Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 986/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 122, 187 § 1, art. 191, art. 200, art. 205 § 2, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134 § 1, art. 106 § 3, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2022 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz umorzenia postępowania w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania za I, II, III i IV kwartał 2018 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] maja 2021 roku nr [...], [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] ([...]) określił "A" sp. z o.o. w [...] podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 1993 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") oraz umorzył postępowanie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania za I, II, III i IV kwartał 2018 r.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w toku postępowania wykorzystano materiał dowodowy zebrany podczas kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług oraz danych rejestracyjnych za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., przeprowadzonej na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] lutego 2019 r.

Organ ustalił, że spółka wprowadziła do obrotu "puste faktury", którym nie towarzyszyła dostawa towarów oraz wykonanie usług, wystawione na rzecz "B" D. D. K. , ul. [...] (podatek VAT [...] zł). W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego poprzedzonego kontrolą podatkową ustalono, że strona nie uwzględniła wystawionych faktur w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. Ponadto powyższe faktury nie zostały uwzględnione przez stronę w składanych plikach JPK_VAT.

Organ wyjaśnił, że z zeznań A. M. - prokurenta spółki, wynika, że w 2018 r. nie dokonywano sprzedaży towarów i usług na rzecz w/w podmiotu i nie jest on znany prokurentowi. Spółka nie zatrudniała żadnego pracownika, a sprawy administracyjne i księgowe spoczywały na nim samym. Posiłkował się jedynie pomocą E. P., która nie była zatrudniona w spółce, zajmowała się tylko pomocą, była znajomą, nie otrzymywała za to wynagrodzenia. Prokurent zeznał, że poznał ją z polecenia i nie otrzymywała wynagrodzenia. W toku postępowania organ I instancji przesłuchał również D. D..

W trakcie kontroli podjęto także próby przesłuchania w charakterze świadka E. P., która w okresie objętym kontrolą zajmowała się księgowością Spółki oraz została wskazana przez A. M. jako osoba reprezentująca w razie jego nieobecności. Na żadne z dwóch wezwań E. P. nie stawiła się w siedzibie DWUS w K.. W związku z powyższym postanowieniem z [...] maja 2019 r. nałożona została na wzywaną kara porządkowa. Postanowienie nie zostało podjęte przez E. P.. W dniu [...] maja 2019 r. dokonano ponownego wezwania E. P. celem przesłuchania w charakterze świadka, na które również się nie stawiła. Następnie podejmowano kilkukrotne próby przesłuchania, jednak E. P. nie podjęła żadnego wezwania, co skutkowało ponownym nałożeniem kary porządkowej.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że:

- faktury sprzedaży wystawione przez stronę na rzecz firm "B" D. D. są fakturami, którym nie towarzyszyła dostawa towarów oraz świadczenie usług czyli tzw. "pustymi fakturami", które zostały fizycznie wystawione przez E. P., bez wiedzy strony tj. prokurenta spółki A. M., który jako jedyna osoba był uprawniony do wystawiania faktur;

- powyższe faktury nie zostały w żaden sposób wykazane w ewidencjach spółki, plikach JPK oraz deklaracjach dla podatku od towarów i usług;

- D. D. dokonała korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do listopada 2018 r., ze względu na zaewidencjonowanie w nich faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych od " A" Sp. z o.o. oraz korekt złożonych plików JPK;

- sprawami spółki zajmował się jej prokurent A. M., któremu pomagała "znajoma" w osobie E. P., nie będąc formalnie zatrudnioną w spółce ani w żaden sposób wynagradzaną;

- E. P. nieformalnie była pracownikiem spółki, ponieważ miała pełny i swobodny dostęp do dokumentów i poufnych danych spółki oraz pieczątek służbowych. Ponadto zajmowała się sprawami administracyjnymi i księgowymi spółki, gdyż ze zgromadzonego materiału wynika, że miała pełną wiedzę o sprawach tej firmy. Potwierdził to również prokurent spółki A. M. wskazując E. P. jako osobę reprezentującą stronę przed organem podatkowym podczas kontroli podatkowej. W. E. Prejc do reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi przez A. M. świadczy o posiadaniu przez tę osobę wiedzy na temat działalności Spółki oraz dostępu do jej dokumentów księgowych, tym samym obdarzeniu jej dużym zaufaniem przez A. M.;

- A. M. powierzył prowadzenie spraw spółki E. P., z którą nie zawarł żadnej umowy prawnej (umowy o współpracę, umowy o pracę itp.), czym sam na siebie wziął odpowiedzialność za jej wykonywaną pracę, gdyż nie mógł egzekwować od niej odpowiedzialności za źle wykonaną pracę (brak zakresu jej obowiązków, zakresu odpowiedzialności tj. kto za co odpowiada, kto wystawia faktury);

- o powierzeniu obowiązków E. P. świadczą również podpisy na kartach prac serwisowych przy wysyłce plików JPK,

- E. P. została skazana prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] grudnia 2020 r., sygn. akt II K [...], z którego wynika, że w okresie od [...] stycznia do [...] listopada 2018 r. działając w krótkich odstępach czasu, z góry powziętym zamiarem, w celu użycia za autentyczne, podrobiła w zakresie okoliczności faktycznych mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu faktury VAT wystawione na rzecz A. O., P. B. Sp. cywilna i "B" D. D., w ten sposób, że wiedząc, iż zostaną one wprowadzone w rejestry księgowe ww. firm oraz mając świadomość, że dokumentują one transakcje fikcyjne, sporządziła powyższe faktury bez wiedzy i zgody osób reprezentujących PHU Import-Eksport Sp. j. i "A" Sp. z o.o.,

- spółka korzystała z programu komputerowego służącego do wystawiania faktur VAT tj. DRUKI [...] Wydawnictwa Podatkowego [...] - www.Druki.[...].pl, tożsamego z tym, który m.in. posłużył do fikcyjnych faktur.

Organ podkreślił również, że to prokurent spółki, korzystając z usług E. P. (nieformalne zatrudnienie) stworzył jej warunki i możliwości do prowadzenia oszukańczego procederu wystawiania tzw. "pustych faktur", podczas którego mogła ona wprowadzać do obrotu prawnego podrobione faktury VAT, czerpiąc z tego korzyść finansową, a tym samym narażając Skarb Państwa na straty.

Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia organ stwierdził, że księgi podatkowe prowadzone przez spółkę są rzetelne i niewadliwe, ponieważ zakwestionowane faktury sprzedaży nie zostały zaewidencjonowane i wykazane w deklaracji VAT-7.

W odwołaniu z dnia [...] czerwca 2021 r. prokurent spółki wniósł o uchylenie decyzji i wydanie nowej, ustalającej nowy wymiar podatku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że konsekwencje wystawienia faktury określa art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, a zatem także do faktur, które nie dokumentują żadnej czynności, określanych jako "puste faktury". Skoro zatem faktura nie traci swego charakteru z uwagi na fakt, że jest dokumentem sfałszowanym, podrobionym, nierzetelnym, czy też obarczonym różnego rodzaju błędami, to na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wystawca takiej faktury zobowiązany jest do zapłaty wykazanego w niej podatku.

Zdaniem organu bezsporna jest okoliczność, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz D. D. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ zwrócił uwagę na okoliczność, że wystawcą "pustych faktur", na których widniały dane " A" sp. z o.o. jest E. P., która zajmowała się sprawami tej spółki za przyzwoleniem jej prokurenta A. M.. Organ zaznaczył, że E. P. nie była wprawdzie formalnym pracownikiem Spółki, jednakże miała nieograniczony dostęp do wszelkich danych i dokumentów, a także do pieczątek służbowych. Posiadała również pełną wiedzę o sprawach spółki, co potwierdza fakt, że prokurent A. M. wskazał E. P. jako osobę reprezentującą Stronę przed organem podatkowym w toku kontroli. Skoro zatem prokurent Spółki powierzył prowadzenie jej spraw oraz udostępnił wszelkie dokumenty osobie, która nie była formalnie jej pracownikiem ani też nie posiadała żadnego innego formalnego upoważnienia do działania w imieniu Spółki, to należy uznać, że wszelkie czynności podejmowane przez E. P., w tym również wystawianie faktur, były działaniami w imieniu i na rzecz podatnika. W konsekwencji można uznać, że podatnik nie zachował ostrożności kupieckiej, której można oczekiwać od profesjonalnie funkcjonującego podmiotu i tym samym E. P. warunki do popełnienia przestępstwa fałszowania dokumentów, za które została skazana wyrokiem Sądu Rejonowego [...], jednocześnie działając na szkodę spółki.

W rozpatrywanej sprawie należy również zwrócić uwagę na okoliczność, że podatnik nie przyczynił się do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności podatkowych, poprzez skorygowane wystawionych faktur, czym uniemożliwiłby nabywcom tych faktur skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wprawdzie D. D. skorygowała deklaracje, w których wykazała do odliczenia podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, jednak pierwotnie podatek ten wykazała jako podlegający odliczeniu, doprowadzając w ten sposób do umniejszenia zobowiązania podatkowego. Pomimo tych korekt nie można przyjąć, że ryzyko uszczuplenia podatkowego zostało wyeliminowane, ponieważ do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p."), (z wyjątkami wymienionymi w art. 81b O.p.), podatnik może skorygować uprzednio złożoną deklarację. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za prawidłowe uznaje stanowisko Naczelnika DWUS w [...], że obowiązanym do zapłaty podatku z faktur nie dokumentujących faktyczne transakcje jest "A" sp. z o.o.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ nie zgodził się z twierdzeniem, że wyłudzenie podatku VAT nastąpiło przez podmiot trzeci, bez wiedzy i woli spółki. Faktycznym wystawcą faktur była bowiem E. P., której nie można uznać za podmiot trzeci, w sytuacji gdy powierzono jej wszelkie sprawy spółki tym samym wyrażając wolę, aby działała ona w imieniu podatnika. Skoro faktury wystawiła osoba mająca choćby nieformalne przyzwolenie do działania w imieniu spółki, to znaczy że ich wystawcą jest ta spółka. E. P. nie musiała się "podszywać" pod dane podatnika, ponieważ mogła nimi swobodnie dysponować.

Ponadto organ nie zgodził się z twierdzeniem odwołującego, że E. P. nie była zupełnie związana z jego działalnością gospodarczą, ponieważ twierdzeniu temu przeczy okoliczność, że prokurent A. M. przyznał w toku przesłuchania, iż będąc odpowiedzialnym, między innymi za wystawianie faktur, korzystał z pomocy znajomej E. P.. Ponadto osoba ta została upoważniona przez prokurenta jako pełnomocnik do reprezentowania w trakcie jego nieobecności podczas kontroli, co wynika z oświadczenia kontrolowanego z [...] marca 2019 r.

W rozpatrywanej sprawie udowodniono, że E. P. podejmowała czynności w imieniu spółki za zgodą jej prokurenta A. M., który umożliwił jej swobodne działanie poprzez dostęp do dokumentacji i pieczątek. W konsekwencji E. P. należy uznać za osobę uprawnioną do działania w imieniu i na rzecz "A" sp. z o.o.

W skardze z dnia [...] października 2021 r. Prokurent skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka E. P..

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

- prawa procesowego, tj. art. 77, 80 i 107 § 3 kpa,

- prawa materialnego, w szczególności art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i przyjęcia, że to skarżący wystawił fakturę.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżący nigdy nie zlecił, nie upoważnił i nie posiadał żadnej wiedzy na temat wystawionych pustych faktur. Odpowiedzialna za to osoba została prawomocnie skazana przez sąd karny. Przypisywanie odpowiedzialności stronie skarżącej za wystawienie faktur i obciążanie z tego tytułu obowiązkiem podatkowym jest sprzeczne z zasadami logiki i postępowania dowodowego. Strona skarżąca zwróciła również uwagę, iż w toku całego postępowania nigdy nie została przesłuchana odpowiedzialna za to osoba. Tym samym brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na winę strony skarżącej. To E. P. skazana przez sąd karny powinna zostać zobowiązana w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty podatku z wystawionych pustych faktur. Podmiot, który bezprawnie posłużył się danymi podatnika, nie posiadając do tego żadnego upoważnienia, bez jego wiedzy, podszywając się pod dane podatnika zobowiązany jest do zapłaty podatku z tego tytułu. W ocenie skarżącego prokurenta Spółki ustalenia poczynione w trakcie kontroli w żaden sposób nie pozwalają na przyjęcie, iż ze strony spółki doszło do jakichkolwiek nadużyć, czy nieprawidłowości. Wszelkie działania, które doprowadziły do wyłudzenia podatku VAT miały miejsce bez wiedzy i woli kontrolowanego podmiotu. Wystawiane faktury, które doprowadziły do wyłudzenia podatku VAT, jak wynika z kontroli wystawione zostały prawdopodobnie przez podmiot trzeci niezwiązany ze spółką. Podmiot ten nie był również w żaden sposób uprawniony do wystawiania faktur przez podatnika. W niniejszej sytuacji doszło jedynie do posłużenia się danymi spółki, którą próbuje się niesłusznie obciążyć obowiązkiem podatkowym.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu [...] maja 2022 r. Sąd oddalił wniosek o przesłuchanie świadka E. P..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sąd uwzględnia zatem, w granicach danej sprawy, wszelkie naruszenia prawa, a także przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od zarzutów i wniosków podniesionych w treści skargi.

Istota sporu koncentruje się zasadniczo wokół rozstrzygnięcia, czy organy prawidłowo procedowały w sprawie, w szczególności, czy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, a następnie dokonały jego prawidłowej oceny i poprawnie określiły skarżącej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przy czym, podkreślić należy, że zarówno na etapie odwołania, jak i skargi Prokurent skarżącej spółki podważał ustalenie faktyczne, a także kwestionował fakt wystawienia nierzetelnych faktur, podnosząc kwestie bezprawnego posłużenia się przez inną osobę danymi podatnika, bez jego wiedzy i nie posiadając do tego żadnego upoważnienia. W ocenie skarżącego Prokurenta spółki ustalenia poczynione w trakcie kontroli w żaden sposób nie pozwalają na przyjęcie, że ze strony spółki doszło do jakichkolwiek nadużyć, czy nieprawidłowości. W podniesionych zarzutach w zakresie prawa procesowego skarżący wykazuje, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia oparte zostały na niepełnym materiale dowodowym.

Sąd zauważa, że organy procedowały na podstawie przepisów O.p., a zatem nie mogły naruszyć wskazanych w skardze przepisów art. 77, art. 80, art. 107 K.p.a. Jednakże mają one swoje odpowiednie brzmienie w przepisach procedury podatkowej art. 187 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 O.p. Zarzuty skargi koncentrują się zatem wokół naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących zasady przeprowadzania dowodów, zupełności materiału dowodowego, a także uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Według natomiast stanowiska organów, mimo fizycznego wystawienia faktur sprzedaży przez E. P., ich wystawcą była "A" sp. z o.o., gdyż E. P. działała w imieniu i na rzecz spółki będąc jej nieformalnym pracownikiem. Pomimo formalnego braku zatrudnienia E. P. prowadziła sprawy i księgowość spółki, a tym samym winna podlegać nadzorowi przez Prokurenta A. M., który był odpowiedzialny za sprawy administracyjne i księgowe spółki. To A. M. nawiązał współpracę z E. P. i dał jej pełen dostęp do dokumentów spółki, a więc uznać należy, że działała ona w imieniu i na rzecz Spółki wystawiając tzw. "puste faktury".

Wyjaśnić należy w pierwszej kolejności, że podatnicy podatku od towarów i usług mają obowiązek wystawiania faktur. Fakturą jest dokument zawierający określone przepisami informacje dotyczące danej transakcji. Nie oznacza to jednak, że tylko dokument wystawiony przez podatnika jest fakturą. Wskazuje na to treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w świetle którego fakturę może wystawić "osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna", czyli w istocie każdy podmiot. Przepis ten w ogóle nie nawiązuje do prawnopodatkowego statusu takiego podmiotu w momencie wystawienia faktury. Sporządzenie przez podatnika podatku od towarów i usług, nie jest więc warunkiem uznania za fakturę dokumentu zawierającego dane wskazane w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Faktura stanowi podstawowy funkcjonujący w obrocie gospodarczym dowód, którym dokumentowane są wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przede wszystkim, to na podstawie faktury podatnik korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd orzekający w sprawie akceptuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2017 r. o sygn. akt I FSK 1459/15 (dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że przepis 108 ust. 1 u.p.t.u. zakłada działanie podmiotu, który wystawił fakturę. Działanie to nie musi przy tym polegać na własnoręcznym sporządzeniu dokumentu faktury. Podatnik może zlecić określonej osobie (np. pracownikowi) wystawienie faktury w jego imieniu. Analogicznie należy odnieść się do kwestii wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, a zatem przekazania faktury podmiotowi, na rzecz którego została wystawiona i w ten sposób umożliwienia posłużenia się fakturą przez inny podmiot w celu obniżenia podatku należnego, z czym właśnie wiąże się ryzyko uszczupleń podatkowych, których eliminacji służy powyższy przepis. Nie jest natomiast wystawcą faktury zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podmiot, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, a zatem podmiot, pod który bezprawnie "podszył się" inny podmiot. Dotyczy to również sytuacji, gdy bezprawnie wykorzystano dane podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. Inaczej rzecz ujmując, jeżeli na skutek bezprawnego działania innej osoby, w fakturze jako jej wystawca (sprzedawca, usługodawca) wskazany został podmiot, który nie widział o jej wystawieniu, nie godził się na jej wystawienie i który tej faktury faktycznie nie wystawił i nie zlecił jej wystawienia, a także nie wprowadził jej do obrotu prawnego, to podmiot taki nie może być uznany za wystawcę faktury w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z 26 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1872/15). Okoliczności te powinny być badane indywidualnie, na gruncie każdej konkretnej sprawy.

Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni zgadza się z powyższym stanowiskiem, stwierdzając jednocześnie, że mogło ono znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie ze względu na braki w ustaleniach faktycznych organów.

W rozpatrywanej sprawie organy nie wykazały, że E. P. była osobą uprawnioną do reprezentacji spółki. Organy oparły swoje ustalenia wyłącznie na: "Oświadczeniu kontrolowanego" z [...] marca 2019 r., w którym Prokurent ustanowił E. P. pełnomocnikiem do reprezentowania go w trakcie kontroli w czasie jego nieobecności (k. [...] akt adm.), upoważnieniu do posługiwania się pieczątką (wzór przedstawiony przez prokurenta – k. [...] akt adm. różni się od pieczęci na fakturach, np. k. [...] akt adm.) oraz prawomocnym wyroku karnym z dnia [...] grudnia 2020 r. dotyczącym E. P..

Tymczasem organy nie dokonały oceny zeznań Prokurenta spółki, który podczas przesłuchania w dniu [...] marca 2019 r. (k. [...] akt adm.) zeznał, że w 2018 r. spółka nie osiągnęła obrotu z prowadzonej działalności i nie wystawiała żadnych faktur. Nie zatrudniała również pracowników. Kontaktami handlowymi z kontrahentami zajmował się przesłuchiwany. Odbiorcy nie są poszukiwani, gdyż spółka ma za zadanie wybudowanie farmy. Spółka nie zajmuje się sprzedażą. W 2018 r. spółka nie dokonywała sprzedaży towarów i usług do firmy "B" D. D. z siedzibą w K.. Podczas okazania zestawienia faktur przesłuchiwany zeznał, że spółka nie wystawiała takich faktur. Firma ta nie jest mu znana i spółka z nią nie współpracowała ani też nie prowadziła rozmów o potencjalnej współpracy. Organy błędnie przyjęły, że wskazanie E. P. do reprezentowania spółki przed organami podatkowymi przez Prokurenta świadczy o jednoczesnym posiadaniu przez tę osobę wiedzy na temat działalności spółki oraz dostępu do jej dokumentów księgowych. Organy nie zbadały sprawy pod kątem bezprawnego posłużenia się przez inną osobę danymi podatnika, bez jego wiedzy i nie posiadając do tego upoważnienia.

W świetle wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 27 czerwca 2017 r. o sygn. akt I FSK 1459/15, postępowanie dowodowe organów podatkowych powinno zmierzać do ustalenia, czy w konkretnym przypadku podmiot, którego dane jako sprzedawcy lub usługodawcy, umieszczone zostały w fakturze, jest rzeczywistym wystawcą tej faktury – czy fakturę tę faktycznie wystawił, czy też dane te wykorzystano bez jego wiedzy i zgody – bezprawnie.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności wskazać należy, że to na organy podatkowe ustawodawca nałożył został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w świetle przepisów art. 122 i 187 § 1 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena (art. 191 O.p. Dowodem według art. 180 § 1 O.p. jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast ocena zebranych dowodów powinna zostać przedstawiona w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

W kontekście powyższych rozważań organy naruszyły art. 120, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe nie podjęły wszelkich czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego, prowadząc postępowanie dowodowe w wybiórczym zakresie. Z uwagi na wagę i rozmiar stwierdzone naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyżej opisane wady prowadzonego postępowania podatkowego doprowadziły do przedwczesnego stwierdzenia przez organy, że w stosunku do skarżącej spółki została spełniona hipoteza przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na to, że zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca, nie uwzględniają wszystkich okoliczności, Sąd orzekający nie mógł dokonać kompleksowej analizy sprawy w jej całokształcie.

Na rozprawie w dniu [...] maja 2022 r. Sąd oddalił wniosek dowodowy zawarty w skardze o przesłuchanie świadka E. P., zgodnie bowiem z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wskazany przepis upoważnia zatem Sąd do przeprowadzenia postępowania dowodowego tylko w wyjątkowych sytuacjach i tylko dowodu z dokumentu. W związku z tym wiosek dowodowy strony skarżącej nie mógł zostać uwzględniony. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja i decyzja organu I instancji zostały uchylone, to organ, ponownie rozpoznając sprawę, dokona oceny faktycznej i prawnej sprawy i ewentualnie przeprowadzi dowód z przesłuchania świadka. Dostrzeżone uchybienia powodują, że ponownie rozpoznając sprawę, organy winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku i dokonać prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji.

O kosztach Sąd orzekł, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).