Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1207/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2000 nr 17 poz 22 art 28
law: ROZPORZĄDZENIE RADY (WE) NR 104/2000 z dnia 17 grudnia 1999 r. w sprawie wspólnej organizacji rynków produktów rybołówstwa i  akwakultury
article: art 122, art 187 par 1, art 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 145 par 1 pkt 1 lit a i c,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie Józef Waksmundzki NSA Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Małgorzata Suchocka po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "T.F.T." Spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 września 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 201/07 w sprawie ze skargi "T.F.T." Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz syndyka upadłości "T.F.T." Spółki z o.o. kwotę 4 921 zł (cztery tysiące dziewięćset dwadzieścia jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt III SA/Ol 256/06 oddalił skargę "T." Spółka z o.o. w O. (dalej zwana: skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...], w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych oraz określenia kwoty cła i zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług.

Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

Skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie dokumentów SAD z okresu od lutego 2005 r. do marca 2006 r. towar w postaci filetów z mintaja do przemysłowego przetwórstwa przekładane folią – mrożone. Towar ten zaklasyfikowała według kodu TARIC 03042085 10 F441, obejmujący filety zamrożone z mintaja, bloki przemysłowe do przetwórstwa z ośćmi. Taka klasyfikacja upoważniała do zastosowania uprzywilejowanego traktowania taryfowego poprzez zawieszenie cła, ze względu na szczególne użytkowanie (przeznaczenie) towaru.

Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w O. uznał przedmiotowe zgłoszenia celne za nieprawidłowe, zmieniając klasyfikację towaru na kod Taric 03042085 90 obejmujący filety zamrożone z mintaja i zastosował stawkę celną dla krajów trzecich w wysokości 15 i 11,5%, zamiast stawki zerowej, określił jednocześnie kwotę długu celnego i zaległość podatkową. Swoją ocenę organ oparł na kontroli procesu przetwarzania jakiemu podlegał sprowadzony towar, podczas której ujawniono w dwóch spośród 270 kartonów zamrożone filety rybne luzem – każdy filet oddzielnie, w warstwach przełożonych niebieską folią. Podczas kolejnej kontroli stwierdzono, że partia filetów trafiła bezpośrednio do produkcji, były one wyjmowane ręcznie z kartonów, zanurzane na czas 1-2 sekundy w wodzie i wstawiane do chłodni. Następnie pakowano filety w woreczki foliowe. Naczelnik oparł się również na piśmie Komisji Europejskiej – Dyrekcji Generalnej do spraw podatków i Unii Celnej z dnia 7 lipca 2006 r. w którym zawarta jest definicja bloku filetów, zgodnie z którą blok taki składa się z filetów rybnych ciasno ułożonych w formie lub kartonie i zamrożonych. Filety mogą być umieszczone w kartonie razem lub ich warstwy mogą być oddzielone cienkimi plastikowymi arkuszami. Ze względu na ten drugi rodzaj przechowywania noszą one nazwę przekładanych bloków filetowych, umożliwiające rozdzielenie filetów poprzez roztrzaskiwanie bloku o twardą powierzchnię.

Organ wskazał również na opinię Morskiego Instytutu Rybackiego, zgodnie z którą w rozpoznawanej sprawie filety zostały najpierw zamrożone oraz zaglazurowane, a następnie po zamrożeniu, zapakowane warstwowo w kartony o prostopadłościennych kształtach. Nie zostały one zatem w opinii instytutu zamrożone w postaci bloków.

Organ przedstawił również stanowisko Niemieckiego Federalnego Ministerstwa Finansów wskazujące, że zgodnie z załącznikiem VI do rozporządzenia Rady 104/200 z 17 grudnia 1997 r. w sprawie wspólnej organizacji rynków rybołówstwa i akwakultury poprzez rozdzielenie bloków filetów przekładką zostaje spełniony obowiązek przetworzenia, natomiast nie zostaje spełniony ten obowiązek w przypadku filetów uprzednio pojedynczo mrożonych, a następnie ułożonych w kartonie.

Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną odnośnie trzech zgłoszeń celnych, klasyfikując towar w nich zgłoszony według kodu TARIC 0304 20 85 10, a nie jak organ I instancji do kodu 03042085 90. Odnośnie pozostałych zgłoszeń celnych organ utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdzając że wątpliwości co do postaci towaru zgłaszanego przez importera zostały w sposób jednoznaczny wyjaśnione. Organ podkreślił, że przedmiotem zgłoszeń był filet z mintaja – luzem, a nie w blokach o zachowanym kształcie, wobec tego klasyfikacja do kodu 0304 20 85 90 była prawidłowa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca podniosła, że przedmiotem zgłoszenia był ten sam towar, wobec tego nie znajduje wyjaśnienia dlaczego wobec trzech zgłoszeń celnych decyzji organu I instancji została uchylona, a wobec pozostałych zgłoszeń celnych została utrzymana w mocy. Skarżąca podniosła, że warunkiem zastosowania procedury celnej w ramach wydanego zezwolenia z dnia 7 lutego 2005 r. nr 05PL37000J0001 były określone towary mogące być objęte procedurą celną, w tym między innymi towar o kodzie CN 0304208510 – filety z mintaja. Załącznik do wydanego zezwolenia zawiera opis czynności objętych procedurą przerobu wśród których wyróżnione było rozłupywanie ułożonych warstwami bloków filetów, a następnie oddzielania pojedynczych filetów od folii przekładkowej, glazurowania każdego fileta, a następnie pakowanie luzem do worków foliowanych lub w dodatkowo zamykane woreczki foliowe. W ocenie skarżącej czynności stwierdzone w trakcie kontroli procesu technologicznego potwierdzają wykonywanie czynności opisanych w zezwoleniu, a tym samym pozwalają na zastosowanie odpowiedniego kodu taryfy i w konsekwencji zastosowanie stawki celnej 0%.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. stwierdził, że kwestią sporną w sprawie jest charakter sprowadzanego towaru i stopień jego przetworzenia. Należało więc, zdaniem Sądu z wykorzystaniem wiedzy fachowej zdefiniować i przyjąć kryteria do klasyfikacji sprowadzonego towaru do konkretnego kodu taryfy. Sąd uznał, że organy przy orzekaniu wykorzystały wiedzę fachową opierając się na opiniach Morskiego Instytutu Rybackiego z Gdyni, Komisji Europejskiej oraz stanowisku Federalnego Ministerstwa Finansów w Bonn. Ocena tych dowodów zdaniem Sądu nie budzi zastrzeżeń, organy w sposób wyczerpujący odniosły się do powyższych opinii weryfikując je w kontekście poczynionych ustaleń kontrolnych.

Sąd podzielił zatem stanowisko organów, że towar nie był uformowany w zwarte bryły w kształcie bloku, lecz były to filety luzem, które można pojedynczo wyjąć z opakowania. Towary w takiej postaci nie wymagały rozłupywania, co stanowiło niezbędną obróbkę umożliwiająca uzyskanie preferencji taryfowych, wobec czego organ przyporządkował właściwy kod taryfy.

Sad I instancji uznał, że nie zostały naruszone zasady postępowania, w szczególności stwierdził, że nie zostały naruszone przepisy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie zostały uwzględnione wszystkie wnioski dowodowe i na podstawie zebranych dowodów dostatecznie zostały wykazane okoliczności faktyczne.

W skardze kasacyjnej "T." Spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej zwany p.p.s.a., zarzuciła orzeczeniu naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 28 ust 1 w związku z tezą 33 preambuły, art. 28 ust. 2 pkt 1 Załącznika VI w zw. z tezą 33 preambuły oraz pierwszej uwagi końcowej Załącznika VI do Rozporządzenia Rady (WE) Nr 104/2000 z dnia 17 grudnia 1999 r. w sprawie wspólnej organizacji rynków produktów rybołówstwa i akwakultury (Dz.U. L 17 z 21 stycznia 2000 r., str. 22-52 ze zm.), zwane dalej Rozporządzeniem, przez błędną wykładnię, zawężającą zakres przedmiotowy zawieszenia cła ustanowionego na podstawie ww. przepisów, a w rezultacie akceptację ich niewłaściwego zastosowania przez organy celne,

- art. 20 pkt 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. L 302 z 19 października 1992 r., str. 1-50 ze zm.), dalej zwane WKC przez błędną wykładnię reguł taryfikacji towarów prowadzącą do wadliwego określenia kategorii towarów objętych rozważanymi kodami taryfy celnej, a w rezultacie akceptację ich niewłaściwego zastosowania przez organy celne,

- art. 87 ust. 1 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu jego normatywnej treści przez Sąd I instancji. Sąd zaakceptował zawartą w skarżonych decyzjach ocenę prawidłowości realizacji pozwolenia na stosowanie procedury dopuszczenia do obrotu ze szczególnym przeznaczeniem, dokonaną bez uwzględnienia treści udzielonego pozwolenia.

Zarzuciła również na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 145 § 1 ust. 1 lit a) i c) p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji organów celnych naruszających prawo materialne oraz zasady prowadzenia postępowania określone w Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że załącznikiem do Rozporządzenia ustanowiono procedurę zawieszenia ceł na niektóre produkty objęte kodem CN 0304 20 85, który obejmuje zamrożone filety z mintaja w dwóch uszczegółowionych podpozycjach: 0304 20 85 10 – bloki przemysłowe do przetwórstwa, 0304 20 85 90 – pozostałe. Jednakże prawodawca ustalił również specjalną kategorię obejmującą towary z obu podpozycji w obrębie ośmiocyfrowego kodu CN 0304 20 85. Kategoria ta zawierała zarówno bloki przemysłowe jak i pozostałe filety, określone w Rozporządzeniu – "w postaci bloków przemysłowych". Zbiór ten zawiera zatem towary nie będące blokami przemysłowymi (w znaczeniu stosowanym w branży), ale mające ich postać. Sąd pominął zatem fakt, że sformułowania "bloki przemysłowe" i "postać bloków przemysłowych" nie są tożsame. Zdaniem skarżącej, gdyby prawodawca chciał ograniczyć stosowanie zawieszenia cła wyłącznie do "bloków przemysłowych", to wskazałby, zamiast kodu ośmiocyfrowego, kod dziesięciocyfrowy - 0304 20 85 10.

Skarżąca podniosła również, że towar po dokonaniu importu powinien być przetworzony, tj. poddany co najmniej jednej czynności innej niż wskazana w Rozporządzeniu jako niewystarczająca, aby mógł korzystać z procedury zawieszenia cła. W ocenie skarżącej do kategorii takich czynności należy zaliczyć glazurowanie, czyli zanurzanie głęboko zamrożonych filetów w wodzie w celu pokrycia ich warstwą lodu. Skarżąca uznała za błędne stwierdzenie Sądu, iż rozłupywanie bloków jest czynnością technologiczną stanowiącą warunek konieczny dla zastosowania zawieszenia cła, gdyż zgodnie z treścią Rozporządzenia rozłupywanie bloków jest operacją technologiczną wystarczająca, ale nie jedyną, która umożliwia zastosowanie zawieszenia cła.

W ocenie skarżącej Sąd oceniając prawidłowość decyzji organów celnych pominął treść pozwolenia z dnia 7 lutego 2005 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. na korzystanie z procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem, na podstawie którego zezwolono jej na obejmowanie tą procedurą m.in. towaru o kodzie CN 0304 20 85, określonego w pozwoleniu jako "filety z mintaja – bloki do przemysłowego przetwórstwa".

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy skarżąca wskazała, że postępowanie dowodowe nie było przeprowadzone w sposób, który pozwoliłby bezspornie ustalić stan faktyczny sprawy. Organy pominęły wnioski wynikające z drugiej opinii Morskiego Instytutu Rybackiego w Gdyni z dnia [...] września 2006 r., podważającej zasadność oparcia skarżonych decyzji na pierwszej opinii tego Instytutu z dnia [...] kwietnia 2006 r. Organy celne w swoich decyzjach nie wzięły pod uwagę faktu dokonywania czynności rozłupywania bloków filetów, stwierdzonego w protokole z przeprowadzonej kontroli. Nie ustalono również czy w protokołach pokontrolnych opisano towar przed jego przerobieniem, w tym rozdzieleniem filetów, czy opisany został produkt będący przedmiotem operacji już po jego przywozie do zakładu Spółki. Niezrozumiałe dla skarżącej jest także uchylenie przez organ II instancji decyzji Naczelnika Urzędu Celnego odnośnie trzech zgłoszeń celnych, w sytuacji, gdy zdjęcia towaru wykonane przez funkcjonariuszy celnych wskazują, że przedmiotem importu we wszystkich przypadkach jest ten sam towar.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż Sąd I instancji, oddalając skargę spółki T. przyjął, że kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i wskazania właściwej klasyfikacji spornego towaru ma w pierwszej kolejności ustalenie jego postaci, tj. czy dokonywany przez stronę import dotyczył filetów z mintaja w blokach przekładanych folią, czy też był to import mrożonych filetów z mintaja, luzem. Odnosząc się do powyższej kwestii Sąd podkreślił, że ustalenia w niniejszej sprawie oparte zostały na prawidłowo zebranym w toku kontroli celnej materiale dowodowym, w tym dokumentacji fotograficznej. Sąd przyjął ponadto, że definicja i kryteria kwalifikowania obu postaci tego towaru należą do wiadomości specjalnych i uznał, że wykorzystanie przez organy celne dowodów z opinii Morskiego Instytutu Rybackiego z Gdyni z dnia [...] kwietnia i [...] września 2006 r., opinii Komisji Europejskiej z dnia 07.07. 2006 r. oraz stanowiska Federalnego Ministerstwa Finansów w Bonn z dnia 23 maja 2006 r. a następnie ich ocena w kontekście ustaleń poczynionych w toku kontroli, a w szczególności dołączonej do akt sprawy dokumentacji fotograficznej, nie budzi zastrzeżeń.

W związku z tym w pierwszym rzędzie należy zauważyć, że Sąd I instancji w swych rozważaniach całkowicie pominął wszelkie kwestie odnoszące się do mających zastosowanie wobec spornego towaru uregulowań prawnych określających przesłanki (kryteria) klasyfikacji taryfowej pozwalające na zastosowanie zawieszenia cła.

W szczególności Sąd nie rozważył tego, czy różnica w brzmieniu kodu CN 0304 20 85 10, a objętą zawieszeniem cła podpozycją 0304 20 85 w brzmieniu nadanym jej przez Radę (WE), ma znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji spornego towaru, czy też nie, a zatem czy zawieszenie cła dokonywane na podstawie art. 28 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 104/2000 z dnia 17 grudnia 1999 r. w sprawie wspólnej organizacji rynków produktów rybołówstwa i akwakultury (Dz.U. UE.L 00.17.22; Dz.U.UE-sp.04-4-198 ze zm.) oraz pkt 1 Załącznika VI do tego Rozporządzenia obejmuje wyłącznie towary objęte kodem 0304 20 85 10, czy też jego zakres przedmiotowy jest inny (szerszy), jak utrzymuje strona skarżąca i obejmuje również towary objęte kodem 0304 20 85 90.

W pkt 1 załącznika VI Rada (WE) ustanowiła zawieszenie ceł na mrożone filety z mintaja "w postaci bloków przemysłowych i przeznaczonych do przetworzenia" objęte kodem CN ex 0304 20 85. Kod CN 0304 20 85 (osiem cyfr), wskazany w załączniku VI, obejmujący mrożone filety z mintaja, został uszczegółowiony w dwóch dalszych podpozycjach TARIC (cyfry dziewiąta i dziesiąta), tj.: 0304 20 85 10 – Bloki przemysłowe do przetwórstwa oraz 0304 20 85 90 – Pozostałe.

Z powyższych uregulowań, w tym także z faktu, że z pkt 1 załącznika VI wynika, iż zawieszenie cła obejmuje niektóre (symbol "ex") produkty objęte kodem CN 0304 20 85, autor skargi kasacyjnej wywodzi, że unijny prawodawca dla określenia rodzaju filetów korzystających z zawieszenia ceł nie posłużył się ani podpozycją 0304 20 85 10 "Bloki przemysłowe do przetwórstwa" ani podpozycją 0304 20 85 90 "Pozostałe", lecz utworzył specjalną kategorię obejmującą towary z obu podpozycji w obrębie ośmiocyfrowego kodu CN 0304 20 85, zaś utworzona kategoria mrożonych filetów z mintaja objętych zawieszeniem cła obejmuje zarówno bloki przemysłowe, jak i pozostałe filety ale, jak to określono w Rozporządzeniu, "w postaci bloków przemysłowych". Zauważa przy tym, że zbiór towarów objętych pojęciem "filety z mintaja w postaci bloków przemysłowych i przeznaczonych do przetworzenia", choć zawiera wszystkie towary określone terminem "bloki przemysłowe do przetwórstwa", to nie jest z nim tożsamy. Jego zdaniem, pozostała część tego szerszego zbioru obejmuje towary niebędące blokami przemysłowymi (w znaczeniu stosowanym w branży), ale mające ich postać, i wszystkie te towary, do których stosuje się zawieszenie cła, a które nie są "blokami przemysłowymi", mieszczą się w zbiorze 0304 20 85 90 – Pozostałe.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. powinien więc w pierwszym rzędzie rozważyć podniesione wyżej kwestie odnoszące się do mających zastosowanie wobec spornego towaru uregulowań prawnych określających przesłanki (kryteria) klasyfikacji taryfowej, by móc jasno określić do jakich konkretnie towarów mają zastosowanie przepisy art. 28 ww. Rozporządzenia Rady (WE) Nr 104/2000 oraz pkt 1 Załącznika VI pozwalające na zawieszenie cła.

Rozważając te kwestie Sąd powinien jednocześnie wziąć pod uwagę, że pkt 1 załącznika VI do ww. Rozporządzenia Nr 104/2000 stanowiąc, iż zawieszenie cła na "mrożone filety z mintaja... w postaci bloków przemysłowych i przeznaczonych do przetworzenia, objętych kodem CN ex 0304 20 85 ", może również oznaczać, że zawieszenie cła obejmuje wyłącznie towary z podpozycji 0304 20 85 10 (tj. niektóre spośród dwóch objętych ośmiocyfrowym kodem CN 0304 20 85 - na co wskazuje symbol "ex") i że unijny prawodawca nie tyle rozszerzył zakres przedmiotowy, jak twierdzi strona skarżąca, lecz raczej go uściślił poprzez dodanie określenia: "... i przeznaczonych do przetworzenia", precyzując jednocześnie - w tymże Załączniku VI in fine – jakie czynności są uznawane za dozwolone, by produkty zostały uznane za faktycznie przetworzone. Innymi słowy może to oznaczać, że zawieszenie cła na mocy tych przepisów obejmuje tylko te mrożone filety z mintaja, które mają postać bloków przemysłowych i które są przeznaczone do określonego w tych przepisach przetworzenia (vide Załącznik IV in fine; przypis TM 119).

W tym przypadku, tj. przyjmując, że zawieszenie cła obejmuje produkty z podpozycji 0304 20 85 10, podstawowe znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji będzie miało jasne zdefiniowanie użytego w pkt 1 Załącznika VI pojęcia "bloki przemysłowe", a ściślej, mrożonych filetów "w postaci bloków przemysłowych". Przepisy wspólnotowego prawa celnego (WKC, RWKC, jak również przedmiotowego Rozporządzenia 104/2000 i Załącznika IV) nie definiują wprost tego pojęcia. Niewątpliwie odnoszące się do mrożonych filetów z mintaja określenia: "...w postaci bloków przemysłowych i przeznaczonych do przetworzenia" – użyte w pkt 1 Załącznika VI oraz "bloki przemysłowe do przetwórstwa" – definiujące towary do kodu 0304 20 85 10 (w wersji angielskiej odpowiednio: "...presented as industrial blocks and intended for processing" oraz "industrial blocks for processing"), nie są tożsame - co słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej, zwracając uwagę, że to pierwsze określenie (pojęcie) jest szersze, bowiem mieszczą się w nim wszystkie towary określane terminem "bloki przemysłowe".

O tym, że objęte zawieszeniem cła na mocy art. 28 Rozporządzenia Nr 104/2000 oraz pkt 1 Załącznika VI pojęcie mrożonych filetów z mintaja "w postaci bloków przemysłowych" jest rozumiane przez unijnego prawodawcę dość szeroko i obejmuje nie tylko "bloki przemysłowe" w znaczeniu opisanym w pierwszym piśmie Morskiego Instytutu Rybackiego w Gdyni (z dnia 4 kwietnia 2006 r.), pośrednio świadczy między innymi opis dodatkowego kodu F 441 (zamieszczony m.in. w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 2178/2005 z dnia 23.12. 2005 r. ustalającym ceny referencyjne na niektóre produkty rybołówstwa na rok połowowy 2006), gdzie wyraźnie stwierdza się: "filety ex 0304 20 85 / F 441 - przekładane lub w blokach przemysłowych, z ościami..." (w wersji angielskiej: "interleaved or in industrial blocks, with bones...").

Podobny wniosek wynika też z pisma Federalnego Ministerstwa Finansów z dnia 23 maja 2006 r., w którym m.in. stwierdzono, że "mrożone bloki filetów rybnych typu "shatter-pack" lub "interleaved" przeznaczone do przetworzenia pod nadzorem celnym, klasyfikuje się w Niemczech nie jako pojedyncze filety rybne do kodu 0304 20 85 90, lecz jako bloki do przetworzenia, objęte systemem cen referencyjnych, do kodu 0304 20 85 10", jak również z pisma Komisji Europejskiej – Dyrekcji Generalnej do spraw podatków i Unii Celnej z dnia 7 lipca 2006 r., w którym stwierdzono, że "wszystkie rodzaje bloków (z lub bez plastikowych arkuszy pomiędzy filetami) są "blokami przeznaczonymi do przetworzenia i są objęte kodem 0304 20 85 10".

Z kolei z przedstawionych w drugim piśmie (opinii) Morskiego Instytutu Rybackiego w G. (z dnia 12 września 2006 r.) opisów (definicji) bloków zamrożonych filetów rybnych (opartych na polskich normach) wynika, że mogą one występować również jako "blok warstw filetów" (ang. "layer pack"), w którym warstwy filetów są przedzielone folią, "umożliwiającą łatwe oddzielenie pojedynczej warstwy filetów", a także jako "blok indywidualnie oddzielonych filetów" (ang. "shatter pack"), w którym filety "w warstwach rozdzielonych folią nie stykają się, umożliwiając łatwe oddzielenie każdego fileta".

Tymczasem Sąd w zaskarżonym wyroku przyjął, jak się wydaje (bo nie zostało to jednoznacznie wskazane), że blok filetów (zarówno zwykły, jak i przekładany folią) zawsze składa się z filetów rybnych, które "zostały ciasno ułożone w formie lub kartonie i zamrożone" i nawet te drugie (przekładane folią) umożliwiają rozdzielenie filetów "poprzez roztrzaskiwanie bloku o twardą powierzchnię".

Należy więc stwierdzić, że przyjmując takie założenie i oceniając jako niewadliwe działanie organów celnych w tym zakresie, Sąd, podobnie jak organy celne, w sposób wybiórczy potraktował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, albowiem oparł się wyłącznie na "definicji bloku filetów" (str. 8 uzasadnienia wyroku) zamieszczonej w opinii (piśmie) Komisji Europejskiej – Dyrekcji Generalnej do spraw podatków i Unii Celnej z dnia 7 lipca 2006 r. oraz pierwszej "opinii" (z dnia 4 kwietnia 2006 r.) Morskiego Instytutu Rybackiego w Gdyni, całkowicie pomijając różne definicje "bloków mrożonych filetów rybnych" przedstawione w drugiej "opinii" Morskiego Instytutu Rybackiego w Gdyni (pismo z dnia 12 września 2006 r.) oraz fakt, że niemieckie władze celne wszystkie mrożone bloki filetów rybnych typu "shatter pack" lub "interleaved" klasyfikują nie jako pojedyncze filety rybne do kodu 0304 20 85 90, lecz jako bloki do przetworzenia, objęte systemem cen referencyjnych, do kodu 0304 20 85 10.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, Sąd powinien więc także raz jeszcze rozważyć (i ponownie ocenić) wszystkie kwestie (biorąc pod uwagę wszystkie zgromadzone w sprawie "opinie") odnoszące się do "definicji" objętych zawieszeniem cła na mocy ww. Rozporządzenia Nr 104/2000 "bloków..." mrożonych filetów z mintaja.

Rozważając te kwestie, Sąd w szczególności powinien rozważyć, czy w świetle tych – różnych i dość szerokich – "definicji" bloków mrożonych filetów rybnych możliwe było uznanie, jak to uczynił Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że poczynione przez organy celne ustalenia, "poparte dołączoną do akt dokumentacją fotograficzną, dawały organom podstawy do przyjęcia, iż sporne filety najpierw zostały indywidualnie zamrożone, a następnie zapakowane warstwowo w kartony".

Innymi słowy, przede wszystkim chodzi o to, czy rzeczywiście na podstawie dołączonych do akt sprawy fotografii ("dokumentacji fotograficznej") – jak to przyjął Sąd I instancji w ślad za organami celnymi – możliwe było ustalenie, że sporne filety to filety "luzem", a nie na przykład blok mrożonych filetów typu "shatter pack" (opisany w drugiej "opinii" ww. Instytutu), w którym filety (ułożone w warstwach rozdzielonych folią) również "nie stykają się...", a zwłaszcza na tejże podstawie (tj. "dokumentacji fotograficznej") ustalenie, że filety te "najpierw zostały indywidualnie zamrożone, a następnie zapakowane warstwowo w kartony".

Rozważając powyższe kwestie Sąd powinien również dokonać oceny charakteru prawnego wszystkich znajdujących się w aktach i przyjętych jako podstawa rozstrzygnięcia "opinii", w szczególności zaś, czy i ew. które z nich mieszczą się w zakresie wymogów odnoszących się do pojęcia "wiedzy specjalnej" ("wiadomości specjalnych"), które Sąd I instancji przyjął już na wstępie swoich rozważań (str. 7 uzasadnienia wyroku) jako swego rodzaju punkt wyjścia dla dalszych ocen i konkluzji.

W tym względzie Sąd powinien między innymi wziąć pod uwagę to, że zarówno pierwsza (z [...] kwietnia 2006r.), jak i druga (z [...] września 2006 r.) "opinia" Morskiego Instytutu Rybackiego w Gdyni sporządzone zostały nie na podstawie np. próbek lub oglądu spornego towaru, a wyłącznie na podstawie jego opisu, przedstawionego – w przypadku pierwszej opinii – przez organ celny, a przypadku drugiej – przez skarżącą spółkę, i dokonać oceny, czy sam sposób opisu tego towaru mógł w obu tych przypadkach rzutować na treść udzielonych przez Instytut odpowiedzi ("opinii").

Należy przy tym zauważyć, że w tej drugiej opinii (z [...] września 2006 r.) Morski Instytut Rybacki w Gdyni wyraźnie zaznaczył, że "wiążąca ekspertyza towaru wymagałaby zbadania próby towaru dostarczonej w oryginalnym opakowaniu". Jednakże ani w przypadku pierwszej opinii, ani w całym toku postępowania organy celne takiej próby towaru Instytutowi nie dostarczyły, a zatem autor skargi kasacyjnej nie bez racji podnosi, że oparcie skarżonych decyzji na opinii nie odnoszącej się do konkretnej partii towaru podważa możliwość jej wykorzystania w niniejszej sprawie, zwłaszcza w sytuacji, w której już sam opis towaru odmiennie przedstawiony przez spółkę oraz przez organ celny wpłynął zasadniczo na treść wydanej przez Instytut opinii.

W tej sytuacji jako uzasadniony należało uznać zawarty w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący pominięcia wynikających z drugiej opinii Morskiego Instytutu Rybackiego w Gdyni (z [...] września 2006 r.) w n i o s k ó w (bo o samej opinii wspomniano zarówno w decyzji, jak i w uzasadnieniu skarżonego wyroku), które o ile nie całkowicie podważały, to z całą pewnością co najmniej w sposób istotny poddawały w wątpliwości zasadność oparcia decyzji organów celnych na treści pierwszej opinii tego Instytutu (z dnia 04.04.2006 r.).

Na marginesie (bo skarga kasacyjna nie dotykała wprost tej kwestii) wypada również zauważyć, że o ile pierwsza opinia Instytutu (z 04.04.2006 r.) została sporządzona wyłącznie z powołaniem się na międzynarodowe standardy ("Code Alimentarius..."), o tyle druga (z 12.09.2006 r.) wyłącznie z powołaniem się na polskie normy (PN...), ze wskazaniem, w nawiasie, odpowiednich terminów w języku angielskim (m.in. "layer pack" oraz "shatter pack"), co nasuwa pytanie (wątpliwość), czy owe "międzynarodowe standardy" ("Code Alimentarius..." – powołany w pierwszej opinii lub ew. inne ?) w podobny sposób jak polskie normy definiują owe (wymienione w drugiej opinii) terminy, co jest o tyle istotne, że terminy te są, jak widać m.in. z pisma niemieckiego Federalnego Ministerstwa Finansów z dnia 23 maja 2006 r., stosowane są również przez inne kraje UE jako kryterium przy interpretacji przepisów umożliwiających zawieszenie cła na mocy art. 28 ww. Rozporządzenia Nr 104/2000 oraz pkt 1 Załącznika VI.

Sądząc z ww. pisma niemieckiego Federalnego Ministerstwa Finansów z dnia 23 maja 2006 r. niemieckie władze celne nie mają wątpliwości co do tego, że mrożone bloki filetów rybnych typu "shatter pack", a więc takie – odwołując się do "definicji" zamieszczonej w drugiej opinii Morskiego Instytutu Rybackiego (z 12.09.2006 r.) – w których filety "w warstwach rozdzielonych folią nie stykają się, umożliwiając łatwe oddzielenie każdego fileta", lub typu "interleaved" (przekładane) klasyfikuje się jako bloki do przetworzenia, objęte systemem cen referencyjnych, do kodu 0304 20 85 10, przy czym, zdaniem niemieckich władz celnych, zgodnie z definicją pojęcia przetwarzania zawartą w załączniku VI do rozporządzenia już poprzez "rozdzielenie bloków przekładką (interleaved fillet blocks) zostaje spełniony obowiązek przetworzenia" (vide str. 2 ww. pisma z dnia 23 maja 2006 r.).

W tej sytuacji co najmniej niezrozumiałe jest powoływanie się przez organy celne - zaaprobowane przez Sąd I instancji – na powyższe stanowisko niemieckiego Federalnego Ministerstwa Finansów z dnia 23 maja 2006 r. jako jedną z owych "opinii", mających potwierdzać, że zadeklarowany przez skarżącą spółkę kod zakwestionowanego towaru był nieprawidłowy. Z akt sprawy (w tym z obu decyzji organów celnych oraz z zaskarżonego wyroku) wynika bowiem w sposób jednoznaczny, że sporne filety z mintaja znajdowały się w "dziesięciokilogramowych kartonach... w warstwach przełożonych niebieską folią" (vide m.in. str. 8 uzasadnienia wyroku). A zatem już tylko z tego powodu wskazany w ww. piśmie niemieckich władz celnych z dnia 23 maja 2006 r. wymóg przetworzenia poprzez "rozdzielenie bloków przekładką" należałoby uznać za spełniony. Prawdopodobnie więc, odwołując się do owej opinii (stanowiska) niemieckich władz celnych i przyjmując ją jako jeden z istotnych dowodów mających świadczyć o wadliwości dokonanego przez skarżącą spółkę zgłoszenia celnego, zarówno organy celne, jak i Sąd I instancji, zignorowały istotny fragment udzielonej przez niemieckie władze celne odpowiedzi, a w każdym razie nie przeanalizowały i nie odniosły się do wyrażonego tam poglądu odnoszącego się do wymogów przetworzenia.

Podobne wątpliwości należy wyrazić wobec zamieszczonej w piśmie z dnia 7 lipca 2006 r. Komisji Europejskiej – Dyrekcji Generalnej do spraw podatków i Unii Celnej "definicji bloku filetów", na którą powołały się organy celne oraz Sąd (str. 8 uzasadnienia wyroku), w której stwierdzono, że "blok składa się z filetów rybnych, które zostały ułożone ciasno w formie lub kartonie i zamrożone...". Przyjęta w ww. piśmie "definicja" bloku filetów podlegających zawieszeniu cła na mocy art. 28 ww. Rozporządzenia Nr 104/2000 oraz pkt 1 Załącznika VI, znacznie odbiega od definicji "bloków zamrożonych filetów rybnych" zawartych w drugiej opinii Morskiego Instytutu Rybackiego w Gdyni (z dnia 12 września 2006 r.), jak również od stanowiska niemieckich władz celnych wyrażonego w ww. piśmie z dnia 23 maja 2006 r. (zakładając, że definicje takich specjalistycznych pojęć jak m.in. "shatter pack" są w państwach UE zbliżone).

Organy celne nie wyjaśniły owych rozbieżności.

Pominęły również, że w owym piśmie (z 7 lipca 2006 r.) Komisja Europejska – Dyrekcja Generalna do spraw podatków i Unii Celnej zwróciła uwagę, że mogą istnieć różne sposoby oddzielania filetów od bloku (przepis nie wyjaśnia, w jaki sposób procedura ta powinna być przeprowadzana), jak również że zgodnie z załącznikiem VI, metoda glazurowania "mogłaby stanowić dopuszczalną obróbkę, gdyby zostało to jasno wskazane...". W związku z tą ostatnią uwagą wypada więc nadmienić, że w udzielonym skarżącej spółce zezwoleniu z dnia 7 lutego 2005 r. zostało "jasno wskazane" glazurowanie (w pkt I.3 oraz II.3 Załącznika nr 1) wraz z opisem na czym ono polega, zaś fakt dokonywania tej czynności zdają się potwierdzać przeprowadzone w zakładzie spółki kontrole.

W świetle powyższych uwag, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organów celnych naruszających prawo materialne a w szczególności naruszających zasady postępowania określone w przepisach art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, należało uznać za w pełni uzasadniony.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. – poza wskazanymi już wyżej kwestiami dotyczącymi kryteriów i "definicji" produktów objętych zawieszeniem cła na mocy ww. Rozporządzenia Nr 104/2000 oraz rozbieżności w treści różnych "opinii" (stanowisk), powołanych przez organy celne dla wsparcia zasadności zakwestionowania prawidłowości dokonanego przez skarżącą spółkę zgłoszenia celnego – powinien również ponownie przeanalizować i dokonać oceny prawidłowości poczynionych przez organy celne ustaleń w zakresie stanu faktycznego.

Obecne ustalenia w tym zakresie są na tyle niejasne, że nawet trudno jest w sposób jednoznaczny stwierdzić chociażby to, czy organy celne (a za nimi Sąd) zakwestionowały także to, że kartony, w których znajdowały się sporne filety były "roztrzaskiwane" o podłoże, czy też nie, jak również to, czy filety te były poddawane czynności "glazurowania", czy nie. Nie wyjaśniona została także kwestia znajdujących się na kartonach napisów, które mogły wskazywać na rodzaj zaimportowanego przez skarżącą spółkę towaru i rzutować na ocenę prawidłowości dokonanego zgłoszenia celnego (nb. zwracając się do Morskiego Instytutu Rybackiego o opinię organ celny zaakcentował to, że na kartonach "widnieje symbol IQF... oznaczający proces indywidualnego szybkiego zamrażania" i tylko marginalnie zaznaczył, że "na kartonach występują również oznaczenia S/L, PJB oraz Interleaved", zaś przedstawione w tym względzie wyjaśnienie skarżącej spółki zostało całkowicie zignorowane).

Przede wszystkim jednak w tym zakresie (tj. prawidłowości ustaleń faktycznych) należy wyrazić zasadniczą wątpliwość co do "ustaleń" (vide akapit 3 na str. 8 uzasadnienia wyroku), jakie miał na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznając, że "ustalenia te poparte dołączoną do akt dokumentacją fotograficzną, dawały organom podstawy do przyjęcia, iż sporne filety najpierw zostały indywidualnie zamrożone, a następnie zapakowane warstwowo w kartony". Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie powinien więc wyraźnie wskazać, jakie konkretnie "ustalenia" miał na względzie, zważywszy przy tym, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, same fotografie (dokumentacja fotograficzna) w żadnym razie nie mogły przesądzać o tym, że sporne filety "najpierw" zostały indywidualnie zamrożone, "a następnie" zapakowane warstwowo w kartony.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 202 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchylił zaskarżony wyrok w całości, przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 tejże ustawy.