Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2470/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Kryterium "istotne" mimo dość niefortunnej redakcji art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ odnosi się zarówno do okoliczności jak i dowodów, o których mowa w tym przepisie.

TEZY

Kryterium "istotne" mimo dość niefortunnej redakcji art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ odnosi się zarówno do okoliczności jak i dowodów, o których mowa w tym przepisie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o. o. Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "A." w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2004 r. III SA 1108/03 w sprawie ze skargi Spółki z o. o. Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "A." w Ł. na decyzję Ministra Finansów z dnia 28 marca 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją po rozpatrzeniu odwołania Spółki "A." od decyzji Izby Skarbowej w Ł., odmawiającej uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia 10 listopada 1999 r. określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r., Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Spółka wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej, powołując się na art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Załączając do wniosku szereg dokumentów stwierdziła, że stanowią one nowe dowody obrazujące zarówno zakup, jak i przeróbkę formy 20-litrowej do produkcji pojemników, a zatem uzasadniają wznowienie postępowania i uchylenie decyzji ostatecznej w części ustaleń dotyczących tej formy. Izba Skarbowa uznała, że przedłożone przez stronę dowody nie stanowią podstawy uzasadniającej uchylenie tej decyzji. Załączone dokumenty były bowiem w większości znane organom podatkowym, gdyż spółka dostarczała je na różnych etapach postępowania kontrolnego, odwoławczego, a także przed NSA. Natomiast, nowymi dowodami w sprawie były wyłącznie: pismo Artigiana S. z 11 grudnia 1994 r. potwierdzające dostawę formy 20-litrowej oraz SAD z dnia 3 marca 1995 r. (...) na przewóz drewnianego modelu kontenera tj. pojemnika 20 litrowego. Wobec tego Izba Skarbowa po wcześniejszym wznowieniu postępowania, decyzją z dnia 10 grudnia 2002 r. odmówiła uchylenia własnej decyzji z dnia 10 listopada 1999 r.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła Izbie Skarbowej, że nie zakwestionowała wiarygodności przedstawionych dokumentów, a równocześnie uznała, że nie stanowią one podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej. Ponadto, zdaniem odwołującej się Izba Skarbowa nie umożliwiła stronie wypowiedzenia się w sprawie. Natomiast zakupiona i wprowadzona na rynek polski forma, została błędnie przez spółkę wyceniona, zamiast bowiem kwoty 61.154,54 zł formę tę wyceniła na 20.242,30 zł.

Minister Finansów nie stwierdził nieprawidłowości w postępowaniu organu I instancji. Nie dał wiary wyjaśnieniom, że zakup formy o wartości 61 tys. zł zaewidencjonowanej w środkach trwałych w o wartości 21.242,30 zł, przy jednoczesnym pozostawieniu kwoty ok. 40 tys. zł na kontach rozrachunków przez okres od 1995 r. do 2001 r. wynikał wyłącznie z błędu spółki przy ustalaniu wartości środka trwałego. Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stroną, że złożona na tym etapie postępowania dokumentacja pozwala na jednoznaczne stwierdzenie czy i jaka forma, i za jaka wartość została zakupiona w 1995 r. Nie można było stwierdzić, że przedstawione przez stronę dowody stanowią o zaistnieniu przesłanki określonej art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję Spółka "A." wniosła skargę wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji. Skarżąca zarzuciła, że decyzje te wydane zostały z naruszeniem art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 oraz art. 245 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę uzasadniając to rozstrzygnięcie następująco:

Skarżąca Spółka udostępniała oryginały dokumentów w trakcie postępowania wznowieniowego wskazując na ich walor jako nowych dowodów istniejących wskazując na ich walor jako nowych dowodów istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji lecz nie znanych organowi, który decyzję te wydał. Istota sporu sprowadza się w tej części skargi do rozstrzygnięcia zasadności motywów organów podatkowych, które uznały, że dowody te nie odpowiadają kryterium zawartym w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Aby uznać, iż nowe dowody mogły stanowić przesłankę uchylenia decyzji, po wznowieniu postępowania podatkowego, konieczne było stwierdzenie, iż mają one istotne znaczenie dla sprawy. Z tego więc punktu widzenia należało zbadać postępowanie organów podatkowych prowadzące do wydania zaskarżonych decyzji. W ocenie Sądu organy te słusznie kierowały się stanowiskiem, iż nowe dowody są istotne dla sprawy wówczas, gdy można na ich podstawie stwierdzić, iż gdyby były znane organowi orzekającemu, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Nowe dowody muszą więc dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne konieczne dla jej rozstrzygnięcia, a więc wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Przedmiotem postępowania wymiarowego było zawyżenie wysokości ulgi inwestycyjnej, z której korzystała skarżąca Spółka. W trakcie analizy dokumentacji Spółki stwierdzono, że podatnik nie posiada udokumentowanego nabycia formy 20-litrowego kontenera o wartości 20.242,30 zł. Spowodowało to wydanie decyzji określającej Spółce w innej - niż zeznana - wysokości zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 października 2001 r. I SA/Łd 1608/99 oddalił skargę Spółki na tę decyzję stwierdzając, że dowody w postaci faktury invoice oraz potwierdzenie przelewu bankowego kwoty 10 mln lirów budzą zasadnicze wątpliwości.

Nowe dokumenty jakimi były: pismo Artigiana S. z dnia 11 grudnia 1994 r. z załącznikami stanowiącymi rysunki techniczne, potwierdzały dostawę 20-litrowej formy w cenie ogółem 42 mln lirów, co stanowiło około 61 tys. zł, podczas, gdy przedmiotem sporu pozostawała forma o wartości 20.242,30 zł oraz SAD z dnia 3 marca 1995 r. (...) na przewóz drewnianego modelu kontenera o zadeklarowanej wartości 300 tys. lirów. Ich ocena zgodnie z argumentacją organów podatkowych, nie mogła prowadzić do wniosku, iż były to dokumenty istotne dla sprawy, a więc mające wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika zatem, że nadesłana dokumentacja wraz z uzyskanymi wcześniej dokumentami i wyjaśnieniami wskazuje na to, że skarżąca zleciła włoskiej firmie wykonanie formy do dmuchania dla pojemnika 20-litrowego za równowartość 42 mln lirów, co stanowi kwotę około 61 tys. zł. Spółka otrzymała od tej firmy, co nie jest kwestionowane w skardze, drewniany model kontenera o zadeklarowanej wartości 300 tys. lirów, oraz formę do produkcji pojemników 20-litrowych o wartości deklarowanej 10 mln lirów, to jest o wartości 14.917 zł a nie 20.242,30 zł. Tymczasem Spółka wprowadziła na stan środków trwałych formę o wartości 20.242,30 zł stanowiącą równowartość 14 mln lirów, mimo że nie posiadała dokumentów potwierdzających ten fakt czym naruszyła zasady korzystania z ulgi inwestycyjnej. Natomiast, jak słusznie twierdzą organy podatkowe w treści zaskarżonych decyzji, czego nie kwestionuje w skardze strona, z rozliczenia z firmą "Z." ze Szwajcarii wynika, że kwota ta stanowiła zapłatę za rysunek wykonawcy narzędzi potrzebnych do wykonania 20-litrowego kontenera. Należy zatem powiedzieć, że organy podatkowe dokonały właściwej oceny znaczenia przedstawionych dokumentów dla rozstrzygnięcia sprawy, uznając, iż w istocie nie mają one wpływu na wynik rozstrzygnięcia, po wznowieniu postępowania.

Zdaniem Sądu prawidłowa jest również ocena wyjaśnień dotyczących stanu faktycznych prezentowanych przez skarżącą Spółkę co do ich wiarygodności. Ich wartość dowodową organy podatkowe analizowały biorąc pod uwagę zarówno faktury firmy Artigiana S. z Włoch, stanowisko pełnomocnika spółki, a także wyjaśnienia prezesa zarządu Adama G. Z tych ostatnich wynikało m.in., że przedmiotowa forma została dostarczona spółce nie w 1995 r. lecz w 1994 r.

W świetle powyższych ustaleń należy uznać, iż organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa jest w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie uzasadnione są również zarzuty skarżącej w przedmiocie naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 oraz przepisu art. 245 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały rozpatrując niniejszą sprawę na podstawie prawa i nie naruszyły swym postępowaniem zaufania do organów podatkowych, zaś strona nie przedstawiła żadnych konkretnych dowodów potwierdzających swe zarzuty w tym zakresie. Organy podatkowe w oparciu o pełny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i niezbędny do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, zgodnie z dyrektywą zawartą w art. 122 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Niezrozumiały jest również zarzut naruszenia treści art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie poparty żadną rzeczową argumentacją. Wobec powyższego organy podatkowe nie naruszyły także dyspozycji art. 245 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem całokształt okoliczności sprawy, o czym była mowa wyżej nie dawał podstawy do jego zastosowania.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka "A." zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowanie przed sądami administracyjnymi; naruszenie przepisów polegało na oddaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjnymi skargi strony, mimo wydania przez Ministra Finansów zaskarżonej decyzji z naruszeniem następujących przepisów postępowania podatkowego: art. 245 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 240 ust. 1 pkt 5 oraz art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Wadliwość prawna decyzji Ministra Finansów zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego polega na uznaniu, że nowe dowody przedstawione przez skarżącą we wznowionym postępowaniu, nie były istotne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Wniosek skarżącej zmierzał do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono następujące okoliczności:

Zgodnie z art. 245 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 par. 2 tej ustawy wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 par. 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowania w sprawie. Wśród przesłanek, określonych w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej wymieniona została w pkt 5 przesłanka polegająca na tym, że wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Użycie w powołanym przepisie spójnika "lub" wskazuje, że przesłanka zawarta w tym przepisie zostanie spełniona nie tylko w przypadku, gdy wyjdą na jaw zarówno istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, jak też nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzje, ale również w przypadku, gdy wyjdą na jaw wyłącznie istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne bądź wyłącznie istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nie znane organowi, który wydał decyzję. Skarżąca przedstawiła nowe istotne dla sprawy dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, a nie znane organowi wydającemu tę decyzję, co stanowiło podstawę wznowienia postępowania podatkowego przez Izbę Skarbową. Fakt pojawienia się nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nie znanych organowi, który wydał decyzję, nie był kwestionowany przez organy podatkowe I oraz II instancji, rozpatrujące sprawę we wznowionym postępowaniu podatkowych. Zarówno w uzasadnieniu decyzji Ministra Finansów jak również w poprzedzającej ją decyzji Izby Skarbowej stwierdzono, że większość przedstawionych przez skarżącą dowodów była znana organom podatkowym rozstrzygającym w pierwszym etapie postępowania podatkowego - przed jego wznowieniem. Fakt przedstawienia przez skarżącą nowych dowodów, które stały się podstawą wznowienia postępowania podatkowego oraz ich wiarygodność nie został zakwestionowany również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Dowodami tymi były w szczególności:

- pismo Artigiana S. z dnia 11 grudnia 1994 r. wraz z załącznikami /rysunki techniczne/ potwierdzającymi dostawę 20-litrowej formy w cenie ogółem 42 mln lirów, co stanowiło około 61 000 zł oraz

- dokument SAD z dnia 3 marca 1995 r. (...) na przewóz drewnianego modelu kontenera o zadeklarowanej wartości 300 000 lirów.

Powyższe dowody oraz inne dowody przedłożone przez skarżącą są dowodami istotnymi w sprawie, o których mowa w art. 240 ust. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Dowody te wraz z dowodami dotyczącymi podstawy opodatkowania przedstawionymi w postępowaniu przed jego wznowieniem potwierdzają prawidłowość ceny nabycia oraz kosztów przeróbki 20-litrowej formy do produkcji pojemników. Zaskarżony wyrok oraz decyzje organów I i II instancji bezpodstawnie nie uznały tych dowodów za istotne w sprawie. Zdaniem skarżącej zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powinien uchylić decyzję będącą przedmiotem zaskarżenia, gdyż dowody te miały istotne znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych skarżącej za rok 1995. Skarżąca przyjmując tę wartość łącznie z wartością innych wydatków inwestycyjnych jako podstawę ustalenia wysokości ulgi inwestycyjnej i odliczając te ulgę na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra finansów z dnia 24 stycznia 1995 r. nie doprowadziła do powstania zaległości podatkowej powołanego tym podatku i nie naruszyła przepisów powołanego rozporządzenia.

Nowe, istotne dla sprawy dowody, które skarżąca dołączyła do wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, powinny być rozpatrzone łącznie z przedstawionymi poprzednio dowodami i poddane wnikliwej ocenie, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Organy te tym samym naruszyły art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje zebrać i rozpatrzeć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę mimo, że powinien ją uwzględnić, gdyż decyzja Ministra Finansów z dnia 28 marca 2004 r. była wadliwa, ponieważ nowe dowody będące podstawą wznowienia postępowania łącznie z dowodami uprzednio przedstawionymi jednoznacznie dokumentowały poniesienie wydatków inwestycyjnych na nabycie i przeróbkę 20-litrowej formy do produkcji pojemników oraz ich wysokość. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył zatem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis nakazuje uchylenie decyzji w całości lub w części w przypadku stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania niż naruszenie prawa wymienione w lit. "b" pkt 1 par. 1 powołanego artykułu, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawa podlegała rozpoznaniu w granicach skargi kasacyjnej. Zarzut postawiony w tej skardze sprowadzał się do niedostarczenia przez Sąd procesowych uchybień organu odwoławczego. W istocie spór dotyczył wyłącznie kwestii, czy pismo Artigiana S. oraz dokument SAD, uznane za jedyne "nowe" dowody, były dla rozstrzygnięcia sprawy istotne.

Jak to już wyjaśniono wielokrotnie w orzecznictwie nową okolicznością istotną dla sprawy jest taka okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy /por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 r. I SA 198/85 - ONSA 1985 Nr 1 poz. 35/.

Podstawą faktyczną kwestionowanej w trybie nadzoru decyzji było ustalenie, że podatnik nie posiadał udokumentowanego nabycia formy 20-litrowego kontenera o wartości ponad 20.240 zł. Zatem "istotnym" w podanym wyżej znaczeniu byłby dowód dokumentujący to nabycie. Zamieszczone w żądaniu o wznowienie postępowania twierdzenie, że podatnik takie dowody posiada obligowało organ podatkowy do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją. Twierdzenie to podlegało jednak weryfikacji w toku wznowionego postępowania. Oceniając wym. wyżej dwa dowody, które uznano za nowe, organy obu instancji uznały, że nie dokumentują one nabycia spornego kontenera. Kontrolując ocenę tych dowodów Sąd I instancji uznał /str. 7 uzasadnienia wyroku/, że nie narusza ona zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Tego przepisu, jako naruszonego przez Ministra Finansów, skarga kasacyjna nie wymienia. Natomiast wskazano art. 187 par. 1 tej ustawy, którego naruszenie miało polegać na nierozpatrzeniu nowych dowodów łącznie z dowodami uprzednio przedstawionymi. Jakie to miałyby być dowody - nie wskazano, które - łącznie z nowymi dowodami - miałyby dokumentować "jednoznacznie" poniesienie spornego wydatku. Jeżeli z uprzednich dowodów wyprowadzono wniosek przeciwny /co kontrolujący ostateczną decyzję Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe/, a nowe dowody oceniono identycznie to z tych dwóch negatywnych ustaleń nie da się wyprowadzić ustalenia pozytywnego.

Skoro nowe dowody prawidłowe ocenione, nie dawały podstaw do zmiany rozstrzygnięcia nie mogły być uznane za istotne w rozumieniu art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Wywody skargi kasacyjnej /str. 5/ dotyczące tego przepisu, w szczególności użycia spójnika "lub", są bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy Izba Skarbowa wznowiła postępowanie. Kryterium "istotne" mimo dość niefortunnej redakcji par. 1 pkt 5 odnosi się zarówno do okoliczności jak i dowodów, o których mowa w tym przepisie. Odmienna redakcja art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa /"istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub dowody/ nie uzasadnia przyjęcia, że w tym zakresie obie procedury administracyjne odmiennie określają tę podstawę wznowienia postępowania.

Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzec jak w sentencji.