Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2767/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1315/12 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 21 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1315/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. S. (dalej: "skarżący", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 czerwca 2012 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych za lata 1999- 2001.

1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 stycznia 2012 r., w której odmówił umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 1999-2001 w łącznej kwocie 6.404,02 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 10.417,00 zł. Organ wyjaśnił, że zaległości w podatku dochodowym są wynikiem niewywiązania się podatnika z ustawowych obowiązków podatkowych polegających na samodzielnym dokonywaniu wpłat zryczałtowanego podatku dochodowego w należnej wysokości za poszczególne miesiące danego roku. Zaznaczono też, że wnioskodawcy postawiono zarzut z tytułu usiłowania wyłudzenia podatku VAT w wyniku fikcyjnej transakcji leasingowej. W zakresie jego sytuacji materialnej i życiowej organ ustalił, że z dniem 1 kwietnia 2004 r. zlikwidował działalność gospodarczą, prowadzoną od 1981 r. Obecnie pobiera emeryturę po dokonaniu potrąceń tytułem egzekucji komorniczej w wysokości netto 797,91 zł oraz dodatek pielęgnacyjny w kwocie 186,71 zł, prowadzi wspólne gospodarstwo domowe ze współmałżonką pobierającą emeryturę w kwocie netto 697,82 zł. Miesięczne koszty utrzymania podatnika wynoszą ok. 643 zł. Ponadto ponosi bieżące wydatki miesięcznie w kwocie ok. 92 zł na zakup odzieży, wyżywienie ok. 500–600 zł oraz wydatki na zakup leków miesięcznie, ok. 300 zł. Podatnik nie korzysta z pomocy finansowej i twierdzi, że sporadycznie korzysta za to z pomocy finansowej rodziny i bliskich znajomych. Skarżący nie udokumentował, ani nie wyjaśnił kwestii spłaty kredytu zaciągniętego w 1992 r. lub 1993 r. w wysokości 100 milionów starych złotych, gdyż dokładnie nie pamięta tych okoliczności. Wspólnie z żoną jest właścicielem domu o powierzchni 150 m² położonego w R. na działce o powierzchni 18,10 ara wybudowanego w latach siedemdziesiątych, wymagającego remontu, obciążonego wpisem do hipoteki celem zabezpieczenia spłaty posiadanych zaległości podatkowych. Skarżący posiadała zaległości wobec ZUS w kwocie ponad 43.000 zł, które zostały umorzone. Nadto pozostaje w stałym leczeniu ze względu m. in. na przebyty w 2003 r. ostry zawał serca oraz problemy psychiczne, przedkładając dokumentację medyczną swoją oraz dokumenty o stanie zdrowia małżonki, z których wynika, że pozostaje na leczeniu w poradni gastrologicznej, neurologicznej, reumatycznej oraz okulistycznej. Podatnik został zaliczony do znacznego stopnia niepełnosprawności, wymagającej stałej lub długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby przy czym stwierdzono, że niepełnosprawność ta istnieje od 2003 r. Skarżącego uznano za osobę niezdolną do pracy.

Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że nie zaszły żadne wyjątkowe i nadzwyczajne okoliczności losowe, powodujące trudności finansowe skarżącego uniemożliwiające zapłatę zaległości podatkowych, a nadto podatnik ponosi odpowiedzialność za swoje działania prawnopodatkowe. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że wnioskodawca nie jest trwale pozbawiony dochodów. Natomiast prowadzona skutecznie egzekucja administracyjna w postaci zajęcia emerytury wskazuje na możliwości spłaty zaległości podatkowej. Wskazany przez podatnika notoryczny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku na przestrzeni wielu lat nie jest przesłanką do umorzenia zaległości podatkowych, gdyż nie jest to okoliczność nowa, nadzwyczajna czy też spowodowana przyczynami niezależnymi od strony. Również kłopoty zdrowotne podatnika oraz współmałżonki trwające nieprzerwanie od 1998 r. nie mogą stanowić samoistnej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. Wnioskodawca miał możliwość zrestrukturyzowania posiadanych zaległości podatkowych, ale z tego prawa nie skorzystał. Organ zauważył, że mimo posiadania zaległości podatkowych skarżący darował w grudniu 2004 r. synom 4 działki położone w R. o powierzchni 7663 m², co świadczy o wyzbyciu się części posiadanego majątku. Dodatkowo uzyskany przez współmałżonkę przychód w kwocie ok. 19.000zł z tytułu sprzedaży części nieruchomości w 2004 r. przeznaczono na uregulowanie zadłużenia wobec osób prywatnych, w tym na spłatę długów wynikających z ustnych umów. Preferowanie spłaty prywatnych długów przed należnościami podatkowymi nie stanowi, zaś argumentu przemawiającego za przyznaniem ulgi podatkowej.

W okresie od 1 stycznia 2000 r. do 15 maja 2012 r. podatnik dokonał wpłat na łączną kwotę 3.372,60zł, a w drodze egzekucji komorniczej wyegzekwowano kwotę 4.562,39zł, co stanowi niewielką kwotę w stosunku do przychodów z działalności gospodarczej uzyskiwanych w latach 1997-1999 przekraczających 200.000zł, przy zakupach stanowiących zaledwie 10% tej kwoty. Powyższe nie potwierdza twierdzenia, że skarżący dokonywał wpłat podatków w miarę posiadanych środków finansowych. Organ zauważył także, że w przypadku posiadania orzeczenia o stopniu niepełnosprawności podatnik może korzystać z ulgi podatkowej w myśl art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.). W skardze na powyższą decyzję skarżący podnosił, że jest schorowanym emerytem, a jedynym źródłem utrzymania jego i jego żony są emerytury w łącznej wysokości 1.500 zł. Zaprzeczył, jakoby w latach 1997-1999 uzyskiwał przychody w wysokości 200.000 zł i podał, że w tym okresie uzyskał dochód w wysokości 10.000, do 20.000 zł. Wyjaśnił, że otrzymane przez jego żonę tytułem spadku pieniądze zostały przeznaczone na spłatę długów, żeby uniknąć bardzo dużych kłopotów, działek zaś musiał się pozbyć, bo nie stać go było na ich utrzymanie.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 z późn. zm., dalej: "Ord. pod.") zawiera oprócz uznania administracyjnego dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są "ważny interes podatnika" oraz, co uszło uwadze strony skarżącej, "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania. Wskazują one sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Jak podkreślił organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ord.pod. poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie ustawowych przesłanek a uznanie realizuje się dopiero wówczas, gdy organ stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. W świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. Prowadzi to do wniosku, że nawet wystąpienie powyższych przesłanek nie zobowiązuje organu do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i dowodowe w oparciu o materiał dowodowy pozyskany z urzędu, jak również od samego skarżącego. Dokonały również prawidłowej jego oceny, w konsekwencji uznając, że nie zaistniały żadne okoliczności uzasadniające przyznanie podatnikowi najdalej idącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Oceniając dowody zgromadzone w aktach sprawy, organy dostrzegły trudną sytuację materialną i zdrowotną skarżącego. Jednakże wskazując na taką sytuację bytową i zdrowotną podatnik nie wykazał, by czynił jakiekolwiek kroki w celu jej poprawy. Dodatkowo wyeksponowano fakt, że skarżący wyzbył się majątku mimo posiadanych zaległości podatkowych. W 2004 r. małżonka sprzedała natomiast nieruchomość i uzyskała z tego tytułu przychód w kwocie 19.000 zł. Powyższe środki zostały przeznaczone na spłatę prywatnych pożyczek wynikających z ustnych umów. W ocenie Sądu, trudna sytuacja podatnika nie może sama w sobie stanowić o przyznaniu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Pod uwagę należy wziąć wszystkie okoliczności sprawy a w pierwszej kolejności podatnik winien mieć na uwadze konieczność zaspokojenia należności publicznoprawnych. Ulgi w spłacie należności stanowią, aczkolwiek niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego, to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa z należnych mu wpływów. Z tego powodu, ważąc interes podatnika organ podatkowy winien mieć na uwadze także interes publiczny, więc również takie działania organów, które umożliwiają realizowanie należnych budżetowi państwa dochodów, z których finansowane są potrzeby społeczeństwa. Dopóki istnieją realne szanse na wyegzekwowanie od podatnika zaległych należności, obowiązkiem organów jest podejmowanie wszelkich działań zmierzających w tym kierunku.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy, a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez skarżącego i w wyniku tej oceny podjęte zostały rozstrzygnięcia mieszczące się granicach uznania administracyjnego, dlatego Sąd nie znalazł podstaw do uznania ich za niezgodne z prawem.

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego przywołując jedynie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a"), zaskarżył go w całości zarzucając naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 7 K.p.a. poprzez błędne uznanie, iż organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie w sprawie, z uwzględnieniem słusznego interesu społecznego i słusznego interesu obywateli biorąc pod uwagę sytuację finansową oraz zdrowotną skarżącego;

b) art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie zachodziły wymienione w tym artykule przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych, uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym;

c) art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.u.s.a., przez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustaw, a w wyniku tego zaakceptowanie rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. i pozostawienie w obrocie sprzecznej z prawem decyzji.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Jak wynika z treści art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 306/08, wszystkie cyt. wyroki dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) . Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją zastosowanego przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zatem w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09, z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 ). To ogólne uwagi były konieczne w związku z dostrzeżonymi mankamentami skargi kasacyjnej, w której nie wskazano podstawy prawnej zarzutów, ani też czy przypisywane Sądowi pierwszej instancji uchybienia stanowiły naruszenie prawa materialnego czy procesowego. Nadto należy zauważyć, że postępowanie przed organami podatkowymi toczyło się w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej a nie Kodeksu postępowania administracyjnego (zarzut z pkt a). Niezależnie od tych niedoskonałości skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny ją rozpoznał, stwierdzając że postawione w niej zarzuty są pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Przywołany w zarzucie c) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) określa zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (§ 1) oraz kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne (§ 2). Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, a więc polega na zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując tej kontroli (art. 3 § 1 p.p.s.a) stosuje środki przewidziane w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola ta obejmuje min. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (por. także: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Komentarz Lex. 5 Wydanie, str. 22 – 26, 426 – 428; uchwała pełnego składu NSA z 26.10.2009 r., I OPS 10/09) . Do naruszenia tych przepisów może zatem dojść wówczas, gdy sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej rozumianej jako obowiązek badania w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu, zastosował w ramach kontroli środki nieprzewidziane w ustawie bądź orzekł bez uwzględnienia materiału zgromadzonego w aktach sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, podobnie jak nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. Sąd kasacyjny nie dopatrzył się także naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 184 Konstytucji RP a autor skargi kasacyjne nie wskazał na czym, jego zdaniem naruszenie to polegało. Sąd pierwszej instancji wywiązał się bowiem w sposób należyty z zakreślonych wyżej obowiązków, dokonując wnikliwej oceny poprawności i kompletności przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego oraz prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej w szczegółowych rozważaniach odniósł się do wszystkich istotnych aspektów sprawy, uwzględniając uznaniowy charakter kwestionowanej decyzji, w tym do prawidłowości oceny zgromadzonego materiału, jak również do wszystkich podnoszonych przez skarżącego okoliczności. Znalazło to szczegółowe odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które spełnia wszelkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Skoro zaś Sąd nie stwierdził naruszenia prawa przez organy podatkowe, nie zachodziła potrzeba do stosowania przewidzianych ustawą środków do jego usunięcia (art. 135 p.p.s.a.). Przechodząc do dalszych rozważań, należy przypomnieć, że uznaniowość umorzenia zaległości podatkowych wynika wprost z art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. Stosownie bowiem do jego treści, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Użyte przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowanie "może" oraz sformułowanie nieostre "w przypadkach uzasadnionych" oznacza, że chodzi o tzw. uznanie administracyjne, która upoważnia organ podatkowy przy ustalonym stanie faktycznym do dokonania wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie, rozwiązań, zgodnie z celami w ustawie określonym (por. Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270-271).

Podejmując, zatem "wolicjonalną" decyzję w przedmiocie ulgi w wykonaniu podatku, organ podatkowy dokonuje jej subsumcji pod dyspozycję art. 67a § 1 Ord. pod. wyrażoną w jego treści zwrotem "organ może". Wynika z tego, że organ podatkowy podejmuje i wydaje decyzję w przedmiocie zastosowania przywoływanej ulgi podatkowej, co oznacza, że w przypadku stwierdzenia realizacji przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego może także odmówić jej zastosowania, jeżeli podejmie taką decyzję i na tle okoliczności rozpoznanej indywidualnej sprawy stanowisko to uzasadni w sposób spełniający wymogi art. 210 § 4 Ord. pod. Decyzja o odmowie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest decyzją w przedmiocie jej zastosowania, a więc mieści się w granicach uprawnienia udzielonego organom podatkowym w art. 67a § 1 Ord. pod. (zob. J. Brolik, Postępowanie podatkowe w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, publ. Przegląd Podatkowy nr 8/2012, s. 45.). Zatem nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie ma prawnego obowiązku udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. także wyroki NSA z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1717/10; z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1873/10; z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1807/13 ).

Dokonując oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów na tle rozważań zawartych w pisemnych motywach rozstrzygnięcia należy stwierdzić, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał na szczególny charakter postępowania prowadzonego na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. oraz przekonująco wykazał brak podstaw do uznania, że kwestionowana decyzja wydana została z naruszeniem tego przepisu. Z tych wszystkich względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej są pozbawione podstaw. 3.2 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, a na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozstrzygnięcie w przedmiocie przyznania wynagrodzenia pełnomocnikowi z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu podejmie, natomiast Sąd pierwszej instancji według swojej właściwości.