Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 54/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 117, art. 142, art. 17
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 716/13 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 716/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2007 r.

Sad podał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F. polegającą na sprzedaży samochodów używanych, które sprowadzał z Niemiec. W 2007 r. skarżący sprzedał 132 samochody. Samochody te nabywał zarówno od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, jak i od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Wszystkie sprowadzone samochody przed ich sprzedażą poddawane były na zlecenie skarżącego badaniom technicznym. Posiadały aktualne zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, z których to zaświadczeń wynikało, że są pojazdami sprawnymi. Następnie samochody były rejestrowane na nazwisko i imię skarżącego i sprzedawane głównie osobom fizycznym. Skarżący stosował procedurę określoną art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, tj. opodatkowywał sprzedaż stawką podatku VAT w wysokości 22% obliczaną od marży stanowiącej różnicę między całkowitą kwotą, którą miał zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

Organ ustalił, że w przypadku 51 transakcji skarżący zaniżył figurującą na fakturach VAT- marża wartość sprzedaży samochodów wykazując cenę niższą od faktycznie należnej od nabywcy. Organ uznał więc za nierzetelne ewidencje sprzedaży w części dotyczącej zapisów dokonanych na podstawie tych faktur i w tym zakresie nie uznał ich za dowód. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej wyliczył podstawę opodatkowania i podatek należny w przypadku:

- 19 transakcji na podstawie danych z ksiąg, uzupełnionych dowodami zebranymi w toku postępowania, przyjmując ceny wynikające z zeznań świadków – tym samym odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;

- 32 transakcji w drodze oszacowania, za podstawę przyjął minimalną wartość rynkową danej marki i modelu samochodu określoną w katalogach "I." lub "E.".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), tj.:

1/ art. 120 przez naruszenie zasady legalizmu i praworządności,

2/ rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału, czyli art. 187 wskazanej ustawy;

3/ art. 123 § 1 poprzez odmowę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu;

4/ art. 188, art. 190 i art. 192 poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych w postępowaniu kontrolnym dowodów, w szczególności dowodu z przesłuchania świadków w obecności skarżącego;

5/ art. 191 poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, dając wiarę tylko dowodom przemawiającym na niekorzyść strony;

6/ art. 122 poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych - art. 121 § 1;

7/ art. 23 § 4 i § 5 poprzez uznanie, że określona podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej;

8/ art. 23 § 1 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej w związku z art. 72 i 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r.nr 347/1).

Ponadto zarzucił naruszenie art. 120 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 27 b oraz 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 72 i art. 73 Dyrektywy 112.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie, stan faktyczny (nierzetelne zaniżenie cen sprzedaży 51 samochodów) został ustalony przez organy w sposób prawidłowy. Sąd podzielił przy tym pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 marca 2013 r., I SA/Kr 1895/11, że zapadły w sprawie skarżącego wyrok Sądu Rejonowego w B. z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt II Ks 6/10, ma taki sam walor jak wyrok zapadły po przeprowadzeniu rozprawy i pełnego postępowania dowodowego, o czym świadczy choćby treść art. 387 § 2 k.p.k., z którego wynika, że sąd karny może uwzględnić wniosek oskarżonego o wydanie wyroku skazującego m.in. tylko wówczas, gdy okoliczności popełnienia przestępstwa nie budzą wątpliwości. Sąd podkreślił, że skarżący wskazanym wyrokiem Sądu Rejonowego w B. został skazany za przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy ( t.j. Dz.U.2013 poz. 186 ze zm. ) dalej k.k.s., polegające na tym, że w okresie od lutego 2005 r. do czerwca 2008 r. wystawił co najmniej 66 faktur VAT od marży z tytułu sprzedaży samochodów w nierzetelny sposób, zaniżając w nich obrót ze sprzedaży samochodów o kwotę co najmniej 390.600 zł.

W ocenie Sądu I instancji tak sformułowana treść sentencji wyroku nie pozwala na stwierdzenie, że w okresie od lutego 2005 r. do czerwca 2008 r. skarżący wystawił wyłącznie 66 nierzetelnych faktur, w których zaniżył obrót ze sprzedaży samochodów - zatem zakwestionowanie przez organy podatkowe większej ilości faktur w różnych latach podatkowych było niedopuszczalne z uwagi na powagę rzeczy osądzonej. Organy miały zatem pełne prawo do postawienia tezy, że w samym 2007 r. skarżący wystawił 51 nierzetelnych faktur, gdyż to ustalenie nie koliduje z treścią wyroku skazującego i zgodne jest z procedurą przewidzianą w Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprawidłowego sposobu prowadzenia postępowania dowodowego Sąd podniósł, że sam fakt wystawiania nierzetelnych faktur należało uznać za udowodniony. Jednakże, ze względu na brak wymienienia w wyroku skazującym nierzetelnych faktur, postępowanie dowodowe dotyczyło każdej transakcji w celu ustalenia ceny jaka została zapłacona za sprzedawany samochód.

Sąd zaznaczył, że wykorzystanie w postępowaniu dowodowym przez organ podatkowy protokółów przesłuchań świadków zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe nie wyklucza prawa strony do żądania powtórnego ich przesłuchania – w rozstrzyganej sprawie skarżący nie kwestionował przed sądem karnym powyższych zeznań, a nawet wniósł o dobrowolne poddanie się karze – mając zgodnie z procedurą prawo do zapoznania się z całym materiałem zgromadzonym w postępowaniu przygotowawczym. Ponadto zaznaczył, że skoro oparty na tych przesłuchaniach (w części dotyczącej 2007 r. – 19 świadków) wyrok skazujący sądu karnego wiązał organ, to niedopuszczalne było przesłuchiwanie świadków na okoliczność rzetelności skarżącego w wystawianiu faktur sprzedaży zmierzające w istocie do ustaleń sprzecznych z treścią skazującego wyroku.

W ocenie Sądu, organy nie naruszyły również prawa odwołując się do cen rynkowych (i to cen minimalnych) zawartych w katalogach "I." i "E.". Powołany wyżej art. 181 Ordynacji podatkowej zawiera otwarty katalog środków dowodowych, a zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skarżący w przesłuchaniu z dnia 2 lutego 2012 r. nie negował, że znane są mu oba katalogi, a także wskazywał, że ceny rynkowe w "E." są niższe od cen analogicznych modeli samochodów w "I.". Posiadał więc orientację co do charakteru obu publikacji. Sąd uznał więc, że nie było przeszkód procesowych, aby organy posługiwały się oboma katalogami.

Organy zakwestionowały w rzeczywistości zeznania 33 świadków dotyczące 32 transakcji – omawiając szczegółowo zeznania i dokonując ich oceny. Ocena ta nie wykracza poza granice określone w art. 191 Ordynacji podatkowej, nie jest więc oceną dowolną. Zasadnie organy argumentowały, że skoro zakupione samochody posiadały jedynie typowe uszkodzenia związane z kilkuletnim użytkowaniem, a nabywcy lub skarżący nie potrafili wskazać poważniejszych napraw, które musieliby przeprowadzić, to w sytuacji gdy wszystkie samochody były sprawne, co potwierdzone zostało badaniami diagnostycznymi warunkującymi dopuszczenie ich do ruchu – nie było uzasadnienia do zastosowania znacznie niższej ceny transakcyjnej niż ceny rynkowe potwierdzone danymi z katalogów motoryzacyjnych.

Reasumując, w ocenie Sądu, organy nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów postępowania podatkowego, a ich ustalenia w zakresie zaniżania cen transakcyjnych nie budzą wątpliwości. Sąd uznał również, że w tym stanie faktycznym przyjęta przez organy metoda szacowania nie naruszyła art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżyła Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 184 w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) dalej: P.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 k.k.s. oraz art. 146 § 1 k.k.s. i art. 148 k.k.s. poprzez naruszenie zasady legalizmu i praworządności, w ten sposób, że Sąd nie wziął pod uwagę faktu, że wyrok Sądu Rejonowego w B. 10 sierpnia 2010 r. wydany został na podstawie art. 17 k.k.s. w warunkach określonych w art. 145 k.k.s. oraz art. 146 § 1 k.k.s., z których to przepisów wynika, że dobrowolne poddanie się odpowiedzialności jest uwarunkowane od uiszczenia należności publicznoprawnej objętej postępowaniem, która została w prawidłowy sposób ustalona w toku postępowania przygotowawczego i jest wymagalna. Wobec materialnoprawnej przesłanki dobrowolnego poddania się odpowiedzialności w warunkach art. 145 i n. k.k.s. uzależniającej skorzystanie przez organ, podatnika i Sąd od ustalenia i wpłacenia należności podatkowej, ponowne prowadzenie postępowania podatkowego w celu ustalenia prawidłowej należności jest niemożliwe,

- art. 184 w związku z art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 11 P.p.s.a. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. polegające na przyjęciu, że organy podatkowe są związane wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z dnia 10 sierpnia 2010 r., podczas gdy stosownie do uregulowań wynikających z art. 11 P.p.s.a. wynika, że sąd jest związany ustaleniami wydanego w postępowaniu tylko karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa. Wyrokowi zaś wydanemu na podstawie art. 17 k.k.s. nie sposób przypisać przymiotu wyroku skazującego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 11 P.p.s.a. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. polegające na przyjęciu, że organy podatkowe są związane wyrokiem Sądu Rejonowego w Bochni z dnia 10 sierpnia 2010 r. poprzez:

a) niewzięcie pod uwagę materialnoprawnych przesłanek wydania wyroku wynikających z art. 145 i art. 146 k.k.s. i pominięcie faktu, że na etapie postępowania przygotowawczego została prawidłowo ustalona wysokość należności publicznoprawnych podlegających uiszczeniu przez podatnika, a co za tym idzie w tej samej sprawie nie powinno być ponownie prowadzone postępowania, gdyż prawomocny wyrok kończący postępowanie w sprawie,

b) przyjęcie, że wszystkie wystawione w 2007 r. przez skarżącego faktury były nierzetelne pomimo, że wyrok został wydany w oparciu o art. 6 § 2 k.k.s. uznającego skarżącego winnym popełnienia przestępstwa w warunkach czynu ciągłego wskazuje jedynie na 66 bliżej nieokreślonych faktur wystawionych w latach 2005 do 2008 r. oraz nieuwzględnieniu przez Sąd, że wyrok wydany został w oparciu o art. 17 § 1 k.k.s. w ramach czynu ciągłego polegającego na wystawieniu w latach 2005 do 2008 r. 66 nierzetelnych faktur zaniżając obrót na kwotę co najmniej 390.600 zł,

- art. 134 § 1 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a tym samym naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP, zasady czynnego udziału strony w każdym postępowaniu, nie uwzględniono żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych do protokołu kontroli świadków, a strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych z udziałem tych świadków, co przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy, nieuwzględnienie znajdujących się w aktach dokumentów, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, na skutek których to uchybień błędnie ustalono stan faktyczny sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 23 § 4 w związku z art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na bezkrytycznym zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych odnośnie oszacowania podstawy opodatkowania i przyjęcie, że określona podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej, przy nieuwzględnieniu posiadanej dokumentacji i zeznań świadków, bez dostatecznego uzasadnienia stanowiska dotyczącego wyboru metody szacowania katalogu metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zastosowanie innej metody szacunku od wymienionej w Ordynacji podatkowej jest wyjątkiem i wymaga wykazania szczególnego charakteru sprawy.

Naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej w związku z art. 72 i art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 ust. 4 w związku z art. 2 pkt 27b oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 72, art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE.

Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszych zarzutach skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, argumentacja skarżącego została ukierunkowana na wykazanie naruszenia licznych przepisów prawa w toczącym się wobec niego – i zakończonym prawomocnym wyrokiem - postępowaniu karnym skarbowym, w tym brak tożsamości ustaleń tego postępowania z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego. W tym zakresie zawsze powtarza się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 11 P.p.s.a. Uzasadniając powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej argumentował po pierwsze, że adresatem normy zawartej w tym przepisie jest sąd i nie jest dopuszczalne rozszerzanie kręgu jego adresatów również na organy podatkowe. Po drugie, zwrócił uwagę na zakres przedmiotowy związania zapadłym wyrokiem sprawie II Ks 6/10, wskazując, że orzeczenie to obejmuje w sumie 66 faktur wydanych w latach 2005-2008 zaś organy w oparciu o ustalenia zawarte w tym wyroku zakwestionowały również inne faktury. Ponadto zarzucił, że wyrok zapadł w ramach postępowania karnego, w czasie którego skarżący nie przyznał się do winy, stąd też wyrok taki nie mógł wiązać sądu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie wskazane wyżej argumenty skarżącego uznać należy za niezasadne. Należy bowiem wskazać, że kwestia sposobu prowadzenia postępowania przygotowawczego jak i postępowania przed Sądem Rejonowym w B. zakończonego wydaniem prawomocnego wyroku z dnia 10 sierpnia 2010 r. sygn. akt II Ks 6/10 nie stanowi przedmiotu niniejszej sprawy. Postępowanie prowadzone w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz postępowanie podatkowe mimo, iż dotyczą tej samego podmiotu tj. skarżącego mają charakter odrębny i autonomiczny.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem okoliczność, iż w sprawie podatkowej toczy się równolegle postępowanie karnoskarbowe nie posiada decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia pierwszej z tych spraw. Decyzja organu podatkowego ma bowiem w pełni suwerenny charakter. W zakresie dotyczącym ustaleń faktycznych (np. ilości nierzetelnych faktur) organ podatkowy nie jest związany oceną dowodów przeprowadzoną w innym postępowaniu, ponieważ formułuje własne oceny i wnioski, również co do dowodów które nie zostały przez niego przeprowadzone bezpośrednio. Wynika to z odrębności postępowania karnego skarbowego i podatkowego, jak również różnicy celów, którym mają one służyć. Celem pierwszego z nich jest ustalenie czy zaistniał czyn zabroniony mający postać przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, a następnie wykrycie jego sprawcy i pociągnięcie do wyrównania uszczerbku finansowego wobec Skarbu Państwa spowodowanego tym czynem (art. 114 § 1 k.k.s.). Natomiast celem postępowania podatkowego jest ustalenie należności podatkowej w prawidłowej wysokości. Z tego względu za bezzasadny należy uznać podniesiony przez skarżącego zarzut, że Urząd Kontroli Skarbowej inaczej ocenił te same dowody zebrane dla potrzeb postępowania karnego skarbowego, a inaczej w postępowaniu kontrolnym, nie dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia co do pozostałych faktur wystawionych w latach 2005 - 2008 ani nie ustalił, które spośród nierzetelnych faktur wskazanych w treści przedmiotowego wyroku dotyczą 2007 r.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z tezą wysuniętą przez skarżącego, że w przypadku, gdy na etapie postępowania przygotowawczego ustalono kwotę należności publicznoprawnych podlegających uiszczeniu przez skarżącego, to w tej samej sprawie nie powinno być ponownie prowadzone postępowanie, zwłaszcza że prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w B. zakończył postępowanie w sprawie. Bowiem zgodnie z art. 17 k.k.s., sąd może udzielić zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, jeżeli uiszczono w całości wymagalną należność publicznoprawną, o ile nastąpiło uszczuplenie tej należności w związku z przestępstwem skarbowym lub wykroczeniem skarbowym. Jednak należy wziąć pod uwagę, że tak sformułowany warunek, nie oznacza, że w późniejszym czasie nie mogą się pojawić dodatkowe należności, wcześniej nie ustalone, które sprawca również będzie zobowiązany uregulować (por. Skowronek Grzegorz, Dobrowolne poddanie się odpowiedzialności na gruncie Kodeksu karnego skarbowego, Prokuratura i Prawo, 2005 nr 3 s.155). Podkreślić również należy, że wniosek o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, sprawca przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego może zgłosić w postępowaniu prowadzonym przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, zanim jeszcze wniesiono akt oskarżenia (art. 142 § 1 k.k.s.) Na tak wczesnym etapie postępowania negocjacyjnego trudne jest określenie należności publicznoprawnej, co do której występuje faktyczne uszczuplenie.

Zresztą w treści samego wyroku, Sąd Rejonowy w B. wskazując kwotę uszczuplenia, dodał, że jest to "co najmniej" 390.600 zł. Oznacza to, że już wówczas brał pod uwagę możliwość, iż ostatecznie kwota uszczuplenia może być znacznie wyższa i może dotyczyć znacznie większej ilości faktur, niż określone w nim co najmniej 66 faktur.

Skoro więc organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym, na podstawie którego ustaliły, iż znacznie większa ilość faktur wystawionych w latach 2005-2008 było nierzetelnych, to nawet nie mogły inaczej postąpić niż właśnie określić zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe we właściwych kwotach po dokonaniu weryfikacji nieprawidłowo zadeklarowanych przez skarżącego obrotów. Czym innym jest bowiem procedura karna, a czym innym procedura podatkowa lub sądowoadministracyjna. Fakt, iż ze względów wyłącznie procesowych (konstrukcja czynu ciągłego) skarżący nie mógł odpowiadać w postępowaniu karnym skarbowym za inne nierzetelne faktury wystawione w spornym okresie nie ma związku z możliwością określenia podstawy opodatkowania w postępowaniu podatkowym. Podkreślić należy, że - jak wyżej wskazano - postępowania te, choć dotyczą tożsamego stanu faktycznego, w żadnym razie nie są prowadzone w tej samej sprawie. Zatem trafnie Sąd I instancji stwierdził, że sentencja wyroku wydanego przez Sąd Rejonowy w B. wręcz wskazuje, że sąd karny nie musiał badać i skazać skarżącego za wszystkie przypadki wystawienia faktur nie odzwierciedlających faktycznej ceny sprzedaży, zwłaszcza, że w treści wyroku nie zostały opisane konkretne zakwestionowane faktury, nie zostało również wyszczególnione jaka ilość nierzetelnych faktur wystawiona została w konkretnym roku.

Zatem zasadnym było przyjęcie w postępowaniu karnoskarbowym, że w okresie od lutego 2005 r. do czerwca 2008 r. skarżący wystawiał nierzetelne faktury i że było ich co najmniej 66 sztuk. Należy więc podzielić pogląd Sądu I instancji, że właśnie w takim zakresie wiąże orzeczenie sądu karnego. Nie oznacza to oczywiście, że nie można przyjąć w postępowaniu podatkowym, że organy miały pełne prawo do postawienia tezy, że w samym 2007 r. skarżący wystawił 51 nierzetelnych faktur, a ustalenie to nie koliduje z treścią wyroku skazującego wydanego przez Sąd Rejonowy w B.

Dla wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych nieistotne jest bowiem to czy skarżący odpowiada karnie za naruszenie przepisów Kodeksu karnego skarbowego. Przedmiotem postępowania podatkowego nie jest ustalenie faktu popełnienia przez skarżącego przestępstwa, okoliczności tego czynu lub ustalenie winy. Bowiem wynik postępowania karnego nie przesądza w szczególności o braku odpowiedzialności za zaniżenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Ze względu na powyższe nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, iż z uwagi na to, że wyrok Sądu Rejonowego w B. sygn. akt II Ks 6/10 rozstrzyga o wszystkich fakturach VAT-marża wystawionych przez niego z tytułu sprzedaży samochodów w związku z działalnością firmy "I." to żaden organ nie może postawić już mu zarzutu, że w powyższym okresie wystawił jeszcze jakąś inną nierzetelną fakturę VAT ze względu na powagę rzeczy osądzonej. Podobnie za chybione należy uznać twierdzenie skarżącego, iż błędne i sprzeczne z zasadą in dubio pro reo oraz konstrukcją czynu ciągłego jest stanowisko WSA, iż sformułowanie "co najmniej" zawarte w sentencji wyroku sygn. akt II K 6/10 oznacza, że w okresie 2005 - 2008 mogło być wystawionych więcej nierzetelnych faktur.

Nadto trzeba podkreślić, iż rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach podatkowych zostały oparte na ustaleniach przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie kompletnego i spójnego materiału dowodowego, a nie jedynie - jak zdaje się sugerować skarżący - na treści wyroku Sądu Rejonowego w B. sygn. akt II Ks 6/10. Nie były więc one efektem wydanego wyroku karnego, lecz stanowiły wynik odrębnie prowadzonego postępowania podatkowego. Odwoływanie się przez organy podatkowe oraz przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku do wyroku karnego miało więc na celu jedynie wykazanie, że rozstrzygnięcia te są zgodne odnośnie faktu uznania wystawianych przez skarżącego faktur jako nierzetelne.

Trzeba też zauważyć, iż treść sentencji powyższego wyroku Sądu Rejonowego w Bochni wskazuje, że został on wydany w oparciu o instytucję procesową uregulowaną art. 17 - 18 k.k.s. w warunkach dobrowolnego poddania się odpowiedzialności, ale podkreślenia zarazem wymaga, że tryb ten może mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy wina sprawcy i okoliczności popełnienia czynu zabronionego nie budzą wątpliwości (art. 17 § 1 k.k.s.). Wina zatem jest niezbędnym, konstytutywnym składnikiem nie tylko przestępstwa czy wykroczenia skarbowego, ale też wymiaru ponoszonej odpowiedzialności.

Poza tym nie można podzielić zarzutu skarżącego, że wyrok Sądu Rejonowego w B. (obejmujący lata 2005 - 2008) wydany wobec niego w trybie dobrowolnego poddania się odpowiedzialności nie jest wyrokiem skazującym.

Na wstępie warto przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie i w doktrynie zgodnie przyjmuje się, że przepis ten zakazuje podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptować ustalenia zgodne z ustaleniami wyroku skazującego. Wprowadzenie do postępowania sądowoadministracyjnego zasady wyrażonej w art. 11 P.p.s.a. sprawia, że adresatami tej zasady stają się także pośrednio organy administracji, które w kontrolowanej przez sąd sprawie czyniły ustalenia faktyczne. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 września 2009 r., II FSK 560/08, w którym wskazał, że: "związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego w oparciu o normy art. 11 P.p.s.a. oznacza, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe, które w toku prowadzonego przez siebie postępowania prowadziły postępowanie dowodowe".

W orzecznictwie prezentowane jest również stanowisko, zgodnie z którym powyższy pogląd należy odnieść do traktowanego na równi z wyrokiem skazującym, prawomocnym wyrokiem zezwalającym na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Zauważa się bowiem, że zezwolenie sądu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności jest szczególną formą odpowiedzialności karnej. Jest środkiem karnym, zastępującym wymierzenie kary, równoznacznym z przypisaniem odpowiedzialności karnej skarbowej konkretnej osobie, za czyn stanowiący wykroczenie lub przestępstwo skarbowe, określone w części szczególnej kodeksu karnego skarbowego. Dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, będące środkiem karnym, równocześnie wiąże się z dolegliwością majątkową dla sprawcy, formalnie kwalifikowaną jako środek karny. Zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności następuje w formie wyroku wydanego na podstawie art. 148 § 5 k.k.s. w związku z art. 145 § 3 k.k.s. i może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wina sprawcy i okoliczności popełnienia czynu zabronionego nie budzą wątpliwości. Wyrokiem zezwalającym sąd orzeka tytułem kary grzywny kwotę uiszczoną już przez sprawcę po uzgodnieniu z organem finansowym oraz przepadek przedmiotów w granicach, w jakich sprawca wyraził uprzednio zgodę (art. 18 § 1). Wprawdzie wyrok zezwalający nie podlega wpisowi do Krajowego Rejestru Karnego, jak wyroki skazujące (§ 2) a uiszczenie grzywny w ramach dobrowolnego poddania się odpowiedzialności nie stanowi przesłanki do szczególnej recydywy karnej skarbowej z art. 37 § 1 pkt 4 (§ 3), to jednak wywołuje on pozostałe skutki wyroku skazującego.

Jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie, za zrównaniem, z punktu widzenia art. 11 P.p.s.a., skutków prawomocnego wyroku zezwalającego na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności ze skutkami prawomocnego wyroku skazującego, przemawiają także przesłanki i okoliczności, w których może dojść do wydania wyroku zezwalającego na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że sąd może udzielić zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, jeżeli wina sprawcy i okoliczności popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego nie budzą wątpliwości, a jednocześnie: 1) uiszczono w całości wymagalną należność publicznoprawną, jeżeli w związku z przestępstwem lub wykroczeniem skarbowym nastąpiło uszczuplenie tej należności; 2) sprawca uiścił kwotę odpowiadającą co najmniej najniższej karze grzywny grożącej za dany czyn zabroniony; 3) sprawca wyraził zgodę na przepadek przedmiotów co najmniej w takim zakresie, w jakim ten przepadek jest obowiązkowy, a w razie niemożności złożenia tych przedmiotów - uiścił ich równowartość pieniężną; 4) uiszczono co najmniej zryczałtowaną równowartość kosztów postępowania (art. 17 § 1 k.k.s.). Sąd, udzielając zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, orzeka tytułem kary grzywny kwotę uiszczoną przez sprawcę oraz przepadek przedmiotów tylko w takich granicach, w jakich sprawca wyraził na to zgodę, a w razie niemożności ich złożenia - uiścił równowartość pieniężną (art. 18 § 1 k.k.s.). Ponadto, zgodnie z art. 148 § 5 k.k.s., sąd, uwzględniając wniosek, orzeka wyrokiem. Prawomocny wyrok zezwalający na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności kończy postępowanie w sprawie (wyroki NSA z dnia: 29 listopada 2012 r., I FSK 2142/11 i 24 września 2013 r. I FSK 1287/12).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zasadnie Sąd I instancji przyjął, że w świetle art. 11 P.p.s.a. nie ma znaczenia podkreślany przez skarżącego fakt, że wyrok wobec niego został wydany w trybie dobrowolnego poddania się odpowiedzialności.

Wreszcie należy zauważyć, iż art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej, zaś z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, wynika, że kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Takiej kontroli - a więc zgodnie z tymi przepisami - dokonał właśnie Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Faktem jest, że nie uchylił zaskarżonych decyzji organów podatkowych lecz nie oznacza to w żadnym razie, że naruszył w ten sposób wskazane wyżej przepisy bądź art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., stanowiący, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do analizy kolejnego zarzutu dotyczącego naruszenia procedury, a mianowicie naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw.z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 181 § 1 , art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ), a tym samym naruszenia art. 2 Konstytucji RP, należy uznać że i ten zarzut skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem skarżącego w sprawie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania ponieważ nie uwzględniono jego żądań dotyczących przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych do protokołu kontroli świadków, a skarżący nie miał możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych z udziałem tych świadków (do akt sprawy jedynie włączono protokoły przesłuchań świadków z postępowań karnych skarbowych), nie uwzględniono znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, na skutek których to uchybień błędnie ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik.

Skarżący twierdzi, iż ocena materiału dowodowego była dowolna oraz wybiórcza i zmierzała do potwierdzenia założonej przez kontrolujących tezy.

Przechodząc do rozpatrzenia powyższych zarzutów, należy stwierdzić, że stanowią one w większości powielenie zarzutów zawartych w skardze, a więc podnoszone przez skarżącego kwestie były zatem przedmiotem rozstrzygania przez Sąd I instancji, który nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniu organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie i z uwagi na ich obszerne uzasadnienie w zaskarżonym wyroku nie widzi już konieczności powtarzania jego argumentacji, tym bardziej, że częściowo pokrywają się z kolejnym zarzutem skargi kasacyjnej.

Natomiast odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia przez Sąd I instancji oraz organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów należy stwierdzić, że ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie nie nosi znamion dowolności i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Została ona przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Należy bowiem zauważyć, iż w sprawie zgromadzony został obszerny i spójny materiał dowodowy na okoliczność przeprowadzonych przez skarżącego transakcji sprzedaży w postaci zeznań 89 świadków. Ponadto w toku prowadzonego postępowania kontrolnego skarżący został przesłuchany w charakterze strony. Zebrano również faktury dokumentujące transakcje sprzedaży samochodów oraz zwrócono uwagę na fakt posiadania przez każdy z zarejestrowanych przez skarżącego pojazdów aktualnych badań technicznych. W celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy organy podatkowe zgromadziły także umowy kupna - sprzedaży dotyczące dalszej sprzedaży samochodów nabytych od skarżącego dostarczone przez niektórych z nabywców, a także pokwitowanie pobrania przez niego zadatku na poczet sprzedaży samochodu. Organy te dokonały również analizy każdej przeprowadzonej przez skarżącego w 2007 r. transakcji pod kątem jej zyskowności, a także porównania cen zawartych na wystawionych przez niego w tym okresie fakturach VAT-marża z cenami opublikowanymi w katalogach.

Trzeba przyjąć, że poszczególne dowody zostały ocenione z uwzględnieniem pozostałych dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych, a także zarzutów i twierdzeń skarżącego dotyczących tych dowodów. Ponadto należy zauważyć, iż organy podatkowe w uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć obszernie wyjaśniły jakim dowodom odmówiły wiarygodności i z jakich przyczyn, a także wskazały dowody, którym dały wiarę.

Powyższe oznacza, że - wbrew zarzutom skarżącego - rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały oparte na rzetelnie przeprowadzonych dowodach, a sposób prowadzenia postępowania przez kontrolujących nie był ukierunkowany na wykazanie zaniżenia przez skarżącego obrotów z tytułu sprzedaży samochodów. Ustalenia w tym przedmiocie - jak wskazano powyżej - są spójne, logiczne i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Należy również podkreślić, że - wbrew twierdzeniom skarżącego - organy podatkowe każdą z przeprowadzonych przez niego transakcji oceniły indywidualnie, biorąc pod uwagę cały odnoszący się do niej materiał dowodowy

Natomiast okoliczność, iż dokonane w ten sposób ustalenia dotyczące stanu faktycznego oraz jego ocena pod kątem przepisów prawa podatkowego są odmienne od oczekiwanych przez skarżącego nie uzasadnia twierdzeń o wyciągnięciu błędnych wniosków przez organy czy Sąd I instancji.

Także zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 w zw. z art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegający – jego zdaniem - na bezkrytycznym zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych w kwestii oszacowania podstawy opodatkowania i przyjęcie, że jest ona zbliżona do rzeczywistej, przy nieuwzględnieniu posiadanej dokumentacji i zeznań świadków jest bezzasadny. Zdaniem skarżącego Sąd i organy podatkowe nie uzasadniły dostatecznie wyboru metody szacowania spoza katalogu metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i przyjęły za podstawę ceny zawarte w katalogach, natomiast zastosowanie innej metody niż wymienione w Ordynacji podatkowej jest wyjątkiem i wymaga wykazania szczególnego charakteru sprawy. Z tego względu błędne jest stanowisko Sądu I instancji, że podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej. Skarżący twierdzi też, że organ nie wyjaśnił też z jakiego powodu nie przyjął opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego bezspornej z punktu widzenia zarówno organu jak i podatnika.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że również ten zarzut stanowi powielenie zarzutu podniesionego w skardze na decyzje organu odwoławczego, do którego Sąd I instancji szeroko się ustosunkował. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe w pierwszym rzędzie podjęły próbę oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie ze wskazanym art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Jednakże metody szacowania wymienione w tym przepisie nie mogły być zastosowane w niniejszej sprawie, a zatem organy dokonały szacowania w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej , który stanowi, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod o których mowa w § 3 tego artykułu organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Należy zauważyć, iż w wydanych w sprawie decyzjach organy podatkowe uzasadniły wyczerpująco przesłanki, którymi kierowały się dokonując szacowania podstawy opodatkowania. Co więcej, zastosowały najkorzystniejsze dla skarżącego rozwiązanie w postaci przyjęcia najniższych wartości poszczególnych samochodów, a w przypadku kiedy katalog nie zawierał stosownych informacji - odstąpiono od szacowania.

Tym bardziej nie można zatem zgodzić się z zawartym w skardze zarzutem, iż błędne jest stanowisko Sądu I instancji, że ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej. Trzeba zauważyć, że z samej istoty ustalania podstawy opodatkowania w tym trybie wynika, że żadna z metod szacowania nie prowadzi do ustalenia rzeczywiście występującej podstawy opodatkowania, lecz celem jej zastosowania jest wykazanie podstawy opodatkowania w możliwie jak najbardziej przybliżonej wysokości do stanu rzeczywistego. Sam fakt zastosowania szacowania wynikał z ustalonej w toku postępowania kontrolnego nierzetelności prowadzonej przez skarżącego ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Nadto nie bez znaczenia jest też fakt, że większość nabywców którzy stwierdzili, że zapłacili cenę wyższą niż wskazana na fakturach VAT-marża wystawionych przez skarżącego, zeznało cenę zbliżoną lub wyższą niż wartość rynkowa samochodów ustaloną w oparciu o katalog. Ta okoliczność potwierdza zatem zasadność zastosowania przedmiotowego katalogu w niniejszej sprawie. Przedstawione stanowisko jest uzasadnione wobec nieprzedłożenia przez skarżącego jakichkolwiek dowodów czy też nieudzielenia wiarygodnych wyjaśnień uzasadniających zastosowanie zaniżonych w stosunku do ich wartości rynkowej cen sprzedaży samochodów.

Reasumując za zasadne należało uznać stanowisko Sądu I instancji odnośnie przyjętej przez organy metody szacowania oraz argumentacji uzasadniającej wybór tej metody. Poza sporem jest to, że przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania, wobec pominięcia jako dowodu ksiąg podatkowych, organ podatkowy sam wybiera metody szacowania. Inaczej mówiąc, wybór metody oszacowania stanowi uprawnienie organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Strona natomiast kwestionuje to, że organy zastosowały ceny rynkowe wynikające z katalogów, a nie wynikające z innych źródeł czy wartości zaproponowanych przez biegłego. Z powyższym argumentem strony trudno jest jednak polemizować. Skoro do organu podatkowego należy wybór metody szacowania, to nie mogą zostać uwzględnione zarzuty skarżącego, że organy celne w postępowaniu o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego określały wartość rynkową pojazdu w oparciu o inny katalog (E.). O tym, że była to metoda służąca ustaleniu stanu rzeczywistego świadczyło m.in. to, że wartości sprzedaży samochodów wynikające z zeznań świadków, którzy podali ceny wyższe niż figurujące na fakturach VAT-marża w przeważającej większości przypadków nie odbiegały od wartości rynkowych określonych w katalogu I. Na marginesie można zaznaczyć, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, organy przyjęły najkorzystniejszą dla skarżącego wartość rynkową sprzedaży samochodów, tj. cenę najniższą wskazaną w katalogu, uwzględniając tym samym oświadczenia o rzekomym złym stanie technicznym samochodów wykazanym na fakturach lub wynikającym z zeznań świadków. A zatem trudno jest mówić o naruszeniu treści art. 23 § 4 w zw. z art. 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej .

W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazuje, że organy podatkowe nie mogły dokonać oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, gdyż przepis prawa krajowego jest sprzeczny z art. 11 VI Dyrektywy. W jego ocenie, w systemie podatku od wartości dodanej – brak jest przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy.

Skarżący zatem powiela zarzut niedopuszczalności dokonywania oszacowania obrotu z tytułu podatku VAT stosownie do uregulowań art. 23 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak zgodności krajowych unormowań w tej kwestii z dyrektywami Unii Europejskiej w 2007 r. Jego zdaniem w okresie tym, za który nastąpiło ustalenie podstawy opodatkowania w sprawie brak jest przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego tak jak czyni to art. 23 Ordynacji podatkowej, a zatem z tego względu zachodzi sprzeczność pomiędzy powyższymi przepisami.

Odpowiadając ponownie na ten zarzut, należy zauważyć, iż przepisy VI Dyrektywy (jak również obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 06.11.2006 r.) rzeczywiście nie posługują się pojęciem szacowania podstawy opodatkowania przy ustaleniu wspólnych zasad dotyczących podstawy opodatkowania zharmonizowanego VAT. Dyrektywa VAT nie reguluje też w sposób wyczerpujący uprawnień krajowych organów podatkowych w kwestii kontroli, korekty oraz sankcjonowania naruszeń przepisów podatkowych, pozostawiając te kwestie, co do zasady, ustawodawcy krajowemu. Należy natomiast podkreślić, iż Dyrektywa nie zawiera zakazu ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Podstawową zasadą, przyjętą w przepisach tego aktu jest uznanie za podstawę opodatkowania rzeczywistej wartości transakcji podlegającej opodatkowaniu (art. 11 A ust. 1 pkt a VI Dyrektywy). Dyrektywa definiuje co jest podstawą opodatkowania (art. 72), lecz nie wskazuje na sposób ustalania (potwierdzenia) tej podstawy. Natomiast zgodnie z polskim porządkiem prawnym zastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia nierzetelności ewidencji podatkowych jest przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa. Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób stwierdzić, że na gruncie niniejszej sprawy niedopuszczalne było dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania.

Należy przy tym zauważyć, iż szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w praktyce oznacza określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (tak: wyrok NSA z 15 września 2010 r., II FSK 666/09). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą praktyka taka jest dopuszczalna i nie wynika z uchybień organów podatkowych. Bowiem brak możliwości odtworzenia faktycznej podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie został spowodowany nierzetelnym prowadzeniem przez skarżącego ksiąg podatkowych. Z tego względu organy te ustaliły podstawę opodatkowania na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z uwzględnieniem wiarygodnych i przekonywujących kryteriów i danych, nie zaś na podstawie powyższych ksiąg podatkowych, którym tych cech zasadnie odmówiły. Powyższe potwierdził także sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Co więcej, taki pogląd, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i jej europejski wzorzec wynikający z Dyrektywy Rady 112/2006/WE (a wcześniej z VI Dyrektywy) nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tegoż podatku stał się dominujący w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 22 lipca 2010 r., I FSK 1138/09; 24 sierpnia 2010 r., I FSK 1293/09; 15 października 2010 r., I FSK 1750/09; z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 454/11).

W wyrokach tych stwierdzono, z czym należy się zgodzić, że regulacje zawarte w art. 23 Ordynacji podatkowej uprawniają organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej odtwarza rzeczywistą wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami.

Skoro więc organ w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez skarżącego i niezadeklarowanych przez niego w rozliczeniach podatkowych, to nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zarzutu dotyczącego sądowej kontroli metody do oszacowania podstawy opodatkowania należy zwrócić uwagę, że podatnik nie kwestionuje konieczności przeprowadzenia oszacowania podstawy opodatkowania.

W myśl art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Słusznie w niniejszej sprawie stwierdził Sąd I instancji, że w przypadku przedsiębiorców sprzedających w Polsce używane samochody sprowadzane w tym celu do kraju, szacowanie ceny każdego z samochodów przy wykorzystaniu informacji zawartych w katalogach firm zawodowo gromadzących i udostępniających informacje o cenach rynkowych tego typu samochodów, umożliwia organom określenie takich cen w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Taka metoda uwzględnia bowiem tak indywidualne cechy każdego z samochodów jak: marka, stopień zużycia, rok produkcji, wyposażenie dodatkowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji słusznie uznał, że organy przekonywująco wskazywały dlaczego w przypadku skarżącego niemożliwe było zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej ze względu na brak realnych danych, który uniemożliwiał zastosowanie każdej z tych metod.

Trzeba dodać, że przy ustalaniu podstaw opodatkowania organy podatkowe powinny dążyć do odtworzenia rzeczywistego stanu faktycznego z punktu widzenia podatkowego. Nie zawsze jednak zebranie materiału, zwłaszcza gdy od daty zdarzenia do wszczęcia postępowania minęło kilka lat, gdy w ewidencji występują braki, gdy zeznania środków są ogólnikowe, sprzeczne – pozwalają na odtworzenie zdarzeń i działań gospodarczych mających wpływ na opodatkowanie.

Ustawodawca nie wskazał, że oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie powinno być oparte w miarą realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Tym samym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Zaznaczyć należy, że ryzyko, które wiąże się operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych.

Końcowo należy wskazać, że w świetle omawianych przepisów kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowanie w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu.

Skoro, w ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej oceny, którą to ocenę podtrzymuje Sąd odwoławczy, to nie można uznać, aby zarzut podatnika naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. był uzasadniony.

Wreszcie skarżący zauważa też że w niniejszej sprawie Sąd I instancji i organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania ponieważ przepisy Dyrektywy 2006/112, z którymi ściśle korelują unormowania zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług wskazują, iż wartość wynagrodzenia będąca podstawą opodatkowania nie może być określona w oparciu o kryteria obiektywne w oderwaniu od kwoty wynagrodzenia rzeczywiście podatnikowi należnej z tytułu dokonania dostawy. Tym samym może ona zostać zakwestionowana tylko w wyjątkowych przypadkach.

Powyższy zarzut także nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż skarżący zaniżał podstawę opodatkowania poprzez przyjęcie do jej obliczenia zaniżonej w stosunku do rzeczywiście otrzymanej od nabywców ceny sprzedaży samochodów używanych. Z tego względu organy te dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o ceny rynkowe poszczególnych pojazdów używanych, co - jak wspomniano wyżej - dopuszcza Dyrektywa. Tym samym w sprawie nie naruszono przepisu art. 120 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 27 b oraz 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 11 A ust. 1 lit. a oraz ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG.

Także w ocenie Sądu I instancji, którą podziela sąd Odwoławczy niezasadne były przytoczone przez skarżącego argumenty dotyczące naruszenia przepisów unijnych. Sąd ten trafnie stwierdził bowiem że podstawą opodatkowania może być wartość rynkowa przedmiotu dostawy wtedy gdy przepis prawa materialnego tak stanowi. W rozstrzyganej sprawie organy nigdy nie twierdziły, że zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa samochodów (...)Organy określiły wartość ww. "kwoty, którą ma zapłacić nabywca towaru" w drodze oszacowania czyli wykorzystując przepis natury procesowej, gdyż dane podawane przez skarżącego były nierzetelne, a więc niezgodne z rzeczywistością. Art. 23 Ordynacji podatkowej określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Stanowi on więc element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. II FSK 1040/09). Zdaniem organów nabywcy samochodów płacili ceny rynkowe. Zastosowana metoda ustalenia rzeczywistej kwoty jaką zapłacili nabywcy samochodów (której mechanizm polega zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej na zmierzaniu do " określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania") nie zmieniała jednak samej zasady określania podstawy opodatkowania, Sąd nie dostrzegł więc zarzucanego w skardze naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 A ust. 1 lit. a, ust. 6 VI Dyrektywy, a także naruszenia art. 120 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 27b oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 11 A ust. 1 lit. a, ust. 6 VI Dyrektywy. (...) Reasumując Sąd ten słusznie stwierdził, że szacowanie postawy opodatkowania w podatku od towarów i usług nie stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym.

Ubocznie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w zbliżonym, a nawet wręcz tożsamym stanie faktycznym i prawnym wyrokami z dnia: 24 września 2013 r. I FSK 1287/12 oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Sądu I instancji oddalającego skargę na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oraz z 13 czerwca 2014 r. II FSK 93/14 oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Sądu I instancji oddalającego skargę na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i 2007r.

Wobec braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącego.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).