Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4614/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 42
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
article: art. 70 par 4, art. 107 par 1, art. 108 par 4, art. 138 par 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Jeżeli ustanowiony przez sąd gospodarczy kurator nie został powołany na tę funkcję na wniosek organu podatkowego, w trybie art. 138 § 3 O.p. w zw. z art. 42 K.c., to doręczenie temu podmiotowi zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego podatnika nie przerwa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O.p.

TEZY

Jeżeli ustanowiony przez sąd gospodarczy kurator nie został powołany na tę funkcję na wniosek organu podatkowego, w trybie art. 138 § 3 O.p. w zw. z art. 42 K.c., to doręczenie temu podmiotowi zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego podatnika nie przerwa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O.p.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1571/20 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 17 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1571/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekł w przedmiocie skargi J. P. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Prezesa zarządu, Strony lub Skarżącego) jako byłego prezesa zarządu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 4 czerwca 2020 r., nr [...]. W tym akcie administracyjnym Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 2 września 2019 r. Z kolei, w tym orzeczeniu Organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki T. Sp. z o. o. w likwidacji (zwanej dalej Spółką lub Podatnikiem) w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Wartości tych powinności zostały wskazane w wyroku Sądu I instancji. Wydając swoje rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził od Organu II instancji na rzecz Prezesa zarządu kwotę 500 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrok Sądu I instancji jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Przyczyną takiej, a nie innej treści orzeczenia nieprawomocnego było to, że w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie były wymagalne zobowiązania podatkowe Spółki, za które do odpowiedzialności podatkowej został pociągnięty Skarżący. Wspomniany stan braku wymagalności istniał zaś w czasie, gdy wydawano decyzję ostateczną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Prezesa zarządu.

Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania podatnika (głównego zobowiązanego) powoduje ustanie powinności osoby trzeciej. Z tego spostrzeżenia Sąd I instancji wywiódł wniosek, że w sytuacji, gdy po wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej doszło do wygaśnięcia zobowiązania "pierwotnego dłużnika", tj. Spółki, traci swoje podstawy orzeczenie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Strony. Do takiej konstatacji doprowadziła Wojewódzki Sąd Administracyjny analiza stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywiedziono, że zaległość, za którą miałby odpowiadać Skarżący, dotyczy zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. Terminy ich spełnienia upływały zaś w 2014 r., co oznacza, że wspomniane skonkretyzowane powinności podatkowe Podatnika przedawniały się z końcem 2019 r. W tym kontekście Sąd I instancji zauważył, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana 2 września 2019 r., kiedy to zobowiązania Spółki nie były jeszcze przedawnione. Z kolei ostateczne rozstrzygnięcie Organu odwoławczego w tym przedmiocie zapadło 4 czerwca 2020 r., czyli w czasie, gdy nastąpiło już przedawnienie skonkretyzowanych powinności podatkowych Podatnika za obydwa, wskazane wcześniej okresy rozliczeniowe. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skoro w chwili orzekania przez Organ odwoławczy w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Strony nie istniały już (bo ustały w wyniku przedawnienia) skonkretyzowane powinności podatkowe Spółki, za które miałby odpowiadać Prezes zarządu, brak było podstaw do pociągnięcia tego podmiotu do posiłkowej odpowiedzialności podatkowej.

Artykułując swoje racje, Sąd I instancji zauważył, że zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 17 marca 2017 r., doręczonym do banku jeszcze tego samego dnia zajęto prowadzony tam rachunek bankowy Spółki. Ten sam dokument został zaś doręczony Podatnikowi 5 kwietnia 2017 r. W dodatku, 8 czerwca 2017 r. bank poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o tym, że wierzytelność z rachunku bankowego Podatnika została zajęta przez wskazane w piśmie organy, w związku z czym wspomniana instytucja finansowa wstrzymała się z wypłatą zajętych kwot.

Wbrew tym faktom, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przyjął jednak, że doszło do przerwania biegu terminu zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (por. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). W czerwcu 2017 r. Spółka nie miała bowiem organów, uprawionych do jej reprezentacji. Jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z dniem 4 lipca 2016 r. Skarżący jako jedyny członek zarządu złożył skuteczną rezygnację z pełnionej przez siebie funkcji. Natomiast M. Ł. jako likwidator Spółki został powołany dopiero w 2019 r.

Sąd I instancji dał wyraz swojej świadomości co do tego, że w okresach od 21 lutego 2017 r. do 23 sierpnia 2017 r., a następnie od 9 lutego 2018 r. do 4 lipca 2018 r. Spółka miała ustanowionego kuratora w osobie B. L. Równocześnie podkreślono jednak, że zakres uprawnień tego podmiotu, ustanowionego na podstawie art. 42 Kodeksu cywilnego, zgodnie z postanowieniami Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy z 21 lutego 2017 r. oraz z 9 lutego 2018 r. ograniczał się do czynienia starań o niezwłoczne powołanie organów Spółki, a w razie potrzeby do likwidacji tego podmiotu. Jak podkreślono, w art. 42 § 2 Kodeksu cywilnego ustawodawca wyznacza sądowi ustanawiającemu kuratora granice, w których muszą mieścić się jego kompetencje. Oznacza to, że sąd ustanawiając kuratora, nie może np. upoważnić go do podejmowania czynności dotyczących bieżącej działalności spółki. W konsekwencji kurator nie może działać poza tym zakresem, w braku umocowania płynącego z postanowienia sądu. Rolą kuratora ustanawianego na podstawie art. 42 kodeksu cywilnego nie ma być bowiem, choćby czasowe czy bieżące, prowadzenie spraw osoby prawnej w okresie, w którym brakuje powołanych do tego organów, a "odtworzenie" tych organów. W związku z tym, kurator kodeksowy nie jest, a nawet nie może zostać umocowany do reprezentowania osoby prawnej w czynnościach innych niż związane z powołaniem organów tej osoby lub jej likwidacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że kurator nie może zastępować organów spółki i nie może reprezentować tego podmiotu w zakresie innych czynności niż wynikające z art. 42 § 2 Kodeksu cywilnego i postanowienia sądu. W związku z tym, nie sposób uznać (jak to uczynił Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji), że pismem z 8 czerwca 2017 r., czyli w czasie gdy nie było organów uprawnionych do reprezentacji Spółki, wspomniany podmiot został powiadomiony o zastosowaniu wobec niego skutecznego środka egzekucyjnego. Zdaniem Sądu I instancji oznacza to, że doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 i § 4 tej samej ustawy - poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego w zakresie wystąpienia w sprawie okoliczności świadczących o przerwaniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania. W konsekwencji wadliwie uznano też, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. Naruszenia te mogły zaś mieć istotny wpływ na wynik sprawy ze względu na fakt, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej orzekał w czasie gdy, co do zasady, wskazane wcześniej skonkretyzowane powinności podatkowe mogły już ulec przedawnieniu.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skoro zobowiązanie podatkowe Spółki wygasło wskutek przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania i orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości tego podmiotu. Jest tak niezależnie od tego, w jakim swoim stadium znajduje się postępowanie.

Z przedstawionym zapatrywaniem Sądu I instancji nie zgodził się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. W swojej skardze kasacyjnej wniósł on o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i – jak to ujęto - przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi. Dodatkowo, Organ odwoławczy wystąpił o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekł się rozprawy. Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz.2325 – zwanej dalej P.p.s.a.), a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art.153 tej ustawy oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – dalej określanej jako O.p.). W ocenie Organu II instancji nastąpiło to poprzez błędne uzasadnienie wyroku, cechujące się wewnętrzną sprzecznością. Obejmuje ona ocenę stanu faktycznego sprawy jak też kompletności materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy w zakresie wymagalności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. oraz w zakresie sformułowania przez Sąd wytycznych, co do przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Jak podniesiono, jego przejawem było zalecenie dokonania oceny wymagalności wskazanych wcześniej skonkretyzowanych powinności podatkowych w oparciu o okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia, inne niż powołane w decyzji;

2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 42 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nastąpiło to poprzez uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia organu na skutek błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. wskutek braku prawidłowego zawiadomienia Spółki o skutecznym zastosowaniu środka egzekucyjnego;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art.174 pkt 1 P.p.s.a., a mianowicie obrazę art. 70 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 42 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nastąpiło to przez błędną wykładnię przepisów. Polegała ona na uznaniu, że zakres umocowania kuratora ustanowionego przez sąd w trybie art. 42 Kodeksu cywilnego jest ograniczony wyłącznie do czynności ustalonych w tym przepisie. To zaś doprowadziło w konsekwencji do wadliwego uznania, iż zawiadomienie Spółki o zastosowaniu środka egzekucyjnego nie odniosło skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r.

W reakcji na te zarzuty i argumentację, odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie ma usprawiedliwionych podstaw. Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej, której przejawem jest m.in. odpowiedzialność ponoszona przez członka zarządu, a także byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter solidarny oraz subsydialny (por. art. 107 § 1 oraz art. 108 § 4 O.p.). Oznacza to, że spełnienie świadczenia przez osobę trzecią skutkuje efektywnym wygaśnięciem zobowiązania podatkowego ciążącego na "dłużniku głównym" – podatniku (por. art. 91 O.p.). Zarazem jednak, przez wzgląd na posiłkowy (subsydiarny) charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy może się do niej odwołać "w drugiej kolejności", tzn. dopiero wtedy, gdy egzekucja prowadzona z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. art. 116 § 1 O.p. oraz ogólna reguła, dotycząca egzekucji odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, ukształtowana w 108 § 4 O.p). Co więcej, w myśl art. 108 § 2 i 3 O.p. także postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed zaistnieniem zdarzeń wskazanych w tym przepisie (m.in. przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – jeśli ta procedura jest prowadzona na podstawie deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika).

Przez wzgląd na to, że osoba trzecia odpowiada za cudze zobowiązanie podatkowe (w tym przypadku można mówić o swoistym rozciągnięciu stosunku podatkowoprawnego z "dłużnika głównego" – podatnika na inny podmiot), niewątpliwym warunkiem takiego rozszerzenia odpowiedzialności jest istnienie zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku w chwili ustalania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Należy bowiem mieć na uwadze to, że osoba trzecia nie odpowiada za mocy samego prawa. Jej powinność podatkowa jest natomiast kształtowana w konstytutywnej decyzji podatkowej. Jeżeli w chwili wydania tego aktu administracyjnego nie istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika, brak jest podstaw do pociągnięcia do odpowiedzialności podmiotu, który nie zrealizował podatkowego stanu faktycznego ukształtowanego w konkretnej stawie podatkowej, natomiast znalazł się w kręgu osób wskazanych w Ordynacji podatkowej, ponoszących odpowiedzialność za cudze zobowiązania podatkowe na podstawie ustalającej decyzji podatkowej. Nie sposób bowiem odpowiadać za powinność, która nie istnieje w punkcie czasu, gdy kreowana jest wspomniana odpowiedzialność.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego taka właśnie sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Doszło do tego, ponieważ przed ustaleniem odpowiedzialności podatkowej Prezesa zarządu na skutek przedawnienia wygasły zobowiązania podatkowe ciążące na Podatniku, będące przedmiotem odpowiedzialności podatkowej. Stało się zaś tak, jako że na skutek braku organów Spółki nie można przyjąć, iż poprzez doręczenie jej zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego przerwaniu uległ termin przedawnienia skonkretyzowanych powinności podatkowych Podatnika w podatku od towarów i usług.

Formułując tę tezę Naczelny Sąd Administracyjny brał pod uwagę twierdzenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podnoszącego, że w chwili doręczenia Podatnikowi zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego (wg twierdzenia wspomnianego organu, miało to miejsce 5 kwietnia 2017 r.) Spółka miała ustanowionego kuratora, jako osoba prawna pozbawiona zarządu. Analiza przepisów prawa cywilnego oraz prawa podatkowego, dotyczących tej materii doprowadziła jednak Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku że podmiot ten nie był władny reprezentować Podatnika w zakresie doręczania mu pism, zawierających informację o zastosowaniu środka egzekucyjnego i – w konsekwencji – skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, skonkretyzowana powinność podatkowa Podatnika w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. wygasła na skutek upływu czasu. Skoro zaś okoliczność ta zaistniała z końcem 2019 r., Organ odwoławczy nie mógł nie wziąć jej pod uwagę orzekając o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony 4 czerwca 2020 r.

Należy zauważyć, że jak wynika z akt postępowania podatkowego, kurator dla Spółki został ustanowiony w następstwie stosownego wniosku, datowanego na 10 listopada 2016 r., który 16 listopada tego samego roku wpłynął do Sądu Rejonowego dla Miasta Stołecznego Warszawy w Warszawie; XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego (zwanego dalej Sądem gospodarczym KRS). We wspomnianym piśmie procesowym, złożonym przez A. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (zwaną dalej Kontrahentem podatnika lub Partnerem handlowym spółki) wyjawiono, że z powodu braku organów Spółki nie może się toczyć w stosunku do niej postępowanie przed Sądem Rejonowym – Poznań Stare Miasto w Poznaniu, zainicjowane pozwem Kontrahenta podatnika. Z tego powodu, wspomniana procedura została zawieszona. Ta właśnie okoliczność sprawiła, że Partner handlowy spółki zwrócił się do Sądu gospodarczego KRS o ustanowienie kuratora dla Spółki, ponieważ w jego ocenie zostały spełnione ustawowe przesłanki ku temu, wynikające z art. 42 Kodeksu cywilnego.

W reakcji na złożony wniosek, Sąd gospodarczy KRS wydał postanowienie datowane na 21 lutego 2017 r. W orzeczeniu tym, powołując się na art. 42 § 1 i 2 K.c. ustanowił on dla Spółki kuratora w osobie B. L. Jednocześnie zakres uprawnień tego podmiotu został określony jako "postaranie się o niezwłoczne powołanie organów" Podatnika, a w razie potrzeby o likwidację tego podmiotu (por. pkt 2 postanowienia Sądu gospodarczego KRS z 21 lutego 2017 r.). Ponadto, kurator został zobowiązany do składania sprawozdań z czynności co 6 miesięcy, licząc od daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu gospodarczego KRS z 21 lutego 2017 r. (por. pkt 3 tego orzeczenia).

Właśnie ta okoliczność ma fundamentalne znaczenie w sprawie. W kodeksie postępowania administracyjnego (znajdującego zastosowanie do postępowania egzekucyjnego), a także w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie została bowiem uregulowana materia kuratora jako swoistego pełnomocnika (reprezentanta) strony – osoby prawnej, która nie może działać z powodu braku powołanych do tego organów. Z kolei w art. 138 § 3 O.p. stanowi się, że jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora.

Naczelny Sąd Administracyjny odwołuje się do wspomnianej regulacji prawnej z zakresu ogólnego prawa podatkowego zważywszy na fakt, że wpływ zastosowania środka egzekucyjnego na skonkretyzowaną powinność podatkową, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został uregulowany w art. 70 § 4 O.p. Tym samym zachowanie to pozostaje w sferze prawa podatkowego. W tym kontekście nie sposób nie zauważyć niezwykle trafnej konstatacji, która stała się udziałem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 350/09, Lex nr 577909. W judykacie tym słusznie zauważono, że kurator ustanowiony w trybie art. 42 K.c. nie jest uprawniony do zastępowania organów spółki w postępowaniu podatkowym, ani do sprawowania zarządu majątkiem tej osoby.

Jest tak, ponieważ z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 42 K.c. zakres kompetencji kuratora, ustanowionego w tym trybie jest ograniczony do niezwłocznego czynienia starań o powołanie organów osoby prawnej, a w razie potrzeby - postarania się o likwidację osoby prawnej. Tym samym, wspomniany podmiot nie jest reprezentantem osoby prawnej na każdą okoliczność, bo nie zastępuje on właściwego organu zarządzającego tego podmiotu (por. S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga pierwsza Część ogólna, Warszawa 1999, s. 122). W konsekwencji, kurator powołany w trybie art. 42 K.c. nie jest organem osoby prawnej, a jedynie jednym z możliwych jej przedstawicieli o – jak już wcześniej wskazano – precyzyjnie ograniczonych kompetencjach (por. A. Kidyba, Prawo handlowe, Warszawa 2007, s. 125-127).

Jeżeli natomiast osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, znajduje zastosowanie wcześniej już wskazywany art. 138 § 3 O.p. w zw. z art. 42 K.c. (por. uchwała Sądu Najwyższego z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt III CZP 101/14, LEX nr 1551365). W takiej sytuacji, w oparciu o tak zakreśloną podstawę prawną organ podatkowy, stojąc na straży interesu finansów publicznych jest zobowiązany wystąpić do sądu powszechnego o ustanowienie kuratora, przy czym działanie to jest niezależne od wcześniejszego powołania kuratora dla innych celów i innych postępowań (por. powoływany już wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 września 2009 r., wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 350/09).

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie godzi się zauważyć, że ponad wszelką wątpliwość kurator ustanowiony przez Sąd gospodarczy KRS nie został powołany na tę funkcję na wniosek organu podatkowego, w trybie art. 138 § 3 O.p. w zw. z art. 42 K.c. Jak już bowiem wcześniej wskazano, inicjatorem ustanowienia tego podmiotu był Kontrahent podatnika, działający w trybie art. 42 K.c. W oparciu o tę właśnie, wyłącznie prywatnoprawną podstawę prawną zapadło też postanowienie sądu powszechnego o ustanowieniu kuratora dla osoby prawnej niemającej organów. Z tego względu nie sposób przyjąć, że doręczenie temu podmiotowi zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego Podatnika wywołało skutek przewidziany w art. 70 § 4 O.p., tzn. przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro zaś tak, to skonkretyzowane powinności podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. wygasły na skutek upływu czasu z końcem 2019 r. W konsekwencji, nie miało podstaw prawnych orzekanie 4 czerwca 2020 r. przez Organ odwoławczy w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie rozeznał zaś te okoliczności i dał temu wyraz w uzasadnieniu swojego wyroku. W orzeczeniu tym sformułowano jasne, niesprzeczne i trafne wskazania co do czynności Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jakie powinny zostać podjęte w ponownie prowadzonym postępowaniu.

Biorąc pod uwagę te spostrzeżenia, a także uwzględniając przedstawione wcześniej rozumowanie dotyczące reprezentacji Spółki oraz biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych przez Organ odwoławczy i oddalił jego skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329).

s. NSA Bogusław Dauter s. NSA Tomasz Zborzyński s. WSA (del.) Adam Nita