Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 356/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1034/14 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1034/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym uchylił zaskarżoną decyzję.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] sierpnia 2012 r. określającą R. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 5.828,00 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], pojemność silnika 2.982 cm3, rok produkcji 2008.

W uzasadnieniu organ wskazał, że R. B., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "[...]" dnia 24 września 2009 r. nabył w państwie członkowskim (w Belgii) pojazd marki [...], nr nadwozia [...], pojemność silnika 2.982 cm3, rok produkcji 2008 za kwotę 7.500 euro. Następnie, najpóźniej w dniu dokonania tłumaczenia w kraju dokumentów związanych z zakupem pojazdu (w tym dowodu rejestracyjnego), tj. w dniu [...] października 2009 r., dokonał przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W dniu [...] listopada 2009 r. pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód ciężarowy, m.in. na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz belgijskiego dowodu rejestracyjnego. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, uprawniony diagnosta stwierdził, że jest to samochód ciężarowy pick-up z liczbą pięciu miejsc do siedzenia, natomiast w belgijskim dowodzie rejestracyjnym rodzaj pojazdu określono jako lekki samochód ciężarowy (CT), kategorii N1.

W trakcie postępowania podatkowego organ przeprowadził dowód z oględzin samochodu, co miało miejsce dnia [...] listopada 2011 r. u nowego użytkownika samochodu. Dokonano pomiarów samochodu ustalając, że długość podłogi powierzchni dla transportu towarów wynosi 145 cm, długość rozstawu osi 310 cm. Z firmy [A.] organ uzyskał informację, że pojazd marki [...] o nr nadwozia [...] został skompletowany na linii produkcyjnej [...] w Republice Południowej Afryki jako samochód ciężarowy kategorii N1.

W piśmie [A.] skierowanym do podatnika zawarta została informacja, że rozstaw osi pojazdu wynosi 3085 mm, a długość przestrzeni ładunkowej, wymiar wewnątrz skrzyni od tylnej burty do ściany czołowej, wynosi 1547 mm.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 5.828,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Uzasadniając decyzję organ I instancji stwierdził m.in., że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o czym świadczą jego cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie. Organ stwierdził również, że przyjął za wiarygodne wartości wynikające z pomiarów dokonanych w trakcie oględzin pojazdu, na podstawie których stosunek długości powierzchni podłogi części do transportu towarów do rozstawu osi wynosi 46,7%, co dodatkowo potwierdza, że samochód nie spełnia kryterium klasyfikacji do kodu CN 8704.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S.

W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C 74, pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick-up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji HS 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Organ II instancji podkreślił, że cechy pojazdu, jego wygląd oraz osiągi, jednoznacznie wskazują, że jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Tym samym wyczerpuje treść brzmienia pozycji HS 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie dodatkowo wskazał, iż samochody typu pick-up oferowane są w dwóch wersjach nadwozia: King Cab i Double Cab. Zestawienie i porównanie oferowanych wersji prowadzi w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie do wniosku, że właśnie wersja Double Cab, poprzez rozbudowanie kabiny pasażerskiej i umożliwienie przewozu 5 osób kosztem powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów zasadniczo przeznaczona została do przewozu osób. Natomiast w wersji King Cab pojazdy posiadają dwuosobową kabinę pasażerską oraz rozbudowaną powierzchnię do przewozu towarów. I w takiej (tj. towarowej) wersji długość powierzchni do przewozu towarów jest znacznie dłuższa niż 50% długości rozstawu osi.

Organ odwoławczy uznał, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem podatnika, iż wynikająca z jego własnych pomiarów długość 0,45 cm (bo o tyle zdaniem zobowiązanego długość przestrzeni ładunkowej przekracza długość 50% długości rozstawu osi) decyduje o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu.

W skardze z dnia [...] marca 2014 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

- art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] typ N2 wersja [...] o pojemności silnika 3000 cm3, roku produkcji 2008, jest w rozumieniu ww. przepisów samochodem osobowym, a przez to przyjęcie, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w kwocie 5.828,00 zł,

2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości, co do przesłanek uzasadniających zaliczenie przedmiotowego samochodu do danej grupy, na niekorzyść podatnika,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez zaniechanie uwzględnienia części dowodów przemawiających za twierdzeniami podatnika, a także wyciągnięcie błędnych wniosków z dowodów, które potwierdzają stanowisko podatnika,

- art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że polski dowód rejestracyjny jak również międzynarodowy dowód rejestracyjny nie jest wiążący dla organów podatkowych, a przez to zaniechanie uwzględnienia treści powyższego dokumentu pomimo, że jest on dokumentem urzędowym i potwierdza to co zostało w nim zaświadczone,

- błędną klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich spowodowaną nieuwzględnieniem kryterium stosunku długości części towarowej do rozstawu osi pojazdu zawartego w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej pomimo, że stanowią one uzupełnienie komentarza do pozycji 8703 oraz 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzonego obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo Celne,

- błędną klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8703 spowodowaną nieuwzględnieniem kryterium ładowności wskazanego w opiniach klasyfikacyjnych przyjętych przez Komitet HS w odniesieniu do konkretnych pojazdów samochodowych ujętych w pozycji 8703 i 8704.

Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że istotą sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi jest ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji czy dokonana przez skarżącego czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sąd wyjaśnił, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. 2011, Nr 108 poz. 626).

Po przytoczeniu podstawy prawnej wydanej przez organ decyzji Sąd wskazał, że określenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w celu ustalenia czy jest pojazdem samochodowym podlegającym akcyzie, sprowadza się do ustalenia czy dany pojazd samochodowy jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób czy też jest przeznaczony do przewozu towarów. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 nie zawierają wskazówek interpretacyjnych, które precyzowałyby co należy rozumień przez określenie "pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób".

Sąd podkreślił, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie powinno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa (określanej dalej także jako "O.p"), co powinno znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Ustalenia te powinny być aktualne na dzień przemieszczenia ocenianego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Sąd stwierdził, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego zostały przez organy orzekające dokonane w naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej.

Po pierwsze - oględziny samochodu zostały dokonane po znacznym upływie czasu (tj. ponad dwa lata) od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. Pomiary dokonane przez organ podatkowy odbiegają od wymiarów wynikających z pism [A.], co powinno było wzbudzić wątpliwości organów orzekających, a czego organy te, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy – Ordynacja podatkowa, nie próbowały wyjaśnić. Dopiero z wyjaśnień złożonych przez skarżącego na rozprawie wynika, że powodem rozbieżności w pomiarach może być fakt zamontowania w skrzyni ładunkowej przez skarżącego osłon.

W ocenie Sądu zasadnicze zastrzeżenia budzi protokół oględzin spornego samochodu (k. 25 i 26 akt. adm.), co podważa również wiarygodność czynności w nim opisanych, w tym także w zakresie dokonanych pomiarów. Sąd wskazał, że z części B protokołu wynika, iż poddany oględzinom samochód posiadał "zamkniętą przestrzeń dla kierowcy i pasażerów inną niż przestrzeń przeznaczoną wyłącznie do transportu towarów" oraz równocześnie "jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów". Zaznaczono w nim, że w części przeznaczonej do przewozu towarów znajdują się głośniki, co nie wynika z załączonych do protokołu zdjęć, a umieszczenie głośników w otwartej skrzyni ładunkowej samochodu wydaje się wątpliwe. Takie niedbałe sporządzenie protokołu podważa rzetelność dokonanych czynności – tj. oględzin i pomiarów.

Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej w Warszawie ustali prawidłowo długość podłogi ładunkowej oraz rozstaw osi, według stanu na dzień powstania obowiązku podatkowego, a następnie ustali prawidłową klasyfikację spornego samochodu biorąc pod uwagę wszystkie czynniki, które wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie, to jest w szczególności wyposażenie samochodu, proporcję długości podłogi części przeznaczonej do przewozu towarów oraz długości rozstawu osi, proporcję ładowności części przeznaczonej do przewozu osób i części przeznaczonej do przewozu towarów, a także homologację wskazaną przez producenta.

Jako prawidłowe Sąd uznał natomiast ustalenia, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy - Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej w Warszawie.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 122, art. 187 § 1 i 191 ustawy -Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, że ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego zostały dokonane z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...],

2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez nieuzasadnione uwzględnienie skargi, a w wyniku tego uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie pomimo, iż została wydana w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy, a organ celny przy jej wydawaniu nie dopuścił się naruszeń wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. polegające na brakach w zakresie wymogów uzasadnienia wyroku poprzez błędne przyjęcie, że organy celne nie zebrały materiału dowodowego w sposób pozwalający stwierdzić stan faktyczny samochodu oraz sformułowanie błędnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż organ poczynił ustalenia, z których wynika, w sposób nie budzący wątpliwości, że samochód będący przedmiotem sprawy podatkowej posiadał elementarne cechy samochodu osobowego, a pomiary wskazane przez organ podatkowy nie zostały wykonane nieprawidłowo.

W konkluzji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym także kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 t.j., określanej dalej także jako "p.p.s.a.") skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie takie przesłanki nie wystąpiły, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Przedmiotem kontroli judykacyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest postępowanie sądowe prowadzone przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, a zakończone wyrokiem tego Sądu z dnia [...] listopada 2014 r. Sąd ten uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Po dokonaniu kontroli powyższego postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie należy uznać jako bezzasadną, a w konsekwencji - podlegającą oddaleniu.

Skarga kasacyjna organu została oparta na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a więc na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić należy, że - w aspekcie zarzutów skarżącego - Sąd I instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że organ administracji publicznej rozpoznając sprawę ponownie przeprowadzi postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia długości podłogi ładunkowej oraz rozstawu osi, według stanu na dzień powstania obowiązku podatkowego, a następnie ustali prawidłową klasyfikację samochodu marki [...] o nr nadwozia [...], biorąc pod uwagę wszystkie czynniki, które wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie, a w szczególności wyposażenie samochodu, proporcję długości podłogi części przeznaczonej do przewozu towarów do przewozu osób, długości rozstawu osi, proporcję ładowności części przeznaczonej do przewozu osób i części przeznaczonej do przewozu towarów, a także homologację wskazaną przez producenta.

Należy przy tym wskazać, że ustalenie długości przestrzeni ładunkowej i rozstawu oraz ich wzajemnej proporcji jest niezwykle istotną okolicznością – biorąc pod uwagę przedmiot postępowania podatkowego - w zakresie wyznaczenia granicy klasyfikacji pojazdu przeznaczonego do przewozu osób (8703) od pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu towarów (8704).

Podkreślić należy, że w przypadku samochodu typu pickup kryterium 50% długości jest tą granicą, która wynika z Not wyjaśniających i posiada znaczenie w zakresie klasyfikacji pojazdu w aspekcie prawnopodatkowym.

Według Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, w wyjaśnieniach do pozycji CN 8703 określenie "samochód osobowo-towarowy" oznacza pojazd przeznaczony do przewozu najwyżej dziewięciu osób (wraz z kierowcą), którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcyjnej do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnić należy, że pojazdy typu pickup mogą być klasyfikowane do pozycji CN 8704 wówczas, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Powyższe wynika z rozszerzenia interpretacji pozycji CN 8703 dokonanej w Nocie wyjaśniającej Komisji Europejskiej do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowanej w dniu 31 marca 2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr 2007/C74/1. Zgodnie z tą nowelizacją, pozycja CN 8703 otrzymała brzmienie: 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary, typu pickup oraz pojazdy typu wan.

Pojazd typu pickup posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie (a) zamknięta kabina do przewozu osób i (b) otwarta lub zamknięta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one dwie osie.

W rozpatrywanej sprawie w wyniku przeprowadzonych oględzin organ podatkowy ustalił, że proporcja maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu.

Podkreślić należy, że właśnie te pojazdy mogą występować w dwóch wersjach nadwozia tj. King Cab i Double Cab. Pojazdy typu pickup - co wynika z powyższych not wyjaśniających do poz. 8703 - posiadają "zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń" i składają się z dwóch odrębnych przestrzeni (a) zamkniętej kabiny do przewozu osób i (b) otwartej lub okrytej powierzchni do transportu towarów.

Jak wynika z not wyjaśniających decydujące znaczenie dla przyporządkowania danego pojazdu do określonej pozycji posiada, wskazana w tych notach, proporcja. Jeżeli maksymalna, wewnętrzna długość powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu to pojazd powinien zostać klasyfikowany do pozycji 8703. Z not wyjaśniających wynika więc, że pojazdy, w których maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, mają być klasyfikowane do pozycji 8704.

Podkreślić należy, że z ww. Not wynika jednoznacznie obowiązek klasyfikacji danego pojazdu ("...takie pojazdy mają być klasyfikowane...") do pozycji 8704 w przypadku spełnienia powyższych przesłanek. Już bowiem z literalnego brzmienia ww. not wyjaśniających wynika zatem, że istnieje obowiązek klasyfikowania do tej pozycji pojazdów, w których maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa 50% długości rozstawu osi pojazdu. Należy zauważyć, że treść powyższej noty nie stanowi wskazówki, że ww. pojazdy mogą być klasyfikowane do kategorii 8704. Powyższa przesłanka została sformułowana w sposób kategoryczny, wskazujący, że pojazdy "...mają być..." klasyfikowane do pozycji 8704.

W aspekcie powyżej opisanej klasyfikacji pojazdów wielofunkcyjnych zwrócić należy uwagę na – będącą przedmiotem analizy dokonanej przez Sąd I instancji i znajdującej odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku – istniejącą rozbieżność pomiędzy pomiarem długości podłogi powierzchni ładunkowej dokonanej przez organ administracji publicznej i parametrami pojazdu przedstawionymi przez [A.], na podstawie numeru VIN pojazdu objętego nabyciem wewnątrzwspólnotowym (a więc numeru wskazującego, że przedmiotem odpowiedzi jest, będący elementem postępowania, pojazd). Okoliczność dotycząca zarówno długości, jak i proporcji potwierdzona została także przez stronę postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, która wskazała, że ścianki przestrzeni ładunkowej pojazdu zostały obłożone materiałem ochronnym, co mogło spowodować rozbieżności w porównaniu z pomiarem dokonanym przez organ podatkowy.

Prawidłowo więc Sąd I instancji wskazał, że organ, w toku ponownego postępowania, zobowiązany będzie do dokonania określonych czynności procesowych m.in. do ponownego przeprowadzenia dowodu, mając do dyspozycji cały zakres środków dowodowych przewidzianych w ustawie - Ordynacja podatkowa, który zmierzać będzie do prawidłowego i jednoznacznego ustalenia, czy ww. proporcja jest mniejsza czy większa od 50% długości. Dopiero po wyjaśnieniu powyższej, a bardzo istotnej, rozbieżności organ powinien dokonać ponownej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Również ewentualne rozbieżności w zakresie metodologii dokonywania pomiarów, na co wskazywał organ w skardze kasacyjnej, powinny zostać wyjaśnione w toku ponownego rozpoznawania sprawy.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, że przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe w sprawie nie wyjaśniło w sposób jednoznaczny podstawowej kwestii jaką była maksymalna, wewnętrzna długość powierzchni do transportu towarów i jej stosunek do długości rozstawu osi pojazdu i to mimo przeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu. Organ podatkowy nie przeprowadził postępowania administracyjnego w zakresie postępowania dowodowego w sposób spełniający naczelne zasady tego postępowania, które unormowane zostały w ustawie – Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji także nie zgromadził materiału dowodowego w sposób kompletny i prawidłowy. Jak wynika bowiem z omówionych powyżej Not wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma nie tylko wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji (czy to towarowej czy to osobowej) ale także proporcja długości jego poszczególnych elementów. Dopiero dokonanie ustaleń przez organ administracji publicznej w powyższym zakresie będzie stanowiło podstawę do określenia prawidłowej klasyfikacji pojazdu i wydania prawidłowej decyzji w zakresie przedmiotu postępowania podatkowego.

Organ prowadząc postępowanie powinien mieć również na uwadze respektowanie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika.

Podkreślenia wymaga również, że również inne cechy pojazdu nie zostały wzięte pod uwagę przez organ przy ustalaniu stanu faktycznego pozwalającego scharakteryzować pojazd. W szczególności należy tu zwrócić uwagę na zamontowaną w pojeździe ramę podwozia stosowaną również w samochodach ciężarowych, czy też sztywny most tylnego zawieszenia pojazdu zmniejszający komfort podróżowania pasażerów.

Za prawidłowe Sąd uznał natomiast ustalenia organu wskazujące, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy - Prawo o ruchu drogowym i wydanych na podstawie tej ustawy aktów wykonawczych. Przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania w postępowaniu, którego przedmiotem jest podatek akcyzowy.

Zastrzeżenia Sądu I instancji wzbudziły również uchybienia w protokole oględzin pojazdu. W świetle powyższych rozważań uchybienia te jednak nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia organu administracji publicznej. Organ nie rozstrzygnął bowiem wspomnianej już kluczowej kwestii długości przestrzeni ładunkowej, a w konsekwencji także proporcji poszczególnych elementów i klasyfikacji pojazdu.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uznać za trafne zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące prawidłowość stwierdzenia przez Sąd I instancji, że zaskarżona decyzja naruszała przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Brak uznania jako zasadnych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej, powoduje, że Sąd I instancji prawidłowo orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W rozpatrywanym przypadku brak było podstaw by twierdzić, że zastrzeżenia stawiane pisemnym motywom rozstrzygnięcia były tego rodzaju, że uniemożliwiły stronom możliwość zrozumienia zarówno treści, jak i podstaw prawnych rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że art. 141 § 4 p.p.s.a., jako przepis prawa procesowego, może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko w razie wykazania, że jego naruszenie mogło mieć wpływ – i to istotny – na wynik sprawy. Wykazania takiego związku w tej sprawie skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego się nie dopatrzył.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazał podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił stan sprawy, istotę zarzutów skargi i dokonał oceny zaskarżonej decyzji oraz podniesionych w skardze zarzutów w kontekście prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego, co stanowiło przedmiot rozpoznawanej sprawy. Sąd wyjaśnił w sposób wyczerpujący, dlaczego w rozpoznawanej sprawie uznał, że doszło do naruszenia prawa przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji dlaczego skarga została uwzględniona.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.