Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 230/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust 1, ust 2, ust 3 i ust 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 48 ust 4 pkt 5 lit a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2008 r. sprawy ze skargi Firmy A S.A. z siedzibą w G na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] określił A S.A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002 roku. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia firmy B S.A spółka ta połączyła się z A S.A., przekazując jej cały majątek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej A S.A. wstąpiła, z dniem połączenia, we wszystkie prawa i obowiązki, w tym przewidziane w przepisach prawa podatkowego spółki przejmowanej. W dniu [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w Warszawie (dalej: GIKS) wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w A S.A. z siedzibą w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999, 2000, 2001, 2002 oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000, 2001, 2002 przez spółkę B S.A., w której prawa i obowiązki wstąpiła strona skarżąca - A S.A.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji przyczyną, dla której organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości aniżeli wykazała A S.A., było uznanie, że Spółka ta w rozliczeniu deklaracji VAT-7 za czerwiec 2002 roku niesłusznie odliczyła podatek naliczony w kwocie 132.000 zł wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez C spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na kwotę netto 600.000 zł. Z treści tej faktury wynikało, że została wystawiona za "doradztwo i konsultacje mające na celu uzgodnienie warunków wykonania inwestycji [...]". W ocenie organu I instancji wymieniona faktura VAT dokumentowała czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W świetle powyższych ustaleń organ I instancji, powołując się na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem z dnia 22 marca 2002r.) określił A S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002 roku w wysokości innej od wskazanej przez podatnika w deklaracji.

A S.A. wniosła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o jej uchylenie w całości z powodu uchybienia dyspozycji art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia kontroli skarbowej, w tym w szczególności zaniechanie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych oraz naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT) w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Strona uzasadniając odwołanie zarzuciła, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można twierdzić, że usługi nabywane przez A S.A. nie zostały wykonane; strona wskazywała Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej dokumenty wyraźnie potwierdzające, że w przedmiotowej sprawie usługi nabywane przez A S.A. zostały faktycznie wykonane. Pominięcie przez organ I instancji powyższych okoliczności, zdaniem strony skarżącej doprowadziło do naruszenia art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego.

Zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 187 Ordynacji podatkowej strona uzasadniła tym, że nierozpatrzony został jej wniosek dotyczący ponownego przesłuchania kluczowych świadków w przedmiotowej sprawie. Strona stwierdziła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt niniejszej sprawy szereg dokumentów, do których nie był uprawniony i na tej podstawie dokonał szeregu ustaleń faktycznych. Zarzut ten dotyczył dokumentów sporządzonych na okoliczność współpracy "[...]" (dalej: D.) z E (dalej: E). Takie postępowanie organu podatkowego stanowi, według odwołującej, przekroczenie zakresu prowadzonej kontroli skarbowej i jest niedopuszczalne. Z uwagi na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego tj. uznanie, że usługi D. na rzecz A S.A. nie zostały faktycznie wykonane organ pierwszej instancji błędnie uznał, że wydatki poniesione na zakup opisanych w kwestionowanej fakturze usług nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów.

W piśmie z dnia 29 czerwca 2007 roku stanowiącym uzupełnienie odwołania strona podniosła dodatkowo, iż w jej ocenie kwestionowana decyzja narusza także art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zawierającego

w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak uzasadnienia prawnego, które powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co uniemożliwia rzetelne odniesienie się do stawianych zarzutów, oraz art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, czego wyrazem jest brak ustalenia konkretnego stanu faktycznego i wyjaśnienia podstaw prawnych dokonanego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uzasadniając decyzję stwierdził, że usługi polegające na doradztwie i konsultacjach mających na celu uzgodnienie warunków wykonania określonej inwestycji, objęte fakturą nr [...] wystawioną przez C sp. z o.o., nie zostały przez tę Spółkę wykonane. Stwierdzenie to oparte zostało na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w tym na zeznaniach świadków – przedstawicieli firmy C sp. z o.o., którzy wskazywali, iż spółka ta nie była przygotowana kadrowo i organizacyjnie do świadczenia tego typu usług, jak też że w rzeczywistości usług opisanych w fakturze nie świadczyła. Faktu uczestniczenia C sp. z o.o. w negocjacjach prowadzonych przez B SA z F. sp. z o.o. nie potwierdzili przedstawiciele obu negocjujących stron. Ponadto sporna faktura wystawiona została za wykonanie czynności doradztwa i konsultacji w zakresie uzgodnienia tekstu umowy, gdy tymczasem prace nad tekstem tej umowy pomiędzy B S.A. a F. sp. z o.o. rozpoczęły się już po wystawieniu powyższej faktury. W czasie wystawienia faktury w zakresie działalności firmy budowlanej C sp. z o.o. nie mieściło się wykonywanie usług niematerialnych (rozszerzenie działalności Spółki w tym zakresie nastąpiło dopiero w 2003 roku), a ponadto Spółka ta nie posiadała ani kopii zakwestionowanej faktury, ani żadnych innych dokumentów świadczących o wykonaniu lub podzleceniu wykonania zakwestionowanej usługi. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż nie dał wiary zeznaniom świadka S.P. w części dotyczącej wykonania usługi przez podwykonawcę i szczegółowo uzasadnił dokonaną ocenę zeznań tego świadka.

Zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej twierdzenie, że usługi wymienione na zakwestionowanej fakturze nie zostały wykonane przez C sp. z o.o., w związku z czym stosownie do postanowień § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. faktura ta nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 132.000 zł. Ponadto w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002 r. uwzględniono także wynikające z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określenie za miesiąc maj 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości niższej niż wykazana przez podatnika w deklaracji VAT-7.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podkreślił, że zarzuty strony dotyczące postępowania dowodowego prowadzonego w zakresie firmy D. nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem przedmiotowa decyzja nie dotyczyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez ten podmiot. Dowody przedłożone przez stronę, dotyczące wykonania usług stwierdzonych sporną fakturą wystawioną przez C sp. z o.o. zostały wszechstronnie ocenione w świetle całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z dyspozycją art. 187 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także pozostałych zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

A S.A. złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła:

1) naruszenie art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zawierającego w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz braku uzasadnienia prawnego, które powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co uniemożliwia rzetelne odniesienie się do stawianych zarzutów,

2) naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że akt oskarżenia mógł stanowić dowód w sprawie podatkowej jako "materiał zebrany w trakcie postępowania karnego",

3) naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczne oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie w postaci wyciągu z aktu oskarżenia z dnia [...] roku przygotowanego przez Prokuraturę Apelacyjną w spawie Nr [...], postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2006 roku, który może być jedynie dowodem na okoliczność prowadzenia postępowania przygotowawczego, a następnie postępowania sądowego przeciwko spersonifikowanym osobom fizycznym, a nie źródłem faktów dla postępowania podatkowego, zastępującym bezwzględny obowiązek ustalenia przez organ stanu faktycznego sprawy podatkowej,

4) naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie zeznań świadków przeprowadzonych w odrębnym postępowaniu karnym bez bezpośredniego udziału strony,

5) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, czego wyrazem jest brak ustalenia konkretnego stanu faktycznego sprawy podatkowej oraz powoływanie się na ustalenia faktyczne poczynione dla potrzeb postępowania karnego, którego inne są cele i zadania, zwłaszcza, gdy chodzi o wywołanie skutków materialnoprawnych,

6) naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie nieistnienia stosunku prawnego we własnym zakresie,

7) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej,

8) naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez bezzasadne zakwestionowanie prawa A S.A. do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 18 czerwca 2008 roku strona uzupełniła skargę o zarzuty:

– rażącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w związku z art. 13a pkt 3 i art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r., Nr8, poz. 65 ze zm., zwana dalej u.k.s.) – w brzmieniu obowiązującym po dniu 21 sierpnia 2004 r. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej bez przeprowadzenia prawem wymaganego postępowania kontrolnego, albowiem w ocenie strony skarżącej brak było w niniejszej sprawie przesłanek, które uzasadniałyby wszczęcie postępowania kontrolnego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w Warszawie (dalej jako GIKS) w oparciu o tę podstawę prawną;

– rażącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej na podstawie stanu faktycznego ustalonego w oparciu o dowody zgromadzone poza postępowaniem kontrolnym, co było konsekwencją naruszenia art. 13a pkt 3 i art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym po dniu 21 sierpnia 2004 r.);

– naruszenia art. 19 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 Iit. a) Rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 roku poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekonstytucyjnym przepisie rozporządzenia z uwagi na ustanowienie go przez Ministra Finansów z przekroczeniem ustawowego upoważnienia.

Skarżąca podkreśliła, że w sprawie nie był podstaw do zastosowania art. 13a pkt 3 u.k.s., bowiem w dniu wydania przez GIKS postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nie istniał żaden dokument potwierdzający przypuszczenia organu co do występowania powiązań lub związków między kontrolowanym a jego kontrahentami. Ponadto kwestionowane przez organ kontroli skarbowej transakcje były dokonywane przez poprzednika prawnego kontrolowanej Spółki, a nie przez samą kontrolowaną. Tymczasem art. 13a pkt 3 u.k.s. wyraźnie stanowił, że przesłanką jego zastosowania było udokumentowane przypuszczenie występowania określonych powiązań lub związków między kontrolowanym a jego kontrahentami. Spółka podniosła dalej, że argument dotyczący braku możliwości wszczęcia postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 13a pkt 3 u.k.s. został zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 4 i 6 marca 2008 r., (sygn. akt I SA/Gd 1029/07, I SA/Gd 1030/07 oraz I SA/Gd 1028/07), wydanych w sprawach ze skarg Spółki na decyzje organu kontroli skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem skarżącej, rażące naruszenie przez organ wszczynający postępowanie kontrolne, tj. GIKS, art. 13a pkt 3 u.k.s. spowodowało, iż postępowanie to nie zostało skutecznie wszczęte, a zatem decyzja organu pierwszej instancji została wydana bez przeprowadzenia wymaganego prawem postępowania. Skarżąca wskazała dalej, iż podstawą prawną do wydania przez GIKS postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nie może być art. 13 ust. 6 u.k.s., przepis ten bowiem uprawnia powyższy organ jedynie do wydania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Także żaden inny przepis ustawy o kontroli skarbowej nie uprawnia GIKS do wszczęcia postępowania kontrolnego wobec podatników podlegających właściwości tzw. wyspecjalizowanych urzędów skarbowych. Z ostrożności procesowej skarżąca podniosła, iż nawet gdyby uznać, że naruszenie art. 13a pkt 3 u.k.s. nie miało charakteru rażącego, to i tak było to naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem wszelkie zgromadzone w sprawie dowody i dokonane na ich podstawie ustalenia faktyczne są dowodami i ustaleniami przeprowadzonymi poza postępowaniem i nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów materialnych skarżąca podniosła, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. został ustanowiony z przekroczeniem upoważnienia ustawowego zawartego w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który upoważniał Ministra Finansów jedynie do określenia listy towarów i usług lub przypadków, gdy nabycie towarów i usług nie uprawniało do obniżenia podatku należnego. Przepis ten nie upoważniał natomiast Ministra Finansów do określenia sposobu udokumentowania nabycia towarów i usług, które pozbawiało podatnika prawa do obniżenia podatku należnego, co powoduje, iż wskazany przepis aktu wykonawczego narusza art. 92 ust. 1 Konstytucji. Na poparcie swego stanowiska skarżąca powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych odnoszących się do § 50 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm.).

W piśmie procesowym z dnia 30 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do argumentów skarżącej podkreślił, że postanowienie z dnia [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego w Spółce A S.A. zostało wydane zgodnie z art. 13a pkt 3 u.k.s., albowiem w chwili wydawania tego postanowienia Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej był w posiadaniu informacji o prawdopodobnie fikcyjnych transakcjach, jakie zawierała B SA z powiązanymi – w rozumieniu art. 17 ust. 2 ustawy o VAT – podmiotami, tj. "G" spółką cywilną i "D". Ponadto organ odwoławczy zauważył, że postanowienie Prokuratury Apelacyjnej o wszczęciu śledztwa, w toku którego dokonano ustaleń dających podstawę do późniejszego, dokonanego w dniu 4 kwietnia 2006 r., wyodrębnienia postępowania m.in. przeciwko przedstawicielom firm "G", "D." oraz B SA dotyczącego wystawiania fałszywych faktur wydane zostało w dniu 19 lipca 2002 r., a więc przed wydaniem przez GIKS postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 13 kwietnia 2005 r. W postępowaniu karnym zebrany został materiał dowodowy dający podstawę do przypuszczenia (a nawet stwierdzenia), iż między kontrolowanym a jego kontrahentami występowały powiązania lub związki, o których mowa w w/w art. 17 ust. 2 ustawy o VAT. Żaden przepis prawa nie zobowiązywał przy tym Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do powołania w postanowieniu o wszczęciu postępowania dowodów, na podstawie których powziął przypuszczenie istnienia związków pomiędzy podmiotami. Ponadto zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowym postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej omyłkowo nie powołał się na drugi przepis stanowiący podstawę wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. art. 13a pkt 2 u.k.s., upoważniający ten organ do wszczęcia postępowania kontrolnego w związku z zaistnieniem uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, jeżeli właściwym do prowadzenia dochodzenia jest inspektor kontroli skarbowej. Z akt sprawy wynika, że już na początku 2003 r. Urząd Kontroli Skarbowej prowadząc postępowanie kontrolne wobec "E" miał uzasadnione podejrzenia popełnienia przestępstwa przez przedstawicieli B SA, "E" oraz J.B.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także stanowiska strony skarżącej co do naruszenia art. 92 ust. 1 Konstytucji. Organ ten podkreślił przy tym, że pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie stwierdzają rzeczywistej operacji gospodarczej, wynika z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) -zwanej w dalszej części P.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo ale

i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Zdaniem Sądu skarga A S.A. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii uznania za prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, co skutkowało zastosowaniem odpowiednich przepisów prawa materialnego, zgodnych z Konstytucją RP.

Sąd nie podziela zarzutów skargi naruszenia przepisów postępowania w zakresie skutkującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, w tym również w zakresie wskazanym w skardze.

Mając na uwadze treść skargi należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia właściwości rzeczowej przez organ, który wszczął w sprawie niniejszej postępowanie.

Strona skarżąca zarzuca, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem art. 13a pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej. W niniejszej sprawie nie zaistniała bowiem ustawowa przesłanka, o której mowa w tym przepisie, upoważniająca GIKS do wszczęcia postępowania kontrolnego. Natomiast w podstawie prawnej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wskazano właśnie ten przepis.

Na wstępie należy poczynić uwagę tego rodzaju, że kompetencję organu administracji publicznej rozumianą jako zdolność do skutecznego podejmowania czynności procesowych w postępowaniu administracyjnym wyznaczają normy prawa procesowego określające ogólną i szczególną kompetencję organów administracji publicznej (B. Adamiak, J. Borkowski. Polskie postępowanie administracyjne i sądowadministracyjne, Warszawa 1993). Zatem o tym, czy określony organ administracji publicznej posiada kompetencję do podjęcia danej czynności w toku postępowania decyduje istnienie stosownej normy kompetencyjnej, a nie to, czy taka norma zostanie poprawnie powołana w podstawie prawnej.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.k.s. wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Art. 13 ust. 6 u.k.s. stanowi, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Natomiast art. 13a pkt 3 u.k.s. stanowi, że postępowanie kontrolne w sprawach, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3, w stosunku do podmiotu, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, wszczyna wyłącznie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej: w przypadku udokumentowanego przypuszczenia występowania między kontrolowanym a jego kontrahentami powiązań lub związków, o których mowa w przepisach prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Z treści art. 13 ust. 6 u.k.s. wynika, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli może zostać wydane zarówno przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej (zgodnie

z właściwością miejscową określaną według terytorialnego działania urzędów kontroli skarbowej) jak i Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Przepis ten ma charakter ogólny, dotyczy nieokreślonego kręgu podmiotów w zakresie właściwości rzeczowej kontroli skarbowej. Natomiast art. 13a u.k.s. ustala wyłączną właściwość GIKS

w odniesieniu do podmiotów, w stosunku do których nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Wyłączna właściwość GIKS dotyczy tylko przypadków wymienionych w pkt 1 - 3 art. 13a u.k.s.

W ocenie Sądu z przedłożonych akt administracyjnych nie wynika, aby w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniały przesłanki określone w art. 13a pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny wskazuje, iż musi zaistnieć udokumentowane przypuszczenie występowania między kontrolowanym,

a jego kontrahentami powiązań lub związków, o których mowa w przepisach prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca słusznie podnosi, że przypuszczenie udokumentowane to takie, które znajduje odzwierciedlenie czy też potwierdzenie w sporządzonych lub pozyskanych przez właściwy organ dokumentach, które musiały istnieć w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego na podstawie analizowanego przepisu. Okoliczność, że w aktach sprawy brak jest stosowanych dokumentów, w ocenie Sądu prowadzi do wniosku, iż nie zaistniało "udokumentowane przypuszczenie".

Sąd uznał jednak, że uchybienie polegające na wadliwym wskazaniu podstawy prawnej wszczęcia postępowania kontrolnego w postanowieniu o jego wszczęciu nie miało istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. GIKS był bowiem uprawniony do wydania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w niniejszej sprawie na podstawie art. 13 ust. 6 u.k.s. Naruszenie art. 13a pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, które skutkowałoby obowiązkiem uchylenia zaskarżonej decyzji miałoby miejsce wówczas, gdyby kontrola podatkowa w okolicznościach opisanych w tym przepisie została wszczęta przez inny organ aniżeli GIKS.

Odnosząc się do zarzutów proceduralnych tj. naruszenia art. 121, art. 122 i art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, iż z mocy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (zasada zaufania). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a materialnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowej podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 124 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę wyjaśniania i dążenia do dobrowolnego wykonania decyzji, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy doprowadzając strony do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Przekonywanie to wyjaśnianie zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu sprawy. Elementem decydującym o przekonaniu strony co do trafności rozstrzygnięcia jest min. uzasadnienie decyzji, które w myśl art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej powinno wskazywać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody na których się oparł, przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu skargi Sąd nie stwierdza, iż cyt.: (...) wydanym w niniejszej sprawie decyzjom można zarzucić ewidentne braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego i subsumcji (...) Uchybienia powyższe wiążą się również z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 121, 122, 124 i art. 210 Ordynacji podatkowej (...).

Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, jak również do twierdzeń strony skarżącej, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując ich logicznej analizy. Organy podatkowe wskazały w decyzjach podstawę prawną swoich rozstrzygnięć oraz ich precyzyjne wyjaśnienie.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w przedstawieniu kolejno dokumentów przedstawionych przez stronę na potwierdzenie wykonania zakwestionowanych usług, ustaleń z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego na okoliczność wykonania zakwestionowanych usług, wniosku wypływającego z opisanych dowodów, faktów, na podstawie których organ podatkowy uznał, że usługi nie zostały wykonane przez wystawcę faktury, dowodów, którym odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne, które poza przytoczeniem przepisów prawa podaje również wykładnię przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy.

Dlatego trudno podzielić pogląd autora skargi, twierdzącego między innymi,

że "uzasadnienia faktyczne w zaprezentowanej formie pozbawione są ustalenia przez organy konkretnego stanu faktycznego sprawy". Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy zgodnie z treścią art. 210 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie postawił tezę, którą Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że z unormowania art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika" (Wyrok z 13 września 2006 roku, w sprawie I SA/S z 291/06, opubl. w LEX nr 293189).

Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 210 tej ustawy.

Uwzględnienie przedstawionych wyżej okoliczności powoduje, że nie można organowi odwoławczemu skutecznie zarzucić nieustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż organ ten ustaleń faktycznych dokonał po wszechstronnym rozważeniu całości dowodów, nie pomijając żadnego z jego elementów, a dokonana ocena tego materiału nie przekracza zastrzeżonych mu granic zasady swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, koncentrujących się wokół dopuszczenia jako dowodu wyciągu z aktu oskarżenia z dnia [...] r. sporządzonego w sprawie karnej, podkreślić należy, iż zarzuty te są o tyle bezzasadne, iż w sprawie niniejszej – dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002 r. – tenże akt oskarżenia nie był brany pod uwagę jako część materiału dowodowego, o który oparto rozstrzygnięcie. Należy wskazać, że przyczyną określenia przez organy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2002 r. w wysokości niższej, niż zadeklarowana przez podatnika, było zakwestionowanie możliwości odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez C sp. z o.o. Wspomniany akt oskarżenia nie dotyczył natomiast faktur wystawionych przez tę Spółkę.

Także zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należało za bezzasadny. W niniejszej sprawie organ odwoławczy ustalając stan faktyczny w zakresie zakwestionowanej faktury opierał się na zeznaniach świadków złożonych przed Urzędem Kontroli Skarbowej. Strona była informowana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań tych świadków i mogła wziąć udział w tych czynnościach dowodowych. Na marginesie można tylko wskazać, że nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Zdaniem Sądu nie została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu zagwarantowana dyspozycją art. 123 Ordynacji podatkowej. Strona miała prawo do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego w toku całego postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu bezpodstawny jest również zarzut naruszenia dyspozycji art. 199a Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi można mówić, jeżeli możliwe jest wykazanie, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a).

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów kompetencji do samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Należy pamiętać, że pierwotny projekt dokonanych zmian zakładał istnienie "poważnych wątpliwości". Wprowadzona w toku legislacyjnych prac poprawka poszerzyła zakres możliwych sytuacji, w których organ podatkowy powinien zadecydować o wystąpieniu z powództwem cywilnym.

Zgodzić się należy ze skarżącą, że użyte w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie wątpliwości należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne (por. wyrok NSA z 22.01.2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06, niepubl.).

W sprawie niniejszej art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć jednak zastosowania, bowiem spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umów zobowiązaniowych (umów zawartych przez A S.A. z C sp. z o.o.). Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. O ile zawarcie umowy przedstawicielstwa, akwizycji doradztwa i konsultingu pomiędzy podatnikiem a pozostałymi podmiotami było czynnością prawną, o tyle wykonanie tych umów należało do sfery czynności faktycznych podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają natomiast okoliczności faktyczne sprawy.

W kontekście powyższych u uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że faktura wystawiona przez C sp. z o.o. nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. W szczególności wykonania przedmiotowych usług nie potwierdzili świadkowie. Przedstawiciele firmy C sp. z o.o. wskazywali, iż spółka ta nie była przygotowana kadrowo i organizacyjnie do świadczenia tego typu usług, jak też że w rzeczywistości usług opisanych w fakturze nie świadczyła. Faktu uczestniczenia C sp. z o.o. w negocjacjach prowadzonych przez B SA z F. sp. o.o. nie potwierdzili także przedstawiciele obu negocjujących stron. W czasie wystawienia faktury w zakresie działalności firmy budowlanej C sp. z o.o. nie mieściło się wykonywanie usług niematerialnych (rozszerzenie działalności Spółki w tym zakresie nastąpiło dopiero w 2003 roku), a ponadto Spółka ta nie posiadała ani kopii zakwestionowanej faktury, ani żadnych innych dokumentów świadczących o wykonaniu lub podzleceniu wykonania zakwestionowanej usługi.

Ocenie poddano także dokumenty, jakie zostały sporządzone w związku

z zawartymi umowami. W kontekście zgromadzonego materiału dowodowego organy zasadnie doszły do wniosku, iż nie są one wiarygodne. Protokół odbioru usług niematerialnych został podpisany przez osobę, która nie nadzorowała prac rzekomo wykonanych przez C sp. z o.o., i która zeznała, że dowodem wykonania usługi był dla niej zawarty kontrakt zobowiązujący powyższą Spółkę do jej wykonania.

W konsekwencji przyjęcia, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo oraz przyjęcia, iż Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że faktura wystawiona przez C sp. z o.o. nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego, Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 roku, poprzez bezzasadne zakwestionowanie prawa A S.A. do odliczenia podatku naliczonego. W świetle bowiem treści zarówno art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, jak i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) cytowanego rozporządzenia stanowisko organu podatkowego w pełni zasługuje na aprobatę i nie stanowi naruszenia prawa.

Sąd nie podzielił zarzutu sprzeczności § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a) Rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. z art. 92 ust. 1 Konstytucji. W myśl art. 92 Konstytucji rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Kwestionowany przepis rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. wydany został w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 23 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W przepisie tym ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ustawy (art. 23 ust. 1 pkt. 1 cytowanej ustawy). W ust. 2 tego przepisu wskazano, że przy wydawaniu rozporządzeń, o których mowa w ust. 1, minister właściwy do spraw finansów publicznych uwzględnia w szczególności założenia ustawy budżetowej, w szczególności dotyczące dochodów z tytułu podatku od towarów i usług, przebieg realizacji budżetu państwa, sytuację gospodarczą państwa oraz specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 powołanej ustawy spełnia przedstawione wyżej konstytucyjne wymagania, albowiem określa organ właściwy do wydania rozporządzenia, zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne, które określone zostały w ust. 2 art. 23 ustawy podatkowej. Należało wziąć również pod uwagę, że wytyczne do wydania aktu pośrednio wynikają także z całokształtu regulacji ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, albowiem przepisy § 48 ust. 4 analizowanego rozporządzenia wykonawczego stanowią dopełnienie zasad sformułowanych w ustawie. Przepis art. 19 ust. 1 powyższej ustawy stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś ust. 2 - że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Wynika zatem wyraźnie z tych przepisów, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego jest związane z nabyciem towarów lub usług; obniżenie może nastąpić wyłącznie w przypadku nabycia przez podatnika towarów lub usług. Podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie stwierdzają takiego nabycia. Oznacza to, że nabycie towarów lub usług, wymienionych w fakturze, jest wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze od podatku należnego, o którym to prawie jest mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast wymieniony przepis rozporządzenia wykonawczego stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jeżeli zatem czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Nie ulega zaś wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi; jeżeli usługa nie została wykonana, a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu art. 19 ust. 1 wymienionej ustawy. Przepis § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) Rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. potwierdzał jedynie wynikający z tego przepisu ustawy wymóg (nabycie towaru lub usługi) jego zastosowania. Należy przy tym zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dopuszczono możliwość "doprecyzowania" w rozporządzeniach wydanych na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy o VAT (a na podstawie tego przepisu został wydany omawiany przepis rozporządzenia wykonawczego) zasad wynikających z tej ustawy; por. np. wyroki z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02, (OTK ZU 2003, nr 6/A, poz. 59), z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 (OTK ZU 2004, nr 4/A, poz. 33). Sąd podziela w pełni stanowisko sformułowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 grudnia 2005 roku (I FSK 301/05, LEX nr 187707), zgodnie z którym w przypadku gdy w przepisie podustawowym zawarto regulację, że nie można dokonywać odliczeń na podstawie faktur dokumentujących czynności niedokonane, to nie wprowadzono unormowania, którego nie dałoby się wywieść z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Podkreślić też należy, iż dotychczas Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zgodności z Konstytucją wskazanego przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., ani też wcześniej obowiązującego przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) o analogicznej treści.

Podsumowując zatem stwierdzić należy, iż zarzut sprzeczności § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. z art. 23 ust. 1 ustawy o VAT i naruszenia art. 92 ust. 1 Konstytucji jest bezzasadny.

Podkreślić przy tym należy ponownie, iż pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, wynika przede wszystkim z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie jest wystarczające, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego jest poprawna tylko z formalnego punktu widzenia. Prawo podatnika do odliczania podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi.

Zaistnienie więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, a fakt, czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych i faktur). Zgodnie z powyższą zasadą, w Rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) zawarto regulację stanowiącą, iż w przypadku, wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, albo podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, faktury te nie stanowią podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyroku z 22 sierpnia 2001 r., I SA/Gd 1486/9 (ONSA 2002/4/151) wyłącznie na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, lecz przepis art. 19 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd,

że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SAlKa 621/97 - LEX nr 29937).

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na zastosowanie w sprawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r., zaś sposób jego zebrania i dokonana ocena nie naruszają prawa.

Sąd zatem nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1a P.p.s.a.). Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 b i c P.p.s.a.).

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.