Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 889/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 124, art. 127, art. 210, art. 233
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego P. Ł. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2021 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Ł. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...], określającą P. Ł. (dalej: "Nadleśnictwo", "strona", "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł oraz odmawiającą umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] organ I instancji określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017. Od powyższej decyzji Nadleśnictwo złożyło odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wnioskując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy nakazał przy ponownym rozpoznaniu sprawy aby organ podatkowy zobowiązał Nadleśnictwo do przedłożenia wszystkich będących w posiadaniu podatnika nowych dowodów istotnych dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz przeprowadzenie dowodu z postanowienia Sądu Okręgowego w S. z dnia [...].05.2020 r., sygn. akt II Ca [...], które zostało dołączone do akt sprawy po wydaniu przez organ I instancji zaskarżonej decyzji.

Organ I instancji, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2021 r. o nr jw., w której m.in. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł.

Do podstawy opodatkowania organ I instancji przyjął:

- grunty pod liniami energetycznymi, telekomunikacyjnymi o powierzchni [...] m2 związane z działalnością gospodarczą (podatek obliczony według stawki 0,87 zł wyniósł [...] zł);

- grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych

o powierzchni [...] ha (podatek wg stawki 4,54 zł wyniósł [...] zł);

- grunty pozostałe od powierzchni [...] m2 (podatek wg stawki 0,39 zł wyniósł [...] zł);

- budynki mieszkalne: o powierzchni [...] m2 podatek wg stawki 0,72 zł wyniósł [...] zł;

- budynki pozostałe o powierzchni [...] m2 (podatek wg stawki 6,22 zł wyniósł [...] zł).

W uzasadnieniu tej decyzji, organ I instancji zakreślił ramy prawne sprawy oraz wskazał, że Nadleśnictwo jest zarządcą nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa. W ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną oraz gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami.

Następnie organ I instancji opisał dotychczasowy przebieg postępowania oraz poczynione ustalenia w zakresie podatku od nieruchomości należących do Nadleśnictwa, wskazując, że wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w dniu [...].04.2018 r.

w sprawie określenia Nadleśnictwu podatku od nieruchomości za 2017 r. było wynikiem ustalenia przez organ I instancji, że Nadleśnictwo błędnie zadeklarowało grunty znajdujące się pod pasami technicznymi usytuowanymi pod napowietrznymi liniami energetycznymi wg stawki właściwej dla gruntów pozostałych i nie złożyło w tym zakresie korekty, pomimo wezwania organu.

Organ I instancji, wskazał, że strona zadeklarowała za 2017 r. kwotę podatku [...] zł, przy czym nie złożyła korekty dotyczącej gruntów znajdujących się pod pasami technicznymi usytuowanymi pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Wskazano również, że Nadleśnictwo poinformowało organ podatkowy o zmianach

w ewidencji gruntów, w zakresie klasyfikacji użytku z Ls na Tr dotyczących części działek, co nie miało wpływu na wysokość podatku za 2016 r. i 2017 r.

Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że deklaracja

w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 została złożona prawidłowo ponieważ sporne grunty zajęte pod słupy oraz napowietrzne linie energetyczne są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, bowiem do czynności tych można zaliczyć budowę i utrzymanie słupów oraz linii elektroenergetycznych, jak również przesyłanie energii elektrycznej. Spółki energetyczne prowadza działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i ciągły pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone dla potrzeb tej działalności i w przypadku Nadleśnictwa niemalże w całości wyłączone z działalności leśnej, tj. oznaczone symbolem Tr- tereny różne oraz nielicznie jako Ls, R, Ps i N.

Organ I instancji, stwierdził, że powierzchnie gruntów zajętych pod linie energetyczne znajdują odzwierciedlenie w przedłożonym przez Nadleśnictwo zestawieniu jak i w rejestrze gruntów w którym grunty pod liniami energetycznymi zostały sklasyfikowane jako Tr- tereny różne. Wskazano również na uwzględnienie przez organ I instancji, że Nadleśnictwo nie przeprowadzało inwentaryzacji gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi w 2016 r. (ostatnia inwentaryzacja z [...].12.2014 r. i z [...].12.2015 r. stanowiące załącznik do umów wykonawczych), a także zmiany stanu prawnego na mocy postanowienia Sądu Okręgowego w S. II Wydział Cywilny Odwoławczy Sygn. akt II Ca [...] z dnia [...] maja 2020 r. (dot. działki [...] obr. D. nabytej w drodze zasiedzenia przez P. S.A. w W. z dniem [...] maja 2009 r.).

Następnie organ I instancji, przedstawił w ujęciu tabelarycznym (tabele o nr od 1 do 4) zestawienie powierzchni wszystkich gruntów Nadleśnictwa sklasyfikowanych jako Tr i budowli elektroenergetycznych posadowionych na tych gruntach stanowiących własność poszczególnych zakładów energetycznych, wynikających m.in. z zawartych

w formie aktów notarialnych umów służebności przesyłu oraz umów wykonawczych

i załączników , tj.: 1) E. SA (akt notarialny Rep A nr [...] z [...].01.2012 i umowa wykonawcza z [...].11.2010 r. nr [...]) powierzchnia [...] m kw. gruntów położonych obręb R.; 2) P. SA (akt notarialny [...].07.2014 r. Rep A [...], umowa czasowa udostępnienia gruntów z [...].01.2006 r.) powierzchnia [...] m kw. gruntów położonych obr. K. ; 3) P. SA w W. (post. Sądu Okręgowego w S. II Wydział Cywilny Odwoławczy Sygn. akt II Ca [...] z dnia [...] maja 2020 r.), powierzchnia [...] m2 gruntów położonych w obr. D. 4) E. Spółka z o.o. (Umowy Wykonawcze z [...].10.2012 r. i z [...].11.2012 r., akty notarialne z [...].12.2014 r. Rep A [...] i z dnia [...].04.2015 r. Rep A [...]), powierzchnia [...] m2 gruntów położonych obr. P. D. , P., W. , N. , Ł. ; R. (z wyjątkiem pow. [...] m2 wydzierżawionych P. Sp. z o.o.), Ł. 5, U. , D. , Z. , W. , K. , B. . W tabeli nr 4a organ I instancji zamieścił zestawienie gruntów Nadleśnictwa, na których posadowione są budowle elektroenergetyczne stanowiące własność E. sp. z o.o. sklasyfikowane jako Ls, grunty rolne, nieużytki położonych obr. D. , 5 Ł., K. , których łączną powierzchnię [...] m2 ustalono na podstawie Umowy Wykonawczej z [...].10.2012 r.

i Umowy Wykonawczej z [...].11.2012 r. wraz z załącznikami oraz wydruków z ewidencji gruntów i budynków. Przy czym, organ I instancji ustalił, że część powierzchni ([...] m2) wykorzystywana jest bezumownie przez T. SA (aktualnie O. SA) na linię telekomunikacyjną.

Organ I instancji, stwierdził zatem, że spółki energetyczne korzystały w 2017 r.

z gruntów pod liniami - na podstawie Umów stanowienia służebności przesyłu (w jednym przypadku zasiedzenie służebności przesyłu) i bezumownie (dotyczy części działki nr [...] obr. Ł. na której znajduje się linia telekomunikacyjna [...] m2). Według organu I instancji, pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi sklasyfikowane były

w ewidencji gruntów jako: Tr (tereny różne) – [...] m2; nieużytki (N) – [...] m2; lasy( Ls ) [...] m2, grunt rolny – [...] m2 i wynosiły łącznie – [...] m2 + [...] m2 (l. telekomunikacyjna), co daje [...] m2.

W ocenie organu I instancji, działalność wskazanych wyżej podmiotów nie jest prowadzona incydentalnie, grunty zostały zajęte na ten cel w sposób trwały. Zakłady energetyczne muszą mieć dostęp do tych gruntów w celu usuwania awarii, remontów czy modernizacji urządzeń na nich posadowionych a zatem zostały faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co wynika m.in. z konieczności utrzymania pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wskazano na obowiązki operatorów linii przesyłowych określone w ustawie z 10 kwietnia 1990 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z późn. zm.

w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.). Zdaniem organu I instancji, przesył energii elektrycznej przy wykorzystaniu linii elektroenergetycznych, który stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, bez wątpienia ma charakter trwały i ciągły.

Organ I instancji, powołał liczne orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania najwyższymi stawkami gruntów należących do Lasów Państwowych, nad którymi przebiegają linie energetyczne, jako gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, przytaczając wskazaną tam argumentacje. Stwierdził dalej, że Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości , na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa. Powołano w tym zakresie uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 9 grudnia 2019 r. (II FPS 3/19).

Organ I instancji przedstawił kryteria decydujące o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym, definicję "lasów", i "działalności leśnej", a także pojęcia "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej", "posiadania służebności", "posiadania gruntów", podzielając wykładnię tych określeń zaprezentowaną we wskazanych wyrokach.

W konsekwencji, odwołując się do zebranego materiału dowodowego, treści mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o podatku leśnym oraz ustawy o podatku rolnym, piśmiennictwa

i orzecznictwa sądów administracyjnych, organ stanął na stanowisku, że podatnikiem

w stosunku do gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne jest Nadleśnictwo, zgodnie z art. 3 ust, 2 u.p.o.l., według stawki dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Na gruntach tych są posadowione linie elektroenergetyczne, poprzez które działalność gospodarczą prowadzi podmiot, z którym Nadleśnictwo nie ma podpisanych umów dających określone tytuły prawne, co oznacza, że grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, co z kolei powoduje obowiązek stosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit, b w związku z art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zgodnie z którymi podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego,

z wyjątkiem sytuacji, gdy obowiązek podatkowy dotyczy przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. Wówczas obowiązek podatkowy ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit, a) do opodatkowania przedmiotowych gruntów stosuje się stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania ewidencji gruntów

i budynków.

Organ I instancji następnie odniósł się do przedłożonej ekspertyzy prawnej [...] na okoliczność określenia zasad opodatkowania położonych na terenie Nadleśnictwa Ł. gruntów o klasyfikacjach: Tr, Ls, Ł, Ps, R, N, na których znajdują napowietrzne linie elektroenergetyczne (ekspertyza sporządzona [...].08.2014 r.) i opinii Profesora C. pt. "Ocena funkcji przyrodniczych terenów pod liniami elektroenergetycznymi i możliwości prowadzenia gospodarki leśnej na tych terenach.

Organ I instancji, dalej przedstawił sposób ustalenia powierzchni stanowiących podstawę opodatkowania gruntów związanych z prowadzenie działalności gospodarczej w 2017 r. wg stawki najwyższej, a także podstawę opodatkowania pozostałych nieruchomości nalężących do Nadleśnictwa, w tym gruntów, budynków, zwolnienia podatkowe oraz wyliczył podatek za okres od stycznia do grudnia 2017 r. oraz wskazał kwotę pozostałą do zapłaty i sposób naliczania odsetek od zaległości.

Końcowo organ I instancji wypowiedział się w sprawie złożonego w toku postępowania wniosku o umorzenie postępowania w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości za 2017 r. oraz w zakresie Nowelizacji ustawy, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r.

Od powyższej decyzji Nadleśnictwo złożyło odwołanie, w którym wniosło o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o umorzenie postępowania z uwagi na jego bezzasadność.

Przedmiotowej decyzji Nadleśnictwo zarzuciło:

naruszenie prawa procesowego, tj.:

naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej w sposób rażący poprzez przedstawienie szczątkowego uzasadnienia:

- faktycznego, z którego nie wynika, w jaki sposób organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy, w szczególności dlaczego organ podatkowy uznał, że powierzchnia pasów służebności z umowy o ustanowienie służebności przesyłu odpowiada powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, a w uzasadnieniu decyzji powołuje się jedynie na stanowisko doktryny oraz orzeczenia sądów w sprawach z różnymi stanami faktycznymi;

- prawnego, które jest niespójne i wewnętrznie sprzeczne, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą, organ podatkowy, zamiennie używa pojęcia związania i zajęcia na potrzeby działalności gospodarczej

i wydaje się nie zauważać różnicy pomiędzy tymi pojęciami. Co więcej organ podatkowy interpretuje ww. pojęcia w sposób odbiegający od brzmienia przepisów (w szczególności ignorowana jest definicja odnosząca się do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Dodatkowo znaczącą część uzasadnienia zajmuje powołanie treści wyroków wydanych w innych sprawach, których wnioski Burmistrz "uznaje za swoje". Co więcej Organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego za celowe uznał inne rozumienie pojęcia "posiadanie" użytego w art. 3 pkt 4 lit. a oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3

w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a, pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego samego pojęcia

w obrębie jednej ustawy. Zdaniem Nadleśnictwa uzasadnienie prawne Decyzji jest pobieżne, a duża jego część ogranicza się do zacytowania fragmentów orzeczeń zapadłych w podobnych sprawach Powyższe nie może być jednak uznane za prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie decyzji, ponieważ nie przedstawia zasadności takiej wykładni przepisów i ich zastosowania w indywidualnej sprawie;

art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, jakimi są zasada prawdy obiektywnej oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez:

- nieustalenie w sposób niebudzący wątpliwości czy, a jeśli tak to w jakim zakresie, grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ podatkowy przyjął tereny ujęte w Umowach pomiędzy Nadleśnictwem, a E. Sp. z o. o., P. S. A., E. S. A.(dalej: Spółki) za tereny zajęte na działalność gospodarczą bez żadnej weryfikacji czy i jakie czynności rzeczywiście były wykonywane przez Spółkę na tym terenie;

- niewyjaśnienie dlaczego organ podatkowy ustalił powierzchnię gruntów mającą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w oparciu o Umowy, podczas gdy brak jest przepisów, które regulowałyby szerokość tzw. pasów technologicznych;

- brak przeprowadzenia dowodów koniecznych do ustalenia okoliczności sprawy m.in. brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, specjalisty z zakresu gospodarki leśnej;

- organ I instancji nie przeprowadził dowodu z postanowienia Sądu Okręgowego

w S. II Wydział Cywilny Odwoławczy z dnia [...].05.2020 r. sygn.. akt II Ca [...] i nie dokonał jego oceny, tym samym zalecenie organu II instancji SKO

w S. w decyzji z dnia [...].11.2020 r. [...] nie zostało wykonane;

art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 84 w związku z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (tekst jedn. Dz.U.1997.78.483) poprzez brak ich zastosowania i wydanie Decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej), zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

naruszenie prawa materialnego tj.:

błędną wykładnię art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 i w zw. z art. art. 1a ust.

1 pkt 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 374 z późn. zm.; dalej: "u.p.l.") oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. w zw. z art. 39a ust. 1, 2 i 3 oraz art. 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2015 r. poz. 2100), poprzez uznanie, że za grunty zajęte na potrzeby działalności gospodarczej można uznać grunty oznaczone jako lasy, grunty rolne, nieużytki czy pastwiska, na których incydentalne czynności wykonuje przedsiębiorca (albo nie wykonuje żadnych czynności), ale obecna jest na nich infrastruktura przesyłowa i w konsekwencji, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków w większości jako tereny różne (Tr) przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności – nie były na nich prowadzone działania trwałe i ciągłe z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej), oraz na których mogła być i była prowadzona działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie opodatkowaniu zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów;

błędną wykładnię i zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 1964 poz. 16.93, dalej: kc), poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków (niezależnie od ich klasyfikacji) przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były zajęte na działalność gospodarczą i nie znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z tą działalnością tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zw. z ich zajęciem na działalność gospodarczą, powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości tj. stawką dla gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę energetyczną i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę;

brak uwzględnienia podczas rozpatrywania sprawy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. poz. 1588; dalej: Nowelizacja) i przez to uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, we wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] października 2021 r. orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu

I instancji.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy wskazał, że zaskarżoną decyzją opodatkowano podatkiem od nieruchomości za 2017 r. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pozostałe, grunty pod jeziorami, budynki mieszkalne, budynki pozostałe. W zakresie gruntów pod jeziorami, budynków mieszkalnych

i pozostałych organ oparł się na danych ze złożonej przez Podatnika deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2017 z dnia [...] stycznia 2017 r. oraz jej korektach, co zdaniem organu odwoławczego odpowiada normie z art. 181 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, Kolegium wskazało, że organ podatkowy zaliczył część gruntów wykazanych w deklaracji jako pozostałe, na których ustanowiona jest na rzecz przedsiębiorstw przesyłowych służebność przesyłu w związku z występowaniem na nich sieci elektroenergetycznych

i telekomunikacyjnej. Wskazano, że zdaniem podatnika brak jest podstawy prawnej do uznania tych gruntów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a ponadto organ postąpił nieprawidłowo przyjmując przy ustalaniu ich powierzchni powierzchnię wskazaną w umowach ustanawiający służebność.

Dalej organ odwoławczy przedstawił stanowisko zawarte w decyzji organu

I instancji oraz wskazał, że organ podatkowy często powołuje się przy tym na wyroki sądów administracyjnych.

Kolegium, wskazało, że Nadleśnictwo w odwołaniu w oparciu o przepisy prawa,

w tym art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazuje, że brak jest podstawy prawnej do uznania gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Nadleśnictwa nie wynika z przepisów, aby grunty, z których korzysta przedsiębiorca przesyłowy na zasadzie służebności przesyłu, miały być opodatkowane według stawki dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z przepisami, w szczególności stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych, o zastosowaniu najwyższej stawki podatkowej przesądza posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę, a nie jego zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej.

Następnie, Kolegium zgodziło się z przedstawioną przez Nadleśnictwo argumentacją prawną w zakresie zagadnienia stawki podatkowej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, uznając za zasadne zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym w szczególności zarzut naruszenia ustawowych reguł uzasadnienia decyzji. Kolegium podzieliło stanowisko, że organ I instancji nie rozróżnił pojęć stosowanych w ustawie podatkowej, to jest zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej od związania nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolegium wskazało, że organ wbrew wskazanym przepisom uznał grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej za związane z prowadzeniem działalności, czyli posiadane przez przedsiębiorcę, pomimo ustalenia, że nie przeszło ich posiadanie na przedsiębiorców. Zdaniem Kolegium, słuszny jest podnoszony przez Nadleśnictwo zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa z jednoczesnym przyjęciem za własne treści orzeczeń sądów administracyjnych.

Jednakże pomimo powyższego, Kolegium zobligowane było utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję właśnie z powodu oparcia się przez organ I instancji na orzeczeniach sądów administracyjnych.

Następnie organ odwoławczy przedstawił pogląd orzecznictwa administracyjnego w zakresie opodatkowania gruntów pozostających w zarządzie nadleśnictw, objętych umowami ustanawiającymi służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstw przesyłowych, na których znajdują się linie przesyłowe.

Stwierdził także, że mimo braku związania wyrokami sądów administracyjnych, organy podatkowe zobowiązane są uwzględniać stanowisko prawne prezentowane przez te sądy. W ocenie Kolegium, w niniejszej sprawie stanowisko sądów administracyjnych odnoszące się do opodatkowania gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi przejaw nazywanej w doktrynie prawotwórczą działalności sądów poprzez stosownie tzw. twórczej wykładni przepisów.

Zdaniem organu odwoławczego, ustawodawca wykluczył stosowanie prezentowanej przez orzecznictwo sądowoadministracyjne interpretacji przepisów dokonując zmiany przepisów w roku 2018 (obowiązującej od 2019 r.). Dalej organ odwoławczy przedstawił przeciwstawną interpretację przepisów (słusznościową) osadzoną na analizie ustawy podatkowej, prawa cywilnego i ustawy o lasach zawartą w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1248/18, wskazując na jego uchylenie przez NSA. W takiej sytuacji - zdaniem Kolegium - należy w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym w oparciu o powyższy wyrok NSA oraz judykaty licznie przytoczone przez organ I instancji, uznać, że grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kwestia zaś zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej

w przypadku gruntów zarządzanych przez nadleśnictwa, na których są linie przesyłowe, została przesądzona uchwałą NSA z dnia 9 grudnia 2019r. II FPS 3/19.

Odnosząc się do drugiego zagadnienia, to jest podnoszonej przez Nadleśnictwo nieprawidłowości w postaci oparcia się przez organ I instancji na umowach ustanawiających służebność przesyłu przy ustalaniu powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej i uwzględnieniu powierzchni tzw. pasów technologicznych, Kolegium uznało że brak jest przesłanek kwestionowania takiego postępowania. Z racji tego, że umowy ustanawiające służebność gruntową powodują uznanie gruntów za związane prowadzeniem działalności gospodarczej, należy przyjąć, że również one pozwalają na określenie powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, to jest służącej realizacji służebności przesyłu. Ponadto, Kolegium zauważyło, że Nadleśnictwo nie przedstawiło konkretnych zarzutów, odnoszących się do konkretnych gruntów, których powierzchnia miałaby zostać nieprawidłowo obliczona ani nie wskazuje innych kryteriów uznanych w orzecznictwie, które powinny , zdaniem strony, przesądzać o obliczeniu powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Kolegium, organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, wobec wielości przedmiotów opodatkowania, wielości podmiotów, które zajmują grunty na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkuje koniecznością ich opodatkowania najwyższą stawką podatkową, zmian w zakresie posiadania gruntów, przedstawił precyzyjnie, w postaci kilku tabel i wyliczeń oraz wyjaśnień przedmiot opodatkowania, ze wskazaniem oznaczenia gruntów, symbolu, zwierzchni, sposobu wykorzystania.

W rezultacie nie ma wątpliwości, które grunty i z jakiego powodu zostały opodatkowane przez organ I instancji jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium, przedstawiony stan faktyczny potwierdzają zgromadzone w aktach sprawy dokumenty, w szczególności umowy ustanawiające służebności przesyłu.

Ponadto Kolegium stwierdziło, że brak jest podstaw do przyjęcia , zarzucanego

w odwołaniu, nie uwzględnienia postanowienia sądu cywilnego, gdyż w uzasadnieniu decyzji organ odnosi się do niego i wyjaśnia , że oparł się na nim przy ustalaniu powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2021 r. Nadleśnictwo wniosło

o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania z uwagi na złożenie prawidłowej deklaracji przez Nadleśnictwo i przez to brak podstaw do prowadzenia postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Nadleśnictwo wniosło również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych od organu.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1. naruszenie prawa procesowego, tj.:

a. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej w sposób rażący poprzez przedstawienie niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia prawnego, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą, SKO, pomimo odrębnego użycia obu pojęć wydaje się je mylić. Nie przedstawia szerszego uzasadnienia z powołaniem się na przepisy prawa m.in. dlaczego stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy stosować do gruntów zajętych na tę działalność. Co więcej organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego za celowe uznał inne rozumienie pojęcia "posiadanie" użytego w art. 3 pkt 4 lit. a oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a, pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego samego pojęcia w obrębie jednej ustawy. Zdaniem Nadleśnictwa uzasadnienie prawne decyzji jest pobieżne, a duża jego część ogranicza się do zacytowania fragmentów orzeczeń zapadłych w podobnych sprawach;

b. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, m.in. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego poprzez:

- nieustalenie w jakim zakresie grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co uniemożliwia stwierdzenie, że

w ogóle były one zajęte na działalność gospodarczą;

- brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, które miałoby na celu wyjaśnienie sprawy (brak oględzin, czy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - eksperta

z zakresu działalności leśnej oraz dokumentacji stwierdzającej jakie działania były faktycznie prowadzone przez przedsiębiorcę przesyłowego na spornych gruntach);

- przyjęcie, że powierzchnie wynikające z umów służebności przesyłu oraz poprzedzających je umów wykonawczych (dalej: Umowy), zawarte pomiędzy Nadleśnictwem a spółkami energetycznymi lub bezumownie z T. SA (aktualnie [...] SA) odpowiadają powierzchni faktycznie zajętej lub związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej;

c. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 84 w związku z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez brak ich zastosowania i wydanie decyzji

z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego

(w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Powyższe spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, co w efekcie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

2. naruszenie prawa materialnego tj.:

a. błędną wykładnię art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 i w zw. z art. art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l. w zw. z art. 39a ust. 1, 2 i 3 oraz art. 8 u.l. oraz w zw. z art. 1 u.p.r. poprzez uznanie, że za grunty zajęte na potrzeby działalności gospodarczej można uznać grunty oznaczone jako lasy oraz grunty rolne, na których incydentalne czynności wykonuje przedsiębiorca i w konsekwencji, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy i grunty rolne, przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (nie były na nich prowadzone działania trwałe

i ciągłe z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej), oraz na których mogła być

i była prowadzona działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym lub rolnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia;

b. błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z tą działalnością tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zw. z ich zajęciem na działalność gospodarczą, powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości tj. stawką dla gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę energetyczną i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę;

c. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że termin "posiadanie" z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust, 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., tj. poprzez uznanie, że Spółka energetyczna nie jest posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. i przez to nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej. Co istotne, dokonując wykładni powyższych przepisów, trzeba mieć na uwadze uchwałę NSA z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt: II FPS 3/19, w której NSA postanowił, że przedsiębiorca przesyłowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy o podobnych charakterze nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego;

d. brak uwzględnienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (dalej: Nowelizacja) poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości;

W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął powyższe zarzuty.

Kolegium, w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, wskazując, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji jest zgodne z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 i § 2a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz.2325); dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne według kryterium zgodności z prawem (legalności). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 p.p.s.a.).

Zgodnie natomiast z brzmieniem przepisu art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), postępowanie podatkowe - podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - jest postępowaniem dwuinstancyjnym. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oznacza, że każda sprawa podatkowa, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego I instancji, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. W myśl tej zasady, sprawa podatkowa jest rozpoznawana i rozstrzygane dwukrotnie, po raz pierwszy przez organ podatkowy I instancji i po raz wtóry - w razie wniesienia odwołania - przez organ odwoławczy. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza przy tym obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest bowiem tylko weryfikacja decyzji organu I instancji i kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do tej decyzji w odwołaniu.

I, jakkolwiek w postępowaniu podatkowym odwołanie od decyzji organu I instancji zawierać powinno zarzuty przeciw tej decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej), to jednakże regulacja ta nie oznacza, iż organ odwoławczy uprawniony jest ograniczyć rozpoznanie sprawy wyłącznie do zawartych w odwołaniu zarzutów i żądań. Wymóg powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy sprawy, już raz rozpoznanej i rozstrzygniętej przez organ podatkowy I instancji, oznacza też, iż wydana na skutek wniesienia odwołania decyzja organu odwoławczego zawierać winna uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc wskazywać fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także zawierać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Brak spełnienia tych warunków powoduje, że wydana przez organ odwoławczy decyzja ostateczna, stanowiąca przedmiot skargi wniesionej do sądu administracyjnego, w istocie rzeczy, nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przedstawionej wyżej zasady i wskazanych uregulowań prawnych. Z uzasadnienia tej decyzji wynika przede wszystkim, że ogranicza się ono głównie do wskazania, że organ drugiej instancji zgadza się z zarzutami odwołania zarówno co do kwestii materialnoprawnych jak i procesowych. Ponadto SKO odwołało się do poglądu wyrażonego w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2019 r. w sprawie I SA/Wr 1248/18. Brak jest natomiast wskazania przez organ odwoławczy uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w szczególności przywołania faktów, które uznane zostały przezeń za udowodnione, dowodów, którym dał on wiarę oraz przyczyn, dla których inne dowody uznał za niewiarygodne. Organ drugiej instancji nie wskazał także z jakich powodów uznał poszczególne zarzuty odwołania za zasadne. Za uzasadnienie prawne natomiast nie można uznać odwołania się do wyżej wymienionego wyroku WSA we Wrocławiu. Organ drugiej instancji także nie przytoczył żadnego przepisu prawa materialnego znajdującego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie ani też nie dokonał jego wykładni. Natomiast stosownie do omówionej powyżej zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy nie tylko powinien przytoczyć materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia wskazując na treść przepisów znajdujących zastosowanie

w sprawie, lecz także dokonać ich wykładni.

Przede wszystkim jednak treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji pozostaje w ewidentnej sprzeczności z uzasadnieniem decyzji. Organ nie może bowiem wydać rozstrzygnięcia, którego procesową podstawą jest art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli utrzymującego w mocy decyzję organu pierwszej instancji natomiast sporządzić uzasadnienia do rozstrzygnięcia uwzględniającego odwołanie, czyli takiego

o jakim mowa w art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Uznać zatem należy, że ze względu na powyżej wskazaną wewnętrzną sprzeczność zaskarżonej decyzji, decyzja ta nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej. Sąd bowiem nie może dokonując kontroli decyzji organu drugiej instancji pominąć jej i poprzestać na kontroli decyzji organu pierwszej instancji, nie może także dokonać wyłącznie kontroli rozstrzygnięcia organu odwoławczego, bądź wyłącznie uzasadnienia.

Podkreślić w tym miejscu należy, że uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji nie jest miejscem do formułowania osobistych poglądów członków składu orzekającego. Rozstrzygnięcie i uzasadnienie w decyzji organu drugiej instancji stanowią integralną całość a o ich treści stanowią art. 210 i art. 233 Ordynacji podatkowej.

Podzielić zatem należy w części zarzut naruszenia prawa procesowego podniesiony w skardze zwłaszcza w części dotyczącej pobieżnego sporządzenia uzasadnienia.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ bowiem nie powołał stanu prawnego obowiązującego w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasów pod liniami energetycznymi w 2017 r., nie dokonał także jego samodzielnej analizy.

Wskazać także należy, że w niektórych sytuacjach, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje ustalenia faktyczne i podziela oceny prawne wyrażone w decyzji przez organ

I instancji, możliwe jest zaakceptowanie w toku kontroli sądowoadministracyjnej decyzji organu odwoławczego w pełni odwołującej się do ustaleń i oceny prawnej zawartej

w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, to zdarzyć się to może jedyni w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego pierwszej instancji w całym zakresie odpowiada wymogom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a organ odwoławczy w swojej decyzji w pełni akceptuje kontrolowaną decyzję i odniesie się także do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu przez stronę postępowania. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła, gdyż analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy nie akceptuje oceny prawnej organu pierwszej instancji.

Skład orzekający w sprawie - nie dokonując w tych warunkach oceny zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym - uznał za konieczne wskazanie, że, ze względu na naruszenie przy jej wydaniu wskazywanych przez skarżącą przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, decyzja ostateczna podlega z tego powodu uchyleniu jako niezgodna

z prawem - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Na podstawie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd wskazuje, aby w dalszym postępowaniu organ odwoławczy przedstawił uregulowania prawne znajdujące zastosowanie w sprawie, ustalony stan faktyczny, przeprowadził subsumcję i odniósł się do argumentacji przedstawionej przez skarżącego w odwołaniu.

Orzeczenie o kosztach zapadło na podstawie art. 200 p.p.s.a., który ustanawia zasadę odpowiedzialności organu za wynik postępowania sądowoadministracyjnego. Na koszty zasądzone na rzecz strony złożył się wpis od skargi w kwocie [...]zł.