Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 948/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21a ust. 1, art. 21c ust. 2 i 3, art. 21d ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 611/08 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.700 ( słownie: dwa tysiące siedemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 611/08, w którym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", Sąd oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2001 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 6 czerwca 2005 r. określił skarżącemu kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. (za wyjątkiem czerwca i sierpnia) w innych wysokościach niż zadeklarował podatnik.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że podatnik zaniżył podatek należny w rozliczeniu za w/w miesiące 2001 r. o łączną kwotę 139.700 zł na skutek zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych nie mających stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP z naruszeniem przepisów art. 21a ust. 1, art. 21c ust. 2 i 3 i art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r." Zdaniem organu, 60 wymienionych w decyzji dokumentów TAX FREE nie zawierało potwierdzenia granicznego urzędu celnego wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku 0% do sprzedaży towarów ujętych w tych dokumentach.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 377/05 uchylił decyzję organu odwoławczego.

Sąd uznał tym samym argumenty podatnika i stwierdził, że obszerne postępowanie dowodowe nie wykazało nieprawidłowości w zakupie i w sprzedaży towaru przez podatnika. Nie było bowiem żadnych dowodów, że towar figurujący w kwestionowanych 60 dokumentach TAX FREE nie został sprzedany podróżnym nie mającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP i że nie został on faktycznie wywieziony przez tych podróżnych za granicę.

Po uchyleniu przez organ odwoławczy w wyniku w/w wyroku pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił ponownie, za wskazane wcześniej okresy rozliczeniowe, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innych niż zadeklarowane przez podatnika wysokościach. Organ stwierdził, że zakwestionowane wcześniej dokumenty TAX FREE ostemplowane były pieczęciami celnymi i pieczęciami imiennymi funkcjonariuszy celnych nie stosowanymi przez Urząd Celny w B. i nie zostały podpisane przez tych funkcjonariuszy. Z tego powodu, po uwzględnieniu m. in. opinii biegłego, organ uznał, że dokumenty sfałszowano.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 grudnia 2006 r. utrzymał w mocy wydaną ponownie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy stwierdził, że zdrowy rozsądek i interes podatnika przemawiały za sprawdzeniem rzetelności dokumentów, na podstawie których mógł zastosować preferencyjną stawkę 0%. Podał przykłady, które potwierdzały, że taka weryfikacja była wykonalna bez specjalistycznej wiedzy i sprzętu. Powołał się również na materiał dowodowy, z którego wynikało, że podatnik świadomie naruszał przepisy ustawy o VAT z 1993 r. przy sprzedaży towarów podróżnym.

Organ podatkowy drugiej instancji nie podzielił również zarzutów strony, że, z pominięciem pozostałego materiału dowodowego, wyłącznie odciski pieczęci i rejestr R-30 stanowiły podstawę do zakwestionowania poprawności zwrotu VAT dla podróżnych. Podkreślił, że skoro kwestionowane dokumenty zostały ostemplowane pieczęciami celnymi i pieczęciami imiennymi funkcjonariuszy celnych nie stosowanymi przez Urząd Celny w B. i nie były podpisane przez tych funkcjonariuszy, to nie można przyjąć, że były to dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza granicę RP.

Na tę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wpłynęła skarga strony, którą Sąd ten uznał za zasadną, na mocy wyroku z dnia 8 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 125/07 i uchylił to orzeczenie.

Sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe pominęły ocenę prawną wyrażoną w wymienionym wyżej wyroku z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt SA/Bk 377/05. Zdaniem Sądu, uzupełnione przez organ postępowanie dowodowe w żadnym stopniu nie spowodowało zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej dokonanej przez Sąd.

Pismem z dnia 25 lipca 2007 r. organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1357/07 zaskarżone orzeczenie zostało uchylone, a sprawę przekazano ponownie do rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

Wskazując na motywy swojego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organy podatkowe, dowody będące podstawą rozstrzygnięcia nie były, wbrew stanowisku Sądu administracyjnego pierwszej instancji, tożsame z dowodami przyjętymi w pierwszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2006 r., wskazując na wiele uchybień proceduralnych, podważył ustalenia faktyczne będące podstawą do wydania decyzji podatkowej. Sąd zakwestionował m.in. opinię biegłego W. S., podważył wiarygodność rejestru R-30 prowadzonego przez graniczne urzędy celne, czyli te dowody, które legły u podstaw wydania pierwszej decyzji organu podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za pozbawioną podstaw należało uznać tezę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organ podatkowy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy pominął ocenę prawną wyrażoną w wyroku z 25 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 377/05. Na poparcie powyższego Sąd kasacyjny stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania dowodowego znacząco uległ zmianie stan faktyczny w niniejszej sprawie. Organ podatkowy przeprowadził bowiem ponownie dowód z opinii innego biegłego (M. Ł.), przesłuchał w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych oraz pracowników firmy A. B., którzy zajmowali się sprzedażą towarów podróżnym na podstawie dokumentów TAX FREE. Opinia biegłego W. S. (uznana wcześniej za zbyt lakoniczną) nie była, wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych. Ponownie przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało istnienie sfałszowanych dokumentów TAX FREE, które nie mogły być podstawą do zastosowania przez podatnika stawki podatku 0%, gdyż nie potwierdzały wywozu towarów za granicę. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy wykazał, iż skarżący sam przyczynił się do realizowania zwrotów podatku z dokumentów TAX FREE (i jednocześnie stosował stawkę podatku 0%), które bez skomplikowanych zabiegów ze strony podatnika powinny budzić wątpliwości, np. posługiwanie się przez funkcjonariusza podczas odprawy celnej jednej osoby dwiema różnymi pieczęciami VAT-ZWROT, VAT RP, bądź dwiema pieczątkami imiennymi, fakt dokonywania zwrotu podatku VAT jednej osobie w tym samym dniu na dokumenty TAX FREE zawierające różne pieczęcie. Okoliczności te można było stwierdzić "gołym okiem" bez odwoływania się do ekspertyz. Z przesłuchania skarżącego oraz jego pracowników wynikało natomiast, że nie dokonywali oni weryfikacji przedkładanych przez obcokrajowców dokumentów. Ponadto pracownicy podatnika nie mieli wiedzy na temat poszczególnych elementów pieczątki TAX FREE.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadniał tezę, iż organy podatkowe wykazały niezachowanie przez podatnika należytej staranności, rozumianej identycznie jak rozumiał to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 25 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 377/05. Obowiązkiem podatnika było uczynienie wszystkiego, co jego mocy, aby potwierdzić właściwe zastosowanie przepisów podatkowych. Takie rozumienie art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. wynikało również z orzecznictwa ETS.

W wyniku ponownego rozpoznania skargi, Sąd pierwszej instancji powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 17 lutego 2009 r. oddalił skargę A. B..

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że uwagi na treść art. 190 p.p.s.a., był związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na tej podstawie w ślad za Sądem kasacyjnym, Sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy wykazał, iż skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji przedkładanych przez podróżnych dokumentów TAX FREE. Jak wynikało z akt sprawy, skarżący stosował stawkę podatku 0% i realizował zwrot podatku bez niezbędnej weryfikacji przedkładanych przez podróżnych dokumentów. Powyższej oceny nie mógł zmienić brak w 2001 r. faktycznej możliwości weryfikacji przez podatnika prawidłowości i legalności potwierdzeń wywozu zakupionych przez podróżnych towarów w rejestrze dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" R-30. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że organy podatkowe w prawidłowy sposób dokonały wykładni przepisów prawa materialnego - art. 21c i 21d ustawy o VAT z 1993 r. i zastosowały te przepisy Obowiązkiem podatnika dokonującego sprzedaży towarów w ramach systemu TAX FREE było bowiem dochowanie należytej staranności wymaganej od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, przynajmniej w zakresie "wzrokowej" kontroli wiarygodności i autentyczności przedkładanych przez podróżnych dokumentów. Skoro skarżący takiej kontroli nie prowadził, to ponosił ryzyko ewentualnego ustalenia, że przedłożone przez podróżnych dokumenty zostały sfałszowane.

Uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" oraz art. 153 p.p.s.a. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe nie było przeprowadzone pobieżnie, a wyrażona ocena tego postępowania nie nosiła znamion dowolnej. Organy poddały analizie wyjaśnienia złożone przez osoby, których dane widniały na kwestionowanych dokumentach TAX FREE. Z ich zeznań wynikało, że w większości przypadków nie dokonywały one zakupów towarów w firmie skarżącego, a jedynie udostępniały swoje dane osobowe do wystawiania dokumentów TAX FREE. Osoby te nie potwierdziły również autentyczności swoich podpisów na wszystkich dokumentach, wystawionych na ich dane osobowe.

Sąd pierwszej instancji podkreślił ponadto, że w wyniku uchylenia pierwotnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w sprawie zostało przeprowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe, które doprowadziło do zmiany stanu faktycznego sprawy. Organ pierwszej instancji przesłuchał pracowników firmy skarżącego, dokonujących sprzedaży towarów w ramach systemu TAX FREE, przeprowadził dowód z opinii biegłego M. Ł. (na okoliczność zbadania autentyczności pieczęci celnych, imiennych pieczęci funkcjonariuszy celnych oraz ich podpisów na kwestionowanych dokumentach) oraz przesłuchał funkcjonariuszy celnych, których podpisy widniały na kwestionowanych dokumentach. W tym zakresie wypełnił zalecenia, które wynikały z wyroku z 25 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 377/05.

Na powyższe orzeczenie strona, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie oraz o przekazanie sprawy Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazała:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 21c i 21d ustawy o VAT z 1993 r.;

2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędne przyjęcie przez Sąd za podstawę prawną i dokument potwierdzający wywóz towarów § 107 pkt 15 i § 122 ust. 2 zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 26 marca 2001 r., w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne, w sytuacji gdy zarządzenia nie są powszechnym źródłem prawa, a jedynie dokumentami podlegającymi rygorom przepisów ordynacji podatkowej, a co za tym idzie brak wpisów w rejestrze R-30 przy nie udowodnieniu winy podatnika nie może stanowić podstawy wydania decyzji podatkowej;

3) naruszenie prawa materialnego poprzez błędne przyjęcie przez Sąd za organami podatkowymi, że wyłącznie odciski pieczęci i rejestr R-30 stanowią podstawę do zakwestionowania poprawności zwrotu VAT dla podróżnych, nie biorąc pod uwagę innych okoliczności, mianowicie wywozu towaru, zeznań świadków potwierdzających wywóz towarów, a także braku dowodów, że towar nie został sprzedany;

4) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne zastosowanie art. 190 p.p.s.a.;

5) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwego uzasadnienia, opartego na niewłaściwej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego.

W uzasadnieniu strona podniosła, że prawidłową ocenę stanu sprawy zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 377/05. Słuszność prezentowanego w tym wyroku stanowiska potwierdziło postanowienie Prokuratury Rejonowej w B. z dnia 20 grudnia 2007 r., umarzające śledztwo przeciw skarżącemu w sprawie podrobienia pieczęci i podpisów. Ponadto w ocenie strony, żaden z przepisów ustawy o VAT z 1993 r., ani aktów wykonawczych nie nakładał na podatnika obowiązku sprawdzenia, czy rzeczywiście wywóz towarów został zarejestrowany w urzędzie celnym. Następnie skarżący wyraził pogląd, że błędem Sądu pierwszej instancji było zastosowanie i zanalizowanie dowodu w postaci rejestru R-30, który to rejestr wprowadzony został zarządzeniem Prezesa Głównego Urzędu Ceł, nie stanowiącym źródła prawa w świetle obowiązującej Konstytucji.

Odnośnie naruszenia art. 190 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że interpretacja wytycznych Sądu kasacyjnego należała do sądu rozpoznającego ponownie sprawę i powinna opierać się na obowiązujących przepisach prawa oraz przyjętej wykładni. Sąd powinien ponadto respektować inne orzeczenia, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 1561/07, który dotyczył analogicznego przypadku stosowania stawki 0%.

W odpowiedzi organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zostały skorelowane z ustalonym stanem faktycznym, a ponadto skarżący właściwie ich nie uzasadnił. Zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. był bezpodstawny, gdyż strona nie wykazała odstąpienia od wykładni prawa, zawartej w wyroku o sygn. akt I FSK 1357/07. Za chybiony organ uznał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż zapisy w rejestrze R-30 nie były podstawą do wydania decyzji podatkowej i pozbawienia podatnika zastosowania preferencyjnej stawki 0%.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna i tym samym musi podlegać oddaleniu.

Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy zauważyć, że Sąd administracyjny pierwszej instancji rozpoznawał sprawę w następstwie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a. W myśl art. 190 p.p.s.a. był zatem związany wykładnią prawa, przedstawioną w wyroku z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1357/07. Tym samym w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzut wyrażony w pkt 4 skargi kasacyjnej i ustalić, czy dyrektywa z art. 190 p.p.s.a. została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku prawidłowo zrealizowana.

Powołany przepis stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. obejmuje rozumienie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, które legły u podstaw wydanego orzeczenia.

Należy zauważyć, że w zaskarżonym wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji uwzględnił wykładnię przepisów prawa materialnego, wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena ta sprowadzała się do stwierdzenia, że pozbawienie podatnika prawa do zastosowania stawki 0% mogło nastąpić przez wykazanie, że podatnik wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności, mógł wiedzieć, iż dokumenty TAX FREE w części dotyczącej potwierdzenia wywozu towaru za granicę zostały sfałszowane. Przyjmując powyższe założenie, Sąd administracyjny pierwszej instancji analogicznie, jak w wyroku z dnia 30 grudnia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny, odniósł się do przepisów regulujących proces ustalania stanu faktycznego, w szczególności do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uwzględnił również dyrektywy wynikające z art. 153 p.p.s.a., z uwagi na wcześniej wydany wyrok przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 377/05, do którego zresztą nawiązał Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionym orzeczeniu, przyjmując za obowiązującą wskazaną wyżej wykładnię.

Wszystkie zatem kluczowe elementy, w kształcie wynikającym z wykładni prawa, dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co czyni zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. chybionym. Nie ma bowiem racji strona, wskazując w uzasadnieniu omawianego zarzutu na związanie innymi orzeczeniami, wydanymi w innych sprawach. Ponadto niezrozumiałym jest stwierdzenie o interpretacji wytycznych, w sytuacji gdy wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny była wyjątkowo jednoznaczna i nie stwarzała pola dla takiej interpretacji.

Za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. Wbrew bowiem zarzutom strony, uzasadnienie Sądu administracyjnego pierwszej instancji nie zostało oparte na wadliwej ocenie okoliczności faktycznych. Była to ocena prawidłowa, tożsama z ustaleniami dokonanymi w powoływanym wyroku z dnia 22 października 2008, sygn. akt I FSK 1357/07, którą Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym w pełni podziela. Co więcej sugerowanie możliwości zajęcia odmiennego stanowiska w tym zakresie, z powołaniem się na orzeczenia wydane w innych sprawach, jest w świetle art. 190 p.p.s.a., niedopuszczalne. Stanowi bowiem oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i w istocie zmierza do weryfikacji tego prawomocnego i wiążącego, stosownie do art. 170 p.p.s.a., sądy oraz inne organy państwowe orzeczenia.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy stwierdzić, że wskazane w pkt 1 skargi kasacyjnej art. 21c i 21d ustawy o VAT z 1993 r. dzielą się na kilka ustępów oraz jak w przypadku art. 21d ust. 1 dodatkowo jeszcze na dwa punkty. Z ich treści wynika cały szereg norm prawa materialnego, które regulują wiele kwestii z zakresu zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym. Jeśli chodzi natomiast o zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w pkt 3, skarżący nie wskazał żadnego przepisu prawa, którego naruszenia dopuścił się sąd pierwszej instancji.

Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Sąd kasacyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Zatem prawidłowo postawiony zarzut z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powinien odwoływać się do przepisu prawa, jaki w ocenie strony został naruszony poprzez precyzyjne wskazanie jednostki redakcyjnej i aktu prawnego, w jakim przepis ten został zamieszczony oraz podanie formy naruszenia (błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania) i wyjaśnienia, na czym ono polegało. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie przytoczonych zarzutów i ich umotywowanie. Sposób jego sporządzenia powinien pozwolić na przypisanie poszczególnych jego fragmentów do konkretnych zarzutów skargi kasacyjnej. Kwestie te, jak już wspomniano, poruszane były wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powołać można tylko przykładowo wyroki z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1007/06, opubl. w Lex pod nr 377587, z dnia10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 273/07, opubl. w Lex pod nr 480254, z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 549/07, opubl. w Lex pod nr 472315, z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 665/07, opubl. w Lex pod nr 485017. Prawidłowe zredagowanie skargi kasacyjnej jest rzeczą bardzo istotną, Naczelny Sąd Administracyjny, jak już wspomniano wcześniej, jest bowiem związany jej granicami i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Nie może on zatem domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej, doprecyzowywać sformułowanych w niej zarzutów czy ich uzasadnienia (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II GSK 322/07, opubl. w Lex pod nr 447861 czy z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 338/08, opubl. w Lex pod nr 512818). To od strony składającej skargę kasacyjną zależy zatem zakres kontroli instancyjnej, jakiej dokonuje Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się więc pogląd, zgodnie z którym sposób, w jaki pełnomocnik strony sformułował podstawy kasacyjne w pkt 1 i 3 skargi kasacyjnej, całkowicie zamyka możliwość merytorycznego odniesienia się do podnoszonych w tych zarzutach okoliczności.

Jeśli chodzi o zarzut kasacyjny wskazany w pkt 2, a mianowicie błędne przyjęcie za podstawę prawną § 107 pkt 15 i § 122 ust. 2 zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 26 marca 2001 r. w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne, należało stwierdzić, że wbrew stanowisku skarżącego te wewnętrzne przepisy nie stanowiły podstawy zaskarżonej decyzji. Ani organy, ani tym bardziej Sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, nie twierdziły, że brak wpisów w rejestrze R – 30 był jedyną, obok odcisku pieczęci, podstawą do zakwestionowania poprawności zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym. Stanowisko braku należytej staranności w weryfikacji przedkładanych dokumentów przez podatnika i jego pracowników zostało w postępowaniu podatkowym wyprowadzone z całokształtu materiału dowodowego, w tym również z analizy potwierdzeń wywozu zakupionych przez podróżnych towarów w tym rejestrze. Ocena, że organy wykazały, iż podatnik sam przyczynił się do realizowania zwrotów podatku z dokumentów TAX FREE (i jednocześnie stosował stawkę podatku 0%), które bez skomplikowanych zabiegów powinny budzić wątpliwości, nie przeprowadzając ich podstawowej i możliwej bez fachowych umiejętności weryfikacji, została zawarta w wymienionym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2008 r. sygn. akt I FSK1357/07. Jak była już o tym wyżej mowa, stosownie do art. 170 i art. 190 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie był uprawniony do odstępowania od tego stanowiska.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań. W związku z tym, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.