Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1699/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Protokolant asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego J. W. kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2004 r. dokonano kradzieży samochodu, w którym znajdowały się m.in.: oryginały dowodów księgowych za lata 1992-2003, ewidencje VAT od 1993 r. za poszczególne miesiące, oryginał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za lata 1992-2003 oraz dokumenty źródłowe należące do J. W. Podatnik poinformował o kradzieży wyżej wymienionych dokumentów Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w piśmie z dnia 26 maja 2004 r. Wśród skradzionych dokumentów były również faktury zakupu za 2001 r. J. W. w toku kontroli podatkowej nie przedstawił żadnych duplikatów faktur za kontrolowany okres, jednakże w piśmie z 6 grudnia 2005 r. poinformował, iż wystąpił do firm o wystawienie duplikatów faktur za 2001 r. Dopiero w trakcie postępowania podatkowego w dniu 15 marca 2006 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym duplikaty faktur za 2001 r., które organ I instancji uwzględnił.

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję, Nr [...], określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2001 r. w wysokości 2.384,00 zł.

Od przedmiotowej decyzji J. W. wniósł odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Pismem z dnia 17 lipca 2006 r. J. W. przedłożył kserokopie pism wskazujących na to, iż podejmował działania mające na celu uzyskanie duplikatów skradzionych oryginałów faktur z informacją, iż z uwagi na likwidację firm oraz zmianę adresów miejsc prowadzenia działalności gospodarczej uzyskanie wszystkich duplikatów faktur nie było możliwe (pisma kierowano m.in. do A z P., B z Ł., C S.A. z W., D z P., E z P., F z P., G s.c. z P., H sp. z o.o. z P., I z T., J z Ł., K z Ł., L S.A. z W.).

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją Nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że korzystając z prawa do odliczenia podatnik obowiązany jest posiadać fakturę stwierdzającą nabycie towaru bądź usługi. Natomiast w szczególnych sytuacjach takich jak kradzież lub zniszczenie faktur, ustawodawca wprowadził dokument w postaci duplikatu faktury zastępujący zaginiony lub zniszczony oryginał faktury. Organ II instancji podkreślił, iż obowiązek posiadania faktur bądź ich duplikatów nie jest ograniczony jedynie do momentu dokonania odliczenia podatku, ale podatnik jest obowiązany do posiadania wyżej wymienionych dokumentów przez okres wskazany w art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym księgi były prowadzone. Dokument ten stanowi bowiem legitymację potwierdzającą uprawnienie do dokonania odliczenia. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ani też przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania w taki sposób prawa do obniżenia podatku należnego o określona kwotę podatku naliczonego, nawet w przypadkach losowych (siła wyższa) czy kradzieżach, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W ocenie organu podatkowego II instancji brak dokumentów źródłowych (faktur bądź ich duplikatów) jest dostateczną podstawą do sformułowania wniosku dotyczącego nierzetelności deklaracji VAT-7 w części dotyczącej podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę powyższe organ I instancji zasadnie zastosował regulację wynikającą z art. 10 ust. 2 powołanej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za bezpodstawny zarzut strony dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, bowiem według organu stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu podatkowym, a organ podatkowy I instancji podejmował działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednakże nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik.

Organ II instancji podniósł także, iż zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast stosownie do art. 188 powyższej ustawy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie organu odwoławczego dowód w postaci pism kierowanych do kontrahentów w sprawie wystawienia duplikatów skradzionych faktur ma jedynie charakter informacyjny i nie ma istotnego znaczenia dla sprawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na uwagę nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania za podatnika dokumentów istotnych dla rozliczenia, ani dla odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w celu potwierdzenia prawa do odliczenia podatku zwłaszcza, iż to właśnie podatnik wywodzi z tego faktu korzystne dla siebie skutki prawne. Dlatego też wniosek o wszczęcie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego dotyczącego kwestii posiadania przez kontrahentów podatnika kopii skradzionych faktur nie może skutkować obowiązkiem wszczęcia takiego postępowania. Przerzucenie na organy podatkowe obowiązku wyegzekwowania od kontrahentów podatnika wystawienia faktur, nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach. Ryzyko wyboru kontrahenta obciąża podmiot współpracujący z nim, zaś brak współpracy i niewywiązywanie się z możliwości odtworzenia zagubionej dokumentacji nie może obciążać negatywnymi skutkami organów podatkowych. Na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia niezbędnych dokumentów, z którymi wiąże nabycie dla niego określonych ustawowo uprawnień podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej J. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: art. 121 § 1, art. 122, 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w szczególności nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego (sprawdzającego) obejmującego kontrolę u jego kontrahentów, celem sprawdzenia czy w 2001 r. wystawili faktury VAT na podstawie, których skarżący skorzystał z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług w wyniku uznania, że przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie jest przerzuceniem przez podatnika na organy podatkowe obowiązku przeprowadzenia dowodów oraz nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, co w konsekwencji spowodowało, iż organy podatkowe wydały decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a także naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i naruszenie art. 191 Ordynacji poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegające na wydaniu decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, mimo wskazania jej w prawidłowej wysokości w deklaracji VAT-7 złożonej przez skarżącego za miesiąc styczeń 2001 r., naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i 2 powołanej ustawy w związku z § 50 ust. 3 oraz § 52 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż warunkiem skorzystania przez podatnika podatku od towarów i usług z prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oryginałów faktur lub ich duplikatów jest wymóg posiadania do końca terminu przedawnienia dokumentacji uprawniającej do odliczenia, co stanowi ograniczenie prawa podmiotowego podatnika wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz pozostaje w sprzeczności z art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483), naruszenie § 51 ust 1 powołanego rozporządzenia poprzez przyjęcie, iż podatnik był obowiązany do uzyskania duplikatów skradzionych oryginałów faktur od wystawców nie później, niż do czasu zakończenia postępowania podatkowego oraz naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że podatnik prowadził ewidencję dla celów rozliczeń podatku VAT w sposób nierzetelny, z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, albowiem przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszono przepisy postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest to, że podatnik na skutek kradzieży dokumentacji nie dysponuje oryginałami faktur. Niewątpliwie po utracie tych dokumentów podatnik, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, był zobowiązany niezwłocznie uzyskać od sprzedawców towarów i usług duplikaty faktur. Z tego obowiązku skarżący wywiązał się jedynie częściowo i to dopiero w trakcie trwającej kontroli. Spór zatem w niniejszej sprawie w istocie koncentruje się wokół obowiązków organu podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej oraz organu podatkowego I instancji, aktywność tych organów powinna się ograniczyć wyłącznie do skontrolowania przedłożonych przez podatnika duplikatów faktur. Odmienny pogląd prezentuje skarżący. W sporze tym racje należy przyznać podatnikowi.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Oczywiście racje ma organ podatkowy, że podstawą do realizacji powyższego prawa jest posiadanie oryginałów faktur. Wynika to wprost z treści ustępu 2 tego przepisu, który stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Z kolei przepis art. 27 ust. 4 tej ustawy nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji faktów związanych z rzeczywiście istniejącymi operacjami gospodarczymi. Przepis ten stanowi bowiem, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1, 5 i 6, są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zatem niewątpliwie obowiązek należytego udokumentowania operacji gospodarczych mających znaczenie w opodatkowaniu spoczywa na podatniku (por. stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 12 listopada 1999 r., sygn. akt Sa/Sz 2430 / 97). Zgodny z prawem jest więc pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji sprowadzający się do wskazania, że podstawą odliczenia stanowią - co do zasady - oryginały faktur. Obowiązek przechowywania tych dokumentów istnieje przez okres 5 lat licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę. Natomiast w przypadku, gdy oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie to zgodnie z § 51 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Przepis ustępu 2 określa warunki, jakie powinien spełniać duplikat faktury.

Należy jednak podkreślić, że dokument w postaci oryginału lub duplikatu faktury jest podstawą skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy realizowanego w ściśle określonym w momencie, a mianowicie w dacie dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług za dany miesiąc. Podatnik składając deklaracje za ten okres rozliczeniowy, wykorzystuje swoje prawo, wynikające z powyższego przepisu. Natomiast organy podatkowe mają oczywiście uprawnienie do weryfikacji prawidłowości dokonywanego przez podatnika samoobliczenia podatku od towarów i usług. Wprawdzie należy się zgodzić ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że organ podatkowy nie powinien wyręczać całkowicie podatnika. Jednakże zważywszy na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie może pozostać całkowicie bierny. Trzeba bowiem podkreślić, że w sprawie zachodziła konieczność weryfikacji prawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji. Zatem istotne jest to, czy w momencie skorzystania z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik posiadał oryginały lub duplikaty faktur dokumentujących obrót. Te zaś okoliczności powinny być wyjaśnione według zasad określonych w Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze strona nie składała wniosków dowodowych odnośnie przeprowadzenia kontroli krzyżowych u swych kontrahentów. Wskazywane na rozprawie pismo procesowe z dnia 17 lipca 2006 r., pomimo tego, że jego autorem był profesjonalny pełnomocnik, nie zawierało wniosków dowodowych, o jakich mowa w art. 188 Ordynacji podatkowej. Trzeba jednak wskazać, że do pisma tego załączono szereg dowodów potwierdzających bezskuteczność starań podatnika w zakresie uzyskania od sprzedawców duplikatów faktur. Korespondencja kierowana do kilku kontrahentów wracała do nadawcy. Z adnotacji poczty wynikało, że wielu z tych adresatów zmieniło siedzibę, bądź zaprzestało działalności. Zatem organ podatkowy miał informację o wystawcach faktur dla podatnika. Powinien zatem, kierując się dyspozycją art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, dokonać weryfikacji twierdzeń podatnika ustalając, czy sprzedawcy towarów lub usług posiadali kopie wystawionych na rzecz skarżącego faktur. Pozwoliłoby to dokonać skontrolowania, czy istotnie w spornym okresie rozliczeniowym skarżący miał podstawy w postaci oryginałów faktur do skorzystania z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwłaszcza, że organ podatkowy ma znacznie większe możliwości w zakresie dotarcia do kontrahentów podatnika. Stąd też nie podjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej jakichkolwiek czynności wyjaśniających i dowodowych zmierzających do weryfikacji twierdzeń skarżącego, zawartych w piśmie z dnia 17 lipca 2006 r. należy uznać za działania naruszające przepisy art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uwzględniając powyższe uwagi, nie przesądzając o ostatecznym wyniku sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania czynią bezprzedmiotową i niemożliwą na obecnym etapie postępowania ocenę zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Prawidłowość zastosowania tych przepisów uzależnione jest bowiem od zupełnych, niewadliwych i wszechstronnych ustaleń faktycznych.

Na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Koszty wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej spółki będącego adwokatem określono na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy przeprowadzi dowody zgłoszone przez stronę skarżącą z uwzględnieniem unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej. Dopiero po zgromadzeniu pełnego i wszechstronnego materiału dowodowego, organ podatkowy dokona oceny tych dowodów z uwzględnieniem unormowań zawartych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wówczas to będzie można dokonać subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego pod normy prawa materialnego.

Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.