Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2039/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 122, art. 127, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PHU "T." [...] spółki jawnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 388/09 w sprawie ze skargi PHU "T." [...] spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 388/09 oddalający skargę "T." Sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r.

2. W toku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że spółka "T." zarówno przy ewidencjonowaniu zakupu jak i w deklaracji VAT-7 zaliczyła do podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego powołując się na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 - dalej ustawa o VAT) podatek wynikający z faktur wystawionych przez firmy: "T.D." D. W., "H." spółka z o.o., "S." M. M. i PHU "H." A. N., które faktycznie nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych lub ich faktycznego rozmiaru i stanowiły tzw. "faktury puste".

W.w. firmy powstały z inicjatywy R. N., W. W. i M. M., którzy byli też ich faktycznymi dysponentami mimo, iż nie posiadali pełnomocnictw w tym zakresie, ani nie byli ich pracownikami. Natomiast R. N. w okresie od 1 kwietnia 2003 do 31 grudnia 2003r. był jedynie formalnie pracownikiem spółki "T.", lecz pod firmą w.w. podmiotów, powstałych przede wszystkim z jego inicjatywy, wystawiał "puste" faktury dla różnych podmiotów gospodarczych w tym dla "T.". W działalność wystawiania faktur oraz kontaktami z ich nabywcami zaangażowani byli: R.N., W. W. i M. M., a po zakończeniu z nią współpracy także R. N., K. F. i Z. S., którzy również wystawiali fikcyjne faktury dla firm wskazanych przez R. N. i W. W.

W świetle tych ustaleń, dokonanych na podstawie zeznań świadków i stron, organ I instancji uznał, że faktury nie dokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych nie mogą wywierać skutków w aspekcie przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a określony w nich podatek naliczony nie może być odliczany przez "T." od podatku należnego za poszczególne miesiące 2003r.

Zakwestionowane faktury dotyczyły w szczególności usług transportowych, remontowych i utwardzania placu.

Organ kontroli skarbowej protokołem z dnia 20 lipca 2007r. stwierdził, po uprzednim badaniu ksiąg podatkowych spółki "T.", zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, nierzetelność ewidencji zakupu, która tym samym nie mogła stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym w pełnym zakresie.

W tym stanie rzeczy, na podstawie m.in. art. 19 ust. 1 i 2 powołanej wyżej ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem Ministra Finansów z 22 marca 2002r., oraz art. 23 § 2 i 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej O.p., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 25 marca 2008r. określił spółce "T." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące ustalono na podstawie art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.).

3. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie art.19 ust.1 ustawy o VAT, § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r., oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 193 § 4, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Strona zarzuciła organowi I instancji m.in. wybiórcze wykorzystywanie zeznań świadków, a także uwzględnienie materiałów dowodowych Centralnego Biura Śledczego, mimo iż postępowanie karne nie zostało zakończone prawomocnie, a także nieuwzględnienie jej wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych przez spółkę świadków.

Odnośnie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, Spółka powołała się na przepisy VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej oraz przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

4. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 28 stycznia 2009r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił spółce "T." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003r.

Przed wydaniem decyzji organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 O.p., celem wyjaśnienia, czy przedłożone przez stronę w toku postępowania odwoławczego kopie faktur VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje zakupu paliwa do samochodów, które miały być, wg twierdzeń podatnika, wydzierżawione od spółki H. i udokumentowane fakturami, zostały ujęte w ewidencji i rozliczone w deklaracjach VAT-7.

Po jego przeprowadzeniu, organ odwoławczy wątpliwości w tej kwestii rozstrzygnął na korzyść podatnika i uznał 12 faktur wystawionych przez firmę H. skutkujących prawem odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym postanowieniem z 22 grudnia 2008r. odmówiono spółce "T." przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania wskazanych świadków, którzy mieli wypowiedzieć się na wskazaną okoliczność. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji.

W kwestii zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ stanął na stanowisku, że wobec wejścia w życie z dniem 1 grudnia 2008r. przepisu art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1320) uchylającego art. 109 ust. 4-8 dotyczącego dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu również do spraw niezakończonych ostateczną decyzją, należało odstąpić od ustalenia stronie tego zobowiązania.

Skarga do Sądu pierwszej instancji

5. Decyzję tę pełnomocnik spółki T. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji I instancji jako wydanych z naruszeniem art. art. 70 § 1, 120, 121, 122, 127, 187 § 1, 200 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób prawidłowy materiałów dowodowych, wobec czego nie ustalił należycie stanu faktycznego sprawy.

W związku z tym naruszono także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

6. W piśmie procesowym z dnia 29 maja 2009r. pełnomocnik spółki podniósł, że zeznania R. N., przeciwko któremu nadal toczy się postępowanie karne, nie mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. Spółka poddała w wątpliwość skutecznego przerwania biegu przedawnienia w związku z wydaniem przez organ I instancji postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ustosunkowując się do zarzutów skargi podkreślił, że z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura stwierdzająca nabycie towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i art. 19 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a kwotę podatku naliczonego stanowią kwoty określone w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z zestawienia treści tych przepisów wynika, że prawo podatnika określone w art. 19 ustawy VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Sprzeczne z celem tych przepisów oraz zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji RP byłoby wykorzystywanie prawa z nich wynikającego i konstrukcji obniżenia, czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów.

9. Zdaniem Sądu materiał dowodowy, głownie w postaci zeznań świadków i stron, został zebrany w sposób prawidłowy. Wynika z niego, że skarżąca spółka korzystała z tzw. "pustych faktur", które ewidencjonowała w ewidencji zakupu i wykazany w nich podatek naliczony odliczała od podatku należnego. Fakt ewidencjonowania takich faktur nie przesądza w żaden sposób o tym, że dokumentowały one faktycznie zaistniałe zdarzenia gospodarcze tym bardziej, że faktura nie stanowi dowodu, którego prawdziwości nie można podważyć. Inicjatorem działalności dotyczącej obrotu pustymi fakturami, co jest bezsporne, był R. N. i W. W. działający wspólnie z M. M., co wszystkie te osoby potwierdziły w złożonych zeznaniach. Podkreślić należy, że ich działanie, a w szczególności R.N. nie ograniczało się jedynie do "współpracy" ze skarżącą spółką, ale m.in. z firmami np. P.W. "R.", PPUH F.", "E." co wynika z innych spraw. Okoliczność, że postępowanie karne, w którym uczestniczy R. N. nie zostało jeszcze zakończone, nie stoi na przeszkodzie uznania złożonych przez niego zeznań zarówno przed organem podatkowym, jak i przed CBŚ za dowód w postępowaniu podatkowym.

Przepis art. 180 § 1 Op nie wprowadził formalnej teorii dowodowej, w związku z czym protokół przesłuchania świadka w postępowaniu karnym prawomocnie nie zakończonym może również stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, skoro Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w tym postępowaniu. Tym samym brak bezwzględnego wymogu oparcia przez organy podatkowe rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez ten organ.

Zeznania te, podobnie jak i zeznania w.w. pozostałych osób są spójne i potwierdzają jednoznacznie, tak jak to uznał organ podatkowy, że spółka T. nabywała puste faktury celem uzyskania nieuzasadnionych korzyści podatkowych.

10. Niezastosowanie przez organ podatkowy art. 200 O.p. może skutkować uchyleniem decyzji jedynie wówczas, gdy strona wskaże na ile uchybienie to rzutowało na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, co jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

11. Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutu przedawnienia zauważył, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jako okoliczność skutkującą zawieszenie biegu przedawnienia wymienia wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie odnosząc się ani do jego przebiegu, ani do zakończenia, a jedynie przewiduje wymóg, by podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Postanowienie takie zostało w sprawie wydane w dniu 5 grudnia 2007r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., a więc w rozpatrywanej sprawie zgodnie z powołanym przepisem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

12. Sąd nie stwierdził też naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, ani § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.

Skarga kasacyjna

13. W skardze kasacyjnej pełnomocnik "T." Sp. j. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia wyroku, w odniesieniu do zarzutu, iż organ drugiej instancji naruszył art. 127 Ordynacji podatkowej – czyli ponownie nie rozpoznał i nie rozstrzygnął sprawy objętej w.w. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na nie wzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego polegające na wydaniu wyroku w oparciu o błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w rozważanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 25 marca 2008 r.,

- art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie iż podniesiony przez Spółkę w skardze do Sądu I instancji, zarzut naruszenia tego przepisu przez organ drugiej instancji jest niesłuszny, ponieważ Strona nie wskazała w skardze w jaki sposób to naruszenie mogło rzutować na prawidłowość zaskarżonej decyzji,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie iż wydane w obu instancjach decyzje wypełniają w pełni dyspozycję tego przepisu,

- art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu zakwestionowanych usług, gdyż nie służyły one sprzedaży opodatkowanej,

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., poprzez uznanie, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, a tym samym że nie stanowią one podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych przepisami prawa.

14. W piśmie procesowym, zwanym odpowiedzią na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

15. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Oznacza to, że zawarte w skardze kasacyjnej podstawy determinują zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie może on zatem poza przypadkami mogącymi uzasadniać nieważność postępowania sądowego (wskazanymi w art. 183 § 2 P.p.s.a.) samodzielnie podjąć z własnej inicjatywy żadnych badań w celu ustalenia innych wad zaskarżonego orzeczenia i musi co do zasady skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na ocenie zarzutów sformułowanych przez skarżącego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1614/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który jej zdaniem został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej to przede wszystkim niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sadu I instancji, której strona nie zaskarżyła. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona ma obowiązek wskazać, czy skarży orzeczenie w całości czy w części (por. B. Gruszczyńki [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Komentarz, wydanie II, str. 423 - 424).

16. W myśl art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z powyższego przepisu wynika, że wymaganiem formalnym niepodlegającym uzupełnieniu jest również sformułowanie wniosku co do rozstrzygnięcia, obejmującego wskazanie formy i sposobu obalenia zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok NSA z 6 września 2005 r., FSK 2201/04, Lex nr 173173, postanowienie NSA z 31 kwietnia 2004 r., FZ 302/04 , LexPolonica nr 2111635, PP 2005, nr 2, s. 60 oraz J.P. Tarno, Odrzucenie skargi kasacyjnej, Prz. Pod. 2005, nr 6, s. 35). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest jednak związany wnioskami skarżącego co do formy i sposobu obalenia zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok NSA z 10 maja 2005 r., FSK 2536/04, LexPolonica nr 390990, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80 z glosą A. Skoczylasa, tamże). A. Skoczylas słusznie wskazuje, że wnioski skargi kasacyjnej są ściśle uzależnione od rodzaju wskazanych podstaw skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia. W tym kontekście "w przypadku łączenia różnych podstaw skargi kasacyjnej może być wskazane zgłoszenie alternatywnego wniosku o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia. Konieczność zgłoszenia wniosków ewentualnych wynika przede wszystkim z tego, iż skarżący nie ma pewności, czy Naczelny Sąd Administracyjny podzieli wszystkie jego zarzuty co do zaskarżonego orzeczenia". Autor zauważa również, że formalizm w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie może być posunięty tak dalece, by Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł skorzystać z uprawnień reformatoryjnych wynikających z art. 188 w sytuacji, gdy skarżący zawarł w skardze kasacyjnej jedynie wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia, a nie o jego zmianę przez sąd drugiej instancji.

Treść wniosku zaskarżenia jest uzależniona od wskazywanych podstaw skargi kasacyjnej i powinna być skorelowana z możliwościami orzeczniczymi sądu odwoławczego. Skarżący, w zależności od zgłaszanych podstaw skargi kasacyjnej, ich skonkretyzowania i uzasadnienia, może zgłosić następujące wnioski:

- o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie - innemu sądowi (art. 185 § 1);

- o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi (art. 188);

- o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i odrzucenie skargi (art. 189);

- o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i umorzenie postępowania (art. 189),

(por. Hanna Knysiak-Molczyk [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Marta Romańska, Hanna Knysiak-Molczyk, Tadeusz Woś, Warszawa 2009, wydanie III, s. 1000).

Zawarcie w skardze kasacyjnej wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany jest niezbędne do wyznaczenia jej granic, w ramach których podlega ona rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183). Brak skargi w tym zakresie powoduje zatem jej odrzucenie, albowiem przy związaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1) uniemożliwia on merytoryczne rozpoznanie tego środka prawnego - por. np. wyr. NSA z 22 lutego 2006 r., I FSK 1077/2005, LexPolonica nr 1230255 (M.Pod. 2006, nr 12, s. 51). Sąd ten nie może jedynie domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej ani wnioskować, czego strona skarżąca oczekuje, żądając rozstrzygnięcia, czy sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował prawo (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Jan Paweł Tarno, Warszawa 2009, wydanie IV, s. 684).

17. Przedstawienie powyższych, ogólnych uwag na temat wymogów formalnych skargi kasacyjnej, w szczególności w zakresie konieczności sformułowania wniosku co do rozstrzygnięcia, obejmującego wskazanie formy i sposobu obalenia zaskarżonego orzeczenia było niezbędne, gdyż rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera w tym zakresie wady formalne. Jej autor sformułował następujący wniosek: "Wobec powyższego wnoszę o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oddalającego skargę na wskazaną decyzję organu drugiej instancji". Powyższy wniosek nie zawiera zatem jednego z elementów wskazanych w art. 176 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem sposobu obalenia zaskarżonego orzeczenia, np. przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu (art. 185 § 1 P.p.s.a.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji rozpoznawanej sprawy, pomimo stwierdzonych wadliwości, odrzucenie skargi kasacyjnej byłoby nadmiernym formalizmem powodującym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania sądowego (art. 176 ust. 1 Konstytucji RP). Na bardziej liberalne podejście do wymogów formalnych skargi kasacyjnej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/2009, publ. ONSAiWSA 2010/1, poz. 1), stwierdzając w jej uzasadnieniu, że w każdym postępowaniu przed organem władzy publicznej - a w szczególności przed sądem - obowiązuje tzw. zasada falsa demonstratio non nocet, zgodnie z którą błędne oznaczenie sprawy nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy jej rozpoznania (m.in. orzeczenie TK z dnia 3 grudnia 1996 r. K. 25/95). Regułę tę przywołują również niekiedy sądy administracyjne (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2008 r., III SA/Wa 1963/2007, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., I SA/Wa 991/2004). Źródłem jej jest zasada demokratycznego państwa prawnego oraz zasada sprawiedliwości proceduralnej. Sąd w demokratycznym państwie prawnym nie może być bowiem "sprowadzany do roli robota, mechanicznie odrzucającego pisma procesowe obywateli ze względu na uchybienia nie ważące w żaden sposób na możliwości wydania orzeczenia" (wyrok TK z dnia 12 marca 2002 r., P. 9/2001).

Pomimo istotnych wad skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro jej autor zawarł wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, to pomimo braku wskazania sposobu obalenia zaskarżonego orzeczenia, uzasadnione jest ustosunkowanie się do zarzutów skargi kasacyjnej.

18. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

19. W zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego sformułowano zarzuty naruszenia przywołanych w niej przepisów ustawy P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 127 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te nie są zasadne. Sąd I instancji prawidłowo ocenił przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe. Ocenie organów podatkowych podlegały wszystkie wnioski dowodowe zgłaszane w toku postępowania. Zebrany materiał dowodowy pozwala na przyjęcie tezy, że zakwestionowane faktury są nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają stanu faktycznego, nie dokumentują bowiem wykonania usług przez ich wystawców na rzecz Spółki T.. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że protokół przesłuchania świadka w postępowaniu karnym prawomocnie niezakończonym może również stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w tym postępowaniu. Tym samym brak bezwzględnego wymogu oparcia przez organy podatkowe rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez ten organ.

Autor skargi kasacyjnej nie wykazał istotnego wpływu braku ustosunkowania się przez Sąd I instancji do zarzutu naruszenia art. 127 O.p. na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok Sądu I instancji byłby inny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że brak ustosunkowania się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie z wymienionych elementów. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku Sądu I instancji pozwala na merytoryczną kontrolę rozstrzygnięcia przez Naczelny Sad Administracyjny.

W istocie, autor skargi kasacyjnej formułując poszczególne zarzuty skargi kasacyjnej, nie zgadza się z przyjętą oceną postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. W tej sytuacji powinien jednak zarzucić naruszenie odpowiednich przepisów P.p.s.a. w powiązaniu z art. 191 O.p. Skarga kasacyjna nie zawiera takiego zarzutu, co uniemożliwia Naczelnemu Sadowi Administracyjnemu polemikę z oceną dowodów proponowaną przez autora skargi kasacyjnej.

20. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na wadliwość jego sformułowania. Jako przepisy o charakterze materialno prawnym autor skargi kasacyjnej wymienił bowiem przepisy procesowe. Są nimi: art. 200, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Są to bowiem przepisy zamieszczone w dziale IV Ordynacji podatkowej, który reguluje postępowanie podatkowe.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z powyższego przepisu wynika, że związek ten (pomiędzy przestępstwem czy wykroczeniem a niewykonaniem zobowiązania) ma charakter przedmiotowy. Przepis ten nie obejmuje zatem jedynie osób fizycznych, które mogą być podmiotem postępowań o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z cytowanego przepisu wynika, że postępowanie karne skarbowe musi mieć związek z niewykonaniem zobowiązania przez podmiot prawa podatkowego, który nie musi być wyłącznie osobą fizyczną. Z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Skoro zatem postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. 5 grudnia 2008 r., to zgodnie z powołanym przepisem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Wobec braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd I instancji jako podstawę wyrokowania, niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Wynika z niego bowiem, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez podmioty będącymi wystawcami tych faktur. Tym samym biorąc powyższe przepisy pod uwagę, nie stanowią one podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług.

21. W związku z powyższym, Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.