Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1353/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjne T. K.-N. i P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1368/12 w sprawie ze skargi T. K.-N. i P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K.-N. i P. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1368/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę P. N. i T. K. – N. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 13 lutego 2012 r. w przedmiocie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w dniu 20 kwietnia 2006 r. do [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "Naczelnik US") wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-37 Skarżących za 2005 r. W zeznaniu wykazano dochód ze stosunku pracy w wysokości 248.077,89 zł, od którego pobrano zaliczki na podatek dochodowy w łącznej kwocie 59.141,30 zł. Podatek obliczony zgodnie z obowiązującą w 2005 r. skalą podatkową wynosił 69.104,42 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej wysokości 6.111,74 oraz odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych w kwocie 4.530 podatek należny wynosił 64.574 zł. Uwzględniając pobrane zaliczki przez płatnika w wysokości 59.141,30 zł różnica pomiędzy sumą zaliczek a podatkiem należnym stanowiła kwotę do zapłaty w wysokości 5.432,70, która została uiszczona w dniu 28 kwietnia 2006 r.

Wnioskiem z dnia 9 sierpnia 2009 r. Skarżący zwrócili się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 43.260,60 zł. Do wniosku została dołączona korekta zeznania PIT-37 za 2005 r., w której wykazano łączny dochód ze stosunku pracy w wysokości 98.721,08 zł. Podstawę obliczenia podatku stanowiła kwota 49.361,00 zł, od której obliczony podatek wynosił 20.411,16 zł. Natomiast podatek należny po odliczeniu ulgi z tytułu wydatków mieszkaniowych w kwocie 4.530,00 zł stanowił kwotę 15.881,00 zł. Biorąc pod uwagę sumę zaliczek pobranych przez płatnika (59.141,30 zł), z powyższej korekty wynikła nadpłata w kwocie 43.260,30 zł. Jak wynikało z wyjaśnienia zawartego we wniosku Skarżący zastosowali zwolnienie podatkowe zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), w związku z czym pomniejszony został dochód Skarżącego o kwotę należności zagranicznej w wysokości 149.356,81 zł.

Postanowieniem z dnia 21 października 2009 r. Naczelnik US po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. decyzją z dnia 24 grudnia 2009 r. Naczelnik US określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego za 2005 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 64.574,00 zł wskazując, iż w sprawie brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 18 stycznia 2010 r., Skarżący odwołali się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości łącznej 43.260,30 zł.

Decyzją z dnia 19 kwietnia 2010 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja niniejsza nie została zaskarżona do WSA.

Pismem z dnia 9 maja 2011 r. Skarżący zwrócili się do Dyrektora IS o wznowienie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., wskazując, jako podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako: "o.p.").

W uzasadnieniu Skarżący powołali się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 5/10, w którym Sąd rozstrzygnął, że żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych w latach 2005-2008 zostali objęci zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Po przeprowadzeniu postępowania wstępnego Dyrektor IS uznał, że wniosek Skarżących stanowi podstawę do wznowienia postępowania i postanowieniem z dnia 10 czerwca 2011 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia 19 kwietnia 2010 r.

Następnie decyzją z dnia 14 listopada 2011 r. Dyrektor IS odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji w całości, stwierdzając, iż nie zaistniały podstawy wskazane w art. 240 § 1 pkt 7 o.p., ani żadne inne wymienione w art. 240 § 1 o.p.

W odwołaniu z dnia 30 listopada 2011 r. Skarżący wnieśli o uchylenie niniejszej decyzji w całości i zmianę dotychczasowej decyzji ostatecznej. Decyzji zarzucili naruszenie art. 240 § 1 pkt 7 o.p. poprzez błędną jego interpretację w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. o sygn. akt II FPS 5/10.

W uzasadnieniu powołali się na ww. wyrok, w którym Sąd uznał, iż ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie wyłączył żołnierzy "wyznaczonych" do pełnienia służby poza granicami państwa, gdyż brzmienie tego przepisu nie dostarcza ku temu wystarczających podstaw. Ze zwolnienia określonego w tym przepisie mogą zatem korzystać zarówno żołnierze skierowani jak i wyznaczeni do służby poza granicami państwa, a kwestia ich przynależności, bądź nieprzynależności do jednostki wojskowej nie ma rozstrzygającego znaczenia.

Skarżący stwierdzili ponadto, że art. 240 § 1 pkt 7 o.p. jest przepisem martwym skoro nawet systemowe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów nie stanowi podstawy do zmiany decyzji ostatecznej.

Decyzją z dnia 13 lutego 2012 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzja ostateczna wydana została w wyniku przeprowadzenia odrębnego postępowania podatkowego, niezależnego od innych czynników, tj. innego postępowania. Wskutek nie wniesienia skargi stała się ona decyzją prawomocną. Skoro zatem ww. decyzja ostateczna jest decyzją niezależną to w sprawie nie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 o.p.

Zdaniem organu, podstawy do żądanej zmiany decyzji nie stanowi również okoliczność, iż w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt II FPS 5/10) rozstrzygnął, iż ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie wyłączył żołnierzy "wyznaczonych" do pełnienia służby poza granicami państwa, co przesądza o tym, że ze zwolnienia określonego w tym przepisie mogą korzystać zarówno żołnierze skierowani, jak i wyznaczeni do służby poza granicami państwa, a kwestia ich przynależności, bądź nie do jednostki wojskowej nie ma rozstrzygającego znaczenia.

Wobec powyższego organ uznał, że Skarżący bezzasadnie utożsamiają okoliczność wydania decyzji na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu które następnie zostały uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy (stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania) z wydaniem decyzji w oparciu o odmienną wykładnię przepisu prawa od zaprezentowanej przez Sąd w orzeczeniu wydanym w innej sprawie. Zdaniem organu, wydanie wyroku przez sąd administracyjny w sprawie innego podatnika nie stanowi przesłanki do zmiany decyzji ostatecznej zapadłej w sprawie określenia Skarżącym zobowiązania podatku dochodowego od osób fizycznych.

W skardze do WSA Skarżący zarzucili naruszenie: art. 240 § 1 pkt 7 o.p. - przez błędną jego interpretację w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 17 stycznia 2011 w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt II FPS 5/10) oraz art. 171 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że organy obu instancji prawidłowo uznały, iż w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 o.p. W ocenie WSA zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji zostały wydane zgodnie z przepisami. Zasadnie organ uznał, że w sprawie niniejszej żaden z warunków, który powoduje konieczność eliminacji z obrotu prawnego decyzji nie został spełniony, co wynika z dokonanej przez organ analizy i oceny wskazanych przez Skarżących podstaw wznowienia, której nie sposób zakwestionować. WSA podniósł, że wspominając w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. o "innej decyzji lub orzeczeniu", ustawodawcy chodziło o akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawą, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Zdaniem WSA Skarżący domagając się wznowienia postępowania nie wskazali na żadną z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 7 o.p., która mogłaby stanowić podstawę prawną do uwzględnienia ich żądania.

WSA odnosząc się do żądania Skarżących opartego na wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. wydanego w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że wyrok ten został wydany w innej sprawie i nie mieści się w podstawach wznowienia.

WSA nie dopatrzył się także naruszenia art. 171 p.p.s.a., bowiem powołany przez Skarżących wyrok WSA z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1932/10 nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej, gdyż dotyczy innych podmiotów niż Skarżący

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie:

1. przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

(a) poprzez akceptację naruszenia przez Dyrektora IS art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

(b) art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie zajętego przez WSA stanowiska co do tego z jakich konkretnie powodów sam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 5/10 oraz zawarte w nim treści nie stanowią, nie zawierają, nie ujawniają nowej (nowych) okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.;

(c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez akceptację naruszenia przez Dyrektora IS art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 o.p. polegającego na zaniechaniu analizy treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 5/10 przez co Dyrektor IS nie był w stanie wypowiedzieć się co do możliwości zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 o.p.;

(d) art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niezbadanie czy postępowanie wszczęte na wniosek Strony powinno być potraktowane jako postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 o.p.;

(e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez akceptację naruszenia przez Dyrektora IS art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. polegającego na zaniechaniu analizy wniosku Strony o wznowienie postępowania w celu zbadania czy wniosku tego nie należało potraktować jako wniosku w sprawie stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 o.p. przez co doszło do uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

(f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku;

2. przepisów prawa materialnego:

(a) polegającego na błędnym odczytaniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., co skutkowało tym, iż WSA nie dostrzegł, iż wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 5/10 zawiera w sobie informacje (ujawnia okoliczności), które w powiązaniu z dotychczas toczącym się postępowaniem wymiarowym, sprawiły, iż wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne uzasadniające uchylenie decyzji Dyrektora IS utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów skierowanych do merytorycznych rozważań WSA dotyczących braku podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 o.p. Lektura skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor wadliwości zaskarżonego wyroku upatrywał w braku oceny, czy w sprawie nie zachodziły podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Przyznać należy, że istotnie WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarł szczegółowej oceny, czy organ podatkowy nie rozważył istnienia innych przesłanek wznowienia postępowania zawartych w art. 240 § 1 o.p. w tym: wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Oczywiste jest również, że ani wniosek o wznowienie postępowania ani postanowienie o wznowieniu postępowaniu nie ogranicza postępowania wznowionego tylko do podstaw w nich wymienionych. Mogą być badane z urzędu także inne podstawy, z wyjątkiem wynikających z art. 240 § 1 pkt 4, 8 i 9 (zob. wyr. 7 s. NSA z 15 listopada 1999 r., FSA 1/99, ONSA 2000, nr 2 poz. 45, wyr. NSA z 2 grudnia 2014 r. II FSK 572/13 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym niemniej nie można uznać, że w realiach rozpoznawanej sprawy ocena taka mogłaby w ogóle doprowadzić do uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. WSA zasadnie uznał za trafne stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji Dyrektora IS, że okoliczność, z której Skarżący wywodzili konieczność uchylenia decyzji wydanej w następstwie ich wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok, tzn. wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przyjętą w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10 - nie mieści się w którejkolwiek z podstaw wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 o.p.

Należy zauważyć, że uchylenie decyzji na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. możliwe jest w sytuacji gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że istnienia nowych okoliczności faktycznych Skarżący upatrywali w tym, że w pierwotnym postępowaniu uznano, iż oddelegowanie Skarżącego do zagranicznej służby wojskowej nie dawało podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., podczas gdy w istocie - zgodnie z wykładnią przyjętą w uzasadnieniu przywołanym wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. - oddelegowanie Skarżącego do tej służby wypełniało przesłankę zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie powyższych przepisu u.p.d.o.f.

Ponadto, jak trafnie ustalił WSA, w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe organy podatkowe badały istnienie przesłanek spornego zwolnienia. Uznały jedynie, że w przypadku Skarżącego nie zachodziła prawna przesłanka zastosowania tego zwolnienia, z uwagi na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przyjętą przez organ podatkowy. Z powyższego wynika zatem, że Skarżący nie wskazali we wniosku o wznowienie postępowania nowych dowodów. Żądali jedynie oceny ustalonych i ujawnionych w toku pierwotnego postępowania faktów z uwzględnieniem wskazań co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynikającej z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. Taka jednak okoliczność nie mieści się w przesłance wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Za wynikającą z tego przepisu przesłankę uchylenia decyzji ostatecznej nie może być bowiem uznana nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów. Pogląd taki uznać należy za utrwalony w judykaturze - por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 września 1987 r. (IV SA 436/87), z dnia 16 listopada 2001 r. (III SA 1770/00), z dnia 21 czerwca 2004 r. (FSK 170/04), czy też z dnia 11 października 2001 r. (III SA 1224/00, POP z 2002 r. Nr 3, poz. 72), a także w piśmiennictwie (por. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 838).

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje powoływanie się na wyrok, bądź uchwałę NSA zawierające odmienną wykładnię prawa materialnego. W orzecznictwie wskazuje się, że instytucja wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją dotyczy tych przypadków, gdy postępowanie, w którym taka decyzja zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadą wymienioną w art. 240 § 1 o.p. Uznaje się, że nawet nie wyrok, a wręcz uchwała NSA nie mieści się w podstawach wznowienia. Orzeczenie wydane w innej sprawie, a ściśle: wykładnia prawa materialnego odmienna od przyjętej w decyzji co do której wznowiono postępowanie, nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5, czy też pkt 7 o.p., na który Skarżący powoływali się we wniosku o wznowienie postępowania (zob. np. wyr. NSA z dnia 13 września 2001 r., III SA 1383/00, LEX nr 656745). Tym samym, ani Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, WSA nie mieli obowiązku, a wręcz nie byli uprawnieni do ponownej oceny okoliczności faktycznych sprawy wynikających z ustaleń poczynionych w pierwotnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe pod kątem istnienia przesłanek zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. na podstawie wykładni tego przepisu przyjętej w wyroku NSA z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10. Obowiązkiem organu, ani WSA nie było również dokonywanie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., lecz jedynie ocena czy postępowania pierwotnego nie dotknęły kwalifikowane wady wymienione w art. 240 § 1 o.p.

Za chybione należy również uznać zarzuty w ramach których kwestionowano przeoczenie przez WSA, że wniosek Skarżących o wznowienie postępowania na skutek błędnej kwalifikacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie został uznany za wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wniosek ten został zredagowany stanowczo, a jego treść nie nasuwała jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych. Zawierał wyraźne żądanie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 o.p. Nie dawał żadnych podstaw do wywodzenia jakiegokolwiek innego środka prawnego. Niezasadny były również zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało bowiem wszystkie elementy narzucane treścią tego przepisu. Zawierało własną ocenę zaskarżonego aktu oraz odniesienie się do zarzutów skargi. Krytyczna ocena tez uzasadnienia, nie może natomiast kwalifikowana jako zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Brak było wreszcie podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego. W jego ramach Skarżący ponownie powoływali się na konieczność zestawienia okoliczności faktycznych sprawy z wykładnią zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10. Tym samym Skarżący żądali ponownej oceny tych samych okoliczności faktycznych, co jednak, z uwagi na przytoczone wcześniej argumenty, było niedopuszczalne.

W związku powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.