Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2408/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 pkt 15
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r. nr 1462-IPPB4.4511.42.2017.1.JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 17 stycznia 2017 r. Skarżąca A. S. wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."] – w zakresie opodatkowania odszkodowania z tytułu umowy o zakazie konkurencji zryczałtowanym 70% podatkiem [art. 30 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.].

2. Skarżąca przedstawiła we wniosku o interpretację następujące pytania:

1. czy Wnioskodawczyni dotyczy art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., który stanowi, że zryczałtowanym podatkiem od dochodu [przychodu] w wysokości 70% objęte jest odszkodowanie przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeśli zobowiązaną do zapłaty jest spółka z większościowym udziałem Skarbu Państwa, w części w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie 6 miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania?

2. czy okres 3 miesięcy świadczenia usług za wynagrodzeniem po odwołaniu w dniu 21 lipca 2016 r. kumuluje się z 6 miesięcznym tzw. przedłużonym zakazem konkurencji, za który Wnioskodawczym otrzymuje odszkodowanie w wysokości równej 100% miesięcznego wynagrodzenia i który trwa od 21 października 2016 r. do 21 kwietnia 2017 r.?

3. czy ostatnie 3 miesiące 6-miesięcznego przedłużonego zakazu konkurencji, za który Wnioskodawczym otrzymuje odszkodowanie w wysokości 100% stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego jest objęte 70% zryczałtowanym podatkiem?

3. Skarżąca we wniosku, w odniesieniu do tak postawionych pytań, wyraziła zapatrywanie, że 3 miesięczny okres świadczenia usług na rzecz [...] sp. z o.o. ["Spółka"] po odwołaniu Wnioskodawczym z dniem 21 lipca 2016 r. za który otrzymywała wynagrodzenie zgodnie z § 12 § 3 kontraktu nie kumuluje się z 6 miesięcznym okresem odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji po ustaniu świadczenia usług, a zatem 6 - miesięczny okres przedłużonego zakazu konkurencji nie podlega pod art. 30 ust. 1 pkt. 15 w całości, tzn. żaden miesiąc z 6 miesięcznego okresu przedłużonego zakazu konkurencji nie podlega temu przepisowi, co oznacza, że żaden miesiąc tego okresu nie jest objęty 70% zryczałtowanym podatkiem.

Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że w dniu 21 lipca 2016 r. Wnioskodawczyni została odwołana uchwałą Rady Nadzorczej Spółki z funkcji wiceprezesa Zarządu tej Spółki. W spółce [...] spółce z o. o. 70% udziałów posiada [...] S.A. [spółka z większościowym udziałem Skarbu Państwa] oraz po 10 procent: [...] [...], [...] i [...]. Zgodnie z § 12 ust. 3 umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania [dalej: kontraktu menadżerskiego] w każdym przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy przez którąkolwiek ze stron, w tym dotyczy to również odwołania, przez okres 3 miesięcy od daty wygaśnięcia, Zarządzający jest zobowiązany do świadczenia za wynagrodzeniem usług na rzecz Spółki w zakresie umożliwiającym pełne przekazanie jego obowiązków innemu podmiotowi, w zakresie określonym przez spółkę, w tym w szczególności do osobistego stawiennictwa w przypadku żądania Spółki oraz przekazania wszelkich posiadanych przez siebie informacji i materiałów umożliwiających niezakłócone kontynuowanie zarządzania Spółką.

Takie usługi, na podstawie § 12 ust. 3 na rzecz Spółki we wskazanym tam okresie Wnioskodawczyni świadczyła, za co otrzymała wynagrodzenie, na podstawie wystawionej faktury. W tym czasie Wnioskodawczynię obowiązywał zakaz konkurencji na podstawie § 10 ust. 1 kontraktu menadżerskiego, który stanowił, że w okresie obowiązywania umowy oraz przez okres, o którym mowa w § 10 ust. 3 i § 12 ust. 3 Zarządzający lub osoba powiązania nie będzie prowadzić działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów należących do Grupy Kapitałowej [...]. § 12 ust. 3 kontraktu to wymieniony już przez Wnioskodawczynię obowiązek świadczenia usług przekazania obowiązków, informacji i materiałów oraz osobistego stawiennictwa na żądanie Spółki, za co Wnioskodawczym pobierała wynagrodzenie.

Natomiast § 10 ust. 3 ustanawia tzw. przedłużony zakaz konkurencji, po upływie świadczenia usług na rzecz Spółki, wynoszący 6 miesięcy, za który przysługuje Wnioskodawczym odszkodowanie w wysokości 100% miesięcznego wynagrodzenia podstawowego za każdy miesiąc objęcia przedłużonym zakazem konkurencji, zgodnie z § 10 ust. 4 kontraktu. Tak więc kontrakt menadżerski przewiduje zakaz konkurencji w czasie świadczenia usług na rzecz spółki za wynagrodzeniem [usług zarządzania w czasie pełnienia funkcji wiceprezesa Zarządu oraz usług przekazania obowiązków- innemu podmiotowi w okresie 3 miesięcy po odwołaniu] oraz zakaz konkurencji po upływie ww. okresów nazwany przedłużonym zakazem konkurencji, gdyż nie wiąże się on z wykonywaniem usług na rzecz spółki za wynagrodzeniem, ale z powstrzymaniem się od działalności konkurencyjnej w zamian za co przysługuje świadczenie w wysokości 100% kwoty stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego.

4. Interpretacją indywidualną z 10 kwietnia 2017 r. 2017 r., Nr 1462-IPPB4.4511.42.2017.1.JK3, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej [dalej "organ"] z 13 kwietnia 2017 r. uznał przedstawione powyżej stanowisko za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że w przypadku, gdy odszkodowanie [wynagrodzenie] będzie wypłacane Wnioskodawczyni na podstawie zawartych w umowie cywilnoprawnej zapisów dotyczących zakazu konkurencji to odszkodowanie [wynagrodzenie] związane z zakazem konkurencji nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.do.f., gdyż nie można interpretować ww. przepisu w sposób zawężający wykładnię.

Organ ocenił, że świadczenia wypłacane za zakaz konkurencji będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 70% od momentu gdy kwota wypłat osiągnie ustawowy limit, nawet jeżeli wynagrodzenie z tytułu wykonywania kontraktów menedżerskich było wypłacane jeszcze przed wejściem w życie nowelizacji u.p.d.o.f. wprowadzającej art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy.

Zdaniem Organu w świetle zacytowanych przepisów jakkolwiek art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., znajduje zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r., to jednak limit określony w tym przepisie, od którego uzależniona jest zapłata podatku według nowej 70% stawki, odnieść należy do całego odszkodowania przyznanego Wnioskodawczym, z którą zawarto umowę o zakazie konkurencji.

Ponadto Organ wskazał, że w przypadku, gdy wysokość wypłaconego wynagrodzenia, w okresie sześciu miesięcy poprzedzającego wypłatę odszkodowania przekroczy wartość określoną w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. to od miesiąca, w którym limit ten zostanie przekroczony płatnik będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 70%.

5. W związku z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z 26 kwietnia 2017 r., Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na ww. wezwanie, w piśmie z 22 maja 2017 r., organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

6. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., poprzez błędną ocenę jego zastosowania do sytuacji opisanej w § 12 ust. 3 kontraktu menadżerskiego z dnia 30 maja 2014 r. zawartego między Skarżącą i Spółką w zw. z § 10 ust. 3 i 4 tego kontraktu.

7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga okazała się zasadna.

2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w granicach zakreślonych postawionym pytaniem, zawartym we wniosku i prezentowanym na tle opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego] oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej [stanowisko podatnika]. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego podanego we wniosku Strony, a w istocie do odczytania tego stanu tak jak prezentuje go pytający oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną w stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu [stanowiska] prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Niezależnie od tego, organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku, a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść należy, że mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powodów uchylania decyzji i postanowień kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a powołanej ustawy. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji i kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, zaś Skarżąca – po myśli art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – postawiła zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Przechodząc do oceny zagadnienia wyznaczonego wydaną interpretacją indywidualną prawa podatkowego oraz złożoną wobec niej skargą, Sąd dostrzega, że pytania Skarżącej dotyczyły tego, czy dotyczy sytuacji Skarżącej regulacja wynikająca z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym, czy okres trzymiesięcznego świadczenia usług po odwołaniu ze stanowiska członka zarządu kumuluje się z sześciomiesięcznym tzw. przedłużonym zakazem konkurencji, za który otrzymuje odszkodowanie w wysokości równej 100 % miesięcznego wynagrodzenia a także, czy ostatnie trzy miesiące sześciomiesięcznego przedłużonego zakazu konkurencji, za który otrzymuje odszkodowanie w wysokości 100 % stałego miesięcznego wynagrodzenia jest objęte 70 % zryczałtowanym podatkiem. Skarżąca postawiła zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten stanowi, że od dochodów [przychodów] pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

4. Dokonaną w zaskarżonej interpretacji wykładnię art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za prawidłową jedynie w części, gdy organ cytuje ten i następne przepisy [str. 4 interpretacji], zastosowane do stanu faktycznego przedstawionego ze wniosku.

Skarżąca postawiła pytania nawiązujące do tego, jak należy liczyć moment, od którego pobierany jest zryczałtowany podatek z zastosowaniem 70 % stawki, w tym, jak do tego momentu ma się okoliczność, że Skarżąca po odwołaniu ze stanowiska członka zarządu spółki ze stuprocentowym udziałem Skarbu Państwa przez trzy miesiące świadczyła jeszcze usługi na rzecz tej spółki zaś potem przez sześć miesięcy otrzymywała wynagrodzenie z tytułu powstrzymania się od działalności konkurencyjnej.

Natomiast zamieszczone na str. 6 i 7 zaskarżonej interpretacji rozważania organu pozostają niejako obok postawionego we wniosku Skarżącej zagadnienia:

- w jednym z akapitów organ podaje, że "nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że w przypadku, gdy odszkodowanie [wynagrodzenie] będzie wypłacane Wnioskodawczym na podstawie zawartych w umowie cywilnoprawnej zapisów dotyczących zakazu konkurencji to odszkodowanie [wynagrodzenie] związane z zakazem konkurencji nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.". Jednak w sprawie wywołanej wnioskiem Skarżącej nie było sporne opodatkowanie na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji wynikającego z umowy cywilnoprawnej;

- w drugim akapicie organ podaje: "Zatem świadczenia wypłacane za zakaz konkurencji będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 70% od momentu gdy kwota wypłat osiągnie ustawowy limit, nawet jeżeli wynagrodzenie z tytułu wykonywania kontraktów menedżerskich było wypłacane jeszcze przed wejściem w życie nowelizacji ustawy PIT wprowadzającej art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy.". Tymczasem nie to miało być przedmiotem wykładni przepisu przez pryzmat zagadnienia postawionego przez Skarżącą – sytuacja przedstawiona przez Skarżącą we wniosku i wątpliwości na tym tle wynikające nie dotyczą wynagrodzenia otrzymanego przed 1 stycznia 216 r.;

- w kolejnym akapicie organ stwierdza, że "w świetle zacytowanych przepisów jakkolwiek art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy, znajduje zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r., to jednak limit określony w tym przepisie, od którego uzależniona jest zapłata podatku według nowej 70% stawki, odnieść należy do całego odszkodowania przyznanego Wnioskodawczyni, z którą zawarto umowę o zakazie konkurencji.". Jednak to nie część otrzymanego odszkodowania w kontekście okresu w którym otrzymywano dochody była przedmiotem zapytania Skarżącej;

- wreszcie, w zawartych w akapicie piątym na str. 6 interpretacji rozważaniach organ popełnia błąd logiczny, podając, że "w przypadku, gdy wysokość wypłaconego Wynagrodzenia, w okresie sześciu miesięcy poprzedzającego wypłatę odszkodowania przekroczy wartość określoną w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to od miesiąca, w którym limit ten zostanie przekroczony płatnik będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 70 %.". W art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano limit, którym jest właśnie wysokość wynagrodzenia wypłaconego w okresie sześciu miesięcy poprzedzających wypłatę odszkodowania.

Tak sporządzonej interpretacji nie sposób uznać za wyrażającą prawidłowo dokonaną wykładnię przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

5. Rzeczą organu było dokonanie wykładni przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i udzielenie Skarżącej odpowiedzi, od jakiego momentu [zdarzenia] pobierany ma być zryczałtowany podatek z zastosowaniem stawki 70 %.

6. Sąd zauważa, że z przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że zastosowanie zryczałtowanej 70 % stawki podatku należy rozważać od pierwszego miesiąca, w którym wypłacane jest odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji ["w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania"].

Z przepisu tego wynika, że:

- w algorytmie, dla ustalenia momentu, od którego pobiera się podatek według zryczałtowanej 70 % stawki podatku uwzględnia się ten moment po rozpoczęciu wypłaty odszkodowania, w którym wypłata tego odszkodowania przekroczy wartość sześciomiesięcznego wynagrodzenia z umowy o pracę lub umowę o świadczenie usług. Innymi słowy, od momentu, w którym wysokość odszkodowania przekroczy wartość sześciomiesięcznego wynagrodzenia z umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług, płatnik pobiera 70 % zryczałtowany podatek.

- należne odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji podlega opodatkowaniu zryczałtowanym z zastosowaniem 70 % stawki podatkiem dochodowym nie w całości, lecz w tej części, w której jego wysokość [niezależnie od tego, czy jest ono wypłacane okresowo – miesięcznie, czy jednorazowo] przekroczy wartość sześciomiesięcznego wynagrodzenia. Przepis dwukrotnie akcentuje, że opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem wg. 70 % stawki dotyczy tej części odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji, która przekracza wartość sześciomiesięcznego wynagrodzenia ze stosunku pracy lub z umowy o świadczenie usług. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi bowiem "[...] w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania".

7. Sąd zauważa, że kwestia interpretacji przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była przedmiotem zainteresowania orzecznictwa sądowego a dotychczasowy dorobek orzeczniczy może być przydatny dla wypracowania wytycznych co do rozumienia przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla przykładu, na uwagę zasługuje spostrzeżenie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 marca 2018 r., w spr. o sygn. akt III SA/Wa 1043/17, w uzasadnieniu którego Sąd rozstrzygając w przedmiocie ustalania "limitu" wynagrodzenia z tytułu zakazu konkurencji, które nie podlega opodatkowaniu 70 % stawką podatku podał, że "pobór podatku od odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji według stawki 70% następuje wówczas, gdy kwota wypłaconego odszkodowania przekroczy wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania." a także, że "[...] znaczenie ma nie nazwa nadana świadczeniu w umowie stron, lecz prawny charakter tego świadczenia.". W wyroku tym Sąd poddał refleksji szeroki wachlarz świadczeń pieniężnych ze stosunku pracy, innych niż wynagrodzenie za pracę, nie będących świadczeniami za pracę faktycznie wykonaną ani wynagrodzeniem za pracę [tzw. wypłaty gwarancyjne, np. za czas niewykonywania pracy, wypłaty kompensacyjne, np. diety, zwrot kosztów podróży, świadczenia odszkodowawcze, np. odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy, odszkodowanie z tytułu skróconego okresu wypowiedzenia umowy, różne odprawy pieniężne, konstatując, że "[...] w przypadku umów cywilnoprawnych o wynagrodzeniu za świadczone usługi zarządzania można mówić jedynie w przypadku tych świadczeń, które są ekwiwalentem za takie wykonane w danym okresie usługi. Natomiast wypłacane na podstawie Kontraktu inne świadczenia, nawet nazwane wynagrodzeniem, ale niezwiązane bezpośrednio ze świadczeniem usług zarządzania w danym okresie, nie mają takiego charakteru.". Z uzasadnienia tego wyroku wynika wytyczna jednakowego traktowania – przy umowie cywilnoprawnej o świadczenie usług zarządzania – wszystkich świadczeń które są ekwiwalentem za wykonane usługi zarządzania jak wynagrodzenia za pracę.

Skarżąca natomiast w swoim wniosku o interpretację wyraża przekonanie, że – jej zdaniem – to sześciomiesięczny okres wypłaty odszkodowania jest relewantny dla zastosowania przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowania odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji stawką 70 %. Ze stanowiska prezentowanego we wniosku a następnie w skardze jawi się zapatrywanie Skarżącej, że skoro otrzymywała odszkodowanie z tytułu powstrzymywania się od aktywności konkurencyjnej przez okres sześciu miesięcy [co miało miejsce od 21 października 2016 r. do 21 kwietnia 2017 r.], to nie występuje w stosunku do niej sytuacja, w której otrzymywane z tego tytułu wypłaty są opodatkowane stawką 70 %, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca jednocześnie uważa, że na obowiązek opodatkowania [a ściślej: brak tego obowiązku opodatkowania z zastosowaniem stawki 70 %] ma wpływ okoliczność, że po odwołaniu ze stanowiska członka zarządu [21 lipca 2016 r.] a przed rozpoczęciem wypłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji [21 październik 2016 r.] jeszcze przez trzy miesiące świadczyła na rzecz spółki usługi w zakresie zarządzania, za które otrzymywała wynagrodzenie. Ponadto, w postawionym we wniosku o interpretację [część G poz. 81 wniosku] ostatnim pytaniu Skarżąca daje wyraz zapatrywaniu, że ostatnie trzy miesiące sześciomiesięcznego przedłużonego zakazu konkurencji, za które otrzymuje odszkodowanie ma znaczenie dla opodatkowania zryczałtowanym podatkiem z zastosowaniem stawki 70 %.

Rzeczą organu jest zatem wyjaśnienie także tego, czy i jaki wpływ na opodatkowanie stawką 70 % odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji ma ów trzymiesięczny okres po odwołaniu ze stanowiska członka zarządu spółki a przed rozpoczęciem wypłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji – czy wynagrodzenie za świadczenie usług za ten okres składa się na "wynagrodzenie otrzymane przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania". Dostrzeżenia bowiem wymaga, że przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stawia cezurę dla uwzględnienia wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług, wyznaczając – jako moment graniczny, od którego brane pod uwagę jest odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji – pierwszy miesiąc wypłaty tego odszkodowania. Po przekroczeniu przez to odszkodowanie wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy, pozostała wartość odszkodowania [w części przekraczającej wartość sześciomiesięcznego wynagrodzenia z okresu poprzedzającego bezpośrednio miesiąc rozpoczęcia wypłaty odszkodowania] podlega opodatkowaniu stawką 70 %.

Skarżąca natomiast w swoim stanowisku – inaczej niż stanowi art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wyraziła zapatrywanie, zgodnie z którym "3 miesięczny okres świadczenia usług na rzecz Spółki po odwołaniu Wnioskodawczym z dniem 21 lipca 2016 r. za który otrzymywała wynagrodzenie zgodnie z par. 12 ust. 3 kontraktu nie kumuluje się z 6 miesięcznym okresem odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji po ustaniu świadczenia usług, a zatem 6 - miesięczny okres przedłużonego zakazu konkurencji nie podlega pod art. 30 ust. 1 pkt. 15 w całości, tzn. żaden miesiąc z 6 miesięcznego okresu przedłużonego zakazu konkurencji nie podlega temu przepisowi, co oznacza, że żaden miesiąc tego okresu nie jest objęty 70% zryczałtowanym podatkiem.".

Z treści art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że:

- pierwszym momentem, który ma znaczenie dla ustalenia obowiązku i momentu zastosowania stawki 70 % dla odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji jest pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania ["pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji"; "wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania]";

- dla ustalenia momentu, od którego zastosowanie znajduje stawka 70 % znaczenie ma nie okres wypłaty odszkodowania, lecz przekroczenie przez to odszkodowanie wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania ["pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli [...], w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania"]. Dla wystąpienia obowiązku zapłaty podatku według 70 % stawki znaczenie ma więc nie okres wypłaty odszkodowania, lecz przekroczenie przez to odszkodowanie wartości odpowiadającej wynagrodzeniu z okresu sześciu miesięcy poprzedzających miesiąc rozpoczęcia wypłaty odszkodowania. Może więc być tak, że już w pierwszym miesiącu wypłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji podatnik będzie objęty stawką 70 %, jeśli to odszkodowanie przekroczy wysokość otrzymanych w ciągu sześciu miesięcy wynagrodzeń z okresu poprzedzającego pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania;

- opodatkowaniu zryczałtowaną stawką 70 % podlega nie całe odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji, lecz tylko ta jego część [niezależnie od tego, czy jest ono wypłacane w układzie miesięcznym czy innym], która przekracza wysokość otrzymanych w ciągu sześciu miesięcy wynagrodzeń z okresu poprzedzającego pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

Analizowany przepis wskazuje bowiem, że zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji pobiera się od dochodów [przychodów] w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

Wyznacznikiem zastosowania stawki 70 % do odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji jest zatem nie okres wypłaty tego odszkodowania [ilość miesięcy, przez które jest ono należne], lecz przekroczenie wysokości otrzymanych w ciągu sześciu miesięcy wynagrodzeń z okresu poprzedzającego pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

Dostrzeżenia wymaga, że Skarżąca we wniosku podała, że zgodnie z zapisami kontraktu menadżerskiego wiązała ją ze Spółką umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania, za którą otrzymywała miesięczne wynagrodzenie a wynagrodzenie to obejmowało dwie sytuacje – świadczenia usług zarządzania oraz, w przypadku odwołania lub rozwiązania umowy z innych przyczyn – świadczenie usług przekazywania obowiązków, informacji, materiałów oraz osobistego stawiennictwa na żądanie Spółki. Skarżąca podała też we wniosku, że okres ten można porównać do quasi wypowiedzenia przewidzianego w przepisach prawa pracy, a służącego do niezakłóconego funkcjonowania Spółki w okresie zmian na stanowisku wiceprezesa Zarządu, przy czym w takim okresie, zgodnie z przyjętą praktyką i zapisami kontraktu nadal świadczy się usługi, w zamian za co Spółka zobowiązana jest do wypłaty wynagrodzenia. Skarżąca podała też we wniosku, że świadczenie wypłacane w okresie trzech miesięcy po odwołaniu nie miało charakteru odszkodowania, a wynagrodzenia, co wynikało wprost z zapisu § 12 ust. 3 kontraktu i dopiero świadczenie wypłacane od 21 października 2016 r. do 21 kwietnia 2017 r. ma charakter odszkodowania, co wynika z § 10 ust. 4 kontraktu i wynosi ono 100 % kwoty stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego [a zatem nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług]. We wniosku Skarżąca też scharakteryzowała wynagrodzenie otrzymywane w okresie trzech miesięcy po odwołaniu, podając, że również w tytule wystawianych przez nią za świadczone usługi faktur rozróżniała fakt wystawienia faktury tytułem zapłaty wynagrodzenia za świadczone usługi z tytułu § 12 ust. 3 kontraktu [tak do 21 października 2016 r.] oraz tytułem zakazu konkurencji po 21 października 2016 r., gdy nie świadczyła już na rzecz Spółki usług, a świadczenie było odszkodowaniem z tytułu zakazu konkurencji.

Zarazem Skarżąca nie podała konkretnych wysokości otrzymanych w ciągu sześciu miesięcy wynagrodzeń z okresu poprzedzającego pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania ani wysokości odszkodowania, wskazując jedynie, że odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji wynosiło 100 % miesięcznego wynagrodzenia [bez podania, czy z okresu "właściwej" umowy o świadczenie usług czy z okresu trzech miesięcy świadczenia usług po odwołaniu ze stanowiska, w tym, czy kwoty te były jednakowe].

Podkreślenia zarazem wymaga, że z powołanego art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z zastosowaniem stawki 70 % odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji podlega dochód z tego tytułu po przekroczeniu wysokości otrzymanych w ciągu sześciu miesięcy wynagrodzeń z okresu poprzedzającego pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania i tylko w stosunku do tej części odszkodowania, której dotyczy to przekroczenie.

8. Stanowisko organu co do wykładni przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które znalazło wyraz w zaskarżonej interpretacji pozostawia niedosyt co do wyjaśnienia znaczenia okresu wypłaty odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji dla opodatkowania stawką 70 % a także wpływu na to opodatkowanie wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania i w istocie nie zawiera wykładni tego przepisu. W ocenie Sadu, powyższe uzasadnia stwierdzenie naruszenia przez organ art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu.

Nie przesądzając zatem racji Skarżącej, w szczególności tego, czy otrzymane przez nią odszkodowanie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem a jeśli tak – to w jakim zakresie, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie prezentuje prawidłowego stanowiska co do postawionych przez Skarżącą zagadnień.

9. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów. Jeśli zaś wniosek Skarżącej, w ocenie organu pozostawia niedosyt co do zaprezentowania stanu faktycznego albo budzi wątpliwości co do zakresu zapytania utrudniające udzielenie odpowiedzi [przykładowo, co do znaczenia ostatnich trzech miesięcy przedłużonego zakazu konkurencji dla opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych], organ ma możliwość – na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. – wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądził od organu administracji na rzecz strony Skarżącej. Koszty te obejmują wpis uiszczony przez Skarżącą w kwocie 200 zł.