Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 963/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 62 § 1 i art. 55 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 24 ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 638/13 w sprawie ze skargi M. Spółka jawna w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 29 października 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za sierpień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. Spółka jawna w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 7 marca 2014 r., sygn. akt: I SA/Bk 638/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu sprawy ze skargi "M." Spółka Jawna w B. (dalej:" spółka", "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 października 2013 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 29 października 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2008 r. oraz sierpień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę uchylił zaskarżone postanowienie, stwierdził, że ww. rozstrzygnięcie nie może być wykonane w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 29 października 2012 r. spółka wpłaciła na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. kwotę 87.167 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., postanowieniem z dnia 9 listopada 2012 r., zaliczył powyższą wpłatę na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. w kwocie 33.163 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 17.850 zł oraz za sierpień 2008 r. w kwocie 24.095,57 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 12.058,43 zł, naliczonymi od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku za maj i sierpień 2008 r. do dnia 29 października 2012 r., czyli do dnia zapłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia 1 lutego 2013 r., uchylił w całości postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność zbadania przesłanek wynikających z art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. – dalej: " u.k.s."), z uwagi na fakt, że postępowanie kontrolne w podatku od towarów i usług m.in. za maj 2008 r. trwało dłużej niż sześć miesięcy.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., po ponownym rozpoznaniu sprawy i zbadaniu przyczyn opóźnienia, wydał w dniu 26 lipca 2013 r. postanowienie o tej samej treści co poprzednio. Rozstrzygnięcie to Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 17 października 2013 r. utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż organ kontroli skarbowej dołożył wszelkich starań, aby rzetelnie ustalić stan faktyczny sprawy, o czym świadczyło chronologiczne zestawienie podejmowanych czynności w sprawie. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że po sporządzeniu protokołu kontroli, organ kontroli skarbowej dokonał jeszcze wielu czynności dowodowych mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Również przesłuchania świadków, w tym dodatkowe były, zdaniem organu, uzasadnione. Istotna, w ocenie organu, pozostawała także kwestia zbadania, czy towar ze spółki "M." został wywieziony do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W konsekwencji mając na względzie, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało doręczone po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego podzielił stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w postanowieniu z 26.07.2012r., że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, w związku z powyższym należy naliczyć odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2008 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na postanowienie organu odwoławczego z 17.10.2013 r., pełnomocnik spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm. - dalej: "u.k.s."), poprzez nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej, podczas gdy pomiędzy wszczęciem postępowania kontrolnego a dniem doręczenia decyzji organu pierwszej instancji upłynął okres powyżej 6 miesięcy. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił ponadto naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że do opóźnienia wydania decyzji w terminie ustawowym doszło z przyczyn niezależnych od organu. Mając powyższe na względzie skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

W ocenie Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na skuteczność zarzutów tak naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Sąd wyjaśnił, że kwestia sporna sprowadzała się do ustalenia, czy przedłużenie postępowania ponad sześciomiesięczny okres nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego, czy też z powodów od niego niezależnych. Sąd wskazał, że reguły obowiązujące przy zaliczaniu wpłat dokonywanych przez podatnika, gdy ciąży na nim kilka zobowiązań zawarte są w art. 62 § 1 O.p. W takiej sytuacji dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Sąd podkreślił ponadto, że do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się także art. 55 § 2 O.p., który przewiduje reguły rozliczenia wpłaty w sytuacji gdy nie pokrywa ona kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Wówczas wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek. WSA odwołując się także do art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. zaakcentował, że zasadą przy przekroczeniu okresu sześciomiesięcznego w doręczeniu decyzji podatkowych, jest odstąpienie od naliczania odsetek za ten okres. Wskazał zarazem, że ustawodawca przewidział jednak dwa wyjątki od powyższej zasady. Jednym z takich przypadków jest, że jeżeli do przedłużenia terminu 6-miesięcznego przyczynił się sam kontrolowany lub jego przedstawiciel. Po drugie, zasada ta nie ma zastosowania także wówczas, gdy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Zdaniem WSA, organ podejmujący czynności kontrolne w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz badając przesłanki przedłużenia terminu powinien mieć przede wszystkim na względzie celowość i terminowość przeprowadzanych czynności. Tymczasem, w sprawie tej organy, zdaniem Sądu, ograniczyły się w zasadzie wyłącznie do podania chronologicznego wykazu czynności przeprowadzanych przez organ oraz do stwierdzenia, że sprawa ma zawiły charakter i jest skomplikowana. Sąd nie dopatrzył się natomiast by organy odniosły się do celowości przeprowadzanych w trakcie postępowania czynności, a także do terminowości większości z nich. Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że przesłuchanie strony – M. P. oraz jednego ze świadków – P. B. trwało nieuzasadnienie długo. WSA mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy, podniósł, że do przesłuchania pierwszego z ww. podmiotów nie doszło, co potwierdzała notatka służbowa z 18.10.2011 r. i to przyczyn leżących w tym wypadku wyłącznie po stronie organu z uwagi na szczegółowe i obszerne zeznania innych świadków w tej sprawie. Tymczasem nie ulega, zdaniem Sądu wątpliwości, że organ kontrolny powinien był przewidzieć czas niezbędny do dokonania przesłuchań, szczególnie że odbywały się one już po sporządzeniu protokołu kontroli, a zatem w istocie po przeprowadzeniu najistotniejszej części postępowania natomiast w sytuacji, gdy uznał odstąpienie od przesłuchania za uzasadnione, działając w oparciu o art. 125 O.p., powinien niezwłocznie przesłuchać stronę postępowania. Tymczasem Sąd wskazał, że kolejne wezwanie do osobistego stawiennictwa wysłano dopiero 14.02.2012 r., co oznacza, że dokonano tego dopiero po upływie prawie czterech miesięcy od planowanego, pierwotnego terminu przesłuchania. Istotne w sprawie tej pozostaje , zdaniem Sądu także to, że pierwsze wezwanie, jeszcze w charakterze świadka wystosowano do M. P. 5.08.2011 r., czyli przed wydaniem protokołu kontroli (29.08.2011) jednak nie został on przesłuchany. Podobnie w przypadku świadka P. B., który, na co słusznie wskazuje strona skarżąca, przesłuchany został dopiero w marcu 2012 r., a zatem prawie dziewięć miesięcy po wszczęciu postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu tak długi termin nie jest uzasadniony, szczególnie ze względu na fakt, że pisma w sprawie złożenia wyjaśnień organ wystosowywał do P. B. już na początku postępowania kontrolnego (pismo z dnia 3.08.2011 r.) Pierwsze wezwanie wystosowano natomiast 5.08.2011 r., kolejne dopiero 14.02.2012 r. Ponadto, co również wydaje się nieuzasadnione terminowo, dnia 24.02.2012 r. włączono do akt postępowania kserokopie pisma T. W. z dnia 31.05.2011 r. Następnie postanowieniem z 8.05.2012 r. Dyrektor UKS w O. włączył do akt postępowania 20 faktur I. L., które dotyczyły kontrahentów na rzecz których firma ww. świadczyła usługi transportowe w tym samym czasie, w którym przewożono towar ze spółki "M." do Niemiec. Zdaniem Sądu tak późne włączenie do akt określonych dokumentów nie znajduje żadnego uzasadnienia, szczególnie, że już 4.07.2011 r. organ wezwał I. L. do udzielenia informacji na temat usług transportowych z miejscem załadunku w firmie "M.". Mając z kolei na względzie szereg pism wystosowywanych przez organ kontroli do różnych instytucji i firm w dniu 8.05.2012 r. (nr 140 do 145 chronologicznego zestawienia czynności) WSA stwierdził, że nie miały one istotnego znaczenia w sprawie gdyż odnosiły się one do ewentualnej kontroli firmy A. a nie skarżącej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

I. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 153, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a.") poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną polegającą na błędnym przyjęciu, iż:

organ błędnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, a co za tym idzie błędnie uznał, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu, czym naruszył art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), zwaną dalej o.p.,

organ kontrolny powinien był przewidzieć czas niezbędny do dokonania przesłuchań, szczególnie, że odbywały się one już po sporządzeniu protokołu kontroli, a zatem w istocie po przeprowadzeniu najistotniejszej części postępowania,

podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z zachowaniem wszystkich reguł określonych w O.p.

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 P.p.s.a. polegające na:

uwzględnieniu skargi i uchyleniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na błędne przyjęcie przez WSA, iż organy ograniczyły się wyłącznie do podania chronologicznego wykazu czynności przeprowadzonych przez organ oraz do stwierdzenia, że sprawa ma zawiły charakter i jest skomplikowana, nie odniesiono się natomiast, zdaniem Sądu, do celowości przeprowadzanych w trakcie postępowania czynności, a także do terminowości każdego z nich, podczas, gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowa ocena zgromadzonych dowodów pozwalała na przyjęcie odmiennego rozstrzygnięcia oraz oddalenia skargi przez WSA,

III. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niepowołanie tej podstawy prawnej, jako podstawy uchylenia postanowienia, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 62 § 1 i art. 55 § 2 O.p. w zw. z art. 24 ust. 5 u.k.s.,

- prawa materialnego, tj.:

I. art. 62 § 1 i art. 55 § 2 O.p. w zw. z art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn zależnych od organu, podczas gdy wykładnia tych przepisów prowadzi do odmiennego wniosku.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.3. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jaki i procesowego. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się w istocie do ustalenia, czy przedłużenie postępowania ponad sześciomiesięczny okres nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego, czy z powodów od niego niezależnych. W konsekwencji czy prawidłowo organ podatkowy rozliczył wpłaconą przez podatnika kwotę na poczet zaległości podatkowych.

5.3. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia art. 62 § 1 i art. 55 § 2 O.p. w zw. z art. 24 ust. 5 u.k.s.

Przypomnieć wobec tego należy, że art. 62 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości do kwoty odsetek (art. 55 § 2 O.p.).

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1) i ust. 2 powoływanego przepisu (w tym również decyzja, której ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych), nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zgodnie natomiast z brzmieniem ust. 6 tego przepisu – powyższej normy nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Powyższe oznacza, że zasadą przy przekroczeniu okresu sześciomiesięcznego w doręczeniu decyzji podatkowych, jest odstąpienie od naliczania odsetek za ten okres. Ustawodawca przewidział jednak dwa wyjątki od powyższej zasady.

Po pierwsze, nie stosuje się jej, jeżeli do przedłużenia terminu 6-miesięcznego przyczynił się sam kontrolowany lub jego przedstawiciel. Po drugie, zasada ta nie ma zastosowania także wówczas, gdy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Rozwiązanie dotyczące odstępstwa od naliczania odsetek wprowadzone zostało nowelizacją ustawy o kontroli skarbowej z dnia 25 czerwca 2010 r. i obowiązuje ono od 1 lipca 2010 r. Miało na celu w zasadzie dostosowanie przepisów kontroli skarbowej do istniejącej już instytucji zwolnienia z odsetek określonej w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7) O.p. odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W przypadku postępowania kontrolnego okres ten przedłużono do 6 miesięcy, co ma z jednej strony dyscyplinować organ, a z drugiej wzmocnić instrumenty ochrony podatników (zob. D. Zalewski, A. Melezini, Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz praktyczny 2011, CH Beck, Warszawa 2011, s. 393).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że art. 24 ust. 5 u.k.s. stanowi wyjątek od reguły naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i nie może być traktowany rozszerzająco. Wprowadzenie tej regulacji miało na celu zdyscyplinowanie organu prowadzącego postępowanie kontrolne przed jego nadmiernym wydłużeniem. Innym celem tego przepisu jest ochrona kontrolowanych podmiotów przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania kontrolnego( por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2014r., I FSK 1730/13, Publ. CBOSA).

5.4. Przypomnieć w tym miejscy należy, że w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy ograniczyły się w zasadzie wyłącznie do podania chronologicznego wykazu czynności przeprowadzanych przez organ oraz do stwierdzenia, że sprawa ma zawiły charakter i jest skomplikowana. W szczególności Sąd pierwszej instancji uznał, że przesłuchanie strony – M. P. oraz jednego ze świadków – P. B. trwało nieuzasadnienie długo. Tymczasem w ocenie Sądu pierwszej instancji, organy powinny zbadać przede wszystkim zasadność przeprowadzania określonych dowodów i ich ewentualny wpływ na przewlekłość postępowania, a nadto terminowość przeprowadzanych czynności także w odniesieniu do czynności uzasadnionych.

Zauważyć należy, że postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 26 lipca 2013 r. zawiera chronologiczny wykaz czynności przeprowadzanych przez organ. Na podstawie tego zestawienia organ doszedł do przekonania, że czynności organu kontroli skarbowej podejmowane były niezwłocznie i w miarę potrzeb. Organ wyraził również stanowisko, że sprawa "wymagała przeprowadzenia bardzo wielu dowodów w celu ustalenia faktów m.in. przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki, przesłuchanie w charakterze świadków współpracowników, kontrahentów i pracowników kontrolowanego".

Z kolei w postanowieniu z dnia 17 października 2013 r. organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z uwagi na fakt, że dostawy napoju energetyzującego "R." na rzecz firmy "A." zostały przez spółkę "M." potraktowane jako wewnątrzwspólntowe dostawy towaru (WDT) i opodatkowane stawką VAT, organ kontroli skarbowej winien sprawdzić, czy zostały spełnione przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki VAT. Dlatego organ kontroli skarbowej, w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego sprawdził przede wszystkim, czy towary "R." ze spółki "M." zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy w innym państwie członkowskim.

W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy odniósł się do kwestii związanych z przesłuchaniem świadków. Wskazał również, że organ kontroli skarbowej dołożył wszelkich starań, aby rzetelnie ustalić stan faktyczny sprawy. Jak dalej wskazano po sporządzeniu protokołu kontroli, organ kontroli skarbowej dokonał jeszcze wielu czynności dowodowych mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy.

W postanowieniu organu odwoławczego odwołano się również do decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. W decyzji tej dokonano oceny każdego z zebranych dowodów, odniesiono się do każdego z ich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności wskazując na wynikające rozbieżności pomiędzy poszczególnymi dowodami. Ponadto w postanowieniu organu odwoławczego zauważono, że postępowanie było prowadzone sprawnie, a jeżeli dochodziło do ponownego przesłuchania strony lub świadka to w celu skonfrontowania ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Nie można zatem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organy ograniczyły się w zasadzie wyłącznie do podania chronologicznego wykazu czynności przeprowadzanych przez organ oraz do stwierdzenia, że sprawa ma zawiły charakter i jest skomplikowana.

5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mając na względzie ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz czas potrzebny do dokonania poszczególnych czynności, stwierdzić należy, że uzasadniały one konieczność przedłużenia postępowania kontrolnego.

W szczególności zauważyć należy, że 9 sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wystąpił do Prokuratury Apelacyjnej Wydział V do spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w B. z prośbą o przesłanie z akt sprawy o sygnaturze [...] kserokopii protokołu przesłuchania Pana M. P. oraz wyrażenie zgody na włączenie do akt. Kserokopia protokołu przesłuchania Strony z 17 czerwca 2011 r. wpłynęła do Urzędu kontroli Skarbowej w Olsztynie 18 sierpnia 2011 r. (karty 406-412).

Umknąć uwadze również nie może, że 24 sierpnia 2011 r. zwrócono się o przesłanie kserokopii dwóch zleceń transportowych o nr [...] z 23 maja 2008 r., wystawionych przez A.. na rzecz "T." oraz załączonych do nich faktur VAT i dokumentów CMR (karta 458 akt postępowania podatkowego - dalej akt p.p.).

Na okoliczność wykonywania usług transportowych przez firmę "B.." zostali przesłuchani w charakterze świadków: [...]. Zeznania świadków i wyjaśnienia I.L. złożone na piśmie z 11 lipca 2011 r. dowodzą, że dokumenty CMR oraz posiadane przez Spółkę oświadczenia firmy "A." nie zawierały prawdziwych danych, gdyż faktycznie towar nie opuścił kraju.

W toku postępowania sprawdzono również usługę transportową udokumentowaną dowodem CMR, na którym jako przewoźnik widnieje firma "T.s.c.". Pismem z 12 sierpnia 2011 r. firma "T." wyjaśniła, iż zleceniodawcą usługi transportowej była firma M. w W., a towar został rozładowany 23 maja 2008 r. w firmie "O." w B. W załączonym do pisma dokumencie CMR jako nadawca towaru figuruje firma "A." w W., a jako odbiorca firma "O." w B. 29 lutego 2012 r. przesłuchano w charakterze świadka kierowcę firmy "T." Pana M. Z., który zeznał że nigdy nie przewoził towaru "R." ze Spółki "M." do Niemiec.

Ponieważ z zebranego materiału dowodowego wynikało, że obrót fakturowy odbywał się ze Spółki "M." do firmy "A." w Niemczech, a następnie do polskiej firmy "A.", natomiast faktyczny obrót towarem odbywał się na terenie Polski, bez fizycznego przemieszczenia go pomiędzy krajami członkowskimi Unii Europejskiej sprawdzono dodatkowo dokumentację spedycyjno-transportową firm "T." i "A.".

5.6. Błędnie też Sąd pierwszej instancji uznał, że "szereg pism wystosowywanych przez organ kontroli do różnych instytucji i firm w dniu 8.05.2012 r. (nr 140 do 145 chronologicznego zestawienia czynności) nie miały istotnego znaczenia w sprawie prowadzonej, a odnosiły się raczej do ewentualnej kontroli firmy A.".

Tymczasem jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej zbieranie materiału dowodowego dotyczącego firmę A.związane było z tym, że firma ta w dniach, kiedy rzekomo miała wykonywać usługi na rzecz firmy A. wykonywała je faktycznie na rzecz innych firm. W tej sytuacji sprawdzenie transportów przez inne niezależne firmy miało na celu udowodnienie, że przewoźnicy w czasie rzekomego przewożenia towaru ze Spółki M. do Niemiec, wykonywali w tym czasie usługi transportowe na rzecz innych firm. W ten sposób udowodniono, iż przewoźnicy w czasie rzekomego przewożenia towaru ze Spółki "M." do Niemiec, wykonywali w tym czasie usługi transportowe na rzecz innych firm niemających związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, a przewożony towar nie opuścił granic Polski.

5.7. W konsekwencji potwierdził się zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 191 O.p. Nie można zgodzić się bowiem z Sądem pierwszej instancji, że organ błędnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, a co za tym idzie błędnie uznał, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu, czym miał naruszyć art. 191 O.p.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.