Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 167/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 art. 2 ust. 1 pkt 3 art. 4 ust. 1 pkt 3 art. 6 ust. 2 ust. 5 ust. 8 ust. 9
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 13928 (trzynaście tysięcy dziewięćset dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., decyzją z [...] r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. z [...] r., określającą A spółce z o.o. w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2013.

Wspomnianą decyzją z [...] r. Wójt Gminy W. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2013 w kwocie 311 037 zł, w tym: od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 14,72 m2 w kwocie 250,83 zł, według stawki 17,04 zł od 1 m2 powierzchni i od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 310 786,48 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania 319 786,48 zł, przy zastosowaniu stawki 2% od wartości budowli.

Organ pierwszej instancji przypomniał, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2013 spółka wskazała do opodatkowania budowle o wartości 15 045 181,16 zł i obliczyła od tej wartości podatek w kwocie 300 903,84 zł, przy zastosowaniu 2% stawki podatkowej, po czym skorygowała powyższą wartość budowli do 8 939 135,58 zł, obliczając podatek według stawki 2% w kwocie 178 783,00 zł.

W związku z wątpliwościami i koniecznością weryfikacji danych zaprezentowanych w złożonych deklaracjach organ wezwał spółkę m.in. do wskazania wartości rynkowej budowli położonych na terenie Gminy W. na dzień powstania obowiązku podatkowego. Spółka odpowiedziała, że przedmiot opodatkowania określony jest na podstawie art. 2, w związku z art. 1a u.p.o.l.

W tej sytuacji organ powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego celem określenia wartości rynkowej budowli wchodzących w skład elektrowni wiatrowych, położonych na terenie Gminy W., na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przedmiotem i zakresem opinii biegła objęła część budowlaną elektrowni wiatrowej (wieża) łącznie z fundamentem, drogi i place utwardzone oraz sieć elektroenergetyczną SN 15kV wraz ze stacją rozdzielczo-pomiarową i siecią światłowodową czterech elektrowni wiatrowych usytuowanych w T. i C., gm. W.. Biegła stwierdziła, że z uwagi na fakt, że dla wycenianych budowli nie istnieje aktywny rynek oraz brak obrotu podobnymi obiektami i brak jakichkolwiek porównywalnych transakcji, dla przedmiotowych budowli określona została wartość odtworzeniowa metodą odtworzeniową mieszcząca się w podejściu kosztowym.

Dokonując analizy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ doszedł do wniosku, że nie jest prawnie dopuszczalne "dzielenie" podstawy opodatkowania budowli na dwa okresy w sytuacji, gdy amortyzacja środków trwałych została rozpoczęta w trakcie roku podatkowego, w którym już 1 stycznia powstał obowiązek podatkowy. Jedynym bowiem przypadkiem, zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.o.l., w którym podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na inny dzień niż 1 stycznia jest sytuacja, w której obowiązek podatkowy powstaje w ciągu roku podatkowego. W rozpatrywanym stanie faktycznym sprawy obowiązek podatkowy powstał natomiast w dniu 1 stycznia 2013 r., w związku z czym przepis art. 4 ust. 3 ustawy nie może znaleźć zastosowania.

Dalej organ wyjaśnił, że poza wskazaną w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ogólną zasadą ustalania podstawy opodatkowania budowli (wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych), w każdym innym przypadku podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa budowli, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Wskazał, że spółka w toku prowadzonego postępowania przedstawiła organowi rejestr środków trwałych na rok 2013, zgodnie z którym wszystkie środki trwałe zostały przyjęte do użytkowania po 1 stycznia 2013 r., tj. 31 marca 2013 r. W związku z tym spółka na dzień 1 stycznia nie przyjęła do używania żadnych środków trwałych i tym samym nie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się bowiem od wartości początkowej środka trwałego, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały wprowadzono do ewidencji (art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). W roku 2013 brak więc było wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Organ podkreślił, że nie miał możliwości, aby zastosować w sprawie art. 4 ust. 3 u.p.o.l, który pozwalałby przyjąć wartość z ewidencji środków trwałych na inny dzień niż 1 stycznia (np. 31 marca 2013 r.), w którym to spółka dokonała ujawnienia środków trwałych w ewidencji. Wspomniany przepis znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której obowiązek podatkowy powstał w trakcie roku, np. w wyniku nabycia wybudowanej już budowli. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpatrywanym stanie faktycznym sprawy, gdyż obowiązek podatkowy powstał w dniu 1 stycznia 2013 r., w związku z zakończeniem budowy w roku 2012. W ocenie organu podatkowego uzasadnione było zatem powołanie rzeczoznawcy majątkowego w celu wydania opinii zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Zgodnie z operatem szacunkowym wartość czterech elektrowni wiatrowych zlokalizowanych w Gminie W. ustalona w wyniku wyceny wyniosła łącznie 15 768 500 zł (fundamenty wzmocnione palami, konstrukcja wieży - 4 szt., drogi, budowa sieci kablowej SN, stacji transformatorowych i sieci światłowodowych). W związku z tym, że stacje transformatorowe nie stanowią budowli, lecz budynki, które powinny być opodatkowane od powierzchni użytkowej, należało oszacować koszty budowy budynków i budowli w celu określenia ich podstawy opodatkowania, tj. proporcjonalnie alokować koszty stanowiące opłaty, koszty przeznaczone na geodezję oraz koszty dodatkowe (projekt, nadzór). Wobec tego, jak podał organ, wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej będących w posiadaniu spółki określono na łączną wartość 15 539.324 zł. Wartość ta stanowiła podstawę do obliczenia podatku od nieruchomości od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji za bezpodstawny uznało zarzut spółki, że błędem było określenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013, bowiem na dzień 31 grudnia 2012 r. spółka nie była podatnikiem tego podatku. Zarzut ten spółka wywiodła z faktu, że zgodnie z zawartą umową z kontrahentem własność przedmiotu opodatkowania została przeniesiona na spółkę z dniem pełnego rozliczenia kontraktu, które nastąpiło 29 marca 2013 r., lecz jak wskazał organ z treści art. 3 ust. 1 u.p.o.l wynika, że co do zasady podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel nieruchomości. Już samo władanie poszczególnymi elementami budowlanymi stanowiącymi części składowe elektrowni wiatrowej, które w istocie zmierza do przeniesienia własności, świadczy o posiadaniu samoistnym. Skoro budowa elektrowni wiatrowych została zakończona w grudniu 2012 r., to tym samym spółka już w tym okresie władała przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako posiadacz samoistny, a przez to stała się podatnikiem z dniem 1 stycznia 2013 r. Wbrew twierdzeniu spółki, zapłata reszty ceny za obiekt w marcu 2013 r. nie pozbawiła jej więc przymiotu podatnika podatku od nieruchomości za rok 2013. Spółka składając deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2013 uczyniła to w przekonaniu, iż jest podatnikiem tego podatku, a świadczy o tym także i ten fakt, iż wartość budowli zadeklarowana do opodatkowania nigdy nie została skorygowana do "zera". Ponadto zapłata dokonana w 2013r. nie dotyczyła części budowanych elektrowni. Miała zatem znaczenie dla wprowadzenia przedmiotu do ewidencji środków trwałych, lecz nie miała znaczenia dla ustalenia momentu zakończenia budowy, istotnego z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

Dalej przypomniano, że mając na względzie treść art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i pkt 3a i pkt 9 Prawa budowlanego, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na rok 2013 podlegają budowle, tj. fundamenty i wieże turbin oraz drogi i place manewrowe. Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie pomiędzy spółką a organem pierwszej instancji nie ma sporu co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości części budowlanych elektrowni w postaci fundamentów i wież turbin, jako odrębnych pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, ani też co do opodatkowania urządzonych przez spółkę dróg wewnętrznych i placów manewrowych w celu zapewnienia przejazdu do elektrowni, jako urządzeń budowlanych. Rozstrzygnięcie w tym zakresie organ oparł na ustaleniach poczynionych w trakcie postępowania wyjaśniającego oraz mając na uwadze opinię rzeczoznawcy majątkowego, a także oględziny przedmiotu opodatkowania przeprowadzone 15 października 2015 r.

Zdaniem Kolegium spór pomiędzy stronami dotyczy opodatkowania infrastruktury elektrycznej.

W złożonym odwołaniu spółka uznała, że infrastruktura elektryczna składająca się m.in. z kabli umieszczonych bezpośrednio w ziemi, jak też w kanalizacji kablowej podziemnej, nie jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l., a w związku z tym nie będzie opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Stanowiska tego organ odwoławczy nie podzielił.

Organ zaznaczył, że wskazane w przepisie art. 3 pkt 3a p.b. linie kablowe umieszczone bezpośrednio w ziemi oraz kanalizacja kablowa stanowią budowle jako obiekty liniowe, za wyjątkiem kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej. Powołując się na opinię rzeczoznawcy majątkowego oraz kosztorys inwestorski stanowiący załącznik do opinii ustalił, że celem przyłączenia elektrowni wiatrowej do sieci elektroenergetycznej została ułożona bezpośrednio w ziemi (a nie w kanalizacji kablowej) linia kablowa. Poza tym tylko w niewielkiej części (w miejscach skrzyżowań z drogami i innymi przeszkodami, np. rowy melioracyjne, odwadniające oraz tereny podmokłe) linia kablowa została ułożona w rurze osłonowej - brak jest jakichkolwiek innych elementów w postaci pomieszczeń podziemnych, czy studzienek kablowych. Organ uznał, że rura osłonowa, w której częściowo została ułożona linia kablowa, nie jest kanalizacją kablową, o której mowa w § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. nr 219, poz. 1864 ze zm.). Kanalizacja kablowa, to jest bowiem ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych. W konsekwencji Kolegium uznało, że prawidłowa jest ocena stanu faktycznego sprawy i wywiedzione na jego podstawie stanowisko organu pierwszej instancji, że linie kablowe umieszczone bezpośrednio w ziemi stanowią budowle jako obiekty liniowe i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Prawidłowe jest także, zdaniem organu odwoławczego ustalenie, że stacja rozdzielczo-pomiarowa posadowiona przy elektrowni A stanowi, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek, bowiem spełnia wszystkie cechy budynku, tj. posiada fundamenty i dach, jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz jest trwale związana z gruntem. Obiekt ten został zatem opodatkowany podatkiem od nieruchomości od jego powierzchni użytkowej. W myśl art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, to obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że budowa elektrowni wiatrowych położonych na terenie Gminy W. została zakończona w roku 2012, a zatem obowiązek podatkowy spółki z tytułu podatku od nieruchomości powstał z dniem 1 stycznia 2013 r. Spółka nie kwestionuje powstania obowiązku podatkowego z tym dniem, lecz możliwość przekształcenia się tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe z dniem 1 stycznia 2013 r.

Na podstawie ewidencji środków trwałych (aktualnej na dzień 1 kwietnia 2013r.) organ ustalił, że spółka na dzień 1 stycznia 2013r. nie przyjęła do używania żadnych środków trwałych, a przez to nie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się bowiem od wartości początkowej środka trwałego, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały wprowadzono do ewidencji (art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Oceniając stan faktyczny sprawy organ zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy, w związku z zakończeniem budowy elektrowni w grudniu 2012 r., powstał natomiast 1 stycznia 2013r. Brak na dzień powstania obowiązku podatkowego wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, uniemożliwił natomiast organowi zastosowanie przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skoro bowiem środki trwałe spółki, stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zostały ujawnione w ewidencji środków trwałych dopiero 31 marca 2013 r., to należy uznać, że wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego nie istniała. Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie istniała na dzień powstania obowiązku podatkowego. Nadto, na wezwanie organu spółka nie wskazała wartości rynkowej przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji organ uznał, że jedyną możliwą do zastosowania podstawą do ustalenia wartości budowli był przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i pośrednio ust. 7 art. 4 u.p.o.l. Na tle relacji pomiędzy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 4 ust. 5 u.p.o.l., w sytuacji powstania obowiązku podatkowego spółki z dniem 1 stycznia 2013 r. wykluczone było pozostawienie budowli poza zakresem opodatkowania. Zdaniem organu nie jest prawnie dopuszczalne dzielenie podstawy opodatkowania budowli na dwa okresy, w sytuacji, gdy amortyzację budowli rozpoczęto w trakcie roku podatkowego, w którym już w dniu 1 stycznia powstał obowiązek podatkowy. Zatem prawidłowo uznano, że koniecznym jest dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego dla określenia wartości poszczególnych składników majątku spółki.

Oceniając wartość dowodową opinii rzeczoznawcy majątkowego Kolegium stwierdziło, że nie budzi ona zastrzeżeń w świetle obowiązujących przepisów prawa i obejmuje wszystkie czynności szacunkowe konieczne do prawidłowego określenia wartości budowli dla przyjętego celu. W związku z tym wyrażone przez spółkę wątpliwości co do sporządzonego przez biegłą opracowania nie znajdują, w ocenie uzasadnienia. Opinia jest kompletna, zawiera wskazanie przedmiotu i zakresu oszacowania, cel sporządzenia opinii, wskazanie podstaw formalnych i prawnych opracowania, dane źródłowe, na których została oparta oraz daty istotne dla jej sporządzenia. Ponadto został przedstawiony szeroki opis obiektów podlegających wycenie. W dalszej kolejności wskazany został rodzaj oszacowanej wartości, gdzie biegła w wyniku analizy rynku stwierdziła niemożność określenia wartości rynkowej przedmiotowych budowli i w związku z tym postanowiła określić ich wartość odtworzeniową. W tym celu wartość odtworzeniową fundamentów, dróg i placów manewrowych oraz infrastrukturę elektryczną oszacowano w podejściu kosztowym, metodą odtworzeniową, techniką szczegółową, natomiast wartość wież turbin oszacowana została na podstawie udostępnionych informacji rynkowych od firm zajmujących się realizacją elektrowni oraz analizy rynku kosztów budowy podobnych elektrowni wiatrowych. W wyniku przeprowadzonych procedur obliczeniowych wartość obiektów czterech elektrowni wiatrowych usytuowanych w Gminie W. wyniosła 15 768 500 zł.

Wyrażone przez spółkę wątpliwości na temat zawartego w opinii stwierdzenia biegłej o nieistnieniu aktywnego rynku dla przedmiotu wyceny oraz żądanie dokumentów to potwierdzających, jest całkowicie nieuzasadnione. Oczywistym bowiem jest, że skoro rynek jest nieaktywny lub niewystarczająco aktywny, to jedyną informacją z niego płynącą może być tylko brak informacji, a w konsekwencji stwierdzenie braku lub ograniczonego zakresu dostępnych danych dla prawidłowego przeprowadzenia procesu wyceny. Jeżeli spółka była w posiadaniu materiałów dowodowych wskazujących, że biegła w tym zakresie dokonała błędnej oceny rynku, winna na etapie postępowania wyjaśniającego przekazać je organowi pierwszej instancji. Według Kolegium, gdyby faktycznie istniała odpowiednia ilość danych na rynku, to zostałyby one w opinii wykazane, a problem braku możliwości określenia wartości rynkowej zamiast odtworzeniowej nie istniałby. Powołana w sprawie biegła dostatecznie wnikliwie przeanalizowała w procesie wyceny uwarunkowania rynkowe w zakresie celu oszacowania i na bazie posiadanych przez siebie wiadomości specjalnych nie stwierdziła możliwości zastosowania w oszacowaniu podejścia, które umożliwiłoby określenie wartości rynkowej przedmiotu wyceny. Wskazano przy tym, że jeśli nawet jakieś transakcje nieruchomościami zabudowanymi farmami wiatrowymi na rynku wystąpiły, to mogą one stanowić zbyt ograniczony i niejednorodny zbiór informacji, aby na jego podstawie można było wnioskować o parametrach rynkowych wpływających na ceny, a w konsekwencji o wartości rynkowej konkretnych obiektów. W przypadku braku stosownych informacji rynkowych, bądź w przypadku określenia wartości rzeczy, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, przepis art. 150 ust. 3 u.g.n. dopuszcza określenie dla budowli wartości odtworzeniowej. Określenie przez rzeczoznawcę majątkowego wartości odtworzeniowej poszczególnych budowli elektrowni wiatrowych położonych w Gminie W. przeczy zatem twierdzeniu podatnika, że obowiązek podatkowy nie przekształcił się z dniem 1 stycznia 2013 r. w zobowiązanie podatkowe, albowiem w dniu tym możliwe było zrekonstruowanie wszystkich elementów tego zobowiązania, w tym podstawy opodatkowania (wartości budowli).

Zarzut spółki, że obowiązek podatkowy przekształcił się w zobowiązanie podatkowe uzasadniające zapłatę podatku dopiero w roku 2014, jest zdaniem Kolegium niezasadny i daje jednocześnie podstawę do stwierdzenia, iż jest on podyktowany dążeniem spółki do uniknięcia opodatkowania budowli w roku 2013. Przesłuchany świadek A. R. zeznał, że podłączenie elektrowni pod napięcie nastąpiło w styczniu 2013 r. Dowodem na tę okoliczność są protokoły podpisane z operatorem systemu dystrybucyjnego, czyli B. Dopiero po tej dacie miało miejsce sprawdzanie urządzeń elektrowni i przygotowanie ich do pierwszych rozruchów, jak również sprawdzenie poprawności montażu instalacji elektrycznych. W dniu 9 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej. Obligatoryjnym elementem udzielenia koncesji jest sprawdzenie zakończenia budowy elektrowni, a także spełnienie innych wymogów określonych w prawie energetycznym, m.in. pozytywny odbiór instalacji elektrycznych oraz zatrudnienie personelu. Spełnienie tych wymogów przed datą 31 grudnia 2012 r. nie było możliwe.

Organ wskazał, że moment zakończenia budowy to stan faktyczny. W sytuacji opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie budowli stanowiących części składowe obiektu budowlanego jakim jest elektrownia wiatrowa nie ma znaczenia, czy wypełniono wszystkie obowiązki formalne związane z zakończeniem procesu budowlanego, wymagane przepisami prawa budowlanego, bądź, czy uzyskano koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. Istotne bowiem w sprawie jest, że budowle podlegające opodatkowaniu istniały w grudniu 2012r. Potwierdzeniem zakończenia budowy jest także włączony do materiału dowodowego sprawy dziennik budowy. Przepis art. 45 ust. 1 u.p.b. nadaje dziennikowi budowy walor dokumentu urzędowego. Wobec tego dziennik budowy ma szczególną moc dowodową przyznaną przez art. 194 § 1 w związku z art. 194 § 2 o.p., polegającą na tym, że istnieje domniemanie prawdziwości ujętych w nim zapisów.

W skardze spółka zarzuciła naruszenie:

1. Przepisów prawa procesowego:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.), w związku z art. 49 § 1 i art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), poprzez zaniechanie przeprowadzenia dokładnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia jakoby skarżąca posiadała status podatnika podatku od nieruchomości w okresie przed dniem 1 stycznia 2013 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 § 1 o.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz uznanie szeregu okoliczności za udowodnionych w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez biegłą K. C., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 § 1 o.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, iż elektrownie wiatrowe zostały właściwie zakwalifikowane jako VIII kategoria obiektów budowlanych, co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 122, art. 180 § 1, w związku z art. 197 § 1 o.p., poprzez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność momentu zakończenia budowy mimo istnienia prawnego obowiązku w tym zakresie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 194 § 1 i 2 o.p., w związku z art. 45 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, poprzez przyjęcie, iż dziennik budowy stanowi dokument urzędowy w rozumieniu o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2. Przepisów prawa materialnego, tj:

- art. 4 ust. 8 o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez przyjęcie wartości odtworzeniowej jako podstawy opodatkowania;

- art. 3 ust. 1 i 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, iż skarżąca posiadała status podatnika przed dniem 1 stycznia 2013 r.

Wobec powyższego spółka wniosła alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że nie ma sporu między stronami co do tego, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2013 przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości była część budowlana urządzenia technicznego w postaci elektrowni wiatrowej, w rozumieniu art. 3 punkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 290), w związku z art. 1a ust. 1 punkt 2 i art. 2 ust.1 punkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 716), zwanej dalej u.p.o.l.

Oś sporu koncentruje się natomiast wokół zagadnienia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że budowa została zakończona w grudniu 2012 r. Sąd pierwszej instancji akceptuje powyższe ustalenie.

W szczególności za jego trafnością przemawia dowód z przesłuchania świadka A. R. przeprowadzony w ramach postępowania odwoławczego w dniu 30 września 2016 r. (k. 15 akt organu II instancji). Z zeznań wymienionego świadka wynika wprost, że zakończenie budowy nastąpiło w grudniu 2016r. oraz, że w tym miesiącu inwestor zawiadomił Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w trybie art. 54 Prawa budowlanego o tej okoliczności. Skoro zatem sama strona skarżąca przedstawiła w toku postępowania podatkowego dowód, z którego wprost wynika, że zakończenie budowy przedmiotowego obiektu nastąpiło w grudniu 2012 r. to nie sposób odmówić racji organom podatkowym uznającym ten dowód za godny dania wiary.

Wniosek powyższy jest tym bardziej oczywisty, jeśli zważyć, że znajduje on potwierdzenie w zapisach dziennika budowy elektrowni, który również wskazuje grudzień 2012 r. jako miesiąc, w którym budowa została ukończona.

Jedynie na marginesie należy w tym miejscu podnieść dwie okoliczności. Po pierwsze przyczyny, które, zdaniem świadka A. R., zadecydowały o złożeniu zawiadomienia o zakończeniu budowy w grudniu 2012 r. pozostają obojętne dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości skoro zawiadomienie o zakończeniu budowy było zgodne z rzeczywistością, czego strona nie kwestionuje. Po wtóre rację należy przyznać stronie skarżącej, że dziennik budowy nie spełnia cech dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. gdyż to co zostało w nim stwierdzone nie zostało sporządzone przez organy władzy publicznej.

Niemniej, jak wskazano wyżej, przedmiotowy dziennik budowy nie był jedynym ani nawet kluczowym dowodem dla ustalenia daty zakończenia budowy. W tym sensie jego zapisy jedynie potwierdzają okoliczność zakończenia budowy w grudniu 2012 r., która wprost wynika z zeznań cytowanego świadka.

Mając na względzie powyższe okoliczności uznać należało, że organy podatkowe nie popełniły błędu przyjmując, że zgodnie z cytowanym wyżej art. 6 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstał 1 stycznia 2013 r.

Warto w tym miejscu zauważyć, że w cytowanym art. 6 ust.2 u.p.o.l. zakresy znaczeniowe przesłanek powstania obowiązku podatkowego w postaci "zakończenia budowy" i "rozpoczęcia użytkowania budowli" mają charakter rozłączny. Rozpoczęcie użytkowania budowli staje się, z woli ustawodawcy, przesłanką powstania obowiązku podatkowego tylko wówczas, gdy następuje przed zakończeniem budowy. Jeśli zaś zakończenie budowy, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, wyprzedza rozpoczęcie użytkowania budowli, to obowiązek podatkowy powstaje 1 stycznia roku następującego po zakończeniu budowy a nie, jak zdaje się uważać strona skarżąca, roku następującego po rozpoczęciu użytkowania nowej budowli.

Jednocześnie nie sposób stracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że na podstawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l. zobowiązanie w podatku od nieruchomości dla osób prawnych powstaje z mocy prawa. Skoro zaś zgodnie z treścią powołanego przepisu w związku z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstał w dniu 1 stycznia 2013 r. to przekształcił się w zobowiązanie podatkowe w tym samym dniu.

W dalszej kolejności podnieść wypada, że nie ma racji strona skarżąca wywodząc, iż do czasu ukonstytuowania się przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. budowle, co do których zostało określone zobowiązanie podatkowe za rok 2013, były częścią składową gruntu, na którym zostały posadowione, wobec czego spółka skarżąca nie będąc ich właścicielem ani posiadaczem samoistnym nie mogła być podatnikiem podatku od nieruchomości za rok 2013.

Jak należy przyjąć, powyższe stanowisko znajduje podstawę prawną w art. 47 § 1 k.c. zgodnie z którym część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych oraz art. 48 k.c. wyrażającego zasadę superficies solo cedit. Nie uwzględnia ono jednak treści art. 47 § 3 k.c., zgodnie z którym przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Treść tego przepisu oznacza w rozpoznawanej sprawie konieczność dokonania oceny w jakiej sytuacji dany przedmiot staje się częścią składową gruntu.

Co do zasady zaś uzyskanie odpowiedzi na pytanie, kiedy samoistna rzecz, a w przypadku budynku nawet nieruchomość (art. 46 kc) traci cechę samodzielności prawnej i staje się częścią składową gruntu, wymaga rozstrzygnięcia, co oznacza trwałe związanie z gruntem. Z pewnością nie występuje ono, gdy połączenie następuje w celu przemijającego (...) użytku, nawet gdyby było fizycznie (technicznie) trwałe, bo takie rozumienie części składowej wyklucza art. 47 § 3 k.c. – vide W. J. Katner Komentarz do art. 48 k.c., Lex 2016. Sąd pierwszej instancji w całości akceptując powyższe stanowisko wyraża pogląd, iż część budowli w postaci elementów budowlanych elektrowni wiatrowej nie stanowi części składowej gruntu gdyż jest z nim połączona tylko dla przemijającego, to jest związanego z okresem prowadzenia działalności gospodarczej przez jego właściciela, użytku.

Ponadto w omawianym zakresie nie sposób nie dostrzec swoistej niekonsekwencji spółki skarżącej, która przecież złożyła (w dniu 21 stycznia 2013 r.) deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2013, a następnie dokonała korekty wysokości tego podatku (25 stycznia 2013 r.). Nie kwestionowała więc swego statusu jako podatnika podatku od nieruchomości składając wymaganą dla podatnika tego podatku deklarację – art. 6 ust. 9 punkt 1u.p.o.l.

W związku z treścią skargi wypada w tym miejscu wyrazić przekonanie, że kwestia daty powstania przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., uzyskania przez spółkę skarżącą faktycznego przyłączenia do sieci elektrycznej oraz rozszerzenie koncesji na wytwarzanie energii w Gminie W., wbrew stanowisku skargi nie mają istotnego znaczenia dla ustalenia kiedy uzyskała ona status podatnika podatku od nieruchomości.

W tej materii decydujące znaczenie ma, jak wskazano wyżej, bycie właścicielem przedmiotu opodatkowania oraz spełnienie przesłanki art. 6 ust. 2 u.p.o.l. to jest zakończenia budowy przed dniem 1 stycznia 2013r.

Z powyższego wynika również, że rozważanie kwestii samoistnego posiadania podstawy opodatkowania przez stronę skarżącą jest w tej sytuacji bezprzedmiotowe.

Odmiennie natomiast kształtuje się ocena zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia wysokości opodatkowania.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 punkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W związku z tym, że ustalenie takiej wartości odpowiadającej wymaganiom cytowanego przepisu okazało się niemożliwe – art. 16g ust. 1, w związku z art. 16d ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm.) – organ poczynił próbę ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 5 u.p.o.l. W myśl powołanego przepisu jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 punkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jednak wobec tego, że strona nie wskazała wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania organ w trybie art. 6 ust. 7 u.p.o.l. powołał biegłego. Zgodnie z cytowanym przepisem biegły ma obowiązek ustalenia wartości rynkowej budowli.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia wartość rynkowa w ustawie podatkowej. Jednak tenże sam ustawodawca podatkowy nakazał w art. 6 ust. 8 u.p.o.l. by wartość budowli lub ich części była ustalana przez biegłego wybranego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774 i 1777 oraz z 2016 r. poz. 65).

Zdaniem sądu pierwszej instancji uprawnia to organy podatkowe do poszukiwania wartości rynkowej budowli lub jej części zgodnej z definicją wskazaną w cytowanej ustawie o gospodarce nieruchomościami. W myśl art. 150 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu.

Po pierwsze więc organ w toku ustalania wartości przedmiotu opodatkowania winien odpowiedzieć na pytanie, czy wobec kategorycznego brzmienia art. 6 ust. 5, w związku z ust. 7 u.p.o.l. dla potrzeb postępowania podatkowego w ogóle dopuszczalne jest ustalenie wartości odtworzeniowej, skoro nie jest przewidziana jako miara wartości tegoż przedmiotu opodatkowania.

Warto przy tym zauważyć, że ustalenie podstawy opodatkowania za pomocą wyceny biegłego ma charakter szacunkowy. Winno zatem, zgodnie z art. 23 § 5 o.p., zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Wobec braku możliwości ustalenia wartości amortyzacyjnej (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.) oszacować wartość budowli w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości można tylko określając jej wartość rynkową. Również zatem i z tego punktu widzenia ustalanie wartości odtworzeniowej, którą zastosował biegły w rozpoznawanej sprawie jest nasuwa wątpliwości, których nie dostrzegł organ podatkowy.

Po wtóre podnieść należy, że opinia biegłego jest dowodem w sprawie, przeprowadzanym gdy dla ustalenia danej okoliczności faktycznej potrzebne są wiadomości specjalne, wobec czego podlega ocenie w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Dlatego organ ma obowiązek badania zarówno metodologii pracy biegłego, umiejętności wyciągania wniosków, logiki rozumowania jak i weryfikowalności przedstawianych twierdzeń. Jeśli zaś biegły, tak jak w rozpoznawanej sprawie stwierdza w operacie, że "po analizie stwierdzono brak obrotu podobnymi obiektami oraz brak jakichkolwiek porównywalnych transakcji, dlatego też nie było możliwe zastosowanie podejścia porównawczego oraz określenie wartości rynkowej" (s. 13 opinii biegłej K. C.) to organ nie może przyjmować takiej tezy wiążące ustalenie. W związku z tym, że na podstawie art. 122 o.p. na organie, a nie na biegłym, ciąży obowiązek wyjaśnienia całości sprawy to organ nie powinien poprzestawać na przyjęciu powyższej tezy bez jej weryfikacji, lecz ją zbadać i wyjaśnić, czego jednak nie uczynił. Uznać zatem należy, że oba wymienione wyżej przepisy zostały naruszone poprzez brak należytej oceny opinii biegłego.

W szczególności istotne było ustalenie co biegły ma na myśli stwierdzając brak obrotu podobnymi obiektami i brak porównywalnych transakcji. Tego rodzaju twierdzenie rodzi pytanie, czy brak obrotu występuje w na rynku lokalnym, regionalnym, czy też, być może, w całej Polsce. Biegły nie wyjaśnia powyższych okoliczności co należy uznać za istotne uchybienie dowodu z jego opinii.

Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z art. 13 cytowanej ustawy o gospodarce nieruchomościami obrót nieruchomościami to nie tylko sprzedaż, zamiana, darowizna i zrzeczenie się, czyli sytuacje, w których przedmiotem obrotu jest prawo własności nieruchomości, ale także użytkowanie wieczyste, najem lub dzierżawa, użyczenie, oddanie w trwały zarząd, obciążenie nieruchomości ograniczonymi prawami nieruchomości, wnoszenie nieruchomości jako aportu do spółek i przekazywanie ich jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw lub majątek fundacji. Nie jest wykluczone, że przypomnienie treści powyższego przepisu rozszerzy biegłemu spektrum poszukiwań niezbędnych dla ustalenia ceny rynkowej obiektu.

Podobny cel ma również dostrzeżenie i tego, że art. 4 punkt 16 cytowanej

ustawy daje legalna definicję nieruchomości podobnej upatrując jej w nieruchomości, która jest porównywalna z nieruchomością stanowiącą przedmiot wyceny, ze względu na położenie, stan prawny, przeznaczenie, sposób korzystania oraz inne cechy wpływające na jej wartość.

Bez wskazanego uściślenia twierdzenie biegłego stanowić może jedynie wyraz jego przypuszczeń nie popartych rzetelną analizą, i jako takie nie zasługujące na uwzględnienie.

Tego rodzaju twierdzenie rodzi też, co oczywiste w świetle otaczającej rzeczywistości, wątpliwość czy rzeczywiście nie istnieje rynek transakcji obiektami w postaci elementów budowlanych elektrowni wiatrowych.

Warto przy tym zauważyć, że art. 150 ust. 2 cytowanej ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. wskazuje, że wartość rynkową ustala się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu. Już w kontekście treści tego przepisu uzasadnione staje się spostrzeżenie, że aby wykluczyć ustalenia wartości rynkowej należy wyjaśnić dlaczego obiekt nie może być przedmiotem obrotu. Takiego wyjaśnienia nie zawiera jednak opinia biegłego ani zaskarżona decyzja. Stanowi to naruszenie art. 187 § 1 o.p.

Reasumując podnieść należy, że obie powyższe tezy biegłego powinny zostać zweryfikowane. To zadanie należało w toku postępowania podatkowego do organu i to nawet wówczas gdyby strona nie dostrzegła potrzeby ich wyjaśnienia.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie strona wykazała aktywność i w piśmie z dnia 12 lutego 2016r. postawiła opinii biegłego stosowne pytania, w tym zwłaszcza o podstawy twierdzenia o nieistnieniu aktywnego rynku dla przedmiotu wyceny.

Akta sprawy nie zawierają jednak odpowiedzi biegłego na powyższe pytania strony. Zawierają natomiast, jak należy przypuszczać, relację organu z wypowiedzi biegłej w przedmiocie tych pytań (pismo organu z dnia 19 lutego 2016r.).

Po pierwsze w związku z tym stwierdzić, że obowiązujące przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują takiej formy postępowania dowodowego, które niewątpliwie narusza art. 190 § 1 i 2 o.p.

Po wtóre odpowiedź organu, będąca relacją z wypowiedzi biegłej jest niezrozumiała i nie wyjaśnia dlaczego nie można było ustalić wartości rynkowej przedmiotowego obiektu.

Co równie istotne zawiera informację, że w istocie biegły sam, powołując się na art. 154 cytowanej ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, dokonał wyboru podejścia i metody szacowania do czego był uprawniony, a także wyboru wartości (odtworzeniowej) obiektu, do czego powołany nie był. Akceptując ten zabieg organ naruszył art. 187 § 1 o.p. Zamiast bowiem zgodnie z przywołanym przepisem poszukiwać i ustalać wartość rynkową nawet nie podjął próby w tym zakresie, lecz oparł się bezkrytycznie na pozbawionej uzasadnienia opinii biegłego.

Nie sposób przy tym nie zauważyć, że w decyzji organu I instancji z dnia [...] r. uchylonej następnie decyzją SKO z dnia [...] r. biegły określił wartość rynkową przedmiotowych obiektów. Już choćby ten fakt winien wzbudzić wątpliwości organu czy rzeczywiście zachodzi niemożliwość określenia wartości rynkowej.

W konkluzji stwierdzić należy, że w pierwszym rzędzie organ winien dążyć do ustalenia wartości rynkowej obiektu. W związku ze złożoną opinią biegłego winien w szczególności i to w sposób przewidziany przepisami procedury podatkowej zweryfikować jego twierdzenie, iż wartości rynkowej nie da się ustalić w szczególności w oparciu o treść art. 150 ust. 2 cytowanej ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r.

Dopiero zaś jeśli doszedłby do przekonania, że wartości tej ustalić nie sposób mógłby pokusić się o hipotetyczne na obecnym etapie postępowania rozważenie, czy art. 6 ust. 7, w związku z art. 6 ust. 5 u.p.o.l. w ogóle dopuszcza możliwość zastąpienia wartości rynkowej wartością odtworzeniową przy ustalaniu podstawy opodatkowania części budowli podatkiem od nieruchomości.

W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy będzie zobowiązany wziąć pod uwagę powyższe rozważania, bacząc by naprawić wskazane uchybienia.

Reasumując należy zauważyć, że spośród zarzutów skargi zasadne okazały się te, które dotyczyły przyjęcia wartości odtworzeniowej jako podstawy opodatkowania.

Jedynie na marginesie wypada zauważyć, że w ocenie sądu pierwszej instancji naruszony został art. 4 ust. 5, w związku z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., a nie art. 4 ust. 8 jak wskazano w skardze.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

E.B.