Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 337/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2 art. 14
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. sprawy ze skargi J. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. J. v. A. (zwany dalej: "Skarżącym") w dniu 8 września 2015 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe, Skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną, posiada obywatelstwo polskie,

w Polsce ma miejsce zamieszkania oraz pobytu, jest polskim rezydentem podatkowym. Począwszy od dnia 1 lutego 2011 r. osiąga przychody ze spółki osobowej prowadzącej dział specjalny produkcji rolnej (chów i hodowla zwierząt futerkowych). Działalność ta prowadzona jest - w zakresie istotnym dla interpretacji podatkowej - począwszy od dnia 9 lutego 2015 r. w formie spółki jawnej, której jest wspólnikiem wraz z b. rezydentem podatkowym (łącznie dwóch wspólników spółki jawnej). Spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowej, w której Skarżący był komandytariuszem. Zgodnie z treścią umowy Spółki jawnej rok obrotowy w spółce rozpoczyna się 1 maja każdego roku kalendarzowego i kończy 30 kwietnia następującego po nim roku, z zastrzeżeniem, iż za pierwszy po zmianie rok obrotowy uważa się okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do 30 kwietnia 2015 r. Rok obrotowy, który trwa aktualnie zakończy się dla spółki jawnej, której wspólnikami są Skarżący oraz drugi wspólnik, będący osobą fizyczną, w dniu 30 kwietnia 2016 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, którą ustalił Skarżącemu zaliczki na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej za 2015 rok. Dochód z działu specjalnego produkcji rolnej został ustalony przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie

z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również dla drugiego wspólnika dochód z działu specjalnego produkcji rolnej ustalony został przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej.

Skarżący nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych -wykazujących przychód zgodnie z art. 15 ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.). Drugi wspólnik również nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych - wykazujących przychód zgodnie z art. 15 u.p.d.o.f.

Obowiązek prowadzenia przez Spółkę jawną osób fizycznych, której wspólnikiem jest Skarżący ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości (w aktualnym stanie prawnym i począwszy od 1 stycznia 2016 r.). Rozmiar działalności prowadzonej w roku obrotowym, który zakończył się w dniu 30 kwietnia 2015 r. przekroczył próg przychodu określonego w ustawie o rachunkowości wskazanego jako podstawa uzasadniająca obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zakres prowadzonej i zamierzonej działalności przez spółkę jawną prowadzącą dział specjalny produkcji rolnej może spowodować również w roku obrotowym, który rozpoczął się 1 maja 2015 r. przekroczenie progu przychodu określonego w ustawie o rachunkowości wskazanego jako podstawa uzasadniająca obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Spółka jawna zarówno w bieżącym roku obrotowym jak i w przeszłych latach obrotowych prowadziła księgi rachunkowe, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z ustawy o rachunkowości.

Wobec zmiany treści art. 15 u.p.d.o.f. począwszy od 1 stycznia

2016 r. wątpliwości Skarżącego dotyczą wpływu tej zmiany przepisów na ewentualny termin zmiany sposobu ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez wspólników spółki jawnej (jeśli w ogóle zmiana taka powinna nastąpić).

2. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Skarżący zadał następujące pytanie: "Czy po wprowadzeniu zmiany przepisów ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 699), która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. a mianowicie art. 15 u.p.d.o.f. fizycznych obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych - po przekroczeniu limitu przychodów z ustawy o rachunkowości

w 2015 r. przez spółkę jawną prowadzącą dział specjalny produkcji rolnej - obciążać będzie spółkę jawną osób fizycznych prowadzących dział specjalny produkcji rolnej

i jeśli wpłynie to na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników (wspólników tej spółki) nawet jeśli podatnicy ci nie zgłosili i nie zgłoszą zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., to od kiedy w sytuacji gdy rok obrotowy spółki jawnej w dniu 1 stycznia

2016 r. będzie w toku i zakończy się 30 kwietnia 2016 r.?"

Zdaniem Skarżącego jeśli zmiana art. 15 u.p.d.o.f. powoduje taki skutek,

że począwszy od 1 stycznia 2016 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynikający z przepisów o rachunkowości obciążający spółkę jawną wspólników będących osobami fizycznymi spowoduje, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalać się będzie na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f. i w takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych to okres od którego należy ustalać przychód Skarżącego według nowych zasad, nastąpi po raz pierwszy za rok kalendarzowy 2017.

Obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych obciążona jest spółka jawna, której rok obrotowy w chwili wejścia zmienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie w toku i kończyć się będzie 30 kwietnia

2016 r.

Zmienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowe zasady ustalania przychodu podatników podatku dochodowego będących osobami fizycznymi prowadzącymi dział specjalny produkcji rolnej kreują począwszy

od 1 stycznia 2016 r. Zasady te są ściśle związane z ustawą o rachunkowości - dotyczą sytuacji gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości. Spółka jawna osób fizycznych ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych jeżeli przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej [...] euro. Pierwszym po wejściu w życie zmienionego art. 15 u.p.d.o.f. rokiem obrotowym spółki jawnej jest rok rozpoczynający się 1 maja 2016 r. i trwający

do 30 kwietnia 2017 r. Wobec tego księgi rachunkowe dotyczące tego roku obrotowego są tymi do których odnosi się przepis zmienionej u.p.d.o.f.

Rozliczenie roczne podatników podatku dochodowego prowadzących dział specjalny produkcji rolnej w ramach spółki jawnej odbywa się jednak za okresy roczne. Wobec tego, że pierwszy po zmianie przepisów rok obrotowy w spółce jawnej kończy się 30 kwietnia 2017 r. to ustalenie przychodu wspólnika będącego osobą fizyczną według tych ksiąg oraz ksiąg obejmujących część kolejnego roku obrotowego spółki jawnej rozpoczynającego się 1 maja 2017 r. może nastąpić dopiero według zmienionych zasad, na podstawie ksiąg rachunkowych spółki jawnej po raz pierwszy za rok kalendarzowy 2017 r.

Wynika to z faktu, że pierwszy następujący po zmianie przepisów pełny rok obrotowy w spółce jawnej kończy się 30 kwietnia 2017 r., a ustalenie przychodu wspólnika ma nastąpić wg ksiąg tej spółki a zatem obejmujących część roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po zmianie przepisów w 2016

(a zatem część z roku obrotowego rozpoczynającego się dnia 1 maja

2016 r., a mianowicie od 1 stycznia 2017 r. do 30 kwietnia 2017 r. i część kolejnego roku obrotowego rozpoczynającego się dnia 1 maja 2017 r., a mianowicie od 1 maja 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.).

3. Minister Finansów w dniu 7 grudnia 2015 r. wydał interpretację indywidualną nr [...] , w której stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, organ powołując treść odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy z dnia

15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), ustawy o rachunkowości, wskazał, że z powołanych przepisów wynika, iż w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany był przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. beż względu na wysokość przychodów uzyskanych przez podatnika będącego osobą fizyczną, spółkę cywilną osób fizycznych, spółkę jawną osób fizycznych oraz spółkę partnerską. Obowiązek prowadzenia księgi i ustalania przychodu zgodnie z art. 14 ustawy dotyczy natomiast osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar jej prowadzenia.

Organ zauważył, że od 1 stycznia 2015 r. wprowadzono zmianę brzmienia

art. 15 u.p.d.o.f. oraz dodano ust. 2. W konsekwencji zmieniono zasady opodatkowania podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Ustawodawca ograniczył bowiem możliwość zastosowania norm szacunkowych dla ww. podatników w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja przepisu art. 15 ust. 1 lub ust. 2 tego artykułu.

Analiza art. 15 ust. 1-2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia

2015 r. prowadzi do wniosku, że przepis art. 15 ust. 1 dotyczy tylko podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg, z uwagi na okoliczność, że nie przekroczyli limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości. W takim przypadku mają oni obowiązek zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w określonym terminie o zamiarze prowadzenia ksiąg.

Przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy, nie będzie miał jednak zastosowania

w rozpatrywanym przypadku, ponieważ księgi rachunkowe zobowiązana będzie prowadzić spółka jawna, w której Skarżący jest wspólnikiem. Spółka ta przekracza bowiem limit przychodów zobowiązujący ją do prowadzenia ksiąg rachunkowych,

o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 roku, poz. 330 ze zm. – zwanej dalej: "u.r."). Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez spółkę jawną wynika zatem z przepisów ustawy o rachunkowości.

Zdaniem Organu w sprawie zostanie wypełniona dyspozycja art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. Organ zauważył, że w przepisie tym ustawodawca nie wskazał (jak ma

to miejsce art. 15 ust. 1), że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące

te przychody. Z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości. Skoro w przedmiotowej sprawie na dzień 1 stycznia 2016 r. na spółce jawnej, w której Skarżący jest wspólnikiem, ciążył obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, to od tej daty - na podstawie znowelizowanych przepisów – Skarżący będzie zobligowany do ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.f. a nie na podstawie norm szacunkowych dochodu. W takim przypadku Skarżący nie będzie miał obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych przez spółkę jawną.

Organ podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia zasad opodatkowania i obowiązywania poszczególnych przepisów,

a w szczególności art. 15, od tego jaki okres stanowi rok obrotowy dla celów rachunkowości. Przepis art. 15 u.p.d.o.f. oraz niektórych innych ustaw, począwszy

od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje w jednakowej mierze wszystkie osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Ustawa nowelizacyjna nie zawiera przepisu przejściowego, który ustanawia inną datę obowiązywania, np. w odniesieniu do roku obrotowego.

4. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Ministra Finansów, Skarżący

w piśmie z dnia 31 marca 2014 r. skierował do Organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzenie, że stanowisko przedstawione we wniosku Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych a mianowicie pierwszego po zmianie art. 15 u.p.d.o.f. roku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podatnika spółki jawnej – w której rok obrotowy nie odpowiada rokowi kalendarzowemu – prowadzącego dział specjalny produkcji rolnej, jest prawidłowe.

5. Następnie zaś, w związku z odmowną odpowiedzią tego Organu, który stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej, wniósł

na tę interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

W skardze Strona skarżąca, kwestionując stanowisko Organu, zarzuciła wydanie jej z naruszeniem przepisów:

– prawa materialnego, a mianowicie art. 15 u.p.d.o.f. obowiązującego począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. w wersji zmienionej ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw w związku z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię,

– postępowania, a mianowicie art. 14c § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1

w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 roku, poz. 613, ze zm.), zwanej dalej: "o.p.", poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu, co mogło mieć istotny wpływ

na treść interpretacji podatkowej.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

6. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

7. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwana dalej: "p.p.s.a.".

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach

(art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl

art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w okolicznościach faktycznych sprawy, w sytuacji, gdy w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez Spółkę jawną, w której Skarżący jest wspólnikiem w ramach działu specjalnego produkcji rolnej, przekroczą równowartość w walucie polskiej [...] euro, gdy Spółka ta zobowiązana będzie prowadzić księgi rachunkowe i w konsekwencji - Strona zobowiązana będzie do ustalania przychodu z działu specjalnego produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.f. a jeśli tak, to kiedy taki obowiązek powstaje.

Rację w sporze należy przyznać Organowi interpretacyjnemu.

9. Na wstępie wywodu nakreślić należy ramy prawne sprawy.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. działy specjalne produkcji rolnej stanowią źródło przychodu. Działami specjalnymi, na podstawie art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Natomiast jak wynika z art. 2 ust. 3a u.p.d.o.f. nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, tj. w Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, zwanym "załącznikiem nr 2".

Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa norma art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f., który stanowi, iż dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Stosownie do treści art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą" z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg - o czym stanowi art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.

Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości (art. 24a ust. 4 ustawy).

Na mocy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczą działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

10. W tym miejscu wskazać należy, na treść art 8 ust. 1 u.p.d.o.f. który określa, w jaki sposób ustalić przychód przypadający na podatnika z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, wspólnym przedsięwzięciu czy też z tytułu wspólnej własności, posiadania lub użytkowania określonych przedmiotów.

Zgodnie z powołanym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się określonej w ustawie. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jeżeli jednak podatnik - w ramach udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych - uzyskuje przychody z działalności gospodarczej bądź z działów specjalnych produkcji rolnej, które opodatkowane są jednolitą 19-procentową stawką podatkową, wówczas przychody te nie podlegają łączeniu z przychodami z pozostałych źródeł. Przychody te są także określane proporcjonalnie do przysługującego podatnikowi prawa w udziale w zysku (udziału).

Jak podnosi A. Bartosiewicz, ustawa nie wyraża tego wprost, jednak w celu określenia przychodu, jaki przypada na podatnika, uprzednio należy obliczyć przychód, który osiąga spółka osobowa jako taka, czy też który pochodzi z przedmiotu objętego współwłasnością lub współposiadaniem. Znajomość wielkości tego przychodu jest konieczna do ustalenia, jaki dochód uzyskał konkretny podatnik uczestniczący w spółce, wspólnym przedsięwzięciu czy też będący współwłaścicielem lub współposiadaczem rzeczy. Przychód podatnika odpowiada bowiem części przychodu spółki jako takiej czy też części przychodu pochodzącego ze wspólnego źródła (por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 8, w: PIT. Komentarz, LEX 2015)

Należy podkreślić, że ustalenie dochodu spółki jako takiej czy też ustalenie całości dochodu ze źródła objętego wspólnością (np. współposiadanie rzeczy oddanej w podnajem) mają charakter jedynie czynności faktycznej. Jest ona niezbędna do ustalenia przychodów poszczególnych podatników, jednakże jest jedynie czynnością faktyczną, bez znaczenia prawnego.

Słusznie komentator podnosi, iż w większości przypadków osiąganie przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z prowadzeniem działalności gospodarczej. Fakt ten skutkuje koniecznością prowadzenia ksiąg podatkowych. W takim przypadku dochód będzie ustalany na szczególnych zasadach określonych w art. 24 u.p.d.o.f.

11. Począwszy od 1 stycznia 2016 r. - w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych (art. 15 ust. 2 tej ustawy).

Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013 r., 330 ze zm.) przepisy tej ustawy stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczy pospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej [...] euro. Wyrażone w euro wielkości, o których mowa w ust. 1a pkt 3 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez N. B. P., na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy (art. 3 ustawy o rachunkowości).

12. Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, iż w ocenie Sąd Organ dokonał prawidłowej wykładni normy prawa materialnego, a w szczególności art. 15 w związku z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Jednocześnie nie naruszył art. 14c § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż zaskarżona interpretacja jest czytelna, prawidłowa i zawiera uzasadnienie prawne stanowiska Organu.

Z przywołanych bowiem przepisów wyraźnie wynika prawidłowość stanowiska Organu, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychowy netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej [...] euro ustalają przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., co - z uwagi na treść art. 15 ust. 2 tej ustawy - wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy.

W świetle powyższego rację ma Organ interpretacyjny wskazujący, że od 1 stycznia 2016 r. Spółka jawna, w ramach której wspólnicy uzyskują przychody z działu specjalnego produkcji rolnej, nie będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych tylko wtedy, gdy uzyskane przez nią przychody nie przekroczą w 2015 r. kwoty [...] euro (przeliczonej na walutę polską). Oznacza to, że tylko w takim przypadku wspólnicy tej Spółki będą nadal mieli możliwość opodatkowania dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych - co jednak nie ma miejsca w sprawie będącej przedmiotem złożonej skargi. Ponadto okoliczność, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych obciąża Spółkę jawną, jak podnoszono powyżej, nie pozostaje bez wpływu na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników (wspólników takiej Spółki). Zauważyć bowiem należy, że jeżeli w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez Spółkę jawną, w której Strona jest wspólnikiem przekroczą równowartość w walucie polskiej [...] euro - to Spółka ta od 1 stycznia 2016 r. zobowiązana będzie prowadzić księgi rachunkowe. W konsekwencji, w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w ramach Spółki jawnej, zmiana treści art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wbrew argumentacji Strony zawartej w złożonej skardze - wpłynie na sposób opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej.

13. W takiej sytuacji mimo, że Strona nie będzie obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych (z czym zgadza się Skarżący -obowiązek ten ciążyć będzie na Spółce jawnej a nie na wspólniku), to jednak zobowiązany będzie do ustalenia przychodu osiągniętego z tej Spółki na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.f., a nie na podstawie norm szacunkowych, co z kolei wynika z brzmienia art. 15 ust. 2 powoływanej ustawy. W przepisie tym ustawodawca wyraźnie wskazuje, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych, ale pod warunkiem, że istnieje obowiązek ich prowadzenia. Jednocześnie ustawodawca w przeciwieństwie do przepisów ust. 1 art. 15 nie określa, że obowiązek ten spoczywa na podatniku.

14. Podkreślić należy, iż w odniesieniu do źródła przychodów, jakim są działy specjalne produkcji rolnej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 15 nie rozstrzyga o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a jedynie określa konsekwencje w zakresie zasad opodatkowania w przypadku, gdy obowiązek ten wynika z odrębnych przepisów, czego Skarżący nie dostrzega.

Wykładnia przepisów, na które powołuje się Skarżący, prezentowana była w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., gdzie dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w istocie ustalany był przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. bez względu na wysokość przychodów uzyskanych podatnika będącego osobą fizyczną, spółkę cywilną osób fizycznych, spółkę jawną osób fizycznych oraz spółkę partnerską. Obowiązek prowadzenia księgi dotyczył natomiast osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar jej prowadzenia. Inny jest natomiast stan prawny po 1 stycznia 2016 r. Jak słusznie wywiódł Organ, istotną zmianą po tej dacie jest zmiana brzmienia art. 15 u.p.d.o.f. poprzez dodanie do niego przepisu ust. 2. Wprawdzie - co słusznie zauważa Skarżący - zmianie nie uległa treść art. 24a ust. 2 pkt 2 powoływanej ustawy, to jednak ustawodawca zmienił zasady opodatkowania podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Ustawodawca ograniczył bowiem możliwość wyboru zastosowania norm szacunkowych dla podatników uzyskujących przychody z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja przepisu art. 15 ust. 2 tego artykułu.

Analiza art. 15 ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że przepis art. 15 ust. 1 dotyczy tylko podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg, z uwagi na okoliczność, że nie został przekroczony limit przychodów określony w ustawie o rachunkowości nakładający obowiązek ich prowadzenia. Przepis art. 15 ust. 1 należy jednak interpretować z uwzględnieniem postanowień innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym zwłaszcza art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie będzie miał zastosowania w rozpatrywanym przypadku, ponieważ księgi rachunkowe zobowiązana będzie prowadzić Spółka jawna, w której Strona jest wspólnikiem -z czym Skarżący się zgadza. Spółka ta przekroczy bowiem limit przychodów zobowiązujący ją do prowadzenia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez Spółkę jawną wynika zatem z przepisów ustawy o rachunkowości. W przedmiotowej sprawie zostanie więc wypełniona dyspozycja art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Słusznie też zauważył Organ, że w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca w przeciwieństwie do ust. 2 tego artykułu nie użył sformułowania "przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody". Zawarto tam natomiast uregulowanie, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych w przypadku, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości.

15. Konkludując wskazać zatem należy, iż prawidłowo Organ uznał, że skoro na dzień 1 stycznia 2016 r. na Spółce jawnej, w której Skarżący jest wspólnikiem, będzie ciążył obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, to od tej daty na podstawie znowelizowanych przepisów Skarżący będzie zobowiązany do ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach wskazanych w art. 14 ww ustawy a nie na podstawie norm szacunkowych dochodu. W takim przypadku wprawdzie nie będzie obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych przez spółkę jawną ale Skarżący nie będzie też mógł skorzystać z możliwości opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie norm szacunkowych, do czego upoważniał podatników w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r. przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.

16. Podkreślić przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia zasad opodatkowania i obowiązywania poszczególnych przepisów, a w szczególności art. 15, od tego jaki okres stanowi rok obrotowy dla celów rachunkowości. Przepis art. 15 u.p.d.o.f. oraz niektórych innych ustaw, począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje w jednakowej mierze wszystkie osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej.

Do wprowadzonej zmiany art. 15 u.p.d.o.f. ustawodawca nie przewidział żadnych uregulowań intertemporalnych. W tym miejscu należy powołać się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 listopada 2006 r., (sygn. K 30/06, OTK-A 2006/10/149), w którym Trybunał zauważył, że brak przepisów przejściowych nie przesądza sam przez się o luce w zakresie regulacji intertemporalnej. W polskiej kulturze prawnej zostały wykształcone reguły międzyczasowe, które znajdują zastosowanie w procesie stosowania prawa. Dalej Trybunał wskazał, że jeżeli brak wyraźnie wyrażonej woli ustawodawcy, sąd i inne organy stosujące prawo muszą kwestię intertemporalną rozstrzygnąć na podstawie tych właśnie reguł, mając wybór między zasadą dalszego działania ustawy dawnej i zasadą bezpośredniego skutku ustawy nowej. Milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa, chyba że przeciw jej zastosowaniu przemawiają ważne racje systemowe lub aksjologiczne, bądź gdy brak regulacji intertemporalnej powoduje naruszenie zasad konstytucyjnych, takich jak zasada bezpieczeństwa prawnego czy zasada ochrony praw nabytych.

Zasadnie zatem w ocenie Sądu Organ podatkowy wywiódł, że skoro w ustawie brak jest przepisów przejściowych, to zmieniony mocą ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - będzie obowiązywał od dnia 1 stycznia 2016 r. co oznacza, że zasadę w niej wyrażoną stosuje się od dnia wejścia w życie ustawy wprost i bezpośrednio do wszystkich stanów prawnych objętych jej zakresem podmiotowym i przedmiotowym. Uniemożliwia to stosowanie innych przepisów niż przepisy nowe (przepisy w brzmieniu nadanym nowelizacją).

Ustawa nowelizacyjna nie zawiera również przepisu przejściowego, który ustanawia inną datę obowiązywania, np. w odniesieniu do roku obrotowego.

17. Mając na uwadze obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r. znowelizowany art. 15 u.p.d.o.f. w ocenie Sądu Organ podatkowy zasadnie stwierdził, że od 1 stycznia 2016 r. Skarżący zobowiązany będzie do ustalania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ u Skarżącego przychody netto wyniosą co najmniej równowartość w walucie polskiej [...] euro. Jednocześnie Skarżący nie będzie miał obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

18. W rezultacie mimo, że wynik tej wykładni jest niekorzystny dla Skarżącego, Organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył również przepisów prawa procesowego a mianowicie art. 14c § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ podatkowy (wbrew zarzutom Skarżącego) udzielił wyczerpującej i jednoznacznej odpowiedzi na pytanie będące przedmiotem złożonego wniosku, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, dokonując wyczerpującej oceny prawnej stanowiska. Wydając interpretację Organ podatkowy w sposób jasny wskazał, w jaki sposób należy rozumieć konkretne przepisy w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. W konsekwencji została spełniona dyspozycja przepisu art. 14c O.p.

Wydana przez Organ interpretacja indywidualna zawiera wszystkie elementy wskazane w powołanym powyżej przepisie Ordynacji podatkowej a w szczególności:

* ocenę stanowiska wnioskodawcy (stanowisko w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w części dotyczącej obowiązku prowadzenia księgi rachunkowej przez Spółkę jawną Organ podatkowy uznał za prawidłowe w pozostałej części za nieprawidłowe),

uzasadnienie prawne.

Przy czym uzasadnienie prawne zawierało nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których Organ oparł swoje stanowisko (głównie przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z podaniem ich treści), ale także wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w aspekcie zaprezentowanego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów.

W treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ interpretacyjny szczegółowo przedstawił argumentację, wskazując przyczyny z jakich odmówił stanowisku Skarżącego zasadności.

Wskazać należy, że w zakresie w jakim została zawarta negatywna ocena stanowiska Skarżącego, interpretacja indywidualna zawierała wystarczające i wyczerpujące przedstawienie argumentacji stanowiącej uzasadnienie prawne. Innymi słowy uzasadnienie prawne sprowadzało się do wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazania ich prawidłowej wykładni. Wynika to z uzasadnienia stanowiska Organu sporządzonego w związku z negatywną oceną stanowiska wnioskodawcy. Przedmiotowa interpretacja zawierała negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym i była na tyle konkretna, aby Skarżący mógł się do niej zastosować. Z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Uzasadnienie prawne interpretacji stanowiło logiczną całość - rzetelną informację dla Strony, dlaczego w jego sprawie powołane przez niego przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Zatem zarzut naruszenia art. 14c uznać należy za niezasadny.

19. Także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów procesowych należy uznać bardziej jako efekt braku akceptacji stanowiska zajętego przez Organ, niż rzeczywistych uchybień proceduralnych, mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, które mimo że w części niekorzystne dla Strony, podjęte zostało przez Organ podatkowy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Podkreślić w tym miejscu należy, iż wydanie negatywnej interpretacji dla Strony nie jest równoznaczne z prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z obowiązującymi zasadami ogólnymi, w szczególności zaś z zasadą prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organu.

Okoliczność, że Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną nie podziela stanowiska podatnika nie można utożsamiać z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p.. Z zasady tej nie wynika bowiem, aby organy podatkowe były obowiązane w każdym przypadku uwzględniać argumenty zaprezentowane przez podatników a w konsekwencji były zobligowane uznać za prawidłowe przedstawione przez nich stanowisko w danej sprawie.

20. Nieuzasadniony jest również zarzut Skarżącego, dotyczący naruszenia art. 120 O.p. Norma zawarta w art. 120 O.p. statuuje zasadę praworządności, czyli podstawową zasadę państwa prawnego zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza m.in. działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Jednakże art. 217 Konstytucji zastrzega, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Pojęciem szerszym od pojęcia "ustawy podatkowe" jest pojęcie "przepisy prawa podatkowego", które obok wspomnianych ustaw podatkowych obejmują także przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Działanie na podstawie przepisów prawa, to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że o ile art. 120 nakłada obowiązki na organ podatkowy, to z kolei podatnik ma obowiązek ponosić ciężary publiczne określone w ustawie; obowiązki zaś te wynikają z art. 83 i 84 Konstytucji oraz z ustaw podatkowych.

21. Odnosząc się do zarzutu naruszenia ogólnych zasad prowadzenia postepowania poprzez brak odniesienia się przy wydawaniu interpretacji indywidualnej korzystnego dla Skarżącego orzecznictwa sądowego zauważyć należy, że o ile co do zasady rację tu ma Skarżący, to zauważyć wypada, że przywoływane orzeczenia zapadły w innym stanie prawnym (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r), co w sprawie ma znaczenie. Stąd nieuwzględnienie w przedmiotowej interpretacji wyroków sądowych administracyjnych w podobnych sprawach oraz w innym stanie prawnym, nie może być uznane za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.