Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 246/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2012 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. P. kwotę 758 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że Pani W. P. (dalej "Strona" lub "Skarżąca") w rozliczeniu za okres od stycznia 2004 roku do grudnia 2005 roku, stosowała niewłaściwą stawkę podatku VAT przy sprzedaży towarów handlowych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] września 2009 roku określił Skarżącej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2004 roku oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 roku.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2009 roku, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że z uwagi na pominięcie od dnia 1 maja 2004 r. w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej "ustawa o VAT"), stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%, artykułów dla dzieci, od tego momentu stawka podatku od towarów i usług na te artykuły, zgodnie z art. 41 ustawy o VAT wynosi 22%. Tymczasem z dokumentów źródłowych faktur zakupu i rocznych remanentów Strony wynikało, że przy zakupie towarów według stawki podatku w wysokości 7% w kwocie 16.480 zł miała miejsce sprzedaż w kwocie 63.077,20 zł, a przy zakupie towarów wg stawki podatku w wysokości 22% w kwocie 73.089,04 zł miała miejsce ich sprzedaż w kwocie 39.273,58 zł. W związku z powyższym - zdaniem organu odwoławczego - Strona nie uwzględniła obowiązującej od 1 maja 2004 roku zmiany przepisów w zakresie podatku od towarów i usług dotyczących zmiany stawki podatku na artykuły dziecinne z 7% na 22%. Dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalenia w zakresie wartości zakupu towarów w poszczególnych stawkach, strukturze sprzedaży towarów, strukturze towarów wg stawek wynikających z remanentu za 2004 roku, według Dyrektora Izby Skarbowej w W. potwierdziły, że prowadzona przez Stronę ewidencja sprzedaży za 2004 roku zawiera błędne przyporządkowanie stawek podatku VAT sprzedawanym towarom

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Strona zarzuciła organom podatkowym błędne wyliczenie średniej struktury sprzedaży. Wskazała ponadto, iż organ podatkowy nie stwierdził, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Poza tym jej zdaniem szacowanie wielkości sprzedaży może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał badania ksiąg w rozumieniu art. 193 § 6 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej "Ordynacja podatkowa" i nie sporządził protokółu odpowiadającego wymogom tego przepisu, a tym samym nie zakwestionował szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, na podstawie których sporządzone zostały deklaracje podatkowe VAT-7 za 2004 roku, w konsekwencji nie mógł określić podstawy opodatkowania w innej wysokości niż zadeklarowana.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 575/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż zaskarżona decyzja organu podatkowego nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

W pisemnych motywach wyroku Sąd wskazał, że organy podatkowe przyjmując wielkości poszczególnych grup sprzedaży oraz wysokość średniej marży nie przekroczyły w sprawie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż organy podatkowe nie ustalały wskaźnika marży w sposób samodzielny. Organ pierwszej instancji dokonał jedynie wyliczenia kwot podatku należnego przy zastosowaniu prawidłowych stawek podatku, opierając się na zeznanej przez Skarżącą wielkości sprzedaży, oraz w oparciu o zadeklarowaną przez Stronę wartość sprzedaży w poszczególnych miesiącach. Nie doszło zatem - zdaniem Sądu - do szacowania obrotu.

Sąd zgodził się także z organami podatkowymi, iż za chybione uznać należy twierdzenie Skarżącej, że niezasadne było wyliczenie średniej struktury według metody przyjętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Wskazał przy tym, iż organ pierwszej instancji strukturę sprzedaży na poziomie 26,62% w stawce 7% i 73,38% w stawce 22% wyliczył w oparciu o prowadzoną przez Skarżącą dokumentację zakupu i remanent roczny. Ponadto organy podatkowe wyjaśniły, że Skarżąca w piśmie z dnia 3 kwietnia 2006 roku przedstawiła wyliczenie struktury sprzedaży na poziomie 30% i 70%, co w przybliżeniu odpowiadało strukturze przedstawionej przez organ pierwszej instancji.

Ustosunkowując się zaś zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sad Administracyjny wskazał, iż trafnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął, że dokumentacja księgowa Skarżącej oraz inne dowody uzyskane w postępowaniu podatkowym pozwalały na przyjęcie zawartych w rozstrzygnięciach wielkości grup sprzedaży oraz średniej marży. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd zgodził się z organem podatkowym wyższego stopnia, że niezastosowanie w sprawie art. 193 Ordynacji podatkowej nie świadczyło, iż przepis ten został naruszony w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestionując w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej również jako "P.u.s.a."), oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), zwanej dalej "P.p.s.a.", poprzez niewłaściwą kontrolę sądową, która winna być sprawowana w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zdaniem Strony, zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i w konsekwencji niewłaściwej kontroli sądowej, Sąd oddalił bowiem skargę mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 193 i art. 23 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia podniesiono, iż organ podatkowy nie stwierdził, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy oraz, że nie doszło do sporządzenia protokołu odpowiadającego wymogom art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Tym samym organ podatkowy nie zakwestionował szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Według autora skargi kasacyjnej w istocie na podstawie ksiąg dokonano szacowania stawek VAT, co na tle przepisów Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia. Dalej autor skargi kasacyjnej wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny poza stwierdzeniem, że "nie zastosowanie art. 193 Ordynacji podatkowej nie świadczy, iż przepis ten został naruszony w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy", nie wyjaśnił w zaskarżonym wyroku w sposób wyczerpujący proceduralnych kwestii dokonanego w istocie szacowania, co doprowadziło do oddalenia skargi.

W związku z tak przedstawioną argumentacją wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Poza tym w piśmie procesowym z dnia 8 listopada 2011 roku, doradca podatkowy reprezentujący Stronę podkreślił, że strona skarżąca nie została poinformowana jaką metodą, zgodnie z art. 23 § 3 lub § 4 Ordynacji podatkowej, organ dokonał szacowania podstawy opodatkowania. W efekcie w protokole kontroli dokonano szacowania stawek podatku VAT, co nierozerwalnie jest związane z szacowaniem podstawy opodatkowania bez dochowania procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej, w szczególności z pominięciem unormowań dotyczących obalenia mocy dowodowej ewidencji do celów podatku VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną, i wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 roku, sygn. akt I FSK 26/11, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 12 maja 2011 roku, sygn. akt I FSK 837/10, że " ... Wprawdzie mamy otwarty system dowodów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 Ordynacji podatkowej wymienia przykładowo rodzaje dowodów, które w tym postępowaniu mogą być przeprowadzone. Na pierwszym miejscu, nie przez przypadek, ustawodawca wymienił księgi podatkowe. Świadczy to o znaczeniu tego dowodu w postępowaniu podatkowym. Stąd też art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej definiuje moc dowodową ksiąg podatkowych. Zgodnie z treścią tej normy prawnej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ustawodawca zatem przyznał tym księgom szczególną moc dowodową. Norma ta bowiem zawiera nakaz dowodowy obowiązujący w postępowaniu podatkowym, stanowiący ograniczenie zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej. Jedynie w przypadku, gdy owe księgi prowadzone są w sposób nierzetelny lub w sposób wadliwy organ podatkowy może nie uznać ich za dowód (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). W tym celu przepis art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej wprowadza jednak wyjątkowy tryb umożliwiający pominięcie tych ksiąg podatkowych. Zgodnie z treścią tej normy prawnej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis tego protokółu organ podatkowy doręcza stronie (§ 7). Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (§ 8)".

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezsporne w sprawie, że organy podatkowe nie obaliły mocy wiążącej ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. W protokole kontroli podatkowej stwierdzono bowiem nieprawidłowości, ustalono strukturę sprzedaży wg przyporządkowanych stawek VAT wynikającą z dokumentów zakupu, remanentów na koniec 2004 roku i 2005 roku, co oznacza, że dokonano szacowania podstaw opodatkowania podatkiem VAT. Skarżąca nie została przy tym poinformowana jaką metodą, zgodnie z art. 23 § 3 lub § 4 Ordynacji podatkowej organ dokonał szacowania podstawy opodatkowania. W efekcie w protokole kontroli dokonano szacowania stawek podatku VAT, co nierozerwalnie jest związane z szacowaniem podstawy opodatkowania bez dochowania procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej, w szczególności z pominięciem unormowań dotyczących obalania mocy dowodowej ewidencji dla celów podatku VAT.

Wprowadzenie zaś przez ustawodawcę specjalnego trybu wzruszania mocy wiążącej ksiąg podatkowych oznacza, że pominięcie tych unormowań przez organy podatkowe nie może być każdorazowo uznane za uchybienie procesowe nie mające istotnego znaczenia dla wyniku sprawy.

Protokół badania ksiąg jest swoistym aktem administracyjnym, którego sporządzanie jak i kwestionowanie powinno odbywać się w zgodzie z procedurą opisaną w art. 193 § 6 - 8 Ordynacji podatkowej. Dopiero wykorzystanie tego trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg w określonym zakresie na dalszym etapie postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2008 roku, sygn. akt II FSK 878/07).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy decyzji, o czym stanowi art. 1 §1 i §2 P.u.s.a.

Przechodząc do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji

w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 26/11, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przechodząc do oceny meritum sprawy, Sąd zauważa, że regułą jest, że podstawa opodatkowania ustalana jest na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Szczególne znaczenie mają prowadzone przez podatnika księgi podatkowe, które prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast organ podatkowy, na zasadzie wyjątku od reguły, określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub też gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej). Jeśli zatem księga podatkowa prowadzona jest rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca nakazuje organom prowadzącym postępowanie przyjąć, nie pozostawiając im w tej mierze żadnej swobody, że mają do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma "wzmocnioną" moc dowodową tak jak dokument urzędowy. Księga taka korzysta zatem z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności) (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 sierpnia 2007 roku, sygn. akt I SA/Bk 202/07).

Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi (por. komentarz P. Pietrasza do art. 193 Ordynacji podatkowej [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006).

Domniemanie, zgodnie z którym księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, chroni podatnika do czasu zakwestionowania ich rzetelności lub niewadliwości. Wnioski płynące z domniemań prawnych mogą być kwestionowane tylko poprzez przeprowadzenie przeciwdowodu. Samo poddawanie przez organ podatkowy w wątpliwość księgi podatkowej, np. na podstawie sprzeczności ekonomicznych, nie wystarczy do obalenia domniemania. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności tychże ksiąg.

Badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyrazem tego są przepisy określające procedurę badania ksiąg podatkowych (art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej). Dla celów dowodowych ustawodawca w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu z tego badania, który ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 819/99, ONSA 2001/3/116).

W protokole tym organ powinien nie tylko wskazać, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód, ale przede wszystkim wykazać, dlaczego w tym zakresie księgi są nierzetelne bądź wadliwe. Odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania ich zgodności z prawdą. Ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na organie podatkowym, a dyskwalifikacja ksiąg podatkowych, jako szczególnego dowodu, powinna nastąpić w protokole badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 §6 Ordynacji podatkowej, bądź też w protokole kontroli (art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej), o ile dane z tego protokołu zawierają informacje przewidziane w art. 193§6 Ordynacji podatkowej (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 744/05).

W tym miejscu należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że jest bezsporne w sprawie, że organy podatkowe nie obaliły mocy wiążącej ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, iż w orzecznictwie wskazuje się, że przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej nie przewidują, aby ujawnienie sprzeczności ekonomicznych mogło samo w sobie stanowić podstawę pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2000 r., I SA/Lu 1344/98, opubl. LEX nr 39781). Skład orzekający w sprawie w całości zgadza się z powyższymi twierdzeniami.

Zakwestionowanie ksiąg podatkowych powinno nastąpić w protokole kontroli lub protokole badania ksiąg.

W ocenie Sądu wskazywana w protokołach (tj. Protokole kontroli podatkowej i badania ksiąg doręcznym Skarżącej w dniu 16 lutego 2006 roku oraz Protokole kontroli podatkowej doraźnej doręczonym Skarżącej w dniu 12 czerwca 2007 roku) sprzeczność dokonanych ustaleń z prowadzoną przez Stronę ewidencją nie jest wystarczającym dowodem dla stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej. Występowanie takiej sprzeczności może stanowić podstawę do powzięcia uzasadnionego podejrzenia o nierzetelności ksiąg podatkowych. Dopóki organ nie stwierdzi nierzetelności ksiąg, dopóty prowadzone przez podatnika ewidencje korzystają z wynikającej z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, którą należy traktować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy (zob.: komentarz do art. 193 Ordynacji podatkowej [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Deuter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A Kabat. M. Niezgódka-Medek).

Z uwagi na powyższe należy uznać, że organy nie zakwestionowały w prawidłowy sposób rzetelność i niewadliwość ksiąg, a samo wskazanie w uzasadnieniu decyzji ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią ksiąg bez sporządzenia stosownego protokołu jest niewystarczające do dokonania szacowania podstawy opodatkowania. Szacowanie takie jest bowiem dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Do czasu stwierdzenia w protokole nierzetelności ksiąg organ jest zaś obowiązany na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej do uznawania za wiążące go w postępowaniu danych z nich wynikających (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 3078/06, III SA/Wa 2145/05, IIISA/Wa 281/05).

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy uwzględnią pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2011 roku, sygn. akt I FSK 26/11 oraz w niniejszym wyroku. Jeżeli będą chciały dokonać oszacowania podstawy opodatkowania, przed podjęciem rozstrzygnięcia powinny sporządzić protokół z badania ksiąg (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej), w którym określą, za jaki okres i w jakiej części nie uznały ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ww. ustawy orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.