Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1461/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i  ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 11 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].07.2011 r. (nr [...]), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...].04.2011 r. (nr [...]), określającą A. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w wysokości 14.589 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów we wskazanej wysokości.

Jak wynika z akt sprawy A. B. złożył w Urzędzie Skarbowym w O.

w dniu 19.10.2010 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów

i usług za czerwiec 2007 r., lipiec 2007 r., wrzesień 2007 r., luty 2008 r., kwiecień

2009 r. oraz IV kwartał 2009 r. w łącznej wysokości 59.354 zł. Podatnik wyjaśnił, że w dniu 8.11.1990 r. na mocy umowy darowizny otrzymał od rodziców działki rolne o łącznej powierzchni 7,03 ha. W celu powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego podatnik w dniu 10.12.1997 r. zakupił działkę o powierzchni 2,13 ha oraz

w dniu 27.10.1998 r. działkę o powierzchni 1,06 ha. We wskazanych wyżej okresach rozliczeniowych podatnik sprzedawał działki gruntu wydzielone z gospodarstwa rolnego. Według wnioskodawcy sprzedaż tychże działek nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a uiszczony nienależnie VAT stanowi nadpłatę. Podatnik wyjaśnił, że sprzedaż majątku prywatnego, nabytego na własne potrzeby, w całości lub w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową, skutkującą uznaniem sprzedającego za podatnika VAT. Dodatkowo wskazał, że od 2002 roku pobiera rentę rolniczą, a z uwagi na stan zdrowia wydzierżawia nie sprzedane grunty rolne.

Na wezwanie organu podatkowego, w piśmie z dnia 22.11.2010 r. podatnik wyjaśnił, że część gospodarstwa rolnego podzielona została na kilkanaście działek gruntu, z czego 10 działek zostało sprzedanych, 3 działki zostały przekazane

w darowiźnie (żonie, siostrze i pasierbicy), 1 działkę wnioskodawca zamierza podzielić na 6 kolejnych działek, a pozostałe grunty pozostaną własnością wnioskodawcy. Grunty przed sprzedażą wykorzystywane były do produkcji rolnej i sprzedaży płodów rolnych oraz jako pastwisko. Podział gruntu oraz wydanie decyzji o warunkach zabudowy nastąpiło na wniosek podatnika.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że do dnia 30.03.2005 r. podatnik dokonywał dostaw produktów rolnych, natomiast po tym dniu świadczył usługi dzierżawy gruntów na cele rolnicze oraz prowadził działalność rolniczą, polegającą na uprawie truskawek. Przedmiotem dzierżawy były nie tylko grunty stanowiące własność podatnika, ale również grunty dzierżawione (poddzierżawa). Zdaniem organu podatkowego, okoliczności te potwierdzają, że grunty te nie zostały przeznaczone na cele osobiste podatnika. Podatnik podejmował kroki w celu przygotowania gruntów do sprzedaży: występował o podział gruntów na mniejsze działki, o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podłączył prąd do 6 działek, tj. do działek sprzedanych od września 2007 r. do grudnia 2009 r. Świadczy to o tym, że na ten cel została przeznaczona część pieniędzy uzyskana

z wcześniejszej sprzedaży działek. Organ podatkowy uznał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą (działalność rolniczą), o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., a grunty budowlane będące przedmiotem sprzedaży wykorzystywane były w działalności gospodarczej. Wnioskodawca jako rolnik ryczałtowy objęty był zwolnieniem przedmiotowym w zakresie dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, świadczenia usług rolniczych oraz usług dzierżawy gruntów na cele rolnicze. Natomiast dostawa działek budowlanych realizowana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej winna być opodatkowana według stawki 22 %.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając błędną interpretację art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., dokonaną z pominięciem art. 9

i 12 Dyrektywy 112 (odpowiednio art. 4 VI Dyrektywy). Zdaniem strony, nie jest działalnością handlową, a zatem i rolniczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., sprzedaż majątku osobistego, prywatnego, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Sprzedaż, nawet kilkukrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte tylko w celu ich profesjonalnej odsprzedaży nie ma charakteru handlowego, podlegającego opodatkowaniu. Podatnikiem w obrocie nieruchomościami jest podmiot, który jest handlowcem i obraca częstotliwie budynkami, lokalami lub gruntami, albo z takim zamiarem. W przypadku, gdy podatnik sprzedaje część swojego składnika majątkowego, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa on w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik VAT. Strona zarzuciła, że organ podatkowy niewłaściwie zakwalifikował ją jako podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., bezpodstawnie uznając sprzedaż majątku prywatnego za działalność rolniczą.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że intencją podatnika po zaprzestaniu osobistego prowadzenia działalności rolniczej nie było włączenie posiadanych gruntów rolnych do majątku prywatnego, lecz dalsze wykorzystanie tych działek w ramach kontynuowanej działalności gospodarczej, mianowicie do świadczenia usług dzierżawy oraz sprzedaży truskawek. Dodatkowo potwierdza zmianę charakteru prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywanie nie tylko gruntów rolnych będących własnością strony, ale również gruntów dzierżawionych. Podatnik podjął też szereg czynności, które nadawały jego działaniom charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, a więc właściwy dla prowadzącego działalność gospodarczą, a nie dla incydentalnej sprzedaży majątku własnego: składał wnioski o zmianę przeznaczenia gruntów, podłączył na własny koszt prąd do 6 działek, umieszczał w miejscach publicznych ofert sprzedaży, np. na tablicach informacyjnych. Dokonując zmiany charakteru gruntów z rolniczych na budowlane podatnik dokonał zabiegów zmierzających do otrzymania towarów, które stały się bardziej atrakcyjne cenowo, stały się przedmiotem powtarzalnych czynności, w wyniku których uzyskano stałe źródło dochodów. Wobec tego, strona zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów

i usług uiściła podatek i nieuprawnione jest twierdzenie, że zapłacona kwota podatku została uiszczona bezpodstawnie (nienależnie).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając rażące naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie

z pominięciem art. 9 i art. 12 Dyrektywy 112 (odpowiednio art. 4 VI Dyrektywy),

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez wykroczenie poza prawnie wyznaczone granice,

- art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

- art. 124 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady przekonywania,

- art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie treści czynności prawnej.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że w świetle art. 15 u.p.t.u., co do zasady, wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli czynność ta została wykonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działalnością gospodarczą dla celów VAT jest przede wszystkim profesjonalny obrót gospodarczy, realizowany w sposób zorganizowany, ciągły, czy też stały, lecz również wtedy, gdy czynność w ramach działalności producentów, handlowców lub usługodawców realizowana jest sporadycznie, a nawet jednorazowo, z zastrzeżeniem jednak, że okoliczności wykonania tych transakcji wykazują zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Nie każda bowiem transakcja dokonana przez przedsiębiorcę związana jest z jego działalnością gospodarczą.

Strona nie zgodziła się z organem podatkowym, że sprzedaż działek świadczy

o prowadzeniu działalności gospodarczej. Świadczy to bowiem raczej o zaprzestaniu wykonywania działalności rolniczej i w związku z tym o sprzedaży majątku prywatnego. Zdaniem strony, oczywiste jest, że skoro posiadane grunty nie były wykorzystywane,

a z czasem stawały się zaniedbane, to podatnik podjął decyzję o ich sprzedaży, tj. sprzedaży majątku własnego, którego nie mógł wykorzystywać z uwagi na stan zdrowia. Sprzedaż gruntów miała zapewnić mu rekompensatę i zabezpieczyć jego status materialny. Podatnik chciał pozbyć się własnego majątku, a przecież niezmiernie trudno sprzedać tak duży obszar gruntu jednorazowo. Podatnik od początku wskazywał, że nieruchomości stanowiły jego majątek prywatny i nie nabył ich w celu dalszej odsprzedaży. Według strony, zamiar podjęcia działalności gospodarczej powinien istnieć już w momencie dokonywania pierwszych zakupów związanych z planowaną działalnością gospodarczą, a takiego nie było, co oświadczył podatnik, a czego organ podatkowy nie kwestionuje.

Strona zarzuciła również, że organ podatkowy naruszył zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej i związany z nią obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wyrażony w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy naruszył też zasadę praworządności i zasadę zaufania, wyrażone w art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle art. 121 §1 Ordynacji podatkowej wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości organu należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa. Natomiast brak uzasadnienia decyzji bądź jedynie iluzja jego sporządzenia stanowi naruszenie zasady przekonywania, wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ podatkowy wskazał, że w dniu 15 września 2011 r. przed Trybunałem Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich zapadł wyrok w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym Trybunał potwierdził, że podatnikiem jest także sprzedawca gruntów, stanowiących część gospodarstwa rolnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie uchybiają prawu.

Dokonując w pierwszej kolejności oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, Sąd stwierdza że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera zapis art. 187 § 1, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dodać należy, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe stwierdzić należy, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów. Strona zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poza wskazaniem reguł prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego, nie podała żadnych uchybień popełnionych jej zdaniem przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji spełniają wymogi przewidziane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a odmienne stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, nie satysfakcjonujące strony, nie stanowi naruszenia zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych i zasady praworządności, wyrażonych w art. 121 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej.

Ponadto przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie nie było ustalenie treści czynności prawnej ani tym bardziej istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa, stąd też nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy realizowana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości gruntowych następowała

w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym, czy też wykraczała poza te ramy stanowiąc sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą.

W rozstrzygnięciu tego zagadnienia niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "ETS") z dnia 15 września 2011 r.

w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska – Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), stwierdzające że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej

w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje

w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu,

a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością,

o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Jednakże wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej

z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą,

o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Jak stwierdzono w wyroku ETS z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...), również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo

w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...)" nie można w sposób jasny i precyzyjny wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej

z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nie zdefiniowano w ustawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10, że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, jak również stanowisko zawarte w wyrokach NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10 oraz

I FSK 1665/11, że brak w u.p.t.u. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej

z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W rozpatrywanej sprawie nie występuje również sytuacja, o której mowa w tezie drugiej wyroku ETS z dnia 15 września 2011 r., bowiem grunty rolne podatnika nie zostały przekształcone wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli podatnika w grunty przeznaczone pod zabudowę.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zebranego materiału dowodowego sprawy skarżący w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania

w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Jak bowiem stwierdził ETS w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r.

w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku NSA z dnia

29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności

w stosunku do tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa

w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; działalność gospodarcza musi być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności

w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze (vide wyroki NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10 oraz I FSK 1665/11).

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów budowlanych, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za niezasadny należy uznać zarzut skarżącego naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie z pominięciem art. 9 i art. 12 Dyrektywy 112 (odpowiednio art. 4 VI Dyrektywy).

Wynikające z niniejszej sprawy okoliczności faktyczne, towarzyszące sprzedaży gruntów, wskazują że aktywność skarżącego w przedmiocie zbycia tych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W rozpoznawanej sprawie na stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a konsekwencji zorganizowaną działalność skarżącego w przedmiocie obrotu nieruchomościami wskazują jednoznacznie ustalone okoliczności, przede wszystkim kilkukrotne występowanie przez skarżącego z wnioskami o ustalenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy poszczególnych działek. W dniu

24.01.2005 r. skarżący złożył cztery wnioski o wydanie decyzji o warunkach zabudowy odnośnie działki nr [...], w wyniku których zostały wydane cztery decyzje dotyczące działek powstałych z działki nr [...], tj. działki nr [...], [...], [...] oraz [...]. Następnie w dniu 4.12.2006 r. skarżący złożył kolejne cztery wnioski o wydanie decyzji o warunkach zabudowy odnośnie działki nr [...], w wyniku których zostały wydane cztery decyzje dotyczące działek powstałych z działki nr [...], tj. działki nr [...], [...], [...] oraz [...]. W dniu 3.04.2007 r. skarżący złożył sześć następnych wniosków o wydanie decyzji o warunkach zabudowy odnośnie działki nr [...], w wyniku których zostało wydanych sześć decyzji dotyczące działek powstałych z działki nr [...], tj. działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Należy przy tym zaznaczyć, że działki stanowiące własność skarżącego nie były objęte planem zagospodarowania przestrzennego, tak więc skarżący z własnej inicjatywy przekształcał działki rolne w działki przeznaczone pod zabudowę (pismo wójta Gminy O. z dnia 8.12.2010 r.).

Ponadto na wniosek skarżącego wydzielone zostały z ogólnej powierzchni podlegających podziałowi gruntów działki stanowiące drogi wewnętrzne, tj. działka nr [...] oraz działka nr [...].

Skarżący przyłączył również energię elektryczną do 6 działek sprzedanych najpóźniej, tj. w okresie od września 2007 r. do grudnia 2009 r., a więc po uzyskaniu dochodów z uprzedniej sprzedaży działek.

Skarżący zamierza kontynuować sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę, bowiem w dniu 6 listopada 2009 r. skarżący złożył kolejne sześć wniosków

o wydanie decyzji o warunkach zabudowy odnośnie działki nr [...] (w swoich wyjaśnieniach skarżący potwierdził zamiar sprzedaży sześciu działek wydzielonych

z działki [...]).

Należy też wspomnieć, że podatnik nabył grunty w celu wykonywania działalności gospodarczej rolniczej (sprzedaży płodów rolnych), a nie w celu spożytkowania ich, jak twierdzi, w celach prywatnych. Na uwagę zasługuje też fakt, że skarżący nie zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej z uwagi na stan zdrowia, bowiem grunty wydzierżawiał innej osobie (w tym również grunty dzierżawione od innych osób) w celu prowadzenia działalności rolniczej, nie przekazał ich więc do majątku osobistego, prywatnego. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, umowa dzierżawy gruntu rozwiązywana była w krótkim czasie przed sprzedażą gruntu.

Wobec powyższego organy podatkowe zasadnie uznały skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług, dokonującego sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

w związku z czym nie jest zasadny wniosek skarżącego o zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług.

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.