Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1386/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, art. 145 § 1 pkt 2, art. 57a, art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 2, art. 209
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 31, art. 32, art. 30
journal: Dz.U. 2021 poz 305
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.
article: art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. w K. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. w K. z siedzibą w O. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] kwietnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") uznał za nieprawidłowe stanowisko P. w K. z siedzibą w O. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ujmowania dotacji inwestycyjnych w mianowniku prewspółczynnika.

Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest samorządową, artystyczną instytucją kultury, wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Samorząd Województwa [...] . . Zgodnie z treścią statutu ujętego w załączniku do uchwały nr [...] Sejmiku Województwa [...] . z dnia [...] lipca 2017 r. Przedmiotem działania Zespołu jest profesjonalne artystyczne prezentowanie i popularyzowanie bogactwa kultury narodowej, ze szczególnym uwzględnieniem polskiego folkloru wiejskiego i miejskiego, widowisk muzycznych, znaczących dzieł kompozytorów polskich i obcych. Wnioskodawca posiada osobowość prawną. Jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie ze swoim Statutem Zespół może prowadzić, jako dodatkową, działalność odpłatną, w zakresie zbieżnym z jego zadaniami statutowymi. Środki uzyskane z działalności odpłatnej mogą być wykorzystane wyłącznie na realizację zadań statutowych Zespołu. Zespół realizuje wskazane zadania, w szczególności przez prowadzenie działalności koncertowej; prowadzenie programów edukacyjnych dla dzieci i młodzieży; opracowywanie i prezentację programów zawierających polskie kolędy, pieśni religijne, historyczne i patriotyczne, widowiska muzyczne oraz dzieła kompozytorów polskich i obcych; dokonywanie rejestracji audialnej i audiowizualnej działalności artystycznej; gromadzenie i opracowywanie zabytków folkloru polskiego; gromadzenie i systematyzowanie materiałów archiwalnych w celu zachowania dorobku Zespołu oraz ochronę zbioru zabytkowych strojów ludowych i stałe jego uzupełnianie.

Wnioskodawca dodatkowo uzyskuje i może uzyskiwać w przyszłości następujące rodzaje przychodów tj. dotację podmiotową od organizatora, dotacje celowe oraz dotacje inwestycyjne. Dotacje podmiotowe, celowe na określone zadania statutowe oraz inwestycyjne nie stanowią dopłaty do ceny.

Obecnie do odliczania VAT od zakupów związanych z działalnością gospodarczą oraz celami innymi niż działalność gospodarcza, których nie można bezpośrednio przyporządkować, Wnioskodawca stosuje tzw. prewspółczynnik tj. sposób określania proporcji w zakresie odliczania podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i n. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 1221 ze zm. dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."). Konieczność stosowania prewspółczynnika Wnioskodawca potwierdził w drodze uzyskania interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. [...] lutego 2017 r. Kalkulując prewspółczynnik Wnioskodawca w mianowniku prewspółczynnika uwzględnia obecnie wszystkie dotacje, w tym dotacje inwestycyjne.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy powinien do mianownika prewspółczynnika zgodnie ze wzorem z rozporządzenia właściwym dla samorządowej instytucji kultury (§ 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015, poz. 2193, ze zm., dalej: "rozporządzenie) ujmować dotacje inwestycyjne uznając je jako swoje przychody wykonane.

Skarżący wskazał, że wykorzystuje dotacje do zakupu środków trwałych (np. sprzęt akustyczny, oświetleniowy, instrumenty muzyczne, sprzęt diagnozujący lub zabezpieczający przed COVID - 19), wartości niematerialnych i prawnych (np. licencje), czy ulepszenia środków trwałych (np. dodatkowe instalacje przy scenie, ulepszenie budynków, w których działa Wnioskodawca). O decyzji dotyczącej wnioskowania o dotację inwestycyjną decydują bieżące potrzeby Wnioskodawcy. Wszystkie te wydatki dotyczą działalności statutowej (odpłatnej lub nieodpłatnej) prowadzonej przez Stronę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca stosując wzór z rozporządzenia dla samorządowej instytucji kultury (§ 4 ust. 1 rozporządzenia) powinien w mianowniku prewspółczynnika ujmować dotacje inwestycyjne uznając je jako przychody wykonane Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien w mianowniku prewspółczynnika ustalanego zgodnie ze worem z rozporządzenia dla samorządowych instytucji kultury (§ 4 ust. 1 rozporządzenia) włączać otrzymywanych dotacji inwestycyjnych.

Organ pismem z dnia z dnia 21 sierpnia 2020 r. wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków poprzez uzupełnienie wniosku o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku opisu sprawy czy dotacje inwestycyjne, o których mowa w złożonym wniosku, stanowią przychody wykonane samorządowej instytucji kultury zdefiniowane w § 2 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015 r., poz. 2193, ze zm., dalej: "rozporządzenie"), czy wymienione we wniosku dotacje podlegają wyłączeniu, o którym mowa w § 4 pkt 2 ww. rozporządzenia ? Organ zwrócił się również o wyjaśnienie jakiego typu inwestycje będą realizowane z wykorzystaniem otrzymanych dotacji?

W dniu 27 sierpnia 2020 r. do Organu wpłynęło pismo z dnia 25 sierpnia 2020 r., będące odpowiedzią na ww. wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku. Dyrektor, uznając, że udzielone przez Wnioskodawcę odpowiedzi na pytania nie wskazały w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, czy wskazane w pytaniu dotacje inwestycyjne stanowią przychody wykonane Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a co za tym idzie opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie,

DKIS wydał postanowienie z dnia [...] października 2020 r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w ww. zakresie.

Strona wniosła zażalenie, a DKIS [...] listopada 2020 r. wydał postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie z [...] października 2020 r.

Dyrektor stwierdził, że w niniejszej sprawie Strona została wezwana do uzupełnienia opisu sprawy o informacje niezbędne do wydania rozstrzygnięcia. Strona udzieliła odpowiedzi na pytania sformułowane w wezwaniu, jednakże nie wskazała w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, czy wskazane w pytaniach dotacje inwestycyjne stanowią przychody wykonane samorządowej instytucji kultury zdefiniowane w § 2 pkt 12 rozporządzenia. Powyższe spowodowało, że opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego - pomimo wezwania do jego doprecyzowania - nie został uzupełniony - nie był zatem wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Strona wniosła skargę na ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 lipca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2599/20 uchylił ww. postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie z [...] października 2020 r.

W ocenie WSA treść wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie wskazuje, że przedmiotem żądania było wskazanie, czy jest On zobowiązany - na potrzeby prawidłowego obliczenia wskazanej w mianowniku wartości, zdefiniowanej jako "przychody wykonane samorządowej instytucji kultury" - do uwzględnienia dotacji inwestycyjnych. Intencją Skarżącego było uzyskanie odpowiedzi na temat właściwego, proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a i 22 u.p.t.u, co w sposób oczywisty mieści się w zakresie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Wskazane przepisy mają charakter podatkowy, a sięgnięcie w ramach ich interpretacji do przepisów innych aktów prawnych - w tym przypadku ustawy o finansach publicznych, służy w istocie dokonaniu interpretacji przepisu prawa podatkowego. Omawiane rozporządzenie zostało wydane jako akt wykonawczy na podstawie upoważnienia zawartego w art. 86 ust. 22 u.p.t.u., czyli na podstawie ustawy podatkowej, a co za tym idzie przedmiotowe rozporządzenie spełnia definicję wskazaną w art. 3 pkt 2 O.p.

WSA nakazał aby ponownie rozpoznając sprawę DKIS przyjął, że kwalifikacja dotacji inwestycyjnych jako przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury zdefiniowanych w § 2 pkt 12 rozporządzanie oraz jako podlegających wyłączeniu, o którym mowa w § 4 pkt 2 rozporządzenia stanowi element oceny prawnej, do której to oceny jest uprawniony (i zobowiązany) DKIS, co w szczególności oznacza, że Dyrektor jest uprawniony (i zobowiązany) do interpretacji przepisów ustawy o finansów publicznych.

Ponownie rozpoznając wniosek, DKIS zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] kwietnia 2022 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

DKIS uznał, że w mianowniku wzoru do wyliczenia prewspółczynnika Skarżąca winna uwzględniać wszystkie dotacje otrzymane na sfinansowanie wykonywanej działalności, w tym dotacje na wydatki inwestycyjne, gdyż stanowią jej przychód, z przeznaczeniem na realizację zadań inwestycyjnych.

Wedle organu ujęcie wszystkich przychodów instytucji kultury, w tym w szczególności dotacji celowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług (ujętych w planie finansów), znajduje umocowanie w przepisach unijnych. Zgodnie bowiem z art. 174 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku podatników tzw. mieszanych i został wprowadzony do Dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT przez dokonywanie symbolicznych - w stosunku do całości wykonywanych działań - czynności podlegających opodatkowaniu VAT mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT.

DKIS stwierdził, że w przypadku samorządowych instytucji kultury, których działanie ma charakter statutowy i dofinansowane jest dotacjami niezwiązanymi bezpośrednio z ceną, pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Ustalając prewspółczynnik dla samorządowej instytucji kultury, zgodnie ze wzorem, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, w mianowniku powinny być uwzględniane wszystkie rodzaje dotacji (w tym również dotacje inwestycyjne).

Tym samym, ustalając prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy i opierając się na rozwiązaniu wskazanym w § 4 ust. 1 rozporządzenia, Strona powinna w mianowniku prewspółczynnika uwzględniać dotacje inwestycyjne, uznając je jako przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Reasumując DKIS uznał, że dotacje inwestycyjne Skarżąca winna uwzględniać dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

W skardze do tutejszego Sądu, Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. § 2 pkt 12 i § 4 rozporządzenia w zw. z art. 30 oraz art. 31 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305 ze zm. dalej: "u.f.p.") przez błędną wykładnię pojęcia przychodów wykonanych i objęcia zakresem tego pojęcia otrzymywanych od jednostki samorządu dotacji inwestycyjnych (które nie są wykazywane jako przychody w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego), a w konsekwencji błędne wnioski odnośnie sposobu ustalenia mianownika prewspółczynnika dla instytucji kultury;

2. art. 174 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm., dalej "Dyrektywa VAT") poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w sytuacji przedstawionej we wniosku Skarżącej poprzez uznanie, iż przepis ten stanowi podstawę do uwzględnianie dotacji inwestycyjnych w mianowniku prewspółczynnika w sytuacji, gdy przepis ten jest przepisem kompetencyjnym dającym podstawę państwom członkowskim do regulowania zasad prewspółczynnika, a nie wskazującym na konieczność uwzględniania dotacji inwestycyjnych w mianowniku prewspółczynnika;

3. art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez wydanie wadliwej interpretacji zawierającej wykładnię sprzeczną z kształtującą się linią orzeczniczą w tej sprawie oraz jej całkowitym zignorowaniem w uzasadnieniu skarżonej Interpretacji, a przez to naruszającą zasadę zaufania do organów podatkowych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz.U. z 2022 r., poz. 329, zwanej dalej: "p.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a ww. ustawy), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ww. ustawy stosuje się odpowiednio.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na specyfikę postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych, która polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może wydać ją wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Zatem opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza zakres wypowiedzi organu interpretującego oraz granice, w jakich możliwe będzie zrealizowanie funkcji ochronnej interpretacji. W konsekwencji ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, LEX nr 1244307; dostępne również, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Zaskarżona interpretacja indywidualna dotyczy obowiązku ujęcia w mianowniku prewspólczynnika dotacji inwestycyjnych uzyskanych przez wnioskodawcę na zakup środków trwałych.

Sposób określenia proporcji dla samorządowej instytucji kultury, przedstawia wzór określony w § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, wyrażony jako stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez samorządową instytucję kultury, do przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury - używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sposób rozumienia pojęcia "przychody wykonane samorządowej instytucji kultury", o którym mowa w powołanym wyżej § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

Pojęcie to zostało zdefiniowane w § 2 pkt 12 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, w ten sposób, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych samorządowej instytucji kultury - rozumie się przez to przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego;

Z treści powyższych przepisów wynika, że ich wykładnia wymaga sięgnięcia do przepisów ustawy o finansach publicznych i określonego tam pojęcia przychodów samorządowej instytucji kultury. Dodatkowo z powyższej definicji wynika, że przychody wykonane to nie wszystkie przychody instytucji kultury, ale tylko takie, które wynikają ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego tej instytucji i ponadto tylko takie przychody, które są źródłem pokrycia kosztów działalności instytucji kultury.

Analiza przepisów ustawy o finansach publicznych (dalej: "u.f.p.")wskazuje, że samorządowe instytucje kultury są zaliczone do jednostek sektora finansów publicznych, do których stosuje się przepisy ustaw o ich utworzeniu oraz odpowiednio ustawę o finansach publicznych.

Zgodnie z art. 31 i art. 32 u.f.p., podstawą gospodarki finansowej samorządowych osób prawnych jest plan finansowy, w którym wyodrębnia się:

1) przychody z prowadzonej działalności;

2) dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego;

3) koszty, w tym:

a) wynagrodzenia i składki od nich naliczane,

b) płatności odsetkowe wynikające z zaciągniętych zobowiązań,

c) zakup towarów i usług;

4) środki na wydatki majątkowe;

5) środki przyznane innym podmiotom;

6) stan należności i zobowiązań na początek i koniec roku;

7) stan środków pieniężnych na początek i koniec roku

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, uzyskiwane przez wnioskodawcę dotacje inwestycyjnym nie są wykazywane jako przychody w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego. Dotacje inwestycyjne w planie finansowym nie są uznawane za przychód, a zatem nie mogą być zaliczone do "przychodów wynikających ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których samorządowa instytucja kultury pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego".

W ocenie Sądu, w świetle przepisów o finansach publicznych, w przychodach instytucji kultury nie są ujmowane wszelkie dotacje, a jedynie dotacje na cele związane z bieżącą działalnością. Natomiast dotacje inwestycyjne ujmowane są i rozliczane w odrębnej pozycji planu finansowego – "środki na wydatki majątkowe" i nie podlegają wykazaniu w sprawozdaniu rocznym z wykonania planu finansowego jako przychody, z których instytucja pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, brak podstaw, aby w przychodach wykonanych uwzględniać wszelkie dotacje otrzymane przez wnioskodawcę. Uzasadnieniem stanowiska organu nie mogą być przepisy ustawy o działalności kulturalnej, bo choć w art. 28 ust. 2 tej ustawy wymienia się m.in. dotacje celowe jako jeden z elementów przychodów instytucji kultury, to dla potrzeb zdefiniowania "przychodów wykonanych instytucji kultury", jako składnika wzoru określonego przez Ministra Finansów w rozporządzeniu w sprawie prewspólczynnika, nie stosuje się ustawy o działalności kulturalnej lecz ustawę o finansach publicznych, co wyraźnie wynika z treści § 2 pkt 2 tego rozporządzenia. Plany finansowe m.in. samorządowych osób prawnych są sporządzane zgodnie z ustawami o ich utworzeniu, ale z uwzględnieniem przepisów ustawy o finansach publicznych (art.30 ust.3 ustawy o finansach publicznych), a struktura planu została jednolicie określona dla takich jednostek w art. 31 tej ustawy.

Nietrafnie powołał się też organ na przepis art. 174 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Słusznie podniósł skarżący, że powyższy przepis stanowi jedynie umocowanie dla ustawodawcy krajowego do ustanowienia określonej normy prawa krajowego, nie może jednak znaleźć bezpośredniego zastosowania przy definiowaniu przychodów wykonanych w rozumieniu rozporządzenia dotyczącego prewspółczynnika.

W ocenie Sądu, rację ma Skarżący uznając, że w świetle przepisów o finansach publicznych, w przychodach instytucji kultury nie są ujmowane wszelkie dotacje, a jedynie dotacje na cele związane z bieżącą działalnością. Natomiast dotacje inwestycyjne ujmowane są i rozliczane w odrębnej pozycji planu finansowego – "środki na wydatki majątkowe" i nie podlegają wykazaniu w sprawozdaniu rocznym z wykonania planu finansowego jako przychody, z których instytucja pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zasadny jest zatem zarzut błędnej interpretacji przepisów § 2 pkt 12 i § 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w zw. z art. 30 oraz art. 31 ustawy o finansach publicznych, przez zastosowanie rozszerzającej wykładni odnośnie do pojęcia przychodów wykonanych i objęcia zakresem tego pojęcia otrzymywanych od jednostki samorządu dotacji inwestycyjnych, a w konsekwencji naruszenie art. 86 ust 2a i ust. 2b ustawy o VAT, przez nieadekwatne do prowadzonej działalności ustalanie prewspółczynnika do odliczania VAT, powodujące istotne ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Sąd podziela stanowisko Strony, zgodnie którym uzyskane przez Skarżącego dotacje inwestycyjne nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Dotacji inwestycyjnych nie ujmuje się w przychodach w sprawozdaniu rocznym z wykonania planu finansowego w momencie ich otrzymania, w świetle definicji przychodów wykonanych nie powinny one być ujmowane w mianowniku prewspółczynnika. Samorządowa instytucji kultury powinna zaliczyć do przychodów wykonanych, które przyjmuje się w mianowniku wzoru dla wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wyłącznie te przychody wymienione w § 2 pkt 12 rozporządzenia, z których pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania, a które to przychody wynikają ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego. Ustawodawca posłużył się jednoznacznym terminem "przychodów wynikających ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego". Skoro otrzymywane dotacji inwestycyjne nie są przychodem w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i nie ujmuje się ich w sprawozdaniu rocznym w momencie ich otrzymania, to nie powinny one być więc traktowane jako przychody wykonane dla potrzeb kalkulacji prewspółczynnika.

Zauważyć bowiem należy, że w świetle art. 31 u.f.p. jednostki obowiązane są do wyodrębnienia w swoich planach finansowych m.in. kategorii środków na wydatki majątkowe (art. 31 pkt 4 ww. ustawy). To właśnie w tej kategorii mieszczą się środki z dotacji inwestycyjnych. Środków z dotacji inwestycyjnych nie zalicza się natomiast do odrębnej kategorii przychodów z prowadzonej działalności (art. 31 pkt 1 ustawy o finansach publicznych), czy kategorii dotacji z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 31 pkt 2 u.f.p.).

Z powyższego wynika, że na gruncie ustawy o finansach publicznych, do których odwołuje się definicja przychodów wykonanych z § 2 pkt 12 rozporządzenia, dotacja inwestycyjna nie jest traktowana jako przychód Skarżącego, w związku z czym uwzględnienie takiej dotacji w ramach prewspółczynnika nie jest uzasadnione. Tym samym stanowisko DKIS jest błędne, a sam Organ podatkowy dokonał błędnej wykładni pojęcia przychodów wykonanych wskazany w § 2 pkt 12 rozporządzenia.

Zauważyć należy, że kształtujące się orzecznictwo sądowe jest zbieżne z argumentacją Skarżącej i jednoznacznie wskazuje, iż dotacje inwestycyjne nie powinny być uwzględniane w mianowniku prewspółczynnika dla samorządowej instytucji kultury. Nie są bowiem przychodem instytucji kultury w rozumieniu u.f.p. i nie podlegają wykazaniu w sprawozdaniu rocznym z wykonania planu finansowego jako przychody, z których instytucja pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

W ocenie Sądu stanowisko DKIS narusza § 2 pkt 12 i § 4 rozporządzenia w zw. z art. 30 oraz art. 31 u.f.p. przez ich błędną wykładnię w sposób uzasadniających uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Przy ponownym badaniu wniosku o wydanie interpretacji organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.

Sąd nie podziela natomiast pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 14h O.p w postaci opisanej w uzasadnieniu skargi, albowiem organ, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, przedstawił w uzasadnieniu interpretacji argumentację to stanowisko uzasadniającą. Przepisy te nie ustanawiają określonego poziomu szczegółowości wywodów prawnych, wystarczy, aby wynikało z nich jednoznaczne stanowisko organu i wskazanie, dlaczego stanowisko strony uznano za nieprawidłowe, oraz przedstawienie argumentacji prawnej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz koszt opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.