Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 938/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139 ust. 1 art. 129 ust. 1 art. 144
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiące od stycznia 2010 r. do czerwca 2012 r., umorzenia postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za styczeń 2010 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od gier od lutego 2010 r. do czerwca 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 938/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] określającą Spółce z o.o. A zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiące od stycznia 2010 roku do czerwca 2012 roku w łącznej kwocie 1.916.000,00 zł i umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc styczeń 2010 roku oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier od lutego 2010 roku do czerwca 2012 roku w łącznej kwocie 1.217.830,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Wnioskiem z dnia 26 października 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 8 stycznia 2013 r., A Sp. z o.o. z siedzibą we W. wystąpiła z wnioskiem o :

• zwrot nadpłaty w podatku od gier z tytułu gier na automatach o niskich wygranych urządzanych na terenie województwa ł. - w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem zadeklarowanym i zapłaconym przez wnioskodawcę, a podatkiem wynikającym z załączonych korekt deklaracji za miesiące od stycznia 2010r. do czerwca 2012r.

• ewentualnie - na wypadek niedokonania zwrotu nadpłaty - o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier z tytułu gier na automatach o niskich wygranych urządzanych na terenie województwa ł. - w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem zadeklarowanym i zapłaconym przez wnioskodawcę a podatkiem wynikającym z załączonych korekt deklaracji za miesiące od stycznia 2010 r. do czerwca 2012 r.

• zwrot określonej nadpłaty na rachunek bankowy wnioskodawcy wraz z oprocentowaniem.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł.: określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiące od stycznia 2010 r. do czerwca 2012 r., umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc styczeń 2010 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiące od lutego 2010 r. do czerwca 2012r. i odmówił zwrotu wskazanych kwoty wraz z odsetkami w następujący sposób:

• określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc styczeń 2010r. w kwocie 0,00 zł;

• umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc styczeń 2010 r.;

• określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za luty 2010 r. w kwocie 82.000,00 zł;

• odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za luty 2010 r. w kwocie 52.751,00 zł i zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami;

• określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc marzec 2010 r. w kwocie 88.000,00 zł;

• odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc marzec 2010 r. w kwocie 57.665,00 zł i zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami;

• określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc kwiecień 2010r. w kwocie 78.000,00 zł;

• odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc kwiecień 2010 r. w kwocie 50.811,00 zł i zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami;

• określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc maj 2010 r. w kwocie 84.000,00 zł;

• odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc maj 2010 r. w kwocie 53.351,00 zł i zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami;

• określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc czerwiec 2010r. w kwocie 84.000,00zł;

• odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc czerwiec 2010 r. w kwocie 52.786,00 zł i zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami;

• określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc lipiec 2010r. w kwocie 72.000,00 zł;

• odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc lipiec 2010r. w kwocie 46.370,00 zł i zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami;

• określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc sierpień 2010r. w kwocie 70.000,00 zł;

• odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc sierpień 2010 r. w kwocie 45.183,00 zł i zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami;

• określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc wrzesień 2010r. w kwocie 70.000,00 zł;

• odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc wrzesień 2010 r. w kwocie 45.199,00 zł i zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami;

• określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc październik 2010 r. w kwocie 70.000,00 zł;

• odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc październik 2010 r. w kwocie 45.241,00 zł i zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami;

• określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc listopad 2010 r. w kwocie 72.000,00 zł;

• odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc listopad 2010 r. w kwocie 45.758,00 zł i zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami;

• określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc grudzień 2010 r. w kwocie 66.000,00 zł;

• odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc grudzień 2010 r. w kwocie 42.704,00 zł i zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami;

• określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc styczeń 2011 r. w kwocie 62.000,00 zł;

• odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc styczeń 2011 r. w kwocie 40.319,00 zł i zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami;

• określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc luty 2011 r. w kwocie 62.000,00 zł;

• odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc luty 2011 r. w kwocie 40.036,00zł i zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami;

• określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc marzec 2011 r. w kwocie 66.000,00 zł;

• odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc marzec 2011r. w kwocie 42.147,00 zł i zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami;

• określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc kwiecień 2011 r. w kwocie 68.000,00 zł;

• odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc kwiecień 2011 r. w kwocie 44.132,00 zł i zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami;

• określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc maj 2011 r. w kwocie 72.000,00 zł;

• odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc maj 2011 r. w kwocie 46.524,00 zł i zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami;

• określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc czerwiec 2011 r. w kwocie 74.000,00 zł;

• odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc czerwiec 2011 r. w kwocie 47.643,00 zł i zwrotu tej kwoty wraz, z odsetkami;

• określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc lipiec 2011 r. w kwocie 72.000,00 zł;

• odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc lipiec 2011 r. w kwocie 46.329,00 zł i zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami;

• określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc sierpień 2011 r. w kwocie 66.000,00 zł;

• odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc lipiec 2011r. w kwocie 41.544,00 zł i zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami;

• określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc wrzesień 2011 r. w kwocie 66.000,00 zł;

• odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc wrzesień 2011 r. w kwocie 40.151,00 zł i zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami;

• określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc październik 2011 r. w kwocie 64.000,00 zł;

• odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc październik 2011 r. w kwocie 39.288,00 zł i zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami;

• określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc listopad 2011 r. w kwocie 64.000,00 zł;

• odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc listopad 2011 r. w kwocie 38.229,00 zł i zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami;

• określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc grudzień 2011 r. w kwocie 64.000,00 zł;

• odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc grudzień 2011 r. w kwocie 38.661,00 zł i zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami;

• określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc styczeń 2012r. w kwocie 58.000,00 zł;

• odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc styczeń 2012 r. w kwocie 36.002,00 zł i zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami;

• określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc luty 2012r. w kwocie 56.000,00 zł;

• odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc luty 2012r. w kwocie 35.337,00 zł i zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami;

• określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc marzec 2012 r. w kwocie 54.000,00 zł;

• odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc marzec 2012r. w kwocie 33.972,00 zł i zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami;

• określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc kwiecień 2012 r. w kwocie 50.000,00 zł;

• odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc kwiecień 2012 r. w kwocie 31.362,00 zł i zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami;

• określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc maj 2012 r. w kwocie 48.000,00 zł;

• odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc maj 2012 r. w kwocie 29.206,00 zł i zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami;

• określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc czerwiec 2012 r. w kwocie 14.000,00 zł;

• odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc czerwiec 2012 r., w kwocie 8.656,00 zł i zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami.

Spółka odwołała się od decyzji organu I instancji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji z wyjątkiem części, w jakiej decyzja umarza postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za miesiąc styczeń 2010 roku z uwagi na jego bezprzedmiotowość oraz o orzeczenie o zwrocie nadpłaty podatku od gier, stosownie do treści złożonego wniosku. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1. art. 139 ust. 1, art. 129 ust. 1, art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych,

2. art. 45a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 roku o grach i zakładach wzajemnych,

- w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 72 § 1 pkt. 1, art. 75 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa,

3. art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 akapit pierwszy pkt 1), 3). 4) i 11) Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 roku ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego,

- w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych oraz

4. art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 64 ust 1, 2, 3 oraz art. 91 ust. 1, ust. 2, i ust. 3 Konstytucji w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) Rzeczypospolitej Polskiej (...) oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej zawartego w Traktacie z dnia 16 kwietnia 2003 roku (...) dotyczącym przystąpienia (...) Rzeczypospolitej Polskiej (...) do Unii Europejskiej oraz

5. zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

6. naruszenie art. 120, art. 121 § 1. art. 122, art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpoznania wniosku Spółki w zakresie wskazanym w pkt. 1 wniosku,

7. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia, niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów, których przeprowadzenia żądała skarżąca Spółka, arbitralną, dowolną i w konsekwencji błędną ocenę materiału dowodowego.

Rozpatrując odwołanie skarżącej spółki Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że do dnia 31 grudnia 2009 r., podatnicy posiadający zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczali zgodnie z art. 45a ust. 1 ustawy z 1992 r. podatek w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie, a od dnia 1stycznia 2010r. obowiązuje ustawa o grach hazardowych, na podstawie której w części utraciła moc ustawa z dnia 29 lipca 1992r. (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz.27 ze zm.) o grach i zakładach wzajemnych.

Przywołując brzmienie przepisów powyższej regulacji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że Spółka A w okresie od stycznia 2010 r. do czerwca 2012 r. w ramach prowadzonej działalności urządzała gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Zważono, że działalność Spółki niewątpliwie podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku od gier, a Spółka była zobowiązana do obliczenia i zapłaty podatku w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Na podstawie art.139 ust. 1 ustawy o grach działalność taka jest obciążona podatkiem od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie w danym miesiącu.

Mając na uwadze treść wniosku Spółki, Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że w niniejszej sprawie nie występuje wnioskowana przez Spółkę nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wyjaśniono, że w sprawie podstawą rozstrzygnięcia są przepisy obowiązującej ustawy o grach hazardowych, która wyeliminowała z obiegu prawnego poprzednio obowiązującą ustawę o grach i zakładach wzajemnych. Zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przepis art. 139 ww. ustawy określił nową stawkę podatkową dla podatników prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a spółka miała o tym pełną wiedzę, o czym świadczą złożone przez nią deklaracje.

Mając na uwadze zarzuty odwołania organ II instancji stwierdził, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 roku, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Również wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie UE mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych.

W opinii organu, przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jako przepis stricte fiskalny, nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, czy też prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych.

Przywołując orzeczenia sądów administracyjnych podniesiono, że normy podatkowe ujęte w art. 129 ust. 3 i art.139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie noszą cech przepisów technicznych w znaczeniu ścisłym. Nie są zatem środkami podatkowymi wpływającymi na wielkość popytu na produkty w rozumieniu dyrektywy oraz implementującego ja rozporządzenia.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 19 lipca 2012r. w sprawie C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że pytania prejudycjalne przedstawione Trybunałowi Sprawiedliwości UE przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dotyczyły kwestii podatku od gier, lecz dotyczyły zmiany zezwoleń, wydawania zezwoleń oraz przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zatem dotyczyły norm zawartych w art. 129. art. 135 i art. 138 ustawy o grach hazardowych regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Natomiast podstawa prawna w sprawie będącej przedmiotem skargi Spółki jest art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który to przepis określa zryczałtowaną stawkę podatku od gier i który nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Wobec powyższego nie zasługuje, zdaniem organu, na uwzględnienie argumentacja Spółki o nieskuteczności przepisów technicznych, które zostały wprowadzone do porządku prawnego państwa członkowskiego z pominięciem ustanowionego tą dyrektywą trybu notyfikacji projektu przepisów technicznych.

Co do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zważono, że organ podatkowy zobligowany jest do określenia decyzją wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (co w niniejszej sprawie miało miejsce).

Za chybiony uznano również zarzut częściowego rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ spółka uiściła należny podatek na podstawie obowiązującego prawa i nie ma podstaw do uznania, że wykonano obowiązek podatkowy, który na niej nie ciążył.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. podkreślił, że w istniejącym porządku prawnym nie ma instrumentów prawnych pozwalających organom administracji publicznej na dokonywanie oceny zgodności regulacji krajowych z prawem unijnym. Oznacza to, iż organy celne, wbrew twierdzeniom Spółki, nie mają kompetencji do badania zgodności ustawy krajowej z prawem UE, a wręcz są zobowiązane stosować ustanowione przepisy prawa, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z prawem unijnym.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesiono, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy.

Decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] A sp. z o.o. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie:

– art. 139 ust. 1, art. 129 ust. 1, art. 144 ustawy o grach hazardowych oraz

– art. 45a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych,

– w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a), art. 120, art. 121 § 1, art. 21 § 3 i 5, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej oraz

– art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1 akapit 1 pkt 1), 3), 4) i 11) Dyrektywy nr 98/34/WE,

– w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 Rozporządzenia RM z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych oraz

– art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej zawartego w Traktacie z dnia 16 kwietnia 2003r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii, Irlandii Północnej (Państwami członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacji dotyczącym przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Węgierskiej, Republik Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii, Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej,

– zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności z orzeczeń:

a) z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11,

b) z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-267/03 postępowania karnego przeciwko Larsowi Erykowi Staffanowi Lindbergowi,

c) z dnia 4 czerwca 2009r. w sprawie C-109/08 Komisja przeciwko Grecji,

d) z dnia 30 kwietnia 1996 r. w sprawie C-194/94 CIA Security International SA Signalson SA i Securitel SPRL,

e) z dnia 5 czerwca 2007 r. w sprawie C-170/04 Klas Rosengren i inni przeciwko Rikrasaklagaren,

f) z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88 Fratelli Constanso SpAvs Comune di Milano,

g) z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise,

poprzez zastosowanie stawki podatku od gier określonej w art. 139 ust. 1 u.g.h., mimo że:

a) w połączeniu z innymi przepisami ww. ustawy stanowił on przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE i podlega procedurze uprzedniej notyfikacji, której u.g.h. – przed jej uchwaleniem – nie została poddana,

b) naruszenie przez ustawodawcę w tym zakresie zostało potwierdzone przez TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012r. C-213/11, C-214/11 i C-217/11.

c) wprowadzenie od 1 stycznia 2010 r. stawki podatku nastąpiło z naruszeniem konstytucyjnych zasad proporcjonalności, zaufania do państwa i prawa ochrony praw nabytych i interesów w toku

i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji wydanych przez organ I instancji.

2) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 207 § 1 i § 2 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. "a" O.p. poprzez: utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez organ I instancji, mimo że organ ten nie rozpoznał wniosku skarżącej w zakresie wskazanym w punkcie I tego wniosku,

3) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191 O.p. poprzez:

– brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia,

– niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy,

– bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów, których przeprowadzenia żądała skarżąca,

– arbitralną, dowolną i w konsekwencji błędną ocenę materiału dowodowego oraz uznanie w jej wyniku, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wywołuje skutków, od których Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012r. C-213/11, C-214/11 i C-217/11 uzależnił zaliczenie przepisów przejściowych ustawy do kategorii przepisów podlegających notyfikacji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 29 listopada 2013 r., złożonym na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r., strona skarżąca wniosła o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań prawnych:

1) czy art. 139 ust. 1 u.g.h. rozpatrywany łącznie z art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 tej ustawy, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów Spółki jako prowadzącej działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, która - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia inwestycyjnego - jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP i wynikającą z tego przepisu zasadą ochrony interesów w toku;

2) czy ustawa o grach hazardowych jest zgodna z:

– art. 1, art. 2, art. 4 ust. 1 oraz art. 20 Konstytucji RP w zw. z Preambułą Konstytucji RP - w zakresie, w jakim Preambuła odwołuje się do wartości, takich jak poszanowanie wolności i sprawiedliwości, współdziałanie władz, dialog społeczny oraz zasada pomocniczości umacniająca uprawnianie obywateli i ich wspólnot poprzez przygotowanie, rozpatrzenie i uchwalenie tej ustawy z całkowitym pominięciem wymaganych konsultacji społecznych oraz innych elementów partycypacyjnych ze strony podmiotów zainteresowanych, których prawa zostały naruszone wskutek wejścia w życie nowej regulacji,

– art. 123 ust. 1 Konstytucji RP poprzez przygotowanie, rozpatrzenie i uchwalenie u.g.h. w sposób faktyczny w ekstraordynaryjnym trybie pilnym i to w sytuacji gdy ustawa dokonywała zmiany ustawy podatkowej (w zakresie podatku od gier) oraz kodeksu karnego skarbowego;

– art. 119 ust. ust. 2 i 3 Konstytucji RP poprzez rozpatrzenie i uchwalenie ustawy bez przygotowania jakichkolwiek ekspertyz i opinii, a także w tak szybkim trybie, który uniemożliwił posłom wnoszenie poprawek do ustawy w terminie wynikającym z art. 119 ust. ust. 2 i 3;

– art. 121 ust. 2 Konstytucji RP poprzez pominięcie dla osiągnięcia celów politycznych, praw Senatu i jego członków do rozpatrzenia projektu u.g.h.,

a w konsekwencji, czy ustawa o grach hazardowych została uchwalona przez Sejm i Senat bez dochowania konstytucyjnego trybu uchwalania ustaw i czy jest w całości niezgodna z Konstytucją RP.

Strona skarżąca wniosła również o przeprowadzenie dowodu z opinii prawnej sporządzonej przez adwokata M. J., dołączonej do omawianego pisma.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy rozstrzygające wniosek o zwrot, ewentualnie stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier, nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a ich stanowisko, że w okresach objętych wnioskiem spółka zobowiązana była uiszczać podatek od gier na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest prawidłowe.

Podstawowym dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnieniem jest ocena zasadności zarzutu wydania zaskarżonych decyzji w oparciu o przepisy, które nie zostały poddane procedurze notyfikacji Komisji Europejskiej. Sąd rozstrzygając przedmiotową kwestię nie może pomijać istniejącego już dorobku orzeczniczego w tym zakresie, szczególnie że ukształtowała się w tym zakresie jednolita linia orzecznicza (np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II SA/Go 473/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011, sygn. akt I SA/Gd 100/11, wyrok WSA W Krakowie z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2050/10, wyrok WSA W Krakowie z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1206/13, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2512/12, wyrok NSA z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 2266/11, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 922/12).

Biorąc pod uwagę przedstawioną w powyższych orzeczeniach argumentację stwierdzić należy, że wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechują się bezpośrednią skutecznością, a w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają one pierwszeństwo w zastosowaniu. W takiej sytuacji sąd krajowy ma obowiązek pominąć przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym. Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają TSUE i sąd pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.). TSUE jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE). Jeśli chodzi o zasadę pierwszeństwa, to właśnie na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zapewnienia prawu wspólnotowemu pełnej skuteczności. W sytuacji kolizji i zastosowania zasady bezpośredniości znaczenie ma charakter przepisów prawa wspólnotowego. Jeśli chodzi o dyrektywy, to mogą być one stosowane bezpośrednio tylko w przypadku, gdy ich przepisy nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego, lub gdy zostały implementowane nieprawidłowo. Z przepisów TWE wynika, że za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Celem dyrektywy jest harmonizacja praw państw członkowskich. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu. Można także mówić o implementacji, która winna wiernie oddawać ducha i cel dyrektywy. W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję, czy implementację sensu stricto, ale również o praktykę sądową. Zdaniem TSUE w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Dlatego organy sądownicze państwa członkowskiego są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie. Odnosząc się do powołanej przez stronę skarżącą Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21.7.1998, str. 37) należy wskazać, że wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. Zatem państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. W uzasadnieniu preambuły Dyrektywy zawarto także zastrzeżenie, że dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego państwa członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w dyrektywie. W preambule w/w Dyrektywy wskazano, że wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych ((3) preambuły). Jak wskazano w (4) preambuły bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek państwo członkowskie ((6) preambuły). Co natomiast należy rozumieć pod pojęciem przepisu technicznego określa art. 1 pkt 11 Dyrektywy. Stanowi on: "przepisy techniczne", specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de jure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto:

– przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne,

– dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych,

– specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem".

W Dyrektywie 98/34/WE wskazano, że jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Analiza art. 8 Dyrektywy pozwala także przyjąć, że państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię, czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. Zgodnie z art. 12 Dyrektywy przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do Dyrektywy nr 98/34/WE.

Istotą problemu zaistniałego na tle rozpoznawanej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy w zakresie jej przedmiotu owa notyfikacja była obowiązkowa. Wniosek strony skarżącej dotyczył bowiem zwrotu ewentualnie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, która – zdaniem spółki – powstała na skutek błędnego zadeklarowania w pierwotnie złożonych deklaracjach podatku wg stawki 2.000 zł (wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy o grach), zamiast wg stawki 180 euro (wynikającej z art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych).

Dyrektywa 98/34/WE została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz.U. Nr 169, poz.1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, notyfikacji co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj. : specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto na mocy § 5 rozporządzenia notyfikacji aktów prawnych podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1–6 ust. 2 § 5 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów (...). Pojęcia "usługi" dotyczy natomiast § 2 pkt 1 rozporządzenia. Jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (droga elektroniczna). W świetle uregulowań rozporządzenia usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia. "Droga elektroniczna" oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość" Dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika.

Wobec powyższego nie jest uprawnione stanowisko, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach spełnia warunki definicji pojęcia "przepisu technicznego", gdyż stanowi przepis ustawowy, który ma wpływ na wprowadzanie produktów do obrotu lub ich stosowanie. Zatem kwestionowany przez stronę skarżącą przepis art. 139 ust.1 ustawy o grach stanowiący o wysokości stawki podatku, nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a tym samym nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Sąd zauważa także, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Należy także dostrzec art. 8 pkt 1 akapit szósty Dyrektywy 98/34/WE, w którym zastrzeżono, iż w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka. Nie można też tracić z pola widzenia orzecznictwa TSUE w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych w odniesieniu do zasad swobodnego przepływu towarów i usług oraz dopuszczalności ograniczenia tych swobód zgodnie z zasadą proporcjonalności. W wyroku z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C 275/92 Schindler Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie – pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C 124/97 Läära, do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest – w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Wyrokiem z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C–6/01, Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe.

Z dorobku orzeczniczego Trybunału wyprowadzić należy wniosek, że w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza się daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Dorobek ten pozwoli zatem sądowi krajowemu dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług. Skoro więc z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE, tak jak i w konsekwencji rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej a nie innej usłudze, upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych. Wobec powyższego nie można także kwestionowanych przez stronę skarżącą przepisów postrzegać, jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TWE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TWE. Należy też zwrócić uwagę, że TSUE w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że ewentualne krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, np. związane z zezwoleniem na jej urządzanie wyłącznie w określonych miejscach (kasynach), jeżeli są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, czy też służą przeciwdziałaniu nadużyciom finansowym, oraz nie mają charakteru dyskryminacyjnego, nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Tak też stanowi przepis § 5 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r., w świetle którego nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego.

Reasumując, uprawniona jest konstatacja, że brak stwierdzenia naruszenia Dyrektywy 98/34/WE i implementującego ją rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r. oraz uznanie przez sąd zasadności oparcia rozstrzygnięcia na przepisie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jako przepisie zgodnym z prawem europejskim, jest równoznaczne z nieuwzględnieniem zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia wskazanych w niej przepisów unijnych, Konstytucji RP oraz zasady praworządności (określonej min. w art. 120 Ordynacji podatkowej) i zaufania do organów państwa (art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz naruszenia zasady swobody przepływu towarów.

W kontekście podnoszonych w skardze zarzutów zaakcentować należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej istotnie wypowiedział się w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie C-213/11 Fortuna i in., co do zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych (regulujących wydawanie zezwoleń na prowadzenie działalności) z Dyrektywą 98/34/WE. Wnikliwa analiza treści uzasadnienia tego wyroku nie potwierdza jednakże zasadności stawianych przez stronę skarżącą zarzutów. Stwierdzono w nim, że przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, jeżeli przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, przy czym ustalenie powyższej kwestii należy do sądu krajowego. Wyrok w sprawie Fortuna i in. dotyczył przesądzenia charakteru trzech przepisów ustawy o grach hazardowych, tj. art. 14 ust. 1, art. 129 i art. 135, związanych z wymogami dotyczącymi prowadzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych, które nie miały charakteru fiskalnego (reglamentacji administracyjnoprawnej). Przepis art. 139 ust. 1 ww. ustawy nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie – jako przepis o charakterze fiskalnym – skutkuje zmniejszeniem zysku przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. ( tak : NSA w wyroku z 9 lutego 2013r. sygn. II FSK 1106/12).

Nie zasługuje na aprobatę zarzut dotyczący nieuwzględnienia wniosku spółki o przeprowadzenie dowodów (w tym ze źródeł osobowych) celem ustalenia wpływu zmian legislacyjnych w obrębie przedmiotowej stawki podatkowej na wielkość obrotów. Sąd w pełni aprobuje de facto negatywne (bez wydania stosownego postanowienia, choć uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy) stanowisko organów dotyczące wniosku. Art. 188 Ordynacji podatkowej nakazuje uwzględnić żądanie przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z tego ostatnio powołanego przepisu jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Niemniej skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki - tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. Także z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wypływa wniosek, że postępowanie dowodowe powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na tle niniejszej sprawy zgłoszony wniosek dowodowy dotyczył okoliczności nie mającej wpływu na rozstrzygnięcie, albowiem za takową nie sposób uznać kształtowania się obrotów spółki w okresach objętych zmianami legislacyjnymi w obrębie stawki podatkowej. W konsekwencji nie może być mowy o naruszeniu dalszych związanych z tym zarzutem przepisów prawa procesowego.

W odniesieniu do wskazywanego zarzutu naruszenia zasady ochrony praw nabytych oraz interesów w toku należy przychylić się do prezentowanej już przez sądy administracyjne w tożsamych przedmiotowo sprawach oceny, że wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone ustawą o grach hazardowych, a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier. Należy zaznaczyć, że nowa ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła strony skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego jej prowadzenia, aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, którego to prawa okres trwania jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku. Podkreślić także należy, że powoływane przez skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, jak podniesiono powyżej, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skoro więc, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych, intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie. Strona skarżąca w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku od gier, co zresztą ma miejsce także w przypadku innych podatków. Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej. Przywołać tu trzeba stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r. o sygn. akt K 16/05 (OTK–A 2006/6/69, Dz.U. z 2006r., Nr 119, poz. 820), że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych.

W zakresie opartego na naruszeniu zasady ochrony praw nabytych oraz interesów w toku zarzutu niekonstytucyjności – w szczególności z art. 2 Konstytucji RP – art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych i złożonego w związku z tym wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w tymże zakresie należy wyjaśnić, że wbrew argumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą, Sąd nie powziął wątpliwości co do zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją RP i nie zdecydował o przedstawieniu Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji RP.

Wypada również zauważyć, że strona skarżąca domagała się poddania kontroli nie tylko art. 139 ust. 1 u.g.h., ale również art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 u.g.h. (a przynajmniej, aby ww. przepis podatkowy analizować łącznie z innymi przepisami). Należy zatem przypomnieć stronie skarżącej, że pytanie prawne jest instytucją konkretnej kontroli konstytucyjności prawa, tj. może dotyczyć wyłącznie takiego wzorca kontroli, który stanowić ma podstawę prawną przyszłego rozstrzygnięcia sądowego. Tymczasem przytoczone przepisy – poza art. 139 ust. 1 u.g.h. – nie mieszczą się w zakresie podstawy prawnej ani niniejszego wyroku ani zaskarżonej decyzji. Istotnie, wpływają one na ogólny status prawny strony skarżącej jako adresatki zaskarżonej decyzji, ale przedstawianie Trybunałowi Konstytucyjnemu wątpliwości co do ich konstytucyjności w ramach sądowoadministracyjnej kontroli decyzji podatkowej byłoby niedopuszczalne w świetle art. 193 Konstytucji RP.

Na marginesie Sąd zauważa, że wbrew sugestiom strony skarżącej, w Rzeczypospolitej Polskiej żaden podmiot władzy sądowniczej poza Trybunałem Konstytucyjnym nie posiada kompetencji do odmowy zastosowania obowiązującej normy ustawowej z uwagi na swoje lub strony przekonanie o niekonstytucyjności czy innego rodzaju nielegalności tej normy prawnej (co wynika z art. 178 ust. 1 Konstytucji). Jedyną drogą do pominięcia treści normy prawnej rangi ustawowej jest jej eliminacja z systemu prawnego, która może się dokonać np. przez wydanie wyroku TK o jej niekonstytucyjności. Jednak Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, jak wskazano już wcześniej, nie widzi podstaw, by kierować pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności podstawy prawnej zaskarżonej decyzji z Konstytucją RP.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej pod adresem postępowania ustawodawczego zakończonego uchwaleniem u.g.h. należy zauważyć, że skarżąca spółka nie wykazała naruszenia żadnego przepisu regulującego tryb ustawodawczy czy to w Konstytucji RP (art. 118 – 122), czy też w Regulaminie Sejmu. Strona skarżąca koncentruje swoje rozważania w tym zakresie na tempie prac legislacyjnych. Tymczasem szybkość postępowania ustawodawczego sama w sobie nie może stanowić zarzutu niekonstytucyjności. Może być oceniana po pierwsze ze względu na wpływ, jaki wywierała na respektowanie pluralistycznego charakteru parlamentu, tzn. przez badanie, czy przebieg prac parlamentarnych nie pozbawił określonej grupy parlamentarnej możliwości przedstawienia w poszczególnych fazach postępowania ustawodawczego swojego stanowiska. Po drugie, z punktu widzenia związku między szybkim tempem prac ustawodawczych, a jakością ustawy. Jednak ten drugi aspekt podlega weryfikacji w toku postępowań oceniających merytoryczną wartość przepisów ustawy. Istnieje wprawdzie prawdopodobieństwo, że ustawa pośpiesznie rozpatrzona i uchwalona może zawierać błędy, ale nie może to przesądzać oceny zgodności ustawy z Konstytucją (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt K 4/06, publ. OTK-A 2006/3/32). Co więcej, skuteczna ochrona wartości konstytucyjnych wymaga niejednokrotnie podejmowania szybkich działań ustawodawczych w celu niezwłocznego ustanowienia niezbędnych regulacji prawnych (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt Kp 9/09, publ. OTK-A 2010/6/59). Sąd zauważa, że projekt u.g.h. został wniesiony przez uprawniony podmiot, a w ramach postępowania ustawodawczego w Sejmie przeprowadzono trzy czytania projektu ustawy. W tym miejscu wypada zauważyć, że również skrócenie terminów regulaminowych dotyczących oczekiwania na kolejne stadia postępowania ustawodawczego zostało zrealizowane zgodnie z przepisami Regulaminu Sejmu, a posłowie mieli możliwość złożenia stosownych sprzeciwów wobec propozycji Marszałka Sejmu w tym zakresie, czego jednak nie uczynili. Podobnie prawidłowo przebiegł senacki etap trybu ustawodawczego, a Senat wypowiedział się w przedmiocie uchwalonej przez Sejm u.g.h. stosownie do art. 121 ust. 2 Konstytucji RP. Również prezydencki etap postępowania ustawodawczego nie był dotknięty żadnymi wadami, które mogłyby mieć wpływ na ocenę jego konstytucyjności.

Nie mógł znaleźć uznania także wniosek o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodów z dokumentów, w szczególności z opinii prawnej w sprawie zgodności art. 139 ust.1 ustawy o grach hazardowych z art. 2 Konstytucji RP. Przede wszystkim zauważyć należy, że nie sposób opracowania przygotowanego w postaci opinii prawnej uznać za dowód uzupełniający z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Przyjęcie odmiennego zapatrywania przeczyłoby funkcji pełnionej przez środki dowodowe, którymi są opinia biegłego i ekspertyza naukowa. Brak jest przeszkód do posługiwania się nimi na etapie postępowania przed organami administracyjnymi. Korzystania z takich środków nie dopuszczają jednak przepisy p.p.s.a. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub ekspertyzy naukowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym musiałoby podlegać wszelkim rygorom prawnym właściwym dla kontradyktoryjnego modelu procesu sądowego i w żadnym wypadku nie może być utożsamiane wyłącznie z zapoznaniem się z treścią określonego dokumentu prywatnego, zawierającego przygotowany na zlecenie strony pogląd w sprawie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2466/10, Lex 1212291).

Z kolei odnosząc się do zarzutów w przedmiocie naruszenia przepisów regulujących instytucję nadpłaty, należy wskazać, że prawidłowe jest stanowisko organów co do zgodności z przepisami wszczęcia postępowania w zakresie prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę, z której wynika, że deklaruje on zobowiązanie w kwocie niższej niż w deklaracji pierwotnej.

Nie jest też zasadny zarzut rozpatrzenia wniosku Spółki w ograniczonym zakresie, tj. braku rozpatrzenia wniosku w zakresie wskazanym w punkcie I wniosku, bowiem zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie także we wskazanym przez skarżącą zakresie. Organy odmówiły bowiem nie tylko stwierdzenia nadpłaty, ale i odmówiły zwrotu nadpłaty uznając, że Spółka uiściła należny podatek w wysokości wynikającej z obowiązujących przepisów i brak podstaw do twierdzenia, że wykonała obowiązek podatkowy, który na niej nie ciążył.

Mając na uwadze powyższe uznając skargę za bezzasadną orzeczono o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.

E.B.