Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1532/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." Spółki z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 14/02 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Zagranicznego "M." Spółki z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Izby Skarbowej w W Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 30 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "M." Spółki z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Stan sprawy, w zakresie istotnym dla rozpoznania skargi kasacyjnej, przedstawiał się następująco:

Decyzją z dnia 25.07.2001 r. wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Inspektor Kontroli Skarbowej określił skarżącej Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za 1998 r., zaległość oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek miesięcznych jak i odsetki za zwłokę od niezapłaconego w terminie podatku.

Podstawą wydania wskazanego rozstrzygnięcia było stwierdzenie zaniżenia przychodu o kwotę 1.972,72 zł. Kontrola ustaliła, że w fakturach korygujących dotyczących zwrotu towarów, znajdowały się pozycje, których nie ujęto w pierwotnych dokumentach sprzedaży lub też dokonano zwrotu większej ilości towaru niż sprzedano. W związku z powyższym Inspektor powiększył przychód o wartość towarów nie ujętych w fakturach pierwotnych.

Bezzasadnie został zarachowany w ciężar kosztów wydatek w kwocie 147.013,76 zł dotyczący wykonywanych w Hong Kongu kodów kreskowych, etykiet informacyjnych oraz korespondencji handlowych i próbek towarów. Brak było dowodów uzasadniających zaliczenie wskazanej pozycji do kosztów uzyskania przychodów, w szczególności odrębnych faktur dokumentujących wykonanie towarów i usług, dowodów przyjęcia przez Spółkę przesyłek kurierskich wraz ze specyfikacją, dowodów wprowadzania towarów na polski obszar celny. Nie przedłożono także jakichkolwiek umów w tym zakresie. Nadto, nie deklarując podatku we właściwym miesiącu Spółka zaniżyła wysokość zaliczek na podatek dochodowy.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i określiła za 1998 r. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, kwotę zaległości podatkowej oraz odsetki od zaległych zaliczek i zaległego zobowiązania podatkowego.

Organ II instancji podzielił argumentację zawartą w uchylonej decyzji odnoszącą się do zakwestionowania wydatków w kwocie 147.013,76 zł udokumentowanych notami debetowymi. W ocenie organu odwoławczego Spółka nie wykazała dowodów przyczynowego pomiędzy wydatkiem a kosztem, ponadto z ustaleń Inspektora wynika, że kontrahentowi Spółki nie wypłacono w 1998 r. żadnych kwot wynikających z not debetowych. Także za zgodne z prawem uznała Izba ustalenia odnoszące się do zwiększenia przychodu o kwotę 1.972,72 zł.

Odnosząc się do zarzutu kwestionującego kompetencje Inspektora w zakresie określenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy Izba powołała się na treść art. 1 i art. 2 ustawy o kontroli skarbowej, art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dających umocowanie do podejmowania rozstrzygnięć we wskazanym zakresie.

W skardze do Sądu Spółka domagała się uchylenia decyzji obu instancji zarzucając naruszenie:

- art. 15 ust. 2 w związku z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości poprzez odrzucenie jako dowodu w sprawie dokumentów księgowych oraz zaniechanie ustalenia stanu faktycznego,

- art. 233, art. 123 i art. 128 poprzez podjęcie różnych rozstrzygnięć w stosunku do Skarżącej, pozbawienie strony prawa do obrony i prawa do dwukrotnego rozpoznania jej sprawy przez dwa organy,

- art. 53 par. 1 Ordynacji poprzez pobór odsetek za zwłokę od nieistniejącej zaległości podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 2 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę z uzasadniających zaliczenie tych wydatków w ciężar kosztów. Przedstawione przez Skarżącą dokumenty nie wskazują na zasadność ponoszenia kosztów oraz istnienie związku następującym uzasadnieniem:

Istota sporu dotyczy kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup etykiet, etykiet z kodem kreskowym, opłat pocztowych.

W tym zakresie podzielić należy opinię organów podatkowych, iż przedłożone przez Spółkę dowody w postaci not debetowych nie stanowią dostatecznego dowodu pozwalającego na odniesienie wydatków w nich wykazanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. W świetle powyższej definicji możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia przesłanek, tj. uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskiwanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku. Przy czym nie chodzi tu o formalną poprawność dokumentów, ale o istnienie wiarygodnych dowodów pozwalających na ocenę zarówno faktu poniesienia wydatków jak i istnienia związku przyczynowego, o którym wspomina przywołany przepis art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ciężar wykazania istnienia powyższych przesłanek obciąża podmiot, który z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W tym kontekście nie może budzić wątpliwości, iż w przypadku klasyfikacji poniesionych wydatków z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów obowiązek ten będzie obarczał podatnika, bowiem to właśnie podatnik z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne - poprzez możliwość obniżenia kwoty /podstawy/ podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Skarżąca nie wykazała istnienia okoliczności, o których mowa w art. 15 ww. ustawy, skutkiem czego spornych wydatków nie można uznać za koszt uzyskania przychodu. Przedłożone przez Spółkę dowody w postaci not debetowych nie określają, jakiej ilości towarów dotyczą, czy i kiedy towar ten zostanie lub został Spółce dostarczony. Noty odwołują się do faktur, których jednak Skarżąca przez cały tok postępowania nie dostarczyła. Doręczony dowód w postaci pisma z 16.03.1998 r. w języku chińskim również niewiele wyjaśnia, nie odnosi się do żadnej noty /ani poprzez odwołanie się do numeracji, ani poprzez odniesienie się do spornych towarów, nie odpowiada także jakiejkolwiek kwocie wykazanej w fakturze debetowej/ brak na nim podpisu i oznaczenia tak wystawcy jak i nabywcy. Ponadto z wyjaśnień prezesa Spółki wynika, że część ww. towarów w ogóle nie została przesłana do kraju. Brak również dowodów w związku z jakimi okolicznościami zostały wydatkowane kwoty na opłaty pocztowe. Spółka nie przedłożyła żadnych umów obligujących ją do ponoszenia takich wydatków ani też innych dowodów dostarczenia próbek towarów np. w postaci doręczania pism czy też przesyłek, z którymi byłyby związane ponoszone przez Spółkę "S." opłaty, obciążające następnie Skarżącą. Pomimo czynnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu Spółka nie wskazała na jakiekolwiek inne dowody mogące uzasadnić celowość wydatku. Wnioskowane zaś przez Skarżącą dowody dotyczyły wyjaśnienia pojęcia "faktura" oraz zwyczajów handlowych panujących w Hong Kongu, a więc okoliczności dla sprawy kosztów i ich dokumentowania nieistotnych.

Również przedłożone na rozprawie dokumenty oceny tej zmienić nie mogą, bowiem nie wynika z nich jakikolwiek związek z notami debetowymi. Podobnie rzecz się ma z dokumentami dotyczącymi przesłanek - nie wynika z nich przedmiot przesyłki, a ponadto część z nich nie zawiera dat, co uniemożliwia odniesienie ich do badanego okresu rozliczeniowego.

Reasumując stwierdzić należy, iż w świetle obowiązujących regulacji prawnych na podatniku spoczywa obowiązek wykazania okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W szczególności zaś obowiązany jest do dokumentowania ponoszonych wydatków, zaliczanych następnie w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w sposób, który pozwoli na ocenę tak zasadności ich poniesienia jak i istnienia związku pomiędzy wydatkiem a osiągniętym przychodem. Powyższy pogląd znajduje uzasadnienie w licznym i jednolitym w tym zakresie orzecznictwie sądowym /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2001 r. III SA 1195/00; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 15 grudnia 1999 r. I SA/Gd 1951/97; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 1999 r. III SA 6414/97/. Posiadane przez Skarżącą dokumenty warunków tych nie spełniają w związku z czym zasadnie organ podatkowy wyłączył kwoty ujęte w notach debetowych z kosztów uzyskania przychodów. W kontekście powyższych stwierdzeń bezzasadny jest podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 15 w związku z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości, organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem formalnej poprawności dokumentów lecz uznały, iż dla oceny wydatku z punktu widzenia możliwości zaliczenia wykazanych w nich wydatków jest niewystarczający.

Sąd nie podzielił wątpliwości Skarżącej co do dopuszczalności wydania decyzji określającej odsetki od zaliczek na podatek dochodowy. Nie kwestionując poglądu, iż w chwili orzekania nie istniała podstawa do określania wysokości zaliczek na podatek dochodowym po zakończeniu roku podatkowego wskazać należy, iż organ miał umocowanie do określania odsetek od zaliczek. Uprawnienie to wypływało z treści art. 51 par. 1-3 oraz art. 53 par. 1 i par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zgodnie z brzmieniem art. 53 Ordynacji podatkowej powstanie zaległości podatkowych powoduje obowiązek naliczania odsetek za zwłokę przez podatnika, płatnika i inkasenta, a także organ podatkowy wydający decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej, decyzję o zwrocie wynagrodzenia płatnika i inkasenta lub o ich odpowiedzialności /art. 53 par. 1-4 ustawy/. Z kolei w myśl art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek lub ratę podatku. Art. 51 par. 2 ustawy rozszerza więc formułę wyjściową pojęcia zaległości podatkowej i powoduje, że wszystkie trzy rodzaje wyżej wymienionych nie uiszczonych w terminie należności mają status zaległości podatkowych, co skutkuje obowiązkiem naliczania odsetek. Powyższa interpretacja przywołanych przepisów znajduje uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.08.1993 r. I SA/Gd 303/93; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.03.2002 r. I SA/Ka 17/2001/.

Nie sposób także podzielić zarzutów dotyczących braku kompetencji Inspektora do wydania decyzji określającej odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. W tym zakresie wskazać należy na przepis art. 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej, zgodnie z którym do zakresu kontroli skarbowej należy m.in. kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Jednocześnie art. 24 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ww. ustawy stanowi, że po rozpatrzeniu zastrzeżeń, inspektor wydaje decyzję lub decyzje w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Przy określaniu podstaw opodatkowania organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz w art. 186 par. 2 i art. 193 ustawy - Ordynacja podatkowa. Nie może zatem budzić wątpliwości, iż w zakresie wymiaru należnych podatków Inspektor ma uprawnienia organu podatkowego.

Nie można również zarzucić zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W ocenie Sądu podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcia odpowiadają wymogom określonym w art. 210 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wskazała jako jej podstawę art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /określanej dalej jako p.p.s.a./ zarzucając naruszenie:

1. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /dalej: pusa/ i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /dalej OPU/ i art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /dalej Pdp/ przez błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, iż to na podatniku w toku postępowania podatkowego ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów, a nie na organie podatkowym i właściwym jest takie prowadzenie postępowania w którym organ przyjmując bierną postawę ocenia czy przedstawione przez podatnika dowody są wiarygodne czy nie, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania 151 p.p.s.a. w postaci oddalenia skargi, mimo istnienia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem rozstrzygnięto sprawę merytorycznie bez ustalenia stanu faktycznego w sposób należyty, opierając się jedynie na twierdzeniu o braku dostatecznych dowodów na związek spornych kosztów z przychodami skarżącej, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 PdopU,

2. art. 1 pusa i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187, 191 OPU przez błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, iż materiał dowodowy sprawy jest kompletny oraz w uznaniu za zgodną z prawem ocenę zgromadzonych dowodów dokonaną przez organ w zaskarżonej do Sądu decyzji oraz wywiedzionych z tej oceny faktów, które przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bowiem w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 Pdp przez błędne ustalenie, iż w sprawie brak jest związku pomiędzy spornymi kosztami a przychodem skarżącej, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania 151 p.p.s.a. w postaci oddalenia skargi, pomimo istnienia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji,

3. art. 141 par. 4 p.p.s.a., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów poprzez nie rozważenie aspektów prawnych sprawy i zaniechanie rozpatrzenia zarzutów skargi, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

4. art. 1 pusa i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 51, art. 53 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, w postaci uznania iż zgodnie z prawem jest naliczenie odsetek bez stwierdzenia istnienia zaległości podatkowej i nie wyeliminowania domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika oraz określenie odsetek za zwłokę od wygasłej wierzytelności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 151 p.p.s.a. w postaci oddalenia skargi, pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji

oraz wnosząc o:

1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia,

2. zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przypisanych.

Zarzuty, podniesione w punktach zostały rozwinięte na siedmiu stronach uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie tej skargi i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego ciężaru dowodzenia, stwierdził, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym /art. 122 O.p./ organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co jednak nie oznacza obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Również art. 187 O.p. nie oznacza, że strona zwolniona jest od obowiązku współdziałania w zbieraniu materiału dowodowego, zwłaszcza, że nieudowodnienie pewnych okoliczności faktycznych może prowadzić do niekorzystnych dla strony skutków. Potwierdzeniem tego jest pogląd zawarty w wyroku NSA z 30.11.2000 r. /III SA 1939/99 - nie publ./ w którym czytamy: "organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych".

Są sytuacje, w których organ podatkowy nawet zawiadomiony o okolicznościach wpływających na wysokość podatku nie ma możliwości zdobycia dowodu w inny sposób niż od podatnika.

Przedłożone przez skarżącego dowody w postaci not debetowych nie stanowią dostatecznego dowodu pozwalającego na zaliczenie wykazanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Nie wynika z nich powiązanie z osiąganym przychodem /przesłanka z art. 15 ustawy o pdp/ i związku tego organ podatkowy nie mógł wyjaśnić, bez współdziałania ze skarżącym, który przez cały tok postępowania nie dostarczył faktury, ani innych dowodów precyzujących noty debetowe - w zakresie jakich towarów dotyczą, czy i kiedy towar zostanie lub został dostarczony.

Art. 122 O.p. nie został naruszony, ponieważ jak wskazano powyżej, wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej nie oznacza obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Pozostałe zarzuty /w tym dot. odsetek/ pozostają w sprzeczności z treścią uzasadnienia wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Została ona sporządzona w sposób tak zawiły i przesadnie rozwlekły, że nie sposób było przedstawić, w zwięzłej formie, o co chodziło jej Autorowi. Stąd konieczność przytoczenia całości zarzutów kasacyjnych.

Już samo ich sformułowanie nasuwa "trudności interpretacyjne". Powołano w nich przepisy procesowe, co mogło sugerować, że chodzi o podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a /chociaż tego punktu nie wskazano/ ale sposób naruszenia tych przepisów opisano tak, jakby chodziło o prawo materialne /pkt 1/. Wszystkie te przepisy naruszono bowiem przez błędną wykładnię a art. 141 par. 4 p.p.s.a. nadto przez niewłaściwe zastosowanie. Utrudnia to w wysokim stopniu, a nawet uniemożliwia kasacyjną kontrolę wyroku. Dwukrotnie powołany w zarzutach art. 1 ustawy ustrojowej /bez wskazania o który paragraf chodzi/ jest przepisem kompetencyjnym, określającym zadania sądów administracyjnych /sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działań administracji publicznej/ i zakres sprawowanej kontroli. W żadnym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd nie zacytował tego przepisu /bo nie było takiej potrzeby/ ani nie wyjaśniał jego treści. Nie mógł zatem, co oczywiste, dopuścić się naruszenia prawa poprzez błędną wykładnię, czyli niewłaściwe zrozumienie treści tej normy prawnej. Te same uwagi dotyczą art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Być może skarżącej chodziło o to, że Sąd nie zastosował tego przepisu, mimo że organy podatkowe naruszyły art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Należy jednak oczekiwać, że profesjonalny pełnomocnik tak zredaguje zarzut, że nie będzie potrzeby doszukiwania się przez sąd kasacyjny /związany zarzutami, w myśl art. 183 par. 1 p.p.s.a./ jego domniemanych intencji.

Skarżąca sprowadza kwestię tzw. ciężaru dowodu do jego podmiotowego aspektu, nadając temu pojęciu inną - niż organy podatkowe i Sąd - treść.

Nie ulega wątpliwości, że wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i zebranie materiału dowodowego to obowiązek organów podatkowych. Jednakże w takiej, jak rozpatrywana, sprawie dowody pozwalające na ocenę, jakie wydatki poniesiono i jaki był ich związek z przychodami, mógł dostarczyć tylko podatnik. I na tym polegał spoczywający na nim "ciężar wykazania okoliczności", o którym mowa w uzasadnieniu wyroku a nie na wyręczaniu - jak sugeruje skarżąca - organu podatkowego w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych i oceny dowodów. Te kwestie, związane z obowiązkiem podatnika współdziałania w tym zakresie z organem podatkowym, były wielokrotnie już wyjaśniane w orzecznictwie jak i w literaturze przedmiotu /por. powołany w odpowiedzi na skargę kasacyjną artykuł B. Brzezińskiego - Przegląd Podatkowy 2004 nr 5 str. 59/. Przypisanie sądowi przez skarżącą niewypowiedzianego w uzasadnieniu poglądu, że "na podatniku w toku postępowania podatkowego ciąży przeprowadzenie dowodów, a nie na organie podatkowym" jest niedopuszczalną nadinterpretacją wywodów uzasadnienia.

W żadnym z tych wywodów nie zamieszczono również sformułowania, że materiał dowodowy jest kompletny. Podzielono natomiast pogląd organów podatkowych co do oceny przedłożonych przez skarżącą dowodów mających jakoby wykazać fakt poniesienia wydatków, jak i ich związek przyczynowy z przychodem - w aspekcie art. 15 p.d.p. Subiektywne odczucie skarżącej, że była to ocena dowolna, nie znajduje żadnego uzasadnienia w okolicznościach sprawy.

Nie ma również w uzasadnieniu wyroku śladu, by sąd dokonywał wykładni art. 141 par. 4 p.p.s.a. bądź w jakikolwiek sposób dał wyraz "stosowaniu" tego przepisu.

Sądząc z uzasadnienia zarzutu dotyczącego naruszenia wym. wyżej artykułu /str. 6 skargi kasacyjnej/ skarżąca dopatruje się w nim treści, których ten przepis nie zawiera. Dotyczy to w szczególności "wskazania faktów, które Sąd uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej". Jak się wydaje Autor skargi kasacyjnej myli postępowanie sądowoadministracyjne z postępowaniem przed sądem powszechnym - cywilnym, który to sąd dokonuje samodzielnie ustalenia stanu faktycznego i ocenia dowody. Kontrola decyzji przez sąd administracyjny nie pozwala na zastępowanie w tym zakresie organów administracji publicznej.

Gdyby Sąd miał ustosunkować się do wszystkich zarzutów skargi to uzasadnienie wyroku byłoby równie teoretyczne, rozwlekłe i chaotyczne. Sąd ustosunkował się w sposób wyczerpujący do wszystkich tych okoliczności, tak dotyczących stanu faktycznego jak i prawnych aspektów sprawy, które były istotne. To, że wyrok strony nie przekonał /sądząc z motywów skargi mógłby to być wyłącznie wyrok podzielający jej zarzuty/ nie jest argumentem o braku wymaganych elementów uzasadnienia.

Zaprezentowana w ostatnim zarzucie /dot. odsetek/ argumentacja została również oparta na zniekształconym przez Autora skargi kasacyjnej fragmencie uzasadnienia wyroku /por. str. 9 - in fine i str. 10/. Jest bowiem różnica pomiędzy wygaśnięciem zobowiązania z tytułu zaliczek a brakiem podstawy do określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy po zakończeniu roku podatkowego. Natomiast pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r. nie można było orzec o odsetkach od zaliczek, bez określenia zaległości podatkowej w tym zakresie, został prawidłowo zakwestionowany w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na utrwaloną linię orzecznictwa sądowego. Można jedynie dodać, że tę linię podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny - po dniu 1 stycznia 2004 r. /por. wyrok z 20 kwietnia 2004 r. FSK 150/04/.

Reasumując - wobec braku usprawiedliwionych podstaw - skarga podlegała oddaleniu /art. 184 p.p.s.a./.

Obowiązek zwrotu poniesionych przez organ kosztów postępowania kasacyjnego /wynagrodzenie pełnomocnika/ wynika z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.