Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1882/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70c, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 122, art. 145 par. 2, art. 187 par. 1, art. 191, art. 208 par. 1, art. 212
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. C. kwotę 12.217 zł (słownie: dwanaście tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "DUKS") z [...] października 2015 r. określającą W. C. (dalej: "Skarżący, "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2010 r.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług budowlanych, budowlano-montażowych, budowlano-remontowych oraz konserwatorskich, opodatkowaną podatkiem liniowym.

W dniu 8 kwietnia 2011 r. Strona złożyła zeznanie roczne PIT-36L za 2010 r., w którym wykazała :

- przychód ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski - 27.889.489,53 zł,

- koszty uzyskania przychodu - 25.590.624,96 zł,

- dochód - 2.298.864,57 zł,

- podstawę opodatkowania - 2.298.865,00 zł,

- obliczony podatek – 436.784,35 zł,

- składki na ubezpieczenie zdrowotne - 2.403,22 zł,

- podatek po odliczeniu - 434.381,13 zł,

- podatek należny - 434.381,00 zł.

W dniu [...] lipca 2013 r. DUKS wszczął wobec Strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Po przeprowadzonym postępowaniu, decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. organ I instancji określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 1.072.191,00 zł oraz odsetki za zwlokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2010 r. w łącznej wysokości 68.489,00 zł.

Kwestionując powyższe ustalenia Strona odwołała się od decyzji organu pierwszej instancji do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS"), który decyzją z [...]maja 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, z uwzględnieniem zaleceń DIS, DUKS wydał decyzję z dnia [...] października 2015 r., w której określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 930.743,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2010 r. w łącznej kwocie 57.518,00 zł.

Organ I instancji dokonał obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych Strony za 2010 r. w następujący sposób:

- przychód ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski - 27.767.557,12 zł,

- koszty uzyskania przychodu - 22.856.259,40 zł,

- dochód - 4.911.297,72 zł,

- podstawa opodatkowania - 4.911.298,00 zł,

- obliczony podatek - 933.146,62 zł,

- składki na ubezpieczenie zdrowotne - 2.403,22 zł,

- podatek należny - 930.743,00 zł.

W dniu 13 listopada 2015 r. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji DUKS, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p., art. 188 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., art. 22 ustawy z 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.), art. 13 ust. 3 z uwagi na art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z 28 września 2991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720, dalej: "u.k.s."), art. 155, art. 286 § 2 i art. 287 § 3 i § 4 O.p.

DIS decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Po rozpoznaniu skargi Skarżącego na ww. decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 marca 2017r. sygn. akt III SA/Wa 382/16 uchylił zaskarżoną decyzję DIS z [...] grudnia 2015 r., wskazując iż ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącego organ odwoławczy umożliwi mu wypowiedzenie się odnośnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uwzględni oddalone wcześniej wnioski dowodowe, a zwłaszcza przesłucha Skarżącego i P. G., oraz dokona szczegółowej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego, odnosząc się do argumentacji wskazanej w odwołaniu.

DIAS po ponownym rozpoznaniu odwołania Strony, mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2017r. sygn. akt III SA/Wa 382/16, decyzją z [...] maja 2018r. utrzymał w mocy decyzję DUKS z dnia [...] października 2015r.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżący wskazał, że stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. powinno przedawnić się z końcem 2016 r.. Natomiast w odniesieniu do odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2010 r., tj. luty, kwiecień, listopad, grudzień, przedawnienie co do zasady winno nastąpić z końcem 2015 r. DIAS stwierdził jednak, iż bieg terminu przedawnienia w przedmiotowym przypadku uległ zawieszeniu ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego w stosunku do strony postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. Organ odwoławczy podał, że zawiadomieniem z 18 listopada 2015 r., doręczonym 30 listopada 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. poinformował Stronę, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., jak też w odniesieniu do odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2010 r., ze względu na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednocześnie podano, iż postępowanie w sprawie karnej skarbowej nie zostało zakończone, gdyż postanowieniem z 25 stycznia 2016 r. dochodzenie przeciwko Skarżącemu zostało zawieszone i do dnia wydania przedmiotowej decyzji nie zostało podjęte.

Przechodząc do istoty sprawy organ odwoławczy wskazał, iż wykonał wytyczne zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Warszawie i przeprowadził dodatkowe dowody z zeznań świadków i Strony, poddając ww. dowody ocenie wraz z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym.

DIAS podał, że Skarżący jako inwestor, realizował budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego o ilości lokali mieszkalnych 31 szt. wraz z zagospodarowaniem terenu (plac zabaw, miejsca parkingowe naziemne, dojścia, dojazdy) w Z., przy ul.[...]. Inwestycja realizowana była od 2007 r. i oddana do użytkowania na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 12*lutego 2010r, nr 68/2010.

W niniejszej sprawie ustalono, iż Skarżący w związku z realizowanym w/w zadaniem inwestycyjnym, w nieprawidłowych okresach sprawozdawczych rozliczył przychody ze sprzedaży lokali nr 5, 17, 20, 30. Przychody ze sprzedaży wyżej wymienionych lokali Podatnik wykazał i rozliczył dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie zapisów na koncie 703/4 "Sprzedaż mieszkań'', pomimo iż sprzedaż tych lokali wg. aktów notarialnych miała miejsce w innych okresach sprawozdawczych niż data wykazania i rozliczenia przychodów z tytułu ich sprzedaży, która zgodnie ze stanowiskiem DIAS ziściła się z chwilą zawarcia umowy w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższym Strona:

• w styczniu 2010 r. zawyżyła przychody ze sprzedaży lokalu nr 17 w kwocie 268.171,96 zł.

• w marcu 2010 r. zaniżyła przychody ze sprzedaży lokalu nr 17 w kwocie 268.171,96 zł,

• w lutym 2010 r. zawyżyła przychody ze sprzedaży- lokali nr 20 i 5 w kwocie 493.431,77 zł.

• w marcu 2010 r. zaniżyła przychody ze sprzedaży lokali nr 20 i 5 w kwocie 493.431.77 zł,

• we wrześniu 2010 r. zawyżyła przychody ze sprzedaży lokalu nr 30 w kwocie 274.723,93 zł (przychody ze sprzedaży lokalu nr 30 w kwocie 274.723.93 zł winny zostać rozliczone we wrześniu 2011 r.).

Organ odwoławczy wskazał również, że Strona dodatkowo zaniżyła w marcu 2010 r. przychody o kwotę 152.792,52 zł, związaną ze sprzedażą lokalu nr 6 w budynku mieszkalnym wielorodzinnym w Z. przy ul.[...], która to nastąpiła w dniu 26 marca 2010 r. za kwotę 164.828,00 zł, w tym podatek VAT wg stawki 7%. Wartość netto sprzedanego lokalu nr 6 stanowiła kwotę 154.044,86. Jak wynika natomiast z ksiąg podatkowych Strona, w związku z powyższą sprzedażą, zaewidencjonowała wyłącznie dopłatę do lokalu wg. faktury 16/M/2010 w kwocie netto 1.252,34 zł. Natomiast kwota 152.792,52 zł została zaewidencjonowana jako przychód na koncie 703/4 "Sprzedaż mieszkań" w listopadzie 2009 r. na podstawie faktury nr l/M/2009 z dnia 30 listopada 2009 r. w związku z zapłatą za lokal dokonaną w dniu 30 listopada 2009 r. w kwocie 163.488,00 zł - WB 188/B/4, pomimo iż przedmiotem transakcji była wyłącznie wpłata zaliczki. Ustalono dodatkowo, iż w listopadzie 2009 r. Skarżący nie zawarł z w/w osobą umowy sprzedaży lokalu nr 6 w formie aktu notarialnego, tj. w formie przewidzianej w art. 158 Kodeksu cywilnego, lecz dopiero w dniu 31 marca 2010 r. W związku z powyższym, zdaniem DIAS, prawidłowo uznano, iż Strona miała obowiązek wykazać przedmiotowy przychód w marcu 2010 r., a nie w listopadzie 2009 r.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że Skarżący zawyżył przychody za 2010 r. o kwotę 121.932.41 zł, i winien je wykazać w kwocie 27.767.557.12 zł wynikającej z poniższego wyliczenia 27.889.489,53 zł (przychód wg zeznania PIT-36L) + 152,792,52 zł (kwota uzyskana tytułem sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 6) - 274.723,93 zł (kwota uzyskana ze sprzedaży lok mieszkalnego nr 30, która winna być wykazana w 2011 r.).

DIAS podzielił stanowisko DUKS, iż Strona w nieprawidłowych kwotach rozliczyła koszty uzyskania przychodów związane z rozliczeniem kosztów dotyczących budynku mieszkalnego w Z. przy ul.[...]. Podał, że część kosztów- budowy ww. budynku ustalona została przez Stronę w oparciu o faktury wystawione przez podmiot powiązany rodzinnie, tj. firmę [...]P. C. Ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej wykazały natomiast, iż czynności zafakturowane przez [...]P. G. wg umowy nr 05/01/2010 z dnia 5 stycznia 2010r. nie zostały rzeczywiście wykonane przez ten podmiot.

DIAS stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż [...]P. C. mógł wykonywać niektóre roboty wykończeniowe do czasu wydania pozwolenia na budowę przez PINB. tj. do dnia 12 lutego 2010 r., i w tej części mogły znaleźć się w umowie 05/01/2010 z dnia 5 stycznia 2010 r., co potwierdzają zeznania świadków, np. nabywcy lokalu R. C., A. G. K. D., A. M., A. C., a także inspektora nadzoru inwestorskiego – K. G., projektanta J. C. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że roboty te zafakturowane fakturą 1/2010 z dnia 10 lutego 2010 r., wystawioną przez [...]P. C., o wartości netto 238.465,00 zł, podatek VAT 16.692,55 zł. o wartości brutto 255.157,55 zł, zwiększają nakłady inwestycyjne budynku wielorodzinnego w Ząbkach w kwocie netto 238.465 zł. Natomiast pozostałe roboty rzekomo wykonywane po odbiorze przez PINB nie mogły być objęte umową 05/01/2010 z dnia 5 stycznia 2010 r., ponieważ jako roboty dodatkowe, poza stanem deweloperskim surowym, mogły być jedynie przedmiotem indywidualnych uzgodnień i zleceń pomiędzy nabywcami lokali a deweloperem, realizowanych po odbiorze obiektu przez PINB. To samo odnosi się do robót poprawkowych. Przesłuchania nabywców lokali potwierdzają, że żadne roboty dodatkowe poza stanem deweloperskim, tzw. surowym, nie były zgłaszane deweloperowi, a zatem nie mogły znaleźć się w umowie 05/01/2010 z dnia 5 stycznia 2010r. W konsekwencji nie ma faktycznych i prawnych podstaw do uznania faktur dokumentujących ich rzekome wykonanie, jako koszty uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy wskazał również, iż wątpliwości co do "realności" wystawianych faktur przez [...]P. G. na rzecz Skarżącego, wzbudzają powiązania rodzinne. Warunki na jakich zawarta była umowa z dnia 5 stycznia 2010 r. pozwalają na stwierdzenie, iż w sytuacji współpracy pomiędzy podmiotami niezwiązanymi taka umowa nie byłaby zawarta. Umowa ta dotyczyła dokończenia inwestycji, jednak wykroczyła daleko poza zwykłe wykończenie budynku i lokali mieszkalnych. De facto była tożsama z umową z dnia 5 stycznia 2009 r. (z wyjątkami) i dlatego żaden niezależny podmiot nie zawarłby umowy w tym samym zakresie i z tym samym podmiotem w celu kontynuacji niewykonanej wcześniejszej umowy. Dodatkowo podano, że w toku dokonanego przesłuchania Skarżący przyznał, iż wartość prac opisanych na fakturach, wystawionych przez [...]P. C., jest tak naprawdę niższa niż ceny rynkowe.

Za uznaniem ww. faktur, jako faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji, zdaniem organu odwoławczego, przemawiają również okoliczności takie jak to, iż protokoły odbioru robót były bardzo ogólnikowe, nie precyzowały wykonanych robót albo były sprzeczne z zakresem robót zawartym w umowie. Wartość robót zleconych P. C. stanowiła ok 60% wartości budynku wybudowanego w stanie deweloperskim i miała obejmować koszt usunięcia ewentualnych usterek w ramach gwarancji, co w ocenie DIAS, odbiega od realiów rynkowych. Organ odwoławczy wskazał również, że roboty, które miały zostać wykonane w 2010 r. zgodnie z dziennikiem budowy były już wykonane w 2009 r., a Skarżący ponosił wszystkie koszty związane z działalnością kontrahenta.

W świetle powyższych wyjaśnień DIAS stwierdził, że Skarżący niezasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wartości wynikające z faktur nr 4/2010 z dnia 12 kwietnia 2010 r., nr 5/2010 z dnia 15 kwietnia 2010 r., nr 6/2010 z dnia 28 kwietnia 2010 r., nr 7/2010 z dnia 30 kwietnia 2010 r., nr 8/2010 z dnia 5 maja 2010 r., nr 9/2010 z dnia 20 maja 2010 r.

DIAS zwrócił uwagę, że w rozliczeniach Strony za 2010 r. pojawiły się także inne nieprawidłowości w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, które były związane z ustalaniem wartości zakupu gruntu, rozliczanego następnie na etapie sprzedaży lokali mieszkalnych.

Organ odwoławczy podał, że analiza sporządzonego przez Stronę bilansu wskazuje na okoliczność, iż Skarżący nie wykazywał gruntów (w częściach ułamkowych) przeznaczonych do sprzedaży wraz z lokalami pozostającymi w zapasie na dzień bilansowy. Strona nie wykazywała również na dzień 31 grudnia 2009 r. produkcji w toku oraz wartości lokali niesprzedanych na dzień 31 grudnia 2010 r. Nakłady inwestycyjne związane z tymi inwestycjami wykazała w aktywach bilansu w poz. B.IV. jako "krótkie rozliczenia międzyokresowe". Nie był również sporządzany rachunek zysków i strat w układzie kalkulacyjnym, a porównawczym, koszty ewidencjonowane były w układzie rodzajowym.

Tymczasem na podstawie art. 6, art. 28 ust. 1 pkt 6, art. 28 ust. 3 i 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r., poz. 395 ze zm.) oraz art. 22 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodów Strona winna rozliczać wartość gruntu (w tej sytuacji kwotę 220.000,00 zł), w częściach ułamkowych przypadających na lokale będące przedmiotem sprzedaży, stanowiących udział nabywcy w nieruchomości wspólnej określonych w aktach notarialnych, potwierdzających sprzedaż lokali i przypadających na te lokale części nieruchomości wspólnej - w tym gruntu. Natomiast koszt wytworzenia (w tej sytuacji 5.993.485,29 zł) Skarżący powinien był rozliczyć z chwilą uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali, tj. z chwilą zbycia prawda majątkowego potwierdzonego aktem notarialnym, wg rzeczywistych kosztów wytworzenia.

Tym samym organ odwoławczy uznał, że Strona zawyżyła w 2010 r. koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 199.983,56 zł., a prawidłowa łączna kwota kosztów uzyskania przychodów za 2010 r. kształtuje się w wysokości 22.856.259,40 zł i wynika z wyliczenia 25.590.624,96 zł (koszty wg. zeznania PIT-36L) - 2.534.382,00 zł (wartość zakwestionowanych faktur) -199.983,56 zł (kwota wynikająca z nieprawidłowego rozliczania kosztów).

DIAS zauważył ponadto, iż w odniesieniu do niektórych kosztów Strona stosowała nieprawidłowy moment potrącenia kosztów dla celów podatku dochodowego, niezgodnie z przepisami art. 22 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkowało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2010 i miało wpływ na ustalenie dochodu stanowiącego podstawę obliczenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. Skarżący nie prowadził bowiem ewidencji analitycznej dla przeprowadzonych operacji zakupu i sprzedaży.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożonej na ww. decyzję Strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania przed sądem administracyjnym według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw, z art. 70c O.p. poprzez niewłaściwe przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu i tym samym, że zobowiązanie Skarżącego nie uległo przedawnieniu, z uwagi na fakt, że treść zawiadomienia nie została doręczona pełnomocnikowi Strony,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny (selektywny) oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości, dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, na niekorzyść Strony,

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez dowolną, nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

4. naruszenia art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych Skarżącego na okoliczność realizacji robót w Z.

5. art. 13 ust. 3 z uwagi na art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.k.s., jak i art. 155, art. 286 § 2 i art. 287 § 3 i § 4 O.p. poprzez naruszenie tych przepisów w ten sposób, że nałożono na Podatnika obowiązki, co do których ustawodawca uzależnia ich nałożenie, jedynie w sytuacji realizowania kontroli podatkowej, co wynika bezpośrednio z art. 13 ust. 3 i ust. 4 z uwagi na art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s.. Zatem rażące naruszenie przepisów ww. ustawy powinno skutkować pozbawieniem zebranych materiałów dowodowych mocy dowodowej w myśl art. 180 O.p., ale też nałożeniem kar dyscyplinarnych na osoby dokonujące w/w naruszeń.

6. nieuznanie przez kontrolujących sposobu ustalania zaliczek na podatek dochodowy przez Podatnika oraz nieuznanie za prawidłowy sposobu ewidencjonowania kont księgi głównej handlowej.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a. Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W tym miejscu należy wskazać, że najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70c O.p.

Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba, że zachodzą okoliczności mające wpływ na jego przedłużenie.

W art. 70 § 2-6 O.p. określono z kolei przypadki, których wystąpienie skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia - przerwanie czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia. I tak, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Istotnym warunkiem dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia o którym mowa w art. 70c O.p. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Wykładnia wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje na trzy istotne kwestie. Po pierwsze: zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie (ad rem), a nie przeciwko osobie (ad personam), po drugie: dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia jakiegokolwiek przestępstwa lub wykroczenia skarbowego lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1O.p. ma zostać zawieszony, po trzecie zaś: z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. To właśnie zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego, pomimo upływu 5 letniego terminu, mogą być skutecznie prowadzone czynności procesowe.

Z kolei w uchwale składu 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzono, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zwrócić też uwagę należy na kolejną uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z 18 marca 2019 r. (sygn. akt I FPS 3/18) dotyczącą skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. Uchwała ta dotyczy adresata, któremu należy doręczyć zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. W sentencji tej uchwały NSA orzekł, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Jak wskazał w uzasadnieniu Sąd, nie ulega wątpliwości, że "jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to – w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia - stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. (...) Przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa." Zatem, "skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa - art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p."

W tym miejscu przywołać należy treść art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), zgodnie z którym, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Na mocy tego przepisu, stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Ze względu na ogólną moc wiążąca uchwał, są one wiążące we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Sąd orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie tak zwanej "uchwały przełamującej", nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez NSA.

Przypomnieć należy, że przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją było określenie Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Mając na uwadze okres rozliczeniowy, za który wydana została zaskarżona decyzja oraz art. 70 § 1 O.p., 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2016 r.

Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu I instancji wydana została w dniu [...]października 2015 r. i doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 2 listopada 2015 r., zaś decyzja organu II instancji (w wyniku wcześniejszego uchylenia przez WSA w Warszawie) wydana została w dniu [...] maja 2018 r. i doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 21 maja 2018 r.

DIAS w zaskarżonej decyzji podniósł, że postanowieniem z [...]listopada 2015 r. wszczęto postępowanie karne-skarbowe Natomiast zawiadomieniem z 18 listopada 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. poinformował stronę, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. ze względu na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. co w konsekwencji doprowadziło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia spornego zobowiązania.

W świetle zatem powyższego, kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem niniejszego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, jest stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia.

Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sprawy administracyjnej wraz z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami ale i akta sądowe.

Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. II OSK 795/07, LEX nr 483232). W niniejszej sprawie

Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na dokonanie weryfikacji ustaleń w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W aktach administracyjnych znajdują się potwierdzone za zgodność z oryginałem: postanowienie o wszczęciu dochodzenia z [...] listopada 2015 r., dwa postanowienia z [...] stycznia 2016 r. oraz postanowienie o zawieszeniu dochodzenia z [...] stycznia 2016 r. Ponadto w aktach tych znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 6 września 2017 r. kierowane do DIAS w W., informujące o tym, że zawiadomieniem z 18 listopada 2015 r. Skarżący poinformowany został o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Materiał dowodowy nie zawiera natomiast kluczowego dowodu w sprawie, jakim jest rzeczone zawiadomienie z 18 listopada 2015 r. oraz dowodu jego doręczenia.

Mając na względzie przytoczone wyżej uchwały NSA oraz brak przedmiotowego zawiadomienia i dowodu jego doręczenia, niemożliwa jest analiza, czy w sprawie istotnie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, wyjaśnienie okoliczności zawiadomienia Skarżącego o zawieszaniu biegu terminu przedawnienia jest niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Takich zaś dowodów dołączone do skargi akta nie zawierają. Oparcie się natomiast w tym zakresie na informacjach zawartych w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 6 września 2017 r. było niewystarczające.

Z uwagi zatem na niekompletność akt sprawy wszelkie oceny wyrażone przez organy na podstawie zgromadzonego dotychczas materiału sprawy należy uznać za przedwczesne. Z tego względu niemożliwe było również rozpoznanie przez Sąd kwestii materialnoprawnych. Wskazać w tym miejscu należy, że i w tym zakresie akta sprawy są niekompletne. Zawierają jedynie dowody zgromadzone przez organ odwoławczy po uchyleniu decyzji DIAS przez WSA.

Podsumowując stwierdzić należało, iż w toku postępowania podatkowego w sprawie nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności sprawy, zgodnie z wymogami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą zastosowania prawa materialnego.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wobec powyższych braków rzeczą organu będzie dołączenie całości oryginalnych akt wraz z podstawowym dowodem – zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i potwierdzeniem jego doręczenia. Następnie organ dokona oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem omawianych uchwał NSA. W sytuacji uznania, że doszło do wadliwego zastosowania w sprawie art. 70c O.p. rozważy zastosowanie w sprawie art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p., po uprzednim ustaleniu, czy ewentualnie wystąpiły jakiekolwiek inne przesłanki mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

W tej sytuacji bezprzedmiotowe jest rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi wniesionej przez Skarżącego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c), Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 art. 205 § 2 p.p.s.a.