Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 685/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70, art. 207 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 685/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 lipca 2013 r. ., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Renata Pazdan, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2013 r., sprawy ze skargi T.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 marca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży nieruchomości, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 listopada 2012r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił T. K. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej w N. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 12 lutego 2007r., którą nabył w dniu 9 sierpnia 2004r.

W dniu 14 lutego 2007r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik złożył oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zamierza przeznaczyć na mieszkanie i domek w zabudowie szeregowej, w terminie dwóch lat od daty zawarcia umowy sprzedaży.

W związku z wezwaniem organu podatkowego z dnia 15 maja 2012r. o przedłożenie dowodów dokumentujących przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości dokonanej na podstawie umowy z 12 lutego 2007r., podatnik w dniu 16 lipca 2012r. złożył deklarację PIT-23, w której wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 198.200,00 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 19.822,00 zł.

Następnie w dniu 19 października 2012r. podatnik złożył korektę deklaracji PIT-23 wykazując zerowy przychód ze sprzedaży oraz brak zryczałtowanego podatku dochodowego.

W trakcie postępowania podatkowego podatnik przedstawił przedwstępną umowę sprzedaży 10 marca 2008r., zawartą między nim a przedstawicielami spółki T., z którego m.in. wynika, że zamierzał nabyć nieruchomość obejmującą budynek mieszkalny wraz z działką. Strony transakcji umówiły się, że zapłata nastąpi m.in. w drodze potrącenia wierzytelności przysługującej sprzedającej spółce wobec kupujących, z tytułu zawartych pomiędzy nimi wcześniej umów sprzedaży, m.in. umowy przeniesienia własności z dnia 12 lutego 2007r. Ponadto strony ustaliły, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta po wybudowaniu budynku w terminie najpóźniej do 31 maja 2009r. Podatnik przedstawił również faktury VAT wystawione przez firmę T. a dotyczące zaliczek na zakup domu i mieszkania.

W ocenie organu pierwszej instancji podatnik nie wykazał wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ nie uznał również za uzasadnione zapatrywania podatnika, iż nie istnieje zobowiązanie podatkowe z racji odstąpienia przezeń od sprzedaży nieruchomości.

W odwołaniu od tej decyzji T.K. zarzucił organowi naruszenie:

- art. 28 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., w związku z art. 7 ustawy nowelizującej,

- art. 207 w zw. z art. 21 § 3, art. 51 § 1 i 53 § 1 Ordynacji podatkowej,

- § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego,

poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia 12 lutego 2007r., w sytuacji kiedy z tej umowy podatnik w rzeczywistości nie uzyskał żadnego przychodu na skutek braku zapłaty ceny i odstąpienia od umowy.

Odwołujący się wyjaśnił, że skutecznie odstąpił od umowy sprzedaży nieruchomości, na dowód czego przedstawił kserokopię pisma swojego pełnomocnika z dnia 24 sierpnia 2012r. zawierającego wezwanie drugiej strony umowy do zapłaty ceny z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz pismo z dnia 18 września 2012r. zawierające oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży w związku z brakiem zapłaty ceny w wyznaczonym terminie.

Decyzją z dnia 7 marca 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia organ podniósł, że w świetle pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 stycznia 2013r. wobec T.K. było prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego [...]. Pierwszy skuteczny środek egzekucyjny zastosowano w dniu 13 września 2012r. poprzez zajęcie rachunku bankowego. Kolejnym skutecznym środkiem egzekucyjnym było zajęcie świadczenia emerytalno-rentowego w dniu 16 października 2012r. W związku z tym ma zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności organ podkreślił, że dla celów podatkowych nie ma znaczenia okoliczność, czy cena została zapłacona, czy też zapłata została rozłożona w czasie. Opodatkowaniu podlega zatem przychód należny z tytułu odpłatnego zbycia.

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu zarówno umowy sprzedaży warunkowej jak i umowy przeniesienia własności stwierdził, że strony nie zastrzegły w nich możliwości odstąpienia od umowy. Dodatkowo wskazano, że oświadczenie strony o odstąpieniu od umowy sprzedaży ma jedynie skutek obligacyjny i w ślad za nim powinno nastąpić, również w formie aktu notarialnego, powrotne przeniesienie własności nieruchomości. Samo złożenie oświadczenia nie powoduje automatycznie przejścia własności nieruchomości z powrotem na zbywcę. W celu dokonania powrotnego przeniesienia własności konieczne jest zawarcie umowy w formie aktu notarialnego.

Organ odwoławczy uznał, że złożenie przez odwołującego się oświadczenia o odstąpieniu od umowy sprzedaży miało jedynie skutek obligacyjny, a tym samym nie odnosi się do czynności dokonanej wstecz. Wbrew stanowisku strony zawartym w odwołaniu w warunkach sprawy doszło do skutecznego zbycia nieruchomości, które zrodziło obowiązek podatkowy. Skoro zaś odwołujący nie wykazał, aby środki uzyskane ze zbycia wydatkował w sposób określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zasadnie określono zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Wprawdzie strona przedstawiła akt notarialny z dnia 10 marca 2008r. obejmujący przedwstępną umowę sprzedaży przez spółkę T. na rzecz m.in. T.K. nieruchomości określonej jako budynek jednorodzinny oraz faktury dotyczące zaliczek na zakup tej nieruchomości, jednak ani w trakcie postępowania podatkowego, ani na etapie postępowania odwoławczego strona nie przedłożyła umowy przyrzeczonej. Treścią umowy przedwstępnej jest bowiem jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność). Umowa przedwstępna własności sama nie przenosi. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, a w niniejszej sprawie do zawarcia umowy przyrzeczonej nie doszło. W przypadku braku umowy przenoszącej własność nie można zaś uznać, że wydatek faktycznie został poczyniony na określony cel mieszkaniowy. Może się zdarzyć sytuacja, że umowa przedwstępna nie zostanie wykonana i nie dojdzie do nabycia nieruchomości, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Wówczas podatnik może domagać się zwrotu kwot wpłaconych czy zarachowanych w drodze potrąceń w oparciu o przepisy prawa cywilnego. Podatnik nie spełnił zatem warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. uprawniających do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie T.K. zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 6 i art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez utrzymanie w mocy decyzji niezgodnej z prawem,

- art. 10 ust 1 pkt 8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, iż doszło do odpłatnego zbycia nieruchomości, co uzasadniałoby konieczność odprowadzenia podatku,

- art. 395 § 2 kodeksu cywilnego poprzez niedopuszczalne przyjęcie, iż umowa od której skutecznie odstąpiono wywołuje skutki prawne na gruncie prawa podatkowego,

- art. 70 w zw. z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji wymierzającej podatek w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe nią objęte przedawniło się, co winno skutkować uchyleniem decyzji i umorzeniem postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa (wskazanych w skardze przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego).

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 marca 2013r. utrzymująca w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2012r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Bezspornym jest, że skarżący aktem notarialnym z dnia 12 lutego 2007r. dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w N.

Ponieważ nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu 9 sierpnia 2004r., to stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości będą miały zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Nie ma wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione oba warunki uznania sprzedaży nieruchomości położonej w N. za źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nieruchomość ta nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej i nie upłynął także 5-letni okres, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Przychód uzyskany ze sprzedaży nie podlegał także zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Skarżący złożył w dniu 14 lutego 2007r. oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy w ciągu 2 lat na własne cele mieszkaniowe, a następnie w toku postępowania podatkowego na wezwanie organu przedłożył przedwstępną umowę sprzedaży z dnia 10 marca 2008r. na podstawie której skarżący zobowiązał się do nabycia od T. sp. z o.o. w K. udziału w nieruchomości położonej w N. stanowiącej działkę zabudowaną budynkiem oraz faktury dotyczące wpłat do spółki T. na łączną kwotę 272.111,33 zł. W powyższej umowie przedwstępnej zastrzeżono, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta po wybudowaniu budynku w terminie do 31 maja 2009r. Jednakże do chwili wydania zaskarżonej decyzji umowa przenosząca własność przedmiotowej nieruchomości nie została zawarta.

Stosownie do art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, ulga podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych obejmowała przychody podatników ze sprzedaży między innymi nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.) wydatkowane nie później, niż w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży, między innymi na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Warunkiem skorzystania z tej ulgi było złożenie przez podatnika w terminie 14 dni od daty sprzedaży nieruchomości oświadczenia o zamiarze przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f. (art. 28 ust. 2a) a następnie wydatkowanie go na ten cel nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Należy przypomnieć, na co zwracano wielokrotnie uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zwolnienie i ulgi podatkowe jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. Oznacza to, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie na zasadach i po spełnieniu warunków określonych tym przepisem. Nadto z treści art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że wszystkie warunki zwolnienia muszą być spełnione w ostatnim dniu tego dwuletniego terminu, bowiem przepis ten stanowi, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, to podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami za zwłokę pobieranymi od zaległości podatkowych począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży. Dotyczy to także warunku jakim jest nabycie nieruchomości, zatem najpóźniej w tej dacie musi nastąpić skuteczne zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości. Dla skorzystania z ulgi nie jest, więc wystarczające zawarcie umowy przedwstępnej oraz jedynie wydatkowanie środków, ale definitywne nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym (por. wyroki NSA: z 18 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1220/08; z 1 października 2010r., sygn. akt II FSK 903/09; z 19 października 2010r., sygn. akt II FSK 1110/09; z 2 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1506/10; z 9 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1465/10). Skoro w rozpoznawanej sprawie kwestia sporna dotyczyła zwolnienia z opodatkowania przychodu skarżącego uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 12 lutego 2007r., to definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej a więc wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na jeden z celów określonych w zamkniętym katalogu z art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e powinno nastąpić najpóźniej do dnia 12 lutego 2009r. W konsekwencji stwierdzić należy, że skarżący nie spełnił warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Wydaje się, że z takim stanowiskiem zgodził się także skarżący, który w skardze w tym zakresie nie sformułował zarzutów, natomiast decyzji organu odwoławczego zarzucił przede wszystkim naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że doszło do odpłatnego zbycia nieruchomości oraz art. 70 w związku z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe nią objęte przedawniło się, co winno skutkować jej uchyleniem i umorzeniem postępowania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia jako najdalej idącego, stwierdzić należy, że skarżący nie ma racji twierdząc, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w dniu 12 lutego 2007r. uległo przedawnieniu.

Z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia.

Termin ten nie dotyczy jednak podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e (art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.). Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie (...), o czym stanowi art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. Z kolei we wspomnianym art. 21 ust. 1 lit. a i lit. e u.p.d.o.f., do którego odsyła art. 28 ust. 3 tej ustawy, mowa jest o dwuletnim okresie liczonym od dnia sprzedaży, w którym uzyskane ze sprzedaży przychody powinny zostać wydatkowane na cele określone w tym przepisie, co jest warunkiem skorzystania z określonego w nim zwolnienia od podatku.

Jak więc wynika z powyższych przepisów, zostały ustanowione dwa różne terminy płatności podatku, w zależności od tego czy zostało, czy też nie, złożone oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego ze sprzedaży przychodu na cele określone w ustawie, o którym to oświadczeniu mowa jest w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. Ustawodawca przyjął bowiem, że w przypadku złożenia takiego oświadczenia termin płatności podatku jest dłuższy, niż ten określony w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Oznacza to, że zgodnie z art. 28 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f., dla podatników, którzy oświadczenie takie złożyli, najpóźniejszym terminem płatności 10% zryczałtowanego podatku dochodowego. jest następny dzień, po dniu w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży.

Skoro więc art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uzależnia początek biegu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od terminu płatności podatku - zaczyna on biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to przesunięcie w czasie terminu płatności podatku powoduje w konsekwencji również przesunięcie w czasie terminu przedawnienia.

W niniejszej sprawie niesporne jest, że skarżący w dniu 12 lutego 2007r.. zbył przedmiotową nieruchomość, a w dniu 14 lutego 2007r. złożył stosowne oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele określone w ustawie.

Mając na uwadze powyższe wywody, nie ulega zatem wątpliwości, że w stosunku do skarżącego pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., zaczął swój bieg z dniem 31 grudnia 2009r., w tym bowiem właśnie roku w związku ze złożonym przez skarżącego oświadczeniem przypadał dla niego termin płatności podatku. Zważywszy więc, że decyzja ostateczna organu drugiej instancji określająca skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wydana została w 2013r., nie doszło przed ich wydaniem do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co czyni podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej bezzasadnym.

Przedstawiony wyżej sposób wykładni przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodny jest z dominującą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 13 maja 2008r. sygn. akt II FSK 385/07 i II FSK 412/07, z dnia 29 października 2009r. sygn. akt II FSK 808/08, z dnia 11 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 268/09, z dnia 10 sierpnia 2011r. sygn. akt 78/10, z dnia 16 września 2012r. sygn. akt II FSK 2534/10, z dnia 16 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 735/11).

Na marginesie można dodać, że bieg terminu przedawnienia uległ przerwaniu na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym został skarżący zawiadomiony. Jak bowiem wynika z akt sprawy, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego w dniu 4 września 2012r. na podstawie złożonej przez skarżącego pierwotnej deklaracji PIT-23 z wykazanym podatkiem do zapłaty, zastosowano skutecznie środek egzekucyjny w dniu 13 września 2012r. w postaci zajęcia rachunku bankowego. Po przerwaniu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, zatem z tego względu nie został naruszony wskazany w skardze art. 70 § 1 w związku z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podziela także zarzutu skargi, że ponieważ nie doszło do odpłatnego zbycia nieruchomości, to organy niewłaściwie zastosowały art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i bezpodstawnie określiły podatek od przychodu, którego skarżący nie uzyskał.

Dla należytego wyjaśnienia powyższego zagadnienia należy odwołać się to treści art. 19 ust. 1 u.o.p.d.f., który jest przepisem szczególnym, określającym wysokość przychodu ze źródeł, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Analiza treści tego przepisu wskazuje, że wprowadza on w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena określona w umowie sprzedaży została faktycznie zapłacona. Jest to odstępstwo od zasady kasowej, wyrażonej w stanowiącym lex generalis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007r., sygn. akt SK 39/06, opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 127). Identyczne stanowisko zajął także NSA w wyrokach; z dnia 5 września 2009r., sygn. akt II FSK 757/07, z dnia 30 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1601/10). Zatem racje mają organy podatkowe, przyjmując, że powstanie obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości wynika z zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, a wysokość podatku uzależniona jest od ceny wynikającej z umowy. Jak wynika z aktu notarialnego sporządzonego w dniu 12 lutego 2007r. skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości w nim wyspecyfikowanej za cenę 198.220,00 zł. Zatem kwota (cena) oznaczona w umowie stanowi wartość uzyskanego przychodu, podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego czy skarżący tą kwotę faktycznie otrzymał.

Podjęta przez skarżącego próba wzmocnienia argumentacji o nieotrzymaniu zapłaty od kupującego przez odwołanie się do faktu skutecznego według niego odstąpienia od umowy, a co mają dowodzić znajdujące się w aktach sprawy pisma pełnomocnika skarżącego z dnia 24 sierpnia 2012r. oraz z dnia 18 września 2012r. skierowane do G.spółki z o.o. w N., nie może skutecznie podważyć prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że w rozpoznawanej sprawie odstąpienie skarżącego od umowy sprzedaży nieruchomości zawartej 12 lutego 2007r. nie wywołało skutku na gruncie prawa podatkowego w postaci braku obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 395 § 1 Kodeksu cywilnego (umowne odstąpienie od umowy) można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za nie zawartą. To co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie.

Po pierwsze; skutecznie można odstąpić od umowy w której zastrzeżono taką możliwość. W umowie z dnia 12 lutego 2007r. nie zawarto zastrzeżenia, że którejkolwiek ze stron lub obu stronom przysługuje prawo odstąpienia od umowy. Po drugie; w przypadku umów o przeniesienie własności nieruchomości umowne prawo odstąpienia jest możliwe do wprowadzenia jedynie do umowy o skutku zobowiązującym, umowa bowiem o skutku rzeczowym, a umową o takim skutku była umowa z dnia 12 lutego 2007r., z tego rodzaju postanowieniem byłaby nieważna (art. 58 w zw. z art. 157 Kodeksu cywilnego stosowanym per analogiam), umowne prawo odstąpienia powoduje bowiem stan niepewności analogiczny do tego jaki jest następstwem dodanie warunku lub terminu.

W umowie z dnia 12 lutego 2007r. w pkt VIII zawarto zapis, że strony postanawiają, że cała cena sprzedaży zostanie zapłacona stronie sprzedającej przez stronę kupującą w terminie najpóźniej do dnia 31 grudnia 2008r., a co do terminowego wykonania przyjętego na siebie zobowiązania P.P. i R.J. działający w imieniu spółki pod firmą "T Development spółka z ograniczona odpowiedzialnością w organizacji z siedzibą w K. poddają reprezentowaną przez siebie spółkę egzekucji wprost z tego aktu wobec T. K. na podstawie art. 777 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania cywilnego. Niezrozumiałym jest dlaczego skarżący nie podjął kroków w celu wyegzekwowania należnej ceny na drodze sądowego postępowania egzekucyjnego, lecz dopiero po blisko 4 latach, przymuszony jak się wydaje koniecznością zapłaty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, podjął działania prawne zmierzające do odstąpienia od umowy sprzedaży.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 6 i 7 Kodeksu postępowania administracyjnego. Abstrahując od faktu, że postępowanie w przedmiotowej sprawie toczyło się w oparciu o przepisy postępowania podatkowego zawarte w Ordynacji podatkowej, to stwierdzić należy, że Sąd dokonując kontroli prowadzonego postępowania w sprawie nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.