Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1571/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Pomoc publiczna
Ulgi podatkowe
Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 6a pkt 6, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 12 ust. 3, 6 i 12, art. 13d ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1381
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 352 poz 9 art. 3 ust. 2, 4 i 7, pkt 3, 8 i 13 preambuły
law: Rozporządzenie Komisji UE nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej  do pomocy de minimis w sektorze rolnym.
article: art. 2 pkt 11, art. 11 ust. 3
journal: Dz.U. 2007 nr 59 poz 404
law: Ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej - tekst jednolity.
article: art. 127, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 288
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [....] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [..] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania zwolnienia i ulgi w podatku rolnym z tytułu nabycia gruntów I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [..] zł ( słownie: [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. Z. O. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy W. z [...] r. nr [...], wydaną w przedmiocie odmowy przyznania zwolnienia od podatku rolnego oraz zastosowania ulgi w tym podatku.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

W dniu [...] r. skarżący, powołując się na art. 13d ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.; dalej: "u.p.r."), wystąpił do Burmistrza Miasta i Gminy W. z wnioskiem o ulgę z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.r., tj. o wydanie decyzji o zwolnieniu od podatku rolnego gruntów zakupionych na utworzenie gospodarstwa rolnego. Uzasadniając wniosek wskazał, że [...] r. kupił położone we wsi P. grunty rolne o powierzchni [...] ha. Zaznaczył, że w ich skład wchodzą grunty klasy V o powierzchni [...] ha zwolnione z podatku rolnego z mocy u.p.r. Oświadczył również, że w okresie ostatnich trzech lat skorzystał z pomocy publicznej w kwocie stanowiącej równowartość [...] EUR w związku ze zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych przy zakupie gruntów oraz że wcześniej nie korzystał z pomocy publicznej. Zaznaczył, że przy określaniu - w związku z ww. wnioskiem - kwoty pomocy publicznej prosi o wykazanie wartości tej pomocy z podziałem na poszczególne lata. Do wniosku dołączył m. in.: akt notarialny z [...] r., zawierający umowę przeniesienia na nią własności (w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży z [...] r.) niezabudowanych działek o łącznej powierzchni [...] ha, położonych w P. ; oświadczenie z [...] r., że w okresie ostatnich trzech lat poprzedzających dzień złożenia wniosku otrzymał pomoc de minimis w rolnictwie w dniu [...] r. w formie zwolnienia z podatku na podstawie art. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. (Dz. U. nr 86, poz. 959 ze zm.; dalej: "u.p.c.c.") o nominalnej wartości [...] zł i wartości brutto [...] EUR; oświadczenie z [...] r., zawierające informację o pouczeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 i 2 K.k., w którym wskazał, że powierzchnia jego gospodarstwa rolnego łącznie z gruntami nabytymi/oddanymi w użytkowanie wieczyste/objętymi w trwałe zagospodarowanie nie przekracza 100 ha, a grunty będące przedmiotem nabycia nie były objęte uprzednio przez niego w trwałe zagospodarowanie.

Burmistrz Miasta i Gminy W. decyzją z [...] r. odmówił przyznania skarżącemu zwolnienia od podatku rolnego oraz zastosowania ulgi w tym podatku, polegającej na obniżeniu po upływie okresu zwolnienia podatku w pierwszym roku o 75% i w drugim roku o 50% dla gruntów o powierzchni [...] ha, co stanowi [...] ha przeliczeniowego, nabytych [...] r. na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego. W uzasadnieniu wskazał, że zwolnienie i ulga z w art. 12 ust. 12 pkt 1 u.p.r., stanowią pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24 grudnia 2013 r., str. 9; dalej: "rozporządzenie 1408/2013"), zatem przy rozpatrywaniu wniosku należy uwzględnić przepisy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz przepisy ww. rozporządzenia. Powołując się na art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. nr 59, poz. 404 ze zm.; dalej: "u.p.d.p.p.") oraz art. 3 ust. 4 rozporządzenia 1408/2013 wyjaśnił, że już w momencie wydania decyzji organ podatkowy musi określić dopuszczalność udzielenia pomocy w ramach formuły de minimis. Zaznaczył, że po wnikliwej analizie materiału dowodowego stwierdził, iż spełnione zostały wszystkie warunki do udzielenia zwolnienia od podatku rolnego, a po jego upływie zastosowania ulgi w tym podatku, jednakże udzieleniu pomocy stoją na przeszkodzie przepisy rozporządzenia 1408/2013. Organ wyjaśnił, że na dzień wydania decyzji obliczona przez niego wartość pomocy brutto dla całego okresu zwolnienia (tj. od 1 kwietnia 2016 r. do 31 marca 2021 r.), a następnie ulgi polegającej na obniżeniu podatku rolnego (po upływie okresu zwolnienia) w pierwszym roku (tj. od 1 kwietnia 2021 r. do 31 marca 2022 r.) o 75% i w drugim roku (tj. od 1 kwietnia 2022 r. do 31 marca 2023 r.) o 50% dla gruntów o powierzchni [...] ha (tj. [...] ha przeliczeniowego) wynosi [...] zł, co stanowi równowartość [...] EUR. Zaznaczył, że podana wartość została wyliczona według średniej ceny skupu żyta, stanowiącej podstawę do naliczania podatku rolnego na terenie Miasta i Gminy W. w bieżącym roku. Zatem zastosowanie przez organ podatkowy preferencji, mając na uwadze otrzymaną przez skarżącego w okresie trzech lat podatkowych pomoc, spowodowałoby przekroczenie pułapu 15.000 EUR. Burmistrz zaznaczył, że u.p.r. jednoznacznie wskazuje okres zwolnienia 5 lat oraz będący konsekwencją jego zastosowania dwuletni okres ulgi i tych okresów organ nie może modyfikować. Wydając decyzję rozstrzyga o udzieleniu zwolnienia na 5 lat czy ulgi na 2 lata, albo odmawia ich udzielenia, bowiem nie ma kompetencji do przyznania zwolnienia czy ulgi na okres krótszy lub dłuższy, a określone w u.p.r. terminy są sztywne. Nie jest więc możliwe udzielenie zwolnienia a okres krótszy, aby kwota pomocy nie spowodowała przekroczenia 15.000 EUR.

Dalej organ pierwszej instancji zauważył, że nie jest obowiązkiem podatnika jednoczesne wnioskowanie o zwolnienie oraz ulgę. W przypadku, gdy wartość zwolnienia uprawniałaby go do uzyskania pomocy de minimis, może złożyć jedynie wniosek o to zwolnienie, a następnie złożyć oddzielnie wniosek o ulgę, dla którego limit pomocy de minimis jest liczony odrębnie. Zaznaczył przy tym, że w niniejszej sprawie nie ma to i tak znaczenia, ponieważ wartość zwolnienia zakupionych gruntów również nie uprawniałaby do uzyskania pomocy de minimis. Przyznając skarżącemu zwolnienie, organ zobowiązany jest do wykazania całej wartości pomocy, co potwierdza zapis art. 3 ust. 4 rozporządzenia 1408/2013. Zdaniem organu z przepisu tego wynika, że w momencie wydawania decyzji przyznającej zwolnienie czy ulgę konieczne jest zweryfikowanie pomocy de minimis uprawniającej do skorzystania z preferencji w całym okresie jej trwania, a wartość pomocy wynikającej z przyznania zwolnienia czy ulgi nie może powodować przekroczenia górnego limitu krajowego dla pomocy de minimis.

W odwołaniu skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 13d ust. 1 i 3 oraz art. 12 ust. 6 u.p.r., a także art. 3 ust. 2 rozporządzenia 1408/2013 przez to, że mimo spełnienia wszystkich warunków określonych w u.p.r. organ odmówił przyznania zwolnienia oraz ulgi w granicach pomocy publicznej dopuszczalnej prawem i mieszczącej się w niewykorzystanym limicie tej pomocy. Nadto zarzucił zastosowanie niewłaściwego kursu EUR przy przeliczaniu wartości pomocy publicznej, którą stanowiłoby zastosowanie zwolnienia od podatku.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, uznając za bezsporne, że w analizowanym przypadku zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.r. Kolegium wskazało, że art. 3 ust. 7 rozporządzenia 1408/2013 miał kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a zawarte w nim sformułowanie, iż "nowa pomoc nie może być objęta przepisami rozporządzenia" oznacza po prostu niedopuszczalność takiej pomocy. Skoro limit dopuszczalnej pomocy w ciągu trzech lat wynosi 15.000 EUR, to jakiekolwiek przekroczenie tego limitu, według wyliczeń na dzień, w którym pomoc miałaby być przyznana, uzasadnia odmowę jej udzielenia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przyznanie pomocy w rozumieniu art. 3 ust. 4 rozporządzenia 1408/2013 nie jest tożsame z jej stosowaniem w rozumieniu w rozumieniu art. 13d ust. 3 u.p.r., bowiem aby zwolnienie i ulga z art. 12 ust. 4 i 6 u.p.r. w ogóle mogły być stosowane musi najpierw być wydana konstytutywna decyzja o ich udzieleniu. Innymi słowy podatnicy nie nabywają prawa do zwolnienia i ulgi ex lege przez samo tylko spełnienie warunków określonych w ustawie, lecz prawo to jest im przyznawane przez indywidualny akt organu podatkowego. Zdaniem SKO organ pierwszej instancji słusznie obliczył wartość przedmiotowego zwolnienia i ulgi, przyjmując stawkę podatku a także kurs EUR na dzień wydania swojej decyzji, tj. [...] r. Skoro wartość zwolnienia i ulgi a nawet samego tylko zwolnienia przekracza dopuszczalny limit pomocy i to zarówno przy uwzględnieniu wielkości otrzymanej pomocy podanej w oświadczeniu ([...]), jak i wielkości podanej w odwołaniu ([...]), to wniosek strony nie mógł być uwzględniony.

Kolegium dodało, że treść zwolnienia i ulgi została w sposób jasny i pełny określona w przepisach u.p.r., z których wynika zarówno czas stosowania zwolnienia, jak i czas stosowania oraz zakres ulgi. Zdaniem organu ustawodawca nie przyznał organom podatkowym możliwości modyfikowania tych wielkości poprzez przyznawanie zwolnienia czy ulgi ograniczonych czasowo bądź kwotowo. SKO dodało, że odmowa przyznania zwolnienia i ulgi nie pozbawia strony w ogóle możliwości korzystania z pomocy de minimis ani nie czyni uzyskania tej pomocy nadmiernie trudnym, bowiem zainteresowana może spośród różnych dostępnych rozwiązań wybrać taką formę pomocy, której wartość będzie się mieściła w dostępnym limicie.

W skardze na ww. decyzję Z. O. zarzucił jej naruszenie:

1. art. 127 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), polegające na uchyleniu się przez SKO od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i od zajęcia własnego stanowiska co do legalności decyzji organu pierwszej instancji tak jak powinien tego dokonać organ drugiej instancji. Doszło do tego w wyniku faktycznego skopiowania przez SKO argumentacji Burmistrza oraz braku ustosunkowania się przez SKO do argumentów odwołania dotyczących sposobu stosowania przepisów prawa materialnego i prawa Unii Europejskiej. Zdaniem skarżącego naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ SKO nie dołożyło należytej staranności przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, zaś jej uzasadnienie nie pełni żadnej funkcji informacyjnej, co zmusza WSA w Poznaniu do kontrolowania decyzji Burmistrza a nie SKO;

2. art. 3 ust. 2 rozporządzenia 1408/2013 w zw. z art. 288 ust. 2 i art. 291 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2; dalej: "TFUE"), polegające na niezastosowaniu art. 3 ust. 2 rozporządzenia 1408/2013, pomimo że kwota dotychczasowej pomocy wyniosła [...] EUR, przy równoczesnym bezzasadnym powołaniu się na przepisy u.p.r., które wbrew przepisom Traktatu uniemożliwiają bezpośrednie stosowanie art. 3 ust. 2 rozporządzenia 1408/2013, podlegającego bezpośredniemu stosowaniu w Polsce;

3. art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. aw zw. z art. 13d ust. 1 i 3 oraz art. 12 ust. 6 u.p.r., a także art. 3 ust. 2 ww. rozporządzenia, polegające na odmowie przyznania zwolnienia oraz ulgi w granicach pomocy publicznej dopuszczalnej prawem i mieszczącej się w niewykorzystanym limicie tej pomocy, pomimo bezspornego spełnienia wszystkich warunków przyznania zwolnienia i ulgi określonych w u.p.r.

4. art. 13d ust. 3 u.p.r. w zw. z art. 3 ust. 4 rozporządzenia 1408/2013, polegające na zastosowaniu niewłaściwego kursu EUR przy przeliczaniu wartości pomocy publicznej de minimis na jaką opiewałoby wnioskowane zwolnienie, tj. kursu z dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji, czyli z [...] r., podczas gdy prawidłowo należało zastosować z dnia nabycia przez skarżącą prawa do zwolnienia, czyli kursu z pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym skarżąca złożyła wniosek o udzielenie zwolnienia i ulgi (tj. z 1 kwietnia 2016 r.).

Skarżący zaznaczył, że naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ mimo bezspornego spełnienia wszelkich materialnych przesłanek udzielenia mu zwolnienia i ulgi w podatku rolnym, został bezzasadnie pozbawiony tego zwolnienia i ulgi, do czego doszło wskutek nieuwzględnienia podlegających bezpośredniemu stosowaniu w Polsce przepisów prawa Unii Europejskiej, braku dokonania przez SKO wykładni prawa polskiego w zgodzie z prawem wspólnotowym oraz na skutek zastosowania niewłaściwego kursu EUR do obliczenia limitu pomocy publicznej. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie od SKO na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że Kolegium nie wzięło w ogóle pod uwagę, iż w sprawie nie mogło być mowy o przekroczeniu przez niego wynikającego z rozporządzeni 1408/2013 limitu pomocy publicznej, skoro wykorzystał z limitu tej pomocy co najwyżej kwotę [...]EUR. Zarzucił, że na podstawie treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób ustalić jaki był tok rozumowania SKO oraz dlaczego uznało ono za nieuzasadnione zarzuty odwołania. Zdaniem skarżącego SKO powinno raczej odmówić zastosowania przepisów u.p.r. w zakresie w jakim uniemożliwiały one przyznanie skarżącemu pomocy publicznej w przysługującej mu i niewykorzystanej jeszcze kwocie, czego domaga się zasada bezpośredniości stosowania rozporządzeń unijnych i podkreślana w orzecznictwie TSUE zasada pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego. Nadto organy podatkowe nie miały podstaw prawnych, aby limit pomocy publicznej, który może i powinien być wykorzystany w całości, tj. w kwocie 15.000 EUR ograniczać w jakikolwiek sposób. W ocenie skarżącego zasadne jest zastosowanie na wniosek podatnika zwolnienia wynikającego z u.p.r. w okresie, który nie spowoduje przekroczenia dopuszczalnego limitu pomocy publicznej wynikającego z rozporządzenia 1408/2013, nie dłużej niż do upływu 5 lat licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym miał miejsce zakup gruntów rolnych. Natomiast ustalenie momentu końcowego stosowania zwolnienia jest czynnością techniczną.

Skarżący podkreślił, że zwolnienie i ulga przysługują podatnikowi z mocy u.p.r., ale konkretyzacja tego uprawnienia w formie decyzji podatkowej dokonuje się na wniosek podatnika. Moment złożenia wniosku wyznacza okres korzystania ze zwolnienia i ulgi, który w związku z tym wcale nie musi wynosić pięć lat plus dwa lata. Początek okresu zwolnienia jest wyznaczony ustawowo, ale możliwe jest jego stosowanie na okres krótszy, jeżeli podatnik z wnioskiem o zwolnienie wystąpi później niż w miesiącu zakupu gruntu. Skoro tak, to nie ma żadnych racjonalnych przesłanek, aby zastosowanie krótszego okresu zwolnienia nie mogło mieć miejsca również w przypadku osiągnięcia limitu pomocy publicznej de minimis wynikającego z ww. rozporządzenia, czego wymaga zasada prymatu prawa unijnego i obowiązek zapewnienia efektywności temu prawu w zakresie w jakim przyznaje ono uprawnienia podmiotom oraz zasada dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle celu i treści prawa unijnego. Zaznaczył, że TSUE wielokrotnie podkreślał, iż przepisy prawa wspólnotowego są bezpośrednim źródłem praw i obowiązków, dla tych wszystkich do których się odnoszą (państw członkowskich, podmiotów prywatnych), po ich wejściu w życie automatycznie wyłączają stosowanie jakichkolwiek sprzecznych z nimi aktów prawa krajowego oraz przyjęcie przez państwo członkowskie nowych ustaw, które byłyby z nimi niezgodne. Przepisy krajowe nie mogą czynić wykonywania praw przyznanych przez prawo wspólnotowe praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym, a odwoływanie się do przepisów krajowych w celu ograniczenia skutków obowiązywania norm prawa wspólnotowego podważałoby jednolitość i skuteczności tego prawa, zaś organy stosując prawo są zobowiązane dokonywać wykładni prawa krajowego w zgodzie z celami i treścią prawa unijnego.

Skarżący zauważył, że żaden z przepisów u.p.r. ani rozporządzenia 1408/2013 nie pozbawia podatnika prawa do spornego zwolnienia za okres, w którym spełnione były warunki wynikające z aktów prawnych, zwłaszcza jeżeli nie został przekroczony limit pomocy publicznej. Prawa tego nie może pozbawić podatnika organ podatkowy. Zdaniem skarżącego decyzja organu dotycząca zwolnienia nie jest decyzją uznaniową o przyznaniu zwolnienia lecz decyzją o zastosowaniu zwolnienia ustawowego na warunkach w ustawie określonych. Skarżący podkreślił, że decyzja organu nie ustala kwoty zwolnienia, bowiem zależna jest od stawek podatku uchwalanych corocznie przez jednostki samorządu terytorialnego, zatem przy jej wydawaniu kwota zwolnienia nie jest znana, bo obiektywnie znana być nie może. Inną sprawą jest ustalanie wartości pomocy publicznej, którą to kwestię regulują przepisy rozporządzenia 1408/2013 (art. 3 ust. 4) i u.p.r. (art. 12 ust. 3). Skarżący zaznaczył, że w rezultacie bezprawnego działania organu może się okazać, iż dysponując limitem pomocy publicznej w kwocie 15.000 EUR, mógł skorzystać jedynie z pomocy wynoszącej [...] EUR.

W piśmie z [...] r. skarżący podtrzymał zarzuty skargi.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja SKO w P. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, odmawiającą przyznania skarżącemu zwolnienia od podatku rolnego i ulgi w tym podatku od gruntów nabytych na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego. Zasadniczą osią sporu w rozpoznawanej sprawie stało się zagadnienie możliwości udzielenia ww. zwolnienia i ulgi w sytuacji, gdy pełne, łącznie siedmioletnie zwolnienie i ulga przekraczają ustalony rozporządzeniem 1408/2013 limit pomocy de minimis. Skarżący kwestionuje również sposób ustalania kursu EUR przyjętego jako podstawa obliczeń wysokości zwolnienia, ulgi i limitu. Jednakże pierwszym zarzutem jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 127 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, mającego – zdaniem skarżącej – istotny wpływ na wynik sprawy. Tego zarzutu skargi Sąd nie podzielił.

W myśl art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Natomiast każde postępowanie, zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji kończy rozstrzygnięciem co do istoty sprawy lub w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Rozstrzygnięciem tym jest decyzja, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W kontrolowanej sprawie organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy (dokumenty przedłożone przez skarżącą) i wydał decyzję, której uzasadnienie spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Burmistrza Miasta i Gminy W. nie jest między stronami sporny i taki sam został ustalony przez organ odwoławczy (na podstawie zebranych przez organ pierwszej instancji dowodów) oraz przyjęty przez Sąd. Organ pierwszej instancji, po analizie zebranego materiału dowodowego, stwierdził że skarżący spełnia wszystkie warunki udzielenia zwolnienia z podatku rolnego a po jego upływie ulgi w tym podatku, jednak udzieleniu pomocy stoją na przeszkodzie przepisy rozporządzenia 1408/2013 – art. 3 ust. 4. Natomiast organ odwoławczy skonstatował, że spełnione przez skarżącego wymogi nie są wszystkimi warunkami umożliwiającymi uzyskanie ww. zwolnienia i ulgi, uściślając że kluczowe dla sprawy znaczenie ma art. 3 ust. 7 rozporządzenia 1408/2013. Należy częściowo przyznać rację skarżącej, gdyż decyzje organów obu instancji nieznacznie się różnią, jednakże w każdej z nich organy powołują się na inny przepis rozporządzenia, który uniemożliwia ich zdaniem przyznanie skarżącemu zwolnienia i ulgi. W tej sytuacji nie można zarzucić organowi odwoławczemu, że skopiował on argumentację Burmistrza, choć w swej istocie jest ona ze stanowiskiem organu pierwszej instancji zgodna. Zbieżność stanowisk obu organów w niniejszej sprawie nie może zostać uznana za naruszającą zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Można jedynie zgodzić się ze skarżącym, że SKO nie ustosunkowało się do jej argumentów zawartych w odwołaniu, wyrażając własne, całkowicie odmienne stanowisko prawne w sprawie. Jednakże naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro organ odwoławczy wyraził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko odnośnie przepisów prawa jego zdaniem stanowiących podstawę jej wydania. Zaskarżona decyzja pozwala Sądowi na dokonanie jej kontroli pod względem zgodności z prawem. Sąd zobligowany przepisami art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. bada tę zgodność w pełnym zakresie i to zarówno w odniesieniu do zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej.

Uznając zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania za niezasadny, a stan faktyczny sprawy za ustalony prawidłowo, w dalszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzuty te okazały się częściowo trafne. Rozważania z tym zakresie należy rozpocząć od przytoczenia przepisów u.p.r., które regulują sporne zwolnienie i ulgę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.r. zwalnia się od podatku rolnego grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha, będące przedmiotem własności lub prawa użytkowania wieczystego, nabyte w drodze umowy sprzedaży. Bezspornym w sprawie jest, że skarżący nabył na podstawie warunkowej umowy sprzedaży zawartej [...] r. oraz zawartej [...] r. celem jej wykonania umowy przeniesienia własności grunty o łącznej powierzchni [...] ha, nie będąc właścicielem innych nieruchomości rolnych. Należy też zaznaczyć, że wnioskiem o zwolnienie objął powierzchnię [...] ha.

W myśl art. 12 ust. 3 u.p.r. okres ww. zwolnienia wynosi 5 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawarto umowę sprzedaży gruntów, zaś ust. 6 ww. artykułu stanowi, że po upływie okresu omawianego zwolnienia stosuje się ulgę w podatku rolnym, polegającą na obniżeniu podatku w pierwszym roku o 75% i w drugim roku o 50%. Powyższe zwolnienie i ulgę podatkową stosuje się - zgodnie z art. 13d ust. 1 u.p.r. - na podstawie decyzji wydanej na wniosek podatnika. Innych regulacji odnoszących się do spornego zwolnienia i ulgi u.p.r. nie zawiera, poza kluczowym wskazaniem w art. 12 ust. 12 pkt 1, że m. in. ww. zwolnienie i ulga stanowią pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) 1408/2013. Oznacza to, że ten akt prawny podlega bezpośredniemu stosowaniu, co wynika z art. 288 TFUE, jak i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Z tego ostatniego przepisu wynika również, że w przypadku kolizja norm prawa krajowego z przepisami rozporządzenia, normy te należy interpretować stosując wykładnię prounijną, a gdy mimo tego rozbieżności nie da się usunąć, wówczas zastosowanie znajduje zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego.

Zatem interpretując powołane wyżej przepisy u.p.r. należy szczególną uwagę zwrócić na przepisy rozporządzenia 1408/2013. Dokonując ich analizy Sąd stwierdził, że na uwzględnienie zasługuje w pierwszej kolejności ostatni z zarzutów skargi, dotyczący zastosowania niewłaściwego kursu EUR przy przeliczaniu wartości pomocy publicznej de minimis na jaką opiewałoby wnioskowane zwolnienie. Organy uznały, że zastosować należy kurs EUR z dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji. Taką interpretację znajdujących zastosowanie w tej kwestii przepisów należy uznać za błędną. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 4 rozporządzenia 1408/2013 pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo otrzymania takiej pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym, niezależnie od terminu wypłacenia pomocy de minimis temu przedsiębiorstwu. W polskim systemie prawnym kwestię tę reguluje u.p.r. w art. 13d. Z ust. 1 tego artykułu wynika, że zwolnienie i ulgę podatkową, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 i ust. 6 stosuje się na podstawie decyzji wydanej na wniosek podatnika, zaś ust. 3 stanowi, że zwolnienia i ulgi podatkowe udzielone na wniosek podatnika stosuje się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek. Zatem to dzień złożenia wniosku przez podatnika, a nie dzień wydania przez organ decyzji rozpatrującej ten wniosek, ma zasadnicze znaczenie przy ustalaniu dnia, z którego należy stosować kurs EUR. Skoro bowiem zwolnienia i ulgi stosuje się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek, to dzień ten jest dniem uzyskania przez podatnika prawa do otrzymania ulgi i zwolnienia, czyli dniem przyznania pomocy de minimis, o którym mowa w art. 3 ust. 4 rozporządzenia 1408/2013. Przepisy te korelują z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. nr 59, poz. 404 ze zm.; dalej: "u.p.d.p.p."), bowiem jej art. 11 ust. 3 stanowi, że równowartość pomocy w euro ustala się według kursu średniego walut obcych, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu udzielenia pomocy. Zaś dniem udzielenia pomocy w myśl art. 2 pkt 11 tej ustawy jest dzień, w którym podmiot ubiegający się o pomoc publiczną nabyła prawo do otrzymania tej pomocy. W niniejszej sprawie skarżący nabył prawo do otrzymania pomocy pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożyła wniosek (art. 12 ust. 3 u.p.r.). Rację ma zatem skarżący, który wniosek o zastosowanie zwolnienia złożył w marcu 2016 r., że dniem tym będzie 1 kwietnia 2016 r. i według kursu EUR z tego właśnie dnia organ powinien przeliczać wartość pomocy publicznej. Natomiast organy obu instancji, obliczając wartość wnioskowanej pomocy publicznej błędnie posłużyły się kursem EUR z dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji, tj. [...] r. Gdyby uznać stanowisko organów w tej kwestii za zasadne, to należałoby przyjąć, że podatnikom, którzy tego samego dnia złożyli wnioski o udzielenie takiego samego rodzaju pomocy de minimis, wysokość tej pomocy ustalana byłaby w oparciu o inne kursy euro, gdy przyjęcie tego kursu uzależnione byłoby od daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Takie różnicowanie sytuacji podatników jest niedopuszczalne i sprzeczne z przytoczonymi wyżej przepisami, które zostały naruszone przez organy obu instancji w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Powracając do przepisów rozporządzenia 1408/2013 należy zwrócić uwagę, że Komisja Europejska wydając je zaznaczyła (pkt 3 preambuły), iż z jej doświadczeń zdobytych podczas stosowania rozporządzenia (WE) nr 1535/2007 wynika, że maksymalną kwotę pomocy dla jednego przedsiębiorstwa na okres trzech lat należy podnieść do 15.000 EUR. Zaznaczyła również, że okres trzech lat (pkt 8 preambuły) brany pod uwagę do celów niniejszego rozporządzenia należy oceniać w sposób ciągły, zatem dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględniać całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych. Nadto, zgodnie z pkt 13 preambuły, niniejsze rozporządzenie powinno się stosować jedynie do pomocy de minimis, w przypadku której możliwe jest wcześniejsze dokładne obliczenie ekwiwalentu dotacji brutto bez przeprowadzenia oceny ryzyka ("pomoc przejrzysta"). Takiego dokładnego obliczenia można dokonać w odniesieniu do m. in. ograniczonych zwolnień podatkowych, które przewidują pewien maksymalny poziom, gwarantujący nieprzekroczenie odpowiedniego pułapu. Określenie maksymalnego poziomu oznacza, że tak długo, jak dokładna kwota pomocy jest nieznana lub jeszcze nieznana, państwo członkowskie musi przyjąć, że kwota ta jest równa maksymalnemu poziomowi, aby zagwarantować, że połączenie kilku środków pomocy nie przekroczy pułapu ustanowionego w niniejszym rozporządzeniu, oraz zastosować zasady dotyczące kumulacji pomocy.

Art. 3 ust. 2 cyt. rozporządzenia stanowi, że całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15.000 EUR w okresie trzech lat podatkowych, natomiast do celów stosowania tego pułapu pomoc wyraża się jako dotację pieniężną (art. 3 ust 6). Jednakże w myśl art. 3 ust. 7 ww. rozporządzenia, jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap określony w ust. 2 zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami rozporządzenia. Zdaniem Sądu, z zestawienia powyższych przepisów wynika, że "pułap" to 15.000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że sformułowanie "nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia" oznacza niedopuszczalność takiej pomocy. Jednakże, ani ten organ, ani tym bardziej organ pierwszej instancji, który art. 3 ust. 7 rozporządzenia 1408/2013 w ogóle nie powołał, nie rozważyły jakie zastosowanie przepis ten ma w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Bezspornym jest bowiem, że skarżący w marcu 2016 r. uzyskała już pomoc de minimis w kwocie [...]zł, stanowiącej według jego oświadczenie dołączonego do wniosku równowartość [...] EUR i przy wydawaniu decyzji kwotę tę organy obu instancji zobowiązane były uwzględnić i to uczyniły, choć z ich decyzji nie wynika, czy sprawdziły jej wysokość. Należy bowiem dodać, że organy powinny dokonać sprawdzenia wskazanej przez skarżącego kwoty równowartości pomocy w euro i to wg jego kursu obowiązującego, w myśl art. 11 ust. 3 u.p.d.p.p., w dniu udzielenia pomocy, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego, bowiem ten dzień był dniem udzielenia ww. pomocy. Zwłaszcza powinien dokonać tego organ odwoławczy, ponieważ skarżący we wniosku o udzielenie pomocy wskazała kwotę otrzymanej już pomocy jako równowartość [...] EUR, zaś w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej wskazała sumę [...] EUR. Tej rozbieżności SKO jednak nie wyjaśniło.

Wracając do omawianego wyżej "pułapu" Sąd podkreśla, że okres trzech lat podatkowych należy oceniać w sposób ciągły, co zgodnie z pkt 8 preambuły oznacza, że dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych. Żaden z organów rozpatrujących kontrolowaną sprawę nie wyjaśnił dlaczego do całkowitej kwoty pomocy de minimis przyznanej skarżącej w okresie trzech lat podatkowych (tj. 2016 r. i dwóch lat poprzednich) należy doliczyć nową pomoc de minimis dotyczącą nie tylko 2016 r., ale i kolejnych sześciu lat i w ten sposób określać całkowitą kwotę pomocy, odnosząc ją do lat 2014 – 2016.

W tym miejscu należy przypomnieć, że rozporządzenie 1408/2013, jak wynika z jego art. 8 weszło w życie 1 stycznia 2014 r., zastępując wcześniejsze rozporządzenie Komisji (WE) nr 1535/2007 z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej, które stosowało się do dnia 31 grudnia 2013 r. W pkt 5 preambuły tego rozporządzenia wyraźnie wskazano, że nie powinno być możliwe dzielenie na kilka mniejszych część środków pomocy, których wartość wykracza poza pułap de minimis w wysokości 7.500 EUR, w celu sprowadzenia ich do poziomu mieszczącego się w zakresie niniejszego rozporządzenia. Takiego zapisu brak w rozporządzeniu 1408/2013.

Należy także zauważyć, że podatek rolny jest podatkiem rocznym, ustalanym na rok podatkowy w drodze decyzji przez organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia gruntów (art. 6a pkt 6 u.p.r.). Zarówno w chwili składania przez skarżącego wniosku, jak i rozpatrywania tego wniosku organom obu instancji znana była jedynie stawka podatku rolnego za 2016 r. Sposób ustalania wysokości podatku rolnego regulują przepisy art. 6 u.p.r. i oblicza się go według średniej ceny skupu żyta za 11 kwartałów poprzedzających kwartał poprzedzający rok podatkowy, ustalonej na podstawie komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, ogłaszanego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w terminie do dnia 20 października roku poprzedzającego rok podatkowy. Organy nie mogły zatem dokonać wyliczenia wysokości podatku rolnego przypadającego na lata po 2016 r., ponieważ kwota ta w chwili wydawania przez nie decyzji nie była jeszcze znana. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść przytoczonego wyżej pkt 13 preambuły, z którego wynika, że tak długu jak dokładna kwota pomocy jest jeszcze nieznana, państwo członkowskie musi przyjąć, że kwota ta jest równa maksymalnemu poziomowi. W niniejszej sprawie, w chwili orzekania przez organy obu instancji, znana była kwota pomocy za rok 2016, natomiast nie była znana za lata pozostałe z uwagi na uregulowany przepisami u.p.r. sposób obliczania wysokości podatku rolnego. Do zapisów ww. pkt 13 organy obu instancji w ogóle się nie odniosły, nie rozważając jego treści i znaczenia w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

W tej sytuacji należy przyjąć, że organy obu instancji rozpatrując wniosek skarżącej nie dokonały pełnej analizy przepisów rozporządzenia 1408/2013 i u.p.r., dokonując jedynie ich szczątkowej i niepełnej interpretacji, czym przepisy te naruszyły.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).