Wyrok NSA, sygn. akt FSK 873/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 51
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Teresa Świderska, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Romana D. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 778/02 w sprawie ze skargi Romana D. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowego w J. z dnia 13 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Romana D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 900 zł (słownie dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 listopada 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę Romana D. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w J. z dnia 12 lutego 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, Urząd Skarbowy decyzją z dnia 8 czerwca 2001 r. określił podatnikowi należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r., zaległość w tym podatku oraz odsetki od tej zaległości liczone na dzień wydania decyzji. W ocenie organu podatkowego, umowa leasingu operacyjnego zawarta przez podatnika z Agencją Ratalnej Sprzedaży "A." S.A. Zakład Pracy Chronionej w W. była w rzeczywistości umową sprzedaży na raty pod warunkiem zawieszającym. W związku z powyższym urząd skarbowy stwierdził, że rzeczywistym zamiarem stron ww. umowy było obejście przepisów podatkowych tj. nadanie umowie leasingu takiej treści, aby umożliwić zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia zawartych w czynszach wydatków leasingowych na faktyczne nabycie rzeczy. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Izba Skarbowa postanowieniem z dnia 26 września 2001 r. zwróciła sprawę do Urzędu Skarbowego w K. w celu zmiany decyzji z uwagi na fakt nieprawidłowego wyliczenia podatnikowi kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu akt sprawy stwierdził, że skoro Urząd Skarbowy uznał, że podatnik utracił prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania 1994 r. wydatków inwestycyjnych, to z tego względu nie nabył również prawa do odliczenia w następnym roku podatkowym, tj. 1996 r. Mając na względzie powyższe postanowienie Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 29 października 2001 r., działając w trybie art. 233 Ordynacji podatkowej, ponownie określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. W zmienionej decyzji Urząd Skarbowy pozostawił bez zmian wcześniejsze ustalenia dotyczące zawartej umowy leasingowej. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Izba Skarbowa w W. OZ w J. podtrzymała stanowisko organu I instancji w kwestii oceny umowy leasingu. W ocenie organów podatkowych umowa z dnia 12 października 1995 r. zawarta pomiędzy skarżącym a Agencją Ratalnej Sprzedaży "A." S.A. nazwana umową leasingu operacyjnego była w rzeczywistości umowa innego rodzaju /sprzedaży na raty/. Umowa została zawarta na okres 12 miesięcy, po upływie których podatnik nabył jej przedmiot za cenę równą kwocie ustalonego wcześniej depozytu gwarancyjnego brutto. Zdaniem podatnika cena ta została określona tak nisko z uwagi na stan techniczny przedmiotu umowy. Izba Skarbowa nie dała wiary wyjaśnieniom strony argumentując swoje stanowisko tym, iż przedmiot spornej umowy był użytkowany przez podatnika jeszcze przez okres pięciu lat. Z uwagi na niską cenę zakupu przedmiotu leasingu odbiegającą znacznie od ceny rynkowe, zasadne jest zdaniem Izby Skarbowej stanowisko urzędu skarbowego, że umowa leasingu operacyjnego nosi znamiona umowy sprzedaży na raty pod warunkiem zawieszającym. Izba Skarbowa stwierdziła, iż rzeczywistym zamiarem stron umowy było obejście przepisów podatkowych, tzn. nadanie umowie leasingu takiej treści, aby umożliwić zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w dacie poniesienia wydatków leasingowych na faktyczne nabycie rzeczy. W sytuacji uznania zawartej umowy za umowę sprzedaży i uznania, że nabyto na raty przedmiotowy środek trwały, podstawę rozstrzygnięcia stanowi, jak wywiódł organ II instancji, art. 23 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem wartość przedmiotu leasingu, na podstawie powołanego przepisu, nie jest kosztem uzyskania przychodów.

Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oddalając skargę Sąd stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo w pierwszej kolejności oceniły umowę leasingu pod względem zgodności jej nazwy z treścią zgodnie z regułami wykładni zawartymi w art. 65 Kc. Uprawnienie to realizowane powinno być w szczególności z uwzględnieniem przepisów art. 191, 121 par. 1 i 122 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie reguły te zostały zachowane i nie sposób podzielić zarzutów skargi aby ocena spornej umowy w aspekcie rzeczywistej jej treści dla celów podatkowych dokonana została przez organy podatkowe wadliwie. Z poczynionych w toku postępowania podatkowego ustaleń wynika iż w trakcie trwania umowy skarżący poniósł wyższe nakłady niż wartość ofertowa przedmiotu leasingu. Materiał dowodowy sprawy wskazuje, że przedmiot leasingu został przez skarżącego wykupiony za bardzo korzystną cenę i znacznie odbiegającą od wartości ofertowej tego środka trwałego. Powyższe okoliczności słusznie uznały organy podatkowe za wskazujące, iż zamiarem stron umowy nazwanej leasingiem nie było tylko okresowe przeniesienie prawa do użytkowania ww. środka trwałego, ale faktycznie strony umowy już w chwili jej podpisania nosiły się z zamiarem kupna-sprzedaży przedmiotu leasingu. Potwierdzeniem trafności stanowiska organów podatkowych zaprzeczających nadmiernemu zużyciu przedmiotu leasingu jest fakt, iż maszynę skarżący wykorzystywał przez jeszcze blisko 5 lat. W ocenie Sądu, celem zakwestionowanej umowy było poniesienie wydatków inwestycyjnych i zakwalifikowanie ich bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, czego skutkiem było obniżenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji uszczuplenie należności podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Powołany przez Skarżącego przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy nie dotyczy sprawy i nie stanowił w żadnej mierze podstawy rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały, iż pod pozorem zawartej umowy leasingu operacyjnego faktycznie miał miejsce zakup środków trwałych na raty, a zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ten cel wyklucza właśnie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Strona wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w trybie art. 101 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ skargę kasacyjną zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 65 Kodeksu cywilnego, niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 1995, podczas gdy należało zastosować art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ a także derogowanego od 1 stycznia 1999 r. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171 ze zm./.

- naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ poprzez brak rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe, które zdaniem Skarżącego naruszyły art. 121, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych w sprawie.

W ocenie Skarżącego, organy obu instancji oraz Naczelny Sąd Administracyjny OZ we Wrocławiu mylnie przyjęły, że podatnik dokonał "obejścia" prawa podatkowego przez nazwanie umowy sprzedaży na raty umowa leasingu. Podatnik zaś konsekwentnie twierdził w trakcie całego postępowania, że nie była to umowa sprzedaży na raty. Decyzję o zakupie przedmiotu umowy leasingu podjął po wykonaniu umowy leasingu. W obrocie gospodarczym funkcjonowały bowiem tego rodzaju umowy leasingu, które nie zawierały opcji zakupu przez leasingobiorcę po zakończeniu umowy. To, że po zakończeniu leasingu przedsiębiorcy nabywali przedmioty nie stanowi jeszcze żadnej przesłanki do uznania, że doszło do "obejścia" praw podatkowego. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe oparły się wyłącznie na okolicznościach faktycznych towarzyszących i występujących po zakończeniu umowy /co w sposób zupełnie arbitralny doprowadziło do wywnioskowania domniemania sprzecznego z treścią umowy/ zamiast na prawidłowo zebranych i ocenionych dowodach. Prawidłowa ocena zawartej umowy nie może się odbyć bez przesłuchania stron umowy czy choćby zebrania dowodu z zeznań świadków, w szczególności pracownika Leasingodawcy, który zawierał w jego imieniu umowę z podatnikiem. Organy podatkowe obu instancji mając obowiązek zebrania w sposób całościowy materiału dowodowego /art. 191 Ordynacji podatkowej/ jednak tego nie uczyniły, co stanowi poważne uchybienie przy dokonywaniu wykładni oświadczenia woli. W sprawie nastąpiło niczym nieuzasadnione ograniczenie zasady autonomii woli stron stosunku cywilnoprawnego przez jednostronne interpretowanie przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Strona zarzuciła Sądowi naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ poprzez brak rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe, które zdaniem Skarżącego naruszyły art. 121, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych w sprawie.

Zarzut ten nie jest usprawiedliwiony. Należy przypomnieć, że zgodnie z powołanym przez Autora skargi przepisem ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Sąd nie jest związany granicami skargi. Sąd nie może jednak wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. Powołany przepis nie był jednak stosowany przez Sąd w trakcie postępowania. Sąd nie widział potrzeby wykroczenia poza granice skargi, a ponadto, skoro Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji, to nie zachodziła możliwość wydania - w ponownym postępowaniu przed organem podatkowym - aktu lub podjęcia czynności mniej korzystnej dla skarżącego niż ta, która została do Sądu zaskarżona /reformationis in peius/.

Wymaga podkreślenia, że prawidłowe wskazanie podstaw kasacji jest elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej, właściwym tylko dla niej, i nie ulegającym sanacji. Zgodnie z art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji, ma prawo badać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej. Rozpatrując sprawę Naczelny Sąd Administracyjny mógł badać skargę kasacyjną biorąc za podstawę jedynie wskazany przez Autora skargi art. 51 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, a zarzut dotyczący naruszenia tego przepisu okazał się chybiony. Należy więc uznać, że Sąd I instancji nie naruszył w toku postępowania sądowego ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Wobec niezasadności zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania należy uznać, że wyrok Sądu I instancji, uznający decyzję w sprawie określenia podatku należnego za rok podatkowy jako zgodną z prawem, nie naruszył również wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej wywiódł bowiem, że błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowania prawa materialnego przez Sąd jest wynikiem przyjęcia za prawdziwy stan faktyczny, który został nieprawidłowo rozpoznany przez organy podatkowe. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie wykazano, o czym była mowa wyżej, naruszenia przez Sąd I instancji przepisów

postępowania sądowego, które świadczyłoby o zaniedbaniu przez Sąd obowiązku wnikliwej oceny postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organy podatkowe, powyższej tezy nie można zaakceptować. Całe zatem rozumowanie przedstawione w zaskarżonym wyroku należy uznać za poprawne, skoro w skardze kasacyjnej nie udało się wykazać błędów Sądu I instancji w ocenie, przyjętego przez organy podatkowe za prawdziwy, stanu faktycznego.

W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że podstawy skargi kasacyjnej nie były usprawiedliwione, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.