Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 957/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1 i 2a, art. 23 par. 1 pkt 1, par. 4 i par. 5 oraz art. 53a par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1 i 8, art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22c pkt 2, art. 22d ust. 2, art. 22n ust. 1, 2 i 6 oraz art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: 153
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi I. G. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania I. G. i M. G. (dalej: "skarżący" lub "małżonkowie"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] kwietnia 2015 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. ([...] zł) oraz określenie I.G. odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ([...] zł) za wszystkie miesiące 2008 r., związanych z dochodami z niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 23 § 1 pkt 1, § 4 i § 5, art. 53a § 1 oraz art. 70 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 22 ust. 1 i 8, art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22c pkt 2, art. 22d ust. 2, art. 22n ust. 1, 2 i 6 oraz art. 24a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "updof"). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał się także na art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "uppsa") w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd" lub "WSA") z 8 listopada 2012 r. (VIII SA/Wa 315/12), uchylającym uprzednio wydane w niniejszej sprawie decyzje wymiarowe organów obu instancji.

2. Stan faktyczny.

2.1. Naczelnik US ustalił, po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, że od [...] stycznia 2007 r. skarżąca prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży, za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego Allegro (aukcje internetowe) odzieży i obuwia, w tym obuwia dziecięcego. Działalność ta prowadzona była w sposób zorganizowany i ciągły. Małżonkowie we wspólnym zeznaniu rocznym (PIT – 36) za 2008 r. nie ujawnili jednak uzyskanych z tego tytułu przychodów. Skarżąca nie prowadziła żadnych ewidencji. Wystąpiły zatem przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1, § 4 i § 5 Op. Dokonując ponownie analizy metod szacowania, czyli uwzględniając wskazania zawarte w prawomocnym wyroku Sądu z 8 listopada 2012 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 315/12) oraz w późniejszej decyzji kasatoryjnej Dyrektora IS, Naczelnik US wyjaśnił, że brak było podstaw do zastosowania metod przewidzianych

w art. 23 § 3 Op. Wartość przychodów z prowadzonej przez skarżącą w 2008 r. działalności gospodarczej Naczelnik US określił na podstawie danych wynikających

z historii rachunków bankowych oraz informacji udzielonych przez Pocztę Polską ([...] zł). W zakresie kosztów podatkowych uznał, że właściwą metodą ich oszacowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej będzie przyjęcie wskaźnika dochodu w przychodzie na poziomie stosowanym przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą zbliżoną do prowadzonej przez skarżącą (20%). Wyłączył te przychody, które dotyczyły towarów nabytych przez skarżącą w formie darowizny. Na tej podstawie oszacował koszty uzyskania przychodów na kwotę [...] zł i dochód z prowadzonej przez skarżącą niezarejestrowanej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł.

Naczelnik US odmówił zaś zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów skarżącej związanych z jej przychodami z najmu wskazywanej przez małżonków kwoty [...] zł jako rocznej wartości odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych budynków (środków trwałych) na podstawie tabeli amortyzacyjnych. Uznał bowiem,

że przedstawione przez skarżącą tabele nie spełniały warunków, o których mowa

w przepisach art. 22a – 22o w związku z art. 22n ust. 2 updof. Organ nie dał przy tym skarżącej wiary co do tego, że w 2008 r. wprowadziła do ewidencji środków trwałych wynajmowane nieruchomości. Skarżąca nie przedstawiła bowiem ewidencji środków trwałych i innych dowodów potwierdzających prowadzenie tej ewidencji w 2009 r. Małżonkowie w zeznaniu podatkowym za 2007 r. nie uwzględnili żadnych kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami skarżącej z tytułu najmu. Nadto

w zeznaniach za lata 2008 – 2009 zaliczyli do kosztów podatkowych tylko wydatki dotyczące podatku od nieruchomości. Naczelnik US uznał zatem, że tabele amortyzacyjne załączone do odwołania od decyzji z [...] czerwca 2011 r. nie potwierdzają prowadzenia ewidencji środków trwałych w 2008 r. Tym bardziej, że tabele nie zawierały informacji dotyczącej nabycia środka trwałego oraz daty jego przyjęcia

do użytkowania. Decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik US określił zatem skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. ([...] zł zamiast deklarowanej kwoty [...] zł). Określił nadto I.G. odsetki za zwłokę ([...] zł) od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wszystkie miesiące 2008 r., związanych z dochodami z jej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnika US, został uzupełniony materiał dowodowy w zakresie wskazanym przez WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 8 listopada 2012 r. (VIII SA/Wa 315/12) oraz w późniejszej decyzji kasatoryjnej Dyrektora IS.

2.2. W odwołaniu skarżący postawili zarzuty związane z wadliwymi ustaleniami faktycznymi w zakresie szacowania przychodów, w tym przyjętych przez organ kwot marży, tj. zarzuty naruszenia przepisów art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 Op poprzez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych. Postawili także zarzuty naruszenia przepisów art. 23, 120, 121 § 1 i § 2, 122, 124, 125 § 1, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Op wskazując na wady postępowania dowodowego, stronniczość oceny zebranego materiału dowodowego, wady uzasadnienia decyzji organu I instancji.

2.3. Dyrektor IS utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US wyjaśnił w pierwszej kolejności, że nie wystąpiły przeszkody do orzekania o zobowiązaniach skarżących oraz o odsetkach określonych I.G. w trybie art. 53a § 1 Op, gdyż bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 70 § 4 Op. Naczelnik US jako organ egzekucyjny [...] marca 2012 r. zastosował bowiem skutecznie środek egzekucyjny, o którym skarżący zostali powiadomieni [...] marca 2012 r. Na tej podstawie wywiódł, że bieg terminu przedawnienia upływa z dniem [...] marca 2017 r. Czyli wystąpiła możliwość merytorycznego orzekania przez Dyrektora IS w niniejszej sprawie (zob. s. 10 – 12 zaskarżonej decyzji).

W drugiej kolejności Dyrektor IS przedstawił zasadnicze elementy stanu faktycznego sprawy i przebieg postępowania. Zarysował istotę sporu w niniejszej sprawie. Powołał się także na poglądy prawne zawarte w wydanym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku Sądu z 8 listopada 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 315/12. Zauważył, że kwestia prowadzenia przez skarżącą niezarejestrowanej działalności gospodarczej polegającej na handlu używanymi towarami została już przesądzona. Przedstawiając stan rozpoznawanej sprawy w związku z tym wyrokiem (uchylającym poprzednie decyzje organów podatkowych obu instancji) powtórzył za Naczelnikiem US, że wystąpiły podstawy do określenia skarżącym podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania należało zaś oszacować zgodnie z przepisami art. 23 § 1 pkt 1, § 4 i § 5 Op. W ocenie Dyrektora IS, organ I instancji trafnie przyjął, że nie wystąpiły przesłanki pozwalające na zastosowanie jednej z metod, o których mowa w art. 23 § 3 Op (zob. s. 14 – 16 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy zauważył nadto, że metoda szacowania przychodów na podstawie wyciągów bankowych została oceniona i zaakceptowana przez Sąd w powołanym wyżej wyroku (zob. s. 17 zaskarżonej decyzji). W zakresie kosztów uzyskania przychodów organy przyjęły, że wystąpiły przesłanki do szacowania ich wysokości metodą udziału dochodu w przychodzie, uwzględniając przy obliczeniach średnie wyniki (20%) osiągane przez kilka podmiotów prowadzących działalność gospodarczą zbliżoną do działalności prowadzonej przez skarżącą. Dyrektor IS przyjął za organem I instancji, że skarżąca w 2008 r. uzyskała z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej: przychody netto w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł

i dochód w kwocie [...] zł (zob. s. 17 – 18 zaskarżonej decyzji).

Odnosząc się do deklarowanych dochodów skarżącej z tytułu najmu Dyrektor IS wyjaśnił, że w zeznaniu podatkowym za 2008 r. wykazano przychód w kwocie [...] zł oraz koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł (podatek od nieruchomości). Dochód z najmu w zeznaniu podatkowym został określony przez małżonków na kwotę [...] zł (art. 10 ust. 1 pkt 6 updof). Działalność gospodarczą w zakresie wynajmu

i zarządzania nieruchomościami skarżąca zarejestrowała [...] grudnia 2010 r. Jednak

z uwagi na opodatkowanie przychodów (obrotu) z najmu podatkiem od towarów i usług (VAT), w związku z utratą prawa do zwolnienia z powodu przekroczenia kwoty wolnej ([...] zł) we wrześniu 2007 r., organy określiły skarżącej w miejsce deklarowanej kwoty ([...] zł) przychód netto w wysokości [...] zł ([...] zł – [...] zł). Dyrektor IS zgodził się z organem I instancji co do tego, że wpływu na wynik sprawy nie wywierają przedstawione przez skarżącą tabele amortyzacyjne za lata 2007 – 2009. Zawierają one informacje dotyczące wartości początkowej wynajmowanych budynków, stawki amortyzacyjnej oraz rocznej amortyzacji w podziale na poszczególne miesiące. Jednak w świetle przepisów art. 22 ust. 1 i 8, art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22c pkt 1, art. 22d ust. 2, art. 22n ust. 1, 2 i 6, a także art. 24a ust. 1 updof, brak było podstaw

do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, gdyż z tabel tych nie wynika, kiedy zostały sporządzone i od kiedy skarżąca amortyzuje przedmiotowe środki trwałe. Skarżąca nie przedstawiła dokumentów, na podstawie których ustaliła wartość początkową środków trwałych i nie podała ich zaktualizowanej wartości. Nie zaliczała nadto odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych

w latach 2007 – 2009. Zdaniem Dyrektora IS, skarżąca "nie posiadała ewidencji środków trwałych, zatem dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów" w świetle art. 22n ust. 1, 2 i 6 updof. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca podjęła decyzję o amortyzacji budynków jako środków trwałych, zgodnie

z art. 22c pkt 2 updof. Mając na uwadze art. 22n ust. 6 updof, wskazywanych przez skarżącą odpisów amortyzacyjnych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. s. 18 – 20 zaskarżonej decyzji). Przedstawił przy tym stosowne wyliczenia dotyczące określenia skarżącym za 2008 r. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodał, że Naczelnik US zaniżył w swojej decyzji zobowiązanie skarżących określając je na kwotę [...] zł zamiast kwoty [...] zł. Organ odwoławczy powołując się na zasadę reformationis in peius wyrażoną w art. 234 Op nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek uzasadniających działanie na niekorzyść skarżących, także w części dotyczącej określenia I.G. odsetek za zwłokę

od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wszystkie miesiące 2008 r. ([...] zł), związanych z jej dochodami z niezarejestrowanej działalności gospodarczej (zob. s. 20 – 21 zaskarżonej decyzji).

Zarzuty postawione w odwołaniu Dyrektor IS uznał zatem za chybione. Naczelnik US przeprowadził bowiem w sposób prawidłowy postępowanie podatkowe w sprawie, poza uchybieniami, w wyniku których skarżący odnieśli korzyść. Uwzględnił przy tym poglądy prawne wyrażone w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 8 listopada 2012 r. (VIII SA/Wa 315/12). Zastosował korzystny dla skarżących udział dochodu

w przychodach (20%). Na podstawie dokonanej analizy porównawczej Dyrektor IS nie znalazł podstaw do zastosowania wskaźnika marży handlowej (10%) prezentowanego przez skarżących. Nie znalazł także podstaw faktycznych i prawnych do pomniejszenia podstawy opodatkowania o wartość odpisów amortyzacyjnych wskazywanych przez skarżących ([...] zł). Zauważył, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedstawili dowodów potwierdzających ich wnioski, pomimo stosownych wezwań kierowanych do nich przez organ I instancji (zob. s. 21 – 24 zaskarżonej decyzji).

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Pismem z [...] września 2015 r. skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") na ostateczną decyzję Dyrektora IS. Wystąpili o uchylenie zaskarżonej decyzji, stawiając zarzuty naruszenia:

- art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 120 Op poprzez dokonanie ustaleń z naruszeniem obowiązującego prawa;

- art. 187 Op poprzez zebranie niekompletnego materiału dowodowego;

- art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez "niewyjaśnienie wszystkich prawnie relatywnych faktów, nie dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami do ustalenia stanu faktycznego i stronniczą ocenę materiału dowodowego z pominięciem niekorzystnych dla organu faktów".

Zdaniem autora skargi, spór w sprawie sprowadza się do kwestii odmówienia skarżącym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych związanych z najmem nieruchomości, zgodnie z przedstawioną w toku postępowania odwoławczego tabelą amortyzacyjną. Wnieśli zatem o zaliczenie do kosztów podatkowych kwoty [...] zł. Zdaniem skarżących, organy podatkowe powinny działać na zasadzie dowodzenia, a nie domniemania, uwzględniając wytyczne Sądu, a także zasadę in dubio pro tributario.

3.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Zauważył, że skarżący kwestionują jedynie odmowę zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd miał na uwadze związanie Sądu i organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w prawomocnym wyroku z 8 listopada 2012 r. (VIII SA/Wa 315/12), zgodnie z art. 153 uppsa. Oceniając zaskarżoną decyzję także w tym zakresie należy stwierdzić, że decyzja ta nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie narusza także przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w przepisach art. 145 § 1 uppsa, uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Rozstrzygając sprawę, Sąd uwzględnił przepisy art. 134 § 1 i § 2 uppsa.

4.2. Ramy prawne.

W świetle art. 153 uppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Stosownie do art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione

w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W świetle art. 22 ust. 8 updof kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22c pkt 2 updof, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Z treści art. 22n ust. 6 updof wynika, w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W art. 24a ust. 1 updof ustawodawca wskazał, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów

i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym

za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1, § 4 i § 5 Op, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia (§ 1 pkt 1). W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod z § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§ 4).

Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5).

4.3. Kontroli sądowej została poddana decyzja wydana [...] sierpnia 2015 r. przez Dyrektora IS, który utrzymał w mocy decyzję wymiarową Naczelnika US z [...] kwietnia 2015 r., określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Organy podatkowe ponownie rozpoznawały sprawę, uwzględniając oceny prawne i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez Sąd w prawomocnym wyroku z 8 listopada 2012 r. (VIII SA/Wa 315/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"). Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji przyjął, że skarżący zaniżyli deklarowane za 2008 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie uwzględnili dochodów skarżącej z jej niezarejestrowanej działalności gospodarczej, których wysokość należało obliczyć

w drodze szacowania, zgodnie z przepisami art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 Op, uwzględniając wskaźnik dochodu w przychodach w wysokości 20%. Skarżący zawyżyli przy tym deklarowane dochody z najmu, gdyż jako przychody z tego tytułu wskazali kwotę brutto zamiast netto (skarżąca utraciła we wrześniu 2007 r. prawo

do zwolnienia z opodatkowania VAT). Z treści skargi wynika, że istota sporu ogranicza się do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które nie uwzględniły wniosku skarżących dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych ([...] zł) wynikających ze złożonej przez nich do akt sprawy tabeli amortyzacyjnej. Zdaniem Dyrektora IS, wpływu na wynik sprawy nie wywierają przedstawione przez skarżących tabele amortyzacyjne za lata 2007 – 2009. Zawierają one informacje dotyczące wartości początkowej wynajmowanych budynków, stawki amortyzacyjnej oraz rocznej amortyzacji w podziale na poszczególne miesiące. Jednak brak było faktycznych i prawnych podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, gdyż z tabel amortyzacyjnych nie wynika, kiedy zostały sporządzone i od kiedy skarżąca amortyzuje przedmiotowe środki trwałe. Skarżąca nie przedstawiła dokumentów, na podstawie których ustaliła wartość początkową środków trwałych i nie podała ich zaktualizowanej wartości. Nie zaliczała nadto odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych w latach 2007 – 2009. Zdaniem Dyrektora IS, skarżąca "nie posiadała ewidencji środków trwałych, zatem dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów"

w świetle art. 22n ust. 6 updof. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca podjęła decyzję

o amortyzacji budynków jako środków trwałych, zgodnie z art. 22c pkt 2 updof. Tym samym, mając na uwadze art. 22n ust. 6 updof, wskazywanych przez skarżących odpisów amortyzacyjnych ([...] zł) nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. s. 18 – 20 zaskarżonej decyzji).

5. W ocenie Sądu, Dyrektor IS w pełni uwzględnił oceny prawne oraz wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w prawomocnym wyroku z 8 listopada 2012 r. (VIII SA/Wa 315/12; CBOSA), działając w zgodzie z art. 153 uppsa. Tym samym trafnie przyjął Dyrektor IS, że skarżąca w 2008 r. prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą sprzedając głównie odzież za pośrednictwem portalu internetowego Allegro (ok. [...] transakcji w latach 2007 – 2009). Prawidłowo oszacował wartość przychodów z tego tytułu. Organy podatkowe wykazały brak podstaw do zastosowania jednej z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Op. Zasadnie w świetle ww. wyroku, a przy tym w sposób korzystny dla skarżących organy przyjęły, że pomimo braku dowodów potwierdzających poniesienie przez skarżącą wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof, należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę obliczoną z uwzględnieniem art. 23 § 5 Op. Szacując podstawę opodatkowania przyjęły korzystny dla skarżących wskaźnik dochodu w przychodzie (20%) w oparciu o analizę porównawczą dokonaną z uwzględnieniem danych dotyczących wyselekcjonowanych podatników prowadzących porównywalną działalność gospodarczą do prowadzonej przez skarżącą.

Organy podatkowe uwzględniając stanowisko Sądu odniosły się należycie, działając w zgodzie z przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op,

do tabel amortyzacyjnych przedstawionych przez skarżących, a także ich argumentacji

oraz wniosków dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych budynków jako środków trwałych wymienionych

w tych tabelach. Zdaniem Sądu, przedstawione przez skarżących tabele amortyzacyjne nie mają żadnego wpływu na wynik sprawy, gdyż skarżąca nie prowadziła ewidencji środków trwałych w latach 2007 – 2009. Nie zaliczyła w tych latach do środków trwałych wynajmowanych budynków i nie wykazywała w zeznaniach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów rzekomo dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Nie wyjaśniła, w jakim celu prowadziła zapisy w tabelach amortyzacyjnych, skoro odpisów amortyzacyjnych nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów. Okoliczność ta stanowi dla Sądu podstawę do wniosku, że tabele amortyzacyjne nie były prowadzone w latach 2007 – 2009. Podkreślenia wymaga przy tym, że z tych tabel nie wynika, kiedy zostały założone i kiedy skarżąca dokonała wpisów dotyczących zaliczenia budynków do środków trwałych. Nie przedstawiła także dokumentów, na podstawie których określiła wartość początkową środków trwałych i nie wskazywała zaktualizowanej kwoty odpisów amortyzacyjnych. Tym samym organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły wniosku skarżących o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu wskazywanej przez nich kwoty [...] zł jako rocznej wartości (sumy) odpisów amortyzacyjnych wynikających z przedmiotowych tabel. Skoro pomimo stosownych wezwań skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających prowadzenie ewidencji środków trwałych w latach 2007 – 2009 w sposób zgodny z przepisami art. 22a – 22o updof, czyli w sposób przewidziany w art. 22 ust. 8 updof, to w świetle kategorycznego brzmienia art. 22n ust. 6 updof brak było podstaw faktycznych i prawnych do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych wynikających z tabel przedstawionych na etapie postępowania odwoławczego, które nie spełniają warunków przewidzianych dla ewidencji środków trwałych i nie potwierdzają prowadzenia nawet tych tabel w latach 2007 – 2009. Zdaniem Sądu, co do zasady tylko podatnicy, którzy prowadzą ewidencję środków trwałych, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22a – 22o updof.

6. Dla porządku wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe skarżących nie uległo przedawnieniu w dniu wydania zaskarżonej decyzji, także w części dotyczącej odsetek określonych w trybie art. 53a § 1 Op, gdyż wystąpiły przesłanki przewidziane

w art. 70 § 4 Op. Dyrektor IS działając w sposób zgodny z art. 153 uppsa przyjął,

że skarżąca prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą oraz prawidłowo określił wysokość jej przychodów i dochodów z tego tytułu (okoliczności bezsporne

na etapie postępowania sądowego w niniejszej sprawie). Zasadnie utrzymał w mocy wadliwą, ale korzystną dla skarżących decyzję Naczelnika US, powołując się przy tym na zasadę reformationis in peius wyrażoną w art. 234 Op.

7. W świetle powyższych rozważań za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi. Dyrektor IS zebrał kompletny materiał dowodowy w celu prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie miał obowiązku wzywania po raz kolejny skarżących do przedstawienia dowodów, w tym ewidencji środków trwałych, których ocena uzasadniałaby wniosek skargi dotyczący zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł. Nie budzi wątpliwości Sądu, że skarżąca nie prowadziła ewidencji środków trwałych w latach 2007 – 2009 i nie zaliczała odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Nie prowadziła także tabel amortyzacyjnych w latach 2007 – 2009. W świetle art. 22n ust. 6 updof nie nabyła prawa do zaliczenia wskazywanych w skardze odpisów amortyzacyjnych ([...] zł) do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym Dyrektor IS wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył powołanych w skardze przepisów art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 Op, a także przepisów art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 124, 125 § 1, 180 § 1, 181, 187 § 1 i 191 Op. Zarzuty te nie zostały przez autora skargi uzasadnione. Brak jest zatem podstaw do szczegółowego odnoszenia się do tych przepisów przez Sąd. Podkreślenia wymaga zaś, że stanowisko Dyrektora IS dotyczące tego, że skarżąca nie prowadziła (nie posiadała) w latach 2007 – 2009 przedstawionych przez skarżących

na etapie postępowania odwoławczego tabel amortyzacyjnych, znajduje uzasadnienie nie w domysłach, ale w dokonanej w sposób zgodny z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego, czyli zgodnie z art. 191 Op, ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sugestie skarżących dotyczące prowadzenia (posiadania) w latach 2007 – 2009 tabel amortyzacyjnych nie zasługują zaś na wiarę choćby z tej przyczyny, że nie wskazali racjonalnych powodów prowadzenia tych tabel w sytuacji, gdy odpisów amortyzacyjnych nie zaliczali do kosztów uzyskania przychodów w latach 2007 – 2009 (okoliczność bezsporna).

Dodać należy, na potrzeby wykładni przepisów art. 22 ust. 1 i 8, art. 22c pkt 2, art. 22d ust. 2 oraz art. 22n ust. 1, 2 i 6 updof, że z akt sprawy wynika, iż przedmiotem najmu była nieruchomość, w skład której wchodziły pomieszczenia w budynku mieszkalnym ([...] m2) i pomieszczenia magazynowe ([...] m2), a także plac ([...] m2).

8. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.