Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1102/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1102/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 listopada 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r., sprawy ze skarg P.C., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 kwietnia 2010 r. Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień, 2005r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 9 września 2009 r. i 7 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił P.Ć.:

- za miesiąc luty 2005 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł, tj. w kwocie niższej od wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 o 3413 zł; wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 3 187 zł, tj. w kwocie wyższej od wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 o 3 187 zł,

- za miesiąc marzec 2005 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł, tj. w kwocie niższej od wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 o 3328 zł; wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 665 zł, tj. w kwocie wyższej od wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 o 665 zł,

- za miesiąc kwiecień 2005 r. – wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 683 zł, tj. w kwocie niższej od wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 o 399 zł,

- za miesiąc maj 2005 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł, tj. w kwocie niższej od wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 o 4418 zł; wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 983 zł, tj. w kwocie wyższej od wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 o 983 zł,

- za miesiąc czerwiec 2005 r. – wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 219 zł, tj. w kwocie niższej od wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 o 7 117 zł,

- za miesiąc sierpień 2005 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 3 909 zł, tj. w kwocie niższej od wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 o 3 078 zł; wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, tj. w kwocie niższej od wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT – 7 o 15 296 zł,

- za miesiąc wrzesień 2005 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, tj. w kwocie niższej od wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 o 8 427 zł; wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 6 869 zł, tj. w kwocie wyższej od wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 o 6 869 zł,

- za miesiąc październik 2005 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1 310 zł, tj. w kwocie niższej od wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 o 8 427 zł,

- za miesiąc listopad 2005 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, tj. w kwocie niższej od wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 o 7 289 zł; wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 1 138 zł, tj. w kwocie wyższej od wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 o 1138 zł,

- za miesiąc grudzień 2005 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, tj. w kwocie niższej od wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 o 5 361 zł; wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 1 928 zł, tj. w kwocie wyższej od wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 o 1928 zł.

W czasie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług organ I instancji ustalił, że P.Ć. w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą FPHU "S". W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się handlem artykułami przemysłowymi, sprzedażą hurtową zboża, nasion, tłuszczy paszowych, pasz zwierząt oraz handlem artykułami przemysłowymi i świadczeniem usług transportowych. Nabywcami oferowanych przez niego towarów byli hodowcy drobiu i trzody chlewnej oraz rolnicy. Dostarczaniem bezpośrednio do odbiorców końcowych odsprzedawanych przez P.Ć. towarów zajmowała się firma, w której podatnik zamawiał towary. Koszt transportu uwzględniony był w cenie płaconej przez ostatecznego odbiorcę. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, na który oprócz dokumentów zebranych w toku postępowania podatkowego w firmie podatnika składały się także materiały zebrane w toku innych postępowań, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego za miesiące luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień 2005 r. polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących transakcje, które nie zostały dokonane. Dotyczyło to faktur wystawionych przez następujące firmy: PHUP "E" J.S., "P" P. P. oraz "K" Sp. z o.o.

Organ stwierdził, że z analizy dokumentacji podatkowej wynika, że podatnik dokonywał odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług transportowych i usługi marketingowej w oparciu o fikcyjne dokumenty. Strona nie przedłożyła wystarczających dowodów potwierdzających, że wystawione przez w/w firmy faktury odzwierciedlają rzeczywiste wykonanie czynności w nich opisanych. Organ podał, że nie było możliwości przeprowadzenia kontroli w powyższych firmach ze względu na brak kontaktu z tymi przedsiębiorcami. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podmioty widniejące jako sprzedawcy na zakwestionowanych fakturach nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie trudniły się wystawianiem fikcyjnych faktur, które zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej określanej jako "ustawa o VAT" (§14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.)) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich określony. Ponadto organ wskazał, że do odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy samo posiadanie umowy czy faktury, ale dokumenty te muszę odzwierciedlać faktycznie dokonane czynności pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Organ wskazał, że poniesienie tak wysokich kosztów za usługi transportowe rzekomo świadczone przez ww. podmioty nie ma racjonalnego uzasadnienia, gdyż podstawowy towar handlowy podatnika zamawiany w firmie "S" Sp. z o.o., a następnie odsprzedawany do firmy "M" s.c., dostarczany był bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy, również przez firmę "S". Organ, biorąc pod uwagę normy prawa unijnego oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dokonał analizy przedmiotowych spraw pod kątem czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja stanowi nadużycie prawa. W związku z powyższym, oceniając sposób nawiązania współpracy i kontaktowania się z kontrahentami, brak weryfikacji kontrahentów, sposób płatności oraz obieg faktur, organ I instancji wskazał, że P.Ć. mógł wiedzieć o niezgodności rzeczywistego przebiegu transakcji z dokumentami. W związku z powyższym, na podstawie art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej określanej jako "O.p.", Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że rejestr VAT zakupu za w/w miesiące był nierzetelny, gdyż dokonywane w nim zapisy nie odzwierciedlały stanu faktycznego.

Jeżeli chodzi o miesiąc kwiecień 2005 r., to organ stwierdził zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 399, 97 zł w związku z podwójnym zaksięgowaniem kosztów poniesionych w związku z zakupem mebli, natomiast w miesiącach wrzesień - grudzień nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Z uwagi jednak na wydanie decyzji dotyczących miesięcy poprzednich konieczne było zweryfikowanie rozliczenia za te miesiące.

P.Ć. wniósł odwołania od powyższych decyzji domagając się ich uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy, względnie ich uchylenia i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o uchylony 1 grudnia 2008 r. przepis art. 109 ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 8 ustawy o VAT. Ponadto zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach nie znajdujących potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym oraz poprzez błędną jego ocenę, jak również poprzez oparcie rozstrzygnięcia na treści wadliwych decyzji i tym samym powieleni ich uchybień w zakresie ustaleń faktycznych.

Zdaniem odwołującego się organ podatkowy przy okazji rozstrzygania w sprawie ograniczył się do oceny statusu kontrahentów podatnika, pomijając wszystkie te okoliczności i dowody, które wskazują na fakt rzeczywistego wykonania przedmiotowych czynności. Ocena statusu kontrahenta w żadnym razie nie wyłącza jednak obowiązku ustalenia zaistnienia danego zdarzenia prawnego na podstawie zebranego i rozpatrzonego całości materiału dowodowego. W związku z tym podatnik wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków.

Decyzjami z dnia 30 kwietnia 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Organ II instancji szczegółowo i obszernie uzasadnił dlaczego faktury wystawione przez w/w firmy dokumentujące czynności sprzedaży usług transportowych i usługi marketingowej na rzecz firmy "S" nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. W szczególności, odnosząc się do faktur wystawionych przez PUHP "E" J. S., organ wskazał, opierając się na informacjach otrzymanych od Naczelnik Urzędu Skarbowego, że nie było możliwości zbadania dokumentacji źródłowej firmy, gdyż została ona skradziona. Ponadto J.S. złożył pisemne oświadczenie, że nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie użyczał swojego nazwiska innej osobie, która taką działalność prowadziła. Oświadczył także, że nie jest mu wiadome w jakim zakresie była prowadzona działalność. Okoliczności powyższe potwierdził także w trakcie przesłuchania w charakterze świadka (w ramach pomocy prawnej) w Urzędzie Skarbowym. Z zeznań tych wynika także, że nie podpisał umowy współpracy zawartej pomiędzy "E" a firmą "S", ani nie wystawił i nie podpisał zakwestionowanych faktur. Odnosząc się natomiast do faktur wystawionych przez firmę P.P., organ zwrócił uwagę na fakt, że pod wskazanym przez niego adresem nie była prowadzona działalność gospodarcza. Nie dokonał on też rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, pomimo że składał deklaracje podatkowe VAT-7. W dacie wystawiania faktur, wystawca posługiwał się nieaktualnym adresem zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej oraz różnymi numerami NIP. Organ podał także, że z informacji uzyskanych z Komendy Policji wynika, że w/W przebywa na terenie B. jako bezdomny i nie jest znane miejsce jego pobytu. Również skarżący nie posiadał żadnej wiedzy na temat działalności tej firmy i nie weryfikował jej jako przedsiębiorcy. Podobnie było zresztą jeśli chodzi o firmę "E". Podatnik nigdy nie widział również P.P.. Nie znał także Z.L., prezesa firmy "K". Organ podał, że również i w tej firmie nie było możliwe przeprowadzenie kontroli, gdyż próby skontaktowania się ze spółką nie powiodły się. Z oświadczenia uzyskanego od Z.L. wynika, że nie prowadził on działalności gospodarczej, nie miał wiedzy o pełnionej funkcji prezesa, nie składał ani nie wypełniał żadnych deklaracji VAT-7, a znajdujące się na nich podpisy nie są jego podpisami. Podał, że w latach 2001-2002 okazał swój dowód osobisty dwóm osobom, które obiecały pomoc w znalezieniu pracy, jednak się z tego nie wywiązały i nie ma z nimi kontaktu. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka (w ramach pomocy prawnej), w Urzędzie Skarbowym w B., zeznał on, że dowodu osobistego użyczył celem załatwienia formalności związanych z zatrudnieniem jako pracownika, a w późniejszym okresie jako prezesa firmy "K". Dowodu osobistego mu jednak nie zwrócono. Osobą decyzyjną w sprawach działalności gospodarczej firmy był J.F. który zajmował się również prowadzeniem księgowości i rozliczeniami podatkowymi oraz przyjmowaniem zleceń. Z tytułu użyczenia swojego nazwiska firmie "K" świadek otrzymał łącznie 400 zł. Świadek nie znał żadnych szczegółów związanych z bieżącym funkcjonowaniem firmy. Również podatnik nie posiadał podstawowych informacji dotyczących wykonania usługi marketingowej, jak również wiedzy o samym jej wykonawcy. Organ zwrócił uwagę, że podatnik w ogóle nie dokonywał weryfikacji w/w firm, które znajdywał "na odległość", nigdy nie był w ich siedzibach, nie znał ich właścicieli, a kontaktował się z nimi wyłącznie telefonicznie. Posiadał zatem znikomą wiedzę co do tożsamości kontrahentów.

W świetle powyższych ustaleń, organ II instancji podkreślił, że charakter transakcji i sposób ich przeprowadzania (nawiązania współpracy i kontaktowania się z kontrahentami, sposób dokonania płatności, obieg faktur), wskazuje, że skarżący mógł wiedzieć o niezgodności rzeczywistego przebiegu transakcji z dokumentami. Organ wskazał także, że faktura jako dokument potwierdzający zaistnienie określonej transakcji ma być poprawna pod względem formalnym (musi odpowiadać ściśle określonym wymogom co do formy) i materialnym (jej treść musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Sam fakt posiadania faktury nie jest więc samoistną podstawą dającą prawo do odliczenia wynikającego z niej podatku. Organ podkreślił, że w niniejszych sprawach postępowanie wykazało, że wystawione faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami. Nie spełniona zatem została przesłanka uprawniającą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tych fakturach. Organ zwrócił także uwagę, że składanie deklaracji podatkowych, czy dokonanie wpisu do KRS może stanowić tylko o tworzeniu pozorów prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie czynności wykazanych na zakwestionowanych fakturach.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył także, że organ I instancji wydając decyzje wskazał na brzmienie art. 109 ustawy o VAT w części dotyczącej decyzji określającej, a nie ustalającej (tworzącej) dodatkowe zobowiązanie.

W skargach skierowanych do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił, podobnie jak w odwołaniach, naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie oraz wadliwą ocenę materiału zebranego, jak również poprzez oparcie rozstrzygnięcia na treści wadliwych decyzji i tym samym powielenie ich uchybień w zakresie ustaleń faktycznych.

Uzasadniając skargi podał w szczególności, że wskazane przez organ rozbieżności między treścią zeznań świadka M.K. oraz przesłuchania strony dotyczą kwestii marginalnych, a przy ich ocenie należy uwzględnić fakt, że czynności będące przedmiotem dowodu realizowane były w roku 2005. Bezzasadne byłoby oczekiwanie, że po takim okresie czasu strona i świadkowie będą pamiętać wszystkie szczegóły dotyczące danego przedsięwzięcia. Strona zwróciła także uwagę, że organ neguje ekonomiczny cel przedsięwzięcia, nie bazując na żadnych konkretnych informacjach ani wyliczeniach, opierając się na ogólnych danych dostępnych w Internecie, z których wyprowadza tezę, że koszt transportu nie był uzasadniony. Tymczasem wszelkie ustalenia w tym zakresie wymagałyby wiadomości specjalnych i jako takie wiązałyby się z koniecznością przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, przy uwzględnieniu wszystkich potencjalnych korzyści, które strona mogłaby uzyskać. W dalszej części uzasadnień skarg, skarżący zwrócił także uwagę na fakt, że organ podatkowy ograniczył się do oceny statusu kontrahentów podatnika, pomijając te okoliczności, które wskazują na fakt rzeczywistego wykonania przedmiotowych czynności. Podkreślił, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieprawidłowości zachodzących po stronie kontrahentów. Zarzucił także organom nieznajomość zwyczajów handlowych, które nie przewidują szczegółowej weryfikacji tożsamości kontrahentów, ze względu na obowiązywanie co do zasady założenia dobrej wiary przy ocenie ich tożsamości.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, że mimo uchylenia z dniem 1 grudnia 2008 r. stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia art. 109 ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 8 ustawy o VAT, przepisy te znajdują zastosowanie do postępowań wszczętych po dniu 30 listopada 2008 r. Jak podniósł skarżący, ww. przepisy ze względu na to, że dotyczą postępowania a nie praw lub obowiązków podatników stanowią przepisy prawa procesowego. Ponadto przepisy art. 109 - 111 zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320), znajdują zastosowanie w brzmieniu znowelizowanym do postępowań wszczętych i nie zakończonych ostateczną decyzją przed dniem 1 grudnia 2008. W związku z powyższym strona skarżąca wskazała, że nie można zgodzić się z twierdzeniem organu II instancji, że w niniejszej sprawie wszczętej po dniu 1 grudnia 2008 r. zastosowanie mają ww. przepisy w brzmieniu sprzed nowelizacji. Skarżący, odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego, podał także, że nie kwestionuje prawa organów podatkowych do określenia zobowiązań podatkowych, a jedynie podstawę i przesłanki zastosowania w/w przepisu w niniejszych sprawach.

W odpowiedziach na skargi organ, wnosząc o oddalenie skarg, w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach.

Z uwagi na zbliżone stany faktyczne w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za w/w miesiące 2005 r. oraz tożsamość zawartych w skargach żądań i zarzutów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", postanowił sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1102/10 do I SA/Kr 1106/10 oraz od I SA/Kr 1108/10 do I SA/Kr 1112/10 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1102/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi są niezasadne.

Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym koncentrował się na kwestii, czy usługi stwierdzone wystawionymi przez w/w firmy fakturami VAT zostały faktycznie wykonane i czy w związku z tym istnieje możliwość obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

W rozpoznanych sprawach organ podatkowy powziął wątpliwości, co do tego czy przedmiotowe faktury VAT wystawione przez firmy "E" J. S., "P" P. P. oraz "K" Sp. z o.o. dokumentowały czynności rzeczywiście wykonane i w związku z tym prowadził postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy w postaci dowodów przedstawionych przez stronę, jak również zebranych i przeprowadzonych z inicjatywy organu.

Sąd orzekający w niniejszych sprawach stwierdza, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w/w firmy nie wykonały usług wykazanych na fakturach VAT wystawionych na rzecz firmy "S", a tym samym zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Oceniając całość zgromadzonego materiału dowodowego nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art.122, art.187§1, art.191 i art.180 §1 O.p. Wynikająca z pierwszego ze wskazanych przepisów zasada prawdy obiektywnej zobowiązuje organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z art. 187§1 O.p. wynika natomiast, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w skargach nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. Analiza przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania pokazuje, że podjęły one wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Skarżący miał zapewnioną możliwość brania w tym postępowaniu aktywnego udziału oraz składania wyjaśnień.

Sąd stwierdza, że do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT czy nawet zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. W związku z tym podkreślić należy, że w/w zasady postępowania, nie zwalniają podatnika z obowiązku aktywności i nie oznaczają, że ciężar prowadzenia postępowania dowodowego obciąża tylko organy podatkowe. To właśnie na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury (por. wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). Podkreślić należy, że skarżący nie przeprowadził skutecznie takich dowodów, powołując się w toku postępowania głównie na treść faktur i fakt ich zapłaty, w sytuacji gdy organ zgromadził obszerny materiał dowodowy pozwalający na poddanie w wątpliwość faktu rzeczywistego wykonania usług wykazanych na fakturach. W rozpoznanych sprawach, co należy pokreślić, organy w znacznym stopniu oparły się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań. Możliwość taką stwarza min. wcześniej wspomniany art. 180§1 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie natomiast z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sąd zauważa, że w toku prowadzonego postępowania skarżący był zawiadamiany o włączeniu materiałów z innych postępowań, organy umożliwiły mu także wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu w sprawach został zebrany kompletny materiał dowodowy dla wykazania, że celem wystawienia przedmiotowych faktur nie było udokumentowanie faktycznych zdarzeń gospodarczych, lecz stworzenie dokumentu kreującego podatek podlegający odliczeniu u jego odbiorcy. W konsekwencji ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji w sposób bardzo wnikliwy dokonano szczegółowej i pełnej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania "pustych" faktur przedstawiając dowody, które wskazywały na fikcyjność transakcji. Trudno bowiem w szczególności uznać za wiarygodny dowód, na który powołuje się skarżący, w postaci umowy współpracy z dnia 27 grudnia 2004 r. zawartej z firmą "E", w sytuacji gdy właściciel tej firmy zeznał, że nie podpisał tej umowy, ani nie wystawił i nie podpisał spornych faktur, gdyż nie prowadził on działalności gospodarczej, a jedynie użyczył swego nazwiska innym osobom. Świadek nie był w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących działalności firmy. Również żadnych szczegółów na temat działalności tej firmy nie posiadał skarżący. Nie pamiętał on w szczególności jak doszło do nawiązania współpracy z firmą "E", nie wiedział jakimi samochodami dysponowała ta firma, czy usługi transportowe były wykonywane osobiście czy przez podwykonawców. Skarżący nie przedstawił także żadnych dowodów zapłaty za faktury ani wyciągów z kont. Ponadto mimo zawartego w umowie zapisu nie wystawiał dokumentów przewozowych, gdyż jego zdaniem nie było to potrzebne. Wynika z tego, że nie dokonał on weryfikacji firmy, z którą zawarł umowę, nawet w minimalnym zakresie. Słusznie zatem organy przyjęły, że nie są to wystarczające dowody potwierdzające faktyczne wykonanie usług. Organy w prawidłowy sposób wykazały, dlaczego usługi transportowe nie zostały wykonane przez firmę "E". Te same uwagi należy odnieść do usług wykazanych na fakturach wystawionych przez firmę "P" P. P. i spółkę "K". Również bowiem jeśli chodzi o te firmy skarżący nie był w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących ich funkcjonowania. Postępowanie dowodowe wykazało, że spółka "K" działała przez firmanta Z.L., który tylko formalnie pozostawał jej prezesem, w rzeczywistości spółka ta była prowadzona przez inne osoby, którym Z.L. użyczył swojego dowodu osobistego. Skarżący nie pamiętał, czy z firmą tą była zawarta jakaś umowa współpracy, nie wiedział jakie czynności zostały wykonane w ramach realizacji usługi marketingowej, nie wiedział jak była skalkulowana cena za pozyskanie klientów, a odbioru usługi dokonał "telefonicznie". Podatnik nie wskazał zresztą żadnych realnych korzyści jakie uzyskał z podjętych przez spółkę "K" działań. Słusznie zatem organy przyjęły, że brak jest wiarygodnych dowodów, że usługa wykazana na fakturze została faktycznie wykonana. Słusznie również organy zakwestionowany faktury wystawione przez firmę "P." P. P. z uwagi na brak jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej przebiegu wykonanych przez tę firmę usług transportowych. Zwrócić należy także uwagę na fakt, że zarówno firma "K", jak i firma "P." nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Niezależnie od powyższego Sąd podkreśla, że strona zobligowana jest sporządzić i przechowywać dowody dokumentujące faktyczne wykonanie umowy o wykonanie określonych usług. Konieczne jest dla potrzeb wykazania podatkowych skutków zawartych kontraktów, posiadanie i przechowywanie, przez okres prawem podatkowym przewidziany, dowodów potwierdzających nie tylko zawarcie ale i faktyczne wykonanie danej umowy, przez obie strony kontraktu. W sprawach nie przedstawiono takich dowodów. Negatywnie należy w związku z tym ocenić niefrasobliwość skarżącego w zakresie posiadania właściwej dokumentacji dotyczącej współpracy z w/w firmami, jak również "wirtualny" charakter tej współpracy. Pozostaje to w sprzeczności z należytą starannością jaka powinna cechować podmiot prowadzący działalność gospodarczą i zasadnie taka postawa podatnika została oceniona przez organy podatkowe na jego niekorzyść. Zdaniem Sądu, podniesione przez pełnomocnika skarżącego zarzuty stanowią jedynie ogólną polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ w zakresie materiału zebranego w toku postępowania. Strona nie wykazała przy tym skutecznie z jakich powodów należałoby wnioski organów uznać za nieprawidłowe. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy obu instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowanie i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Odnosząc się natomiast do rozbieżności w zeznaniach świadka M.K. i skarżącego, które zdaniem podatnika mają znaczenia marginalne i nie dyskredytują ich wiarygodności, Sąd stwierdza, że z punktu widzenia oceny czy wykazane na spornych fakturach usługi transportowe zostały wykonane nie mają one w zasadzie żadnego znaczenia. Wskazany przez skarżącego świadek nie miał bowiem i tak wiedzy na temat tego kto i w jaki sposób wykonywał transport wytłoków, odbieranych ze spółki "M". Ani świadek, ani skarżący nie dysponowali żadną umową dotyczącą odbioru wytłoków, nie przedstawiono również żadnych dokumentów, z których by wynikało kto i kiedy wydawał je skarżącemu oraz jak wyglądał ich transport. Zanegowanie natomiast przez organ ekonomicznego celu przedsięwzięcia stanowiło jedynie dodatkowe, zresztą słuszne, wzmocnienie zaprezentowanej argumentacji.

W świetle poczynionych ustaleń faktycznych, organy podatkowe trafnie uznały, że opisane w decyzjach faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

Sąd stwierdza, że organy prawidłowo zastosowały mające zastosowanie do tak ustalonego stanu faktycznego normy prawa materialnego.

Jako podstawę prawną tych rozstrzygnięć organy powołały art.86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z nimi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Organy powołały się także na przepis §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.), który stanowił, że w przypadku, gdy wystawiono faktury "stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (...) faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Przepis ten od 1 czerwca 2005 r. znalazł się w ustawie o VAT w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Stanowi on, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Stwierdzić zatem należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na podstawie przepisów ustawy o VAT każdemu, kto jest nabywcą towaru (usługi) i podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Oznacza to, że warunkiem koniecznym odliczenia jest nie tylko fakt posiadania faktury, lecz faktura ta musi stwierdzać i odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług. Jeżeli czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to nie można uznać, że doszło do nabycia towaru lub usługi. Nie ulega wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana nie może być uznana za fakturę stwierdzającą nabycie towaru lub usługi - jeżeli usługa nie została wykonana (towar nie został zbyty) nie można mówić o ich nabyciu. Z całą mocą podkreślić należy, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w tejże fakturze. W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wskazuje na prawo do odliczenia podatku naliczonego jako podstawowego i fundamentalnego prawa podatnika, jednak tylko w takim przypadku, gdy - jako podatek od wartości dodanej - stanowi podatek obciążający faktyczny obrót. Przypomnieć w tym miejscu należy, że cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Nabycie usługi (towaru) i faktura VAT, dokumentująca to nabycie, jest podstawą odliczenia przez podatnika podatku naliczonego, w takiej fakturze wykazanego, od podatku należnego. Zasada neutralności podatku VAT na takich założeniach jest oparta, a nie na obrocie fakturami, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem. Prawo podatnika określone w art. 86 ust.1 ustawy o VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa (vide wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 530/05, Lex nr 202905 oraz z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, Lex nr 306445).

Na związek faktury z rzeczywistym obrotem gospodarczym i konieczność zaistnienia realnych czynności opodatkowanych jako przesłanki rozliczania podatku VAT wskazują jednoznacznie także inne przepisy ustawy. W wielu swoich sformułowaniach ustawa o VAT wskazuje jakie czynności i w jakich warunkach stanowią przedmiot opodatkowania (np.: art. 5 , art. 7 - definicja dostawy , art. 8 - definicja świadczenia usług, art. 19 ust. 1 określa moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, art. 29 ust. 1 - podstawą opodatkowania jest obrót, a więc kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o podatek należny). Podatek należny może zatem wystąpić tylko w przypadku zaistnienia rzeczywistych czynności (usług, dostawy) podlegających opodatkowaniu, co – jak już wskazano – wynika z istoty i cech podatku od towarów i usług. W rozpoznanej sprawie czynności takie nie miały miejsca.

Reasumując, Sąd stwierdza, że zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy w pełni uzasadnia ustalenie, że zakwestionowane faktury wystawione w we wskazanych wyżej miesiącach 2005 r. były fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między skarżącym a firmami "E" J.S., "P." P. P. oraz spółką "K". Przeprowadzone postępowanie dowodowe, wskazane wyżej okoliczności faktyczne wynikające z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania i ich ocena przedstawiona przez organy obu instancji, uzasadnia zastosowane w sprawach przepisy prawa. Tym samym zarzuty zawarte w skargach dotyczące wadliwości decyzji są chybione. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, upoważniał organy podatkowe do weryfikacji podatku naliczonego związanego z nabyciem usług od w/w firm, a w konsekwencji do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe.

Jednocześnie Sąd zauważa, że słuszny jest zarzut pełnomocnika skarżącego o powołaniu się przez organ I instancji na nieobowiązujące już ustępy art. 109 ustawy o VAT. Zwrócić jednak należy uwagę, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik spraw, gdyż organ w zaskarżonych decyzjach jedynie określił w sposób prawidłowy rozliczenie w podatku od towarów, nie ustalał natomiast dodatkowego zobowiązania podatkowego, a właśnie takiemu ustaleniu miały służyć uchylone przepisy.

Mając na uwadze w/w okoliczności, uznając skargi za nieuzasadnione, Sąd orzekł o ich oddaleniu, biorąc za podstawę swego rozstrzygnięcia art. 151 p.p.s.a.