Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1472/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 243 § 1, art. 247 § 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2189/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2189/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej za 2011 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 11 lutego 2011 r. ustalił Skarżącemu wysokość stawki karty podatkowej za 2011 r. Następnie decyzją z dnia 4 listopada 2011 r. stwierdził wygaśnięcie ww. decyzji, gdyż Skarżący w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "z.p.d.o.f.", nie zgłosił okoliczności wskazujących na utratę zatrudnienia, mających wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

Decyzją z dnia 14 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

Wnioskiem z dnia 5 marca 2012 r. - złożonym do protokołu sporządzanego na okoliczność zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 stycznia 2012 r. w sprawie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 listopada 2011 r. - Skarżący wniósł o wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2012 r., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 248 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm).

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 maja 2012 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia 14 lutego 2012 r. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego od decyzji z dnia 8 maja 2012 r., decyzją z dnia 20 września 2012 r. utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3342/12, uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 maja 2012 r. i 20 września 2012 r., uznając, że doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez dwukrotne wydanie decyzji przez Wicedyrektora Izby Skarbowej E.S. - najpierw jako organ jednoosobowy, a drugi raz jako pracownik odpowiedzialny merytorycznie za wydanie ponownej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 marca 2014 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 14 lutego 2012 r., przyjmując, że nie zaszła przesłanka rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 2 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W skierowanej do Sądu skardze, Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości, jak również decyzji z dnia 14 lutego 2012 r.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygniecie wskazał na wstępie, że kontroli poddane zostały wydane w obu instancjach decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wydanej przez ww. organ odwoławczy w zakresie utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 listopada 2011 r., w której stwierdzono wygaśnięcie decyzji ustalającej Skarżącemu wysokość stawki karty podatkowej za 2011 r. Sąd wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy rażącym naruszeniem prawa jest rozpatrzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia 14 lutego 2012 r., która stała się ostateczna, odwołania Skarżącego, gdy w toku pozostawały postępowania w przedmiocie jego zażaleń:

- z dnia 7 lutego 2012 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 stycznia 2012 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wyłączenia pracownika Urzędu Skarbowego, który podpisał decyzję z dnia 4 listopada 2011 r., z postępowania międzyinstancyjnego związanego z odwołaniem i podpisaniem arkusza odwoławczego od tej decyzji (Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 16 marca 2012 r. wydał postanowienie uchylające ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość) oraz

- z dnia 13 lutego 2012 r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 stycznia 2012 r. o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego do czasu rozpatrzenia wniosku o wyłączenie pracownika Urzędu Skarbowego z postępowania międzyinstancyjnego.

Sąd dodał również, że odpowiedzi wymaga pytanie, czy doszło do rażącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 15 Ordynacji podatkowej, gdy pracownicy Urzędu Skarbowego - B.M. i M.K., których podpisy widnieją na decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego - jak twierdzi Skarżący - nie posiadali upoważnień wydanych przez piastuna funkcji organu, o których mowa w art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podważał też właściwość Dyrektora Izby Skarbowej do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji tego organu z dnia 14 lutego 2012 r.

W pierwszej kolejności Sąd zaznaczył, że Dyrektor Izby Skarbowej był organem właściwy do rozpatrzenia sprawy z wniosku Skarżącego o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji z dnia 14 lutego 2012 r. Podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3342/12, orzekł o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 maja 2012 r. i 20 września 2012 r. wyłącznie z tego powodu, że w obu instancjach brała udział ta sama osoba - E.S., nie kwestionując przy tym właściwości Dyrektora Izby Skarbowej.

Następnie Sąd doszedł do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej przed wydaniem decyzji z dnia 14 lutego 2012 r., nie był zobowiązany na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do zawieszenia postępowania odwoławczego do czasu zakończenia postępowania w sprawie o wyłączenie pracownika organu pierwszej instancji z postępowania międzyinstancyjnego. Zakończenie powyższego postępowania nie stanowiło bowiem zagadnienia wstępnego, bez rozstrzygnięcia którego nie było możliwe prowadzenie i zakończenie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 listopada 2011 r. Wobec tego, w ocenie Sądu, skoro Dyrektor Izby Skarbowej nie był zobligowany do zawieszenia postępowania odwoławczego, to w rozpoznawanej sprawie nie doszło ani do naruszenia prawa, ani do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Wskazał ponadto, że postępowanie dotyczące wyłączenia pracownika Urzędu Skarbowego, który podpisał decyzję z dnia 4 listopada 2011 r., zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia z dnia 16 marca 2012 r., które było przedmiotem kontroli legalności Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1586/12. W wyroku tym uznano m.in., że prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia 16 marca 2012 r. uznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego winien umorzyć postępowanie w sprawie wniosku Skarżącego z dnia 9 grudnia 2011 r. jako bezprzedmiotowe.

Zdaniem Sądu, nie można przyjąć, że wydanie decyzji z dnia 14 lutego 2012 r., jeszcze przed rozpatrzeniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w sposób ostateczny kwestii wyłączenia pracownika Urzędu Skarbowego z postępowania międzyinstancyjnego, rozpatrzonej postanowieniem z dnia 16 stycznia 2012 r., jak również przed rozpatrzeniem przez Dyrektora Izby Skarbowej zażalenia na postanowienie tego organu z dnia 25 stycznia 2012 r. o odmowie zawieszenia postępowania do czasu rozpatrzenia wniosku o wyłączenie ww. pracownika, w jakikolwiek sposób naruszało prawa procesowe. Sąd zaznaczył, że nie można również przyjąć, aby powyższe postępowania wewnętrzne, które w pierwszej instancji zostały zakończone przez właściwe organy podatkowe, w jakikolwiek sposób wpłynęły na podjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia 14 lutego 2012 r.

Odnosząc się z kolei do kwestionowanego przez Skarżącego upoważnienia do działania M.K. - która podpisała postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 września 2011 r. i B.M. - która podpisała decyzję tego organu z dnia 4 listopada 2011 r., a także J.P., która podpisała ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2012 r., Sąd stwierdził iż Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że w świetle akt administracyjnych, posiadały one stosowne upoważnienia do załatwienia sprawy, wydania decyzji i postanowień. Sąd podzielił prezentowany w orzecznictwie pogląd, że ani decyzja podatkowa, ani postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie mogą być uznane za dotknięte wadą nieważności tylko z tego względu, że podpisali je zastępcy odpowiednio naczelnika urzędu skarbowego czy dyrektora izby skarbowej, bez wyraźnego powołania się na upoważnienie do wydania ww. aktów.

Sąd podkreślił również, że wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzje z dnia 31 marca 2014 r. oraz 2 czerwca 2014 r. podpisały dwie różne osoby - D.H. i H.C. Oboje, jak wynika z załączonych do akt sądowych sprawy dokumentów, upoważnieni byli do działania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej, jako wicedyrektorzy. Tym samym - zdaniem Sądu - nie było podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego ani zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 czerwca 2014 r., ani poprzedzającej ją decyzji tego organu z dnia 31 marca 2014 r.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 153 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie;

2) nieuwzględnienie przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji kiedy jego niezastosowanie skutkuje niewykonaniem wyroku sądowego;

3) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i niestwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji kiedy zostały wydane w imieniu organu podatkowego przez pracowników jego aparatu pomocniczego, którzy nie posiadali stosownych upoważnień wydanych przez piastuna funkcji organu na podstawie art. 143 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, co w świetle doktryny stanowi rażące naruszenie prawa;

4) art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 153 P.p.s.a., w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i niestwierdzenie nieważności zaskarżonych obydwu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji kiedy zostały wydane w imieniu organu podatkowego bez podstawy prawnej, którą mogło stanowić w świetle uprzednio wydanego wyroku w sprawie, wyłącznie postanowienie o wznowieniu postępowania wydane w oparciu o art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej;

5) nieuwzględnienie przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 143 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji kiedy będąca przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2012 r., jak też poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz postanowienie tego organu o wszczęciu postępowania z urzędu; wszystkie trzy akty podatkowe zostały wydane przez pracowników aparatu pomocniczego organu podatkowego, którzy nie posiadali stosownych upoważnień wydanych przez piastunów funkcji organu na podstawie art. 143 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej;

6) dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego, tj. naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie uprawnień do wydawania zaskarżonych decyzji w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej przez podległych pracowników aparatu pomocniczego - D.H., H.C. i J.P., poprzez stwierdzenie posiadania takich uprawnień w sytuacji ich nieposiadania;

7) dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego, tj. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie uprawnień do wydania zaskarżonych aktów podatkowych w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego przez podległych pracowników aparatu pomocniczego - M.K. i B.M., poprzez stwierdzenie posiadania takich uprawnień w sytuacji ich nieposiadania;

8) dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego, tj. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie ustaleń dokonanych w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1586/12, w sytuacji kiedy ten wyrok jest nieprawomocny i dokonane w nim ustalenia stały się przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej;

9) jako przesłankę nieważności postępowania sądowego zgodnie z art. 183 § 2 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego wskazał brak umocowania procesowego pracownika aparatu pomocniczego organu podatkowego, pani I.S. do sporządzenia i złożenia w Sądzie "Odpowiedzi na skargę" wraz z kompletem akt administracyjnych.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, mając na uwadze jej treść, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

W pierwszej kolejności należało ocenić, czy w rozpoznawanej sprawie występowały przesłanki nieważności postępowania, określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., zwłaszcza, że na wystąpienie jednej z nich - wymienionej w pkt 2 ww. przepisu, wskazano w skardze kasacyjnej nawiązując do niezbadania przez Sąd pierwszej instancji upoważnienia osoby, która w imieniu organu podatkowego podpisała odpowiedź na skargę, tj. jak wynikało z zamieszczonej pieczątki imiennej, działającej z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wicedyrektor tej Izby. Powyższy przepis stanowi, że nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej, organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego, albo gdy pełnomocnik strony nie był należycie umocowany.

W rozpoznawanej sprawie, żadna z tych okoliczności nie zaistniała, podobnie jak nie zostały spełnione pozostałe przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 P.p.s.a.

W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1608/13 oddalającym skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1586/12 we wspomnianej wcześniej w niniejszym uzasadnieniu sprawie dotyczącej umorzenia postępowania w przedmiocie wyłączenia pracownika Urzędu Skarbowego od udziału w postępowaniu międzyinstancyjnym, gruntownie przeanalizował ewentualność zaistnienia przesłanek nieważności postępowania w kontekście podnoszonej przez Skarżącego analogicznej, jak w sprawie niniejszej okoliczności, tj. niesprawdzenia przez Sąd pierwszej instancji upoważnienia do podpisania odpowiedzi na skargę. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. w sposób enumeratywny przyczyny nieważności postępowania można podzielić na dwie grupy. Pierwsza grupa to przypadki rozpoznania skargi przez wojewódzki sąd administracyjny, mimo braku przesłanek procesowych, tj. kiedy skarga podlega odrzuceniu stosownie do art. 58 § 1 pkt 1, 4 i 5 P.p.s.a., zaś w drugiej grupie przyczyn nieważności znajdują się rażące wady postępowania przed sądem pierwszej instancji wymienione w art. 183 § 2 pkt 4, 5 i 6 tej ustawy. Znaczenie tego podziału polega na tym, że o ile wystąpienie przesłanek z pierwszej grupy będzie skutkowało obowiązkiem uchylenia przez Sąd kasacyjny zaskarżonego orzeczenia i odrzucenia skargi (lub umorzenia postępowania) przed wojewódzkim sądem administracyjnym, o tyle w pozostałych przypadkach Naczelny Sąd Administracyjny uchyli zaskarżone orzeczenie i przekaże sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

Analizując podniesioną przez Skarżącego okoliczność, zwłaszcza w kontekście przesłanki określonej w art. 183 § 1 pkt 5 P.p.s.a. (pozbawienie strony możności obrony swych praw) i nie dopatrując w związku z tą okolicznością zaistnienia żadnej z przesłanek powodujących nieważność postępowania Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na charakter prawny odpowiedzi na skargę. Wskazał m.in., iż potencjalne braki odpowiedzi na skargę sporządzonej przez organ pozostają bez wpływu na możliwości obrony swoich praw przez stronę. W związku z tym, że w art. 54 § 1 P.p.s.a. przyjęto pośredni tryb wnoszenia skarg do sądu administracyjnego, ustalone zostały reguły ich przekazywania do właściwego sądu. Zgodnie z tymi regułami, organ jest zobowiązany do przekazania skargi sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania (art. 54 § 2 P.p.s.a.). Omawiane przepisy nie określają, jaką treść ma zawierać odpowiedź na skargę. Z istoty tego pisma wynika jednak, że powinna ona wyrażać stanowisko organu wobec zarzutów i wniosków skargi. Jednocześnie treści zawarte w odpowiedzi na skargę nie mają znaczenia dla legalności wydanego rozstrzygnięcia administracyjnego. Pismo to ma bowiem charakter jedynie pomocniczy i treści w nim zawarte mają jedynie stanowić dodatkowe wyjaśnienie motywów postępowania organu. W żadnym jednak przypadku sąd nie może uchylić się od oceny legalności zaskarżonej decyzji, stwierdzając, że zawarta w jej uzasadnieniu argumentacja jest odmienna od tej, którą organ zaprezentował w odpowiedzi na skargę (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2013 r. sygn. akt I OSK 2557/12). Ze względu na podane znaczenie prawne treści odpowiedzi na skargę nie podlegała ona podobnej kontroli w zakresie upoważnienia do jej podpisania, jakiej Sąd pierwszej instancji dokonał w odniesieniu do decyzji wydanych w obu instancjach. Odpowiedź na skargę nie mogła zastępować zaskarżonej decyzji, czy też uzupełniać uzasadnienia rozstrzygnięcia podjętego w sprawie. W takim też zakresie nie podlegała kontroli sądowej.

Powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Bezzasadne są te zarzuty skargi kasacyjnej (oznaczone w skardze kasacyjnej numerami 1, 2 i 4), nawiązujące do naruszenia art. 153 P.p.s.a. oraz art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w których Skarżący powołując się na uprzednio wydany w sprawie prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3342/12 wskazywał na konieczność wydania z urzędu przez organ podatkowy w ponownym postępowaniu dotyczącym wniosku Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji odnoszących się do karty podatkowej, postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. W braku takiego postanowienia Skarżący upatrywał ponadto wydania decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Twierdzenia te, na których opierały się te zarzuty, świadczą o całkowicie opacznym rozumieniu przez Skarżącego instytucji wznowienia postępowania w kontekście treści powołanego przez niego wyroku.

Istotnie w wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. uchylił wydane w obu instancjach decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2012 r. oraz z dnia 20 września 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej, z tego powodu, iż Sąd ten dopatrzył się zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydania decyzji przez osobę podlegającą wyłączeniu stosownie do art. 130-132.

Rzecz jasna wada ta wystąpiła w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i poprzez uchylenie przez Sąd wspomnianym wyżej wyrokiem decyzji wydanych w tym postępowaniu została ona usunięta. Sąd nakazał, aby w następnym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej wyeliminował popełnione błędy, co należało rozumieć jako wydanie w tym postępowaniu decyzji nienaruszających przepisów dotyczących wyłączenia pracownika, co Dyrektor Izby Skarbowej zrealizował, m.in. poprzez wydanie postanowienia z dnia 5 lutego 2014 r. o wyłączeniu wicedyrektora Izby Skarbowej E.S. uznanej w powołanym wyżej wyroku za osobę podlegająca wyłączeniu w poprzednim postępowaniu.

Skoro, jak już wskazano wyżej, Sąd uchylił z omówionych powodów wydane w obu instancjach decyzje w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, a wznowienie postępowania może jedynie dotyczyć, co jest oczywiste, postępowania zakończonego decyzją ostateczną, to w tej sytuacji zupełnie niezrozumiałe i bezprzedmiotowe jest domaganie się przez Skarżącego wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Oczywiste jest przy tym, że postanowienie takie nie mogło dotyczyć wznowienia poprzedniego postępowania, tj. zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej za 2011 r. Postępowanie to nie było bowiem objęte wskazanym wyżej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3342/12, a po wydaniu tego wyroku, aktualne stało się ponowne rozpatrzenie wniosku Skarżącego o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2012 r., co uczyniono wydając w niniejszej sprawie decyzje o odmowie stwierdzenia nieważności tej decyzji.

W zakresie oceny dwóch kolejnych grup zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej, tj. dotyczących art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 143 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. należy znowu odwołać do wspomnianego już wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1608/13. Podzielając wyrażone w tym wyroku stanowisko wraz uzasadniającą je argumentacją odnośnie do analogicznych jak w sprawie niniejszej zarzutów, wskazać zatem należy, iż w myśl pierwszego z tych przepisów, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przytoczony przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 9/09 (publik. ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia powołanego przepisu. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesiono się do argumentacji Skarżącego dotyczącej braku upoważnienia udzielonego przez organy obu instancji do wydania w ich imieniu postanowień i decyzji wydanych zarówno w postępowaniu w przedmiocie uchylenia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej, jak i w postępowaniu z wniosku Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2012 r. W tym ostatnim zakresie Sąd pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy w granicach wyznaczonych w art. 106 § 3 P.p.s.a. o regulamin organizacyjny oraz zakresy czynności dwóch wicedyrektorów Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzając, że wszystkie wskazane przez Skarżącego osoby były osobami uprawnionymi do podpisania wydanych w sprawie decyzji i postanowień. Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku analiza postanowień aktów wewnętrznego funkcjonowania tych organów, ram prawnych w jakich zostały ustanowione oraz wnioski jakie na tym tle zostały wyciągnięte nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie wymaga powtórzeń. Świadczy to również o tym, że - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tym zakresie spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie stanowiło także naruszenia tego przepisu nawiązanie w tym uzasadnieniu do nieprawomocnego w owym czasie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1586/12.

Nie zasługuje na uwzględnienie również argumentacja Skarżącego wskazująca na naruszenie przez organy podatkowe art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu, organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Użyty w przytoczonym przepisie zwrot legislacyjny "załatwiania spraw [...] w ustalonym zakresie" wyraźnie wskazuje, że wydane na podstawie art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej upoważnienie nie musi, wbrew temu jak widzi to Skarżący, w każdym wypadku zawierać skonkretyzowanego umocowania do załatwienia indywidualnej sprawy. Zakres udzielonego upoważnienia może być szeroki lub wąski, kategorialny lub jednostkowy i jest zależny od wewnętrznych ustaleń w organie podatkowym. Obejmuje on w szczególności wydawanie decyzji, postanowień i zaświadczeń, lecz może być dla poszczególnych pracowników różnie ustalony i zindywidualizowany. Zakres ten musi być jednak "ustalony" w pisemnym upoważnieniu (por. H. Dzwonkowski [w:] H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC 2003, system LEX Omega, komentarz do art. 143).

Sąd pierwszej instancji wskazując na konkretne karty z akt administracyjnych oraz sądowych zasadnie na tej podstawie uznał, iż każda z pięciu osób, których upoważnienia do działania kwestionował Skarżący, posiadały ważne, udzielone na piśmie i obejmujące podpisany przez nie akt administracyjny upoważnienia do działania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

W tym stanie rzeczy, uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił stosownie do art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c), w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).