Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1040/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 7a pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.576.2018.2.MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 25 marca 2019 r. J. P. (zwany dalej: "Wnioskodawcą" lub "Skarżącym") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 14 grudnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą z niepełnosprawnością, choruje na dystrofię mięśniową, ma orzeczoną niepełnosprawność "niezdolny do pracy i samodzielnej egzystencji" (I grupa). Porusza się na wózku inwalidzkim. W dniu [...] listopada 2018 r. Wnioskodawca kupił od niemieckiego podmiotu A. w N. samochód [...] z zabudową przystosowaną do przewozu osób niepełnosprawnych, w skład której wchodzi: obniżona podłoga platforma wjazdowa dla wózka inwalidzkiego, mocowania i kotwienia wózka inwalidzkiego z pasami bezpieczeństwa. Samochód został kupiony za cenę 11.000 euro (równowartość: 47.645,40 zł wg kursu średniego NBP z dnia 20 listopada 2018 r. 43.314 zł). Zakup został dokonany ze środków własnych Wnioskodawcy, nie był finansowany żadnym dofinansowaniem. Wnioskodawca jest osobą poruszającą się na wózku inwalidzkim. Zakup samochodu, który specjalistycznie został przystosowany do przewozu osób poruszających się na wózkach, jest wydatkiem poniesionym na cele rehabilitacyjne i jednocześnie ułatwiającym wykonywanie czynności życiowych. Poruszanie się przez Wnioskodawcę samochodem niedostosowanym do przewozu osób niepełnosprawnych jest bardzo kłopotliwe: wymaga przeniesienia go przez inną osobę z wózka inwalidzkiego na siedzenie w samochodzie, złożenie wózka i zapakowanie go do bagażnika, a przy wysiadaniu dokonywanie tych samych czynności. Wymaga to też asysty osoby sprawnej fizycznie na tyle, by przenieść Wnioskodawcę z wózka. Dodatkowo, każda taka "przesiadka" stwarza ryzyko kontuzji zarówno dla Wnioskodawcy, jak i asystenta. Wnioskodawca mimo, że porusza się na wózku inwalidzkim, jest osobą aktywną: pracuje zawodowo, wykonuje pracę naukową, spotyka się ze znajomymi, chodzi do kina, teatru, na mecze piłkarskie. W związku ze swoją chorobą musi też korzystać z zabiegów rehabilitacyjnych. Do wykonywania tych czynności, niezbędne jest korzystanie z samochodu. Z uwagi na trudności związane z korzystaniem samochodu standardowego, Wnioskodawca zdecydował się na zakup samochodu przystosowanego do przewozu osób poruszających się na wózku inwalidzkim. Zakup samochodu, którym Wnioskodawca porusza się siedząc w aucie na wózku zakotwiczonym w podłodze, z pewnością ułatwia wykonywanie czynności życiowych Wnioskodawcy. A ponieważ samochód jest potrzebny Wnioskodawcy do dojeżdżania do pracy oraz na zabiegi rehabilitacyjne, to również zakup tego samochodu jest wydatkiem poniesionym na cele rehabilitacyjne (rehabilitacja zdrowotna, społeczna i zawodowa).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zakup samochodu specjalistycznie przystosowanego do przewozu osób niepełnosprawnych należy uznać za "zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności" i w związku z tym pomniejsza on dochód do opodatkowania Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek na zakup samochodu w wysokości 11.000 euro (47.645,40 zł) jest wydatkiem na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności i w związku z tym pomniejsza on dochód do opodatkowania Wnioskodawcy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2019 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że w art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały jedynie wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną albo dziecko niepełnosprawne, które nie ukończyło 16 roku życia - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł; natomiast w art. 26 ust. 7a pkt 2 ww. ustawy wydatki na przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności.

Organ wyjaśnił, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą, przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy stanowiące ulgi winny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Skoro więc prawodawca tworzy przepis, z którego brzmienia wynika jednoznacznie, kiedy wydatki na cele rehabilitacyjne w przypadku pojazdu mechanicznego mogą być odliczone od dochodu, to znaczy, że w tym właśnie przepisie ta problematyka uregulowana jest wyczerpująco. Z brzmienia art. 26 ust. 7a pkt 2 ww. ustawy wynika, że tylko i wyłącznie mogą być odliczone od dochodu wydatki poniesione na przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności.

Zatem w przypadku zakupu samochodu wraz z zabudową przystosowaną do przewozu osób niepełnosprawnych, w skład której wchodzi obniżona podłoga, platforma wjazdowa dla wózka inwalidzkiego, mocowania i kotwienia wózka inwalidzkiego z pasami bezpieczeństwa, nie można odliczyć od dochodu wartości zakupionego samochodu, bowiem takiego zakupu nie można uznać za wydatek na przystosowanie pojazdu mechanicznego do potrzeb niepełnosprawności.

Podstawą odliczenia ww. wydatków nie może być również art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego.

Samochód bowiem nie jest sprzętem, urządzeniem czy narzędziem technicznym niezbędnym w rehabilitacji i nie posiada cech indywidualnych. Jest on dobrem powszechnego użytku, z którego może skorzystać każdy, niezależnie od posiadanej niepełnosprawności. Nie można więc stwierdzić, że samochód nosi znamiona urządzenia, które jest wykorzystywane stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. W skardze zarzucono dokonanie błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. u.p.d.o.f. przyjmując, że Skarżący nie ma prawa do skorzystania z ulgi polegającej na odliczeniu od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne w postaci zakupu samochodu specjalistycznie przystosowanego do przewozu osób niepełnosprawnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 P.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r.

Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Sądu, aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

I tak, w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Reasumując, indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji.

Jednocześnie zastrzec należy, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Tak więc Sąd, działając w ramach przepisu art. 57a p.p.s.a., nie jest uprawniony przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania oraz według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona Interpretacja odpowiada prawu.

Spór pomiędzy stronami postępowania dotyczy dopuszczalności zakwalifikowania do wydatków, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f. - na zakup samochodu osobowego z zabudową przystosowaną do przewozu osób niepełnosprawnych, w skład której wchodzi: obniżona podłoga platforma wjazdowa dla wózka inwalidzkiego, mocowania i kotwienia wózka inwalidzkiego z pasami bezpieczeństwa.

Zdaniem Organu Interpretacyjnego, takiego wydatku nie można zaliczyć do kategorii wydatków na przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, w rozumieniu art. 26 ust. 7a pkt 2 U.p.d.o.f., mimo że niewątpliwie samochód w platformę wjazdową dla wózka inwalidzkiego odpowiada potrzebom wynikającym z niepełnosprawności Skarżącego.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżący zarzucając, że w wydanej Interpretacji Organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f. przyjmując, że nie ma on prawa do skorzystania z ulgi polegającej na odliczeniu od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne w postaci zakupu samochodu specjalistycznie przystosowanego do przewozu osób niepełnosprawnych. Skarżący podniósł, że zgodnie ze słownikiem języka polskiego samochód jest "urządzeniem". Jednocześnie w przypadku samochodu nabytego przez Skarżącego jest to pojazd posiadający cechy indywidualne (platforma wjazdowa dla wózka inwalidzkiego, obniżone podwozie, mocowania i kotwienia wózka inwalidzkiego z pasami bezpieczeństwa). Jednocześnie, z tak indywidualnie wyposażonego samochodu, nie korzysta "każdy, niezależnie od posiadanej niepełnosprawności", gdyż z pewnością nie kupiłaby takiego samochodu na własne potrzeby osoba pełnosprawna. Jest to bowiem samochód dużo droższy od seryjnego pojazdu, a jednocześnie dla osób nieprzewożących osób na wózkach inwalidzkich jest dużo mniej praktyczny.

Poza sporem pozostaje okoliczność, iż zakupiony samochód służy podatnikowi do dojeżdżania do pracy oraz na zabiegi rehabilitacyjne.

Przy tak zakreślonych stanowiskach prawnych stron podstawą prawną rozważań są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f'.), w tym art. 26 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

W myśl art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. za wydatki wskazane powyżej uważa się również:

- wydatki poniesione na przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności oraz zakup i naprawę indywidualnego sprzętu (art. 26 ust. 7a pkt 2),

- urządzenia i narzędzia techniczne niezbędne do rehabilitacji oraz ułatwiające wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających w niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego (art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f,).

Z powyższego unormowania prawnego wynika, że ustawodawca, w sposób jasny i jednoznaczny wskazał sytuacje, w których wydatki na cele rehabilitacyjne - w przypadku pojazdu mechanicznego - mogą być odliczane od dochodu.

Wskazany zapis w dyspozycji art. 26 ust. 7a pkt 2 u.p.d.o.f. oznacza, że w przypadku pojazdów mechanicznych - za wydatki na cele rehabilitacyjne, o jakich mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. uznane być mogą tylko i wyłącznie te wydatki, które dotyczą przystosowania pojazdu mechanicznego do potrzeb wynikających z niepełnosprawności.

Skoro więc - z woli ustawodawcy - za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych (art. 26 ust. 1 pkt 6 U.p.d.o.f.) ustawodawca - w przypadku samochodów - uznał, tworząc oddzielną kategorię, jedynie ich przystosowanie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, oznacza to - stosując wykładnię a rubrica - że zakup przez Skarżącego samochodu osobowego z zabudową z obniżoną podłogą, platformą wjazdową dla wózka inwalidzkiego, mocowania i kotwienia wózka inwalidzkiego z pasami bezpieczeństwa nie wyczerpuje przesłanki ustawowej, o jakiej mowa w przytoczonym art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7a pkt 2 U.p.d.o.f.

Inaczej mówiąc, skoro art. 26 ust. 7a pkt 2 u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem przystosowania pojazdu mechanicznego, to należy wyprowadzić z tego wniosek, że chodzi o przystosowanie w znaczeniu przerobienia, dostosowania już istniejącego pojazdu mechanicznego do potrzeb, o jakich mowa w tymże przepisie. Skoro tak - to wnioskując a contrario - wydatku na zakup samochodu wyposażonego w platformę wjazdową (względnie, wartości takiego ponadstandardowego wyposażenia) nie można zaliczyć do wydatków określonych w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a zatem nie mogą one pomniejszyć dochodu podatnika.

Sąd zauważa, że analogiczne rozwiązanie do zawartego w art. 26 ust. 7a pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział w art. 26 ust. 7a pkt 1 tej ustawy, wymieniając - wśród wydatków uważanych za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych - wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Ratio legis komentowanych przepisów uzasadnia przyjęcie, że zamiarem ustawodawcy było umożliwienie odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jedynie wydatków na adaptację, dostosowanie tych dóbr - pozostających już w dyspozycji osoby niepełnosprawnej - do potrzeb wynikających z potrzeb niepełnosprawności, a nie wydatków poniesionych na te dobra jako takie.

Skoro tak, to w konsekwencji odmówić należy racji twierdzeniom Skarżącego o możliwości zakwalifikowania wydatku na zakup samochodu osobowego do wydatków określonych w art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f. Zaliczenie takiego wydatku do wydatków na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, negowałoby bowiem wnioski płynące z interpretacji art. 26 ust. 7a pkt 2 u.p.d.o.f.

Sąd dostrzega przy tym, że - choć nie może ulegać wątpliwości, że samochód wyposażony w platformę wjazdową dla wózka inwalidzkiego jak najbardziej przysłuży się osiągnięciu, w stosunku do Skarżącego, celów rehabilitacji zawodowej i społecznej w rozumieniu ustawy o rehabilitacji, jak i stanowić będzie ułatwienie w wykonywaniu czynności życiowych - to jednak wskazać należy, że jak to już zaznaczono wcześniej, możliwość odliczenia od dochodu wydatków związanych w ten czy inny sposób z samochodami zostało w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. uregulowane w sposób wyczerpujący - w pkt 2 art. 26 ust. 7a (wydatki poniesione na przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności), pkt 13 lit. b (wydatki poniesione na odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16, innymi środkami transportu niż karetka transportu sanitarnego), pkt 14 (wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność/współwłasność osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa (...) dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne).

Jednocześnie Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje ugruntowana linia orzecznicza, że wszelkie przywileje podatkowe (a takimi są zarówno zwolnienia, jak i ulgi podatkowe) stanowią naruszenie jednej z głównych zasad podatkowych demokratycznego państwa prawnego, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz w równości podatkowej - wymagając od wszystkich jednakowej ofiary na cele publiczne. Zasada sprawiedliwości podatkowej jest nie tylko postulatem nauki pod adresem ustawodawcy i praktyki stosowania prawa, ale ma swoje umocowanie w obowiązującym w Polsce systemie prawnym. Podkreśla się, że art. 1 Konstytucji RP utrzymany w mocy przez art. 77 ustawy konstytucyjnej z 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 84, poz. 426) stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, a równość, o której mowa w art. 67 ust. 2 Konstytucji RP polega, wg orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (por. dla przykładu: wyrok TK z dnia 21.01.1992 r., sygn. akt U 4/91) na tym, że wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo. Oznacza to, że rzeczą zupełnie wyjątkową winno być to, by pewna grupa podmiotów korzystała z przywilejów podatkowych, których nie posiada większość podatników danego podatku.

W konsekwencji uzasadnionym staje się stwierdzenie, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w powszechnym podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich stosowanie nie może abstrahować od wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej.

Zasadniczy prymat wykładni językowej w zestawieniu z innymi możliwymi do zastosowania metodami wykładni wynika między innymi z faktu, iż język, jego słowa i gramatyka jest jedynym nośnikiem informacji o woli prawodawcy, formą przekazu trafiającego do adresatów norm prawnych; poza tym prawo dociera do adresata w postaci tekstu przepisów prawnych i mogą one oczekiwać, że ich obowiązki czy uprawnienia są kształtowane treścią aktu prawnego (por. wyrok NSA z 5 sierpnia 2004r. w sprawie FSK 372/04).

W tym miejscu, wobec stanowiska Skarżącego, o którym na wstępie rozważań oraz uzasadnieniu skargi, tj. że przecież "(...) samochód przystosowany do przewozu osób poruszających się na wózkach jest dużo droższy (...)" a co ma – jak się wydaje – uzasadniać dla potrzeb wykładni "spornego" przepisu od wykładni literalnej, Sąd wyjaśnia i podkreśla, że w doktrynie (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 20 i nast.; B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008) i w orzecznictwie akcentuje się prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową; jednocześnie zasadnie przyjmuje się, że w tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu.

Może to mieć miejsce, gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r. K 25/99, OTK Zb.Urz. 2000, nr 5, poz. 141 oraz wyroki Sądu Najwyższego z 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92, OSNC 1993, nr 10, poz. 183, z 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7, uchwały z 3 listopada 1997 r., III ZP 38/97, OSNAPiUS 1998, nr 8, poz. 234, z 8 lutego 2000 r., I KZP 50/99, OSNKW 2000, nr 3-4, poz. 24 i uchwała składu siedmiu sędziów z 25.04.2003 r., III CZP 8/03, OSNC 2004, nr 1, poz. 1).

Powyższe pozostaje w zgodzie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętym w uchwale składu siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003r. w sprawie FPS 2/03 w której zaakcentowano na tym tle zakaz wykładni prawotwórczej. Tak więc to językowa granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym ocenić, czy rezultaty interpretacji dadzą się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też znajdują się już poza sferą, którą tekst legitymizuje; zmierzać należy bowiem – co w tej sprawie należy podkreślić - do obiektywizacji rozstrzygnięć i ograniczenia swobody interpretatora (por. A. Bielska-Brodziak: Orzecznictwo NSA w sprawach podatkowych. Językowa granica wykładni; Radca prawny nr 2 z 2006r, strona 81).

W ocenie Sądu, dokonana przez organ wykładnia przepisu art. 26 ust. 7a pkt 2 u.p.d.o.f., mającego zastosowanie, nie uchybia powyższym regułom, gdyż z dyspozycji art. 26 ust. 7a pkt 2 u.p.d.o.f. wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że - de lege lata - w przypadku pojazdów mechanicznych tylko i wyłącznie mogą być odliczone od dochodu wydatki poniesione na ich przystosowanie do potrzeb niepełnosprawności

Reasumując dotychczasowe rozważania, ponieważ zaskarżona Interpretacja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. obowiązany był skargę oddalić.