Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 820/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3a, ust. 3c, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 2014 r. nr IPPB5/423-837/14-4/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") w dniu 5 września 2014r., zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku Strona opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest spółką prawa polskiego i podatnikiem podatku od towarów i usług ("VAT") oraz podatku dochodowego od osób prawnych ("CIT"). Jednocześnie rozważa podjęcie działalności w obszarze IT, tj. w szczególności świadczenie usług serwisowych dotyczących systemów IT znajdujących się u kontrahentów.

Skarżąca zakłada, że będzie świadczyć usługi serwisowe na podstawie umów długookresowych (np. trzyletnich), w których określone zostaną okresy rozliczeniowe. W zależności od umowy okresy te mogą być następujące:

- miesiąc kalendarzowy,

- miesiąc (np. od 10 dnia miesiąca N do 9 dnia miesiąca N+1),

- kwartał,

- pół roku,

- rok kalendarzowy (od stycznia do grudnia),

- rok (np. od lutego roku N do stycznia roku N+1),

- 3 lata (np. od marca roku N do lutego roku N+3).

Spółka zakłada, że będzie także zawierać umowy jednoroczne lub dłuższe niż rok, w których wprowadzony zostanie mechanizm automatycznego przedłużenia na kolejny rok/lata, w przypadku gdyby żadna ze stron nie wypowiedziała umowy w odpowiednim terminie.

Skarżąca jednocześnie zakłada, że w umowach będzie określała wynagrodzenie w sposób ryczałtowy, jednakże dopuszcza, że wobec niektórych kontrahentów w umowach wprowadzona zostanie stawka miesięczna, w oparciu o którą ustalone zostanie wynagrodzenie za roczny okres rozliczeniowy.

Strona zauważyła, że w przypadku przyjęcia, że okresem rozliczeniowym jest miesiąc (inny niż kalendarzowy), kwartał, pół roku, rok (inny niż kalendarzowy), lub dłużej niż rok dojdzie do sytuacji, w której usługi serwisowe będą świadczone również na przełomie lat podatkowych. Przykładowo, okres świadczenia usług serwisowych przypadnie na 9 miesięcy roku podatkowego N oraz 3 pierwsze miesiące roku podatkowego N+1, roku N+2 lub roku N+3.

Spółka końcowo zakłada, że faktury za świadczenie usług będzie wystawiać po zakończeniu okresu rozliczeniowego i dopiero na ich podstawie będzie otrzymywać wynagrodzenie. W tym przypadku dopuszcza jednak, że w odniesieniu do niektórych kontrahentów będzie wystawiać faktury przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, a wówczas należność za usługi świadczone w danym okresie rozliczeniowym otrzyma jeszcze przed zakończeniem danego okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) Czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym - w sytuacji, w której w umowie określony zostanie roczny okres rozliczeniowy rozpoczynający się np. w dniu 15 marca roku N - przychód w CIT powinien być rozliczany proporcjonalnie do czasu przypadającego na dany rok podatkowy, tj. w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N przychód w CIT powstanie w dniu 31 grudnia roku N, a w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N+1 w dniu 14 marca roku N+1, natomiast obowiązek podatkowy w VAT powstanie w dniu 14 marca roku N+1?;

2) Czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym - w sytuacji, w której w umowie określony zostanie miesięczny okres rozliczeniowy rozpoczynający się np. 15 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego N - przychód w CIT powinien być rozliczany proporcjonalnie do czasu przypadającego na dany rok podatkowy, tj. w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N przychód w CIT powstanie w dniu 31 grudnia roku N, a w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N+1 w 14 dniu pierwszego miesiąca roku N+1, natomiast obowiązek podatkowy w VAT powstanie 14 dnia pierwszego miesiąca roku podatkowego N+1?;

3) Czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym - w sytuacji, w której umowa określa stawkę miesięczną dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia, a jednocześnie wprowadza kwartalny, półroczny lub roczny okres rozliczeniowy i faktycznie jest rozliczana zgodnie z przyjętym okresem rozliczeniowym - przychód w CIT powinien być rozliczany proporcjonalnie do czasu przypadającego na dany rok podatkowy, tj. w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N przychód w CIT powstanie w dniu 31 grudnia roku N, a w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N+1 w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego roku N+1, natomiast obowiązek podatkowy w VAT powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego?;

4) Czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym - w sytuacji, w której umowa określa stawkę miesięczną dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia, a jednocześnie wprowadza trzyletni okres rozliczeniowy i faktycznie jest rozliczana zgodnie z przyjętym okresem rozliczeniowym - przychód w CIT powinien być rozliczany proporcjonalnie do czasu przypadającego na dany rok podatkowy, tj. w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N przychód w CIT powstanie w dniu 31 grudnia roku N, w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N+1 w dniu 31 grudnia roku N+1, w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N+2 w dniu 31 grudnia roku N+2, a w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N+3 w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego roku N+3, natomiast obowiązek podatkowy w VAT powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego?;

5) Czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym - w sytuacji, w której umowa zawarta jest na rok i rozliczenie następuje po roku świadczenia usługi, ale dodatkowo przewiduje się automatyczne przedłużenie umowy na kolejny rok – w przypadku, gdy okres rozliczeniowy jest różny od roku kalendarzowego przychód w CIT powinien być rozliczany proporcjonalnie do czasu przypadającego na dany rok podatkowy, tj. w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N przychód w CIT powstanie w dniu 31 grudnia roku N, a w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N+1 w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego roku N+1, natomiast obowiązek podatkowy w VAT powstanie z chwilą wykonania usługi?;

6) Czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym - w sytuacji, w której w umowie określony zostanie roczny okres rozliczeniowy rozpoczynający się np. w dniu 15 marca roku N, jednakże przed jego zakończeniem Spółka wystawi fakturę i otrzyma na jej podstawie należność - przychód w CIT powinien być rozliczany proporcjonalnie do czasu przypadającego na dany rok podatkowy, tj. w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N przychód w CIT powstanie w dniu 31 grudnia roku N, a w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N+1 w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, tj. w dniu 14 marca roku N+1, natomiast obowiązek podatkowy w VAT powstanie z chwilą otrzymania należności?

Stanowisko Skarżącej odnośnie pytania 1 opierało się na założeniu, że w sytuacji, w której w umowie określony zostanie roczny okres rozliczeniowy rozpoczynający się np. w dniu 15 marca roku N - przychód w CIT powinien być rozliczany proporcjonalnie do czasu przypadającego na dany rok podatkowy, tj. w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N przychód w CIT powstanie w dniu 31 grudnia roku N, a w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N+1 w dniu 14 marca roku N+1, natomiast obowiązek podatkowy w VAT powstanie w dniu 14 marca roku N+1.

Odnosząc się do pytania nr 2 za prawidłowe uznała stanowisko zgodnie z którym w sytuacji, w której w umowie określony zostanie miesięczny okres rozliczeniowy rozpoczynający się np. 15 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego N - przychód w CIT powinien być rozliczany proporcjonalnie do czasu przypadającego na dany rok podatkowy, tj. w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N przychód w CIT powstanie w dniu 31 grudnia roku N, a w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N+1 w 14 dniu pierwszego miesiąca roku N+1, natomiast obowiązek podatkowy w VAT powstanie 14 dnia pierwszego miesiąca roku podatkowego N+1.

Mając na uwadze pytanie trzecie podniosła, że w sytuacji, w której umowa określa stawkę miesięczną dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia, a jednocześnie wprowadza kwartalny, półroczny lub roczny okres rozliczeniowy i faktycznie jest rozliczana zgodnie z przyjętym okresem rozliczeniowym - przychód w CIT powinien być rozliczany proporcjonalnie do czasu przypadającego na dany rok podatkowy, tj. w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N przychód w CIT powstanie w dniu 31 grudnia roku N, a w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N+1 w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego roku N+1, natomiast obowiązek podatkowy w VAT powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.

Stanowisko Strony odnośnie pytania czwartego polegało na stwierdzeniu, że w sytuacji, w której umowa określa stawkę miesięczną dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia, a jednocześnie wprowadza trzyletni okres rozliczeniowy i faktycznie jest rozliczana zgodnie z przyjętym okresem rozliczeniowym - przychód w CIT powinien być rozliczany proporcjonalnie do czasu przypadającego na dany rok podatkowy, tj. w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N przychód w CIT powstanie w dniu 31 grudnia roku N, w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N+1 w dniu 31 grudnia roku N+1, w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N+2 w dniu 31 grudnia roku N+2, a w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N+3 w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego roku N+3, natomiast obowiązek podatkowy w VAT powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.

Ustosunkowując się z kolei do pytania piątego uznała, że w sytuacji, w której umowa zawarta jest na rok i rozliczenie następuje po roku świadczenia usługi, ale dodatkowo przewiduje się automatyczne przedłużenie umowy na kolejny rok - w przypadku, gdy okres rozliczeniowy jest różny od roku kalendarzowego przychód w CIT powinien być rozliczany proporcjonalnie do czasu przypadającego na dany rok podatkowy, tj. w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N przychód w CIT powstanie w dniu 31 grudnia roku N, a w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N+1 w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego roku N+1, a obowiązek podatkowy w VAT powstanie z chwilą wykonania usługi.

Przechodząc do pytania nr 6 stanęła na stanowisku, że w sytuacji, w której w umowie określony zostanie roczny okres rozliczeniowy rozpoczynający się np. w dniu 15 marca roku N, jednakże przed jego zakończeniem Spółka wystawi fakturę i otrzyma na jej podstawie należność - przychód w CIT powinien być rozliczany proporcjonalnie do czasu przypadającego na dany rok podatkowy, tj. w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N przychód w CIT powstanie w dniu 31 grudnia roku N, a w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N+1 w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego tj. w dniu 14 marca roku N+1, natomiast obowiązek podatkowy w VAT powstanie z chwilą otrzymania należności.

Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej w zakresie zagadnień dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za nieprawidłowe.

W jego przekonaniu zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. "Okres rozliczeniowy", o którym mowa w art. 12 ust. 3c ww. ustawy musi być odzwierciedleniem faktycznego okresu rozliczeniowego opartego na obligacyjnym stosunku zakładającym z jednej strony świadczenie z drugiej zaś zapłatę (cenę, wynagrodzenie) za to świadczenie. W przypadku, gdy modyfikacja wynikająca z faktury nie uwzględnia istoty tego stosunku i wynikającego z niego roszczenia o zapłatę, nie można przyjąć, iż mamy do czynienia z okresem rozliczeniowym wskazanym na fakturze.

Minister Finansów odnosząc się do wątpliwości zgłoszonych we wniosku, polegających na ustaleniu momentu powstania przychodu, stanął na stanowisku, że przychód podatkowy powstanie w ostatnim dniu przyjętego przez Spółkę okresu rozliczeniowego w przypadku, gdy:

1) w umowie określony zostanie roczny okres rozliczeniowy rozpoczynający się np. w dniu 15 marca roku N - w dniu 14 marca roku N+1, w przypadku rocznego okresu rozliczeniowego trwającego np. od 15 marca roku N do 14 marca roku N+1,

2) w umowie określony zostanie miesięczny okres rozliczeniowy rozpoczynający się np. 15 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego N - w 14 dniu pierwszego miesiąca roku N+1, w przypadku miesięcznego okresu rozliczeniowego trwającego np. od 15 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego N do 14 dnia pierwszego miesiąca roku N+1,

3) umowa określa stawkę miesięczną dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia, a jednocześnie wprowadza kwartalny, półroczny lub roczny okres rozliczeniowy i faktycznie jest rozliczana zgodnie z przyjętym okresem rozliczeniowym – w ostatnim dniu kwartalnego, półrocznego lub rocznego okresu rozliczeniowego, w sytuacji gdy umowa określa stawkę miesięczną dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia i faktycznie jest rozliczana zgodnie z przyjętym okresem rozliczeniowym,

4) umowa określa stawkę miesięczną dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia, a jednocześnie wprowadza trzyletni okres rozliczeniowy i faktycznie jest rozliczana zgodnie z przyjętym okresem rozliczeniowym – w ostatnim dniu każdego rocznego okresu w przyjętym trzyletnim okresie rozliczeniowym, w sytuacji gdy umowa określa stawkę miesięczną dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia, a jednocześnie wprowadza trzyletni okres rozliczeniowy i faktycznie jest rozliczana zgodnie z przyjętym okresem rozliczeniowym,

5) w umowie określony zostanie roczny okres rozliczeniowy rozpoczynający się np. w dniu 15 marca roku N, jednakże przed jego zakończeniem Spółka wystawi fakturę i otrzyma na jej podstawie należność - w dniu 14 marca roku N+1, w przypadku rocznego okresu rozliczeniowego trwającego np. od 15 marca roku N do 14 marca roku N+1, w sytuacji, gdy przed zakończeniem okresu rozliczeniowego Spółka wystawi fakturę i otrzyma na jej podstawie należność.

Minister Finansów podnosząc, że sformułowanie zawarte w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. "nie rzadziej niż raz w roku" oznacza, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy, za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym, w odniesieniu do opisanych wyżej sytuacji, przychód w podatku dochodowym od osób prawnych powinien być rozliczany proporcjonalnie do czasu przypadającego na dany rok podatkowy.

Końcowo odnosząc się do sytuacji przedstawionej w pkt 5 wniosku, zauważył, że skoro przedmiotowa umowa zawierana jest na rok i rozliczenie następuje jednorazowo po roku świadczenia usługi, nie można w tym przypadku mówić o okresach rozliczeniowych. Zatem w sytuacji zawarcia umowy usługi na czas określony z możliwością jej przedłużenia, moment powstania przychodu będzie regulował art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła jej naruszenie:

1) art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sformułowanie "nie rzadziej niż raz w roku" oznacza, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy, a w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe jest stanowiska, w sytuacji gdy celem ustawodawcy było, aby przychód był rozpoznawany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, jednak nie rzadziej niż raz w roku podatkowym, a zatem zgodnie z jej stanowiskiem podatnicy od przychodów osiąganych z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych powinni rozliczać przychód w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, a w sytuacji gdy przed końcem roku podatkowego nie zakończył się żaden okres rozliczeniowy wynikający z umowy, przychód winien być rozliczany proporcjonalnie do czasu przypadającego na dany rok podatkowy świadczenia usług;

2) art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 4 i 4d w zw. z art. 9 ust. 1 ww. ustawy w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) – dalej "ustawa o rachunkowości" poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sformułowanie "nie rzadziej niż raz w roku" oznacza, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy, a w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe jej stanowiska, w sytuacji gdy w braku możliwości dokonania jednoznacznej literalnej wykładni pojęcia "rok" zastosowanego w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. należy posłużyć się wykładnią systemową, która to wykładnia prowadzi do wniosku, że ustawodawca poprzez sformułowanie "nie rzadziej niż raz w roku" oznaczył rok podatkowy, gdyż koszty podatkowe są potrącane albo w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, albo w dacie poniesienia, a jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów;

3) art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 4e w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sformułowanie "nie rzadziej niż raz w roku" oznacza, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy, a w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe jej stanowiska, w sytuacji gdy w braku możliwości dokonania jednoznacznej literalnej wykładni pojęcia "rok" zastosowanego w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. należy posłużyć się wykładnią systemową, która to wykładnia prowadzi do wniosku, że przez sformułowanie "nie rzadziej niż raz w roku" zastosowane w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. należy rozumieć rok podatkowy, gdyż zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy wysokość dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy określa się na podstawie ewidencji rachunkowej, prowadzonej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, a poprzez dzień poniesienia kosztu "uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", co w kontekście zasady współmierności przychodów i kosztów prowadzi do wniosku, że również przychód w przypadku, gdy dotyczy okresu rozliczeniowego przekraczającego rok podatkowy stanowi przychód proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, a zatem przychód ten powinien być z zastosowaniem odpowiedniej proporcji podzielony na poszczególne lata podatkowe;

4) art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sytuacji zawarcia umowy usługi na czas określony z możliwością jej automatycznego przedłużenia, moment powstania przychodu będzie regulował art. 12 ust. 3a ww. ustawy, w sytuacji gdy każdą kolejną umowę należy rozpatrywać jako automatyczne przedłużenie zawartej umowy na kolejny okres rozliczeniowy i w konsekwencji przedłużenie okresu świadczenia usługi o kolejny okres rozliczeniowy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna.

Sąd podziela ocenę prawną stanu faktycznego niniejszej sprawy dokonaną przez organ. Z uwagi na treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), jest zobowiązany do dokonania oceny prawnej całości sprawy.

Spór między organem a skarżącą Spółką dotyczył ustalenia momentu w jakim Spółka winna rozpoznać przychód z tytułu świadczonych usług serwisowych. Strony zgadzały się co do tego, że w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., dotyczący momentu powstania przychodu w przypadku rozliczania przez podatnika usług w okresach rozliczeniowych wynikających z umowy. Stanowiska Spółki i organu różniły się natomiast w kwestii tego, co jest w opisanej sytuacji okresem rozliczeniowym oraz jaką datę przyjąć za ostatni dzień okresu rozliczeniowego, w którym – zgodnie z powołanym przepisem – podatnik miał obowiązek wykazać przychód z tytułu wykonywanych usług.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. , przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei stosowanie do treści art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment powstania uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e u.p.d.o.p. Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Dla ustalenia przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W ocenie Sądu trafnie odwołano się do w zaskarżonej interpretacji do słownikowego znaczenia słowa "ciągłość" , które w języku potocznym oznacza "łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały".

Do usług o charakterze ciągłym można zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku. Omawiany przepis dotyczy: 1.wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług, 2.strony ustaliły, iż będą one rozliczane cyklicznie, 3.wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły, 4.okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT, 5.okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok, 6.w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, 7.nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Ponadto z art.12 ust.3 c u.p.d.o.p. przyjętego przez organ i stronę, jako podstawa określenia w niniejszej sprawie momentu powstania przychodu, wynika, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten, jak już Sąd wskazał , dotyczy usług rozliczanych cyklicznie, a ustawodawca określił możliwe daty powstania przychodu, przyjmując, że może to być ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze. Sformułowanie "nie rzadziej niż raz w roku" oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powstaje w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia okresu rozliczeniowego. Organ uznał, że właściwe jest w tej sytuacji odwołanie się do znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym, konkludując – na podstawie definicji słownikowych pojęć "okres" i "rozliczać", że chodzi o przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Z taką koncepcją okresu rozliczeniowego, kładącą nacisk na powiązanie wyodrębnionego przez strony umowy przedziału czasowego z obowiązkiem dokonania rozliczeń za świadczone usługi, można się zgodzić, tym bardziej że ten właśnie aspekt został wskazany w treści przepisu art. 12 ust. 3c jako istotny ( usługa ma być "rozliczana" w okresach rozliczeniowych). Jak przy tym słusznie wskazuje organ interpretujący, określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.

Tymbardziej niezrozumiała wydaje się argumentacja Strony utożsamiająca roczny okres rozliczeniowy z rokiem podatkowym, którym to pojęciem posługuje się ustawa podatkowa. Wszystkie te przepisy u.p.d.o.p., w których ustawodawca zastrzega, że chodzi o rok podatkowy lub też używa pojęcia "rok" bez dookreślenia, że chodzi o rok podatkowy, nie mogą znaleźć bezpośredniego odniesienia do rozpoznawanej sprawy tj. przy wykładni art.12 ust.3 c u.p.d.o.p. posługującego się pojęciem okresu rozliczeniowego, ustalanego przez strony umowy cywilnoprawnej. Podobnie należy odnieść się do wywodów Strony odnoszących się do wykładni art. 15 ust.4 i następne u.p.d.o.p. Zaskarżona interpretacja dotyczy wykładni art.12 w szczególności ust.3 a i ust.3 c u.p.d.o.p. regulującego kwestie związane z ustaleniem przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p., a nie rozliczenia kosztów uzyskania przychodu, aby argumentacje Strony można było uznać za trafną. tam gdzie intencją ustawodawcy było odwołanie się do roku podatkowego czyni to wprost, np. w art. 12 ust. 3, definiując pojęcie przychodów podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując tę część rozważań wskazać należy, iż trafnie organ interpretujący wywodzi, iż wykazywanie przez Skarżącą, że ustawodawca w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., poprzez sformułowanie "nie rzadziej niż raz w roku" miał na myśli rok podatkowy, w oparciu o zasady potrącalności kosztów podatkowych a także zasadę współmierności kosztów i przychodów podatkowych wynikającą z ustawy o rachunkowości i formułując na ich podstawie zarzuty wobec stanowiska organu, jest nietrafne.

Z tych wszystkich względów nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, aby podatnicy przychód uzyskany na przełomie lat podatkowych dzielili proporcjonalnie pomiędzy poszczególne lata podatkowe.

Takie też stanowisko było już prezentowane w orzecznictwie sądowym powoływanym przez organ interpretujący np. w wyroku z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1146/12.

W konsekwencji niezasadny okazał się zarzut naruszenia przez organ interpretujący art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Organ interpretujący prawidłowo wywiódł i uzasadnił, iż w sytuacji zawarcia umowy usługi na czas określony z możliwością jej automatycznego przedłużenia, moment powstania przychodu będzie regulował art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Sąd podziela stanowisko, że brak jest podstaw do utożsamiania "okresu rozliczeniowego określonego w umowie" z okresem, którego dotyczy czynność będąca jej przedmiotem, jak podnosi w skardze Strona.

Jak już Sąd wskazywał wyżej przepis art. 12 ust. 3 c u.p.d.o.p. dotyczy okresów wyodrębnionych przez strony umowy z uwagi na obowiązek dokonania rozliczeń za świadczone (cyklicznie, w sposób ciągły czy w pewnym przedziale czasowym) usługi.

Z treści wniosku natomiast opisującego stan faktyczny do pytania 5 wynika, że umowa, której Spółka jest Stroną zawierana jest na rok i rozliczenie następuje jednorazowo po roku świadczenia usługi. To, że Strony przewidują możliwość automatycznego przedłużenia umowy na kolejny rok nie jest tożsame z ustaleniem okresu rozliczeniowego. W przypadku spełnienia tych postanowień dojdzie w istocie do zawarcia nowej umowy a nie ustalenia kolejnego okresu rozliczeniowego w ramach pierwszej umowy. Reasumując, sama możliwość przedłużenia zawartej umowy, nie oznacza , że strony ustaliły w niej okresy rozliczeniowe, a skoro tak to do ustalenia momentu powstania przychodu należy zastosować art. 12 ust. 3 a u.p.d.o.p..

Sąd uznał zatem za niezasadny zarzut naruszenia przepisu art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 4, 4d, 4e w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości, nie znajduje uzasadnienia.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.