Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 18/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1i, art. 5b ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), na wniosek J. S., wydał w dniu [...] r. interpretację indywidualną Nr [...], w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia [...] r., uzupełnionym w dniu 3 września 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

- możliwości zakwalifikowania wszystkich przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, za pośrednictwem tej spółki do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalności gospodarcza;

- momentu opodatkowania dochodów akcjonariusza uzyskanych ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza oraz uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy

jest nieprawidłowe;

- sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej przez ww. akcjonariusza oraz

- możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez ww. akcjonariusza z pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym

jest prawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca J. S. (dalej: wnioskodawca lub akcjonariusz) będący osobą fizyczną jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która powstała z przekształcenia spółki jawnej. Będzie także akcjonariuszem w kolejnych spółkach komandytowo-akcyjnych (istniejąca spółka komandytowo-akcyjna oraz kolejne spółki, dalej: SKA lub Spółka). Posiada akcje imienne w spółce komandytowo-akcyjnej oraz będzie posiadał akcje imienne oraz na okaziciela w kolejnych spółkach komandytowo-akcyjnych. Jako akcjonariusz SKA, Wnioskodawca ma oraz będzie miał udział w ich zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.

SKA osiąga oraz będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków SKA i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. lub ustawa podatkowa). Dochody te w dalszej części wniosku określono jako "działalność operacyjna". Zyski z działalności operacyjnej SKA będzie inwestowała w poniżej wskazanych formach. W trakcie działalności, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z działalności operacyjnej, SKA będzie pomnażać osiągnięte zyski w postaci:

1) przechowywania ich na oprocentowanych rachunkach bankowych wykorzystywanych w ramach bieżącej działalności gospodarczej,

2) przechowywania ich na oprocentowanych rachunkach bankowych nie wykorzystywanych w ramach bieżącej działalności gospodarczej,

3) zakładania oprocentowanych oszczędnościowych lokat terminowych, zarówno w bankach, w których posiada obecnie rachunki bankowe jak i w innych bankach, w tym w bankach zagranicznych,

4) udzielania oprocentowanych pożyczek podmiotom trzecim jak i wspólnikom.

Z tytułu dokonywania wskazanych inwestycji, SKA będzie osiągać zyski w postaci odsetek od kapitału znajdującego się na rachunku bankowym, lokacie terminowej lub pożyczonego. W dalszej części niniejszego wniosku wskazane transakcje inwestycji środków generujące zysk w postaci odsetek określone jako "Inwestycje".

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 29 sierpnia 2012 r., wskazano m.in., że:

- wniosek dotyczy wyłącznie zdarzeń przyszłych;

- wnioskodawca złożył oświadczenie o wyborze podatku liniowego 20 stycznia 2004 r.;

- w istniejącej obecnie SKA, w której wnioskodawca jest akcjonariuszem przedmiot działalności ujawniony w statucie nie obejmuje działalności w zakresie udzielania pożyczek. Spółka ta będzie udzielać sporadycznych transakcji udzielania pożyczek, jako inwestycji zysków z podstawowej działalności. Pożyczki będą udzielane akcjonariuszom, komplementariuszom i podmiotom trzecim. Zdaniem wnioskodawcy pomimo braku ujawnienia takiej działalności w statucie będzie mogło być uznane za działalność gospodarczą;

- w jednej z powstałych w przyszłości SKA, a której wnioskodawca będzie akcjonariuszem, wnioskodawca zamierza jednak prowadzić działalność w zakresie udzielania pożyczek, która będzie zarówno ujawniona w statucie (PKD) jak i faktycznie prowadzona. Spółka ta będzie w szczególności udzielać pożyczek w celu finansowania spółek z grupy kapitałowej oraz udzielać pożyczek podmiotom trzecim;

- trzecia ze spółek (SKA), którą wnioskodawca założy, będzie zajmować się wyłącznie działalnością handlową i nie będzie miała żadnego związku z udzielaniem pożyczek.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany, jako dywidenda z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 punkt 3 u.p.d.o.f. – niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji – a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2) Mając na uwadze, że Spółka uzyskiwać będzie przychody z działalności operacyjnej oraz inwestycji, czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA? Tj. innymi słowy czy przychód u wnioskodawcy, nie powstanie w momencie, gdy doliczone zostaną przez bank odsetki z tytułu posiadania środków na rachunku bankowym lub lokacie terminowej, lub otrzymane zostaną odsetki z tytułu udzielonych pożyczek oraz nie powstanie w dacie sprzedaży towarów, usług i sprzedaży praw majątkowych w dacie zaistnienia wszelkich innych zdarzeń gospodarczych skutkujących powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku, opisanych w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f.?

3) Czy zatem w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie otrzymania przez SKA dochodów z działalności operacyjnej oraz inwestycji, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA?

4) Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f, wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy ze Spółki, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą Spółkę, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez wnioskodawcę?

5) Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza ze Spółki i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f jest faktycznie otrzymana cała kwota dywidendy ze SKA?

6) Czy w związku z powyższym wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania?

Zdaniem wnioskodawcy przychody uzyskane jako dywidenda, z tytułu uczestnictwa w zysku Spółki, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 punkt 3 u.p.d.o.f. Klasyfikacja ta jest niezależna od tego z jakich rodzajów transakcji i działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym od tego, czy był to zysk z działalności operacyjnej, czy inwestycji, którego część jako dywidenda będzie wypłacona wnioskodawcy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, a wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Wnioskodawca otrzyma na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia należną mu część rocznego zysku, jako dywidendę, przy czym na roczny zysk Spółki składają się wszystkie dokonane przez tą spółkę operacje gospodarcze, tj. wszystkie koszty, jak i wszystkie przychody.

Wnioskodawca twierdzi, w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, że przychód po jego stronie – niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez Spółkę, czy typów transakcji przez nią dokonywanych, w tym z inwestycji – powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy ze Spółki. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których powstaną po stronie Spółki przychody z działalności operacyjnej i inwestycji. Zdaniem wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy w momentach, gdy opisane w niniejszym wniosku zdarzenia będą miały miejsce w Spółce, w tym gdy Spółka osiągnie zyski z inwestycji. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy ze Spółki, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobranie jej w gotówce w kasie Spółki. Zaliczkę na podatek wnioskodawca jest obowiązany zapłacić od całej kwoty dywidendy, tj. niezależnie od tego jakie typy transakcji w tym inwestycji dokonane przez Spółkę wygenerowały zysk roczny, którego część otrzyma akcjonariusz jako dywidendę. Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku wyodrębnienia z otrzymanej dywidendy żadnych cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane.

W trakcie roku podatkowego akcjonariusze Spółki nie uzyskują przychodu należnego. Zatem nie są oni zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa w art. 44 u.p.d.o.f. W konsekwencji, otrzymanie przez Spółkę zysków z inwestycji, czy działalności operacyjnej nie spowoduje po stronie wnioskodawcy obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy.

Zdaniem wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej mu w danym roku przez Spółkę.

Organ zaakcentował na wstępie, że przedmiotem wydanej przez niego interpretacji jest ocena czy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będący wspólnikiem spółki nieposiadającej osobowości prawnej może uzyskiwać przychody z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, czy też wyłącznie ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W motywach wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2012 r. Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 4 § 1 punkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: K.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 125 K.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.). Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 5a punkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Stwierdził, że kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła, przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego, w związku z którym przysporzenie to powstaje. Podkreślił, że z powyższego wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza jest jednym z odrębnych źródeł przychodów. Zaznaczył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję działalności gospodarczej – art. 5a punkt 6 u.p.d.o.f.

Organ zaznaczył, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolniczą działalność gospodarcza, to przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Minister Finansów zauważył następnie, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają szczególnych zasad dotyczących opodatkowania korzyści majątkowych uzyskiwanych przez osoby fizyczne – akcjonariuszy SKA, będących jednocześnie komplementariuszami tych spółek. W art. 10 ust. 1 ww. ustawy został natomiast określony katalog źródeł przychodów, z którego treści wynika, iż pozarolnicza działalność gospodarcza jest tylko jednym ze źródeł przychodów. Zgodnie natomiast z cyt. definicją działalności gospodarczej, przychód uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile w myśl przepisów tej ustawy nie jest zaliczony do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów. Powyższe oznacza, iż wspólnik spółki osobowej, w tym także akcjonariusz SKA, będący jednocześnie komplementariuszem w tej spółce, może uzyskiwać za pośrednictwem tej spółki także przychody z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów. Jak wynika bowiem z art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej, jedynie przychody wspólnika spółki osobowej uzyskane z prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 a pkt 6 ustawy (tj. przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego źródła przychodów) stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. wymienione natomiast zostały przykładowe kategorie przychodów, zaliczanych przez ustawodawcę do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Przy czym, za rachunki bankowe związane z wykonywaną działalnością gospodarczą uznać należy takie rachunki, za pośrednictwem których przyjmowane są i z których dokonywane są wszelkiego rodzaju płatności związane z prowadzeniem bieżącej działalności. Zatem za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej można uznać jedynie te odsetki, które uzyskiwane są z tytułu przetrzymywania środków pieniężnych na tych rachunkach. Natomiast odsetki od środków zgromadzonych na pozostałych rachunkach (w tym lokatach bankowych), stanowić będą przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również odsetki od pożyczek. Od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej (art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy). Powyższe oznacza, iż podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, w tym także w postaci spółki osobowej (SKA), w przypadku uzyskania przychodów z tytułu udzielania pożyczek mogą uzyskiwać przychód z dwóch różnych źródeł przychodów:

- z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli pożyczki te udzielone były w ramach wykonywanej w zakresie udzielania pożyczek działalności gospodarczej lub

- z kapitałów pieniężnych, jeżeli pożyczki te były udzielone poza działalnością, lub udzielanie pożyczek nie jest przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (w tym także przedmiotem działalności prowadzonej przez spółkę komandytowo - akcyjną).

W nawiązaniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawca jest oraz w przyszłości będzie akcjonariuszem SKA. SKA będą prowadziły "działalność operacyjną" oraz "inwestycje", z której będą uzyskiwać przychody opisane w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. W związku z uczestnictwem, jako akcjonariusz w SKA, wnioskodawca może uzyskiwać za pośrednictwem tych spółek przychody z różnych źródeł przychodów, w tym także z pozarolniczej działałności gospodarczej. Winien zatem wyodrębniać przychody uzyskwiane z poszczególnych źródeł przychodów, a nastepnie opodatkować dochody z nich uzyskane w sposób przewidziany w ustawie podatkowej dla opodatkowania dochodów (przychodów) z tych źródeł.

W dalszej części intepretacji organ zajął stanowisko wyłącznie co do skutków podatkowych uzyskiwania przez wnioskodawcę, jako akcjonariusza SKA, dochodów ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działałność gospodarcza. W przypadku innych źródeł przychodów, organ wydał odrębne intepretacje.

Odnosząc się zatem do kwestii możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych przez wnioskodawcę ze źródła przychodów pozarolnicza działalność tzw. podatkiem liniowym, organ stwierdził, uwzględniwszy przy tym, że wnioskodawca złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w postaci "podatku liniowego" w dniu 20 stycznia 2004 r., mając nadto na uwadze art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 30c ust. 1 p.d.o.f., iż dochody uzyskane przez wnioskodawcę, jako akcjonariusza w SKA, nie będącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki, ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza będą mogły być opodatkowane tzw. podatkiem linowym, o ile nie wystąpią u niego ustawowe przesłanki uniemożliwiające opodatkowanie dochodów w tej formie. Odnosząc się natomiast do kwestii, określenia momentu uzyskania przychodu ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym oraz obowiązku odprowadzania w trakcie roku podatkowego zaliczek na ten podatek przez akcjonariusza SKA, nie będącego jednocześnie komplementariuszem w tej spółce, organ przywołał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 K.s.h.

Na gruncie podanych wyżej przepisów organ intepretacyjny stwierdził, że w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy (bądź, jeżeli w uchwale określony został inny dzień dywidendy – w tym dniu), przychód niebędącego komplementariuszem akcjonariusza z tytułu udziału w tej spółce staje się przychodem należnym, w wysokości przyznanej mu dywidendy. Przy czym brak jest podstaw do pomniejszania przez takiego akcjonariusza SKA przyznanej mu dywidendy o koszty uzyskania przychodu, która tym samym będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Jednocześnie – zdaniem organu – bez znaczenia dla powstania przychodu należnego pozostaje moment faktycznej wypłaty tej dywidendy. Konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza SKA zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód należny, tj. za miesiąc, w którym została podjęta uchwała o przyznaniu mu dywidendy, bądź określony został dzień dywidendy.

Jednocześnie Minister nadmienił, iż wydając interpretację indywidualną zapoznał się z powołanymi przez wnioskodawcę orzeczeniami. Podkreślił jednak, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. W postępowaniu tym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, nie dokonuje się zatem analizy dokumentów, przesłuchania świadków ani oględzin. W postępowaniu tym nie obowiązuje zatem zasada, iż za dowód należy dopuścić wszystko co może mieć znaczenie w sprawie. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co też organ w niniejszej interpretacji uczynił.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez wnioskodawcę interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. organ zauważył, że podkreślono w niej, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma mowy o źródłach przychodów określonych w sposób analogiczny w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie występują zatem w podatku dochodowym od osób prawnych odrębne źródła przychodów jakim są np. kapitały pieniężne i prawa majątkowe obecne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest także prawdą, że Ministerstwo Finansów w interpretacji potwierdziło, iż jedynym przychodem akcjonariusza w SKA jest dywidenda stanowiąca przychód z działalności gospodarczej. Ministerstwo Finansów stwierdziło jedynie kiedy powstaje u akcjonariusza SKA przychód z dywidendy, nie wypowiadając się jednocześnie na temat dochodów z innych niż działalność gospodarcza źródeł przychodów. Minister zwrócił dalej uwagę na wybiórcze zastosowanie przez wnioskodawcę ww. interpretacji ogólnej. Odwołuje się on bowiem do tej interpretacji jedynie w zakresie dotyczącym określenia źródła przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA, pomijając całkowicie zawartą w niej wykładnię przepisów dot. określenia momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tego źródła przychodów oraz momentu uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu.

W związku z powyższym stanowiskiem organu, pełnomocnik wnioskodawcy, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

- możliwości zakwalifikowania wszystkich przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, za pośrednictwem tej spółki do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalności gospodarcza;

- momentu opodatkowania dochodów ww. akcjonariusza uzyskanych ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza oraz uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy.

Na wyżej przedstawioną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego pełnomocnik wnioskodawcy wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, której zarzucił naruszenie:

1) art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że po stronie akcjonariusza SKA przychód powstanie w przypadku dokonania przez SKA opisanych we wniosku inwestycji;

2) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęcia "koszty należne", a ponadto uznanie, iż akcjonariusze SKA uzyskują przychody z inwestycji opodatkowane w momentach otrzymania ich przez SKA, podczas gdy jakiekolwiek przychody osiągane przez SKA nie mają wpływu na kwalifikację dywidendy osiąganej przez akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez tego akcjonariusza;

3) art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy poprzez błędne przyjęcie, że podstawa opodatkowania w postaci dywidendy od SKA ulega podziałowi w zależności od źródła przychodów osiąganych przez SKA w związku z czym ta sama dywidenda od SKA proporcjonalnie podlega różnym zasadom opodatkowania;

4) art. 10 ust. 1 punkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i ustawy podatkowej poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana od SKA, która w dacie jej otrzymania stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza;

5) art. 17 ust. 1 punkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy ze SKA;

6) art. 44 ust. 1 punkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że akcjonariusze SKA zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody, a nie wyłącznie w miesiącu, w którym akcjonariusze otrzymują dywidendę od SKA;

7) art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy SKA, naruszając zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego;

8) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady praktycznego państwa prawa;

9) art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych prawa majątkowych. Pełnomocnik wyjaśnił w tych ramach, że na podstawie interpretowanych przepisów ustawy podatkowej, Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) strony, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności strony. Zwrócił dalej uwagę, że "jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów ustawy podatkowej przedstawiona przez Dyrektora nakłada na stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

W oparciu o przedstawione wyżej naruszenia przepisów, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości podkreślając, że "w ponownie wydanej interpretacji, dokonana przez Dyrektora, ocena stanowiska strony powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni, tj. być taka iż:

- przychodem skarżącej jako akcjonariusza SKA – niezależnie od rodzajów działalności i transakcji dokonywanych przez SKA – jest wyłącznie kwota faktycznie otrzymanej dywidendy. Przychód powstaje wyłącznie w dacie wpływu na rachunek bankowy skarżącej lub pobrania przez nią w kasie SKA kwoty dywidendy, niezależnie od tego w jaki sposób, iż z jakich transakcji, SKA osiągnęła zysk, z którego jest wypłacana dywidenda;

- w związku z posiadaniem przez skarżącą statusu akcjonariusza przychód po jej stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy od SKA;

- skarżąca nie będzie zobowiązana płacić zaliczek na podatek PIT za miesiące, w których wystąpią momenty, o których mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f., z uwagi na wniesienie przez SKA wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych; zaliczkę na podatek strona zobowiązana będzie bowiem wpłacać jedynie za miesiąc, w którym otrzyma ona dywidendę;

- dochodem strony jako akcjonariusza jest kwota dywidendy, czyli podstawą opodatkowania jest przychód w postaci kwoty dywidendy otrzymanej z udziału w zysku SKA nie wystąpią tutaj koszty uzyskania przychodu."

Pełnomocnik strony wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na poparcie sygnalizowanego wyżej stanowiska strony, powołano w skardze szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w szczególności zwrócono uwagę na uchwałę Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że przychody uzyskane przez akcjonariusza SKA jako dywidenda, z tytułu uczestnictwa w zysku Spółki, należy zawsze zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 punkt 3 u.p.d.o.f. Taki stan rzeczy wynika – zdaniem pełnomocnika – z treści art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej. Zdaniem skarżącego, podstawę opodatkowania dla strony jako akcjonariusza stanowi wartość faktycznie całej (100%) otrzymanej dywidendy, tj. bez pomniejszenia jej o koszty uzyskania przychodów oraz bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane. W związku z tym – zdaniem pełnomocnika – skarżący nie jest obowiązany do: a) wykazywania w celu opodatkowania przychodów z reinwestowania zysków oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA; b) ani wyłączania z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich wyłączenia z opodatkowania.

Skarżący stwierdził, że nie ma żadnych wątpliwości, że cała otrzymana od SKA dywidenda stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, także wówczas, gdy zyski SKA wypłacane w formie dywidendy pochodzą z takich transakcji opisanych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. Otrzymana dywidenda składa się wówczas z części zysków osiągniętych przez SKA z ze wskazanych wcześniej transakcji, i cała otrzymana dywidenda podlega opodatkowaniu jako dochód akcjonariusza z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skarżący nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego, zgodnie z którym przychody, które są zaliczane do odrębnego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów (np. kapitały pieniężne i prawa majątkowe) nie łączą się z przychodami z działalności gospodarczej, a w przypadku uzyskiwania przez SKA zysków z inwestycji kapitałowych, stanowiących majątek tej spółki – przychód skarżącego określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki z tytułu każdorazowego dokonania transakcji. Zdaniem skarżącego, przychód po jego stronie nie powstaje w momencie otrzymania przez SKA wskazanych kategorii przychodów. Ponownie podkreślił, że przychód powstaje dopiero w momencie faktycznego uzyskania dywidendy przez akcjonariusza. Co znamienne, udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie – w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 punkt 2 K.s.h.).

Na gruncie uchwały wydanej w sprawie o sygn. II FPS 1/11, pełnomocnik zaznaczył, że skarżący powinien rozpoznać przychód dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy. Wtedy też powinien zapłacić zaliczkę za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę w gotówce lub na rachunek bankowy. Pełnomocnik podkreślił dalej, że nie może być zaakceptowany pogląd, że akcjonariusz SKA równolegle ze spółką generuje przychód z chwilą osiągnięcia przez spółkę przychodu z tytułu prowadzonych inwestycji. Na gruncie art. 348 § 3 i § 4 K.s.h. stwierdził, że za moment powstania u akcjonariusza przychodu powinna być wyłącznie uznana data wypłaty dywidendy, jako termin ustalony przez walne zgromadzenie akcjonariuszy. Wówczas to, dywidenda jest należna i wymagalna, a w konsekwencji akcjonariusz SKA ma możliwość domagania się jej wypłaty. Tylko po uzyskaniu dywidendy strona może zostać opodatkowana. Jednocześnie bez znaczenia dla opodatkowania przychodu po stronie skarżącego – zdaniem jego pełnomocnika – pozostaje fakt, czy inwestowanie w akcje bądź udziały spółek kapitałowych będzie ujawnione w KRS jako przedmiot działalności gospodarczej SKA, czy też nie.

Końcowo pełnomocnik zauważył, że konsekwencją błędnego ustalenia przez organ w zaskarżonej interpretacji momentu powstania przychodu po stronie skarżącego jest wadliwe określenie momentu powstania z tego tytułu obowiązku zapłaty zaliczek na podatek. Na gruncie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. II FSK 902/10 i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie o sygn. I SA/Kr 387/12, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku.

Mając na uwadze przedstawione wątpliwości pełnomocnik skarżącego stwierdził, że zaskarżona interpretacja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie Minister Finansów wystąpił o zawieszenie postępowania, w oparciu o art. 125 § 1 punkt 1 lub art. 126 P.p.s.a., do czasu podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku z postanowieniem z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 754/11.

Poprzedzając replikę do zarzutów skargi, organ zwrócił w pierwszej kolejności uwagę, że kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest ocena, czy akcjonariusz SKA, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będący wspólnikiem spółki nieposiadającej osobowości prawnej może uzyskiwać przychody z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, czy też wyłącznie ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zdaniem organu nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, sprowadzającym się do twierdzenia, iż akcjonariusz SKA, z tytułu uczestnictwa w tej spółce, może uzyskiwać przychody wyłącznie ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Twierdzenie to – zdaniem organu – jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 5a punkt 6 u.p.d.o.f.

W dalszej kolejności, organ podatkowy, przywołując uprzednio fragmenty wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 735/07, z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1145/08 oraz z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 47/09, stanął na stanowisku, że w przypadku dokonywanych przez SKA transakcji, z których przychód zaliczany jest do innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, skarżący, za pośrednictwem uczestnictwa w tej spółce (jako akcjonariusz), uzyska przychód z tych innych źródeł przychodu. Z kolei moment uzyskania tego przychodu, a także sposób jego opodatkowania uzależniony jest od rodzaju źródła przychodu, do którego uzyskane przysporzenie majątkowe należy zaliczyć.

Zdaniem organu, uznanie, że akcjonariusz SKA może uzyskiwać wyłącznie przychody (dochody) z jednego źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, skutkowałoby naruszeniem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Powodowałoby bowiem, że podatnicy tego samego podatku, uzyskujący przychody (dochody) z tej samej spółki (wykonującej określoną działalność) podlegaliby odrębnym reżimom prawnym (odmiennym zasadom opodatkowania) wyłącznie z uwagi na rodzaj posiadanego statusu w tej spółce.

Z uwagi na fakt, że – jak wskazała skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem wniosku – Spółki, których będzie wspólnikiem, będą uzyskiwały m.in. przychody z odsetek od środków na rachunkach bankowych (zarówno wykorzystywanych w działalności gospodarczej, jak i nie wykorzystywanych w tej działalności, w tym z lokat bankowych) oraz odsetek od pożyczek, skarżący może uzyskiwać z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody zarówno z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i z kapitałów pieniężnych.

W dalszej części odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko odnoszące się do momentu powstania przychodu ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza u akcjonariusza SKA oraz momentu uiszczania zaliczki na podatek dochodowy.

Z kolei w nawiązaniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, Minister Finansów zwrócił przede wszystkim uwagę na zindywidualizowany charakter postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie mniej jednak zaakcentował, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu nawiązał do orzeczeń sądów administracyjnych, oraz że przeprowadzona na tym gruncie analiza jest zgodna z obowiązującą linią orzeczniczą tychże sądów.

Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP, organ stwierdził, że wydana w tej sprawie nie tylko ich nie narusza, ale w gruncie rzeczy jest wyrazem ich realizacji.

W piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2013 r., w nawiązaniu do wniosku organu interpretacyjnego o zawieszenie postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że wniosek ten nie powinien zostać uwzględniony z uwagi na skrystalizowane poglądy sądów administracyjnych dotyczących opodatkowania akcjonariuszy SKA.

Postanowieniem z dnia 18 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odmówił zawieszenia postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa.

Sąd administracyjny, sprawując wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), i orzekając w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 punkt 1 P.p.s.a.), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, natomiast ograniczony jest granicami danej sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

W niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadza się do trzech zagadnień:

- rodzaju źródła przychodów akcjonariusza SKA w sytuacji, gdy Spółka uzyskuje przychody z działalności tzw. inwestycyjnej, które dla Spółki stanowią przychód z kapitałów pieniężnych,

- rodzaju źródła przychodów akcjonariusza SKA w sytuacji, gdy Spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży praw majątkowych,

- momentu powstania w wyżej wymienionych sytuacjach u akcjonariusza dochodu oraz obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem strony skarżącej, uzyskiwany przez nią przychód z tytułu bycia w SKA akcjonariuszem – bez względu na dochody uzyskiwane przez SKA – powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy, a co się z tym wiąże winien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzyma wypłatę z zysku. W jego ocenie uzyskiwany przychód z tytułu uczestnictwa w SKA w charakterze akcjonariusza należy bowiem kwalifikować wyłącznie do przychodu uzyskiwanego z prowadzonej działalności gospodarczej, co wynika z treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji za błędną i niezgodną z prawem skarżący uznał interpretację organu zarówno w odniesieniu do pierwszej kwestii tj. momentu powstania przychodu, drugiej kwestii tj. obowiązku odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie o podziale zysku oraz do trzeciej kwestii tj. podleganiu opodatkowaniu z tytułu osiąganych przez SKA z innych źródeł przychodów według zasad dotyczących tychże źródeł.

Oceniając stanowisko strony organ interpretacyjny odwołał się do regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych podnosząc, że:

- po pierwsze, że obowiązek podatkowy u akcjonariusza z tytułu dywidendy powstaje po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku,

- po drugie, że obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych powstaje w miesiącu następującym po miesiącu, w którym walne zgromadzenie podjęło uchwałę o podziale zysku (za miesiąc, w którym została podjęta uchwała),

- po trzecie, że w sytuacji gdy SKA uzyskuje przychody z innych źródeł niż prowadzona działalność gospodarcza, akcjonariusz przychody z tego źródła ma wyodrębnić, a następnie opodatkować dochody z nich uzyskane w sposób przewidziany w ustawie podatkowej dla opodatkowania dochodów z tych źródeł.

Zarysowany powyżej spór był już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, m.in. w wyrokach z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt: I SA/Gl 156/13, I SA/Gl 721/13, I SA/Gl 351/13. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone w nich stanowisko, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się zawartą w tych orzeczeniach argumentacją.

W przedmiocie zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej linia orzecznicza sądów administracyjnych nie była jednolita. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło uzyskiwanych z tego tytułu przychodów, jak i sposób ich opodatkowania. Oprócz koncepcji zaprezentowanych przez organ i skarżącego należy wskazać, że były też poglądy traktujące tego rodzaju przychód, jako przychód z kapitałów pieniężnych bądź z innych źródeł. W chwili obecnej uzasadniony jest wniosek, że linia orzecznicza jest jednorodna, a ramy interpretacji wyznaczają dwie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 i z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12.

Pierwsza z nich dotyczy akcjonariusza będącego osobą prawną, druga akcjonariusza będącego osobą fizyczną. W ostatniej z wymienionych uchwał Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że:

1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej;

2. W świetle art. 44 ust. 1 punkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu prawnym podjętej uchwały.

Z uwagi na fakt, że sporną w badanej sprawie była m.in. data uzyskania przez akcjonariusza SKA przychodu, Sąd odwoła się do tej części uchwały, który dotyczy tej właśnie kwestii. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny odwołanie się do przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących prawa wspólnika nie powoduje modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych pojęć.

Powyższy pogląd czyni zasadnym rozważanie analizowanego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych. W myśl art. 126 § 1 punkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 punkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 punkt 2 K.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 K.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Dalej, NSA wskazał, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek, określonych przez ww. przepisy Kodeksu spółek handlowych. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku (trafnie wywiedziono to w ww. uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11).

Przechodząc do oceny daty powstania u akcjonariusza przychodu, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do regulacji art. 14 u.p.d.o.f. przyjmując, że w odniesieniu do dywidendy zastosowanie będzie miał ust. 1 i tego przepisu. Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi bowiem do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

Wskazując na obowiązek osoby fizycznej uzyskującej dochód z działalności gospodarczej odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wynikający z art. 44 ust. 1 punkt 1 u.p.d.o.f. NSA stwierdził, że podatnik/akcjonariusz SKA zaliczkę na ten podatek ma obowiązek odprowadzić dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zaakcentował przy tym, że zgodnie z art. 44 ust. 3 punkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazał, że w sytuacji, gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Odnosząc się do kwestii uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA przychodów z tytułu uczestnictwa w spółce należy wskazać, że przychód akcjonariusza SKA jest zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc niezależnie od źródeł, z których SKA uzyskuje przychody (w tym również z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych). Wynika to wyraźnie z treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 punkt 3 (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej). Zatem przychód uzyskany przez SKA z tytułu czy to lokat terminowych, czy odsetek od pożyczek nie ma żadnego "przełożenia" na wspólnika – akcjonariusza, gdyż z tego konkretnego tytułu akcjonariusz nie osiąga żadnego przychodu. Jedynym przychodem akcjonariusza jest przychód uzyskiwany z tytułu podziału zysku, a zatem tylko z tego też tytułu podlega on opodatkowaniu.

Należy również odwołać się do konkluzji ww. uchwały, wyrażającej pogląd, że "Uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (jak w rozpatrywanym przypadku oraz w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11) wiążą wprawdzie tylko w swoim zakresie, wyznaczonym postanowieniem składu orzekającego w przedmiocie przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA oraz stanowiskiem zawartym w ich sentencji, jednakże w zakresie swego przedmiotu stanowią precedensy de iure, których przełamanie jest dopuszczalne tylko przy zastosowaniu trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a. Adresowany do interpretatora nakaz uwzględniania rozstrzygnięć NSA zapadłych w formie uchwał jest tym bardziej aktualny w danej sprawie ze względu na tożsamy charakter problemów prawnych rozstrzyganych niniejszą uchwałą i uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11".

Z tych przyczyn Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do wszystkich trzech kwestii stanowiących przedmiot sporu sprzeczny jest z treścią art. 5b ust. 2 i art. 14 ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 punkt 1 i ust. 3 punkt 1 ustawy podatkowej. Organ interpretacyjny nie dokonał dogłębnej analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa, czym naruszył prawo w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

Sąd uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest z naruszeniem art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 punkt 1 i ust. 3 punkt 1 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego. Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 oraz ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, a dotyczącą źródła przychodu akcjonariusza.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, z zastosowaniem art. 146 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 P.p.s.a., § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 punkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).