Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3442/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.  141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 199
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 450/16 w sprawie ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 14 400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 450/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę W. Z. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 12 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

2. Od powyższego orzeczenia skarżący wywiódł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przychody uzyskane przez podatnika z udziału w spółce D. [...] sp. j. wynikające z wynagrodzenia z tytułu wykonywania umowy o zarządzanie z 27 grudnia 2007 r. zawartej pomiędzy S. [...] S.A. w R. a D. [...] sp. j. (dalej: Umowa) powinny zostać zakwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, a nie jako źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (tj. zgodnie z art. 9a ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.);

2) art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę charakteru czynności wykonywanych w ramach Umowy i uznanie ich za czynności o charakterze zarządczym, podczas gdy czynności te stanowiły innego rodzaju usługi;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłową realizację funkcji kontrolnej w stosunku do organów, w sytuacji gdy sąd zaakceptował dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego dokonaną przez organy obu instancji z naruszeniem przepisów art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że rzeczywiste wykonywanie Umowy polegało na zarządzaniu przedsiębiorstwem S. [...] S.A.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez zaniechanie wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego z 12 kwietnia 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z 29 października 2015 r., w sytuacji gdy doszło do zebrania przez organy niekompletnego materiału dowodowego, w szczególności na skutek zaniechania przeprowadzenia przez organy czynności dowodowych mających na celu ustalenie rzeczywistego zakresu usług świadczonych w ramach Umowy przede wszystkim w oparciu o jej treść, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez zaniechanie wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego z 12 kwietnia 2016 r., w sytuacji gdy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji doszło do nieuzasadnionego oddalenia wniosków dowodowych podatnika zmierzających do przesłuchania świadków w celu ustalenia rzeczywistego zakresu wykonywania Umowy, w sytuacji gdy organ nie był w stanie uzyskać dodatkowych dowodów z innych źródeł, w szczególności od następcy prawnego S. [...] S.A. oraz Syndyka masy upadłości S. [...] sp. z o.o. D. s.k.a., a zatem środki dowodowe wskazane przez podatnika dotyczyły istotnych okoliczności w sprawie, których nie można było ustalić na podstawie innych dowodów;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 199 o.p. poprzez zaniechanie wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego z 12 kwietnia 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z 29 października 2015 r., w sytuacji gdy organy bezpodstawnie odmówiły przyznania waloru wiarygodności zeznaniom i wyjaśnieniom skarżącego składanym wielokrotnie w toku postępowania, w szczególności gdy następnie pisemnie, po sprawdzeniu posiadanej dokumentacji, podatnik uzupełniał przekazane organom informacje potwierdzające stanowisko podatnika;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sprzeczne z materiałem dowodowym odniesienie się do podniesionego przez podatnika na rozprawie zarzutu naruszenia przez organy swobodnej wypowiedzi w trakcie przesłuchań w charakterze strony poprzez wskazanie na str. 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że we wszystkich przesłuchaniach brał udział pełnomocnik podatnika, podczas gdy w rzeczywistości w pierwszym przesłuchaniu 27 lutego 2014 r. podatnik występował bez pełnomocnika, a zadawane mu wtedy pytania były zamknięte, tendencyjne i ukierunkowane na uzyskanie wyłącznie jednej, pożądanej przez organ odpowiedzi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu.

Skarga kasacyjna skarżącego wskazuje na obie podstawy jej rozpoznania wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji zasadą jest rozpoznawanie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych, gdyż dopiero po przesądzeniu, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby istotnie wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.

Jakkolwiek skarżący kasacyjnie podniósł szereg zarzutów proceduralnych, zarzucając sądowi pierwszej instancji nieprawidłową kontrolę działalności organów podatkowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego (zarzuty zawarte w punktach II.1-4), w treści prezentowanej skargi kasacyjnej autor nie wskazał, w jaki sposób rzeczone uchybienia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego wymaga od skarżącego kasacyjnie norma art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Niewątpliwym pozostaje, iż owa istotność wpływu na wynik sprawy w istocie oznacza wpływ na poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, na podstawie których dochodzi do zastosowania określonej normy prawa materialnego stanowiącego podstawę decyzji podatkowej. Jeżeli zatem autor skargi kasacyjnej nie jest w stanie wykazać wpływu uchybień proceduralnych na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, nie może być mowy o skutecznym kwestionowaniu rozstrzygnięcia w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w wyżej przytoczonej regulacji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji wyczerpująco ocenił działania organów podatkowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, na kanwie którego przyjęto stan faktyczny legły u podstaw decyzji wymiarowych obu instancji. Sąd ten obszernie nadto opisał kwestie związane z ustaleniami co do zakresu oraz charakteru czynności realizowanych w wykonaniu Umowy. Należy przy tym wyraźnie zauważyć, iż fakt niepodzielania przez skarżącego poczynionych przez organy podatkowe ustaleń oraz ocen, przyjętych następnie przez sąd pierwszej instancji, nie prowadzi do automatycznego uznania ich za wadliwe. Do wykazania błędnego rozumowania sądu pierwszej instancji konieczne jest wszak wyprowadzenie spójnego wywodu logicznego z powołaniem się na konkretne okoliczności sprawy, nie zaś wdawanie w polemikę ze wskazaniem innego, alternatywnego sposobu ustalania zdarzeń.

Trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, iż jako kontrolujący działalność organów podatkowych z punktu widzenia jej legalności, nie dokonuje własnej analizy umowy oraz oceny jej charakteru, wszak sądy administracyjne pozostają sądami prawa, nie zaś faktu. Kwestie związane z ustaleniem charakteru umowy oraz zakresu wykonywanych w jej zakresie czynności faktycznych i prawnych pozostają elementami stanu faktycznego i jako takie stanowią przedmiot badania organów podatkowych w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Z tej też przyczyny rola sądu administracyjnego sprowadza się do skontrolowania stanowiska i rozważań organu. Dla ustalenia prawidłowości przyjętego zakresu postępowania dowodowego, a tym samym legalności działań organów obu instancji, z punktu widzenia materii objętej niniejszym postępowaniem, niezbędne pozostaje wyjaśnienie, w jaki sposób należy interpretować umowy wyszczególnione w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Rzeczone kwestie bowiem definiują i wyznaczają ramy niezbędnego postępowania dowodowego w zakresie istotnych okoliczności sprawy, które winny być przedmiotem dowodzenia, aby możliwe było prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego. Z uwagi na fakt, iż na gruncie prawa podatkowego, jak również cywilistyki, nie istnieje legalna definicja umowy o zarządzenie przedsiębiorstwem tudzież umowy (kontraktu) menedżerskiego, zasadnym pozostaje czerpanie wiedzy z dorobku Sądu Najwyższego wypracowanego w tymże zakresie. W postanowieniu z 20 stycznia 2015 r. Sąd Najwyższy wskazał, iż z uwagi na tendencje rynkowe w praktyce wyodrębniono nienazwany typ umów o świadczenie usług - kontraktów menedżerskich (a tym samym podobnych do nich umów o zarządzanie) - zawieranych między samodzielnym podmiotem - zarządcą a przedsiębiorcą zlecającym zarządzanie, mając za przedmiot zarządzanie cudzym przedsiębiorstwem w imieniu przedsiębiorcy (rzadziej w imieniu własnym), na rzecz i w interesie przedsiębiorcy zlecającego oraz na jego rachunek i ryzyko (postanowienie SN z 20 stycznia 2015 r., I UK 207/14). Sąd Najwyższy wyjaśnił przy tym, iż umowę o zarządzanie wyróżnia głównie okoliczność, iż jej zawarcie powoduje przeniesienie przez właścicieli przedsiębiorstwa zarządzanego na menedżera uprawnień do samodzielnego podejmowania czynności faktycznych i prawnych dotyczących przedmiotowego przedsiębiorstwa, co implikuje samodzielność menedżera w zakresie kierowania, swobodę w wyborze sposobu zarządzania, możliwość wykorzystania dotychczasowych kontaktów handlowych, doświadczenia zawodowego, umiejętności organizacyjnych, reputacji oraz własnego wizerunku. Jednocześnie w wyroku z 24 maja 2017 r. Sąd Najwyższy podkreślił, iż kontrakty menedżerskie oraz umowy o zarządzanie są bliskie umowie zlecenia z uwagi na występujący tamże element starannego działania (zarządzania), bez odpowiedzialności za konkretny efekt czynności menedżera (w odróżnieniu do umów tzw. określonego rezultatu). W rozpoznawanych umowach bowiem ryzyko braku efektu obciąża zatrudniającego, niezależnie od tego, czy zarządzający prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą na swoje ryzyko (wyrok SN z 24 maja 2017 r., I UK 247/16). Oczywistym przy tym pozostaje, iż odpowiedzialność za ryzyko braku efektu spoczywająca na zleceniodawcy nie wyklucza uzależnienia wysokości honorarium menedżera w zależności od rezultatów jego pracy. W wyroku tym Sąd Najwyższy dodatkowo wyjaśnił, iż analiza istoty omawianych umów nie daje podstaw do przyjęcia jakoby umowy menedżerskie winny być wykonywane wyłącznie osobiście, pozostając wówczas poza zakresem prowadzenia działalności gospodarczej. Celem uzupełnienia powyższego wywodu warto nadmienić, iż okoliczność jakoby podatnik podejmował się także czynności, które nie należą do istoty umów o zarządzanie przedsiębiorstwem i kontraktów menedżerskich, nie prowadzi bezpośrednio do uznania, iż takowa umowa nie zalicza się do powyższych czynności. W takim przypadku determinujące znaczenie ma zespół obowiązków wynikający z rzeczonej umowy, rozpatrywany zarówno w kontekście jej treści, jak i faktycznie podejmowanych działań (wyrok NSA z 13 listopada 2014 r., II FSK 2609/12). Nawet jeżeli podatnik wskazuje, że podejmował się także innych czynności aniżeli zarządcze, całokształt ustaleń może prowadzić do przyjęcia, iż doszło do zawarcia umowy o charakterze podobnym do umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem czy kontraktu menedżerskiego, co z uwagi na zawarty w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. zwrot "umów o podobnym charakterze" nie wyłącza takiej umowy z dyspozycji ww. przepisu.

Tak zarysowana charakterystyka umowy o zarządzenia tudzież kontraktu menedżerskiego wyznaczała ramy niezbędnego postępowania dowodowego, które winno być przeprowadzone, aby możliwe było rozważenie wszelkich istotnych okoliczności w sprawie. W tym kontekście należy przyznać rację sądowi pierwszej instancji, iż analiza działań organów podatkowych w niniejszym postępowaniu nie wykazała jakoby winny być w sprawie podjęte jakiekolwiek dodatkowe czynności dowodowe, które miałyby za przedmiot istotne okoliczności świadczące o charakterze zawartej w sprawie umowy, która - jak wynika ze zgromadzonego w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego - pozostaje jedną z umów wymienionych w hipotezie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Skarżący nie wykazał przy tym, aby potencjalne przesłuchanie wnioskowanych osób w charakterze świadka mogło doprowadzić do innych wniosków aniżeli przyjęte przez organy obu instancji. Sama możliwość przesłuchania tychże osób nie przesądza automatycznie o możliwości wpływu na treść rozstrzygnięcia braku dokonania tejże czynności, a tym samym o potencjalnej skuteczności omawianych zarzutów. Również nie sposób doszukiwać się uchybienia w zakresie odmowy przyznania waloru wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego. Nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 o.p., którego naruszenie strona skarżąca zarzuciła następuje w sytuacji, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, który przeprowadził, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Również za takowe nie może uchodzić odstąpienie od przeprowadzenia określonego dowodu wskutek uznania go za nieistotny w sprawie, tj. niemogący wnieść nowych okoliczności istotnych z punktu widzenia rozpoznawanej materii. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach oraz którym należy przypisać przymiot relewantności dla sprawy. Skądinąd wartym pozostaje zaznaczenie, niezależnie od analizy zarzutów z punktów II.1-4, iż zakres dziedzin aktywności wskazanych przez skarżącego na str. 5 skargi kasacyjnej, wbrew twierdzeniom tegoż wypełnia istotę umów o zarządzanie, która została zaprezentowana powyżej.

Bez wpływu dla powyższej oceny pozostaje wywód skarżącego co do praktyk zarządzania wg Henriego Fayola oraz dalsze uwagi co do czynności zarządczych, która to argumentacja jako nieprawnicza, nie może stanowić podstaw analizy w sprawie.

Wychodząc naprzeciw argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej co do charakteru czynności prawnej dokonanej przez skarżącego oraz jej kwalifikacji prawnej, jedynie sygnalnie należy zauważyć, iż kwestia wykładni oświadczeń woli w postępowaniu podatkowym uregulowana jest w art. 199a o.p., który w sposób wyczerpujący traktuje rzeczoną problematykę na gruncie podatkowym. Z uwagi jednakże na zawarte w art. 183 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i podniesionymi tamże zarzutami powyższą problematykę uznać należy za pozostająca poza zakresem analizy tutejszego sądu, z uwagi na brak zarzutu w komentowanym zakresie.

Z przedstawionego wywodu w sposób niewątpliwy wynika, iż należy korzystnie ocenić zaskarżone rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie co do prawidłowości przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sprawie, zaś zarzuty autora skargi kasacyjnej co do naruszenia przez tenże sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 199 o.p. - za całkowicie chybione i niemogące odnieść zamierzonego skutku. Niezasadność rzeczonych zarzutów przesądza zaś o tym, iż przy ocenie zasadności skargi w odniesieniu do naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia podstawę faktyczną przyjętą jako podstawa orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie.

Za chybiony i niemogący wywołać zamierzonego skutku należało uznać również zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z rzeczonym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu - zwłaszcza przy samoistnym zarzucie art. 141 § 4 p.p.s.a. - można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 przyjmuje się, iż art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Jak przyjmuje się w związku z tym w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia.

W rozpoznanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez przepis art. 141 § 4 p.p.s.a, pozostając spójne, logiczne, poparte rzeczową argumentacją. Wbrew twierdzeniom skarżącego prawidłowym jest stwierdzenie zawarte na str. 20 uzasadnienia, iż we wszystkich przesłuchaniach skarżącego brał udział umocowany w sprawie pełnomocnik skarżącego. Oczywistym pozostaje przy tym, iż dotyczy to wszystkich przesłuchań, które miały miejsce po jego prawidłowym umocowaniu w sprawie. Jak wynika bowiem z akt podatkowych (vide: tom 1, str. 171) pełnomocnictwo umocowujące pełnomocnika skarżącego występującego w sprawie zostało udzielone 20 marca 2014 r., a zatem po dacie pierwszego przesłuchania z 27 lutego 2014 r. Skoro skarżący nie przedłożył przed rzeczoną datą dokumentu wykazującego umocowanie pełnomocnika do reprezentowania tegoż w toczącym się w sprawie postępowaniu podatkowym i nie powołał się na zawarty w tymże zakresie stosunek pełnomocnictwa, organy nie mogły umożliwić udziału tego pełnomocnika w przesłuchaniu w dacie 27 lutego 2014 r. Niezależnie od powyższego należy nadto zauważyć, iż skarżący kasacyjnie nie wykazał jakoby z uwagi na opisywane uchybienie niemożliwym stała się kontrola instancyjna kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź jakoby rzeczone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Oczywistym pozostaje, iż ewentualne uchybienie w zakresie art. 141 § 4 p.p.s.a. jako regulującego elementy wyroku nie może mieć wpływu na wynik sprawy, wszak rzeczonym wynikiem pozostaje. Ewentualne uwagi co do nieprawidłowego sposobu zadawania pytań w czasie przesłuchania oraz uniemożliwienia skarżącemu udzielania swobodnej wypowiedzi - co jednak nie miało miejsca w sprawie - winny być podnoszone w ramach odrębnego zarzutu procesowego, czego jednakże skarżący nie uczynił.

Przechodząc do oceny warstwy materialnoprawnej rozpoznawanego sporu należy zauważyć, iż kwestia, które legła u podstaw kwestionowanego wyroku, była uprzednio przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale 7 sędziów z 26 kwietnia 2010 r., II FPS 10/09, jednoznacznie przesądził, iż przychody wspólników, o których mowa w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., uzyskiwane po 1 stycznia 2008 r. z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu rzeczonej uchwały Sąd przypomniał, iż z uwagi na zakres podmiotowy stosowania ustawy (art. 1, art. 3 ust. 1 ust. 1a i ust. 2a u.p.d.o.f.) spółki osobowe charakteryzują się transparentnością przychodów na gruncie przepisów regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych, przychody podatkowe bowiem osiągają osoby fizyczne będące wspólnikami.

W podatku dochodowym od osób fizycznych nie występuje przychód spółki jawnej oraz odrębnie przychód jej wspólników, toteż obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych obciążona jest niepodzielnie osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem w ramach spółki niemającej osobowości prawnej, m. in. w ramach spółki jawnej. Taka formuła spółki nieposiadającej osobowości prawnej nakazuje w sposób ścisły wiązać przychód podatnika z rodzajem źródła, z którego on pochodzi. W dalszej części wywodu Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż w sytuacji, w której usługi zarządzania w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wykonuje spółka nieposiadająca osobowości prawnej, nie znajduje zastosowania art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż przychody osiągane w związku ze świadczeniem usług menedżerskich będą przychodami osiągniętymi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a ich źródłami będzie wyłącznie działalność wykonywana osobiście. Z tej przyczyny Sąd ten doszedł do konkluzji, iż wspólnicy spółki jawnej prowadzą w ramach spółki własną działalność gospodarczą, osiągając przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej osobiście, co ostatecznie prowadzi do uznania, iż bez względu na to, czy umowy menedżerskie zostaną zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad, które wyłączają możliwość kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich, nawet tych, które są zawierane w ramach działalności gospodarczej, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w cytowanej uchwale tego Sądu, niezależnie od zasady mocy wiążącej wykładni przepisów prawa zaprezentowanych tamże (art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a.), toteż należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, iż przychody z tytułu wymienionych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. umów, bez względu na formę organizacyjną, w jakiej są zawierane i wykonywane, w każdym przypadku stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście. Stanowisko to nadto potwierdza okoliczność, iż działalność wykonywana osobiście nie musi oznaczać wyłącznie osobistego jej wykonania rozumianego jako indywidualne, personalne, bez zatrudniania dodatkowych osób, albowiem możliwa jest jej realizacja przy pomocy osób trzecich wykonujących czynności związane z istotą usług menedżerskich.

Z powyższych przyczyn zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. należało uznać za chybiony.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w punkcie I.2. skargi kasacyjnej należy zauważyć, iż skarżący kasacyjnie zdaje się nie rozróżniać sfery ustaleń faktycznych od zastosowania prawa materialnego, wszak w ramach zarzutu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. kwestionuje przyjęty przez organy podatkowe oraz w ślad za nimi sąd pierwszej instancji charakter prawny umowy cywilnoprawnej, co w istocie stanowi element stanu faktycznego sprawy. Należy w tym miejscu wyraźnie podkreślić, iż niedopuszczalną jest praktyka podważania czynności proceduralnych sądu oraz przyjętych ustaleń faktycznych i ich kwestionowania przez zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, wszak powyższe elementy są odrębnymi etapami procedowania. Analiza prawidłowości dokonanej subsumcji jest możliwa do przeprowadzenia wyłącznie w sytuacji prawidłowego i niekwestionowanego ustalenia stanu faktycznego, zaś kwestionowanie stanu faktycznego możliwe jest poprzez odpowiednie wykazanie uchybień w sferze proceduralnej. Niewłaściwe zastosowanie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. może być zatem jedynie konsekwencją uprzedniego, pierwotnego uchybienia w zakresie czynienia stanowczych ustaleń faktycznych, bynajmniej nie samoistną podstawą zarzutu polegającego na kwestionowaniu tychże ustaleń. Skoro w ramach rzeczonego zarzutu skarżący wskazuje, iż naruszenie przez sąd rzeczonego przepisu sprowadza się do "niewłaściwej oceny charakteru czynności wykonywanych w ramach zawartej Umowy i uznanie ich za czynności o charakterze zarządczym (...)" zarzut ten należy uznać za wadliwy konstrukcyjnie, zaś kwestię poprawności ustaleń faktycznych we wskazanym zakresie (mimo nieprawidłowości postawienia analizowanego zarzutu) za przesądzoną we wcześniejszej części uzasadnienia.

Niezależnie od przestawionej powyżej analizy materialnoprawnej należy zwrócić uwagę na rozbieżność pomiędzy sentencją skargi kasacyjnej oraz treścią podniesionych tamże zarzutów a uzasadnieniem skargi kasacyjnej. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem tutejszego sądu skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek kontroli instancyjnej, sporządzany przez profesjonalnego pełnomocnika, winien cechować się wysokim stopniem szczegółowości nie tylko co do wskazania numerów poszczególnych przepisów aktów prawnych, które potencjalne zostały naruszone, ale również w zakresie uzasadnienia stawianych zarzutów. Brak zaś tegoż uzasadnienia w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę stanowi istotną wadę konstrukcyjną wniesionego środka zaskarżenia. Analiza uzasadnienia wniesionej skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, iż wyłącznym przedmiotem rozważań w ramach rzeczonego środka zaskarżenia skarżący uczynił ocenę łączącej dwa podmioty umowy cywilnoprawnej oraz zakresu i charakteru wykonywanych czynności, co stanowi element stanu faktycznego sprawy.

Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.