Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 53/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1a
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 551.
journal: Dz.U. 2019 poz 1145
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tj

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego oraz odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka A (dalej Spółka, skarżąca, podatnik, strona), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej SKO, Kolegium) z [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję z [...] r. nr [...], w której Wójt Gminy B. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016 r. w kwocie 189.737 zł i odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2016 r. w kwocie 110.376 zł.

Jak wynika z nadesłanych akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji, skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2016 r.. Obok powierzchni użytkowych budynków lub ich części, wykazała do opodatkowania grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą bez względu na sposób zakwalifikowania ich w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 202.499 mkw., grunty pozostałe: 9.129 mkw., wartość budowli: 96.530,59 zł (karty nr 3 i 4 akt podatkowych).

W korekcie deklaracji z 29.02.2016 r. (k. 10, 11) pomniejszyła od lutego 2016 r. wartości z deklaracji o 6.574 mkw. - grunty pozostałe i 20.602,19 zł - wartość budowli, co opisała w piśmie z 8.03.2016 r. (k. 12).

Następnie złożyła korektę deklaracji za 2016 r. z 2.04.2021 r. (k. 24 i 25) wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (k. 13). Obok powierzchni użytkowych budynków lub ich części do opodatkowania wykazano grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 5.399 mkw., grunty pozostałe: 206.229 mkw. na styczeń 2016 r. i 199.655 mkw. na pozostały okres 2016 r., wartość budowli: 96.530,59 zł na styczeń 2016 r. i 75.929 zł na pozostały okres 2016 r..

Podatnik we wniosku zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020 w kwocie 1.013.798 zł. Wniosek uzupełnił 15.04.2021 r. (k. 26). Podał, że w złożonych deklaracjach DN-1 w podatku od nieruchomości na lata 2016-2020 zostały wykazane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty związane ze zlikwidowaną linią kolejową - stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 wskazując, że jest podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016- 2020 od gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej, a zostały wykazane do opodatkowania najwyższą stawką podatku.

Spółka w toku postępowania pismem z 25.05.2021 r. (data wpływu) potwierdziła brak możliwości wykorzystania ww. gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej pomimo pozostawania w ewidencji księgowej. Doszło do trwałego usunięcia z gruntu infrastruktury kolejowej, grunty te są ekonomicznie nieużyteczne, nie mogą zostać objęte odpisem aktualizacyjnym z tytułu trwałej utraty wartości i nie ma możliwości ujęcia ich w planach jako obiekty przeznaczone do fizycznej likwidacji. Spółka wymieniła też szereg działek, które mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co Spółka wykazała w złożonych deklaracjach (k. 49).

Pismem z 5.07.2021 r. (data wpływu) Spółka ponownie wymieniła szereg działek, które mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (k. 64). Dołączyła m.in. wykaz nieruchomości na terenie Gminy B.:

- grunty pozostałe po złożeniu korekt 15.04.2021 r. (k. 61),

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej po złożeniu korekt 15.04.2021 r. (k. 60),

- podlegających zwolnieniu z podatku od nieruchomości o łącznej powierzchni 326.300 mkw. na podstawie decyzji Ministra Infrastruktury i Rozwoju z 8.06.2015 r. z dopiskiem, że zwolnienie obowiązywało od 1.07.2015 r. do 30.06.2018 r. (k. 59).

Organ pierwszej instancji dołączył do akt sprawy wydruk Statutu strony ze strony internetowej (k. 86-94).

Wójt ww. decyzją z [...] r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016 r. w kwocie 189.737 zł i odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 110.376 zł. Powołał w sentencji art. 74 pkt 1 i art. 21 § 3 związku z art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej O.p., art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), dalej u.p.o.l., oraz uchwałę Rady Gminy B. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu stwierdził, że nieruchomości gruntowe wykazane przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za bezsporne uznał, że linia kolejowa uległa likwidacji. Likwidacja, bez względu na przyczyny tej decyzji, nie ma jednak wpływu na opodatkowanie gruntów, przez które linia ta przebiega. Likwidacja linii kolejowej dokonywana jest w oparciu o rozporządzenie lub decyzję. W takim przypadku nie można zatem mówić o względach technicznych zarówno w odniesieniu do samych gruntów, jak i usytuowanych na nich budowli kolejowych. Likwidacja linii kolejowej ma ograniczyć koszty jej utrzymania. Są to jednak przyczyny ekonomiczne, a nie względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Bez znaczenia w kontekście opodatkowania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej pozostaje stan techniczny infrastruktury kolejowej i związana z tym specyficzna rzeźba terenu. Nasyp kolejowy oraz posadowione na nim urządzenia (podkłady kolejowe, tory itp.) są budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowią zatem odrębny od gruntu przedmiot opodatkowania. Oznacza to, że ich stan techniczny nie wpływa w najmniejszym stopniu na stan techniczny gruntu, na którym infrastruktura kolejowa jest posadowiona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1965/13 i II FSK 1799/13).

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie. Podniosła naruszenie art. 200 O.p. wobec uniemożliwienia Spółce m.in. powołania się na treść statutu Spółki i kodów PKD zawartych w KRS, które potwierdzają prowadzenie także działalności innej niż gospodarcza. Na tle wyroku TK z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 zakwestionował wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zaprezentowaną przez Wójta. Podniósł, że ww. orzeczenie TK znalazło odbicie w najnowszych orzeczeniach NSA m.in. w wyroku z 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3205/21.

Podkreślono w odwołaniu, że okolicznością istotną w sprawie jest faktyczny stan linii kolejowej. Zawsze, gdy linia kolejowa faktycznie przestała być zdatna do wykonywania transportu kolejowego i rzeczywiście nastąpiło zaprzestanie jego wykonywania, należy uznać, że grunt ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W odniesieniu do gruntów znajdujących się poza zakresem zwolnienia przedmiotowego każdorazowo należy ustalić, czy możliwe jest ich wykorzystywanie w toku działalności gospodarczej, czy też możliwości takiej brak ze względów technicznych.

Kolegium decyzją z [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na tle wyroku TK z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Kolegium uznało, że Wójt prawidłowo ocenił, że posiadane przez spółkę grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Podatnik posiada formalny status przedsiębiorcy (wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym), prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu kolejowego, w tym zarządzanie liniami kolejowymi polegające na prowadzeniu ruchu kolejowego i administrowaniu liniami kolejowymi, działalność wspomagająca transport lądowy, w tym utrzymanie linii kolejowych w stanie zapewniającym sprawny i bezpieczny przewóz osób i rzeczy.

Zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności Spółki jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Z przyjętego przez Wójta stanu faktycznego wynika, że grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w ewidencji gruntów zostały sklasyfikowane jako "Tk" (tereny kolejowe), a ich klasyfikacja nie została zmieniona. Niezależnie od tego sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa.

SKO podało za organem pierwszej instancji, że likwidacja linii kolejowej miała podłoże ekonomiczne - ograniczenie kosztów utrzymania. Nie wykazano, aby likwidacja linii wynikała z przyczyn technicznych. Jednak likwidacja linii kolejowej, bez względu na przyczyny tej decyzji, nie ma wpływu na opodatkowanie gruntów, przez które linia ta przebiega. Likwidacja linii kolejowej dokonywana jest w oparciu o rozporządzenie lub decyzję. W takim przypadku nie można zatem mówić o względach technicznych zarówno w odniesieniu do samych gruntów, jak i usytuowanych na nich budowli kolejowych. Likwidacja linii kolejowej ma ograniczyć koszty jej utrzymania. Są to jednak przyczyny ekonomiczne, a nie względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Bez znaczenia w kontekście opodatkowania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej pozostaje stan techniczny infrastruktury kolejowej i związana z tym specyficzna rzeźba terenu. Nasyp kolejowy oraz posadowione na nim urządzenia (podkłady kolejowe, tory itp.) są budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowią zatem odrębny od gruntu przedmiot opodatkowania. Oznacza to, że ich stan techniczny nie wpływa w najmniejszym stopniu na stan techniczny gruntu, na którym infrastruktura kolejowa jest posadowiona (por. wyrok NSA z 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1965/13 i II FSK 1799/13). Prawidłowo Wójt wywiódł, że sama likwidacja i rozbiórka części budowli, w tym wypadku torów kolejowych, nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu i pozostałej infrastruktury do innych celów, aniżeli transport kolejowy. Nie jest również niemożliwe przywrócenie np. nowocześniejszej linii kolejowej w sytuacji dynamicznego rozwoju usług transportu kolejowego. Oznacza to, że nieruchomość jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jedynie zachowanie samego podatnika nie pozwala przynosić mu oczekiwanych korzyści. Działalność w zakresie świadczenia usług transportowych nie jest jedynym przedmiotem działalności podatnika. Nie jest zatem wykluczone wykorzystanie spornego gruntu w zakresie innej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

Ponadto jak zauważył organ pierwszej instancji, nieruchomość gruntowa, mimo okresowego jej niewykorzystywania, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, co oznacza, że przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w innym charakterze. Oznacza to, że wyłączeniem nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który ze względów, innych niż techniczne, zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu. Mimo znacznego upływu czasu od momentu likwidacji linii kolejowej, infrastruktura nadal pozostaje w dyspozycji Spółki, która jak wynika z wpisu w KRS zajmuje się m.in. zarządzaniem nieruchomościami i ich sprzedażą.

Wobec tego, że sporne nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności, za niezasadne SKO uznało zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Zadeklarowanie gruntów w pierwotnie złożonych przez Spółkę deklaracjach podatkowych było prawidłowe, co oznacza, że korekta deklaracji podatkowej nie miała uzasadnienia. O związku gruntów z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą świadczy również to, że znajdują się one w ewidencji środków trwałych Spółki, a ponoszone na te grunty wydatki zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Z tych względów organ pierwszej instancji miał obowiązek dokonać określenia wysokości zobowiązania podatkowego na 2016 r. i odmówić zwrotu nadpłaty podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 O.p. organ podał, że postanowienie organu z 16 lipca 2021 r., wyznaczające Spółce 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, zostało doręczone 22 lipca 2021 r..

W skardze do WSA w Olsztynie strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa formalnego w postaci naruszenia art. 122 O.p. z uwagi na nierozpatrzenie zarzutu strony dotyczącego wadliwego ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy I instancji;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. przez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanych prawnie i częściowo faktycznie liniach kolejowych podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy poprzez jego błędne zastosowanie mimo tego, że budowle kolejowe po zlikwidowanych liniach kolejowych nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W treści skargi powołano § 7 ust. 1, 3, 4 i § 14 ust. 7 Statutu strony - akt notarialny z [...] r. Rep. A nr [...], i podniesiono, że Wójt nie rozważył i nie przeprowadził żadnych dowodów na okoliczność związku podanych przez stronę w Statucie strony takich jak pkt 14 praktyka lekarska ogólna, pkt 15 pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana, pkt 16 badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych, pkt 17 działalność archiwów, pkt 43 pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana, pkt 45 działalność wspomagająca edukację z prowadzoną działalnością gospodarczą na gruntach podlegających opodatkowaniu.

Nie wskazał też jaka to działalność związana z kwestiami z zakresu obronności nałożonymi na stronę ma związek z działalnością gospodarczą, bowiem w przypadku ustalenia takiego związku należało rozpatrzeć zasadność opodatkowania takich nieruchomości.

Ponadto do szczególnych kompetencji Prezesa Zarządu wymienionych w § 14 ust. 7 Statutu należy realizacja zadań obronnych w Spółce wynikających z przepisów o powszechnym obowiązku obrony oraz koordynacja zadań obronnych realizowanych w spółkach utworzonych przez skarżącą na podstawie art. 14, 15 i 19 ustawy z 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz. U. z 2020 r. poz. 292).

Zatem strona jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej z zakresu obronności, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest jedynym obszarem funkcjonowania strony. W jej funkcjonowaniu można zatem wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, a to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l..

Nieruchomości będące w posiadaniu strony, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Organy obu instancji nie uczyniły przedmiotem swoich rozważań ww. kwestii.

Podkreślono w skardze, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Z poglądów doktryny wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócono przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.), powołał też wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13, z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19, z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 970/20.

Wskazał, że były jednak orzeczenia odmienne, np. wyrok NSA z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2068/14.

Podniesiono, że ukształtowanie określonego terenu, dostosowujące powierzchnię zasadniczo do wyłącznych potrzeb transportu kolejowego powoduje, że wykorzystywanie tej powierzchni (gruntu) do jakiejkolwiek działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy nie jest możliwe ze względów technicznych, na przeszkodzie takiemu wykorzystaniu stoi bowiem zarówno samo ukształtowanie powierzchni danego terenu, jak i jego zajęcie przez znajdujące się na tej powierzchni urządzenia w postaci nawierzchni kolejowej wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi. Z racji tego, że ułożenie torów do transportu kolejowego wymagało szczególnych działań przygotowawczych związanych chociażby z odpowiednim ukształtowaniem nasypów, powyższe skutkuje tym, że gruntu po zdemontowanych torach nie da się wykorzystać w działalności gospodarczej.

Przy czym w przypadku zlikwidowanej linii kolejowej w drodze aktu prawnego, w drodze fizycznej jej likwidacji tak w całości, jak i w części uniemożliwiającej eksploatację nie mamy do czynienia z przejściowym niewykorzystaniem przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej wykonywaniu działalności gospodarczej, lecz z trwałym niewykorzystywaniem nieruchomości.

Podniesiono w skardze, że wystąpienie wyjątku od zasady opodatkowania nieruchomości posiadanej przez przedsiębiorcę uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Pierwsza z nich dotyczy faktycznego niewykorzystywania, w tym przypadku gruntu, w działalności gospodarczej, druga odwołuje się natomiast do braku obiektywnej możliwości korzystania z gruntu, w celach gospodarczych ze względów technicznych. To na organach podatkowych zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. ciąży obowiązek badania tych okoliczności przez organy podatkowe w stosunku do danego przedsiębiorcy, a ponadto winno ono dotyczyć roku, za który organ ustala podatek od nieruchomości. Nie można bowiem z góry zakładać, że każdy grunt (oprócz dotkniętych skażeniem) nadaje się do prowadzenia jakiejś działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie nieruchomości będące przedmiotem postępowania są ukształtowane w sposób specyficzny (nasypy kolejowe, szerokość i długość dostosowane do lokalizacji na nich torów kolejowych). Z pewnością utrudnia to (albo wręcz uniemożliwia) prowadzenie na nich działalności gospodarczej innej niż przewozy kolejowe. Dotyczy to zatem względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie gruntu do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę będącego podatnikiem podatku od nieruchomości, a nie jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej.

Poza tym organy podatkowe obu instancji nie wskazały jaką to hipotetyczną ale faktycznie rentowną działalność gospodarczą można prowadzić na nasypach kolejowych czy w wąwozach. Strona wskazała, że niejednokrotnie na terenach po liniach kolejowych usytuowano ścieżki rowerowe.

Skarżąca podkreśliła, że cały czas prezentuje pogląd, że okolicznością istotną w sprawie jest faktyczny stan linii kolejowej. Zawsze gdy linia kolejowa faktycznie przestała być zdatna do wykonywania transportu kolejowego i rzeczywiście nastąpiło zaprzestanie jego wykonywania należy uznać, że grunt ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W odniesieniu do gruntów znajdujących się poza zakresem zwolnienia przedmiotowego każdorazowo należy ustalić, czy możliwe jest ich wykorzystywanie w toku działalności gospodarczej, czy też możliwości takiej brak ze względów technicznych. Ma to wpływ na wysokość stawki podatku od nieruchomości mającej zastosowanie do takiego gruntu.

Strona skarżąca określiła wartość przedmiotu sprawy na kwotę 110.376 zł i uiściła wpis od skargi w kwocie 2.000 zł (k. 2 i 70 akt sądowych).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zwrócił się o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, o czym Sąd pismem z 3 lutego 2022 r. zawiadomił stronę skarżącą (k. 68 akt sądowych).

Pismem procesowym z 16 lutego 2022 r. skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Ponadto podkreśliła, że uważa za kluczowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. W świetle wyroku TK nie ma znaczenia powód niewykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej. Z orzeczenia też nie wynika, by powodem nieużywania danego gruntu czy obiektu budowlanego w działalności gospodarczej zawsze musiały być czysto techniczne, mogły być też obiektywne przyczyny braku możliwości wykorzystania przez przedsiębiorcę swojego majątku do osiągania z niego zysku.

Podkreślono, że gruntu po zdemontowanych torach właściwie nie da się wykorzystać w działalności gospodarczej. Powyższe z całą pewnością utrudnia czy wręcz uniemożliwia prowadzenie na nich działalności gospodarczej innej niż przewozy kolejowe. Powołała ponadto wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 422/21.

Zarządzeniem z 28 lutego 2022 r. Przewodniczący Wydziału I WSA w Olsztynie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, w trybie uproszczonym, stosownie do brzmienia przepisu art. 119 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ww. ustawy p.p.s.a., tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.).

W tym orzeczeniu NSA uwzględnił wyroki Trybunału Konstytucyjnego, które dotyczyło tego zagadnienia. Sąd rozpoznający te sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w w/w wyroku NSA.

W wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd konstytucyjny, nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją w przypadku dokonania jego określonej wykładni.

Trybunał Konstytucyjny już w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15. wskazał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

Analiza wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z dnia 12 grudnia 2021 r., sygn. SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Z wyeksponowanej tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), TK w orzeczeniu SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą).

W wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".

Skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.. Pomocne w rozstrzygnięciu tej kwestii jest odniesienie się do pojęć, jakimi prawodawca posługuje się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych:

1) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l., art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 10, art. 7 ust. 2 pkt 1, pkt 1a, pkt 3, pkt 5, pkt 5b u.p.o.l., ale także w art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (Dz. U. z 2019 r. poz. 1347 ze zm.);

3) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.).

Skoro ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy przyjąć, że nadał tym określeniom inne znaczenie.

Mimo – jak zaznaczono – zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z dnia 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach:

1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;

2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);

3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.

Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Z art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2 u.p.o.l. wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości rozciąga się również na posiadaczy nieruchomości (obiektów budowlanych) stanowiących przedmiot własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego albo wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, które to posiadanie wynika z określonego w tych przepisach tytułu prawnego lub sposobu władania. Z uwagi na to, że analizowany w niniejszej sprawie problem prawny dotyczy prawa własności nieruchomości, wątek związany ze statusem podatnika – posiadacza nieruchomości w warunkach określonych w ostatnio przytoczonych przepisach - zostanie pominięty w dalszych rozważaniach. Ze względów czysto technicznych, w dalszych fragmentach uzasadnienia, posługiwano się w kilku miejscach określeniem "właściciel nieruchomości", przez co należy również rozumieć posiadacza samoistnego, użytkownika wieczystego gruntu, budynku, budowli lub ich części.

Przeznaczenie nieruchomości do realizacji innych zadań niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. może być związane również z jej objęciem inną daniną niż podatek od nieruchomości, np. podatkiem rolnym lub leśnym.

W przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej."

Nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą.

Sentencje wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 15/15, oraz z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu jaki przepis ten ma spełniać), mogą naprowadzać na wniosek, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część):

1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie,

2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością).

Za takim rozumieniem określenia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 896/21, stwierdzając, że związek z działalnością gospodarczą "oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.".

Ustalając, w kontekście interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znaczenie zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. stanowiska, że podwyższone stawki opodatkowania nie mogą być stosowane w odniesieniu do nieruchomości "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" zauważyć należy, iż z określenie to nie oznacza tego samego, co "faktycznie wykorzystywane i mogące być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej".

Użyte przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. zwroty "niewykorzystywanych" oraz "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi" zostały połączone funktorem koniunkcji "i", co sugeruje konieczność łącznego uwzględniania tych wypowiedzi przy dokonywaniu analizy okoliczności faktycznych decydujących o rodzaju stosowanej stawki opodatkowania. Nie można się również oprzeć wrażeniu, że wypowiedź ta ma charakter uniwersalny, ogólny, a nie odnosi się do konkretnego, wąskiego stanu faktycznego, który legł u podłoża przyjętego orzeczenia.

Trudno jednakże zgodzić się z tezą, że zakres pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest węższy od "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (albo oznacza to samo), a do takich wniosków mogłaby prowadzić próba literalnego odczytania stwierdzenia TK "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej". Sprzeciwia się temu chociażby fakt posługiwania się przez ustawodawcę w rożnych fragmentach aktu normatywnego, a co istotne w różnych kontekstach znaczeniowych, zarówno określeniem "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", jak oraz "związany" z taką działalnością. Właśnie ten kontekst (np. opodatkowanie maksymalną stawką budynków mieszkalnych, w przypadku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy co do zasady obiekty te są opodatkowane stawką niższą), wskazuje na to, że pojęcie "zajęty", jako zakresowo węższe, mieści się w określeniu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Jawi się w tym miejscu pytanie, czy użyty przez TK zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine), a co więcej - nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio? Tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu, wydaje się nieuzasadniona.

Sąd rozpoznający te sprawę w pełni podziela stanowisko NSA, że zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony się do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy.

Stąd też zdaniem Sądu określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia.

W ocenie Sądu, dyrektywy interpretacyjne wskazane w obu omawianych wyrokach Sądu konstytucyjnego, w odniesieniu do znaczenia zwrotu legislacyjnego "związany z działalnością gospodarczą", "zbliżają" definicję tego określenia do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" w przedstawionym wyżej rozumieniu, lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika, we wskazanym wcześniej rozumieniu tego określenia. Jak już zauważono sytuacja prawnopodatkowa podatnika o podwójnej identyfikacji, w odniesieniu do należących do niego nieruchomości, które nie mają powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą jest identyczna jak osoby, która przedsiębiorcą nie jest. W obu tych przypadkach, tzn. gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej znaczeniu. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na względzie powyższe rozważania prawne Sąd nie podzielił zarzutu skargi w przedmiocie naruszenie prawa procesowego - art. 122 O.p.. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Prawidłowo Organy wywiodły, że sama likwidacja i rozbiórka części budowli, w tym wypadku torów kolejowych, nie powoduje, że przestały być one środkiem trwałym. W dalszym ciągu są one częścią przedsiębiorstwa. Takie podejście jest również prawidłowe w stosunku do nieruchomości gruntowych. Oznacza to, że nieruchomości te są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie ma znaczenia, że z powodu zachowania samego podatnika nie przynoszą one korzyści ekonomicznych. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l.. Budowle i grunty, jako wchodzące w skład przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu jako związane z działalnością gospodarczą. Nie zmienia takiego charakteru fakt, że połączenia kolejowe zostały zlikwidowane i budowle częściowo rozebrane. Strona skarżąca nie wyzbyła się tych nieruchomości. A zatem należy uznać, że to jest jej "mienie" związane z działalnością gospodarczą. Podatek od nieruchomości jest podatkiem od posiadanego mienia nieruchomego. Sąd nie podzielił zatem zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. W ustalonym stanie faktycznym przepisy prawa materialnego były prawidłowo stosowane. Budowle kolejowe po zlikwidowanych liniach kolejowych są w dalszym ciągu budowlami i jako takie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Identycznie rzecz przedstawia się z gruntami stanowią one w dalszym ciągu mienie przedsiębiorstwa i jako takie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skarga jako bezzasadna po myśli art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.