Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1343/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2 pkt 5 i 6
journal: Dz.U. 2016 poz 250
law: Ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - tekst jednolity
article: art. 23, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawodawca) sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w O. (poprzednio: M. Sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w O. (poprzednio: M. Sp. z o.o.) kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] czerwca 2013 r. określił M. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką") w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jej rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2010 r. oraz zobowiązanie podatkowe za październik 2010 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w kontrolowanym okresie głównym przedmiotem działalności Skarżącej było świadczenie usług w zakresie gospodarowania odpadami, tj. zbieranie, transport i zagospodarowanie odpadów (w tym odpadów komunalnych oraz z selektywnej zbiórki i odzysku materialnego z odpadów), a także handel hurtowy produktami uzyskanymi z odpadów (złom, plastik, szkło, makulatura oraz paliwo alternatywne).

W jego ocenie Spółka w przedmiotowym okresie dopuściła się szeregu nieprawidłowości (spornych i bezspornych) zarówno w zakresie podatku należnego i naliczonego. W szczególności zaniżyła obrót (i podatek należny) z tytułu usług świadczonych na rzecz P. Sp. z o. o. z siedzibą w B. (dalej: C. lub "kontrahent"), dotyczących odbioru odpadów komunalnych. Organ pierwszej instancji zakwestionował nadto prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w treści faktur wystawionych przez głównego udziałowca Spółki, a zarazem prezesa jej zarządu, działającego pod firmą [...] C. J. S. z siedzibą w O., dotyczących usług doradczych, które faktycznie nie zostały wykonane na rzecz Spółki.

Skarżąca w odwołaniu z 1 lipca 2013 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214, ze zm.; dalej "u.k.s.") poprzez:

a) nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w szczególności stwierdzenie, że w przedmiotowym okresie dokonywała odbioru odpadów selektywnych i komunalnych (kod 20 03 01), która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie dokumentowała wykonania ww. usług fakturami, w sytuacji gdy takie usługi w rzeczywistości nie były świadczone przez Spółkę;

b) wadliwą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i przyjęcie przez Dyrektora UKS, że Spółka dokonywała odbioru odpadów o kodzie 17 01 07, tj. zmieszanych odpadów z betonu, gruzu ceglanego, odpadowych materiałów ceramicznych i elementów wyposażenia innych niż wymienione w 17 01 06;

2) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, tj. z zastosowaniem metody szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy nie nastąpiło powstanie obowiązku podatkowego określonego w przepisach prawa podatkowego z tytułu skonkretyzowanej czynności podlegającej opodatkowaniu; z ostrożności Spółka wskazuje na brak danych wskazujących na to, że ww. odbiór odpadów stanowił odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, który spowodował powstanie obowiązku podatkowego, co wyklucza możliwość oszacowania podstawy opodatkowania VAT, gdyż brak jest materialnoprawnej podstawy dla takiego zobowiązania podatkowego;

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie skutkującą w szczególności stwierdzeniem, że J. S. (główny udziałowiec Spółki, a zarazem Prezes Jej Zarządu) prowadząc działalność gospodarczą pod firmą J. S. P. nie wykonywał usług doradczych na rzecz Spółki;

4) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania (zaufania, prawdy obiektywnej i przekonywania); nieobiektywną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, niedopuszczenie kluczowych dowodów wnioskowanych przez Spółkę oraz rażąco nieprawidłową interpretację przepisów prawa materialnego;

5) art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z niego zasady in dubio pro tributario;

6) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") poprzez błędne przyjęcie, że odbiór odpadów komunalnych i selektywnych przez Spółkę od C. Sp. z o. o. stanowił odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT; nadto brak jest jakichkolwiek danych wskazujących na to, że ww. odbiór odpadów stanowił odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czego skutkiem byłoby wyłączenie tych czynności spod zakresu opodatkowania VAT;

7) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz zasady neutralności poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które dokumentowały usługi doradcze wykonywane przez Prezesa Zarządu Spółki, prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod firmą J. S. P., tj. rzeczywiste zdarzenia gospodarcze uprawniające Spółkę do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powołując się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji stwierdził, iż kwestie sporne dotyczą określenia rodzaju odpadów odbieranych przez Skarżącą od swojego kontrahenta (C. Sp. z o.o.) i związaną z tym wielkością obrotu, a także prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych przez Dyrektora UKS faktur dokumentujących rzekome świadczenie na rzecz Spółki usług niematerialnych (doradczych) przez jej głównego udziałowca i prezesa zarządu (J. S.). Organ odwoławczy powołał się przy tym na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (dokumenty WZ, zeznania kierowców i zeznania pracowników Spółki), z którego wynika, że Spółka przyjmowała od C. Sp. z o. o. odpady komunalne wykazując przy tym odbiór odpadów budowlanych. Analiza materiału dowodowego wykazała, że Spółka była zainteresowana klasyfikacją odbieranych odpadów jako budowlanych, bowiem taki zabieg minimalizował obciążenia fiskalne z tytułu świadczonych usług.

Mając powyższe na uwadze zauważył, że usługa odbioru odpadów budowlanych jest co do zasady znacznie tańsza od usługi odbioru odpadów komunalnych, zaś obrót z tytułu wykonania takiej usługi jest adekwatnie niższy. Zwrócił tym samym uwagę, że proceder odbywał się w taki sposób, że dokumenty WZ, niezbędne kierowcom do przewozu odpadów pomiędzy kontrahentami, były wypisywane w siedzibie Spółki, gdzie był określany rodzaj odpadów, jaki miał być odebrany od C. Sp. z o.o., oraz przewieziony do zakładu Spółki w taki sposób, by na wypadek kontroli drogowej treść dokumentu WZ "odpad selektywny" odzwierciedlała przewożony odpad. Pojęcie odpad selektywny wskazywało na odpad komunalny (odpad ten zawiera się w pojęciu odpadów selektywnych), a zgodnie z nomenklaturą stosowaną w przedsiębiorstwie Spółki odpad komunalny był nazywany odpadem selektywnym. Dokumenty WZ były następnie przekazywane do B. (C. Sp. z o.o.), aby na ich podstawie można było przewozić odpady komunalne do O. (Spółka). Waga przewiezionych odpadów była ustalana dopiero w zakładzie Spółki w O., przed rozładunkiem oraz przekazaniem na linię sortowniczą. Na podstawie wyjaśnień strony organy przyjęły, że waga określona w dokumentach WZ jest rzeczywistą wagą odpadów. Treść dokumentu WZ była uzasadniona potencjalną kontrolą w trakcie przewozu i musiała odzwierciedlać rzeczywisty ładunek pojazdu, którym dokonywano przewozu. Natomiast na potrzeby dokumentacji wewnętrznej Spółka sporządzała dokumentację niezbędną dla potwierdzenia tezy, że odpady pochodzące od C. Sp. z o.o. to w istocie odpady budowlane. Dokumenty te to przede wszystkim tzw. Karty Przekazania Odpadów (odpad budowlany), bądź w jednostkowych sytuacjach opakowania z tworzyw sztucznych.

Organ odwoławczy zauważył, że dokumenty mogące podlegać weryfikacji podmiotów niezależnych od Spółki, bądź stosunku zobowiązaniowego łączącego Spółkę z C. Sp. z o.o. (np. Inspekcja Transportu Drogowego, Policja, Straż Miejska), sporządzone zostały w formie pozwalającej na odzwierciedlenie rodzaju otrzymywanych od C. Sp. z o.o. odpadów komunalnych. Dokumenty przygotowywane przez Spółkę na potrzeby obowiązków podatkowych były zaś dokumentami kategorycznie stwierdzającymi, że otrzymywane odpady klasyfikowane mogą być jedynie jako odpady budowlane. Skarżąca jako gospodarz procesu odbioru odpadów i dokumentacji usługi miała zatem pełną kontrolę nad poszczególnymi czynnościami w tym zakresie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, rozbieżności w dokumentacji odnoszącej się do tego, co w istocie jest odbierane (różnice pomiędzy dokumentami WZ a tzw. Kartami Przekazania Odpadów) potwierdzają wiarygodność tezy, że były efektem świadomej działalności (nie były efektem omyłki). Stanowiły przyjętą w Spółce procedurę, zgodnie z którą dokumenty wewnętrzne Spółki, tzw. Karty Przekazania Odpadów, dotyczyły odpadów budowlanych zamiast komunalnych, czego efektem było zminimalizowanie obrotu z tytułu świadczonych usług, dzięki różnicom w cenie usług odbioru odpadów budowlanych i odbioru odpadów komunalnych. Natomiast dokumenty WZ, których weryfikacja mogła nastąpić w każdym momencie przewozu odpadów przez służby niezależne od Spółki, wskazywały zupełnie inne odpady (nie występowała tak jednoznaczna nazwa, jak używana w dokumentacji wewnętrznej Spółki), tj. odpady selektywne. Co istotne, w zakresie odpadów selektywnych co do zasady znajdują się odpady komunalne, zaś zgodnie z zeznaniami kierownika zakładu Spółki obowiązanego m. in. do określania rodzaju przywiezionego odpadu do zakładu, odpady selektywne były odpadami ze zbiórki komunalnej i trafiały na sortownię mechaniczną przeznaczoną dla odpadów komunalnych, która nie była dostosowana do obsługi odpadów budowlanych.

W ocenie organu odwoławczego taką konstatację potwierdzają zeznania kierowców przewożących odpady z C. Sp. z o.o. do Spółki. Za nieprzekonującą uznał argumentację Spółki podważającą wiedzę kierowców, która mogłaby pozwalać na bieżącą weryfikację rodzaju przewożonych odpadów. Tym bardziej, że zeznania te były podważane nieprawdopodobną tezą o pakowaniu odpadów budowlanych w czarne worki foliowe w taki sposób, że kierowcy nie mogli ocenić rodzaju przewożonego odpadu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zeznania świadków uzupełniają się tworząc logiczną całość, prezentującą sposób odbioru odpadów komunalnych od C. Sp. z o.o., który dokonywany był w hali przeznaczonej do odbioru odpadów komunalnych, czyli miejsca zasadniczo różniącego się od placu poza halą, na którym znajdował się gruz. Odpady budowlane nie mogły zatem trafiać na linię sortowniczą i być poddawane procesowi przerobu.

Reasumując doszedł do przekonania, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał prowadzoną przez Spółkę ewidencję dostaw za nierzetelną i (lub) wadliwą w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Tym samym, prawidłowo zastosował przepisy art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 - § 5 O.p. Wyjaśnił przy tym, z jakich względów niezasadne było oszacowanie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 3 O.p. Wartość obrotu określił na podstawie wyjaśnień podmiotów (firm) dokonujących transportu odpadów, załączonych do nich zestawień wykonanych usług, kopii faktur wystawionych przez firmy transportowe dokonujące przewozu odpadów od C. Sp. z o. o. do Spółki oraz dokumentów WZ. Ceny usług odbioru odpadów o tym samym rodzaju i na takich samych warunkach, przyjął na podstawie cen stosowanych wobec innych kontrahentów Spółki.

Ponadto organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS, zgodnie z którym Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych" faktur, tj. dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie wykonane na rzecz Skarżącej przez J. S. jako przedsiębiorcy. Zdaniem organu odwoławczego świadczą o tym zeznania świadków, w świetle których prezes Spółki wykonywał jedynie wszelkie czynności związane z pełnioną przez niego funkcją w zarządzie Spółki. Nie świadczył zaś żadnych usług na jej rzecz. Spółka nie wykazała istnienia żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonywanie usług doradczych przez J. S.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że J. S. odmówił złożenia wyjaśnień dotyczących spornych faktur, które w świetle art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u. nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany. Pozostałe uchybienia uznał za bezsporne. Z kolei zarzuty odwołania dotyczące dwóch kwestii spornych uznał za chybione.

Skargą z 21 marca 2014 r. Spółka, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, zasady przekonywania oraz zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie, że postępowanie dowodowe, wyniki którego potwierdzają stanowisko Spółki, w zakresie w jakim nie znajduje potwierdzenia w arbitralnie ustalonych przez organ zasadach "notorii", "doświadczenia życiowego" lub "logiki", nie pozwala na dokonanie wiążących ustaleń w zakresie stanu faktycznego w sytuacji, gdy zagadnienia dotyczące zasad prowadzenia gospodarki odpadami, transportu odpadów i ich klasyfikacji nie są wiedzą powszechnie dostępną, lecz specjalistyczną; tym samym organ jako podmiot, który tego typu wiedzą specjalistyczną co do zasady nie dysponuje, nie powinien dyskredytować części materiału dowodowego z tego powodu, iż jest on w jego ocenie niezgodny z rzekomą wiedzą powszechnie dostępną;

Skarżąca w piśmie procesowym z 7 kwietnia 2014 r., w ramach uzupełnienia skargi, postawiła zarzuty naruszenia:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uznanie za fakty powszechnie znane (posłużenie się pojęciami "notorii", "zasad doświadczenia życiowego" lub "logiki") informacji, które wymagają wiedzy specjalnej; tym samym informacje te niepotwierdzone wiedzą specjalną nie mogą służyć organowi do kierunkowania postępowania poprzez dyskredytowanie określonych dowodów w sprawie i uznaniu za wiarygodne tych, które wpisują się w przyjętą z góry przez organ ocenę działalności prowadzonej przez Skarżącą, gdyż prowadzą do wypaczenia wyników postępowania dowodowego;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na błędnym przyjęciu, że Spółka odpłatnie odbierała od C. Sp. z o. o. odpady komunalne, tj. o kodzie 20 03 01 (niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne), w ilości 8.546,63 ton, co stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i nie dokumentowała wykonania usługi odbioru ww. odpadów od Czyściocha fakturami, gdy takie usługi nie były świadczone odpłatnie przez Spółkę, o czym świadczy nie tylko rodzaj odbieranych odpadów, ale przede wszystkim brak jakiejkolwiek odpłatności należnej Spółce za dokonane odbiory wykluczający możliwość opodatkowania czynności podatkiem VAT;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne ustalenia faktyczne dotyczące klasyfikacji odpadów odbieranych przez Spółkę od C. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. błędne przyjęcie przez organ, że przedmiotowe odpady należało sklasyfikować do odpadów o kodzie 20 03 01 (niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne), pomimo że były to zmieszane odpady z betonu, gruzu ceglanego, odpadowych materiałów ceramicznych i elementów wyposażenia zanieczyszczone frakcjami tworzyw sztucznych, złomu, drewna, papy, styropianu oraz innych materiałów pochodzących z budów.

4) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uznanie za główny dowód w sprawie w zakresie podatku należnego i oparcie ustaleń faktycznych na dowodach w postaci dokumentów WZ, gdy dokumenty te nie mogły posłużyć do określenia rodzajów przewożonych odpadów, gdyż nie zawierały prawidłowego kodu przewożonych odpadów, albowiem kod ten wpisywany był bez określania takiego rodzaju (niejako "automatycznie");

5) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na błędnym przyjęciu, że J. S. P.(dalej jako C nie wykonywał usług doradczych na rzecz Spółki, a tym samym wystawiane przez C. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdy usługi doradcze na rzecz MPK zostały wykonane zgodnie z umową z 31 marca 2006 r. i prawidłowo dokumentowane fakturami VAT, na podstawie których Spółka dokonywała obniżenia podatku należnego,

6) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uznanie za główny dowód w sprawie w zakresie podatku naliczonego i oparcie ustaleń faktycznych na braku określonej kategorii dowodów, tj. określonego rodzaju dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług doradczych przez C. w sytuacji, gdy nie było potrzeby sporządzania takiej dokumentacji, zaś inne dowody zgromadzone w sprawie (zeznania świadków, zestawienia wykonywanych usług, faktury) potwierdzały, iż do wykonania takich usług doszło;

7) art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i tendencyjny, w szczególności: oparcie ustaleń faktycznych na tych fragmentach zeznań świadków, które potwierdzały tezę z góry przyjętą przez organy, z jednoczesnym pominięciem dowodów (np. Kart Przekazania Odpadów i dokumentacji wykonania usług doradczych), które przemawiały na korzyść Spółki; wysnucie z dowodów z zeznań świadków oraz dokumentów WZ, a także z braku określonych dowodów, wniosków z nich niewynikających;

8) art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do części argumentacji przedstawionej przez Spółkę, czyli brak odniesienia się do zarzutu i argumentacji Skarżącej dotyczącej naruszenia przez Dyrektora UKS art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wydanie decyzji wymiarowej bez podstawy prawnej,

9) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania podatkowego przez Dyrektora IS, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; organ odwoławczy zaniechał zebrania i dokonania wszechstronnej analizy materiału dowodowego. Poprzestał na dokonaniu pobieżnej, tendencyjnej i stronniczej weryfikacji materiału dowodowego zgromadzonego przez Dyrektora UKS, ignorując dowody i wyjaśnienia przemawiające za stanowiskiem Skarżącej. Dyrektor IS postawił sobie za cel potwierdzenie fikcyjnego stanu faktycznego ustalonego przez Dyrektora UKS, zgodnie z którym świadczone przez Spółkę usługi odbioru odpadów dotyczyły odpadów komunalnych, zaś usługi niematerialne nie były przez C. wykonywane;

10) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; organ dążąc do realizacji z góry określonego fiskalnego celu pominął kwestie istotne dla sprawy, dokonał oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy, tendencyjny, nieobiektywny i dowolny, tj. w szczególności w zakresie podatku należnego oraz podatku naliczonego,

11) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego w zakresie klasyfikacji odpadów na okoliczność określenia różnic i możliwych podobieństw odpadów o kodzie 17 01 07 oraz odpadów o kodzie 20 03 01 (niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne) i różnic pomiędzy odpadem selektywnym, a odpadem komunalnym,

12) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji wymiarowej bez podstawy prawnej, tj. oszacowanie podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy Spółka prawidłowo nie wystawiała faktur VAT z tytułu usług odbioru odpadów komunalnych, gdyż nawet gdyby świadczyła takie usługi, to nie nastąpiłoby powstanie obowiązku podatkowego,

13) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie przez Dyrektora IS, że rzekomy odbiór odpadów komunalnych i selektywnych przez Spółkę od C. stanowił odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT; tymczasem nawet gdyby uznać, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym doszło do odbioru odpadów selektywnych i komunalnych (czemu Spółka kategorycznie zaprzecza), to odbiór tych odpadów stanowiłby nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, co wyłączałoby te rzekome czynności odbioru odpadów spod zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

14) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i zasady neutralności poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT z faktur, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i jako takie uprawniały Spółkę do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 lutego 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 1233/14 oddalił skargę.

Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu, ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki, a także z wymaganiami wiedzy. Znajdowała przy tym uzasadnienie w ocenie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd uznał, że Spółka nie przedłożyła i nie zgłosiła żadnego obiektywnego dowodu (możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów), z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe.

Ponadto w jego przekonaniu organy prawidłowo zastosowały przepisy art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 i 5 O.p. stosując instytucję szacowania podstawy opodatkowania. Zasadnie przyjęły jako podstawę do obliczeń dane ilościowe i cenowe wynikające z dokumentów wystawionych przez Spółkę i dla Spółki. Materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny, a jego ocena została dokonana w sposób swobodny, ale nie dowolny, czyli odpowiadający dyspozycjom art. 191 O.p. Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. J. S., gdyż faktury te nie dokumentowały usług doradczych wykonanych na rzecz Spółki przez J. S. jako przedsiębiorcę, a nie prezesa zarządu i głównego udziałowca Spółki.

Mając powyższe na uwadze stanął na stanowisku, że organy w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, dokonały szczegółowej oceny materiału dowodowego, w tym dokumentacji sporządzonej przez Spółkę i dla Spółki oraz zeznań świadków.

Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił. W efekcie Sąd ten uchylił wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wskazał, iż kluczowa jest ponowna, skrupulatna ocena dokonanych w sprawie ustaleń organów podatkowych, że przedmiotem przywozu do Spółki od spółki C. sp. z o.o. były odpady z grupy 20 - odpady komunalne łącznie z frakcjami gromadzonymi selektywnie oraz o symbolu 15 01 02 - opakowania z tworzyw sztucznych, a nie z grupy 17 - odpady z budowy, remontów i demontażu obiektów budowlanych oraz infrastruktury drogowej (włączając glebę i ziemię z terenów zanieczyszczonych).

Ocena ta powinna obejmować całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc zarówno zeznania przesłuchanych świadków, dokumentów magazynowych WZ, Kart Przekazania Odpadów, wystawionych faktur na rzecz spółki C. sp. z o.o., także w kontekście ustaleń co do rodzaju środków transportu użytych do przewozu spornych odpadów, ustaleń co do przetwarzania, w tym rozdrabniania na specjalistycznym urządzeniu kruszącym odpadów budowlanych, przy jednoczesnym ustaleniu organów, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka C. sp. z o.o. przekazywała do Spółki dwa rodzaje odpadów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analizie poddać należy również "motyw" przyjętego przez organy podatkowe działania Spółki. Jednocześnie Sąd ten za prawidłową uznał ocenę ustaleń poczynionych w decyzji organu odwoławczego wskazujących, że J. S. nie wykonywał usług doradczych na rzecz Spółki, a tym samym wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Spółka w piśmie procesowym z 17 maja 2017 r. zwróciła uwagę, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 stycznia 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 3272/16, zgadzając się z argumentacją NSA zawartą w wyroku z 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 312/15, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Ważne w niniejszej sprawie jest to, że zapadł w niej już wcześniej prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2017 r. (I FSK 1236/15) uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 1233/14). Należy zauważyć, iż na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z powyższego wynika zatem, że Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przeciwnie badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji obowiązany on jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nakazał ponowną, skrupulatną ocenę zebranego materiału dowodowego i poczynionych na ich podstawie ustaleń organów podatkowych.

Kluczowym zagadnieniem spornym w zakresie podatku należnego jest rodzaj odpadów jakie Spółka odbierała od C. sp. z o.o. w okresie styczeń - marzec 2011 r. Zdaniem organów podatkowych odpadami tymi były odpady komunalne, a nie jak wskazano w zakwestionowanych fakturach odpady budowlane.

Sąd stanowiska tego nie podziela. Nie znajduje ono bynajmniej potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Przeciwnie zeznania świadków wskazują raczej na odbiór przez Spółkę odpadów budowlanych.

I tak J. K., zatrudniony w Spółce, do protokołu przesłuchania z 9 marca 2012 r. zeznał m. in., że odpady przywożone z C. sp. z o.o. były to odpady ze zbiórki selektywnej i odpady budowlane zanieczyszczone, które szły do ręcznej segregacji, a "odpady selektywne trafiały na mechaniczną linią sortowniczą. Po sortowaniu były paczkowane i magazynowane. Posegregowane odpady selektywne były przekazywane innym firmom. Odpady budowlane po ręcznym oczyszczeniu zostają zmielone i zmagazynowane. Nie był to proces ciągły". Według zeznań świadka odpady z gruzu były segregowane ręcznie, składowane a następnie poddawane procesowi kruszenia, który był wykonywany na placu zakładu przy ul. [...]. Segregacja była wykonywana przez pracowników Spółki, zaś kruszenie przez firmę zewnętrzną.

Z. Z., który pracował w Spółce na stanowisku magazyniera, na pytanie, jakiego rodzaju odpady były przywożone z C. sp. z o.o. zeznał, iż to "był gruz - zmieszana budowlanka". Odpady te były poddawane procesowi przerobu, tj. gruz był sortowany ręcznie, a potem gromadzony na magazynie i rozdrabniany. Świadek potwierdził, że kruszenie gruzu odbywało się na miejscu, tj. przy ul. P.

J. T., pracująca w Spółce na stanowisku specjalisty do spraw ewidencji i rozliczeń, do protokołu przesłuchania z 9 marca 2012 r. zeznała m. in., że wystawiała dokumenty WZ dotyczące odpadów przywożonych z C. sp. z o.o. Wyjaśniła mianowicie, że "dokument WZ był wystawiany na miejscu na ul. [...], potem był przekazywany kierowcom, którzy jechali po odbiór odpadów do C.. Te dokumenty WZ służyły kursowi B. - O. Po przywiezieniu odpadów na zakład, odpad był ważony i na dokumencie była wpisywana waga. Rodzaj odpadu był wpisywany przed przekazaniem WZ kierowcy. Zawsze wpisywaliśmy odpad selektywny, tak mi było przekazane i tak wpisywałam".

M. S., pełniąca od 2005 r. w Spółce funkcję prokurenta, do protokołu przesłuchania z 14 marca 2012 r. zeznała, że nie posiada wiedzy na temat tego, jakie ewidencje magazynowe są prowadzone w Spółce dla przyjmowanych i wydawanych odpadów oraz jakie są procedury przyjmowania i wydawania tych odpadów. Karty przekazania odpadów dotyczące odpadów przyjmowanych od C. sp. z o.o. są wystawiane w biurze, świadek nie wie, kto wystawia dokumenty WZ, jak wynika z zeznań świadka jest w tym przypadku dowolność. Odpady przekazywane przez C. sp. z o.o. to były odpady ze zbiórki selektywnej oraz zmieszany gruz.

S. R., zatrudniony jako operator ładowarki odpadów w C. sp. z o.o., do protokołu przesłuchania z 23 lutego 2012 r. zeznał, że w "punkcie przeładunkowym" przy ul. [...] dokonywano segregacji odpadów, do Spółki przewożony był gruz oraz, że tylko on dokonywał załadunku odpadów na pojazdy. Świadek poza tym wyraźnie wskazał, iż odpady posegregowane przewożone były transportem obcym (pojazdami firm zewnętrznych), natomiast odpady niesegregowane transportem własnym (pojazdami C. sp. z o.o.).

Także P. T., współpracownik C. sp. z o.o. do protokołu przesłuchania z 24 lutego 2012 r. zeznał, iż do O. jeździły samochody "z plastikiem, gruzem".

W tej sytuacji nie sposób – zdaniem Sądu – podzielić zawartego w zaskarżonej decyzji stwierdzenia, jakoby zeznania wspomnianych świadków pozwoliły ustalić, iż "przewożony odpad selektywny nie był odpadem budowlanym a odpadem komunalnym (selektywnym)" (s. 11 zaskarżonej decyzji).

Nieprawdą jest też, iż – jak to zauważył Dyrektor Izby Skarbowej - stwierdzenie to znajduje odzwierciedlenie w zeznaniach pozostałych świadków, w tym zeznaniach kierowców wożących odpady pomiędzy powyższymi firmami.

M. G. w dniu 5 marca 2012 r. zeznał, że woził "wszystko co jest możliwe, nie był to czysty gruz, nie były to też posortowane odpady typu samo szkło, sam plastik, bądź kartony, były to zmieszane odpady" a pojazd, którym wykonywał tę usługę (tzw. ruchoma podłoga) nie był przystosowany do wywozu gruzu "gdyż przy takim ładunku jak gruz mógł zostać uszkodzony".

P. M. do protokołu przesłuchania z 31 lipca 2012 r. zeznał, że potwierdza zeznania złożone w dniu 5 marca 2012 r. "ale odnośnie przewożenia tych śmieci to gruz mógł być przewożony, ja tam nie zaglądałem. Nie jestem w stanie jednoznacznie stwierdzić, że nie był przewożony gruz. Ciężko mi jest określić jaki odpad był wsypywany do naczepy przez ładowarkę".

M. K. do protokołu przesłuchania z 9 marca 2012 r. zeznał, że prowadził jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych. Przewoził odpady z C. sp. z o.o. Odpady odbierał z B.: "cofałem pod rampę w taki dół i było ładowane ładowarką. Nie widziałem załadunku bo siedziałem w kabinie. W hali były różne odpady, papier, gruz, plastiki". Odpady przewoził do O. do Spółki, do sortowni odpadów. W punkcie wyładunkowym w O. (na bramie) ładunek był ważony. Nie otrzymywał żadnych dokumentów w czasie załadunku w B., WZ otrzymywał po rozładunku w O. przy wyjeździe na bramie.

Także S. B., przewożący odpady należące do C. sp. z o.o., na pytanie dotyczące rodzaju tych odpadów zeznał, iż "bardziej były to odpady budowlane niż komunalne" oraz że "przewoziłem bardziej odpady budowlane typu wiadro, folia, deska, gruz, nie przewoziłem bloków betonowych".

Rację ma Spółka, iż przy ocenie powyższych zeznań należy mieć na uwadze to, że dla osoby postronnej odpad budowlany zmieszany może na pierwszy rzut oka przypominać odpad komunalny. Słusznie też Spółka zwraca uwagę na potoczne rozumienie słowa gruz, które nie jest tożsame z odpadem sklasyfikowanym pod pozycją 17 01 07. Odpad ten może mieć różną strukturę i składać się nie tylko z dużej ilości odpadów kamiennych czy betonowych, co może mieć ten skutek, iż w masie odpadów w ogóle nie będzie widać, że jest tam gruz.

Powyższe znajduje potwierdzenie w zeznaniach złożonych w ramach ponownego przesłuchania kierowców wożących odpady, podczas którego okazano im zdjęcia dołączone do protokołu oględzin dokonanych 13 czerwca 2012 r., a obejmujących m. in. plac Spółki przy ul. [...]. Według twierdzeń Spółki na zdjęciach tych znajdowały się hałdy z odpadami o kodzie 17 01 07 (przed poddaniem ich procesowi segregacji z innych frakcji odpadów) i pozostałość po segregacji stanowiąca w zasadzie w całości odpad betonowy.

Umknęło uwadze organów podatkowych, iż kierowcy ci na pytanie o rodzaj wożonych odpadów wskazali na zdjęcie z odpadem 17 01 07 jeszcze sprzed segregacji i zgodnie stwierdzali, że tego rodzaju odpad wozili (odpady w workach foliowych).

Zdaniem Sądu zeznania te przeczą tezie organów podatkowych, iż Spółka odbierała od Czyścioch sp. z o.o. odpady komunalne.

Stwierdzeń o odbiorze odpadów komunalnych nie zawierają także – wbrew stanowisku tych organów - zeznania pracowników Spółki, tj. J. T. i Z. Z., złożone na okoliczność wystawiania dokumentów WZ.

Z zeznań Z. Z. z 9 marca 2012 r. wynika m.in., że wypełniał okazane mu dokumenty WZ dotyczące dostarczanych odpadów od C. sp. z o.o. Były to dokumenty potwierdzające przywóz. Wystawiane były w dwóch egzemplarzach, z których jeden był przekazywany kierowcy, a drugi pozostawiany był w zakładzie. Świadek zeznał, że odpady przekazywane przez C. sp. z o.o. były odpadami, które trafiały po przewiezieniu na linię sortowniczą, a następnie w odpowiedzi na pytanie, jakiego rodzaju były to odpady świadek odpowiedział, że to "był gruz - zmieszana budowlanka".

Wprawdzie w decyzji organu I instancji, w komentarzu do tych zeznań stwierdzono, że w tych dokumentach WZ dokumentujących przekazanie odpadów z C. sp. z o.o. do Spółki, widnieje nazwa przewożonego materiału "odpad selektywny", to jednak w tym zakresie należy wziąć pod uwagę, że z zeznań J. T. wynika, iż "rodzaj odpadu był wpisywany przed przekazaniem WZ kierowcy. Zawsze wpisywaliśmy odpad selektywny, tak mi było przekazane i tak wpisywałam".

Zestawienie tych zeznań, wbrew stanowisku organów podatkowych, nie potwierdza, że określenie na dokumentach WZ przewożonego odpadu jako "odpad selektywny" wyklucza, iż faktycznie nie były to odpady budowlane o kodzie 17 01 07.

Trudno też zgodzić się ze sformułowaną przez te organy tezą (mającą rzekomo potwierdzać odbiór odpadów komunalnych), iż treść dokumentu WZ była uzasadniona potencjalną kontrolą w trakcie przewozu, zatem musiała odzwierciedlać rzeczywisty ładunek pojazdu, którym dokonywano przewozu. Istotnie na stronie 12 zaskarżonej decyzji czytamy, iż "proceder odbywał się w taki sposób, że dokumenty WZ, niezbędne kierowcom do przewozu odpadów pomiędzy kontrahentami, były wypisywane w Spółce w O., gdzie był określany rodzaj odpadów, jaki miał być odebrany od C. sp. z o.o. i przewieziony do zakładu Spółki w taki sposób, by na wypadek kontroli drogowej treść dokumentu WZ "odpad selektywny" odzwierciedlała przewożony odpad. Pojęcie odpad selektywny wskazywało na odpad komunalny, bowiem odpad ten zawiera się w pojęciu odpadów selektywnych, a ponadto zgodnie z nomenklaturą stosowaną w przedsiębiorstwie Spółki odpad komunalny był nazywany odpadem selektywnym".

Powyższemu opisowi tego "procederu" przeczą jednak zeznania Z. Z., który stwierdził, że "w momencie, gdy podjeżdża samochód pod bramę jest telefon z bramy, że jest samochód i to kierownik dysponuje tym czy dany samochód jest do załadunku czy do rozładunku i w którym miejscu. Odpady są ważone w momencie wjazdu bądź wyjazdu i po podaniu np. na kartce, którą wypełnia wstępnie wagowy-dozorca, w biurze jest wypełniany dokument przyjęcia bądź wydania. Są to dokumenty PZ bądź WZ. Wypełniane są te dokumenty ręcznie. Dokumenty te wystawia moja koleżanka J. T. Podczas nieobecności Pani T. dokument PZ bądź WZ wystawiam ja".

Zeznania Z. Z. potwierdza kierowca M. K. (protokół z 9 marca 2012 r.), który zeznał, że odpady przewoził do O. do Spółki, do sortowni odpadów. W punkcie wyładunkowym w O. (na bramie) ładunek był ważony. Nie otrzymywał żadnych dokumentów w czasie załadunku w B., WZ otrzymywał po rozładunku w O. przy wyjeździe na bramie. Podobnie kierowca P. M. do protokołu przesłuchania z 5 marca 2012 r. zeznał, że w punkcie wyładunkowym w O. śmieci były ważone i następował rozładunek, a następnie otrzymywał ostemplowane dokumenty WZ, na których przy wyjeździe była wpisywana waga odpadów. Z kolei M. G. do protokołu przesłuchania z 5 marca 2012 r. zeznał, że śmieci odbierał z C. sp. z o.o. w B. z hali przy ul. [...] i przewoził do sortowni Spółki przy ul. [...], gdzie ładunek był ważony i wystawiano dokumenty WZ.

W świetle powyższego zgodzić się należy ze Spółką, iż nieprawdopodobna jest teza organów podatkowych o doniosłej roli dokumentu WZ w rzekomym procederze.

Powyższe zeznania prawdopodobnym raczej czynią argumentację Spółki, iż dokument ten pełnił wyłącznie rolę dokumentu stwierdzającego masę przewożonych odpadów dla potrzeb późniejszego fakturowania oraz że dokumentem potwierdzającym ilość i rodzaj odbieranych odpadów były Karty Przekazania Odpadów. Trafnie przy tym Spółka zwróciła uwagę na istotną doniosłość prawną tych Kart, wynikającą z nieobowiązującej już ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2010 r. Nr 185, poz. 1243 ze zm.). Nakładała ona mianowicie na posiadacza odpadów obowiązek prowadzenia ich ilościowej i jakościowej ewidencji z zastosowaniem m. in. karty przekazania odpadu.

W tej sytuacji za nieprawidłowy uznać należało wyprowadzony przez organy podatkowe wniosek o braku wiarygodności Kart Przekazania Odpadów. Co istotne Karty te w sposób jednoznaczny wskazywały jako rodzaj odpadu - odpad budowlany.

Na taki właśnie rodzaj odpadu wskazywał także M. P. - prezes zarządu C. sp. z o.o. w swoim piśmie z 25 lutego 2013 r., w którym stwierdzono, m.in., że do Spółki były dostarczane odpady selektywne - plastik (o kodzie 15 01 02) i remontowo-budowlane (o kodzie 17 01 07, tzn. zmieszane odpady z betonu, gruzu ceglanego, odpadowych materiałów ceramicznych i elementów wyposażenia inne niż wymienione w 17 01 06).

Istotna dla oceny tego, co faktycznie było przedmiotem przywozu do Spółki jest również kwestia nomenklatury dotyczącej odpadów. Jak bowiem wynika z zaskarżonej decyzji organy podatkowe błędnie utożsamiły pojęcie odpadów selektywnych z odpadami komunalnymi. Stwierdziły mianowicie, że "pojęcie odpad selektywny wskazywało na odpad komunalny, bowiem odpad ten zawiera się w pojęciu odpadów selektywnych, a ponadto zgodnie z nomenklaturą stosowaną w przedsiębiorstwie Spółki odpad komunalny był nazywany odpadem selektywnym".

Tymczasem pojęcia te nie są tożsame. Jak wynika z § 2 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2001 r. Nr 112, poz. 1206), odpady dzieli się w zależności od źródła ich powstawania na 20 grup, w tym:

- odpady z budowy, remontów i demontażu obiektów budowlanych oraz infrastruktury drogowej (włączając glebę i ziemię z terenów zanieczyszczonych) - 17,

- odpady komunalne łącznie z frakcjami gromadzonymi selektywnie – 20.

W katalogu odpadów, określonych w załączniku do tego rozporządzenia wskazano natomiast, że odpady komunalne dziali się, m.in. na:

- odpady komunalne segregowane i gromadzone selektywnie (20.01),

- odpady z ogrodów i parków (w tym z cmentarzy) (20.02) i

- inne odpady komunalne (20.03), a wśród nich - niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne (20.03.01).

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U z 2016 r., poz. 250) gminy zapewniają czystość i porządek na swoim terenie i tworzą warunki niezbędne do ich utrzymania, a w szczególności tworzą punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych w sposób zapewniający łatwy dostęp dla wszystkich mieszkańców gminy, które zapewniają przyjmowanie co najmniej takich odpadów komunalnych jak: przeterminowane leki i chemikalia, zużyte baterie i akumulatory, zużyty sprzęt elektryczny i elektroniczny, meble i inne odpady wielkogabarytowe, zużyte opony, odpady zielone oraz odpady budowlane i rozbiórkowe stanowiące odpady komunalne, a także odpadów komunalnych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 4a.

Jednocześnie w art. 3 ust. 2 pkt 5 tej ustawy stwierdzono, że gminy ustanawiają selektywne zbieranie odpadów komunalnych obejmujące co najmniej następujące frakcje odpadów: papieru, metalu, tworzywa sztucznego, szkła i opakowań wielomateriałowych oraz odpadów komunalnych ulegających biodegradacji, w tym odpadów opakowaniowych ulegających biodegradacji.

W przypadku odpadów komunalnych istotne jest zatem, czy są one zebrane selektywnie, czy też nieselektywnie, gdy mają charakter zmieszany. Oznaczałoby to, że pod "potocznym" pojęciem odpadów selektywnych mogą się mieścić zarówno selektywnie zebrane odpady komunalne z grupy 20.01, jak również odpady budowlane z grupy 17, jako kategorii w tym zakresie wyodrębnionej co do rodzaju odpadów (wyselekcjonowanej).

Z tych wszystkich względów Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że materiał zgromadzony w sprawie "pozwolił ustalić, iż przewożony odpad selektywny nie był odpadem budowlanym a odpadem komunalnym (selektywnym)". Z przedstawionych wyżej dowodów wynika bowiem zgoła odmienny wniosek.

Dowody te są spójne i wskazują raczej na odbiór przez Spółkę odpadów budowlanych będących w istocie mieszaniną odpadów budowlanych z różnymi zanieczyszczeniami.

Wbrew twierdzeniom organów podatkowych dowody te nie dostarczyły argumentów przemawiających za przyjętym przez te organy motywem działania Spółki. Motywem tym – jak czytamy w zaskarżonej decyzji – miało być zminimalizowanie obciążeń fiskalnych z tytułu świadczonej usługi, gdyż usługa odbioru odpadów budowlanych jest co do zasady znacznie tańsza w stosunku do usługi odbioru odpadów komunalnych, zaś obrót z tytułu takiej usługi adekwatnie niższy.

Sąd stanowiska tego nie podziela. Nie można bowiem zapominać, że podatek VAT jest neutralny dla przedsiębiorcy (zarówno usługodawcy, jak i usługobiorcy), a jego ciężar w owych obrotach ponosi kontrahent podmiotu wystawiającego fakturę (tu: C. sp. z o.o.), a ponadto ma on charakter konsumpcyjny.

To wszystko doprowadziło Sąd do konkluzji, iż organy podatkowe dokonały błędnej oceny zebranego materiału dowodowego naruszając tym samym art. 191 O.p. w sposób mający wpływ na załatwienie sprawy, a w następstwie tego niewłaściwie zastosowały te przepisy prawa materialnego, które odnosiły się do oszacowania podstawy opodatkowania, tj. art. 23 O.p.

Kolejna kwestia sporna, tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur P. J. S., została przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2017 r. i obecny skład orzekający stanowiskiem tym jest związany.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).