Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 311/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art.240 §1 , art 128,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 czerwca 2016 r. spraw ze skarg I. D. i M. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej - z dnia 3 lutego 2016 r. nr [...] - z dnia 3 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., po wznowieniu postępowania oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzjami z dnia 3 lutego 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z 22 grudnia 2015 r. nr [...], odmawiające podatnikom [...] uchylenia w całości decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z 1 sierpnia 2011 r. nr [...] utrzymujących w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 28 grudnia 2010 r. nr [....] określających każdej ze stron zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł

Zaskarżone decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z 28 grudnia 2010 r.:

- nr [...], określił podatniczce [...] zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ulicy [...] w kwocie [...] zł;

- nr [...], określił podatnikowi [...] zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ulicy [...] w kwocie [...] zł.

Za podstawę wymiaru zobowiązania określonego ww. decyzjami organ I instancji przyjął przychód ze sprzedaży przysługującej każdemu z podatników części 50% w prawie do lokalu mieszkalnego położonego w [...] w kwocie [...] zł (z łącznej kwoty [...] zł). Następnie organ podatkowy, dokonując analizy przedłożonych przez strony dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanych ze sprzedaży środków na cele mieszkaniowe związane z budową domu w miejscowości [...] w łącznej kwocie [...] zł uznał, że podatnicy nabyli na mocy art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej zwanej "u.p.d.o.f.", prawo do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przychodu w łącznej kwocie [...] zł (w udziale przypadającym na każdego z podatników [...] zł). W stosunku do pozostałych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków związanych z budową domu w kwocie [...] zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał, że nie mogą stanowić podstawy do zwolnienia przychodu, gdyż wydatki w kwocie [...] zł zostały poniesione przed jego uzyskaniem, tj. przed dniem 25 stycznia 2006 r. oraz po upływie dwóch lat od uzyskania przychodu, tj. po 25 stycznia 2008 r., natomiast wydatki w kwocie [....] zł stanowiły zakup narzędzi i materiałów pomocniczych, które nie podlegają odliczeniu.

Sumując, organ I instancji uznał, że wydatkami uprawniającymi każdego z podatników do zwolnienia od podatku dochodowego uzyskanego w wysokości [...] zł przychodu (½ z kwoty [...] zł), są wydatki na łączną kwotę [...] zł na każdego podatnika, natomiast od wydatkowanej z niezachowaniem warunków wskazanych w ustawie kwoty przychodu w wysokości [...] zł wystąpił obowiązek zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego (na każdego podatnika).

Nie zgadzając się z powyższymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], podatnicy złożyli odwołania, w których wnieśli o przyjęcie, że uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przychód został wydatkowany na cele mieszkaniowe związane z budową domu, a tym samym, że korzysta on w całości ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, decyzjami z dnia 1 sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Od decyzji tych podatnicy nie wnieśli skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...].

Następnie, podatnicy pismami z 10 września 2015 r. złożyli wnioski, sprecyzowane w dniu 27 października 2015 r., jako wnioski o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z 1 sierpnia 2011 r.

Uzasadnienie wniosków stanowiło nieuwzględnienie - według podatników - na żadnym etapie prowadzonych postępowań podatkowych, przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej zwanej "O.p.", dotyczących dowodów, w szczególności regulacji art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 198 § 1. W złożonych wnioskach podatnicy powołali ponadto - obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 2a O.p., ustanawiający zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia decyzji ostatecznej organu, co znalazło wyraz w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z 22 grudnia 2015 r. nr [....] (wydanej w stosunku do [...]) oraz nr [...](wydanej w stosunku do [...]), którymi uznano, że żadna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła.

Nie zgadzając się z tymi decyzjami podatnicy złożyli odwołania Dyrektora Izby Skarbowej w [...], jako organu odwoławczego, wnosząc w nim żądanie ponownego - z uwzględnieniem przepisów O.p. - naliczenia zobowiązania podatkowego z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działając jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu sprawy na nowo w wyniku wniesionego odwołania, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w kontekście podniesionych w odwołaniu zarzutów, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, wymienionymi na wstępie decyzjami z dnia 3 lutego 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniu organ wskazał, że z treści żądania o wznowienie postępowania w sprawie można wyprowadzić wniosek, co również podkreślano w odwołaniach, że w przedmiotowym postępowaniu w istocie nie chodzi o wznowienie, lecz o przeprowadzenie powtórnego postępowania instancyjnego w sprawie, a w rezultacie do ponownego określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Odnosząc się do powyższego organ wyjaśnił stronom odwołującym, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.

Jak podkreślił organ odwoławczy, strony zwracając się z żądaniem wznowienia postępowania i kwestionując rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne - nie wskazały precyzyjnie przesłanki ww. regulacji, która miałaby zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Podatnicy w złożonych wnioskach wskazali, iż w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie zastosowały przepisów ustawy art. 180 § 1 i 2, art. 187, art. 188 oraz art. 198 § 1 O.p., co miało wpływ na jego wynik. Jak wynikało zarówno z treści złożonych wniosków, jak złożonych odwołań, podatnicy poza powołaniem się na argumentację nierozpoznania wszystkich dowodów (dokumentów) w sprawie, nie wskazali na istnienie "nowych" dowodów lub "nowych" okoliczności sprawy w rozumieniu art. 240 § 1 O.p., które mogły mieć wpływ na dotychczasowe rozstrzygnięcie.

Nadto, jak wynikało z akt sprawy wymiarowej prowadzonej przed organem I i II instancji, w toku tych postępowań strony nie były pozbawione praw czynnego w nich udziału. Podatnicy w toku prowadzonych postępowań posiadali nieograniczone prawo do składania dowodów, dokumentów jak i wniosków, które w ich ocenie, miały istotne znaczenie dla prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji rozstrzygnięcia. W przypadku naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów prawa procesowego, strony miały prawo do złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] na wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] decyzje ostateczne z dnia 1 sierpnia 2011 r. z czego nie skorzystali.

Jak wyjaśnił organ odwoławczy, tylko "nowe dowody" lub "nowe istotne okoliczności" istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzje, mogłyby stanowić podstawę do wzruszenia wydanych decyzji ostatecznych organu. W przedmiotowym postępowaniu strony nie wskazały jakichkolwiek nowych dowodów mających wpływ na wynik podjętego rozstrzygnięcia. Jak zaznaczył organ, ujawnienie nowych dowodów bądź nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której te dowody i okoliczności, stanowiły materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może stanowić przesłanki do wznowienia zakończonego decyzją ostateczną postępowania.

Ustosunkowując się natomiast do argumentu dotyczącego wejścia w życie od 1 stycznia 2016 r. przepisu art. 2a O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wyjaśnił, że powyższa zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego konkretnego postępowania. W przedmiotowej sprawie nie występowały wątpliwości w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Przedmiot złożonego przez strony wniosku dotyczył nieuwzględnienia - w ich ocenie - wszystkich dowodów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przychodu na własne cele mieszkaniowe, a w konsekwencji niezwolnienia przychodu w całości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sumując, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że żadna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dodatkowo wnieśli o także o zwrot zapłaconego przez nich zobowiązania w wysokości [...] zł wraz z odsetkami ustawowymi za okres od 2012 r.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa procesowego: art. 121 § 1 i § 2, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1 O.p.

Na wstępie uzasadnienia skargi skarżący przedstawili stan faktyczny dotyczący postępowania prowadzonego w przedmiocie określenia im należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, podważając wysokość uznanych przez organ podatkowy wydatków na budowę domu. Stwierdzono, że z uwagi na fakt budowy domu sposobem gospodarczym, w celu określenia rzeczywistej wartości poniesionych przez małżonków z tego tytułu wydatków, organ winien zgromadzić - oprócz faktur przedłożonych przez stronę w toku prowadzonego postępowania - także inne dowody, w tym w postaci: dokonania oględzin nieruchomości, zlecenia dokonania wyceny przez biegłego jak i pozyskania zeznań świadków. Skarżący podnieśli, iż w trakcie prowadzenia postępowania wymiarowego organ I instancji nie odniósł się do składanych przez nich wniosków, jak również, iż w celu wyegzekwowania ustalonego zobowiązania, organ podatkowy wszczął wobec nich - bez zawiadomienia - postępowanie egzekucyjne, obciążając ich dodatkowymi kosztami. Skarżący wyjaśnili także, iż nie wnieśli skarg na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, z uwagi na upływ terminu do jej złożenia.

Podstawą złożonego obecnie wniosku o wznowienie postępowania stało się - jak wyjaśniono - wprowadzenie regulacji art. 2a O.p. Utrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w mocy decyzji organu w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia

1 sierpnia 2011 r. otworzyło stronie - w jej ocenie - drogę sądowoadministracyjną do zaskarżenia prowadzonego postępowania wymiarowego. Ponownie strony podniosły, że wszystkie uzyskane ze sprzedaży nieruchomości środki finansowe przeznaczyły na własne cele mieszkaniowe związane z budową domu. Podkreślając brak zaufania do organów podatkowych, skarżący wskazali, że nie zostali poinformowani o fakcie, iż organ podatkowy przy weryfikacji prawidłowości zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu pochodzącego ze sprzedaży nieruchomości nie będzie uwzględniał innych - poza fakturami - dowodów, świadczących o wydatkowaniu przez nią tych środków. Skarżący zarzucili także, że nie uwzględniono wnoszonych przez nich żądań - powołania biegłego, dokonania oględzin wybudowanego domu, przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o ich oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 1 czerwca 2016 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej zwanej: "p.p.s.a.") połączył do wspólnego rozpoznania i łącznego rozstrzygania sprawy o sygn. akt I SA/Sz 311/16 i I SA/Sz 312/16 (prowadzone dalej pod sygn. akt I SA/Sz 311/16).

Nadto, na rozprawie skarżący wyjaśnili, że nie chodzi im o wznowienie postępowania, ale żeby ich sprawy zostały rozpoznane zgodnie z przepisami O.p. jeszcze raz. Podkreślili, że nie złożyli skargi, ponieważ nie było ich stać z uwagi na to, że wcześniej zapłacili zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] tys. zł, a [...] stracił pracę. Natomiast organ nie uwzględnił w postępowaniu wymiarowym ich wniosków dowodowych co do oględzin domu i jego wyceny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organów podatkowych I instancji z dnia 22 grudnia 2015 r. wydane zostały w trybie nadzwyczajnym, po wznowieniu postępowania zakończonego wcześniej decyzjami ostatecznymi.

Wyjaśnić przy tym należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Instytucja ta stwarza prawną możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wyliczonych wyczerpująco w art. 240 O.p. przy czym, co istotne, przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Podkreślić także należy, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 O.p. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawą – Ordynacja podatkowa oraz w ustawach podatkowych. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie organu, lecz ogranicza się do ściśle określonych przez ustawodawcę przypadków, którymi organ podatkowy jest ściśle związany i według reguł ustanowionych w ustawie musi postępować. Takim wyjątkiem od powyższej zasady trwałości decyzji jest między innymi tryb wznowienia postępowania uregulowany w art. 240 § 1 O.p.

Zgodnie z treścią wskazanego powyżej przepisu prawa, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Jednocześnie podkreślić należy, że wymienione przesłanki stanowią jedyną podstawę do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym. Wystąpienie takiej przesłanki wskazać powinien podatnik we wniosku o zastosowanie tego trybu nadzwyczajnego, zaś organ jedynie bada, czy w sprawie taka przesłanka wznowieniowa wystąpiła.

Wyjaśnić także należy, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym (jak w postepowaniu odwoławczym). Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną. A zatem, tylko jednoznaczne stwierdzenie, że wystąpiła jedna z ustawowych przesłanek do wznowienia postępowania, pozwala na uchylenie pierwotnej decyzji i to tylko wtedy, gdy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego nie okaże się, że "nowa" decyzja rozstrzygałaby istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa. Wznowienie postępowania spowodowane jest zatem wadą postępowania, a nie wadą decyzji.

Dodać również należy, że wznowienie postępowania ma charakter postępowania nadzorczego w zakresie stwierdzenia wad postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji. Decyzja wydawana w wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego jest więc decyzją o szczególnym charakterze, a nie decyzją rozstrzygającą sprawę administracyjną, np. celną lub podatkową jako taką. Jest to postępowanie szczególne, stanowiące odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnych. W przypadku wszczęcia postępowania wznowieniowego na wniosek strony, przedmiot tego postępowania, czyli wskazanie w stosunku do jakiej ostatecznej decyzji ma być prowadzone, wyznacza żądanie strony.

Co istotne, w ramach postępowania wznowieniowego nie może być oceniana prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględniania wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym (zob. wyrok NSA z dnia 20 maja 2005 r., FSK 1752/2004). Dlatego w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia organ może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika z branej pod uwagę przesłanki wznowienia. Nie może natomiast dokonywać ponownych ustaleń i oceny materiału dowodowego raz już ocenionego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 września 2006 r., SA/Wa 1372/06).

Złożenie wniosku o wznowienie postępowania rozpoczyna nowe postępowanie administracyjne w stosunku do postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, aczkolwiek w ramach sukcesji prawa tożsamości przedmiotu sprawy oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Granice badania przesłanek wznowienia postępowania wyznacza wniosek strony o wznowienie tego postępowania, jeżeli postępowanie jest wszczęte na wniosek strony. Postępowanie w zakresie stwierdzenia, czy wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania, prowadzone jest wobec wnioskodawcy, czyli wobec strony i w granicach jej wniosku. W sprawie wznowienia postępowania na wniosek strony organ nie bada z urzędu, czy nie zaistniała inna przesłanka, która nie została zgłoszona przez stronę, odmiennie niż to jest w innym nadzwyczajnym trybie, a mianowicie w sprawie stwierdzenia nieważności.

Wobec treści skargi zaakcentować ponadto należy, co podkreślał już także organ, że postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach, a przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe warunki uruchomienia nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej, jakim jest wznowienie postępowania podatkowego, w ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 O.p., które następnie uzasadniałyby uchylenie ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 1 sierpnia 2011 r.

Przede wszystkim istotnym jest, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy skarżący nie wskazali konkretnej przesłanki wznowienia. W piśmie z dnia 23.09.2015 r. (wpływ 10.09.2015 r.) zwrócili się jedynie o ponowne naliczenie podatku od zainwestowanych pieniędzy (pochodzących ze sprzedaży mieszkania) w budowę wobec wątpliwości, jaki towarzyszyły naliczeniu podatku co do jego wysokości i nieuwzględnienia wszystkich dowodów domu, powołując się na przepis art. 2a O.p. ustanawiający zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W wykonaniu natomiast wezwania organu z dnia 01.10.2015 r. do sprecyzowania ww. żądania, skarżący podatnicy ogólnie tylko wskazali, że: "(...) pismo z dnia 01.10.2015 r. (...) dotyczy wznowienia (ponownego rozpatrzenia) sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego". Wskazali w tym piśmie nadto, że: "(...) na żadnym etapie postępowania podatkowego nie uwzględniono przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących dowodów. Wszystkie nasze pisma i odwołania bardzo wyraźnie podkreślały, iż nie uwzględniono w postępowaniu art. 180 paragraf 1 i 2 oraz art. 187 paragraf 1, art. 188 i art. 198 paragraf 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r.)".

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] prawidłowo ocenił, że powyższe argumenty nie stanowiły przesłanek wznowieniowych. Jak trafnie wskazał organ, z akt sprawy wymiarowej prowadzonej przed organami obu instancji wynikało, że strony nie były pozbawione prawa czynnego udziału, posiadały nieograniczone prawo do składania wniosków i dowodów, natomiast w przypadku kwestionowania wydanej decyzji ostatecznej skarżący posiadali prawo do wystąpienia ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], z którego to prawa nie jednak skorzystali.

Wskazać również należy, że skarżący składając wniosek o wznowienie postępowania nie powołali się na żadne "nowe dowody" lub "nowe istotne okoliczności" istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), czy też inne wady postępowania, które mogłyby stanowić podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej organu na podstawie art. 240 § 1 i 2 O.p.

Powyższe okoliczności dają podstawę do uznania przez Sąd orzekający w sprawie, że zamiarem skarżących było dokonanie przez organ podatkowy w ramach postępowania wznowieniowego ponownej merytorycznej analizy zebranego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie przez ten organ co do istoty sprawy zakończonej już wcześniej decyzją ostateczną. Takie działanie wykracza poza kompetencje organów podatkowych przewidziane w art. 240 § 1 O.p. Fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ różni się od tej dokonanej przez skarżących, nie stanowi jednak podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej. Zarzuty podnoszone przez skarżących są typowymi zarzutami nadającymi się wyłącznie do ich oceny w postępowaniu odwoławczym, określonym w art. 220-235 O.p. Okoliczności te potwierdzili sami skarżący na rozprawie w dniu 01.06.2016 r. podnosząc, że nie chodzi im o wznowienie postępowania, ale o rozpoznanie ich sprawy zgodnie z przepisami O.p. jeszcze raz. Nadto, argumenty skarżących, również wskazane na rozprawie w dniu 1 czerwca 2016 r., a mianowicie, że nie złożyli skargi, ponieważ nie było ich stać, nie stanowią uprawnionej podstawy do uwzględnienia zarzutów skargi z uwagi na przewidzianą w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 202 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, r., poz. 270 ze zm.) – dalej zwanej "p.p.s.a.", możliwość wystąpienia do sądu z wnioskiem o przyznanie prawa pomocy, który może obejmować wniosek o ustanowienie adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego lub rzecznika patentowego oraz zwolnienie od kosztów sądowych (w całości lub w części). Wniosek ten jest wolny od opłat sądowych.

Również argumentacja organu dotycząca interpretacji przepisu art. 2a O.p. (dodany przez art. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. (Dz.U.2015.1197) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r.), w zastosowaniu którego skarżący upatrywali podstawę wznowienia postępowania, jest słuszna. Jak wynika z tego przepisu "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.". Jak prawidłowo wyjaśnił organ, zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego występującego w konkretnym postępowaniu. Natomiast w rozpoznawanej sprawie nie występowały wątpliwości odnoszące się do zastosowania przepisów prawa.

Sumując, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo ocenił, iż w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania przewidziane w art. 240 O.p., w tym przesłanki szczególne z art. 240 § 2 O.p., pozwalające na wznowienie postępowania. Decyzja w tym zakresie została prawidłowo uzasadniona, organ odniósł się wyczerpująco do wszystkich argumentów skarżących podnoszonych we wniosku o wznowienie postępowania i w odwołaniu od decyzji, natomiast zarzuty podniesione w skardze nie wprowadzają nowej argumentacji w stosunku do argumentacji zawartej we wniosku o wznowienie postępowania. Sąd w tym zakresie podziela argumentację organu.

Tym samym zaistniała podstawa do uznania, że organy podatkowe II instancji nie naruszyły przepisów z art. 240 § 1 O.p. Postępowanie organu odwoławczego nie naruszyło przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 i 122 O.p., tj. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. Organ w sposób czytelny przedstawił swoje stanowisko, odnosząc się przy tym do konkretnych przepisów prawnych, wyjaśnił, co przemawia za ich zastosowaniem jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom skarżących, w żaden sposób nie narusza ww. zasad postępowania podatkowego. Wobec tego, zarzuty skargi co do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, dotyczących postępowania dowodowego, należało uznać za bezpodstawne.

Jeszcze raz podkreślić należy, że postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w zwykłym postępowaniu wymiarowym we wszystkich aspektach sprawy podatkowej. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1126/14, LEX nr 1985354).

Tym samym Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę, brak bowiem było podstaw do wyeliminowania ostatecznej decyzji z obrotu prawnego w trybie art. 240 § 1 O.p., a w konsekwencji tego zarzuty skargi należało uznać za niezasadne.