Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1413/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 509
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: II. Przelew, uregulowany w art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej powoływana: k.c.), jako czynność prawna o skutkach rozporządzających jest jedynie sposobem przenoszenia wierzytelności. Różnice pomiędzy poszczególnymi postaciami przelewu zachodzą natomiast jedynie na płaszczyźnie zobowiązaniowej, czyli dotyczą umów zobowiązujących do dokonania cesji, podczas gdy sam przelew jest w każdym przypadku jednakowy i jako rozporządzenie zawsze wywiera takie same skutki. Zbywca rozporządza prawem na rzecz nabywcy, a przeniesienie wierzytelności ze zbywcy na nabywcę jest zasadniczym celem i skutkiem przelewu, niezależnie od innych celów, takich jak zabezpieczenie innej wierzytelności (przelew powierniczy).

VI.  W świetle art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy uznać, że w przypadku przelewu wierzytelności przychodem jest kwota tejże wierzytelności wraz z przysługującymi od niej odsetkami, nawet jeżeli są kwotami należnymi, faktycznie jeszcze nieotrzymanymi, a kosztem uzyskania tego przychodu jest m.in. kwota wydatkowana na nabycie tej wierzytelności i jej ewentualną windykację

V. Pojęcia "kwot należnych", użyte przez ustawodawcę w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej powoływana: u.p.d.o.f.), dotyczy tego typu przychodów, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Jest to więc należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego łączącego podatnika z jego dłużnikiem.

TEZY

II. Przelew, uregulowany w art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej powoływana: k.c.), jako czynność prawna o skutkach rozporządzających jest jedynie sposobem przenoszenia wierzytelności. Różnice pomiędzy poszczególnymi postaciami przelewu zachodzą natomiast jedynie na płaszczyźnie zobowiązaniowej, czyli dotyczą umów zobowiązujących do dokonania cesji, podczas gdy sam przelew jest w każdym przypadku jednakowy i jako rozporządzenie zawsze wywiera takie same skutki. Zbywca rozporządza prawem na rzecz nabywcy, a przeniesienie wierzytelności ze zbywcy na nabywcę jest zasadniczym celem i skutkiem przelewu, niezależnie od innych celów, takich jak zabezpieczenie innej wierzytelności (przelew powierniczy).

VI.  W świetle art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy uznać, że w przypadku przelewu wierzytelności przychodem jest kwota tejże wierzytelności wraz z przysługującymi od niej odsetkami, nawet jeżeli są kwotami należnymi, faktycznie jeszcze nieotrzymanymi, a kosztem uzyskania tego przychodu jest m.in. kwota wydatkowana na nabycie tej wierzytelności i jej ewentualną windykację

V. Pojęcia "kwot należnych", użyte przez ustawodawcę w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej powoływana: u.p.d.o.f.), dotyczy tego typu przychodów, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Jest to więc należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego łączącego podatnika z jego dłużnikiem.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Po 13/08 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz W. W. kwotę 2.631 (dwa tysiące sześćset trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Po 13/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. W. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 października 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że Skarżący złożył zeznanie podatkowe o wysokości dochodu w roku 2003, wykazując nadpłatę podatku w kwocie 6.578,90 zł. Skarżący prowadził w roku podatkowym działalność gospodarczą w miejscowości P. w gminie P. w zakresie pośrednictwa finansowego i pieniężnego (w tym windykacji) oraz usług rachunkowo-finansowych. Na podstawie upoważnienia nr [...] Urząd Skarbowy w O. przeprowadził w firmie podatnika w miesiącu lutym 2007 r. kontrolę podatkową w zakresie rzetelności i legalności rozliczeń z budżetem z tytułu w.w. podatku. Sporządzony 5 marca 2007 r. protokół kontroli stwierdza następujące nieprawidłowości w zakresie dochodu: (a) zaniżenie przychodu o kwotę odsetek (136.063,32 zł) otrzymanych od T. w T. z tytułu umowy z dnia 1 kwietnia 2003r. o powierniczym przelewie wierzytelności zawartej ze spółką z o.o. D. ; (b) zaniżenie przychodu o kwotę 1.332,05 zł z tytułu usługi restrukturyzacyjnej na rzecz firmy M. s.c.; (c) zaniżenie przychodu o kwotę 90,00 zł z tytułu czynności windykacyjnych na rzecz firmy C.; (d) niewykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu uzyskanego ze sprzedaży zestawu komputerowego w kwocie 1.844,26 zł.

Na podstawie § 11 ust. 1 - 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475, ze zm.) uznano prowadzoną przez podatnika księgę za nierzetelną w części dotyczącej przychodu za rok 2003 i nie uznano jej za dowód w prowadzonym postępowaniu na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej powoływana: O.p.). Na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Naczelnik US decyzją z dnia 23 lipca 2007 r. na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 § 1 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej powoływana: u.p.d.o.f.) określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 48.674,00 zł, przedstawiając następującą argumentację:

Skarżący w dniu 1 kwietnia 2003 r. zawarł umowę o powierniczym przelewie wierzytelności z D. sp. z o.o. w P. Powierzający oświadczył, że przysługują mu względem dłużnika, tj. T. w T., z tytułu faktury nr [...] z dnia 22 stycznia 2002 r. bezsporne i wymagalne wierzytelności na kwotę 514.692,89 zł wraz z prawami pobocznymi do tej faktury i wierzytelności. Prowizja należna Skarżącemu określona została w wysokości 4 % zwindykowanej kwoty pomniejszonej o podatek VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do zapłaty spółka T. uznała należność jedynie do kwoty 264.692,89 zł, kwestionując jej zasadność w pozostałym zakresie. W okresie od 9 czerwca do 14 października 2003 r. na konto Skarżącego wpłacono w 30 ratach kwotę 285.000 zł. Skarżący w piśmie z 29 października 2003 r. przedstawił spółce T. sposób rozliczenia wpłaconej kwoty: (a) 148.936,68 zł - spłata kapitału na rzecz spółki D. pomniejszona o prowizję oraz podatek VAT; (b) 136.063,32 zł - należne odsetki.

Naczelnik US uznał, że kwota wpłaconych na konto Skarżącego odsetek stanowiła jego przychód i powinna być wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w zeznaniu rocznym. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, w tym przypadku otrzymane, a datą powstania przychodu jest dzień wystawienia faktury (w tym przypadku dowodu wewnętrznego) nie później jednak niż dzień otrzymania zapłaty za wykonane świadczenie. Wykazanie przedmiotowej kwoty jako przychodu dopiero w roku 2005 (po ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy o zapłatę przeciwko spółce T.) jest niezgodne z powołanym przepisem.

Wartość niewpisanego przychodu przekracza łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze. Z tego powodu Naczelnik US stwierdził, że zgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475) prowadzoną przez Skarżącego w powyższym zakresie księgę, należało uznać za nierzetelną i na podstawie art. 193 O.p. nie uznać jej za dowód w sprawie. Uwzględniając, że dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy odstąpił od określenia tej podstawy w drodze oszacowania (art. 23 § 2 O.p.).

W oparciu o przeprowadzone w toku postępowania dowody ustalono, że podatnik w roku podatkowym zaniżył przychód o kwotę 136.153,32 zł (136.063,32 zł + 90 zł) oraz podatek o kwotę 280,59 zł. Określone zobowiązanie podatkowe wynosi zatem 48.674 zł.

2.2. Skarżący wniósł odwołanie w części dotyczącej określenia przychodu z tytułu środków pieniężnych otrzymanych od spółki T. Zarzucił, że otrzymana kwota 136.063,32 zł nie była jego przychodem. Kwota ta stanowiła bowiem własność spółki D. i pozostawała w jego dyspozycji jako depozyt na pokrycie ewentualnych kosztów sądowych związanych z dochodzeniem roszczeń wobec spółki T. Przychodem Skarżącego było wynagrodzenie (4 % od zwindykowanej należności) oraz należności poboczne uzyskane po spłaceniu spółce D. kwoty 96 % z należności głównej, tj. 514.692,89 zł. Powyższe okoliczności potwierdził prezes zarządu spółki D. w oświadczeniu złożonym 1 sierpnia 2007 r. Również postanowienie o umorzeniu postępowania w sprawie przywłaszczenia spornej kwoty potwierdza, zdaniem Skarżącego, że nie był uprawniony w roku podatkowym do wykazania tej kwoty jako przychodu.

2.3. Dyrektor IS w P. - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając że zaskarżone rozstrzygnięcie jest zgodne z art. 14 u.p.d.o.f. Należność z tytułu odsetek nie została bowiem wyłączona z wynagrodzenia z tytułu windykacji. Zawarta umowa stwierdza jednoznacznie, że wierzytelności wraz z wszelkimi prawami związanymi z wierzytelnościami przechodzą na przejmującego. Jest to więc klasyczna umowa przeniesienia wierzytelności, o której mowa w przepisie art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej powoływana: k.c.), co potwierdził podatnik w piśmie z 26 lutego 2007 r. Z mocy tego przepisu przechodzą na nabywcę wszelkie prawa wraz z wierzytelnością, a w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Odnosząc się do postanowienia o umorzeniu postępowania karnego stwierdzono, że nie ma ono żadnego znaczenia dla sprawy podatkowej. Postanowienie dotyczy bowiem przestępstwa z art. 284 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.; dalej powoływana: k.k.), a nie oceny zasadności księgowania dochodów.

Organ odwoławczy uznał za chybione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 123, art. 187 i 191 O.p.). Postępowanie zostało bowiem przeprowadzone zgodnie z zasadami wyrażonymi w powołanych przepisach. W szczególności nie narusza tych zasad odmowa wydania kserokopii brudnopisu zawierającego wyliczenie zobowiązania podatkowego. Obliczenie tego zobowiązania zawiera bowiem uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, z której można wywodzić określone skutki prawne. Przedmiotowy brudnopis nie jest dokumentem, który kształtuje prawa czy też obowiązki podatkowe.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Poznaniu, domagając się uchylenia obu zaskarżonych decyzji. Zarzucił naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy. Wskazał, że sporna kwota 136.063,32 zł nie stanowiła jego przychodu. W roku podatkowym kwota ta stanowiła własność spółki D. i była Skarżącemu pozostawiona w depozycie z uwagi na dochodzenie pozostałej należności od spółki T. Zgodnie z umową, dopiero po zapłacie windykowanych należności Skarżącemu przysługiwało prawo do zaliczenia otrzymanych kwot na poczet należności pobocznych, w tym odsetek stanowiących przychód.

Uprawnienie wierzyciela wynikające z przepisu art. 451 § 2 k.c. co do sposobu zaliczenia otrzymanych kwot, może być wyłączone lub ograniczone wolą stron w umowie o powierniczym przelewie wierzytelności, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Powyższą treść umowy potwierdza oświadczenie prezesa spółki D. z 1 sierpnia 2007 r., w którym podał, że należności pieniężne, które były zatrzymane w depozycie Skarżącego nie były jego własnością. Okoliczności te potwierdza również postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania o przestępstwo z art. 284 § 2 K.k. Skarżący wyjaśnił, że fakt zaliczenia przedmiotowej kwoty na poczet odsetek wynikał jedynie ze sposobu prowadzenia rozliczeń z dłużnikiem i nie miał wpływu na prawny status tej kwoty. Z tego względu sporna kwota nie stanowiła odsetek należnych w związku z dokonanym przelewem powierniczym wierzytelności i nie stanowiła przychodu w roku podatkowym. Skarżący uzyskał prawo do należności pobocznych dopiero po spłaceniu spółce D. kwoty 96 % należności głównej, tj. kwoty 514.692,89 zł. Realizacja tych należności nastąpiła w 2005 i dopiero w tym roku sporna kwota stała się przychodem.

Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie uwzględniły powyższych okoliczności i bezpodstawnie zastosowały przepis art. 14 u.p.d.o.f.

Skarżący podtrzymał zarzut, że z naruszeniem art. 123 O.p. organ pierwszej instancji odmówił mu udostępnienia dokumentu (brudnopisu) zawierającego kalkulację zobowiązania podatkowego. Skarżący podkreślił, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

3.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Bezpodstawny był – w ocenie Dyrektora IS - zarzut naruszenia art. 14 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kwota pieniężna automatycznie staje się przychodem z chwilą, kiedy staje się kwotą należną, nawet jeżeli podatnik jeszcze tej kwoty nie otrzymał. Kwota odsetek wbrew wywodom Skarżącego nie została wyłączona z wynagrodzenia z tytułu windykacji. Zgodnie z zawartą umową, wierzytelności (wraz z wszelkimi prawami związanymi z tymi wierzytelnościami) przechodzą na Skarżącego.

Dyrektor IS stwierdził, że zawarte w postanowieniu o umorzeniu postępowania karnego stwierdzenie, iż "W. W. na podstawie umowy o przelewie wierzytelności prowadził windykację na rzecz D." nie ma dla sprawy podatkowej znaczenia. Treść umowy (§ 2 pkt 1) jednoznacznie bowiem określa, że wierzytelności przechodzą na rzecz przejmującego, czyli Skarżącego. Po przejęciu wierzytelności prowadził on windykację na własny rachunek. Stąd też rozliczenie pomiędzy zainteresowanymi stronami jest odrębną sprawą.

W ocenie Dyrektora IS - wbrew argumentom skargi - postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami O.p. Skarżący w toku postępowania nie wskazał okoliczności, które należało jeszcze zbadać a odmienna ocena dowodów przez organy podatkowe nie jest naruszeniem art. 122 i 187 O.p.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. W ocenie WSA w Poznaniu obie decyzje organów podatkowych obu instancji są zgodne z prawem.

Spółka D. potwierdziła przeniesienie na rzecz Skarżącego wierzytelności w kwocie 514.692,89 zł wraz z "wszelkimi związanymi z tą fakturą i wierzytelnością prawami" (k. 66). Skarżący w piśmie z 29 października 2003 r. (k. 70 - 75), powołując przepis art. 451 § 2 k.c., przedstawił spółce T. sposób zaliczenia wpłaconej kwoty 285.000 zł i to w ten sposób, że kwota 148.936,68 zł stanowi spłatę kapitału (pomniejszona o prowizję i podatek VAT) a kwota 136.063,32 zł jest należnością z tytułu odsetek. Kwota z tytułu odsetek nie została uwzględniona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i nie została wykazana w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2003 r. Uwzględniona została po stronie przychodów w zeznaniu rocznym za 2005 r. WSA w Poznaniu stwierdził, że w.w. okoliczności były niesporne pomiędzy stronami. Skarżący argumentował jednak, że sporna kwota 136.063,32 zł nie stanowiła należnych odsetek a w konsekwencji przychodu. Pieniądze te stanowiły bowiem własność spółki D. i pozostawały u Skarżącego w depozycie na pokrycie ewentualnych kosztów sądowych związanych z dochodzeniem pozostałych spornych należności spółki T. Przychodem stały się dopiero w 2005 r. po ostatecznym rozliczeniu należności od spółki T. Sąd pierwszej instancji ocenił, że powyższa argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie WSA w Poznaniu niewątpliwe było, że zainteresowane strony w drodze zawartej umowy, o której mowa w art. 509 k.c. dokonały przelewu wierzytelności (zmiany wierzyciela). Przedmiotem umowy była oznaczona wierzytelność oraz odsetki za opóźnienie. Na mocy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód uważa się również kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Tym bardziej więc dotyczy to należności przelanych na konto Skarżącego. Ustawa podatkowa – jak stwierdził Sąd pierwszej instancji - wprawdzie nie definiuje pojęcia "kwot należnych", niewątpliwe jednak jest, że dotyczy to tego typu przychodów, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Jest to więc należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego łączącego podatnika z jego dłużnikiem. W rozpoznawanej sprawie – w ocenie WSA w Poznaniu - przesłanki te zostały spełnione, skoro należność z tytułu odsetek była bezsporna i wymagalna, co potwierdza umowa z 1 kwietnia 2003 r. oraz sposób zaliczenia wpłaconej kwoty.

4.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną, gdyż w tym zakresie była niezgodna ze stanem rzeczywistym (art. 193 O.p. w związku z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia księgi podatkowej, Dz. U. Nr 152 poz. 1475). Nie zachodziła jednak potrzeba opodatkowania na podstawie oszacowania skoro uzyskane w toku postępowania dowody pozwoliły na prawidłowe ustalenie tej podstawy.

Istota sporu według WSA w Poznaniu sprowadzała się do problemu czy otrzymana kwota odsetek była przychodem w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Dla oceny tego problemu istotne było jedynie to, czy otrzymana kwota 136.063,32 zł była kwotą należną. Bez znaczenia dla tej sprawy pozostawał więc problem rozliczenia tej kwoty pomiędzy zainteresowanymi stronami i określenia podstawy prawnej dysponowania przez skarżącego otrzymaną należnością.

4.3. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122 i 187 O.p. były w ocenie Sądu pierwszej instancji bezpodstawne. Wbrew bowiem tym zarzutom, organy podatkowe dokładnie wyjaśniły stan faktyczny i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a Skarżący nie wskazał okoliczności faktycznych, które należało jego zdaniem wyjaśnić.

4.4. W ocenie WSA w Poznaniu należało uznać, że podnoszona przez Skarżącego okoliczność umorzenia postępowania w sprawie przywłaszczenia przez Skarżącego spornej kwoty nie miała wpływu na postępowanie podatkowe, ponieważ jedynie w postępowaniu sądowym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny (art. 11 p.p.s.a.).

4.5. Zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 123 O.p. - odmowa wydania Skarżącemu kserokopii brudnopisu zawierającego wyliczenia zobowiązania podatkowego - nie stanowiła w ocenie Sądu pierwszej instancji podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Dokładne obliczenia zobowiązania podatkowego zawierała bowiem decyzja organu pierwszej instancji. Odmowa wydania w.w. wyliczenia sporządzona w tzw. brudnopisie w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. WSA w Poznaniu podkreślił, że zgodnie z przepisem art. 200 O.p. Skarżący miał zapewniony termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem drugiej instancji:

5.1. Wnosząc na w.w. wyrok WSA w Poznaniu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzucił Sądowi pierwszej instancji:

(I) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. (1) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do kwoty 136.063,32 zł oraz niezastosowanie do całości przychodu uzyskanego przez Skarżącego od firmy T. w roku 2003; (2) art. 22 ust. 1 oraz ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym i nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków Skarżącego na nabycie wierzytelności od firmy D. oraz kosztów związanych z windykacją wierzytelności; (3) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie powyższych przepisów prawa materialnego do przedmiotowego stanu faktycznego pomimo, że WSA nie był związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną przez Skarżącego podstawą prawną; (4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora IS, która naruszyła przepisy prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy; (5) art. 65 § 2 i art. 451 § 1 zd. 2 w zw. z art. 509 § 2 k.c. przez ich błędną wykładnię przy ocenie postanowień umowy o powierniczym przelewie wierzytelności, co skutkowało błędnym określeniem stanu faktycznego i nieprawidłowym zastosowaniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.;

(II) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. (1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który Dyrektor IS ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co skutkowało naruszeniem przepisów postępowania:, tj. art. 120, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 O.p.; (2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez przyjęcie nieprawidłowo ustalonego przez Dyrektora IS stanu faktycznego i niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a w szczególności postanowień umowy o powierniczym przelewie wierzytelności, którą Skarżący zawarł z firmą D. oraz poprzez oddalenie skargi Skarżącego w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w sposób uzasadniający jej uchylenie, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez Dyrektora IS stanu faktycznego.

Uzasadniając obszernie i szczegółowo skargę kasacyjną Skarżący podkreślił, że kwota 136.063,32 zł nie stanowi faktycznie odsetek należnych Skarżącemu. Do takiego wniosku prowadzi analiza postanowień umowy o powierniczym przelewie wierzytelności, a w szczególności załącznika nr 1 do umowy oraz przepisów art. 65 § 2, art. 509 § 2 i art. 451 § 1 zd. 2 k.c. Przy czym, dla interpretacji art. 451 § 1 zd. 2 k.c. – w ocenie Skarżącego - kluczowe znaczenie ma brak imperatywnego charakteru tego przepisu podkreślony m.in. w wyroku Sąd Najwyższego z dnia 6 maja 2004 r., sygn. akt II CK 252/03, w zakresie w jakim ogranicza on prawo cesjonariusza do swobodnego sposobu zaliczania zwindykowanych kwot na poczet należności głównej oraz odsetek z pominięciem postanowień umowy o przelewie wierzytelności.

W świetle powyższych uwag, w opinii Skarżącego kwota 136.063,32 zł nie stanowi faktycznie odsetek należnych jemu, lecz stanowi spłatę należności głównej. Zgodnie z postanowieniami umowy o powierniczym przelewie wierzytelności, Skarżący był zobowiązany do przekazania D. z pierwszych zwindykowanych kwot, kwoty równej 96 % należności głównej. W konsekwencji, kwota taka nie jest Skarżącemu należna i jako taka nie stanowi jego przychodu podatkowego.

Powołując się na wyżej wymienione podstawy kasacyjne, Skarżący wniósł o (1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Poznaniu i (2) zasądzenie kosztów postępowania.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS zgłosił wnioski o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie Dyrektora IS zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione. Z art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że kwota pieniężna automatycznie staje się przychodem, z chwilą kiedy staje się kwotą należną, nawet jeżeli podatnik jeszcze tej kwoty nie otrzymał.

W rozpoznawanej sprawie na konto Skarżącego w okresie od 9 czerwca do 14 października 2003 r. wpłynęło łącznie 136.063,32 zł z tytułu odsetek od kwoty zobowiązania firmy T. wobec spółki D., od której to firmy Skarżący na podstawie umowy z dnia 1 kwietnia 2003 r. nabył przedmiotowe wierzytelności. Dyrektor IS zwrócił uwagę, że na stronie 6 skargi kasacyjnej pełnomocnik twierdzi, że kwota 136.063,32 zł nie stanowi odsetek. Pomijając fakt, że pełnomocnik Skarżącego w skardze na decyzję Dyrektora IS w stanowisku Skarżącego (s. 4) pisał zupełnie coś przeciwnego - to wg organu odwoławczego wskazać należy, iż kwota należna lub otrzymana - niezależnie od nazwy tytułu z jakiego pochodzi (zapłata, wpłata odsetek, należność za wykonaną usługę) - zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. staje się przychodem i podlega rygorom, które są do niego stosowane.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Skarżący oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego. Oba zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej sprowadzają się do zakwestionowania przyjęcia przez WSA w Poznaniu ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez organ podatkowy.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w toku postępowania podatkowego nie naruszono zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 O.p. W myśl zasady praworządności, organy podatkowe są zobowiązane działać na podstawie przepisów prawa. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do podejmowania wobec podatników jakichkolwiek działań, które nie miałyby wyraźnej podstawy w przepisach prawa. Dotyczy to wydawania decyzji podatkowej, ale także wszystkich innych czynności procesowych wykonywanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Zasada legalizmu jest podstawową zasadą państwa prawnego, uregulowaną w art. 7 Konstytucji RP, która swoje powtórzenie znajduje w art. 120 O.p. Oznacza ona, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym (por. wyroki NSA: z dnia 7 września 1994 r., sygn. akt III SA 1111/93, ONSA 1995, nr 3, poz. 120, z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1419/05, Lex nr 263875). Organ administracji publicznej powinien więc przestrzegać w tym zakresie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego, tj. rozstrzygać "na podstawie i w granicach prawa". Należy jednak pamiętać, że art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych (por. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyńki, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 467). Nie wprowadzają nowych, samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Dzięki temu "wyjęciu przed nawias" wszystkie instytucje zawarte w Ordynacji podatkowej mogą być traktowane jako konkretyzacja zasad ogólnych (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 431-432).

W analizowanej sprawie organy podatkowe działały na podstawie ustaw i w granicach przez te akty prawne wyznaczonych. Przeprowadzona w firmie Skarżącego kontrola podatkowa była zainicjowana zgodnie z przepisami prawa, a w czasie jej przebiegu organ kontrolny nie naruszył żadnego z przepisów procedury. Dostrzeżone nieprawidłowości w księgach Skarżącego stały się podstawą do dalszego postępowania, w którym Skarżący miał możliwość czynnie działać poprzez wskazywanie dowodów na okoliczności jego zdaniem istotnych dla wyjaśnienia sprawy oraz mógł ustosunkować się do dowodów zebranych przez organ podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 123 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania (...). W przypadku zasady czynnego udziału stron (wynikającej z w.w. przepisu O.p.), to Skarżący nie wykazał przed Sądem pierwszej instancji na czym miałoby polegać jej naruszenie na etapie postępowania podatkowego. Słusznie więc WSA w Poznaniu ocenił, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 O.p. były bezpodstawne, gdyż Skarżący nie wskazał organom podatkowym okoliczności faktycznych, które należało jego zdaniem wyjaśnić. Także nie została naruszona zasada prawdy materialnej (art. 122 O.p.). Organy podatkowe przeprowadziły wystarczająco obszerne postępowanie dowodowe, na co ewidentnie wskazuje materiał dowody zebrany w aktach sprawy.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego (s. 14 skargi kasacyjnej) Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do podniesionej okoliczności umorzenia postanowieniem KPP w P. z dnia 28 grudnia 2006 r. śledztwa w sprawie przywłaszczenia pieniędzy przez Skarżącego. WSA w Poznaniu nie tylko ustosunkował się do w.w. okoliczności, ale także wskazał dlaczego jej nie uwzględnił w procesie rozstrzygania zawisłej sprawy. Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie art. 11 p.p.s.a. tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, zatem w.w. postanowienie KPP w P. nie mogło mieć waloru rozstrzygającego co do jakichkolwiek faktów. Sąd pierwszej instancji, zgodnie z wynikającymi z prawa kompetencjami, dokonał oceny zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego w celu dokonania kontroli decyzji administracyjnej (art. 3 § 1 p.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrola zgodności z prawem decyzji Dyrektora IS w P. z dnia 29 października 2007 r. była poprawna i została przez Sąd pierwszej instancji oparta na prawidłowo przedstawionej w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a argumentacji. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu w.w. wyroku swoje rozumowanie, na którym oparł swoje rozstrzygnięcie. Rozumowanie to jest poprawne logicznie i klarowne. Uzasadnienie zawiera wszystkie obligatoryjne elementy, które wymienia art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.3. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że istota zaistniałego na gruncie rozpoznawanej sprawy problemu prawnego sprowadza się do pytania o naturę stosunku cywilnoprawnego, który wynika z umowy z dnia 1 kwietna 2003 r. zawartej pomiędzy Skarżącym a spółką D.

W § 2 w.w. umowy w pkt 1 strony uzgodniły, że wierzytelność spółki D. Polska w kwocie 514.962,89 zł względem T. S.A. przenosi się na firmę Skarżącego wraz z wszelkimi prawami związanymi z tymi wierzytelnościami na warunkach określonych w Załączniku nr 1 do umowy. Powołany załącznik stanowi, że w wyniku przelewu wierzytelności firma Skarżącego przekaże niezwłocznie spółce D. 96 % zwindykowanej wierzytelności, o której mowa w § 1 umowy, pomniejszonej o naliczony spółce D. podatek VAT.

Tak sformułowaną umowę należy ocenić jako umowę przelewu wierzytelności, którą uregulowano w art. 509 § 1 k.c., w myśl którego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania (§ 1) oraz wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki (§ 2). Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie - i powszechnie przyjętym - w razie nabycia wierzytelności w wyniku przelewu ma miejsce sukcesja syngularna, translatywna. Zmiana osoby wierzyciela w wyniku przelewu następuje zatem z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu (K. Zawada, Przelewy wierzytelności, [w:] A. Olejniczak, red., System Prawa Prywatnego, tom 6, Prawo zobowiązań – część ogólna, Warszawa 2009, s. 1017). Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie (por. np. wyroki SN: z dnia 5 września 2001 r., sygn. akt I CKN 379/00, Lex nr 52661; z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt IV CSK 232/06, Lex nr 369189; wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 917/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie Skarżący na podstawie umowy ze spółką D. nabył prawo do należności głównej zobowiązania pieniężnego wraz z odsetkami za zwłokę. Prawo do odsetek wynika z art. 509 § 2 k.c., co zostało potwierdzone wyraźnym postanowieniem w.w. umowy – "wraz z wszelkimi prawami związanymi z tymi wierzytelnościami".

Skarżący, powtarzając w skardze kasacyjnej pogląd wyrażony już na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, twierdzi, że łącząca go ze spółką D. umowa ustanawia przelew powierniczy.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, przelew jako czynność prawna o skutkach rozporządzających jest jedynie sposobem przenoszenia wierzytelności. Różnice pomiędzy poszczególnymi postaciami przelewu zachodzą natomiast jedynie na płaszczyźnie zobowiązaniowej, czyli dotyczą umów zobowiązujących do dokonania cesji, podczas gdy sam przelew jest w każdym przypadku jednakowy i jako rozporządzenie zawsze wywiera takie same skutki. Zbywca rozporządza prawem na rzecz nabywcy, a przeniesienie wierzytelności ze zbywcy na nabywcę jest zasadniczym celem i skutkiem przelewu, niezależnie od innych celów, takich jak zabezpieczenie innej wierzytelności (przelew powierniczy). Inaczej rzecz ujmując, można stwierdzić, że skoro przelew na zabezpieczenie prowadzi do przejścia wierzytelności z cedenta na cesjonariusza oraz wywiera skutek względem dłużnika przelanej wierzytelności, to cesja zabezpieczająca stanowi po prostu pewien rodzaj przelewu (por. M. Rytwińska, Przelew wierzytelności na zabezpieczenie, Warszawa 2007, s. 29). Zatem przelew na zabezpieczenie (przelew powierniczy) jest "normalnym przelewem" (por. E. Łętowska, [w:] red. Z. Radwański, System prawa cywilnego. Prawo zobowiązań. Część ogólna, Ossolineum 1981, s. 902).

W świetle powyższego wywodu należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidło ocenił, że umowa łącząca firmę Skarżącego ze spółką D. jest umową cesji w rozumieniu art. 509 k.c. Przedmiotem umowy były: (1) wierzytelność pieniężna w kwocie 514.692,89 zł oraz (2) odsetki, co jednoznacznie wynika z § 2 art. 509 k.c. Odpowiednie, wyżej przytoczone, postanowienie umowy, dotyczące praw związanych z wierzytelnością, jest tylko wyartykułowaniem składnika umowy, który jest jej częścią ex lege. Zatem zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 65 § 2 k.c. jest całkowicie chybiony, gdyż konstatacja, że w związku z w.w. umową pomiędzy firmą Skarżącego a spółką D. na cesjonariusza przechodzi prawo do odsetek za zwłokę nie wynika z treści konkretnego postanowienia umowy (i może być wywiedzione w drodze interpretacji tejże), ale z § 2 art. 509 k.c.

6.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 451 § 1 zd. 2 k.c., należy stwierdzić, że zgodnie z poglądem wyrażonym przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. akt II CK 433/04: "Artykuł 451 § 1 zdanie drugie k.c. stosuje się także wtedy, gdy dłużnik spełniający świadczenie ma wobec wierzyciela jeden tylko dług złożony z należności głównej oraz odsetek. Wierzyciel zatem decyduje o zarachowaniu spełnionego świadczenia na poczet należnych odsetek. Uprawnienia wierzyciela w tym względzie nie wyłącza odmienna wola dłużnika wyrażona przy spełnianiu świadczenia" (Lex nr 284127). Naczelny Sąd Administracyjny podzielając ten pogląd i odnosząc go do rozpoznawanej sprawy, stwierdza, że Skarżący w piśmie z 29 października 2003 r. (k. 70 – 75 akt admin.), powołując przepis art. 451 § 1 k.c., przedstawił spółce T. sposób zaliczenia wpłaconej kwoty 285.000 zł i to w ten sposób, że kwota 148.936,68 zł stanowi spłatę kapitału (pomniejszona o prowizję i podatek VAT) a kwota 136.063,32 zł jest należnością z tytułu odsetek. Tym samym Skarżący zrealizował swoje uprawnienie wynikające z w.w. przepisu. Okoliczność to została dostrzeżona przez Sąd pierwszej instancji i poddana ocenie prawnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo podnosi się w skardze kasacyjnej, że art. 451 § 1 k.c. nie może być traktowany jako przepis imperatywny (s. 12 skargi kasacyjnej). Jest to bowiem przepis dyspozytywny, który realizuje się na podstawie woli uprawnionego podmiotu. W rozpoznawanej sprawie wyrazem jednoznacznej woli Skarżącego co do skorzystania z uprawnienia wynikającego z w.w. przepisu k.c. jest pismo do spółki T. z dnia 29 października 2003 r. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w umowie z dnia 1 kwietnia 2003 r. pomiędzy firmą Skarżącego a spółką D. nie zawarto wyłączenia możliwości skorzystania przez Skarżącego z uprawnienia wynikającego z w art. 451 § 1 k.c. Należy bowiem rozróżnić przelanie wierzytelności przez spółkę D. na firmę Skarżącego od wynikającego z załącznika nr 1 do w.w. umowy zobowiązania Skarżącego do rozliczenia się ze spółką D. na kwotę 96 % zwindykowanej wierzytelności. Rozróżnienie to przyjął Sąd pierwszej instancji, co zasługuje na aprobatę, bowiem zachowanie Skarżącego polegające na ustaleniu rozliczenia ze spółką T. w sposób przedstawiony w piśmie z dnia 29 października 2009 r. wskazuje na to, że Skarżący nie miał zamiaru ograniczyć swojego prawa, wynikającego z art. 451 § 1 k.c., umową z cedentem. Tym samym zarzut naruszenia przez WSA w Poznaniu w.w. przepisu k.c. należy uznać za bezpodstawny.

6.5. W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, ustawa podatkowa wprawdzie nie definiuje pojęcia "kwot należnych", niewątpliwym jednak jest, że dotyczy to tego typu przychodów, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Jest to więc należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego łączącego podatnika z jego dłużnikiem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co przedstawiono w punktach poprzedzających, Skarżącego łączył ze spółką D. stosunek prawny wynikający z umowy cesji szczególnego typu – przelew powierniczy. Z tytułu tej umowy Skarżący, realizując uprawnienie wynikające z art. 509 § 2 i art. 451 § 1 k.c., wyznaczył spółce T. kwotę 136.063,32 zł do spłacenia jako odsetki za zwłokę w spłacie należności głównej, do której prawo przejął na podstawie w.w. umowy. Zatem Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że kwota 136.063,32 zł była kwotą należną w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Odróżniając stosunek prawny łączy Skarżącego ze spółką T., od stosunku prawnego łączącego go ze spółką D., słusznie WSA w Poznaniu stwierdził, że bez znaczenia dla zaliczenia w.w. kwoty odsetek do przychodów z działalności Skarżącego była kwestia rozliczenia tejże kwoty ze spółką T. Konstatacja Sąd pierwszej instancji w tym zakresie była logiczną konsekwencją stwierdzenia jaki stosunek prawny łączył Skarżącego z cedentem, co - jak już stwierdzono - zostało ocenione prawidłowo. Skoro bowiem z tytułu umowy cesji przysługiwały bezspornie Skarżącemu odsetki, które stały się wymagalne, to powinny być one wykazane jako przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w księgach podatkowych Skarżącego. Brak w tym zakresie, ustalony w postępowaniu kontrolnym, stał się podstawą postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora IS w P. z dnia 29 października 2009 r., które Sąd pierwszej instancji ocenił jako zgodne z prawem, co zasługuje na aprobatę ze względu na argumenty wyżej przestawione.

W świetle powyższego wywodu należy stwierdzić, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA w Poznaniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. jest bezpodstawny.

6.6. Trafny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 1, 5 i 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 134 p.p.s.a. W polskim systemie prawa podatek od osób fizycznych został poddany zasadzie samoobliczania (art. 21 O.p.), z której wynika, że to obowiązkiem podatnika jest prawidłowe naliczenie zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z podstawowymi zasadami techniki samoobliczania podatkowego, podatnik powinien dokonać ustalenia stanu faktycznego, zastosować do tego stanu odpowiednie przepisy prawa podatkowego oraz dobrowolnie zrealizować obciążające go zobowiązanie podatkowe (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 215) Realizacja tego obowiązku oraz jej poprawność może być poddano kontroli podatkowej (jak w przypadku rozpoznawanej sprawy). W razie stwierdzenia nieprawidłowości organy podatkowe mogą wydać decyzję określającą prawidłowy wymiar podatku. W tym momencie obowiązek samoobliczenia podatku wygasa, a organ podatkowy przejmuje na siebie obowiązek prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wadliwie określił zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Zasadnie podnosi się w skardze kasacyjnej, że konsekwencją przyjęcia, że odsetki uzyskane przez Skarżącego z tytułu umowy cesji ze spółką D. są przychodem winno być uznanie przez organ podatkowy, że koszty poniesione na nabycie wierzytelności w.w. spółki oraz koszty windykacji są kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W rozpoznawanej sprawie zadaniem Sądu pierwszej instancji było dokonanie - na podstawie kompetencji wynikającej z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) - kontroli legalności działań organów podatkowych. W postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd pierwszej instancji jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot (por. uchwała NSA z dnia 3 litego 1997 r., sygn. akt OPS 12/96, ONSA 1997, Nr 3 poz. 104). W konkretnej sprawie przedmiotem kontroli była decyzja organu podatkowego drugiej instancji, który utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Zatem przedmiotem merytorycznej analizy WSA w Poznaniu winna być poprawność określenia wysokości zobowiązania podatkowego, Skarżącego przez organy podatkowe, a także kosztów uzyskania przychodów, mimo że zarzut naruszenia art. 22 ust. 1, 5 i 6 u.p.d.o.f. nie był podniesiony w skardze. Sąd pierwszej instancji uwzględnił ocenę w.w. odsetek jako przychodu Skarżącego, zignorował jednak komplementarne zagadnienie kosztów uzyskania tego przychodu. Zasadnie więc podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Tym samym jego uwadze umknęła wadliwość decyzji organu podatkowego. Konsekwencją tej konstatacji jest stwierdzenie, że niezgodnie z prawem WSA w Poznaniu oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Prawidłowa kontrola decyzji organu podatkowego powinna być zakończona konkluzją, że organy podatkowe nie uwzględniły kosztów uzyskania przychodu, którymi były wydatki na nabycie wierzytelności od spółki D. i jej windykację, bowiem na gruncie art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy uznać, że w przypadku przelewu wierzytelności przychodem jest kwota tejże wierzytelności wraz z przysługującymi od niej odsetkami, nawet jeżeli są kwotami należnymi, faktycznie jeszcze nieotrzymanymi, a kosztem uzyskania tego przychodu jest m.in. kwota wydatkowana na nabycie tej wierzytelności i jej ewentualną windykację. Należało zatem uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., czego WSA w Poznaniu nie uczynił.

6.7. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, należało uwzględnić skargę kasacyjną na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi... (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).