Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 142/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edmund Łój Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca) Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. A. M. C. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 września 2006 r., sygn. akt I SA/Op 169/06 w sprawie ze skargi I. K. A. M. C. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 kwietnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz I. K. A. M. C. s.c. kwotę 14 288 (czternaście tysięcy dwieście osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 września 2006 r., sygn. akt I SA/Op 169/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę I. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 kwietnia 2006 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. wraz z należnym oprocentowaniem.

2. W dniu 29 lutego 2000 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2000 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2 118 021zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 797 420 zł i do przeniesienia na następny miesiąc 1 320 601 zł. W dniu 30 marca 2000 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za luty 2000 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w całości do zwrotu na rachunek bankowy spółki w kwocie 1 974 574 zł, w tym z przeniesienia ze stycznia 1 320 601 zł.

3. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Pierwszy Urząd Skarbowy w O. ponownie rozpoznając sprawę (pierwsza decyzja z 20 kwietnia 2000 r. została uchylona do ponownego rozpoznania), decyzją z dnia 26 października 2000 r. ograniczył zwrot różnicy podatku za luty 2000 r. do kwoty 295 845 zł, rozkładając pozostałą kwotę zwrotu na dwie raty. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 12 stycznia 2001 r. uchyliła powyższą decyzję i postępowanie umorzyła uznając, że ograniczenie zwrotu różnicy podatku VAT po upływie 25 dni od złożenia przez podatnika rozliczenia jest niedopuszczalne. W następstwie powyższego, Urząd Skarbowy w dniu 25 stycznia 2001 r. przekazał na konto spółki odsetki od II i III raty zwrotu w kwocie 70 207,60 zł liczone od dnia 25 kwietnia 2000 r. do 16 maja 2000r. (zwrot II raty) i od dnia 25 kwietnia 2000 r. do 14 czerwca 2000 r. (zwrot III raty).

4. W dniu 20 kwietnia 2000 r. wpłynęły do Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. korekty deklaracji za styczeń i luty 2000 r. W korekcie za styczeń wykazano całą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2 118 021zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W konsekwencji w korekcie za luty 2000 r. zmniejszono kwotę przypadającą do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę nadwyżki podatku naliczonego w wysokości 1 320 601zł przeniesionej pierwotnie ze stycznia. Jednocześnie spółka wystąpiła z wnioskiem z dnia 18 kwietnia 2000 r. o stwierdzenie nadpłaty za styczeń 2000 r. w kwocie 1 320 601zł, który to wniosek załatwiono odmownie decyzją z 7 lipca 2000 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone, a w dniu 7 grudnia 2001 r. organ pierwszej instancji ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy decyzją z dnia 18 czerwca 2002 r. uchylił i umorzył postępowanie w sprawie, gdyż toczyło się postępowanie wymiarowe dotyczące rozliczenia podatku VAT za styczeń 2000 r., pochłaniające wniosek o stwierdzenie nadpłaty za ten okres. Na decyzję została wniesiona skarga do sądu, którą oddalono wyrokiem WSA w Opolu z dnia 23 czerwca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2463/02.

5. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 2 grudnia 2004 r. określił spółce za styczeń 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2 103 448zł tj. o 14 537zł niższej niż wykazana przez podatnika w deklaracji VAT-7, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 797 420 zł (jak w deklaracji), do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1 306 028 zł (wg deklaracji 1 320 601 zł) oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4 372 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił za styczeń 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2 128 145 zł, a w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego umorzył postępowanie w sprawie. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził nieważność ostatecznej wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000 r., a Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. decyzją z 27 lipca 2005 r. określił spółce za luty 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 648 707 zł.

6. Wydanie ostatecznych rozstrzygnięć wymiarowych spowodowało ponowne rozliczenie kwot przekazanych na konto spółki w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2000 r. Organ ustalił, że spółce należna jest jeszcze kwota 3 354,60 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 189,20 zł oraz kwota dodatkowego zobowiązania w wysokości 1 579 zł wraz z odsetkami w kwocie 136,80 zł, które to kwoty zwrócono na konto spółki w dniu 29 lipca 2005 r.

7. W dniu 19 sierpnia 2005 r. spółka wniosła o wypłatę nadpłaty wraz z oprocentowaniem, z tytułu zwrotu kwoty różnicy podatku VAT za styczeń 2000 r. wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 7 marca 2005 r. Organ podatkowy udzielił spółce odpowiedzi w żądanym zakresie pismem z 23 września 2005r. uznając żądanie za bezzasadne. Spółka wniosła o ponaglenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. do załatwienia wniosku spółki dotyczącego zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. wraz z oprocentowaniem w drodze decyzji administracyjnej. Dyrektor uznał ponaglenie za bezzasadne oraz przekazał pismo spółki w celu potraktowania go jako wniosku o załatwienie sprawy w drodze decyzji administracyjnej. Decyzją z 29 grudnia 2005 r. organ odmówił spółce zwrotu nadpłaty z tytułu nieterminowego zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. wraz z oprocentowaniem. Rozstrzygnięcie uzasadniono tym, że po przerachowaniach wynikających z ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 7 marca 2005 r. i Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z 27 lipca 2005 r., zwróconych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za styczeń i luty 2000 r. i ustalenia, że po kolejnym zwrocie na konto spółki w dniu 29 lipca 2005 r. łącznie kwoty 5 259,60 zł nie posiada ona nadpłaty w podatku od towarów i usług ani za miesiąc styczeń ani luty 2000 r.

8. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w O., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego zarachowania zwróconych wcześniej nadwyżek podatku VAT zgodnie z dyspozycją art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową. W efekcie takiego działania do zwrotu na rzecz spółki pozostała kwota 3 354,60 zł, którą organ I instancji zwrócił wraz z należnym oprocentowaniem oraz kwota 1 715,80zł wynikająca z uchylenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty 2000 r. wraz z należnymi odsetkami.

9. W skardze do Sądu zarzucono naruszenie: art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 79 § 2 pkt 1 lit. b i art. 77 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym 2000 r., i art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym 2005 r. poprzez bezpodstawną odmowę wypłaty nadpłaty i oprocentowania od nadpłaty podatku VAT z tytułu nieterminowego zwrotu kwoty różnicy tego podatku za miesiąc styczeń 2000 r. w kwocie 1 320 601 zł; art. art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 77 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym 2000 r., i art. 78 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym 2005 r. poprzez bezpodstawną odmowę wypłaty nadpłaty i oprocentowania od nadpłaty podatku VAT za styczeń 2000 r. w kwocie 10 124 zł; przepisów postępowania - art. 122 i art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 78a Ordynacji podatkowej poprzez swobodne przemianowanie bez podstawy prawnej kwot wypłat podatku VAT za styczeń i luty 2000r. oraz § 4 ust. 3 pkt 4 lub 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 stycznia 2006r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont w zakresie ewidencji podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych w organach podległych Ministrowi Finansów poprzez niezgodne z tymi przepisami rozrachowanie i księgowanie na koncie skarżącego prowadzonym w organie podatkowym.

W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że za styczeń 2000 r. spółka nie otrzymała części nadpłaty wraz z oprocentowaniem w żaden ze sposobów określonych w Ordynacji podatkowej. Przedmiotem sporu jest zatem kwota 1 757 481 zł według stanu na 19 sierpnia 2005 r. odpowiadająca niewypłaconemu dotychczas oprocentowaniu od części nieterminowego zwrotu podatku VAT za styczeń 2000 r. w kwocie 1 330 725 zł. Działania organów polegające na "wirtualnym" przemianowaniu zwrotów VAT za luty 2000 r. na poczet nadpłaty za styczeń 2000 r. nie mają oparcia w przepisach prawa.

10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 18 września 2006 r. oddalił skargę, stwierdzając że w świetle ostatecznych rozstrzygnięć organów skarbowych dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2000r. część zwrotu na konto skarżącej za luty okazała się nienależna, natomiast za styczeń występowała nadpłata, zatem prawidłowo organ pierwszej instancji dokonał zarachowania zwróconych wcześniej spółce nadwyżek podatku VAT a to zgodnie z art. 78a ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd wskazał, że podatek od towarów i usług jest rozliczany miesięcznie ale nie ma przeszkód do rozliczenia w przypadku przeniesienia na następny miesiąc nadwyżek podatku naliczonego powiązanych ze sobą miesięcy rozliczeniowych. Skoro zatem spółka otrzymała kwotę nadpłaty i przysługujące jej oprocentowanie za styczeń 2000 r. w drodze przerachowania kwot nienależnego zwrotu za miesiąc luty 2000 r. to nieuprawnione są zarzuty naruszenia art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że organy nie kwestionowały prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czy też prawa jej oprocentowania, zatem zarzuty rażącego naruszenia art. 79 § 2 pkt 1 lit. b i art. 77 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej wg stanu prawnego na 2000 r. jak również art. 78 § 1 i § 3 tejże wg stanu prawnego na 2005r. nie są uzasadnione. Nie dopatrzył się również Sąd nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanów faktycznych w sprawie tj. zarzutu z art. 122 Ordynacji podatkowej, poza wyjaśnioną przez organ oczywistą omyłką pisarską pozostającą bez wpływu na dokonane rozliczenie.

12. Pełnomocnik spółki złożył skargę kasacyjną, zarzucając powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części P.p.s.a., polegające na nie rozpoznaniu przez Sąd I instancji całości istoty sprawy poprzez niewyjaśnienie przez Sąd I instancji w treści uzasadnienie zaskarżonego wyroku, dlaczego nadpłata podatku VAT za styczeń 2000 r. nie podlega oprocentowaniu z żądanej kwocie 1 756 833zł na podstawie art. 77 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej z 2000 r.(w odniesieniu do nadpłaty w kwocie 1 320 601zł) i nie podlega oprocentowaniu w żądanej kwocie 648 zł art. 78 § 1 i § 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej z 2005 r.(w odniesieniu do nadpłaty w kwocie 10 124 zł). Sąd ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że organy prawidłowo zwróciły oprocentowanie w kwocie 189,20 zł i 136,80 zł, co nie spełnia wymogu art. 141 § 4 P.p.s.a;

- art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w ten sposób, że Sąd I instancji przedstawił stan sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, jakoby organy podatkowe nie kwestionowały prawa do oprocentowania nadpłaty VAT za styczeń 2000 r. Takie stwierdzenie Sądu I instancji pozostaje w sprzeczności z treścią rozstrzygnięcia;

- naruszenie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na nierozpoznaniu całości istoty sprawy poprzez brak uzasadnienia przez Sąd I instancji odnośnie nieuznania zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej, co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skarżąca kwestionuje wysokość i tytuł otrzymanych wypłat za styczeń i luty 2000 r. opisanych w decyzji organu II instancji co ma istotny wpływ na przedmiot sporu - ustalenie kwot nadpłaty i oprocentowania, przez co Sąd naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a., gdyż Sąd oddalił skargę mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na nie rozpoznaniu całości istoty sprawy poprzez całkowite pominięcie przez Sąd I instancji w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku zarzutów strony zawartych w skardze w postaci naruszenia przez organy § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 października 2003 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont dla prowadzenia ewidencji podatków i niepodatkowych należności budżetowych przez organy podatkowe podległe ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. z 2003 r., Nr 187, poz. 1827);

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a., gdyż Sąd I instancji zaakceptował bezprawne, dokonane z naruszeniem art. 120 i art. 212 Ordynacji podatkowej przemianowanie przez organy podatkowe wypłat kwot różnicy podatku VAT dokonanych przez organy podatkowe za miesiąc luty 2000 r. potwierdzonych wiążącą decyzją I US O. z 18 kwietnia 2000 r., wydaną stronie na podstawie art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pomimo faktu, iż Sądowi znane były wyroki NSA z 6 kwietnia 2006 r. sygn. akt I FSK 797-800/05;

Autor skargi kasacyjnej zarzucił również naruszenie prawa materialnego:

- poprzez błędną wykładnię art. 78a Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że na podstawie tego przepisu można rozrachować nie będący zaległością nienależny zwrot różnicy podatku VAT za luty 2000 r., uznając go jako stanowiący zwrot nadpłaty VAT za styczeń 2000 r., w konsekwencji naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia art. 78a Ordynacji;

- poprzez błędną wykładnię art. 77 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r., art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 oraz pkt 2 i art. 77 § 1 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 7 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 2000 r., gdyż Sąd I instancji bezpodstawnie zaaprobował stanowisko organów podatkowych odnośnie wysokości należnego spółce oprocentowania nadpłaty VAT za miesiąc styczeń 2000 r., a w konsekwencji naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia art. 78a Ordynacji podatkowej.

W związku z powyżej przedstawionymi zarzutami sformułowano wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od Dyrektora Izby Skarbowej w O.

13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu wskazano, że rozstrzygnięcie sporu uzależnione jest od wykładni art. 78a Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik organu stwierdził, że dopuszczenie stosowania omawianego przepisu tylko w granicach jednego okresu rozliczeniowego stanowi niedopuszczalną interpretację zwężającą i w istocie stanowi działanie na niekorzyść podatników, gdyż pozbawia się organ elastyczności w zaliczaniu zwrotu podatku na poczet istniejących nadpłat. Przepis ten dotyczy tylko i wyłącznie zaliczania zwrotu podatku na poczet nadpłat i oprocentowania, a konkretnie określa on sposób postępowania organu podatkowego, gdy dokonywany zwrot nie pokrywa całości kwot nadpłat i należnego oprocentowania i jest symetryczny względem przepisu art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, który reguluje sposób zarachowywania wpłat podatników na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, gdy wpłata nie pokrywa całości zobowiązania. W niniejszej sprawie nie zaistniała jednak sytuacja, w której nadpłata została zaliczona na należności budżetowe. Kwoty wypłacone za luty 2000 r. zarachowano na poczet nadpłaty za styczeń 2000 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14. Skarga kasacyjna jest zasadna.

15. Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącej spółki powołał się zarówno na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

16. Za zasadne należało uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W świetle art. 141 § 4 P.p.s.a. jest również niewątpliwym, że samo tylko przedstawienie, a więc zacytowanie, wymienienie, zaprezentowanie stanowisk strony zawierające jej zarzuty podniesione w skardze nie jest wystarczające, by uznać że uzasadnienie odpowiada treści art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten zobowiązuje bowiem Sąd do rozważenia w uzasadnieniu orzeczenia wszystkich zarzutów strony oraz stanowisk pozostałych stron, jeżeli mogą one mieć wpływ na wynik sprawy. Ten obowiązek Sądu wynika także z normy zawartej w art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. określających istotę wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne, a mianowicie kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Nieustosunkowanie się do istotnych zarzutów strony albo brak ich oceny, jak również brak umotywowania dokonanej w rozstrzygnięciu oceny co do prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego i prawidłowości zastosowania tego stanu do odpowiedniej normy, należy postrzegać jako naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1165/06, publ. LEX nr 286891).

Odnosząc powyższe stwierdzenia do sporządzonego przez Sąd I instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku, należy zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, iż Sąd ten naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie podniesiono w zarzutach skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji wybiórczo ustosunkował się do zarzutów skargi, jak również w sposób zbyt ogólny uzasadnił zawarte w wyroku rozstrzygnięcie. Sąd ten nie wyjaśnił bowiem dlaczego nadpłata podatku VAT za styczeń 2000 r. nie podlega oprocentowaniu w żądanej przez stronę kwocie na podstawie przywołanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej - art. 77 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej w stanie prawnym z 2000 r.(w odniesieniu do nadpłaty w kwocie 1 320 601zł) i nie podlega oprocentowaniu w żądanej kwocie na podstawie art. 78 § 1 i § 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym z 2005 r.(w odniesieniu do nadpłaty w kwocie 10 124 zł). Podobnie Sąd nie uzasadnił swojego stanowiska w zakresie zarzutu strony odnoszącego się do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Stwierdził jedynie, że Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanów faktycznych w sprawie t.j. zarzutu z art. 122 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy strona kwestionowała poczynione ustalenia w zakresie wysokości oprocentowania, a zatem terminu zwrotu nadpłaty i terminu od którego należy się oprocentowanie, sama konstatacja Sądu, że nie dopatrzono się nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanów faktycznych jest niewystarczająca i nie spełnia wymagań określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Ponadto Sąd I instancji w ogóle nie ustosunkował się w treści uzasadnienia do powoływanego przez stronę zarzutu naruszenia przez organy podatkowe § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 października 2003 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont dla prowadzenia ewidencji podatków i niepodatkowych należności budżetowych przez organy podatkowe podległe ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. z 2003 r., Nr 187, poz. 1827).

Ponadto należy przypomnieć, że Sąd I instancji ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 79 § 2 pkt 1 lit. b i art. 77 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej wg stanu prawnego na 2000 r. jak również art. 78 § 1 i § 3 tejże wg stanu prawnego na 2005r. stwierdził jedynie, że organy nie kwestionowały prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i że zarzuty te nie są uzasadnione.

Samo stwierdzenie, że Sąd I instancji nie podziela zarzutów skargi, czy też, że nie dostrzegł naruszeń wskazanych przez stronę, jest niewystarczające. Sąd w żaden sposób nie umotywował bowiem swojego stanowiska, czym naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wskazane powyżej uchybienia przez Sąd I instancji art. 141 § 1 P.p.s.a. uniemożliwiają skontrolowanie przez sąd kasacyjny rozumowania przyjętego przez Sąd w zaskarżonym wyroku, a tym samym oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. Tak zredagowane uzasadnienie wyroku powoduje, że wskazane powyżej uchybienia w istotny sposób wpływają na wynik sprawy.

17. Przechodząc natomiast do oceny zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd przepisu prawa materialnego, stwierdzić należy, że nie jest również możliwe dokonanie kasacyjnej oceny zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Do naruszenia art. 78a Ordynacji podatkowej, dojść miało, w ocenie autora skargi kasacyjnej, poprzez błędną wykładnię, przez uznanie, że na podstawie tego przepisu można rozrachować nie będący zaległością podatkową nienależny zwrot różnicy podatku VAT.

W związku z naruszeniem przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. i tym samym niewyjaśnieniem w sposób właściwy zajętego w wyroku stanowiska w zakresie dokonanego rozrachowania kwot związanych z rozliczeniem spółki w podatku VAT za styczeń i luty 2000 r., nie jest możliwe dokonanie oceny prawidłowości wykładni art. 78a Ordynacji podatkowej.

Z podobnych względów nie jest możliwe ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 77 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r., art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 oraz pkt 2 i art. 77 § 1 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 7 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 2000 r., przez zaaprobowanie Sąd I instancji stanowiska organów podatkowych odnośnie wysokości należnego spółce oprocentowania nadpłaty VAT za miesiąc styczeń 2000 r., a w konsekwencji naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia art. 78a Ordynacji podatkowej. Można jedynie stwierdzić, że Sąd I instancji nie ustosunkowując się do zarzutów skargi w tym zakresie, tej wykładni w uzasadnieniu wyroku nie przeprowadził.

18. Problematyka nadpłat uregulowana w Ordynacji podatkowej wyróżnia się dużą kazuistyką i podlegała częstym zmianom. W związku z powyższym, przy rozpoznawaniu tego rodzaju spraw należy precyzyjnie określić, które z przepisów z uwagi na ich charakter (materialnoprawny bądź procesowy) mają zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym uwzględniając również analizę przepisów przejściowych, wprowadzających zmiany w tym zakresie. Należy przypomnieć, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z problemem dotyczącym zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem dotyczącym miesiąca stycznia 2000 r. Brak jest jednak ustaleń, kiedy nadpłata powstała, od kiedy należne jest ewentualne oprocentowanie, czy i kiedy wypłacone kwoty za luty 2000 r. stały się nienależne i stanowiły zaległość podatkową. Brak jest przy tym powołania się na obowiązujące dla tego przypadku przepisy. Wypłaty dotyczącego nienależnego zwrotu za luty 2000 r. miały miejsce w 2000r., następnie organy dokonywały zwrotu również w 2005 r. W sprawie nie wydawano postanowień o przerachowaniu, o których mowa w art. 273 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r.), ani postanowień, o których mowa w art. 76, 76a i 76b Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003r.). Ocena rozliczenia dokonanych zwrotów podatku VAT na poczet dokonanych nienależnie wypłat zwrotu za inny okres rozliczeniowy musi być poprzedzona ustaleniem stanu prawnego odnoszącego się do przedmiotowego stanu faktycznego, a następnie dokonaniem szczegółowej analizy przepisów, które zdaniem Sądu I instancji powinny zostać zastosowanie przez organy podatkowe. Należy przypomnieć, że jedynym powołanym w podstawie prawnej rozstrzygnięć jest przepis art. 78a Ordynacji podatkowej. W tym wypadku również jednak nie uzasadniono dlaczego przepis ten pozwala na dokonanie przeprowadzonych rozliczeń. Trzeba ponadto zauważyć, że przepis ten zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2003 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne będzie rozstrzygniecie charakteru tego przepisu i po dokonaniu jego wykładni określenie, czy może on mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Ponadto, obowiązkiem Sądu jest ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi. W przypadku, gdy Sąd nie podziela zarzutów skargi nie można uznać za wystarczające, w świetle brzmienia art. 141 § 4 P.p.s.a., stwierdzenie, że zarzuty skargi są niezasadne, a koniecznym jest wyjaśnienie zajętego przez Sąd stanowiska wobec tych zarzutów.

19. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 i 2 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.