Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1809/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b par 1-3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 89a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik – Ogińska, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 726/12 w sprawie ze skargi G. Sp. z o. o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy , 2) zasądza od G. Sp. z o. o. w B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 27 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 726/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w B. (dalej: "spółka", "skarżąca") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości oraz zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka zwróciła się z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, iż w 2005 r. sprzedawała towary kontrahentowi z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sugerując się tym, że nabywca odprzedawał towary za granicę (podmiotom mającym siedzibę na terenie Rosji), nie obciążyła sprzedaży podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, lecz zastosowała stawkę 0%. Po przeprowadzeniu przez organy podatkowe kontroli i wydaniu na niekorzyść spółki wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (potwierdzającym obowiązek zastosowania stawki 22%), spółka wystawiła polskiemu nabywcy w lutym 2008 r. faktury korygujące do faktur z 2005 r., podwyższając stawkę VAT do poziomu 22% (należność określona w fakturach - korektach obejmowała wyłącznie należny VAT). Nabywca nie odesłał jednak kopii faktur - korekt i nie potwierdził ich odbioru, twierdząc przy tym, że nigdy ich nie otrzymał. W grudniu 2010 r. spółka w porozumieniu z nabywcą towaru, wystawiła duplikaty faktur - korekt z lutego 2008 r. Nabywca przyjął i potwierdził otrzymanie duplikatów faktur - korekt 11 stycznia 2011 r. i przyjął na siebie obowiązek zapłaty VAT, godząc się tym samym na podwyższenie ceny za towar sprzedany w 2005 r. o kwotę podatku, jednakże – mimo otrzymania zwrotu VAT – nie zapłacił kwoty należnej spółce, a zwłoka w zapłacie przekroczyła 180 dni. Należność za towar (w części odpowiadającej jej wartości netto) została zapłacona przez nabywcę wkrótce po wystawieniu przez spółkę faktur VAT ze stawką 0% w 2005 r. Spółka podała, że zamierza skorzystać z ulgi na złe długi przewidzianej w art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), w odniesieniu do całej kwoty (VAT) określonej w przyjętych przez nabywcę duplikatach faktur korygujących.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującymi pytaniami:

1) czy dokumentami stanowiącymi podstawę skorzystania z możliwości skorygowania podatku należnego są (nieotrzymane przez nabywcę towarów) faktury korekty wystawione w 2008 r., czy też ich duplikaty wystawione w 2010 r. (których otrzymanie zostało potwierdzone przez nabywcę), jako dokumenty, których wystawienie przez wnioskodawcę i potwierdzenie przez nabywcę zrodziło wierzytelność wnioskodawcy wobec nabywcy?

2) jeżeli podstawą miałyby być faktury korygujące z lutego 2008 r., czy zasadnym jest zastosowanie w opisanej sytuacji przepisu art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., tj. zgodnie z którym prawo do skorygowania podatku należnego przysługuje w ciągu 5 lat od początku roku, w którym zostały wystawione, czy też w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.?

3) czy w opisanych okolicznościach spółka ma prawo skorygowania podatku należnego, tj. obniżenia go o kwotę niezapłaconą przez nabywcę towaru?

Zdaniem skarżącej, faktury korygujące wystawione w lutym 2008 r., których otrzymania nabywca nie potwierdził, nie mogły dokumentować wierzytelności spółki wobec kontrahenta, gdyż ta wówczas jeszcze nie istniała. W ocenie spółki, dopiero wystawienie duplikatów faktur VAT w grudniu 2010 r. oraz zaakceptowanie ich i przyjęcie przez nabywcę – mimo upływu 5 lat od sprzedaży – doprowadziło do powstania wierzytelności spółki wobec nabywcy towarów. Tym samym, zgoda kontrahenta pomimo upływu 5 lat od sprzedaży towarów, na podwyższenie ceny o kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 22% oraz przyjęcie wystawionych przez spółkę duplikatów faktur korygujących skutkowała powstaniem w tym okresie wierzytelności spółki wobec nabywcy.

Skarżąca zaznaczyła także, że w przypadku ewentualnego uznania, iż podstawą do skorygowania podatku należnego są faktury - korekty wystawione w lutym 2008 r., zasadnym byłoby zastosowanie w ww. sytuacji przepisu art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., który obowiązywał w chwili wystawienia faktur-korekt.

1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2012 r. uznał za nieprawidłowe opisane wyżej stanowisko spółki.

Minister Finansów stwierdził, że określenie właściwego stanu prawnego w zakresie przepisu art. 89a ust. 1-7 ustawy o VAT, który obowiązuje w niniejszej sprawie, jest o tyle istotne, iż zmianom tego przepisu w kwestii dotyczącej okresu, w jakim podatek należny podlega korekcie w związku z nieściągalną wierzytelnością, nie towarzyszy przepis przejściowy, co oznacza – zdaniem organu – że w momencie korzystania z ulgi, podatnik powinien zastosować nowe regulacje obowiązujące w dniu dokonywania korekty do stanów faktycznych zaistniałych przed wprowadzeniem zmian do ustawy.

W świetle powyższego organ uznał, że skoro pomiędzy stronami transakcji nie było sporu co do istnienia faktur korygujących z lutego 2008 r. i ich treści, to fakturami dokumentującymi wierzytelność oraz stanowiącymi podstawę skorzystania z możliwości skorygowania podatku należnego są faktury korygujące wystawione w lutym 2008 r. Tym samym, spółka powinna - zdaniem Ministra Finansów - zastosować się do regulacji obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. co oznacza, że w stosunku do wierzytelności powstałych w 2008 r. nie wystąpi prawo do korekty w oparciu o przepis art. 89a ustawy o VAT.

1.5. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła organom naruszenie:

- art. 89a ustawy o VAT, w szczególności art. 89a ust. 2 pkt 5 w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do wystawionych przez skarżącą w grudniu 2010 r. duplikatów faktur korygujących, lecz do faktur korygujących wystawionych w lutym 2008 r., które organ uznał za dokumenty potwierdzające istnienie wierzytelności skarżącego wobec nabywcy;

- art. 56, art. 60 i art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej: "k.c.") w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie i niewzięcie pod uwagę, że dopiero wystawienie duplikatów faktur-korekt w grudniu 2010 r. i przyjęcie ich przez nabywcę w styczniu 2011 r. doprowadziło do powstania wierzytelności skarżącej wobec nabywcy,

- § 20 (w szczególności ust. 1, 3 i 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 – dalej: "rozporządzenie MF") w związku z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, poprzez niewzięcie pod uwagę, że duplikat faktury, mimo iż powiela treść (kopii) faktury zniszczonej lub zaginionej, jest samodzielnym dokumentem; wobec czego w określonych okolicznościach, wystawione przez skarżącą duplikaty faktur-korekt są samodzielną podstawą dokumentowania wierzytelności i dowodem czasu jej powstania; ponadto poprzez przyjęcie, że duplikat może odnosić się wyłącznie do faktury, która była już w posiadaniu nabywcy;

- art. 89a ustawy o VAT, w szczególności art. 89a ust. 2 pkt 5 w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., poprzez jego niezastosowanie, a niezasadne zastosowanie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.

Skarżąca podkreśliła, że interpretacja przepisów art. 89a ustawy o VAT nie została przez organ odwoławczy należycie uzasadniona, a ponadto organ nie odniósł się do przedstawionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa argumentów.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na przepisy dotyczące interpretacji indywidualnych, w szczególności art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej; "O.p."), stwierdził, że w niniejszej sprawie organ bezpodstawnie czynił rozważania odnoszące się do ustalenia daty powstania wierzytelności. W ocenie Sądu, data powstania wierzytelności stanowi element stanu faktycznego, a nie prawnego.

Sąd uznał, że w ramach przedstawienia stanu faktycznego jednoznacznie podano, iż wierzytelność powstała w grudniu 2010 r., a nie w 2008 r. Skoro spółka stwierdziła, że wierzytelność powstała w 2010 r., a wcześniej nie istniała i dopiero w tej dacie kontrahent wyraził zgodę na podwyższenie ceny, to – zdaniem Sądu – organ obowiązany był wydać interpretację w tak przedstawionym stanie faktycznym. Tym samym Sąd przyjął, że prowadzenie rozważań co do innej daty powstania wierzytelności wykracza poza postępowanie w sprawie przedmiotowej interpretacji.

W związku z powyższym Sąd za nieuprawnione uznał zawarcie w uzasadnieniu interpretacji wywodu: "Mając na uwadze powyższe, przedstawione okoliczności faktyczne sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, iż wobec faktu, że pomiędzy stronami transakcji nie ma sporu co do istnienia faktur korygujących z lutego 2008 r. i ich treści, co potwierdza wystawienie w 2010 r. duplikatów tychże faktur, fakturami dokumentującymi wierzytelność i stanowiącymi podstawę skorzystania z możliwości skorygowania podatku należnego są faktury korygujące wystawione w lutym 2008 r.".

Zdaniem Sądu, okoliczność, czy wierzytelność powstała w 2010 r., czy już w lutym 2008 r., może być przedmiotem ustaleń organu dopiero w postępowaniu podatkowym, podobnie jak kwestia zaistnienia podstawy do wystawienia faktur korygujących w 2008 r. i ich odbioru przez kontrahenta oraz kwestia zasadności wystawienia duplikatów faktur korygujących.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organ ponownie rozpatrując wniosek ograniczy się do udzielenia odpowiedzi w kontekście podania przez stronę, że wierzytelność powstała w 2010 r. W przypadku, gdy okaże się w postępowaniu podatkowym, że – wbrew twierdzeniom strony – wierzytelność nie powstała w 2010 r., lecz w lutym 2008 r., interpretacja nie będzie wywoływać skutku ochronnego, o którym mowa w art. 14k O.p. Zdaniem Sądu, organ nie powinien także udzielać odpowiedzi na pytanie, które w rzeczywistości odnosi się do ustalenia stanu faktycznego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej: - "P.p.s.a."), w zw. z art. 14b § 1 - §3 O.p., poprzez nieprawidłowe uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek błędnego przyjęcia, iż organ interpretacyjny dokonał analizy stanu faktycznego z pominięciem okoliczności przytoczonych przez skarżącego i w konsekwencji udzielił odpowiedzi na pytanie, które odnosi się do ustalenia stanu faktycznego, a nie prawnego sprawy;

- art.141 P.p.s.a., poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku pełnej analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku w kontekście zadanych przez skarżącą pytań, a w szczególności pominięcie przy jego ocenie okoliczności, iż intencją spółki było uzyskanie informacji, które faktury (korygujące czy ich duplikaty) stanowią podstawę do skorzystania z prawa do korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Na wstępie podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny związany zarzutami skargi kasacyjnej nie mógł ocenić, czy opisana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji okoliczność, że za nieściągalną wierzytelność została uznana sama kwota należnego podatku, daje podstawę do zastosowania instytucji ulgi za złe długi, o której mowa w art. 89 a ustawy o VAT.

5.2. W rozpatrywanej sprawie sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi skarżący odwołał się jedynie do naruszenia przepisów prawa procesowego.

W ramach powołanych podstaw kasacyjnych autor środka zaskarżenia w pierwszej kolejności podniósł zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a.w zw. z art. 14b § 1 - §3 O.p., poprzez nieprawidłowe uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek błędnego przyjęcia, iż organ interpretacyjny dokonał analizy stanu faktycznego z pominięciem okoliczności przytoczonych przez skarżącego i w konsekwencji udzielił odpowiedzi na pytanie, które odnosi się do ustalenia stanu faktycznego, a nie prawnego sprawy.

Zarzut ten zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ bezpodstawnie czynił rozważania odnoszące się do ustalenia daty powstania wierzytelności. W jego ocenie , data powstania wierzytelności stanowi element stanu faktycznego, a nie prawnego. Sąd zauważył, że "we wniosku o interpretację indywidualną (część G) strona podała, że w lutym 2008 r. wystawiła "faktury korekty do faktur z roku 2005", jednakże nabywca nie odesłał kopii faktur korekt i nie potwierdził ich odbioru, twierdząc że nigdy ich nie otrzymał. Wnioskodawca podał także, że nabywca towaru przyjął natomiast i potwierdził otrzymanie duplikatów faktur korygujących 11 stycznia 2011 r. oraz zgodził się przyjąć na siebie obowiązek zapłaty VAT, tym samym godząc się na podwyższenie ceny za towar sprzedany w 2005 r. W części ozn. lit. "H" wniosku podatnik podniósł, że wystawienie faktur korekt w 2008 r. nie mogło wywołać żadnego skutku wobec nabywcy, gdyż nabywca wypełnił wszystkie swoje zobowiązania wobec wnioskodawcy zaś obciążenie nabywcy kwotą VAT po upływie 2-letniego okresu przedawnienia było możliwe wyłącznie za zgodą nabywcy, gdyż stanowiło podwyższenie ceny za towary sprzedane w 2005 r. Wymagało zatem uzgodnienia przez strony. W konsekwencji spółka zajęła stanowisko, że faktury-korekty wystawione w lutym 2008 r. "nie mogły dokumentować wierzytelności wnioskodawcy wobec nabywcy, gdyż ta wówczas jeszcze nie istniała".

Ze względu na powyższe Sąd pierwszej instancji uznał, że w ramach przedstawienia stanu faktycznego jednoznacznie stwierdzono, że wierzytelność powstała w 2010 r., a wcześniej nie istniała.

Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazuje, że Sąd ten stan faktyczny będący podstawą do wydania indywidualnej interpretacji ustalił zarówno na podstawie części G jak i H wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Tymczasem, jak wynika z załączonego do akt sprawy wniosku, część H stanowi "Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego". Brak jest zatem podstaw, aby z tej części wniosku o interpretację wyciągać wnioski dotyczące zaistniałego stanu faktycznego, tak jak uczynił to Sąd pierwszej instancji.

Dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostaje jednak przede wszystkim zadane przez wnioskodawcę pytanie: "czy dokumentami stanowiącymi podstawę skorzystania z możliwości skorygowania podatku należnego są (nieotrzymane przez nabywcę towarów) faktury korekty wystawione w 2008 r., czy też ich duplikaty wystawione w 2010 r. (których otrzymanie zostało potwierdzone przez nabywcę), jako dokumenty, których wystawienie przez wnioskodawcę i potwierdzenie przez nabywcę zrodziło wierzytelność wnioskodawcy wobec nabywcy".

Na tle tak zadanego pytania, zauważyć należy, że jego treść w istocie zmierza do uzyskania stanowiska organu, kiedy powstała wierzytelność. Zatem już na samej tej podstawie, Sąd pierwszej instancji nie mógł uznać, że stanu faktycznego sprawy wynikało, że wierzytelność powstała w 2010 r. skoro ta kwestia pozostawała przedmiotem zapytania wnioskodawcy.

Odmiennym zagadnieniem pozostaje natomiast to, czy kwestia dotycząca daty powstania wierzytelności może być przedmiotem indywidualnej interpretacji, czy też powinna wynikać ze stanu faktycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. W omawianym wyroku Sąd pierwszej instancji nie rozważał tego zagadnienia uznając jedynie, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wierzytelność powstała w 2010 r., podczas gdy data powstania wierzytelności pozostawała przedmiotem sporu pomiędzy wnioskodawcą a organem podatkowym.

Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w procesie wydawania indywidualnych interpretacji nie da się całkowicie uniknąć oceny stanu faktycznego. Taka ocena jest konieczna wówczas, kiedy strona opisuje zaistniałe, bądź przyszłe okoliczności, które należy dopasować do pojęć używanych w przepisach prawa podatkowego.

Interpretacje indywidualne stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Jej istotą jest zatem dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego lub abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez podatnika.

W teorii prawa polskiego dopuszcza się szerokie rozumienie wykładni, a jej przedmiot nie ogranicza się tylko do przepisów prawa, ale ich przedmiotem pozostają również fakty. Faktem jest określony stan rzeczy, zdarzenie, zjawisko, cecha (lub ich brak) istniejące w rzeczywistości i dające się zweryfikować (W. Jakimowicz, Wykładnia w prawie administracyjnym, 2006r., s.492).

Szczególnego znaczenia interpretowanie faktów nabiera właśnie w odniesieniu do urzędowych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z tego względu, że tylko prawidłowo zinterpretowany stan faktyczny, przedstawiony we wniosku o interpretację pozwoli na dokonanie prawidłowej sumbsumpcji do sformułowanej w drodze wykładni normy prawnej.

W praktyce natomiast może budzić pewne trudności rozróżnienie pomiędzy pytaniem o fakty a pytaniem o kwestie prawne, ponieważ skutki zdarzeń faktycznych i prawnych mogą być ze sobą bardzo powiązane.

W rozpatrywanej zaś sprawie ustalenie, kiedy powstała wierzytelność ma podstawowe znaczenie dla określenia właściwego stanu prawnego w zakresie przepisu art. 89a ust. 1-7 ustawy o VAT.

Podsumowując stwierdzić należy, że kwestia kiedy, w świetle opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego, powstała wierzytelność, nie może być przedmiotem odrębnej interpretacji organu udzielającego indywidualnej interpretacji, ale podlega ocenie jeżeli jest niezbędne dla prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego- w tym przypadku art. 89a ust. 1-7 ustawy o VAT, w procesie udzielania indywidualnej interpretacji.

Tymczasem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że kwestia daty powstania wierzytelności będzie możliwa do ustalenia dopiero w postępowaniu podatkowym, czyni wydaną interpretację mało praktyczną, ponieważ ogranicza zakres ewentualnej ochrony prawnej, z której strona mogłaby skorzystać z tytułu ewentualnego zastosowania się do indywidualnej interpretacji.

Odmienną kwestią pozostaje natomiast to, czy stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji był wystarczający do udzielania tej interpretacji. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Do organu podatkowego należy ocena, czy stan faktyczny pozostaje wystarczający do udzielenia indywidualnej interpretacji.

Zatem jeżeli przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pozwalał na udzielnie odpowiedzi na sformułowane pytanie należało to uczynić. Jeżeli nie pozwalał, należy wezwać o dalsze niezbędne informacje. Ich nieudzielenie w żądanym zakresie uzasadnia natomiast odmowę wydania interpretacji (podobnie NSA w wyroku NSA z 28 lutego 2008 r., II FSK 2/07(pub. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępnej w Internecie-orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji nie stwierdził jednak, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji dotknięty był brakiem uniemożliwiającym wydanie indywidualnej interpretacji.

5.3. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zawiera wszystkie te elementy.

Do naruszenia tego przepisu nie mogło natomiast dojść, tak jak podnosi to autor skargi kasacyjnej, poprzez niewłaściwą analizę stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

5.4. Ponownie rozpatrując skargę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie przyjąć, że organ udzielający interpretacji był uprawniony do oceny daty powstania wierzytelności na tle, wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji, stanu faktycznego.

6. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).