Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 109/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 9 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 9 stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie "op") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej: Naczelnik I US w Opolu) z 24 lipca 2019 r. określającą A. D. (dalej jako: skarżący, podatnik, strona) zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 57.244 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżący prowadził w 2014 r. działalność gospodarczą pod nazwą pod nazwą A z siedzibą w [...] przy ul. [...] (NIP: [...]), której przedmiotem była hurtowa sprzedaż materiałów budowlanych i dekoracyjnych. W związku z prowadzoną działalnością podatnik złożył w I US w Opolu deklarację podatkową VAT-7 za wrzesień 2014 r. w której wykazał: podatek należny w kwocie 146.527 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 151.488 zł (w tym: 5.978 zł nadwyżki z poprzedniej deklaracji) i w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 4.961 zł.

W wyniku przeprowadzonej w firmie podatnika kontroli podatkowej Naczelnik I US w Opolu zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego o łączną kwotę 62.204,72 zł, wskutek jego nieuprawnionego odliczenia z n/w faktur VAT:

1) nr [...] z 06.09.2014 r., wystawionej przez firmę B z [...], NIP: [...] (kwota netto: 234.146,34 zł, VAT: 53.853,66 zł), której przedmiotem było świadczenie usług projektowych oraz wykonawczych przy budynku biurowo-handlowo- usługowym przy ul. [...] w [...],

2) nr [...] z 30.09.2014 r. wystawionej przez C, [...], [...], NIP: [...] (kwota netto: 94.308,94 zł, VAT: 21,691,06 zł), której przedmiotem było wykonanie usługi zgodnie z umową nr [...] z dnia 29.08.2014 r.

Powodem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku wynikającego z przedmiotowych faktur, było stwierdzenie, że nie obrazowały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń, gdyż usługi w nich wskazane nie zostały faktycznie wykonane przez w/w podmioty.

Na podstawie postanowienia Naczelnika I US w Opolu z 5 listopada 2018 r., zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe wobec podatnika w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., zakończone decyzją z 24 lipca 2019 r., którą określono zobowiązanie podatkowe w wysokości 57.244 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 4.961 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, iż brak jest dowodów na świadczenie usług remontowo-budowlanych na rzecz podatnika przez J. D. w zakresie wynikającym z faktury VAT nr [...] oraz przez A. D. w zakresie wynikającym z faktury VAT nr [...]. Jak bowiem wykazało przeprowadzone postępowanie, faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi, wobec czego podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

W odniesieniu do inwestycji w [...] przy ul. [...], organ ustalił, iż prace budowlane objęte fakturą nr [...] wystawioną na rzecz podatnika zostały przez J. D. zlecone do wykonania firmie C (co dokumentowała faktura nr [...] z 30.09.2014 r., na kwotę netto: 176.146,34 zł, VAT: 40.513,66 zł). Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań złożonych przez świadków i podatnika, organ doszedł do wniosku, że żaden z kontrahentów związanych z przedmiotowymi usługami (A. D., J. D., podatnik) faktycznie nie nadzorował tych prac i nie miał wiedzy o szczegółach ich świadczenia. W opinii organu, brak wiedzy dotyczący szerokiego zakresu usług, jakie miały być świadczone na rzecz podatnika, brak wiedzy o zasobach ludzkich, sprzęcie wykorzystywanym do ich świadczenia oraz brak materiału dowodowego potwierdzającego wykonanie w/w prac, podważają fakt ich wykonania w zakresie wynikającym z wystawionych faktur oraz sporządzonej dokumentacji w postaci umów i protokołów odbiorczych. Nie przedłożono również wiarygodnych dowodów na świadczenie usług remontowo- budowlanych oraz montażowych przez A. D., który nie zatrudniał odpowiedniej ilości pracowników ani podwykonawców niezbędnych do wykonania zleconych usług.

Z uwagi na powyższe ustalenia stwierdzono, że rejestry zakupu VAT za wrzesień 2014 r. prowadzone były nierzetelnie, w związku z czym nie zostały uznane za dowód w sprawie. Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 op, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z tych rejestrów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych zarzutów i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że choć co do zasady termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2014 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2019 r., to jednak w realiach przedmiotowej sprawy do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło, z uwagi na wystąpienie przesłanki przerywającej bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 4 op (zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony). Jak bowiem wynikało z akt sprawy postanowieniem z 22 listopada 2019 r., nadano zaskarżonej decyzji nieostatecznej z 27 lipca 2019 r., rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei 25 listopada 2019 r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...], na podstawie którego dokonano 27 listopada 2019 r. zajęcia rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zawiadomienie o zajęciu doręczono podatnikowi 13 grudnia 2014 r. Z uwagi na powyższe doszło na mocy art. 70 § 4 op do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją organu I instancji, wobec czego nie było przeszkód do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Przechodząc do istoty sporu organ podkreślił, że w sprawie nie jest kwestionowane samo wykonanie prac remontowo-budowlanych i montażowych wynikających ze spornych faktur. Istotne dla rozstrzygnięcia jest ustalenie, że - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez podmioty widniejące na kwestionowanych fakturach, tj.: B i C, co stanowi zarazem podstawę do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2018, poz. 2174 - dalej: uptu).

Dokonując ponownej oceny zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji w zakresie faktury VAT nr [...] wystawionej przez C (kwota netto 94.308,94 zł, VAT: 21,691,06 zł), której przedmiotem było wykonanie usługi zgodnie z umową nr [...] z 29.08.2014 r. Według załącznika nr 1 do w/w umowy, usługa miała polegać na wykonaniu remontu i montażu urządzeń do produkcji prefabrykowanych konstrukcji ścian i dachów, w szczególności: montażu podłoża stalowego z blachy, montażu szyn prowadzących do suwnicy, montażu i remoncie stolików do produkcji wiązarów oraz osprzętu do mocowania stolików do podłoża, montażu i remoncie suwnicy ([...]), montażu i remoncie głowicy prasującej o nacisku 30 ton (głowica prasy [...]), montażu głowicy prasującej na balanserze ([...]), złożeniu i uruchomieniu zestawu do prasowania (suwnica [...] + głowica prasy [...] + balanser [...]), montażu i remoncie piły [...], montażu i remoncie stołu podawczego, montażu i remoncie stołu odbiorczego, wykonaniu instalacji odciągu trocin, a także uruchomieniu linii do cięcia (piła [...] + stół podawczy + stół odbiorczy + odciąg trocin + podłączenie instalacji sprężonego powietrza). Przedmiot umowy miał zostać wykonany na podstawie dokumentacji technicznej oraz ewentualnych dodatkowych ustaleń, złożonych na piśmie lub przesłanych drogą mailową. Przekazanie wykonawcy dokumentacji, zgodnie z umową, miało nastąpić do dnia 4.09.2014 r. i na ten dzień strony ustaliły termin rozpoczęcia prac. A. D. zobowiązał się ponadto do zakupu materiałów niezbędnych do wykonania przedmiotu umowy i oświadczył, że dysponuje niezbędnym do realizacji zamówienia personelem. Termin wykonania prac ustalono na dzień 31.10.2014 r., a ich łączną wartość na kwotę brutto 116.000,00 zł. Z protokołu odbioru z dnia 30.09.2014 r. wynika, że prace zostały zakończone w dniu 30.09.2014 r., zatem miesiąc wcześniej niż wynikało to z wcześniejszych ustaleń.

Organ odwoławczy wskazał na ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. D. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania za okres od stycznia do grudnia 2014 r. w którym organ podatkowy uznał faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz skarżącego za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało zastosowaniem wobec A. D. przepisu art. 108 ust. 1 uptu.

W toku tego postępowania ustalono, że w ewidencjach i dokumentach tego podatnika brak jest faktur dotyczących zakupu materiałów, czy też sprzętu niezbędnego do realizacji omawianej usługi. Ze złożonego przez A. D. oświadczenia wynikało, że cała dokumentacja podatkowa za lata 2013-2015 została mu skradziona, o czym złożył zawiadomienie w Komisariacie Policji w [...]. Podczas postępowania A. D. przedłożył odtworzoną ewidencję sprzedaży i zakupów za okres I-XII 2014 r., przy czym faktury VAT ujęte w ewidencji zakupu (okazane w toku kontroli) dokumentowały jedynie nabycie towarów związanych z jego działalnością gastronomiczną. Na okoliczność realizacji usług budowlanych A. D. został przesłuchany w charakterze strony w dniu 3 października 2016 r. i zeznał, że nie pamięta, czego dotyczyła faktura nr [...] wystawiona na rzecz firmy A. Nie potrafił również wskazać żadnych szczegółów dotyczących tej transakcji ani okoliczności dotyczących nawiązania współpracy i jej przebiegu. Nie zdołał również wyjaśnić, jakie osoby realizowały prace remontowe i montażowe, stanowiące przedmiot spornej faktury, wskazując jedynie, że zatrudniał nielegalnie pracowników z [...], w tym niejakiego S. M., który prowadził wszystkie sprawy w jego imieniu. Odnośnie sprzętu niezbędnego do wykonania tych usług A. D. podczas przesłuchania zeznał, że posiadał jedynie drobne elektronarzędzia jak szlifierki, wiertarki, itp. Nie przedłożył natomiast żadnych dowodów potwierdzających, że wynajmował sprzęt budowlany, jak również nie wskazał podmiotów, od których go wynajmował.

Również M. P., jeden z dwóch legalnie zatrudnionych pracowników A. D., przesłuchany 26 października 2017r. w charakterze świadka, nie potwierdził wykonania prac na rzecz firmy A.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że podczas kolejnego przesłuchania w charakterze świadka w dniu 25 czerwca 2018 r., A. D., odmiennie niż poprzednio, potwierdził fakt wystawienia faktury na rzecz firmy skarżącego, a także pamiętał już przedmiot umowy, tj. prace polegające na remoncie i montażu urządzeń do produkcji prefabrykowanych konstrukcji ścian i dachów zgodnie z załącznikiem nr 1. Jak zeznał, prace polegały na montażu maszyn do obróbki drewna. Zeznał, że z jego strony wszystko nadzorował S. M., świadek nie miał jednak wiedzy, gdzie osoba ta obecnie przebywa, czy kogoś zatrudniał lub korzystał z podwykonawców, nie zna danych personalnych osób, które wykonywały usługę. Na miejscu świadczenia usługi był raz przed rozpoczęciem prac. A. D., jako główny wykonawca zlecenia, nie wiedział, co było podstawą wyliczenia kosztów prac, nie potrafił też wskazać, skąd materiały zostały nabyte i powołał się na kradzież dokumentacji. Według świadka, zakupy części i materiałów, niezbędnych do świadczenia usługi, pilotował S. M. On również, wg świadka, ustalał koszty robocizny i dostarczał faktury.

W celu rzetelnego wyjaśnienia okoliczności sprawy w toku postępowania zostały przeprowadzone również dowody z zeznań członków zarządu spółki D Sp. z o.o. z/s we [...] (NIP: [...]), która to spółka na dalszym etapie obrotu nabyła od firmy A zestaw do produkcji prefabrykowanych elementów drewnianych według umowy zawartej z A. D. w dniu 15.09.2014 r., a które miały zostać zainstalowane zgodnie z umową zawartą pomiędzy A. D. a skarżącym. Zgodnie z zeznaniem M. P. – znajomość ze skarżącym została nawiązana, gdy ten złożył ofertę przetargową na dostawę i montaż sprzętu do produkcji konstrukcji drewnianych. Świadek nie wiedział, kto dostarczył na halę maszyny, których to montaż był przedmiotem kwestionowanej faktury VAT nr [...]. Zeznał, iż maszyny montował podwykonawca skarżącego - firma C, jednak nazwiska osoby ją reprezentującej nie pamiętał, dopiero później wskazał, że "Pan z firmy C, nazywał się D.". Nie przypominał sobie również terminu montażu, twierdząc, że wszystko jest zapisane w protokołach. Wskazał, że usługa była realizowana przez co najmniej 2-3 osoby, a zainstalowany sprzęt nadal działa, były wykonywane serwisy i przeglądy sprzętu (na potwierdzenie czego nie przedstawiono jednak żadnych dowodów). Świadek nie pamiętał nazwisk pracowników, wydawało mu się, że posługiwali się językiem [...], oraz nie pamiętał daty szkolenia, które zgodnie z zapisem umowy zawartej pomiędzy spółką D a skarżącym miało się odbyć, podał natomiast, że szkolenie się odbyło, a szkolił na pewno przedstawiciel A. D., nazwiska nie pamiętał.

Podobnie kolejny z członków zarządu D Sp. z o.o., M. N. (szwagier skarżącego) w trakcie przesłuchania w charakterze świadka, przeprowadzonym 27 listopada 2018 r., zeznał, że nie ma wiedzy, kto dostarczył maszyny na halę. Nie zna nazwisk osób montujących ww. maszyny. Według jego relacji, na hali było kilka osób, które zajmowały się montażem urządzenia, które działa. Nie wie skąd byli pracownicy, prawdopodobnie część prac była wykonywana przez firmę skarżącego, a część przez jej podwykonawcę. Odnośnie do szkolenia nie potrafił podać szczegółów, wskazał jednak, że szkolenie na pewno się odbyło, po zamontowaniu maszyn, nie podał jednak jego terminu. Nie posiadał praktycznie żadnych informacji na temat osób szkolących - nie wiedział też, skąd były te osoby. Wskazał jedynie, iż prawdopodobnie osób z firmy C, które miały montować przedmiotowe maszyny, było 4-5, nie podał jednak żadnych danych osobowych. Potwierdził, że był tam również ktoś z [...]. Zeznał również, iż zna A. D. oraz, że spotkał go raz na hali we [...] przy [...]. Wskazał również, że A. D. świadczył usługi budowlane, polegające na fundamentowaniu pod budynek jednorodzinny w miejscowości [...], realizował je rzekomo razem z firmami podwykonawczymi, był wśród nich również [...]. Świadek zeznał, że nie wie, czy A. D. posiadał własnych ludzi, lecz wie, że współpracował z firmami podwykonawczymi.

Również sam skarżący podczas przesłuchania w charakterze strony, przeprowadzonego 9 marca 2018 r., nie był w stanie przedstawić wiarygodnych informacji na temat spornej transakcji. W odniesieniu do faktury [...] wskazał, że usługi montażu i serwisu maszyn służących produkcji wiązarów dachowych zostały wykonane we [...], ale nie pamiętał, jaka to była ulica. Wskazał, że koszty zakupu materiałów ponosił A. D. Nie znał jednak danych osób, które miały wykonać te usługi, ani ich liczby. Przesłuchiwany nie pamiętał też, kto był obecny przy odbiorze prac i dopiero po okazaniu mu umowy nr [...] wraz z protokołem odbioru, zeznał, że był przy tym obecny wraz z A. D.

Organ wskazał następnie, że wątpliwości budzi też kwestia rozliczenia należności z tytułu faktury [...]. Jak bowiem ustalono A. D. otrzymał od skarżącego zapłatę za tą fakturę w kwocie 116.660 zł w formie przelewu z 24 listopada 2014 r. Z kolei tego samego dnia A. D. dokonał przelewu w tej samej kwocie na rzecz spółki D, której członkiem zarządu był M. N. (szwagier podatnika), chociaż nieznany jest tytuł prawny dokonania tej czynności (w dokumentacji spółki D brak było faktur wystawionych w tym okresie na rzecz A. D.). Zdaniem organu, okoliczność ta świadczy, że powyższa płatność została zrealizowana jedynie w celu uwiarygodnienia spornej transakcji i nie stanowiła w rzeczywistości zapłaty za zlecenie wykonane przez A. D.

Analizując zebrany materiał dowodowy organ stwierdził, że brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie przez A. D. usługi, udokumentowanej fakturą nr [...]. W szczególności nie wiadomo, kto konkretnie zrealizował te prace i skąd pochodziły niezbędny sprzęt i materiały. Informacjami tymi nie dysponuje żaden z zaangażowanych podmiotów - spółka D, podatnik i A. D. W ocenie organu, zgromadzone w sprawie materiały dostatecznie dowiodły, że A. D. nie był w stanie zrealizować powyższej usługi, nie mając odpowiedniej liczby pracowników, jak również zaplecza technicznego. Brak dowodów na współpracę z podwykonawcami, jak również wynajem sprzętu niezbędnego do właściwego ustawienia urządzeń, które zgodnie z materiałem zdjęciowym (zawartym w protokole oględzin, przeprowadzonych 31.10.2018 r. przez Naczelnika US [...]) zajmują znaczną część hali i których montaż i ustawianie wymagało odpowiedniego sprzętu. Organ nie dał wiary twierdzeniom o realizacji spornych usług przez zatrudnionych nielegalnie pracowników z [...]. Wskazał, że z wydanych wobec A. D. decyzji (zarówno w I jak i w II instancji) wynika, że przedsiębiorca ten nie wykonał w rzeczywistości przedmiotowych usług, brak było bowiem w tym zakresie jakichkolwiek dowodów zarówno na współpracę z podwykonawcami, jak również z nielegalnie zatrudnionymi cudzoziemcami. W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że niewiarygodna i niepoparta żadnymi dowodami jest okoliczność nielegalnego zatrudnienia przez A. D. obcokrajowców, nadzorowanych rzekomo przez S. M. Dodatkowo zaznaczył, że stosunek pracy (nawet zawarty z pominięciem legalnych procedur) charakteryzuje się m.in. wykonywaniem pracy na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem za wynagrodzeniem. Tymczasem, jak zeznał sam A. D, nie sprawował on w stosunku do pracowników z [...] żadnych funkcji kierowniczych, tj. nie nadzorował ich pracy, ani nie wypłacał wynagrodzenia. Nie znał nawet ich danych osobowych, nie wiedział, gdzie nocują, czy mają odpowiednie kwalifikacje. Toteż nawet gdyby przyjąć, że niezidentyfikowani obcokrajowcy rzeczywiście wykonywali prace, których dotyczą sporne faktury, to nie sposób uznać, że byli oni pracownikami A. D. Organ zwrócił również uwagę, że szczegółów dotyczących prac rzekomo wykonanych przez firmę C nie potrafili wskazać ani skarżący ani przedstawiciele spółki D. Ci ostatni nie byli wystarczająco zorientowani w przebiegu prac montażowych wykonywanych w ich hali, nie wiedzieli dokładnie, kto faktycznie wykonywał powyższe prace, pomimo tego, że zostały tym osobom powierzone urządzenia o znacznej wartości (600.000,00 zł). Zeznania M. P. oraz M. N. w głównej mierze sprowadzają się do przypuszczeń, ogólnych stwierdzeń, czy prób potwierdzenia - po pytaniach zadanych przez pełnomocnika - zdarzeń mających uprawdopodobnić świadczenie przez A. D. usług w zakresie wynikającym z wystawionych przez niego faktur VAT oraz sporządzonych umów i protokołów odbiorczych.

W świetle omówionych powyżej dowodów i stwierdzonych okoliczności faktycznych sprawy organ odwoławczy za wykazane uznał, że omawiana faktura [...] nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w niej wykazanymi. Oceniając dobrą wiarę podatnika w transakcjach z firmą C organ stwierdził, że okoliczności sprawy nie wskazują, by dochował on należytej staranności przy współpracy z tym kontrahentem. Zaznaczył, że skarżący, podejmując współpracę z firmą A. D., nie zweryfikował możliwości technicznych i wykonawczych kontrahenta. Nie sprawdził, jakim sprzętem dysponuje zleceniobiorca, czy posiada odpowiednie zaplecze kadrowe do wykonania zleconych usług, jak również nie sprawdził, czy zatrudnia wykwalifikowanych pracowników do realizacji tego typu usług. Co istotne, podatnik, jako podmiot odpowiadający przed spółką D za należyte wykonanie powierzonych mu prac na mieniu znacznej wartości, winien być zainteresowany takim doborem podwykonawców, którzy dają rękojmię należytego wykonania usług. Tymczasem podatnik do realizacji takiego przedsięwzięcia wybrał kontrahenta, który na co dzień prowadził działalność gastronomiczną w [...]. Organ podkreślił, że podatnik wykazał nie tylko brak staranności i przezorności, ale również nie przedłożył żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o wykonaniu zafakturowanych usług przez wystawcę wskazanego w kwestionowanej fakturze. Rzekomy zleceniobiorca w rzeczywistości nie miał zaplecza technicznego, ani personalnego do wykonywania zleconych usług. Podatnik zaś nie wskazał na żadne wiarygodne okoliczności faktyczne, dzięki którym można by uznać, że dochował należytej staranności przy kwestionowanej transakcji. Zdaniem organu, w tych okolicznościach słusznie odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 21.691 zł z faktury nr [...].

Oceniając następnie zasadność odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 6.09.2014 r., wystawionej przez firmę B, kwota netto: 234.146,34 zł, VAT: 53.853,66 zł, której przedmiotem było świadczenie usług projektowych oraz wykonawczych przy budynku biurowo-handlowo-usługowym ([...]) przy ul. [...] w [...], organ wskazał, że faktura ta została wystawiona na podstawie umowy nr [...] z 23 czerwca 2014 r.

Przedmiotem w/w umowy były prace remontowo-budowlane w budynku przy ul. [...] w [....]. Zakres prac do wykonania, terminy, płatności objęte umową oraz termin zakończenia robót budowlanych określone zostały w sześciu załącznikach:

- załącznik nr 1: dokumentacja projektowa: wykonanie projektu remontowego budynku, aranżacja pomieszczeń biurowca, nadzór autorski. Termin wykonania prac do 30.08.2014 r., koszt: 58.000 zł netto + 23 % VAT, 71.340 zł brutto, płatność do 21 dni po podpisaniu protokołu odbioru;

- załącznik nr 2: remont placu przed budynkiem i szamba: remont i uszczelnienie szamba, uprzątnięcie placu i wiat magazynowych i pomieszczeń biurowych, wymiana uszkodzonej kostki brukowej, wyrównanie powierzchni placu, uzupełnienie podbudowy pod nierównościami, oczyszczenie kostki brukowej, termin wykonania prac do 30.10.2014 r., koszt wykonania prac remontowych 50.000 zł netto + 23% VAT, 61.500 zł brutto; płatność do 21 dni od podpisania protokołu odbioru;

- załącznik nr 3: remont dachu: wzmocnienie konstrukcji więźby dachowej, usuniecie uszkodzonych elementów konstrukcji dachu, uszczelnienie komina, uszczelnienie koszy dachowych, wymiana usadzonej izolacji paroprzepuszczalnej, wymiana uszkodzonej i zamokniętej izolacji termicznej, naprawa uszkodzonej instalacji elektrycznej, wymiana sufitu podwieszanego, termin wykonania prac do 30.10.2014 r., koszt wykonania prac remontowych 47.154,47 zł netto + 23% VAT, 58.000 zł brutto; płatność do 21 dni od podpisania protokołu odbioru;

- załącznik nr 4: remont elewacji: zabezpieczenie stolarki okiennej i drzwiowej, naprawa pęknięć, rys, naprawa uszkodzeń mechanicznych, wymiana odparzonego kleju i tynku, szpachlowanie ubytków, naprawa i wymiana tynku strukturalnego, gruntowanie, dwukrotne malowanie farbą zabezpieczającą elewację przed czynnikami atmosferycznymi, usuniecie zabezpieczeń i posprzątanie po pracach remontowych; termin wykonania prac do 30.10.2014 r., koszt wykonania prac remontowych 22.764,23 zł netto + 23% VAT, 28.000 zł brutto; płatność do 21 dni od podpisania protokołu odbioru;

- załącznik nr 5: remont pomieszczeń: usunięcie zniszczonych powłok dekoracyjnych, gładzi ze ścian, narożników, usuniecie zniszczonych paneli podłogowych i listew przyściennych na parterze budynku, zabezpieczenie wszystkich elementów i okien wewnątrz budynku przed zabrudzeniem, osiatkowanie uszkodzonych łączeń elementów ścian (siatka + klej elastyczny), nadproża, wieńce itp., zagruntowanie ścian, osadzenie narożników w otworach okiennych, ścianach, podciągach, odtworzenie gładzi na ścianach, gruntowanie gładzi, wykonanie powłok dekoracyjnych, ułożenie podkładu pod panele, ułożenie paneli podłogowych, montaż listew przypodłogowych, wysprzątanie budynku po wykonanych pracach remontowych; termin wykonania prac do 30.10.2014 r., koszt wykonania prac remontowych 44.845,53 zł netto + 23% VAT, 55.160 zł brutto; płatność do 21 dni od podpisania protokołu odbioru;

- załącznik nr 6: serwis i naprawa urządzeń klimatyzacyjnych: przeniesienie 3 sztuk klimatyzatorów, serwis i naprawa klimatyzatorów 13 sztuk; termin wykonania prac do 30.10.2014 r., koszt wykonania prac remontowych 11.382,11 zł netto + 23% VAT, 14.000 zł brutto, płatność do 21 dni od podpisania protokołu odbioru.

Zgodnie z treścią umowy wykonawca oświadczał, że dysponuje niezbędnym do realizacji zamówienia personelem, zatrudnienie podwykonawcy wiąże się z uzyskaniem zgody zamawiającego. Przekazanie wykonawcy terenu budowy i dokumentacji miało nastąpić do 23.06.2014 r., tj. terminu rozpoczęcia przedmiotowych robót budowlanych.

Realizację powyższych prac dokumentowało sześć protokołów odbioru robót, sporządzonych do każdego z poszczególnych etapów robót, wskazanych w załącznikach od nr 1-6 (pierwszy z tych dokumentów nosił datę 28 czerwca 2018 r., a każdy następny 30.09.2014 r.) Dokumenty te zostały podpisane przez A. D. i J. D. ze stwierdzeniem, iż zgłoszony do odbioru zakres prac został zakończony. Nie stwierdzono w nich żadnych wad i usterek. Za powyższe usługi J. D. wystawił 6.09.2014 r. fakturę nr [...], w której jako datę sprzedaży podano 30.09.2014 r.

W poczet materiału dowodowego sprawy włączono również protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie B oraz wydaną wobec tego podmiotu decyzję Naczelnika US [...]. Z ustaleń poczynionych w toku kontroli i następnie postępowania podatkowego u tego kontrahenta wynikało, że we wcześniejszej fazie obrotu na rzecz J. D. wystawiono fakturę VAT nr [...] z 30.09.2014 r. przez C, na kwotę netto: 176.146,34 zł, VAT 23%: 40.513,66 zł (216.660 zł brutto). Faktura ta została wystawiona na podstawie umowy nr [...] z 04.08.2014 r., w której J. D. zlecał A. D. wykonanie prac remontowo-budowlanych w budynku przy ul. [...] w [...]. Zgodnie z zapisami w/w umowy, J. D., mający prawo do dysponowania tą nieruchomością na cele budowlane oraz zgodę inwestora A. D. na prowadzenie w niej prac remontowo-budowlanych, powierzył wykonawcy - firmie C zakup niezbędnych materiałów oraz wykonanie przedmiotu umowy zgodnie z dokumentacją projektową, sztuką budowlaną, przepisami i PN. Wykonawca oświadczył również, że posiada stosowne uprawnienia i niezbędną praktykę do wykonywania powierzonych prac. Zlecone prace miały polegać na: wykonaniu projektów wykonawczych i montażowych budynku dla własnego użytku, wykonaniu pomiarów oraz przeprowadzeniu oględzin, badań, testów istniejących elementów budowlanych i instalacji, a także wykonaniu remontu placu przed budynkiem, szamba, dachu, elewacji, pomieszczeń oraz remoncie i naprawie urządzeń klimatyzacyjnych (przeniesienie trzech klimatyzatorów, serwis i naprawa trzynastu klimatyzatorów). Ponadto w umowie zawarto zastrzeżenie, że do zawarcia przez wykonawcę umowy o wykonanie prac określonych tą umową z podwykonawcami, wymagana była uprzednia zgoda J. D. Termin rozpoczęcia prac wyznaczono na 4.08.2014 r., a zakończenia - na 30.09.2014 r. Koszt wykonania prac określono na kwotę netto 176.146,34 zł (brutto 216.660 zł).

Na potwierdzenie wykonania usług objętych w/w umową sporządzony został protokół odbioru prac remontowo-budowlanych z 30.09.2014 r., z którego treści wynika, że komisja w składzie J. D. i A. D. stwierdziła, iż zakres prac został zakończony i nie stwierdzono wad, ani usterek, a płatność nastąpi w przeciągu 30 dni od dnia zakończenia prac i podpisania protokołu odbioru. Zapłaty dokonano przelewami z 03.11.2014 r. i 04.11.2014 r. Przedmiotowe usługi zostały odsprzedane przez J. D. firmie A (bez marży, tj. po cenie nabycia).

Oceniając powyższe dokumenty organ zwrócił uwagę, że przedmiot umowy [...] z 04.08.2014 r., pokrywał się z przedmiotem świadczenia usług według załączników 2-6 do umowy nr [...] z 23.06.2014 r. zawartej w następnej fazie obrotu między J. D. a skarżącym. Kwota należności z faktury VAT wystawionej przez A. D., tj. 216.660 zł brutto jest identyczna z wartością zleconych prac określonych w załącznikach 2-6 do ww. umowy oraz identyczna jak na fakturze [...] wystawionej przez J. D. dla strony bez zastosowania choćby minimalnej marży.

Faktycznego wykonania prac nie zdołały także potwierdzić przeprowadzone dowody ze źródeł osobowych. J. D., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 08.05.2018 r., zeznał, że przyjął do wykonania prace projektowe i budowlane ze względu na prośbę M. N., wspólnika, z którym zakładał spółkę D, a który jest szwagrem pana D. Świadek nie wiedział, czyi pracownicy wykonywali prace budowlane, przy czym wskazał, że usługi budowlane wykonywał A. D. z osobami współpracującymi. Nie wiedział też, kto był kierownikiem budowy, mimo iż z umowy wynikała konieczność uzyskania zgody J. D. na możliwość zatrudnienia przez D. podwykonawców. Według świadka, informacje, że A. D. buduje domy i wykonuje usługi budowlane powziął od M. N., za jego sprawą również się poznali. Przesłuchiwany stwierdził, że przy podpisywaniu protokołów odbioru prac budowlanych obecni byli wszyscy trzej kontrahenci. Wskazał, że na budowie był ogółem trzy razy (na początku, w trakcie budowy i na końcu), z kierownikiem budowy nie widział się nigdy, przy odbiorze prac projektowych obecny był on i A. D., usługi budowane wykonywała firma C z osobami współpracującymi, ale nie potrafił wskazać, czy to byli pracownicy A. D., czy jego podwykonawcy. O tym, że prace były wykonywane, wiedział od M. N., który mieszkał koło [...] i spotykał się z A. D. i siostrą na niedzielnych obiadach. Remont należał do najprostszych prac budowlanych i nie wymagał nadzoru, nie wie czy przy wykonywaniu prac wykorzystywano jakiś sprzęt i urządzenia.

A. D., przesłuchany w charakterze strony 3.10.2016 r., zeznał, że nie kojarzy ani firmy, ani zakresu świadczonych usług, wskazując jednocześnie, iż prowadził to w jego imieniu S. M., który był zatrudniony nielegalnie. Nie pamiętał również, gdzie były wykonywane prace budowlane i nie wie czy był zatrudniony kierownik budowy. Natomiast w trakcie przesłuchania w charakterze świadka z 25.06.2018 r. (niespełna dwa lata później) A D. potwierdził, iż osobiście wystawił fakturę VAT [...]. Pamiętał miejsce świadczenia usługi i ich zakres. Potwierdził również, iż w jego imieniu prace pilotował S. M., jednak nie wie, czy ten zatrudniał kogoś we własnym imieniu czy tez podwykonawców, nie ma też wiedzy gdzie obecnie przebywa.

Z kolei M. P.- pracownik A. D., zeznał, że nie pamięta wykonywania prac na rzecz firmy B, a zapytany o prace budowlane w [...] przy ul. [...] odpowiedział, że cyt. "Nie pamiętam, nie umiem skojarzyć, gdzie to jest. Jeżeli jest to naprzeciw E, to byłem tam zobaczyć, ale osobiście nie wykonywałem tam prac."

Zgodnie natomiast z treścią zeznań podatnika, przesłuchanego 9.03.2018 r. w charakterze strony, on sam rzadko przebywał na budowie (pomimo że miejsce budowy znajdowało się pod tym samym adresem co miejsce prowadzenia jego działalności). Nie miał wiedzy, czy prace wykonywali podwykonawcy (chociaż na ich zatrudnienie wymagana była jego zgoda). Nie wiedział również ilu było robotników, jakiego sprzętu używali i czyją był on własnością (co rozmija się z zeznaniami A. D., który twierdził, że podatnik miał osobiście nadzorować wszystkie prace). Potwierdził też zeznania J. D., iż współpracę nawiązał poprzez swojego szwagra – M. N.

Zdaniem organu, z treści powyższych zeznań wynika, że żaden z podmiotów biorących udział w transakcji nie był w stanie przedstawić istotnych okoliczności związanych z realizacją spornych usług, co podważa ich faktyczne wykonanie. J. D. nie potrafił wskazać przebiegu prac, kto wykonywał przedmiotowe prace, czy byli to pracownicy A. D., czy też kolejni podwykonawcy oraz ilości robotników. Nie miał też wiedzy, kto był kierownikiem budowy, a projekty przekazał A. D. i A. D. Również A. D. nie potrafił wskazać miejsca świadczenia usług, czy podać danych pracowników wykonujących usługi budowlane oraz miejsca pobytu tych pracowników, nie dysponował maszynami niezbędnymi do realizacji usług (posiadał jedynie drobny sprzęt, jak wiertarki), nie posiadał faktur dokumentujących zakupu materiałów i nie pamięta jakimi materiałami świadczona była usługa. Za znamienny organ uznał przy tym fakt, że A. D. tak dobrze orientował się w przedmiocie umowy 4 lata po jej zrealizowaniu, podczas gdy w toku wcześniejszego przesłuchania w 2016 r. jego wiedza w tym zakresie była znikoma. Podobnie jak w przypadku poprzedniej faktury nr [...] organ za gołosłowne i niewiarygodne uznał twierdzenia A. D. co do nielegalnego zatrudnienia obcokrajowców nadzorowanych rzekomo przez pana M. Dodatkowo zaznaczył, że wykonania robót remontowych nie potwierdził również pracownik A. D. (a zarazem jego szwagier) – M. P. Ponadto żaden z uczestników transakcji nie był w stanie przedstawić jakichkolwiek dowodów zakupu materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania przedmiotowych robót, nie zrobił tego J. D., który był odpowiedzialny za zakup materiałów, co potwierdził podatnik w swoich zeznaniach z 09.03.2018 r. Natomiast J D. w złożonych zeznaniach wskazywał, że wszystkie koszty związane z zakupem materiałów były po stronie wykonawcy, tj. A. D., który końcowo również nie przedstawił żadnych dowodów na zakup materiałów niezbędnych do realizacji umowy.

Nawiązując do zeznań J. D., gdzie wskazywał on, że kontakty z A. D. nawiązał poprzez M. N. organ zauważył, że w tej sytuacji zupełnie bezcelowym był udział firmy J. D. jako generalnego wykonawcy i podmiotu odpowiedzialnego za prowadzenie budowy, skoro podatnikowi - poprzez szwagra - znany był przedsiębiorca mający wykonać zlecone prace remontowe. Organ zwrócił również uwagę na fakt, że J. D. za pełnienie funkcji generalnego wykonawcy i za wykonanie prac remontowo-budowlanych, których podjął się zgodnie z umową, nie uzyskał żadnego wynagrodzenia. Wartości wynikające z faktury otrzymanej od A. D. zostały w tych samych kwotach "przefakturowane" na podatnika. J. D. stwierdził przy tym, że zarobkiem była dla niego kwota uzyskana za wykonanie usług projektowych, chociaż kwotę tę i tak by zarobił, gdyby wykonał tylko prace projektowe Zdaniem organu, podjęcie się szeregu dodatkowych obowiązków wynikających z funkcji generalnego wykonawcy, wzięcie odpowiedzialności z niej płynącej, konieczność nadzorowania prac, bez otrzymania za to wynagrodzenia jest z punktu widzenia przedsiębiorcy co najmniej nietypowe i nieopłacalne.

Organ przedstawił także dodatkowe okoliczności, przemawiające jego zdaniem za fikcyjnością transakcji. Otóż, z akt sprawy wynika, że przekazanie terenu budowy i dokumentacji generalnemu wykonawcy, wg umowy nr [...], miało nastąpić 23.06.2014 r., podczas J. D. zawarł umowę na "podwykonawstwo" tych prac dopiero w 4.08.2014 r. Z kolei płatność za wykonanie poszczególnych etapów prac wynikających z załączników nr 1-6 do umowy nr [...] miała zostać dokonana w terminie do 21 dni od podpisania protokołu, czyli do 30.09.2014 r. (wg załącznika nr 1) i do 30.10.2014 r. (wg załączników nr 2-6), podczas gdy skarżący dokonał zapłaty już 16.09.2014 r., czyli jeszcze przed datą zakończenia i odbioru prac opisanych w załącznikach nr 2-6. Za wyżej wymienione usługi J. D. wystawił 06.09.2014 r. fakturę VAT nr [...] z terminem płatności 05.11.2014 r., co oznacza, że uiszczenie należności przez skarżącego miało miejsce ponad miesiąc przed ustalonym terminem płatności. Ponadto, jeśli chodzi o płatności, ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że A. D. w dniach 4-5.11.2014 r. - czyli niezwłocznie po otrzymaniu płatności od J. D. 05.11.2014 r. za fakturę [...] - dokonał przelewów w łącznej kwocie 216.660 zł na rzecz spółki D, którą w tamtym czasie reprezentowali J. D., M. N. - szwagier strony oraz J. D., która była wspólnikiem. Okoliczność ta, zdaniem organu, świadczy, że powyższe płatności zostały zrealizowane jedynie w celu uwiarygodnienia spornej transakcji i nie stanowiły w rzeczywistości zapłaty za zlecenie wykonane przez A. D.

Dalej organ zaznaczył, że mając na uwadze brak wiarygodnych dowodów, że zarówno J. D., jak i A. D. wykonali usługi opisane na wystawionych przez nich fakturach, właściwe organy podatkowe w wydanych dla tych przedsiębiorców decyzjach stwierdziły, że wystawione przez nich faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji Naczelnik US [...] uwzględniając, że J. D. nie nabył przedmiotowych usług remontowych od A. D., a tym samym nie odsprzedał tych usług A. D., określił J. D. na podstawie art. 108 ust. 1 uptu podatek do zapłaty w kwocie 40.514 zł wykazany na fakturze nr [...] z 6.09.2014 r. w części dotyczącej załączników nr 2-6 do umowy nr [...] z 23.06.2014 r. zawartej z firmą A na wykonanie prac remontowo-budowlanych. Podobnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], w decyzji wydanej dla A. D. określił na podstawie art. 108 ust. 1 uptu podatek do zapłaty m.in. z tytułu faktur wystawionych we wrześniu 2014 r. na rzecz J. D. i A. D. Ta ostatnia decyzja została utrzymana w mocy przez organ II instancji.

Podsumowując ten wątek sprawy organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na zakwestionowanie rzeczywistego charakteru spornej transakcji pod względem podmiotowym. W tej sytuacji pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku ze spornej faktury wymagało wykazania, że nabywając usługę wiedział on lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT. Oceniając w tym kontekście okoliczności sprawy organ uznał, że skarżącemu należy przypisać co najmniej brak zachowania należytej ostrożności i staranności kupieckiej. Podkreślił, że skarżący, jako Inwestor, powierzył wykonanie prac budowlanych i funkcję generalnego wykonawcy niezajmującemu się na co dzień takimi pracami architektowi, J. D. Ten ostatni, jak sam wyjaśnił, przyjął do wykonania prace projektowe i budowlane ze względu na prośbę M. N., wspólnika, z którym zakładał spółkę D, a który jest szwagrem strony. Okoliczność tę potwierdził również A. D., zeznając, że wybrał do współpracy firmę B za namową M. N. Udział w zleceniu pana D. miał zatem na celu jedynie wydłużenie łańcucha transakcji w celu utrudnienia wykrycia oszustwa przez organy podatkowe. W ocenie organu, zachowanie strony cechowała zbyt daleko idąca ufność w stosunku do wybranego kontrahenta w obliczu dopiero co rozpoczętej współpracy. Nie stosował żadnej formy kontroli, pomimo, iż zlecone usługi wykonywane były na terenie, gdzie znajduje się siedziba jego działalności. Skarżący nie miał żadnej wiedzy o szczegółach ich wykonania, nie interesował się w ogóle postępem prac remontowo-budowlanych i ich jakością. Brak wiedzy dotyczący szerokiego zakresu usług, brak wiedzy o zasobach ludzkich i sprzęcie wykorzystywanym do ich świadczenia i brak dokumentów dotyczących nabycia materiałów budowlanych potwierdzają zatem brak należytej staranności ze strony podatnika w zakresie spornej transakcji. Trudno bowiem uznać za staranne działanie przedsiębiorcy powierzenie firmie zajmującej się projektowaniem, która nie zatrudnia robotników i nie ma doświadczenia w pracach budowlanych, prac o tak dużej wartości bez żadnej weryfikacji jej potencjału w tym zakresie. Owszem, zleceniobiorca miał możliwość zatrudnienia podwykonawców, jednak zgodnie z zapisem w umowie, niezbędna była zgoda podatnika, której jednak nie uzyskał. Nadto J. D., pomimo pełnienia rzekomo funkcji generalnego wykonawcy, wykazał się nieznajomością dotyczącą przebiegu transakcji dotyczącej świadczenia usług remontowo-budowlanych, nie orientował się w przebiegu wykonywanych prac na budowie. Nie wiedział, kto był kierownikiem budowy, kto fizycznie wykonywał prace, nie miał wiedzy, czy podwykonawca korzystał z usług innych podwykonawców, czy roboty prowadzili jego pracownicy ani ilu było pracowników, choć jak wynika z umowy i on powinien wyrazić zgodę na zatrudnienie firmy podwykonawczej. Ponadto, zdaniem organu, trudno uznać za staranne zachowanie podatnika, który zapłacił za usługę 288.000 zł przed jej zakończeniem oraz przed podpisaniem protokołu odbioru, bez weryfikacji etapu prac, ich jakości, warunków gwarancji itd. Tymczasem, z punktu widzenia doświadczenia życiowego, wobec transakcji o znacznej wartości, szczególnie dotyczących prac remontowo-budowlanych, za niespotykane należy uznać sytuację, w której zapłata całości należności następuje przed komisyjnym odbiorem prac, tj. przed zweryfikowaniem wykonania zlecenia pod względem jakościowym i zgodności z projektem. Jeżeli dokonywane są wpłaty przed zakończeniem usług, to z zasady są to wpłaty zaliczkowe części należności. Natomiast w przypadku transakcji dokonanej w omawianym łańcuchu między skarżącym a J. D. powyższa zasada nie została zachowana. W konkluzji organ stwierdził, że w świetle tych okoliczności podatnikowi nie można przypisać działania w dobrej wierze w zakresie kwestionowanej transakcji.

Organ II instancji nie podzielił podnoszonych w odwołaniu zarzutów w zakresie naruszenia reguł postępowania, stwierdzając, że stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Odnosząc się do złożonych w odwołaniu wniosków dowodowych, wskazał, że podniesione przez stronę kwestie zostały już ustalone w toku postępowania i nie wymagają uzupełnienia o wskazane przez stronę dowody (co np. dotyczy dowodu z oględzin hali spółki D), bądź pozostają bez wpływu na wynik sprawy, czemu dano wyraz w postanowieniu Dyrektora Izby z 08.11.2019 r.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący skarżącego pełnomocnik, domagając się uchylenia decyzji obu instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, podniósł zarzuty dotyczące naruszenia przepisów:

1) art. 187, art. 191 op, przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i błędne przyjęcie przez organ, że doszło do doręczenia skarżącemu przez organ I instancji zawiadomienia nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na poczet należności pieniężnych, przez co doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskutek czego organ II instancji wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstancyjną w sytuacji, gdy nie doszło do doręczenia stronie przedmiotowego zawiadomienia, a zatem nie doszło do wszczęcia egzekucji, a w konsekwencji nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, w związku z czym przedawnienie nastąpiło 31.12.2019 r., a zatem organ powinien był uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe;

2) art. 187, art. 188, art. 191 op, przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i brak rozstrzygnięcia co do wniosków dowodowych złożonych przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy nie doręczył bowiem skarżącemu postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, wysyłając to postanowienie nie na adres pełnomocnika, lecz na nieprawidłowy adres strony: ul. [...] [...].

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik kwestionował stanowisko organów o przerwaniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 op, wskazując, że skarżący nie został skutecznie zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zostało bowiem wysłane do strony na adres (jak wynika z koperty): A. D., ul. [...], [...]- [...] [...]. Pełnomocnik podniósł, że organ egzekucyjny wadliwie przyjął skutek doręczenia tej korespondencji w trybie art. 150 op, ponieważ skarżący nie mieszka od wielu lat pod w/w adresem. Obecnie skarżący zamieszkuje on pod adresem: ul. [...], [...]-[...] [...], przy czym jako adres do korespondencji skarżący wskazał organom adres prowadzenia działalności, tj. ul. [...], [...]-[...] [...]. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że 13.12.2019 r. doszło do doręczenia przedmiotowego zawiadomienia, a co się z tym wiąże nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. W tych okolicznościach, zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe ze względu na fakt, iż decyzja organu odwoławczego została wydawana w związku ze zobowiązaniem podatkowym, które wygasło wskutek przedawnienia. Pełnomocnik zaznaczył przy tym, że skarżący złożył zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy nie wydał do dnia dzisiejszego postanowienia w przedmiocie zażalenia. Pełnomocnik zarzucił również, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do wnioskowanych w odwołaniu przez stronę wniosków dowodowych, albowiem podobnie błędnie skierował wydane w tym zakresie postanowienie na niewłaściwy adres strony. Końcowo pełnomocnik podniósł, że organ II instancji nie umożliwił stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie. Postanowienie w tym przedmiocie zostało bowiem doręczone pełnomocnikowi skarżącego 23.12.2019 r., natomiast w kolejnych dniach, tj. od 24-27.12.2019 r. nie było możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym z przyczyn leżących po stronie urzędu. Został zatem tylko poniedziałek 30.12.2019 r., ale wtedy pełnomocnik nie miał możliwości stawić się w urzędzie. Zatem nie zapewniono 7 dni na zapoznanie się z aktami postępowania, ponieważ należy uznać, że realnie był to jeden dzień, mianowicie 30.12.2019 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z argumentacją faktyczną i prawną na jego poparcie. Jednocześnie organ, odnosząc się do zarzutów w kwestii przedawnienia zobowiązania, wyjaśnił, że w zaskarżonej decyzji przywołano niewłaściwą podstawę prawną, która miała doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia, a mianowicie art. 70 § 4 op, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego jako pozwalającego na merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy zastosowanie miał przepis art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, wiążący zawieszenie biegu terminu przedawnienia z okolicznością wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Jak bowiem wynikało z informacji uzyskanych od Naczelnika I US w Opolu (pismo z 21.02.2020 r., które wpłynęło do Dyrektora Izby 24.02.2020 r.) - 30.09.2019 r. wszczęto dochodzenie o przestępstwo, tj. o czyn z art. 61 § 1, art. 62 § 2 w zw. z art. 56 § 2, w zw. z w zw. z 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm. - dalej: k.k.s.) Pismem z 22.11.2019 r. Naczelnik I US w Opolu, na podstawie art. 70c op, poinformował skarżącego, że w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy doszło z dniem 30.09.2019 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatkowego m.in. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Przedmiotowe pismo zostało doręczone stronie 26.11.2019 r., a jej pełnomocnikowi 12.12.2019 r. Organ zwrócił przy tym uwagę, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, nastąpiło 30.09.2019 r., czyli wcześniej, aniżeli zaistnienie ewentualnej przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 op (zastosowanie środka egzekucyjnego 27.11.2019 r.). W rezultacie organ wywiódł, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 op skutkowało brakiem przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, wobec czego bez znaczenia pozostają okoliczności doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Wtórne bowiem zaistnienie okoliczności uzasadniających przerwanie biegu terminu przedawnienia nie ma wpływu na wynik sprawy, skoro przerwanie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić w okresie zawieszenia (tak uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 03.06.2013 r., sygn. akt I FPS 6/12). Wobec zatem wystąpienia w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 op, bez wpływu na wynik sprawy pozostają zarzuty dotyczące zastosowania środka egzekucyjnego.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska. Pełnomocnik skarżącego podkreślił ponadto, że nigdy nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż w jego ocenie zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i skutku związanego z tym wszczęciem, nigdy nie zostało prawidłowo doręczone. Wynika to z faktu doręczenia pełnomocnikowi tego zawiadomienia po złożeniu w dniu 28 listopada 2019 r. o godz. 7.30 w biurze podawczym urzędu informacji o tym, że nie jest już pełnomocnikiem strony. W tej sytuacji, późniejsze doręczenie mu zawiadomienia o skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdy nie był już pełnomocnikiem skarżącego, nawet jeśli zostało wysłane wcześniej, nie mogło odnieść należytego skutku, bowiem organ był poinformowany o wypowiedzeniu pełnomocnictwa i zwolnieniu go jako pełnomocnika z obowiązków. Nadto nieskuteczne było również zawiadomienie o skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia - radcy prawnego R. M., która powiadomiła urząd, że nie jest i nie była pełnomocnikiem skarżącego.

Pełnomocnik organu podkreślił natomiast, że zawiadomienie do pełnomocnika M. M. zostało wyekspediowane przed 27 listopada 2019 r., a zatem przed datą kiedy pełnomocnik miał poinformować urząd o wypowiedzeniu mu pełnomocnictwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w kwocie 57.244 zł. Spór między stronami dotyczy ustaleń faktycznych w zakresie zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z następujących faktur VAT:

- nr [...] z 6.09.2014 r. wystawionej przez firmę B, której przedmiotem było świadczenie usług projektowych oraz wykonawczych przy budynku biurowo-handlowo- usługowym przy ul. [...] w [...]

- nr [...] z 30.09.2014r. wystawionej przez C, której przedmiotem było wykonanie usług remontowo-montażowych remontu, montażu i instalacji urządzeń do produkcji prefabrykowanych konstrukcji ścian i dachów.

Organy podatkowe, kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na w/w fakturach, uznały, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ze względów podmiotowych. Zdaniem organów brak było wystarczających dowodów potwierdzających, że prace opisane na spornych fakturach zostały faktycznie zrealizowane przez podmioty na nich widniejące jako wystawcy.

Przed przystąpieniem jednak do rozpoznania istoty sporu wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie, dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., termin przedawnienia tego zobowiązania upływał, po myśli art. 70 § 1 op, z dniem 31 grudnia 2019 r. W zaskarżonej decyzji jako okoliczność wydłużającą termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania organ wskazał wprawdzie na przesłankę z art. 70 § 4 op - w myśl którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony - następnie jednak w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, że w stanie faktycznym sprawy doszło uprzednio do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto, zgodnie z art. 70c op organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 op, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w jej art. 70 § 1 op, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem Naczelnika I US w Opolu z 30.09.2019 r. wszczęto dochodzenie o przestępstwo, tj. o czyn z art. 61 § 1, art. 62 § 2 w zw. z art. 56 § 2, w zw. z w zw. z 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks. Na podstawie art. 70c op, zawiadomienia tego organu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wysłano pocztą w dniu 25 listopada 2019 r. do skarżącego i reprezentującego go pełnomocnika. Pełnomocnik – radca prawny M. M. zawiadomienie odebrał po dwukrotnym awizowaniu przesyłki (28 listopada 2019 r. i 6 grudnia 2019 r.) w dniu 12 grudnia 2019 r. – to jest przed upływem terminu przedawnienia, co pełnomocnik potwierdził swoim podpisem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

W aktach postępowania odwoławczego na karcie 959 znajduje się ponadto pismo strony z 27 listopada 2019 r. złożone w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu w dniu 28 listopada 2019 r. o godz. 7.30, skierowane do Naczelnika I US w Opolu i informujące o wypowiedzeniu pełnomocnictwa radcy prawnemu M. M. od dnia 26 listopada 2019 r. i zwolnieniu go od działania za stronę w terminie dwóch tygodni od wypowiedzenia pełnomocnictwa. W piśmie tym skarżący poinformował jednocześnie organ, że ustanowił nowego pełnomocnika w niniejszym postępowaniu – radcę prawnego R. M. Wraz z pismem skarżący przedłożył kopię pisma zawierającego wypowiedzenie pełnomocnictwa i nowe pełnomocnictwo z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej.

Z treści wypowiedzenia pełnomocnictwa wynika, że zostało ono wypowiedziane przez skarżącego do reprezentowania go w sprawie prowadzonej przed Naczelnikiem I US w Opolu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Nadmienić przy tym należy, że odwołanie od decyzji Naczelnika I US w Opolu w Opolu wpłynęło do tego organu w dniu 26 sierpnia 2019 r. i akta sprawy wraz ze stanowiskiem organu wpłynęły do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w dniu 9 września 2019 r. Zatem wypowiedzenie pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącego w sprawie prowadzonej przed Naczelnikiem I US w Opolu miało miejsce, gdy toczyło się już postępowanie odwoławcze.

W związku z informacją o ustanowieniu nowego pełnomocnika Naczelnik I US w Opolu zawiadomił również – radcę prawnego R. M. o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia dochodzenia o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania. Po odebraniu powyższego zawiadomienia w dniu 18 grudnia 2019 r., radca prawny – R. M. powiadomiła pisemnie I US w Opolu, że nigdy nie była pełnomocnikiem skarżącego, a pełnomocnictwo nie zostało przez nią przyjęte i zwróciła przesłaną do niej korespondencję dotyczącą skarżącego.

Kwestionując na rozprawie stanowisko organu odwoławczego, że doszło do skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c op, pełnomocnik skarżącego wywiódł, że w dacie doręczenia mu tej przesyłki nie był pełnomocnikiem, o czym I US w Opolu został skutecznie zawiadomiony w dniu 28 listopada 2018 r. i nie ma znaczenia, że organ wcześniej wyekspediował powyższą przesyłkę, skoro została ona doręczona już po wypowiedzeniu pełnomocnictwa i zwolnienia pełnomocnika przez stronę z obowiązku świadczenia.

W ocenie Sądu stanowisko to nie zasługuje na aprobatę.

Zgodnie z art. 145 § 2 op, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

W myśl art. 138e § 1op, pełnomocnictwo szczególne (a takim legitymował się pełnomocnik skarżącego) upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego, przy czym stosownie do § 3 wskazanego przepisu, pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis.

Z kolei zgodnie z art. 138i § 2op, ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego, przy czym z treści § 3 wskazanego przepisu wynika, że adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy, który wypowiedział pełnomocnictwo, jest obowiązany działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie od wypowiedzenia, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku.

Nie budzi wątpliwości, że wprawdzie skarżący w dniu z 28 listopada 2019 r. złożył w I US w Opolu pismo skierowane do Naczelnika tego Urzędu informujące o wypowiedzeniu pełnomocnictwa radcy prawnemu M. M. od dnia 26 listopada 2019 r. i zwolnieniu go od działania za stronę w terminie dwóch tygodni od wypowiedzenia pełnomocnictwa, jednak w dniu nadania (25.11.2019 r.) za pośrednictwem placówki Poczty Polskiej (za zwrotnym potwierdzeniem odbioru), na adres pełnomocnika strony przedmiotowego zawiadomienia, pełnomocnik był umocowany do reprezentowania A. D. także przed Naczelnikiem I US w Opolu. Zatem, wysyłając zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c op, organ dokonał tej czynności zgodnie ze stanem wiedzy ustalonym w oparciu o akta sprawy na dzień wyekspediowania przesyłki drogą pocztową. W rezultacie doręczenie dokonane do rąk tego pełnomocnika było skuteczne, zatem przyjąć należy, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2014 r. z dniem 30 września 2019 r.

Zagadnienie odwołania pełnomocnictwa w trakcie przechowywania przesyłki w placówce pocztowej było przedmiotem rozważań m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. I FSK 3/14 i II FSK 3588/13 – dostępnych w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. Rozważania te są również aktualne na gruncie rozpatrywanej sprawy. I tak w wyroku I FSK 3/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odwołanie pełnomocnictwa w trakcie okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej nie mogło wpływać na prawidłowość dokonanego doręczenia, skoro korespondencja w chwili jej nadania została prawidłowo skierowana do umocowanego przez spółkę pełnomocnika, na wskazany przez niego adres. W takiej sytuacji na pełnomocniku strony spoczywał obowiązek poinformowania mocodawcy o podjętych przez siebie działaniach po odwołaniu pełnomocnictwa, w tym zwłaszcza o odebraniu skierowanej do niej przesyłki. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że poza zakresem regulacji z art. 94 kpc (odpowiednikiem jest obecnie art. 138i op) pozostają zagadnienia dotyczące stosunku wewnętrznego obowiązującego mocodawcę i pełnomocnika, w tym dotyczące obowiązków, które ciążą na pełnomocniku w stosunku do mocodawcy w przypadku wypowiedzenia dokonanego zarówno przez mocodawcę, jak i przez pełnomocnika. Obowiązki te należy zatem rozpatrywać na tle odpowiedzialności byłego pełnomocnika w stosunku do mocodawcy z tytułu nienależytego wykonywania obowiązków przyjętych umową zlecenia lub inną umową kształtującą tzw. stosunek podstawowy pomiędzy pełnomocnikiem i mocodawcą. W rezultacie nie można pominąć regulacji z art. 740 kc, który wprowadza trzy obowiązki przyjmującego zlecenie. Są to: obowiązek przekazywania potrzebnych informacji o przebiegu sprawy, obowiązek złożenia sprawozdania oraz obowiązek wydania wszystkiego, co przyjmujący zlecenie uzyskał przy wykonaniu zlecenia dla dającego zlecenie. O ile pierwszy z nich dotyczy etapu wykonywania zlecenia, to dwa pozostałe, a zwłaszcza obowiązek złożenia sprawozdania odnosi się do wygaśnięcia stosunku prawnego zlecenia. Na tym tle Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że o ile po doręczeniu pełnomocnikowi oświadczenia mocodawcy o wypowiedzeniu pełnomocnictwa wygasa jego tytuł prawny do dalszego działania w sprawie, to ma on nadal obowiązek informowania mocodawcy o jakichkolwiek czynnościach podjętych w sprawie po doręczeniu mu wypowiedzenia.

Akceptując w pełni to stanowisko podkreślić należy, że w realiach tej sprawy nie można pominąć bezspornej w sprawie okoliczności, iż ustanowiony przez stronę pełnomocnik pomimo zawiadomienia organu o odwołaniu pełnomocnictwa, odebrał w wyznaczonym terminie tj. w dniu 12 grudnia 2019 r. przedmiotowe zawiadomienie i powinien podjąć niezbędne kroki w celu zabezpieczenia interesów strony. Uzupełniająco wskazać należy, że aprobata stanowiska pełnomocnika strony doprowadziłaby do tego, że wymiana pełnomocników uniemożliwiałaby skuteczne działanie organów podatkowych w każdym przypadku, w którym korzystne dla strony byłoby uniknięcie odebrania prawidłowo wysłanej przez organ podatkowy korespondencji i chociaż przepisy o doręczeniach mają charakter gwarancyjny dla strony postępowania, to jednak ich wykładnia z uwzględnieniem słusznego interesu strony, nie może prowadzić do nadużycia prawa. W ocenie Sądu, przedstawiona w tej kwestii chronologia zdarzeń dotycząca zmian w zakresie pełnomocnictw, zdaje się wskazywać na taki właśnie cel.

W rezultacie Sąd, mając na uwadze powyższe regulacje odniesione do stanu faktycznego sprawy, nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących konieczności umorzenia przez organ odwoławczy prowadzonego wobec skarżącego postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Trafnie przy tym wskazał organ odnosząc się do zarzutów skargi, że w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mógł on zostać przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Jak bowiem stwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 03.06.2013r., sygn. akt I FPS 6/12 nie ulega wątpliwości, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić w okresie zawieszenia. Wynika to stąd, że cechą konstrukcyjną przerwy w biegu terminu przedawnienia jest to, że - zgodnie z art. 70 § 4 zdanie 2 op - po przerwaniu biegu terminu przedawnienia termin ten biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W sytuacji więc, gdy bieg terminu przedawnienia jest zawieszony, to wówczas nie może równocześnie rozpocząć się bieg terminu przedawnienia. Stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia i rozpoczęcie się w tym czasie na nowo biegu terminu przedawnienia wykluczają się.

Skoro więc w rozpoznawanej sprawie chronologia zdarzeń wskazuje, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego (30.09.2019 r.) miało miejsce wcześniej niż zaistnienie ewentualnej przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu 27.11.2019 r. - bez wpływu na wynik sprawy pozostają zarzuty związane z nieskutecznym doręczeniem skarżącemu zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym. Dla oceny bowiem kwestii przedawnienia w realiach tej sprawy znaczenie mają wyłącznie okoliczności związane ze spełnieniem przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i 70c op. Z tych względów, zdaniem Sądu, brak jest również podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na powołanie w niej, przy ocenie zagadnienia przedawnienia zobowiązania, niewłaściwej podstawy prawnej (art. 70 § 4 op). Stwierdzić bowiem należy, że chociaż organ uchybił przepisom art. 210 § 1 pkt 6 op, to jednak wadliwość ta nie była na tyle istotna, by mogła prowadzić do zmiany rozstrzygnięcia, gdyż skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 op umożliwiało merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez organ II instancji. Stosownie natomiast do treści do art. 145 § 1 pkt 1c ppsa, w przypadku naruszenia przepisów postępowania uwzględnienie skargi na decyzję następuje wyłącznie w przypadku, jeżeli owo naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ uchybienie jakiego dopuścił się Dyrektor Izby nie miało cechy istotności, nie mogło więc skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do rozważań dotyczących zasadności zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, ujętego w spornych fakturach VAT, Sąd po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanej, za prawidłowe uznaje ustalenia faktyczne poczynione w toku kontroli i postępowania podatkowego, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, przyjęty przez organy za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny znajdował pełne oparcie w prawidłowo zebranym i kompletnym materiale dowodowym, który został wnikliwie i wszechstronnie rozpatrzony, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego dostatecznie potwierdza wnioski organów, że opisane w treści kwestionowanych faktur prace budowlane i remontowo-montażowe nie zostały w rzeczywistości wykonane przez podmioty figurujące na tych fakturach jako dostawcy usług. Przy czym organy nie podważały faktu wykonania prac, stanowiących przedmiot spornych faktur, lecz zakwestionowały przebieg transakcji w sposób w tych fakturach opisany, bowiem w rzeczywistości wykonawcą kwestionowanych usług nie mogła być firma C (zgodnie z dokumentacją firma ta miała uczestniczyć w obu kwestionowanych transakcjach, tj. jako główny wykonawca usług stanowiących przedmiot faktury nr [...] oraz jako podwykonawca J. D., przy realizacji prac udokumentowanych fakturą nr [...] wystawioną przez J. D. na rzecz skarżącego).Za prawidłowością tego stanowiska przemawia w sposób bezsprzeczny ocena całokształtu ustalonych okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności: brak wiarygodnych materialnych dowodów, które potwierdzałyby, że w/w firma faktycznie uczestniczyła przy wykonaniu kwestionowanych usług, brak możliwości kadrowych i sprzętowych realizacji usług przez C, wątpliwości związane z rozliczeniem płatności za te usługi oraz brak wiedzy strony i świadków na temat podstawowych okoliczności dotyczących przedmiotowych transakcji (w tym m.in. co do zakresu przedmiotowego prac, sprzętu wykorzystywanego do ich świadczenia, czy chociażby jakichkolwiek danych pracowników mających prace te realizować). Skarżący natomiast zarówno na etapie prowadzonego postępowania, jak i obecnie w skardze, nie przedstawił jakichkolwiek kontrdowodów i okoliczności, które zdołałyby skutecznie podważyć przyjęty przez organy stan faktyczny.

Sąd w pełni podziela stanowisko organów o braku wykonania usług udokumentowanych fakturą nr [...] r. przez firmę C. Jak wynikało z akt sprawy, fraktura powyższa została wystawiona w związku z umową nr [...] z 29.08.2014 r. zawartą przez skarżącego z A. D., na podstawie której zleceniobiorca zobowiązał się do wykonania remontu i montażu urządzeń do produkcji prefabrykowanych konstrukcji ścian i dachów w nieruchomości przy ul. [...] we [...]. Zgodnie z aneksem do tej umowy zlecone prace dotyczyły: montażu podłoża stalowego z blachy, montażu szyn prowadzących do suwnicy, montażu i remoncie stolików do produkcji wiązarów oraz osprzętu do mocowania stolików do podłoża, montażu i remoncie suwnicy ([...]), montażu i remoncie głowicy prasującej o nacisku 30 ton (głowica prasy [...]), montażu głowicy prasującej na balanserze ([...]), złożeniu i uruchomieniu zestawu do prasowania (suwnica [...] + głowica prasy [...] + balanser [...]), montażu i remoncie piły [...], montażu i remoncie stołu podawczego, montażu i remoncie stołu odbiorczego, wykonaniu instalacji odciągu trocin, a także uruchomieniu linii do cięcia (piła [...] [...] + stół podawczy + stół odbiorczy + odciąg trocin + podłączenie instalacji sprężonego powietrza).

Opisany wyżej zakres prac wraz z dokumentacją fotograficzną hali przy ul. [...] we [...] (załączoną do protokołu oględzin tej nieruchomości włączonego do akt sprawy) bezsprzecznie potwierdza wnioski organów, że realizacja omawianej usługi wymagała stosownych zasobów kadrowych i sprzętowych, których posiadania firma C nie wykazała. Sąd podziela ustalenia organów dotyczące sposobu funkcjonowania tego podmiotu. Organy włączyły do akt sprawy decyzje wydane w ramach prowadzonego wobec A. D. postępowania, w których określono temu podatnikowi na podstawie art. 108 ust. 1 uptu podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur nie mających pokrycia w rzeczywistości, w tym również faktury nr [...] wystawionej na rzecz firmy A. Dowody te wraz z pozostałym zebranym materiałem dowodowym i okolicznościami z niego wynikającymi pozwoliły organom na wyciągnięcie akceptowanego przez Sąd wniosku, że A. D. nie wykonał w rzeczywistości prac udokumentowanych wystawioną na rzecz skarżącego fakturą.

Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że z art. 181 op wynika zasada pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegająca na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu i włączonych w poczet materiału dowodowego danej sprawy, co w pełni jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 7.11.2012 r. I SA/Wr 712/12, publikowane podobnie jak i dalej przytaczane orzeczenia - na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem materiał zebrany w postępowaniu wobec A. D. obejmujący m.in. decyzję wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. zostały dopuszczone jako dowód w postępowaniu dotyczącym skarżącego i prawidłowo ocenione przez organ w kontekście całokształtu okoliczności sprawy oraz w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, nie stanowiły więc jedynego dowodu w sprawie, na którym oparto przyjęte ustalenia faktyczne. Przeciwnie, wyprowadzone na podstawie materiału dowodowego, zebranego w toku kontroli i postępowania prowadzonego w firmie C wnioski, że wystawiona na rzecz m.in. A faktura jest nierzetelna znajdują potwierdzenie w szeregu okoliczności, trafnie dostrzeżonych przez organ przy ocenie spornej transakcji (jak chociażby budząca wątpliwość kwestia rozliczeń za usługę w powiązaniu z treścią zeznań stron transakcji).

Stanowisko organów o nierzetelności spornej faktury potwierdza brak jakichkolwiek materialnych dowodów dotyczących realizacji przedmiotowej usługi, w tym zwłaszcza dokumentów potwierdzających zakup niezbędnych materiałów, czy ewentualnego najmu sprzętu (z zeznań A. D. wynikało, że posiadał on jedynie drobne elektronarzędzia jak wiertarki, szlifierki). Wprawdzie A. D. w toku prowadzonego postępowania braki dowodowe w tym zakresie tłumaczył kradzieżą całej swej dokumentacji podatkowej za lata 2013-2015, niemniej jednak trzeba zaznaczyć, że obowiązkiem podatnika w takiej sytuacji jest odtworzenie brakujących dokumentów księgowych, czego A. D. nie uczynił, zasłaniając się brakiem pamięci (chociaż nie miał takich problemów z odtworzeniem całej dokumentacji w zakresie drugiej z prowadzonych przez niego działalności w branży gastronomicznej).

Podkreślenia wymaga, że poza fakturą, umową i protokołem odbioru robót skarżący także nie przedstawił organom jakichkolwiek dowodów źródłowych na potwierdzenie wykonania w/w usług. W ocenie Sądu, zastanawiający w tym względzie jest chociażby brak stosownych kosztorysów, czy innych dokumentów dotyczących uzgodnień co do ceny poszczególnych prac opisanych w umowie, którymi skarżący powinien dysponować, gdyby usługa została faktycznie wykonana. Uwagę zwraca również brak jakiejkolwiek korespondencji handlowej z kontrahentem, w tym także tej, o której mowa w umowie nr [...] (zgodnie z zapisem tej umowy, prace miały zostać wykonane na podstawie dokumentacji technicznej oraz ewentualnych dodatkowych ustaleń, złożonych na piśmie lub przesłanych drogą mailową).

Za słusznością ustaleń organów ewidentnie przemawia też treść zeznań A. D. (złożonych 3.10.2016 r. w charakterze strony w toku prowadzonej wobec tego podatnika kontroli podatkowej oraz 25.06.2018 r. w charakterze świadka w ramach niniejszego postępowania). Na podstawie tych dowodów organy trafnie oceniły, że zleceniobiorca nie miał podstawowej wiedzy na temat świadczonych usług. Podczas przesłuchania z 3.10.2016 r. w ogóle nie pamiętał, czego dotyczyła wystawiona przez niego faktura VAT na rzecz skarżącego, natomiast w toku przeprowadzonego prawie dwa lata później przesłuchania potwierdził fakt wystawienia na rzecz skarżącego spornej faktury, a na pytanie o zakres prac wskazał, że był to montaż maszyn do obróbki drewna. Nie potrafił jednak przytoczyć żadnych danych opisujących lokalizację we [...], gdzie miał wykonywać zlecone prace (nie potrafił opisać miejsca realizacji prac, tj. czy były tam jakieś budynki, jeśli tak to ile miały pięter, czy był tam plac, czy teren był ogrodzony), mimo iż wskazał, że raz był na miejscu jeszcze przed rozpoczęciem prac. Nie orientował się, czy do uzyskania zgody na przebywanie na ww. terenie, potrzebne było zezwolenie. Nie pamiętał, co było podstawą do wyliczenia wartości wykonania prac, jakie były koszty zakupu materiałów oraz kto i kiedy dokonał zakupu materiałów niezbędnych do wykonania przedmiotowych prac, za co miał odpowiadać bliżej nieznany S. M., który miał również miał pieczę nad wykonaniem usługi. Przesłuchiwany nie potrafił wskazać danych osób, które wykonywały zlecone prace, a które miały być jego pracownikami, jak też nie posiadał wiedzy na temat miejsca ich zakwaterowania na czas prowadzonych prac.

Z powyższego wynika, że jako właściciel firmy C nie miał żadnej wiedzy o tym, w jaki sposób, na jakich zasadach, przez kogo oraz z jakim skutkiem wykonywane są usługi zlecone jego firmie. Wobec powyższego całkowicie trafna jest ocena organu, że zeznania złożone przez A. D. przeczą faktycznemu wykonaniu prac objętych kwestionowaną fakturą. Nie jest bowiem prawdopodobne, by przedsiębiorca budowlany nie pamiętał, chociażby pobieżnie, podstawowych okoliczności dotyczących realizowanej inwestycji (przykładowo takich jak to: czy sporządzał kalkulacje cen materiałów, kosztorysy prac, czy wynajmował sprzęt budowlany i od jakich podmiotów, ilu mniej więcej jego pracowników pracowało przy wykonaniu usług montażowych itp.). Równie niewiarygodne jest tłumaczenie, iż A. D. nie zna żadnych szczegółów dotyczących spornego zlecenia, gdyż pieczę nad wykonaniem zleconych robót sprawował obywatel [...], którego dalszych danych również nie posiada. Ponieważ w złożonych zeznaniach A. D. przypisywał S. M. dość istotną rolę, wskazując, że sprawował on w istocie cały nadzór nad wykonaniem usługi - co najmniej zastanawiająca jest okoliczność, że A. D. nie zawarł z nim umowy o pracę, nie znał jego miejsca pobytu oraz nie wiedział, czy przebywa on jeszcze na terytorium Polski. Zatem de facto nie ma żadnych dowodów na udział S. M. w spornych pracach. Co więcej zebrane w sprawie dowody podważają pobyt S. M. na terenie RP. W toku prowadzonego bowiem wobec A. D. postępowania organ podatkowy uzyskał od Komendy Głównej Straży Granicznej informację, że w bazie Straży Granicznej brak jest wzmianki o osobie o imieniu S. lub S. i nazwisku: M., M. lub M.

Zdaniem Sądu, nie jest prawdopodobne aby doświadczony przedsiębiorca - jakim jest A. D. - powierzył wszelkie sprawy związane z wykonywanymi przez siebie usługami obywatelowi innego państwa (w tym wypadku [...]), nie znając ani jego dokładnych danych, ani adresu zamieszkania, ani miejsca stałego pobytu na terytorium Polski. Ponadto A. D. nie wiedział, ilu pracowników rzekomo zatrudniał w jego imieniu S. M., nie znał ich danych osobowych, nie zawierał z nimi umów o pracę, ani żadnych innych umów potwierdzających współpracę. Twierdzenia A. D. o świadczeniu spornych usług przy udziale ww. osoby nadzorującej czy też pracowników, których danych nie posiadał, pozostają zatem zupełnie gołosłowne. Nie jest przy tym wiarygodne i prawdopodobne aby przedsiębiorca świadczący usługi budowlane nie był w stanie podać jakiejkolwiek, chociażby ogólnikowych, informacji na temat danych personalnych osób, które zatrudnia (nawet nielegalnie), czy nie znał miejsca ich zakwaterowania. A. D. nie weryfikował również rzekomo zatrudnionych w jego imieniu pracowników pod kątem uprawnień i doświadczenia zawodowego, mimo że wykonanie spornych prac wymagało posiadania kadry dysponującej odpowiednimi kwalifikacjami zawodowymi. Zgodzić się również należy z organem, że w świetle okoliczności faktycznych sprawy, z których wynikało, że D., nie sprawował w stosunku do pracowników z [...] żadnych funkcji kierowniczych tj. nie nadzorował ich pracy, ani nie wypłacał wynagrodzenia - nawet gdyby przyjąć, że jacyś niezidentyfikowani obcokrajowcy rzeczywiście wykonywali prace, objęte kwestionowaną fakturą - to nie sposób uznać, że byli oni pracownikami firmy C. W konsekwencji trafnie ocenił organ, iż twierdzenie, że sporne roboty budowlane wykonywali pracownicy firmy C, którzy zatrudnieni byli nielegalnie (właściciel firmy nie posiada ich danych), nie może – w świetle wszystkich ustalonych w sprawie faktów- przemawiać za wiarygodnością zakwestionowanych faktur.

Organ prawidłowo ocenił również dowody w postaci zeznań pozostałych świadków tj. M. P. - pracownika firmy C, który nie potwierdził wykonania prac na rzecz firmy skarżącego oraz M. P. i M. N. - członków zarządu spółki D z [...] (na rzecz której skarżący odsprzedał usługi powierzone do wykonania firmie C). Zasadnie stwierdził organ, że członkowie zarządu Spółki D nie byli wystarczająco zorientowani w przebiegu prac montażowych wykonywanych w ich hali, nie wiedzieli dokładnie, kto faktycznie wykonywał powyższe prace, pomimo tego, że zostały tym osobom powierzone urządzenia o znacznej wartości (600.000 zł). Chociaż w/w osoby potwierdziły udział firmy C przy realizacji prac – to jednak ocena całości ich zeznań nie dawała podstaw do przyjęcia, by firma A. D. faktycznie brała udział przy realizacji przedmiotowych usług. Analiza protokołów przesłuchań M. P. i M. N. potwierdza bowiem spostrzeżenia organu, że ich zeznania w głównej mierze sprowadzają się do przypuszczeń, ogólnych stwierdzeń, czy prób potwierdzenia - po pytaniach zadanych przez pełnomocnika - zdarzeń mających uprawdopodobnić świadczenie przez A. D. usług w zakresie wynikającym z wystawionych przez niego faktur VAT oraz sporządzonych umów i protokołów odbiorczych. W rezultacie Sąd w pełni podziela ocenę organów, że ogólnikowe twierdzenia osób reprezentujących spółkę D o wykonaniu usług przez podwykonawcę skarżącego tj. firmę C nie mogły zostać uznane za wystarczające do podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Brakuje bowiem obiektywnych, weryfikowalnych dowodów na to, że firma C świadczyła usługi wynikające ze spornej faktury.

Za przyjętym przez organy przebiegiem zdarzeń przemawiają też ustalenia dotyczące rozliczeń finansowych między stronami. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, ze A. D. - który otrzymał 24.11.2014 r. od skarżącego z tytułu zapłaty za fakturę nr [...] zł środki finansowe w wysokości 116.660 zł - tego samego dnia przelał całość tych środków na rzecz spółki D, której członkiem zarządu był M. N. (szwagier skarżącego), chociaż brak jest dowodów, by A. D. posiadał w tym okresie zobowiązania względem spółki D, uzasadniające dokonanie w/w płatności. Za organem więc stwierdzić należy, że okoliczność ta świadczy, że powyższa płatność została zrealizowana jedynie w celu uwiarygodnienia spornej transakcji i nie stanowiła w rzeczywistości zapłaty za zlecenie wykonane przez A. D.

Podsumowując ten wątek sprawy Sąd stwierdza, że całokształt poczynionych w sprawie ustaleń dawał organom wystarczające podstawy do zakwestionowania udziału firmy C przy realizacji prac objętych fakturą nr [...]. Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, że faktura ta nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych ze względów podmiotowych.

Nie budzą również zastrzeżeń Sądu ustalenia organów dotyczące kolejnej zakwestionowanej faktury nr [...] z dnia 06.09.2014 r., wystawionej przez firmę B, której przedmiotem miało być wykonanie usług projektowych oraz remontowo-budowlanych budynku biurowo-handlowo-usługowym ([...]) przy ul. [...] w [...]. Jak ustalono, skarżący zawarł 23.06.2014 r. z firmą B umowę nr [...], na podstawie której firma J. D. zobowiązała się do wykonania szerokiego zakresu prac w w/w budynku, określonych szczegółowo w załącznikach nr 1 - 6 do tej umowy (dokładny przedmiot robót wyszczególnionych w owych załącznikach został przedstawiony w części historycznej uzasadnienia i nie ma potrzeby go powielania). Z bezspornych ustaleń organów wynikało, że J. D. własnymi siłami faktycznie zrealizował usługi określone w załączniku nr 1 na kwotę netto 58.000 zł, VAT 13.340 zł, polegające na wykonaniu projektu remontowego budynku, aranżacji pomieszczeń biurowca i nadzoru autorskiego. Stąd też przedmiotowa faktura nr [...] w tym zakresie, w jakim dokumentowała wykonanie usług opisanych w załączniku nr 1 nie była przez organy kwestionowana. Sporna jest natomiast kwestia realizacji dalszych robót wykonawczych w budynku przy ul [...] w [...] (obejmujących remont dachu, elewacji, pomieszczeń, urządzeń klimatyzacyjnych tego budynku i placu przed nim). Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że całość prac remontowych J. D. powierzył do wykonania firmie C, na podstawie umowy nr [...] z 04.08.2014r. Z treści przedmiotowej umowy wynikało, że J. D., dysponujący prawem do dysponowania nieruchomością przy ul. [...] w [...] na cele budowlane oraz zgodę inwestora A. D. na prowadzenie w niej prac remontowo-budowlanych - zlecił A. D. wykonanie prac polegających na: wykonaniu projektów wykonawczych i montażowych budynku dla własnego użytku, wykonaniu pomiarów oraz przeprowadzeniu oględzin, badań, testów istniejących elementów budowlanych i instalacji, a także wykonaniu remontu placu przed budynkiem, szamba, dachu, elewacji, pomieszczeń oraz remoncie i naprawie urządzeń klimatyzacyjnych (przeniesienie trzech klimatyzatorów, serwis i naprawa trzynastu klimatyzatorów). Mocą tej umowy A. D., jako wykonawca, zobowiązał się do kupienia niezbędnych materiałów oraz wykonania przedmiotu umowy zgodnie z dokumentacją projektową, sztuką budowlaną, przepisami i PN. Wykonawca oświadczył również, że posiada stosowne uprawnienia i niezbędną praktykę do wykonywania powierzonych prac. W umowie zawarto też zapis, że do zawarcia przez wykonawcę umowy o wykonanie prac określonych tą umową z podwykonawcami, wymagana była uprzednia zgoda J. D. Poza przedmiotową umową w poczet materiału dowodowego włączono również zgromadzone w toku prowadzonej wobec J. D. kontroli dokumenty w postaci: faktury VAT nr [...] z 30.09.2014 r. wystawionej przez C, na kwotę netto: 176.146,34 zł, VAT 23%: 40.513,66 zł (216.660 zł brutto) oraz protokołu odbioru prac remontowo-budowlanych z 30.09.2014 r.

Sąd podziela ocenę organów, że żaden z powyższych dowodów (faktur, umów, protokołów odbioru robót) nie zdołał w wiarygodny sposób dowieść faktycznego wykonania usług przez firmę C. Podobnie jak w przypadku poprzedniej transakcji, również w przypadku prac związanych z remontem obiektu przy ul. [...] w [...] A. D. nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających nabycie niezbędnych do wykonania tych prac materiałów budowlanych, nie wykazał też, że dysponował odpowiednim do tego rodzaju prac sprzętem. Nie był również w stanie wyjaśnić, w jaki sposób jego firma, zatrudniająca w tym okresie dwóch pracowników budowlanych, zdołałaby wykonać tak szeroki zakres prac remontowych, wymagających udziału licznej i posiadającej odpowiednie kwalifikacje kadry pracowniczej, powołując się na gołosłowną i niewiarygodną okoliczność nielegalnego zatrudnienia pracowników z [...]. W tym stanie rzeczy czynione wyżej rozważania Sądu dotyczące poprzedniej transakcji (udokumentowanej fakturą nr [...]) co do braku niezbędnych do świadczenia tego rodzaju usług zasobów sprzętowych i kadrowych firmy A. D. pozostają aktualne również przy ocenie przedmiotowych usług. Już więc same ustalenia dotyczące specyfiki funkcjonowania tego podmiotu skutecznie podważały rzetelność spornej faktury, przy czym o zasadności stanowiska organów świadczą również wieloaspektowe ustalenia wynikające ze zgromadzonych dowodów. Na prawidłowość wniosków poczynionych przez organy wskazują też dowody ze źródeł osobowych. Szczególnie istotna dla oceny rzetelności spornej faktury jest treść zeznań A. D., który miał rzekomo świadczyć całość prac remontowych w budynku przy ul. [...] w [...]. Tymczasem, podobnie jak w przypadku poprzedniej transakcji, A. D. podczas przeprowadzonych przesłuchań wykazał brak wiedzy na temat podstawowych okoliczności dotyczących realizacji tych prac. Przesłuchany w charakterze strony 3.10.2016 r., zeznał, że nie kojarzy ani firmy, ani zakresu świadczonych usług, wskazując jednocześnie, iż prowadził to w jego imieniu S. M., który był zatrudniony nielegalnie. Nie pamiętał również, gdzie były wykonywane prace budowlane i nie wie czy był zatrudniony kierownik budowy. Natomiast w trakcie przesłuchania w charakterze świadka z 25.06.2018 r. - niespełna dwa lata później - A. D. poświadczył, iż osobiście wystawił fakturę VAT [...] a także pamiętał już miejsce świadczenia usługi i ich zakres. Potwierdził również, iż w jego imieniu prace pilotował S. M., jednak nie wie, czy ten zatrudniał kogoś we własnym imieniu czy tez podwykonawców, nie ma też wiedzy gdzie obecnie przebywa. W świetle tych zeznań prawidłowo organ wyciągnął wniosek, że A. D., jako wykonawca nie miał wiedzy, kto w jego imieniu realizował przedmiot umowy, za który był odpowiedzialny. Dokonanej zatem przez organ ocenie tych dowodów nie sposób zarzucić dowolności.

Z kolei analiza zeznań J. D. prowadzi do wniosku, że jego rola w spornej transakcji ograniczała się jedynie do sporządzenia projektu remontowego budynku (a ściślej do naniesienia zmian na gotowe już rzuty projektowe) i właściwie nie pełnił on żadnego nadzoru nad dalszym wykonaniem robót remontowych. W złożonych zeznaniach J. D. nie potrafił wskazać przebiegu prac, nie miał też wiedzy, kto był kierownikiem budowy, ilu robotników wykonywało przedmiotowe prace i nie znał ich danych osobowych, nie wiedział czy byli to pracownicy firmy C, czy też kolejni podwykonawcy. Zdaniem Sądu, w świetle zapisów umowy z 23.06.2014 r. nr [...], z których wynika, że J. D. ponosił przed skarżącym odpowiedzialność za wykonanie całości prac i która to umowa przewidywała kary umowne za przekroczenie z winy wykonawcy terminu wykonania prac (§ 15 umowy) taki brak zainteresowania J. D. realizacją usług remontowych jest nieprawdopodobny i niewiarygodny. Gdyby bowiem przedmiotowe prace zostały faktycznie wykonane w sposób zgodny z fakturą nr [...] i w/w umową, J. D. z pewnością wykazałby większe zaangażowanie w przebieg realizacji prac wykonawczych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skoro J. D. w umowie zawartej ze skarżącym zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy (czyli łącznie z remontem nieruchomości) zgodnie z dokumentacją projektową, sztuką budowlaną, przepisami i obowiązującymi Polskimi Normami (§ 7 umowy), to w jego interesie leżało zadbanie o dobór odpowiedniej jakości materiałów i wykonanie prac siłami robotników posiadających stosowne kwalifikacje zawodowe. Trudno zatem racjonalnie wytłumaczyć całkowite przerzucenie przez J. D. odpowiedzialności za te kwestie na firmę C. Trafnie organ zwrócił też uwagę, że chociaż w umowie zawartej ze skarżącym J. D. zobowiązał się do pełnienia funkcji generalnego wykonawcy to jednak, poza zapłatą za sporządzenie projektu nie otrzymał wynagrodzenia z tytułu dodatkowych obowiązków wynikających z funkcji generalnego wykonawcy (z akt sprawy wynikało, że wartości wynikające z faktury otrzymanej od A. D. zostały w tych samych kwotach "przefakturowane" na skarżącego). Jest to zatem kolejna okoliczność budząca wątpliwości co do rzetelności spornej faktury. Jak bowiem trafnie stwierdził organ, że podjęcie się szeregu dodatkowych obowiązków wynikających z funkcji generalnego wykonawcy, wzięcie odpowiedzialności z niej płynącej, konieczność nadzorowania prac, bez otrzymania za to wynagrodzenia jest z punktu widzenia przedsiębiorcy jest co najmniej nietypowe i nieopłacalne.

Faktycznemu wykonaniu prac w sposób opisany na kwestionowanej fakturze przeczy również treść zeznań skarżącego. W ocenie Sądu niewiarygodne jest, by skarżący, którego siedziba działalności znajdowała się w [...] przy ul. [...], czyli w miejscu prowadzenia prac, nie miał żadnej wiedzy, czy prace wykonywali podwykonawcy (co stoi w sprzeczności z zapisami umowy, przewidującej, że na ich zatrudnienie wymagana była zgoda inwestora) i nie był w stanie wskazać chociażby w zarysie ilu było robotników, jakiego sprzętu używali i czyją był on własnością.

W rezultacie za prawidłową Sąd uznaje konkluzję organu, że żaden z trzech kontrahentów faktycznie nie nadzorował tych prac i nie miał wiedzy o szczegółach ich świadczenia, o zasobach ludzkich, o sprzęcie wykorzystywanym do ich świadczenia. Nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych prac ani dowodów potwierdzających, że faktycznie poniósł wydatki związane z tymi usługami. W tym stanie rzeczy organy zasadnie zakwestionowały rzetelność faktury nr [...], stwierdzając, że usługi nią objęte nie zostały w rzeczywistości wykonane przez jej wystawcę. Stanowisko to, mające oparcie w zgromadzonych w sprawie dowodach, koresponduje również z ustaleniami poczynionymi w stosunku do J. D. i A. D. w prowadzonych wobec nich postępowaniach. Jak wynika z akt sprawy, wobec A. D. została wydana przez Naczelnika US w [...] decyzja z 12.06.2018 r., w której określono mu w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, w związku z wprowadzeniem do obrotu prawnego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrazu operacji gospodarczych, w tym również z tytułu faktur wystawionych we wrześniu 2014 r. na rzecz J. D. i A. D. Również Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uwzględniając, że J. D. nie nabył przedmiotowych usług remontowych od A. D., a tym samym nie odsprzedał tych usług A. D., określił J. D. na podstawie art. 108 ust. 1 uptu podatek do zapłaty w kwocie 40.514 zł wykazany na fakturze nr [...] z dnia 6.09.2014 r. w części dotyczącej załączników nr 2-6 do umowy nr [...] z dnia 23.06.2014 r. zawartej z firmą A na wykonanie prac remontowo-budowlanych.

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi organy wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, iż firma C nie wykonała usług opisanych w treści kwestionowanych faktur. Uzasadniony jest zatem wniosek o nierzetelności tych faktur ze względów podmiotowych. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że został on zebrany przez organy z dochowaniem wszelkiej możliwej staranności, zaś wszystkie okoliczności znane w sprawie zostały przez organy rozważone i ocenione. W rezultacie, zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowody jest kompletny i został oceniony zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 op.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 187, art. 188, art. 191 op, przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i brak rozstrzygnięcia co do wniosków dowodowych złożonych przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji Sąd stwierdza, że są one niezasadne. Wbrew bowiem twierdzeniom skargi organ odniósł się do wszystkich zgłoszonych w odwołaniu wniosków dowodowych, dając wyraz zarówno w wydanym w tej kwestii postanowieniu z 8 listopada 2019 r. jak i w zaskarżonej decyzji, z jakich powodów odmówił ich przeprowadzenia. Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że kwestie podniesione przez pełnomocnika bądź zostały już ustalone w toku postępowania i nie wymagały uzupełnienia o wskazane przez stronę dowody, bądź pozostawały bez wpływu na wynik sprawy. I tak, jeśli chodzi o wniosek dowodowy w zakresie przeprowadzenia oględzin miejsca wykonania prac objętych umową nr [...] zasadnie organ odwoławczy wskazał, iż w aktach sprawy znajduje się protokół z oględzin miejsca wykonania prac objętych w/w. Sąd podziela stanowisko organu, że w realiach rozpatrywanej sprawy, w której nie kwestionowano samego faktu wykonania prac montażowych ponowne przeprowadzenie tego dowodu byłoby bezcelowe, gdyż pozostawałoby bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Nadmienić przy tym należy, że organ I instancji włączył do akt sprawy wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki D, w którym znajdują się przesłuchania z 27.11.2018 r. członków zarządu tej spółki, M. P. oraz M. N., podczas których obecny był pełnomocnik skarżącego. Dowody te wnikliwie zostały przeanalizowane przez Dyrektora Izby w skarżonej decyzji. Słusznie też stwierdził organ, że pozyskanie od zarządu spółki D dokumentacji zdjęciowej lub innej dokumentacji potwierdzającej realizację robót budowlanych przez A. D. na rzecz tej spółki w [...] oraz innych jego realizacji budowlanych nie będzie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem okoliczności świadczenia usług dla innego podmiotu o innym charakterze, zakresie i okresie ich realizacji, nie mogą być porównywane, ponadto nie mają znaczenia dla sprawy, bowiem odnoszą się do usług niezwiązanych z przedmiotem sprawy. To samo należy odnieść do wniosku dotyczącego pozyskania od A. D. dokumentacji zdjęciowej i innej dokumentacji dotyczącej realizacji prac na w/w obiektach. Przeprowadzenie takiego dowodu byłoby tym bardziej bezcelowe mając na uwadze podnoszony przez A. D. fakt kradzieży całej jego dokumentacji. Zaznaczenia przy tym wymaga, że w rozpatrywanej sprawie organ wnikliwie przeanalizował możliwości techniczne oraz kadrowe A. D., który sam nie potrafił przytoczyć żadnych okoliczności związanych z kwestionowanymi pracami. Podzielić również należy stanowisko organu co do braku potrzeby ponownego przesłuchania A. D. i skarżącego. Treść skarżonej decyzji potwierdza, że organ odwoławczy organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował przesłuchania A. D. w charakterze strony (z 3.10.2016 r. - włączone w toku kontroli podatkowej postanowieniem z 08.06.2018 r.), jak i w charakterze świadka (protokół z 25.06.2018r. stanowiący załącznik nr 23 do protokołu kontroli). Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem przesłuchań były okoliczności dotyczące realizacji przez firmę C usług budowlanych, w tym także co do realizacji umowy z J. D., A. D., spółką D oraz na okoliczność znajomości z S. M. Słusznie więc organ uznał, że okoliczności istotne dla niniejszej sprawy zostały przez przesłuchiwanego w dotychczas odebranych zeznaniach wyjaśnione, a dokonanie ponownego przesłuchania tej samej osoby, co do tych samych okoliczności sprawy byłoby procesowo nieuzasadnione. Zwłaszcza, że przy ostatnim przesłuchaniu obecny był pełnomocnik strony – M. M., który mógł zadawać świadkowi pytania, mające - w jego ocenie - znaczenie dla sprawy. Z tych samych powodów niecelowe byłoby ponowne przesłuchanie skarżącego, który został przesłuchany 9.03.2018 r. w charakterze strony i podczas tego przesłuchania odpowiadał na pytania dotyczące realizacji umowy z J. D. oraz A. D. (w toku tych czynności obecny był również pełnomocnik skarżącego). Natomiast skarżący w żaden sposób we wniosku dowodowym nie wykazał, na jaką odmienną okoliczność, od już ustalonej, miałyby zostać powtórzone dowody z przesłuchania w/w osób. Prawidłowo organ ocenił też jako nieuzasadnione przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego na okoliczność stwierdzenia, czy A. D. mógł wykonać usługi stanowiące przedmiot umowy pomiędzy nim a J. D. Za organem stwierdzić bowiem należy, że biegły nie byłby w stanie ustalić osoby wykonującej konkretne prace, a rozważania, czy dany podmiot mógł zrealizować usługę miałyby walor jedynie hipotetyczny. Jeśli zaś chodzi o wniosek dowodowy w postaci pozyskania od straży granicznej informacji o S. M., to wskazać należy, że w poczet materiału dowodowego sprawy włączono (postanowieniem z 29.03.2019 r.), decyzję Naczelnika US w [...] wydaną A. D., z której wynika, że organowi temu nie udało się potwierdzić pobytu na terenie RP S. M. Zgodnie bowiem z informacją udzieloną przez Komendę Główną Straży Granicznej, w bazie Straży Granicznej brak jest wzmianki o osobie o imieniu S. lub S. i nazwisku: M., M. lub M.

Odrębną kwestią jest natomiast skuteczność doręczenia skarżącemu postanowienia Dyrektora Izby z 8 listopada 2019 r., którym odmówiono przeprowadzenia w/w zgłoszonych przez stronę dowodów. Nietrafne są w tym względzie zarzuty co do skierowania przesyłki zawierającej to postanowienie bezpośrednio na adres skarżącego zamiast do rąk ustanowionego pełnomocnika. Analiza akt sprawy potwierdza bowiem zasadność stanowiska organu, że w dacie nadania owej korespondencji organ nie dysponował stosownym pełnomocnictwem upoważniającym dotychczasowego pełnomocnika do prowadzenia sprawy w toku postępowania odwoławczego (zakres przedłożonego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym pełnomocnictwa z 29.04.2019 r. upoważniał jedynie do reprezentowania strony przed Naczelnikiem I US w Opolu w sprawie postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2014 r.). Sąd dostrzega natomiast naruszenie przez organ odwoławczy reguł postępowania przejawiające się w skierowaniu omawianego postanowienia na niewłaściwy adres skarżącego. Przy czym, mając na uwadze fakt, że okoliczności, które skarżący zamierzał wywieść za pomocą tych dowodów nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, jak i to, że organ odniósł się w pełni do zgłoszonych wniosków dowodowych z skarżonej decyzji, Sąd za zbyt daleko idące uznaje stanowisko pełnomocnika, że uchybienie to powoduje konieczność uchylenia skarżonej decyzji. Jak już bowiem wyżej wskazano, podstawę do uwzględnienia skargi dają bowiem tylko takie naruszenia prawa procesowego, które mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa. Tymczasem pełnomocnik skarżącego nie wykazał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, brak doręczenia przedmiotowego postanowienia rzutuje na sposób rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza, że treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy omówił i przeanalizował dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego, w tym także te dowody, o które wnioskował pełnomocnik skarżącego w odwołaniu.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał także, że ustalone w sprawie okoliczności wskazują, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach.

W odniesieniu do należytej staranności (tzw. dobrej wiary), jako przesłance prawa podatnika do odliczenia podatku, wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT wtedy, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD).

Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

W podzielanym przez Sąd orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Białymstoku z 27.11.2018 r., sygn. akt I SA/Bk 339/18) podnosi się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że nie uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, gdyż wystarczającym jest, aby w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organy oceniły, że opisane w zeznaniach samego skarżącego, jak i zeznaniach świadków okoliczności związane z nawiązaniem współpracy i realizacją spornych usług odbiegały od standardów przyjętych w stosunkach handlowych między przedsiębiorcami w branży budowlanej. Brak tej brak tej staranności przejawiał się przede wszystkim w zaniechaniu jakichkolwiek weryfikacji wykonawców pod kątem możliwości wykonania usług remontowych i montażowych (odpowiedniego zaplecza osobowego i technicznego). Jak ustalono w sprawie, firma C nie posiadała pracowników mogących wykonać przedmiotowe prace, brak jest też dowodów, że korzystała ona z usług innych podwykonawców - skarżący decydując się na współpracę z takim podmiotem nie zachował należytej staranności. Co więcej, z zeznań skarżącego jak i zeznań świadków - nie wynika aby firma A. D. była kontrolowana jeżeli chodzi o wykonanie poszczególnych usług, co również świadczy o braku racjonalnego działania po stronie skarżącego. Z zeznań podatnika wynika, że nie wiedział, iloma pracownikami dysponuje owa firma, ani czy prace zlecane są dalszym podwykonawcom. W ogóle nie weryfikował, kto fizycznie realizował te prace. Nie wiedział również, jakim zapleczem techniczno-narzędziowym, urządzeniami, sprzętem transportowym, czy budowlanym dysponuje A. D. Za trafny Sąd uznaje wniosek organu, że trudno mówić o należytej staranności w sytuacji, w której skarżący, jako podmiot odpowiadający przed spółką D za należyte wykonanie powierzonych mu specjalistycznych prace remontowo-montażowych wybrał do realizacji podwykonawcę, który na co dzień prowadził działalność gastronomiczną w [...] i którego zaplecza technicznego, ani personalnego do wykonywania zleconych usług nie znał. Podobnie niefrasobliwe zachowanie skarżący wykazał w przypadku remontu nieruchomości w [...] przy ul. [...], wynajmowanej na cele jego działalności. Sąd podziela wyrażone w skarżonej decyzji w tym zakresie spostrzeżenia organu, że skarżący, jako inwestor, winien zachować dużo większą przezorność w stosunku do wybranego kontrahenta, zwłaszcza, że wcześniej nie współpracował z firmą B. Natomiast z okoliczności faktycznych wynikało, że skarżący nie stosował żadnej formy kontroli (chociaż usługi wykonywane były na terenie, gdzie znajduje się siedziba jego firmy), nie miał żadnej wiedzy o szczegółach wykonania prac, nie interesował się w ogóle postępem prac remontowo-budowlanych i ich jakością. Zasadnie organ w tej sytuacji uznał, że brak wiedzy o zasobach ludzkich i sprzęcie wykorzystywanym do ich świadczenia i brak dokumentów dotyczących nabycia materiałów budowlanych potwierdzają brak należytej staranności ze strony skarżącego w zakresie spornej transakcji. Nie sposób bowiem uznać za staranne działanie przedsiębiorcy, który zleca firmie zajmującej się projektowaniem - która nie zatrudnia robotników i nie ma doświadczenia w pracach budowlanych - prac o tak dużej wartości bez żadnej weryfikacji jej potencjału w tym zakresie. Za stanowiskiem organu o braku podstaw do przypisania skarżącemu dobrej wiary przemawia również fakt, że zapłacił on za usługę 288.000 zł przed jej zakończeniem oraz przed podpisaniem protokołu odbioru, bez weryfikacji etapu prac, ich jakości, warunków gwarancji itd. Rację należy przyznać organowi, że z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia życiowego nieprawdopodobne i niespotykane jest, by zlecający wykonanie usług o znacznej wartości, szczególnie dotyczących prac remontowo-budowlanych, regulował całość należności przed komisyjnym odbiorem prac, tj. przed zweryfikowaniem wykonania zlecenia pod względem jakościowym i zgodności z projektem. Reasumując, z obiektywnych przesłanek dotyczących analizowanych transakcji organy słusznie wyprowadziły wniosek, że skarżącemu nie sposób przypisać działania w dobrej wierze.

W tym stanie rzeczy organy miały pełne podstawy do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W piśmiennictwie i orzecznictwie na tle tego przepisu wskazuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Również w orzecznictwie TSUE podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do przepis art. 88 uptu, źródło: Lex).

W ocenie Sądu, przeprowadzone wobec skarżącego postępowanie dowiodło, iż zakwestionowane faktury wystawione przez firmy B i C, które miały dokumentować wykonanie robót remontowych i montażowych na rzecz skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem w/w podmioty nie wykonały usług opisanych na tych fakturach (przy czym J. D. nie zrealizował usług za pomocą podwykonawcy, czyli firmy C). Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego, bowiem nie potwierdził żadnymi weryfikowalnymi i wiarygodnymi dowodami forsowanej przez siebie tezy o faktycznym wykonaniu usług przez owych wykonawców, a całość materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób jednoznaczny wskazuje, iż dane dotyczące transakcji z tymi firmami nie odpowiadały rzeczywistości. Zaznaczyć przy tym należy, że wbrew przeświadczeniu pełnomocnika skarżącego, nie jest rolą organów podatkowych ustalenie tego, kto inny - poza wystawcami faktur – wykonał przedmiotowe prace, gdyż nie jest to okoliczność mająca znaczenie dla sprawy w sytuacji, kiedy zakwestionowano wykonawstwo tych usług przez wystawcę faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 9.02.2015 r., sygn. akt I FSK 1573/13).

Ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. W konsekwencji wobec nieuwzględnienia zarzutów skargi, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.