Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1311/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Dnia 4 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka ( spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej w K na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia .... r. nr w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2008 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Spółka SA w K wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w K z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za miesiąc lipiec 2008 r. w kwocie [...] zł wskazując, że uiszczony podatek dotyczy energii elektrycznej, której była producentem i sprzedanej następnie podmiotom, którzy nie byli jej odbiorcami końcowymi (konsumentami) lecz dystrybutorami lub redystrybutorami. Spółka powoływała się m. in. na przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, który stanowi, iż "dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora". Zdaniem Spółki przepis art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który statuuje jako podatników podatku akcyzowego producentów energii elektrycznej, dokonujących jej sprzedaży jest sprzeczny z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, który jako podatników określa dystrybutorów lub redystrybutorów energii elektrycznej. Zatem podatek zapłacony przez Spółkę, która jako producent sprzedawała energię elektryczną dystrybutorom i redystrybutorom jest podatkiem nienależnym i podlega zwrotowi jako nadpłata.

Naczelnik Urzędu Celnego w K decyzją z dnia 05.11.2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że nie stwierdza sprzeczności pomiędzy wspólnotowymi i krajowymi aktami prawnymi w zakresie sposobu rozumienia momentu powstania obowiązku podatkowego i podmiotu zobowiązanego do zapłaty należnego podatku akcyzowego albowiem w jego ocenie przepisy dyrektywy w części odnoszącej się do dystrybutora i redystrybutora są bardzo ogólne i z tego względu nie można ich stosować. Organ powołał się na Ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej, zgodnie z którym jeżeli przepisy dyrektywy nie zostały wdrożone do krajowego porządku prawnego to można się na nie powoływać wtedy, gdy są precyzyjne, bezwarunkowe oraz gdy upłynął termin transpozycji do prawa krajowego. Ponieważ przepisy dyrektywy nie zawierają precyzyjnych określeń jak i nie definiują pojęcia podatnika, które miałoby zastosowanie do przepisów z zakresu opodatkowania energii elektrycznej, organ I instancji nie znalazł podstaw do stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za miesiąc lipiec 2008 r.

W odwołaniu od tej decyzji strona powołała się m. in. na art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, wykazując jego sprzeczność z art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Producent energii elektrycznej nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, są nimi bowiem dystrybutorzy i redystrybutorzy tej energii. Zdaniem spółki regulacje Dyrektywy energetycznej winny znaleźć bezpośrednie zastosowanie w krajowym porządku prawnym co oznacza konieczność stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2008 roku – w tym zakresie spółka powołała się również na orzecznictwo ETS, doktrynę prawa wspólnotowego, orzecznictwo WSA i NSA, stanowisko Komisji Wspólnot Europejskich, stanowisko Ministerstwa Finansów i opinię prof. C M. Spółka zarzuciła ponadto organowi naruszenie przepisów procesowych – art. 120 Ordynacji podatkowej.

W dniu 9.12.2011 r. do organu II instancji wpłynęło pismo strony wskazujące na uchwałę NSA z 22.06.2011 r. ( sygn. akt I GPS 1/11 ). W piśmie tym strona zaprezentowała argumenty w zakresie poniesienia przez nią ciężaru ekonomicznego uiszczonego podatku akcyzowego ( gdyż nie został on przerzucony ostatecznie na odbiorców ). Na wezwanie organu w piśmie z dnia 12.07.2012 r. spółka złożyła wyjaśnienia w tej kwestii i przedłożyła kopie dokumentów mające dowodzić w jej ocenie, że strona poniosła uszczerbek majątkowy w wyniku pobrania nienależnego podatku akcyzowego. Nadal podtrzymano stanowisko, że strona nie była w ogóle podatnikiem podatku akcyzowego. Spółka zakwestionowała ponadto stanowisko NSA zawarte w powyższej uchwale I GPS 1/11. W ocenie strony majątek może ulec uszczupleniu poprzez poniesienie rzeczywistej straty i poprzez utratę korzyści. W celu zbadania tych okoliczności należy jej zdaniem dokonać analizy ekonomicznej zmierzającej do wykazania, jaka byłaby sytuacja finansowa podatnika, gdyby nie musiał on uiścić należnego podatku akcyzowego. W tym celu trzeba porównać jego hipotetyczną i faktyczną sytuacje finansową. Spółka wskazała, że od 2002 r. ( wprowadzenie akcyzy ) marża osiągana na kosztach zmiennych na energii przez spółkę była na niższym poziomie niż w 2001 r. Wynikać miało stąd, że podatnik nie był w stanie przerzucić całych kosztów uiszczonej akcyzy na cenę nabycia energii elektrycznej. Również obniżenie ceny za energię od 1 marca 2009 r. dla niektórych odbiorców miało potwierdzać, że spółka poniosła uszczerbek majątkowy w związku z zapłatą nienależnej akcyzy.

W dniu 14.09.2012 r. spółka przedłożyła do organu kolejne pismo przestawiające wyniki szczegółowej analizy ekonomicznej wskazującej na poniesienie określonego uszczerbku finansowego przez spółkę.

Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z dnia 15.10.2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podał, że stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w K zostało wyrażone przed ogłoszeniem wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009r. dlatego argumenty rozstrzygnięcia nie są trafne jednak samo rozstrzygnięcie jest prawidłowe.

W uzasadnieniu organ II instancji podkreślił, że zasadne jest twierdzenie, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wtedy, gdy podmiot uiszczający podatek nie poniósł z tego powodu realnego uszczerbku finansowego ( majątkowego ). Również powołano się na uchwałę NSA z 22.06.2011 r. ( I GPS 1/11 ). Zdaniem organu II instancji strona nie poniosła ekonomicznego ciężaru zapłaty podatku, gdyż jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Organ wskazał na orzecznictwo krajowe i europejskie podkreślające cenotwórczy charakter podatku akcyzowego. Podatek akcyzowy jest elementem kalkulacyjnym taryfy cenowej zatwierdzonej przez organ publiczny – Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Strona nie może być wobec tego podmiotem zubożonym, gdyż równowartość podatku otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę energii elektrycznej. Nie doszło w sprawie do poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku wskutek jego zapłaty. Zdaniem organu II instancji dokumentacja przedłożona przez stronę w toku postępowania odwoławczego również nie potwierdziła tej okoliczności. W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się do wskazanych umów sprzedaży energii elektrycznej. Wynikało z nich powiązanie ceny sprzedawanej energii z wysokością podatku akcyzowego uiszczanego przez spółkę. Z kopii sprawozdania finansowego spółki za 2008 rok wynikało, że przychody ze sprzedaży energii obejmowały podatek akcyzowy. Wynik finansowy spółki netto za 2008 ukształtował się na poziomie wyższym niż w 2007 r. i to pomimo spadku sprzedaży energii elektrycznej. Organ wskazał na możliwość dochodzenia utraconych korzyści przez podatnika przed sądem powszechnym opartą na art. 414 i n. Kodeksu cywilnego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P Spółka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów procesowych :

- art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O. p. w zw. z art. 121, 124, 191 w zw. z art. 72 § 1 pkt. 1 O. p. poprzez niewyjaśnienie pojęcia uszczerbek majątkowy

- art. 122, 187 O. p. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 72 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez nieudowodnienie, że spółka nie poniosła w wyniku zapłaty podatku akcyzowego uszczerbku majątkowego i przerzucenie na spółkę obowiązku wykazania tych okoliczności

- art. 124 i art. 210 § 1 pkt. 6 O. p. poprzez niewyczerpujące wskazanie w uzasadnieniu decyzji motywów jej podjęcia

- art. 191, art. 4 ust. 3 TUE i art. 72 § 1 pkt. 1 O. p. poprzez nieprzeprowadzenie analizy ekonomicznej sytuacji spółki uwzględniającej wszystkich okoliczności faktycznych

Oraz naruszenie art. 123 §1, 200 § 1 i 121 §1 O. p. poprzez niewyznaczenie spółce 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w kwestii zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ nie wyjaśnił w jaki sposób rozumie pojęcie uszczerbku majątkowego, co miało wpływ na prowadzone postępowanie dowodowe. Zdaniem spółki chodzi o każdą sytuację, w której doszło do uszczuplenia majątku podatnika poprzez uiszczenie nienależnego podatku. W tym celu należy porównać sytuację finansową spółki z lipca 2008 r. z hipotetyczną sytuacją związaną z brakiem obowiązku uiszczania podatku akcyzowego przez podatnika. Przy odmowie stwierdzenia nadpłaty organ winien wykazać dowodowo, że zwrot podatku prowadziłaby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie spółki. Zdaniem spółki organ nie odniósł się do analizy sytuacji ekonomicznej spółki co stanowiło rażące naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego i naruszenie art. 72 § 1 pkt. 1 O. p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 4.04.2013 r. pełnomocnik strony wskazał, że wartość przedmiotu zaskarżenia ([...] zł ) to jest kwota, o którą zubożał majątek spółki, gdyż uzyskała ona niższą marżę aniżeli mogła uzyskać, gdyby nie musiała płacić podatku akcyzowego.

Pełnomocnik organu wskazał, że strona opiera swoje roszczenie na kompensacji pośredniego skutku nałożenia obowiązku podatkowego na stronę przez krajowe przepisy podatkowe, co winno być przedmiotem nie postępowania podatkowego, a postępowania odszkodowawczego przed sądem powszechnym.

Pełnomocnik organu stwierdził, że orzecznictwo ETS wskazuje, czego może żądać strona niezasadnie obciążona podatkiem akcyzowym. Dochodzone roszczenie jest bezpośrednio związane z zapłatą podatku akcyzowego. Stwierdził, że w toku postępowania złożono jedną korektę deklaracji podatkowej i obejmowała ona żądanie zwrotu za przedmiotowy okres całej kwoty podatku akcyzowego. W toku postępowania strona ograniczyła żądanie do utraconej marży.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że skarżąca spółka – jako producent energii elektrycznej dokonywała sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej energii elektrycznej m.in. na rzecz dystrybutorów i innych podmiotów, nie będących ostatecznymi nabywcami. Z tytułu tejże sprzedaży skarżąca złożyła stosowną deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 i zapłaciła należny podatek. Następnie skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot akcyzy z tytułu sprzedaży na rzecz dystrybutorów/redystrybutorów wraz ze stosowną korektą deklaracji podatkowej podnosząc, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. , na podstawie których podatek został uiszczony, są niezgodne z Dyrektywą energetyczną.

Podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej został uiszczony przez skarżącą spółkę na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Stosownie do art. 6 ust. 5 tej ustawy w przypadku sprzedaży energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. W świetle tego przepisu przyjęła się praktyka (zastosowana również przez skarżącą spółkę), że obowiązek podatkowy powstawał na pierwszym etapie obrotu energią elektryczną, a więc tak jak w niniejszej sprawie – w momencie wydania (sprzedaży) przez producenta na rzecz dystrybutorów lub innych podmiotów nie będących odbiorcami końcowymi. W konsekwencji podatnikiem podatku akcyzowego stawał się producent energii elektrycznej. Natomiast art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51), zwanej dalej Dyrektywą energetyczną, stanowił, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w państwie członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek państwa członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym państwie członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde państwo członkowskie. Powyższy przepis dyrektywy energetycznej w sposób jednoznaczny określa moment powstania obowiązku podatkowego jako moment dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, a więc moment dostarczenia energii elektrycznej do zużycia przez odbiorcę końcowego, co w konsekwencji oznacza, że podatnikiem staje się dystrybutor lub redystrybutor, a podatek akcyzowy staje się wymagalny dopiero z chwilą dostarczenia energii elektrycznej do konsumpcji (zużycia).

Nie ulega zatem wątpliwości, że art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. pozostawał w sprzeczności z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej. Kwestia ta została zresztą wyraźnie przesądzona przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. o sygnaturze C-475/07 (Dz. U. UE L. 2003/283/51) wydanym w sprawie ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art. 226 TWE w związku z uchybieniami zobowiązaniom państwa członkowskiego, w którym stwierdzono, że Polska nie dostosowała do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. ETS wyjaśnił przy tym, że art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96 przewiduje wprost, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12 podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Natomiast brzmienie art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie definiuje w sposób wystarczająco precyzyjny, jasny i przejrzysty momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce, ponieważ ten przepis krajowy ogranicza się do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej. Przepis ten określa zatem inaczej moment powstania obowiązku podatkowego niż reguluje to art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE. W wyroku ETS wskazano również, że zarówno z akt sprawy, jak i z wyjaśnień udzielonych na rozprawie przez Rzeczpospolitą Polską wynika, że stosowanie tego przepisu polega na tym, iż zobowiązanie podatkowe powstaje w tym państwie członkowskim w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a nie w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.

Wynika z tego, że na dzień 1 stycznia 2006 r. Rzeczpospolita Polska nie dostosowała swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96 w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. W świetle powyższego zasadne było zatem stanowisko organu odwoławczego ( i samej strony skarżącej ), że moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. jest niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego. Uznając zatem konieczność stosowania prowspólnotowej wykładni należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej, określonym w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora/redystrybutora, a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora/redystrybutora finalnemu odbiorcy. Zatem stosując dalej prowspólnotową wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w świetle art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej należy stwierdzić, że po 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora/redystrybutora ostatecznemu odbiorcy. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorowi (por. wyrok NSA, sygn. akt I GSK 938/09).

Stosownie do powołanego przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z nienależnie zapłaconym podatkiem niewątpliwie mamy do czynienia w sytuacji, gdy podatek został zapłacony na podstawie przepisu niezgodnego z prawem wspólnotowym, a więc w oparciu o wadliwą podstawę prawną. Co do zasady – jak wynika z literalnego brzmienia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powstaje wówczas obowiązek zwrotu podatku jako nienależnie zapłaconego. Należy jednak zauważyć, że powyższe stwierdzenie nie oznacza automatycznie obowiązku zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od energii elektrycznej w oparciu o regulację sprzeczną z prawem wspólnotowym. Jak bowiem przyjęto w uchwale całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11) – wiążącej sąd orzekający na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. NSA w powołanej uchwale wskazał jednocześnie, że instytucja zwrotu nadpłaty nie jest jedynym dostępnym w polskim prawie instrumentem, za pomocą którego poszkodowany podatnik może dochodzić zaspokojenia przysługujących mu roszczeń ( pkt. 7.2 uzasadnienia ). Jest to wyłącznie procedura o charakterze restytucyjnym, której celem jest zwrot zubożenia bezpośredniego wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku, a nie kompensacja wszelkiego uszczerbku spowodowanego taką zapłatą. Kompensacja taka jest możliwa na gruncie postępowania odszkodowawczego przed sądem powszechnym.

Sąd po przeanalizowaniu akt sprawy i powyższych uregulowań prawnych stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z krajowymi i wspólnotowymi przepisami prawa materialnego i procesowego.

W niniejszym postępowaniu podatkowym w kwestii stwierdzenia nadpłaty wniosek strony obejmował kwotę [...] zł, w której zawierał się cały podatek akcyzowy uiszczony przez spółkę za lipiec 2008 r. W toku tego postępowania złożono też tylko jedną korektę deklaracji podatkowej. Z kolei w postępowaniu przed sądem administracyjnym jako wartość przedmiotu zaskarżenia strona wskazała już niższą kwotę [...] zł, mającą dotyczyć jedynie kwoty, o jaką hipotetycznie zubożał majątek spółki na skutek uiszczenia nienależnego podatku akcyzowego ( zob. też oświadczenie pełnomocnika spółki na rozprawie w dniu 4.04.2013 r. ).

W toku prowadzonego postępowania podatkowego strona skarżąca przedkładała liczną dokumentację m. in. umowy dotyczące sprzedaży energii, analizy sytuacji ekonomicznej spółki itd. W ocenie strony majątek może ulec uszczupleniu poprzez poniesienie rzeczywistej straty i poprzez utratę korzyści. W celu zbadania tych okoliczności należy jej zdaniem dokonać analizy ekonomicznej zmierzającej do wykazania, jaka byłaby sytuacja finansowa podatnika, gdyby nie musiał on uiścić należnego podatku akcyzowego. W tym celu trzeba porównać jego hipotetyczną i faktyczną sytuacje finansową. Spółka wskazała, że od 2002 r. ( wprowadzenie akcyzy ) marża osiągana na kosztach zmiennych na energii przez spółkę była na niższym poziomie niż w 2001 r. Wynikać ma stąd, że podatnik nie był w stanie przerzucić całych kosztów uiszczonej akcyzy na cenę nabycia energii elektrycznej. Również obniżenie ceny za energię od 1 marca 2009 r. dla niektórych odbiorców ma potwierdzać, że spółka poniosła uszczerbek majątkowy w związku z zapłatą nienależnej akcyzy.

Trzeba jednak wyraźnie podkreślić, że zgodnie z powołanym powyżej pkt. 7.2 uzasadnienia uchwały NSA o sygn. I GPS/11 instytucja zwrotu nadpłaty regulowana przez art. 72 O. p. nie jest jedynym dostępnym w polskim prawie instrumentem, za pomocą którego poszkodowany podatnik może dochodzić zaspokojenia przysługujących mu roszczeń. Jest to bowiem wyłącznie procedura o charakterze restytucyjnym, której celem jest zwrot zubożenia bezpośredniego wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku, a nie kompensacja wszelkiego uszczerbku spowodowanego taką zapłatą. Kompensacja taka jest możliwa na gruncie postępowania odszkodowawczego przed sądem powszechnym – w drodze powództwa opartego na art. 417 i n. Kodeksu cywilnego.

Organ II instancji zasadnie i wyczerpująco wykazał w uzasadnieniu decyzji, dlaczego kwota uiszczanego podatku za lipiec 2008 r. była obligatoryjnym elementem ceny sprzedawanej energii elektrycznej, co powodowało przeniesienie kosztów tego podatku na nabywców energii. Organ wskazał w tym zakresie na orzecznictwo krajowe i europejskie podkreślające cenotwórczy charakter podatku akcyzowego. Podatek akcyzowy jest elementem kalkulacyjnym taryfy cenowej zatwierdzonej przez organ publiczny – Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Strona nie może być wobec tego podmiotem zubożonym ( bezpośrednio ), gdyż równowartość podatku otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę energii elektrycznej. Nie doszło w sprawie do poniesienia bezpośredniego ciężaru ekonomicznego podatku wskutek jego zapłaty przez spółkę. W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się do wskazanych umów sprzedaży energii elektrycznej. Wynikało z nich powiązanie ceny sprzedawanej energii z wysokością podatku akcyzowego uiszczanego przez spółkę.

Fakt przerzucenia bezpośredniego ciężaru uiszczonego podatku na nabywcę został też de facto potwierdzony przez samą stronę skarżącą, skoro pierwotnie żądała ona stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł ( w której zawierał się cały podatek akcyzowy uiszczony przez spółkę za lipiec 2008 r. ), a w postępowaniu przed sądem administracyjnym jako wartość przedmiotu zaskarżenia strona wskazała już niższą kwotę [...] zł, ograniczając ją do hipotetycznego uszczerbku majątkowego, określanego jako utracone korzyści wynikające z konieczności uiszczenia nienależnego podatku. Postępowanie w zakresie, który nie dotyczy bezpośredniego związku pomiędzy zubożeniem majątku ( czyli konkretną szkodą ) a podatkiem akcyzowym nałożonym przez przepisy krajowe niezgodne z regulacjami europejskimi nie może stanowić przedmiotu postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 72 O. p., gdyż – jak już wskazano powyżej – właściwą drogą jest powództwo wytaczane przed sądem powszechnym zgodnie z odpowiednimi regulacjami Kodeksu cywilnego.

Organ podatkowy II instancji zasadnie wykazał wobec tego, że strona nie poniosła bezpośredniej szkody poprzez uiszczenie podatku, gdyż został on zwrócony w całości w cenie sprzedawanej energii, czego nie negowała strona skarżąca. Organ podatkowy nie jest natomiast uprawniony do rozstrzygania w przedmiocie ewentualnych utraconych korzyści, gdyż wyłączną kompetencję w tym zakresie mają sądy powszechne. Kognicja sądów powszechnych nie jest sprzeczna z orzecznictwem ETS, które nie ogranicza prawa podatnika do dochodzenia swoich roszczeń wyłącznie przed organami i sądami administracyjnymi.

Ze względu na powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że decyzja organu II instancji została wydana zgodnie z prawem, co oznacza, że niezasadne były zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa wspólnotowego - art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O. p. w zw. z art. 121, 124, 191 w zw. z art. 72 § 1 pkt. 1 O. p., art. 122, 187 O. p. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 72 § 1 pkt. 1 O.p. oraz art. 191 O. p. Organ II instancji dokonał bowiem prawidłowej oceny zakresu przedmiotu prowadzonego postępowania i na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego ( w tym przede wszystkim dokumentacji dostarczonej przez stronę ) dokonał wystarczających i przekonujących ustaleń faktycznych odnośnie braku poniesienia przez spółkę bezpośredniej szkody majątkowej na skutek uiszczenia podatku akcyzowego za lipiec 2008 r.

Niezasadny był ponadto zarzut naruszenia art. 123 § 1, 200 § 1 i 121 §1 O. p., albowiem wskazany 7 dniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego został wyznaczony spółce pismem z 21.11.2011 r. Spółka odpowiedziała na nie pismem z 8.12.2011 r. nie wnosząc o przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych. Po tej dacie nowym materiałem dowodowym była jedynie dokumentacja dostarczona przez spółkę. Ponadto pełnomocnicy spółki zostali poinformowani w dniu 7.09.2012 r. w siedzibie organu II instancji o stanie materiału dowodowego dającym podstawę do wydania decyzji, a sam organ wyznaczył spółce czas na przedłożenie ewentualnych kolejnych dowodów.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za bezzasadną i orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 P. p. s. a.