Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1235/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1 i 9, art. 32, art. 2 pkt 27 b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi Miasta K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) wydał indywidualną interpretację prawa podatkowego, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu rzeczowego w postaci sieci kanalizacyjnej,

- czy wartość ustalonego aportu spełnia warunki definicji obrotu - jako kwoty należnej z tytułu przekazania aportu, pomniejszonej o kwotę należnego podatku VAT,

- jest nieprawidłowe,

podatku należnego

- jest prawidłowe.

W uzasadnieniu tegoż stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w K., odwołując się do opisanego we wniosku stanu faktycznego stwierdził co następuje:

W dniu [...]r. wpłynął wniosek Miasta K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu rzeczowego w postaci sieci kanalizacyjnej,

- czy wartość ustalonego aportu spełnia warunki definicji obrotu - jako kwoty należnej z tytułu przekazania aportu, pomniejszonej o kwotę należnego podatku VAT,

- czy zapłacony do urzędu skarbowego przez Wnioskodawcę podatek należny może podlegać odrębnemu rozliczeniu ze spółką, na rzecz której wnoszony jest aport.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia [...]r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia [...]r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto K.- Urząd Miasta K. zamierza wnieść do spółki prawa handlowego aport rzeczowy w postaci sieci kanalizacyjnej zrealizowanej ze środków własnych Miasta.

Wartość aportu rzeczowego zostanie określona na poziomie kosztów poniesionych przez Miasto stanowiących kwotę netto, gdyż podatek VAT jako naliczony został odliczony od podatku należnego w trakcie realizacji inwestycji ponieważ było wiadomym, że w momencie zrealizowania inwestycji zostanie ona wniesiona jako aport do spółki prawa handlowego wraz z naliczeniem od tej transakcji podatku należnego. Wartość nominalna wniesionego aportu będzie równowartością kosztów inwestycji netto (po odliczeniu VAT przy zakupie).

W piśmie z dnia [...]r. Wnioskodawca wskazał, że w zamian za wniesiony w ramach wkładu niepieniężnego aport rzeczowy w postaci sieci kanalizacyjnej, Wnioskodawca otrzyma udziały w spółce prawa handlowego. Wartość nominalna tych udziałów ustalona w umowie uzależniona będzie od wartości wniesionych udziałów i wartości jednego udziału. Np. jeśli wartość jednego udziału wynosi 500 zł, a Wnioskodawca wnosi aport o wartości 1.000.000 zł to obejmuje 2.000 udziałów. Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT z tytułu wniesienia aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego wystawi fakturę VAT, w której wykaże podatek należny obliczony od wartości netto aportu w wysokości 23 %. W przypadku wniesienia aportu przez Wnioskodawcę, Spółka prawa handlowego opłaci podatek VAT wynikający z faktury dokumentującej aport środkami pieniężnymi poprzez przelew środków na konto Wnioskodawcy zgodnie z terminem zapłaty określonym na fakturze VAT oraz w umowie (akcie notarialnym).

W akcie notarialnym zawartym pomiędzy Prezydentem Miasta działającym w imieniu Wnioskodawcy i Zarządem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określa się, że Prezydent Miasta działający w imieniu Wnioskodawcy oświadcza, że Wnioskodawca obejmuje w podwyższonym kapitale Spółki pod firmą X np. 2000 (słownie dwa tysiące) nowych udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy udział, czyli o łącznej wartości 1.000.000 (słownie jeden milion zł) i pokrywa je wkładem niepieniężnym (aportem) - w postaci sieci kanalizacyjnej, zrealizowanych przez Wnioskodawcę w 2012r. o łącznej wartości 1.000.000 zł netto, a szczegółowo określonych w załączniku do tego aktu notarialnego. Prezydent Miasta działając w imieniu Wnioskodawcy w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uchwały nr X z dnia X Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników danej Spółki (tu jej nazwa) oraz oświadczenia o objęciu udziałów - przenosi na rzecz Spółki X z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowiące majątek Wnioskodawcy własność sieci kanalizacyjnej realizowanych przez Wnioskodawcę w 2012 r. szczegółowo określonych w załączniku do tego aktu notarialnego a panowie (tu nazwiska członków Zarządu) działając w imieniu Spółki (tu jej nazwa) z ograniczoną odpowiedzialnością wyrażają zgodę na przeniesienie na rzecz Spółki własność sieci kanalizacyjnej wyżej opisanych. Strony postanawiają, że wydanie sieci kanalizacyjnej w posiadanie Spółki X nastąpi w terminie do 21 dni licząc od dnia zawarcia tego aktu notarialnego.

Stawiający postanawiają, że koszty tej umowy ponosi Spółka X z ograniczoną odpowiedzialnością, Podatnik Miasto K.- Urząd Miasta K. wystawi fakturę VAT na kwotę brutto 1.230.000 zł z podaniem daty sprzedaży jako daty zawarcia aktu notarialnego. Podatek VAT w wysokości 230.000 zł wynikający z faktury VAT dokumentującej aport zostanie zapłacony przez Spółkę X z ograniczoną odpowiedzialnością w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury na konto Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Co stanowi podstawę opodatkowania czynności wniesienia aportu rzeczowego w postaci sieci kanalizacyjnej? (pytanie zostało ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia [...]r.)

2. Czy wartość tak ustalonego aportu spełnia warunki definicji obrotu - jako kwoty należnej z tytułu przekazania aportu, pomniejszonej o kwotę należnego podatku VAT?

3. Czy zapłacony do Urzędu Skarbowego podatek należny przez Wnioskodawcę może podlegać odrębnemu rozliczeniu ze spółką, na rzecz której wniesiono aport?

Stanowisko Wnioskodawcy, które zostało ostatecznie doprecyzowane w piśmie z dnia [...]r. przedstawia się następująco:

Po pierwsze podstawą opodatkowania aportu rzeczowego w postaci sieci kanalizacyjnej jest jej wartość wyceniona jako równowartość kosztów inwestycji netto gdyż budowa sieci kanalizacyjnej realizowana była w 2012r. i wycena aportu przez biegłego rzeczoznawcę nie była konieczna w oparciu o art. 29 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 ze zm.).

Po drugie zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W opisanym przypadku kwota należna z tytułu zawartej transakcji wynosiłaby ogółem np. 1.230.000,00 zł (w tym wartość udziałów 1.000.000 zł i wartość podatku V AT 230.000 zł) a pomniejszona o kwotę podatku VAT wynosiłaby 1.000.000 zł. Podstawą opodatkowania jest kwota 1.000.000 zł stanowiąca obrót.

Po trzecie podatek należny zapłacony przez Wnioskodawcę może podlegać odrębnemu rozliczeniu ze Spółką, na rzecz której wniesiono aport. Rozliczenie będzie przeprowadzone na podstawie faktury VAT dokumentującej aport, przy czym wartość netto wykazana na fakturze będzie stanowiła wartość aportu wniesionego przez Wnioskodawcę natomiast równowartość należnego podatku VAT podlegać będzie przekazaniu przez Spółkę na rachunek Wnioskodawcy w terminie do 14 dni od daty wystawienia faktury VAT, a to na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. (Dz. U. 2011 Nr 68 poz. 360 ze zm.).

W wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu rzeczowego objętej pytaniem 1 i 2 oraz prawidłowe w zakresie odrębnego rozliczenia podatku należnego ze spółką na rzecz której wnoszony jest aport objęty pytaniem 3.

Uzasadniając swe stanowisko organ wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W myśl art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku wykonania czynności, o których mowa wart. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Jak stanowi art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez pojęcie wartości rynkowej rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

a. w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,

b. w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki prawa handlowego wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której. dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników udziału kapitałowego w spółce. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa TSUE pozwala na uznanie danej "transakcji" za mającą charakter odpłatny.(C-230/87 NaturallyYours Cosmetics Ltd, C-33/93 Empire Stores Ltd). Wniesienie do spółki prawa handlowego aportu w formie wkładu rzeczowego objęte jest definicją odpłatnej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały (zapewniające udział w zyskach) spółką.

Należy w tym miejscu również zwrócić uwagę na fakt, iż przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości objętych udziałów byłoby o tyle nieprawidłowe, że podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie można określić wartością objętych udziałów, bowiem ich wartość stanowi pochodną wartości wniesionego wkładu niepieniężnego, nie zaś odwrotnie. Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki prawa handlowego aport rzeczowy w postaci sieci kanalizacyjnej zrealizowanej ze środków własnych Miasta. Wartość aportu rzeczowego zostanie określona na poziomie kosztów poniesionych przez Miasto stanowiących kwotę netto gdyż podatek VAT jako naliczony został odliczony od podatku należnego w trakcie realizacji inwestycji ponieważ było wiadomym, że w momencie zrealizowania inwestycji zostanie ona wniesiona jako aport do spółki prawa handlowego wraz z naliczeniem od tej transakcji podatku należnego.

Wartość nominalna wniesionego aportu będzie równowartością kosztów inwestycji netto (po odliczeniu VAT przy zakupie). W zamian za wniesiony w ramach wkładu niepieniężnego - aport rzeczowy w postaci sieci kanalizacyjnej, Wnioskodawca otrzyma udziały w spółce prawa handlowego. Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT z tytułu wniesienia aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego wystawi fakturę VAT, w której wykaże podatek należny obliczony od wartości netto aportu w wysokości 23%. W przypadku wniesienia aportu przez Wnioskodawcę, Spółka prawa handlowego opłaci podatek VAT wynikający z faktury dokumentującej aport środkami pieniężnymi poprzez przelew środków na konto Wnioskodawcy zgodnie z terminem zapłaty określonym na fakturze VAT oraz w umowie.

W akcie notarialnym zawartym pomiędzy Prezydentem Miasta działającym w imieniu Wnioskodawcy i Zarządem Spółki określono, że Wnioskodawca wystawi fakturę VAT na kwotę brutto 1.230.000 zł z podaniem daty sprzedaży jako daty zawarcia aktu notarialnego. Podatek VAT w wysokości 230.000 zł wynikający z faktury VAT dokumentującej aport zostanie zapłacony przez Spółkę w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury na konto Wnioskodawcy.

W przypadku dokonania czynności wniesienia do spółki prawa handlowego sieci kanalizacyjnej jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawa, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia sieci kanalizacyjnej w formie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, iż w opisanej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla przedmiotowej transakcji będzie, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego (sieci kanalizacyjnej), pomniejszona o kwotę podatku, a nie jak wskazał Wnioskodawca równowartość kosztów inwestycji netto.

Zatem za nieprawidłowe należało uznać zaprezentowane przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 i ściśle z nim związanego pytania nr 2, iż podstawą opodatkowania aportu rzeczowego w postaci sieci kanalizacyjnej jest jej wartość wyceniona jako równowartość kosztów inwestycji netto i że tak należy ustalać podstawę opodatkowania tej transakcji czyli zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w kontekście pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy wskazać, iż stosowanie do treści, przywołanego w uzasadnieniu stanowiska własnego, § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10 - 12 § 16 ust. 2.

Wnioskodawca przedstawiając opis sprawy wskazał, że jako czynny podatnik VAT z tytułu wniesienia aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego wystawi fakturę VAT, w której wykaże podatek należny obliczony od wartości netto aportu w wysokości 23%.

Faktura VAT dokumentująca aport będzie podstawą rozliczenia, przy czym wartość netto wskazana na fakturze będzie stanowiła wartość aportu wniesionego przez Wnioskodawcę natomiast równowartość należnego podatku VAT podlegać będzie przekazaniu przez Spółkę na rachunek bankowy Wnioskodawcy w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury.

Wnioskodawca na powyższym tle powziął wątpliwość czy zapłacony do urzędu skarbowego podatek należny przez Wnioskodawcę może podlegać odrębnemu rozliczeniu za Spółką.

Zaznacza się, że co do zasady (poza wyjątkami określonymi w ustawie np. wart. 32 ustawy o VAT) przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii wysokości wynagrodzenia za dostawę towarów czy świadczenie usług. Umowa w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci sieci kanalizacyjnej jest umową cywilną, w oparciu o którą strony mogą dowolnie kształtować stosunki społeczne w ramach swobody umów i autonomii woli stron.

Podkreślenia wymaga że to strony umowy dokonają w zawieranej przez siebie umowie określenia wartości, za którą dokonują transakcji.

Zauważyć należy iż, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego. Należy zatem uznać, że stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru rozliczenia.

Przepisy ustawy o podatku VAT nie określają formy rozliczenia transakcji pomiędzy stronami umów cywilnoprawnych, nie zabraniają stosowania różnych sposobów regulowania należności (wynagrodzenia) za świadczenia tj. w formie pieniężnej, towaru w zamian za towar, kompensaty wzajemnych należności, czy też udziały w zamian za wkład niepieniężny. Tym samym na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług nic nie stoi na przeszkodzie, by część należności za wkład niepieniężny tj. wartość należnego podatku VAT, uregulowana została przez Spółkę otrzymującą aport, przelewem na rachunek bankowy Wnioskodawcy w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury VAT.

Pismem z dnia [...] r. Wnioskodawca wezwał do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując swe stanowisko prezentowane we wniosku i podkreślając, iż w ocenie Wnioskodawcy prawidłowym jest ustalenie ceny rynkowej wnoszonego aportu zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT w wysokości kosztu wytworzenia sieci w 2012 r.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany treści wydanej interpretacji. W uzasadnieniu odwołał się do treści art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest cena rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.Odwołano się przy tym do definicji wartości rynkowej zawartej w art. 72 Dyrektywy 2006/112/WE oraz treści art. 2 pkt 27 lit. b ustawy o VAT. Skoro powołane przepisy zobowiązują podatników do ustalenia podstawy opodatkowania aportu niepieniężnego jako wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, to nie ma podstaw do ustalania wartości aportu niepieniężnego jako równowartości kosztów inwestycji netto.

Skargą z dnia [...] r. Miasto K.- Urząd Miasta K. zaskarżył indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia [...] r. w całości oraz wniósł o jej uchylenie za przyznaniem kosztów postępowania. Rozstrzygnięciu temu zarzucono naruszenie prawa polegające na błędnej wykładni w przedstawionym stanie faktycznym art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca w całości podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko, a nadto podkreśliła, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, który zdefiniowano jako kwotę należną ze sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przedmiotowej sprawie należy przyjąć, że strony ustaliły cenę tzn. w zamian za aport, wnoszący ten aport otrzymał udziały w określonej wartości. Wartość udziałów została wyrażona w pieniądzu i wynosiłaby ogółem 1.230.000 zł ( wartość udziałów 1.000.000 zł a wartość podatku VAT 230.000 zł.), tak więc podstawa opodatkowania jest kwota 100.000 zł. Skarżący po uzgodnieniu ze Spółką sposobu wyceny wartości wnoszonych udziałów obejmie udziały o wartości 100.000 zł natomiast podatek naliczony od tej transakcji Spółka zapłaci Skarżącemu, który następnie odprowadzi go do Urzędu Skarbowego jako swój podatek należny. Według Skarżącego cena rynkową wnoszonego aportu zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT jest koszt wytworzenia sieci w 2012 r, do którego naliczony zostanie podatek VAT w wysokości 23 %.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu swego stanowiska wskazał, iż nie znalazł podstaw do jego zmiany. Odnosząc się do przedstawionych zarzutów stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie, a przyjęta interpretacja powołanych przepisów ustawy o VAT jest prawidłowa.Organ odwołał się również do przepisów Kodeksu spółek handlowych i wskazał na rozróżnienie nominalnej wartości udziałów, ich wartość bilansowej i rynkowej oraz rzeczywistej. Nadto odwołano się do art. 175 Ksh gdzie przewidziano konsekwencje zawyżenia wartości wkładów niepieniężnych, a w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów, nie można mówić, że ceną jest nominalna wartość udziałów. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( I FSK 211/12) oraz w doktrynie (Komentarz do Ksh, A. Kidyba, LEX 2012). Podkreślono, że interpretacja została wydana zgodnie z stosownymi przepisami Ordynacji podatkowej, zaś odmienna wykładnia przepisów prawa nie stanowi jego naruszenia jak to twierdzi strona skarżąca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a., w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W rozpoznawanej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, a istotą rzeczy we wskazanym przez Wnioskodawcę zaistniałym stanie faktycznym jest ustalenie czy wskazany sposób ustalenia wartości aportu spełnia warunki definicji obrotu, jako kwoty należnej z tytułu przekazania aportu, pomniejszonej o kwotę należnego podatku VAT jest prawidłowyw kontekście powołanych przepisów ustawy o VAT.

Istota sporu, odnosząc się do jego meritum, dotyczyła sposobu ustalenia podstawy opodatkowania VAT czynności objętej wnioskiem. Strona skarżąca stała na stanowisku, ze podstawę opodatkowania stanowić będzie zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT kwota netto poczynionych przez Wnioskodawcę nakładów na wybudowanie sieci kanalizacyjnej pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług. Natomiast Minister Finansów uznając stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, wskazał na konieczność określenia podstawy opodatkowania wkładu niepieniężnego (aportu) z uwzględnieniem art. 29 ust. 9 ustawy o VAT.

Na wstępie powyższe zagadnienie należy odnieść do treści obowiązujących w tej kwestii przepisów prawa. I tak zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega miedzy innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Stosownie zaś do art. 7 ustawy, przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W przedstawionym we wniosku o interpretację opisie zdarzenia przyszłego wskazano, iż w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci sieci kanalizacyjnej, nastąpi przeniesienie prawa własności tegoż obiektu na rzecz spółki prawa handlowego, która stanie się jego właścicielem, w zamian za co Wnioskodawca obejmie udziały w tej spółce w wartości odpowiadającej wartości netto inwestycji. Z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przy tym przybierać różne formy, nie musi więc być ustalona lub dokonana w pieniądzu. Opisana we wniosku transakcja stanowi dla celów podatku od towarów i usług odpłatną dostawę towarów. Obowiązujące przepisy ustawy o VAT nie przewidują żadnych szczególnych uregulowań w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wnoszonych aportów, a zatem doczynności wniesienia aportu należy stosować te same przepisy, które odnoszą się do sprzedaży. Zasadnie zatem przyjęto w sprawie, że wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci sieci kanalizacyjnej należy traktować jako odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. Wiąże się to również, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT z wystawieniem przez Wnioskodawcę faktury VAT dokumentującej powyższą czynność.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.Z kolei w myśl art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Wartość rynkowa została zdefiniowana w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT.

Jak więc z powyższych przepisów wynika, regulacja zawarta w art. 29 ust. 9 ustawy o VAT dotyczy pewnego rodzaju sytuacji szczególnej w stosunku do przypadku określonego w ust. 1 i znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu w razie zaistnienia takiej właśnie sytuacji, a więc zawsze wtedy, gdy dla czynności określonej w art. 5 ust. 1 (m.in. wniesienie aportu) nie została określona cena.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w zamian za wniesiony aport wspólnicy spółki cywilnej uzyskają w spółce z o.o. prawa i obowiązki (majątkowe i korporacyjne) przysługujące wspólnikowi. W takiej sytuacji, nie wystąpi więc kwota należna (cena) z tytułu sprzedaży, lecz formę zapłaty stanowić będą udziały spółki objęte w zamian za wniesioną aportem sieć kanalizacyjną. Zatem w przypadku wniesienia do spółki rzeczy ruchomej w formie wkładu niepieniężnego, podstawą opodatkowania aportu - w oparciu o art. 29 ust. 9 u.p.t.u. - będzie wartość rynkowa rzeczy pomniejszona o kwotę należnego VAT. Nie sposób zgodzić się ze spółką, że to art. 158 k.s.h. nakłada na spółkę obowiązek określenia kwoty (ceny) należnej wspólnikowi wnoszącemu wkład niepieniężny do spółki. Przepis art. 158 k.s.h. wyraźnie wskazuje tylko, że umowa spółki powinna określać liczbę i wartość nominalną objętych w zamian za wkład niepieniężny udziałów. Bezpośrednio z ceną w przypadku obejmowania udziałów możemy mieć do czynienia wyłącznie w przypadku obejmowania udziałów w zamian za wkład pieniężny. Wynika to z art. 154 § 3 k.s.h., stanowiącego, że jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. W przypadku obejmowania udziałów za wkłady niepieniężne nie może być mowy bezpośrednio o cenie, bowiem jak wskazuje się w doktrynie "Pojęcie agio należy łączyć tylko z wkładami pieniężnymi" (A. Kidyba, Komentarz do art. 154 Kodeksu spółek handlowych, LEX 2011). W tym kontekście należy podkreślić, iż kwestie podstawy opodatkowania regulowane są wyłącznie przepisami ustaw podatkowych. K.s.h. jest aktem prawa ustrojowego spółek handlowych i z jego przepisów nie należy wywodzić skutków o charakterze podatkowym takich jak: zasady opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania itp., albowiem tych należy poszukiwać w przepisach prawa podatkowego.

Minister Finansów opowiadając się za zastosowaniem art. 29 ust. 9 u.p.t.u. zwrócił uwagę, że w przypadku dokonania czynności wniesienia towaru (rzeczy ruchomej) jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesiony towar, lecz formę należności stanowią udziały w spółce z o.o. Należy przy tym wyjaśnić, że wnoszący wkład niepieniężny do spółki i obejmując udziały w zamian za aport - nie otrzymuje od niej świadczenia będącego wprost ekwiwalentem jego świadczenia w postaci wniesionego wkładu. Za ekwiwalent taki nie może być uważany udział kapitałowy wspólnika w spółce. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż "udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową, wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę spółki (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, tom I, komentarz do art. 1-150, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2001, str. 326). Wspólnik otrzymujący udział kapitałowy nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce. Są to zarówno prawa majątkowe (partycypowanie w zyskach i stratach spółki, udział w podziale jej majątku w przypadku rozwiązania spółki) jak i prawa korporacyjne związane z uczestnictwem w spółce i decydowaniem o jej sprawach. Nabywany przez wspólnika udział kapitałowy określa więc wyłącznie zakres praw (i obowiązków) wspólnika, co nie pozwala wyrazić jego wartości w cenie, która odpowiadałaby wprost wartości wniesionego aportu. Pogląd, że w przypadku wniesienia aportu nie można mówić o typowym pojęciu ceny (charakterystycznej dla wynagrodzenia z umów sprzedaży) wyraził też NSA w wyroku z 22 września 2010r., sygn. akt II FSK 836/09 analizując zagadnienie opodatkowania podatkiem dochodowym wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki. Zdaniem NSA "ceną nabycia" nie są otrzymane –w zamian za aport – udziały w spółce mimo, że istotnie posiadają one wartość materialną. Obejmują one bowiem nie tylko uprawnienia majątkowe wspólnika, ale także niemajątkowe, których wartości nie można określić.

Aport jest zatem wkłademniepieniężnym wnoszonym do spółki w celu pokrycia udziałów. W takiej sytuacji skoro suma wartości nominalnej udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki, wartość ta - określona kwotowo - stanowi równowartość wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki przez wspólnika. Uwzględnić przy tym należy, że z punktu widzenia podatku od towarów i usług to czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki stanowi czynność opodatkowaną tym podatkiem, a więc stanowi — w zależności od przedmiotu aportu -dostawę towaru lub świadczenie usługi (sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy), której ekwiwalentem jest objęcie (pozyskanie) określonej w umowie ilości udziałów o określonej wartości nominalnej.W podatku od towarów i usług wspólnik będzie dostawcą towaru (usługodawcą usługi), a spółka nabywcą, "wynagradzającą" go za aport udziałami o określonej wartości.Do określenia zatem podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy, stanowiący, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi "kwotę należną" z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów ("w stu") (zob. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, wyd. Unimex, s. 72). Powyższy pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r. w sprawie I FSK 1405/11, a Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie w pełni go podziela. Pogląd ten podzielił WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 listopada 2012 r. w sprawie I SA/Wr 1275/12 (wszystkie orzeczenia www.orzeczeniansa.gov.pl).

Każdorazowo bowiem w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej (więc także do spółki akcyjnej) podstawą opodatkowania, określoną w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT będzie wartość nominalna objętych w zamian udziałów (w tym przypadku akcji). Jednakże wartość nominalna tych udziałów będzie kwotą brutto, co wynika z brzmienia ostatnio przytoczonego przepisu.

Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) opartym na nieuwzględnieniu wskazanej we wniosku interpretacji w podobnej sprawie wydanej przez inny organ. Sąd podziela wprawdzie stanowisko skarżącej spółki, że zasada zaufania do organu podatkowego wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego, a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów podatkowych. W ocenie Sądu w przypadku "postępowania interpretacyjnego" zasada zaufania do organów podatkowych przekłada się na konieczność zawarcia w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej pełnej, przekonywującej argumentacji. Oznacza to – zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej, że interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska – zawierać też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wszystkie wymienione wyżej elementy zaskarżona interpretacja zawierała. Natomiast z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika, obowiązek organu – polemizowania ze stanowiskiem zawartym w interpretacji innego organu, a tym bardziej uwzględnienia tego stanowiska, tylko z tego powodu, że to stanowisko jest odmienne od prezentowanego przez organ w sprawie.

Na marginesie należy wskazać, iż organ podatkowy wydając indywidualna interpretację prawa podatkowego nie może w żaden sposób ingerować w wartość transakcji podaną przez strony, nawet w formie pośredniej, to znaczy dokonując interpretacji stanu faktycznego sprawy, gdzie strona podaje równowartość aportu i wydając interpretację z uwzględnieniem tejże kwoty. Cena, wartość wnoszonego aportu stanowi zagadnienie z zakresu swobody zawierania umów, a co za tym idzie Wnioskodawca nie może domagać się od organu interpretującego wydania interpretacji, gdzie jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, odwołuje się do konkretnych wartości. Istota indywidualnej interpretacji sprowadza się do zaakceptowania lub nie wskazanych przez stronę rozwiązań podatkowych, natomiast nie przesądza o faktycznej wartości transakcji. Wydanie przez organ podatkowy interpretacji w odniesieniu do podanego stanu faktycznego, w tym wartości wniesionego aportu, byłoby sprzeczne z zasadą swobody zawierania umów i godziłoby w swobodę obrotu gospodarczego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego w kwocie 457 zł (200 zł - wpis sądowy, 240 zł - koszty zastępstwa procesowego, 17 zł - opłata skarbowa od pełnomocnictwa ) orzeczono na mocy art. 200 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., zaś o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu orzeczono po myśli art. 152 powołanej ustawy.