Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 182/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 625/15 w sprawie ze skargi J. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 625/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi J. Z., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz uzupełniającym go piśmie, wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny podał, że prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której zajmuje się wynajmem lokali. Zawiera z różnymi firmami umowy najmu lokali, których jest właścicielem. Umowy są zawierane na czas oznaczony lub nie oznaczony z trzymiesięcznym lub sześciomiesięcznym okresem wypowiedzenia. Umowy nie przewidują możliwości wcześniejszego rozwiązania. Problem dotyczy sytuacji, w której najemca nie dotrzymuje terminu obowiązywania umowy i bez zgody wnioskodawcy, bez jego wiedzy i woli opuszcza lokal wcześniej niż wynika to z umowy. Wyprowadza się, czasami sporządza jednostronnie protokół zdawczo-odbiorczy, odsyła klucze, jednostronnie zrywa umowę najmu uniemożliwiając wnioskodawcy prawidłowe wykonywanie umowy i świadczenie usług. Dzieje się to w przypadku, gdy lokal przynosi straty, a najemca próbuje uniknąć płacenia czynszu najmu i ponoszenia opłat za media do końca trwania umowy. Często zwracany lokal jest w złym stanie nie nadającym się do użytkowania i wymaga remontu. Działanie takie powoduje, że wnioskodawca nagle traci dochody, a znalezienie nowego najemcy trwa często bardzo długo. Od dnia przejęcia przedmiotu najmu wnioskodawca nie świadczy na rzecz byłego najemcy żadnych usług i dlatego nie wystawia za najem faktur VAT. Jednocześnie wnioskodawca nie rezygnuje z utraconych korzyści i dąży do uzyskania odszkodowania w kwocie brutto za cały okres, do końca którego miała obowiązywać umowa najmu wraz z odsetkami umownymi za zwłokę. Jeżeli wezwania do zapłaty nie przynoszą efektu, wnioskodawca sprawę kieruje na drogę postępowania sądowego, a następnie do komornika.

Wnioskodawca nigdy z najemcami nie zawiera żadnych porozumień odnośnie do wcześniejszego zakończenia najmu, ponieważ puste lokale nie są mu do niczego potrzebne, czynsze najmu spadają, a znalezienie nowego najemcy jest bardzo trudne. Wnioskodawca nie widzi powodu, dla którego miałby dobrowolnie skracać czas trwania umowy i rezygnować z dochodów. Otrzymane odszkodowanie w całości stanowi przychód wnioskodawcy i jest opodatkowane podatkiem dochodowym. Odszkodowanie nie podlega podatkowi od towarów i usług.

W dodatkowym piśmie wnioskodawca uzupełnił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podając, że jest i był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zawarte umowy najmu nie regulują kwestii wypłaty odszkodowania z tytułu wcześniejszego zerwania umowy najmu.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego zadano pytanie: czy otrzymane kwoty z tytułu utraconych korzyści w związku z jednostronnym zerwaniem przez najemcę umowy, wcześniejszym zwrotem przedmiotu najmu i niedotrzymaniem terminu trwania umowy najmu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że:

odszkodowanie nie podlega podatkowi od towarów i usług, ponieważ:

1. najemca nie wypełnił do końca umowy najmu, nie wywiązał się z ciążących na nim obowiązków, wyprowadził się z lokalu wbrew woli i wiedzy wnioskodawcy, odesłał lub zwrócił klucze,

2. umowa w związku z powyższym została jednostronnie zerwana, niezgodnie z zapisami i z naruszeniem jej warunków,

3. wnioskodawca stał się dysponentem przedmiotu najmu (najemca nie mógł i nie chciał już z niego korzystać),

4. od dnia zwrotu lokalu wnioskodawca nie świadczy na rzecz byłego najemcy żadnych usług, czy to w postaci działania, czy powstrzymywania się, tolerowania czynności albo sytuacji,

5. wnioskodawca został pozbawiony dochodów i korzyści z tytułu dalszego świadczenia usług najmu,

6. podczas trwania umowy najmu wnioskodawca nie wyrażał nigdy zgody na skrócenie czasu trwania umowy, natomiast po jednostronnym zerwaniu umowy najmu przez najemcę, zwrocie kluczy i po przejęciu lokalu nie ma już na co wyrażać zgody, ponieważ umowa została wcześniej jednostronnie zerwana przez najemcę,

7. otrzymane odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem za wyrażenie zgody (ekwiwalentem za usługę) lecz konsekwencją zdarzenia wcześniejszego, jakim było niewypełnienie i naruszenie przez najemcę warunków umowy najmu i jej zerwanie,

8. zadośćuczynienie, odszkodowanie, rekompensata za utracone przyszłe korzyści, kara za przedwczesne jednostronne zerwanie umowy nie jest dostawą towarów, ani świadczeniem usług,

9. brak jest związku pomiędzy wypłatą odszkodowania, a otrzymaniem świadczenia należnego.

Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Dokonując oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego organ na wstępie przeprowadził analizę przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Wyjaśnił, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Podkreślił, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest stwierdzenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione łącznie następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Odnośnie do pytania objętego wnioskiem, za konieczne organ uznał wyjaśnienie, czy w rozpatrywanej sprawie otrzymane przez wnioskodawcę kwoty stanowią odszkodowanie, czy też stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług.

Zaznaczył, że samo stwierdzenie, że mamy do czynienia z odszkodowaniem nie przesądza samo w sobie, że tak właśnie jest. Rozstrzygając o kwestii odszkodowania należy w pierwszej kolejności podkreślić, że odszkodowanie ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Organ odwołał się do rozważań zawartych w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt III CZP 39/12. Choć Sąd Najwyższy zajmował się kwestią odmienną od będącej przedmiotem wniosku, tj. zagadnieniem kary umownej w przypadku odstąpienia od umowy, na uwagę zasługują wywody natury ogólnej dotyczące możliwości powstania szkody w wyniku samego rozwiązania umowy. Kwintesencja stanowiska Sądu Najwyższego sprowadza się do tego, że kara umowna, stanowiąca surogat odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, musi wiązać się z powstałą szkodą, a samo odstąpienie od umowy obowiązku zapłaty odszkodowania, choćby w postaci kary umownej, nie rodzi.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto pomiędzy zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Dalej wyjaśnił, że istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając na względzie stan faktyczny sprawy organ uznał, że sam fakt wcześniejszego rozwiązania umowy nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody, a określenie, że jest to odszkodowanie "w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy" także szkody tej nie określa. O wystąpieniu szkody nie świadczy również zły stan zwracanych lokali, czy utrata dochodów i długi okres szukania nowego nabywcy. Wnioskodawca nie traci dochodu z ww. tytułu, a wręcz przeciwnie nie zamierza z niego rezygnować i dąży do uzyskania wynagrodzenia wraz z odsetkami za cały okres, do końca którego miała obowiązywać umowa. Nadmienił również, że skoro umowa najmu sama w sobie nie przewiduje możliwości jej wypowiedzenia, to nie oznacza jeszcze, że strony umowy nie mogą później dokonać w ramach swobody kontraktowej - modyfikacji łączącego je stosunku prawnego, poprzez np. zawarcie porozumienia umowę najmu rozwiązującego. Wnioskodawca co prawda wskazuje, że nie zawiera z najemcami porozumień dotyczących wcześniejszego rozwiązania umowy, jednakże brak rezygnacji i dążenie do otrzymania kwoty czynszu należnej do końca trwania umowy, świadczy o dorozumianym porozumieniu pomiędzy stronami o wcześniejszym rozwiązaniu umowy za wynagrodzeniem, które stanowi otrzymana kwota.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy organ stwierdził, że świadczenie pieniężne otrzymane z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu nie stanowi odszkodowania, lecz wynagrodzenie za dorozumiane wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy, a więc stanowi de facto tolerowanie sytuacji wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, która to czynność na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W wydanej interpretacji organ powołał się na orzecznictwo TSUE.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, J.Z. wniósł do WSA w Gliwicach skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że kwoty otrzymane z tytułu utraconych korzyści w związku z jednostronnym zerwaniem przez najemcę umowy, wcześniejszym zwrotem przedmiotu najmu i niedotrzymaniem terminu trwania umowy najmu podlegają opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ dokonując wykładni ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pominął fakt, iż odszkodowanie przyznane skarżącemu nie stanowi ekwiwalentu za dostawę towarów czy świadczenie usług. Zdaniem skarżącego, odszkodowanie z tytułu wcześniejszego jednostronnego zerwania umowy najmu przez najemcę nie jest wynagrodzeniem za żadną czynność objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie wypełnia definicji dostawy towarów, ani świadczenia usług.

Wypłacona skarżącemu kwota stanowi odszkodowanie za utracone przez niego korzyści i poniesione straty. W ocenie skarżącego, mamy do czynienia z jednostronnym świadczeniem pieniężnym związanym jedynie z faktem zerwania umowy najmu. Skarżący nie miał żadnego wpływu na decyzję najemcy (brak porozumienia).

Stwierdził, że orzeczenia wskazane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odnoszą się do zupełnie innego stanu faktycznego, bowiem dotyczą one rozwiązania umowy najmu za porozumieniem stron. Jednocześnie przedstawił poglądy sądów administracyjnych, które świadczą w sposób jednoznaczny, iż odszkodowanie za utracone korzyści w związku z zerwaniem umowy najmu jest rekompensatą za wyrządzoną szkodę i mimo, że występuje tu płatność nie jest ona następstwem wykonania świadczenia, nie jest wynagrodzeniem za wykonaną usługę, dlatego nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie skarżącego, stan faktyczny przestawiony w zapytaniu pozwala uznać, iż kwoty otrzymane z tytułu utraconych korzyści w związku z jednostronnym zerwaniem przez najemcę umowy, wcześniejszym zwrotem przedmiotu najmu i niedotrzymaniem terminu trwania umowy najmu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odpowiadając na skargę organ powołał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd I instancji wskazał, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, bowiem odnosi się do innego stanu faktycznego niż wskazany we wniosku o interpretację, a ten zmodyfikowany stan faktyczny uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej zawartej w art. 8 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. W opinii Sądu modyfikacja stanu faktycznego opisanego we wniosku polegała na przyjęciu domniemania (wbrew wyraźnemu stanowisku wnioskodawcy, że nie zawiera on z najemcami porozumień dotyczących wcześniejszego rozwiązania umowy), jakoby brak rezygnacji i dążenie do otrzymania kwoty czynszu należnej do końca trwania umowy, świadczył o dorozumianym porozumieniu miedzy stronami o wcześniejszym rozwiązaniu umowy za wynagrodzeniem, które stanowi otrzymana kwota.

Zaznaczono również, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wyczerpująco przedstawił zaistniały stan faktyczny, w którym wyodrębnił dwie sytuacje. Wskazał, że zawiera umowy na czas nieoznaczony z trzymiesięcznym lub sześciomiesięcznym wypowiedzeniem oraz na czas oznaczony bez możliwości wcześniejszego rozwiązania umowy.

Tymczasem w zaskarżonej interpretacji organ interpretujący odniósł się wyłącznie do przypadku zerwania przez najemców umów zawartych na czas oznaczony. W ocenie Sądu, już z tej przyczyny wydana interpretacja jest niekompletna, bowiem ogranicza się wyłącznie do jednego rodzaju umów wskazanych w stanie faktycznym sprawy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucając:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, tj:

- art. 146 § 1 i art. 151 tej ustawy w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ naruszył przepisy postępowania z uwagi na to, że:

- wydał interpretację przepisów prawa podatkowego odnoszącą się do innego stanu faktycznego niż wskazany we wniosku o interpretację i ten zmodyfikowany stan faktyczny został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

- odniósł się wyłącznie do przypadku umów zawartych na czas oznaczony.

W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż na podstawie prawidłowo przyjętego przez organ stanu faktycznego zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym, zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 2. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. – art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, chociaż w sprawie powinny być stosowane.

W ocenie organu interpretacyjnego świadczenie pieniężne otrzymane z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu nie stanowi odszkodowania lecz wynagrodzenie za dorozumiane wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy, a więc stanowi de facto tolerowanie sytuacji wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Tym samym stanowi wynagrodzenie za te usługi i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu tym podatkiem. WSA natomiast wskazując na domniemane uchybienia proceduralne uchylił się od merytorycznej oceny przedstawionego stanu faktycznego.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1370), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przy czym skarga kasacyjna organu została oparta na obydwu podstawach określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które w istocie zmierzają do podważenia zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu I instancji, że przy wydawaniu interpretacji organ dopuścił się nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku z dnia 14 sierpnia 2014 r., uzupełnionego pismem z dnia 13 listopada 2014 r., czym naruszył przepisy art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), wskazać należy, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła ustalenia czy w sytuacji opisanej przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji otrzymane przez niego kwoty z tytułu utraconych korzyści w związku z jednostronnym zerwaniem przez najemcę umowy, wcześniejszym zwrotem przedmiotu najmu o niedotrzymaniem terminu trwania umowy najmu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak słusznie zauważył Sąd I instancji problem ów pojawił się w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, a w postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Z treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2016 r. wynika, że postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie. Granice tej "sprawy" zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 cyt. ustawy obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Oznacza to, że zarówno organ wydający interpretację oraz sąd administracyjny są związani podanym we wniosku stanem faktycznym. Nie mogą zatem przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, wyrok NSA z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1860/15, wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10 – dostępne, podobnie jak wszystkie dalej powoływane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej ani organ, ani też Sąd nie są uprawnione do ingerencji w stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację. W wyroku z dnia 30 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2498/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Postępowanie w sprawie uzyskania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest szczególnym rodzajem postępowania podatkowego. Interpretacje są formą wyrażenia stanowiska przez organ uprawniony do ich wydania, jak należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w okolicznościach faktycznych, w których znajduje się lub może się znaleźć osoba występująca o interpretację. Pewne szczególne cechy tego postępowania mają istotne znaczenie dla oceny legalności działań organów podatkowych w tym zakresie. W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wyłącznie bowiem podatnik (albo płatnik lub inkasent) wyczerpująco przedstawia stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe i w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyraża własne stanowisko. Natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W myśl bowiem art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a organ stosownie do treści art. 14c § 1 O.p. w wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści wskazanych wyżej przepisów wynika, że interpretacja indywidualna powinna być wydana w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jeżeli organ uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący zobowiązany jest stosownie do art. 14h w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14b § 3 O.p. wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, TNOiK, Toruń 2007 s. 76 i n.). Co istotne, organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego bądź abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskującego. Ewentualne dywagacje, czy oceny prawne ze strony organu podatkowego wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia. Pogląd taki wyrażony został w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1852/08, z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 495/08, z 12 grudnia 2013 r., II FSK 197/12 (...)". Z kolei w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 14 września 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1195/16 zaznaczono, że "(...) specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko)".

Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z dnia z dnia 6 września 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 120/15: "(...) wniosek o wydanie interpretacji musi zawierać:

1. wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz

2. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a interpretacja indywidualna "zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny".

Oznacza to, że Minister Finansów jako organ interpretacyjny nie ma uprawnienia do oceny przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, uprawniony zaś jest jedynie do "oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny" w zakresie przedstawionego mu stanu faktycznego. Uwzględnić przy tym należy, że ocena stanu faktycznego jest elementem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, podczas gdy w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nie stosuje się przepisów rozdziału 11 (Działu IV) "Dowody", a w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej (por. art. 14h O.p.)".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał nieuprawnionej oceny stanu faktycznego, stwierdzając, że w istocie opisane w nim zachowanie podatnika świadczy o dorozumianym porozumieniu pomiędzy stronami o wcześniejszym rozwiązaniu umowy za wynagrodzeniem i w związku z tym tak oceniony i w tej materii również zmodyfikowany stan faktyczny uznano za odpowiadający dyspozycji art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Rację ma więc Sąd I instancji stwierdzając, że Minister Finansów przyjął nieuprawnione domniemanie, że po jednostronnym zerwaniu umowy dochodzi do dorozumianego porozumienia stron o wcześniejszym rozwiązaniu umowy za wynagrodzeniem, które stanowi otrzymana kwota, mimo że wnioskodawca wprost zaprzeczył okoliczności zawierania z najemcami porozumień dotyczących wcześniejszego rozwiązania umowy.

Tymczasem zadanie organu interpretacyjnego powinno ograniczać się do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. Jednakże okoliczności tych nie może zmieniać, dokonywać ich interpretacji, czy oceny. Jak wskazano wyżej, organ ocenia wyłącznie stanowisko wnioskodawcy, nie zaś przedstawiony przez niego stan faktyczny. Prawidłowość podanego stanu faktycznego może zostać natomiast zweryfikowana w ewentualnym przyszłym postępowaniu podatkowym, nie zaś na etapie wydawania interpretacji.

Rację ma natomiast organ wskazując, iż WSA w Gliwicach niezasadnie wytknął niekompletność interpretacji polegającą na braku odniesienia się do umów zawartych na czas nieoznaczony. Analiza jej treści wskazuje, że rozstrzygnięcie odnosi się w istocie do obydwu opisanych we wniosku umów. Argumentacja zawarta w interpretacji wydaje się dotyczyć zarówno wskazywanych przez podatnika umów zawartych na czas określony, jak i tych zawartych na czas nieoznaczony, a brak wyraźnego wyszczególnienia w uzasadnieniu tych dwóch rodzajów umów najmu świadczy raczej o przekonaniu organu o braku wpływu terminów, na jakie zawarte zostały umowy na sposób opodatkowania obu kwot. Przedmiotem sporu pozostaje bowiem kwestia, czy pobierane przez wnioskodawcę kwoty stanowią odszkodowanie, czy wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie prawidłowość ich wyliczenia, która – jak słusznie zauważa się w skardze kasacyjnej – co do zasady zdeterminowana jest okresem na jaki umowa została zawarta. Z tego też powodu interpretacja nie odnosi się odrębnie do każdej sytuacji, ale równocześnie do obydwu przypadków. Okoliczność ta jednak nie świadczy o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku, który co do zasady odpowiada prawu, gdyż Sąd I instancji prawidłowo zastosował kompetencję wynikającą z art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem interpretacja winna ulec uchyleniu jako odnosząca się do zmodyfikowanego stanu faktycznego, który w sposób nieuprawniony został oceniony (dodatkowo zinterpretowany) przez organ.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał odnoszenie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem Sąd I instancji uchylając zaskarżony akt ze względów formalnych nie wypowiadał się w kwestii prawidłowości wykładni i zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego. Sąd kasacyjny nie może zatem ocenić zasadności poglądu w sytuacji, gdy nie został on w ogóle wyrażony.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

NSA nie orzekał natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak odpowiedzi na skargę kasacyjną i stosownego wniosku w tym zakresie.