Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1247/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2012 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Skarżąca C. Sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze sprzedażą wierzytelności.

We wniosku Skarżąca wskazała, iż prowadzi działalność polegającą na sprzedaży towarów opodatkowanych VAT. Z tego tytułu Spółka rozpoznaje przychód w wartości netto, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdarza się, iż w związku z trudną sytuacją gospodarczą Spółka zawiera umowy sprzedaży swoich wierzytelności - przed upływem terminu przedawnienia - na rzecz profesjonalnych podmiotów zajmujących się obrotem wierzytelnościami. Z tego tytułu Spółka otrzymuje wynagrodzenie w wysokości niższej niż wartość zbywanej wierzytelności brutto.

Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy w przypadku zbycia wierzytelności własnej powstałej w związku ze sprzedażą towarów opodatkowanych podatkiem VAT, Spółka ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wartości brutto zbywanej wierzytelności?

Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca wyjaśniła, iż wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika określonego świadczenia. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią (art. 509 i nast. Kodeksu cywilnego), w tym może stanowić przedmiot sprzedaży, w rezultacie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej. Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Z kolei art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W przypadku Spółki mamy do czynienia z podmiotem, dla którego sprzedaż wierzytelności jest poza zakresem przedmiotu działalności i zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., który określa przychód ze sprzedaży praw majątkowych.

Jeśli zaś chodzi o koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, to zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1.

Zaś art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. stanowi iż strata z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowi kosztu podatkowego, a ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności które poprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

W analizowanej sytuacji mamy do czynienia z wierzytelnością zaliczoną uprzednio do przychodów należnych, w związku z czym wskazane ograniczenie nie będzie miało zastosowania w przypadku Spółki.

Mając na uwadze powyższe, określając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności Spółka powinna zastosować zasadę ogólną wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. za koszty uzyskania przychodu uznać należy wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności przeniesie wierzytelność na rzecz nabywcy w wartości nominalnej. W konsekwencji nominalna wartość wierzytelności (wartość brutto) będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Spółki zbycie wierzytelności należy uznać za odrębne zdarzenie gospodarcze niż sprzedaż towaru stanowiącego źródło tej wierzytelności. W konsekwencji w wyniku tej transakcji po stronie spółki powstanie przychód z tytułu zbycia prawa majątkowego- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., a wartość brutto zbywanej wierzytelności stanowić będzie koszt podatkowy zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, iż u zbywcy wierzytelności "własnej" (co ma miejsce w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym), jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów.

Jednocześnie, zbywca wierzytelności "własnej" nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności, zaliczonej do przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Transakcja taka powinna być wykazana dla celów podatkowych wynikowo.

Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności zaliczanych uprzednio do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów -zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39, w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., została zarachowana jako przychód należny. Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy podatnik zbywa wierzytelność "własną", zaliczoną uprzednio przez niego do przychodu należnego, strata na sprzedaży wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności brutto, w której zawarty był podatek od towarów i usług niebędący przychodem należnym. Wskaźnik korygujący stratę bilansową to kwota uprzednio zarachowanego przychodu należnego (przychód w kwocie netto) do wartości nominalnej wierzytelności (wartość brutto wierzytelności). Kosztem uzyskania przychodu nie będzie, więc ta część zapłaty za wierzytelność, która proporcjonalnie odpowiada kwocie należnego podatku od towarów i usług.

3. Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o zmianę interpretacji zarzucając jej naruszenie art. 7 ust. 4, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że podatek VAT należny zawarty w nominalnej wartości wierzytelności, która stanowiła uprzednio przychód należny a podlega odpłatnemu zbyciu na rzecz podmiotu trzeciego nie może stanowić kosztu podatkowego przy wyliczeniu straty z tytułu sprzedaży tejże wierzytelności.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 11 lutego 2011 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 14 u.p.d.o.p., poprzez jego

niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), polegające na uznaniu, że u zbywcy wierzytelności ,,własnej" (co ma miejsce w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym), jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie splata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów.

Skarżąca podniosła, iż w przedstawionym stanie faktycznym art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. miał zastosowanie, a w wyniku jego zastosowania Minister Finansów powinien uznać, że na skutek sprzedaży wierzytelności "własnej" Skarżąca uzyskuje przychód równy rynkowej wartości takiej wierzytelności, tj. cenie wyrażonej w umowie sprzedaży wierzytelności.

Ponadto zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 39) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię (a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie tej normy) polegające na uznaniu, że:

- jednocześnie, zbywca wierzytelności ,,własnej" nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności, zaliczonej do przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy, a transakcja taka powinna być wykazana dla celów podatkowych wynikowo. ;

- w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności zaliczanych uprzednio do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39, w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. — jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji; oraz, że

- z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy podatnik zbywa wierzytelność «własną», zaliczoną uprzednio przez niego do przychodu należnego, strata na sprzedaży wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności brutto, w której zawarty był podatek od towarów i usług niebędący przychodem należnym. Wskaźnik korygujący stratę bilansową to kwota uprzednio zarachowanego przychodu należnego (przychód w kwocie netto) do wartości nominalnej wierzytelności (wartość brutto wierzytelności). Kosztem uzyskania przychodu nie będzie, więc ta część zapłaty za wierzytelność, która proporcjonalnie odpowiada kwocie należnego podatku od towarów i usług.

Natomiast zdaniem Skarżącej prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 39) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. winna polegać na uznaniu, że przepis ten jedynie limituje wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia wierzytelności, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych.

W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności "własnej", która stanowiła podstawę do zarachowania przychodu należnego, kosztem uzyskania przychodu jest cała wartość nominalna zbywanej wierzytelności w kwocie brutto, tj. z uwzględnieniem należnego podatku od towarów i usług.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7.1. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również P.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, a wobec tego skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7.2. Przystępując do badania legalności zaskarżonej interpretacji wskazać należy, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy w przypadku zbycia wierzytelności własnej powstałej w związku ze sprzedażą towarów opodatkowanych podatkiem VAT, Spółka ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wartości brutto zbywanej wierzytelności.

7.3. Zdaniem Skarżącej określając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnej powinna zastosować zasadę ogólną wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. za koszty uzyskania przychodu uznać należy wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności przeniesie wierzytelność na rzecz nabywcy w wartości nominalnej. W konsekwencji nominalna wartość wierzytelności (wartość brutto) będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Natomiast zdaniem Ministra Finansów w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji. W przypadku, gdy dochodzi do zbycia wierzytelności "własnej", zaliczonej uprzednio do przychodu należnego, strata ze sprzedaży wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności brutto, w której zawarty był podatek od towarów i usług niebędący przychodem należnym. Wskaźnik korygujący stratę bilansową to kwota uprzednio zarachowanego przychodu należnego (przychód w kwocie netto) do wartości nominalnej wierzytelności (wartość brutto wierzytelności).

Zdaniem organu podatkowego kosztem uzyskania przychodu nie będzie, ta część zapłaty za wierzytelność, która proporcjonalnie odpowiada kwocie należnego podatku od towarów i usług.

7.5. Oceniając stanowiska stron należy wskazać, że ustawa podatkowa nie zawiera wyczerpującego wyliczenia przychodów, wymieniając w art. 12 ust. 1 niektóre rodzaje przychodów, a w tym także otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1). Na podstawie ust. 3 art. 12 u.p.d.o.p, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei według art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, przy czym przychód w tym wypadku, przy zaistnieniu odpowiednich przesłanek, może być określony przez organ podatkowy (ust. 4 i ust. 5 art. 14).

Natomiast wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie może mieć postać zapłaty ceny za towar bądź usługę. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią (art. 509 K.c. i nast.), a w tym może stanowić przedmiot sprzedaży (art. 510 § 1 K.c.), w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej.

Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, to jest nabyta przez zbywcę (wierzytelności) od innego podmiotu, jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność.

W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 ustawy. Z kolei w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, stanowi to źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p, który określa przychód ze sprzedaży praw majątkowych.

Dlatego też nieprawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że sprzedaż przez Skarżącą wierzytelności własnych na rzecz podmiotów zajmujących się obrotem wierzytelnościami nie spowoduje powstania przychodu. Pogląd organu sprzeczny jest z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy, a nadto nie ma oparcia w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p, w którym wymieniono kategorie nie zaliczone do przychodu podatkowego.

Zdaniem Sądu zbycie wierzytelności przez spółkę jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności.

Należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wielokrotnie zajmowano stanowisko, iż sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ( por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 595/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Bk 331/11, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1948/09 - dostępne na stronie w bazie orzeczeń sądów administracyjnych www.nsa.gov.pl.).

Mając powyższe na uwadze zarzut zawarty skardze dotyczący naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać za zasadny.

7.6. Przechodząc do kwestii spornej dotyczącej zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wartości brutto zbywanej wierzytelności należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W kwestii stanowiącej przedmiot niniejszego sporu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1948/09, w którym stwierdził, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone zdarzenia prawne, nie modyfikuje jednak ogólnej zasady co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasada ta zawarta jest w art. 15 ust. 1 i na jej podstawie dany wydatek kwalifikowany jest jako koszt uzyskania przychodów. Wyłączenie określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1, zgodnie z art. 15 ust. 1 powoduje, że nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów, jak również brak takiego wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1, dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 daje podstawę do uznania go za koszt podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc te wywody do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. stwierdził, że wyraża on ab initio zasadę, zgodnie z którą straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W dalszej części przepisu zawarty jest wyjątek zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów może być strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Ustawodawca dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności. Tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. O tym czy będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości decyduje treść art. 15 ust. 1.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego użyte w art.16 ust. 1 pkt 39 sformułowanie "uprzednio" należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności (jako składnika majątku) jest przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub działami specjalnymi produkcji rolnej. W innym bowiem przypadku nie byłoby możliwe zaliczenie go do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej (uprzednio zarachowanej do przychodów należnych) nie ma znaczenia, że wierzytelność ta uprzednio zarachowana została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów wskazał, że nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy "wierzytelnością" a "przychodem należnym".

Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek od towarów i usług. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności, art. 16 ust. 1 pkt 39 zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Dlatego ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3. Nie przesądził natomiast co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności.

Zdaniem NSA wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę Skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik – wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta – dłużnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i argumentację zawartą w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i stwierdza, że wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dokonana przez organ interpretacyjny zmierzająca do ograniczenia wysokości możliwej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty do części, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności brutto, w której zawarty był podatek od towarów i usług niebędący przychodem należnym jest nieprawidłowa.

Należy zaznaczyć, że proponowany przez organ podatkowy sposób wyliczenia straty uwzględnianej jako koszt uzyskania przychodu poprzez zastosowanie ,,wskaźnika korygującego" stanowiącego kwotę uprzednio zarachowanego przychodu należnego ( przychód w kwocie netto ) do wartości nominalnej wierzytelności ( wartość brutto wierzytelności ) nie ma żadnego oparcia w przepisach u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu jak już wyżej zostało wskazane ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3, jednakże w takim przypadku kosztem uzyskania przychodu jest wartość nominalna wierzytelności, a więc obejmująca również kwotę należnego podatku od towarów i usług (brutto), za czym przemawia przepis art. 15 ust. 1 ustawy.

Podnieść jeszcze należy, iż niezasadnie organ w odpowiedzi na skargę powołał się dla wsparcia własnego stanowiska na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2009 r. II FSK 349/08. W wyroku tym Sąd kasacyjny w ogóle nie wypowiedział się na temat stanowiący przedmiot zaskarżonej interpretacji, odniósł się jedynie do zarzutu skargi kasacyjnej, którym był zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a.

7.6. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, należało uznać, że wydając interpretacje indywidualną organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. co czyni zasadnym zarzut naruszenia wskazanych przepisów.

7.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 P.p.s.a.