Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 777/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2007r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 1, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.),art. 21 § 3, art. 51 § 1 i 2, art. 53a, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] 2005 r. wniesionego przez A. S. - pełnomocnika L. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie [...] zł, odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące:

- [...] 2000 r. w kwocie [...] zł,

- [...] 2000 r. w kwocie [...] zł,

- [...] 2000 r. w kwocie [...] zł,

- [...] 2000 r. w kwocie [...] zł,

- [...] 2000 r. w kwocie [...] zł,

- [...] 2000 r. w kwocie [...] zł,

- [...] 2000 r. w kwocie [...] zł,

naliczone na dzień [...] 2001 r.,

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach naliczonych na dzień [...] 2001 r. w kwocie łącznej [...] zł i określił odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach w kwocie łącznej [...] zł naliczone do dnia złożenia zeznania tj. [...] 2001r., w tym za:

- [...] 2000 r. w kwocie [...] zł,

- [...] 2000 r. w kwocie [...] zł,

- [...] 2000 r. w kwocie [...] zł,

- [...] 2000 r. w kwocie [...] zł,

- [...] 2000 r. w kwocie [...]zł,

- [...] 2000 r. w kwocie [...] zł,

- [...] 2000 r. w kwocie [...] zł,

natomiast w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu decyzji nawiązano na wstępie do wyników kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Ujawniła ona nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego przez podatnika polegające głównie na księgowaniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w szczególności dotyczących:

- transakcji zawieranych w okresie [...]-[...] 2000 r. pomiędzy Firmą Handlowo-Usługową "A" L. K. a Firmą Handlowo-Usługową "B" W. C. dotyczących zakupu złomu oraz usług marketingowych, które zostały zaliczone w koszty na podstawie faktur, które nie potwierdzały ich faktycznego wykonania,

- transakcji zawieranych w okresie [...]-[...] 2000 r. pomiędzy Firmą Handlowo-Usługową "A" L. K. a Firmą Handlową "C" M. S. dotyczących zakupu złomu, które zostały zaliczone w koszty na podstawie faktur, które nie potwierdzały ich faktycznego wykonania.

W oparciu o te ustalenia w dniu [...] 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję Nr [...], w której określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za [...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] 2000 r. w łącznej kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, pełnomocnik podatnika podniósł zarzuty naruszenia przepisów art. 120, 121, 123, 187, 188, 190 i 191 Ordynacji podatkowej, naruszenia art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz błędnego i dowolnego ustalenia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a także na to, że zarówno w przypadku transakcji zawieranych z firmą M. S., jak i W. C. istnieją dokumenty wskazujące, iż transakcje te rzeczywiście miały miejsce. Powołując się na zeznania M. S. pełnomocnik stwierdził, iż złom był kupowany, tylko nie wiadomo od kogo i w jakich ilościach. Odnosząc się do usług marketingowych, pełnomocnik wskazał, iż usługi te były zlecane innym podmiotom gospodarczym, które z kolei mogły je zlecać jeszcze innym podmiotom.

Rozpoznając odwołanie organ II instancji nawiązał na wstępie do normy art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując na istotę definicji kosztów uzyskania przychodów. Przypomniał w tych ramach, iż skoro kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy to są nimi tylko takie wydatki, które były poniesione w celu osiągnięcia konkretnego przychodu. Musi więc zaistnieć taki stan rzeczy, w ramach którego poniesienie wydatku miało lub mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Podkreślono, że organy podatkowe uprawnione zostały do oceny ponoszonych przez podatnika kosztów. Czynią to na podstawie prowadzonej przez podatnika dokumentacji finansowej, tj. ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe oraz dokumentów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach. Na podstawie zapisów w prowadzonych przez podatnika księgach, które z kolei wynikać muszą z potwierdzających dokonanie danej czynności dowodów organ ustala, czy wykazane przez podatnika koszty zostały rzeczywiście poniesione i czy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Oznacza to, że chodzi o koszty faktycznie poniesione, tzn. takie, które nie podlegaj ą zwrotowi i które muszą być udokumentowane.

Przechodząc do realiów rozpoznawanej sprawy wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wyłączył z kosztów uzyskania przychodów działalności prowadzonej przez skarżącego wydatki w kwocie [...] zł (netto) dotyczące usług marketingowych, udokumentowanych sześcioma opisanymi w decyzji fakturami wystawionymi przez firmę "B" W. C..

Dalej nawiązano do czynności podejmowanych przez organ odwoławczy zmierzających do zebrania materiału dowodowego dotyczącego wykonania usług marketingowych.

W tych ramach wskazano, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego odnoszącego się do 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] 2005 r. wezwał podatnika do wskazania i przedłożenia wszystkich posiadanych dokumentów dotyczących usług marketingowych

świadczonych przez firmę "B". W odpowiedzi pełnomocnik podatnika za pismem z dnia [...] 2005 r. przesłał kserokopię "Umowy o świadczenie usług consultingowo-marketingowych" zawartą dnia [...] 1999 r. pomiędzy Firmą Handlowo-Usługową "B" z siedzibą w M. nr [...] zwaną wykonawcą a F.H.U. "A" L. K. z siedzibą w M. nr [...] zwaną zamawiającym oraz wyjaśnił, iż nie jest wiadomym gdzie mogą znajdować się inne dokumenty dotyczące usług marketingowych, gdyż dokumenty te były przedmiotem zabezpieczenia przez KGP. Ponadto wskazał, iż podatnik z uwagi na upływ czasu nie pamięta, czy usługi te wykonywała firma "B", czy też zlecała wykonanie tych usług innemu podmiotowi gospodarczemu. Skoro jednak wystawione były faktury za te usługi i dokonano za nie zapłaty, to jasnym jest, że istniał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy usługami marketingowymi a osiągniętym przychodem firmy "A". Firma ta dokonywała sprzedaży usług marketingowych na rzecz "D" i "E", a koszty poniesione z tytułu usług marketingowych miały związek z uzyskanym przychodem osiągniętym ze sprzedaży na rzecz tych firm.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. włączył w poczet dowodów zebranych w sprawie określenia L. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., dokumenty zgromadzone w toku postępowania odwoławczego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r.

Wskazano też, że wezwano podatnika o przedłożenie innych dokumentów dotyczących usług marketingowych świadczonych w 2000 r. przez F.H.U. "B" na rzecz F.H.U. "A", w szczególności faktur, opinii, sprawozdań, analiz potwierdzających wykonanie tych usług oraz ich związek przyczynowo-skutkowy z przychodem firmy "A". Pismo to zostało skutecznie doręczone na adres wskazany przez pełnomocnika w odwołaniu, a mimo to pełnomocnik strony nie przedłożył żadnych dodatkowych dokumentów i wyjaśnień.

W tym kontekście nawiązano do orzecznictwa sądowego, w świetle którego podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Ustosunkowując się zaś do zarzutu odwołania, iż przedmiotem sprzedaży usług marketingowych przez firmę "A" np. do firmy "D" były usługi marketingowe, które wcześniej zakupiono, a zatem zakupu dokonano w celu osiągnięcia przychodu, stwierdził organ odwoławczy, iż sam fakt wystawienia faktur i uiszczenia stwierdzonych nimi należności nie uprawnia podatnika w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu z tytułu tych usług. Dopiero faktyczne wykonanie usługi marketingowej, usługi doradztwa, czy też usługi pośrednictwa daje podstawę do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na tenże cel. Z tego punktu widzenia niezmiernie istotne jest prawidłowe udokumentowanie poniesionych wydatków.

Kontynuując rozważania stwierdzono, że z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, a w szczególności z "Umowy o świadczenie usług consutlingowo-marketingowych" z dnia [...] 1999 r. wynika, iż "zamawiający zleca wykonawcy przeprowadzanie czynności marketingowych zmierzających do pozyskania dla firmy "A" partnerów handlowych oraz nadzór consultingowy nad obrotami z pozyskanymi w ten sposób kontrahentami jak również obsługę marketingową innych kontrahentów zamawiającego na zasadach podwykonawstwa" /pkt [...] ww. umowy/.

Natomiast zgodnie z pkt [...] tej umowy "wynagrodzenie przysługuje z zastrzeżeniem osiągnięcia przez zamawiającego wymiernych korzyści wynikających z działań podejmowanych przez wykonawcę" .

Dalej zauważono, że podatnik w toku prowadzonego postępowania nie przedstawił dowodów (opinii, analiz, opracowań, materiałów szkoleniowych, sprawozdań) świadczących, iż usługi marketingowe, które miała świadczyć firma "B" faktycznie miały miejsce. Podatnik nie przedstawił również metod i sposobu wyliczenia należnego w 2000 r. firmie "B" wynagrodzenia, ani nie wykazał jakie racjonalne i wymierne korzyści osiągnął, czy też mógł osiągnąć w związku z poniesieniem wydatków na usługi marketingowe, czy consultingowe.

Dlatego też, nie sposób uznać, iż usługi te zostały w istocie wykonane. Podkreślono równocześnie, że zawarte w odwołaniu stwierdzenia, iż na usługi te składają się bazy danych i kontakty handlowe, które dopiero mogą być wykorzystane, nie mogą stanowić wystarczającego uzasadnienia do zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Kontynuując ten wątek rozważań wskazano, że istotne znaczenie w prowadzonych tu rozważaniach odgrywa wiarygodność firmy "B" mającej świadczyć usługi marketingowe. Nawiązano w tym kontekście do wyników postępowania, które wykazało, że działalność firny "B" polegała na wystawianiu faktur wyłącznie na rzecz firmy "A". O fikcyjności działań firmy "B" zarejestrowanej na nazwisko W. C. świadczą zeznania W. C. zawarte w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia [...] 2003 r. podtrzymane w protokole przesłuchania w charakterze strony z dnia [...] 2003 r. W odpowiedzi na pismo Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2003 r., W. C. podtrzymał zeznania złożone w Prokuraturze.

I. K. w protokole przesłuchania świadka z dnia [...] 2004 r. odmówiła odpowiedzi na pytanie czy firma "B" prowadziła działalność gospodarczą w M. zaś L. K. skorzystał z prawa odmowy zeznań.

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, iż pozwala on na stwierdzenie, iż firma "B" W. C. w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz wystawiała faktury dla firmy "A" L. K. stanowiące dla niego podstawę zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Natomiast ustosunkowując się do zarzutów odwołania odnoszących się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż za niezasadny należy uznać zarzut błędnego i dowolnego ustalenia stanu faktycznego oraz braku dostatecznego wyjaśnienia okoliczności mających wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Bezpodstawny również jest zarzut niemożności wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z przyczyn wskazanych w odwołaniu. tj. wobec faktu, iż jest to materiał niepełny i w części zebrany w sposób niezgodny z przepisami prawa. Organ pierwszej instancji w toku postępowania wielokrotnie zawiadamiał pełnomocnika strony o przysługujących prawach czynnego uczestnictwa w toku postępowania podatkowego informując o miejscu i terminie przesłuchania świadków oraz włączeniu do toczącego się postępowania dowodów zebranych w toku innych postępowań.

Podkreślono też, że pełnomocnik skarżącego wielokrotnie uczestniczył w przesłuchaniach świadków wskazując konkretne czynności dowodowe prowadzone z jego udziałem.

Mając na względzie brzmienie art. 180 oraz 181 Ordynacji podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniami z dnia [...] r. włączył do akt sprawy dokumenty z kontroli skarbowej oraz postępowań podatkowych przeprowadzonych w zlikwidowanej Firmie Handlowej "C" M. S. oraz włączył do akt sprawy dokumenty z kontroli przeprowadzonej w zlikwidowanej Firmie Handlowo-Usługowej "B" W. C..

Podczas kontroli firm "C" oraz "B" L. K. nie był stroną toczącego się postępowania. Został jedynie przesłuchany jako świadek w dniu [...]2003 r. odnośnie firmy "C" oraz [...] 2004 r. odnośnie firmy "B".

Po włączeniu dokumentów wymienionych w postanowieniach z [...] r. do akt toczącego się postępowania, w którym L. K. był stroną, miał on możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dlatego też zarzut odwołania, iż strona ani pełnomocnik nie mieli wglądu do zgromadzonej dokumentacji jest chybiony. Tym samym podniesione zarzuty naruszenia art. 123 oraz 190 Ordynacji podatkowej są bezpodstawne.

Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wskazano na to, że podejmując rozstrzygnięcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie zakwestionował żadnej transakcji zawieranej z kontrahentami innymi niż firmy "C" M.. oraz "B" W. C.. Również w przypadku transakcji zakupu złomu od ww. firm udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń, po przeprowadzeniu kontroli krzyżowych u kontrahentów stwierdzono, iż następowała dalsza sprzedaż złomu do następnych odbiorców. Mając na uwadze, iż zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne jak i niekorzystne dla strony (por. wyrok NSA z 6 listopada 2003 r. Sygn. akt I SAlGd 1237/00) przy wyliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym przyjęto, iż skoro następowała sprzedaż złomu, to musiał wcześniej nastąpić jego zakup (lecz nie od firm "C" i "B").

Przyjmując zatem, iż podatnik musiał ponieść koszty zakupu, dokonując wyboru sposobu określenia tych kosztów przyjęto wariant najbardziej korzystny dla podatnika, tj. w wysokości kosztów zakupu przyjętych przez podatnika wynikających z faktur wystawionych przez firmy "C" i "B".

Zebrany materiał dowodowy potwierdza - zdaniem organu odwoławczego - iż faktury wystawiane przez firmy "C" oraz "B" na rzecz firmy "A" nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż firmy te powstały z inicjatywy L. K.. Działalność ich polegała wyłącznie na wystawianiu faktur dla firmy L. K.. Uzasadniając takie stwierdzenie nawiązano do wyjaśnień W. C. do protokołu przesłuchania podejrzanego przed prokuratorem Prokuratury Rejonowej w B., w których potwierdził on cele, dla których założył on firmę na prośbę L. K.. Jego rola polegała na tym, że miał jeździć do banku, wypłacać pieniądze z konta firmy "B", a następnie zawozić je w większości do M. do firmy L. K. i tam mu je przekazywać. Dostawał przygotowane przez L. lub I. K. zestawienia, na podstawie których wypisywał faktury VAT. Za prowadzenie firmy miał od L. K. otrzymywać pieniądze. L. K. zaproponował mu że będzie dostawał 1/[...] z podatku VAT wypisanego na fakturze.

Podobną wymowę miały zeznania M. S., dotyczące obrotu złomem.

Zdaniem organu II instancji, przedstawiona w uzasadnieniu organu pierwszej instancji argumentacja jest logiczna i poparta dowodami zebranymi w toku prowadzonego postępowania. Podatnik nie zakwestionował twierdzeń W. C. i M. S. o fikcyjności transakcji zawieranych pomiędzy firmą podatnika a firmami "B i "C". Nie przedstawił również innych dowodów świadczących, iż transakcje te miały miejsce.

Mając na uwadze, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji zgodna jest z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, podniesione zarzuty błędnego i dowolnego ustalenia stanu faktycznego nie zasługują zdaniem organu odwoławczego na uwzględnienie. Tym bardziej, iż w zaskarżonym rozstrzygnięciu koszt zakupu złomu przyjęty został w wielkościach wykazanych przez podatnika..

Końcowa część uzasadnienia poświecona została szczegółowemu wyliczeniu odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego L. K. podniósł zarzuty naruszenia art. 68, 120, 121 § 1, 123 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej, naruszenia art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zarzut błędnego i dowolnego ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego, oparcie się przez organy podatkowe na zeznaniach i wyjaśnieniach W. C. było niedopuszczalne z uwagi na normę art. 181 Ordynacji podatkowej. Ponadto, przeciwko uznaniu tych zeznań i wyjaśnień za wartościowy dowód przemawia fakt, iż zostały złożone "pod presją zastosowania aresztu tymczasowego". Zdaniem skarżącego, organy podatkowe winny były, podobnie jak w przypadku obrotu złomem, przyjąć, że usługi marketingowe zostały wykonane. Były one bowiem przedmiotem dalszej odprzedaży, co winno wynikać z dokumentacji zabezpieczonej przez CBŚ. Dokumentacja ta została zabezpieczona wadliwie z punktu widzenia proceduralnego (brak szczegółowego wykazu dokumentów), a nadto z akt sprawy wynika, że nie wszystkie z tych dokumentów zostały okazane w trakcie kontroli podatkowej.

W ocenie skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to że usługi marketingowe nabyte od W. C. były przedmiotem dalszej odsprzedaży, co przyniosło podatnikowi przychód. Zatem koszt ich nabycia stanowił koszt uzyskania przychodu.

Powtórzono też zarzut uniemożliwienia pełnomocnikowi udziału w czynnościach kontrolnych i dostępu do zebranego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego, ustalenie, że firmy "B" i "C" nie prowadziły działalności gospodarczej jest sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co uzasadnia nawiązanie do zeznań M. S. dotyczących obrotu złomem.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się niezasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w zasadzie do kwestii proceduralnych. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym jest konstrukcyjnie konsekwencją zarzutu naruszenia przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, zaś zarzut naruszenia art. 68 Ordynacji podatkowej wobec faktu, iż do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym ma zastosowanie przepis art. 70 tej ustawy czyni, że zarzut ten jest bezprzedmiotowy.

Przechodząc zatem do rozważań nad tak zidentyfikowaną istotą sporu wskazać na wstępie wypada, że spór ten dotyczy zasadności zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług nazwanych przez niego usługami marketingowymi, które miały być świadczone przez firmę W. C. "B" .

W punkcie wyjścia rozważań nad tą kwestią należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanym już orzecznictwem sądowym, jeżeli podatnik chce zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu usług marketingu, to winien wykazać, że usługa ta została wykonana, zaś jej ocena daje podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem na marketing a uzyskanym przychodem.

Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie wystarcza dla takiego potraktowania wydatków. (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Sz 1387/02). Pogląd powyższy zbieżny jest ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 31 stycznia 2005 r. Sygn. akt I SA/Gl 83/04, w którym Sąd zgodził się z organami podatkowymi w kwestii niemożności zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów podmiotu gospodarczego faktur dokumentujących usługi marketingowe i doradztwa handlowego, które nie zostały faktycznie wykonane. W wyroku tym Sąd przyznał rację organom podatkowym, które odmówiły zaliczenia wydatków związanych z zakupem takich usług z tej przyczyny, że podatnik nie przedstawił dowodów w postaci opinii, analiz, sprawozdań, które potwierdzałyby wykonanie usług wynikających z przedstawionych tym organom faktur.

Wskazano też w tym wyroku, że trudno przyjąć, iż usługi marketingowe udokumentowane wyłącznie umową oraz fakturami, bez dokładnego określenia na czym te usługi polegały oraz przedstawienia dowodów potwierdzających ich faktyczne wykonanie, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu działalności prowadzonej przez podatnika.

Rozwijając wątek sposobu wykazania poniesienia wydatków na zakup usług marketingowych wskazać trzeba, że wprawdzie organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, to nie oznacza to jednak, by obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym. Strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje również zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Nałożenie bowiem na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nie udowodnienie określonej czynności faktycznej, może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Podkreślenia wymaga inny jeszcze aspekt rozważanej kwestii.

W postępowaniu podatkowym należyte dokumentowanie dokonanych czynności, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego zdarzenia mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów podatkowego prawa materialnego uprawnienia. Jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa właśnie na podatniku .

Przechodząc zaś do materiałów zebranych w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, to wskazać należy, że w toku tego postępowania podatnik ograniczył się w istocie do przedstawienia organom je prowadzącym umowy z dnia [...] 1999 r. zawartej między jego firmą ("A") a firmą B, a także faktur mających dokumentować wykonanie usług.

W toku postępowania odwoławczego wezwano pełnomocnika podatnika do przedstawienia wszystkich dostępnych mu dokumentów dotyczących wykonania analizowanych usług. W odpowiedzi wskazano, że nie wiadomo gdzie takie dokumenty mogą się znajdować, gdyż były przedmiotem zabezpieczenia przez Policję. Wskazano też, że z uwagi na upływ czasu podatnik nie pamięta, czy usługi te wykonywał osobiście W. C., czy zlecał je innemu podmiotowi.

Na wezwanie dotyczące dokumentacji wykonania usług w roku 2000 pełnomocnik podatnika nie odpowiedział.

Już z tych faktów wynika, że podatnik zachował się biernie w toku postępowania podatkowego nie czyniąc nic w kierunku udokumentowania rzeczywistego wykonania usług marketingowych. Cały ciężar ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej spoczął zatem na organach podatkowych.

Zachodzi zatem pytanie czy z tego obowiązku organy podatkowe wywiązały się w sposób pozwalający na aprobatę ich działań z punktu widzenia zasad rządzących procesem gromadzenia i oceny dowodów.

Trzeba na wstępie przypomnieć, że przepisy Ordynacji podatkowej aktualnie regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wniosek taki wypływa wprost z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania administracyjnego tak ogólnego jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast -zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni.

Zasadniczego znaczenia nabiera tu, zatem - niezależnie od wymienionych -przepis art. 191 Ordynacji podatkowej jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów .

Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że :

-należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

-materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

-ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego /tak B. Adamiak w :Kodeks postępowania administracyjnego/. Komentarz Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r. str. 376-378/. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Przenosząc te uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który ma wszelkie cechy kompletności. W dążeniu bowiem do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej przeprowadzono wszelkie dostępne dowody dla ustalenia, czy wskazane w zakwestionowanych fakturach usługi zostały przez firmę W. C. wykonane.

Oparto się w tym zakresie głownie na wyjaśnieniach jakie złożył w toku postępowania przygotowawczego W. C., a które opisywały rzeczywistą rolę jaką jego firma odgrywała w kontaktach z firmą skarżącego.

Z tych wyjaśnień organy podatkowe wyprowadziły wniosek, że W. C. nie wykonywał usług marketingowych na rzecz skarżącego, a ograniczał się do wystawiania faktur usługi te dokumentujących zgodnie z "wytycznymi" udzielanymi mu przez skarżącego.

Sam skarżący, a także jego żona nie złożyli w sprawie zeznań korzystając z prawa odmowy zeznań, bądź odpowiedzi na pytania.

W toku postępowania podatkowego przeprowadzono też dowody z zeznań innych świadków, ale dotyczyły one głównie obrotu złomem, którego okoliczności nie są na tym etapie postępowania sporne między stronami. Tym niemniej znaczenia zeznań M. S. dla rozważanych tu kwestii można upatrywać w tym, że potwierdzają one opisany przez W. C. sposób działania skarżącego tworzącego i wykorzystującego fikcyjną dokumentację w działalności gospodarczej.

Dowody te zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy i zostały poddane ocenie organów podatkowych rozstrzygających sprawę.

Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej przyjmującego konstrukcje otwartego systemu środków dowodowych, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Nie ma racji skarżący, gdy twierdzi, że organy podatkowe dopuściły się uchybienia polegającego na oparciu ustaleń na wyjaśnieniach osoby podejrzanej. mimo, że przeprowadzeniu takiego dowodu sprzeciwiał się art. 181 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązującego w dacie wydawania decyzji przez organ I instancji, a także – z mocy art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz.1199) - w dacie orzekania przez organ odwoławczy, dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Sam fakt, iż osobą przesłuchiwaną jest osobą, wobec której może być zastosowane tymczasowe aresztowania nie pozbawia tego dowodu wartości, tym bardziej, że żadnych innych zarzutów, co do wiarygodności tych wyjaśnień nie podniesiono.

Co się tyczy zarzutu naruszenia zasady prawdy materialnej, a także zasady zaufania do organów podatkowych, to uznać trzeba, że są one niezasadne. O przestrzeganiu tych zasad w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji jednoznacznie świadczy fakt uwzględnienia przy rozliczeniu podatku kosztów zakupów złomu, mimo równoczesnego zakwestionowania wiarygodności dokumentacji ich dotyczącej.

Działając bowiem na korzyść podatnika przyjęto, że skoro postępowania wykazało, że skarżący sprzedawał złom, to musiał go wcześniej nabyć, choć z innego źródła niż wykazane w dokumentacji.

Wszystko, co do tej pory wywiedziono wskazuje na to, że organy rozstrzygające sprawę podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zaś dokonana przez nie ocena tak zebranego materiału dowodowego jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Wszystkie dotychczasowe wywody uzasadniają stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Z tych powodów skargę należało oddalić w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm.).