Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 88/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej jako "O.p."), stwierdził, że stanowisko A S.A. w K. (dalej jako "wnioskodawca" lub "skarżąca") przedstawione we wniosku z 22 września 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odsetek naliczonych przeniesionych do Banku Hipotecznego w ramach odpłatnego zbycia Portfela Kredytowego - jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 1988). Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca zamierza utworzyć bank hipoteczny w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 1771). W skład aktywów Wnioskodawcy wchodzą między innymi wierzytelności z tytułu kredytów hipotecznych udzielonych klientom Wnioskodawcy. Na portfel kredytowy składają się przede wszystkim: należności główne odpowiadające kwotom nominalnym udzielonych i niespłaconych kredytów oraz należności z tytułu naliczonych, lecz niewymagalnych odsetek od kredytów. Po uzyskaniu koniecznego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego na prowadzenie działalności bankowej przez bank hipoteczny, Wnioskodawca zamierza także dokonać odpłatnego zbycia, w trybie art. 509 k.c., na rzecz banku hipotecznego części lub całości wyżej wskazanych wierzytelności z tytułu kredytów hipotecznych, w tym należności z tytułu naliczonych, lecz niewymagalnych odsetek od kredytów. W konsekwencji, przedmiotem odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę będą także wierzytelności z tytułu należności z tytułu naliczonych, lecz niewymagalnych odsetek od kredytów, które będą naliczone na moment zbycia, lecz co do których nie upłynie jednak w tym dniu termin płatności od klienta Wnioskodawcy, tj. płatności raty kapitałowo-odsetkowej z tytułu danego kredytu hipotecznego wchodzącego w skład zbywanego wierzytelności z tytułu ww. wierzytelności z kredytów hipotecznych.

Wnioskodawca wskazał nadto, że dokonywać będzie odpłatnego zbycia części lub całości powyższych ww. wierzytelności z kredytów hipotecznych na rzecz banku hipotecznego w ramach wielu analogicznych transakcji, w zależności od potrzeb i rozwoju działalności hipotecznej skoncentrowanej w banku hipotecznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę należności z tytułu naliczonych, lecz niewymagalnych odsetek od kredytów przeniesionych do banku hipotecznego w ramach odpłatnego zbycia przedmiotowych wierzytelności z kredytów hipotecznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on mógł zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów kwotę należności z tytułu naliczonych, lecz niewymagalnych odsetek od kredytów przeniesionych do banku hipotecznego w ramach odpłatnego zbycia przedmiotowych wierzytelności z kredytów hipotecznych. Wskazując na treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, dalej jako "u.p.d.o.p.") Wnioskodawca stwierdził, że z powyższego wynika, iż wydatek podatnika musi przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z określonego źródła, na poparcie czego przytoczył fragment wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 443/08. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że dany wydatek musi zostać poniesiony, albowiem ustawodawca definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodów nie określił co należy rozumieć pod pojęciem "poniesienia" wydatku. Wskazał przy tym, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym poniesieniem wydatku jest każde zdarzenie skutkujące zmniejszeniem aktywów lub zwiększeniem pasywów podatnika, a więc prowadzące do uszczuplenia szeroko rozumianych zasobów finansowych podatnika i powołał się na wyrok NSA z dnia 21 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1509/11 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 615/15. Tym samym, w jego ocenie, kwota naliczonych, lecz niewymagalnych odsetek od kredytów stanowić będzie koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w momencie odpłatnego zbycia wskazanych wierzytelności z tytułu kredytów hipotecznych na rzecz banku hipotecznego. Wskazał, że dokona zbycia powyższych wierzytelności odpłatnie, a tym samym uzyskana z tego tytułu kwota, w tym przypadająca na naliczone, lecz niewymagalne odsetki od kredytów naliczone na dzień zbycia, będzie stanowić przychód Wnioskodawcy, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wydatek w postaci kwoty naliczonych, lecz niewymagalnych odsetek od kredytów, które utraci on w związku z odpłatnym zbyciem przedmiotowych wierzytelności będzie miał więc niewątpliwy związek z jego przychodem podatkowym. Ponadto odsetki te będą niewątpliwie składnikiem jego majątku (aktywem). Podniósł, że art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. odsyła w zakresie wykładni pojęcia aktywa do ustawy o rachunkowości, zaś zgodnie z art. 3 pkt 12 tej ustawy, aktywa to z kolei kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Naliczone, lecz niewymagalne odsetki od kredytów będą spełniały ww. definicję aktywów, gdyż w szczególności:

• odsetki będą posiadały wiarygodnie określoną wartość - na moment zbycia przedmiotowych wierzytelności będzie znana bowiem ich wysokość, która będzie wynikać z oprocentowania należności głównych odpowiadających kwotom nominalnym udzielonych kredytów;

• odsetki powstaną w wyniku przeszłych zdarzeń, tj. udzielonych w przeszłości przez Wnioskodawcę kredytów wchodzących w skład zbywanych wierzytelności;

• w braku zbycia wskazanych powyżej wierzytelności, naliczonych lecz niewymagalnych odsetek od kredytów zostałyby one w przyszłości uregulowane na rzecz Wnioskodawcy, tj. wystąpiłaby po jego stronie korzyść ekonomiczna.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uznał, że odsetki te będą stanowiły jego aktywa. Na poparcie tego twierdzenia wskazał na orzecznictwo NSA oraz zacytował fragmenty wyroku tego Sądu z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 433/15.

Następnie podniósł, że wskutek zbycia przedmiotowych wierzytelności wyzbędzie się on wierzytelności w postaci prawa do uzyskania naliczonych, lecz niewymagalnych odsetek od kredytów w momencie, gdy stałyby się one wymagalne i zapłacone mu przez kredytobiorcę. W efekcie, wskutek odpłatnego zbycia tych wierzytelności aktywa Wnioskodawcy równe powyższym odsetkom naliczonym do tego dnia ulegają odpowiedniemu zmniejszeniu. Zmniejszenie aktywów podatnika jest natomiast formą poniesienia wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wskazał przy tym, że w jego ocenie, nie znajdą zastosowania wyłączenia przewidziane wart. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności, art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy. Przepis ten reguluje sytuację dłużnika, czyli kredytobiorcy/pożyczkobiorcy, który nie uregulował należnych wierzycielowi odsetek lub w stosunku do którego odsetki takie zostały umorzone. Mowa w nim bowiem o odsetkach niezapłaconych albo umorzonych, a zatem sytuacjach, w której określona kwota nie może być dla dłużnika kosztem podatkowym z uwagi na brak jej poniesienia (brak zapłaty bądź uregulowania w innej formie). Zauważył również, że powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w interpretacjach indywidualnych i wskazał przykładowo na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] nr [...].

Nadto Wnioskodawca zauważył, że również sądy administracyjne potwierdzają, iż wartość odsetek naliczonych, lecz ńiewymagalnych na moment odpłatnego zbycia wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodu zbywcy

i wskazał na wybrane wyroki tych sądów.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od zacytowania art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. i wskazania, że łączne spełnienie wymienionych w tym przepisie warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Dalej organ interpretacyjny podniósł, że w przypadku zbycia wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów hipotecznych, do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wartości odsetek naliczonych do dnia sprzedaży wierzytelności z tytułu ww. kredytów, albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny zauważył przy tym, że prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza, w jego ocenie, również fakt, że w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) u.p.d.o.p. stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach, co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Jednocześnie stwierdził, że w tym zakresie należy zastosować generalną regułę zawartą w przytoczonym wyżej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z której wynika, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik może zaliczać jedynie wydatki poniesione. Uznał zatem, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym kosztem podatkowym będzie kwota odpowiadająca wartości należności z tytułu odsetek naliczonych. Za nieprawidłowe uznał także stanowisko Wnioskodawcy, który pod pojęciem "poniesienie kosztu" rozumie zmniejszenie wartości posiadanych aktywów poprzez przeniesienie na inny podmiot praw w postaci opisanych we wniosku wierzytelności.

W ocenie organu interpretacyjnego nieprawidłowość tej argumentacji wynika przede wszystkim z tego, że omawiane transakcje sprzedaży wierzytelności - w części dotyczącej naliczonych odsetek - nie wiążą się z faktycznym uszczupleniem majątku Wnioskodawcy, ani też z poniesieniem przez niego określonych kosztów. W momencie powstania wierzytelności odsetkowych Wnioskodawca nie poniesie bowiem żadnego kosztu ani w sensie podatkowym, ani w sensie ekonomicznym (bilansowym), a do momentu ich sprzedaży nie wystąpi faktyczna zapłata tych zobowiązań ze strony dłużnika Wnioskodawcy. Przedmiotowe wierzytelności, w jego ocenie, powstają bowiem w wyniku skorzystania przez Wnioskodawcę z uprawnień zawartych w umowach z pożyczkobiorcami. Naliczone odsetki wynikają z przyjętych na siebie obowiązków pożyczkobiorców. Tymczasem Wnioskodawca nie wskazał wydatków, których poniesienie wiąże się z wykreowaniem przedmiotowych odsetek. Nie został również wskazany żaden wydatek poniesiony w momencie ich sprzedaży. Wartość naliczonych odsetek za taki wydatek nie może być uznana.

Zatem, zdaniem organu interpretacyjnego, kosztu uzyskania przychodu nie będzie stanowić wartość naliczonych odsetek od udzielonych kredytów, bowiem w tym przypadku nie wystąpi element poniesienia wydatku. Organ interpretacyjny odwołał się w tym zakresie do wyroku NSA z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1679/15.

W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości odsetek naliczonych, przeniesionych do banku hipotecznego w ramach odpłatnego zbycia przedmiotowych wierzytelności.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych i przedstawionej w nich argumentacji organ interpretacyjny wskazał, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego kolejną interpretację, zaś organ interpretacyjny rozpatrując każdy kolejny wniosek ma przede wszystkim za zadanie dokonać oceny argumentacji podatnika zawartej we wniosku, a w razie odmiennego zdania wskazuje na jakiej podstawie i w świetle jakich przepisów stanowisko Wnioskodawcy nie jest prawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj:

a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "koszty poniesione", o którym mowa w tym przepisie, odnosi się wyłącznie do wydatków faktycznie poniesionych, zaś nie obejmuje zmniejszenia wartości aktywów o kwoty równe należnościom z tytułu naliczonych, lecz niewymagalnych odsetek od kredytów w związku ze zbyciem portfela wierzytelności kredytowych;

b) niewłaściwą ocenę co do braku zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w stosunku do kwot równych należnościom z tytułu naliczonych, lecz niewymagalnych odsetek od kredytów, a tym samym brak możliwości zaliczenia tych kwot do kosztów uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym w wyniku odpłatnego zbycia wierzytelności w postaci prawa do uzyskania odsetek dojdzie do poniesienia kosztu w postaci zmniejszenia aktywów skarżącej. Podniósł, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, a jednocześnie, że ustawa ta nie definiuje pojęcia "poniesienia kosztu", bowiem żaden przepis tej ustawy nie stanowi, że pod pojęciem poniesienia kosztu należy rozumieć wyłącznie faktyczny wydatek w postaci wypływu wartości pieniężnych z majątku podatnika. Tym samym, w jej ocenie, pod pojęciem poniesienia kosztu należy rozumieć zarówno poniesienie określonego wydatku, jak również zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów podatnika, zaś w konsekwencji, poniesienie kosztu nie będzie wiązało się jedynie z faktycznym poniesieniem wydatku, ale również z czynnościami skutkującymi zmniejszeniem aktywów. Wskazała przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych. Tym samym, w jej ocenie, w zaskarżonej interpretacji, organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawężając możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatków pieniężnych mimo, że treść tego przepisu nie uzasadnia takiego zawężenia. Dodatkowo podniosła, że kwota uzyskana przez nią z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych wierzytelności, w tym przypadająca na wierzytelność z tytułu odsetek naliczonych na dzień zbycia, będzie stanowić jej przychód stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem wierzytelność równa kwocie naliczonych odsetek, której skarżącą się wyzbędzie w związku ze zbyciem tych wierzytelności i która zmniejszy wartość aktywów jego majątku, będzie miała ścisły związek z ww. przychodem. W ocenie skarżącej prawidłowość jej stanowiska w powyższym zakresie potwierdzają również wyroki WSA we Wrocławiu: z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1221/16 oraz z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1203/16.

Za nietrafny uznała skarżąca argument organu interpretacyjnego, odwołujący się do kasowej metody ujmowania przychodów i kosztów z tytułu odsetek od należności (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.). Podniosła, że na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego przedmiotem analizy w zakresie skutków podatkowych nie jest bowiem określenie skutków podatkowych uzyskania odsetek, czy też uznania ich za koszt uzyskania przychodów, lecz zbycia wierzytelności i koszty uzyskania przychodu z tego właśnie tytułu. Są to bowiem odrębne zdarzenia, których nie można utożsamiać. Bez znaczenia w sprawie pozostaje zatem kwestia tego, czy zbywca wierzytelności w momencie powstania ("wykreowania") w jego majątku wierzytelności odsetkowych ponosi wydatek. Istotne jest jedynie to, czy w związku z uzyskaniem środków pieniężnych tytułem zbycia wierzytelności, po stronie zbywcy następuje uszczuplenie majątku, czyli "poniesienie kosztu" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Za błędne uznano także stanowisko organu interpretacyjnego, że w związku z transakcją sprzedaży wierzytelności nie występuje faktyczne zmniejszenie aktywów po stronie zbywcy. Umowa sprzedaży ze swej istoty jest przecież umową wzajemną. Świadczeniu nabywcy (cenie) towarzyszy świadczenie zbywcy (przedmiot zbycia). Skoro w analizowanym zdarzeniu przyszłym nabywca uzyskuje w zamian za cenę świadczenie w postaci praw do wierzytelności, które to prawo ma określoną wartość pieniężną, oczywistym jest, że prawo to wychodzi z majątku sprzedającego, uszczuplając jego wartość.

Odnosząc się do powołanego przez organ interpretacyjny wyroku NSA o sygn. II FSK 1679/15, pełnomocnik skarżącej zauważył, że w orzeczeniu tym Sąd powołał się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z którego wywiódł, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz że wykaże ich związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Jednocześnie stwierdził, że rozstrzygnięcie, czy sporna wierzytelność stanowi koszt uzyskania przychodów, winno zostać dokonane wyłącznie z uwzględnieniem zasady ogólnej określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wynikającego z niej zwrotu legislacyjnego ,,koszty poniesione’’. Sąd stwierdził dalej, że jego zdaniem zwrot ten oznacza ,,realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania". Dalej zauważył, że zdaniem tego Sądu "do kategorii takich aktywów nie mogą być zaliczone hipotetyczne przysporzenia, w tym wierzytelności, których podatnik nie identyfikował jako podatkowego przychodu, a nadto, które do dnia sprzedaży wierzytelności (tj. przed ściągnięciem odsetek) nie mogły stanowić takiego przychodu." (...) "Koszt podatkowy stanowić mogą natomiast koszty wygenerowane w związku z uzyskaniem wierzytelności (...) ". Pełnomocnik strony zwrócił zatem uwagę, że w związku z naliczeniem odsetek, u wierzyciela powstaje wierzytelność stanowiąca składnik jego aktywów. Wierzytelność ta nie ma charakteru hipotetycznego, co przejawia się m.in. w tym, że ma określoną wartość i może być przedmiotem zbycia. Bez znaczenia jest m.in. to, że z woli ustawodawcy ów wzrost majątku wierzyciela nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego na moment "wygenerowania" wierzytelności. Podzielił przy tym stanowisko NSA, że rozstrzygnięcie spornej kwestii powinno nastąpić wyłącznie na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz że kosztem poniesionym w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy jest realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów. W jej ocenie taka sytuacja niewątpliwie zachodzi w przypadku zbycia wierzytelności, kiedy to wskutek zawartej umowy sprzedaży wychodzi ona definitywnie z majątku zbywcy, powodując zmniejszenie jego dotychczasowych aktywów. Reprezentujący stronę skarżącą radca prawny jednocześnie zastrzegł, że nie znajduje odzwierciedlenia w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazany przez NSA warunek "uprzedniego opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania aktywów", jak również i to, że kosztem podatkowym z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności mogą być jedynie "koszty wygenerowane w związku z uzyskaniem wierzytelności." Podkreślił, że w przypadku ustalania dochodu ze zbycia wierzytelności, koszt podatkowy jest ustalany na moment dokonania tej transakcji i w tym właśnie momencie następuje uszczuplenie majątku zbywcy, w zamian za które zbywca uzyskuje świadczenie wzajemne stanowiące jego przychód. Istnieje zatem bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy między uszczupleniem majątku zbywcy (którego wartość stanowić ma koszt podatkowy) i uzyskaniem przez niego przychodu. Stwierdził, że NSA w wyroku tym z "istoty podatków dochodowych" wywodzi zakaz podwójnego wywodzenia skutków podatkowych od tych samych wartości oraz zasadę równowagi przychodów i kosztów ich uzyskania. Jednocześnie NSA stwierdza, że reguła wyrażona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. może być modyfikowana, lecz wyłącznie w drodze wyraźnej wypowiedzi ustawodawcy. Odnosząc się do tych argumentów pełnomocnik strony zauważył, że przedmiotem regulacji w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest wyłącznie określenie reguły, w oparciu o którą ustalany jest koszt uzyskania przychodu. Zgodził się ze stanowiskiem NSA, że w świetle tego przepisu (tej reguły), "kosztem poniesionym" jest nie tylko wydatek pieniężny (uszczuplenie zasobów finansowych), ale także uszczerbek majątkowy, polegający na zmniejszeniu aktywów, o ile pozostaje on w adekwatnym związku z uzyskanym przychodem (korzyścią majątkową). Z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika natomiast, by w tym przepisie powyższa reguła była przez ustawodawcę w jakikolwiek sposób modyfikowana, w szczególności, by przepis ten ograniczał możliwość rozpoznania jako koszt podatkowy jedynie takich wierzytelności, które w związku z ich powstaniem (wygenerowaniem) zostały zarachowane jako przychód należny, bowiem taki wniosek, na gruncie językowych dyrektyw wykładni nie znajduje uzasadnienia. Za słuszne uznano również stanowisko NSA, że zasada wynikająca z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. może być ograniczona, jednakże wymaga to wyraźnej wypowiedzi normatywnej, której należy szukać w innych przepisach tej ustawy. Jednocześnie pełnomocnik strony podkreślił, że takiego przepisu NSA nie wskazał, nie został on również wskazany w zaskarżonej interpretacji.

Autor skargi podniósł zatem, że na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie tylko w przypadku należności z tytułu naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek, ale także w zakresie dotyczącym kwoty podstawowej wierzytelności, wzrost majątku wierzyciela również nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego na moment "wygenerowania" wierzytelności. Udzielane przez banki kredyty i pożyczki nie stanowią przychodu żadnej ze stron na moment "wygenerowania" wierzytelności. Nie ma natomiast wątpliwości, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. równowartość kwoty podstawowej wierzytelności stanowi koszt podatkowy zbywcy w przypadku zbycia tej wierzytelności. Stąd, według ustawodawcy - podobnie jak w przypadku zbycia kwoty podstawowej wierzytelności - także w przypadku zbycia wierzytelności z tytułu niezapłaconych odsetek, obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego na moment "wygenerowania" wierzytelności nie jest warunkiem uznania wartości należności z tytułu niezapłaconych odsetek za koszt uzyskania przychodu. "Wygenerowanie" wierzytelności (które z woli ustawodawcy nie powoduje powstania przychodu) jest zdarzeniem odrębnym od jej zbycia, a przedmiotem sporu w postępowaniu zakończonym zaskarżoną interpretacją nie było określenie skutków podatkowych "wygenerowania" wierzytelności, lecz jej zbycia. Na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, zgodnie z regułą wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy zatem ustalić koszt poniesiony w celu uzyskania tego właśnie przychodu, tj. przychodu powstającego wskutek zbycia wierzytelności, albowiem warunkiem uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności jest wyzbycie się przez skarżącą aktywa w postaci zbywanej wierzytelności. Skoro zatem między zbyciem wierzytelności a uzyskiwanym w zamian świadczeniem pieniężnym zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., na gruncie przedmiotowego zdarzenia przyszłego, dla zastosowania tego przepisu, nie jest kwestią relewantną "koszt wygenerowany w związku z uzyskaniem wierzytelności".

Z powyższych względów pełnomocnik skarżącej nie podzielił ostatecznych wniosków, wywiedzionych przez NSA w wyroku wskazanym w zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 26 marca 2018 r. pełnomocnik skarżącej uzupełniając skargę i ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę podniósł, że "poniesienie kosztu" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. to nie tylko rozchód pieniędzy. Wskazał, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie jest uzasadnione twierdzenie, że "kosztem poniesionym" jest wyłącznie zmniejszenie aktywów jedynie wówczas, gdy powstanie tego aktywa związane było z wydatkiem rozumianym jako rozchód pieniężny bądź też, by aktywo to wcześniej podlegało opodatkowaniu lub było zwolnione z opodatkowania.

Dalej, negując odwoływanie się organu interpretacyjnego do treści art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. podniósł w szczególności, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie były skutki wynikające z powstania wierzytelności w majątku skarżącego, bądź skutki spłaty odsetek, lecz skutki zbycia wierzytelności odsetkowej. Pośrednim potwierdzeniem tego stanowiska jest treść art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

W ocenie strony skarżącej, gdyby przyjąć, że zbycie wierzytelności, nie zarachowanych uprzednio jako przychód należny, nie uprawnia do rozpoznania jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów, wówczas regulację wyłączającą z kosztów podatkowych tylko nadwyżkę tych kosztów ponad kwotę przychodów (ze zbycia wierzytelności) należałoby uznać za zbędną (co pozostaje w sprzeczności z racjonalnością ustawodawcy).

Chybione jest także twierdzenie organu interpretacyjnego, że odpłatne zbycie wierzytelności odsetkowej niezaliczonej uprzednio do przychodów nie może być podatkowo korzystniejsze niż jej wyegzekwowanie. Stanowisko to nie wynika bowiem z treści art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. i stanowi przejaw niedopuszczalnego stosowania analogii na niekorzyść podatnika.

W dalszych wywodach omawianego pisma zarzucono organowi interpretacyjnemu, że nie odniósł się do orzecznictwa sądowego potwierdzającego stanowisko strony skarżącej, co jest szczególnie istotne – gdy tak jak w omawianym zagadnieniu – ujawniła się rozbieżność orzecznictwa.

Jednocześnie wskazano, że w powołanych przez stronę orzeczeniach (np.

II FSK 1509/11) korzystne dla strony stanowisko oparte jest na twierdzeniach, których trafność w orzecznictwie prezentującym stanowisko przeciwne nie została zakwestionowana. Konstatacja ta dotyczy tezy, że "poniesienie kosztu" oznacza zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów, a także stwierdzenia, że ustawodawca nie zastrzegł, iż poniesienie określonych kosztów musi wiązać się z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych. Spostrzeżenie to obejmuje także twierdzenie, że przeniesienie na rzecz cesjonariusza praw do dochodzenia odsetek z tytułu umowy pożyczki stanowi po stronie Spółki uszczuplenie w strukturze aktywów przedsiębiorstwa, a tym samym "poniesienie kosztu" w powyższym rozumieniu.

Autor pisma odniósł się także do argumentacji zawartej w przykładowych, najnowszych orzeczeniach, kwestionujących zasadność uznania wartości zbywanej wierzytelności za koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc się do wyroku NSA z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2626/15 wskazał, że zawarte w nim twierdzenie, iż w graniach poniesionych kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mieszczą się wyłącznie takie uszczuplenia aktywów, które zostały uprzednio opodatkowane albo zwolnione z opodatkowania, nie zostało uzasadnione. Nadto zauważono, że w orzeczeniu tym pośrednio potwierdzono, że zmiana w strukturze aktywów może stanowić "poniesienie kosztów".

Z kolei w odniesieniu do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1416/15 podniesiono, że również i w tym orzeczeniu, twierdzenie, że "koszty poniesione" to realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania pozostało nie uzasadnione. W wyroku tym także odwołano się do "istoty podatków dochodowych", a więc do dyrektyw wykładni funkcjonalnej. Tymczasem, dyrektywy te nie mogą prowadzić do rozstrzygnięć na niekorzyść podatnika, zwłaszcza, gdy inne są rezultaty wykładni językowej.

W konkluzji wywodów pełnomocnik skarżącej stwierdził, że rozbieżność orzecznictwa (w tym także NSA) dotyczącego omawianej problematyki nakazuje wnikliwą analizę przesłanek, z których wywiedziono odmienne stanowiska. Wspomniana niejednolitość poglądów świadczy nadto o niejednoznaczności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która winna być usuwana przy zastosowaniu zasady in dubio pro tributario, której pierwszeństwo przed wykładnią funkcjonalną potwierdził TK w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...] dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawnopodatkowych konsekwencji odpłatnego zbywania wierzytelności z tytułu kredytów hipotecznych.

We wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji skarżący Bank domagał się potwierdzenia, że w konsekwencji odpłatnego zbywania wierzytelności z kredytów hipotecznych będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę należności z tytułu naliczonych, lecz niewymagalnych odsetek od tychże kredytów. Wnioskodawca wskazał, że wskutek omawianej transakcji wyzbędzie się wierzytelności w postaci prawa do uzyskania naliczonych, lecz niewymagalnych odsetek od kredytów w momencie, gdy stałyby się one wymagalne i zapłacone mu przez kredytobiorcę. W efekcie aktywa Banku równe powyższym odsetkom, naliczonym do tego dnia ulegają odpowiedniemu zmniejszeniu, co stanowi formę poniesienia wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie jest objęte wyłączeniem z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. (odnoszącym się do odsetek niezapłaconych albo umorzonych).

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że omawiane transakcje sprzedaży wierzytelności - w części dotyczącej naliczonych odsetek - nie wiążą się z faktycznym uszczupleniem majątku wnioskodawcy, ani też z poniesieniem przez niego określonych kosztów. W momencie powstania wierzytelności odsetkowych wnioskodawca nie poniesie bowiem żadnego kosztu ani w sensie podatkowym, ani w sensie ekonomicznym (bilansowym), a do momentu ich sprzedaży nie wystąpi faktyczna zapłata tych zobowiązań ze strony dłużnika wnioskodawcy.

Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w przywołanym przez organ interpretacyjny wyroku NSA z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1679/15, w którym zaaprobowano stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1476/15 (wszystkie powoływane wyroki sądów administracyjnych dostępne w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zawarte w tych wyrokach stanowisko i przyjmuje je za własne.

W orzeczeniu tym NSA rozpoznał skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1045/14 i zanegował stanowisko przyjęte przez Sąd I instancji. WSA stwierdził w szczególności, że ustawodawca nie zastrzegł, iż poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. "Poniesienie kosztu" nie wiąże się zatem wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. Za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności powinny zatem zostać uznane również odsetki nieskapitalizowane, których wyzbywa się ze swojego majątku zbywca wierzytelności (będący analogicznie, jak w niniejszej sprawie bankiem) pomniejszając swoje aktywa. W ocenie Sądu I instancji zbycie całej wierzytelności (świadczenia głównego) oznacza zbycie odsetek (oprocentowania) należnych od zbywanej wierzytelności jako prawa z nią związanego. Odpłatne zbycie wierzytelności skutkuje więc uzyskaniem ceny (kwoty) określonej w umowie cesji wierzytelności obejmującej również należności uboczne, w tym zwłaszcza należne odsetki i tym samym odsetki "nieskapitalizowane", skoro stanowią element przedmiotu tej umowy, za który płaci nabywca. Zbywca wierzytelności uzyskuje zatem przychód, lecz utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Bez przeniesienia prawa majątkowego o określonej nominalnie wartości, który został przeniesiony z majątku zbywcy do majątku nabywcy, bank nie uzyskałby przychodu stanowiącego cenę wyrażoną w umowie sprzedaży. Bez poniesienia tego kosztu obejmującego wierzytelność o określonej wartości bank nie uzyskałby zatem przychodu.

Dokonując oceny tego stanowiska NSA wyszedł od treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Podatnik ma zatem prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 w.w ustawy oraz że wykaże ich związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów).

Dalej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Sporne wierzytelności odsetkowe (tak jak w rozpatrywanym w niniejszej sprawie zdarzeniu przyszłym) nie zostały zarachowane do przychodu, w związku z czym ich wartość pokryta ceną ze sprzedaży (podobnie jak strata z ich sprzedaży) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Jednocześnie NSA zaznaczył, że twierdzenia, iż część wierzytelności odsetkowej (tj. ta, która została pokryta ceną sprzedaży całej wierzytelności) winna być rozpoznawana jako koszt podatkowy, żadną miarą nie można wyprowadzić stosując przy interpretacji 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. reguły rozumowania a contrario. Inne są bowiem funkcje tego przepisu. Ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. zapewnił podatnikowi uprawnienie do rozliczenia w kosztach podatkowych straty wynikającej z odpłatnego zbycia wierzytelności, w przypadku uprzedniego zarachowania tej wierzytelności do przychodów należnych. Przyjęcie takiego rozwiązania legislacyjnego miało na celu realizację jednej z podstawowych zasad konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, jaką jest zapewnienie równowagi przychodów i kosztów ich uzyskania. Za wadliwą zatem uznać należy interpretację wymienianego przepisu, która regułę tę niweczy. W piśmiennictwie zauważa się, że komentowany przepis nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko to, co kosztu tego nie stanowi (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2012, Wrocław 2012, s. 727).

W tym stanie rzeczy ocena czy sporna wierzytelność stanowi koszt uzyskania przychodów winna zostać dokonana wyłącznie z uwzględnieniem zasady ogólnej określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem NSA zawarty w tej regulacji zwrot "koszty poniesione" to realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Do kategorii takich aktywów nie mogą być natomiast zaliczone hipotetyczne przysporzenia, w tym wierzytelności, których podatnik nie identyfikował jako podatkowego przychodu, a nadto które do dnia sprzedaży wierzytelności (t.j. przed ściągnięciem odsetek) nie mogły stanowić takiego przychodu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 401/13 (a także w wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1476/15), że wierzytelność, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy wcześniej została zarachowana jako przychód należny. Koszt podatkowy stanowić mogą natomiast koszty wygenerowane w związku z uzyskaniem wierzytelności, o ile oczywiście zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), nawet wówczas, gdy z przyczyn obiektywnych wierzytelność nie została zrealizowana (przychód z tego tytułu nie został osiągnięty). Poniesienie kosztu (w tym wydatku) nie musi bowiem spowodować osiągnięcia określonego przychodu, powinno natomiast doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia. Natomiast nieskapitalizowane odsetki od wierzytelności głównej (kredytu czy też pożyczki) takich kosztów z zasady nie generują.

Powyższe konstatacje znajdują potwierdzenie również w innych argumentach. Odpłatne zbycie wierzytelności odsetkowej, niezliczonej do przychodów podatkowych, nie może być podatkowo korzystniejsze niż jej wyegzekwowanie przez wierzyciela. Nie ulega natomiast wątpliwości, że w przypadku niezbywania wierzytelności, jej realizacja przez dłużnika (tj. zapłata odsetek) spowoduje powstanie po stronie wierzyciela przychodu podatkowego, kosztem uzyskania którego nie będzie wartość tejże wierzytelności, a jedynie ewentualne koszty poniesione w związku z jej powstaniem oraz ewentualnie ściągnięciem. Koszty takie jednak będą rozpoznawane jako koszt podatkowy również w przypadku nieściągnięcia wierzytelności.

Nadto z istotą podatków dochodowych wiąże się (co do zasady) zakaz podwójnego wywodzenia skutków podatkowych od tych samych wartości (dotyczy to zarówno rozpoznawania dochodu do opodatkowania, jak i kosztów uzyskania przychodów). Skoro zatem z tytułu zakupu wierzytelności nabywca może rozliczyć jako koszt podatkowy wartość wierzytelności wyrażoną w jej cenie, trudno zarazem zaaprobować pogląd, by ta sama wartość stanowiła również koszt uzyskania przychodu u zbywcy, bez wcześniejszego jej zarachowania w przychodach podatkowych. Przyjęcie przeciwnego poglądu, zbieżnego ze stanowiskiem Spółki, godzi w zasadę równowagi przychodów i kosztów ich uzyskania. Reguły wyrażone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mogą być oczywiście modyfikowane, lecz wyłącznie w drodze wyraźnej wypowiedzi ustawodawcy (jak np. w sprawie o sygn. II FSK 1958/14, przedmiotem której była ocena relacji między normami prawnymi zawartymi w art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.). W odniesieniu do realiów faktycznych niniejszej sprawy, takiej wypowiedzi legislacyjnej brak.

Trudno też oprzeć się przekonaniu, że aprobata dla stanowiska Spółki oznaczać mogłaby otwarcie pola dla swoistych optymalizacji podatkowych. Skoro bowiem wartość naliczonych i ściągniętych odsetek stanowiłaby w całości dla podatnika przychód do opodatkowania, to o wiele korzystniejsze podatkowo mogłoby okazać się wcześniejsze zbycie wierzytelności z tego tytułu. Transakcja taka (w myśl stanowiska Spółki) z jednej strony generowałaby koszt uzyskania przychodu dla zbywcy wierzytelności odsetkowej (w wysokości pokrytej ceną sprzedaży), z drugiej strony dla nabywcy wartość ta stanowiłaby także koszt uzyskania przychodu. Ilustrację istniejącego w praktyce gospodarczej rynku obrotu wierzytelnościami bankowymi z tytułu kredytów (pożyczek) i odsetek od nich, stanowią m.in. stany faktyczne wielu spraw interpretacyjnych, poddanych ocenie sądów administracyjnych (por. np. sprawa I SA/Gd 193/17, nieprawomocnie rozstrzygnięta wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r., dotycząca z kolei spółki bankowej nabywającej wierzytelności innych banków).

Wobec powyższego Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w opisanym we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym:

- po pierwsze nie wystąpił element poniesienia wydatku przez Bank, który formułując pytanie odwołuje się do "wartości", a nie do realnie poniesionego wydatku na poczet naliczonych, acz nie otrzymanych odsetek, które będą wraz z kredytem, także niespłaconym, stanowić portfel zbywanych wierzytelności, za które bank otrzyma zapłacę w związku z zawarciem umowy cesji;

- po drugie po stronie Banku nie wystąpiło też faktyczne uszczuplenie majątkowe, bo należności z tytułu odsetek naliczonych, acz nieotrzymanych były tylko hipotetyczne, skoro kredytodawca nie spłacił kredytu i Bank zdecydował się wyzbyć należności kredytowej w celu szybszego upłynnienia środków finansowych zaangażowanych w ten kredyt. Należności z tytułu nieotrzymanych, choć naliczonych odsetek należało uznać za oczekiwane przez Bank i w tym zakresie możliwe było ich określenie hipotetycznej wartości przy sprzedaży wierzytelności, co nie oznacza, że Bank poniósł jakiekolwiek wydatki związane z tymi hipotetycznymi należnościami i już z tego względu niemożliwe było rozpatrywanie ww. wartości w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Zasadnie również organ interpretacyjny odwołał się do kasowej metody ujmowania danych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. Skoro Bank nie poniósł wydatku, aczkolwiek możliwe jest określenie jego wartości, która będzie stanowić podstawę do określenia części ceny przy umowie cesji (wartość odsetek naliczonych, a nie zapłaconych), to sama możliwość określenia hipotetycznego uszczerbku majątkowego nie oznacza tego uszczerbku w realnej wysokości, tym bardziej, że dochodzi do sprzedaży wierzytelności – w tym należności głównej kredytu, z którym wiązała się możliwość otrzymywania odsetek.

Nadto wskazać należy, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 731/13). Wynikający z art. 14 c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSk 1548/13).

W świetle powyższej argumentacji za niezasadne uznać należało podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "koszty poniesione" i w konsekwencji niezastosowanie tej regulacji w omawianym zdarzeniu przyszłym.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.