Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 594/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14h, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 90
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi Gmina M. na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z salą gimnastyczną 1) uchyla zaskarżoną interpretację podatkową; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Gminy M., kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku Gminy M. z 17 października 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie:

– prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z salą gimnastyczną – jest nieprawidłowe,

– okresu rozliczeniowego w jakim powinno nastąpić odliczenie podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi – jest prawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji gmina wskazała, że jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za wykonanie zadań własnych, wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), to jest między innymi: za sprawy edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki. Jednocześnie gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na jej terenie działa Publiczne Gimnazjum w M., stanowiące jednostkę budżetową, niezarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Na terenie szkoły gmina zrealizowała w latach 2012–2013 inwestycję polegającą na rozbudowie, przebudowie i termomodernizacji budynku sali gimnastycznej. Prowadząc tę inwestycję gmina działała z zamiarem wykorzystywania sali do realizowania zadań własnych (prowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego) oraz jednocześnie do odpłatnego wynajmowania jej na rzecz podmiotów trzecich. W celu sfinansowania powyższej inwestycji gmina pozyskała dofinansowanie z Samorządu Województwa [...]. Sala została oddana do użytkowania 26 sierpnia 2013 r. Od tej chwili do 1 października 2013 r. gmina wykorzystywała ją w celu realizowania zadań własnych. Później, na podstawie zarządzenia Wójta Gminy M. z 1 października 2013 r., rozpoczęła komercyjne (odpłatne) udostępnianie sali. Zasady odpłatności zostały ustalone we wspomnianym zarządzeniu Wójta. Wnioskodawca dokumentuje czynności odpłatnego udostępniania sali za pomocą faktur VAT lub paragonów oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny, wykazując go w swoich rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7. Sala nie była i nie jest wykorzystywana do wykonywania działalności zwolnionej z VAT.

Wnioskodawca podniósł dalej, że w związku z budową sali, poniósł wydatki inwestycyjne, m.in. na roboty budowlane, zakup materiałów oraz usług obcych. Wartość inwestycji przekroczyła 15 tysięcy złotych netto. Ponadto gmina ponosiła i będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem sali, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości), jak i usług (m.in. drobne remonty, konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości).

Gmina, po oddaniu sali do użytkowania, dokonała odliczenia VAT w całości od powyższych wydatków inwestycyjnych. Niemniej, z uwagi na brak określenia w zarządzeniu Wójta Gminy z 1 października 2013 r. stopnia w jakim sala będzie wykorzystywana na potrzeby zadań własnych oraz na potrzeby prowadzenia odpłatnego udostępnienia sali, gmina dokonała korekty rozliczeń podatku naliczonego. W efekcie podatek VAT od wydatków inwestycyjnych nie został gminie zwrócony. Ponadto, jak zauważył wnioskodawca, podatek VAT naliczony dotyczący wydatków inwestycyjnych poniesionych przez gminę nie został przez nią odliczony.

Wnioskodawca wskazał następnie, że Rada Gminy, uchwałą z 18 września 2014 r., określiła odrębne godziny udostępniania sali do realizowania zadań własnych oraz do prowadzenia działalności polegającej na jej odpłatnym udostępnianiu (np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy podmiotom trzecim) wraz z cennikiem oraz regulaminem korzystania z obiektu, co pozwoliło określić dokładny zakres czasowy udostępniania sali na potrzeby zadań własnych oraz na potrzeby jej odpłatnego udostępniania.

W dalszej części wniosku gmina podkreśliła, że już od momentu planowania inwestycji miała zamiar udostępniania sali częściowo odpłatnie. W praktyce jedynym ograniczeniem możliwości odpłatnego jej udostępniania jest czas, w którym odbywają się zajęcia szkolne. Zgodnie z treścią uchwały sala jest czynna w dni powszednie oraz w dni wolne od pracy w godzinach od 7:00 do 23:00 z zastrzeżeniem, że w dni powszednie, w których prowadzone są zajęcia lekcyjne w godzinach od 8:00 do 15:00 jest udostępniana przede wszystkim na realizację zajęć dydaktycznych z zakresu wychowania fizycznego dla szkół gminnych. W pozostałym czasie sala jest udostępniana dla zainteresowanych osób fizycznych czy podmiotów trzecich. Sala była i jest odpłatnie wynajmowana w zależności od bieżącego zainteresowania w danym okresie, które zmienia się zależnie od np. pory roku, w wymiarze od kilku do kilkudziesięciu razy w roku.

Wnioskodawca, odnosząc się do podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem sali, oświadczył że dotąd nie dokonywał odliczeń z tego tytułu, ponieważ w pierwszej kolejności chciał potwierdzić prawidłowość takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano między innymi, że przewidywane zyski z tytułu odpłatnego wynajmu sali nie są i nie będą znaczące dla budżety gminy i obecnie stanowią mniej niż 1% jej obrotu/dochodu. Wnioskodawca w latach następnych planuje osiągnąć przybliżone obroty z tytułu udostępniania wspominanej sali, jak w 2014 r., to jest: do 1000 zł brutto. Wnioskodawca wskazał dalej, że całkowity koszt inwestycji związanej z przedmiotową salą wyniósł 1.119.215,10 zł brutto. Faktury dotyczące zakupu towarów i usług w ramach wydatków inwestycyjnych oraz bieżących wystawiane były i będą dalej wystawiane bezpośrednio na gminę.

W związku z tak zarysowanym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy w analizowanym przypadku gmina miała, ma i będzie mieć pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących związanych z salą?

2. W jaki sposób gmina ma prawo dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z opisywaną salą?

W odniesieniu do pytania pierwszego, zdaniem gminy, posiada ona pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem sali. Gmina stanęła na stanowisku, że fakt wykorzystania sali w pierwszych tygodniach od oddania jej do użytkowania jedynie na potrzeby zadań własnych gminy, nie powinien mieć wpływu na prawo gminy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zamiar wykorzystywania sali także do czynności opodatkowanych miała jeszcze przed oddaniem inwestycji do użytkowania, a nawet na etapie jej planowania oraz późniejszej realizacji.

Wnioskodawca, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), przyjął, że podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalności gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu. Fakt, że gmina od dnia oddania sali do użytkowania do momentu podjęcia zarządzenia udostępniała salę jedynie nieodpłatnie nie powinien mieć zatem wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do sposobu rozliczenia podatku naliczonego wnioskodawca wskazał, że w sytuacji, gdy będzie ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, wówczas art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, to jest: poniesienie przez gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W konsekwencji, w opinii wnioskodawcy, powinien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi związanymi w salą w pełnej wysokości.

W odniesieniu do drugiego pytania zdaniem gminy, w przypadku wydatków bieżących ponoszonych do końca 2013 r., będzie jej przysługiwać prawo odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego. Z kolei, w przypadku wydatków bieżących ponoszonych od 1 stycznia 2014 r. gmina będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z salą gimnastyczną, organ interpretujący odwołał się przede wszystkim do treści art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wywodząc, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższą regulację uzupełnia art. 90 ustawy o VAT dotyczący sytuacji, kiedy to podatnik wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Organ podatkowy wskazał dalej, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku ponoszone wydatki, miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne udostępnianie sali na rzecz podmiotów zainteresowanych), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (nieodpłatne udostępnianie sali na cele gminne). Do tego rodzaju sytuacji nie będzie mieć – zdaniem organu – zastosowania wspomniany art. 90 ustawy o VAT umożliwiający wyliczenie odpowiedniej proporcji, w jakiej podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony poniesiony w związku z nabyciem towarów i usług. W konsekwencji podatnikowi nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że system odliczenia podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W dalszej części uzasadnienia organ interpretujący zauważył, że to obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik powinien odrębnie określić, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (realizacja zadań własnych gminy). Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Podatnik powinien przyjąć obiektywne kryterium (np. wg klucza inwestycyjnego, bądź transakcyjnego) zapewniające, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W tej sytuacji będzie mógł odliczyć podatek naliczony w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W niniejszej sprawie gminie nie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem sali, ponoszonych od momentu oddania jej do użytkowania, ponieważ gmina ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. Skoro zatem wnioskodawca wskazał, iż jest w stanie dokonać przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi na podstawie klucza godzinowego, to dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących może zastosować tę metodę, o ile tylko metoda ta okaże się miarodajna, tzn. pozwoli określić wartości rzeczywiste.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzuty:

(1) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że gminie nie przysługuje i nie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi na salę sportową,;

– art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie gmina, oprócz dokonania alokacji bezpośredniej, o której mowa w ww. przepisie, będzie zobowiązana jeszcze do dodatkowego określenia, w jakiej części zakupione towary i usługi są lub będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i tylko w takiej części gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT;

– art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112 WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) poprzez ich niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;

(2) naruszenia przepisu postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu podatkowego.

W uzasadnieniu pełnomocnik strony wskazał, iż polskie przepisy ustawy o VAT, w szczególności art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ustawy o VAT, nie narzucają żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części VAT naliczonego do odliczenia w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, tzn. opodatkowaną VAT lub zwolnioną z podatku, i działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Jedynym wynikającym z przepisów obowiązkiem jest konieczność dokonania rozliczania VAT poniesionego w związku z tzw. wydatkami mieszanymi współczynnikiem VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (niemającym zastosowania w niniejszej sprawie). Organ nie miał zatem prawa zobowiązywać gminy do dokonywania dodatkowej alokacji VAT związanej z wydatkami bieżącymi związanymi z salą do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu, w przypadku braku możliwości przyporządkowania ww. wydatków do poszczególnych rodzajów działalności. W opinii pełnomocnika skoro w zaistniałej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, gmina powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi związanymi z salą, bez uwzględniania współczynnika VAT. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił również, że organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację powoływał się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112, choć nie był do tego uprawniony.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącej zauważył, że wydając zaskarżoną interpretację naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej posłużył się w procesie wykładni prawa, regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że ze stanu faktycznego zawartego w rozpatrywanym przez Dyrektora Izby Skarbowej wniosku o udzielenie interpretacji, wynika wyraźnie, że należąca do gminy sala gimnastyczna będzie wykorzystywana zarówno do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (odpłatny wynajem), jak i czynności niepodlegających przepisom ustawy (prowadzenie zajęć z wychowania fizycznego w ramach publicznej edukacji). Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że klarowne wyodrębnienie, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie zakupów dokonywanych w związku z bieżącymi wydatkami związanymi z utrzymaniem sali, związany będzie z czynnościami opodatkowanymi (komercyjnym wykorzystaniem inwestycji) oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (wykorzystaniem sali w celu realizacji zadań własnych gminy), stało się możliwe dopiero od 1 października 2013 r., to jest od momentu wydania przez wójta gminy zarządzenia, w którym określono zasady komercyjnego udostępniania sali (w tym zasady odpłatności). Z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika natomiast czy odpłatne udostępnianie sali będzie miało miejsce w każdym, czy tylko w niektórych okresach rozliczeniowych.

W tak przedstawionym stanie faktycznym organ podatkowy słusznie wywiódł, że powoływane przez Wnioskodawcę przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Przepisy te nie dotyczą natomiast czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Wprowadzone w art. 90 ustawy o VAT ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Nie można jednak zgodzić się z organem interpretującym, który z powyższej konstatacji wysunął jednoznaczny wniosek, że podatnikowi nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Zauważyć należy, że istnienie obiektywnej możliwości przyporządkowania zakupów dotyczących wydatków bieżących do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu) – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – rodzi dla podatnika podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W tej sytuacji – czego organ podatkowy nie kwestionuje – będzie mógł odliczyć podatek naliczony w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Z powyższej konstatacji – wbrew temu co twierdzi organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji – wysunąć należy wniosek, że gdy nie istnieje obiektywna możliwość przyporządkowania zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, to jest: opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas podatnikowi przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym miejscu przywołać należy aktualny także obecnie pogląd wyrażony w uchwale NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: "(...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)."

W przypadku zatem podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem sali gimnastycznej przez skarżącą gminę, dokonywanych za okres rozliczeniowy, w którym gmina nie ma obiektywnej możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki wyłącznie do jednej kategorii działalności (opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT), gmina zachowuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków.

Z powyższych rozważań wynika jednak, że należy każdorazowo badać, czy w okresie, za który gmina będzie ponosić ww. koszty, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną. Tylko wtedy, gdy istnieje taki związek, po stronie gminy pojawi się prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji natomiast, gdy w danym okresie rozliczeniowym, przedmiotowa sala gimnastyczna będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jej funkcjonowaniem i utrzymaniem. W takim przypadku gmina nie będzie mogła wnioskować o zwrot kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Taka właśnie sytuacja – zgodnie z treścią wniosku gminy – miała miejsce do czasu wydania przez wójta gminy zarządzenia z 1 października 2013 r. Do tej bowiem chwili gmina nie wykorzystywała sali gimnastycznej w działalności komercyjnej.

Ponadto z opisu stanu faktycznego – czego nie zauważył organ interpretujący – nie sposób wywieść czy gmina przewiduje, że w pewnych okresach rozliczeniowych będzie we wspomnianej sali prowadziła wyłącznie działalność z zakresu zadań własnych. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jak i pytania sformułowane przez wnioskodawcę, nie były zatem dość precyzyjne, by organ podatkowy był w stanie wydać interpretację podatkową. Zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p. osoba składająca wniosek o wydanie interpretacji jest obowiązana do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanowiska albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższego wynika, że organ interpretujący, zanim przystąpi do udzielenia zadanego we wniosku o interpretację pytania, powinien dokonać wstępnej weryfikacji wniosku i ustalić czy przedstawiony stan faktyczny jest na tyle precyzyjny, że można udzielić jednoznacznej odpowiedzi na pytanie zadane przez wnioskodawcę. Jeżeli wynik tej weryfikacji jest negatywny organ interpretujący powinien wezwać wnioskodawcę do odpowiedniego sprecyzowania stanu faktycznego. W niniejszej sprawie, stosownie do tego co już powiedziano wyżej, odpowiedź na pierwsze z rozpatrywanych pytań: "Czy w analizowanym przypadku gmina miała, ma i będzie mieć pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących związanych z salą?", wymaga ustalenia, czy wydatki poczynione w danym okresie rozliczeniowym można powiązać z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, czy też wiążą się one wyłącznie z działalnością pozostającą poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku gmina nie przewidziała jednak takich dwóch możliwości. Tym samym jednoznaczna odpowiedź na postawione we wniosku pytanie nie jest możliwa.

W sytuacji gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji jest niepełny lub budzi wątpliwości co uniemożliwia wydanie interpretacji organ wydający interpretację indywidualną powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Wydanie w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacji podatkowej było zatem przedwczesne i naruszało wspomniane uregulowanie zawarte w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ podatkowy będzie przede wszystkim zobowiązany do wezwania wnioskodawcy do odpowiedniego sprecyzowania stanu faktycznego sprawy, zgodnie z przytoczonymi wyżej wskazówkami, a następnie, przy udzielaniu już merytorycznej odpowiedzi na zadane we wniosku pytania – do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej, w szczególności w zakresie warunków na jakich można przyjąć, w danym okresie rozliczeniowym, pełne odliczenie podatku naliczonego od wydatków bieżących na utrzymanie sali gimnastycznej należącej do skarżącej gminy.

Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego rozstrzygnięto, w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

k.ż.