Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 423/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 i art. 33 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 48 ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 217 i art. 92 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Magdalena Buczek, po rozpoznaniu w dniu 06 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Na oryginale właściwe podpisy


UZASADNIENIE

W deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc sierpień 2003r. O. Sp. z o.o. w B. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości (...), w tym do zwrotu na rachunek bankowy kwotę (...)i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę (...).

(...) Urząd Skarbowy w B. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2003r., w toku której ustalono, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupu: fakturę VAT nr (...) z dnia 18 sierpnia 2003r. wystawioną przez G. S.A. dokumentującą zakup usługi w zakresie dostawy energii elektrycznej z terminem płatności określonym na dzień l września 2003r., fakturę VAT nr (...) z dnia 25 sierpnia 2003r. wystawioną przez Z. w B. dotyczącą rozliczenia za gaz z terminem płatności określonym na dzień 8 września 2003r. oraz fakturę VAT nr (...) z dnia l sierpnia 2003r. wystawioną przez W. Sp. z o.o. z siedzibą w B., dokumentującą zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na wartość netto (...), podatek VAT (...) oraz koszty dotyczące organizacji i nadzoru inwestycji o wartości netto (...), podatek VAT (...).

Postanowieniem z dnia (...) Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2003r. Decyzją z dnia (...) Nr (...) określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości (...) oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości (...). Jednocześnie odmówił Spółce uznania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości (...). W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż Spółka naruszyła § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) stanowiącego, że w przypadku faktur potwierdzających nabycie towarów i usług w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, można obniżyć podatek należny o podatek naliczony określony w tej fakturze w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w fakturze. W odniesieniu natomiast do faktury dotyczącej zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych oraz za organizację i nadzór inwestycji, Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. uznał, iż dokumentuje ona rozliczenie wynajmującego i najemcy z tytułu poniesionych nakładów na użytkowaną nieruchomość po rozwiązaniu umowy najmu. Zwrot nakładów jest czynnością cywilnoprawną, nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która nie powinna być dokumentowana fakturą VAT. Stosownie jednakże do art. 33 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Zgodnie natomiast z § 48 ust. 4 pkt 3 wyżej cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego u nabywcy. Od decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie zwracając się o jej uchylenie i o ponowne rozpatrzenie rozliczenia podatku od towarów i usług z uwzględnieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia l sierpnia 2003r.potwierdzającej zwrot poniesionych nakładów. W odwołaniu podkreśliła, że celem działania Spółki jest prowadzenie działalności polegającej na wynajmowaniu i dzierżawie nieruchomości. Konieczność ponoszenia znaczących kwot na remonty, czy modernizację obiektów powoduje, że niezbędnym staje się gwarantowanie przez strony umowy możliwości odzyskania ponoszonych nakładów. Po uzyskaniu informacji, iż Spółkę W. postawiono w stan likwidacji, skarżąca wypowiedziała umowę najmu. Umowa podnajmu została scedowana na Spółkę O. Wskazała, że zakwestionowana przez organ podatkowy faktura dotyczy w istocie refakturowania nakładów poniesionych na kapitalny remont obiektu i obejmuje rzeczywiście poniesione nakłady, wynikające z faktur zakupu otrzymanych przez najemcę. Jej zdaniem wymieniona faktura dotyczy refakturowania poniesionych kosztów pomiędzy stronami, a nie zwrotu nakładów na podstawie norm prawa cywilnego. Otrzymana faktura została przyjęta jako dokument refakturujący nakłady zgodnie z intencją stron. Podniosła, iż w trakcie kontroli podatkowej nie zostały wskazane nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT za miesiąc sierpień 2003r., zaś sam fakt dokonania przez organ podatkowy zwrotu podatku po przeprowadzeniu kontroli pozwalał na uznanie, że rozliczenie podatku od towarów i usług zawarte w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2003r. jest prawidłowe. Zdaniem Spółki nieinformowanie podatnika o toczącym postępowaniu stanowi naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej. Uważa, że bezzasadne jest naliczenie odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy dokonano zwrotu podatku po kontroli rozliczeń. Jeżeli zwrot był niezasadny, to nie powinien nastąpić. W zakresie pozostałych ustaleń zawartych w decyzji organu podatkowego skarżąca nie złożyła zarzutów.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia (...) Nr (...) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Podniósł, iż stosownie do art. 2 ust. l i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz eksport i import towarów lub usług. Ponadto przepisy ustawy stosuje się również w odniesieniu do czynności wymienionych w ust. 3. Pojęcia towaru i usługi zdefiniowane zostały w art. 4 pkt l i 2 wymienionej ustawy. Przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Usługami natomiast są usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, roboty budowlano – montażowe, sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej, oddanie do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej, udzielanie licencji lub upoważnienie do korzystania z licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego - w odniesieniu do programu komputerowego. Ponadto w art. 4 pkt 8 ustawy podano definicję sprzedaży towarów, przez którą rozumie się również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktura Nr (...) z dnia 1 sierpnia 2003r. wystawiona przez W. Sp. z o.o. jest rozliczeniem się wynajmującego i najemcy z tytułu poniesionych nakładów na używaną nieruchomość. Organ wskazał, że nakłady te zostały poniesione przez najemcę w celu uzyskiwania większych korzyści w przypadku podnajmu nieruchomości, co wynika z § 7 umowy najmu zawartej dnia 2 lutego 2002r. Organ odwoławczy podkreślił także, że sam zwrot nakładów ulepszających następuje po zakończeniu umowy najmu, czyli jest to czynność cywilnoprawna dokonywana w celu realizacji roszczeń przewidzianych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wobec powyższego podzielił stanowisko Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B., iż zwrot nakładów ulepszających nie jest czynnością zrównaną ze sprzedażą towarów, świadczeniem usług, a zatem nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i dlatego nie należało czynności tej dokumentować fakturą VAT. Jednocześnie zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli Spółka otrzyma fakturę z wykazaną czynnością nie podlegającą opodatkowaniu (art. 33 ust. 1 ustawy), to faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.

Wskazał, że protokół z kontroli zawiera elementy wymienione w art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie natomiast z treścią § 3 tego artykułu protokół nie zawiera "oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli". Kontrola została zakończona 1 grudnia 2003r., natomiast na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwrot powinien być dokonany w ciągu 60 dni od dnia złożenia przez podatnika rozliczenia, czyli koniec terminu do zwrotu przypadał na dzień 24 listopada 2003r., a zatem przed zakończeniem postępowania. Organ ma prawo, ale nie musi przedłużyć termin do dokonania zwrotu.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Spółka wniosła skargę w części dotyczącej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr (...) z dnia l sierpnia 2003r. potwierdzającej zwrot nakładów inwestycyjnych. Zarzuciła, że decyzja została wydana na podstawie § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który jest odpowiednikiem przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004r. orzekł o niezgodności § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) z art. 64 ust. 2 i 3 w związku z art. 84 i 92 ust. l ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483). Wymieniony przepis obejmuje ograniczenie prawa odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, do których ma zastosowanie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej faktury jedynie na podstawie rozporządzenia bez umocowania tego ograniczenia w ustawie jest niezgodne z Konstytucją. Zdaniem skarżącej należy wziąć pod uwagę ciągłość obowiązującego prawa i uchylić zaskarżoną decyzję, jako wydaną na podstawie przepisów uznanych przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z Konstytucją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodał, iż decyzje organów podatkowych zostały wydane na podstawie przepisów prawa obwiązujących w przedmiotowym okresie rozliczeniowym. Podkreślił, iż § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadal zachowuje moc prawną, bowiem Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004r. orzekł o niezgodności z Konstytucją § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. Zatem brak jest legitymacji prawnej do zmiany zaskarżonej decyzji w żądanym przez skarżącą zakresie. Odmienne stanowisko naruszałoby wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę praworządności, zgodnie z którą na organach podatkowych spoczywa obowiązek działania na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte zasługują na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w zaskarżonej sprawie wydana decyzja narusza prawo, w związku z tym nie może pozostać w obrocie prawnym.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy O. Sp. z o.o. miała prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 1 sierpnia 2003r. Nr (...) wystawionej przez W. spółka z o.o. z tytułu zwrotu poniesionych nakładów oraz nadzoru inwestycyjnego.

Należy przyznać rację organom podatkowym, że zwrot poniesionych nakładów nie stanowi czynności, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W konsekwencji do wystawionej faktury zastosowanie ma uregulowanie zawarte w przepisie art. 33 ust. 1 wymienionej ustawy, zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.

W zaskarżonej sprawie istotne jest, czy § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) stanowi podstawę do pozbawienia skarżącej podatku naliczonego z wyżej wymienionej faktury.

Na podstawie wskazanego przepisu rozporządzenia w przypadku, gdy wystawiono fakturę, o której nowa w art. 33 ust. 1 ustawy, wówczas faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Przepis o identycznej treści był zawarty także w §50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), który to akt prawny obowiązywał do 25 marca 2002r. W zakresie tego ostatniego przepisu Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004r. sygn. akt SK 22/03 orzekł, iż jest on niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 152, poz. 1610). W uzasadnieniu wyroku wskazał, że w wyżej wymienionym przepisie zawarta jest "sankcja" skierowana do kontrahenta niepodatnika. O zakazie uznania spełnionego świadczenia za podatek naliczony dowiaduje się on z reguły po czasie, podczas gdy uprzednio był przekonany, iż zbywca jest podatnikiem VAT w zakresie sprzedawanego towaru. To pogorszenie sytuacji adresata zaskarżonego przepisu nie wynika z treści ustawy, lecz dopiero z połączenia treści art. 33 ust. 1 ustawy z treścią § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia. Ustawa nie stanowi, że nabywca towaru, który otrzymał fakturę VAT nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz sankcja ta wynika ze wskazanego przepisu rozporządzenia. Takie rozszerzenie sankcji Trybunał Konstytucyjny uznał za niedopuszczalne. Nie jest ono bowiem uzasadnione ochroną interesu Skarbu Państwa przed zagrożeniem, że ustawowo określony podatek nie zostanie zapłacony. Przeciwnie, dodatkowy "podatek" został dobrowolnie zapłacony przez wystawcę faktury, a w konsekwencji faktycznie poniesiony przez nabywcę towaru w cenie brutto. Z kolei nabywca towaru musi zapłacić większą kwotę podatku VAT, niż wtedy, gdyby nabył towar od "prawdziwego" podatnika, traci bowiem prawo do pomniejszenia o podatek naliczony. Ochrona innych wartości, niż ochrona interesu fiskalnego państwa, może być także uzasadniona, jednakże powinna być realizowana w przepisach rangi ustawowej. Trybunał podkreślił, że na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy Skarb Państwa uzyskuje "korzyść" w postaci podatku zapłaconego przez niepodatnika, natomiast na podstawie przepisu rozporządzenia kontrahent owego niepodatnika ponosi ciężar ekonomiczny owego świadczenia w cenie. Pozwala to stwierdzić, iż zaskarżony przepis zawiera istotne nowości normatywne tzn. nakłada nowe obowiązki na kontrahentów podmiotów, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy. Ta materia jest zastrzeżona dla ustawy jako źródła pierwotnego unormowania. Niezależnie bowiem, czy świadczenie wynikające z art. 33 ust. 1 ustawy uznamy za podatek, o jakim mowa w art. 217 Konstytucji, czy inne obowiązkowe świadczenie, mające cechy sankcji administracyjnej, to jego konstrukcja, zakres podmiotowy i przedmiotowy, skutki oraz wszystkie obowiązki formalne z nim związane winny być przesądzone w ustawie, aby rozporządzenie zachowało cechy aktu wyłącznie wykonawczego do ustawy, nie zaś – wbrew wymaganiom art. 92 ust. 1 Konstytucji – aktu samoistnego.

Powyższe uwagi zostały wywiedzione na tle przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, który nie był stosowany przez organy podatkowe w zaskarżonej sprawie. Niemniej jednak analizie należy poddać przepis ustawy stanowiący podstawę do wydania rozporządzenia Ministra Finansów w tej części, która odnosi się do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, iż odliczenie podatku jest dokonywane na podstawie faktury, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy. Analiza podstawy prawnej do wydania rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. i z dnia 22 marca 2002r. wskazuje, że przepis art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym miał identyczne brzmienie w datach wydania każdego z nich. W konsekwencji skoro podstawa prawna wydania przepisu § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. jest tą samą, która stanowiła podstawę uregulowania zawartego w § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r., a jego treść jest identyczna z przepisem rozporządzenia będącego przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, to niewątpliwie zachodzą przesłanki do stwierdzenie, iż zastosowany w zaskarżonej sprawie przepis (§ 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów) reguluje materię zastrzeżoną dla ustawy. Nie było zatem podstaw również w dacie wydania wyżej wymienionego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. do ustanowienia przez Ministra Finansów tak sankcyjnego przepisu.

W konsekwencji przepis § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może stanowić podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji w części, w której pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z tej przyczyny zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego. Jednocześnie należy podkreślić, że organy podatkowe jako organy administracji publicznej nie mogą odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia nawet w przypadku, gdy jest on wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej. Sąd natomiast związany jest wyłącznie Konstytucją i ustawami. Zgodnie bowiem z art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sędziowie sądów administracyjnych w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Zasada powyższa jest powtórzeniem zapisu zawartego w art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym, Sąd jest uprawniony do odmowy zastosowania przepisu podustawowego w konkretnej sprawie, jeżeli w jego ocenie został wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawowego.

Z uwagi na przywołane okoliczności, Sąd w obecnym składzie odmówił zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 3 wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), jako wydanego z przekroczeniem delegacji ustawowej.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

•

ss/siKs