Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2292/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 463/13 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 marca 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz A. K. kwotę 2.963 (słownie: dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 463/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. K. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy, z którego wynika, że decyzją z dnia 14 marca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 20 grudnia 2011 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od niektórych przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Decyzją z dnia 8 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 25.094,00 zł.

Organ podał, że skarżąca aktem notarialnym z dnia 25 stycznia 2005 r. nabyła 50 udziałów w spółce N. [...], o łącznej wartości nominalnej 25.000,00zł i na ich pokrycie wniosła wkład pieniężny w kwocie 25.000,00 zł. Organ, opierając się na informacjach pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz danych pochodzących z "Rocznika Statycznego Województwa Małopolskiego" ustalił wysokość wydatków nieznajdujących pokrycia w przychodach za rok 2005 na 33.459,25 zł i na tej podstawie następnie wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 25.094,00 zł.

Pismem z dnia 2 czerwca 2011 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji oraz wniosła o wstrzymanie wykonania wymienionej decyzji. Strona argumentowała, że od kilku lat przebywa na stałe w Grecji oraz Wielkiej Brytanii i nie była w stanie dowiedzieć się o toczącym się wobec niej postępowaniu.

Postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywrócił skarżącej termin do wniesienia odwołania. Natomiast postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji.

Decyzją z dnia 16 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 8 listopada 2010 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wykazał niepełne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ pierwszej instancji oraz brak wnikliwej analizy zarzutów pełnomocnika skarżącej.

Pismem z dnia 16 listopada 2011 r. skarżąca złożyła wniosek o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 listopada 2010 r., który odmówił wyjaśnienia wątpliwości z uwagi na bezprzedmiotowość wniosku, wynikającą z faktu, iż decyzja, której wątpliwości miały zostać wyjaśnione, została uchylona. Na skutek zażalenia skarżącej, postanowieniem z dnia 8 listopada 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał odmowę udzielenia stronie wyjaśnień za nieprawidłową, a w efekcie uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 20 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. ustalił skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych lub zwolnionych od opodatkowania przychodach na kwotę 18.750,00 zł.

Organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącej, że wkład (25.000,00 zł) nie został faktycznie wpłacony na rzecz spółki wobec braku rejestracji, a co za tym idzie nie powstania sp. N. [...], powołując się na oświadczenie zarządu spółki z dnia 27 stycznia 2005 r. o faktycznym pokryciu przez wspólników całego kapitału zakładowego. Organ w całości zaliczył na poczet wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego w 2005 r. dochody męża skarżącej, twierdząc, że w tym roku pozostawała ona w całości na utrzymaniu męża.

Odnosząc się do otrzymanego przez skarżącą zwrotu wkładu ze spółdzielni w wysokości 360.000,00 zł, organ stwierdził, że kwota taka była zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych. Z kolei nadwyżka pomiędzy wypłaconym a wniesionym wkładem stanowiła przysporzenie majątkowe, tj. przychód z innych źródeł i na tej podstawie podlegała opodatkowaniu. Skarżąca za rok 2001, czyli rok zwrotu wkładu, nie złożyła żadnego zeznania podatkowego, w związku z czym organ uznał, że kwota wycofanego wkładu równa jest wysokości wkładów wnoszonych przez skarżącą przez kolejne lata, poczynając od 1997 r. Skoro kwota ta została wpłacona w latach wcześniejszych, zaliczono ją zarówno po stronie wydatków w latach 1997-2000, jak i po stronie dochodów. Skarżąca przed 2001 r. nie osiągała dochodów, które mogłyby pokryć wydatki związane z wniesieniem wkładu. Dlatego kwota 360.000 zł stanowi dochód skarżącej pochodzący z nieujawnionych źródeł.

Organ ustalił, że strona osiągnęła dochód jedynie w 2002 r. w wysokości 1.414,51 zł netto. Z uwagi na to, że nie wykazała jakie wydatki ponosiła, organ ustalił je w oparciu o dane pochodzące z "Rocznika Statystycznego Województwa Małopolskiego". Na dzień 1 stycznia 2005 r. skarżąca nie posiadała żadnych wolnych środków pieniężnych ani mienia zgromadzonego w poprzednich latach, które mogłyby stanowić opodatkowane bądź wolne od opodatkowania źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2005 r. w postaci nabycia udziałów w spółce N. [...] w kwocie 25.000,00 zł.

Pismem z dnia 4 stycznia 2012 r. skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, podnosząc, że wobec bezskutecznego upływu terminu do rejestracji spółki, a w efekcie braku powstania spółki, oświadczenie jedynego członka zarządu o wniesieniu wkładów na pokrycie kapitału zakładowego nie wywołuje żadnych skutków prawnych, zatem oświadczenie skarżącej o objęciu udziałów i pokryciu ich środkami własnymi w kwocie 25.000,00 zł stanowi wyłącznie zobowiązanie do dokonania przez nią stosownego rozporządzenia majątkiem. Ponadto skarżąca zakwestionowała zaliczenie kwoty 360.000,00 zł na poczet wydatków w latach 1997 – 2004 podnosząc, że w latach 2001 – 2004 ponosiła ona jedynie koszty utrzymania swojego gospodarstwa domowego, co znacznie zawyżyło ustaloną przez organ wysokość poniesionych w tym okresie wydatków. Jednocześnie strona zwróciła uwagę, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy przed rozpatrzeniem zażalenia na odmowę wyjaśnienia wątpliwości co do treści innego wydanego w danej sprawie rozstrzygnięcia, stanowi uchybienie art. 122 w zw. z art. 187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.). Ponadto strona krytycznie odniosła się do wyłącznego zastosowania przez organ podatkowy danych zawartych w "Roczniku Statystycznym Województwa Małopolskiego" zwracając uwagę, że tego typu materiał dowodowy w żaden sposób nie pozwala na rzetelną ocenę sprawy i prowadzi do konkluzji, iż organ całkowicie pominął określenie faktycznego stanu sprawy. Strona podniosła, że istnieje prawdopodobieństwo prowadzenia postępowania w sprawie wszczętej wbrew zasadom określonym w art. 165 § 2 O.p.

Decyzją z dnia 14 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że skarżąca podważa oświadczenie złożone przez P. K. z dnia 27 stycznia 2005 r., z którego wynika, iż "(...) wkłady na pokrycie kapitału zakładowego zostały przez wszystkich wspólników w całości wniesione". Z kolei korzystanie w ustalaniu poniesionych przez skarżącą wydatków z Rocznika Statystycznego organ uzasadnił w oparciu o utrwalony pogląd orzecznictwa aprobujący wykorzystywania tego typu środków w obliczu bierności strony postępowania podatkowego. Zarzut braku doręczenia postanowienia o doręczeniu stronie postanowienia o wszczęciu postępowania organ odparł powołując się na wydane w dniu 20 stycznia 2012 r. postanowienie, w którym dokonano sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji organu pierwszej instancji z dnia 20 grudnia 2011 r. Organ stwierdził także, iż fakt zaistnienia omyłki nie miał żadnego wpływu na merytoryczną treść decyzji.

Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej decyzji, względnie o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dnia 14 marca 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a ponadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie także pod nieobecność skarżącej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez ograniczenie postępowania przed organem drugiej instancji do weryfikacji części z zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu z 4 stycznia 2012 r. od decyzji organu pierwszej instancji bez ponownego rozpoznania sprawy, a tym samym uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

2) art. 233 § 1 pkt. 2 lit. "a", względnie art. 233 § 2 O.p., poprzez odmowę ich zastosowania i utrzymanie w mocy decyzji z dnia 20 grudnia 2011 r. pomimo przesłanek do uchylenia w całości powyższej decyzji i umorzenia sprawy, bądź przekazania jej do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

3) art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. u.p.d.o.f w zw. z art. 163 i 167 § 1 pkt 2 k.s.h. oraz art. 87 § 1, art. 122 i art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez ustalenie, że skarżąca osiągnęła w 2005 r. przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 25.000,00 zł

4) art. 163, 167 § 1 pkt 2 i 169 k.s.h. w zw. z art. 87 § 1, art. 122 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ustalenie, że oświadczenie zarządu spółki N. [...] o pokryciu kapitału zakładowego, której wspólnikiem miała być skarżąca, przesądza o poniesieniu przez skarżącą wydatku w kwocie 25.000,00 zł pomimo, iż spółka ta nie powstała i nie została wpisana do rejestru przedsiębiorców;

5) art. 187 § 1 oraz art. 122 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niezebranie i niewyjaśnienie całości materiału dowodowego, w odniesieniu do przyczyn uzasadniających określenie względem skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od niektórych przychodów za rok 2005 w kwocie 18.750,00zł, w tym poprzez przyjęcie, że skarżąca poniosła w latach 1997 – 2000 wydatki w kwocie 360.000,00 zł tytułem wniesienia wkładu budowlanego do spółdzielni;

6) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że kwota 360.000,00 zł stanowiąca dochód skarżącej uzyskany w roku 2001 tytułem zwrotu wkładu budowlanego wniesionego do spółdzielni nie stanowi zgromadzonego przez skarżącą mienia, zwolnionego od podatku, pozwalającego na pokrycie przychodów skarżącej za rok 2005 nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów;

7) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ustalenie wysokości wydatków osobistych ponoszonych przez skarżącą w latach 1999 – 2004 na utrzymanie wyłącznie w oparciu o dane statystyczne według "Rocznika Statystycznego Województwa Małopolskiego";

8) art. 122 w zw. z art. 187 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w pozostałym zakresie, a zarazem nie wyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego sprawy oraz wydanie skarżonej decyzji bez uwzględnienia wszystkich mających znaczenie w sprawie dowodów;

9) art. 122 w zw. z art. 187, 188 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od niektórych przychodów ustalającej dla skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. przed rozpatrzeniem zażalenia skarżącej na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o odmowie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 8 listopada 2010 r.;

10) art. 165 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od niektórych przychodów ustalającej dla skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. pomimo nie doręczenia skarżącej postanowienia wszczynającego postępowanie w tej sprawie z 28 czerwca 2010 r., o którym mowa w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 4 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawiesił postępowanie sądowe, zaś postanowieniem z dnia 13 lipca 2012 r. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Następnie postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2013r. postępowanie zostało podjęte. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej złożył zastrzeżenie, że nie zaszły okoliczności uzasadniające podjęcie zawieszonego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

W uzasadnieniu Sąd zauważył, że skarżąca na wezwanie organu wykazała, że w 2005 r. koszty jej utrzymania ponoszone były przez męża. Nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów, z których by wynikało, że za lata poprzednie również pozostawała na utrzymaniu męża. Odnośnie zaś 2005r. organ uznał, że skarżąca pozostawała na utrzymaniu męża i za ten rok nie doliczył jej wydatków koniecznych do utrzymania, wynikających z danych statystycznych.

Zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., ocenie Sądu również jest nieuzasadniony, ponieważ organ odniósł się w pełnym zakresie do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz powołał przepisy prawa materialnego mające zastosowanie do przyjętego rozstrzygnięcia, jak również dokonał ich wykładni. Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut nieprawidłowego wszczęcia postępowania.

Sąd wskazał, że z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005r. wynika, że aby mówić o przychodach nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych, należy w pierwszej kolejności stwierdzić poniesienie określonego wydatku lub zgromadzenie majątku. Zdaniem Sądu organy wykazały, że skarżąca poniosła określony wydatek. Sporna pozostała wysokość uzyskanego w 2005r. przychodu. Skarżąca stwierdziła, że spółka, której udziały miała objąć w zamian za wkład pieniężny, nie powstała, gdyż nie została zarejestrowana.

W ocenie Sądu stanowisko to nie znajduje uzasadnienia. Dla powstania obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu tzw. źródeł nieujawnionych, istotnym jest jedynie, czy określony wydatek miał miejsce. Dla niniejszej sprawy, nie jest istotne, co stało się z poniesionym wydatkiem lecz to, że wydatek taki został poniesiony. Ujawniony został zatem majątek podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem.

Sąd nie podzielił stwierdzenia, że z art. 163 k.s.h. wynika, iż faktyczne wniesienie wkładów nastąpić musi najpóźniej, do chwili zarejestrowania spółki, a nie jej zawiązania. Z przepisu tego faktycznie wynika, że do powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga się wniesienia wkładu i wpisu do rejestru. Z przepisu tego nie wynika jednak, że wniesienie wkładu może nastąpić najpóźniej do chwili zarejestrowania spółki. Tymczasem z art. 167 § 1 pkt 2 k.s.h. wynika, że do zgłoszenia spółki należy dołączyć oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na pokrycie kapitału zakładowego zostały przez wszystkich wspólników wniesione. Oznacza to tym samym, że wkłady zostają wniesione najpóźniej tuż przed złożeniem wniosku o wpis do rejestru, gdyż do wniosku musi zostać dołączone oświadczenie, że wkłady zostały wniesione. Warunkiem zatem zarejestrowania spółki, jest wniesienie wkładów. W niniejszej sprawie do wniosku o wpis zostało dołączone oświadczenie, że wkłady zostały wniesione. Zwrot wniosku nie nastąpił przy tym z uwagi na nieprawdziwość tego oświadczenia.

Sąd zauważył, że wraz z wnioskiem o wpis, zostało złożone oświadczenie przez jedynego członka zarządu, że wkłady na pokrycie kapitału zakładowego zostały przez wszystkich wspólników wniesione. Prawdziwości tego stwierdzenia nie podważyła skarżąca, która nie stawiła się na termin wyznaczony celem jej przesłuchania. Organ próbował przesłuchać P. K., składającego to oświadczenie, lecz przesłuchanie okazało się niemożliwe. Jak trafnie zauważył organ, skarżąca w żaden sposób nie przyczyniła się do umożliwienia przesłuchania tego świadka. Jest to o tyle zastanawiające, że jest on bratem skarżącej, czyli powinna mieć informacje, gdzie przebywa. Skarżąca nie domagała się przy tym przesłuchania P. K., z czego również można wnosić, że jego oświadczenie było prawdziwe. Skarżąca twierdziła początkowo, że faktycznie wydatek został poniesiony, zaś odpowiednią sumę otrzymała od swojego męża. Następnie zmieniła swoje stanowisko i stwierdziła, że kwotę tę otrzymała od swojej matki. Takie zachowanie skarżącej prowadzi do wniosków, że wydatek został faktycznie przez nią poniesiony. Dopiero w trakcie postępowania zmieniła swoją koncepcję i doszła do przekonania, że może uniknąć zapłaty podatku poprzez podnoszenie okoliczności natury prawnej związanej z niezarejestrowaniem spółki.

Sąd nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w skardze, że zmiana stanowiska skarżącej wynikała z niewiedzy odnośnie przedmiotu postępowania, gdyż dowiedziała się o nim dopiero po doręczeniu kserokopii postanowienia o wszczęciu postępowania. Stanowisko takie w ocenie Sądu nie jest wiarygodne. Skarżąca wnosząc odwołanie od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji wskazała, że środki uzyskała od swojego męża. Skoro składała odwołanie od decyzji, musiała wiedzieć, czego decyzja dotyczy. W zaskarżonej pierwotnie decyzji z dnia 8 listopada 2010 r. wskazane zostało za jaki rok i jaki wydatek zdaniem organu nie znajduje pokrycia w dochodach skarżącej. Decyzja ta w sposób bardziej szczegółowy w porównaniu z postanowieniem o wszczęciu postępowania, określała zakres postępowania. Z kolei w piśmie z dnia 24 czerwca 2011 r. skarżąca już wprost wskazała, że otrzymała od G. K. kwotę 25.000 zł oraz 386,01 zł, za które w dniu 25 stycznia 2005r., zgodnie z powołanym przez organ aktem notarialnym nabyła udziały w spółce oraz pokryła koszty sporządzenia tego aktu. Jest to jednoznaczne stwierdzenie i wynika z niego, że skarżąca miała wiedzę o przedmiocie i zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Co więcej skarżąca wyraźnie potwierdziła poniesienie wydatku. Skoro skarżąca podała szczegóły transakcji nie może twierdzić, że dopiero później dowiedziała się, jaki jest przedmiot postępowania.

Skarżąca podniosła również, że samo oświadczenie P. K. zostało zwrócone przez sąd wraz z wnioskiem. Jest to prawda, lecz zwrot wniosku wraz z oświadczeniem nie oznacza, że oświadczenie takie nie zostało złożone. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji, w której o istnieniu określonego oświadczenia decydowałaby jedynie okoliczność zarejestrowania spółki. Tymczasem faktem jest, że P. K. złożył oświadczenie, iż wkłady zostały pokryte, zaś skarżąca okoliczności tej nie podważyła. Za prawdziwością ustaleń organów, jak zostało to już wcześniej wskazane, przemawia ponadto zachowanie skarżącej, która na wcześniejszym etapie postępowania nie kwestionowała, iż faktycznie wydatek został poniesiony. Nie można także pominąć jej oświadczenia zawartego w akcie notarialnym, w którym oświadczyła, że obejmuje udziały w spółce. Gdyby nawet nie mogło to bezpośrednio świadczyć o poniesieniu wydatku to jednak potwierdza okoliczność, że dysponowała w 2005 r. kwotą 25.000 zł, którą zamierzała przeznaczyć na pokrycie udziałów.

Sąd uznał, że prawidłowo organ ustalił, iż skarżąca nie może wykazać kwoty 360.000 zł pochodzącej ze zwrotu wkładu w spółdzielni, jako pokrycia poniesionego w 2005 r. wydatku. Jak wynika bowiem z art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., podatnik może wskazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżąca w niniejszym postępowaniu nie wskazała źródeł przychodu kwoty 360.000zł. Nie wykazała zatem, że kwota ta pochodzi z przychodu, który został opodatkowany, lub był wolny od opodatkowania. Organ ustalił przy tym, że skarżąca nie uzyskała opodatkowanych przychodów lub wolnych od opodatkowania, które pozwoliłyby jej na dysponowanie taką kwotą. Faktem jest, że wycofanie wkładu budowlanego ze spółdzielni nie podlegało w 2001 r. opodatkowaniu. Faktem jest jednak również, że wkład ten został skarżącej zwrócony, czyli wcześniej musiał zostać wpłacony. Zasadnie zatem organy przyjęły, że aby móc uwzględnić tę kwotę, jako pokrycie wydatku w 2005r., skarżąca powinna wykazać, że kwota wpłacona na poczet wkładu budowlanego pochodziła ze źródeł opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Okoliczności tej jednak skarżąca nie wykazała.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 128 § 1 pkt 4) p.p.s.a. poprzez podjecie zawieszonego postępowania postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2013 r., pomimo, ze nie doszło do jakiejkolwiek zmiany stanu faktycznego lub okoliczności sprawy w stosunku do tych, które legły u podstaw postanowienia o zawieszeniu postanowienia, a w szczególności pomimo że nie zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie której rozpoznanie przyczyniło się do zawieszenia niniejszego postępowania przez WSA w Krakowie z urzędu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby skarbowej w K. z 4 marca 2012 r. pomimo ograniczenia postępowania przed organem drugiej instancji do li tylko weryfikacji części zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu z 4 stycznia 2012 r. od decyzji organu pierwszoinstancyjnego oraz utrzymania w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji bez ponownego rozpoznania sprawy, a tym samym uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

- art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a), względnie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 marca 2012 r. pomimo odmowy ich zastosowania przez organ drugiej instancji i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 20 grudnia 2011 r. wbrew przesłankom do uchylenia w całości powyższej decyzji i umorzenia sprawy, bądź przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uwagi na koniczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 i art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 marca 2012 r. pomimo nie zebrania, a co za tym idzie nie wyjaśnienia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego w sprawie, w odniesieniu do przyczyn uzasadniających określenie względem skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od niektórych przychodów za 2005 r. w kwocie 18.750, 00 zł, w tym w szczególności poprzez przyjęcie, że skarżąca poniosła w latach 1997 – 2000 wydatki w kwocie 360.000,00 zł tytułem wniesienia wkładu budowlanego do spółdzielni;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 marca 2012 r. pomimo uchybienia przez organy obu instancji obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w pozostałym zakresie, a zarazem niewyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego sprawy oraz wydanie zaskarżonej decyzji bez uwzględnienia wszystkich mających znaczenie w sprawie dowodów, w tym w szczególności w zakresie w jakim organy nie rozważyły pochodzenia podmiotowych środków pieniężnych od G. K. co uzasadniałoby opodatkowanie ich przekazania w charakterze darowizny;

- art. 145 § 1pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, 188 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 marca 2012 r. pomimo wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od niektórych przychodów ustalającej dla skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. przed rozpatrzeniem zażalenia skarżącej z 9 grudnia 2011 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 30 listopada 2011 r. o odmowie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 8 listopada 2010 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.w zw. z art. 120, 215 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 marca 2012 r. pomimo sprostowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. postanowieniem z 20 stycznia 2012 r. treść swojej decyzji z 20 grudnia 2011 r. w zakresie określenia daty wszczęcia postępowania, pomimo że do wydania tego postanowienia doszło w czasie kiedy organ pierwszej instancji nie posiadał już kompetencji do jego wydania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 marca 2012 r. pomimo ustalenia przez organy obu instancji wysokości wydatków osobistych ponoszonych przez skarżącą w latach 1999 – 2004 na utrzymanie wyłącznie w oparciu o dane statystyczne według "Rocznika Statystycznego Województwa Małopolskiego" wydanego przez Urząd Statystycznych w K.;

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 163, 167 § 1 pkt 2 i 169 k.s.h. w zw. z art. 87 § 1, art. 122 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, że oświadczenie zarządu spółki N. [...], której wspólnikiem miała być skarżąca, o pokryciu kapitału zakładowego przesądza o poniesieniu przez skarżącą wydatku w kwocie 25.000,00 zł pomimo, że spółka ta nie powstała i nie została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS;

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 163, 167 §1 pkt 2 i 169 k.s.h. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie się do wniesienia wkładu do spółki z o.o. przesądza o poniesieniu wydatku na wniesienie tego wkładu.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie wyroku WSA w Krakowie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania względnie uchylenie wyroku WSA w Krakowie i rozpoznanie skargi, w razie stwierdzenia, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, rozpoznanie sprawy na rozprawie także pod nieobecność skarżącej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku WSA, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IS z dnia 14 marca 2012 r. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy.

Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd kasacyjny uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.