Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 319/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi D.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

U Z A S A D N I E N I E.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.) oraz art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 oraz ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie ustawa VAT) rozpatrzeniu odwołania D.M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...]w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w kwocie [...] zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

D.M. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "C" D.M.z siedzibą w C. i będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług złożył deklarację VAT-7 za maj 2007 r., w której wykazała nieprawidłowa kwotę zobowiązania podatkowego.

W wyniku ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia za miesiąc maj 2007 r. zakwestionowano prawidłowość rozliczenia w podatku VAT za ten okres, gdyż stwierdzono zaniżenie zobowiązania w podatku VAT z tytułu zastosowania stawki 0% w związku z wewnątrzewspólnotową dostawą towarów (WDT) do kontrahenta UAB "A" z siedzibą w D., Litwa.

Dostawa ta została udokumentowana następującymi dokumentami:

- fakturą eksportową nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...]zł,

- CMR z dnia [...] r. wystawiony przez przewoźnika, firmę "B" z siedzibą w C., opatrzony pieczęcią i parafą odbiorcy towaru, UAB "A",

- faktura eksportową nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł,

- CMR z dnia [...] r. wystawiony j.w.

Łączna wartość faktur netto wynosiła [...] zł.

Podstawą wszczęcia postępowania kontrolnego był formularz "SCAC 2004" wymiany informacji na podstawie art. 5 i 19 Rozporządzenia 1798/2003/WE nr [...], nadesłany do urzędu w dniu [...]r., z którego wynikało, że podczas postępowania podatkowego dyrektor firmy UAB "A" oświadczył, że firma nie dokonywała transakcji z D.M. w okresie od [...] do końca [...] r.

Ustalenia będące wynikiem weryfikacji jego zapisów były podstawą wszczęcia w dniu [...]r. postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT za maj 2007 r. Do materiału dowodowego zaliczono formularz "SCAC 2004" w zakresie dotyczącym D. M., pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. w sprawie przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie "B" Spółka z o.o. z [...] i [...] r., kserokopię protokołu kontroli z załącznikami, oświadczenie D. M. z [...] r.

D. M., przesłuchana w charakterze strony zeznała, że współpracę z firmą "A" rozpoczęła na przełomie marca i kwietnia 2007 r. za pośrednictwem V.K., który wybrał maszyny i złożył ustne zamówienie ich zakupu. Były to 2 tokarki TRAUB TNA [...] i TNA [...] oraz centrum obróbcze MICRON VCE [...]. Sprzedaż została sfinalizowana w [...] r. i były to jedyne transakcje z tą firmą. Według oświadczenia podatniczki oraz dokumentów CMR towar został dostarczony do D.. na Litwie. Transport organizował również V.K.. Towar był przewożony przez firmę "B", która odebrała towar z magazynu sprzedawcy w C.

Z oświadczenia złożonego przez wskazanego przewoźnika wynika, że nie świadczył on usług transportowych na rzecz firmy "A" z siedzibą na Litwie i taki kontrahent nie widnieje w dokumentach firmy. Współpracował natomiast z firmą "C"D. M. w okresie od 1 do 31 maja 2007 r. wykonując na jej rzecz usługi transportowe, ale na trasie z Wielkiej Brytanii, Francji i Belgii do C..

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm., dalej ustawa VAT) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0%, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnatrzewspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W ust. 1 pkt 2 wskazano dowody i dokumenty, którymi można potwierdzić dostawę towarów.

Reasumując organ podatkowy stwierdził, że poczynione ustalenia dowodowe nie potwierdziły, aby towary wskazane na kwestionowanych fakturach były wywiezione z kraju. Dokonania ich zakupu zaprzeczyła firma UAB a ich wywiezieniu na Litwę wskazany przewoźnik – "B".

Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. określił D. M. w podatku VAT za maj 2007 r. zobowiązanie w kwocie [...]zł. Skarżąca wykazała w deklaracji nadwyżkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, tym samym powstała zaległość podatkowa w kwocie [...]zł.

Decyzja ta została skutecznie zaskarżona przez pełnomocnika podatniczki i decyzja z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nr [...]uchylił decyzję organu I instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego i weryfikacji informacji uzyskanej od litewskich władz podatkowych, że dyrektor firmy UAB "A" E. V. nie potwierdził transakcji z D.M. oraz, że pieczęć firmowa z listów CMR różni się od pieczęci przedstawionej przez dyrektora, a M.K. nigdy nie był pracownikiem firmy UAB i nie był upoważniony do jej reprezentowania. Nadto przesłuchana N.K., oświadczyła, że jako przedstawiciel polskiej firmy ""D""(uprzednio [...]Sp. z o.o.) – udziałowca UAB "A" była w posiadaniu dokumentów rejestracyjnych firmy z racji transakcji realizowanych w Polsce a M.K. jest jej mężem. Wgląd do nich miał również jej M. K., jako dyrektor generalny [...]. Nigdy też nie dokonywano żadnych płatności na konto D. M. Przesłuchany M.K. zaprzeczył aby współpracował z D. M., a tym bardziej w imieniu firmy UAB. Jego pomoc dla firmy UAB sprowadzała się do wyszukiwania kontrahentów i pomocy jako tłumacz. Przeanalizowano także dokumentację przelewów, które miały stanowić zapłatę za dokonaną dostawę. Zostały dokonane przez inne firmy niż wskazana w fakturze jako nabywca towaru ("E", "F", "G").

Decyzją nr [...] z dnia [...] r. organ I instancji ponownie określił D. M. zobowiązanie w podatku VAT za maj 2007 r. w kwocie [...] zł uznając, ze sporne faktury nie dokumentują wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów (brak potwierdzenia ich wywozu) i z tej racji winny być rozliczone jak dostawa krajowa. Decyzja ta również została skutecznie zaskarżona i Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części a w szczególności celem wyjaśnienia kwestii posiadanego przez M. K. pełnomocnictwa firmy UAB "A" oraz przesłuchania A.B. na okoliczność współpracy z M. K. i D. M..

Ponownie przesłuchany M. K. zaznał, że okazane mu pełnomocnictwo uprawniające go do reprezentowania Spółki UAB "A" zostało sporządzone [...] r. i nie wiedział o jego istnieniu w czasie poprzedniego przesłuchania w dniu [...] r. Zostało ono wydane dla niego oraz żony, jednakże nigdy nie działał w imieniu tej Spółki. Przesłuchany A.B., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "H", współpracował z D. M., której wynajmował pomieszczenia magazynowe w C. i świadczył usługi załadunku i rozładunku oraz M. K., którego kojarzył ze Spółką UAB "A". Potwierdził prowadzenie rozmów przez D. M. z M. K. w jego biurze. Również potwierdził fakt dysponowania dokumentami rejestrowymi Spółki UAB "A" z racji współpracy z tą firmą.

Reasumując organ podatkowy uznał, że przedłożone przez stronę pełnomocnictwo z dnia [...]r. (odpis notarialny z dnia [...] r.) nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy, gdyż M. K. nie mógł działać z jego wykorzystaniem skoro nie wiedział o jego istnieniu. Nie można przyjmować za pewnik działania jako właściciel firmy na podstawie okazanych dokumentów rejestracyjnych i to innej firmie ("H"). Wobec sprzeczności zeznaniami M. K. i A. B. nie można ustalić w jaki sposób D. M. weszła w posiadanie dokumentów rejestracyjnych Spółki UAB, jak również, że K. prowadził negocjacje w imieniu UAB. Organ uznał także, iż M. K. nie może wiarygodnie potwierdzać autentyczności pieczęci UAB widniejącej na dokumentach CMR, skoro właściciel tej firmy zaprzeczył ich autentyczności. Nadto brak dowodów, ze sporne towary opuściły terytorium Polski, gdyż dokumenty CMR nie wyjaśniają, kto przewoził towar, gdzie i przez kogo został on odebrany. Nie potwierdziła tego Spółka UAB a D. M., mimo wezwania nie przedłożyła dokumentów potwierdzających dostawę na zasadach EX WORX. Brak również dowodów na zapłatę za towar przez Spółkę UAB. Powyższe ustalenia nie potwierdziły, że pomiędzy Spółką UAB "A" a D. M. miała miejsce dostawa wewnatrzwspólnotowa towarów udokumentowana fakturami nr [...] i nr [...] z [...] r. a tym samym podatniczka miała prawa do zastosowania stawki VAT 0%. Organ podkreślił, że obowiązek wykazania wywozu towaru ciąży na podmiocie, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w myśl art. 42 ust. 1 ustawy VAT. Okoliczności wywozu nie potwierdza samo wystawienie faktury VAT UE, jak również zapłata za towar. Stąd decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił D. M. zobowiązanie w podatku VAT za maj 2007 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu odwołano się również do poglądu wyrażonego w wyroku WSA we Wrocławiu z 15 października 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1836/07, iż elementem niezbędnym w takim przypadku jest wykazanie przemieszczenia towaru.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji i piśmie uzupełniającym z [...] r. pełnomocnik strony skarżącej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił wydanie jej z naruszeniem:

- art. 42 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca nie miała podstaw do zastosowania stawki 0% do opodatkowania WDT dokonanej na rzecz kontrahenta z Litwy,

- art. 42 ust. 11 ustawy VAT przez błędne przyjęcie, ze skarżąca nie miała podstaw do zastosowania stawki 0% podatku VAT z tytułu WDT,

- art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez nierzetelne zbadanie stanu faktycznego,

- art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego.

W uzasadnieniu podniesiono, że organ błędnie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wypełnienie przez stronę przesłanek niezbędnych i podstawowych uprawniających ja do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania WDT. Pełnomocnik powtórzył zarzuty z poprzedniego odwołania i dodatkowo zaakcentował, że podatniczka nie może ponosić konsekwencji finansowych, gdyż nie dopuściła się żadnego zaniedbania a przedstawione przez nią dokumenty nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego (faktury i dokumenty przewozowe). Podkreślił, że zgodnie z zeznaniami M. K. a transport zorganizował i opłacił odbiorca towaru. Nie ma też wątpliwości, że kontrakt był realizowany z przedstawicielem firmy UAB "A" z siedzibą na Litwie. Pełnomocnik odwołał się do licznych wyroków sądów administracyjnych potwierdzających jego pogląd o wystarczającym udokumentowaniu przez skarżącą WDT. Nadto wniósł o uzupełnienie postępowania dowodowego o informacje z postępowania karnego zawisłego przed Sądem Okręgowym w P.[...] Wydział Karny, sygn. akt [...] a dotyczącym funkcjonowania Spółki "A" i UAB "D" na terenie Polski m.in. w roku 2007, które mogą wykazać nieprawdziwość zeznań K.. Aktem oskarżenia w tym postępowaniu objęto E. K., córkę M., I.A., M. K., N. K. i K.K..

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawna wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit a) O.p oraz art. 29 ust. 1, art. 41, art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, ust. 11 ustawy VAT.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie przez organ I instancji w sposób jednoznaczny pozwala stwierdzić, że towary będące przedmiotem dostawy udokumentowanej spornymi fakturami nie stanowią WDT na Litwę do wskazanego nabywcy i brak jest podstaw prawnych do zastosowania dla tych dostaw preferencyjnej stawki VAT 0%.

Podkreślono, że przedmiotem postępowania było prawo do zastosowania stawki 0% dla wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów, która jest uregulowana w art. 7 ustawy VAT a dla uznania danej transakcji za WDT konieczne jest wystąpienie łącznie dwóch przesłanek;

- przedmiotowej – wykonanie czynności, wystąpienie zdarzenia,

- podmiotowej – wykonanie czynności przez określone przez ustawodawcę podmioty na rzecz konkretnie wskazanych podmiotów. Innymi słowy towar musi zostać wywieziony z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego, a wywóz ten musi nastąpić w wyniku dokonania czynności dostawy pomiędzy podatnikami VAT posiadającymi numer identyfikacji podatkowej dla tych transakcji (VAT UE). Dodatkowo polski ustawodawca, na podstawie dyspozycji art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w art. 42 ustawy VAT zawarł warunki preferencyjnego opodatkowania WDT, posiadanie dowodów potwierdzających wywiezienie towarów z terytorium kraju i dostarczenie nabywcy na terytorium inne niż terytorium kraju. Podkreślono jednak, że w pierwszej kolejności należy jednak wykazać, że dostawa miała miejsce a dopiero potem spełnienie wymogów formalnych. W niniejszej sprawie oczywistym jest, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego a w szczególności informacji litewskich organów podatkowych, że deklarowane jako WDT na Litwę transakcje nie miały miejsca. Wskazana jako nabywca towarów Spółka UAB "A" nie wykazała dostawy udokumentowanej fakturami nr [...] i nr [...] jako wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów, a dodatkowo przeczy dokonaniu transakcji handlowych z D.M. w maju 2007 r. W związku z powyższym transakcja udokumentowana spornymi fakturami, jeżeli miała nawet miejsce to nie została dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze. Podatniczka nie wykazała również dokumentów, które w sposób wiarygodny potwierdziłyby fakt wywozu sprzedanego towaru na teren innego państwa członkowskiego wspólnoty (zaprzeczenie przewoźnika wskazanego w dokumentach CMR, brak wypełnienia rubryk dotyczących przewoźnika, w poz. 23 okrągła pieczęć UAB "A" wskazująca na odbiór własny nabywcy). Podkreślono, że w interesie podatnika leży sprawdzenie rzetelności kontrahenta i zgromadzenie dokumentów w sposób jednoznaczny potwierdzających dokonaną WDT dającą możliwość skorzystania ze stawki VAT 0%. Tym samym uznano, że strona nie posiadała wystarczających dokumentów uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT z tytułu VDT. Nie zostały także naruszone przez organ podatkowy I instancji przepisy procesowe.

W skardze z [...]r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie ostatecznej decyzji z [...] r. jako wydanej z naruszeniem prawa:

- art. 42 ust 1 i art. 42 ust. 3 ustawy VAT przez błędne przyjęcie, że strona bezpodstawnie zastosowała stawkę podatku VAT 0% do opodatkowania WDT dokonanej na rzecz kontrahenta,

- art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez nierzetelne zbadanie stanu faktycznego sprawy oraz

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego.

W uzasadnieniu podkreślono, że organy podatkowe nie dążyły do ustalenia obiektywnego obrazu transakcji. Dowodem prawdziwości takiego twierdzenia jest brak dalszej współpracy z litewskimi organami podatkowymi i ustalenia prawdziwości przedłożonego przez podatniczkę pełnomocnictwa M. K. z [...] r. do reprezentowania Spółki UAB "A". Pozbawienie podatniczki preferencyjnej stawki VAT na podstawie częściowo obalonych zeznań M. K. czy zaprzeczeń firmy UAB mających na celu uniknięcie odpowiedzialności za oszustwo podatkowe nie znajduje uzasadnienia w świetle pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Nie może ona ponosić negatywnych konsekwencji błędnej oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe czy nieprawidłowych działań innego podatnika, o których nie wiedziała. Organ nie wykazał także podatniczce żadnych zaniedbań czy winy w zakresie wypełnienia obowiązków art. 42 ustawy VAT. Również zaniechanie przeprowadzenia dowodu i zapoznania się z aktami postępowania karnego [...]dotyczącego funkcjonowania na terenie Polski Spółki UAB "A", w tym w roku 2007 nie pozwoliło na zweryfikowanie prawdziwości zeznań M. K. oraz pieczęci widniejącej na pełnomocnictwie i w dacie zakupu towaru.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna a podniesione w niej zarzuty nie dowodzą, że zaskarżona decyzja winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

Tym samym, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej p.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się zatem do odpowiedzi na pytanie czy w przedmiotowej sprawie zakwestionowane dostawy towarów dla potrzeb rozliczenia podatku VAT są dostawami wewnątrzwspólnotowymi czy też krajowymi wobec braku jednoznacznego wykazania że miały miejsce między firmami widniejącymi na fakturze a w dokumentach przewozowych, że towary zostały dostarczone kontrahentowi do miejsca ich przeznaczenia na terenie państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju?

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych przedstawione w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe. Jest ono konsekwencją poczynionych ustaleń faktycznych oraz prawidłowej oceny materiału dowodowego i zastosowania prawa materialnego. Należy podkreślić, że wskazana przez stronę skarżącą Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej a w szczególności jej art. 138 stanowi, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Regulacja ta jest realizacją fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT.

Należy przypomnieć, że w maju 2007 r. kiedy była dokonywana transakcja i powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT art. 42 ustawy VAT brzmiał:

"Art. 42. 1. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.(...)

3. Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

4. W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

(...) 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.(...)

11. W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. (...)"

Należy tym samym podkreślić, że, art. 42 ustawy VAT określa obowiązki podatników w zakresie dokumentacji transakcji, których spełnienie pozwala na zastosowanie stawki 0%. Podstawowy z tych warunków dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Bez potwierdzenia wywozu towaru przez kontrahenta wskazanego na fakturze nie można mówić o WDT i zastosowaniu stawki preferencyjnej VAT.

Dowodami takimi są dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy VAT, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W rozpatrywanej sprawie uzyskania odpowiedzi w pierwszej kolejności wymagało pytanie czy podatnik dokonał transakcji z podmiotem wskazanym w fakturze? Dopiero w przypadku uzyskania nań pozytywnej odpowiedzi koniecznym było ustalenie czy podatnik posiadał wystarczające dokument do udokumentowania transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej uprawniającej do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT 0%.

W ocenie Sądu orzekającego należy się zgodzić ze stanowiskiem organu, że poczynione w przedmiotowej sprawie ustalenia dowodowe wskazują, że transakcje udokumentowane fakturami nr [...] i nr [...] nie zostały dokonane pomiędzy firmami wskazanymi w fakturach a tym samym nie można stwierdzić, że dokumentują one transakcje, które miały miejsce w obrocie gospodarczym. Stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem podatniczki, iż towar wyszczególniony na spornych fakturach był przedmiotem dostawy, tyle, że na rzecz innego odbiorcy niż w nim wskazany. Tym samym drugorzędne znaczenie dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych mają dalsze ustalenia dotyczące potwierdzenia wywozu towarów wskazanych na tych fakturach poza granice kraju.

Sąd stoi też na stanowisku, że w przypadku braku potwierdzenia przez litewskie organy podatkowe i firmę UAB "A" współpracy handlowej z D.M. brak jest podstaw faktycznych i prawnych do przyjęcia, że sporne faktury dokumentują WDT i były negocjowane przez M. K. jako pełnomocnika Spółki UAB "A" w jej imieniu i na jej rzecz. Również brak potwierdzenia transportu towaru przez firmę "B" wyklucza prawdziwość i rzetelność zapisów zawartych w dokumentach CMR.

Szczególnego znaczenia nabierają powyższe twierdzenia w sytuacji, gdy dostawca nie jest odpowiedzialny za transport towaru do nabywcy, a więc nie ma możliwości uzyskania jednoznacznej informacji o tym, co z danym towarem zrobił faktycznie nabywca. Dostawca posiada fakturę, która jednoznacznie nie potwierdza, że towar faktycznie został przemieszczony do innego państwa członkowskiego do nabywcy mającego siedzibę na Litwie lub w inne miejsce przez niego wskazane.

W przedmiotowej sprawie podatnik taką informacją nie dysponował, a dokumenty którymi dysponował (faktury, CMR) okazały się nierzetelne i niekompletne. Na CMR jako przewoźnik wskazano firmę "B" z siedzibą w C. (k. 60 i k. 61 akt administracyjnych). W polu nr 2 wskazano jako odbiorcę firmę UAB A, D. i, w polu nr 16 i 17 brak numeru rejestracyjnego samochodu i nazwiska kierowcy, jak w innych CMR tej firmy (k.10 odwrót, 13 czy k.15, 45) a w polu nr 23 – stempel przewoźnika i 24 – stempel odbiorcy, widnieje pieczęć UAB "A" z nieczytelną parafą. Pieczęć ta różni się od pieczęci oryginalnej okazanej przez dyrektora Spółki litewskiej. Jest mniejsza i nie ma odstępu między wyrazami "A". Natomiast sporne faktury wystawione są dla UAB "A", działającej pod tym samym adresem. Nadto z dokumentów będących w posiadaniu podatniczki wynikało, że handluje z firmą UAB "A" zarejestrowaną na Litwie w 2005 r. i zarejestrowaną jako podatnik VAT UE od [...] r. trafnie organ wskazał na treść zeznań strony skarżącej złożonych [...] r. z której wynikało, że towar odebrał przewoźnik firma "B" a organizatorem transportu był V.K., pełnomocnik UAB. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wykazał, że są one niewiarygodne. Tym bardziej, że zapłaty za towar dokonano w formie [...] przelewów z kont innych firm niż nabywca:

- [...] r. z rachunku firmy "G" [...],[...],

- [...]r. z rachunku firmy "E"., [...],

- [...] r. z rachunku firmy "F", [...],

ale przelewy były opatrzone dopiskiem [...], jako identyfikator transakcji wskazany przez K. i nie pokrywały pełnej kwoty należności.

Zdaniem organu podatkowego powyższe dowody zapłaty za sporne dostawy wskazują na innego nabywcę niż wskazany w fakturach. Tym bardziej, że jak wynika z dokumentów rejestracyjnych firmy UAB, których autentyczność nie budzi wątpliwości firma ta została zarejestrowana [...]r. po nr [...], a jako podatnik VAT UE pod nr [...] w dniu [...]r. Jak wynika z zestawienia numerów identyfikacyjnych firmy UAB i tych wskazanych w przelewach to są one różne.

Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że wątpliwości co do rzetelności deklaracji WDT w dniu [...]r. zgłosiły litewskie organy podatkowe przesyłając w dniu [...] r. formularz "SCAC 2004" (uzupełniony [...]r., k. 76 i k. 190 akt) celem potwierdzenia transakcji zawartych pomiędzy firmą UAB "A" a D.M., gdyż zgodnie z systemem VIES polski podatnik dokonał WDT do podatnika litewskiego, który nie zadeklarował nabycia towarów i zaprzeczył ich otrzymania. Dyrektor firmy UAB zaprzeczył także dokonywania innych transakcji handlowych z D.M. w okresie od [...] do [...] r. Również członkowie zarządu firmy "B" zaprzeczyli współpracy (świadczenia usług transportowych) z firmą UAB z D. Także czynności sprawdzające przeprowadzone w tej firmie nie potwierdziły świadczenia usług transportowych na rzecz wskazanej firmy. Potwierdziły natomiast świadczenie usług transportowych na rzecz D.M., jednakże na trasie z Wielkiej Brytanii, Francji i Belgii do C.. Działalności handlowej na rzecz i z upoważnienia firmy UAB zaprzeczył przesłuchany w dniu [...]r. M.K. z wany przez skarżącą W.K. Tym samym posiadane przez podatnika dokumenty, które nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji nie są wystarczające do udowodnienia dokonania WDT i skorzystania ze stawki VAT 0%. Dostawę należy potraktować za krajową ze stawką 22%, tak jak to uczyniły organy podatkowe obu instancji.

Brak jest podstaw do kwestionowania prawdziwości i rzetelności informacji litewskiej administracji podatkowej przedstawionej w dokumencie "SCAC 2004". Sam fakt potwierdzenia, że firma UAB działa na rynku litewskim i unijnym oraz jest podatnikiem VAT-UE, przy jednoczesnym stanowczym zaprzeczeniu współpracy handlowej z wystawcą faktury i odbioru widniejącego na niej towaru dowodzi braku należytej staranności w doborze kontrahentów (zobacz wyroki NSA sygn. akt I FSK 191/10, I FSK 1515/07, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując należy stwierdzić, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT i co do zasady, polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w celu wykonania czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka jednak obowiązuje tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji).

Art. 42 ust. 3 ustawy VAT wskazuje dokumenty, które łącznie są wystarczające do potwierdzenia dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku) w szczególności, gdy przewóz towarów jest zlecany podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium kraju, kiedy następuje sformalizowane przejęcie przez niego towarów od dostawcy.

Należy jednak zwrócić uwagę, że z treści art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT wynika, iż sam dokument przewozowy (najczęściej wtórnik, kopia listu przewozowego), jakim dysponuje dostawca (nadawca towaru), nie jest wystarczającym dowodem wywozu towaru z terytorium Polski, jeśli nie wynika z niego, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nie określono przy tym formy takiego potwierdzenia na liście przewozowym oraz trybu jego uzyskiwania. Tym bardziej nie może być uznany za wystarczający dokument nierzetelny.

Listem przewozowym jest dokument określający warunki umowy o przewóz przesyłek towarowych w przypadku transportu samochodowego Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR), który stanowi jedynie dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, a nie stanowią - w przypadku kopii posiadanej przez dostawcę (nadawcę towaru) - jednoznacznego dowodu jego dostarczenia odbiorcy w innym kraju. Tym bardziej nie stanowi dowodu CMR, którego prawdziwości nie potwierdza wskazany w nim przewoźnik.

W tym miejscu należy wskazać na uchwałę NSA z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10 w której wyrażono pogląd, że "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju."( LEX nr 603396).Sąd przypomina, że we w art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT ustawodawca wymienił kopię faktury, której oryginał winien znajdować się w rejestrze nabywcy towaru.

W uzasadnieniu uchwały wskazano także na orzecznictwo ETS, z którego wynikają konkluzje co do stosowania unormowanego w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w kontekście określonych w art. 131 i art. 273 tej Dyrektywy obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu WDT i tak zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.(...) Jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Powyższe wnioski wskazują, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT. Jak wynika z akt niniejszego postępowania warunki te nie zostały spełnione.

W świetle powyższych ustaleń Sąd nie dopatrzył się zasadności zarzutów naruszenia prawa procesowego, w tym ograniczenie materiału dowodowego do dokumentów i czynności organów podatkowych krajowych i litewskich. Podnoszone zarzuty dotyczące pominięcia akt postępowania karnego prowadzonego przeciwko M. K. nie miały wpływu na prawidłowość poczynionych ustaleń w kontekście dwukrotnego przesłuchania M. K. dla potrzeb niniejszego postępowania, N. K. czy A. B..

Reasumując należy stwierdzić, że ponieważ uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów nie tylko pomiędzy państwami członkowskimi ale również podmiotami wskazanymi na fakturze, to w przypadku braku jednoznacznego wykazania dopuszczalnymi przez art. 180 § 1 O.p. dowodami dokonania takiej transakcji i tego wywozu zastosowanie stawki preferencyjnej przez podatnika nie znajduje uzasadnienia.

Mając na względzie powyższe wywody Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.