Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 412/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 3 w zw. z art. 59 par. 1 pkt 2 i 7
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi M.U. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

M.U. (dalej jako: Strona, Skarżąca), działająca przez doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej również jako: Organ II instancji, Organ odwoławczy) z dnia [...] września 2020 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej również jako: Organ I instancji) z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku Strony na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] z dnia [...] lipca 2018 r.

Z akt wynika następujący stan faktyczny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...] z dnia [...] lipca 2018 r., którą określił M.U. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. Powyższa decyzja została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...]. Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., która została odrzucona postanowieniem z dnia 5 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 102/19. Ww. postanowienie WSA w Gorzowie Wlkp. stało się prawomocne z dniem 19 marca 2019 r.

Zaległości podatkowe Strony wynikające z ww. decyzji wymiarowej zostały objęte tytułami wykonawczymi o numerach [...], wystawionymi w dniu [...] lipca 2018 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie nieostatecznej decyzji organu I instancji, której postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Z dniem wystawienia ww. tytułów wykonawczych zajęcia zabezpieczające dokonane w postępowaniu zabezpieczającym, poprzedzającym egzekucję prowadzoną w przedmiotowej sprawie, stosownie do przepisu art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej jako: "u.p.e.a." - przekształciły się w zajęcia egzekucyjne. O przekształceniu Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismami z dnia [...] lipca 2018 r., poinformował dłużników zajętych wierzytelności z rachunku bankowego. Natomiast w dniu 31 lipca 2018 r. Stronie doręczono odpisy tytułów wykonawczych wraz z odpisami zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych nr [...] z dnia [...] lipca 2018 r. - w [...] i nr [...] z dnia [...] lipca 2018 r. - w [...]. W dniu [...] sierpnia 2018 r. dokonano kolejnych zajęć rachunków bankowych w [...]. Zajęcia okazały się skuteczne jednak ze względu na brak środków nie były realizowane.

W dniu [...] marca 2019 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę Skarżącej w Stowarzyszeniu [...]. Zajęcie okazało się skuteczne, a środki uzyskane zostały rozliczone zgodnie z art. 115 u.p.e.a. W dniu [...] lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia wierzytelności przysługującej M.U. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z czego uzyskał kwotę w wysokości 4.400 zł. Następnie w dniu [...] listopada 2019 r. powyższy organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę Strony w Zespole Szkół [...]. Zajęcie okazało się skuteczne, a środki uzyskane z zajęcia rozliczone zgodnie z art. 115 u.p.e.a.

W toku prowadzonego w ww. sprawie postępowania egzekucyjnego, M.U. reprezentowana przez doradcę podatkowego, podaniem z dnia [...] stycznia 2020 r., wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z żądaniem umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], dotyczących zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. W uzasadnieniu podania Strona wskazała, iż egzekwowane zaległości uległy przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2016 r., bowiem pismo z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] informujące, iż zgodnie z art. 70 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), dalej jako: "O.p.", bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zostało błędnie doręczone w dniu 17 grudnia 2016 r. Stronie, zamiast ustanowionemu w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 Skarżąca zarzuciła, że wobec tego w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego ww. tytułami wykonawczymi.

W wyniku rozpoznania sprawy Organ I instancji w dniu [...] czerwca 2020 r. wydał postanowienie nr [...], którym odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o wskazanych wyżej numerach. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał oceny zarówno pod względem merytorycznym, jak i formalnym toczącego się postępowania w oparciu o ww. tytuły wykonawcze i stwierdził, iż nie zachodzą żadne przesłanki, o których stanowi art. 59 § 1 u.p.e.a.

Pismem z dnia [...] lipca 2020 r. M.U., reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła zażalenie, w którym zaskarżając w całości ww. postanowienie wniosła o jego uchylenie. Uzasadniając złożony środek zaskarżenia Strona podniosła, że egzekwowane zaległości są przedawnione, a tym samym istnieje podstawa do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W ocenie Skarżącej bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest natomiast czas wniesienia wniosku, jak również to, że stan faktyczny, uzasadniający zastosowanie wykładni prawa dokonanej w uchwale NSA sygn. akt I FPS 3/18, miał miejsce przed jej wydaniem.

Postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. nr [...] Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2020 r. W uzasadnieniu wydanego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił okoliczności stanu faktycznego sprawy i przytoczył treść przepisów art. 59 § 1 u.p.e.a., zawierającego katalog przesłanek obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dokonując oceny okoliczności sprawy w kontekście ww. przepisów wyjaśnił, że w sprawie nie wystąpiła żadna okoliczność wymienionych w ww. przepisach prawa, co uniemożliwiło umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Dokonując oceny całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych rozpatrywanej sprawy, Organ odwoławczy zauważył, że Strona wskazując na wygaśnięcie egzekwowanych należności z dniem 31 grudnia 2016 r., kwestionowała pozostającą w obrocie prawnym decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...], która stanowi podstawę prawną wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...]. Z uzasadnienia ww. decyzji organu drugiej instancji wynika, że organ ten dokonał oceny wymagalności należności na dzień jej wydania tzn. [...] listopada 2018 r.

W związku z tym, Organ II instancji zauważył, że celem postępowania egzekucyjnego skierowanego do majątku Strony jest doprowadzenie w drodze przymusu do zaspokojenia zaległości, których wymagalność została potwierdzona w ostatecznej decyzji organu podatkowego w administracyjnym toku instancji. Kwestionując stanowisko organu podatkowego w zakresie wymagalności należności stwierdzonych tą decyzją Strona zmierza zatem do dokonania przez Organ odwoławczy oceny prawidłowości decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, z pominięciem przewidzianych do tego w Ordynacji podatkowej nadzwyczajnych trybów postępowania. Organ II instancji zauważył, że przepis art. 128 O.p. statuuje zasadę trwałości ostatecznej decyzji podatkowej. Zasada ta służy nie tylko ochronie praw nabytych, lecz także - przede wszystkim - ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość ostatecznej decyzji podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy państwa zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dopóki zatem ww. decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, stanowi ona podstawę prawną obowiązku wynikającego z tytułu wykonawczego, a organ egzekucyjny, dokonując oceny wymagalności tego obowiązku w trybie art. 59 u.p.e.a. nie jest uprawniony do dokonywania ponownej oceny wymagalności należności na dzień wydania decyzji. Takie działanie prowadziłoby bowiem do ponownej weryfikacji decyzji poza przewidzianym do tego trybem postępowania.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Organ odwoławczy stwierdził, że nieuprawniony jest zarzut Strony, że przedmiotowe należności wygasły w wyniku przedawnienia z dniem 31 grudnia 2016 r., skoro zostały określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego wydaną w dniu [...] lipca 2018 r., i następnie utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...]. Z ustaleń Organu wynika, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęte przeciwko M.U. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] nie zostało prawomocnie zakończone, a tym samym okres zawieszenia nie zakończył się. Bieg terminu przedawnienia przedmiotowych należności nie upłynął również w toku egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po dokonaniu analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, nie znalazł podstaw do wycofania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. W ocenie Organu II instancji zgromadzony materiał dowodowy potwierdza prawidłowość prowadzonego postępowania wobec Strony.

Skargę na powyższe postanowienie złożyła M.U., działając przez doradcę podatkowego, zarzucając naruszenie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 i 7 i art. 60 u.p.e.a., art. 70 § 1, art. 70 § 6, art. 70c O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm.), dalej jako: "k.p.a.", poprzez ich naruszenie z uwagi na brak uzasadnienia prawnego w postanowieniu.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je rozstrzygnięcie Organu I instancji w całości.

Uzasadniając ww. zarzuty Strona podniosła, że egzekwowane zaległości są przedawnione a egzekucja jest niedopuszczalna. W ocenie Skarżącej Organy w I i II instancji nie odniosły się do sprawy w sposób dostateczny a jedynie uznały, że istnieje decyzja podatkowa, którą należy egzekwować nawet jeśli stan faktyczny i prawny wskazuje, że należności są z całą pewnością przedawnione. Tym samym w postanowieniach Organy nie wywiązały się z obowiązku prawidłowego uzasadnienia prawnego aktu administracyjnego, co wynika z art. 124 § 2 k.p.a.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.". Zgodnie z treścią powołanego przepisu sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który odnosi się do interpretacji podatkowych.

Kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r., którym Organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku M.U. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] lipca 2018 r.

Na wstępie należy wskazać, że instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego polega na zakończeniu postępowania bez doprowadzenia do wykonania egzekwowanego obowiązku z powodu wystąpienia przeszkód uniemożliwiających lub powodujących niecelowość dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego może być obligatoryjne lub fakultatywne. W pierwszym przypadku musi się ziścić którakolwiek z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 59 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z przepisami tam zawartymi, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, postępowanie egzekucyjne umarza się:

1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania;

2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał;

3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa;

4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego;

5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny;

6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego;

7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu;

8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania;

9) na żądanie wierzyciela;

10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach.

Podkreślić należy, że wystąpienie którejkolwiek z przesłanek określonych w art. 59 § 1 u.p.e.a. obliguje organ egzekucyjny do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania. Organ prowadzący postępowanie egzekucyjne jest zatem zobowiązany umorzyć to postępowanie z urzędu, gdy w jakikolwiek sposób uzyska informacje o przyczynach uzasadniających umorzenie, bez względu na to, czy zostaną one stwierdzone z urzędu, czy też wyjdą na jaw w wyniku zgłoszonych zarzutów, bądź też w inny sposób zostaną zakomunikowane organowi egzekucyjnemu.

Z kolei przesłanki fakultatywnego umorzenia postępowania egzekucyjnego zostały określone w art. 59 § 2 u.p.e.a. W myśl tego przepisu postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Stosownie do art. 59 § 3 ww. ustawy, w przypadku zaistnienia którejkolwiek z ww. okoliczności organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4 tej ustawy.

W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2018 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2018r., która stanowi podstawę prawną wystawienia tytułów wykonawczych, organ wskazał, że "w przedmiotowej sprawie zaszły okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przed upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej [...], bieg tego terminu został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a podejrzenie popełnienie przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Z dniem 14 grudnia 2016 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia [...]".

Powyższe oznacza, że kwestia przedawnienia zobowiązania była merytorycznie badana w prawomocnej decyzji organu podatkowej.

Należy wskazać, iż w toku postępowania egzekucyjnego w trybie umorzenia postępowania organ nie może badać merytorycznie decyzji ostatecznej. Zakwestionowanie przez Stronę skarżącą stanowiska organu podatkowego w zakresie wymagalności należności stwierdzonych decyzją ostateczną sprowadza się do przeprowadzenia oceny prawidłowości decyzji stanowiącej podstawę prawną wyegzekwowania obowiązku, z pominięciem przewidzianych do tego w Ordynacji podatkowej nadzwyczajnych trybów postępowania.

W judykaturze zgodnie przyjmuje się, że egzekucja administracyjna jest dopuszczalna, gdy łącznie spełnione zostaną podmiotowe i przedmiotowe warunki jej prowadzenia. Do przesłanek podmiotowych zalicza się wszystkie wymogi związane z uczestnikami tego postępowania. Przez pojęcie przesłanek przedmiotowych rozumie się z kolei dopuszczalność prowadzenia egzekucji administracyjnej z uwagi na egzekwowany obowiązek, jego charakter prawny. W postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny nie jest uprawniony do merytorycznego badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, czy - jak w tej sprawie - innych wad niż wskazane w art. 59 § 1 pkt 7 (także pkt z uwagi na zarzucane przedawnienie) u.p.e.a., a dopuszczalny ustawą zakres badania przez organ egzekucyjny tytułu wykonawczego wskazuje, że badanie to ma charakter formalny. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, o której mowa w omawianym przepisie, zachodzi w sytuacji wystąpienia okoliczności wykluczających możliwość prowadzenia egzekucji ze względów formalnych (podmiotowych lub przedmiotowych), a nie merytorycznych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/GI 566/20).

Należy podkreślić, że postępowanie podatkowe jest odrębnym od egzekucyjnego postępowaniem, w toku którego stronie przysługują środki zaskarżenia. Organ egzekucyjny nie jest kolejną instancją właściwą do oceny postępowania podatkowego, tylko organem wykonawczym, którego obowiązkiem jest doprowadzenie do wyegzekwowania należności.

Zaznaczyć należy, że nakładając na organ rozpatrujący zarzuty obowiązek odniesienia się do niektórych merytorycznych aspektów sprawy, nie sposób jednocześnie pominąć tego, że obowiązek ten ograniczony będzie przez samą istotę i cele postępowania egzekucyjnego. Niezależnie od szerokiego nawet rozumienia kompetencji do badania istnienia obowiązku przez organ egzekucyjny, nie może on bowiem wkraczać w kompetencję organu administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym (jurysdykcyjnym) w sposób władczy rozstrzygnął o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów prawa materialnego. Innymi słowy, na etapie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe wprowadzanie zmian w tej materii, która jednoznacznie została rozstrzygnięta w decyzji podatkowej, kończącej postępowanie rozpoznawcze. Weryfikacja decyzji ostatecznych w postępowaniu egzekucyjnym jest bezwzględnie niedopuszczalna, gdyż na jej przeszkodzie stoi zasada trwałości takich decyzji i wyraźne ograniczenie możliwości ich weryfikacji w przypadkach wskazanych w art. 128 O.p. (szerzej na ten temat: E. Komorowski, Zarzuty w egzekucji administracyjnej [w:] J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz /red./ System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 512 - 514 oraz powołane tam orzecznictwo). Zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji mogą zatem mieć na celu wykazanie nieistnienia obowiązku, ale nie podważenie aktu administracyjnego nakładającego ten obowiązek (J. Dembczyńska, P. Pietrasz, K. Sobieralski, R. Suwaj, Praktyka administracyjnego postępowania egzekucyjnego, Wrocław 2009, s. 249).

Nawet jeżeli jeden organ łączy funkcję organu egzekucyjnego i wierzyciela, egzekwując obowiązki wynikające z własnej decyzji ostatecznej, to nie może w toku postępowania egzekucyjnego dowolnie zmienić tego co zostało w niej skonkretyzowane i zindywidualizowane. Dostrzegając nieprawidłowości decyzji może jedynie zainicjować jedno z postępowań szczególnych, zmierzających do weryfikacji decyzji ostatecznej, jak np. wznowienie postępowania, bądź postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji. W sprawach podatkowych nie będzie zatem możliwości weryfikacji w postępowaniu egzekucyjnym kwoty zobowiązania podatkowego, ustalonego lub określonego w ostatecznej decyzji. Badanie merytoryczne ograniczy się wówczas do istnienia obowiązku w takim sensie, że organ będzie władny i obowiązany do ustalenia, czy obowiązek nie wygasł z powodu wykonania, przedawnienia, itp. Nie może natomiast badać, czy istniał on w dacie wydania decyzji, ponieważ w ten sposób w istocie organ egzekucyjny dokonywałby w drodze nieprzewidzianej ustawą kontroli tej decyzji, czego na gruncie przepisów u.p.e.a. nie jest władny dokonywać, nawet w odniesieniu do aktów administracyjnych, które sam wydawał (wyrok NSA z dnia 3 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3082/17).

Zdaniem Sądu Organ odwoławczy słusznie wskazał, iż stosownie do art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przepis ten statuuje zasadę trwałości ostatecznej decyzji podatkowej. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 O.p. wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawki 2010, s. 797 i n.).

Zatem dopóki ww. decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, stanowi ona podstawę prawną obowiązku wynikającego z tytułu wykonawczego, a organ egzekucyjny, dokonując oceny wymagalności tego obowiązku w trybie art. 59 u.p.e.a. nie jest uprawniony do dokonywania ponownej oceny wymagalności należności na dzień wydania decyzji. Takie działanie prowadziłoby do ponownej weryfikacji decyzji poza przewidzianym do tego trybem postępowania.

Jedną z podstawowych zasad postępowania egzekucyjnego pozostaje to, że organ egzekucyjny nie może badać zasadności obowiązku określonego tytułem wykonawczym, a tym samym zasadności decyzji będącej podstawą egzekucji. Podkreślić również należy, że nawet zaskarżenie decyzji podatkowych do sądu administracyjnego nie prowadzi do podważenia skuteczności tych decyzji, póki nie zostaną one przez sąd wyeliminowane z obrotu prawnego, lub nie wstrzyma się ich wykonalności, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło (wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 593/19).

Wobec powyższego rację należy przyznać organom, że zarzut nieistnienia obowiązku jest nieuzasadniony. W obrocie prawnym bowiem pozostaje decyzja nakładająca na skarżącego obowiązek podlegający egzekucji. Jako niezasadny Sąd również uznał zarzut Strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 124 § 2 k.p.a., gdyż w ocenie Sądu Organy w dostateczny sposób odniosły się do meritum sprawy w wydanych postanowieniach.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, wobec czego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.