Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 904/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.26b, art.21ust.1 pkt 131, art. 21 ust.30
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Zbycie nieruchomości otrzymanej przez podatnika w drodze darowizny w czasie krótszym niż pięć lat od daty wejścia w jej posiadanie i przeznaczenie dochodu z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe, w części obejmującej spłatę kapitału kredytu mieszkaniowego, podlega na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych także w sytuacji korzystania na zasadzie praw nabytych przez podatnika z ulgi odsetkowej określonej w przepisie art. 26b u.p.d.o.f.

TEZY

Zbycie nieruchomości otrzymanej przez podatnika w drodze darowizny w czasie krótszym niż pięć lat od daty wejścia w jej posiadanie i przeznaczenie dochodu z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe, w części obejmującej spłatę kapitału kredytu mieszkaniowego, podlega na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych także w sytuacji korzystania na zasadzie praw nabytych przez podatnika z ulgi odsetkowej określonej w przepisie art. 26b u.p.d.o.f.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2013 r. nr IPPB4/415-544/13-6/JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że w dniu 19 sierpnia 2013 r. A. B. (dalej: “Skarżąca", "Strona") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W dniu 6 sierpnia 2013 r. na podstawie aktu darowizny Skarżąca nabyła drugie mieszkanie. Powyższą nieruchomość zamierza zbyć przed upływem pięciu lat. W ciągu dwóch lat od zbycia uzyskany dochód Skarżąca zamierza przeznaczyć w całości na własne cele mieszkaniowe. Będzie to spłata już zaciągniętego kredytu na sfinansowanie mieszkania, którego Strona jest właścicielką. Umowa kredytowa na nabycie pierwszego mieszkania została zawarta w dniu 12 grudnia 2006 r. Z umowy wynika, że kredyt został zaciągnięty na własne cele mieszkaniowe (według zapisu w niniejszej umowie: "prawo do nieruchomości: odrębna własność lokalu mieszkalnego przysługiwać będzie wyłącznie A. B."). Przedmiotowy kredyt jest kredytem hipotecznym związanym z mieszkaniem, którego właścicielką Skarżąca została na podstawie aktu notarialnego w dniu 18 września 2009 r. Mieszkanie to zostało nabyte od dewelopera. Sformułowanie "spłata już zaciągniętego kredytu na sfinansowanie mieszkania" oznacza, że kredyt został zaciągnięty na zakup mieszkania, którego Strona jest właścicielką od dnia 18 września 2009 r. Skarżąca w stanie faktycznym poinformowała, że w związku zawarciem umowy kredytu w 2006 r. korzysta z ulgi odsetkowej zgodnie z art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.").

2. W związku z powyższym Skarżąca zadała Ministrowi Finansów następujące pytanie: Czy zbycie wymienionej nieruchomości w czasie krótszym niż pięć lat od daty wejścia w jej posiadanie i przeznaczenie dochodu z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych?

3. Zdaniem Skarżącej wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe poprzez spłatę kredytu zaciągniętego na taki cel stanowi o wypełnieniu dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. Zgodnie jedynie z art. 21 ust. 30 ustawy "przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania (do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. " Ograniczenie wskazane w powyższym przepisie w ocenie Skarżącej odnosi się jedynie do części wydatków, które dotyczą odsetek od kredytu, a nie kwoty kapitału. Tym samym podatnik jeżeli przeznaczy uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu, co do którego odliczał ulgę odsetkową, to będzie zwolniony z podatku w takiej części, w jakiej przychód będzie przeznaczony na spłatę kapitału tego kredytu. Ograniczenie ze wskazanego wyżej art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. nie będzie miało zatem zastosowania.

4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2013 r. uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 1 i 4 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c), art. 19, art. 22 ust. 6c i 6d, art. 22 h ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2, art. 21 ust. 26, art. 21 ust. 28, art. 21 ust. 29 i art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. oraz art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej: "k.c."). Minister Finansów stwierdził, że w myśl art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. uzyskane ze zbycia lokalu mieszkalnego środki pieniężne, przeznaczone następnie na spłatę zaciągniętego kredytu hipotecznego, w związku z którym Skarżąca korzysta z tzw. ulgi odsetkowej, nie będą podlegały zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zabrania tego wprost ww. art. 21 ust. 30 ww. ustawy. W ocenie Ministra Finansów nie ma znaczenia, że w przypadku ulgi odsetkowej odliczeniu podlegają jedynie odsetki od kredytu a nie kapitał, bowiem zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w przypadku spłaty kredytu, który był przedmiotem innych ulg podatkowych. Przepis ten miał na celu wyeliminowanie sytuacji kiedy z racji zaciągnięcia tego samego kredytu podatnik korzystałby z kilku ulg. Minister Finansów zwrócił również uwagę na fakt, że odliczane od podstawy opodatkowania w ramach ulgi odsetkowej były wprawdzie odsetki od kredytu a nie kapitał, jednakże odsetki nalicza się wszak od kwoty kapitału. Kwota kapitału była więc bazą do naliczania odsetek, a więc kwota kapitału była uwzględniona przez podatnika korzystającego z ulgi odsetkowej. To natomiast realizuje wprost dyspozycję art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. zabraniającą uznania za wydatek na cel mieszkaniowy spłaty kredytu, którego dotyczyło korzystanie przez wnioskodawcę z ulgi odsetkowej. Z treści art. 21 ust. 30 ww. ustawy wynika, że art. 21 ust. 1 pkt 131 nie może być zastosowany do tej części wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, którą to częścią kredytu podatnik sfinansował wydatki określone w ust. 25 pkt 1 a wydatki te uwzględnił przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt na zakup nieruchomości a następnie ten kredyt uwzględniła korzystając z ulgi odsetkowej. Tym samym spłata tego kredytu nie może być uwzględniona przy ustalaniu dochodu zwolnionego. Z art. 21 ust. 30 ustawy jednoznacznie zatem wynika zakaz kumulowania ulg, który wyklucza możliwość uznania za cel mieszkaniowy wydatku na spłatę kredytu, w stosunku do którego Wnioskodawczyni korzysta z ulgi odsetkowej. Reasumując, w ocenie Ministra Finansów Wnioskodawczyni nie będzie mogła skorzystać z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ przeznaczenie środków pieniężnych z tytułu sprzedaży nieruchomości na spłatę zaciągniętego kredytu, w związku z którym Wnioskodawczyni korzysta z ulgi odsetkowej wyklucza możliwość jego zastosowania.

5. Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. — poprzez bezpodstawne niezastosowanie tego przepisu; art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. — poprzez błędne zastosowanie tego przepisu oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ord. pod") — poprzez brak wskazania prawidłowego i możliwego do zastosowania stanowiska organu. W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w całości i wydanie interpretacji zgodnej ze stanowiskiem podatnika. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe poprzez spłatę kredytu zaciągniętego na taki cel stanowi o wypełnieniu dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. Zgodnie jedynie z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. "przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym". Ograniczenie wskazane w powyższym przepisie odnosi się jedynie do części wydatków, które dotyczą odsetek od kredytu, a nie kwoty kapitału. Tym samym podatnik, jeżeli przeznaczy uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu, co do którego odliczał ulgę odsetkową, to będzie zwolniony z podatku w takiej części, w jakiej przychód będzie przeznaczony na spłatę kapitału tego kredytu. W ocenie Skarżącej ograniczenie ze wskazanego wyżej art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. nie będzie miało zatem zastosowania.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniej zaprezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena; czy zbycie nieruchomości otrzymanej przez podatnika w drodze darowizny w czasie krótszym niż pięć lat od daty wejścia w jej posiadanie i przeznaczenie dochodu z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji gdy podatnik korzysta z "ulgi odsetkowej". Spór w swej istocie dotyczył wykładni art. 21 ust. 30 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 26b u.p.d.o.f. i sprawdzał się do odpowiedzi na pytanie; czy podatnik posiadający uprawnienie do korzystania z "ulgi odsetkowej" na zasadzie praw nabytych mógł skorzystać z ulgi mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego uprzednio na nabycie lokalu mieszkalnego. Skarżąca wskazywała we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, że wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe poprzez spłatę kredytu zaciągniętego na taki cel stanowi o wypełnieniu dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej z wykładni art. 21 ust. 30 wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym". W ocenie Strony ograniczenie wskazane w powyższym przepisie odnosi się jedynie do części wydatków, które dotyczą odsetek od kredytu, a nie kwoty kapitału. Tym samym podatnik, jeżeli przeznaczy uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu, co do którego odliczał ulgę odsetkową, to będzie zwolniony z podatku w takiej części, w jakiej przychód będzie przeznaczony na spłatę kapitału tego kredytu. Ograniczenie ze wskazanego wyżej art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. nie będzie miało zastosowania. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się Minister Finansów wskazując, że w myśl art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. uzyskane ze zbycia lokalu mieszkalnego środki pieniężne, przeznaczone następnie na spłatę zaciągniętego kredytu hipotecznego, w związku z którym Skarżąca korzysta z tzw. ulgi odsetkowej, nie będą podlegały zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Zabrania tego wprost ww. art. 21 ust. 30 ustawy. W ocenie Ministra Finansów nie ma znaczenia, że w przypadku ulgi odsetkowej odliczeniu podlegają jedynie odsetki od kredytu a nie kapitał. Zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie ma zastosowania w przypadku spłaty kredytu, który był przedmiotem innych ulg podatkowych. Organ interpretacyjny podkreślił, że przepis ten miał na celu wyeliminowanie sytuacji kiedy z racji zaciągnięcia tego samego kredytu podatnik korzystałby z kilku ulg. Przyznał, że odliczane od podstawy opodatkowania w ramach ulgi odsetkowej były wprawdzie odsetki od kredytu a nie kapitał, jednakże odsetki nalicza się od kwoty kapitału. Kwota kapitału była więc bazą do naliczania odsetek, a więc kwota kapitału była uwzględniona przez podatnika korzystającego z ulgi odsetkowej. To natomiast realizuje wprost dyspozycję art. 21 ust. 30 ustawy zabraniającą uznania za wydatek na cel mieszkaniowy spłaty kredytu, którego dotyczyło korzystanie przez wnioskodawcę z ulgi odsetkowej. Z treści art. 21 ust. 30 ww. ustawy wynika, że art. 21 ust. 1 pkt 131 nie może być zastosowany do tej części wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, którą to częścią kredytu podatnik sfinansował wydatki określone w ust. 25 pkt 1 a wydatki te uwzględnił przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skarżąca zaciągnęła kredyt na zakup nieruchomości a następnie ten kredyt uwzględniła korzystając z ulgi odsetkowej. Tym samym spłata tego kredytu nie może być uwzględniona przy ustalaniu dochodu zwolnionego. Z art. 21 ust. 30 ustawy jednoznacznie zatem wynika zakaz kumulowania ulg, który wyklucza możliwość uznania za cel mieszkaniowy wydatku na spłatę kredytu, w stosunku do którego Skarżąca korzysta z ulgi odsetkowej. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził zatem, że Skarżąca nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ przeznaczenie środków pieniężnych z tytułu sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego kredytu, w związku z którym Skarżąca korzysta z ulgi odsetkowej wyklucza możliwość jego zastosowania.

8. Sąd uznał, iż wykładnia wskazanych na wstępie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaprezentowana przez Ministra Finansów była nieprawidłowa.

9. Stan prawny: Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: wydatki poniesione na: - nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, - budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, - rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na cele określone w pkt 1, spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnik przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy dodanym do u.p.d.o.f. na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 listopada 2008r. zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316), przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

10. Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że fakt korzystania z ulgi odsetkowej wyklucza możliwość skorzystania z ulgi na spłatę kredytu mieszkaniowego. Podnieść należy, że "ulga odsetkowa" uregulowana w art. 26 b u.p.d.o.f. zniknęła w 2007 r. Można z niej jednak korzystać aż do 31 grudnia 2027 r. Warunkiem nabycia prawa do ulgi było zaciągnięcie do końca 2006 r. kredytu na cele mieszkaniowe. Ulga polega na odliczeniu od podstawy obliczenia podatku faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi mieszkającemu w Polsce na sfinansowanie inwestycji (na terenie Polski) mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W wyniku nowelizacji u.p.d.o.f. z dnia 6 listopada 2008 r. rozszerzono zakres ulgi odsetkowej o możliwość odliczania nie tylko odsetek od kredytów (pożyczek) mieszkaniowych, ale również od tzw. kredytów refinansowych, tj.: - od kredytów zaciągniętych na spłatę kredytów (pożyczek) mieszkaniowych - od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego bądź kredytu zaciągniętego na spłatę takiego kredytu mieszkaniowego. Jeśli zaciągnięty przez podatnika kredyt jest kredytem nie tylko na cel mieszkaniowy bądź ma służyć nie tylko refinansowaniu kredytu mieszkaniowego, ale także spłacie innych zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) - czyli ma charakter kredytu konsolidacyjnego – to odliczeniu w ramach ulgi odsetkowej podlegają tylko odsetki od tej części tego kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu zaciągniętego na cel mieszkaniowy bądź na refinansowanie takiego kredytu. Abstrahując od przedmiotu niniejszego sporu wskazać należy, że w warunkach uprawniających do skorzystania z ulgi odsetkowej racjonalny ustawodawca przewidział wskazany powyżej system proporcjonalnego zastosowania ulgi do części wydatków.

11. Sąd dokonując oceny przepisu art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. w zestawieniu z art. 21 ust pkt 131 ustawy przy zastosowaniu wykładni systemowej wewnętrznej doszedł do przekonania, że użyte w art. 21 ust. 30 sformułowanie "nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych", jednoznacznie może odnosić się do "odliczonych" w ramach ulgi odsetkowej – odsetek od kredytu na zakup lokalu mieszkalnego. Uznać zatem należy, że w sytuacji gdy podatnik dokonuje spłaty kapitału określonego w kredycie mieszkaniowym, o którym mowa w art. 21 ust. 2 zastrzeżenie określone w art. 21 ust. 30 nie znajduje zastosowania. Zatem istnieje możliwość skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2. Sąd zauważa także, że racjonalny ustawodawca przewidział istnienie takiej możliwości wyraźnie rozdzielając w art. 21 ust. 25 pkt 2 wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz na odsetki od tego kredytu. Zatem nie jest znaczną trudnością w oparciu o zasadę podziału kredytu i wydatków z nim związanych obliczenie kwoty co do której może być zastosowanie zwolnienie podatkowe powiązane ze spłatą kredytu z wyłączeniem odsetek odliczonych w ramach ulgi odsetkowej. Zdaniem Sądu argumenty Ministra Finansów wskazujące na brak możliwości podziału kwot odliczanych w ramach dwóch zwolnień podatkowych ze względu na ścisły związek odsetek z kwotą kapitału są bezpodstawne i bezprawne. Nie można bowiem przyjąć, iż takie ograniczenie wynika z treści przepisów prawa.

12. Na podkreślenie zasługuje także to, iż stanowisko fiskusa stanowiłoby pułapkę fiskalną dla wielu podatników korzystających od 2007 r. z ulgi odsetkowej. Tym bardziej, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. zostały dodane do ustawy z dniem 1 stycznia 2009 r. Nie ulega wątpliwości, że wyłączenie możliwości skorzystania z ulgi na spłatę kredytu określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 ze względu na wcześniejsze rozpoczęcie korzystania z ulgi odsetkowej naruszałoby w sposób rażący konstytucyjną zasadę ochrony interesów w toku. W kontekście powyższego sporu przyznać należy, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP wynika powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a odzwierciedleniem tego obowiązku jest zasada władztwa finansowego państwa. Niemniej nie może ujść uwadze fakt, że działania państwa w sferze prawa podatkowego muszą odbywać się w granicach wyznaczonych standardem demokratycznego państwa prawnego oraz zasadą przyzwoitej legislacji, czego w interpretacji Ministra Finansów zabrakło. W efekcie konfrontacji reguł wynikających z art. 84 i z art. 2 Konstytucji na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej należy dojść do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie prymat zyskuje zasada ochrony interesów w toku, wynikająca z art. 2 Konstytucji. Podnieść należy, że władztwo finansowe państwa nie może naruszać innych wartości objętych ochroną konstytucyjną i w tym zakresie nie jest nieograniczone. Także zdaniem Sądu w sprawie nie występuje żadne ograniczenie zasady ochrony interesów w toku takie jak uzasadnione zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych i stwierdzenie przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości. Podnieść należy, że nie dochodzi do podwójnego skorzystania z ulgi podatkowej, bowiem jedna ulga odnosi się wprost do wydatków na zapłatę odsetek, druga zaś przy zastosowaniu wykładni systemowej wewnętrznej dotyczy wyłącznie spłaty kwoty kredytu poza odsetkami. Także za istotne dla testu naruszenia zasady ochrony interesów w toku jest także to, że obie ulgi dotyczą promowanego przez państwo przeznaczania środków na zaspokajanie "własnych celów mieszkaniowych".

13. Na podkreślenie zasługuje także to, przyjęcie argumentacji Ministra Finansów mogłoby spowodować żądanie po stronie podatników uwzględnienia korekt zeznań, w których odliczono odsetki kredytowe. Celem takich działań miałoby być wyłączenie wskazywanej przez organ interpretacyjny jednej z ulg podatkowych na zasadzie art. 21 ust. 30. Analiza takich potencjalnych działań podatników prowadzi do kolejnych problemów sprowadzających się do tego, że dla wielu podatników korzystających z ulgi odsetkowej od 2007 r. wygasłyby uprawnienia do złożenia korekt rozliczeń, w których uwzględniono tą ulgę. Zdaniem Sądu taka sytuacja jest dobitnym przykładem, że przyjęcie proponowanej przez Ministra Finansów interpretacji byłoby sprzeczne z wykładnią systemową i celowościową przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 30 oraz art. 26b u.p.d.o.f. a także z konstytucyjną zasadą ochrony interesów w roku.

14. Sąd także zauważył, że w zakresie przedmiotu niniejszego sporu sprowadzającego się do wykładni przepisów u.p.d.o.f. istnieją znaczące rozbieżności po stronie samego Ministra Finansów. Przykładem odmiennego stanowiska Ministra Finansów w sprawie możliwości korzystania przez podatników z dwóch ulg podatkowych jest interpretacja indywidualna z dnia 28 czerwca 2011 r. nr IPPB1/415-315/11-3/ES, która była przedmiotem oceny WSA w Lublinie z dnia 2 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 654/11.

15. Konkludując Sąd uznał, że zbycie nieruchomości otrzymanej przez podatnika w drodze darowizny w czasie krótszym niż pięć lat od daty wejścia w jej posiadanie i przeznaczenie dochodu z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe, w części obejmującej spłatę kapitału kredytu mieszkaniowego, podlega na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych także w sytuacji korzystania na zasadzie praw nabytych przez podatnika z ulgi odsetkowej określonej w przepisie art. 26b u.p.d.o.f.

16. Minister Finansów ponownie rozpatrując sprawę zastosuje się do wykładni przepisów zaprezentowanej przez Sąd w rozpoznawanej sprawie.

17. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 tej ustawy.