Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 83/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2 ust.3 pkt.4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia 16 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

1. W dniu 8 września 2014 r. [...] Spółka z o.o. w S. złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj.: art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

[...] Sp. z o.o. powstała 4 stycznia 2012 r. i prowadzi działalność (not for profit) polegającą na realizacji celu w postaci wybudowania mostu wraz z drogami dojazdowymi i parkingiem, w celu skomunikowania [...] z ulicą [...] w S.. Projekt ten prowadzony jest pod nazwą "Połączenie mostowo-drogowe w celu skomunikowania terenów inwestycyjnych [...]". Spółka wskazała, że prowadzi działalność nie mającą charakteru zarobkowego. Most wraz ze wskazaną infrastrukturą po zakończeniu budowy ma zostać przekazany nieodpłatnie bądź też odpłatnie, lecz za symboliczną kwotę jednego złotego netto, jednostce samorządowej - Gminie Miasto S..

Decyzją nr [...] z 21 marca 2013 r. Wojewoda Zachodniopomorski zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę mostu drogowego wraz z drogami dojazdowymi wewnętrznymi, w celu skomunikowania terenów inwestycyjnych "[...]" w S. - etap I, inwestycja prowadzona na terenie portu - działki nr [...], [...] obręb [...] oraz na obszarze morskich wód wewnętrznych - działka nr [...] obręb [...] Miasto S., kategoria obiektu: - [...] - drogowe obiekty mostowe; - [...] - drogi.

W dniu 30 września 2013 r. pomiędzy Województwem Zachodniopomorskim, reprezentowanym przez Zarząd Województwa Z., pełniącym funkcję Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Z. na lata 2007-2013, a Spółką (beneficjentem) zawarto umowę o dofinansowanie przedmiotowej inwestycji. W § 2 tej umowy wskazano, że całkowite wydatki wynoszą [...] zł, natomiast całkowite wydatki kwalifikowane projektu wynoszą [...] zł. Wnioskodawca po spełnieniu warunków określonych w ww. umowie, otrzyma dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w kwocie [...]zł. Spółka zobowiązała się pokryć ze środków własnych wymagany wkład własny oraz wszelkie wydatki niekwalifikowane w ramach projektu. W przedmiotowej umowie zawarto zapis, że po oddaniu inwestycji do użytkowania, korzystanie z niej będzie ogólnodostępne dla wszystkich zainteresowanych. Wnioskodawca wskazuje, że projekt zakłada m. in. wybudowanie trzyprzęsłowego mostu, posiadającego dwa pasy drogowe oraz chodnik dla ruchu pieszego, łączącego część lądową miasta z centralną częścią wyspy, rozbudowę infrastruktury drogowej zarówno w części lądowej jak i wyspiarskiej, rozbudowę pomostów umożliwiających prowadzenie mediów oraz budowę parkingu wraz z siecią kanalizacji deszczowej, siecią wodociągową i elektryczną. Po uzyskaniu zgody ze strony społecznej, planowane jest również przeniesienie na wyspę pomnika upamiętniającego wydarzenia z grudnia 1970 r. Harmonogram projektu zakłada, że wszystkie prace zostaną zakończone do września 2015 r.

Wnioskodawca zaznaczył, że cała inwestycja będzie realizowana na nieruchomościach będących własnością Skarbu Państwa. Do czasu przekazania gruntów Gminie Miastu S., Spółka będzie użytkownikiem wieczystym działek nr [...], [...], [...], 34, [...] z obrębu [...]. Dodatkowo Spółka w zakresie działki nr [...] obręb [...] uzyskała prawo do dysponowania wskazanym gruntem na cele budowlane od właściciela, tj. Gminy Miasto S..

Ponadto Wnioskodawca stwierdził, że projektowana droga po oddaniu do użytkowania oraz po oddaniu Gminie Miastu S., będzie pełniła rolę drogi publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 260).

Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy po uzyskaniu statusu drogi publicznej projektowany most drogowy wraz z drogą placem parkingowym oraz towarzyszącą infrastrukturą (oświetleniową i kanalizacyjną) - dalej Inwestycja, jak również grunty, na których zlokalizowane będą powyższe budowle, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt4 u.p.o.l.?

2. Czy do momentu uzyskania statusu drogi publicznej przez planowaną Inwestycję, budowle wchodzące w jej skład, jak również budowle wchodzące w skład miejsca pamięci Grudnia 1970 r., nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.?

3. Czy do momentu uzyskania statusu drogi publicznej przez planowaną inwestycję grunty, na których realizowana będzie Inwestycja, jak również miejsce pamięci Grudnia 1970 r., których użytkownikiem wieczystym jest Wnioskodawca, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki określonej w treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.?

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych przedstawiało się następująco:

Ad. 1. W opinii Wnioskodawcy, planowany most wraz z parkingiem i towarzyszącą infrastrukturą techniczną oraz grunty na których wzniesione zostaną wskazane budowle, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., po uzyskaniu statusu drogi publicznej, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Projektowany most wraz z pozostałą, planowaną infrastrukturą (budowle), stanowić będzie drogę publiczną w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, wybudowaną na gruncie stanowiącym pas drogowy, w rozumieniu tejże ustawy. Zatem grunt znajdujący się pod zlokalizowanymi na nim elementami drogi publicznej, a więc drogą, elementami mostu, parkingiem oraz techniczną infrastrukturą towarzyszącą, stanowić będzie pas drogowy, w rozumieniu ustawy o drogach publicznych.

Wnioskodawca wyjaśnił, że ustawodawca regulując sytuacje, w których dane nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wskazał, że w przypadku budowli zlokalizowanych na pasach drogowych dróg publicznych, warunkiem koniecznym dla zastosowania wskazanego wyłączenia jest brak związku przedmiotowych budowli z prowadzoną działalnością gospodarczą inną niż eksploatacja autostrad płatnych. W opinii Wnioskodawcy, nie prowadzi on działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W rezultacie więc projektowane budowle, które mają zostać wybudowane w związku z realizacją inwestycji, nie będą związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec powyższego przedmiotowe budowle nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, do momentu uzyskania przez planowaną Inwestycję statusu drogi publicznej, budowle wchodzące w jej skład, jak również budowle wchodzące w skład miejsca pamięci Grudnia 1970, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.: "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej." Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji, Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W rezultacie budowle lub ich części, będące elementami inwestycji, jak również wchodzące w skład miejsca pamięci Grudnia 1970, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Ad. 3. W opinii Wnioskodawcy, do czasu uzyskania statusu drogi publicznej, grunty na których realizowana będzie Inwestycja, jak również grunty miejsca pamięci Grudnia 1970, których użytkownikiem wieczystym będzie Wnioskodawca, uznane winny być za grunty pozostałe, o których mowa w treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Spółka nie prowadzi bowiem działalności gospodarczej, a więc wskazane grunty nie mogą być związane z prowadzeniem takiej działalności.

2. Prezydent Miasta w wydanej 4 grudnia 2014 r. interpretacji indywidualnej nr: [...] stwierdził, że:

1) stanowisko Strony w zakresie skorzystania z wyłączenia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz.U.2014.849) – dalej: u.p.o.l. - gruntu zajętego pod drogę publiczną wraz ze zlokalizowanymi w niej budowlami jest prawidłowe:

2) stanowisko Strony w zakresie braku konieczności opodatkowania budowli na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. do momentu uzyskania przez Inwestycję statusu drogi publicznej, jest nieprawidłowe:

3) stanowisko Strony w zakresie opodatkowania gruntów przed uzyskaniem statusu drogi publicznej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., których użytkownikiem wieczystym będzie Strona, jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu podatkowego w odniesieniu do pytania drugiego w świetle obowiązującego stanu prawnego przedmiotowa nieruchomość będzie opodatkowana podatkiem od nieruchomości wg stawek kwalifikowanych z uwagi na to, że Skarżąca jest przedsiębiorcą. Nie ma przy tym znaczenia, że jej działalność nie jest nastawiona na zysk.

3. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ww. interpretację indywidualną w zakresie odpowiedzi na pytania oznaczone numerami dwa i trzy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w ww. części, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. [...]) - dalej: u.p.o.l. - poprzez uznanie, iż Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości od budowli, pomimo faktu, że Skarżąca nie jest przedsiębiorcą;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l., poprzez uznanie, iż nie znajduje on zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym w złożonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa.

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, iż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. [...] ze zm.) - dalej: u.s.d.g. Spółka, zgodnie z odpowiednimi postanowieniami aktu erekcyjnego, prowadzi bowiem działalność polegającą na realizacji celu gospodarczego nie mającego charakteru zarobkowego (not for profit) w postaci wybudowania Inwestycji, która ma zostać przekazana nieodpłatnie bądź też odpłatnie, lecz w cenie symbolicznej kwoty [...]złotego netto jednostce samorządowej (Gminie Miastu S.).

Zdaniem Skarżącej, nie sposób przyjąć za uprawnione stwierdzenie Prezydenta Miasta, zawarte w skarżonej interpretacji, że zasadne jest uznanie Spółki za "przedsiębiorcę" tylko z tego powodu, iż [...] Sp. z o.o. jest wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Reasumując Skarżąca wskazała, że nigdy nie miała na celu prowadzenie działalności zarobkowej. Tym samym Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, w konsekwencji również nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

4. W odpowiedzi na skargę Prezydent nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 276/15 oddalił skargę.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie Sąd, koncentrując się na kwestii statusu skarżącej Spółki jako przedsiębiorcy wskazał, że jest ona podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, co implikowało zastosowanie wobec niej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd stwierdził, że nie ma przy tym znaczenia, iż działalność Spółki nie jest nastawiona na zysk. Z tych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

6. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3239/15, Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionej przez Spółkę skargi kasacyjnej uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że "organ interpretujący jak i sąd pierwszej instancji skoncentrowali swoją uwagę wyłącznie na aspekcie podmiotowym posiadania przez Stronę cech przedsiębiorcy nie dostrzegając, że zgodnie z art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że pojęcie "zakończenia budowy" nie ma swojej legalnej definicji na gruncie u.p.o.l. Również przepisy podstawowego dla procesu budowlanego aktu prawnego, jakim jest ustawa z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.; zwana dalej: "Prawo budowlane") takiej definicji nie zawierają. (...)".

Wskazując na przepisy Prawa budowlanego i u.p.o.l. NSA stwierdził, że zestawienie tych przepisów "wskazuje na to, że stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą nie był precyzyjny. Po pierwsze nie wskazano, czy budowa drogi wraz z postawionymi na zajętych gruntach budowlami została zakończona co mogło przesądzać o opodatkowaniu gruntów i budowli wg odpowiednich stawek, po drugie nie wskazano, czy po zakończeniu budowy drogi wraz z mostem zostały niezwłocznie przekazane do sieci dróg publicznych (korzystających z wyłączenia od podatku od nieruchomości), po trzecie czy powstające budowle i drogi oraz most w trakcie prac budowalnych mogły służyć działalności gospodarczej podatnika, po czwarte czy po zakończeniu budowy drogi wraz z mostem miały przez jakiś czas status dróg prywatnych (wewnętrznych). Powyższe wątpliwości co do podanych przez Stronę elementów stanu faktycznego jednoznacznie wskazują, że Sąd pierwszej instancji powinien uchylając interpretację indywidualną wskazać organowi interpretacyjnemu obowiązek zwrócenia się do wnioskodawcy o doprecyzowanie stanu faktycznego, mając na uwadze treść art. 169 § 1 O. p. Podnieść należy, że organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania przedstawionego stanu faktycznego (...). W razie wątpliwości organy mogą jednakże na podstawie art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p. wezwać wnioskodawcę do doprowadzenia wniosku do stanu zgodnego z prawem, to jest wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. (...). Brak wezwania ze strony organu interpretującego w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Spółki do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o wskazane elementy stanu faktycznego spowodował, że przedstawiony stan faktyczny nie można było uznać za wyczerpujący w rozumieniu zacytowanych przepisów, co uniemożliwiało wydanie odpowiadającej przepisom prawa podatkowego indywidualnej interpretacji".

W ocenie NSA wyjaśnienie wszystkich wątpliwości w stosunku do stanu faktycznego sprawy związanego z zakończeniem procesu budowalnego i ewentualnego włączenia budowanej drogi do sieci dróg publicznych pozwoli na właściwą realizację funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej.

Za niezasadny NSA uznał natomiast zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z pkt 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż Skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. NSA "w pełni podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji, że Skarżąca posiadała status przedsiębiorcy. Nie ulega wątpliwości, że brak zysku w prowadzonej działalności jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej działalności. W tym zakresie podzielić należy stanowisko sądów powszechnych, że kwestia, czy podmioty prowadzące działalność gospodarczą zakładają osiągnięcie zysku, czy tylko pokrywanie kosztów swojej działalności własnymi dochodami, łączy się z rodzajem realizowanych przez nie zadań i statutowo określonym celem prowadzonej działalności (...). Należy podkreślić, że bez znaczenia jest fakt osiągnięcia dochodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Jeśli nie przynosi ona zysku, nie oznacza to, iż przestaje być działalnością gospodarczą (...). Reasumując stwierdzić należy, że w świetle powyższych okoliczności Strona skarżąca jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą".

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 376/18, uchylił zaskarżoną interpretację i realizując ww. zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie był precyzyjny i nakazał jego uzupełnienie we wskazanym zakresie, przez wezwanie Wnioskodawcy na podstawie art. 169 § 1 O.p.

8. Realizując wskazania WSA organ podatkowy pismem z 3 sierpnia 2018 r. wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braku formalnego wniosku o interpretację przez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego poprzez złożenie na piśmie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy budowa drogi wraz z postawionymi na gruntach budowlami została zakończona?

2. Czy i kiedy po zakończeniu budowy, drogi wraz z mostem zostały przekazane do sieci dróg publicznych?

3. Czy powstające budowle i drogi oraz most w trakcie prac budowlanych służyły działalności gospodarczej Spółki?

4. Czy po zakończeniu budowy, drogi wraz z mostem miały status dróg prywatnych (wewnętrznych)?

9. Pełnomocnik Spółki w odpowiedzi na to wezwanie wskazał, że:

1) z dniem 21 sierpnia 2015 r., po uzyskaniu stosownych pozwoleń na użytkowanie obiektów budowlanych oraz zawiadomień o braku sprzeciwów do zawiadomień o zakończeniu budów obiektów budowlanych, budowa została zakończona;

2) zrealizowana inwestycja - połączenie spełnia wszelkie przesłanki do uznania za drogę publiczną w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, poza przesłanką formalną - nie stanowi ono jeszcze własności Miasta. Korzystanie z połączenia odbywa się dokładnie na takich samych zasadach jak z drogi publicznej: jest to droga ogólnodostępna, obowiązują na niej przepisy kodeksu drogowego, ma swoją odrębną nazwę (adres). Na chwilę obecną drogi wraz z mostem, stanowiące inwestycję, nie zostały przejęte przez Miasto do sieci dróg publicznych;

3) wybudowane w ramach inwestycji drogi nigdy nie miały i do czasu zakończenia okresu trwałości inwestycji nie będą miały pełnego statusu drogi wewnętrznej. Zbudowane przez Spółkę w ramach inwestycji drogi, stanowić mają drogi publiczne i spełniają warunek funkcjonalny ich definicji, zaś - według art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych - zakresy definicji tych rodzajów dróg nie są zbieżne (wykluczają się) o czym decyduje tylko warunek formalny definicji - droga publiczna nie jest drogą wewnętrzną z kolei droga wewnętrzna nie jest drogą publiczną;

4) powstałe budowle, drogi oraz most w trakcie budowy (ani na chwilę obecną) nie mogły i nie służyły działalności gospodarczej Spółki, bowiem ta nigdy takiej działalności nie wykonywała, nie zamierzała wykonywać i nie mogła – zgodnie z mającym do niej zastosowanie prawem (w szczególności postanowienia aktów wewnętrznych) - takiej wykonywać. Spółka, zgodnie z odpowiednimi postanowieniami aktu erekcyjnego, prowadzi działalność polegającą na realizacji celu gospodarczego nie mającego charakteru zarobkowego (not for profit) w postaci wybudowania inwestycji, która ma zostać przekazana nieodpłatnie bądź odpłatnie, jednostce samorządowej. Fakt, iż Spółka jest wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nie powoduje, że prowadzi ona działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców (wcześniej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) i na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że aktualnie, tj. 16.08.2018 r., połączenie jest oddane do użytku publicznego. Spółka od czerwca 2015 r. podejmowała (wielokrotnie) i nadal podejmuje kroki zmierzające do przeniesienia własności inwestycji na rzecz Gminy - niestety bezskutecznie. Gmina pozostawia bowiem bez dalszego rozpoznania wnioski i pisma Spółki. Wyłącznie z uwagi na opieszałość Gminy w zakresie wywiązania się ze swoich zobowiązań, inwestycja nadal pozostaje własnością Spółki i tylko z tego powodu nie spełnia formalnego warunku drogi publicznej spełniając jednocześnie warunek funkcjonalny definicji drogi publicznej.

Wnioskodawca wskazał też, że postanowieniem z 5 września 2017 r. Sądu Rejonowego S. - Centrum w S., Spółka uzyskała status organizacji pożytku publicznego prowadzącej nieodpłatną działalność pożytku publicznego. Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczną, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie. Zgodnie z tym organizacjami pozarządowymi są m.in. niedziałające w celu osiągnięcia zysku osoby prawne (...). Wnioskodawca stwierdził, że takie podmioty mogą ubiegać się o status organizacji pożytku publicznego po spełnieniu licznych wymogów, w tym warunku wykonywania działalności użyteczności publicznej przez okres co najmniej 2 lat. Oznacza to, że Spółka przez okres dwóch lat przed uzyskaniem statusu - czyli co najmniej od 27 stycznia 2015 r. - wykonywała działalność użyteczności publicznej (czyli także w okresie, dla którego zamierza uzyskać interpretację indywidualną).

10. Po rozpatrzeniu stanowiska Wnioskodawcy organ podatkowy w wydanej w dniu 16 listopada 2018 r. interpretacji indywidualnej po przytoczeniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 3 pkt 4 i art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stwierdził, że:

Ad. 1. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) jest prawidłowe.

Organ wskazał bowiem, że przewidziane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączenie dróg publicznych z opodatkowania jest wyłączeniem o charakterze przedmiotowym (wyłączeniu podlega przedmiot opodatkowania, bez znaczenia w czyim jest posiadaniu). Wyłączenie z opodatkowania na podstawie przywołanego przepisu, będzie możliwe, jeżeli grunty będą zajęte pod pasy drogowe tylko dróg publicznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Na podstawie wniosku o wydanie interpretacji oraz pisma doprecyzowującego stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wybudowana i oddana do użytkowania w 2015 r. droga nie jest zakwalifikowana do żadnej z kategorii dróg publicznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. W związku z tym droga ta nie spełnia przesłanek do uznania jej za drogę publiczną w rozumieniu ustawy o drogach publicznych (nie jest zakwalifikowania do żadnej z kategorii dróg publicznych), przy czym nie ma znaczenia, że pozostały warunek (ogólnodostępność) został spełniony.

Dopiero w momencie uzyskania przez przedmiotową drogę statusu drogi publicznej (krajowej, wojewódzkiej, powiatowej lub gminnej) oraz spełnienia przesłanki ogólnodostępności, pas drogowy znajdujący się na tym gruncie wraz z budowlami znajdującymi się w nim, wymienione w art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych, będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bez znaczenia w czyim będzie posiadaniu.

Ad. 2. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.: "Grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a." .

Spółka we wniosku wskazała, że prowadzi działalność polegającą na realizacji celu nie mającego charakteru zarobkowego (not for profit). Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i jako taki nie jest przedsiębiorcą w związku z tym, wskazane we wniosku budowle nie będą związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowle te nie będą więc podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Mając także na względzie ww. doprecyzowanie stanu faktycznego przez Wnioskodawcę organ podatkowy stwierdził, że na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2018.646 ze zm.): "Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą." W myśl art. 3 tej ustawy: "Działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły."

Zatem ustawowe cechy działalności gospodarczej to: - zarobkowy charakter, który jest związany z uzyskiwaniem dochodu z tej działalności lub takim zamiarem i niekoniecznie jest równoznaczny z osiąganiem zysku; - zorganizowanie działalności - forma organizacyjno-prawna, pod jaką prowadzona jest działalność; - ciągłość działalności, która oznacza zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością działającą na zasadach wskazanych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz.U.2017.1577 ze zm.). Na podstawie art. 151 § 1 K.s.h.: "Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej."

Cele te należy podzielić na zarobkowe i niezarobkowe. Zatem spółka z o.o. może powstać: - w celach zarobkowych; - w celach gospodarczych niemających charakteru zarobkowego (not for profit); - w celu niegospodarczym (non profit).

Spółka z o.o. mimo że cel pozostawiony jest do decyzji wspólników, zawsze jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Wpisywana jest ona do rejestru przedsiębiorców bez względu na to, czy prowadzi działalność gospodarczą czy też nie (A. Kidyba, komentarz do art. 151 Kodeksu spółek handlowych). Zarobkowy charakter prowadzonej przez Spółkę działalności był m.in. przedmiotem wydanych w tej sprawie orzeczeń zarówno WSA w Szczecinie z 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 276/15, jak i NSA z 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3239/15. Sądy te podzieliły stanowisko organu wyrażone w wydanej 4 grudnia 2014 r. interpretacji indywidualnej, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą - posiada status przedsiębiorcy, a brak zysku i fakt, że Spółka przeznacza swoje środki na cele prowadzonej działalności, nie przeczy jej zarobkowemu charakterowi.

Organ wskazał też na przepis art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który ustanawia związanie organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu.

Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że w oparciu o stan faktyczny przedstawiony zarówno we wniosku o wydanie interpretacji jak i w piśmie Wnioskodawcy z 16sierpnia 2018 r., Spółka jest przedsiębiorcą a jej nieruchomości są w posiadaniu przedsiębiorcy.

Organ interpretacyjny analizując przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku konieczności opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli do czasu uzyskania przez drogę statusu drogi publicznej, jest nieprawidłowe.

Do momentu uzyskania przez drogę statusu drogi publicznej w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, grunt pod pasem drogowym, budowle wchodzące w skład inwestycji, jak również budowle wchodzące w skład miejsca pamięci Grudnia 1970, będą więc w posiadaniu przedsiębiorcy i będą podlegały opodatkowaniu według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l.: "Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem."

Wnioskodawca w piśmie uzupełniającym wniosek wskazał, że budowa została zakończona z dniem 21 sierpnia 2015 r. Droga stanowiąca część inwestycji nie stanowi drogi publicznej w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Zatem przedmiotowe obiekty budowlane, w tym budowla drogi, podlega opodatkowaniu od dnia 1 stycznia 2016 r. według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca w piśmie uzupełniającym wskazał, że postanowieniem z 5 września 2017 r. Sądu Rejonowego S. - Centrum, Spółka uzyskała status organizacji pożytku publicznego prowadzącej nieodpłatną działalność pożytku publicznego.

Organ interpretacyjny stwierdził, że nie ma znaczenia, iż zdaniem Wnioskodawcy spełniła ona warunki do tego aby uzyskać status organizacji pożytku publicznego, jednak status organizacji pożytku publicznego uzyskała dopiero 5 września 2017 r. - była ona dalej przedsiębiorcą a nieruchomości były w posiadaniu przedsiębiorcy.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. stanowi: "Zwalnia się od podatku od nieruchomości, nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego." Zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l.: "Jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie."

Wobec powyższego nieruchomości Spółki od miesiąca października 2018 r., po spełnieniu warunków zawartych w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., mają możliwość skorzystania ze zwolnienia zawartego w tym przepisie.

Ad. 3. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l.: "Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości; b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2."

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. stanowi: "Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego (...)".

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że cała inwestycja będzie realizowana na nieruchomościach będących własnością Skarbu Państwa, do czasu przekazania gruntów Miastu S., Spółka jest użytkownikiem wieczystym działek [...], [...], [...], [...], [...]. Natomiast w zakresie działki wodnej nr [...] planowane jest podpisanie umowy ze Skarbem Państwa na zajęcie terenów pokrytych wodą. Dodatkowo w zakresie działki nr [...] Wnioskodawca uzyskał prawo do dysponowania wskazanym gruntem na cele budowlane od właściciela, tj. Gminy Miasto S.. Wnioskodawca we wniosku uznał też, że do czasu uzyskania statusu drogi publicznej, grunty na których realizowana będzie Inwestycja, jak również grunty miejsca pamięci Grudnia 1970, których użytkownikiem wieczystym będzie Wnioskodawca, uznane winny być za grunty pozostałe, o których mowa w treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.

Organ interpretacyjny w pkt 2 interpretacji stwierdził, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, zatem grunty będące w jego posiadaniu będą również podlegały opodatkowaniu według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Do czasu uzyskania statusu drogi publicznej, grunty na których zrealizowana została Inwestycja, jak również grunty miejsca pamięci Grudnia 1970, których użytkownikiem wieczystym jest Wnioskodawca, będą zatem podlegały opodatkowaniu według stawek wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., tj. od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.

11. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła przedmiotową interpretację w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone numerami dwa i trzy, zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm.) - dalej: "o.p.", w zw. z art. 14j o.p. w zw. z 121 § 1 o.p. poprzez wydanie interpretacji, która wydana została z pominięciem okoliczności faktycznych przedstawionych w uzupełnionym stanie faktycznym. Spółka w uzupełnieniu wniosku podniosła okoliczności, którymi organ interpretacyjny jest związany. Wskazała bowiem, że nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie jest przedsiębiorcą na gruncie ustawy Prawo przedsiębiorców (wcześniej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zaś tę okoliczność potwierdza uzyskany później status organizacji pożytku publicznego (dla uzyskania którego wszakże istotny był również wcześniejszy status wnioskodawcy, istniejący na dzień złożenia wniosku). Organ, mimo faktu, że zobligowany jest do wydania interpretacji w oparciu o zakreślony przez wnioskodawcę stan faktyczny, wydał interpretację, która neguje okoliczności podniesione przez Skarżącą, bowiem przyjął, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, a w konsekwencji, iż jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ww. ustaw;

2) naruszenie prawa proceduralnego, tj. art. 14c §1 o.p. w zw. z art. 14b §1 o.p, poprzez wydanie interpretacji wyłącznie w oparciu o przepisy prawa materialnego, obowiązujące na dzień jej wydania. Skarżąca złożyła w 2014 r. wniosek o interpretację także stanu faktycznego (nie tylko zdarzenia przyszłego), w związku z czym interpretacja powinna dotyczyć również wówczas obowiązujących przepisów, zaś interpretacja wydana nie odnosi się w żaden sposób do regulacji prawnych w brzmieniu obowiązującym na moment składania wniosku;

3) naruszenie prawa proceduralnego, tj. art. 120 o.p. w zw. z art. 365 §1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U.2018.1360) - dalej: "Kpc"), poprzez wydanie interpretacji, która nie respektuje orzeczenia sądu powszechnego. Sąd rejestrowy potwierdził bowiem - postanowieniem z 05.09.2017 r. - że Skarżąca prowadzi działalność użyteczności publicznej. Sąd zbadał przesłanki, niezbędne do uzyskania przez Skarżącą statusu organizacji pożytku publicznego. Jedną z nich jest prowadzenie działalności o takim charakterze przez okres minimum dwóch lat. Oznacza to, że Sąd swoim orzeczeniem potwierdził, że Spółka w okresie istotnym dla wydania skarżonej interpretacji nie była przedsiębiorcą. Organ, dochodząc do swoich własnych (odmiennych) wniosków, pominął ustalenia sądu powszechnego, którymi jednak - w myśl art. 365 §1 Kpc - jest związany;

4) naruszenie prawa materialnego, polegającego na dopuszczeniu się błędu wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie przez organ, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości od budowli, mimo faktu, iż nie prowadzi ona działalności gospodarczej na gruncie ustawy Prawo przedsiębiorców (wcześniej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (wbrew temu co twierdzi organ interpretacyjny). W konsekwencji organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l., poprzez uznanie, iż nie znajduje on zastosowania w stanie faktycznym.

Podnosząc takie zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej Interpretacji w zakresie odpowiedzi na pytania oznaczone numerami dwa i trzy oraz przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia wraz z poleceniem uznania stanowiska Skarżącej za zgodne z przepisami.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że istotą sporu jest to, że:

1) organ błędnie założył, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, mimo, że w uzupełnieniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie jest i nie była przedsiębiorcą na gruncie ww. ustaw oraz że posiada status organizacji pożytku publicznego (OPP) oraz że cechy uprawniające do uzyskania statusu OPP Skarżąca spełniania także w dacie składania wniosku o interpretację. Tym samym organ dowolnie zmodyfikował przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny i wydał interpretację, która zakłada istnienie innych okoliczności, niż fakty wskazane w złożonym przez Spółkę wniosku;

2) wniosek złożony został w 2014 r., zaś pytania dotyczyły zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego. Interpretacja powinna zatem zawierać ocenę wydaną w oparciu o przepisy prawa materialnego na moment składania wniosku (2014 r.) jak i na moment wydawania nowej interpretacji (2018 r.).

3) Spółka nie wykonuje działalności gospodarczej. Prowadzona przez Skarżącą działalność pożytku publicznego (Spółka posiada status OPP) nie jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo przedsiębiorców (a wcześniej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), co expressis verbis wynika z tej ustawy. Ustawodawca na gruncie ww. ustawy przyjął, że działalność pożytku publicznego nie jest działalnością gospodarczą.

W ocenie Skarżącej, interpretacja nie została wydana w oparciu o przedstawiony (i uzupełniony) stan faktyczny, stanowi ona wyłącznie bezrefleksyjne powielenie tej, wydanej poprzednio, która została uchylona przez sąd administracyjny. Organ nie odniósł się do okoliczności podniesionych w uzupełnieniu wniosku, o które sam wystąpił do Spółki, a które rzucają nowe światło na okoliczności decydujące o sposobie opodatkowania inwestycji, a przede wszystkim, stanowią stan faktyczny, którym organ interpretacyjny jest związany.

Tym samym organ przyjmując, że Spółka jest przedsiębiorcą a jej nieruchomości są w posiadaniu przedsiębiorcy, wykroczył poza zakreślony wnioskiem stan faktyczny, naruszając tym samym zasady postępowania interpretacyjnego. Skarżona Interpretacja nie dotyczy więc stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, a stanu wyimaginowanego, czy też pożądanego przez organ interpretacyjny.

Organ interpretacyjny zobligowany jest do dokonywania oceny stanowiska w oparciu o przepisy prawa materialnego, obowiązujące na moment zakreślony stanem faktycznym. Wniosek Spółki dotyczy zarówno stanu na 2014 r., jak i stanu na lata kolejne. Z uwagi na fakt, że postępowanie jako takie (interpretacyjne i sądowoadministracyjne) trwa po dziś dzień, a przepisy związane ze sprawą uległy zmianie (chociażby uchylono ustawę o swobodzie działalności gospodarczej), interpretacja powinna zawierać ocenę stanu faktycznego w stanie prawnym relewantnym na dzień wydawania interpretacji (obecny), ale także i w odniesieniu do tego, obowiązującego na moment składania wniosku.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 op. w z w. z art. z art. 365 § 1 Kpc – zgodnie z którym, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, Skarżąca wskazała, że Spółka wystąpiła do Sądu rejestrowego o nadanie statusu organizacji pożytku publicznego. Istotną okolicznością, którą sąd rejestrowy badał, jest to, czy Spółka wykonywała działalność użyteczności publicznej przez okres minimum dwóch lat przed nadaniem takiego statusu. Dokonał zatem odpowiednich ustaleń faktycznych, które organ interpretacyjny podważa, a którymi jest "związany" na mocy art. 365 § 1 Kpc.

Uzasadniając zarzut naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, Skarżąca stwierdziła, że obecnie obowiązująca ustawa - Prawo przedsiębiorców definiuje pojęcie działalności gospodarczej jako "zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły". Przesłanki wskazane w tej definicji nigdy nie były przez Spółkę spełnione, od zawarcia bowiem Umowy Spółki jej działalność była ściśle określona jako o charakterze not for profit, czyli niezarobkowym.

Z kolei wg art. 6 ustawy dzpp, działalność pożytku publicznego nie jest, z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1. działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo przedsiębiorców, i może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub jako działalność odpłatna.

Skarżąca zauważyła, że w myśl art. 4 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.): "Przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje osobowość prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą". Z kolei, w myśl art. 2 tej ustawy: "Działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły". Skarżąca nie spełniała i nie spełnia podstawowego warunku, aby uznać ją za przedsiębiorcę, bowiem działalność Spółki nie jest działalnością gospodarczą, nie ma charakteru zarobkowego (nawet potencjalnego). Założyciele Spółki nie mieli bowiem nigdy zamiaru, aby działalność Skarżącej przynosiła jakikolwiek zysk. Nie zakładano nawet także przynoszenia jakiegokolwiek przychodu (efekt, dla którego spółka ma zostać powołana, tj. wybudowany most ma się stać własnością miasta za darmo, bądź za symboliczną złotówkę). Działalność ta miała być i jest wykonywana w interesie publicznym bez chęci osiągania przychodów, nie mówiąc o zyskach. Spółka została zatem założona nie w celu prowadzenia działalności o celu zarobkowym.

Ponadto postanowieniem z 5 września 2017 r. Sądu Rejonowego [...], Spółka uzyskała status organizacji pożytku publicznego prowadzącej nieodpłatną działalność pożytku publicznego. Według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. - o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U.2018.450 ze zm.) - dalej: ustawa dzpp, działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie. Wskazane w ustawie podmioty mogą ubiegać się o status organizacji pożytku publicznego, po spełnieniu licznych wymogów, w tym warunku wykonywania działalności użyteczności publicznej przez okres co najmniej 2 lat (art. 22 ust. 1 cyt. ustawy). Oznacza to, iż Spółka przez okres dwóch lat przed uzyskaniem statusu - czyli co najmniej od 27 stycznia 2015 r. (tj. od dnia złożenia do KRS rozpatrzonego później pozytywnie wniosku o nadanie statusu organizacji publicznego) wykonywała działalność użyteczności publicznej (czyli także w okresie, dla którego zamierza uzyskać interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 2 ustawy dzpp, organizacja pożytku publicznego może prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie jako dodatkową w stosunku do działalności pożytku publicznego. Spółka powołana została w celu wykonania tylko jednego zadania - realizacji Inwestycji. Nigdy nie wykonywała innej działalności (dodatkowej) - działalności gospodarczej. W związku z tym nigdy nie uzyskiwała, nie uzyskuje i uzyskiwać nie będzie jakichkolwiek przychodów. Spółka nie zmieniła zakresu prowadzonej działalności w celu uzyskania statusu organizacji publicznej, zaś działalność wymieniona w Akcie założycielskim Spółki we wszystkich punktach została wskazana jako działalność pożytku publicznego w rozumieniu przywołanej regulacji. Spółka nie prowadzi, ani nie prowadziła, ani nie zamierzała prowadzić, ani nie mogła prowadzić działalności gospodarczej, nawet jako dodatkowej w stosunku do działalności pożytku publicznego. Nadto, w Spółce nie ma, wymaganego ustawą dzpp (art. 10 ust. 1), wyodrębnienia organizacyjnego i rachunkowego działalności pożytku publicznego i dodatkowej działalności gospodarczej, bowiem Spółka prowadzi tylko i wyłącznie nieodpłatną działalność pożytku publicznego w rozumieniu art. 10 ust. 3 ustawy dzpp, o czym stanowi zapis ustępu 2 § 5 Aktu założycielskiego Spółki.

Zdaniem Skarżącej, powyższe fakty i okoliczności dodatkowo potwierdzają, że Spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie była i nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów u.p.o.l. W związku z tym Spółka, która nie prowadzi działalności gospodarczej od dnia 7 czerwca 2013 r. nie powinna płacić podatku od gruntów i budowli nabytych po tej dacie.

12. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

13. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 j.t.) – dalej: p.p.s.a.: "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, (...), może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.".

Zgodnie natomiast z art. 190 p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.".

Ponadto art. 153 p.p.s.a. stanowi, że: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.".

Mając na względzie te zasady postępowania sądowoadministracyjnego wskazać należy na wydane w takim postępowaniu ww. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3239/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 376/18.

Zawartą w tych wyrokach – przytoczoną powyżej – wykładnią prawa, oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania związany był zatem organ ponownie wydając interpretację indywidualną, jak również Sąd rozpoznający skargę Spółki na tę interpretację.

Niesporne jest przy tym, że – stosownie do art. 14b § 3 o.p. – to "składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", zatem organ podatkowy nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych, w tym do uzupełniania przedstawionego stanu (zdarzenia przyszłego). Jeżeli jednak przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny nie pozwala na wydanie prawidłowej interpretacji, wtedy organ powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego we wskazanym zakresie.

Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok sądu pierwszej instancji i nakazując uzupełnienie – w podany wyżej sposób – stanu faktycznego przez wnioskodawcę. Sąd kasacyjny w sposób szczegółowy (punktowy) określił, jakie kwestie mają być wyjaśnione w ponownym rozpoznaniu wniosku i dlatego wykonując to wskazanie Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał organowi wystąpienie do Spółki z czterema ww. pytaniami. Odpowiedzi na te pytania miały więc uzupełnić opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku.

Udzielone przez Spółkę odpowiedzi na te pytania wraz z opisem zawartym we wniosku stanowiły zatem pełny, "wyczerpujący" stan faktyczny, który podlegał prawnej ocenie przez organ interpretacyjny.

Oznacza to zarazem, że w trakcie takiego – na podstawie określonych pytań organu, nakazanych mu przez sąd - uzupełniania opisu stanu faktycznego wnioskodawca (Spółka) nie jest uprawniony do dodatkowego, nieobjętego pytaniami organu, uzupełniania stanu faktycznego, zwłaszcza o fakty powstałe dopiero w trakcie postępowania interpretacyjnego. Uwzględnienie takiej możliwości mogłoby oznaczać, że stan faktyczny sprawy byłby ciągle "otwarty", zatem mógłby być zmieniany lub uzupełniany o nowe fakty w trakcie trwającego postępowania albo przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Wprawdzie, co podkreśla Skarżąca, przedstawiony we wniosku stan obejmował także zdarzenie przyszłe, to jednak nawet w odniesieniu do zdarzenia przyszłego oceniany stan musi być "zamknięty" (zupełny), bez możliwości uzupełniania jego opisu o nowe zaistniałe lub hipotetyczne zdarzenia.

Zarówno bowiem wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko musi je odnosić do opisu przedstawionego przez siebie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, jak i organ interpretacyjny obowiązany jest dokonać oceny prawnej takiego stanowiska, odnoszącego się do "wyczerpująco", czyli zupełnego opisu sytuacji.

Zdaniem Sądu, uwagi powyższe nabierają dodatkowego znaczenia w rozpoznawanej sprawie, w której zakres uzupełnienia stanu faktycznego określił szczegółowo NSA w prawomocnym wyroku. W związku z tym nie są zasadne, podnoszone przez Skarżącą, opisane powyżej, zarzuty naruszenia przepisów o.p. i art. 365 § 1 K.c.) przez organ poprzez nieuwzględnienie wskazanego przy uzupełnianiu opisu stanu faktycznego faktu uzyskania przez Spółkę prawomocnym postanowieniem sądu rejonowego z 5 września 2017 r. statusu organizacji pożytku publicznego prowadzącej nieodpłatną działalność pożytku publicznego. Organ podatkowy nie był bowiem obowiązany do uwzględnienia tego nowego faktu przy ocenie stanowiska Spółki, nawet mając na względzie argument Skarżącej, że sąd rejestrowy "potwierdził" że prowadzi ona taką działalność przez okres minimum dwóch lat. Odnosząc się do tego faktu organ stwierdził jednak, że zostanie on uwzględniony przy określaniu zobowiązania podatkowego Spółki za okresy następujące po miesiącu dokonania takiego wpisu w KRS.

Odnosząc się zatem do podnoszonej w skardze argumentacji, że Skarżąca "nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie jest przedsiębiorcą na gruncie ustawy Prawo przedsiębiorców (wcześniej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zaś tę okoliczność potwierdza uzyskany później status organizacji pożytku publicznego" stwierdzić należy, że te kwestie przesądził już Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku. Powtórzyć zatem należy, że NSA stwierdził m.in., że: "(...) Skarżąca posiadała status przedsiębiorcy. Nie ulega wątpliwości, że brak zysku w prowadzonej działalności jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej działalności. (...). Reasumując stwierdzić należy, że w świetle powyższych okoliczności Strona skarżąca jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą".

W tym więc zakresie, że Skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą (co ma przełożenie na jej sytuację podatkową w podatku od nieruchomości) zarówno organ, jak i Sąd rozpoznający obecnie sprawę, są związani.

Wprawdzie we wskazanym art. 153 p.p.s.a. zawarto zastrzeżenie, że związanie to ustaje, jeżeli "przepisy prawa uległy zmianie" a Skarżąca w zarzucie nr 2 wskazuje właśnie na zmianę prawa – zarzucając, że interpretacja została wydana "wyłącznie w oparciu o przepisy prawa materialnego, obowiązujące na dzień jej wydania" zatem "nie odnosi się w żaden sposób do regulacji prawnych w brzmieniu obowiązującym na moment składania wniosku", jednak uznać należy, że ten zarzut i sygnalizowana w nim zmiana regulacji prawnej nie pozwala na odstąpienie od wskazanego związania. Skarżąca zresztą takiego argumentu (zarzutu) nie podnosi, wskazując w uzasadnieniu do ww. zarzutu jedynie ogólnie na to, że "z uwagi na fakt, że postępowanie (interpretacyjne i sądowoadministracyjne) trwa po dziś dzień, a przepisy związane ze sprawą uległy zmianie (chociażby uchylono ustawę o swobodzie działalności gospodarczej), interpretacja powinna zawierać ocenę stanu faktycznego w stanie prawnym relewantnym na dzień wydawania interpretacji (obecny), ale także i w odniesieniu do tego, obowiązującego na moment składania wniosku". Nie wskazuje też zatem, jaki wpływ zmiany tych przepisów (cytowanych w skardze) miałyby ewentualnie na treść interpretacji.

W związku z tym, mając także na względzie zawarte w art. 57a p.p.s.a. związanie Sądu zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, powyższy zarzut skargi nie mógł stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Wskazać tu także należy na pogląd NSA wyrażony w ww. wyroku, że "w świetle przytoczonego przepisu [tj. art. 57a p.p.s.a.] sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie".

Sąd nie stwierdził zatem również naruszenia prawa materialnego, polegającego na dopuszczeniu się błędu wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie przez organ, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości od budowli, mimo faktu, iż nie prowadzi ona działalności gospodarczej, a także poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l., poprzez uznanie, iż nie znajduje on zastosowania w stanie faktycznym (zarzut nr [...] skargi).

Ocena prawna co do tego, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku od nieruchomości, zatem także od budowli, zawarta w wyroku NSA została przedstawiona powyżej i jest ona wiążąca dla organu i dla Sądu.

Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.