Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 846/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1,  art. 19 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie : Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Michał Kazek Po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi U. A. A w G. na decyzję Dyrektora izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2002 r. o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] Nr [...] określającą A U. A. podatek od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia oraz za listopad i grudzień 2002 r. w części dotyczącej lutego i listopada 2002 r. i umorzył postępowanie w sprawie, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie. Wskazał organ, że przedmiotem sporu jest pozbawienie strony prawa obniżenia podatku należnego o naliczony zawarty w [...] fakturach wystawionych na rzecz strony przez pracowników stacji paliw B nr [...] w G., nr [...] w M. i nr [...] w Ś.o kwotę łączną [...]. Wśród zakwestionowanych [...] sztuk faktur wystawionych przez stację paliw w G. – [...] faktury wystawiono na firmę strony, natomiast kopie tych faktur o tych samych numerach i z tej samej daty lecz zawierające inne ilości i wartości zakupionego paliwa dotyczyły innych podmiotów; [...] faktur – oryginały i kopie wystawiono na stronę, jednakże kwoty podatku wykazane na oryginałach i na kopiach różnią się; [...] faktur – oryginały i kopie wystawiono na stronę, lecz na kopiach brak podpisu nabywcy paliwa. Faktury wystawiono do więcej niż jednego paragonu fiskalnego, drukowane były na papierze samokopiującym.

[...] faktur wystawionych na stacji paliw w M. - zarówno oryginały jak i kopie wystawiono na stronę, lecz wydrukowano je na podstawie więcej niż jednego paragonu fiskalnego. Taka sama sytuacja została stwierdzona w odniesieniu do [...] faktur wystawionych przez stację paliw w Ś. Postępowanie dowodowe wykazało, że transakcje sprzedaży paliwa silnikowego udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie zostały dokonane, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, m. in. z zeznań przesłuchanych w toku prowadzonego przez CBŚ śledztwa. Wskazał organ II instancji na zeznania pracowników stacji paliw w G., którzy opisali sposób wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliw. Wystawiano dla U. A. dodatkowy oryginał do faktury dokumentującej rzeczywistą sprzedaż, o tym samym numerze i dacie lecz na inną ilość paliwa oraz inną kwotę. W taki sposób zamieniono dane na [...] fakturach. Kopie tak wystawionych dla U. A. faktur, będących w posiadaniu stacji paliw w G. odzwierciedlały dane znajdujące się na oryginałach faktur rzeczywistych nabywców. Zakwestionowane [...] faktury, jako dokumentujące transakcje zrealizowane na rzecz innych podmiotów, na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz na podstawie § 50 ust. 4 pkt 4 i pkt 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 4 i 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.03.2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), nie stanowiły dla strony podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikające z nich kwoty podatku naliczonego. Inna metodą wystawiania dla strony faktur VAT niedokumentujących rzeczywistej transakcji było wystawianie faktur w oparciu o paragony fiskalne pozostawione na stacji przez indywidualnych kierowców, dokonujących rzeczywistego zakupu paliwa. Za wystawianie faktur w ten sposób pracownicy stacji otrzymywali uzgodnione ze stroną wynagrodzenie. Ten sposób wystawiania faktur realizowany był także przez pracowników stacji paliw w M. Odnośnie faktur wystawionych na stacji paliw w Ś. strona przyznała, że dogadała się z pracownikiem tej stacji O., a jako wynagrodzenie ustaliła ok. 10% wartości faktury. Stwierdziła, że nie było możliwe wystawianie faktur i tak dużej ilości paragonów na samochód Jelcz nr rej. [...], tym bardziej, że samochód ten nie posiadał ważnych badań technicznych i nie wykonywała na terenie Ś. usług tym samochodem. W ten sposób wystawiono [...] faktur. Kopie kwestionowanych faktur, znajdujące się u sprzedawcy, nie zawierają podpisu odbiorcy, co stanowi naruszenie wymogów zawartych w przepisach § 37 ust. 1 pkt 13 rozporz. z dnia 22.12.1999 r. i § 35 ust. 1 pkt 13 rozporz. z dnia 22.03.2002 r., natomiast oryginały posiadane przez stronę zawierają podpis odbiorcy, przy czym dokumenty te drukowane były na papierze samokopiującym. W interesie wystawców leżało, aby kopie były potwierdzone przez nabywców. Wskazał organ na fakt, że każde tankowanie pojazdu lub zakup paliwa do kanistra były rejestrowane w kasie fiskalnej, a w razie żądania faktury – były one natychmiast drukowane. Wystawianie faktur, które różniły się kwotą podatku, przy czym kopie opiewały na znacznie niższe kwoty aniżeli oryginały, na stacji paliw w G. zmieniono dane na [...] fakturach VAT w zakresie ilości paliwa, kwot netto i podatku VAT oraz nr rej. samochodu. Odliczenie podatku naliczonego z tych faktur stanowiło naruszenie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. b) rozporz. z dnia 22.03.2002 r. Podkreślił organ, że wystawianie faktur na zakup paliwa w tym samym dniu na różnych stacjach paliw, odległych od siebie ok. 30 km, w wykazanych ilościach pozostaje w sprzeczności z potencjałem technicznym oraz rodzajem i zakresem działalności wykonywanej przez stronę skarżącą, co potwierdza ocenę, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Strona świadczyła usługi transportowe przy pomocy wydzierżawionego od firmy C jednego ciągnika siodłowego marki LIAZ wraz z naczepą. Jej własny samochód ciężarowy marki Jelcz nr rej. [...] od dnia [...] nie był dopuszczony do ruchu, mimo tego na fakturach znajdował się jego numer rejestracyjny. W 2002 r. strona nie zatrudniała kierowcy ani innych pracowników. O fikcyjności zakupu paliwa świadczy także ich duża częstotliwość. Ponadto odwołał się organ do wyroków w przeprowadzonych postępowaniach karnych dotyczących wystawiania przez pracowników stacji paliw oraz posługiwania się przez U. A. podrobionymi dokumentami w postaci faktur VAT na zakup paliwa, podkreślając, że w wyroku sygn. [...] sąd karny stwierdził, że U. A. w okresie od stycznia 2000 r. do grudnia 2002 r. przyjęła do dokumentacji księgowej prowadzonej przez siebie działalności w ramach firmy A podrobione faktury VAT w ilości nie mniejszej niż [...] sztuk na zakup paliwa o łącznej wartości netto nie mniejszej niż [...] ze stacji B nr [...] w G., B nr [...] w Ś., B nr [...] w M., B nr [...] w G., D Przedsiębiorstwa A.A. A. s. c. w W., które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji. Ponieważ w lutym i listopadzie 2002 r. strona nie wykonała czynności opodatkowanych, w oparciu o przepis art. 19 ust. 4 ustawy o VAT uchylono decyzję organu I instancji w odniesieniu do rozliczenia podatku VAT za te miesiące i umorzono postępowanie.

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia; art. 123 Ordynacji podatkowej przez pominiecie wniosków strony dotyczących jej przesłuchania w toku postępowania podatkowego; art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału; art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT oraz naruszenie § 50 ust. 3 i 4 pkt 4 i 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. oraz § 48 ust. 4 i 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.03.2002 r. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zarzuciła strona skarżąca w szczególności naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie zgłaszanych w toku postępowania wniosków o przeprowadzenie dowodów, co stanowiło pozbawienie strony prawa wpływu na wynik postępowania. Dotyczy to wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania, którego nie uwzględnił także organ odwoławczy przychylając się do stanowiska organu I instancji, iż strona ignorowała wysyłane do niej wezwania, nie zważając na długotrwałą chorobę skarżącej, udokumentowana odpowiednimi zaświadczeniami. Postępowaniem swoim organy podatkowe naruszyły zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zarzuciła skarżąca, że organ podatkowy przyjął, że skarżąca zatrudniała tylko jednego pracownika, pomijając fakt, że jej pojazdami jeździł także mąż skarżącej. Nie uwzględnił organ faktu, że nadmierne zużycie paliwa przez pojazdy jest konsekwencją ich stanu technicznego, wieku sposobu jazdy, rodzaju i ciężaru przewożonego ładunku, a także warunków pogodowych. W celu wyjaśnienia tych okoliczności skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z biegłego na okoliczność zużycia paliwa przez pojazdy jej firmy i ich stanu technicznego. Podniosła, że wśród przypadków wymienionych w przepisie § 50 ust. 4 rozporz. wykonawczego do ustawy VAT brak jest przepisu zawierającego sankcję na wypadek braku podpisu odbiorcy na oryginale i kopii faktury, lub na jednym z tych dokumentów. Faktury nie zawierają braków zasadniczych określonych w art. 32 ustawy, rozporz. wykonawcze określa jedynie elementy pomocnicze, nie mające znaczenia dla oceny prawidłowości wystawienia faktury i prawa skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Podpis odbiorcy faktury miał znaczenie jedynie do [...], kiedy przepisy upoważniały podatnika do wystawienia faktury VAT jedynie na zarejestrowanego podatnika. Od [...] podatnik ma prawo wystawić fakturę na dowolny podmiot, wobec czego wymóg podpisu odbiorcy faktury utracił swoje znaczenie. Nie stanowi przesłanki uzasadniającej kwestionowanie prawidłowości faktur fakt tankowania w tym samym dniu kilkakrotnie na różnych stacjach paliw, możliwe jest bowiem tankowanie nie w celu tankowania pełnego zbiornika, lecz jego częściowego napełnienia, co powoduje, w przypadku kilku kursów w ciągu dnia, kilkakrotne tankowanie. Zarzuciła, że niczym nieuzasadnione jest kwestionowanie wszystkich faktur, których kopie są niepodpisane, albowiem powinnością organu jest ustalenie i wykazanie, że dana faktura z przyczyn wynikających z wyroków karnych nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Dodał organ odwoławczy, że skarżąca pięciokrotnie wzywana była w sprawie zgłoszonego wniosku dotyczącego jej przesłuchania w okresie od [...] do [...], nie skorzystała jednak z uprawnienia przedkładając zwolnienie lekarskie. Organy podatkowe dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym w postaci dowodów bezpośrednich - dowodów źródłowych – faktur, protokołów z czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej, materiałów postępowania karnego, to mimo braku dowodu pośredniego w postaci przesłuchania skarżącej, miały prawo do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazał także organ na znajdujące się w aktach sprawy zestawienia faktur VAT, konfrontacji oryginałów faktur z ich kopiami u sprzedawców, co wskazuje na bezzasadność zarzutu skargi, iż organy podatkowe nie ustaliły, które faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1) lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Kluczowe znaczenie dla każdego postępowania podatkowego ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania oraz zastosowanie prawidłowej normy prawnej.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, ze zgodnie z treścią art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Powołany przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1982 r. Nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126 - Wykładnia ta dotycząca art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 ordynacji podatkowej.). Organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy - art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Przyjmuje się, że ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba podkreślić, że organy podatkowe dochowały wszystkich wymogów, jakie postawił przed nimi ustawodawca w powołanych przepisach prawa, a których niespełnienie zarzuca im strona skarżąca. Organy podatkowe mają bowiem wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81). Organy nie powinny, wyjaśniając stan faktyczny sprawy, wychodzić poza te jego cechy, które określa przepis (por. A. Gomułowicz w A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki i prawo podatkowe - Warszawa 2002, s. 158).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa, wystawionych przez pracowników stacji paliw B nr [...] w G., nr [...] w M., nr [...] w Ś.

Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że , że w poszczególnych miesiącach 2002 r. stacje paliw nr [...] w G., nr [...] w M., nr [...] w Ś. wystawiły, na rzecz skarżącej, [...] zakwestionowane faktury zakupu paliwa na łączną kwotę [...], które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe, kwestionując część z wystawionych w 2002 r. faktur przez stacje paliw na rzecz skarżącej, dokonały szczegółowej kontroli i analizy okoliczności, związanych z ich wystawieniem, opierając swoje ustalenia na materiale źródłowym, przesłuchaniach świadków, ustaleniach prawomocnych wyroków skazujących dotyczących skarżącej i pracowników poszczególnych stacji paliw, ustalonych norm zużycia paliwa oraz możliwości przerobowych firmy skarżącej.

W konsekwencji przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ich oceny stwierdził organ odwoławczy, że transakcje zakupu paliw przez skarżącą udokumentowane [...] sztukami faktur, wystawionymi przez pracowników wymienionych wyżej stacji paliw w rzeczywistości nie zostały dokonane.

W liczbie [...] zakwestionowanych faktur wystawionych przez stację paliw w G. – [...] faktury nie odpowiadały treścią kopiom tych faktur, będącym w posiadaniu stacji paliw, mimo, że posiadały te same numery i daty zakupu, różniły się ilościami i wartością zakupionego paliwa. Kopie te natomiast zgodne były, we wszystkich szczegółach, z oryginałami faktur znajdującymi się u rzeczywistych nabywców, na których zostały wystawione; w odniesieniu do [...] faktur – oryginały i kopie wystawiono na stronę, jednakże kwoty podatku wykazane na oryginale i na kopii różnią się; [...] faktur – oryginały i kopie wystawiono na stronę, lecz na kopii brak było podpisu nabywcy. Faktury drukowane były na papierze samokopiującym, co spowodowało uznanie za niemożliwe, aby skarżąca, dokonując faktycznego zakupu paliwa, złożyła podpis tylko na oryginale. Faktury te wystawiano na podstawie więcej niż jednego paragonu fiskalnego. Wśród [...] faktur wystawionych na stacji paliw w M. znajdowało się [...] faktur wystawionych na skarżącą, z tym, że zostały wystawione na podstawie więcej niż jednego paragonu. Ta sama sytuacja miała miejsce w odniesieniu do [...] faktur spośród [...] wystawionych na stacji paliw w Ś.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że do wystawiania faktur na zakup paliwa, które nie dokumentowały rzeczywistego stanu rzeczy dochodziło w różny sposób. Do pojedynczej transakcji sprzedaży na rzecz konkretnego nabywcy, udokumentowanej fakturą VAT, wystawiano dodatkowy "oryginał" faktury dla skarżącej o tym samym numerze, dacie, lecz różnej ilości paliwa oraz wartości. Faktyczni nabywcy paliwa wynikający z posiadanych przez tę stację kopii faktur posiadają oryginały tych faktur.

Inny sposób wystawiania faktur nieodzwierciedlających faktycznej transakcji było drukowanie faktur na podstawie pozostawionych przez indywidualnych nabywców paliw paragonów fiskalnych. Za wystawienie takich faktur pracownicy stacji paliw otrzymywali od skarżącej umówione wynagrodzenie. Odnośnie faktur wystawianych przez stacje paliw w Ś. skarżąca przyznała, że dogadała się z pracownikiem tej stacji O., ustalając jako wynagrodzenie 10% wartości faktury. Wyjaśniła, że nie było możliwe wystawienie tak dużej ilości, jaka znajduje się na sporządzonych przez organ I instancji wykazach, faktur zakupu paliwa na samochód Jelcz [...], bowiem samochód ten od [...] nie posiadał ważnej rejestracji i nie wykonywała usług tym samochodem na terenie Ś.

Dokonując oceny zakwestionowanych faktur wskazał organ podatkowy, że znajdujące się w posiadaniu wymienionych stacji paliw kopie wystawionych na podstawie paragonów fiskalnych faktur, nie posiadają podpisu skarżącej, co stanowi wymóg § 37 ust. 1 pkt 13 rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) i § 35 ust. 1 pkt 13 rozporz. z dnia 22.03.2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), natomiast przekazane skarżącej oryginały zawierają podpis odbiorcy. Brak podpisu na kopiach faktur wystawionych przez różne stacje paliw wskazuje na niewiarygodność tych dokumentów, przy czym zarówno zasady logiki, doświadczenia życiowego przemawiają za uznaniem, iż nie do przyjęcia jest stanowisko, że w tych wszystkich przypadkach, na różnych stacjach paliw przedkładano odbiorcy faktury jej oryginał do podpisu, nie przedkładając sporządzonej wraz z tym oryginałem, na papierze samokopiującym, kopii faktury. Podkreślił także organ, że faktem powszechnie znanym, znajdującym oparcie w wymogach § 37 rozporządzeń, było, iż każdy zakup paliwa był rejestrowany na kasie fiskalnej i na żądanie nabywcy wystawiano faktury. Natomiast odnośnie faktur dokumentujących zakup paliwa, w które różniły się kwotą podatku, przy czym kopie opiewały na niższe kwoty aniżeli oryginały, różne były nr rej samochodów, co na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. b) rozporz. z dnia 22.03.2002 r., pozbawiało skarżącą prawa odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Podkreślił, że wystawianie faktur VAT na zakup paliwa w tym samym dniu na różnych stacjach paliw, odległych od siebie ok. 30 km pozostaje w sprzeczności z potencjałem technicznym i rodzajem oraz zakresem działalności wykonywanej przez firmę skarżącej. Skarżąca świadczyła usługi jednym ciągnikiem siodłowym LIAZ wraz z naczepą, wydzierżawionym od M. Sz., jej własny - Jelcz [...] od [...] nie posiadał ważnego przeglądu rejestracyjnego, nie zatrudniała żadnego kierowcy ani innego pracownika.

Przypomnieć należy w tym miejscu, że w przypadku, gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy fiskalnej, do faktury podatnik powinien dołączyć paragon dokumentujący sprzedaż, co umożliwia uniknięcie podwójnego rozliczenia tej samej sprzedaży – przez kasę i ewidencję VAT. Zgodnie z § 50 ust. 1 rozporządzenia z 1999 r. i § 48 ust. 1 rozporz. z 2002 r., faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Obydwa te dokumenty powinny zostać podpisane przez wystawcę i nabywcę, z tym, że do 31 grudnia 1999 r., kiedy istniał podział na podmioty upoważnione do odbioru faktur i takie, które tego uprawnienia nie mając, otrzymywały rachunki uproszczone wymóg składania podpisu na fakturze przez odbiorcę był deklaracją, że jest on podatnikiem uprawnionym do otrzymywania faktury. Od 2000 r. podział ten nie istnieje, a podatnik-"płatnik" VAT ma obowiązek wystawić wszystkim swoim nabywcom faktury (osobom fizycznym na żądanie), wymóg ten utracił na pierwotnym znaczeniu. Brak podpisu nie wpływa na prawidłowość wystawienia faktury.

W rozpoznawanej sprawie jednak okoliczność tę należy oceniać poprzez zeznania pracowników stacji paliw, dowody źródłowe w postaci oryginałów i kopii faktur, treść wyroków sądu karnego, które wskazują na istniejącą praktykę wystawiania faktur na podstawie wielu paragonów, albo też wystawianie dodatkowego oryginału faktury na firmę skarżącej – na podstawie kopii faktury dokumentującej sprzedaż na rzecz innego podmiotu.

Zakwestionowanie rzetelności wystawienia faktur znalazło potwierdzenie w protokołach przesłuchań pracowników stacji paliw w toku postępowania karnego, z którego materiały włączono stosownym postanowieniem do akt postępowania podatkowego na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej, a także, co do istoty, w ich zeznaniach złożonych w toku postępowania podatkowego.

Dokonując ustaleń odwołał się organ odwoławczy do prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] (sygn. [...]) oraz wyroku z dnia [...] (sygn. [...]).

W wyroku z dnia [...] sąd stwierdził, że U. A. "w okresie od stycznia 2000 r. do grudnia 2002 r. w wykonaniu z góry powziętego zamiaru posługiwała się podrobionymi dokumentami w postaci faktur VAT, które kupiła od A. W. i innych za kwotę nie mniejszą niż [...]. w ten sposób, że przyjęła do dokumentacji księgowej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w ramach firmy A podrobione faktury w ilości nie mniejszej niż [...] sztuk, na zakup paliwa o łącznej wartości netto nie mniejszej niż [...] ze stacji B nr [...] w G., B nr [...] w Ś., B nr [...] w M., B nr [...] w G. i D Przedsiębiorstwo A. A. A. s.c. w W., które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji.."

W prawomocnym wyroku z dnia [...] pracownicy stacji paliw w G. (A. K., M. Sz., M. W., M. W.) oraz w wyroku z dnia [...] pracownicy stacji paliw D (J.I.), stacji paliw w Ś. (R. K., J. O.), stacji paliw w M. (P.K., A. W.), stacji paliw w G. (D. K. G. K., G. P., M. Z.) uznani zostali winnymi tego, że w różnych okresach czasu lat 2000 do 2003 r. zatrudnieni na stanowiskach sprzedawców, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poświadczali nieprawdę co do zakupu paliwa m.in. przez firmę A U. A. poprzez wystawianie faktur VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, udzielając tym samym pomocy w dokonaniu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług i narażając Skarb Państwa na uszczuplenia podatkowe.

Zgodnie z art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, zaś według art. 181 Ordynacji podatkowej również materiały zgromadzone w toku takiego postępowania karnego mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym.

Faktura jest podstawowym dokumentem księgowym, którego funkcją zasadniczą jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Rola faktury jako dokumentu, któremu przypisane są istotne funkcje podatkowe dla potrzeb rozliczeń podatku VAT jest jednak znacznie większa. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 4 ustawy o VAT). Co ważniejsze faktura jest tym dokumentem, który jako jedyny (poza dokumentem celnym) umożliwia podatnikowi – nabywcy towaru lub usługi – odliczenie podatku naliczonego.

Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. sygn. akt VKKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/127 12). W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że "...faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. (...) Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony. Według powołanego postanowienia, "Kierując się tymi ustaleniami należy zaakceptować pogląd, że jeżeli oszukańcze manipulacje, podjęte w celu niewykonania zobowiązań podatkowych polegały na wystawianiu faktur potwierdzających nie istniejące transakcje lub posługiwaniu się takimi fakturami, to w tym fragmencie mechanizmu wykonawczego ogólne przepisy prawa karnego powszechnego, takie jak art. 271 k.k. i art. 270 k.k. zostają wyparte przez przepis szczególny art. 62 § 2 k.k.s....Natomiast wystawienie przez uprawnione osoby faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tylko i wyłącznie w celu wprowadzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a nie dla wykonania zobowiązań podatkowych, wyczerpuje dyspozycję art. 271 k.k."

W odniesieniu do faktur wystawianych przez pracowników stacji paliw nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych, w świetle dokonanych ustaleń nie budzi wątpliwości, że wystawiane faktury nie spełniały roli dokumentu odzwierciedlającego rzeczywistą wartość nabytych towarów, służąc zawyżeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa przez skarżącą.

Reasumując należy stwierdzić, że kwestionując wystawiane przez pracowników stacji paliw faktury na zakup paliwa przez skarżącą, a w związku z tym kwestionując prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur prawidłowo organ odwoławczy jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał przede wszystkim przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Podkreślić należy, że uprawnienie wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy, polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z owego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika ściśle określonych przez ustawę warunków. Aby podatnik mógł zrealizować swe uprawnienie, powinien m.in. być zarejestrowany (art. 9 ustawy) i mieć prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, 25 i 32 ustawy); podatek naliczony przy zakupie lub imporcie powinien być całkowicie lub częściowo związany z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi (art. 20 ustawy); podatnik powinien otrzymać towar lub usługę (art. 6) i odliczyć podatek w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 ustawy); nabycie towarów i usług powinno powodować uznanie poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu (art. 25 ustawy).

W sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane, warunki te nie zostały spełnione, bowiem posiadany przez stronę skarżącą dokument – faktura, stanowiący podstawę do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony jest nieprawidłowy a udokumentowane nim nabycie towarów nie zostało dokonane - w żadnym przypadku nie przysługiwało stronie skarżącej uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach. Skoro zatem brak jest podstawowej przesłanki wymaganej przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT, od której uzależnione jest prawo odliczenia podatku naliczonego, a więc "nabycia towaru (paliwa)" przez stronę skarżącą, co związane jest z odebraniem towaru, prawidłowo zakwestionowały organy podatkowe odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez pracowników poszczególnych stacji paliw jako faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji zarówno pod katem naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego, zwrócić należy uwagę, że obciążenie organów podatkowych obowiązkiem gromadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym nie oznacza zwolnienia od tego obowiązku podatnika, w szczególności w okolicznościach, które, bez włączenia się podatnika w proces gromadzenia dowodów, uniemożliwiają prawidłowe ich zebranie.

W świetle tej uwagi wskazać należy na podejmowane przez organ podatkowy I instancji czynności mające na celu zebranie dodatkowych dowodów w wykonaniu decyzji organu II instancji z dnia [...] Nr [...] uchylającej poprzednio wydaną decyzję w zakresie podatku VAT za miesiące od lutego do sierpnia, za listopad i grudzień 2002 r. Organ podatkowy wielokrotnie zwracał się do skarżącej o przedstawienie dowodów dotyczących zakupu paliw w innych stacjach , aniżeli stacje paliw w G. i M., dowodów na okoliczność wykonywania usług transportowych innymi środkami, dowodów ma okoliczność zatrudniania w 2002 r. pracowników oraz osób współpracujących, czy innych dowodów, które skarżąca winna posiadać w celu wykazania, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zakupy paliwa były uzasadnione działalnością gospodarczą skarżącej. Skarżąca takich dowodów nie przedstawiła, nie ustosunkowała się także do przedstawionych w pismach kwestii, mimo zgłoszenia wniosku o jej przesłuchanie i wyznaczania przez organ kilku terminów tego przesłuchania, skarżąca także z tej możliwości nie skorzystała, przedkładając za każdym razem zwolnienia lekarskie, nie złożyła także wyjaśnienia na piśmie.

Dla postępowania podatkowego szczególne znaczenie w ustaleniu stanu faktycznego mają dowody sporządzone przez stronę.

Podstawowym środkiem dowodowym jest przesłuchanie strony, przy czym ocena zastosowania tego środka należy do organu podatkowego, bowiem zestawiając przepis art. 199 Ordynacji podatkowej, który daje organowi podatkowemu prawo przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, po wyrażeniu przez nią zgody, z przepisem art. 181 Ordynacji zawierającym regulację systemu dowodów, można wyprowadzić wniosek, że przesłuchanie strony jest środkiem dowodowym stosowanym wówczas, gdy wyliczone w tym przepisie środki dowodowe nie dały podstaw do ustalenia stanu faktycznego.

Skoro, jak zostało wyżej powiedziane, organ podatkowy zgromadził dostateczny, bardzo obszerny materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego i jego prawidłową ocenę, miał prawo dokonania oceny potrzeby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, wykazującej bierną postawę w procesie gromadzenia dowodów i odstąpić od przeprowadzenia tego dowodu, tym bardziej, że jako bezpośrednio zainteresowana w danej sprawie, a równocześnie najlepiej w niej zorientowana, może strona przedstawiać stan faktyczny nie zawsze zgodnie z rzeczywistością.

Mając zatem na uwadze powyższe rozważania, uznając, iż zgromadzenie materiału dowodowego nastąpiło z zachowaniem wymogów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny, ustalonych przepisem art. 191 Ordynacji, przy czym zastosowane przepisy prawa materialnego znajdują swoje uzasadnienie, należało skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalić.