Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 842/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a ust. 38, 39, 40, art. 30ca ust. 1 ,
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 14b, art. 14g, art. 169, art. 144,  art. 14c § 1 i § 2, art. 3 pkt 1 i pkt 2, art. 14h
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 24 listopada 2021 r. sprawy ze skargi W. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2021 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego W. G. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek W. G. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP BOX).

We wniosku wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Od [...] października 2020 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania. Posiada na terytorium RP nieograniczony obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.".

Wnioskodawca, na podstawie zawartej umowy o współpracę z kontrahentem mającym siedzibę na G. (podmiot powiązany z wnioskodawcą w rozumieniu art. 23m ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f.), świadczy między innymi usługi polegające na prowadzeniu prac badawczo-rozwojowych, których wynikiem jest program komputerowy. Pozostała część prac prowadzonych przez wnioskodawcę polega na świadczeniu usług doradczych oraz consultingowych. Umowa z kontrahentem wymusza podział ogólnego czasu pracy wnioskodawcy w danym okresie rozliczeniowym:

70% czasu pracy wnioskodawca poświęca na prowadzenie prac B+R, a 30% czasu pracy na świadczenie usług doradczych oraz consultingowych.

Wnioskodawca tworzy komponenty i moduły (wraz z kodem źródłowym) silnika giełdy kryptowalut oraz instrumentów pochodnych denominowanych w walutach wirtualnych, prowadzonej przez kontrahenta wraz z dodatkowym oprogramowaniem analitycznym i handlowym, a także moduły i komponenty strony internetowej i aplikacji giełdy. Ponadto wnioskodawca opracowuje modele architektury technologiczno-finansowej giełdy kryptowalut oraz kryptowalut oraz instrumentów pochodnych denominowanych w walutach wirtualnych.

Zgodnie z umową, wnioskodawca przenosi na kontrahenta całość autorskich praw majątkowych do stworzonego w wyniku prowadzonych prac B+R programu komputerowego, za wynagrodzeniem. Z tytułu usług realizowanych na rzecz kontrahenta, zgodnie z umową, wnioskodawcy przysługuje miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe obejmujące wszystkie koszty i wydatki ponoszone w celu realizacji umowy, w tym wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw autorskich majątkowych do oprogramowania będącego wynikiem prac B+R.

Wnioskodawca podkreślił, że oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez niego jest rezultatem indywidualnej oraz twórczej działalności intelektualnej. Stanowi ono utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.); dalej: "u.p.a.p.p." oraz stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Rozliczenie działalności wnioskodawcy prowadzone jest na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a przychody osiągane z tytułu realizacji umowy zawartej z kontrahentem są wyodrębniane w księgach rachunkowych, zgodnie z wymogami z art. 30cb u.p.d.o.f..

Wnioskodawca wskazał, że chciałby skorzystać z przewidzianej przez przepisy art. 30ca i 30cb u.p.d.o.f. ulgi IP BOX, która obowiązuje w polskim systemie podatkowym od 1 stycznia 2019 r. i umożliwia zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania stawką 5% od dochodu uzyskanego z tytułu świadczonych przez niego usług polegających na prowadzeniu prac badawczo-rozwojowych na rzecz kontrahenta?

2. W jaki sposób, na gruncie art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., należy przypisać koszty pośrednio związane z wytworzeniem oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej do przychodu z tytułu sprzedaży tego oprogramowania?

Wnioskodawca przedstawił ocenę prawną własnego stanowiska w sprawie i wskazał, że prowadzona przez niego działalność w części dotyczącej prac B+R i stworzone rozwiązania stanowią wyraz własnej twórczości intelektualnej, a wytworzone oprogramowanie objęte jest ochroną przewidzianą dla praw autorskich i w konsekwencji - spełnia wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej należy przypisać je do przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej w takiej samej proporcji, w jakiej przychód z tytułu prowadzenia prac B+R pozostaje w stosunku do przychodów ogółem (z uwzględnieniem wynagrodzenia należnego wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług doradczych oraz consultingowych). Wnioskodawca zamieścił we wniosku również obszerne uzasadnienie stanowiska.

Wezwaniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. organ interpretacyjny - na podstawie

art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", zwrócił się do wnioskodawcy o uzupełnienie braków formalnych złożonego wniosku poprzez:

I. Udzielenie jednoznacznych odpowiedzi na pytania:

1. Czy wobec zawartego we wniosku twierdzenia, że wnioskodawca, na podstawie zawartej umowy o współpracę, świadczy między innymi usługi polegające na prowadzeniu prac B+R, których wynikiem jest program komputerowy i jednoczesnego wskazania na spełnienie niektórych przesłanek takiej działalności wynikających z powyższej definicji, tj. zaznaczenia, że oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest rezultatem indywidualnej oraz twórczej działalności intelektualnej - należy rozumieć, że działalność ta spełnia również pozostałe przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, a więc jest to działalność:

1) obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe.

Organ zauważył, że u.p.d.o.f. nie zawiera własnej definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych odsyłając do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze. zm.); dalej: "p.s.w.n.". Odpowiednia kwalifikacja do tego rodzaju aktywności leży po stronie wnioskodawcy, gdyż tylko on zna zakres działań podejmowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności i odpowiedź na to pytanie powinno stanowić opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W celu usprawnienia udzielenia odpowiedzi na to pytanie, organ wyjaśnił, że:

a) badania naukowe to działalność obejmująca:

- badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (art. 4 ust. 2 pkt 1 p.s.w.n.);

- badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 2 p.s.w.n.);

b) prace rozwojowe to działalność, która obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (patrz art. 4 ust. 3 p.s.w.n.);

2) podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

2. Czy w ramach działalności gospodarczej wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących?

3. W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. oraz w związku z przedstawieniem szerokiego wachlarza wykonywanych przez czynności w ramach zawartej umowy o współpracy z kontrahentem (np. tworzenie części programów komputerowych, aplikacji, komponentów, modułów, interfejsów, i innych) - należy jednoznacznie wskazać, czy w efekcie wykonywanych przez wnioskodawcę czynności powstają odrębne programy komputerowe, które podlegają ochronie na podstawie powołanego przepisu, czy takie programy powstały jedynie w efekcie realizacji niektórych z ww. czynności (konkretnie jakich)?

4. Czy wobec zaznaczenia w opisie sprawy, że oprócz wytwarzania oprogramowania wnioskodawca dokonuje jego rozwijania i ulepszania oraz oprogramowanie rozwijane i ulepszane przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest rezultatem indywidualnej oraz twórczej działalności intelektualnej co powoduje, że stanowi ono utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p., należy rozumieć, że rozwijane i ulepszane oprogramowanie stanowi odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie tego przepisu oraz czy zmiany wprowadzane przez wnioskodawcę do rozwijanego/ulepszanego oprogramowania mają charakter rutynowych, okresowych zmian?

5. Jakie rodzaje dochodów są osiągane w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w związku z tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem oprogramowania, o którym mowa we wniosku?

Należy jednoznacznie wskazać, czy ww. dochody wnioskodawca osiąga:

- z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

- ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

- z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

- z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli odszkodowanie to zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

6. Wobec nieścisłości we wniosku, tj. podania, że wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wszelkie przychody osiągane przez wnioskodawcę z tytułu realizacji zapisów umowy zawartej z kontrahentem są wyodrębniane w księgach rachunkowych wnioskodawcy - należy w pierwszej kolejności wyjaśnić czy wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe czy podatkową księgę przychodów i rozchodów?

1) Jeśli wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe, to należy wskazać od kiedy i czy:

a) wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

b) prowadzi księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

c) wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

d) dokonuje zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt b i pkt c;

e) dokonuje zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług (dotyczy przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt b-d).

2) Jeśli wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, to należy wskazać czy:

a) prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, jeśli tak, to czy:

b) prowadzona przez wnioskodawcę do kwalifikowanych praw własności intelektualnej odrębna podatkowa księga przychodów i rozchodów była i jest prowadzona na bieżąco od początku działalności badawczo-rozwojowej, która zmierzała do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, zawiera comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca.

7. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, które wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i które są przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy wskazać:

a) jakie wydatki wnioskodawca zamierza uwzględnić przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

b) czy wydatki te są kosztami uzyskania przychodu funkcjonalnie związanymi z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni lub pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu.

8. Czy odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez wnioskodawcę opisanych we wniosku czynności ponosi kontrahent (zleceniodawca)?

9. Czy czynności zlecone wnioskodawcy w ramach świadczenia usług na rzecz kontrahenta są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecających te czynności?

10. Czy wnioskodawca, jako wykonujący te czynności, ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością?

II. Przeformułowanie pytania interpretacyjnego nr 1 poprzez wskazanie jakiego konkretnie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej dotyczy wątpliwość wnioskodawcy. W pytaniu mowa jest bowiem o "dochodzie uzyskiwanym z tytułu świadczonych przez wnioskodawcę usług polegających na prowadzeniu prac badawczo- rozwojowych na rzecz Spółki", który nie jest ujęty w zamkniętym katalogu dochodów z kwalifikowanych IP (art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.).

III. Ponowne przedstawienie własnego stanowiska w sprawie w zakresie pytania nr 1 w taki sposób, aby było adekwatne do doprecyzowanych: przedmiotu pytań i okoliczności faktycznych sprawy.

IV. Wyjaśnienie czy wniosek dotyczy wyłącznie stanu faktycznego, czy również zdarzenia przyszłego, bowiem, jako przedmiot wniosku, wnioskodawca wskazał stan faktyczny dotyczący dwóch zagadnień prawnopodatkowych (wniosek podlega opłacie w wysokości [...] zł). Natomiast, w sformułowanym pytaniu nr 1 wnioskodawca odwołał się do zdarzenia przyszłego. Wobec tego, należy wyjaśnić tę nieścisłość, tj. wskazać czy wniosek dotyczy wyłącznie stanu faktycznego, czy również zdarzenia przyszłego. W sytuacji, gdy wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego - wówczas należy przeformułować pytania, w taki sposób, aby odnosiły się one również do lat kolejnych (zdarzenia przyszłego) oraz przedstawić jednoznacznie własne stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego bezpośrednio w odniesieniu do przeformułowanych pytań i przepisów prawa podatkowego mających być przedmiotem interpretacji (z uwzględnieniem punkt III i IV wezwania), tj. podać prawidłową - zdaniem wnioskodawcy - odpowiedź na zadane pytania oraz wnieść dopłatę w wysokości [...] zł na rachunek bankowy Krajowej Informacji Skarbowej.

Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia wniosku o powyższe informacje w terminie 7 dni od doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W piśmie z dniu [...] kwietnia 2021 r. wnioskodawca uzupełnił przedstawiony uprzednio wniosek, udzielając następujących odpowiedzi na zadane przez organ interpretacyjny pytania (I):

- nr 1 prowadzona przez wnioskodawcę działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług i nie ma charakteru wprowadzania rutynowych lub okresowych zmian; w opinii wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność polegająca na tworzeniu, rozwijaniu i tworzeniu kolejnych wersji programów komputerowych lub ich części, poprzez tworzenie kodów źródłowych w języku wskazanym przez kontrahenta, tworzeniu opisu procedur operacyjnych, kompilacji danych w rozmowach i informacjach dialogowych, kodów wynikowych i interfejsu obejmuje prace rozwojowe, a ukierunkowane są na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań; prace nad oprogramowaniem mają charakter systematyczny, z nastawieniem na rozwój i tworzenie kolejnych wersji oprogramowania w przyszłości w celu zapewnienia płynności działalności prowadzonej przez kontrahenta, tj. są podejmowane w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

- nr [...] wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej oraz na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących; poza tworzeniem architektury oprogramowania i algorytmów wnioskodawca również rozwija (tworzy kolejne wersje) oprogramowanie już istniejące; tworzenie architektury oprogramowania na zlecenie wymaga od wnioskodawcy zarówno wykorzystania dostępnych zasobów wiedzy, jak i zastosowania innowacyjnych rozwiązań specyficznych dla obsługi rynku, dla którego tworzone jest oprogramowanie;

- nr [...] wszystkie czynności wskazane w stanie faktycznym mają na celu utworzenie kompletnego oprogramowania umożliwiającego funkcjonowanie silnika giełdy kryptowalut oraz instrumentów pochodnych denominowanych w walutach wirtualnych; wskazane przez wnioskodawcę części programów komputerowych, aplikacji, komponentów, modułów, interfejsów stanowią integralną część oprogramowania wytwarzanego przez niego, zgodnie z zapotrzebowaniem zgłaszanym przez kontrahenta;

- nr [...] działalność podejmowana przez wnioskodawcę polegająca na rozwijaniu (tworzeniu kolejnych wersji) oprogramowania jest podejmowana z wykorzystaniem nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku; nie stanowią one rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku; działalność stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej); w wyniku rozwijania (tworzenia kolejnych wersji) oprogramowania tworzona jest nowa architektura oprogramowania oraz algorytmy w językach programowania i powstaje nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. u.p.a.p.p.; prace prowadzone przez wnioskodawcę, w odniesieniu do których chciałby skorzystać z ulgi IP BOX, nie obejmują takich działań jak czynności wdrożeniowe w zakresie opracowywanych już produktów i usług czy czynności serwisowe;

- nr [...] w związku z rozwinięciem (tworzeniem kolejnej wersji) oprogramowania wnioskodawca osiągnie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ze sprzedaży tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

- nr [...] wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów; za pośrednictwem profesjonalnego podmiotu prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; prowadzona odrębna podatkowa księga przychodów i rozchodów do kwalifikowanych praw własności intelektualnej była i jest prowadzona na bieżąco od początku działalności badawczo-rozwojowej, która zmierzała do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP i zawiera comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca;

- nr [...] wnioskodawca do kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem oprogramowania ma zamiar zaliczać wydatki na materiały biurowe i wyposażenie biura, wydatki na sprzęt elektroniczny do pracy (laptop, telefon, akcesoria), leasing samochodu (używanego w firmie oraz prywatnie) i koszty (benzyna, etc.) z nim związane, koszty obsługi księgowej, prowizje wymiany walut, usługi prawne, opłaty telekomunikacyjnych, najmu biura, kosztu energii elektrycznej, koszty licencji oprogramowania, wydatki na środowisko chmurowe; w opinii wnioskodawcy wydatki te są kosztami uzyskania przychodu funkcjonalnie związanymi z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni lub pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu;

- nr [...] kontrahent jest użytkownikiem oprogramowania tworzonego przez wnioskodawcę, a zatem odpowiedzialność za rezultat wykonanych czynności ponosi wnioskodawca;

- nr [...] czynności wnioskodawcy nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez kontrahenta;

- nr [...] wnioskodawca, jako wykonujący te czynności, ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Wnioskodawca wskazał, że (II): przeformułowanie pytania interpretacyjnego nr [...], poprzez wskazanie jakiego konkretnie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej dotyczy, budzi wątpliwość wnioskodawcy; w pytaniu mowa jest bowiem o dochodzie uzyskiwanym z tytułu świadczonych przez wnioskodawcę usług polegających na prowadzeniu prac B+R na rzecz kontrahenta, który nie jest ujęty w zamkniętym katalogu dochodów z kwalifikowanych IP (art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.).

Czy w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania stawką 5% od dochodu kwalifikowanego ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. dochody ze sprzedaży oprogramowania na rzecz kontrahenta?

W związku z przeformułowaniem pytania, wnioskodawca przedstawił w jego zakresie własne stanowisko (III). Zdaniem wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność w części dotyczącej prac B+R spełnia wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W dalszej części przedstawił obszerną argumentacje w tym zakresie. Końcowo wnioskodawca stwierdził, że wniosek dotyczy wyłącznie stanu faktycznego.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] organ interpretacyjny, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p., pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu postanowienia organ, odnosząc się do przedłożonego przez wnioskodawcę uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazał, że [...] kwietnia 2021 r. wpłynęło do organu pismo wnioskodawcy, w którym jednak nie uzupełnił w sposób jednoznaczny wszystkich wskazanych w wezwaniu braków formalnych. Zdaniem organu, uzupełnienie wniosku nie zawierało jednoznacznej odpowiedzi na pytanie I.1.a. i I.7.b wezwania. Odpowiedzi udzielone w uzupełnieniu nie wyjaśniły zaistniałych w sprawie wątpliwości. Użyte w nich sformułowanie: "w opinii Wnioskodawcy", wyraża jedynie własny pogląd wnioskodawcy w danej kwestii. Sposób, w jaki odpowiedziano na postawione przez organ pytania wyraża więc w istocie subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia i wskazuje na brak posiadania przez wnioskodawcę pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Organ podkreślił, że w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej. Organ jest jedynie uprawniony do oceny stanowiska na tle zaistniałego stanu faktycznego. Elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości, tylko wówczas wydana interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci funkcji gwarancyjnej. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Organ stwierdził, że odpowiadając na wezwanie w zakresie tego, czy działalność wnioskodawcy spełnia również pozostałe przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, a więc jest to działalność obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe - udzielono odpowiedzi w sposób wymijający. Wnioskodawca wskazał wprawdzie przesłanki, które mogłyby świadczyć, że jego działalność obejmuje prace rozwojowe, jednakże wobec jednoczesnego wyrażenia własnego zdania w tym aspekcie organ w dalszym ciągu "nie dysponuje" jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją w tym zakresie. Organ uznał, że okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości, a w konsekwencji możliwości skorzystania przez wnioskodawcę z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności B+R bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady NEXUS. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Brak jednoznacznego uzupełnienia w tym zakresie skutkuje niemożnością udzielenia przez organ odpowiedzi również na pozostałe sformułowane we wniosku pytania. Nie mając wiedzy, czy podatnik faktycznie prowadzi badania naukowe, czy (bądź także) prace rozwojowe organ nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową.

Organ zwrócił uwagę, że odpowiedź na pytanie I.3 wezwania nie potwierdziła, czy w efekcie wykonywanych przez wnioskodawcę czynności powstają odrębne programy komputerowe, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w zakresie przeformułowanego w uzupełnieniu pytania nr 1 wnioskodawca zawarł swoją cenę dotyczącą rodzaju dochodów osiąganych w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w związku z tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem oprogramowania i stwierdził, że osiąga kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.. Odpowiedź na pytanie I.5 wezwania powinno stanowić element niebudzącego wątpliwości zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego. Stanowisko w tym zakresie nie może podlegać ocenie przeprowadzonej w trybie interpretacji indywidualnej.

Organ podkreślił, że w postępowaniu interpretacyjnym nie jest uprawniony do samodzielnej ingerencji w stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Jego rolą była ocena stanowiska wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionych okoliczności jako prawidłowe lub nieprawidłowe. Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji czynności przedstawionych przez wnioskującego. Ewentualne rozważania lub oceny prawne ze strony organu interpretacyjnego wykraczające poza zakres okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku, czy też poza wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko, nie mają uzasadnienia.

Brak podania ww. informacji w sposób jednoznaczny nie usuwa, a wręcz pogłębia wątpliwości powstałe w trakcie analizy przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia i uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Wnioskodawca wniósł na ww. postanowienie zażalenie, żądając jego uchylenia i wydania wnioskowanej interpretacji.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] organ interpretacyjny utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Wnioskodawca zaskarżył do sądu powyższe postanowienie w całości, zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia [...] kwietnia 2021 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2) naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX.

3) naruszenie art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości obu postanowień organu, a nadto zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu zarzutów skargi skarżący podniósł, że udzielone przez niego w uzupełnieniu wniosku odpowiedzi nie wyjaśniają zaistniałych w sprawie wątpliwości. Zdaniem skarżącego, opisana we wniosku działalność powinna zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, której prowadzenie jest nieodłącznym elementem pozwalającym na skorzystanie z ulgi IP BOX. Już na etapie wniosku organ był w posiadaniu niezbędnych informacji do oceny dokonania stosownej wykładni ww. przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

W opinii skarżącego, celem wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji było wyłącznie przerzucenie ciężaru interpretacji przepisu art. 5 pkt 38 u.p.d.o.f. na stronę, poprzez sformułowanie wezwania w taki sposób, aby w uzupełnieniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zamieścić treść własnego stanowiska w kontekście zadanych pytań interpretacyjnych. Skarżący wskazał, że w uzupełnieniu stwierdził, iż zgodnie z jego najlepszą wiedzą w zakresie prawa podatkowego popartą dogłębna analizą przepisów prawa podatkowego w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, prowadzona przez niego działalność polegająca na pracach programistycznych stanowi działalność B+R, co podnosił już we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i prezentowaną argumentację wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", oraz na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym ostatnim przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia [...] października 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów.

Spór między stronami dotyczy zasadności wydania przez organ interpretacyjny postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii oceny prawnopodatkowej działalności skarżącego polegającej na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowania, części oprogramowania), tj. czy działalność taka stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to stanowi element stanu faktycznego, jak chce tego organ, czy też składnik oceny prawnej, jak wywodzi skarżący. Tym samym, kluczowe w sprawie jest ustalenie, czy wymieniony w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. przepis ustawy mieści się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlega interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b O.p. i czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w ramach art. 14g O.p., a w konsekwencji braku takiego uzupełnienia, czy zastosowanie znajduje art. 169 O.p.

Według organu, kwalifikacja opisanych przez skarżącego czynności, jako badań naukowych czy też prac rozwojowych, ciąży na wnioskodawcy, gdyż terminy te są zdefiniowane przez przepisy ustaw o szkolnictwie wyższym i nauce, które nie są przepisami podatkowymi i nie podlegają interpretacji.

Nadto, według organu, skoro skarżący, pomimo wezwania do uzupełnienia braków wniosku, który powinien odpowiadać wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p., braków określonych w żądaniu organu nie uzupełnił, to wniosek należało pozostawić bez rozpatrzenia.

Natomiast, zdaniem skarżącego, jego wniosek spełniał wszelkie warunki konieczne do merytorycznego rozpatrzenia, zaś w uzupełnieniu wniosku dodatkowo wyjaśnił, czy wykonywane przez niego czynności można zakwalifikować do badań naukowych lub prac rozwojowych.

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej wskazać należy, że interpretacja podatkowa powinna służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest sam stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, lecz ocena prawna dokonanej przez wnioskodawcę oceny prawnej podanego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wynika to wprost z przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, drugi zaś, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia prawnego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1386/16). Przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego należy bowiem postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie powinny znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca, wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Samo zaś udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. także wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 40/16). Innymi słowy, organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może być oparty na już zaistniałym stanie faktycznym, jak również dotyczyć zdarzeń przyszłych, które dopiero wystąpią, sytuacji hipotetycznych czy planowanych działań gospodarczych, których skutki podatkowe zaistnieją w przyszłości (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Wymogiem jest jednak, aby zostały przedstawione wyczerpująco. W orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawiony zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, to takie, na podstawie którego można w sposób pewny i niebudzący żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a w razie potrzeby dokonać także wykładni adekwatnych do niego przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1201/13).

Wskazać także należy, że w kwestii wyczerpującego przedstawienia przez wnioskodawcę stanu faktycznego i prawnego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ukształtowało się bogate orzecznictwo sądów administracyjnych. Przytoczyć należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 121/11, w którym sąd ten stwierdził, że wprawdzie nie zdefiniowano użytego w art. 14b § 3 O.p. terminu "wyczerpująco", jednak z celu, jakiemu interpretacja ma służyć, wywieść należy, iż wnioskodawca powinien opisać te wszystkie fakty lub zdarzenia przyszłe, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek, może mieć (lub nie) zastosowanie w sprawie, a więc te fakty lub zdarzenia przyszłe, które wynikają z hipotezy normy prawnej.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (pkt 1); przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (pkt 2).

Zgodnie także z brzmieniem art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 38), badania naukowe - oznaczają badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt 39), zaś prace rozwojowe - to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt 40).

W wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2201/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., ale do sytuacji, gdy brak odniesienia do innych przepisów (w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja ministra finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin, np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych, itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., minister nie dokonuje bowiem wykładni, np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Podobnie i minister nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p.

Nadto, w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 345/18 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nieznajdujące się w ustawach podatkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odmowa wszczęcia postępowania przez organ interpretacyjny jest uzasadniona, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Natomiast, brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2644/13). Nadto, skoro O.p. nie wyjaśnia ani nie wskazuje choćby przykładowo "jakichkolwiek innych przyczyn’, które stanowią przeszkodę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania, to zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Niewątpliwie na gruncie postępowania o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, do zakresu tych innych przyczyn należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 924/19). Również, wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 871/18). Także, w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1127/16).

Jak wynika z przywołanej regulacji prawnej oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, tylko w sytuacji, gdy we wniosku i jego uzupełnieniu wnioskodawca nie przedstawi opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i jego własnej oceny prawnopodatkowej, co umożliwi organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności, możliwe jest pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że, powodem pozostawienia wniosku skarżącego bez rozpatrzenia była okoliczność, iż - zdaniem organu - skarżący nie zakwalifikował, pomimo wezwania, że świadczone przez niego usługi informatyczne stanowią (bądź będą stanowić) rezultat działalności badawczo-rozwojowej. Według organu, nie może on opierać się na zawartych we własnym stanowisku skarżącego opiniach i przyjmować ich za stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który winien być przedstawiony w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Jednak, w ocenie sądu, skarżący we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawił opis stanu faktycznego i dokonał jego prawnopodatkowej oceny w sposób umożliwiający organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny nie dostrzegł, że skarżący już we wniosku o interpretację przedstawił i ocenił, że prowadzona przez niego działalność w części dotyczącej prac B+R i stworzone rozwiązania stanowią wyraz własnej twórczości intelektualnej, a wytworzone oprogramowanie objęte jest ochroną przewidzianą dla praw autorskich.

Zatem, organ interpretacyjny zobowiązany był odnieść się do tych okoliczności i stwierdzić, czy odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy, celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej terminów, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy. To, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do wnioskodawcy, który jedynie wskazuje własną ocenę prawnopodatkową i wyraża wątpliwości co do własnej oceny. Organ nie może przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego terminu na wnioskodawcę.

Nadto, w ocenie sądu, organ interpretacyjny nie może domagać się od wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego okoliczności w istocie należących do sfery prawnej, a więc takiej, która dotyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Skoro ustawodawca posłużył się w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. terminem działalności badawczo-rozwojowej, to oczywiste jest, że dokonując jego interpretacji konieczne jest, z uwagi na definicje zamieszczone w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f., odniesienie się do przepisów tam wskazanej ustawy. Żądanie zaś od skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone programy komputerowe (oprogramowania, części oprogramowania) powstają w ramach działalności badawczo-rozwojowej, wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p., a w konsekwencji - naruszało także przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji tej działalności. Zatem, na gruncie obowiązujących przepisów, organ zobowiązany był ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do oceny. Skoro jednak skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

Tożsamy problem, jaki zaistniał w tej sprawie, był już rozstrzygany przez sądy administracyjne, które wyrażały analogiczny pogląd jak ww. przedstawiono (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt II FSK 771/21; wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 24/21; wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 178/21; WSA w Szczecinie wyrok z dnia 3 listopada 2021 sygn. akt I SA/Sz 769/21 oraz dnia 18 listopada 2021 r. sygn.. akt I SA/Sz 825/21).

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W tej sytuacji, skoro zaskarżone postanowienie, jak również postanowienie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h O.p., to - na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i w zw. z art. 135 p.p.s.a - należało je uchylić.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 209 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę [...]zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi - [...] zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł określone na podstawie § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłatę skarbową - [...] zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. Nr 225 poz. 1635 ze zm.).