Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 100/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 września 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 850/14 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. R. kwotę 3.334 (słownie: trzy tysiące trzysta trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 września 2014 r., sygn. akt: III SA/Gl 850/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. R. (dalej zwana "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2004 r.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania.

2.1. Sąd I instancji, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego wskazał, że zakwestionowanie przez organy podatkowe rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 r., jako nieodzwierciedlającej, w zakresie przychodów, stanu rzeczywistego stanowiło przesłankę do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej, wymienionej w art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej zwana w skrócie: "Ordynacja podatkowa"). W wyniku tych ustaleń, decyzją z 31 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 697,00 zł.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 30 września 2010 r., utrzymał w mocy powyższą decyzję wskazując, że 8 grudnia 2009 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe w sprawie narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów i usług, obejmujące okres od stycznia do grudnia 2004 r. przez skarżącą, tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2007r. Nr 111, poz. 765 ze zm., dalej K.k.s.), co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres.

2.3. Wyrokiem z 9 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/GI 2723/10 oddalił skargę skarżącej na powyższą decyzję.

2.4. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1207/11 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy prowadziła do wniosku, że zasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego orzeczenia. Wskazał, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na względzie powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, zobowiązany będzie zbadać, czy zaskarżona decyzja nie została wydana po przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z 17 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 762/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 września 2010 r., oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że ze zgromadzonego w aktach administracyjnych materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynikało, że wezwanie skarżącej na przesłuchanie 15 grudnia 2009 r. zostało wysłane 8 grudnia 2009 r. jednak pomimo dwukrotnego awizowania (9 i 16 grudnia 2009 r.) wezwania nie odebrano i 23 grudnia 2009 r. (adnotacje na zwrotnym poświadczeniu odbioru wezwania) zostało ono zwrócone organowi podatkowemu. Ponowne wezwanie (na 18 stycznia 2010 r.) zostało wysłane 8 stycznia 2010 r. i odebrane 11 stycznia 2010 r. po jednokrotnym awizowaniu 9 stycznia 2010 r. Mając to na względzie sąd I instancji przyjął, że w sytuacji, kiedy wezwanie na 15 grudnia 2009 r. nie zostało przez skarżącą odebrane, a wezwanie na przesłuchanie 18 stycznia 2010 r. zostało doręczone po upływie terminu przedawnienia zobowiązania bezspornym było, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za luty 2004 r. nie nastąpiło a zobowiązanie w podatku VAT za ten miesiąc przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r.

2.6. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K., wyrokiem z 11 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 2027/13 uchylił wyrok z 17 czerwca 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, przy czym owo "poinformowanie" może nastąpić także w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał informację. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli tak jak w rozpoznawanej sprawie zostanie wykazane przez organy podatkowe, że w ramach postępowania karnego skarbowego zostały podjęte działania mające na celu wezwanie podatnika w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe, dotyczące zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem podatkowym – w tym nastąpi zastępcze doręczenie korespondencji zawierającej takie wezwanie - to jest to wystarczające dla wykazania zaistnienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że jedynie w sytuacji, gdy skarżąca skutecznie obali domniemanie doręczenia korespondencji, poprzez wykazanie nieprawidłowości w doręczeniu lub awizowaniu przesyłki, skutek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wystąpi.

2.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z 22 września 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 850/14 oddalił wniesioną skargę. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji wskazując na stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 11 marca 2014 r., w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na znajdujące się w aktach sprawy wezwanie Urzędu Skarbowego w S. z 8 grudnia 2009 r. skierowane skarżącej, mocą którego została ona wezwana do osobistego stawiennictwa 15 grudnia 2009 r. w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Wezwanie to było dwukrotnie awizowane – w dniach 9 i 16 grudnia 2009 r. – a następnie zostało zwrócone organowi podatkowemu 23 grudnia 2009 r. W świetle tego sąd I instancji za zasadne uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., że najpóźniej 23 grudnia 2009 r. skarżąca dowiedziała się, że prowadzone jest wobec niej postępowanie karne o czyny będące podstawą jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. To zaś czyniło prawidłowym stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do meritum sprawy sąd I instancji stwierdził, że zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie, a sąd w pełni podziela poglądy zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2723/10, oddalającego skargę strony skarżącej. Sąd stwierdził, że określenie rzeczywiście osiągnięty przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych skutkowało ustaleniem wielkości obrotu w postępowaniu w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, w tym i za luty 2004 r.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika strony skarżącej powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

3.2.1. art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego, w szczególności poprzez pominięcie znajdującego się w aktach pełnomocnictwa z 4 grudnia 2009 r. udzielonego R. F. do reprezentowania skarżącej w postępowaniu podatkowym wszczętym przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego i dalszych instancjach, obejmującym wskazanie adresu dla doręczeń;

3.2.2. błędne zastosowanie art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie założenia, że wykładnia prawa dokonana w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na prawidłowość dokonanego przez organ podatkowy doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego a tym samym o przerwaniu biegu przedawnienia w sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny nakazał ocenę zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w kontekście "zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę; kwestie prawidłowości i skuteczności doręczenia skarżącej wezwania z dnia 8 grudnia 2009 r.," nie rozważając w ogóle skuteczności takiego doręczenia z uwagi na istnienie pełnomocnika i braku doręczenia informacji o zawieszeniu terminu przedawnienia na ręce pełnomocnika, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna, podobnie jak w rozpoznanych już sprawach zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 359/15 (określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r.) oraz sygn. akt I FSK 360/15 (określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r.) zasługuje na uwzględnienie.

4.2. W punkcie wyjścia Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jakkolwiek poddając ocenie zarzuty podniesione w rozpoznawanej obecnie skardze kasacyjnej dotyczącej rozliczenia za luty 2004 r. nie jest formalnie związany oceną prawną dotyczącą konieczności zawiadomienia skarżącej o wszczęciu postępowania karnoskarbowego za pośrednictwem pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym, wyrażoną w wyrokach z 9 grudnia 2016r., sygn. akt I FSK 359/15 oraz sygn. akt I FSK 360/15, jednakże wynikająca z art. 2 Konstytucji zasada zaufania do państwa, wymaga respektowania stanowiska zajętego wobec skarżącej w analogicznym stanie faktycznym i prawnym.

4.3. Wskazanymi wyżej wyrokami z 9 grudnia 2016 r. uchylono w całości wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 847/14 i 848/14 oddalające skargi wniesione przez skarżącą oraz uchylono w całości decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 września 2010 r.

W uzasadnieniu powyższych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że istota postawionych zarzutów kasacyjnych oraz ich motywów sprowadzała się do jednej zasadniczej kwestii, mianowicie możliwości uznania w okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy, że wysłanie bezpośrednio skarżącej wezwania z dnia 8 grudnia 2009 r. dotyczącego przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym i doręczenie jej tego wezwania w trybie zastępczym w dniu 23 grudnia 2009 r., mogło być uznane za wywołujące także skutek prawny w płaszczyźnie przedawnienia na gruncie postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie określenia podatku VAT za podany na wstępie okres rozliczeniowy, w sytuacji, gdy w skarżąca była już reprezentowana przez pełnomocnika.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroków z 9 grudnia 2016r. zwrócił uwagę na to, że wypowiedzi skarżącej, Dyrektora Izby Skarbowej oraz sądów administracyjnych w rozpoznanej sprawie ewoluowały pod względem prawnym i faktycznym. Działo się tak z tej przyczyny, że w toku postępowania sądowego doszło do podważenia w pewnym zakresie konstytucyjności jednego z przepisów prawa podatkowego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r.) Przepis ten statuował zawieszenie biegu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczonego od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin jego płatności, z uwagi na wszczęte postępowanie między innymi w sprawie o przestępstwo skarbowe. Otworzyło to dodatkowo konieczność poszukiwania takiego jego ujęcia, które zrealizuje standard nakreślony przez Trybunał Konstytucyjny. Równocześnie podążyć za tym musiało, odpowiednie do zmienionego w ten sposób otoczenia prawnego, odczytanie zaszłych już działań jako takich, które owemu standardowi mogły czynić zadość.

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także na to, że w poprzednich wyrokach z 16 stycznia 2013 r., przesądzono, że w tej sprawie, z uwagi na przepis przejściowy wyrażony w art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199, z późn. zm.), należy stosować art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu pierwotnym, czyli obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r.. Istotne było przy tym to, że przy wykładni tego przepisu trzeba mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. To zaś oznaczało, że położenie nacisku tylko na datę wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z chwilą bowiem upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać także poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

4.6. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że w podsumowaniu oceny prawnej, stanowiącej wskazania co do dalszego postępowania, w uzasadnieniu wyroków z 11 marca 2014 r., przyjęto, że jeśli zostanie wykazane, że w ramach postępowania karnoskarbowego zostały podjęte działania mające na celu wezwanie podatnika w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe, dotyczące zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem podatkowym - w tym nastąpi zastępcze doręczenie korespondencji zwierającej takie wezwanie - to będzie to wystarczające dla wykazania zaistnienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże w sytuacji, gdy skarżąca skutecznie obali domniemanie doręczenia korespondencji, przez wykazanie nieprawidłowości w doręczeniu lub awizowaniu przesyłki, wspomniany skutek podatkowy nie wystąpi. Z tej przyczyny nakazano, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględniając powyższe stanowisko, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie ocenił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mając na względzie kwestie dotyczące prawidłowości i skuteczności doręczenia wezwania z dnia 8 grudnia 2009 r.

4.7. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając wniesione przez skarżącą skargi kasacyjne od ponownie wydanych wyroków z 22 września 2014 r., w których oddalono skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 10 października 2014 r., którymi określono skarżącej zobowiązania podatkowe za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r., w kontekście wyrażonych uprzednio ocen prawnych, zwrócił uwagę na to, że w rozpoznanej sprawie w ogóle nie było rozważane prawnie, jak należy postrzegać doręczenie zastępcze wezwania wystosowanego bezpośrednio do osoby wzywanej w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnoskarbowym, mogącego zawierać informacje wymagane dla wywołania skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy w dacie tej czynności prowadzone było już postępowanie podatkowe i strona tego postępowania miała ustanowionego pełnomocnika, o czym organ podatkowy był przez nią zawiadomiony.

Podkreślił, że problem, który wystąpił w tej sprawie wiązał się z konstytucyjną zasadą zaufania obywatela (tu: podatnika) do państwa i stanowionego przez nie prawa. Tym samym kwestię odnoszącą się do doręczenia skarżącej w sposób zastępczy, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, wezwania Urzędu Skarbowego w S. z 8 grudnia 2009 r. do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanej, należało ocenić według reguł, jakich skarżąca, w okolicznościach tej konkretnej sprawy, mogła oczekiwać poprzez otrzymanie informacji żywotnie odnoszącej się do jej sytuacji podatkowej, a nie tylko i wyłącznie karnoskarbowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji, gdy wobec skarżącej toczyło się już postępowanie podatkowe obejmujące zobowiązanie, którego termin przedawnienia miał upłynąć w jego toku, a skarżąca prawidłowo ustanowiła pełnomocnika i zawiadomiła o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo należało doręczyć pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Nie istnieją bowiem racje konstytucyjne, aby możliwe było uznanie, że jeśli przy realizacji zupełnie innej czynności procesowej mającej swoje własne cele, a jedynie także niejako przy okazji mogącej czynić zadość skutkowi wymaganemu prawem podatkowym, dopuszczalne miałoby być odstąpienie od tej reguły na rzecz tylko uznania prawidłowości i skuteczności doręczenia przesyłki wedle zasad dla niej właściwych, które na danym etapie mogą być zupełnie inne (doręczanie bezpośrednio adresatowi) niż w toczącym się postępowaniu podatkowym (doręczanie pełnomocnikowi). Podatnik może bowiem liczyć na to, że o wszystkim co ważkie dla będącej w toku sprawy podatkowej dowie się za pośrednictwem ustanowionego przez siebie pełnomocnika (na zasadzie faktycznej, gdy zostanie odebrana przesyłka, albo prawnej, jeśli nastąpi fikcja jej doręczenia), czuwającego nad tą sprawą. Z kolei bazowanie wyłącznie na zasadach funkcjonujących w innym postępowaniu, w takim przypadku, jak objęty niniejszą sprawą, tego zasadniczego celu nie zrealizuje, jeśli dopuści się uwzględnianie innej niż z nią równoważna reguły doręczenia.

4.8. W podsumowaniu stanowiska zajętego w wyrokach z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 359/15 oraz sygn. akt I FSK 360/15 Naczelny Sąd Administracyjny, przyjął, że w przypadku toczącego się postępowania podatkowego możliwe jest wywiedzenie skutku podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej na podstawie czynności doręczenia zawiadomienia wystosowanego w postępowaniu karnoskarbowym (na użytek przedstawienia zarzutów), wtedy, gdy doręczenie zastępcze takiego wezwania samo w sobie jest skuteczne (wykonano je prawidłowo) i jednocześnie respektuje od strony podmiotowej taki sam standard, jaki wyznaczony został w postępowaniu podatkowym, którego podatnik zasadnie mógł i powinien oczekiwać.

Podkreślił, że skoro prawidłowe i skuteczne doręczenie zastępcze w trwającym wówczas wobec skarżącej postępowaniu podatkowym musiałoby odbywać się drogą pocztową w ramach doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi, to tylko przy tożsamym doręczeniu z innego postępowania można byłoby przyjąć równoważny temu skutek. W tej zaś sprawie, jak wynikało z akt podatkowych oraz stanowiska stron postępowania sądowego wyrażonych w skardze kasacyjnej oraz w odpowiedzi na skargę kasacyjną, niekwestionowane było, że skarżąca w postępowaniu podatkowym wszczętym w dniu 2 grudnia 2009 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., w dacie doręczania przez organ dochodzeniowy spornego w sprawie wezwania, była reprezentowana na mocy pełnomocnictwa z dnia 4 grudnia 2009 r. przez R. F. Z tej przyczyny wystosowane wprost do skarżącej wezwanie z 8 grudnia 2009 r. nie mogło być uznane za wywołujące dodatkowo skutek w zakresie przedawnienia na gruncie prawa podatkowego. Stanowisko to ma wyłącznie na celu podkreślenie, że jeśli organ podatkowy dąży do wykazania, że z czynności innych organów, czy działań podejmowanych w innych postępowaniach zamierza wywodzić skutki dla celu podatkowego, to musi mieć na uwadze wspomnianą już wyżej równoważność.

4.9. Odnotować przy tym należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 556/15 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych), w myśl którego w przypadku, gdy zawiadomienia podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia dokonuje organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego (lub wykroczenia skarbowego), to organ ten powinien respektować wiążące go reguły Ordynacji podatkowej stanowiące o możliwości działania podatnika przez pełnomocnika oraz o obowiązku doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej).

4.10. Przenosząc i respektując oceny prawne przyjęte w wyrokach z 9 grudnia 2016r., sygn. akt I FSK 359/15 oraz sygn. akt I FSK 360/15, na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że oceny te wyrażono na gruncie analogicznego stanu faktycznego i prawnego, gdyż różnica dotyczy tylko innych okresów rozliczeniowych (wyroki z 9 grudnia 2016 r. dotyczyły rozliczenia za marzec i kwiecień 2004 r.). Zasada zaufania do państwa wymaga aby w analogiczny sposób ocenić zarzuty podniesione w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej.

4.11. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając zarzuty podniesione w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej, wiążące się z pominięciem przez organy podatkowe pełnomocnika skarżącej przy zawiadomieniu o wszczęciu przeciwko niej postępowania karnoskarbowego i skutecznością zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2004 r., uchylił zaskarżony wyrok w całości.

Ponadto, przyjmując, że istota sprawy w odniesieniu do tego jedynego spornego elementu na tym etapie sprawy była wyjaśniona, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznał wniesioną skargę. Ta z kolei zasługiwała na uwzględnienie, albowiem w realiach dotychczas w sprawie ustalonych nie można było wyprowadzić skutku podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT objętego zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z powołaniem się wyłącznie na doręczenie zastępcze wezwania z 8 grudnia 2009 r. w postępowaniu karnoskarbowym, z przyczyn wcześniej zaprezentowanych.

4.13. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o czym stanowi art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowił samodzielną podstawę do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku. Podstawę prawną dla punktu drugiego tegoż wyroku stanowił ten przepis w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na stwierdzone naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w okolicznościach wyżej przedstawionych.

4.14. O kosztach postępowania w odniesieniu do postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.), którego zastosowanie uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), natomiast o kosztach postępowania przed sądem pierwszej instancji orzeczono na postawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 6 pkt 5 ww. rozporządzenia z dnia 28 września 2002 r.