Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1311/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.64.2019.2.JG1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez M.K. (dalej jako: "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2019 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 25 stycznia 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 7 marca 2019 roku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Ojciec wnioskodawczyni A.T. 17 listopada 2017 r. podpisał w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, będącej jego wyłączną własnością, położonej w M. przy ul. [...] oraz pobrał zadatek w wysokości 5000 zł. Zgodnie z treścią ww. umowy przedwstępnej, do 15 stycznia 2018 r. miała zostać zawarta umowa sprzedaży. Ojciec wnioskodawczyni zmarł nagle 20 grudnia 2017 roku.

Spadkobiercy: M.K., K.P. i E.T. (córki zmarłego) poinformowały potencjalnego nabywcę nieruchomości o śmierci A.T. Wówczas nabywca wyraził oczekiwanie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości ze spadkobiercami, z uwagi na fakt, że podjął już szereg decyzji życiowych i biznesowych, związanych z planem nabycia przedmiotowej nieruchomości. W dniu 27 grudnia 2017 r. spadkobiercy w formie aktu notarialnego przyjęli spadek po A.T. Następnie przystąpili do gromadzenia dokumentów urzędowych, niezbędnych do sprzedaży nieruchomości. O część z tych dokumentów spadkobiercy musieli wystąpić do urzędów, gdyż zmarły nie zdążył ich pozyskać przed śmiercią. W dniu 27 stycznia 2018 r. spadkobiercy podpisali akt notarialny sprzedaży nieruchomości oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z faktami opisanymi we wniosku, wnioskodawczyni jest zobowiązana do wniesienia do urzędu skarbowego podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej w M. przy ulicy [...], której Wnioskodawczyni stała się współwłaścicielem w drodze spadku po zmarłym tacie?

Zdaniem wnioskodawczyni, takie zobowiązanie nie następuje, gdyż pośrednio wnioskodawczyni została zobligowana do spełnienia zapisów umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zawartej pomiędzy jej wówczas żyjącym ojcem a kupującym. Umowa przedwstępna zawarta była w formie aktu notarialnego z oznaczonym terminem zawarcia umowy sprzedaży. Umowę tę zawarł ojciec wnioskodawczyni, który był jedynym właścicielem nieruchomości przez okres dłuższy niż 5 lat. Kupujący wyraził oczekiwanie zawarcia umowy sprzedaży ze spadkobiercami, m.in. z wnioskodawczynią. Z informacji, jakie udało się wnioskodawczyni na ten czas pozyskać, kupujący mógłby w drodze postępowania sądowego dochodzić swych spraw związanych z wypełnieniem zapisów umowy przedwstępnej, tym bardziej, że podjął już szereg działań związanych z przyrzeczeniem sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawczyni wraz z innymi spadkobiercami podjęła czynności niezbędne do zbycia nieruchomości, tak aby zaspokoić oczekiwania kupca. Jako spadkobierca wnioskodawczyni została bezwarunkowo zobligowana do wywiązania się z obowiązku sprzedaży nieruchomości. A swoje stanowisko o braku konieczności obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, zawartej przez spadkodawcę, wnioskodawczyni uzasadniła tym, że gdyby ojciec nie umarł i osobiście dokonał sprzedaży, podatek dochodowy nie wystąpiłby. Jako spadkobierca związany umową przedwstępną wnioskodawczyni nie miała możliwości decydowania o czasie (terminie) sprzedaży nieruchomości, a tym samym o możliwości zbycia jej po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2019 roku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ interpretacyjny" albo "Dyrektor KIS") uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny, w oparciu o treść przepisów art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej "ustawa PIT"), wskazał, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, to stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości – wskazał Dyrektor KIS - decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Uzasadniając dalej swoje stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy że do nabycia udziału w nieruchomości przez wnioskodawczynię doszło 20 grudnia 2017 r., tj. w dniu śmierci jej taty.

Dalej, organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia umowy przedwstępnej, ani wcześniejsza zapłata części lub całości ceny.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Dyrektor KIS stwierdził, że odpłatne zbycie nieruchomości zostało dokonane dopiero z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży przez wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców.

W ocenie organu interpretacyjnego w opisanym stanie faktycznym wnioskodawczyni nabyła spadek w dniu 20 grudnia 2017 r., dlatego też zawarcie umowy sprzedaży 27 stycznia 2018 r., czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym wnioskodawczyni nabyła w drodze spadkobrania udział w nieruchomości, stanowiło zgodnie z postanowieniami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródło opodatkowanego przychodu. Sprzedaż przez wnioskodawczynię nieruchomości nabytej w drodze spadku, przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy i podlega opodatkowaniu na zasadach obowiązujących w dacie zbycia nieruchomości.

Jak z powyższego wynika – wskazał organ interpretacyjny - zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości przez wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców 27 stycznia 2018 r. stanowi źródło opodatkowanego przychodu ze zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku po tacie. Na wnioskodawczyni w związku z dokonaniem tej transakcji spoczywa obowiązek zadeklarowania przychodu uzyskanego z dokonanej sprzedaży odziedziczonych udziałów w terminie do 30 kwietnia następnego roku po upływie roku podatkowego, w zeznaniu podatkowym PIT-39.

W konsekwencji, zdaniem Dyrektora KIS, przeniesienie własności odziedziczonej nieruchomości w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej, dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym wnioskodawczyni nabyła udział w sprzedanej nieruchomości rodzi po stronie wnioskodawczyni określone skutki podatkowe w postaci obowiązku zapłaty podatku dochodowego stosownie do art. 30e ww. ustawy.

Reasumując swoje stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że przychodem wnioskodawczyni dokonującej sprzedaży udziału w nieruchomości, dla której spadkodawca zawarł umowę przedwstępną, jest stosownie do odziedziczonego przez nią udziału, cena sprzedaży wyrażona w akcie notarialnym, o ile stanowi wartość rynkową, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia, z której to sprzedaży uzyskany dochód (różnica między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a wnioskodawczyni obowiązana jest do złożenia zeznania rocznego, stosownie do art. 30e ust. 4 i art. 45 ust. 1a ww. ustawy.

W powołanej na wstępie uzasadnienia skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 14 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") przez niepełną ocenę stanowiska i wydanie interpretacji na podstawie niepełnej analizy stanu faktycznego;

2) art. 97 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy zgodnie z tym przepisem spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a zatem także uprawnienie do nieopodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości;

3) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy PIT – poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji gdy zbycie nieruchomości ma nastąpić wyłącznie na skutek przedwstępnej umowy sprzedaży, zawartej przez spadkodawcę (ojca skarżącej),

4) art. 390 § 1 i 2 ustaw z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej "k.c.") poprzez jego niezastosowanie w sprawie i ominięcie istotnej okoliczności, że w razie uchylenia się od zawarcia umowy przyrzeczonej, druga strona może dochodzić jej zawarcia, zaś wyrok wydany przez sąd zastępuję ta umowę. Skarżąca nie może zatem uchylić się od zawarcia umowy przyrzeczonej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna, a wszystkie podniesione w niej zarzuty sąd uznaje za trafne.

Przedmiotem sporu między stronami jest to, czy obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy PIT, powstaje w stosunku do spadkobiercy zobowiązanego do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c., dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę niezobowiązanego do zapłaty podatku, gdy termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (otwarcie spadku).

Zdaniem organu interpretacyjnego przeniesienie własności odziedziczonej nieruchomości w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej, dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym spadkobierca nabył spadek/udział w spadku, w skład którego wchodziła sprzedana nieruchomość, rodzi po stronie tego spadkobiercy skutki podatkowe w postaci obowiązku zapłaty podatku dochodowego stosownie do art. 30e ustawy PIT. Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje bowiem z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, niezależnie od faktu wcześniejszego zawarcia umowy przedwstępnej przez spadkodawcę.

Skarżąca stoi natomiast na stanowisku, że skoro spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, to jeżeli spadkodawca zawarł umowę przedwstępną przewidującą odpłatne zbycie nieruchomości po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości, a więc nie miałby obowiązku zapłaty z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, to także jego spadkobiercy zawierając umowę przyrzeczoną takiego obowiązku nie mają. Jeżeli bowiem umowa przedwstępna czyni zadość wszystkim wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej. Tym samym spadkobiercy nie mogą się skutecznie uchylić od zawarcia umowy przyrzeczonej, a zatem dokonanie odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie w drodze dziedziczenia, nie zależy od ich woli.

Odnosząc się do tak sformułowanego zagadnienia wskazać należy, że zgodnie z treścią przepisu art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. jednym ze źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca, wraz z pozostałymi spadkobiercami A.T., sprzedała nieruchomość położoną w M. przy ul. [...]. Z wniosku wynika również jednoznacznie, że sprzedaż ta miała miejsce przed upływem pięciu lat od otwarcia spadku po ojcu skarżącej, a zatem przed upływem pięciu lat od nabycia przez nich tej nieruchomości.

W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej spawy istotne znaczenie ma jednak również, że skarżąca, podobnie jak inni spadkobiercy A.T., była zobligowana do zbycia przedmiotowej nieruchomości. We wniosku bowiem zostało jednoznacznie wskazane, że ojciec skarżącej zawarł w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży ww. nieruchomości. Słusznie wskazał organ interpretacyjny, że ta umowa nie przenosi własności nieruchomości. Dyrektor KIS nie uwzględnił jednak sutków, jakie niesie zawarcie umowy przedwstępnej w formie aktu notarialnego.

W skardze zostało słusznie podniesione, że organ interpretacyjny pominął okoliczność, że uchylenie się przez spadkobierców od zawarcia umowy przyrzeczonej nie może unicestwić roszczenia uprawnionej strony do wytoczenia powództwa z art. 64 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 1047 Kodeksu postępowania cywilnego (por. strona 6 skargi).

Zasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Ten przepis nakazuje uwzględnienie w interpretacji wyczerpującego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Organ interpretacyjny dostrzegł, że w stanie fatycznym sprawy miało miejsce zawarcie umowy przedwstępnej przez spadkodawcę skarżącej, zaznaczył jednak – odwołując się do treści art. 389 § 1 k.c. - że umowa przedwstępna jest jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz jej nie przenosi (por. strona 3 interpretacji indywidualnej).

W interpretacji indywidualnej pominięta jednak została regulacja pozostałych przepisów Kodeksu cywilnego regulujących zagadnienie umowy przedwstępnej, w szczególności art. 390 k.c. Zgodnie z jego treścią, jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. Strony mogą w umowie przedwstępnej odmiennie określić zakres odszkodowania (§ 1). Jednakże gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej (§ 2). Roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Jeżeli sąd oddali żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej, roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym orzeczenie stało się prawomocne (§ 3).

Powyższa regulacja odnosi się do okoliczności stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Zauważyć bowiem należy, że przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości została zawarta przez spadkodawcę skarżącej w formie aktu notarialnego. Jest to forma odpowiadająca formie umowy sprzedaży nieruchomości wynikającej z treści art. 158 Kodeksu cywilnego. Oznacza to, że kontrahent spadkodawcy miał pełne prawo domagać się (także od spadkobierców A.T.) zawarcia umowy przyrzeczonej z zachowaniem terminu określonego w umowie przedwstępnej. Jednocześnie – na tle stanu fatycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – poza sporem pozostaje, że gdyby umowę przyrzeczoną zawierał sam A.T., nie byłby on zobowiązany do zapłaty podatku. Jak jednoznacznie wskazała skarżąca, przedmiotowa nieruchomość pozostawała jego własnością przez okres ponad pięciu lat.

Powyższe okoliczności, co już zostało wskazane w niniejszym uzasadnieniu, mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie, czego nie dostrzegł organ interpretacyjny. Uzasadniając dalej tezę o niesłuszności stanowiska organu interpretacyjnego, sąd posłuży się argumentacją powołaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu (powołanego w skardze) wyroku z 24 maja 2016 roku w sprawie o sygn. akt II FSK 1014/14 (orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.), w pełni się z nim zgadzając.

W ww. orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji, gdy to spadkodawca – który był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie – uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, a spadkobiercy zobowiązani przez niego do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży musieliby ten podatek zapłacić, oznaczałoby to, że wstąpienie ich w sytuację prawną poprzednika byłoby dla nich w ogóle niekorzystne. Stawiałoby to ich bowiem w sytuacji znacznie gorszej niż ich poprzednika prawnego. Należy zauważyć – wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym orzeczeniu - że z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż "spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT nie powodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką bowiem sytuację podatkową wstąpili spadkobiercy z tytułu nabycia spadku obejmującego te nieruchomości i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie mogą więc oni znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej, niż ich poprzednik prawny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odmienna interpretacja art. 389, art. 390 k.c. w związku z art. 97 § 1 O.p. i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT prowadziłoby do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W podsumowaniu swego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że wykładania pojęcia "odpłatne zbycie" przeciwna do przedstawionej przez niego prowadziłaby do naruszenia zasady równości i niedyskryminacji. Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika "nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej. Sprawiedliwość wymaga, aby różnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm prawnych" (R. Hauser, Sprawy sądowe tych, którym najtrudniej, Rzeczpospolita, PCD 2011/6/28).

Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku z 24 maja 2016 roku zwrócił uwagę na jeszcze jeden kontekst regulacji opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości na postawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT. Wskazał, że w typowym stanie faktycznym podatnik, który nabywa nieruchomość, a następnie zbywa ją przed upływem 5 lat – licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – zawsze ma wpływ na uniknięcie opodatkowania. Może bowiem zbyć nieruchomość w czwartym roku od dnia nabycia, a może też dopiero po upływie 5 lat. Spadkobiercy obowiązani do zbycia na podstawie umowy przyrzeczonej takiej możliwości nie mają, chyba żeby wierzyciel zgodził się na wydłużenie terminu zawarcia umowy przyrzeczonej, co jednak w realiach prawnych art. 390 § 2 k.c. jest mało prawdopodobne, a z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynikało.

Powyższa argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w pełni aktualna również w okolicznościach rozpoznawanej sprawy i – co już zostało podniesione – sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje ją za własną.

Zauważyć również należy, że stanowisko przedstawione w powołanym wyżej wyroku Naczelnego sądu Administracyjnego zostało zaaprobowane również w późniejszym orzecznictwie tego sądu, jak też Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

W wyroku z 15 marca 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 3589/18 wydanym w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 r., Naczelny Sąd Administracyjny jako istotny element stanu faktycznego w tej sprawie, stanowiący o jej specyfice, uznał okoliczność, że skarżąca jako spadkobierczyni była prawnie zobowiązana do wykonania umowy warunkowej sprzedaży nieruchomości (umowy przyrzeczonej), zawartej jeszcze przez spadkodawcę. W omawianej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni odniósł do sytuacji, jaka miała miejsce w ww. rozpoznawanej przez niego sprawie rozważania dotyczące cywilnoprawnych uwarunkowań związanych z zawarciem umowy przedwstępnej zawartych w wyroku z 24 maja 2016 roku (w sprawie sygn. akt II FSK 1014/14), powołanym we wcześniejszej części uzasadnienia.

W wyroku z 24 października 2019 roku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uwzględniając treść art. 97 § 1 O.p. oraz art. 389 i art. 390 należy przyjąć, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej rzez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (otwarcie spadku).

Argumentacja powołana w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1014/14 została również w pełni zaakceptowania np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z 27 listopada 2019 roku w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1538/19, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 lutego 2019 roku w sprawie sygn. akt I SA/Łd 790/18, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lipca 2018 roku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2953/19 i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 stycznia 2020 roku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1300/19, wydanym w sprawie innej spadkobierczyni A.T.

Podsumowując powyższe, w ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organ interpretacyjny winien był uwzględnić wskazaną w stanie faktycznym sprawy okoliczność, że skarżąca jako spadkobierczyni A.T. była prawnie obowiązana (wraz z pozostałymi spadkobiercami) do zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości położonej w M. W takiej sytuacji odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy PIT, nie rodziło po stronie skarżącej obowiązku podatkowego, o którym mowa w tym przepisie. W konsekwencji, zaskarżona interpretacja indywidualna, musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., sąd orzekł jak pkt 1) w sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłatę skarbową w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł.