Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 892/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2016 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.828 (dwa tysiące osiemset dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] określającą podatnikowi T. J. (J.) zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] r., pomiędzy podatnikiem (sprzedającym) a A (kupującym), została zawarta umowa sprzedaży [...] sztuk akcji imiennych spółki B S.A. (dalej B S.A.) za łączną cenę [...] zł (t.j. [...] zł/akcja), od której strony nie uiściły należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Po wszczęciu postępowania podatkowego (postanowienie z dnia [...] r.), decyzją z dnia [...] r. określono stronom umowy zobowiązanie w przedmiotowym podatku.

Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie zarzucając naruszenie: art. 9 pkt 9 ustawy podatkowej oraz art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. podając, że Dom Maklerski C świadczył usługi w związku z transakcjami kupna sprzedaży akcji B S.A., których stroną był w 2005 r. podatnik, zaś usługi te noszą cechy pośrednictwa przy sprzedaży papierów wartościowych co przesądza o możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. art. 9 pkt 9 ustawy podatkowej, gdyż fakt, iż Dom Maklerski nie występował jako zastępca pośredni na rynku regulowanym stanowiłoby nieuprawnioną wykładnię zawężającą tego przepisu.

Organ odwoławczy uznał, że decyzja organu I instancji znajduje uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa wskazując na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) i art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 86, poz. 959 ze zm., dalej: u.p.c.c.). Następnie stwierdził, że zgodnie z art. 9 pkt 9 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania czynności) zwalnia się od podatku sprzedaż papierów wartościowych domom maklerskim i bankom prowadzącym działalność maklerską oraz sprzedaż papierów wartościowych dokonywaną za pośrednictwem domów maklerskich lub banków prowadzących działalność maklerską wyjaśniając, że aby można było mówić o zastosowaniu tego przepisu sprzedaż musi być dokonana za pośrednictwem firmy inwestycyjnej prowadzącej działalność maklerską (m. in. domów maklerskich), zatem pośrednictwo firmy inwestycyjnej (Domu Maklerskiego C) musi dotyczyć sprzedaży, a nie innej czynności dokonywanej w związku ze sprzedażą, np. w celu jej wykonania.

Organ II instancji odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 pkt 1 lit. a), art. 3 pkt 9 i 33 – ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.) uznając za niezbędne wyjaśnienie, co oznacza określenie "pośrednictwo" oraz czym jest sprzedaż, o których mowa w art. 9 pkt 9 u.p.c.c. Według organu odwoławczego z przedmiotowym pośrednictwem mamy do czynienia, gdy Dom Maklerski jest uznany za podmiot występujący w roli łącznika pomiędzy sprzedającym i kupującym, działającym w celu zawarcia umowy sprzedaży akcji na wspólnie ustalonych warunkach.

Dokonując analizy zapisów przedmiotowej umowy sprzedaży akcji organ odwoławczy stwierdził, że umowa ta zawarta została bez udziału Domu Maklerskiego C i nie wynika z niej, by występował on jako pośrednik przy jej zawarciu, zaś jego rola ograniczała się do czynności związanych wyłącznie z wykonaniem uprzednio zawartej umowy sprzedaży akcji.

Odnosząc się do pisma podatnika stanowiącego uzupełnienie odwołania poprzez podniesienie zarzutu przedawnienie przedmiotowego zobowiązania, organ odwoławczy zauważył, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 nie stwierdzono, aby wydane orzeczenie mogło uchylać czy pozbawiać prawnej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w wyniku przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., dokonanego wcześniej bez zawiadomienia podatnika. W szczególności takiego skutku nie można upatrywać wobec zastosowania tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., skoro Trybunał wskazał jedynie na konieczność jego zmiany.

Organ odwoławczy wyjaśniał, że w dniu [...] r. zostało (pod nr [...]) wszczęte dochodzenie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w sprawie przeciwko podatnikowi m.in. w zakresie uchylania się od opodatkowania przedmiotowej czynności, oraz że tego samego dnia wydane zostało w przedmiotowej sprawie postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutu uchylania się od przedmiotowego opodatkowania m .in. spornej transakcji, z wezwaniem do osobistego stawiennictwa podatnika w dniu [...] r., które to wezwanie doręczono w dniu [...] r. żonie podatnika, zaś postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone podatnikowi w dniu [...] r. Zdaniem organu odwoławczego wszczęcie w dniu [...] r. wskazanego postępowania karnego skarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej i pierwszej instancji zarzucając naruszenie:

- art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, iż objęte skarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu,

- art. 9 pkt 9 u.p.c.c. poprzez uznanie, iż zwolnienie z opodatkowania określonego tym przepisem prawa nie znajdujące zastosowania w przypadku czynności objętej umową cywilnoprawną z dnia [...] r.,

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż materiał dowodowy został zebrany w sposób prawidłowy i pełny oraz poprzez przekroczenie uprawnienia do swobodnej oceny dowodów,

- art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie i nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do okoliczności mogących mieć istotny i korzystny dla skarżącego wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że w jego opinii organ odwoławczy w sposób wadliwy dokonał oceny zaistnienia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a w szczególności zaistnienia przesłanki skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia bez uwzględnienia skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Zdaniem skarżącego w opisanych okolicznościach organ odwoławczy winien umorzyć prowadzone postępowanie odwoławcze.

Niezależnie od powyższego skarżący wyraził pogląd, że przedmiotowa czynność cywilnoprawna korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 9 pkt 9 u.p.c.c., a organ podatkowy nie zebrał w sposób prawidłowy pełnego materiału dowodowego i nie uzasadnił powodów, dla których uznał, że wskazane okoliczności nie stanowią pośrednictwa przy sprzedaży akcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

W piśmie z dnia [...] r. uczestnik postępowania (A) poparł skargę wraz z wnioskami i zarzutami w niej zawartymi oraz ich uzasadnieniem, podnosząc dodatkowo brak doręczenia mu zarówno decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji, co jego zdaniem oznacza, że są to decyzje nieistniejące, nie weszły do obrotu prawnego, a tym samym nie wywołały skutków procesowych tak co do możliwości wniesienia odwołania jak i skargi.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia uczestnik wyjaśnił, że przedawnienie jest instytucją prawa materialnego, gdyż określa moment wygaśnięcia zobowiązania. Dlatego też do przedmiotowego zaskarżenia ma zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istniejący w dacie jego powstania tj. w dniu [...] r., a tym samym wyrok Trybunału Konstytucyjnego (P 30/11) ma bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie, skoro dotyczył powołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. Podkreślił, że dotychczas nie został w jakikolwiek sposób zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego dotyczącego podatku z tytułu spornej umowy. Dodatkowo podniósł okoliczności powodujące jego zdaniem brak możliwości uznania, że skarżący został powiadomiony o tym postępowaniu przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w dniu [...] r.

Według uczestnika przepis art. 9 pkt 9 u.p.c.c. stanowi, wbrew stanowisku organów, o sprzedaży papierów wartościowych za pośrednictwem domów maklerskich, a nie o zawarciu umowy sprzedaży za ich pośrednictwem. Uczestnik podniósł, że bez pośrednictwa domu maklerskiego nie doszłoby do przeniesienia posiadania, a tym samym własności i w konsekwencji sprzedaży przedmiotowych akcji, bowiem znajdowały się one w depozycie domu maklerskiego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem dnia 25 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 248/13 oddalił skargę.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że w sprawie należało zastosować art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Uwzględniając treść sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11) stwierdził ww. przepis wywoływał skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wówczas, gdy podatnik został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Z akt wynika, że w dniu [...] r. (pod nr [...]) zostało wszczęte dochodzenie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w sprawie przeciwko podatnikowi o to, że w okresie od 26 maja 2005 r. do 17 listopada 2005 r. uchylał się od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych poprzez niezłożenie w ustawowym terminie 14 dni od daty dokonania czynności cywilnoprawnej do Urzędu Skarbowego w T. deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 od umów sprzedaży akcji imiennych B S.A. zawartych w dniach [...] i [...] r., [...] i [...] r., [...] i [...] r. i [...] r. oraz nie wpłacenie należnej z tego tytułu podatku, czym naraził jednostkę samorządu terytorialnego na uszczuplenie tego podatku w łącznej kwocie [...] zł. Następnie w tym samym dniu zostało wydane w przedmiotowej sprawie postanowienie o przedstawieniu podatnikowi opisanego wyżej zarzutu; celem jego ogłoszenia podatnikowi zostało mu wysłane wezwanie do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w T. w dniu [...] r. Przedmiotowe wezwanie zostało doręczone skutecznie w dniu [...] r. żonie podatnika.

Postanowienie o przedstawieniu zarzutów popełnienia przedmiotowego przestępstwa skarbowego wydane w dniu [...] r., ogłoszone zostało podatnikowi w dniu [...] r. Z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. (karta 95 akt podatkowych) wynika ponadto, że w dniu 31 grudnia 2010 r. wpłynęło do tego urzędu pismo pełnomocnika podatnika, w treści którego pełnomocnik informował, że z uwagi na pobyt jego mandanta na urlopie nie będzie on w stanie stawić się na wezwanie w dniu [...] r., ponadto do pisma tego załączono pismo żony podatnika z dnia 30 grudnia 2010 r., w treści którego m. in. informuje, że w okresie Świąt i Nowego Roku nie miała kontaktu z mężem, który wyjechał, w związku z czym nie miała ona możliwości przekazania mu informacji o przedmiotowym wezwaniu, w którym wskazano termin stawiennictwa na dzień 31 grudnia 2010 r.

Skoro w niniejszej sprawie poza sporem było, że sporne wezwanie doręczone zostało podatnikowi zgodnie z obowiązującym prawem, a więc w sposób skuteczny, zaś w jego treści zawarta była informacja o postępowaniu karnoskarbowym wszczętym również w sprawie przedmiotowego opodatkowania, czego podatnik skutecznie nie zakwestionował, zaś doręczenie to miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, to tym samym, niezależnie do tego czy należało stosować przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. obowiązujący przed dniem 1 września 2005 r., czy poczynając od tego dnia, organ podatkowy słusznie uznał, że termin biegu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem doręczenia podatnikowi spornego wezwania (pisma). Twierdzenie, że podatnik z przyczyn faktycznych nie zapoznał się z tym pismem nie oznacza, że nie został powiadomiony o przedmiotowym postępowaniu karnoskarbowym jeszcze przed upływem terminu przedawnienia.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia podatkowego z art. 9 pkt 9 u.p.c.c., sąd stwierdził, że transakcja sprzedaży akcji nie była dokonana za pośrednictwem domu maklerskiego, gdyż zawarta została wyłącznie między sprzedającym a kupującym, zaś rola domu maklerskiego ograniczała się jedynie do dokonania wymaganych przez prawo czynności faktycznych i prawnych, niezbędnych do skutecznego przeniesienia akcji na kupującego, a więc do czynności związanych z wykonaniem uprzednio zawartej umowy sprzedaży akcji celem zapewnienia jej realizacji i wypełnienia warunków niezbędnych do przeniesienia posiadania akcji.

Skargę kasacyjną wywiódł uczestnik postępowania A domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie rozpoznanie skargi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1347/14 uchylił w całości ww. wyrok tut. Sądu z dnia 25 listopada 2013 r. przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu odniósł się do prowadzonej pomiędzy organami korespondencji tj. pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Analiza treści tej korespondencji, w zestawieniu z aktami administracyjnymi, doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, sąd administracyjny pierwszej instancji oparł się w istocie na informacji naczelnika urzędu skarbowego przedstawionej w piśmie z [...] r. Tymczasem wnioski w odniesieniu do kluczowego dla wyniku sprawy zagadnienia – jakim jest kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia – powinny zostać wyprowadzone przez sąd administracyjny pierwszej instancji na podstawie dokumentów źródłowych, których przesłania wyraźnie żądał sam organ odwoławczy w piśmie z [...] r., a które nie zostały temu organowi przedstawione.

NSA polecił, przy ponownej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, aby WSA w Gliwicach rozważył możliwości przeprowadzenia na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, jeżeli uzna, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Organ odwoławczy wezwany przez tut. Sąd do przedłożenia informacji wraz z dokumentacją dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawniania (zarządzenie z dnia [...] r.) – w piśmie z dnia [...] r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko wskazujące na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawniania. Powołał się na postanowienie z dnia [...] r. o przedstawieniu podatnikowi zarzutów. Celem jego ogłoszenia zostało mu w dniu [...] r. doręczone wezwanie do osobistego stawiennictwa w organie pierwszej instancji w dniu 31 grudnia 2010 r. Wezwanie zostało doręczone przez pracownika organu żonie podatnika – D. J., w dniu [...] r. Organ zwrócił uwagę, że doręczenie dokonano zgodnie z art. 132 § 2 Kodeksu postępowania karnego (doręczenie zastępcze). Do pisma załączono następujące dokumenty:

- pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., w którym informuje organ odwoławczy o umorzeniu postępowania karnego prowadzonego przeciwko T. J. przestępstwo art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 K.k.s.,

- postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] r., nr [...],

- postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] r., nr [...],

- wezwanie Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...] kierowane do podatnika wraz z potwierdzeniem odbioru,

- pismo – zgłoszenie się obrońcy z dnia 31 grudnia 2010 r. wraz z pismem żony podatnika z dnia 30 grudnia 2010 r.,

- pismo z dnia 11 stycznia 2011 r. zawierające udzielone przez podatnika pełnomocnictwo,

- dokumenty związane z wezwaniem podatnika do organu w dniu [...] r. celem przedstawienia mu zarzutów wraz z protokołem przesłuchania podatnika z dnia [...] r.

Na rozprawie pełnomocnicy skarżącego, organu oraz uczestnika postępowania wnosili i wywodzili jak dotychczas; pełnomocnik organu dodatkowo jak w piśmie z dnia 11 sierpnia 2016 r.

Pełnomocnik skarżącego dodał, że z wezwania z dnia [...] r. podatnik nie miał prawa dowiedzieć się o jakie postępowanie chodzi.

Pełnomocnik uczestnika postępowania odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, które wskazał w piśmie z dnia 27 maja 2016 r. W jego ocenie wezwanie organu z dnia [...] r. nie spełnia wymogów pozwalających na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuścił dowód z dokumentów załączonych do pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd działa w granicach związania, na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.), wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1347/14, którym uchylono poprzednie rozstrzygnięcie tut. Sądu i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania.

Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądami wyrażonymi w wiążącym go orzeczeniu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11, LEX nr 1148601). Niewątpliwie przy tym również strony postępowania mają obowiązek respektować moc wiążąca wydanego w sprawie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przywołanym art. 190 P.p.s.a. (w zdaniu drugim) zastrzeżono, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia na obecnym etapie postępowania, zgodnie z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostaje ustalenie czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnej za rok 2005. Czynność podlegająca opodatkowaniu (umowa sprzedaży akcji imiennych spółki akcyjnej) miała miejsce w dniu [...] r.

Przesłanką decydującą o momencie powstania obowiązku podatkowego na gruncie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w odniesieniu do umowy sprzedaży jest chwila dokonania tej czynności cywilnoprawnej. Od tej chwili dla podatników tego podatku biegnie wskazany w art. 10 ust. 1 u.p.c.c. – 14 dniowy termin do złożenia deklaracji oraz obliczenia i wpłaty podatku. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie uregulowano instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Oznacza to, że należy w tym zakresie stosować przepis art. 70 § 1 O.p. zgodnie, z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia upływał, zgodnie z ww. przepisem, z dniem 31 grudnia 2010 r.

Organ prezentował stanowisko, że w sprawie skutecznie zawieszono bieg terminu przedawniania, bowiem w dniu [...] r. doręczono do rąk żony skarżącego wezwanie do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym, w dniu 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., obowiązującym w dacie ww. czynności cywilnoprawnej, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten z dniem 1 września 2005 r. otrzymał brzmienie: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Istotne znaczenia dla rozpoznania tej sprawy ma przywołany już wcześniej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym TK stwierdził, że art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP (Dz. U. z 2012 r. poz. 848).

Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 353/14 (Lex nr 2036610), że treść ww. normy w zakresie objętym zapytaniem nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją wymienionego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie jej doprecyzowanie. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. Mając na względzie treść wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. oraz uwagi Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

W celu rozstrzygnięcia, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne jest ustalenie, czy skarżący o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego był powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Poza sporem pozostaje, że organ w dniu [...] r. wszczął dochodzenie "w sprawie uchylania się przez T. J. od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z nie złożeniem do Urzędu Skarbowego w T. deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 od umów sprzedaży akcji imiennych (...) zawartych w dniach: [...] r. (...) oraz nie wpłaceniem należnego podatku, czym naraził jednostkę samorządu terytorialnego na uszczuplenie w/w podatku w łącznej kwocie (...)". Tej samej treści zarzut został sformułowany w postanowieniu z dnia [...] r. o przedstawieniu zarzutów wraz z podaniem kwalifikacji z art. 54 § 2 w związku z art. 6 § 2 K.k.s., które ogłoszono skarżącemu w dniu [...] r. Okoliczność ta jest niesporna.

Kluczowe znaczenie w sprawie ma "Wezwanie" z dnia [...] r. kierowane przez Urząd Skarbowy do skarżącego. Z jego treści wynika: "Wzywa się Pana do osobistego stawiennictwa w dniu [...] r. o godz. [...] w Urzędzie Skarbowym (...) w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10.09.1999.r. Kodeks karny skarbowy (...)".

W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego podstawowym problemem nie jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, lecz okoliczność, czy podatnik o tym fakcie był zawiadomiony. Zatem nie jest okolicznością decydującą wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Wskazane jednak w ww. wezwaniu informacje nie pozwalają na zidentyfikowanie postępowania karnoskarbowego, którego wezwanie dotyczy. W wezwaniu nie wskazano jakiego postępowania podatkowego dotyczy i jakiego okresu rozliczeniowego; nie wskazano na związek tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych za rok 2005 r. O ile wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia identyfikuje zakres prowadzonego postępowania, o tyle ww. wezwanie nie zawiera żadnych informacji, które pozwoliłyby na stwierdzenie, iż skarżący powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, które się wiąże z niewykonaniem zobowiązania objętego prowadzonym postępowaniem podatkowym.

Podkreślenia wymaga, iż stosownie do art. 113 § 1 K.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem, a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty, o toczącym się postępowaniu może nie mieć wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 5 kwietnia 2016 r. wskazał, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia występuje, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu powyższe wezwanie nie spełnia wymogu poinformowania skarżącego o postępowaniu karnoskarbowym, które skutkowałoby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, bowiem nie uzyskał on wiedzy o postępowaniu karnoskarbowym związanym z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. Zgodnie zaś z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. przekazanie podatnikowi takiej informacji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest warunkiem, od którego zależy skutek w postaci zawieszenia biegu tego terminu. W świetle tego wyroku skutek w postaci przedawnienia zobowiązań podatkowych wywołać może postępowanie karne skarbowe, o którego wszczęciu strona uzyskała informację przed upływem terminu przedawnienia (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 8/14, Lex nr 2014554; z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1277/14, Lex nr 2082823).

Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą Trybunał uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Przed dniem 15 października 2013 r., kiedy to do Ordynacji podatkowej dodano art. 70c, nie było regulacji wprost dotyczącej sposobu zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie to, przed tą datą, winno być jednak dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym również z art. 121 § 1 i § 2 O.p. stanowiącym rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. Podatnik powinien być zatem przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2014 r., II FSK 1865/13, z dnia 17 września 2014 r., II FSK 846/14, z dnia 15 października 2013 r., I GSK 1543/11, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niezależnie od wyżej wskazanych kwestii, Sąd podzielił argumentację organu dotyczącą doręczenia opisanego wyżej "Wezwania", dokonaną przez pracownika Urzędu Skarbowego do rąk żony skarżącego. Powołany przez organ art. 132 § 2 Kodeksu postępowania karnego przewiduje, że w razie chwilowej nieobecności adresata w jego mieszkaniu pismo doręcza się dorosłemu domownikowi. W razie nieobecności domownika pismo doręcza się administracji domu, dozorcy domu lub sołtysowi, jeżeli podejmą się oddać pismo adresatowi. Uznanie bowiem pisma za prawidłowo doręczone w trybie ww. przepisu (a więc przez odbiór przesyłki przez dorosłego domownika), warunkowane jest faktem "chwilowej nieobecności adresata", przy czym warunek ten ma charakter obiektywny. Jak słusznie jednak zauważa organ, kwestia odbioru tej korespondencji nie jest kwestionowana.

Kwestia dotycząca podniesionego przez skarżącego i uczestnika postępowania zarzutu przedawnienia zobowiązania oraz wyrażone wyżej stanowisko, czynią zbędnym – na tym etapie postępowania – odniesienie się merytoryczne do pozostałych zarzutów skargi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu odwoławczego będzie ponowne rozstrzygnięcie sprawy z uwzględnieniem uwag poczynionych wyżej. Sąd mając na uwadze kwestię konieczności zbadania przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2005 r., na mocy art. 145 § pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Kwestia ta ma bowiem kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.