Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 444/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1, art. 70 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 59 par 1 pkt 2, art. 59 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2014 r. sprawy z ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] 2007 r. określił G. O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2006r. Organ ustalił, że podatnik:

odliczył podatek VAT naliczony z faktur wystawianych podmioty nieistniejące, tj. Agencję A Sp. z o.o. z/s w D., dokumentujących nabycie paliwa;

odliczył podatek VAT naliczony z faktur wystawianych przez B Spółkę Jawą z/s w R., dokumentujących zaliczkę na przyszłą inwestycję zakupu nieruchomości w R.;

nie uwzględnił w rozliczeniu podatku VAT za marzec 2006r. faktu zaniechania inwestycji zakupu nieruchomości.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] lutego 2008 roku uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia zalecając przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego.

Decyzją z dnia [...] października 2008r. Dyrektor UKS w Ł. ponownie okreslił G. O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

styczeń 2006 roku w wysokości 80.392 zł,

luty 2006 roku w wysokości 171.901 zł,

marzec 2006 roku w wysokości 61.590 zł.

Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie.

Decyzją z dnia [...] marca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odowławczy podkreślił, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2006r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ w dniu 25 lipca 2007r. podatnik odebrał odpisy tytułów wykonawczych z dnia 12 lipca 2007r., na podstawie których w dniu 13 lipca 2007r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego strony w Banku A S.A. w K.. Zatem w ocenie organu z dniem 25 lipca 2007r. nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania strony za poszczególne miesiące 2006r.

Odnosząc sią natomiast do kwestii odliczenia przez podatnika podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Agencję A Sp. z o.o. organ podkreślił w pierwszej kolejności, że brak jest podstaw do kwestionowania spornych faktur pod względem przedmiotowym w ilości wynikającej z posiadanych dokumentów i wykorzystania go w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Jednak dostawcą zakupionego oleju napędowego nie były ww. firmy, co potwierdza zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy.

W odniesieniu do Agencji A Sp. z o.o. ustalono w szczególności, że D. R. nie posiadał w 2006 r. żadnych udziałów w spółce A, a podpisy złożone na spornych fakturach już na pierwszy rzut oka różnią się od tych, które składał będąc Prezesem tej spółki. Z zeznań złożonych w UKS we W. w 2008 r. wynika, iż z funkcji Prezesa został odwołany w dniu 17 lutego 2004 r. i w tym samym dniu zbył swoje udziały w spółce T. W. oraz w dniu 18 sierpnia 2004 r. M. K.. Świadek zeznał, że od 17 lutego 2004 r. nie podpisywał też żadnych faktur w imieniu Spółki, zaś o firmie G. O. dowiedział się dopiero w trakcie przesłuchania. Ponadto oświadczył, że ktoś podszywając się pod niego wynajął bazę paliw w B., posługując się nieaktualnym odpisem z KRS. Dodatkowo organy ustaliły, że spółka A w okresie od stycznia do grudnia 2005r. oraz od stycznia do marca 2006r. nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie złożyła w tym okresie żadnych deklaracji w tym podatku, co spowodowało, iż załączone przez podatnika kserokopie deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2005 r. rzekomo złożone przez spółkę w Pierwszym Urzędzie Skarbowym we W. nie mogą być brane pod uwagę w toczącym się postępowaniu.

Wyjaśniono ponadto, że udzielenie w 2002 r. koncesji na obrót paliwami ciekłymi oznaczało jedynie, iż firma spełniała w tym okresie warunki niezbędne do sprzedaży paliwa, a koncesja ta została cofnięta w 2006 r. Dodatkowo wskazano, że pomimo zmiany swojej siedziby na podstawie wpisu do KRS z dnia 9 kwietnia 2004r. i istnienia takiego obowiązku spółka nie poinformowała Urzędu Regulacji Energetyki o zmianie adresu swej siedziby. Organ podkreślił, iż z uwagi na fakt, że podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. próby wszczęcia postępowania kontrolnego okazały się bezskuteczne, a wskazany przez spółkę adres jest fikcyjny z dniem 1 stycznia 2005 r. dokonano wykreślenia tego podatnika z rejestru czynnych podatników VAT.

Powołując się na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych organ drugiej instancji podkreślił, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru (usługi). Okolicznością łagodzącą nie może być również fakt dołożenia tej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Kwestię świadomości i należytej staranności strony można by analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistych sprzedawców towarów i usług.

W odniesieniu do nieprawidłowości dotyczących rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2005 roku podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę Jawną B z/s w R. dokumentujących zaliczki na przyszłą inwestycję zakupu nieruchomości organ stwierdził, iż z uwagi na fakt, że strona nie wpłaciła na rzecz firmy B 20.740 zł tytułem zaliczki z faktury na [...] z [...] nie miała prawa dokonać odliczenia podatku naliczonego w wysokości 3.740 zł, czego strona w odwołaniu nie kwestionowała.

Reasumując, organ II instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie należało zakwestionować prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Agencję A Sp. z o.o. w oparciu o art. 86 ust. 1,ust. 2 i ust. 10 oraz art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi G. O. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie:

I. przepisów procedury dotyczących prowadzonego postępowania i mających wpływ na wynik postępowania w szczególności naruszenia generalnych zasad prowadzenia postępowań podatkowych poprzez wywiedzenie ostatecznych wniosków z niedostatecznie ustalonego stanu faktycznego sprawy, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, a mianowicie:

art. 120 Op. poprzez nieuwzględnienie norm zawartych w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 2 lit. a), art. 18 ust. l lit a) i art. 22 ust. 3 lit a) oraz art.1, które to normy mają pierwszeństwo zastosowania przed prawem krajowym w razie kolizji z normami prawa międzynarodowego;

art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. w relacji do art. 2 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez nienależyte wyjaśnienie przedmiotowej sprawy i motywów zaskarżonej decyzji, pomimo ponad trzyletniego postępowania odwoławczego, w którym nie dokonywano żadnych czynności dowodowych. W przedmiotowym postępowaniu obok "ustaleń", że faktury pochodzą od "podmiotów nieistniejących" nie przeprowadzono też postępowania którego celem było wykazanie, że podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcjach "wykorzystanych do popełnienia oszustwa". Nie wskazano na tę okoliczność żadnych dowodów-jak również dowodów, że istotnie zakwestionowane firmy popełniały oszustwa. Wszystko pozostaje w sferze domniemań organów podatkowych, wnioski organu zostały wywiedzione przedwcześnie i, ze zbyt lakonicznego materiału dowodowego, pominięto lub zinterpretowano zeznania kontrahentów mojego klienta na jego niekorzyść, jak również wywiedziono wnioski które nie mają oparcia w zebranym materiale dowodowym;

art. 208 § 1 w związku z art. 235 i art. 70 § 1 Op., poprzez wydanie w dniu 29.03.2012r. w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Op. przez organ II instancji decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia 27.10.2008r.,już po upływie terminu przedawnienia, w wyniku czego - wskutek niepodważenia prawomocną decyzją zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej przez podatnika deklaracji w okresie wynikającym z art. 70 § 1 Op., zobowiązanie to wygasło w trybie art. 59 § 1 pkt 9 Op. (poprzez zapłatę). W związku z zaistniałą sytuacją- w przedmiotowym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. miał obowiązek wydać obecnie zaskarżoną decyzje w trybie w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op;

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się organu w przedmiotowym postępowaniu do regulacji tegoż przepisu prawa podatkowego, natomiast nieuprawnione wykorzystanie przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przez organ II instancji w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, że zdarzenia mogące skutkować przerwaniem biegu przedawnienia dla możliwości dokonywania egzekucji zobowiązania podatkowego mogą skutkować również przerwaniem okresu uprawniającego organ do weryfikacji deklaracji złożonej przez podatnika oraz upoważniają organ do kontynuowania postępowania podatkowego po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p.;

art. 127 w związku z art. 70 § 4 Op. poprzez bezpodstawne uznanie i nieuprawnione przyjęcie, że zdarzenia mogące skutkować przerwaniem biegu przedawnienia dla możliwości egzekucji zobowiązania podatkowego, mogą skutkować również przerwaniem biegu do weryfikacji deklaracji złożonej przez podatnika i upoważniają organ do kontynuowania postępowania podatkowego po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 Op., co miało szczególne znaczenie dla przedmiotowej sprawy;

art. 121 § 1 i 122 i 127 w związku z art. 187 § 1 ustawy Op. poprzez pobieżną jedynie analizę zarzutów wynikających z odwołania, zaakceptowanie przez organ II instancji faktu uchylenia się w przedmiotowym postępowaniu od zebrania możliwych do uzyskania dowodów (w tym przesłuchań ze względu na niezgłosznie się świadków) i nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący materiału dowodowego już zebranego przez organ I instancji, a także oparcie rozstrzygnięcia organu II instancji jedynie na materiale dowodowym zebranym przez organ I instancji i jego uzasadnieniu na bazie uzasadnienia wynikającego z decyzji DUKS w Ł., które to rozstrzygnięcie było kwestionowane w złożonym odwołaniu;

art. 122 i art. 123 § 1 w związku z art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na niewykonaniu niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez nie przeprowadzenie dowodów z przesłuchań, wskazanych przez stronę, świadków, na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, w szczególności dotyczących przebiegu i faktu zawarcia transakcji nabycia paliwa pomiędzy G. O., a jego kontrahentami;

- art. 191 ww. ustawy poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, co związane jest z zastąpieniem braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organ.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 19 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 nr 54, póz. 535 z późn. zm. w skrócie "ustawa o VAT"), poprzez pozbawienie podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów handlowych na podstawie:- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ww. ustawy -jako przepisów sprzeciwiających się zarówno celowi jak i treści Szóstej Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej a zwłaszcza jej art. 17 ust. 2 lit. a), art. 18 ust. 1 lit a) i art. 22 ust. 3 lit a) oraz art. 1, jak również art. 17 ust. 6 przywołanej Dyrektywy;

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 31 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w jego ocenie w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania wyroki TSUE wydane w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, jako że stany faktyczne w nich przedstawione różniły się zasadniczo od sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie. W szczególności organ wskazał, że w realiach niniejszej sprawy badanie świadomości podatnika sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana jest możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem należnym z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli tzw. "pustych faktur", nie rodzą również obowiązku podatkowego w oparciu o art. 5 ustawy o VAT.

Postanowieniem z 7 września 2012 r. Sąd zawiesił postępowanie z uwagi fakt, iż Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 12 stycznia 2012 r. (l FSK 174/11), przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienie prawne, budzące poważne wątpliwości, to jest: "Czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

W piśmie procesowym z dnia 24 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, uzupełniając je o argumenty dotyczące stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11.

W wyniku wniesionego przez stronę skarżącą zażalenia postanowieniem z dnia 18 października 2012 r., w oparciu o art. 195 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił postanowienie z dnia 7 września 2013 r.

Postanowieniem z dnia 24 stycznia 2013 r. Sąd zawiesił postępowanie w związku z pytaniem prejudycjalnym w sprawie I SA/Łd 1140/12:

a. czy art. 4 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uznaniu za dostawę towarów sprzedaży dokonanej przez podmiot, który za zgodą innej osoby, w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, posłużył się firmą tej osoby?

b. czy art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on odliczeniu podatku z faktury wystawionej przez osobę, która jedynie firmowała sprzedaż towaru dokonaną przez inny podmiot, bez wykazania, że nabywca wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury lub podmiot z nim współdziałający?

Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2014 r. podjęto zawieszone postępowanie.

Po zamknięciu rozprawy wyznaczonej na dzień 29 maja 2014 r. z uwagi na skomplikowany charakter sprawy Sąd odroczył termin ogłoszenia orzeczenia na dzień 11 czerwca 2014 r.

W piśmie procesowym z dnia 10 czerwca 2014 r., stanowiącym głos do protokołu rozprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. I FPS 8/13 uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowania egzekucyjnego powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podkreślił jednak, że ze względu na odmienny stan faktyczny niniejszej sprawy nie znajdzie ona zastosowania. Organ stwierdził, iż nadal podtrzymuje stanowisko, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące zarówno 2005, jak i 2006 roku, ponieważ w dniu 25 lipca 2007 r. nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia poprzez zajęcie rachunku bankowego strony, o czym został on powiadomiony. Zdaniem Dyrektora z akt sprawy, a w szczególności pisma Naczelnika US w R. wynika, iż organ ten wszczął postępowanie egzekucyjne wobec G. O. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 12 lipca 2007 r. (nr [...]). Podstawę ich wystawienia stanowiły zaś decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2007 r. W związku z powyższym zawiadomieniami z dnia 13 lipca 2007 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego G. O.. Zarówno zawiadomienia, jak i odpisy tytułów wykonawczych skarżący odebrał w dniu 25 lipca 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał także, że z informacji zawartych w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 9 czerwca 2014 r., oraz nadesłanych dokumentów wynika, że po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] 2007 r. - stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, w oparciu o które zastosowany został środek egzekucyjny postępowanie egzekucyjne nie zostało umorzone. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. jako organ egzekucyjny wniósł do Komornika Sądowego o zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec podatnika na podstawie ww. tytułów wykonawczych z dnia 12 lipca 2007r. i na tej podstawie Komornik Sądowy - postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2008r. - zawiesił ww. postępowanie. Po wydaniu w dniu 27 października 2008 r. przez organ kontroli skarbowej nowych decyzji Naczelnik ww. Urzędu jako organ egzekucyjny pismem z dnia 11 grudnia 2008r. przesłał do Komornika Sądowego zaktualizowane tytuły wykonawcze wnosząc jednocześnie o wszczęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Następnie z uwagi na fakt, że odwołanie podatnika od ww. rozstrzygnięć z dnia 27 października, 2008 r. nie zostało załatwione w terminie określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia 19 lutego 2009 r. zwrócił się do Komornika Sądowego o ponowne zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 23 lutego 2009r. Komornik Sądowy zawiesił ww. postępowanie. Następnie postanowieniem z dnia 1 marca 2010r. Komornik zwrócił wierzycielowi ww. tytuły wykonawcze nr [...] i zakończył postępowanie egzekucyjne w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że skoro postępowanie egzekucyjne nie zostało umorzone, oznacza to, że nie można uznać, że doszło do unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Do pisma Dyrektora z dnia 10 czerwca 2014r. dołączono jednak postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R. z dnia 1 marca 2010r., z którego wynika, że prowadzone w wniosku Naczelnika US w R. postępowanie egzekucyjne wobec G. O. zostało umorzone z mocy prawa, na podstawie art. 823 Kpc.

Dodatkowo organ poinformował, że zobowiązania strony w podatku od towarów i usług za luty 2005 i okres od kwietnia 2005r. do marca 2006r. zostały zabezpieczone hipoteką. Sąd Rejonowy w P. na wniosek Naczelnika US w R. złożony w dniu 27 sierpnia 2007r. dokonał wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości stanowiącej własność podatnika. Jednocześnie organ stwierdził, iż w jego ocenie w niniejszej sprawie nie ma zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12. Zadaniem Dyrektora choć treść obecnie obowiązującego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej jest niemal identyczna z zakwestionowanym przez Trybunał przepisem art. 70 § 6 w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002r., to Trybunał nie orzekł o niekonstytucyjności art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

W piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2014r. pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że czynność zajęcia rachunku bankowego skarżącego nie może wywołać negatywnych dla G. O. skutków z oparciu o przepis art. 70 § 4 O.p., ponieważ dokonano jej na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w związku z decyzją z dnia [...] 2007r., która na skutek złożonego odwołania została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2008r., a decyzja ostateczna została wydana w niniejszej sprawie już po upływie terminu przedawnienia, tj. w dniu [...] 2012r., który w ocenie strony skarżącej dla zobowiązań od stycznia do marca 2006r. upływał z dniem 31 grudnia 2011r. Pełnomocnik powołał się dodatkowo na uchwałę NSA I FPS 8/13, która choć dotyczy skutku uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności i w związku z tym umorzenia postępowania egzekucyjnego, to przez analogię w jego ocenie znajdzie zastosowanie w realiach niniejszej sprawy.

W dalszej części pisma pełnomocnik skarżącego ustosunkowując się do pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 10 czerwca 2014r. stwierdził, że działalność Naczelnika US w R., który na podstawie art. 820 Kpc jako wierzyciel w dniu 2 kwietnia 2008r. wniósł o zawieszenie postępowań prowadzonych w sprawie była całkowicie bezpodstawna, ponieważ po uchyleniu decyzji Dyrektora UKS w Ł. organ zobowiązany był do wystąpienia do Komornika o umorzenie postępowań prowadzonych w sprawie. Pełnomocnik zarzucił również, iż skarżący nie był informowany zarówno przez Komornika, jak i Naczelnika US w R. o postanowieniach zawieszających postępowania egzekucyjne oraz nie otrzymał "zaktualizowanych" tytułów wykonawczych. Pełnomocnik zarzucił ponadto, że Naczelnik US w R. nie poinformował Komornika prowadzącego postępowanie egzekucyjne o uchyleniu decyzji będących podstawą wystawienia tytułów wykonawczych [...]z dnia 12 lipca 2007r.

W kolejnej części pisma z dnia 14 lipca 2014 r. pełnomocnik podtrzymał swoje stanowisko w odniesieniu do świadomości i braku wiedzy G. O., co do działań firmy A w kontekście wydanego w dniu 6 lutego 2014r. postanowienia TSUE w sprawie C-33/13. Zdaniem pełnomocnika w świetle powołanego orzeczenia oraz wyroku WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 389/14 organy podatkowe w niniejszej sprawie powinny wykazać, iż G. O. wiedział, lub powinien był wiedzieć o przestępstwie związanym z przedmiotowymi transakcjami, które zostało popełnione we wcześniejszej fazie obrotu.

Pismem procesowym z dnia 11 sierpnia 2014r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Poinformował jednocześnie, że pismem z dnia 30 lipca 2014r. Naczelnik US w R. udzielił skarżącemu informacji, że w aktach sprawy brak jest dokumentu potwierdzającego doręczenie G. O. zaktualizowanych tytułów wykonawczych nr [...]. Natomiast ustosunkowując się do kwestii zawieszenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji uchylenia decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] 2007r. Naczelnik stwierdził, że przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie oznaczało, że zaistniała okoliczność obligująca organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o uchyloną decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku

W podatku VAT, w myśl art. 99 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. termin płatności zobowiązania za dany miesiąc upływa z 25 dniem miesiąca następującego po danym miesiącu.

Oznacza to, że w przypadku zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące roku 2006 termin ich płatności przypada w tymże roku 2006, będąc jedynie przesuniętym do 25 dnia miesiąca następnego.

Tak więc za początek biegu terminu przedawnienia omawianych miesięcy rozliczeniowych w podatku VAT należy uznać 1 stycznia 2007 r. Stąd termin ich przedawnienia upływa z dniem 31 grudnia 2011 r.

Zaskarżona decyzja w rozpoznawanej sprawie została wydana [...] 2012 r. a więc po upływie terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, zaś sąd I instancji nie dopatrzył się zajścia okoliczności zawieszenia bądź przerwania biegu terminów przedawnienia tych zobowiązań.

Po pierwsze, nie zaszedł skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. W myśl przywołanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania przedmiotowych zobowiązań i nadwyżek, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

W orzecznictwie nie budzi już wątpliwości, że wywołanie skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia następuje tylko wówczas, gdy podatnik zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem przedawnienia – uchwała 7 sędziów NSA z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12.

W rozpoznawanej sprawie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącego. Nastąpiło to w dniu 13 lipca 2007 r. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych zgodnie z nieostateczną decyzją organu I instancji z dnia [...] 2007 r. Skarżący został zawiadomiony o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego w dniu 25 lipca 2007 r.

Jednak decyzją organu odwoławczego z dnia [...]2008 r. decyzja nieostateczna organu I instancji, na podstawie której zastosowano cytowany środek egzekucyjny, została uchylona, zaś sprawa przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Po wydaniu w dniu [...] października 2008 r. kolejnej decyzji wymiarowej przez organ I instancji pierwotny tytuły wykonawcze zostały aktualizowane na podstawie § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 137, poz. 1541 ze zmianami).

O stosowaniu środka egzekucyjnego na podstawie zaktualizowanych tytułów wykonawczych skarżący nie został powiadomiony.

W związku z bezskutecznością egzekucji na wniosek wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. – organ prowadzący egzekucję – Komornik sądowy zawiesił postępowanie egzekucyjne, a następnie prawomocnym postanowieniem z dnia 1 marca 2010 r. zakończył je i zwrócił wierzycielowi tytuły wykonawcze zaznaczając, że postępowanie to uległo umorzeniu z mocy samego prawa na podstawie art. 823 kpc (k. 177 akt sądowych).

Zdaniem sądu I instancji stosowanie w powyższych warunkach środka egzekucyjnego, o którym mowa wyżej nie rodzi skutku, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p.

Kwestią zasadniczą jest to, że nie można abstrahować od poglądu prawnego wyrażonego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13, w myśl której uchylenie postanowienia od nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 punkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zmianami; dalej "u.p.e.a.") postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Rzecz jasna, z uwagi na odmienność stanów prawnych dotyczących uprawnienia do egzekwowania należności podatkowych z nieostatecznych decyzji organów podatkowych nie można uchwały tej stosować wprost do rozpoznawanej sprawy. Jednak zdaniem sądu I instancji nie istnieją żadne uzasadnione powody, dla których nie można odnieść argumentacji zawartej w cytowanej uchwale do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Jak wyżej wskazano pierwotna decyzja wymiarowa organu I instancji z dnia [...] 2007 r. została uchylona, zaś sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Oznacza to, że zobowiązanie określone w wysokości wskazanej w decyzji przestało istnieć, gdyż decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego. Ponownie rozpoczyna zatem funkcjonowanie w tymże obrocie prawnym zobowiązanie bądź nadwyżka podatku, wynikające z deklaracji złożonej przez podatnika. Nie można zatem twierdzić, że zobowiązanie wynikające z takiej wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji jest cały czas wymagalne.

Jeśli zaś zobowiązanie to przestaje być wymagalne to znaczy, że zachodzi przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego określona w art. 59 § 1 punkt 2 u.p.e.a.

Zgodnie z art. 59 § 4 tej ustawy umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje z urzędu, gdy organ egzekucyjny w jakikolwiek sposób uzyska informacje o przyczynach uzasadniających umorzenie. Wystąpienie przesłanek stanowiących podstawę umorzenia postępowania obliguje zawsze do takiego zakończenia postępowania egzekucyjnego, bez względu na to czy zostaną one stwierdzone z urzędu czy wyjdą na jaw w wyniku zgłoszonych zarzutów (P. Pietrasz, komentarz do art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w Komentarz pod red. D. R. Kijowskiego)

Tak więc argumentacja organu odwoławczego zawarta w piśmie procesowym z dnia 10 czerwca 2014 r., iż wobec braku umorzenia postępowania egzekucyjnego cytowana wyżej uchwała NSA nie ma zastosowania, jest błędna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem sądu I instancji dla zaistnienia skutku w postaci przewidzianej w art. 60 § 1 u.p.e.a. nie jest konieczne wydanie postanowienia o umorzeniu egzekucji w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego zobowiązania. Wystarczające jest zaistnienie przesłanki w postaci braku wymagalności tego zobowiązania. Postanowienie to jedynie potwierdza ziszczony stan prawny obligujący do umorzenia egzekucji. Postanowienie ma zatem charakter deklaratoryjny, jedynie potwierdzający ratio legis omawianej regulacji ustawowej, zgodnie z którą zajście przesłanek z art. 59 § 1 punkt 1-8 i 10 u.p.e.a. udaremnia egzekucję.

Odmienne rozumienie sytuacji zaistniałej w rozpoznawanej sprawie prowadziłoby do niedopuszczalnego i nieuprawnionego uzależniania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od dobrej woli lub spostrzegawczości organu egzekucyjnego. Organ ten nie został przecież obdarzony uznaniem administracyjnym, wobec czego ma obowiązek umorzyć egzekucję, gdy tylko okaże się, że dochodzone zobowiązanie nie jest wymagalne.

Warto w tym miejscu zauważyć, że o ile powoływana uchwała 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. akcentowała unicestwienie przerwania biegu terminu przedawnienia przy zajściu przesłanki umorzenia egzekucji, o której mowa w art. 59 § 1 punkt 2 u.p.e.a. o tyle, zgodnie z art. 60 § 1 tej ustawy skutek taki (unicestwienie przerwania biegu terminu przedawnienia) powstaje przy zajściu innych przesłanek wymienionych w art. 59 § 1, z wyłączeniem jedynie przesłanki określonej w punkcie 9, to jest żądania wierzyciela.

Jedną z przesłanek umorzenia egzekucji wywołującej skutek, o którym mowa wyżej jest w myśl art. 59 § 1 punkt 10 u.p.e.a. zajście przypadku przewidzianego w innych ustawach. W rozpoznawanej sprawie na skutek zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej organem egzekucyjnym był komornik sądowy działający na podstawie przepisów kpc.

Wbrew twierdzeniu organu odwoławczego zawartemu w piśmie z dnia 10 czerwca 2014 r. przedmiotowa egzekucja została umorzona. Jak wynika z postanowienia komornika z dnia 1 marca 2010 r. zakończył on postępowanie egzekucyjne w sprawie na skutek umorzenia egzekucji z mocy samego prawa na podstawie art. 823 kpc.

W tej sytuacji należy uznać, że zastosowanie ma art. 59 § 1 punkt 9 u.p.e.a., który podobnie jak punkt 2, o którym mowa w cytowanej uchwale 7 sędziów NSA, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz unicestwienie skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Teza ta staje się oczywista, gdy uwzględni się treść art. 60 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym spośród wszystkich przesłanek umorzenia egzekucji wymienionych w art. 59 § 1 jedynie umorzenie tejże egzekucji na wniosek wierzyciela nie powoduje skutku materialnoprawnego, o którym mowa w wielokrotnie już przywoływanej uchwale NSA.

Skutek taki (unicestwienie przerwania biegu terminu przedawnienia) wywołuje zatem między innymi umorzenie egzekucji z mocy samego prawa na podstawie art. 823 kpc.

Tak więc, w sytuacji zaistniałej w rozpoznawanej sprawie zasadna jest teza, że zaszły dwie przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego zdefiniowane w art. 59 § 1 punkt 2 i 9 u.p.e.a., przy czym jedna z nich spowodowała wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Zatem ziszczenie się każdej z nich spowodowało unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Nie sposób też tracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że asumpt do umorzenia egzekucji na podstawie art. 823 kpc dał komornikowi sądowemu sam wierzyciel (Naczelnik Urzędu Skarbowego) występując o zawieszenie celem załączenia tzw. zaktualizowanych tytułów wykonawczych.

Dokonując tej czynności organ powołał się, jak wyżej wskazano, na § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r.

W ocenie sądu I instancji przepis ten nie ma jednak zastosowania w razie uchylenia przez organ odwoławczy pierwotnej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wówczas bowiem, aż do chwili wydania ponownej decyzji wysokość zobowiązania nie jest znana, wobec czego nie można aktualizować egzekwowanej należności.

Językowa wykładnia pojęcia "aktualizować tytuł wykonawczy" wskazuje, że oznacza ono dostosowanie, odnowienie, uwspółcześnienie tego tytułu – vide Słownik języka polskiego PWN pod red. E. Sobol, Warszawa 2005r. s. 8. Nie można zaś dostosować tytułu wykonawczego w sytuacji gdy egzekwowana należność, na skutek uchylenia decyzji z której należność ta wynika, przestaje istnieć. Gdy należność pieniężna w tej samej lub innej wysokości trafi ponownie do obrotu prawnego, na skutek wydania nowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe należy (jeśli zajdzie taka potrzeba) wystawić nowy tytuł wykonawczy a nie aktualizować tytuł pierwotny. Ten ostatni staje się bezprzedmiotowy na skutek odpadnięcia jego podstawy w postaci pierwotnej, uchylonej decyzji wymiarowej.

Zatem skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia z art. 70 § 4 O.p. wywołuje zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie pierwotnego tytułu wykonawczego. Po aktualizacji tego tytułu pozostaje on tytułem pierwotnym, nawet przy zmianie wysokości egzekwowanej należności, zaś o zastosowaniu środków egzekucyjnych (kolejnych) na podstawie zaktualizowanego tytułu wykonawczego nie trzeba powiadamiać podatnika.

Zgoła odmienna jest natomiast sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Pierwotny tytuł wykonawczy utracił moc z chwilą uchylenia pierwotnej decyzji wymiarowej, zaś wydanie kolejnej decyzji określającej zobowiązanie powodowało konieczność wydania nowego tytułu wykonawczego. Zastosowanie środków egzekucyjnych na podstawie tego nowego tytułu wykonawczego, zgodnie z art. 70 § 4 O.p., przerywa bieg przedawnienia tylko wówczas, gdy podatnik zostanie o nich zawiadomiony.

Jak wskazano wyżej w rozpoznawanej sprawie brak jest informacji o powiadomieniu skarżącego o zastosowaniu środków egzekucyjnych na podstawie nowych tytułów wykonawczych.

Również zatem z tego względu nie ma racji organ odwoławczy stwierdzając, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją został przerwany.

Nie jest przy tym tak jak uważa organ II instancji, iż w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, zgodnie z którym art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP ponieważ różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej.

Faktem jest, że cytowany wyrok dotyczy wprost stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Jednak w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny wyraził jasno stanowisko, iż choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p.. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku TK.

Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej.

Trudno sobie wyobrazić bardziej jednoznaczną wskazówkę interpretacyjną niż powyższe stwierdzenie, że niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p. w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. należy odpowiednio stosować do art. 70 § 8 O.p. obowiązującego od 1 stycznia 2003 r.

Zdaniem sądu I instancji przedstawiony powyżej pogląd TK jest całkowicie wystarczający, by uznać niekonstytucyjność tego ostatniego przepisu, a w konsekwencji, by uznać, że nie stoi on na przeszkodzie uleganiu przedawnieniu zobowiązań zabezpieczonych hipoteką.

Oznacza to, że art. 70 § 8 O.p. nie miał wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozpoznawanej sprawie w stanie prawnym obowiązującym po 31 grudnia 2002 r.

Nie jest przy tym tak, jak zdaje się uważać organ odwoławczy to jest, że wyrok TK odnosi się jedynie do konkretnej sprawy, w której hipoteka została ustanowiona w toku postępowania zabezpieczającego w trakcie kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji wymiarowej.

Cytowany wyrok TK stwierdza niekonstytucyjność analizowanego przepisu jako sprzecznego z wzorcem konstytucyjnym z art. 64 ust.2 Konstytucji RP niezależnie od charakteru i etapu postępowania, w którym ustanowiono zabezpieczenie zobowiązań podatkowych w postaci hipoteki.

Biorąc pod uwagę powyższe wywody należało uznać, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozpoznawanej sprawie ulegał przedawnieniu i nie został przerwany ani zawieszony.

Stąd też stwierdzić należy, że zaskarżona do sądu decyzja organu odwoławczego z dnia [...] 2012 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia podczas, gdy zobowiązania w rozpoznawanej sprawie wygasły na podstawie art. 59 § 1 punkt 9 O.p., zaś postępowanie co do nich winno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Dlatego też zaskarżona decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego jako wydana z naruszeniem prawa materialnego, o którym mowa w art. 145 § 1 punkt 1 litera a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami).

W tej sytuacji rozpoznawanie zasadności pozostałych zarzutów skargi sąd uznał za bezprzedmiotowe.

Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania zapadło na podstawie art. 200 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. zaś w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.

mko