Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 975/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 2, art. 75 § 1, art. 75 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 949/16 w sprawie ze skargi A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

,UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 949/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi A. L. ( dalej jako: ,,Skarżąca" ) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Katowicach z dnia 20 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty oddalił skargę.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613; ze zm., dalej: O.p. ) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 26 stycznia 2016 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek strony z dnia 20 stycznia 2015 r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że pismem z dnia 17 listopada 2014 r., uzupełnionym pismami z dnia 28 listopada 2014 r. oraz 20 stycznia 2015 r., działający w imieniu Skarżącej pełnomocnik w związku z wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. postanowieniem z dnia 30 października 2014 r. wstrzymującym wykonanie własnej decyzji z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...], ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., obliczone od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 353.918 zł, wystąpił z wnioskiem o zwrócenie stronie kwoty 193.636,45 zł przelanej przez G.[...] na rzecz Urzędu Skarbowego w dniu 16 września 2014 r. Wniesione żądanie stanowiło wniosek w rozumieniu art. 75 Ordynacji podatkowej.

Organ I instancji postanowieniem z dnia 26 stycznia 2016 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek z dnia 20 stycznia 2015 r.

2.2. Rozpatrując złożone zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnikowi nie przysługuje prawo żądania stwierdzenia nadpłaty wtedy, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., to jest z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Ponadto podatnikowi nie przysługuje również prawo żądania stwierdzenia nadpłaty, gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone decyzją ostateczną (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W takim przypadku, wobec obowiązywania zasady trwałości ostatecznej decyzji podatkowej, wynikającej z art. 128 O.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, stwierdzenie nadpłaty jest niemożliwe. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż., decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] ustalił wysokość zobowiązania strony w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 358 918 zł, która została wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O. p. i doręczona w trybie art. 150 O.p.

W oparciu o tę decyzję, wystawiony został dniu 28 lutego 2014 r. tytuł wykonawczy nr [...] na kwotę 358 918 zł. Odpis tytułu wykonawczego doręczono stronie w dniu 20 marca 2014 r. Postanowieniem z dnia 15 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż., po rozpoznaniu wniosku strony z dnia 8 września 2014 r. o zwolnienie spod zajęcia rachunków bankowych zajętych na podstawie zawiadomienia o zajęciu, zwolnił częściowo spod egzekucji na czas nieoznaczony rachunek bankowy o kwotę 216 367,50 zł.

W dniu 16 września 2014 r. na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego z rachunku bankowego prowadzonego na rzecz Skarżącej i jej małżonka pobrana została kwota 193 636,45 zł.

Postanowieniem z dnia 30 października 2014 r. na podstawie art. 246 § 1 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. wstrzymał wykonanie decyzji z dnia 29 listopada 2013 r. ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. obliczonego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Pismem z dnia 17 listopada 2014 r., uzupełnionym pismami: z dnia 28 listopada 2014 r. oraz z dnia 20 stycznia 2015 r., składając wniosek w rozumieniu art. 75 O.p. reprezentujący stronę adwokat wniósł o zwrot kwoty 193 636,45 zł przelanej przez G.[...] na rzecz Urzędu Skarbowego w dniu 16 września 2014 r.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy, nawiązując do zasady legalizmu wynikającej z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., wskazał, że w sytuacji, gdy wobec strony wydano na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., decyzję z dnia 29 listopada 2013 r. ustalając wysokość jej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. obliczonego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to brak jest postaw do merytorycznego rozpatrzenia, złożonego w trybie art. 75 O.p., wniosku podatniczki o: zwrócenie stronie kwoty 193.636,45 zł przelanych przez G.[...] na rzecz Urzędu Skarbowego w dniu 16 września 2014 r. Wniosek ten nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a organ podatkowy zobligowany jest do zastosowania art. 165a O.p.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że podatniczka może uzyskać zwrot podatku ustalonego w decyzji wydanej w trybie art. 21 § 1 pkt 2 O. p. wówczas, gdy doprowadzi do jej uchylenia lub zmiany w drodze odwołania lub jednego z trybów nadzwyczajnych (art. 240, 247 O.p.).

Organ odwoławczy nadmienił także, iż wspomniana decyzja organu I instancji z dnia 29 listopada 2013 r. nie została uchylona (zmieniona) w trybie zwykłym, odwołanie zostało bowiem wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia, a termin ten nie został przywrócony. Nie zostało natomiast zakończone, zainicjowane wnioskiem podatniczki, postępowanie prowadzone w trybie art. 240 O.p.

3. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165 a § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I stopnia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji gdy wydanie postanowienia o takiej treści jest niedopuszczalne już po wszczęciu postępowania,

- art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165 a § 1 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I stopnia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego, w konsekwencji uznania, że postępowanie nie może być wszczęte, w sytuacji gdy wobec wydania postanowienia z dnia 30 października 2014 r. wstrzymującego wydanie decyzji odpadła podstawa pobrania podatku, a tym samym stał się on nienależny.

Wobec tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym na wstępie wyrokiem, oddalił skargę.

Sąd podkreślił, że pismem z dnia 12 stycznia 2015 r. strona została wezwana do sprecyzowania czy złożone pismo z dnia 17 listopada 2014 r. stanowi wniosek na podstawie art. 75 O.p. (dotyczącego nadpłaty w podatku) czy też na podstawie art. 168b ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U z 2014 r., poz. 1619 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązany może dochodzić odszkodowania od organu egzekucyjnego lub wierzyciela na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego za szkody wyrządzone wskutek niezgodnego z przepisami prawa wszczęcia lub prowadzenia egzekucji administracyjnej lub postępowania zabezpieczającego.

W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 20 stycznia 2015 r. pełnomocnik strony jednoznacznie wskazał, że "pismo z dnia 17 listopada 2014 r. stanowi wniosek w rozumieniu art. 75 Ordynacji podatkowej". W tym stanie rzeczy zdaniem Sądu pierwszej instancji dopuszczalność wszczęcia postępowania na skutek żądania strony wyrażonego w piśmie z dnia 17 listopada 2014 r. należało oceniać wyłącznie w świetle art. 75 O.p., gdyż w tym przypadku granice sprawy administracyjnej wyznacza zgłoszone do organu administracji żądanie strony (wniosek o stwierdzenie nadpłaty).

Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle wykładni systemowej art. 75 § 1 i 2 O.p. nieskuteczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy kwota zobowiązania wynika z decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Wniosek nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a organ podatkowy zobligowany jest do zastosowania art. 165a O.p. Podatnik może uzyskać zwrot podatku określonego w takiej decyzji jedynie wówczas, gdy doprowadzi do jej uchylenia lub zmiany w drodze odwołania lub jednego z trybów nadzwyczajnych (art. 240, 247, 254 O.p.), a organy podatkowe nie są upoważnione do wcześniejszego prowadzenia postępowania w przedmiocie nadpłaty, które podatnik próbuje zainicjować poprzez sformułowanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny mając na uwadze powyższe stwierdził, że wniosek z dnia 20 stycznia 2015 r. o stwierdzenie nadpłaty złożony w czasie, w którym w obrocie prawnym pozostawała wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., decyzja z dnia 29 listopada 2013 r., ustalająca wysokość zobowiązania strony w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a zatem organ podatkowy zobligowany był do zastosowania art. 165a O.p.

Sąd podkreślił, że strona jednoznacznie określiła, że omawiany wniosek stanowi wniosek w rozumieniu art. 75 O.p., w związku z czym za zbyteczne uznać należało rozważania dotyczące tego, czy w świetle wydanego później postanowienia z dnia 30 października 2014 r. o wstrzymaniu wykonania decyzji organu I instancji, a także (doręczonego w dniu 22 września 2014 r.) postanowienia z dnia 15 września 2014 r. o zwolnieniu spod egzekucji rachunku bankowego o kwotę 216 367,50 zł przelanie w dniu 16 września 2014 r. przez bank na rzecz Urzędu Skarbowego kwoty 193 636,45 zł było prawidłowe.

Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165 a § 1 w zw. z art. 75 § 1 O.p.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") skargę oddalił.

5.1. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

1) obrazę przepisów prawa materialnego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i 75 § 1 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji i nie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach wskutek błędnej interpretacji art. 72 i 75 O.p. oraz art. 246 O.p. i uznanie, że stronie nie przysługuje prawo żądania zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

2) obrazę przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i nie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania mimo, iż oprócz naruszenia przepisów wymienionych w pkt. 1 niniejszej skargi zachodzi także inne naruszenie prawa, o którym mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na przeprowadzeniu egzekucji niepodlegającej wykonaniu decyzji z majątku spółki cywilnej mimo, iż zobowiązanie dotyczy osoby fizycznej, to w sposób rażący narusza przepisy o współwłasności łącznej ( art. 863 k.c. ).

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów, a niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania.

W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną wskazał na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jednakże sformułował zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię jak i naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego.

6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 193 636,45 zł, przelanej z rachunku bankowego na rzecz organu podatkowego, tytułem zaległości podatkowej wynikającej z decyzji ustalającej Skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia uznał za zasadną odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p., bowiem wniosek z dnia 20 stycznia 2015 r. o stwierdzenie nadpłaty został złożony w czasie, w którym w obrocie prawnym pozostawała wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., decyzja organu podatkowego z dnia 29 listopada 2013 r., ustalająca wysokość zobowiązania strony w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

6.4. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a, poprzez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy przeprowadzono postępowanie egzekucyjne niepodlegającej wykonaniu decyzji z majątku spółki cywilnej mimo, że zobowiązanie dotyczy osoby fizycznej, co w ocenie autora skargi kasacyjnej w sposób rażący narusza przepisy o współwłasności łącznej (art. 863 kc ).

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naruszenie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. może nastąpić w przypadku, gdy sąd pierwszej instancji rozpozna sprawę, wykraczając poza jej granice albo nie zauważy niewskazanego w skardze naruszenia prawa przez organy administracji orzekające w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji powyższych uchybień.

Skarżąca stawiając zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania uznaje de facto za konieczne objęcie kontrolą sądowoadministracyjną w niniejszej sprawie prawidłowość prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Natomiast jest oczywistym, że w ramach kontroli postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty, wydanego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a więc przepisów postępowania podatkowego, Sąd nie mógł oceniać, czy prawidłowo zostało przeprowadzone postępowania egzekucyjne, w tym czy kwota, której zwrotu żąda strona została wyegzekwowana z majątku spółki cywilnej, której wspólnikiem jest Skarżąca.

Właśnie przeprowadzenie kontroli sądowoadministracyjnej w takim zakresie w jakim domaga się Skarżąca skutkowałoby objęciem tą kontrolą innej sprawy, prowadzonej w odrębnym trybie na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U z 2014 r., poz. 1619 ze zm.), a więc poza granicami niniejszej sprawy.

Wbrew ocenie Skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny zbadał w zakresie zgodności z prawem rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie, której przedmiotem była odmowa wszczęcia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a więc postanowienia wydanego na podstawie art. 165a § 1 O.p.

W związku z powyższym bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.

6.5. Przechodząc do omówienia zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego; art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie tych przepisów poprzez uznanie braku podstaw do żądania zwrotu nadpłaty, stanowiącą wyegzekwowaną kwotę, w sytuacji, gdy wykonanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego zostało wstrzymane. W związku z powyższym w ocenie strony skarżącej skoro wykonanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe zostało wstrzymane, to dopóki wstrzymanie wykonania decyzji nie ustanie z mocy prawa, lub też nie zostanie uchylone innym rozstrzygnięciem organu podatkowego lub sądu, to strona nie jest zobowiązana do zapłaty jakichkolwiek kwot wynikających z tej decyzji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak odczytane stanowisko Skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z powołanym art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej obejmuje sytuacje dotyczące podatnika świadczącego na rzecz organu podatkowego bez podstawy prawnej, czyli zarówno o wpłatę w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie istnieje, jak też o wpłatę przewyższającą kwotę istniejącego zobowiązania. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Ze świadczeniem nienależnym mamy do czynienia wtedy, gdy podatnik dokonuje wpłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany.

Jak trafnie ujął to Trybunał Konstytucyjny istnienie nadpłaty podatku jest uwarunkowane ziszczeniem się dwóch przesłanek będących elementami konstytutywnymi tej instytucji. Po pierwsze, skoro nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, to nadpłata może powstać jedynie w przypadku uprzedniej zapłaty podatku, która jest traktowana jako działanie w celu doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Drugim elementem konstytutywnym nadpłaty jest należność zapłaconego podatku, która stanowi element oceny prawnej przesunięcia majątkowego, jakie nastąpiło w związku z zapłatą podatku. Przesłanka oceny prawnej przesunięcia majątkowego zawiera się w definicji nadpłaty w sformułowaniach: nadpłacony i nienależnie zapłacony podatek. Istotą tej przesłanki jest zatem stojące za przesunięciem majątkowym uzasadnienie prawne, które pozwala na stwierdzenie, czy świadczenie w postaci zapłaty stanowiło realizację długu podatkowego. Brak długu podatkowego lub jego istnienie w wysokości niższej niż przyjęta przez dokonującego zapłatę powoduje, że przestaje istnieć uzasadnienie prawne stojące za przesunięciem majątkowym, a tym samym dochodzi do powstania nadpłaty.

Prawny mechanizm powstania nadpłaty wskazuje, że może ona być wynikiem: 1) samowymiaru przewyższającego wysokość należnego zobowiązania podatkowego i dokonania zgodnej z nim wpłaty, 2) dokonania wpłaty przewyższającej prawidłowy samowymiar, 3) wadliwego wymiaru decyzyjnego, 4) dokonania wpłaty przewyższającej obowiązek wynikający z decyzji albo 5) dokonania wpłaty podatku na podstawie przepisu, który został następnie uznany przez Trybunał Konstytucyjny za nietworzący obowiązku podatkowego (zob. wyrok TK z 21 lipca 2010 r., SK 21/08, LEX nr 589936).

W każdym przypadku dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym (podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy), na którym ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W każdym takim przypadku podmiot zobowiązań podatkowych, uznając się bezpodstawnie za dłużnika danego stosunku prawnopodatkowego, realizuje nienależne świadczenie na rzecz wierzyciela takiego stosunku (por. wyrok NSA z 26 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1620/07, wyrok NSA z 19 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 530/17 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia. nsa.gov.pl/ , dalej w skrócie "CBOSA", zob. również J. Zubrzycki, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2008, s. 371). Ze świadczeniem nienależnym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik dokonuje wpłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany.

Uwzględniając powyższe, w realiach niniejszej sprawy, brak jest przesłanek dla stwierdzenia, że uiszczona kwota tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. jest podatkiem nienależnym.

Bowiem z dokonanych i niezakwestionowanych ustaleń faktycznych w sprawie wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż., decyzją z dnia 29 listopada 2013 r., wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. ustalił wysokość zobowiązania strony w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 358 918 zł. Decyzja ta została doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. i pozostaje nadal w obrocie prawnym.

W oparciu o tę decyzję, wystawiony został dniu 28 lutego 2014 r. tytuł wykonawczy nr [...] na kwotę 358 918 zł. którego odpis doręczono stronie w dniu 20 marca 2014 r. W dniu 16 września 2014 r. na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego z rachunku bankowego prowadzonego na rzecz Skarżącej i jej małżonka pobrana została kwota 193 636,45 zł.

Następnie postanowieniem z dnia 30 października 2014 r. na podstawie art. 246 § 1 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. wstrzymał wykonanie ww. decyzji z dnia 29 listopada 2013 r. ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Uwzględniając powyższe, w realiach niniejszej sprawy, brak jest przesłanek dla stwierdzenia, że uiszczona kwota 193 636,45 zł. na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego, obejmującego zaległość wynikającą z ww. decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe stanowi podatek nienależny. Obowiązek uiszczenia pobranej kwoty wynikał z ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 358 918 zł., pozostającej nadal w obrocie prawnym, a zapłata nastąpiła przed wydaniem postanowienia z dnia 30 października 2014 r. wstrzymującego wykonanie decyzji ostatecznej.

W związku z powyższym brak jest podstaw do przyjęcia, że pobrana kwota z rachunku bankowego w wysokości 193 636,45 zł. stanowiła kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Natomiast nie może stanowić skutecznej podstawy wzruszenia zaskarżonego wyroku zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 75 § 1 O.p.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W niniejszej sprawie do pobrania należności z tytułu ustalonego zobowiązania podatkowego, doszło w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w rezultacie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, a więc nie przez płatnika podatku jak stanowi powołany przepis.

Niemniej należy wskazać, że identyczne uprawnienie przysługuje, zgodnie z art. 75 § 2 O.p. ( w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. ) podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (pkt 1), osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, w sytuacjach określonych w pkt 1 (pkt 2) i płatnikom lub inkasentom (pkt 3). Analizowany przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje jednak możliwości wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku, który powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (takim podatkiem jest zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów albo nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustalony na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ).

W judykaturze uznaje się, że podatnik, kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), nie może formułować wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 1 i 2 O.p. Przysługują mu jedynie środki prawne w postaci zainicjowania postępowania odwoławczego lub trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych (art. 240, art. 247, art. 254 O.p.). Dopiero skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ustalającej lub jej zmiana, może spowodować powstanie po stronie organu podatkowego obowiązku zastosowania art. 74a O.p. i określenie nadpłaty, która powinna być zwrócona z urzędu po spełnieniu warunków określonych przez art. 76 § 1-4 O.p. Przeciwna wykładnia art. 75 § 1 i 2 O.p. doprowadziłaby do tego, że instytucja stwierdzenia nadpłaty mogłaby być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji ustalających, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a nawet decyzji wymiarowych (art. 21 § 3 O.p.). Tymczasem tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 206/05; z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1314/15, zob. również L. Etel, Komentarz do art. 75 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex nr 145136).

W świetle powyższej wykładni art. 75 § 1 i 2 O.p., prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że nieskuteczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy kwota zobowiązania wynika z ostatecznej decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p.

Nieprawidłowo również został sformułowany zarzut naruszenia art. 246 § 1 O.p. jako naruszenie przepisu prawa materialnego. Należy wskazać, że przepis ten jest przepisem postępowania i reguluje kwestie wstrzymania wykonania decyzji w sytuacji złożenia wniosku o wznowienie postępowania.

Niemniej należy podkreślić, że w postępowaniu dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 § 1 O.p. organ nie rozstrzyga co do istoty sprawy, a więc stwierdzenia przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym. W związku z powyższym należy stwierdzić, że wydanie postanowienia wstrzymującego wykonanie decyzji na podstawie art. 246 § 1 O.p. nie skutkuje w niniejszej sprawie tym, że pobrana kwota z rachunku bankowego tytułem zaległości podatkowej, przed wydaniem tego postanowienia, stała się podatkiem nienależnym, względnie kwotą nadpłaconego podatku, bowiem nadal w obrocie prawnym pozostaje decyzja ostateczna stanowiąca podstawę zapłaty podatku z niej wynikającego.

W związku z powyższym, zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów procesowych, uznać należało za chybione.

6.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).