Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2332/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...] Dyrektor Izy Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania A. G. (zwana dalej Skarżącą) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2011 r. w przedmiocie

określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób

fizycznych za 2007 r. w kwocie 5.252 zł.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżąca w 2007r. była

zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Ministerstwie Kultury i Dziedzictwa

Narodowego na stanowisku Głównego Specjalisty ds. wdrażania projektów

w obszarze rozwoju infrastruktury kultury Programu Operacyjnego Infrastruktura

i Środowisko. Z tytułu zawartej umowy o pracę, Skarżąca otrzymała wynagrodzenie

w łącznej kwocie 59.471,45 zł, w tym:,

- wynagrodzenie finansowane ze środków budżetu państwa - 26.170,63 zł,

- wynagrodzenie podlegające refundacji ze środków Unii Europejskiej - 33.300,82 zł.

Skarżąca w dniu 21 października 2010 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym

W. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu

(poniesionej starty) PIT-37 za 2007r., w którym wykazała dochód ze stosunku pracy

w wysokości 58.169,45 zł, od którego odliczyła składki na ubezpieczenie społeczne

w wysokości 10.080,17 zł. Podatek, obliczony zgodnie z obowiązującą skalą

podatkową wyniósł 9.079,61 zł, natomiast podatek należny, po odliczeniu składki na

ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 3.827,81 zł stanowił kwotę 5.252,00 zł.

Różnica pomiędzy podatkiem należnym po zaokrągleniu (5.252,00 zł) a sumą

zaliczek pobranych przez płatnika (4.737,00 zł) wyniosła 515,00 zł.

Następnie, pismem z dnia 20 października 2010 r. Skarżąca złożyła korektę

powyższego zeznania, w której wykazała dochód ze stosunku pracy w mniejszej

wysokości, tj. w kwocie 24.858,63 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na

ubezpieczenie społeczne w wysokości 4.739,48 zł, wykazany podatek wyniósł

3.251,97 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie

zdrowotne w wysokości 1.651,325 zł, stanowił kwotę 1.601,00 zł.

Z powyższej korekty wynikała nadpłata w wysokości 3.136,00 zł, która nie

została zwrócona Skarżącej.

Wraz z powyższą korektą, do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku

dochodowym od osób fizycznych za 2007r., w którym wskazała, że nadpłata

powstała z uwagi na fakt, iż jej wynagrodzenie w okresie od 1 czerwca do 31 grudnia

2007r. w 85% było finansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu

Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013.

W związku z czym Skarżąca uznała, powołując się na wyrok NSA z dnia 14

stycznia 2009r. sygn. akt Il FSK 1457/07 oraz interpretację Ministra Finansów z dnia

30 kwietnia 2009r. nr PK3/033/132/LKA/BM19-1731/2009, iż część wynagrodzenia,

finansowanego ze środków Unii Europejskiej, podlega zwolnieniu na mocy art. 21

ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób

fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr. 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f".

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia

[...] grudnia 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Skarżącej

wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca

2011 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób

fizycznych za 2007 rok w kwocie 5.252 zł. uwzględniając w kwocie dochodów

podlegających opodatkowaniu, również dochody Skarżącej, które zostały

sfinansowane ze środków pochodzących z Unii Europejskiej.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że wynagrodzenie, wypłacone Skarżącej,

a finansowane z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej w ramach Programu

Operacyjnego Pomoc Techniczna nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21

ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f., gdyż nie jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy,

jak również Skarżąca nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu.

2. Pismem z dnia 17 marca 2011 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej

decyzji zarzucając jej naruszenie art. 72 § 1 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.

Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej ,,O.p."

w związku z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., naruszenie zasady praworządności

wyrażonej w art. 120 O.p. oraz zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej

w art. 121 § 1 z związku z 14a O.p. poprzez brak uwzględnienia w przedstawionej

decyzji jednolitego i ugruntowanego orzecznictwa sądów zapadłego w innych

sprawach podatkowych dotyczących analogicznych, co przedstawiona w odwołaniu

sytuacja oraz stanowiska Ministerstwa Finansów z dnia 30 kwietnia 2009r.

dotyczącego zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu

pierwszej instancji w całości i stwierdzenie, iż w zaistniałym stanie faktycznym i

prawnym powstała nadpłata z tytułu pobrania podatku dochodowego od osób

fizycznych w wysokości większej od należnej.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r.

utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ

podatkowy wskazał, że kwestię podstawową dla ustalenia prawa do zwolnienia

dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma pochodzenie środków,

z których finansowane jest wynagrodzenie podatnika. Omawiane zwolnienie

wymaga, aby środki pochodziły od rządów państw obcych, organizacji

międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Jedynie

zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy podmiotem zagranicznym

wypłacającym świadczenie a podatnikiem, odbiorcą pomocy, zadecyduje o

spełnieniu podstawowego warunku pochodzenia dochodów ze środków pomocy

zagranicznej.

W opinii organu odwoławczego błędne jest twierdzenie, iż skoro pracodawca

otrzymał środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej lub też pracodawca

bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego, to uznać winien, że jego

pracownik otrzymuje te same środki i bezpośrednio realizuje cele programu.

Organ odwoławczy uznał, że fakt zatrudnienia Skarżącej przez Ministerstwo

Kultury i Dziedzictwa Narodowego na podstawie umowy o pracę oznacza, że nie

otrzymuje ona środków pomocowych, lecz wynagrodzenie za pracę, które

przeznaczone jest na jej osobiste potrzeby, a nie na czynności związane z realizacją

celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska organ podatkowy przywołał wyrok

wojewódzkiego sądu administracyjnego a także wyrok Naczelnego Sądu

Administracyjnego a także wskazał, że ustawodawca, wprowadzając od dnia

1 stycznia 2003r. zmiany do omawianego przepisu, w sposób jednoznaczny

rozstrzygnął, iż z omawianego zwolnienia nie korzystają podatnicy, którym podatnik

bezpośrednio realizujący cel programu pomocowego zlecił, bez względu na rodzaj

umowy (np. umowa o pracę, umowa zlecenie), wykonanie określonych czynności.

Organ odwoławczy nie podzielił zaprezentowanego przez Skarżącą

stanowiska co do spełnienia przez nią warunku bezpośredniej realizacji cefu

programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" zdanie

pierwsze u.p.d.o.f.), bowiem uznał, że przepis ten wymaga, aby podatnik

bezpośrednio realizował cel programu przy pomocy środków pomocowych

otrzymanych od właściwego podmiotu. Zdaniem organu podatkowego spełnienie

tego warunku nie oznacza w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku

osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej

pomocy. Organ wskazał, że może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów

gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych (a więc Stronę), nie tracąc

przy tym przymiotu "bezpośredniości".

Zdaniem organu odwoławczego powyższe oznacza również, iż powierzenia

innym podmiotom, w ramach realizowanego programu, wykonania poszczególnych

czynności składających się na pewną całość, nie można utożsamiać z bezpośrednią

realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego

tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa wart. 21 ust. 1 pkt 46

u.p.d.o.f. Organ podatkowy uznał, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel

programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i

technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność

za prawidłowe jego wykonanie, czyli do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem

podatkowym nie mogą być zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego

wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, mimo że są one

zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych projektów.

Organ podatkowy dodatkowo wskazał, że opodatkowanie wynagrodzeń

następuje ze względu na uzyskanie przez podatnika przysporzenia majątkowego.

Podatek dochodowy (osobisty) od osób fizycznych opłacany jest z dochodu (majątku)

podatnika i nie powoduje zmniejszenia środków pomocowych przeznaczonych na

realizację projektu.

Organ odwoławczy wskazał, że przedstawiona wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46

u.p.d.o.f. jest zgodna z przepisami prawa polskiego i nie jest jednocześnie niezgodna

z przepisami wspólnotowymi.

4. Pismem z dnia 7 lipca 2011 r. Skarżąca wniosła skargę od powyższej

decyzji zarzucając jej:

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46

u.p.d.o.f.

- naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. oraz zasady zaufania

do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.,

- naruszenie zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. poprzez

uwzględnienie w decyzji wyroków w sprawach podatkowych dotyczących innego

stanu faktycznego, w tym brak uwzględnienia w przedstawionej decyzji orzecznictwa

sądów zapadłego w innych sprawach podatkowych dotyczących analogicznych

co przedstawiona w niniejszej skardze sytuacji oraz Interpretacji Ministra Finansów

z dnia 30 kwietnia 2009r. nr PK3/033/132/LKA/BMI9-173I/2009 dotyczącej

zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stanowiącej potwierdzenie

aktualności stanowiska wyrażonego w piśmie z dnia 27 czerwca 2003r. nr PB5/IMD-

033-21-1128/03, opublikowanego w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów nr

4/2003,

- naruszenie art. 210§40.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego

decyzji, które w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy.

W świetle powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz

o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 46

u.p.d.o.f. wskazała, że jeżeli podatnik uzyskuje wynagrodzenie współfinansowane

z bezzwrotnych środków pomocowych pochodzących z UE i realizuje cel programu

pomocowego, kwota podatku dochodowego od osób fizycznych powinna być

pobrana jedynie od kwoty pochodzącej z innych źródeł aniżeli bezzwrotne środki.

Skarżąca stwierdziła, że w jej przypadku 85% kwoty wynagrodzenia jest zwolniona

z opodatkowania, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46, w związku z powyższym wysokość

zobowiązana podatkowego określona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.

podtrzymującego decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. jest

nieprawidłowa, gdyż powinna uwzględniać jedynie wysokość podatku dochodowego

od 15% wynagrodzenia finansowanego z budżetu państwa.

Skarżąca dodała, że w związku z faktem, iż Płatnik pobrał kwotę podatku

dochodowego od całej kwoty wynagrodzenia nie uwzględniając kwoty wolnej od

podatku, w konsekwencji z tego tytułu powstała nadpłata na podstawie art. 72 § 1

ust. 2 u.p.d.o.f.

Ponadto Skarżąca wskazała, że w jej ocenie rozważania dotyczące

interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. należy oprzeć na wykładni celowościowej.

Dodała, że w preambule aktualnie funkcjonującego w obrocie prawnym

rozporządzenia Rady WE z dnia 11 lipca 2006 r. nr 1083/2006 wskazano,

iż fundusze strukturalne stworzone zostały zgodnie z wymaganiami Traktatu.

Służą one przede wszystkim wzmocnieniu spójności gospodarczej

i społecznej Wspólnoty Europejskiej, a także zmniejszeniu dysproporcji w poziomach

rozwoju różnych regionów oraz zacofania regionów lub wysp najmniej

uprzywilejowanych, w tym obszarów wiejskich. Wzmożone nakłady na te fundusze są

związane z rozszerzeniem się Unii Europejskiej, co zwiększyło dysproporcje

gospodarcze, społeczne i terytorialne. Dlatego też środki te powinny wspierać

poszczególne cele strukturalne, a nie stanowić wtórne źródło finansowania budżetu

państwa. Kłóci się to, bowiem z samą ideą funduszy. Mając powyższe na uwadze

Skarżąca stanęła na stanowisku, że przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f.

należy wziąć pod uwagę przede wszystkim cel i istotę funduszy strukturalnych.

W ocenie Skarżącej w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki ulgi

podatkowej przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie

w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne

określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych

(Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne

sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej

pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa

materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa

procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit.

a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 .) dalej zwana "p.p.s.a".

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się

naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w stopniu

mającym wpływ na wynik sprawy, ani przepisów procedury, które mogło mieć istotny

wpływ na wynik sprawy.

6.3. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie

należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena czy wynagrodzenie

wypłacane Skarżącej z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę

w Ministerstwie Kultury i Dziedzictwa Narodowego w części finansowanej w 85 %

ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna

2007-2013 jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób

fizycznych na podstawie art. 21 ut. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.,

Należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku

dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub

międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym

ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii

Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej

deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami

przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje

wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest

dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków

bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej

pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym

podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj

umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego

programem.

Z przytoczonego przepisu wynika, że zwolnienie znajduje zastosowanie, gdy

wystąpią wszystkie wskazane w nim przesłanki (lit. a) i b)) i gdy nie wystąpi

przesłanka negatywna.

Regulacja ta ustanawia przesłanki warunkujących objęcie określonych

dochodów, ustanowionym w niej zwolnieniem od podatku dochodowego i tylko

w przypadku łącznego spełnienia określonych w przepisie przesłanek możliwe jest

uznanie, że dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów

u.p.d.o.f.

Pierwszy warunek, który uprawnia do zwolnienia dotyczy pochodzenia

dochodów otrzymanych przez podatnika, natomiast drugi dotyczy bezpośredniej

realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W przedmiotowej sprawie organ uznał, iż brak jest spełnienia zarówno

przesłanki pochodzenia środków, z których finansowane jest wynagrodzenie

Skarżącej { art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" ) jak i przesłanki bezpośredniej realizacji

programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy ( art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. ,,b").

Przechodząc do oceny spełnienia pierwszej przesłanki uprawniającej do ulgi

podatkowej zawartej w powołanym przepisie organ podatkowy pierwszej instancji

uznał, że źródłem finansowania części wynagrodzenia wypłacanego Skarżącej

w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna są krajowe środki płatnicze,

stanowiące wydatki budżetu państwa, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził,

że fakt zatrudnienia Skarżącej przez Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego

na podstawie umowy o pracę oznacza, że nie otrzymuje ona środków pomocowych,

lecz wynagrodzenie za pracę, a w rezultacie w ocenie organów podatkowych środki

te nie pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy, lecz ze środków budżetu państwa.

Należy podkreślić, że dekodowanie normy prawnej z treści przepisu art. 21

ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z prymatem wykładni językowej, wymaga

ustalenia zakresu znaczeniowego użytego przez ustawodawcę wyrażenia

"pochodzą" (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07 oraz

z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn.. akt II FSK 517/09 dostępny w internetowej bazie

orzeczeń http;//orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych orzeczeniach

znaczenia zwrotów użytych w treści przepisów prawa podatkowego w pierwszej

kolejności należy poszukiwać pośród definicji legalnych zamieszczonych

w przepisach tej właśnie gałęzi prawa, następnie wśród innych regulujących daną

dziedzinę życia przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a jeśli powyższe

metody nie zostaną zakończone sukcesem należy odwołać się do potocznego

rozmienia danego wyrażenia. W przypadku słowa "pochodzić" ustawodawca, ani

w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował

zakresu znaczeniowego.

Ustawodawca w przepisie tym określił jako warunek zwolnienia podatkowego

pochodzenie dochodu otrzymanego przez podatnika ze wskazanych środków

pomocowych, nie wprowadził jednak wymogu, aby dochód ten pochodził

bezpośrednio ze środków pomocowych. Za prawidłowością takiej wykładni

przemawia zarówno odwołanie się do znaczenia potocznego czasownika "pochodzą"

(brak legalnej definicji), jak i odwołanie się do regulacji obowiązujących w zakresie

sposobu przekazywania środków pomocowych na finansowanie poszczególnych

programów. Czasownik "pochodzić" oznacza "brać początek z czegoś, wywodzić się,

mieć swą przyczynę w czymś" (Słownik języka polskiego pod red. Elżbiety Sobol,

Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.).

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż strona skarżąca była zatrudniona na

podstawie umowy o pracę w Ministerstwie Kultury i Dziedzictwa Narodowego, a jej

wynagrodzenie było finansowane w 85% z Europejskiego Funduszu Rozwoju

Regionalnego., w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013.

Zgodnie ze "Szczegółowym opisem priorytetów programu operacyjnego

Pomoc Techniczna 2007-2013", Podrozdział 3-Finansowanie POPT 2007-2013

wynika, że priorytety programu będą w całości współfinansowane z Europejskiego

Funduszu Rozwoju Regionalnego, szacowana wartość finansowania programu

w latach 2007-013 z tego Funduszu wyniesie 516,7 min euro co stanowi 85% udziału

środków wspólnotowych w finansowaniu programu. Poziom krajowego

współfinansowania dla POPT 2007-2013 wyniesie 15%, czyli 91,2 min euro.

Ponadto z tabeli 3.1.1. Sekcja 1- działania 1.1. Wsparcie zatrudnienia ( pkt 30)

wynika, że formą płatności jest refundacja.

Należy podkreślić, według utrwalonego w orzecznictwie poglądu, które Sąd

w niniejszej sprawie podziela, sposób wypłaty środków finansowych pochodzących

z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią jedynie techniczną, która nie ma

znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób

fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Jak już wyżej wskazano przepis ten odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia"

środków bezzwrotnej pomocy, a więc w istocie chodzi tu o pierwotne źródło,

z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność,

czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też

następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu

mechanizmu prefinansowania czy refinansowania. Bez znaczenia jest również, czy

środki wypłacane są bezpośrednio, czy też pośrednio jak w niniejszej sprawie

poprzez refundację wypłacanego wynagrodzenia.

Kluczowe znaczenie ma jedynie ustalenie pierwotnego źródła środków

składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi

ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (por. wyroki Naczelnego Sądu

Administracyjnego: z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1533/09; z dnia 16

kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 59/08; z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK

1457/07, a także m. in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt

I SA/GI 880/07, publ.: http.//orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym, Sąd podziela stanowisko strony skarżącej,

iż w realiach niniejszej sprawy Skarżąca otrzymywała w istocie część wynagrodzenia

ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, a więc spełniona została

przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

6.4. Mając powyższe na względzie zasadnicze znaczenie ma właściwe

rozumienie drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. b) u.p.d.o.f.

Należy podkreślić, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu

finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w tym przepisie, będzie

osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel

środki od podmiotu wymienionego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.,

a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków.

Do kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem podatkowym nie są natomiast

zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań

finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zatrudnione przy wykonywaniu prac

związanych z realizacją tych zadań. Podzielając w tym zakresie zapatrywania organu

podatkowego należy zauważyć i podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

in fine prawodawca wyraźnie zastrzegł, że opisane w tym przepisie zwolnienie nie

dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez

względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku

z realizowanym przez niego programem. Tak więc z owego zwolnienia nie mogą

korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także

osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie

określonych tylko czynności.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że zgodnie

z treścią zapisów rozdziału 3- Informacje na temat priorytetów i działań POPT 2007-

2013, Podrozdział 1- priorytet 1. Wsparcie zasobów ludzkich, zawartych

w "Szczegółowym opisie priorytetów programu operacyjnego Pomoc Techniczna

2007-2013", celem priorytetu jest zapewnienie wysokokwalifikowanej kadry .

Ponadto zgodnie z zapisami powołanego opisu priorytetów cel priorytetu

realizowany będzie poprzez finansowanie działań związanych z :

- zatrudnieniem pracowników instytucji centralnych zaangażowanych w realizację

NSRO/PWW,

- zapewnienie stabilnego i trwałego zatrudnienia pracowników odpowiedzialnych za

obsługę instrumentów strukturalnych,

- podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników zaangażowanych w realizacje

instrumentów strukturalnych.

Jest kwestią oczywistą, iż tych celów związanych z zatrudnianiem

pracowników nie realizowała Skarżąca będąca sama pracownikiem Ministerstwa

Kultury i Dziedzictwa Narodowego, natomiast cele te realizował jej pracodawca

poprzez zatrudnienie m.in. Skarżącej i powierzając jej w ramach zawartej umowy

o pracę wykonywanie obowiązków pracowniczych związanych z realizowaniem

Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna.

Mając na uwadze okoliczność, że Skarżąca była zatrudniona na podstawie

umowy o pracę zawartej z Ministerstwem Kultury i Dziedzictwa Narodowego., należy

uznać , że jej przychody nie podlegają zwolnieniu z przyczyn wskazanych w art. 21

ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Została bowiem wyczerpana przesłanka negatywna

stanowiona przez ten przepis, czyli Skarżąca uzyskała dochody na podstawie

stosunku pracy łączącego ją z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie.

Podkreślić należy, iż stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zd. 2

u.p.d.o.f., zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym

podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj

umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego

programem.

Pozbawione są wobec tego racji twierdzenia strony skarżącej , sprowadzające

się do tezy, iż do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są

również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań

finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy

wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Nie ulega bowiem

wątpliwości, iż warunki, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pod lit. a) i b) u.p.d.o.f.

muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym

przepisie spójnika "oraz".

Dochód podatnika jest zatem zwolniony z podatku dochodowego od osób

fizycznych o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez

podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany

z tych środków. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza

jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego

wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on

tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez

siebie zatrudnionych (jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy), nie tracąc przy tym

przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, iż powierzenie innym podmiotom

zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu

wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można

utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty.

W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze

zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przyjęcie odmiennego

poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika - beneficjenta bezzwrotnej

pomocy - prawa do zwolnienia z podatku dochodowego.

Za ugruntowane można uznać orzecznictwo Naczelnego Sądu

Administracyjnego dotyczące rozumienia warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt

46 lit. b) u.p.d.o.f. zgodnie z którym analiza przepisów zarówno prawa krajowego jak

i wspólnotowego prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel

programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym

i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność

za prawidłowe jego wykonanie. Innymi słowy do kręgu podmiotów objętych

zwolnieniem podatkowym nie mogą być zaliczane osoby będące pracownikami

bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy,

mimo że są one zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych

projektów, (por. wyroki NSA: z dnia 24 lutego 2006 r" sygn. akt II FSK 397/05; z dnia

15 kwietnia 2009 r" sygn. akt II FSK 58/09; z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK

255/09; z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 251/09; wszystkie dostępne na

stronie.: http.//orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak już wyżej wskazano Skarżąca jako pracownik nie jest podmiotem, któremu

powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację programu, a jedynie

wykonywanie określonych zadań w ramach obowiązków pracowniczych związanych

z jego realizacją.

6.5. Reasumując Sąd uznał za trafne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej,

według którego z przedmiotowego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy

podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot

bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko

czynności, nawet jeśli ich wynagrodzenie pochodziło ze środków wymienionych

w art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a) u.p.d.o.f.

Wobec powyższego Sąd podziela pogląd organu podatkowego, iż Skarżąca

nie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Nie była ona bowiem osobą bezpośrednio realizującą cele programu finansowanego

z bezzwrotnej pomocy unijnej, a jedynie osobą, która swoją pracą pośrednio

przyczyniała się do realizacji tego programu.

W związku z tym, iż Skarżąca nie spełniła przesłanki zawartej w art. 21 ust. 1

pkt 46 It. b ) wskazane powyżej naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ) nie

miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Wbrew twierdzeniom skargi nie został także naruszony przez organy

podatkowe przepis art. 121 § 1 O.p., w myśl którego postępowanie podatkowe

powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada wyrażona w tym przepisie wynika z konstytucyjnej zasady demokratycznego

państwa prawa zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz związana

jest z zasadą kompletności - art. 187 § 1 O.p., która w postępowaniu prowadzonym

przez organy obu instancji nie została naruszona.

Jako chybiony uznać zatem należy zarzut, że postępowanie nie było

prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1

O.p.). Również zaskarżona decyzja spełnia wymogi zawarte w art. 210 § 4 O.p

dotyczące uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Natomiast w związku z wadliwą wykładnią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a )

organy podatkowe naruszyły przepis art. 124 O.p poprzez nieuwzględnienie

orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a )

jednakże naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy ze

względu na wskazane powyżej niespełnienie przez Skarżącą przesłanki zwolnienia

podatkowego określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b .

6.6. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie

narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, wobec czego skargę jako

nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151p.p.s.a.