Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1986/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 25 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Go 152/06 w sprawie ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usługa okres od stycznia do grudnia 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę ... zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Go 152/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 listopada 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2001 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono w przedsiębiorstwie podatnika nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego oraz podatku należnego w transakcjach dotyczących złomu, jak również w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych z tytułu czynszu dzierżawnego.

Skarżący w ewidencji zakupu VAT od stycznia do grudnia 2001 r. zarejestrował ogółem 38 faktur dotyczących zakupów złomu, a także usług w zakresie regeneracji, piaskowania, malowania, montażu, demontażu, czyszczenia części kolejowych staroużytecznych, złomu kolejowego użytkowego oraz usług załadunku i wyładunku tych materiałów od I. sp. z o. o., tymczasem w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w tej spółce stwierdzono, że m.in. wskazane faktury VAT wystawione na rzecz podatnika nie potwierdzają faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży materiałów i usług. Faktury te zatem, w myśl § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U., Nr 109, poz.1245 ze zm.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z materiałów dotyczących postępowania kontrolnego u kontrahenta podatnika wynika, że spółka ta nie prowadziła handlu złomem, ani też nie wykonywała usług we wskazanym zakresie. Wobec stwierdzenia niedokonania transakcji dotyczących wymienionych usług oraz sprzedaży złomu przyjęto, iż spółka wystawiała faktury VAT nie będące potwierdzeniem faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych, stąd podatnik w poszczególnych miesiącach 2001 r. zawyżył wartość zakupu i zawyżył podatek naliczony.

Co do stwierdzenia nieprawidłowości dotyczących podatku należnego, to kontrolujący ustalili, że podatnik w 2001 r. wystawiał faktury VAT na sprzedaż materiałów i usług dotyczących złomu. W tym zakresie zakwestionowano 38 faktur, bowiem dokumenty te nie obrazowały stanu faktycznego, a miały dokumentować czynności, których nie dokonano.

Odnośnie czynszu dzierżawnego stwierdzono, iż podatnik zaewidencjonował i przyjął do odliczenia podatek naliczony wynikający faktury z dnia 14 grudnia 2001 r., tymczasem automat do montażu (produkcji) kaset magnetofonowych, który był umieszczony w dzierżawionym pomieszczeniu, w październiku 2001 r. został przez skarżącego sprzedany, zatem dzierżawiona powierzchnia nie była już wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Czynszu dzierżawnego za grudzień 2001 r. nie uznano zatem za koszt uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.) i zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej ustawa o VAT - kwoty tej nie uwzględniono w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten miesiąc.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podnosząc, że w sprawie istotne jest, iż kontrolę w przedsiębiorstwie podatnika poprzedziła kontrola skarbowa u jego kontrahenta, wystawiającego m.in. skarżącemu faktury na sprzedaż złomu i usług z tym materiałem związanych. W toku tej kontroli stwierdzono bezsprzecznie, że spółka ta wystawiała faktury na sprzedaż złomu i usług bez faktycznego zrealizowania transakcji. Według organu odwoławczego potwierdzeniem tego stanu rzeczy w odniesieniu do kontrahenta podatnika są dotyczące tej spółki prawomocne decyzje w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2001 r., wydane w listopadzie 2004 r.

Niezasadny zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej był zarzut nieprawidłowego gromadzenia materiału dowodowego, co miało polegać m.in. na niewłączeniu zeznań złożonych w innym postępowaniu a powoływanie się na te zeznania w decyzji I instancji, jak również na niezapoznaniu strony z tymi dowodami, a w konsekwencji na uniemożliwieniu stronie wypowiedzenia się co do tych dowodów. Jak wskazał organ odwoławczy, do postępowania dotyczącego podatnika przejęte zostały materiały w postaci zeznań określonych osób, a nie wszystkich świadków występujących w postępowaniu dotyczącym jego kontrahenta. Po przejęciu dokumentów skarżący miał wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i w związku z zapoznaniem się z tym materiałem zgłosił wnioski dotyczące uzupełnienia dowodów o dodatkowe zeznania określonych osób. Strona miała trzykrotnie stworzoną możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem i dwukrotnie wypowiedziała się w sprawie.

Odpierając zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.), organ wskazał, iż wyciągi z protokołów przesłuchań świadków przejęto do niniejszej sprawy w drodze postanowień, podatnik miał parokrotną możliwość zapoznania się z tymi materiałami i wypowiedzenia się w sprawie. Nadto podatnik wniósł o ponowne przesłuchanie wymienionych przez siebie 4 osób, które zostały następnie przesłuchane z jego udziałem.

Organ odwoławczy nie zgodził się ponadto z zarzutem tendencyjnej i nieobiektywnej oceny przez organ I instancji materiału dowodowego sprawy, w tym w szczególności zeznań świadków przesłuchanych na wniosek strony. Niezasadny jest zarzut, że dano wiarę wyłącznie zeznaniom tych świadków, którzy nic nie wiedzieli o działalności kontrahenta podatnika związanej z handlem i obróbką złomu. W tym przedmiocie organ odwoławczy wymienił dowody, w tym zeznania konkretnych świadków, w oparciu o które za udowodnioną przyjęto okoliczność braku przeprowadzenia operacji gospodarczej a wystawiania jedynie faktur.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT organ odwoławczy podał, iż w swojej decyzji w przedmiocie określenia podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. potwierdził stanowisko organu I instancji w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynszu dzierżawnego za grudzień 2001 r. za najem hali, gdyż zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f. koszty te nie miały związku z uzyskaniem przychodu przez stronę.

3. W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie: art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności przez nieprzesłuchanie świadków, których organ powinien przesłuchać w niniejszym postępowaniu z własnej inicjatywy, chcąc powoływać się na ich zeznania złożone w innym postępowaniu (dotyczy 34 pracowników spółki – kontrahenta podatnika); art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, a w szczególności zeznań świadków zawnioskowanych przez stronę i innych świadków, którzy potwierdzili prawdziwość wyjaśnień strony odnośnie transakcji związanych ze złomem oraz przez traktowanie materiału dowodowego w sposób instrumentalny i wybiórczy, tak aby uzasadnić założoną przez organ tezę o pozorności transakcji związanych ze złomem; art. 192 Ordynacji podatkowej przez niewłączanie do materiału dowodowego sprawy dowodów w postaci zeznań świadków przesłuchanych w innym postępowaniu, na które powołuje się organ w zaskarżonej decyzji, niezapoznanie strony z tymi dowodami, a w konsekwencji uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do tychże dowodów; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez zbyt lakoniczne uzasadnienie faktyczne decyzji i nieodniesienie się do szeregu twierdzeń i argumentów strony, zawartych w odwołaniu; przepisów prawa materialnego - § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego przez bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie w związku z dokonaniem błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. skutkującym niesłusznym nieuznaniem za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynszu dzierżawnego za grudzień 2001 r.

W uzasadnieniu zarzutów skarżący szeroko przedstawił swoje stanowisko, podkreślając m.in., iż rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej jego kontrahenta w żaden sposób nie mogło zwolnić organu kontroli skarbowej od przeprowadzenia odrębnego, wnikliwego i rzetelnego postępowania w przedmiotowej sprawie i oparciu rozstrzygnięcia na ustaleniach poczynionych w ramach tego postępowania. Skarżący, nie wykluczając możliwości przejęcia do prowadzonego w stosunku do niego postępowania materiałów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta, podniósł, iż nie zachowano "odpowiednich zasad i procedur" w tym zakresie.

Skarżący wskazał, iż niesłusznie organ odwoławczy za całkowicie prawidłowe uznał to, że organ I instancji sam zdecydował, zeznania których pracowników są wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Według pełnomocnika skarżącego oznaczało to wybiórcze ujawnienie znanych organowi I instancji dowodów. Jeżeli organ chce się powoływać na jakiekolwiek dowody, zawsze musi z nimi zapoznać stronę, bowiem w przeciwnym razie dochodzi do rażącego naruszenia m.in. art. 121 § 1 , art. 122 , art. 187 § 1 , art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Strona dokonała analizy zeznań świadków, twierdząc, iż w jej ocenie organ I instancji nie tylko nie wyjaśnił wyczerpująco stanu faktycznego sprawy, ale także w sposób niedozwolony wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnął na niekorzyść strony, czym naruszył przepisy art. 121 § 1 , art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, nie uznał za zasadne zarzutów dotyczących wybiórczego i tendencyjnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. W ocenie Sądu I instancji słusznie organy podatkowe rozpatrywały sprawę dotyczącą skarżącego z uwzględnieniem wcześniejszych ustaleń dokonanych u jego kontrahenta, był to bowiem wystawca faktur VAT na sprzedaż złomu oraz na usługi związane z tym złomem, które skarżący zarejestrował w ewidencjach zakupu VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r., a wynikająca z tych faktur kwota podatku naliczonego stanowiła podstawę do obniżenia przez skarżącego podatku należnego. Uzasadnione w tej sytuacji było więc przejęcie materiałów dowodowych z postępowania prowadzonego wobec wystawcy faktur, na podstawie których to materiałów zostało stwierdzone, iż wskazana spółka nie prowadziła działalności w zakresie handlu złomem ani też nie wykonywała usług z tym związanych, nie mogła zatem dokonać faktycznych transakcji w powyższym zakresie również z udziałem skarżącego, a tylko wystawiała faktury służące odpowiedniemu rozliczeniu podatku od towarów i usług.

Takie przejęcie materiałów dowodowych nie było niedopuszczalne w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Ścisły związek ustaleń dokonanych u kontrahenta podatnika z okolicznościami ujawnionymi podczas postępowania kontrolnego u skarżącego czynił logicznym skorzystanie z materiałów zgromadzonych we wcześniejszym postępowaniu. Nie ma racji skarżący zarzucając, iż dokonano wybiórczo przejęcia dowodów w postaci zeznań, pozbawiając przy tym stronę uprawnień wynikających z zasady czynnego udziału strony (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), skarżący został bowiem zawiadomiony o włączeniu określonych materiałów do akt sprawy, znał zakres dokonanego przejęcia, wyznaczono mu termin do zapoznania się ze zgromadzoną w ten sposób dokumentacją. Jak wynika z akt skarżący był aktywny w prowadzonym postępowaniu podatkowym, wypowiedział się co do zgromadzonego materiału, zgłosił też wnioski dowodowe mające stanowić uzupełnienie w zakresie przejętych protokołów zeznań świadków i organ dokonał nowych przesłuchań z udziałem strony.

W świetle zasad regulujących postępowanie dowodowe nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu, iż przejmując materiały z innego postępowania nie włączył do niniejszej sprawy zeznań 34 pracowników kontrahenta skarżącego przesłuchanych w charakterze świadków w postępowaniu dotyczącym ich pracodawcy. W skardze bezpodstawnie zarzuty dotyczące istotnych wad postępowania dowodowego wywiedzione zostały z założenia, iż przejęcie protokołów przesłuchań dotyczyło wszystkich 34 osób. Zdaniem Sądu I instancji ocena wiarygodności zeznań poszczególnych osób dokonana została bez przekroczenia granic swobody dozwolonej prawem. Za logiczne bowiem i wynikające z doświadczenia przyjąć należało, że nie została udowodniona okoliczność prowadzenia przez wskazaną spółkę działalności związanej z obrotem złomem, skoro to pracownicy tej firmy zeznawali, że nic nie wiedzieli o obróbce i handlu złomem. Natomiast o prowadzeniu tego rodzaju działalności w swoich zeznaniach mówili niemal wyłącznie świadkowie będący tzw. pracownikami na czarno. Zeznania tych osób były mało precyzyjne, a jeżeli potwierdzały one uczestnictwo w jakichś czynnościach to na skalę nieprzystającą do wykazanego fakturami VAT obrotu złomem. Z porównania tych zeznań został zatem wyprowadzony prawidłowy wniosek, iż zeznaniom tej drugiej grupy świadków nie można dać wiary.

Organ nie miał również obowiązku drobiazgowego odnoszenia się do treści wszystkich zeznań poszczególnych świadków. Takiego obowiązku nie można wywodzić z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej określającego m.in. zakres uzasadnienia faktycznego decyzji, w tym oceny wiarygodności dowodów.

W tej sytuacji istniały podstawy do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, ustalone okoliczności sprawy w pełni bowiem odpowiadały dyspozycji tego przepisu.

Nieuznanie z kolei za koszt uzyskania przychodów czynszu dzierżawnego za grudzień 2001 r. uzasadniało zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przy rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten miesiąc.

Za istotne m.in. co do nieuznania na gruncie niniejszej sprawy określonych wydatków jako kosztu uzyskania przychodów, skutkującego przyjęciem, że podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego, należy uznać wydanie na rzecz skarżącego decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Decyzja taka została wydana w dniu 29 listopada 2005 r., a w jej uzasadnieniu organ odwoławczy przyjął za prawidłowe ustalenie m.in. co do nieuznania za koszt uzyskania przychodów poniesionego w grudniu 2001 r. wydatku z tytułu czynszu za najem powierzchni użytkowej wobec przyjęcia, iż wydatek ten nie miał związku z uzyskaniem przychodu (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Sąd I instancji uznał się związanym w powyższym zakresie wskazaną decyzją ostateczną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., wskazując nadto, że skarga podatnika na tą decyzję została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 września 2006 r. (sygn. akt I SA /Go 151/06) oddalona.

Sąd I instancji stwierdził również, że organy prawidłowo przyjęły, iż skoro okres wypowiedzenia umowy najmu wynosił jeden miesiąc, to można było przyjąć, że jest to okres, w którym formalnie istniał związek pomiędzy poniesieniem kosztu z tytułu czynszu najmu a działalnością gospodarczą podatnika, mimo iż faktycznie w dzierżawionym pomieszczeniu nie było już urządzenia służącego prowadzeniu tej działalności. Stąd też istniały podstawy uwzględnienia jak koszt uzyskania przychodu czynszu tylko i wyłącznie za listopad, ale już nie za grudzień 2001 r.

5. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy w zakresie transakcji dokonanych pomiędzy skarżącym a jego kontrahentem, mających za przedmiot złom, ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w sprawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej i niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie go w sprawie, w związku z dokonaniem błędnej wykładni art. 22 ust. 1 tej ustawy, skutkującym niesłusznym nieuznaniem za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynszu dzierżawnego za grudzień 2001 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny źle odczytał zarzut dotyczący przejęcia materiałów z postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do kontrahenta skarżącego, a częściowo rozminął się z prawdą i faktami. Oczywistym jest, że organy miały prawo przejąć do niniejszego postępowania materiały z postępowania w sprawie kontrahenta skarżącego. Skarżącemu chodziło o to, że materiały te powinny być ocenione ponownie w postępowaniu prowadzonym w stosunku do niego, a ewentualne wnioski formułowane w oparciu o cały materiał dowodowy zebrany w jego sprawie. Tymczasem w świetle decyzji organów podatkowych obydwu instancji okazuje się, że głównym argumentem tych organów przemawiającym za tym, że sporne transakcje były fikcyjne, była okoliczność, że takie ustalenia poczyniono w decyzjach dotyczących kontrahenta podatnika, a spółka ta nie wniosła odwołań. Tymczasem fakt nie wniesienia odwołań przez kontrahenta podatnika nie może mieć decydującego znaczenia dla niniejszej sprawy. W ocenie strony Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu przejmowania do niniejszego postępowania materiałów zgromadzonych w sprawie kontrahenta skarżącego bez zachowania odpowiednich zasad i procedur. Strona wskazała, iż organ kontroli skarbowej w swojej decyzji powołał się kilkakrotnie na zeznania 34 przesłuchanych pracowników kontrahenta podatnika, wskazując, że pracownicy ci nie wiedzieli nic o handlu i obróbce złomu i nie pracowali przy tym. Do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy włączono jednak protokoły przesłuchań tylko niektórych pracowników. Strona podkreśliła, że jeżeli na jakiekolwiek dowody organ chce się powoływać, zawsze musi z nimi zapoznać stronę. Zdaniem strony Sąd I instancji zaakceptował taki sposób postępowania organu podatkowego, w którym organ ten spośród dowodów zebranych w innym postępowaniu tylko niektóre, selektywnie przez siebie dobrane, włącza do materiału dowodowego innej sprawy, ale powołuje się na wszystkie dowody zgromadzone w innym postępowaniu, nie zapoznając z nimi strony.

Strona wskazała, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji w kwestii braku obowiązku odniesienia się przez organ podatkowy do treści wszystkich zeznań poszczególnych świadków. Odniesienie się takie było w mniejszej sprawie niezbędne z uwagi na to, że niektórzy świadkowie składali zeznania więcej niż jeden raz i czasem w zmienionej sytuacji prawnej i faktycznej. Nie można też umniejszać znaczenia ponownego przesłuchania świadków, ponieważ w postępowaniu w niniejszej sprawie strona i jej pełnomocnik mogli zadawać tym świadkom pytania, zmierzające do obiektywnego wyjaśnienia sprawy. Ponadto niepełna wypowiedź organu co do treści zeznań poszczególnych świadków pozwoliła temu organowi na uniknięcie kłopotliwej polemiki z argumentami strony, zajęcia stanowiska w sprawie zarzutów przemilczania fragmentów zeznań świadków korzystnych dla strony. Strona powołała w tym zakresie poglądy wyrażone w orzecznictwie - wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 544/04, wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 7760/98, LEX 46794, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2004 r., sygn. akt SA/Bk 862/03, LEX 173687.

Analizując szeroko zeznania świadków złożone w toku postępowania administracyjnego, strona zarzuciła Sądowi I instancji, iż nie ustosunkował się do nieprawidłowości zarzucanych w tym zakresie organom – wskazano, iż niesłusznie podważano wiarygodność świadków na podstawie tego, iż m.in. byli zatrudnieni "na czarno", nie pamiętali pewnych szczegółów, czy podawali mało precyzyjne informacje. Podniesiono, iż organy niezasadnie zakwestionowały zeznania osób z firm współpracujących ze skarżącym – według organów nie są one wiarygodne, bowiem osoby te reprezentują firmy, które brały udział w obiegu faktur poświadczających fikcyjne transakcje, co zdaniem strony świadczy o niezrozumieniu reguł postępowania dowodowego i zasady swobodnej oceny dowodów, dopiero bowiem wykazując, na podstawie innych dowodów i okoliczności faktycznych, że zeznania świadków są niewiarygodne, organ może te dowody odrzucić i wyciągnąć określone wnioski odnośnie stanu faktycznego sprawy, a nie odwrotnie: kwestionować wiarygodność zeznań świadków tylko na tej podstawie, że są one sprzeczne z podejrzeniami i przypuszczeniami organu co do rzeczywistego stanu rzeczy lub że zostały złożone przez osoby "zamieszane" w wyimaginowane przez organ fikcyjne operacje gospodarcze. Strona wskazała też, iż do zeznań niektórych świadków organ się nie odniósł i nie wiadomo, czy uznał je za wiarygodne, czy też nie, co narusza przepisy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie strony różnice w zeznaniach świadków nie były wyjaśniane w toku postępowania, a wątpliwości rozstrzygano na niekorzyść skarżącego, do czego Wojewódzki Sąd Administracyjny się nie odniósł.

Skarżący stwierdził, iż wiarę w całości i bez zastrzeżeń dano jedynie zeznaniom świadka, którego inspektor przesłuchała z własnej inicjatywy, bo są one niekorzystne dla strony. Tymczasem w zakresie obowiązków tego świadka były kadry i bhp, zatem ujawnienie, że wiedział on o dodatkowych rodzajach działalności spółki i o zatrudnianiu pracowników "na czarno" mogłoby spowodować jego odpowiedzialność karną za sfałszowanie opracowanej dokumentacji i podanie w niej nieprawdziwych danych. Również dopuszczenie do prac na urządzeniach specjalistycznych (urządzenie do piaskowania, sprężarki) osób nie posiadających uprawnień, mogłoby co najmniej rzucić cień na rzetelność tego świadka, jako osoby odpowiedzialnej za przestrzeganie przepisów bhp, o ile nie rodziłoby jego odpowiedzialności karnej. Zdaniem strony nie da się w tym kontekście wykluczyć, że świadek ten za wszelką cenę próbuje się "wybielić" kosztem innych osób, co jest tym bardziej prawdopodobne, że jest on jednym z nielicznych świadków, którzy nic zupełnie nie widzieli ani nie wiedzieli o obróbce i handlu złomem przez kontrahenta skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził kategorycznie, że zeznania czterech świadków nie wiedzących o obróbce i handlu złomem, są wystarczające dla uznania, że transakcje mające za przedmiot złom były fikcyjne. Strona podkreśliła tymczasem zeznania świadków przemawiające ze prowadzeniem kwestionowanej działalności przez jej kontrahenta, wskazując, iż trudno wymagać, żeby zeznania te były precyzyjne, skoro od przedmiotowych zdarzeń minęło 3 lata i więcej. Stwierdzono również, iż ocena Sądu I instancji, że zeznania świadków nie potwierdzają skali obróbki złomu, jest całkowicie gołosłowna, nie poparta jakimikolwiek, nawet najbardziej szacunkowymi obliczeniami. Oczywiste jest, że przy próbie oszacowania skali obróbki złomu należałoby brać pod uwagę zeznania osób, które przy tym pracowały, a nie tych, które nie miały nic wspólnego z tą działalnością i nie były nią zainteresowane. Ponadto z zeznań świadków wynika, że było więcej zleceniobiorców zatrudnianych przy obróbce złomu. Do powyższych okoliczności i argumentacji skarżącego w tym zakresie Sąd I instancji nie odniósł się w ogóle.

W ocenie strony nie sposób zaakceptować stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego sprawy, w szczególności zeznań świadków, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Nadto uzasadnienie stanowiska Sądu I instancji w powyższym zakresie jest zdecydowanie zbyt lakoniczne – Sąd nie odnosi się wystarczająco szczegółowo do zarzutów skargi, nie podejmuje polemiki z argumentami skarżącego, czym narusza przepis art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnosząc się do kwestii braku dowodów zakupu złomu przez kontrahenta podatnika wskazał on, iż okoliczności tej nie można przeceniać, bowiem brak dowodów zakupu złomu może być spowodowany szeregiem okoliczności, np. brakiem możliwości uzyskania dowodów nabycia, w związku z chęcią zatajenia transakcji przez dostawców z różnych powodów: zatajenie przychodów ze względów podatkowych, nielegalne nabycie złomu itp., za które jednak tylko spółka i jej zarząd mogą ponosić odpowiedzialność. Powołując wyrok NSA z dnia 3 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 88/97, strona wskazała, że nie można wyciągać negatywnych konsekwencji w stosunku do kupującego, jeżeli sprzedawca nie posiada dowodów zakupu sprzedanego towaru, bo oznaczałoby to odpowiedzialność kupującego za niewłaściwe prowadzenie dokumentacji podatkowej sprzedawcy. Obciążenie kupującego taką odpowiedzialnością przez organ naruszałoby zaś z całą pewnością konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego. Odnośnie tej wypowiedzi strony ani organ odwoławczy ani Sąd I instancji nie zajął stanowiska.

Strona w podsumowaniu swych wywodów wskazała, iż brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzeń o fikcyjności spornych transakcji, mających za przedmiot złom. Naruszenie przez organy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji bezpodstawnego zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie stwierdzając naruszeń wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy, Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej i nieuchylenie zaskarżonych decyzji stanowi też o naruszeniu przez Sąd art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz przepisu art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewłaściwą realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnych i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie strony nie sposób również podzielić stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie odliczenia podatku od towarów i usług z faktury za czynsz najmu hali za grudzień 2001 r. Sąd uznał się tu za związany decyzjami organów podatkowych w sprawie podatku dochodowego, w których to decyzjach organy podatkowe uznały, że czynsz za grudzień 2001 r. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie ma on związku z uzyskanym przychodem. Ponadto Sąd I instancji wskazał, że skarga podatnika na powyższe decyzje została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W kwestii związania decyzją ostateczną organu podatkowego w sprawie podatku dochodowego, przy rozstrzyganiu kwestii podatku od towarów i usług bazującej na tym samym stanie faktycznym, Sąd I instancji powołał wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 1999r., sygn. akt III SA 87/99, LEX nr 42009, tym samym unikając merytorycznej polemiki z argumentami skarżącego, zawartymi w skardze. Zdaniem strony powołany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może odnosić się do niniejszej sprawy, jego treść wskazuje bowiem jednoznacznie, że zalecenie niedokonywania odmiennych rozstrzygnięć co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług, jest adresowane do organów podatkowych, a nie do sądu administracyjnego. Trudno bowiem wyobrazić sobie związanie sądu administracyjnego decyzją ostateczną organu podatkowego. Nawet jeśli Sąd I instancji uznał, iż skoro wcześniej oddalił skargę skarżącego w sprawie podatku dochodowego, to powinien to również uczynić ze skargą w sprawie podatku od towarów i usług, to nie można uznać, że takie stanowisko Sądu I instancji zwalnia go od realizacji ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej. Tymczasem w niniejszym postępowaniu tak się stało – Wojewódzki Sąd Administracyjny nie badał już prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług z faktury za czynsz najmu hali za grudzień 2001 r., tylko uznał je za prawidłowe, skoro sam wcześniej uznał, że czynsz ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, rozstrzygając sprawę podatku dochodowego i oddalając skargę na decyzję w sprawie tego podatku. Ponieważ Sąd I instancji w żaden sposób nie odniósł się do argumentacji skarżącego, zawartej w uzasadnieniu skargi, nie wiadomo co sprawiło, że nie uznał czynszu za grudzień 2001 r. za koszt uzyskania przychodu. W ocenie strony tymczasem niezależnie od okresu wypowiedzenia umowy dzierżawy w miesiącach listopad i grudzień 2001 r. podatnik nie uzyskał przychodów związanych z dzierżawionymi pomieszczeniami, ponieważ maszynę sprzedał w październiku 2001 r. Organ I instancji nie tylko bezprawnie ingeruje w swobodę decyzji gospodarczych podatnika (zdaniem organu podatnik zobowiązany był wypowiedzieć umowę najmu natychmiast po sprzedaży maszyny), ale również całkowicie błędnie interpretuje art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., domagając się najwyraźniej istnienia bezpośredniego związku pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem, choć czytelność tego stanowiska zamazuje uznanie czynszu za listopad 2001 r. Strona odwołała się do argumentacji z wyroku NSA z dnia 20 marca 2003 r., sygn. akt III SA 1505/01, M. Prawn. 2003/9/386, wskazując, że próba kwestionowania czynszu najmu za grudzień 2001 roku tylko z tego powodu, że w miesiącu tym podatnik nie uzyskał przychodu, musi być uznana za pozbawioną podstaw prawnych. Tym samym bezpodstawne jest kwestionowanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury za czynsz za ten miesiąc. Uznając stanowisko organów podatkowych za słuszne, Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie go w niniejszej sprawie, w związku z dokonaniem błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podzielając stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku. W ocenie organu stan faktyczny sprawy jest bezsporny, a uzasadnienie wyroku w tym zakresie jest obszerne i wyczerpujące. Stan faktyczny ustalony w sprawie skutkuje bezzasadnością zarzutu niewłaściwego zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Bezzasadne są również zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Słusznie też w skarżonym wyroku wywiódł Sąd I instancji, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez dokonanie błędnej jego wykładni, Sąd I instancji nie dokonywał bowiem wykładni tego przepisu, a jedynie uznał się związanym decyzją ostateczną w zakresie podatku dochodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna R. T. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

8. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

9. W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120).

10. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (należy zaznaczyć niezbyt wyraźnie powołany) zarzut naruszenia unormowań postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy w zakresie transakcji dokonanych pomiędzy skarżącym a, "I." Sp. z o.o. w G., mających za przedmiot złom, ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art.192 o.p. Z akt przedmiotowej sprawy bezspornie wynika, iż wszystkie wnioskowane przez stronę osoby zostały ostatecznie przesłuchane w obecności strony w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, w stosunku do których materiałów strona skarżąca mogła zająć własne stanowisko. W tej sytuacji słusznie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zauważa Sąd I instancji, że niezasadny jest zarzut nie przesłuchania świadków, których organ winien przesłuchać z własnej inicjatywy, chcąc powołać się na ich zeznania, złożone w innym postępowaniu. Nie można zatem uznać zarzutu o selektywnym doborze i wykorzystaniu materiałów dowodowych w niniejszej sprawie. Sąd I instancji zasadnie również ocenił, że w wydanych dla skarżącego prawomocnych decyzjach przejęte zostały ustalenia dotyczące pozornych transakcji pomiędzy firmą "W.", a spółką "I.". W świetle powyższego wywodu nie miało miejsce naruszenie także przez WSA art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi. Tym bardziej nie można także mówić o naruszeniu art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), przez nieprawidłową realizacje ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej).

11. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje także zarzut naruszenia przepisu art.25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm.) w związku z art.22 ust. 1 p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie go w niniejszej sprawie, w związku z dokonaniem błędnej wykładni, powyższego przepisu art.22 ust.1 skutkujące niesłusznym nieuznaniem za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynszu dzierżawnego za grudzień 2001 r.

Stwierdzić bowiem należy, że w myśl powołanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Natomiast stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa, jak też inne utrwalone reguły postępowania, koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła, powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki:

1.) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

2.) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika,

3.) koszt nie został wymieniony w art. 23 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu,

4.) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu).

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, iż dany wydatek nie może mieć charakteru wydatku zbędnego, ale wydatku podporządkowanego osiągnięciu przychodu ( zob. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – wybrane aspekty, w: Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 79.).

Zatem w rozpatrywanej sprawie WSA zasadnie przyjął, że wynajmowane przez skarżącego pomieszczenie od S. służyło kontrolowanej firmie tylko i wyłącznie do przechowywania maszyny OKU. Jednakże, z chwilą sprzedaży tej maszyny w miesiącu październiku 2001 roku, ponoszone koszty na czynsz najmu, nie miały już związku z prowadzoną przez niego działalnością i uzyskiwanym przychodem. Dlatego też, wydatek ten oceniony jako zbędny, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu, w myśl wyżej cytowanego przepisu. Tym samym i zarzut skarżącego naruszenia powołanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w żadnym razie nie może być uznany za zasadny.

Wskazać trzeba także, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 października 2008 r. II FSK 939/07 oddalił skargę kasacyjną R. T. od wyroku sądu administracyjnego oddalającego jego skargę na decyzję organu podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

12. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, a na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.