Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 803/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 102 ust. 1, art. 100 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 4, art. 3 ust.1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 6;
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 120, 122, 187, 191, art. 139 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 11 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 400,00 zł (czterysta złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 października 2013 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 i art. 23 §1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) -/dalej w skrócie O.p./ w związku z art. 6, oraz art. 2 ust. 1 pkt 9 art. 3 ust 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 108 z 2011 r. poz. 626 ze zm.) – /dalej w skrócie u.p.a./ oraz na podstawie art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987 r. ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 9 maja 2013 r. określającą A. P. (dalej wskazywanej również jako strona, skarżący), wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki DODGE RAM 1500 o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 5654 cm3, w kwocie 10.607,00 zł.

Z poczynionych ustaleń wynikało, że skarżący w dniu 10 maja 2011 r. dokonał zakupu w Austrii samochodu marki Dodge RAM, za kwotę 14.500,00 euro. Natomiast z faktury VAT nr 40/05 z dnia 17 maja 2013 r., wynikało, że jeszcze przed rejestracją pojazdu, został on sprzedany "B" B. S. w Ś.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy. W związku z czym Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 11 lutego 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww pojazdu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Wezwaniem z dnia 15 marca 2013 r., organ celny zobowiązał stronę do przedstawienia dokumentu lub wskazania daty przemieszczenia przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju. Odpowiadając na powyższe wezwanie A. P. oświadczył, że nie pamięta daty przemieszczenia pojazdu.

Jako dowód w sprawie organ włączył dokumenty zgromadzone w postępowaniu kontrolnym i przekazane przez Starostwo Powiatowe w Ś., w tym: wniosek o rejestrację pojazdu, Fakturę VAT nr 40/05, zaświadczenie o braku przeciwwskazań do rejestracji pojazdu mechanicznego, decyzję podatkową z nakazem płatniczym (tłumaczenie uwierzytelnione z języka niemieckiego), tytuł własności (przysięgłe tłumaczenie z języka angielskiego), zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, dokument identyfikacyjny pojazdu.

Organ I instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji, że w celu poznania budowy i cech konstrukcyjnych pojazdu, pozyskał informacje z ogólnodostępnych stron internetowych, a także skorzystał z posiadanego programu umożliwiającego pozyskanie informacji o konkretnym samochodzie identyfikowanym po nr VIN. Dane tam zawarte wskazywały, że przedmiotowy model samochodu posiada następujące cechy: jest wyposażony w automatyczną skrzynię biegów, karoseria koloru czarnego, lakier metalizowany, jest czterodrzwiowy, część do transportu towarów otwarta, pojemność skokowa silnika 5654 cm3, posiada sześć miejsc siedzących, posiada pojedynczą, zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów inną niż przestrzeń przeznaczona wyłącznie dla transportu towarów, posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, brak jest przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami bocznymi na bocznych panelach lub z tyłu, w części przedniej wyposażony jest w dwa fotele, regulowane, z zagłówkami oraz zamontowanymi trzypunktowymi pasami bezpieczeństwa, trzecie siedzenie wyposażone jest w biodrowy pas bezpieczeństwa, podłokietnik pełniący równocześnie funkcję oparcia siedzenia, tapicerkę drzwi oraz podsufitki, jednolitą i zgodną w całej przestrzeni oraz drzwi z elektrycznie opuszczanymi szybami, w części za pierwszym rzędem siedzeń wyposażony jest w dwa pasy bezpieczeństwa trzypunktowe dla pasażerów i środkowy pas bezpieczeństwa biodrowy, drzwi tylne oszklone z elektrycznie opuszczanymi szybami, w drzwiach tylnych od wewnątrz zamontowane głośniki, uchwyty, klamki, elektryczne regulatory okien, uchwyty boczne górne dla pasażerów, pojazd posiada CD i klimatyzację centralną. Ponadto stwierdzono, że z pozyskanych informacji wynika, że w przedmiotowym modelu pojazdu długość podłogi do transportu towarów wynosi 195 cm, a długość rozstawu osi wynosi 356 cm.

Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził w decyzji, że dekodując nr VIN przedmiotowego pojazdu pozyskał zdjęcia pojazdu, z których wynika, że był on uszkodzony.

Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 9 maja 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego wyżej samochodu osobowego marki Dodge RAM 1500 w wysokości 10.607,00 zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ wskazał, że zgodnie z postanowieniami art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochodami osobowymi są pojazdy określone w art. 100 ust. 4 ustawy i zaliczane do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 u.p.a. Organ, kierując się regułą 1 ORINS - na podstawie treści pozycji CN 8703 i CN 8704 ustalił kryterium klasyfikacyjne, którym jest przeznaczenie pojazdu. Posiłkował się też cechami wykazanymi w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) opublikowanych w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01.06.2006r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zm.). W opinii organu, ogół cech posiadanych przez omawiany samochód oraz jego ogólny wygląd jednoznacznie odpowiadają brzmieniu pozycji CN 8703, o czym świadczy obecność: obecność sześciu miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa ulokowanych w dwóch rzędach siedzeń, pełne oszklenie części pasażerskiej oraz wykończenie wnętrza kabiny pojazdu kojarzone z samochodem osobowym.

W konsekwencji organ I instancji przyjął, że nabycie wewnątrzwspólnotowe przedmiotowego pojazdu spowodowało powstanie obowiązku podatkowego z dniem 15 maja 2011 r., przyjmując jako datę nabycia wewnątrzwspólnotowego datę badania technicznego na terytorium kraju. Określając podstawę opodatkowania organ, w myśl art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przyjął kwotę, jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za samochód tj. 14.500,00 EUR zgodnie z rachunkiem zakupu z dnia 10.05.2011 r., po przeliczeniu na PLN zgodnie z kursem 3,9330 PLN/EUR obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie:

1) Art. 122 O.p., polegające na zaniechaniu podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

2) Art. 188 O.p., polegające na zaniechaniu przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych wnioskowanych przez stronę, w trybie art. 168 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p., a zmierzających do zebrania materiału dowodowego, istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy.

3) Art. 104 ust. 1 pkt 1- 3 w zw. z art. 104 ust. 4 u.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania i niewłaściwe, znacznie zawyżone, naliczenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

W oparciu o przedstawione zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do organu pierwszej instancji celem ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i wskazaną na wstępie decyzją z dnia 11 października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Motywując rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że istota powstałego sporu w sprawie sprowadza się do wyjaśnienia kwestii uznania nabytego przez skarżącego samochodu marki DODGE RAM 1500, jako samochodu osobowego, co w związku z jego przemieszczeniem z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju powodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Dla rozstrzygnięcia tej kwestii spornej zasadnicze znaczenie ma, zdaniem Dyrektora, klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, do której odsyła art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiący, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a stosownie do art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przytoczone regulacje wskazują, że rozstrzygnięcie o tym, czy przedmiotowy pojazd marki Dodge RAM 1500 będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą, musi nastąpić na podstawie przepisów wspólnotowych w zakresie tzw. klasyfikacji towarowej.

W tym względzie Dyrektor wskazał na konieczność przyporządkowania wyrobów do określonych pozycji w Nomenklaturze Scalonej przy zastosowaniu reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS, które jednak zdaniem organu w niniejszej sprawie nie mają zastosowania.

Ze względu na istotę sporu oraz brzmienie pozycji CN w przedmiotowej sprawie rozważeniu podlegały pozycje 8703 i 8704.

Pozycja CN 8703 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja 8704 obejmuje: "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Analizując brzmienie tych pozycji wskazano, że obydwie oparte są na kryterium przeznaczenia pojazdu. Jednakże pozycja 8703 poprzez odwołanie się do cechy "zasadniczego przeznaczenia" obejmuje pojazdy, których przeznaczenie do przewozu osób nie musi być wyłączne (konieczne jest, aby było ono główne), natomiast pozycja 8704 dotyczy pojazdów, które są przeznaczone tylko do transportu towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji 8703 formułą "zasadniczego przeznaczenia" odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji 8704, co oznacza, że ta pierwsza wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, przy czym cele te mają charakter poboczny wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Nadto powołanie w pozycji 8703 pojazdów osobowo-towarowych (kombi) wskazuje, że klasyfikuje się w niej pojazdy o mieszanym przeznaczeniu osobowo-towarowym (dopuszcza się też transport towarowy, który wszak nie może być głównym przeznaczeniem pojazdu – tak np. w wyroku z dnia 15.01.2004 r. V SA 468/03). Zatem przeznaczenie do transportu towarów w pozycji 8704, w kontekście brzmienia tej pozycji, jest przeznaczeniem jedynym. Przewóz osób jest dopuszczalny dla pojazdów z pozycji 8704 jedynie jako funkcja marginalna, bez wpływu na dominację przeznaczenia do transportu towarów.

Dalej organ podkreślił, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania reguł klasyfikacji w Systemie Zharmonizowanym (HS) wydane zostały Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), oraz Noty wyjaśniające do CN wydawane przez Komisję Europejską (Dz. Urz. Komisji Europejskiej seria C nr 133 z dnia 30.05.2008 r. s. 1). Noty te nie są podstawą prawną, mimo to pozwalają wyjaśnić jaki jest zakres przedmiotowy poszczególnych pozycji w Systemie Zharmonizowanym (HS) a tym samym są ważnym narzędziem służącym zapewnieniu jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej (CN).

Zestawienie Not do HS w zakresie kodów 8703 i 8704 wskazuje, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji, są w szczególności: miejsca siedzące w części za siedzeniem kierowcy, w tym również stale punkty kotwiczenia siedzeń nie wyposażone w siedzenia, lecz gotowe do ich zamontowania; obecność (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów) dla miejsc siedzących za pierwszym rzędem foteli lub punkty dla montażu takiego wyposażenia; konstrukcja miejsc siedzących (czy są to miejsca zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane czy też tylko "prowizoryczne" miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów); obecność lub brak zamontowanej na stałe przegrody (czyli wynikającej z konstrukcji pojazdu) oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od pozostałej części pojazdu; rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu (z oknami czy bez); drzwi (z oknami czy bez; przeznaczone do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów); wykończenie wnętrza odpowiednie bądź nie pojazdom osobowym itp.

Noty wyjaśniające do CN natomiast korzystają z założenia zgodności z Notami wyjaśniającymi do HS i są ich uzupełnieniem. Zatem dla pozycji 8703 Noty wyjaśniające do CN uzupełniająco w odniesieniu do Not wyjaśniających do HS wskazują dla pojazdów wielofunkcyjnych typu pickup jako cechę charakterystyczną proporcję długości. Odnośnie tego rodzaju pojazdu wskazano w notach, że posiada on zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. "

Odwołując się do orzecznictwa (wyrok ETS w sprawie C-486/06), organ zaznaczył, iż należy dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech. Pomimo zatem ograniczenia się w powyższych Notach Wyjaśniających do pewnego zestawu cech, w świetle wskazanego wyroku należało brać pod uwagę ogół cech konstrukcyjnych pojazdu i niezasadne jest traktowanie którejkolwiek z tych cech jako kryterium rozstrzygające samo w sobie. Organ zaznaczył, że w pkt 36 wyroku C-486/06 Trybunał odniósł się do sytuacji, gdy maksymalna wewnętrzna długość powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% rozstawu osi pojazdu, a tak właśnie jest w niniejszym przypadku. Trybunał wskazał, że cecha ta nie może stanowić decydującego kryterium klasyfikacji pojazdu. Noty wyjaśniające do CN nie zastępują Not wyjaśniających do HS, a są jedynie ich uzupełnieniem. Dlatego też w sytuacji gdy pojazd zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS, powinien być klasyfikowany do poz. 8703, nie jest dopuszczalne na podstawie jednej tylko cechy pojazdu opisanej w Notach wyjaśniających do CN przyjmowanie innej klasyfikacji towarowej. Podobnej oceny Not wyjaśniających do CN dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12. Konieczne jest zatem poddanie ocenie ogółu cech konstrukcyjnych pojazdu z uwzględnieniem wszystkich cech wymienionych w Notach wyjaśniających do HS i uzupełniająco wymienionych w Notach wyjaśniających do CN, a także innych cech pojazdu występujących w pojazdach posiadających przeznaczenia wskazane w treści rozważanych pozycji Nomenklatury Scalonej.

Organ zauważył przy tym, że ww. wyrok Trybunału oceniając przeznaczenie pojazdu, odnosi się wyłącznie do jego cech projektowych zrealizowanych w jego konstrukcji. Bez znaczenia jest zatem to, jak ów samochód jest określany czy klasyfikowany w dokumentach wydawanych na podstawie innych przepisów, np. rejestracyjnych, homologacyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolą. Dowód rejestracyjny, jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r" sygn. akt 1 SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt ISA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). "

W świetle przedstawionych regulacji sporny samochód powinien być, zdaniem organu, klasyfikowany do pozycji 8703 jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Przesądzają o tym poczynione w sprawie ustalenia faktyczne co do cech nabytego pojazdu. Zgodnie z nimi, jest to pojazd typu pick-up posiadający osobną zamkniętą przestrzeń przeznaczoną do przewozu osób i platformę wraz z burtami do przewozu ładunków. Przestrzeń osobowa posiada 6 miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń, wszystkie wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. W przestrzeni za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się zamocowany na stałe II rząd siedzeń, co wypełnia pkt (a) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8703. Nadwozie jest wokół oszklone i wzdłuż dwubocznych paneli (boków pojazdu występują tu tylne okna o których mowa w pkt (b) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8703, co zarazem nie spełnia pkt (c) Noty wyjaśniającej do HS do pozycji 8704. Samochód posiada czworo drzwi wahadłowych (otwieranych na boki) z oknami, wyposażonych w elementy ich obsługi, co wypełnia pkt (c) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8703 i jednocześnie nie spełnia pkt (c) Noty wyjaśniającej do HS do pozycji 8704. Brak stałej przegrody za I rzędem siedzeń wypełnia pkt (d) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8703 i jednocześnie nie jest spełniony pkt (d) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8704. Organ odwoławczy zaznaczył, że brak oględzin przedmiotowego samochodu nie pozwolił na szczegółowe dokonanie oceny wyposażenia wnętrza pojazdu, jednak jego standardowe wyposażenie np. w klimatyzację, elektrycznie otwierane szyby, nagłośnienie itp. są cechami kojarzonymi z przewozem osób i wypełnia pkt (e) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8703. Wypełnione są zatem wszystkie cechy wymienione w Nocie wyjaśniającej do pozycji 8703.

Zdaniem organu, powyższe cechy dowodzą, że część pasażerska pojazdu skonstruowana dla sześciu osób pełni w pojeździe funkcję dominującą, co jednocześnie nie wyklucza możliwości przewozu towaru. Wprawdzie część ładunkowa samochodu jest dłuższa od połowy rozstawu osi, co spełnia cechę wskazaną w Notach wyjaśniających do CN 8703 wskazującą na klasyfikację do pozycji 8704, jednakże jest to tylko jedyna przesłanka wskazująca na przeznaczenie do przewozu towarów i dlatego nie przesądza ona o przeznaczeniu pojazdu, które wynika z ogółu cech konstrukcyjnych przeanalizowanych zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS i CN. Wszystkie pozostałe wykazane powyżej cechy dowodzą konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Nadto silnik benzynowy o pojemności 5,7 litra typu HEMI V8 o maksymalnej mocy 257kW wraz z możliwym napędem na wszystkie 4 koła (4x4) jest cechą występującą w samochodach przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, ponieważ taki zestaw elementów napędowych pozwala w zależności od potrzeb użytkownika na rozwijanie dużych prędkości i uzyskiwanie dużych przyśpieszeń lub na pokonywanie sprawnie i bezpiecznie przeszkód terenowych, które to cechy nie są konieczne do transportu towarów.

W konkluzji organ stwierdził, że przeprowadzona klasyfikacja do pozycji Nomenklatury Scalonej wyjaśnia, że przedmiotowy samochód wypełnia definicję samochodu osobowego zawartą w art. 100 ust.4 u.p.a. Bezspornie przedmiotowy samochód został zakupiony przez stronę na terenie Austrii, po tym jak organ celny dopuścił go do swobodnego obrotu powodując, że uzyskał status towaru wspólnotowego. Tym samym z chwilą przemieszczenia przedmiotowego samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju wystąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe wskazane w art. 100 ust 1 pkt 2) u.p.a. (zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.).

Z uwagi na to, że strona nie udzieliła wyjaśnień, co do konkretnej daty przemieszczenia samochodu do kraju, także brak możliwości ustalenia tej daty na podstawie innych dowodów, organ odwoławczy, jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjął podobnie jak organ I instancji – datę badanie technicznego pojazdu przeprowadzonego w kraju, tj. 16 maja 2011 r. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przyjmując datę najpóźniejszą z możliwych, dział na korzyść strony skarżącej w uwagi na bieg terminów naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

W rezultacie, biorąc za podstawę opodatkowania wartość pojazdu z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. według kursu waluty z dnia 15.05.2011 r. i stawkę podatku 18,6 % dla pojazdów o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 organ odwoławczy stwierdził, że należny podatek akcyzowy został prawidłowo obliczony na kwotę 10.607,00 zł.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących m.in. naruszenia art. 122 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w sprawie niesporne było, iż przedmiotem jego rozstrzygnięcia był samochód typu pickup, posiadający automatyczną skrzynię biegów, lakier bordowy metailk, 4 wahadłowe, oszklone drzwi z elektrycznie opuszczanymi szybami; w drzwiach tylnych od wewnątrz zamontowane głośniki, uchwyty, klamki, uchwyty boczne górne dla pasażerów; 6 miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń z pasami bezpieczeństwa, pełne oszklenie nadwozia przeznaczonego do przewozu osób, centralną klimatyzację, nagłośnienie nadwozia. Samochód posiadał felgi aluminiowe 20 cali, miał możliwość włączania i wyłączania napędu na 4 koła. Część ładunkowa posiadała długość 195cm, natomiast rozstaw osi wynosił 356cm, a dopuszczalna ładowność wynosiła 922 kg.

Przeprowadzone w dniu16.05.2011r. badania techniczne, potwierdziły szereg informacji wynikających z ogólnych danych technicznych dotyczących tego samochodu. Dopuszczenie przedmiotowego pojazdu do ruchu na terenie kraju, z 5 miejscami siedzącymi, dowodzi dodatkowo, że co najmniej 5 miejsc siedzących było wyposażonych przynajmniej w pasy bezpieczeństwa.

Powyższe okoliczności zdaniem organu dowodzą, że podstawą rozstrzygnięcia nie były domniemaniach czy fikcja, lecz informacje z dokumentów i wzajemnie potwierdzające się informacje z ogólnodostępnych stron internetowych.

Zaznaczono, że wbrew zarzutom odwołania strona, od momentu wszczęcia postępowania, nie składała żadnych wniosków czy żądań, zarówno w trakcie postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w Opolu, jak i w postępowaniu odwoławczym.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 104 ust.1 pkt 1-3, w związku z art. 104 ust. 4 u.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania i niewłaściwe, znacznie zawyżone, naliczenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego organ wskazał, że powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Przytoczone przepisy odnoszą się do importu samochodów osobowych spoza terenu UE, natomiast samochód osobowy, będący przedmiotem niniejszego postępowania został przez stronę nabyty w państwie Unii Europejskiej (Austrii), następnie przemieszczony na terytorium kraju, co stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego. Przepisy w oparciu o które, zdaniem strony, organ winien określić podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie, nie będą więc miały zastosowania.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1. art. 122 O.p., polegające na nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego załatwienia sprawy, które zmaterializowały się poprzez odstąpienie od przesłuchania skarżącego, jak również świadków mających istotną wiedzę na temat daty powstania obowiązku podatkowego skarżącego (organ datę tę jedynie a priori - na potrzeby postępowania domniemał),

2. art. 188 O.p. polegające na zaniechaniu przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych wnioskowanych przez stronę w trybie art.168 § 1 O.p. w zw. z art.188 O.p., a zmierzających do zebrania materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy,

3. art.125 § 1 O.p. polegające na długotrwałej przewłoce postępowania, a przez to zaniechanie podjęcia przez organ działań wnikliwych i szybkich, przy jednoczesnym posługiwaniu się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jego załatwienia.

4. art.139 § 2 O.p. polegające na uchybieniu przez organ terminu do rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym.

5. art. 104 ust.1 pkt 1) - 3) w zw. z ust. 6 u.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania i niewłaściwe - znacznie zawyżone - naliczenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Zauważył, że istotnie doszło do uchybienia terminowi do rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Jednak opóźnienie to spowodowane było znaczną ilością spraw wpływających do organu odwoławczego, których kolejność rozpoznania uzależniona jest od kolejności ich wpływu do organu. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w Opolu postanowieniem z dnia 22.08.2013r., powiadomił stronę o nowym terminie jej załatwienia, określając go na dzień 22.10.2013r. (zaskarżona decyzja została wydana w dniu 11.10.2013 r.), a przesunięcie tego terminu pozostało bez wpływu na treść wydanej decyzji i zawarte w niej rozstrzygnięcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są słuszne.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. ), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić przy tym należy, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, poprzedzony właściwie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, daje podstawę do prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną.

Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. 2012, poz. 749. j.t.) Ordynacja podatkowa - /dalej przywoływana również jako O.p./, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), przy czym stosownie do art. 121 § 2 O.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Nadto podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przy czym stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w myśl art.181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości i został ustalony z naruszeniem obowiązujących reguł, bowiem sprawy nie wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji, a organy nie zebrały w sprawie materiału dowodowego koniecznego dla poczynienia ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Istota sporu sprowadza się do zakwalifikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki Dodge Ram 1500 do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej. Zasadnie zatem będzie odwołanie się do regulacji, które wyznaczają zasady przyporządkowania nabytego wewnątrzwspónotowo pojazdu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, bowiem to one determinują zakres ustaleń, jakie powinny poczynić organy w niniejszej sprawie.

Prawidłowo wskazał organ podatkowy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych, zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., są m in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (zgodnie z art. 100 ust. 1 lub 2 ww. ustawy). Samochody osobowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a., są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z treści art. 3 ust. 1 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z 1987, str. 1, ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Zatem dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest jego klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Jak prawidłowo wskazały organy, w procesie klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej stosuje się Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. W regule 1 ORINS wskazano postulat klasyfikacji zgodnej z brzmieniem pozycji CN i uwag do sekcji lub działów. Pomocą w wyjaśnieniu spełnienia określonego kryterium mogą być Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN). Jak słusznie wyjaśniono i przytoczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, służą one zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, jednakże nie mają charakteru prawnie wiążącego. W Polsce Noty wyjaśniające do HS zamieszczone w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880) posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Dodatkowo są też ogłaszane Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską. Z kolei Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie, co jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN. Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 zauważył, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Takie też znaczenie przypisały wskazanym Notom orzekające w sprawie organy podatkowe, wyraźnie podkreślając ich pomocniczy, ale znaczący charakter.

W świetle powyższego, istotne z punktu widzenia przyporządkowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wyrobu będą miały zarówno brzmienie pozycji CN 8703 obejmującej "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi") oraz brzmienie pozycji CN 8704 (właściwej wg skarżącej) "samochody przeznaczone do transportu towarów" oraz brzmienie wskazanych wyżej Not do tych pozycji. Zgodnie z regułą 1 ORINS, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że podstawowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jest to zasadnicze kryterium wyróżniające, wobec czego w pierwszej kolejności należało ustalić to przeznaczenie, co winno nastąpić na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi.

W sytuacji, gdy w/w cechy wskazują, że dany pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Z kolei, gdy głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704.

Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy w wydanej decyzji. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. W sposób opisowy wskazują one kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i nie stanowią podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to są dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówkami, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN.

Podkreślenia wymaga, że w toku prowadzonego postępowania organy nie dokonały oględzin przedmiotowego samochodu. Ustalając ogół cech właściwych temu pojazdowi, w tym cechy projektowe, ogólny wygląd pojazdu, jego wyposażenie, organy oparły swoje ustalenia przede wszystkim o dane z ogólnodostępnych stron internetowych oraz posiadanego programu umożliwiającego pozyskanie informacji o konkretnym samochodzie po numerze VIN, wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że szereg informacji wynikających z ogólnych danych technicznych tego samochodu potwierdziły przeprowadzone w dniu 16.05.2011 r. badanie techniczne pojazdu.

W oparciu o te dowody ustalono szczegółowe elementy wyposażenia pojazdu wywodząc z nich, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, że część pasażerska pojazdu skonstruowana dla sześciu osób pełni w pojeździe funkcję dominującą, co jednocześnie nie wyklucza możliwości przewozu towaru. Wprawdzie część ładunkowa samochodu jest dłuższa od połowy rozstawu osi, co spełnia cechę wskazaną w Notach wyjaśniających do CN 8703 wskazującą na klasyfikację do pozycji 8704, jednakże jest to tylko jedyna przesłanka wskazująca na przeznaczenie do przewozu towarów i dlatego nie przesądza ona o przeznaczeniu pojazdu, które wynika z ogółu cech konstrukcyjnych przeanalizowanych zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS i CN. Nadto, przeanalizowana przez organ dopuszczalna ładowność przedmiotowego pojazdu nie jest ładownością, która przesądza o dominacji przeznaczenia pojazdu - do przewozu towarów.

Zauważyć jednak należy, że w aktach sprawy brak jest wydruku wskazywanych stron internetowych, które niewątpliwie były podstawą dla organów do ustalenia ogółu cech właściwych dla przedmiotowego pojazdu.

O ile takie cechy jak: masa całkowita pojazdu, moc silnika, dopuszczalna ładowność, rok produkcji, liczba miejsc, liczba osi, dopuszczalny nacisk osi czy masa całkowita przyczepy wynika z karty pojazdu czy dokumentu identyfikacyjnego pojazdu (które to dokumenty znajdują się w aktach administracyjnych), o tyle pozostałe cechy, które organ szczegółowo przeanalizował w kontekście brzmienia pozycji 8703 i 8704 oraz Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN), nie wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok z dnia 09.10.2012r., I FSK 2132/11). Mogą to być również informacje pochodzące ze stron internetowych, jednak powinny być sporządzone w języku polskim, odpowiednio udokumentowane w aktach administracyjnych, w sposób umożliwiający ich weryfikację i ocenę.

Reasumując, skoro informacje zaczerpnięte przez organ w wyniku rozkodowania numeru VIN oraz z innych stron internetowych mają istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy i służą ustaleniu istotnych ze względu na prowadzone postępowanie podatkowe cech pojazdu, wydruki z tych stron (przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego) winny znajdować się w aktach sprawy. Brak takich dowodów godzi zarówno w zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., jak i art. 187 § 1 O.p. Mając na względzie te uchybienia uznać należy także, że organy dokonując oceny tak wadliwie zgromadzonego, niepełnego materiału dowodowego, naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Jest to szczególnie istotne wówczas, gdy organy nie przeprowadziły oględzin pojazdu, jak w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania. Jakkolwiek badanie techniczne pojazdu z dnia 16.05.2011 r. jak wskazał organ odwoławczy, potwierdziło niektóre informacje dotyczące ogólnych danych technicznych pojazdu, to jednak nie zawiera informacji zasadniczych dla sprawy, odnoszących się do wyglądu przedmiotowego samochodu, wyposażenia kabiny. Znajdujące się w aktach sprawy zdjęcia samochodu stanowiące wydruk oferty sprzedaży samochodu z amerykańskich stron internetowych również nie pozwalają na poczynienie takich ustaleń (szczegółowo opisanych na stronie drugiej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego). Wątpliwości budzi nie tylko kolor karoserii – w decyzji I instancji wskazano: czarny, w decyzji organu II instancji – bordowy, ale także inne cechy dotyczące wyglądu tego pojazdu: liczba miejsc – organy przyjęły 6 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa, natomiast z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wynika, że liczba miejsc do siedzenia wynosi ogółem 5, ale także czy pojazd posiada przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami bocznymi na bocznych panelach lub z tyłu. W decyzji Naczelnika wskazano, że brak jest takich drzwi (str. 2 decyzji), natomiast w decyzji organu odwoławczego stwierdzono, że samochód posiada czworo drzwi wahadłowych z oknami (str. 7 decyzji). Ponadto w decyzji organu I instancji opisano precyzyjnie wygląd kabiny samochodu (zaznaczono m.in., że posiada on zamontowane głośniki w drzwiach tylnych, uchwyty, klamki, elektryczne regulatory okien, uchwyty boczne górne dla pasażerów, tapicerkę drzwi i podsufitki), gdy w decyzji będącej przedmiotem skargi, wskazano, że brak oględzin samochodu nie pozwolił na dokonanie oceny wyposażenia wnętrza pojazdu.

Zdaniem Sądu w świetle przytoczonych okoliczności uznać trzeba, że ustaleń, co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o niepełny, nieprawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, który w ocenie Sądu nie uprawniał do wniosku, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Ponadto jak podkreśla się w orzecznictwie, a Sąd w niniejszym składzie pogląd ten podziela, o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu (por. wyroki WSA: I SA/Kr 880/06; I SA/Kr 333/12; I SA/Rz 123/12). Zatem, w sytuacji, gdy organ nie przeprowadza oględzin pojazdu, niezależnie od informacji pozyskanych ze stron internetowych, pożądane byłoby skorzystanie z takiego środka dowodowego.

Jednocześnie zauważyć należy, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał na brak znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do celów akcyzowych, jak ten pojazd jest określany czy klasyfikowany w dokumentach wydawanych na podstawie innych przepisów, np. rejestracyjnych, homologacyjnych. Zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, nie ma żadnego znaczenia, a dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, co potwierdzają przywołane przez Dyrektora Izby Celnej wyroki sądów administracyjnych.

Słusznie również wskazano w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że skarżący nie składał żadnych wniosków dowodowych czy też nie formułował innych żądań w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Celnego, jak też w postępowaniu odwoławczym. Stąd nietrafny jest zarzut skargi, że organ zaniechał podjęcia czynności procesowych wnioskowanych przez stronę, przez co naruszył art. 188 O.p.

Odnosząc się do zarzutu niepodjęcia przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego załatwienia sprawy w przedmiocie daty powstania obowiązku podatkowego, stwierdzić trzeba, że jest on niezasadny. Nie budzi wątpliwości fakt, że wezwaniem z dnia 15.03.2013 r., organ celny zobowiązał stronę do przedstawienia dokumentu lub wskazania daty przemieszczenia przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju. Odpowiadając na powyższe wezwanie, skarżący oświadczył w piśmie z dnia 02.04.2013 r., iż nie pamięta daty przemieszczenia pojazdu. Nie przedłożył także żadnych dokumentów na powyższą okoliczność, nie składał żadnych wniosków. Zatem stosownie do art. 101 ust. 5 u.p.a., zasadnie organy przyjęły dzień 16.05.2011r. – datę badania technicznego pojazdu, jako datę powstania obowiązku podatkowego.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. W myśl natomiast art. 140 § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie (tzw. podstawowym z art. 139 O.p.), podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 O.p.).

W rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, że organ nie dotrzymał terminu wynikającego z art. 139 § 3 O.p. Jednakże organ wywiązał się z obowiązku nałożonego na podstawie art. 140 § 1 O.p., zawiadamiając skarżącego o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, podając przyczynę niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W związku z tym, za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia wskazanego w skardze art. 139 O.p.

Za chybiony należało także uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 104 ust. 1 pkt 1-3 w zw. z art. 104 ust. 6 u.p.a. Zauważyć bowiem należy, że przepis art. 104 ust. 6 u.p.a. nie mógł mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania. Ze stanu faktycznego sprawy w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że to nie skarżący dokonał zakupu przedmiotowego samochodu poza obszarem celnym Wspólnoty i nie on zgłosił go do procedury dopuszczenia do obrotu w Austrii. Zatem niezasadne było żądanie określenia podstawy opodatkowania zgodnie z powołanym art. 104 ust. 6 u.p.a. W konsekwencji zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano przepis art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód i wskazano, że to właśnie kwota wynikająca z umowy kupna sprzedaży z dnia 10.05.2011 r. stanowi podstawę opodatkowania.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy ustalając ogół cech właściwych temu pojazdowi, w tym cechy projektowe, ogólny wygląd pojazdu, jego wyposażenie, zobowiązane są zgromadzić materiał dowodowy zgodnie ze wskazanymi wyżej zasadami, tak aby możliwe było zweryfikowanie poszczególnych cech pojazdu w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody i w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz dokonać jego oceny zgodnie z art. 191 O.p.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 152 tejże ustawy określił, że nie może być ona wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.