Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1442/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 870/15 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 577 (słownie: pięćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 870/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. spółki z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 maj 2015 r., utrzymujące w mocy postanowieni Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 4 lutego 2015 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 7 stycznia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał trzy decyzje określające spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007, 2008 i 2009. Szczegółowa analiza dokonanych wpłat na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne lata wykazała, że z powyższych decyzji wynikają nadpłaty podatku, a termin zwrotu tych nadpłat upływał 6 lutego 2015 r. Przeprowadzona analiza kart kontowych przed dokonaniem zwrotu wykazała, że spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług powstałe w związku z wydaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 5 września 2012 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 stycznia 2014 r. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 4 lutego 2015 r. zaliczył nadpłatę z 31 marca 2008 r. w kwocie 17.554 zł, powstałą po decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2006 r. odpowiednio w kwotach 497 zł i 13.702,40 zł oraz odsetki w kwotach 121 zł i 3.233,60 zł.

W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie, spółka podniosła m. in. kwestię przedawnienia roszczeń. Organ odwoławczy, przedstawiając przepisy regulujące kwestię nadpłaty, tj. art. 73 § 1 pkt 1, art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b i § 4, art. 76 § 1 oraz art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie podatnik był dłużnikiem organu podatkowego, a także wierzycielem tego organu. Zaznaczył, że wydane na podstawie art. 76a Ordynacji podatkowej postanowienie o sposobie zarachowania nadpłaty wydane na podstawie wymienionego przepisu odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo- technicznej, o której mowa w art. 76 ww. ustawy. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy powołał się na treść art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 i § 8 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając że 16 czerwca 2008 r. Prokuratura Apelacyjna w B. wszczęła dochodzenie o sygn. akt [...] o przestępstwo określone w art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. nr 111, poz. 765 zer zm.; dalej: "K.k.s.") w sprawie prowadzenia i urządzania gier na automatach o niskich wygranych, wbrew przepisom ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W dniu 4 grudnia 2009 r. wydała zarządzenie, którym powierzyła inspektorowi kontroli skarbowej śledztwo w części, dotyczącej art. 61 § 1 K.k.s. Następnie, zarządzeniem z 28 grudnia 2011 r. powierzyła inspektorowi kontroli skarbowej śledztwo w zakresie przestępstw skarbowych z art. 54 K.k.s. i art. 56 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w części dotyczącej nie wykonywania obowiązków podatkowych - uchylania się od opodatkowania oraz zaniżania zobowiązań podatkowych m. in. przez spółkę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z 21 listopada 2011 r., odebranym przez spółkę dzień później, włączył do akt prowadzonego wobec spółki postępowania kontrolnego ww. dokumenty. Zdaniem organu odwoławczego ww. dokumenty, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowią przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za cały okres objęty kontrolą, tj. m.in. za styczeń, luty, marzec, sierpień i październik 2006 r. Organ przyjął, że spółka co najmniej od 22 listopada 2011 r. wiedziała o wszczęciu dochodzenia. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że 18 grudnia 2013 r. dokonano zajęcia nieruchomości oraz zabezpieczono zaległości hipoteką przymusową na nieruchomości na podstawie zarządzenia o zabezpieczeniu z 2 sierpnia 2013 r. Podsumowując powyższe ustalenia, organ odwoławczy wskazał, że w dniu 16 czerwca 2008 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec sierpień i październik 2006 r. wskutek wszczęcia dochodzenia o przestępstwo określone w art. 107 § 1 K.k.s., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i okres tego zawieszenia trwa nadal. Dodatkowo ww. zobowiązania zostały zabezpieczone hipoteką. Tak więc zaliczenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów usług za styczeń i luty 2006 r. było zasadne, ponieważ na dzień dokonania zaliczenia, tj. 4 lutego 2015 r., zaległości te nie były przedawnione.

W skardze na powyższe rozstrzygniecie spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego oraz błędne ustalenie stanu faktycznego, w tym naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia. Uzasadniając swoje stanowisko, podniosła, że wszczęcie postępowania w ogóle nie dotyczyło jej i sprawy objętej orzeczeniami organu. Ponadto koniecznym warunkiem do przerwania biegu terminu jest zawiadomienie podatnika, zaś samo złożenie do akt sprawy postanowień prokuratury i ich wysłanie stronie nie jest skutecznym zawiadomieniem.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę, w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podkreślając, że zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przytaczając przepisy art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81 - Dz.U. z 2012 r., poz. 848), przypomniał, że brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy uległo zmianie z dniem 15 października 2013 r. Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powołał się na wszczęcie przez Prokuraturę Apelacyjną w B. w dniu 16 czerwca 2008 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo określone w art. 107 § 1 K.k.s. w sprawie prowadzenia i urządzania gier na automatach o niskich wygranych, wbrew przepisom ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz wydanie przez nią 4 grudnia 2009 r. i 28 grudnia 2011 r. zarządzeń powierzających inspektorowi kontroli skarbowej śledztw w części dotyczącej art. 61 § 1 K.k.s. oraz w zakresie przestępstw skarbowych z art. 54 K.k.s. i art. 56 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w części dotyczącej nie wykonywania obowiązków podatkowych m. in. przez spółkę. Wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z 21 listopada 2011 r. włączył do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki ww. dokumenty, wskazując przy tym na treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zaznaczył, że powyższe postanowienie osobiście odebrał prezes zarządu spółki 22 listopada 2011r. Na tej podstawie WSA stwierdził, że podatnik został zawiadomiony zarówno o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, z którym wiąże się niewykonanie zobowiązania podatkowego, jak i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Powołując się na literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie. Warunkiem by doszło do zawieszenia biegu przedawnienia jest poinformowanie podatnika o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym czy karno-skarbowym o konkretne czyny, co może zostać dokonane w dowolnej formie. Sąd zwrócił uwagę na fakt poinformowania spółki postanowieniem z 21 listopada 2011 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jeszcze przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego P 30/11 i zmianą przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia art. 70 § 1 ww. ustawy uznał za niezasadny, podobnie jak pozostałe zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego i procesowego.

W skardze kasacyjnej spółka, zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi przez uchylenie wcześniejszych decyzji i umorzenie postępowania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów, w tym przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Konkretyzując zarzuty, zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia;

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że zostały spełnione przesłanki z tego przepisu i zawieszony został bieg terminu przedawnienia;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów przedstawionych przez skarżącą – w zakresie w jakim podniosła ona, że wszczęcie postępowania, na które powoływał się organ w ogóle nie dotyczyło jej i sprawy objętej orzeczeniami organu, tj. brak było związku pomiędzy wszczętym postępowaniem w zakresie przestępstwa z art. 107 K.k.s. a postępowaniem zakończonym decyzją, która w ogóle nie dotyczyła sytuacji z tego przepisu;

- art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. ; dalej: "u.p.t.u.") przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że skarżąca posiada zaległości podatkowe w sytuacji, gdy zgodnie z tym przepisem była zwolniona od podatku – przepisów VAT się do niej w zakresie określonym w decyzji nie stosuje, albowiem jej działalność z tytułu urządzania gier na automatach podlegała wyłączeniu do 31 grudnia 2008 r. z opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

- art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.; dalej: "P.u.s.a.") w zw. z art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez WSA wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania administracyjnego nie odniesiono się do kryteriów pozwalających na obiektywną ocenę sytuacji skarżącej w kontekście materialnoprawnych przepisów oraz stanu faktycznego;

- art. 151 P.p.s.a. przez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy istniały przesłanki do uchylenia decyzji;

- błędne ustalenie stanu faktycznego, tj. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że nie doszło do przedawnienia należności, na które zaliczył organ nadpłatę oraz, że dołączone przez organ do sprawy dokumenty, o których mowa w postanowieniu z 21 listopada 2011 r., jak również samo postanowienie, stanowi podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienie;

- bezpodstawne przyjęcie, że wszczęto postepowanie czy też postępowanie przeciwko skarżącej związane z uszczupleniem podatku od towarów i usług.

Udzielając odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podkreślając, że wszczęte postępowanie dotyczyło czynów związanych z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zauważył również, że zarzut naruszenia prawa materialnego powinien być podniesiony i rozpatrzony w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie z powodu zasadności jednego z jej zarzutów.

Rozpoznając sprawę w granicach złożonego przez spółkę środka zaskarżenia, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie zaś do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. dokonywaną przez Naczelny Sąd Administracyjny kontrolę zaskarżonego orzeczenia determinują granice skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności postępowania wskazanymi w § 2 ww. przepisu, których w rozpoznawanej sprawie NSA nie stwierdził.

Zauważenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej dokonał łącznego przedstawienia naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, jego zdaniem mających istotny wpływ na wynik sprawy, nie rozgraniczając, które z kwestionowanych przepisów są naruszeniami prawa materialnego, a które przepisów proceduralnych. Ta niestaranność w formułowaniu zarzutów oraz brak odpowiedniego przyporządkowania przepisów prawa do dwóch rodzajów podstaw kasacyjnych wyszczególnionych w art. 174 P.p.s.a. występuje również w dalszej części petitum skargi. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym spółka obszernie wyjaśnia dlaczego - jej zdaniem - doszło do przedawnienia należności, które organ podatkowy zaliczył na nadpłatę wynika, że kwestionuje ona ustalenia faktyczne. Dla skuteczności podniesienia takiego zarzutu niezbędne jest - z uwagi na wymogi konstrukcyjne skargi kasacyjnej, zawarte w art. 174, art. 176 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a. - powiązanie zarzutu naruszenia przez sąd przepisu bezpośrednio przez niego stosowanego, ze wskazanymi enumeratywnie przepisami, które były stosowane przez organ podatkowy, a sąd administracyjny, zdaniem skarżącego kasacyjnie, dokonał błędnej oceny legalności stosowania tych norm przez organy podatkowe. Wykazać przy tym należy, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakie przepisy P.p.s.a. zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone w powiązaniu z jakimi przepisami postępowania podatkowego, ograniczając się do dwóch zarzutów - zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego, tj. błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na przyjęciu, że nie doszło do przedawnienia należności oraz zarzutu bezpodstawnego przyjęcia, że wszczęto postępowanie przeciwko skarżącej związane z uszczupleniem podatku od towarów i usług, których to zarzutów w ogóle nie powiązał z naruszeniem jakichkolwiek przepisów przez WSA. Zatem nie podważył ustaleń faktycznych przyjętych przez ten Sąd przy rozpoznawaniu skargi, a poczynionych przez organy podatkowe w zakresie przedawnienia. To z kolei uniemożliwia odniesienie się do zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 3 u.p.t.u., które są przepisami prawa materialnego.

Należy też przypomnieć, że przedmiotem kontrolowanego przez WSA postępowania było zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, co umknęło autorowi skargi kasacyjnej, albowiem nie skierował on żadnego z zarzutów przeciwko przepisom tę kwestię regulującym. Nie mógł zatem skutecznie podnieść zarzutu naruszenia przez WSA art. 151 P.p.s.a.

Z kolei zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej są również wadliwe, gdyż wojewódzki sąd administracyjny samodzielnie oraz bezpośrednio nie może naruszyć przepisów Ordynacji podatkowej, w tym ogólnych zasad postępowania podatkowego, przepisy te adresowane są wyłącznie do organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał jedyny zarzut skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przytoczony przepis, będąc przepisem o charakterze formalnym, określa niezbędne elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Uzasadnienie tych warunków niespełniające narusza ww. przepis, a zarzut jego naruszenia może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną.

W powyższej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, formułując tezę, że ww. przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. NSA zaznaczył, że ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach (oceny zgodności działania z prawem materialnym, dochowania wymaganej prawem procedury i respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych), ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. Prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Zasadność przyjęcia lub zanegowania przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organ administracji, podlega kontroli instancyjnej. W uchwale zaznaczono również, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie można przypisać wyłącznie roli sądu kontrolującemu prawo, ponieważ - mocą art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – zobligowany jest on również do kontroli faktów przez pryzmat zastosowanych bądź niezastosowanych przepisów postępowania i to na etapie postępowania administracyjnego, jak i sądowoadministracyjnego. W tej sytuacji NSA w powołanej wyżej uchwale opowiedział się za możliwością kwestionowania ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i odwołał się do słuszności przyjętej w wyroku NSA z 12 maja 2005 r. (FSK 2123/04) tezy, że przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, stanowi naruszenie przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. Zaznaczył też (powołując się na wyrok NSA z 13 stycznia 2009 r., I FSK 1904/07), że dokonując kontroli legalności sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienie do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe a inne nie. Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez NSA oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Mając na względzie powyższe rozważania, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy uznać za zasadny. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, albowiem zawiera brak samodzielnej analizy sprawy, brak prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a w konsekwencji tych uchybień - brak prawidłowego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W tej sytuacji naruszenia ww. przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem pełne ustosunkowanie się do podnoszonej przez skarżącą kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług mogłoby wpłynąć na treść rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Należy przypomnieć, że przedmiotem kontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji postępowania było zaliczenie należnej spółce nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. na poczet zaległości skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2006 r. Stosownie do treści art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, którego WSA w zaskarżonym wyroku ani nie powołał ani nie wyjaśnił, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i w tych sprawach, w myśl art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, wydaje się postanowienie. Skarżąca już w zażaleniu na wydane w tym przedmiocie postanowienie przez organ pierwszej instancji podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania, na poczet którego zaliczona została nadpłata i zarzut ten powieliła w skardze wniesionej na rozstrzygnięcie organu odwoławczego, uzasadniając go naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia. Zatem osią sporu między skarżącą a organami podatkowymi było kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznanego przez te organy za zaległość podatkową, na poczet której została zaliczona nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Z uzasadnienia wyroku oddalającego skargę spółki wynika, że WSA uznał, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Po tym stwierdzeniu Sąd powołał się na wszczęcie przez Prokuraturę Apelacyjną w B. w dniu 16 czerwca 2008 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo określone w art. 107 K.k.s. w sprawie prowadzenia i urządzania gier na automatach oraz dwa wydane przez tę Prokuraturę zarządzenia (w 2009 i 2011 r.) o powierzeniu części śledztwa inspektorowi kontroli skarbowej, a także na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 21 listopada 2011 r. włączające powyższe dokumenty do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki. Tymczasem, podnosząc w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, spółka – twierdząc, że stanowisko organów podatkowych jest bezpodstawne – wskazała, że wszczęcie postępowania w ogóle jej nie dotyczyło i nie dotyczyło sprawy objętej orzeczeniami organu. Powołując się na brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skarżąca wyjaśniła, że postępowania nie dotyczyły niewykonania zobowiązania, o którym mowa w tym przepisie.

Sąd pierwszej instancji, uznając że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zasadzie powielił w powyższej kwestii uzasadnienie organu odwoławczego, który również nie wyjaśnił (mimo zarzutu zażalenia) jaki związek ma podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego prowadzenia i urządzania gier na automatach o niskich wygranych z niewykonanie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2006 r. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika nawet ani wobec kogo wszczęto dochodzenie czy śledztwo ani za jaki okres. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował zatem ustalenia organu podatkowego, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2006 r. Jednakże sam nie dokonał żadnej weryfikacji tych ustaleń, nie wyjaśnił powodów akceptacji stanowiska organów w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Tym samym, mimo że w uzasadnieniu odniósł się jedynie do spornej kwestii przedawnienia, należy uznać, że nie odniósł się do zarzutu podniesionego w skardze, a mianowicie zarzutu braku związku wszczętego postępowania (dochodzenia) ze spółką ("w ogóle jej nie dotyczyło") oraz z niewykonaniem jej zobowiązania w podatku od towarów i usług ("nie dotyczyło sprawy objętej orzeczeniami organu"). Te argumenty skarżącej zostały w zaskarżonym wyroku całkowicie pominięte, co nie pozwala na uznanie uzasadnienia tegoż wyroku za odpowiadające prawu. Należy zaznaczyć, że wojewódzki sąd administracyjny ma obowiązek rozstrzygnąć, czy stanowisko skarżącego co do podnoszonych przez niego naruszeń prawa jest trafne czy nie, uzasadniając to rozstrzygnięcie w kontekście argumentów podnoszonych przez stronę. Takiego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie WSA nie dokonał, ponieważ w swoich rozważaniach pominął argumentację skarżącej w opisanej wyżej kwestii, w ogóle się do niej nie odnosząc. Wywód prawny w tym zakresie został całkowicie przez Sąd pominięty, a co za tym idzie - należy przyjąć, że i ocena legalności zaskarżonego postanowienia nie została przeprowadzona. Ta ocena wymagała przede wszystkim ustosunkowania się do argumentu skarżącej dotyczącego braku związku wszczętego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. dochodzenia z niewykonaniem przez skarżącą zobowiązania w podatku od towarów i usług. Tym samym wymagała wykazania, że istniała zaległość podatkowa skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2006 r. w chwili zaliczania nadpłaty istniała. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie podjął analizy problemu prawnego w jego całokształcie, nie dokonując prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, konsekwencją czego jest brak prawidłowego wyjaśnienia jego podstawy prawnej.

W tym stanie rzeczy, wobec zasadności omówionego wyżej zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W ponownie prowadzonym postępowaniu, WSA w Gliwicach będzie zobowiązany rozpoznać skargę ze szczególnym uwzględnieniem zarzutu przedawnienia popartego twierdzeniem skarżącej, że wszczęcie postępowania w ogóle jej nie dotyczyło i nie dotyczyło sprawy objętej orzeczeniami organu. Kontrola dokonana przez Sąd będzie musiała znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnienie odpowiadającym wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a.

Na marginesie należy również zwrócić uwagę, co jest wiadome Sądowi kasacyjnemu z urzędu, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 listopada 2017 r., wydanym w sprawie I FSK 420/16, uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 października 2015 r. (III SA/Gl 1503/14) oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 stycznia 2014 r. wydaną wobec G. spółki z o.o. w C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Tę okoliczność, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie zobowiązany wziąć pod rozwagę.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w oparciu o art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).