Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 627/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2 w zw. z art. 220 i art. 128
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. S.A. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 24 lutego 2006r. Ś. S.A. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w związku z korektą deklaracji za luty 2003 r. w kwocie 257 413 zł.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił N. S.A. z siedzibą w W. ("Skarżąca" lub "Spółka"), podającej się za następcę prawnego spółki "Ś.", stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. w kwocie 257 413 zł oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku w wysokości 177 070 zł.

W uzasadnieniu Naczelnik wskazał, iż Skarżąca jest następcą prawnym Ś. S.A. Organ zaznaczył, iż Spółka dokonała w rozliczeniu za luty 2003 r. obniżenia podatku należnego o naliczony na podstawie faktury nr PNI/63/2003 z dnia 3 lutego 2003 r. dotyczącej najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne. Zaznaczył, iż usługi te, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.,) były zwolnione z opodatkowania VAT. W związku z tym, zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.), Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony z tak wystawionej faktury. Dotyczyło to podatku naliczonego w wysokości 1 771, 17 zł. W odniesieniu do wnioskowanej kwoty nadpłaty Organ pierwszej instancji uznał także, iż z zebranych w toku kontroli podatkowej materiałów wynikało, iż faktury korygujące nr 6/CEK/2003, nr 9/CEK/2003 i nr 12/CEK/2003 z dnia 12 lutego 2003 r. zwiększające podatek VAT naliczony o kwotę odpowiednio: 25 055,47 zł, 25 759, 39 zł, 27 756, 96 zł, Spółka otrzymała w marcu 2003 r. W związku z tym nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w rozliczeniu za luty 2003 r. Jako podstawę prawną powołano § 42 ust. 4 pkt 1 wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów. W ocenie Organu I instancji przedmiotowe faktury Spółka powinna była ująć w rozliczeniu za marzec 2003 r. Organ uznał, iż z powodu rozliczenia ww. faktur w lutym 2003 r. Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego o 78 571, 82 zł. Stwierdził, iż łącznie Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego w rozliczeniu za luty 2003 r. o 80 342, 99 zł. Powołując art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Organ I instancji uznał, że prawidłowe rozliczenie za miesiąc objęty postępowaniem, a w konsekwencji prawidłowa kwota nadpłaty wskazuje, iż kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego wynosi 546 025 zł, i w porównaniu z kwotą 723 095 zł podatku wykazanego w deklaracji daje różnicę w kwocie 177 070 zł. Różnicę tę określono jako nadpłatę.

Organ I pierwszej instancji stwierdził, iż w kwocie podatku naliczonego uwzględniono wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającą z deklaracji VAT-7 za styczeń 2003 r. Podkreślił także, iż z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego nie miał możliwości wydania decyzji określającej kwotę rozliczenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości za miesiąc, w którym stwierdzono nadpłatę. Ponadto podał, iż postępowanie w sprawie określenia prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. zostanie zakończone odrębną decyzją.

Pismem z dnia 11 lipca 2011 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji Organu I instancji. Wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w części stwierdzającej brak nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003 r. ponad kwotę 177 070 zł oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003 r. o dalszą kwotę 80 343 zł, tj. w łącznej wysokości 257 413 zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 21 § 2 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy Naczelnik nie zakwestionował deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę,

- art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię, tj. poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie powstała nadpłata w wysokości 1 77 070 zł, a nie - jak wskazywała Spółka we wniosku z 24 lutego 2006 r. - w kwocie 257 413 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. uchylił decyzję Naczelnika w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor stwierdził, iż dowody zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu z wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, nie obrazują faktycznej wysokości nadpłaty. W opinii Dyrektora, zarówno w uzasadnieniu faktycznym decyzji w sprawie określenia wysokości nadpłaty, jak i w zgromadzonym materiale dowodowym, brak jest odniesienia się i oceny okoliczności faktycznych powodujących korygowanie przez Spółkę rozliczeń w podatku od towarów i usług, prowadzących w efekcie do powstania nadpłaty w rozliczeniu za luty 2003 r. Zdaniem Dyrektora, z uwagi na specyfikę rozliczeń w podatku VAT, w których o wysokości zobowiązania podatkowego decyduje różnica kwoty podatku należnego i podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, przyczyny skorygowania deklaracji (powstania nadpłaty) winny odwoływać się do konkretnych zdarzeń gospodarczych odpowiednio udokumentowanych, które ostatecznie wpłynęły na wysokość deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem Organu odwoławczego braku ustaleń w tym zakresie nie zmienia sytuacja przyjęcia w toku prowadzonej kontroli podatkowej wyjaśnień kontrolowanego z dołączoną kserokopią złożonej deklaracji korygującej VAT-7 za luty 2003 r., gdyż na podstawie tej ostatniej wyłącznie można przypuszczać, że nadpłata powstała na skutek zmiany kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej rozliczeniu za ten miesiąc. Dyrektor podniósł, iż przypuszczenia takie są niewystarczające dla uznania słuszności dochodzonej kwoty nadpłaty. Co więcej - w prowadzonym postępowaniu podatkowym w sprawie nadpłaty zakończonym wydaniem decyzji uznającej nadpłatę w określonej wysokości (a więc w wysokości innej, niż wnioskowana przez Skarżącą - art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej) należało przede wszystkim ustalić zdarzenia faktyczne i prawne stanowiące podstawę dla złożonego przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. Dopiero stosowne wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób pozwalający na zidentyfikowanie merytorycznych przyczyn korygowania deklarowanych uprzednio rozliczeń, umożliwia rozważanie słuszności wysokości wnioskowanej przez Skarżącą nadpłaty.

Dyrektor zaznaczył, iż w powstałej sytuacji faktycznej, gdy wysokość nadpłaty wynika między innymi z rozliczenia podatku naliczonego za miesiące wcześniejsze, niż miesiąc, za który wydano przedmiotową decyzję, nadpłata ta wiąże się merytorycznie z zagadnieniem poprawności złożonych w okresie przed lutym 2003 r. korekt deklaracji, w których zwiększono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem Organu odwoławczego, stwierdzenie poprawności deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące poprzedzające luty 2003 r., ze względu na przedmiot prowadzonego z wniosku strony postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, było nieodzownym zagadnieniem, merytorycznie związanym ze stwierdzeniem nadpłaty. Z treści decyzji Organu I instancji, wynika że Organ ten wszczął również postępowanie podatkowe w zakresie określenia prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2002 r. do stycznia 2003 r., zaś innych informacji na temat tegoż postępowania, jego zakończenia oraz znaczenia podjętego rozstrzygnięcia dla przedmiotowego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za luty 2003 r., Organ ten nie podał. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w stanie faktycznym i prawnym sprawy, gdy wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2003 r. (rozliczana za luty 2003 r.) była przedmiotem odrębnego postępowania, którego efektów w przedmiotowej sprawie nie brano pod uwagę, przeprowadzone postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie ma waloru pełnego postępowania. według Dyrektora Organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie w zakresie nadpłaty nie określając merytorycznych przesłanek jej powstania (a więc i nie badając ich zasadności). Kwestie te wymagają tymczasem ponownych ustaleń i rozważań w toku prowadzonego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2003 r., tak, by w oparciu o przepis prawa materialnego można było ocenić, czy zobowiązanie podatkowe zostało nadpłacone.

Dyrektor wskazał, że rozważając o zasadności żądanej nadpłaty nie można pominąć zasad odnoszących się do terminu jej powstania, regulowanych w art. 73 Ordynacji podatkowej. Uznał, iż uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji Naczelnika budzi poważne wątpliwości. Zaznaczył, iż redagując uzasadnienie prawne decyzji Naczelnik z jednej strony nawiązał do okoliczności związanych z upływem okresu przedawnienia zobowiązania, z drugiej zaś strony Organ ten określił kwotę podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. Podkreślił, iż w uzasadnieniu faktycznym decyzji nie podano, z czego wynika zmiana w wysokości deklarowanej kwoty podatku naliczonego, obniżającego podatek należny. Dyrektor podniósł, iż rozstrzygnięcia zapadłe w sprawach o stwierdzenie nadpłaty muszą przede wszystkich odnosić się do merytorycznych, a nie wyłącznie rachunkowych, jak to uczynił w niniejszej sprawie Naczelnik, przesłanek powstania nadpłaty. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż w okolicznościach niniejszej sprawy należy dokonać ustalenia czy Spółka przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania dokonała zapłaty podatku, i w jakiej wysokości, co ma znaczenie w świetle ustaleń utrwalonych w protokole z kontroli.

Dyrektor zaznaczył, iż Spółka dokonała dwóch korekt deklaracji VAT-7 za luty 2003 r. Podniósł, iż ocena istnienia lub nieistnienia nadpłaty nie może obyć się bez uprzedniego określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Zaznaczył, iż decyzja wydana przez Naczelnika w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, i z pewnością rozstrzygnięcie to będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty. Zdaniem Organu dopiero po prawidłowym (innym, niż w deklaracji) określeniu wysokości zobowiązania podatkowego można wydać decyzję, w której stwierdza się nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu, bądź odmawia jej stwierdzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie rolą Naczelnika było przede wszystkim ustalenie, z jakich powodów powstała nadpłata w podatku od towarów i usług. Zagadnienie to, przy ponownej analizie akt sprawy, winno być zbadane w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej.

Dyrektor uznał, że w przedmiotowej sprawie istotnym zagadnieniem jest również kwestia następstwa prawnego. Jako adresata skarżonej decyzji Naczelnik wskazał spółkę N. S.A. jako następcę prawnego spółki Ś. S.A. Zarówno w uzasadnieniu prawnym, jak i w uzasadnieniu faktycznym decyzji, nie określono, z jakich zdarzeń gospodarczych (decyzji restrukturyzacyjnych) takie następstwo prawne zachodzi.

W związku z tym, według Dyrektora, istnieje potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i w zakresie kluczowym dla przedmiotu postępowania.

W skardze do tutejszego Sądu na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka wniosła o jej uchylenie. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie :

1) art. 233 § 2 w związku z art. 220 i art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy decyzja Naczelnika była zaskarżona w części, a Dyrektor rozpatrzył sprawę również w zakresie, w jakim Naczelnik stwierdził nadpłatę, a następnie uchylając decyzję również w części niezaskarżonego rozstrzygnięcia działał z urzędu, przez co naruszył zasady skargowości postępowania odwoławczego oraz trwałości decyzji ostatecznych, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji z przekroczeniem granic zaskarżenia,

2) art. 233 § 2 Ordynacji poprzez zastosowanie niedopuszczalnej rozszerzającej wykładni tego przepisu polegającej na:

- przyjęciu, iż zakres orzekania można rozszerzyć również na decyzje, które nie zostały zaskarżone odwołaniem i które są ostateczne,

- przywołaniu okoliczności, które w żaden sposób nie uzasadniały uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części,

3) art. 233 § 2 Ordynacji poprzez wyrażanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy przez Naczelnika,

4) art. 121 § w zw. z art. 124 Ordynacji poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów zawartych w odwołaniu,

5) art. 72 § 1 pkt 1 w związku z 21 § 2 i 70 § 1 Ordynacji przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji niestwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003 r. o dalszą kwotę 80 343 zł w sytuacji, gdy nadpłata taka wynikała z niezakwestionowanej deklaracji podatkowej.

Spółka zakwestionowała też prawidłowość uchylenia decyzji Naczelnika w związku z koniecznością wyjaśnienia kwestii następstwa prawnego względem spółki Ś. S.A.

W uzasadnieniu skargi Spółka rozbudowała sformułowane wyżej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne.

Jako pierwszy zarzut skargi wskazano naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 233 § 2 w zw. z art. 220 i art. 128 Ordynacji podatkowej. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor miał nawet, w ocenie Spółki, dopuścić się rażącego naruszenia tych przepisów, choć w ślad za takim poglądem nie sformułowano w skardze wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (rażące naruszenie prawa powoduje nieważność decyzji – art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji). W ocenie Sądu przepisy te nie zostały jednak naruszone z powodów wskazanych w tym punkcie skargi. Choć zgodzić się należy ze Skarżącą, że strona odwołująca się od decyzji organu I instancji może zaskarżyć tę decyzję w części, a nie tylko w całości, to jednak taka możliwość występuje jedynie wtedy, gdy pozostała, niezaskarżona część może samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Ta pozostała część zyskuje status rozstrzygnięcia ostatecznego wobec niewniesienia odwołania w tym zakresie. W niniejszej jednak sprawie rozstrzygnięcie Naczelnika, zawarte w decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. w przedmiocie nadpłaty, było w istocie jedno, nie można tego rozstrzygnięcia rozdzielać na dwa odrębne, niezależne elementy, choć formalnie, redakcyjnie, zawarto je w dwóch dyspozytywnych częściach tej decyzji. Należy je jednak rozumieć w ten sposób, że jakiekolwiek zmniejszenie wysokości stwierdzonej przez Naczelnika nadpłaty, względem żądania zawartego we wniosku z dnia 24 lutego 2006 r., automatycznie i logicznie oznaczało, że Naczelnik odmawia stwierdzenia nadpłaty w żądanej kwocie 257 413 zł. Inaczej mówiąc – skoro Naczelnik uznał, że Spółka nadpłaciła podatek, ale ta nadpłata była niższa, niż wskazywana we wniosku, to siłą rzeczy Organ I instancji odmawiał nadpłaty w żądanej kwocie. Nie stało to jednak na przeszkodzie natychmiastowemu określeniu nadpłaty w takiej wysokości (niższej, niż żądana), jaka wynikała ze stanowiska Naczelnika, z przeprowadzonego przez niego postępowania dowodowego i zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego. Dlatego w drugiej części swojej decyzji Naczelnik mógł stwierdzić nadpłatę w tej niższej, właściwej według niego kwocie, tj. 177 070 zł. Rozstrzygnięcie zawarte w pierwszej części decyzji Naczelnika ma więc funkcję raczej informacyjną, uzupełniającą, gdyż zasadnicze rozstrzygnięcie wynika z części drugiej, choć obydwa rozstrzygnięcia są względem siebie komplementarne i nierozłączne. Dlatego uznając decyzję Naczelnika za wadliwą Dyrektor mógł i musiał ją uchylić w całości (o ile zaszłyby ku temu stosowne, dalsze przesłanki), co w istocie oznaczało przede wszystkim, że uchyla stwierdzenie nadpłaty. W ten sposób nie wykluczył jednak sytuacji, gdy z przeprowadzonego przez Naczelnika ponownego postępowania wyniknie nadpłata w wysokości żądanej przez Spółkę. Stąd konieczne było też uchylenie rozstrzygnięcia zawartego w części pierwszej, tj. odmawiającego stwierdzenia nadpłaty w wysokości 257 413 zł.

Przy zastosowanej, opisanej wyżej argumentacji Skarżącej co do zarzutu naruszenia art. 128 i art. 220 Ordynacji można raczej rozważać zarzut pogorszenia sytuacji odwołującej się strony, czyli naruszenie zakazu ne peius, wynikającego z art. 234 Ordynacji. Zaskarżona decyzja jest jednak decyzją kasacyjną, nie pogarsza ona ani nie polepsza sytuacji Spółki, lecz otwiera na nowo całe postępowanie przed Organem I instancji. Zakazu tego zatem nie naruszono.

Zarzut naruszenia przez Dyrektora art. 233 Ordynacji poprzez sformułowanie poglądów prawnych co do zastosowania przez Naczelnika prawa materialnego należy ocenić dwojako.

Po pierwsze Dyrektor istotnie nie mógł formułować w tym zakresie żadnych poglądów, gdyż – stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji – powodem wydania decyzji kasacyjnej mogą być tylko istotne braki postępowania dowodowego. Braki te należy jasno określić i zlecić ich uzupełnienie przez organ I instancji (zdanie drugie przywołanego ostatnio przepisu). W zaskarżonej decyzji Dyrektor nie wyraził jednak poglądu stricte materialno - prawnego, lecz uznał, że na treść decyzji w przedmiocie nadpłaty za luty 2003 r. oddziaływać będzie określenie prawidłowości rozliczenia podatku za miesiące wcześniejsze, tj. aż do stycznia 2003 r. W ocenie Sądu Spółka prawidłowo jednak akcentowała wielokrotnie w skardze, że postępowanie w tym przedmiocie, tj. określenia prawidłowości rozliczenia podatku za okres od lipca 2002 r. do stycznia 2003 r., zostało ostatecznie umorzone. Wiedzę w tym zakresie Dyrektor posiadał z urzędu (vide arkusz odwoławczy sformułowany na podstawie art. 227 Ordynacji, z którego wynika informacja dla Dyrektora, iż postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego za okres lipiec 2002 r. – styczeń 2003 r. zostało umorzone – str. 2 tego arkusza, k. 178v akt podatkowych). Przyjmując jednak nawet to nieprawdopodobne założenie, że Dyrektor nie zapoznał się ze stanowiskiem Naczelnika co do wniesionego odwołania od decyzji w przedmiocie nadpłaty, to wystarczające i konieczne byłoby wówczas uzyskanie przez Dyrektora prostej informacji w tym przedmiocie u samego Naczelnika. Uchylanie jego decyzji tylko z tego względu, że Dyrektor nie wiedział, czy i jak zakończyło się postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego, stanowiło ewidentne nadużycie art. 233 § 2 Ordynacji, który pozwala uchylić decyzję organu I instancji tylko w razie istotnych braków dowodowych. Umorzenie postępowania w przedmiocie zobowiązania za m.in. styczeń 2003 r. nie podlegało natomiast dowodzeniu jako notoria urzędowa.

Po drugie - odnośnie zarzutu formułowania przez Dyrektora poglądów o charakterze materialnoprawnym – formułowanie takich poglądów, jakkolwiek samo w sobie nieprawidłowe, jest o tyle bezprzedmiotowe, że w Ordynacji podatkowej nie istnieją żadne podstawy prawne dla związania organu I instancji takimi poglądami organu odwoławczego. Naruszenie przez Dyrektora art. 233 § 2 poprzez sformułowanie - w zamierzeniu wiążącej - wykładni prawa materialnego, samo w sobie nie uzasadniałoby uchylenia jego decyzji kasacyjnej, o ile w sprawie zaszłyby wymagane przez ten przepis konieczne przesłanki uchylenia decyzji Naczelnika.

Jako jednoznacznie słuszny ocenić natomiast należy zarzut Spółki naruszenia przez Organ art. 233 § 2 Ordynacji poprzez lakoniczne uzasadnienie konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Co więcej – w ocenie Sądu przyjąć należy, że Dyrektor nie tylko "lakonicznie" uzasadnił swoje rozstrzygnięcie, ale w istocie przyznał, że nie wie, jaka jest wskazywana we wniosku z dnia 24 lutego 2006 r. przyczyna stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, a więc na czym polega spór w tej sprawie. Dyrektor ocenił, że należy "zidentyfikować" przyczyny korekt deklaracji i wniosku Spółki (uzupełnianego dalszymi pismami) o nadpłatę, a zatem przyczyn tych Organ nie znał. Tymczasem, stosownie do wniosku z dnia 26 lutego 2006 r., a zwłaszcza pisma uzupełniającego z dnia 5 lipca 2006 r. (k. 100 akt podatkowych), przyczyna korekt i wniosku o nadpłatę wynikała z "...błędnego przeliczenia kursów walutowych na fakturach sprzedaży bilingowej". Przyczyny korekt i wniosku o nadpłatę wynikają ponadto z protokołu kontroli podatkowej (k. 102 – 120 akt podatkowych), a w końcu z samej decyzji Naczelnika. Nie można przy tym bezwarunkowo zaakceptować poglądu Dyrektora, że rozstrzygnięcia zapadłe w sprawach o stwierdzenie nadpłaty muszą odnosić się do merytorycznych, a nie wyłącznie rachunkowych przesłanek powstania nadpłaty (str. 6 zaskarżonej decyzji). O ile powodem nadpłaty istotnie byłyby jedynie błędy rachunkowe albo inne przyczyny o charakterze wyłącznie prawnym, a nie faktycznym, to decyzja w przedmiocie nadpłaty ograniczać się będzie do prawnych i rachunkowych analiz organu I, jak i II instancji. Gdyby jednak te przyczyny nie były znane Dyrektorowi (choć przyjąć należy, że znał je Naczelnik, skoro merytorycznie orzekł w przedmiocie nadpłaty), to art. 233 § 2 Ordynacji nie stwarza podstaw dla ustalenia tych przyczyn. Ich ustalenie nastąpić może np. w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej. Stwierdzając ogólnikowo, że "...należało przede wszystkim ustalić zdarzenia faktyczne i prawne stanowiące podstawę dla złożonego przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2003 r.", ale nie wskazując dokładnie i konkretnie, jakie czynności dowodowe ma przeprowadzić Naczelnik, Dyrektor naruszył wskazywany art. 233 § 2 Ordynacji.

Nie mogło stanowić podstawy uchylenia decyzji Naczelnika ewentualne niewyjaśnienie kwestii następstwa prawnego Spółki względem spółek T. S.A. oraz Ś. S.A. Jest to bowiem kwestia o charakterze pierwotnym, warunkującym wszczęcie postępowania. Rzeczą wnioskującego o stwierdzenie nadpłaty jest wykazanie następstwa prawnego względem podmiotu, który w przeszłości ewentualnie nadpłacił podatek. Jeśli wnioskodawca nie wykaże tego następstwa, to organ powinien odmówić wszczęcia postępowania (art. 165a Ordynacji), a w razie jego wszczęcia i niewykazania w toku postępowania następstwa prawnego, postępowanie podlegać powinno umorzeniu. W żadnym wypadku nie może być w takim razie zastosowany art. 233 § 2 Ordynacji.

Ocena przez Sąd zarzutu niewystarczającego odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu (art. 121 i art. 124 Ordynacji) byłaby przedwczesna. Zresztą uznać należy, że z uwagi na zastosowaną w tym zakresie argumentację właściwszym zarzutem byłoby naruszenie przez Organ art. 210 § 4 Ordynacji. W szczególności Dyrektor nie odniósł się przecież do sformułowanego w odwołaniu poglądu, według którego z uwagi na upływ czasu nie można już wyeliminować z obrotu ostatnio złożonej korekty deklaracji, co w praktyce – według tego poglądu - oznacza konieczność stwierdzenia nadpłaty za luty 2003 r. we wnioskowanej wysokości. Jeśli konieczność przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia zostanie odpowiednio wykazana, odnoszenie się do wszystkich zarzutów odwołania będzie zbyteczne.

Uznając, że Dyrektor nie ujawnił wymaganych w art. 233 § 2 Ordynacji okoliczności faktycznych, jakie podlegać powinny wyjaśnieniu przez Naczelnika, Sąd wskazuje, że w dalszym postępowaniu Organ albo okoliczności te wskaże w sposób zrozumiały i jasny, albo też orzeknie merytorycznie, odbierając ewentualnie od Skarżącej stosowne wyjaśnienia (np. w trybie wspomnianego art. 155 Ordynacji) co do prawnych, faktycznych i rachunkowych podstaw wniosku o nadpłatę. W tym drugim przypadku Dyrektor przyjmie, że postępowanie w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku za m.in. styczeń 2003 r. zostało ostatecznie umorzone (Spółka nie wniosła odwołania od decyzji umarzającej), samodzielnie uzupełni ewentualne braki w zakresie ustalenia kwestii następstwa prawnego, samodzielnie odniesie się wreszcie do poglądu, że nie można już wyeliminować z obrotu ostatnio złożonej korekty deklaracji, przez co konieczne - zgodnie z tym poglądem - staje się określenie nadpłaty we wnioskowanej wysokości, a także odniesie się do wszystkich innych argumentów odwołania.

Podzielić należy stanowisko Skarżącej, że decyzja kasacyjna ma charakter wyjątku. Art. 233 § 2 Ordynacji podlega więc wykładni ścisłej. Uzasadnieniem dla decyzji uchylającej może być tylko konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego co do faktów, a nie co do jakichś innych okoliczności, nawet jeśli są one istotne z punktu widzenia przedmiotu postępowania.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.