Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 897/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi G. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną indywidualną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej", "organ interpretacyjny", uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko G. T., dalej: "Gmina", "wnioskodawca", "skarżąca", przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dofinansowania ze środków europejskich na realizację projektu.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2017 r., uzupełnionego pismem z dnia [...] sierpnia 2017 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2017 i 2018 roku Gmina ma zamiar realizowania inwestycji polegającej na dostawie i montażu urządzeń służących do pozyskiwania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. Projekt przewiduje dostawę i montaż kompletnych instalacji solarnych, które będą rozmieszczone na powierzchni dachu, bądź na ścianie budynku mieszkalnego, przy czym powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych na których będą zamontowane kolektory solarne nie będzie przekraczać 300 m2. Na realizację tego zadania Gmina otrzyma dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020, przy czym dofinansowanie ze środków unijnych wyniesie 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu, a wkład własny beneficjenta - 15%. Dokonanie wpłaty kwoty wkładu własnego ma charakter obowiązkowy.

Zamontowane instalacje przez 5 lat będą stanowiły własność Gminy i przez ten czas zostaną użyczone do bezpłatnego użytkowania właścicielom budynków mieszkalnych. Po upływie 5 lat zostaną przekazane mieszkańcom na własność. Gmina nie osiągnie z tego tytułu żadnych dochodów.

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone na realizację projektu będą wystawiane na Gminę. Instalacje zamontowane w ramach projektu nie mogą być wykorzystane do prowadzenia działalności rolniczej, działalności gospodarczej oraz agroturystyki.

W piśmie z dnia 4 sierpnia wnioskodawca wskazał, że klasyfikuje czynności, o których mowa we wniosku, tj. dostawę i montaż kompletnych instalacji solarnych, jako świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Instalacje solarne będą montowane wyłącznie dla budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług. Montaż instalacji solarnych nastąpi w ramach termomodernizacji w rozumieniu ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. z 2017 r., poz. 130). Gmina na rzecz mieszkańców wykona usługę sklasyfikowaną jako PKWiU: 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Gmina podała też, że w sytuacji gdyby nie otrzymała dofinansowania nie realizowałaby inwestycji. Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie. Dofinansowanie otrzymane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. w ocenie Gminy jest przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji.

Gmina zabezpieczy realizację celów projektu, tj. wystąpi z wnioskiem o dofinansowanie, przeprowadzi nabór do projektu, zleci sporządzenie specyfikacji technicznej wykonania i odbioru robót, zleci sporządzenie studium wykonalności projektu, wybierze w drodze przetargu wykonawcę, zawrze umowę z wykonawcą, będzie czuwać nad realizacją projektu, zawrze umowę o nadzór budowlany, rozliczy projekt z instytucją finansującą, będzie reprezentować mieszkańców przed wszystkimi organami administracji publicznej w trakcie procedur formalno-prawnych związanych z inwestycją objętą projektem.

Zgodnie z umową mieszkaniec będzie miał obowiązek wyrazić zgodę na użyczenie nieruchomości (budynku mieszkalnego) dla potrzeb realizacji projektu, pokryć 15% kosztów kwalifikowanych projektu o dofinansowanie, w tym m.in. dokumentacji technicznej, studium wykonalności, zakupu i montażu instalacji, pokryć podatek VAT od wkładu własnego, pokryć inne niezbędne koszty nie objęte dofinansowaniem związane m.in. z zakupem i montażem wybranej instalacji, eksploatacją instalacji, ubezpieczeniem i serwisowaniem a także z kompletnym osprzętem ma terenie zgłaszanej nieruchomości. Ponadto mieszkaniec będzie miał obowiązek pokryć koszty naprawy instalacji w przypadku, gdy uszkodzenie nie jest objęte gwarancją (np. uszkodzenie będące wynikiem nieprawidłowości eksploatacji), pokryć w razie potrzeby dodatkowe koszty niekwalifikowane związane z niestandardowymi warunkami, wreszcie udostępnić nieruchomość. Gmina będzie wykorzystywała nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu do czynności opodatkowanych w postaci odprzedaży usługi montażu mieszkańcom w wysokości pobranej uprzednio wpłaty.

Umowy z firmami dokonującymi faktycznego montażu zestawów solarnych będzie zawierała Gmina.

Świadczeniem, jakie wykonuje wykonawca na rzecz Gminy jest zakup i montaż zestawów solarnych. Z kolei świadczeniem, jakie wykonuje Gmina na rzecz mieszkańca jest odprzedaż zainstalowanych kolektorów za cenę dokonanych przez mieszkańca wpłat. Umowa z mieszkańcami przewiduje w określonych sytuacjach możliwość odstąpienia przez Gminę od umowy. W przypadku zaś rozwiązania umowy przez mieszkańca lub z powodów jego dotyczących obciąża go obowiązek zwrotu nakładów dotyczących nieruchomości poniesionych przez Gminę na projekt techniczny, zakup i zainstalowanie zestawu solarnego, w tym wszystkich innych kosztów związanych z realizacją i zachowaniem trwałości projektu na pierwsze wezwanie Gminy.

Istotą świadczenia dla Gminy jest realizacja potrzeb mieszkańców.

Podmiot świadczący usługi montażu instalacji solarnych na rzecz Gminy będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego Gmina pytała (pytanie 4), czy otrzymana dotacja podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy otrzymana dotacja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Swoje stanowisko Gmina wyprowadziła m.in. z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest natomiast stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. Jako, że w opisanym stanie faktycznym dotacja otrzymana z instytucji finansującej dotyczyła będzie wykonania przez Gminę określonego zadania (jakim jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskiwania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych), a nie dostawy konkretnego zestawu solarnego dla konkretnego mieszkańca, dotacja ta nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę, a co za tym idzie, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ interpretacyjny za istotne dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uznał wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". W tym celu posłużył się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przede wszystkim wyrokami w sprawach C-184/00 oraz C-353/00. Organ podkreślił, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega podatkowi od towarów i usług. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą owemu podatkowi. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

W ocenie organu interpretacyjnego w rozpatrywanej sprawie przedmiotowe dofinansowanie pokrywające 85% wartości usługi ma wpływ na cenę świadczonej usługi, bowiem jest przeznaczone na pokrycie kosztów tej konkretnej inwestycji. W okolicznościach niniejszej sprawy otrzymane przez gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność skarżącej, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku mieszkańca. Ponadto, jak wskazała Gmina, w przypadku nieotrzymania dofinansowania umowa ulegnie rozwiązaniu. Tym samym dofinansowanie lub jego brak ma decydujący wpływ na to czy instalacje solarne zostaną zamontowane. Zatem wskazane dofinansowanie będzie przeznaczone m.in. na pokrycie kosztów montażu konkretnych zestawów solarnych na konkretnych budynkach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą interpretację indywidualną Gmina, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie przepisu art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że dofinansowanie na realizację projektu będzie stanowić podstawę opodatkowania, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podczas gdy dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę.

Skarżąca argumentowała, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W ocenie wnioskodawcy opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią bowiem element podstawy opodatkowania, a jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły.

Dla wyjaśnienia pojęcia "subwencji bezpośrednio związanej z ceną" Gmina odwołała się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki w sprawach C-184/oraz C- 353/00).

Jej zdaniem, otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej. Wymieniona w stanie faktycznym dotacja ma na celu przeprowadzenie w Gminie całego projektu. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę instalacji, których Gmina będzie przez 5 lat właścicielem. Fakt, że część programu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy a nie wymogów dotacji. W ramach tego programu, hipotetycznie Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców, jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców, Gmina mogłaby bowiem realizować program ze środków własnych lub z kredytu.

W ocenie skarżącej w przedmiotowym stanie faktycznym udzielona jej dotacja nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego programu przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. W istocie, program EFRR nie wymaga, aby przekazywać instalacje na rzecz mieszkańców w ogóle. W tym zakresie jest to decyzja Gminy w żaden sposób nie związana w otrzymaną dotacją.

W związku z powyższym dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekt, a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę, a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca).

Na koniec skarżąca dodała, że jej stanowisko potwierdzają liczne interpretacje podatkowe oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje :

Skarga jest nieuzasadniona.

W przedstawionym stanie faktycznym zadanie skarżącej w ramach realizacji projektu dofinansowanego z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L., polegającego na dostawie i montażu kompletnych instalacji solarnych, które będą rozmieszczone na powierzchni dachu, bądź na ścianie budynku mieszkalnego, ma zostać sfinansowane z wkładów mieszkańców (15% kwoty całkowitych wydatków) oraz dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. (85% kwoty całkowitych wydatków).

Wątpliwość Gminy przedstawiona w pytaniu dotyczyła zagadnienia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług Gmina winna zaliczyć środki otrzymane z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. W ocenie skarżącej nie ma ono charakteru cenotwórczego i w żadnej mierze nie może być uznane za bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną. Organ interpretacyjny uznał natomiast, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z usługą świadczoną przez Gminę, jego wysokość zależy od całościowej ceny tej usługi, a nadto w zasadniczy sposób wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców.

W ocenie Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym oraz przy uwzględnieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanowisko organu jest w pełni zasadne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, o której mowa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Stąd też stwierdzić należy, iż definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził zaś, że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego".

Dana czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym tego rodzaju, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (np. konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie z kolei do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy, nie uznaje się natomiast za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem jednak czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez te jednostki realizowane na podstawie umów, w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie budzi wątpliwości fakt, że skarżąca, realizując opisane zadanie, zawarła umowy z mieszkańcami Gminy, zainteresowanymi montażem wskazanych wyżej urządzeń. Nie było to zatem zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko tych, którzy decydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją, do czego zobowiązywali się zawierając z Gminą stosowną umowę. Wpłata przez nich wkładu własnego w wysokości 15% zakładanej wartości dostawy (stanowiącej część finansowania zadania) determinowała uczestnictwo w projekcie. Realizacja projektu była też zależna od otrzymania przez skarżącą Gminę dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L., przy czym wysokość tego dofinansowania zależy od ilości urządzeń, które zostaną zainstalowane.

Jak wskazano we wniosku o interpretację, realizacja projektu sprowadzała się do dostawy i zamontowania urządzeń służących do pozyskiwania energii cieplnej na nieruchomościach mieszkańców. Jest poza sporem, że skarżąca zamierza zlecić innemu podmiotowi montaż instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych oraz kotłów, jednak sama aktywnie uczestniczy w świadczeniu tejże usługi. Nie budzi wątpliwości, że to Gmina jest stroną umów z mieszkańcami, koordynuje wszystkie prace związane z organizacją projektu i dokonuje w tym celu stosownych zleceń oraz zakupów towarowych. Jest też beneficjentem wpłat dokonywanych przez mieszkańców na powyższy cel oraz uzyskanego dofinansowania. Zawierając umowę z wykonawcami oraz umowy z mieszkańcami skarżąca wchodzi w rolę świadczącego usługę. Dlatego też, w świetle art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, należało uznać ją za podatnika świadczącego usługę. Powołany przepis stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi

W ocenie Sądu, zgodzić się należało z organem dokonującym interpretacji, iż z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wpłaty wnoszone przez mieszkańców są de facto zapłatą za przyszłe świadczenie dokonywane przez skarżącą na rzecz konkretnego mieszkańca. Uregulowanie wpłaty, obok złożenia deklaracji i podpisania umowy dotyczącej użyczenia części nieruchomości w celu realizacji inwestycji, jest niezbędnym elementem przystąpienia do realizowanego projektu. W zamian za dokonane wpłaty mieszkańcy mają korzystać z zamontowanych urządzeń, a po zakończeniu okresu trwałości projektu, tj. po 5 latach, stać się właścicielami zamontowanych instalacji. Tym samym, wpłacane przez mieszkańców, będących usługobiorcami, zaliczki powinny być zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tak również: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 244/13). Skoro inwestycja została opisana we wniosku jako usługa Gminy dla mieszkańców uczestniczących w projekcie, a ich wpłaty potraktowane zostały jako zaliczki na poczet 15% ceny przedsięwzięcia (zadania), to racjonalnym jest stwierdzenie, że pozostała część inwestycji (dofinansowana z Regionalnego Programu Operacyjnego) charakteru tego nie traci, tym bardziej, że przecież przeniesienie własności na danego mieszkańca, stanowiące ostatni etap wykonania usługi, dotyczyć ma całości wykonanej w ramach zadnia instalacji. A zatem, wbrew stanowisku skarżącej, instalacje te docelowo nie mają stanowić majątku Gminy (zasobów własnych). Gmina świadczy bowiem jedną usługę polegającą na montażu instalacji solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów centralnego ogrzewania, której zakończenie nastąpi w momencie przeniesienia własności instalacji na uczestników projektu, czyli określonych mieszkańców, a zatem po 5 latach, przy końcowym rozliczeniu uwzględniającym wpłatę zaliczki.

Rozstrzygnięcie powstałego w sprawie problemu wiąże się niewątpliwie z wykładnią art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 2 - 5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 12 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla uznania więc dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli że jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług daje podstawę do stwierdzenia, iż otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak będzie elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (co można inaczej określić jako możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio lub kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega wówczas opodatkowaniu (tak w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 232/16 i z 5 lutego 2017 r., III SA/Gl 1187/16).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej również wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za opodatkowaniem tylko takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Takie samo stanowisko zajął Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00, w wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-381/01 oraz w wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13.

Dotacja powinna więc być związana z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/ Łd 936/16).

Uzyskane przez skarżącą dofinansowanie było niewątpliwie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o. na terenie Gminy, nie służyło zaś finansowaniu ogólnej działalności skarżącej. Jak wskazuje sama skarżąca, dofinansowanie, którego wysokość zależy od ilości montowanych urządzeń, pokrywa 85% wydatków kwalifikowanych, a zatem ceny świadczonej usługi. Z uwagi na to, że Gmina korzysta z dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego może zaoferować usługę swoim mieszkańcom (współfinansującym) za cenę zdecydowanie niższą, niż gdyby takiego udziału w finansowaniu nie było (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 11 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 173/17 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 177/17). Wpłaty mieszkańców ustalone zostały bowiem relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innych źródeł, z których na ten cel pochodzą środki pieniężne. Oznacza to, że Gmina dokonała w ten sposób kalkulacji ceny konkretnej usługi. Otrzymane środki dotacyjne (lokowane na wyodrębnionym rachunku bankowym) nie są przeznaczone na ogólną działalność Gminy, np. działalność związaną z ochroną środowiska, ale na konkretny cel - zakup, dostawę i montaż instalacji służących do pozyskiwania energii cieplnej (realizację projektu), które ostatecznie zostaną odpłatnie przekazane mieszkańcom. Świadczenie to jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji. Nie może być ono wykorzystane w żaden inny sposób. Wykonanie usługi jest uzależnione od otrzymania dofinansowania – sama Gmina jako czysto hipotetyczną sytuację podaje, że cały program mogłaby zrealizować ze środków własnych lub z kredytu – realizuje go jednak z wpłat mieszkańców (15% wartości instalacji montowanej u konkretnego mieszkańca) i dotacji (85%).

W ocenie Sądu, uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje, bowiem wartość partycypacji mieszkańców - nabywców usługi - zależała od wysokości tego dofinansowania. Stanowiło ono zatem w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców, a nie powszechnej i nieodpłatnej, co sugeruje skarżąca.

Jak wyjaśniono wyżej, w ocenie Sądu zaskarżona w niniejszej sprawie interpretacja wydana została bez naruszenia art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie stwierdzić należy, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie jest uprawniony do dokonywania analizy interpretacji wskazywanych przez stronę, ani w aspekcie przyjętych w nich stanów faktycznych, ani co do stanowiska prawnego, jakie zaprezentował w tych stanach faktycznych organ wydający interpretację, nie jest też władny oceniać tego stanowiska prawnego. Jeśli zaś chodzi o wymienione w skardze wyroki sądów administracyjnych, to sąd nie stwierdził, aby dotyczyły one stanów faktycznych tożsamych z tym, jaki przedstawiła skarżąca we wniosku wszczynającym postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie.

Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).