Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 908/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 212, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. Nr [...], utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. Nr [...], odmawiające A Sp. z o.o. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w kwocie [...] zł.

Podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji jest art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej powoływana także jako O.p.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekał w następującym stanie faktycznym:

W dniu 25 lutego 2005 r. w/w Spółka złożyła w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2005 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, uregulowane wpłatą dokonaną na rachunek urzędu skarbowego w pełnej wysokości. W dniu 24 kwietnia 2006 r. Spółka złożyła korektę tej deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za w/w miesiąc. W uzasadnieniu wyjaśniła, że anulowała fakturę VAT nr [...] z 17 stycznia 2005 r. w związku z ostatecznym zamknięciem stosunków handlowych z kontrahentem B Sp. z o.o. oraz powzięciem informacji od spółki - matki C a.s., że przedmiotowa faktura nie została przyjęta i zaksięgowana przez kontrahenta skarżącej. Uznając, że zmiany dokonane w korekcie deklaracji VAT-7 były nieprawidłowe Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał [...] r. decyzję Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. Nr [...]. Na tę decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 31 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/G1 206/07 skargę oddalił. Od tego wyroku pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną, po rozpatrzeniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1978/07 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

Wyrokiem z 8 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/G1 372/09 WSA w Gliwicach uchylił w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. Nr [...] a decyzją z [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Rozpatrując ponownie sprawę organ pierwszej instancji, zgodnie z zaleceniem Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w decyzji uchylającej poprzednie rozstrzygnięcie, podjął czynności zmierzające do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. W związku z powyższym 15, 18, 21 czerwca 2010 r. przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego za styczeń 2005 r.

W dniu 23 czerwca 2010 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za omawiany miesiąc, z której wynikała nadpłata podatku w wysokości [...] zł. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] r. Nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie z uwagi na treść art. 79 § 1 O.p.

Postanowieniem z [...] r. Nr [...], Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za badany miesiąc.

W wyniku tego postępowania, [...] r. organ ten wydał decyzję Nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w wysokości [...] zł, w której stwierdzono zaniżenie dostawy towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22% o kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz zawyżenie nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę netto [...] zł i podatku VAT [...] zł.

W tym stanie rzeczy, stwierdzono, że w analizowanym przypadku nie powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe orzeczenie Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję Nr [...] z [...] r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w kwocie [...] zł.

Pismem z 9 listopada 2010 r. pełnomocnik Spółki złożył odwołanie od w/w decyzji z żądaniem jej uchylenia w całości i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze na to rozstrzygnięcie strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych i zarzuciła naruszenie:

1. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez podtrzymanie wadliwie wydanej decyzji bez podania okoliczności faktycznych, którym organ podatkowy w toku wyjaśnienia sprawy dał wiarę,

2. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w drugiej instancji a jedynie ograniczenie się do "zbadania i oceny decyzji Urzędu Skarbowego" i tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

3. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie okoliczności faktycznych i prawnych, jakie organ podatkowy wziął pod uwagę podczas podejmowania decyzji,

4. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie normami prawa.

W uzasadnieniu żądania zauważając, że w przedmiotowej sprawie toczą się dwa odrębne postępowania podatkowe: jedno w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a drugie w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług, strona podniosła, że organ oparł argumentację decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wynikach odrębnego postępowania, którego ścieżka odwoławcza nie została wyczerpana. Zdaniem skarżącej, organ stwierdził, że jedyną podstawą wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania.

Zarzucając naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, strona wskazała wyrok NSA z 16 lutego 1994 r. sygn. akt III ARN 2/94, gdzie podkreślono szczególną rolę uzasadnienia, które ma przekonać stronę, że jej stanowisko zostało wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody. W jej opinii organ II instancji w zasadzie powtórzył argumentację i okoliczności pierwotnej decyzji, która w swojej treści nie uwzględnia dyspozycji art. 210 Ordynacji podatkowej. Podnosząc, że brak prawidłowego uzasadnienia uniemożliwia ustalenie czy organ nie przekroczył granic przyznanego mu uznania, skarżąca dowodzi, że o prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego i trafności decyzji przekonuje sporządzone przez organ uzasadnienie zawierające dokonaną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek podjęcia decyzji, a tej wyczerpującej oceny i wyjaśnienia przesłanek rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji zabrakło.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) strona stwierdziła, że organ drugiej instancji nie przeprowadził własnego postępowania, lecz ograniczył się jedynie do zbadania prawidłowości rozumowania Urzędu Skarbowego. Skarżąca zauważyła, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. błędnie uznał, że postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. nie jest zagadnieniem wstępnym w stosunku do postępowania prowadzonego w sprawie nadpłaty w tym podatku za ten miesiąc, bowiem jeżeli doszłoby do prawomocnego uchylenia w/w decyzji organy podatkowe zobowiązane by były do zwrotu nadpłaconego podatku, a zatem związek między tymi postępowaniami jest bardzo ścisły.

Zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej strona podała, że jednym z kluczowych i nieodzownych elementów decyzji jest uzasadnienie stanowiska, jakie zajął organ podejmując decyzję w konkretnej sprawie. Jego brak powoduje bowiem brak możliwości dochodzenia przez uprawnionego ewentualnych roszczeń oraz uniemożliwia organowi orzekającemu w drugiej instancji weryfikację przesłanek, jakimi kierował się organ wydający decyzję. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył wprawdzie przepisy prawa, które w jego ocenie stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, jednak nie wskazał relacji tych przepisów do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Strona przywołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2000 r. sygn. akt II SA 760/99 oraz z 18 maja 2000 r. sygn. akt V SA 2762/99, w których zaakcentowano konieczność odniesienia norm prawa do ustaleń faktycznych oraz określenia przesłanek zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i wskazania, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z elementów normy prawnej zastosowanej w sprawie.

Natomiast stwierdzając naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej skarżąca zauważyła, że uzasadnienie prawne decyzji nie może być rozumiane jako przywołanie jej podstawy prawnej. Obowiązkiem organu jest zacytowanie normy, na którą się powołuje oraz wyjaśnienie przyczyn zastosowania określonego przepisu prawa i opisanie przebiegu przeprowadzonego procesu subsumpcji. Uzasadnienie takie powinno zawierać umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązujących przepisów prawa oraz wskazywać, jaki zachodzi związek pomiędzy oceną a treścią rozstrzygnięcia, co - w opinii strony - w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu wskazał, że zarówno jego decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] zostały wydane w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w wysokości [...] zł. Weryfikacja wniosku wykazała, że prawidłowość skorygowanego zeznania budzi wątpliwości organu pierwszej instancji. Stwierdzono bowiem, że Spółka prawidłowo dokonała rozliczenia podatku należnego wynikającego z faktury VAT nr [...] poprzez jego ujęcie w pierwotnej deklaracji VAT-7 za styczeń 2005r. mimo, iż nie została ona przyjęta i zaksięgowana przez kontrahenta – B Sp. z o.o. Stąd decyzją z [...] r. Nr [...] odmówiono stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W efekcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego oraz sądowego i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, organ ten zgodnie z zaleceniem Dyrektora Izby Skarbowej, podjął czynności zmierzające do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. Ponieważ Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał [...] r. decyzję, którą określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w wysokości [...] zł, zatem dokonane tą decyzją rozstrzygnięcie sprawy określenia zobowiązania podatkowego pozwoliło na orzekanie w sprawie nadpłaty wynikającej z tego zobowiązania.

Za bezzasadne uznano zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczące uzasadnienia decyzji, jako że zaskarżone rozstrzygnięcie zawierało powołanie przepisów prawa jak i przytoczenie ich treści, wyjaśnienie pojęć podatku należnego i nadpłaconego, przytoczenie poglądów doktryny zawartych w komentarzach do przepisów O.p. w kwestii nadpłaty oraz odniesienie ich do stanu faktycznego analizowanej sprawy, co odzwierciedlało przyjęty przez organy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji tok rozumowania i motywy, którymi kierowały się organy załatwiając sprawę. Zajęte w sprawie stanowisko uzasadniono w sposób wyczerpujący i precyzyjny, a z treści decyzji strona uzyskała pełny obraz przysługujących jej praw i obowiązków.

Organ odwoławczy podkreślił, iż przedmiotem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego nie jest nadpłata podatku, podobnie jak postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie służy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W analizowanym przypadku istotą sprawy będącej przedmiotem postępowania zakończonego skarżoną decyzją nie była kwestia prawidłowości dokonanego przez Spółkę rozliczenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. - rozstrzygnięta powoływaną decyzją Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. Nr [...] - lecz stwierdzenie w oparciu o kwotę zobowiązania określonego tą decyzją, czy za badany miesiąc powstała nadpłata, o której mowa w art. 72 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ podniósł, że decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego a zatem rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia zobowiązania będzie miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty. Skoro zatem w niniejszym przypadku w deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. Spółka wykazała, uregulowane w całości, zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, natomiast decyzją zobowiązanie to określono w kwocie [...] zł, a więc w kwocie wyższej niż wykazana w deklaracji i uregulowana, to za zasadne należało również uznać rozstrzygnięcie dokonane decyzją organu pierwszej instancji odmawiające stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Jak bowiem wynika z zestawienia w/w kwot nadpłata za badany miesiąc nie wystąpiła.

Organ II instancji wyjaśnił także, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty do czasu rozstrzygnięcia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego, natomiast z uwagi na fakt, że zawieszenie postępowania ogranicza zasadę szybkości oraz ciągłości postępowania podatkowego, może ono mieć miejsce tylko w przypadkach wyraźnie określonych w przepisach tej ustawy. Nie zachodzi między określeniem zobowiązania podatkowego a stwierdzeniem nadpłaty relacja tego rodzaju, że pierwsze z nich jest kwestią wstępną dla drugiego. Zagadnienie wstępne zachodzi wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej i wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w ogóle, a nie z wydaniem rozstrzygnięcia o określonej treści. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego z jednej strony wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności, z drugiej zaś, że bada tylko sprawę stanowiącą przedmiot skargi wytyczony granicami zaskarżonego orzeczenia, a nie inne sprawy, choćby pozostawały w związku z badanym rozstrzygnięciem.

Ocena zaskarżonego orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej we wskazanych wyżej ramach nie wykazała, aby było ono dotknięte wadami.

Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2005 r. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Z powyższego wynika, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniu NSA z 11 grudnia 1998 r., I SA/Lu 1255/97, Temida (CD), Sopot 2003), gdzie stwierdzono, iż "Nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny".

Za "nadpłacony" uznać zatem należy taki podatek, który wynikał z obowiązku podatkowego określonego w ustawie podatkowej, jednakże uregulowany w wartości większej, niż wynikało to z przepisów określających elementy konstrukcyjne tego podatku, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia i zniżki.

Natomiast za "należny" uznać należy taki podatek, który jest "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" (Nowy Słownik Języka Polskiego pod redakcją E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 496). Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika. "Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą" (L. Etel, [w:] C. Kosikowski, L. Etel. R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, str. 339).

Zatem stwierdzenie przez organ podatkowy, czy w konkretnym przypadku powstała nadpłata wymaga porównania dwóch wielkości – kwoty, do której świadczenia podatnik istotnie był zobligowany czyli zobowiązania podatkowego i kwoty faktycznie wpłaconej. Porównanie to nie może być dokonane w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, gdyż przedmiot postępowania wyznacza treść wniosku podatnika – skoro jego przedmiotem było stwierdzenie nadpłaty, organ nie może w tym postępowaniu orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego i - jeśli dostrzega taką konieczność – winien wszcząć postępowanie podatkowe. Dopiero gdy postępowanie to zostanie zakończone, organ uzyska wiedzę jaka jest wysokość jednego z dwóch elementów koniecznych do porównania w celu stwierdzenia, czy nadpłata istnieje, tj. wysokość zobowiązania podatkowego.

Również to stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. WSA w Krakowie w wyroku z 11 marca 2011 r. , sygn. akt I SA/Kr 438/10 stwierdził, iż "W sytuacji nadpłaty oraz określenia zobowiązania podatkowego prawa i obowiązki stron wynikają z różnych podstaw prawnych (art. 21 i art. 75 O.p.). Nie ma zatem prawnej możliwości połączenia tychże spraw podatkowych. Nie ma możliwości orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty".

Aby możliwym było porównanie kwoty zobowiązania podatkowego z kwotą wpłaconą, wielkość ta musi być znana organowi podatkowemu. Wiedza ta może wynikać bądź z deklaracji złożonej przez podatnika, bądź z ustaleń organu podatkowego dokonanych w decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. W wyroku z 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 363/06 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty /pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy/, bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną.

Te poglądy NSA i WSA w Krakowie Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją Nr [...] z [...] r. określił kwotę zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w wysokości [...] zł. Zaistnienie tej decyzji w obrocie prawnym miało dwojaki skutek. Po pierwsze, organ podatkowy uzyskał wiedzę o drugim z elementów koniecznych do oceny, czy wystąpiła nadpłata w podatku VAT za badany miesiąc (jako że wysokość podatku wpłaconego do organu podatkowego była mu już znana), po wtóre musiał uwzględnić ten element wydając decyzję w przedmiocie wnioskowanej przez stronę nadpłaty, zgodnie bowiem z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

Skoro w decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego organ określił je na [...] zł, a strona na podstawie pierwotnej deklaracji VAT-7 24 lutego 2005 r. wpłaciła [...] zł, to oznacza to, że w badanym miesiącu nadpłata w podatku VAT nie wystąpiła. Ustalenie to wynika z oczywistego matematycznego wyliczenia i nie może być kwestionowane. Kwestionowana może być wysokość zobowiązania podatkowego za analizowany miesiąc taka, na jaką określił ją organ podatkowy, ale ten element może być podnoszony jedynie w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku VAT, a nie stwierdzenia nadpłaty, a zatem pozostaje poza granicami niniejszej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 O.p. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że nie jest możliwe orzekanie o nadpłacie bez uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego za dany miesiąc, a także że dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, organ orzekający w kwestii nadpłaty jest nią związany.

Za niezasadny uznał Sąd orzekający zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz stanowiącym, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, co zdaniem strony nastąpiło poprzez podtrzymanie wadliwie wydanej decyzji bez podania okoliczności faktycznych, którym organ podatkowy w toku wyjaśnienia sprawy dał wiarę, albowiem stan faktyczny sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w istocie sprowadza się – jak to wyżej wywiedziono - do porównania wysokości zobowiązania podatkowego z kwotą wpłaconą przez podatnika. Jest obiektywnym faktem, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń 2005 r. została określona na [...] zł, (okoliczność, czy jest to ustalenie słuszne może być przedmiotem badania jedynie w odrębnym postępowaniu) a wpłacona [...] zł, zatem organ nie badał w tym postępowaniu innych okoliczności faktycznych, co do wiarygodności których winien był się wypowiedzieć w uzasadnieniu.

W kwestii naruszenia art. 127 O.p. - stanowiącego, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne - poprzez uchybienie zasadzie dwuinstancyjności, przez zaniechanie przeprowadzenia przez organ odwoławczy własnego postępowania i ograniczenie się jedynie do zbadania prawidłowości rozumowania Urzędu Skarbowego, stwierdzić trzeba, że on także nie zasługuje na uwzględnienie. Wszelkie dowody, jakie były konieczne do rozpatrzenia sprawy zostały zgromadzone przez organ pierwszej instancji, znajdowały się w aktach sprawy i – jak wynika ze szczegółowego uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej – stanowiły podstawę rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Natomiast zasada dwuinstancyjności nie oznacza konieczności powtórnego zbierania dowodów, a jedynie dokonanie powtórnej ich oceny, co zostało przez organ wykonane.

W kwestii poruszonej przez skarżącego przy omawianiu tego zarzutu tzn. czy sposób rozpatrzenia odwołania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego stanowi kwestię wstępną dla orzeczenia w przedmiocie nadpłaty, Sąd nie podziela stanowiska skarżącego co do istnienia tego rodzaju zależności.

Zdaniem Sądu kwestia prejudycjalna występuje wówczas, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu i nie było wcześniej przesądzone. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd WSA w Łodzi wyrażony w orzeczeniu z 12 maja 2011 r., sygn. akt: I SA/Łd 190/11, że zasadą postępowania podatkowego winna być jego szybkość i ciągłość czynności procesowych w celu załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki, a wobec tego, wyjątki od tej zasady winny być interpretowane ściśle. W świetle tego założenia, stwierdzić należy, że zagadnienie wstępne zachodzi wówczas, gdy występuje przeszkoda uniemożliwiająca rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, przy czym od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego winno zależeć rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, a nie wydanie decyzji o określonej treści. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 18 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1600/10, gdzie Sąd wyraził stanowisko, że organ zawiesza postępowanie jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe.

Ponadto zagadnienie wstępne, to zagadnienie materialnoprawne i to bezpośrednio związane z decyzją, jaka ma być wydana w sprawie. Treścią tego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. "Jeżeli jednak wykazuje ono jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą się z nim wiązać określone skutki procesowe, ale jego powstanie nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego" – wyrok NSA z 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1025/09. Musi ono pozostawać w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozpatrzenie sprawy.

Ponadto przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. musi istnieć obiektywnie, tzn. niezależnie od wniosków czy inicjatywy stron postępowania. W niniejszej sprawie skarżąca upatrywała zagadnienia wstępnego w decyzji organu II instancji, która miała być wydana na skutek wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Gdyby więc odwołanie nie zostało wniesione, nie wystąpiłaby przesłanka zawieszenia postępowania w takim kształcie, jak rozumie ją skarżąca. Tym samym wniesienie odwołania jako uzależnione od działań strony nie ma charakteru obiektywnego, dlatego też sposób rozpatrzenie odwołania przez organ nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu wyżej powołanego przepisu. Fakt, że organ odwoławczy może uchylić decyzję pierwszoinstancyjną nie skutkuje jej nieskutecznością do czasu rozpatrzenia odwołania.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., stosownie do którego decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, co miało nastąpić przez nie wskazanie okoliczności faktycznych i prawnych, jakie organ wziął pod uwagę podczas podejmowania decyzji oraz pozostającego z nim w związku zarzutu naruszenia art. 201 § 4 O.p., w myśl którego uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa - to także nie zasługują one na uwzględnienie.

Uzasadnienie decyzji powinno korespondować z treścią rozstrzygnięcia i informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, winno więc odzwierciedlać tok rozumowania organu. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada tym wymogom. Organ powołał w nim bowiem przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, przytoczył ich treść oraz dokonał wykładni w świetle stanu faktycznego sprawy odzwierciedlając przyjęty przez organ drugiej instancji tok rozumowania i motywy, którymi kierował się załatwiając sprawę. Wypowiedział się jakie okoliczności faktyczne mające znaczenie prawne w rozumieniu powołanych przez siebie przepisów i na podstawie jakich dowodów uznał za ustalone, wskazując tu na złożoną przez stronę deklarację podatkową, jej korektę z 24 kwietnia 2006 r., dokonaną przez stronę 24 lutego 2005 r. wpłatę podatku, decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego z [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń 2005 r. w innej niż deklarowana wysokości. Wyjaśnił także obszernie instytucję nadpłaty i jej zależność od zobowiązania podatkowego. Stwierdzić należy, że z treści decyzji z jednej strony skarżąca uzyskała pełną wiedzę o motywach organu, którymi kierował się on przy wydaniu rozstrzygnięcia, z drugiej zaś uzyskała pełny obraz przysługujących jej praw i obowiązków, zatem zarzuty odnoszące się do uchybienia przepisom regulującym treść decyzji i sposób jej uzasadnienia okazały się bezpodstawne.

Z uwagi na fakt, że podniesione przez stronę zarzuty okazały się nieuzasadnione a Sąd nie dopatrzył się innych uchybień rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.