Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 339/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Halina Chitrosz-Roicka WSA Ewa Kowalczyk po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2020 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi T. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz T. J. [...] zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. (organ odwoławczy, organ nadzoru, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) po rozpatrzeniu zażalenia T. J. (skarżąca, zobowiązana) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (organ egzekucyjny) z [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...].

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy. Organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Wójta Gminy M.: z [...] października 2015 r., nr [...]; z [...] kwietnia 2016 r., nr [...]; z [...] sierpnia 2016 r., nr [...]; z [...] stycznia 2017 r., nr [...]; z [...] lipca 2017 r., nr [...], z [...] stycznia 2018 r., nr [...]. W celu wyegzekwowania należności objętych tytułami wykonawczymi o numerach [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z [...] lutego 2018 r. zajął wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Spółdzielczym w R. P. Natomiast w celu wyegzekwowania należności objętych tytułem wykonawczym nr [...] organ egzekucyjny zajął wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w tym samym banku zawiadomieniem z [...] kwietnia 2018 r.

W dniu [...] marca 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo skarżącej z [...] marca 2018 r. zatytułowane "Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej", w którym na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 z późn. zm.), dalej "u.p.e.a.", w którym zobowiązana podniosła, że egzekucja administracyjna prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] narusza art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. Do zarzutów skarżąca dołączyła kopię umowy z [...] grudnia 2017 r. o udzielenie wsparcia finansowego zawartej pomiędzy uczestnikiem projektu a beneficjentem.

Organ egzekucyjny postanowieniem z [...] odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie zgłoszonych [...] marca 2018 r. zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z [...] października 2015 r., nr [...], z [...] kwietnia 2018 r., nr [...] oraz z [...] sierpnia 2016 r. nr [...], gdyż zostały one wniesione z uchybieniem terminu do ich złożenia. Postanowienie to stało się ostateczne w administracyjnym toku instancji.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z [...] kwietnia 2018 r. wystąpił do [...] o udzielenie informacji, czy dotacja na rzecz S. G. T. J. w kwocie [...] zł jest wypłacana w postaci zaliczek, czyli przed dokonaniem wydatków.

W odpowiedzi, pismem z [...] maja 2018 r. [...] wyjaśniła, że zobowiązana jest uczestniczką projektu "Od pomysłu do działania" realizowanego w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Osi Priorytetowej IX Rynek pracy Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020, Działanie 9.3 Rozwój przedsiębiorczości. W ramach projektu skarżącej zostało przyznane m. in. bezzwrotne wsparcie finansowe w postaci jednorazowej dotacji inwestycyjnej [...] zł oraz finansowe wsparcie pomostowe w kwocie [...] zł, wypłacane w transzach, przez pierwsze 12 miesięcy prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Warunkiem wypłaty pierwszej raty wsparcia finansowego było podpisanie umowy o udzielenie wsparcia finansowego nr [...]. Warunkiem wypłaty kolejnych rat wsparcia pomostowego jest udokumentowanie opłacania składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz udokumentowanie wydatków zaplanowanych we wniosku o przyznanie wsparcia pomostowego. Przy piśmie z [...] czerwca 2018 r. zobowiązana przesłała do organu egzekucyjnego dokumenty dotyczące wsparcia pomostowego, wskazując w tym piśmie, że pieniądze, które są zajęte przez komornika skarbowego przeznaczone są na składki ZUS. Kwoty te pochodzą z wypłaconych transz z [...], co wynika z zawartej umowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z [...] czerwca 2018 r. wystąpił do [...] o przekazanie informacji, czy wypłaty z rat wsparcia pomostowego mogą być wykorzystane na inne cele niż te, jakie są wskazane w znajdującym się na stronie internetowej "Podstawowym katalogu wydatków w ramach wsparcia pomostowego".

[...] pismem z [...] czerwca 2018 r. poinformowała, że pomostowe wsparcie finansowe ma na celu ułatwienie początkującemu przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą pokrycie niezbędnych opłat, ponoszonych niezależnie od poziomu przychodów. Podstawowy katalog wydatków w ramach wsparcia pomostowego nie jest katalogiem zamkniętym, zawiera jednak większość niezbędnych wydatków, które mogą być pokryte z pomostowego wsparcia finansowego. Jest to dokument, który miał pomóc uczestnikom projektu na etapie przygotowania biznesplanu planowanego przedsięwzięcia. Wraz z biznesplanem uczestnicy projektu składali "Wniosek o udzielenie wsparcia pomostowego", w którym wpisywali konkretne kategorie wydatków, które planują rozliczyć w ramach wsparcia pomostowego. Na podstawie tego dokumentu wydatkowane i rozliczane jest finansowe wsparcie pomostowe poszczególnych uczestników projektu. Uczestnik, bez zgody [...] nie ma możliwości wydatkowania środków, na inne kategorie wydatków, niż zatwierdzone we "Wniosku o udzielenie wsparcia pomostowego". W przypadku skarżącej w ramach finansowego wsparcia pomostowego, rozliczane są następujące wydatki: obowiązkowe składki ZUS, usługi księgowe, koszty wynagrodzenia pracownika.

Wójt Gminy M. postanowieniem z [...] w sprawie stanowiska wierzyciela uznał zarzuty zobowiązanej za uzasadnione w części dotyczącej zajęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rachunku bankowego w kwocie [...] zł, oraz uznał zarzuty za nieuzasadnione w zakresie zajęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rachunku bankowego w kwocie [...] zł. Postanowienie Wójta Gminy M. stało się ostateczne z dniem [...]lipca 2018 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...]. odmówił uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie wystawionych przez Wójta Gminy M. tytułów wykonawczych oznaczonych numerami [...].

Organ nadzoru, po rozpatrzeniu zażalenia zobowiązanej, postanowieniem z [...] uchylił postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej tytułów wykonawczych o numerach [...] i umorzył postępowanie w tym zakresie jako bezprzedmiotowe, stwierdzając, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] nie zostały złożone, natomiast co do zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych oznaczonych numerami [...] organ egzekucyjny wcześniej, bowiem ostatecznym postanowieniem z [...] odmówił wszczęcia postępowania, gdyż zarzuty zostały wniesione z uchybieniem terminu do ich złożenia. Organ odwoławczy utrzymał natomiast w mocy postanowienie organu egzekucyjnego w części dotyczącej zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...]. Postanowienie organu odwoławczego w tej części zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 27 marca 2019 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 920/18 uchylił postanowienie organu egzekucyjnego w zaskarżonej części.

Następnie organ odwoławczy postanowieniem z [...] uchylił postanowienie organu egzekucyjnego z [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach [...] oraz [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] odmówił uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia zobowiązanej postanowieniem z [...] utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Postanowienie to, po rozpoznaniu skargi zobowiązanej, zostało uchylone nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 248/20.

Pismem z dnia [...] lipca 2018 r. skarżąca zwróciła się do organu egzekucyjnego o umorzenie postępowania egzekucyjnego, ewentualnie o umorzenie tego postępowania co do zajęcia rachunku bankowego oraz zwrot wyegzekwowanych kwot. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że transze wypłacane przez [...] nie mają charakteru refundacji. Z treści umowy wynika, że zobowiązana zaangażowała wkład własny na poziomie 6,52%, pozostała suma pochodzi zaś z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020. Otrzymane wsparcie dzieli się zgodnie z umową na dwie części: bezzwrotną dotację i wsparcie pomostowe. Bezzwrotna dotacja płatna była po ukończeniu przez beneficjenta bloku szkoleń oraz po wniesieniu przez niego zabezpieczenia w formie weksla in blanco (§ 4 ust. 3 umowy) do wykorzystania zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym inwestycji stanowiącym część biznesplanu (§ 1 ust. 4 umowy). Natomiast wsparcie pomostowe udzielone zostało na pokrycie obligatoryjnych opłat, w szczególności składek ZUS. Pierwszą transzę zgodnie z umową zobowiązana otrzymała w dniu jej podpisania – w celu pokrycia pierwszej składki (§ 5 ust. 2 umowy), a następnie otrzymywała comiesięcznie po udokumentowaniu pokrycia składek z poprzednich transz (§ 5 ust. 3). Według mechanizmu rozliczania wsparcia pomostowego beneficjent otrzymuje kolejne transze, o ile wykaże, że poprzednie zostały wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem w tym przypadku na pokrycie składek ZUS. Nie oznacza to refundowania dotychczas pokrytych kosztów, w tym w wysokości 70% całości wsparcia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej organ odwoławczy postanowieniem z [...] uchylił postanowienie organu egzekucyjnego w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] wydał kolejne postanowienie, którym odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

We wniesionym zażaleniu skarżąca zarzuciła, że organ egzekucyjny nieprawidłowo uznał, że wsparcie pomostowe udzielone przez [...] ma charakter refundacji wydatkowanych środków w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że dotacja udzielona była w formie zaliczki jako bezzwrotne wsparcie oraz wsparcie pomostowe.

W uzasadnieniu zażalenia zobowiązana podkreślała, że za charakterem udzielonego wsparcia - dotacji rozliczanej w formie zaliczek - przemawia treść umowy, w tym § 5. Wskazała na mechanizm rozliczania wsparcia pomostowego, według którego otrzymuje ona kolejne transze, o ile wykaże, że poprzednie - udzielane w formie zaliczek - zostały wydane zgodnie z przeznaczeniem - w tym przypadku na pokrycie składek ZUS. Otrzymanie zaliczki uzależnione jest od złożenia, po podpisaniu umowy o dofinansowanie, wniosku o przekazanie środków w ramach zaliczki, a następnie, zgodnie z terminami określonymi w umowie o dofinansowanie, od przedstawienia kolejnych wniosków o płatność, w których wykazuje się wydatki poniesione ze środków przekazanych w ramach poprzednich zaliczek. Natomiast refundacja następowałaby dopiero po poniesieniu wydatków kwalifikujących się do wsparcia, przy czym najpierw wydatki związane z realizacją projektu byłyby ponoszone ze środków własnych beneficjenta, a później dopiero zwracane, czyli refundowane ze środków europejskich.

Według zobowiązanej w sprawie występują okoliczności wskazane w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.. Organ egzekucyjny zastosował niedopuszczalny środek egzekucyjny - zajęcie wierzytelności stanowiącej bezzwrotną dotację pochodzącą z programów finansowanych z udziałem środków z budżetu UE.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. - postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.

Po rozpoznaniu skargi zobowiązanej Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 202/19 umorzył postępowanie sądowe wywołane skargą w zakresie tytułów wykonawczych oznaczonych numerami [...] oraz uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z [...] w części dotyczącej tytułów wykonawczych oznaczonych numerami [...].

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarżąca domagała się umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., twierdząc, że zastosowany wobec niej środek egzekucyjny jest niedopuszczalny, bowiem zajęto środki niepodlegające egzekucji administracyjnej (art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a.). Według Sądu zastosowanie niedopuszczalnego środka egzekucyjnego oznacza, że w postępowaniu egzekucyjnym zastosowano pozaprawny środek, czyli taki, którego nie przewidują przepisy u.p.e.a. lub np. zastosowano środek egzekucyjny określony w tej ustawie, ale w sytuacji, gdy jego zastosowanie nie było dopuszczalne (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia z dnia 5 grudnia 2018 r. I SA/Po 610/18).

Sąd wskazał również, że postępowanie o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych oznaczonych numerami [...] nie toczy się równolegle z postępowaniem w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, ponieważ w obrocie prawnym jest ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], w którym uchylił on postanowienie organu egzekucyjnego w części dotyczącej tych właśnie tytułów wykonawczych i umorzył postępowanie wywołane wniesionymi zarzutami w tym zakresie jako bezprzedmiotowe.

Sąd zakwestionował również stanowisko organu odwoławczego, według którego wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego jest niezasadny merytorycznie, bowiem zajęte rachunki bankowe nie są rachunkami wyodrębnionymi w rozumieniu art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a., zaś wsparcie pomostowe udzielone przez [...] ma charakter refundacji wydatkowanych środków i nie podlega wyłączeniu spod egzekucji na podstawie wskazanego przepisu. Oceniając stanowisko organu odwoławczego Sąd przywołał prawomocny wyrok WSA z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 920/18 i ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w tym rozstrzygnięciu, wskazując, że jakkolwiek w dacie wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] w obrocie prawnym istniało wyłącznie ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], w którym rozstrzygnął on o zarzutach, to jednak – zgodnie z treścią art. 170 p.p.s.a. – Sąd jest związany prawomocnym orzeczeniem wydanym w sprawie I SA/Lu 920/18. W sprawie tej uchylono punkt II postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] i podniesiono, że w odniesieniu do środków pochodzących z płatności w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich otrzymywanych w formie zaliczki, nie ma wymogu ulokowania ich na wyodrębnionym rachunku bankowym. W ocenie Sądu, organ egzekucyjny zaprezentował w tym względzie wykładnię art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. odmienną od przyjętej w orzecznictwie sądowym, ale też nie przedstawił żadnych argumentów przemawiających za zasadnością jego stanowiska. Sąd nie zaakceptował też stanowiska organu co do charakteru transz pomocy pomostowej wypłacanych skarżącej (refundacja czy zaliczka). Podkreślono, że istotne w tej mierze są postanowienia umowy z dnia 19 grudnia 2017 r. o udzielenie wsparcia finansowego, w tym § 5 i § 2 ust. 6, z których wynika, że transze pomocy pomostowej były wypłacane na pokrycie przyszłych wydatków. O powyższym świadczą też pisma PFWRG (z dnia [...] maja 2018 r. i kolejne: z [...] czerwca 2018 r.), z których jasno wynika, że warunkiem wypłaty pierwszej raty wsparcia było podpisanie umowy o udzielenie wsparcia finansowego, zaś kolejnych rat – udokumentowanie przez uczestnika projektu opłacania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz udokumentowanie poniesienia wydatków zaplanowanych we wniosku o przyznanie wsparcia pomostowego. Przedmiotowe wsparcie wypłacane było na zasadzie częściowej refundacji, czyli po poniesieniu minimum 70% wydatków przez uczestnika projektu. Fundacja posłużyła się w piśmie pojęciem "refundacja", ale jednocześnie podkreśliła, że wypłacanie skarżącej transz pomocy pomostowej służyło sukcesywnemu ich wydatkowaniu na umówione cele. Sąd podkreślił w wyroku z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 920/18, że organ egzekucyjny zaniechał obowiązku jednoznacznego wyjaśnienia, jaki w rzeczywistości był charakter wypłacanych skarżącej transz pomocy pomostowej, a więc czy stanowiły one refundację wydatków, czy też były wypłacane zaliczkowo na poczet przyszłych wydatków. W tym zakresie błędnie zinterpretowano zarówno postanowienia umowy, jak i wyjaśnienia składane przez instytucję finansującą (fundację), a nadto nie odtworzono w sposób prawidłowy stanu faktycznego. W tych warunkach Sąd stwierdził istotne naruszenie art. 7, art. 8 § 1, art. 77 § 1, art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.

Powyższą ocenę Sąd rozpoznający sprawę sygn.. akt I SA/Lu 202/19 uznał za wiążącą, bowiem organ kierował się w niej identyczną argumentacją, przy tożsamym stanie faktycznym. Postępowanie sądowe dotyczyło co prawda innych tytułów wykonawczych (nr [...] i nr [...]), jednak były one objęte tym samym postępowanie egzekucyjnym, a ocena dokonana przez Sąd odnosi się do zastosowanych w tym postępowaniu środków egzekucyjnych. Formułując wskazania co do dalszego postępowania Sąd, podobnie jak w sprawie sygn. akt I SA/Lu 920/18, zobowiązał organ do szczegółowej analizy materiału dowodowego i ewentualnego rozważenia jego uzupełnienia, by następnie ocenić, na ile może znaleźć zastosowanie art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a., a więc na ile miesięcznie wypłacane transze pomocy pomostowej mają formę zaliczki. W tym względzie organ nie mógł poprzestać wyłącznie na przytoczeniu brzmienia tego przepisu i bezrefleksyjnym przywołaniu fragmentów pism PFWRG, które – jak sam wskazał – nie prowadziły do jednoznacznych ustaleń.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrzył ponownie zażalenie zobowiązanej na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...].

Organ odwoławczy podkreślił, że egzekucja z rachunku bankowego, w ramach której Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomieniem z [...] lutego 2018 r. zajął rachunek zobowiązanej w Banku Spółdzielczym w R. P., jest środkiem egzekucyjnym dopuszczalnym w świetle art. 80 w związku z art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Przedmiotem zajęcia rachunku bankowego w świetle art. 80 u.p.e.a. nie jest bowiem gotówka (pieniądze), tylko wierzytelność z rachunku bankowego. W przypadku skierowania egzekucji do rachunku bankowego nie same środki pieniężne wprost, ale wierzytelność posiadacza rachunku podlega zajęciu. Oznacza to, że w uprawnienia posiadacza rachunku wchodzi organ egzekucyjny, mający możliwość wykonywania uprawnień przysługujących posiadaczowi rachunku (art. 67a § 1 u.p.e.a.). Wierzytelność ta powstaje z chwilą wpłynięcia środków pieniężnych na rachunek posiadacza, niezależnie od tego kto był wpłacającym, z czyjego majątku i z jakiego tytułu przekazanie nastąpiło. Bez znaczenia jest bowiem zdarzenie faktyczne lub prawne, które legło u podstaw przelewu określonych środków pieniężnych na- rachunek bankowy (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 27 września 2007 r. sygn. akt V ACa 359/07, LEX nr 446709).

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 59 u.p.e.a., uzasadniające umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych. Odnosząc się do argumentów dotyczących wystąpienia okoliczności z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., to jest zastosowania przez organ egzekucyjny niedopuszczalnego środka egzekucyjnego - zajęcia rachunku bankowego z uwagi na przepis art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a., to jest zajęcie środków niepodlegających egzekucji z mocy prawa, organ stwierdził, że takie okoliczności w przedmiotowej sprawie nie zachodzą. Jak bowiem ustalono, zajęty rachunek w Banku Spółdzielczym w R. P. nie jest rachunkiem wyodrębnionym w rozumieniu art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a., tylko jest wykorzystywany przez zobowiązaną do realizacji projektu pt. "Od pomysłu do działania", zatem jego zajęcie było dopuszczalne. Jak stwierdził Bank Spółdzielczy w R. P. w piśmie z [...] marca 2018 r. bank nie weryfikuje tytułów i charakteru operacji na rachunku bankowym.

Organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia, czy środki pieniężne znajdujące się na zajętym przez organ egzekucyjny rachunku bankowym zostały wypłacone w formie zaliczki i nie podlegają egzekucji na podstawie art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem nie podlegają egzekucji administracyjnej środki pochodzące z dotacji przyznanej z budżetu państwa na określone cele i znajdujące się na wyodrębnionym rachunku bankowym prowadzonym dla obsługi bankowej dotacji oraz środki pochodzące z programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 z późn. zm.), wypłacone w formie zaliczki, chyba że wierzytelność egzekwowana powstała w związku z realizacją projektu, na który środki te były przeznaczone.

Organ wskazał, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) a także inne środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi. Według organu przekazywane przez [...] środki pieniężne należy zaliczyć do środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Regionalny Program Operacyjny dla Województwa L. finansowany jest z dwóch źródeł: Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i Europejskiego Funduszu Społecznego. Z treści załączonej do wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego umowy z [...] grudnia 2017 r. nr [...] o udzieleniu wsparcia finansowego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020. Oś priorytetowa 9 Rynek Pracy, Działanie 9.3 Rozwój przedsiębiorczości wynika, że Projekt "Od pomysłu do działania", współfinansowany jest ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

Organ wskazał, że w świetle przepisu art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. egzekucji podlegają środki wypłacone w każdej innej formie niż w formie zaliczki. Należy zatem, wyjaśnić, co oznacza sformułowanie "środki wypłacone w formie zaliczki'", o których mowa w art. 8 § 1 pkt 15 u u.p.e.a. Instytucja zaliczki nie została zdefiniowana w prawie. Z wykładni językowej tego pojęcia wynika, że przez zaliczkę należy rozumieć "część należności wpłacanej lub wypłacanej z góry na poczet tej należności (https://sjp.pwn.pl/slowniki). Jak podkreśla się niezwykle istotne jest, że zaliczka może być udzielona tylko na poczet przyszłych wydatków. Zatem zaliczka jest formą wsparcia finansowego, udzielonego przed faktycznym poniesieniem kosztów przez zainteresowanego, po podpisaniu odpowiedniej umowy.

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 lipca 2017 r. o zmianie ustawy o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017, poz. 1475), którą od dnia 2 września 2017 r. zmieniono art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. "proponowany przepis umożliwia prowadzenie egzekucji ze środków refundacji (...)". Pojęcie "refundacja" należy rozumieć jako "zwrot poniesionych kosztów" (https://sjp.pwn.pl/slowniki). Refundacja to w praktyce kompensata w całości lub w części poniesionych wydatków. Zatem refundacja jest formą wsparcia finansowego udzielonego po wykazaniu faktycznie poniesionych kosztów.

Zatem beneficjenci programów unijnych otrzymują dofinansowanie w formie refundacji poniesionych wydatków lub zaliczek na poczet przyszłych wydatków, chociaż w ocenie organu odwoławczego nie wyklucza to otrzymywania dofinansowania w formach mieszanych, łączących zarówno cechy zaliczek, jak i refundacji. Przepis art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. mówi wyraźnie, że nie podlegają egzekucji środki wypłacane tylko i wyłącznie w formie zaliczek, a więc w celu zapewnienia środków na poczet przyszłych wydatków.

Organ ustalił, że z umowy o udzieleniu wsparcia finansowego z [...] grudnia 2017 r. nr [...] (§ 2 ust. 2 i 3) wynika, że jej przedmiotem jest udzielenie:

- bezzwrotnego wsparcia w postaci środków finansowych na rozpoczęcie działalności gospodarczej - jednorazowej dotacji w kwocie [...] zł oraz

- finansowego wsparcia pomostowego w kwocie [...] zł, płatnego w miesięcznych ratach przez okres 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej.

Według ustalenia organu z historii rachunku zobowiązanej przekazanej przez Bank Spółdzielczy w R. P. przy piśmie z [...] kwietnia 2018 r., wynika, że tytułem dokonanego zajęcia egzekucyjnego organowi egzekucyjnemu były przekazywane kwoty pochodzące ze wsparcia pomostowego, zatem charakter jednorazowej bezzwrotnej dotacji nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Organ odwoławczy stwierdził, umowa z [...] grudnia 2017 r. o udzielenie wparcia finansowego nie posługuje się wprost terminem "refundacja". Jednak z jej treści powiązanej z innymi dokumentami obowiązującymi uczestnika projektu "Od pomysłu do działania", dostępnymi na stronie internetowej http://[...] a także z wykładni językowej pojęć "zaliczka" i "refundacja" oraz analizy dokonywanych przez zobowiązaną wpłat na poczet wydatków kwalifikowanych, według organu wynika, że wsparcie pomostowe udzielane zobowiązanej przez [...] ma co do zasady charakter refundacji wydatkowanych środków i nie podlega wyłączeniu spod egzekucji na podstawie art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a.

Organ nadzoru wskazał, że stosownie do § 2 ust. 6 umowy o udzielenie wsparcia finansowego, Beneficjent wypłaci Uczestnikowi projektu finansowe wsparcie pomostowe w miesięcznych ratach w kwocie nie większej niż równowartość minimalnego wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w przepisach o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, obowiązującego na dzień wypłacenia wsparcia bezzwrotnego przez okres 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z § 5 ust. 1, 2 i 3 umowy, Uczestnik projektu zobowiązuje się wydatkować wsparcie pomostowe z najwyższym stopniem staranności, w sposób zapewniający uzyskanie jak najlepszych wyników i z dbałością wymaganą przez najlepszą praktykę w danej dziedzinie oraz zgodnie z Umową; warunkiem wypłaty pierwszej raty wsparcia pomostowego jest podpisanie Umowy, zaś warunkiem wypłaty kolejnych rat wsparcia pomostowego jest udokumentowanie przez Uczestnika projektu opłacania składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

W myśl § 5 Regulaminu przyznawania środków finansowych na rozwój przedsiębiorczości w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa 9 Rynek Pracy, Działanie 9.3 Rozwój przedsiębiorczości, Tytuł projektu "Od pomysłu do działania", pomostowe wsparcie finansowe ma na celu ułatwienie początkującemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą pokrycie niezbędnych opłat, ponoszonych przez uczestnika projektu, niezależnie od poziomu przychodów (w szczególności w postaci składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, koszty wynajmu lokalu oraz na pokrycie innych obligatoryjnych wydatków związanych z działalnością przedsiębiorstwa).

Ponadto jak wynika z pkt III ust. 7 Zasad wydatkowania, dokumentowania i rozliczenia środków finansowych na rozwój przedsiębiorczości w ramach projektu "Od pomysłu do działania", warunkiem wypłaty kolejnych rat wsparcia pomostowego jest udokumentowanie przez Uczestnika projektu opłacania składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz udokumentowanie poniesienia wydatków zaplanowanych we wniosku o przyznanie wsparcia pomostowego (...).

W związku z tym – według organu - uczestnik projektu "Od pomysłu do działania" otrzymuje częściową refundację (czyli częściowy zwrot) poniesionych wydatków, w sytuacji gdy częściowo udokumentuje ich poniesienie (umowa wymaga tylko udokumentowania składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne). Finansowe wsparcie pomostowe ma więc charakter refundacyjny, gdyż może być ono przeznaczone tylko na ściśle określone wydatki, a ponadto kolejną transzę pomocy w wysokości uregulowanej umową może zobowiązana otrzymać tylko wtedy, gdy udokumentuje opłacenie składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Oznacza to, że są jej zwracane koszty, które poniosła w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Słowo "wydatkowanie", o którym mówi § 5 ust. 1 umowy nie przesądza o zaliczkowym charakterze tej pomocy, gdyż "wydatkowanie" oznacza po prostu czynności faktyczne polegające na wydawaniu środków pieniężnych, opłacaniu należnych zobowiązań, itp.

Nie ma przy tym znaczenia, że pierwszą transzę wsparcia pomostowego zobowiązana otrzymała już po podpisaniu umowy. Istotne jest, że każdą kolejną transzę mogła otrzymać po udokumentowaniu opłacania składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Charakter wsparcia pomostowego należy bowiem oceniać jako całość (§ 2 ust. 3 umowy stanowi bowiem o całkowitej kwocie finansowego wsparcia pomostowego – [...] zł), a nie oceniać charakter każdej z jego transz, które stanowią tylko techniczny sposób wypłaty wsparcia pomostowego. Sposób wypłaty wsparcia pomostowego, to jest w transzach, a nie jednorazowo jak dotacja z § 2 ust. 3 umowy, świadczy o jego refundacyjnym charakterze, gdyż zobowiązana musi ponieść koszty na prowadzenie działalności gospodarczej, które zostaną jej następnie zwrócone. Taki sposób wypłaty wsparcia pomostowego ma za zadanie na bieżąco monitorować, czy zobowiązana faktycznie prowadzi działalność. Przy tym nie ma znaczenia i nie jest konieczna tożsamość kwotowa transzy i wydatków, oraz faktyczne daty dokonania przez zobowiązaną refundowanych przelewów bezpośrednio po otrzymaniu danej transzy pomocowej. Z chwilą wpłynięcia środków pieniężnych na rachunek posiadacza, środki te tracą swoją tożsamość i nie ma znaczenia, kto był wpłacającym, z czyjego majątku i z jakiego tytułu przekazanie nastąpiło. Organy egzekucyjne nie mają możliwości prawnych i faktycznych badania, czy te konkretne środki pieniężne zostały przez zobowiązaną przeznaczone na konkretny cel. Badaniu przez organy egzekucyjne może podlegać tylko, czy istnieje uregulowany i faktycznie realizowany mechanizm refundowania poniesionych kosztów po przedstawieniu dowodów ich poniesienia, a taki w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej istnieje. Wynika to bowiem z umowy i z innych dokumentów dotyczących przedmiotowej pomocy. Świadczą też o tym ustalenia dotyczące poniesionych przez zobowiązaną wydatków.

Na wyciągu miesięcznym salda rachunku w Banku Spółdzielczym w R. P. za [...] widnieją dokonane przez zobowiązaną przelewy z [...] lutego 2018 r.: do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. na kwotę [...] zł oraz do Urzędu Skarbowego w P. na kwotę [...] zł.

Jak wynika z pisma ZUS z [...] grudnia 2019 r. składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne regulowała zobowiązana w następujących terminach:

- [...] stycznia 2018 r. w kwocie [...] zł;

- [...] lutego 2018 r. w kwocie [...] zł;

- [...] marca 2018 r. w kwocie [...] zł;

- [...] kwietnia 2018 r. w kwocie [...] zł;

- [...] maja 2018 r. w kwocie [...] zł;

- [...] czerwca 2018 r. w kwocie [...] zł;

- [...]lipca 2018 r. w kwocie [...] zł;

- [...] sierpnia 2018 r. w kwocie [...] zł;

- [...] września 2018 r. w kwocie [...]2 zł;

- [...] października 2018 r. w kwocie [...] zł;

- [...] listopada 2018 r. w kwocie [...] zł;

- [...] grudnia 2018 r. w kwocie [...] zł.

Natomiast jak wynika z informacji z [...] listopada 2019 r. podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4 za 2018 r. regulowała zobowiązana w miesięcznych ratach po [...] zł w dniach: [...] lutego 2018 r., [...] marca 2018 r., [...] kwietnia 2018 r" [...] maja 2018 r.. [...] czerwca 2018 r., [...] lipca 2018 r., [...] sierpnia 2018 r., [...] września 2018 r., [...] października 2018 r., [...] listopada 2018 r. i [...] grudnia 2018 r.

Według organu do części powyższych terminów należy odnieść wynikające z wyciągu z Banku Spółdzielczego w R. P. daty przekazania przez Fundację poszczególnych transz wsparcia pomostowego w kwocie [...] zł, które nastąpiło: [...] stycznia 2018 r., [...] marca 2018 r., [...] marca 2018 r. i [...] kwietnia 2018 r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zestawiając ww. terminy poniesienia przez zobowiązaną wydatków z datami części wpłat dokonanych przez Fundację, uwzględniając przy tym postanowienia umowy z dnia [...] grudnia 2017 r. oraz innych dokumentów dotyczących przedmiotowej pomocy oraz mając na uwadze znaczenie pojęć "refundacja" i "zaliczka" w świetle art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. należy stwierdzić, że udzielone zobowiązanej finansowe wsparcie pomostowe ma charakter refundacji wydatkowanych przez nią środków, zatem nie stanowi dofinansowania wypłacanego w formie zaliczki, o którym mówi wskazany wyżej przepis.

Na podstawie akt egzekucyjnych organ nadzoru stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie tylko nie zachodzi wskazana przez zobowiązaną przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego, to jest niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego, ale również nie występują inne przesłanki umorzenia postępowania określone w art. 59 § 1 i § 2 u.p.e.a.

W skardze do sądu zobowiązana wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienie oraz postanowienia organu egzekucyjnego zarzucając:

1/ mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, to jest art. 8 § 1 pkt 15 w związku z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez uznanie za dopuszczalne prowadzenie egzekucji z niewyodrębnionego rachunku bankowego wykorzystywanego przez skarżącą do realizacji projektu pt. "Od pomysłu do działania" finansowanego ze środków pochodzących z programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych,

2/ naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 7, art. 8 , art. 77 § 1, art. 107 § 3 k.p.a. oraz art. 15 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez oparcie się na ustaleniach organu egzekucyjnego z innego postępowania i poczynienie ustaleń jedynie w oparciu o ich fragment i to w sposób odmienny od zaleceń WSA, co skutkowało błędnym uznaniem, że środki pieniężne znajdujące się na zajętym przez organ egzekucyjny rachunku bankowym skarżącej nie zostały wypłacone przez [...] w formie zaliczki i podlegają egzekucji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona. Przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli jest postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] lutego 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] listopada 2018 r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Wójta Gminy M. oznaczonych numerami [...], w sytuacji kiedy poprzednie postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] stycznia 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2019 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 202/19. W związku z tym organ odwoławczy rozpatrujący ponownie sprawę oraz sąd rozpoznający kolejną skargę powinny uwzględnić, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskazany przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a wyrażona w nim zasada związania oznacza, że orzeczenie sądu oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. W myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Przez ocenę prawną rozumieć należy wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią zaś z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Sąd administracyjny rozpoznający skargę na rozstrzygnięcie wydane w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ administracyjny, związany jest również takimi ocenami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 655/07).

W ocenie Sądu kontrolowane orzeczenie organu nie spełnia powyższych kryteriów. Przypomnieć należy, że zobowiązana wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. uzasadniała niedopuszczalnością

zastosowanego wobec niej środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunku bankowego polegającego na zajęciu zajęcia rachunku bankowego, przeznaczonego do obsługi prowadzonej działalności gospodarczej, na który wpływało m.in. wsparcie pomostowe udzielone ze środków unijnych. Zagadnienie, że w takiej sytuacji zachodzi niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. zostało rozstrzygnięte w sposób wiążący dla organu rozpatrującego sprawę (a także obecnie dla sądu rozpoznającego skargę) w prawomocnym wyżej wymienionym wyroku WSA z dnia 25 września 2019 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 202/19. Sąd stwierdził bowiem, odwołując się do poglądu przedstawionego w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 610/18, że zastosowanie niedopuszczalnego środka egzekucyjnego oznacza, że w postępowaniu egzekucyjnym zastosowano pozaprawny środek, czyli taki, którego nie przewidują przepisy u.p.e.a. lub np. zastosowano środek egzekucyjny określony w tej ustawie, ale w sytuacji, gdy jego zastosowanie nie było dopuszczalne. W rozpoznawanej sprawie przedstawione wyżej stanowisko jest, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., wiążące. W związku z tym podnoszona przez organ okoliczność, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest czynnością egzekucyjną wymienioną w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 1a pkt 12 lit a u.p.e.a.), a zatem dopuszczalną prawem, nie ma obecnie znaczenia dla właściwego rozpoznania sprawy. Kwestia dotyczy bowiem wykładni art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a., zgodnie z którym nie podlegają egzekucji administracyjnej środki pochodzące z dotacji przyznanej z budżetu państwa na określone cele i znajdujące się na wyodrębnionym rachunku bankowym prowadzonym dla obsługi bankowej dotacji oraz środki pochodzące z programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, wypłacone w formie zaliczki, chyba że wierzytelność egzekwowana powstała w związku z realizacją projektu, na który środki te były przeznaczone. Przepisy o ograniczeniach egzekucji mają charakter bezwzględnie obowiązujący, organ winien je zatem stosować każdorazowo, gdy stwierdzi istnienie ku temu przesłanek ustawowych.

Zwrócić należy również uwagę, że WSA w sprawie sygn. akt I SA/Lu 202/19 uznał za wiążące stanowisko tego Sądu sformułowane w wyroku z dnia 27 marca 2019 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 920/18, bowiem organ kierował się w niej identyczną argumentacją, przy tożsamym stanie faktycznym. Postępowanie sądowe dotyczyło co prawda innych tytułów wykonawczych (nr [...] i nr [...]), jednak dotyczyły ich te same czynności egzekucyjne, a ocena dokonana przez Sąd odnosi się do zastosowanego w tym postępowaniu środka egzekucyjnego.

W związku z tym należy uwzględnić, że Sąd nie zaakceptował stanowiska organu co do oceny charakteru transz pomocy pomostowej wypłacanych skarżącej. Rozstrzygnięciu podlegało czy transze te są refundacją wydatków czy zaliczką. Podkreślono, że istotne w tej mierze są postanowienia umowy z dnia [...] grudnia 2017 r. o udzielenie wsparcia finansowego, w tym § 5 i § 2 ust. 6, z których wynika, że transze pomocy pomostowej były wypłacane na pokrycie przyszłych wydatków. O powyższym świadczą też pisma PFWRG (z dnia [...] maja 2018 r. i kolejne: z [...] czerwca 2018 r.), z których jasno wynika, że warunkiem wypłaty pierwszej raty wsparcia było podpisanie umowy o udzielenie wsparcia finansowego, zaś kolejnych rat – udokumentowanie przez uczestnika projektu opłacania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz udokumentowanie poniesienia wydatków zaplanowanych we wniosku o przyznanie wsparcia pomostowego. Przedmiotowe wsparcie wypłacane było na zasadzie częściowej refundacji, czyli po poniesieniu minimum 70% wydatków przez uczestnika projektu. Fundacja posłużyła się w piśmie pojęciem "refundacja", ale jednocześnie podkreśliła, że wypłacanie skarżącej transz pomocy pomostowej służyło sukcesywnemu ich wydatkowaniu na umówione cele. Sąd podkreślił, że organ egzekucyjny zaniechał obowiązku jednoznacznego wyjaśnienia, jaki w rzeczywistości był charakter wypłacanych skarżącej transz pomocy pomostowej, a więc czy stanowiły one refundację wydatków, czy też były wypłacane zaliczkowo na poczet przyszłych wydatków. W tym zakresie błędnie zinterpretowano zarówno postanowienia umowy, jak i wyjaśnienia składane przez instytucję finansującą (fundację), a nadto nie odtworzono w sposób prawidłowy stanu faktycznego.

Ocena charakteru transz pomocy pomostowej przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia, w dotychczas ustalonych okolicznościach faktycznych, nie jest prawidłowa. Zwrócić należy uwagę, że – co konsekwentnie podnosi zobowiązana - pierwsza transza pomocy pomostowej podlegała wypłacie już przy zawarciu umowy z PFWRG nr [...] z [...] grudnia 2017 r. o udzielenie wsparcia finansowego, natomiast wypłata kolejnych miesięcznych transz była uzależniona od udokumentowania, że zostały opłacone składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Nie ma natomiast obowiązku dokumentowania innych wydatków w celu uzyskania kolejnej transzy pomocy. Zatem, zdaniem skarżącej, wypłata środków pomocowych nie miała charakteru refundacji, ale wypłacane kolejno transze miały charakter zaliczki na poczet finansowania umówionych wydatków. Tej treści zapatrywanie skarżąca wyprowadzała przede wszystkim z § 5 ust. 2 i 3 umowy zawartej z PFWRG [...] grudnia 2017 r., co należy ocenić jako w pełni zasadne. Według § 5 umowy uczestnik projektu zobowiązuje się wydatkować wsparcie pomostowe z najwyższym stopniem staranności, w sposób zapewniający uzyskanie jak najlepszych wyników i z dbałością wymaganą przez najlepszą praktykę w danej dziedzinie oraz zgodnie z umową (ust. 1). Warunkiem wypłaty pierwszej raty wsparcia pomostowego jest podpisanie przedmiotowej umowy (ust. 2). Warunkiem wypłaty kolejnych rat wsparcia pomostowego jest udokumentowanie przez uczestnika projektu opłacania składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne (ust. 3). Z tak skonstruowanej umowy wynika, że nie można mieć jakichkolwiek wątpliwości, że pierwsza transza pomocy pomostowej nie mogła mieć charakteru refundacji, bowiem jej wypłata nie była uzależniona od wykazania jakichkolwiek wydatków, lecz tylko od podpisania samej umowy. To oczywiście nie przesądza o charakterze pozostałych transz, ale pozwala na wstępną ocenę całej umowy i w związku z tym charakteru wypłacanej pomocy. Okoliczność, że warunkiem wypłaty kolejnych rat wsparcia pomostowego jest udokumentowanie przez uczestnika projektu opłacania składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne wcale nie musi oznaczać, że kolejne transze są refundacją tych właśnie opłaconych składek. Nie ma bowiem w umowie jakiegokolwiek związku z wykazaniem wysokości zapłaconych składek i wysokością transzy.

Poprzednio WSA, zarzucając organowi brak wnikliwości w dokonaniu analizy sprawy podkreślił, że już w świetle tych postanowień umownych nie jest wykluczony wniosek, zgodnie z którym transze pomocy pomostowej były wypłacane na pokrycie przyszłych wydatków, skoro pierwsza transza podlegała wypłacie już po podpisaniu umowy, a warunkiem wypłaty kolejnych było udokumentowanie przez skarżącą opłacania składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, a tym samym faktycznego przeznaczenia wcześniejszej transzy. Ponadto, zgodnie z § 5 ust. 1 umowy "(...) uczestnik projektu zobowiązuje się wydatkować wsparcie pomostowe (...)", a posłużenie się pojęciem wydatkowania można odczytywać jako mechanizm, w którym skarżąca najpierw otrzymuje środki, a potem je przeznacza (wydatkuje) na określone w umowie cele. W stanowisku przedstawionym w prawomocnym wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 920/18, które zostało uznane za wiążące w niniejszej sprawie przez Sąd orzekający w sprawie sygn. akt I SA/Lu 202/19 podkreślono, że istotną wadliwością procedowania organów było przeniesienie oceny sprawy na PFWRG, który wielokrotnie był zobowiązywany do udzielenia informacji, mających cechy oceny prawnej. Niezależnie od tego organ wadliwie zinterpretował treści pism pochodzących od tego podmiotu. W piśmie z [...] maja 2018 r. PFWRG poinformowała, że skarżąca - jako uczestniczka projektu "Od pomysłu do działania" realizowanego w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Osi Priorytetowej IX Rynek Pracy Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020, Działanie 9.3 Rozwój Przedsiębiorczości - uzyskała bezzwrotne wsparcie finansowe w postaci jednorazowej dotacji inwestycyjnej w kwocie [...] zł oraz finansowe wsparcie pomostowe w kwocie [...] zł, wypłacane w transzach przez pierwsze 12 miesięcy prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Warunkiem wypłaty pierwszej raty wsparcia pomostowego było podpisanie umowy o udzielenie wsparcia finansowego nr [...]. Warunkiem wypłaty kolejnych rat wsparcia pomostowego jest udokumentowanie przez uczestnika projektu opłacania składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz udokumentowanie poniesienia wydatków zaplanowanych we wniosku o przyznanie wsparcia pomostowego, co oznacza, że przedmiotowe wsparcie wypłacane jest na zasadzie częściowej refundacji, czyli po poniesieniu minimum 70 % wydatków przez uczestnika projektu. Stwierdzenie to stało się kluczowe dla organu, który bazował na nim w dalszym postępowaniu (nie wyjaśniając przy tym całości zagadnienia, którego dotyczyła wypowiedź organu finansującego), gdy tymczasem pismo to powiela w istocie jedynie treść postanowień umowy z [...]grudnia 2017 r. w żadnym razie nie wyjaśniając istnienia przesłanek z art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. Podobnie, w ocenie Sądu, rzecz się ma z pismami z [...] czerwca 2018 r. W pierwszym z nich PFWRG wymienia wydatki objęte pomocą pomostową. Co istotne, PFWRG wskazuje w nim na "wydatkowanie i rozliczanie" finansowego wsparcia pomostowego, na "wydatkowanie środków" na określone cele, a takie sformułowania – w ocenie Sądu – sugerować mogą najpierw otrzymanie transzy, a w dalszej kolejności jej przeznaczenie w postaci wydatkowania. W drugim piśmie PFWRG opisała wysokość wsparcia pomostowego przyznanego skarżącej ([...]zł), ilość miesięcznych transz (12), ich każdorazową wysokość ([...] zł) i jednocześnie wyjaśniła, że są one przeznaczone na pokrycie części kosztów ponoszonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą. Ponadto, odnosząc się wprost do pytań stawianych przez organ egzekucyjny, PFWRG odpowiedziała, że nie jest jej rolą opiniowanie kwestii wyłączenia spod egzekucji środków wypłacanych skarżącej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się ze skarżącą co do tego, że informacje udzielone przez PFWRG nie przemawiają za zasadnością stanowiska organu. Z jednej bowiem strony PFWRG posługuje się określeniem refundacja (pierwsze pismo), ale jednocześnie powołuje się na wypłacanie skarżącej transz pomocy pomostowej, aby mogły być one sukcesywnie wydatkowane na umówione cele. Posłużenie się zatem we wskazanych pismach określoną nomenklaturą, pozostającą w całkowitym oderwaniu od wskazanej ustawy, nie daje podstawy do formułowania ocen wyłącznie na ich podstawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 920/18 wskazał także na § 2 ust. 6 umowy z [...] grudnia 2017 r., zgodnie z którym beneficjent wypłaci uczestnikowi projektu finansowe wsparcie pomostowe w miesięcznych ratach (...) przez okres do 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, organ w pierwotnie prowadzonym postępowaniu nie wyjaśnił, na ile w okolicznościach analizowanej sprawy rata, o której stanowi § 2 ust. 6 umowy, oznacza zwrot poniesionych wydatków, a na ile zaliczkę na poczet wydatków przyszłych.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w celu dokonania odpowiednich ustaleń organ, wykonując zalecenie Sądu, zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o wskazanie terminów wpłat dokonywanych przez zobowiązaną z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne za 2018 r. a ponadto ustalił daty wpłaty zaliczek na podatek dochodowy Według organu z zestawienia terminów zapłaty przez zobowiązaną wydatków z terminami wypłaty poszczególnych transz wsparcia pomostowego, wynika, że udzielone wsparcie finansowe ma charakter refundacji wydatkowanych przez skarżącą środków. Organ odwoławczy powołał się także na § 5 Regulaminu przyznawania środków finansowych na rozwój przedsiębiorczości w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014 – 2020 oraz na pkt III ust. 7 Zasad wydatkowania, dokumentowania i rozliczenia środków finansowych na rozwój przedsiębiorczości w ramach projektu "Od pomysłu do działania" wywodząc z nich, że wypłacane środki wsparcia pomostowego stanowiły częściową refundację poniesionych kosztów (wcześniej zobowiązana musiała wykazać ich poniesienie, mogły być one też poniesione wyłącznie na określone cele, przy czym umowa wymagała udokumentowania tylko składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne). Zdaniem organu, charakter wsparcia powinno się oceniać jako całość (transze stanowią tylko techniczny sposób wypłaty środków). Ratalna wypłata należności świadczy zaś sama w sobie o refundacyjnym charakterze tego wsparcia – zobowiązana musi ponieść wydatki, by następnie mogły być one zwrócone przez podmiot finansujący. Dlatego, w ocenie organu, bez znaczenia pozostaje fakt, że faktyczne daty dokonania przez skarżącą przelewów do ZUS miały miejsce po wpłynięciu środków pomocy pomostowej na jej rachunek, bowiem z chwilą wpływu tych środków na rachunek bankowy tracą one swoją tożsamość, a zatem nie wiadomo z jakich środków (kiedy i przez kogo wpłaconych) ponoszone były poszczególne wydatki.

Powyższa ocena nie może być uznana za prawidłową, ponieważ dokonana została bez uwzględnienia wniosków wynikających z treści umowy, w szczególności niewątpliwego zaliczkowego charakteru pierwszej transzy, braku obowiązku dokumentowania wydatków w kwotach odpowiadających poszczególnym transzom i bez uwzględnienia, że wykazywanie opłacania składek nie musiało w takiej sytuacji służyć dowodzeniu ponoszenia wydatków w celu uzyskania refundacji tych konkretnych wydatków, lecz mogło być jedynie dowodom aktywności w prowadzeniu działalności. Organ z analizy postanowień umownych i dokumentacji pomocy wysnuł ponownie wnioski, które zostały negatywnie zweryfikowane w kontroli sądowej, pomijając przy tym zarówno stanowisko skarżącej, jak i zebrane w ponownie prowadzonym postępowaniu dowody. Jakkolwiek organ uzyskał dane o datach, w których skarżąca otrzymała wpłaty transz wsparcia pomostowego oraz datach, w których dokonywała w 2018 r. wpłat podatku i składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, to jednak dane te wcale nie świadczą o stosowaniu mechanizmu refundacji, ponieważ transze wypłacane w wysokości od początku umowy z góry ustalonej nie stanowią pokrycia udowodnionych wydatków. Do innych wniosków nie może prowadzić tylko wymienienie w postanowieniu dat, w których dokonywano określonych przelewów (wpłat i wypłat), ale należy je ocenić z punktu widzenia zasadniczego problemu sprawy – czy wpłata środków na rachunek pokrywała poniesione już przez zobowiązaną wydatki, czy też służyła zgromadzeniu potencjału finansowego na zapłatę należności za kolejny okres. Brak możliwości powiązania wysokości poszczególnych wpływów na rachunek bankowy z konkretnymi udowodnionymi wydatkami przemawia przeciwko ocenie, że stosowano mechanizm refundacji. Fakt, że zobowiązana musiała przy wypłacie wsparcia legitymować się każdorazowo dowodem uiszczenia składek za poprzedni miesiąc oznacza tylko tyle, że organ w ten sposób weryfikował aktywność przedsiębiorcy, a tym samym aktualność podstawy wypłaty świadczenia. Zauważa to zresztą sam organ na stronie 13 uzasadnienia postanowienia. W żadnym zaś razie nie sposób stwierdzić, z pominięciem pozostałych dowodów (w tym danych o wpłatach i wypłatach z rachunku, treści pozostałych postanowień umowy oraz informacji udzielanych przez PFWRG), że powyższy zapis umowny stanowi o refundacyjnym charakterze świadczenia pomostowego. Podobnie, o takim celu przeznaczania środków nie świadczą postanowienia cytowanych przez organ aktów, tj. Regulaminu przyznawania środków finansowych oraz Zasad wydatkowania, dokumentowania i rozliczania tych środków. Są one bowiem wyłącznie odzwierciedleniem przyjętej w umowie zasady wypłaty transz świadczenia, która w żadnym razie nie odnosi się (kwotowo, procentowo) do poniesionych już wydatków. Transze te mają charakter ratalny, wartość stałą i, jak okazało się z porównania kwot, niezależną od rzeczywistych wykazywanych zgodnie z umową obciążeń zobowiązanej. Dlatego tak istotnym było zestawienie wypłat z ponoszonymi wydatkami, by ustalić, czy możliwe jest takie powiązanie poszczególnych operacji po stronie wpływów transzy pomocy i wydatków zobowiązanej, że można byłoby ocenić mechanizm pomocy jako refundacyjny. Jeżeli takiego powiązania organ nie jest w stanie wykazać, to należy przyjąć, że pomoc finansowa miała charakter zaliczkowy, bowiem za tym w pierwszej kolejności przemawia treść umowy i niewątpliwy charakter pierwszej transzy. Warto zauważyć i uwzględnić jako jeden z czynników oceny charakteru wypłat, że taki mechanizm wypłaty pomocy finansowej lepiej odpowiada realizacji celu pomocy, określonemu m.in. w § 5 ust. 3 Regulaminu przyznawania środków finansowych na rozwój przedsiębiorczości w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020 (ułatwienie początkującemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą pokrycie niezbędnych opłat). Ocena przez organ odwoławczy charakteru pomocy finansowej uzyskiwanej przez zobowiązaną bez wystarczającego uwzględnienia omówionych wyżej okoliczności świadczy o naruszeniu przepisów art. 153 p.p.s.a. oraz art. 7, art. 8 § 1, art. 77 § 1, art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.

Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien ponownie poddać wszechstronnej ocenie zebrane w sprawie dowody, uwzględniając także te, które stoją w wyraźnej opozycji do przyjętej koncepcji rozstrzygnięcia sprawy, a także uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę sądu co do możliwego innego niż przyjął organ charakteru pomocy finansowej wypłacanej zobowiązanej (wypłaty zaliczkowe a nie refundacja). Organ powinien uwzględnić, że kwoty, które otrzymywała zobowiązana (z wyłączeniem pierwszej transzy) mogłyby być rozważane (bez przesądzenia wyniku tych rozważań ze względu na treść umowy i niewątpliwy charakter pierwszej transzy) jako refundacja wydatków, jedynie gdyby do takiego wniosku prowadziła prawidłowo dokonana analiza otrzymywanych wpłat i wydatków, przy czym wydatki takie musiałyby być ściśle powiązane z wykazywanymi wydatkami, w szczególności co do wysokości oraz kolejności operacji. Ustalenie dotychczas dokonane do takich wniosków nie mogą prowadzić.

Z tych względów zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.