Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 361/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza L. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej "A" S.A. w W. kwotę 4.983 (cztery tysiące dziewięćset osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania A. SA – zwanej dalej skarżącą, utrzymało w mocy decyzję Burmistrza L. z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., w wysokości 91 179 zł.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy Burmistrz L., decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., w kwocie 91 179 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżąca w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. zadeklarowała grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle. Wartość budowli określiła na kwotę 4 266 064 zł. Następnie, w korekcie deklaracji, złożonej w dniu 11 lutego 2009 r., spółka zmieniła zadeklarowaną wartość budowli w ten sposób, że wartość 4 266 064 zł zadeklarowała za miesiąc styczeń 2009 r., a za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. wartość budowli określiła na 0 zł.

W wyjaśnieniach do złożonej korekty skarżąca wskazała, że jej złożenie jest wynikiem sprzedaży budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości spółce B sp. z o.o., która nastąpiła w dniu 31 stycznia 2009 r.

W związku z powyższym organ I instancji załączył do materiału dowodowego deklarację na podatek od nieruchomości za 2009 r. złożoną przez B. sp. z o.o., z siedzibą w W., w dniu 17 lutego 2009 r., z której wynikało, że jest ona właścicielem budowli położonych na terenie Gminy Miasto L. o wartości 1 812 280 zł.

W dniu 8 maja 2009 r. do Urzędu Miasta L. wpłynęła kolejna korekta deklaracji na 2009 r., złożona przez skarżącą spółkę, w której określono wartość budowli za miesiąc styczeń 2009 r. na kwotę 4 294 972 zł oraz za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. na kwotę 28.908 zł. W wyjaśnieniu do korekty wskazano, że podwyższenie wartości budowli wynika z rozbudowy sieci telekomunikacyjnej i jest związane z końcowym rozliczeniem zadań inwestycyjnych zrealizowanych w 2008 r.

W toku postępowania spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych. Organ I instancji wezwał spółkę do przedstawienia, w celu dokonania oględzin, dokumentacji oraz wydruków z ewidencji majątku trwałego, ksiąg rachunkowych dotyczących zastawienia ilościowo-wartościowego ewidencji środków trwałych, w tym kabli w kanalizacji, na terenie Miasta L., opinii biegłego rewidenta z badania ksiąg rachunkowych spółki, wartości bilansowej budowli oraz wskazania, czy wartość kabli w kanalizacji kablowej uwzględnia zalecenia pokontrolne Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 marca 2014 r.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że spółka w deklaracjach na 2009 r., składanych na podatek od nieruchomości, w części dotyczącej wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie wykazała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej i decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., określił spółce wysokość zobowiązania w podatku do nieruchomości za 2009 r. w kwocie 91 179 zł.

Spółka odwołała się od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i o umorzenie postępowania podatkowego. Zarzuciła bowiem, że organ podatkowy l instancji nie przeprowadził w toku postępowania dowodów z ewidencji środków trwałych spółki, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Podniosła również, że błędnie opodatkowano spółkę w sytuacji, w której od 31 stycznia 2009 r. właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych.

Pełnomocnik spółki w uzasadnieniu odwołania powołał liczne orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, wskazując na znaczenie ewidencji środków trwałych jako podstawowego dowodu przesądzającego o wartości budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie spółki, wnioskowany przez nią dowód mógł posłużyć do ustalenia prawidłowej wartości podlegających opodatkowaniu w 2009 r., a będących jej własnością budowli. Zdaniem skarżącej organ był zobowiązany taki dowód przeprowadzić, tym bardziej, że spółka przekazała do organu płytę CD, zawierającą wyciąg z ewidencji jej środków trwałych dla grupy 2 KŚT i dla grupy 6 KŚT, w obrębie których położona jest Gmina L.

W ocenie skarżącej, przedstawiona przez organ zdawkowa argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych, położonych w kanalizacji kablowej, podatkowi od nieruchomości nie jest adekwatna do stanu faktycznego sprawy tj. sytuacji, w której spółka przestała być właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych.

W ocenie skarżącej, w sytuacji w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości.

Pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm., zwanej dalej ustawa o podatkach lokalnych), przez niezgodne z prawem przyjęcie, że linie kablowe ułożone w kanalizacji teletechnicznej, będącej własnością innego podmiotu, stanowią budowle.

W odwołaniu powołał argumentację, zgodnie z którą linie kablowe nie mogą być uznane za przedmiot opodatkowania bowiem nie spełniają podstawowych warunków uznania ich za budowlę, z uwagi na brak ich wskazania jako budowli w przepisach ustawy z dnia ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 z późn. zm., zwanej dalej Prawem budowlanym). Podniósł, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, linie telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej innego podmiotu, nie mogą być opodatkowane jako budowle, ponieważ właściciel wyłącznie linii kablowej nie jest właścicielem budowli, jaką są łącznie kanalizacja oraz linie łącznie tworzące budowlę jako całość techniczno-użytkową. Na poparcie zajętego stanowiska powołał wyrok NSA z 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy dokonując kontroli merytorycznej sprawy podtrzymał wykładnię przepisów zaprezentowaną przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że z akt sprawy wynikają następujące bezsporne okoliczności faktyczne, mające znaczenie dla rozstrzyganej sprawy:

W dniu 31 stycznia 2009 r. nastąpiła sprzedaż budowli będących własnością skarżącej na rzecz B. Sp. z o.o., która to sprzedaż obejmowała kanalizację techniczną, w tym również część położoną na terenie Miasta L., w której to kanalizacji położone są kable telekomunikacyjne. Sprzedaż nie obejmowała samych kabli telekomunikacyjnych, które nadal pozostały własnością skarżącej. Okoliczności te wynikają ze złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2009 r., korekt składanych do tej deklaracji oraz wyjaśnień do tych korekt.

W oparciu o przepisy Prawa budowlanego organ wyjaśnił co należy rozumieć pod pojęciem budowli, obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego.

Powołując się na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych, organ stwierdził, że budowlę stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Sporne składniki stanowić będą zatem budowle jedynie w sytuacji, gdy będą obiektem budowlanym lub urządzeniem budowlanym, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest natomiast budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury.

W ocenie organu, na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach lokalnych, za budowlę, opodatkowaną podatkiem od nieruchomości należy w szczególności uznać sieci techniczne oraz sieci uzbrojenia terenu. W związku z tym linie kablowe służące do przesyłu sygnału, położone w kanalizacji teletechnicznej są budowlami, ponieważ stanowią "sieć uzbrojenia terenu" w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Organ podkreślił, że sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty przez sieć telekomunikacyjną statusu budowli. W związku z powyższym stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Uzasadniając przyjęte stanowisko organ odwołał się do uzasadnień wyroków sądów administracyjnych, w których wielokrotnie podkreślano, że przewód telekomunikacyjny stanowi samodzielną, tj. niezależną od kanalizacji budowlę.

Odnosząc się do oceny postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji organ odwoławczy wyjaśnił, że w jego opinii postępowanie to zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad prawdy obiektywnej oraz czynnego udziału strony.

Organ II instancji podkreślił, że Burmistrz L. w sposób prawidłowy przyjął, jako podstawę opodatkowania budowli, wartość podaną przez podatnika w deklaracjach na 2009 r. i korektach tej deklaracji.

Odnośnie zarzutu, że w sprawie nie przeprowadzono dowodów z ewidencji środków trwałych organ wyjaśnił, że zarzut ten należy uznać za niezasadny, gdyż spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu i organ I instancji dowód ten dopuścił, dodatkowo poszerzając zakres ustaleń, ponieważ wezwał spółkę do przedstawienia: dokumentacji oraz wydruków z ewidencji majątku trwałego, ksiąg rachunkowych dotyczących zastawienia ilościowo-wartościowego ewidencji środków trwałych w tym kabli w kanalizacji na terenie Miasta L., opinii biegłego rewidenta z badania ksiąg rachunkowych spółki, wartości bilansowej budowli

Spółka przesłała opis środków obejmujących kable telekomunikacyjne z podaniem ich wartości stwierdzając, że wartość tych obiektów na terenie "Miasta L." wynosi 758 597,67 zł, która to wartość odbiegała od wartość podawanej w deklaracjach.

Wyjaśnienia przesłane przez pełnomocnika spółki budziły wątpliwości z uwagi na to, że z opisu środków wynikało, że nie dotyczy on Gminy Miasto L. lecz Gminy L., która jest odrębną jednostką samorządu terytorialnego. Podobnie spółka powołała się na przedłożony "wcześniej nośnik danych w postaci płyty CD, zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych spółki (...) w obrębie którego położona jest Gmina L.". Z kolei Burmistrz L. stwierdził, że nośnik w postaci płyty CD nie został mu nigdy dostarczony.

W ocenie organu odwoławczego z powyższego wynikało, że spółka albo nie dysponowała ewidencją środków trwałych, wyłącznie w zakresie środków trwałych położonych w Mieście L., lecz zbiorczą obejmującą zarówno Gminę jak i Miasto L. albo też składając uwzględniony przez organ wniosek dowodowy przedłożyła materiały, które nie są związane ustalanymi okolicznościami. Zdaniem organu odwoławczego za prawidłowe zatem należało uznać postępowanie organu I instancji, który oparł ustalenia faktyczne, w zakresie podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli - kabli telekomunikacyjnych, na danych zawartych w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2009 oraz korektach do tych deklaracji.

W konsekwencji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. uznało, że organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, jaki również przepisów prawa materialnego i decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie dla opodatkowania linii kablowych nie ma znaczenia kwestia własności kanalizacji, gdyż właściciel zarówno budowli jak i jej części związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej zobowiązany jest do uiszczania podatku od nieruchomości.

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i złożyła skargę do tutejszego Sądu na opisaną powyżej decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2014 r., wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) - przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, w związku z czym należało uchylić decyzję I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej;

- art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - przez nienależyte wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieuwzględnienia wyjaśnień strony odnośnie wartości spornych linii kablowych oraz konsekwencją nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zaistnienia przedmiotu opodatkowania od obiektów, których wartość opodatkowano w przedmiotowej sprawie, wskutek czego - w konsekwencji - błędnie ustalono podstawę opodatkowania od budowli;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że za okres od lutego do grudnia 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach lokalnych

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że ani w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ani w uzasadnieniu decyzji I instancji nie zawarto wyjaśnienia, których obiektów dotyczy spór, tj. które obiekty zostały opodatkowane przez organy orzekające w przedmiotowej sprawie.

W ocenie skarżącej - w konsekwencji naruszeń prawa procesowego - doszło do niewłaściwego stosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach lokalnych, gdyż dokonano błędnych ustaleń, co do przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji niewłaściwie również zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach lokalnych, gdyż ustalona podstawa opodatkowania obejmuje wartość środków trwałych, niebędących budowlami.

Skarżąca wskazała na naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które jest szczególnie doniosłe w odniesieniu do wartości linii kablowych, w okresie luty - grudzień 2009 r., tj. za okres występujący po sprzedaży kanalizacji kablowej do B. sp. z o.o.

Spółka zarzuciła, że z uzasadnienia utrzymanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w mocy decyzji Burmistrza L. nie wynika, w jaki sposób ustalono wartość linii kablowych, tj. nie wiadomo, z jakich powodów wynika, że jest to kwota 2 482 692,00 zł (taka wartość została wskazana w decyzji I instancji - i tylko do tego w zakresie podstawy opodatkowania ograniczają się wyliczenia zawarte łącznie w uzasadnieniach obu decyzji wydanych w przedmiotowej sprawie).

Spółka podkreśliła ponadto, że z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż oparto się na deklaracjach na rok 2009 i deklaracjach korygujących za ten rok, jednakże w ocenie spółki żadna z deklaracji na rok 2009 nie mogła stanowić źródła wiedzy o wartości linii kablowych, gdyż w tym roku obiekty te nie były deklarowane przez spółkę.

Skarżąca zarzuciła również, że organ odwoławczy nie uwzględnił tego, iż wielkość podstawy opodatkowania wykazana w złożonej pierwotnie deklaracji za rok 2009 to wyłącznie wartość kanalizacji kablowej. Podstawa opodatkowania zadeklarowana pierwotnie w roku 2009 nie obejmowała zatem w ogóle wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Budowle sieciowe, których wartość została uwzględniona w deklaracji pierwotnej za rok 2009, zostały w dniu 31 stycznia 2009 r. - w całości sprzedane do B. sp. z o.o. Z tych względów dane z deklaracji za rok 2009 i ich korekt - wbrew stanowisku SKO - nie są miarodajne w zakresie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, zaś oparcie się na tych środkach dowodowych narusza art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej, pominięcie przez organ podatkowy dowodu ze zbadania dokumentów źródłowych, dotyczących wartości podlegających opodatkowaniu w 2009 r. obiektów, w sytuacji, w której w przedmiocie tym nie było prowadzone postępowanie dowodowe, uzasadnia zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach lokalnych. W konsekwencji bowiem nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli, czym naruszono art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach lokalnych

Zdaniem skarżącej, przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych, położonych w kanalizacji kablowej, podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., tj. w sytuacji, w której spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych.

W ocenie skarżącej w sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości.

Skarżąca zarzuciła, że argumentacja organu nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. Wskazała także, że w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość".

W ocenie skarżącej całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co jej zdaniem oznacza, że dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, by określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik (podmiot podatku), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie.

Spółka wskazała, że jeśliby za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. I SA/Rz 289/15, oddalił skargę skarżącej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] grudnia 2014 r., podzielając pogląd organu, co do zasadności opodatkowanie sieci kablowych oraz spoczywającym na skarżącej obowiązku podatkowym w tym zakresie. Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny (NSA), po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącej od wyroku z dnia 10 listopada 2015 r., wyrokiem z dnia 14 marca 2018 r., sygn. II FSK 652/16, uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

W ocenie NSA skarga kasacyjna była zasadna w zakresie przedstawionego w niej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Wynika to zaś z tego, że strona skarżąca, już w wyjaśnieniach do korekty deklaracji podatkowej, podnosiła, że korekta ta wynika z rozbudowy sieci telekomunikacyjnej, w której obszarze toczony był spór prawny w sprawie, oraz że jest ona związana z końcowym rozliczeniem zadań inwestycyjnych zrealizowanych 2008 r. Sąd pierwszej instancji, pomimo tego, że dostrzegł tej okoliczności w części historycznej uzasadnienia zaskarżonego wyroku, pominął je w rozważaniach uzasadnienia. Powyższemu zaniechaniu nie można odmówić znaczenia, ponieważ dotyczy ono elementów przedmiotu opodatkowania, które mogą mieć istotny wpływ na określenie jego wartości.

NSA podkreślił, iż organy podatkowe ustaliły, natomiast sąd pierwszej instancji przyjął, że strona skarżąca sprzedała część spornych budowli w postaci kanalizacji, w której położone są kable telekomunikacyjne. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednak dostatecznie jednoznaczne rozważenie, w jakim zakresie sprzedaży tej dokonano, a także – co było podstawą dowodową powyższego ustalenia, w szczególności, czy przeniesienie określonego przedmiotowo i wartościowo prawa własności można wystarczająco udowodnić treścią: deklaracji podatkowej, korekty deklaracji podatkowej, ewidencji środków trwałych; dodać w tym kontekście też można, że (na s. 13) uzasadnienia Sąd stwierdził, że strona wymienionej ewidencji nie dostarczyła.

W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego NSA zauważył, że sporną problematykę, kontrowersję w zakresie przedawnienia Sąd pierwszej instancji uzasadnia przede wszystkim posługując się określonym orzecznictwem oraz literaturą dotyczącą wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie negując, że wymieniony dorobek judykatury oraz doktryny może być jednym ze składników materiału interpretacyjnego, odniesień interpretacyjnych, przypomnieć jednak należy, że wzmiankowane interpretacje nie są aktami administracyjnymi, nie są decyzjami (por. uzasadnienie uchwały NSA w sprawie II FPS 1/14), tak więc podstawy uzasadnionej wykładni prawa w sprawie wydania i doręczenia spornej decyzji, a następnie związanego z tym spornego przedawnienia – należało istotnie rozszerzyć.

Naruszenie wymogów i standardów wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a., w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przedawnienia, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dotyczyło istotnych elementów spornej odpowiedzialności podatkowej. Usuniecie tych uchybień przez sąd administracyjny drugiej instancji, to jest dokonanie i przedstawienie ocen prawnych uzasadnienia prawidłowego wyroku za sąd administracyjny pierwszej instancji oznaczałoby jednak w istocie ograniczenie prawa obu stron do rzeczywiście dwuinstancyjnego postępowania sądowo-administracyjnego. Z tych względów, wobec trafności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., uwzględnienie skargi kasacyjnej na tej podstawie było w ocenie NSA, dostatecznie uzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Wniesiona przez skarżącą w niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. O jej zasadności świadczy trafność najdalej idącego jej zarzutu, a dotyczącego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok.

Jak stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. II FPS 4/13, dost. CBOiS – orzeczena.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie, dotyczącej powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego skarżącej, jako osoby prawnej, w podatku od nieruchomości za 2009 r., ustawowy pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Okoliczność ta jest bezsporna między stronami, które są zgodne, co do daty upływu terminu przedawnienia zobowiązania, jaką jest dzień 31 grudnia 2014 r. W sprawie nie zachodziły bowiem żadne przesłanki skutkujące zawieszeniem jego biegu lub wstrzymaniem biegu tego terminu (decyzji organu I instancji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a skarżąca uiściła podatek w wysokości wynikającej z tej decyzji).

Strony niniejszego postępowania sądowego toczą spór odnośnie nie daty upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale tego czy dla oceny upływu tego terminu istotna jest data wydania decyzji określającej to zobowiązanie, czy też data jej doręczenia podatnikowi.

Mając na uwadze podstawowe zasady prawa podatkowego, a w tym kontekście istotę i gwarancyjny charakter instytucji przedawnienia, w formie jaka została ukształtowana w prawie publicznym, stwierdzić należy, że dla oceny upływu terminu przedawnienia istotna jest nie data wydania decyzji, ale data jej doręczenia podatnikowi. Dopiero bowiem wraz z doręczeniem decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wywiera skutki prawne. Zaistnienie tych skutków, w związku z doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, nie może więc nastąpić po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Oznaczałoby to bowiem że skutki takiej decyzji zmaterializowałyby się już po upływie terminu przedawnienia samego zobowiązania, a więc po jego wygaśnięciu, tj. w sytuacji, w której prowadzenie postępowania w tym przedmiocie nie jest już możliwe.

Samego pojęcia prowadzenia postępowania podatkowego nie można zaś utożsamiać jedynie z realizacją czynności procesowych, zakończonych wydaniem decyzji, gdyż obejmuje ono również doręczenie podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Czynność ta jest bowiem integralnie związana z rozstrzyganiem konkretnej sprawy.

Data wydania decyzji, chociaż jest niezbędnym i istotnym jej elementem składowym, nie decyduje jednak o tym kiedy decyzja wchodzi do obrotu prawnego. Jak to już wyżej stwierdzono, związane jest to z doręczeniem decyzji, które musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia. Niedoręczenie decyzji przed tą datą skutkuje zaś tym, że wysokość zobowiązania podatkowego wynika z deklaracji złożonej przez podatnika, albowiem właściwy w tej sprawie organ skutecznie nie zweryfikował jego wysokości (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), określając go we właściwej kwocie, tj. nie obalił domniemania, co do wysokości zobowiązania podatkowego, wykazanej w złożonej przez podatnika deklaracji.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją, w której wejście do obrotu prawnego zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego decyzja ta dotyczyła. Stanowi to naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc naruszenie prawa materialnego, gdyż zobowiązanie to, w momencie doręczenia decyzji już wygasło. W tej więc sytuacji Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i art. 135 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, jak również poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. Sąd, stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego (podatkowego), umorzył to postępowanie. Zgodnie bowiem z art. 208 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Tak więc wobec stwierdzenia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r., organ zobligowany byłby do umorzenia prowadzonego w sprawie postępowania. W tej więc sytuacji Sąd skorzystał z uprawnienia przysługującego mu na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a.

Mając na uwadze uwzględnienie najdalej idącego zarzutu skargi, tj. zarzutu dotyczącego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkującego nie tylko uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu i instancji, ale także umorzeniem postępowania podatkowego, rozpatrywanie pozostałych zarzutów stało się zbędne.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 ze zm.) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego kwotę 4 983 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 1 366 zł, a także zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata, w wysokości 3 600 i zwrot uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, w wysokości 17 zł.