Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 323/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 i2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a i 1b, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a, art. 9a ust. 2 i 4, art. 30c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 maja 2014r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W piśmie z dnia 5 marca 2013r. J. S. (dalej jako "skarżąca", "strona"), wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o anulowanie zeznania PIT-36 za 2011r. oraz o przeksięgowanie podatku wynikającego z tego zeznania i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012r. Wraz z pismem złożyła korekty zeznań PIT-28 za 2011r. i 2012r.. Uzasadniając korekty wyjaśniła, że od 2011r. prowadzi wyłącznie wynajem lokali – wynajem lokalu mieszkalnego opodatkowała ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, a lokali usługowych - podatkiem liniowym. W dniu 14 lutego 2013r. wyrejestrowała działalność gospodarczą z dniem 31 grudnia 2010r., ponieważ "najem można prowadzić poza działalnością gospodarczą". W korektach tych całość przychodów z najmu poddała opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym.

Decyzją z dnia 7 listopada 2013r. organ I instancji określił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2011r. w wysokości 540 zł. Organ wskazał, że dniu 30 stycznia 2012r. strona złożyła zeznanie PIT-28 za 2011r., w którym wykazała przychód z najmu w wysokości 6.350 zł, opodatkowany według stawki 8,5 % oraz należny ryczałt w kwocie 540 zł. Natomiast w korekcie złożonej w dniu 5 marca 2013r. wykazała przychód z najmu w wysokości 188.072,90 zł, opodatkowany według stawki 8,5 %, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 15.986,21 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.506,30 zł i należny ryczałt w kwocie 13.480 zł. Organ stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym ustalił, że w 2011r. strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali użytkowych, opodatkowaną liniowym podatkiem dochodowym. Jednocześnie wynajmowała prywatny lokal mieszkalny i od przychodów z tego najmu opłacała ryczałt ewidencjonowany.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie opisanej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podniosła, że w latach 2011-2012 prowadziła wyłącznie działalność polegającą na wynajmie lokali użytkowych i lokalu mieszkalnego. Stwierdziła, że działalność w zakresie najmu lokali prowadzona w ramach działalności gospodarczej niczym nie różni się od prowadzonej poza działalnością. Za niesłuszne uznała stanowisko organu, że w spornym okresie prowadząc działalność gospodarczą zachowywała się jak przedsiębiorca i w związku z tym niemożliwe jest zastosowanie wobec niej opodatkowania przysługującego osobom prowadzącym tzw. "najem prywatny". Jej zdaniem, skoro możliwe jest na podstawie oświadczenia woli wsteczne wyrejestrowanie działalności gospodarczej, to w ślad za tym, możliwa jest zmiana oświadczenia woli co do sposobu używania prywatnego majątku do osiągania dochodów z jego wynajmu, a w konsekwencji sposobu opodatkowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał opisaną decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że strona rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej w 1976r. W latach 2011-2012 przedmiotem jej działalności był wyłącznie najem lokali. W toku postępowania strona przedłożyła umowy najmu lokali użytkowych położonych w O. przy ul. "A" (dwa lokale) i przy ul. "B" (jeden lokal), które zawarła jako właściciel "A" Osiągnęła też przychody z wynajmu części wspólnych budynku położonego przy ul. "[...]" w O.

Ponadto strona, jako osoba fizyczna, działając z upoważnienia udzielonego przez właścicielki domu, zawarła umowy najmu lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku położonym w O. przy ul. C.

Strona od 1 stycznia 2006r. wybrała opodatkowanie prowadzonej działalności według tzw. podatku liniowego (art.30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. z 2012r., poz.361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). W dniu 19 kwietnia 2012r. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2011r., w którym wykazała przychody z najmu ww. lokali użytkowych. W latach 2011-2012 strona wystawiała faktury VAT, prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz wpłacała zaliczki na podatek dochodowy według stawki 19%.

Z kolei środki uzyskane z najmu lokalu mieszkalnego, na mocy oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu w formie ryczałtu ewidencjonowanego, złożonego w Urzędzie Skarbowym w dniu 10 stycznia 2008r., strona opodatkowywała w formie ryczałtu według stawki 8,5 % i wykazywała w zeznaniach o wysokości uzyskanego przychodu PIT-28 (zeznanie za 2011r. złożyła w dniu 30 stycznia 2012r., a za 2012r. – 25 stycznia 2013r.).

Organ odwoławczy podkreślił, że strona sama oddzieliła prowadzony w spornym roku najem lokali użytkowych od najmu lokalu mieszkalnego i potraktowała je jako dwa odrębne źródła przychodów, opodatkowane według odmiennych zasad. Takie rozróżnienie znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w przepisach u.p.d.o.f. Organ przytoczył art.10 ust.1 pkt 3 i 6 oraz art.14 ust.2 pkt 11 u.p.d.o.f. i wskazał, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu, choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie, w stosunku do przychodów z najmu lokali usługowych, strona dokonała wyboru opodatkowania, składając oświadczenie o wyborze podatku liniowego, a następnie składając zeznanie PIT-36L za 2011r. oraz wpłacając w ciągu 2011r. i 2012r. zaliczki na podatek dochodowy według stawki 19 %. Wbrew przekonaniu strony, wybór ten nie może zostać zmieniony z mocą wsteczną, gdyż nie przewidują tego przepisy prawa. Organ powołał treść art.9a ust.2 i 4 u.p.d.o.f. i stwierdził, że zarówno w 2011r., jak i 2012r., w ustawowym terminie (do 20 stycznia) strona nie złożyła oświadczenia o zmianie formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepisy nie przewidują możliwości zmiany, odwołania, wycofania, czy unieważnienia złożonego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik uzna, że skutki finansowe tego wyboru były dla niego niekorzystne.

Organ II instancji podkreślił, że umowy najmu lokali użytkowych strona zawarła jako właściciel Przedsiębiorstwa "A" – wystawiała najemcom faktury VAT, prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której ewidencjonowała przychody z najmu i koszty ich uzyskania, lokale użytkowe wprowadziła do ewidencji środków trwałych i dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych, zgłosiła opodatkowanie przychodów z tego wynajmu według stawki 19% na podstawie art.30c u.p.d.o.f., w obowiązującym terminie każdego roku zawiadamiała organ podatkowy o wyborze uproszczonej formy wpłaty zaliczek na podatek dochodowy i dokonywała wpłat zaliczek.

W konsekwencji powyższego organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że przychody z wynajmu lokali użytkowych uzyskane przez stronę w spornym roku (181.722,90 zł) stanowią przychody z działalności gospodarczej. Tym samym nie mogą one zostać opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Bez znaczenia pozostaje, zdaniem organu, zgłoszenie w dniu 14 marca 2013r. zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej z datą wsteczną, tj. 31 grudnia 2010r. Powołując art.30 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 220, poz.1447 ze zm.), organ wskazał, że organ ewidencyjny nie ma obowiązku sprawdzania, czy i kiedy zgłoszona działalność rzeczywiście przestała być prowadzona.

Odnosząc się do uzyskanych przez stronę przychodów z najmu lokalu mieszkalnego (niewykorzystywanego w działalności gospodarczej), organ wskazał, że w świetle art.2 ust.1 a ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz.930 ze zm.) przychody te mogą być opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W toku postępowania, organ I instancji ustalił, że w 2011r. strona otrzymała od najemców lokalu mieszkalnego łącznie kwotę 6.350 zł. Stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5 %. Określone zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych określone zatem zostało w kwocie 540 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art.121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej w skrócie "O.p." oraz art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez przerzucenie na skarżącą konsekwencji niewłaściwego stosowania prawa przez organy podatkowe,

- art.10 ust.1 pkt 3 i pkt 6 w związku z art.9a ust.1 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie i jednoczesne niezastosowanie art.2 ust.1a w związku z art.9 ust.1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w wyniku czego błędnie uznano, że sporne przychody za 2011r. zostały uzyskane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, pomimo skutecznego i zgodnego z prawem wykreślenia tej działalności z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2010r.

Skarżąca podniosła, że organ nie wziął pod uwagę, iż miała ona możliwość wyrejestrowania działalności gospodarczej z mocą wsteczną. Prawo wyrażenia woli co do tego, czy najem lokali użytkowych ma być prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, nie jest niczym ograniczone i nie zależy od akceptacji bądź zgody organów podatkowych. Wpis do ewidencji ma charakter deklaratoryjny i może być w każdej chwili zmieniony przez stronę. Stanowisko organów nie znajduje konkretnej podstawy prawnej i nie daje się pogodzić z zasadą wolności prowadzenia działalności gospodarczej oraz z zasadą równości obywateli wobec prawa, przyznając prawo do zryczałtowanego podatku dochodowego wyłącznie do przychodów uzyskany z najmu lokalu mieszkalnego i odbierając to prawo w stosunku do przychodów uzyskanych z najmu lokali użytkowych tylko z tego powodu, że wykreślenie działalności gospodarczej z ewidencji nastąpiło z mocą wsteczną. Zdaniem skarżącej, z chwilą wyrejestrowania działalności gospodarczej traci moc oświadczenie dotyczące sposobu opodatkowania tej działalności. Do swobodnej decyzji podatnika należy wybór formy opodatkowania tych czynności, które są wykonywane poza działalnością gospodarczą. Przy braku zakazu wstecznego wyrejestrowania działalności gospodarczej i możliwości wyboru formy opodatkowania dla najmu prowadzonego poza działalnością gospodarczą, wydanie decyzji, w której w sposób niekorzystny dla podatnika rozstrzygana jest kwestia opodatkowania najmu podważa zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stan faktyczny w rozpoznanej sprawie nie jest sporny. Spór dotyczy skutków prawno-podatkowych ustalonego stanu faktycznego - zakwalifikowania przychodów z najmu nieruchomości (lokali użytkowych) do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowania ich podatkiem liniowym na podstawie art.30c u.p.d.o.f.

W 2011r. skarżąca wynajmowała trzy lokale użytkowe i jeden lokal mieszkalny. Nadto uzyskała przychód z wynajmu części wspólnych budynku. Umowy najmu lokali użytkowych zawierała jako osoba prowadząca działalność gospodarczą (właściciel Przedsiębiorstwa "A"). Skarżąca wystawiała najemcom tych lokali faktury VAT, prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której ewidencjonowała przychody z najmu i koszty ich uzyskania, przedmiotowe lokale – jako składniki majątku związane z prowadzoną działalnością w zakresie najmu - wprowadziła do ewidencji środków trwałych i dokonywała ich amortyzacji. Skarżąca od dnia 1 stycznia 2006r. wybrała opodatkowanie prowadzonej działalności gospodarczej według podatku liniowego (art.30c u.p.d.o.f.). Do dnia 20 stycznia 2011r. nie zawiadomiła organu o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania. W dniu 19 kwietnia 2012r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2011r., w którym wykazała przychody z najmu opisanych lokali użytkowych. Korekty tego zeznania podatkowego nie składała.

Umowy najmu lokalu mieszkalnego skarżąca zawierała jako osoba fizyczna, działając z upoważnienia właścicielki domu. W dniu 10 stycznia 2008r. strona złożyła oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu w formie ryczałtu ewidencjonowanego i przychód z tego tytułu opodatkowała ryczałtem według stawki 8,5 %. W dniu 30 stycznia 2012r. skarżąca złożyła zeznanie PIT-28 za 2011r. , w którym wykazała przychód z ww. najmu lokalu mieszkalnego. Korektę zeznania PIT-28 skarżąca złożyła w dniu 5 marca 2013r., wykazując w niej również przychody z najmu lokali użytkowych.

W związku z pismem skarżącej z dnia 5 marca 2013r., w którym wniosła m.in. o "anulowanie" zeznania PIT-36L za 2011r. i przeksięgowanie podatku wynikającego z tego zeznania na podatek zryczałtowany oraz złożenie korekty zeznania PIT-28 za 2011r., organ wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2011r.

W wyniku tego postępowania organy podatkowe obu instancji doszły do prawidłowego wniosku, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że najem opisanych lokali użytkowych był dokonywany przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. O powyższym świadczą wszystkie powołane wyżej okoliczności, których nie ma potrzeby ponownie wymieniać.

Za niezasadne uznać należy twierdzenie skarżącej, że w ślad za wyrejestrowaniem w dniu 14 lutego 2013r. prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2010r., traci moc jej oświadczenie o wyborze formy opodatkowania najmu podatkiem liniowym. Takie stanowisko nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach.

Zgodnie z art.9a ust.2 u.p.d.o.f. podatnicy, z zastrzeżeniem ust.3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art.30c. W tym przypadku zobowiązani są do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Z kolei zgodnie z ust.4 art.9a, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust.2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Jak już wskazano skarżąca nie zawiadomiła do dnia 20 stycznia 2011r. organu podatkowego o rezygnacji z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalność gospodarczej na zasadach określonych w art.30c u.p.d.o.f. Tym samym wybór opodatkowania na takich zasadach, zgłoszony od 1 stycznia 2006r., odnosił się do spornego roku podatkowego.

Powołany wyżej przepis nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Jednoznacznie wynika z niego, że dopóki podatnik nie złoży wymaganego zawiadomienia, dokonany uprzednio przez niego wybór sposobu opodatkowania pozostaje aktualny. Ukształtowane w tym zakresie orzecznictwo sądowoadministracyjne jest jednolite. W wyroku z dnia 17 kwietnia 2012r. sygn. akt I SA/Gl 1102/11, Sąd wskazał, że : "Zwrot zawarty w art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. "w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego" należy odczytywać jako termin ustawowy rozpoczynający się z początkiem danego roku, a kończący się z dniem 20 stycznia tego samego roku. Dlatego też zgłoszenie rezygnacji z wybranej formy opodatkowania w innym, niż ustawowo przewidzianym do tego, czasie nie rodzi żadnych skutków prawnych ani w chwili złożenia rezygnacji, ani na przyszłość (lata następne)". Z kolei w wyroku z dnia 24 marca 2010r., sygn. akt I SA/Go 571/09, stwierdzono, że prawna możliwość zmiany (wycofania) uprzednio złożonego oświadczenia, skutkującego na dany rok podatkowy wygasa z upływem terminu przyjętego w ustawie. Na doniosłość skutków podatkowych wyboru formy opodatkowania zwracał także uwagę Sąd w wyroku z dnia 10 maja 2011r. , sygn. akt III SA/Wa 2569/10 wskazując, że: "Wybór sposobu opodatkowania oraz zmiana tego wyboru są aktami o istotnym znaczeniu zarówno z punktu widzenia każdego podatnika, jak i interesów fiskalnych państwa jako całości i dlatego powinny być dokonywane z należytą starannością i rozwagą. Sprzyjają temu ustanowione w tym zakresie i zacytowane wcześniej regulacje narzucające pewne formalne wymogi, właśnie w celu wyeliminowania powstania jakichkolwiek wątpliwości co do rygoru opodatkowania, jakiemu w danym roku podatkowym dany podatnik podlega. Stąd też, wyraźnie określonym wymogom zarówno co do terminu jak i formy dokonania takiego wyboru towarzyszą analogiczne regulacje, jeżeli chodzi dokonanie przez podatnika zmian w tym zakresie." (publ. CBOIS).

W tym miejscu należy również powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1092/12, w którym wyrażony został pogląd, że: "W świetle wykładni systemowej art. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1a , art. 6 ust. 1a i 1b w związku z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) w związku z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), ustalając w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych, czy przychód z najmu lokali pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania tego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w u.p.d.o.f. (w szczególności w art. 10 ust. 1 pkt 6); jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowanie go ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie będzie dopuszczalne, tzn. nie będą miały do niego zastosowanie przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a i 1b oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/ u.z.p.d.o.f." Pogląd ten w pełni podziela Sąd w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie.

W świetle powołanego wyżej wyroku zasadnicze znaczenie dla sprawy ma więc stwierdzenie, że skarżąca w 2011r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali użytkowych.

Zaznaczyć należy, że samo wykreślenie podatnika z ewidencji działalność gospodarczej nie przesądza o rzeczywistym zaprzestaniu jej prowadzenia. Wpis do ewidencji działalności gospodarczej ma charakter deklaratoryjny, który jedynie stwarza domniemanie, że działalność ta jest prowadzona. Domniemanie to można obalić dowodami w zakresie ustalenia wykonywania działalności gospodarczej. Tak więc zarówno wpis, jak i jego wykreślenie nie mają znaczenia dla bytu przedsiębiorcy, gdyż jego istnienie zależy od prowadzenia działalności gospodarczej.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało wyjaśnione w słowniczku zamieszczonym w art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d.o.f. W myśl tego przepisu pozarolnicza działalność gospodarcza to pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcie to oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Nie budzi wątpliwości, że w realiach przedmiotowej sprawy działania strony, polegające na wynajmowaniu lokali użytkowych, miały charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podejmowane były przez nią we własnym imieniu.

Podsumowując należy stwierdzić, że zasadnym jest stanowisko organu, iż osiągane z najmu lokali użytkowych przychody skarżącej pochodzą z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa jest w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., a nie z działalności polegającej na wynajmie (dzierżawie), o której stanowi art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

Podkreślić przy tym należy, że sama skarżąca w 2011r. traktowała uzyskane z najmu lokali użytkowych przychody, jako przychody z pozarolniczej działalność gospodarczej i opodatkowała je podatkiem liniowym (19%) w złożonym zeznaniu podatkowym. Zeznania tego nie korygowała. W pierwotnym zeznaniu PIT-28 za 2011r. skarżąca wykazała natomiast jedynie przychody z najmu lokalu mieszkalnego, opodatkowane według stawki ryczałtu 8,5 %. Z powyższego wynika, że oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu w formie ryczałtu ewidencjonowanego, złożone przez stronę w organie podatkowym w dniu 10 stycznia 2008r., obejmowało wyłącznie przychody z najmu lokalu mieszkalnego, który nie stanowił majątku związanego z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą (nie był on wprowadzony do ewidencji środków trwałych, nie wystawiała najemcom faktur VAT, przychodów z tego najmu nie ewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów). W konsekwencji, stwierdzić należy, że również skarżąca odmiennie traktowała przychody z najmu lokalu mieszkalnego i z najmu lokali użytkowych.

Tym samym niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia zarówno powołanych przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady demokratycznego państwa prawa, poprzez przerzucenie na skarżącą konsekwencji niewłaściwego stosowania prawa przez organy podatkowe.

Mając powyższe rozważania na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.