Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 46/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Zygmunt Chorzępa, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt III SA 1296/03 w sprawie ze skargi "Elektrownie (...)" spółki akcyjnej w W. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia 22 kwietnia 2003 r. (...), z dnia 8 maja 2003 r. (...), z dnia 8 maja 2003 r., (...), z dnia 12 maja 2003 r. (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od "Elektrownie (...)" spółki akcyjnej w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 22.748 (dwadzieścia dwa tysiące siedemset czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 września 2004 r., III SA 1296/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez Elektrownie (...) Spółkę Akcyjną w W. decyzje Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2003 r. (...), z dnia 8 maja 2003 r. (...) oraz z dnia 12 maja 2003 r. (...), wydane w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 83.183,50 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając wskazano, że Izba Skarbowa w W. - po rozpatrzeniu odwołań spółki od czterech decyzji Urzędu Skarbowego W.-W. z dnia 3 lutego 2003 r., odmawiających spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za lata 1997 - 2000 - utrzymała w mocy te decyzje. Podano, że kwestia prawidłowości stosowanych przez spółkę odpisów amortyzacyjnych była przedmiotem postępowania podatkowego, w którym Izba Skarbowa, uchylając decyzje organu pierwszej instancji i umarzając postępowanie w sprawie, potwierdziła prawidłowość zastosowanych przez Spółkę w 1994 r. metod wyceny środków trwałych i ustalenia dotychczasowego ich zużycia. Stwierdzono, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął na podstawie par. 7 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35; dalej w skrócie: rozporządzenie MF z 1997 r./, że w prawie amortyzacji z roku 1992 nie można było w roku 2002 dokonać korekt odpisów amortyzacyjnych za rok 1994, gdyż przesłanki dokonania korekt zgłoszone przez Spółkę ujawnione zostały po zakończeniu roku 1994.

W skardze na powyższe decyzje organu odwoławczego zarzucono naruszenie: /1/ naruszenie art. 2 Konstytucji i art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa/, a także związane z tym naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że Spółka złamała zakaz zmiany zasad amortyzacji już w 1995 r., podejmując uchwałę o stosowaniu w Spółce maksymalnych stawek odpisów amortyzacyjnych na podstawie par. 7 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34; cyt. dalej w skrócie: rozporządzenie MF z 1995 r./ i przez nieuwzględnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podwyższenie stawek amortyzacyjnych w 1995 r. oraz zmiana zasad amortyzacji w 1995 r. była wynikiem działania Spółki w zaufaniu do stanowiska przedstawionego przez Ministerstwo Finansów Departament Podatków Bezpośrednich i Opłat w piśmie z dnia 20 kwietnia 1995 r., nr PO 4/N-722-393/95 - Biuletyn Skarbowy 1995 nr 3 s. 17; /2/ par. 7 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasady i stawki ich amortyzacji oraz tryb i terminy aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130; cyt. dalej w skrócie: rozporządzenie MF z 1992 r./, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Izba Skarbowa uznała, że Spółka nie mogła skorygować odpisów amortyzacyjnych dokonanych w 1997 r. i uwzględnić skutków tej korekty w zeznaniu za 1997 r.; /3/ par. 7 ust. 9 w związku z par. 12 rozporządzenia MF z 1995 r., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego organy podatkowe obu instancji uznały, że zasada, iż podatnicy ustalają zasady stosowania stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ma zastosowanie również do środków trwałych nabytych i wprowadzonych do ewidencji przed dniem 1 stycznia 1995 r., to znaczy przed dniem wejścia w życie par. 7 ust. 9 cytowanego ostatnio rozporządzenia; /4/ naruszenie par. 8 ust. 3 rozporządzenia MF z 1992 r., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego organy podatkowe uznały, że stawki amortyzacji przyjęte przez Spółkę w 1994 r. muszą być stosowane do zakończenia okresu amortyzacji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w rozpatrywanej sprawie spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, który uzasadniono zaliczeniem w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w niewłaściwej wysokości.

Zauważono, że odpisy amortyzacyjne są kategorią kosztów, których naliczanie dokonywane jest od wartości początkowej środków trwałych. Odpisy te są naliczane i zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w sposób długofalowy, gdyż co do zasady odpisy te mają odzwierciedlać koszt zużycia środków trwałych w toku prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu. W sytuacji, gdy korekta wysokości odpisów amortyzacyjnych następuje w wyniku zmiany metody ustalenia wartości początkowej środka trwałego oraz metody jego amortyzacji, do dokonania tej korekty konieczne odniesienie skutków tej korekty w zakresie ewidencji wartości początkowej środków trwałych i odpisów amortyzacyjnych do wszystkich lat, w których środki te były używane począwszy od roku, w którym środki te oddano do używania. Korekta ta powinna być dokonana w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa materialnego regulującymi amortyzację środków trwałych. Zwrócono uwagę, że w rozpoznawanej sprawie korekta ta swój początek brała w roku 1994, kiedy to skarżąca spółka otrzymała majątek, z którym związane były korekty wartości początkowej i odpisów amortyzacyjnych. Skarżącej spółce odmówiono prawa do korekty ze względu na treść przepisu par. 7 ust. 4 rozporządzenia MF z 1992 r., który pozwalał na dokonanie tego rodzaju korekt wyłącznie za rok, w którym ujawniono zdarzenia uzasadniające korektę odpisów amortyzacyjnych.

Wskazano, że złożony przez skarżącą spółkę wniosek o stwierdzenie nadpłaty podlegał rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej o stwierdzeniu nadpłaty. W związku z tym powołano się na treść art. 72 par. 1 pkt 1, art. 75 par. 1 oraz art. 79 par. 1 ww. ustawy, podkreślając, że w przepisach prawa podatkowego w ogóle brak jest norm prawnych ograniczających prawo do stwierdzana nadpłaty ze względu na elementy przedmiotowe danego podatku, w którym nadpłata powstała. Występujące w sprawie ograniczenie, wynikające z par. 7 ust. 4 rozporządzenia MF z 1997 r., miało właśnie taki charakter, gdyż dotyczyło kosztów uzyskania przychodów, które bezpośrednio wpływają na przedmiot podatku dochodowego, którym jest dochód. Zauważono, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidywały ograniczenia prawa do stwierdzenia nadpłaty, jednakże ograniczenia te nie miały związku z elementami konstrukcji poszczególnych podatków, w których może powstać nadpłata.

Podniesiono, że w sprawie nie było wątpliwości, iż Spółka miała prawo w oparciu o przepisy par. 4 ust. 1 i par. 8 ust. 3 rozporządzenia MF z 1992 r. do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i odpisów amortyzacyjnych w sposób przedstawiony we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zauważono, że zastosowanie przez organy podatkowe w par. 7 ust. 4 powołanego ostatnio rozporządzenia zgodnie z jego treścią, prowadziło do odmowy podatnikowi prawa do stwierdzenia nadpłaty podatku w przypadku, gdy wynikała ona z korekty odpisów amortyzacyjnych polegającej na zwiększeniu wartości tych odpisów.

Zwrócono uwagę, że z przedstawionej przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach argumentacji wynikało, że skarżąca spółka mogłaby skorzystać z prawa do nadpłaty, gdyby wynikała ona z korekty jakichkolwiek kosztów z wyjątkiem odpisów amortyzacyjnych. W tym kontekście organy podatkowe uznały, że przedmiot regulacji przepisu par. 7 ust. 4 rozporządzenia MF z 1992 r. pokrywał się z przedmiotem regulacji przepisu 75 par. 2 i art. 79 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej o nadpłacie podatku, które to regulacje pozostawały w stosunku do siebie w sprzeczności, ponieważ przepisy art. 75 i następnych Ordynacji podatkowej zawsze dopuszczają stwierdzenie nadpłaty w każdym przypadku, gdy wynika to z prawidłowego zastosowaniu przepisów prawa materialnego z zakresu danego podatku, a powołany przepis rozporządzenia prawo to wyłączał w sytuacji, gdy prawo to wiązało się z określoną kategorią kosztów i to w odniesieniu do ściśle określonego okresu, gdyż regulacja zawarta w par. 7 ust. 4 rozporządzenia MF z 1992 r. nie była co do zasady powielana w późniejszych przepisach regulujących kwestie związane z amortyzacją.

Rozpoznając tę sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena załatwienia wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty wymaga rozstrzygnięcia tej kolizji norm prawnych. Zdaniem Sądu, należało przyznać w tym zakresie pierwszeństwo przepisom Ordynacji podatkowej, które są przepisami późniejszymi i mają rangę ustawową. Z tego względu w tej konkretnej sprawie należało stwierdzić derogację przepisów powołanego rozporządzenia przez przepisy rangi ustawowej. W przeciwnym wypadku należałoby uznać, że w okresie, w którym skarżąca spółka z łożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, zastosowanie ma przepis par. 7 ust. 4 rozporządzenia MF z 1992 r., które przestało obowiązywać z dniem 1 stycznia 1995 r., mimo że w tym okresie obowiązywały już powołane wyżej przepisy ustawy Ordynacji podatkowej, przyznające podatnikom pełne nieograniczone przedmiotowo prawo do stwierdzenia nadpłaty.

W ocenie Sądu, przepis par. 7 ust. 4 rozporządzenia MF z 1992 r. pełnił również cele bilansowe i miał za zadanie ochronę zatwierdzonych sprawozdań finansowych przed zmianami wynikającymi z korekty metody ustalania wartości początkowej środków trwałych i odpisów umorzeniowych i dlatego prawodawca zdecydował w tym przepisie, że skutki tych korekt należało odnosić do jednego roku podatkowego.

Wskazano, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie mogła mieć znaczenia okoliczność, że dokonana przez skarżącą Spółkę korekta kosztów swój początek brała w roku 1994, a zatem w roku podatkowym, za który już nie można było żądać stwierdzenia nadpłaty z uwagi na wygaśnięcie tego uprawnienia na podstawie art. 79 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż Spółka nie żądała stwierdzenia nadpłaty za ten okres, a jedynie w tym roku podatkowym dokonała korekt elementów wpływających na wysokość podatku w latach podatkowych, za które zgodnie z obowiązującymi przepisami mogła żądać stwierdzenia nadpłaty.

Ponadto stwierdzono, że przedstawiona w zaskarżonych decyzjach argumentacja oparta na przepisach: par. 7 ust. 9 rozporządzenia MF z 1995 r., par. 9 ust. 13 rozporządzenia MF z 1997 r. i art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogło mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż środki trwałe, z którymi związane było złożone w niniejszej sprawie żądanie stwierdzenia nadpłaty, zostały przyjęte do używania przez skarżącą Spółkę w roku 1994, a zatem w okresie, w którym przepisy te nie obowiązywały. W związku z tym stwierdzono, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 72 ust. 1 pkt 1 i art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej oraz par. 7 ust. 4 rozporządzenia MF z 1992 r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaskarżono powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: /1/ naruszenie prawa materialnego, tj. /1/ błędną wykładnię art. 72 ust. 1 pkt 1, art. 75 par. 2 i niewłaściwe zastosowanie art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej i wskutek tego pominięcie zastosowania par. 7 ust. 4 rozporządzenia MF z 1992 r.; /2/ niewłaściwe zastosowanie do roku 1997 ww. przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty, w sytuacji gdy - zgodnie z art. 330 Ordynacji podatkowej - do zwrotu nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, tj. na przesłankach wynikających z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej: ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/; /2/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołując się na powyższe postawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę kasacyjną, zakwestionowano stanowisko WSA odnośnie niewłaściwego zastosowania par. 7 ust. 4 rozporządzenia MF z 1992 r. Wskazano, że przepisy tego rozporządzenia straciły moc na podstawie par. 11 ust. 1 pkt 1/ rozporządzenia MF z 1995 r. Tym samym, w dacie wejścia w życie Ordynacji podatkowej rozporządzenie MF z 1992 r. już nie obowiązywało i korzystanie z zasady derogacji w tym przypadku nie było zasadne. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, stanowisko Sądu był tym bardziej nieuzasadnione, że jest to przepis prawa materialnego i jako taki winien być stosowany do stanu faktycznego zaistniałego w dacie jego obowiązywania.

Nie uznano zarzutu naruszenia art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej stwierdzając, że przepis ten jest nieadekwatny do rozpatrywanego stanu faktycznego. W sprawie bowiem nie występował płatnik, a zwłaszcza płatnik, który pobrał podatek nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd w zaskarżonym wyroku naruszył przez niewłaściwe zastosowanie do roku 1997 przepisów dotyczących nadpłaty, tj. art. 72 ust. 1 pkt 1, art. 75 par. 2, art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z art. 330 Ordynacji podatkowej do zwrotu nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zauważono, że Sąd ustosunkowując się do stanowiska Izby Skarbowej pominął, iż prawidłowość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w Spółce w latach 1994 i 1995 była przedmiotem postępowania zarówno kontrolnego, jak i podatkowego. Okoliczność ta miała zasadnicze znaczenie, gdyż w oparciu o korektę wartości początkowej środków trwałych i stawek amortyzacyjnych przyjętych w roku 1994 Spółka sformułowała swoje wnioski o zwrot nadpłaty. Inspektor Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 30 grudnia 1998 r. (...), określającej podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1994, zakwestionował m.in. zasadność zaliczenia przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych w koszty podatkowe. Izba Skarbowa decyzją z dnia 8 kwietnia 1999 r. (...) orzekła o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania w sprawie. Uznano w tej decyzji za prawidłowe odpisy amortyzacyjne stosowane przez Spółkę w 1994 r. Nie złożono na tę decyzję skargi do NSA. Na rozstrzygnięcie zawarte w tej decyzji Izba powoływała się w obu decyzjach wydanych w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1995. Sprawa była już zatem rozpatrywana przez organy podatkowe i ustalenia decyzji ostatecznych dotyczące amortyzacji roku 1994 nie powinny być po latach kwestionowane również przez podatnika w sposób nie przewidziany w Ordynacji podatkowej, gdyż obowiązuje unormowana w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych. Pozbawienie domniemania mocy obowiązującej może nastąpić w wyjątkowych przypadkach, wyłącznie w drodze wydania nowej decyzji.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei art. 176 ww. ustawy wymaga, aby skarga kasacyjna zawierała przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka winna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. W orzecznictwie oraz doktrynie ugruntował się pogląd, że skuteczne zgłoszenie zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa materialnego wchodzi zasadniczo w rachubę tylko wtedy, gdy ustalony w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji stan faktyczny, będący podstawą zaskarżonego wyroku, nie budzi zastrzeżeń /por. orzeczenie SN z dnia 26 marca 1997 r., II CKN 60/97 - OSNC 1997 nr 9 poz. 128/. Sąd kasacyjny nie może analizować prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy administracji publicznej, skoro podstawę kasacji mogą stanowić wyłącznie uchybienia popełnione przez Sąd /por. orzeczenie SN z dnia 11 marca 1997 r., III CKN 12/97, czy z 24 kwietnia 1997 r., II CKN 125/97 - nie publ./. Natomiast przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym, co należy podkreślić, naruszenie przepisów postępowania odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie podatkowego. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej, które znajdowały zastosowanie w danej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 14.04. 2004 r., OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 11/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 ww. ustawy/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania /z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia/, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdyby stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.

W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z postanowieniami art. 141 par. 4 ww. ustawy, uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów /por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wyd. I, Warszawa 2005, s. 452/. Zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno obejmować relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Ta część uzasadnienia wyroku powinna obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących w myśl cytowanego przepisu kolejne elementy uzasadnienia wyroku /por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, Wyd. I, Kraków 2005, s. 331/.

W kontekście powyższych uwag należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie relacjonuje w pełni stanu faktycznego sprawy. Nie zawiera bowiem odniesienia się do decyzji za lata 1994 i 1995, których przedmiotem była prawidłowość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w kontrolowanej Spółce w ww. latach. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wyjaśnia również podstawy prawnej rozstrzygnięcia odnośnie rozporządzenia MF z 1992 r. do stanów prawnych od roku 1997 do 2000. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wyjaśnia wreszcie kiedy powstała nadpłata za 1997 r. Istotne jest bowiem, czy jest to nadpłata, która powstała przy rozliczeniu podatku za 1996 r., czy też jest to nadpłata, która powstała w roku 1998 w rozliczeniu za rok podatkowy 1997.

Z uwagi na to, że ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd w zaskarżonym wyroku zostały skutecznie podważone, nie można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd przepisy prawa materialnego. Przedwczesne bowiem w tym stanie sprawy jest rozpatrywanie zawartej w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, tj. /1/ przez błędną wykładnię art. 72 ust. 1 pkt 1, art. 75 par. 2 i niewłaściwe zastosowanie art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej i wskutek tego pominięcie zastosowania par. 7 ust. 4 rozporządzenia MF z 1992 r.; /2/ niewłaściwe zastosowanie do roku 1997 ww. przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty, w sytuacji gdy - zgodnie z art. 330 Ordynacji podatkowej - do zwrotu nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.