Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2159/97
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 2000-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Zasadnie nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego na uiszczenie rat leasingowych, skoro skarżący jako podmiot nie będący stroną umowy, nie był obowiązany do ich uiszczenia.

TEZY

Zasadnie nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego na uiszczenie rat leasingowych, skoro skarżący jako podmiot nie będący stroną umowy, nie był obowiązany do ich uiszczenia.


UZASADNIENIE

Kontrola przeprowadzona przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B. w dniach 12-14 i 18-21 lutego 1997 r. prowadzonej przez Romana W. działalności gospodarczej - P.W. "D." wykazała uchybienia polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem kontrolujących niesłusznie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z użytkowaniem samochodu Ford "Transit", używanego w związku z umową leasingu operacyjnego zawartą w dniu 22 lutego 1994 r. pomiędzy Europejskim Funduszem Leasingowym "F." a firmą P.P. "D." s.c., reprezentowaną przez Romana D. i Romana W. Umowę zawarto na okres jednego roku. Mając na uwadze fakt, że umowę spółki rozwiązano w dniu 31 grudnia 1994 r. kontrolujący uznali, że ponoszone przez Romana W. po tej dacie wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Owe wydatki obejmowały czynsz leasingowy, zakup części, oleju, naprawy - łącznie 4.793,40 zł.

Ponadto organ pierwszoinstancyjny zakwestionował zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych na ogólną kwotę 10.941,13 zł, gdyż dotyczyły one działalności P.P. "D." s.c., a poniesione koszty związane były z zakupem towarów handlowych dla tejże firmy. Urząd Skarbowy uznał, że zapłata w 1995 r. należności wynikających z faktur dotyczących zakupu towarów handlowych w 1994 r. w momencie istnienia nowych podmiotów gospodarczych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów - stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Z tych samych przyczyn nie uznano za koszt uzyskania przychodów opłaty bankowej dokonanej w dniu 31 stycznia 1994 r. od przelewu za granicę w wysokości 599,26 zł.

W opinii kontrolujących niesłusznie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów kwotę 299 zł za opłatę prenumeraty "Doradcy podatnika", wobec jej poniesienia w dniu 31 grudnia 1994 r. Nie uznano również za koszty uzyskania przychodu kwoty 76,30 zł z tytułu ubezpieczenia OC w Towarzystwie Ubezpieczeniowym "G." oraz podatku drogowego samochodu Fiat "Fiorino", gdyż strona nie przedstawiła na tę okoliczność dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków.

Organ pierwszoinstancyjny zarzucił dodatkowo, że w kontrolowanej jednostce podwójnie zaewidencjonowano kwotę 730,07 zł dotyczącą zakupu wyrzynarki oraz błędnie zaewidencjonowano wynagrodzenie pracowników za miesiąc styczeń 1995 r., wobec czego zaniżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 370,67 zł.

Łącznie kontrolujący nie uznali za koszt uzyskania przychodów wydatków na kwotę 17.068,49 złotych.

Pierwszy Urząd Skarbowy w B. mając na uwadze treść przepisów par. 10 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/ uznał, że stwierdzone nieprawidłowości stanowią nierzetelności ksiąg i nie uznał ich na podstawie przepisu art. 169 par. 1 Kpa za dowód w postępowaniu.

Decyzją z dnia 5 sierpnia 1997 r. określono Skarżącym wysokość należnego podatku dochodowego za 1995 r. w kwocie 38.851,30 zł.

Od tej decyzji Skarżący złożyli odwołanie, w którym zakwestionowali zasadność dokonanych przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B. ustaleń.

Powołując się na przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ Skarżący wywodzili, że wydatki dotyczące użytkowania samochodu dostawczego Ford "Transit" stanowiły koszt uzyskania przychodów. O słuszności tego stanowiska miały świadczyć dodatkowo: umowa użyczenia przedmiotowego pojazdu, zawarta za zgodą leasingodawcy oraz treść umowy spółki cywilnej zawartej pomiędzy Romanem D. a Romanem W.

Skarżący nie zgodzili się również z ustaleniami organu podatkowego pierwszej instancji dotyczącymi nieuznania za koszt uzyskania przychodów różnic kursowych na łączną kwotę 10.941,13 zł. Twierdząc, że opłaty i różnice kursowe, związane z transakcjami z kontrahentami z Niemiec dotyczyły towaru wprowadzonego remanentem początkowym do P.W. "D.", skarżący podnieśli, że wydatki z tego tytułu będą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Państwo W. zarzucili zasadność nieuznania przez kontrolujących wydatku, jaki poniesiono w związku z prenumeratą "Doradcy podatnika" na rok 1995.

Skarżący zakwestionowali także ustalenia dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 76,30 zł, stanowiącej równowartość ubezpieczenia samochodu Fiat "Fiorino". Fakt nieprzedstawienia w trakcie postępowania dowodu ubezpieczenia tłumaczyła strona zagubieniem takowego przez kierowcę. W mniemaniu strony niemożliwe było również uzyskanie takiego dokumentu z Towarzystwa Ubezpieczeniowego "G.".

Dodatkowo skarżący stwierdzili, że niezgodne z treścią przepisu art. 169 par. 2 Kpa jest nieuznanie księgi przychodów i rozchodów w postępowaniu podatkowym.

Izba Skarbowa w B. działając na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, decyzją z dnia 21 listopada 1997 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiła wysokość należnego podatku dochodowego Bożenie i Romanowi W. za 1995 r. w kwocie 38.313 zł.

Z podniesionych w odwołaniu zarzutów Izba uznała za zasadny zarzut dotyczący opłaty za prenumeratę "Doradcy Podatnika" oraz uznała za koszt uzyskania przychodu wydatki związane z eksploatacją samochodu Ford "Transit" w łącznej wysokości 898,04 zł. W pozostałym zakresie Izba w pełni podzieliła argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Odnośnie rat leasingowych za miesiące styczeń, luty 1995 r. Izba stwierdza, że brak było podstaw prawnych do uznania tychże za koszt uzyskania przychodu przez podatnika.

Z ustaleń faktycznych wynika, że umowę leasingu operacyjnego w dniu 22 lutego 1994 r. na samochód marki Ford "Transit" na okres jednego roku z Europejskim Funduszem Leasingowym "F." Sp. z o.o. z siedzibą we W. zawarła firma P.P. "D." s.c., reprezentowana przez Romana W. i Romana D.

W dniu 22 grudnia 1994 r. spisano pomiędzy Romanem W. reprezentującym s.c. "D." a Romanem W. umowę użyczenia przedmiotowego pojazdu.

Izba analizując powyższe w kontekście warunków umowy leasingu przy braku pisemnej zgody leasingodawcy na zmianę strony umowy stwierdza, że umowa użyczenia nie spełnia warunków umowy leasingu.

Izba podkreśla i tę okoliczność, że wątpliwości organu budzi sama umowa użyczenia. Z istoty umowy użyczenia wynika, że użyczający pozbawia się użytku z rzeczy w bezinteresowny sposób dla wygody biorącego rzecz w używanie.

W rozpoznawanej sprawie owo bezinteresowne pozbawienie się użytku sprowadzało się do przekazania z jednej firmy do innego podmiotu pojazdu będącego przedmiotem leasingu tylko dlatego, że firma leasingobiorcy /tj. P.P. "D." s.c./ ulega likwidacji, a do spłaty pozostały jeszcze raty czynszu leasingowego.

W świetle powyższego, zdaniem Izby, zasadność zawartej umowy użyczenia może budzić poważne wątpliwości organów podatkowych. Wątpliwości te jednak, zdaniem Izby, wynikają głównie z faktu zawarcia przez podatnika umowy z samym sobą, co sprzeczne jest z par. 5 ust. 1 i 3 umowy spółki, a także zgodnie z utrwalonym orzecznictwem z uwagi na kolizję interesów, w takiej sytuacji wspólnik wyłączony jest z działania.

Izba wreszcie podkreśla i to, że do końca trwania umowy leasingu stroną tej umowy była Spółka cywilna, o czym świadczą dwie faktury VAT za raty czynszu za styczeń i luty 1995 r. oraz to, że Spółka cywilna przekazała samochód leasingodawcy.

W ocenie Izby raty leasingowe wbrew twierdzeniom strony nie stanowią kosztów eksploatacji samochodu, stąd, reasumując, brak było podstaw do uznania tychże wydatków za koszt uzyskania przychodu. Za koszt należało natomiast zdaniem Izby uznać jedynie wydatki związane z eksploatacją ww. pojazdu w łącznej kwocie 898,04 zł i w tym zakresie Izba skorygowała koszty.

W kwestii dotyczącej nieuznania kosztów z tytułu różnic kursowych na łączną kwotę 10.941,13 zł oraz wydatku dotyczącego opłaty bankowej dokonanej w dniu 31 stycznia 1995 r. od przelewu za granicę Izba w pełni podzieliła trafność zaskarżonego rozstrzygnięcia, skoro ww. koszty dotyczyły działalności Spółki Cywilnej "D." Poniesione koszty związane były z zakupem towarów handlowych na podstawie faktur, które zarachowane były w 1994 r. przez Spółkę cywilną "D.". Twierdzenie strony, że towar pozostał w remanencie końcowym i przyniósł w 1995 r. przychód nie stanowi zdaniem Izby podstawy do wzruszenia w tej mierze zaskarżonej decyzji, bowiem przedmiot sporu dotyczy należności, tj. środków pieniężnych a nie towarów handlowych, a zatem stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ koszty te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu pana W. jako firmy jednoosobowej.

Odnośnie nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatku na ubezpieczenie OC oraz podatku drogowego od samochodu Fiat "Fiorino" Izba wywiodła, że wobec braku dowodów na poniesienie tychże wydatków, brak podstaw do zaliczenia tychże do kosztów. W ocenie Izby podatnik niezgodnie z par. 11-13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./ dokonał zapisu w księdze przedmiotowych wydatków na podstawie dowodu wewnętrznego zamiast dowodów źródłowych.

Bezcelowe jest również, zdaniem Izby, rozstrzyganie, czy podatnik księgi prowadził rzetelnie, skoro organ pierwszej instancji nie szacował podstaw opodatkowania, lecz swoje ustalenia oparł właśnie na prowadzonej księdze.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. W skardze Skarżący ponawiają zarzut bezzasadnego nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków dotyczących użytkowania samochodu Ford "Transit" w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej - P.W. "D.". Samochód ów podatnik używał na podstawie umowy użyczenia zawartej pomiędzy istniejącą do dnia 31 grudnia 1994 r. spółką cywilną "D." a Romanem W., za zgodą Europejskiego Funduszu Leasingowego.

O słuszności zarzutu ma świadczyć fakt, że wspólnik występujący ze spółki nie czerpał korzyści z używania samochodu dostawczego i nie był zobowiązany po rozwiązaniu umowy spółki do ponoszenia dalszych kosztów.

Skarżący nie zgadzają się z ustaleniami organów skarbowych w kwestii dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 10.941,13 zł wynikającej z różnic kursowych, szczegółowo przedstawiając sytuację, jaka powstała po rozwiązaniu spółki cywilnej P.P. "D." w kontekście pozostałego, a niespłaconego towaru, jaki firma sprowadziła z zagranicy. O słuszności stanowiska ma świadczyć fakt, że wartość przyjętego towaru do remanentu początkowego P.W. "D." nie była kwestionowana przez organa skarbowe.

Skarżący podnoszą, iż zarachowanie różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów nie było możliwe z uwagi na niemożliwość ich ustalenia. Dodatkowo zauważają, iż w momencie rozwiązania spółki cywilnej i przejęcia towaru, wszelkie zobowiązania z tytułu należności za przejęty towar przeszły na P.W. "D." W ocenie strony jest to zgodne z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Skarżący zarzucają także Izbie naruszenie przepisu art. 75 par. 1 Kpa, poprzez nieuwzględnienie faktu dostarczenia dowodu ubezpieczenia OC w Towarzystwie Ubezpieczeniowym "G." samochodu Fiat "Fiorino", jaki rzekomo strona dostarczyła w trakcie postępowania podatkowego.

W świetle przedstawionych okoliczności zarzuca się Izbie Skarbowej naruszenie przepisu art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa, poprzez nieuwzględnienie obowiązujących przepisów prawa. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji Sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368/.

W ustalonym bezspornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który poddały rzetelnej analizie, a wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Odnosząc się do poszczególnych zakwestionowanych przez organy podatkowe kosztów stwierdzić należy, iż zasadnie nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego na uiszczenie rat leasingowych, skoro skarżący jako podmiot nie będący stroną umowy, nie był obowiązany do ich uiszczenia.

W myśl obwarowań zawartej umowy leasingu - pkt 38 tejże umowy - "wszelkie zmiany warunków umowy leasingu operacyjnego wymagają pisemnego uzgodnienia obu stron, wszelkie inne uzgodnienia nie mają mocy prawnej", zatem za tego typu zmianę należało uznać przekazanie rzeczy będącej przedmiotem umowy leasingu innemu podmiotowi gospodarczemu. Dodatkowo nie spełniono kolejnego warunku umowy - pkt 40, zgodnie z którym: "w przypadku wprowadzenia uregulowań prawnych lub finansowych dotyczących leasingu, odmiennych od zawartych w umowie leasingu operacyjnego zastrzega się ich uwzględnienie na drodze porozumienia stron w postaci aneksu do umowy".

W świetle powyższego Izba zasadnie wywiodła, że zawarta umowa użyczenia, dotycząca samochodu Ford "Transit" nie spełniała warunków umowy leasingu z dnia 22 lutego 1994 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał dodatkowo na treść pkt 3 warunków umowy leasingu operacyjnego, w myśl którego "leasingobiorca nie jest uprawniony do ustanawiania na przedmiocie leasingu jakichkolwiek praw na rzecz osób trzecich oraz przelewania praw wynikających z niniejszej umowy na osoby trzecie".

Zapis ten dyskwalifikuje zatem zawartą umowę zwaną "umową użyczenia", przynajmniej w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązku uiszczania rat leasingowych. Zgodnie z przyjętym orzecznictwem NSA organy podatkowe są upoważnione do oceny w sferze publicznoprawnej /w tym podatkowej/ umów, bowiem ich treść kształtuje zobowiązania podatkowe stron je zawierających.

Umowa leasingu należy do tzw. umów nienazwanych, w związku z czym strony mają większą swobodę w kształtowaniu jej treści, co z kolei powoduje, że umowy te są zróżnicowane pod względem skutków, jakie wywołują dla stron. W konsekwencji organy podatkowe mogą dokonać analizy treści takiej umowy, w tym w zakresie warunków ewentualnych zmian tego typu umowy. W tej konkretnej sprawie jest to o tyle istotne, że jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatkowe dokonane zmiany nie spełniały warunków umowy leasingu z dnia 22 lutego 1994 r.

Izba również zasadnie akcentuje i to, że zastrzeżenia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, budzi sama umowa użyczenia.

Umowa tego typu jest umową, na podstawie której użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu - przez czas oznaczony albo nie oznaczony na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Cechą charakterystyczną umowy użyczenia jest jej nieodpłatność, dlatego też wyłącznym obowiązkiem użyczającego pozostaje znoszenie używania rzeczy przez biorącego oraz powstrzymywanie się od jakichkolwiek czynności unicestwiających bądź ograniczających jego uprawnienia wynikające z umowy.

Treść stosunku użyczenia, a zarazem jego społeczno-gospodarcza funkcja sprowadza się zatem do - motywowanego zazwyczaj chęcią pomocy lub inną bezinteresowną pobudką - przysporzenia przez użyczającego korzyści drugiej stronie umowy. Jeżeli w przedmiotowej sprawie owo bezinteresowne pozbawienie się użytku sprowadza się do przekazania z jednej firmy do innego podmiotu pojazdu będącego przedmiotem leasingu tylko dlatego, że firma leasingobiorcy ulega likwidacji, a do spłaty pozostały jeszcze raty czynszu leasingowego, zasadność zawartej umowy użyczenia, co słusznie podkreśla Izba, budzi słuszne wątpliwości organów podatkowych. Zastrzeżenia te wynikają przede wszystkim z faktu zawarcia tzw. "umowy użyczenia" z samym sobą.

Izba Skarbowa zasadnie nie podzieliła zdania Skarżących, że do zawarcia tej umowy upoważniał Romana W. zapis par. 6 umowy spółki prawa cywilnego zawartej w dniu 10 września 1993 r., skoro zgodnie z par. 5 ust. 1 tej umowy /"Prowadzenie spraw spółki wspólnicy powierzają wszystkim wspólnikom łącznie"/ oraz par. 5 ust. 3, w myśl którego zobowiązania lub wydatki na kwotę ponad 1.000 zł nie należały do zakresu zwykłych czynności spółki. W orzecznictwie dotyczącym reprezentowania spółki utarty jest już pogląd, że wspólnik uprawniony do reprezentacji spółki jest w sprawach między nim a spółką - z uwagi na kolizję interesów - wyłączony z działania.

Dokonanej oceny umowy nie może zmienić powoływana obecnie przez skarżących ta okoliczność, że wspólnik występujący ze spółki nie czerpał korzyści z używania samochodu dostawczego i nie był zobowiązany do ponoszenia dalszych kosztów.

O słuszności podjętego w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia świadczy dodatkowo ocena dokumentów, na podstawie których dokonywano zaliczenia w koszty działalności gospodarczej wydatków z tytułu opłaty leasingowej. Dokumenty źródłowe: faktury VAT (...) oraz (...) wystawione zostały na "Przedsiębiorstwo D., W., Roman D.".

Również protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 22 lutego 1995 r. wskazuje, jako przekazującego leasingodawcy samochód dostawczy Ford "Transit" spółkę cywilną "D." Roman W., Roman D.

Świadczy to dodatkowo, że do końca trwania umowy leasingu stroną umowy pozostała spółka cywilna.

Dodatkowo należy również wskazać, że skarżący z naruszeniem par. 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./ zaewidencjonował wydatki na opłacenie rat leasingowych za miesiące styczeń i luty 1995 r. na podstawie dowodów wewnętrznych, skoro z przywołanej wyżej regulacji w sposób oczywisty wynika, jakiego rodzaju wydatki mogą być dokumentowane dowodami wewnętrznymi.

W pełni należy również zaakceptować stanowisko organów podatkowych w przedmiocie nieuznania kosztów z tytułu różnic kursowych na łączną kwotę 10.941,13 zł oraz wydatku dotyczącego opłaty bankowej dokonanej w dniu 31 stycznia 1995 r. od przelewu za granicę.

Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że koszty z tytułu różnic kursowych oraz opłata bankowa dotyczyły działalności spółki cywilnej P.P. "D." Poniesione koszty związane były z zakupem towarów handlowych na podstawie faktur, które zostały zarachowane w P.P. "D." s.c. w roku 1994. Twierdzenie strony, że spółka nie miała środków finansowych na zapłatę za zakupiony towar, w związku z czym przy rozwiązywaniu spółki nastąpił między innymi podział towarów, za które nie zapłacono kontrahentom nie może być argumentem na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów P.W. "D." różnic kursowych. Podobnej ocenie należy poddać zarzut, że w momencie rozwiązania spółki cywilnej i przejęcia towarów pochodzących z remanentu likwidacyjnego spółki P.W. "D." wszelkie zobowiązania z tytułu należności za przejęty towar przeszły na P.W. "D.".

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Izba zasadnie stwierdza, że zapłata w 1995 r. należności wynikających z faktur dotyczących zakupu towaru w 1994 r. oraz opłat bankowych dokonanych z tego tytułu w 1995 r. dotyczących innego, nie istniejącego już podmiotu gospodarczego nie może stanowić w myśl przepisu art. 22 ust. 1 cyt. wyżej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodów. Nie ma uzasadnienia zarzut Skarżących, że zarachowanie różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej nie było możliwe, ponieważ nie było możliwości ich ustalenia.

Dla P.P. "D." spółka cywilna kosztami uzyskania przychodów były wydatki ponoszone w ramach działalności gospodarczej, a więc i te, które dotyczyły rozliczeń i różnic kursowych z tytułu transakcji z kontrahentami z Niemiec. O konieczności skorygowania kosztów spółki cywilnej w tym zakresie wspominają zresztą sami Skarżący w odwołaniu od decyzji organu pierwszoinstancyjnego.

Koszty ponoszone przez spółkę nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Romana W. firmy jednoosobowej. Zobowiązania i wierzytelności P.P. "D." spółka cywilna nie mogą wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego Skarżących. W świetle powyższego Izba zasadnie wywodzi, że skoro uwzględnione w księdze firmy Romana W. P.P. "D." dowody księgowe dotyczyły bezspornie działalności podmiotu gospodarczego jakim była s.c. "D.", w okresie przed założeniem przez Romana W. firmy jednoosobowej, to zasadnie pominięto zapisy dotyczące kosztów wynikających z różnic kursowych związanych z transakcjami, jakie s.c. "D." zawarła w 1994 r.

Nietrafny jest również zarzut skarżących, że Izba Skarbowa dopuściła się naruszenia przepisu art. 75 par. 1 Kpa, poprzez nieuwzględnienie faktu dostarczenia dowodu ubezpieczenia OC w Towarzystwie Ubezpieczeniowym "G." samochodu Fiat "Fiorino", skoro dowodu takiego w trakcie całego postępowania podatkowego nie przedstawiono organom skarbowym.

Podstawą do nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie 76,30 zł był brak dokumentów potwierdzających poniesienie owego wydatku. Według wyjaśnień Skarżących dokumenty te zostały zgubione przez kierowcę, a uzyskanie kopii uniemożliwiał fakt, że Towarzystwo Ubezpieczeniowe "G." już nie istnieje.

Co istotne, Skarżący nie wykonali kopii tych dokumentów dla celów księgowych, a zapisu w księdze dokonano na podstawie dowodu wewnętrznego, co jest również niezgodne z przepisami par. 11-13 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Mając na uwadze powyższe na mocy art. 27 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o NSA należało orzec jak w wyroku.