Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 599/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu z 2001 r.)
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 4 pkt 5 i 6
journal: Dz.U. 1997 nr 96 poz 591
law: Ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym.
article: art. 184, art. 183  par. 1, art. 188, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a/, art. 153, art. 193, art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 par. 2 i 3, art. 207 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 6 pkt 6, par. 14 ust. 2.
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
Teza: Tezy informacyjne:

I. O publicznym charakterze transportu kolejowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) powinno przesądzać to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy.

II. W sytuacji, gdy wykładni poddawane jest wyrażanie językowe, które - jak użyte przez ustawodawcę w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzemieniu sprzed 1 stycznia 2003 r.) pojęcie "publiczny transport publiczny" - nawet w języku potocznym jest pojęciem nieostrym, otwartym językowo i nieprecyzyjnym, to nie sposób stronić od narzędzi interpretacyjnych, które osadzone są w kontekście systemowym i funkcjonalnym wykładanego przepisu prawa. Doprecyzowanie takiego pojęcia przy pomocy wykładni systemowej i funkcjonalnej nie jest wykładnią rozszerzającą.

III. Naczelny Sąd Administracyjny w myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) jest związany granicami skargi kasacyjnej, zakreślonymi przez podniesione przez podmiot skarżący zarzutami, nie jest jednak związany wnioskiem, co do sposobu uwzględnienia skargi kasacyjnej.

TEZY

Tezy informacyjne:

I. O publicznym charakterze transportu kolejowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) powinno przesądzać to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy.

II. W sytuacji, gdy wykładni poddawane jest wyrażanie językowe, które - jak użyte przez ustawodawcę w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzemieniu sprzed 1 stycznia 2003 r.) pojęcie "publiczny transport publiczny" - nawet w języku potocznym jest pojęciem nieostrym, otwartym językowo i nieprecyzyjnym, to nie sposób stronić od narzędzi interpretacyjnych, które osadzone są w kontekście systemowym i funkcjonalnym wykładanego przepisu prawa. Doprecyzowanie takiego pojęcia przy pomocy wykładni systemowej i funkcjonalnej nie jest wykładnią rozszerzającą.

III. Naczelny Sąd Administracyjny w myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) jest związany granicami skargi kasacyjnej, zakreślonymi przez podniesione przez podmiot skarżący zarzutami, nie jest jednak związany wnioskiem, co do sposobu uwzględnienia skargi kasacyjnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki(sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej K. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 837/08 w sprawie ze skargi K. S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 8 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz K. S.A. w K. kwotę 3.237 (trzy tysiące dwieście trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 837/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. w K. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 8 lipca 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Gliwicach podał, że w.w. decyzją z dnia 8 lipca 2008 r. SKO w K. (dalej: Kolegium) utrzymało w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) decyzję Wójta Gminy Z. z dnia 17 marca 2008 r., nr [...], o odmowie stwierdzenia na rzecz Spółki nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. w kwocie 118.246,40 zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano na wstępie, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) podniosła zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W odwołaniu wskazano także na błąd w ustaleniach faktycznych oraz zarzucono organowi podatkowemu niewykonanie zaleceń zawartych w uzasadnieniu decyzji Kolegium, uchylającej rozstrzygnięcie Wójta Gminy Z.

W dalszych wywodach organ drugiej instancji podał, że wnioskiem z dnia 9 stycznia 2006 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r., dokonując korekty deklaracji podatkowej, wykazując nadpłatę w łącznej wysokości 118.246,40 zł, w tym: 1.037,91 zł w części dotyczącej budynków, 57.061,13 zł w części dotyczącej budowli kolejowych, 60.147,36 zł w części dotyczącej gruntów. Jako podstawę wyłączenia Spółka wskazała art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., zgodnie z którym z podatku od nieruchomości zwolnione były budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Spółka powołała się przy tym na dwie posiadane przez nią koncesje wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z lipca 1998 r., dotyczące wykonywania działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi oraz działalności polegającej na realizowaniu przewozów kolejowych.

Organ odwoławczy stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2001 r. ustawa uzależniała omawiane zwolnienie podatkowe od spełniania łącznie dwóch przesłanek, tj. sposobu wykorzystania nieruchomości oraz charakteru tego wykorzystania. Zwolnienie wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. budowli i gruntów przysługiwało bowiem w sytuacji, gdy były one wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a wykorzystanie to miało charakter wyłączny. Kluczowym zatem dla rozstrzygnięcia sprawy było dokonanie wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy", którego, jak podkreślił organ odwoławczy, w.w. ustawa nie definiowała. Definicji tego pojęcia nie zawierała także obowiązująca w latach 2000 - 2002 ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 96, poz. 591 ze zm.; dalej w skrócie: dawna u.t.k.). Za zasadne uznał zatem organ drugiej instancji odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia, gdyż jak podniósł, utrwalona linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądziła o tym, że w przypadku gdy chodzi o interpretację norm o charakterze "ulgowym", a więc stanowiących istotne odstępstwo od zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej, ta właśnie wykładnia ma pierwszeństwo w zastosowaniu.

W oparciu o przeprowadzoną wykładnię za nieuprawniony uznało Kolegium pogląd, że posiadanie w 2001 r. koncesji na zarządzanie liniami kolejowymi, bądź też na wykonywanie przewozów, stanowi wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że realizowany był na nich publiczny transport kolejowy, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Odnosząc się do drugiego z warunków, od spełnienia którego uzależnione było skorzystanie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., tj. "wyłączności" wykorzystywania budowli i gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego, organ odwoławczy podniósł, że na gruncie ustawy podatkowej takie pojęcie oznaczało, że ze zwolnienia mogły korzystać tylko te podmioty, które po pierwsze udostępniały linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom do realizacji "publicznego transportu kolejowego", czyli dostępnego dla każdego podmiotu i każdej osoby fizycznej, po drugie, że działalność przewoźników, którym udostępniana była na konkretnym obszarze infrastruktura kolejowa polegała wyłącznie na świadczeniu tego rodzaju usług, a zatem budowle kolejowe i znajdujące się pod nimi grunty nie służyły do realizacji innych usług transportowych np. realizowanych na potrzeby własne jednostki, czy też zamkniętego kręgu podmiotów gospodarczych. Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Kolegium wskazało, że na liniach kolejowych Spółki realizowany był w 2001 r. transport na własne potrzeby oraz potrzeby wąskiego kręgu podmiotów gospodarczych.

Kolegium, dla poparcia przedstawionych powyżej poglądów, odwołało się do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1477/05, w którym sformułowano pogląd, że: "Przesłanka (...) nabycia prawa do zwolnienia ustawowego polegająca na wykorzystaniu budowli kolejowych wraz z instalacjami i urządzeniami wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego ma charakter faktyczny, (...) w tym znaczeniu, że nie chodzi w niej o możliwość wykorzystywania tych budowli, instalacji i urządzeń wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, lecz o faktyczne wyłączne wykorzystywanie ich na te potrzeby. O faktycznym wykorzystywaniu przesądzać będzie np. to, że przedsiębiorca - przewoźnik zajmuje się transportem publicznym, a więc ogólnie dostępnym, przeznaczonym dla ogółu, o czym świadczy treść zawartych umów o przewóz, publicznie podany do wiadomości przez przewoźnika zakres jego działania, rozkłady jazdy itp.".

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Wnosząc od w.w. decyzji Kolegium skargę do WSA w Gliwicach Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. w związku z art. 1, art. 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 ze zm.; dalej w skrócie: u.t.k.), poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wskazano także na błąd w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie art. 145 § 2 O.p. Wobec tych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności zacytowano liczne fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji, negując zasadność zawartych w nich twierdzeń. Nawiązując do przyjętej przez organ odwoławczy tezy, że z akt sprawy wynika, iż na liniach kolejowych Spółki transport był prowadzony na potrzeby własne oraz potrzeby wąskiego kręgu podmiotów gospodarczych, Spółka stwierdziła, że nie wiadomo co należy rozumieć jako wskazane "potrzeby własne" i zaznaczyła, iż funkcję zarówno zarządu kolei, jak i przewoźnika, mógł pełnić i może pełnić tylko podmiot (niezależnie od jego formy organizacyjnej i własnościowej), który nastawiony jest na osiąganie określonych przychodów. Spółce zależało na prowadzeniu działalności polegającej na udostępnianiu zarządzanych linii kolejowych w ramach działalności gospodarczej nastawionej na zysk, z czego nie można jej czynić zarzutu. W istocie zatem każdy transport jest w tym znaczeniu wykonywany na potrzeby własne. Dalej zwrócono uwagę na problem opodatkowania linii PKP, z których także korzystało wyłącznie samo PKP lub spółka wydzielona z PKP.

Polemikę z dokonaną przez organ odwoławczy wykładnią art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Spółka rozpoczęła od uwag wstępnych. Punktem wyjścia rozważań stała się odpowiedź na pytanie, co należy rozumieć pod pojęciem "transport kolejowy", którego nie zdefiniowano w u.t.k. Decydujące znaczenie - zdaniem Spółki - odgrywa treść art. 10 ust. 1 dawnej u.t.k, nakładającego na zarządcę obowiązek udostępniania linii kolejowych przewoźnikom w drodze umowy. Z przepisu tego wynikało – w ocenie Spółki - w sposób nie budzący wątpliwości, że infrastruktura podlega udostępnianiu tylko i wyłącznie podmiotom posiadającym koncesję na wykonywanie przewozów, a zarząd zobowiązany jest do udostępnienia linii każdemu przewoźnikowi i to na równych zasadach. Spółka doszła zatem do konstatacji, że uwzględniając w.w. zastrzeżenia, "publiczny transport kolejowy", to ogół czynności związanych z korzystaniem, zarządzaniem, utrzymaniem infrastruktury kolejowej, wykonywany z zachowaniem rygorów u.t.k., w sposób dostępny i przeznaczony dla wszystkich uprawnionych podmiotów (zakres właściwy dla zarządców), a także ogół czynności związanych z wykonywaniem przewozów kolejowych przez wszystkie podmioty uprawnione, wykonywany z zachowaniem rygorów u.t.k., w sposób dostępny i przeznaczony dla wszystkich uprawnionych podmiotów (zakres właściwy dla przewoźników).

W ocenie Spółki, sam fakt zarządzania infrastrukturą kolejową przesądza, że infrastruktura ta korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i to bez względu na to, czy jest na niej wykonywany przewóz osób czy transport rzeczy. Nie sposób bowiem uzależnić przedmiotowego zwolnienia od tego, który przewoźnik i z jakim towarem, czy przewozem zdecyduje się korzystać z tej infrastruktury. Wystarczająca jest bowiem sama możliwość takiego korzystania przez uprawnionego przewoźnika, z zastrzeżeniem, że nie zostanie naruszony warunek "wyłączności" (co nastąpiłoby, gdyby przedmiot opodatkowania wykorzystywany był na inny cel niż udostępnianie przewoźnikom, np. dla urządzania skoków na bungee).

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium, podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

3.3. Na rozprawie w dniu 3 grudnia 2008 r. Spółka podtrzymała skargę. Dodatkowo jej pełnomocnik – radca prawny - uzupełnił zarzut naruszenia art. 145 O.p., wskazując na naruszenie art. 123 i 200 w.w. ustawy i podał, że co prawda otrzymał zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, ale w zawiadomieniu tym organ odwoławczy nie wskazał, w której sprawie czynność zapoznania ma być przeprowadzona, a z uwagi na wielość spraw prowadzonych jednocześnie w różnych organach podatkowych pierwszej instancji pełnomocnik nie miał możliwości ustalenia, która sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez Kolegium pod określoną sygnaturą.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. Uzasadniając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Przechodząc do wykładni w.w. przepisu WSA w Gliwicach stwierdził, że przepis ten uzależnia nabycie prawa do zwolnienia podatkowego od dwóch kumulatywnych przesłanek. Są nimi: (a) sposób wykorzystania nieruchomości oraz (b) charakter tego wykorzystywania. Omawiane zwolnienie obejmuje bowiem nieruchomości, które wykorzystywane są na potrzeby publicznego transportu kolejowego (przesłanka pierwsza), a przy tym wykorzystywanie to ma charakter wyłączny (przesłanka druga). Tak więc dla dokonania kompleksowej wykładni tego przepisu konieczne było w ocenie Sądu pierwszej instancji najpierw określenie znaczenia zwrotu "publiczny transport kolejowy". W tej kwestii WSA w Gliwicach podzielił poglądy prawne i ich motywy przedstawione w wyrokach tegoż Sądu w sprawach o sygn. I SA/Ka 2848/02, I SA/Ka 3015/02, czy I SA/Gl 606/04 oraz I SA/Gl 568/08.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że w języku potocznym zasadniczy element spornego pojęcia (określenie "publiczny") pojmowany jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny" (patrz "Słownik Języka Polskiego" PWN pod red. prof. M. Szymczaka; PWN Warszawa 1999, tom II, s. 1022). Definicja ta wskazuje zatem na tę okoliczność, że coś co jest "publiczne" (w niniejszym przypadku – "transport") dostępne jest w istocie rzeczy dla publiczności, pod którym to pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi". Stąd Sąd pierwszej instancji uznał, że w języku potocznym "publiczny transport kolejowy" pojmować należy, tak jak to przyjął organ odwoławczy, jako transport, który jest dostępny zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również dla każdego człowieka, który chciałby z niego skorzystać. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiała w ocenie WSA w Gliwicach również wykładnia historyczna analizowanego pojęcia.

4.2. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że w przypadku pojęcia "publiczny transport kolejowy" należy zastosować wykładnię systemową, skoro prowadzić ona mogła do niedopuszczalnego rozszerzenia przedmiotowego zwolnienia na budowle i grunty, które nie są i nie mogą być wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Linie kolejowe spełniają swój cel publiczny, gdy wykorzystywane są na potrzeby publicznego transportu kolejowego, niezależnie od tego kto i na jakich zasadach transport ten organizuje, wykonuje. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dostępność infrastruktury kolejowej dla każdego licencjonowanego przewoźnika na jednakowych i równych zasadach nie decyduje o publicznym charakterze transportu wykonywanego na określonej linii kolejowej.

Reasumując tę cześć rozważań WSA w Gliwicach skonstatował, że ograniczenie transportu kolejowego do zaspokojenia innych niż "publiczne" potrzeb, w tym potrzeb określonych podmiotów gospodarczych, wyklucza realizowanie publicznego transportu kolejowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

4.3. Analizując drugi z warunków zastosowania omawianego w sprawie zwolnienia podatkowego, który można określić jako warunek "wyłączności" wykorzystania budowli i związanych z nimi gruntów na potrzeby transportu publicznego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wskazane w nim nieruchomości objęte są zwolnieniem, tylko wtedy, gdy wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby transportu publicznego. Okoliczność, że konkretne obiekty służą zarówno potrzebom transportu publicznego jak i niepublicznego, tj. realizowanego na potrzeby własne jednostek je użytkujących, stanowi przeszkodę dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, która to konsekwencja wynika wprost z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Gliwicach Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) podniosła zarzut:

(I) naruszenia prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 106 § 4 i 5 p.p.s.a. w związku z art. 244 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.; dalej w skrócie: K.p.c.), poprzez: (1) błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5, oraz art. 10 u.t.k., polegającą na niewłaściwej wykładni zwrotów: (a) "transport kolejowy", (b) "publiczny" transport kolejowy, (c) "wyłącznie na potrzeby", (d) oraz przesłanek "sposobu wykorzystania nieruchomości" oraz "charakteru tego wykorzystania" (w zakresie przesłanek), (2) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 u.t.k. poprzez uznanie, że: (a) posiadanie przez Spółkę dwóch koncesji wykluczało zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt. 4 u.p.o.l. przedmiotowych nieruchomości, (b) infrastruktura Spółki objęta postępowaniem nie spełnia przesłanek "wykorzystanej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego", (3) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., co skutkuje: (a) naruszeniem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) i art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.; dalej w skrócie: s.d.g.) oraz zasady powszechności, równości wobec prawa, (b) naruszenie zasad konkurencyjności, niedyskryminacji, (c) naruszenie przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej, (d) uznaniem, że organy gminy naruszyły przepisy regulujące dyscyplinę finansów publicznych oraz inne przepisy, co miało wpływ na wynik sprawy;

(II) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i c/ w związku z art. 106 § 4 i 5 p.p.s.a. oraz art. 244 § 1 K.p.c., art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z: (1) art. 187 § 1 O.p., poprzez: (a) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że nieruchomości Spółki nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, (b) jednoznaczne stwierdzenie, że ustalony w sprawie stan faktyczny "był w zasadzie bezsporny", a w rozważaniach wyjście poza ustalenia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono: (1) o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz (2) o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko.

5.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 29 lipca 2010 r. Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) cofnęła zarzuty naruszenia prawa procesowego, podniesione w skardze kasacyjnej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma ona usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (a contrario z art. 184 p.p.s.a.). W związku z cofnięciem przez Spółkę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, rozpoznanie sprawy wymaga rozważenia zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego.

6.2. Podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia norm prawa materialnego są zasadne. W tym zakresie należy zauważyć, że WSA w Gliwicach podzielił w zaskarżonym wyroku stanowisko organów podatkowych, że transport publiczny powinien być dostępny powszechnie, dla każdego, a nie dla zamkniętego kręgu licencjonowanych przewoźników. Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że dla stwierdzenia, iż infrastruktura kolejowa wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego niezbędne jest ustalenie, że krąg użytkowników korzystających z tego transportu jest nieograniczony. Z tego stanowiska WSA w Gliwicach, dotyczącego wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy" wynikałoby, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w ogóle nie może dotyczyć Spółki, która udostępnia zarządzane przez siebie linie kolejowe licencjonowanym przewoźnikom, uprawnionym do przewozu rzeczy. W tym kontekście niezrozumiała jest konkluzja Sądu pierwszej instancji, że przeszkodą do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest brak cechy wyłączności, bowiem Spółka wykorzystuje tę infrastrukturę również na użytek własny, a nie tylko na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Niezależnie od tej niekonsekwencji Sądu pierwszej instancji przy próbie wykładni zakresu zwolnienia od podatku od nieruchomości uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. daje się zauważyć dysproporcja między ramami wykładni przyjętą przez WSA w Gliwicach, w ślad za organami podatkowymi, a wielokierunkową argumentacją przedstawioną przez Spółkę na wszystkich etapach postępowania administracyjnego i sądowego, zmierzającą do zdefiniowania pojęcia "publiczny transport kolejowy" przy pomocy różnych rodzajów wykładni, stosowanych przy interpretacji przepisów prawa, niezdefiniowanych przez samego ustawodawcę dla potrzeb danego aktu prawnego.

6.3. Niewątpliwie zasadniczy problem zaistniały w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy", bowiem w świetle podlegającego interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., zwolnione od podatku od nieruchomości były budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty.

Brak ustawowej definicji pojęć użytych w przepisie przewidującym zwolnienie podatkowe doprowadził w niniejszej sprawie do przyjęcia przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji założeń interpretacyjnych, które nie uwzględniają specyfiki przedmiotu zwolnienia podatkowego. Nieuzasadnione było forsowanie wykładni językowej analizowanej normy prawnej, sprowadzonej do potocznego rozumienia pojęcia przymiotnika "publiczny", bez uwzględnienia faktu, że odnosi się on w omawianym przepisie do transportu kolejowego, który był wykonywany w omawianym okresie na zasadach przewidzianych w dawnej u.t.k., a wcześniej – w szczególności w dacie wejścia w życie u.p.o.l. – regulowany był ustawą z dnia 2 grudnia 1960 r. o kolejach (Dz. U. Nr 54, poz. 311 ze zm.; dalej w skrócie: u.k.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego można domniemywać, że użyte w u.p.o.l. określenie "publiczny transport kolejowy" było konsekwencją rozróżnienia w u.k. obowiązującej w czasie uchwalania u.p.o.l. kolei użytku publicznego i niepublicznego, przy czym te ostatnie w świetle art. 2 ust. 3 u.k., to koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek. Natomiast za koleje użytku publicznego u.k. (art. 2 ust. 2) uznawała koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek.

Dawna u.t.k. obowiązująca w analizowanym roku podatkowym nie używała już powyższych pojęć, natomiast w u.p.o.l. zakres przedmiotowej ulgi podatkowej nie został inaczej zdefiniowany, w szczególności w sposób dostosowany do specyfiki przedmiotu zwolnienia podatkowego. Specyfikę tę uwzględniono dopiero w ustawie z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1828).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, utożsamianie pojęcia "publiczny transport kolejowy" z powszechną dostępnością tego transportu dla każdego, kto chciałby z niego skorzystać – przy czym z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji zdaje się wynikać, że chodzi tu o ostatecznego, docelowego użytkownika – nie jest uzasadnione. Nie można przy dekodowaniu normy prawnej abstrahować od jej praktycznego zastosowania. Zgodnie bowiem z dyrektywą wykładni funkcjonalnej, określanej jako argument z konsekwencji, interpretując przepis prawa należy brać pod uwagę konsekwencję społeczne i ekonomiczne do jakich będzie prowadzić określone rozumienie wykładanego przepisu prawa i wybrać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 148 i n.). Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił jednak tej dyrektywy wykładni, zatrzymując się na pozornie jasnym rozumieniu, opartym wyłącznie o wykładnię językową (por. s. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach).

Należy jednak pamiętać, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, będzie wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 350/09 - wszystkie publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji.

Uwzględniając w.w. dyrektywy wykładni prawa należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dojść do konkluzji, że o tym, czy infrastruktura kolejowa wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego powinno zatem decydować to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom (por. art. 4 pkt 6 dawnej u.t.k.), przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników, skoro transport kolejowy mógł być – w myśl art. 4 pkt 5 w.w. ustawy – wykonywany tylko przez podmioty uprawnione do wykonywania przewozów kolejowych. O publicznym charakterze transportu powinno przesądzać to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Inne rozumienie wykorzystywania linii kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego pozostaje w sprzeczności z realiami gospodarczymi, a tym samym całkowicie ignoruje kontekst systemowy i funkcjonalny art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu ustawy z 2001 r.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przyjęta w zaskarżonym wyroku oraz w zaskarżonej do sądu decyzji wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotycząca publicznego transportu kolejowego, nie była uzasadniona, bowiem oparta była na potocznym rozumieniu znaczenia słowa "publiczny", a nie uwzględniała kontekstu prawnego (systemowego i funkcjonalnego), w którym słowo to zostało użyte, czyli (a) przepisów prawa regulujących transport kolejowy (zawartych w dawnej u.t.k.) i (b) wynikających z tych przepisów warunków wykonywania transportu kolejowego.

Należy przy tym zaznaczyć, że dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładania ustawowego pojęcia "publiczny transport kolejowy" nie jest wykładnią rozszerzającą. Na pełną aprobatę zasługuje bowiem pogląd Sądu pierwszej instancji, że wszelkie przepisy prawa regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle. W większości przypadków prowadzi do przyznania prymatu wykładni językowej. Jednakże w sytuacji, gdy wykładni poddawane jest wyrażanie językowe, które – jak w rozpoznawanej sprawie – nawet w języku potoczny jest pojęciem nieostrym, otwartym językowo i nieprecyzyjnym, to nie sposób stronić od narzędzi interpretacyjnych, które osadzone są w kontekście systemowym i funkcjonalnym wykładanego przepisu prawa. Sięgnięcie po wykładnie systemową i funkcjonalną w sytuacji językowej niejasności przepisu, w celu jego doprecyzowania, nie jest wykładnią rozszerzającą.

6.4. Do rozważenia pozostał drugi warunek zwolnienia podatkowego, wprowadzony w powyższym przepisie: wyłączne wykorzystywanie budowli i zajętych pod nie gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

W zaskarżonym wyroku bez bliższego rozważenia okoliczności faktycznych sprawy przyjęto, że warunek ten nie został spełniony, bowiem Spółka wykorzystywała przedmiotowe linie kolejowe również do własnych celów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji gdy Spółka była nie tylko zarządcą (a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości) budowli kolejowych, ale również licencjonowanym przewoźnikiem (co nie jest w sprawie sporne – por. s. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach), to należało rozważyć, czy wykonywanie przez nią przewozów po własnych liniach kolejowych na warunkach dostępnych również dla innych przewoźników przesądza o tym, że linie te nie są wykorzystywane do publicznego transportu kolejowego.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka twierdziła, że infrastruktura objęta korektą deklaracji podatkowej podlega zwolnieniu od podatku, jako wykorzystywana do transportu publicznego. W zaskarżonym wyroku nie sprecyzowano stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym przedmiocie, co przesądza o tym, że nie został spełniony warunek wyłączności publicznego transportu kolejowego – czy to, że Spółka wykorzystuje te linie jako licencjonowany przewoźnik, oprócz innych przewoźników, czy też że wykorzystuje je do przewożenia ładunków dla własnych, prywatnych celów gospodarczych w ramach transportu wewnątrzzakładowego. Te ostatnie okoliczności nie zostały wyczerpująco wyjaśnione, bez bliższego uzasadnienia podano bowiem w motywach decyzji odwoławczej, że Spółka wykorzystuje przedmiotowe budowle dla własnych potrzeb.

W zaskarżonym wyroku, jak i w kontrolowanej przez WSA w Gliwicach decyzji SKO, brak też jednoznacznego stanowiska w kwestii, czy na ocenę braku "wyłączności" mogła mieć wpływ okoliczność braku lub wprowadzenia organizacyjnego wyodrębnienia obu rodzajów działalności Spółki (zarządzanie liniami i wykonywanie przewozów). Bez wyrażenia jednoznacznego poglądu co do tego, jakie warunki muszą zaistnieć, aby można było stwierdzić, że infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, nie można dokonać prawidłowej subsumcji występującego w sprawie stanu faktycznego pod obowiązujące przepisy prawa. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym podzielił w całości stanowisko wyrażone w kontekście analogicznej sprawy o sygn. akt II FSK 1596/07 i II FSK 1107/08 – wyroki z dnia 24 lutego 2009 r. i 28 października 2009 r. (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.5. Skoro w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał za zgodną z prawem wykładnię przepisu prawa materialnego przewidującego zwolnienie podatkowe, a wykładnia ta w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okazała się nieprawidłowa, to uchyleniu podlegał nie tylko zaskarżony wyrok, ale również kontrolowany akt prawny (stosownie do art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.). Przypomnieć przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany wnioskiem, co do sposobu uwzględnienia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80).

W przedstawionym stanie sprawy organ odwoławczy obowiązany jest przy ponownym rozpatrywaniu odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji uwzględnić – stosownie do art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. – ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku w przedmiocie wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy" i rozważyć, czy zarządzana przez Spółkę infrastruktura kolejowa była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, tzn. czy była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, czy też zarządzane przez Spółkę budowle kolejowe były wykorzystywane na cele inne niż publiczny transport kolejowy (w przedstawionym wyżej rozumieniu). Nie jest przy tym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeszkodą do uznania fakt, że na przedmiotowych liniach kolejowych wykonywany był wyłącznie publiczny transport kolejowy, oraz że transport ten wykonywany był również przez Spółkę jako licencjonowanego przewoźnika, na takich samych zasadach jak przez innych przewoźników kolejowych. Omawiane zwolnienie nie obejmuje natomiast sytuacji, w których zarządca infrastruktury będącej jednocześnie przewoźnikiem, realizuje na danej linii również transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby.

6.6. Skoro zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, a nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. (w zakresie kosztów zastępstwa procesowego wynoszą one 120 zł - w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ... - Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm., w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a., uwzględniając fakt, że pełnomocnik w tej sprawie sporządził skargę kasacyjną, której treść tylko nieznacznie różni się od treści skargi kasacyjnej sporządzonej w sprawie o sygn. akt II FSK 730/09, w której zastały mu zasądzone koszty zastępstwa procesowego w pełnej wysokości, a więc sporządzenie skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie nie wymagało tak dużego nakładu pracy, jak w sprawie o sygn. akt II FSK 730/09).