Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1191/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14g
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 30ca, art. 5a
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit.  a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2021 r. K. R. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Przedstawiając stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), wnioskodawca opisał szczegółowo podejmowane działania w zakresie przygotowywanego oprogramowania polegające na wytwarzaniu, rozwijaniu i ulepszaniu tego oprogramowania, które mają charakter systematyczny, uporządkowany i zaplanowany i które są rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór będący przedmiotem ochrony prawnoautorskiej. Na podstawie pisemnej umowy wnioskodawca przenosi na zleceniodawcę całość powstałych w wyniku realizacji umowy, autorskich praw majątkowych do programów komputerowych za co otrzymuje wynagrodzenie. Prowadzi zatem prace rozwojowe i osiąga dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Na kanwie powyższego opisu prowadzonych działań wnioskodawca postawił dwa pytania:

1. czy opisana we wniosku i podejmowana przez wnioskodawcę działalność w 2020 r. i w latach następnych polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego we wskazany we wniosku sposób stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku,

2. czy powyższa sytuacja umożliwia zastosowane wobec wnioskodawcy przepisów art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i preferencyjne opodatkowanie 5% stawką na zasadach wskazanych w tych przepisach dochodów uzyskanych przez skarżącego w 2020 r. i w latach następnych, z tytułu przenoszenia przez skarżącego na rzecz zleceniodawcy autorskich praw majątkowych do opisanego oprogramowania tj. skorzystanie przez skarżącego z ulgi podatkowej IP BOX.

Przestawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że podejmowane przez niego w 2020 r. i w latach następnych działalność polegająca tworzeniu oprogramowania komputerowego we wskazanym we wniosku zakresie stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wobec tego możliwym jest zastosowanie wobec niego preferencyjnego opodatkowania 5% stawką na zasadach wskazanych w tych przepisach.

Według DKIS wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym, pismem z 27 kwietnia 2021 r. wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wezwanie wysłano 27 kwietnia 2021 r., skutecznie doręczono 28 kwietnia 2021 r. W dniu 30 kwietnia 2021 r. wpłynęło pismo, będące odpowiedzią na ww. wezwanie.

Z uwagi na fakt, że nie usunięto wszystkich braków wniosku wskazanych w wezwaniu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 4 maja 2021 r. wydał postanowienie nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W zażaleniu K. R. zarzucił naruszenie:

- art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy wniosek wraz z uzupełniającym pismem z dnia 29 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.) spełniał wszystkie wymogi określone przepisami prawa, w szczególności zawierał wszelkie informacje umożliwiające jego rozpatrzenie;

( art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wniosek nie spełnił wymogów formalnych określonych w tym przepisie, tj. nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sytuacji, gdy wyczerpująco przedstawił on wszelkie okoliczności.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o uchylenie postanowienia w całości i wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem.

W uzasadnieniu zażalenia wnioskodawca odniósł się do pytania organu zawartego w wezwaniu do uzupełnienie wniosku, które brzmiało: "czy czynności wykonywane przez wnioskodawcę w ramach tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania odbywają się/będą odbywać się w ramach prac rozwojowych, czyli działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz

projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń".

Wnioskodawca stwierdził, że DKIS w sposób błędny i nieuprawniony, zadając wyżej powołane pytanie nr 1, próbował wymóc na nim, aby z elementu swojej oceny prawnej uczynił element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zdaniem strony, celem zadanych przez organ pytań było przerzucenie ciężaru interpretacji przepisów art. 5 pkt 38 oraz pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na stronę, poprzez sformułowanie wezwania w taki sposób, aby w uzupełnieniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zamieścić treść własnego stanowiska w kontekście zadanych pytań interpretacyjnych.

Wnioskodawca podkreślił, że nie jest prawdą, iż jak twierdzi organ, jego odpowiedź na pytanie nr 1 wskazuje na brak posiadania przez niego pewności, że informacja stanowiąca element takiego (przedstawionego przez niego) zdarzenia znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Jak podniósł, przedstawił on organowi (tak naprawdę już w samym wniosku) wszelkie informacje potrzebne do odpowiedzi na zadane przez niego pytania. Jednak to nie jego rolą ani obowiązkiem jest wskazywanie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czy czynności przez niego wykonywane stanowią prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych i w dalszej kolejności również działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu tej ustawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w postanowieniu z dnia 14 czerwca 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie z dnia 4 maja 2021 r.

Zdaniem DKIS, przedstawiony opis sprawy (zarówno pierwotnie we wniosku jak i po jego uzupełnieniu) nie dał możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia.

Organ, mimo próby odpowiedzi przez stronę na pytania, w dalszym ciągu nie miał wiedzy o tym, czy czynności wykonywane przez wnioskodawcę w ramach tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania odbywają się/będą odbywać się w ramach prac rozwojowych, czyli działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, a to stanowi punkt wyjścia do oceny stanowiska strony w kwestii czy opisana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową.

DKIS podkreślił, że jakkolwiek informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a organ będąc w posiadaniu tejże informacji, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez wnioskodawcę co do spełnienia bądź niespełnienia pozostałych wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności mógłby ocenić, czy podejmowane czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową, to jednak sama kwalifikacja opisanych czynności jako prac rozwojowych spoczywa na wnioskodawcy.

Oczywistym jest uprawnienie organu do interpretacji przepisów prawa, a nie zdarzeń i okoliczności faktycznych. Obowiązkiem organu jest ocena stanowiska wnioskodawcy jakie przedstawia on w zakresie oceny prawnej opisanych faktów, a nie ocena tych faktów. Z kolei obowiązkiem wnioskodawcy jest takie opisanie okoliczności sprawy aby organ nie miał żadnych wątpliwości do uznania prawidłowości bądź nieprawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, stanowiska stanowiącego ocenę prawną.

DKIS wyjaśnił, że podstawą do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku strony bez rozpatrzenia był zatem przede wszystkim fakt braku wypełnienia przez wnioskodawcę obowiązku wyczerpującego przedstawienia okoliczności faktycznych sprawy. Przy czym wyrażanie swoich subiektywnych ocen zamiast przedstawiania realnych zdarzeń i faktów nie wypełnia dyspozycji art. 14b Ordynacji podatkowej.

Posługując się sformułowaniem "zdaniem wnioskodawcy", wnioskodawca wyraża jedynie swój pogląd w danej kwestii.

DKIS wskazał, że w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej. Organ jest jedynie uprawniony do oceny stanowiska na tle zaistniałego stanu faktycznego. Przy czym elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) muszą pokrywać się ze stanem

faktycznym zaistniałym w rzeczywistości, tylko wówczas wydana interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci funkcji gwarancyjnej. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem DKIS, trudno zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, że "celem zadanych przez organ pytań w niniejszej sprawie było przerzucenie ciężaru interpretacji przepisów art. 5 pkt 38 oraz pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na stronę, poprzez sformułowanie wezwania w taki sposób, aby w uzupełnieniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zamieścić treść własnego stanowiska w kontekście zadanych pytań interpretacyjnych".

DKIS podkreślił bowiem, że celem pytań zawartych w wezwaniu do uzupełnienia wniosku, w tym pytania nr 1, było wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, które były niezbędne do oceny stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanych we wniosku pytań. Organ zadając pytanie nr 1 miał na celu wyjaśnienie czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność wypełnia przesłanki niezbędne do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową.

Organ nie oczekiwał od wnioskodawcy stwierdzenia, czy działalność wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów prawa. Zatem twierdzenie wnioskodawczy, że nie ma on obowiązku wskazywania czy czynności przez niego wykonywane stanowią prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w dalszej kolejności również działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu tej ustawy, nie ma podstaw w okolicznościach niniejszej sprawy.

DKIS wskazał, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) to przedstawienie okoliczności faktycznych sprawy (stanu, jaki istnieje albo stanu, jaki ma zaistnieć). Natomiast własne stanowisko w sprawie to opinia zainteresowanego w sprawie skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (w szczególności, własne stanowisko zainteresowanego nie może dotyczyć tego, jaki jest kształt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który miał obowiązek przedstawić we wniosku). Nie można więc twierdzić, że za prawidłowym przedstawieniem okoliczności faktycznych sprawy przemawia treść stanowiska w sprawie. Organ prowadzący postępowanie w sprawie wniosku o wydanie interpretacji nie "ustala" okoliczności faktycznych sprawy poprzez analizowanie fragmentów stanowiska wnioskodawcy ani w wyniku wnioskowań co do treści opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), opartych na wskazaniach "wiedzy i doświadczenia życiowego".

Obowiązek wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ciąży na zainteresowanych. Opis ten musi być jasny i zrozumiały. Należy zatem odróżnić sytuację, gdy wnioskodawca w opisie sprawy zawarł elementy definicji prac rozwojowych, wskazując, że działalność wnioskodawcy obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług - czyli potwierdza, że prowadzi prace rozwojowe poprzez wskazanie ich definicji, od sytuacji gdy wskazuje, że działalność wnioskodawcy obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. W drugim przypadku wnioskodawca wyraża jedynie swoją opinię, subiektywną ocenę, która niekoniecznie znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości.

DKIS wskazał następnie na treść art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że przedmiotem interpretacji nie są inne przepisy prawa administracyjnego ani

innych gałęzi prawa np. przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce lub ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Mogą one jedynie wpływać na interpretację przepisów prawa podatkowego, o ile pozostają ze sobą w związku.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, kompetencje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały ograniczone wyłącznie do ustaw podatkowych.

DKIS podkreślił przy tym, że procedowanie w postępowaniu interpretacyjnym polega na interpretowaniu przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a nie na interpretowaniu czy wyjaśnianiu samego stanu faktycznego bądź opisanego zdarzenia przyszłego. W sytuacji gdy podatnik występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, musi posiadać wszelkie informacje co do zaistniałej sytuacji w zakresie poddawanych organowi interpretacyjnemu ocenie wątpliwości co do obowiązków podatkowych, które na nim spoczywają. Nierzadko podatnik jest również w posiadaniu dokumentów, które są podstawą konkretnych zdarzeń czy podejmowanych czynności. Stąd obowiązkiem podatnika występującego z takim wnioskiem jest przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w sposób wyczerpujący. Gdy opis sprawy nie spełnia tego warunku, obowiązkiem organu jest wezwanie do jego uzupełnienia.

DKIS wskazał, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Powyższe oznacza, że organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku stanu faktycznego, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego stanu.

Wystosowanie do strony wezwania do uzupełnienia wniosku miało na celu zatem uzupełnienie wniosku o elementy niezbędne do jego prawidłowego merytorycznego rozpatrzenia i dla prawidłowego wydania (w tym skonstruowania uzasadnienia) interpretacji indywidualnej w zakresie postawionych przez wnioskodawcę zagadnień. W odpowiedzi na wezwanie nie usunięto wszystkich wątpliwości wynikających z przedstawionych we wniosku stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, wniosek nie został więc skutecznie uzupełniony.

Wobec powyższego, DKIS miał podstawy do uznania, że strona nie dokonała skutecznego uzupełniania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Strona nie uzupełniła i nie przedstawiła wszystkich informacji, o które wzywał organ tym samym nie wypełniła obowiązku wynikającego z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Końcowo DKIS wskazał, że powołane w treści zażalenia orzeczenia sądu administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

Podsumowując, zdaniem DKIS, zarzuty stawiane przez stronę są niezasadne i nie stanowią podstawy do uchylenia ww. postanowienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K. R. zarzucił naruszenie:

- art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że wniosek nie spełnił wymogów formalnych określonych w tym przepisie, tj. nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sytuacji, gdy wyczerpująco przedstawił on wszelkie okoliczności;

- art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie i utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy wniosek wraz z uzupełniającym pismem spełniał wszystkie wymogi określone przepisami prawa, w szczególności zawierał wszelkie informacje umożliwiające jego rozpatrzenie;

- art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że przepisy prawa podatkowego, o których mowa w powołanym paragrafie obejmują wyłącznie przepisy prawa podatkowego sensu stricto, a nie obejmują przepisów, które współkształtują daną instytucje podatkową prawa materialnego (przepisów, do których wprost ustawy podatkowe, np. tworzące definicje ustawowe, się odnoszą);

- art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy jego wniosek spełniał wszystkie wymogi określone przepisami prawa;

- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 oraz w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne, merytorycznie rozpoznając wnioski (dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnienie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do instytucji "IP BOX");

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei w myśl art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlegają postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż skarga złożona na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2021 r., utrzymujące w mocy poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 maja 2021 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczące podatku dochodowego w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Jednocześnie zaznaczyć trzeba, iż korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 p.p.s.a., dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawierają one wady, powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie, zagadnienie prawne, nakreślone pytaniami, odnosiło się: po pierwsze, czy opisana we wniosku i podejmowana przez skarżącego działalność w 2020 r. i w latach następnych polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego we wskazany we wniosku sposób stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o PIT"), a po drugie, czy powyższa sytuacja umożliwia zastosowane wobec skarżącego przepisów art. 30ca ustawy o PIT i preferencyjne opodatkowanie 5% stawką na zasadach wskazanych w tych przepisach dochodów uzyskanych przez skarżącego w 2020 r. i w latach następnych, z tytułu przenoszenia przez skarżącego na rzecz zleceniodawcy autorskich praw majątkowych do opisanego oprogramowania tj. skorzystanie przez skarżącego z ulgi podatkowej IP BOX.

Zdaniem skarżącego, już na etapie wniosku, DKIS był w posiadaniu niezbędnych informacji do oceny dokonania stosownej wykładni ww. przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Z kolei w ocenie organu interpretacyjnego, skoro skarżący nie potrafił samodzielnie ocenić, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez niego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez niego działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, to tym bardziej DKIS w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności.

W świetle powyższego, zasadniczym problemem w sprawie, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez DKIS prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez skarżącego, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, powoływanej dalej jako "O.p."), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie art. 169 § 1-2 O.p.

Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W tym trybie organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną, winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.

W rozpoznawanej sprawie istotą rzeczy było, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Powyższe jasno wynika z postawionego we wniosku pytania nr 1, tj. czy podejmowana przez stronę działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Skarżący we wniosku opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Stąd wezwanie organu do uzupełnienia wniosku przez wskazanie, czy określone we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ( "czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania odbywają się /będą odbywać się w ramach prac rozwojowych (....)" - stanowi ewidentne przerzucenie na skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy, wniosek skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych.

DKIS stał na stanowisku, że skierowane do skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu służyło między innymi wyjaśnieniu tych "okoliczności sprawy".

Sąd jest jednak zdania, że organ de facto wymagał od skarżącego oceny prawnej wykraczającej poza określenie "okoliczności", tj. poza opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Skarżący dostarczył organowi "wiedzy" w postaci opisu czynności, które wykonuje w ramach rozwijania, tworzenia i ulepszania oprogramowania, w ocenie Sądu, wystarczające do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od skarżącego wywiedzenia ostatecznej konkluzji w postaci stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace rozwojowe.

Wbrew argumentacji DKIS, zaprezentowanej w zaskarżonym rozstrzygnięciu, oczywiście przerzucono ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na skarżącego, gdyż jak wynika z uzasadnienia stanowiska organu, wskazano skarżącemu, iż warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualne. Ograniczono się przy tym do przywołania definicji z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej, wskazano na czym taka działalność polega, oraz wywiedziono, iż skoro wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność opisana we wniosku jest taką właśnie działalnością, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku.

Nie można podzielić argumentacji organu, że pomimo sformułowania w sposób jasny i zrozumiały wezwania z dnia 27 kwietnia 2021 r., to w odpowiedzi skarżący wyraził jedynie swoje przekonanie na temat kwestii tam poruszonych, o czym miałoby świadczyć użyte w odpowiedzi na pytanie nr 1 "sformułowanie "zdaniem Wnioskodawcy".

W ocenie Sądu skarżący odpowiedział tak jak potrafił na pytanie postawione w wezwaniu, które stanowiło swoistą pułapkę zastawioną na skarżącego. Ponadto skarżący w dalszej części odpowiedzi wskazał, że "Zdaniem Wnioskodawcy przedstawione przez niego w części G, poz. 61 wniosku oraz w niniejszym uzupełnieniu pozwalają stwierdzić, że prowadzi on prace rozwojowe (....)". Zatem bezspornie odwołał się do okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku.

Na marginesie odnosząc się do uwag DKIS zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, podkreślić należy, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej.

Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1392/16).

W tym kontekście wskazać należy, że z akt sprawy, w tym wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, iż skarżący podkreślał, iż ustawa o PIT w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw niepodatkowych (ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych), a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa podatkowego, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.

Wobec powyższego, zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o PIT i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

W tym kontekście nie można zgodzić się z organem, że w zaistniałej sytuacji, skoro informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe oparta jest na definicji działalności badawczo-rozwojowej określonej w innej, niepodatkowej ustawie, to tę informację podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Sądu nie jest to prosta informacja (element stanu faktycznego), lecz kwalifikacja prawna. Nie ma racji DKIS, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych jest obowiązkiem wnioskodawcy, a nie organu. Okoliczność, że pojęcia te są definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek - nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie może to być zatem przyczyna pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Jak słusznie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/19, "... (w) trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi".

Zaznaczyć trzeba, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą przecież wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny. Skoro zatem skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

Konkludując wskazać należy, że we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną.

W tym zakresie, w badanej sprawie, skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 O.p. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g O.p.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uznanie, że nie zachodzą te przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu - z powołaniem się na przedstawione przez organ przyczyny.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 209 p.p.s.a.