Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 518/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 306e § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 259/15 w sprawie ze skargi P. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 17 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu z tytułu podatków 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 518/16

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 259/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2014 r. w przedmiocie wydania zaświadczenia o niezaleganiu z tytułu podatków, oddalił skargę.

1. Z podanego przez Sąd stanu faktycznego sprawy wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 9 października 2014 r. o odmowie wydania skarżącemu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Powodem odmowy wydania wnioskowanego zaświadczenia, było ustalenie, że na skarżącym ciążą zaległości podatkowe za miesiące: październik i grudzień 2012 r. oraz marzec, sierpień i listopad 2013 r., brak możliwości ustalenia poprawności zeznania podatkowego PIT-36L za 2013 r. w zakresie wykazanych wpłaconych przez niego zaliczek, konieczność rozpatrzenia 10 wniosków skarżącego o zaliczenie zwrotu VAT za luty, maj i lipiec 2013 r. na zobowiązania podatkowe za różne miesiące w okresie od września 2012 r. do listopada 2013 r. oraz fakt przedłużenia terminu zwrotu podatku w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym.

2. W zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji skarżący zarzucił mu naruszenie art. 306e § 1 i art. 306e § 3 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) poprzez odmowę wydania żądanego zaświadczenia w związku z toczącym się postępowaniem kontrolnym.

3. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Podniósł, że skoro na kartach kontowych podatnika widnieją zaległości, to nie było możliwości wydania mu zaświadczenia o żądanej przez niego treści.

4. Na powyższe postanowienie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucił mu naruszenie: art. 306e O.p. poprzez pominięcie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, tj. zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z dnia 12 marca 2014 r. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 239 oraz art. 235 O.p. poprzez nieodniesienie się do okoliczności wydania tego zaświadczenia.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik strony, powołując się na art. 76b § 1 O.p., wskazał, że organ podatkowy miał obowiązek z urzędu zaliczyć skarżącemu kwotę zwrotu VAT na poczet jego bieżących zobowiązań oraz zaległości, skoro w złożonej przez niego deklaracji wykazał on podatek do zwrotu. W jego ocenie z pism kierowanych do strony pośrednio wynika, że doszło do takiego zaliczenia. Poza tym rozpatrując wniosek skarżącego o wydanie żądanego zaświadczenia, organ powinien był wziąć pod uwagę, że skarżącemu wydano zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach na dzień 12 marca 2014 r.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do kwestii zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wskazał, iż zaświadczenie to zostało błędnie wydane, gdyż przy jego sporządzaniu nie uwzględniono widniejących na kartach kontowych zaległości w podatku od towarów i usług. Co prawda na kartach tych widniała również kwota do zwrotu, niemniej termin jej zwrotu został przedłużony do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga jest niezasadna. Stwierdził, że zgodnie z art. 306a O.p. zaświadczenie wydaje się na żądanie osoby ubiegającej się o takie zaświadczenie (§ 1), zaświadczenie to potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dacie jego wydania (§ 3), wydawane jest ono w granicach żądania zgłoszonego przez wnioskodawcę (§ 4) a organ zobowiązany jest je wydać przed upływem 7 dni od daty złożenia wniosku (§ 5). Z kolei w myśl art. 306b O.p. zaświadczenie potwierdzające określone fakty lub stan prawny oparte powinno być na danych wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub na "innych danych" znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1), przy czym przed jego wydaniem organ może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2).

Sąd podał, że analiza treści powołanych wyżej przepisów wskazuje na to, że zaświadczenie wydane przez organ podatkowy jest przejawem wiedzy tegoż organu co do faktów i stanu prawnego w danym dniu i jako takie nie rozstrzyga ani o uprawnieniach, ani też o obowiązkach podmiotu, któremu je wydano. Skoro zatem w dacie złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia organ podatkowy ustalił, że skarżący posiada zaległości w VAT za poszczególne okresy 2012 r. i 2013 r. i nie ma możliwości zaliczenia mu na ich poczet kwot zwrotu tego podatku w związku z toczącym się w stosunku do strony postępowaniem kontrolnym - to zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach nie mogło być wydane.

Odnosząc się do zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wydanym na dzień 12 marca 2014 r. Sąd wskazał, że fakt, iż zostało ono sporządzone na skutek błędu organu nie oznacza, że błąd ten ma być powielany w przypadku kolejnych wniosków skarżącego o wydanie takiego zaświadczenia.

Sąd stwierdził także, że zgodnie z art. 76a § 1 O.p. podstawą do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych może być jedynie odpowiednie postanowienie wydane w tym przedmiocie. W sytuacji, nie zostało ono wydane, strona nie ma podstaw do przyjęcia, że złożone przez nią wnioski o zarachowanie zwrotu na poczet zaległości zostały uwzględnione. Niezależnie od tego, badanie kwestii związanej z tym, czy organ zasadnie nie dokonał zaliczenia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym na inne okresy rozliczeniowe lub inne podatki z urzędu albo zgodnie z wnioskami podatnika pozostaje poza granicami tej sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) oddalił skargę.

8. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości.

Zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 306e § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1) i art. 21 § 2 i § 3 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na zaakceptowaniu sytuacji, w której organ wydając zaświadczenie oparł się na wadliwie prowadzonych rejestrach i ewidencjach z naruszeniem zasady domniemania prawdziwości deklaracji oraz

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt) 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1) i art. 21 § 2 i § 3 O.p. przez jego niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, objawiający się tym, że skarga została oddalona pomimo, że organ podatkowy wydając zaświadczenie naruszył art. 21 § 1 pkt 1) i art. 21 § 2 i § 3 O.p., gdyż z zaświadczenia wynika, że rejestry i ewidencje prowadzone były przez organ bez poszanowania zasady domniemania prawdziwości deklaracji;

3. naruszenie przepisów postępowania: art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt) 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 O.p. przez jego niezastosowanie, co doprowadziło do oddalenia skargi na skutek przyjęcia, iż nie doszło do przeksięgowania zwrotu VAT na poczet innych zobowiązań podatkowych, pomimo iż z dokumentów otrzymywanych przez skarżącego (np. zaświadczenia o niezaleganiu oraz unieważnień i upomnień) wynikało, iż kwota zwrotu została w rzeczywistości przerachowana;

4. naruszenie przepisów postępowania art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt) 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 4, art. 239 i art. 235 O.p. przez jego niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, objawiający się tym, iż skarga została oddalona pomimo, iż w skarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zarzutu podniesionego w zażaleniu dotyczącego wydania zaświadczenia o niezaleganiu z dnia 12 marca 2014 r., a jest to okoliczność istotna bowiem odniesienie się do tego mogłoby doprowadzić do wniosku, iż przed tym dniem doszło do zaliczenia zwrotu VAT na poczet innych zaległości podatkowych, co podważyłoby ustalenia Sądu co do wydania tego zaświadczenia na skutek błędu.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

10. Naczelny Sąd Administracyjny zważy, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 187, art. 306e § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1) i art. 21 § 2 i § 3 O.p. są niezasadne.

Naruszenia tych przepisów pełnomocnik strony upatruje w odmowie wydania skarżącemu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, które to zaświadczenie, w jego ocenie, powinno mu zostać wydane na podstawie danych uzyskanych z deklaracji podatkowych złożonych przez podatnika z uwzględnieniem jego dyspozycji co do zaliczenia wykazanego przez niego zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych.

Pełnomocnik nie kwestionuje natomiast samego zastosowania w tej sprawie art. 306e § 1 O.p., zgodnie z którym zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych.

Jak wynika z postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, w dokumentacji organu podatkowego znajdują się informacje, iż na skarżącym ciążą zaległości podatkowe za miesiące październik i grudzień 2012 r. oraz marzec, sierpień i listopad 2013 r. Na dzień wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia nie rozpatrzono 10 wniosków skarżącego o zaliczenie zwrotu VAT za luty, maj i lipiec 2013 r. na jego zobowiązania podatkowe za różne miesiące w okresie od września 2012 r. do listopada 2013 r. ponieważ - w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przedłużeniem terminu zwrotu skarżącemu różnicy podatku naliczonego nad należnym - kwestia zasadności tego zwrotu nie została jeszcze wyjaśniona.

Treść powyższego postanowienia nie pozostawia wątpliwości, że skarżący zalega z zapłatą podatków za okresy wskazane w tym postanowieniu. Zresztą pełnomocnik skarżącego nie kwestionuje faktu, że skarżący nie uiścił zobowiązań podatkowych, o których mowa w tym dokumencie. Uważa jedynie, że zaległości powstałe z tego tytułu powinny zostać skompensowane kwotami VAT należnymi mu do zwrotu, wykazanymi w sporządzanych przez niego deklaracjach.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, okoliczność, że skarżący wykazał podatek od towarów i usług do zwrotu – w stanie faktycznym tej sprawy - nie oznacza automatycznie, że miał on zostać zaliczony na poczet jego zaległości podatkowych i w ten sposób go od tych zaległości uwolnić.

Zauważyć należy, że w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.) ustawodawca przewidział w odniesieniu do zwrotu podatku VAT m.in. możliwość skorzystania przez organ podatkowy z instytucji przedłużenia terminu takiego zwrotu. Przepis ten, w zdaniu drugim, stanowi, iż jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że wypłata kwoty należnej następuje tylko wówczas, gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu. Dopóki zatem zwrot VAT nie zostanie uznany przez organ podatkowy za zasadny, dopóty nie podlega on zwrotowi. Nie ma przy tym znaczenia w jakiej formie zwrot ten miałby zostać dokonany, tj. czy bezpośrednio na rachunek bankowy podatnika, czy pośrednio przez zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3211/14 i z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3946/14).

Poza tym, Sąd pierwszej instancji prawidłowo podniósł, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach organ nie podejmuje merytorycznych rozstrzygnięć w zakresie zaliczenia kwot nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika. Postępowanie w przedmiocie wydania zaświadczenia jest postępowaniem uproszczonym, to znaczy, że organ podatkowy ogranicza się w nim jedynie do sprawdzenia danych zawartych w posiadanych przez niego ewidencjach.

Na prawidłowość zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów nie ma także wpływu okoliczność, że skarżący otrzymał wcześniej od organu podatkowego zaświadczenie o oczekiwanej przez niego treści.

Sąd pierwszej instancji odniósł się do tej kwestii prawidłowo, a to, że uczynił to w sposób odmienny od oczekiwanego przez stronę, nie oznacza naruszenia przez niego wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. i 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 239, art. 235 i art. 201 § 4 O.p. Regulacje art. 239 i art. 235 O.p. dotyczą odpowiedniego zastosowania w postępowaniu przed organami odwoławczymi przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji, a do zażaleń odpowiednich przepisów dotyczących odwołań. W przepisie art. 201 § 4 O.p. mowa jest natomiast o zawieszeniu postępowania podatkowego w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych. Pełnomocnik skarżącego nie wyjaśnił w czym upatruje naruszenia tych przepisów.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 P.p.s.a.