Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 844/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k, art. 6 ust. 1 bpkt 8 lit. b, art. 1 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania P. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 1 marca 2010 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 415.486,18 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 30 listopada 2004 r., Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Skarżącej podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł tj. o kwotę [...] zł poprzez utworzenie 166.228 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Podwyższony kapitał zakładowy Spółki został pokryty wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa spółki P. sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwa P. sp. z o.o. z siedzibą w W..

W związku z powyższym notariusz, jako płatnik, pobrał od umowy spółki podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 415.486,18 zł. stanowiący 0,5 % podstawy opodatkowania.

Wnioskiem z dnia 21 grudnia 2009 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 415.486,18 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki został pobrany bezpodstawnie. Zaznaczyła, że art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 86, poz. 959 z późn. zm. dalej u.p.c.c.), są sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. WE L Nr 249 z dnia 03.10.1969r., z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., w zakresie, w jakim przepisy krajowe nakładają podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5 % na podwyższenie kapitału zakładowego istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji, gdy na spółkę tą inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przenosi tytułem aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Wskazała, iż Rzeczpospolita nie wystąpiła do Komisji Europejskiej z wnioskiem o wszczęcie procedury konsultacji w celu zastosowania art. 9 Dyrektywy. Stwierdziła, iż do końca 2004 r. nie istniały takie operacje lub spółki kapitałowe objęte zakresem Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą, wobec których Rzeczpospolita Polska nie byłaby zobowiązana zastosować zwolnienia wynikającego z Dyrektywy. Jednocześnie, Traktat Akcesyjny nie ustanowił dla Polski ani okresu przejściowego na przyjęcie Dyrektywy, ani odstępstw od stosowania niektórych jej przepisów.

Zaznaczyła, iż od 1 stycznia 1976 r., tj. od momentu zaimplementowania Dyrektywy Nr 73/80, a zatem również w dniu 1 lipca 1984 r., wszelkie operacje określone w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy w jej brzmieniu pierwotnym były zwolnione z podatku kapitałowego albo opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Nowelizacje Dyrektywy do końca 2007 r. nie zmieniły wysokości maksymalnych stawek określonych Dyrektywą Nr 73/80. W konsekwencji, w opinii Skarżącej począwszy od 1 stycznia 1986 r., na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy, tego rodzaju transakcje zostały zwolnione z podatku kapitałowego. W związku z powyższym stwierdziła, iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., nakazuje Państwom Członkowskim zwolnić z podatku kapitałowego wszelkie transakcje, które formalnie podlegają opodatkowaniu.

W ocenie Skarżącej z uwagi na treść Dyrektywy Nr 73/80 oraz Dyrektywy Nr 85/303 należy przyjąć, iż zwolnieniu podlegają operacje określone w art. 7 ust. 1 lit. b bez względu na to, czy i w jakiej wysokości były one opodatkowane w danym kraju. Zdaniem Wnioskodawcy Polska pomimo, że przystąpiła do Wspólnoty z dniem 1 maja 2004 r., zobowiązana jest do stosowania Dyrektywy z uwzględnieniem jej ewolucji legislacyjnych, gdyż pozwalają na prawidłowe zinterpretowanie przepisów Dyrektywy.

Następnie Skarżąca stwierdziła, że przepisy art. 1 ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., są sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - w zakresie, w jakim przepis Dyrektywy przewiduje zwolnienie niektórych operacji z podatku kapitałowego.

Podniosła, iż w przedmiotowej sprawie niewłaściwie implementowano art. 7 ust. 1 Dyrektywy do prawa krajowego, w związku z czym wystąpiła sprzeczność praw polskiego z unijnym.

Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 415.486,18 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w odniesieniu do Polski brak jest podstaw do stosowania Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. w jej pierwotnym brzmieniu, jak również w brzmieniu nadanym Dyrektywami z dnia 9 kwietnia 1973 r. Zarówno bowiem w dacie obowiązywania pierwotnego brzmienia tej Dyrektywy, jak również w dacie wejścia w życie zmian w przedmiotowej Dyrektywie wprowadzonych Dyrektywami z 1973 r. Polska nie była krajem członkowskim Wspólnoty. Polska miała obowiązek implementowania postanowień w/w Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dniu jej przystąpienia do Wspólnoty, co wynika z faktu, iż państwa przystępujące do Wspólnoty mają obowiązek przyjąć i stosować cały dorobek prawny Wspólnoty. Do tego dnia jednak Polska mogła autonomicznie ustalać zakres i stawki opodatkowania określonych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdził, że Polska po przystąpieniu do Wspólnoty nie miała obowiązku zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, bez względu na formę wkładu wniesionego na poczet tego podwyższenia. Do Polski ma natomiast zastosowanie art. 7 ust. 2 w/w Dyrektywy.

Zaznaczył, iż Polska, w której w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywała opłata skarbowa (pełniąca rolę podatku kapitałowego) z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, której stawka wynosiła 10 % lub 5 % (w zależności od rodzaju wkładu), miała w dniu 1 maja 2004 r. prawo do ustalenia od tej czynności podatku na poziomie nie wyższym niż 1%.

Zdaniem Organu obowiązujące przepisy u.p.c.c, ustanawiające podatek od podwyższenia kapitału w wysokości 0,5 %, są zgodne z obowiązująca Dyrektywą 69/335/EWG i mają pełne zastosowanie w niniejszej sprawie.

Naczelnik Urzędu uznał ponadto, iż brak jest podstaw do uznania kwoty 415.486,18 zł, stanowiącej podatek pobrany przez płatnika, za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako O.p.),

Pismem z dnia 22 marca 2010 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy , stosownie do art. 233 §1 pkt 2 lit. a) Op. poprzez stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 415.486,18 zł.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:art. 120 O.p. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 poprzez:

- odniesienie się przy wykładni art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy do stanu krajowego ustawodawstwa PRL obowiązującego w dacie 1 lipca 1984r., a nie do stanu prawa wspólnotowego w tej dacie,

- pominięcie treści Dyrektywy Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973r. dotyczącej ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego przy ustaleniu zakresu zwolnienia z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

- wydanie decyzji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2004r., które to przepisy nie są zgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy w zakresie, w jakim wymienione przepisy u.p.c.c. nakładają podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% na podwyższenie kapitału zakładowego istniejącej spółki z .o.o. w sytuacji gdy na spółkę tę inna istniejąca spółka z o.o. przenosi tytułem aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 kc, stanowiące zarazem całą gałąź działalności spółki wnoszącej aport, przy czym spółka ta otrzymuje w zamian wyłącznie udziały spółki nabywającej aport, a obie spółki są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością ustanowionymi zgodnie z prawem polskim ze statutową siedzibą na terenie RP.

- a w konsekwencji : naruszenie art. 75 §1 w zw. z art. 72 §1 pkt 2 Op. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w stanie faktycznym sprawy, w którym doszło do pobrania przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych nienależnie.

W uzasadnieniu odwołania wskazała, iż organ pierwszej instancji przyjął, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335//EWG należy odnieść do prawodawstwa polskiego obowiązującego w tym dniu, a nie do stanu prawodawstwa wspólnotowego. Zdaniem Skarżącej wadliwa i wybiórcza analiza sprawy doprowadziła do wyciągnięcia błędnych wniosków na podstawie powołanego w decyzji wyroku C-366/05 Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydanego w sprawie Spółki Optimus. W ocenie Skarżącej w przypadku czynności obligatoryjnie zwolnionych z opodatkowania na mocy Dyrektywy 69/335/EWG, odwoływanie się do krajowego stanu prawnego obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r. jest bezcelowe a dokonana przez Spółkę czynność podwyższenia kapitału zakładowego poprzez objecie wkładów niepieniężnych podlegała w momencie jej wykonania obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym.

Podkreślia, iż nieuzasadnione jest pominięcie przez Organ pierwszej instancji treści Dyrektywy 73/80/EWG, która w istotny sposób modyfikuje treść normy wynikającej z art. 7 ust. 1 dyrektywy . W rezultacie takiego działania zniweczony zostaje cel Dyrektywy tj. dążenie do usunięcia podatku kapitałowego poprzez jego ujednolicenie.

Zdaniem Spółki w niespornym stanie faktycznym sprawy z uwagi na sprzeczność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zastosowanie znajduje art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a zatem transakcja wniesienia aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 kc podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym, którego odpowiednikiem jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Tym samym kwota 415.486,18 zł została niesłusznie pobrana przez notariusza i stanowi nadpłatę. Odmowa stwierdzenia tej nadpłaty narusza art. 75 §1 w zw. z art. 72 §1 pkt 2 Op.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w dacie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/EWG, musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem stawką obniżoną wynoszącą 0,50 % lub niższą.

Wskazał, iż w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej stawką odpowiednio 5% i 10 % stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. Nr 45, poz. 226) i § 54 ust. 1, ust.3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161 z późn. zm.). Obowiązującą w tamtym czasie opłatę skarbową zastąpił od dnia 1 stycznia 2001 r. podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zaznaczył, iż historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, na którą powołuje się Skarżąca, nie może wpłynąć na interpretację tej Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty.

Stwierdził, iż Polska była zobowiązana do implementacji przepisów dyrektywy 69/335/EWG do porządku krajowego z dniem 1 maja 2004 r. Wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia RP oraz w innym akcie prawa wspólnotowego jedyną wersją dyrektywy 69/335/EWG wiążącą RP była jej wersja obowiązująca w dniu 1 maja 2004 r. W ocenie organu nieuzasadnione jest odnoszenie się w przypadku Polski do pierwotnego brzmienia Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. oraz nowelizującej ją Dyrektywy 73/80/EWG z dnia 19 kwietnia 1973 r. , gdyż dyrektywa 73/80/EWG utraciła moc z dniem 10 czerwca 1985r., natomiast pierwotne brzmienie Dyrektywy 69/335/EWG już nie obowiązywało w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Stąd przy interpretacji przepisów dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej brak jest podstaw do uwzględnienia celów i przepisów dyrektywy w ujęciu historycznym.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie

1) przepisów prawa materialnego:

1. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. WE L Nr 249 z dnia 3 października 1969 r., s. 25, ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., poprzez:

a) odniesienie się przy wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy do stanu krajowego ustawodawstwa PRL obowiązującego w dacie 1 lipca 1984 r. a nie do stanu prawa wspólnotowego w tej dacie;

b) pominięcie treści Dyrektywy Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotyczącej ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego (Dz. Urz. L Nr 103 s. 15, dalej "Dyrektywa 73/80/EWG") przy ustaleniu zakresu zwolnienia z art. 7 ust. 1 Dyrektywy;

c) wydanie decyzji w oparciu m.in. o art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., które to przepisy są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy - w zakresie, w jakim wymienione przepisy UPCC nakładają podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% na podwyższenie kapitału zakładowego istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy na spółkę tę inna istniejąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przenosi tytułem aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego obejmujące wszystkie swoje aktywa i pasywa (z nieistotnymi wyłączeniami), stanowiące zarazem całą gałąź działalności spółki wnoszącej aport, przy czym spółka ta otrzymuje w zamian wyłącznie udziały spółki nabywającej aport, a obie spółki są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością ustanowionymi zgodnie z prawem polskim ze statutową siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej,

2. art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w stanie faktycznym sprawy, w którym doszło do pobrania przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych nienależnie.

2) przepisów prawa procesowego:

- art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy poprzez odmowę zastosowania prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy przepisy krajowe pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a treść tego prawa jest dostatecznie precyzyjna, aby zastosować je bezpośrednio z pominięciem przepisów krajowych sprzecznych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy w zakresie wskazanym powyżej.

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż gdyby w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG została zaimplementowana prawidłowo, tj. z uwzględnieniem treści jej kolejnych nowelizacji, a w szczególności zmian wysokości stawek podatku kapitałowego, Polska musiałaby zwolnić z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu jakiegokolwiek rodzaju już w dniu akcesji, tj. 1 maja 2004r. W związku z powyższym stwierdziła , iż art. 1 ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. są sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. – w zakresie, w jakim przepis Dyrektywy przewiduje zwolnienie niektórych operacji z podatku kapitałowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem wydanym w dniu 16 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dwóch pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego. 1. Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej? 2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu?

Po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie C-372/10 stanowiącej odpowiedź na w/w pytanie prawne NSA, postanowieniem z dnia 5 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie istotą sporu było to, czy Spółce przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w związku ze zmianą umowy spółki. Spółka prawa do zwrotu upatruje w tym, że podatek został pobrany nienależnie, albowiem czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zwolnienie Spółki z tego podatku, na podstawie przepisów Dyrektywy 69.

Rozstrzygnięcie spornej kwestii należy poprzedzić przywołaniem regulacji prawnych, jakie obowiązywały w polskim porządku prawnym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego i pokrycia go wkładami niepieniężnymi w postaci przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 1 ust 1. pkt 1 lit k) u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. W świetle art. 1 ust 1 pkt 2 podatkowi temu podlega również zmiana wskazanej umowy, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Przy czym w myśl art. 1 ust 3 pkt 2 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty.

W rozpatrywanej sprawie niekwestionowana jest okoliczność, iż na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.. Dlatego uznać należy, że czynność powodująca podwyższenie kapitału zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki.

Jak wynika z treści Preambuły Dyrektywy 69, celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1, który stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą.

Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono w Dyrektywie również czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów (art. 4 ust. 1 lit. c).

Wprawdzie przepisy Dyrektywy 69 nie zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym w sytuacji, gdy w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, to jednak zasadę tę należy wywieść z celu regulacji tj. z dążenia do zapewnienie swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów Dyrektywy 2008/7/EWG, uchylającej Dyrektywę 69. Z przepisów tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 Preambuły Dyrektywy 2008).

Z powyższych unormowań w sposób jasny wynika zatem, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że w dniu 1 lipca 1984 r. wg prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem Dyrektywy 69 jest odstąpienia od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich.

W związku z powyższym, kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera to czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69, było po przystąpieniu do Unii Europejskiej uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69 należy wskazać, że zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C-372/10. Podkreślić należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Przypomnieć i podkreślić również należy, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z przedstawionego powyżej wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, stanowisko prawne prezentował już poprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, https://cbois.nsa.gov.pl), natomiast po wydaniu w.w. wyroku przez TSUE takie poglądy zostały wyrażone zostały również w innych wyrokach NSA (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10 oraz z dnia 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10).

W w.w. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 TSUE rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r.

Z powyższego stwierdzenia wynika po pierwsze, że przed w.w. dniem Dyrektywa nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 26). Po drugie, wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa.

Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy, zmienionej dyrektywą 85/303, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 7 ust. 1, lecz również z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy, którym jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału.

Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W przypadku przystąpienia do Unii zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również bowiem państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie w.w. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 32; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska, pkt 33).

Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, a w związku z tym organy podatkowe nie miały obowiązku bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i nie naruszyły przepisów postępowania – art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy..

Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226). Konkretyzację ogólnego postanowienia zwartego w ustawie zawierało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r., nr 34, poz. 161) dalej w skrócie zwane Rozporządzeniem, przewidujące obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Przewidziane stawki opłaty wynosiły 10 i 5 % w zależności od tego, co stanowiło przedmiot wkładu.

Zdaniem Sądu, z powyższych unormowań wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że czynność zawiązania spółki jak również jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, w dacie 1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku krajowym zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo należy podkreślić, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69.

Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69, albowiem w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa) a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że brak jest podstaw do uznania, że podatek naliczony w związku z czynnością umowy spółki, jest podatkiem należnym. Spółce nie przysługiwało zatem prawa do żądania zwrotu nadpłaty w tym podatku.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. Nr 270) skargę oddalił.