Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 415/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie as.sąd. WSA Karol Pawlicki as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 września 2006 r. sprawy ze skargi Spółki "A" na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku o nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 250,- zł/słownie dwieście pięćdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienie się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/K.Pawlick


UZASADNIENIE

Spółka "A" . w Z. (dalej [...].) wnioskiem z dnia [...]2002 r. na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.; dalej ustawy o restrukturyzacji) wystąpiło o restrukturyzację zaległości w podatku od towarów i usług. Wnioskiem tym objęto zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za [...]1995 r. w kwocie [...]zł, za [...] 1995 r. w kwocie [...]zł, za [...] 1995 r. w kwocie [...]zł, zaległości w tym podatku za [...] 1995 r. w kwocie [...]zł, za [...] 1995 r. w kwocie [...]zł, [...] 1995 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek od nienależnie otrzymanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] 1995 r. w kwocie [...]zł, za [...] 1995 r. w kwocie [...]zł i za [...] 1995 r. w kwocie [...]zł. Pierwszy Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...]2002 r. Nr [...]wydaną na podstawie art. 208 § 1 i art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. 2 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców umorzył postępowanie restrukturyzacyjne w zakresie wymienionych we wniosku zaległości podatkowych. Uzasadniając decyzje organ I instancji stwierdził, że zaległości powstałe wskutek określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące [...],[...] i [...] 1995 r. było wynikiem dokonywania przez Spółkę czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych i jako takie zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji nie podlegają restrukturyzacji. Z kolei w stosunku do pozostałych kwot zobowiązań wymienionych we wniosku za [...],[...] i [...] 1995 r. oraz odsetek od nienależnego zwrotu podatku za miesiące [...],[...] i [...] 1995 r. umorzono postępowanie restrukturyzacyjne, gdyż zobowiązania te na dzień złożenia przez spółkę wniosku o strukturyzację nie stanowiły zaległości obciążających jej konto podatkowe i jako zobowiązania wygasłe nie mogły stanowić przedmiotu postępowania restrukturyzacyjnego. Z tą oceną zgodził się organ odwoławczy, który w uzasadnieniu decyzji z dnia [...]2003 r. powołując się na treść przepisów art. 2 pkt 4 i art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o restrukturyzacji stwierdził, iż wskazane w złożonym wniosku należności nie zostały zgodnie z tymi przepisami objęte restrukturyzacją. Odwołując się do decyzji wymiarowych za poszczególne okresy rozliczeniowe od [...] do [...] 1995 r. wyjaśniono, iż w tych okresach Spółka ujmowała w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług dokumenty niezgodne co do treści z istniejącym stanem faktycznym. Powodowało to wykazanie w miesiącach nieparzystych wysokiego zobowiązania podatkowego podlegającego zaniechaniu poboru na podstawie § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. z 1995 r. Nr 2, poz. 27). Z kolei rozliczenie to powodowało w miesiącach parzystych ([...],[...] i [...]) zaniżenie podatku należnego oraz zawyżenie podatku naliczonego, co skutkowało zawyżeniem zwrotu podatku na rzecz Spółki z budżetu państwa. Zaniżanie podatku należnego wynikało z zawieranych przez Spółkę umów leasingu operacyjnego. Jako podstawę prawną tych rozstrzygnięć powołano przepisy § 46 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 133, poz. 688) - w zakresie określenia szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zawartych umów leasingu operacyjnego oraz § 35 ust.4 pkt.4 tego rozporządzenia w zakresie naruszenia obowiązku fakturowania czynności, które w rzeczywistości zostały dokonane. Biorąc pod uwagę ustalenia faktyczne oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy organ odwoławczy stwierdził, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...],[...] i [...] 1995 r., nastąpiło w związku z dokonywaniem przez Spółkę czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych i przepisów dotyczących wymiaru i poboru należności podatkowych. Fakturowanie przez Spółkę fikcyjnych zdarzeń gospodarczych, przedwczesne wystawianie faktur oraz rozliczanie podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów w deklaracjach składanych za miesiące poprzedzające właściwe okresy rozliczeniowe powodujące zawyżenie kwoty podatku przypadającego do bezpośredniego zwrotu na rzecz Spółki w ocenie organu odwoławczego należało uznać za wyczerpujące dyspozycję przepisu art.6 ust.4 ustawy o restrukturyzacji, tj. powstaniem tych należności w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych oraz przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. Tego rodzaju należności nie podlegały zgodnie z tym przepisem restrukturyzacji. W rozpoznawanej sprawie dotyczyło to należności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za [...],[...] i [...] 1995 r. Z kolei w oparciu o informację organu podatkowego I instancji organ odwoławczy przyjął, iż na dzień złożenia wniosku o restrukturyzację Spółka nie zalegała z płatnością odsetek z tytułu nienależnego zwrotu podatku za [...],[...] i [...] 1995 r. Określone ostatecznie decyzjami Izby Skarbowej z dnia [...]2002 r. Nr [...] i z dnia [...]2002 r. Nr [...], Nr [...]odsetki z tego tytułu za [...] 1995 r. w kwocie [...]zł, za [...] 1995 r. w kwocie [...]zł i za [...] 1995 r. w kwocie [...]zł zostały pokryte z powstałej nadpłaty istniejącej w dniu wydania tych decyzji. Zobowiązanie z tego tytułu wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług za [...],[...] i [...]1995 r. zaniechano ich poboru w oparciu o przepis § 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]2003 r. Spółka zarzuciła jej wydanie z naruszeniem przepisów art.6 ust.4 ustawy o restrukturyzacji i art.208 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zaległości zgłoszone we wniosku o postawienie do restrukturyzacji nie podlegały restrukturyzacji, w związku z czym postępowanie stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu. Zarzucono ponadto naruszenie art.15 i art.16 ustawy o restrukturyzacji przez umorzenie postępowania w sytuacji, gdy ustawa nakazywała zawieszenie tego postępowania do dnia zakończenia prawomocną decyzją albo wycofania wniosku, odwołania lub skargi. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania art.120, art.121 i art.122 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zaległość podatkowa zgłoszona do restrukturyzacji powstała w związku dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych.

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Po 1608/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki "A" na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]2003 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Nie podzielając tych zarzutów oraz argumentacji Spółki służącej do ich uzasadnienia Sąd odwołał się do treści mających zastosowanie w sprawie przepisów art.6 ust.1 ustawy o restrukturyzacji i wyjaśnił, że dokonana przez organy podatkowe analiza działań podatnika i przyjęcie, iż wystąpiło zjawisko obejścia prawa podatkowej została oparta na ocenie całokształtu okoliczności. W uzasadnieniach decyzji wymiarowych opisane zostały czynności prawne podejmowane przez Spółkę, wyczerpujące znamiona czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru należności podatkowych. Odmowa skuteczności tych czynności przez organy podatkowe nie oznaczała kwestionowania ich zgodności z normami prawa cywilnego. Oznaczała natomiast to, iż w ocenie organów podatkowych, zmierzały one do obejścia prawa podatkowego, jako potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art.58 i 83 k.c. W prawomocnych decyzjach podatkowych określających spółce zobowiązanie stwierdzono w sposób mający wpływ na przyszłe rozstrzygnięcia, iż zawieranie umów pozwoliło spółce w rezultacie wykazać za miesiące parzyste ([...],[...] i [...] 1995 r.) najwyższe zakupy towarów i uzyskać nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, zaś za miesiące nieparzyste ([...],[...],[...] 1995 r.) wykazać jak najwyższej sprzedaży towarów i usług celem i uzyskania nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, której to nadwyżki pobór podlegał zaniechaniu (§1 ust. 1 obowiązującego w okresie 8 lutego 1995 r. do 31 grudnia 1995 r. zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej. Rozstrzygające znaczenie w tym zakresie w ocenie Sądu miała treść osnowy jak i uzasadnienia prawomocnych decyzji wymiarowych. Oceniając prawomocność tych decyzji (art.15 ust.1 ustawy o restrukturyzacji) Sąd wyjaśnił, iż Spółka cofnęła skargi skierowane na te decyzje wymiarowe do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku tym Sąd postanowieniami z dnia 26 listopada 2002 r. umorzył postępowanie w sprawie złożonych skarg. W rezultacie tego oraz wobec nie doprowadzenia do wzruszenia w odrębnych postępowaniach (ich przebieg Sąd szczegółowo opisał w uzasadnieniu wyroku) w obrocie prawnym pozostały prawomocne decyzje wymiarowe organu odwoławczego z dnia [...]2000 r. W tej sytuacji Sąd uznał również za pozbawiony uzasadnienia zarzut naruszenia zasad i ogólnych postępowania (art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej). W sprawie został bowiem zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na jej rozstrzygnięcie. W szczególności uzasadnione w ocenie Sądu było oparcie się na treści prawomocnych decyzji organu odwoławczego określających Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Spółkę "A". domagającej się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji względnie rozpoznanie skargi, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego - art.6 ust.4 ustawy o restrukturyzacji przez błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy zobowiązania Spółki, o których restrukturyzację wnosiła nie zostały określone w związku z dokonywaniem czynności mających na celu obejście prawa podatkowego. Zarzucono ponadto zastosowanie tego przepisu do zobowiązań podatkowych powstałych w drodze wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Zarzucono ponadto naruszenie przepisu art.7 Konstytucji RP wobec przyjęcia, iż Spółka dokonywała czynności mających na celu obejście prawa podatkowego, w sytuacji, gdy do dnia 1 stycznia 2003 r. koncepcja obejścia prawa podatkowego pozbawiona była podstaw normatywnych. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania - art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), przez przyjęcie, że Spółka dokonywała czynności mających na celu obejście prawa podatkowego, podczas gdy akta sprawy, a w szczególności decyzje określające zaległość podatkową tej okoliczności nie potwierdzały. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, iż w decyzjach wymiarowych określających zaległości podatkowe Spółki organy podatkowe nie powołały się na obejście prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe Spółki powstało na skutek naruszenia przepisów § 46 ust. 1 pkt.4 i § 35 ust. 4 pkt.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie powołano się tym samym w sposób wyraźny ani dorozumiany na obejście przez Spółkę prawa podatkowego. Wręcz przeciwnie organ podatkowy I instancji nie przyjął tego rodzaju ustaleń poczynionych przez organy kontroli skarbowej. Na potwierdzenie prawidłowości stanowiska co do konieczności wyraźnego stwierdzenia w uzasadnieniu decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej okoliczności wskazujących na obejście prawa podatkowego powołano się na wyjaśnienia Ministra Finansów udzielone w piśmie z dnia [...]2002 r. Nr [...]. Nie zgadzając się z zastosowaniem w sprawie przepisu art.6 ust.4 ustawy o restrukturyzacji wyjaśniono, że przepis ten dotyczył wyłącznie zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa i nie mógł być stosowany do czasu wejścia w życie przepisu art.24b Ordynacji podatkowej wprowadzającego z dniem 1 stycznia 2003 r. koncepcję obejścia prawa podatkowego. Zwrócono ponadto uwagę na treść zaświadczenia Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]2004 r. Nr [...]potwierdzającego istnienie zaległości objętych wnioskiem o restrukturyzację. Nie zbadanie tych okoliczności przez Sąd I instancji stanowiło naruszenie przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a.

Wyrokiem z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 659/05 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podano, że skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami (art. 174 p.p.s.a.) i wnioskami skargi (art. 176 p.p.s.a). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania wskazano, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a.). W takiej sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. W ocenie autora skargi kasacyjnej wydając zaskarżony wyrok Sąd przyjął za podstawę orzeczenia stan sprawy nie znajdujący odzwierciedlenia w aktach sprawy. Przyjęto bowiem, że skarżąca Spółka dokonywała czynności mających na celu obejście prawa, podczas gdy z akt sprawy, a w szczególności decyzji określających zaległości podatkowe okoliczność ta nie wynikała. Z tego względu zarzucono, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Dalsza część cytowanego przepisu dotyczy okoliczności, które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły (nie przekazanie skargi sądowi w terminie, wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym). Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a., że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności) zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Ustalenie momentu decydującego dla oceny stanu sprawy przy wydaniu orzeczenia przez sąd administracyjny ma podstawowe znaczenie dla określenia zasad orzekania przez ten sąd. Stan sprawy może ulegać zmianom po wydaniu aktu lub podjęciu czynności. Biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stwierdzono, iż dokonanie oceny o zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub podjętej czynności jest możliwa tylko na podstawie stanu faktycznego, który istniał w chwili podjęcia danego aktu lub czynności i stanowił ich podstawę faktyczną. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania w związku z wniesioną skargą okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonego aktu lub podjęciu zaskarżonej czynności. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organ administracji publicznej. Kontroli takiej można dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego istniejącego w czasie podejmowania kontrolowanego aktu lub dokonywania czynności. Sąd uwzględnił jednak nowe fakty lub dowody, które istniały w dacie wydania zaskarżonego aktu, a nie były znane organowi administracji publicznej, jeżeli zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt.1 p.p.s.a.). W ramach zarzutu naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może być ponoszony zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego czy też oparcie tylko na części akt sprawy. Naruszenie jednak tego przepisu stanowi wyjście poza materiał znajdujący się w aktach sprawy oraz przyjęcie jakiegoś faktu nieznajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy. Prowadziłoby to bowiem do określenia stanu faktycznego sprawy, który nie został przyjęty jako podstawa faktyczna zaskarżonego aktu. W rozpoznawanej sprawie z naruszeniem omówionych zasad wynikających z treści art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji dokonał samodzielnych ustaleń odmiennych od przyjętych jako podstawę zaskarżonej decyzji. Przedstawiając bowiem przebieg postępowania mający miejsce również po wydaniu zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż do obrotu prawnego powróciły jako prawomocne decyzje wymiarowe organu odwoławczego z dnia [...]2000 r. Tymczasem stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji wskazywał na to, że odniesieniem tego organu w zakresie ustalenia stanu faktycznego były decyzje organu odwoławczego z dnia [...] i [...]2002 r. oraz [...]2002 r. Ustalenie, które z tych decyzji wymiarowych ostatecznych w administracyjnym toku instancji należy przyjąć za podstawę ocen w rozpoznawanej sprawie miało istotny wpływ na wynik sprawy ze względu na pozostające przedmiotem sporu, czy objęte wnioskiem o restrukturyzacje zaległości podatkowe zostały określone w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. Tego rodzaju ustalenie mógł dokonać samodzielnie organ restrukturyzacyjny. Zgodnie z treścią art.6 ust.1 pkt.1 ustawy o restrukturyzacji podlegały jej znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości wymienione w tym przepisie. Z tego zakresu ustawa o restrukturyzacji wyłączyła m.in. zaległości podatkowe określone w decyzji właściwego organu podatkowego, jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności (art.6 ust.4). Z treści ostatnio wskazanego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, iż o istnieniu tej ustawowej negatywnej przesłanki uwzględnienia wniosku o restrukturyzację przesądza treść decyzji jaka zapadła w toku podatkowego postępowania wymiarowego. W tym bowiem postępowaniu dochodzi do ustalenia stanu faktycznego, z którego wynika czy zaległość podatkowa została określona w związku z dokonywaniem przez podatnika czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. Organ prowadzący postępowanie, którego przedmiotem jest rozstrzygnięcie zasadności wniosku o restrukturyzację należności podatkowych jest związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi w postępowaniu wymiarowym. Z kolei strona postępowania restrukturyzacyjnego nie może skutecznie w tym postępowaniu zwalczać trafności ustaleń faktycznych stanowiących podstawę| ostatecznych rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu wymiarowym ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2004 r. sygn. akt FSK 458/04, publ. "Gazeta Prawna" z 2004 r., Nr 184, str. 6). Nie do zaakceptowania zatem na gruncie art. 133 § 1 p.p.s.a. była sytuacja, w której organ restrukturyzacyjny drugiej instancji przesłanki negatywne restrukturyzacji należności podatkowych (art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji) ustala w oparciu o treści innych ostatecznych w administracyjnym toku instancji decyzji wymiarowych niż to uczynił sąd administracyjny pierwszej instancji. Oceny tej należało dokonać niezależnie od przesłanek wypływających z dotychczasowego postępowania wymiarowego, które do takiej sytuacji doprowadziły. W takiej bowiem sytuacji, kiedy już po złożeniu skargi do sądu administracyjnego nastąpiła zamiana bądź uchylenie decyzji wymiarowej, której ustalenia faktyczne zostały przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia organu restrukturyzacyjnego Sąd rozpoznając skargę powinien zweryfikować tę sytuację ze względu na przesłanki określone w art.145 § 2 pkt.1 lit.b p.p.s.a., a nie starając się zastępować organ restrukturyzacyjny ustalając stan faktyczny sprawy. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której zastępując organ restrukturyzacyjny Sąd pierwszej instancji orzekałby in merito. Ponadto Sąd pierwszej instancji pominął stan faktyczny przyjęty za podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Za podstawę wyroku przyjął bowiem fakty, które z oczywistych względów nie mogły być znane organowi odwoławczemu. Po wydaniu zaskarżonej decyzji toczyły się bowiem nadal postępowania wszczęte na wniosek strony skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy istniejący w dniu [...]2003 r., tj. w dniu wydania decyzji przez organ restrukturyzacyjny drugiej instancji w zakresie postępowania wymiarowego przedstawiał się w sposób następujący. Na skutek wycofania skarg na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]2000 r. postanowieniem z dnia [...]2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu umorzył postępowanie sądowe. W tym czasie w obrocie prawnym były już ponownie wydane przez organ odwoławczy decyzje wymiarowe w przedmiocie podatku od towarów i usług z dnia [...]2002 r. ([...] i [...] 1995 r.) z dnia [...]2002 r. ([...][...] 1995 r.) z dnia [...]2002 r. ([...],[...] i [...]). W decyzjach tych za miesiące parzyste ([...],[...],[...]) określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości oraz odsetki za zwłokę od nienależnego zwrotu podatku. W decyzjach dotyczących nieparzystych miesięcy ([...],[...] i [...]) określono zaległość podatkową oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Ponowne wydanie decyzji przez organ odwoławczy nastąpiło w związku ze stwierdzeniem przez Ministra Finansów decyzją z dnia 8 czerwca 2002 r. nieważności pierwotnie wydanych decyzji odwoławczych z dnia 20 grudnia 2000 r. W tym czasie toczyło się również wszczęte z urzędu przez Ministra Finansów postępowanie w sprawie wznowienia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego z dnia [...]2000 r. Podstawę do wznowienia postępowania z urzędu stanowił wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2002 r. uchylający po rozpoznaniu rewizji nadzwyczajnej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2002 r., którym uchylono decyzję Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2001 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego z dnia 20 grudnia 2000 r. W tej sytuacji stan faktyczny sprawy w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...] do [...] 1995 r. na dzień wydania decyzji odwoławczej organu restrukturyzacyjnego ([...]2003 r.) określały decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] i [...] oraz [...]2002 r. Taki też stan faktyczny przyjął organ restrukturyzacyjny odnosząc się do podstaw wymiaru należności objętych wnioskiem o restrukturyzację.

Sąd pierwszej instancji z przekroczeniem zasad określonych w art. 133 § 1 p.p.s.a. rozpoznając skargę uwzględnił okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonej decyzji. Pominął przy tym, iż stan sprawy w zakresie decyzji wymiarowych ze względu na toczące się postępowanie administracyjne i sądowe dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych (decyzje z dnia [...]2000 r.) i wznowienia z urzędu postępowania w sprawie decyzji dotyczących stwierdzenia nieważności nie pozwalał na przyjęcie, iż objęte wnioskiem należności nie były należnościami spornymi. Skoro bowiem jak stwierdził Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykazując prawomocność decyzji odwoławczych z dnia [...]2000 r., w dniu złożenia wniosku o restrukturyzację toczyły się postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określających należności podane w złożonym wniosku to należności te były należnościami spornymi w rozumieniu art.2 pkt. 4 ustawy o restrukturyzacji. W przypadku tego rodzaju należności w pierwszej kolejności należało odwołać się do rozwiązań przyjętych w art.15 w związku z art. 16 tej ustawy. Sąd pierwszej instancji z pominięciem tych regulacji oraz z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 133 § 1 p.p.s.a. ustalił samodzielnie stan faktyczny sprawy, który nie mógł być znany organowi odwoławczemu wydającemu zaskarżoną decyzję i w oparciu o stan istniejący na dzień wydania wyroku ocenił zgodność zaskarżonej decyzji z prawem. Tego rodzaju postępowanie jako naruszające zasady ukształtowane w art. 133 § 1 p.p.s.a. nie mogło zostać akceptowane. Przechodząc z kolei do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. podstawy skargi kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż rozstrzygniecie w tym zakresie należy uznać za przedwczesne. Nie wyjaśniony został bowiem stan faktyczny sprawy umożliwiający ocenę w oparciu o decyzje wymiarowe czy podstawę ich wydania stanowiło stwierdzenie, że określone w nich zaległości podatkowe powstały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów prawa podatkowego lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. Zauważono jednak, iż przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji nie został sformułowany stosownie do wymogów określonych w art. 174 pkt.1 w związku z art. 176 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art.174 pkt.1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Tymczasem w skardze kasacyjnej powołując się na podstawę skargi kasacyjnej z art. 174 pkt.1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisu art.6 ust.4 ustawy o restrukturyzacji "poprzez błędne zastosowanie". Tej formy naruszenia prawa materialnego nie przewidziano w tym przepisie. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez "błędną wykładnię" lub "niewłaściwe zastosowanie" odnosi się do różnego rodzaju naruszeń prawa materialnego. Tego rodzaju naruszenia prawa materialnego jak wskazane skardze kasacyjnej omówione przepisy w ogóle nie przewidują. W takim też zakresie nie mógł zostać rozważony zarzut naruszenie art.7 Konstytucji RP. Zarzut naruszenia wyrażonej w tym przepisie konstytucyjnej zasady działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa nie został szerzej uzasadniony. Z treści zarzutu sformułowanego w petitum skargi kasacyjnej wynika jedynie, że został powiązany z ustaleniami dotyczącymi przyjęcia, że należności objęte wnioskiem o restrukturyzację zostały określone w związku z dokonywaniem czynności mających na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Dopiero zatem rozważenie na tle ustalonego w oparciu o treści decyzji wymiarowych istnienia przesłanek do zastosowanie w sprawie przepisu art.6 ust.4 ustawy o restrukturyzacji możliwe będzie skonfrontowanie rozstrzygnięcia właściwych organów i sądu administracyjnego z treścią tej zasady konstytucyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące, a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.).

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim za trafny należy uznać zarzut podniesiony przez pełnomocnika skarżącej Spółki na rozprawie w dniu 9.11.2004 r. i zawarty w załączniku do protokołu rozprawy, a dotyczący naruszenia podstawy prawnej wydanych decyzji przez organy restrukturyzacyjne, które umorzyły postępowanie uznając, że jest ono bezprzedmiotowe. Wszczęte postępowanie zgodnie z art.207 § 2 Ordynacji podatkowej winno zostać zakończone rozstrzygnięciem sprawy co do jej istoty. Jedynie zaistnienie obiektywnej bezprzedmiotowości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych uzasadnia umorzenie postępowania w trybie art.207 § 1 lub § 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie nie doszło niewątpliwie do bezprzedmiotowości podmiotowej. Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, tj. samej sprawy, w której organ władny jest rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach strony. Za przepisy prawa materialnego należy zaś uznać ustawę z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( Dz. U. Nr 155 poz.1287; dalej ustawa o restrukturyzacji). Brak zatem w ocenie organu podatkowego przesłanki do uwzględnienia żądania strony nie czyni postępowania bezprzedmiotowym.

Za błędny należy także uznać pogląd, iż przed zakończeniem prawomocnym postępowań wymiarowych organ restrukturyzacyjny może przyjąć, że sporne należności w ogóle nie podlegają restrukturyzacji z uwagi na zakaz wypływający z art.6 ust.4 ustawy o restrukturyzacji, który stanowi, że restrukturyzacji nie podlegają zaległości podatkowe określone w decyzji organu podatkowego jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. Nie można bowiem a priori założyć, iż w toku postępowania toczącego się, czy to w trybie nadzwyczajnym, czy w trybie postępowania sądowoadministracyjnego wyrażony zostanie odmienny pogląd co do charakteru spornych należności. Ustawa o restrukturyzacji w art.2 pkt.4 nie pozwala na takie zabiegi interpretacyjne organowi restrukturyzacyjnemu stanowiąc wprost, że przez każdą należność sporną - rozumie się należności, o których mowa w art. 6, będące przedmiotem sporu - w przypadku gdy od decyzji dotyczącej danej należności, wydanej przed dniem 1 lipca 2002 r., wniesiono odwołanie lub skargę do sądu (lit.a), bądź decyzja dotycząca danej należności, wydana przed dniem 1 lipca 2002 r., jest przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, wznowienia postępowania, zmiany lub uchylenia, lub stwierdzenia jej wygaśnięcia, wszczętego na wniosek (lit.b). Przepis ten nie wyłącza zakresem zastosowania należności z art.6 ust.4 ustawy o restrukturyzacji. Jeżeli zatem należności objęte wnioskiem restrukturyzacyjnym miały charakter sporny z jakiejkolwiek przyczyny w rozumieniu art.2 pkt.4 ustawy o restrukturyzacji, to w takim przypadku organ restrukturyzacyjny zobowiązany był do zastosowania art.15 ustawy o restrukturyzacji, który stanowił, że w przypadku istnienia należności spornych, postępowanie w sprawie restrukturyzacji ulega zawieszeniu, do dnia zakończenia sporu prawomocną decyzją albo do dnia wycofania wniosku, odwołania lub skargi.

Stosownie do art.133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wszelakie zatem czynniki, które wystąpiły po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego nie mogą być brane pod uwagę. Jeżeli wobec tego decyzje w przedmiocie restrukturyzacji należności zostały oparte m.in. na uchylonych następnie decyzjach Izby Skarbowej z [...].2002 r., [...].2002 r. i z [...].2002 r. dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...] do [...] 1995 r., to należy zauważyć, że już ta konstatacja obliguje Sąd do uchylenia decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt.1. lit.b p.p.s.a., który stanowi, że Sąd uwzględnia skargę na decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Nie może zaś samodzielnie dokonywać ustaleń, które wykraczają poza materiał dowodowy wynikający z akt sprawy. Przepis zaś art.240 § 1 pkt.7) Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W trakcie zaś postępowania przed organami restrukturyzacyjnymi należności należało uznać za sporne i zawiesić postępowanie stosownie do art.15 ustawy restrukturyzacyjnej. Jest to zatem naruszenie prawa, które już w toku postępowania dawało podstawę do wznowienia postępowania. W rezultacie bowiem toczonych postępowań uchylone zostały wszystkie decyzje Izby Skarbowej z [...].2002 r., [...].2002 r. i z [...].2002 r. dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od[...]do [...] 1995 r. W przypadku zawieszenia postępowania organy restrukturyzacyjne uzyskałyby przed swoim rozstrzygnięciem wiedzę co do bytu decyzji, na których oparły swoje ustalenia ( por. t.4 i 5 do art.145 w B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005).

Za uzasadnione należy uznać również naruszenie przez organy restrukturyzacyjne przepisów art.120, art.121 i art.122 Ordynacji podatkowej w związku z art.6 ust.4 ustawy restrukturyzacyjnej. Za błędny bowiem należy uznać pogląd wyrażony przez organy podatkowe, iż skarżąca Spółka nie mogła skorzystać z dobrodziejstwa restrukturyzacji z uwagi na przepis art.6 ust.4 ustawy restrukturyzacyjnej. Stanowi on, że nie podlegają restrukturyzacji również zaległości podatkowe i celne określone w decyzji właściwego organu podatkowego, organu celnego lub organu kontroli skarbowej oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, wpłat do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz opłat i kar dla Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej określone w wyniku postępowania kontrolnego - jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych, o należnościach celnych, o ubezpieczeniach społecznych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. Istota sporu dotyczy zatem ustalenia , czy zaległość podatkowa skarżącej powstała w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. Należy podzielić pogląd, że zakaz obejścia ustawy sprowadza się do zakazu wywoływania pewnego skutku prawnego, który jest zakazany przez przepisy bezwzględnie obowiązujące, za pomocą takiego ukształtowania czynności prawnej, że zewnętrznie, formalnie ma ona cechy nie sprzeciwiające się obowiązującemu prawu. Okoliczności te, a nade wszystko zamiar i cel obejścia przepisów prawa musi być przez organ podatkowy wykazany w decyzji odmawiającej prawa do restrukturyzacji. Muszą to zatem być samodzielne ustalenia organu rozpatrującego wniosek, lecz poczynione na podstawie innych decyzji o charakterze wymiarowym.

Godzi się także zauważyć, że za ugruntowany w orzecznictwie NSA i Trybunału Konstytucyjnego należy uznać pogląd, że konstruowanie klauzuli obejścia prawa podatkowego wymaga każdorazowo respektowania wymogów konstytucyjnych związanych z poszanowaniem praw i wolności podatników. Oznacza to potrzebę konstruowania normatywnych podstaw do stosowania instytucji obejścia prawa, które uprawniałyby organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do pominięcia przy rozstrzyganiu spraw podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.05.2004 r. w sprawie K 4/03, publ. OTK-A 2004/5/41 i wyrok NSA z dnia 11.05.2004 r. w sprawie FSA 3/03, publ. ONSA 2004/2/44). Tymczasem ani w decyzjach Izby Skarbowej z dnia [...] i [...] oraz [...]2002 r. ( następnie uchylonych), jak i w decyzjach Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...].2000 r. nie wskazano żadnych normatywnych podstaw dotyczących obejścia przepisów podatkowych. Kwestia ta w ogóle nie była podnoszona w tych decyzjach. Wynika z nich, że podstawą ich wydania były przepisy § 46 ust.1 pkt.4 i § 35 ust.4 pkt.4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 1994 nr 133 poz.688 ze zm.; dalej Rozporządzenie MF z 1994 r.) oraz § 1 ust.1 Zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. Z 1995 r. nr 2 poz.27; dalej Zarządzenie MF z 1995 r.). Przepis § 46 ust.1 pkt.4 Rozporządzenie MF z 1994 r. stanowił, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności - z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze. Przepis § 35 ust.4 pkt.4 Rozporządzenie MF z 1994 r. stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty odprawy celnej stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, albo podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, faktury te i dokumenty odprawy celnej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z kolei przepis § 1 ust.1 Zarządzenie MF z 1995 r. stanowił, że zarządza się zaniechanie poboru przypadającego od zakładów pracy chronionej podatku od towarów i usług, w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepisy te nie dotyczą klauzuli obejścia prawa. W uzasadnieniach decyzji wymiarowych także organy podatkowe nie powołują się na mechanizmy obejścia prawa, ani też nie powołują w tym względzie żadnych podstaw normatywnych. Nie można zatem przyjąć, by dopiero na etapie postępowania restrukturyzacyjnego - organy restrukturyzacyjne dokonywały interpretacji decyzji wymiarowych i rozstrzygały czy działania podejmowane w przeszłości przez podatnika odnoszące się do chwili powstawania obowiązku podatkowego i dokumentowania fakturami czynności, które nie zostały dokonane nosiły cechy obejścia prawa w powiązaniu z zaniechaniem od tego podatnika poboru podatku. W tym kontekście nie można uznać za prawidłowe rozważań organów restrukturyzacyjnych co do braku możliwości objęcia należności objętych wnioskiem skarżącej Spółki z uwagi na przepis art.6 ust.4 ustawy restrukturyzacyjnej.

Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy, będący jednocześnie organem restrukturyzacyjnym, przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także z uwagi na stwierdzenie naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a), b) i c) p.p.s.a.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.), które obejmują wpis od skargi w wysokości 10,00 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240,- zł.

/-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ K.Pawlicki