Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1342/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Przychód ze sprzedaży nieruchomości będącej składnikiem majątku wykorzystywanym w działalności gospodarczej podatnika w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. nie był przychodem z działalności gospodarczej.

TEZY

Przychód ze sprzedaży nieruchomości będącej składnikiem majątku wykorzystywanym w działalności gospodarczej podatnika w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. nie był przychodem z działalności gospodarczej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Antoni Hanusz, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jerzego K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 169/05 w sprawie ze skargi Jerzego K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 17 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Jerzego K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.200 /jeden tysiąc dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 maja 2005 r. I SA/Łd 169/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Jerzego K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 grudnia 2004 r., którą po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 14 września 2004 r., w sprawie określenia za 2001 rok zobowiązania podatkowego Jerzego K. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 33.899,70 zł, utrzymano w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W sprawie ustalono, iż Jerzy K., będąc właścicielem samodzielnego lokalu użytkowego dokonał w dniu 28 grudnia 2001 r. jego sprzedaży, wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i prawie użytkowania za cenę 345.000 zł "B." spółce z o.o. z siedzibą w W. Jednocześnie oświadczył, że opisany lokal nabył w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu w roku 1997, po uprzednim nabyciu udziału w nieruchomości, w drodze umowy sprzedaży w roku 1996 za fundusze odrębne, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "T." z siedzibą w Ł.

Z par. 3 aktu notarialnego wynika, że kupujący "B." sp. z o.o. zobowiązała się do uregulowania należności podatnika w ten sposób, że kwota 95.000 zł miała być zapłacona do dnia 7 stycznia 2002 r., a w ramach zapłaty reszty ceny sprzedaży, tj. kwoty 250.000 zł kupujący przejął obowiązek spłaty kredytu obciążającego nieruchomość na rzecz "P." Bank S.A. Oddział w Ł.

Z treści aktu wynika ponadto, iż sprzedany lokal użytkowy został przez skarżącego nabyty w 1996 r., a sprzedaży skarżący dokonał w dniu 28 grudnia 2001 roku, czyli przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży lokalu użytkowego i decyzją z dnia 14 września 2004 roku, określił Jerzemu K. zobowiązanie podatkowe z tego tytułu.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie do Izby Skarbowej w Ł. wywodząc, iż lokal został sprzedany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zatem sprzedaż ta nie może być traktowana jako odrębne źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof.

Organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do uwzględnienia odwołania i decyzją z dnia 17 grudnia 2004 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy II instancji wskazał, iż działalność gospodarcza jako źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ odnosi się do przychodu określonego w art. 14 tej ustawy, a więc będącego rezultatem działalności prowadzonej na własny rachunek. Organ uznał, że sprzedaż opisanego w akcie notarialnym lokalu użytkowego spółce "B." nie była dokonana w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., które wpłynęło do organu odwoławczego dnia 21 października 2004 r. wynika, iż skarżący zgłosił prowadzenia działalności oznaczonej kodem Polskiej Klasyfikacji Działalności PKD 51.42Z, tj. w zakresie hurtowej sprzedaży odzieży i obuwia. W zakresie i przedmiocie prowadzonej przez skarżącego działalności nie znajduje się więc obrót nieruchomościami. Organ II instancji podkreślił, że sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Innego rodzaju sprzedaż, podobnie jak szereg czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego - nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią, czego powołany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje. Organ odwoławczy uznał, że poprzez sprzedaż opisanego lokalu użytkowego skarżący nie realizował działalności gospodarczej, a jedynie pozbył się środka związanego z jej wykonywaniem.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo zakwalifikował dokonaną przez skarżącego w dniu 28 grudnia 2001 r. sprzedaż lokalu użytkowego do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Według organu odwoławczego znajduje to też potwierdzenie w przepisie art. 14 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, który stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również: przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej niebędących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Przepis art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na który powołuje się skarżący wyłącza spod swego działania zbycie nieruchomości /np. lokalu użytkowego/. Tak więc przychodem z działalności gospodarczej w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. są przychody ze sprzedaży tych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą, które nie są nieruchomościami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy.

Wobec powyższego organ II instancji uznał, że uzyskany przez skarżącego przychód ze sprzedaży lokalu użytkowego stanowi przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako taki podlega opodatkowaniu w trybie art. 28 tej ustawy ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu.

Organ II instancji wskazał także, iż z akt sprawy wynika, że skarżący nie złożył oświadczenia, iż przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 updof oraz że nie wydatkował przychodu na określone w tym przepisie cele mieszkaniowe.

W skardze do WSA Jerzy K. zarzucił, że zaskarżona decyzja narusza szereg przepisów, w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię oraz art. 9 ust. 1, art. 28 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy. Ponadto skarżący podniósł, iż decyzja narusza art. 210 w związku z art. 120, 121 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, przez brak wskazania podstawy prawnej decyzji i wskazanie wyłącznie podstawy prawnej rodzaju decyzji, co powoduje, że meritum decyzji nie ma oparcia w przepisach prawa i strona oraz Sąd, nie mają możliwości skontrolowania prawidłowości wydanej decyzji pod względem jej zgodności z prawem. Skarżący podniósł również, iż zaskarżona decyzja narusza art. 2 i art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej /t.j. Dz.U. 2004 nr 173 poz. 1807/ przez nierówne traktowanie przedsiębiorców, gdyż przedsiębiorca, który jest osobą fizyczną ma niekorzystnie ustaloną wysokość i sposób opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomością będącej środkiem trwałym, w przeciwieństwie do przedsiębiorcy, który jest osoba prawną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - dalej p.p.s.a. - oddalił skargę jako nieuzasadnioną.

Sąd zauważył, że rozbieżność między podatnikiem a organami podatkowymi zachodzi w zakresie kwalifikacji prawnej przychodu osiągniętego przez skarżącego w wyniku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem autora skargi przychód ze sprzedaży nieruchomości jest przychodem z działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej niebędących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 28 ust. 1 omawianej ustawy. Stosownie do treści tej normy prawnej dochodu ze sprzedaży lub zmiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" nie łączy się z dochodami z innych źródeł. W takim wypadku, zgodnie z ust. 2 art. 28 podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Sąd uznał, że rację należy przyznać organowi podatkowemu. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi, nowelizacja przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych, dokonana z dniem 1 stycznia 2001 r. nie spowodowała zmian merytorycznych w przedmiotowym zakresie. Przed wspomnianą nowelizacją przepis art. 14 ust. 1 pkt 1 analizowanej ustawy stanowił, że przychodem z działalności są również przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. i o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/ w art. 1 pkt 6 dokonała zmiany powyższego przepisu. W nowym brzmieniu przepis ten stanowił, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystanego w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej niebędących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Z tak zredagowanego przepisu strona skarżąca wywodzi wniosek, że ustawodawca przewiduje dwie grupy przedmiotowej sprzedaży. Pierwszy z nich, dotyczy odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej /w tym mieściłaby się sprzedaż przedmiotowej nieruchomości/. Drugi zaś odnosiłby się do odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej niebędących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Zatem, zdaniem autora skargi, wyłączenie nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 powyższej ustawy nie odnosiłoby się do prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd zauważył, iż z wykładni językowej wynika, ż przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 analizowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. reguluje przychody z odpłatnego zbycia określonych składników majątkowych, które są wykorzystywane zarówno w działalności gospodarczej jak i przy prowadzeniu działów specjalnych. Część tego przepisu, zawarta po spójniku "oraz" nie ma bytu samodzielnego, albowiem nawiązuje do pierwszej części normy prawnej. Zatem nowelizacja nie wprowadziła, tak jak twierdzi skarżący, dwóch sposobów sprzedaży. Rozszerzono jedynie o prowadzenie działów specjalnych, rodzaje prowadzonej działalności w ramach, w których następuje odpłatne zbycie składników majątku. Taka regulacja jest o tyle uzasadniona, gdyż zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody.

Po drugie, przeciwko tezie prezentowanej przez stronę skarżącą świadczą kolejne nowelizacje analizowanego przepisu. Dopiero w wyniku nowelizacji dokonanej z dniem 1 stycznia 2003 r., a następnie z dniem 1 stycznia 2004 r. rozszerzono zakres składników majątku, z którego przychód z odpłatnego zbycia zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej. W wyniku pierwszej ze wspomnianych nowelizacji do przychodu z działalności gospodarczej zaliczano między innymi przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem przychodów z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu związanego z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Aktualnie, po zmianie obowiązującej od dnia 1 stycznia 2004 r. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku: będących środkami trwałymi; składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł; wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. "b", spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z zastrzeżeniem ust. 2c.

Zatem, ponieważ przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera odesłanie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8, kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia o zasadności skargi jest prawidłowa wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" powyższej ustawy. Przepis ten stanowi, że źródłami przychodu jest m.in. sprzedaż lub zmiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli ta sprzedaż lub zmiana nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Skarżąca swój wywód prawny, zawarty w skardze opiera między innymi na tezie oraz uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1997 r. SA/Ka 3091/95. Skład orzekający w tamtej sprawie stanął na stanowisku, iż pojęcie "działalność gospodarcza" należy interpretować w znaczeniu przepisanym w wówczas obowiązującej ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Zaś pojęcie "wykonywanie" trzeba interpretować w znaczeniu języka potocznego. Stąd też wniosek, że sprzedaż nieruchomości w wykonaniu każdego rodzaju działalności gospodarczej podatnika stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Powyższego stanowiska skład orzekający nie podzielił z uwagi na to, że jest ono odosobnione i nie znajduje podstawy prawnej. Niezbędne jest bowiem odróżnienie czynności prawnych podjętych w ramach wykonywania działalności gospodarczej od czynności handlowych podjętych w związku z tą działalnością. Sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Innego rodzaju sprzedaż, podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego - nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią, czego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje /zob. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1997 r. I SA/Łd 641/96/.

Okolicznością bezsporną jest to, iż w chwili nabycia przedmiotowej nieruchomości, skarżący nie wykonywał działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Zatem zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalność, jednak jeśli chodzi o przychody ze sprzedaży składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, a takim składnikiem była przedmiotowa nieruchomość, nie są przychodami z działalności gospodarczej, jeżeli świadczenia należne za sprzedane te składniki majątku są nieruchomościami. Przychód ze sprzedaży nieruchomościami będącej składnikami majątku firmy, służącym do prowadzenia działalności gospodarczej nie jest przychodem z tej działalności, stanowi przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy /zob. wyrok NSA z dnia 190 lipca 1997 r. SA/Sz 1644/96/. Stosownie do treści art. 28 ust. 1 analizowanej ustawy, w brzmieniu wówczas obowiązującym, dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" nie łączy się z dochodami z innych źródeł.

Z tych względów Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nietrafny okazał się również zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 powyższej ustawy. Przepis ten wprowadza zasadę, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Jeżeli podatnik uzyskuje dochodowy z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Zatem już z samej treści tego unormowania wyniku, że ustawodawca przewiduje szereg wyjątków od powyższej zasady, chociażby w cytowanym przepisie art. 28 ust. 1 ustawy.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej /t.j. Dz.U. nr 173 poz. 1807/ przypominając, że skarżący zarzut ten uzasadnia nierównym traktowania przedsiębiorców, gdyż przedsiębiorca, który jest osobą fizyczną ma niekorzystnie ustaloną wysokość i sposób opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości będącej środkiem trwałym w przeciwieństwie do przedsiębiorcy, który jest osobą prawną. Argument ten w ocenie Sądu jest nietrafny z kilku powodów. Po pierwsze, wskazane wcześniej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny. Korzystają zatem z domniemania konstytucyjności. Po drugie, odmienne zasady i podstawy opodatkowania określonych grup podatników, nie oznaczają naruszenia zasady równości. Zawarta w art. 217 Konstytucji RP zasada wyłączności ustawy do regulowania podatków, nie formułuje materialnych ograniczeń dla ustawodawcy. Zatem w granicach przyznanej przez Konstytucję RP swobody, ustawodawca w poprzednim stanie prawnym, zróżnicował na przykład wysokość podatków dla przedsiębiorców będących osobami fizycznymi a osobami prawnymi. Aktualnie natomiast istnieje również zróżnicowanie stawek podatków dla osób fizycznych i przedsiębiorców.

Nie są także trafne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom autora skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszelkie wymogi, przewidziane przez przepis art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Nie naruszono również wskazanych przez stronę przepisów postępowania podatkowego /art. 120, 121 oraz art. 124 Op./.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Jerzy K. zaskarżył go w całości, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

- prawa materialnego art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że:

- sprzedaż środka trwałego nie jest czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, w sytuacji gdy zakup, używanie, amortyzacja a potem także sprzedaż dokonane były wyłącznie dla prowadzonej działalności gospodarczej, czyli w ramach tej a nie innej działalności,

- przychód ze sprzedaży składnika majątku w postaci odrębnego lokalu użytkowego i udziału w częściach wspólnych budynku oraz przypadającego na ten lokal udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu nie jest przychodem z działalności gospodarczej, podczas gdy wskazany wyżej przepis dotyczy przychodu ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, a wyjątek od tej zasady dotyczący nieruchomości odnosi się wyłącznie do przychodów ze sprzedaży składników majątku z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej,

- prawa materialnego przez zastosowanie do sprawy przepisu art. 28 ust. 1 i 2 ww. ustawy, w sytuacji gdy winien być zastosowany art. 26 i 27 ww. ustawy.

W ocenie skarżącego brak jest podstaw do ustalenia, że użyte w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy określenia "przychód z działalności gospodarczej ... przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej..." oznaczają przychód z czynności prawnych podjętych w ramach przedmiotu działalności ujawnionego w ewidencji działalności gospodarczej.

Przepis wymaga jedynie by składnik majątku był wykorzystywany w działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość jest składnikiem majątku i była wykorzystywana w działalności gospodarczej, co jest bezsporne.

Przepisy podatkowe nie różnicują skutków prawnych czynności prawnych wykonanych w ramach działalności, od skutków czynności wykonanych w związku z tą działalnością - a takiego różnicowania dokonuje Sąd.

Ponadto wykładnia językowa przepisu pozwala jednoznacznie ustalić "że sprzedaż majątku, który był wykorzystywany w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tej działalności. Przepisy prawa podatkowego nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej, ponieważ określają zobowiązania podatkowe obywateli.

Z tych powodów brak jest podstawy do wykładni dokonanej przez WSA w Łodzi, a polegającej na uznaniu, że sprzedaż nieruchomości nie jest sprzedażą z działalności gospodarczej, gdyż nie była dokonana w ramach wykonywania tej działalności, lecz w związku z tą działalnością /str. 8 uzasadnienia wyroku/.

Skarżący nie zgadza się także z wykładnią art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w przedmiocie wyłączenia przychodu ze sprzedaży składnika majątku, z przychodów działalności gospodarczej.

Wskazany przepis jest zdaniem współrzędnie złożonym, łącznym. Konsekwencją użycia tego rodzaju zdania jest to, że zdanie przed spójnikiem i zdanie po spójniku "oraz" są od siebie niezależne. Dlatego stosując wykładnię językową, ustalić trzeba, że przychód ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej jest przychodem z działalności gospodarczej.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. 26 ww. ustawy są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 28 tej ustawy i zakwalifikowanie przychodu do przychodów z działalności gospodarczej nie pozwala na ustalenie dochodu i podatku w sposób przewidziany w art. 28 ww. ustawy. Wyłączenie z przychodów z działalności przychodu ze sprzedaży nieruchomości dotyczy wyłącznie przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Działy specjalne produkcji rolnej podlegają przepisom przedmiotowej ustawy i są przywoływane jako odrębne źródła przychodów. Dlatego też mają odrębne uregulowanie dotyczące ustalenia przychodu /art. 14 i 15 niniejszej ustawy/.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarżący nie kwestionuje w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia. Z ustaleń tych, dokonanych w decyzji organu podatkowego wynika, iż skarżący sprzedał w 2001 r. nieruchomość wykorzystywaną w prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na handlu hurtowym odzieżą i obuwiem, przy czym sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości.

WSA oceniając prawidłowość zakwalifikowania dochodu z tej sprzedaży do źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ dalej updof, stwierdził, iż zasadnie uznano, iż tym źródłem w okolicznościach nin. sprawy była sprzedaż nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" updof, bowiem sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Sąd kasacyjny pogląd ten całkowicie podziela. Nie można bowiem uznać, że jednostkowa sprzedaż składnika majątku trwałego przedsiębiorcy jest wykonywaniem prowadzonej przez niego działalności, skoro działalność ta prowadzona jest w zupełnie innym zakresie. Obrót nieruchomościami nie mieści się ani w przedmiocie działalności gospodarczej ujawnionym w urzędowej ewidencji tej działalności jak i faktycznie nie był przez skarżącego wykonywany.

Zatem co do zasady przychód ze sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej przez podatnika do prowadzenia innej niż obrót nieruchomościami działalności gospodarczej nie jest przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

Skarżący polemizując z poglądem zawartym w tym zakresie w zaskarżonym wyroku nieprawidłowo formułuje przy tym zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 pkt 2 updof wskutek jego błędnej wykładni, zamiast wskazywania na ww. przepisy dot. źródła przychodów w rozumieniu updof.

Kluczowe jednak znaczenie dla załatwienia nin. sprawy ma wykładnia wspomnianego ostatnio art. 14 ust. 2 pkt 1 updof. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. stanowił, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej niebędących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca uznał zatem za przychód z działalności gospodarczej /którym zasadniczo - stosownie do ust. 1 tego artykułu - są kwoty należne z tytułu wykonywania tej działalności/ również przychody ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Od tej reguły wprowadził jednakże wyjątki, które obejmują sprzedaż nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W zaskarżonym wyroku dokonano prawidłowej interpretacji tej normy prawnej, zarówno z zastosowaniem wykładni gramatycznej jak i historycznej poprzez przytoczenie i rozważenie zmian w treści tego przepisu na przestrzeni lat 2000-2004.

Wnioski wyprowadzone przez WSA z tej analizy nie budzą zastrzeżeń składu orzekającego NSA. Wynika z nich w sposób jednoznaczny, nienasuwający żadnych wątpliwości, że przychód ze sprzedaży nieruchomości będącej składnikiem majątku wykorzystywanym w działalności gospodarczej podatnika w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. nie był przychodem z działalności gospodarczej.

Ten pogląd prawny znajduje potwierdzenie w stosunkowo bogatym orzecznictwie WSA dotyczącym tej materii w szczególności w wyrokach: z dnia 1 lutego 2005 r. FSK 1006/04 - nie publ., z dnia 26 kwietnia 2006 r. II FSK 612/05 - nie publ., z dnia 26 kwietnia 2006 r. II FSK 611-614/05 - nie publ., z dnia 18 maja 2006 r. II FSK 710 i 711/05 - nie publ.

Stanowisko skarżącego i zgłoszony w związku z tym zarzut naruszenia omawianego przepisu, iż wyjątek dotyczący przychodów ze sprzedaży nieruchomości odnosi się wyłącznie do działów specjalnych produkcji rolnej, nie ma żadnego uzasadnienia w treści tego przepisu.

Sąd dokonując wykładni gramatycznej przepisu prawidłowo wskazał, że użyty w nim spójnik "oraz" oznacza, iż wyjątek odnosi się zarówno do działalności gospodarczej jak i prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Sąd przytoczył też argumenty celowościowe /definicję przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej - art. 15 ust. 1 updof tożsamą z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej/, które świadczą o całkowitym braku uzasadnienia dla wykładni przepisu prezentowanej przez skarżącego.

Wobec stwierdzenia bezzasadności zarzutów odnoszących się do kwalifikacji prawnej uzyskanego przez skarżącego przychodu ze sprzedaży nieruchomości bezprzedmiotowy jest kolejny zarzut skargi kasacyjnej o nieprawidłowym zastosowaniu w sprawie art. 28 ust. 1 i 2 updof, zamiast przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów /art. 26 i 27 updof/.

Wskazany przepis 28 ust. 1 i 3 updof przewiduje bowiem sposób opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości i trafnie został zastosowany przy określaniu zobowiązania podatkowego z tego tytułu.

Wobec tego, że podstawy skargi kasacyjnej nie były usprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.