Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1654/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 517/12 w sprawie ze skargi O. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 517/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę O. sp. z o.o. w W. (dalej: "skarżąca" lub "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że pytania zadane przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczyły tego: czy w przedstawionym zdarzeniu, w związku z wypłatą na rzecz akcjonariuszy dywidendy w formie niepieniężnej, po stronie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "spółka") powstanie obowiązek w podatku od towarów i usług; czy w razie uznania ww. transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, spółka komandytowo-akcyjna będzie zobligowana do dokonania korekty podatku naliczonego w otrzymanych przez nią fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług na potrzeby działalności gospodarczej, które następnie zostały przekazane akcjonariuszom tytułem dywidendy niepieniężnej (lub służyły do wytworzenia przedmiotu tej dywidendy).

Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że skarżąca chce powołać spółkę komandytowo-akcyjną. Statut tej spółki będzie przewidywał możliwość wypłaty akcjonariuszom dywidendy w formie świadczenia niepieniężnego. Przedmiotem dywidendy będą stanowiące majątek nowopowstałej spółki rzeczy i prawa przez nią nabyte lub wytworzone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i będzie jej przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przy nabyciu lub wytworzeniu rzeczy i praw będących przedmiotem dywidendy w naturze.

1.3. W opinii skarżącej wypłata dywidendy niepieniężnej przez spółkę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W razie zaś dokonania wypłaty takiej dywidendy spółka nie będzie zobligowana do skorygowania podatku naliczonego VAT. Skarżąca wskazała, że transakcja wypłacenia dywidendy w formie niepieniężnej - czy to w postaci rzeczy czy określonych praw i wartości niematerialnych - nie może zostać zakwalifikowana jako nieodpłatna dostawa czy świadczenie usług, kwalifikowane odpowiednio na gruncie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( DZ. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), jako odpłatna dostawa lub świadczenie usług. Zauważyła, że czynność polegająca na wypłacie dywidendy nie jest czynnością polegającą na dysponowaniu przez spółkę własnym majątkiem, lecz raczej jest to czynność będąca wykonaniem określonej dyspozycji udziałowców, dokonana w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.). Wypłata dywidendy nie powinna być, zatem klasyfikowana jak zwykła czynność dyspozycji majątkiem polegająca na jego sprzedaży lub zbyciu w inny sposób i w konsekwencji opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zdaniem skarżącej, warunkiem opodatkowania świadczenia jest istnienie stosunku prawnego, w ramach, którego zasadniczo dochodzi do wymiany wzajemnych świadczeń pomiędzy świadczącym usługę a usługobiorcą. Przy wypłacie dywidendy taki stosunek prawny nie istnieje.

1.4. Organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe wskazując, że czynność wypłaty dywidendy niepieniężnej w postaci rzeczy i praw, nabytych przez spółkę lub wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako nieodpłatna dostawa towarów, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz nieodpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym, drugie pytanie dotyczące korekty podatku naliczonego organ uznał za bezprzedmiotowe.

W ocenie organu opodatkowanie dywidendy rzeczowej jest zgodne z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT, wyrażającą się tym, że określone transakcje podlegają temu podatkowi niezależnie od formy, w której zostały dokonane. Jeżeli w ramach wypłaty dywidendy zamiast wypłaty pieniędzy spółka będzie przekazywać rzeczy i prawa, mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z tytułu nieodpłatnej dostawy towarów i nieodpłatnego świadczenia usług. Zdaniem organu w analizowanej sprawie warunki wynikające z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT będą spełnione, bowiem spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu rzeczy będących przedmiotem dywidendy. Zatem czynność wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej w postaci rzeczy nabytych przez spółkę lub wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy potraktować jako nieodpłatne przekazanie towaru, które będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ stwierdził, że zgodnie z warunkami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT czynność wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej w postaci praw nabytych przez spółkę lub wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej można potraktować, jako nieodpłatne świadczenie usług, które będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ świadczenie usług nie będzie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

1.5. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Organ po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. Wobec powyższego skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przedmiotem sporu jest ocena, czy przekazanie akcjonariuszom dywidendy w formie niepieniężnej jest czynnością podlegającą podatkowi od towarów i usług. Sad pierwszej instancji nie podzielił stanowiska, że wypłata dywidendy jako wykonanie uchwały organu właścicielskiego nie stanowi zwykłego dysponowania majątkiem. Argumentował, że tytuł, na podstawie którego dojdzie do przekazania towarów, nie zmienia faktu, że chodzi o towary należące do majątku spółki. Wskazał, że przepis nie przewiduje, aby przekazanie miało nastąpić określonym celem i tytułem, a zatem przekazanie może nastąpić w wyniku różnorakich zdarzeń, w tym również w wyniku wykonania uchwały o wypłacie dywidendy w formie niepieniężnej. Jednocześnie w przypadku przekazania, o którym mowa w pkt 1 ust. 2 art. 7 ustawy o VAT, tj. przekazania na rzecz akcjonariuszy, przekazanie ma być na cele osobiste osób tam wskazanych. W ocenie sądu pierwszej instancji towary przekazane w ramach wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej wejdą do majątku osobistego osób uprawnionych do jej uzyskania i będą służyć tym osobom, ich potrzebom, ich konsumpcji, a nie np. celom spółki. W świetle powyższego, zdaniem WSA, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Sąd podzielił również stanowisko organu odnośnie możliwości uznania za podlegającą opodatkowaniu wypłatę dywidendy w formie niepieniężnej na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Wskazał, że powyższy przepis wprowadza odstępstwo od zasady z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, że opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług. Z przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu uważa się nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, m.in. akcjonariuszy i opodatkowaniu podlega takie świadczenie usług, które następuje na cele inne, niż działalność gospodarcza podatnika. Sąd nie podzielił poglądu prezentowanego w skardze, że aby nieodpłatne świadczenie usług mogło podlegać opodatkowaniu, to niezbędna jest wcześniejsza rezygnacja z odpłatności.

Odnośnie wymogu nieodpłatnego świadczenia usług na cele osobiste akcjonariuszy nieodpłatne świadczenie usług w ramach wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej powoduje, że wchodzą one do majątku osobistego osób uprawnionych do ich otrzymania. W przypadku nieodpłatnego świadczenia usług ustawodawca wymaga również, aby świadczenie usług było do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W ocenie sądu wypłata dywidendy nie ma na celu działalności gospodarczej. Jest związana wyłącznie z realizacją praw/obowiązków wynikających z formy prawnej w jakiej podatnik działalność prowadzi.

Reasumując, sąd pierwszej instancji stwierdził, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma podstaw, aby pozyskanie towarów i usług do celów osobistych (do konsumpcji) w warunkach opisanych we wniosku następowało na zasadach korzystniejszych, aniżeli w przypadku osób nabywających towary i usługi w obrocie powszechnym. Stanowiłoby to naruszenie zasady powszechności opodatkowania konsumpcji podatkiem od towarów i usług.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, także w świetle art. 14 b § 1 i 3 O.p., poprzez oddalenie skargi w związku z błędną wykładnią art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że każda czynność przekazania towarów na rzecz akcjonariuszy, niezwiązana z przedsiębiorstwem podatnika, stanowi automatycznie przekazanie towarów na cele osobiste tych akcjonariuszy, nadto oddalenie skargi w związku z nieuprawnionym wykroczeniem sądu poza granice sprawy zakreślone we wniosku o interpretację, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. − w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego – zarzucono naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, także w świetle art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię, objawiającą się uznaniem, że czynność przekazania przez spółkę na rzecz wspólników towarów lub praw w drodze dywidendy niepieniężnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako nieodpłatne przekazanie towarów lub nieodpłatne świadczenie usług.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wywiodła, że w aktualnym stanie prawnym kwalifikacja danej czynności jako nieodpłatne przekazanie towarów traktowane na równi z dostawą odpłatną, nie jest już uzależniona od związku takiej czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przesłanką uznania danej czynności za opodatkowaną jako nieodpłatne przekazanie towarów jest m. in. uznanie, że przekazanie towarów nastąpiło na cele osobiste (np. akcjonariusza). Zdaniem skarżącej przepisy nie wiążą oceny osobistego celu przekazania towarów z niemożnością uznania tego przekazania za związane z przedsiębiorstwem podatnika. Skarżąca wskazała, że stan faktyczny opisany we wniosku nie zawierał jakichkolwiek wskazań odnośnie celu, na który będzie następowało ewentualne przekazanie przez spółkę towarów w formie dywidendy niepieniężnej. Jej zdaniem sąd oddalając skargę oparł się w głównej mierze na okoliczności, która w sprawie tej nie mogła być przedmiotem analizy. Okoliczność, na której oparł się sąd, została niejako "wyinterpretowana" z charakteru prawnego czynności wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej, co nastąpiło w ocenie skarżącej głównie z uwagi na błędną wykładnię art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT .

2.4. W ocenie skarżącej, wypłata dywidendy niepieniężnej przez spółkę komandytowo-akcyjną nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie może zostać zakwalifikowana jako nieodpłatne przekazanie towarów lub nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu odpowiednio art. 7 ust, 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a tym bardziej jako czynność odpłatna. Zdaniem skarżącej w odniesieniu do wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej nie można mówić o spełnieniu warunku nieodpłatności przekazania towarów bądź świadczenia usług, gdyż wypłata dywidendy rzeczowej nie wpisuje się w podział na czynności odpłatne i nieodpłatne. Skarżąca argumentowała, że w świetle postanowień k.s.h. wypłata dywidendy nie powinna być klasyfikowana jak "zwykła" czynność dyspozycji majątkiem spółki i w konsekwencji opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Następnie powołując się na TSUE skarżąca stwierdziła, że warunkiem opodatkowania świadczenia za wynagrodzeniem jest istnienie stosunku prawnego, w ramach, którego dochodzi do wymiany wzajemnych świadczeń pomiędzy świadczącym usługę a usługobiorcą. Przy wypłacie dywidendy nie istnieje natomiast taki stosunek prawny, w wyniku, którego dochodzi do wzajemnych świadczeń. Skarżąca argumentowała również, że wypłata dywidendy nie może zostać uznana za nieodpłatne świadczenie usług, ponieważ o nieodpłatnym świadczeniu usług można mówić, kiedy co do zasady dana usługa jest odpłatna, a jedynie z wyboru wykonujący usługę rezygnuje z wynagrodzenia, co zdaniem skarżącej, w odniesieniu do wypłaty dywidendy nie zachodzi. Skarżąca wywiodła, że przyjęta w skarżonym wyroku wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług godzi w zasadę równości wobec prawa wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w kontekście konstytucyjnej ochrony prawa własności z jednej strony, a obowiązku ponoszenia ciężarów publicznych z drugiej. Wykładnia ta, zdaniem skarżącej, zmierza do nieuzasadnionego zróżnicowania na płaszczyźnie tych przepisów sytuacji wypłacenia przez spółkę dywidendy w formie niepieniężnej oraz wypłacenia tej dywidendy w formie pieniężnej, które to formy mają charakter równorzędny. W ocenie skarżącej, nie ma zatem podstaw, aby takie opodatkowanie uznać w przypadku wypłacenia dywidendy w innej - równorzędnej formie - tj. w formie rzeczowej. Przyjęcie zaś odmiennego poglądu godzi w jej ocenie w ww. wartości.

3. Odpowiedz na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawi, jak i stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1 Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania dywidendy niepieniężnej z tytułu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Zdaniem organu interpretacyjnego taka dywidenda jest bądź nieodpłatną dostawą w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT badź też świadczeniem nieodpłatnej usługi zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Stanowisko to zaakceptował sąd pierwszej instancji w toku kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Natomiast zdaniem skarżącego taka dywidenda nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, argumentacja podniesiona przez spółkę w rozpoznawanej skardze kasacyjnej jest bezzasadna.

4.3. Autor skargi kasacyjnej w swojej argumentacji bazuje przede wszystkim na istocie i cechach dywidendy. W tym zakresie powołuje się na regulacje zawarte w kodeksie spółek handlowych. Wskazuje bowiem, że przyczyną (causa) owej dostawy towarów, czy też świadczenia usług jest uchwała organów władz spółki w zakresie dywidendy. W związku z takimi twierdzeniami należy przypomnieć to, co wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przy analizie prawidłowości zastosowania norm prawnych będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie, w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. C – 185/01, Auto Tease Holland B.V., Zb. Orz s. I-1317 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079).

4.4. Ponadto na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć znaczenia, wywodząca się z doktryny polskiego prawa cywilnego, kauzalność czynności prawnych. Przedmiot opodatkowania wynika z przepisów wyżej wskazanej ustawy. W art. 5, 7 i 8 ustawy o VAT w sposób jednoznaczny wskazano, jakie czynności podlegają opodatkowaniu tą daniną publicznoprawną. Bez znaczenia dla przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest przyczyna (causa) dokonania danej czynności. Ustawodawca bowiem całkowicie odrywa przedmiot opodatkowania od przyczyny dokonania tej czynności.

4.5. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy wskazać, że w sytuacji, gdy spółka komandytowo-akcyjna dokonuje przekazania nieodpłatnego rzeczy dla swych akcjonariuszy to wówczas, w aspekcie ustawy o podatku od towarów i usług dochodzi do nieodpłatnej dostawy, która na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu. Bez znaczenia dla tej kwalifikacji jest przyczyna przekazania tych rzeczy. Bez względu, czy to będzie umowa darowizny, czy też dywidenda z zysku spółki, w aspekcie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej nie ma to żadnego znaczenia. Efektem ekonomicznym, które ma istotne znaczenie dla tej daniny jest to, że spółka komandytowo-akcyjna dokonała na rzecz swoich akcjonariusz dostawy towarów.

Podobnie należy ocenić dywidendę niepieniężną w postaci przekazania praw. Dochodzi wówczas niewątpliwie do nieodpłatnego świadczenia usług ze strony spółki na rzecz akcjonariuszy, które podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Również bez znaczenia jest z jakiego tytułu, z jakiej przyczyny nastąpiło to świadczenie usług. Liczy się bowiem, jak wskazano wyżej efekt ekonomiczny. Ten zaś na gruncie analizowanej ustawy jest jednoznaczny.

4.6. W uzasadnieniu rozpoznawanego środka odwoławczego wskazywano, że dywidenda niepieniężna nie jest świadczeniem odpłatnym, ale również nie stanowi świadczenia nieodpłatnego. W żaden sposób nie można się zgodzić z tą tezą. Ustawa o podatku od towarów i usług wprowadza bowiem w tym zakresie podział dychotomiczny. Świadczenia są albo odpłatne albo nieodpłatne. Ustawodawca nie wprowadza trzeciej kategorii świadczeń.

Autor skargi kasacyjnej wywodząc, że dywidenda niepieniężna nie jest nieodpłatna, odwołuje się do regulacji zawartych w prawie handlowym, wskazując na cechy dywidendy. Podnosi bowiem, że akcjonariusz nie może zapłacić za dywidendę. Taka argumentacja jest całkowicie chybiona. Unormowania prawna z zakresu szeroko rozumianego prawa cywilnego, w żaden sposób nie mogą wpływać i decydować o przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

4.7. Powyższa wykładnia, jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, realizuje zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

4.8. Reasumując, dywidenda niepieniężna w spółce komandytowo-akcyjnej, należna akcjonariuszom, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotem opodatkowania w takiej sytuacji nie jest bowiem dywidenda lecz nieodpłatna dostawa towarów (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT) lub nieodpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Tym samym za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione w oparciu a art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

4.9. Powyższa wykładnia przepisów prawa materialnego oczywiście nie stoi w sprzeczności z ugruntowanym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu poglądem, że wypłata pieniężna dywidendy nie podlega podatkowi od towarów i usług. Trybunał wskazywał, iż w zakres stosowania podatku VAT nie wchodzą płatności wynikające z samej własności dobra, jak w przypadku dywidend lub innych form zysku z akcji (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia: 6 września 2012 r., C-496/11, w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, pkt 32; 29 października 2009, C-29/08, w sprawie Skatteverket, pkt 29; podobnie wyroki TS z dnia 22 czerwca 1993 r. w sprawie C-333/91 Sofitam, pkt 13; z dnia 6 lutego 1997 r. w sprawie C-80/95 Harnas & Helm, pkt 15). Wypłata pieniędzy z tytułu dywidendy nie jest przecież dostawą towarów ani świadczeniem usług. Nie jest też wynagrodzeniem za świadczenie akcjonariusza.

4.10. Bezzasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej wywiedziony w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zdaniem kasatora, sąd w sposób nieprawidłowy wyszedł poza zakres stanu faktycznego wskazanego we wniosku, uznając, że dywidenda niepieniężna jest przeznaczona na cele osobiste akcjonariuszy. Pogląd ten jest błędny. Przyjęcie konkluzji o celu przekazania jest bowiem efektem procesu wykładni prawa materialnego, stosowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Po prostu sąd pierwszej instancji, trafnie uznał, że dywidenda akcjonariuszy jest przekazywana na ich cele osobiste. Jest to wniosek logiczny. Przecież spółka dając swym akcjonariuszom rzeczy lub prawa z tytułu dywidendy nie przekazuje ich na cele związane ze swoją działalnością. Natomiast okoliczność, co z ową dywidendą zrobią akcjonariusze jest nieistotna.

4.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Ministra Finansów określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).