Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3187/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 173, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 402/13 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 16 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu kwotę 2171 (słownie: dwa tysiące sto siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 402/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako "Spółka") uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 16 stycznia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy sąd pierwszej instancji podał, że dnia 19 września 2011 r. Spółka nabyła od syndyka masy upadłości spółki B.[...], zabudowane nieruchomości gruntowe położone w S. przy ulicy Z., oznaczone jako działki nr [...], [...] oraz [...] wraz z linią technologiczną przetwórstwa rzepaku oraz dwoma zbiornikami magazynowymi.

W związku z niezłożeniem przez Spółkę deklaracji za lata 2011 - 2012 oraz brakiem zapłaty podatku od nieruchomości za okresy październik -grudzień 2011 r. oraz styczeń - kwiecień 2012 r., Prezydent Miasta S. wszczął z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości odpowiednio za lata 2011 i 2012. Organ pierwszej instancji wezwał także Spółkę do złożenia pisemnej informacji odnośnie wartości budowli znajdujących się na terenie nieruchomości gruntowej. Spółka złożyła w dniu 17 lipca 2012 r. pismo zawierające informację w sprawie wartości budowli oraz ewidencję środków trwałych, a 20 sierpnia 2012 r. - deklarację na podatek od nieruchomości za 2012 r. W deklaracji Spółka wykazała powierzchnię użytkową budynku (1994 m2) i zaliczył ją do poz. 45 jako (pozostałe budynki). W kolejnym piśmie wyjaśniła, że powierzchnia 1994 m2 została wpisana w poz. 45 deklaracji z uwagi na brak możliwości wykorzystania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, natomiast wartość budowli (78 000 zł) wynikała z operatu szacowania wartości rynkowej nieruchomości. W dniu 13 września 2012 r. przeprowadzono oględziny nieruchomości i wykonywano dokumentację fotograficzną. W czasie oględzin prezes zarządu Spółki zgłosił do protokołu, że na zdjęciach uwidoczniono "brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zły stan techniczny budynku". Równocześnie przekazał pismo, w którym wskazał między innymi, że: zakupiona nieruchomość nie była wykorzystywana do celów produkcyjnych od 2009 r., od tego czasu nie dokonywano żadnych napraw i konserwacji, a jej stan techniczny ulegał systematycznie pogorszeniu.

2. Decyzją z 18 października 2012 r. Prezydent Miasta ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości 66 959 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji stan techniczny budynku nie budził zastrzeżeń. Na utrwalonym w czasie oględzin materiale fotograficznym nie widać żadnych ubytków ścian i stropów oraz zniszczeń konstrukcyjnych. Budynek nie był w stanie technicznym uprawniającym do wyłączenia go z opodatkowania stawką właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Również brak zasilania w energię elektryczną, demontaż linii grzewczych i przeciwpożarowych, przesiąkanie wód gruntowych do piwnic, czy względy ekonomiczne nie stanowiły przyczyn uniemożliwiających opodatkowanie tego budynku jako związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki oraz zapoznaniu się ze złożoną w dniu 7 listopada 2012 r. opinią rzeczoznawcy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało się na art. 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", z którego wywiodło, że aby budynek mógł być opodatkowany niższą stawką podatkową (dla "pozostałych budynków") zamiast stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków: (1) grunt (budynek, budowla) nie jest (faktycznie) wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, (2) wykorzystanie tego gruntu (budynku, budowli) do prowadzenia działalności gospodarczej nie jest możliwe ze względów technicznych. O ile nie ma wątpliwości co do tego, że na terenie przedmiotowej nieruchomości nie jest prowadzona żadna działalność, to drugi warunek nie był spełniony. Powołując się na orzecznictwo, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne zatem oznaczają trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepis powyższy odnosi się do przeszkód uniemożliwiających prowadzenie każdego rodzaju działalności gospodarczej przez samego przedsiębiorcę oraz jakikolwiek inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy rozpatrywanej sprawy nie pozwalał na przyjęcie, że istnieją trwałe i obiektywne względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej. Fakt składania przez Spółkę wniosków i uzyskiwanie różnego rodzaju decyzji, w szczególności decyzji o warunkach zabudowy, o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia, decyzji zatwierdzającej zamienny projekt budowlany, prowadził do wniosku, że Spółka traktuje stan budynku jako przejściową przeszkodę w prowadzeniu działalności gospodarczej. Do podobnych wniosków prowadziła analiza dokumentacji fotograficznej. Odnosząc się do załączonej przez Spółkę opinii rzeczoznawcy organ odwoławczy wskazał, że przy obliczaniu wskaźnika zużycia technicznego budynku uwzględnione zostały takie elementy (instalacja elektryczna, instalacja wodno-kanalizacyjna, instalacja co), które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu istnienia "względów technicznych". Duży stopień zużycia tych elementów (90-100%) przy przyjętym istotnym udziale w całości (ponad 20%) w praktyce przesądził o zakwalifikowaniu budynku jako obiektu w złym stanie technicznym. Organ odwoławczy zauważył również, że nie stwierdzono występowania takich uwarunkowań konstrukcyjnych, które w połączeniu ze względami organizacyjnymi, mogłyby uzasadniać przyjęcie, że istnieją względy organizacyjne uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej. Stan techniczny budynku był rezultatem świadomej decyzji Spółki o nieprzeprowadzeniu prac remontowych, a przejściowy charakter tego stanu znajdował potwierdzenie w zaplanowanych przez Spółkę inwestycjach, nierozpoczętych ze względów prawnych oraz finansowych (brak środków).

3. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została zaskarżona przez pełnomocnika Spółki, który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego zastosowanie do budynków o łącznej powierzchni 1.994 m2 w sytuacji, gdy budynki te nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności – ze względów technicznych;

2) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwana dalej "o.p", ponieważ organy obu instancji nie dokonały w istocie samodzielnych ustaleń, co do stanu technicznego budynków pod kątem aktualnej, bądź potencjalnej, możliwości ich wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej, a także nie ustaliły, z wykorzystaniem wszelkich niezbędnych i dostępnych dowodów, a także w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wpływu warunków technicznych na możliwość wykorzystywania tych budynków do prowadzenia działalności gospodarczej. Całkowite pominięcie dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności operatu szacunkowego z 30 października 2012 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego inż. E. D., a także oględzin nieruchomości z 13 września 2012 r.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu decyzji.

Sąd uwzględnił skargę i w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i zgodził się z organem drugiej instancji, że już sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (wyrok z 6 czerwca 2006 r., I SA/Gd 481/05).

Dalej sąd wskazał, że pojęcie "względów technicznych" nie zostało bezpośrednio zdefiniowane przez ustawodawcę, należy zatem przyjąć rozumienie wynikające z języka potocznego i pomocniczo z prawa budowlanego. Nie znajdują uzasadnienia jednak pogląd, że tylko decyzja organów nadzoru budowlanego jest podstawą do wykazania, że w budynku nie może być, ze względów technicznych, prowadzona działalność gospodarcza. Takiego wymogu nie ma bowiem w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (wyrok WSA w Rzeszowie z 23 marca 2006 r., I SA/Rz 517/05). "Względy techniczne" nie zawsze są widoczne gołym okiem, nawet uzbrojonym w aparat fotograficzny. Aby je zidentyfikować można posiłkowo posłużyć się przepisami prawa budowlanego, które regulują te kwestie. Jako przykład aktu zawierającego przybliżenie "względów technicznych" można podać rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.), jak również wyrok z 12 czerwca 2012 r., II FSK 2289/10 oraz m. in. wyroki: WSA w Katowicach z 5 października 2004 r., I SA/Ka 2227/03, wyrok WSA we Wrocławiu z 19 stycznia 2012 r. I SA/Wr 1662/11).

Sąd zaznaczył, że tak z wyjaśnień Spółki wynika bowiem, że zły stan przedmiotowego budynku był następstwem zdarzeń niezależnych od woli Spółki i powstał jeszcze w okresie gdy budynek nie był jej własnością.

W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji dokonał oględzin tej nieruchomości. Sąd w tym miejscu przywołał treść art. 198 § 1 o.p, art. 172 § 1, § 2 pkt 3 oraz art. 173 § 1 o.p. i zaznaczył, że w treści protokołu wskazano, że "w czasie oględzin osoby obecne zgłosiły następujące uwagi: W przedmiotowym budynku uwidoczniono na zdjęciach brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zły stan techniczny budynku (...)". Ponieważ osobą reprezentującą stronę był wyłącznie Prezes, zatem użycie liczby mnogiej w odniesieniu do osób zgłaszających takie uwagi, oznacza, że pochodzą one również do pracowników Urzędu Miasta.

Powyższe doprowadziło sąd do wniosku, iż organ podatkowy dokonujący oględzin nie kwestionuje, że ze względu na zły stan techniczny budynku, nie można w nim prowadzić działalności gospodarczej. Odmienna ocena nie wynika również z treści decyzji obu instancji. Sporne jest natomiast, czy przyczyna takiej niemożności jest na tyle poważna, że można ją zakwalifikować do "względów technicznych" powodujących zastosowanie niższej stawki podatkowej.

W toku postępowania podatkowego Spółka przedłożyła opinię rzeczoznawcy majątkowego, dotyczącą stanu technicznego budynku, którą organ odwoławczy, powołując się na bliżej nieokreślone orzecznictwo sądów administracyjnych, omówił dość ogólnie, co do zasady przyjmując, że "względy techniczne" nie zaistniały. Następnie sąd pierwszej instancji przytoczył fragmenty opinii dotyczące zużycia wskazanych elementów w największym stopniu. Sąd wskazał dalej, że dokonanie prawidłowej oceny czy w sprawie wystąpiły "względy techniczne" nie zawsze jest łatwe dla organu podatkowego i być może będzie tu potrzebna wiedza specjalistyczna, której organ podatkowy nie posiada. Zaistnienie "względów technicznych" powoduje zerwanie związku budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W takim przypadku budynek podlega opodatkowaniu według stawek niższych, właściwych dla tzw. pozostałych nieruchomości. Zdaniem sądu, względów technicznych nie można utożsamiać wyłącznie z takimi wadami, które mają charakter absolutnie nieodwracalny, tj. niemożliwy do usunięcia - jak w gruncie rzeczy przyjmują organy obu instancji. Gdyby bowiem tak uznać, dla zaistnienia względów technicznych koniecznym byłoby wykazanie, że budynek lub budowla stanowią ruiny, nadające się tylko do rozbiórki. Podobny pogląd odnaleźć można również wyrokach z 14 października 2004 r., III SA 3589/03 i z 12 czerwca 2012 r., II FSK 2289/10), które przyjmują, że "względy techniczne" to każda obiektywna okoliczność natury technicznej niemająca błahego charakteru, w tym również zły stan techniczny budynku, który bez gruntownego remontu nie nadaje się do użytkowania.

Sąd stwierdził, że w sprawie nie jest wiadome, czy stan techniczny budynku jest na tyle zły, że bez gruntownego remontu nie nadaje się on do użytkowania. Organy podatkowe skoncentrowały się bowiem wyłącznie na wadach instalacji, które nie są jedynymi wadami przedmiotowego budynku - co jasno wynika z treści opinii rzeczoznawcy majątkowego. Z końcowej części tej opinii wskazano ponadto, że Spółka uzyskała decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dotyczącą realizacji inwestycji w skład której wchodzi sporny budynek, a zakończenie realizacji tej inwestycji wymagać będzie uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Powyższe może oznaczać, że wymieniony budynek stanowi jeden z elementów inwestycji, która będzie realizowana w przyszłości, zaś poprawa jego stanu technicznego nie nastąpi w wyniku zwykłego remontu.

Rozstrzygając sprawę ponownie organ podatkowy zobowiązany będzie do szczegółowego przeanalizowania - ewentualnie na podstawie opinii biegłego - czy stopień zużycia elementów konstrukcyjnych budynku (dach, stropy i schody, konstrukcja nośna itp.), wymienionych w opinii rzeczoznawcy majątkowego, a także włączenie budynku do przyszłej inwestycji, która ma być realizowana przez Spółkę można uznać za obiektywne okoliczności natury technicznej, niemające błahego charakteru, które wskazują na to, że budynek utracił swoją funkcję i przeznaczenie.

4. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyło wyrok w całości, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż: względy techniczne, o których mowa w cyt. przepisie, nie muszą oznaczać trwałej przeszkody w wykorzystaniu budynku do prowadzenia działalności gospodarczej i są nimi każde obiektywne okoliczności natury technicznej niemające błahego charakteru, w tym również zły stan techniczny budynku, który bez gruntownego remontu nie nadaje się do użytkowania, trwała przeszkoda w wykorzystaniu budynku do prowadzenia działalności gospodarczej ma charakter obiektywny (niezależny od woli podatnika) wówczas, gdy określony stan techniczny budynku powstał przed nabyciem nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny (Dz. U. 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wskutek błędnego przyjęcia, iż decyzja naruszała art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p.,

- art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w wyroku stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach oraz ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji, iż z protokołu oględzin dokonanego w dniu 13 września 2012 r. oraz z danych w obu instancjach wynika, iż organy podatkowe nie kwestionowały, że ze względu na zły stan budynku Spółka nie można prowadzić w nim działalności gospodarczej,

- art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy skarga Spółki, jako nieuzasadniona, winna zostać oddalona.

Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji nie podzielił stanowiska sądu. Swoje rozważania rozpoczął od przytoczenia treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i zaznaczył, że nie ma przy tym znaczenia, czy grunt, budynek, budowla są faktycznie wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, o ich zakwalifikowaniu, a przez to opodatkowaniu decyduje sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Dalej organ podatkowy wskazał na ograniczenie jakie doznaje ta zasada, a mianowicie na zwrot, jeżeli przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (wyrok z 1 czerwca 2011 r., II FSK 151/10 i wyrok z 10 czerwca 2011 r., II FSK 226/10 oraz wyrok NSA z 14 listopada 2012 r., II FSK 521/11). Wprawdzie sąd pierwszej instancji zdaje się dostrzegać, że to właśnie trwałość względów technicznych skutkuje "zerwaniem" związku przedmiotu opodatkowania z prowadzoną działalnością i z jej pierwotną funkcją, skoro stwierdza, że o "zerwaniu" związku budynku z prowadzoną działalnością można mówić w przypadku "zdegradowania nieruchomości", lecz jednocześnie, kwestionując wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.o.l. dokonaną przez organy podatkowe, wyjaśnia, że względów technicznych nie można utożsamiać wyłącznie z takimi wadami, które mają charakter nieodwracalny. Tymczasem właśnie takie przypadki w istocie mieszczą się w dyspozycji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.o.l, a możliwość i celowość prowadzenia remontów nieruchomości w konkretnym przypadku świadczy o tym, że względy techniczne uniemożliwiające wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie mają miejsca. Aspekt "trwałości" względów technicznych został zatem przez Sąd w jego rozważaniach całkowicie zmarginalizowany i w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego przypisania organowi podatkowemu braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz niespełnienia wymogów prawidłowego uzasadnienia decyzji.

W odniesieniu do spornego budynku względy techniczne mają zatem charakter przejściowy i nie wynikają, jak twierdzi sąd, z przyczyn obiektywnych, lecz z biznesowych decyzji podjętych przez Spółkę, który na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej świadomie zdecydował się na zakup takiej, a nie innej nieruchomości wraz z posadowionymi na tej nieruchomości budynkami znajdującymi się w określonym stanie technicznym (wyrok NSA z 10 czerwca 2011 r., II FSK 226/10). Zatem tylko Spółka zdecydowała o tym, że stała się posiadaczem budynku o określonym stanie technicznym, który, jak obecnie usiłuje dowieść, uniemożliwia jego wykorzystywanie do prowadzonej działalności gospodarczej. O przejściowym charakterze stanu technicznego spornego budynku świadczą podejmowane przez Spółkę działania zmierzające do uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku. Względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia.

W całkowitym oderwaniu od materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, a zatem z naruszeniem art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a, pozostaje konkluzja sądu, z której wynika, że organ podatkowy dokonujący oględzin nie zakwestionował, iż ze względu na zły stan techniczny budynku nie można w nim prowadzić działalności gospodarczej, a odmienna ocena nie wynika również z treści decyzji zapadłych w obu instancjach. Zdaniem Sądu świadczy o tym treść protokołu oględzin, w którym posłużono się zwrotem w liczbie mnogiej. Nie może budzić wątpliwości, iż art. 173 § 1 o.p. w zakresie obejmującym zwrot "kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał" odnosi się do organu podatkowego (jego pracowników), zaś w zakresie obejmującym zwrot "kto i w jakim charakterze był przy nich obecny" oraz zwrot "jakie uwagi zgłosiły obecne osoby" odnosi się do podmiotów innych niż organ podatkowy (jego pracownicy). Nie zmienia tego fakt, iż w protokole z dnia 13 września 2012 r. w punkcie opisującym osoby obecne podczas oględzin wpisano zarówno pracowników organu podatkowego przeprowadzających oględziny jak i osobę reprezentującą podatnika podczas tej czynności.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego i przedstawiła w załączeniu opinię prawną prof. zw. A. M. z dnia 30 września 2013 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna jest zasadna.

Temat niniejszych rozważań był już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 20 stycznia 2016 r., II FSK 3186/13., zwrócono uwagę na trafność powołanego zarzutu w skardze kasacyjnej, dotyczącego błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Przepis ten stanowi, że użyte w tej ustawie określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych.

Chodzi tu o sposób rozumienia pojęcia "względy techniczne", zwłaszcza przy uwzględnieniu kontekstu językowego, w jakim określenie to zostało użyte w tym przepisie. Właśnie z tego kontekstu, a przede wszystkim ze sformułowania "nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności, wywodzona jest podstawowa cecha tychże względów technicznych, jaką jest ich trwały charakter. Należy zatem przez to rozumieć, że przeszkody, które uniemożliwiają eksploatację przedmiotu opodatkowania (tu budynku) muszą nie tylko istnieć w danym momencie, ale również mieć charakter trwały (por. L. Etel, Komentarz do art. 1a u.p.o.l., LEX).

Na ten aspekt analizowanego przepisu i taki właśnie kierunek jego wykładni wskazuje się również, w zasadzie jednolicie, w orzecznictwie sądów administracyjnych, przy czym wymieniana jest również druga niezbędna cecha tychże względów technicznych, jaką jest ich obiektywny charakter.

Względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 12 kwietnia 2011 r., II FSK 2128/09). Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę (wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., II FSK 151/10). Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o niemożności wykorzystania budynku (wyrok NSA z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 812/12). Analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II FSK 2450/13).

Jak już wspomniano, taka wykładnia analizowanego przepisu jest powszechna w orzecznictwie sądów administracyjnych i uznać ją należy za trafną i w pełni uzasadnioną, a będąca jej stałym i podstawowym elementem cecha trwałości tychże względów technicznych, została wywiedziona wprost z treści tego przepisu.

Słuszne są w tym kontekście podnoszone w skardze kasacyjnej wobec sądu pierwszej instancji zastrzeżenia, iż sąd ten w swoich rozważaniach aspekt trwałości względów technicznych całkowicie zmarginalizował.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym kwestii względów technicznych podkreśla się też, że ustalenie zaistnienia tej przesłanki wymaga zindywidualizowanego podejścia na tle konkretnych okoliczności danej sprawy i powinno być dokonywane ad casum.

Sąd pierwszej instancji czyniąc wywody, co do sposobu rozumienia pojęcia "względów technicznych", powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2012 r., II FSK 2289/10 i wymieniony w nim wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 października 2004 r. sygn. akt III SA 3589/03.

Należy zwrócić uwagę, iż w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia względów technicznych, aczkolwiek prezentowana w uzasadnieniu tego orzeczenia w związku z zarzutem skargi kasacyjnej, stanowiła zagadnienie zdecydowanie drugorzędne. Natomiast kwestia pierwszorzędna i rozstrzygająca, na tle występującego w tej sprawie stanu faktycznego, dotyczyła wykładni innego fragmentu normy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. gruntów, budynków i budowli "będących w posiadaniu przedsiębiorcy". Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tym wyroku zapatrywanie sądu pierwszej instancji, iż osoba fizyczna może występować w obrocie w dwojakim charakterze, tj. jako osoba prywatna oraz jako przedsiębiorca i w zależności od tego należy dokonać prawnopodatkowej kwalifikacji nabytej przez taką osobę nieruchomości, a miarodajnym kryterium stanowić będzie okoliczność, czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa takiej osoby.

Powracając zaś do rozpoznawanej sprawy należy też zwrócić uwagę, iż dokonany przez sąd pierwszej instancji dobór kryterium pozwalającego na ustalenie zaistnienia przesłanki "względów technicznych", którego punktem wyjścia była teza traktująca względy techniczne jako każdą obiektywną okoliczność natury technicznej niemającą błahego charakteru (...), był również na gruncie tego powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dosyć selektywny. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny przytoczył fragmenty kilku innych wyroków tego Sądu, a w jednym z nich była również mowa o tym, że "przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika, przy czym chodzi tu o takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę (wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., II FSK 151/10).

W następnym zaś zdaniu, po tym, z którego sąd pierwszej instancji zaczerpnął powyższą tezę, Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wyraził stanowisko bardzo restrykcyjne, a więc, że nie każda obiektywna przyczyna złego stanu technicznego budynku uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej, lecz taka, która prowadzi do oceny, iż jest on w stanie katastrofalnym grożącym zawaleniem.

Tak, czy inaczej, przy całej niedookreśloności sformułowania nawiązującego do "okoliczności technicznych niemających błahego charakteru, które w wywodach sądu pierwszej instancji dopełniane było stwierdzeniami, np. "(...), w tym zły stan techniczny budynku, który bez gruntownego remontu nie nadaje się do użytkowania" (tak jak w powołanym wyroku NSA), czy też "(...), które wskazują na to, że przedmiotowy budynek utracił pierwotną funkcję i przeznaczenie" (tak jak we wskazaniach dla organu podatkowego), względnie wreszcie wprowadzonym przez Sąd pierwszej instancji podziałem według innego jeszcze kryterium, a więc czy konieczny jest zwykły remont, czy też gruntowna rewitalizacja, rekonstrukcja i remont kapitalny, stanowisko sądu nie tylko nie wydobywa i nie uwzględnia owej, jak już wspomniano wcześniej, powszechnie akceptowanej w literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie cechy "trwałości", a nawet w ujęciu, w jakim uczynił to Sąd pierwszej instancji, ją podważa.

Natomiast w kwestii obiektywnego charakter względów technicznych stanowisko sądu pierwszej instancji sprowadzające zaistnienie tej przesłanki jedynie do okoliczności, że Spółka zakupiła nieruchomość z budynkiem znajdującym się w złym stanie technicznym, jest dosyć powierzchowne i nie uwzględnia wszystkich aspektów tego zagadnienia, w tym także analizy wyjaśnień samej Spółki co do jej zamierzeń odnośnie do zakupionej nieruchomości.

Uzasadnione jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sprawiła, że sąd pierwszej instancji niezasadnie przypisał organowi podatkowemu brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz niespełnienie wymogów prawidłowego uzasadnienia decyzji. Takiej negatywnej oceny działań procesowych organu podatkowego dokonał bowiem ten Sąd przyjmując swój punkt widzenia w zakresie wykładni analizowanego przepisu oraz wywiedzione stąd kryteria pozwalające uznać, czy zaistniały względy techniczne, a w konsekwencji również zakres istotnych w sprawie dowodów i ustaleń faktycznych. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż o ile rozważania Sądu, abstrahując od ich trafności, co do rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i wywodzonych z tego przepisu kryteriów pozwalających stwierdzić, czy zaistniała w sprawie przesłanka "względów technicznych" są dosyć rozbudowane, tak stanowisko sądu wskazujące na naruszenie przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p. jest tyleż zwięzłe, co ogólnikowe, a przecież sądząc z podanej przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), uchybienie tym przepisom postępowania stanowiło wyłączny powód uchylenia zaskarżonej decyzji SKO.

Jeżeli chodzi natomiast o kwestię biegłego, sąd nie był w tej mierze stanowczy i raczej sugerował, niż nakazywał jego powołanie.

Stosownie do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Opinia taka dotyczyć zatem powinna pewnych zagadnień specjalistycznych, w zakresie których organ podatkowy nie posiada dostatecznej wiedzy. Opinia ta, jak należy przyjąć, powinna opierać na specjalistycznej wiedzy biegłego i pewnych obiektywnych dających się w naukowy, bądź techniczny sposób zweryfikować i potwierdzić, kryteriach.

Natomiast sąd pierwszej instancji sugerując powołanie biegłego sam już ustalił, na podstawie dokonanej przez siebie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., kryteria, według których biegły powinien ustalić stan rzeczy.

Chodziło tu o wspomniane już bardzo nieostre, wywiedzione przez sąd z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryteria, a którym sąd przydał niemal normatywny charakter, takie jak owa "obiektywna okoliczność natury technicznej niemająca błahego charakteru", ustalenie czy przywrócenie budynkowi pierwotnego charakteru wymagałoby zwykłego remontu, czy remontu gruntownego, czy też wreszcie rozróżnienie zwykłego remontu od gruntownej rewitalizacji, rekonstrukcji i remontu kapitalnego.

Należy wyrazić pogląd, że ustalanie stanu rzeczy według takich kryteriów, pomijając już ich trafność i przydatność dla sprawy, nie powinno być zadaniem dla biegłego.

Całkowicie bez znaczenia dla sprawy jest natomiast kwestia, która stanowiła przedmiot kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Czynienie przez Sąd rozważań, co do znaczenia użycia w protokole sporządzonym przez organ podatkowy przy dokonywaniu oględzin, liczby mnogiej i wyciąganie na tej podstawie wniosków, które miałyby znaczenie dla sprawy, jest całkowicie nieuprawnione i bezprzedmiotowe. Oczywistym jest, biorąc choćby pod uwagę treść art. 173 Ordynacji podatkowej, co zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że uwagę o złym stanie technicznym poczynił obecny przy oględzinach prezes zarządu Spółki, który złożył ponadto załącznik do protokołu oględzin, zawierający jego uwagi i stanowisko.

Istotna jest natomiast dokumentacja fotograficzna sporządzona przy dokonywaniu tychże oględzin obrazująca wygląd i stan techniczny spornego budynku, zaś organ pierwszej instancji na tej, m.in. podstawie stwierdził w uzasadnieniu swojej decyzji, że w przedmiotowym budynku (uwidocznionym na materiale fotograficznym) nie widać żadnych ubytków ścian i stropów oraz że budynek nie posiada również zniszczeń konstrukcyjnych.

Z kolei zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. jest w kontekście innych zarzutów skargi kasacyjnej przedwczesny. Zadaniem sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie bowiem dokonanie ponownej oceny prawidłowości działań procesowych organów podatkowych, ale w świetle prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zwłaszcza zaś z uwzględnieniem takiego rozumienia pojęcia względów technicznych, które przydaje im cechę trwałej przeszkody uniemożliwiającej korzystanie ze spornego budynku.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, popiera zakres argumentacji zawarty w uzasadnieniu powołnego wyroku II FSK 3186/13 i w tym stanie rzeczy na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w związku z § 6 pkt 4 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).