Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 521/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2018r. sprawy ze skargi G. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. P. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 521/18

UZASADNIENIE

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy - G. P., przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2018 r., uzupełnionym pismem z dnia 18 kwietnia 2018r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę inwestycji w ramach realizacji projektu pn. "Gospodarka wodna w G. P., z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o podatku od towarów i usług - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że Gmina przedstawiła następujący opis stanu faktycznego:

G. P. (dalej jako: "Gmina") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje projekt pn. "Gospodarka wodna w G. P., finansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020 w ramach Osi Priorytetowej 6, Działania 6.4 Gospodarka wodno-ściekowa. W ramach inwestycji wybudowane zostaną odcinki sieci wodociągowej wraz z dwoma przyłączami w B. N. i Z. oraz przebudowa sieci wodociągowej w L. P.. Dokonana zostanie także modernizacja istniejącej już Stacji Uzdatniania Wody (SUW). Modernizacja sieci wodociągowej będzie służyła do świadczenia usług dostarczania wody na rzecz mieszkańców Gminy. W celu wybudowania odcinków sieci wodociągowej Gmina będzie dokonywać zakupów usług od podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu pracami budowlanymi. Podmioty te będą czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, nabycie od nich usług zostanie udokumentowane fakturami, z których będzie wynikał podatek VAT. Wybudowaną infrastrukturę Gmina będzie wykorzystywać do prowadzenia działalności w zakresie dostawy wody na rzecz odbiorców indywidualnych, tj. infrastruktura będzie służyła Gminie do prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT - Gmina z tytułu świadczonych usług dostawy wody będzie odprowadzać do właściwego urzędu skarbowego podatek VAT należny. Ponadto, Gmina będzie dostarczała za pośrednictwem wybudowanej infrastruktury wodę do innych jednostek gminnych. W strukturze organizacyjnej Gminy występują następujące jednostki budżetowe: Zespół Placówek Oświatowych, Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Gminny Zakład Usług Komunalnych. Infrastruktura po jej wybudowaniu zostanie przekazana do eksploatacji na rzecz Gminnego Zakładu Usług Komunalnych (dalej: GZUK), który jest jednostką budżetową Gminy i którego zadaniem statutowym jest m.in. prowadzenie gospodarki wodnej na terenie Gminy. Zarówno GZUK, jak i inne jednostki gminne, objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót w deklaracji składanej przez Gminę. Działalność w zakresie dostarczania wody do własnych jednostek budżetowych stanowi dla Gminy działalność niepodlegającą VAT i sprzedaż ta nie będzie wykazywana przez Gminę w składanych deklaracjach VAT. W ocenie wnioskodawcy realizacja projektu należy do zadań własnych Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

czy Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę przedmiotowej inwestycji, z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę przedmiotowej inwestycji, z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o podatku od towarów i usług.

Tymczasem zdaniem organu, stanowisko to jest nieprawidłowe.

W jego ocenie, analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że efekty inwestycji, o których mowa we wniosku wnioskodawca będzie wykorzystywał zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Należy więc uznać, że w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim wybudowane odcinki sieci wodociągowej wraz z dwoma przyłączami, przebudowana sieć wodociągowa oraz zmodernizowana Stacja Uzdatniania Wody są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W przedmiotowej sprawie usługi z zakresu dostawy wody świadczy zakład budżetowy. Wobec powyższego kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla zakładu budżetowego. Tym samym stanowisko wnioskodawcy, które uwzględnia tylko odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy - z pominięciem treści ww. rozporządzenia - należało w ocenie organu interpretacyjnego uznać za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Gmina wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, wskutek.:

a) dopuszczenia się błędu wykładni art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników poprzez uznanie, że przepisy te nie uprawniają do liczenia proporcji w oparciu o indywidualnie opracowaną metodę kalkulacji, podczas gdy zastosowanie wyłącznie jednego sposobu kalkulacji proporcji z rozporządzenia nie odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez zakład budżetowy Gminy i dokonywanych przez nią nabyć;

b) dopuszczenia się błędu wykładni art. 86 ust. 2b ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że sposób określania proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć można definiować w oderwaniu od poszczególnych sektorów działalności podatnika i rodzajów dokonywanych przez niego nabyć, podczas gdy powinien on:

1. zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe;

c) niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 3 rozporządzenia poprzez uznanie go za przepis nadrzędny w hierarchii źródeł prawa w stosunku do art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, co skutkowało rażącym naruszeniem art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2 Konstytucji RP i 92 Konstytucji RP, co w konsekwencji skutkowało niewłaściwą oceną co do niezastosowaniem art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie nieuprawnionej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, polegającej na nieuwzględnieniu w kontekście art. 86 ust. 2h ustawy o VAT sposobu określenia proporcji uznanego przez Gminę za najbardziej właściwą metodę odliczenia podatku naliczonego oraz przyjęciu niewłaściwego założenia - nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie sprawy - że Gmina ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego wyłącznie przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu,

b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite zignorowanie korzystnego dla strony skarżącej orzecznictwa sądów administracyjnych, a także pominięcie treści oficjalnej broszury informacyjnej Ministra Finansów, w której jednoznacznie wskazano na dopuszczalność zastosowania "kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów

dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie", co narusza zasadę zaufania do organów.

W uzasadnieniu skargi skarżąca potrzymała argumentację z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazała, że przepisy art. 86 ust. 2b ustawy o VAT i art. 86 ust. 2h tej ustawy wskazują da kryteria decydujące przy ustalaniu sposobu określania proporcji. Jest to specyfika działalności i specyfika dokonywanych nabyć. Nadrzędnym celem regulacji jest poszanowanie zasad systemu VAT opartego na fundamencie neutralności podatkowej. Dlatego zdaniem Gminy nie sposób wymagać od podatnika stosowania wyłącznie jednego sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia. Zakres wykorzystywania towarów i usług może być różny w odniesieniu do poszczególnych kategorii wydatków oraz obszarów działalności podatnika, co winno znaleźć odzwierciedlenie w wybranym sposobie kalkulacji proporcji.

Na okoliczność powyższego skarżąca przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w których wskazano zgodnie, że Gmina ma prawo do stosowania prewspółczynnika obliczanego metodą indywidualną na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, czyli z pominięciem przepisów Rozporządzenia.

Gmina podkreśliła, że przepisy Rozporządzenia stanowią wyłącznie wskazówkę i są skomponowane w celu ułatwienia podatnikom sposobu kalkulacji prewspółczynnika.

Skarżąca zarzuciła nadto, że organ interpretujący naruszył przepisy postępowania, gdyż nie tylko nie uwzględnił w swym stanowisku orzecznictwa sądowego, ale też w sposób lakoniczny przedstawił własną ocenę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga Gminy zasługuje na uwzględnienie.

Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje kwestia sposobu ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) dla celów odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej (świadczenie usług dostarczania wody).

Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

Z treści mających w sprawie decydujące znaczenie przepisów prawa materialnego strony wywodzą jednak całkowicie odmiennie wnioski. Organ, uznając co do zasady prawo Gminy do dokonania odliczenia i konieczność obliczenia w tym celu prewspółczynnika, neguje uprawnienie do skorzystania z zasad ogólnych VAT, traktując uregulowania Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193) jako lex specialis wobec art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanym we wniosku art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób ustalenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193) określono stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzowano wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ uznał wskazany sposób ustalenia proporcji za najbardziej reprezentatywny dla Gminy (przeanalizowany pod tym kątem przez ustawodawcę). Ona zaś sama, powołując się na możliwość przewidzianą w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wskazała na indywidualną możliwość/uprawnienie do kalkulacji proporcji, z uwzględnieniem specyfiki powadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy, a przez to nie uznaje za zasadne stanowiska organu interpretującego. Zwraca przy tym uwagę, że podobne stanowisko prezentuje zdecydowana większość sądów administracyjnych, co zostało pominięte przez organ interpretujący.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2018 r., w sprawie I FSK 219/18 (CBOSA), całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne.

Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w obliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Sąd nie podziela zatem stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, iż podatnik mógł zastosować w swoich rozliczeniach wyłącznie proporcję przewidzianą w Rozporządzeniu.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej gminy, metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się z zasady w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność VAT.

Dodać należy także, że w wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta (powołanym w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych , która wprowadziła art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT) podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę VI dyrektywy 77/388 (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Podkreślić trzeba, że ustawodawca w powołanym uzasadnieniu projektu ustawy stwierdził, iż w ramach korzystania z uprawnienia (tj. możliwości wprowadzenia sposobu ustalania proporcji) państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku właściwego sposobu ustalania proporcji, celem zapewnienia aby ustalenie proporcjonalnej części naliczonego VAT podlegającego odliczeniu było jak najdokładniejsze. Dalej ustawodawca wywiódł, że polskie przepisy nie narzucały dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych przypadkach pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwie jest (wywodzi ustawodawca) stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego. W przywołanym uzasadnieniu ustawodawca wyjaśnił także, że proponowane zmiany nie tylko pełniej zrealizują wytyczne TSUE, pozwolą również uniknąć przyszłych sporów z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Wskazanie sposobu określenia proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego w ich ocenie bardziej reprezentatywnego sposobu ustalania proporcji odliczania podatku.

Przyznanie więc podatnikowi prawa wyboru sposobu określenia prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik, najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji. Jeżeli organ w zaskarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, zdaniem Sądu, treść przedstawionej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w Rozporządzeniu, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał za usprawiedliwione zasadnicze zarzuty sformułowane w petitum skargi przyjmując, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT.

Wskazane przez Gminę uchybienia procesowe miały charakter uzupełniający względem naruszeń materialnoprawnych, które legły u podstaw niniejszego rozstrzygnięcia

Poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy, w tym w zakresie dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r., II FSK 3072/13, CBOSA). Zasada ta – zdaniem Sądu wymaga – aby organ dokonujący interpretacji odniósł się do powoływanych przez podatnika orzeczeń sądowych. Jeśli podatnik się do nich odwołuje to znaczy, że zwarte w nich stanowisko sądów uznaje za własne mimo, że wspomagają one tylko jego argumentację.

W niniejszej sprawie, Gmina powołała szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaś organ nie odniósł się do motywów tych orzeczeń, chociaż winien respektować dorobek judykatury.

Z przedstawionych powyżej powodów zgodzić się należy z zarzutem, że przedmiotowa interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, a przede wszystkim art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego, sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31 poz. 153) w zw z § 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 3 września 2018 r. poz. 1687). Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis [...]zł, opłata sądowa od pełnomocnictwa [...] zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie [...] zł.