Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1621/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 18
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2139/18 w sprawie ze skargi T. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2139/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę T. K. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z 25 czerwca 2018 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.:

1/ art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm. - dalej: p.u.s.a.), art. 3 § 2 pkt 3, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 80, art. 7, art. 8 § 1, art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm. - dalej: k.p.a.) w powiązaniu z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm. - dalej: u.p.e.a.), art. 33 § 1 u.p.e.a. poprzez dokonanie - w ślad za organami pierwszej i drugiej instancji - dowolnej oceny dowodów w postaci pokwitowań i przyjęcie, że wpłaty z 6 listopada 2013 r. oraz 23 grudnia 2013 r. dotyczyły zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2011 r. oraz za styczeń 2012 r. i zostały skuteczne zaliczone na poczet ww. zobowiązań, podczas gdy:

a/ z treści pokwitowania nr [...] nie wynika, aby wpłata dotyczyła zobowiązań spółki H. [...] Sp. z o.o. (dalej: Spółka) w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2012 r., bowiem w treści pokwitowania wskazano, iż dotyczy "Pit 4 za 2 i część 3/2011" i kwota została rozpisana na należności zaległe, odsetki za zwłokę, opłatę prolongacyjną (nieczytelny napis), oraz koszty upomnienia, a zatem nie dotyczy spornego okresu;

b/ w aktach sprawy brak jest prawomocnych postanowień w przedmiocie zaliczenia wpłat z 6 listopada 2013 r. oraz 23 grudnia 2013 r. na poczet zaległości podatkowych, wydanego w trybie art. 62 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: O.p.) w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania ww. wpłat oraz dowodu doręczenia przedmiotowych postanowień Spółce;

c/ pokwitowanie nr [...] nie zawiera podpisu, co również powinno mieć wpływ na ocenę przedmiotowego dowodu z punktu widzenia art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.) wskazującego na wymogi formalne dokumentu księgowego;

a zatem materiał dowodowy nie zawiera dokumentów potwierdzających, zgodnie z przepisami O.p., iż wpłaty których dotyczą pokwitowania nr [...] i nr [...] obejmowały zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2011 r. oraz styczeń 2012 r., tym bardziej że wpłata z 6 listopada 2013 r. w kwocie 75,70 zł została jednostronnie i nieskutecznie zaliczona przez organ na poczet późniejszych zobowiązań (styczeń 2012 r.), podczas gdy wpłata z 23 grudnia 2013 r. w zakresie kwoty 123,10 zł została jednostronnie zaliczona na poczet wcześniejszych zobowiązań (za grudzień 2011 r.),

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego uznania, że przedmiotowe wpłaty doprowadziły do przerwania biegu przedawnienia zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2011 r. oraz styczeń 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi jako niezasadnej;

2/ art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 3, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 80, art. 7, art. 8 § 1 i art. 77 k.p.a. w powiązaniu z art. 18 u.p.e.a., art. 33 § 1 u.p.e.a. oraz art. 62 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. poprzez dokonanie oceny dowodów niezgodnie z regułami postępowania dowodowego i błędne przyjęcie, że:

a/ okoliczność, iż na drukach pokwitowań nie znajdują się szczegółowe opisy podstawy dochodzenia zobowiązań nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, podczas gdy z art. 62 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonywania przedmiotowych wpłat, zadekretowanie wpłaty miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b/ sposób zaliczenia wpłat z 6 listopada 2013 r. oraz 23 grudnia 2013 r. nie miał charakteru dowolnego, bowiem znajduje odzwierciedlenie w tytułach egzekucyjnych i systemach teleinformatycznych organów egzekucyjnych, podczas gdy art. 62 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonywania wpłat określa sposób i formę skutecznego zaliczania przez organ wpłat (tj. postanowień), a czynności podjęte jednostronnie przez organ (tj. treść tytułu wykonawczego, czy systemu teleinformatycznego) nie stanowią dowodu prawidłowego zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych;

c/ okoliczność, że w aktach sprawy nie ma postanowień o zaliczeniu pobranych kwot na poczet zaległości podatkowych nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, podczas gdy art. 62 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonywania wpłat określa sposób i formę skutecznego zaliczania przez organ wpłat,

co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do wadliwego uznania, że w okolicznościach sprawy dla skutecznego zaliczenia zaległości podatkowych nie jest konieczne wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia pobranych kwot na poczet zaległości podatkowych i organ był uprawniony do zaliczenia pobranych kwot na dowolnie wybrane zobowiązania, doprowadzając do przerwania biegu przedawnienia tych zobowiązań;

3/ art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 62 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. poprzez niezastosowanie art. 62 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonywania wpłat i przyjęcie, iż doszło do skutecznego zaliczenia zapłaty należności związanych z zaległością Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2011 r. i styczeń 2012 r, podczas gdy w aktach sprawy brak jest postanowień organu w przedmiocie zaliczenia ww. wpłat na poczet zaległości podatkowych wydanego w trybie art. 62 O.p. oraz dowodu doręczenia przedmiotowego postanowienia Spółce, a także poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważenia wskazanego w skardze naruszenia zarzutu art. 62 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonywania wpłat, co doprowadziło do uznania, że organ mógł zaliczyć dokonaną wpłatę na dowolnie wybrane zaległości, a w konsekwencji do wniosku, iż doszło do przerwania biegu przedawnienia i oddalenia skargi;

4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 4 O.p., art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 91 O.p. w związku z art. 372 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm. - dalej: k.c.) poprzez uznanie za niezasadny zarzut przedawnienia obowiązku Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2011 r. oraz styczeń 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, za który odpowiedzialność przeniesiono na stronę;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1/ art. 70 § 1 i 4 O.p. poprzez błędne zastosowanie oraz art. 62 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. poprzez zaniechanie zastosowania, podczas gdy w sprawie doszło do przedawnienia zaległości Spółki;

2/ art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 372 k.c. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że przerwanie biegu przedawnienia wobec jednego z dłużników solidarnych przerywa bieg przedawnienia wobec drugiego dłużnika solidarnego.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Spornym w sprawie było, czy w stosunku do Spółki, za której zaległości podatkowe odpowiedzialność ponosi Skarżący, doszło do przedawnienia tych zaległości na podstawie art. 70 § 1 O.p. Zdaniem Dyrektora, którego pogląd zaakceptował Sąd pierwszej instancji, w stosunku do przedmiotowych zaległości podatkowych nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Przed upływem terminu przedawnienia, w dniach 6 listopada 2013 r. oraz 23 grudnia 2013 r., zastosowano bowiem skuteczne środki egzekucyjne w postaci pobrania środków pieniężnych od Spółki i zaliczenia ich na poczet zaległości podatkowych za które Skarżący ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia. Wskazać w związku z tym należy, że okoliczność przekazania poborcy skarbowemu przez zobowiązanego części lub całości należności pieniężnej, będącej przedmiotem egzekucji, nie zmienia faktu, że przekazanie to następuje w ramach czynności egzekucyjnych, polegających na zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy, a nie jest dobrowolną zapłatą zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 5 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 970/18).

Skarżący nie kwestionował samych dokonanych wobec Spółki czynności egzekucyjnych, jak również skutków ich dokonania w kontekście przerwania biegu terminu przedawnienia. Wywodził jedynie, że pobrane należności nie powinny zostać uznane za zarachowane na poczet zaległości podatkowych Spółki za które ponosić ma odpowiedzialność. Jego zdaniem organ egzekucyjny powinien zastosować dyspozycję przewidzianą w art. 62 O.p. i wydać odpowiednie postanowienie w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty. Z poglądem takim nie można się jednak zgodzić.

Skarżący domaga się w istocie, aby w toku postępowania egzekucyjnego, zastosowanie znalazły przepisy O.p., które powinien stosować organ egzekucyjny. Aby jednak było to możliwe, musiałaby zostać wprowadzona stosowana regulacja, odsyłająca przy egzekucji administracyjnej do stosowania wprost, lub odpowiednio przepisów O.p. Nie została ona jednak przewidziana. Jedynie w art. 18 u.p.e.a. ustawodawca wyraźnie wskazał, że w sprawach nieuregulowanych stosuje się odpowiednio przepisy k.p.a. W tej sytuacji organ egzekucyjny uzyskując w toku egzekucji administracyjnej środki od dłużnika i rozdzielając je na poczet kilku prowadzonych postępowań egzekucyjnych, nie jest związany regulacją przewidzianą w art. 62 O.p., gdyż nie ma ona zastosowania w toku postępowania egzekucyjnego. Zasadniczy argument prezentowany w skardze kasacyjnej, oparty na zarzucie naruszenia art. 62 O.p., postawiony w różnych konfiguracjach w powiązaniu z przepisami postępowania oraz prawa materialnego, nie mógł zatem zostać uwzględniony.

Za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 7, art. 8 § 1, art. 77 oraz art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. i w powiązaniu z powołanymi przepisami p.p.s.a. Skarżący ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2011 r. oraz styczeń 2012 r. Zaległości Spółki w tych podatkach objęte były tytułami wykonawczymi – odpowiednio: [...] i [...]. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, należności z opisanych wcześniej czynności egzekucyjnych, zostały zaliczone na poczet obydwu postępowań, objętych tymi tytułami wykonawczymi, co znajduje odzwierciedlenie w aktach tych postępowań egzekucyjnych. Stanowiska takiego Skarżący nie podważał w skardze kasacyjnej, koncentrując się jedynie na okoliczności, ze zaliczenie takie nie wynikało z wystawionych pokwitowań. Samo pokwitowanie nie przesądza jednak o tym, na poczet jakich postępowań egzekucyjnych, wyegzekwowane należności zostaną zaliczone, jeżeli czynność egzekucyjna została dokonana w ramach kilku prowadzonych egzekucji administracyjnych. W skardze kasacyjnej nie powołano zaś jakiegokolwiek przepisu u.p.e.a., który miałby zostać naruszony przez organ egzekucyjny przy podziale wyegzekwowanych kwot na poczet poszczególnych egzekwowanych zaległości podatkowych. Jak już wyżej zaznaczono art. 62 O.p. nie znajduje zastosowania w toku postępowania egzekucyjnego.

Wobec powyższego przyjąć należy, że doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zaległości podatkowych za które Skarż

ący ponosi odpowiedzialność, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p.

Za zasadny nie mógł również zostać uznany zarzut naruszenia art. 372 k.c., według którego przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników nie ma skutku względem współdłużników. Przepisy k.c. o odpowiedzialności solidarnej znajdują zastosowanie na gruncie prawa podatkowego na podstawie art. 91 O.p., który stanowi, że do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych.

W rozpatrywanej sprawie art. 372 k.c. nie może jednak mieć zastosowania, gdyż wprawdzie Skarżący jest współdłużnikiem solidarnym wraz ze Spółką, lecz jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej jest ściśle powiązana z odpowiedzialnością Spółki, jako podatnika. Osoba trzecia odpowiada bowiem nie za swój, lecz cudzy dług. Jeżeli dojdzie do przerwania, bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowej podatnika, osoba trzecia odpowiedzialność taką nadal będzie ponosiła. Ponadto zauważenia wymaga, że w stosunku do odpowiedzialności osoby trzeciej, przewidziane zostały szczególne terminy przedawnienia. Pierwszy z tych terminów, dotyczy możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, co może nastąpić, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (art. 118 § 1 O.p. – z wyjątkami). Przewidziano również w art. 118 § 2 O.p. przedawnienie zobowiązania wynikającego z wydanej w stosunku do osoby trzeciej decyzji. Potwierdza to stanowisko, że do odpowiedzialności podatnika i osoby trzeciej, nie ma zastosowania art. 372 k.c., gdyż inne są podstawy oraz zasady ich odpowiedzialności, jak również wprowadzono szczególne terminy przedawnienia odnoszące się do osoby trzeciej. Zawsze jednak warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej jest istnienie zaległości podatkowej podatnika.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także podniesiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012 r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Warszawie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Następnie Sąd pierwszej instancji powołał regulacje prawne, pozwalające mu na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego wyroku. Podkreślić należy, że wojewódzki sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku, wypełniając przesłanki wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze i do każdego z argumentów na ich poparcie, lecz może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to aby z wywodów sądu wynikało, dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I GSK 1995/22). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia te wymogi, gdyż wynika z niego, dlaczego skarga podlegała oddaleniu.

Wobec uznania podniesionych zarzutów za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Anna Dalkowska Bogusław Dauter