Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 525/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi M. S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] r. skarżąca M. S. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez tłumacza przysięgłego w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. W złożonym wniosku skarżąca podała, że wykonuje czynności tłumacza przysięgłego, zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 74.85. Przy czym w 2003r. świadczyła usługi tłumaczeń zarówno na zlecenie prokuratury, z których uzyskiwane przychody były zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.), jak i usługi tłumaczeń przysięgłych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Przychody osiągnięte w 2003r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wyniosły [...] zł., zaś łącznie z przychodami z tłumaczeń przysięgłych dla prokuratury, zwolnionymi przedmiotowo od podatku od towarów i usług przekroczyły kwotę [...] euro wyrażoną w złotych tj. [...] zł. i wyniosły [...] zł. Zdaniem skarżącej wartość sprzedaży towarów warunkującą zwolnienie podmiotowe od podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym w 2003r., należało ustalić uwzględniając wyłącznie sprzedaż podlegającą opodatkowaniu.

Postanowieniem z dnia [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko przedstawione w złożonym wniosku jest nieprawidłowe.

Korzystając z przysługującego jej prawa M. S. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor izby Skarbowej, działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) odmówił zmiany zakwestionowanego postanowienia.

W motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, iż w 2003r. świadczyła ona usługi tłumaczeń na zlecenie prokuratury, z których uzyskiwane przychody, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, były zwolnione od podatku od towarów i usług. Jednocześnie skarżąca wykonywała usługi tłumaczeń przysięgłych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, które podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie [...] euro. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 30 października 2002 r. (Dz. U. Nr 190 póz. 1588) określił wartość sprzedaży towarów i usług uprawniającą do zwolnienia obowiązującą od 1 stycznia 2003 r. na kwotę 40.900zł.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że określając wartość sprzedaży uprawniającej do zwolnienia podmiotowego wskazanego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy należy uwzględnić wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także eksportu towarów lub usług. Przepis art. 2 ust. 1 ustawy wymienia m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przedmiotowej sprawie skarżąca określając kwotę uprawniającą do zwolnienia podmiotowego jest zatem obowiązana uwzględnić przychody uzyskane z tytułu odpłatnego świadczenia usług na terytorium Polski. Przy czym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przewidują, że do wartości sprzedaży nie należy wliczać tych usług które na podstawie przepisów ustawy podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania podatkiem VAT. Określając kwotę uprawniającą do zwolnienia skarżąca winna zatem wliczyć zarówno wartość sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej przedmiotowo.

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w złożonym zażaleniu odnośnie regulacji zawartych w VI Dyrektywie Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r., które w ocenie skarżącej powinny znaleźć bezpośrednie zastosowanie w jej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 249 Traktatu Wspólnot Europejskich akapit 3 "Dyrektywa wiąże Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu jaki ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru środków". Zatem adresatem dyrektyw są wyłącznie państwa, nie mogą one być kierowane do innych podmiotów prawa (osób fizycznych i prawnych) i nie mogą być źródłem ich praw i obowiązków. Dyrektywa nie jest aktem bezpośrednio obowiązującym w wewnętrznych porządkach prawnych państw członkowskich. Istotą dyrektywy jest to, że wyznacza ona jedynie rezultat jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został W pozostawiony do swobodnej dyspozycji państw członkowskich. Zgodnie z orzecznictwem ETS muszą to jednak być środki, które najlepiej nadają się do tego celu. Zatem aby dyrektywa stała się skuteczna, wymaga inkorporacji do krajowego porządku prawnego państw członkowskich poprzez wydanie odpowiedniego aktu prawa wewnętrznego, a wiec ustawy bądź innego aktu powszechnie obowiązującego, zależnie od uregulowań w danym państwie.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują zatem, nie rozwiązania przyjęte w VI Dyrektywie, ale przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi określając kwotę uprawniającą do zwolnienia wliczyć należy zarówno wartość sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej przedmiotowo.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. S. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że przy określaniu kwoty uprawniającej do zwolnienia podmiotowego od podatku VAT należy uwzględnić zarówno wartość sprzedaży opodatkowanej, jak i wartość sprzedaży zwolnionej przedmiotowo,

2) podjęcie rozstrzygnięcia z obrazą art. 14 a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie w nim oceny prawnej stanowiska pytającej z przytoczeniem przepisów prawa,

3) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie doręczenie zaskarżonej decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podkreślił, że błędne jest założenie, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., przy obliczaniu kwoty uprawniającej do zwolnienia podmiotowego wskazanego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należało uwzględniać zarówno wartość sprzedaży opodatkowanej, jak i wartość sprzedaż zwolnionej przedmiotowo, skoro ustawodawca, wprowadzając rozwiązania przyjęte w art. 24 VI Dyrektywy, powołał się wprost wyłącznie na sprzedaż towarów podlegającą opodatkowaniu. Celem ustawodawcy, wynikającym z zobowiązań Rzeczypospolitej Polskiej dostosowania krajowych regulacji prawnych do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie Europejskiej, było bowiem zaimplementowanie wprost do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, rozwiązań w zakresie zwolnienia podmiotowego od podatku przyjętych w art. 24 VI Dyrektywy. Pełnomocnik skarżącej podniósł przy tym, że w tym przypadku nie jest nawet konieczne powoływanie się na uregulowania zawarte w Dyrektywie, skoro rozwiązania przyjęte w ustawodawstwie Wspólnoty Europejskiej zostały wprowadzone w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 2003 r., w którym to przepisie ustawodawca odsyłając do treści art. 2 ust. 1 i 3 powołuje się wprost na sprzedaż towarów podlegająca opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej uchylenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że usługi tłumaczeń świadczone przez skarżącą na zlecenie prokuratury, zgodnie z zakresem przedmiotowym określonym w art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 tej ustawy uzyskiwane z tytułu ich wykonywania przychody były zwolnione od podatku od towarów i usług.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że rozwiązania przyjęte w VI Dyrektywie znalazły odzwierciedlenie w obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. ustawie z dnia 11 marca 204 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W przedmiotowej sprawie zastosowanie mają jednak przepisy obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r.

Odnosząc się zaś do zarzutu nieprawidłowego doręczenia zaskarżonej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że uchybienie to nie wywołało dla skarżącej ujemnych skutków procesowych, w sprawie w terminie ustawowym została złożona skarga, a zatem doręczenie należy uznać za skuteczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w zaskarżonej decyzji należy uznać za zgodne z prawem.

Otóż zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 EURO.

W tym miejscu zauważyć należy, że art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określa zakres przedmiotowy ustawy i wskazuje, że opodatkowaniu podlega sprzedaż i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustęp 3 cytowanego przepisu poszerza zaś zakres stosowania ustawy. Objęcie pewnych kategorii przychodów uzyskiwanych przez podatnika zwolnieniem od podatku od towarów i usług - tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej w sprawie w odniesieniu do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym nie może być utożsamiane z wyłączeniem tych przychodów z zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zakreślonego w treści art. 2 tej ustawy.

W tej sytuacji oczywiste jest, że łączenie obrotów dla celów obliczenia limitu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług ze sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej przedmiotowo uzasadnia literalne brzmienie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Przepis ten zawiera zwrot "wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług". A zatem, jedynie wartość importu towarów nie jest wliczana do obrotu dla potrzeb określenia limitu obrotu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. Natomiast okoliczność zwolnienia przedmiotowego sprzedaży określonych towarów bądź świadczenia określonych usług nie ma znaczenia dla obliczenia ww. limitu obrotu.

Pogląd ten można uznać za ugruntowany w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 17 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 169/02, publ. LEX nr 162448 czy wyrok z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 55/98, publ. LEX nr 44321).

Co się zaś tyczy kwestii podniesionej przez pełnomocnik skarżącej, a dotyczącej implementacji uregulowań zawartych w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. zauważyć należy, że poprawność bądź kompletność transpozycji postanowień VI Dyrektywy VAT należy oceniać w stosunku do ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., gdyż dopiero pod jej rządami z dniem 1 maja 2004 r. powstał formalny obowiązek zapewnienia zgodności postanowień polskiego aktu prawnego transponującego postanowienia VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego państwa członkowskiego. Niemożliwe jest zaś bezpośrednie zastosowanie postanowień VI Dyrektywy do okresu przedakcesyjnego. Identyczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 779/04 (niepubl.).

Interpretacja przepisu art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonana przez organy podatkowe zasługuje zatem na pełną akceptację Sądu, zaś zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej prawa materialnego podniesiony w pkt 1 skargi należy uznać za całkowicie chybiony.

Podobnie za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 14 a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Rozstrzygnięcie poddane ocenie Sądu zawiera bowiem wszystkie elementy wskazane w przywołanym przepisie.

Za trafny należy natomiast uznać zarzut nieprawidłowego doręczenia zaskarżonej decyzji, albowiem zgodnie z art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika - pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Ustanawiając pełnomocnika strona najczęściej chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, jeżeli zatem organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. postanowienie SN z dnia 09 września 1993 r. w sprawie sygn. akt III ARN 45/93, OSNC 1994 r., nr 5, poz. 112).

Niemniej jednak w ocenie Sądu okoliczność, że doręczenie było wadliwe i nastąpiło z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem skarżąca ustanowiła pełnomocnika w toczącym się postępowaniu, którego pominięto przy doręczaniu zaskarżonej decyzji postawała bez istotnego wpływu na wynik sprawy, nie mogła zatem skutkować koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Podkreślić jednocześnie należy, iż doręczenie pisma stronie mimo, iż ustanowiła ona pełnomocnika, nie może być uznane za skuteczne, jeżeli wywołuje dla niej ujemne skutki procesowe (por. wyrok NSA z dnia 03 sierpnia 2001 r. w sprawie I SA/Wr 2995/98 niepubl.; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2004, str. 457).

W rozpoznawanej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wprawdzie doręczona bezpośrednio skarżącej, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, to jednak pełnomocnik ten w ustawowym terminie wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Gdańsku, a wobec tego nie sposób uznać, że stwierdzone uchybienie wywołało ujemne dla skarżącej skutki procesowe.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.