Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1896/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 134
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 141/18 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2018 r., nr 0112-KDIL4.4012.708.2017.1.JKU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od Gminy B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 141/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, działając na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargę Gminy B. (dalej "Gmina" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 22 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podała, że zrealizowała projekt mieszczący się w ramach jej zadań własnych określonych w przepisach o samorządzie gminnym, polegający na usuwaniu azbestu i wyrobów zawierających azbest z jej terenu administracyjnego. Przedmiotowe usługi Gmina nabyła od podmiotu trzeciego wyspecjalizowanego w usuwaniu tego typu odpadów (dalej "Wykonawca"), od którego otrzymała z tego tytułu faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym. Jednocześnie Gmina zawarła z mieszkańcami – właścicielami nieruchomości, z których usuwane były wyroby azbestowe, stosowne umowy w sprawie przyznania dofinansowania. Zgodnie z postanowieniami tych umów mieszkańcy partycypowali w kosztach usuwania azbestu z ich nieruchomości w wysokości nie mniejszej niż 15% poniesionych przez Gminę całkowitych kosztów brutto przedmiotowej usługi. Pozostała część wydatków Gminy została pokryta z dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. W konsekwencji, jak wskazano we wniosku, Gmina nabyła od Wykonawcy usługę usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność prywatną, a następnie obciążyła właścicieli tych nieruchomości częścią poniesionych kosztów. Jednostkowy koszt usunięcia ww. odpadów poniesiony przez Gminę był wyższy niż zwrot kosztów, które Gmina pobrała od właścicieli nieruchomości. Zaznaczono również, że Gmina wprawdzie nie posiada jeszcze klasyfikacji statystycznej dla tego rodzaju czynności (dopiero wystąpiła do właściwego organu o jej wydanie), niemniej jednak jej zdaniem usługi te należy zaklasyfikować do grupowania PKWiU 39.00.14.0 "Usługi związane z odkażaniem budynków".

W tak przedstawionych okolicznościach faktycznych Gmina zadała cztery pytania, spośród których sporna okazała się wyłącznie kwestia poruszona w pytaniu oznaczonym numerem 3), tj. czy podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi otrzymywana od mieszkańca kwota zwrotu części kosztów przewidziana w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Przedstawiając w tym zakresie własne stanowisko w sprawie, Gmina wskazała, że podstawę opodatkowania VAT w przypadku jej świadczenia na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywana od mieszkańca kwota zwrotu części kosztów przewidziana w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Wskazana kwota wyczerpuje wszelkie roszczenia Gminy, tj. nie będzie powiększana o VAT. W związku z tym Gmina winna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą "w stu", traktując podaną w umowach kwotę jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego VAT.

W interpretacji indywidualnej z 22 lutego 2018 r. organ uznał powyższe stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W tej kwestii organ wskazał, że oprócz wpłat, które zostaną wniesione przez właścicieli nieruchomości, na podstawę opodatkowania wpływ ma/będzie miało również dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację przedmiotowego zadania. Analizując zarówno opisany we wniosku stan faktyczny, jak i właściwe regulacje prawne dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, organ uznał, że otrzymana przez Gminę dotacja ma/będzie miała charakter cenotwórczy, który wynika z jej wpływu na cenę, jaką jest/będzie zobowiązany zapłacić za przedmiotową usługę mieszkaniec. Dotacja ta stanowi dofinansowanie otrzymane przez Gminę na pokrycie części ceny usługi, która - zdaniem organu – byłaby wyższa, gdyby nie to dofinansowanie, a zatem ma/będzie miała bezpośredni wpływ na cenę tej usługi.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz w analogicznym stanie prawnym;

b) art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez udzielenie odpowiedzi w oparciu o błędne ustosunkowanie się do zaprezentowanych przez Gminę elementów stanu faktycznego;

c) art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", poprzez jego błędną interpretację, prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów projektu stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, w sytuacji gdy nie miała ona bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu Skarżącej, że organ, dokonując oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w spornym zakresie, nie ustosunkował się do zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i dokonał jego swoistej modyfikacji. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ nie zanegował stanowiska Skarżącej odnoszącego się do samego sposobu ujęcia w podstawie opodatkowania otrzymanej przez nią należności od mieszkańca w wartości netto. Natomiast stwierdzenie nieprawidłowości stanowiska własnego Gminy wynikało z faktu, że organ, odwołując się do treści art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, uznał, że na podstawę opodatkowania, oprócz wpłat wniesionych przez mieszkańców, wpływ ma/będzie miało również dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację przedmiotowego zadania. Tymczasem, jak zauważył Sąd, z analizy opisu stanu faktycznego oraz zadanego na jego tle pytania oznaczonego numerem 3), a także wyrażonego w odniesieniu do niego stanowiska własnego Gminy wynika, że na etapie postępowania interpretacyjnego wątpliwości wnioskodawcy koncentrowały się na kwestii samego sposobu obliczenia podstawy opodatkowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców, tj. czy podstawę taką stanowi kwota wynikająca wprost z zawartej z mieszkańcem umowy, czy też kwotę tę należy traktować jako wartość brutto, zawierającą już w sobie należny VAT. W tak zakreślonych ramach przedstawionej we wniosku problematyki zarówno Skarżąca jak i organ byli zgodni, że określoną w umowie wysokość świadczenia otrzymywanego przez Gminę od mieszkańca należy traktować jako kwotę brutto. W tym stanie rzeczy nie istniała rozbieżność obu stanowisk, a tym samym podstawa do uznania za nieprawidłowe stanowiska własnego Gminy zajętego w kwestii objętej pytaniem nr 3).

Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ, interpretując użyte przez Skarżącą w odpowiedzi na pytanie nr 3) określenie "wyłącznie", rozszerzył omawianą problematykę również o zagadnienie charakteru dotacji. Rozszerzenie to opierało się jednak, zdaniem Sądu, nie na rzeczywistej treści samego pytania i poruszonej w nim problematyki, ale na domniemaniu istnienia innych intencji wnioskodawcy niż te wyrażone we wniosku.

Następnie Sąd pierwszej instancji poczynił rozważania dotyczące hipotetycznych warunków, spełnienie których umożliwiłoby organowi dokonanie oceny charakteru dotacji pod kątem jej wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług. Jednocześnie Sąd uznał te uwagi za niewiążące dla organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy z uwagi na treść art. 57a P.p.s.a.

W rezultacie, zdaniem Sądu, w sprawie doszło do naruszenia przez organ wskazanych w skardze przepisów postępowania, wobec czego przedwczesna byłaby ocena zasadności zarzutu skargi dotyczącego prawa materialnego.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

a) art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a., przez rozstrzygnięcie sprawy ponad zarzuty skargi, albowiem Skarżąca podnosiła, że organ udzielił odpowiedzi w oparciu o błędne ustosunkowanie się do zaprezentowanych przez Skarżącą we wniosku elementów stanu faktycznego, stwierdzając w sposób nieuprawniony, że "(...) dotacja stanowi dofinansowanie otrzymane przez Gminę na pokrycie części ceny usługi, która byłaby wyższa, gdyby nie to dofinansowanie, a zatem ma/będzie miała bezpośredni wpływ na cenę tej usługi (...)", tymczasem Sąd uznał, że organ dokonał modyfikacji stanu faktycznego w ten sposób, że kwestia wpływu dotacji na podstawę opodatkowania nie powinna być w ogóle przedmiotem interpretacji indywidualnej; tym samym Sąd rozstrzygnął sprawę poza jej granicami zakreślonymi zarzutami podniesionymi przez Skarżącą w skardze;

b) art. 146 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., przez bezzasadne uznanie, że organ, wydając indywidualną interpretację, dokonał nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie tej interpretacji.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, przez co rozpoznawany środek odwoławczy zasługiwał na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

5.3. Przechodząc do wyjaśnienia istoty sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadny jest pierwszy z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, tj. zarzut naruszenia art. 134 w zw. z art. 57a P.p.s.a.

5.4. Od 15 sierpnia 2015 r., w drodze nowelizacji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zmieniono zasady sądowej kontroli indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015, poz. 658) dodano bowiem do porządku prawnego przepis art. 57a. Zgodnie z tą normą prawną skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Odpowiednio znowelizowano również art. 134 § 1 P.p.s.a, który aktualnie stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

5.5. Przepis art. 57a P.p.s.a. wprowadził zatem dwie istotne zmiany. Po pierwsze, określa dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. W skardze m.in. na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Te wymogi formalne, w razie ich niezachowania, podlegają procedurze naprawczej.

Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

5.6. W stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesione po 15 sierpnia 2015 r., zawężono zatem zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Może więc tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych.

5.7. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że w skardze wniesionej 28 marca 2018 r. na interpretację indywidualną jej autor zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, m.in. art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. (poprzez udzielenie odpowiedzi w oparciu o błędne ustosunkowanie się do zaprezentowanych we wniosku elementów stanu faktycznego) oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja ma charakter cenotwórczy, w związku z czym podlega opodatkowaniu VAT).

Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, stwierdzając, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji organ dokonał swoistej modyfikacji opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Analizując przedmiotowy wniosek, Sąd zauważył bowiem, że Gmina w ogóle nie pytała o skutki podatkowe na gruncie VAT uzyskiwanego dofinansowania, a jej wątpliwości podatkowoprawne budziły inne zagadnienia (zdaniem Sądu – zastosowanie tzw. metody "w stu" dla określenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług na rzecz mieszkańców). Organ zaś do "właściwego" problemu Skarżącej dodał samowolnie (bo wbrew treści wniosku) kwestię opodatkowania dotacji.

Zauważyć należy tymczasem, że w skardze Gmina zanegowała właśnie stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji co do opodatkowania dotacji. Nie uczyniła tego przy tym w sposób, taki jak Sąd pierwszej instancji (tj. nie podniosła, że kwestia ta nie była przedmiotem wniosku), ale odniosła się do stanowiska organu w sposób merytoryczny, formułując zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W ten sposób Gmina niejako "wytyczyła" kierunek rozpoznawania skargi przez Sąd pierwszej instancji i zakreśliła jej granice. W świetle zatem art. 57a w zw. z art. 134 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie był uprawniony do rozpoznania zarzutów skargi inaczej, niż tylko w granicach argumentacji Skarżącej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 57a P.p.s.a. należy bowiem interpretować w ten sposób, że wiążąca dla wojewódzkiego sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na interpretację indywidualną jest nie tylko podstawa prawna zarzutów (tj. wskazanie konkretnych przepisów prawa), ale także sposób, w jaki do zarzucanego naruszenia prawa doszło, czyli uzasadnienie tych zarzutów.

5.8. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przy rozpoznaniu skargi na interpretację indywidualną wydaną na wniosek Gminy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wykroczył poza granice tej skargi, czym naruszył art. 57a w zw. z art. 134 P.p.s.a. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania stanowi przyczynę uchylenia zaskarżonego wyroku.

5.9. Chybiony jest natomiast drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczący stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p.

Jak już bowiem wskazane zostało powyżej, stwierdzona przez Sąd pierwszej instancji modyfikacja wniosku Gminy przez organ polegała na czymś zupełnie innym, niż podnosi kastor w uzasadnieniu tego zarzutu.

Niezależnie jednak od tego zauważenia wymaga, że w zawartym we wniosku opisie stanu faktycznego, na gruncie którego powstały wątpliwości podatkowoprawne Skarżącej, kwestii dotacji dotyczy wyłącznie jedno zdanie: "(...) Pozostała część wydatków Gminy jest pokryta z dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (...) oraz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (...)". W żadnym innym miejscu we wniosku (tj. ani w dalszej części opisu stanu faktycznego, ani w postawionych pytaniach, ani też w stanowisku własnym Skarżącej) ta kwestia nie została w jakikolwiek sposób nie tylko rozwinięta, ale w ogóle poruszona. W tej sytuacji zajęcie przez organ stanowiska co do skutków na gruncie podatku od towarów i usług otrzymania przez Gminę dotacji wymagałoby ewentualnego uzupełnienia opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca (organ nie wzywał Skarżącej do uzupełnienia wniosku w opisanym zakresie).

5.10. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonana w rozpoznawanej sprawie przez Sąd pierwszej instancji kontrola legalności zaskarżonej interpretacji została przeprowadzona wadliwie, co trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej. Tym samym konieczne było uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

5.11. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu dokona powtórnej oceny zaskarżonej interpretacji w granicach ściśle wyznaczonych sformułowanymi przez Skarżącą w skardze zarzutami, przez które należy rozumieć wskazanie jako naruszonych przepisów prawa oraz określenie sposobu, w jaki doszło do tego naruszenia (uzasadnienie).

Elżbieta Olechniewicz Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek