Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2569/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), b); art.28 ust.2;
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.213 § 3; art. 232; art. 235;
journal: Dz.U. 1995 nr 54 poz 288
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 10 maja 1995 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo spółdzielcze.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 120/12 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2.663 (dwa tysiące sześćset sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 maja 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 120/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A.L. (dalej jako "Skarżąca") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 5 października 2011 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że przedmiotem powyższych decyzji było określenie Skarżącej zobowiązania podatkowego za 2006 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 17 500 zł z tytułu osiągnięcia przez nią przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym. Jako podstawę materialnoprawną decyzji organy podatkowe wskazały, m.in. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588).

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że Skarżąca uzyskała w 2006 r. wspólnie z mężem przychód w kwocie 350 000 zł ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym, w tym przychód przypadający na Skarżącą (1/2) w wysokości 175 000 zł. Dom jednorodzinny został wybudowany w ramach Spółdzielni Mieszkaniowej Pomocy w Budownictwie Mieszkaniowym przy [...] - zwanej dalej "Spółdzielnią", ze środków Skarżącej i jej męża, na gruncie stanowiącym własność Gminy oraz Spółdzielni. Organ podatkowy przyjął, że małżonkowie, na zasadach wspólności ustawowej, uzyskali w dniu 27 lutego 2001 r., w drodze umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego, przydział tego budynku mieszkalnego na warunkach własnościowego spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego. Mocą tejże umowy nabyli nadto prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej domem jednorodzinnymi, składającej się z 2 działek o nr ewid. [...] i [...] Następnie, dnia 12 grudnia 2006 r. małżonkowie dokonali sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Nie opodatkowali przychodu uzyskanego z tego tytułu, chociaż odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 8 lit. a) u.p.d.o.f. Przychód osiągnięty przez małżonków w łącznej kwocie 350 000 zł podlegał zatem opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 10%, zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Podstawę opodatkowania stanowiła dla każdego z małżonków kwota 175 000 zł, tj. połowa przychodu z odpłatnego zbycia. Według organu podatkowego, małżonkowie nabyli w dniu 27 lutego 2001 r. prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej domem, a zatem od tego dnia rozpoczął bieg pięcioletni termin.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznał, że kluczowe znaczenie dla sprawy ma ustalenie momentu nabycia nieruchomości, od którego należy liczyć pięcioletni termin przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Powołał się przy tym na umowę z dnia 27 lutego 2001 r. sporządzoną w formie aktu notarialnego, dotyczącą dokonania na rzecz małżonków przydziału spółdzielczego własnościowego prawa do domu jednorodzinnego oraz przenoszącą na ich rzecz prawo własności gruntu zabudowanego tym budynkiem. Przytoczył także przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia nieruchomości (27 lutego 2001 r.), tj. art. 204 § 2, art. 213 § 1 - 3, art. 232 § 1 - 2 i art. 235. Na podstawie wykładni tych przepisów wywiódł, że za datę nabycia, od której należy liczyć pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., uznać należy datę sporządzenia umowy w formie aktu notarialnego, mocą której małżonkowie nabyli prawo własności nieruchomości. W związku z powyższym przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 10%. Małżonkowie nie wykazali, że nabyli prawo do zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., dlatego należało zastosować art. 28 ust. 2 tej ustawy.

Skarżąca wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 232 § 3 Prawa spółdzielczego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 3 kwietnia 2001 r., poprzez niewłaściwą subsumcję tych przepisów.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a organy podatkowe błędnie przyjęły, że data nabycia przez Skarżącą (małżonków) prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym (27 lutego 2001 r.) ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy te pominęły bowiem okoliczność, że małżonkowie zamieszkali w domu jednorodzinnym wybudowanym w ramach Spółdzielni i byli tam zameldowani (pod tym adresem) od 1992 r. Oznacza to, że już wówczas przydzielono im przedmiotowy dom jednorodzinny wzniesiony z ich środków, zgodnie z art. 232 § 2 Prawa spółdzielczego. Małżonkowie posiadali zatem przed 2001 r. prawo do domu jednorodzinnego. Przekształcenie tego prawa w dniu 27 lutego 2001 r. w prawo własności nie miało wpływu na wynik sprawy. Według Sądu, powyższe okoliczności mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy pod kątem prawidłowego zastosowania art. 28 ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Błędne ustalenie stanu faktycznego jest konsekwencją pominięcia w procesie stosowania prawa art. 232 § 2 Prawa spółdzielczego. Wystąpiły tym samym przesłanki do wyeliminowania obu decyzji z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. ) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."

W ocenie Sądu, skoro Spółdzielnia wyraziła zgodę na zamieszkanie swoich członków (małżonków) w przedmiotowym budynku mieszkalnym, oznacza to, że uprzednio przydzieliła im ten dom (w 1992 r.), spełniając warunek przewidziany w art. 232 § 2 Prawa spółdzielczego. Zatem małżonkowie przed 2001 r. nabyli prawo, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f., do domu jednorodzinnego w Spółdzielni. Nawet jeśli brak jest dowodów na to, że w 1992 r. Spółdzielnia w sposób formalny przydzieliła małżonkom przedmiotowy dom jednorodzinny, dla prawidłowego zastosowania w realiach sprawy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f., drugorzędne znaczenie mają ewentualne uchybienia Spółdzielni. Sąd zwrócił uwagę, że świetle art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, odnośnie do daty przydzielenia małżonkom domu jednorodzinnego, dane wynikające z umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego nie powinny być traktowane w sposób szczególny.

W konsekwencji, według Sądu, z przychodu uzyskanego przez małżonków w grudniu 2006 r. ze sprzedaży nieruchomości, należało wydzielić przychód ze sprzedaży budynku, gdyż przychód w tej części nie podlegał opodatkowaniu jako uzyskany przez małżonków po upływie pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zainteresowaniu organów podatkowych może zatem podlegać wyłącznie przychód ze sprzedaży prawa własności do gruntu, na którym wzniesiony został budynek, gdyż prawo to małżonkowie nabyli w dniu 27 lutego 2001 r., a następnie odpłatnie zbyli w dniu 12 grudnia 2006 r., czyli przed upływem pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd jednocześnie podniósł, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. wymienił trzy odrębne źródła przychodów z odpłatnego zbycia: spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, a także prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Kompleksowa wykładnia art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do wniosku, że pojęcie "prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej" jest tożsame ze spółdzielczym własnościowym prawem do domu jednorodzinnego", na co wskazuje argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej. Pod pojęciem "prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej" mieści się prawo przejściowe związane z uzyskaniem przez członka spółdzielni przydziału tego domu, zgodnie z przepisami ówcześnie obowiązującego Prawa spółdzielczego - art. 232 § 2.

Zdaniem Sądu, w wyniku błędnych ustaleń faktycznych organy podatkowe zawyżyły podstawę opodatkowania. Skoro stan faktyczny ustalony został przez organy podatkowe w sposób nieprawidłowy, to za chybiony (przedwczesny) należy uznać postawiony w skardze zarzut naruszenia bliżej nieokreślonego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 232 § 3 Prawa spółdzielczego. Sąd podzielił natomiast zasadnicze elementy argumentacji autora skargi prowadzące do wniosku, że małżonkowie nabyli przed 2001 r. prawo do domu jednorodzinnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Czyli wartość przychodu osiągniętego przez małżonków z odpłatnego zbycia w 2006 r. nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, nie może stanowić w całości podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otwarta pozostaje jednak kwestia opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej.

Sąd wskazał, iż rozpoznając sprawę ponownie Naczelnik Urzędu Skarbowego obowiązany będzie uwzględnić powyższą argumentację i przyjąć, że małżonkowie przed 2001 r. nabyli prawo do domu jednorodzinnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Ta część przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, która dotyczy domu jednorodzinnego, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli Spółdzielnia wyraziła zgodę na zamieszkanie przez nich (członków) w budynku przed 2001 r. Z uwagi na znaczny upływ czasu, wysokość potencjalnych kosztów związanych z prawidłowym określeniem wartości budynku i gruntu na dzień 12 grudnia 2006 r., Sąd pozostawił rozwadze organów podatkowych kwestię ewentualnego kontynuowania postępowania podatkowego. W przypadku kontynuowania postępowania w sprawie, organ podatkowy obowiązany będzie przyjąć, że w celu zastosowania art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., podstawę opodatkowania stanowić może tylko przychód Skarżącej z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej (tj. równowartość gruntu według stanu z dnia 12 grudnia 2006 r.), jeżeli dom jednorodzinny został przydzielony małżonkom przed 2001 r. (jeżeli Spółdzielnia wyraziła zgodę na zamieszkanie małżonków w tym budynku przed ich zameldowaniem, na co wskazuje autor skargi).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działający przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 28 ust. 1 i 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. i w związku z art. 232 § 2 Prawa spółdzielczego w brzmieniu obowiązującym w dniu 27 lutego 2001 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że art. 28 ust. 1 i 2 nie mają w sprawie zastosowania do opodatkowania tej części przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, która dotyczy domu jednorodzinnego;

- art. 232 § 2 Prawa spółdzielczego w brzmieniu obowiązującym w dniu 27 lutego 2001 r. (w dniu nabycia nieruchomości), poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyrażenie przez Spółdzielnię zgody na zamieszkanie swoich członków w budynku mieszkalnym oznacza uprzednie przydzielenie im tego domu i spełnienie warunku przewidzianego w art. 232 § 2 Prawa spółdzielczego.

Ponadto zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że małżonkowie już przed 2001 r. nabyli prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych ze względu na naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło.

Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie zgadza się z zaskarżonym rozstrzygnięciem, bowiem Sąd pierwszej instancji dokonał błędnych ustaleń faktycznych, polegających na uznaniu, że małżonkowie już przed 2001 r. nabyli prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Sąd błędnie przyjął, że skoro małżonkowie zamieszkali w domu jednorodzinnym i byli tam zameldowani od 1992 r., to już wówczas przydzielono im przedmiotowy dom wzniesiony z ich własnych środków, na gruncie stanowiącym własność Gminy oraz Spółdzielni, zgodnie z art. 232 § 2 Prawa spółdzielczego. Małżonkowie uzyskali w 2006 r. przychód ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym. Wbrew twierdzeniom Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w dniu 27 lutego 2001 r. małżonkowie uzyskali, na zasadach wspólności ustawowej i na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, przydział tego budynku mieszkalnego na warunkach własnościowego spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego oraz nabyli prawo własności nieruchomości gruntowej, zabudowanej domem jednorodzinnym.

Mając na uwadze art. 232 § 2 Prawa spółdzielczego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z chwilą zamieszkania członka w przydzielonym domu, prawo do tego domu staje się prawem dziedzicznym, zbywalnym i podlega egzekucji. Zatem decydujące w sprawie było ustalenie momentu przydziału domu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, moment ten został prawidłowo ustalony na podstawie zapisów aktu notarialnego z dnia 27 lutego 2001 r., a w toku postępowania nie przedstawiono innych dokumentów dających podstawę do zakwestionowania ustaleń zawartych w treści tego aktu, dotyczących daty uzyskania przydziału, o którym mowa w art. 232 § 2 Prawa spółdzielczego. Skarżąca powoływała się w tym zakresie na fakt zamieszkania w przedmiotowym domu od 1992 r., a argumentacja taka została zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji. Jednak fakt zamieszkania nie jest warunkiem uzyskania prawa do domu, a Sąd błędnie wywiódł skutki określone w art. 232 § 2 Prawa spółdzielczego, bowiem przepis ten nie uzależnia uzyskania prawa do domu od faktu zamieszkania, ale od uzyskania przydziału. Zatem Sąd dokonał błędnej wykładni tego przepisu, bowiem przydzielenie domu nastąpiło zgodnie z aktem notarialnym dopiero w dniu 27 lutego 2001 r.

Dokonanie przez Sąd błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego doprowadziło do naruszenia art. 28 ust. 1 i 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. i w związku z art. 232 § 2 Prawa spółdzielczego, poprzez uznanie, że nie ma on zastosowania do opodatkowania tej części przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej zbudowanej budynkiem mieszkalnym, która dotyczy domu jednorodzinnego.

Skoro więc organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w dniu 27 lutego 2001 r. małżonkowie uzyskali przydział budynku oraz nabyli prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej domem, a następnie w dniu 12 grudnia 2006 r. dokonali sprzedaży, oznacza to, że odpłatne zbycie nieruchomości zarówno w zakresie gruntu jak i prawa do domu jednorodzinnego, nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Zatem wbrew twierdzeniom Sądu, opodatkowaniu na podstawie art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. podlega całość uzyskanego przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (w znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), źródłami przychodów są (...)

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Mając na uwadze treść przytoczonego przepisu, dla ścisłości należy na wstępie zauważyć, że w stanie faktycznym sprawy chodziło o sprzedaż przez Skarżącą i jej męża, przed upływem terminu wskazanego w tym przepisie, nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, nie zaś prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Wynika to jednoznacznie ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego z dnia 12 grudnia 2006 r. (karty nr 1-3 akt podatkowych), na mocy którego (§ 2) Skarżąca wraz z mężem sprzedali opisaną w § 1 tego aktu nieruchomość o powierzchni 225 m2, położoną R. – J. i oznaczoną jako działki nr [...] i [...], zabudowaną domem mieszkalnym o powierzchni 280 m2. Z tego samego aktu notarialnego wynika także, iż Skarżąca wraz z mężem stali się właścicielami tej nieruchomości na podstawie (sporządzonej również w formie aktu notarialnego) umowy przeniesienia własności i darowizny z dnia 27 lutego 2001 r., która również znajduje się w aktach sprawy (karty 17-23 akt podatkowych) i w której w § 9 stwierdzono, iż Spółdzielnia na podstawie art. 235 Prawa spółdzielczego przenosi własność zabudowanej domem jednorodzinnym nieruchomości składającej się z działek oznaczonych nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 225 m2 na rzecz Skarżącej i jej męża (do ich majątku wspólnego).

W świetle powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie w podstawie prawnej swojej decyzji wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie zaś na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) tej ustawy, o którym to przepisie w decyzji tej (podobnie jak w decyzji organu odwoławczego) w ogóle nie było mowy. Skoro więc organy podatkowe upatrywały źródła powstania obowiązku podatkowego u Skarżącej (i jej męża) w tym pierwszym przepisie, jako że małżonkowie uzyskali przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, nie zaś z tytułu odpłatnego zbycia prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, to co do istoty, chybione są te wszystkie wywody Sądu, na których oparty został zaskarżony w niniejszej sprawie wyrok, odnoszące się do art. 10 ust.1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f., który to przepis nie znajdował zastosowania w sprawie.

Powyższa okoliczność uszła także częściowo uwadze autorce skargi kasacyjnej, która wskazując w pierwszym zarzucie tej skargi na naruszenie art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. powiązała zarzut naruszenia tych przepisów, właśnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) tej ustawy, jak już wspomniano, przepisem dotyczącym uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano jednakże ostatecznie, iż w sprawie chodziło o sprzedaż (odpłatne zbycie) przez małżonków nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym.

Eksponowane przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwestie związane z uzyskaniem przez Skarżących prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej - w rozumieniu art. 232 Prawa spółdzielczego (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.), o którym to prawie mowa jest także w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f., mogłyby być natomiast rozważane jako mogące mieć ewentualny wpływ na zastosowanie w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy, gdyby poprzedzone były wywodami prawnymi tego Sądu zmierzającymi do wykazania, że stan faktyczny i prawny sprzed daty nabycia własności nieruchomości, a zwłaszcza sam fakt powstania prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz upływ czasu od momentu powstania tego prawa rzutuje (ma wpływ) na bieg terminu z tego ostatniego przepisu, a więc pomiędzy nabyciem prawa własności do nieruchomości a jej odpłatnym zbyciem.

Jednakże Sąd żadnych wywodów prawnych w powyższym zakresie nie poczynił, ograniczając się do autorytatywnego stwierdzenia, iż "organy podatkowe błędnie przyjęły, że data nabycia przez Skarżącą (małżonków) prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym (27 lutego 2001 r.) ma decydujące znaczenie dla niniejszej sprawy.

Ponadto należy zauważyć, iż wskazane wyżej kwestie mogłyby być przedmiotem rozważań, ale w kategoriach wykładni (zastosowanego w sprawie) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie zaś jak uznał to Sąd pierwszej instancji, w kategoriach ustaleń faktycznych, zarzucając organom podatkowym naruszenie w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy szeregu przepisów Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego, nie ma również dostatecznych podstaw, aby przyznać rację Sądowi pierwszej instancji w zakresie stanowiących istotę jego wypowiedzi wywodów dotyczących powstania i istnienia po stronie małżonków prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Jak wynika z powoływanego przez Sąd pierwszej instancji art. 232 Prawa spółdzielczego, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., niezbędnym warunkiem uzyskania prawa do domu jednorodzinnego jest uprzednie dokonanie przydziału takiego domu przez spółdzielnię mieszkaniową, czy to na podstawie § 1, czy też na podstawie § 2 tego artykułu. Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie była w stanie wykazać, że przydział taki otrzymała przed 2001 r. Natomiast Sąd wskazując, że Skarżąca (wraz z mężem) uzyskała już przed 2001 r. prawo do domu jednorodzinnego w Spółdzielni, stwierdził, iż skoro Spółdzielnia wyraziła zgodę na zamieszkanie swoich członków (małżonków) w przedmiotowym budynku mieszkalnym, oznacza to, że uprzednio przydzieliła im ten dom (w 1992 r.), spełniając warunek przewidziany w art. 232 § 2 Prawa spółdzielczego.

To korzystne dla Skarżącej i jej męża stwierdzenie Sądu, wynikające być może z konstatacji, iż małżonkowie dokonując w grudniu 2006 r. sprzedaży nieruchomości nie mieli świadomości powstania negatywnych konsekwencji podatkowych w postaci obowiązku zapłaty podatku (nie sposób bowiem nie zauważyć, iż dokonanie powyższej transakcji trzy tygodnie później wystarczyłoby do wyekspirowania pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), nie ma jednak dostatecznych podstaw w stanie faktycznym i prawnym sprawy, a prawo podatkowe nakreśla w tym zakresie sztywne ramy, pozbawione jakiejkolwiek dozy uznaniowości. Organy podatkowe, po powzięciu wiadomości o sprzedaży przez Skarżącą i jej męża nieruchomości, miały zatem obowiązek stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

W tej kwestii zauważyć należy, że mamy do czynienia z prawami rzeczowymi, dla których powstania zwykle nie jest wystarczające konkludentne zachowanie stron umowy. Tak też jest w przypadku prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Jak już wspomniano, niezbędnym warunkiem powstania takiego prawa jest dokonanie przez spółdzielnię mieszkaniową przydziału domu na podstawie art. 232 § 1 lub 2 Prawa spółdzielczego. Stosownie do art. 232 § 4 tej ustawy, do prawa do domu jednorodzinnego przepisy rozdziału 2 oddziału 1 i 3 niniejszego działu stosuje się odpowiednio z zachowaniem przepisów poniższych.

Natomiast w myśl art. 213 § 3 Prawa spółdzielczego, a więc przepisu zamieszczonego w tej części ustawy, której dotyczy powyższe odesłanie, spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą przydziału lokalu. Oświadczenie spółdzielni pod nieważnością powinno być złożone w formie pisemnej.

Skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania podatkowego takiego sporządzonego na piśmie oświadczenie Spółdzielni o dokonaniu rzecz Skarżącej (i jej męża) przydziału domu jednorodzinnego. Przeciwko przyjętej przez Sąd tezie o dokonaniu przez Spółdzielnię takiego przydziału już na początku lat dziewięćdziesiątych ubiegłego stulecia świadczy także, co podkreślono w skardze kasacyjnej, treść aktu notarialnego z dnia 27 lutego 2001 r. W § 8 tego aktu przedstawiciele Spółdzielni oświadczyli, że dokonują na rzecz Skarżącej i jej męża przydziału opisanego w tym akcie domu mieszkalnego. Oczywistym jest, że gdyby taki przydział uskuteczniony został już wcześniej, bezprzedmiotowe byłoby zamieszczanie w sporządzonym akcie notarialnym tego rodzaju zapisu.

W świetle powyższych rozważań, za zasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno naruszenia przepisów procesowych, jak również przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 oraz § 6 pkt 5 w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).