Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 983/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi S.S. [...]spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. (poprzednio: [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] S.K.A.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S.S.[...]spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] z siedzibą w W. (poprzednio: [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] ) kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

SO [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w Warszawie (poprzednio [...] sp. z o.o. [...] S.K.A. dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 14 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego i wyboru opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości, w części uznającej stanowisko skarżącej co do części budynku wykorzystywanej na potrzeby własne za nieprawidłowe.

Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej jako: "O.p.") oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643).

Do wydania przedmiotowej interpretacji doszło w następującym stanie faktycznym:

Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego i wyboru opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości zabudowanej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 listopada 2015 r.

Opisując zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że planuje sprzedać prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr 117 położonej przy ulicy T. [...] w W. (dalej jako: "Nieruchomość'"). W skład Nieruchomości wchodzi budynek biurowo-usługowy o zmiennej ilości kondygnacji (od 3 do 10) oraz parking znajdujący się obok budynku biurowego. Lokale położone na piętrach od 1 do 9 są lokalami biurowymi, zaś na parterze znajdują się lokale usługowe.

Spółka otrzymała Nieruchomość w ramach aportu przedsiębiorstwa od spółki T. I. Sp. z o.o. (dalej jako: "T.").

T. z kolei nabył prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności budynku w roku 2006, zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] poprzez nabycie wniesionego aportem przedsiębiorstwa spółki T. S.A.

Umowy nabycia przedsiębiorstwa (w tym Nieruchomości), pozostawały poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT.

Budynek był oddany do użytkowania w roku 1966 i od roku 1992 sukcesywnie wynajmowany, za wyjątkiem niewielkiej części, która od dnia jego nabycia przez T. była wykorzystywana na potrzeby własne. Budynek nie był modernizowany, a ewentualne wydatki na ulepszenie nigdy nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku.

Ostatnim naniesieniem, jakie zostało wykonane w stosunku do Nieruchomości, była budowa w roku 1971 parkingu przy budynku, który w tym samym roku został oddany do użytkowania. Powierzchnia parkingu jest wynajmowana. Najemcy wykupują abonament miesięczny lub płacą za godziny parkowania. Najemcy nie mają wyznaczonego konkretnego miejsca postojowego. Parking ten nie był modernizowany a ewentualne wydatki na jego ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości początkowej.

Planowane jest. że przed sprzedażą Nieruchomości Skarżąca wypowie umowy najmu. Umowa sprzedaży obejmie prawo użytkowania wieczystego gruntu, własność budynku i budowli, projekty dotyczące inwestycji i wszelkie pozwolenia administracyjne takie jak np. pozwolenie na rozbiórkę. W ramach umowy nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości nie będą przejmowane inne aktywa oraz pasywa sprzedającego, w tym w szczególności ewentualne należności oraz zobowiązania, oraz nie zostaną przeniesione umowy o pracę.

Dla gruntu, na którym posadowiony jest budynek jest wydana decyzja o warunkach zabudowy z 2012 r. Zakłada się. iż w momencie sprzedaży budynek będzie w dalszym ciągu istniał (posiadał ściany i dach) a prace rozbiórkowe zostaną wykonane po sprzedaży Nieruchomości Skarżącej przez nabywcę.

Spółka i nabywca są zarejestrowanymi podatnikami czynnymi VAT i nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów podatkowych.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że:

• przedmiot transakcji dostawy nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (k.c.),

• przedmiot transakcji dostawy nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, umowy najmu dotyczyły całej powierzchni budynku,

• umowy najmu dotyczące poszczególnych lokali były zawierane sukcesywnie od 1992 r.. w każdym razie najpóźniej 2 lata przed transakcją sprzedaży,

• powierzchnia parkingu była wynajmowana podmiotom trzecim, głównie najemcom powierzchni budynkowej; w tym znaczeniu Wnioskodawca był stroną umowy z innym podmiotem.

W związku z powyższym Spółka zapytała:

1. Czy transakcja sprzedaży Nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT?

2. Czy transakcja sprzedaży Nieruchomości może zostać objęta tzw. dobrowolnym opodatkowaniem podatkiem VAT w rozumieniu art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, z późn. zm. - dalej: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") ?

Skarżąca przedstawiając własne stanowisko wskazała, iż planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT oraz przyjęła, że strony planowanej transakcji mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości właściwą stawką podatku VAT, pod warunkiem złożenia przez Wnioskodawcę i nabywcę zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.

Skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z Art. 2 pkt 6 oraz art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, planowana transakcja dotycząca sprzedaży rzeczy (Nieruchomość) przeprowadzona za wynagrodzeniem mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów. W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że przedmiot sprzedaży nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., ani tym bardziej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT Tym samym nie dojdzie do zastosowania wyłączenia spod zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Spółka nie przeniesie na nabywcę Nieruchomości swoich wierzytelności, środków pieniężnych na rachunkach bankowych, ksiąg rachunkowych, tajemnic przedsiębiorstwa, ani praw z umów zawartych z dostawcami usług koniecznych do funkcjonowania Nieruchomości (sprzątanie, ochrona, dostawa mediów); również pracownicy pozostaną pracownikami Spółki.

Z perspektywy Skarżącej przedmiotem transakcji sprzedaży będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. Nieruchomość oraz dokumentacja techniczna dotycząca Budynku wraz z prawami autorskimi do projektów budowlanych i architektonicznych. Ponadto, nie "jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, ponieważ przedmiotem transakcji będzie tylko Nieruchomość, której bez dodatkowych elementów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej (np. umów z dostawcami mediów, umowy z zarządcą nieruchomości, umowy na ochronę) nie sposób nadać przymiotu "zorganizowania".

Sprzedaż nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Spółki w ramach tzw. przejścia zakładu pracy. Nie można zatem uznać, że Nieruchomość może samodzielnie realizować jakiekolwiek zadania gospodarcze. Innymi słowy, nabywca Nieruchomości nie będzie mógł tylko i wyłącznie w oparciu o Nieruchomość prowadzić działalności gospodarczej. Wymagane będzie zawarcie umów w zakresie obsługi Nieruchomości (z firmą zarządzającą, sprzątającą, ochroniarską, dostawy mediów itp.).

Skarżąca nie dokona ani formalnego wyodrębnienia zbywanych składników (na bazie oficjalnego dokumentu) ani taktycznego (objawiającego się w praktycznym podziale aktywów w przedsiębiorstwie służących do wykonywania określonych zadań i przypisanych do poszczególnych zespołu składników majątkowych). W rezultacie, Nieruchomość wraz z innymi aktywami nie będzie stanowić w strukturze Wnioskodawcy odrębnego wydziału, oddziału lub zakładu, ani też praktyka funkcjonowania Wnioskodawcy nie wskazuje żeby system powiązań pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku pozwolił na wykształcenie się zespołu aktywów (w skład którego wchodziłaby Nieruchomość), jako zorganizowana część pod odrębnym przewodnictwem.

Konsekwentnie, brak odrębności organizacyjnej stoi na przeszkodzie przypisaniu jakichkolwiek przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do "wyodrębnionego" zestawu składników majątkowych, co potwierdza również brak wyodrębnienia finansowego Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

Skarżąca wskazała również, iż planowana dostawa towarów będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, które znajdują również zastosowanie do gruntów zabudowanych.

Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie Nieruchomości wynoszących co najmniej 30% wartości początkowej Budynku, budowli lub ich części. Do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości doszło więc najpóźniej w momencie nabycia Nieruchomości od poprzedniego właściciela.

Parking oraz część budynku, która była wynajmowana została po raz pierwszy zasiedlona wcześniej niż w okresie ostatnich dwóch lat. Z tego względu sprzedaż ww. części budynku oraz parkingu będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Skarżąca wskazała również, iż Strony transakcji jako czynni podatnicy VAT uprawnione będą do wyboru opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, pod warunkiem złożenia wspólnych oświadczeń o wyborze tej opcji..

W dniu 14 grudnia 2015r. Minister Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej w zakresie:

- wynajmowanej części budynku za prawidłowe,

- niewynajmowanej części budynku za nieprawidłowe,

- parkingu za prawidłowe.

Odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą organ podatkowy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że przy stosowaniu zwolnień przedmiotowych dotyczących dostawy budynków, budowli lub ich części ( w tym art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT) należy ustalić, czy miało miejsce pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a jeśli tak, to kiedy. Pierwsze zasiedlenie następuje poprzez oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, tj. np. umowy sprzedaży, najmu, dzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze - po wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Skarżąca wskazała, że nieruchomość zabudowaną, będącą przedmiotem wniosku, nabyła w ramach aportu przedsiębiorstwa od spółki, która również nabyła tę Nieruchomość w ramach aportu przedsiębiorstwa od innej spółki. Jak wskazuje Spółka, umowy nabycia przedsiębiorstwa pozostawały poza zakresem podatku VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto z wniosku wynika, że:

- budynek był wynajmowany od 1992 r., lecz

- niewielka część budynku, od dnia nabycia przez T. [...] Sp. z o.o., była wykorzystywana na potrzeby własne

- przy czym budynek nie był modernizowany, a ewentualne wydatki na ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku;

- parking został wybudowany i oddany do użytkowania w 1971 r.; parking jest wynajmowany podmiotom trzecim (głównie najemcom powierzchni budynkowej)

- przy czym nie był modernizowany, a ewentualne wydatki na ulepszenie nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej.

W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że pierwsze zasiedlenie w przypadku wynajmowanej części budynku oraz parkingu miało miejsce w dacie rozpoczęcia najmu. Natomiast w przypadku części Nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby własne pierwsze zasiedlenie nastąpi dopiero w wyniku planowanej przez Wnioskodawcę transakcji sprzedaży. Wobec czego zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie jedynie w przypadku sprzedaży wynajmowanej części budynku oraz parkingu. Do transakcji sprzedaży części budynku wykorzystywanej na potrzeby własne zwolnienie, o którym mowa nie ma zastosowania.

Skoro zwolnienie, o którym mowa powyżej zostało - w przypadku sprzedaży części budynku wykorzystywanej na potrzeby własne - wykluczone, to należy rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W tym przypadku, aby zaistniało prawo do zwolnienia muszą zostać spełnione dwie przesłanki, tj.:

- do budynków, będących przedmiotem transakcji zbycia nie przysługiwało ich dostawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz

- dostawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% ich wartości początkowej.

Spółka wskazała, że budynek (jako część Nieruchomości) został nabyty w drodze aportu przedsiębiorstwa, które zostało nabyte przez poprzedniego właściciela również w drodze aportu przedsiębiorstwa, więc nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że sprzedaż części budynku wykorzystywanej na potrzeby własne podlegać będzie zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Mając na względzie powyższe organ podatkowy uznał, że transakcja sprzedaży wynajmowanej części budynku oraz parkingu będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10; natomiast części budynku wykorzystywanej na potrzeby własne - na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jednocześnie Organ podatkowy zauważył, że na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT Skarżąca może zrezygnować wyłącznie ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10; a nie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a. Dobrowolna rezygnacja ze zwolnienia może zatem dotyczyć jedynie tej części budynku i parkingu, które są zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła ww. interpretację w części, w której stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zostało uznane za nieprawidłowe oraz wniosła o jej uchylenie w ww. zakresie. Ponadto spółka wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. Naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwej wykładni przepisów ustawy o VAT, w szczególności przepisów art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, w wyniku czego dokonano błędnej oceny stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji poprzez uznanie, że planowana transakcja sprzedaży części budynku wykorzystywanej na potrzeby własne będzie podlegała zwolnieniu przedmiotowemu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a, a nie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 z uwagi na fakt, że nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia tej części budynku, co z kolei skutkuje brakiem możliwości skorzystania z tzw. dobrowolnego opodatkowania na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT;

2. Naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art. 14c § 1 O.p. oraz nieuwzględnienie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych;

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż niewielka część budynku była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby własne od 2006 roku, tj. od momentu nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynku przez spółkę T. [...]Sp. z o.o., która to spółka wniosła tę nieruchomość w ramach aportu przedsiębiorstwa do spółki będącej Skarżącą. We wcześniejszym okresie ta część budynku była jednak wynajmowana na takich samych zasadach jak pozostałe powierzchnie biurowo-usługowe, a tym samym w jej przypadku również doszło już do pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, planowana dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a okres, który upłynął pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą jest zdecydowanie dłuższy niż 2 lata. Nie można więc uznać, że w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności uniemożliwiające skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji zupełnie pominął fakt, iż budynek biurowo - usługowy wchodzący w skład nieruchomości, w tym również - co oczywiste - jego część wykorzystywana obecnie na potrzeby własne spółki, został oddany do użytkowania już w 1966 roku. Od 1992 roku cały budynek był sukcesywnie wynajmowany, a tym samym doszło już do jego pierwszego zasiedlenia. Zdaniem Spółki przez pierwsze zasiedlenie obiektu budowlanego należy bowiem rozumieć jego użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu pomiędzy stronami pozostaje kwestia, czy w przypadku części Nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby własne, pierwsze zasiedlenie nastąpi dopiero w wyniku planowanej przez Skarżącą transakcji sprzedaży, wobec czego nie skorzysta ona w tym zakresie ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czy też skorzysta ona ze wskazanego powyżej zwolnienia, bowiem doszło już do pierwszego zasiedlenia, skoro budynek został oddany do użytkowania w roku 1966 a od 1992 roku był sukcesywnie wynajmowany.

Otóż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei stosownie do treści art. 2 pkt 14 u.p.t.u. pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Podkreślenia wymaga, że przepisy powyższe stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). Jak stanowi ten przepis państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. W art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE postanowiono natomiast, że do celów ust. 1 lit. a) "budynek" oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) – czyli pierwszego zasiedlenia, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Przy tak określonym zakresie zwolnienia od podatku kluczowym więc, dla ustalenia, czy dana dostawa budynku korzysta ze zwolnienia, jest zdefiniowanie pojęcia "pierwsze zasiedlenie".

Sama Dyrektywa 2006/112/WE posługuje się tym pojęciem, lecz go nie definiuje i nie wprowadza też dodatkowych warunków go określających. Artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 36).

Natomiast, z brzmienia przywołanego wyżej przepisu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wynika, że statuowana w nim definicja "pierwszego zasiedlenia" wymaga łącznego spełnienia trzech przesłanek:

1) oddania – po wybudowaniu lub ulepszeniu - budynków, budowli lub ich części do użytkowania,

2) w wykonaniu czynności opodatkowanej (dostawa lub usługa),

3) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

W kontekście wskazanych wymagań podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjnego w pytaniu prejudycjalnym zawartym w postanowieniu z 23 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1573/14, wskazał, że zasadnicze wątpliwości co do zgodności z Dyrektywą 2006/112/WE, budzi drugi z warunków wymagający, aby oddanie do użytkowania nastąpiło "w wykonaniu czynności opodatkowanej" (dostawy lub usługi), tzn. czy rzeczywiście pierwszemu zasiedleniu musi towarzyszyć czynność opodatkowana, jak to przyjęto w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., czy też przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć faktyczne zasiedlenie budynku (oddanie go do faktycznego użytkowania) po wybudowaniu lub przebudowie/renowacji, jeżeli wskutek przebudowy lub renowacji powstała przekształcona nieruchomość. Wokół tej kwestii ogniskuje się również spór w niniejszej sprawie, gdyż organ wiąże w swym stanowisku wymóg pierwszego zasiedlenia z czynnością opodatkowaną, którą, w przypadku części nieruchomości przeznaczonej na własne potrzeby, będzie dopiero jej sprzedaż.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył przy tym, że art. 2 pkt 14 u.p.t.u. utożsamia czynność oddania do użytkowania z czynnością opodatkowaną (dostawą lub usługą). W świetle tego przepisu nie dochodzi do oddania do użytkowania budynku po jego wybudowaniu (ulepszeniu), mimo jego faktycznego zasiedlenia, jeżeli czynności tej nie towarzyszy dostawa lub usługa, a w konsekwencji nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia budynku. Przyjęta przez polskiego ustawodawcę w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. definicja powoduje w praktyce wyłączenie z pierwszego zasiedlenia przypadków wybudowania budynku (budowli) lub ich modernizacji we własnym zakresie w celu rozpoczęcia ich użytkowania. Chociaż następuje faktyczne zasiedlenie budynku (budowli) przez jego pierwszego użytkownika po wybudowaniu lub ulepszeniu, to skoro oddanie budynku lub budowli do takiego użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności opodatkowanej (dostawy lub usługi), nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a w konsekwencji nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u, w przypadku np. jego sprzedaży po 10 latach od oddania go do faktycznego użytkowania. W takim przypadku ze zwolnienia od podatku zostają wyłączone nie tylko "nowe" budynki (budowle), lecz także "stare", które po ich wybudowaniu (ulepszeniu) przez podatnika we własnym zakresie w celu rozpoczęcia ich użytkowania, nie były jeszcze przedmiotem czynności opodatkowanej VAT.

Tymczasem, na tle art. 13 część B lit. g) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z 1977 r. nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa), którego odpowiednikiem w Dyrektywie 2006/112/WE jest art. 135 ust. 1 lit. j), stwierdzono w tezie 21 wyroku TS w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, EU:C:2012:461: "Przewidziane w art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy zwolnienie z podatku VAT stosuje się do dostawy starych budynków lub ich części, wraz gruntem, na którym stoją. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 3 lit. a) owej dyrektywy państwa członkowskie mogą zdecydować o opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją". Podobne tezy zawarto w wyrokach TS C-139/12 Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona, EU:C:2014:174, pkt 26 oraz C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, EU:C:2009:722. Ponadto w swoim orzecznictwie TS (jakkolwiek niedotyczącym stricte zdefiniowania ww. pojęcia) nie miał wątpliwości, że mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w sytuacji, gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności (por. wyrok TS Gemeente ’s-Hertogenbosch, C-92/13, EU:C:2014:2188). Jak zauważył rzecznik generalny F.G. Jacobs w swojej opinii w sprawie Blasi, EU:C:1997:432, pkt 15 i 16 dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem (por. też opinię rzecznika generalnego Vericy Trstenjak do sprawy RLRE Tellmer Property sro, EU:C:2008:697, pkt 50).

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: "Czy art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006r. Nr L 347, s. 1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się krajowemu uregulowaniu [art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwolniona od VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata w zakresie, w jakim art. 2 pkt 14 u.p.t.u. definiuje, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej".

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął ww. pytanie prejudycjalne wyrokiem z dnia 16 listopada 2017 r., w sprawie C-308/16, z którego wynika, że artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Trybunał zaznaczył, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia "pierwszego zasiedlenia" w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Odpowiadając więc na wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w pytaniu prejudycjalnym zawartym w postanowieniu z 23 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1573/14, w cytowanym powyżej wyroku Trybunał uznał za sprzeczne z prawem Unii przepisy krajowe, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W ocenie Sądu, w świetle tych wywodów, nieuprawnione jest więc twierdzenie organu, że w przypadku części Nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby własne, pierwsze zasiedlenie nastąpi dopiero w wyniku planowanej przez Skarżącą transakcji sprzedaży, właśnie jako czynności podlegającej opodatkowaniu, wobec czego w tym zakresie nie będzie jej przysługiwało zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, stanowi bowiem ważny instrument rekonstrukcji wzorca normatywnego oceny działania organów państw członkowskich w obszarach normowanych prawem unijnym. Obowiązek respektowania treści orzecznictwa tego Trybunału przez krajowe organy, w tym sądy, wynikający z zasady lojalnej współpracy, oznacza, że jeśli ETS (TSUE) wydał już wcześniej orzeczenie w sprawie wykładni danego przepisu prawa wspólnotowego, to ma ono zastosowanie również w późniejszych przypadkach i podnoszenie pytania prejudycjalnego w zakresie tego przepisu nie jest obowiązkowe, a poprzednie orzeczenie TSUE w tej sprawie jest wiążące (R. Talaga, Pytania prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości UE w praktyce polskich sądów administracyjnych, "Studia Europejskie/Centrum Europejskie Uniwersytetu Warszawskiego" 2010, z. 1, s. 91-115). A zatem gdy Trybunał już wypowiedział się w podobnej lub "materialnie identycznej" sprawie, to przepis ten jest uznawany za wyjaśniony i sąd krajowy obowiązany jest odwoływać się do takiego orzecznictwa (zob. A. Kalisz, Mulitcentryczność systemu prawa polskiego a działalność orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, "Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny" 2007, z. 4. s. 39/40). Powinność przestrzegania orzecznictwa TSUE nabiera szczególnego znaczenia, gdy mamy do czynienia z wyodrębnieniem przez Trybunał normy orzeczniczej. W nauce podnosi się, że wprawdzie okazują się one niekiedy trudne do uchwycenia, to jednak nie budzi wątpliwości to, że należą one do źródeł prawa unijnego (por. J. Wegner-Kowalska, Skuteczność unijnego prawa administracyjnego na przykładzie ochrony weterynaryjnej, Warszawa 2017, s. 73 i podana tam literatura).

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględni zaprezentowaną wykładnię przepisów prawa materialnego do przedstawionego przez podatnika we wniosku stanu faktycznego.

Stosownie do wyniku postępowania sądowego należało również orzec o kosztach tego postępowania zasądzając od organu na rzecz Skarżącej ich zwrot na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1c i § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).