Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 345/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 97 par.1, art. 98 par. 1 i par. 2, art. 100 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2011r. sprawy ze skargi P.T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 7 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 7 czerwca 2011 r. wydaną na podstawie art. 97 § 1, art. 98 § 1 i § 2, art.100 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.], uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej P. T. jako spadkobiercy za zaległości podatkowe S. T. oraz określił, że w dniu otwarcia spadku wysokość zobowiązań spadkodawcy S. T. wynosiła z tytułu podatku akcyzowego, odsetek i opłaty prolongacyjnej wynosiła łącznie 110.152,76 zł, w tym:

• za luty 2003 r.– 4.455,28 zł wraz z odsetkami 2.105 zł i opłatą prolongacyjną 486 zł,

• za marzec 2003 r. – 52.426,95 zł wraz z odsetkami 24.090 zł i opłatą prolongacyjną 5.997 zł,

• za kwiecień 2003 r. - 13.188,53 wraz z odsetkami 5908 zł i opłatą prolongacyjną 1.496 zł

a nadto orzekł o odpowiedzialności z tytułu w/w zobowiązania w podatku akcyzowym P. T. jako spadkobiercy solidarnie z J. T. oraz P. T. w wysokości 2.205 zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazał, iż wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy S. T. z tytułu podatku akcyzowego za luty, marzec i kwiecień 2003 r. została określona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26.03.2004 r. w kwotach odpowiednio: 24.905 zł, 104.598 zł, 26.851 zł, a Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z dnia 07.06.2004 r. powyższą decyzję utrzymał w mocy.

Część tych zobowiązań została spłacona w wyniku realizacji decyzji ratalnych wydawanych wobec podatnika w ramach pomocy de minimis. I tak Naczelnik Urzędu Celnego w Nysie decyzją z dnia 04.10.2004 r. rozłożył zapłatę zaległości podatkowej w powyższym podatku na 12 rat, po czym decyzją zmieniającą z dnia 02.11.2005 r. rozłożył ostatnią 12 ratę na kolejnych 12 rat i następną decyzją z dnia 28.11.2006 r. rozłożył pozostałą zaległość podatkową na 12 rat. Decyzją z dnia 29.11.2007 r. organ ten zmienił decyzję z dnia 28.11.2006 r. w zakresie terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej oraz rozłożył pozostałą do zapłaty w miesiącu październiku 2006 r. kwotę zobowiązania na kolejnych 12 rat. S. T. zmarł dnia 13.05.2008 r.

Ponieważ pozostała po nim niezapłacona zaległość w tym podatku wynosząca wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną łącznie kwotę 110.152,76 zł, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 21.01.2010 r. orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy P. T. solidarnie z pozostałymi spadkobiercami w kwocie 3.000 zł oraz określił wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy za miesiące luty, marzec i kwiecień 2003 r. w łącznej kwocie 70.070,76 zł wraz z odsetkami naliczonymi do dnia śmierci spadkodawcy w wysokości 45.918 zł.

Z ustaleń organu wynikało, że zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w Nysie z dnia 28.07.2008 r. [...] spadek po zmarłym w dniu 13.05.2008 r. S. T. nabyła jego żona J. T. oraz synowie P. T. i P. T. po 1/3 części każdy z nich, z dobrodziejstwem inwentarza. Na podstawie protokołu spisu inwentarza sporządzonego przez Komornika Sądu Rejonowego w Nysie z dnia 4.09.2008 r. ustalił, że stan czynny spadku wyniósł 9.000 zł, zaś stan bierny – 286.305,40 zł. Zatem na każdego ze spadkobierców przypadała kwota 3.000 zł ze stanu czynnego spadku będąca łączną kwotą odpowiedzialności spadkobiercy.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił, iż dokonano spłaty zobowiązań spadkodawcy wobec jego wierzycieli do kwoty kilkunastu tysięcy, w związku z czym P. T. nie odpowiada za długi spadkowe wobec kolejnych wierzycieli, gdyż zapłacona kwota wyczerpała kwotę ustalonego przez organ stanu czynnego spadku, który został przez niego nabyty z dobrodziejstwem inwentarza. Wobec powyższego, zdaniem pełnomocnika, nie odpowiada on jako spadkobierca za długi wobec kolejnych wierzycieli.

Rozpatrując sprawę w związku z wniesionym odwołaniem Dyrektor Izby Celnej w Opolu, po uzupełnieniu materiału dowodowego w zakresie dotyczącym braku dokonania działu spadku po zmarłym S. T., okresów zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dokonanej przez spadkobierców w dniu 24.02.2009 r. spłaty w kwocie 13.000 zł z tytułu kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę w Banku Spółdzielczym w [...], decyzją z dnia 7 czerwca 2011 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy w sposób powołany na wstępie, nie podzielając jednak zawartych w odwołaniu zarzutów.

W pierwszej kolejności organ ten ustalił, iż nie doszło w niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na spadkobiercy z uwagi na okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z postępowania sądowoadministracyjnego, czterech decyzji ratalnych skierowanych do S. T., jak również zawieszenia biegu tego terminu liczonego od śmierci zobowiązanego do uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu spadku. Uwzględniając powyższe okresy termin przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym zdaniem tego organu upływa w dniu 04.10.2013 r.

Analizując stan prawny sprawy Dyrektor wskazał na przepisy art. 97 § 1 i § 4 O.p. przewidujące przejęcie przez spadkobiercę podatnika majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, w tym wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Natomiast na podstawie art. 100 § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy w odrębnej decyzji określa zakres odpowiedzialności każdego spadkobiercy (lub wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku) oraz wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2 O.p. Zakres tej odpowiedzialności wynika z kolei z mających zastosowanie w sprawie - z mocy odesłania zawartego w art. 98 § 1 O.p. - przepisów Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, w tym m.in. art. 1031 § 2 Kodeksu cywilnego (K.c.), zgodnie z którym w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe całym swoim majątkiem, lecz tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Jednakże zasada ta, jak dalej wskazał organ, jest modyfikowana w sytuacji spłaty przez spadkobiercę niektórych tylko długów spadkowych, o czym stanowi art. 1032 § 1 i § 2 K.c.

Ponieważ krąg spadkobierców i sposób dziedziczenia (z dobrodziejstwem inwentarza) wynikały z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w Nysie z dnia 28.07.2008 r. sygn. akt I Ns 403/08 organ ustalił, że wskazany w tym postanowieniu P. T. jako spadkobierca dziedziczący spadek w 1/3 części ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe spadkodawcy, a zatem również za zaległości podatkowe, całym swoim majątkiem. Co prawda spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, odpowiada tylko do wysokości stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 K.c.), ale zasada ta nie znajdzie zastosowania w jego przypadku w odniesieniu do ponoszonej przez niego odpowiedzialności za zobowiązania S. T. w podatku akcyzowym, pomimo dokonanej na rzecz Banku Spółdzielczego w [...] w dniu 24.02.2009 r. spłaty kwoty 13.000 zł tytułem zaciągniętego przez spadkodawcę w tym Banku kredytu. Zgodnie bowiem z art. 1032 § 2 K.c., gdy spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, spłacając niektóre długi spadkowe wiedział o istnieniu innych długów spadkowych, ponosi on odpowiedzialność za te długi ponad wartość ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, jednakże tylko w takiej wysokości, w jakiej obowiązany byłby je zaspokoić, gdyby należycie spłacał wszystkie długi spadkowe. Z uwagi na poczynione w sprawie ustalenie o niedokonaniu przez spadkobierców działu spadku po S. T. (informacja Sądu Rejonowego w Nysie Wydział I Cywilny z dnia 28.02.2011 r. oraz oświadczenie pełnomocnika skarżącej) oraz mając na względzie treść art. 1034 § 1 K.c. przyjęto, że spadkobiercy S. T. ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe, a istota takiego zobowiązania solidarnego została określona w art. 366 K.c. Wyraża się ona w tym, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Jednakże aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Natomiast jeżeli jeden ze spadkobierców spełnił świadczenie, może on żądać zwrotu od pozostałych spadkobierców w częściach, które odpowiadają wielkości udziałów.

W świetle przywołanych unormowań organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołania o zwolnieniu P. T. z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy z uwagi na dokonanie spłaty zobowiązań spadkodawcy wobec jednego z jego wierzycieli do kwoty kilkunastu tysięcy złotych, która to spłata wyczerpała (a nawet przekroczyła) wartość ustalonego przez organ stanu czynnego spadku. Akceptacji tego zarzutu sprzeciwia się bowiem brzmienie art. 1032 § 2 K.c. Przepis ten ma zastosowanie w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, gdyż strona spłacając tylko jednego z wierzycieli wiedziała o istnieniu innych zobowiązań spadkodawcy, w tym z tytułu zaległości w podatku akcyzowym. Wniosek taki jednoznacznie wynika z treści protokołu Komornika sądowego o spisie inwentarza z dnia 4.09.2008 r., w której to czynności uczestniczył m.in. P. T., który zobowiązał się doręczyć odpis tego protokołu skarżącemu oraz J. T. i to według wskazań tych osób został określony w protokole zarówno stan czynny (9.000 zł) jak i stan bierny spadku (286.305,40 zł), w czym mieściło się także określone przez te osoby zobowiązanie spadkodawcy z tytułu podatku akcyzowego w kwocie 70.770,76 zł. Stanowisko organu wspiera, w jego ocenie, przytoczone orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 407/09 oraz wyrok NSA z dnia 15.02.2005 r. FSK 1400/04, w których wskazano, iż "nie ma racjonalnych powodów, by ograniczoną odpowiedzialność za długi spadkowe ponosił spadkobierca, który wprawdzie przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, jednakże spłacając niektóre długi spadkowe wiedział o istnieniu innych długów i - wyczerpawszy limit odpowiedzialności - pozostawił je bez zaspokojenia, krzywdząc w istocie wierzycieli, którym przysługiwały te prawa podmiotowe. Tym samym ustawodawca zastosował wobec tak postępującego spadkobiercy sankcję w postaci rozszerzonej odpowiedzialności".

Określając zatem na podstawie powołanego spisu inwentarza z dnia 4.09.2008 r. stan czynny i bierny spadku oraz wskazując na doręczenie tego dokumentu skarżącemu, ustanowionemu na potrzeby postępowania spadkowego pełnomocnikowi do doręczeń w osobie P. T. organ ustalił, że posiadał on wiedzę o pozostałych zadłużeniach spadkodawcy (tak ilość wierzycieli jak i wysokość zadłużeń), w tym bezsprzecznie z tytułu podatku akcyzowego w kwocie 70.070,76 zł. Uzasadniało to zastosowanie w tej sprawie art. 1032 § 2 K.c., zgodnie z którym odpowiedzialność skarżącego zwiększa się do wysokości, w jakiej byłby obowiązany uiścić dług proporcjonalnie do kwoty całości znanego zadłużenia spadkodawcy. Dyrektor podkreślił, że posiadając wiedzę o istnieniu innych zobowiązań spadkobierca winien dokonać należytej spłaty wszystkich wierzycieli do łącznej wysokości 9.000,00 zł proporcjonalnie do wartości udziałów poszczególnych długów. Pominięcie w przedmiotowym przypadku zobowiązania w podatku akcyzowym skutkuje, zgodnie z art. 1032 § 2 K.c., powstaniem rozszerzonej odpowiedzialności spadkobiercy (ponad wartość stanu czynnego spadku) do wysokości, w jakiej byłby obowiązany go zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe.

Dyrektor Izby wskazał, że skoro kwota znanych spadkobiercy należności z tytułu podatku akcyzowego wynosiła 70.070,76 zł (wynika to z protokołu spisu inwentarza), co stanowiło około 24.5 % ogólnej wartości wszystkich długów wynoszącej 286.305,40 zł podanej w tymże protokole, to spadkobiercy byli zobowiązani do zapłaty długu spadkowego w postaci zaległego podatku akcyzowego w kwocie proporcjonalnej, wynoszącej 2.205 zł, wynikającej z wyliczenia: 9000 zł x 24,5 % = 2.205 zł. Do takiej wysokości strona winna spłacić zobowiązanie w podatku akcyzowym, gdyby należycie spłacała długi spadkodawcy.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 1031 § 2 K.c. w związku z art. 98 O.p. poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako spadkobiercy za zaległości podatkowe S. T., pomimo przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, oraz naruszenie art. 1032 § 1 K.c. w związku z art. 98 O.p. poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie o wskazanej odpowiedzialności pomimo przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza i spłaty innych zobowiązań spadkodawcy na łączną kwotę przewyższającą wartość ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, w szczególności wskutek tego, że w momencie dokonywania przez spadkobiercę zapłaty wymagalnych zobowiązań spadkodawcy w Banku Spółdzielczym w [...] nie było wszczęte postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe S. T. na jego spadkobierców. Z ostrożności procesowej pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 1032 § 2 K.c. w związku z art. 98 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej za całą kwotę zaległości podatkowych S. T. bez uwzględnienia przez organ, że skarżący mógłby ewentualnie ponosić odpowiedzialność za zaległości spadkodawcy ponad wartość stanu czynnego spadku, lecz tylko do wysokości, w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie zobowiązania, w tym spłacone przez spadkobiercę wobec banku na kwotę 9.000 zł i inne zobowiązania spadkodawcy.

Pełnomocnik zarzucił równocześnie naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 122 O.p. i art. 187 O.p. wskutek bezpodstawnego przyjęcia przez organ, że skarżący spłacając niektóre długi wiedział o innych długach, oraz nieustalenie proporcji, w jakiej skarżący hipotetycznie byłby zobowiązany do zapłaty zaległości podatkowych ponad ustalony w inwentarzu stan czynny spadku jak też brak ustalenia daty doręczenia skarżącemu spisu inwentarza, naruszenie art. 191 O.p. wskutek braku jednoznacznych ustaleń co do daty doręczenia skarżącemu spisu inwentarza, a nadto naruszenie art. 5 oraz art. 100 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nałożenie na skarżącego zobowiązania podatkowego wynikającego z przyjęcia przez niego spadku mimo braku wydanej przez organ wcześniejszej decyzji stwierdzającej, że skarżący jako spadkobierca oraz następca prawny spadkodawcy dziedziczy jego zobowiązanie podatkowe oraz wskazującej, do jakiej kwoty zobowiązania te muszą być przez skarżącego płacone.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o odpowiedzialności z tytułu podatku akcyzowego, odsetek i opłaty prolongacyjnej za okres luty-kwiecień 2003 r. skarżącego P. T. jako spadkobiercy solidarnie z J. T. i P. T. w wysokości "0" zł ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Co do zarzutu niedoręczenia skarżącemu spisu inwentarza powołał się na pismo Komornika Sądowego z dnia 4.08.2011 r. opisujące okoliczności doręczenia spadkobiercom protokołu spisu inwentarza. W piśmie tym Komornik Sądowy P. U. wyjaśnił, iż w dniu 4.09.2008 r. przystąpił do dokonania spisu inwentarza w obecności spadkobierców J. T. i P. T., spadkobiercy wskazali instytucje, w których zmarły pozostawił niespłacone należności. Po uzyskaniu wszystkich informacji protokół spisu zakończono w dniu 12.11.2008 r. i doręczono w ilości trzech egzemplarzy P. T., który zobowiązał się doręczyć ten dokument J. T. i P. T.. Dyrektor wskazał, iż wprawdzie skarżący ze względu na pobyt za granicą nie brał czynnego udziału w czynnościach spadkowych a w aktach sprawy brak jest dowodu na doręczenie mu spisu inwentarza, jednakże z postanowienia sygn. akt [...] z dnia 28.07.2008 r. wynika, iż skarżący w postępowaniu spadkowym upoważnił swego brata do odbioru kierowanej do niego korespondencji (widnieje tam zapis P. T. zam. Grecja – adres do doręczeń do rąk P. T.), w związku z czym wszelka korespondencja do spadkobiercy P. T. była doręczona skutecznie poprzez doręczenie pism jego bratu. Również z pisma komornika z dnia 4.08.2011 r. wynikało, że P. T. był upoważniony do odbioru pism dla P. T. mieszkającego w Grecji.

Dyrektor przytoczył również stanowisko doktryny wskazujące na obowiązek spadkobiercy każdorazowego – przed przystąpieniem do spłacania wierzycieli – zapoznania się ze spisem inwentarza. Podkreślił, iż w jego ocenie decyzja określająca odpowiedzialność spadkobierców ma charakter deklaratoryjny, wobec czego nie ma w sprawie znaczenia data wszczęcia postępowania przez organ I instancji oraz moment doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu wskazującym na konieczność jej uchylenia.

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.] poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Ponieważ takich wad zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził, skarga nie mogła być uwzględniona, tym bardziej w sposób proponowany przez pełnomocnika skarżącego, tj. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie merytoryczne w sprawie (orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spadkodawcy w podatku akcyzowym w wysokości "0" zł). Sprzeciwia się temu sposób sprawowania sądowej kontroli działalności organów administracji publicznej wynikający z art. 145 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (niemającym tu zastosowania), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ten przepis wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną zasadę sukcesji podatkowej spadkobierców podatnika, której zakres obejmuje prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Dodatkowo § 4 tego artykułu wskazuje, że przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie tego rodzaju decyzja ostateczna określająca spadkodawcy wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące luty, marzec, kwiecień 2003 r. została wydana, przeto zgodnie z powołanymi przepisami doszło do przejęcia przez spadkobierców obowiązków wynikających z tej decyzji. Zakres tej odpowiedzialności w kontrolowanej sprawie obejmował zaległości spadkodawcy w podatku akcyzowym, odsetki za zwłokę i opłatę prolongacyjną, które na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie uległy przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia spowodowane: wydaniem opisanych powyżej czterech decyzji ratalnych, wniesieniem skargi do sądu administracyjnego w dniu 20.07.2004 r. oraz uwzględnieniem okresu od daty śmierci spadkodawcy (13.05.2008 r.) do uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (18.08.2008 r.).

Z mocy odesłania zawartego w art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, przy czym zakres tej odpowiedzialności, stosownie do § 2 tego przepisu, obejmuje zaległości podatkowe i odsetki od nich jak też opłatę prolongacyjną (pkt 1, 2 i 5). Te właśnie należności zostały uwzględnione w wydanych przez organy podatkowe decyzjach. W ocenie Sądu odesłanie do Kodeksu cywilnego zawarte w § 1 art. 98 O.p. oznacza, że przepisy tego Kodeksu, w zakresie objętym odesłaniem (przyjęcie i odrzucenie spadku i odpowiedzialność za długi spadkowe), będą miały zastosowanie wprost (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22.04.2009 r. I SA/Wr 28/09, z dnia 24.05.2006 r. II FSK 813/05, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., str. 366). Do chwili działu spadku odpowiedzialność spadkobierców za długi spadkowe jest solidarna (art. 1034 § 1 K.c.).

Natomiast odpowiedzialność spadkobiercy, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza i spłacił niektóre długi spadkowe, określa przepis art. 1032 K.c., różnicując jej zakres w zależności od wiedzy tego spadkobiercy o istnieniu innych długów. W myśl § 1 tego przepisu, jeśli spłacając jeden dług spadkobierca nie wiedział o istnieniu innych, ponosi on odpowiedzialność za niespłacone długi tylko do wysokości różnicy między wartością ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku a wartością świadczeń spełnionych na zaspokojenie długów, które spłacił. Natomiast jeśli taki spadkobierca wiedział o istnieniu innych długów spadkowych a mimo to spłacił tylko jeden z nich, ponosi on odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości, w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe.

W kontrolowanej sprawie bezspornym jest, że skarżący przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza i w dacie wydania zaskarżonej decyzji spadkobiercy nie dokonali działu spadku. Tym samym odpowiedzialność ich jest solidarna i co do zasady ograniczona do wysokości stanu czynnego spadku, a więc w niniejszej sprawie – do kwoty 9.000 zł (art. 1034 § 1 K.c. i art. 1031 § 2 K.c.). Ten stan czynny spadku został opisany w sporządzonym przez Komornika sądowego protokole spisu inwentarza z dnia 4.09.2008 r. i strona go nie kwestionowała. Dyrektor Izby prawidłowo ocenił wartość dowodową tego dokumentu dla ustalenia wiedzy skarżącego o istnieniu długów spadkowych, skoro wynikało z niego jednoznacznie, że uczestniczący w tej czynności spisie inwentarza z dnia 4.09.2008 r. spadkobiercy, tj. J. T. i P. T., wskazali Komornikowi zarówno wierzytelność pieniężną spadkodawcy do Urzędu Skarbowego w Nysie w kwocie 9.000 zł, co wyczerpywało stan czynny spadku, jak i zobowiązania spadkodawcy (stan bierny), określając ich rodzaj i kwoty, w tym zobowiązanie wobec Urzędu Celnego w Opolu na kwotę 70.070,76 zł z tytułu niespłaconego podatku akcyzowego; pozostałe zobowiązania wymienione w punktach 1 i od 3 do 9 protokołu z dnia 4.09.2008 r. wynikały z zaciągniętych kredytów i również w tym zakresie osoby uczestniczące w spisie, wskazały dokładnie każdego z wierzycieli oraz kwoty zobowiązań. Dokument ten doręczono do rąk P. T., który był upoważniony, jak wynika z akt sprawy, do odbioru korespondencji w imieniu skarżącego. Powyższe wskazuje, iż skarżący winien mieć wiedzę o istnieniu długów spadkowych tak co do ich rodzaju jak i wysokości. Jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, iż nawet gdyby uznać, że skarżący nie miał wiedzy w przedmiocie zaległości podatkowych spadkodawcy, winien on się zapoznać ze spisem inwentarza, niezapoznanie powoduje bowiem, że z powodu własnej niedbałości nie może się powołać na brak wiedzy o istnieniu długów spadkowych. Ocena Dyrektora Izby w tym zakresie jest więc prawidłowa i znajduje dostateczne oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Bezspornym jest również to, że spadkobiercy w dniu 24.02.2009 r. a więc już po sporządzeniu z ich udziałem protokołu o spisie inwentarza, dokonali wpłaty na rzecz jednego z wierzycieli – Banku Spółdzielczego w [...] – kwoty 13.000 zł z tytułu zaległych zobowiązań spadkodawcy.

Stan faktyczny sprawy wyczerpywał zatem hipotezę art. 1032 § 2 K.c., nie zaś – jak postuluje to skarżący – art. 1032 § 1 K.c. Protokół spisu inwentarza z dnia 4.09.2008 r. sporządzony przez Komornika sądowego ma moc dokumentu urzędowego i zgodnie z art. 194 § 1 O.p. stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Wartość dowodowa tego dokumentu nie została podważona przez stronę ani skutecznym przeciwdowodem, ani nawet żadnymi twierdzeniami podważającymi jego wiarygodność (art. 194 § 3 O.p.). Tym samym okoliczności tam stwierdzone zostały prawidłowo uwzględnione przez organ odwoławczy przy ocenie wiedzy skarżącego jako spadkobiercy co do istnienia i wysokości długów spadkowych, w szczególności z tytułu zaległości w podatku akcyzowym. Zatem nie może on skutecznie powoływać się na swą niewiedzę co do istnienia innych, niż spłacone, długów spadkowych, jeśli przeciwne twierdzenie da się wyprowadzić z jednoznacznej treści protokołu Komornika sądowego z dnia 4.09.2008 r. sygn. akt II KM 1492/08.

Prawidłowe zastosowanie przez organ w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy art. 1032 § 2 K.c. - z uwagi na spełnienie wymienionej w tym przepisie przesłanki wiedzy spadkobiercy o istnieniu innych długów spadkowych – powoduje, że skarżący jako spadkobierca obowiązany jest spłacić te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, ale tylko do takiej wysokości, w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe.

W związku z powyższym Sąd uznaje za nietrafny zarzut skargi o naruszeniu art. 1032 § 2 K.c. wskutek jego bezpodstawnego zastosowania, jak też – z tych samych przyczyn – o naruszeniu art. 1032 § 1 i art. 1031 § 2 K.c. wskutek ich niezastosowania. Organy nie kwestionowały faktu przyjęcia przez spadkobierców spadku z dobrodziejstwem inwentarza, wskazywały jednakże, iż ograniczenie odpowiedzialności spadkobierców do wysokości stanu czynnego spadku nie ma charakteru bezwzględnego. Ograniczenie to jest modyfikowane normą zawartą w art. 1032 K.c. odnoszącą się do przypadków spłaty przez spadkobiercę niektórych tylko długów spadkowych z pominięciem pozostałych wierzycieli. Zarówno zastosowanie tego przepisu jak i jego wykładnię dokonaną przez Dyrektora Izby należy uznać za trafną. Natomiast zupełnie niezrozumiały i chybiony jest zarzut skargi o orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy (skarżącego) za całą kwotę zaległości podatkowych S. T.. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie bowiem wynika, że cała kwota tych zaległości wynosiła 70.070,76 zł, natomiast w decyzji obciążono skarżącego kwotą 2.205 zł. Organ wziął przy tym pod uwagę jedynie kwotę wskazaną przez spadkobierców w protokole spisu inwentarza, czyli 70.070,76 zł, pomimo tego, że całe zadłużenie spadkodawcy (zaległość, odsetki i opłata prolongacyjna) wynosiło 110.152,76 zł. Kwota 70.070,76 zł stanowiła przy tym 24,5% wartości wszystkich długów wskazanych w spisie inwentarza. Zatem w sytuacji, gdyby skarżący należycie spłacał wszystkie długi spadkowe, z tytułu w/w zaległości w podatku akcyzowym byłby obowiązany zapłacić solidarnie z pozostałymi spadkobiercami kwotę 2.205 zł (9.000 zł x 24,5%). Fakt spłaty jednego wierzyciela (nawet ponad stan czynny spadku), jednak z pominięciem pozostałych wierzycieli nie zwalnia tak działającego spadkobiercy z odpowiedzialności wobec pozostałych wierzycieli, na co zwrócił uwagę NSA w powołanym przez Dyrektora Izby wyroku z dnia 15.02.2005 r. sygn. akt FSK 1400/04. Pozostawienie ich roszczeń bez zaspokojenia (w określonej proporcji) – z uwagi na wyczerpanie kwotowego limitu odpowiedzialności – prowadziłoby bowiem do ich pokrzywdzenia.

Nie można też zgodzić się z zarzutem, iż w dacie dokonywania powyższej wpłaty nie było wszczęte postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe S. T. na spadkobierców. Przepis art. 1032 K.c. w związku z art. 98 O.p. nie warunkuje bowiem zakresu odpowiedzialności spadkobiercy spłacającego niektóre tylko długi spadkowe od wszczęcia tego rodzaju (lub innego) postępowania, lecz od wiedzy spadkobiercy o istnieniu innych długów. Natomiast z art. 102 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że przepisy art. 100 i 101 stosuje się, jeżeli postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone decyzją ostateczną. Ten warunek w rozpoznawanej sprawie został spełniony wobec bezspornego określenia S. T. wysokości jego zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do marca 2003 r., co nastąpiło decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26.03.2004 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Urzędu Celnego we Wrocławiu z dnia 7.06.2004 r.

Bezzasadny jest także podnoszony w skardze zarzut niewydania wcześniejszej decyzji stwierdzającej, że spadkobiercy jako następcy prawni spadkodawcy dziedziczą jego zobowiązania podatkowe z określeniem w tej decyzji kwoty, do jakiej zobowiązania te muszą być przez skarżącego spłacone, co zdaniem strony ma stanowić o naruszeniu art. 100 O.p. W skardze nie wskazano jednakże jednostki redakcyjnej tego przepisu, która miałaby zostać naruszona, a zdaniem Sądu organ prawidłowo zastosował normę art. 100 § 1 i 2 O.p., zamieszczając w decyzji wszystkie wynikające z tych regulacji elementy. Nie było też w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania art. 100 § 2a O.p., który ma zastosowanie tylko wówczas, gdy organ kwestionuje rozliczenie dokonane przez spadkodawcę w deklaracji, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca. Natomiast sama decyzja wydana na podstawie omawianego przepisu ma, w ocenie Sądu tu orzekającego, charakter deklaratoryjny (por. m.in. S. Babiarz [w]: S. Babiarz, B. Dauter, G. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2004, str. 369).

Mając zatem na względzie przytoczone powyżej rozważania Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które miałyby skutkować uwzględnieniem skargi (art. 145 § 1 p.p.s.a.) i dlatego skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.