Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3757/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Banku [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2596/17 w sprawie ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., III SA/Wa 2596/17, oddalił skargę Banku [...] S.A. z siedzibą

w W. (dalej: Bank) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Z wniosku wynika, że Bank dokonał przejęcia SKOK na podstawie decyzji Komisji Nadzoru Finansowego (dalej KNF) z dnia 5 grudnia 2014 r. Datę przejęcia SKOK był dzień 22 grudnia 2014 r.

W związku przejęciem bank zawarł w dniu 12 lutego 2015 r. umowę gwarancji pokrycia strat z BFG (dalej: Umowa). Na podstawie Umowy Bankowy Fundusz Gwarancyjny udzielił Bankowi wsparcia w procesie restrukturyzacji SKOK w formie gwarancji pokrycia strat. Gwarancja obejmuje ryzyka związane ze szczegółowo wskazanymi w Umowie prawami majątkowymi przejętymi przez Bank wskutek przejęcia SKOK. Umowa wskazuje następujące przejęte prawa majątkowe objęte gwarancją:

– udzielone i wypłacone kredyty lub pożyczki konsumpcyjne dla gospodarstw domowych, hipoteczne dla gospodarstw: domowych, na działalność gospodarczą;

– udzielone a niewypłacone kredyty lub pożyczki konsumpcyjne dla gospodarstw domowych, hipoteczne dla gospodarstw domowych, na działalność gospodarczą;

– środki SKOK w Krajowej Spółdzielczej Kasie Oszczędnościowo-Kredytowej.

Nie są objęte Umową prawa majątkowe nabyte lub powstałe od dnia przejęcia SKOK przez Bank, w szczególności odsetki narosłe od przejętych praw majątkowych od dnia przejęcia.

Umowa definiuje zobowiązania finansowe stron, tj. BFG i Banku, w sposób następujący:

1) BFG zobowiązany jest pokryć w formie pieniężnej straty za okres od dnia przejęcia do dnia 21 grudnia 2019 r. wynikające z:

– kredytów lub pożyczek konsumpcyjnych dla gospodarstw domowych, hipotecznych dla gospodarstw domowych, na działalność gospodarczą;

– środków w Krajowej Spółdzielczej Kasie Oszczędnościowo-Kredytowej.

W przypadku kredytów lub pożyczek niewypłaconych straty są ustalane w przypadku późniejszego ujęcia należności banku wskutek wypłacenia pożyczki lub kredytu. Straty objęte ww. zobowiązaniem są szczegółowo zdefiniowane w Umowie, a ich wysokość jest ustalana na podstawie ujmowanych w księgach rachunkowych zmniejszeniach wartości praw majątkowych objętych gwarancją.

2) Bank zobowiązany jest do przekazania w formie pieniężnej BFG udziału

w Przychodach (poniżej opisanych) od dnia przejęcia do dnia 3 grudnia 2019 r., wynikających z:

– kredytów lub pożyczek konsumpcyjnych dla gospodarstw domowych, hipotecznych dla gospodarstw domowych, na działalność gospodarczą, stanowiących Portfel N (niżej zdefiniowany), w proporcji równej 0% do momentu, gdy narastająca wartość Przychodów osiągnie zdefiniowany w Umowie próg kwotowy, natomiast po przekroczeniu tego progu kwotowego - w proporcji 50%;

– środków w Krajowej Spółdzielczej Kasie Oszczędnościowo-Kredytowej w proporcji 100%.

3) Bank zobowiązany jest do przekazania w formie pieniężnej BFG Odwrócenia Strat od dnia przejęcia do 31 grudnia 2021 r.

Przychody i Odwrócenia Strat są w Umowie zdefiniowane jako szczegółowo określone zwiększenia w okresie rozliczeniowym wartości bilansowej aktywów stanowiących prawa majątkowe objęte gwarancją, w szczególności wskutek rozwiązania odpisów aktualizujących ich wartość, bez względu na to, czy nastąpiła spłata wierzytelności, a w razie zbycia praw majątkowych w okresie rozliczeniowym - na podstawie nadwyżki uzyskanej ceny zbycia ponad wartość bilansową.

Ponadto w przypadku Portfela N (poniżej zdefiniowanego) - Przychodami są wszelkie inne kwoty uzyskane z tytułu praw majątkowych zaliczonych do tego portfela, jeśli nie są jedną z ww. kategorii Przychodów.

Portfel N jest w Umowie zdefiniowany jako zbiór praw majątkowych z tytułu udzielonych kredytów tub pożyczek objętych gwarancją BFG, które w księgach SKOK na dzień przejęcia są w 100% objęte odpisami aktualizacyjnymi.

Zobowiązania i należności BFG ustala się za sześciomiesięczne okresy rozliczeniowe (od dnia 1 stycznia do dnia 30 czerwca i od dnia 1 lipca do dnia 31 grudnia). Podstawą rozliczenia za dany okres rozliczeniowy są szczegółowe sprawozdania przygotowywane przez Bank i przekazywane do BFG w terminie 1 miesiąca po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, następnie weryfikowane przez BFG w terminie trzech miesięcy od dostarczenia sprawozdania. Po zaakceptowaniu sprawozdania w terminie 10 dni następuje rozliczenie, tj. zapłata przez Bank albo zapłata przez BFG na rzecz drugiej strony. W zależności od tego, czy w danym okresie rozliczeniowym zobowiązania BFG są wyższe od należności BFG, czy jest odwrotnie, albo BFG albo Bank dokonuje odpowiednio zapłaty na rzecz drugiej strony Umowy.

W efekcie tej umowy pomiędzy Bankiem i BFG dochodzi do wzajemnych płatności, w zależności od tego, czy sytuacja przejętych praw majątkowych polepsza się, czy pogarsza - bank może być zobowiązany do zapłaty lub uprawniony do otrzymania płatności od BFG. W sytuacji objętej pytaniem bank będzie wykonywał płatność na rzecz BFG w sytuacji, gdy otrzymuje od klientów spłaty przejętych należności. Na skutek otrzymanej spłaty z tytułu odsetek bank rozpozna przychód z tytułu odsetek,

a na skutek otrzymanej spłaty kapitału Bank dokona zmniejszenia odpisu aktualizującego wartość należności i jeśli ten odpis stanowił w przeszłości koszt uzyskania przychodu, to Bank rozpozna przychód podatkowy z tytułu rozwiązania odpisu aktualizującego. Następnie Bank jest zobowiązany do ustalenia, jaka część

z tych spłat, zgodnie z Umową, powinna być zapłacona do BFG i po akceptacji rozliczenia przez BFG, Bank jest zobowiązany do zapłaty tych kwot na rzecz BFG.

Dochody uzyskane przez Bank z tytułu wypłaconej przez BFG gwarancji są objęte zaniechaniem poboru podatku dochodowego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 marca 2014 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. 2014 poz. 404, dalej "rozporządzenie"). Zgodnie z ww. rozporządzeniem zaniechanie poboru podatku dochodowego ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z tytułu wypłaconej przez BFG gwarancji (§ 1 pkt 1 i § 4 pkt 1 ww. rozporządzenia). Zaniechanie wprowadzone ww. rozporządzeniem (§ 2 ust. 1) stanowi pomoc publiczną udzielaną zgodnie z zatwierdzonym przez Komisję Europejską programem pomocowym.

W związku z powyższym opisem Bank zadał kolejne pytania:

1. Czy zapłata dokonywana przez Bank na rzecz BFG na skutek rozliczenia okresu rozliczeniowego stanowi koszt uzyskania przychodów dla Banku?

2. W razie pozytywnej odpowiedzi na ww. pytanie: czy ww. zapłata stanowi koszt uzyskania przychodu rozpoznawany w całości w dacie poniesienia (zapłaty)?

Zdaniem Banku zapłata dokonywana przez Bank na rzecz BFG na skutek rozliczenia okresu rozliczeniowego stanowi koszt uzyskania przychodów dla Banku w całości w dacie poniesienia (zapłaty).

3. W dniu 31 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe.

Zdaniem organu przekazanie przez Bank na rzecz BFG środków pieniężnych tytułem Odwrócenia Strat, wypłaconych w ramach gwarancji pokrycia strat, nie może być uznane za koszt uzyskania przychodu, gdyż nie jest to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia jego źródła). Kwoty

w ramach gwarancji pokrycia strat stanowiły przychody Banku (od których zaniechano poboru podatku). W związku z tym w ogóle nie można mówić o koszcie podatkowym, jako wydatku pokrywanym z zasobów majątkowych podatnika. Bank przekazuje bowiem do BFG część kwot, które uprzednio BFG mu wypłacił w związku z przejęciem SKOK. Zdaniem organu Bank powinien dokonać korekty przychodów

z tytułu otrzymanych pierwotnie z BFG kwot, w ramach gwarancji pokrycia strat, za okres, w którym ten przychód powstał i zaniechano od niego poboru podatku. Organ wskazał, że nieokreślone, co do zasad i wysokości do ponoszenia przez Bank,

w ustawie o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, lecz będące wynikiem umowy pomiędzy Bankiem i BFG przekazanie do BFG udziału w Przychodach nie spełniają kryteriów: uznania za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zaś z uwagi na powyższe, rozpatrywanie kwestii związanych z momentem zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest bezprzedmiotowe.

4. Bank wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

5. W skardze bank zarzucił naruszenie:

- art. 14b § 1 i § 2, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej ord. pod.) oraz art. 121 § 1 w związku

z art. 14h) ord. pod. - poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Banku przedstawionego we wniosku, jak również wydanie interpretacji w oparciu o stan faktyczny inny, niż przedstawiony we wniosku o interpretację w następstwie przyjęcia przez organ błędnego zrozumienia opisu stanu faktycznego, w szczególności mylnego przyjęcia przez organ, że dokonywanie przez Bank płatności na rzecz BFG stanowi przekazanie "do BFG części kwot, które uprzednio BFG mu wypłacił w związku z przejęciem SKOK", i że dokonywany przez Bank wydatek na rzecz BFG nie jest wydatkiem dokonywanym

z zasobów majątkowych Banku;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. dopuszczenie się błędu wykładni ww. przepisu poprzez przyjęcie, że opisana we wniosku o interpretację zapłata dokonywana przez Bank na rzecz BFG nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu bank podkreślił, że organ mylnie zrozumiał stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Bank podkreślił, że w szczególności błędne jest przyjęcie przez organ, iż "Bank przekazuje bowiem do BFG część kwot, które uprzednio BFG mu wypłacił w związku z przyjęciem SKOK".

Bank wyjaśnił, że przepływy finansowe wynikające z Umowy wynikają ze zmian stanu wartości portfeli przejętych kredytów. Zmiany skutkujące obowiązkiem wykonania płatności na rzecz BFG, w zależności szeregu warunków mogą być nazwane Odwróceniem Strat lub Przychodami. Czyli ta sama spłata, np. kapitału lub odsetek, która z punktu widzenia podatkowego rodzi określone skutki (np. odwrócenie odpisu, który był uznany za koszt uzyskania przychodów, otrzymanie kasowo odsetek będących przychodem podatkowym) z punktu widzenia umowy gwarancji pokrycia strat może być albo Odwróceniem Strat lub Przychodem.

Bank wskazał, że w przypadku płatności pomiędzy Bankiem i BFG może wystąpić kilka stanów faktycznych, przykładowo:

1) Bank najpierw otrzymał płatność z umowy gwarancji z tytułu poniesionych Strat, a następnie powstał obowiązek płatności ze strony Banku z umowy gwarancji z tytułu Odwrócenia Strat w kwocie niższej niż wcześniej otrzymana płatność;

2) Bank nie otrzymał żadnej płatności z umowy gwarancji z tytułu poniesionych Strat, a następnie powstał obowiązek płatności ze strony Banku z umowy gwarancji z tytułu udziału BFG w Przychodach;

3) Bank najpierw otrzymał płatność z umowy gwarancji z tytułu poniesionych Strat,

a następnie powstał obowiązek płatności ze strony Banku z umowy gwarancji z tytułu Odwrócenia Strat i udziału w Przychodach kwocie wyższej niż wcześniej otrzymana płatność.

Bank zwrócił uwagę, że płatności nie są również zwrotem części uprzednio otrzymanych kwot, jako odwrócenie strat uprzednio poniesionych.

Podsumowując, Bank stwierdził, że umowa gwarancji pokrycia strat była elementem operacji przejęcia SKOK, a Bank chcąc przejąć SKOK, chcąc osiągać przychody

z przejętych aktywów i nowych transakcji z przejętymi klientami, zgodził się przekazywać do BFG jego udział w Przychodach oraz Odwrócenia Strat. Zatem, zdaniem banku, płatności te mają związek z osiąganymi przychodami. Bank nie osiąga tych przychodów dlatego, że oddaje ich część do BFG, jak to wskazał organ, jednak bank zgodził się na ich oddawanie, aby móc je osiągnąć. Związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy osiąganymi przychodami i ponoszonymi kosztami jest, w ocenie banku, w tym przypadku ewidentny. Nie należy patrzeć na płatności wykonywane przez Bank jak na zwrot poprzednio otrzymanych środków z BFG, gdyż Bank nie zwraca tego co otrzymał, jednak ponosi wydatek, który został ustalony

w kolejnym okresie rozliczeniowym. Otrzymywane wypłaty z tytułu umowy gwarancji są przychodami podatkowymi, korzystającymi z zaniechania poboru podatku, natomiast wypłacane kwoty z tytułu umowy gwarancji są kosztami podatkowymi,

i które nie są wyłączone z kosztów z kosztów podatkowych w Ustawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że szczegółowych opisów alternatywnych sytuacji popartych za pomocą przykładów liczbowych oraz wyjaśnień sensu pojęć używanych we wniosku nie zawarto w treści wniosku o interpretację,

a dopiero w skardze. Bank rozszerza kwestie odnoszące się do rozliczeń prowadzonych z BFG i uściśla używane przez siebie pojęcia. Doprecyzowywanie oraz przedstawianie nowych okoliczności sprawy na etapie skargi nie świadczy

o złym zrozumieniu sprawy przez organ interpretacyjny. Pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ zaczerpnął wyłącznie z wniosku Banku.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, że Bank zarzuca organowi uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku, jak również wydanie interpretacji w oparciu o stan faktyczny inny, niż przedstawiony we wniosku o interpretację,

w następstwie przyjęcia przez organ błędnego zrozumienia opisu stanu faktycznego, w szczególności mylnego przyjęcia przez organ, że dokonywanie przez Bank płatności na rzecz BFG stanowi przekazanie "do BFG części kwot, które uprzednio BFG mu wypłacił w związku z przejęciem SKOK", i że dokonywany przez Bank wydatek na rzecz BFG nie jest wydatkiem dokonywanym z zasobów majątkowych Banku.

Sąd wskazał, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. Relacjonując w interpretacji przedstawione przez bank stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe organ interpretacyjny przedstawił je tak, jak zostały podane we wniosku. Na podstawie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku

o wydanie interpretacji organ przyjął, że umowa gwarancji pokrycia strat, wynikających z ryzyka związanego z przejmowanymi prawami majątkowymi lub zobowiązaniami SKOK zakłada przekazanie w formie pieniężnej Bankowemu Funduszowi Gwarancyjnemu Odwrócenia Strat (czyli zwrot środków z tytułu udzielonej gwarancji) oraz uczestnictwo Bankowego Funduszu Gwarancyjnego

w przychodach dotyczących praw majątkowych objętych gwarancją, przy czym zobowiązania i należności BFG będą ustalane w określonych okresach rozliczeniowych. Przychody i Odwrócenia Strat zostały zdefiniowane jako określone zwiększenia w okresie rozliczeniowym wartości bilansowej aktywów stanowiących prawa majątkowe objęte gwarancją, w szczególności wskutek rozwiązania odpisów aktualizujących ich wartość, bez względu na to, czy nastąpiła spłata wierzytelności,

a w razie zbycia prawa majątkowych w okresie rozliczeniowym - na podstawie nadwyżki uzyskanej ceny zbycia ponad wartość bilansową. W zależności od tego, czy w danym okresie rozliczeniowym zobowiązania BFG są wyższe od należności BFG, czy jest odwrotnie, albo BFG albo Bank dokonuje odpowiednio zapłaty na rzecz drugiej strony Umowy.

Argumentując, że przekazanie przez Bank na rzecz BFG środków pieniężnych tytułem Odwrócenia Strat, wypłaconych w ramach gwarancji pokrycia strat, nie może być uznane za koszt uzyskania przychodu, gdyż nie jest to wydatek poniesiony

w celu uzyskania przychodu (z lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), organ wskazał, że Bank przekazuje do BFG część kwot, które uprzednio BFG mu wypłacił w związku z przejęciem SKOK. W związku z tym - w ocenie organu - przekazanie kwoty tytułem Odwrócenia Strat, w ramach gwarancji pokrycia strat otrzymanego od BFG, nie może być rozpoznawane po stronie kosztów podatkowych, lecz po stronie przychodów, które z uwagi na dokonanie odwrócenia strat do BFG zostały wykazane w wysokości zawyżonej. Z uwagi na konieczność dokonania odwrócenia strat Bank uzyskał bowiem wsparcie w wysokości pomniejszonej

o dokonane odwrócenie strat. Z tego względu Bank powinien dokonać korekty przychodów z tytułu otrzymanych pierwotnie z BFG kwot w ramach gwarancji pokrycia strat, za okres, w którym ten przychód powstał t zaniechano od niego poboru podatku.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa (podobnie jak później w skardze do sądu) wskazano, że "w ocenie Banku Minister Finansów nie zrozumiał poprawnie stanu faktycznego oraz przyjął błędne założenia, co poniekąd może wynikać z faktu, iż we wniosku o interpretację używano sformułowań, nazw użytych w umowie z BFG, których potoczne brzmienie może być zrozumiane inaczej niż zostało to zdefiniowane w umowie. Dlatego też poniżej przedstawiamy dodatkowe wyjaśnienia oraz podejmujemy dyskusję z przedstawionym przez Ministra Finansów stanowiskiem."

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie ulega wątpliwości, iż wydając interpretację organ odnosił się do innego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) niż to, które obecnie Bank przestawia w skardze złożonej do sądu. Było to zasadne, gdyż organ prawidłowo odczytał to, co przy opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostało podane we wniosku o interpretację. To, że w zawartej między Bankiem,

a BFG umowie (z oczywistych przyczyn niezałączonej do wniosku o interpretację,

a jedynie pokrótce w nim opisanej) użyto sformułowań w innym niż potoczne znaczeniu, przy czym nie zostało to dostatecznie wyjaśnione we wniosku o wydanie interpretacji, w całości obciąża wnioskodawcę, czyli Bank.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego sąd pierwszej instancji wskazał, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec przyjęcia, że Bank przekazuje do BFG część kwot, które uprzednio BFG mu wypłacił w związku z przejęciem SKOK, zasadnie organ przyjął, że Odwrócenie Strat nie może być rozpoznawane po stronie kosztów podatkowych, lecz po stronie przychodów, które z uwagi na dokonanie odwrócenia strat do BFG zostały wykazane w wysokości zawyżonej. Jest to tym bardziej zasadne, skoro dochody uzyskane przez Bank z tytułu wypłaconej przez BFG gwarancji są objęte zaniechaniem poboru podatku dochodowego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 marca 2014 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. 201,4 poz. 404).

7. W skardze kasacyjnej bank zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 u.p.p.s.a. oraz w związku z art. 146 § 1

p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszenia przepisów postępowania, jakich w toku rozpoznawania sprawy dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 14b § 1, art. 14c § 1

i 2 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod. poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Banku przedstawionego we wniosku, będące w szczególności następstwem przyjęcia za podstawę rozważań okoliczności niewynikającej ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o interpretacje, a mianowicie, iż przedmiotowy wydatek Banku na rzecz BFG nie stanowi kosztu, lecz jest zmniejszeniem przychodów, tj. kwot otrzymanych uprzednio przez Bank od BFG, podczas gdy zgodnie z opisem zawartym we wniosku przedmiotowe wydatki nie są obliczane jako określona część kwot uprzednio otrzymanych od BFG, lecz wydatki te są obliczane na podstawie określonych szczegółowo w Umowie z BFG zwiększeń wartości bilansowej aktywów, w tym gdy Bank otrzymuje od klientów przejętych od SKOK spłaty należności;

b) art. 3 § 2 pkt 4a) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia zaskarżonym wyrokiem wszystkich zarzutów zawartych w skardze, tj. nierozpatrzenie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszenia przepisów prawa materialnego, jakich w toku rozpoznawania sprawy dopuściły się organy podatkowe, a w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której przedmiotowy wydatek spełnia kryteria określone w tym przepisie dla uznania za koszt uzyskania przychodów, oraz nie jest żadnym z kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.;

d) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie w sytuacji, w której przedmiotowy wydatek spełnia kryteria określone w tym przepisie dla uznania za koszt uzyskania przychodów oraz nie jest żadnym z kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze, bank wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji albo

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego

według norm przepisanych,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

- zasądzenie od Banku na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz

z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Mając na względzie § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2

w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. W rozpoznawanej sprawie należy przede wszystkim wskazać, że pomimo postawienia rozstrzygnięciu sądu pierwszej instancji zarzutów materialnoprawnych dotyczących niezastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia zasad postępowania organu w trybie przepisów dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podzielić przy tym należy pogląd sądu pierwszej instancji, że w postępowaniu

interpretacyjnym odpowiedzialność za treść wniosku spoczywa na wnioskodawcy-inicjatorze tego postępowania. Powyższe znajduje podstawę prawną w art. 14b § 3 ord. pod. Otóż zgodnie z treścią powołanej regulacji składający wniosek o wydanie

interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Tak skonstruowana norma wprowadza zatem obowiązek przedstawienia przez wnioskodawcę pełnego (kompletnego) stanu faktycznego sprawy, tak aby na jego tle możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej. Wszelkie uchybienia w przedstawieniu stanu faktycznego, czy też jego niedokładność sprowadzająca się chociażby do używania pojęć umownych niezdefiniowanych w przepisach prawa, których znaczenie językowe może być mylące - nie może obciążać organu interpretacyjnego. Równocześnie opis stanu faktycznego, w ramach którego bank nie zakreślił dokładnie "wariantów" postępowania w przedmiocie zawartej z BFG umowy definiującej zobowiązania finansowe stron, pozwalał na przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego, w którym kosztem uzyskania przychodów w świetle art. 15

ust. 1 u.p.do.p. nie mogą być transfery środków pieniężnych, które uprzednio BFG wypłacił bankowi w związku z przejęciem SKOK. W powyższym zakresie nawet sam bank wskazuje, że organ mylnie powiązał wydatki opisane w pkt 2) i 3) wniosku ze zwrotem wydatków opisanych w pkt 1) wniosku, przy czym sformułowania wniosku ORD-IN nie zawierają wyraźnego zakreślenia przedmiotu wątpliwości interpretacyjnych, a jedynie ogólnie wskazują, iż problemem interpretacyjnym jest zapłata środków przez bank na rzecz BFG. Co jednak istotne - powyższe ma zostać ocenione przez pryzmat całokształtu opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w ramach którego w pkt 1) wniosku mowa jest o zwrocie strat i obowiązku ich pokrycia przez BFG. W konsekwencji tak skonstruowany wniosek pozwalał na przyjęcie, że w istocie pkt 1) opisu obowiązków umownych odnosi się do wszystkich działań banku wynikających z zawartej z BFG umowy. Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji zaakceptował pogląd wyrażony w odpowiedzi na skargę, że uzupełnienia

stanu faktycznego, czy też w zasadzie jego wytłumaczenie poprzez doprecyzowanie sedna wątpliwości interpretacyjnych jest na tym etapie postępowania spóźnione, co musi przekładać się na rozstrzygniecie sadu, który - poprzez oddalenie skargi - obciążył odpowiedzialnością bank za wadliwie sporządzony wniosek. Należy mieć również na uwadze, że wniosek inicjujący postępowanie w zakresie motywacyjnym (stanowisko wnioskodawcy) był skrótowy i nie tłumaczył w żadnym zakresie zawiłości stanu faktycznego, który prima facie mógł zostać odczytany w sposób, jaki dokonał tego organ interpretacyjny. Należy również zauważyć, ze organ interpretacyjny

w toku prowadzonego postępowania na zasadzie art. 14h) ord. pod. ma wyłączoną możliwość ustalania, czy też poszukiwania elementów stanu faktycznego, a tym

bardziej poszukiwania niejako w zastępstwie podatnika racji argumentacyjnych, które

potwierdzałyby jego ogólne stanowisko. W trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod. mogą być bowiem uzupełniane braki formalne uniemożliwiające wydanie

interpretacji indywidualnej i skoro takich w sprawie nie stwierdzono, to nie można uznać za wadliwe postępowanie organu interpretacyjnego. Rygoryzm zaakceptowany przez sąd w podejściu do zasad sporządzenia wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne jest tym bardziej uzasadniony, biorąc pod uwagę

z jednej strony charakter prawny "aktu administracyjnego", jakim jest interpretacja indywidualna i możliwość wystąpienia ponownie o stanowisko organu w danej sprawie i to niezależnie od interpretacji zaskarżonej w niniejszym postepowaniu, a po

wtóre bacząc na przedmiot sprawy, jej skomplikowany charakter (tj. jej niepowtarzalność w kontekście przedstawionego problemu, na co zwraca uwagę sąd) oraz profesjonalny charakter podmiotu, który z wnioskiem występował. To właśnie te okoliczności trafnie przesądziły o formalistycznym podejściu sądu pierwszej instancji, które być może byłoby inne, gdyby w sprawie problem interpretacyjny był "szablonowy". Mając powyższe na uwadze, zarzuty procesowe postawione rozstrzygnięciu nie mogą zostać uznane za zasadne, zaś zarzuty materialnoprawne mają wtórny do procesowych charakter, albowiem sąd pierwszej instancji wypowiedział się w zakresie stanu faktycznego przyjętego przez organ

interpretacyjny. Akceptując zatem rygoryzm postepowania interpretacyjnego, skarga kasacyjna podlega oddaleniu i to niezależnie od podnoszonych w niej zastrzeżeń co do powołanych w uzasadnieniu wyroku wyroków sądów administracyjnych. Te zostały bowiem podane w kontekście wyjaśnienia ogólnego zapatrywania orzecznictwa w przedmiocie postępowania interpretacyjnego i niezależnie od stanów faktycznych tam przedstawionych mogą być pomocne przy ocenie niniejszego postepowania, przy czym nie mają one charakteru przesądzającego,

albowiem każde postępowanie ma charakter niezależny i podlega odrębnej ocenie.

9. Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie uchybił przepisom prawa i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna podlega oddaleniu. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 pp.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).