Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1276/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2014 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 12 listopada 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie stawki podatku dla sprzedawanych wyrobów. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest producentem wyrobów ciastkarskich. Skarżąca należy do Grupy C., która jest znanym greckim przedsiębiorstwem spożywczym. W swojej ofercie produktowej Skarżąca posiada m. in. ciasteczka biszkoptowe z różnymi nadzieniami i w różnych polewach smakowych (tzw. mleczne kanapki z rodzaju sweet thing oraz cake bar). Data minimalnej trwałości wyrobów produkowanych przez Skarżącą, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami przekracza 45 dni. Skarżąca w 2010 r. uzyskała klasyfikację statystyczną towarów w kodzie 10.72.19.0 PKWiU z 2008 r., tj. Suchary i herbatniki konserwowane wyroby ciastkarskie i ciastka (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., Dz. U Nr 207, poz. 1293 ze zm.; dalej: "PKWiU").

Skarżąca posiada dla wskazanych produktów wydane w 2013 r. wiążące informacje Taryfowe wydane przez Dyrektora Izby Celnej w W. potwierdzające ich klasyfikację do kodu CN 1905 90 60. W tym kodzie CN mieszczą się wyroby z dodatkiem środka słodzącego takie jak: Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao: opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby. Na gruncie PKWiU kodowi Nomenklatury Scalonej CN 1905 90 60 odpowiada kod 10.71.12.0, tj. Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże (przy tym kod CN 1905 90 60 jest w całości przypisany tylko i wyłącznie do kodu PKWiU 10.71.12). Do dostaw krajowych towarów będących przedmiotem wniosku Skarżąca obecnie stosuje 23% stawkę VAT.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy w opisanej sytuacji faktycznej (zdarzeniu przyszłym) Skarżąca może stosować obniżoną 8% stawkę VAT do dostawy towarów z grupowania CN 1905 90 60 (będącego odpowiednikiem PKWiU 10.71.12.0 obejmującego Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże), w szczególności nawet jeśli data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni ?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, iż jej zdaniem do dostawy towarów z grupowania CN 1905 90 60 (którego odpowiednikiem na gruncie PKWiU jest kod 10.71.12.0 obejmujący Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni, może ona stosować obniżoną 8% stawkę VAT. Skarżąca zauważyła następnie, że jej pytanie interpretacyjne dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. z uwzględnieniem zmian wprowadzonych do ustawy o VAT od dnia 1 kwietnia 2011 r.

W ramach powyższych zmian w ustawie o VAT wprowadzono nowe oznaczenia klasyfikacyjne dla towarów objętych zgodnie z art. 41 ust 2 i 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej: "ustawą o VAT", obniżoną stawką VAT i wymienionych w Załącznikach nr 3 i nr 10 do ustawy o VAT. Ich celem było dostosowanie przepisów podatkowych do zmienionej w 2008 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W szczególności, w Załączniku nr 3 do ustawy o VAT zmieniono numerację i opisy kodów PKWiU: pozycja 25 obejmująca grupowanie 15.81.1 PKWiU z 1997 r. "Pieczywo wyroby piekarskie i ciastkarskie, świeże została zastąpiona pozycją 31 obejmującą grupowanie 10.71.11.0 PKWiU "Pieczywo świeże" oraz pozycją 32 obejmującą grupowanie 10.71.12.0 PKWiU "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże". Dodatkowo, opis z PKWiU dla towarów z grupowania 10.71.12.0 PKWiU uzupełniono o kryterium warunkujące stosowanie stawki obniżonej do ich dostawy w kraju.

W okresie od 1 stycznia do 31 marca 2011 r. zgodnie z nowym brzmieniem pozycji 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, stawką obniżoną objęte zostały wyłącznie takie towary, dla których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni. W związku z kolejną zmianą ustawodawczą, od dnia 1 kwietnia 2011 r. terminy te zostały wydłużone do 45 dni. Podsumowując Skarżąca wskazała, że od dnia 1 stycznia 2011 r. towary z dłuższą niż 14 albo 45 dni datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia są opodatkowane 23% stawką VAT.

Skarżąca zauważyła również, że zmiany wprowadzone do ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2011 r. (z modyfikacjami z kwietnia 2011 r.) nie zostały w sposób szczególny uzasadnione. Ze stenogramów sejmowych z prac nad ustawami nowelizującymi ustawę o VAT oraz wypowiedzi Ministerstwa Finansów wynika, że jednym z celów była promocja spożycia produktów świeżych. Samo kryterium owej świeżości wprowadzone do ustawy o VAT ma jednak charakter subiektywny i oceny - na etapie prac parlamentarnych termin ten był dowolnie, bez głębszego uzasadnienia modyfikowany.

Ponadto, treść stenogramów z prac w komisji sejmowej zajmującej się projektem, wedle Skarżącej, wskazuje, że bez względu na kryterium świeżości w kategorii produktowej - wyroby ciastkarskie i ciastka, występują dokładnie te same towary (tj. identyczne produkty będą klasyfikowane jako świeże objęte niższym VAT bądź jako nieświeże objęte wyższym VAT wyłącznie na podstawie terminów przydatności do spożycia wskazanych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT). Swoje stanowisko Skarżąca oparła również na wnioskach wynikających z porównania brzmienia przepisów krajowych i odpowiednich przepisów wspólnotowych normujących zasady stosowania stawek obniżonych w przypadku dostawy krajowej produktów spożywczych.

Zdaniem Skarżącej, ze względu na to, że przepisy wspólnotowe nie wprowadzają żadnych warunków w stosowaniu stawek obniżonych dla towarów z pozycji 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, takich warunków nie powinny zawierać również przepisy polskie. Zatem przepisy krajowe należy interpretować w taki sposób, jakby warunków tych w ogóle nie było. Skarżąca dla poparcia swojego stanowiska powołała się również na wymienione przez siebie orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2013 r. nr IPPP1/443-1165/13-2/ISZ Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "organem"), uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedawanych przez Skarżącą wyrobów - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ powołał na wstępie treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz wskazał, że od dnia 1 stycznia 2011 r. wprowadzony został do ustawy o VAT przepis art. 5a, ustanawiający zasadę, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Natomiast klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Organ zauważył następnie, że stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku VAT - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Z kolei zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Organ zauważył następnie, że w załączniku nr 3 do ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. - pod pozycją 32 wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.71.12.0, tj. "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni". Z kolei, na mocy art. 1 pkt 33 lit. b) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r., poz. 32 załącznika Nr 3 do ustawy otrzymała brzmienie: "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni" - PKWiU ex 10.71.12.0. W opinii organu, wskutek wprowadzonej zmiany, obniżoną stawką podatku od towarów i usług ustawodawca objął dodatkowo wyroby ciastkarskie i ciastka, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami wynosi od 15 dni do 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również wynosi od 15 dni do 45 dni. W załączniku nr 3 do ustawy, pod pozycją 35 wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.72.19.0, tj. "Pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane - wyłącznie chleb przaśny (maca), opłatki sakralne i podobne produkty, bułka tarta".

Organ powołując się następnie na treść przepisu art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, wskazał że przez "PKWiU ex" rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Organ wskazał, że umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)". Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania. Zgodnie z powyższym, preferencyjnej (8%) stawce podatku od towarów i usług, podlegają od dnia 1 stycznia 2011 r. wyroby ciastkarskie i ciastka sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0, ale tylko takie, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia, oznaczone zgodnie z właściwymi przepisami, nie przekraczają określonej liczby dni. Z tego względu zdaniem organu, preferencyjnej (8%) stawce podatku od towarów i usług, również - spośród piekarskich i ciastkarskich wyrobów suchych lub konserwowanych - sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 10.72.19.0 - podlegają od dnia 1 stycznia 2011 r. tylko chleb przaśny (maca), opłatki sakralne i podobne produkty oraz bułka tarta.

Organ zauważył następnie, że z opisu spawy wynika, iż dla oferowanych przez Skarżącą wyrobów, tj. ciasteczka biszkoptowe z różnymi nadzieniami i w różnych polewach smakowych (tzw. mleczne kanapki z rodzaju sweet thing oraz cake bar), Skarżąca w 2010 r. uzyskała klasyfikację statystyczną towarów w kodzie 10.72.19.0 PKWiU z 2008 r. tj. Suchary i herbatniki konserwowane wyroby ciastkarskie i ciastka. Natomiast w poz. 35 załącznika nr 35 do ustawy o VAT, zostały wskazane wyroby sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.72.19.0 "Pozostałe piekarskie i ciastkarskie suche lub konserwowane - wyłącznie chleb przaśny (maca), opłatki sakralne i podobne produkty, bułka tarta" preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% mogą zostać opodatkowane tylko te wyroby sklasyfikowane do symbolu PKWiU 10.72.19.0, które spełniają warunki określone we wskazanym opisie. A zatem, z grupy wyrobów sklasyfikowanej do ww. symbolu PKWiU opodatkowane stawką podatku 8% mogą być wyłącznie: chleb przaśny (maca), opłatki sakralne i podobne do tych opłatków produkty oraz bułka tarta. Powyższe oznacza zdaniem organu, że produkowane przez Skarżącą wyroby: ciasteczka biszkoptowe z różnymi nadzieniami i w różnych polewach smakowych (tzw. mleczne kanapki z rodzaju sweet thing oraz cake bar) nie zawierają się w wyżej wymienionych wyrobach, bowiem mimo klasyfikacji PKWiU 10.72.19.0 nie stanowią one chleba przaśnego (macy), opłatków sakralnych i podobnych do tych opłatków produktów, oraz bułki tartej. W konsekwencji, wyroby produkowane przez Skarżącą, tj.: ciasteczka biszkoptowe z różnymi nadzieniami i w różnych polewach smakowych (tzw. mleczne kanapki z rodzaju sweet thing oraz cake bar) nie korzystają z obniżonej stawki 8%, określonej w art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 35 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, co zdaniem organu oznacza że podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia, organ odniósł się w dalszej kolejności do podniesionej przez Skarżącą okoliczności, iż posiada ona dla wskazanych produktów (m.in. ciasteczka biszkoptowe z różnymi nadzieniami i w różnych polewach smakowych tzw. mleczne kanapki z rodzaju sweet thing oraz cake bar), wydane w 2013 r. przez Dyrektora Izby Celnej w W. wiążące informacje taryfowe potwierdzające ich klasyfikację do kodu CN 1905 90 60. Natomiast w tym kodzie CN mieszczą się wyroby z dodatkiem środka słodzącego takie jak: Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao: opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby. Na gruncie PKWiU kodowi Nomenklatury Scalonej CN 1905 90 60 odpowiada zaś kod 10.71.12.0, tj. Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże (przy tym kod CN 1905 90 60 jest w całości przypisany tylko i wyłącznie do kodu PKWiU 10.71.12). Odnosząc się do powyższego organ wskazał, że zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.) państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Natomiast stosownie do art. 98 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

Organ zauważył, że w Załączniku III zostały wymienione towary i usługi o znaczeniu społecznym, w szczególności produkty spożywcze i napoje (z wyjątkiem napojów alkoholowych), produkty farmaceutyczne, usługi przewozu pasażerów wraz z bagażem, dostawy wody, budowa, renowacja, przeróbki i dostawa mieszkań udostępnionych w ramach polityki socjalnej. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. W opinii organu, powołany przez Skarżącą art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi (...). Jednakże takie sformułowanie zdaniem organu oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej towarów sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 10.71.12.0, jednak przy wprowadzeniu pewnego warunku, tj. że wyroby ciastkarskie i ciastka korzystające z tej preferencji będą odznaczać się określonym terminem (datą) związanym z ich przydatnością do spożycia, bowiem w odniesieniu do dostawy takich produktów świeżych przewidziano obniżoną stawkę w wysokości 8%.

Nawiązując z kolei do treści art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE organ wskazał, że w stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy zdaniem organu, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Sklasyfikowane pod numerem PKWiU 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże" powiązane są z pozycją CN 1905 "Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby". Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych kodem CN 1905 państwo członkowskie może wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku w opinii organu jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Zdaniem organu, odsyłając w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy do grupowania PKWiU ex 10.71.12.0 - "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 (45) dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 (45) dni", ustawodawca krajowy nie naruszył norm unijnych. Poprzez odesłanie do PKWiU nie nastąpiło zawężenie kategorii produktów wskazanych w pozycji pierwszej Załącznika III Dyrektywy 2006/112/WE, ani też nie doszło do uchybienia kryteriom określonym w Dyrektywie, według których dane towary czy usługi opodatkowane mogą być stawkami obniżonymi.

Wedle organu, ustawodawca przyjął kryteria określone w poz. 32 zał. nr 3 do ustawy, z uwagi, na brak definicji "wyrobów świeżych" zarówno w europejskiej Klasyfikacji Produktów według Działalności (CPA), na podstawie której opracowane zostało wydanie PKWiU z 2008 r., jak i w samym PKWiU 2008. Umieszczając przy symbolu PKWiU 10.71.12.0 oznaczenie "ex", ustawodawca zdecydował o zawężeniu stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek, które spełniają konkretny warunek związany z ich terminowością (oznaczenie zgodnie z odrębnymi przepisami określoną datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia). W ten sposób w odniesieniu do regulacji prawnych sprzed dnia 1 stycznia 2011 r. zostało doprecyzowane pojęcie "świeże". W konsekwencji, w ocenie organu, decydująca dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest okoliczność, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego.

Reasumując, organ wskazał, że mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, a także powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro termin przydatności do spożycia oferowanych produktów (m.in. ciasteczka biszkoptowe z różnymi nadzieniami i w różnych polewach smakowych tzw. mleczne kanapki z rodzaju sweet thing oraz cake bar), oznaczony zgodnie z odrębnymi przepisami, jest dłuższy niż 14 (45) dni, to ich dostawa jako niespełniająca ww. kryteriów nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT i podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%. Tym samym w opisanej sytuacji faktycznej (zdarzeniu przyszłym) Skarżąca nie może stosować obniżonej 8% stawki VAT do dostawy towarów z grupowania CN 1905 90 60 (będącego odpowiednikiem PKWiU 10.71.12.0 obejmującego Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże), w szczególności nawet, jeśli data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 (45) dni.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2013 r.

Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 30 grudnia 2013 r. nr IPPP1/443-1165/13-2/ISZ wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 19 marca 2014 r., w której zarzuciła jej naruszenie:

1) art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w związku z poz. 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.,

2) art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"), w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz art. 34, art. 36 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE),

3) art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz art. 34, art. 36 i art. 110 TFUE,

4) art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP),

5) art. 14a § 1 oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.".

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, że organ błędnie odczytał jej pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, jako pytanie o potwierdzenie prawidłowości klasyfikacji jej towarów w ramach wynikającego z WIT kodu CN 1905 90 60 (tj. odpowiednika PKWiU 10.71.12) w kontekście przedstawionej przez Urząd Statystyczny w L. klasyfikacji towarów w ramach PKWiU 10.72.19. Organ podkreślił bowiem w interpretacji, że nie jest uprawniony do analizy prawidłowości dokonanej przez Skarżącą klasyfikacji ani do samodzielnego klasyfikowania towarów. Tymczasem, Skarżąca pytała, czy dla towarów o określonym kodzie CN (przekładającym się na określony kod PKWiU) należy zastosować stawkę VAT obniżoną, tj. oczekiwała od organu potwierdzenia precedencji i rozstrzygającego znaczenia w systemie VAT Nomenklatury scalonej (klasyfikacji w CN) ponad klasyfikacją PKWiU.

Skarżąca wskazała też, że kluczowy dla określenia w niniejszej sprawie stawki VAT dla oferowanych przez nią wyrobów w kontekście klasyfikacji tych wyrobów do jednej z tych dwóch nomenklatur, jest kod CN – w tej sytuacji kod 1905 90 60 i jego odpowiednik w ramach PKWiU – pozycja 10.71.12.0 PKWiU. Zdaniem Skarżącej, takie podejście uwzględnia wymogi stawiane w tym zakresie przez Dyrektywę VAT, która zezwalając na wprowadzenie stawek obniżonych wskazuje, że mogą one zostać wprowadzone na jeden z dwóch sposobów, tj. państwo członkowskie może: 1) wprowadzić obniżenie stawek VAT w kształcie bezpośrednio wynikającym z załącznika III do Dyrektywy VAT, bądź 2) w oparciu o system Nomenklatury Scalonej (art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT). Natomiast innych rozwiązań w tym zakresie Dyrektywa VAT nie przewiduje. Z tego względu, zdaniem Skarżącej, powinna ona pominąć posiadaną przez siebie klasyfikację statystyczną produktów (w ramach kodu PKWiU 10.72.19.0) i konsekwencje podatkowe w zakresie stawki VAT określać w oparciu o klasyfikację CN i dopiero wyniki tej klasyfikacji odniesione do systematyki PKWiU dają poprawną dla celów VAT (zgodną z wymogami prawa wspólnotowego) klasyfikację statystyczną produktu.

Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu zawartym w zaskarżonej interpretacji, wskazała również że organ zrównał możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych z nieograniczonym prawem do różnicowania stawek VAT w obszarze tego samego asortymentu towarowego, np. w oparciu o dodatkowo przewidziane kryteria – w niniejszej sprawie rozróżnienia stawki VAT dla tych samych produktów ze względu na daty ich minimalnej trwałości czy terminy przydatności do spożycia.

Zdaniem Skarżącej, stanowisko organu zgodnie z którym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych kodem CN 1905 państwo członkowskie może wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, jest błędne. W szczególności nie ma ważnych powodów prawnych, aby twierdzić, że możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, z czego wynikać ma konieczność ścisłej interpretacji tego rodzaju wyjątku. Skarżąca wskazała, iż organ w wydanej przez siebie interpretacji, wbrew swojej argumentacji, nie przeprowadza ścisłej interpretacji przepisu wprowadzającego określone rozwiązanie legislacyjne, ale w sposób bezpośredni ingeruje w jego zakres poza obszarem kompetencji przyznanych w tym zakresie organom państwa członkowskiego przez prawo unijne. Konieczność ścisłego interpretowania przepisu, na podstawie którego stosowana jest stawka VAT obniżona nie może bowiem przysłaniać konieczności uwzględnienia zasady neutralności VAT.

Skarżąca zauważyła też, że produkty objęte jej wnioskiem interpretacyjnym znajdują się w kodzie CN - 1905 90 60. W kodzie tym klasyfikowane są "wszystkie delikatne wyroby piekarnicze nieobjęte poprzednimi podpozycjami, na przykład ciasteczka, paszteciki i bezy". System Nomenklatury Scalonej nie różnicuje klasyfikacji tych produktów w zależności od ich "świeżości", tj. wszystkie towary posiadające wskazaną specyfikację produktową mieszczą się w tym kodzie bez względu na ich termin minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia. Również PKWiU z 2008 r. nie różnicuje sytuacji klasyfikacyjnej towarów z kodu 10.71.12.0 ze względu na ich datę minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia. Z tego względu zdaniem Skarżącej, jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy obniżonej stawki VAT jest ich przynależność do kodu CN 1905 90 60 (kodu 10.71.12.0 PKWiU z 2008 r.) ujętych w pozycji 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Tylko takie podejście realizuje bowiem postanowienia prawa unijnego.

Natomiast, podstawowym celem wspólnotowego systemu VAT jest wprowadzenie powszechnego podatku od wartości dodanej sprzyjającego rozwojowi konkurencji i swobodzie przepływu towarów (pkt 4 preambuły do Dyrektywy VAT). Jednocześnie, harmonizacja w obszarze VAT ma przeciwdziałać tworzeniu dodatkowych barier w obrocie towarowym i usługowym, zarówno na poziomie krajowym, jak i unijnym. W tym kontekście, państwo członkowskie (Polska) implementując przepisy Dyrektywy VAT w zakresie stosowania stawki obniżonej (art. 98 Dyrektywy VAT), choć może objąć stawką obniżoną tylko niektóre z towarów wymienionych w Załączniku III Dyrektywy VAT (do którego odsyła art. 98 Dyrektywy VAT), jednocześnie jednak wprowadzając stawki obniżone na wybrany asortyment towarowy powinno w opinii Skarżącej określić skutki tego obniżenia z perspektywy konkurencyjności rynku i neutralności VAT w taki sposób, żeby obie te wartości nie doznały uszczerbku. Skarżąca dla poparcia swojego stanowiska powoła się również w tym miejscu na wymienione przez siebie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.

W piśmie z dnia 17 kwietnia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla dokonania oceny w powyższym przedmiocie są przepisy ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 5a tej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do treści przepisu art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146 a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w Załączniku nr 3 do tej ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146 a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule Załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Pod pozycją 32 Załącznika nr 3 do ustawy wymieniono – jako opodatkowane obecnie stawką 8% - grupę 10.71.12.0 "wyroby ciastkarskie i ciastka świeże".

Akcesja Polski do Unii Europejskiej skutkowała przyjęciem wspólnego systemu VAT, co oznaczało również zobowiązanie respektowania wynikających z wspólnotowych regulacji, zasad opodatkowania towarów i usług, a także konieczność uwzględniania dorobku orzeczniczego TSUE.

Swoboda ustawodawcy krajowego w zakresie ustalania tak istotnych elementów opodatkowania, jak wysokość podstawowej stawki podatku oraz zakres stosowania i wysokość stawek preferencyjnych, została znacząco ograniczona obowiązującymi w tym przedmiocie normami przepisów wspólnotowych (Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a wcześniej VI Dyrektywy), przy czym ograniczenia te dotyczyły zarówno poziomu stawek podatku (podstawowych i preferencyjnych) jak i przedmiotowego zakresu zastosowania stawek obniżonych. Z uwagi na to, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, konieczne stało się uwzględnienie obowiązujących w tym zakresie przepisów wspólnotowych. Zgodnie z tymi regulacjami, stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez Dyrektywę 112 lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji. Obniżone stawki podatku VAT stanowią bowiem wyjątek od przyjętej i akcentowanej przez TSUE zasady opodatkowania towarów i usług jedną, podstawową stawką podatku VAT. Wynika to z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje stosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług jednej stawki podatku VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Jednocześnie w art. 98 ust. 1 i 2 tej Dyrektywy przyznano państwom członkowskim, na zasadzie odstępstwa od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa, możliwość zastosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem obniżone stawki mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów oraz świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku nr III do tej Dyrektywy, a przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z punktu 1 załącznika nr III do Dyrektywy wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 Dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Z powyższych regulacji wynika jednocześnie, że stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą ("Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone"), a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. To zaś narzuca określoną, wąską interpretację przepisów dotyczących stosowania obniżonych stawek podatku. Stanowisko, iż zasady stosowania stawek obniżonych muszą być interpretowane wąsko, z uwzględnieniem tego, że stanowią wyjątek od opodatkowania towarów i usług jednolitą stawką VAT prezentuje też TSUE (np. wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r., C - 83/99). W świetle jego orzecznictwa, dopuszczenie możliwości opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w załączniku III lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do takiej kategorii "uprzywilejowanych" można zaliczyć. To zaś z kolei pozwala na przyjęcie, że - wbrew argumentom strony skarżącej - nie ma, co do zasady, na gruncie regulacji wspólnotowych, przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem.

Skoro wskazany wyżej przepis Dyrektywy przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą których jest niepowiększanie zakresu kategorii, do jakich mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej. W sprawie C-360/11 Komisja Europejska przeciwko Hiszpanii z opinii Rzecznika Generalnego wyraźnie wynika, że zadaniem systemu obniżonych stawek podatku VAT nie jest całkowite ograniczenie swobodnego uznania państw członkowskich w określaniu towarów i usług, do których zastosowanie ma mieć obniżona stawka podatku VAT, ze względu chociażby na niepraktyczność i nieskuteczność podejmowania prób określenia szczegółowych wykazów towarów i usług na poziomie Unii Europejskiej. Rzecznik Generalny w tej sprawie stwierdził, że okoliczność, iż zakres i znaczenie kategorii określonych w załączniku (obecnie III) na poziomie Unii Europejskiej powinny być interpretowane ściśle, przy uwzględnieniu treści, kontekstu i celu tych przepisów, nie uniemożliwia państwom członkowskim określania poszczególnych produktów, do których stosuje się stawkę obniżoną, o ile nie wykraczają one poza zakres danych kategorii. Mając na uwadze tę opinię oraz orzeczenia wydane na tle przepisu wprowadzającego opcję stosowania przez państwo członkowskie jednej lub dwóch stawek obniżonych (vide np. wyroki TSUE z 11 października 2001 r. w sprawie C- 267/99, w sprawie C-384/01, Komisja przeciwko Francji, w sprawie C- 94/09 Komisja przeciwko Francji, wyroki NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10 oraz z 19 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1125/12), zdaniem Sądu o sprzeczności regulacji krajowej można by mówić, gdyby regulacje krajowe wykraczały poza zakres kategorii oraz gdyby naruszały zasadę neutralności fiskalnej. Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Sąd podkreśla, iż z powyższych regulacji wynika zatem, ze państwa członkowskie mają swobodę co do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, przy czym stawki obniżone mogą dotyczyć jedynie towarów i usług wskazanych w Dyrektywie, w tym - środków spożywczych. Również zgodnie z powołanymi regulacjami, stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez analizowaną Dyrektywę lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji.

Z treści przytoczonego przepisu Dyrektywy VAT nie wynika jednak, aby w przypadku, gdy państwo zdecyduje się na wprowadzenie stawek obniżonych, stawki te musiały dotyczyć całej kategorii określonej w Załączniku nr III, w tym całej kategorii środków spożywczych. Stanowisko to jest powszechnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 19 października 2012 r., sygn. akt l FSK 1125/12; wyrok NSA z 19 października 2012 r., sygn. akt l FSK 1125/12; wyrok NSA z 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt l FSK 1642/11; wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt l FSK 1120/11; wyrok NSA 3 lutego 2011 r. sygn. akt l FSK 201/10; wyrok NSA z 1 października 2013 r., sygn. akt l FSK 972/13), można dla niego znaleźć uzasadnienie również w orzecznictwie TSUE (por. wyrok z 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, pkt 26-28; wyroku z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-442/05 Finanzamt Oschatz p. Zweckverband zur Trinkwassen/ersorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien).

Powyższe potwierdza także praktyka stosowania stawek obniżonych w państwach członkowskich. Jak wynika z dokumentu Komisji Europejskiej "VAT Rates Applied in the Member States of the European Union" (stan na 1 lipca 2013 r.), zróżnicowane stawki obniżone na produkty spożywcze były stosowane m.in. w Belgii, Francji, na Węgrzech, Portugalii (Załącznik II. Application of reduced VAT rates by the Member States to the categories of goods and services contained in annex III of VAT directive 2006/112; document dostępny na: http://ec.europa.eu).

Zgodnie z pkt 7 preambuły do Dyrektywy nawet, jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Przewidziane zatem w prawie krajowym warunki zastosowania stawki obniżonej muszą być zgodne z zasadą neutralności podatkowej, a więc nie mogą powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów czy usług. Zasada neutralności wielokrotnie była powoływana i interpretowana w orzeczeniach TSUE. W wyroku z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02, Komisja przeciwko Niemcom, TSUE uznał, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji (podobnie w wyroku z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 Christiana Adam). W wyroku z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja p. Francji, Trybunał wskazał, że: "Skoro art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE zasadniczo przejmuje brzmienie art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy, należy rozszerzyć na niego interpretację nadaną przez Trybunał temu ostatniemu przepisowi. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w Załączniku nr III do tej Dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów, jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi - po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć" (por. także wyrok z dnia 3 marca 2011 r., w sprawie C-41/09, Komisja p. Królestwo Niderlandów).

Zasada neutralności jest więc naruszona, gdy państwo członkowskie opodatkowuje różnymi stawkami podatku VAT towary lub usługi podobne (a w konsekwencji konkurencyjne względem siebie). W orzecznictwie TSUE dokonano interpretacji pojęcia podobieństwa towarów dla potrzeb zasady neutralności. Podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów (usług) jest ich charakter. W orzecznictwie dotyczącym podobieństwa usług, które należy odnieść także do podobieństwa towarów, TSUE uznał, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (por. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; wyrok z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, pkt 23).

Biorąc powyższe pod uwagę, oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru.

W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z taką argumentacją, że całość wyrobów ciastkarskich winna być traktowana jako towary podobne, a w konsekwencji niedopuszczalne jest zróżnicowanie stawki podatkowej dla tych towarów. Pomiędzy wskazanymi przez Skarżącą towarami (ciasteczka biszkoptowe z różnymi nadzieniami i w różnych polewach smakowych tzw. mleczne kanapki z rodzaju sweet thing oraz cake bar), a tymi wyrobami, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni, istnieją bowiem zasadnicze różnice mające wpływ na decyzję konsumenta o wyborze danego rodzaju wyrobu. W składzie wyrobów ciastkarskich występuje różnego rodzaju mąka, ale też dodatki. Dodatki smakowe mają co prawda niewielki wpływ na wybory konsumenta, ale dodatki np. w postaci konserwantów przedłużających termin przydatności tych wyrobów do spożycia, niewątpliwe mają znaczenie przy wyborze danego towaru. Przeciętny konsument nie traktuje bowiem jako zamiennych wyrobów ciastkarskich bez dodatków konserwantów, o terminie przydatności do spożycia np. kilku dni oraz wyrobów z konserwantami o przedłużonym terminie przydatności do spożycia przekraczającym 45 dni lub z terminem przydatności do spożycia przez okres kilku miesięcy.

Należy w tym miejscu też wskazać, że termin przydatności do spożycia jest, na podstawie regulacji unijnych jak i na podstawie prawa polskiego, obowiązkowo oznaczany na produktach spożywczych (rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady 178/2002 z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz. Urz. UE L nr 31, s. 1; ze zm.), ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2010 r. Nr 136, poz. 914); ustawa z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych (Dz. U. z 2005 r. Nr 187, poz. 1577); rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 lipca 2007 r. w sprawie znakowania środków spożywczych (Dz. U. 2007 r. Nr 137, poz. 966).

Ustawodawca unijny jak i krajowy uznaje więc ten element za istotny dla ochrony konsumenta. Konsument ma prawo do informacji o składzie produktu i terminie jego przydatności do spożycia. Prawo to zostało wprowadzone po to, aby dać konsumentom możliwość wyboru pomiędzy towarami, które uważają oni za odpowiednie dla siebie ze względów zdrowotnych, stylu życia, upodobań smakowych itp. Termin przydatności do spożycia wyrobów ciastkarskich, czyli produktu kupowanego powszechnie, jest istotnym elementem decyzji konsumenta o zakupie danego jego rodzaju. Wydłużony termin przydatności do spożycia danego wyrobu jest dla przeciętnego konsumenta znakiem, że wyrób ten zawiera konserwanty lub zastosowano przy jego produkcji procesy technologiczne powalające na takie wydłużenie. Nawet więc, gdy konsument nie sprawdza składu danego wyrobu, czy nie docieka jakie procesy technologiczne zastosowano przy jego produkcji, to wydłużony okres przydatności do spożycia, pozwala mu na ocenę, czy dany wyrób odpowiada jego oczekiwaniom i czy powinien on być wybrane z dostępnej na rynku oferty. O ich wyborze przez konsumentów decydują więc np. względy zdrowotne czy też preferencje dotyczące obniżonej kaloryczności. Zatem uznać należy, że są one istotnym czynnikiem różnicującym artykuły spożywcze, w tym wyroby ciastkarskie.

Termin przydatności do spożycia musi być więc uznany za istotne kryterium różnicujące podejmowanie decyzji o zakupie danych towarów przez klienta, a więc za kryterium świadczące o braku ich podobieństwa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1534/13).

Poglądu tego nie zmieniają również argumenty Spółki zmierzające do podważenia stanowiska zaprezentowanego przez organ interpretujący, że produkty świeże są zdrowsze - poprzez wykazanie, że produkty świeże też zawierają konserwanty, które co do zasady nie są zdrowe. Jak wyżej wskazano bowiem, państwa członkowskie mają możliwość swobodnego określania poszczególnych produktów, do których stosuje się stawkę obniżoną, jeżeli nie wykraczają one poza zakres danych kategorii - co w omawianej sprawie nie zostało wykazane.

Nadmienić także należy, że to od indywidualnych cech konkretnych porównywanych w danym przypadku produktów zależy więc ocena czy różnice jakie dzielą te produkty są na tyle istotne, że wpływają na wybór konsumenta czy też produkty te różnią się w sposób nieistotny a więc są względem siebie podobne i konkurencyjne, co może oznaczać, iż opodatkowanie ich odmiennymi stawkami narusza zasadę neutralności podatkowej i w konsekwencji jest niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Tak stało się np. rozpatrywanej przez WSA w Gdańsku pod sygn. akt I SA/Gd 1141/11 sprawie, w której ocenie – co do podobieństwa i konkurencyjności – poddano jeden z wyrobów ciastkarskich; mufiny-zamrożone opodatkowane stawką podstawową 23% i mufiny niemrożone opodatkowane stawką obniżoną 8% - różnicowane poprzez długość terminu przydatności do spożycia. Analizując dokładnie skład, sposób produkcji i cechy charakterystyczne tych produktów, uznano je za tożsame a zatem w sposób sprzeczny z przepisami wspólnotowymi opodatkowane różnymi stawkami VAT. NSA oddalił skargę kasacyjną (wyrok z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12).

Dopiero zatem na tle każdego indywidualnego przypadku i każdego poszczególnego towaru jest możliwe stwierdzenie, czy doszło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej, czy też nie. Skoro więc Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wyszczególniła występujących na rynku, wyrobów ciastkarskich podlegających stawce obniżonej, które mogą być uznane za podobne. Pomimo różnic w terminie przydatności do spożycia, gdzie termin przydatności do spożycia wyrobów będzie się różnił np. o kilka dni, o podobnym składzie czy procesem wytwarzania, to w tak przedstawionym stanie, ocenę organu uznać należy za prawidłową.

Jak już podano wyżej, Sąd nie zgadza się z opinią, że z perspektywy wyboru dokonywanego przez przeciętnego konsumenta, data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia danego wyrobu nie ma znaczenia, a w konsekwencji, że cała kategoria wyrobów ciastkarskich i ciastek to produkty podobne. Nie można zatem podzielić stanowiska skarżącej Spółki, że czynniki te różnicujące powyższe towary, nie mają znaczenia dla wyboru dokonywanego przez konsumenta, a więc, że towary te są podobne dla potrzeb zastosowania zasady neutralności podatkowej.

Sąd zgadza się z argumentem, że kryterium wyboru świeżości wprowadzone do ustawy o VAT ma charakter subiektywny. Takie działanie ustawodawcy, który nie wyjaśnia danego rozwiązania legislacyjnego, czym kieruje się przy wyborze terminu 45 dni, powoduje brak zrozumienia dla podatników. Powyższe uwagi mają jednak charakter de lege ferenda, gdyż w obecnym stanie prawnym, pomimo negatywnej oceny braku uzasadnienia działań ustawodawcy, Sąd nie znalazł podstaw do uznania, jak chciała Skarżąca, aby wskazane przepisy prawa polskiego, w zakresie zarzucanym przez Skarżącą, naruszały przepisy Dyrektywy VAT.

Należy zauważyć, iż w piśmiennictwie wskazuje się, iż system wielu stawek VAT jest często krytykowany z różnych powodów. Po pierwsze, decyzje, aby wybrać towary, które są objęte obniżoną stawką VAT mogą być podejmowane pod wpływem lobbystów. Po drugie, powoduje wiele sporów pomiędzy podatnikami i organami podatkowymi, którą stawkę zastosować. Po trzecie, konstrukcje obniżonych stawek podatku utrzymywane są kosztem straty podatkowej (fiskusa). Po czwarte, zakres towarów i usług, do których stosowane są obniżone stawki może być nieskończenie rozbudowany (zob. Y. Nishijama, "Main Issues for a Good Value Added Tax System", Policy Research Instirute, Ministry of Finance, Japan, Public Policy Review, Vol. 8, No 5, Novanber 2012, s. 691).

Sytuacja jak jest w Polsce przypomina sytuację w innych krajach europejskich. Należy zauważyć, iż w Wielkiej Brytanii stawką podstawową opodatkowe są herbatniki (biszkopty) pokryte czekoladą, a stawkę obniżoną stosuje się do ciastek oraz herbatników o "różnych w smaku i wyglądzie od czekoladowych np. karmelowych". Natomiast, w Holandii stawkę obniżoną stosuje się do dostawy wędzonego węgorza, a stawkę podstawową do dostawy wędzonego łososia (zob. "The Modern VAT" pod redakcją Liam P. Ebril, International Monetary Fund 2001, s. 79).

Z powyższych przykładów wynika, iż ustawodawca krajowy może wprowadzić różne stawki podatku VAT na produkty, które różnią wyraźnie się z punktu widzenia konsumenta, pomimo tego, że produkty te są sporządzone z materiałów, które są podobne w swej istocie.

Jak już też wskazano, państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W wyroku z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt l FSK 226/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 Dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się Nomenklaturą Scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy Dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na Nomenklaturze Scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych". Korzystanie przez państwa członkowskie z Nomenklatury Scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii podlegającej obniżonej stawce podatkowej jest więc prawem, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego.

Zauważyć też należy, że Skarżąca prezentując swoje stanowisko powołała się m.in. na wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt l FSK 697/12, z którego jej zdaniem wynika, że brak posłużenia się kodem CN i zastosowanie, jako dodatkowego kryterium opodatkowania towaru obniżoną stawką podatkową, terminu przydatności do spożycia, stanowi naruszenie zasady neutralności podatkowej. Ze stanowiskiem tym nie można jednak się zgodzić. Ponadto odmienne stanowiska od zaprezentowanego w tym orzeczeniu, zostały zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt l FSK 754/13; z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt l FSK 226/13; z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt l FSK 972/13; z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt l FSK 1525/12).

W odniesieniu do powyższego zagadnienia, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznaje, że przepisy Dyrektywy nie wymagają zastosowania tej samej stawki podatkowej wobec produktów ujętych w tej samej pozycji CN. Wymóg taki nie wynika z art. 98 ust. 3 Dyrektywy, który przewiduje jedynie, że państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę Scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Zastosowanie Nomenklatury Scalonej nie jest więc obowiązkowe, państwa członkowskie mogą z tej opcji skorzystać, ale mogą także wykorzystać inne sposoby określenia towarów podlegających obniżonej stawce podatkowej. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług została oparta m.in. na Nomenklaturze Scalonej, a zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie jest więc oderwana od Nomenklatury Scalonej, która może, ale nie musi być wykorzystana dla określenia zakresu zastosowania stawki obniżonej. Posłużenie się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług dla potrzeb określenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką, nie stanowi więc naruszenia Dyrektywy. Podobnie, nie narusza przepisów tej Dyrektywy wprowadzenie odmiennego od Nomenklatury Scalonej oznaczenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką, czy wprowadzenie dodatkowych kryteriów identyfikujących te towary, jak m. in. termin przydatności do spożycia. Naruszenie prawa UE byłoby tylko wtedy, gdyby posłużenie się danym sposobem identyfikacji towarów, odmiennym od kodów CN, prowadziło do opodatkowania różną stawką towarów podobnych, a więc w sytuacji, gdyby prowadziło to do naruszenia zasady neutralności fiskalnej. Ocena naruszenia tej zasady możliwa jest w odniesieniu do poszczególnych towarów, na podstawie analizy ich podobieństwa. Nie ma jednak podstaw w prawie UE do przyjęcia jako zasady, że towary mieszczące się w tym samym kodzie CN są zawsze podobne dla potrzeb zasady neutralności podatkowej i nie jest możliwe ich opodatkowanie różnymi stawkami podatkowymi. Takiego założenia nie ma ani w omawianej Dyrektywie, ani w Nomenklaturze Scalonej, ani nie jest przyjmowane w orzecznictwie TSUE. Towary umieszczone w danym kodzie CN mogą wykazywać na tyle istotne różnice, że w ocenie konsumentów nie będą zamienne (konkurencyjne), a więc nie będą podobne dla potrzeb zasady neutralności.

Z art. 100 Dyrektywy VAT (art. 12 ust. 4 VI Dyrektywy) wynika, że Rada co dwa lata na podstawie sprawozdania Komisji dokonuje przeglądu zakresu stosowania stawek obniżonych. Komisja i Rada mają więc pełną kontrolę co do zakresu stosowania stawek obniżonych w poszczególnych państwach członkowskich. Z przytoczonego przez Rzecznika Generalnego w opinii do sprawy C-360/11 sprawozdania Komisji z przeglądu zastosowania stawek obniżonych wynika, że "zamiast nie kończących się dyskusji na temat tego, co powinno lub nie powinno zostać uwzględnione w kategorii konieczne jest uzgodnienie przez Radę w zarysie ogólnej definicji każdej kategorii na poziomie wspólnotowym (to jest zasadniczo zdecydowanie o tym, co znajduje się poza zakresem danej kategorii). Pod warunkiem przestrzegania tej ogólnej definicji (poprzez niepowiększanie zakresu kategorii) każde państwo członkowskie będzie mogło następnie w przepisach wykonawczych swobodnie posługiwać się własną definicją kategorii w zależności od tego, jaką grupę produktów lub usług będzie chciało opodatkować po obniżonej stawce podatku". Ze sprawozdania tego wynika, że istotnym problemem na tle stosowania przez państwo stawek obniżonych jest pojęcie zakresu danej kategorii ze względu na wychodzenie przez poszczególne państwa członkowskie poza zakres kategorii określonych w załączniku. Większość spraw, które były przedmiotem rozpoznania TSUE, dotyczyła właśnie rozszerzenia zakresu danej kategorii.

W sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, to nie można zdaniem Sądu, tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT.

Nie bez znaczenia dla tej oceny pozostaje również to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, (uczyniły to bowiem jedynie w stosunku do usług), mimo że, organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych.

Analogiczny pogląd wyraził m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 8 października 2013 r. I FSK 1525/12 i z 17 grudnia 2013 r. I FSK 10/13, stwierdzając jednocześnie, że nie zgadza się z odmiennym stanowiskiem zawartym w wyrokach tego Sądu z 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12 i z 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12, co podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie.

Reasumując należy stwierdzić, że ustawodawca polski nie dokonał wadliwej implementacji Dyrektywy 2006/112/WE nie odwołując się wprost do nomenklatury scalonej. Tym samym nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy VAT.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Żaden z powyższych przypadków nie zaistniał w niniejszej sprawie. Implementacja analizowanych przepisów Dyrektywy 112 (art. 98 wraz z załącznikiem nr III poz. 1) nastąpiła i to w sposób prawidłowy, a równocześnie przepisy te nie mają na tyle precyzyjnego charakteru, by mogły być stosowane wprost, gdyż określają jednie możliwość zastosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych, nie obligując równocześnie do tego i nie wskazując ich wysokości.

Zatem skoro polskie przepisy dotyczące zastosowania obniżonych stawek podatku VAT dla pewnych kategorii "Wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych" pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi w przyjętym zakresie, stanowisko zaprezentowane przez organ w interpretacji indywidualnej w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego jest zgodne z przepisami prawa.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji.

15608709N: 015608709