Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1830/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2018 r. sprawy ze skargi T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS", "organ I instancji"), przeprowadził postępowanie kontrolne w T. sp. z o.o. Spółka komandytowo – akcyjna (dalej: "Strona" lub "Skarżąca"), w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 roku.

Następnie DUKS decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r., kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za marzec i lipiec 2011 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj i czerwiec 2011 roku. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") Skarżąca dokonała obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez P. i K., dotyczących nabycia złomu. Zakwestionowane faktury Skarżąca ujęła w rejestrach zakupów i wykazała w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2011 r., przez co nienależnie dokonano rozliczenia podatek naliczony w łącznej kwocie 533 129,24 zł. Faktury te nie dokumentowały faktycznie wykonanych transakcji gospodarczych.

2. Skarżąca w odwołaniu z dnia 7 grudnia 2015 r. z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się. Wydanej decyzji zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4 lit a) ustawy o VAT, obrazę przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, dalej: "Dyrektywa 112"), rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 155, art. 122 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), obrazę przepisów postępowania, tj., art. 191, art. 210 § 4 i art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 155, art. 139 § 1 i art. 180 § 1 O.p. i rażącą obrazę art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie szeregu dowodów (przesłuchanie w charakterze świadka P. K., na okoliczność nawiązania współpracy z K. i przeprowadzanych dostaw; przesłuchanie w charakterze świadka D. L., na okoliczność nawiązania współpracy z P. i przeprowadzanych dostaw; przesłuchanie w charakterze świadka W. G. na okoliczność nawiązania współpracy i przeprowadzanych dostaw ze Stroną oraz stwierdzenia, czy osoba ta podpisywała faktury znajdujące się w aktach; wedle Skarżącej włączeniem do akt protokołu z przesłuchania pochodzącego z innego postępowania, organ celowo uniemożliwił realizację przez Skarżącą prawa wskazanego w art. 190 § 2 i art. 123 § 1 O.p., co w konsekwencji jest rażącym naruszeniem zasady praworządności i zaufania podatnika do organu; przesłuchanie w charakterze świadka B. G. na okoliczność nawiązania współpracy i przeprowadzanych dostaw ze Stroną oraz stwierdzenia, czy osoba ta podpisywała faktury znajdujące się w aktach; przesłuchanie w charakterze świadka M. F. na okoliczność nawiązania współpracy i przeprowadzanych dostaw ze Skarżącą oraz stwierdzenia, czy osoba ta podpisywała faktury znajdujące się w aktach; zdaniem Skarżącej, pomimo, iż świadek ten wymienił w protokole B., organ nie wyjaśnił, kim była ww. osoba i jaką rolę odgrywała w sprawie; skoro świadek twierdzi, że faktury wystawiała Skarżąca, to zachodzi potrzeba także konfrontacji świadka z pracownikiem Strony, który to czynił; powołanie biegłego i zbadanie, czy podpisy widniejące na fakturach dostaw należą faktycznie do ich wystawców).

W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, iż zawieszając bieg terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego, organ kontroli działał świadomie i zaplanowanie, co godziło w dyspozycję art. 2 Konstytucji (zasadę bezpieczeństwa prawnego podatnika i zasadę zaufania podatnika do organów państwa).

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2017 r., utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie DUKS.

W uzasadnieniu DIS odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że pismem z dnia [...] listopada 2016 r. (doręczonym w tym samym dniu Stronie) Skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe za styczeń, luty, marzec i lipiec 2011 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r., o którym Skarżąca została poinformowana, spowodowało skuteczne zawieszenie biegu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania.

Zdaniem Organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na stwierdzenie, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, albowiem faktury te nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. Nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalenia te prawidłowo oparte zostały na szeregu dowodów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania (ewidencje sprzedaży i zakupów VAT, faktury VAT zakupów i sprzedaż i ich korekty, deklaracje VAT-7, przelewy bankowe, dokumenty kasowe, protokoły zeznań świadków, informacje i materiały przesłane przez inne organy, protokoły przesłuchania B. G. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą K. oraz M. F.).

DIS wskazał, że W. G. nie dokonywał w badanym okresie czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT. Nie prowadził jakiejkolwiek sprzedaży towarów oraz nie dokonywał ich nabycia. Ustalono, iż P. wystawiła w okresie od stycznia do marca 2011 r. 76 pustych faktur VAT, w tym 7 na rzecz Strony na łączną kwotę 1 776 457,26 zł (podatek VAT – 332 183,06 zł). Skoro działalność P. polegała wyłącznie na wystawianiu faktur, które nie potwierdzały faktycznych operacji gospodarczych, uznano, że wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez ten podmiot w okresie od stycznia do marca 2011 r. nie dokumentowały rzeczywistych czynności.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. ustalono, iż powyższy podmiot nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Stwierdzono typowe oznaki braku realnych transakcji (gotówkowa forma rozliczenie, ustne lub telefoniczne umowy i ustalenia warunków rzekomych transakcji, pozorne miejsce siedziby i zaplecze transportowo-magazynowe, brak towaru).

Odnośnie do faktur wystawionych przez K., z protokołów przesłuchań wynikało, że B. G. stanowczo zaprzeczyła jakoby prowadziła działalność gospodarczą w badanym okresie, dokonywała dostaw złomu i wystawiała faktury na rzecz Strony. Nie potrafiła wskazać miejsca składowania towaru, sposobu jego zamawiania, przewozu. Nie wiedziała, gdzie przechowywana jest dokumentacja związana z jej rzekomo prowadzoną działalnością. Natomiast umocowany przez nią M. F. przyznał, że jedynie podpisywał gotowe faktury i odbierał zapłatę od kontrahentów.

W ocenie DIS, B. G. nie dokonywała w badanym okresie czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT. Faktycznie nie prowadziła jakiejkolwiek sprzedaży towarów, jak również nie dokonywała ich nabycia. Organ kontroli stwierdził, iż B. G. wystawiła na rzecz Strony w okresie od stycznia do marca 2011 r. 16 pustych faktur VAT, na łączną kwotę brutto 671 665,45 zł (podatek VAT w kwocie 125 595,94 zł). Tym samym uznano, że faktury VAT wystawione przez B. G. i W. G. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazane osoby nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez nie faktury w okresie styczeń - marzec 2011 r. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającego.

W ocenie DIS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż Strona nienależnie odliczyła kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur VAT wystawionych przez wskazanych w zaskarżonej decyzji kontrahentów, albowiem nie zostały spełnione materialne warunki umożliwiające skorzystanie z tego prawa. DIS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie zostało zakwestionowane, że doszło do dostawy złomu na rzecz Strony, lecz nie dano wiary, że dostaw dokonały podmioty wymienione na spornych fakturach.

Wedle DIS, Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji, na skutek czego brak było podstaw do twierdzenia, że nie mogła wiedzieć, iż bierze udział w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Zdaniem organu o dołożeniu przez stronę należytej staranności nie może świadczyć jedynie pozyskanie kopii dokumentów rejestracyjnych czy zaświadczeń na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT (dotyczyło K.) uzyskanych w oparciu o wnioski złożone w trakcie lub po ustaniu współpracy z kontrahentem.

Jak wskazał organ odwoławczy, Spółka nie weryfikowała możliwości kadrowych, magazynowych, transportowych i przeładunkowych swoich dostawców. Nie sprawdziła adresów, pod którymi kontrahenci mieli prowadzić działalność gospodarczą, a w przypadku transakcji z K. nie wystąpiła z żądaniem okazania pełnomocnictwa udzielonego dla M. F. do działania w imieniu tej firmy. Zarzucono Skarżącej brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru. Nie spisała również żadnych umów handlowych, pomimo, że wartość transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez K. i P. łącznie wynosiła około 3 000 000 zł.

O niedochowaniu należytej staranności w działaniu Spółki przy podejmowaniu transakcji z zakwestionowanymi kontrahentami miała również świadczyć okoliczność że Spółka nie interesowała się, czy jej kontrahenci spełniają wymogi dotyczące obrotu złomem wynikające z ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. Nr 62, poz. 628. z późn. zm.), warunkujące jego legalność.

Odnosząc się do zarzutu braku uwzględnienia wniosków dowodowych, DIS wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. organ kontroli odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków (P. K.. Pana D. L., W. G., B. G., M. F.), gdyż osoby te zostały już przesłuchane na te same okoliczności, przez co ich przesłuchanie w analogicznym co uprzednio zakresie należało uznać za bezcelowe. Wedle organu wszelkie okoliczności sprawy zostały już wystarczająco rozstrzygnięte innymi dowodami.

Zdaniem organu odwoławczego nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa procesowego i norm konstytucyjnych, a organy zmierzały do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Przeanalizowano zarówno dowody z zeznań świadków przeprowadzone w 2016 r. jak i dowody uzyskane z lat wcześniejszych, w tym protokoły przesłuchań osób zeznających w związku z postępowaniami toczącymi się wobec kontrahentów Strony. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego. Przedmiotowa decyzja spełniała wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p.

4. W skardze Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4 lit. a) ustawy o VAT oraz obrazę przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112;

b) rażące naruszenie art, 120, art. 121 § 1, art. 155, art. 122 i art. 188 O.p.;

c) obrazę przepisów postępowania i naruszenie: art. 2a, art. 191, 210 § 4, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 155, art. 180 § 1 O.p.;

d) rażącą obrazę art. 2 i art. 7 Konstytucji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono również zarzut przedawnienia. Wedle Skarżącej termin do wydania decyzji, o której mowa w art. 70 § 1 O.p. upłynął z końcem 2016 roku. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że organ kontroli gromadził dowody w sposób wybiórczy i tendencyjny wyłącznie pod kątem profiskalnego celu postępowania. Wskazała na: lekceważenie zasad ogólnych, zwłaszcza zasady praworządności i zaufania podatnika do organów, pogwałcenie obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, włączenie do akt dokumentów z innych postępowań, w których podatnik nie uczestniczył, gdyż nie był stroną, tendencyjne i dowolne dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Dodatkowo zarzucono lekceważenie zasady logiki, zdrowego rozsądku, doświadczenia życiowego. Wskazano na brak wyjaśnienia wielu istniejących w aktach sprawy wątpliwości i rozstrzygnięcie jej wbrew zasadzie in dubio pro tributario.

Odnośnie do zachowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, zdaniem Skarżącej, TSUE wyraźnie wskazuje w orzeczeniach, że podatnicy nie mają żadnego obowiązku kontrolowania swoich kontrahentów. Organy nie mogą oczekiwać od podatników takiego zachowania. Jednocześnie Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, iż odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków, przez co miała zostać pozbawiona możliwości obrony swych interesów.

5. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu swego stanowiska przywołał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

1. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej Ppsa), stosownie do art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). Takiego naruszenia przepisów w analizowanej sprawie Sąd nie dostrzegł.

2. Zdaniem Sądu, istota problemu sprowadza się do analizy trzech zasadniczych zagadnień.

Po pierwsze – w uzasadnieniu skargi podnoszona jest kwestia, związana z tym, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją (zarzut naruszenia art. 70 §1 O.p).

Po drugie – zasadniczą osią sporu w sprawie jest odmowa przyznania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w badanym okresie przez P. i K. z tytułu dostaw złomu. Organy podatkowe twierdzą, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem ich wystawcy nie dysponowali rzekomo zbywanym towarem. Przy czym nie zostało zakwestionowane, że doszło do dostawy złomu na rzecz Strony, lecz nie dano wiary, że dostaw dokonały podmioty wymienione na spornych fakturach. W ocenie Strony natomiast, do zakwestionowanych dostaw złomu w rzeczywistości doszło, a ponadto Strona (jej zdaniem) nie może ponosić negatywnych konsekwencji ewentualnych nieprawidłowych działań kontrahentów, tym bardziej, że nie miała obowiązku ich weryfikacji pod kątem wiarygodności (zarzut naruszenia: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112).

Po trzecie – Strona zarzuca decyzji rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego (zarzut naruszenia: art, 120, art. 121 § 1, art. 155, art. 122 i art. 188 O.p., art. 191, 210 § 4, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 155, art. 180 § 1 O.p.) oraz zarzuca naruszenie art. 2a O.p. i rażącą obrazę art. 2 i art. 7 Konstytucji.

3. Najdalej idącym zarzutem w niniejszej sprawie jest zarzut przedawnienia. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze podejmowane przez organy czynności, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stąd zatem zarzut Strony jest niezasadny.

Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez Skarżącego wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. We wskazanym wyroku Trybunał dostrzegł problem w tym, że w pierwszej fazie postępowania karnego podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania – "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Jednocześnie Trybunał wskazał, że skoro ustawodawca wprowadza instytucję taką, jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Stąd przedawnienie zobowiązania podatkowego musi dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika. Trybunał podkreślił, że przepis, którego konstytucyjność była badana, ma charakter gwarancyjny. Stąd dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać skonfrontowane z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa musi umożliwiać przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. Trybunał wskazał, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie (zob. także wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1138/15 ).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znajduje, aby we wskazanym wyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 K.k.s., art. 313 oraz art. 314 K.p.k. i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa oraz stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową, czy też z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam (analogicznie w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15).

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, w pełni zgadza się poglądem prezentowanym w dominującym stopniu w judykaturze, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (zob. np. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1196/15, 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1742/15, z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1076/14, z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15).

Sąd wskazuje, że ani w sentencji, ani w uzasadnieniu powołanego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny, odwołując się do obowiązujących przepisów prawnych, nie określił zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że "podatnik" powinien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania.

Wymaga też podkreślenia, że omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją RP. W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, w sposób który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Sąd administracyjny, badając legalność wydanych przez organy podatkowe decyzji, może stwierdzić, że są one nieprawidłowe tylko wówczas, gdy w wyniku ich wydania doszło lub mogło dojść do naruszenia przepisu prawa. Skoro w rozpoznawanej sprawie, w związku z zawiadomieniem Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie doszło do uchybienia powołanych przepisów, a organ odwoławczy uwzględnił wskazania wynikające z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11, nie sposób uznać, że zaskarżona decyzja powinna zostać z tego powodu uchylona (zob. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2466/14).

Sąd jest świadom, że w Trybunale Konstytucyjnym oczekuje na rozpatrzenie wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich (sprawa o sygn. akt K 31/14) o zbadanie zgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Nie zmienia to jednak faktu, że przepis ten obowiązuje i w chwili wydawania wyroku w niniejszej sprawie korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP, które nie zostało obalone. Wyrażona w art. 120 O.p. zasada legalizmu nakazuje więc organom podatkowym respektować skutki prawne wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co też Sąd ma na uwadze rozpoznając przedmiotową sprawę. Ewentualny przyszły wyrok Trybunału Konstytucyjnego może się okazać dla Skarżącego przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., do czego drogi nie zamyka rozpatrzenie skargi przez tutejszy Sąd.

Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie doszło nie tylko do wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r., ale także i zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70c O.p., doręczonego w dniu [...] listopada 2016 roku. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono bezpośrednio Stronie. Zdaniem Sądu, wywołało to skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż "podatnik" (zgodnie z wyrokiem TK) został skutecznie poinformowany o wszczęciu postępowania przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, zawiadomienie "podatnika" o okolicznościach wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołało skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie narusza prawa powiadomienie o tym bezpośrednio Skarżącego. Podatnik powziął zatem pełną wiedzę o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym. W tym zakresie zastosowania nie znajduje przepis art. 145 § 2 O.p. Powiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest bowiem czynnością dokonywaną w ramach postępowania podatkowego. Prawidłowość zastosowania przepisu art. 70c O.p. potwierdza wykładnia literalna jego treści wsparta wykładnią systemową związaną z umiejscowieniem tego przepisu poza Działem IV O.p. "Postępowanie podatkowe". Zasadne jest zatem twierdzenie, że zawiadomienie doręczone podatnikowi z pominięciem jego pełnomocnika nie stanowi naruszenia art. 145 § 2 O.p. (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 586/17).

4. Sąd, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., który stanowi, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, zauważa, że wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 256/15), zasada wymieniona w art. 2a O.p. oznacza, że jeżeli po zastosowaniu metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem m.in. wykładni językowej - przepis prawa podatkowego nadal budziłby wątpliwości, to niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygać na korzyść podatnika. Okoliczność, że przy interpretacji i zastosowaniu danego przepisu powstają rozbieżności pomiędzy organem a podatnikiem, nie oznacza, iż występują wątpliwości, które nie dają się usunąć z zastosowaniem wykładni literalnej, chronologicznie wymienianej na pierwszym miejscu przed innymi wykładniami prawa. W analizowanej sprawie nie ma wątpliwości dotyczących normy prawnej, stanowiącej podstawę zaskarżonej decyzji. Brak jest także wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy, gdyż została ona ustalona w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego, uregulowanymi przepisami O.p. Zdaniem Sądu, różnic w zakresie prezentowanych stanowisk pomiędzy podatnikiem a organem prowadzącym postępowanie, nie można rozpatrywać w kategorii wątpliwości. Podobnie powyższe nie może świadczyć o naruszeniu zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, albowiem zasada ta odnosi się do sposobu prowadzenia postępowania, a nie treści powziętych ustaleń i stopnia przychylenia się do poglądu strony.

W tym kontekście, zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji również nie jest zasadny. W konsekwencji wyrazić należy pogląd, że zgodność przedmiotowej regulacji z wzorcem konstytucyjnym wynikającym z zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa czerpanej z art. 2 Konstytucji RP jest zachowana wówczas gdy o zawieszeniu biegu przedawnienia poinformowany jest podatnik. Należy też przyjąć, że zasada ta jest zachowana niezależnie od tego czy wiadomość tę podatnik otrzymuje od organu podatkowego czy od swojego pełnomocnika, któremu organ podatkowy przesłał zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 929/17). Z kolei art. 7 Konstytucji zawiera normę zakazującą domniemywania kompetencji organu władzy publicznej i tym samym nakazuje, by wszelkie działania tego organu były oparte na wyraźnie określonej normie kompetencyjnej (por. postanowienie NSA z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 476/11). Stąd zarzuty naruszenia wskazanych w skardze postanowień Konstytucji nie są zasadne.

5. Sąd odnosząc się do jednego z bardziej eksponowanych zarzutów wskazanych w skardze, tj. zarzutu naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, stwierdza, że zarzut ten nie jest trafiony. Wynika to z tego, że kontrahenci Strony, których organ odwoławczy miałby ewentualnie wezwać celem przesłuchania - zostali już przesłuchani w innych postępowaniach. Nie istnieje prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy byli słuchani w innym postępowaniu, w tym także karnym. Oczywiście strona ma możliwość domagania się ponownego przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym. Powinna jednak konieczność taką wyraźnie wykazać (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 216/16). Z akt sprawy wynikają następujące ustalenia, które Sąd w pełni podziela.

Po pierwsze – Pan W. G. złożył zeznania w charakterze strony w dniu 17 sierpnia 2011 r. w postępowaniu przeprowadzonym przez DUKS w B.. Postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem decyzji określającej podatek do zapłaty (o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) za styczeń - marzec 2011 r. z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z decyzji wynika, że W. G. nie dokonywał w badanym okresie czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem, faktycznie nie prowadził jakiejkolwiek sprzedaży towarów, jak również nie dokonywał ich nabycia. W związku z tym w skarżonej decyzji organ zasadnie przyjął, że skoro P. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie zakupiła towaru (złomu) - nie mogła go odsprzedać na rzecz Strony. Działalność P. polegała wyłącznie na wystawianiu faktur, które nie potwierdzały faktycznych operacji gospodarczych. Zasadnie zatem uznano, że wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez tenże podmiot w okresie od stycznia do marca 2011 r. nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych.

Po drugie – jak wynika z akt sprawy, Pani B. G. została przesłuchana w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Strony w dniu 3 grudnia 2015 r. oraz w charakterze strony przez pracowników Urzędu Skarbowego W. w dniu 23 listopada 2012 r. w toku wszczętej wobec niej kontroli podatkowej. Z protokołów przesłuchań wynika, że Pani B. G. zaprzeczyła jakoby prowadziła działalność gospodarczą w badanym okresie, czy dokonywała dostaw złomu i wystawiała faktury na rzecz Strony. Ustalenia te są zatem bezsporne.

Po trzecie - przesłuchany w dniu 7 stycznia 2016 r. w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego wobec Skarżącej oraz w dniu 21 grudnia 2012 r. w charakterze świadka przez pracowników Urzędu Skarbowego W. w związku z kontrolą podatkową prowadzoną wobec Pani B. G., Pan M. K. stwierdził, że posiadał pełnomocnictwo do prowadzenia w imieniu Pani B. G. firmy K., lecz jego zakres obejmował jedynie podpisywanie gotowych faktur i odbieranie zapłaty od kontrahentów. Przesłuchiwany zeznał, iż nie zna szczegółów prowadzonych transakcji handlowych przez K. B. G. (np. miejsca magazynowania towaru czy przechowywania dokumentacji księgowej).

6. Zdaniem Sądu, zasadnie przyjęły organy podatkowe, że nie istnieje żaden wyraźnie wyartykułowany nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było dodatkowe powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał już w innych postępowaniach. Organ podatkowy nie może oczywiście wykluczyć konieczności ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka raz już przesłuchanego w toku innego postępowania. Jednak okolicznością uzasadniającą powtórzenie takiego dowodu musiałby być obowiązek wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości, istotnych z punktu widzenia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 625/14). W opinii Sądu, taka sytuacja jednak w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Dla ustalenia istotnych kwestii związanych z decyzją, w postępowaniu nie było także konieczności przesłuchania pozostałych osób w charakterze świadków (D. L., P. K.), co zostało w sposób jasny i logiczny wskazane w zaskarżonej decyzji. Podobnie również można odnieść się do wniosku o powołaniu biegłego (opinia ta nie miałaby zasadniczego wpływu na treść rozstrzygnięcia). Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności, można było bowiem przyjąć (tak jak to uczyniły organy podatkowe), że spornych dostaw nie mogły wykonać podmioty wskazane w fakturach. Zatem przesłuchanie wnioskowanych świadków nie wniosłoby niczego nowego (istotnego) do sprawy. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 726/16).

Warunkiem uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu jest to, aby jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Jednakże nawet w takim przypadku organ prowadzący postępowanie nie uwzględnia wniosku, jeżeli okoliczności te stwierdzone są innymi dowodami. Podkreślenia wymaga, iż O.p. wymaga jedynie, aby były one stwierdzone wystarczająco. Nie jest zatem konieczne przeprowadzenie kolejnych dowodów w celu potwierdzenia lub rozszerzenia wiedzy co do okoliczności, które w stopniu dostatecznym z punktu widzenia prowadzonego postępowania już uprzednio zostały stwierdzone. Powyższe jest zgodne z wymaganiami (zasadami) wynikającymi z art. 122 i art. 125 § 1 O.p., dotyczącymi niezbędności działań podejmowanych dla załatwienia sprawy oraz szybkości postępowania, w toku którego organy podatkowe powinny posługiwać się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Także ocena faktu, czy dana okoliczność została wystarczająco stwierdzona, należy do organu podatkowego stosownie do art. 191 O.p., statuującego na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów.

7. W stanie faktycznym sprawy, objętym skarżoną decyzją Strona nabyła określony towar, jednakże jego dostawcami nie była P. i K.. W przedmiotowej sprawie nie zostało zakwestionowane, że doszło do dostawy złomu na rzecz Strony, lecz nie dano wiary, że dostaw dokonały podmioty wymienione na spornych fakturach. Z ustaleń organów podatkowych wobec kontrahenta Strony (W. G.) wynikają typowe oznaki braku realnych transakcji, tj.: gotówkowa forma rozliczenie, ustne lub telefoniczne umowy i ustalenia warunków rzekomych transakcji, pozorne miejsce siedziby i zaplecze transportowo-magazynowe, brak towaru. Z kolei w odniesieniu do Pani B. G. organy podatkowe wykazały, że nie dokonywała Ona w badanym okresie czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż faktycznie nie prowadziła jakiejkolwiek sprzedaży towarów, jak również nie dokonywała ich nabycia. Organ kontroli stwierdził, iż Pani B. G. wystawiła na rzecz Strony w okresie od stycznia do marca 2011 r. kilkanaście tzw. pustych faktur VAT. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury VAT wystawione przez Panią B. G. i Pana W. G. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Osoby te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez nie faktury w analizowanym okresie miały dać podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającego. W takiej sytuacji nie ulega zatem wątpliwości, że to działanie było nieuprawnione. W opinii Sądu - ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są prawidłowe.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, które wynika z zasady neutralności podatku od towarów i usług. Każdy przypadek odliczenia tego podatku musi wprost wynikać z obowiązujących przepisów. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, iż podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, ponieważ ciężarem tego podatku powinien być obciążony wyłącznie konsument. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z cytowanych przepisów wynikają zatem warunki, które muszą zostać łącznie spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Dopiero spełnienie tych warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług, tj. prowadzenie działalności (wykonywanie czynności) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, do wykonywania której wykorzystywane są nabywane towary i usługi, wystawienie faktury, z której podatek naliczony wynika oraz otrzymanie faktury przez nabywcę.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Zgodnie zaś z art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Odliczenie nie może być jednak związane tylko z faktem posiadania faktury (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 958/10). Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Realizacja ustanowionego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami wynikającymi z przepisów prawa. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 481/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent Strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury.

Zdaniem Sądu, za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010r., sygn. akt I FSK 1786/09).

Nie jest więc wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT niejako "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 423/13). Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 51/17). W ocenie Sądu, takiej zgodności brak jest w przedmiotowej sprawie.

8. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie wykazały również, że Strona nie działała w analizowanej sprawie w tzw. dobrej wierze. W związku z tym, nie może skutecznie powoływać się na ochronę, wynikającą z zasady neutralności podatku od wartości dodanej, gwarantującą Jej zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo fikcyjności transakcji. Zasadne są zatem twierdzenia organów podatkowych, że nie można dać wiary Spółce, iż zachowała należytą staranność w kontaktach z kontrahentem, skoro ich weryfikacji dokonała w zasadzie pod koniec i po zrealizowaniu współpracy. Sposoby weryfikacji przedstawione przez Stronę za pomocą przedłożonych dokumentów w żaden sposób nie dowodzą, że Spółka dokonała sprawdzenia, czy podmioty dostarczające towar uczestniczą w legalnym obrocie. Zdaniem Sądu, złom to wyjątkowy i szczególny rodzaj towaru, a obrót nim wymaga spełnienia szeregu określonych uprawnień. Nie można zaaprobować faktu, że podejmując współpracę z nieznanym kontrahentem oferującym złom, Spółka nie zbadała co to za firma, nie interesowała się kim jest osoba ją reprezentująca, nie żądała stosownych uprawnień do prowadzenia tego typu działalności, jak również nie interesowała się źródłem pochodzenia towaru i nie spisała żadnych umów handlowych, gdzie wartość transakcji przewyższała 3 mln zł.

Niewątpliwie znaczące tym zakresie pozostają wyroki TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid. Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Stanowisko co do uwzględnienia świadomości podatnika uczestnictwa w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął w dalszych orzeczeniach, m.in. w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (EOOD) i w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 roku w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD). W rozważanych stanach faktycznych powołanych spraw, Trybunał sformułował podobne konkluzje zgodnie z którymi, w razie uznania, że transakcja rzeczywiście nie wystąpiła, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co powinien ustalić sąd odsyłający.

9. Zdaniem Sądu, rozstrzygające sprawę organy podatkowe, wbrew twierdzeniom skargi, nie naruszyły fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej, czy też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie przeprowadzono bowiem wszelkie niezbędne czynności dowodowe, konieczne i przydatne do jej wyjaśnienia i załatwienia, a zaprezentowanej ocenie dowodów nie sposób przypisać cech dowolności. Zdaniem Sądu, bez wpływu na prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego pozostaje kwestia pominięcia dowodów z zeznań wnioskowanych świadków czy dokumentów, albowiem stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony za pomocą pozostałych środków dowodowych, których wiarygodność nie została podważona. Zatem przeprowadzenie dowodów już wcześniej zrealizowanych lub kolejnych dowodów na okoliczności mające charakter nieistotny, skutkowałoby jedynie niepotrzebnym przedłużaniem postępowania, godzącym w zasadę sprawności i szybkości postępowania. Okoliczność, iż Strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasad postępowania. Sam fakt, że Strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji. Tym samym, zdaniem Sądu, zarzuty Strony wskazane w skardze wskazujące na naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego były niezasadne.

10. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, oddalił skargę.