Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 440/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 3 , art. 21 ust 1 pkt 3 lit b
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi B. G. i L. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie [...]zł (cztery tysiące sześćset sześćdziesiąt osiem złotych).


UZASADNIENIE

Po przeprowadzeniu postępowania pierwszoinstancyjnego, decyzją z dnia 24 sierpnia 2017 r. o numerze [...] [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił L. G. i B. G. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż wypłacone Podatnikowi, przez T. sp. z o. o., świadczenie w wys. [...] zł, choć wynika ze źródła prawa jakim jest Pakt Gwarancji Pracowniczych, gdzie zostało nazwane odszkodowaniem, nie może być zakwalifikowane jako odszkodowanie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie posiada cech odszkodowania ani zadośćuczynienia, warunkujących prawo do zwolnienia przedmiotowego w trybie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT).

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. świadczenie wypłacone L. G. jako "odszkodowanie" to rodzaj dodatkowej, przyznanej przez pracodawcę rekompensaty, będącej w istocie rzeczy pozaustawową odprawą. Organ I instancji w w/w decyzji stanął na stanowisku, że zarówno cel, jak i procedura przyznania spornego świadczenia, odpowiada odprawie, o której mowa w art. 21 ust. 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jego wysokość, to wielokrotność odprawy przysługującej na podstawie ustawy. Zdaniem organu I instancji, ponieważ podstawą wypłaty świadczenia był stosunek pracy, zatem były zakład pracy podatnika właściwie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy.

W dniu 6 września 2017 r. L. G. złożył odwołanie od wyżej wymienionej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., w którym zwrócił się z prośbą o jej uchylenie oraz o zwrot podatku od wypłaconego mu odszkodowania.

Podatnik zarzucił, iż organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu w/w decyzji niesłusznie stwierdził, że wypłacone mu z związku z rozwiązaniem stosunku pracy świadczenie w kwocie [...]zł, które pracodawca nazwał odszkodowaniem, odszkodowaniem nie jest oraz nie zgadza się ze stwierdzeniem, że jest to "zwyczajnie pozaustawowa odprawa". W ocenie L. G. otrzymane przez niego od pracodawcy świadczenie jest odszkodowaniem za utratę pracy, czyli rekompensatą, zadośćuczynieniem za utratę wynagrodzenia, które mógłby osiągnąć, pozostając w stosunku pracy przez okres 5 lat, co miał zagwarantowane. Swoje stanowisko L. G. oparł m. in. na treści art. 21 ust. 1 pkt 3 znowelizowanej ustawy o PIT z 2014 r. oraz na Interpretacji indywidualnej nr [...] [...], wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., z której wynika, iż odszkodowania wypłacane pracownikom, z którymi stosunek pracy został rozwiązany na mocy porozumień, o których mowa w art. 9 §1 Kodeksu pracy są zwolnione od podatku, ponieważ spełniają te warunki, które ustawodawca przewidział, tj. że sporne dodatkowe świadczenie wypłacone Podatnikowi jest nazwane przez pracodawcę odszkodowaniem oraz, że podstawą do wypłaty jest Pakt Gwarancji Pracowniczych, który jest porozumieniem zbiorowym prawa pracy w rozumieniu w/w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. W związku z powyższym, w ocenie Podatnika, zaliczka na podatek dochodowy w wysokości [...] zł została niesłusznie pobrana przez płatnika i jako taka powinna zostać zwrócona przez Urząd Skarbowy.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Strona zacytowała także fragment pisma Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. nr [...], z którego wynika, iż zgodnie z przepisem art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa sporne kwestie dotyczące interpretacji podatkowych powinny być rozwiązywane na korzyść podatnika.

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 21 listopada 2017r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 30 listopada 2015r., nazwanym wypowiedzeniem umowy o pracę, pracodawca, firma T. sp. z o.o. z siedzibą w W., wypowiedział podatnikowi umowę o pracę zawartą na czas nieokreślony w dniu 15 listopada 1983r. z zastosowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia, który upłynął w dniu 29 lutego 2016r. W uzasadnieniu podano, że wypowiedzenie umowy o pracę dokonywane jest w trybie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015r., poz.192) jako zwolnienie indywidualne, wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracowników. Przyczynę wypowiedzenia umowy o pracę stanowiły zmiany organizacyjne przeprowadzone u pracodawcy, a polegające między innymi na trwałej likwidacji stanowiska pracy, jakie zajmował w firmie L. G. (kierownik zespołu). Zmiany organizacyjne nastąpiły w związku z dokonaną w 2015r. prywatyzacją spółki, w wyniku której nowym właścicielem spółki została N. S.A. W związku z rozwiązaniem umowy o pracę L. G. przysługiwała odprawa ustawowa w wysokości 3-miesięcznego wynagrodzenia liczonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy oraz dodatkowo odszkodowanie wypłacane na podstawie Paktu Gwarancji Pracowniczych w wysokości 18-krotności indywidualnego wynagrodzenia pracownika liczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy. Jak wynika z treści zaświadczenia T. sp. z o. o. wypłaciła stronie za miesiąc luty 2016r. odprawę ustawową w kwocie [...]zł (zaliczka na podatek dochodowy [...] zł) oraz odszkodowanie z Paktu Gwarancji Pracowniczych w kwocie [...]zł (zaliczka na podatek dochodowy [...] zł), zaś pozostałe wynagrodzenie pracownika wyniosło [...] zł (zaliczka na podatek dochodowy [...] zł). Wysokość i zasady ustalania otrzymanego przez podatnika w 2016r. świadczenia określone zostały w Pakcie Gwarancji Pracowniczych dla Pracowników T. sp. z o. o. zawartym w dniu 17 kwietnia 2015r. w W.. Organ II instancji odniósł się do zawartego przez T. Sp. z o.o. z organizacjami związkowymi, Paktu Gwarancji Pracowniczych. Wskazując w tym zakresie, że w jego ocenie, Pakt ten jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, gdyż podstawą do jego zawarcia był art. 59 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. 2002r., Nr 171, poz. 1397, z późn. zm.) w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 8 września 2000r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego (Dz. U. z 2000r., Nr 84, poz. 948, z późn. zm.). Jak wyjaśnił organ odwoławczy, zapisy PGP zawierają zobowiązania pracodawcy do działania zgodnego z jego treścią a odnoszącego się do warunków pracy i płacy pracowników spółki oraz gwarancje związkowe. Postanowienia PGP są wiążące dla spółki i organizacji związkowych z dniem prywatyzacji spółki. Spółka zobowiązała się m. in. do przestrzegania wewnątrzzakładowych źródeł prawa pracy oraz porozumień zawartych przez spółkę z organizacjami związkowymi. Organ II instancji omówił następnie postanowienia § 7 ust. 1 i 2 PGP. Wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem odwołującego, że wypłacone świadczenie mieści się w pojęciu odszkodowań, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Jak wyjaśnił, z uwagi na fakt, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienie, to należy zatem odwołać się do znaczenia tych pojęć wypracowanego na gruncie prawa cywilnego. Kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową oraz deliktową, wynikającą z czynów niedozwolonych. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie jest natomiast formą rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. Podstawą jego żądania jest krzywda w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi, wynikająca z naruszenia wskazanych w Kodeksu cywilnego dóbr osobistych. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowe świadczenie, bez względu na przydane mu miano, ma charakter zbliżony do odprawy. Tymczasem odprawa ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej, pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. Jak dalej wyjaśnił przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie Kodeksu Pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e.

Natomiast świadczenie, które otrzymał odwołujący nie posiada cech odszkodowania ani zadośćuczynienia, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, ponieważ wypłacenie świadczenia nie nastąpiło w związku z naruszeniem umowy o pracę przez pracodawcę, ani też nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku podatnika. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż przedmiotowe świadczenie wypłacone przez pracodawcę stanowiło swoistego rodzaju zapłatę za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Przedmiotowe świadczenie podatnik uzyskał z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość świadczenia określono w tym przypadku w Pakcie Gwarancji Pracowniczych, a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw (świadczeń) przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych. Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą, z woli ustawodawcy, rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki. Organ II instancji wskazał, że odszkodowanie w każdym przypadku oznacza naprawienie szkody. Wypłacone w przedmiotowej sprawie świadczenie nie było jednak odszkodowaniem z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, dla którego podstawę prawną mógłby stanowić przepis art. 471 Kodeksu cywilnego, poprzez art. 300 Kodeksu cywilnego, ponieważ brak było podstawowego warunku roszczenia odszkodowawczego w postaci istnienia szkody (art. 361 Kodeksu cywilnego). Organ odwoławczy wyjaśnił, że pracodawca w oparciu o Pakt Gwarancji Pracowniczych przyznał podatnikowi świadczenie nazwane odszkodowaniem za sam fakt rozwiązania umowy bez uzależnienia jego wypłaty od zaistniałej szkody. Tego rodzaju zobowiązanie stwarza roszczenie o spełnienie świadczenia (art. 353 Kodeksu cywilnego) a nie o odszkodowanie. W działaniach w postaci wypowiedzenia umowy o pracę przez pracodawcę nie można doszukać się żadnej bezprawności. Odwołujący również nie dopatrzył się takiej bezprawności, gdyż nie podjął kroków prawnych celem uznania choćby wypowiedzenia za bezskuteczne. Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że nie zaistniał zasadniczy warunek przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakim jest wymóg odszkodowawczego charakteru świadczenia, zasądzającego się na bezprawności działania przynoszącego szkodę. Świadczenie to nie miało także charakteru zadośćuczynienia. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowym zwolnieniem nie są objęte świadczenia niebędące odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, nawet jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw jak i te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Nadto wskazał, że wprawdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Kolejno organ II instancji odniósł się do zarzutów odwołania i wskazał, że w sytuacji, gdy wypłata określonych świadczeń następuje na podstawie obowiązujących u pracodawcy wewnętrznych aktów prawa, to nie można mówić w żaden sposób o bezprawności działania pracodawcy, które skutkować miałoby obowiązkiem wypłaty odszkodowania. W ocenie organu posłużenie się terminem "odszkodowanie" nie przesądza o faktycznych cechach wypłaconego świadczenia a wskazuje bardziej na dodatkową, pozaustawową odprawę. Pakt Gwarancji Pracowniczych stanowiący podstawę wypłaty spornej należności, jakkolwiek nazywa ją "odszkodowaniem", to nie uzależnia jej przyznania od zaistnienia szkody, która jest zasadniczym warunkiem odpowiedzialności odszkodowawczej. W ocenie organu odwoławczego, świadczenie otrzymane przez odwołującego ma charakter socjalny, ekonomiczny, ale nie odszkodowawczy. Nie ma żadnych podstaw do odmiennego traktowania w związku z tym samym zdarzeniem, jakim było rozwiązanie stosunku pracy za wypowiedzeniem, odpraw wypłaconych na podstawie ustawy od tych świadczeń, dla których podstawą przyznania był Pakt Gwarancji Pracowniczych. W konsekwencji zatem pracodawca jako płatnik słusznie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconego świadczenia w kwocie [...]zł, które stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i należało je wraz z pozostałymi dochodami wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2016r. Odnosząc się do wskazanych w odwołaniu interpretacji indywidualnych, organ II instancji podkreślił, że interpretacja nie jest orzeczeniem, wyraża jedynie stanowisko organu podatkowego co do sposobu stosowania prawa podatkowego w odniesieniu do określonego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W odróżnieniu od interpretacji, która stanowi jedynie informację o poglądzie ministra finansów lub organu upoważnionego przez ministra finansów do wydania interpretacji w danej kwestii podatkowej, decyzja podatkowa rozstrzyga sprawę co do jej istoty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie L. G. i B. G. zarzucili opisanej wyżej decyzji organu II instancji :

- naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię tego przepisu

Podnosząc przedmiotowy zarzut skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli m.in., iż przede wszystkim nie jest możliwe zastosowanie pojęcia odszkodowania wg. Kodeksu cywilnego; nie pozwala na to przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 PIT, z którego wynika, że " odszkodowania" obejmują m.in. "odprawy pieniężne", więc świadczenia nie związane z powstaniem szkody. Przepis ten pozwala zatem na znacznie szersze rozumienie odszkodowania czy też zadośćuczynienia, niż to wynika z Kodeksu cywilnego, np. jako rekompensatę za rozwiązanie umowy o pracę, która zaspokoi podstawowe potrzeby w sytuacji utraty źródła dochodu, oraz zadośćuczynienie w związku z brakiem możliwości osiągania dochodu. Świadczenie otrzymane przez L. G. wynikało z porozumienia zbiorowego zawartego przez pracodawcę ze Związkami Zawodowymi, z porozumienia, o którym mówi w/w przepis ustawy PIT. Właśnie to porozumienie wręcz z założenia miało zapobiec powstaniu szkody, czy też złagodzić skutki zmian związanych z prywatyzacją spółki T. Sp. z o.o., w wyniku której nowym właścicielem Spółki została N. S.A. Skarżący podkreślili, iż omawiane świadczenie przyznane zostało na podstawie prawa pracy. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 9 & 1 ustawy Kodeks pracy przez prawo pracy, rozumie się także postanowienia, opartych na ustawie, porozumień zbiorowych. W konsekwencji oznacza to, że to "prawodawca" nazwał przedmiotowe świadczenie odszkodowaniem. Zdaniem skarżących w świetle powyższych stwierdzeń przepisy art. 471 oraz 361 kc, powołane przez organ II instancji, które stanowią, iż warunkiem koniecznym odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania jest istnienie szkody, a to odszkodowanie w każdym przypadku oznacza naprawienie szkody, nie można odnieść do świadczenia, " odszkodowania" otrzymanego przez Skarżącego. W ocenie autora skargi skoro nie można - jak wykazano - odwołać sie do znaczenia pojęcia odszkodowanie", wypracowanego na gruncie prawa cywilnego, należy uznać to za przejaw autonomii prawa podatkowego polegającej na odmiennym uregulowaniu tego pojęcia. Wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy PIT,, który jako odszkodowanie czy też zadośćuczynienie uważa także odprawy pieniężne oraz świadczenia wynikające z porozumień zbiorowych pozwala, bez potrzeby odwoływania się do wykładni systemowej i funkcjonalnej, ustalić sens brzmienia tego przepisu, oraz nadać mu takie znaczenie, które wprost wynika z jego treści. Skarżący podnieśli także m.in., iż zajmowane przez nich stanowisko prezentują także organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych np. Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 kwietnia 2016r. nr [...] .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rozpoznając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 66/18 oddalił skargę.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd I instancji podał, że zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczy tego, czy otrzymane przez skarżącego świadczenie w kwocie [...]zł, wypłacone przez pracodawcę w związku rozwiązaniem stosunku pracy ze skarżącym na mocy regulacji zawartych w Pakcie Gwarancji Pracowniczych (dalej "PGP") T. sp. z o.o. - jest zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Jak zauważył Sąd pierwszej instancji z ustaleń faktycznych wynika, że T. sp. z o.o. z tytułu rozwiązania stosunku pracy za wypowiedzeniem wypłaciła skarżącemu w 2016r. odprawę ustawową w kwocie [...]zł oraz odszkodowanie z PGP w kwocie [...]zł. Było to efektem zawarcia przez T. sp. z o.o. z organizacjami związkowymi PGP w związku z prywatyzacją spółki. Przedmiotem Paktu były szeroko rozumiane prawa i obowiązki stron stosunku pracy, a zwłaszcza interesy zbiorowe pracowników w celu zapewnienia pracownikom przez okres gwarantowany utrzymania zatrudnienia oraz uprawnień wynikających z obowiązujących przepisów prawa. Wypłacone skarżącemu świadczenie (ustawowe) i dodatkowe znajdowały podstawę w § 7 ust. 2 lit. a i b PGP. Przy czym na podstawie § 7 ust. 2 lit. a wypłacona została według przyjętej nomenklatury odprawa w wysokości 3-krotności miesięcznego wynagrodzenia, natomiast na podstawie § 7 ust. 2 lit. b odszkodowanie w wysokości 18-krotności miesięcznego wynagrodzenia świadczenie. Zdaniem orzekającego wówczas WSA w Krakowie nie budzi wątpliwości, że PGP ma charakter aktu, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Nie mniej jednak Sąd I instancji podkreślił, że w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. prawodawca wyłączył ze zwolnienia odprawy pieniężne wypłacone na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Nie ulega wątpliwości zdaniem orzekającego wówczas Sądu, że zwolnieniu nie podlegała odprawa wypłacona skarżącemu w wysokości 3-krotności wynagrodzenia. Ponieważ świadczenie w kwocie [...]zł wypłacone zostało skarżącemu także za rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, to ustalone w PGP świadczenie (odszkodowanie), ma de facto ma charakter odprawy w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844). Wprawdzie wysokość otrzymanego przez skarżącego świadczenia nie wynika z samej ustawy, jednakże brak podstaw, aby różnicować świadczenia, których podstawą wypłaty jest ta sama causa, tj. rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, tylko ze względu na wysokość wypłaconego świadczenia. W konsekwencji brak jest podstaw do odmiennego traktowania świadczeń, których podstawą jest tożsama przyczyna. Przyjęcie stanowiska skarżącego powodowałoby, że odprawa byłaby opodatkowana w zależności od tego czy została wypłacona na podstawie ustawy, czy na podstawie zawartego porozumienia w tym przypadku PGP. W ocenie orzekającego wówczas WSA w Krakowie nie ma żadnego uzasadnienia, aby dokonywać takiego różnicowania w kontekście również tego, że odprawa na podstawie porozumienia może być wyższa (tak też było w tej sprawie), niż na podstawie ustawy. Mając bowiem na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy nie sposób uznać, że opodatkował on podatkiem dochodowym, tego samego rodzaju, gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku te same rodzajowo świadczenia wypłacane przez pracodawców na mocy porozumienia zawartego z organizacjami związkowymi w kwotach znacznie przewyższających świadczenia ustawowe. Sąd I instancji wskazał także, iż trafne jest także stanowisko organów podatkowych, że zważywszy na podstawę i charakter wypłaconego skarżącemu świadczenia, nie pełni ono funkcji odszkodowania ani zadośćuczynienia. WSA w Krakowie podzielił w omawianym rozstrzygnięciu stanowisko organu odwoławczego, że odszkodowanie jest należne w sytuacji, gdy pracodawca wypowiedział lub rozwiązał umowę o pracę z naruszeniem postanowień szeroko pojętych przepisów prawa pracy lub w inny sposób naruszył uprawnienia pracownika. Może to dotyczyć takich sytuacji jak np. bezprawne skrócenie okresu wypowiedzenia, nieuzasadnione wypowiedzenie umowy o pracę, niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia, wypowiedzenie umowy o pracę z naruszeniem szczególnej ochrony pracownika, wypowiedzenie umowy o pracę z naruszeniem przepisów o wypowiadaniu umów, czy naruszenie w stosunku do pracownika zasady równego traktowania w zatrudnieniu. Odszkodowanie, będące konsekwencją bezprawnych działań pracodawcy przewiduje również wspomniany art. 94ł § 4 Kodeksu pracy, stanowiący, że pracownik, który wskutek mobbingu rozwiązał umowę o pracę, ma prawo dochodzić od pracodawcy odszkodowania w wysokości nie niższej niż minimalne wynagrodzenie za pracę, ustalane na podstawie odrębnych przepisów. Zatem zdaniem orzekającego wówczas Sądu niezgodne z prawem działania pracodawcy mogłyby rodzić obowiązek odszkodowawczy, co w tej sprawie zważywszy na podstawę wypłaconego skarżącemu świadczenia nie miało miejsca. Skoro wypłacone świadczenie wynika z zawartego porozumienia zbiorowego (PGP) - nie można przyjąć jak oczekuje tego skarżący, że miało ono charakter odszkodowania, a jako takie powinno korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Od wskazanego powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę kasacyjną wywiedli skarżący. Zaskarżając orzeczenie w całości, wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji lub uchylenie i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto na podstawie art.177 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zrzekli się rozprawy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono mu na podstawie :

1/ art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w wyniku czego Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe miały prawo opodatkować odszkodowanie przyznane skarżącemu na podstawie art. 9 §1 Kodeksu pracy, mimo zwolnienia przewidzianego w tym przepisie;

2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, tj. zarzutów dotyczących określenia pojęcia "odszkodowanie", mającego zasadnicze znaczenie z punktu widzenia opodatkowania lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zdaniem skarżących w zaskarżonym wyroku WSA ograniczył się do stwierdzeń aprobujących stanowisko organów podatkowych, iż należy interpretować pojęcie "odszkodowanie" w rozumieniu cywilistycznym, jako naprawienie szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, przy bezprawności działania przynoszącego szkodę, podczas gdy na gruncie prawa podatkowego pojęcie "odszkodowanie" jest inaczej rozumiane, czy też uregulowane, niż to wynika z prawa cywilnego, a więc z prawa, z którego to pojęcie się wywodzi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozpoznając przedmiotową skargę kasacyjną Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 31 stycznia 2019r. sygn. akt II FSK 2988/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W uzasadnieniu swojego stanowiska NSA wskazał m.in., iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się w tym zakresie, że w uzasadnieniu wyroku niezbędne jest wskazanie przyjętego stanu faktycznego sprawy, ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze, podanie przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 942/15, opubl. CBOSA). Sytuacja, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, ma miejsce, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 17 marca 2016 r., sygn. akt I OSK 2436/15, opubl. CBOSA). Adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 810/14, opubl. CBOSA).

Tylko zatem przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami, uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwiać jego kontrolę.

W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji nie sprostał ww. obowiązkom, bowiem treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczna. Z jednej bowiem strony WSA podnosi, że zważywszy na podstawę i charakter wypłaconego skarżącemu świadczenia, nie pełni ono funkcji odszkodowania ani zadośćuczynienia. Skoro bowiem wypłacone świadczenie wynika z zawartego porozumienia zbiorowego (PGP) nie można przyjąć, że miało ono charakter odszkodowania korzystającego ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z drugiej natomiast strony akcentuje, w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. prawodawca wyłączył ze zwolnienia odprawy pieniężne wypłacone na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a ustalone w PGP świadczenie (odszkodowanie), ma de facto charakter odprawy w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844). Podnosi, że wprawdzie wysokość otrzymanego przez skarżącą świadczenia nie wynika z samej ustawy, jednakże brak podstaw, aby różnicować świadczenia, których podstawą wypłaty jest ta sama causa, tj. rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, tylko ze względu na wysokość wypłaconego świadczenia. W konsekwencji brak jest podstaw do odmiennego traktowania świadczeń, których podstawą jest tożsama przyczyna.

Zwracając uwagę na treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. NSA wskazał, iż przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia (tak też: wyrok NSA z 26 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 1861/16,opubl. CBOSA). Skoro jak sam Sąd pierwszej instancji w początkowej części uzasadnienia wyroku wskazuje, że otrzymane przez skarżącego na podstawie PGP świadczenie pieniężne w kwocie [...]zł nie korzysta ze zwolnienia z podatku na mocy art.21 ust.3 pkt b u.p.d.o.f., to z drugiej strony – zdaniem NSA- nie może jednocześnie twierdzić, że w ogóle nie jest ono odszkodowaniem w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jak wskazano bowiem powyżej, aby można było mówić o wyłączeniu określonym w pkt 3b z ogólnej zasady określonej w art.21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. to świadczenie musi być uznane za odszkodowanie w świetle tego przepisu.

Rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje koniecznością uchylenia zarówno decyzji organu II jak i I instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę, wskazać należy w pierwszej kolejności na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej i w konsekwencji tego uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez wykładnię prawa, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez NSA w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi (por. np. wyroki NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II GSK 727/10, z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec niezaistnienia wskazanych powyżej przesłanek odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2019r. sygn. akt II FSK 2988/18 dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji uwzględniają zatem wykładnię prawa przyjętą przez NSA.

Jak już to zauważył tut. Sąd, który za pierwszym razem rozpoznawał niniejszą sprawę zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczy tego, czy otrzymane przez skarżącego świadczenie w kwocie [...]zł, wypłacone przez pracodawcę w związku rozwiązaniem stosunku pracy ze skarżącym na mocy regulacji zawartych w Pakcie Gwarancji Pracowniczych (dalej "PGP") T. sp. z o.o. - jest zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

Zdaniem skarżącego, wypłacone świadczenie jest zwolnione z opodatkowania. Na gruncie analizowanego przepisu otrzymał odszkodowanie, które jest objęte zwolnieniem z opodatkowania. Świadczenia wypłacone na podstawie PGP dla pracowników T. sp. z o.o. zawartego w dnia 17 kwietnia 2015r. miały na celu wyrównanie pracownikowi szkody za utratę pracy, czyli było rekompensatą, zadośćuczynieniem za utratę wynagrodzenia, które mógłby osiągnąć, pozostając w stosunku pracy przez okres 5 lat, co miał zagwarantowane.

Natomiast zdaniem organów podatkowych, otrzymana należność nie korzysta z określonego w tym przepisie zwolnienia od podatku. Tylko bezprawne zachowania pracodawcy mogą w konsekwencji rodzić obowiązek odszkodowawczy. Zatem o ile wypowiedzenie umowy o pracę z naruszeniem przepisów dotyczących jej wypowiadania spowoduje powstanie stosunku odszkodowawczego, to wypowiedzenie umowy o pracę zgodnie z przepisami nie może prowadzić do tego samego skutku. Fakt utraty źródła przychodu jakim był stosunek pracy, nie odgrywa w tym przypadku żadnej roli. Zdaniem organów podatkowych, otrzymane świadczenie nie ma także charakteru zadośćuczynienia.

W tym miejscy na wstępie w ślad za stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 31 stycznia 2019r. sygn. akt II FSK 2988/18 należy jeszcze raz przypomnieć, iż Sąd II instancji zwracając uwagę na treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazał, iż przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy.

W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia (tak też: wyrok NSA z 26 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 1861/16,opubl. CBOSA). Kwestionując pogląd Sądu I instancji NSA wskazał nadto , iż Skoro jak sam Sąd pierwszej instancji w początkowej części uzasadnienia wyroku wskazuje, że otrzymane przez skarżącego na podstawie PGP świadczenie pieniężne w kwocie [...]zł nie korzysta ze zwolnienia z podatku na mocy art.21 ust.3 pkt b u.p.d.o.f., to z drugiej strony nie może jednocześnie twierdzić, że w ogóle nie jest ono odszkodowaniem w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. (podkreślenie tut. Sądu)

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż z niekwestionowanych ustaleń stanu faktycznego sprawy wynika, że pismem [...] z dnia 30 listopada 2015r., nazwanego wypowiedzeniem umowy o pracę, pracodawca - firma T. sp. z o. o. z siedzibą w W. - wypowiedział Panu L. G. umowę o pracę zawartą na czas nieokreślony w dniu 15 listopada 1983 r. z zastosowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia, który upłynął w dniu 29 lutego 2016 r.

W uzasadnieniu podano, że wypowiedzenie umowy o pracę dokonywane jest w trybie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r., poz. 192) jako zwolnienie indywidualne, wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracowników. Przyczynę wypowiedzenia umowy o pracę stanowiły zmiany organizacyjne przeprowadzone u pracodawcy, a polegające między innymi na trwałej likwidacji stanowiska pracy, jakie zajmował w firmie Pan L. G. (kierownik zespołu). Zmiany organizacyjne nastąpiły w związku z dokonaną w 2015 r. prywatyzacją Spółki T. , w wyniku której nowym właścicielem Spółki została N. S.A. W związku z rozwiązaniem umowy o pracę L. G. przysługiwała odprawa ustawowa w wysokości 3-miesięcznego wynagrodzenia liczonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy oraz odszkodowanie wypłacane na podstawie Paktu Gwarancji Pracowniczych w wysokości 18-krotności indywidualnego wynagrodzenia pracownika liczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy. Jak wynika z treści zaświadczenia T. sp. z o. o. wypłaciła L. G. za miesiąc luty 2016 r. odprawę ustawową w kwocie [...]zł (zaliczka na podatek dochodowy [...] zł) oraz odszkodowanie z Paktu Gwarancji Pracowniczych (dalej PGP)w kwocie [...]zł (zaliczka na podatek dochodowy [...] zł), zaś pozostałe wynagrodzenie pracownika wyniosło [...] zł (zaliczka na podatek dochodowy [...] zł). Wysokość i zasady ustalania otrzymanego przez podatnika w 2016 r. świadczenia określone zostały w Pakcie Gwarancji Pracowniczych dla Pracowników T. sp. z o. o. zawartym w dniu 17 kwietnia 2015 r. w W. pomiędzy Pracodawcą a organizacjami związkowymi działającymi w tej firmie.

Podstawą zawarcia PGP był art. 59 ust. 2 Konstytucji RP, art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa "[...]", i w związku z tym Pakt jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Z treści Preambuły Paktu wynika, że zostaje on zawarty w celu zapewnienia pracownikom przez okres gwarantowany utrzymania zatrudnienia oraz uprawnień wynikających z obowiązujących przepisów prawa. W § 1 PGP stwierdzono natomiast, że zawiera on zobowiązania pracodawcy do działania zgodnego z jego treścią, a odnoszącego się do warunków pracy i płacy pracowników spółki oraz gwarancje związkowe.

Na podstawie § 7 ust. 1 Paktu Gwarancji Pracowniczych (znajdującego się w rozdziale II tego aktu, zatytułowanym "Gwarancje zatrudnienia") spółka zobowiązała się do nierozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników z:

• pracownikami, na dzień zawarcia Paktu, zatrudnionymi na kolei od 4 do 10 lat - przez okres 2 lat od dnia prywatyzacji spółki;

• pracownikami, na dzień zawarcia Paktu, zatrudnionymi na kolei od ponad 10 do 30 lat - przez okres 4 lat od dnia prywatyzacji spółki;

• pracownikami, na dzień zawarcia Paktu, zatrudnionymi na kolei od ponad 30 lat - przez okres 5 lat od dnia prywatyzacji spółki,

w każdym razie nie dłużej jednak niż do osiągnięcia przez pracownika wieku emerytalnego, jeżeli okres zatrudnienia umożliwia mu uzyskanie prawa do emerytury w związku z osiągnięciem tego wieku.

Zasady ustalania oraz sposób wypłaty świadczeń pracownikom w sytuacji rozwiązania stosunku pracy określa § 7 ust. 2 PGP, zgodnie z którym w przypadku rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika w rozumieniu w/w ustawy w okresie gwarantowanym, pracodawca ma obowiązek wypłacić pracownikowi:

a. odprawę przysługującą na podstawie przepisów ustawy, która to odprawa wynosić będzie w zależności od stażu pracy pracownika u pracodawcy od 1 do 3 wynagrodzeń, z zastrzeżeniem zachowania maksymalnego limitu 15-krotności minimalnego wynagrodzenia,

b. odszkodowanie uzależnione od okresu zatrudnienia pracownika na kolei, na dzień zawarcia niniejszego Paktu, w wysokości:

i. 6-krotności indywidualnego wynagrodzenia pracownika w przypadku zatrudnienia na kolei wynoszącego od 4 do10 lat;

ii. 10-krotności indywidualnego wynagrodzenia pracownika w przypadku zatrudnienia

na kolei wynoszącego powyżej 10 do 30 lat;

iii. 18-krotności indywidualnego wynagrodzenia pracownika w przypadku zatrudnienia na Kolei wynoszącego powyżej 30 lat.

Zgodnie natomiast z § 7 ust.3 PGP dla ustalenia wysokości odszkodowania, o którym mowa powyżej przyjmuje się indywidualne wynagrodzenie pracownika liczone jak ekwiwalent za urlop.

W realiach niniejszej sprawy istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy odszkodowanie wypłacone w 2016 r. L. G. przez T. sp. z o. o. na podstawie § 7 ust. 2 lit. b PGP korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu nadanym ustawą z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) wynika, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666, 2138 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 60 i 962), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Z treści przytoczonej regulacji wynika zatem, że aby określone świadczenie mogło zostać objęte zwolnieniem musi ono spełniać warunki określone w pierwszej jego części, tj. musi mieć charakter odszkodowania, bądź zadośćuczynienia, a nadto jego wysokość lub zasady muszą wynikać z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Ponadto dane świadczenie nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w drugiej części przepisu w punktach od a do g. Niespełnienie , któregoś z powyższych warunków powoduje brak podstaw do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w analizowanym przepisie.

W ocenie WSA w Krakowie w składzie rozpoznającym ponownie niniejszą sprawę otrzymane przez skarżącego L. G. w 2016r., w związku z § 7 ust. 2 lit. b PGP świadczenie jest odszkodowaniem, które zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wolne od podatku dochodowego.

W realiach niniejszej sprawy okolicznością bezsporną jest, że Pakt Gwarancji Pracowniczych jako porozumienie określające prawa i obowiązki stron stosunku pracy, spełnia przesłanki posiadania bezpośredniego źródła w przepisach, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Odnośnie stwierdzonej przez Sąd kwalifikacji otrzymanego świadczenia jako odszkodowania WSA w Krakowie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela i przyjmuje za własny pogląd prawny wyrażony w tym zakresie przez WSA w Kielcach w wyroku z dnia 29 marca 2018r. sygn. akt I SA/Ke 34/18, który to Sąd rozpoznawał sprawę w analogicznym stanie faktycznym.

Jak trafnie zauważył WSA w Kielcach w przedmiotowym wyroku za przyjęciem przedstawionej powyżej tezy przemawia treść uzasadnienia zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., dokonanej wspomnianą wyżej ustawą z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Przepis ten został uzupełniony o inne normatywne źródła prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

W myśl art. 9 § 1 Kp ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

U źródeł przyjętej zmiany legło założenie, że ze zwolnienia korzystać będą także odszkodowania/zadośćuczynienia przyznane np. na podstawie układu zbiorowego pracy, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikać będą wprost z tego układu (por. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, druk nr 2330, s. 66). Zakresem nowelizacji objęto więc także porozumienie, które w niniejszej sprawie przybrało formę Paktu Gwarancji Pracowniczych. Przytoczone wyżej fragmenty dowodzą, że zarówno zdarzenia rodzące obowiązek odszkodowawczy, jak i czynniki wpływające na jego wysokość mogą zostać ukształtowane w tego rodzaju porozumieniu. W ślad za wspomnianym orzeczeniem odnosząc się do zakresu definicji odszkodowania na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy przywołać poglądy wyrażone w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które tut. Sąd w całości podziela. I tak, w wyroku z 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1767/16 NSA przyjął, że użytych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęć nie można, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumieć tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Natomiast w wyroku NSA z 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1536/16 znalazło się stwierdzenie, że nie można się zgodzić, iż zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie Kodeksu pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy (...) Zwolnienie to dotyczy również odszkodowań, których wypłata nastąpiła w sytuacji zgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy. Przywołania w tym miejscu wymaga także stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13 zgodnie z którym, prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawężać wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego.

Tym samym rozumiane w ten sposób pojęcie ,,odszkodowania" pozwala przyjąć, iż świadczenie wypłacone skarżącemu L. G. korzysta ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Nie budzi bowiem wątpliwości, że stosunek pracy między skarżącym a T. sp. z o. o. ustał w sposób zgodny z przepisami prawa pracy. Przyjęcie tego rodzaju rozwiązania było podyktowane wskazanymi wyżej przyczynami tkwiącymi wyłącznie po stronie pracodawcy, a nastąpiło w wyniku jednostronnego oświadczenia woli złożonego pracownikowi. Zastosowanie miała tu ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Co istotne skarżący w żaden sposób nie wyraził woli rozwiązania stosunku pracy, a jego rola ograniczała się jedynie do przyjęcia oświadczenia woli pracodawcy wraz ze wszystkimi jego skutkami. Zaliczyć do nich można, oprócz ustania stosunku pracy, także powstanie uprawnień wynikających z Paktu Gwarancji Pracowniczych. Jednym z nich było uprawnienie do wypłaty świadczenia na podstawie § 7 ust 2 lit. b tego aktu, które – w ocenie Sądu – jest odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Po stronie T. sp. z o. o. powstał, odpowiadający temu uprawnieniu, obowiązek zapłaty odszkodowania. Tego rodzaju stosunek miał zaś swoje źródło w gwarancji zatrudnienia złożonej przez pracodawcę. Pracodawca zobowiązał się bowiem do nierozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników przez określony czas. Uchybiając temu zobowiązaniu i rozwiązując jednostronnie umowę o pracę, poniósł on określone konsekwencje, do których należała także powinność wypłaty odszkodowania skarżącemu L. G. (podkreślenie tut. Sądu). W ślad za przytoczonym stanowiskiem WSA w Kielcach należy także odwołać się do prawomocnego wyroku WSA w Szczecinie z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1375/15 w którym przyjęto, że o niewykonaniu zobowiązania można mówić, gdy pracodawca naruszył gwarancje zatrudnienia, wynikające z umowy społecznej, gdzie wprost umieszczono zapis, że takie naruszenie skutkuje obowiązkiem wypłaty odszkodowania we wskazanej tam wysokości. Także WSA w Olsztynie w wyroku z 29 marca 2018r., sygn. akt I SA/Ol 131/18 przyjął, iż analogiczne świadczenie otrzymane przez skarżącego jest odszkodowaniem, gdyż wypłacone zostało w związku z wystąpieniem po stronie podatnika – pracownika szkody majątkowej powstałej wskutek niewykonania przez pracodawcę zobowiązania polegającego na udzieleniu gwarancji zatrudnienia.

W świetle powyższego WSA w Krakowie stwierdza, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., która doprowadziła do wadliwego niezastosowania tego przepisu w kontrolowanej sprawie. Tym samym za zasadnym należało uznać podniesiony w tym zakresie zarzut skargi.

Jak trafnie zauważył WSA w Kielcach w wyroku z dnia 29 marca 2018r. sygn. akt I SA/Ke 34/18 ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników ma zastosowanie w razie konieczności rozwiązania przez pracodawcę stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Określa zasady, na jakich pracodawca może przeprowadzić tzw. "grupowe zwolnienia", tzn. jest zobowiązany do przeprowadzenia konsultacji ze związkami zawodowymi (art. 2 i art. 3), zawiadomienia powiatowego urzędu pracy (art. 4), dokonania wypowiedzeń stosunków pracy zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 – art. 7) oraz wypłacenia zwalnianym pracownikom odpraw z tytułu rozwiązania stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia (art. 8) oraz w przypadku zwolnień indywidualnych z przyczyn niedotyczących pracowników (art. 10). Z powyższego wynika, że Pakt oraz ustawa o szczególnych zasadach zawierają odmienne regulacje. Pakt zawiera zobowiązania pracodawcy w celu ochrony interesów pracowników oraz związków zawodowych, podjęte w związku z przyszłą prywatyzacją. Nie ma w jego treści ani szczegółowych, ani choćby minimalnych regulacji odnoszących się do zasad dokonywania zwolnień pracowniczych. Regulacje takie zawiera natomiast ustawa, która w całości poświęcona jest zasadom dokonywania zwolnień grupowych oraz zwolnień indywidualnych z przyczyn dotyczących zakładu pracy.

Porównując tytuły prawne do wypłaty odszkodowania z PGP oraz odprawy z ustawy - wskazać należy, że odprawa, przysługująca na podstawie ustawy o szczególnych zasadach wypłacana jest dlatego, że doszło do rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, natomiast odszkodowanie z PGP przysługuje dlatego, że pracodawca nie wywiązał się z przyjętego zobowiązania, jakim było udzielenie gwarancji zatrudnienia na określony czas. Zatem odprawa z ustawy wiąże się z rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, zaś źródłem odszkodowania z PGP jest niedotrzymanie zobowiązania – gwarancji zatrudnienia. Jest więc oczywiste, że oba świadczenia wypłacane są z zupełnie innych przyczyn, aczkolwiek – co może być mylące – podstawą wypłaty obu świadczeń jest ta sama okoliczność faktyczna - w postaci wypowiedzenia przez pracodawcę stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika. Zatem ta sama czynność – wypowiedzenie umowy o pracę, wywiera dwa skutki, bowiem powoduje zarówno konieczność zapłaty odprawy na podstawie ustawy oraz zapłatę odszkodowania na podstawie Paktu.

Również w ocenie tut. Sądu, nie należy zrównywać obu tych świadczeń na gruncie przepisu art. 21 u.p.d.o.f. Odszkodowanie wypłacone na podstawie PGP nie jest rodzajem odprawy wypłaconej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, wobec czego nie ma do niego zastosowania wyłączenie, zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b ustawy u.p.d.f.

Tym samym błędne było stanowisko organu odwoławczego uznające świadczenie otrzymane przez skarżącego L. G. jako mające charakter socjalny, ekonomiczny, ale nie odszkodowawczy. Nie można także przyjmować, iż sporne świadczenie jest rodzajem odprawy, wypłaconej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Mając na uwadze powyższe WSA w Krakowie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdził, że zaskarżona oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji narusza prawo materialne poprzez błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., a także błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów pierwszej i drugiej instancji.

Podstawą uchylenia decyzji organu I instancji był art. 135 p.p.s.a, który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro także i to rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, jego uchylenie stało się konieczne.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono natomiast w pkt II wyroku stosownie do dyspozycji art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe stosownie do dyspozycji art.153 p.p.s.a. zobowiązane będą do uwzględnienia przedstawionej w niniejszym wyroku wykładni prawa materialnego.