Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1554/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 62 § 1, art. 76 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Suleja – Klimczyk (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 lutego 2022 r. sprawy ze skargi K. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2021 r. na poczet zaległości podatkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także DIAS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 76b, 76 i 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej O.p.) - po rozpoznaniu zażalenia K. F. (dalej podatnik lub skarżący), reprezentowanego przez pełnomocnika w osobie adwokata, od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] nr [...], którym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, wykazaną przez podatnika w deklaracji VAT -7 za marzec 2021 r. złożonej 22 kwietnia 2021 r. w wysokości [...] zł zaliczono z urzędu na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 04/2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł naliczonymi za okres od 26 maja 2016 r. do 22 kwietnia 2021 r. - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że w dniu 22 kwietnia 2021 r. do organu I instancji wpłynęła deklaracja podatnika dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2021 r. z wykazaną kwotą do zwrotu nadwyżki podatku w wysokości [...]zł. Ww. postanowieniem z [...] organ zaliczył w części wykazany zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł na poczet wskazanej wyżej zaległości.

W zażaleniu na tak wydane postanowienie pełnomocnik skarżącego zarzucił:

I. Błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonego postanowienia polegający na:

1) pominięciu faktu, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...], nr [...], określająca kwotę podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na podstawie skargi z dnia 9 kwietnia 2021 r.;

2) pominięciu faktu, że ostateczna decyzja nie jest decyzją prawomocną;

3) pominięciu faktu, że strona w skardze z dnia 9 kwietnia 2021 r. na podstawie art. 61 § 2 pkt 1) p.p.s.a., złożyła wniosek do organu II instancji o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości do czasu wydania przez sąd administracyjny prawomocnego wyroku w sprawie, a wniosek ten do dnia sporządzenia niniejszego pisma nie został rozpatrzony;

4) pominięciu faktu, że w przypadku nieuwzględnienia przez DIAS wniosku, o którym mowa w pkt 3) powyżej, wniosek ten powinien być rozpatrzony przez WSA w Gliwicach;

5) pominięciu faktu, że do momentu rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji wymiarowej w całości, niedopuszczalne jest ograniczenie stronie możliwości uzyskania zwrotu nadpłaty podatku;

II. naruszenie art. 61 § 2 pkt 1) p.p.s.a. poprzez jego pominięcie, w sytuacji gdy strona

w skardze na decyzję wymiarową złożyła wniosek do DIAS i WSA w Gliwicach o wstrzymanie wykonania tej decyzji w całości do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym, a według stanu na dzień sporządzenia niniejszego zażalenia wniosek ten nie został rozpatrzony ani przez organ podatkowy ani przez sąd administracyjny;

III. naruszenie art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 76a § 1 O.p. i art. 76b O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na zaliczeniu z urzędu na poczet rzekomych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę kwoty zwrotu różnicy w podatku od towarów powstałą po złożeniu deklaracji VAT-7 z dnia 22 kwietnia 2021 r. w wysokości [...]zł, podczas gdy przepis ten został zastosowany przedwcześnie z uwagi na fakt, że:

1) kwota zaległości podatkowej wskazana w zaskarżonym postanowieniu została w całości zakwestionowana przez stronę w toku postępowania podatkowego i postępowania sądowoadministracyjnego;

2) decyzja wymiarowa określająca kwotę podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. nie jest jeszcze prawomocna według stanu na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, gdyż została zaskarżona do sądu administracyjnego;

3) istnieje wysokie prawdopodobieństwo uchylenia decyzji wymiarowej w całości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach;

IV. art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych poprzez odmowę stronie prawa do zwrotu kwoty różnicy w podatku od towarów I usług powstałą po złożeniu deklaracji VAT-7 z dnia 22 kwietnia 2021 r. w wysokości [...]zł i zaliczeniu jej na poczet rzekomych zaległości podatkowych za kwiecień 2016 r., podczas gdy do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego dotyczącego decyzji wymiarowej brak jest podstaw do jednoznacznego przyjęcia, że strona posiada jakiekolwiek zaległości podatkowe za kwiecień 2016 r. Ewentualne podejmowanie działań w zakresie objętym zaskarżonym postanowieniem powinno mieć miejsce dopiero po rozpatrzeniu wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej, prawomocnego zakończenia postępowania sądowego dotyczącego decyzji.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie i o niezwłoczny zwrot na rzecz strony różnicy w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł

Zażalenie zostało sprecyzowane pismem z dnia 23 lipca 2021 r., którym pełnomocnik wnosi o zwrot kwoty [...]zł.

Rozpoznając sprawę ponownie na skutek wniesionego zażalenia DIAS na wstępie przytoczył przepisy Ordynacji podatkowej mające zastosowanie w sprawie. Wskazał, iż zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zaznaczył przy tym - biorąc pod uwagę fakt, iż przedmiotem zaliczenia jest nadwyżka podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy wykazana w deklaracji VAT-7 - że zgodnie z art. 76b § 1 O.p., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Z kolei w myśl art. 3 pkt 7 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego.

Dalej DIAS podniósł, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże, skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań), to w momencie jego wydania oba elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie rozstrzygnięcie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość podatkową (zobowiązanie) lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika (por. wyrok NSA z 17 lutego 2016 r., sygn. II FSK 988/14).

Powołany przepis ogranicza swobodę dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku (zwrotu). Używa on sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależniono zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Organ podatkowy w przypadku zaistnienia nadpłaty (zwrotu) i równoczesnego zaistnienia zaległości podatkowej jest zobowiązany w pierwszej kolejności zaliczyć nadpłatę na poczet istniejącej zaległości podatkowej. Zwrot nadpłaty możliwy jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległe daniny, odsetki, o których mowa w tym przepisie oraz nie ma on bieżących zobowiązań.

W przypadku zaliczenia nadpłaty (zwrotu) na poczet zaległości podatkowych zastosowanie ma również art. 76a § 1 i 2 O.p. Jak wynika z jego treści, przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio.

DIAS przywołał treść art. 55 § 2, jak również art. 62 § 1 O.p., który stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika.

Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego sprawy w świetle obowiązujących przepisów prawa organ II instancji stwierdził, iż niesporne jest, że w dacie 22 kwietnia 2021 r., tj. w dacie złożenia deklaracji VAT-7 za marzec 2021r., podatnik posiadał nadwyżkę naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2021r., która podlegała zwrotowi. Nie budzi też wątpliwości, iż w dacie tej istniały także zaległości podatkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] znak [...] określił podatnikowi:

1. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł,

- luty 2016 r. w kwocie [...] zł,

- marzec 2016 r. w kwocie [...]zł,

- kwiecień 2016 r. w kwocie [...]zł,

2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Do zapłaty na dzień 22 kwietnia 2021 r. pozostała kwota zobowiązania za kwiecień 2016 r. w wysokości [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] utrzymał w mocy wskazaną decyzję pierwszoinstancyjną. Pełnomocnik złożył skargę na ww. decyzję DIAS, w której zawarł wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z [...]nr [...] DIAS odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Organ zaznaczył, że do dnia dzisiejszego nie otrzymał z WSA w Gliwicach rozstrzygnięcia w przedmiocie rozpoznania zawartego w ww. skardze wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Powyższe oznacza, że w dacie dokonania zaliczenia żądanego zwrotu nie wstrzymano wykonania decyzji ostatecznej.

DIAS zauważył nadto, że w myśl art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne i zgodnie z art. 239e ww. ustawy podlegają wykonaniu. Przepis ten stanowi, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Jak wskazał, wniesienie do sądu administracyjnego skargi na decyzję nie wstrzymuje jej wykonania. Decyzja taka jest nadal ostateczna, przez co wymaga wykonania (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 14 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 499/18).

Jednocześnie organ podniósł, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz.1054 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. - dalej u.p.t.u.) podatnicy wskazani w tym przepisie są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. W myśl z kolei art. 103 ust. 1 ww. ustawy - podatnicy (...) "są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego". A zatem termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. przypadał na dzień 25 maja 2016 r.

DIAS podkreślił nadto, że zobowiązanie to zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawniłoby się najwcześniej z dniem 31 grudnia 2021 r. Jak bowiem wynika z tego przepisu: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku".

W tej sytuacji organ skonstatował, że w dacie dokonania zaliczenia, tj. 22 kwietnia 2021 r. istniała zarówno kwota do zwrotu jak i zaległość podatkowa w wysokości wskazanej powyżej. Nie zgodził się tym samym ze stanowiskiem, że dokonanie zaliczenia było przedwczesne. W dacie zaliczenia istniała niewątpliwie wymagalna należność przypadająca od podatnika na mocy ostatecznej decyzji DIAS z [...]. Decyzja ta nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, była ostateczna i podlegała wykonaniu w trybie przymusowym. Zaległość stanowiąca źródło tej należności nie wygasła wskutek przedawnienia. A zatem organ pierwszej instancji miał nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania zaliczenia.

W dalszej kolejności organ przedstawił sposób wyliczenia odsetek za zwłokę, zaznaczając, że zostały one naliczone zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165 poz. 1373 z późn. zm.) oraz stosownie do treści art. 53 § 1 O.p. W wydanym postanowieniu organ podatkowy obliczył i wskazał wysokość odsetek za zwłokę, jak również przedstawił również za jaki okres naliczono odsetki za zwłokę, stawkę odsetek za zwłokę i podstawę prawną. W swoich obliczeniach uwzględnił również przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, tj.: od 4 stycznia 2018 r. do 10 lutego 2020 r. i od 7 maja 2020 r. do 10 marca 2021 r.

Końcowo DIAS szczegółowo ustosunkował się do zarzutów zawartych w zażaleniu, uznając je za niezasadne

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego zaskarżył postanowienie organu odwoławczego w całości, dokładnie powtarzając zarzuty podniesione uprzednio w zażaleniu. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie; zwrócił się nadto o niezwłoczny zwrot na rzecz skarżącego różnicy w podatku od towarów i usług. w wysokości [...]zł zgodnie z treścią deklaracji VAT-7 z 22 kwietnia 2021 r.

W uzasadnieniu skargi jej autor na wstępie przedstawił dotychczasowy stan sprawy. Motywując podniesione zarzuty wskazał, że rzekoma zaległość strony wskazana w zaskarżonym postanowieniu wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] w której organ ten określił stronie

1. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

1) grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł;

2) luty 2016 r. w kwocie [...] zł;

3) marzec 2016 r. w kwocie [...]zł;

4) kwiecień 2016 r. w kwocie [...]zł;

2. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Po wniesieniu przez stronę odwołania DIAS utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną - decyzją z dnia [...], na którą strona wniosła skargę do WSA w Gliwicach, jak również złożyła wniosek z art. 61 § 2 pkt 1) p.p.s.a. o wstrzymanie w całości wykonania ww. decyzji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. W ocenie pełnomocnika, wniosek ten był należycie umotywowany i zasadny.

Jego zdaniem organ pominął fakt, że zobowiązania określone w decyzji wymiarowej nie są prawomocne według stanu na dzień sporządzenia niniejszego zażalenia. W tej sytuacji brak jest podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że strona posiada jakiekolwiek zaległości podatkowe za wskazany w postanowieniu okres, a zatem należy uznać je za przedwczesne. Wynika to z faktu, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie samej decyzji wymiarowej nie zakończyło się choćby wyrokiem Sądu I instancji. W tej sytuacji nie można powiedzieć, że na stronie ciążą zaległości podatkowe. Strona w toku postępowania podatkowego zgłosiła szereg zarzutów na rozstrzygnięcia organów podatkowych. Powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 618/19, zgodnie z którym: "Zwrot nadpłaty w pieniądzu dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w przepisie (art. 76 § 1 o.p.) bądź nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu" a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu, ani od dyspozycji podatnika". Mając na uwadze powyższe, organ nie miał podstaw do zastosowania art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 76a § 1 i art. 76b O.p. z uwagi na wymienione powyżej okoliczności.

W tej sytuacji organ naruszył jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego a mianowicie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Organ nie powinien był podejmować działań objętych zakresem zaskarżonego postanowienia do czasu całkowitego rozpoznania wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji wymiarowej i rozstrzygnięcia wszystkich wątpliwości. Powyższe potwierdza wyrok NSA z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 675/20, zgodnie z którym: "Wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego należy w świetle zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) interpretować na korzyść podatnika". W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej.

W konkluzji autor skargi stwierdził, że istnieją podstawy do wstrzymania w całości wykonania decyzji wymiarowej, a zaliczenie kwoty z urzędu na poczet domniemanych zaległości podatkowych było przedwczesne, czym organ naruszył przepisy prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organ podatkowy miał prawo zaliczyć wykazaną przez skarżącego w deklaracji VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2021 r. na istniejące w dacie złożenia tej deklaracji zaległości wynikające z decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...], utrzymanej w mocy decyzją DIAS z dnia [...]r. - w zakresie rozliczenia podatku VAT za okres od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r.

Stan faktyczny sprawy nie jest sporny i został już przez Sąd przedstawiony w części historycznej uzasadnienia. Zdaniem pełnomocnika strony zaskarżone postanowienie jest nieprawidłowe, a co najmniej przedwczesne, z uwagi na to, że decyzja wymiarowa, stwierdzająca zaległość w podatku VAT za miesiące od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. została zaskarżona skargą do WSA w Gliwicach wraz z wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania. To oznacza, że fakt istnienia zaległości podatnika nie został przesądzony. Natomiast według organu odwoławczego, wniesienie do sądu skargi na ww. decyzję nie wstrzymuje jej wykonania, gdyż decyzja zachowuje przymiot ostateczności. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia istniała zatem i nadwyżka, i zaległość. Z tego względu wydanie postanowienia o zaliczeniu części kwoty zwrotu na zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. było nie tylko zasadne, ale i konieczne.

W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że postanowieniem z dnia [...] DIAS odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji wymiarowej. W myśl art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a., w razie wniesienia skargi na decyzję lub postanowienie organ, który wydał decyzję lub postanowienie, może wstrzymać, z urzędu lub na wniosek skarżącego, ich wykonanie w całości lub w części, chyba że zachodzą przesłanki, od których w postępowaniu administracyjnym uzależnione jest nadanie decyzji lub postanowieniu rygoru natychmiastowej wykonalności albo gdy ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Brzmienie tej regulacji oznacza, że organ nie jest zobligowany do wstrzymania wykonania decyzji w przypadku złożenia skargi, albowiem w tym zakresie dysponuje uznaniem administracyjnym.

Ponadto podkreślić przyjdzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 października 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 715/21 oddalił skargę na decyzję odwoławczą z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. Zaakcentowania wymaga również, że do dnia wydania zaskarżonego postanowienia organ nie otrzymał z tut. Sądu rozstrzygnięcia w przedmiocie rozpoznania zawartego w skardze podatnika wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Powyższe oznacza bezprzecznie, że w dacie dokonania zaliczenia zwrotu nie wstrzymano wykonania decyzji ostatecznej.

Odwołać się trzeba w tym miejscu do treści art. 128 O.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne i w myśl art. 239e tej ustawy podlegają wykonaniu. Stosownie bowiem do treści tego ostatniego przepisu, decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Wniesienie do sądu administracyjnego skargi na decyzję nie wstrzymuje wykonania tej decyzji. Decyzja taka jest nadal ostateczna, przez co wymaga wykonania.

Nie można się przy tym zgodzić z twierdzeniem strony skarżącej, iż fakt złożenia skargi na decyzję ostateczną DIAS z dnia [...] został pominięty przez organy podatkowe. Fakt ten bowiem został odnotowany, ale - jak zaakcentował organ odwoławczy - nie miał wpływu na wykonanie decyzji ostatecznej. Jak już podniesiono, wniesienie skargi na decyzję wydaną w II instancji do sądu administracyjnego nie niweczy przymiotu ostateczności decyzji i jej wykonalności. Pogląd, że złożenie skargi do sądu administracyjnego, jak również - co warto podkreślić - brak prawomocności wyroku tego sądu, w żaden sposób nie powoduje wstrzymania wykonania decyzji - jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 280/19, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 1276/21 - dotyczący nota bene analogicznej sprawy skarżącego).

Rację ma również organ odwoławczy podnosząc, że ustawa Ordynacja podatkowa nie posługuje się pojęciem decyzja "prawomocna", posługuje się jedynie pojęciem decyzji ostatecznej (art. 128 O.p.).

Nie sposób zatem podzielić prezentowanego w skardze poglądu, że samo wniesienie skargi wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji uniemożliwia wykonanie decyzji ostatecznej. Brak jest bowiem ku temu podstaw prawnych. Należy przypomnieć, że możliwość wykonania decyzji w związku z wnioskiem o zastosowanie ochrony tymczasowej odpada tylko wtedy, gdy sąd administracyjny wyda w tej kwestii pozytywne dla podatnika postanowienie. Wcześniej, przed wydaniem takiego rozstrzygnięcia, zaskarżona decyzja może, a nawet powinna być egzekwowana, zaś samo złożenie wniosku o wstrzymanie jej wykonania niczego w tym zakresie nie zmienia. Dopiero pozytywne rozpatrzenie takiego wniosku wywołuje skutek prawny w postaci wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie - jak wynika z akt administracyjnych - do daty wydania zaskarżonego postanowienia takie rozstrzygnięcie nie zapadło. Nie podnosi tego także strona skarżąca.

Podkreślenia dalej wymaga, że przepisy Ordynacji podatkowej wskazują, kiedy podatnik może swobodnie dysponować zwrotem podatku. Z treści art. 62 § 1 O.p. wynika, że swobodnie wpłatą/nadpłatą/zwrotem może dysponować podatnik, na którym nie ciążą zaległości podatkowe. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z treścią art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Użyty w tym przepisie zwrot "z urzędu" obliguje organy podatkowe do określonego działania. W przypadku zatem ustalenia - jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - że podatnik posiada zaległości podatkowe (wydana została decyzja ostateczna, której wykonanie nie zostało wstrzymane), organ podatkowy nie ma wyboru i "musi" zastosować się do wskazanych przepisów O.p. Niezastosowanie się organu do przepisów spowoduje, że naruszy on reguły postępowania, w tym art. 120 O.p. Co istotne, w postępowaniu w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (które jest czynnością materialno-techniczną), dokonujący takiego zaliczenia organ nie jest uprawniony do weryfikowania prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji czy decyzji określających wysokość zobowiązania, z których konkretna nadpłata czy zaległość wynikała. Stwierdza jedynie istnienie nadpłaty/zwrotu oraz istnienie zaległości podatkowej. Postanowienie wydane w tej sprawie, informuje jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot.

W ocenie Sądu organ podatkowy w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy zobligowany był zatem do zaliczenia wykazanego przez skarżącego zwrotu (w części) z urzędu na poczet zaległości w podatku VAT. Dla ważności tego rozstrzygnięcia nie mają znaczenia dywagacje, że istniało prawdopodobieństwo uchylenia decyzji wymiarowej.

Tym samym Sąd w składzie orzekającym nie podzielił zarzutów naruszenia art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 i art. 76b O.p. Podkreślić przyjdzie, że w skardze nie sformułowano żadnych zarzutów dotyczących prawidłowości zaliczenia dokonanego zaskarżonym postanowieniem, a Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa w tym zakresie

Zdaniem Sądu w skardze nie wykazano również naruszenia art. 121 § 1 i § 2 O.p., albowiem organy podatkowe obu instancji działały w granicach i na podstawie przepisów prawa, uwzględniając określoną w art. 120 O.p. zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym. Jak wykazano w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ podatkowy był zobowiązany do zaliczenia kwoty zwrotu na poczet najstarszej zaległości podatkowej wynikającej w niniejszym przypadku z decyzji ostatecznej. Fakt niezałatwienia sprawy zgodnie z żądaniem wnioskodawcy nie może być automatycznie kojarzony z załatwieniem sprawy niezgodnie z przepisami prawa. Organ spełnił także kryteria wymienione w art. 210 § 4 O.p.

Mając na uwadze argumentację skargi, zauważyć przyjdzie końcowo, że oczekiwanie - zgodnie z sugestią pełnomocnika - na zakończenie wszystkich postępowań sądowoadministracyjnych doprowadziłoby w praktyce do niemożności wykonania decyzji ostatecznych. Zatem, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym i prawnym organ podatkowy był zoobligowany do dokonania zaliczenia kwoty zwrotu na poczet zaległości podatkowych.

Z wyżej wskazanych przyczyn Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów strony skarżącej. Tym samym, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) Sąd oddalił skargę, uznając ją za całkowicie bezzasadną.