Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 644/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 112 § 1, art. 133
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 9 ust. 2a
journal: Dz.U. 1997 nr 121 poz 770
law: Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym.
Teza: Skarb Państwa reprezentowany przez organ jednostki samorządu terytorialnego, który na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 1997 r., nr 121, poz. 770 ze zm.)  nabywa z mocy prawa mienie spółki, nie jest jedną z osób trzecich, o których mowa w art. 110-117 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

TEZY

Skarb Państwa reprezentowany przez organ jednostki samorządu terytorialnego, który na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 1997 r., nr 121, poz. 770 ze zm.)  nabywa z mocy prawa mienie spółki, nie jest jedną z osób trzecich, o których mowa w art. 110-117 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezydenta Miasta Szczecin od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 681/17 w sprawie ze skargi Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezydenta Miasta Szczecin na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 listopada 2017 r., I SA/Sz 681/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Skarbu Państwa – reprezentowanego przez Prezydenta Miasta Szczecin na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 21 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od nieruchomości za 2012 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, Starosta P. decyzją z dnia 3 listopada 2016 r. wydaną na podstawie art. 9 ust. 2a, 2b, 2i oraz 2j ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 1997 r., nr 121, poz. 770 ze zm.; dalej: "przepisy wprowadzające ustawę o KRS") orzekł o nieodpłatnym nabyciu z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2016 r. przez Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta Szczecin nieruchomości przy ul. [...] w T., która to nieruchomość należała uprzednio do "K." sp. z o.o. z siedzibą w S.

Następnie Burmistrz P., po uprzednim skierowaniu do Prezydenta Miasta Szczecin upomnienia wzywającego do uregulowania zaległości podatkowych spółki w podatku od nieruchomości, w dniu 11 października 2016 r. wystawił tytuł wykonawczy wskazując Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta Szczecin jako podmiot zobowiązany, a następnie na jego podstawie zajął ww. nieruchomość położoną w T. zmierzając do wszczęcia postępowania egzekucyjnego z tej nieruchomości.

Wnioskiem z 27 lutego 2017 r. strona zwróciła się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji organu podatkowego - Burmistrza P. z dnia 25 maja 2012 r. określającej spółce "K." sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. podnosząc, że posiada zdolność procesową w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji na podstawie art. 9 ust. 2a i 2b, 2f przepisów wprowadzające ustawę o KRS.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z 30 marca 2017 r. odmówiło stronie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. W ocenie organu, Skarb Państwa nie jest następcą prawnym spółki w rozpoznawanej sprawie, albowiem przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie: "o.p.") nie przewidują sytuacji nabycia mienia podmiotu na podstawie art. 9 ustawy o KRS.

Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 21 czerwca 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławczego utrzymało w mocy powyższe postanowienie.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał, że ani przepisy wprowadzające ustawę o KRS ani przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują dla wykreślonej w ww. trybie Spółki następstwa prawnego Skarbu Państwa, w tym na gruncie przepisów prawa podatkowego. Fakt istnienia następstwa prawnego nie może natomiast stanowić przedmiotu domniemania (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia Prezydent Miasta Szczecina wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej w skrócie "p.p.s.a."):

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, mający istotny wpływ na wynik sprawy art. 133 o.p. poprzez błędne uznanie, że Skarżący nie posiada legitymacji czynnej w sprawie w przedmiocie wszczęcia postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od nieruchomości za 2012r., co spowodowało niezasadne oddalenie skargi w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od nieruchomości za 2012r.;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 112 o.p. w zw. z art. 9 ust. 2b przepisów wprowadzających ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez błędne uznanie, iż Skarb Państwa nie jest nabywcą przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 133 o.p. (w brzmieniu właściwym dla sprawy):

"§ 1. Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

§ 2. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa.

§ 2a. Stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku.

§ 2b. Stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki.

§ 3. W przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga."

Wprawdzie w petitum skargi kasacyjnej nie wskazano, którego konkretnie paragrafu z art. 133 o.p. skarżący zarzuca naruszenie, ale w uzasadnieniu środka odwoławczego doprecyzowano, że Prezydent Miasta Szczecina upatruje swoich uprawnień do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji określającej "K." Sp. z o.o. z siedzibą w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w art. 133 § 1 o.p.

Wynikająca z wskazanego przepisu konstrukcja prawna strony postępowania podatkowego wymaga wykazania przez podmiot roszczący sobie takie prawo interesu prawnego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, który sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni akceptuje, że kategoria interesu prawnego, na której jest oparta legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. W przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego musi więc znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. To zaś oznacza, że dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyroki NSA: z 12 grudnia 2007 r., I FSK 76/07; z 25 lutego 2010 r.; II FSK 1635/08; publik. CBOSA).

Interes prawny, aby mógł zostać zaspokojony przez administrację, musi być osobisty, własny, indywidualny, znajdujący swoją podstawę w przepisach prawa materialnego oraz potwierdzenie w okolicznościach faktycznych (zob. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, wyd. 7 uzupełnione i rozszerzone, Warszawa 2005, s. 224 i n.; wyrok NSA z 19 stycznia 1995 r., I SA 1326/93 z komentarzem J. Lipowicz i A. Agopszowicza, "Glosa" 1996/1/5). Należy podkreślić, że interes prawny jest zarazem kategorią ściśle związaną z przedmiotem postępowania, ze względu na fakt, że dotyczy sfery normatywnej, mającej swoje źródło w przepisach regulujących sposób załatwienia sprawy. Można ująć go też, jako potrzebę ochrony sfery prawnej obywatela wyznaczającą zakres jego działań lub subiektywnie odczuwaną potrzebę utrzymania istniejącego, lub spowodowania takiego stanu rzeczy, jaki dany podmiot uważa za korzystny, przy czym korzyść ta musi mieć swoje źródło w prawie (zob. J. Klimkowicz, Interwencja uboczna według k.p.c., Warszawa 1972, s. 50).

Ordynacja podatkowa nie przewiduje wydawania aktu rozstrzygającego o tym, czy dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego czy też nie. Konkretny podmiot staje się stroną z mocy przepisów prawa materialnego ustanawiających prawa i obowiązki (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2017 r., II FSK 1388/15; publik. CBOSA).

Interes prawny należy odróżnić od interesu faktycznego. Posiadającą interes prawny będzie każda osoba, której uprawnień lub obowiązków dotyczyć będzie bezpośrednio decyzja kończąca dane postępowanie. Jeżeli jednak decyzja taka jedynie pośrednio związana będzie z prawami i obowiązkami danego podmiotu, to co najwyżej posiadać on będzie interes faktyczny, a nie prawny. Posiadanie zaś interesu faktycznego, a nie prawnego, nie uprawnia do domagania się przyznania statusu strony w rozumieniu art. 133 O.p. w postępowaniu podatkowym. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że interes faktyczny to interes indywidualny, który nie został w żaden wyraźny sposób wzięty pod ochronę przez obowiązujące prawo (W. Jakimowicz, Publiczne prawa podmiotowe, Zakamycze 2000, s. 126). Precyzując pojęcie interesu faktycznego, wskazano w orzecznictwie, że jako interes faktyczny należy kwalifikować taki stan, w którym obywatel wprawdzie jest bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, jak w przypadku interesu prawnego, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa powszechnie obowiązującego, mającego stanowić podstawę skutecznego żądania stosownych czynności organu administracji (zob. wyrok NSA z 22 lutego 1984 r., I SA 1748/83, publ. w E. Smoktunowicz, Kodeks postępowania administracyjnego w orzecznictwie Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 109).

4.3. W rozpoznawanej sprawie, adresatem decyzji wymiarowych w zakresie podatku od nieruchomości była "K." Sp. z o.o. z siedzibą w S., a nie wnoszący skargę kasacyjną. To zatem na Prezydencie Miasta Szczecina spoczywał obowiązek wykazania, na podstawie jakich konkretnie przepisów wywodzi, że ma interes prawny (nie faktyczny) w zaskarżaniu wskazanej decyzji. W przedmiotowej sprawie wykazanie interesu prawnego oznacza wykazanie, że jest następcą prawnym zlikwidowanego podmiotu lub posiada atrybut osoby trzeciej, o której mowa w art. 110-117a o.p.

W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zdaje się uważać, że skarżący jest jedną z osób trzecich, o których mowa w art. 110-117a o.p., ponieważ upatruje uprawnienia Prezydenta Miasta Szczecina do wnoszenia o stwierdzenie nieważności decyzji w art. 112 o.p. (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej precyzując, że chodzi o art. 112 § 1 o.p.) w zw. z art. 9 ust. 2 przepisów wprowadzających ustawę o KRS. Jak bowiem wskazano w skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie błędnie uznano, że "Skarb Państwa nie jest nabywcą przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Zgodnie z art. 112 § 1 o.p. nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Przepisy ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Zasadne wydaje się jednak sięgnięcie w tej sytuacji, w drodze wykładni systemowej, do regulacji kodeksu cywilnego. W art. 551 k.c. przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (por. R. Dowgier, komentarz do art. 112 o.p. w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017). Przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa, w tym spółki prawa handlowego, a zatem takie oddziały czy zakłady dostatecznie wyodrębnione i odpowiednio zorganizowane stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (por. wyrok SN z 8 kwietnia 2003 r., IV CKN 51/01, LEX nr 78892).

W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Prezydent Miasta Szczecina nie nabył przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, a jedynie zabudowaną nieruchomość, jak wskazano wprost w decyzji Starosty P. z 3 listopada 2016 r. Ani z akt sprawy nie wynika, aby na tej nieruchomości prowadzona była w tym czasie jakakolwiek działalność gospodarcza, ani w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów procesowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Umknęło także uwadze autora skargi kasacyjnej, że nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest jedynie stroną postępowania dotyczącego jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe (postępowań kończących się decyzjami, wydawanymi w trybie art. 112 o.p.), nie ma natomiast uprawnienia strony w postępowaniach dotyczących zbywcy wskazanego mienia. Z faktu bowiem, iż w art. 133 § 1 o.p. do kategorii strony postępowania podatkowego zaliczono także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a o.p., nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów w tym przepisie wymienionych, mogą brać udział osoby lub jednostki zaliczane do innej grupy.

Ponadto, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, czym innym jest odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 112 o.p., a czym innym odpowiedzialność Skarbu Państwa, o której mowa w art. 9 ust. 2 przepisów wprowadzających ustawę o KRS. Zgodnie z tym ostatnim przepisem Skarb Państwa nabywa nieodpłatnie z mocy prawa mienie podmiotów, o których mowa w ust. 2a. Skarb Państwa ponosi odpowiedzialność z nabytego mienia za zobowiązania podmiotów, o których mowa w ust. 2a. Prawa wspólników, członków spółdzielni i innych osób uprawnionych do udziału w majątku likwidacyjnym wygasają z chwilą wykreślenia podmiotu z rejestru. W art. 112 o.p. jest mowa jedynie o przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części, a w art. 9 ust. 2 przepisów wprowadzających ustawę o KRS ogólnie o mieniu podmiotu wykreślonego z rejestru.

4.4. W kontekście art. 183 § 1 p.p.s.a. poza sporem na obecnym etapie postępowania pozostaje, czy Prezydenta Miasta Szczecina można uznać za następcę prawnego spółki, o którym mowa w art. 133 § 1 o.p. Taki aspekt sprawy pojawił się zarówno na etapie postępowania przez Samorządowym Kolegium Odwoławczym w Szczecinie jak i sądem pierwszej instancji. Jednakże w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów w tym zakresie, ograniczając się (zarówno w podstawach skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnieniu) do kwestii uznania skarżącego za nabywcę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 112 o.p. Ponownie bowiem podkreślić należy, że to autor skargi kasacyjnej, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i sformułowanie zarzutów, decyduje o zakresie kontroli instancyjnej wyroku sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania strony w formułowaniu czy precyzowaniu zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwaniu ich uzasadnienia. Pogląd ten jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 29 października 2004 r., FSK 1193/04; z 14 lutego 2012 r. , II FSK 1540/10; z 11 września 2012 r., II OSK 151/12; z 13 lipca 2017 r., II GSK 4692/16; publik. CBOSA).

4.5. Podsumowując, powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 9 ust. 2b przepisów wprowadzających ustawę o KRS w zw. z art. 112 o.p., a w konsekwencji również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 o.p. A zatem, w rozpoznanej sprawie organ na podstawie art. 165a o.p. prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku skarżącego z 27 lutego 2017 r. z powodu braku u Prezydenta Miasta Szczecina przymiotu strony postępowania podatkowego. Stosownie bowiem do treści art. 165 § 1 o.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Na podstawie art. 165a § 1 o.p. natomiast organ odmawia wszczęcia postępowania, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

4.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.