Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1490/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1092/13 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2013 r. nr ITPB2/415-73/13/IB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1092/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi P. K. (dalej: skarżący, wnioskodawca ), uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: Minister Finansów, organ interpretacyjny ) w Bydgoszczy z 17 kwietnia 2013 r. nr ITPB2/415-73/13/IB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http:orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA)

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA Gdańsku ).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Gdańsku podał, że w dniu 18 stycznia 2013 r., P. K. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. We wniosku przedstawiono stan faktyczny,

z którego wynika, że 19 sierpnia 2011 r. przyznano Instytutowi Oceanologii PAN środki finansowe w związku z udziałem wnioskodawcy w programie Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Mobilność Plus". Są to środki finansowe przeznaczone na pobyt uczestnika programu w zagranicznym ośrodku naukowym w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych. Program ma na celu zwiększenie mobilności polskich naukowców a przez to zwiększenie potencjału naukowego polskiej nauki. Wyjazd ten w przypadku wnioskodawcy jest na 3 lata

i swoje prace rozwojowe odbywa w Muzeum Historii Naturalnej w Wielkiej Brytanii.

W Instytucie w Polsce wnioskodawca jest zatrudniony na czas nieokreślony (obecnie 1/5 etatu). Środki na sfinansowanie pobytu wnioskodawcy są przekazywane przez Ministerstwo do Instytutu w Polsce, który następnie przekazuje je na konto wnioskodawcy. Instytut deleguje wnioskodawcę na ww. staż naukowy i na koniec roku wystawia wnioskodawcy PIT-8C. W związku z tym, wnioskodawca za pierwsze 2 miesiące pobytu służbowego w Wielkiej Brytanii w 2011 r. był zmuszony zapłacić podatek. Pobyt wnioskodawcy w zagranicznej instytucji odbywa się na zasadzie oddelegowania przez macierzystą polską instytucję, w której jest na stałe zatrudniony. Jest to potwierdzone poprzez przekazywanie wnioskodawcy funduszy przez macierzystą instytucję. To potwierdza, że jest to zagraniczny wyjazd służbowy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy przedmiotowe środki jako diety nie powinny podlegać zwolnieniu

z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych?

2. Czy z uwagi na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 309/11) w identycznym przypadku jak wnioskodawcy (fundusze przyznane na zagraniczny wyjazd służbowy), wnioskodawca może również skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania?

Zdaniem wnioskodawcy fundusze przekazywane na prace rozwojowe prowadzone w Wielkiej Brytanii powinny być zwolnione z podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zagraniczny wyjazd wnioskodawcy to wyjazd służbowy, co potwierdza opłacenie tego wyjazdu przez Instytut w Polsce, który zatrudnia wnioskodawcę na czas nieokreślony. Nie są to środki płacone przez instytucję zagraniczną bądź inną polską jednostkę, w której nie jest zatrudniony. Pobieranie podatku doprowadziło do tego - w ocenie wnioskodawcy - że przyznane fundusze - przy wysokich cenach pobytu w Wielkiej Brytanii stały się "mizerną jałmużną", a pobyt tam stał się "walką o przetrwanie, a nie godnym egzystowaniem polskiego naukowca na obczyźnie". Dodał, że identyczny problem pobierania podatku dochodowego został rozpatrzony przez NSA jako niezgodny z prawem.

2.1. Minister Finansów w wydanej 17 kwietnia 2013 r. nr ITPB2/415-73/13/IB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych indywidualnej interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, zwrócił uwagę na art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.), zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: a ) podróży służbowej pracownika; b) podróży osoby niebędącej pracownikiem; do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Zatem jak podkreślił - warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Natomiast pracownik naukowy, uczestnicząc w programie "Mobilność Plus" w zagranicznym ośrodku naukowym nie odbywa podróży służbowej. Minister Finansów zwrócił uwagę, że celem programu pod nazwą "Mobilność Plus" jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej "zagranicznym ośrodkiem", oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci. Udział w programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę wyodrębnionych w części budżetu państwa - Nauka na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki. O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a-e ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu. Mając na uwadze powyższe, wyjazd za granicę uczestnika programu nie jest – zdaniem organu - tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika, a tym samym środki otrzymane przez wnioskodawcę, nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. 2.3. Pismem z 6 maja 2013 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

1) art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z art. 77(5) § 1 Kodeksu pracy poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż podróż zagraniczna skarżącego w ramach programu "Mobilność Plus" nie jest podróżą służbową w rozumieniu Kodeksu pracy, a tym samym, że otrzymane przez skarżącego środki nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w u.p.d.o.f.;

2) przepisów wykonawczych do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że to wyłącznie te przepisy regulują kwestie podróży służbowej i przesłanki jej odbywania,

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę i niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy,

2) art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w niniejszej sprawie orzecznictwa sądów i dowolność w wydaniu decyzji poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie decyzji, z którego wynikałoby dlaczego ten sam stan faktyczny i prawny uzasadnia różne decyzje w analogicznych sytuacjach, w szczególności przy uwzględnieniu treści wyroku NSA z dnia 12 października 2012 r. w sprawie sygn. akt II FSK 309/11. 3.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji).

4.1. W ocenie WSA w Gdańsku skarga okazała się zasadna.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na podstawę prawna,

w oparciu o którą utworzono program "Mobilność Plus". Dodał, że celem programu jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, zwanym dalej "uczestnikami programu", udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej "zagranicznym ośrodkiem", oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu, a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Wskazał, że w ramach programu możliwe jest finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci. Udział w programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę wyodrębnionych w części budżetu państwa - Nauka na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki. Zaznaczył, że środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu. Przychód ten będzie stanowić – zdaniem WSA - przychód ze stosunku pracy, odpowiada bowiem definicji tego przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustosunkowując natomiast do zasadniczego sporu, czy wydatki poniesione w związku z wyjazdem zagranicznym w ramach uczestnictwa w programie "Mobilność Plus" można zakwalifikować jako należności za czas podróży służbowej, podlegające w konsekwencji zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. wskazał, że w myśl ww. przepisu warunkiem niezbędnym do skorzystania z analizowanego zwolnienia jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, bezspornym jest, że przytoczony przepis nie zawiera definicji podróży służbowej, zatem należy odwołać się do art. 77(5) § 1 Kodeksu pracy. Podkreślił, że przyjmuje się, iż podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie, a brak jednej z nich wyklucza zakwalifikowanie pracy świadczonej przez pracownika jako podróży służbowej. Zauważył, że wprawdzie w opisanym stanie faktycznym nie wynika, aby wnioskodawca w zagranicznym ośrodku naukowym wykonywał zadania pracownicze na rzecz swego pracodawcy, to jednak informacja ta pojawia się w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 6 maja 2013 r. Podsumowując stwierdził, że wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano skarżącego do prac badawczych na uniwersytecie w Wielkiej Brytanii, odpowiadają warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Skarżący został bowiem wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę (pracodawca wydał polecenie wyjazdu), miał wykonywać określone przez niego zadanie (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Udział w programie badawczym miał w związku z tym cechy podróży służbowej - skutkując możliwością skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) w powiązaniu z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd, że skarżący został wyznaczony do udziału w programie badawczym przez swojego pracodawcę i miał wykonywać określone przez niego zadanie przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia, co oznacza, że udział w tym programie miał cechy podróży służbowej a tym samym, że środki otrzymane na ten cel mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych

oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. - mimo, że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, względnie o jego uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, P. K. reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wypłata pieniężna otrzymana od Instytutu [...] na realizację projektu w ramach programu "Mobilność Plus" stanowi przychód z tytułu stosunku pracy, bowiem odpowiada definicji przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.of. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art. 10 ust. 1 źródła przychodów. Przyporządkowanie przychodu do konkretnego źródła ma istotne znaczenie przy przyjętej konstrukcji tego podatku, zgodnie z którą, gdy podatnik osiąga przychody z różnych źródeł, opodatkowaniu podlega suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a i ust. 2 u.p.d.o.f.). Jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy (art.10 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art.12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Za pracownika uznaje się m.in. osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust.4 u.p.d.o.f.). Z powołanych wyżej przepisów wynika w związku z tym, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. Jak wynika z wniosku o udzielenie interpretacji skarżący jest uczestnikiem programu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Mobilność Plus" otrzymał środki finansowe w ramach programu "Mobilność Plus". Środki finansowe na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu uczestnika programu za granicą mogą być uzyskane tylko dla pracownika jednostki naukowej i tylko pracownik tej jednostki może je otrzymać. Wypłata pieniężna, której dokonuje ostatecznie na rzecz uczestnika programu jego pracodawca może być w związku z tym dokonana wyłącznie na rzecz osoby, która pozostaje z jednostką naukową w stosunku pracy. W konsekwencji przychód ten stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, odpowiada bowiem definicji tego przychodu zawartej w art.12 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11, z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 44/14 oraz 27 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 516/14 publik. CBOSA).

Sąd pierwszej instancji słusznie podkreślił, że art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. nie zawiera definicji podróży służbowej, zatem należy odwołać się do art. 77(5) § 1 Kodeksu pracy. Natomiast podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie, a brak jednej z nich wyklucza zakwalifikowanie pracy świadczonej przez pracownika jako podróży służbowej. Jednak na co sam WSA zwrócił, na ostatniej stronie uzasadnienia uwagę, skarżący we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji

w opisanym przez siebie stanie faktycznym, nie wskazał aby w zagranicznym ośrodku naukowym wykonywał zadania pracownicze na rzecz swego pracodawcy.

Ta informacja pojawiła się dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W tym miejscu należy podkreślić, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to zakres ( samej ) udzielonej interpretacji. Organy podatkowe działające w imieniu Ministra Finansów oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i relacji do tego obszaru dokonują operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważają. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie jest instytucją postępowania administracyjnego ( nie jest środkiem zaskarżenia) lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi sądowej. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest kontynuacją ani żadną formą (ponownego) zakończenia postępowania interpretacyjnego w indywidualnej sprawie ( tak J. Brolik w Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis, Warszawa 2013,str.126-127, 229, 231). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 23 października 2014r., sygn. akt I FSK 1615/13 ( publik. CBOSA), że dookreślenie stanu faktycznego zawarte dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nie może stanowić uzupełnienia czy też skorygowania stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Brak w przedstawionym przez skarżącego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanie faktycznym istotnego elementu wykonywania przez niego zadań pracowniczych na rzecz swego pracodawcy, musi skutkować uznaniem, że nie zostały spełnione wszystkie wymogi stawiane podróży służbowej w rozumieniu art.77(5) kodeksu pracy, a tym samym nie wystąpiło zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.

W związku z powyższym WSA ponownie rozpoznając sprawę dokona kontroli legalności wydanej interpretacji biorąc pod uwagę, jedynie stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

6.2. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.