Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1265/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi B. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę: 457 złotych (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy, B.W. , "A" w J. , przedstawione we wniosku z [...] r., uzupełnionym pismem z [...] r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla zadania pn. "Rekultywacja 5 osadników byłej kopalni ."B" "- jest nieprawidłowe.

We wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

W dniu [...] r. ,,F’’ Spółka Akcyjna (dalej "Zamawiający") wszczęła postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego, którego przedmiotem było: "[...] ".

Szczegółowy opis przedmiotu zamówienia (załącznik nr 2 do SIWZ) stanowił, iż: Przedmiotem zamówienia jest wykonanie rekultywacji 5 osadników byłej kopalni ""B" ", zgodnie z Projektem technicznym rekultywacji osadników byłej kopalni "B" opracowanym w czerwcu 2007r. przez Firmę "C" Sp. z o.o. w K. .

Osadniki zlokalizowane są w B. przy ul. [...] na działkach gruntu oznaczonych numerami geodezyjnymi [...] pozostających w użytkowaniu wieczystym "D" S.A. W rejonie osadników obserwuje się wysoki poziom wód gruntowych, osadniki nr 5, 6, 7, 8 wypełnione są wodą. Na dnie osadników znajduje się warstwa osadów w ilości około 51.000 m 3. Pas przybrzeżny osadników porastają rośliny bagienne głównie trzcina pospolita. Skarpy wewnętrzne i zewnętrzne osadników pokryte są roślinnością drzewiastą oraz krzewiastą z dominacją brzozy brodawkowatej, topoli, osiki, wierzby iwy oraz olszy czarnej. W ramach zamówienia wykonana zostanie rekultywacja techniczna i biologiczna przedmiotowych osadników, na łącznej powierzchni [...] ha, na którą składają się: powierzchnia wierzchowiny do nasadzenia drzewami – [...] ha, powierzchnia skarp do nasadzenia drzewami – [...] ha, powierzchnia przeznaczona do obsiania trawą – [...] ha.

Zakres robót rekultywacyjnych szczegółowo określa przedmiar robót stanowiący załącznik nr 4 do SIWZ i obejmuje wykonanie:

Robót przygotowawczych w zakresie:

- wykonania obmiaru geodezyjnego, wycinki drzew i oczyszczeniu terenu po wycince, odwodnienia osadników, modernizacji drogi technologicznej, rozbiórki konstrukcji i instalacji żelbetowej doprowadzającej wody przemysłowe.

Rekultywacji technicznej w zakresie:

- usunięcia osadów z osadników, wykonania nasypu rekultywacji technicznej, wykonania warstwy rekultywacyjnej z dowiezionej na teren gleby mineralnej i humusu.

Rekultywacji biologicznej w zakresie:

- zatrawienia wraz z nawożeniem terenu nasypu przejściowego i drogi technologicznej, wykonaniu nasadzeń drzew liściastych i iglastych.

Operatu geodezyjnego powykonawczego.

Zabiegów pielęgnacyjnych przez 2 lata w zakresie:

- zabezpieczenia sadzonek na okres zimowy - smarowanie repelentem,

- wykaszania traw i chwastów; uzupełnienia wypadów drzew, nawożenia, uzupełniania zasiewu trawy.

Roboty rekultywacyjne należy wykonać zgodnie z Projektem technicznym rekultywacji osadników byłej kopalni "B" , stanowiącym załącznik nr 5 do SIWZ oraz Decyzjami Prezydenta Miasta B. : z dnia [...] r. ustalającą kierunek rekultywacji - zieleń izolacyjna oraz z dnia [...] zatwierdzającej dokumentacje techniczną - załącznik nr 7 do SIWZ.

Dokumentacja techniczna, załączniki do SIWZ, stanowiący pełny opis przedmiotu Zamówienia, znajduje się pod adresem: [...] znajduje się na stronie [.. ]

W kosztorysie ofertowym Konsorcjum Firm (dalej "Wykonawca"): "A" w J. (Lider) oraz "E" Sp. z o.o. w J. dokonało rozbicia stawek podatku od towarów i usług na 23% w stosunku do robót przygotowawczych, w tym robót pomiarowych, odwodnienia osadników z instalacją odwadniającą, modernizacji drogi technologicznej, rozbiórki konstrukcji żelbetowej odprowadzającej wody przemysłowe, rekultywacji technicznej, w tym wykonanie nasypu, robót pielęgnacyjnych, w tym pomiary geodezyjne. Do robót przygotowawczych, w tym wycinki drzew z kosztami za wycinkę, rekultywacji technicznej, w tym usunięcia osadów z osadników, wykonania okrywy rekultywacyjnej z gleby mineralnej i humusu, rekultywacji biologicznej, w tym zatrawienia, nasadzenia drzew liściastych i iglastych, robót pielęgnacyjnych, w tym pielęgnacja zatrawień i drzew iglastych i liściastych, zabezpieczenie sadzonek na zimę zastosowano stawkę VAT 8%. Wartość kosztorysu brutto wyniosła [...] zł.

Wnioskodawca wyjaśnił, że wykonane świadczenia na rzecz zamawiającego będą dokumentowane przez Wnioskodawcę jako lider konsorcjum, gdzie "E" Sp. z o.o. jest partnerem. Na liderze ciąży złożenie oferty na podstawie pełnomocnictwa od partnera do zamawiającego w imieniu konsorcjum jak i wystawianie faktur VAT za wykonane świadczenia w przypadku wygrania przetargu i podpisania umowy z zamawiającym, a będzie on jedynym świadczeniobiorcą, co wynika z prawa zamówień publicznych i treści umowy stanowiącej załącznik do SIWZ zamawiającego. Zamówienie [...] , w której zamawiający zawarł wszystkie warunki wykonania zadania, a nie jest możliwym zmiana treści umowy w trakcie trwania przetargu jak i po wyborze najkorzystniejszej oferty.

Poszczególne czynności będą częściowo podzlecane podwykonawcom przez Wnioskodawcę jedynym kryterium jest czynnik ekonomiczny i posiadana wiedza techniczna i sprzętowa. Prace będą wykonywane pod nadzorem Wnioskodawcy, za wykonaną pracę podwykonawca obciąży na podstawie faktury VAT Wnioskodawcę, który to znowu Wnioskodawca jako jedyny uprawniony za częściowy wykonany zakres obciąży na podstawie częściowego protokołu zamawiającego po odbiorze czynności wchodzących w zakres usług objętych umową.

Wynagrodzenie dla Wnioskodawcy będzie uzależnione od ilości wykonywanych czynności wymienionych w umowie z zamawiającym. Podstawą do wypłaty jest umowa zawarta z zamawiającym, której integralną i nierozerwalną częścią jest przedmiar robót i świadczeń w rozbiciu na poszczególne usługi. Na bazie przedmiaru robót, który załączony jest do SIWZ zamówienia, Wnioskodawca wykonuje kosztorys ofertowy, który dołącza do złożonej oferty do przetargu zamawiającego.

Wynagrodzenie dla Wnioskodawcy jest wypłacane ściśle z przedmiarem robót zamawiającego, kosztorysem wykonawcy, protokołem zamawiającego odbioru częściowego usług zawartych w przedmiarze. Nie wykonanie ściśle usług z przedmiarem, wstrzymuje wypłatę środków dla Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie rozliczany z ilości pojedynczych usług na bazie zaawansowania częściowego na podstawie pojedynczych usług zawartych w przedmiarze robót ustalonym tylko przez zamawiającego i opracowanym kosztorysie przez Wnioskodawcę za pojedyncze usługi.

Zamawiający ustala takie zasady, gdyż chce wiedzieć dokładnie co wykonał Wnioskodawca na danym momencie i za jaką usługę pojedynczą płaci oraz ubezpieczenie zamawiającego przed nierzetelnym wykonawcą zamówienia i wypłaty publicznych środków. Wnioskodawca nie będzie mógł wyodrębnić jednego świadczenia głównego, gdyż rozliczany jest przez zamawiającego z pojedynczych usług ustalonych ściśle przez zamawiającego, a zapłata nie jest ryczałtowa, zaś kompleksowa za wykonanie zdanie.

Poszczególne usługi stanowią cel sam w sobie i nie będą ściśle związane ze świadczeniem głównym. W każdym momencie realizowanych pojedynczych usług przez Wnioskodawcę zamawiający na podstawie przedmiaru robót kontroluje wykonawcę, a zakres każdej usługi jest osobnym przedmiotem do wykonania, w przypadku odstępstw od przedmiaru robót i umowy przez Wnioskodawcę zamawiający może zatrzymać realizację zadania, a w konsekwencji rozwiązać umowę, zamawiający nie odbierze robót niezgodnych z przedmiarem robót, który jest integralną częścią kosztorysu i zawartej umowy.

Wszystkie wskazane symbole PKWiU opisane we wniosku w tabelach nr 1 i nr 2 na bazie zakresu robót stanowią uzupełnienie. Wnioskodawca złożył ofertę z mieszaną stawką VAT 8% i 23%, zastosował stawki zgodnie z PKWiU, biorąc pod uwagę przepisy prawa.

Wnioskodawca jako roboty objęte stawką 8% VAT wskazał ujęte w pozycjach kosztorysu 2 do 11 i 36 do 52 i w pozycjach w załączniku nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług pod pozycją 176, objęte symbolem PKWiU 2008 81.30.10.0 tj. usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, w pozycjach kosztorysu 21 do 24 i w pozycjach w załączniku nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług pod pozycją 146, objęte symbolem PKWiU 2008 38.11.6 tj. usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne, w pozycjach kosztorysu 25 do 27 i w pozycjach w załączniku nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług pod pozycją 143, objęte symbolem PKWiU 2008 38.11.1 tj. usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zastosowane przez Wykonawcę stawki podatku VAT (8% i 23%) w kosztorysie ofertowym złożonym w postępowaniu pn.: "[...] " na dzień składania ofert ([...]) były prawidłowe, tj. zgodne z odpowiednimi przepisami prawa podatkowego?

Wnioskodawca wyjaśnił, że dla określonego przez Zamawiającego przedmiotu zamówienia Wykonawca, sporządzający ofertę ma między innymi, obowiązek skalkulowania ceny oferty uwzględniając prawidłową stawkę podatku VAT na wszystkie czynności objęte przedmiotem zamówienia i przyjął, iż przy obliczaniu ceny oferty ma obowiązek zastosować stawkę podatku VAT w wysokości preferencyjnej 8% oraz stawki na poziomie 23%.

Po pierwsze, jeśli specyfikacja istotnych warunków zamówienia nie zawiera wskazania stawki VAT, stawka ta powinna być przyjęta przez uczestników postępowania na podstawie przepisów prawa podatkowego, przy czym Wykonawca kierował się także instrukcjami Zamawiającego zawartymi w SIWZ. Po drugie, ze sporządzonej przez Zamawiającego dokumentacji przetargowej nie wynika, aby przedmiotem zamówienia była jedna usługa, a skoro tak to uzasadnione było zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości preferencyjnej 8% dla określonych czynności.

W ocenie Wykonawcy przedmiotem zamówienia jest szereg usług pozostających między sobą w relacji komplementarności, ale nie kompleksowości. Ustaleń takich Wykonawca dokonał w oparciu o treść Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia i poszczególnych załączników do niej oraz w oparciu o uwarunkowania dotyczące samego postępowania, jak też orzecznictwo dotyczące usług kompleksowych i stosowania do nich stawek VAT oraz przepisy podatkowe, a to

1. W oparciu o zapisy Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia i poszczególnych załączników:

Zapis punktu 3 SIWZ - Opis przedmiotu zamówienia, ppkt 3.1, w którym Zamawiający wskazał tylko ogólnie na usługę, którą jest "Rekultywacja 5 osadników byłej kopalni ""B" " natomiast w załączniku nr 2 do SIWZ - Szczegółowy opis przedmiotu zamówienia i jego zakres wraz z uwarunkowaniami techniczno-organizacyjnymi,

Zawierający zamieścił szczegółowy jego opis, wskazując w nim wykonanie:

1) Robót przygotowawczych w zakresie:

- wykonania obmiaru geodezyjnego, wycinki drzew i oczyszczeniu osadników, modernizacji drogi technologiczne, rozbiórki konstrukcji i instalacji żelbetowej doprowadzającej wody przemysłowe.

5) Rekultywacji technicznej w zakresie:

- usunięcia osadów, wykonania nasypu rekultywacji technicznej, wykonania warstwy rekultywacyjnej z dowiezionej na teren gleby mineralnej i humusu

3) Rekultywacji biologicznej w zakresie:

- zatrawienia wraz z nawożeniem terenu nasypu przejściowego

wykonaniu nasadzeń drzew liściastych i iglastych.

4) Operatu geodezyjnego powykonawczego.

5) Zabiegów pielęgnacyjnych przez 2 lata w zakresie:

- zabezpieczenia sadzonek na okres zimowy - smarowanie repelentem, wykaszania traw i chwastów, uzupełnienia wypadów drzew, nawożenia, uzupełnienia zasiewu trawy

Zapisu punkt 5.3 SIWZ - Opis sposobu dokonania oceny spełnienia tych warunków, gdzie Zamawiający wskazuje, iż Wykonawca wykaże, iż dysponuje osobami posiadającymi uprawnienia;

- geodezyjne

- budowlane w specjalności konstrukcyjno - budowlanej

Wskazuje na niejednolity charakter usługi.

Zapisu punktu 13 SIWZ - Opis sposobu obliczenia ceny, ppkt 13.1,13.2,13.3,13.4,13.5 gdzie Zamawiający wskazał, iż 13.1. Wykonawca winien zaoferować cenę kompletną, jednoznaczną, ostateczną dla całego zadania objętego zamówieniem. Należy podać kwotę netto, podatek od towarów i usług i kwotę brutto.

13.2 W cenie winien się mieścić całkowity koszt kompletnego wykonania zadania stanowiącego przedmiot zamówienia, w tym również wszystkie inne koszty towarzyszące wykonaniu tego zadania.

13.3. Cena winna być wyrażona w złotych polskich niezależnie od wchodzących w jej skład elementów i liczona z dokładnością wynikającą z zaokrągleń do dwóch miejsc po przecinku.

13.4. Jeżeli Wykonawca zastosuje w swojej ofercie upusty ceny ofertowej, to musi Je uwzględnić w ostatecznej cenie oferty.

13.5. Wartość prac rekultywacyjnych należy określić na podstawie kosztorysu ofertowego uproszczonego. Kosztorys ofertowy winien być sporządzony na podstawie przedmiaru robót stanowiącego załącznik nr 4 do SIWZ i wizji lokalnej. Wartość prac niezbędnych do wykonania, opisanych w pkt. 13.2, a nie ujętych w przedmiarze, należy określić na podstawie kalkulacji własnej kosztów i ująć w kosztach ogólnych zadania. Wskazuje na niejedniloty charakter usługi.

3. W oparciu o orzecznictwo dotyczące usług kompleksowych i stosowania do nich stawek VAT.

W orzecznictwie i nauce prawa podatkowego wielokrotnie rozważany był problem traktowania usług o charakterze kompleksowym, tj. usług, na które składa się dwa lub więcej świadczeń o zbliżonym charakterze. Punktem odniesienia, w niniejszej sprawie są dwa orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners ofCustoms & Excise i C-41/04 Levob Verzekeringen BY i OV Bank NV przeciwko Staatsecretaris van Financien.

Regułą jest, iż opodatkowaniu VAT na zasadach dla nich przewidzianych podlegają poszczególne świadczenia/usługi wchodzące w skład usługi kompleksowej i tylko wtedy, gdy podział usługi kompleksowej pozbawiony byłby gospodarczego/ekonomicznego uzasadnienia, możliwe jest potraktowanie usługi kompleksowej jako całości z perspektywy regulacji VAT, a za ekonomicznie uzasadnione uznać należy przypadki, gdy dana usługa kompleksowa składa się z usługi głównej i służących jej usług pomocniczych.

Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoich orzeczeniach jasno określa zasadę ogólną, czyli odrębne opodatkowanie usług wchodzących w skład usługi kompleksowej, oraz szczególne przypadki, gdy możliwe jest potraktowanie usługi kompleksowej jako całości dla potrzeb VAT. Warunkiem koniecznym zastosowania jednolitego podejścia w zakresie VAT do usług wchodzących w skład usługi kompleksowej, jest wykazanie ich ekonomicznej jedności przejawiającej się w tym, iż jedno lub kilka świadczeń ma charakter usługi głównej, a pozostałe usług pomocniczych. Opis prac do wykonania wskazuje, iż mają one odmiennych charakter i nie można wszystkich z nich uznać za usługi ściśle związane z rekultywacją. Bez wątpienia nie mieszczą się w nich usługi, które ze swej natury mają odrębny i samoistny charakter, jak między innymi zabiegi pielęgnacyjne, w tym wykonywane w kolejnych latach.

Zresztą wielokrotnie w tych kwestiach stanowisko zajmował Minister Finansów, który przyjmował, iż stosowanie jednolitej stawki podatku VAT dla zbioru usług o różnych stawkach podatku VAT stanowi wyjątek. Uznawał, iż usługi te muszą być traktowane dla celów podatkowych rozłącznie - interpretacja indywidualna z [...]r . sygn. [...] i interpretacja indywidualna z [...] roku Nr [...]).

Zasadą wynikającą z treści ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2011.177.1054 z późn.zm. dalej ustawa o VAT) jest, iż wszystkie czynności, w stosunku do których nie zostały przewidziane obniżone stawki bądź zwolnienie od podatku, podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej. Stosownie do brzmienia art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - podstawowa stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem regulacji art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie dyspozycja art. 41 ust. 2 powołanego aktu normatywnego ustawy stanowi, iż w stosunku do wskazanych czynności, w tym wymienionych w treści załącznika m 3 do VAT, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem regulacji art. 41 ust. 12 oraz art. 114 ust. 1.

Z kolei, w myśl art. 146 a ustawy o VAT, w latach 2011 - 2013 podstawowa stawka VAT wynosi 23%, natomiast stawka obniżona, określona brzmieniem art. 41 ust. 2 wynosi 8%. Zatem w niniejszym postępowaniu nie można mówić o kompleksowości usług, ponieważ Zamawiający nie wskazał na nią w dokumentacji przetargowej, ani dokumentacja ta nie uzasadnia przyjęcia takiej interpretacji.

Analiza czynności objętych postępowaniem dokonana przez Wykonawcę prowadzi do wniosku, że są one względem siebie komplementarne w tym znaczeniu, że mogą funkcjonować obok siebie, ale także zupełnie niezależnie. Tym samym Wykonawca dokonał grupowania prac kierując się zapisami prawa podatkowego - ustawy o podatku od towarów i usług, rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie PKWiU z 29 października 2008 roku oraz interpretacjami Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w . L. , a także Głównego Urzędu Statystycznego i organów skarbowych. Wyniki grupowania i jego uzasadnienie dla stosowania preferencyjne stawki VAT.

Stosownie do treści poz. 176 załącznika nr 3 do VAT - stawka podatku w wysokości 8% jest właściwa dla usług związanych z zagospodarowaniem zieleni - PKWIU 81.30.10.0., wymienionych w opisanej wyżej specyfikacji zadania. Za taką kwalifikacją przemawiają również publikowane przez GUS opinie do grupowania PKWiU - 81.30.10.0.

Jeżeli chodzi o wywiezienie gruzu to stanowi on usługi w zakresie zagospodarowania odpadów, które są przyporządkowane do PKWiU 38.11.11.0.

Usługi związane ze zbieraniem odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu, objęte stawką VAT 8% - poz. 143 załącznik nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Koszty składowiska odpadów - powielą preferencyjną stawkę VAT ujętą w fakturze ze składowiska odpadów - dotyczy poz. 25 do 27 wykazu.

Reasumując, Wykonawca nie mógł przyjąć, iż istnieją podstawy uzasadniające przyjęcie jednolitej stawki podatku VAT w wysokości 23% dla wszystkich usług objętych zamówieniem w sytuacji, gdy część z tych usług z uwagi na ich charakter opodatkowana jest podatkiem VAT w stawce 8%.

Dokonując oceny przestawionego stanu faktycznego i jego oceny prawnej w zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju rozumianą jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 43, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa wart. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (pkt 1), natomiast stawka podatku, o której mowa wart. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (pkt 2).

Zgodnie z podanym we wniosku opisem stanu faktycznego Wnioskodawca świadczy usługę określoną jako: "[...] ".

Zakres prac został określony przez Zamawiającego w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia SWIZ z których wynika, że wykonawca zadania winien zaoferować cenę kompletną, jednoznaczną, ostateczną dla całego zadania objętego zamówieniem, winien również podać kwotę netto, podatek od towarów i usług i kwotę brutto. Ponadto w cenie winien się mieścić całkowity koszt kompletnego wykonania zadania stanowiącego przedmiot zamówienia, w tym również wszystkie inne koszty towarzyszące wykonaniu tego zadania.

W odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy zauważyć należy, że zaproponowany przez Wnioskodawcę podział wykonywanych przez niego czynności oparty jest w istocie o kryterium podatkowe "według stawki podatku VAT", która byłaby właściwa w przypadku, gdyby każda czynność stanowiła samodzielną usługę. Podział ten opiera się na założeniu, że czynności składające się na wykonanie zadania stanowią zbiór różnorodnych usług, przy czym każda z nich powinna być opodatkowana odpowiednią stawką VAT, tj. 23% albo 8%. Założenie powyższe należy uznać za błędne. Nieuzasadniony jest bowiem pogląd, że aby zaistniała usługa kompleksowa to zawsze jedna z wykonywanych czynności musi stanowić usługę główną, a pozostałe muszą mieć charakter usług pomocniczych.

Podkreślić należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( TSUE ) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 stwierdzając, iż: .Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa "zwłaszcza" oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna - usługa pomocnicza. W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392111 Field Fisher Waterhouse LLP Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz. s. 1-897, pkt 5 l).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny ( podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41104, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. 1-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25)." (pkt 15 i 16 wyroku).

Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41104 Levob Verzekeringen, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku), - w wyroku C-392111 Field Fisher Waterhouse LLP TSUE wskazał, iż uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (pkt 18 wyroku), jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności ( wyrok w sprawie CPP, pkt 27) (pkt 19 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia [ wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl (pkt 51-53); z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro (pkt 17-19) oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461108 Don Bosco Onroerend Goed BV (pkt 36-38)].

W analizowanej sprawie, zdaniem organu z punktu widzenia Zamawiającego nabywa on jedno świadczenie, którym jest "Rekultywacja terenu", wymagające podejmowania szeregu czynności, które ostatecznie doprowadzą do przywrócenia temu terenowi wartości użytkowych i przyrodniczych zdewastowanemu i zdegradowanemu przez działalność człowieka (przez działalność kopalni). Roboty rekultywacyjne Wnioskodawca winien wykonać zgodnie z Projektem technicznym rekultywacji osadników byłej kopalni "B" , oraz Decyzjami Prezydenta Miasta B. które ustalającą kierunek rekultywacji, co również potwierdza, że wszystkie poszczególne prace wykonane w ramach tego zadania muszą zmierzać do wykonania jednego ostatecznego zadania, którym jest [...] .

Jak wskazał Wnioskodawca ze Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia wynika, że Wykonawca zadania winien przedstawić cenę kompletną, jednoznaczną za wykonanie całego zadania. Dokumentacja szczegółowa określająca czynności jakie Wykonawca ma wykonać stanowi element SWIZ, który określa zakres prac składających się na zadanie, które jest przedmiotem przetargu.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z wyrokami TSUE (vide: wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224111 BGŻ Leasing, pkt 44; wyrok w sprawie C-349/96 CPP, pkt 31) sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. A contrario - udokumentowanie wielu czynności jako jednej pozycji na fakturze VAT wraz z określeniem jednej ceny może dostarczać wskazówek, że dane czynności stanowią w istocie jednolite świadczenie.

Podkreślić należy, że poszczególne czynności wymienione przez Wnioskodawcę tj.:

- roboty przygotowawcze w zakresie wykonania obmiaru geodezyjnego, wycinki drzew i oczyszczeniu terenu po wycince, itp.,

- rekultywacja techniczna w zakresie: usunięcia osadów z osadników, wykonania nasypu itp.,

- rekultywacja biologiczna w zakresie zatrawienia, wykonania nasadzeń drzew itp.,

- wykonanie operatu geodezyjnego powykonawczego,

- zabiegów pielęgnacyjnych przez 2 lata w zakresie itp.

nie stanowią dla Zamawiającego celu samego w sobie, lecz stanowią zwartą całość funkcjonalną w wyniku której bezpośrednio dojdzie do przywrócenia temu terenowi wartości użytkowych i przyrodniczych. Z wniosku wynika, że poszczególne czynności będą częściowo podzlecane podwykonawcom przez Wnioskodawcę. Powyższe podyktowane jest wyłącznie czynnikiem ekonomicznym i posiadana, wiedzą techniczną i sprzętową. Z podpisanej z zamawiającym umowy wynika, że jedynym świadczeniobiorcą w zakresie realizacji zamówienia publicznego będzie Wnioskodawca, pod którego nadzorem będą wykonywane prace wynikające z warunków zamówienia. Rozbicie na poszczególne usługi składające się na realizację zadania stanowi tylko element niezbędny do wykonania kosztorysu, nie stanowi to natomiast argumentu przemawiającego za odrębnym opodatkowaniem każdej z prac. Powyższe nie świadczy więc o tym, że mamy do czynienia ze świadczeniem niezależnych usług, a wręcz przeciwnie, że realizowane pod nadzorem Wnioskodawcy prace składają się na wykonanie jednego zadania publicznego.

Za potraktowaniem wykonywanych prac w ramach realizacji zadania nie świadczy również, że Wnioskodawca będzie rozliczany z ilości pojedynczych usług oraz że wynagrodzenie będzie uzależnione od ilości wykonywanych prac. Zamawiający ustalając sposób rozliczania poszczególnych etapów chce wiedzieć dokładnie co wykonał Wnioskodawca na dany moment i za jaką usługę pojedynczą płaci. Powyższe świadczy więc, że Zamawiający w każdym momencie realizacji zadania chce mieć kontrolę nad wykonaniem prac i zabezpieczenie przed nienależytym wykonaniem. Ze Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia wynika, że Wykonawca zadania winien przedstawić cenę kompletną, jednoznaczną za wykonanie całego zadania.

Zatem uznać należy, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą kompleksową dotyczącą "Rekultywacji 5 osadników byłej kopalni "B" ", natomiast wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach jej wykonywania określone w SWIZ - wymienione przez Wnioskodawcę we wniosku są podejmowane w ramach wykonania zadania i mają charakter elementów składowych. W uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3110 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: ,,( ... ) mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia" , w przypadku usług o kompleksowym charakterze ( ... ), nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.".

W związku z uznaniem, że wykonywane przez Wnioskodawcę prace należy uznać za świadczenie kompleksowe, zatem Wnioskodawca winien przyjąć jednolitą stawkę podatku VAT dla wszystkich świadczonych usług w ramach tego zadania.

W uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3110 Naczelny Sad Administracyjny podkreślił, iż w orzecznictwie NSA w przedmiocie opodatkowania świadczeń złożonych, z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności, mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika. Opodatkowanie kompleksowego zadania "[...] " powinno nastąpić według stawki właściwej dla tego zadania.

Pismem z dnia [...] r. Wnioskodawca wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w K. do usunięcia naruszenia prawa, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych i wydanych interpretacji w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym.

Dyrektora Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie znalazł podstaw do zmiany zajętego w sprawie stanowiska.

Pismem z dnia [...] r. strona skarżąca wniosła skargę na wydaną indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. i domagała się jej uchylenia za przyznaniem kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji strona skarżąca zarzuciła niezgodność z prawem, a w szczególności z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług polegającą na bezzasadnym przyjęciu, iż Wnioskodawca będzie świadczył kompleksową usługę rekultywacji, a wszystkie podejmowane czynności będą jej elementami składowymi i winny być opodatkowane według jednolitej stawki właściwej dla tego zadania.

W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała prezentowana we wniosku ocenę prawną opisanego tam stanu faktycznego sprawy, podkreślając, iż nie sposób podzielić poglądu organu, że opisane czynności tworzą nierozerwalne świadczenie gospodarcze, bo jak można uznać, iż rekultywacja techniczna obejmująca między innymi usuwanie osadów czy wykonywanie warstwy rekultywacyjnej jest w taki sposób powiązana z usługa pielęgnacji traw i drzew wykonywana przez okres dwóch lat. Przepisy prawa nie definiują pojęcia usług kompleksowych, a zatem należało odwołać się do orzecznictwa, co też skarżąca uczyniła, wskazując iż część usług objętych zamówieniem ma charakter samoistny, a zatem nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia argumentacji i wniosków w niej zawartych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a., w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W rozpoznawanej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p., a istotą rzeczy jest ustalenie w stanie faktycznym opisanym we wniosku czy Wnioskodawca, w sposób prawidłowy, zgodny z odpowiednimi przepisami prawa podatkowego zastosował stawki podatku od towarów i usług tj. 8% i 23% w kosztorysie ofertowym złożonym w postępowaniu pn.:"[...] " na dzień składania ofert tj. [...] r. Dokonana przez organ podatkowy oceny stanowiska wnioskodawcy narusza art. 14 c § 2 O. p.

Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Ocena ta może dotyczyć zarówno zdarzeń przyszłych jak i już obiektywnie zaistniałych, a zatem wydanie indywidualnej interpretacji w niniejszej sprawie znajduje uzasadnienie w art. 14b § 2 O.p.

Reguły prawidłowej interpretacji ustawodawca zawarł w art. 14c § 1 i 2 O.p. W myśl tych przepisów, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p. ), a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p. ). Uzupełnienie tych reguł stanowi nawiązanie do zasady z art. 121 § 1 O.p., z której wynika, że obowiązkiem organu podatkowego wydającego interpretację jest przekonanie wnioskodawcy, dlaczego nie podzielił on stanowiska przedstawionego we wniosku i na czym oparł odmienną wykładnię przepisów prawa. Wymóg ten potwierdza również treść art. 14c § 1 O.p. zd. 1, gdzie jest mowa o tym, że wyrażając własne stanowisko w sprawie organ podatkowy ma obowiązek odnieść się do stanowiska wnioskodawcy.

W doktrynie i orzecznictwie sądowym podkreśla się, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako nieprawidłowe. Należy natomiast wskazać prawidłowe stanowisko wraz z wyczerpującym i przekonującym uzasadnieniem prawnym. To ostatnie powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim oraz obowiązującego w dniu wydawania interpretacji stanu prawnego (m. in. C. Kosikowski, komentarz do art. 14 c O. p., Lex 2013). Niewyczerpujące uzasadnienie decyzji interpretacyjnej uprawnia sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym - uwzględnienia skargi podatnika. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., musi stanowić wobec tego rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (m. in. wyrok WSA: z dnia 21 lipca 2009 r., I SA/Bd 315/09, lex nr 516452; z dnia 1 lipca 2009 r., I SA/Kr 618/09, lex nr 510707; z dnia 10 czerwca 2009 r., I SA/Op 176/09, lex nr 549263; z dnia 27 kwietnia 2009 r., I SA/Gl 142/09, lex nr 551637). Interpretacja indywidualna bowiem może wywierać skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. W ocenie sądu w rozpatrywanej sprawie organ interpretujący nie zachował powyższych reguł, co w sposób jednoznaczny wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji.

Przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazuje, iż rozpatrywanej sprawie usługa, która zamierza świadczyć Wnioskodawca nie ma charakteru prostego, a z ekonomicznego punktu widzenia obejmuje kilka świadczeń rozciągniętych w czasie, które z osobna objęte są 23 % lub 8 % stawką podatku.

W kwestii złożoności świadczeń, utrwalony jest pogląd, według którego, świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Inaczej mówiąc, jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wówczas dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności (por. wyroki Trybunału w sprawach: C-231/94 ( Lex nr 83937), C-349/96 (Lex nr 838914), C-41/04 (Lex nr 161671), C-111/05 (Lex nr 235045). Trybunał w wymienionych orzeczeniach stanął na stanowisku, że jeżeli poszczególne czynności świadczone przez dany podmiot wchodzą w skład jednej złożonej usługi, to czynności tych dla potrzeb opodatkowania VAT nie należy rozdzielać, lecz opodatkowaniu powinna podlegać właśnie ta kompleksowa (złożona) usługa jako całość (por. wyrok I SA/Kr 1593/12; I SA/Po 179/13 - dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwa Trybunału zostały sformułowane wskazania , kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi ze wszystkimi tego konsekwencjami. Trybunał w orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 , odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (tak: wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 (Lex nr 84374). W wyroku tym stwierdził, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część. Trybunał w powołanym wyżej wyroku w sprawie C-41/04, uznał, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście przyjął, że za świadczenia odrębne uznać należy świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenia złożone (wyrok WSA w Poznaniu sygn.. akt I SA/Po 951/10, I SA/Po 179/13, orzeczenia. nsa.gov.pl).

Dokonując oceny tego zagadnienia organ podatkowy odwołał się do pojęcia usługi złożonej, kompleksowej wypracowanego przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i szeroko się na nie powoływał. Odnosząc powyższe do stanu sprawy zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, organ podatkowy w szczególności podkreślił, iż mimo tego, że część usług będzie wykonywana przez podwykonawców, to sam Wnioskodawca będzie się rozliczał ze zleceniodawcą, będzie wobec niego odpowiedzialny za należyte wykonanie robót i ich jakość. Zatem w sensie zewnętrznym, w kontaktach ze zleceniodawcą, wszystkie przewidziane pracę stanowią jedna kompleksową usługę "rekultywacji 5 osadników byłej kopalni "B" ", a wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę określone w SWIZ mają charakter elementów składowych. W tym stanie faktycznym organ wydający interpretację wskazał, iż dla opisanej we wniosku usługi kompleksowej winna być przyjęta właściwa dla niej stawka opodatkowania. Organ nie wskazał natomiast w jaki sposób stawka ta ma być ustalona, według jakich kryteriów i wysokości, mimo tego, że w pytaniu sformułowanym we wniosku odniesiono się również do tej kwestii. W szczególności organ interpretujący nie odniósł się do stanowiska strony zawartego we wniosku, jak i powtórzonego w treści skargi, a obejmującego roboty pielęgnacyjne przy utrzymaniu zatrawień, nasadzeń, zabezpieczeniu sadzonek na zimę, wykaszaniu traw i chwastów, uzupełnianiu wypadów drzew, nawożeniu, uzupełnianiu zasiewu traw w okresie 2 lat. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie odniesiono się do tych kwestii i do stanowiska skarżącego, który odwołując się do indywidualnych interpretacji wydanych przez Ministra Finansów, wskazał, iż stosowanie jednolitej stawki podatku dla zbioru usługo różnych stawkach winno stanowić wyjątek, zatem winny być traktowane dla celów podatkowych rozłącznie. Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Powyższe stanowisko winno mieć odniesienie do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy zasadniczo w kontekście wyżej powołanych prac pielęgnacyjnych rozciągniętych w czasie w stosunku do pozostałego zakresu prac. Należy podkreślić, iż ustawodawca dla części towarów i usług przewidział obniżone stawki podatku od towarów i usług, zaś skorzystanie z nich jest uprawnieniem podatnika, a nadto ma wpływ na zachowanie zasady neutralności tegoż podatku oraz może wpływać na konkurencyjność poszczególnych podmiotów. Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest w wypadku gdy wynika wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych. W myśl art. 41. ust. 13 ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22% ( 23 % ), z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma załącznik nr 3 do ustawy, zawierający "Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%". Nie ulega wątpliwości, iż część usług które zamierza świadczyć Wnioskodawca wymienione jest w tymże załączniku, zatem winny być objęte obniżoną stawką podatku, kwestie te również nie zostały przez organ omówione w treści uzasadnienia decyzji, podobnie jak wymknęły się z pod oceny organu stanowiska wskazanych przez Wnioskodawcę organów zajęte w powołanych przez stronę skarżąca interpretacjach dotyczących również kwestii usług kompleksowych.

Reasumując w opinii sądu organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do wszystkich argumentów podnoszonych przez Wnioskodawcę i nazbyt jednostronnie uzasadnił konieczność przyjęcia tezy o przyjęciu kompleksowego charakteru usług, a w konsekwencji zastosowania jednolitej dla tego zadania stawki podatku od towarów i usług. Podkreślić również trzeba, że organ nie odniósł się do przytaczanych przez stronę skarżącą indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydanych w stanie faktycznym zbliżonym do opisanego we wniosku, mimo tego, że jest zobowiązany do dokonywania jednolitej wykładni prawa, a ratio legis przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji ma na celu właśnie ujednolicenie stosowania prawa.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy mając na uwadze zasadę sprawiedliwości podatku, winien dokonać weryfikacji swego stanowiska w zakresie kompleksowości usług, ze szczególnym uwzględnieniem usług rozciągniętych w czasie i ich zależności w stosunku do pozostałej części zadania, a w konsekwencji jednoznacznie wskazać jaka stawka podatkowa winna mieć zastosowanie w sprawie, czy winna być jednolita dla wszystkich zadań objętych wnioskiem.

W tym stanie rzeczy sąd, na podstawie art. 146 § 1, art. 200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.