Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 848/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 193 § 1 i § 2, 3, 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2018 r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. I. oddala skargę; II. przyznaje doradcy podatkowemu D. G., wynagrodzenie za pomoc prawną udzieloną z urzędu w kwocie [...]zł (cztery tysiące czterysta dwadzieścia osiem złotych), w tym VAT.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania I. P. (podatniczka, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...]zł.

Podstawą wydania powyższej decyzji były ustalenia wynikające z przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010-2013 oraz postępowania podatkowego dotyczącego 2010 r.

W wyniku kontroli zapisów dokonywanych w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz dokumentów źródłowych organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że wydatki na zakup usług udokumentowanych nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez Z. P. w kwocie [...]zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w 2010 r.

Ponadto ustalono, że koszty uzyskania przychodów według danych zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z uwzględnieniem różnić remanentowych powinny stanowić kwotę [...]zł, a nie jak wykazano w zeznaniu podatkowym PIT-36 w kwocie [...]zł.

Konsekwencją ustaleń było uznanie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną po stronie kosztów uzyskania przychodów z powodu zaewidencjonowania wydatków z tytułu nabycia usług na podstawie faktur wystawionych przez firmę "P. "- Z. P. dalej: "P. " lub "Z. P.". Odstąpiono jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na jej określenie.

Po rozpatrzeniu odwołania podatniczki organ odwoławczy stwierdził, że co do zasadny zawieszenie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. następuje z końcem roku 2016. W sprawie jednak wystąpiła przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.). Zgodnie z tym przepisem zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzję z dnia [...] r. orzekającą o zabezpieczeniu na majątku zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję, która postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt: I SA/Lu 1341/15 została odrzucona. Nadto w sprawie wydano zarządzenie zabezpieczenia w trybie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. i jednocześnie w dniu [...] r. dokonano zajęć zabezpieczających wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku P. S. A. oraz w Banku Handlowym w W. , a także zajęcia zabezpieczającego ruchomości, w postaci samochodu osobowego. W następnej kolejności organ odwoławczy przytoczył treść przepisów: art. 70 § 4 i § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej i art. 154 § 4 pkt 1, § 4-5 i § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 2015 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2015 r., poz. 211 ze zm.) i stwierdził, że w dniu 17 czerwca 2015 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w chwili doręczenia podatniczce zarządzenia zabezpieczenia.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie naruszono przepisów prawa proceduralnego i materialnego. Ustalenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., znajdują uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz w obowiązujących w tym okresie przepisach podatkowych.

Wskazując na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane faktury na zakup usług, na których jako wystawca widnieje firma P. nie mogły stanowić dowodu poniesienia wynikających z nich wydatków. Następnie odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego warunków uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu. Wskazał, że sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie zgromadzono w trakcie kontroli podatkowej, m. in: dokumenty źródłowe, tj. faktury sprzedaży VAT, faktury VAT dotyczące zakupu towarów i usług, bilingi rozmów telefonicznych, listy płac, umowy zawarte z pracownikami, pokwitowania - dowody wypłaty (KP), dowody wpłat składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne ZUS oraz deklaracje ZUS, umowę o świadczenie usług remontowo-budowlanych z dnia 1 lipca 2009 r. zawartą z firmą P. (wraz z aneksem), podatkową księgę przychodów i rozchodów (wydruk komputerowy) za badany okres, ekspertyzę kryminalistyczną dotyczącą podpisów na dokumentach złożonych przez Z. P., a także dowody w postaci protokołów z przesłuchań świadków. Sprawdzono zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 r. z dokumentami źródłowymi metodą pełną pod względem merytorycznym, formalnym i rachunkowym. Stwierdzono, że po stronie przychodów podatniczka wykazała przychody z tytułu wymiany (sprzedaży) stolarki okiennej PCV. Usługi wykonane na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej były ewidencjonowane przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Po stronie kosztowej ewidencjonowano, m. in. wydatki z tytułu: zakupu materiałów do produkcji i towarów (okien PCV), umów o pracę, składek ZUS, usług telekomunikacyjnych i dostawy mediów, obsługi transakcji płatniczych, zakupu paliwa do używanych pojazdów, odpisów amortyzacyjnych.

W sprawie stwierdzono również, że w 2010 r. w części dotyczącej ponoszonych wydatków zaewidencjonowano faktury dotyczące zakupu usług montażu i serwisu stolarki budowlanej w lokalach mieszkalnych i użytkowych, składania stolarki budowlanej z materiałów powierzonych i na maszynach zleceniodawcy oraz usług transportowych w łącznej kwocie [...]zł, które były wystawione przez firmę P. . Jednocześnie stwierdzono, że w kwietniu 2010 r. zaewidencjonowano fakturę VAT wystawioną przez P. z dnia 26 kwietnia 2010 r., nr [...], dotyczącą udrożnienia kanalizacji w pomieszczeniu socjalnym i remont punktowy dachu w budynku przy ul. [...].

Do wskazanych w decyzji faktur (k. 17-18 decyzji organu odwoławczego) przedłożono umowę o świadczenie usług remontowo- budowlanych zawartą w dniu 1 lipca 2009 r. (waz z aneksem) z P. (podwykonawcą). Z umowy wynika, że podwykonawca prace wykona z materiałów własnych i powierzonych w zależności od potrzeby i kondycji finansowej podwykonawcy, z wyjątkiem stolarki PCV i aluminium, która zawsze powierzana będzie przez wykonawcę. Wykonawca może dostarczać swoje produkty na miejsce przeznaczenia własnym środkiem transportu lub korzystać z usługi podwykonawcy. Wynagrodzenie podwykonawcy będzie płatne po końcowym odbiorze zlecanych robót i na podstawie faktury VAT wystawionej przez podwykonawcę, ujmującej zbiorczo sumę wynagrodzenia za rozliczone roboty. Do umowy załączono dokumenty dotyczące rejestracji działalności P. : wydruk z wyszukiwarki GUS z 17 września 2010 r. oraz kserokopie zaświadczenia o wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej Urzędu Gminy J. z [...] r., zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON oraz NIP-1 złożony w Drugim Urzędzie Skarbowym w L. dnia 25 sierpnia 2008 r. Organ odwoławczy uznał, że przedłożone faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Na podstawie listy płac ustalono, że w badanym okresie podatniczka zatrudniała następujących pracowników: M. C. w okresie od stycznia do sierpnia 2010 r., P. H. w okresie od stycznia do grudnia 2010 r., J. P. w okresie od marca do maja 2010 r. i od sierpnia do grudnia 2010 r., M. P. w styczniu 2010 r., R. R. w okresie od stycznia do lutego i od listopada do grudnia 2010 r., R. S. w styczniu 2010 r., T. W. w okresach od marca do maja i od sierpnia do grudnia 2010 r.

Na podstawie umów o wykonanie robót remontowo-budowlanych zawieranych przez podatniczkę z klientami na realizację usług w zakresie wymiany lub zamontowania stolarki okiennej oraz innych dokumentów źródłowych (m. in. potwierdzenia otrzymania zapłaty-KP i faktur zakupu VAT) stwierdzono, że pracę na jej rzecz świadczyły również osoby, które nie były związane umową o pracę lub przebywały na urlopie bezpłatnym, tj: T. W. w okresach od stycznia do lutego oraz od czerwca do lipca 2010 r., R. S. w okresie od września do listopada 2010 r., R. R. w lipcu oraz w okresie od września do października 2010 r., M. P. w okresie od sierpnia do września i w listopadzie 2010 r.

Ponadto ustalono, że na dokumentach figurują jeszcze podpisy innych osób: A. D. w okresie od stycznia do października 2010 r., D. M. w okresie od sierpnia do listopada 2010 r., A. K. w kwietniu oraz w okresie od czerwca do listopada 2010 r., J. Ś. w czerwcu i w sierpniu 2010 r. M. K. w okresie od czerwca do sierpnia 2010 r., M. K. w marcu 2010 i J. Ł. w okresie od sierpnia do października 2010 r.

Przeprowadzono w postępowaniu podatkowym dowód z zeznań świadków między innymi na okoliczność; czy firma A. dalej: "A. " przy realizacji prac korzystała z podwykonawców oraz czy znają P. tj. firmę, która świadczyła usługi montażu, składania i serwisu stolarki okiennej na rzecz A. . Zeznania te nie potwierdziły realnej współpracy z P. oraz A. z P. , natomiast wskazały, na współpracę, a często zatrudnienie w firmie A. . Organ odwoławczy uznał, że żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła zatrudnienia w P. . Zapytani o podwykonawców i znajomość P. w większości wskazali na brak wiedzy na ten temat i brak znajomości Z. P.. Tak zeznali: P. H., R. R., T. W., M. P., M. C., G. G., D. B..

Z części zeznań: J. P., D. M., A. D. i A. K. wynika, że słyszeli o Z. P., widzieli go lub mieli z nim kontakt. Okoliczność współpracy z Z. P. potwierdziła jedynie J. P. w drugim przesłuchaniu z dnia 29 czerwca 2016 r. (przesłuchana w 2014 r. zeznała, że nie miała wiedzy na temat współpracy z Z. P.). Świadek J. P. jako pracownik w zakresie przekazywania dyspozycji dotyczących wykonywania prac oraz obsługi biurowej A. nie była w stanie podać żadnych szczegółów współpracy z Z. P.. W szczególności nie przekazywała mu zleceń, nie odbierała od niego faktur, zapłaty za wykonane zlecenia od klientów. Czynności takie wykonywała w stosunku do innych pracowników realizujących prace fakturowane przez Z. P. na rzecz A. . Jak jednak ustalono, pracownicy ci nie realizowali robót na rzecz Z. P. lecz na rzecz A. . Organ wskazał także na rozbieżności w opisie osoby Z. P. przez świadków.

Organ odwoławczy podkreślił, że ocenę stanu faktycznego oparto na szerokim materiale dowodowym, nie tylko na zeznaniach świadków. Okoliczności faktyczne sprawy nie potwierdziły, aby Z. P. był pracodawcą przesłuchanych osób, których nazwiska pojawiały się na dokumentach firmy A. . Z. P. w kontrolowanym okresie nie realizował obowiązków podatkowych, które ciążą na podmiotach zatrudniających. Ponadto nie potwierdzono, że Z. P. dysponował pracownikami, co miało wynikać z zawartej umowy z dnia 1 lipca 2009 r. W treści tej umowy jest jedynie zobowiązanie podwykonawcy do należytego wykonania prac zgodnie z zasadami sztuki budowlanej i obowiązującymi przepisami.

Ponadto zgodnie z pismem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23 stycznia 2015 r. Z. P. nie składał deklaracji PIT-4R. Złożył on zeznanie roczne PIT- 36, w którym nie wykazał żadnych przychodów i kosztów ich uzyskania oraz zerowe deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. Odwołano się również do treści prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] r., w sprawie o sygn. akt: [...], zgodnie z którym Z. P. będąc podatnikiem od towarów i usług, w okresie od 12 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r., działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem tego samego zamiaru, wystawiał w sposób nierzetelny faktury VAT w ilości 99 sztuk na rzecz firmy A. na łączną wysokość podatku VAT [...] zł. Sąd Rejonowy uznał Z. P. za winnego dokonania zarzucanego mu przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks Karny Skarbowy (Dz. U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) dalej: "k.k.s." w zw. z art. 6 § 2 kks.

W sprawie wzięto pod uwagę również decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L., z dnia [...] r. określające Z. P. zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Jednocześnie potwierdzono, że w złożonych deklaracjach VAT-7 za powyższy okres wystawca nie wykazał przedmiotowej sprzedaży. Decyzje te są ostateczne.

Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie rozstrzygnięcia dokonano w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności; faktur, umowy na świadczenie rzekomych usług, zeznań świadków. Usługi udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Podkreślono, że podatniczka utrzymywała fikcyjną współpracę z Z. P. i korzystała z odliczenia podatku zawartego w wystawianych przez niego fakturach pomimo braku wykonania usług opisanych w tych fakturach. Usługi te realizowała sama podatniczka przy pomocy znanych sobie osób, które działały zgodnie z jej zleceniami. Analiza historii połączeń telefonicznych podatniczki za okres od stycznia do grudnia 2010 r. nie wykazała żadnego połączenia na numer Z. P.. W sprawie nie udowodniono, aby Z. P. kwitował udostępnienie pomieszczeń, materiałów, czy sprzętów, z których korzystano przy wykonywaniu usług stosownie do treści umowy z dnia 1 lipca 2009 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie podważył wykonania usług jednak nie potwierdziły się dane dotyczące wykonawcy prac, stosownie do treści spornych faktur. W tym miejscu organ odwoławczy odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie "pustych faktur".

Zdaniem organu odwoławczego faktury wystawione w 2010 r. przez Z. P. na rzecz podatniczki stwierdzają fikcyjne, nie zaistniałe między stronami zdarzenia gospodarcze. Dlatego nie można było przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dlatego pozbawienie podatniczki prawa do uwzględnienia kwot wynikających z faktur pozostawało w zgodzie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sprawie nie zgromadzono dowodów świadczących o tym, aby Z. P., jako podwykonawca organizował pracę, czy rozliczał z wykonanej pracy pracowników. Dokonywanie płatności gotówkowej miało odbywać się, bez obecności świadków, osobiście przez skarżącą. Wypłaty gotówki jednak nie potwierdził jej odbiorca.

Następnie organ odwoławczy odwołał się do art. 193 § 1-4 O.p. dotyczącego dowodów z ksiąg podatkowych prowadzonych rzetelnie i niewadliwie. Wskazano, że w sprawie ustalono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł w związku z ujęciem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nierzetelnych faktur. W sprawie stwierdzono nierzetelność ksiąg w zakresie kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych "pustymi fakturami" natomiast uznano za dowód w tej części, w której jest zgodna z pozostałymi przedłożonymi przez podatniczkę dokumentami źródłowymi. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. dotyczący określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i wyjaśnił, że odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w tej drodze ponieważ dowody uzyskane w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do przedłożonych w trakcie postępowania rozliczenia przykładowych faktur wystawionych przez firmę A. dla odbiorców usług stwierdzono, że podatniczka dokonała rozliczenia swoich faktur z rozbiciem na poszczególne czynności i podała ich cenę kwotowo. Jednakże nie dysponuje takim rozliczeniem w stosunku do podwykonawcy P. . Nie ma szczegółowego zakresu prac objętych fakturami, specyfikacji, ani żadnych informacji dodatkowych określających rodzaj robót, aby można było stwierdzić na co składała się kwota wynikająca z faktury (oprócz montażu). Na fakturze jest tylko kwota i montaż. Oprócz umowy i faktur nie ma jednak żadnych dokumentów na potwierdzenie wykonanych usług i dokonanych rozliczeń. Ponadto nie wszystkie wyszczególnione w rozliczeniu prace zostały zawarte w umowie np. dokonanie obmiaru u klienta, co wskazywałoby, że nie należało to do obowiązków P. . Natomiast w sporządzonym zestawieniu pozycja ta występuje prawie przy każdej fakturze. Zgodnie z zapisami umowy wynagrodzenie podwykonawcy wyliczone według zasad w niej określonych będzie płatne po końcowym odbiorze zleconych robót i na podstawie faktury wystawionej przez podwykonawcę, ujmującej zbiorczo sumę wynagrodzenia za rozliczone roboty. W materiale dowodowym brak jednak takiego wyliczenia. Dla rozliczenia usług przyjęto stawkę za 1 km przebiegu w przedziale 1,20 -1,95 zł/km w zależności od środka transportu, co nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zatem organ odwoławczy uznał, że na podstawie faktur, wystawionych przez P. nie można stwierdzić jakie zdarzenia dokumentują.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie udało się przesłuchać świadka Z. W., pomimo kierowanych do niego wezwań. Podatniczka złożyła oświadczenie Z. W. z dnia 12 czerwca 2015 r. w którym wyjaśnił, że świadczył usługi na rzecz firmy A. na przełomie 2007 r. i 2008 r. (tj. grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r.). Ponownie współpracę nawiązał z początkiem 2013 r., podpisując umowę z dnia 7 lutego 2013 r. oraz że znany jest mu fakt paroletniej współpracy Z. P. z firmą A. . Sam kontrahenta polecił i w latach 2010-2012 często spotykał go w biurze A. . Widział jak rozlicza montaże, godziny pracy przy składaniu okien do produkcji, inne prace zlecone przez firmę oraz transport. Wiedział, że były potrącenia zaliczek jakie brali jego ludzie z A. na poczet zapłaty. Wyjaśnienia powyższej treści nie znalazły jednak potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Odwołując się do zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) organ odwoławczy stwierdził, że nie naruszono przepisów prawa w tym zakresie. Powołując się na zasadę prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.) wyjaśniono, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Wyjaśniono, że wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania w charakterze świadka M. T. był bezzasadny z uwagi, że była zatrudniona w firmie A. jako główna księgowa jedynie do 15 sierpnia 2009 r.

Wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków K. P., M. M., M. L. i M. H., uznano za bezcelowy z uwagi na brak jakiegokolwiek związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Z. P. w swoich zeznaniach wyjaśnił, że pracował z K. P., M. L. i M. M., a zatrudnienie trwało bardzo krótko w 2008 r. i 2009 r.

W odniesieniu do prób kwestionowania przez skarżącą protokołów przesłuchań świadków stwierdzono, że są one całkowicie bezzasadne z uwagi na czynny udział podatniczki w przesłuchaniach i podpisanie przez nią sporządzonych protokołów.

Organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko podatniczki stanowi w swojej istocie polemikę ze stanowiskiem organu i przedstawienie własnej oceny zebranych dowodów i odmiennej oceny stanu faktycznego. W ocenie organu odwoławczego ocena dowodów zebranych w postępowaniu była prawidłowa i zgodna z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 191).

Okoliczność podnoszona przez podatniczkę dotycząca zastraszania świadków przez kontrolujących podczas dokonywanych przesłuchiwań nie została w żaden sposób udowodniona. Wyjaśniono, że M. K. został nieprawidłowo wykazany, jako osoba pracująca na rzecz A. ponieważ na dokumencie KP [...] z dnia 26 marca 2010 r. widniał jego podpis. Wskazano również podatniczce, że otrzymała wszystkie załączniki i dowody do protokołu zebrane w trakcie postępowania. Następnie podkreślono, że była ona w sposób prawidłowy zawiadamiana o nieterminowym załatwieniu sprawy zgodnie z art. 140 O.p. W ocenie organu odwoławczego podatniczka miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego w myśl w art. 123 § O.p. Uwzględniono pisma podatniczki wniesione w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej (z dnia 2 stycznia 2017 r. i 9 czerwca 2017 r.). Postępowanie podatkowe było prowadzone z respektowaniem zasady zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 O. p.).

Odnośnie czasu trwania kontroli podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że była prowadzona w sposób prawidłowy, zgodny z przepisami (art. 284 § 1, 291 § 4, 284b § 2 Ordynacji podatkowej) i nienaruszający przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazano art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1650 ze zm.) dalej: "u.s.d.g." zgodnie, z którym ograniczenia czasu kontroli nie stosuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Prawidłowo doręczone zawiadomienia o kontroli z dnia 11 czerwca 2014 r. i 12 sierpnia 2014 r. nie były w żaden sposób kwestionowane.

Reasumując w ocenie organu odwoławczego materiał zgromadzony w sprawie wskazuje, że podatniczka nie powinna uwzględniać kwot wynikających z zakwestionowanych faktur w kosztach uzyskana przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Sam fakt wykonania spornych usług nie uzasadnia twierdzenia, że usługi wykonane zostały przez jej kontrahenta. W świetle materiału dowodowego, usług nie wykonał P. , tak jak to zostało udokumentowane w spornych fakturach. W zakresie osób realizujących montaże, należy stwierdzić, że wykonujące je osoby były pracownikami firmy A. lub też działały na jej rzecz w sposób pozwalający uznać, że wykonywały zlecone prace pomimo braku formalnego zatrudnienia.

Organ odwoławczy prowadząc postępowanie stwierdził w oparciu o przedstawione wyżej okoliczności, że podstawę działań organów stanowiły ustalenia faktyczne przeprowadzone zgodnie z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 188, art. 191 O.p.

Na powyższą decyzję skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę. Wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 23 § 2, w związku z art. 193 § 6, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez wydanie decyzji z zastosowaniem normy prawa nie dającej podstaw do jej wydania ze względu na brak prawidłowego badania ksiąg, pominięcia zgłaszanych dowodów i brak uzasadnienia, z powodu którego innym korzystnym dowodom odmówiono wiarygodności;

- art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów faktury wystawione przez P. , a w konsekwencji błędne określenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych,

- art. 2a, art. 120, art. 121. art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez działanie, które jest sprzeczne z normami społecznymi i przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego.

W obszernym uzasadnieniu skarżąca twierdziła, że prowadzone postępowanie oparte było na błędnie ustalonym stanie faktycznym mającym swe źródło w donosie zwolnionego z firmy pracownika P. H. skazanego prawomocnym wyrokiem karnym. W drodze rewanżu obmyślił plan jej finansowego pogrążenia i wszedł w zmowę z podwykonawcami w firmie A. .

W jej ocenie bezpodstawnie nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez nią wydatków na zakup usług montażu okien wykonanych przez P. . Powyższe wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i zostały właściwie udokumentowane. W oparciu o opinię biegłego grafologa ustalono, że podpisy osoby wystawiającej faktury - P. , na rzecz firmy A. należały do Z. P.. Sporne usługi wskazane na fakturach zostały dokonane, a wykonawca posiadał stosowne zaplecze osobowe i sprzęt do montażu okien. W ocenie podatniczki wystawione faktury są prawidłowe pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Skarżąca wskazała na zeznania świadków: J. P., D. M., A. D. oraz A. K., którzy potwierdzili, iż wykonywali pracę u Z. P.. Zarzuciła, że organ podatkowy nie przesłuchał wskazanych przez nią świadków wymienionych w protokole przesłuchania z dnia 10 czerwca 2016 r. W opracowanej przeciwko niej zmowie przyjęto założenie posługiwania się przez podwykonawców telefonami na karty (które były niejednokrotnie zmieniane), w związku z czym nie znała ona wszystkich numerów telefonów.

Zarzuciła ponadto, że pominięto lub nie odniesiono się do zeznań świadków, którzy zeznawali, że pracowali u Z. P. oraz do podnoszonych uwag i zastrzeżeń złożonych w trybie art. 200 § 1 O.p. Podkreślono, że P. posiadał wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, dysponował deklaracjami VAT-R. VAT-7, NIP-1, a skarżąca nie wiedziała i wiedzieć nie mogła, że firma nie rozliczała się z wykonanych usług. Zatem dołożyła należytej staranności przy podjęciu i prowadzeniu wieloletniej współpracy z podwykonawcą. Jednocześnie zarzuciła, że organ podatkowy wielokrotnie żądał, aby udowodniła, np. możliwości logistyczne kontrahentów, pracę i rozliczenie pracowników podwykonawców, co jest sprzeczne z orzecznictwem sądowo-administracyjnym - wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt. I SA/Rz 906/16. Zarzucono, że kontrola miała na celu wynik fiskalny, a protokół badania ksiąg jest nieczytelny i niespójny oraz niezgodny ze stanem faktycznym, przez co narusza art. 193 § 6 O.p. W ocenie skarżącej mylnie przypisano podpisy na dokumentach osobom zatrudnionym rzekomo przez A. , podczas gdy osoby te faktycznie były zatrudnione na czarno przez podwykonawcę.

Podatniczka zarzuca również błędy popełnione w ocenie materiału dowodowego w przedmiocie podatku VAT, które rzutują na ustalenia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezpodstawnie uznano, że wystawione przez P. faktury są "puste" z powodu, nieprowadzenia przez podwykonawcę zarejestrowanej działalności gospodarczej i informowania o tzw. firmie "krzak" przesłuchiwanych świadków. Za gołosłowne uznano również twierdzenia organu podatkowego, jakoby usługi zostały wykonane aby zyskać dodatkowo z wystawianych faktur możliwość odliczenia 8% VAT.

Według skarżącej ocena materiału dowodowego wymagała uwzględnienia umowy z dnia 1 lipca 2009 r. Zgodnie z jej treścią to A. występowała wobec klienta i ponosiła odpowiedzialność za usterki usług podwykonawcy. Występowała także przy kredytowanej przez bank umowie zapłaty przez klienta oraz przenosiła prawo do władania przez klienta zamontowanymi oknami. Usługi, na które zostały wystawione faktury zostały wykonane i odebrane końcowo przez klienta wraz z udzieloną przez A. gwarancją.

W ocenie podatniczki dowolnie oceniono materiał dowodowy poprzez: pomniejszenie znaczenia zeznań świadków, którzy świadczyli na jej korzyść. Ponadto przesłuchania świadków zostały przeprowadzone w sposób nieprofesjonalny. Błędnie uznano osobę M. K. za jej pracownika. W rzeczywistości był to klient, który podpisał się w złym miejscu. Ponadto świadkowie byli zastraszani przez kontrolujących oraz przez P. H. i Z. P., a wnoszone przez nią uwagi, nie były zapisywane. W odniesieniu do zeznań świadków: A. D., D. M. i A. K. zdaniem podatniczki zacytowano wyrwane z kontekstu fragmenty zeznań. Odnośnie zeznań świadka M. C. stwierdziła, że organ pominął je, ponieważ świadek potwierdził, że podatniczka korzystała z usług podwykonawców. W zakresie zeznań P. H. stwierdzono, że jest niewiarygodnym świadkiem z uwagi na wytoczoną sprawę karną. Podkreślono możliwość wpływania na świadków w ramach przyjętej zmowy, ponieważ część osób pracuje w firmie O. , z którą P. H. jest zaprzyjaźniony. Zdaniem skarżącej Z. P. także wielokrotnie kłamał podczas przesłuchania. Natomiast potwierdzeniem współpracy A. z firmą P. jest oświadczenie Z. W. z dnia [...] r. Zarzuciła również, nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. T. na okoliczność potwierdzenia zawarcia umowy z firmą P. i odrzucenie dowodu z dokumentu w postaci jej oświadczenia.

Skarżąca podniosła, że wszystkie prace montażowe i reklamacyjne zostały faktycznie wykonane, a realizacja paruset zleceń wymagała przygotowania licznej dokumentacji. Rozliczenia z montaży P. z A. i montażystami odbywały się na podstawie umów i protokołów odbioru, wykazu wystawionych w danym okresie faktur. Jej zdaniem organ podatkowy bezzasadnie nie dał wiary przedłożonym przez nią dowodom w postaci sporządzonych zamówień usług, ich wykonania i rozliczenia w firmie, co w efekcie skutkuje dowolną oceną dowodów w sprawie.

Podkreśliła, że umowy na wykonanie usług podpisywano u każdego klienta w imieniu i na rzecz A. , w której określano rodzaj usługi, wykonywano odręczny szkic prac, udzielano gwarancji na jej wykonywane. Na dokumentach wewnętrznych pomiędzy A. , a odbiorcą końcowym usługi (klientem) znajdowały się stosowne firmowe pieczęcie. Według skarżącej, pracownicy zatrudnieni "na czarno" w P. mogli nie wiedzieć, że firma jest podwykonawcą. Ponadto skarżąca opisała przebieg procesu zamawiania i realizacji zamówienia, od etapu pozyskiwania zlecenia do etapu rozliczenia z montażystami oraz z podwykonawcą, a także sposób realizacji reklamacji i napraw usterek. Przedstawiła także przykład realizacji konkretnego zlecenia w firmie od momentu zgłoszenia się klienta do momentu realizacji i rozliczenia montażu. Na jej korzyść przemawia fakt, że w systemowym rozliczeniu faktur Z. P. znajduje się nazwisko i imię klienta, u którego wykonano te usługi, miejscowość, nr faktury, kwota brutto oraz szczegółowe rozliczenie usługi wykonanej przez podwykonawcę u jej klienta.

W ocenie podatniczki sprawa nie była dwukrotnie rozpoznana w rozumieniu art. 127 O.p., a uzasadnienie decyzji jest w wielu fragmentach sprzeczne. W jej ocenie postanowienia o przedłużeniu postępowania podatkowego zostały wysłane po terminie naruszając art. 140 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła również naruszenie zasady szybkości i prostoty postępowania. Podkreśliła, że realizacja zasady szybkości postępowania nie może prowadzić do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, czy uprawnień strony Łączny czas prowadzonej kontroli podatkowej w 2014 r. (46 dni), a w 2015 r. (19 dni) przekroczył ustawowy limit - 12 dni - dając podstawę do zastosowania art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Zarzuciła naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i art. 187 O.p. poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego, i nie rozpatrzenie zebranego materiału w sposób wystarczający.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy istniały podstawy do uznania, iż skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z ujęciem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur wystawionych przez firmę P. i błędnie określiła wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem organu skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług montażu okien, gdyż faktury te były nierzetelne, nie dokumentowały czynności z nich wynikających. Skarżąca argumentowała, że wydatki zostały faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i zostały właściwie udokumentowane przez firmę A. .

Zdaniem sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo ustaliły, że transakcje przeprowadzone z P. w badanym okresie zostały zrealizowane, lecz nie przez wskazanego na fakturach kontrahenta. Faktury ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych są nierzetelne, zatem nie mogły stanowić podstawy do ujęcia ich po stronie kosztów uzyskania przychodów i w następstwie do obniżenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji należy wskazać, iż prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., od dnia 31 mara 2010 r. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast obowiązek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu powstaje dopiero wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem. Zapisy w księgach podatkowych dokonywane są wyłącznie na podstawie właściwych dokumentów źródłowych, a więc dowodów rzetelnie opisujących istotne podatkowo zdarzenia gospodarcze, a także sporządzonych poprawnie pod względem formalnym. Za taki dowód można uznać m.in. fakturę. Jednak prawo podatnika do zaewidencjonowania danego wydatku w kosztach działalności nie wynika z samego faktu jej posiadania, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Spełnianie przez fakturę wymogów określonych w przepisach szczególnych, nie oznacza automatycznie, że dokumentuje ona faktyczne transakcje.

Wyjaśnić należy, że osoby prowadzące działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych zobowiązane są do prowadzenia ksiąg podatkowych, a zapisy w nich dokonane powinny odzwierciedlać przychody i koszty oraz być dokonywane na podstawie stosownych dokumentów źródłowych. Na podatnika prowadzącego działalność gospodarczą zostały nałożone określone przepisami prawa podatkowego obowiązki, co do dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Wywiązywanie się z tych obowiązków gwarantuje przyjęcie przez organy podatkowe ustaleń zgodnych z zapisami zawartymi w księgach podatkowych. Powyższa zasada wynika z art. 193 § 1 i § 2 O.p., zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Konsekwencje nierzetelności lub wadliwości ksiąg określa art. 193 § 4 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg prowadzonych nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Zatem dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy.

W sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł w związku z ujęciem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nierzetelnych faktur, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez skarżącą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe konsekwentnie stwierdziły nierzetelność ksiąg w zakresie kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych "pustymi fakturami" natomiast uznały je za dowód w tej części, w której były zgodne z pozostałymi przedłożonymi przez skarżącą dokumentami źródłowymi. Stosownie bowiem do art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli (...) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W związku z tym, że dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalały organom podatkowym na określenie podstawy opodatkowania odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Z uwagi na prawidłowe procedowanie organów podatkowych w powyższym zakresie sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 6 O.p.

Z prawidłowo dokonanych ustaleń wynika, że skarżąca w 2010 r. prowadziła firmę A. , której przedmiotem działania była, m. in. produkcja i sprzedaż detaliczna stolarki PCV. W związku z ujęciem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych w 2010 r. 41 faktur, których wystawcą była firma P. nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, bowiem usługi potwierdzone fakturami nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę.

Kolejno ustosunkowując się do zarzutów skargi należy podnieść, że organy podatkowe wzięły pod uwagę cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym także umowę cywilnoprawną łączącą skarżącą z Z. P., w której określono zakres przedmiot i wysokość wynagrodzenia (według stawek za poszczególne prace), zawartą w dniu 1 lipca 2009 r. o świadczenie usług remontowo - budowlanych (wraz z aneksem). Ustalenia organów pozwoliły uznać, że umowa została w istocie zawarta, ale nie była przez jej strony realizowana. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonując oceny zeznań Z. P. wzięły pod uwagę ekspertyzę grafologiczną, zgodnie z którą na spornych fakturach widnieje jego podpis. Jednak jak prawidłowo wskazały organy podatkowe samo podpisanie faktur nie dowodzi wykonania prac wynikających z tych faktur. Skarżąca nie przywołała okoliczności towarzyszących realizacji wskazanej umowy, sposobu kontaktu z podwykonawcą, uzgadniania prac, sposobu ich realizacji i rozliczania, nie wskazała żadnych faktów potwierdzających jej współpracę z Z. P.. Świadek nie kwitował udostępnienia czy odbioru należących do skarżącej pomieszczeń, materiałów sprzętu, czy samochodów z których korzystano przy wykonywaniu usług. W umowie nie zabezpieczono w żaden sposób interesów skarżącej poprzez chociażby zadbanie o właściwe udokumentowanie zdarzeń dotyczących wykorzystania jej sprzętów i materiałów w celach rozliczeniowych w przypadku ich utraty lub zniszczenia. W świetle tych ustaleń pozbawione logiki jest twierdzenie skarżącej, że w jej firmie brak jest miejsca na biurokratyczne kwitowanie wykonywanych czynności. Właściwa jest zatem ocena organu, że takie dokumentowanie nie było konieczne skoro osoby wykonujące pracę były skarżącej znane z tytułu formalnego bądź nieformalnego zatrudnienia w jej firmie. Świadkowie wskazywali, że przy realizacji prac korzystali również z samochodów będących własnością skarżącej, w tym także ci, którzy wskazani byli przez nią jako pracownicy Z. P., tj. A. D., A. K., D. M.. Osoby te nie potwierdziły jednak udziału Z. P. w tych usługach.

W tej sytuacji skoro na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały wykonywanych usług przez ich wystawcę, a skarżąca przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć że sporne transakcje, mające stanowić podstawę prawa do obciążenia kosztów podatkowych kwotami wynikającymi z faktur wiążą się z czynem karalnym popełnionym przez wystawcę tych faktur (co zresztą w przedmiotowej sprawie miało miejsce), zaakceptowanie tego ustalenia w postaci pozbawienia jej prawa do uwzględnienia kwot wynikających z tychże faktur, pozostawało w zgodzie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec powyższego sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz ustalony na jego podstawie stan faktyczny wskazują, iż zakwestionowane w zaskarżonej decyzji faktury, na których jako wystawca figuruje firma P. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Prawidłowo także organy podatkowe wskazały, że zeznania poszczególnych świadków, nie potwierdziły faktu zatrudnienia u Z. P.. Zapytani o podwykonawców i znajomość firmy P. świadkowie w większości wskazali na brak wiedzy na ten temat i brak znajomości Z. P.. Tak zeznali: P. H., R. R., T. W., M. P., M. C., G. G., D. B.. Z części zeznań: J. P., D. M., A. D. i A. K. wynika, że słyszeli o Z. P., widzieli go lub mieli z nim kontakt. Okoliczność współpracy z Z. P. przy drugim przesłuchaniu z dnia 29 czerwca 2016 r. potwierdziła jedynie J. P., jednak, mimo że w zakresie swoich obowiązków miała przekazywanie dyspozycji dotyczących wykonywania prac oraz obsługę biurową A. , nie była w stanie podać żadnych szczegółów współpracy z firmą P. . W szczególności nie przekazywała mu zleceń, nie odbierała od niego faktur, zapłaty za wykonane zlecenia od klientów. Natomiast czynności takie wykonywała w stosunku do innych pracowników realizujących prace fakturowane przez Z. P. na rzecz A. . Jak jednak ustalono, pracownicy ci nie realizowali robót na rzecz Z. P. lecz na rzecz A. .

W przypadku współpracy gospodarczej na taką skalę, jaka wynikać miała z wystawionych faktur, nie powinno być problemów z dokładnym opisaniem przebiegu tej współpracy i jej udokumentowaniem, ze wskazaniem zasadniczych ale szczegółowych okoliczności z nią związanych i to nie tylko przez właściciela firmy (nawiązującego współpracę), ale przede wszystkim przez osoby uczestniczące w realizacji prac. Należy zatem zgodzić się z oceną wyrażoną przez organy podatkowe, że jeżeli współpraca byłaby faktycznie realizowana (a miała ona trwać od lipca 2009 r. do końca 2012 r.), to osoby wykonujące pracę dla A. z ramienia firmy P. potrafiłyby udzielić informacji w tym zakresie. Natomiast wiedza na ten temat płynie w zasadzie jedynie od I. P. oraz od J. P. (w zeznaniach złożonych po raz drugi 29 czerwca 2016 r.). Organ słusznie wskazał, że świadek J. P. zeznając do protokołu przesłuchania w 2014 r. (zatem zeznając pierwszy raz) nie miała wiedzy na temat współpracy z Z. P., a po dwóch latach udzieliła już innych wyjaśnień i potwierdziła znajomość z nim. Należy mieć na uwadze, że J. P. w dniu ponownego przesłuchania była pracownikiem skarżącej, co mogło mieć wpływ na brak jej bezstronności. Nadto organ wskazał, iż sama I. P. zeznała, że Z. P. osobiście pracy na rzecz jej firmy nie świadczył, pracę wykonywali jego pracownicy: A. D.. D. M., A. K.. Jednak wskazani świadkowie nie potwierdzili tej okoliczności. Z ich zeznań wynika, że słyszeli o Z. P., widzieli go lub mieli z nim kontakt (czasami jednak przekręcają nazwisko).

Prawidłowo uznały organy podatkowe, że taką ocenę potwierdzają także urzędowe rejestry ZUS i Urzędu Skarbowego, które nie odnotowały zatrudnienia pracowników przez Z. P. w badanym okresie. Skarżąca zarzuca świadkom złą wolę i zmowę, jednak jak prawidłowo wskazały organy podatkowe ocenę stanu faktycznego oparto na prawidłowo zebranym szerokim materiale dowodowym, a nie wyłącznie w oparciu o treść zeznań wskazanych świadków.

Ponadto w oparciu o bilingi rozmów telefonicznych organy podatkowe prawidłowo uznały, że wskazują one na wykonywanie połączeń z osobami, które nie były zatrudnione w 2010 r. przez skarżącą. Trudno zgodzić się w tym zakresie z twierdzeniem skarżącej, że rozmowy dotyczyły jedynie spraw prywatnych w kontekście zeznań świadków, z których wynika, że wykonywali w tym okresie prace wykazane w zakwestionowanych fakturach. W tym zakresie ustalono, że osoby realizujące zamówienia kontaktowały się z firmą A. w celu przyjęcia i realizacji zleceń. Niewystarczające są twierdzenia skarżącej, że w zawiązanej przeciwko niej zmowie przyjęto założenie posługiwania się przez podwykonawców telefonami na karty, które były niejednokrotnie zmieniane.

Zdaniem sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził stanowiska skarżącej, aby Z. P. był pracodawcą osób, których nazwiska pojawiają się w dokumentach firmy A. . Świadkowie nie wskazali, aby jakiekolwiek polecenia wykonania pracy otrzymywali od Z. P., aby on nadzorował ich pracę, udzielał rad, czy wskazówek, sprawdzał wykonanie, dokonywał odbioru i rozliczenia prac oraz, aby wypłacał im należne wynagrodzenie. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na fakt korzystania przez I. P. z pracy nieformalnie zatrudnionych wielu osób.

Wbrew stanowisku skarżącej w sprawie organy podatkowe miały na uwadze, że w dniu 17 lutego 2015 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w L. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, wydał decyzje wymiarowe, w których określił zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. z tytułu wystawienia faktur VAT i wprowadzenia ich do obiegu prawnego. Jednocześnie potwierdzono, że w złożonych deklaracjach wystawca nie wykazał przedmiotowej sprzedaży.

Organ podatkowy prawidłowo wskazał także na fakt. iż z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23 stycznia 2015 r. wynika, że Z. P. nie składał deklaracji PIT-4R. Złożył natomiast zeznanie roczne PIT- 36, w którym nie wykazał jednak żadnych przychodów i żadnych kosztów uzyskania przychodów oraz zerowe deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r.

Nie bez znaczenia dla oceny stanowiska organów podatkowych jest prawomocny wyrok Sądu Rejonowego z dnia [...] r., sygn. akt [...] w którym orzeczono, iż Z. P. będąc podatnikiem od towarów i usług, w okresie od 12 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r., działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem tego samego zamiaru, wystawiał w sposób nierzetelny faktury VAT w ilości 99 sztuk na rzecz firmy A. z/s L., ul. [...] oraz ul. [...], na łączną wysokość podatku VAT [...] zł, czym naruszono art. 108 ust. 1 w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie wskazanego wyroku uznano Z. P. za winnego dokonania zarzucanego mu przestępstwa skarbowego wyczerpującego dyspozycję art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks.

Organy podatkowe zasadnie zatem uznały, że prace określone w spornych fakturach zostały wykonane na rzecz końcowych odbiorców - klientów A. , jednak, usługi te nie zostały wykonane przez kontrahenta skarżącej wskazanego w fakturach. Organy podatkowe nie stwierdziły istnienia dowodów przeciwnych do tych, które stanowiły podstawę wydania wobec Z. P. powyższych decyzji. Sporne faktury nie potwierdzają zatem faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, lecz opisują transakcje zawarte tylko i wyłącznie w celu upozorowania obrotu gospodarczego, co prowadziło do jednoznacznego wniosku o ich fikcyjnym charakterze.

Zgromadzony materiał dowodowy dawał organom podstawy do uznania, że skarżąca współpracowała z osobami, które formalnie nie były z nią związane umową o pracę lub pisemnymi umowami cywilnoprawnymi, jak również nie świadczyły usług w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. W sprawie nie potwierdzono, aby w rzeczywistości dokonała płatności gotówką na rzecz Z. P. i aby ten regulował płatności na rzecz pracowników realizujących prace. Zatem kwoty należne pracownikom w rzeczywistości skarżąca wypłacała, nie dopełniając jednak formalności związanych z ich oficjalnym zatrudnieniem. Zatem utrzymując fikcyjną współpracę z firmą Z. P. korzystała z odliczenia podatku zawartego w wystawianych przez niego fakturach pomimo braku wykonywania usług, zgodnie z treścią faktur.

Sumując wskazać należy, że przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że sporne usługi na rzecz A. nie zostały wykonane przez P. . O fikcyjnym charakterze transakcji wykazanych w fakturach wystawionych przez Z. P. w 2010 r. na rzecz firmy A. świadczą prawidłowo wskazane przez organy podatkowe następujące okoliczności, po pierwsze nie dysponowania przez Z. P. bazą osobową do realizacji usług wynikających z wystawionych faktur. Skarżąca sama wskazała, że Z. P. nie ma wiedzy i doświadczenia w zakresie montażu stolarki okiennej, a naukę miał pobierać od jednego z jej monterów, który jednak nie potwierdził tej współpracy. Po drugie brak zrealizowania zafakturowanych robót przez Z. P. znajduje odzwierciedlenie także w jego rozliczeniach podatkowych nie wskazujących na jakiekolwiek zatrudnienie oraz wykonywanie usług. Kontrahent skarżącej nie figurował także w rejestrze ZUS jako płatnik składek, nie zgłaszał pracowników do ubezpieczenia i nie odprowadzał składek na ubezpieczenie pracowników. Po trzecie Z. P. nie organizował pracy, nie kwitował udostępnienia czy odbioru należących do firmy A. pomieszczeń, materiałów, sprzętu, czy samochodów, z który korzystano przy wykonywaniu usług. Nadto ograny podatkowe prawidłowo uznały, że skarżąca wykonywała prace, określone spornymi fakturami, w oparciu o własne siły, własnych pracowników (chociaż formalnie niezatrudnionych lub przebywających na urlopach bezpłatnych) oraz w oparciu o własne środki trwałe i stosowane w firmie procedury realizacji zleceń na rzecz klienta końcowego (realizacja montażu okien, czy reklamacji).

Odnosząc się natomiast do przedłożonych w trakcie postępowania, jak również wskazywanych w skardze rozliczeń przykładowych faktur wystawionych przez firmę A. dla odbiorców usług montażu stolarki PCV, należy uznać, że na zestawieniu widnie podpis jedynie skarżącej. Omówiono szczegółowy przedmiot dokonanych prac z ich wyceną. Jednakże skarżąca nie dysponowała takim rozliczeniem w stosunku do podwykonawcy. Nie była w posiadaniu szczegółowego zakresu prac objętych fakturami wystawionymi przez P. , specyfikacji, ani żadnych informacji dodatkowych określających rodzaj robót, na podstawie których można było określić na co składa się kwota wynikająca z faktury (oprócz montażu). W niniejszej sprawie skarżąca nie dysponowała innymi dowodami poza fakturami i umową. Zgodnie z zapisami umowy z dnia 1 lipca 2009 r., wynagrodzenie podwykonawcy wyliczone według zasad określonych w pkt 1 miało być płatne po końcowym odbiorze zleconych robót i na podstawie faktury VAT wystawionej przez podwykonawcę, ujmującej zbiorczo sumę wynagrodzenia za rozliczone roboty. Logicznym jest więc, że wykonawca usług rozlicza je dokonując stosownych kalkulacji w celu ustalenia wartości usług. Jednakże w materiale dowodowym brak takiego wyliczenia. Wskazano też, iż w umowie przyjęto dla rozliczenia usług stawkę za 1 km przebiegu w zależności od środka transportu. W materiale dowodowym brak jest jakiegokolwiek udokumentowania w tym zakresie. Zasadnie organ zauważył, iż gdyby faktycznie usługi zostały wykonane przez P. to pewnością wykonawca usług również rozliczył by je dokonując stosownych kalkulacji w celu ustalenia ich wartości.

Reasumując na podstawie faktur, wystawionych przez P. nie można było stwierdzić jakie zdarzenia dokumentują w przeciwieństwie do przedstawionych faktur w zestawieniu podpisanych przez firmę A. . Zatem zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że przedłożone zestawienie zostało sporządzone wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wbrew argumentacji skargi miał na uwadze oświadczenie Z. W. z dnia 12 czerwca 2015 r. oraz omówił próby wezwania go w celu przesłuchania w charakterze światka w sprawie niniejszej. Wezwania zostały skutecznie doręczone, ale świadek nie stawił się celem przesłuchania. Z treści złożonego przez skarżącą oświadczenia wynikają okoliczności dotyczące jej współpracy z Z. P., jednak nie znalazły one potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe.

Odnosząc się do podniesionych dalszych zarzutów sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów procesowych. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki prawnopodatkowe poczynionych ustaleń faktycznych. Materiał zgromadzony w sprawie w zupełności pozwolił na przyjęcie stanowiska, że w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. skarżąca w zaistniałym stanie faktycznym sprawy nie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z usługami wynikającymi z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Zgromadzone przez organy podatkowe dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a ocena ta, zdaniem sądu, była wszechstronna, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy potraktowaniu zebranych dowodów i materiału dowodowego kompleksowo, uwzględniając ich znaczenie w korelacji z innymi dowodami.

Podkreślenia wymaga, iż zarzuty skarżącej sprowadzają się do przedstawienia własnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania i wniosków z oceny tej wypływających, tj. odmiennej oceny stanu faktycznego. Zdaniem sądu nie stanowi to jednak wystarczającego uzasadnienia zarzutu naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej. Dokonana zatem ocena zebranego materiału dowodowego była zgodna z zasadami logiki i uwzględniała całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W tym kontekście chybiony jest zarzut naruszenia art. 191 O.p. Należy także uznać, że podstawę działań organów podatkowych stanowiły ustalenia faktyczne przeprowadzone zgodnie z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p. W sprawie nie naruszono także przepisów art. 124 i art. 125 § 1 i 2 O.p. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Okoliczność podnoszona przez skarżącą w postępowaniu podatkowym i w skardze dotycząca zastraszania świadków przez kontrolujących podczas dokonywanych przesłuchiwań nie została w żaden sposób udowodniona. Nadto, jak wynika z akt sprawy umożliwiono skarżącej udział w prowadzonym postępowaniu, była w sposób prawidłowy zawiadamiana o nieterminowym załatwieniu sprawy zgodnie, z art. 140 O.p. oraz miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego w myśl w art. 123 § O.p. Uwzględniono pisma skarżącej wniesione w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej (z dnia 2 stycznia 2017 r. i 9 czerwca 2017 r.). Postępowanie podatkowe było prowadzone z respektowaniem zasady zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zatem podniesione w tym zakresie zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Nie jest także słuszny zarzut skarżącej dotyczący przewlekłości postępowania kontrolnego mającej wpływ na uznanie prawidłowości uzyskanych w trakcie kontroli podatkowej dowodów. W tym zakresie sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, bowiem kontrolę podatkową prowadzono zgodnie z udzielonym upoważnieniem i w granicach czasowych określonych w upoważnieniu. art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.). Zgodnie bowiem z tym przepisem ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne przeciwdziałaniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W tych okolicznościach nie można podzielić zarzutu skarżącej, że dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym nie mogą w postępowaniu podatkowym stanowić podstawy ustaleń faktycznych.

Organ odwoławczy potwierdził, że M. K. został nieprawidłowo wykazany, jako osoba pracująca na rzecz A. , stąd zarzut błędnych ustaleń w tym zakresie jest chybiony.

Wbrew zarzutom skargi organ ocenił zaznania M. C. i na ich podstawie uznał, że świadek nie potwierdził zatrudnienia w P. ..

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. T., należy uznać, iż organ nie naruszył w tym zakresie przepisów procesowych, bowiem zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Podobnie należało ocenić nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów z przesłuchania K. P., M. M., M. L. i M. H.. Nakaz taki nie wynika z art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wskazanego przez stronę, a odnośnie uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie, należy uznać, że wynika ono jasno z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się także naruszeń dotyczących wierności utrwalonych w protokołach przesłuchań świadków ich zeznań. Skarżącej zapewniono czynny udział w prowadzonych czynnościach m.in. umożliwiono zadawanie świadkom pytań, zgłaszanie do protokołów uwag. Wobec niedostrzeżenia uchybień procesowych, należy uznać, że protokoły zeznań świadków odzwierciedlają faktyczny przebieg zdarzeń w nich omówiony.

W tym stanie sprawy skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.) podlega oddaleniu.