Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 635/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b  par. 2 i  par. 3,  art. 165 a  par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Suleja, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi K. D. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 216 oraz art. 165a § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – po rozpatrzeniu zażalenia K. D. (dalej zwany "wnioskodawcą") z dnia 15 stycznia 2013 r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...]r., Nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z dnia 5 października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem przymusowym lub automatycznym, umorzeniem dobrowolnym, zbyciem na rzecz podmiotu trzeciego oraz umorzeniem

w zamian za świadectwa użytkowe 100% akcji spółki komandytowo-akcyjnej – utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej także jako "wspólnik"), będący osobą fizyczną jest wspólnikiem spółki jawnej. Wspólnicy spółki jawnej podjęli czynności zmierzające do przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej "SKA"). Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA, a w przyszłości stanie się akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (dalej "SKA").

Wnioskodawca planuje zaprzestanie swojego uczestnictwa w SKA. Zakończenie uczestnictwa w SKA nastąpiłoby poprzez umorzenie 100% należących do niego akcji. Umorzenie to będzie, zależnie od ostatecznej woli wspólników, umorzeniem dobrowolnym, przymusowym lub automatycznym.

Wnioskodawca rozważa także odpłatne zbycie 100% akcji w SKA na rzecz podmiotu trzeciego w przypadku, gdyby SKA nie miała na daną chwilę odpowiednich środków do wypłaty wynagrodzenia za jego akcje.

Jako wynagrodzenie za umorzenie 100% akcji, w tym ich umorzenie dobrowolne oraz za ich odpłatne zbycie na rzecz osoby trzeciej wnioskodawca otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne.

W razie braku możliwości dokonania natychmiastowej odpłatności przez SKA za umorzenie 100% akcji wnioskodawcy, SKA wyda w zamian świadectwa użytkowe, uprawniające wnioskodawcę do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego SKA. W ten sposób wypłata wynagrodzenia zostanie odroczona w czasie, gdyż w związku

z samym wystąpieniem z SKA wnioskodawca nie otrzyma środków pieniężnych, lecz otrzyma papiery wartościowe, tj. świadectwa użytkowe, uprawniające w przyszłości wnioskodawcę do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego.

W ten sposób, tj. zarówno w razie umorzenia 100% jego akcji lub odpłatnego zbycia 100% jego akcji na rzecz podmiotu trzeciego, wnioskodawca przestanie być akcjonariuszem SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy umorzenie przymusowe lub automatyczne 100% akcji wnioskodawcy

w SKA stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy oraz innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Czy w związku z tym wnioskodawca nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie umorzenia przymusowego lub automatycznego 100% jego akcji jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?

2. Czy umorzenie dobrowolne 100% akcji wnioskodawcy w SKA stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa

w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Czy w związku z tym wnioskodawca nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie umorzenia dobrowolnego 100% jego akcji jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?

3. Czy odpłatne zbycie 100% akcji wnioskodawcy w SKA na rzecz podmiotu trzeciego stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną",

o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Czy w związku z tym wnioskodawca nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie zbycia na rzecz podmiotu trzeciego 100% jego akcji jeśli jako wynagrodzenie za zbycie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?

4. Czy umorzenie 100% akcji wnioskodawcy w SKA oraz otrzymanie w zamian świadectw użytkowych stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Czy otrzymane świadectwa użytkowe nie stanowią przychodu dla wnioskodawcy na dzień jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną jako składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?

Prezentując własne stanowisko w sprawie (por. wniosek i str. od 3 do 5 uzasadnienia postanowienia z dnia 7 stycznia 2013 r.) wnioskodawca, odwołując się do art. 14 ust. 2 pkt 16 i pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 11 oraz pkt 12 lit. b ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z

2012 r. poz. 361 ze zm., cytowana też jako "u.p.d.o.f.") stwierdził m.in., że jako "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną" należy traktować zarówno umorzenie 100% jego akcji, w trybie dobrowolnym, przymusowym jak

i automatycznym, jak i zbycie przez akcjonariusza 100% jego akcji na rzecz podmiotu trzeciego W ten sposób akcjonariusz przestaje być bowiem wspólnikiem SKA, a więc występuje ze spółki niebędącej osobą prawną. Ustawodawca podatkowy odwołuje się tym sformułowaniem bezpośrednio do pojęcia ukształtowanego w doktrynie prawa handlowego, która w sposób zgodny wskazuje na jego znaczenie. Zdaniem wnioskodawcy ponieważ wszystkie opisane wyżej sposoby wystąpienia z SKA będą "wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną" oraz będą skutkowały otrzymaniem przez niego składników majątkowych niebędących pieniędzmi, otrzymanie tych składników nie spowoduje powstania dla wnioskodawcy przychodu na dzień otrzymania tych składników majątkowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. przychód powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych

w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Przychód ten, w momencie odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną, może nie powstać zaś jedynie, gdy będą spełnione warunki z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit b u.p.d.o.f. W konsekwencji otrzymanie składników majątkowych w następstwie opisanych zdarzeń, nie spowoduje powstania przychodu dla wnioskodawcy na dzień otrzymania przez niego składników majątkowych innych niż pieniądze. Analogiczne argumenty przemawiają za uznaniem, że również umorzenie akcji wnioskodawcy w zamian za otrzymanie świadectw użytkowych jest "wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną". Wydanie świadectw użytkowych w zamian za umorzone akcje nie wpływa na kwalifikację umorzenia 100% akcji jako "wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącą osobą prawną". Otrzymane świadectwa użytkowe stanowią zaś składniki majątkowe inne niż pieniądze, co sprawia, iż na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki nie stanowią podstawy do opodatkowania wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając

w imieniu Ministra Finansów – jako organ interpretacyjny pierwszoinstancyjny – postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania

w sprawie z wniosku z dnia 5 października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem przymusowym lub automatycznym, umorzeniem dobrowolnym, zbyciem na rzecz podmiotu trzeciego oraz umorzeniem w zamian za świadectwa użytkowe 100% akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Organ interpretacyjny stwierdził, że żądanie wnioskodawcy wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p. Zdaniem organu w sprawie zaszły przesłanki odmowy wszczęcia postępowania na mocy stosowanego odpowiednio, zgodnie z art. 14h O.p., przepisu art. 165a § 1 ww. ustawy.

W obszernym zażaleniu, powielonym następnie po części w skardze, na ww. postanowienie organu interpretacyjnego z dnia 7 stycznia 2013 r. pełnomocnik wnioskodawcy zarzucał naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., art. 14b § 1 O.p., art. 14d O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 120 O.p., art. 125 § 1 O.p. oraz dowodził, że odmowa wydania interpretacji w jego sprawie jest nieuzasadniona. Pełnomocnik podkreślał, że odmowa udzielenia interpretacji została dokonana w sposób arbitralny bez wskazania argumentów popierających możliwość zastosowania przywołanej przez organ podstawy prawnej.

Po rozpatrzeniu ww. zażalenia postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., w dalszym ciągu działając w imieniu Ministra Finansów – jako organ drugoinstancyjny – utrzymał mocy postanowienie pierwszoinstancyjne.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia (zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji) Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił m.in., że określając zakres wniosku, jako przepisy prawa podatkowego mające stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej, wskazane zostały przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 14 ust. 2 pkt 16 i pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 11 oraz pkt 12 lit. b.

W ocenie organu interpretacyjnego w przedstawionych przez wnioskodawcę zdarzeniach przyszłych zasadnym jest wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, albowiem – jak wskazał – istota wniosku sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszelkie rozważane przez wnioskodawcę skutki podatkowe związane z umorzeniem przymusowym lub automatycznym, umorzeniem dobrowolnym, zbyciem na rzecz podmiotu trzeciego oraz umorzeniem w zamian za świadectwa użytkowe 100% akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Zaznaczył, że przedmiotem wniosku nie jest interpretacja wymienionych przez wnioskodawcę przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zdaniem organu interpretacyjnego wnioskodawca żąda udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym

o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez niego opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować mu ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w opisanych przez niego we wniosku kategoriach zdarzeń.

Argumentując stwierdził, że liczba zdarzeń przyszłych, przedstawionych we wniosku, może być nieograniczona, co wynika ze wskazania w opisie tych zdarzeń, że wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która przekształci się w spółkę komandytowo-akcyjną, w której wnioskodawca będzie akcjonariuszem, a w przyszłości stanie się akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych.

W dalszej kolejności wnioskodawca planuje zaprzestanie swojego uczestnictwa

w SKA. Zakończenie uczestnictwa w SKA nastąpiłoby poprzez umorzenie 100% należących do niego akcji. Umorzenie to będzie, zależnie od ostatecznej woli wspólników, umorzeniem dobrowolnym, przymusowym lub automatycznym. Wnioskodawca rozważa także odpłatne zbycie 100% akcji w SKA na rzecz podmiotu trzeciego w przypadku, gdyby SKA nie miała na daną chwilę odpowiednich środków do wypłaty wynagrodzenia za jego akcje. Ponadto w razie braku możliwości dokonania natychmiastowej odpłatności przez SKA za umorzenie 100% akcji wnioskodawcy, SKA wyda w zamian świadectwa użytkowe.

Zdaniem organu – taka konstrukcja przedstawionej przyszłej sytuacji nie pozwala na uznanie, że wniosek dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, co oznacza, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do wydania interpretacji – zwłaszcza w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika w szczególności, że opis zdarzenia przyszłego ma charakter wielowariantowy.

Jego zdaniem zdarzeniem przyszłym w przedstawionych granicach stanu przyszłego nie jest konkretna, planowana przez wnioskodawcę sytuacja, ale pewna sekwencja hipotetycznych zdarzeń.

W tak przedstawionych ramach wniosku – w opinii organu – jego istota sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym oraz w ogóle nieumiejscowionym w czasie. Wyraził przy tym pogląd, że wnioskodawca żąda udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych niezindywidualizowanych zdarzeń, miałaby gwarantować mu ochronę prawną

w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mogących mieć miejsce w związku z umorzeniem lub odpłatnym zbyciem akcji "spółki osobowej". Ponadto – jak zauważył – interpretacja jaka byłaby wydana na tak złożony wniosek musiałaby opierać się na założeniu, że nastąpią zakładane przez wnioskodawcę zdarzenia, których "nie da się umieścić w trybie przewidzianym dla wydawania interpretacji indywidualnych".

Przedstawiając argumentację prawną organ wskazał, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1–2 tej ustawy).

Jak wynika z treści powołanych przepisów, postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wszczynane na wniosek zainteresowanego złożony w jego indywidualnej sprawie. Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne, na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji – wydanie interpretacji indywidualnej są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Zakres żądania wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

a) stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku

o indywidualną interpretację prawa podatkowego,

b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz

c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

W tym stanie organ stwierdził, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić osoba, która posiada interes prawny, a więc u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego, tj. może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie do każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, który indywidualizuje zakres jego sprawy. Podkreślił, że art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza istotne ograniczenie legitymacji podmiotów występujących o interpretację. Odwołując się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w postanowieniu z dnia

14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 923/09 oraz prezentowanego w literaturze fachowej przywołanej w nim, organ podał, że osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są:

a) podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników – niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji,

b) osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej,

c) osoby planujące utworzenie spółki – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki,

d) przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa.

Natomiast z wnioskiem o wydanie rozważanej interpretacji nie może wystąpić:

a) we własnym imieniu adwokat, radca prawny, czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego,

b) osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych,

c) osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika, (tak też: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska,

M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo Dom Organizatora, Toruń 2007 r., tom I, 78–79).

Organ zaznaczył także, że instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie określonym przepisami art. 14k–14n Ordynacji podatkowej w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanego na jego rzecz rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis statuuje tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k–14n Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów indywidualną sprawą zainteresowanego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest każde zagadnienie, które go

w jakiś sposób dotyczy lub z jakichś względów interesuje. Podmiot ubiegający się

o wydanie interpretacji indywidualnej musi legitymować się określonym interesem prawnym w uzyskaniu tego rozstrzygnięcia.

Toteż rozważając funkcję gwarancyjną instytucji interpretacji indywidualnej – jak dalej argumentował organ – należy również podkreślić, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji ze skutkiem ochronnym jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy rzeczywiście zaistniały stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o jej wydanie. Okoliczności takie, jak nieprecyzyjne sformułowanie wniosku, pominięcie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) istotnych z punktu widzenia ich oceny prawnej, wskazanie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które nie pojawiają się

w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym, mają wpływ na kwestię możliwości skorzystania z ochrony prawnej przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej. Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), stanowiąc jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji indywidualnej, wyznacza zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

W dalszej kolejności organ stwierdził, że sama definicja przepisów prawa podatkowego zawarta w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie jest wystarczająca dla określenia zakresu przedmiotowego interpretacji indywidualnej. Oceniając, czy konkretny wniosek dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej

w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji. Z kolei ocena kwestii możliwości wszczęcia tego rodzaju postępowania wymaga dodatkowo rozważenia – czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

W szczególności, omawiana instytucja nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. Nie służy również przeprowadzaniu analiz porównawczych różnych wariantów działań planowanych przez wnioskodawców, ani udzielaniu porad prawnych o charakterze optymalizacyjnym. Stąd też zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku, powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie, do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa (wskazują na to istniejące okoliczności faktyczne/istnieją przesłanki przemawiające za jej zaistnieniem).

Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych sytuacji/zdarzeń.

Argumentując zapadłe rozstrzygnięcie organ, w dalszej kolejności podał, że postępowanie o udzielenie interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, do którego można wydać interpretację indywidualną. W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie prowadzi doradztwa. Ogranicza się natomiast do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa

i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie.

Wskazał także, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania przez organ skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym, bądź optymalizacyjnym, ani też dla celów wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby uniknąć obciążeń podatkowych. Stanowisko takie, jak zaznaczył, znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2354/10, w którym wskazano, że "nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej wniosek, że rolą organu wydającego interpretację jest ukierunkowanie wnioskodawcy co do zachowania się we wszystkich przyszłych sytuacjach, które bierze on pod uwagę, jako podmiot zamierzający prowadzić działalność gospodarczą. Interpretacja podatkowa nie jest równoznaczna z udzieleniem porady prawnej. (...) Gdyby organ udzielał porady co do optymalnego – pod względem podatkowym – zachowania się podatnika przeprowadzając analizę kilku hipotetycznych wariantów przedstawionych przez Skarżącego, to wykroczyłby poza rolę przypisaną mu przez ustawodawcę" oraz

w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1310/11, w którym stwierdzono, że "interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów".

Podkreślił, że interpretacje indywidualne nie służą do celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazania podatnikom jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym podał, że bezwzględnym wymogiem jest aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna – tak wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt

I FSK 1216/09. Stwierdził także, że przedstawione zdarzenie przyszłe ma służyć optymalizacji podatkowej. Instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazywania podatnikom jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe. Celem jest wydanie w indywidualnej sprawie interpretacji w oparciu o wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny lub wyczerpująco przedstawione zdarzenie przyszłe. Interpretacja indywidualna nie stanowi bowiem abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych w transpozycji do zdarzeń przyszłych, wyłącznie hipotetycznych. W przedmiotowej sprawie sformułowanie wniosku czyni go typowo poglądowym i optymalizacyjnym.

W konsekwencji, w ocenie organu, poziom abstrakcyjności przedmiotowego wniosku, jego niezindywidualizowany charakter nie pozwala na jego merytoryczne rozpatrzenie. Wydanie interpretacji indywidualnych w oparciu o takie zdarzenia przyszłe przeczyłoby bowiem istocie omawianej instytucji, gdyż jego funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona.

Mając powyższe na uwadze, stwierdził, że żądanie wnioskodawcy wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Co oznacza, że w sprawie zachodzą przesłanki odmowy wszczęcia postępowania na mocy stosowanego odpowiednio, zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, przepisu art. 165a § 1 tej ustawy, zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W skardze ww. postanowienie działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., utrzymującego w mocy postanowienie ww. organu interpretacyjnego z dnia [...]r. pełnomocnik K. D. (dalej zwanego "skarżącym") zarzucił naruszenie:

1. art. 14b § 3 Ordynacji oraz art. 14b § 3 Ordynacji, poprzez utrzymanie

w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę,

2. art. 14b § 5 Ordynacji oraz art. 165a § 1 Ordynacji, poprzez utrzymanie

w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

3. art. 14b § 6 Ordynacji w związku z § 2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm., dalej: "Rozporządzenie"), poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy Rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów,

4. art. 120 Ordynacji w zw. z art. 14d Ordynacji, poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej

w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Wnioskodawcy,

5. art. 121 Ordynacji w zw. z art. 14h Ordynacji, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona

6. art. 125 Ordynacji w zw. z art. 14h Ordynacji, poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji.

Ponadto autor skargi wyraził pogląd, że gdyby organ interpretacyjny nie naruszył powyższych przepisów Ordynacji mógłby wydać typową indywidualną interpretację, w której byłoby stwierdzone:

1. czy kwalifikować czynności umorzenia dobrowolnego, przymusowego, automatycznego oraz odpłatnego zbycia akcji SKA przysługujących wnioskodawcy jako "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz pkt 17 lit b u.p.d.o.f. oraz innych przepisach tej ustawy,

2. czy kwalifikować czynności umorzenia 100% akcji SKA przysługujących wnioskodawcy oraz otrzymanie w zamian świadectw użytkowych jako "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach ww. ustawy,

3. jaki jest moment powstania przychodów u wnioskodawcy w przypadku otrzymywania przez niego:

- wynagrodzenia w postaci składników majątkowych innych niż środki pieniężne za umorzenie przymusowe lub automatyczne 100% akcji SKA,

- wynagrodzenia w postaci składników majątkowych innych niż środki pieniężne za umorzenie dobrowolne 100% akcji SKA,

- wynagrodzenia w postaci składników majątkowych innych niż środki pieniężne za odpłatne zbycie na rzecz podmiotu trzeciego 100% akcji SKA,

- świadectw użytkowych za umorzenie 100% akcji SKA.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ interpretacyjny mógł bez żadnych przeszkód wydać bardzo krótką i prostą indywidualną interpretacje, w której mógł:

po pierwsze – potwierdzić stanowisko wnioskodawcy jako prawidłowe,

po drugie – uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o:

1. stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, w związku z rażącym naruszeniem przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie postanowienia bez podstawy prawnej,

2. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy,

3. potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej w rezultacie czego wydana została tzw. Interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie 14o Ordynacji, względnie

4. uznanie, że stanowisko strony skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe,

5. zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi (str. od 3 do 13) pełnomocnik strony skarżącej przedstawił cele oraz okoliczność złożenia przedmiotowego wniosku

o wydanie indywidualnej interpretacji, a następnie po raz kolejny zaprezentował swoje stanowisko przytaczając argumentację zawartą we wniosku i w zażaleniu na postanowienie wydane w pierwszej instancji. Autor skargi odwoływał się przy tym do stanowiska doktryny i judykatury, w tym licznych wyroków sądów administracyjnych, a także nawiązywał do poglądów i działań organów interpretacyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasową argumentację zawartą w objętym nią postanowieniu. Organ wskazał m.in., że treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje, że jest to w istocie wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej

w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej (pytanie zadane w indywidualnej sprawie w oparciu o wyczerpująco przedstawione zdarzenie przyszłe).

Organ interpretacyjny nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wniósł

o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości postanowienia organu interpretacyjnego z dnia 15 marca 2013 r. utrzymującego w mocy, wydane na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., postanowienie tego organu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu

i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Rozpoznanie skargi sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie – czy uprawnione było stwierdzenie organu, że wniosek strony wykracza poza obowiązki tego organu określone w art. 14 b § 1 O.p. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że organ interpretacyjny niezasadnie uchylił się od oceny zgłoszonego przez nią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a podjęcie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 7 stycznia 2013 r. nastąpiło bez podstawy prawnej. Z kolei organ interpretacyjny wywodził wprost przeciwnie podkreślając, że stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu zostało wyczerpująco uzasadnione, a w objętej skargą sprawie brak jest podstaw do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Z uwagi na tak zarysowany przedmiot sporu na wstępie wskazać wypada na ratio legis unormowania rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca uregulował postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji. Jednocześnie, na mocy art. 14h tej ustawy, zezwalając na odpowiednie stosowanie w tej procedurze, niektórych innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Przechodząc do istoty sporu podkreślenia wymaga, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej

w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ordynacja podatkowa nie zawiera legalnej definicji interpretacji przepisów prawa podatkowego, jednakże w art. 3 ust. 2 tej ustawy (znowelizowanym z dniem

1 stycznia 2007 r.) stanowi, że ilekroć w Ordynacji podatkowej jest mowa

o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów

o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast w ust. 1 art. 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyjaśnił pojęcie ustaw podatkowych, które obejmuje ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne,

a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz

z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 O.p.).

Powołane powyżej przepisy zakreślają granice tak przedmiotowe jak

i podmiotowe sprawy z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W konsekwencji, organ wydający interpretację, po wpłynięciu wniosku o wydanie interpretacji, dokonuje jego wstępnej oceny, ustalając m.in.:

a) czy wniosek ten pochodzi od osoby zainteresowanej oraz

b) czy sposób skonstruowania tego wniosku pozwala na wydanie rozstrzygnięcia zawierającego elementy wymagane dla interpretacji indywidualnych

i spełniające funkcje przypisane tej instytucji przez ustawodawcę.

W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, organ interpretacyjny nie przystępuje do merytorycznego badania wniosku, lecz jest zobowiązany odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h O.p. Stosownie do nich, organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Stanowisko organu podatkowego zawarte w interpretacji powinno zatem dawać wnioskodawcy wyraźną odpowiedź na postawione przez niego pytanie, w szczególności wówczas, gdy organ uznaje jego stanowisko za nieprawidłowe.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że z przywołanych przepisów wynika, że zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek uznania podmiotu za zainteresowanego w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie.

Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to explicite z tej części przepisu art. 14b § 1 O.p., w której ustawodawca stanowi, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej.

Podkreślenia przy tym wymaga – na co zasadnie zwrócił uwagę organ interpretacyjny, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje zainteresowanemu podmiotowi swoistą ochronę prawną, o której stanowi art. 14k O.p. Zawarte w tym przepisie gwarancje dla wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić. Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Tak więc istotne jest, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą istniał związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy.

Reasumując interes, który ma wstąpić po stronie wnioskodawcy, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że organ interpretacyjny trafnie wskazał, że celem przepisów od art. 14a do 14p O.p. nie jest cel abstrakcyjny, poglądowy czy akademicki oraz, że przepisy te mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym.

W sytuacji zatem, gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej stan faktyczny, który jest podstawą rozstrzygnięcia, jest nieskonkretyzowany, zawiera niedookreśloną i niemożliwą do zidentyfikowania liczbę zdarzeń przyszłych, to nie można uznać - wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej, że mamy do czynienia z wnioskiem w indywidualnej sprawie.

Jeszcze raz podkreślić należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane w art. 14b-14p O.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, jednakże tylko przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu obowiązkiem uprawnionego organu jest udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie. Interpretacja indywidualna nie może bowiem być wydana

w oparciu o stan faktyczny (przyszły), który budzi wątpliwości, bo intencje wnioskodawcy nie są do końca klarowne i przejrzyste, co czyni je nieczytelnymi. Nie może ona polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów. Stąd też stawiając pytania we wniosku o interpretację indywidualną, wnioskodawca nie może przedstawiać wielu różnych wariantów danego zdarzenia, lecz powinien ograniczyć się do opisania konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)

W tym miejscu wskazać należy także, że Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12, w którym stwierdzono, że "brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku

z art. 14h O.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p.".

Z wniosku strony skarżącej wyraźnie wynika, że opisując zdarzenia przyszłe, przedstawiła ona szereg koncepcji zdarzeń prawnych bez zindywidualizowania ich

w obrębie własnego podmiotu. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, ogólnikowość, niedookreśloność czasowa (kiedy) i sytuacyjna, nie pozwalała na uznanie ich za wystarczająco precyzyjnie opisane jako konkretne i planowane działania.

Zaznaczyć jednocześnie należy, na co także zwrócił uwagę organ, że opis zdarzenia przyszłego w omawianej sprawie ma charakter wielowariantowy. Podkreślenia wymaga, że przeszkodą dla wszczęcia postępowania stała się sytuacja faktyczna, do której odnosiły się sformułowane na jej tle pytania, w kontekście potrzeby zindywidualizowania sprawy będącej przedmiotem wniosku.

W zaskarżonym postanowieniu organ wskazał na cechy, jakie powinien mieć stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będące podstawą faktyczną wydania interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu organ interpretacyjny nie mógł bezpośrednio wskazać stronie skarżącej, co ma zawrzeć we wniosku, czy też jak ten wniosek doprecyzować i uzupełnić – skoro, o czym szerzej powyżej, jej intencje nie były do końca czytelne. Analizując treść wniosku trudno bowiem odczytać, co jest dla niej ważne

w kontekście wniesionego żądania. Wobec opisania we wniosku szeregu zdarzeń przyszłych, nie sposób w szczególności przyjąć, że we wniosku tym pytała

o konkretne przepisy, a nie o system prawa podatkowego – jak uznał organ interpretacyjny.

Tym samym, Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w oparciu

o wniosek nie było możliwe wydanie interpretacji indywidualnej:

po pierwsze: dotyczącej określonej liczby zdarzeń przyszłych;

po drugie: o zidentyfikowanym przedmiotowo zakresie ochrony prawnej, jaką mógłby uzyskać wnioskodawca, w przypadku zastosowania się do żądanego rozstrzygnięcia;

po trzecie: zawierającej ocenę stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w kontekście zadanych pytań.

Skoro więc zachodziły przeszkody do wszczęcia postępowania interpretacyjnego, których nie można było usunąć, organ interpretacyjny zobligowany był odmówić wszczęcia tego postępowania w oparciu o art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Podkreślić przy tym należy, że – na bazie wniosku – wydana interpretacja indywidualna, nie dawałaby należytej ochrony z niej wynikającej, zgodnie z jej ustawową rolą, funkcją i zadaniem.

W ocenie Sądu nietrafny jest zarzut skargi, że wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania

w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, nastąpiło z naruszeniem art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r.

w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.).

Uzasadniając powyższe, wskazać należy, że od dnia 1 lipca 2007 r. zmieniła się procedura wydawania interpretacji podatkowych. Zgodnie ze znowelizowanym z tym dniem art. 14a O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Zmieniony - także

z dniem 1 lipca 2007 r. - art. 14b § 1 O.p., stanowi, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje na pisemny wniosek zainteresowanego, Minister Finansów. W świetle przepisów możliwe jest jednak, aby Minister Finansów, w celu zapewnienia jednolitości wydawanych interpretacji, a także usprawnienia obsługi wniosków, w drodze rozporządzenia, upoważnił do tego podległe mu organy (art. 14b § 6 O.p.). W konsekwencji, przytoczonym powyżej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. do wydawania interpretacji indywidualnych upoważnieni zostali właściwi rzeczowo i miejscowo Dyrektorzy Izb Skarbowych.

Należy także podnieść, że tryb rozpatrzenia interpretacji indywidualnych jest szczególnym trybem postępowania, a zgodnie z dyspozycją art. 13 § 2 pkt 4 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych jest organem podatkowym właściwym w sprawach interpretacji przepisów prawa podatkowego. Natomiast organy upoważnione przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu wydają postanowienia także w imieniu Ministra Finansów, nie zaś w imieniu własnym. W konsekwencji uznać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej jest właściwy w sprawie wydania postanowienia w trybie art. 165a O.p. jak i do rozpoznania wniesionego na nie zażalenia, zgodnie z instytucją remonstracji.

W świetle powyższego uznać należy, że podniesiony w skardze zarzut podjęcia skarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z rażącym naruszeniem przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych (tj. art. 14a, art. 14b § 3 oraz art. 14b § 5 w zw. z art. 165a § 1 O.p.) i w konsekwencji bez podstawy prawnej - jest chybiony.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 14d O.p., przez niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej, aprobującej stanowisko strony skarżącej. Podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 14d O.p., skoro przepis ten dotyczy biegu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, a w analizowanym przypadku wszczęcie takiego postępowania nie nastąpiło. Ponadto, w sytuacji gdy organ wydał postanowienie

o odmowie wszczęcia postępowania przed upływem terminu, nie można uznać, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, jak stanowi art. 14o § 1 O.p. Ten rodzaj interpretacji jest bowiem efektem milczenia organu zobowiązanego do jej wydania, a w omawianym przypadku organ nie był milczący, wręcz przeciwnie zademonstrował swoją wolę

i stanowisko w objętym skarga postanowieniu i postanowieniu go poprzedzającym.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu w zakresie naruszenia, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 125

w zw. z art. 14h O.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy

w analogicznych stanach faktycznych analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez organy podatkowe, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Niewątpliwie pożądane jest, stosownie do zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.), aby rozstrzygnięcia w podobnych sprawach były jednolite. Należy jednak uwzględnić to, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany

z pominięciem zasady praworządności, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP i art. 120

w zw. z art. 14h O.p. Ponadto podkreślić należy, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji - do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata (tj. "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.). Trudno zatem wymagać, aby organ, działający w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, w przypadku stwierdzenia, że zachodzą przeszkody do wydania interpretacji na podstawie wniosku - powielał bezrefleksyjnie sposób postępowania innych organów

i interpretację tę wydał dlatego, że tak postąpiły inne organy.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 125 w zw. z art. 14h O.p., stwierdzić należy, że w zaistniałej sytuacji kwestia szybkości działania organu mogłaby być oceniana w kontekście okresu od wpływu wniosku o wydanie interpretacji do wydania postanowienia z dnia 7 stycznia 2013 r. oraz od wpływu zażalenia do wydania postanowienia z dnia 15 marca 2013 r. Nie jest to jednak przedmiotem zarzutów strony skarżącej, która koncentruje się na wykazaniu, że odmowa wszczęcia postępowania "wydłuża postępowanie w jego sprawie" i mnoży kolejne postępowania. Wobec tego wyjaśnić wypada, że odmowa wszczęcia postępowania nie wydłuża postępowania, bo go w ogóle nie ma. Także zaskarżenie wydanych rozstrzygnięć nie stanowi przedłużenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Z kolei, wniesienie nowych wniosków nie jest obowiązkiem, ale swobodną decyzją wnioskodawcy. Ich złożenie może ewentualnie skutkować wszczęciem niezależnych od przedmiotowej sprawy postępowań w sprawie wydania interpretacji indywidualnych - nie może tym samym być traktowane jako "ciąg dalszy" rozpoznawanej sprawy.

W świetle powyższego, Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w zakresie wadliwości uzasadnień postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego jako organ interpretacyjny w imieniu Ministra Finansów.

Stanowisko zbieżne z prezentowanym wyraziły: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 613/12, z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1328/12 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Gdańsku w wyrokach z dnia 7 marca 2012 r. o sygn. akt:

I SA/Gd 1310/11 oraz sygn. akt I SA/Gd 1313/11, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1126/12.

Ze względów wyżej już wyrażonych skład orzekający w niniejszej sprawie, podzielił stanowisko organu interpretacyjnego.

Mając na uwadze powyższe i nie znajdując innych naruszeń prawa, mogących skutkować wyeliminowaniem zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.