Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 279/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-2h
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 514/19 w sprawie ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2019 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.160.2019.1.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 514/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi Gminy R., uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2019 r. o nr 0113-KDIPT1-2.4012.160.2019.1.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminę działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, mającej charakter mieszany i możliwości zastosowania przez nią innego niż wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) klucza odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki dotyczące infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w związku z wykorzystaniem ich przez gminę zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług) oraz dostarczania wody i odbierania ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych gminy (czynności niepodlegające opodatkowaniu) - przy równoczesnej niemożności przyporządkowania tych zakupów do konkretnej działalności.

Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej argumentowała, że zakres prowadzonej działalności niepodlegającej opodatkowaniu będzie miał marginalny charakter w stosunku do działalności opodatkowanej, dlatego prewspółczynnik skalkulowany w oparciu o rzeczywiste zużycie wody będzie w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedlał specyfikę wykonywanej przez gminę działalności wodociągowej i kanalizacyjnej. Rozważany przez gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika przedstawia się następująco:

P = D(cal) - D(jo)/D(cal) gdzie:

- P - prewspółczynnik VAT gminy dla działalności wodociągowej i kanalizacyjnej;

- D(jo) - dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez jednostki organizacyjne gminy;

- D(cal) - dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez wszystkich odbiorców (tj. podmioty trzecie oraz wszystkie jednostki organizacyjne gminy).

W opisanej na wstępie interpretacji organ uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe, podniósł bowiem, że gmina nie wykazała, iż opisana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna niż określona w rozporządzeniu. Zdaniem organu, opisany przez gminę mechanizm nie jest obiektywny i nie pozwala precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej dotyczącej dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Ponadto z art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) wynika, że gmina nie może stosować wielu metod ustalania proporcji w odniesieniu do poszczególnych obszarów działalności, skutkowałoby to bowiem nieczytelnością odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto w ocenie organu zaproponowany przez gminę "sposób określenia proporcji" nie uwzględnia faktu, że woda zużyta przez własne jednostki organizacyjne ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również w pewnym zakresie z działalnością gospodarczą.

Dlatego też gmina będzie zobowiązana do odliczania podatku naliczonego z uwzględnieniem zasad przyjętych w szczególności w cyt. rozporządzeniu.

Sąd I instancji nie zgadzając się z argumentacją organu stwierdził, że zaproponowana przez gminę metoda obliczenia proporcji jest w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług bardziej reprezentatywna od metody obliczania prewspółczynnika przewidzianej w cyt. rozporządzeniu, albowiem ten nie uwzględnia specyfiki zakupów i dostaw w ramach działalności gminy, polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Sąd nie znalazł podstaw, aby pomimo dostarczania wody i odprowadzania ścieków w przeważającym zakresie w ramach działalności gospodarczej, podatek naliczony miał podlegać odliczeniu w niewielkim stopniu. Zajmując odmienne stanowisko organ w istocie ograniczył prawo gminy do doboru prewspółczynnika alternatywnego i doprowadził do nierównego traktowania podatników. Sąd nie podzielił też zastrzeżeń organu co do możliwości zastosowania wielu metod ustalania proporcji. W ocenie Sądu nie jest dopuszczalne również podważanie prawdziwości stanu faktycznego wskazanego we wniosku w zakresie wykorzystania infrastruktury na potrzeby wewnętrzne (tj. do działalności innej niż gospodarcza), poprzez argumentację organu, że w budynku urzędu gminy są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności, zarówno w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 2a-2b, ust. 2h i ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 1, § 2 pkt 4 i 9, § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, poprzez ich nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że sposób określenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu w mniejszym stopniu odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez gminę i dokonywanych przez nią nabyć niż metoda przez nią wskazana,

- art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu uzasadnienia interpretacji za niewyczerpujące.

Wskazując na powyższą podstawę kasacyjną wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy podnieść, że obydwie strony, tj. zarówno organ w piśmie z dnia 23 grudnia 2020 r., jak i gmina w piśmie z dnia 25 stycznia 2021 r., wyraziły zgodę na rozpoznanie niniejszej sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów.

Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 cyt. ustawy Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej, która – pomimo deklaracji jej autora powołującego się wyłącznie na art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi - została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 2a-2b, ust. 2h i ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 1, § 2 pkt 4 i 9, § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego), jak i przepisów postępowania (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu określone wydatki bieżące i inwestycyjne, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

W tym kontekście należy przyznać rację kasatorowi, że Sąd I instancji bezpodstawnie zarzucił organowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z treścią przywołanego przepisu interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Uważna analiza uzasadnienia interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2019 r. prowadzi do wniosku, że organ wypełnił dyspozycję tego przepisu, albowiem dokonał oceny stanowiska gminy, przedstawił też własne stanowisko w sprawie i jednocześnie uzasadnił je, poprzez wskazanie przyczyn, które jego zdaniem świadczyły o tym, że zaproponowana przez gminę metoda ustalenia proporcji jest nieprawidłowa. Organ przytoczył i omówił bowiem adekwatne przepisy prawa odnoszące się do zagadnienia sposobu ustalania prewspółczynnika odliczenia podatku naliczonego w ramach działalności o charakterze mieszanym, w szczególności art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o podatku od towarów i usług, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia i doszedł do ogólnej konkluzji, zgodnie z którą nie ma prawnych przeszkód do zastosowania przez gminę innego niż wskazany w przedmiotowym rozporządzeniu współczynnika proporcji, pod warunkiem, że będzie on bardziej reprezentatywny, czyli będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. W tym kontekście organ ocenił, że tzw. metoda metrażowa proponowana przez gminę w zakresie prowadzonej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej nie może zostać uznana za odpowiadającą wymogom, o których mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem nie uwzględnia charakteru działalności prowadzonej przez gminę, a także sposobu jej finansowania. Wybrany przez gminę sposób odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody i ilość odprowadzanych ścieków, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b tej ustawy. O wadliwości przyjętej metody świadczyć ma, według organu, również i to, że gmina nie wzięła pod uwagę faktu, iż woda i ścieki zużyte/wytworzone na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również w pewnym zakresie z działalnością gospodarczą, co czyni ją niemiarodajną. Wreszcie organ zwrócił uwagę na to, że omawiane przepisy nie przewidują możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. W konsekwencji organ stanął na stanowisku, że gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

W istocie Sąd I instancji, zarzucając organowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, wytknął, iż ten nie wziął pod uwagę wskazywanej przez gminę specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej mającej charakter w przeważającej mierze gospodarczy, przez co narzucił jej konieczność zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia, przyjmując że jest on właściwy dla tej formy organizacyjnej prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczność ta jednak odnosi się już do meritum sprawy i oceny prawidłowości stanowiska organu, nie zaś do wadliwości uzasadnienia interpretacji w kontekście przywołanego przepisu i nie ma wiele wspólnego z twierdzeniem Sądu I instancji o "błędnym odczytaniu stanu faktycznego" przez organ. Okoliczność, że owo stanowisko organu było merytorycznie nieprawidłowe, nie powinno być utożsamiane z brakiem wymaganej treści interpretacji.

Dalej wskazać należy, że wbrew stanowisku Sądu I instancji, organ nie dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również § 1, § 2 pkt 4 i 9, § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego. Zarówno w zaskarżonym wyroku, jak i w interpretacji z dnia 11 maja 2019 r. wyrażone zostało na gruncie brzmienia wskazanych przepisów stanowisko, sprowadzające się w istocie do stwierdzenia, że przepisy art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h ustawy o podatku od towarów i usług, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia, wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te – co ważne – nie określają obowiązującego i jednoznacznego sposobu określenia proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h cyt. ustawy, zgodnie z którym, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Przy czym organ nie przekreślił definitywnie prawa jednostki samorządu terytorialnego do rozliczenia podatku według proporcji najbardziej reprezentatywnej, niekoniecznie przy tym przewidzianej przez ustawodawcę. W tym zakresie więc (tj. w zakresie rozumienia omawianych przepisów) stanowisko Sądu I instancji oraz organu interpretacyjnego jest zbieżne (co z kolei przekłada się na stwierdzenie niezasadności zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego poczynienia w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni ww. przepisów).

Uwzględnienie powyższych zarzutów nie oznacza jednak automatycznie konieczności uchylenia kontrolowanego orzeczenia Sądu I instancji, albowiem co do zasady odpowiada on prawu. W tym miejscu powstaje bowiem pytanie, czy argumentacja zaprezentowana przez organ w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowa i właściwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena adekwatności proponowanego przez gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi dokonana przez organ nie zasługuje na aprobatę, co tym samym czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również § 1, § 2 pkt 4 i 9, § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego w postaci ich niewłaściwego zastosowania.

Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że gmina w sposób wystarczający uzasadniła zastosowanie odrębnego współczynnika. Wykazała bowiem, że wzór zaproponowany w rozporządzeniu nie uwzględnia specyfiki zakupów i dostaw w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej, która w przeważającej mierze ma charakter gospodarczy i odnosi się do działalności opodatkowanej. Jednostki samorządu terytorialnego mają prawo do stosowania prewspółczynnika odliczenia innego niż określony w rozporządzeniu wykonawczym właśnie z uwagi na specyfikę tego rodzaju działalności mającej w przeważającym zakresie charakter gospodarczy, co nie przystaje do metod opisanych w rozporządzeniu, w którym np. metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta została o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego oraz zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej takiego założenia nie można z góry przyjmować, co jednocześnie czyni niezasadnym zastrzeżenie organu odnośnie do braku uwzględnienia przez gminę w przyjętej metodzie kwestii dotyczących jej finansowania.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Z tych względów chybiony jest również argument organu sprowadzający się w zasadzie do twierdzenia, że przedstawiony przez stronę sposób obliczenia proporcji odnosi się do specyfiki wykonywanej działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, a więc w konsekwencji jedynie do pewnego rodzaju działalności, a nie działalności jaką gmina prowadzi ogólnie.

Przy czym obecnie stanowisko to jest już ugruntowane w orzecznictwie i należy je w pełni zaakceptować (por. przykładowo wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18, z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/18, z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1100/19 – te i wszystkie inne niżej przywołane dostępne w CBOSA).

W przywołanych wyrokach w szczególności podnosi się, że tzw. metoda metrażowa, zaproponowana również przez gminę w realiach niniejszej sprawy, opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość metrów sześciennych dostarczonej do podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT), co pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda owa opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny określić, w jakim zakresie sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Pomiar ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.

Nie ma także racji organ stwierdzając, iż nie jest możliwe zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika.

Problematyka ta była przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyrokach którego wskazywano, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię omawianych przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Skoro prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży.

Wobec tego, nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18; z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 388/18; z dnia 4 października 2019 r., sygn. akt I FSK 680/18; z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1621/18; z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1100/19; z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1418/19; z dnia 17 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1129/19; z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1768/19).

Jako chybione należało nadto uznać zastrzeżenia, że zaproponowana przez gminę metoda nie uwzględnia tego, iż woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Obawa ta, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w treści wniosku o wydanie interpretacji i zawartego w niej opisu stanu faktycznego. Ponadto uznanie zarzutu organu w tym zakresie za zasadny prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez wnioskodawcę nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł dodatkowo, że przedstawiony w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji wzór dla działalności wodno-kanalizacyjnej odnosi się wyłącznie do rzeczywistego zużycia wody, nie uwzględniając w ogóle ilości odprowadzonych ścieków. W ocenie organu okoliczność ta dyskwalifikuje zaproponowany przez gminę prewspółczynnik. Podkreślić jednak należy, że w dalszej części wniosku, tj. zarówno w zadanym pytaniu, jak i w przedstawionym stanowisku własnym oraz uzasadnieniu tego stanowiska, gmina wyraźnie wskazywała na sposób kalkulacji prewspółczynnika w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zarówno zużycia wody, jak i ilości odprowadzanych ścieków. Powyższe pozwala więc na przypuszczenie, że w rzeczywistości gmina zamierza stosować dla działalności wodno-kanalizacyjnej prewspółczynnik odliczenia oparty o ilość metrów sześciennych dostarczonej do podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków. Niemniej jednak przy ponownym rozpoznaniu sprawy, obowiązkiem organu będzie wezwanie gminy - w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej – do definitywnego wyjaśnienia tej sprzeczności i jednoznacznego sprecyzowania sposobu kalkulacji zaproponowanego prewspółczynnika.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 cyt. ustawy, oddalił skargę kasacyjną uznając, że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu, albowiem interpretacja - w takim kształcie i z takim uzasadnieniem jak w niniejszej sprawie - nie mogła utrzymać się w porządku prawnym.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym gmina nie złożyła sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.