Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 854/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c par 2, art.14 h, art. 14a, art.14b par 3, art.14c par 1, art.72 par 1,art.73 par 1 i par 2, art.74, art.75 par.1 i par 2 pkt 1 lit a, art.77b par 1, art.121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 854/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 września 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2011r., sprawy ze skargi Zakładu "B" S.A. w B., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 7 lutego 2011r. nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Strona skarżąca – Zakłady "B" Spółka Akcyjna w B. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego od nabytej w okresie od 1 stycznia 2006r. do 28 lutego 2009r. energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów elektrolitycznych.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, iż wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie produkcji i eksportu cynku elektrolitycznego na rynek polski i na rynki Unii Europejskiej. Spółka począwszy od 31 grudnia 2003r. jest podatnikiem podatku VAT i akcyzowego, na podstawie decyzji w sprawie nadania numeru NIP wydanej przez Urząd Skarbowy. Jednakże do dnia 1 marca 2009 r. (wejście w życie ustawy nowelizującej z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) spółka nie dokonywała rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu energii elektrycznej, w tym wykorzystywanej m.in. w procesach elektrolitycznych poprzez złożenie odpowiednich deklaracji podatkowych na podatek akcyzowy.

W związku z wejściem w życie przedmiotowej nowelizacji, na skutek dokonanego zgłoszenia aktualizującego na formularzu AKC-R z dnia 27 lutego 2009r. spółka do dnia dzisiejszego, jako podatnik podatku akcyzowego, składa do właściwego miejscowo urzędu celnego, w terminie do 25 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, deklaracje AKC-4 wraz z załącznikami AKC-4/H. Przedmiotem opodatkowania i rozliczenia podatkiem akcyzowym jest energia elektryczna, w tym energia elektryczna wykorzystywana w procesach elektrolitycznych.

Spółka wskazała, iż przed dniem 1 marca 2009r. podatek akcyzowy od energii elektrycznej, w tym od energii wykorzystywanej do procesów elektrolitycznych płaciła w cenie 1 MWh zakupionej energii elektrycznej. Stosownie do zawartych umów zakupu, spółka otrzymaną energię elektryczną wykorzystywała i nadal wykorzystuje do procesów elektrolitycznych służących do otrzymania cynku katodowego.

W procesach elektrolitycznych kluczowym i zasadniczym elementem jest energia elektryczna, której zużycie na jednostkę wydzielonego w elektrolizie cynku zależy m.in. od wydajności prądowej elektrolitu i związanej z nią czystości elektrolitu, temperatury elektrolitu zwrotnego, utrzymania odpowiedniej zawartości cynku i stężenia kwasu w elektrolicie dopływającym i zwrotnym, zawartości magnezu w elektrolicie dopływającym do 6g/l - przy czym większa zawartość powoduje wzrost zużycia energii elektrycznej.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w związku z uiszczaniem przed datą 1 marca 2009 r., tj. w okresie od 1 stycznia 2006r. do 28 lutego 2009r. przez spółkę w cenie 1 MWh zakupionej energii elektrycznej, podatku akcyzowego od produktów energetycznych wykorzystywanych do procesów elektrolitycznych, uprawnia wnioskodawcę do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej ww. procesach?

Zdaniem Spółki zgodnie z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") co do zasady nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Źródłem nadpłaty może być również wykazanie w deklaracji i wpłacenie zbyt wysokiej kwoty daniny publicznej przez samego podatnika. Akcyza jest podatkiem pośrednim o charakterze konsumpcyjnym. Z ekonomicznego punktu widzenia można wyróżnić formalnego oraz rzeczywistego podatnika akcyzy. Pierwszy to osoba, na której - na mocy obowiązujących przepisów prawnych - ciąży obowiązek podatkowy, drugi zaś to podmiot, który ponosi rzeczywisty ekonomiczny ciężar podatku (przeważnie będzie to kontrahent podatnika, a ostatecznie konsument). Poza sporem jest przy tym, że w sensie prawnym podatnikiem pozostaje wyłącznie ten, kogo ustawodawca podatnikiem ustanowił, czyli, nawiązując do terminologii ekonomicznej, podatnik formalny. I choć obowiązujące przepisy są jasne, w judykaturze można dostrzec, co najmniej dwie linie orzecznicze dotyczące zwrotu nadpłaty podatku konsumpcyjnego. Część sądów uważa, że przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują wyjątków od zasady zwrotu nadpłaty. Zwrotowi podlega zarówno nadpłata podatku konsumpcyjnego, jak i jakiegokolwiek innego podatku (Uchwała NSA z 14 marca 2005, sygn. akt FPS 4/04, ONSA i WSA nr 3/2005, poz. 50; wyrok WSA w Wrocławiu z 28 III 2008, I SA/Wr 1830/07, niepubl.; wyrok WSA w Lublinie z 12 marca 2008, sygn. akt I SA/Lu 22/08, niepubl.; wyrok WSA w Lublinie z 5 grudnia 2007,1 SA/Lu 520/07, niepubl.; wyrok WSA w Łodzi z 7 października 2008, I SA/Łd 741/08, niepubl.; wyrok WSA w Łodzi z 29 stycznia 2008, sygn. akt. I SA/Łd 930/07, niepubl.; wyrok WSA w Warszawie z 21 marca 2006, III SA/Wa 44/06, LEX nr 204455). Druga część orzecznictwa stoi na stanowisku, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatku, jeśli jego ekonomiczny ciężar został przeniesiony na inne podmioty (wyroki NSA; z 22 sierpnia 2005, I FSK 83/05, LEX nr 187779; z 4 stycznia 2006,1 FSK 420/05, LEX nr 187487. wyrok WSA we Wrocławiu z 29 października 2008, I SA/Wr 730/08, niepubl.). Na uwagę w tej mierze zasługuje orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. P 7/00, opubl. OTK-A 2002/2/13, w którym sąd zauważył, że przyjęta przez ordynację podatkową konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia.

Zawiera, bowiem elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405-410 k.c., a przepisy te również przyznają osobie, której kosztem dokonano transferu nienależnego świadczenia, odpowiednie roszczenie o jego zwrot. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Jak dalej wywodzi TK, nie budzi wątpliwości, że zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu. Trybunał nie neguje tego, że czysto formalna i literalna wykładnia przepisów ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których przepis (uchylony w wyniku orzeczenia TK) w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązywał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na konsumentów. Trybunał krytycznie jednak odniósł się do rozciągnięcia uprawnienia do zwrotu nadpłaty na konsumenta, ponoszących w rzeczywistości ciężar opodatkowania podatkiem akcyzowym. W konsekwencji NSA uchwałą składu 7 sędziów z 13 lipca 2009 r. stwierdził, iż art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. I FPS 4/09, niepubl.). Od 1 maja 2004 Polska jest państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej. Polskie przepisy podatkowe - oprócz tego, że muszą odpowiadać standardom legislacyjnym wynikającym z Konstytucji - muszą pozostawać w zgodności z europejskim prawem wspólnotowym rozumianym, jako prawo pierwotne i wtórne WE oraz zasady ogólne tego prawa. W wyroku z 9 listopada 1983 r. w sprawie Amministrazione delie Finanze delio Stato v. SpA San Giorgio 22 (sygn. 199/82, ECR 1983 03595). ETS stwierdził, że odmowa zwrotu z uwagi na przerzucenie ekonomicznego ciężaru podatku jest dopuszczalna, jeśli zostanie ustalone, iż osoba zobowiązana do zapłaty podatku rzeczywiście przerzuciła jego ciężar na inną osobę.

Jakiekolwiek wymogi dowodowe, które uczyniłyby niemożliwym lub nadmiernie uciążliwym zabezpieczenie zwrotu kwot uiszczonych wbrew prawu wspólnotowemu, byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Trybunał stwierdził, że w warunkach gospodarki rynkowej pytanie, czy (i w jakim zakresie) kwota podatku nałożonego na dany podmiot została przerzucona w toku kolejnych transakcji, wiąże się z pewnym stopniem niepewności, którym nie można systematycznie obciążać osoby zobowiązanej do zapłaty daniny sprzecznej z prawem wspólnotowym. Ciężar dowiedzenia, że podatek nie został rzeczywiście przerzucony, nie może spoczywać na podatniku. W związku z tym podkreślić należy, iż na tle krajowego ustawodawstwa podatkowego brak jest przepisów prawnych umożliwiających odmowę zwrotu nadpłaty jakiegokolwiek podatku z uwagi na to, że jego ciężar ekonomiczny został przerzucony na inną osobę. Nie można, zatem odmówić zwrotu kwoty pobranej wbrew prawu wspólnotowemu nawet, jeśli ciężar bezprawnie nałożonego "podatku" został przeniesiony na inny podmiot. Podatnik, który stwierdzi, że przepisy prawa krajowego naruszają przepisy prawa wspólnotowego - nawet zawarte w dyrektywie - ma prawo skorzystać, pod pewnymi warunkami, z normy prawa wspólnotowego. Jest oczywiste, że chodzi tu o jego uprawnienie - nie można go w żaden sposób do tego zmusić. Warto poza tym zwrócić uwagę, że ETS dopuszcza odmowę zwrotu podatku ze względu na przerzucenie ekonomicznego ciężaru podatku, ale stawia wymóg, by takt przerzucenia został udowodniony, przy czym ciężar dowodu w tej mierze nie może obarczać podatnika.

Wobec powyższego strona skarżąca stwierdziła, iż dysponuje prawem do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego uiszczanego w cenie 1 MHw zakupionej energii elektrycznej.

W tym, bowiem przypadku został przerzucony ciężar ekonomiczny podatku, co w korelacji z brakiem odpowiednich przepisów krajowego prawa podatkowego, umożliwia wystąpienie o zwrot tegoż podatku. Zgodnie z twierdzeniem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 13 lipca 2009r. nie istnieją w polskim prawie podstawy do odmowy zwrotu nienależnie uiszczonego podatku konsumpcyjnego, nawet gdy podlegał on przerzuceniu na nabywców towaru akcyzowego.

Ponadto spółka stwierdza, iż przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty będzie podatek akcyzowy, pobrany od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych. Na niezgodność przepisów krajowego prawa z prawem unijnym w zakresie opodatkowanie produktów energetycznych wskazał m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. C-475/07, opubl. PP 2009/5/46. Jak zauważono w orzeczeniu strona polska nie dostosowała w terminie do 1 stycznia 2006r. przepisów prawa krajowego do wymogów unijnych, wynikających z dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405, z późn. zm.). Dostosowanie przepisów prawnych nastąpiło dopiero w dniu 1 marca 2009 r. na wskutek wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 z późn. zm.). Wobec czego w okresie od dnia 1 stycznia 2006r. do 28 lutego 2009r. występowała niezgodność przepisów pomiędzy dyrektywą energetyczna a przepisami krajowego energetycznego. Ponadto w omawianym okresie spółka, na podstawie zawartych umów sprzedaży energii elektrycznej, uiszczała podatek akcyzowym z tytułu energii elektrycznej, w tym wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych.

Pismem z dnia 7 lutego 2011r. nr [...] stanowiącym indywidualną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej, działający, jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, stwierdził, iż stanowisko strony skarżącej, dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego od nabytej w okresie od 1 stycznia 2006r. do 28 lutego 2009r. energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów elektrolitycznych jest nieprawidłowe.

Organ przywołał treść art. 72 § 1 O.p. i stwierdził, iż kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotą podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna.

Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Kwota ta nie ma podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn.

Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego.

Mając powyższe na uwadze z punktu widzenia art. 72 § 1 O.p. istotne jest – zdaniem organu - przede wszystkim ustalenie czy wnioskodawca uiścił podatek nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Wszelkiego rodzaju inne przypadki niż wymienione w Ordynacji podatkowej, powodujące nienależne zapłacenie podatku lub nadpłacenie podatku, które nie zostały wymienione w art. 72, art. 73 oraz art. 74 nie stanowią nadpłaty w rozumieniu przepisów tej ustawy, co powoduje że tryb i zasady zwrotu takiej wpłaty nie odbywają się zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej o zwrocie nadpłaty. Zwrot tych świadczeń, powinien odbywać się według zasad określonych w prawie cywilnym (tak J. Zubrzycki w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 209, str. 379).

Stosownie do powyższego w ocenie organu brak jest podstaw prawnych do tego by odstąpić od wykładni literalnej przepisów Ordynacji podatkowej i uznać, że uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty podatkowej są inne podmioty niż wskazane w wyżej przepisach, którzy zrealizowali świadczenie na tle stosunku cywilnoprawnego.

W przedmiotowej sprawie żadna, z powołanych wyżej w przepisach Ordynacji podatkowej, sytuacji nie odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego wskazanego przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca bowiem w okresie, którego dotyczy wniesiony wniosek nabywał energię elektryczną z zawartym podatkiem akcyzowym, który został zadeklarowany i zapłacony na rzecz Skarbu Państwa przez podatnika podatku akcyzowego – zgodnie z regulacjami obowiązującej, w okresie będącym przedmiotem wniosku, ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) . Należy zatem wskazać, iż wnioskodawca w przedmiotowym okresie nie był podatnikiem (płatnikiem, inkasentem) podatku akcyzowego zobowiązanym do zadeklarowania i uiszczenia należnego podatku akcyzowego na rzecz organu podatkowego. Tym samym w przedstawionej sytuacji, tj. nabycia od kontrahenta towaru w postaci energii elektrycznej, która w cenie nabycia zawierała podatek akcyzowy, a następnie zużycia jej na cele prowadzonej działalności gospodarczej w procesach elektrolitycznych, nie istniało w stosunku do wnioskodawcy świadczenie pieniężne (podatkowe) realizowane na tle stosunku prawnopodatkowego wynikającego z ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, zobowiązującego Wnioskodawcę do uiszczenia na rzecz organu podatkowego podatku akcyzowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wyraźnie wynika, iż Wnioskodawca nabywał energię elektryczną z zapłaconym podatkiem akcyzowym. Tym samym jeżeli podmiot, który w myśl obowiązującej, w przedmiotowym okresie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r., zadeklarował oraz uiścił zawarty w nabywanej przez Wnioskodawcę energii elektrycznej podatek akcyzowy uważa, że podatek ten zapłacił na rzecz organu podatkowego nienależnie lub w wysokości większej niż należna, to ten podmiot (podatnik podatku akcyzowego) może złożyć na podstawie art. 72 O.p. wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot podatku. Wnioskodawca zaś uznając, że kontrahent niesłusznie wliczył w cenę nabywanej energii elektrycznej podatek akcyzowy może na drodze cywilnej dochodzić roszczeń w stosunku do kontrahenta.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych organ zauważył, iż w związku z rozbieżnościami orzecznictwa sądowego (powołanego m.in. przez wnioskodawcę w swoim stanowisku zawartym we wniosku o wydanie interpretacji) w sprawach dotyczących instytucji nadpłaty, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zagadnienia "Czy w świetle art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, podlegająca zwrotowi w sytuacji, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru...", podjął (uwzględniając orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące zwrotu podatków pobranych nienależnie) uchwałę w składzie siedmiu sędziów z 13 lipca 2009r. sygn. akt I FPS 4/09.

Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, iż nadpłatami w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. mogą być tylko kwoty wpłacone przez podmioty stosunku podatkowoprawnego, tzn. przez podatników, płatników, inkasentów, spadkobierców podatnika lub osoby trzecie.

Stosownie do powyższego wnioskodawca, jako podmiot nie będący w okresie objętym wniesionym wnioskiem podatnikiem podatku akcyzowego, nie był obowiązany do deklarowania i zapłaty akcyzy do organu podatkowego (nabył towar z zapłaconym podatkiem), nie jest podmiotem uprawnionym, na podstawie art. 72 i następ. Ordynacji podatkowej do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a tym samym o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie nabytej energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów elektrolitycznych. Nie zachodził bowiem w przedmiotowej sprawie stosunek prawnopodatkowy pomiędzy wnioskodawcą, a organem podatkowym. Wnioskodawca nabywał towar w postaci energii elektrycznej z zawartym podatkiem akcyzowym zadeklarowanym i uiszczonym na wcześniejszym etapie obrotu przez podatnika tego podatku.

Odnośnie natomiast powołanego przez wnioskodawcę wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009r. o sygn. C-475/07 należy zauważyć, że nie ma on odniesienia do sytuacji dotyczącej przedmiotowego wniosku, gdyż odnosił się do braku dostosowania do 1 stycznia 2006r. polskiego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Nie odnosił się on zaś swym zakresem ani do określenia osoby zobowiązanej do zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, ani też do osoby uprawnionej do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego.

Pismem z dnia 22 lutego 2011r. strona skarżąca działając na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wezwała Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z dnia 22 marca 2011r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 6, art. 72 § 1 pkt 1 i 2 O.p., poprzez przyjęcie, iż zwrot podatku akcyzowego uiszczanego w cenie zakupionej energii nie powinien być dochodzony na podstawie przepisów O.p., lecz wyłącznie drodze cywilnoprawnej,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 73 § 1 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, iż zwrot podatku akcyzowego uiszczanego w cenie zakupionej energii w okresie od 1.01.2006 r. do 28.02.2009 r., nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów O.p.,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 75 § 1, art. 75 § 2 ust. 2 lit. c) O.p., poprzez przyjęcie, iż skarżąca spółka nie jest podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczanym w okresie od 1.01.2006r. do 28.02.2009r. z tytułu energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 14a O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., ew. też art. 122 O.p., poprzez nie przedstawienie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy w interpretacji indywidualnej oraz naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- a także naruszenie art. 73 § 2 pkt 2 O.p., poprzez nie odniesienie się w sposób jednoznaczny do tego, czy po spornym okresie od 1.01.2006r. do 28.02.2009r., tj. od dnia 1.03.2009r. skarżąca składając deklaracje podatku akcyzowego, jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, oraz

- naruszenie prawa materialnego, polegające na nie uwzględnieniu przez organ podatkowy w istniejącym stanie faktycznym, również art. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, oraz pominięciu w subsumpcji dokonanej przez ten organ, wspomnianych norm konstytucyjnych, wypowiadających zasady sprawiedliwości i równości społecznej, poprzez przyjęcie m.in., że skarżący nie jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a tym samym o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie nabytej energii elektrycznej, wykorzystywanej do procesów elektrolitycznych,

- nadto, błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla wydania interpretacji, i zaakceptowanie przez organ podatkowy stanowiska, że wskutek nabycia od kontrahenta towaru w postaci energii elektrycznej, która w cenie nabycia zawierała, podatek akcyzowy, a następnie zużycia jej na cele prowadzonej działalności gospodarczej w procesach elektrolitycznych, nie istniało w stosunku do wnioskodawcy świadczenie pieniężne (podatkowe) realizowane na tle stosunku prawnopodatkowego wynikającego z ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257, ze zm.) i wnioskodawcy nie przysługuje uprawnienie do wystąpienia o zwrot podatku akcyzowego,

- naruszenie prawa materialnego, tj. w szczególności art. 1, art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, ze zm., Urz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405, ze zm. oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16.12.2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę 92/12/EWG, poprzez niezgodne z prawem wspólnotowym opodatkowanie podmiotów podatkiem akcyzowym, głównie producentów energii elektrycznej.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej lub jej zmianę oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Zatem Sąd wbrew wnioskowi skargi nie ma uprawnień do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Nadto należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przy tym, co istotne, w sprawach dotyczących skarg na indywidualne interpretacje podatkowe Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy, tj. w granicach zakreślonych przez stronę we wniosku o interpretację i nie może dokonywać interpretacji in abstracto dotyczących innych stanów faktycznych i prawnych niż tego żądała strona.

W związku z powyższym, jeden z zarzutów skargi, że organ nie odniósł się w sposób jednoznaczny do tego, czy od dnia 1.03.2009r. skarżąca składając deklaracje podatku akcyzowego, jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku jest bezpodstawny. W trybie udzielenia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast zgodnie z treścią art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Strona skarżąca ograniczyła zakres wniosku o interpretację na okres przed datą 30 marca 2009r., co wyraźnie wynika min. z treści złożonego pytania. W związku z tym oraz powołanymi wyżej przepisami nie można zarzucać organowi, iż nie odniósł się do sytuacji prawnej późniejszej, której nie dotyczył wniosek o interpretację.

Podobnie bezpodstawne są zarzuty błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla wydania interpretacji.

Należy podkreślić, iż w trybie wydawania interpretacji indywidualnych organ nie dokonuje ustaleń faktycznych i nie wyjaśnia okoliczności faktycznych, a opiera się na przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym (lub zdarzeniu przyszłym) i dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w przedstawionym stanie sprawy. Zatem, jeżeli wnioskodawca, nie przedstawił ważnych, z jego punktu widzenia okoliczności, nie zadał pytań we wszystkich interesujących go aspektach przedstawionej sprawy, to nie można czynić zarzutu organowi, iż to na nim spoczywał obowiązek dokonania ustaleń faktycznych i wyjaśnienia sprawy. W sytuacji, która ma miejsce w niniejszej sprawie, jeżeli wnioskodawca nie podziela poglądu organu przedstawionego w udzielonej interpretacji indywidualnej to nie jest uprawnionym zarzucanie organowi niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, skoro na wnioskodawcy ciążył obowiązek ich przedstawienia.

W tym miejscu wskazać także należy, że zgodnie z przepisem art. 14a O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (tak: wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3373/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 265/10).

Organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 O.p. dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też w niniejszej sprawie organ odniósł się do powołanego przez stronę skarżącą i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych, co było konieczne dla zachowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń, jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną.

Zatem polemika ze stroną skarżącą i odniesienie się przez organ w swojej analizie do powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych nie narusza – wbrew zarzutom skargi - przepisów art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Przechodząc zaś do istoty sprawy objętej interpretacją indywidualną należy stwierdzić, iż problem istnienia nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej budził kontrowersje w orzecznictwie sądowym. Strony zgodnie powoływały się na treść uchwały NSA z dnia 13 lipca 2009r. sygn. akt I FPS 4/09, gdzie Sąd stwierdził, iż przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.

Sąd jednak z urzędu wskazuje na kolejną uchwałę, podjętą już po dacie wniesienia skargi, a to uchwałę z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11, gdzie wskazano, iż w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Sąd uwzględniając poglądy przedstawione w powyższych uchwałach (w szczególności w wydanej później) stwierdza, iż w niniejszym stanie faktycznym nie wszystkie tezy zawarte w tych orzeczeniach znajdują zastosowanie. Powodem tego jest okoliczność, iż z wnioskiem o interpretacje wystąpił nie podmiot, który sprzedawał energię elektryczną, a podmiot, który nabył od kontrahenta towar w postaci energii elektrycznej, która w cenie nabycia zawierała, podatek akcyzowy, a następnie zużył ją na cele prowadzonej działalności gospodarczej w procesach elektrolitycznych. Zatem podatnikiem podatku akcyzowego (zadeklarowanego) był sprzedawca (producent) towaru akcyzowego, który sprzedał wnioskodawcy energię elektryczną. Jednakże ta okoliczność nie została we wniosku przedstawiona.

Natomiast sam wnioskodawca nie był podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej na cele prowadzonej działalności gospodarczej w procesach elektrolitycznych w tym okresie. Tymczasem powyższe uchwały dotyczą co do zasady podatników podatku akcyzowego i ich uprawnienia z występowaniem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności Sąd wskazuje iż podziela poglądy organu, dotyczące wykładni przepisów o nadpłacie zawartych w Ordynacji podatkowej w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym. Trafna była konkluzja organu, iż strona skarżąca na podstawie art. 72 § 1, art. 73 § 1 i § 2, art. 74, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a O.p. nie jest podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego. Strona skarżąca nie jest bowiem w przedstawionym stanie faktycznym podmiotem stosunku podatkowoprawnego (tzn. podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, spadkobiercą podatnika lub osobą trzecią), a podmiotem, który realizował świadczenie na tle stosunku cywilnoprawnego (umowa zakupu energii elektrycznej).

Potwierdzeniem poglądu organu jest także wykładnia systemowa wewnętrzna Ordynacji podatkowej, która nie tylko w przepisach o nadpłacie powołanych wyżej, nie przewiduje możliwości zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji skarżącej. Skoro organ podatkowy nie jest tu stroną, bowiem nie istnieje stosunek prawnopodatkowy (rozumiany jako konieczność deklarowania i wpłaty podatku akcyzowego na rachunek właściwego organu) to przepisy nie przewidują także technicznej możliwości zwrotu tego podatku. Na podstawie bowiem art. 77b § 1 O.p. zwrot nadpłaty następuje na wskazany rachunek bankowy podatnika, płatnika lub inkasenta obowiązanego do posiadania rachunku bankowego (czyli podmiotu stosunku prawnopodatkowego).

Biorąc pod uwagę treść uchwały NSA należy wskazać także, iż nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W sytuacji nabycia energii elektrycznej, zawierającej podatek akcyzowy, która została zużyta na cele prowadzonej działalności gospodarczej w procesach elektrolitycznych służących do otrzymania cynku katodowego zapewne otrzymany produkt służy dalszej odsprzedaży, czy też stanowi produkt wykorzystany w dalszej działalności Spółki, co oznacza, iż koszt jego wytworzenia (w tym zużyta energia elektryczna) można wliczyć do ceny produktu. Zatem Spółka, prócz tego, że nie deklarowała podatku akcyzowego, przez co nie istniało w stosunku do niej świadczenie podatkowego realizowane na tle stosunku prawnopodatkowego, to nie wykazała tu istnienia uszczerbku majątkowego. Końcowo Sąd pragnie przytoczyć tezy zawarte w uchwale z dnia 22 czerwca 2011r. I GPS 1/11 dotyczące problematyki podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej w celu wykazania braku uprawnieni po stronie wnioskodawcy do występowania o zwrot podatku akcyzowego.

Orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).

W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

Natomiast w orzecznictwie ETS ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot.

Po pierwsze, w orzecznictwie ETS wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem ETS niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z dnia 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Zgodnie z orzecznictwem orzecznictwa ETS niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber’s Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Po drugie, w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, że w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem ETS generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27–28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33).

Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem ETS, nawet wówczas gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 100; wyrok ETS z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43).

Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, iż przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie była wykładnia zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym producentów energii elektrycznej. Pytanie dotyczyło uprawnienia wnioskodawcy do wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy podatek ten został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu przez inny podmiot na podstawie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym.

Nadto za Naczelnym Sądem Administracyjnym (cyt. uchwała z dnia 22 czerwca 2011r.) należy wskazać, że instytucja zwrotu nadpłaty nie jest jedynym dostępnym w polskim prawie instrumentem, za pomocą którego poszkodowany podatnik może dochodzić zaspokojenia przysługujących mu roszczeń. Jest to wyłącznie procedura o charakterze restytucyjnym, której celem jest zwrot zubożenia bezpośrednio wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku, a nie kompensacja wszelkiego uszczerbku spowodowanego taką zapłatą. Kompensacja taka jest możliwa na gruncie postępowania odszkodowawczego przed sądem powszechnym. Wprawdzie ta teza nie dotyczy wprost sytuacji strony skarżącej, która nie była podatnikiem podatku akcyzowego, to wskazuje na ewentualny mechanizm dochodzenia roszczenia z zawartej umowy o dostawę energii elektrycznej na drodze odszkodowawczej.

Reasumując, podmiot nie będący w okresie objętym wniesionym wnioskiem podatnikiem podatku akcyzowego, nie był obowiązany do deklarowania i zapłaty akcyzy do organu podatkowego (nabył towar z zapłaconym podatkiem), nie jest podmiotem uprawnionym, na podstawie art. 72 O.p. do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a tym samym o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie nabytej energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów elektrolitycznych.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę i badając sprawę zgodnie z art. 134 § p.p.s.a. tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 p.p.s.a.