Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1962/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 4, art. 6, art. 7, art. 9, art. 14, art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] września 2007 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej "Op") w związku z art. 1, art. 4, art. 6, art. 7, art. 9, art. 14 i art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142 poz. 1514 ze zm.; powoływana dalej jako "u.p.s.d."), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego A.N., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...] ustalającą podatek od spadków i darowizn z tytułu spadku po zmarłym J.N., w wysokości 408,00 zł.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego dla Warszawy Mokotowa Wydział XVI Cywilny z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt XVI Ns 132/06 A. N. nabył w 1/3 części spadek po zmarłym w dniu 8 września 2005 r. ojcu J.N.

W sprawie przedmiotowego nabycia w dniu 17 lipca 2007 r. złożone zostało zeznanie podatkowe, w którym jako masę spadkową ujawniono udział w części zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul. K.. Ponieważ podana w zeznaniu podatkowym wartość nabytego udziału nieruchomości w kwocie 100.000,00 zł, według oceny Naczelnika Urzędu Skarbowego W., nie odpowiadała jej wartości rynkowej, organ podatkowy zaproponował podwyższenie wartości dziedziczonego udziału do kwoty 148.347,00 zł. Skarżący na powyższą wartość nie wyraził zgody i zaproponował wartość masy spadkowej w kwocie 135.000,00 zł, którą Naczelnik Urzędu przyjął do podstawy opodatkowania.

Po odliczeniu długów i ciężarów oraz uwzględnieniu udziału 1/3 części Skarżącego w spadku, organ podatkowy przyjął wartość masy spadkowej w kwocie 21.915,00 zł.

Ponadto w zeznaniu podatkowym Skarżący oświadczył, że w dniu 20 listopada 2003 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] nabył w drodze darowizny, od swojego ojca J.N. udział w części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 14, położonego w W., przy ul. B. Wartość dokonanej darowizny określono na kwotę 65.000,00 zł.

Ze względu na to, że spadkodawca zmarł w dniu 8 września 2005 r., darowizna dokonana w dniu 20 listopada 2003 r. podlegała kumulacji z odziedziczoną przez Skarżącego masą spadkową (art. 9 ust. 2 u.p.s.d.).

Ostatecznie organ podatkowy opodatkował kwotę 86.915,00 zł, która stanowiła łączną wartość darowizny oraz masy spadkowej.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił Skarżącemu podatek od spadków i darowizn w kwocie 408,00 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości ze względu na naruszenie przepisów art. 4a ust. 1, art. 9 ust. 2 u.p.s.d., art. 120, art. 121 § 1 i art. 212 Op oraz art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż zmiany w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629; dalej "nowela listopadowa" i "ustawa zmieniająca") dotyczące zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Przepis art. 3 ust. 1 tej ustawy jest przepisem, rozstrzygającym, od jakiego momentu zmiany do ustawy o podatku od spadków i darowizn mają zastosowanie do nabycia. Celem przepisów przejściowych jest uregulowanie przez ustawodawcę stosunków prawnych, które powstały przez dniem wejścia w życie nowej regulacji, ale ich skutki prawne trwać będą również po jej wejściu w życie.

Zgodnie z tym przepisem do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z uwagi na to, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają definicji "nabycia spadku", to w tej kwestii zastosowanie mają przepisy kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 925 kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwila śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Sąd stwierdza jedynie fakt nabycia spadku na wniosek osoby mającej w tym interes. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku nie tworzy nowego stanu prawnego a tylko dokumentuje fakt, że dane osoby są spadkobiercami (art. 1025 § 1 k.c.) i ma znaczenie jedynie deklaratoryjne.

Z akt sprawy bezspornie wynika, że spadkodawca J.N. zmarł w dniu 8 września 2005 r. (postanowienie z dnia 12 listopada 2007 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki w zaskarżonej decyzji), zatem w świetle powołanych przepisów kodeksu cywilnego nabycie spadku przez odwołującego nastąpiło w tym dniu. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdziło fakt, że Skarżący jest spadkobiercą. Z dniem uprawomocnienia się tego postanowienia, stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d. powstał obowiązek podatkowy osób uczestniczących w postępowaniu spadkowym po zmarłym J.N. Skoro w przedmiotowej sprawie nabycie nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. to do ustalenia podatku będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż powołana przez Skarżącego uchwała Pełnego Składu Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r. pozostaje nieaktualna wobec zmiany przepisów ustawy. Jednoznaczność wskazania w przepisach intertemporalnych na datę nabycia, a nie datę powstania obowiązku podatkowego bądź datę wymiaru nie wymaga innej interpretacji niż literalne brzmienie przepisu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 212 Op, poprzez przyjęcie innej wartości nabytego w darowiźnie udziału spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, organ odwoławczy stwierdził, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie prowadził postępowania podatkowego w sprawie podatku od darowizny dokonanej aktem notarialnym Rep. A nr [...], w związku z tym wartość podana do aktu notarialnego nie została podwyższona. Podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie stanowi łączna kwota 86.915,00 zł, tj. kwota 65.000,00 zł z ww. aktu notarialnego oraz wartość masy spadkowej w kwocie 21.915,00 zł.

Za bezzasadny organ uznał także zarzut naruszenia art. 120 Op, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W związku z czym, przy wydawaniu decyzji powinny kierować się przepisami obowiązującego prawa, co zostało wyżej wykazane. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu administracji podatkowej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że Skarżącemu udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających związku z przedmiotem jego postępowania. Tym samym bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 Op. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, gdyż całe postępowanie było prowadzone zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 4a ust. 1 u.p.s.d., poprzez brak jego zastosowania w sprawie;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Op;

- art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi, powołując się na uchwałę Pełnego Składu Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r., sygn. akt III AZP 36/92, stwierdził iż "należałoby uznać, iż prawidłową będzie interpretacja przepisu przejściowego, zgodnie z którą nawet w przypadku, w którym nabycie nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. to zastosowanie będą miały co do zasady przepisy obowiązujące w dniu wymiaru podatku, bo taka zasada wynika z przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r. Przepis przejściowy bowiem nie wprowadza zasady, z której wynikałoby, że do nabycia, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące w dniu nabycia lub innej dacie wcześniejszej niż 1 stycznia 2007 r. Takie rozumowanie będzie skutkowało także zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy do nabycia rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. Nawet gdyby przyjąć, że z brzmienia przepisu przejściowego wynika obowiązek stosowania innych przepisów niż obowiązujące w dniu wymiaru podatku to przepis przejściowy, ani żaden inny przepis ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wskazuje żadnej zasady w jaki sposób te przepisy (a właściwie ich brzmienie na dany moment) ustalić."

Zdaniem Skarżącego stanowisko organów podatkowych narusza zasadę konstrukcyjną podatku od spadków i darowizn polegającą na stosowaniu przepisów obowiązujących w dniu wymiaru podatku oraz enumeratywnie wymienionych przepisów z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Skarżący powołując się na zasadę równości, wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP, podniósł, iż ustawodawca wybrał nieodpowiednie kryterium różnicujące obywateli, którzy nabyli nieodpłatnie rzeczy i prawa majątkowe. Kryterium tym jest moment nabycia praw majątkowych. Jednakże moment ten nie zawsze pokrywa się z momentem powstania obowiązku podatkowego. Tak jest w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia, gdzie obowiązek podatkowy powstaje w momencie przyjęcia spadku (lub uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku) zaś nabycie następuje w momencie otwarcia spadku. W ocenie Skarżącego wybór tego kryterium będzie skutkował nieuzasadnionym zróżnicowaniem podmiotów w stosunku, do których będzie prowadzone postępowanie podatkowe po 1 stycznia 2007 r. Podmioty będące stroną postępowania podatkowego prowadzonego w tym samym czasie będą podlegały zupełnie różnym regulacjom prawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "ppsa"), na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przenosząc powyższe kryteria na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Na wstępie wskazać należy, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, co znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla Warszawy Mokotowa Wydział XVI Cywilny z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt XVI Ns 132/06 Skarżący nabył w 1/3 części spadek po zmarłym w dniu 8 września 2005 r. ojcu J. N. Wskazanie na trzeciej stronie zaskarżonej decyzji daty 17 lipca 2006 r. jako daty zgonu spadkodawcy, stanowi oczywistą omyłkę, która jak już wcześniej wyjaśniono, została sprostowana postanowieniem z dnia 12 listopada 2007 r. Zwrócić należy przy tym uwagę, że na stronie pierwszej decyzji wskazano prawidłową datę zarówno zgonu spadkodawcy jak i postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest, czy mocą art. 4a u.p.s.d. zwolnieniu od podatku podlega nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku przez zstępnych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.s.d. – w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. – podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: spadku, darowizny, zasiedzenia, nieodpłatnego zniesienia współwłasności oraz zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w postaci powołania do spadku albo w postaci zapisu.

Nowelą listopadową dodano do ustawy o podatku od spadków i darowizn art. 4a (art. 1 pkt 4 noweli listopadowej).

Z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. wynika, że nabycie własności rzeczy i praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn.

W związku z tym, że zwolnienie z art. 4a u.p.s.d. jest zwolnieniem nowym i całkowitym, dla początku jego obowiązywania, istotne są przepisy przejściowe noweli listopadowej, zawarte w jej art. 3 ust. 1. Zgodnie z nim "do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3", tj. noweli listopadowej. Ta zaś, zgodnie z jej art. 5 weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Natomiast przepisy przejściowe, określone w art. 3 ust. 2 noweli – zdaniem Sądu – jedynie rozszerzyły z mocą wsteczną krąg podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych obowiązujących do 31 grudnia 2006 r. dla obywateli państw UE (EOG), którzy nabyli majątek po 12 maja 2006 r. i nie zgłosili go do opodatkowania lub postępowania podatkowe były w toku w dniu wejścia w życie znowelizowanych przepisów, albowiem nie objęły ich przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73, poz. 506), które obowiązywało w okresie od 13 maja do 31 grudnia 2006 r. Nowelizacja u.p.s.d. przez zmianę art. 4 ust. 4 zapewniła zatem kontynuację prawa do korzystania z ulg podatkowych, określonych w przepisach u.p.s.d. obywatelom państw członkowskich Unii Europejskiej (EOG), a w konsekwencji zgodność polskich przepisów z prawem wspólnotowym (por. S. Babiarz: Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 260).

Podkreślenia wymaga fakt, iż takie same wnioski płyną z lektury uzasadnienia rządowego do ustawy nowelizującej. W uzasadnieniu czytamy, że art. 4 ust. 4 ustawy od spadków winien otrzymać brzmienie określone w nowelizacji, dla zapewnienia zgodności polskiego prawa z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską oraz Porozumieniem o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Dlatego proponuje się rozszerzenie katalogu podmiotów uprawnionych do korzystania z ulg podatkowych o osoby posiadające obywatelstwo jednego z państw – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym albo mające miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa (art. 1 pkt 3 lit. c projektu).

Zatem w ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że o wcześniejszym wejściu w życie art. 4a u.p.s.d. stanowi art. 3 ust. 2 noweli listopadowej, według postanowień którego przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Zatem mocą przytoczonego przepisu, art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu nadanym nowelą listopadową obowiązuje już od 12 maja 2006 r., czyli wszedł w życie przed wejściem w życie pozostałych przepisów ustawy zmieniającej, tyle że przepis ten ani przed jego zmianą, ani po zmianie nie ustanawia zwolnienia od podatku.

Art. 4 ust. 4 u.p.s.d. do dnia 1 stycznia 2007 r. brzmiał następująco: zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po tej dacie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, przepis ten stanowi, iż zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Zarówno w brzmieniu poprzednim jak i obecnie obowiązującym art. 4 ust. 4 określa warunek jaki winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku, wcześniej zwolnienia, o którym mowa była w ust. 1 art. 4, teraz zwolnień o których mowa w ust. 1 art. 4 i art. 4a. Do dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 4 ust. 4 uprawniał do skorzystania ze zwolnienia od podatku jedynie obywateli polskich i osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w brzmieniu nadanym nowelą listopadową – uprawnienie takie zostało przyznane szerszemu kręgowi osób. Osoby określone w art. 4 ust. 4 w obecnie obowiązującym brzmieniu (tj. nadanym ustawą zmieniającą) mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 12 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., z tym że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r., gdyż zwolnienie określone w art. 4a weszło w życie po tej dacie, o czym wyżej. Ze zwolnień określonych w art. 4a osoby te mogą korzystać po 1 stycznia 2007 r.

Wskazanie w art. 4 ust. 4 na zwolnienia ustanowione art. 4 ust. 1 i art. 4a oznacza tyle, że warunek ustanowiony tym przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4a. Nawiązanie w art. 4 ust. 4 do art. 4 ust. 1 i art. 4a nie skutkuje wejściem w życie art. 4a z dniem 12 maja 2006 r. Nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie, w sposób zawoalowany, art. 4a poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, podczas gdy w art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, zaś w art. 5 ustawy, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Zatem nowelizacja nie ustatuowała nowych warunków zwolnień, a jedynie rozszerzyła tylko zakres podmiotowy zwolnień z art. 4 i 4a u.p.s.d. Dotychczas mogły z nich skorzystać tylko osoby posiadające obywatelstwo polskie lub mające miejsce stałego pobytu w Polsce. Ograniczenie to nie było zgodne z zasadami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Obecnie ze zwolnienia mogą korzystać obywatele państw członkowskich UE lub państw należących do EFTA (Islandia, Lichtenstein, Norwegia). Dotyczy to również osób mających miejsce zamieszkania w jednym z tych państw.

W ocenie Sądu z przytoczonych przepisów wynika zatem, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą (por. S. Babiarz: Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 271). Stanowisko takie wyrażone zostało także w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki WSA w Warszawie z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1589/07, z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1375/07, z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1974/07, niepubl.).

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje kwestii nabycia spadku, dlatego niezbędne jest sięgnięcie do przepisów Kodeksu cywilnego, które tę materię regulują. Otóż moment z jakim następuje otwarcie spadku określa art. 924 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Z kolei zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a więc z mocy prawa. Z chwilą śmierci spadkodawcy dochodzi do otwarcia spadku, czyli zrealizowania następstwa prawnego spadkobierców. Z chwilą otwarcia spadku określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców.

W rozpoznawanej sprawie – zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt XVI Ns 132/06 – J.N., po którym dziedziczy Skarżący, zmarł dnia 8 września 2005 r., tym samym otwarcie i nabycie spadku po nim nastąpiło w tym dniu. Zgodnie z treścią pieczęci Sądu znajdującej się na odwrocie tego postanowienia stało się ono prawomocne także przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie więc uznały, iż w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., a tym samym, że nie ma zastosowania art. 4a tej ustawy.

Powoływana natomiast przez Skarżącego uchwała Pełnego Składu Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r., sygn. akt III AZP 36/92, zgodnie z którą "podatek od spadków i darowizn po dniu 1 stycznia 1990 r. wymierza się na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wymiaru podatku" dotyczyła zmian dokonanych w ustawie o podatku od spadków i darowizn ustawą z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. Nr 74, poz. 443). W przedmiocie zasięgu czasowego jej obowiązywania ustawa z dnia 28 grudnia 1989 r. zawierała jedynie przepis (art. 14) stwierdzający, że "ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 1990 r., z wyjątkiem art. 10, który wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia". Wyjątek ten nie dotyczył zmian w ustawie o podatku od spadków i darowizn, dokonanych w art. 5 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. Ustawa ta nie zawierała natomiast żadnych regulacji międzyczasowych (przejściowych), normujących oddziaływanie nowego prawa na stosunki powstałe pod działaniem prawa dotychczasowego. W uzasadnieniu tej uchwały Sąd Najwyższy wskazał, iż w dziedzinie prawa cywilnego uznaje się, że "w takiej sytuacji należy stosować podstawowe zasady intertemporalne, wyprowadzone z szeroko rozbudowanych norm międzyczasowych, zawartych w art. 3 Kodeksu cywilnego oraz art. XXVI-LXIV przepisów wprowadzających kodeks cywilny. Podobnie należy postępować w razie braku unormowania międzyczasowego w przepisach z zakresu innych dziedzin prawa, a zatem także w sferze przepisów podatkowych, i wypełnić istniejące w tym zakresie luki zasadami intertemporalnymi przyjętymi w aktach prawnych o podstawowym znaczeniu dla danych stosunków prawnych. Dla przepisów o podatku od spadków i darowizn podstawową zasadę prawa międzyczasowego ustala art. 21 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w myśl którego ustawa ma zastosowanie również do spraw wszczętych przed jej wejściem w życie, nie zakończonych ostateczną decyzją. Wprowadza ona natychmiastowe działania ustawy do wszystkich nie zakończonych ostateczną decyzją spraw, choćby obowiązek podatkowy powstał przed jej wejściem w życie. Powyższa zasada powinna zatem mieć zastosowanie do przepisów, które zawierają jedynie formułę o ich wejściu w życie z dniem ogłoszenia." Jednocześnie Sąd Najwyższy stwierdził, że "ta zasada wymaga jednego zasadniczego zastrzeżenia: zawsze nowy przepis może ustanowić inną zasadę wejścia w życie i będzie ona wówczas decydująca."

Sąd Najwyższy wyraźnie zatem zastrzegł, że zasada wyrażona w powyższej uchwale nie dotyczy sytuacji, gdy ustawa zmieniająca zawiera przepis przejściowy. Jak już wskazano powyżej nowela listopadowa zawiera przepisy międzyczasowe (przejściowe). Przepisy te – jak już wcześniej wyjaśniono – ustanawiają zasadę, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą.

Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. – zarówno w brzmieniu obowiązującym przed jak i po 1 stycznia 2007 r. – przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. W myśl zaś art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 3 tej ustawy przy ustalaniu wysokości podatku przyjmuje się kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych określone w art. 4 ust. 1 pkt 5 i w art. 9 ust. 1 oraz skale podatkowe określone w ust. 1 obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Op. Organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa. Postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Organ odwoławczy wyjaśnił i wskazał przepisy prawa w oparciu, o które stwierdził, iż w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., a tym samym nie ma zastosowania art. 4a ust. 1 u.p.s.d. dodany nowelą listopadową. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 210 § 4 Op uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W świetle powyższego nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP: art. 2 – zasady demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej, art. 7 – działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa oraz art. 32 – równości wobec prawa. Zwrócić należy przy tym uwagę, że ustawodawca wprowadzając przepis przejściowy, zgodnie z którym do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, traktuje równo osoby fizyczne, które nabyły własność rzeczy lub praw majątkowych przed dniem 1 stycznia 2007 r. Przyjęcie natomiast poglądu Skarżącego powodowałoby, że osoby, które nabyły spadek po ich spadkodawcach zmarłych w tym samym czasie (np. w katastrofie komunikacyjnej) przed dniem 1 stycznia 2007 r. mogłyby być różnie traktowane, w zależności od tego kiedy zostałoby przeprowadzone postępowanie spadkowe oraz postępowanie podatkowe. W przypadku osób, wobec których postępowania te przeprowadzone zostałyby przed 1 stycznia 2007 r. osoby te nie korzystałyby ze zwolnienia z podatku, natomiast w przypadku osób, wobec których postępowania te przeprowadzone zostałyby po tej dacie osoby te byłyby zwolnione z tego podatku. Pomimo więc nabycia spadku (własności rzeczy lub praw majątkowych) w tym samym czasie osoby te byłyby różnie traktowane.

Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.