Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1038/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146  par. 1,  art. 200,  art. 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Grzegorz Granieczny (spr.), Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w Ż. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1)uchyla zaskarżoną interpretację, 2)zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł. ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B. wpłynął wniosek A SA z siedzibą w Z. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 200 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm. zwanej dalej "updop") wydatków ponoszonych przez podatnika m. in. na:

1) organizowane w lokalach prowadzonych przez osoby trzecie spotkania z obecnymi i przyszłymi kontrahentami,

2) zapewnienie noclegu dla kontrahentów uczestniczących w spotkaniach biznesowych organizowanych dla dotychczasowych kontrahentów i potencjalnych kontrahentów.

Odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wyżej wymienionych wydatków, Wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny, który odnosi się również do zdarzenia przyszłego. A SA (zwanej dalej również zamiennie: Wnioskodawczynią, Spółką lub Skarżącą) jest wiodącym producentem piwa w Polsce. Odbiorcami jej produktów są podmioty z terenu całej Polski, a także podmioty zagraniczne. W zakresie prowadzonej działalności, ukierunkowanej na maksymalizację zysku, Spółka zarówno utrzymuje kontakty handlowe z wieloma podmiotami, które posiadają status kontrahenta Spółki, jak również inicjuje kontakty z potencjalnymi nowymi klientami, m. in. aranżując indywidualne spotkania z ich przedstawicielami. Przedmiotowe indywidualne spotkania (zarówno z dotychczasowymi jak i z potencjalnymi kontrahentami) mają charakter biznesowy. W trakcie tych spotkań omawiane są kwestie dotyczące współpracy Spółki z danym kontrahentem (np. aktualna oferta handlowa, indywidualne warunki współpracy, szczegółowe postanowienia umów zawieranych z kontrahentami itp.) Tego rodzaju spotkania z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami odbywają się w siedzibie Spółki albo w lokalu prowadzonym przez osoby trzecie, np. w restauracji.

W przypadku, gdy indywidualne spotkanie z kontrahentem albo potencjalnym kontrahentem ma miejsce w siedzibie Spółki, osobom przybywającym na spotkanie proponowany jest poczęstunek w postaci zwyczajowo przyjętej w stosunkach biznesowych, tj. słodyczy lub innych przekąsek oraz napojów takich jak woda, kawa, herbata, sok czy napój bezalkoholowy lub też "lunch". Jeżeli indywidualne spotkanie odbywa się w lokalu zewnętrznym, przedstawiciel Spółki, jako zapraszający danego kontrahenta lub potencjalnego kontrahenta do restauracji, pokrywa wydatki związane z konsumpcją podczas tego spotkania.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że konieczność spotkań poza jej siedzibą (np. w restauracji) może wynikać z faktu, iż powierzchnie biurowo-konferencyjne, jakimi dysponuje albo są na moment danego spotkania w całości zajęte albo też uwagi na swoje parametry nie są odpowiednie do tego typu spotkań. Ponadto wielkość i wartość konsumpcji w lokalach prowadzonych przez osoby trzecie (w restauracjach) nie wykracza poza zwyczajowo przyjęte normy. Posiłki, co do zasady, zamawiane są z aktualnej karty dań restauracji.

Ponadto, może niekiedy wystąpić sytuacja, w której Spółka pokrywa kontrahentom lub potencjalnym kontrahentom koszty noclegu. Jest to spowodowane okolicznością, że rozmowy biznesowe prowadzone przez Spółkę z jej kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami są niekiedy bardzo czasochłonne i skomplikowane. Niektórzy z kontrahentów lub potencjalnych kontrahentów Spółki posiadają siedzibę w innym miejscu niż Spółka (niejednokrotnie zagranicą). W takich przypadkach zachodzi konieczność zapewnienia noclegu osobom będącym kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami albo ich przedstawicielami.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka przedstawiła organowi interpretacyjnemu, następujące pytania:

1. Czy opisane zwyczajowe wydatki ponoszone na spotkania z obecnymi i przyszłymi kontrahentami w lokalu prowadzonym przez podmiot trzeci stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Czy wydatki poniesione na zapewnienie noclegu dla kontrahentów w związku z organizowanymi spotkaniami biznesowymi dla dotychczasowych klientów oraz potencjalnych klientów mogą być kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zgodnie z treścią wniosku Spółki objęte tym wnioskiem interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego dotyczyły zarówno zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawczyni zwyczajowe wydatki ponoszone na spotkania z obecnymi i przyszłymi kontrahentami w lokalu prowadzonym przez podmiot trzeci stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu updop. Przedmiotowe wydatki, ponoszone w związku z organizacją indywidualnych spotkań z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami Spółki, spełniają wszelkie przesłanki niezbędne w celu uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te są faktycznie ponoszone, mają charakter definitywny, pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, jak również są ponoszone w celu uzyskania przychodów oraz zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, a także są właściwie udokumentowane. Zdaniem Spółki istotna jest również okoliczność, że przedmiotowe wydatki nie zostały wskazane wart. 16 ust. 1 updop, stanowiącym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, w szczególności nie stanowią one wydatków na cele reprezentacji, o których mowa w mi. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Spółka twierdzi, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 updop nie wszystkie wydatki związane z kontaktami z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami mogą być uznane automatycznie za wydatki, które podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Powyższe prowadziłoby zdaniem Spółki do rozszerzenia katalogu wydatków wyłączanych z kosztów uzyskania przychodów. Natomiast wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji ma charakter wyjątku od ogólnej zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów. W konsekwencji, przepis art. 16 ust. l pkt 28 updop powinien być interpretowany ściśle. W ocenie Spółki kosztów uzyskania przychodów nie mogą stanowić jedynie te wydatki, które spełniają przesłanki zakwalifikowania do wydatków na reprezentację. Wymienienie wśród kosztów reprezentacji wydatków na nabycie usług gastronomicznych, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, ma charakter wyliczenia przykładowego.

Wnioskodawczyni podniosła, iż powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w praktyce sądów administracyjnych i powołała się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 157/08) oraz z dnia 21 stycznia 2009r. (sygn. akt: III SA/Wa 1601/08). Spólka podniosła, że w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. stwierdzono, iż wymienienie jako przykładowych wydatków na usługi gastronomiczne, zakupu żywności i napojów w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te nigdy nie będą kosztami. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Natomiast zgodnie z wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r. nie wszystkie działania podejmowane na zewnątrz, w kierunku potencjalnych klientów mogą być potraktowane jako reprezentacja, gdyż w tak określonych działaniach mieszczą się również inne przedsięwzięcia z zakresu marketingu, reklamy, promocji itd. Konieczne jest tu, aby głównym celem takiego działania było zaprezentowanie podmiotu - jego wystawności, okazałości, wysokiego standardu.

Spółka podniosła również, iż updop nie definiuje pojęcia reprezentacji. Definicji tego pojęcia nie zawierają również inne ustawy podatkowe ani akty wykonawcze do nich. W konsekwencji, w celu ustalenia znaczenia pojęcia "reprezentacja", powołanego w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, należy sięgnąć do jego definicji słownikowej. Zgodnie z definicją słownikową zawartą w "Słowniku języka polskiego" pod red. M. Szymczaka, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1992, termin "reprezentacja" oznacza: okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Jednocześnie, termin "okazały" w świetle definicji słownikowej oznacza wspaniały, imponujący wygląd, obfitość, wystawność, przepych, wspaniałość. Natomiast termin "wystawny" definiowany jest jako: świadczący o zamożności, okazale urządzony, zorganizowany, bogaty, wspaniały, suty. Pomocna w zakresie ustalenia znaczenia pojęcia "reprezentacja" jest również jego etymologia. To słowo pochodzi od łacińskiego słowa representatio, które oznacza wizerunek.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie reprezentacja musi być związana z: zaprezentowaniem podmiotu - jego wystawności, okazałości, wysokiego standardu (wyrok z dnia 21 stycznia 2009 r. - sygn. akt: III SA/Wa 1601/08).

Spółka stoi na stanowisku, iż ponoszone przez nią wydatki opisane w stanie faktycznym nie mają określonego powyżej charakteru reprezentacyjnego. Spółka powołała się również na pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...] (Nr [...]), iż decydujące znaczenie dla stwierdzenia tego, czy wydatki związane z danym spotkaniem mogą być kwalifikowane jako koszty reprezentacji, ma charakter tego spotkania.

W ocenie Wnioskodawczyni dla prawidłowej kwalifikacji przedmiotowych wydatków, jako wydatków na reprezentację nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów albo jako kosztów uzyskania przychodów, decydujące znaczenie ma ich charakter. Istotne jest ustalenie celu poniesienia tych wydatków oraz wynikających z tego ewentualnych korzyści. Poniesienie opisanych wydatków na artykuły spożywcze (typu woda, herbata, kawa, soki, napoje bezalkoholowe, słodycze czy inny drobny poczęstunek) w trakcie spotkania z gośćmi Spółki, będących jej kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami albo zwyczajowy posiłek dla tych gości powinno być rozpatrywane w kontekście celu spotkania, jakim jest pozyskanie nowych kontrahentów oraz utrzymanie i rozwój współpracy z dotychczasowymi kontrahentami. Podczas tych spotkań mogą zostać ustalone zasady dalszej współpracy z kontrahentami lub zawarte nowe kontrakty, generujące dla Spółki zyski. Organizowane przez Spółkę spotkania z kontrahentami zawsze służą nawiązaniu bądź realizacji współpracy pomiedzy stronami i za każdym razem posiadają walor biznesowy.

Dodatkowo Wnioskodawczyni podkreśliła, że organizowanie spotkań biznesowych z kontrahentami i potencjalnymi kontrahentami oraz ponoszenie przedmiotowych wydatków nie jest motywowane "..chęcią zaimponowania rozmówcy okazałością czy wystawnością i nie zmierza do kreowania lub utrwalania przesadnego standardu Spółki czy uwypuklenia jej ponadprzeciętnej zasobności, ani też wywołania jak najlepszego wrażenia w sprawach pozamerytorycznych. Spotkania z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami nie są bowiem ani okazałe ani wystawne."

Urządzanie spotkań w warunkach okazałości czy wystawności, zdaniem Wnioskodawczyni byłoby odebrane negatywnie przez jej kontrahentów lub potencjalnych kontrahentów. Wobec tego zakres przedmiotowych świadczeń Spółki nie przekracza zwyczajowo przyjętej normy w kontaktach biznesowych, a nabywane usługi maja z reguły charakter usług standardowych.

Zdaniem Wnioskodawczyni powyższa argumentacja w pełni uzasadnia również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zapewnienie noclegu dla kontrahentów i potencjalnych kontrahentów, w związku z organizowanymi dla nich spotkaniami biznesowymi.

W ocenie Wnioskodawczyni powyższe wydatki również nie mają charakteru reprezentacyjnego. Wydatki na noclegi nosiłyby charakter reprezentacyjny jedynie wówczas, gdy wykraczałyby ponad zwyczajowo przyjętą normę, a w szczególności byłyby "...przygotowane na indywidualne zamówienie Spółki bądź uwzględniałyby wyszukane gusta poszczególnych uczestników spotkań."

Organ interpretacyjny, rozpoznając wniosek A SA, każde z wyżej wymienionych pytań Spółki uczynił przedmiotem odrębnego postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, zarówno dla zaistniałego stanu faktycznego jak dla zdarzenia przyszłego.

Przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Nr [...] była możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych związku z organizacją spotkań biznesowych z kontrahentami poza siedzibą Spółki – zdarzenie przyszłe.

W wyżej wymienionej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny stwierdził, że przedstawione w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny powołał się na przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 updop oraz na definicję pojęcia "reprezentacja", zamieszczoną w "internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego (http://spj.pwn.pl)".

Organ Interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że przepis art.15 ust. 1 updop daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 tej ustawy), pod warunkiem wykazania ich bezpośredniego lub pośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wykazania, że poniesienie tych kosztów ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów. Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, pomiedzy tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Organ interpretacyjny, podobnie jak Wnioskodawczyni, uznał, że wobec braku ustawowej definicji pojęcia "reprezentacji", w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia, należy sięgnąć do jego definicji słownikowej. W tym zakresie organ interpretacyjny powołał się na "internetowe wydaniu Słowniku Języka Polskiego", w którym pojęcie reprezentacja została zdefiniowana jako "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną".

Zdaniem organu interpretacyjnego, zgodnie z poglądami przyjętymi w doktrynie prawa podatkowego, przenosząc powyższą definicję słownikową na grunt ustaw podatkowych, za reprezentację uznaje się "występowanie w imieniu podatnika (firmy), wiążące się z okazałością i wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. Reprezentacja to przede wszystkim działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów" (Brzeziński B., Kalinowski M., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1997/ str. 159).

Mając na uwadze wyżej powołane rozumienie pojęcia reprezentacja oraz treść art.16 ust. 1 pkt 28 updop, organ interpretacyjny uznał, że ponoszenie przez Wnioskodawczynię wydatków na zakup posiłków i napojów na rzecz kontrahentów lub potencjalnych kontrahentów, w trakcie spotkań z nimi w lokalach gastronomicznych, "wiąże się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy" i nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Organ interpretacyjny uznał, że prowadzenie rozmów biznesowych poza siedzibą Spółki ("na neutralnym gruncie") sprzyjać ma pozytywnym relacjom handlowym. Wybór miejsca prowadzenia rozmów z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami poza siedzibą Spółki jest jej autonomicznym wyborem i wiąże się ze stosowaną taktyką sprzedaży. Zapraszając kontrahentów lub potencjalnych kontrahentów do restauracji, pracownik Spółki traktuje ich w sposób wyjątkowy, "goszcząc" w jej imieniu. Spotkania tego typu są usługami gastronomicznymi, które odbywają się dla ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia, a zatem noszą znamiona reprezentacji, ponieważ wpływają na stworzenie dobrego wizerunku firmy, wykazanie zasobności i profesjonalizmu.

Ustosunkowując się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych i interpretacji organów podatkowych, organ interpretacyjny stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i wobec tego nie są dla niego wiążące.

Na powyższą indywidualną interpretację podatkową Spółka wniosła w dniu 24 sierpnia 2010r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga została poprzedzona wezwaniem organu do usunięcia naruszenia prawa

Zaskarżając przedmiotową interpretację indywidualną, Skarżąca działająca przez doradcę podatkowego Ł.K. zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop przez uznanie, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z organizacją spotkań biznesowych kontrahentami poza siedziba Spółki na zapewnienie noclegu dla kontrahentów z organizowanymi spotkaniami biznesowymi dla dotychczasowy potencjalnych klientów stanowią wydatki o charakterze reprezentacji i jako takie nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów,

2. naruszenie przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania wyrażonej w art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm. zwanej dalej Ordynacją podatkową), nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa,

3. naruszenie przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku nieuwzględnienia przytoczonego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa orzecznictwa sądów i organów podatkowych odnoszącego się do wykładni art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 pkt 28 updop. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wnosiła o:

1. uchylenie w/w interpretacji indywidualnych,

2. potwierdzenie prawidłowości stanowiska Skarżącej w pełnym zakresie i odstąpienie od uzasadniania oceny spółki na podstawie art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, poprzez przyznanie, iż wydatki ponoszone w związku z organizacją spotkań biznesowych z kontrahentami poza siedziba Spółki oraz wydatki na pokrycie kosztów noclegów dla kontrahentów w związku z organizacją takich spotkań mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

3. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 28 updop Skarżąca powtórzyła zawartą w jej wniosku argumentację w sprawie interpretacji, użytego w tym przepisie pojęcia "reprezentacja". Skarżąca podniosła, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacjami charakter wyjątku od ogólnej zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów i w związku z tym przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 updop musi jej zdaniem być interpretowany ściśle, a nie rozszerzająco. Zdaniem Skarżącej nie wszystkie wydatki na konsumpcję związane z kontaktami z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami mogą być uznane "automatycznie za wydatki, które podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów", W takim przypadku doszłoby do rozszerzenia katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

Na poparcie powyższego poglądu Skarżąca powołała się na wyroki Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 listopada 2008 r. – sygn. akt I SA/Łd 1112/08 oraz Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2010 r. – sygn. akt I SA/Bd 328/10.

Odnośnie zarzutu naruszenia ar. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, że wyżej wskazane naruszenia prawa materialnego, a także naruszenia przepisów prawa procesowego przez organ interpretacyjny , skutkują naruszeniem art. 14h Ordynacji podatkowej, który nakazuje w sprawach interpretacji indywidualnej stosować m. in. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej, w wyniku zastosowania rozszerzającej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, organ interpretacyjny naruszył wynikająca z art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzucając naruszenie art. 14e Ordynacji podatkowej, Skarżąca wskazała, że organ interpretacyjny odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, nie odnosząc się do przywołanego przez nią wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn.: I SA/Wa157/08 oraz z dnia 21 stycznia 2009 r. – sygn. akt I Sa/Wa 1601/08 z których jednoznacznie wynika, iż o kwalifikacji wydatków związanych ze spotkaniem decyduje charakter okoliczności, którym wydatki te towarzyszyły.

Pominięcie przytoczonego przez Skarżącą orzecznictwa sądów, a także korzystnych dla niej indywidualnych interpretacji, wydanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych dla innych podmiotów w analogicznym stanie faktycznym narusza art. 14e § l Ordynacji podatkowej. Przedmiotowy przepis upoważnia Ministra Finansów, do zmiany wydanej interpretacji m.in. w sytuacji, gdy stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności oceny prawne, zawarte w orzecznictwie sądów, Trybunału Konstytucyjnego, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. . Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze organ interpretacyjny stwierdził, że postępowanie prowadzone było zgodnie z procedurą przewidzianą w Rozdziale 1a Działu III Ordynacji podatkowej ("Interpretacji przepisów prawa podatkowego"). Wydana interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c wyżej wymienionej ustawy, gdyż zawiera: ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym oraz pouczenie o prawie jej zaskarżenia. Ponadto organ interpretacyjny stwierdził, że przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji nie naruszono, przepisów procedur ujętych w Rozdziale l Ordynacji podatkowej. Wydana interpretacja jest zgodna z przepisami prawa materialnego. Oznacza to, iż wbrew zarzutowi Spółki nie naruszono ogólnych zasad wynikających z postanowień art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że organ interpretacyjny nie zaakceptował stanowiska Skarżącej nie uprawnia do postawienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zatem zarzut Skarżącej nie poparty konkretnymi argumentami, w ocenie organu nie zasługuje na uznanie. Ustosunkowując się do zarzutu braku odniesienia się w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, do argumentów Skarżącej zawartych w tym wezwaniu organ interpretacyjny powołał się na art. 53 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem skargę do sądu wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania. Organ interpretacyjny podniósł, że z powyższego przepisu wynika, iż strona może wnieść skargę nawet gdyby organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Ponadto przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie precyzują, w jakiej formie winna następować odpowiedź organu podatkowego na zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Organ interpretacyjny podniósł, iż niezależnie od braku konieczności udzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należy wskazać, że taka odpowiedź została udzielona. W treści udzielonej odpowiedzi organ interpretacyjny wyraźnie wskazał, że dokonał ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Jednakże nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska zawartego w wydanej interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego zarzut braku uzasadnienia w udzielonej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia uznano za bezpodstawny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny wskazał, że stosownie do tego artykułu minister właściwy do spraw finansów publicznych może zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądowe. W przedmiotowej sprawie nie stwierdzono jednak nieprawidłowości, a tym samym podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Ponadto organ interpretacyjny podniósł, iż powołane przez Skarżącą orzeczenia sądowe oraz interpretacje organu podatkowego wydane zostały w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego, Powołane orzeczenia i interpretacje nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny, zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dodatkowo organ interpretacyjny wskazał, że wydane zostały również orzeczenia sądowe potwierdzające jego stanowisko w przedmiotowej sprawie (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 marca 2010r. - sygn. akt I SA/Wr 334/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010r. - sygn. akt I SA/Po 263/10).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwanej dalej "ppsa") kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się zdarzeń przyszłych. Wobec tego organ podatkowy, w sprawach indywidualnych interpretacji podatkowych nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko. Zgodnie z wymogami określonymi w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny musi ustosunkować się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku jest fundamentalną kwestią przy wydaniu interpretacji indywidualnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2008r. – sygn. akt I FSK 703/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 lipca 2007 r.- sygn. akt I SA/Sz 906/06 ). Obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (albo zdarzenia przyszłego) należy do składającego wniosek (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Podkreśla się przy tym, że wszelkie dane w tym zakresie wnioskodawca winien przedstawić zanim wydana zostanie interpretacja. Modyfikowanie stanu faktycznego przez podatnika po udzieleniu interpretacji, np. w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nie może być brane pod uwagę.

W przedmiotowej sprawie stan faktyczny został przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną w sposób wyczerpujący.

Zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wobec tego wskazanie stanowiska prawnego wraz z uzasadnieniem prawnym powinno się wprost odnosić do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 lipca 2010r.- sygn. akt III SA/Wa 517/10 podkreślił, że ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana przez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji wymienionych w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Drugim elementem tej interpretacji jest uzasadnienie tej oceny. W przypadku, gdy ta ocena jest negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu.

Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści określonych przepisów oraz ogólnikowych stwierdzeń. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Wynika to również z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Odesłanie do odpowiedniego stosowania tego przepisu w sprawach indywidualnych interpretacji podatkowych zawiera art. 14h tej ustawy.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia powyższych wymogów.

Dokonując oceny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki na zakup posiłków i napojów na rzecz kontrahentów lub potencjalnych kontrahentów, w trakcie spotkań z nimi poza siedzibą Spółki obie strony dokonały analizy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, a w szczególności użytego w tym przepisie pojęcia "reprezentacji". W związku z brakiem definicji legalnej pojęcia "reprezentacja", użytego przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, obie strony odwołały się do reguł znaczeniowych języka powszechnego, zawartych w słownikach języka polskiego. Takie stanowisko stron należy uznać za słuszne. W interpretowaniu tekstu prawnego w pierwszej kolejności powinny być użyte dyrektywy językowe. Pierwszeństwo wykładni językowej nie budzi zresztą wątpliwości w świetle orzecznictwa. W uchwale z 17 marca 1996r. sygn. akt III CZP 24/96 Sąd Najwyższy wskazał, że wykładnia językowa (gramatyczno-słownikowa) jest pierwszym i wstępnym etapem egzegezy tekstu aktu normatywnego. Również Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 28 czerwca 2000r. sygn. akt K 25/99 podniósł, że w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego (OTK 2000, Nr 5, poz. 141). Na prymat wykładni językowej wielokrotnie wskazywało ponadto orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z dnia 14 grudnia 2000r. sygn. akt FSA 2/00, ONSA 2001/2/49), z dnia 19 stycznia 2006r. sygn. akt II FSK 172/05, Lex nr 222347 i z dnia 15 maja 2008r. sygn. akt II OSK 548/07, Lex nr 503449).

Jednakże przy interpretacji językowej pojęcia "reprezentacja" należy również odwołać się do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyrokach sądów administracyjnych obu instancji, na co nie zwrócił uwagi Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację, podnosi się, że pojęcie to nie musi odnosić się do "okazałości", "wystawności". Pojęcie to odnosi się także do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania klientów i kontrahentów (wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 1999r. - sygn. akt III SA 5696/98, i z 6 maja 1998r. - sygn. akt SA/Sz 1412/97, LEX nr 32951, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 marca 2004r. – sygn. akt III SA 1803/020). Za reprezentację w potocznym rozumieniu tego słowa należy uznać wszelkie działania, związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne do osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, i są z nim w sposób pośredni powiązane.

Skarżąca we wniosku o interpretację wskazała, że organizując spotkanie poza siedzibą Spółki, w lokalu gastronomicznym i ponosząc w trakcie tego spotkania wydatki na zakup napojów i posiłków dla kontrahentów i potencjalnych kontrahentów nie czyni tego w ramach wykreowania czy utrwalenia pozytywnego wizerunku, lecz w celu rozszerzenia współpracy z dotychczasowymi kontrahentami oraz nawiązania stosunków gospodarczych z potencjalnymi kontrahentami. Jednakże organ interpretacyjny nie odniósł się do tej kwestii w zaskarżonej interpretacji, ograniczając się do stwierdzenia, że "spotkania biznesowe mogą być (...) organizowane w każdym innym miejscu zwłaszcza w siedzibie podmiotu gospodarczego..."

Z powyższego względu zaskarżona interpretacja podatkowa nie spełnia wymogu określonego w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu uzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie, w dokonanej przez organ interpretacyjny, w analizie wniosku powołanego w nim w swojej analizie orzecznictwa sądowego. Organ interpretacyjny w tym zakresie ograniczył się do stwierdzenia jedynie, że powołane przez Spółkę orzeczenia dotyczyły konkretnego przypadku i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Takie stanowisko jest sprzeczne z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3373/08, zgodnie, z którym choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne) Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Oznacza to, że orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentowany jest pogląd, że skoro na podstawie przepisu art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 stycznia 2010 r. – sygn. akt I SA/Bd 933/09, podobnie: Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r. – sygn. akt I SA/Wr 1435/09 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 listopada 2009 r. – sygn. akt III SA/Wa 623/09.

Sąd uznając, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy art. 14c § 2 i art. 14e Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 146 § 1 ppsa orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 209 ppsa.