Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 264/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2017r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia [...] grudnia 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2012r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w K. dokonał skarżącemu rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012r. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły ustalenia, iż podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł oraz podatek należny o kwotę [...]zł w związku z niewykonaniem czynności opodatkowanych, a także wystawił faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych - o łącznej kwocie podatku od towarów i usług [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości

i przekazanie sprawy organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT".

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie zainicjowane zostało przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na wniosek Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. Wydział V Ds Przestępczości Gospodarczej, w związku z prowadzonym śledztwem w sprawie podejrzenia popełnienia przez skarżącego przestępstwa polegającego na tym, że od stycznia 2012r. do grudnia 2013r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem był m.in. fikcyjny, karuzelowy obrót różnymi towarami, wystawianie niezgodne ze stanem rzeczywistym faktur VAT na terenie B., R. Ś. i innych miast za pomocą sieci firm - słupów.

Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego ustalono, iż w okresie od stycznia do grudnia 2012r. skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w skali, na którą wskazywać mogłyby przedłożone faktury VAT, tj.:

nie dokonał czynności opodatkowanych w zakresie dostaw m.in. blachy złota wykazanych w wystawionych przez niego fakturach VAT, mających dokumentować sprzedaż o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, gdyż faktycznie nie prowadził jakiejkolwiek sprzedaży tych towarów oraz nie dokonywał ich nabycia,

nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zadeklarowanego w złożonych za miesiące od stycznia do grudnia 2012r. kwartalnych deklaracjach VAT- 7K, w łącznej kwocie [...]zł,

wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, w których wykazał podatek VAT w łącznej kwocie [...]zł.

Ustalono, że skarżący dokonał bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących zakupu złota i granulatu złota, na których jako wystawcy widnieją następujące podmioty: C. D. J. z/s w B., E. sp. z o.o. z/s w B. oraz DJ D. J. z/s

w B.. W wyniku prowadzonego postępowania ustalono, iż faktury, na których widniały ww. podmioty, które zostały rozliczone przez skarżącego w deklaracjach VAT-7K za miesiące od stycznia do grudnia 2012r., są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, a jedynie pozorują istnienie takich czynności.

Odnośnie Spółki E. ustalono, iż wystawiła na rzecz podatnika nierzetelne faktury VAT, mające dokumentować sprzedaż granulatu złota o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Organ podał, że "dostawcy" Spółki E., czyli podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu nie posiadali towaru wymienionego w fakturach zakupu, przyjętych do rozliczeń przez Spółkę, pełnili jedynie rolę tzw. "słupów". Rola tych podmiotów polegała na zarejestrowaniu, za namową osób trzecich - na swoje nazwisko działalności gospodarczej, założeniu rachunków bankowych oraz pozorowaniu dokonywania pod nadzorem obcej osoby sprzedaży "towaru" do wskazanego odbiorcy, wypisaniu w jego siedzibie faktur sprzedaży, a następnie dokonywaniu wypłat gotówki z rachunków bankowych i przekazywaniu jej zleceniodawcy. Za wymienione czynności podmioty uczestniczące w łańcuchu otrzymywały wynagrodzenie. W ocenie organu, opisany przez rzekomych kontrahentów przebieg transakcji w siedzibie spółki w [...], jak

i okoliczności poprzedzające te transakcje również wskazują na to, że wszystko było

z góry ustalone. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowanie kontrolne w E. Sp. z o.o, które zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...]. za miesiące od maja 2012r. do marca 2013r., w której jednoznacznie stwierdzono, iż faktury wystawione między innymi na rzecz skarżącego nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast działania podejmowane przez Spółkę E. miały na celu stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. Z tytułu zaś wystawionych na rzecz skarżącego faktur sprzedaży Spółce E. określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazana decyzja stała się ostateczna.

Natomiast odnośnie firm prowadzonych przez D. J. pod nazwą DJ oraz C. w B. organ wskazał, że wystawił on (pod nazwami tych firm) na rzecz podatnika nierzetelne faktury VAT mające dokumentować sprzedaż złota o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego przez funkcjonariuszy do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej CBS KGP w K. D. J. zeznał, że nie pamięta, przez jaki czas handlował złotem, ani jakie ilości złota sprzedał. Zeznał, że nie prowadził żadnej dokumentacji obrazującej przeprowadzane zakupy złota. Jedynym odbiorcą złota w postaci biżuterii - złomu była firma skarżącego. D. J. nie był w stanie także podać podmiotów, u których dokonywał zakupów. Nie pamiętał także, czy cały zakupiony towar w postaci złota (pierścionki, łańcuszki, obrączki, zawieszki) kupował na podstawie faktur VAT. Nie pamiętał ile tego było i od kogo kupował. Zeznał, iż nigdy nie przetapiał zakupionego przez siebie złota i w takiej postaci, w jakiej kupił złoto w takiej sprzedawał tj. blaszek, sztabek i granulatu. Podczas przeprowadzania transakcji ze skarżącym nie było świadków. Całe zakupione złoto transportował osobiście, korzystając z użyczonego samochodu od A. G., która zajmowała się księgowością w firmie D. J.. A. G. podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego przez funkcjonariuszy do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej CBŚ KGP w K. zeznała, iż na polecenie byłego męża D. J. wystawiała różne faktury, ale jej zdaniem wszystkie transakcje były fikcyjne. Nigdy nie była świadkiem przekazania towaru skarżącemu przez D. J., ale też nigdy nie widziała tego towaru. Przesłuchana przez organ pierwszej instancji

w charakterze świadka potwierdziła, że nigdy nie widziała towarów i nie wie gdzie D. J. go nabywał. Zeznała także, iż nie ma wiedzy, w jaki sposób metale szlachetne były sprawdzane, ważone, przechowywane i transportowane. Nigdy nie była obecna przy transakcjach nabywania towarów przez D. J..

Ponadto, organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy, Prokurator Prokuratury Rejonowej w R. Ś. przestawił skarżącemu zarzuty, zgodnie z którymi:

w okresie od stycznia 2012r. do stycznia 2014r. w R. Ś., B. i innych miastach, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, w której uczestniczyły inne osoby, w tym między innymi: A. G., D. J., M. T., A. G., K. P., P. S., J. K. - mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem różnymi towarami

i nierzetelnymi poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistym, fakturami VAT, polegającym na fikcyjnym wprowadzeniu do obrotu na terenie kraju i zagranicą - za pośrednictwem zorganizowanej sieci firm słupów - różnego rodzaju towaru, czemu towarzyszyło wystawianie nierzetelnych faktur VAT, dokumentujących powyższy proceder oraz przyjmowaniu środków finansowych na rachunki firmowe, a następnie przekazywaniu ich na inne rachunki, podejmując w ten sposób czynności mające udaremnić bądź znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych uzyskiwanych z powyższego procederu.

Skarżącemu przedstawiono podobne zarzuty, iż zajmując się sprawami gospodarczymi i finansowymi pod nazwą "G. " P. G. oraz sprawami gospodarczymi i finansowymi - pod firmą: "A. " Sp. z o.o. z/s w R. Ś.

i "A." Sp. z o.o., Sp. Komandytowa z/s w B., brał udział w fikcyjnym, karuzelowym obrocie różnymi towarami i wystawianiu nierzetelnych poświadczających nieprawdę, co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistym, faktur VAT, potwierdzających dokonanie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, ponadto dokonał fikcyjnego wprowadzenia do obrotu na terenie kraju

i zagranicą - za pośrednictwem zorganizowanej sieci firm słupów - różnego rodzaju towaru, czemu, towarzyszyło wystawianie nierzetelnych faktur VAT, dokumentujących powyższy proceder, które to faktury wystawił lub przyjął.

Organ zauważył, że jak wynika z zeznań skarżącego, złożonych w toku śledztwa prowadzonego przez funkcjonariuszy do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej CBŚ KGP w K. oraz Prokuratury Rejonowej

w R. Ś. odnośnie współpracy z wyżej wymienionymi firmami, głównym dostawcą skarżącego w 2012r. i 2013r. była firma E. z [...] oraz firmy należące do D. J.. W okresie objętym zarzutami podatnik dokonywał zakupu złota dwa, trzy razy w tygodniu w ilościach około 1 kg podczas jednej transakcji. Taką ilość kupował od Spółki E., a od D. J. znikome ilości. Chociaż znał obu współwłaścicieli spółki podatnik współpracował tylko z dyrektorem finansowym M. T.. Ponadto skarżący zeznał, iż nie interesował się skąd Spółka E. pozyskuje złoto. Zeznał także, iż w firmie E. dokonywał zakupu złota i srebra bez otrzymywania faktur VAT. Odnośnie współpracy z D. J. zeznał, iż współpraca została nawiązana z jego inicjatywy, który zaoferował sprzedaż złota - chodziło o niewielką ilość wyrobów ze złota, jednak nie pamiętał ile transakcji przeprowadził z D. J. w 2012r. Natomiast

w kwestii weryfikacji kontrahentów zeznał, że interesował się tylko zakresem prowadzonej działalności przez te podmioty, a sprawdzeń dokonywał w ogólnie dostępnych bazach danych tj. w urzędzie skarbowym czy internetowych bazach KRS.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z zeznań skarżącego wynika także, iż razem z A. G. (konkubiną) jest wspólnikiem (po 50 % udziałów) w A. Sp. z o.o. z/s w R. Ś., a w A. Sp. z o.o., Sp. kom. z/s w B. - komandytariuszem. Jako podmiot gospodarczy nie przeprowadzał żadnych transakcji

w zakresie handlu złotem z niemiecką firmą B., ale wiedział, iż transakcje z tą firmą przeprowadzała firma [...] A. G., której z tego tytułu WDT przysługuje zwrot podatku VAT z urzędu skarbowego w znacznej kwocie, tj. ok. [...] zł, który został wstrzymany przez Urząd Skarbowy w R. Ś.. Ponadto skarżący zeznał, że wie co to jest karuzela podatkowa, co to są firmy słupy, ale stwierdził, iż nie brał udziału w karuzelowym obrocie złotem. Jednocześnie organ podkreślił, że poszukując kontrahentów na targach w 2009r. lub 2010r. skarżący poznał A. U., który reprezentował wówczas firmę B. z [...], a później firmę B. .

W przesłuchaniu z dnia [...]. skarżący dokładniej opisał, iż pośredniczył

w dwóch lub trzech transakcjach pomiędzy [...] A. G., a B. Gmbh towarem w postaci granulatu palladu i platyny. Towar ten zakupił od Spółki E.. Z kolei podczas przesłuchania w dniu [...]. zeznał, iż nie chciał sam dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw z uwagi na zawiłość dokumentacji. Celem nawiązania współpracy z Andreasem Uzarowskim było umożliwienie przeprowadzenia transakcji handlowych z firmą B. przez firmę [...] A. G.. Skarżący podkreślił w tym zeznaniu, iż jako firma G. nie występował nigdy o zwrot podatku naliczonego, a z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej

w zakresie obrotu srebrem i złotem z uzyskanego zysku odprowadzał stosowne podatki do urzędu skarbowego. Organ zaznaczył, że jak wynika z akt sprawy, Prokuratur Prokuratury Okręgowej w G. przedstawił skarżącemu także zarzut umożliwienia Agnieszce [...] posłużenia się nieprawdziwymi fakturami pod firmą [...] A. G..

Wobec powyższego organ odwoławczy nie podzielił opinii skarżącego, iż był jedynie nieświadomym odbiorcą towarów, który nie posiadał żadnej wiedzy

o przestępczym pochodzeniu nabywanych metali szlachetnych, lecz przede wszystkim ponosił ekonomiczny ciężar podatku VAT, stając się tym samym źródłem finansowania przestępczej działalności [...]. Jednocześnie organ zaznaczył, iż

w złożonym odwołaniu sugerowano, iż rola skarżącego w całym procederze była uboczna i poślednia, i nie mogła wskazywać na jego świadomy udział w organizacji przestępczej utworzonej przez M. T., bądź J. K.. W ocenie organu, tezie, iż skarżący był jedynie nieświadomym odbiorcą przeczą ww. okoliczności.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., mając na uwadze zebrany materiał dowodowy trafnie organ pierwszej instancji przyjął, iż zakwestionowane faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, w związku z czym odliczając podatek naliczony wykazany w spornych fakturach zawyżył podatek naliczony o wartości wynikające

z tych faktur. W świetle powyższych okoliczności organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a

w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

W ocenie organu odwoławczego, ustalone przez organ pierwszej instancji okoliczności świadczą o świadomym udziale w procederze nadużycia prawa. Skarżący miał świadomość, iż zakwestionowane transakcje są transakcjami fikcyjnymi, zmierzającymi do nadużyć podatkowych, z których wynikają korzyści podatkowe

z uczestnictwa w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych faktur". Nie sposób bowiem przyjąć, że odliczając podatek ze spornych faktur, wystawionych przez C. D. J., DJ D. J. oraz E. sp. z o.o. w B. nie był świadomy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszył w ogóle żaden towar. Z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej.

W tym stanie rzeczy, organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Ponadto organ wskazał, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym skarżący wystawił także nierzetelne faktury VAT, na rzecz Ł. sp. j., K. [...] J., w których wykazał sprzedaż złota o łącznej wartości netto

[...] zł, podatek VAT [...] zł. W tym zakresie organ podał, że z zeznań skarżącego wynika, iż w 2012 roku skarżący sprzedawał towar do Spółki Ł. zarówno w postaci złotych blach i granulatu złota. Natomiast z zebranego materiału wynika, iż podatnik handlował wyłącznie blachą złota, co wynika z zapisów zamieszczonych na fakturach. Przesłuchany I. Ł., wspólnik spółki Ł. zeznał, że dokumentem handlowym, który towarzyszył dostawom była faktura, nie było dokumentów WZ,

a towar do firmy najczęściej dostarczał pracownik skarżącego. W późniejszym okresie towar dostarczany był na stację benzynową ORLEN przy autostradzie A4 we W.. Na stacji tej zawsze dostarczano pudełko kartonowe szczelnie zamknięte

i oklejone. Wewnątrz miały znajdować się oryginały faktur, a waga i jakość towaru na spotkaniach przy autostradzie nie były weryfikowane. Natomiast przy dostawie do siedziby firmy towar był tylko ważony, a I. Ł. dokonywał jedynie oceny wzrokowej towaru. Faktyczne sprawdzenie jakości towaru następowało po przewozie do [...] w firmie Allgemeine. Zapytany o pochodzenie złota, którym handlował, świadek zeznał, iż ten fakt go nie interesuje, ponieważ działał na rynku od wielu lat.

Odnosząc się do zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego firmy Ł., organ podkreślił, że I. Ł. nie wspomniał nic o przetapianiu towaru nabytego od skarżącego. Ponadto I. Ł. zeznał, iż analiza złota nabytego m.in. od strony dokonywana była dopiero w firmie Allgemaine, gdzie w koszty rafinacji wkalkulowana jest cena analizy w kwocie około [...] euro od towaru wynikającego z jednego dokumentu WZ. Jest to odmienne twierdzenie niż B. Ł., która przy określaniu kalkulacji ceny na dokumentach WZ wskazuje na procesy technologiczne tj. przetapianie towaru przed rafinacją. W przypadku nabyć od skarżącego nie dostarczano również żadnych certyfikatów jakości, które świadczyłyby, że przedmiotem transakcji było złoto. I. Ł. dokonywał jedynie oceny wzrokowej towaru, a poprawki dotyczące wagi towaru dokonywane były dopiero

w firmie niemieckiej. Wskazane rozbieżności były tłumaczone brakiem wiedzy dotyczącej od jakiego kontrahenta pochodzi towar.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie organ pierwszej instancji zastosował w sprawie postanowienia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że fakt, iż dokonana przez skarżącego ocena materiału dowodowego jest odmienna od ustaleń organu pierwszej instancji, nie oznacza, iż nieprawidłowo został ustalony stan faktyczny sprawy lub jego ocena została dokonana z przekroczeniem wskazanych przez niego przepisów prawa. Bazując zaś na całokształcie sprawy organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego w zakresie nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, natomiast w pełni podzielił ocenę wyrażoną przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na rażącym naruszeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżący nie dysponował towarem jak właściciel w realizowanych transakcjach,

art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że wystawione przez skarżącego faktury z tytułu sprzedaży towarów do firmy Ł. sp.j. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 123 O.p. poprzez naruszenie zasad przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przez naruszenie zasady bezpośredniego ich przeprowadzenia poprzez przyjęcie za dowód w sprawie szeregu zeznań, które zostały złożone w postępowaniach dotyczących innych podmiotów

i zdarzeń, a tym samym ograniczenie uprawnień procesowych skarżącego,

4. art. 120 O.p. w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP polegające na stwierdzeniu, że skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia "oszustwa" w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy w żadnym przepisie prawa polskiego taki typ przestępstwa nie został uregulowany,

art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT polegające na zakwestionowaniu przysługującego skarżącemu prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, w sytuacji gdy organ podatkowy nie wykazał bezspornie, że dostawy złota nie zostały dokonane,

art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że organy podatkowe mają prawo do kwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT odwołując się do okoliczności, które miały miejsce w fazach obrotu poprzedzających zakup dokonany przez skarżącego, tj. etapach, w których skarżący nie brał żadnego udziału

i nie miał żadnych związków z podmiotami uczestniczącymi w transakcjach sprzedaży do firmy E. sp. z o.o.,

art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie obowiązku ustalenia całokształtu stanu faktycznego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów z uwagi na przyjęcie za udowodnione okoliczności opartych na domniemaniach

i przekłamaniach organu podatkowego, tj. przyjęcie, że o rzekomym świadomym udziale skarżącego w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia "oszustwa"

w podatku VAT rozstrzyga m.in.:

- fakt znajomości pomiędzy kontrahentami,

- brak uczestnictwa świadków w dostawach,

- brak certyfikatów pochodzenia towarów,

- konieczność ustalenia źródła pochodzenia towaru lub konieczność uzyskania informacji, od jakiego podmiotu pochodzi towar,

- kwestie związane z zachowaniem dyskrecji i bezpieczeństwa,

- fakt wykreślenia podmiotu z rejestru czynnych podatników, które nie były dostawcami skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

I. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe

w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego

w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji

i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

II. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

WSA wyjaśnia, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia VI dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu czy nie (zob. wyrok w sprawie Mahagében Kft i Dávid, pkt 46 oraz Bonik EOOD,C-285/11, pkt 39). Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika

i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może

i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Jednocześnie należy odróżnić przestępstwo o jakim mowa w art. 42 ust. 3 Konstytucji RP od oszustwa podatkowego polegającego na świadomym uczestnictwie w transakcjach wykorzystanych do popełnienia "oszustwa" w podatku od towarów i usług, już choćby dlatego, że nie chodzi tu o odpowiedzialność karną, ale niemożność obniżenia kwoty podatku należnego VAT o podatek naliczony. Transakcje nierzeczywiste nie mogą powodować skutków

w podatku VAT, którego specyfiką jest to, że jest on podatkiem obrotowym. Taką sytuację przewiduje właśnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jedynie interpretacja tego zapisu została złagodzona w drodze orzecznictwa Trybunału UE, który w swych wyrokach dopuścił możliwość obniżenia kwot w przypadku nieświadomego uczestniczenia w obrocie oszustnym.

W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p."), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody

z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic

w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.

Bezspornie i zgodnie z zebranym materiałem dowodowym: zeznaniem świadków i dokumentem urzędowym, decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. z [...]. Nr [...], dostawcy kontrahenta E. nie posiadali towaru wymienionego w fakturach zakupu przyjętych do rozliczeń przez tę Spółkę. Właściciele dziewięciu firm przyznali się do pełnienia roli tzw. "słupów" tj.: R. Z. U. , M. K. M. , A. D. D. , W. W. W. , M. S. G. , J. P. P. , K. K., W. W. W. oraz A. G. A. . Weryfikacja wykazała, że wszystkie (prócz L. ) podane jako współpracujące z E. były nierzetelne. Nie prowadziły działalności, która umożliwiłaby im sprzedaż towaru wyszczególnionego na fakturach. Rola wskazanych podmiotów polegała na zarejestrowaniu, za namową osób trzecich - na swoje nazwisko działalności gospodarczej, założeniu rachunków bankowych oraz dostarczaniu pod nadzorem obcej osoby towaru do wskazanego odbiorcy, wypisaniu w jej siedzibie faktur sprzedaży oraz dokonywaniu wypłat gotówki z rachunków bankowych i przekazywaniu jej zleceniodawcy. Za wymienione czynności podmioty te otrzymywały wynagrodzenie. Schemat działania wyżej wymienionych podmiotów był podobny we wszystkich przypadkach. Podmioty te nie posiadały żadnych dokumentów i ewidencji, nie dokonywały zakupu towarów. Natomiast właściciele fikcyjnych firm byli zawożeni do siedziby Spółki E. w [...] przez swoich opiekunów. Na krótko przed wejściem do lokalu otrzymywali towar wyglądający jak granulat złota i srebra, który przekazywali M. [...] albo sekretarce. Po zważeniu "towaru" przez te osoby na podstawie podanych przez nich danych wypisywali na miejscu faktury. Po jakimś czasie byli informowani o wpływie pieniędzy z firmy E. na ich rachunki bankowe i pod nadzorem wypłacali pieniądze i w całości przekazywali je "opiekunom". Większość przesłuchiwanych kontrahentów zeznało, iż towar nie był sprawdzany, co do jego jakości i właściwości, a jedynie był ważony. Jednocześnie należy zauważyć, iż kontrahenci nie byli zainteresowani ważeniem towaru, ani tym czy był sprawdzany

i w jaki w sposób, gdyż zawsze waga i próba zgadzała się, a oni wypisywali faktury na podane przez [...] dane i wychodzili.

Powyższe ustalenia nie tylko są bezsporne ale wynikają z wiarygodnych: logicznych i zgodnych z doświadczeniem życiowym okoliczności zeznanych przez świadków (Sławkowskiego, Paczkowskiego, Dudka i innych), również przywołanych

w skardze. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...]. Nr [...], korzysta z przymiotu dokumentu urzędowego, a stosownie do art. 194 § 1 O.p, dokumenty urzędowe sporządzone

w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Zatem organy prawidłowo przyjęły, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu metalami szlachetnymi, nie nabywały towarów, nie mogły więc dokonać ich dostawy na rzecz E. Sp. z o.o. Nabywając towar od tego podmiotu w ramach obrotu fakturowego, skarżący znalazł się w obrocie oszukańczym.

Jednocześnie trafnie przyjęły, iż pozostałe zakwestionowane faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Nie jest dowolny wniosek, jaki wyciągnięto na podstawie zeznań D. J., A. G. czy samego skarżącego. Odmowa wyjaśnień przez [...] co do szczegółów handlu złotem: nie był w stanie także podać podmiotów, u których dokonywał zakupów, nie pamiętał także, czy cały zakupiony towar w postaci złota (pierścionki, łańcuszki, obrączki, zawieszki) kupował na podstawie faktur VAT ile tego było i od kogo kupował, przy niebagatelnych kwotach jakie ustalono (s. 15-18 decyzji pierwszej instancji), w dodatku, jak zeznała min. G. , zajmował się nie tylko handlem metalami szlachetnymi, co rozpoczął dopiero w 2012r. (zeznania [...] ale i dystrybucją kosmetyków fryzjerskich czy sprzedażą internetową akcesoriów erotycznych, prowadził handel odzieżą używaną, przedmiotami o wartości numizmatycznej, wskazuje na fikcyjność transakcji wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Brak przerobu złota, brak świadków, transport przypadkowym, użyczonym samochodem osobowym bez zabezpieczeń, rozliczenia w gotówce. Brak wiedzy [...] na temat rozliczania się z urzędem skarbowym. Wątpliwa dokumentacja: dokumenty zabezpieczone w mieszkaniu, które zajmował D. J. mi.in. faktury VAT i ewidencje VAT sprzedaży wystawione przez firmy D. J. pod nazwą "DJ" oraz "C." na rzecz skarżącego, bez podpisów zarówno sprzedawcy, jak i kupującego, 18 segregatorów z zawartością dokumentacji finansowo-ksiegowej różnych podmiotów, bez dokumentacji dotyczącej transakcji w zakresie obrotu złotem przez DJ D. J. ani C. D. J.. Mechanizm działania: wskazanie, że po dokonaniu zakupu wracał do B. i w tym samym dniu odsprzedawał towar skarżącemu. Na koniec fakt, iż skarżący był jego jedynym odbiorcą. To, w świetle zeznań A. G., która oświadczyła, iż na polecenie byłego męża D. J. wystawiała różne faktury, ale jej zdaniem wszystkie transakcje były fikcyjne, gdyż nigdy nie była świadkiem przekazania towaru przez D. J., ale też nigdy nie widziała tego towaru i nie wie gdzie D. J. je nabywał – co potwierdziła również w zeznaniu [...]., przekonującym czyni wniosek, że transakcji, o jakich mowa w zakwestionowanych fakturach nie było.

Z kolei będąc przesłuchiwanym, skarżący nie wykazał żadnych okoliczności, które mogłyby zakwestionowany obrót uprawdopodobnić. Nie podważył zarówno zeznań kontrahentów E., dokumentu urzędowego, okoliczności jakie zeznali D. J. czy A. G., a te wykazywały, że obrót był fikcyjny, tj. faktury, które w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie mogły stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych w aspekcie podmiotowym. Nie potwierdzały, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, gdyż bądź obrót opierał się na tzw. słupach (ich zeznania), bądź fakturach fikcyjnych (zeznania [...]

i [...]. Powyższe zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, treść zeznań układa się w logiczną całość i nie budzi wątpliwości co do wniosków, jakie wyciągnął organ.

Wpisuje się w to, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w R. Ś. przestawił skarżącemu zarzuty, zgodnie z którymi: w okresie od stycznia 2012r. do stycznia 2014r. w R. Ś., B. i innych miast, iż skarżący brał udział

w zorganizowanej grupie przestępczej, w której uczestniczyły inne osoby, w tym między innymi: A. G., D. J., M. T., A. G., K. P., P. S., J. K. - mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych

z fikcyjnym, karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistym, fakturami VAT, polegającym na fikcyjnym wprowadzeniu do obrotu na terenie kraju

i zagranicą - za pośrednictwem zorganizowanej sieci firm słupów- różnego rodzaju towaru, czemu towarzyszyło wystawianie nierzetelnych faktur VAT, dokumentujących powyższy proceder oraz przyjmowaniu środków finansowych na rachunki firmowe,

a następnie przekazywaniu ich na inne rachunki, podejmując w ten sposób czynności mające udaremnić bądź znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych uzyskiwanych z powyższego procederu. Ponadto przedstawiono skarżącemu podobne zarzuty jako podatnikowi i osobie zajmującej się sprawami gospodarczymi i finansowymi podatnika pod nazwą "G." P. G. oraz jako osobie zajmującej się sprawami gospodarczymi i finansowymi - podatnika pod firmą: "A." Sp. z o.o. z/s w R. Ś. i "A." Sp. z o.o., Sp. Komandytowa z/s w B., iż brał Pan udział w fikcyjnym, karuzelowym obrocie różnymi towarami i wystawianiu nierzetelnych, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistym, faktur VAT, potwierdzających dokonanie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, ponadto dokonał fikcyjnego wprowadzenia do obrotu na terenie kraju i zagranicą - za pośrednictwem zorganizowanej sieci firm słupów- różnego rodzaju towaru, czemu towarzyszyło wystawianie nierzetelnych faktur VAT, dokumentujących powyższy proceder, które to faktury wystawił lub przyjął.

Równocześnie prawidłowo oceniono, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. Rację ma organ uznając skarżącego za świadomego oszustwa przynajmniej w stopniu, jaki wymagany jest do pozbawienia prawa do obniżenia podatku VAT. W stanie faktycznym w sposób przekonujący: logiczny, spójny i wiarygodny ustalono takie okoliczności jak to, że skarżący nie interesował się źródłem pochodzenia towaru mimo, że nie było to trudne, gdyż kontrahentem był jego znajomy od wielu lat [...], a ten posługiwał się "słupami",

w tym A. G., jako prezesem. Wykazano, iż kontrahent skarżącego świadomie uczestniczył w oszukańczym obrocie podatkowym złotem. Skarżący, jak zeznał, od E. dokonywał zakupu złota dwa, trzy razy w tygodniu w ilościach około 1 kg podczas jednej transakcji i stanowiło to 90 % ogółu wartości jego zakupów. W takiej sytuacji wystarczyło i należało zainteresować się skąd znajomy [...] bierze towar, jak wygląda siedziba jego firmy, jak funkcjonuje w środowisku innych znajomych

i zgodnie z doświadczeniem życiowym, uzyskałby odpowiedź, która doprowadziłaby profesjonalnego handlowca złotem, jakim był skarżący do wniosków, że mogą być to źródła nielegalne a korzystając z nich stawałby się wspólnikiem w oszustwie podatkowym. Co więcej, brak jakichkolwiek działań monitorujących rzetelność transakcji, w jakich jubiler handlujący złotem o tak dużej wartości z kontrahentami wykazywanymi jako kontrahenci stali, uzasadnionym czyni twierdzenie, że nie tylko mógł wiedzieć, ale wiedział w jakiego typu transakcjach bierze udział. Co najmniej równie niedbale skarżący potraktował fakturowany obrót z D. J.. Skarżący zeznał, że nie wiedział skąd pochodzi złoto przynoszone przez [...], może ze skupu, ale nigdy nie żądał dowodu zakupu. Zatem prawidłowe końcowe wnioski, co do tego, że transakcje z J. wyrażone w zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca, czego świadomym uczestnikiem był skarżący. Ustalone okoliczności wskazują, że skarżący ewidentnie przekroczył zasady ostrożności, godząc się na przystąpienie i uczestniczenie, w co najmniej niejasnych relacjach gospodarczych. Taka sytuacja, wyklucza zachowanie należytej ostrożności

i przezorności kupieckiej, a w konsekwencji dobrą wiarę podatnika.

Słusznie organy przywołują, szczegółowo opisane w decyzji na podstawie złożonych przez skarżącego zeznań, mechanizmy działania w zakresie umożliwienie przeprowadzenia transakcji handlowych z firmą B. przez firmę [...] A. G.. Nie ma znaczenia przywołane przez skarżącego stwierdzenie, że nie występował on o zwrot podatku naliczonego, a z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu srebrem i złotem z uzyskanego zysku odprowadzał stosowne podatki do urzędu skarbowego. Powyższe bowiem obrazuje co najmniej niedbałe traktowanie możliwości wystąpienia nadużyć i tym samym świadomy (możliwy do uświadomienia) udział w mechanizmie nadużyć podatkowych. Jednocześnie rację ma organ powołując się na okoliczność tego, iż Prokurator Prokuratury Okręgowej

w G. przedstawił skarżącemu także zarzut umożliwienia Agnieszce [...] posłużenia się nieprawdziwymi fakturami pod firmą [...] A. G..

W poprawność oceny działania skarżącego wpisuje się również niedbalstwo jakie obrazują okoliczności związane z transakcjami sprzedaży do Spółki L. czy nabycie w dniu [...]. 40 kg złota od E. S.. Zeznanie o tym, że była to darowizna od babci, a złoto najprawdopodobniej było własnością jej ojca, który był złotnikiem, jest niewiarygodne. W. darowizny, brak jakiejkolwiek dokumentacji czyni je niezgodne z doświadczeniem życiowym.

Nie sposób w tym miejscu pominąć tego, że w skardze dokonano prezentacji stanowiska opartego o to, że towar był, pomijając ten istotny element zdarzeń, iż nie było faktur odzwierciedlających rzeczywistość co do podmiotów. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy istotnych w świetle przywołanych przepisów prawa nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W szczególności, zasadnie uznano, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez ordynację podatkową mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zasady prowadzenia postępowania dowodowego.

Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, a za takie należy uznać wnioski dowodowe, które nie mając uzasadnienia prawnego tylko przedłużają to postępowanie lub wręcz uniemożliwiają jego zakończenie.

Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, co oznacza, że Posłużenie się zeznaniami świadków, którzy przesłuchani zostali w (odrębnym od podatkowego) postępowaniu karnym, jest w pełni zgodnie z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2017r.,II FSK 923/15). Jednocześnie dopuszczenie możliwości powtarzania w postępowaniu podatkowym przeprowadzonych w innym postępowaniu dowodów ze źródeł osobowych, w nadziei uzyskania dowodu o innej treści, niż wynikająca z czynności już przeprowadzonej, otwierałoby drogę do nieokreślonego przedłużania postępowania,

w sprzeczności z wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. zasadą szybkości postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia

27 marca 2017 r., I FSK 433/15). Art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy

i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on, aby

w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone

w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego

w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania

w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2017r., I GSK 532/15). Ostatecznie,

w art. 181 O.p. podane zostały jedynie przykładowo środki dowodowe. Nie ma przeszkód, by oświadczenie danej osoby stanowiło dowód w postępowaniu podatkowym. Strona ma możliwość kwestionowania treści takiego oświadczenia i może domagać się przesłuchania osoby, która takie oświadczenie złożyła. Samo jednak powoływanie się na naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu ze względu na poprzestaniu na złożonym przez daną osobę oświadczeniu zamiast jej przesłuchaniu pozytywnego skutku odnieść nie może. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ze względu na ograniczenie w tym postępowaniu zasady bezpośredniości realizowana jest poprzez obowiązek zapewnienia jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz poprzez prawo do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). Włączenie materiałów z innych postępowań samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2017r., I FSK 1301/15 i z 2 lutego 2017r., II FSK 4127/14.).

Oczywiście, zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 maja 2017r., I FSK 1874/15 wskazał, że nie można oddalić wniosku dowodowego strony tylko z tego powodu, że zdaniem organu podatkowego, dotychczas przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało istnienie okoliczności faktycznych sprzecznych

z tezami dowodowymi zawartymi we wnioskach dowodowych strony. Zgodnie z art. 188 O.p., jeżeli strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną niż wynika to z ustaleń organu, taki dowód powinien być dopuszczony. Niemniej należy podkreślić, że dowód z zeznań wnioskowanych świadków został już przeprowadzony, a okoliczności, jakie chciałby wyjaśnić skarżący leżą poza zastosowanym prawem materialnym. Jak wyżej wyjaśniono to nie kwestia udziału skarżącego w grupie przestępczej, ani nabycia towaru stanowiła podstawę zaskarżonej decyzji, ale nierzeczywistość podatkowa faktur, a to miało swą przyczynę w posługiwaniu się przez [...] słupami. To, że T. miał towar, ale z innego źródła niż wskazany w fakturach, jest wystarczające do zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT, chyba, że podatnik nie miał świadomości (nie wiedział lub nie mógł wiedzieć), że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Jak wcześniej wyjaśniono wystarczy do uznania za oszustwo podatkowe, oszustwo mające miejsce na wcześniejszych etapach obrotu. Skoro żądane zeznanie [...] i pozostałych świadków zostało zgłoszone na tezę, iż skarżący nie brał udziału w grupie przestępczej i odbierał towar, to nie jest to teza odmienna od tej, że uzyskał towar z oszukańczego obrotu podatkowego, o czym mógł wiedzieć, gdyby dochował należytej staranności kupieckiej. Zatem nie jest tezą odmienną od przyjętej przez organ. Jednocześnie należy wskazać, że zarzut udziału w grupie przestępczej został skarżącemu przedstawiony przez Prokuratora (k. 1552), a [...] już raz odmówił składania zeznań przed organami podatkowymi. Organ pierwszej instancji podjął próby przesłuchania zarówno skarżącego, jak i [...], które jednak okazały się nieskuteczne. W jednym przypadku M. T. nie stawił się na wezwanie. Natomiast, przesłuchiwany w dniu [...]. w charakterze świadka przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odmówił odpowiedzi na zadane pytania, w związku z prowadzeniem postępowania karnego przez Prokuraturę Okręgową w G.. Natomiast skarżący, mimo dwukrotnego wezwania pismami

z dnia [...]. i [...]., przez organ kontroli skarbowej do osobistego stawienia się celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, nie stawił się na żadne z nich, mimo, że mógł ubiegać się o zwrot kosztów dojazdu.

Należy powtórzyć, również za wyrokiem tut. Sądu z [...].,

I SA/Bd 488/17, że Spółka E. stosowała fasadową, pozorną kontrolę swoich dostawców, natomiast skarżący interesował się tylko zakresem działalności prowadzonej przez E., a sprawdzeń dokonał w ogólnie dostępnych bazach danych. Tymczasem A. G. – prezes zarządu (prowadzący zakład wodno-kanalizacyjny), M. T. – dyrektor handlowy (z zawodu elektromechanik samochodowy) i M. C. sekretarka (pracownik biurowy) to jedyne osoby zatrudnione w ramach Spółki E.. Jednocześnie A. G. faktycznie nie wykonywał powierzonej mu funkcji, nie zarządzał Spółką, nie podejmował żadnych decyzji związanych z jej działalnością. Jedyną "decyzyjną" osobą w Spółce był M. T., który wiedzę dotyczącą metali szlachetnych i handlu czerpał z rozmów z P. G., a którego rola i sposób działania w obrocie tym towarem, zostały powyżej opisane. Odbiegający od rzeczywistych realiów gospodarczych jest również wskazany przez organ odwoławczy sposób finansowania transakcji, polegający na odwrotnym przepływie środków w ramach dokonywanych operacji gospodarczych.

W takiej sytuacji, w rzeczywistości, to odbiorca towaru finansuje wcześniejsze, kolejne etapy obrotu towarem wykazanym na fakturach. Spółka E. uzyskanymi środkami regulowała "słupom" należności wynikające z faktur zakupu, które następnie były wypłacane i przekazywane tzw. "opiekunom", nadzorującym przebieg transakcji. "Opiekunowie" aby zdyscyplinować "słupy" zabierali im dowody osobiste, karty bankomatowe, hasła dostępu do kont bankowych i kont internetowych. Dostawcy towaru spełniali jedynie formalne wymogi polegające na zgłoszeniu działalności gospodarczej tak, aby móc stworzyć pozory prowadzenia działalności gospodarczej

i wystawiać faktury VAT. Mając na uwadze specyfikę towaru, odbiegająca od realiów gospodarczych jest sprzedaż metali szlachetnych na kilkumilionowe kwoty, których jakość, czystość co do zasady nie jest weryfikowana, a podmioty biorące udział

w zakwestionowanych transakcjach nie interesują się źródłem ich pochodzenia.

Prawidłowe pozostaje stanowisko organu odwoławczego, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzono z nich wnioski były logiczne i spójne.

III. Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokU z dnia 31 maja 2017 r. , I FSK 1824/15, stwierdził, że w przeciwieństwie do zobowiązania podatkowego obowiązek uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest związany

z czynnościami opodatkowanymi, których wartość określa obrót, stanowiący zgodnie

z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym "pustej faktury"). Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Z drugiej strony jest to przepis mający charakter sankcji, gdyż obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze stanowi dolegliwość finansową dla podmiotów zajmujących się tego typu praktykami. Z kolei w wyroku

z 27 kwietnia 2017r., I FSK 1857/15 uznał, iż stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu.

W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody

z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.

Okolicznością istotną do ustalenia w tej kwestii było to, czy skarżący dokonał czynności opodatkowanych w zakresie dostaw blachy złota, wykazanych w bezspornie wystawionych fakturach VAT, bowiem jest to warunek do zastosowania art. 108 ustawy o VAT.

Materiał dowodowy został oparty o zeznania skarżącego oraz kontrahenta: I. Ł. i B. Ł., a także dokumenty sporządzone na okoliczność dostawy. Materiał ten został szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy ocenił ich treść i uznał, że z opisanych transakcji nie można stwierdzić co było ich przedmiotem, a wątpliwości wynikają z nietypowych okoliczności dostarczania cennych towarów. Uznał, że skarżący nie przeprowadził fakturowanych transakcji.

Wnioski te, zdaniem WSA, są prawidłowe. Nie można pominąć wysokości na jakie opiewały wystawione faktury: luty 2012r. to [...] zł, lipiec 2012r. to [...] zł, sierpień 2012r. to [...] zł, wrzesień 2012r. to [...] zł, październik 2012r. to [...] zł, grudzień 2012r. to [...] zł. Bezspornie

z zebranych zeznań wynika, że sprzedaż blach złota o tej wartości miała się odbywać bądź w siedzibie bądź na stacji benzynowej, ale nikt nie potrafił określić jakie transakcje gdzie się odbywały, skarżący nie potrafił wskazać żadnych świadków tych transakcji, nie były one w żaden sposób sprawdzane co do ilości i jakości towaru na miejscu dostawy, nie odnotowywano czy towar znalazł się w magazynie czy też nie, bezpośrednio zainteresowani nie potrafili zgodnie wyjaśnić kalkulowanie cen, określono, że towar to było oklejone taśmą pudełko wielkości kalkulatora, nie potrzebowano certyfikatów jakości, skarżący utrzymywał, że sprzedawał też granulat, co nie wystąpiło w fakturach, zeznania co do okoliczności rozpoczęcia współpracy są rozbieżne.

W takich okolicznościach za przekonujące należało uznać stwierdzenie, że transakcji nie było. Okoliczności te są nie tylko "nietypowe", jak określił to organ odwoławczy ale niewiarygodne: przede wszystkim niezgodne z doświadczeniem życiowym, ale i niespójne. Podatnik podatku od towarów i usług niewątpliwie ponosi ciężar takiego przeprowadzenia transakcji, by były one transparentne podatkowo. Tymczasem sytuacja przedstawiona przez skarżącego nie mieści się w zwyczajnym postrzeganiu obrotu w 2012r. Wystawiając faktury, czy szerzej, rozliczając je musi ponosić ciężar argumentacji jaka przemawiać będzie za jego prawem czy wykonaniem obowiązków ciążących z mocy ustawy o VAT. Tymczasem argumentacja w przypadku handlu z Ł. jest oderwana od jakiegokolwiek działania kupieckiego przyjętego na obecnym etapie rozwoju gospodarki.

Słusznie zatem organy nie dostrzegły transakcji na jakie wystawiono zakwestionowane faktury, nie było obrotu, stanowiącego zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, co oznacza brak zobowiązania podatkowego

i skoro wystawiono i wprowadzono do obrotu faktury, powstał obowiązek uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie skarżący w żaden sposób nie wykazał, by faktury wystawione przez niego nie służyły kontrahentowi do uszczupleń budżetowych, np. skorzystania ze stawki zerowej.

Nie ma racji skarżący oczekując, że transakcje należy uznać, ze względu na korzystne oraz istotne dla oceny stanu faktycznego sprawy dowody mające dokumentować faktyczną dostawę towarów w postaci: protokołu kontroli podatkowej

z dnia [...]. przeprowadzonej w firmie [...] sp. j. na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. nr [...] z dnia [...].

w zakresie podatku VAT za rok 2012, protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego

nr [...]/ [...] z dnia [...]. w firmie [...] sp. j.

w zakresie podatku VAT za rok 2012 wraz z załącznikami w postaci wyjaśnień firmy [...] sp. j. z dnia [...]., dotyczących współpracy ze skarżącym oraz przygotowanie przez firmę [...] sp.j. rozliczenia towarów od momentu zakupu do momentu zrafinowania przez firmę A. [...]

z siedzibą w P. (A. - skrót stosowany oficjalnie na aktualnej stronie internetowej podmiotu:[...]), która była odbiorcą towarów od firmy [...] sp. j. nabytych wcześniej.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. ocenił, iż w protokole z dnia [...]. sporządzonym przez pracowników Urzędu Skarbowego w Jaśle zawarto treść, iż "W trakcie przeprowadzonych czynności nie udało się stwierdzić, które dostawy towarów z udokumentowanych 17 fakturami sporządzonymi przez P. G. dokonane zostały w siedzibie firmy "[...]" Spółka jawna NIP [...] pod adres magazynu mieszczącego się w siedzibie Spółki tj. K. 134, a które z dostaw towarów miały miejsce na stacji benzynowej wymienionej w protokole przesłuchania I. L.. Problem z ustaleniem miejsca dostawy wynika z faktu, że

w kontrolowanej Firmie "[...]" Spółka jawna NIP [...] dokumenty PZ sporządzone są jako dowodów otrzymania faktury, nie zaś jako dowód przyjęcia towaru (...). Na podstawie dokumentów będących w posiadaniu kontrolowanej Spółki nie można w 100% oddzielić dostaw towaru dokonanych w Ko wałowych od dostaw towarów dokonanych na stacji benzynowej." Z kolei zakres wskazanych czynności sprawdzających podczas, których B. L. potwierdziła wcześniejsze ustalenia wynikające z prowadzonego postępowania kontrolnego, a mianowicie że towar dostarczany na stacjach paliw przy autostradzie A4 w okolicy W. nie był sprawdzany, był tylko i wyłącznie przekazany. Wobec czego nie można stwierdzić co było przedmiotem transakcji z firmą [...] z [...].

Zatem nie ma sprzeczności w ustaleniu okoliczności jakie legły u podstaw stwierdzenia, że transakcje nie miały miejsca. Nie jest zasadnym zarzut oparty o art. 188 O.p. co do braku przesłuchania Ł. czy ustalenia dalszej drogi towaru do firmy A. z siedzibą w [...], bowiem to, że towar nabyty od skarżącego podczas spotkań na stacjach benzynowych, został przez niego w niezmienionej formie odprzedany do [...], zostało przez niego przyznane, niemniej oceniono, że nie jest to wiarygodne. Wyjaśnienie szczegółów dalszego transportu towaru, sposobu i okoliczności jego dalszego przekazania do [...], rafinacji tego towaru przez [...] oraz jej wyników co do próby złota oraz wagi, nie może być przesądzające, gdyż nie dowodzi faktu dostawy towaru przez skarżącego. Zweryfikowania istnienia dostaw towarów pomiędzy firmą [...] Sp. j. oraz [...], nie musi przekładać się na to, że były to dostawy z towarami wykazane jako sprzedane przez skarżącego. Rację ma organ uznając, że śledzenie dalszych losów towaru

w firmie [...] nie stanowi dowodu na to, że towar ten pochodził od skarżącego. Nie tylko, że zgromadzono dowody w zakresie braku rzetelności źródła pochodzenia towarów, ale przede wszystkim ustalono (także na podstawie zeznań skarżącego), że okoliczności transakcji są niewiarygodne. Słusznie organ konkluduje, że nie znaczy to, iż kontrahent nie mógł posiadać w ogóle żadnego towaru od innych kontrahentów, który następnie był przedmiotem dalszych dostaw, czy rafinacji. Przedstawiane okoliczności dotyczące przekazywania i odbioru złota osobiście przez skarżącego podczas spotkań na stacjach benzynowych, zostały wyjaśnione i wynika z nich, iż w niezmienionej formie bez sprawdzenia towar był "odprzedany" do [...]. Posiadanie przez rzekomego odbiorcę towaru, nie jest dowodem, iż towar ten pochodził od skarżącego.

Oceny tej nie podważają okoliczności przytoczone w złożonym na rozprawie piśmie procesowym, w którym skarżący nawiązując m.in do zeznań świadków

i skupiając się na jednej przesłance, że jego dostawcy dysponowali towarem, prezentuje odmienną ocenę materiału dowodowego. Skarżący koncentrując się w skardze i piśmie procesowym na polemice z materiałem dowodowym i z wadliwą jej zdaniem jego oceną przez organ, nie podważył skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkową ocenę, dokonaną przez organy podatkowe, które Sąd uznaje za zasadne i prawidłowe. Odmienna ocena ustaleń faktycznych przez organ, nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych Organ wynikające z materiału dowodowego ustalenia i konkluzje zawarł

w uzasadnieniu decyzji, która zawiera określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia decyzji, dokonana w kontekście zebranego materiału dowodowego.

Jednocześnie granicami sprawy jest ocena rozliczenia za 2012r. i nawet jeżeli w ocenie skarżącego transakcje w 2013r. z [...] miały miejsce w tych samych okolicznościach, a organ ich nie kwestionował, to nie może to znaleźć automatycznego przełożenia na obecne rozstrzygnięcie. Sąd ocenił wnioski wyciągnięte przez organ za prawidłowe, a z drugiej strony chcąc zakwestionować te wyciągnięte za 2013r., musiałby pogorszyć sytuację skarżącego, czego mu robić nie wolno. Nie można zapominać, że w sprawie za 2013r. tut. Sąd oddalił skargę (wyrok z 6 września 2017r,

I SA/Bd 488/17) nie wyrażając opinii, iż ocena transakcji z [...] była prawidłowa.

Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak

w sentencji.