Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1060/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania S. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 lutego 2016 r. określającą stronie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 390.441 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2010 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Podatnik w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-36L) wykazał:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 1.883.872,77 zł,

- koszty uzyskania przychodu - 1.852.899,00 zł,

- dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 30.973,77 zł,

- składki na ubezpieczenie społeczne - 2.965,30 zł,

- dochód do opodatkowania - 28.008,47 zł,

- obliczony podatek - 5.321,52 zł,

- składki na ubezpieczenie zdrowotne - 1.205,52 zł,

- Podatek należny - 4.116,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wydał w dniu 12 decyzję 2016 r. decyzję, którą określił stronie wysokość zobowiązania - z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. - w kwocie 390.441,00 zł, a także określił odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od czerwca do grudnia 2010 r.

Powodem dokonania innego rozstrzygnięcia, niż to wykazał podatnik w zeznaniu PIT-36L za 2010 r. było stwierdzenie:

zaniżenia przychodów o kwotę:

- 709.369,69 zł - nieprawidłowo wyliczone przychody w walucie obcej,

- 345.820,27 zł - przychody z tyt. dostaw realizowanych na rzecz niemieckiego kontrahenta,

- 26,44 zł - dodatnie różnice kursowe,

- 1,730,82 zł - dodatnie różnice kursowe ,

zawyżenia przychodów o kwotę:

- 701.725,95 zł - nieprawidłowo wyliczone przychody w walucie obcej,

- 32.000,00 zł - fikcyjna transakcja zakupu katalizatorów,

zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę:

- 1.839.450,06 zł - wydatki z tyt. fikcyjnego zakupu katalizatorów od osób fizycznych,

- 31.026,00 zł - podatek od PCC,

- 32.000,00 zł - fikcyjna transakcja zakupu katalizatorów,

zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę:

- 83,07 zł - ujemne różnice kursowe

- 16.014,10 zł - nieprawidłowo wyliczone wydatki (błędy matematyczne)

- 5.621,80 zł - ujemne różnice kursowe

- 170.691,00 zł - wartość spisu z natury ujęta w księgach (nie okazano w toku kontroli spisu).

W decyzji organ I instancji uznał także, iż w zakresie stwierdzonych ustaleń księgi podatkowe podatnika za 2010 r. są nierzetelne oraz wadliwe.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Dyrektor odnosząc się do poszczególnych kwestii spornych:

I. Uznał, że rozstrzygnięcie organu I instancji odnośnie kwestii zaniżenia i zawyżenia przychodów z uwagi na przyjęcie przez stronę błędnych kursów wymiany walut jest prawidłowe. Szczegółowa analiza kwot wykazanych w fakturach, data wydania towarów oraz średni kurs NBP - obowiązujący w ostatnich dniach roboczych poprzedzających dni uzyskania przez podatnika konkretnych przychodów - wskazuje, że podatnik nieprawidłowo wyliczał wysokość przychodów, zaniżając je tym samym o kwotę 709.369,69 zł oraz zawyżając o kwotę 701.725,95 zł. Jakkolwiek organ I instancji słusznie uznał księgi podatkowe w ww. części za nierzetelne, to jednak okoliczność ta nie stanowiła podstawy do szacowania podatnikowi z tego tytułu podstawy opodatkowania. Dane wynikające księgi podatkowej uzupełnione zgromadzonymi przez organ I instancji dowodami pozwoliły bowiem na określenie przychodów Podatnika z ww. tytułu.

II. Odnośnie transakcji dokonanych przez stronę z kontrahentem niemieckim – firmą "A" GmbH Dyrektor stwierdził, że zasadnie organ I instancji uznał, że transakcje te o łącznej wartości 86.061,35 EUR faktycznie miały miejsce w 2010 roku i stanowiły przychód skarżącego (po przeliczeniu na złote 345.820,27 zł).

Dyrektor wyjaśnił, że z pisma niemieckiego Urzędu Skarbowego z C.(załączonego do wniosku o udzielenie informacji z dnia 2 kwietnia 2013 r.), wynika, iż niemiecka firma "A" GmbH faktycznie istnieje, prowadzi działalność gospodarczą w Niemczech, skupuje na skalę światową stare katalizatory lub monolit, a także odzyskuje z nich metale szlachetne.

Niezależnie od powyższego z pisma ww. niemieckiego urzędu skarbowego wynika, że niemiecka firma "A" GmbH posiada liczne dokumenty świadczące o tym, że skupowała ona w 2010 r. od S. S. katalizatory oraz monolit. Tymczasem, jak wynika z tych dokumentów, ww. niemiecka firma wystawiała - w dniu dostawy - na nazwisko podatnika dokument "Leistungsnachweis - Wareneingang", wskazując w nim m. in. dokładną ilość dostarczonych katalizatorów i kwotę przekazanej zaliczki za towary w walucie EUR- przedmiotowe dokumenty zostały zaparafowane przez dostawcę. Ponadto każda dostawa od podatnika do ww. firmy była ostatecznie rozliczana poprzez wystawienie dodatkowego dokumentu "Leistungsnachweis Wareneingang". Wskazać także należy, że niemiecka firma dysponowała podpisanymi (zaparafowanymi) pokwitowaniami odbioru - zarówno zaliczek, jak i pozostałych kwot należności wynikających z ostatecznego rozliczenia - wystawionymi na nazwisko skarżącego. Co więcej, firma ta była również w posiadaniu kserokopii dowodu osobistego S. S. oraz numeru jego rachunku bankowego prowadzonego przez Bank [...] S.A. w walucie EUR.

W związku z powyższym zauważyć należy, że dane dotyczące personaliów podatnika, jakimi dysponowała ww. niemiecka firma, nie są danymi powszechnie dostępnymi, zwłaszcza dla niemieckiego podmiotu. Powyższe dotyczy w szczególności kserokopii dowodu osobistego oraz numeru konta bankowego. W ocenie organu odwoławczego okoliczności te świadczą o tym, że podatnik sam przekazał tej firmie swoje dane w tym nr konta bankowego, a także okazał dowód osobisty celem wykonania kserokopii, w związku z dokonywaną na rzecz tej firmy sprzedażą.

Jak powyżej wskazano, z informacji nadesłanych przez niemiecki urząd skarbowy wynika, iż co do zasady zapłata za sprzedane przez podatnika katalizatory oraz monolit miała gotówkowy charakter. Jednakże w dniu 27.07.2010 r. ww. niemiecka firma dokonała na konto podatnika - w związku z dostawą z dnia 06.07.2010 r. - przelew bankowy na kwotę 794,95 EUR. Fakt dokonania takiego przelewu potwierdzony został pismem z dnia 15.05.2015 r. przez Bank [...] S.A., w piśmie tym Bank wskazał, że w dniu 28.07.2010 r. na koncie walutowym w EUR prowadzonym dla Podatnika odnotowano wpływ środków w kwocie 794,95 EUR (przelew zagraniczny) i kwota ta nie została zwrócona.

Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że wpływ środków w walucie EUR potwierdza wyłącznie otrzymanie jednej wpłaty (794,95 EUR) za niewielką ilość katalizatorów. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika coś dokładnie przeciwnego - przedmiotowa kwota była nierozerwalnie związana z dostawą katalizatorów z dnia 06.07.2010 r. Z przesłanych przez niemiecką administrację podatkową dokumentów wynika, iż tego dnia podatnik dostarczył ww. niemieckiej firmie łącznie 350,70 kg katalizatorów/monolitu, za które pobrał zaliczkę w wysokości 15.846,60 EUR. W dniu 26.07.2010 r. firma niemiecka dokonała ostatecznego rozliczenia niniejszej transakcji poprzez wystawienie dodatkowego dokumentu "Leistungsnachweis Wareneingang", w którym wskazano, iż rzeczywista wartość dostarczonych w dniu 06.07.2010 r. katalizatorów/monolitu wyniosła łącznie 16.641,55 EUR, a po potrąceniu przekazanej zaliczki w kwocie 15.846,60 EUR do zapłaty pozostała kwota 794,95 EUR - czyli kwota, którą przesłano podatnikowi na jego rachunek bankowy. Z powyższego wynika, że podatnik przy dostarczeniu katalizatorów/monolitu odbierał zaliczkę w gotówce, natomiast przelewem bankowym przesyłane były jedynie pozostałe do zapłaty kwoty (jeśli wystąpiły).

Dyrektor odpowiadając na zarzuty odwołania zwrócił uwagę, że podatnik dokonując również dokonując sprzedaży na rzecz innego niemieckiego podmiotu ("B") również odbierał zapłatę w formie gotówkowej (kwota 33.450,00 EUR , kwota 28.542,15 EUR i kwota 26.712,25 EUR). W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie daje wiary zawartemu w odwołaniu stanowisku, iż na dokumentach przekazanych przez niemiecką administrację podatkową nie rozpoznał on swojego podpisu. Przedstawione powyżej okoliczności sprawy świadczą bowiem za tym, że sprzedaż katalizatorów/monolitu przez podatnika na rzecz niemieckiej firmy "A" GmbH faktycznie miała miejsce, a wynagrodzenie z tego tytułu podatnik co do zasady otrzymywał w formie gotówki, za pokwitowaniem.

Reasumując, organ I instancji zasadnie uznał, iż podatnik w badanym 2010 r. uzyskał przychody z tytułu sprzedaży katalizatorów oraz monolitu na rzecz firmy "A" GmbH o łącznej wartości 86.061,00 EUR (po przeliczeniu 345.820,27 zł).

Dyrektor uznał również za prawidłowe ustalenia organu I instancji co do zaniżenia przez stronę tytułu różnic kursowych przychodów o kwotę 26,44 zł oraz kosztów uzyskania tych przychodów o kwotę 83,07 zł.

III. Odnosząc się do kwestii uznania przez organ I instancji, iż brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych formularzami dokumentującymi zakup katalizatorów od osób fizycznych nieprowadzących działalności w łącznej wysokości 1.839.450.06 zł (1.554.379,86 zł + 51.450 zł - 3.000 zł - 30 zł + 236.65020 zł), Dyrektor wskazał, że organ I instancji zgromadził w sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy. Część tego materiału to dokumenty przekazane przez Policję w T. (Wydział Dochodzeniowo-Śledczy Komendy Powiatowej).

Z treści protokołów przesłuchań przeprowadzonych przez Policję oraz Sąd Rejonowy w T. wynika, że transakcje pomiędzy osobami widniejącymi na formularzach przyjęcia odpadów (sporządzonymi w 2010 r.) a Przedsiębiorstwem "C" S. S. nie miały miejsca.

Przede wszystkim zdecydowana większość osób przesłuchanych przez Policję lub Sąd Rejonowy - 29 osób na 34 - zeznała, że otrzymała pieniądze (najczęściej 40-50 zł) za złożenie podpisu na niewypełnionym formularzu (in blanco). Przesłuchani zeznali także, że udostępniali własne dowody osobiste w celu spisania swoich danych osobowych. Wskazać należy, że 12 osób spośród przesłuchanych zeznało, że nawet nie wie, co to jest i jak wygląda katalizator. Z kolei osoby, które zapytały mężczyznę przedkładającego im formularze do podpisu, jakiemu celowi ma taki formularz służyć i czy osoby te nie będą miały w związku ze złożeniem podpisu problemów, uzyskały informację, że: "wszystko będzie w porządku", "jest to legalne", "musi złom rozpisać", "ma nadwyżkę katalizatorów", "ma jakieś katalizatory, które chce sprzedać na złom, ale nie może takiej ilości, jaką posiada sprzedać na siebie, dlatego szuka osób, na które może sprzedać te katalizatory, katalizatory są jego, ma ich tak dużo, gdyż uzbierało mu się przez kitka lat.".

W związku z powyższym, zgodzić się należy z organem I instancji, że wskazane w decyzji formularze przyjęcia odpadów nie odzwierciedlają - za dwoma wyjątkami, o których poniżej - rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z treści przesłanych przez Policję materiałów wynika bowiem, że przesłuchane osoby nie były rzeczywistymi dostawcami katalizatorów. Zeznania przesłuchanych w sprawie przez Policję świadków wskazują natomiast na pewien schemat działań podatnika. Wyszukiwał on miejsca, w których znajdowały się grupki ludzi (np. okolice niektórych sklepów) i szukał wśród nich osób skłonnych złożyć swój podpis na formularzu przyjęcia odpadów w zamian za niewielką kwotę. Podatnik potrafił wręcz "zaczepić" idące chodnikiem osoby w celu złożenia ww. propozycji. Ostatecznie informacja o możliwości takiego "łatwego" zarobku rozprzestrzeniła się w pewnych kręgach osób, skutkiem czego niektóre osoby same udawały się do miejsca prowadzenia działalności podatnika celem złożenia podpisu i zarobienia 40-50 zł.

Z powyższego wynika, że inicjatorem spotkań podatnika z osobami, których podpisy widnieją na formularzach przyjęcia odpadów był on sam. Nie dążył on jednak do tych spotkań w celu nabycia od tych osób katalizatorów - zamierzał tylko i wyłącznie uzyskać ich podpisy na formularzach in blanco lub takich, na których figurowały jedynie dane osobowe tych osób (spisane z ich dowodów osobistych).

W świetle powyższego, skoro przedmiotowe formularze nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to rację ma organ I instancji, iż formularze te nie mogą stanowić dowodu na poniesienie przez podatnika wydatków w wysokościach wynikających z tych dokumentów (1.554.379,86 zł). A skoro nie ma wiarygodnych dowodów dokumentujących takie wydatki, to nie mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów badanego 2010 r.

Dyrektor wskazał, że dwie z przesłuchanych przez Policję osób, tj. p. T. C. i p. J. T., zeznały, że dokonały na rzecz podatnika sprzedaży złomu. Przy czym z zeznań tych wynika, iż sprzedaż ta dotyczyła znacznie mniejszej ilości złomu oraz znacznie mniejszej wartości, niż to wynikało z podpisanych przez te osoby formularzy. Pan T. C. zeznał bowiem, że dokonał na rzecz podatnika sprzedaży jedynie trzech worków katalizatorów na kwotę 3.000,00 zł, z kolei p. J. T. zeznał, że sprzedał podatnikowi prawdopodobnie 4 tłumiki za kwotę 30 zł. Pan J. T. zeznał ponadto, że nigdy jednak takich pieniędzy - jakie są wskazane w formularzu - nie otrzymał, natomiast co do ilości wskazanych w formularzu katalizatorów stwierdził, że skąd miałby wziąć 273 kg katalizatorów i jakby je dostarczył do punktu skupu.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zasadnie dał wiarę zeznaniom ww. osób, uznając jednocześnie, iż wynikająca z tych zeznań kwota, jaką podatnik zapłacił ww. osobom (łącznie 3.030,00 zł), stanowi koszty uzyskania przychodów kontrolowanego roku podatkowego.

Kolejno organ odwoławczy zauważył, że pośród formularzy przyjęcia odpadów metali zaewidencjonowanych przez podatnika w księgach rachunkowych znalazł się także formularz nr [...] z dnia 12.10.2010 r., dokumentujący zakup przez katalizatorów (ceramika) o wartości 51.450,00 zł od Pana M. K.. Osoby tej nie udało się przesłuchać - zmarła bowiem w dniu 05.06.2011 r.

Jednakże zeznania innych przesłuchanych w sprawie przez Policję osób świadczą o tym, że również Pan M. K. nie sprzedał podatnikowi żadnych katalizatorów. Fakt fikcyjności zakupu sprzedaży na rzecz podatnika przez ww. osobę potwierdzili bowiem w Pan J. S. oraz Pan M. Ś.. Obie te osoby - zeznając na Policji o fikcyjności transakcji udokumentowanych formularzami, na których widnieją ich podpisy - potwierdziły, że w momencie podpisywania tych formularzy był z nimi p. M. K., który również nie sprzedał podatnikowi złomu, a jedynie podpisał formularz, otrzymując za to pieniądze.

W świetle powyższego również i w tym przypadku formularz przyjęcia odpadów metali nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako nierzetelny nie może stanowić dowodu na poniesienie przez podatnika wydatku w wysokości wynikającej z tego dokumentu, tj. w wysokości 51.450,00 zł.

Kolejno wskazano, że podatnik zaliczył do kosztów podatkowych badanego roku wydatki w wysokości 336.650,20 zł udokumentowane formularzami przyjęcia odpadów podpisanymi przez pięć osób, których Policja nie przesłuchała (p. I. Ś., p. K. W., p. Ł. K., p. Z. N. i p. B. T.). Organ I instancji podjął działania w celu uzyskania wyjaśnień od ww. osób odnośnie podpisania przez nie formularzy sprzedaży odpadów. Pomimo dwukrotnego wysłania wezwania na adres każdej z tych osób, żadna z nich nie podjęła przesyłki w terminie.

W świetle całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów zgodzić się należy z organem I instancji, iż okoliczności sprawy przemawiają za tym, że także i w przypadku tych 5 osób transakcje sprzedaży katalizatorów w ilości i wartościach wskazanych w formularzach faktycznie nie miały miejsca. Za powyższym świadczy opisany powyżej mechanizm działania podatnika w tym zakresie (poszukiwanie osób skłonnych podpisać formularz za niewielką kwotę), jak i zeznania przesłuchanych w sprawie przez Policję blisko trzydziestu innych osób. W tym miejscu wskazać również należy, że z treści podpisanych przez te osoby formularzy wynika, iż każda z nich dokonała w 2010 r. na rzecz podatnika jednorazowej sprzedaży katalizatorów za kwotę pomiędzy od 37.965,20 zł a 64.680,00 zł. Tymczasem dane zawarte w systemach informatycznych organu I instancji nie wskazują, aby osoby te mogły zawierać z podatnikiem w badanym roku transakcje opiewające na tak znaczne kwoty. Z tego względu organ I instancji zasadnie uznał, iż skoro formularze przyjęcia odpadów metali podpisane przez te osoby nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to tym samym nie mogą stanowić dowodów potwierdzających poniesienie przez podatnika wydatków w wysokości wynikającej z tych formularzy, tj. w kwocie 336.650,20 zł.

Odnosząc się do zarzutu strony, że odstąpienie przez organ I instancji od przesłuchania w charakterze świadka 27 osób przesłuchanych w ramach postępowania prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, wskazano, że korzystanie z dowodów przesłuchań w toku innych postępowań, w tym karnych, nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu. Brak uczestnictwa podatnika w trakcie przesłuchaniu świadka w postępowaniu karnym nie skutkuje koniecznością powtórzenia tego przesłuchania w toku postępowania podatkowego, chyba że zachodzi konieczność wyjaśnienia nowych i istotnych wątpliwości nowych, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Jednakże w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Co więcej, Podatnik kwestionując ciężar dowodowy zeznań złożonych na Policji nie wskazuje jednocześnie na jakiekolwiek istotne okoliczności, które chciałby wyjaśnić, będąc obecnym na takim przesłuchaniu.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zasadnie zakwestionował jako koszty uzyskania przychodów wydatki podatnika udokumentowane ww. formularzami zakupu odpadów od ww. osób w łącznej wysokości 1.839.450,06 zł (1.554.379,86 zł + 51.450,00 zł - 3.000,00 zł - 30,00 zł + 236.650,20 zł).

Na marginesie Dyrektor zauważył, że kwestia, czy osoby - które podpisały przedłożone przez podatnika formularze sprzedaży odpadów, w celu ustalenia - rozliczyły się z tytułu przychodów otrzymanych za podpis jest bez znaczenia dla niniejszego postępowania. Odnośnie natomiast zawartego w odwołaniu zarzutu, iż dowodem potwierdzającym zakup od ww. osób fizycznych katalizatorów mogą być wyciągi bankowe, wskazano, że podatnik nie przedłożył wyciągów bankowych, z których wynikałoby, że w datach podpisania przez niego ww. formularzy dokonał on wypłaty z konta środków pieniężnych w wysokościach wynikających z tych formularzy. Poza tym, nawet gdyby, hipotetycznie, sytuacja taka miała miejsce, to nie świadczy to o tym, że podatnik środkami tymi dokonał zapłaty na rzecz wskazanych w formularzach osób, z kolei innych podmiotów, od których skupował katalizatory podatnik nie wskazał.

Kolejno organ odwoławczy wyjaśnił, że w dokumentach przekazanych przez Policję znajdowało się również pięć formularzy przyjęcia odpadów, na łączną kwotę 315.988,26 zł, które nie zostały w księgach zaewidencjonowane. Organ I instancji również i tych wydatków nie uznał za koszty podatkowe, uznając że formularze te także nie ewidencjonują rzeczywistych zdarzeń.

Jak bowiem wskazano powyżej, cztery z tych osób - p. S. P., p. M. N., p. K. P. i p. J. Z. - zostały przesłuchane przez Policję, gdzie zeznały, że nie sprzedawały katalizatorów. Dodatkowo jedną z tych osób - p. J. Z. - organ I instancji również przesłuchał w charakterze świadka. Zeznał on, że:

- nie sprzedawał na rzecz podatnika katalizatorów,

- Pan S. spisał dane z jego dowodu na jakieś dokumenty, a następnie dał mu je do podpisania, dokumenty te w pozostałej części nie były wypełnione,

- za każdy podpisany dokument Pan Z. otrzymał 50 zł - Pan S. powiedział mu wówczas, iż dokumenty te będą dokumentować złom o wartości poniżej 2.000,00 zł.

Nie została przesłuchana przez Policję jedna osoba - p. D. B.. Z tego względu organ I instancji zwrócił się do ww. osoby z prośbą do ww. o złożenie pisemnych wyjaśnień na okoliczność sprzedaży katalizatorów na rzecz S. S.. Jednakże pierwsza z tych przesyłek została do organu I instancji zwrócona z adnotacją: zwrot - nie podjęto w terminie, natomiast druga powróciła w dniu 26.08.2014 r. z adnotacją, iż adresat wyprowadził się.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dokonane przez organ I instancji rozstrzygnięcie odnośnie wydatków udokumentowanych ww. formularzami na łączną kwotę 315.988,26 zł, jest słuszne. W świetle bowiem całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów zgodzić się należy, że okoliczności sprawy przemawiają za tym, iż także i w przypadku tych osób transakcje sprzedaży katalizatorów w ilości i wartościach wskazanych w formularzach faktycznie nie miały miejsca. Również i w tym przypadku za takim rozstrzygnięciem przemawia opisany powyżej mechanizm działania podatnika (poszukiwanie osób skłonnych podpisać formularz za niewielką kwotę), a także zeznania czterech z pięciu ww. osób złożone na Policji, jak i zeznania blisko trzydziestu innych osób.

W świetle powyższego rozstrzygniecie organu I instancji nie uznające za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych 5 formularzami przyjęcia odpadów, na łączną kwotę 315.988,26 zł, w tym formularzem podpisanym przez p. D. B., uznać należy za prawidłowe.

Dyrektor ponadto uznał, że podatnik powinien był przedłożyć jakiekolwiek materialne dowody potwierdzające faktyczne nabycie przez niego towarów (katalizatorów). Jeśli bowiem nabycie takie nie zostało przez podatnika udokumentowane, a odtworzenie tych okoliczności przez organ podatkowy bez współpracy z podatnikiem nie jest możliwe, to nie ma możliwości określenia wysokości kosztów podatkowych z tego tytułu. Fakt poniesienia wydatków nie może być bowiem domniemany.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów podatnika z tytułu zakupu katalizatorów. W sytuacji bowiem, gdy dane zgromadzone w toku postępowania pozwalają ustalić wartość przychodów, natomiast brak jest wiarygodnych dowodów w stosunku do poniesionych kosztów uzyskania przychodów, szacunkowe ustalenie tego elementu podstawy opodatkowania uznać należy za dopuszczalne jedynie wówczas, gdy nie ma wątpliwości co do tego, że podatnik takie koszty ponosił, a jedynie z uwagi na brak dokumentacji niemożliwe jest ustalenie ich wielkości na podstawie dowodów ich poniesienia.

Za dopuszczalne i zasadne należałoby uznać oszacowanie kosztów podatkowych jedynie w sytuacji, gdyby ustalono bezspornie, iż podatnik nabywał towary u określonego podmiotu, natomiast podatnik utracił dokumentację pozwalającą na wyjaśnienie okoliczności tego nabycia, np. stosowanych cen. Szacowanie może mieć bowiem miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku, czyli nie jest kwestionowane poniesienie wydatku ale jego wysokość. Obowiązek ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sposób szacunkowy nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy nie został przez podatnika wykazany fakt poniesienia wydatków, lub gdy tezę o poniesieniu wydatków wywodzi się jedynie z tego, że w świetle zasad logiki musiał ponosić koszty określonego rodzaju celem osiągnięcia przychodów.

IV. Odnośnie kwestii uznania za koszty uzyskania przychodów kwot zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu katalizatorów w łącznej kwocie 31.026 zł, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro transakcje udokumentowane niniejszymi formularzami przyjęcia odpadów metali nie miały miejsca, brak jest podstaw do uznania, aby wydatek w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych od tych fikcyjnych transakcji stanowił koszt podatkowy. Zgodzić się bowiem należy z organem I instancji iż, skoro formularze sprzedaży nie dokumentowały faktycznych zdarzeń, to tym samym wydatek w postaci podatku PCC nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

V. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał także ustalenia organu I instancji co do zaniżenia przez stronę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 16.014,10 zł z uwagi na błędne (niższe niż faktyczne) zaliczenie wydatków związanych z usługami świadczonymi przez "D".

VI. Prawidłowe było również rozstrzygnięcie co do skorygowania przez organ I instancji różnic kursowych wynikających z transakcji z ww. podmiotem (zwiększenie przychodów o 1.730,82 zł i zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o 5.621,80 zł).

VII. Odnośnie transakcji zakupu 160 szt. katalizatorów za kwotę 32.000 zł na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 30.06.2010 r. wystawionej przez "E" P. J., oraz sprzedaży 160 szt. katalizatorów za kwotę 32.000 zł na podstawie faktury nr [...] z dnia 12.08.2010 r. wystawionej dla "E" P. J., wskazano, że w wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających ustalono, że:

- w dniu 30.06.2010 r. firma "E" P. J. wystawiła ww. fakturę. Do transakcji z S. S. jednak nie doszło, gdyż towar nie został przez niego odebrany, towar miał być odebrany na terenie Niemiec,

- po otrzymaniu informacji, że Pan S. S. wycofuje się z transakcji zakupu katalizatorów, w dniu 12.08.2010 r. P. J. zwrócił pieniądze S. S., a ten wystawił fakturę (nr [...] z dnia 12.08.2010 r. o wartości netto 32.000 zł, podatku VAT 7.040 zł), brak jest dokumentów na potwierdzenie otrzymania i zwrotu pieniędzy.

W tak ustalonych okolicznościach uznać należało, że zarówno przedmiotowa transakcja zakupu, jak i transakcja sprzedaży nie miały miejsca, skutkiem czego podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w czerwcu 2010 r. o kwotę 32.000 zł, zawyżył wielkość przychodów w sierpniu 2010 r. o kwotę 32.000 zł.

VIII. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono również, że podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 r. zaewidencjonował wartość spisu z natury na dzień 31.12.2010 r. w kwocie 170.691,00 zł. W trakcie postępowania podatkowego podatnik pomimo wezwania nie przedstawił spisu z natury.

Mając na uwadze opisane powyżej ustalenia, tj. że czynności nabycia katalizatorów w 2010 r. udokumentowane formularzami przyjęcia odpadów nie zostały dokonane, uznać należało, że przy wyliczeniu wartości remanentu końcowego za 2010 r. należy pominąć towary wskazane w tych formularzach.

IX. Powyższe ustalenia miały także istotny wpływ na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od czerwca do grudnia 2010 r. I tak z uwagi na fakt, że podatnik nie dokonał żadnych wpłat na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., obowiązany był wpłacać należne zaliczki w następujących terminach i kwotach:

- należna zaliczka za czerwiec 2010 r. w kwocie 16.005 zł - do dnia 20.07.2010 r.,

- należna zaliczka za lipiec 2010 r. w kwocie 11.384 zł - do dnia 20.08.2010 r.,

- należna zaliczka za sierpień 2010 r. w kwocie 63.945 zł - do dnia 20.09.2010 r.,

- należna zaliczka za wrzesień 2010 r. w kwocie 83.683 zł - do dnia 20.10.2010 r.,

- należna zaliczka za październik 2010 r. w kwocie 78.959 zł- do dnia 22.11.2010 r.,

- należna zaliczka za listopad 2010 r. w kwocie 84.750 zł - do dnia 20.12.2010 r.,

- należna zaliczka za grudzień 2010 r. w kwocie 84.750 zł- do dnia 20.12.2010 r.

Od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy określono podatnikowi odsetki za zwłokę zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373 ze zm.) odpowiednio w kwotach:

- za czerwiec 2010 r. w kwocie 1.419 zł,

- za lipiec 2010 r. w kwocie 913 zł,

- za sierpień 2010 r. w kwocie 4.583 zł,

- za wrzesień 2010 r. w kwocie 5.310 zł,

- za październik 2010 r. w kwocie 4.236 zł,

- za listopad 2010 r. w kwocie 3.766 zł

- za grudzień 2010 r. w kwocie 3.766 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości zarzucając naruszenie:

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez pozbawienie strony bez jej winy udziału w znacznej części przeprowadzonego postępowania, co daje podstawę do wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy;

- art. 122, 123 § 1, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zastąpienie bezpośrednich dowodów dowodami pozyskanymi z innych postępowań, mimo zgłaszania przez stronę konieczności przesłuchania świadków;

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 § 1 i § 2 tej ustawy - poprzez pozbawienie strony bez jej winy udziału w znacznej części przeprowadzonego postępowania;

- art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 tej ustawy - poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, w szczególności zaniechanie oszacowania przez biegłego rzeczoznawcę wartości handlowej zakupionych przez podatnika katalizatorów (monolitu) na terytorium i według stawek w Polsce;

- art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłową, sprzeczną z prawdą materialną oceną dowodów, która została dokonana w sytuacji wątpliwości na niekorzyść podatnika, co narusza konstytucyjną zasadę in dubio pro tributario (art. 2 Konstytucji);

- art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę szacowania kosztów uzyskania przychodu;

- art. 21 § 1 i 3, art. 23 § 2, art. 47 § 3, art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez określenie wymiaru podatku przy uwzględnieniu dochodu w rzeczywistości nieuzyskanego;

- art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych;

- art. 9 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez: opodatkowanie przychodu uzyskanego przez podatnika, zamiast osiągniętego dochodu, pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup towarów, mimo że ten sam towar został sprzedany kolejnym odbiorcom, co nie prowadziło do kwestionowania uzyskanego przychodu, pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w zakresie naruszenia przepisów postępowania powtórzyć należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i art. 124 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób selektywny nie może zostać uwzględniony.

Wskazać również należy, że odstąpienie przez organ I instancji od przesłuchania w charakterze świadka 27 osób przesłuchanych w ramach postępowania prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu. Brak uczestnictwa podatnika w trakcie przesłuchaniu świadka w postępowaniu karnym nie skutkuje koniecznością powtórzenia tego przesłuchania w toku postępowania podatkowego, chyba że zachodzi konieczność wyjaśnienia nowych i istotnych wątpliwości nowych, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Jednakże w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Co więcej, podatnik kwestionując ciężar dowodowy zeznań złożonych na Policji nie wskazuje jednocześnie na jakiekolwiek istotne okoliczności, które chciałby wyjaśnić, będąc obecnym na takim przesłuchaniu.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący zaś uzyskane dowody zostały następnie poddane właściwej ocenie; analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. należy wskazać, że wynikające z tego przepisu dla organu podatkowego obowiązki nie są bezwzględne. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do meritum sprawy i odnosząc się do poszczególnych kwestii spornych:

Odnośnie transakcji dokonanych przez stronę z kontrahentem niemieckim – firmą "A" GmbH jak wynika z pisma niemieckiego Urzędu Skarbowego z C. (załączonego do wniosku o udzielenie informacji z dnia 2 kwietnia 2013 r.), firma ta faktycznie istnieje, prowadzi działalność gospodarczą w Niemczech, skupuje na skalę światową stare katalizatory lub monolit, a także odzyskuje z nich metale szlachetne. Ponadto "A" GmbH posiada liczne dokumenty świadczące o tym, że skupowała ona w 2010 r. od S. S. katalizatory oraz monolit. Tymczasem, jak wynika z tych dokumentów, ww. niemiecka firma wystawiała - w dniu dostawy - na nazwisko podatnika dokument "Leistungsnachweis - Wareneingang", wskazując w nim m. in. dokładną ilość dostarczonych katalizatorów i kwotę przekazanej zaliczki za towary w walucie EUR- przedmiotowe dokumenty zostały zaparafowane przez dostawcę. Każda dostawa od podatnika do ww. firmy była ostatecznie rozliczana poprzez wystawienie dodatkowego dokumentu "Leistungsnachweis Wareneingang". Wskazać także należy, że niemiecka firma dysponowała podpisanymi (zaparafowanymi) pokwitowaniami odbioru - zarówno zaliczek, jak i pozostałych kwot należności wynikających z ostatecznego rozliczenia - wystawionymi na nazwisko skarżącego. Co więcej, firma ta była również w posiadaniu kserokopii dowodu osobistego skarżącego oraz numeru jego rachunku bankowego prowadzonego w walucie EUR.

W związku z powyższym zauważyć należy, że dane dotyczące personaliów podatnika, jakimi dysponowała ww. niemiecka firma, nie są danymi powszechnie dostępnymi, zwłaszcza dla niemieckiego podmiotu. Powyższe dotyczy w szczególności kserokopii dowodu osobistego oraz numeru konta bankowego. W ocenie Sądu okoliczności te świadczą o tym, że podatnik sam przekazał tej firmie swoje dane w tym nr konta bankowego, a także okazał dowód osobisty celem wykonania kserokopii, w związku z dokonywaną na rzecz tej firmy sprzedażą.

Jak powyżej wskazano, z informacji nadesłanych przez niemiecki urząd skarbowy wynika, iż co do zasady zapłata za sprzedane przez podatnika katalizatory oraz monolit miała gotówkowy charakter. Jednakże w dniu 27.07.2010 r. ww. niemiecka firma dokonała na konto podatnika - w związku z dostawą z dnia 06.07.2010 r. - przelew bankowy na kwotę 794,95 EUR. Fakt dokonania takiego przelewu potwierdzony został pismem z dnia 15.05.2015 r. przez Bank [...] S.A., w piśmie tym Bank wskazał, że w dniu 28.07.2010 r. na koncie walutowym w EUR prowadzonym dla Podatnika odnotowano wpływ środków w kwocie 794,95 EUR (przelew zagraniczny) i kwota ta nie została zwrócona.

Słusznie organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że wpływ środków w walucie EUR potwierdza wyłącznie otrzymanie jednej wpłaty (794,95 EUR) za niewielką ilość katalizatorów. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika coś dokładnie przeciwnego - przedmiotowa kwota była nierozerwalnie związana z dostawą katalizatorów z dnia 06.07.2010 r. Z przesłanych przez niemiecką administrację podatkową dokumentów wynika, iż tego dnia podatnik dostarczył ww. niemieckiej firmie łącznie 350,70 kg katalizatorów/monolitu, za które pobrał zaliczkę w wysokości 15.846,60 EUR. W dniu 26.07.2010 r. firma niemiecka dokonała ostatecznego rozliczenia niniejszej transakcji poprzez wystawienie dodatkowego dokumentu "Leistungsnachweis Wareneingang", w którym wskazano, iż rzeczywista wartość dostarczonych w dniu 06.07.2010 r. katalizatorów/monolitu wyniosła łącznie 16.641,55 EUR, a po potrąceniu przekazanej zaliczki w kwocie 15.846,60 EUR do zapłaty pozostała kwota 794,95 EUR - czyli kwota, którą przesłano podatnikowi na jego rachunek bankowy. Z powyższego wynika, że podatnik przy dostarczeniu katalizatorów/monolitu odbierał zaliczkę w gotówce, natomiast przelewem bankowym przesyłane były jedynie pozostałe do zapłaty kwoty (jeśli wystąpiły).

Skarżący dokonując sprzedaży na rzecz innego niemieckiego podmiotu ("B") również odbierał zapłatę w formie gotówkowej (kwota 33.450,00 EUR , kwota 28.542,15 EUR i kwota 26.712,25 EUR), co potwierdza prawidłowość ustaleń organu.

Zasadnie zatem w ocenie Sądu uznano, że skarżący uzyskał przychody z tytułu sprzedaży katalizatorów oraz monolitu na rzecz firmy "A" GmbH o łącznej wartości 86.061,00 EUR (po przeliczeniu 345.820,27 zł). Prawidłowe są również ustalenia organu I instancji co do zaniżenia przez stronę tytułu różnic kursowych przychodów o kwotę 26,44 zł oraz kosztów uzyskania tych przychodów o kwotę 83,07 zł.

W kwestii spornej dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych formularzami dokumentującymi zakup katalizatorów od osób fizycznych nieprowadzących działalności w łącznej wysokości 1.839.450.06 zł (1.554.379,86 zł + 51.450 zł - 3.000 zł - 30 zł + 236.65020 zł), organy podatkowe zgromadziły i przeanalizowały obszerny materiał dowodowy co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji.

Z treści protokołów przesłuchań przeprowadzonych przez Policję oraz Sąd Rejonowy w T. wynika, że transakcje pomiędzy osobami widniejącymi na formularzach przyjęcia odpadów (sporządzonymi w 2010 r.) a Przedsiębiorstwem "C" S. S. nie miały miejsca.

Przede wszystkim zdecydowana większość osób przesłuchanych przez Policję lub Sąd Rejonowy - 29 osób na 34 - zeznała, że otrzymała pieniądze (najczęściej 40-50 zł) za złożenie podpisu na niewypełnionym formularzu (in blanco). Przesłuchani zeznali także, że udostępniali własne dowody osobiste w celu spisania swoich danych osobowych. Wskazać należy, że 12 osób spośród przesłuchanych zeznało, że nawet nie wie, co to jest i jak wygląda katalizator. Z kolei osoby, które zapytały mężczyznę przedkładającego im formularze do podpisu, jakiemu celowi ma taki formularz służyć i czy osoby te nie będą miały w związku ze złożeniem podpisu problemów, uzyskały informację, że: "wszystko będzie w porządku", "jest to legalne", "musi złom rozpisać", "ma nadwyżkę katalizatorów", "ma jakieś katalizatory, które chce sprzedać na złom, ale nie może takiej ilości, jaką posiada sprzedać na siebie, dlatego szuka osób, na które może sprzedać te katalizatory, katalizatory są jego, ma ich tak dużo, gdyż uzbierało mu się przez kitka lat.".

W związku z powyższym, zgodzić się należy z Dyrektorem, że wskazane w decyzji formularze przyjęcia odpadów nie odzwierciedlają - za dwoma wyjątkami, o których poniżej - rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z treści przesłanych przez Policję materiałów wynika bowiem, że przesłuchane osoby nie były rzeczywistymi dostawcami katalizatorów. Zeznania przesłuchanych w sprawie przez Policję świadków wskazują natomiast na pewien schemat działań podatnika. Wyszukiwał on miejsca, w których znajdowały się grupki ludzi (np. okolice niektórych sklepów) i szukał wśród nich osób skłonnych złożyć swój podpis na formularzu przyjęcia odpadów w zamian za niewielką kwotę. Podatnik potrafił wręcz "zaczepić" idące chodnikiem osoby w celu złożenia ww. propozycji. Ostatecznie informacja o możliwości takiego "łatwego" zarobku rozprzestrzeniła się w pewnych kręgach osób, skutkiem czego niektóre osoby same udawały się do miejsca prowadzenia działalności podatnika celem złożenia podpisu i zarobienia 40-50 zł.

Z powyższego wynika, że inicjatorem spotkań podatnika z osobami, których podpisy widnieją na formularzach przyjęcia odpadów był on sam. Nie dążył on jednak do tych spotkań w celu nabycia od tych osób katalizatorów - zamierzał tylko i wyłącznie uzyskać ich podpisy na formularzach in blanco lub takich, na których figurowały jedynie dane osobowe tych osób (spisane z ich dowodów osobistych).

W świetle powyższego, skoro przedmiotowe formularze nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to formularze te nie mogą stanowić dowodu na poniesienie przez podatnika wydatków w wysokościach wynikających z tych dokumentów (1.554.379,86 zł). A skoro nie ma wiarygodnych dowodów dokumentujących takie wydatki, to nie mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów badanego 2010 r.

Sąd w pełni akceptuje również ustalenia co do uznania za koszty kwoty 3.030 zł jako wydatków na zakup złomu od T. C. i J. T., zgodnie z ich zeznaniami.

Odnośnie formularza podpisanego przez M. K. w ocenie Sądu, mimo faktu, że nie było możliwe jego przesłuchanie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy a w szczególności zeznania J. S. oraz M. Ś., którzy zeznając na Policji o fikcyjności transakcji udokumentowanych formularzami, na których widnieją ich podpisy - potwierdzili, że w momencie podpisywania tych formularzy był z nimi p. M. K., który również nie sprzedał podatnikowi złomu, a jedynie podpisał formularz, otrzymując za to pieniądze, uznać należało, że i w tym przypadku formularz przyjęcia odpadów metali nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako nierzetelny nie może stanowić dowodu na poniesienie przez podatnika wydatku w wysokości wynikającej z tego dokumentu, tj. w wysokości 51.450,00 zł.

Podobnie Sąd ocenił wydatki w wysokości 336.650,20 zł udokumentowane formularzami przyjęcia odpadów podpisanymi przez pięć osób, których Policja nie przesłuchała (p. I. Ś., p. K. W., p. Ł. K., p. Z. N. i p. B. T.). Organ I instancji podjął działania w celu uzyskania wyjaśnień od ww. osób odnośnie podpisania przez nie formularzy sprzedaży odpadów. Pomimo dwukrotnego wysłania wezwania na adres każdej z tych osób, żadna z nich nie podjęła przesyłki w terminie.

W świetle całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż okoliczności sprawy przemawiają za tym, że także i w przypadku tych pięciu osób transakcje sprzedaży katalizatorów w ilości i wartościach wskazanych w formularzach faktycznie nie miały miejsca. Za powyższym świadczy opisany powyżej mechanizm działania podatnika w tym zakresie (poszukiwanie osób skłonnych podpisać formularz za niewielką kwotę), jak i zeznania przesłuchanych w sprawie przez Policję blisko trzydziestu innych osób. W tym miejscu wskazać również należy, że z treści podpisanych przez te osoby formularzy wynika, iż każda z nich dokonała w 2010 r. na rzecz podatnika jednorazowej sprzedaży katalizatorów za kwotę pomiędzy od 37.965,20 zł a 64.680,00 zł. Tymczasem dane zawarte w systemach informatycznych organu I instancji nie wskazują, aby osoby te mogły zawierać z podatnikiem w badanym roku transakcje opiewające na tak znaczne kwoty.

Zasadne było również nieuznanie za koszty podatkowe wydatków na łączną kwotę 315.988,26 zł udokumentowanych pięcioma formularzami, które nie zostały w księgach zaewidencjonowane.

Cztery z tych osób - p. S. P., p. M. N., p. K. P. i p. J. Z. - zostały przesłuchane przez Policję, gdzie zeznały, że nie sprzedawały katalizatorów. Dodatkowo jedną z tych osób - p. J. Z. - organ I instancji również przesłuchał w charakterze świadka. Zeznał on, że:

- nie sprzedawał na rzecz podatnika katalizatorów,

- Pan S. spisał dane z jego dowodu na jakieś dokumenty, a następnie dał mu je do podpisania, dokumenty te w pozostałej części nie były wypełnione,

- za każdy podpisany dokument Pan Z. otrzymał 50 zł - Pan S. powiedział mu wówczas, iż dokumenty te będą dokumentować złom o wartości poniżej 2.000,00 zł.

Natomiast przesłuchanie D. B. okazało się niemożliwe, gdyż wezwania wysłane przez organ nie zostały odebrane przez ww. osobę i zostały zwrócone z adnotacją: zwrot - nie podjęto w terminie i adresat wyprowadził się.

W świetle całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów zgodzić się należy, że okoliczności sprawy przemawiają za tym, iż także i w przypadku tych osób transakcje sprzedaży katalizatorów w ilości i wartościach wskazanych w formularzach faktycznie nie miały miejsca. Również i w tym przypadku za takim rozstrzygnięciem przemawia opisany powyżej mechanizm działania podatnika (poszukiwanie osób skłonnych podpisać formularz za niewielką kwotę), a także zeznania czterech z pięciu ww. osób złożone na Policji, jak i zeznania blisko trzydziestu innych osób.

Słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że podatnik powinien był przedłożyć jakiekolwiek materialne dowody potwierdzające faktyczne nabycie przez niego towarów (katalizatorów). Jeśli bowiem nabycie takie nie zostało przez podatnika udokumentowane, a odtworzenie tych okoliczności przez organ podatkowy bez współpracy z podatnikiem nie jest możliwe, to nie ma możliwości określenia wysokości kosztów podatkowych z tego tytułu. Fakt poniesienia wydatków nie może być bowiem domniemany.

W sprawie nie było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów podatnika z tytułu zakupu katalizatorów. W sytuacji bowiem, gdy dane zgromadzone w toku postępowania pozwalają ustalić wartość przychodów, natomiast brak jest wiarygodnych dowodów w stosunku do poniesionych kosztów uzyskania przychodów, szacunkowe ustalenie tego elementu podstawy opodatkowania uznać należy za dopuszczalne jedynie wówczas, gdy nie ma wątpliwości co do tego, że podatnik takie koszty ponosił, a jedynie z uwagi na brak dokumentacji niemożliwe jest ustalenie ich wielkości na podstawie dowodów ich poniesienia.

Za dopuszczalne i zasadne należałoby uznać oszacowanie kosztów podatkowych jedynie w sytuacji, gdyby ustalono bezspornie, iż podatnik nabywał towary u określonego podmiotu, natomiast podatnik utracił dokumentację pozwalającą na wyjaśnienie okoliczności tego nabycia, np. stosowanych cen. Szacowanie może mieć bowiem miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku, czyli nie jest kwestionowane poniesienie wydatku ale jego wysokość. Obowiązek ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sposób szacunkowy nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy nie został przez podatnika wykazany fakt poniesienia wydatków, lub gdy tezę o poniesieniu wydatków wywodzi się jedynie z tego, że w świetle zasad logiki musiał ponosić koszty określonego rodzaju celem osiągnięcia przychodów.

Konsekwencją powyższych ustaleń było zakwestionowanie przez organy podatkowe jako koszty uzyskania przychodów kwot zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu katalizatorów w łącznej kwocie 31.026 zł. Oczywistym jest bowiem, że skoro transakcje udokumentowane niniejszymi formularzami przyjęcia odpadów metali nie miały miejsca, brak jest podstaw do uznania, aby wydatek w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych od tych fikcyjnych transakcji stanowił koszt podatkowy. W takim przypadku wydatek w postaci podatku PCC nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Powyższe ustalenia skutkowały również koniecznością pominięcia przy wyliczeniu remanentu końcowego towarów wskazanych w zakwestionowanych formularzach o wartości 170.691,00 zł.

Nie budzi również zastrzeżeń Sądu rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej transakcji zakupu 160 szt. katalizatorów za kwotę 32.000 zł na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 30.06.2010 r. wystawionej przez "E" P. J., oraz ich sprzedaży za taką samą cenę na podstawie faktury nr [...] z dnia 12.08.2010 r. wystawionej dla "E" P. J.. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego:

- w dniu 30.06.2010 r. firma "E" P. J. wystawiła ww. fakturę. Do transakcji z S. S. jednak nie doszło, gdyż towar nie został przez niego odebrany, towar miał być odebrany na terenie Niemiec,

- po otrzymaniu informacji, że S. S. wycofuje się z transakcji zakupu katalizatorów, w dniu 12.08.2010 r. P. J. zwrócił pieniądze S. S., a ten wystawił fakturę (nr [...] z dnia 12.08.2010 r. o wartości netto 32.000,00 zł, podatku VAT 7.040,00 zł), brak jest dokumentów na potwierdzenie otrzymania i zwrotu pieniędzy.

W tak ustalonych okolicznościach uznać należało, że zarówno przedmiotowa transakcja zakupu, jak i transakcja sprzedaży nie miały miejsca, skutkiem czego podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w czerwcu 2010 r. o kwotę 32.000 zł oraz zawyżył wielkość przychodów w sierpniu 2010 r. o kwotę 32.000 zł.

Bez konieczności powtarzania ustaleń niekwestionowanych w skardze, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę za prawidłowe i znajdujące uzasadnienie w przepisach prawa materialnego, uznał rozstrzygnięcie dotyczące:

- nieprawidłowego wyliczania wysokości przychodów z uwagi na przyjęcie przez stronę błędnych kursów wymiany walut (zaniżenie o kwotę 709.369,69 zł oraz zawyżenie o kwotę 701.725,95 zł),

- zaniżenia przez stronę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 16.014,10 zł z uwagi na błędne (niższe niż faktyczne) zaliczenie wydatków związanych z usługami świadczonymi przez "D",

- skorygowania różnic kursowych wynikających z transakcji z ww. podmiotem (zwiększenie przychodów o 1.730,82 zł i zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o 5.621,80 zł).

Jak słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji powyższe ustalenia miały istotny wpływ na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od czerwca do grudnia 2010 r. W ocenie Sądu ustalenia co do kwot należnych zaliczek i terminów ich wpłat są prawidłowe. Dokonane przez organy obliczenie odsetek od powyższych zaległości znajduje uzasadnienie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a ich wysokości nie budzą wątpliwości składu orzekającego.

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.