Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 583/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1,  art. 33 par. 2 pkt 2,  art. 33 par. 3,  art. 33 par. 4 pkt 2,  art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187,  art. 210 par. 1 pkt 6,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 115 par. 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za m-ce: styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2011 r. wraz z odsetkami oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2017 r. R. P. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z [...] marca 2017 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] grudnia 2016 r. nr [...], którą określono przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w 2011 r. (za styczeń [...] zł, za kwiecień [...] zł, za lipiec [...] zł, za sierpień [...] zł, za wrzesień [...] zł, za październik [...] zł, za grudzień [...] zł) oraz wysokość odsetek za zwłokę ustalonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (za styczeń [...] zł, za kwiecień [...] zł, za lipiec [...] zł, za sierpień [...] zł, za wrzesień [...] zł, za październik [...] zł oraz za grudzień [...] zł), a także orzeczono o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącej na poczet wykonania ww. zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.

Powyższa decyzja została wydana w stanie faktycznym sprawy, w którym organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca od [...] października 2010 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą [...] R. P. w zakresie transportu drogowego towarów. Od [...] października 2010 r. posiada czynny obowiązek w podatku od towarów i usług, składając miesięczne deklaracje podatkowe.

W dniu [...] listopada 2016 r. wszczęto w firmie R. P. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., która wykazała, że skarżąca w okresie tym dokonała m. in. odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie [...] faktur, na których jako przedmiot sprzedaży wykazano zakup paliwa i części samochodowych, zaś ich wystawcą było [...] A. N. [...]. Faktury te zostały wymienione w ewidencji zakupu VAT oraz wykazane w deklaracjach VAT-7. Łączna wartość kwoty podatku od towarów i usług wykazanego w tych fakturach wynosi [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. powołując się na przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej jako: "Ordynacja podatkowa"), dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, określając przybliżoną wysokość tego zobowiązania za styczeń, kwiecień, lipiec - październik oraz grudzień 2011 r., wysokość odsetek za zwłokę oraz orzekając o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatniczki na poczet wykonania ww. zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że materiał dowodowy z kontroli przeprowadzonej u A. N. wskazywał, iż transakcje sprzedaży udokumentowane fakturami wystawionymi z nazwą [...] A. N., w okresie od stycznia 2011 r. do października 2012 r., nie spełniają norm określonych w art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") i nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 u.p.t.u., ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu [...] A. N. zostało powołane do wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych faktur". Organ wskazał, że fikcyjność transakcji potwierdza materiał dowodowy uzyskany z Prokuratury Okręgowej w L. oraz protokoły przesłuchań A. N. i R. P.. A. N. w swoich zeznaniach przyznał, że w zarejestrowanej na niego firmie był jako "słup" i faktycznie nie prowadził żadnej działalności, a jedynie udostępniał swoje dokumenty do zarejestrowania firmy.

Natomiast R. P. w swoich zeznaniach składanych w charakterze świadka, jak i w charakterze strony, wyjaśniła, że nie dysponowała żadną istotną wiedzą na temat okoliczności zawarcia spornych transakcji. W ocenie organu podatkowego, zebrane dowody potwierdziły, że skarżącej nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A. N., ponieważ faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zaewidencjonowanie tych faktur przez skarżącą świadczy o naruszeniu przez nią art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Przywołując treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji wskazał, że odwołuje się on do nieostrej przesłanki jaką stanowi uzasadniona obawa, ale też daje organom podatkowym możliwość powołania się na każdą okoliczność w celu zastosowania zabezpieczenia. Wyliczenia zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią jedynie przykładowo wybrane okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego i nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają.

Naczelnik, powołując się na wyrok WSA w Gdańsku z 19 marca 2014 r., I SA/Gd 155/14 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazał, że jedną z przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia stanowi charakter nieprawidłowości ustalonych w toku kontroli, bowiem już samo zachowanie skarżącej, polegające na zaksięgowaniu faktur dokumentujących dostawy paliwa i materiałów, które nie zostały faktycznie wykonane, uzasadnia obawę nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu, działanie podatnika polegające na zaewidencjonowaniu faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nakierowane jest na ograniczenie ciężarów podatkowych.

Według organu pierwszej instancji, kolejną przesłanką do zastosowania zabezpieczenia są relatywnie niskie dochody R. P. w stosunku do przyszłego zobowiązania. Jedynym źródłem dochodu małżonków R. i A. P., wykazanym w zeznaniach podatkowych, jest dochód z kontrolowanej działalności gospodarczej skarżącej. W zeznaniu podatkowym za 2015 r., w którym rozliczyła się wspólnie z mężem, skarżąca wykazała dochód w wysokości [...] zł, co w zestawieniu z przybliżoną kwotą zobowiązania wraz odsetkami na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł rodzi uzasadnioną obawę, że skarżąca może mieć trudności z jednorazowym uiszczeniem należności określonej w zaskarżonej decyzji. Powyższą obawę uzasadniają - w ocenie organu - również spadające obroty dla celów podatku VAT, które w 2016 r. wyniosły [...] zł, a w tym samym okresie roku poprzedniego stanowiły kwotę [...]zł (spadek o 28,82%). Także niska kwota zaliczki wpłacona na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za okres 10 miesięcy 2016 r. w wysokości [...] zł, świadczy o niskiej dochodowości działalności w 2016 r. Również sytuacja majątkowa skarżącej uzasadnia zastosowanie zabezpieczenia. Z oświadczenia skarżącej wynika, że posiada ona działkę z zabudowaniami we [...] o wartości [...] zł, obciążoną hipoteką umowną zwykłą [...] CHF oraz hipoteką umowną kaucyjną [...] CHF; działkę z zabudową w [...] o wartości [...] zł; samochód [...] o wartości [...] zł; naczepę ciężarową o wartości [...] zł. Majątek skarżącej związany z działalnością gospodarczą (samochód [...], naczepa ciężarowa) stanowi wartość [...] zł i jest niższy od przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami, a ewentualna egzekucja z nieruchomości, mogłaby okazać się nieskuteczna.

W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając jej naruszenie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 6, art. 121 § 1 w zw. z art. 120, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P., utrzymując w mocy zaskarżone orzeczenie, podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego odnośnie tego, że zaistniały uzasadnione obawy, co do niewykonania zobowiązania podatkowego. Uzasadniając decyzję, powołał art. 33 Ordynacji podatkowej, wskazując na zobowiązanie organu do wykazania, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania. Zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie wtedy, gdy istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego, zaś organ powinien wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w sprawie. Decyzja w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego i równocześnie należy w niej określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, co oznacza wykluczenie swobody działania organu. Organ odwoławczy stwierdził, że już w momencie wydawania przez Naczelnika decyzji o zabezpieczeniu zobowiązanie, której ona dotyczy nie zostało wykonane w terminie. Ta okoliczność sama w sobie jest spełnieniem przesłanki "nieuiszczenia wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym". Wyjaśnił, że wystarczy, iż istnieją dostateczne dowody wskazujące, że kontrolowany podmiot nie wykonał zobowiązania w terminie, w prawidłowej wysokości. Dalsze wyliczenie przesłanek ma charakter jedynie przykładowy.

Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji uprawdopodobnił, w oparciu o ustalony stan faktyczny, iż istotnie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wywiódł to z faktu wykorzystania przez skarżącą do rozliczeń w podatku VAT faktur, które dokumentowały nierzeczywiste transakcje, jak również ze stanu finansowego i majątkowego skarżącej, która nie posiada takiego majątku ani w postaci nieruchomości, ani ruchomości. Podkreślił, że określona w przybliżeniu w decyzji kwota należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę to [...] zł, zaś dochód z działalności gospodarczej skarżącej w 2015 r. wyniósł [...] zł i jest to jedyny dochód małżonków P.. Zdaniem organu odwoławczego dysproporcja pomiędzy prognozowaną wysokością zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę a ustalonym stanem majątkowym skarżącej, w pełni wyczerpuje zasadność zastosowania instytucji zabezpieczenia. Wskazał ponadto, że już z informacji zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej wynika, iż skarżąca mogła uczestniczyć w transakcjach, mających na celu wyłudzenie podatku VAT.

Nadto organ odwoławczy wyjaśnił, że dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku kontroli ustalenia są przekonujące odnośnie obowiązku zapłaty przez skarżącą określonego zobowiązania podatkowego. Z tych względów stwierdził, iż zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zasadności zobowiązania, pozostają poza zakresem niniejszego postępowania. Dodał, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń poczynionych w postępowaniu wymiarowym. Podkreślił ponownie, że argumentem uzasadniającym dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego był charakter stwierdzonych nieprawidłowości. Zdaniem organu skarżąca prowadziła działania zmierzające do uszczuplenia należności podatkowych, bowiem zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż faktury wystawione przez A. N. na kwotę netto [...] zł + VAT w wysokości [...] zł, to w rzeczywistości "puste faktury". Natomiast ustalenia organu pierwszej instancji podważają domniemanie rzetelności skarżącej jako podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, przedstawione powyżej okoliczności mogą stanowić podstawę uznania, że zagrożone jest wykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych. Organ podkreślił, że jako przesłankę zabezpieczenia uznaje się również sytuację, gdy w postępowaniu ujawniono, że rozliczając podatek, Strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT do tego nie uprawniające.

W skardze na powyższą decyzję R. P. wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 33 § 1, § 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędne jego zastosowanie i przyjęcie wystąpienia przesłanek uzasadniających wprowadzenie w niniejszej sprawie instytucji zabezpieczenia;

2. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej wydanej decyzji oraz lakoniczne uzasadnienie wystąpienia przesłanek uprawniających do zastosowania instytucji zabezpieczenia;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

4. art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez orzeczenie na podstawie niekompletnych ustaleń dowodowych co do kondycji finansowej podatnika oraz pominięcia faktu, że to dokonane zabezpieczenia doprowadziły do pogorszenia kondycji finansowej;

5. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie skarżącej organy podatkowe obu instancji nie podjęły w toku postępowania zabezpieczającego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Za bezzasadną skarżąca uznała ich argumentację, że za dokonanym zabezpieczeniem przemawia sam upływ terminu płatności zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej, nie można uznać, że nie wykonuje ona zobowiązań publicznoprawnych, skoro nie ma ostatecznej decyzji podatkowej w tym zakresie. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyrok NSA z 17 czerwca 2005 r., I FSK 35/05.

Skarżąca podkreśliła, że sam fakt prowadzenia postępowania kontrolnego wobec niej ani nawet wysoka kwota przewidywanej zaległości podatkowej, nie stanowi okoliczności uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia w rozumieniu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, przy czym musi wykazać ponad wszelka wątpliwość istnienie jednoznacznych przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia i wskazać w uzasadnieniu decyzji wyraźną przyczynę ustanowienia zabezpieczenia oraz konkretne dowody uzasadniające to zabezpieczenie.

Skarżąca podkreśliła, że terminowo wywiązuje się z wiążących ją umów, terminowo wywiązuje się z wszelkich zobowiązań publicznoprawnych, w tych zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego i ZUS, w związku z czym nie występuje przesłanka trwałego nieregulowania zobowiązań publicznoprawnych. Według niej wnikliwa analiza jej sytuacji finansowej pozwoliłaby organowi ustalić, że nie posiada ona zaległości z tytułu jakichkolwiek zobowiązań, bowiem wszystkie należności są regulowane terminowo, dochody stabilne, nadto posiada ruchomości i nieruchomości, na których istnienie wskazuje także organ podatkowy. Skarżąca stwierdziła, że analiza jej dochodów, wartości ruchomości, a także nieruchomości, która jest obecnie obciążona hipoteką przymusową w kwocie [...]franków szwajcarskich, a nie jak to wskazuje organ [...] franków szwajcarskich, wprost wskazuje, że nie ma jakiejkolwiek obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Tym samym jedyną przyczyną mogącą doprowadzić do zachwiania, bądź braku płynności finansowej jest właśnie postępowanie zabezpieczające. Zarzuciła również, że w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wskazano dowodów będących podstawą wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie jest decyzja określająca skarżącej przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania ustalonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, a także zawierająca orzeczenie o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącej na poczet wykonania ww. zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami.

Rozpoczynając rozważania prawne w tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 33 § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W tym przypadku, z zastrzeżeniem przepisu nieznajdującego zastosowania w rozpoznawanej sprawie, zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej). Z kolei zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w § 2 (tj. zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej), organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (tj. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

W kontekście powyższego wyjaśnienia wymaga, że przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia (uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane), lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść, poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wyszczególnione w przepisie. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego.

W opinii Sądu, w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2011 r. Organy podatkowe obu instancji rozstrzygając o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy. W konsekwencji, miały podstawy do uznania, że istnieje obawa, iż prognozowane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami nie zostanie wykonane. Przede wszystkim świadczy o tym przedstawiona w rozstrzygnięciach analiza sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej, przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przez nią przewidywanego zobowiązania podatkowego. Istnienie uzasadnionej obawy, że skarżąca może nie wywiązać się z obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego organy obu instancji szeroko i wszechstronnie uzasadniły. Podkreślić za nimi należy, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego to [...] zł, natomiast z oświadczenia skarżącej wynika, że jej majątek związany z działalnością gospodarczą stanowi wartość [...] zł. Składają się na niego samochód [...] o wartości [...] zł i naczepa ciężarowa o wartości [...] zł. Podkreślić należy, że są to ruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (firma skarżącej zajmuje się drogowym transportem towarów), zatem wartość tego majątku ulega stale zmniejszeniu z uwagi na choćby bieżące wykorzystywanie pojazdów. Skarżąca posiada wprawdzie działkę z zabudowaniami o wartości [...] zł, jednakże działka ta jest obciążona hipotekami umownymi - zwykłą w kwocie [...]CHF i kaucyjną w kwocie [...]CHF. W skardze R. P. podniosła, że wysokość hipoteki wynosi [...] CHF, a nie [...] CHF, jak wskazał organ odwoławczy. Z tym zarzutem nie można się zgodzić, gdyż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, powołując się na hipotekę w kwocie [...]CHF, zsumował kwoty obu hipotek zwykłych obciążających nieruchomość we [...] ([...]). Obciążenie jedynej nieruchomości, której wartość przekracza przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i która ewentualnie mogłaby zapewnić wyegzekwowanie tego zobowiązania, hipotekami uprawnia stwierdzenie, że ewentualna egzekucja zobowiązania podatkowego z tej nieruchomości mogłaby okazać się nieskuteczna. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 115 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.) w podziale sumy uzyskanej z egzekucji pierwszeństwo zaspokojenia mają należności zabezpieczone hipoteką przed należnościami, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Nadto, skoro nieruchomość skarżącej została obciążona hipoteką, to oznacza, że obciąża ją dług wobec wierzyciela hipotecznego, co również ma doniosłe znaczenie dla jej sytuacji finansowej, sytuację tę pogarszając. Natomiast kolejna nieruchomość, której właścicielką jest skarżąca, to nieruchomość gruntową wycenioną na [...] zł, a zatem na kwotę znacznie niższą niż przewidywana kwota zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, przede wszystkim dysproporcja między stanem dochodów skarżącej uzyskanych w latach 2011 – 2015 (według złożonych przez nią zeznań podatkowych), a kwotą przewidywanych zaległości podatkowych stanowi zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia stanowiska, że sytuacja finansowa i majątkowa skarżącej uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Należy przy tym podkreślić, że działalność gospodarcza skarżącej jest jedynym źródłem dochodów jej i jej męża, co oznacza, że z dochodu uzyskanego z tej działalności pokrywane są koszty utrzymania rodziny i ewentualne spłaty należności zabezpieczonych hipoteką ustanowioną na nieruchomości we [...]. Z przedstawionego w decyzji organu pierwszej instancji zestawienia wynika, że skarżąca nie uzyskała dochodów, które pozwoliłyby jej na jednorazowe zaspokojenie zabezpieczonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego. Powyższą obawę, jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, uzasadnia również spadek obrotów skarżącej w 2016 r. w stosunku do roku wcześniejszego, wyliczony przez organ na [...] %, jaki i niska kwota zaliczki wpłacona na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2016 r. w wysokości [...] zł.

Należy zauważyć, że skarżąca kwestionuje również, iż w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wskazano dowodów, będących podstawą wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Sąd nie podziela tego stanowiska. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej).

Podkreślić należy, że w przypadku zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej w wydawanej decyzji o zabezpieczeniu organ powinien określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma więc charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Jednak organ dokonujący zabezpieczenia nie może tej wielkości określać "z zapasem". Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy (por. wyrok WSA w Białymstoku z 23 sierpnia 2015 r., I SA/Bk 386/15; wyrok WSA w Gdańsku z 22 września 2015 r., I SA/Gd 791/15). W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 16 września 2015 r., I SA/Go 296/15).

Tut. Sąd zauważa, że w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie wskazał, iż organ podatkowy przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego określa na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie, określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2011 r., organy oparły się na dowodach zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej u skarżącej, jak i u jej kontrahenta, tj. A. N., a także na materiale dowodowym uzyskanym z Prokuratury Okręgowej w L. oraz protokołach przesłuchań A. N. i samej skarżącej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez firmę A. N. to w rzeczywistości "puste faktury", stanowiące podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku od towarów i usług na kolejnych szczeblach obrotu gospodarczego. Skoro organ zakwestionował te faktury, to powinny być one pominięte w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego i wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania, wskazane wyżej ustalenia uznać należy za wystarczający dowód na tym etapie postępowania. Tym samym, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 120 oraz art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, albowiem, jak już wyjaśniono wyżej, w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, co też miało miejsce w kontrolowanej sprawie, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje.

Za chybiony należało również uznać zarzut naruszenia 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bowiem w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne i prawne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś przesłanki, których wystąpienie uzasadniało wydanie obu decyzji organy omówiły na tyle wyczerpująco, że nie sposób im zarzucić lakoniczności ich uzasadnienia.

Ponadto tut. Sąd zauważa, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, ta bowiem zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Wobec tego, wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3449/14). Należy podkreślić, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Ustalenia organu na tym etapie stanowiły wystarczającą podstawę do wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania. W sprawie zabezpieczenia niedopuszczalne jest jednak dowodzenie, że rozliczenia były na pewno wadliwe lub prawidłowe. Takie podejście w istocie zacierałoby różnicę między decyzją o zabezpieczeniu wydaną w toku postępowania podatkowego, a decyzją kończącą definitywnie takie postępowanie, tj. określającą kwotę zobowiązania (por. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., I FSK 577/15). Jeszcze raz należy podkreślić, że istotą decyzji wydanej w niniejszej sprawie jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania.

Stwierdzić zatem należy, że organ podatkowy dokonał wszechstronnej analizy stanu majątkowego i finansowego skarżącej, a następnie wyprowadził z niej logiczne i spójne wnioski. Obawa, że skarżąca może nie wykonać zobowiązania podatkowego została uzasadniona w wielu aspektach. Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wykazała, że posiada inne składniki majątkowe, niż wskazane przez organ. Nie wykazała również, że posiada środki umożliwiające jej zapłatę przewidywanych należności.

Sąd nie podzielił natomiast poglądu organu odwoławczego, że skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i w momencie wydania decyzji o jego zabezpieczeniu, stanowiło ono zaległość podatkową, to jednocześnie spełniało przesłankę "nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym". Takie stwierdzenie stoi w sprzeczności z rozważaniami organu wskazującymi, że dopiero w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a więc w postępowaniu wymiarowym, będzie ustalana rzeczywista kwota zobowiązania, jak również skarżąca będzie mogła w tamtym postępowaniu kwestionować ustalenia organu dotyczące badanego przez ten organ zobowiązania podatkowego. Oczywistym jest, że zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa, jednakże dopóki w decyzji określającej ich wysokość organ podatkowy nie zakwestionuje ich wysokości wykazanej przez skarżącą w deklaracji podatkowej, brak podstaw do przyjęcia, że skarżąca już w chwili wydawania decyzji o zabezpieczeniu trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Powyższe nie zmienia jednak oceny zaskarżonej decyzji pod kątem legalności jej wydania.

W ocenie Sądu, wyszczególnione przez organ okoliczności wskazują, że w stanie faktycznym sprawy istniała uzasadniona obawa, iż przewidywane zobowiązanie podatkowe może nie zostać przez skarżącą wykonane, co w dalszej kolejności czyniło zasadnym wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Tym samym, organ podatkowy nie naruszył ani art. 33 § 1, § 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 ani art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę.