Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 121/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a ust. 6 lit.a, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24a, art. 22 ust. 1;
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art., 70 c, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 188;
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 22 października 2020 r. sprawy ze skargi E. M. i J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) decyzją

z (...) nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (Naczelnik) z (...) nr (...) w sprawie określenia E. M. i J. M. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 127.677 zł.

Organ ustalił, że w 2011 r. J. M. prowadził działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo E. J. M. w miejscowości S. w zakresie sprzedaży paliw. Dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadził księgę przychodów i rozchodów. Był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Za 2011 r. małżonkowie J. i E. M. złożyli 4 kwietnia 2012r. wspólne zeznanie podatkowe PIT-36. W firmie podatnika wszczęto kontrolę podatkową w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłat podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz w jej wyniku postępowanie podatkowe. Stwierdzono, że J. M. nie uczestniczył w obrocie hurtowym paliwem, a jedynie firmował aktywność gospodarczą A. L. Ten zaś nie pełnił w żadnym aspekcie roli przedstawiciela handlowego firmy E. Powyższa umowa faktycznie nie była realizowana. Podatnik nie brał żadnego udziału w transakcjach, nie rozporządzał nabywanym paliwem jak właściciel, ani nie czerpał z tego tytułu jakichkolwiek korzyści. Niezależnie od tego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów jak również kosztów uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika w 2011 r., które szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu decyzji. W konsekwencji organ stwierdził, że zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów

i rozchodów za 2011 r. jest nierzetelna w części dotyczącej zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów i jako taka nie może stanowić dowodu

w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor wskazał, że

w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2013 r. i zakończył bieg 31 grudnia 2017 r. Postanowieniem z 1 sierpnia 2016 r. Naczelnik wszczął dochodzenie w sprawie podania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2011 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w K. 4 kwietnia 2012 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej podatnik został zawiadomiony

o zawieszeniu z dniem 1 sierpnia 2016 r., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

pismem Naczelnika z 26 września 2016 r., doręczonym 1 października 2016 r.

(art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Do dnia wydania decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że jest uprawniony do procedowania w sprawie.

Dyrektor wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy

z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2010.51.307

ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", tj. art. 5a ust. 6 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 2,

art. 14 ust. 1. W ocenie Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że podatnik w odniesieniu do działalności w zakresie hurtowego obrotu paliwami nie spełnia kryteriów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które pozwoliłyby uznać go w tym zakresie za podatnika. W toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji podatnik został przesłuchany w charakterze strony 25 lipca

2016 r. Do akt sprawy włączono również protokoły przesłuchania podatnika

z 18 lutego 2013 r., 21 lutego 2013 r., 26 sierpnia 2013 r., 15 maja 2014 r.,

10 czerwca 2014 r., 7 września 2016 r. i 5 sierpnia 2014 r., pisemne wyjaśnienia z 1 lipca 2013 r. oraz protokoły przesłuchania A. L. z 3 października

2013 r., 10 października 2013 r., 26 listopada 2013 r., 26 lutego 2014 r.,

4 października 2016 r., 15 listopada 2016 r., 23 września 2016 r. i 24 lutego 2017 r.

Z uwagi na okoliczność, że podatnik nie tylko w kontrolowanym okresie, ale też

w okresie wcześniejszym, prowadził stację paliw w S. wspólnie ze swoim teściem S. B., jak też z uwagi na fakt, że S. B. prowadził stację paliw po zlikwidowaniu działalności przez podatnika i współpracował z A. L. na identycznych zasadach, do akt sprawy włączono umowę przedstawicielstwa handlowego zawartą pomiędzy S. B. a A. L. 1 maja 2013 r. oraz protokoły przesłuchań S. B. z 26 lutego 2014 r, 2 kwietnia 2014 r. 19 grudnia 2013 r., 23 czerwca 2014 r., 18 czerwca 2014 r, 14 września 2017 r., 17 października 2016 r. i 12 lutego 2018 r.

Na podstawie powyższych zeznań oraz innych dowodów organ ustalił m.in., że od 2 września 1997 r. S. B. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Remontowo-Budowlane K. z siedzibą w S. A. L. w branży paliwowej funkcjonuje od 1999 r. Działalność na stacji benzynowej w S. S. B. prowadził razem ze swoim zięciem J. M., który był właścicielem Przedsiębiorstwa E. zajmującego się sprzedażą paliw płynnych. S. B. dzierżawił stację paliw swojemu zięciowi. W dniu 16 czerwca 2010 r. A. L. podpisał z podatnikiem umowę przedstawicielstwa handlowego nr (...), przy czym podatnik zaprzecza, by na powyższej umowie znajdował się jego podpis. Na podstawie tej umowy A.L. zobowiązał się do stałego zakupu i sprzedaży paliw oraz do organizacji marketingu i reklamy sprzedaży w imieniu podatnika i pod szyldem firmy E. Według zeznań podatnika A. L. zajmował się wyłącznie hurtowym obrotem paliw, z którym podatnik ani S. B. nie mieli nigdy do czynienia. Zajmowali się bowiem wyłącznie obrotem paliw w detalu. Podatnik w trakcie przesłuchań zeznał, że A. L. nie miał koncesji na obrót paliwami i dlatego posłużył się jego firmą do realizowania własnego obrotu paliwami przez firmę J. B. Z danych z Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej RP wynika, że 30 kwietnia 2013 r. podatnik zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej.

Ustalono nadto, że S. B. uzyskał koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 3 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2030 r. i zaczął dokonywać sprzedaży paliw płynnych na stacji benzynowej w S. w ramach firmy

K. W dniu 1 maja 2013 r. S. B. zawarł z A. L. umowę przedstawicielstwa handlowego. Jednocześnie przestała obowiązywać umowa z podatnikiem. Zdaniem S. B. A.j L. podpisał z nim umowę, gdyż jako osoba karana nie mógł otrzymać koncesji na obrót paliwami płynnymi, a umowa, którą zawarł z firmą K. umożliwiała mu działalność gospodarczą na rynku, który bardzo dobrze znał. S. B., krótko przed podpisaniem umowy przedstawicielstwa handlowego, 16 kwietnia 2013 r. założył, po namowie A. L., spółkę z ograniczoną działalnością pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowe J. B. Sp. z o.o. z siedzibą w S., a zatem o identycznej nazwie, pod jaką A.L. prowadził własną działalność (Przedsiębiorstwo Handlowe J. B.). A. L. twierdził, że po zarejestrowaniu tej spółki będzie mógł uzyskać koncesję i korzystać z niej jako A. L. - jedyny udziałowiec. Wyjaśnił, że nie może zarejestrować spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na siebie, ponieważ nie posiada infrastruktury technicznej i nie uzyska koncesji. Wszelkie opłaty związane z rejestracją ponosił A. L. Po jego namowach, S. B. pomimo, że posiadał już jedną koncesję na obrót paliwami ciekłymi, wystąpił w ramach spółki J. B. o kolejną i to A. L. poniósł wszelkie opłaty z tym związane. W ramach ww. spółki S. B. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, składał jedynie zerowe deklaracje VAT-7 (ostatnią we wrześniu 2013 r.). Jednocześnie w tym samym dniu pomiędzy K. a spółką J. B. została zawarta umowa dzierżawy obiektu znajdującego się w S., tj. stacji paliw, obiektów biurowych, obiektów magazynowych oraz całej infrastruktury technicznej. Pomimo zawarcia tej umowy, S. B. pod ww. adresem prowadził normalną detaliczną sprzedaż paliwa na własny rachunek, spółce J. B. udostępnił wyłącznie adres na siedzibę.

W ocenie Dyrektora wszystkie wyżej opisane okoliczności wskazują, że współpraca podatnika, a następnie jego teścia z A. L. sprowadzała się w zasadzie do tego, by umożliwić A. L., który jako osoba karana nie mógł ani powoływać/reprezentować spółek prawa handlowego ani też ubiegać się

o jakiekolwiek koncesje na prowadzenie reglamentowanej działalności, ponowne prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. W ten sposób A.L. mimo braku możliwości w tym zakresie, swobodnie funkcjonował na rynku paliwowym w sposób ciągły i zorganizowany na przestrzeni kilku lat.

W celu ustalenia czy A. L. był faktycznie przedstawicielem firmy podatnika organ szczegółowo przeanalizował uregulowania zawarte w umowie przedstawicielstwa handlowego z 16 czerwca 2010 r., a następnie odniósł poszczególne postanowienia do rzeczywistego sposobu ich realizacji. Analiza ta została w sposób szczegółowy przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podsumowując Dyrektor stwierdził, że podatnik poza udostępnieniem A. L. nazwy swojej firmy nie miał nic wspólnego z hurtowym obrotem paliwami. Całością tej działalności zajmował się A. L. Paliwo co do zasady nie przyjeżdżało na stację paliw w S. Nie posiadała ona stosownego zaplecza do przechowywania paliwa w ilościach hurtowych. Podatnik nie nabył zatem własności ekonomicznej paliwa i nie rozporządzał nim jak właściciel. Nie brał czynnego udziału w kontaktach z podmiotami związanymi z handlem hurtowym zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży. Nigdy nie zawierał z nimi jakichkolwiek umów. Nie zna też właścicieli spółek, z którymi współpracował A. L. Podatnik nie zamawiał paliwa, nie transportował go do odbiorców hurtowych, nie regulował też zobowiązań z tytułu jego nabycia i nie dysponował środkami finansowymi ze sprzedaży paliw, jak również czynności tych nie nadzorował. Jego firma nie czerpała z tego tytułu jakichkolwiek korzyści. Wszelkie płatności za paliwo

w hurcie, co do zasady, odbywały się z pominięciem firmy E. i dokonywane były z konta bankowego firmy K. S. B. Istotna w przedmiotowej sprawie jest również okoliczność, iż prowizja z tytułu przedstawicielstwa handlowego nigdy nie była uiszczana. Okoliczności te jednoznacznie wskazują, że podatnik w zakresie obrotu hurtowego paliw jedynie firmował aktywność gospodarczą A.L. Miał przy tym pełną wiedzę i świadomość fikcyjności działalności gospodarczej prowadzonej w tym zakresie przez jego firmę, co wynika wprost z jego zeznań. Mimo, że nie ponosił żadnych kosztów zakupu paliwa w hurcie i nie uzyskiwał żadnych przychodów w związku z jego sprzedażą, wykazywał hurtowy obrót paliwami w prowadzonej w 2011 r. księdze przychodów i rozchodów.

W konsekwencji organ stwierdził, że wprowadzone w 2011 r. do obrotu prawnego faktury VAT, w treści których jako wystawcę wpisano firmę podatnika dotyczące sprzedaży hurtowej oleju napędowego na kwotę 11.719.637 zł nie generowały przychodu z działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu

art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki dotyczące hurtowego zakupu paliw w łącznej kwocie 12.186.759,71 zł, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez

P.P.-H. E. Sp. z o.o., C. S.C. R.W. i A. D., K.J.G. C. Sp. z o.o. oraz F. T. Sp. z o.o., przeznaczone do handlu hurtowego prowadzonego przez A. L. pozostają bez związku przyczynowo-skutkowego z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika

z działalności gospodarczej w zakresie detalicznej sprzedaży paliw i jako takie nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z tej działalności. Niezależnie od powyższego, za wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa udokumentowanych ww. fakturami przemawiają ustalenia, w świetle których wystawcy spornych faktur nie byli faktycznymi dostawcami tego paliwa.

Odnośnie spółki Ekoraps ustalenia w zakresie funkcjonowania, tj. brak siedziby i innego stałego miejsca prowadzenia działalności (miasto W.), brak ustalonego miejsca przechowywania ksiąg i dokumentacji źródłowej spółki, brak środków trwałych oraz innego majątku świadczą o braku oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe stanowisko potwierdzają zeznania prezesa spółki Ł. S., który na wszelkie pytania odnośnie spółki odpowiadał, że spółka nie prowadziła żadnej działalności, nie zatrudniała pracowników. Przesłuchiwany nie miał żadnej wiedzy na temat kontrahentów spółki, gdyż spółka nie działała, i nigdy nie widział, aby miały miejsce jakiekolwiek faktyczne transakcje obrotem paliwem. Nie dysponował środkami finansowymi na nabycie spółki, a co najważniejsze nie posiadał możliwości podejmowania samodzielnych decyzji dotyczących spółki. W obrocie prawnym pozostaje prawomocna decyzja

w przedmiocie VAT wydana dla spółki przez Dyrektora UKS we W.

z 1 sierpnia 2016 r., określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okres październik-grudzień 2011 r. oraz kwotę do zapłaty z tytułu wystawienia faktur (w tym wystawionych dla firmy E.) z wykazanym VAT, nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za okres październik-grudzień 2011 r.

W konsekwencji faktury zakupu paliwa od E. tylko formalnie odpowiadały wymogom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych, które opisywały.

Organ wskazał na dowody, które potwierdzają, że w 2011 r. firma C. s.c. R. W. i A. D. nie była czynnym podatnikiem VAT, nie składała deklaracji VAT -7, podany adres rejestracyjny spółki nie był aktualny, na wystawionych fakturach znajdowała się pieczątka z błędnym numerem identyfikacji podatkowej i nieaktualnym adresem spółki. Powyższe ustalenia wskazują na brak oznak prowadzenia przez spółkę w 2011 r. działalności gospodarczej. Co istotne, również w dokumentacji podatnika nie stwierdzono jakichkolwiek dokumentów dotyczących m. in. świadectw jakości kupowanego oleju napędowego, dokumentów transportowych, dokumentów dotyczących realizacji płatności, które potwierdzałyby rzetelność operacji gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami.

Odnośnie spółki F. T. organ ustalił, że spółka była podmiotem działającym w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem VAT. Zajmowała się zakupem i nielegalnym rozprowadzaniem na terytorium Polski paliw płynnych, którym towarzyszyło tworzenie fikcyjnej dokumentacji księgowej. W tym zakresie organ wskazał na zeznania A. M., K. K., M. W., M.B. K. K. pełniąc funkcję prezesa faktycznie nie miała żadnego wpływu na działalność spółki. W nieznanej sobie rzeczywistości gospodarczej objęła udziały w "gotowej" spółce, miała wskazaną siedzibę, banki w których ma założyć konta, a działalność Spółki była z góry zaplanowana. Wskazane osoby dostarczały dokumenty, kompletowały je i wypełniały deklaracje podatkowe. Spółka za XI i XII 2011 r. złożyła zerowe deklaracje VAT-7, pomimo wystawienia m. in. dla firmy podatnika faktur na milionowe transakcje. Rolą spółki F. T. nie była realna działalność, lecz wyłącznie uprawdopodobnienie przez podmiot wpisany formalnie do KRS, posiadający koncesję na obrót paliwami płynnymi, źródła pochodzenia paliw płynnych w rzeczywistości pochodzących z innych źródeł.

Spółka K.J.G. C. z siedzibą w C., według ustaleń Dyrektora UKS w L. była natomiast aktywnym i świadomym podmiotem biorącym udział w zorganizowanym nielegalnym procederze zakupu paliw płynnych. Istotą procederu było upozorowanie krajowego pochodzenia paliwa, które

w rzeczywistości nabywane było wewnątrzwspólnotowo przez zorganizowaną grupę przestępczą głównie z Litwy, Łotwy i Niemiec, a następnie sprzedawane przy wykorzystaniu spółek "słupów" m. in. na rzecz spółki K.J.G. C. Skutkiem powyższego spółka obniżała podatek należny ze sprzedaży paliw o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym wystawionych m. in. przez spółkę F. T. W tym zakresie organ wskazał na zeznania P. K. i A. S.

W toku całego postępowania podatnik nie złożył żadnego dowodu czy wyjaśnienia, na podstawie którego możliwe byłoby zajęcie odmiennego stanowiska aniżeli takie, że ww. spółki nie były dostawcami paliw na rzecz spółki podatnika.

Na powyższą decyzję małżonkowie E. i J. M. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz o przeprowadzenie dowodu

z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy na okoliczność ustalenia, czy skarżący zostali skutecznie zawiadomieni o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co ma istotne znaczenie dla sprawy, a także

o skontrolowanie wszczętego przez organy podatkowe postępowania karnoskarbowego w celu stwierdzenia, czy zostały postawione jakiekolwiek zarzuty wobec skarżącego i czy ewentualnie sprawa została skierowana do Sądu Rejonowego. Zarzucili naruszenie:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy oraz rażące przeinaczenie faktów oraz okoliczności sprawy;

2. art. 10, art. 14 i art. 22 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik jedynie firmował działalność gospodarczą A. L., podczas gdy dobrowolnie uczynił go swoim pełnomocnikiem i udzielił mu przyzwolenia na prowadzenie handlu hurtowego oraz pozbawienie podatnika prawa do zapłaty podatku w kwocie należnej, tj. liczonej od dochodu zamiast przychodu;

3. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie żądanych dowodów, które mogły zmienić obraz sprawy i ocenę materiału dowodowego;

4. art. 70 § 6 i § 7 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało nie zastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 § 1 tej ustawy, a w konsekwencji utrzymanie

w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia.

W ocenie skarżącego z żadnych dowodów nie wynika, aby A. L. rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą w ramach E., a skarżący był jedynie firmantem jego działalności. Ani skarżący, ani A. L., nigdy nie twierdzili, że podatnik zgodził się na bycie jego firmantem. Wyjaśnienia obu osób potwierdzają, że rzeczywiście współpracowali, A. L. zajmował się obrotem hurtowym. Działo się to jednak za pełną zgodą i świadomością skarżącego. W ocenie skarżącego organ w rzeczywistości kwestionuje zasadę swobody kontraktowania (art. 353 k.c). Umowa w żaden sposób nie szkodziła nikomu, obie strony zyskiwały na współpracy. Skarżący mógł zająć się sprzedażą detaliczną, podczas gdy jego pełnomocnik zajmował się sprzedażą hurtową. Zdaniem skarżącego organ nie ocenił wiarygodności umowy pomiędzy skarżącym a A. L. i uznał, że nie była ona wykonywana, bo jedno z postanowień nie było wykonane. Zdaniem skarżącego nie można pomijać, że A. L. rozliczał się w każdym miesiącu współpracy ze skarżącym z ilości sprzedanego paliwa i rozliczeń finansowych. A. L. działając jako pełnomocnik, nie tylko sprzedawał paliwo, ale również za nie płacił. Zakupy były dokonywane pod konkretne zamówienie nabywcy, które powodowało odpowiednie zamówienie u dostawcy. Skarżący otrzymywał zyski ze sprzedaży, które nie były wysokie, a pełnomocnik (A. L.) za swe działania wystawiał faktury i otrzymywał zapłatę. Zapłata nie była dodatkowo przekazywana/wypłacana, bowiem to A. L. dysponował środkami finansowymi. Zdaniem skarżącego nie ma podstaw do przypisania komukolwiek firmanctwa. Oba podmioty współpracowały na podstawie umowy. Co istotne firmanctwo powinno prowadzić do uszczupleń podatkowych, tymczasem w niniejszej sprawie cały obrót był ewidencjonowany. Zdaniem skarżącego firmanctwo polega na chęci ukrycia faktycznych stosunków pomiędzy podmiotami. Tymczasem strony spornej umowy działały transparentnie. A. L. nigdy nie podszywał się pod skarżącego. Okazywał dokumenty uzasadniające wzajemną współpracę i tłumaczył łączące ich więzy prawne. Nie ukrywał, że był pełnomocnikiem skarżącego, ani wobec kontrahentów, ani wobec organów podatkowych. Comiesięczne raporty potwierdzają, że obaj doskonale wiedzieli o swoich poczynaniach. Wszelkie czynności reguluje umowa pomiędzy skarżącym i A. L.

Skarżący uznał również za wadliwe stanowisko organu w zakresie pustych faktur od dostawców paliw. W ocenie strony nie jest możliwe, aby spółki F. T. i E. nie sprzedawały skarżącemu paliwa. Być może nie magazynowały paliwa u siebie, ale na pewno działały jako pośrednik w sprzedaży paliwa. Dostawcy posiadali koncesje na obrót paliwami, a nie na ich magazynowanie. Nie ma zatem żadnych podstaw, aby brak powierzchni magazynowej w jakikolwiek sposób wpływał na ocenę stanu faktycznego sprawy. Skarżący uczynił wszystko, co może uczynić racjonalny przedsiębiorca, aby sprawdzić swych dostawców. Nie może zatem ponosić odpowiedzialności za działania innych osób.

W ocenie skarżącego organy wadliwie odmówiły przeprowadzenia rozprawy, pomimo złożonego wniosku. Przeprowadzenie rozprawy pozwoliłoby na skonfrontowanie wyjaśnień podatnika z wyjaśnieniami A. L. oraz ustalenie, czy rzeczywiście skarżący nic nie wiedział o działaniach swego pełnomocnika A. L., czy nabywcy towarów z E. nie znali i nie kontaktowali się z podatnikiem, jaką rolę w rzeczywistości pełnił A. L., czy był on pełnomocnikiem czy też szefem J. M., bowiem dokumenty stoją w oczywistej opozycji do ustaleń organów podatkowych. Zdaniem skarżącego w szczególności chodzi o dokumenty umów, rozliczeń pomiędzy E. i A. L. Pomimo wniosku dowodowego strony organy również nie wystąpiły do banku prowadzącego konto firmy K., na które wpłacane były pieniądze za sprzedaż hurtową paliw, w celu ustalenia, czy rzeczywiście tylko A. L. dysponował tymi pieniędzmi. Okoliczność nabycia paliwa przez skarżącego od dostawców wskazanych w fakturach zakupu przesądziły organy podatkowe w wydanych decyzjach w przedmiocie podatku akcyzowego.

W opinii skarżącego zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu. Zawiadomienie o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym doręczone zostało jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. W sprawie karnej skarbowej nie dokonano żadnej czynności, poza jego wszczęciem. Odwołując się do wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 365/19 z 22 lipca 2019 r. skarżący wskazał na obowiązek badania przez sądy administracyjne zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego jako przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Strona ponadto podniosła, że zachodzi podejrzenie, że nie zawiadomiono skutecznie skarżącego o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Z zaskarżonej decyzji wynika, że zawiadomienie to doręczono podatnikowi, zamiast pełnomocnikowi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2019.2325), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak

i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 119 pkt 2 ustawy p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania

w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku, nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

W sprawie 18 czerwca 2020 r. został złożony wniosek Dyrektora oraz 15 czerwca 2020 r. przez skarżących o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiot sprawy dotyczy kwestii oceny prawidłowości określenia przez organy podatkowe skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Określenie tego zobowiązania podatkowego było konsekwencją korekty podstawy opodatkowania w zakresie przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni okres przedawnienia rozpoczyna bieg od pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku, ustalony,

w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa przez właściwe ustawy. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W świetle powyższego pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2013 r. i zakończył bieg 31 grudnia 2017 r. Decyzja organu pierwszej instancji została natomiast wydana 8 maja 2018 r., a decyzja organu drugiej instancji 30 grudnia 2019 r. Na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają wpływ instytucje przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1,

z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Postanowieniem

z 1 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie podania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2011 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w K. 4 kwietnia 2012 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, tj. o przestępstwo skarbowe

z art. 56 § 1 k.k.s. Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu z dniem 1 sierpnia 2016 r., tj. z dniem wszczęcia ww. dochodzenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 26 września 2016 r., doręczonym 1 października 2016 r. Wbrew twierdzeniom skarżących pismo zostało prawidłowo doręczone podatnikowi. Organ nie był zobowiązany do doręczenia pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Pełnomocnictwa wpłynęły bowiem do organu dopiero w 2017 r.

Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego małżonków E. i J. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych 2011 r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu od 1 sierpnia 2016 r. Do dnia wydania decyzji, postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. W konsekwencji Naczelnik jak i Dyrektor uprawnieni byli do merytorycznego orzekania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych należnego od podatników za 2011 r. Wymaga przy tym przypomnieć, że Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi. Dotyczy to także kwestii przedawnienia zobowiązania. W związku z tym wniosek o przeprowadzenie dowodu ze znajdującego w aktach sprawy zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest nieuzasadniony. Sąd ocenia tą kwestię z urzędu.

Nieuzasadniony jest również wniosek skarżących o skontrolowanie wszczętego przez organy podatkowe postępowania karnoskarbowego. Poza zakresem kontrolowanej sprawy jest ocena zarówno przebiegu jak i poprawności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W ocenie sądu orzekającego w sprawie sądy administracyjne nie są właściwe do weryfikowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, jak również nie mogą kontrolować, czy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej

z perspektywy zasady zaufania do organów podatkowych. W tym zakresie Sąd podziela argumentację wyrażoną przez sędziego NSA Sylwestra Marciniaka w zdaniu odrębnym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 42/20, oddalającego skargę, od powołanego w skardze, wyroku WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019r., sygn. akt I SA/Wr 365/19. W myśl art. 184 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Zaś przepis art. 177 Konstytucji stanowi, że sądy powszechne sprawują wymiar sprawiedliwości we wszystkich sprawach, z wyjątkiem spraw ustawowo zastrzeżonych dla właściwości innych sądów. Kontrola przez sąd administracyjny postępowania karnoskarbowego doprowadziłaby do przekroczenia kognicji sądów administracyjnych i dokonywania kontroli zastrzeżonych dla sądów powszechnych oraz kontroli organów powołanych do ścigania przestępstw. Treść art. 184 i art. 177 Konstytucji RP (domniemanie sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy powszechne) musi prowadzić do wniosku, że przedmiotem właściwości rzeczowej sądów administracyjnych mogą być wyłącznie sprawy z zakresu kontroli działalności administracji publicznej, czyli sprawy sądowoadministracyjne w znaczeniu materialnym. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jakkolwiek więc sąd nie jest związany granicami skargi, to wiążą go granice danej sprawy – sprawy administracyjnej w znaczeniu materialnoprawnym.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 1997r., sygn. akt OPS 12/96 (ONSA 1997, nr 3, poz. 104) stwierdzono, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowane przez uprawniony podmiot.

Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przedmiotem analizy sądu administracyjnego winny być jedynie okoliczności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania i zawiadomienie podatnika. Okoliczności te mają znaczenie dla oceny, czy w realiach danej sprawy doszło do zdarzeń powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji, czy organ podatkowy mógł rozstrzygać sprawę co do istoty po upływie ustawowego 5 – letniego terminu przedawnienia zobowiązania. Samo odwołanie się do instytucji postępowania karnego nie oznacza rozszerzenia kontroli sądu administracyjnego poza sprawę administracyjną. Kontrola ta nie rozciąga się na rozstrzyganie o słuszności zastosowania danych instytucji w postępowaniach, których weryfikacja jest zastrzeżona dla sądów powszechnych. Innymi słowy, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany przez sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego, bez znaczenia z jego punktu widzenia pozostają przyczyny i okoliczności jego wszczęcia. Postępowanie karne skarbowe to postępowanie odrębne od postępowania podatkowego. Nie jest zatem rzeczą organów podatkowych oraz sądu administracyjnego ocena, czy doszło do popełnienia przestępstwa karnego skarbowego (dla wszczęcia postępowania wystarczy podejrzenie jego popełnienia), jak również kto ponosi winę za zaistniały stan sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymagają wyłącznie wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawiadomienia o tym podatnika, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3283/17). Nawet postępowanie karnoskarbowe, które zakończy się umorzeniem, np. z powodu niepopełnienia przestępstwa, stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, by warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia było późniejsze skazanie. Postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany są niezależne od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych w nim ustaleń. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, których prowadzenie jest oparte na odrębnym prawie procesowym, co oznacza, że ocena prawidłowości wszczęcia postępowania karno-skarbowego, w zakresie wystąpienia przesłanek wskazanych w kodeksie karnym skarbowym, może nastąpić jedynie przy zastosowaniu procedury "karnej " a nie "podatkowej".

Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy w sposób uprawniony stwierdziły, że skarżący nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu paliwami, lecz jedynie firmował w tym zakresie działalność gospodarczą A. L. W konsekwencji czy prawidłowo przychody wynikające z faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliw odbiorcom hurtowym oraz koszty wynikające z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa przeznaczonego do handlu hurtowego przypisały działalności gospodarczej prowadzonej przez A. L. oraz czy prawidłowo zakwestionowano skarżącemu prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę A. L. (P.H. J. B.) z tytułu pośrednictwa handlowego. Kwestia sporna obejmuje nadto zakwestionowanie wydatków skarżącego na zakup paliwa wynikających z faktur zakupu paliwa w detalu i hurcie od spółki E. sp. z o.o. oraz z faktur zakupu

w hurcie od spółek C. s.c, F. T., K.J.G. C.

Ocena prawidłowości ustaleń organu, wymaga uwzględnienia treści przepisów określających kryteria, zgodnie z którymi daną osobę można uznać za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz przepisów określających termin kosztów uzyskania przychodu, a także warunków zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii.

Zgodnie z art. 5a ust. 6 lit. a u.p.d.o.f. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa – prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1, 2

i 4-9. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy za przychód

z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.). Na mocy art. 24a u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z kolei prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została

w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów w myśl tego przepisu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Obowiązek uznania wydatku za koszty uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku

z uzyskanym przychodem oraz przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Należy przy tym podkreślić, że wszystkie zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne. Nie wystarczy więc wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go

w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 15 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 233/20; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla celów podatkowych prawidłowe dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów ma zasadnicze znaczenie. Podatnik, który nie dopełnił obowiązków w tym zakresie, musi liczyć się z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania. Na podatniku bowiem spoczywa obowiązek zgodnego

z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uprawnionym stało się twierdzenie, że skarżący w zakresie hurtowego obrotu paliwem nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, lecz firmował działalność A. L.

Z przywołanych na wstępie przepisów wynika, że działalność gospodarcza powinna być samodzielna, w czym mieści się m.in. warunek, że prowadzi się ją na własny rachunek i zysk z tej działalności przypada temu, kto ją w rzeczywistości prowadzi. Postępowanie dowodowe wykazało, że działalność skarżącego w zakresie sprzedaży hurtowej paliwa nie była samodzielna w powyższym znaczeniu. Skarżący nie dokonywał hurtowego obrotu paliwami. Nie rozporządzał towarem jak właściciel. Nie ponosił żadnych kosztów zakupu paliwa w hurcie i nie uzyskiwał przychodów

w związku z jego sprzedażą. Firma skarżącego nie czerpała z tej działalności żadnych korzyści. Korzyści finansowe ze sprzedaży hurtowej paliwa pod szyldem firmy skarżącego czerpał natomiast A. L. Wbrew zawartej umowie przedstawicielstwa handlowego dokonywał hurtowego obrotu paliwami we własnym imieniu i na własny rachunek. Wymieniona umowa w rzeczywistości nie była realizowana. Rzeczywistym zamiarem stron umowy było umożliwienie A. L. korzystanie w jego własnej działalności gospodarczej z koncesji na obrót paliwami ciekłymi, którą posiadała firma skarżącego. A. L. nie mógł bowiem otrzymać takiej koncesji, ponieważ był karany.

Skarżący, negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, nie przedstawili w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia dokonanych przez organy ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez pryzmat akcentowania prymatu swobody kontraktowania (art. 353 k.c.)

i ogólnie przyjętych praktyk obrotu, a przy tym oderwanej od kontekstu, wzajemnych relacji i wymowy środków dowodowych, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparty na nich stan faktyczny zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzeni rozprawy w celu konfrontacji świadków. W tym zakresie należy zaakceptować stanowisko Dyrektora w świetle którego,

w złożonym wniosku strona skarżąca nie wykazała sprzeczności pomiędzy zeznaniami przesłuchanych w sprawie świadków, a wyjaśnieniami złożonymi przez skarżącego w zakresie zasad współpracy skarżącego z A. L. Konfrontację, stosuje się natomiast wówczas gdy uczestnicy postępowania (świadkowie, strony) zostali szczegółowo przesłuchani na określone okoliczności i zeznania te są oczywiście sprzeczne, przy czym sprzeczności te muszą być istotne dla danej sprawy.

Wbrew twierdzeniom skarżących organ szczegółowo punkt po punkcie wykazał, że postanowienia zawartej 16 czerwca 2010 r. umowy o przedstawicielstwo handlowe nie były realizowane. Przykładowo umowa zobowiązywała A. L. do organizacji marketingu i reklamy sprzedaży w imieniu skarżącego (§ 1), pod szyldem firmy E. Skarżący w toku całego postepowania nie przedstawił natomiast dowodów, że A. L. dokonywał takich czynności w jego imieniu. Znamienne przy tym jest to, że skarżący nic nie wiedział na temat hurtowego obrotu paliwami, oprócz okoliczności, że zajmował się nim A. L. Nie brał czynnego udziału w kontaktach z podmiotami związanymi z handlem hurtowym zarówno po stronie zakupu, jak i po stronie sprzedaży, nie posiada wiedzy na temat dostawców, odbiorców czy uzyskiwanego zysku. Skarżący nie zamawiał paliwa oraz nie regulował zobowiązań z tytułu jego nabycia. Nie dysponował środkami finansowymi ze sprzedaży paliwa.

Nie był nadto realizowany zapis umowy, że obrót jest dokumentowany dokumentem odbioru podpisanym przez obie strony. Skarżący zeznał bowiem, że rzekomy przedstawiciel bez uzgodnienia z nim podejmował decyzje w zakresie rodzaju paliwa, jego ilości, dostawców, cen nabycia i zbycia oraz gdzie i komu będzie dostarczane. Skarżący nie przedstawił przy tym dokumentów odbioru. W zakresie płatności za towar przelewem A. L. był natomiast zobowiązany do wskazywania nabywcy towaru bezpośredniego numeru konta sprzedawcy – skarżącego. W istocie środki pieniężne z obrotu hurtowego paliwami w większości wpływały na konto firmy teścia skarżącego. Co istotne środkami na tym koncie ze sprzedaży hurtowej dysponował m.in. A. L. (wyjaśnienia skarżącego

w piśmie z 4 listopada 2011 r., wyjaśnienia S. B. z 21 listopada

2017 r.). Na podstawie wyciągu z przedmiotowego rachunku bankowego ustalono nadto, że większość płatności przelewem za hurtowe zakupy paliw realizowane były z konta firmy K. (tylko 8 płatności z rachunku E.) pozostałe płatności za paliwo dokonywane były gotówką. Stanowisko organu potwierdza także okoliczność, że wbrew uregulowaniom umowy A. L. nie przekazywał skarżącemu materiałów reklamowych oraz swojej aktualnej oferty handlowej, nie zbierał uwag oraz propozycji klientów związanych z rozszerzaniem asortymentowym wyrobów, o reklamacjach i sposobie ich załatwienia. W zakresie postanowienia umowy zobowiązującego A. L. do przedstawiania skarżącemu rozliczeń, skarżący przedstawił jedynie dwie sztuki rozliczeń za grudzień 2011 r., twierdząc, że pozostała ich część zaginęła. Potwierdzeniem tezy organu jest nadto okoliczność, że A. L., wbrew zapisom umowy (§ 11) nie otrzymał za swoją działalność wynagrodzenia - prowizji. Ustalono, że w 2011 r. A. L. wystawił na rzecz skarżącego 12 faktur tytułem pośrednictwa handlowego na łączną kwotę 87.894,94 zł netto. Przedstawicielowi nie były jednak wypłacone te środki co wynika z zeznań skarżącego oraz jego teścia.

Już same okoliczności zawarcia umowy poddają w wątpliwość rzeczywisty zamiar stron co do jej zawarcia. Przede wszystkim skarżący zaprzeczył, że na omawianej umowie znajduje się jego podpis. Treść umowy z prawnikiem uzgadniał jego teść S. B. Skarżący nie brał udziału w tych konsultacjach. Z kolei sam A. L. 26 listopada 2011 r. zeznał, że umowę podpisał z powodu braku koncesji na sprzedaż paliw i niemożność jej uzyskania. Intencje rzekomego przedstawiciela handlowego potwierdzają zeznania S. B. oraz historia jego znajomości z A. L., w tym współpracy A. L. .z firmą S. B. K. (podpisanie 1 maja 2013 r. umowy .o przedstawicielstwo handlowe o identycznej treści jak umowa z 16 czerwca 2010 r.; założenie spółki J. B., tj. spółki o identycznej nazwie pod jaką działalność gospodarczą prowadził A. L.; wystąpienie w ramach tej spółki o kolejną koncesję na obrót paliwami ciekłymi; poniesienie kosztów rejestracji spółki i koncesji przez A. L.; zawarcie umowy dzierżawy stacji paliw). Istotne przy tym jest, co wynika z zeznań S. B., że stroną inicjującą powyższe działania był A. L. Z zeznań skarżącego ani jego teścia nie wynika, że poszukiwali osoby będącej przedstawicielem handlowym ich firm w zakresie sprzedaży hurtowej paliwa.

Zdaniem Sądu wymienione okoliczności potwierdzają tezę organu, że skarżący w zakresie obrotu hurtowego paliw jedynie firmował działalność gospodarczą A. L., który jako osoba karana nie mógł zakładać spółek ani ubiegać się o koncesje na obrót paliwem, ale jednocześnie dobrze znał rynek paliwowy i był na tym rynku znany.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają twierdzenia skargi, że nie może być mowy o firmanctwie, ponieważ cały obrót był ewidencjonowany, a strony spornej umowy działały transparentnie, a A. L. nigdy nie podszywał się pod skarżącego, okazywał dokumenty uzasadniające wzajemną współpracę i tłumaczył wiążące ich więzy prawne.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że istota firmanctwa nie polega na tym, że obrót nie jest ewidencjonowany, lecz na tym że obrót ten ewidencjonuje osoba, która w rzeczywistości, tak jak w niniejszej sprawie nie czerpie z tego obrotu korzyści. Firmanctwo zakłada, że firmowany posługuje się osobą podstawioną, która w rzeczywistości działalności nie prowadzi i nie jest z tego tytułu podatnikiem. Firmujący co najmniej współdziała z firmowanym w tym procederze. Jest rzeczą oczywistą, że obie strony tego procederu nie są zainteresowane jego ujawnieniem, ze względu na skutki podatkowe, a przede wszystkim ze względu na odpowiedzialność karnoskarbową. Najczęściej więc podejmują działania mające stworzyć pozory, że to firmujący prowadzi działalność gospodarczą i czerpie z niej zyski. Choć faktycznie firmujący jest figurantem, podejmować może czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek. Firmowany działający w celu bądź zatajenia bądź ukrycia rzeczywistych rozmiarów własnej działalności, podejmuje działania mające na celu ukrycie tej okoliczności przed organami, dbając o to by firmujący został "zauważony" w obrocie cywilnoprawnym i był postrzegany jako prowadzący działalność gospodarczą. Opisany sposób realizacji firmanctwa wskazuje, że postępowanie dowodowe w sprawach, w których określenie wysokości zobowiązań podatkowych związane jest z zarzutem firmanctwa, winno się koncentrować nie tylko wokół okoliczności związanych ze sposobem prowadzenia działalności gospodarczej w ramach takiego procederu, ale również dążyć do ustalenia, kto faktycznie czerpie zyski z tak prowadzonej działalności, co organy

w niniejszej sprawie uczyniły jak to zostało wykazane wyżej. Zasadniczym bowiem argumentem świadczącym o tym, że działalność skarżącego w zakresie hurtowego obrotu paliwami nosiła znamiona formanctwa jest zgoda skarżącego na warunki przedstawicielstwa handlowego, mimo braku możliwości technicznych do prowadzenia tego rodzaju działalności (brak zaplecza do przechowywania paliwa

w ilościach hurtowych, brak środków transportu umożliwiających transport paliwa), brau znajomości rynku hurtowej sprzedaży paliw i świadomości, że to A.L., a nie skarżący będzie czerpał z tego tytułu korzyści.

Sąd stwierdził, że w konsekwencji powyższych ustaleń organ zobowiązany był przychody wynikające z faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliw odbiorcom hurtowym oraz koszty wynikające z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa przeznaczonego do handlu hurtowego przypisać działalności gospodarczej prowadzonej przez A. L. oraz zakwestionować skarżącemu prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę A. L. P.H. J.B. z tytułu pośrednictwa handlowego.

Dodatkowo zakwestionowanie wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów od spółek E. sp. z o.o. (zakup do handlu hurtowego

i detalicznego), C. s.c, F. T., K.J.G. C. uzasadniają ustalenia, w świetle których wystawcy spornych faktur nie byli faktycznymi dostawcami tego paliwa.

Sąd stwierdził, że powyższych ustaleń dokonano w wyniku prawidłowego przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, spełniające wymogi

z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie, że wykazane na zakwestionowanych fakturach transakcje były nierzetelne,

tj. sprzedawcami nie były podmioty na nich widniejące organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (faktury, pisma organów podatkowych, zeznania świadków, decyzje) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów.

Uprawnionym stało się twierdzenie, że podmioty E. sp. z o.o., C. s.c, F. T., K.J.G. C. nie były faktycznymi dostawcami paliwa dla firmy skarżącego. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W kontekście treści skargi i podniesionych w niej zarzutów, że podatnik uczynił wszystko, co może uczynić racjonalny przedsiębiorca aby sprawdzić swych dostawców, nie może zatem ponosić odpowiedzialności za działania innych osób wyjaśnienia wymaga, że wskazane wyżej uregulowania podatkowe nie uzależniają odpowiedzialności podatnika od tego czy w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, ich wystawcy nie byli dostawcami towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1505/11, wyrok z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1834/11, z dnia 23 października 2914 r. sygn. akt 1260/13 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej

i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych

i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (zob. wyrok NSA

z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kwestionując ustalenia organów w zakresie rzetelności faktur wystawionych przez F. T. i E. skarżący eksponuje posiadanie przez te firmy koncesji na obrót paliwami. Według informacji skarżącego spółka E. miała ważną koncesją do 2014 r., a F. T. do 2021 r. Odnośnie spółki E. strona skarżąca pomija natomiast takie fakty jak brak siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, brak środków trwałych oraz innego majątku, które świadczą o braku prowadzenia działalności przez tę spółkę. Okoliczność tę wprost potwierdził prezes spółki Ł. S. zeznając, że spółka nie prowadziła żadnej działalności, nie zatrudniała pracowników. Nigdy nie widział, aby miały miejsce jakiekolwiek transakcje obrotem paliwem. A. L. natomiast nie potrafił podać personaliów osób reprezentujących spółkę, z którymi się kontaktował. Płatności za faktury regulował w miejscach bliżej nieokreślonych. Dodatkowo ustalenia organu w omawianym zakresie potwierdzają ustalenia Dyrektora UKS we W. (decyzja z (...) nr (...)).

Z kolei odnośnie spółki F. T. m.in. ustalono, że tylko formalnie była wpisana do KRS. Była podmiotem działającym w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem VAT. Zajmowała się zakupem i nielegalnym rozprowadzaniem na terytorium Polski paliw płynnych, którym towarzyszyło tworzenie fikcyjnej dokumentacji księgowej. Powyższe potwierdzają przede wszystkim przywołane przez organ zeznania K. K. – prezesa zarządu w spółce, która zeznała m.in., że działała na polecenie innych osób, wcześniej była bezrobotna, nigdy nie była zatrudniona na stanowisku kierowniczym, nie miała pojęcia od kogo jej firma kupuje paliwo, gdyż nie widziała żadnych faktur zakupu, znała jedynie odbiorców paliwa, ponieważ podpisywała dostarczane jej faktury sprzedaży. K. K., pełniąc funkcję prezesa praktycznie nie miała żadnego wpływu na działalność spółki. Ustalenia organu w omawianym zakresie potwierdzają ustalenia Dyrektora UKS we W. (decyzja z (...) nr (...)).

Podobne wnioski wysunął prawidłowo organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego (decyzja Dyrektora UKS w L. z (...) nr (...), zeznania P. K. – prokurenta spółki, A.S. A. L.) w stosunku do spółki K.J.G. C. oraz C. s.c. (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 4 października 2017 r., informacja od spółki E. S.A. z 23 października 2017 r., pismo Urzędu Regulacji Energetyki z 2 lutego 2018 r.).

Wpływu na treść rozstrzygnięcia w zakresie zaliczenia do kosztów wydatków na zakup paliwa od ww. spółek nie ma okoliczność wydania dla skarżącego decyzji

w przedmiocie podatku akcyzowego. Organy celne również ustaliły, że podmioty te nie były rzeczywistymi dostawcami paliw do firmy skarżącego, co znalazło wyraz w powołanych przez skarżącego decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego, utrzymanych w mocy decyzjami Dyrektora Izby Celnej w K. z (...).

Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy potwierdził tezę organu

o firmowaniu przez skarżącego działalności A. L. w zakresie sprzedaży hurtowej paliwa oraz o nierzetelności transakcji zakupu paliwa przez firmę skarżącego od spółek E. sp. z o.o., C. s.c, F. T., K.J.G. C., co skutkowało korektą zaewidencjonowanego przez skarżącego przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu.

Podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. To zaś, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentują skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. W kontekście prawidłowych ustaleń nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego

w skardze naruszenia art. 10, art. 14, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.