Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 469/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 251
journal: Dz.U. 2016 poz 1870
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu niewykorzystanej dotacji na realizację zadania w okresie od [...] r. do [...] r. wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej M. kwotę [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania [...] "[...]" D. (dalej: "Klub") od decyzji Burmistrza D. z dnia [...] roku [...] w sprawie zwrotu dotacji przyznanej na podstawie umowy [...] (dalej: "umowa") zawartej pomiędzy Gminą D. a [...] "[...]" D. na realizację zadania "[...]" w okresie od [...] r. do [...] r. orzekło:

1. o uchyleniu decyzji w części określającej datę początkową naliczania odsetek na [...] roku i ustaliło w to miejsce datę początkową naliczania odsetek na [...] roku

2. w pozostałej części utrzymało skarżoną decyzję w mocy.

Decyzja Kolegium zapadła w następującym stanie faktycznym sprawy:

Organ I instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy i uzupełnieniu postępowania dowodowego Burmistrz D. decyzją z dnia [...] roku nakazał stronie zwrot przedmiotowej dotacji w kwocie [...]zł wraz z odsetkami naliczonymi od [...] r. do dnia zwrotu.

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia, zgodnie z załącznikiem do umowy [...] "Zaktualizowany kosztorys do oferty na realizację zadania: [...]" Klub zobowiązał się zrealizować zadanie za łączną kwotę [...]zł w tym [...] zł finansowane z dotacji z budżetu Gminy D..

W toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że Klub wykazał w sprawozdaniach z realizacji kontrolowanych zadań wydatki, które nie zostały opłacone w terminach realizacji poszczególnych zadań. Klub zwrócił się do kontrolującego z wnioskiem o zaliczenie do rozliczenia powyższej dotacji wydatków dotyczących rozliczenia dotacji przyznanej na realizację takiego zadania w okresie od [...] roku do 31grudnia 2014 roku a opłaconych po terminie realizacji tego zadania w lutym 2015 roku opiewających na łączną kwotę [...]zł.

Po ujęciu powyższych wydatków w tabeli organ doszedł do konkluzji, że powyższe zestawienie - po wprowadzeniu zmniejszenia realizacji zadania w sprawozdaniu z realizacji zadania na podstawie umowy [...] z dnia [...] roku - skutkuje koniecznością zwrotu kwoty [...]zł jako dotacji niewykorzystanej w terminie realizacji zadania, powoduje zmniejszenie w sprawozdaniu z realizacji zadania wydatków poniesionych ze środków własnych o kwotę [...]zł w tym wyłącza z realizacji zadania ze środków własnych kwotę [...]zł ponieważ plan (kosztorys) nie przewidywał wydatków na zakup artykułów biurowych wykazanych w sprawozdaniu. Stwierdzono także, iż w wykazie wydatków opłaconych po terminie a dotyczących realizacji zadania, Klub wykazał opłaty PZPN z 2014 roku w kwocie [...]zł natomiast w sprawozdaniu z realizacji zadania wykazano wydatki na opłaty w kwocie [...]zł., w związku z powyższym kwotę [...]zł uznano za kwotę poza rozliczeniem dotacji.

Wyjaśniono też, że do rozliczenia dotacji przyjmuje się jedynie wydatki dotyczące realizacji zadania i poniesione w okresie jego realizacji określonym w umowie, dlatego powyższe kwoty nie mogły być uznane za dotyczące realizacji zadania w okresie objętym umową. Natomiast wydatki nieopłacone w czasie realizacji zadania wykazane w Tabeli dotyczą zarówno środków z dotacji jak i środków własnych.

Uznano, iż kwota [...]zł stanowi niewykorzystaną w czasie realizacji zadania kwotę dotacji, która podlega zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego zgodnie z art. 251 ust. 1 ustawy dnia [...] r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm., dalej: "u.f.p."), jako dotacja udzielona z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego. Nadmieniono przy tym , że umowa na realizację zadania określała termin realizacji zadania od [...] roku do [...] roku w związku z powyższym środki z dotacji niewykorzystane w okresie realizacji zadania podlegały zwrotowi do [...] r., gdyż okres realizacji zadania jest krótszy niż rok budżetowy. Zatem zasadną jest decyzja nakazująca zwrot tych środków wraz z odsetkami od [...] roku.

W wyniku dokonanej korekty rozliczenia ustalono, że na realizację zadania wydatkowano kwotę [...]zł , w tym z przyznanej dotacji z Budżetu Gminy D. wykorzystano kwotę [...]zł. Przy rozliczeniu przedstawionym w Załączniku Nr [...] wg źródeł finansowania ustalono ponadto, że udział środków z dotacji w realizacji zadania zmniejszył się z [...] Udział dotacji w realizacji zadania zmniejszył się o [...] Skoro zaś zgodnie z § 10 ust. 1 umowy dopuszczalny był wzrost do [...] udziału dotacji w realizacji zadania i w tym zakresie uznano stwierdzony wzrost za prawidłowy.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Klub wskazał w szczególności, że organ nieprawidłowo zastosował art. 252 ust. 3 i art. 251 ust.1 u.f.p. Organ zastosował art. 252 ust.1 u.f.p. również do dotacji niewykorzystanej w terminie, w sytuacji gdy kwestię tą reguluje art. 251 ustawy.

Nadto w ocenie Klubu organ winien był dopuścić dowód z opinii biegłego posiadającego wiedzę z dziedziny rachunkowości celem dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. W ocenie Klubu nie zostały wyjaśnione wszelkie okoliczności co do tego na jakich dowodach organ się oparł, jakie uznał za wiarygodne oraz dlaczego określone wydatki nie pozostawały w związku z realizowanym zadaniem - w oparciu o przepisy prawa i umowy.

Zakwestionowano też treść uzasadnienia wywodząc, iż organ wymienił nieprawidłowości, ale nie wskazał w sposób zrozumiały, dlaczego uważa je za nieprawidłowości i zaniechał wskazania, w jaki sposób należało rozliczyć dotację.

Kolegium za niezrozumiały uznało zarzut niepoczynienia przez organ administracji ustaleń co do tego, jaki był cel dotacji i jakie zadania mogły być finansowane, a jakie nie. W opinii Kolegium nie ulega wątpliwości, iż szczegółowy cel dotacji został określony w zawartej pomiędzy beneficjentem a organem dotującym umowie, przy czym jak ustalono w jej treści (§1 pkt 1 umowy) zadanie publiczne zostało szczegółowo opisane w ofercie złożonej przez klub (została ona włączona do treści umowy jako jej załącznik - §1 pkt 4 umowy). W umowie powyższej jednocześnie określono termin realizacji zadania oraz zasady rozliczenia dotacji, w ramach którego podmiot dotowany miał w szczególności przedłożyć sprawozdanie końcowe z wykonania zadania oraz ewentualne dodatkowe informacje i wyjaśnienia na żądanie zleceniodawcy (§10 pkt 3 i 7 umowy).

Kolegium zwróciło uwagę, że rolą podmiotu dotowanego jest takie przedstawienie rozliczenia, aby jasno z niego wynikało, iż środki zostały wydatkowane na określony w umowie cel oraz w ustalonych w jej treści terminach. Organ ma natomiast obowiązek weryfikacji przedłożonej dokumentacji, a w razie powzięcia wątpliwości - po uzyskaniu wyjaśnień podmiotu dotowanego - ma obowiązek stwierdzenia, czy przedłożone dowody dają podstawy do przyjęcia, że środki zostały wydatkowane prawidłowo, tj. zgodnie z umową.

W badanej sprawie podmiot dotowany przedstawił rozliczenie, a następnie w toku kontroli szczegółową dokumentację a także wyjaśnienia. Organ dotujący szczegółowo zweryfikował przedłożoną dokumentację, a swoje ustalenia co do poszczególnych wydatków budzących wątpliwości oraz kwot podlegających rozliczeniu zawarł w uzasadnieniu decyzji.

W ocenie Kolegium ocenę wydatków, argumentację oraz wyliczenia zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji należy uznać za wystarczającą. Organ jednoznacznie wskazał dowody (dokumenty) przedłożone przez podmiot dotowany, które w jego ocenie nie mogą być zakwalifikowane jako mogące być pokrywanymi z dotacji w ramach przyjętego przez beneficjenta na mocy umowy zadania.

Wbrew twierdzeniom odwołania, organ I instancji szczegółowo określił wydatki, które zakwestionował, a także w uzasadnieniu decyzji wskazał z jakich przyczyn stwierdził, iż nie mogą one zostać pokryte ze środków publicznych, a zatem podlegają zwrotowi wraz z odsetkami określonymi przez ustawodawcę. Przedstawione przez stronę dokumenty i powiązanie ich z określonymi w umowie wydatkami powinny były być jasne już na etapie przedłożenia rozliczenia dotacji. Całkowicie niezrozumiale jest zatem domaganie się przez stronę powołana w tym zakresie biegłego przez organ administracji, albowiem jeśli przedłożone rozliczenie nie było wystarczająco jasne - to na podmiocie dotowanym a nie na podmiocie dotującym leżało wykazanie prawidłowości wydatkowania środków.

W badanej sprawie nie sposób stwierdzić, aby podmiot dotowany otrzymał środki w nadmiernej wysokości - na co zdaje się wskazywać w odwołaniu odwołujący Klub - natomiast zastrzeżenia mogły, a nawet powinny były wzbudzić poszczególne terminy wydatków wykazywanych w rozliczeniu. W powyższym zakresie organ dotujący wyraźnie określił stwierdzoną i wynikającą ze wskazanego dokumentu datę zapłaty. Kolegium nie znajduje podstaw do ich kwestionowania albowiem wynikają wprost z dokumentów i są powiązane z poszczególnymi pozycjami sprawozdania końcowego beneficjenta. Nie budzi też wątpliwości prawidłowość wyliczenia kwoty podlegającej zwrotowi albowiem jak zasadnie dostrzegł organ I instancji od wartości wyliczonych w tabeli należało odjąć w odpowiedniej określonej przez strony proporcji środki własne beneficjenta wydatkowane w ramach realizacji zadania.

Strona odwołująca zarzucając błędną ocenę materiału dowodowego w istocie nie podejmuje rzeczownej polemiki z ustaleniami organu administracji i ogranicza się w większości do ogólnikowych zarzutów uniemożliwiając w istocie szczegółowe odniesienie się do ich treści w decyzji przez organ odwoławczy.

Według Kolegium to nie organ rozliczający dotację ma dochodzić, w jaki sposób faktycznie zostały wydatkowane środki, lecz to podmiot zamierzający rozliczyć środki otrzymane na realizację zadania publicznego, winien odpowiednio udokumentować swoje działania w tym zakresie.

W toku prowadzonych wyliczeń organ słusznie opierał się na określonych szczegółowo przez strony zasadach przekazywania i wydatkowania dotacji określonych w umowie dotacyjnej. W tym zakresie prawidłowo zakwestionowano w szczególności wydatki na opłaty regulaminowe ([...] zł) i za pokryte z dotacji zasadnie uznano jedynie środki wydatkowane na ten cel wykazane w sprawozdaniu z realizacji zadania ([...] zł). Klub nie wykazał także prawidłowego pokrycia wydatków na wynajmem autokaru ([...] zł i [...] zł) zakup artykułów spożywczych ([...] zł), wynagrodzenia trenerów ([...] zł , [...] zł i [...] zł), stypendia dla zawodników ([...] zł ). Kolegium nie znalazło także podstaw do kwestionowania dopuszczalności zmiany proporcji pomiędzy wysokością środków pokrywanych ze środków własnych oraz dotacji albowiem mieściła się ona w zakresie dopuszczalnym umową.

Kolegium dostrzegło natomiast, że umowa została zawarta na okres od [...] r. do [...] r. i jak wyraźnie zapisano w jej treści (§11) środki winny były zostać wykorzystane do 31 grudnia lub zwrócone w terminie do 15 stycznia następnego roku kalendarzowego. Z powyższego wynika zatem, iż odsetki powinny być naliczane nie jak przyjął organ od [...] roku lecz od dnia następnego tj. od [...] roku.

Strona zaskarżyła rozstrzygnięcie Kolegium, zarzucając naruszenie:

1. Przepisów prawa materialnego tj. 60 pkt. 1 w zw. z art. 252 ust. 1 pkt. 1, 5 i 6 u.f.p.w zw. z § 11 ust. 1 umowy poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, iż miało miejsce niewykorzystanie dotacji w terminie, czego konsekwencją było niesłuszne orzeczenie obowiązku zwrotu części dotacji w sytuacji, gdy dotacja ta została wykorzystana zgodnie z umową.

2. Art. 251 ust. 4 u.f.p. poprzez niezastosowanie, co spowodowało nieuwzględnienie dokonanego przez stronę skarżącą sposobu wykorzystania dotacji w związku z realizacją zadania, dotyczącą płatności dokonanych po terminie w kwocie [...]zł z udzielonej dotacji.

3. art. 7, art. 77, art. 80 i art.107 w zw. z art. 140 ustawy z dnia [...] r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257, dalej: "k.p.a.") mających wpływ na wynik sprawy poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego, a także niewyjaśnienie podstaw decyzji, nieuwzględnienie przy podjęciu decyzji interesu społecznego oraz słusznego interesu obywateli, również w kontekście celu, na jaki została przyznana dotacja.

4. Przepisu postępowania tj. art. 84 § 1 k.p.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie a w konsekwencji uznanie, iż w sprawie nie zachodzi konieczność powołania biegłego celem wydania opinii w sprawie, pomimo wystąpienia na gruncie sprawy zagadnień wymagających wiadomości specjalnych.

5. Przepisów postępowania, tj. art. 8, art. 11 i art.107 § 3 k.p.c w zw. z art. 140 k.p.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności niewyjaśnienie dlaczego organ uznał, że dotacja została niewykorzystana w terminie oraz niewskazania podstaw prawnych do przyjęcia, iż dane wydatki są niekwalifikowalne.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżący stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Ponadto zwrócił uwagę na orzecznictwo sądów, z którego wynika, że wykorzystanie dotacji nie jest równoznaczne z zapłatą za zadania. Zobowiązania, które zostały zaciągnięte w trakcie realizacji zadania na cele z nim związane, a zapłacone przez skarżącego po [...] r. winny zostać uwzględnione jako wydatki związane z realizacją zadania. Sam fakt dokonania płatności w późniejszym terminie, przy założeniu, że organ nie kwestionuje zaciągnięcia przez skarżącego zobowiązań na realizację zadania w kwocie [...]zł, które zostały zapłacone po [...] r., wskazuje, iż w zakresie tych płatności dotacja w kwocie [...]zł została wykorzystana prawidłowo. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej obowiązek dowodowy w sprawie spoczywa na organie a nie skarżącym, dlatego organ winien dopuścić dowód z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości m.in. w celu oceny, które wydatki należy uznać za kwalifikowalne.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji poprzedzającej.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm., dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 p.u.s.a., zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem jej art. 57 a. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak: NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, wszystkie przywoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: CBOSA). Orzekanie – na podstawie art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego podejmowania. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej.

Z kolei z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przytoczona regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Powołane regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa administracyjnego i toczącego się przed nim postępowania, którą jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej.

W ramach tej kontroli sąd administracyjny nie bada celowości, czy też słuszności zaskarżonej decyzji. Nie jest zatem władny oceniać takich okoliczności jak pokrzywdzenie strony decyzją wówczas, gdy wiąże się ona z negatywnymi skutkami dla niej, bowiem związany jest normą prawną odzwierciedlającą wolę ustawodawcy, wyrażoną w treści odpowiedniego przepisu prawa. Stąd zarzut nie uwzględnienia przez organ przy podjęciu decyzji interesu społecznego i słusznego interesu obywateli w kontekście celu na jaki została przyznana dotacja nie może odnieść zamierzonego skutku.

Przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia we wskazanych ramach wykazała, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Co do zasady rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia w sprawie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Jednakże mając na uwadze zarzuty skargi ukierunkowane na naruszenie prawa materialnego poprzez w pierwszej kolejności na jego błędną wykładnię czyni niezbędnym w pierwszej kolejności ustalenia treści normy prawnej aby oceniać prawidłowość jej zastosowania.

W sprawie niniejszej ustalenia faktyczne są niesporne. [...] "[...]" D., działając na podstawie art. 16 ustawy z dnia [...] r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz.U. z 2010r., Nr 234, poz. 1536, dalej: "u.d.p.p."), w dniu [...] r. podpisało umowę z Gminą D. i przyjęło wsparcie od Gminy na wykonanie zadania publicznego w postaci upowszechnienia kultury fizycznej i sportu poprzez rozwój sportu kwalifikowanego w okresie od [...] r. do [...] r. Na wykonanie tego zadania Gmina udzieliła wsparcia tj. dotacji. Zadania zostały zorganizowane w przewidzianym umową terminie, zaś 11 należności za zrealizowane zadania zostały opłacone przez Klub ze środków pochodzących z dotacji po [...] r.

Sporna jest więc kwestia, czy w świetle treści art. 251 ust. 3 i ust. 4 u.f.p., wobec zapłaty w 11 przypadkach po [...] r., można przyjąć, że dotacja została wykorzystana w terminie, czy też należy przyjąć, że nie została wykorzystana w terminie i podlega zwrotowi wraz z odsetkami.

Wskazać zatem należy, że stosownie do art. 16 ust. 1 u.d.p.p. organizacje pozarządowe lub podmioty wymienione w art. 3 ust. 3 przyjmując zlecenie realizacji zadania publicznego w trybie określonym w art. 11 ust. 2, zobowiązują się do wykonania zadania publicznego w zakresie i na zasadach określonych w umowie, odpowiednio o wsparcie realizacji zadania publicznego lub o powierzenie realizacji zadania publicznego sporządzonej z uwzględnieniem art. 151 ust. 2 i art. 221 ust. 3 u.f.p. oraz przepisów ustawy, a organ administracji publicznej zobowiązuje się do przekazania na realizację zadania dotacji. Potwierdzeniem powyższego w niniejszej sprawie jest zapis § 1 ust. 1 ww umowy. W zawartej umowie strony określają m.in. termin wykorzystania dotacji, a także termin i sposób rozliczenia dotacji oraz termin zwrotu niewykorzystanej części dotacji, nie dłuższy niż terminy zwrotu dotacji określone w u.f.p. - takie postanowienia zostały zawarte w § 11 umowy z dnia [...] r. Z analizy treści przytoczonych przepisów wynika, że co do sposobu udzielenia i rozliczenia dotacji ustawa o działalności pożytku publicznego i wolontariacie odsyła do u.f.p. Z kolei w myśl art. 253 u.f.p., przepisów art. 251 i 252 nie stosuje się, jeżeli odrębne ustawy określają zasady i tryb zwrotu dotacji. Tymczasem w/w u.d.p.p. takich regulacji nie zawiera.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 251 ust. 4 u.f.p. "wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowanie zadania, na które dotacja została udzielona, albo, w przypadku, gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielania i rozliczania dotacji, wykorzystanie dotacji następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach."

Dalej należy zauważyć, że w u.f.p. z 2009 r. mającej zastosowanie w sprawie niniejszej, odrębnie i inaczej niż to miało miejsce w u.f.p. z 2005 r., uregulowana jest kwestia wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu państwa (art. 168 ust. 4 i 5 u.f.p.) i wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu jednostek samorządu terytorialnego (art. 251 ust. 4 u.f.p.). Zgodnie z powołanym art. 168 ust. 4 u.f.p. dotacja udzielona z budżetu państwa zostaje wykorzystana przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które była udzielona, zaś przekazanie dotacji na rachunek beneficjenta nie oznacza wykorzystania dotacji. Zgodnie natomiast z cytowanym art. 251 ust. 4 u.f.p. dotacja z budżetu samorządu terytorialnego zostaje wykorzystana w szczególności przez zapłatę, co oznacza, że zapłata za zrealizowanie zadania jest jednym ze sposobów wykorzystania dotacji.

W ocenie Sądu, odmienna redakcja wymienionych przepisów nie może pozostawać bez wpływu na ich wykładnię. Skoro ustawodawca nadał im odmienną treść, to należy je wykładać zgodnie z ich brzmieniem i przyjąć, że zapłata za zadania nie jest jedyną formą wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu samorządu terytorialnego. Wbrew stanowisku organu, treść art. 168 ust. 4 u.f.p. nie uzasadnia poglądu, że dotacje samorządowe mogą być wykorzystywane tylko przez zapłatę za zrealizowanie zadania, bowiem wykorzystanie tych dotacji regulowane jest odrębnie i inaczej w art. 251 ust. 4 u.f.p., nie zaś tak jak w art. 168 ust. 4 u.f.p.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, w ocenie Sądu, w przedstawionym stanie prawnym brak podstaw do uznania, że tylko zapłata za faktury oznacza wykorzystanie dotacji. Skoro zrealizowano w terminie zadanie publiczne, na które udzielona była dotacja i w tym terminie zaciągnięto zobowiązanie do zapłaty za usługi wykonane w trakcie realizacji zadania, to uznać należy, że dotacja została wykorzystana w terminie, a użyty w art. 251 ust. 4 u.f.p. zwrot "w szczególności" na interpretację taką pozwala.

Problem rozliczenia dotacji, która została użyta na zrealizowane w terminie cele, ale wydatkowana na zapłatę już po upływie terminu realizacji zadania, był wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 11 marca 2008 r. II GSK 437/07 i II GSK 440/07, z dnia 8 października 2008 r. II GSK 362/08 i II GSK 363/08 , w wyroku z dnia 14 lipca 2010 r. II GSK 706/09, które zapadły na gruncie art. 144 ust. 4 u.f.p. z 2005 r., o brzmieniu identycznym jak art. 251 ust. 4 u.f.p. z 2009 r., Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie wypowiadał się za przyjęciem, iż "wykorzystanie dotacji" nie jest równoznaczne z zapłatą za zadania.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej pogląd ten podziela. Zatem uznaje, że zarzut skargi jest usprawiedliwiony, a wykładnia art. 251 ust. 4 u.f.p. przyjęta przez organ, iż wykorzystanie dotacji, udzielonej z budżetu samorządu, następuje tylko przez zapłatę jest błędna.

Tak zakreślone ramy prawne , jako że dotyczą dotacji celowej, wskazują, że dla oceny legalności wydanej decyzji konieczne jest odwołanie się do treści łączącego strony stosunku umownego oraz dokumentów poprzedzających umowę. Nie budzi przy tym wątpliwości, że łącząca w niniejszej sprawie strony umowa na wsparcie realizacji zadania publicznego z dnia [...] r. obejmowała okres od dnia [...] r. do dnia [...] r., co wynika z jej § 2 ust. 1. Odnotować trzeba, że na mocy ww. umowy (§ 2 ust. 2) Klub zobowiązał się do wykonania zadania publicznego zgodnie z ofertą, zgodnie z jej celem i na warunkach określonych umową. Z zapisu tego wynika zatem, że przy wydatkowaniu środków Klub związany był treścią umowy oraz złożoną ofertą i zawartymi w niej danymi, która zgodnie z § 1 ust. 4 stanowi załącznik do umowy. Zgodnie z § 10 umowy Klub zobowiązany był do złożenia sprawozdania z realizacji zadania według ustalonego wzoru.

Jak już zostało podkreślone, powyższa regulacja umowna ma znaczenie przy ocenie prawidłowości wydatkowanych przez stronę skarżącą środków i jest wytyczną dla organów dotujących co do tego jakie dokumenty powinny stanowić podstawę tej oceny.

Powyższe uwagi konieczne były z uwagi na to, iż w sprawie organ zakwestionował kwotę [...]zł na opłaty regulaminowe, zapłaconą w lutym 2015 r. jako kwoty poza rozliczeniem dotacji z uwagi na ujęcie w sprawozdaniu kwoty [...]zł – zaś w wykazie wydatków opłaconych w lutym 2015 r. w wysokości [...] zł.

W sprawozdaniu końcowym złożonym [...] r. z wykonania ww zadania publicznego Klub wykazał w części II sprawozdanie z wykonanych wydatków, rozliczenie ze względu na rodzaj kosztów w poz. 1 koszty merytoryczne, koszty regulaminowe w bieżącym okresie sprawozdawczym w wysokości [...] zł. Zauważyć należy, że zwiększenie kosztu finansowanego z dotacji wykazanego w sprawozdaniu mogło nastąpić zgodnie z § 10 ust. 4 umowy, w stosunku do kosztu ujętego w kosztorysie.

W aktach administracyjnych brak jest oferty stanowiącej załącznik do umowy z dnia [...] r., jednakże znajduje się zaakceptowana przez Burmistrza Gminy D. na wniosek Klubu aktualizacja dotycząca zmiany wysokości pozycji w tabeli określonych w złożonej ofercie. W kosztorysie ze względu na rodzaj kosztów pozycja nr 4 obejmuje opłaty regulaminowe, koszt całkowity [...] zł, z tego do pokrycia w wnioskowanej dotacji [...] zł.

Zestawienie kwot ujętych w ofercie (zaktualizowanym kosztorysie) oraz w sprawozdaniu powoduje, że wyłącznie kwota wykazana w sprawozdaniu może być pokryta z dotacji. Ujęta kwota w sprawozdaniu nie wskazuje także na zwiększenie kosztów finansowych w stosunku do kosztów ujętych w ofercie - zaktualizowanym kosztorysie, o którym to zwiększeniu mowa w § 10 ust. 4 umowy.

Jakkolwiek w decyzji organ wskazuje wyłącznie na brak stosownego zapisu w sprawozdaniu co do kwoty wydatków z tytułu opłaty regulaminowej i nie wskazał na argumentacje jaką posłużył się Sąd rozpoznający skargę, to naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. w tym zakresie nie ma wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia.

Zatem mając na uwadze powyższe podzielić należy stanowisko organu w tym zakresie. Jak już zostało podkreślone, powyższa regulacja umowna ma znaczenie przy ocenie prawidłowości wydatkowanych przez stronę skarżącą środków i jest wytyczną dla organów dotujących co do tego jakie dokumenty powinny stanowić podstawę tej oceny. Podkreślić należy, że ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie. Rolą organu jest rzetelna weryfikacja poniesionych wydatków.

Mając powyższe na uwadze przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną wykładnię art. 251 u.f.p. w zakresie wydatkowania dotacji przyznanej na rok od [...] r. do [...] r. na zrealizowane w tym okresie zadania a płatne w lutym 2015 r.

Za niezasadny zaś uznać należy zarzut skargi naruszenia art. 84 k.p.a. poprzez niepowołanie biegłego albowiem po pierwsze dowód z opinii biegłego dotyczy okoliczności faktycznych a nie prawa, a po drugie wykładni przepisów i ich zastosowania dokonują organy podatkowe, które to działanie podlega kontroli sądowoadministracyjnej, co ma miejsce w niniejszej sprawie.

Ze względu na powyższe okoliczności i stwierdzone naruszenia prawa materialnego i procesowego, należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.

O kosztach postanowiono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.