Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1176/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 12 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: St. asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 roku sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2008 roku oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1176/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] (uzupełnioną decyzją z [...] r. nr[...] ) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.– powołując przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą P. D. (prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Grupa Twórczo-Wykonawcza "A") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące 2008 r. i orzekającej o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2008 r.

Organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. ustalono, że Grupa Twórczo-Wykonawcza "A" P. D. dokonała odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 23.892,- zł z faktur zakupu usług budowlanych, wystawionych przez firmę "B" Sp. z o.o., "C" kancelaria i Biuro Podatkowe oraz "D" Sp. jawna. W oparciu o art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uznano, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmiot, gdyż dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a część z nich nie jest związana z czynnościami opodatkowanymi podatnika.

Organ kontroli skarbowej stwierdził ponadto, że faktury wystawione przez Grupę Twórczo-Wykonawczą "A" na kwotę netto 134.100,- zł (gdzie VAT wyniósł 29.502,- zł) dla firm "B" i PPHU "E" A. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w dniu r., w ramach postępowania prowadzonego wobec rzekomego kontrahenta firmy "A" - tj. spółki "F", przesłuchano P. D. w charakterze świadka. Zaznał on, że jego firma jedynie firmowała usługi wykonane przez podwykonawców. Firma jego nie posiadała sprzętu budowlanego oraz nie zatrudniała pracowników budowlanych. Odpowiadając na pytanie o wykształcenie wyjaśnił, że ukończył zasadniczą szkołę zawodową w specjalności stolarz. Ponadto świadek wskazał, że w 2007 r. (podobnie jak w 2008 r.) jego podwykonawcą była firma "G" W. D.. Z firmą "G" współpracuje od 2000 r. i w tym czasie firma ta zatrudniała około 150 pracowników oraz posiadała sprzęt budowlany. Końcowo świadek zeznał, że nie był nigdy w siedzibie firmy "G", a z W. D. spotykał się w siedzibie swojej firmy.

Organy podatkowe zakwestionowały jednak podatek naliczony wynikający z dwóch faktur wystawionych przez PHU "G" W. D. na kwotę netto 108.600 zł i podatek VAT 23.892 zł. Podstawę takiego działania stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W przedmiotowej sprawie jest bezspornym, że wystawca faktur nie zrealizował obowiązku podatkowego z nich wynikającego, nie złożył bowiem deklaracji podatkowej za badane miesiące, w których zostały wystawione sporne faktury.

Z treści przesłuchania W. D. z dnia [...] r. wynika między innymi, że poznał on P. D. w 2004 r. W trakcie jednej z rozmów biznesowych P. D. stwierdził, że potrzebuje faktur kosztowych z branży budowlanej. W. D. zgodził się na wystawienie takich faktur, ponieważ miał wówczas zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą "G". Po raz pierwszy faktury wystawił dla firm: "B" i "A" w 2004 r. W. D. zeznał też, że pod koniec 2006 r. wystawił "hurtowo" faktury z wsteczną datą za 2005 r. i 2006 r. Dokumenty te wypełniane były odręcznie przez podejrzanego. Ponadto W. D. potwierdził fakt podpisania okazanych mu faktur wystawionych komputerowo w 2008r. Wyjaśnił, że nigdy nie wykonywał żadnych prac budowlanych wynikających z wystawionych przez niego faktur dla firm P. D.. Nie dysponował żadnym sprzętem ani nie zatrudniał żadnych pracowników. Podejrzany zeznał, że jego rola ograniczała się do wystawiania bądź podpisywania fikcyjnych faktur VAT dla D., a proceder ten trwał do 2010 r. włącznie. W. D. podał także, że P. D. dysponował również drukami faktur "in blanco" z jego podpisem i pieczątką. Za wystawianie fikcyjnych faktur miał otrzymywać od D. 3% prowizji od wartości netto, ale ten nie wywiązywał się z umowy. Przeciętnie otrzymywał za okres 2007-2010 około 1000-1500 zł miesięcznie.

Organ odwoławczy podkreślił, iż wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Ł. – W. w Ł., [...] Wydział Karny, uznał W. D. za winnego popełnienia przestępstwa wystawiania nierzetelnych faktur VAT m.in. z dnia 1 grudnia 2008 r., nr [...] i z dnia 2 grudnia 2008 r., nr[...] , wystawionych dla firmy "A", ponieważ nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W kontrolowanym okresie Grupa Twórczo-Wykonawcza "A" P.D.:

- wystawiła na rzecz "B" Sp. o.o., ul. A 80, [...] Ł. (należącej do P.D.) w okresie od stycznia do listopada 2008 r. faktury o nr od [...] do [...] na łączną kwotę netto 23.600 zł, VAT 5.192 zł dokumentujące prace ogólnobudowlane;

- wystawiła na rzecz PPHU "E" A. S., ul. B 6/1, [...] Z. w grudniu 2008 r. faktury: nr [...] - dokumentującą badanie rynku krajowego w zakresie dystrybucji opraw oświetleniowych LIVAL na rynku Rzeczpospolitej Polskiej, z podziałem na możliwości sprzedaży bezpośredniej i hurtowej, nr [...] - dokumentującą wykonanie robót montażowych instalacji elektrycznej w z PEHD w J., ul C 61.

Jednakże zakupu rzekomych usług budowlanych P. D. dokonywał od firmy "G" na podstawie fikcyjnych faktur, a następnie "sprzedawał" je dalej ww. podmiotom.

Organy podatkowe uznały zatem, że jeżeli W. D. nie wykonał, jako jedyny podwykonawca, żadnych usług budowlanych na rzecz firmy "A", to P. D. nie mógł dokonać dalszej sprzedaży tych usług na rzecz innych podmiotów. Dodatkowo podkreślono, iż firma PPHU "E" A. S. po przeprowadzonej kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. i zakwestionowaniu podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych m.in. przez firmę "A" P. D., złożyła korekty deklaracji i zeznań za lata 2008 - 2010, w tym deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2008 r. Z wyjaśnień tego podatnika złożonych w dniu 4 listopada 2011 r. wynikało, że korekty deklaracji są konsekwencją przeprowadzonego postępowania kontrolnego za lata 2006 - 2007, w wyniku którego ujawniono nieprawidłowości związane z nieuczciwością jednego z kontrahentów, a które pojawiały się także w latach 2008 - 2011. Podatek wynikający z dwóch faktur wystawionych w dniach: 15 i 31 grudnia 2008 r. przez firmę "A" dla A. S. wyniósł 24.310 zł. Z powyższego wynika, że podatnik zgodził się z ustaleniami kontroli i zmniejszył podatek naliczony o podatek wynikający z faktur niedokumentujących faktycznie wykonanych usług.

Firma "A" P. D. zdecydowaną większość faktur (uznanych przez organ kontroli skarbowej za tzw. "puste" faktury) wystawiła dla Spółki z o.o. "B", w której właścicielem i Prezesem jest również P. D.. Powyższe czyni zasadnym twierdzenie o fikcyjności usług budowlanych udokumentowanych tymi fakturami zwłaszcza, że reprezentujący obie firmy P. D. odmówił składania jakichkolwiek wyjaśnień w sprawie. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej trzykrotnie wzywał stronę w celu przesłuchania (wezwania z dnia: 24 maja 2012 r., 12 lipca 2012 r. i 25 września 2012 r.). Na żadne z tych wezwań Podatnik nie zgłosił się.

W związku z tym, że działalność prowadzona przez firmę "A" P. D. ograniczała się do wystawiania faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych, organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług rachunkowych, czynszu oraz monitoringu, wystawionych przez: Kancelarię i Biuro Podatkowe "C", Spółkę z o.o. "B" oraz spółkę jawną "D" J.J., W.K.. Pomimo, że nie zakwestionowano ich świadczenia na rzecz podatnika, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uznał, że nie stanowią one - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik P. D. wniósł o stwierdzenie nieważności ewentualnie o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 2 w zw. z art. 216, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 193 § 1, art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez:

- wydanie decyzji bez sentencji rozstrzygnięcia, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co skutkuje wydaniem decyzji z rażącym naruszeniem prawa;

- zaniechanie wydania postanowień w przypadku nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony zawartego w odwołaniu,

- niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, celem weryfikacji zeznań W. D. poprzez inne źródła dowodowe, wobec ich rozbieżności w prowadzonych postępowaniach, na które zwracała uwagę strona,

- niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez zaniechanie zgromadzenia w aktach sprawy wszystkich zeznań W. D.,

- zaniechanie przeprowadzenia dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a to: braku realizacji konfrontacji P. D. z W. D. przy rozbieżności zeznań obydwu osób; zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka J. S. na okoliczność prac wykonywanych przez "G" D., co obala twierdzenia o niemożliwości wykonania przez firmę prac, bowiem W. D. zlecał wykonanie wskazanej osobie prac budowlanych w ranach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dla potrzeb zleceń realizowanych przez "G" W. D. na rzecz innych zleceniodawców,

- nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków (R. B., M. G., A. J., A. W., R. M., M.M., G. K.) mimo, że organ posiadał z urzędu wiedzę, iż osoby te posiadają informacje na temat sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę P. D. oraz przez firmę W. D., w tym w szczególności na okoliczność świadczenia usług pośrednictwa w branży budowlanej oraz zlecania prac do wykonania innym podwykonawcom, które to okoliczności są istotne dla ustalenia czy faktury będące przedmiotem decyzji odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

- błędnej i dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zawierającego de facto jedynie zeznania W. D. z roku 2011, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, bowiem prawidłowa ocena tych zeznań prowadzi do wniosku, że jedynie ww. nie rozliczał się z Urzędem Skarbowym, nie odprowadzał podatków, wpisywał dowolne kwoty w składanych do Urzędu deklaracjach, co wskazuje, że zeznania ww. mogą być fałszywe, a jako takie winny zostać zweryfikowane przez inne źródła dowodowe,

- niezałączenie do akt sprawy dokumentacji budowlanej z poszczególnych miejsc, gdzie przeprowadzane były roboty budowlane, która to dokumentacja musi być wraz z dziennikiem budowy (gdy istniał obowiązek jego prowadzenia) oddana do organu nadzoru budowlanego, celem zweryfikowaniu zakresu prac ujętych w fakturach z pozostałą dokumentacją budowlana, gdyż z tego porównania wynikałoby, że konkretne prace zostały faktycznie wykonane, gdyż bez tych prac nie byłoby możliwe prowadzenie dalszego procesu budowlanego,

- błędne zinterpretowanie okoliczności, iż W.D. sporządził i przesłał do UKS w Ł. oświadczenie, z którego wynika, że wykonywał pracę budowlane, co wskazuje na brak wiarygodności ww. świadka w zakresie zeznań o nieświadczeniu usług budowlanych,

- jednostronną, wybiórczą, dowolną i nielogiczną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności dowodów znanych organowi z urzędu, bowiem zgromadzonych w toku innych prowadzonych postępowań - podważających wersję zeznań W. D., jego pisemnego oświadczenia oraz zeznań świadków w osobach G. K., A. J., A. S., P. M., B. K., przy jednoczesnym braku informacji dlaczego organ odmówił im wiarygodności, a dlaczego dał wiarę jedynie W. D.,

- błąd w rozumowaniu organu, polegającym na przyjęciu przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego rozumowania indukcyjnego, zamiast rozumowania dedukcyjnego, właściwego dla oceny materiału dowodowego zebranego podczas postępowania podatkowego. Organ przyjął a priori jedynie na podstawie zeznań W. D. i jego wyroku skazującego wydanego na skutek porozumienia oskarżonego i organu kontroli skarbowej pewne założenia (brak prowadzenia przez W. D. działalności gospodarczej, wprowadzanie do obrotu "pustych" faktur), aby następnie na podstawie tego założenia przedstawić ocenę poszczególnych dowodów, jako wiarygodnych (pasujących do przyjętego założenia) lub niewiarygodnych (niepasujących do przyjętego założenia). Na takim wadliwym rozumowaniu pogrupowano dowody i dokonano ich opisu w wydanej w sprawie decyzji;

- pominięcie przez organ tej części materiału dowodowego, z którego wynika wprost, że W. D. od samego początku swojej działalności czynił przygotowania i podejmował działania sprzeczne ze stanem faktycznym tylko po to, aby organy podatkowe nie mogły go zlokalizować, bowiem miał zamiar oszukiwać pod względem podatkowym Skarb Państwa. Za takim rozumowaniem przemawia zarówno fakt zmiany stanowiska W. D. w różnych postepowaniach, w szczególności materiał dotyczący osoby W. D., wpisywania przez tego świadka do deklaracji dowolnych kwot po stronie kosztów, wyrobienie dowodu osobistego z nieprawdziwymi danymi meldunkowymi, ukrywanie się przez świadka przed organami podatkowymi i innymi organami państwa;

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu, że prace opisane w zakwestionowanych fakturach VAT z roku 2008 nie zostały wykonane na rzecz wystawcy tych faktur pomimo, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, co potwierdziłoby dodatkowo przeprowadzenie dowodów, że prace opisane w fakturach zostały wykonane, zatem usługa aranżacji wykonania tych prac została wykonana i zasadnym było wystawienie faktury;

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu, że prace opisane w zakwestionowanych fakturach VAT z roku 2008 nie zostały wykonane, podczas gdy termin "usługi budowane" według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) znajduje się w sekcji F "Budownictwo" i obejmuje działalność polegającą na wznoszeniu budynków i budowli, począwszy od przygotowania terenu, przez zróżnicowany zakres robót ziemnych i fundamentowych (stan zerowy), wykonanie elementów nośnych, przegród budowlanych, układanie i pokrywanie dachów (stan surowy), do robót montażowych, instalacyjnych i wykończeniowych, prowadzonych w wykonawstwie bezpośrednim i podwykonawstwie. We wszystkich kategoriach tej sekcji zawarte są odpowiednio prace związane z budową, przebudową, rozbudową, odbudową, remontem, modernizacją, konserwacją i użytkowaniem stałych i tymczasowych obiektów budowlanych.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącego wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz zobowiązanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. do załączenia w poczet materiału dowodowego kompletu akt spraw prowadzonych przeciwko firmom: H Sp. z o.o., I Sp. z o.o., F sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., celem przeprowadzenia z nich dowodu na okoliczność, że P. D. wykonywał zlecone prace za pośrednictwem podwykonawców, do grona których należał W. D. świadczący usługi z zakresu organizacji sprzętu oraz ekip budowlanych kierowanych do wykonania poszczególnych prac; a także do włączenia do akt sprawy dokumentów przekazanych przez P. D. o w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 5 czerwca 2012 r. w sprawie J – K. F..

Pełnomocnik podatnika złożył także wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.), z kopii siedmiu protokołów rozprawy głównej prowadzonej przed Sądem Rejonowym dla Ł.W. a w sprawie A. J., pisma Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. na okoliczność prowadzenia przez W. D. działalności oraz usług świadczonych na rzecz H Sp. z o.o., co wskazuje na niespójność zeznań świadka oraz deprymuje zeznania składane wcześniej, jak również na okoliczność, że UKS nie prowadził żadnych postępowań kontrolnych wobec W. D., bowiem jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących zeznań W. D., będących podstawą zaskarżonej decyzji, a nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Dodatkowo na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik skarżącego złożył plik dokumentów i wniósł o przeprowadzenie z nich dowodów uzupełniających.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważy, co następuje:

Zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej co do zupełności materiału dowodowego sprawy, jak i wniosków w zakresie zobowiązania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. do załączenia w poczet materiału dowodowego kompletu akt spraw prowadzonych przeciwko innym podatnikom (firmom: H Sp. z o.o., I Sp. z o.o., F Sp. z o.o., B Sp. z o.o.) należy wskazać, iż zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." - sąd administracyjny orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostały zaskarżone do tego sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez wojewódzki sad administracyjny jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach, zakończony zaskarżonym aktem lub czynnością. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia determinanty faktycznej decyzji. Zakres badania stanu faktycznego wyznaczają więc normy prawne określające determinantę faktyczną rozstrzygnięcia, a nie wnioski procesowe skarżącego lub innych stron postępowania sądowoadministracyjnego, czy też uznanie samego sądu administracyjnego (zob. T. Woś – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", LexisNexis, Warszawa 2005, s. 424 i 425). Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sadem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sadowego. Artykuł 106 § 3 wyznacza zatem ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżaną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Zatem gdyby taki dowód był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jego nieprzeprowadzenie przez sąd i uchylenie decyzji nie mogłoby być oceniane jako naruszenie prawa procesowego, i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04, LEX nr 489587). Dyspozycja art. 106 § 3 nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX 558886). Nie chodzi więc w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających dla realizacji tej ustawowej funkcji sądu (B. Dauter - Komentarz do art.106 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w: Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. IV, LEX 2011).

Wobec powyższego zgłoszenie przez pełnomocnika skarżącego wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z kilkudziesięciu kart dokumentów nie mogło być zaaprobowane przez Sąd, gdyż prowadziło to do bezpośredniego zwalczenia ustaleń faktycznych organów podatkowych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza, a dodatkowo trudno uznać ilość tych dokumentów jako jedynie uzupełnienie materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe. Sąd w tym składzie orzekającym uznał też, że zebrany w postępowaniu podatkowym materiał procesowy jest pełny i wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia determinanty faktycznej decyzji.

Pełnomocnik skarżącego nie zwraca uwagi, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatek powinien wystąpić tam, gdzie pojawia się świadczenie i konsumpcja, a nie każda płatność jest związana z ich powstaniem. W związku z tym, rozpatrując kwestię opodatkowania, należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, że wystąpiła czynność opodatkowana (zob. A Bartosiewicz, R. Kubacki - Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012). Ta zależność wiąże się także z odliczeniem podatku naliczonego. Podatnikowi (nabywcy towarów i usług) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a/ ustawy o VAT). Pamiętać jednak należy, że faktury dotyczące towarów są fakturami dokumentującymi dostawę/usługę. Ta z kolei jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z powyższym przez fakturę z tytułu nabycia towarów należy rozumieć fakturę z tytułu nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli potwierdzającą dokonaną na rzecz podatnika dostawę/usługę (por. A Bartosiewicz, R. Kubacki - Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012). Jeżeli zatem faktura nie potwierdza dokonanej dostawy towaru lub wykonanej usługi, to nie jest dokumentem "z tytułu nabycia towaru lub usługi" i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, a wykazana w niej kwota podatku VAT nie jest podatkiem naliczonym.

W niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe dowiodły, że firma P. D.("A") nie mogła wykonać żadnych prac budowlanych (przygotowawczych) na rzecz innych podmiotów, bowiem nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie, jak również nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać takie roboty. Sam P. D. zeznał w dniu [...]r., iż firmy "A" i "B" (poprzez podwykonawców) wykonywały na rzecz innych podmiotów prace przygotowawcze; firmy firmowały usługi wykonane przez dalszych podwykonawców; w 2007 r. i w latach następnych jego jedynym podwykonawcą była firma "G" – W. D.. W związku z tym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia dowodów, m.in. z zeznań świadków, dokumentacji budowlanej, na temat zakresu prac wykonywanych przez "A", skoro sam podwykonawca (P. D.) stwierdził, iż przedmiotowych robót nie wykonywał i zlecił je dalszemu podwykonawcy – firmie "G" W. D..

Właściciel tej ostatniej firmy również zeznał, iż wystawiał faktury dla firm "B" i "A", które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług budowlanych i sprzedaży towarów; nie ma sprzętu budowlanego i nigdy nie wynajmował takiego sprzętu oraz nie zatrudniał pracowników. Faktury wystawiane były na prośbę P. D., za co otrzymywał wynagrodzenie w wysokości od 1000,- do 1.500,- zł miesięcznie.

Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł., że kluczowymi dowodami w niniejszej sprawie są zeznania W. D. (osoby, która miała faktycznie wykonać prace budowlane) oraz wyrok Sądu Rejonowego dla Ł.W. z dnia [...] r. o sygn. akt[...] , którym to wyrokiem Sąd uznał W. D. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.), że jako właściciel firmy "G" z siedzibą w O. w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r. w krótkich odstępach czasu wystawił na rzecz firm: Grupa T.-W. "A" P. D., "B" Sp. z o.o. oraz "H" Sp. z o.o. nierzetelne faktury sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Zasada wynikająca z art. 11 p.p.s.a. pośrednio odnosi się także do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r. o sygn. akt I GSK 213/10, LEX nr 1080743).

Udowodnienie, iż W. D. wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży usług budowlanych na rzecz P. D. (firm "A" i "B"), a następnie wykazanie przez organy podatkowe, że te dwie ostatnie firmy nie wykonały żadnych prac przygotowawczych w procesie budowlanym dla innych podmiotów spowodowało, że w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawidłowo też organy podatkowe zakwestionowały podatnikowi prawidłowość wystawienia dwóch faktur VAT (z dnia 15 i 31 grudnia 2008 r.) dla A. S.. PPHU "E" A. S., po przeprowadzonej kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. i zakwestionowaniu podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, skorygowało stosowną deklarację VAT-7, uznając nieprawidłowości występujące po stronie kontrahenta (P. D.).

Brak dokonywania dostaw towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT dał również organom podatkowym prawo do zakwestionowania możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup innych usług – rachunkowych, czynszu oraz monitoringu, wystawionych przez: Kancelarię i Biuro Podatkowe "C", Spółkę z o.o. "B" oraz spółkę jawną "D" J. J., W. K..

Pełnomocnik skarżącego nie dostrzega tego, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zakwestionowały faktu realizacji robót budowlanych przez ostatecznych (głównych) wykonawców. Dowiodły jedynie, że robót tych nie wykonała bezpośrednio firma "G" – W. D.. Zresztą sam pełnomocnik skarżącego wskazuje, że W. D. "świadczył usługi pośrednictwa w branży budowlanej oraz zlecał prace do wykonania innym podwykonawcom". Jeżeli podmiot ten wykonywał takie usługi, to nie mógł wystawiać faktur za wykonane roboty budowlane, lecz co najwyżej za świadczone usługi pośrednictwa.

Sąd pominął w swoich rozważaniach ocenę zarzutów odnoszących się do prawidłowości uzupełnienia rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, gdyż ta część skargi była przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie I SA/Łd 1177/13 dotyczącej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...].

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.

pc