Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 243/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 67a, art. 67b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 441/09 w sprawie ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od L. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2011 r., I SA/Łd 441/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez L. W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 marca 2009 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005r. od stycznia do maja oraz od lipca do listopada 2006r. oraz za lipiec i październik 2007 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że pismem z dnia 19 listopada 2007 r. L. W. zawiadomił organ pierwszej instancji o zamiarze skorzystania z pomocy na restrukturyzację, jednocześnie informując, że spełnia kryteria określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację (Dz. U. Nr 179, poz. 1266) zwanego dalej: rozporządzenie restrukturyzacyjne.

Wnioskiem z dnia 21 grudnia 2007 r. (data wpływu 24 grudnia 2007 r.), uzupełnionym kolejnymi pismami strona wystąpiła o umorzenie wskazanych zaległości w podatku od towarów i usług, w ramach pomocy na restrukturyzację, na podstawie rozporządzenia restrukturyzacyjnego. Do wniosku załączony został plan restrukturyzacyjny. Strona przedstawiła sytuację gospodarczą i finansową swojej firmy oraz planowane efekty wnioskowanej pomocy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 16 grudnia 2008 r., odmówił podatnikowi umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres: wrzesień 2005 r., od stycznia do maja oraz od lipca do listopada 2006 r. oraz za miesiące: lipiec i październik 2007 r. w kwocie łącznej 57.180,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania podatnika od powyższej decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, powołując się przy tym na treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: o.p. Wyjaśnił przy tym, że przyznanie ulgi podatkowej jest sytuacją wyjątkową i stanowi przywilej podatnika, a nie jego prawo. Zasadą jest bowiem płacenie podatków w ustalonych przepisami prawa wysokościach oraz terminach. Organ wskazał, że podatnik jest małym przedsiębiorcą, prowadzącym od dnia 15 listopada 2003 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów cukierniczych. W 2006 r. wykazał dochód w wysokości 34.893,38 zł, zaś za okres od stycznia do listopada 2007 r. stratę w wysokości 11.531,01 zł.

W uaktualnionym oświadczeniu z dnia 10 października 2008 r., podatnik oświadczył, że wykazał stratę za 2007 r., a za okres od stycznia do września 2008 r. osiągnął dochód w wysokości 68.439,88 zł (tj.: 7.604,43 zł netto miesięcznie). Jako majątek firmy, strona wymieniła automat do produkcji ciastek "M." z 2007 r. (maszyna w leasingu), piec obrotowy - gazowy marki "W." z 1986 r., zgrzewarkę na folię termokurczliwą z 1993 r., pawilon handlowy o powierzchni 12 m2 (stojący przy ul. P. [...] w L.), samochód dostawczy marki Nysa o wartości 500,00 zł, samochód marki Polonez z 1994 r. o wartości 1.800,00 zł. Majątek obrotowy został oszacowany na kwotę 48.000,00 zł, należności i roszczenia (wg strony w większości nieściągalne) - na kwotę 42.000,00 zł. Na koncie firmy znajdują się środki w wysokości około 8.000,00 zł.

W stosunku do podatnika nie toczy się postępowanie likwidacyjne, upadłościowe, układowe. Majątku osobistego strona nie posiada, zaś oszczędności osobiste stanowią kwotę około 2.700,00 zł. Podatnik zamieszkuje z matką, współuczestniczy w kosztach utrzymania mieszkania - szacując je miesięcznie na kwotę mieszczącą się w przedziale 1.500,00-1.800,00 zł.

Organ podkreślił, że z wyjaśnień strony wynika, iż mimo trudnej sytuacji na rynku ciastkarskim (duża konkurencja), firma "L." L. W. przełamała trudności w zdobywaniu rynku, rozszerzyła asortyment produkowanych wyrobów i systematycznie obniża koszty produkcji. Firma działa już szósty rok i stabilizuje swoją pozycję rynkową, o czym świadczy wzrost przychodów ze sprzedaży i malejące koszty produkcji.

Analizując sytuację finansową strony, organ wskazał, że w 2003 r. podatnik wykazał stratę w wysokości 103,13 zł, w 2004 r. wykazał stratę w wysokości 596.476,54 zł (tendencja rosnąca), w 2005 r. strata wyniosła zaś 331.538,66 zł (tendencja malejąca). Rok 2006 przyniósł dochód w wysokości 34.893,38 zł, zaś rok 2007 stratę w wysokości 45.627,26 zł. W okresie I-X.2008 r. strona wykazała dochód w wysokości 68.439,88 zł.

Przychody na przestrzeni lat 2003-2007 kształtowały się zaś odpowiednio: 2003 r.: 11.500,00 zł; 2004 r.: 1.403.090,48 zł; 2005 r.: 2.483.082 zł; 2006 r.: 1.722.660,85 zł; 2007 r.: 1.270.144,29 zł.

W ocenie organu odwoławczego przedstawione okoliczności nie wskazują na występowanie trudnej sytuacji materialnej strony. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że podatnik rzeczywiście przez pewien okres prowadzenia działalności gospodarczej notował straty, jednak wraz z upływem czasu nabierały one tendencji malejącej. Z danych za 2008 r. wynikało zaś, że podatnik wykazał dochód w wysokości 68.439,88 zł (za okres od stycznia do września 2008 r.), co dawało miesięcznie kwotę 7.604,88 zł.

Organ zwróciła uwagę na fakt, że podczas toczącego się postępowania podatkowego zobowiązany zdołał poprawić kondycję finansową swojej firmy. Jak wynika z jego oświadczenia majątkowego, poza uzyskanym znacznym dochodem, zdołał również zgromadzić niewielkie oszczędności (ok. 2.700,00 zł. oszczędności osobistych oraz ok. 8.000,00 zł na rachunku firmowym). Ponadto podatnik zeznał, że posiada należności i roszczenia w wysokości około 42.000,00 zł.

Powyższe oznacza, że strona radzi sobie z napotkanymi trudnościami, a w kontekście zakupu kolejnych maszyn na potrzeby prowadzonej działalności należy wręcz sądzić, że coraz bardziej rozwija prowadzoną działalność gospodarczą. W tym kontekście niewypłacalność części kontrahentów nie może przesądzać o umorzeniu przedmiotowych zaległości podatkowych.

3. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił, że została wydana bez obowiązującej podstawy prawnej oraz błędnie uzasadniona.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

5. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji powołując się między innymi na treść i wykładnię art. 67b o.p. w zw. z art. 67a o.p., rozporządzenie Komisji Europejskiej Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu UE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis, przepisy ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację (Dz. U. Nr 179, poz. 1266) wskazał, że utalenia organu jakiego rodzaju ulgi dotyczy wniosek strony (pomocy publicznej czy też ulgi niestanowiącej takiej pomocy), powinny wynikać z analizy charakteru działalności prowadzonej przez podatnika (lokalny czy międzynarodowy), miejsca jego siedziby i zasięgu prowadzonej działalności gospodarczej oraz przeglądu jego kontrahentów. Gdy przedsiębiorca prowadzi działalność tylko na rynku krajowym (lokalnym), niemając udziału w obrocie handlowym na większą skalę, tj. gdy jego podstawowymi odbiorcami są podmioty krajowe i nie ma powiązań z przedsiębiorcami zagranicznymi, można przyjąć, że ulga udzielona przez organ w ramach przepisów rozdziału 7a o.p. nie doprowadzi do zakłóceń w konkurencji, negatywnie rzutujących na wymianę handlową w ramach UE. Stosowanie ulg w spłacie podatków jest pomocą publiczną tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami UE. Organ powinien zatem rozważyć czy, a jeżeli tak - to w jakim stopniu - udzielenie ulgi przedsiębiorcy wpłynie na wymianę handlową między państwami Wspólnoty. Nie chodzi tu jednak wyłącznie o kwotową wartość ulgi, lecz o wykazanie czy udzielona pomoc wzmacnia pozycję beneficjenta względem konkurencji na terenie UE.

W ocenie sądu w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji rozporządzenie restrukturyzacyjne nie przestało obowiązywać, a jedynie nie przewidywało możliwości udzielenia pomocy osobom, które zgłosiły wniosek w tym zakresie po 31 grudnia 2007 r. Z dniem 18 grudnia 2008 r., na podstawie § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 grudnia 2008 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację (Dz. U. Nr 223, poz. 1467), § 14 rozporządzenia restrukturyzacyjnego, który dotychczas przewidywał, że "pomoc na restrukturyzację, na warunkach określonych w rozporządzeniu, może być udzielana do dnia 31 grudnia 2007 r.", otrzymał nowe brzmienie, mocą którego termin udzielenia takiej pomocy przedłużono do dnia 9 października 2009 r.

Sąd wskazał, że wprawdzie decyzja organu pierwszej instancji została wydana dwa dni przed wejściem w życie rozporządzenia zmieniającego, jednakże decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w dniu 20 marca 2009 r., tj. 3 miesiące po wejściu w życie zmiany rozporządzenia restrukturyzacyjnego. W dniu orzekania przez organ odwoławczy istniała, zatem podstawa prawna do rozpatrzenia wniosku skarżącego, który w tym stanie prawnym należało uznać za złożony w terminie.

Odwołując się do zasady dwuinstancyjności Sąd wskazał, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 o.p.

Zdaniem sądu rozpoznając sprawę skarżącego organy dopuściły się naruszenia art. 67b o.p. poprzez jego niezastosowanie, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p. określających treść decyzji, art. 124 o.p. nakazującego organowi prawidłowe uzasadnienie przesłanek załatwienia sprawy oraz art. 127 o.p., wprowadzającego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do prawidłowego ustalenia jakiego rodzaju ulgi dotyczył wniosek skarżącego wszczynający postępowanie. Jeżeli sprawa ma związek z pomocą publiczną, organ wykaże czy jest ona dopuszczalna na podstawie rozporządzenia restrukturyzacyjnego. Jeżeli wniosek nie dotyczy pomocy publicznej, organ ponownie przeanalizuje, czy w sprawie zaistniały przesłanki do umorzenia należności (ważny interes podatnika lub interes publiczny), a następnie podejmie decyzję w granicach uznania administracyjnego.

6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. w zw. z art. 67b o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy przepis ten ma zastosowanie, a obowiązkiem organów podatkowych było przeprowadzenie postępowania podatkowego w zakresie korzystania przez podatnika z pomocy publicznej, nawet wówczas, gdy analiza spełnienia przesłanek zwartych w art. 67a o.p. wykluczała przyznanie prawa do ulgi podatkowej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 67a o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy przepis ten nie mógł stanowić wystarczającej podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. wobec podatnika będącego przedsiębiorcą i że zasadniczą podstawą prawną decyzji pierwszej instancji winien być art. 67b w zw. z art. 67a o.p.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 67b § 5, art. 124 i art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że orzekając w sprawie orany podatkowe bezpodstawnie nie ustaliły prawidłowo przesłanek załatwienia sprawy i pominęły przepisy wykonawcze wydane na podstawie wskazanego przepisu, oraz że naruszyły zasadę dwuinstancyjności, chociaż decyzje organów podatkowych zawierały wystarczającą podstawę prawną do rozstrzygnięcia a uzasadnienie odpowiadało wymogom określonym w art. 210 § 4 o.p.

W związku z tak postawionymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. zawiera usprawiedliwione podstawy. Ze względu jednak na to, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania wiążą się z naruszeniem wskazanych w niej przepisów prawa materialnego, to w tej sytuacji w pierwszej kolejności ocenić należy zasadność zarzutów w tym zakresie .

W związku z powyższym przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę na treść decyzji organu odwoławczego, z której wynikają przyczyny braku powołania się w decyzji na treść rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 roku w sprawie szczegółowych warunków udzielenia niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację. Zdaniem organu podatkowego brak znalezienia okoliczności przemawiających za wystąpieniem ważnego interesu podatnika, czy też interesu publicznego skutkuje brakiem możliwości udzielenia ulgi w oparciu o art. 67b o.p. Z kolei Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe między innymi naruszyły przepis art. 67b o.p.. poprzez jego niezastosowanie.

Na tle przedstawionych wątpliwości uznać trzeba za zasadne pytanie, czy w wypadku wniosku osoby prowadzącej działalność gospodarczą o udzielenie ulgi podatkowej przewidzianej w art. 67a o.p., organ podatkowy powinien zastosować wyłącznie przepis art. 67b ustawy i warunki w przepisie tym przewidziane, czy też oprócz art. 67b ustawy, do wniosku takiej osoby ma również zastosowanie art. 67a ustawy z zawartą w nim przesłanką ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Z art. 67a o.p. wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może udzielić ulgi podatkowej przewidzianej w tym przepisie. Natomiast art. 67b § 1 tej ustawy stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a ustawy, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2) oraz które stanowią pomoc publiczną między innymi na restrukturyzację (pkt 3 lit. i) .

W rozpatrywanej sprawie skarżący wnioskiem z dnia 21 grudnia 2007 roku wystąpił o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług, w ramach pomocy na restrukturyzację, na podstawie rozporządzenia restrukturyzacyjnego, a więc w oparciu o art. 67b § 1 pkt 3 lit. i ordynacji podatkowej. Rozstrzygając spór powstały w niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę, że przy dokonywaniu wykładni wymienionych wyżej przepisów , wystąpiły także różnice w piśmiennictwie . Przykładem tego są komentarze do art. 67b Ordynacji podatkowej zamieszczone np. w opracowaniu C. Kosikowskiego, L. Etela, R. Dowgiera, P. Pietrasza, S. Presnarowicza, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lex 2007 oraz w opracowaniu B. Adamiak, J. Borkowskiego, R Mastalskiego, J. Zubrzyckiego, Ordynacja podatkowa, Oficyna Wydawnicza Unimex, str. 339-340.Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedzi na sformułowane wyżej pytanie należy udzielić po ustaleniu znaczenia użytych w wymienionych przepisach Ordynacji podatkowej wyrażeń "z zastrzeżeniem art. 67b" (art. 67a § 1 ustawy) oraz "Organ podatkowy...może udzielać ulg", (art. 67b § 1 ustawy).

W orzecznictwie sądowym przedstawiony został już pogląd (patrz wyrok NSA z dnia 7 lipca 2008 roku, sygn. akt I FSK 518/08 – Lex nr 552162, wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2010 roku, sygn. akt II FSK 681/09, niepubl.), że wyrazy "z zastrzeżeniem" należy rozumieć w ten sposób, iż tekst aktu prawnego interpretuje się przy uwzględnieniu treści innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. Bez znaczenia pozostaje przy tym czy taka modyfikacja zawęża czy też rozszerza zakres przepisu podstawowego. Przesądza o tym konkretny przepis modyfikujący przepis podstawowy.

A zatem należy stwierdzić, że przepisy art. 67a i art. 67b o.p. są ze sobą powiązane. Oznacza to, że przepis art. 67b ustawy powinien być stosowany łącznie z jej art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przewidzianych w art. 67a ord.pod. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b. Brak którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi.

Dodanie art. 67b w Ordynacji podatkowej, w świetle jego brzmienia, stanowi o ograniczeniu stosowania ulg podatkowych, określonych w art. 67a tej ustawy, w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą, gdyż ulgi te mogą być udzielane po spełnieniu też ściśle określonych wymogów, uwzględniających unormowania unijne, przewidzianych w rozporządzeniach Rady Ministrów wydanych w oparciu o przepisy art. 67b § 5 i 6 Ordynacji podatkowej.

Użycie w art. 67b § 1 wymienionej ustawy wyrazów "Organ podatkowy...może udzielać ulg" prowadzi do wniosku, że ulgi podatkowe udzielane osobom prowadzącym działalność gospodarczą noszą charakter uznaniowy, a więc organ może, lecz nie jest obowiązany do ich udzielenia. Gdyby więc przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu ogólnego nie miały zastosowania przy udzielaniu ulg wskazanym osobom, organy podatkowe działałyby w tym zakresie nie mając żadnych kierunkowych wytycznych, a nadto ich rozstrzygnięcia wymykałyby się jakiejkolwiek kontroli, w tym i sądowej. Zwrócono na tę okoliczność uwagę już w powołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2007 roku oraz 27 sierpnia 2010 r.

W związku z powyższym na aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w wyroku z dnia 19 września 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 538/07 (niepublik.), że "w razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", traci sens ustalanie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną". Stanowisko to znajduje zastosowanie w realiach sprawy niniejszej. Podobny pogląd, został wyrażony w artykule przez prof. L. Etela ( FK.2008.11.23 Pomoc publiczna w ordynacji podatkowej, LEX nr 193016/1) , że w razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", traci sens ustalanie, czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną. Stosuje się je jedynie w przypadku udzielenia pomocy (przyznania ulgi).

Analogiczne stanowisko zostało zajęte przez P. Sidora, który stwierdził, ze w każdym przypadku organ udzielający ulgi powinien stwierdzić na podstawie przedstawionych przez podatnika argumentów, a także we własnym zakresie, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czy przesłanki te zachodzą łącznie z dodatkowymi przesłankami wynikającymi z poszczególnych trybów udzielania pomocy w myśl art. 67b. Jeżeli ważny interes podatnika lub interes publiczny nie występują w sprawie, organ podatkowy nie może udzielić wskazanych ulg, nawet jeżeli pomoc publiczna byłaby dopuszczalna na gruncie odrębnych przepisów, w tym art. 67b Ordynacji podatkowej.(opubl. Pomoc publiczna w świetle znowelizowanych przepisów wspólnotowych i krajowych. Problemy podatkowe. Obowiązki beneficjenta, Dor. Podat. 2007.3.17).

W świetle przedstawionych ustaleń zasługuje na aprobatę pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, że w pierwszej kolejności organ podatkowy prowadzący postępowanie powinien poddać analizie przesłanki z art. 67a, a dopiero w przypadku gdy uzna, że zostały one spełnione odnieść się do kwestii pomocy publicznej .

Za zasadny należało także uznać zarzut wymieniony w pkt 3 skargi kasacyjnej, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 67b § 1, art. 124 i art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p. Trzeba podkreślić, że w zaskarżonej w sprawie decyzji organ odwoławczy jednoznacznie stwierdził, iż w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek istnienia ważnego intersu podatnika, czy też interesu publicznego "... traci sens ustalanie czy ulga stanowi dopuszczalną pomoc publiczną, bo ulgi tej i tak nie można udzielić".

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie przepisów art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.