Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 981/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 pkt 1 art. 146 ust. 1 pkt 1 art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 17 grudnia 2010roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2010 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za sierpień 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r., określającą A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w K. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2006 r.

W następstwie kontroli przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do października 2007 r. stwierdzono, że w badanym okresie spółka, poprzez zastosowanie błędnej kwalifikacji statystycznej (tj. PKWiU:[...]) nieprawidłowo opodatkowała sprzedaż towarów – pasz oraz dodatków paszowych produkowanych na bazie drożdży piwowarskich przeznaczonych dla zwierząt gospodarskich – o nazwach A i B, stosując zamiast stawki podstawowej 22% preferencyjną stawkę 3%.

W wyniku powyższych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił skarżącej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2006 r. W ocenie organu pierwszej instancji sprzedawane przez skarżącą wyroby, zgodnie m.in. z ostatecznym i prawidłowym grupowaniem wykazanym przez właściwe organy statystyczne (pismo Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z [...] r., pisma Prezesa GUS z [...] r. oraz z [...] r.) należało sklasyfikować według PKWiU z 1997 r. w grupowaniu:[...] – "Drożdże (aktywne lub nieaktywne); inne mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe; gotowe proszki do pieczenia", co oznaczało w ocenie organu, że dostawy krajowe przedmiotowych towarów w kontrolowanym okresie podlegały opodatkowaniu według stawki podstawowej 22%, a nie 3%. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka złożyła odwołanie od wskazanej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na naruszenie art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p."). Organ odwoławczy ocenił, że o fakcie wszczęcia postępowania z urzędu organ pierwszej instancji winien poinformować stronę i dopiero wówczas tj. gdy do akt sprawy zostanie złożone stosowne pełnomocnictwo uprawniające do występowania w imieniu strony, pojawi się wymóg prowadzenia postępowania z udziałem pełnomocnika.

Wobec powyższego postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął ponownie postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za wskazany na wstępie okres rozliczeniowy. Organ pierwszej instancji uzupełnił następnie materiał dowodowy o pismo GUS Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z [...]r., a ponadto przeanalizował kolejne pisma spółki z [...] i [...]oraz [...] r.

Ostatecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko, iż kontrolowana Spółka błędnie zaklasyfikowała sprzedawane towary do grupowania PKWiU: [...] zamiast PKWiU: [...], co skutkowało zastosowaniem nieprawidłowej stawki podatku. W związku z tym w wydanej [...]r. decyzji organ ponownie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Pismem z [...] r., spółka złożyła odwołanie od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegające na nieuzasadnionym pominięciu dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów,

- zasady przekonywania wyrażonej w art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p.,

- art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 146 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z poz. 47 załącznika nr 6 tej ustawy, poprzez uznanie, że wytwarzane preparaty podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%,

- nieprawidłową interpretację przepisów Nomenklatury Scalonej,

- art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590) w związku z art. 14b § 2, art. 14c, art. 14e oraz art. 14b § 3 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., a także art. 21 § 3a i art. 52 § 1 pkt 2 o.p., poprzez określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości niższej niż wykazana w deklaracji złożonej przez skarżącą, pomimo zastosowania się przez nią do postanowienia w sprawie wiążącej interpretacji prawa podatkowego w zakresie objętym zaskarżoną decyzją, a także faktu związania organu podatkowego stanowiskiem spółki zawartym we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji, z którego wynikało, że skarżąca ma prawo stosować do odpłatnych dostaw spornych preparatów stawkę VAT w wysokości 3% w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 kwietnia 2008 r. oraz stawkę 7% od 1 maja 2008 r.

Wobec podniesionych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto, na podstawie art. 237 o.p. zaskarżono wydane w toku postępowania podatkowego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. odmawiające przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego T. K. oraz z [...] r. odmawiające przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: Dyrektora Urzędu Statystycznego w Ł. oraz Prezesa GUS. Wniesiono o ich uchylenie oraz uwzględnienie w toku postępowania odwoławczego zawartych w nich wniosków dowodowych. Spółka wniosła także o dopuszczenie i rozpatrzenie zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 o.p. dowodu z opinii biegłego na okoliczność dokonania szczegółowej analizy składu oraz właściwości sprzedawanych preparatów, a także ustalenia, czy czynniki takie, jak: skład biologiczno-chemiczny, właściwości oraz przeznaczenie tych preparatów mogły mieć wpływ na ich klasyfikację statystyczną, dopuszczenie i rozpatrzenie, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. dowodu z przesłuchania Prezesa GUS.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazaną na wstępie decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska stwierdził, że sporne produkty drożdżowe zaliczają się zgodnie z m.in. opiniami wyspecjalizowanych organów administracji państwowej do pozycji CN [...], która jest jedyną pozycją Nomenklatury Scalonej obejmującą drożdże w różnej postaci i stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostają drożdże, a nie, jak chce strona pasze i dodatki do pasz.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., w której wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. W obszernym petitum skargi strona skarżąca sformułowała szereg zarzutów, w tym:

I. naruszenia przepisów postępowania, tj.:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że wyroby spółki zawierają w swym składzie drożdże nieaktywne (i jako takie powinny być sklasyfikowane dla potrzeb statystyki jako ww. drożdże nieaktywne), w sytuacji, gdy z dowodów przedłożonych przez spółkę w jednoznaczny sposób wynikało, że produkowane przez skarżącą preparaty nie zawierają w swym składzie drożdży aktywnych, nieaktywnych ani innych organizmów jednokomórkowych, martwych, a które to dowody nie zostały zakwestionowane przez organ odwoławczy; w ocenie spółki powyższe naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji organ podatkowy za prawidłową uznał klasyfikację statystyczną produktów spółki przedstawioną przez GUS, pomimo że spółka wykazała, że jej wyroby nie zawierają w swym składzie drożdży aktywnych, nieaktywnych ani innych organizmów jednokomórkowych, martwych, co było konieczne dla ewentualnego zaliczenia przedmiotowych wyrobów do kodu CN i grupowania PKWiU wskazanego przez GUS, m.in. w opinii z [...]r.;

2) art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 o.p. i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, polegające na nieuzasadnionym pomięciu dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów, w szczególności:

a) przesunięcie obowiązku przeprowadzenia analizy materiałów dowodowych w postaci opinii naukowych przedłożonych przez spółkę (m.in. opinii Instytutu Technologii Fermentacji i Mikrobiologii Politechniki Ł. z [...] r.) na organ statystyczny, przy jednoczesnym zaniechaniu wyjaśnienia istotnych różnic pomiędzy opinią GUS z [...] r. oraz poprzedzającymi ją pismami i opiniami klasyfikacyjnymi, a pozostałą częścią materiału dowodowego ze względu na fakt, iż materiał ten został już oceniony przez organ statystyczny;

b) odmowę przeprowadzenia następujących dowodów:

(i) z opinii biegłego (wniosek dowodowy zawarty w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego),

(ii) z przesłuchania Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego (wniosek dowodowy zawarty w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji), powyższe miało wpływ na wynik sprawy albowiem przeprowadzenie ww. dowodów przez organ odwoławczy pozwoliłoby ustalić istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, tj.:

- wykazać, że ze względu na specyficzny skład i właściwości preparatów sprzedawanych przez spółkę nie można ich zaliczyć do drożdży nieaktywnych, a zatem opinia GUS z [...] r. klasyfikująca sporne preparaty do kategorii CN [...] (obejmującego "drożdże nieaktywne; pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe martwe") jest merytorycznie nieprawidłowa;

- ustalić, czy spółka trafnie dowodzi, że jej produktów nie można określić jako zawierających drożdże (aktywne lub nieaktywne) bądź inne mikroorganizmy jednokomórkowe, ustalić merytoryczne lub pozaprawne przesłanki decyzji organów statystycznych o niespodziewanej i nieprawidłowej zmianie klasyfikacji statystycznej preparatów, która miała miejsce w styczniu 2007 r.; wyjaśnienie tych przesłanek było istotne dla oceny merytorycznej prawidłowości opinii GUS z [...]r. i tym samym jej wiarygodności jako dowodu w sprawie podatkowej, przy czym okoliczności te nie zostały w żaden sposób wyjaśnione przez organy statystyczne.

c) faktyczne pominięcie szeregu materiałów i wniosków dowodowych, m.in.:

(i) opinii Instytutu Technologii Fermentacji i Mikrobiologii Politechniki Ł. na temat charakterystyki i klasyfikacji preparatu paszowego lub dietetycznego otrzymanego na bazie odpadowej gęstwy drożdży browarniczych;

(ii) opinii prof. B. F. z 23 stycznia 2008 r. wraz z tabelą przedstawiającą stopień autolizy gęstwy drożdżowej;

(iii) opinii na temat aktywności metabolicznej, sporządzonej w laboratorium spółki wraz ze sprawozdaniami z badań mikrobiologicznych stanowiącymi podstawę do jej sporządzenia;

(iv) wyjaśnień i zastrzeżeń spółki z [...]r. do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce;

(v) pisma spółki z [...] r. zawierającego uwagi do projektu wystąpienia do Urzędu Statystycznego przesłanego spółce przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]r.;

(vi) opracowania zatytułowanego "Biotechnologia otrzymywania preparatów z nieaktywnych płynnych drożdży piwowarskich" przygotowanego przez spółkę wraz z opinią prof. dr hab. W. A. na temat prawidłowości procesów technologicznych przedstawionych w ww. opracowaniu spółki (włączonych do akt niniejszej sprawy postanowieniem organu pierwszej instancji z [...].);

d) nieuznanie towarów będących przedmiotem sporu za przynależące do kategorii [...] PKWiU wskazanej w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług;

e) zaniechanie przeprowadzenia merytorycznej oceny prawidłowości opinii klasyfikacyjnych GUS (m.in. z [...] r. dla towarów będących przedmiotem sporu pod kątem oceny prawidłowości interpretacji przepisów Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do podkategorii [...]. PKWiU oraz pozycji CN [...] oraz CN [...], w szczególności prawidłowości zastosowania przez organ statystyczny Reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Not Wyjaśniających, interpretacji przepisów Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do pozycji CN [...] oraz [...] , a także nieuzasadnione pominięcie wiedzy na temat składu biologiczno-chemicznego oraz aktywności metabolicznej spornych preparatów, tj. okoliczności (wynikającej z licznych dowodów przedłożonych przez spółkę i niekwestionowanej przez organ podatkowy), iż sporne preparaty nie zawierają w swym składzie drożdży aktywnych ani nieaktywnych, lecz stanowią dodatek paszowy dla zwierząt hodowlanych zawierający w swym składzie jedynie rozdrobnione fragmenty (pozostałości) martwych komórek drożdży;

f) oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na opinii GUS (m.in. z [...] r.) w sytuacji, gdy przedstawiona przez GUS klasyfikacja zaliczająca preparaty Spółki do pozycji CN [...] "Drożdże aktywne lub nieaktywne, inne organizmy jednokomórkowe, martwe, gotowe proszki do pieczenia" jest wynikiem nieprawidłowej (tj. niezgodnej z Regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz z Notami Wyjaśniającymi), interpretacji przepisów Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do pozycji CN [...] oraz [...], w szczególności poprzez:

(i) błędne zastosowanie Reguły 1, 3b i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i dokonanie klasyfikacji towarów spółki do pozycji CN [...] "Drożdże (aktywne lub nieaktywne); pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe (z wyłączeniem szczepionek objętych pozycją [...] ); gotowe proszki do pieczenia" (a w jej ramach podpozycji CN [...] "drożdże nieaktywne; pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe martwe") wbrew brzmieniu ww. pozycji i podpozycji Nomenklatury Scalonej, tj. pomimo iż przedmiotowe towary (będące dodatkiem paszowym dla zwierząt hodowlanych) nie są drożdżami aktywnymi, drożdżami nieaktywnymi ani innymi mikroorganizmami jednokomórkowymi martwymi, jak również nie zawierają w swym składzie drożdży aktywnych, drożdży nieaktywnych ani innych mikroorganizmów jednokomórkowych martwych (co wynika jednoznacznie z licznych dowodów zgromadzonych w toku postępowania i nie zostało zakwestionowane przez organ podatkowy na żadnym jego etapie);

(ii) błędne zastosowanie wskazanych powyżej Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i uznanie za nieprawidłową klasyfikację towarów spółki do pozycji CN [...] – "Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt", pomimo faktu, że są one stosowane do żywienia zwierząt hodowlanych, co w świetle brzmienia pozycji CN [...] oraz Reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej uzasadniałoby sklasyfikowanie ich do tej właśnie kategorii CN;

(iii) uznanie za nieprawidłową klasyfikację spornych towarów do pozycji CN [...], pomimo, iż za taką klasyfikacją spornych towarów przemawiała treść Not Wyjaśniających do HS odnoszących się do ww. pozycji CN;

(iv) błędne zastosowanie Not Wyjaśniających do HS odnoszących się do pozycji CN [...] " Drożdże ( aktywne i nieaktywne ; pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe martwe ; gotowe proszki do pieczenia i uznanie ,że skoro w świetle Not Wyjaśniających do HS [poz. 2102 lit (A) ostatni akapit ] kategoria " drożdże nieaktywne obejmuje również " inne typy drożdży suszonych otrzymywanych z drożdży nienależących do Saccaromyces" to do przedmiotowej kategorii można zaliczyć również inne produkty pochodzenia drożdżowego pozyskiwane w procesie suszenia,

g/ uznanie za wiarygodną opinii GUS z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. w sytuacji gdy opinie te są całkowicie lakoniczne i nie zawierają żadnego uzasadnienia merytorycznego dla podstawowych okoliczności sprawy,

i) rzekomego braku wpływu na klasyfikację statystyczną wskazanych preparatów do kategorii CN [...]( opisanej wcześniej ) przedłożonej GUS opinii Instytutu Technologii Fermentacji i Mikrobiologii Politechniki Ł. z [...] r.,

ii) na czym polegało zastosowanie Reguły 1 ORINS , czyli ustalenie klasyfikacji towarów zgodnie z brzemieniem pozycji i uwag do sekcji działów , a także Reguły 6 ORINS , czyli ustalenie klasyfikacji towaró do podpozycji tej samej pozycji CN zgodnie z treścią i uwagami do nich , dla dokonania klasyfikacji spornych preparatów A jako "drożdży"

h/ niewyjaśnienie na czym polegało zastosowanie Reguły 1 ORINS , czyli ustalenie klasyfikacji towarów zgodnie z brzemieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów , a także Reguły 6 ORINS , czyli ustalenie klasyfikacji towarów do podpozycji tej samej CN zgodnie z treścią i uwagami do nich , dla dokonania klasyfikacji spornych preparatów A jako "drożdży".

Skarżąca podniosła, że powyższe naruszenia prawa mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organ drugiej instancji uznał opinię GUS z 7 sierpnia 2009 r. za jedyny wiarygodny dowód w sprawie i, uznając jej prymat nad innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w szczególności nad przedłożonymi przez spółkę opiniami naukowymi. Zdaniem spółki gdyby Dyrektor Izby Skarbowej poddał zebrane dowody analizie, niewątpliwie doszedłby do wniosku, że klasyfikacja statystyczna preparatów spółki przedstawiona w opinii Urzędu Statystycznego w Ł. z [...]r., zgodnie z która preparaty te, dla celów podatkowych, mieszczą się w grupowaniu PKWiU [...]"Produkty stosowane w żywieniu zwierząt hodowlanych" była prawidłowa, a zmiana klasyfikacji statystycznej tych preparatów, która nastąpiła w styczniu 2007 r. nie miała merytorycznych podstaw.;

3) art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. i wyrażonej w tych przepisach zasady przekonywania poprzez:

a) niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wiarygodnych przyczyn odmowy uznania materiałów dowodowych za mające znaczenie dla sprawy, w szczególności dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie;

b) niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wiarygodnych przyczyn uznania, że na klasyfikację statystyczną ww. preparatów do kategorii CN [...]"drożdże nieaktywne; pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe martwe" nie ma wpływu przedłożona GUS opinia Instytutu Technologii Fermentacji i Mikrobiologii Politechniki Ł z [...]r., z której jednoznacznie wynika, iż skład biologiczno-chemiczny spornych preparatów nie pozwala na zaliczenie ich do grupy drożdży (aktywnych lub nieaktywnych) z uwagi na niemal całkowitą destrukcję struktury komórkowej drożdży w procesie produkcji ww. preparatów;

c) nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do stanowiska strony w zakresie:

(i) klasyfikacji taryfowej preparatów spółki do pozycji CN [...] ("Preparaty w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt"),

(ii) znaczenia składu biologiczno-chemicznego, właściwości oraz przeznaczenia spornych preparatów z punktu widzenia ich prawidłowej klasyfikacji taryfowej i statystycznej,

4) art. 120, art. 121 § 1, art.122, art.124, art. 187 § 1, art. 191.art.210§ 1 pkt 6 I art. 210 § 4 Op. I wyrażonej w tych przepisach zasady prawdy obiektywnej, zasady informowania oraz zasady przekonywania poprzez nieprawidłową interpretację przepisów Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do pozycji CN [...] oraz [...] przez; nieprawidłowe zinterpretowanie znaczenia ORINS tj. przyjęcie, że interpretacji podlegają także wskazane reguły a nie tylko poszczególne pozycje klasyfikacyjne ; błędne zastosowanie Reguł -1, 3b oraz 6 ORINS i uznanie za nieprawidłową klasyfikację towarów A S i D do pozycji CN [...]; uznanie za nieprawidłową klasyfikację towarów A S i D oraz preparatów typu B do pozycji CN [...]; błędne zastosowanie Not Wyjaśniających do HS odnoszących się do pozycji CN [...] i uznanie ,że skoro w świetle wskazanych Not do HS kategoria " drożdże nieaktywne" obejmuje również " inne typy drożdży suszonych otrzymywanych z drożdży nienależących do Sassaromyces" to do przedmiotowej kategorii można zaliczyć również produkowane przez spółkę preparaty objęte przedmiotowym postęwoaniem,

5) art. 122, art. 123 §1, art. 187 §1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 4 ustawy o języku polskim i wyrażonej w ww. przepisach prawa podatkowego zasady prawdy obiektywnej, poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegające na nieuzasadnionym pomięciu dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów oraz uniemożliwiający odniesienie się do dowodów przez stronę, w szczególności poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy część zebranych materiałów dowodowych jest w języku obcym, przez co nie mogły być one przedmiotem rzetelnej i wnikliwej analizy organu podatkowego, a jednocześnie spółka nie miała możliwości merytorycznego ustosunkowania się do tej części materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 o.p.;

6) art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegające na nieuzasadnionym pomięciu dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów, a w szczególności wydanie decyzji pomimo niezebrania w toku postępowania podatkowego części istotnych materiałów dowodowych,

7) art. 120, art. 121 §1, art. 124 o.p. poprzez stwierdzenie, że przyjęcie stanowiska spółki mogłoby prowadzić do naruszenia zasad konkurencji z uwagi na fakt, że spółka wyłącznie w związku z otrzymaniem błędnej klasyfikacji statystycznej swoich wyrobów uprawniona byłaby do stosowania obniżonej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy konkurencyjne podmioty obowiązane byłyby do stosowania podstawowej stawki podatku;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 41 ust. 1 i art. 146 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 47 załącznika nr 6 do tej ustawy, poprzez uznanie, że wytwarzane przez spółkę preparaty podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 22 %,

b) art. 4 ust. 3 ustawy z dnia [...] r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w związku z art. 14b § 2, art. 14c i art. 14e a także art. 14b § 3 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., a także art. 21 § 3a i art. 52 § 1 pkt 2 o.p., poprzez określenie spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie mniejszej niż wykazana w deklaracji, pomimo zastosowania się przez podatnika do postanowienia w sprawie wiążącej interpretacji prawa podatkowego w zakresie objętym zaskarżoną decyzją a także faktu związania organu podatkowego stanowiskiem spółki zawartym we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji,

c) art. 21 § 3 a i art. 52 § 1 pkt 2 Op. w zw. z art. 121 OP i art. 2 Konstytucji RP poprzez określenie spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie mniejszej niż wykazana w deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę w okresie obowiązywania korzystnej opinii statystycznej dotyczącej preparatów A i B,

d) art. 98 ust. 2 i ust. 3 Nowej Dyrektywy, tym samym odpowiednio naruszenie przepisu art. 12 ust. 3 VI Dyrektywy, w związku z art. 10 oraz art. 249 Traktatu Rzymskiego, w związku z art. 91 ust. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie prawa wewnętrznego sprzecznym z prawem wspólnotowym,

d) art. 146 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację w sposób sprzeczny z regulacjami zawartymi w przepisach Nowej, względnie VI Dyrektywy,

e) niezgodność polskich przepisów podatkowych z regulacją wynikającą z przepisów Dyrektywy Rady.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy ponownie podkreślił, że opinia statystyczna z [...] r., na której opiera się strona skarżąca, była zasadniczo odmienna od szeregu innych opinii, wydanych odnośnie do klasyfikacji statystycznej spornych preparatów. W kolejnych opiniach organy statystyczne w sposób wyczerpujący wyjaśniły nie tylko prawidłową kwalifikację statystyczną preparatów, ale również powody, dla których odstąpiły od ww., korzystnej dla podatnika, opinii. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia postanowienia Naczelnika ŁUS w Ł. z [...] r. wydanego w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ odwoławczy podkreślił, że wspomniana interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego, który – jak następnie ustalono – odbiegał od rzeczywistości. Skoro zaś istniały rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym opisanym przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji, a stanem rzeczywistym, wspomniane postanowienie nie mogło zapewnić podatnikowi ochrony prawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy; rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przeprowadzona w oparciu o zacytowane przepisy kontrola zaskarżonej decyzji przesądziła o uznaniu, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślić należy, iż skarżący w zasadniczej mierze oparł swoje zarzuty na naruszeniu przepisów o charakterze proceduralnym, a podniesione zarzuty o charakterze materialnoprawnym – choć istotne – wyrażone zostały z mniejszą mocą. Z tego też względu sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Wobec obszerności skargi, obejmującej całokształt zagadnień zaprezentowanych w decyzjach organów obu instancji, niniejsze rozważania stanowią ocenę trafności zarzutów sformułowanych w tejże skardze, w szczególności tych, które wpłynęły na konieczność jej uwzględnienia.

Na samym początku podnieść należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy w istocie prawidłowości zaklasyfikowania sprzedawanych przez stronę skarżącą pasz i dodatków do pasz z punktu widzenia Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Po drugie, konieczne jest zwrócenie uwagi na okoliczność, iż w odniesieniu do rozważanej w skarżonej decyzji kwestii [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał – w trybie art. 14b § 2 O. p. (w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r.) – interpretację, w której uznał za prawidłowe zawarte we wniosku stanowisko w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług preparatów A i B według stawki 3 % w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 kwietnia 2008 r. (zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), a w okresie od 1 maja 2008 r. według stawki 7 % (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT).

Rozstrzygnięcie tych dwóch kluczowych dla właściwego rozpoznania sprawy zagadnień wymaga należytego ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności wiążącego określenia składu i właściwości spornych preparatów. W tym zakresie należy uznać za w pełni uzasadnione zarzuty skarżącej, która podnosiła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego będące wynikiem nieuzasadnionego pominięcia dowodów dotyczących faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia oraz poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób niezgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów. Fundamentalne w sprawie znaczenie miało bowiem oparcie się przy wydawaniu decyzji na opinii Głównego Urzędu Statystycznego w W. z [...] r. Kwestia powołania się przez organ właśnie na tą opinię ma kardynalne znaczenie przede wszystkim dlatego, że w odniesieniu do przedmiotowych produktów Spółki wydane zostały już uprzednio trzy opinie przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł., tj. [...] r., [...]r. i [...]r., a które to opinie pozostawały ze sobą w sprzeczności w zakresie interpretacji standardów klasyfikacyjnych. Doniosły jest również – w omawianym aspekcie – fakt, iż do akt sprawy załączone zostały przez skarżącą prywatne opinie, a wynikające z nich konkluzje są odmienne niż zaprezentowane w opinii GUS.

Naturalnie opinia prywatna nie ma waloru dowodu wiążącego w sprawie, lecz nie można zupełnie pominąć faktu jej istnienia przy ustalaniu stanu faktycznego, a następnie przy jego ocenie. W tym kontekście za w pełni prawidłowe należy uznać stanowisko strony skarżącej, która konsekwentnie wnosiła o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, który to wniosek został wyrażony w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy wszystkimi opiniami dotyczącymi spornej kwestii składu preparatów produkowanych przez skarżącą ma bowiem zasadnicze znaczenie dla należytego rozstrzygnięcia zagadnień natury prawnopodatkowej. Niewątpliwie stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 6 i art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439) interpretowanie standardowych klasyfikacji i nomenklatur należy do zadań prezesa GUS. Zważyć przy tym należy, że na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej Prezes GUS, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje dla określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje. Niniejsze standardowe klasyfikacje publikowane są następnie przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia, które uzyskują tym samym status prawnie wiążących norm. Charakteru takiego nie mają jednak indywidualne interpretacje, albowiem nie stanowią one elementu rozporządzenia. Oznacza to w konsekwencji, że wydana przez GUS interpretacja pełni funkcję pomocniczą i podlega weryfikacji w ramach postępowania podatkowego. Innymi słowy, interpretacja GUS winna być oceniona i w miarę konieczności zweryfikowana, jak każdy inny dowód z opinii biegłego (podobnie NSA w wyroku z [...] r., [...] ). Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyraził z kolei pogląd, że opinia statystyczna może być traktowana jako dokument urzędowy (wyrok z [...] r., sygn. akt [...] ). Oznacza to w efekcie, iż powyższa opinia jako dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone (art. 194 § 1 o.p.). Oczywiście nie ma ona charakteru – co zostało już wyżej wywiedzione – praesumptio iuris ac de iure, lecz domniemania prawnego wzruszalnego, a zatem przedłożenie takiego dokumentu w sprawie nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwnego. Powołanie się na taki dowód przez organ podatkowy oznacza tylko, że ciężar dowodu zostaje przerzucony na podatnika, pomimo obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady prawdy materialnej.

Odnosząc powyższe wywody do rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że skarżąca wykazała inicjatywę dowodową zmierzającą do zakwestionowania treści opinii GUS. Po pierwsze, wykazała staranność, ponieważ zamierzając skorzystać z preferencyjnej stawki VAT spółka zwróciła się do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. o wydanie opinii w zakresie klasyfikacji statystycznej spornych preparatów, zgodnie z którą wymienione powyżej preparaty spółki mieszczą się dla celów podatkowych w grupowaniu PKWiU [...] "Produkty stosowne w żywieniu zwierząt hodowlanych" (opinia z [...]r.). Następnie zwróciła się w tym zakresie o wydanie interpretacji podatkowej, która była dla skarżącej korzystna. Organ podatkowy weryfikujący ustalenia w zakresie klasyfikacji statystycznej powinien mieć na uwadze te okoliczności. Wątpliwości w zakresie prawidłowej oceny opinii GUS powstają również, biorąc pod uwagę treść prywatnych opinii złożonych przez skarżącą dotyczących: 1. analizy stopnia autolizy gęstwy drożdżowej, która potwierdza całkowitą destrukcję struktury komórkowej drożdży w procesie produkcji spornych preparatów (opinia prof. B. F. z [...] r.); 2. analizy niektórych preparatów (prof. W. A. z Instytutu Technologii Fermentacji i Mikrobiologii Politechniki Ł. oraz jego opinia na temat opracowania "Biotechnologia otrzymywania preparatów z nieaktywnych płynnych drożdży piwowarskich"); 3. analizy procesu pozyskiwania spornych preparatów z odpadowej gęstwy drożdżowej (opinia Instytutu Zootechniki w K. Państwowego Instytutu Badawczego Krajowego Laboratorium Pasz w L. z 16 lutego 2009 r.); 4. analizy aktywności metabolicznej (opinia sporządzona w laboratorium spółki wraz ze sprawozdaniami z badań mikrobiologicznych). Podnieść także należy, że skarżący dla poparcia swojego stanowiska w kwestionowanym zakresie powołał się na wiążące informacje taryfowe z innych krajów Unii Europejskiej (Francji, Niemiec i Czech). W tym stanie rzeczy nieuprawnione jest stanowisko organu II instancji, który podjął negatywną decyzję w stosunku do wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Uzasadnienie tego rozstrzygnięcia procesowego podane przez organ jest nieprzekonujące, a nawet błędne. Bez wątpienia rozpoznanie niniejszej sprawy wymaga wiadomości specjalnych, którymi organ nie dysponuje.

W przeciwieństwie do opinii GUS wnioskowany przez stronę skarżącą dowód odnosił się w szerszy sposób do zagadnień istotnych dla potrzeb właściwego rozstrzygnięcia prawnopodatkowego. Teza dotyczyła bowiem przedmiotu i procesu technologicznego jego wytworzenia, a biegły (np. odpowiedni instytut) może przeprowadzić stosowne i konieczne badania, której to możliwości nie ma GUS. Nie oznacza to oczywiście automatycznego zanegowania twierdzeń zawartych w opinii GUS, ale poddania ich dodatkowej analizie w ramach swobodnej oceny dowodów uregulowanej w art. 191 o.p. (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2010 r., I FSK 1042/09). Ponadto należy wskazać, że trafnie skarżąca podnosi, iż organ II instancji powinien ocenić opinię GUS w konfrontacji z dowodami przedstawionymi przez skarżącą, zwłaszcza w odniesieniu do rozbieżności dotyczących składu i procesu technologicznego powstawania spornych preparatów w kontekście ich właściwej kwalifikacji statystycznej. W ocenie sądu zaprezentowana przez organ II instancji ocena opinii GUS narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, albowiem nosi w sobie znamiona dowolności czy wręcz arbitralności oceny. Podnieść bowiem należy, że organ nie wyjaśnił, dlaczego odmówił wiarygodności innym przedstawionym przez spółkę dowodom, poprzestając na stwierdzeniu, że "dokonana przez Urząd Statystyczny klasyfikacja preparatów drożdżowych A i B (składających się w ponad 90 % z drożdży) do kategorii CN A jest merytorycznie poprawna" (s. 29 decyzji – chodzi o opinię Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z [...]r., która została potwierdzona przez GUS).

Ponadto, odnosząc się do załączonych przez skarżącą opinii i pism, organ stwierdził arbitralnie (przekraczając tym samym zasadę swobodnej oceny dowodów), iż "w sposób jednoznaczny wyjaśniono problematykę wpływu braku aktywności i metabolizmu komórek drożdżowych na klasyfikację ww. towarów". Trudno uznać to za należyte uzasadnienie negatywnej oceny przedstawionych przez spółkę dowodów, brak jest ich pogłębionej analizy, porównania odmiennych konkluzji i eksplikacji procesu dochodzenia do określonych wniosków. Nie sposób zgodzić się z przekonaniem organu, że stanowisko organów statystycznych było jednoznaczne, skoro przynajmniej jedna opinia zawierała zupełnie inną ocenę. Konieczne było zatem pogłębione wyjaśnienie tej rozbieżności. Trafny jest w tym sensie zarzut skarżącej, w którym podnosi, że w rzeczywistości nastąpiło przesunięcie obowiązku analizy materiałów dowodowych w postaci opinii naukowych przedłożonych przez spółkę na organ statystyczny. Uderza również lakoniczność i wybiórczość oceny przedłożonych przez skarżącą wiążących informacji taryfowych opublikowanych w Europejskiej Bazie Informacji Taryfowej. Podnieść należy, że w dzisiejszych realiach gospodarki rynkowej o charakterze ponadnarodowym statystyka krajowa powinna uwzględniać dane statystyczne innych państw, zwłaszcza dane z poszczególnych państw unijnych.

Konieczność wnikliwej analizy tej problematyki pojawia się zwłaszcza w związku z interpretacją Urzędu Statystycznego Wspólnot Europejskich z 1 października 2009 r., z której wynika, że sporne preparaty powinny być klasyfikowane jako "pasze dla zwierząt". Stanowisko organu w tym zakresie jest błędne. Organ podnosi bowiem w opinii, że kwestia przeznaczenia produktów spółki jako paszy dla zwierząt hodowlanych nie stanowi przedmiotu sporu (s. 32 decyzji). W szczególności nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, iż "samo przeznaczenie klasyfikowanych wyrobów nie przesądza o kodzie PKWiU zastosowanym w odniesieniu do nich. Na ustalenie odpowiedniej klasyfikacji ma bowiem wpływ skład i właściwości tych wyrobów, gdyż to one właśnie decydują o jego przeznaczeniu."

Tymczasem zgodnie z punktem 5.1.6 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 42, poz. 264)), która to klasyfikacja miała zastosowanie przy interpretacji produktów w tej sprawie, zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 89, poz. 844), usystematyzowanie poszczególnych grup produktów w PKWiU następuje w oparciu o niżej podane podstawowe kryteria klasyfikacyjne i ich hierarchię:

– w zakresie wyrobów:

– – kryterium pochodzenia wytwórczego (wg rodzajów działalności),

– – kryterium surowcowe,

– – kryterium technologii wytwarzania,

– – kryterium konstrukcji wyrobu,

– – kryterium przeznaczenia,

– w zakresie usług:

– – kryterium pochodzenia wg rodzajów działalności,

– – rodzaj świadczonych usług.

Podstawowym założeniem budowy PKWiU jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją działalności gospodarczych (PKD) tak, aby każdy produkt klasyfikowany był przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem: każdy produkt (wyrób, usługa) może być zaliczony przede wszystkim do jednego i tylko jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności. Kryterium to jest podstawą utworzenia pierwszych czterech poziomów łącznie z poziomem pośrednim PKWiU tj. sekcji i podsekcji, działów, grup i klas (por. 3.4).

Doniosłe znaczenia ma właśnie, podkreślona wyżej hierarchia systematyzowania, zgodnie z którą dla prawidłowego sklasyfikowania produkowanych (sprzedawanych) wyrobów niezbędne było – w pierwszej kolejności – odwołanie się do kryterium rodzaju działalności gospodarczej (kryterium pochodzenia wytwórczego . Gdyby zastosowanie tego pierwszego, nadrzędnego kryterium klasyfikacyjnego nie doprowadziło do jednoznacznego rezultatu, gdyż dany wyrób nadal odpowiadałby więcej niż jednemu grupowaniu PKWiU, to wtedy i tylko wtedy możliwe byłoby odwołanie się do kolejnego w hierarchii kryterium, a mianowicie kryterium surowcowego, dalej ewentualnie kryterium technologii. Skoro zatem w zakresie działalności Skarżącej znajduje się produkcja pasz dla zwierząt, to powinno to doprowadzić do wniosku, że zasadne było zaliczenie ich do symbolu PKWiU [...] uprawniającego do preferencyjnej stawki podatkowej (podobny pogląd wyraził WSA w Warszawie w wyroku z [...] r.). Podkreślić warto, iż organ odwoławczy już w drugim zdaniu skarżonej decyzji ustalił, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę w okresie objętym kontrolą była produkcja (lub wewnątrzwspólnotowe nabycie) i sprzedaż krajowa pasz oraz dodatków do pasz przeznaczonych dla zwierząt gospodarskich, a więc ocena tego stanu rzeczy nie budziła żadnych kontrowersji.

Należy przy tym pamiętać, że zasada jednoznaczności klasyfikacyjnej grupowań dotyczy klasyfikacji produktów a nie producentów. Wynika stąd zatem, że jeden producent może mieć wiele kodów PKD, ale danemu wyrobowi produkowanemu przez określonego producenta przyporządkowany zostanie taki symbol PKWiU, jaki odpowiada jednemu z wielu nadanych temu producentowi, acz właściwemu dla danej działalności kodowi PKD.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z nieuzasadnionych powodów dały pierwszeństwo kryterium surowcowemu. Tymczasem z punktu 7.2 przedmiotowych Zasad metodycznych wynika obowiązek uwzględnienia zasad budowy i logiki Klasyfikacji, a w konsekwencji uznania prymatu kryterium pochodzenia wytwórczego towaru, nie tylko na etapie tworzenia grupowań, ale także na etapie zaliczania produktów do poszczególnych grupowań (na zasadę tę trafnie wskazuje WSA w Warszawie w zacytowanym powyżej wyroku). Okolicznością bezsporną jest, że organy w żaden sposób nie odniosły się do niniejszej kwestii, a w rezultacie nie przedstawiły żadnego argumentu, który przemawiałby za uprzywilejowaniem – w odniesieniu do rozstrzyganego sporu – kryterium surowcowego w procesie zaliczania produktów do poszczególnych grupowań.

W tym aspekcie podkreślić należy, że organy nie zakwestionowały faktu, że produkowane i sprzedawane towary stanowiły pasze lub dodatki do pasz, a nie drożdże i jako takie mieszczą się w grupowaniu [...] PKWiU. Nie ustaliły natomiast, aby w kontrolowanym okresie podatkowym skarżąca zajmowała się produkcją bądź sprzedażą drożdży lub proszków do pieczenia.

Rozważenia wymaga jeszcze jeden zarzut podniesiony przez skarżącą, który ma równie doniosłą wartość w związku z podniesionymi zarzutami dotyczącymi postępowania dowodowego, a mianowicie zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) w związku z art. 14b § 2 i 3, art. 14c i art. 14e o. p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., a także art. 21 § 3a i art. 52 § 1 pkt. 2 o. p. poprzez określenie wobec spółki kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie mniejszej niż wykazana w deklaracji złożonej przez skarżącą, pomimo zastosowania się przez podatnika do wiążącej interpretacji prawa podatkowego w zakresie objętym zaskarżona decyzją, a także faktu związania organu podatkowego stanowiskiem spółki zawartym we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji, z którego wynikało, że spółka ma prawo stosować do odpłatnych dostaw preparatów A i B stawki VAT w wysokości 3 % w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 kwietnia 2008 r. oraz 7% w okresie od 1 maja 2008 r.

Wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z [...] r. interpretacja została oparta na opinii organu statystycznego z [...] r., w której stwierdził on na podstawie przedstawionego przez spółkę opisu, że wymienione w piśmie towary paszowe m. in. A i B mieszczą się w grupowaniu PKWiU [...]"Produkty stosowane w żywieniu zwierząt hodowlanych". Tutaj organ II instancji, podnosząc brak związania przedmiotową interpretacją, poprzestał na enigmatycznym w swojej wymowie stwierdzeniu, że "w przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydał ww. interpretację na podstawie stanu faktycznego, który – jak następnie ustalono – odbiegał od rzeczywistości" (s. 34 decyzji). Brak jest zatem także w tej części pogłębionej analizy takiej oceny, w szczególności dokładnego wskazania, na czym polega odmienność stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację od ustalonego w chwili obecnej. Gdyby chodziło tylko o rozbieżność w opiniach organu statystycznego, to należy pamiętać, że istniała ona już w dniu wydania owej interpretacji (pomiędzy opinią z [...] r., a tą z [...]r.) i pomimo tego została wydana interpretacja korzystna dla podatnika. Wydaje się więc zasadne, aby zweryfikowane stanowisko organu w tym zakresie zostało bardzo dokładnie przedstawione w odniesieniu do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i po uprzedniej należytej jego ocenie. Tymczasem – zdaniem sądu – organy dopuściły się uchybień procesowych, które uczyniły niemożliwym do stwierdzenia, czy ustalony w toku postępowania stan faktyczny jest rzeczywisty i w konsekwencji, czy faktycznie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację nie jest adekwatny do "prawdziwego" stanu rzeczy, którego dotyczy postępowanie podatkowe. Ustalenia w tym zakresie powinny zostać uzupełnione i przeprowadzone w zgodzie z odpowiednimi rygorami dowodowymi, a nie w sposób dowolny, czyli tak, jak dokonały tego organy podatkowe w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu błędne jest twierdzenie, że nastąpiła zmiana stanu faktycznego polegająca na tym, że organ statystyczny zmienił swoją opinię co do klasyfikacji przedmiotowych produktów. Zmiana opinii przez organ statystyczny nie jest zmianą stanu faktycznego. Należy jednak mieć na uwadze, że wydając interpretację prawa podatkowego organ ją wydający nie miał oczywiście możliwości, w toku postępowania interpretacyjnego, do zbadania produktu i zaklasyfikowania do odpowiedniego grupowania PKWiU. A zatem interpretacja ta jest o tyle wiążąca, o ile okaże się, że sporne produkty są rzeczywiście preparatami do karmienia zwierząt. Wyjaśnienie tej kwestii będzie możliwe po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego w tej sprawie.

W ocenie sądu chybiony jest także argument podnoszony przez organ drugiej instancji w postaci naruszenia zasady konkurencji. Trafnie bowiem podnosi skarżąca, że wszyscy uprawnieni do stosowania obniżonej stawki VAT mogą z niej skorzystać, albowiem obniżenie ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy.

Błędy o charakterze proceduralnym popełnione przez organy uniemożliwiają należytą kwalifikację prawną dotyczącą problematyki materialnego prawa podatkowego. Nie można w sposób przesądzający stwierdzić, czy nastąpiło naruszenie art. 41 ust. 1 pkt 1 i art. 146 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Niewątpliwie zostały one naruszone, gdyby okazało się, że decydujące w sprawie w przedmiocie kwalifikacji statystycznej spornych preparatów miało kryterium pochodzenia wytwórczego. W podobny sposób należy ocenić należy zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przeprowadzone powyżej rozważania można ująć w dwie podstawowe grupy.

Po pierwsze, gdyby uznać, że rozstrzygające w przedmiotowej sprawie jest dokonanie klasyfikacji statystycznej zgodnie z przyjętą hierarchią systematyzującą PKWiU, to spór ogranicza się tylko co do prawa. W takim przypadku w toku dalszego postępowania organy podatkowe zobowiązane będą wnikliwie rozważyć sporne zagadnienie z tej perspektywy i dokonać właściwej subsumcji z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Po drugie, gdyby okazało się po dokonaniu stosownych ustaleń, że konieczne jest – pomimo poczynionych zastrzeżeń – posłużenie się dla należytej klasyfikacji kryterium surowcowym, to stwierdzić należy naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o. p. Wobec powyższego – w ocenie sądu – zasadne będzie wystąpienie przez organ podatkowy o wydanie opinii przez stosowny Instytut, co pozwoli na obiektywne ustalenie składu i procesu wytwarzania spornych produktów, a w konsekwencji na właściwą klasyfikację PKWiU przedmiotowych wyrobów, przy zachowaniu dwóch elementów: 1) przy formułowaniu pytania winien być obecny skarżący z prawem czynnego udziału i o ile wyrazi taką wolę i gotowość; 2) do pytania należy dołączyć kserokopie wszystkich wydanych w tej sprawie opinii (również prywatnych) i pism, dokumentów oraz wszelkich komentarzy zarówno organów administracji państwowej, jak również przestawionych przez skarżącą w zakresie przedmiotu sprawy. Następnie organy podatkowe powinny przeprowadzić wnikliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności w razie oparcia się na konkretnej opinii wskazanie, dlaczego w przekonaniu organu ma ona charakter rozstrzygający i jakie błędy zawierają pozostałe dowody (opinie), co przesądza o ich słabszej mocy argumentacyjnej w odniesieniu do spornej w niniejszej sprawie kwestii.

W kontekście prawidłowo przeprowadzonych i ocenionych ustaleń konieczne będzie dalej wnikliwe rozważenie, czy w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie interpretacja prawna z 2006 r., a w razie negatywnej odpowiedzi ustalenie prawidłowej stawki VAT przy uwzględnieniu odpowiednich przepisów krajowych i wspólnotowych.

Reasumując, sąd, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. W zakresie wstrzymania wykonalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej sąd rozstrzygnął w oparciu o treść art. 152 ww. ustawy, natomiast o kosztach postępowania – orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

P.Z.-C.