Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 441/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27c ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 9 ust. 4
journal: Dz.U. 1992 nr 97 poz. 479
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu.
Teza: Ulga uczniowska w podatku dochodowym od osób fizycznych przysługiwała podatnikowi, który w momencie rozpoczęcia posiadał wymagane kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne; nie przysługiwała jeśli kwalifikacje zostały formalnie stwierdzone w trakcie trwania szkolenia a nauką zawodu - art. 27c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w zw. z par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./.

TEZY

Ulga uczniowska w podatku dochodowym od osób fizycznych przysługiwała podatnikowi, który w momencie rozpoczęcia posiadał wymagane kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne; nie przysługiwała jeśli kwalifikacje zostały formalnie stwierdzone w trakcie trwania szkolenia a nauką zawodu - art. 27c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w zw. z par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 stycznia 2005 r. I SA/Ol 389/04 w sprawie ze skargi Czesławy K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 września 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia - uchyla zaskarżony wyrok w całości; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 stycznia 2005 r. I SA/Ol 389/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi Czesławy K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 10 września 2004 r. (...) odmawiającą przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Czesława K. prowadziła działalność gospodarczą - Firmę Handlową "ABC" w S. W ramach tej działalności zatrudniła od 1 września 1998 r. /data rozpoczęcia nauki zawodu/ uczennicę K. T. w celu przygotowania zawodowego w zawodzie sprzedawca. Okres szkolenia wynikający z umowy o prace wynosił 36 miesięcy: od 1 września 1998 r. do 31 sierpnia 2001 r.: zatrudnienie pracownika w celu nauki zawodu trwało przez cały okres szkolenia wynikający z umowy. Uczennica uzyskała tytuł zawodowy sprzedawcy 24 sierpnia 2001 r. oświadczając, że zawód wyuczony w Firmie Handlowej "ABC" jest jej pierwszym wyuczonym zawodem /oświadczenie z dnia 13 marca 2002 r./.

Wniosek o zastosowanie ulgi za wyszkolenie uczennicy został złożony przez podatniczkę 25 września 2001 r., tj. w ustawowym terminie jednego miesiąca od daty złożenia egzaminu kończącego naukę zawodu /art. 27c ust. 14 ustawy/.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w związku ze znajdującym się w aktach świadectwem uzyskania przez podatniczkę tytułu wykwalifikowanego robotnika w zawodzie sprzedawcy i jego oceną zawartą w wyroku WSA z 25 marca 2004 r. 1/III SA 1549/03 co do daty nabycia uprawnień, uzyskał od Dyrektora CKU w E. w piśmie z dnia 20 kwietnia 2004 r. (...) informuję, iż datą otrzymania przez Czesławę K. tytułu robotnika wykwalifikowanego w zawodzie sprzedawcy był 19 października 1999 r. Zatem dopiero od tego dnia mogła szkolić uczniów w tym zawodzie.

Przez okres od 1 września 1998 r. /rozpoczęcie szkolenia/ do 18 października 1999 r. /ponad 13 miesięcy/ osoba szkoląca nie posiadała stosownych kwalifikacji zawodowych /posiadała tylko kwalifikacje pedagogiczne - ukończyła Wyższą Szkołę Pedagogiczną w O. uzyskując w dniu 27 czerwca 1978 r. tytuł magistra filologii polskiej o specjalności nauczycielskiej/.

Organ II instancji stwierdził, że Czesława K. prowadząca działalność gospodarczą - Firmę Handlową "ABC" w S. nie spełniła wszystkich warunków niezbędnych do otrzymania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów, a mianowicie w momencie rozpoczęcia szkolenia nie posiadała wymaganych przepisami prawa kwalifikacji zawodowych do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wskazała, iż zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Edukacji Narodowej - Departamentu Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego zajętym w piśmie z dnia 7 listopada 1996 r. (...) "kwalifikacje zawodowe do praktycznego nauczania zawodu sprzedawca posiada osoba legitymująca się świadectwem ukończenia innej szkoły średniej niż handlowa lub ekonomiczna oraz co najmniej czteroletnim stażem pracy na stanowisku sprzedawcy w placówkach handlowych" oraz, że "wymóg przepracowania 3 lat w zawodzie, w którym dana osoba uzyskała tytuł robotnika wykwalifikowanego przed przystąpieniem do egzaminu na tytuł mistrza w tym zawodzie jest obligatoryjny".

Zapewne to stanowisko było podstawą do przyznania jej ulgi przez Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 20 czerwca 1998 r. za wyszkolenie innej uczennicy. Niezastosowanie się przez organy podatkowe do wskazanej interpretacji odnośnie uprawnień do nauczania zawodu i odmiennie rozstrzygnięcie analogicznej sprawy jak sprawa wcześniejsza stanowiło naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 120-125 Ordynacji podatkowej, zasady zaufania do instytucji państwowych, a w konsekwencji i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie niezasadne było traktowanie przez skarżącą pisma Wicedyrektora Departamentu Kształcenia zawodowego i Ustawicznego w Ministerstwie Edukacji Narodowej z dnia 7 listopada 1996 r. skierowanego do Wicekuratora Oświaty jako źródła prawa i wywodzenie z cytowanego fragmentu tego pisma podstawy do uznania, iż został spełniony jeden z warunków nabycia prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy, mianowicie warunek posiadania uprawnień do szkolenia.

Zarówno art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych obowiązujący w dacie złożenia wniosku o ulgę i będący podstawa rozstrzygnięcia jak też par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ obowiązujący w dacie zawarcia umowy o pracę w celu nauki zawodu stanowiły, że ulga przysługuje podatnikom uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów.

Te odrębne przepisy to prawidłowo wskazane przez organy podatkowe rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./.

Par. 9 ust. 4 rozporządzenia stanowił, iż instruktorzy praktycznej nauki zawodu, którymi w myśl par. 7 ust. 2 pkt 2 są również właściciele zakładów pracy - podatnicy szkolący uczniów mają posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego.

W stanie faktycznym sprawy, po wyjaśnieniu kwestii daty uzyskania przez skarżącą z tytułu robotnika wykwalifikowanego w zawodzie sprzedawca, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż do dnia 19 października 1999 r. podatniczka nie była uprawniona do szkolenia uczniów.

Uprawnienie bowiem to nie tylko wieloletnia praktyka przy braku wykształcenia w określonym zawodzie ale potwierdzenie stosownym dokumentem - świadectwem faktu posiadania stosownych kwalifikacji. W wyroku z dnia 8 czerwca 2001 r. III SA 685/00 /Lex nr 53979/ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Ponieważ nie jest rzeczą organów podatkowych ocena czy kwalifikacje zawodowe konkretnego podatnika osiągnęły poziom mistrzowski czy też nie, to sam podatnik - ubiegając się o ulgę uzależnioną m.in. od kwalifikacji - ma obowiązek wykazać posiadanie uprawnień formalnych, wymaganych przez przepisy. Sąd orzekający w sprawie ze skargi Czesławy K. podzielił ten pogląd.

Za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia zasady zaufania do organów państwa. W ocenie Sądu przestrzeganie tej zasady przez organy podatkowe nie może polegać na powieleniu wydanej wcześniej decyzji przez inny urząd skarbowy przyznającej ulgę w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczennicy w sytuacji niespełnienia przez podatniczkę wszystkich, określonych przepisami prawa warunków do takiej ulgi. Nie można też zasadzie sprawiedliwości społecznej określonej w art. 2 Konstytucji RP, na którą skarżąca się powołuje przyznać prymatu nad innymi zasadami, a między innymi wynikającymi z art. 84 obowiązkowi ponoszenia ciężarów podatkowych oraz przyznawania ulg zgodnie z przepisami ustawy podatkowej - art. 217 Konstytucji. Należy też zauważyć, że z zasady sprawiedliwości społecznej wynika zasada równości i powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące ulg jako odstępstwo od niej nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej.

Niemniej w ocenie Sądu z powyższej zasady nie wynikał zakaz posługiwania się w procesie interpretacji prawa podatkowego, w tym także stanowiącego o ulgach, wykładnią logiczną, funkcjonalną czy celowościową gdy w oparciu o wykładnię gramatyczną nie można ustalić rzeczywistej treści normy.

Bezspornym w sprawie było, że skarżąca wymagane kwalifikacje zawodowe do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca uzyskała w dniu 19 października 1999 r. tj. w trakcie trwania trzyletniego okresu szkolenia uczennicy. Bezsporne też było, iż wszystkie pozostałe warunki do przyznania ulgi zostały spełnione.

Kompleksowa wykładnia art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego w art. 2, że ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i ustalającego w dalszych ustępach inne warunki nabycia prawa do ulgi, a w szczególności jej wysokość uzależnioną od czasu szkolenia ucznia pozwala na stwierdzenie, iż podatnikowi, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu nauki zawodu nie był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów przysługuje ulga w wysokości proporcjonalnej do okresu szkolenia od daty uzyskania uprawnień do jego zakończenia pozytywnym egzaminem ucznia. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2002 r. I SA/Ka 1607/01 /POP 2003 nr 3 poz. 73/, a skład orzekający to stanowisko podzielił. W okresie szkolenia uczennicy podatniczka nie była jak i była uprawniona do szkolenia.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o:

- jego uchylenie w całości,

- przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie,

- zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego obejmującego koszty zastępstwa procesowego.

Wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w związku z par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, prawa i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 497 ze zm./ poprzez nieuznanie, iż na podstawie powyższych regulacji "podatnikowi, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu nauki zawodu nie był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów przysługuje ulga w wysokości proporcjonalnej do okresu szkolenia od daty uzyskania uprawnień do jego zakończenia pozytywnym egzaminem ucznia".

2. przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie decyzji nienaruszającej prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była niezgodna z jego literalnym brzmieniem. Zgodnie z tym przepisem: "Ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1 przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzone działalności pracowników w celu nauki zawodu".

Z literalnego brzmienia przepisu jednoznacznie wynikało, iż ulga przysługuje:

1. osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą,

2. uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów,

3. zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu.

Dokonując wykładni wskazanych przesłanek należało w stosunku do każdej z nich stosować te same reguły. Skoro nie budzi wątpliwości, że warunki prowadzenia działalności gospodarczej i zatrudnia pracowników winny trwać przez cały okres szkolenia, nie powinno też budzić wątpliwości, iż wymagane uprawnienia podatnicy winni posiadać przez cały ten okres. Zatem wszystkie wskazane warunki winny być spełnione jednocześnie. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że istnieje możliwość proporcjonalnego udzielenia ulgi nawet jeśli szkoląca nie posiadała odpowiednich uprawnień w momencie rozpoczęcia szkolenia, tj. wymagane kwalifikacje posiadała jedynie przez pewien okres szkolenia.

W wydanym orzeczeniu, Sąd odstąpił od zasady gramatycznej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zasada ta powinna być bezwzględnie przestrzegana w szczególności w odniesieniu do regulacji dotyczących ulg podatkowych /co wielokrotnie podkreślono już w orzecznictwie /np. wyrok NSA z dnia 13 września 2000 r. I SA/Wr 261/98, uchwała NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. FSP 9/97 - ONSA 1998 Nr 4 poz. 110/; jak i piśmiennictwie dotyczącym przedmiotowej materii /R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, Acta Universitatis Wratislawiensis, Wrocław 1989, nr 1223, str. 109; B. Brzeziński: Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2002 nr 1 str. 18/. Natomiast w uzasadnieniu wydanego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazuje, iż mimo wyraźnego ograniczenia w dokonywaniu wykładni rozszerzającej przepisów dotyczących ulg podatkowych: "w ocenie Sądu z powyższej zasady nie wynika zakaz posługiwania się w procesie interpretacji prawa podatkowego, w tym także stanowiącego o ulgach, wykładnią logiczną, funkcjonalną czy celowościową, gdy w oparciu o wykładnię gramatyczną nie można ustalić rzeczywistej treści normy".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej już literalne brzmienie regulacji pozwala ustalić, iż warunkiem dla przyznania powyższej ulgi jest by wszystkie wymienione w przepisie przesłanki zostały spełnione jednocześnie i to już w momencie zawierania umów o przygotowanie zawodowe i żeby były spełnione w każdym momencie, tj. trwały przez cały okres szkolenia.

Jednak nawet gdyby uznać, że zachodzi konieczność posiłkowania się innymi rodzajami wykładni, to nie wspierają one w żadnym razie wniosków postawionych przez Sąd w danym orzeczeniu. Sięgając do wykładni systemowej należy rozpatrzyć brzmienie regulacji w kontekście danej ustawy i innych aktów prawnych. Dodatkowe wskazówki interpretacyjne można uzyskać dokonując wykładni celowościowej.

Wskazana ulga ma zachęcić pracodawców do zatrudnienia w określonej formie uczniów i umożliwienia im zdobycia zawodu. Przyznanie ulgi może zatem w części zrekompensować koszty zatrudnienia i szkolenia uczniów. Jednak przysługuje ona w ściśle określonych warunkach. Nie każde zatrudnianie uczniów w celu przygotowania zawodowego uprawnia podatnika do ulgi podatkowej. Aby możliwe było uzyskanie ulgi, pracodawca zobowiązany jest spełniać przede wszystkim warunki przewidziane w szczególnych regulacjach dotyczących zatrudniania i szkolenia uczniów, a ponadto dodatkowe kryteria określone w prawie podatkowym. Wprawdzie poza zakresem prawa podatkowego jest określenie konsekwencji dla pracodawcy, który nie dochowuje warunków przewidzianych dla zatrudnienia w celu przygotowania zawodowego nie sposób jednak uznać, iż w sytuacji w której nie spełniono podstawowych warunków zawarcia umowy, w celu przygotowania zawodowego, czy przeprowadzenia szkolenia, w prawie podatkowym mogło powstać prawo do ulgi podatkowej.

Art. 27c nakłada na podatnika, który chce skorzystać z ulgi, wymóg by on lub inna osoba wskazana w przepisie, była uprawniona na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. W tym zakresie znajduje zastosowanie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, prawa i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 497 ze zm./, tj. jego par. 9 ust. 4, zgodnie z którym:

"Instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których mowa w par. 7 ust. 1 pkt 1 powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, i przygotowanie pedagogiczne uzyskanie w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej".

Z brzmienia ww. regulacji jednoznacznie wynika, iż uprawnienia do szkolenia szkolący winien posiadać od początku. Warunek posiadania przez szkolącego wymaganych uprawnień przez cały okres szkolenia dotyczy wszystkich umów o przygotowanie zawodowe, a zatem nie ma podstaw by wykluczyć z nich te, które uprawniają do ulg podatkowych. Ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż ulga przysługuje podatnikom "uprawnionym", a zatem posiadającym już takie kwalifikacje. Wprawdzie ocena, czy podatnik posiadał wymagane wykształcenie następuje dopiero na etapie rozpatrywania wniosku podatnika, która to czynność zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może nastąpić dopiero po zakończeniu szkolenia, jednak należy podkreślić, że organ podatkowy ma wówczas prawo albo przyznać wnioskowaną ulgę, albo odmówić jej udzielenia. Przepisy prawa podatkowego co do zasady nie przewidują prawa do częściowego przyznania ulgi uczniowskiej, a częściowej jej odmowy. Zgodnie z art. 27c ust. 5: "Wysokość ulgi uczniowskiej z tytułu wyszkolenia pracownika zależy od okresu szkolenia wynikającego z umowy o pracę". Nie ma wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego możliwości by okres ten ustalać w inny sposób. Ustawodawca przewidział, iż w niektórych, wyraźnie określonych sytuacjach, tj. np. gdy następuje rozwiązanie umowy o prace, możliwe jest przyznanie ulgi proporcjonalnej do liczby miesięcy prowadzonego szkolenia /art. 27c ust. 11/, jednak jest to wyraźny wyjątek od zasady, iż wysokość tejże ulgi zależy od okresu szkolenia jaki wynika z umowy o pracę. Szczególne regulacje określono także w przypadku spółek. Wówczas ulga uczniowski przysługuje wspólnikom proporcjonalnie do ich udziały w dochodach spółki. Jednak także w tej sytuacji albo ulga przysługuje za cały okres, albo odmawia się jej udzielenia. Wysokość ogólnej kwoty ulgi określa się według zasad ogólnych tj. w zależności od okresu szkolenia wynikającego z umowy o pracę. Jedynie w przypadku zmiany wspólnika stosuje się odpowiednio art. 27c ust. 11. Z powyższego wynika, że co do zasady, można albo przyznać prawo do ulgi i obliczyć jej wysokość w oparciu o okres szkolenia wynikający z umowy o pracę albo odmówić prawa do niej. Proporcjonalne przyznanie takiej ulgi jest wyraźnym wyjątkiem, który nie ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na poparcie swoich twierdzeń wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2002 r. I SA/Ka 1607/01 /POP 2003 nr 3 poz. 73/, jednak w orzecznictwie można wskazać szereg przykładów prezentujących stanowisko popierane przez Dyrektora Izby Skarbowej:

- wyrok NSA z dnia 9 września 2004 r. FSK 446/04 /Monitor Podatkowy 2005 nr 2 str. 38/,

- wyrok NSA z dnia 17 maja 2001 r. 702/00,

- wyrok NSA z dnia 12 września 2002 r. 3647/00,

- wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2002 r. 2647/00 /SIP 21714/,

- wyrok NSA z dnia 1 października 2002 r. III SA 4/01 /SIP 18635/,

- wyrok NSA z dnia 19 września 2003 r. III SA 2871/01 /SIP 33223/,

- wyrok NSA z dnia 29 marca 2003 r. I SA/Lu 2414/98, LEX 40401,

- wyrok WSA z dnia 28 kwietnia 2004 r. SA/Gd 11/01 /SIP 43786/,

- wyrok NSA z dnia 5 marca 1997 r. I SA/Łd 191/96, Lex 29063,

- wyrok NSA z dnia 6 lutego 1997 r. I SA/Łd 121/96, Lex 29027,

- wyrok NSA z dnia 29 marca 2001 r., I SA/Łd 2414/98, ONSA 2002/2/86

- wyrok NSA z dnia 8 października 2003 r. I SA/Łd 758/02 /SIP 534280/,

- wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2003 r. SA/Bd 551/03 9 /SIP 21906/,

- wyrok NSA z dnia 11 września 2003 r. SA/Sz 2845/01 /SIP 22848/

Stanowisko przyjęte przez Dyrektora izby Skarbowej prezentowane jest przez także w piśmiennictwie. Przykładowo w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, autor /Lex, PSP, Komentarz do art. 27c, A. Jakub/ wskazuje przesłanki nabycia ulgi uczniowskiej. Wśród nich wskazuje na przesłanki dotyczące podmiotu szkolącego, przesłanki dotyczące osób szkolących, przesłanki dotyczące procesu nauki. Wśród przesłanek dotyczących podmiotu szkolącego wskazuje na posiadanie odpowiednich kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych. "Zdaniem autora, wykładnia przepisów art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż odpowiednie /pełne/ uprawnienia zawodowe i pedagogiczne należy posiadać najpóźniej w chwili rozpoczynania nauki zawodu /praktycznej nauki zawodu/. Brak takich kwalifikacji, posiadanie kwalifikacji niepełnych /np. tylko kwalifikacji zawodowych/ nawet w przypadki ich uzupełnienia w trakcie procesu szkolenia bądź posiadanie przez jednego wspólnika kwalifikacji pedagogicznych przez drugiego zawodowych, przesądzają o braku prawa do ulgi."

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w niniejszej sprawie dokonał wykładni sprzecznej nie tylko z literalnym brzmieniem przepisu, ale także z celem regulacji i z treścią aktów wykonawczych, w efekcie błędna interpretacja przepisu prawa materialnego spowodowała w konsekwencji naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na ww. podstawie, która wbrew stanowisku Sądu, nie naruszała prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Czesława K. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd administracyjny stwierdził:

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w O. była zasadna.

Do Sądu należała ocena zgodności z prawem zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w granicach zakreślonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. skargą kasacyjną. Te granice wiążą bowiem Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Niemniej, mając na uwadze konsekwentne stanowisko strony przeciwnej co do znaczenia dla sprawy pisma Ministerstwa Edukacji Narodowej Departamentu Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego z 7 listopada 1996 r. Nr OKZiU 1-0741-9-96/TR w uzupełnieniu rozważań WSA na jego temat, wyjaśnić należało, że było ono skierowane do osoby zajmującej stanowisko wicekuratora oświaty, a w piśmie z 13 października 2000 r. skierowanym z kolei do Izby Skarbowej w W. to samo Ministerstwo poinformowało, że nie było jego zamiarem dokonywanie wykładni prawa podatkowego /vide orzeczenie NSA z dnia 8 czerwca 2001 r. III SA 685/00, podjęte w innej sprawie dotyczącej ulgi uczniowskiej - Lex nr 53979 - powołane przez Sąd w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia/.

Zgodnie z cytowanym, zarówno przez organy podatkowe jak i WSA, art. 27c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, który z dniem 1 stycznia 2001 r. zastąpił, regulujący wcześniej te kwestię par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy uzyskujący dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogli korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu wyszkolenia uczniów.

Ulga "uczniowska" przysługiwała podatnikom-przedsiębiorcom uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Te odrębne przepisy to prawidłowo wskazane przez WSA i wcześniej przez organy podatkowe, postanowienia rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących te naukę oraz uczniów odbywających naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./.

Zgodnie z par. 9 ust. 4 w zw. z par. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia uprawnionymi do prowadzenia w ramach szkolenia zawodowego, praktycznej nauki zawodu byli przedsiębiorcy posiadający kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrz w zawodzie, którego będą nauczać /podkr. Sądu/ i określone przygotowanie pedagogiczne. Nie było sporne miedzy stronami, że skarżąca w momencie zawierania umowy o naukę zawodu z uczennicą K. T. posiadała odpowiednie kwalifikacje pedagogiczne. Równocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd organu co do tego, że wymagane kwalifikacje zawodowe uzyskała już w trakcie szkolenia. W takiej sytuacji do rozstrzygnięcia pozostawało, czy do podatniczki w ogóle mógł mieć zastosowanie art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując w tym zakresie zgodność zaskarżonego wyroku z prawem Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jego uzasadnienie odnoszące się d wniosków wyprowadzanych z wykładni logicznej, celowościowej i funkcjonalnej art. 27c ust. 1 ustawy nie zostało faktycznie przedstawione. Nie było dostatecznym uzasadnieniem do odstąpienia od, w zasadzie, jednolitego orzecznictwa sądowoadministracyjnego w tym przedmiocie stwierdzenie, iż "logicznie (...) ujmując w okresie szkolenia uczennicy podatniczka nie była jak i była uprawniona do szkolenia".

W myśl cytowanego przepisu par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów ustalone wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego miały być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w jej trakcie.

Ulga uczniowska wiązała się z należytym wyszkoleniem ucznia dokonanym w określonych warunkach odnoszących się do czasu szkolenia, zdania egzaminu przez szkolonego, posiadania kwalifikacji przez szkolącego, a nie z formalnym uzyskaniem takich kwalifikacji w trakcie szkolenia.

Wysokość ulgi za wyszkolenie jednego pracownika /zatrudnionego w ramach umowy o naukę zawodu/ zależała od okresu szkolenia wynikającego z umowy o pracę /podkr. Sądu/ /art. 27c ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, a nie od okresu w którym pracodawca - podatnik podejmujący się szkolenia ucznia bez uprawnień warunkujących uzyskanie podatkowej ulgi "uczniowskiej", takie uprawnienia - w pełnym zakresie - uzyskał.

"Dzielenie" ulgi uczniowskiej dopuszczał wyłącznie art. 27c ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane w tym przepisie okoliczności nie pozostawały w związku z rozpoznawaną sprawą. Stąd też stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie co do tego, że "częściowa" ulga przysługiwała podatniczce-skarżącej, która potwierdzenie niezbędnych uprawnień zawodowych uzyskała w trakcie trwania umowy o praktyczną naukę zawodu i, według określenia Sądu, miała i nie miała pełnych kwalifikacji do szkolenia, nie było uprawnione.

W doktrynie prawa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że celem wprowadzenia poszczególnych ulg i zwolnień podatkowych może być realizacja celów poza fiskalnych. Rozpatrując z tego punktu widzenia przepisy art. 27 ust. 1 /-13/ ustawy, mające zastosowanie w sprawie, należało stwierdzić, że ulga uczniowska miała charakter stymulacyjny, zachęcała podatników do prowadzenia nauki zawodu, a więc do realizacji celów społecznie pożądanych, rekompensując im w pewnym zakresie włożony w szkolenie wysiłek. Jednakże wykładni tych przepisów, z punktu widzenia ich celu, nie można było dokonywać w oderwaniu od wykładni językowej. Warunki powstania prawa do ulgi zostały ściśle określone - co ograniczało jej zakres. Preferencjami objęto tych podatników, którzy gwarantowali właściwy poziom szkolenia posiadanymi, określonymi w przepisach, uprawnieniami.

Należało także mieć na względzie fakt, że ulga "uczniowska" jak wszystkie inne ulgi podatkowe, czyniła wyłom w zasadzie powszechności i również opodatkowania. Z tej przyczyny stosowane przepisy prawa podatkowego, do tej ulgi się odnoszące, winny być interpretowane przy zastosowaniu, w pierwszej kolejności, wykładni językowej, od czego odstąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w skarżonym wyroku.

Uznając zatem, iż w sprawie miało miejsce naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na dokonaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie niewłaściwej wykładni art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w wyroku.