Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1083/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1416/12 w sprawie ze skargi A.K. i E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2012 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz A.K. i E. K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1416/12) w sprawie ze skargi E. K. i A. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: w spornym roku podatkowym skarżący osiągał dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki jawnej B. A. M., E. K. z siedzibą w L.(dalej: B. sp. j.). Przedmiotem tej działalności był w przeważającej części obrót hurtowy i detaliczny gazem propan-butan luzem i w butlach. Właściciele B. partycypowali w 50% zysków i strat tej spółki. W 2003 r. wspólnicy rozliczali się z podatku dochodowego od osób fizycznych według zasad ogólnych. Podatniczka nie osiągnęła w 2003 r. żadnych dochodów. Małżonkowie złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2003 r., z którego wynikało, że: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł 8.546.882,79 zł, koszty uzyskania przychodów 8.510.472,29 zł, dochód 36.410,50 zł, podstawa obliczenia podatku 18.205 zł, podatek obliczony 5.857,74 zł, podatek należny 5.857,70 zł.

W okresie od 29 czerwca 2010 r. do 3 września 2010 r. przeprowadzono kontrolę w B. sp. j. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. W wyniku tej kontroli stwierdzono, że kontrolowana spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup paliwa do samochodów niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych - w kwocie netto 4.151,80 zł. Ponadto wspólnicy spółki osiągnęli w 2003 r. przychody z nieodpłatnego użytkowania oraz użyczenia nieruchomości w L.i S., które były nieodpłatnie wykorzystywane przez B. do prowadzenia działalności. W toku kontroli ustalono, że podatnik uzyskał z tego tytułu przychody w wysokości 4.695 zł, a podatniczka w kwocie 1.215 zł.

Mając na uwadze ustalenia dokonane w toku kontroli skarżący w dniu 1 października 2007 r. złożyli korektę zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w 2003 r. Korekta ta uwzględniała ustalenia dotyczące podatnika zawarte w protokole kontroli z 12 września 2007 r. Pominięto w niej małżonki z nieodpłatnego użyczenia nieruchomości - 1.215 zł. W złożonej korekcie wykazano podatek należny w wysokości 7.144,40 zł.

W dniu 16 października 2007 r., na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 9 stycznia 2007 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał upoważnienie do przeprowadzenia dalszych czynności kontrolnych w B. sp. j. Kontrolę wszczęto ponownie z uwagi na materiały dowodowe przekazane przez Centralne Biuro Śledcze Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w B..

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że oprócz dokumentacji księgowej prowadzonej za pomocą programu komputerowego, w spółce prowadzona była także odręczna ewidencja obrotu gazem płynnym. Ewidencja ta, prowadzona w formie zeszytów zawierała zapisy kolejnych dostaw gazu, poszczególnych sprzedaży oraz napełniania butli gazowych i obrotu nimi. Zeszyty te prowadził A.P. , który podczas dziesięcioletniej pracy w spółce przyjmował, wydawał i rozliczał gaz. Analiza zapisów dokonanych w ww. zeszytach dowiodła, że B. sp. j. dokonała sprzedaży gazu poza ewidencją księgową w ilości 996.649 litrów, do kilkudziesięciu podmiotów gospodarczych. Dla odbiorców nieewidencjonowanego gazu wystawiano wyłącznie dowody WZ, do których później nie wystawiono faktur. Ponadto na podstawie zapisów zawartych w przedmiotowym zeszycie organ I instancji stwierdził, że wszystkie faktury zakupu znajdujące się w ewidencji księgowej znalazły w nim swoje odzwierciedlenie, oraz że w ewidencji księgowej brakowało dokumentów na zakup 9 dostaw gazu w ilości 193,15 ton (wszystkie dostawy gazu poza ewidencją, w podręcznej ewidencji prowadzonej przez A.P. oznaczone były "fajką z kółkiem"). Z uwagi na powyższe organ podatkowy uznał, że księgi podatkowe spółki są w całości nierzetelne i nie stanowią dowodu w prowadzonym postępowaniu. Stwierdził także, że żadna z metod z art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie ma w niniejszej sprawie zastosowania i oszacował podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, uzupełniając dane wynikające z dokumentacji źródłowej spółki, zabezpieczonej przez organy ścigania w związku z prowadzonym postępowaniem karnym. Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalona została ilość gazu sprzedanego poza ewidencją księgową, a na postawie dokumentów źródłowych określona została średnia cena sprzedaży gazu w poszczególnych miesiącach. W oparciu o te dane oszacowano kwotę niezaewidencjonowanego w księgach przychodu w 2003 r. W związku z powyższym, przychody oraz koszty uzyskania przychodów B. sp. j. określono w kwotach: przychód 17.833.160,52 zł, koszty uzyskania przychodów 17.275.995,09 zł, dochód 557.165,43 zł, dochód przypadający na każdego ze wspólników 278.582,71 zł.

W związku z ww. ustaleniami, na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 25 stycznia 2010 r., wszczęto wobec skarżących postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Następnie w ramach przedmiotowego postępowania, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 26 marca 2010 r., pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w W., przeprowadzili u skarżących kontrolę podatkową. Kontrolujący poinformowali, że kontrolę wszczęto na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Postanowieniem z dnia 17 listopada 2010 r. organ I instancji włączył do akt prowadzonego postępowania uwierzytelnione kopie materiałów zebranych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w B. sp. j.

Uwzględniając nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli B. sp. j., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 11 lutego 2011 r., określił skarżącym zobowiązanie w spornym podatku w kwocie 89.782 zł, w miejsce zadeklarowanego w kwocie 7.144,40 zł.

3. W wyniku rozpoznania wniesionego przez małżonków Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 stycznia 2012 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w całości podtrzymując ustalenia organu pierwszej instancji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wnieśli o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, bądź o stwierdzenie ich nieważności oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: art. 7, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14, art. 25 ust. 1, art. 27 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 ze zm.) dalej jako: u.p.d.o.f., art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 200 w zw. z art. 180, art. 123 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 284 § 3 i 4 w zw. z art. 284 § 1, art. 285b oraz art. 148 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 121 w zw. z art. 180, 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 193 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, art. 70 §, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący w piśmie procesowym z dnia 28 listopada 2012 r. zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 91 i art. 92 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., a także w zw. z art. 372 i art. 375 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 z późn. zm.; dalej jako "K.c."), art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 4 i 5, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja narusza art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych powyżej wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się wyłącznie do odniesienia się do zarzutów odwołania i selektywnej oceny stanowiska organu pierwszej instancji, nie rozpatrzył natomiast całej sprawy merytorycznie. Zakres uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest zdeterminowany zarzutami odwołania, całość uzasadnienia stanowiska organu odwoławczego jest bowiem w istocie polemiką z zarzutami. Sądu pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy nie wyjaśnił dostatecznie lub w ogóle kwestii budzących największe kontrowersje.

Przede wszystkim za zasadne w całej rozciągłości Sąd uznał zarzuty nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji detalicznej sprzedaży gazu luzem zaewidencjonowanej na wszystkich kasach fiskalnych posiadanych przez B. sp. j. Skarżący wskazali, że sprzedaż detaliczna gazu luzem była rejestrowana na dziewięciu kasach fiskalnych, a nie jak to uwzględnił organ pierwszej instancji w swojej decyzji – na trzech. Skarżący podali numery wszystkich kas fiskalnych, przedłożyli opinię wraz ze sporządzonymi przez spółkę zestawieniami ze sprzedaży gazu na podstawie raportów z kas fiskalnych, z których wynika, że pominięcie przez organ pierwszej instancji obrotu detalicznego gazu luzem dokonanego przy użyciu tych kas doprowadziło do zaniżenia w ustaleniach organu ilości gazu luzem sprzedanego w okresie czerwiec-grudzień 2003 r. w obrocie detalicznym (na paragony) o 931.814 litrów, podczas gdy określona przez organ pierwszej instancji ilość gazu sprzedanego poza ewidencją jako 996.649 litrów obejmuje w przeważającej części, tj. 931.814 litrów, gaz luzem. Skarżący wyjaśnili, że wyliczeń tych mogli dokonać dopiero na etapie postępowania odwoławczego, ponieważ dopiero wówczas zostały zwrócone rolki z kas fiskalnych, które wcześniej były w posiadaniu organu I instancji.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że mając na uwadze znaczące rozbieżności w wyliczeniach, dotyczących obrotu detalicznego gazu luzem zarejestrowanego przy użyciu kas fiskalnych, dokonanych przez organ pierwszej instancji (zaakceptowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej) i przedłożonych przez skarżących, szczególnego znaczenia nabiera podnoszony przez skarżących brak możliwości wglądu przez nich do pełnej dokumentacji księgowej, w tym faktur sprzedaży i zakupu. Uznał, że brak faktur w aktach sprawy w sposób oczywisty uniemożliwia skarżącym zweryfikowanie ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie ujęcia wszystkich faktur sprzedaży i zakupu w rejestrach spółki. Skarżący nie mają możliwości sprawdzenia, czy organ uwzględnił wszystkie faktury oraz czy przy ich uwzględnianiu nie miały miejsca chociażby zwykłe pomyłki.

Za niezasadne Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego, iż włączanie faktur do akt niniejszej sprawy nie było konieczne, ponieważ organ kontroli skarbowej nie kwestionował poprawności faktur wystawionych przez spółkę i ujętych w sporządzonych przez nią ewidencjach. W ocenie Sądu skoro organy podatkowe zarzucają spółce pozaewidencyjną sprzedaż gazu, a zasadniczymi dokumentami źródłowymi, które mogą stanowić podstawę do podważenia zasadności tego zarzutu są faktury i paragony fiskalne to powinny one zostać włączone do akt albo organ zobowiązany był powiadomić skarżących, iż faktury znajdują się w innych aktach sprawy (postępowanie karne) i mają oni możliwość wglądu do nich.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ pierwszej instancji, w sposób niedopuszczalny powołali się na materiały dowodowe, których nie ma w aktach niniejszej sprawy tj. na protokoły czynności kontrolnych przeprowadzonych w B. sp. j. Sąd uznał, że takie postępowanie stanowi naruszenie art. 123 § 1, art. 178 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu w pełni uzasadnione są wątpliwości skarżących co do wykazania przez organ odwoławczy, iż rzeczywiście miała miejsce pozaewidencyjna sprzedaż gazu bowiem organ powołał się wyłącznie na dwa zeszyty prowadzone przez pracowników i niewielkie fragmenty ich zeznań, zeznania również w niewielkich ich wycinkach dwóch kierowców oraz pięciu pracowników B. sp. j. Dodał, że organy podatkowe ustaliły kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne na podstawie prywatnych zeszytów i zeznań A.P. , oraz że bezpodstawnie nadały wyższą rangę tzw. "podręcznej ewidencji obrotu gazem płynnym w formie zeszytów formatu A4" będącej w rzeczywistości prywatnymi odręcznymi zapiskami pracownika, niż księgom podatkowym samej spółki. Sąd podkreślił, że organy podatkowe wykazały daleko posuniętą wybiórczość w odniesieniu do wykorzystywania poszczególnych wpisów zawartych w zeszytach A.P. i nie uwzględniły zawartych w nich informacji dotyczących przychodów, kosztów zakupu oraz zysku w odniesieniu do (planowanej) sprzedaży "każdej zatankowanej cysterny". Uzasadnienie decyzji nie wyjaśnia też wątpliwości skarżących dotyczących wysokości marż i kosztów uzyskania przychodów.

Końcowo Sąd pierwszej instancji wytknął Dyrektora Izby Skarbowej, że nie wyjaśnił on w sposób wyczerpujący skarżącym zasadniczej w niniejszej sprawie kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

6. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną zaskarżając opisany wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo braku naruszenia wskazanego przepisu postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z: art. 127 Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na prawidłowo zastosowanie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na prawidłowe wydanie przez organ podatkowy zaskarżonej decyzji, a w szczególności zawarcie w niej uzasadnienia faktycznego i prawnego, tj. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiary, a w konsekwencji braku przesłanek do jej uchylenia wymienionych w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.; art. 233 Ordynacji podatkowej a to z uwagi na dokonanie przez organy podatkowe merytorycznego rozpoznania sprawy; art. 151 P.p.s.a., art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz, 1269 ze zm.) poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy w sprawach dotyczących tego samego podatnika w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, prawomocnymi wyrokami Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 525/10 i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1220/11 skargi podatników zostały oddalone; art. 133 § 1 P.p.s.a. mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, poprzez wydanie wyroku z pominięciem części akt sprawy, z których wynikało, że organ drugiej instancji wszechstronnie rozważył wszelkie okoliczności spawy i dał temu wyraz w prawidłowo wydanej decyzji zarówno wprost jak i poprzez odwołanie się do materiałów postępowania zgromadzonych przez organy obu instancji jak i również stanowiska organu pierwszej instancji wyrażonego w jego decyzji.

Zarzucono również naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. art. 91 i art. 92 § 3 w związku z art., 70 § 6 pkt 10 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zobowiązanie wobec A. K. uległo przedawnieniu.

7. Odpowiadając na skargę kasacyjną podatnicy wnieśli o jej oddalenie i zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja narusza art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podzielając w całości powyższą ocenę należy wskazać, że w myśl art. 127 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (odwołania) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Oznacza to, że organ odwoławczy ma obowiązek ponownego merytorycznego załatwienia sprawy (przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, ustalenia stanu faktycznego, dokonanie wykładni przepisów prawa), a nie tylko kontroli zaskarżonej decyzji. Zasada dwuinstancyjnego postępowania nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy obydwu instancji. Realizacja powyższej zasady przejawia się tym, że rozstrzygnięcia w obydwu instancjach winny być poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie jest prowadzone.

W ramach postępowania odwoławczego organ podatkowy II instancji został wyposażony, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej w możliwości przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Z konstrukcji art. 233 Ordynacji podatkowej wynika zasada merytorycznego orzekania przez organ odwoławczy, zaś możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy przed wydaniem rozstrzygnięcia zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Ocena, czy zachodzi wymóg przeprowadzenia postępowania w znacznej części, zależy od okoliczności konkretnej sprawy. Należy mieć przy tym na względzie wagę faktów mających być przedmiotem dowodów w postępowaniu przez organem pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy.

W niniejszej sprawie, w ocenie organów podatkowych obu instancji, spółka B., której współwłaścicielem był E. K. dokonała w 2003 r. sprzedaży gazu poza ewidencją księgową w ilości 993.649 litrów. Tymczasem, jak wynika z przedstawionego Sądowi pierwszej instancji materiału dowodowego, że ustalając stan faktyczny sprawy organy nie uwzględniły paragonów fiskalnych ze wszystkich (9 sztuk) kas fiskalnych rejestrujących powyższe czynności. Trafne jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wyjaśnienie powyższej okoliczności ma kapitalne znaczenie w sprawie. Z tego też względu należało stanowisko Sądu uznać za uzasadnione.

Również zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w zaskarżonej decyzji podatkowy organ odwoławczy nie wyjaśnił kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do małżonki podatnika – A. K.. Stosowne wywody znalazły się dopiero w skardze kasacyjnej, które tylko potwierdzają fakt, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powyższa okoliczność została pominięta.

Natomiast odnosząc się do kwestii uznania poprawności zapisów w zeszytach prowadzonych przez A.P. należy wskazać na treść art. 170 P.p.s.a., zgodnie z którym moc wiążąca prawomocnego orzeczenia w odniesieniu do sądów, oznacza że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Powyższa kwestia została szczegółowo wyjaśniona w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 2232/14 w sprawie ze skargi kasacyjnej E. K. i nie ma potrzeby powtarzania jej po raz kolejny, jak też w wyroku z dnia 22 sierpnia 2012 r. I FSK 1220/11. Konkluzja jest taka, że organy podatkowe mogły wykorzystać zarówno "zapiski" A.P. , jak również jego zeznania składane w charakterze świadka, a później w charakterze podejrzanego, oraz że zapiski powyższe stanowią dowód w sprawie.

9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt pkt 2 P.p.s.a.