Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 581/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od lipca do grudnia 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania A. W. (dalej strona lub podatniczka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r., Nr [...] orzekającą o odpowiedzialności strony jako byłego członka zarządu spółki A sp. z. o.o. z siedzibą w K., za odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres: 07,08,09,10,11,12/2009r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z należnymi kosztami egzekucyjnymi, wynoszącymi na dzień wydania decyzji [...] zł, razem w kwocie [...] zł.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją pierwszoinstancyjną z dnia [...] r. organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności podatniczki, jako byłego członka zarządu będącego zarazem osobą trzecią w stosunku do A sp. z. o.o. z w K. (dalej Spółka), za odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od lipca do grudnia 2009r. wraz z należnymi kosztami egzekucyjnymi wynoszącymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 15 czerwca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. w wysokości [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę od kwot zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. mocą decyzji z dnia [...] r., nr [...]. Następnie prawomocnym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 361/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na ww. decyzję organu odwoławczego. Wcześniej, postanowieniem z dnia [...] r. Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

Na podstawie ewidencji księgowej organ I instancji ustalił, że Spółka nie dokonała żadnych wpłat na poczet ww. odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres, o jakim wyżej mowa, w związku z czym ciążył na niej obowiązek uregulowania należnych odsetek za ww. okres w wysokości [...] zł.

Opisane wyżej należności organ podatkowy objął doręczonymi w dniu 17 marca 2014r. tytułami wykonawczymi:

1) nr SM [...] z dnia [...] r. wystawionym na kwotę [...] zł,

2) nr SM [...] z dnia [...] r. wystawionym na kwotę [...] zł.

Postępowanie egzekucyjne okazało się całkowicie bezskuteczne ze względu na fakt, że organowi egzekucyjnemu nie są znane źródła majątku Spółki pozwalające na efektywne prowadzenie postępowania egzekucyjnego zmierzającego do przymusowej realizacji ciążącego na niej obowiązku uregulowania należności podatkowych, a mianowicie Spółka:

- nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów,

-nie figuruje jako właściciel, bądź użytkownik wieczysty nieruchomości zapisanych w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta K.,

- nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych,

-zgodnie z oświadczeniem prezesa zarządu T. S. nie posiada majątku nieruchomego i ruchomego, praw majątkowych, patentów, znaków firmowych, polis, aktywów finansowych, zapasów i materiałów oraz wierzytelności wymagalnych i bezspornych wynikających z niezapłaconych faktur,

- nie prowadzi działalności gospodarczej,

- nie posiada rachunków bankowych w bankach,

- posiadany przez Spółkę rachunek bankowych w B został zamknięty.

Z uwagi na powyższym postanowieniem z dnia [...] r., organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności strony jako byłego członka zarządu będącego zarazem osobą trzecią w stosunku do Spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od lipca do grudnia 2009 r. Następnie ww. decyzją orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu Spółki za wspomniane zaległości podatkowe.

W dalszych motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał na fakt pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r., od których zostały naliczone przedmiotowe odsetki za zwłokę tj. w okresie od dnia 20 sierpnia 2009 r. do dnia 21 grudnia 2009 r. Ponadto stwierdził, iż strona nie wykazała, iż zaistniały okoliczności przewidziane w art. 116 O.p., uzasadniające wyłączenie jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Od tak wydanej decyzji podatniczka wniosła odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie.

W odwołaniu zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 2, 30 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegające na zachwianiu poczucia bezpieczeństwa podatnika i niesprzyjaniu poszanowaniu jego godności,

2) art. 116 § 1 O.p. polegające na przyjęciu błędnej wykładni, że egzekucja prowadzona na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., stała się bezskuteczna wobec Spółki, natomiast zgodnie z postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Gl 361/14 WSA w Gliwicach zostało wydane postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji w całości, czyli na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowanie egzekucyjne uległo zawieszeniu,

3) art. 116 § 1 lit. b) O.p. polegające na błędnym przyjęciu, iż wystąpiła sytuacja

niewypłacalności Spółki i podatniczka jako członek zarządu Spółki nie złożyła we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i nastąpiło to z jej winy,

4) art. 121 O.p poprzez prowadzenie postępowania przez organ podatkowy w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, gdyż wszelkie wątpliwości nie są wyjaśniane, a tylko interpretowane w niekorzystny dla strony sposób,

5) art. 122 oraz 125 O.p poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprawidłowo ustalono stan finansowy Spółki, a także niewnikliwe działano w sprawie oraz nie posługiwano się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia,

6) art. 187 oraz art. 191 O.p poprzez błędne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów i niewłaściwe uznanie, że dana czynność została udowodniona.

Rozpoznając sprawę merytorycznie organ odwoławczy przytoczył na wstępie treść art. 107 § 1 oraz § 2 pkt 2 i 4 O.p., zgodnie z którym osoby trzecie, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe, a także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. Z mocy art. 108 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Dalej organ wskazał, iż zgodnie z art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przepisy, o których mowa stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Zdaniem organu, w sprawie bezsporne jest, iż powyższa przesłanka jest spełniona, gdyż uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] r. strona została powołana jako prezes zarządu. Następnie Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki zwołane w dniu [...] r. odwołało ją z funkcji prezesa zarządu i powołało na stanowisko wiceprezesa zarządu, natomiast funkcję prezesa zarządu powierzono A. K.

Z kolei uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] r. odwołano ww. zarząd Spółki.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do kwestii bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, która ma podstawowe znaczenie dla powstania odpowiedzialności członka zarządu. Nie powstaje ona dopóty, dopóki wierzyciel nie wykaże niemożliwości uzyskania (przymusowego) zaspokojenia długu od zobowiązanego. Bezskuteczności egzekucji wobec spółki poświęcił szczegółowe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 8 grudnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 6/08, gdzie przyjęto, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał jednocześnie, iż "(...) W administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym można - co do zasady - wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. Wyżej stwierdzono, że nie jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji (...). Wyjątkowo byłoby to jednak dopuszczalne wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych, czy nawet innych wierzytelności nie mających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne. Wynika to jednak z tego, że pojęcie bezskutecznej egzekucji w całości lub w części może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej)". Formalne zakończenie postępowań egzekucyjnych nie jest warunkiem koniecznym do stwierdzenia bezskuteczności postępowania egzekucyjnego na potrzeby orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, co potwierdza orzecznictwo sądowe np. wyrok z dnia 12 maja 2009r., sygn. akt I FSK 426/08, wyrok z 13 sierpnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 441/09 (dostępne w CBOSA).

Bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki została opisana szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organu I instancji.

W niniejszej sprawie ustalono, że w dniu 3 marca 2014 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze o numerach:

- [...] obejmujący odsetki od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za okres lipiec-październik 2009 r. w łącznej wysokości [...]zł,

- [...] obejmujący odsetki od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za okres listopad-grudzień 2009 r. w łącznej wysokości [...]zł.

Dokumenty te wraz z zawiadomieniem z dnia [...] r., nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem zostały doręczone Spółce w dniu 17 marca 2014 r., co wynika z uwierzytelnionej kserokopii zwrotnego potwierdzenia odbioru załączonej do akt sprawy. Natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności tj. B SA ww. zawiadomienie zostało doręczone w dniu 10 marca 2014 r.

Egzekucja prowadzona wobec Spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych została zatem wszczęta w dniu 17 marca 2014 r.

Zgodnie z cytowaną uchwałą NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu.

W trakcie toczącego się postępowania ustalono, że organ egzekucyjny podjął próbę wyegzekwowania przedmiotowych zaległości poprzez:

- zajęcie rachunku bankowego w C S.A., w B S.A., w D S.A. z dnia 2 czerwca 2014 r., które to zajęcia nie doprowadziły do zaspokojenia długu z uwagi na brak rachunku bankowego w ww. bankach

- zajęcie innych wierzytelności w spółce E Sp. z o.o. z dnia 2 czerwca 2014 r., które nie doprowadziło do zaspokojenia długu z uwagi na brak wierzytelności, co potwierdza pismo dłużnika zajętej wierzytelności z dnia 14 lipca 2014 r.

Także w zakresie egzekucji innej należności niż objęta niniejszą decyzją w dniu 7 maja 2014 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w F S.A., przy czym zastosowany środek egzekucyjny okazał się nieskuteczny z uwagi na brak rachunku bankowego, co potwierdza pismo dłużnika zajętej wierzytelności z dnia 15 maja 2014r.

Ponadto organy egzekucyjne podjęły wszelkie możliwe działania, zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej Spółki w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. Zwróciły się do niżej wymienionych instytucji o udzielenie informacji na temat majątku Spółki:

- Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców (Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji podmiotów).

- Prezydent Miasta K. pismem z dnia 26 czerwca 2014 wskazał, że Spółka nie figuruje jako właściciel, bądź użytkownik wieczysty nieruchomości zapisanych w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta K.

- Ministerstwo Sprawiedliwości pismem z dnia 1 sierpnia 2014 r. wskazało, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny wystosował także szereg zapytań o rachunki bankowe Spółki w systemie Ogniwo. W wyniku podjętych działań uzyskano odpowiedzi, iż Spółka nie posiada rachunków w następujących bankach: G, H, I, J, K, L, Ł, M, N, O, P, R, S, T, U i C.

Ponadto wnioskiem z dnia 21 maja 2014 r. organ egzekucyjny na podstawie art. 913 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego, wniósł do Sądu Rejonowego K. w K. o nakazanie dłużnikowi wyjawienia majątku. Z odpowiedzi udzielonej w dniu 5 czerwca 2014 r. prezesa zarządu Spółki T. S., a także ze złożonego wcześniej oświadczenie do protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 14 kwietnia 2014 r. wynika, że Spółka:

-nie posiada rzeczy ruchomych, które byłby jej własnością,

-nie posiada nieruchomości,

-nie posiada papierów wartościowych, lokat bankowych, udziałów lub weksli obcych,

-nie posiada autorskich praw majątkowych, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych, polis ubezpieczeniowych, materiałów i zapasów,

-nie posiada wierzytelności wymagalnych i bezspornych wynikających z niezapłaconych faktur,

-od 2011 roku nie uzyskuje obrotów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej,

- nie prowadzi działalności gospodarczej z uwagi na stan zdrowia Prezesa Zarządu.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że na dzień wydania przedmiotowej decyzji prowadzona wobec Spółki egzekucja była bezskuteczna co do całego jej majątku. Opisane wyżej działania organu egzekucyjnego dokonane zostały przed dniem, w którym wszczęto wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia jej odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p.

Jak podkreślił organ odwoławczy, podatniczka nie wskazała żadnego majątku Spółki, z którego organ mógłby przeprowadzić egzekucję. Zatem nie ma podstaw do przyjęcia, że doszło do przedwczesnego wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. W tej sytuacji stwierdzoną przez organ I instancji bezskuteczność egzekucji uznać należy za spełniającą wymogi z art. 116 O.p.

Organ nie zgodził się także z tezą prezentowaną w odwołaniu, że w sytuacji gdy egzekucja wobec spółki została zawieszona nie można twierdzić, że stała się bezskuteczna. Jak wskazał, rozpatrując wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Sąd nie bada skuteczności egzekucji - co sugeruje pełnomocnik - lecz orzeka w innej materii, a mianowicie możliwości prowadzenia egzekucji. Organ podkreślił nadto, że zawieszenie postępowania egzekucyjnego w związku z wydanym postanowieniem WSA w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 361/14 o wstrzymaniu wykonania decyzji nastąpiło w momencie, gdy organ egzekucyjny miał podstawy, aby ocenić, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności z jakiejkolwiek części majątku Spółki.

Nie bez znaczenia w sprawie jest i to, że wstrzymanie wykonania ma charakter epizodyczny, gdyż z mocy art. 61 § 6 p.p.s.a. upada w razie wydania przez sąd orzeczenia kończącego postępowanie w pierwszej instancji, co miało miejsce w dniu [...] r. Zatem fakt wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji - wbrew twierdzeniom strony - pozostaje bez wpływu na stwierdzone okoliczności, a mianowicie, że egzekucja wobec Spółki jest bezskuteczna.

Dalej organ odwołał się do wyroku NSA z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 1617/12, w którym Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że okoliczność wstrzymania wykonania decyzji wymiarowych (skutkująca zawieszeniem postępowania egzekucyjnego), na którą powołał się Sąd I instancji miałaby znaczenie jedynie w sytuacji, gdyby istniała możliwość ujawnienia majątku spółki pozwalającego na zaspokojenie dochodzonej należności, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Organ zaakcentował, że gdyby Spółka miała majątek umożliwiający spłatę przedmiotowych odsetek za zwłokę to z pewnością zostałyby one choćby w części uregulowane w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Tymczasem przed dniem zawieszenia postępowania egzekucyjnego (z uwagi na wstrzymanie wykonania decyzji) ustalono bezspornie brak jakiegokolwiek majątku Spółki.

Dokonując natomiast analizy negatywnych przesłanek określonych w przepisie art. 116 O.p. organ II instancji wyjaśnił, iż dla oceny kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012, poz. 1112 r.; ze zm. - dalej p.u.i.n.) tj. sytuacji, gdy:

- spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub

- zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek, przy czym istotnym jest, która z okoliczności zaistnieje pierwsza.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 p.u.i.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Niewykonanie wymagalnych zobowiązań nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne (por. wyrok WSA z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09). Również nieuregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu cyt. wyżej art. 11 p.u.i.n. (por. wyrok WSA z dnia 29 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Lu 717/07).

Jak wskazał organ odwoławczy, warunkiem zwolnienia się przez stronę z odpowiedzialności za zaległości spółki było wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został zgłoszony we właściwym czasie. Na poparcie tej tezy zacytował fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego: "W orzecznictwie przyjmuje się, że interpretując to sformułowanie należy uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy, nie można jedynie opierać się na podstawach i terminach złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazanych w prawie upadłościowym, ale też należy brać pod uwagę samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki" (por. wyrok NSA z 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04, LEX nr 171368, jak również wyrok SN z dnia 1 września 2009 r., sygn. akt I UK 95/09, LEX nr 551001).

"Wymaga dodania, iż każdy kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny. Niewypłacalność ma miejsce już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości zobowiązań i niezależnie od tego jak duże jest opóźnienie w zapłacie" (por. Piotr Zimmerman, Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz C.H. Beck Warszawa 2007 str. 17, wyrok z 4 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Gd 194/14). Pogląd taki wydaje się wspierać fakt, iż ustawa pozwała na zgłoszenie żądania ogłoszenia upadłości przez każdego z wierzycieli dłużnika, bez względu na wysokość wierzytelności przysługującej wierzycielowi oraz bez względu na rodzaj stosunku prawnego, z którego dana wierzytelność wynika - cywilnoprawny albo publicznoprawny (Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Stanisław Gurgul, 2013, Wydawnictwo C.H.Beck, Wydanie 9, komentarz do art. 20 ustawy).

Organ I Instancji prawidłowo uznał, iż skarżąca, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, winna w czternastodniowym terminie wskazanym w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze tj. najpóźniej do dnia 6 kwietnia 2010 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do argumentów strony, że Spółka w latach 2009 oraz 2010 nie posiadała żadnego zadłużenia, więc nie można stwierdzić, że zaistniała sytuacja zaprzestania regulowania długów bo takich nie posiadała. Sytuacja finansowa spółki w 2009 r., zdaniem strony, nie kwalifikowała się do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W jej ocenie organ podatkowy w uzasadnieniu bezpodstawnie wskazał, iż do powyższego wniosku uprawnia analiza danych liczbowych zawartych w sprawozdaniach finansowych spółki za lata 2009 - 2010 i wyliczonych na ich podstawie wskaźników zadłużenia i płynności.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji dokonał analizy danych liczbowych zawartych w sprawozdaniach finansowych Spółki za lata 2009-2010, wyliczając na ich podstawie wskaźniki zadłużenia i płynności oraz uznał, iż sytuacja finansowa Spółki w 2009 r. kwalifikowała się do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ze sprawozdania finansowego wynika bowiem, że:

-zobowiązania krótkoterminowe przewyższały aktywa obrotowe Spółki,

-Spółka uzyskała stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej,

-kapitał własny Spółki miał ujemną wartość,

-Spółka posiadała wskaźnik zadłużenia i bieżącej płynności poniżej zalecanego przedziału.

Analizując dane z bilansu za 2009 r. ustalono również relację najbardziej płynnych środków obrotowych tj. środków pieniężnych do zobowiązań bieżących (krótkoterminowych). Ustalenie tej relacji pozwala na odpowiedź na pytanie o to, czy i w jakim stopniu podmiot jest zdolny regulować swoje zobowiązania wymagalne przy wykorzystaniu posiadanych lub dających się szybko upłynnić środków. Nadwyżka tych środków nad zobowiązaniami świadczy o wypłacalności przedsiębiorstwa, zaś układ odwrotny wskazuje deficyt płatniczy. Jak wynika z bilansu wartość środków płatniczych wyniosła [...] zł, a wartość zobowiązań krótkoterminowych [...] zł. Powyższe wskazuje na poważne problemy z wypłacalnością. Stan ten nie miał charakteru przejściowego, co wynika również z danych bilansowych za rok następny.

W związku z powyższym zasadnie uznano, że ostatecznym momentem do dopełnienia ciążącego na członku zarządu obowiązku winien być okres 2 tygodni, jaki upłynął od daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki za 2009 r. w dniu 23 marca 2010 r. Okres ten jest liczony od dnia, w jakim podatniczka miała szansę zapoznać się z sytuacją finansową Spółki.

Wbrew twierdzeniom strony dokonanie takiej analizy nie wymaga "posiadania wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości oraz wyceny zdolności upadłościowej i likwidacyjnej przedsiębiorstw". Wskaźniki finansowe, jakimi się posłużył organ pierwszoinstancyjny są powszechnie wykorzystywane w analizie ekonomicznej, a dokonana ich interpretacja wynika ze standardów wypracowanych w nauce ekonomii.

Organy podatkowe przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich dokonują takiej analizy, gdyż są zobligowane do tego przepisami, aby ustalić dokładnie jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co jest powszechnie przyjętą praktyką zaakceptowaną przez sądy administracyjne.

Dokonana przez podatniczkę ocena sytuacji finansowej Spółki świadczy o braku staranności w prowadzeniu spraw Spółki, co potwierdziła prowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. kontrola podatkowa zakończona wydaniem decyzji z dnia [...] r., w której określono zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 15 czerwca 2009 roku do 31 grudnia 2009 roku w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę od kwot zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości [...] zł, wobec zeznanej w CIT-8 za 2009r. straty w kwocie [...] zł. Jak wynika z tej decyzji Spółka, której w ówczesnym czasie prezesem podatniczka zawyżyła przychody o kwotę [...] zł a koszty podatkowe o kwotę [...] zł. Organ II instancji utrzymał powyższą decyzję w mocy, natomiast ww. wyrokiem z dnia 13 października 2014 r. WSA w Gliwicach oddalił skargę, stwierdzając, że "podstawa opodatkowania została przez organy podatkowe określona w prawidłowej wysokości, gdyż zasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwoty wskazane w fakturach nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przychody udokumentowane opłaconymi fikcyjnymi fakturami uznano za przychody z innego źródła niż działalność gospodarcza oraz prawidłowo skorygowano ujęcie w kosztach podatkowych wydatków związanych z najmowaniem wyremontowanej na koszt skarżącej Spółki siedziby firmy."

Rozmiar dokonanych nieprawidłowości był bardzo duży, a jak wynika z akt postępowania wymiarowego wobec Spółki, prezes zarządu miała tego świadomość.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, "że wskazane w art. 116 Op. unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, czyli obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania" (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1194/14.

Z kolei fakt, że Spółka nie posiadała zadłużenia wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nie zabraniał władzom Spółki złożenia stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości.

Wymienione w przepisach art. 11 p.u.i.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Sądy administracyjne dostrzegają "prawo członka zarządu do podjęcia ryzyka i wstrzymanie się z wniesieniem wniosku o ogłoszenie upadłości mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych, w sytuacji gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez Spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 127/12, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 558/12 - CBOSA).

Tymczasem już sama zaległość Spółki, do której przyczyniła się podatniczka, w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. wyniosła [...] zł. Zatem wbrew twierdzeniom strony kondycja finansowa Spółki nie była dobra i Spółka posiadała zadłużenie.

Organ odwoławczy zaakcentował w tym miejscu, że zaległość podatkowa powstała w 2009 r. a nie jak wskazuje podatniczka "w lutym 2014 r. decyzja stała się ostateczna i dopiero wtedy powstała zaległość podatkowa". W myśl bowiem art. 21 § 1 pkt 1 O.p. decyzja określająca ma charakter deklaratoryjny - w tym przypadku przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe nastąpiło z mocy prawa. Zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja mająca charakter deklaratoryjny stwierdza, że powstało zobowiązanie podatkowe oraz określa jego wysokość. Decyzje takie organy podatkowe wydają w wyniku zakwestionowania prawidłowości obliczenia przez podatnika podatku lub gdy obliczenia takiego podatnik nie dokonał.

Zatem bez znaczenia w sprawie jest okoliczność, iż ujawnienie tych zobowiązań (zobowiązania głównego oraz odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r.) nastąpiło w okresie późniejszym tj. w 2013 roku, a więc w okresie, kiedy podatniczka nie pełniła już funkcji członka zarządu Spółki.

Końcowo organ odwoławczy zacytował treść z art. 25 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm. dalej u.p.d.o.p.) w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. dotyczącego obowiązku uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Jak nadto wskazał, z treści art. 27 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku wynika, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Art. 53a § 1 O.p. stanowi z kolei, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, e podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Dlatego też, fakt wydania w 2013 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy nie zmienia ustawowego terminu płatności tychże zaliczek, a jedynie ich prawidłową wysokość.

Organ wyjaśnił również, że stosownie do postanowień art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, od której w myśl art. 53 § 1 O.p. naliczane są odsetki za zwłokę. Przy czym obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek na podatek dochodowy od osób prawnych nie powstaje tylko w przypadku, gdy zaliczki te nie zostały zapłacone w całości lub w części. Obowiązek taki ciąży na podatniku także w sytuacji, gdy w złożonym zeznaniu wykazał zaliczki w nieprawidłowej (tj. zaniżonej) wysokości.

Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro podatniczka pełniła funkcję prezesa Spółki w okresie, w którym upłynął termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, od których naliczone zostały należne odsetki za zwłokę, to jest odpowiedzialna za powstałe odsetki. Ponadto jest ona jedynym członkiem zarządu Spółki ponoszącym solidarną odpowiedzialność podatkową za niniejsze zobowiązanie Spółki wraz z tą Spółką. W jego ocenie, organy podatkowe wykazały w przedmiotowej sprawie istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, przy jednoczesnym stwierdzeniu o braku przesłanek uniemożliwiających orzeczenie tej odpowiedzialności, tj. przesłanek egzoneracyjnych.

Organ I instancji prowadząc postępowanie podatkowe dokonał analizy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, wyjaśniając przy tym w zaskarżonej decyzji, dlaczego uznał istnienie przesłanek pozytywnych do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 116 O.p., na jakiej podstawie dokonał ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku w sprawie ogłoszenia upadłości, bądź wszczęcia postępowania układowego oraz dlaczego w jego ocenie nie wystąpiły przesłanki zwalniające stronę z tej odpowiedzialności.

Ocena zebranych dowodów pozwoliła na jednoznaczną ocenę stanu faktycznego, co czyni bezzasadnymi zarzuty pełnomocnika naruszenia wydaną decyzją przepisów art. 121, 122, 125, 180 § 1 187, 191 i 197 §1 O.p.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych, jak również o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, przyznanie stronie prawa pomocy obejmującego zwolnienie od kosztów sądowych w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa:

1. procesowego:

1) art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów, brak należytego zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewłaściwe ustalenie stanu finansów Spółki w latach 2009 - 2010, a także wadliwe uznanie, że przesłanki odpowiedzialności strony zostały udowodnione,

2) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych z uwagi na brak wyjaśnienia wątpliwości i interpretowanie ich w sposób niekorzystny dla strony,

3) 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości oraz wyceny zdolności upadłościowej i układowej "na okoliczność ustalenia stanu finansów Spółki w latach 2009 - 2010, zwłaszcza pod kątem zaistnienia przesłanek do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, w tym analizy danych dotyczących wyniku finansowego, wartości kapitału własnego i wartości kapitału pracującego, wskaźnika płynności finansowej, wskaźnika ogólnego zadłużenia, dla których wymagane są wiadomości specjalne,

4) art. 122 oraz 125 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprawidłowe ustalenie stanu finansowego Spółki, a także działanie organu w sprawie w sposób pozbawiony wnikliwości bez posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy,

II. materialnego:

1) art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że egzekucja prowadzona na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. jest egzekucją bezskuteczną, pomimo, że zgodnie z postanowieniem WSA w Gliwicach z dnia 13 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 361/14 została wstrzymana wykonalność decyzji w całości na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne uległo zawieszeniu,

2) art. 116 § 1 lit. b O.p poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż wystąpiła sytuacja niewypłacalności Spółki, a strona ze swojej winy jako członek zarządu Spółki nie złożyła we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty pełnomocnik zauważył na wstępie, że organ nie wziął w należyty sposób pod uwagę okoliczności, iż Spółka, która rozpoczęła działalność gospodarczą w czerwcu 2009 r., której głównym odbiorcą była firma E Sp. z o.o. z K., a która towar nabywała w firmie W Sp. z o.o. w C., zachowywała ciągłą płynność finansową. Spółka nie posiadała ponadto żadnych zobowiązań kredytowych, a zobowiązania względem dostawców równoważyły się z należnościami od odbiorców i wynikały z przedłużonych terminów płatności.

Podkreślił, że zobowiązania Spółki były na bieżąco regulowane. Wskazał nadto, że w toku postępowania nie udowodniono, aby w okresie sprawowania przez stronę funkcji członka zarządu, Spółka posiadała wymagalne zobowiązania, których by nie spłacała. W jego ocenie nie można również przyjąć, aby organ w należyty sposób udowodnił, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku.

Skarżący zarzucił, że organ nie uwzględnił w należytym zakresie pism:

- z dnia 7 października 2014 r., w którym Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. wskazał, że Spółka jako płatnik nie zalegała i nie zalega z opłacaniem składek,

- z dnia 9 października 2014 r., wraz z uwierzytelnioną kserokopią sprawozdania finansowego Spółki za 2009 r., w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. poinformował m.in., że Spółka nie posiada i nie posiadała zaległości podatkowych do dnia zmiany właściwości miejscowej oraz nie prowadzono postępowań egzekucyjnych wobec Spółki,

- z dnia 30 października 2014 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wraz z uwierzytelnioną kserokopią sprawozdania finansowego Spółki za 2010 r., z której wynika m.in., że Spółka nie posiada i nie posiadała zaległości podatkowych oraz nie prowadzono postępowań egzekucyjnych wobec Spółki.

Spółka w latach 2009 oraz 2010 nie posiadała żadnego zadłużenia, zatem w ocenie pełnomocnika nieuprawnionym jest przyjęcie, że w okresie, w którym strona pełniła funkcję członka zarządu, zaistniała sytuacja zaprzestania regulowania długów - we wskazanym okresie spółka bowiem wskazanych zaległości nie posiadała. W związku z powyższym - w ocenie pełnomocnika - przyjęcie przez organ, że w dniu 6 kwietnia 2010 r. strona winna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości jest bezpodstawne. Jak podkreślił, zobowiązanie podatkowe za 2009 rok powstało dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie Spółki tj. w [...] r.

W dalszej kolejności strona skarżąca podniosła, że organ nie wskazał jakie z wypracowanych w nauce ekonomii standardów posłużyć miały do przyjętej przez organ interpretacji analizowanych wskaźników finansowych spółki, które miały wskazywać na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie sprawowania przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki. Zdaniem pełnomocnika wyliczony dla Spółki w latach 2009 - 2010 wskaźnik 1,0 jest wynikiem bardzo dobrym, zwłaszcza biorąc pod uwagę krótki okres prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, rozpoczętej w czerwcu 2009 r. Podobnie niewielka strata w 2009 r. ([...] zł) stanowiąca zaledwie ułamek osiągniętego obrotu (ponad [...]min zł) pozytywnie rokowała na przyszłość, co znalazło potwierdzenie w znacznym wzroście sprzedaży (ponad [...] min zł) w następnym 2010 r. oraz uzyskany wynik finansowy (zysk) w wysokości [...]zł.

Analiza sprawozdania finansowego Spółki i ocena jej sytuacji finansowej w 2009 r. - według pełnomocnika - wymaga posiadania wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości oraz wyceny zdolności upadłościowej i likwidacyjnej przedsiębiorstw. To z kolei czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy w okresie sprawowania przez stronę funkcji członka zarządu wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Według niego ocena postępowania organu na gruncie niniejszej sprawy, w zestawieniu z przedstawionymi poglądami orzecznictwa, prowadzi do stwierdzenia sprzeczności działań organu z ww. przepisami procesowymi.

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik przytoczył fragmenty wyroków WSA w Szczecinie (I SAB/Sz 15/13 z dnia 6 listopada 2013 r.) i NSA (II FSK 1553/12 z dnia 23 maja 2014r.), dotyczące sposobu prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe.

Argumentując zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik wskazał, że w przypadku Spółki egzekucja została zawieszona, wobec czego nie można twierdzić, że stała się bezskuteczna. Nie została ona zakończona postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Zastosowana przez organ wykładnia art. 116 § 1 O.p., że egzekucja prowadzona na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. stała się bezskuteczna wobec Spółki jego zdaniem błędna. Jak podkreślił wykazanie bezskuteczności egzekucji spoczywa na organie podatkowym. Na poparcie swoich twierdzeń obszernie zacytował tezy z wyroków wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz NSA (uchwała II FPS 6/08 z dnia 8 grudnia 2008 r. i SN z dnia z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II UK 80/11).

Nawiązując do wstrzymania wykonania decyzji przez WSA w Gliwicach autor skargi podniósł, że wstrzymanie to polega na tym, że decyzja zachowuje moc obowiązującą, lecz nie podlega wykonaniu. Organ podatkowy w takiej sytuacji nie może żądać od adresata decyzji, aby wykonał ustalone w niej obowiązki. W świetle powyższego orzeczenie odpowiedzialności strony jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych pełnomocnik ocenił jako niezasadne.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 116 § 1 lit. b O.p. autor skargi raz jeszcze zaakcentował, że w okresie, w którym podatniczka pełniła funkcję członka zarządu sytuacja finansowa spółki nie wskazywała na jej niewypłacalność, a co za tym idzie nie można przyjąć, aby strona jako członek zarządu Spółki nie złożyła ze swej winy we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu. W jego opinii poczynione przez organy podatkowe ustalenia nie pozwalają przyjąć, iż stan finansów Spółki w rozpatrywanym okresie nie świadczył o niewypłacalności podmiotu, a tym samym nie wypełniał przesłanek opisanych w art. 10 i 11 u.p.i.n.

W końcowej części skargi pełnomocnik skarżącej przedstawił motywy wniosku o wstrzymanie zaskarżonej decyzji oraz o przyznanie prawa pomocy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powielając dotychczasową argumentację.

Postanowieniem referendarza Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2015 r. zwolniono podatniczkę od kosztów sądowych w kwocie przekraczającej [...] zł oraz odmówiono przyznania prawa pomocy w pozostały zakresie. Ponadto postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2015 r. Sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Zażalenie na ww. postanowienie zostało oddalone postanowieniem NSA z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt IIFZ 821/15.

Na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Pełnomocnik ponownie zaakcentował brak przesłanek z art. 116 O.p., a to brak niewypłacalności Spółki oraz brak formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlega decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., orzekająca o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za odsetki za zwłokę od nieuregulowanych przez Spółkę w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od lipca do grudnia 2009r. wraz z należnymi kosztami egzekucyjnymi w łącznej wysokości [...] zł.

Dokonując tej kontroli w granicach kompetencji określonych wskazanymi wyżej przepisami Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny, ale ponieważ został szczegółowo opisany powyżej, nie ma - w opinii Sądu - potrzeby jego ponownego przytaczania. Sąd przyjął ustalenia dokonane przez organy podatkowe za prawidłowe.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi dopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w osobie skarżącej za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 O.p.

Przystępując do rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu wskazać należy, iż stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu - art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu ustalonym art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U. z 2008 r. nr 209, poz. 1318), zmieniającej m.in. ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2009 r. Wskazane unormowania stosuje się również do byłego członka zarządu - art. 116 § 4 O.p.

Nadmienić w tym miejscu wypada, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej uwarunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty.

Cechą charakterystyczną konstrukcji art. 116 § 1 O.p jest to, że najpierw określa on przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu: nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi). Powyższy zapis determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. O ile zatem udowodnienie okoliczności pełnienia przez określoną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową) oraz okoliczności bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce ciąży na organie podatkowym, o tyle ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu. Jak jednoznacznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08: "obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (...)". Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyroki NSA: z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, z dnia 18 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2548/04, z dnia 22 listopada 2006r., sygn. akt I FSK 189/06).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności za bezsporny przyjąć należy fakt, że podatniczka od dnia 28 maja 2009 r. pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki, a następnie jej wiceprezesa - aż do 28 stycznia 2011r. Okoliczności tej strona skarżąca nie kwestionuje.

Po drugie podnieść trzeba, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącą. Za w pełni zasadny uznać należy bowiem wywód organów podatkowych co do momentu powstania zobowiązania osoby prawnej z tytułu nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Co istotne, zgodnie z treścią art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. osoby trzecie ponoszą również odpowiedzialność za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Są to bowiem należności ściśle związane z zaległościami podatkowymi (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 3868/14).

W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.), Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej stosownymi przepisami) wysokości uzasadnia wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania - a zatem istniało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych prawem (tak np. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06, oraz wyrok z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1835/15). Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje się, że badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji.

W świetle powyższego nie sposób zgodzić się z argumentacją prezentowaną w skardze, że w spornym okresie Spółka nie posiadała żadnych zaległości z tytułu podatku albowiem zaległość ta powstała dopiero w lutym 2014 r. - czyli po wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej wobec Spółki.

W ocenie Sądu w sprawie spełniona także została kolejna przesłanka warunkująca przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu Spółki, tj. przesłanka bezskuteczności egzekucji. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie bowiem wynika, że egzekucja prowadzona do całego majątku tego podmiotu okazała się bezskuteczna. Stwierdzenie to nie wymagało przy tym - wbrew sugestiom pełnomocnika podatniczki - wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Sąd w pełni podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. II FPS 6/08, w której NSA odniósł się do przesłanki bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. W uchwale tej Sąd przesądził, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych nie tylko prowadzenie egzekucji z ich majątku, ale także wydanie decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej, jest możliwe dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Tym samym konieczne jest wszczęcie i przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Jednocześnie jednak w uchwale wskazano, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. To zaś oznacza, że warunkiem koniecznym dla wykazania bezskuteczności egzekucji nie jest formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego poprzez jego umorzenie. Bezskuteczność egzekucji może być wykazana także w inny sposób, który nie poddaje w wątpliwość oceny, że środki spółki nie wystarczą na zaspokojenie długu (tak też Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt II UK 297/14)

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość wykazały, że prowadzona do majątku Spółki egzekucja administracyjna była bezskuteczna, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. W toku postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności w celu ujawnienia majątku Spółki. Zastosowane środki egzekucyjne okazały się nieskuteczne wobec braku środków pieniężnych, jak również jakiegokolwiek majątku ruchomego i nieruchomego. Okoliczność bezskuteczności egzekucji potwierdza również wszczęta przez organ podatkowy procedura o wyjawienie majątku, w wyniku której stwierdzono brak majątku Spółki możliwego do zaspokojenia wierzytelności.

Konstatacji tej nie przeczy wstrzymanie wykonania zaskarżonej przez Spółkę decyzji wymiarowej postanowieniem WSA w Gliwicach z dnia 13 października 2014r., co skutkowało zawieszeniem postępowania egzekucyjnego. Brak jakiegokolwiek majątku Spółki (a tym samym zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec tego podmiotu) został w sposób niezbity stwierdzony przed wydaniem ww. postanowienia, a zatem okoliczność ta pozostaje - jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy - bez znaczenia. Zarzuty skargi w tym zakresie uznać należy za nietrafne.

Bezsporna jest także przesłanka negatywna dotycząca niewskazania mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja wobec Spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, że skarżąca takiego majątku nie wskazała.

Dalsza argumentacja strony skarżącej koncentruje się na wykazaniu nieistnienia podstaw do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego w okresie wskazanym przez organy podatkowe. Jak bowiem twierdzi strona, w 2009 roku Spółka nie posiadała żadnego zadłużenia, w tym zaległości podatkowych, jej kondycja finansowa był dobra, a co za tym idzie nie miała miejsca sytuacja zaprzestania płacenia długów.

Odnosząc się do tej argumentacji podkreślić przyjdzie na wstępie, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Zaakcentowania wymaga, że w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości bądź wniosek inicjujący postępowanie układowe w ogóle nie został zgłoszony. Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne było w tej sytuacji wykazanie, że nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź też, że niezgłoszenie tego nastąpiło bez winy skarżącej (art. 116 § 1 pkt 1b O.p.).

Z tego też względu nie ma potrzeby odwoływania się do pojęcia "właściwego czasu" do zgłoszenia ww. wniosku, o którym mowa w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego tj. w art. 10, art. 11 oraz art. 21 ust. 1 tej ustawy. Badanie "właściwego czasu" może mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku (por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 3204/12 i z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10).

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela przedstawionego w skardze stanowiska, że w roku podatkowym 2009 nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Wypada w tym miejscu przypomnieć, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.i.n. - w stanie prawnym obowiązującym w latach 2009 - 2010 - dłużnik jest niewypłacalny, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco je wykonuje. Obie postacie niewypłacalności stanowią samodzielną podstawę ogłoszenia upadłości. Oznacza to, że nie muszą być spełnione kumulatywnie, aby ogłosić upadłość danego dłużnika. Zauważyć warto, że ustawodawca w komentowanym uregulowaniu nie powiązał stanu niewypłacalności z wartością tej różnicy (o którą zobowiązania przewyższają majątek spółki), wystarczyło samo "przekroczenie".

Mając to na względzie zgodzić się należy z oceną organów podatkowych, że z analizy sprawozdania finansowego Spółki za rok 2009 jednoznacznie wynika stan jej niewypłacalności.

Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, że wysokość zobowiązań Spółki wynikająca z bilansu wynosiła [...] zł, podczas gdy wartość jej aktywów zamykała się kwotą [...] zł, przy ujemnym kapitale własnym - [...]zł. Ujemny kapitał własny oznacza natomiast, że aktywa są pokrywane kapitałem obcym czyli zobowiązaniami. Po drugie, w realiach badanej sprawy przesądzające znaczenie ma określone wobec Spółki zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...] zł, decyzją ostateczną z dnia [...] r.

Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009r. o sygn. II FPS 3/09, w której Sąd rozważał kwestię odpowiedzialności członka zarządu w sytuacji, gdy podstawy do ogłoszenia upadłości powstały dopiero po wydaniu decyzji określających tę zaległość podatkową i po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu. Przedmiotowa uchwała zapadła na gruncie art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r., ale zdaniem Sądu zachowuje pełną aktualność, bowiem ww. przepis w zakresie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu nie uległ znaczącej zmianie.

W tezie powołanej uchwały wskazano: "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)".

Jednocześnie, w jej uzasadnieniu NSA stwierdził jasno, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.b O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie - także wtedy, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji.

Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że wyliczone w bilansie zobowiązanie podatkowe za 2009 r. zamiast kwoty [...] zł, winno zamykać się kwotą [...] zł ([...] + [...]). O tę samą kwotę wzrasta jednocześnie strata za ten rok, która w miejsce kwoty [...] zł wynosić powinna prawie [...] zł. Wówczas nie można również mówić o kapitale własnym ujemnym na kwotę [...] zł, ale tę ujemną wartość należałoby podwyższyć o zobowiązanie podatkowe.

W tym stanie rzeczy nie może budzić wątpliwości, że w dacie wskazanej przez organy podatkowe tj. po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2009 r. (23 marca 2010 r.) skarżąca jako prezes jednoosobowego zarządu Spółki powinna była w terminie 14 dni złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości wobec jej niewypłacalności. Sąd nie podziela nadto twierdzenia pełnomocnika, że dla przeprowadzenia tej oceny koniecznym było skorzystanie przez organ z opinii biegłego. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p.

Oceniając w następnej kolejności kwestię zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych podzielić należy opinię organu odwoławczego i stwierdzić, iż skarżąca nie wykazała okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Nie bez znaczenia dla tej oceny są okoliczności, w jakich doszło do powstania zobowiązania podatkowego Spółki.

W prawomocnym wyroku o sygn. akt I SA/Gl 361/14 z dnia 27 stycznia 2015 r. WSA w Gliwicach oddalając skargę Spółki na decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ww. podatek podzielił stanowisko prezentowane w decyzji, że księgi rachunkowe Spółki są nierzetelnie, nie odzwierciedlają bowiem stanu faktycznego zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. W szczególności Sąd przyjął za organami podatkowymi, że Spółka zawyżyła przychody z tytułu sprzedaży cementu i usług o kwotę [...] zł (tzw. "puste" faktury sprzedaży) oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. W rezultacie Sąd stanął na stanowisku, iż zobowiązanie podatkowe określone zostało prawidłowo, bowiem zasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwoty wskazane w fakturach nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przychody udokumentowane opłaconymi fikcyjnymi fakturami uznano za przychody z innego źródła niż działalność gospodarcza oraz prawidłowo skorygowano ujęcie w kosztach podatkowych wydatków związanych z najmowaniem wyremontowanej na koszt skarżącej Spółki siedziby firmy.

Podkreślenia wymaga, iż członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, sposób jej funkcjonowania, charakter zawieranych transakcji, powinien pozyskać także wiedzę o kontrahentach, z którymi spółka robi "interesy". Ponosi on bowiem odpowiedzialność za powstałe z mocy prawa zobowiązania, które mogą zostać ujawnione w później wydanych decyzjach. Jako jedyna osoba kierująca spółką skarżąca powinna była wiedzieć, czy faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót, czy też są fikcyjne, zwłaszcza wziąwszy pod uwagę ogromną skalę ujawnionych nieprawidłowości. Potwierdza to uzasadnienie komentowanego wyroku WSA w Gliwicach, z którego wynika, że skarżąca miała pełną świadomość tego stanu rzeczy. W tej sytuacji nie sposób przyjąć za zasadne twierdzeń strony skarżącej, że w badanym okresie nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość, gdyż sytuacja Spółki była dobra. Nie można również przyjąć, że podatniczka nie miał wiedzy o zobowiązaniach podatkowych kierowanego przez siebie podmiotu.

Jak wskazał NSA w cytowanej wyżej uchwale II FPS 3/09, w przypadku wskazywania przez osobę trzecią na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (vide: str. 12 uzasadnienia uchwały). Pogląd ten Sąd w obecnym składzie w pełni podziela. W uchwale tej wskazano na obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji prezesa zarządu spółki z o.o.

W ocenie Sądu zasadnie zatem przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącej w sprawie nie zachodziły. Należy stanowczo podkreślić, że przyjęcie za wiarygodne i poprzestanie na twierdzeniach strony prowadziłoby do sytuacji, w której każdy członek zarządu spółki prowadzącej nierzetelne księgi powoływałby się na "dobrą sytuację finansową" i brak przesłanek do ogłoszenia upadłości, które zaistniałyby dopiero w dacie wydania decyzji wymiarowej dla osoby prawnej. To zaś mogłoby kreować patologiczne zjawiska prowadzące do uwolnienia się od odpowiedzialności członków zarządów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, zaniżających wykazywane w składanych zeznaniach wysokości należnego podatku. Takiej sytuacji, w ocenie Sądu, zaakceptować nie można.

Należy stwierdzić, że w sprawie dokonano właściwej wykładni oraz prawidłowo zastosowano regulację art. 116 O.p. Tezę tę potwierdza zgromadzony zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. Sąd nie podziela zatem twierdzenia, iż materiał dowodowy został błędnie oceniony. W opinii składu orzekającego w sprawie, dokonana ocena nie jest dowolna i odpowiada normie art. 191 O.p. Przeprowadzone postępowanie nie uchybia zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 ww. ustawy. Dokonując sądowej kontroli aspektów proceduralnych przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania stwierdzić trzeba, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

Mając powyższe na uwadze przedstawione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, a w konsekwencji naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga, jako niezasadna, podlegała oddaleniu.