Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1125/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c),
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 160 § 1, art. 59 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 187 §1, art. 191,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7, art. 8 § 1, art. 77 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1257
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 827/18 w sprawie ze skargi N.R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 827/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N.R. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 20 września 2018 r., w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne.

Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie z prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik spraw, tj:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 160 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej: u.p.e.a.) poprzez jego niezastosowanie wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, iż organy dokonały zabezpieczenia w wysokości zaspokajającej wykonanie zobowiązania podatkowego nałożonego na skarżącego, podczas gdy z dyspozycji przepisu wynika wprost, iż zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a. poprzez uznanie, iż organy prawidłowo wywiodły, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanym do zapłacenia podatku VAT jest skarżący, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika wprost, iż skarżący jako zobowiązany do uiszczenia podatku VAT opłacił już podatek od transakcji kupna-sprzedaży samochodu, natomiast ze swojego zobowiązania opłacenia podatku VAT nie wywiązał się kontrahent skarżącego jako uprzedni podmiot obrotu gospodarczego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 187 §1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez zaakceptowanie przeprowadzenia przez organy administracji postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w rezultacie wydanie wadliwego zabezpieczenia;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8 § 1, art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej: K.p.a.), a mianowicie niedostrzeżenie, iż organy prowadziły postępowanie zabezpieczające wbrew zasadzie pogłębiania zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej, w sposób nie budzący zaufania do władzy publicznej, nie kierując się przy tym zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie zwrotu kosztów sądowych według norm przepisanych.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zważywszy na postawione w skardze kasacyjnej zarzuty i ich uzasadnienie przede wszystkim wskazać należy na przedmiot rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu, ponieważ to ten przedmiot wyznaczył zakres kontroli Sądu. Otóż jest nim skarga na czynność egzekucyjną. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Z przepisu tego wynika, że sąd pierwszej instancji jest związany "granicami sprawy", a niezwiązany jest wyłącznie "granicami skargi". Termin "granice sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Takie stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie. Dla przykładu przywołać można uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 997 r., OPS 12/96 (ONSA 1997/3, poz. 104), w której stwierdzono, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność (tak też w wyrokach NSA np. z dnia z 28 maja 2018 r., II FSK 1698/17 oraz z dnia 13 października 2020 r. II FSK 1819/18 – publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

Działając w ramach umocowania zakreślonego dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji poddał kontroli zaskarżone postanowienie. Wyjaśnił powody, dla których w ramach niniejszego postępowania sądowego nie mogą być rozpoznane zarzuty niedotyczące przedmiotu rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej nie postawiono żadnych zarzutów odnośnie do stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, tj. ani odnośnie do oceny dokonanych czynności zabezpieczających, ani do stanowiska dotyczącego zakresu podlegających rozpoznaniu zarzutów skargi. Tymczasem zarzuty skargi kasacyjnej, aby były skuteczne, muszą odnosić się do tych przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w skarżonym wyroku sądu pierwszej instancji lub które powinien był sąd zastosować, jako że skarga kasacyjna jest skierowana przeciwko wyrokowi sądowemu (jedynie pośrednio przeciwko rozstrzygnięciu administracyjnemu, które podlegało kontroli sądowej).

Przypomnieć trzeba, że zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie zostało wydane na podstawie art. 54 u.p.e.a. (w związku z art. 166b tej ustawy), jako że została nim rozpoznana skarga na czynności zabezpieczające. W postępowaniu skargowym, w oparciu o treść art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej (postępowania zabezpieczającego), zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (czynności zabezpieczających). W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W orzecznictwie za niedopuszczalną uznaje się sytuację, w której będzie występowała konkurencyjność środków służących ochronie praw zobowiązanego zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mających prowadzić - w wyniku ich uwzględnienia - do jednakowych skutków procesowych (por. wyroki NSA: z dnia 1 kwietnia 2014 r. II FSK 1255/13, z dnia 24 października 2014 r. II GSK 1377/13, z dnia 2 kwietnia 2015 r. II FSK 778/13, z dnia 18 sierpnia 2015 r. II FSK 1688/13, z dnia 5 października 2017 r. II FSK 1202/17, z dnia 8 grudnia 2017 r. II FSK 3048/15, z dnia 24 kwietnia 2019 r. II FSK 1370/17, z dnia 4 listopada 2021 r. III FSK 112/21 – publ. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Kwestię tę prawidłowo i wyczerpująco wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, więc niecelowe jest czynienie szerszego wywodu w tym zakresie.

Niedopuszczalne jest więc w ramach skargi na czynności egzekucyjne, ergo skargi kasacyjnej na rozstrzygnięcie w tym przedmiocie, rozpoznawanie zarzutu naruszenia art. 160 § 1 u.p.e.a., jak oczekuje tego skarżący. Przepis ten stanowi, iż zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku. Trzeba jednak mieć na uwadze, że wysokość zabezpieczenia nie jest określana w ramach czynności zabezpieczających, lecz w decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast czynności zabezpieczające mają na celu, jak sama nazwa wskazuje, zabezpieczenie należności pieniężnej już określonej. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 160 § 1 u.p.e.a. zmierza w rzeczy samej do podważenia decyzji o zabezpieczeniu, co do której przysługiwały odrębne środki zaskarżenia i tylko ich uruchomienie mogło spowodować kontrolę tę decyzji. W obecnym postępowaniu sądowym zarzut ten uchyla się spod kontroli.

Spod kontroli Naczelnego Sadu Administracyjnego uchyla się również zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a., który normuje instytucję umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przepis ten nie był i nie mógł być stosowany ani przez organy, ani przez Sąd pierwszej instancji, a więc i nie mogło dojść do jego naruszenia. Jak już to wskazywano, w ramach niniejszej sprawy rozpoznawana była skarga na czynności zabezpieczające, zatem jej przedmiotem nie było umorzenie postępowania zabezpieczającego.

Nie mogło też dojść do naruszenia art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 187 §1 oraz art. 191O.p., ponieważ przepisy te nie znajdują zastosowania przy dokonywaniu czynności zabezpieczających. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. stosowane są przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

Uwagi powyższe pozostają aktualne odnośnie do zarzutu naruszenia art. 7, art. 8 § 1, art. 77 § 1 K.p.a., gdyż z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż poprzez ten zarzut kontestowany jest obowiązek podatkowy przypisany skarżącemu, a jak już wyjaśniono, nie jest to przedmiot niniejszej sprawy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

sędzia Paweł Dąbek sędzia Krzysztof Winiarski sędzia Jolanta Sokołowska