Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 79/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Z. L., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2009 r., odmawiającą uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2008 r. dotyczącej ustalenia zobowiązania

w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2007 r., w sprawie ustalenia zobowiązania

w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. w kwocie 135.315 zł.

Decyzja z dnia [...] lipca 2008 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który na rozprawie w dniu 11 grudnia 2008 r. uznał, że nie narusza ona przepisów prawa i w konsekwencji oddalił wniesioną skargę.

Od wyroku WSA została wniesiona skarga kasacyjna z dnia 10 kwietnia 2009r.

W dniu 10 czerwca 2009 r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Do wniosku załączono kserokopie dokumentów stanowiących - zdaniem pełnomocnika - nowe dowody w sprawie, tj. - 3 protokoły przesłuchania świadków (A. K., J. M. i G. N.) z dnia 7 kwietnia 2009 r. i 15 maja 2009 r.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie, a następnie - po zbadaniu przesłanek wznowienia postępowania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. odmówił jej uchylenia.

W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił, iż w przedmiotowej sprawie został spełniony warunek wynikający z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ w trakcie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania uzupełniającego, w ramach postępowania odwoławczego wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję

w postaci dowodów z przesłuchania świadków. Jego zdaniem zeznania świadków potwierdziły wykonywanie przez Z. L. zabiegów implantologicznych od 1987 r. oraz uzyskiwania ceny za 1 implant w kwocie 500 USD, a także, iż był duży popyt na świadczone przez Z. L. usługi implantologiczne, co istotne jest dla prawidłowego przyjęcia zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2002 r. oszczędności w gotówce, które pochodziły z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem pełnomocnika zeznania wskazanych świadków potwierdzają fakt zgromadzenia środków finansowych, które pochodziły z dochodów uzyskanych

z prowadzonej działalności gospodarczej. Powołane nowe okoliczności faktyczne

i dowody stanowiły podstawę do faktycznego rozstrzygnięcia. Pojęcia "wyjście na jaw" nie należy definiować, jako momentu ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, gdyż art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej takiej definicji nie wprowadza.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] sierpnia 2009 r. Wskazując na zasadę trwałości decyzji (art. 128 Ordynacji podatkowej)

i wyjątkowość trybu nadzwyczajnego jakim jest wznowienie postępowania. Organ powołał się na treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że dla jego zastosowania muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) istniały one w dniu wydania decyzji,

3) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie,

4) nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Organ wskazał przy tym, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest kontynuacją postępowania zwykłego.

Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpatrywaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności i dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Te nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania o ile są dla sprawy istotne, a zarazem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne konieczne dla jej rozstrzygnięcia, a więc wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Nowymi faktami lub dowodami dającymi podstawę wznowienia postępowania będą tylko takie, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia., przy czym nowy fakt lub dowód istniał już

w chwili wydania decyzji ostatecznej. Okolicznością warunkującą zastosowanie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji jest też to, aby nowo ujawnione fakty lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; bez znaczenia tu jest przyczyna, z powodu której ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi.

Organ wskazał, iż przed dokonaniem oceny dowodów i okoliczności przedstawionych w trybie wznowienia należy przypomnieć, że w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji ostatecznej ustalono, że Państwo A. i Z. L. w 2002 r. dysponowali środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 193.576,38 zł.

Nie dano wiary złożonym w tym postępowaniu wyjaśnieniom co do możliwości zgromadzenia na dzień 01.01.2002 r. środków finansowych w kwocie 600.000 zł

w latach 1975 - 1998. Organy podatkowe przyjęły w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, iż Z. L. wraz z małżonką zaczął gromadzić (oszczędzać) jakiekolwiek środki finansowe dopiero od końca 1998 r., tj. po zakończeniu wcześniej rozpoczętej inwestycji budowlanej.

Ustalenia i argumentację organów podatkowych podzielił WSA w Lublinie w wyroku

z dnia 11.12.2008 r., sygn. akt I SA/Lu 582/08. Stwierdził, że analiza akt podatkowych wskazuje iż organy podatkowe wykazały dostateczną inicjatywę dowodową, mającą na celu zgromadzenie materiału dowodowego, umożliwiającego wydanie decyzji. Wskazał, że dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe kierowały się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. WSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, że - wydatki oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany, a stwierdzenie powyższych okoliczności jest konieczną przesłanką do określenia wysokości przychodów, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Wskazał też, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - ciężar udowodnienia źródeł

i zasobów finansowych spoczywa przede wszystkim na podatniku, który powinien wskazać i co najmniej logicznie i spójnie wyjaśnić, albo uprawdopodobnić z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiada środki finansowe na pokrycie poniesionych wydatków.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy organ wskazał, że ustalenia organów podatkowych dotyczące zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. dokonane zostały w oparciu o złożone przez podatników wyjaśnienia oraz udostępnioną dokumentację dotyczącą uzyskanych przed 1 stycznia 2002 r. dochodów oraz poniesionych w 2002 r. wydatków.

Protokoły z przesłuchania świadków sporządzone przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2009 r. i z dnia 15 maja 2009 r. wchodzące

w skład materiału dowodowego dotyczącego postępowania podatkowego za lata 2004 i 2005 powstały po zakończeniu - decyzją ostateczną - postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach za 2002 r., a więc nie istniały w chwili wydania ostatecznej decyzji z dnia [...] lipca 2008 r. Zdaniem organu nie mogą więc być rozpatrywane w kategorii nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, wskazują natomiast na pewne okoliczności faktyczne, które nie były organom podatkowym znane.

W ocenie organu odwoławczego zeznania świadków: G. N., A. K. i J. M. mogą wskazywać, że Z. L. wykonywał zabiegi implantologiczne. Kwestia ta była przedmiotem szczegółowego badania w postępowaniu wymiarowym i okoliczności tej organ podatkowy nie wykluczył w postępowaniu zwykłym. Istotnym w sprawie było ustalenie, czy w wyniku wykonywania przez Z. L. praktyki stomatologicznej możliwe było zgromadzenie oszczędności w kwocie 600.000 zł. Przesłuchani świadkowie stwierdzili że wszczepiono im implanty, że usługa kosztowała 500 USD oraz, że okres oczekiwania był długi. Na tego rodzaju okoliczność powołano się również

w postępowaniu wymiarowym, zakończonym decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. W postępowaniu tym dołożono wszelkiej staranności aby ustalić czy w okresie lat 80-tych i 90-tych istniała możliwość świadczenia usług implantologicznych na szeroką skalę i czy w warunkach w jakich Z. L. świadczył usługi stomatologiczne możliwe było osiągnięcie tak znacznych dochodów. W tym celu występowano np. do Polskiego Stowarzyszenia Implantologicznego, a także analizowano dokumenty przedłożone

w Fundacji Rozwoju. Analizowano też zainteresowanie usługami implantologicznymi w rozpatrywanym okresie oraz warunki w jakich Z. L. prowadził działalność w zakresie implantologii, przygotowanie do wykonywania tych specjalistycznych zabiegów oraz inne okoliczności które mogłyby potwierdzić zgromadzenie oszczędności w kwocie deklarowanej przez podatnika.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na fakt, że nie można uznać za wiarygodne i potwierdzające tezy stawiane we wniosku o wznowienie postępowania (pomimo faktu, że świadkowie, na których zeznania i wynikające z nich okoliczności powołano się we wniosku o wznowienie postępowania zgodnie potwierdzają, iż Z. L. wszczepił im implant), ponieważ np. A. K. jest osobą spokrewnioną z podatnikiem, a zatem w interesie świadka nie leży składanie zeznań niekorzystnych dla strony, zeznania G. N. są sprzeczne ze sobą, wątpliwości co do wiarygodności budzą też zeznania J. M.

Przesłuchani świadkowie faktycznie potwierdzają, iż Z. L. wszczepił im implant, i że usługa ta miała kosztować 500 USD, ale fakt wszczepienia w sumie kilku implantów, nie potwierdza w żaden sposób dużego popytu na tego rodzaju usługę. Fakt oczekiwania na wizytę nawet kilka miesięcy wynikał raczej z rozłożonego w czasie procesu wszczepienia implantów. Organ podkreślił, że w uzasadnieniu decyzji ostatecznej nie kwestionowano możliwości dokonywania przez Pana Z. L. wszczepów implantów, natomiast nie dano wiary, że usługa ta cieszyła się w latach 80-tych i 90-tych tak dużym zainteresowaniem i pozwoliła zgromadzić oszczędności w kwocie 600.000 zł, na dzień 1 stycznia 2002 r. Powołane we wniosku o wznowienie postępowania zdarzenia powyższej konkluzji nie podważają.

W konkluzji organ odwoławczy uznał, że ponieważ ze złożonych zeznań nie wynikają istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, które świadczyłyby o możliwości zgromadzenia kwoty 600.000 zł, zatem nie mogły stanowić podstawy do wzruszenia dotychczasowej decyzji na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom odwołania zgromadzony w przedmiotowej sprawie o wznowienie postępowania materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Materiał zgromadzony w sprawie nie wskazuje także aby wystąpiła inna z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik Z. L. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 120, w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji zaistnienia przesłanek do wznowienia postępowania w postaci wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję,

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza w sytuacji wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję,

- art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza zeznań świadków, które - zdaniem pełnomocnika - dawały podstawę do wznowienia postępowania. Przy czym pełnomocnik podniósł, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż zeznania świadków nie mogą stanowić dowodu, ponieważ świadkowie są spokrewnieni albo łączy ich długoletnia znajomość ze Stroną - to konsekwencją powyższego, z uwagi na złożenie zeznań pod rygorem odpowiedzialności karnej - organ podatkowy winien wnieść do odpowiedniego organu wnioski o wyciągnięcie konsekwencji za składania fałszywych zeznań,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykonanie obowiązku zebrania

i rozpatrzenia materiału dowodowego, zwłaszcza dokonując oceny możliwości zgromadzenia oszczędności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, w wyniku braku dokonania oceny materiału dowodowego na okoliczność możliwości zgromadzenia przez stronę oszczędności.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie znajduje podstawy prawnej w stanie faktycznym oraz prawnym sprawy.

Argumentował, że zeznania świadków potwierdziły wykonywanie przez Z. L. zabiegów implantologicznych od 1987 r. oraz uzyskiwania ceny za 1 implant w wysokości 500 USD, a także, iż był duży popyt na świadczone przez niego usługi implantologiczne.

Zdaniem pełnomocnika, powołane okoliczności faktyczne i dowody stanowiły podstawę do faktycznego rozstrzygnięcia. Określenia "wyjście na jaw" nie należy definiować, jako momentu ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, gdyż art. 240 § 1 pkt 5 takiej definicji nie zawiera.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie odnosząc się szczegółowo do podniesionych zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest - określona w art. 128 Ordynacji podatkowej - zasada trwałości decyzji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą, decyzje, od których nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Przywołana zasada służy stabilizacji i pewności obrotu prawnego, zapewniając podmiotom stosunku prawno - podatkowego ochronę praw nabytych. Uchylenie lub zmiana decyzji posiadających atrybut ostateczności może nastąpić tylko w następstwie zainicjowania jednego z trzech postępowań, określanych mianem postępowań "nadzwyczajnych", między innymi wznowienia postępowania (art. 240-246 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – tekst jedn. Dz.U. z 2005 nr. 8 poz. 60 ze zm.), z którym mamy do czynienia w sprawie niniejszej.

Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj. kolejną jego instancją. W następstwie tego postępowania nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być tym samym powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej. Instytucja wznowienia nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Organy w tym nadzwyczajnym postępowaniu nie mogą kierować się innymi przesłanki, jak tylko wymienionymi w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Instytucja wznowienia postępowania, jest instytucją stwarzającą prawnie określoną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 pkt 1-11 ww. ustawy.

Istota poddanego kognicji Sądu sporu sprowadzała się zasadniczo do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2008 r. zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego, określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję. Decyzja, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania ustalała stronie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r.

Mający zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że o zaistnieniu powołanej przesłanki wznowienia można mówić wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie cztery warunki: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) okoliczności (dowody) te nie były znane organowi, który wydał decyzję: 3) okoliczności (dowody) istniały w dniu wydania decyzji; 4) są one istotne dla sprawy. Przy czym należy zaznaczyć, że okoliczności (dowody) dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie i zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Skarżący w trakcie postępowania wznowieniowego przedłożył dokumenty wskazując na ich walor jako nowych dowodów. Organ podatkowy stwierdził, że przedłożone dowody nie są nowymi dowodami w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5, zauważając zasadnie, iż protokoły z zeznań świadków sporządzone w dniu 7 kwietnia 2009 r. i 15 maja 2009 r. zostały sporządzone już po zakończeniu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r., decyzją z dnia 29 lipca 2008 r. Słusznie zatem organ uznał, że powołane przez stronę dowody nie mogą być rozpatrywane w kategorii nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji. Organ podatkowy zasadnie rozważył je natomiast w kontekście nowych okoliczności faktycznych, których dowody te dotyczyły.

W ocenie Sądu podzielić należy pogląd organów podatkowych, że zeznania świadków potwierdziły jedynie okoliczność, której organ podatkowy prowadzący postępowania wymiarowe nie wykluczał, że Z. L. wykonywał usługi implantologii.

Poza samym potwierdzeniem uzyskania przychodu przez Z. L. z tego źródła, zeznania te nie wnosiły informacji nowych, zwłaszcza co do faktycznej ilości wykonanych zabiegów implantologicznych (a dzięki temu oszacowania uzyskanego

z ich przeprowadzenia przychodu), ani też nie potwierdzały w wiarygodny sposób twierdzeń podatników przedstawionych na etapie postępowania wymiarowego co do świadczenia tego typu usług na szeroka skalę w latach 80-ych i 90-ych. Potwierdzać mogły jedynie okoliczność wykonania takich zabiegów u tych konkretnych trzech osób. Trafnie zatem ocenił organ podatkowy, iż nawet potwierdzony fakt wszczepienia kliku implantów nie potwierdza dużego popytu na taką usługę

w latach 80-ych i 90-ych. Podobnie, z samego faktu liczniejszej grupy pacjentów oczekujących przed gabinetem stomatologicznym nie można wyprowadzić wniosku, że wszystkie te osoby korzystały z usługi wszczepienia implantu (kosztującej – zdaniem świadków – 500 USD)

Mając na uwadze treść zarzutów i uzasadnienia skargi, stwierdzić należy, że zasadniczą treścią skargi pełnomocnika Z. L. są zarzuty przeciwko ustaleniom faktycznym, podważające ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ

w postępowaniu wymiarowym. W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że odmienna od oczekiwanej przez skarżącego ocena zgromadzonych w postępowaniu zwykłym dowodów, dokonana przez organ podatkowy nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategorii wznowienia postępowania. Należy zgodzić się ze skarżącym, że obowiązkiem organów podatkowych jest wszechstronne zebranie

i ocena zgromadzonego materiału dowodowego. Jednakże zarzuty skarżącego w tym zakresie, dotyczące naruszenia przepisu art. 122, art. 180 § 1 , art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie dokonanie ponownej oceny materiału dowodowego w zakresie możliwości zgromadzenia przez małżonków na dzień 1 stycznia 2002 r. kwoty 600.000 zł oraz poprzez niewyczerujące zebranie

i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, wymagałyby ponownego rozpatrzenia sprawy co do istoty, co jest możliwe wyłącznie w trybie zwykłym (odwoławczym).

Postępowanie wznowieniowe nie może przekształcić się w postępowanie

o charakterze merytorycznym, w którym organ miałby badać ponownie wszystkie okoliczności sprawy.

W niniejszej sprawie organ podatkowy nie stwierdził zaistnienia dowodów bądź okoliczności, które spełniałyby łącznie każdy z czterech wskazanych wyżej warunków. W tym zakresie Sąd podziela w całej rozciągłości stanowisko organu podatkowego, iż okoliczności wynikające z przedstawionych przez stronę dowodów były już przedmiotem oceny organów podatkowych w postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją z dnia 29 lipca 2008 r. oraz w postępowaniu sądowym mającym za przedmiot kontrolę zgodności z prawem tej decyzji.

Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zasadnie więc odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 29 lipca 2008 r. Rozstrzygnięcie to znajduje bowiem podstawę w art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej (co do przesłanek wznowienia postępowania), wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 tej ustawy. Mając to na uwadze, za bezzasadny należało uznać zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 120 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 tej ww. ustawy, polegające na odmowie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wraz z decyzją ją poprzedzającą.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.