Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 675/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy M. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.436.2018.2.JS w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2018 r. stwierdził, że stanowisko Gminy M. przedstawione we wniosku z 14 maja 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku VAT jest nieprawidłowe w zakresie:

- ustalenia, czy otrzymana dotacja w zakresie w jakim odnosi się do montażu instalacji na rzecz mieszkańców stanowi podstawę opodatkowania; ustalenia, czy otrzymane wpłaty od mieszkańców są wpłatami w kwocie brutto, czyli że zawierają w sobie podatek należny oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia wydatków na dostawę i montaż instalacji, w proporcji w jakiej kwota netto wpłat dokonanych przez mieszkańców pozostaje w ogólnej kwocie dotacji i wpłat netto dokonanych przez mieszkańców.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina M., będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT zawarła 1 grudnia 2017 umowę o dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020. Umowa została zawarta z Województwem [...], a projekt, który został dofinansowany i funkcjonuje pod nazwą: "Ochrona środowiska naturalnego gminy M. poprzez instalację odnawialnych źródeł energii w budynkach prywatnych" oraz został zakwalifikowany do dofinansowania na podstawie chwały podjętej przez instytucję zarządzającą w dniu 11 września 2017 nr 1207/17 w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020.

Dofinansowanie projektu ze środków unijnych stanowi 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Wnioskodawca zobowiązuje się zapewnić wkład własny w wysokości nie mniejszej niż 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu oraz pokrywa ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowane w ramach projektu. Kwota dofinansowania projektu wpłynie na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony zez wnioskodawcę. Projekt realizowany przez wnioskodawcę będzie polegał na zaprojektowaniu i wykonaniu instalacji fotowoltaicznej (budynek urzędu gminy), instalacji kolektorów słonecznych w 249 lokalizacjach oraz instalacji (kotła na biomasę (pellet) w 90 lokalizacjach wraz z pracami infrastrukturalnymi i montażowymi. Projekt będzie realizowany w trybie zaprojektuj - wybuduj. Nadzór inwestorski nad zaprojektowaniem i pracami budowlanymi będzie zlecony podmiotowi zewnętrznemu (inspektorowi nadzoru). Wszelkie działania związane z realizacją projektu będą podejmowane za zgodą wójta gminy, który w sprawach realizacji projektu będzie podejmował ostateczne decyzje.

Wnioskodawca będzie zawierał umowy z wykonawcami robót realizujących inwestycję, a zakup będzie udokumentowany fakturą VAT wystawioną na wnioskodawcę. Celem, jaki chce osiągnąć wnioskodawca realizując projekt, jest ograniczenie oddziaływania energetyki na środowisko oraz poprawa efektywności energetycznej poprzez wykorzystanie odnawialnych źródeł energii w budynkach prywatnych oraz w budynku użyteczności publicznej na terenie wnioskodawcy. Nowe źródła ciepła mają produkować niezbędną ilość ciepła na potrzeby centralnego ogrzewania i cieplej wody użytkowej oraz energię elektryczną na potrzeby własne właścicieli nieruchomości, na których zostaną zainstalowane. Wnioskodawca będzie monitorował, czy energia uzyskana za pomocą zainstalowanych kolektorów słonecznych jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby własne mieszkańców. Ponadto wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej innej niż realizacja zadań własnych.

Chcąc przystąpić do projektu mieszkaniec gminy podpisał z wnioskodawcą umowę, w której:

- zobowiąże się do wniesienia wkładu własnego na realizację inwestycji, w wysokości 4 000 – 4 500 zł, wskazanej w umowie,

- oświadczy, że posiada tytuł prawny do nieruchomości, na której mają zostać zainstalowane kolektory,

- wskaże, ile osób zamieszkuje na stałe w budynku zlokalizowanym na nieruchomości, na której mają zostać zainstalowane kolektory oraz

- oświadczy, że na terenie nieruchomości, na której mają zostać zainstalowane kolektory nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub też, że jeżeli na tej nieruchomości jest prowadzona działalność gospodarcza, nie będzie używał ciepłej wody podgrzewanej za pomocą kolektorów słonecznych do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedmiotem umów zawartych pomiędzy wnioskodawcą a mieszkańcami jest ustalanie wzajemnych zobowiązań prawnych, organizacyjnych i finansowych związanych z budową instalacji kolektorów słonecznych w budynku mieszkalnym uczestnika projektu (mieszkańca) w ramach projektu "Ochrona środowiska naturalnego gminy M. poprzez instalację odnawialnych źródeł energii w budynkach prywatnych". Realizacja inwestycji na nieruchomościach będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. Wysokość wpłat dokonywanych będzie ustalana wyłącznie przez wnioskodawcę, bez udziału i kontroli podmiotu przyznającego dotację oraz niezależnie od tego, czy wydatki poniesione przez wnioskodawcę na realizację projektu zostały faktycznie poniesione i niezależnie od ich wysokości. Brak wpłaty przewidzianej w umowie zawartej pomiędzy z mieszkańcem jest przesłanką do rozwiązania tej umowy. Dotacja jest przyznana na pokrycie wydatków kwalifikowanych, ponoszonych przez wnioskodawcę, a umowa dotacyjna nie zawiera klauzuli wiążącej udzielenie dotacji z wpłatami dokonanymi przez mieszkańców. Wysokość i terminy tych wpłat ustala wyłącznie wnioskodawca.

Źródłem finansowania projektu będą więc: dotacja ze środków europejskich, wkład własny wnioskodawcy oraz wkład mieszkańców, którzy zdecydowali się przystąpić do projektu.

W ramach procedury zarządzania projektem wnioskodawca będzie realizował m.in. zadania wskazane poniżej:

- prowadzenie sprawozdawczości oraz monitoring projektu,

- zawieranie umów z wykonawcą w zakresie realizacji projektu,

- zapewnienie promocji projektu,

- prowadzenie obsługi finansowo-księgowej projektu, w tym otwarcie oddzielnego rachunku bankowego dla projektu,

- dysponowanie środkami finansowymi dla zapewnienie płynności finansowej realizacji projektu.

Po zakończeniu prac instalacyjnych wszystkie urządzenia pozostaną własnością wnioskodawcy przez cały czas trwania projektu, tj. 5 lat, licząc od dnia przekazania płatności końcowej. Tym samym, w trakcie ww. 5-cio letniego okresu właścicielem infrastruktury będzie wnioskodawca, a jej użytkownikiem będzie właściciel nieruchomości. W okresie trwania projektu wszystkie czynności serwisowe wynikające z gwarancji wykonane będą przez firmę wykonującą instalację wyłonioną przez wnioskodawcę, a właściciel nieruchomości nie będzie wykorzystywał energii uzyskanej z kolektorów do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Po upływie 5-cio letniego okresu całość instalacji przejdzie nieodpłatnie na własność właściciela nieruchomości. Przeniesienie prawa własności jest obligatoryjne pod rygorem zwrotu kosztów całej instalacji, jednakże jest to decyzja wnioskodawcy, a nie postanowienie wynikające z umowy dotacyjnej.

Ponadto wnioskodawca wskazał, że:

1. Wpłaty uiszczane przez mieszkańców nie będą takie same, wpłata na piece różni się od wpłat na kolektory (wpłaty na kolektory będą mniejsze niż wpłaty na piece).

2. Wkład własny mieszkańców chcących przystąpić do projektu ma/będzie miał charakter obowiązkowy.

3. Świadczenie gminy na rzecz mieszkańców w ramach zawartych umów cywilnoprawnych polega/będzie polegać na zabezpieczeniu realizacji całego projektu "Ochrona środowiska naturalnego Gminy M. poprzez instalację odnawialnych źródeł energii w budynkach prywatnych - II etap.

4. Na pytanie organu o treści: "Jakie czynności składają się/będą składać się na zakres usługi, za którą mieszkańcy uiszczają/będą uiszczać wkład własny na rzecz gminy?" wnioskodawca udzielił odpowiedzi, że gmina przygotowuje wniosek aplikacyjny o dofinansowanie projektu "Ochrona środowiska naturalnego gminy M. poprzez instalację odnawialnych źródeł energii w budynkach prywatnych - II etap. Gmina wyłania dostawcę i wykonawcę budowy instalacji kolektorów słonecznych. Gmina sprawuje bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem prac. Gmina przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu. W okresie trwałości projektu (tj. 5 lat od daty otrzymania płatności końcowej) obsługa techniczna, konserwacja oraz bieżąca eksploatacja powstałej infrastruktury będzie zadaniem własnym wnioskodawcy. Infrastruktura powstała w ramach projektu objęta będzie okresem gwarancji oraz usługi serwisowej. Wszelkie czynności serwisowe wynikające z gwarancji wykonywane będą przez firmę wykonującą instalacje (wyłonioną przez wnioskodawcę w trybie konkurencyjnym zgodnie z przepisami ustawy Prawo Zamówień Publicznych). Gmina będzie także odpowiedzialna za stan powstałej infrastruktury oraz za utrzymanie celów Projektu przez jego okres trwałości tj. 5 lat od daty otrzymania płatności końcowej. Środki na pokrycie kosztów eksploatacji, utrzymania i bieżących prac konserwacyjnych w powstałej infrastrukturze będą zabezpieczone corocznie w budżecie wnioskodawcy na każdy kolejny rok użytkowania. Przez okres 5 lat licząc od odbioru końcowego gmina jest właścicielem instalacji kolektorów i pieców a mieszkaniec użycza tylko swojego pomieszczenia do montażu tych urządzeń. Dopiero po 5 latach przekazuje instalacje na własność mieszkańcowi.

5. Według wnioskodawcy usługą główną wykonywaną na rzecz mieszkańców będzie przede wszystkim poprawa efektywności energetycznej budynków prywatnych oraz budynku użyteczności publicznej na terenie gminy poprzez zastosowanie i wykorzystanie odnawialnych zasobów energetycznych do produkcji energii. Poprawa stanu środowiska poprzez redukcję emisji zanieczyszczeń do atmosfery, gleby i wód oraz redukcję ilości wytwarzanych odpadów na terenie gminy. Zmniejszenie zapotrzebowania na energię pochodzącą ze źródeł konwencjonalnych nieodnawialnych w budynkach prywatnych oraz w budynku użyteczności publicznej na terenie gminy. Wzrost efektywności kosztowej budynków prywatnych oraz budynku użyteczności publicznej na terenie gminy w powiązaniu ze wzrostem ich efektywności ekologicznej przy jednoczesnym zmniejszeniu ponoszonych nakładów finansowych na ich utrzymanie. Ograniczenie strat ciepła prowadzące do zmniejszenia poziomu kosztów eksploatacyjnych poprzez modernizację prywatnych budynków mieszkalnych: budynku użyteczności publicznej na terenie gminy - instalacje czystych źródeł energii (OZE). Wnioskodawcy trudno jest wskazać, która z wykonywanych przez niego czynności będzie stanowić usługę główną, gdyż według wnioskodawcy każda z tych czynności jest jednakowo ważna dla powodzenia realizowanego projektu.

6. Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od liczby zamontowanych instalacji.

7. Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od liczby nieruchomości biorących udział w projekcie.

8. W trakcie realizacji projektu wnioskodawca może zostać zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Może się to zdarzyć w przypadku, gdy zostanie stwierdzone, że dofinansowanie jest:

a) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem;

b) wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ustawy o finansach publicznych;

c) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości;

9. W przypadku niezrealizowania projektu wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych wraz z odsetkami ustawowymi w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych.

10. Uczestnik projektu może zrezygnować z umowy w przypadku wystąpienia nieprzewidzianych zdarzeń losowych lub siły wyższej uniemożliwiających wywiązanie się uczestnika projektu z obowiązków wynikających z dalszej umowy.

Gmina może odstąpić od umowy z mieszkańcem w przypadku stwierdzenia przez projektanta, że kolektor słoneczny nie da wymaganego efektu. Ponadto umowa ulegnie rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w przypadku, gdy mieszkaniec nie dokona wpłaty stanowiącej jego wkład własny (umowa z mieszkańcem).

11. Właścicielem budynku urzędu gminy jest wnioskodawca.

12. Czynności świadczone przez wnioskodawcę na rzecz mieszkańców są/będą wykonywane w ramach instalacji odnawialnych źródeł energii w budynkach prywatnych. Jako, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnych pojęć "budowy", "remontu", "modernizacji", "termomodernizacji" oraz "przebudowy" obiektów budowlanych lub ich części, to posługując się znaczeniem potocznym tego słowa (modernizacja jako unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części) — wydaje się, że przeprowadzane prace mają charakter modernizacji.

13. O tym, czy instalacje kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę będą montowane poza bryłą budynku mieszkalnego w ostateczności przesądza/będzie przesądzał projekt techniczny i technologiczny uwzględniający obowiązujące normy

"branżowe i standardy techniczne".- Zatem wskazać należy, że instalacje kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę mogą być montowane również poza bryłą budynku. Jedynym budynkiem innym niż mieszkalny, którego dotyczyć będzie instalacja kolektora słonecznego będzie budynek urzędu gminy. Kotły na biomasę będą montowane wyłącznie w lub przy budynkach mieszkalnych.

14. Budynki na których są/będą montowane przedmiotowe instalacje zgodnie Polską

Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) można zakwalifikować następująco; 1.11.111.1110 - budynki mieszkalne jednorodzinne, 1.12.122.1220 - budynek niemieszkalny biurowy (budynek urzędu gminy).

15. Budynki, w/na których są/będą wykonywane czynności związane z montażem instalacji zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

16. Instalacje kolektorów słonecznych oraz kotły na biomasę nie są/nie będą montowane na budynkach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza/będzie przekraczać 300 m .

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, że otrzymana dotacja, pochodząca ze środków europejskich, w zakresie w jakim odnosi się do montażu instalacji na rzecz mieszkańców, a która wpłynie na rachunek bankowy wnioskodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako dotacja kosztowa do kosztu budowy instalacji?

2. Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, że otrzymana dotacja, w zakresie w jakim odnosi się do wykonania instalacji fotowoltaicznej na budynku urzędu gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, że kwota podatku VAT zawartego w fakturach dotyczących usług i towarów nabywanych przez wnioskodawcę z tytułu wykonania instalacji fotowoltaicznej na budynku urzędu gminy nie podlega odliczeniu od podatku należnego?

4. Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, że wpłaty otrzymane przez wnioskodawcę od mieszkańców, na poczet pokrycia kosztów uczestnictwa w projekcie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką stawką?

5. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 4, czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, że otrzymane wpłaty od mieszkańców są wpłatami w kwocie brutto, czyli że zawierają w sobie podatek należny?

6. Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, że wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia wydatków na dostawę i montaż instalacji, w proporcji w jakiej kwota netto wpłat dokonanych przez mieszkańców pozostaje w ogólnej kwocie dotacji i wpłat netto dokonanych przez mieszkańców?

7. Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, że przeniesienie własności instalacji na rzecz mieszkańców po upływie 5 lat od zakończenia projektu nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 Stanowisko, że otrzymana dotacja, pochodząca ze środków europejskich, w zakresie w jakim odnosi się do montażu instalacji na rzecz mieszkańców, a która wpłynie na rachunek bankowy wnioskodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako dotacja kosztowa do kosztu budowy instalacji - jest prawidłowe

Ad. 2 Stanowisko, iż w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego — otrzymana dotacja, w zakresie w jakim odnosi się do wykonania instalacji fotowoltaicznej na budynku urzędu gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jest prawidłowe.

Ad. 3 Stanowisko, iż w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kwota podatku VAT zawartego w fakturach dotyczących usług i towarów nabywanych przez wnioskodawcę z tytułu wykonania instalacji fotowoltaicznej na budynku urzędu gminy nie podlega odliczeniu od podatku należnego - jest prawidłowe.

Ad. 4 Stanowisko, że wpłaty otrzymane przez wnioskodawcę od mieszkańców, na poczet pokrycia kosztów uczestnictwa w Projekcie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jest prawidłowe. Wpłaty te powinny zostać opodatkowane stawką podatku VAT:

- 8% w przypadku budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

- 23% w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity dot. budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - tylko do części podstawy opodatkowania przewyższającej udział w powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej;

- 23% w przypadku, gdy dotyczą instalacji montowanych poza bryłą budynku lub na budynkach innych niż mieszkalne.

Wpłaty dokonywane przez mieszkańców na rachunek bankowy wnioskodawcy powinny być opodatkowane, gdyż stanowią cenę, jaką są zobowiązani zapłacić mieszkańcy za uczestnictwo w projekcie. Brak wpłaty danego mieszkańca na rzecz wnioskodawcy jest przesłanką do wykluczenia tego mieszkańca z projektu.

Ad. 5 Stanowisko, że otrzymane wpłaty od mieszkańców są wpłatami w kwocie brutto, czyli że zawierają w sobie podatek należny — jest prawidłowe. Zdaniem wnioskodawcy, podstawą opodatkowania jest kwota należna od poszczególnych mieszkańców, pomniejszona o należny podatek VAT (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Ad. 6 Stanowisko, że wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia wydatków na dostawę i montaż instalacji, w proporcji w jakiej kwota netto wpłat dokonanych przez mieszkańców pozostaje w ogólnej kwocie dotacji i wpłat netto dokonanych przez mieszkańców jest prawidłowe. Prawo do odliczenia przysługuje po spełnieniu określonych warunków tj. odliczenia podatku dokonuje podatnik czynny podatku VAT oraz, gdy nabyte towary i usługi, w związku z którymi został naliczony podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jak wskazano w uzasadnieniu odpowiedzi do pytania nr 4 wpłaty otrzymane przez wnioskodawcę od mieszkańców dotyczą czynności opodatkowanych podatkiem. Z kolei otrzymana dotacja (jak wskazano w uzasadnieniu odpowiedzi na pytania nr 1 oraz nr 2) nie ma związku z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Zatem skoro otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, to wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć całego podatku naliczonego, a jedynie jego część, w proporcji w jakiej kwota netto wpłat dokonanych przez mieszkańców pozostaje w ogólnej kwocie dotacji i wpłat netto dokonanych przez mieszkańców.

Ad. 7 Stanowisko, że przeniesienie własności instalacji na rzecz mieszkańców po upływie 5 lat od zakończenia projektu nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jest prawidłowe. W umowach, które będzie zawierał wnioskodawca z mieszkańcami, zawarta będzie klauzula stanowiąca, iż instalacja zostanie najpierw oddana właścicielowi nieruchomości w użytkowanie, a po upływie 5 lat zostanie przekazana mu na własność. Z tego tytułu nie zostanie pobrane od mieszkańców dodatkowe wynagrodzenie. Ponadto, jak w skazano w opisie zdarzenia przyszłego mieszkańcy uiszczą zapłatę za uczestnictwo w projekcie na .początku jego trwania, po podpisaniu umowy.

Zatem według wnioskodawcy przekazanie własności instalacji na rzecz mieszkańców po upływie 5 lat nie będzie odrębną czynnością opodatkowaną podatkiem VAT a jedynie wykonaniem umów zawartych z mieszkańcami, a skoro mieszkańcy już raz zostali opodatkowani podatkiem od towarów i usług z tytułu uczestnictwa w projekcie, to nie mogą zostać po raz drugi opodatkowani z tytułu dokonania czynności stanowiącej wykonanie tego projektu.

Wskazaną na wstępie interpretacją z 14 sierpnia 2018 r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytań 1, 5 oraz 6 za nieprawidłowe.

Odpowiadając na pytanie nr 1, w odniesieniu do kwestii ustalenia, czy otrzymana dotacja w zakresie w jakim odnosi się do wykonania instalacji kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców stanowi podstawę opodatkowana organ stwierdził, że przekazane dla wnioskodawcy środki w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 na realizację przedmiotowego projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę ww. usług. Okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na/w konkretnym budynku mieszkańca. Jak wynika z opisu sprawy środki te są/będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją projektu, który będzie polegał m.in. na zaprojektowaniu i wykonaniu instalacji kolektorów słonecznych w 249 lokalizacjach oraz instalacji kotła na biomasę (pellet) w 90 lokalizacjach wraz z pracami infrastrukturalnymi i montażowymi. W konsekwencji organ uznał, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia tj. mieszkańca z tytułu realizacji usług, o których mowa we wniosku, z uwagi na przyznane dofinansowanie jest/będzie niższa od kwoty, jaką wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem realizacja projektu w części dotyczącej wykonania instalacji kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców jest/będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Tym samym uwzględniając treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, organ stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez gminę usług w części dotyczącej wykonania instalacji kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę jest/będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłaca mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie na Realizację Projektu w części dotyczącej wykonania instalacji kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców stanowi, w ocenie organu zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, która - co do zasady - podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku, w myśl którego otrzymana dotacja w zakresie w jakim odnosi się do montażu instalacji na rzecz mieszkańców, a która wpłynie na rachunek bankowy wnioskodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako dotacja kosztowa do kosztu budowy instalacji, jest nieprawidłowe.

Odnośnie pytania nr 5, tj. kwestii ustalenia, czy otrzymane wpłaty od mieszkańców są wpłatami w kwocie brutto, czyli że zawierają w sobie podatek należny organ zauważył, że dokonywane przez mieszkańców wpłaty (zaliczki) z tytułu uczestnictwa w projekcie, jak również otrzymane przez gminę dofinansowanie na realizację projektu w zakresie wykonania instalacji kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Organ wskazał, że gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą "w stu'' traktując wpłaty mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny. Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 wniosku należało uznać za nieprawidłowe, bowiem Gmina we własnym stanowisku nie uwzględnia kwoty otrzymanego dofinansowania.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości wnioskodawcy objętych zakresem pytania nr 6 wniosku organ wskazał, że czynności wykonywane przez gminę na rzecz mieszkańców w zamian za dokonywane przez nich wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Również dotacja w zakresie w jakim odnosi się do montażu instalacji na rzecz mieszkańców podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem wnioskodawcy, będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia ww. wydatków. Natomiast w odniesieniu do wydatków ponoszonych na wykonanie instalacji fotowoltaicznej na budynku urzędu gminy należy organ zauważył, że wykonanie ww. instalacji fotowoltaicznej na budynku urzędu gminy nie jest/nie będzie związane z jakimkolwiek świadczeniem usług czy też dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków.

W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 wniosku organ uznał za nieprawidłowe, bowiem w niniejszej sprawie brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego według proporcji wskazanej przez wnioskodawcę we własnym stanowisku.

W skardze na powyższą interpretację wniosła Gmina M., zarzucając naruszenie:

- art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na przyjęciu, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez skarżącą usług jest (będzie) nie tylko kwota, którą mieszkaniec biorący udział w projekcie funkcjonującym pod nazwą "Ochrona środowiska naturalnego Gminy M. poprzez instalację odnawialnych źródeł energii w budynkach prywatnych" uiszcza zgodnie z zawartą umową ale także środki otrzymane przez Skarżącą w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014 - 2020 (dalej jako na realizację w/w projektu, podczas gdy prawidłowa ocena co do zastosowania w/w przepisu prowadziłoby do przyjęcia, że w/w przepis winien znaleźć zastosowanie jedynie do w odniesieniu do wpłaty od mieszkańca, a nie powinien znaleźć zastosowania do części pokrywanej ze środków programu, gdyż środki te nie stanowią podstawy opodatkowania;

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegające na przyjęciu, że, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez skarżącą usług jest (będzie) nie tylko kwota, którą mieszkaniec biorący udział w projekcie uiszcza zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez skarżącą w ramach programu na realizację projektu, podczas gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisu powinna prowadzić do wniosku, że podstawą opodatkowania jest jedynie część otrzymanych przez skarżącą środków stanowiących wpłatę od mieszkańca, a nie stanowią podstawy opodatkowania środki otrzymane przez skarżącą w ramach programu na realizację w/w projektu nie będą częścią podstawy opodatkowania;

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego (wynikającą z błędnego przyjęcia, że środki otrzymane przez skarżącą w ramach Programu stanowią podstawę opodatkowania) polegające na zastosowaniu art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i bez powiązania z nim art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowa ocena zastosowania w/w przepisów prowadziłaby łącznego zastosowania wskazanych przepisów i tym samym prawidłowej konstatacji, iż skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia wydatków na dostawę i montaż instalacji, w proporcji w jakiej kwota netto wpłat dokonanych przez mieszkańców pozostaje w ogólnej kwocie dotacji i wpłat netto dokonanych przez mieszkańców;

- art 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zignorowanie w toku wydawania interpretacji jednolicie występującej linii interpretacyjnej organów podatkowych oraz linii orzeczniczej sądów administracyjnych, wskazującej, że środki otrzymane przez skarżącą w ramach programu nie powinny być częścią podstawy opodatkowania jako dotacja kosztowa, gdyż stanowią dotację na pokrycie kosztów realizacji projektu a nie uzupełnienie ceny usług świadczonych przez skarżącą - podczas prawidłowe zastosowanie się do wcześniejszych interpretacji i orzeczeń wydanych w analogicznych stanach faktycznych winno prowadzić do uznania stanowiska skarżącej za prawidłowe;

- art. 14c § 1 o.p., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zignorowanie stanowiska skarżącej, że wpłaty otrzymane od mieszkańców są wpłatami w kwocie brutto - podczas gdy dokładna analiza stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prowadziłaby do wniosku, że jej stanowisko jest prawidłowe.

W związku z powyższym Gmina wniosła o uchylenie zakwestionowanej interpretacji indywidualnej w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącej przedstawione do pytań nr 1, nr 5 oraz nr 6.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej zwana w skrócie: p.p.s.a), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem VAT Gmina powinna zaliczyć środki otrzymane z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. W ocenie skarżącej nie ma ono charakteru cenotwórczego tylko kosztowy i w żadnej mierze nie może być uznane za bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną. Organ uznał natomiast, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z usługą świadczoną przez Gminę, a jego wartość wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami.

Rozstrzygniecie tego zagadnienia determinuje prawidłowość bądź brak takiej w odniesieniu do kolejnych kwestii spornych a dotyczących ustalenia - czy otrzymane wpłaty od mieszkańców są wpłatami brutto oraz tego, czy stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup i montaż instalacji w proporcji w jakiej kwota netto wpłat od mieszkańców pozostaje w ogólnej kwocie dotacji i wpłat od tychże mieszkańców .

Zdaniem sądu spór ten należy rozstrzygnąć na korzyść organu.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei, w myśl art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wniosek jaki wypływa z powołanych regulacji jest taki , że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jakkolwiek ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku C-16/93 Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 TSUE stwierdził, że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego". Tym samym , dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego, istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. W dalszej kolejności należy się odwołać do regulacji cyt. ustawy w zakresie definicji podatnika. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powyższego wynika na potrzeby niniejszej sprawy , że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnych w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego jest poza sporem , że Gmina M. realizując Projekt, będzie zawierała umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, którzy będą zainteresowani montażem urządzeń. Nie było to zatem zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko do tych, którzy decydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją, do czego zobowiązywali się na mocy zawieranych umów. Wpłata dokonana przez mieszkańców (stanowiąca część finansowania zadania) determinowała ich uczestnictwo w Projekcie. Ustalona wartość Projektu to zatem cena świadczonej przez Gminę usługi. Jak wskazano we wniosku, realizacja projektu sprowadzała się do zakupu, montażu, udostępnienia, a także przeniesienia na mieszkańców własności wykonanych instalacji. Gmina jest stroną umów z mieszkańcami, koordynuje wszystkie prace związane z organizacją Projektu i dokonuje w tym celu stosownych zleceń oraz zakupów towarowych i usług. Jest też beneficjentem wpłat dokonywanych przez mieszkańców na powyższy cel oraz dotacji uzyskanej z Regionalnego Programu Operacyjnego w oparciu o zawarta umowę dotacyjną . Zawierając umowę z wykonawcami projektu oraz umowy z mieszkańcami wchodzi w rolę świadczącego usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Z treści wniosku wynika także , że wpłaty regulowane przez mieszkańców stanowią częściową zapłatę za przyszłe świadczenie realizowane przez skarżącą na rzecz konkretnego mieszkańca. Wpłata obok podpisania umowy cywilnoprawnej dotyczącej użyczenia części nieruchomości w celu realizacji inwestycji, była niezbędnym elementem przystąpienia do realizowanego projektu. W zamian za dokonane wpłaty, mieszkańcy mogą korzystać z zamontowanych instalacji, a końcowo - po zakończeniu realizacji projektu - stać się ich właścicielami. Tym samym, wpłaty mieszkańców powinny być zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług . Takie stanowisko nie jest między stronami sporne. Rzeczone instalacje docelowo nie będą stanowić majątku Gminy lecz mieszkańców, po przekazaniu na ich rzecz prawa własności po 5 latach od zrealizowania Projektu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jak zauważył organ, stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 20061112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późno zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Do tej regulacji unijnej nawiązuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok w sprawie C-144/02) stanowiąc , że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Z powyższego wynika ,że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej; ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwie istnieje tu element wynagrodzenia. Realizowana przez Gminę Inwestycja jest bezspornie zadaniem konkretnym, wyodrębnionym z ogólnej działalności Gminy. Z faktu, że dotacja jest udzielana na realizację konkretnego projektu w ramach RPO Województwa [...] na lata 2014-2020 wynika, że nie jest udzielana na koszty ogólne czy ogólną działalność Gminy, a wręcz przeciwnie może być wykorzystana tylko i wyłącznie na realizację tego konkretnego zadania, wykonywanego w ramach dofinansowania ze środków unijnych. Zatem uzyskane przez skarżącą kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją Projektu, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu, mieszkańcy posiadający tytuł prawny do budynków otrzymają instalację solarną za niepełny, częściowy koszt jej wytworzenia, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jej wykonaniem.

Niezasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/ Łd 936/16). W ocenie sądu uzyskane przez Gminę dofinansowanie było niewątpliwie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji, nie służyło zaś finansowaniu jej ogólnej działalności. Niewątpliwie wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innych źródeł, z których na ten cel pochodzą środki pieniężne. Oznacza to, że Gmina dokonała w ten sposób kalkulacji ceny konkretnej usługi. Otrzymane środki unijne nie są przeznaczone na jakąkolwiek działalność gminy, ale na konkretny cel - wykonanie instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltanicznej oraz kotłów na biomasę (tj. realizację projektu), które ostatecznie zostaną odpłatnie przekazane mieszkańcom. Świadczenie to jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji. Nie może być ono wykorzystane w żaden inny sposób. Wykonanie usługi pozostawało zależne od otrzymania dofinansowania, co przeczy prezentowanej przez Gminę tezie, że nie była to dopłata do świadczonych usług, ale zwrot poniesionych przez Gminę kosztów (a dotacja ma charakter zakupowy). Bez wątpienia kwota wpłaty od mieszkańca jest/będzie niższa od tej, jaka Skarżący musiałby żądać od mieszkańca , gdyby dofinansowania nie było, w efekcie którą ten ostatni musiałby ponieść . W ocenie Sądu, uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje, bowiem wartość udziału mieszkańców - nabywców usługi siłą rzeczy zależy od wysokości tego dofinansowania. Stanowiło ono zatem, w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców.

Eksponowanie przez Gminę kosztowego charakteru dotacji nie przystaje do podanego stanu faktycznego. Jak wskazał organ, otrzymane od osoby trzeciej środki będą mogły być wykorzystane tylko na określone działalnie (nie na ogólną działalność Gminy), tzn. na wykonanie konkretnego Projektu, w którym do działaniu mieszczą się też określone koszty związane nie tylko z samym montażem i dostawą ale z przygotowaniem odpowiedniej dokumentacji, promocją itp., czyli takie, których poniesienie jest niezbędne, aby skarżąca mogła zrealizować projekt. Nie przesądza to jednak, że dofinansowanie ma "charakter kosztowy". Otrzymane dofinansowanie da się powiązać z konkretnymi czynnościami, z konkretnym beneficjentem tych czynności, a otrzymana dotacja nie ma charakteru ogólnego, lecz skonkretyzowany i związany w sposób bezpośredni z realizacją finalnej usługi montażu instalacji na rzecz poszczególnych mieszkańców zainteresowanych projektem, którzy zawarli stosowne umowy.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej w kwestii kosztowego charakteru dotacji na realizowany Projekt. Nie ulega wątpliwości, że fakt udzielenia dotacji skutkuje obniżeniem kosztów przedsięwzięcia, do pokrycia których zobowiązani będą mieszkańcy jako końcowi beneficjenci. To właśnie ten fakt – pokrycie części kosztów środkami zewnętrznymi pozwoli na obciążenie mieszkańców jako ostatecznych beneficjentów tylko częścią faktycznie poniesionych kosztów, a nie całymi, których poniesienie było konieczne dla realizacji zadania. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych będą obowiązkowe, a ich wysokość nie będzie przecież całkowicie dowolna czy symboliczna. Skoro beneficjenci otrzymają rezultat przedsięwzięcia (100% wyniku) po zapłacie jedynie części kosztów trudno zasadnie bronić tezy, że brak jest zależności między dotacją, a ceną wykonanej usługi. Podsumowując, dofinansowanie otrzymane przez skarżącą ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego na realizacje budowy infrastruktury służącej do produkcji energii ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy M. stanowi w istocie wynagrodzenie za usługę wyświadczoną przez nią mieszkańcom, bowiem środki te nie są przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz na określone działanie – realizację konkretnego ww. projektu. Powinny zatem być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej (Województwa [...] ), mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, która (dzięki otrzymanemu dofinansowaniu) dla beneficjentów może wynosić jedynie część kosztów. Z powyższego wynika, że czynności wykonywane przez Gminę w ramach projektu stanowią odpłatne (przez Województwo ) świadczenie usług (bezpośrednim beneficjentom, posiadającym tytuł prawny do budynków) w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że dofinansowanie przekazane na rzecz Wnioskodawcy w związku z zawarciem umowy o dofinansowanie projektu, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest bezpośrednio związane z ceną wykonania przez Gminę konkretnej usługi montażu instalacji na rzecz mieszkańca. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że nie ma bezpośredniego związku dofinansowania ze świadczoną przez Gminę na rzecz mieszkańca usługą zainstalowania na budynku Instalacji. Odpłatność ponoszona przez mieszkańca będzie w bezpośredni sposób odpowiednio mniejsza, niż w przypadku gdyby jej wykonanie odbywało się bez dofinansowania. Tym samym dofinansowanie jest przeznaczone na sfinansowanie konkretnego celu. Podsumowując tę część rozważań , wbrew ocenie strony podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych usług przez Wnioskodawcę , jak słusznie wskazał interpretator , będzie nie tylko należność uiszczana przez mieszkańców na podstawie zawartej z nimi umowy o budowę instalacji ale także środki otrzymane przez stronę na dofinansowanie pochodzące z Programu na realizację opisanego projektu.

Konsekwencją przyjęcia tak określonej podstawy opodatkowania jest trafność stanowiska organu ( pyt. 5 ) , iż nie tylko kwoty otrzymane przez mieszkańców ale także środki pochodzące z dofinansowania , są wpłatami w kwocie brutto , a zatem zawierają podatek VAT ( należny ).

Nie jest trafny kolejny z zarzutów opisany w pkt 3 skargi oparty na naruszeniu art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT , w ramach którego prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia wydatków na dostawę i montaż instalacji należy stosować w podanej tam proporcji. Zasadność tego poglądu byłaby jedynie słuszna gdyby przyjąć ,że w podstawie opodatkowania nie występuje przyznana wnioskodawcy dotacja. Skoro stanowisko to jest niewłaściwe , a sąd pogląd organu w tej materii podzielił , że w zakresie czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców w podstawie opodatkowania znajdą się nie tylko dokonane przez nich wpłaty ale także środki dotacyjne , to rację ma interpretujący , że stronie jako zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia wydatków na realizację instalacji dla tej grupy beneficjentów. Nie jest zatem usprawiedliwiony zarzut nawiązujący do powołanych przepisów w pkt 3 skargi, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania.

Niezasadne są w ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w tym zasady zaufania do organów określonej w art. 121 § 1 Op. W szczególności nie stanowi bowiem naruszenia tej zasady podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można bowiem interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 Op. Istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Zatem zarzut, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

W ocenie sądu organ interpretacyjny nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego.

Stanowisko Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie jest zbieżne z prezentowanym w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie, z 15 marca 2018 r., sygn. VIII SA/Wa 55/18 , wyrok WSA w Gliwicach z 17 kwietnia 2018 r., sygn. III SA/Gl 175/18, wyrok WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2018 r., sygn.. I SA/Rz 800/18, wyrok WSA w Lublinie z 21 listopada 2018 r., sygn. I SA/Lu 536/18 ). Podobnie wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 186/18.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

db