Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 760/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 189, art. 198 par. 1, art. 262 par. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 188, art. 203 pkt 2, art. 205 par. 2, art. 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Barbara Kołodziejczak–Osetek, (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 596/09 w sprawie ze skargi T. S. A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 22 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. S. A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 596/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi T. S.A. w W., uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 22 kwietnia 2009 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej.

Jak ustalił Sąd pierwszej instancji postanowieniem tym Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy R. z dnia 11 lutego 2009 r. nakładające na Skarżącą karę porządkową w kwocie 2.500 zł. Przyczyną nałożenia kary była okoliczność, że mimo wezwania organu, dokonanego w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku od nieruchomości, strona nie przedłożyła informacji dotyczących wartości linii kablowych, zarówno ujętych w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. oraz wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej a także nie przedłożyła wykazu środków trwałych znajdujących się na terenie Gminy R.. Organ podatkowy uznał, że takie zachowanie strony stanowi odmowę "udziału w innej czynności", o której stanowi art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) – dalej jako: "O.p."

Rozpoznając zażalenie Skarżącej organ drugiej instancji wskazał, że art.155 O.p. zezwalający na wezwanie strony lub innych osób do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, pozostaje w zgodzie z art. 122 tej ustawy zobowiązującym organ do podejmowania wszystkich czynności procesowych, które są niezbędne dla wyjaśnienia sprawy i jej załatwienia. Przepis art. 262 § 1 O.p. stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny mimo, że byli do tego zobowiązani (pkt 1), lub bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności (pkt 2) lub bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej ukończeniem (pkt.3), mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.600 zł (do dnia 31 grudnia 2008 r. – 2.500 zł).

W skardze na postanowienie organu odwoławczego Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji a także zwrot kosztów postępowania w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W skardze zarzuciła naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. polegające na nałożeniu kary porządkowej w związku z zaistnieniem zdarzenia, które nie zostało wskazane w tym przepisie jako przesłanka nałożenia kary porządkowej. Analizując treść wskazanego przepisu spółka wywiodła, że przedłożenie informacji dotyczących wartości linii kablowych a także wykazu środków trwałych żądanych przez organ nie stanowi żadnego z wymienionych w nim zdarzeń skutkujących nałożeniem kary porządkowej. Żądanie, zaś przedłożenia wskazanych przez organ pierwszej instancji informacji i dokumentów jest próbą przerzucenia na podatnika ciężaru dowodu w postępowaniu, który zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. ciąży na organie podatkowym. Odwołując się do treści art. 6 ust. 9 pkt.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazała, że strona jest zobowiązana jedynie do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje obiekty podlegające opodatkowaniu. Art. 155 O.p. nie może służyć, jej zdaniem, rozszerzeniu zakresu obowiązków formalnych podatnika, tym bardziej w zakresie obiektów, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca powołała się także na stanowisko prof. dr hab. B. B. oraz dr W. M. zawarte w załączonej do skargi prywatnej ekspertyzie prawnej, dotyczącej wymierzenia podatnikowi kary porządkowej.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji uznał je za uzasadnione. Przywołując treść art. 262 § 1 O.p. wskazał, że przewiduje on możliwość nałożenia kary porządkowej na stronę, pełnomocnika strony, świadka lub biegłego, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem. Rozwiązanie to ma, zatem na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego i w konsekwencji usprawnienie postępowania jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym. Nie służy zaś, jako sankcja w przypadku odmowy dostarczenia przez stronę materiałów niezbędnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Nałożenie kary pieniężnej może nastąpić tylko w wyliczonych w powołanym przepisie okolicznościach. Wyliczenie to jest zamknięte a kara nie może być stosowana w innych stanach faktycznych jak np. nieprzedstawienia w wyznaczonym terminie dowodu (także z dokumentu). Art. 189 O.p. stanowi wprawdzie, że organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przestawienia dowodu będącego w jej posiadaniu, ale jego niezachowanie nie jest obwarowane sankcją prawną, zatem nieprzedstawienie dowodu nie może skutkować ukaraniem strony karą porządkową. Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Przepis art. 187 § 1 O.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Za bierną postawę i ignorowanie wezwań organu podatkowego, strona powinna ponieść konsekwencje, jednakże nie w postaci sankcji o charakterze porządkowym, ale w postaci merytorycznej treści rozstrzygnięcia wydanego w oparciu o dostępny organowi materiał dowodowy.

Powyższy wyrok w całości zaskarżyło skargą kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S.. Organ ten zarzucił: - naruszenie prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. tj. art. 262 § 1 pkt 2 O.p. polegające na błędnej wykładni art. 262 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowania w przypadku nie złożenia przez wezwaną stronę postępowania podatkowego wskazanych przez organ informacji i dokumentów.

Przy tak sformułowanych zarzutach wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy w pierwszym rzędzie przywołać treść art. 262 § 1 pkt 2 O.p. który stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł. Celem powyższej regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, tom II, s. 627 i n.). Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna a więc nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (np. art. 195 lub 196 O.p.) odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Analizując treść tego przepisu należy również odnieść się do zasad postępowania podatkowego uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a z kolei z art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i doktrynie ugruntowany jest pogląd, że wynikające z tych przepisów obowiązki organów podatkowych, nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (por. np. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2009 r., I FSK 205/08, LEX nr 552148; 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08, LEX nr 529353; 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08, LEX nr 511333; 23 grudnia 2008 r., II FSK 1327/07, LEX nr 515351; 30 maja 2006 r. II FSK 835/05, LEX nr 180477; oraz A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/49). Zgodnie z art. 122 O.p. do organu podatkowego należy inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może to on decydować o tym, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jego posiadaniu. Wynika to, bowiem jednoznacznie z art. 189 § 1 i 2 O.p. Organ ma obowiązek wszechstronnie zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy a więc wskazując okoliczności faktyczne korzystne i niekorzystne dla podatników. Wynika to także z art. 191 i art. 192 O.p. Zatem przepis art. 189 O.p. należy interpretować łącznie z art. 155 a także art. 187 § 1, art. 191 – 192 O.p. W możliwości wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 O.p. realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena bowiem, czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie. (por. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt: II FSK 1270/09 II FSK 921/10 i II FSK 1691/10 publ. na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, że pismem z 29 grudnia 2008 r. organ pierwszej instancji na podstawie art.155 w związku z art.262 O.p. wezwał Skarżącą do złożenia w terminie 14 dni informacji dotyczących wartości linii kablowych mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy oraz dostarczenia wykazu środków trwałych znajdujących się na terenie Gminy R. w celu dokonania ich oględzin pod rygorem ukarania kara porządkową do 2500 zł oraz dowód jego doręczenia stronie. Wobec jednoznacznej odmowy złożenia wyjaśnień i okazania przedmiotu oględzin organ postanowieniem wydanym na podstawie art.262 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. nałożył na skarżącą karą porządkową. Sąd pierwszej instancji uznał natomiast, że aczkolwiek przepis art. 187 § 1 O.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym w wyjaśnieniu stanu faktycznego, to za bierną postawę i ignorowanie wezwań do przedstawienia dowodu nie może ponosić konsekwencji w postaci kary porządkowej, ale w postaci merytorycznej treści rozstrzygnięcia wydanego w oparciu o dostępny organowi materiał dowodowy. Tymczasem jak wyżej wskazano okolicznością uzasadniającą nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. jest bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Co do oględzin wyjaśnić dodatkowo należy, oględziny w postępowaniu podatkowym mogą mieć dwojaki charakter: jako środek dowodowy oraz jako czynność w zakresie postępowania dowodowego, które służą do uzyskania innych środków dowodowych. W trakcie czynności oględzin można, bowiem uzyskać szereg innych dowodów, posiadających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie ulega, bowiem wątpliwości, że oględziny mogą służyć organowi podatkowemu w celu zebrania materiału faktycznego w sprawie podatkowej a także zebrania dowodów, w celu wyjaśnienia istoty sprawy podatkowej. Nawet wtedy, gdy czynności kontrolne mają charakter rutynowy, mogą dostarczyć dowodów decydujących o rozstrzygnięciu przez organ podatkowy kwestii wysokości zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji należy wskazać, że informacje uzyskane w trakcie oględzin mogą zostać uznane za dowody i mogą mieć bezpośredni wpływ na wysokość ustalonego w trakcie postępowania wymiarowego zobowiązania. W trakcie czynności oględzin można, bowiem uzyskać szereg innych dowodów, posiadających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej – np. księgi, rachunki, faktury, dowody prowadzenia działalności gospodarczej, dokumentacja techniczna itp. W katalogu środków dowodowych określonych w art. 181 O.p. ustawodawca zamieścił oględziny, jako czynność w trakcie, której organ podatkowy zbiera dowody w postaci materiałów i informacji, nie definiując pojęcia oględzin. Według definicji słownikowej oględziny to oglądanie, obejrzenie kogoś, czegoś, lustracja, przegląd (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. II, Warszawa 1979, s. 490.). Oględziny, zatem polegają na bezpośrednim zbadaniu osoby, nieruchomości, miejsca bądź rzeczy ruchomej przez właściwy organ podatkowy, w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Ustawodawca wskazując w art. 198 § 1 O.p., że organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny faktycznie pozostawia mu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o przeprowadzeniu oględzin. Znajduje to odzwierciedlenie poprzez użycie w tej normie prawnej słowa "może". Jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej a potrzeba przeprowadzenia oględzin oceniana jest każdorazowo przez organ podatkowy. Dlatego też ustawodawca wyposażył organy podatkowe w środek dyscyplinujący, pozwalający wyegzekwować zachowania zgodne z prawem. W sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu podatkowego, organ ten ma możliwość podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do uzyskania od podatnika takiego zachowania, do jakiego go na podstawie przepisów prawa zobowiązał a więc np. przedstawienia przedmiotu oględzin dowodu. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 O.p. kara porządkowa (por. cyt. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt: II FSK 1270/09, II FSK 921/10 i II FSK 1691/10 publ. na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na tle powyższych rozważań należy podnieść, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca została, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo, zgodnie z wymogami określonymi w art. 159 O.p. wezwana do przedłożenia informacji oraz dokumentów. Organ pierwszej instancji wskazał, przedstawienia jakich informacji i dokumentów oczekuje, mianowicie informacji dotyczących wartości linii kablowych (zarówno ujętych w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 rok jak i wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych) oraz dostarczenia wykazu środków trwałych znajdujących się na terenie Gminy R.. Odmawiając wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności ustalenia podstawy opodatkowania spółka uniemożliwiła organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania podatkowego, a skoro odmowa przekazania przedmiotu oględzin była bezzasadna, nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. należy uznać za zasadne a tym samym, że zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z prawem. W tym kontekście zawarte w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji wywody Skarżącej o braku podstaw do wymierzenia kary porządkowej są całkowicie chybione. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje częściowo błędne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, w którym przyjęto, iż zachowanie strony wyczerpuje przesłankę odmowy wzięcia udziału w innej czynności, bowiem podstawa prawna postanowienia została wskazana prawidłowo –art.262 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten jak już wyjaśniono wyżej, upoważnia organ do nałożenia kary porządkowej również w przypadku odmowy złożenia wyjaśnień jak i odmowy okazania przedmiotu oględzin i te właśnie przesłanki zachodzą w niniejszej sprawie. Uchylając kwestionowane postanowienie Sąd pierwszej instancji dopuścił się, więc naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art.262 O.p. a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Postawiony zatem w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 262 § 1 O.p. miał usprawiedliwione podstawy.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę Skarżącej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.