Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 991/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 991/06 | |WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Urszula Zięba, WSA Stanisław Grzeszek (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2007r., sprawy ze skargi H. J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], z dnia 19 kwietnia 2006r. nr [...], w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala-


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] 2005 r. H. J. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o udzielenie w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej, pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. H. J. zwróciła się z pytaniem, czy wynajmujący może zaliczyć wydatek z tytułu zwrotu najemcom nakładów poczynionych przez nich na wynajmowany lokal, bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, czy powinien on powiększyć o ten wydatek wartość środka trwałego (mieszkania) i na nowo ustalić miesięczną stawkę odpisów amortyzacyjnych. Podatniczka wskazała, iż jest współwłaścicielem budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe. Podatniczka wynajmuje znajdujące się w budynku lokale na cele mieszkaniowe. Dochody osiągane przez nią z wynajmowanego lokalu podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych. W jednym z wynajmowanych lokali mieszkalnych najemcy w okresie najmu lokalu (w latach siedemdziesiątych) dokonali pewnych nakładów, w związku z przeprowadzonym remontem, polegającym na pokryciu dębowym parkietem podłóg w pokojach i przedpokojach, adaptacji strychu oraz dobudowaniu balkonu. W związku z rozwiązaniem umowy najmu, strony w zawartym porozumieniu postanowiły, iż wynajmujący zobowiązuje się dokonać zwrotu wartości poczynionych przez najemców nakładów w wynajmowanym lokalu. Wartość nakładów poczynionych przez najemców została ustalona w kwocie [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] 2006 r. Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (właściwy miejscowo) stwierdził, iż przedstawione we wniosku stanowisko podatniczki w zakresie interpretacji art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu do postanowienia, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż z analizy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż otrzymana przez wynajmującego od najemcy kwota pieniężna ma charakter odstępnego za wyrażenie zgody na rozwiązanie umowy najmu. W związku z powyższym wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z najmu.

Od powyższego postanowienia H. J. złożyła zażalenie z dnia [...] 2006 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w którym zaskarżyła przedmiotowe postanowienie w całości z powodu jego niezgodności z prawem i jednocześnie wniosła o wydanie decyzji zmieniającej zaskarżone postanowienie i uznającej stanowisko przedstawione przez nią w piśmie za prawidłowe. W uzasadnieniu do zażalenia wyjaśniono, iż z uwagi na fakt, iż poniesiony wydatek ma na celu osiągnięcie przychodu i jednocześnie nie zwiększa wartości początkowej środka trwałego, stanowisko podatniczki zgodnie, z którym wydatek ten należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z najmu lokalu mieszkalnego zasługuje na uwzględnienie.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 19 kwietnia 2006 r. Nr [...], odmówiono zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] uznając, iż zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu do decyzji stwierdzono, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W orzecznictwie NSA utrwalony jest już pogląd, iż użyty w tym przepisie zwrot "w celu" oznacza, że dla uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędnym jest wykazanie przez podatnika, iż pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu zachodzi związek tego rodzaju, iż poniesienie wydatku miało wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

W przedmiotowej sprawie zwrot dokonany przez wynajmującego w zamian za pozostawienie "ulepszenia" przedmiotu najmu zwiększa jedynie wartość przedmiotu najmu, co może mieć wpływ na wysokość czynszu z najmu i wyższe odpisy amortyzacyjne od zwiększonej wartości początkowej środka trwałego. Od powyższej decyzji skargę z dnia [...] 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożyła Pani H. J., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu jej niezgodności z prawem zarzucając przedmiotowej decyzji naruszenie art. 14b ust. 5 w zw. z art. 14a ust. 1 i ust. 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w decyzji zakresu i sposobu zastosowania przepisu prawa podatkowego, który uzasadnia odmowę uznania za koszt uzyskania przychodu wskazanego przez podatnika wydatku, naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wydatek poniesiony przez podatnika nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym, naruszenia art. 22g ust. 17 ww. ustawy poprzez sprzeczne z jego treścią przyjęcie, że kwota poniesionych przez podatnika wydatków powiększy wartość początkową środka trwałego, mimo, iż w przedstawionym stanie faktycznym powyższy przepis nie znajduje zastosowania, naruszenie art. 23 ust. 1 tej ustawy poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, mimo, iż nie zostały one ujęte w ustawowym katalogu wydatków, których nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenia skargi. W uzasadnieniu do odpowiedzi na skargę podniósł, iż w całości podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia 19 kwietnia 2006 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wypłacona najemcom kwota [...] zł tytułem zwrotu poniesionych wcześniej przez nich nakładów, inwestycyjnych, w związku z rozwiązaniem umowy najmu, dla wynajmującego nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, z uwagi na brak związku poniesionego przez wynajmującego wydatku z uzyskaniem przez niego przychodów z najmu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1tej ustawy, sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, gdy stwierdzi naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem zaskarżenia są rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane w trybie art. 14a oraz art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej zawierające interpretację, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Analiza akt niniejszej sprawy oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonych orzeczeń nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a ocena prawna stanowiska pytającego w nich zawarta jest prawidłowa i nie narusza prawa materialnego poprzez jego błędną wykładni ę.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Artykuł 22 ust. 1 zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu. Na jej gruncie i w kontekście innych przepisów prawa podatkowego, w doktrynie i orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że dla zakwalifikowania określonego wydatku czy nakładu poniesionego przez podatnika do kategorii kosztów uzyskania przychodu niezbędne jest łączne spełnienie następujących warunków. Po pierwsze wydatek lub nakład muszą być rzeczywiście poniesione, a po drugie koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. W orzecznictwie zarysował się pogląd, iż "wydatek musi być poniesiony dla osiągnięcia przychodu przyjętego jako podstawa obliczenia podatku" (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 195/96, wyrok NSA z dnia 18 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Kr 1448/97, oraz wyrok NSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 113/04). Wedle innego poglądu, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi istnieć "zależność pomiędzy tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości dochodu z tego tytułu" (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Ld 214/02, Monitor Podatkowy 2004/4/42). Przy takim założeniu kosztami uzyskania przychodu oczywiście mogą także być wydatki racjonalnie poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów tak, aby przynosiło ono przychody także w przyszłości (wyrok NSA z dnia 5 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 235/98, tak samo NSA w wyrokach z dnia 12 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 482/97 i z dnia 1 czerwca 2000 r., sygn. akt SA/Rz 1596/97).

W ocenie Sądu rację ma Dyrektor Izby Skarbowej w [...], iż wypłacona najemcom kwota [...] zł tytułem zwrotu poniesionych w latach siedemdziesiątych przez nich nakładów inwestycyjnych, w związku z aktualnie dokonanym rozwiązaniem umowy najmu dla wynajmującego nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, z uwagi na brak związku poniesionego przez wynajmującego wydatku z uzyskaniem przez niego przychodów z najmu. Podnieść należy, iż wypłacona najemcom kwota tytułem zwrotu poniesionych wcześniej wydatków nie może być uznana jako .poniesiona dla osiągnięcia przychodu przyjętego jako podstawa obliczenia podatku, jak również nie może być uznana jako wykazująca istnienie zależności pomiędzy tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości dochodu z tego tytułu, gdyż wprawdzie kwota jest wypłacana najemcom w tym momencie, jednakże za wydatki, które w opisie dotyczącym tego stanu faktycznego zostały poniesione w latach siedemdziesiątych.

Zwrot nakładów ulepszających, jaki następuje po zakończeniu umowy najmu czy umowy dzierżawy, jest sposobem rozliczenia się z tego rodzaju nakładów pomiędzy stronami. Jest to czynność cywilnoprawna dokonywana w celu realizacji roszczeń przewidzianych w art. 776 Kodeksu cywilnego. Ustawodawca podatkowy posługuje się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów" nie posługuje się sformułowaniem "skutek". Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem, czym innym jest "cel" działania, a czym innym "skutek" będący następstwem określonych działań. Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości". Odnosząc powyższe uwagi do realiów sprawy będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd, należy stwierdzić, że nie można przypisać działaniu podatniczki, która obligowana regulacjami prawnymi, dokonuje najemcy lokalu zwrotu określonej kwoty tytułem nakładów ulepszających w celu realizacji określonego roszczenia cywilnoprawnego, charakteru działania dążącego - w tym momencie - do osiągnięcia przychodu. W orzecznictwie NSA funkcjonuje pogląd, akceptowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że wydatki podatnika poniesione w związku z odstąpieniem przez niego od zawartej umowy, bądź z jej rozwiązaniem (wypowiedzeniem), jako niemające jakiegokolwiek wpływu na wielkość uzyskanego przychodu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 1997 r., sygn. akt III SA 1747/95).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela także pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 9 lipca 1999 r., sygn. akt SA/Bk 522/98, że zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością z poszczególnego źródła i odpowiedniego udokumentowania. Odliczeniu od przychodów podlegają te koszty, które były poniesione dla osiągnięcia konkretnego przychodu, który następnie był wielkością wyjściową do obliczenia podatku. Chodzi tu o konkretne przychody w danym roku podatkowym, a nie o bliżej nieokreślone przychody, które będą osiągnięte w niewiadomym okresie.

Reasumując Sąd stwierdza, że stanowisko organów podatkowych, iż nie można uznać za koszt uzyskania przychodu kwoty wypłaconej najemcy za nakłady inwestycyjne poczynione 30 lat wcześniej na lokal mieszkalny, gdyż brak jest w momencie jego poniesienia przez wynajmującego związku z uzyskaniem przez niego przychodów z najmu. W kontekście powyższego, kwestia ewentualnego wpływu poniesionego wydatku na zwiększenie wartości początkowej środka trwałego (lokalu) i dokonywanie wyższych odpisów amortyzacyjnych nie ma znaczenia dla zakwalifikowania przedmiotowego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu nakłady o charakterze inwestycyjnym poniesione przez najemcę w zajmowanym lokalu w latach siedemdziesiątych nie mogą być taktowane tak, jak by to były wydatki poniesione przez właściciela budynku, podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i oceniane przez pryzmat aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych ( art. 22a - 22o). Obszerne wywody skargi w kwestii skutków stosowania przez skarżącą uproszczonej metody ustalenia wartości początkowej, o której mowa w art. 22g ust. 10 w kontekście treści ust. 17 tego artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać za bezskuteczne, z tej przyczyny, iż jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, skarżąca, jako współwłaściciel budynku nie poniosła żadnych wydatki na ulepszenie środka trwałego (lokalu).

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł ojej oddaleniu.