Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1835/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14g par. 3, art. 239, art. 14h, art. 130 par. 1 pkt 6, art. 221, art. 210 par.1 pkt 2 i 8,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi "R." Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "R." Spółka Akcyjna z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 20 listopada 2012 r. skarżąca (spółka, wnioskodawca) – R. SA. z siedzibą w W. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że zamierza rozpocząć odprzedaż, wydawnictw (zwanych dalej “publikacjami" lub “wydawnictwami"), które nabywać będzie od innych podmiotów (dalej “wydawców"). Są to wydawnictwa drukowane. Publikacje, które spółka zamierza odprzedawać mają formę papierową (książkową). Zawierają one porady na każdy kolejny dzień oraz kalendarium, które pomocne jest w stosowaniu porad we właściwym okresie roku. Stąd w Wydawnictwach wskazany jest zarówno rok kalendarzowy, jak też tytuł wydawnictwa, np. Poradnik Kuchnia Polska. Kalendarium — zamieszczone, co do zasady, na stronach nieparzystych - zawiera w szczególności dane dotyczące określonego dnia roku, w tym najczęściej datę dzienną, rok, miesiąc, dzień tygodnia, oznaczenia świąt i imienin przypadających w danym dniu. faz księżyca, wschodów i zachodów słońca itp. może zawierać również (na stronie parzystej lub nieparzystej) oznaczenie symboli faz księżyca itp. (tzw. strony kalendarzowe). Cześć poradnikowa wydawnictwa zmieszczona jest. co do zasady, na stronach parzystych i zależnie od jego wersji — może mieć różną tematykę. W przypadku publikacji o tematyce kulinarnej będą to np. przepisy kulinarne na potrawy, które mogą być przygotowane w danym okresie roku. opisy śniadania obiadu i kolacji proponowanego w danej porze roku, niekiedy również wzbogacone o informacje dietetyczne wskazujące wartość kaloryczną posiłków (potraw) lub inne porady dietetyczne, w przypadku publikacji o tematyce ogrodniczej - porady dla działkowców i ogrodników amatorów, do zastosowania w danej porze roku. w przypadku publikacji o tematyce rodzinnej porady kosmetyczne, dotyczące higieny, żywienia — do zastosowania w danej porze roku itp. Obok porad na poszczególne dni roku skoordynowanych z kalendarium publikacje zawierają porady i informacje natury ogólnej (nadające się do zastosowania niezależnie od pory roku) związane z tematyką poradnika np. tabele kaloryczne, przeliczniki miar i wag, które mają za zadanie ułatwienie przygotowania potraw zgodnie z przepisami zamieszczonymi w poradniku itp. Zamieszczone one są zazwyczaj na końcowych (ewentualnie początkowych) stronach (zarówno parzystych jak i nieparzystych) wydawnictwa. W wydawnictwach mogą być zamieszczone również inne elementy, jak np. słowo od redakcji, czy życzenia, bibliografia itp. idea omawianych wydawnictw, jako produktu, który ma być przedmiotem sprzedaży ostatecznym odbiorcom polega na tym. że porady (w tym przepisy kulinarne) w nich zamieszczone przygotowane są z uwzględnieniem poszczególnych sezonów roku, to jest zastosowanie się do nich lub ich wykorzystanie powinno mieć miejsce lub też najlepiej sprawdza się (jest najbardziej dogodne) w określonej porze roku (w określonych miesiącach). Stąd powiązanie porad (przepisów kulinarnych) z kalendarium, taka konstrukcja wydawnictw ma na celu ułatwić potencjalnemu nabywcy korzystania z porad we właściwym (najbardziej optymalnym) momencie roku.

Przechodząc do kwestii technicznych skarżąca wskazała, że w zakresie ilości znaków (zarówno liczonych ze spacjami, jak też bez spacji) przypadających na część kalendarzową oraz przypadających na część poradnikową — w wydawnictwach istnieje znacząca przewaga ilości znaków przypadających na część poradnikową. Na część nic - kalendarzową przypada bowiem, co najmniej 70% znaków (zarówno w przypadku, gdy są one liczone ze spacjami, jak też w przypadku, gdy są liczone bez spacji). Jednocześnie również w zakresie ilości stron poszczególnych wydawnictw, przeważają w nich strony, które nie mają charakteru kalendarium. Ponadto wszystkie wydawnictwa są oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN.

W uzupełnieniu do wniosku z 7 lutego 2013 r. wnioskodawca wskazał, że dokładnie opisał stan faktyczny, w tym wydawnictwa będące przedmiotem zapytania. Spółka szczegółowo opisała cechy charakterystyczne tych wydawnictw, ich wygląd, parametry techniczne, funkcję jaką mają pełnić. Jednocześnie wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej oraz obszernie uzasadnił to stanowisko wskazując, że wydawnictwa opisane we wniosku o interpretację spełniają przesłanki do zastosowania stawki preferencyjnej — na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177. poz. 1054, z późn. zm.) dalej: u.p.t.u. w zw. z poz. 32 zał. Nr 10 do tej ustawy.

Wnioskodawca przedstawił w sposób wyczerpujący zarówno opis zdarzenia przyszłego, jak również własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia wraz z jego uzasadnieniem. Spółka we wniosku odniosła się również do kwestii dotyczących PKWiU. Stąd wnioskodawca nie widział podstaw dla pytania organu podatkowego o precyzyjne wskazanie symbolu PKWiU dla towaru wskazanego we wniosku. W tym kontekście wnioskodawca nie widział również podstaw dla zawarcia przez organ podatkowy we wniosku wskazówek, z których wynika, że w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania towaru zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L., który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych. Spółka wystąpiła bowiem do Urzędu Statystycznego w L. z wnioskiem o udzielenie informacji w zakresie stosowania wymienionych standardów klasyfikacyjnych, co zostało powołane w treści wniosku. W celu ułatwienia organowi podatkowemu dokonania interpretacji prawa podatkowego w zakresie objętym pytaniem sformułowanym we wniosku Spółka przywołała we wniosku treść opinii Urzędu Statystycznego w L. z dnia 8 maja 2012 r. (znak OKN-5672/KU- 1564/2012) wydaną w odniesieniu do opisanych we wniosku o jej wydanie przykładowych wydawnictw. Jednocześnie Spółka przedstawiła argumentację, przemawiająca, za uznaniem, że wydawnictwa opisane we wniosku — w świetle powołanej w tym wniosku opinii Urzędu Statystycznego w L. mieszczą się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 32 zał. Nr 10 do tej ustawy. Stąd w procesie subsumcji należałoby zastosować do nich dyspozycje normy prawnej wynikającej z powołanych przepisów. Fakt. że spółka uznała, iż — w jej ocenie - do wydawnictw opisanych we wniosku znajdują zastosowania powołane przepisy u.p.t.u. odwołujące się do określonego grupowania PKWiU wskazuje, że spółka uznała, iż wydawnictwa te należałoby zaklasyfikować do tego grupowania.

W konsekwencji, nawet gdyby uznać, że wskazanie przez podatnika symbolu PKWiU jest niezbędnym elementem wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego powołujących takie symbole — z czym jednak w ocenie Spółki nie można się zgodzić - to spółka wskazała symbol PKWiU wymieniony poz. 32 zał. Nr 10 do u.p.t.u. - jako jej zdaniem właściwy dla Wydawnictw opisanych we Wniosku o interpretację. W ocenie Spółki Wydawnictwa mieszczą się w grupowaniu PKWiU 58.11.1 "Książki drukowane".

Mając na uwadze powyższe, w szczególności fakt, że wbrew tezom organu podatkowego spółka wskazała symbol PKWiU (wymieniony w poz. 32 zał. Nr 10 do u.p.t.u.), do którego jej zdaniem należy zaklasyfikować opisane we wniosku wydawnictwa Spółka oczekuje merytorycznego ustosunkowania się przez organ podatkowy do treści wniosku zgodnie z art. 14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), dalej "O.p.". W szczególności wnioskodawca oczekuje, że pisemna interpretacja przepisowi prawa podatkowego nie ograniczy się do stwierdzenia, że jeżeli wydawnictwa są sklasyfikowane PKWiU 58.11.1 "Książki drukowane" to znajduje do nich zastosowanie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 32 zał. Nr 10 do tej ustawy i w konsekwencji spółka może zastosować stawkę obniżoną, a jeżeli się w tym grupowaniu nie mieści to powołany przepis nie znajduje zastosowania i właściwa jest podstawowa stawka VAT.

Słuszność powyższego potwierdza zdaniem skarżącej również orzecznictwo sądów administracyjnych.

W związku z powyższym skarżąca zapytała czy w przedłożonym stanie faktycznym w odniesieniu do odprzedaży wydawnictw spółka będzie miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u.?

Skarżący, przedstawił także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Minister Finansów postanowieniem z dnia 25 lutego 2013 r. pozostawił wniosek skarżącej bez rozpoznania.

Organ stwierdził, że ocena rozważań wnioskodawcy na temat tego czy dane wydawnictwa stanowią książki czy kalendarze z uwagi na sposób publikacji, nie leży w kompetencji organu. Wyjaśnił, że ocenia stanowisko wnioskodawcy w związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego, tym samym wskazanie symbolu PKWiU jest niezbędnym elementem stanu faktycznego, by organ mógł ocenić, jaką stawkę należy zastosować dla dostawy przedmiotowych wydawnictw koniecznym jest przedstawienie symbolu klasyfikacji.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 i § 3 oraz 14g art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Minister Finansów postanowieniem z dnia 13 maja 2013 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z 25 lutego 2013 r.

W uzasadnieniu powołał się na art. 14b § 1-3 O.p., art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 1 i 2, art. 41 ust. 2a u.p.t.u. i wyjaśnił, że zastosowanie odpowiedniej stawki dla usług świadczonych przez wnioskodawcę w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla dostawy książek uzależnione jest od prawidłowego zaklasyfikowania tych towarów do odpowiedniej grupy w Polskiej klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Dla dostawy książek została przewidziana 8% jak i 5% stawka podatku odpowiednio w związku z poz, 72 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono towary zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 58.11.1 - Książki drukowane - wyłącznie książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbola ISBN), mapy - wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem ulotek oraz w związku z poz. 32 załącznika nr 10 do ustawy wymieniono towary zgrupowane pod symbolem PKWiU - ex 58.11.1. tj. książki drukowane - wyłącznie książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), mapy - wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem ulotek: wydawnictwa w alfabecie Braillea.

Tak więc, w przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić jaka jest właściwa stawka podatku, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Organ podatkowy nie jest organem uprawnionym do klasyfikowania danych usług łub towarów do odpowiednich symboli PKWiU. W świetle zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zaliczenie danego towaru lub usługi do odpowiedniego grupowania tej klasyfikacji należy do obowiązków zainteresowanego podmiotu (producenta, importera, usługodawcy). W przypadku trudności w ustaleniu przez podmiot właściwego grupowania według PKWiU w odniesieniu do sprzedawanych towarów i świadczonych usług jednostką uprawnioną do wydawania opinii klasyfikacyjnych jest Urząd Statystyczny w L. Opinie są wydawane na wniosek zainteresowanego podmiotu.

Zarówno w wezwaniu z dnia 25 stycznia 2013 r. jak i w postanowieniu z dnia 25 lutego 2013 r. tut. Organ zaznaczył, że nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów lub usług do grupowania klasyfikacyjnego. Za prawidłową klasyfikację wyrobu lub usługi jest. bowiem odpowiedzialny producent lub dokonujący dostaw)' towaru bądź świadczący usługę.

Organ zaznaczył, iż wezwanie dotyczące wskazania symbolu PKWiU dla Wydawnictw będących przedmiotem odsprzedaży było niezbędne, by organ mógł dokonać dalszej analizy przedmiotowego wniosku. Bowiem jak wskazano powyższej symbol klasyfikacji PKWiU dla danego towaru jest elementem koniecznym by dokonać prawidłowej oceny, jaką stawką podatku winna być opodatkowana sprzedaż przedmiotowych wydawnictw.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie pozbawiony był on możliwości wnikliwego ustalenia elementów stanu faktycznego istotnych dla podjęcia prawidłowego, z punktu widzenia prawa materialnego, rozstrzygnięcia. Bowiem do określenia, czy do odsprzedaży wydawnictw Spółka będzie miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. niezbędnym elementem jest symbol PKWiU dla tych wydawnictw, do którego określenia organ nie jest kompetentny.

W skardze na powyższe postanowieni skarżąca wniosła o jego uchylenie, a także uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając mu naruszenie art. 14b §1 i § 3 oraz art. 14g O.p., jak również art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 1270 ze zm.), dalej - "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 g § 3 O.p. w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenia. Przepisy rozdziałów 14 i 16 działu IV stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z art. 239 O.p., w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 ww. ustawy stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania powyższych przepisów w art. 14h O.p., wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 14g O.p. pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tryb instancyjny, w jakim wniosek skarżącego został rozpatrzony jest trybem przewidzianym dla postanowień, nie zaś dla interpretacji indywidualnych.

Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym skarżącej w tym postępowaniu było zażalenie.

Z akt sprawy wynika, że postanowienie z 25 lutego 2013 r. podpisane zostało przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. –Wicedyrektora – L. S. Znajdujący się w aktach egzemplarz postanowienia opatrzony jest, także pieczątką z podpisem p.o. Kierownika Oddziału – B. S. oraz Kierownika Oddziału – J. B.

Natomiast zaskarżone postanowienie z dnia [...] maja 2013 r. podpisane zostało przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. – L. S., Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. Opatrzone zostało także pieczątką z podpisem p.o. Kierownika Oddziału – B. S. oraz Naczelnika Wydziału – K. D.

Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które skarżący wniósł zażalenie.

Innymi słowy, te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie tego wniosku, jak też brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie, w którym uczestniczyły.

W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego - Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów - biorący udział w wydaniu postanowienia w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p., podlega wyłączeniu od udziału w tym postępowaniu.

Zagadnienie powyższe powinno zostać rozstrzygnięte zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r. sygn. akt l GPS 2/12 (Lex nr 1271653).

I tak, w ww. uchwale wskazano, że instytucja wyłączenia pracownika - jak się przyjmuje - jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji - zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie.

Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007 r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008 r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym - w odróżnieniu od postępowania sądowego - poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p. Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że Wicedyrektor L. S. wydał (podpisał) postanowienie z 25 lutego 2013 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować jego wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 O.p.

Jednocześnie, z akt sprawy wynika, że Wicedyrektor L. S., podobnie jak inne osoby, których podpisy widnieją na znajdujących się w aktach egzemplarzach obu wydanych w sprawie postanowień, uczestniczył także w rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie. Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania.

W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez Wicedyrektora L. S., który nie został wyłączony następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, a także uwzględniając okoliczność, że w przygotowaniu obu tych rozstrzygnięć uczestniczyły również inne te same osoby, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. jest art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie.

Zażalenie skarżącej należy rozpatrzeć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia 14 lutego 2013 r.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono, na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.