Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1215/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 97 § 1, § 4, art. 98 § 1, § 2 pkt 1-2, art. 100 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy w podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 497 (czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 stycznia 2016 r. określającą wysokość znanych w dniu otwarcia spadku, tj. na dzień 10 stycznia 2012 r. zobowiązań spadkodawcy, R. O. S. za zaległość podatkową w podatku od spadków i darowizn po zmarłej K. M. w kwocie należności głównej 14.219 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 76 zł i orzekającą o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców P. M. wraz z K. S. za wyżej wymienione zobowiązania spadkodawcy, według wyliczenia: kwota należności głównej 14.219 zł, kwota odsetek obliczonych na dzień zgonu 76 zł, udział w masie spadkowej ½, kwota do zapłaty 7.147,50 zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Postanowieniem z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt XIII [...] Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] Cywilny stwierdził nabycie spadku po K. M. (zmarłej dnia 30 marca 2009 r.), na podstawie ustawy, przez M. M. (siostrę) i R. S. (siostrzeńca), każdy w ½ części spadku. Postanowienie uprawomocniło się dnia 3 stycznia 2010 r.

W dniu 21 maja 2010 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym R. S. ujawnił masę spadkową w postaci: prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nr [...], o pow. użytkowej 38,40 m2, położonego przy ul. B. K. nr [...] w G., o zadeklarowanej wartości 115.200 zł (w tym wartość lokalu mieszkalnego - 110.200 zł) oraz udziału (½) w środkach pieniężnych w kwocie 7.153,90 zł. Łączna wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych została zadeklarowana w kwocie 122.354 zł. Spadkobierca swój udział w spadku (½) wycenił na 61.177 zł. Stosunek pokrewieństwa ze zmarłą określił jako "siostrzeniec". Podatnik złożył ponadto oświadczenie o spełnieniu warunków zwolnienia przewidzianego w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), zwanej dalej "u.p.s.d." z tytułu nabycia udziału w ww. lokalu mieszkalnym.

Decyzją z dnia 21 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, ustalił R. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 14.219 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 132.620,69 zł. Wysokość zobowiązania podatkowego obliczył według skali podatkowej, wynikającej z art. 15 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., z uwzględnieniem kwoty wolnej od podatku, określonej w art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. (7.276 zł). Decyzję doręczono w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "O.p." w dniu 12 grudnia 2011 r., przy czym nie wniesiono od niej odwołania.

R. S. zmarł w dniu 10 stycznia 2012 r. Z aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 9 maja 2014 r. Rep.A nr [...] wynika, że spadek po R. S. nabyły córki: P. M. oraz K. S., w udziałach wynoszących po ½ części, z dobrodziejstwem inwentarza.

W dniu 16 października 2014 r. każda ze spadkobierczyń złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, w których ujawniono nabyty przedmiot spadku w postaci udziału (¼) w prawie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nr [...], o pow. użytkowej 38,4 m2, położonego przy ul. B. K. nr [...], w G., dla którego Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...], o zadeklarowanej wartości 50.000 zł.

Na podstawie art.165, w związku z art.100 O.p. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia 19 stycznia 2016 r. określił wysokość znanych w dniu otwarcia spadku, tj. na dzień 10 stycznia 2012 r., zobowiązań spadkodawcy R. S. za zaległość podatkową w podatku od spadków i darowizn w kwocie należności głównej 14.219 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 76 zł, oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców, zobowiązując podatniczkę do zapłaty 7.147,50 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie:

- art. 100 i art. 102 O.p., poprzez wydanie decyzji podatkowej w oparciu o postępowanie wobec spadkodawcy niezakończone decyzją ostateczną;

- art. 98 O.p., poprzez wydanie decyzji podatkowej bez ustalenia górnej granicy odpowiedzialności wynikającej z inwentarza stanu czynnego spadku;

- art. 68 O.p., poprzez wydanie decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia.

Zdaniem odwołującej, decyzja z dnia 21 listopada 2011r. nie została nigdy przez R. S. odebrana, gdyż korespondencja kierowana była przez organ na niewłaściwy adres. R. S. od wielu lat zamieszkiwał na stałe we Włoszech, gdzie zmarł 10 stycznia 2012r. W związku z prowadzonym postępowaniem spadkowym po K. M. udzielił on w dniu 16 maja 2010r. M. M.-V. pełnomocnictwa specjalnego, z treści którego wynika, że M. M.-V. upoważniona została do odbioru środków pieniężnych po zmarłej K. M. To pełnomocnictwo nie obejmowało w żadnej mierze zastępowania R. S. w toku jakiegokolwiek postępowania spadkowego, ani składania oświadczeń w jego imieniu. Z treści pełnomocnictwa wynikało również, że R. S. jako swój adres zamieszkania podał G. ul. B. nr [...] m.[...].

Z tej przyczyny nie znajduje uzasadnienia kierowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jakiejkolwiek korespondencji do R. S. na adres, który w piśmie złożonym w kancelarii urzędu w dniu 24 maja 2011r. podała M. M.-V. tj. G. ul. K. [...]. Pod wskazanym adresem R. S. nie przebywał, a M. M.-V. nie została przez niego upoważniona do wskazania urzędowi adresu do doręczeń. Sytuacji tej nie zmieniła przekazana przez Urząd Miejski informacja o zameldowaniu R. S. w mieszkaniu przy ul. K. [...] od dnia 3 marca 2010r., gdyż najprawdopodobniej nie było to zgodne z jego wolą i wiedzą. Gdyby R. S. posiadał wiedzę o tych danych urzędowych, w pełnomocnictwie, którego udzielił w R. w dniu 16 maja 2010r. posługiwałby się adresem K., nie zaś B. W zaistniałych okolicznościach przypuszczać należy, że R. S. nie miał również świadomości o wymeldowaniu go z mieszkania przy ul. B. decyzją administracyjną wydaną w 2008r.

W ocenie odwołującej niewiarygodne wydaje się być, że zeznanie SD-3 zostało złożone przez R. S. dnia 9 marca 2010 r. Przeczą temu w szczególności: przebywanie przez R. S. w tym okresie we Włoszech; podany adres w części B - ul. K., podczas gdy w tym okresie R. S. posługiwał się adresem mieszkania przy ul. B.; parafowanie skreśleń dokonanych w zeznaniu przez K. M.-V. (podpisy na SD-3 są identyczne, jak w piśmie z 24 maja 2011r. Wszystkie te okoliczności wskazują na brak wiedzy R. S. o prowadzonym postępowaniu podatkowym, a także brak uzasadnienia dla kierowania korespondencji na adres mieszkania nr [...] znajdującego się przy ul. K.[...]. Skoro zaś R. S. zmarł 10 stycznia 2012r. we Włoszech, nieprawdopodobne wydaje się, aby posiadał wiedzę o wydaniu decyzji.

Również w świetle treści decyzji z dnia 21 listopada 2011r. nieuprawnione jest twierdzenie, że jest ona ostateczna, gdyż skierowana na niewłaściwy adres nie korzysta z domniemania doręczenia dokonanego w trybie art. 149 O.p.

W ocenie odwołującej, organ pominął znaną mu okoliczność, iż P. M. i K. S. przyjęły spadek po R. S. z dobrodziejstwem inwentarza. W żadnym miejscu nie wskazano również, że podjęto jakiekolwiek czynności mające na celu ustalenie stanu czynnego spadku, a jednocześnie górnej granicy odpowiedzialności spadkobiercy. W takiej sytuacji niezbędne jest sporządzenie spisu inwentarza, gdyż wymaga tego konieczność ustalenia górnej granicy odpowiedzialności.

Z ostrożności procesowej, odwołująca wskazała, iż przy założeniu, że obowiązek podatkowy spadkodawcy R. S. powstał w 2011r., termin przedawnienia w niniejszej sprawie upłynął w dniu 31 grudnia 2014r.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik podatniczki poinformowała, iż spadkobierczynie zdecydowały o nieskładaniu do sądu wniosku o dokonanie spisu inwentarza.

Odwołująca niewątpliwie należy do kręgu podmiotów wymienionych w art.97 i art. 100 O.p., sporna jest natomiast kwestia, czy w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja ostateczna ustalająca spadkodawcy zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, stanowiące na dzień 19 stycznia 2016 r. zaległość podatkową w kwocie 14.219 zł.

Organ nie podzielił zarzutów odwołania podkreślając, że obie spadkobierczynie w zgłoszeniu SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, ujawniającym masę spadkową po ojcu, w poz.C "Dane identyfikujące i adres zamieszkania spadkodawcy, darczyńcy lub innej osoby, od której lub po której zostały nabyte własność rzeczy lub prawa majątkowe" wpisały G. ul. K. [..]. Przy czym zgodnie z pouczeniem zamieszczonym w końcowej części zgłoszenia, w pozycji tej należy wpisać dane spadkodawcy, w tym jego ostatni adres zamieszkania.

Taki sam adres figuruje w poz.B "Dane identyfikujące podatnika i adres zamieszkania" zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), złożonego przez R. S. w dniu 21 maja 2010 r. Prawidłowo zatem organ I instancji skierował przesyłkę zawierającą decyzję z dnia 21 listopada 2011 r., ustalającą zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia spadku po K. M., właśnie na adres: G. ul. K. [...]. Doręczenie decyzji nastąpiło w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu 12 grudnia 2011 r., zatem termin płatności ustalonego podatku od spadków i darowizn, stosownie do art. 47 §1 O.p. wynosił 14 dni od dnia jej doręczenia. Skoro nie został zapłacony do daty zgonu ojca podatniczki, to - jako zaległość podatkowa - prawidłowo wykazany został w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wydanej na podstawie art.100 §1 O.p.

Zdaniem organu, bez wpływu na wynik sprawy pozostaje wątpliwość odwołującej, co do osobistego podpisania zeznania SD-3 przez R. S., a czego ma dowodzić kopia okazanego dowodu osobistego. Decyzja z dnia 21 listopada 2011 r. pozostaje w obrocie prawnym, nie została bowiem zakwestionowana w trybie zwykłym czy nadzwyczajnym, przewidzianym w O.p.. Organy podatkowe nie mają natomiast kompetencji do dokonywania wiążącej oceny w zakresie sfałszowania podpisu widniejącego na dokumencie.

Jako bezzasadny oceniono również zarzut wydania decyzji bez ustalenia górnej granicy odpowiedzialności spadkobierczyni. W ocenie organu, to na wniosek spadkobiercy sąd spadku wydaje postanowienie o sporządzeniu spisu inwentarza. Tymczasem odwołująca podała, iż nie zdecydowała się na złożenie wniosku w tym zakresie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie ma także miejsca naruszenie art.68 §1 O.p., skutkujące przedawnieniem prawa do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zakwestionowanej decyzji. W tym zakresie organ powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2016 r. w sprawie II FPS 6/15, w której przesądzono, że do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 O.p., nie stosuje się art. 68 § 1 powołanej ustawy.

W konsekwencji należność, za którą w analizowanej sprawie odpowiada spadkobierczyni R. S. nie ma samoistnego charakteru prawnego. Mimo objęcia jej specyficzną decyzją o odpowiedzialności spadkobiercy, pozostaje ona zobowiązaniem podatkowym podatnika, które przedawnia się na zasadach ogólnych w drodze doręczenia decyzji o zakresie odpowiedzialności wydanej na podstawie art. 100 §1 O.p. Mając zatem na uwadze, że doręczenie decyzji konstytutywnej, ustalającej R. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, nastąpiło dnia 12 grudnia 2011 r., to termin uiszczenia podatku liczony zgodnie z art.47 §1 O.p. upłynął dnia 27 grudnia 2011r. Wpłata podatku do tej daty nie nastąpiła, co oznacza, że w sprawie ma zastosowanie zasada wynikająca z art.70 §1, w myśl której zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności - w omawianym przypadku jest to dzień 31 grudnia 2016 r. W konsekwencji bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art.68 §1, jak i art.70 §1 O.p.

W skardze od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie:

- art. 100 i art. 102 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o prowadzone postępowanie wobec spadkodawcy niezakończone decyzją ostateczną;

- art. 98 O.p. poprzez wydanie decyzji bez ustalenia górnej granicy odpowiedzialności wynikającej z inwentarza stanu czynnego spadku;

- art. 68 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia;

- art. 120 i art. 127 O.p. poprzez brak faktycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy.

W uzasadnieniu powtórzono dotychczasową argumentację, zarzucając brak faktycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, oraz brak wnikliwej analizy zaistniałej sytuacji z uwzględnieniem nie tylko litery prawa, ale i jego ducha.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz.1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sąd administracyjny nie weryfikuje działalności administracji publicznej według zasad słuszności, sprawiedliwości społecznej, czy też w aspekcie celowości podjętych rozstrzygnięć. Skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i zarazem obowiązek uwzględnić również okoliczności nie wskazane w skardze, ale mające wpływ na tę ocenę.

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy w podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. art. 97 § 1 O. p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Na mocy odesłania zawartego w art. 97 § 4 O.p. przepisy o następstwie prawnym stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Stosownie zaś do treści art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności podatkowej spadkobierców stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego (dalej K.c.) o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, co oznacza, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w tym zakresie należy stosować unormowania zawarte w przepisach od art. 1012 K.c. do art. 1024 K.c. oraz od art. 1030 K.c. do art. 1034 K.c.

Z treści art. 1012 K.c. wynika, że spadkobierca może spadek przyjąć z ograniczeniem odpowiedzialności za długi albo bez ograniczenia tej odpowiedzialności albo spadek odrzucić. Przepis art. 1030 K.c. stanowi, że do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku, a od momentu jego przyjęcia odpowiedzialność ulega rozszerzeniu na cały majątek spadkobiercy. Na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe w sposób bezpośredni rzutuje zatem sposób przyjęcia spadku. I tak, w razie prostego przyjęcia spadku, spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, całym majątkiem, zaś przy przyjęciu z dobrodziejstwem inwentarza jego odpowiedzialność ulega ograniczeniu do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 K.c). W myśl art. 924 i art. 925 K.c, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia.

Do orzeczenia o odpowiedzialności spadkodawcy konieczne jest zatem spełnienie przesłanek, takich jak:

- istnienie wymagalnych zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji lub deklaracji, których nie uiścił spadkodawca (lub innych należności określonych w art. 98 O.p.),

- ustalenie osób, które w odrębnym postępowaniu zostały uznane za spadkobierców i które przyjęły spadek w całości lub w ograniczonym zakresie, a wówczas do tej wysokości mogą być egzekwowane zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że spadkobiercami po zmarłym w dniu 10 stycznia 2012 r. R. S. są córki P. M. oraz K. S. Z aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 9 maja 2014 r. Rep.A nr [...] wynika, że nabyły one spadek w udziałach wynoszących po ½ części, z dobrodziejstwem inwentarza.

Sporna jest natomiast kwestia, czy w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja z dnia 21 listopada 2011r. ustalająca spadkodawcy zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, stanowiąca zaległość podatkową. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, organ podatkowy właściwy ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy na zasadzie art. 100 § 1 O.p., orzeka w odrębnej decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy (poszczególnych spadkobierców) lub określa wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W decyzji tej organ określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, wyznaczając krąg i zakres odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe, a poczynione tak ustalenia są podstawą do ewentualnego obciążenia spadkobierców zobowiązaniami podatkowymi spadkodawcy.

Stosownie do art. 100 § 2 O. p., w decyzji tej organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a, wyznaczając jednocześnie spadkobiercy (bądź spadkobiercom) 14-dniowy termin płatności liczony od dnia doręczenia decyzji. Ostatnio wymienioną kwestię reguluje przepis art. 100 § 3 O.p.. Zaś z treści art. 101 § 1 O.p. wynika, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz oprocentowanie niezwróconych zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług naliczane są do dnia otwarcia spadku. Odsetki za zwłokę oraz oprocentowanie, o których mowa w § 1, naliczane są nadal w przypadku niedotrzymania przez spadkobierców terminu określonego w art. 100 § 3 (art. 101 § 2).

W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut wydania decyzji w oparciu o prowadzone postępowanie wobec spadkodawcy niezakończone decyzją ostateczną.

Decyzja z dnia 21 listopada 2011 r. została bowiem prawidłowo doręczona w trybie art. 150 § 4 O.p. na adres podany w zeznaniu o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) oraz oświadczeniu z dnia 9 marca 2010 r. (akta administracyjne t. I, k. 12). Co istotne, sama skarżąca i jej siostra w zgłoszeniach SD- Z2 (akta administracyjne t. II, k. 4-7) wskazaywały ten sam adres spadkodawcy – jako jego ostatni adres zamieszkania. Identyczny adres – również wskazany jako ostatnie stałe zamieszkiwanie - widnieje w akcie poświadczenia dziedziczenia sporządzonego przy udziale córek R. S. (akta administracyjne t. II, k. 3).

Podzielić zatem należało pogląd, że, decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku przez R. S. weszła do obrotu prawnego w dniu 12 grudnia 2011 r., wobec jej doręczenia w trybie art. 150 § 4 O.p. i ma przymiot ostateczności.

Podnoszone przez skarżącą wątpliwości, co do osobistego podpisania zeznania SD-3 przez R. S., o czym świadczyć ma przedłożona kopia dowodu osobistego, mogłyby być przedmiotem ewentualnej oceny, ale w sprawie o wznowienie postępowania, ponieważ jedna z podstaw wznowieniowych dotyczy sytuacji, gdy wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (art. 240 § 1 pkt 1 O.p.). Przy czym wznowienie postępowania na tej podstawie uzależnione jest co do zasady od zaistnienia trzech warunków: w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, oraz fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych.

Tymczasem jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, decyzja z dnia 21 listopada 2011 r. pozostaje w obrocie prawnym, nie została bowiem zakwestionowana w trybie zwykłym czy nadzwyczajnym, przewidzianym w O.p. Wynikająca z art. 127 O.p. zasada trwałości decyzji wskazuje, iż rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego.

Natomiast uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawach podatkowych.

W konsekwencji skarżąca nie podważyła skutecznie ustalenia organów w zakresie istnienia wymagalnego zobowiązania podatkowego wynikającego z ostatecznej decyzji z dnia 21 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, którego nie uiścił spadkodawca.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 98 O.p. poprzez wydanie decyzji bez ustalenia górnej granicy odpowiedzialności wynikającej z inwentarza stanu czynnego spadku, podkreślenia wymaga, że organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności skarżącej określiły jej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy kwotowo, czyniąc ją odpowiedzialną za połowę zaległości podatkowej spadkodawcy wynikającej ze wskazanej decyzji wraz z odsetkami wyliczonymi od dnia następującego po dniu terminu płatności do dnia otwarcia spadku.

Z akt sprawy wynika, że podstawą nabycia spadku jest poświadczenie dziedziczenia sporządzone w formie aktu notarialnego z dnia 9 maja 2014 r., zgodnie z którym spadek po R. S. z dobrodziejstwem inwentarza nabyły w udziale po ½ części córki: P. M. oraz K. S.

Zgodnie z art. 1031 § 2 K.c. zdanie pierwsze, w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Tym samym wobec przyjęcia przez skarżącą spadku z dobrodziejstwem inwentarza, jej odpowiedzialność wyznacza wartość aktywów ustalona w spisie inwentarza określająca stan czynny spadku. Zawarte w art. 97 § 1 O.p. odniesienie się wprost do przepisów Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku obliguje organy stosujące ten przepis do ustalenia zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy, których dotyczy rozstrzygnięcie.

Zauważyć jednocześnie należy, iż z art. 637 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014 r., poz.101 ze zm.; dalej: "k.p.c.") sąd wydaje postanowienie o sporządzeniu spisu inwentarza także na wniosek wierzyciela, mającego pisemny dowód należności przeciwko spadkodawcy. Pogląd, iż sporządzenia spisu inwentarza może żądać również właściwy organ podatkowy prezentowany jest również w piśmiennictwie (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, komentarz do art. 98 O.p., Wolters Kluwer 2015).

Wadliwe zatem jest twierdzenie o ponoszeniu przez spadkobiercę pełnej odpowiedzialności za długi spadkowe zawarte w decyzji organu I instancji i zaakceptowane przez organ odwoławczy, albowiem to wartość aktywów pozostawionych przez zmarłego (ustalony w spisie inwentarza stan czynny spadku), określa zakres odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1239/12, LEX Nr 1486955).

Nie można przy tym zaakceptować poglądu organu, że ustalenie stanu czynnego spadku, dla określenia górnej granicy odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy obciąża jedynie następców prawnych.

W tym zakresie skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem orzekające w sprawie organy nie ustaliły należycie stanu faktycznego w sprawie, przyjmując, iż stwierdzenie nabycia spadku z dobrodziejstwem inwentarza nie obliguje organu do ustalenia zakresu tej odpowiedzialności do stanu czynnego spadku, nie podjęły działań zmierzających do ustalenia tej okoliczności i stwierdziły istnienie pełnej odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania ojca R. S.

Powyższe stanowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które doprowadziło do wydania wadliwej decyzji. Jednocześnie zarówno decyzja organu I instancji, jak i organu odwoławczego naruszyły art. 1031 § 2 K.c. w zw. z art. 98 § 1 O.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, albowiem wbrew powyższym regulacjom, doprowadziło do ustalenia pełnej odpowiedzialności skarżącej jako spadkobierczyni R. S., podczas gdy z aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego w formie aktu notarialnego wynika nabycie spadku z dobrodziejstwem inwentarza, to jest z ograniczeniem do stanu czynnego spadku. Nienależycie ustalony stan faktyczny oraz wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego spowodowały jednocześnie działanie organów sprzeczne z obowiązującymi w tej mierze przepisami prawa co stanowi naruszenie art. 120 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 68 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia, podkreślenia wymaga, że kwestia zastosowania i charakteru przepisów art. 100 i art. 68 § 1 O.p. wywoływała rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Kontrowersje budziła mianowicie kwestia możliwości stosowania przepisu o przedawnieniu prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji o wymiarze zobowiązania podatkowego (art. 68 § 1 O.p.) do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców (art. 100 § 1 i 2 O.p.), a także do decyzji, o których mowa w art. 100 § 2a O.p. Rozbieżności te okazały się istotne, ponieważ dotyczą zagadnienia odnoszącego się zarówno do początku biegu terminu przedawnienia, jak i do jego końca, a więc terminu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, a także zagadnienia powstawania na skutek wydania decyzji, o których mowa w art. 100 O.p., zobowiązania podatkowego czy też zobowiązania spadkobiercy. Z tymi zagadnieniami powiązany jest problem charakteru decyzji, o których mowa w art. 100 O.p., tj. czy mają one charakter deklaratoryjny, czy konstytutywny.

Jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, w kwestiach tych Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 23 maja 2016 r. uchwałę sygn. akt II FPS 6/15, według której do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 O.p. nie stosuje się art. 68 § 1 powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 100 § 1 O.p. organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a. Wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.

Jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu ww. uchwały, decyzja z art. 100 O.p. nie jest decyzją o odpowiedzialności spadkobierców, ale decyzją określającą zakres odpowiedzialności spadkobierców. Tak bowiem stanowi art. 100 § 1 O.p. Zakres ten może obejmować jedną lub więcej należności spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i § 2 pkt 1-7 O.p. Przepisy art. 100 O.p. nie wskazują, by organ miał orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego spadkobierców. W § 2 art. 100 O.p. mówi się o zobowiązaniach spadkodawcy, o których traktuje art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a, które organ podatkowy ma określić w decyzji, i chodzi tu o zobowiązania znane na dzień otwarcia spadku. Zobowiązania te (zob. art. 59 § 1 i 2 O.p.) istnieją w dniu otwarcia spadku, a śmierć spadkodawcy ich nie unicestwiła. Przejmą je spadkobiercy jako sukcesorzy. Są to zobowiązania (należności) spadkodawcy, a nie spadkobiercy. Należy nadmienić, że w brzmieniu art. 100 § 2 O.p. obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. (art. 1 pkt 82 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) ustawodawca nazywa je "kwotami, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a" ustawy - Ordynacja podatkowa. Nie wymienia w tym przepisie art. 21 § 5 O.p. odnoszącego się do deklaracji, o których mowa w zobowiązaniach podatkowych powstających w trybie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Można więc powiedzieć, że przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego w przypadkach określonych w art. 100 O.p. będzie "zakres odpowiedzialności spadkobiercy". Z zakresem tej odpowiedzialności związana jest też sama odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy. Wskazuje na to wykładnia systemowa art. 100 § 1-2a O.p., art. 98 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 1034 § 1 i 2 K.c.

Rzecz jednak w tym, że ta odpowiedzialność jest odpowiedzialnością z mocy prawa, a nie jest ustalana (konstytuowana). Wskazują na to powołane przepisy, jak również art. 925 i art. 1030 K.c. Wynika z nich m.in., że spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia i do chwili przyjęcia spadku jego odpowiedzialność za długi spadkowe, także podatkowe, obejmuje tylko odpowiedzialność spadkiem. Co do zasady więc oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku nie wpływa na tę odpowiedzialność jako odpowiedzialność z mocy prawa. Co najwyżej określa ono jej zakres. Spadkobiercy ponoszą tę odpowiedzialność już tylko dlatego, że zostali zaliczeni do grupy spadkobierców, a więc dlatego im ten przymiot przysługuje. Jeżeli spadkobierca odrzuca spadek, to na jego miejsce wchodzą jego spadkobiercy. Jest zagadnieniem oczywistym, że majątkowe prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego nie wchodzą do spadku (art. 97 § 1 O.p.), ale też kwestią niebudzącą wątpliwości jest to, że z mocy przepisu prawa podatkowego (art. 98 § 1 i 2 O.p.) do zobowiązań podatkowych i innych należności, za które odpowiadają spadkobiercy, stosuje się nawet nie odpowiednio, ale wprost przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Organ podatkowy, prowadząc postępowanie, o którym mowa w art. 100 § 1 O.p., ustala stan faktyczny sprawy, odpowiedzialność spadkobierców i jej zakres. Z tego też tytułu w oparciu o posiadane dane określa należności, o których mowa w art. 98 § 1 i 2 O.p. (zakres przedmiotowy), i spadkobierców odpowiedzialnych za te należności (zakres podmiotowy). Należy przy tym zaznaczyć, że podmiotowy zakres odpowiedzialności spadkobierców organ określa w oparciu o posiadane prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia albo europejskie poświadczenie spadkowe. Wszystkie te kwestie są elementem stanu faktycznego. Powyższe oznacza, że zarówno zakres przedmiotowy, jak i podmiotowy określa się na dzień otwarcia spadku, a więc ze skutkiem ex tunc. Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców ma więc dlatego charakter deklaratoryjny. To przepisy art. 1034 § 2 i art. 1081 K.c. oraz art. 98 § 1 i § 2 pkt 1-7 O.p. tę odpowiedzialność określają, a nie organ podatkowy; decyzje zaś, o których mowa w art. 100 § 1 i 2 O.p., ją tylko określają, stwierdzają. Przyjęcie poglądu, że tę odpowiedzialność (a nie zakres) ustala organ podatkowy, byłoby rażącym naruszeniem powyższych przepisów prawa.

Zatem skoro decyzje podatkowe, o których mowa w art. 100 § 1-2a O.p., nie ustalają i nie kreują zobowiązań podatkowych czy zobowiązań spadkobierców, to nie można przyjmować, że przepis art. 68 § 1 O.p. ma zastosowanie do tej decyzji. Należność, za którą odpowiada spadkobierca, nie ma samoistnego charakteru prawnego. Mimo objęcia jej specyficzną decyzją o odpowiedzialności spadkobiercy, pozostaje ona zobowiązaniem podatkowym podatnika, które przedawnia się na zasadach ogólnych (art. 70 § 1 O.p.).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie poglądy wyrażone w uchwale NSA z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt II FPS 6/15, w pełni podziela. Jednocześnie w kontekście zarzutów skargi zaznacza, że na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwały abstrakcyjne podjęte w składzie 7 sędziów NSA posiadają tzw. ogólną moc wiążącą. Oznacza to, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy podzielić należy pogląd organu, że należność, za którą odpowiada spadkobierczyni R. S. nie ma samoistnego charakteru prawnego. Mimo objęcia jej specyficzną decyzją o odpowiedzialności spadkobiercy, pozostaje ona zobowiązaniem podatkowym podatnika, które przedawnia się na zasadach ogólnych w drodze doręczenia decyzji o zakresie odpowiedzialności wydanej na podstawie art. 100 §1 O.p. Mając zatem na uwadze, że doręczenie decyzji konstytutywnej, ustalającej R. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, nastąpiło w dniu 12 grudnia 2011 r., to termin płatności podatku zgodnie z art.47 §1 O.p. upłynął dnia 27 grudnia 2011r. Skoro zapłata podatku do tej daty nie nastąpiła, to w sprawie ma zastosowanie zasada wynikająca z art.70 §1, w myśl której zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności - w realiach niniejszej sprawy - z dniem 31 grudnia 2016 r.

W konsekwencji zarzut przedawnienia należało ocenić jako bezzasadny.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią powyższe rozważania oraz dokonaną ocenę prawną, które stanowią jednocześnie wskazania co do dalszego postępowania.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 oraz 205 § 2 P.p.s.a.