Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 824/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 108 par. 2 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "NUS") decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r. orzekł o solidarnej ze spółką – P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. , odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – W.R. , członka zarządu tej spółki, za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010r. w kwocie 1.523.756,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 502.297,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 103.383,30 zł.

NUS uznał, że zaszły wszystkie przesłanki pozytywne dla przeniesienia odpowiedzialności, a także, że nie zaszła żadna przesłanka negatywna, o których mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.").

Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji wniósł o jej uchylenie, zarzucając:

1) rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na decyzję, w szczególności art. 187 § 1 O.p. poprzez:

a) przeniesienie ciężaru dowodu na Stronę, w przypadku wykazania braku odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe,

b) całkowite pominięcie innych dowodów zgromadzonych w SR KRS (W. ), a oparcie się przez organ na bliżej nie sprecyzowanej metodzie wynikającej z niejawnej dla Strony analizy podatkowej przy ujawnieniu dokumentów z KRS w części, ale zignorowanie faktu braku organów Spółki i braku legitymacji Skarżącego do bycia ciągle uważanym za członka zarządu,

2) naruszenie art. 116, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p.,

3) naruszenie art. 121, art. 123, art. 124, art. 129, art. 178, art. 180, art. 190 i art. 192 O.p., przez prowadzenie niejawnego dla Strony postępowania dowodowego w trakcie którego dokonano rzekomych ustaleń, z których ma wynikać, że doszło do wykazania bezskuteczności egzekucji ze Spółki, przy czym ustalenia na których organ oparł swoją decyzję nie zostały ujawnione prawidłowo w toku postępowania, gdyż Spółka od listopada 2010r nie ma organów (zarządu) i ten fakt był organowi znany; Skarżący zarzucił, iż odmówiono mu okazania dokumentów na podstawie których organ podatkowy "ustalił" dowody, a o przeprowadzonych dowodach Strona dowiedziała się z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji,

4) naruszenie art. 199a § 3 O.p., poprzez całkowite pominięcie tej regulacji,

5) naruszenie art. 229 O.p. w zestawieniu z zasadą czynnego udziału w sprawie oraz związania organu I instancji rozstrzygnięciami z prawa spółek, gdzie absurdem jest przypisywanie pełnienia funkcji zarządu Skarżącemu pomimo tego, iż fakty i dowody temu przeczą.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu Organ powołał się na art. 107 § 1, art. 108 i art. 116 O.p. i wskazał, że przed oceną wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest ustalenie istnienia i wymagalności zaległości podatkowych spółki. DIS wskazał, że NUS decyzją z dnia [...] września 2011 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010r. w wysokości 1.523.756,00 zł. Decyzja została uznana za doręczoną Spółce w trybie art. 150 O.p. z dniem 7 października 2011r. Tym samym warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. został wypełniony.

Według DIS z akt sprawy wynikało, że Skarżący w okresie przypadającym na terminy płatności ww. zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług pełnił funkcję jedynego członka zarządu spółki. Wskazał, że zgodnie z art 202 § 4 K.s.h., mandat członka zarządu wygasa wskutek rezygnacji ze składu zarządu. Z kolei zgodnie z art. 202 § 5 tej ustawy, do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Wypowiedzenie zlecenia jest czynnością jednostronną, której treść zgodnie z art. 746 § 2 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 z ze zm.; dalej "K.c.") powinna zostać ujawniona drugiej stronie umowy zlecenia. Dla wygaśnięcia mandatu członka zarządu nie jest konieczne wyrażenie zgody przez zarządzaną spółkę, co oznacza, iż rezygnacja jest możliwa w każdym czasie, jest jednakże skuteczna z chwilą dotarcia do spółki oświadczenia woli członka zarządu w taki sposób by właściwy dla powołania/odwołania członków zarządu organ spółki mógł zapoznać się z jego treścią. Zgodnie z art. 61 § 1 K.c. oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Odwołanie takiego oświadczenia jest skuteczne, jeżeli doszło jednocześnie z tym oświadczeniem lub wcześniej.

DIS wskazał, mając na uwadze całokształt materiału dowodowego analizowanej sprawy, w tym w szczególności akta rejestrowe spółki, a także pisma nadesłane przez Stronę że: 1) w aktach rejestrowych spółki znajduje się przedstawiane organom podatkowym pismo kierowane do zarządu P. s. r. o - jedynego wspólnika Spółki, z którego wynika, iż Skarżący przesyła oświadczenie o rezygnacji ze stanowiska prezesa zarządu spółki; do oświadczenia załączono oświadczenie o wypowiedzeniu umowy o pracę, oraz prośbę o odesłanie tego dokumentu z adnotacją wspólnika o jego otrzymaniu; 2) z przedstawionych przez Stronę dokumentów w postaci potwierdzenia nadania przesyłki zawierającej to oświadczenie wynika, iż została ona skierowana do jedynego wspólnika tj. P. s.r.o. w dniu 20 grudnia 2010r.; 3) mimo wyrażonej przez Skarżącego prośby w zakresie odesłania tego oświadczenia przez wspólnika po zapoznaniu się z jego treścią brak jest w aktach tego rodzaju dokumentu; brak jest również dokumentu w rodzaju zwrotnego potwierdzenia odbioru rzeczonej przesyłki zawierającej rezygnację Skarżącego, które to pozwalałoby jednoznacznie ocenić kiedy przedmiotowe oświadczenie dotarło (zostało zakomunikowane) wspólnikowi Spółki.

DIS zauważył, że w oparciu o tak ukształtowany stan faktyczny Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] listopada 2012r. sygn. akt. [...] Nr Rej [...] umorzył postępowanie z wniosku Skarżącego z dnia 24 września 2012r. o ustanowienie kuratora dla spółki celem wykreślenia wpisu prezesa zarządu, czyli Skarżącego. W uzasadnieniu postanowienia Sąd stwierdził, iż mimo prawidłowo doręczonego zarządzenia Sądu z dnia 3 października 2012r. do złożenia dowodów na doręczenie wspólnikowi Spółki, dowody takie nie zostały nadesłane. Wobec powyższego w powołanym postanowieniu Sąd uznał, iż Skarżący nie wykazał, że złożył skutecznie rezygnację z zarządu. Skarżący pismem z dnia 17 grudnia 2012r. wniósł zażalenie na ww. postanowienie Sądu. Do zażalenia dołączył poświadczone notarialnie kopie uprzednio dołączonych oświadczeń datowanych na 29 listopada 2010r. o rezygnacji, rozwiązania umowy o pracę oraz potwierdzenie nadania przesyłki listowej adresowanej do P. s.r.o. z datą stempla pocztowego 20 grudnia 2010r.

DIS zauważył, że Skarżący na etapie wniesienia zażalenia nie załączył do niego pisma datowanego na 4 stycznia 2011r. (wraz z kopertą), które zostało przekazane DIS w ramach udzielonych wyjaśnień w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 8 sierpnia 2013r. W ww. piśmie zarząd P. s.r.o będącej jedynym wspólnikiem P. Sp. z o. o. stwierdziła, iż otrzymała oświadczenie Skarżącego o rezygnacji z funkcji Prezesa spółki. P. s.r.o. poinformowała zarazem Skarżącego, iż pod jego zarządem spółka wstrzymała faktyczną działalność, a Skarżący, jako jej prezes naruszał systematycznie obowiązujące przepisy. Do ww. pisma z dnia 4 stycznia 2011r. Skarżący dołączył kopertę opatrzoną logiem firmy P. s.r.o. opatrzoną pieczęcią jego nadania w dacie 5. Stycznia 2011r. na terenie Republiki Czeskiej.

DIS stwierdził ponadto, iż rezygnacja Skarżącego datowana na 29 listopada 2010r. została nadana do P. s.r.o. będącej jedynym wspólnikiem Spółki w dniu 20 grudnia 2010r. Odpowiedź P. s.r.o. na to oświadczenie została sporządzona w dniu 4 stycznia 2011r. następnie nadana i wysłana do Skarżącego z dniem 5 stycznia 2011r. co potwierdza pieczęć z zawierającej ją koperty. Z powyższego wynika, iż nawet jeśli oświadczenie o rezygnacji Skarżącego zostało zakomunikowane wspólnikowi Spółki między datą jego nadania (20 grudnia 2010r.) a datą sformułowania na nie odpowiedzi tj. najpóźniej z dniem 4 stycznia 2011r., okoliczność ewentualnej rezygnacji Skarżącego - niezależnie od rozstrzygnięcia sprawy zażalenia Skarżącego przez Sąd - pozostaje bez wpływu na wynik sprawy podatkowej, bowiem termin płatności objętego decyzją organu pierwszej instancji zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010r. upływał z dniem 25 października 2010r., przed dniem sporządzenia tej rezygnacji datowanej na 29 listopada 2010r., a tym bardziej przed dniem dotarcia rezygnacji do P. s.r.o.

Powyższe świadczy więc o tym, iż została spełniona przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

DIS wskazał, że kolejną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku zarządzanej przez niego spółki. DIS stwierdził w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku postępowania egzekucyjnego, że NUS poszukiwał możliwości zaspokojenia wierzytelności z majątku spółki, w związku z czym podejmował działania mające na celu ustalenie tego majątku, następnie egzekucję z niego, jednak działania te nie przyniosły rezultatu w postaci pokrycia chociażby części zaległości podatkowych spółki będących przedmiotem niniejszego postępowania. W związku z powyższym, NUS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011r. zgodnie z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.), umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Spółki na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] .10.2011r. Ponadto DIS zauważył, że okoliczność bezskuteczności egzekucji wobec majątku spółki potwierdzają również znajdujące się w aktach rejestrowych Spółki postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. z dnia [...] lutego 2011r. sygn. akt [...] , Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. sygn. [...] z dnia [...] października 2011r., jak również Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. sygn. [...] z dnia [...] listopada 2010r. - umarzające postępowania egzekucyjne z wniosków wierzycieli cywilnych Spółki wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

W związku z powyższym DIS stwierdził, że w sprawie w odniesieniu do zaległości podatkowej spółki wystąpiła druga z przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu.

W odniesieniu do kwestii przesłanek egzoneracyjnych Organ odwoławczy zauważył, iż w sprawie zostało wykazane również występowanie stanu niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012r., poz. 1112). Organ wskazał, że spółka trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań z tytułu składek, zaprzestając ich płacenia począwszy od października 2000r., które to zadłużenie systematycznie kumulowało się w kolejnych latach, aby na koniec 2010r., stanowić kwotę 832.304,44 zł. Zarazem począwszy od lipca 2005r. spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań podatkowych. Według DIS okoliczność nie regulowania wymagalnych na podstawie norm prawa publicznego zobowiązań występowała w spółce od początku jej zawiązania, jednakże z punktu widzenia ochrony interesów wierzyciela podatkowego kulminacja niewypłacalności Spółki nastąpiła w drugiej połowie 2005 r. kiedy to występowały łącznie następujące czynniki: 1) wykazana uprzednio na podstawie sprawozdań finansowych Spółki okoliczność polegająca na tym że w roku obrotowym 2005, jak i w okresie poprzedzającym, wartość wykazanych w sprawozdaniach finansowych zobowiązań przekraczała wartość majątku Spółki, 2) Spółka począwszy od października 2000r. w sposób trwały i ciągły nie regulowała zaległości składkowych względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych równocześnie od lipca 2005r. zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego, które zanotowały znaczny wzrost w kolejnych następujących po sobie okresach.

Powyższe zdaniem DIS oznacza, iż w przypadku spółki czasem właściwym z punktu widzenia ochrony interesów wierzyciela podatkowego, jak również pozostałych (także przyszłych), w którym winno nastąpić zgłoszenie wniosku o złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez zarząd Spółki, była najpóźniej połowa 2005r. W okresie tym zarząd spółki sprawował jednoosobowo Skarżący i to na nim ciążył obowiązek zgłoszenia takiego wniosku celem równomiernego zaspokojenia (ochrony interesów) wierzycieli. Według organu zgłoszenie takiego wniosku było w pełni uzasadnione, także we wcześniejszych okresach z uwagi na ujawnione w sprawozdaniu finansowym zobowiązania Spółki względem jej wierzycieli które przekraczały wartość jej majątku oraz nieregulowane w sposób ciągły od 1 października 2000r. zaległości składkowe względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Złożenie wniosku w okresie poprzedzającym powstanie nieuregulowanych zobowiązań podatkowych w roku 2005r. tym bardziej chroniłoby interes wierzyciela podatkowego oraz innych wierzycieli których zobowiązania wykazane zostały w sprawozdaniach finansowych za ten i uprzednie okresy.

DIS podkreślił, że zgłoszenie takiego wniosku w późniejszym okresie wobec znaczącego wzrostu zobowiązań podatkowych za kolejne okresy lat 2006, 2007, 2008r, przy posiadanych już zaległościach względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz ujawnionego w sprawozdaniach przerostu zobowiązań nad wartością majątku Spółki nie mogło już skutecznie chronić wierzyciela podatkowego. Bezspornym jest bowiem, iż tylko zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bezpośrednio w następstwie zaprzestania regulowania zobowiązań podatkowych w drugiej połowie 2005r. mogłoby ewentualnie zapobiec powstaniu kolejnych zaległości podatkowych w latach 2006-2008 (o bardzo wysokiej wartości) oraz objętej przedmiotową decyzją zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010r.

DIS wskazał, że Skarżący jednak wniosku takiego nie złożył od początku zawiązania Spółki, w szczególności w 2005r., w którym jak wyżej wykazano w Spółce występował stan utrwalonej niewypłacalności. Organ wskazał przy tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zgłoszony, przez wspólnika spółki – P. s.r.o. w dniu 7 stycznia 2011r., tj. w momencie gdy Spółka nie posiadała już żadnego majątku nie mógł w żadnym wypadku stanowić o występowaniu w sprawie przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a O.p., bowiem spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań od października 2000r. (zobowiązania względem ZUS), a kulminacja czynników determinujących niewypłacalność Spółki nastąpiła w drugiej połowie 2005r. Mimo jej wystąpienia Skarżący nie złożył stosownego wniosku o ogłoszenie jej upadłości, natomiast złożony w tym zakresie w 2011r. wniosek wspólnika był definitywnie spóźniony, przez co zarzuty Strony postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

Reasumując DIS stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

DIS wskazał również, że zarówno w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez NUS, jak również w trakcie postępowania odwoławczego, Skarżący nie wskazał mienia Spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 O.p., które powinno skutkować uchyleniem przez Sąd skarżonej decyzji w związku z przesłanką wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Według Skarżącego, organ pozbawił go możliwości zapoznania się z aktami sprawy i udzielenia prawa głosu. W jego opinii zapoznanie się z aktami sprawy w związku z odwołaniem pozwoliłoby na analizę sprawy, polegającą na ważeniu argumentów, badaniu przedstawionych dowodów i rozważaniu poprawności jego twierdzeń. Skarżący podniósł, iż gwarantowana zasada czynnego udziału strony w postępowaniu obliguje organ prowadzący postępowanie do stworzenia stronie prawnych możliwości podejmowania czynności procesowych w obronie swoich interesów, o co Skarżący wnosił, a co nie zostało wykonane tak wobec Skarżącego, jak i jego pełnomocnika.

W uzasadnieniu skargi Skarżący ponownie przedstawił argumenty co do faktu, iż nie jest członkiem zarządu spółki od listopada 2010r. i od tamtego okresu spółka działa bez organów. Tym samym organy naruszyły art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Skarżący podniósł także, iż przedstawił Sądowi Rejestrowemu dokumenty w zakresie rezygnacji ze stanowiska członka zarządu. W ocenie Skarżącego skuteczność wypowiedzenia przez niego funkcji członka zarządu potwierdzać ma postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] lipca 2012r. sygn. akt [...] . Podkreślił, że od początku 2012r. sukcesywnie składał wnioski, odwołania, oraz ponaglenia do [...] Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego dla Miasta W. , z prośbą o stosowne uaktualnienia danych w KRS dotyczących zarządu Spółki.

Wskazał na treść uzasadnienia załączonego do skargi postanowienia Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Karny z dnia [...] października 2013r. ze sprawy w zakresie zarzutów braku wypełnienia obowiązków nałożonych ustawą o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz ustawą o rachunkowości do złożenia sprawozdań finansowych. W ocenie Skarżącego postanowienie to na podstawie zeznań świadka i pozostałych dowodów potwierdza, iż na przełomie lat 2010 - 2011 złożył on skuteczną rezygnację ze stanowiska członka zarządu spółki.

W dalszej części uzasadnienia Skarżący wskazuje na naruszenie art. 123 O.p. mające polegać na tym, iż mimo składanych przez niego wniosków organy podatkowe nie przesłały akt postępowania do G. do wyznaczonego urzędu skarbowego celem zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Skarżący podnosi, że akt sprawy, mimo złożonego w tym zakresie wniosku, nie wysłano także do G. celem zapoznania z aktami pełnomocnika Skarżącego.

Zdaniem Skarżącego organy dopuściły się także naruszenia art. 122 O.p. przez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W postępowaniu przed organami obu instancji doszło do naruszenia art. 187 § 1 O.p., który zobowiązuje do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że została ona wydana bez naruszenia prawa i dlatego podlega oddaleniu.

Skarżący kwestionując zaskarżoną decyzję wskazuje przede wszystkim na istotne dla wyniku sprawy naruszenia przepisów postępowania przez Organy podatkowe, co winno skutkować "uchyleniem decyzji w związku z przesłanką wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa".

Podobnie, jak w odwołaniu podnosi, iż Organ pierwszoinstancyjny pozbawił go możliwości zapoznania się z aktami sprawy i udzielenia prawa głosu.

Podkreśla, iż gwarantowana zasada czynnego udziału strony w postępowaniu obliguje organ prowadzący postępowanie do stworzenia stronie prawnych możliwości podejmowania czynności procesowych w obronie swoich interesów, o co wnosił, a co nie zostało wykonane tak wobec Skarżącego, jak i jego pełnomocnika. Uzasadnia to zarzut naruszenia art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, które powinno skutkować uchyleniem przez Sąd skarżonej decyzji w związku z przesłanką wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Niezależnie od wskazanych zarzutów, podnosi także brak legitymacji do występowania w sprawie i orzeczenia odpowiedzialności za mu zaległości podatkowe solidarnie ze Spółką określone w zaskarżonej decyzji, gdyż od listopada 2010r. nie jest członkiem zarządu Spółki P. , podczas gdy organ przypisuje mu fakt pełnienia obowiązku członka zarządu do dnia obecnego, co w jego ocenie jest błędem i wpłynęło na wadliwe ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

Na jednoznaczne ustalenie powyższego, na podstawie art. 106 § 3 oraz art. 63 i art. 64 § 1, 2 i 3 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] października 2013r. (sygn.. akt [...] ), które w jego ocenie potwierdza skuteczność złożonego wypowiedzenia funkcji Prezesa Zarządu Spółki P. , a jednocześnie potwierdza fakt przyjęcia rezygnacji z tejże funkcji przez jedynego wspólnika.

W tym miejscu Sąd zauważa, że uzasadnienie skargi stanowi powtórzenie przedstawianego organom podatkowym obu instancji stanowiska Skarżącego co do faktu, iż nie jest członkiem zarządu P. Sp. z o.o. od listopada 2010r. i od tamtego okresu Spółka działa bez organów, a w konsekwencji zarzuca organowi błędne ustalenie mające polegać na tym, iż "można podejmować czynności wobec spółki kapitałowej pomimo faktu, iż spółka od listopada 2010 r., nie posiada organów."

Odnosząc się po raz kolejny do powyższej kwestii Sąd stwierdza, iż w niniejszej sprawie, z punktu widzenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej oraz przesłanek egzoneracyjnych od takiej odpowiedzialności, kluczowe znaczenie ma całkowicie pomijana przez Skarżącego okoliczność, iż zarówno powstanie, jak i upływ terminu płatności wynikającego z mocy prawa nieuregulowanego zobowiązania podatkowego P. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010r., przypadał 25 dnia miesiąca następującego po tym kwartale, tj. z dniem 25 października 2010r. W sprawie tymczasem bezsporne jest (nie kwestionuje tego sam Skarżący), że w dniu tym W. R. był członkiem zarządu P. Sp. z o.o.

Tak więc, jak słusznie podniósł Organ, skuteczność wywodzonej przez Skarżącego rezygnacji ze stanowiska członka zarządu datowanej na dzień 29.11.2010r., a więc po dniu upływu terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2010r., pozostawała w tym stanie rzeczy okolicznością nieistotną w sprawie, w świetle dyspozycji art. 116 § 2 O.p., zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Niezależnie od powyższej kostatacji Sąd wskazuje, że - wbrew ocenie Skarżącego - okoliczność skuteczności rezygnacji poddana została ocenie Sądu Rejestrowego wyrażonej w postanowieniu z dnia [...] .11.2012r. sygn. akt. [...] (nie zaś w postanowieniu z dnia [...] .07.2012r.).

Jak podkreślił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, rezygnacja Skarżącego datowana na 29 listopada 2010 r. została nadana do P. s.r.o. będącej jedynym wspólnikiem Spółki w dniu 20 grudnia 2010r. Odpowiedź P. s.r.o. na to oświadczenie została zaś sporządzona w dniu 4 stycznia 2011r., a następnie nadana i wysłana do W. R. z dniem 5 stycznia 2011r., co potwierdza pieczęć z zawierającej ją koperty.

W związku z tym podzielić należy pogląd Organu, że nawet jeśli oświadczenie o rezygnacji W. R. zostało zakomunikowane wspólnikowi Spółki między datą jego nadania (20.12.2010 r.) a datą sformułowania na nie odpowiedzi (tj. najpóźniej z dniem 04.01.2011r.), to okoliczność złożonej rezygnacji Skarżącego z funkcji członka zarządu pozostawała bez wpływu na wynik sprawy podatkowej, albowiem - jak już stwierdzono wcześniej - termin płatności objętego decyzją organu pierwszej instancji zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010r. upływał z dniem 25.10.2010r., tj. przed dniem sporządzenia oświadczenia o rezygnacji datowanej na 29.11.2010r., a tym bardziej przed dniem dotarcia oświadczenia rezygnacji do jedynego udziałowca – P. s.r.o.

W tym miejscu zauważyć należy, że powyższa ocena organu jest - co do zasady - zgodna z treścią załączonego do Skargi postanowienia Sądu z dnia [...] .10.2013r.( sygn. akt [...]), które Sąd dopuścił jako dowód w sprawie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Z uzasadnienia treści tego postanowienia wynika bowiem, że Skarżący "złożył pod koniec 2010 r. oświadczenie o rezygnacji (...)", zaś "z zeznań świadka P.M. wynika, że oświadczenie to zostało doręczone jedynemu wspólnikowi spółki na przełomie lat 2010 i 2011".

Powyższe potwierdza, wbrew opinii Skarżącego, ustalenia Organu, że jego rezygnacja z funkcji członka zarządu, która miała miejsce na przełomie lat 2010r.- 2011r., pozostaje bez wpływu na ustalony decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zakres odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010r.

Zauważyć też należy, co zapewne nie było zamiarem Skarżącego wnioskującego o przeprowadzenie dowodu, że z treści uzasadnienia omawianego postanowienia wynika również w sposób jednoznaczny, że - jak to stwierdził Sąd Rejonowy w G. – "oskarżony nie był już Prezesem spółki w dacie czynów opisanych w pkt III i IV części wstępnej postanowienia". Powyższe oznacza jednak, że w zakresie zarzutów opisanych w pkt I i II, części wstępnej postanowienia, a więc do przełomu 2010/2011 r., był prezesem Zarządu P. sp. z o.o. i dlatego nie został uwolniony od stawianych mu zarzutów w tym zakresie (por. k. 92 akt sądowych).

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że na Skarżącego została przez Sąd Rejestrowy postanowieniem z dnia [...].11.2012r. nałożona grzywna oraz, iż nie został on wykreślony z Rejestru Przedsiębiorców KRS prowadzonego dla Spółki.

W świetle wskazanych dowodów oraz poczynionych ustaleń, Sąd uznał, iż zarzuty Skarżącego w zakresie naruszenia art. 123 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5O.p. nie zasługują na uwzględnienie.

Podnieść przy tym należy, że kwestia ta była szczególnie wnikliwie badana przez Organ odwoławczy, który ustalił, że Skarżący począwszy od wszczęcia postępowania przez organ podatkowy I instancji w dniu 4 stycznia 2013r. wykazywał czynny udział w prowadzonej sprawie formułując pisma (pierwsze z dnia 09.01.2013r.), przesyłając w załączeniu dokumenty dowodzące jego zdaniem słuszności stanowiska o niespełnieniu funkcji członka zarządu Spółki P. Sp. z o.o. od listopada 2010r., oraz iż zgłoszony przez wierzyciela wniosek w zakresie ogłoszenia upadłości skutecznie zwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

Skarżący wykazał także czynny udział w trakcie postępowania odwoławczego udzielając odpowiedzi na wezwanie tego organu z dnia 8 sierpnia 2013r, w której w sposób obszerny przedstawił własne stanowisko i dołączył załączniki, które w jego ocenie stanowiły dowody na jego poparcie. Dalej, wnioskiem z dnia 16.09.2013r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o zawieszenie postępowania podatkowego (które jednak Organ postanowieniem z dnia [...] .12.2013r. załatwił odmownie).

Już choćby powyższe okoliczności wskazują, że Skarżący nie może skutecznie powoływać się na wskazane naruszenie art. 123 O.p. i nie może zasadnie twierdzić, iż nie brał czynnego udziału w postępowaniu, lub w szczególności, iż został on pozbawiony prawa głosu w sprawie. Jak już bowiem wskazano wyżej, przedstawiał wielokrotnie swoje stanowisko oraz dokumenty, które zostały objęte analizą organów podatkowych, uwzględnioną w treści wydanego rozstrzygnięcia.

Zauważyć też należy, że Organ postanowieniem z dnia [...] .09.2013r. nr [...] doręczonym Skarżącemu skutecznie w dniu 30.09.2013r., na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na przedmiotowe postanowienie Skarżący pismem z dnia 10.10.2013r. zajął stanowisko w sprawie wnosząc o skierowanie sprawy do aktualnych właścicieli P. Sp. z o. o. oraz o rozważenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. lub Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wystąpienia do Sądu Rejonowego dla W., [...] Wydział Gospodarczy KRS, o kuratora dla Spółki, w związku z tym, iż Spółka nie posiada organów.

Odnosząc się do wniosku Skarżącego o przesłanie mu przez Organ do stosownego urzędu miejsca zamieszkania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (z uwagi na opiekę sprawowaną nad rodzicami i niemożność stawienia się przed Organem podatkowym w W. ) Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedstawił obszerną argumentację w zakresie braku podstawy prawnej dla kierowanych przez Stronę żądań w zakresie przesłania akt sprawy poza siedzibę organu odwoławczego.

Podzielając przedstawione przez organ argumenty w tym zakresie wskazać dodatkowo można, że także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, że "Wniosek o udostępnienie akt podatkowych (zapoznanie z aktami) nie wymaga żadnego "rozpatrzenia" w rozumieniu art. 169 § 4 o.p. Po takim wniosku, jeśli zasługuje on na uznanie, po prostu dokonuje się pewnej czynności technicznej polegającej na umożliwieniu stronie zapoznania się z aktami. 2. Jeżeli zachodzą jakieś przesłanki odmowy udostępnienia akt (np. strona, dążąc do obstrukcji postępowania, wielokrotnie wnosi o takie zapoznanie tylko w tym właśnie cełu, aby uniemożliwić wydanie decyzji), to się akt nie udostępnia, a nie wydaje się postanowienia o odmowie. Takie postanowienie nie ma w przepisach Ordynacji podatkowej żadnej podstawy prawnej." (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11.03.2011r., sygn. III SA/Wa 1565/10 , dostępny na stronie internetowej orzecznictwa CBIOS.

Analogiczną ocenę przedstawił WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 18.01.2012r. (sygn. I SA/Sz 820/11), w którym stwierdził, iż "w przepisach Ordynacji podatkowej nie ma podstawy prawnej do przesyłania na wniosek Strony akt sprawy poza siedzibą organu podatkowego".

Dlatego też nieuprawnionym jest zarzut naruszeniu art. 200 O.p., w sytuacji, gdy postanowienie w zakresie zapoznania z materiałem dowodowym zostało przez organ wydane, a następnie skutecznie doręczone Podatnikowi, a ten w piśmie odpowiadając na nie wnosi o przesłanie akt. Ustanowiona w art. 200 O.p. możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w wyznaczonym terminie i wypowiedzenia się w sprawie, jest uprawnieniem strony, które realizuje ona we własnym zakresie niejako współdziałając z organem podatkowym, podejmując czynne działanie w tym celu poprzez przybycie do organu lub też zajęcie stanowiska na piśmie – co, w realiach sprawy, zostało zrealizowane poprzez skierowane do organu pisma z dnia 10.10.2013r.

Zarzut Skarżącego, iż brak przesłania mu przez organ akt sprawy doprowadził do naruszenia mającego wpływ na wynik sprawy opiera się jedynie na twierdzeniach Skarżącego, nie mających uzasadnienia.

Skarżący nie wskazał bowiem, która z przesłanek stanowiących o odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu miałby zostać w związku z wywodzonym uchybieniem organu błędnie ustalona, co oznacza, iż ewentualność wpływu zarzucanego naruszenia powołanego przepisu można wręcz wykluczyć (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 04.07.2012r.; sygn. I FSK 1310/11).

Reasumując tę część ustaleń oraz rozważań, uznać trzeba, że Skarżący nie tylko miał zapewnioną możliwość zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, ale jak wynika z akt sprawy, z prawa tego czynnie korzystał, co niweczy jako oczywiście bezpodstawne zarzuty naruszenia przez Organy podatkowe zasady czynnego udziału strony w sprawie.

Końcowo Sąd poddał analizie także prawidłowość zaskarżonej decyzji (choć w treści złożonej Skargi skarżący nie podnosi zarzutów w tym zakresie) pod kątem przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, a to ze względu na doniosłość tej przesłanki dla możliwości ustalenia odpowiedzialności członka zarządu solidarnie za zaległości podatkowe spółki.

Z analizy akt sprawy wynika, że poza organem podatkowym, który wykazał całkowitą bezskuteczność egzekucji na podstawie materiału dowodowego (por. str. od 15 do 18 zaskarżonej decyzji), całkowitą bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki stwierdzili również Komornicy Sądowi działający z wniosku innych wierzycieli singularnych, a także sąd upadłościowy - Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, który na podstawie art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego postanowieniem z dnia [...] .05.2011r. (sygn.[...] ) oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku Spółki. Okoliczność całkowitej bezskuteczności egzekucji pozostaje zatem obiektywna i nie została skutecznie zakwestionowana przez Skarżącego.

Zdaniem Sądu, Organ odwoławczy, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., dokonał także ponownej oceny całokształtu stanu faktycznego sprawy i zgromadzonych dowodów (w tym przesłanych przez Stronę) stwierdzając w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, iż w analizowanej sprawie wypełniły się przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowe Skarżącego.

Konkludując, Sąd stwierdza, że w świetle szeroko przedstawionych ustaleń oraz rozważań nie zachodzą, w szczególności, okoliczności uzasadniające uchylenie decyzji z przyczyn wskazanych w skardze. Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń, które winien rozpatrzyć z urzędu.

Dlatego mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.