Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 120/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 59 par. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 2.179,00 zł (słownie złotych: dwa tysiące sto siedemdziesiąt dziewięć 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. P. (dalej wskazywanego również jako: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji w Skarbowej w Opolu z dnia 19 stycznia 2018 r. nr [...], wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) -/dalej w skrócie op/, którą organ II instancji uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 21 lutego 2017 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 10.012 zł, w części dotyczącej kwoty 546,00 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej kwoty 9.466 zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

W toku prowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego (wszczętego w dniu 04.01.2013 r.) w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2008 r. do 31.12.2009 r. stwierdzono, że nie złożył on w urzędzie skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2008r., pomimo że w tym roku podatkowym prowadził, za pośrednictwem portalu [...], przy wykorzystaniu nazw użytkownika "[...]" i "[...]", niezarejestrowaną działalność gospodarczą, a mianowicie: sprzedaż artykułów gospodarstwa domowego, ciśnieniomierzy, zegarków, kuchenek indukcyjnych, telefonów komórkowych, komputerów i podzespołów komputerowych, odzieży, butów oraz innych przedmiotów.

Należna zapłata za sprzedane towary, obejmująca wartość wylicytowanego przedmiotu wraz z kosztami przesyłki, dokonywana była bezpośrednio przez nabywców na rachunek bankowy prowadzony w A o nr [...], należący do K. C., zamieszkałej: [...],[...][...], który podatnik wskazał w danych do przelewu bankowego w treści "powiadomień dla kupujących" i określony jako "konto żony".

Na podstawie analizy sprzedanych towarów organ kontroli stwierdził też, że podatnik nabywał towary handlowe nie na własne potrzeby, a jedynie w celu ich dalszej odsprzedaży. Działalność ta - w ocenie organu kontroli - nosiła znamiona działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 3 pkt 9 op oraz w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) / dalej zwanej updof/, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

Ponieważ podatnik, wbrew nakazom wynikającym z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz nie gromadził dowodów nabycia i sprzedaży towarów handlowych, jak też dowodów potwierdzających pozostałe wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ kontroli określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 op., przy czym zgodnie z art. 23 § 4 tej ustawy, wybrał własną metodę oszacowania uzasadniając to tym, że żadna z metod wymienionych w § 3 tego przepisu nie może być zastosowana w przedmiotowej sprawie.

Oszacowany w ten sposób dochód z działalności gospodarczej wniósł 66.129,43 zł, zaś podatek dochodowy od osób fizycznych określony, wg skali, na podstawie art. 27 ust. 1 updof, 14.358 zł, co znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 07.08.2014 r. nr [...]. Nadto, ponieważ podatnik w trakcie roku podatkowego nie wpłacał należnych zaliczek na podatek dochodowy, określono mu także - na podstawie art. 53a § 1 op - odsetki za zwłokę z tego tytułu w łącznej wysokości 1.407 zł, wyliczone na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, tj. na dzień 30.04.2009 r.

W wyniku rozpoznania złożonej od tej decyzji odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 29.12.2015 r. nr [...] uchylił ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Według organu odwoławczego, nie został jednoznacznie i w pełni ustalony stan faktyczny, co uniemożliwiło merytoryczną ocenę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na konieczność przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego celem ustalenia prawidłowej wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania, mających wpływ na wysokość zobowiązania. Wskazał również, iż w toku postępowania odwoławczego zwrócono się do K. C. o przedłożenie wyciągów z jej rachunku bankowego, wskazywanego kupującym przez podatnika, w celu uiszczenia przez nich zapłaty. W ramach ponownego postępowania organ I instancji winien zatem dokonać analizy pozyskanego materiału dowodowego w postaci przedłożonych przez nią, w postaci elektronicznej - na karcie SD, danych z tego rachunku, w szczególności odnotowanych na nim uznań w postaci przelewów na rzecz podatnika od jego klientów z [...], w korelacji z danymi uzyskanymi od B. Dopiero przeprowadzenie takiego porównania pozwoli na ustalenie rzeczywistej wielkości (obejmującej cenę poszczególnych, wylicytowanych towarów, powiększoną o naliczone klientom opłaty za wysyłkę) i prawidłowej daty uzyskania w 2008r. przychodów z poszczególnych transakcji, zgodnie z art. 14 ust. 1c updof. W myśl tego przepisu przychód powstaje z chwilą wydania rzeczy chyba, że wcześniej wystawiona zostanie faktura bądź uregulowana zostanie należność, gdzie w takiej sytuacji przychód powstanie z tym dniem. W decyzji organu I instancji - wbrew treści tego przepisu - za datę powstania przychodu przyjął daty zakończenia aukcji, podane w informacjach przesłanych przez Spółkę B.

Stwierdzono także, że wśród aukcji zakończonych na [...] w 2008r. znajduje się aukcja nr [...] dotycząca sprzedaży uszkodzonego samochodu [...], rok prod. 2000/2001 za cenę 5.600 zł, uznana w zaskarżonej decyzji za dokonaną przez podatnika w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej, bez wskazania uzasadnienia w tym zakresie.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazał, że organ I instancji winien odnieść się również do kwestii podatku od towarów i usług podnoszonej w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, a także w kwestii ustalenia kosztów, jakie poniósł podatnik w związku z wysyłką sprzedanych na aukcjach przedmiotów do ich nabywców.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, po ponownie przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, decyzją z dnia 21.02.2017 r. nr [...] określił P. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 10.012 zł

W oparciu o te same dane co poprzednio, pozyskane w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie B Sp. z o.o. i udokumentowanych protokołem wraz z załączoną płytą CD z zapisanymi plikami zawierającymi zestawienia transakcji sprzedaży dokonanych przez podatnika stwierdzono, że na 661 aukcjach zakończonych w 2008 r. wystawił o 678 przedmiotów o łącznej wartości 69.625,14 zł, przy czym dwie aukcje na łączną wartość 362,50 zł nie zostały zrealizowane z powodu odstąpienia nabywcy od zakupu wylicytowanego przedmiotu (w takiej sytuacji podatnik występował do Spółki B o zwrot prowizji).

Towary sprzedawane na aukcjach były opisywane jako nowe (441 aukcji, tj. 66,72%), używane lub "jak nowe" (22 aukcje, tj. 3,33%), uszkodzone (11 aukcji, tj. 1,66 %), lub też nie zawierały żadnego wskazania opisu stanu towaru (187 aukcji, tj. 28,29%). Sprzedaż dokonywana była regularnie, wielokrotnie w ciągu miesiąca, często kilka razy dziennie. Organ kontroli stwierdził, że podatnik nie nabywał towary handlowe na własne potrzeby, ale w celu ich dalszej odsprzedaży, co wynikało z analizy sprzedanych towarów (znaczna rozbieżność rozmiarów odzieży, obuwia, kilka egzemplarzy tego samego towaru w stanie nowym, nieużywanym).

W związku z tym uznano, że działalność podatnika, polegająca na sprzedaży przedmiotów z wykorzystaniem portalu [...], stanowiła jego niezarejestrowaną zarobkową działalność gospodarczą (handlową) o jakiej mowa w art. 3 pkt 9 op oraz w art. 5a pkt 6 updof. Działalność ta wykonywana była w sposób zorganizowany (z wykorzystaniem rachunku bankowego K. C.) i ciągły (transakcje dokonywane były przez okres 8 miesięcy, od maja do grudnia 2008 r., a także w latach następnych 2009-2011) oraz w imieniu własnym podatnika. Cechowała się stałością, powtarzalnością, regularnością przeprowadzanych transakcji, podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku oraz zasadzie racjonalnego gospodarowania, jak również uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Stąd też uzyskiwane przez podatnika w ten sposób przychody ze sprzedaży przedmiotów zaliczono do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, tj. z działalności gospodarczej.

Podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 op, przyjmując własną, indywidualną metodę oszacowania, adekwatną do specyfiki prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, opartą na informacjach dotyczących dokonanych transakcji uzyskanych od Spółki B oraz danych wynikających z rachunku bankowego K. C., na który wpływały zapłaty za sprzedane przez podatnika towary.

Ponieważ strona nie przedłożyła innych dowodów, które potwierdzałyby poniesienie kosztów związanych z prowadzoną działalnością, jako koszty prowadzenia działalności gospodarczej uwzględnione zostały jedynie opłaty pobrane przez Spółkę B i koszty wysyłek towarów (przesyłek).

Z uwagi na okoliczność, że podatnik nie dokumentował sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej, nie wystawiał faktur, ani nie przedłożył też wyciągów bankowych, czy potwierdzeń wpłat, za datę powstania przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 1 updof, przyjęto daty wpływu zapłaty za sprzedane na portalu [...] przedmioty na rachunek bankowy K. C.

Poszczególne wpłaty dokonane na przedmiotowy rachunek bankowy przypisano do poszczególnych aukcji podatnika na [...], kierując się ich numerem i nazwą aukcji, nazwą użytkownika (ustaloną na podstawie informacji uzyskanych w sieci Internet), wysokością kwoty należnej do zapłaty, datą zakończenia aukcji, datą otrzymania płatności za sprzedany towar lub innymi informacjami wynikającymi z opisów przelewów bankowych.

W wyniku tej analizy ustalono, że podatnik z tytułu wystawionych w 2008 r. 605 aukcji, obejmujących 611 przedmiotów (o łącznej cenie 54.891,22 zł), otrzymał na rachunek K. C. zapłatę za sprzedane przedmioty w wysokości 61.665,88 zł. Jednocześnie ponieważ w odniesieniu do 63 aukcji, obejmujących 67 przedmiotów (o łącznej cenie 14.714,92 zł), nie zdołano powiązać ich płatności z wpływami na rachunek bankowy, gdyż brak było pośród przelewów bankowych takich, które w sposób jednoznaczny można byłoby przypisać do tych aukcji, transakcje te pominięto przy wyliczeniu przychodów podatnika ze sprzedaży.

Do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof, zaliczono wartość prowizji, którymi w 2008 r. podatnik został obciążony przez B Sp. z o.o. z tytułu zrealizowanych aukcji w kwocie 3.133,21 zł oraz koszty przesyłek pocztowych w kwocie 6.886,66 zł, w związku z czym suma tych kosztów wyniosła kwotę 10.022,87 zł.

Oszacowany w ten sposób dochód z działalności gospodarczej wyniósł 51.643,01 zł (61.665,88 zł - 10.022,87 zł), zaś podatek dochodowy od osób fizycznych określony wg skali na podstawie art. 27 ust. 1 updof określono w wysokości 10.012,00 zł.

Nie określono natomiast odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008r., albowiem upłynął już, stosownie do art. 70 § 1 op, termin ich przedawnienia.

W odwołaniu od tej decyzji, podatnik, reprezentowany przez ustanowionego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucił wydanie jej z naruszeniem:

I. przepisów postępowania, a to:

1) art. 21 § 3 op w związku z art. 247 § 1op poprzez określenie zobowiązania podatkowego wobec osoby nie będącej podatnikiem, w sytuacji gdy w roku 2008 przychody z tytułu handlu rzeczami ruchomymi osiągnęła K. C.;

2) art. 23 i art. 23a op poprzez przyjęcie nieprawidłowej indywidualnej metody szacowania, z uwagi na wskazywany przez organ brak ksiąg rachunkowych;

3) art. 53a w związku z art. 70 § 1 op, poprzez określenie odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r., pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu tych zaliczek;

4) art. 70 § 1 op w związku z art. 44 ust. 6 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2008r.), poprzez określenie podatku dochodowego, pomimo przedawnienia zobowiązania;

5) art. 121 § 1 i art. 122 § 1 op, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym naruszenie zaufania do organów;

6) art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 op, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej jego oceny oraz pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie;

7) art. 188 op, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, tj. osób, które kupiły od podatnika towary za pośrednictwem portalu [...];

8) art. 210 § 4 op, poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji oraz niewskazanie dowodów, którym organ dał wiarę, a także brak logicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego, ograniczającego się jedynie do podania zestawienia transakcji bez wyszczególnienia w uzasadnieniu, które konkretnie transakcje przeprowadził podatnik;

9) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zm.), tj. zasady zaufania obywateli do państwa poprzez nieuwzględnienie jej w procesie wykładni przepisów prawa.

II. prawa materialnego, a to :

10) art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 w związku z art. 5a pkt 6 updof, poprzez uznanie, że podatnik prowadził w 2008r. działalność gospodarczą;

11) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) updof, poprzez jego niezastosowanie w stosunku do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia rzeczy ruchomych za pośrednictwem portalu [...];

12) art. 22 w związku z art. 9 ust. 2 updof, poprzez ustalenie w nieprawidłowej wysokości (zaniżenie) kosztów uzyskania przychodu z prowadzenia rzekomej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu odwołania, pełnomocnik w pierwszej kolejności wskazał na brak skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, na podstawie art. 70 § 6 ust. 1op z uwagi na brak prawidłowego doręczenia podatnikowi, reprezentowanemu przez pełnomocnika, skierowanego do niego pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 20.08.2014 r., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. na skutek wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo karne skarbowe z art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm. - dalej: kks). W tym zakresie pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy, po pierwsze doręczył je osobie obcej dla podatnika, co nie można uznać za doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej. Po drugie, w sytuacji gdy podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika, zawiadomienie o którym mowa w art. 70c op., winno być doręczone temu pełnomocnikowi. Ponadto, według pełnomocnika, przedmiotowe zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia 20.08.2014r., biorąc pod uwagę treść art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c op, nie zawiera dokładnego określenia (opisu) czynów lub czynu zabronionego, jak również nie zawiera w swej treści informacji o jakie konkretnie kwalifikowane przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe strona jest podejrzana.

W dalszej kolejności przywołując treść i wykładnię przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 op oraz orzecznictwo sądów administracyjnych pełnomocnik zakwestionował prawidłowość, kompletność i rzetelność poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oraz zarzucił organowi błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a także nieprawidłową interpretację zastosowanych w stosunku do niego przepisów prawa. Wadliwość tą upatruje w uznaniu, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w myśl art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, skoro to nie on był faktycznym odbiorcą należności za towar, gdyż nie posiadał w tym czasie konta bankowego. Założył je dopiero we wrześniu 2011 r., stąd też nie mógł on w sporym roku podatkowym, osiągać przychodów z tytułu sprzedaży na portalu [...]. W tej sytuacji, pełnomocnik uważa, że w sprawie zachodziła określona w art. 247 § 1 pkt 5 op, przesłanka bezwzględnej nieważności decyzji, jako skierowanej do osoby nie będącej stroną postępowania. Zdaniem pełnomocnika, o działalności gospodarczej można mówić, jedynie w przypadku, gdy spełnione zostaną wszystkie pozytywne przesłanki, tj. aktywność podatnika będzie działalnością zarobkową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany, ciągły i z zamiarem jej prowadzenia. A także pod warunkiem, że nie zaistnieje żadna przesłanka negatywna, tj. gdy przychody nie zostaną zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik podkreślił, że organy podatkowe są zobligowane w pierwszej kolejności do ustalenia, czy danego przychodu nie można zakwalifikować do innych źródeł przychodu określonych w art. 10 updof, a dopiero, gdy wynik takiej analizy będzie negatywny (wyeliminowana zostanie przesłanka negatywna), wówczas można daną aktywność podatnika zakwalifikować do działalności gospodarczej. Chyba że sam podatnik wyraźnie wskaże - np. poprzez dokonanie rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej - że ma zamiar jej prowadzenia. Zatem dopiero po ewentualnym stwierdzeniu i ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o rzetelnie zgromadzone dowody, organ może badać istnienie przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z definicją zawartą w art. 5 a pkt 6 updof. Organ kontroli skarbowej nie ustalił również, czy sprzedane przedmioty były zbyte przed upływem 6 miesięcznego okresu od dnia ich nabycia i tym samym, czy podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia.

Pełnomocnik nie zgodził się też z twierdzeniem organu, że wobec podatnika ma zastosowanie przepis art. 24a ust. 1 updof, skoro podatnik nie miał zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej, a transakcje zawierane na portalu [...] nie były związane z prowadzeniem działalności, a także nie były dokonywane z takim zamiarem. Tym bardziej, że organ pominął fakt, że konta podatnika na [...] były też udostępniane osobom trzecim, w tym K. C., N. D. i innym osobom.

Końcowo stwierdził, że nawet gdyby nawet przyjąć, że podatnik prowadził działalność gospodarczą, to organ winien był prawidłowo ustalić przychód oraz poniesione koszty jego uzyskania. W związku z tym, niezbędne było ustalenie kosztów prowadzenia owej działalności gospodarczej oraz wysokości ewentualnego podatku VAT, a ustalenie dochodu powinno odbyć się według następującego schematu (algorytmu): 1) ustalenie przychodu; 2) wyliczenie podatku VAT i pomniejszenie przychodu metodą " w stu" o podatek od towarów i usług; 3) ustalenie kosztów działalności gospodarczej w badanym okresie; 4) wyliczenie dochodu, tj. przychód (po odjęciu podatku VAT) minus koszty uzyskania przychodu (art. 9 ust. 2 i art. 22 updof). Tymczasem organ skupił się jedynie na ustaleniu przychodu w drodze szacowania i częściowo (nierzetelnie) ustalił koszty takiej działalności, całkowicie nie uwzględniając kosztów zakupu zbytych towarów. W kwestii kosztów nabycia towarów organ "zasłonił" się tym, że podatnik nie jest w stanie ich udokumentować. Skoro jednakże organ dokonał szacowania przychodów, a następnie dochodu, to również winien był - zdaniem pełnomocnika - oszacować koszty, chociażby w oparciu o metodę porównawczą, bowiem dysponował w tym zakresie wszystkimi niezbędnymi danymi jak np. marką produktu, danymi producenta i ilością. Mógł też w celu ustalenia kosztów nabycia towarów, powołać biegłego z zakresu wyceny rzeczy ruchomych i na podstawie takiej opinii oszacować koszty nabycia.

Zdaniem pełnomocnika, niedopuszczalnym było też przyjęcie zastosowanej przez organ w stosunku do podatnika indywidualnej metody oszacowania, ponieważ ustawodawca nie zdefiniował takiej metody zarówno w ustawie Ordynacja podatkowa, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie pozaustawowej metody szacowania - w przypadku możliwości zastosowania jednej z metod określonych w art. 23 § 3 op - jest rażącym naruszeniem art. 120 op, albowiem organ nie działał na podstawie przepisów prawa, lecz na podstawie bliżej nieokreślonej (pozaustawowej) metody indywidualnej szacowania podstawy opodatkowania. W ramach dokonanego oszacowania przychodów, nie uwzględniono wszystkich dokonanych przez podatnika osobistych zwrotów towarów. W związku z tym pełnomocnik wniósł o przesłuchanie na okoliczność rzeczywistej ilości zwrotów towarów samej strony, a także K. C. oraz wszystkich nabywców wylicytowanych przedmiotów.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w wyniku rozpatrzenia odwołania, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w części dotyczącej kwoty 546 zł umarzając w tym zakresie postępowanie. W pozostałej części dotyczącej kwoty 9.466 zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powodem uchylenia decyzji w części dotyczącej kwoty 546 zł było uwzględnienie przez organ odwoławczy przy określeniu (oszacowaniu) przychodu podatnika, zwrotów należności za zwrócone przez klientów towary. W pozostałym zakresie, organ odwoławczy podzielił poczynione przez organ I instancji ustalenia faktyczne i dokonana następnie jego ocenę prawnopodatkową.

Odnosząc się w I kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. organ II instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania w tym zakresie. Podzielił ustalenia, że w sprawie zostało dokonane we właściwym czasie, skuteczne zawiadomienie podatnika, na podstawie art. 70c op o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., na skutek wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo karne skarbowe z art. 54 § 1 kks. Wbrew zarzutom odwołania, doręczenie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 20.08.2014 r. nr [...];[...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało dokonane w dniu 22.08.2014 r. prawidłowo do rąk pełnoletniego domownika – K. C., a zatem w trybie przewidzianym w art. 149 op. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Z poczynionych w sprawie ustaleń oraz treści pism składanych przez sama stronę w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym wynikało, że K. C. w 2014r. zamieszkiwała pod tym samym adresem, co strona, tj. [...],[...][...], na który to adres skierowano zawiadomienie z dnia 20.08.2014 r.

Organ nie zgodził się z argumentacją strony, iż dla zachowania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przedmiotowe zawiadomienie winno być doręczone pełnomocnikowi strony ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2009, na podstawie pełnomocnictwa złożonego do akt sprawy w dniu 18.01.2013 r. Przedstawił, uznając za własne, stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 19.01.2017 r. sygn. akt I FSK 1016/15 i 1017/15 oraz wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 19.01.2017 r. sygn. akt I SA/Po 1251/16, z dnia 11.05.2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1128/15 i sygn. akt VIII SA/Wa 1128/15 oraz z dnia 7.10.2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1265/15, w których to wyrokach sądy przyjmowały, iż zgodnie z brzmieniem art. 70 c op. organ podatkowy zobowiązany był do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio samego podatnika. Wprawdzie, jak zauważył organ odwoławczy, znane mu są orzeczenia sądów administracyjnych prezentujące odmienne stanowisko w powyższym zakresie (m.in. wyroki NSA z dnia 7.09.2017 r. sygn. akt II FSK 2193/15, z dnia 5.06.2017 r. sygn. akt I FSK 1838/15 oraz z dnia 24.04.2017 r. sygn. akt I FSK 1806/15), których jednakże nie podziela. Skoro więc podatnikowi skutecznie, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, doręczono w trybie art. 70c op zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, należało uznać, że posiadał on wiedzę o tym, że jego zobowiązania podatkowe za m.in. 2008r nie ulegną przedawnieniu w "podstawowym" terminie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 op.

Nadto organ odwoławczy odwołując się do poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z dnia 7.10.2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1265/15 podkreślił, iż doręczenie podatnikowi wyczerpuje istotę tego trybu zawiadomienia, a jest to tryb szczególny i nie jest tu uzasadnione przywoływanie się na reguły rządzące postępowaniem podatkowym, w tym działaniem przez pełnomocnika. Z kolei w wyroku z dnia 19.01.2017 r. sygn. akt I FSK 1016/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie można uznać, że w stanie prawnym właściwym dla rozpoznawanej (listopad 2013r.) pełnomocnictwo złożone w toku trwania postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, powinno być znane, a co za tym idzie, respektowane przez organ doręczający zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c op. Organy nie są bowiem uprawnione, ani zobowiązane do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, stosowne pełnomocnictwo zostało udzielone. Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika" naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku przyjął, że skierowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 op., bezpośrednio do podatnika, nie naruszało prawa. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest w takiej sytuacji pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania. Stanowisko to potwierdził również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29.08.2017 r.o sygn. akt III SA/Wa 3482/14, stwierdzając, że przepis art. 70c op jest szczególnym, odrębnym przepisem nakazującym zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu lub dalszym jego biegu po upływie okresu zawieszenia i należy odczytywać go literalnie (podobnie też: WSA w Łodzi w wyroku z dnia 20.07.2017 r. sygn. akt I SA/Łd 330/17).

Według organu odwoławczego, powyższe stanowiska sądów administracyjnych dotyczące stanu prawnego obowiązującego również w niniejszej sprawie, odnieść należy do zaistniałego w niej stanu faktycznego. Stosownie do treści art. 137 § 3 op, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, pełnomocnictwo do reprezentowania strony w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2009, złożone zostało w jednym egzemplarzu do akt tego postępowania w dniu 18.01.2013 r. Z jego treści wynikało, że pełnomocnik jest ustanowiony do reprezentowania podatnika przed organami celnymi i podatkowymi wszystkich instancji oraz sądami administracyjnymi, w tym Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie, we wszystkich postępowaniach podatkowych, kontrolnych, egzekucyjnych oraz sądowo-administracyjnych, a także czynnościach sprawdzających. Pełnomocnictwo obejmowało w szczególności umocowanie do reprezentowania podatnika w postępowaniach kontrolnych toczących się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu o sygnaturach [...] (tu: w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 01.01.2008 r. - 31.12.2009 r.) i nr [...] (tu: w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 01.01.2010 r. - 31.12.2011 r.), przed sądami administracyjnymi i powszechnymi, przed innymi organami administracji, do składania w imieniu podatnika wszelkich oświadczeń woli i wiedzy, do odbioru od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego, które należne będą pełnomocnikowi.

W dniu 7.08.2014 r. organ kontroli wydał decyzję nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na ten podatek, która została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 11.08.2014 r. i przekazana do wiadomości Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. W międzyczasie, tj. w okresie po dniu wydania i doręczenia w/w decyzji, a przed wniesieniem odwołania z dnia 25.08.2014 r. (wpływ do organu I instancji w dniu 28.08.2014 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia 20.08.2014 r., doręczonym w dniu 22.08.2014 r., zawiadomił podatnika, na podstawie art. 70c op, o zawieszeniu z dniem 14.08.2014r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań, m. in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008-2011, w związku z prowadzonym postępowaniem sygn. [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks.

Mając na uwadze opisaną wyżej sekwencję zdarzeń, według organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], kierując w dniu 20.08.2014r. przedmiotowe zawiadomienie, nie mógł wiedzieć, że pełnomocnik nadal reprezentuje podatnika, bowiem sprawa, do akt której złożone zostało pełnomocnictwo, zakończyła się już wydaniem decyzji organu I instancji, a jednocześnie nie zostało jeszcze uruchomione postępowanie odwoławcze, w którym do reprezentowania podatnika pełnomocnik był nadal umocowany. Poza tym jak dalej zauważono ocena, czy pełnomocnictwo złożone w dniu 18.01.2013 r. do akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu upoważnia pełnomocnika również do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym, nie leżała w kompetencji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], ale Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, jako organu właściwego do rozpoznania odwołania. Zatem, gdyby nawet uznać za zasadne zarzuty odwołania w powyższym zakresie, to i tak Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie miał podstaw do uznania, że zawiadomienie należy doręczyć pełnomocnikowi. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że z dniem 1.01.2016 r. wprowadzono do ustawy Ordynacja instytucję pełnomocnictwa ogólnego. W dodanym art. 138a ustawy, w § 2 tego przepisu wskazano bowiem, że pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Stosownie do przepisu art. 138d § 1 ustawy, w aktualnym brzmieniu, pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Zgodnie z § 3 tego przepisu, pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Stosownie do § 4, informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, zwanym dalej "Centralnym Rejestrem". Z kolei w myśl dodanego z dniem 1.01.2016 r. art. 138e § 1 op, pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (§ 3). Jak dalej zauważono, sądy administracyjne rozstrzygające kwestię prawidłowości doręczenia zawiadomienia wystosowanego na podstawie art. 70c op, na tle tych nowych przepisów dotyczących pełnomocnictw (m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5.09.2017 r. sygn. akt I SA/Bd 672/17), stoją na stanowisku, że nieskorzystanie przez podatnika z rozwiązania prawnego przewidzianego w art. 138d op, nie może obciążać w swych skutkach organów. Ustawodawca dał podatnikom możliwość ułożenia swoich spraw w taki sposób, aby organy były zobowiązane do kierowania wszelkiej korespondencji do pełnomocnika (także poza postępowaniem), jednakże pod warunkiem ujawnienia udzielonego pełnomocnictwa w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych.

W dalszej kolejności za niezasadny uznano również zarzut dotyczący braku dokładnego wskazania (określenia) w przedmiotowym zawiadomieniu skierowanym i prawidłowo doręczonym podatnikowi, czynów lub czynu zabronionego na gruncie kks, jak również braku w jego treści informacji o jakie konkretnie kwalifikowane przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest on podejrzany. W zawiadomieniu z dnia 20.08.2014 r. wystosowanym na podstawie art. 70c op, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wyraźnie bowiem wskazał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., nastąpiło z dniem 14.08.2014 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Wskazał przy tym, jednostkę redakcyjną z ustawy- Kodeks karny skarbowy dotyczącą czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie, tj. art. 54 § 2 kks. Tym stanie rzeczy, w ocenie organu odwoławczego, zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 20.08.2014 r. wyczerpywało wywiązanie się organu z obowiązku nałożonego przepisem art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 op, w świetle rozumienia zasady informowania podatnika wyrażonej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. sygn. akt P 30/11.

Podsumowując tą cześć swoich rozważań, Dyrektor Izby stwierdził, iż wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego i poinformowania podatnika o wynikających z tego faktu skutkach, doszło do zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., a tym samym brak było przeszkód formalno-prawnych do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał także podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 53a w związku z art. 70 § 1 op oraz art. 44 ust. 6 updof, wskutek określenia zaliczek na ten podatek oraz odsetek od nich, wskazując, iż w ramach obecnie zaskarżonej decyzji określono jedynie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Przechodząc do oceny merytorycznej prawidłowości zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby nie stwierdził - poza wskazanym już wyżej nieprawidłowym uwzględnieniu przy określeniu (oszacowaniu) przychodu podatnika, zwrotów należności za zwrócone przez klientów towary w kwocie 546 zł - innych nieprawidłowości w przyjętych ustaleniach i nie uwzględnił wskazanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego.

Jak zauważył Dyrektor Izby spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się m.in. do rozstrzygnięcia:

- kto uzyskiwał przychody ze sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem aukcji internetowych w sytuacji gdy towary wystawiane były na aukcjach podatnika, zaś należność za sprzedane towary dokonywana była na wskazane przez niego konto bankowe należące do K. C. ;

- czy przeprowadzone transakcje w zakresie przedmiotowej sprzedaży dokonane zostały w ramach działalności gospodarczej, tj. czy w/w transakcje sprzedaży w 2008 r. stanowiły dla podatnika źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, czy też - jak odmiennie twierdzi w odwołaniu jego pełnomocnik - ma do nich zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) tejże ustawy;

- prawidłowości przyjętej przez organ I instancji indywidualnej metody oszacowania podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do pierwszego z tych zagadnień wskazano, iż bezsporne jest, że podatnik w badanym okresie, obejmującym lata 2008-2009, prowadził za pośrednictwem portalu [...], przy wykorzystaniu nazw użytkownika "[...]" i "[...]", sprzedaż artykułów gospodarstwa domowego, ciśnieniomierzy, zegarków, kuchenek indukcyjnych, telefonów komórkowych, komputerów i podzespołów komputerowych, odzieży, butów oraz innych przedmiotów, a należna zapłata za te sprzedane towary, obejmująca wartość wylicytowanego przedmiotu wraz z kosztami przesyłki, dokonywana była bezpośrednio przez nabywców na rachunek bankowy prowadzony w A o nr [...], należący do K. C. Ten właśnie rachunek bankowy wskazywany był przez samego podatnika w danych do przelewu bankowego zawartych w treści umieszczonych na tych aukcjach "powiadomień dla kupujących" i był przez niego określony jako "konto żony". W tym okresie podatnik nie posiadał bowiem własnego rachunku bankowego wykorzystywanego do przyjmowania zapłat z aukcji na [...].

Jak dalej zauważono, pomimo tego że wpłaty za zbyte towar dokonywane były na kontro bankowe nie należące do podatnika, nie oznacza to, że nie stanowiły one jego przychodu. Nadto organ odwołując się do ustaleń wynikających z prowadzonego równolegle zakończonego już decyzja ostateczną postępowania kontrolnego wobec K. C. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wskazał, iż w również ramach tego postępowania zweryfikowano poszczególne wpłaty dokonywane na jej konto bankowe, a które dotyczyły prowadzonej także przez nią w tym samym czasie niezarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży wysyłkowej (artykułów gospodarstwa domowego, sprzętu RTV, odzieży damskiej, męskiej i dziecięcej, zegarków, telefonów komórkowych, komputerów i podzespołów komputerowych, rowerów oraz innych przedmiotów) za pośrednictwem aukcji internetowych w serwisie [...] pod nazwami użytkownika [...] oraz [...].

Poczynione w odniesieniu do K. C. ustalenia dotyczące wysokości uzyskanych z tej działalności przychodów w 2008 r. znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 16.06.2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. a następnie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby z dnia 24.04.2015 r. nr [...]. Prawidłowość tej ostatniej decyzji została też zweryfikowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który prawomocnym wyrokiem z dnia 7.10.2015 r. sygn. akt I SA/Op 378/15, oddalił wniesioną na nią skargę.

Przy ustalaniu wielkości uzyskanego w 2008 r. przez K. C. przychodu uwzględniono tylko te transakcje, które związane były z należącymi i zarejestrowanymi przez nią kontami na portalu [...]. Do przychodu z działalności gospodarczej nie przypisano natomiast pozostałych uznań na rachunku bankowym z tytułu sprzedaży rzeczy, nie związanych z jej kontami użytkownika na portalu [...]. Tym samym niezasadny okazał się zarzut odwołania dotyczący wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 op, wobec osoby nie będącej stroną postępowania.

Nie podzielono także kolejnego zarzutu, jakoby dokonywane przez podatnika transakcje nie stanowiły działalności gospodarczej. Według organu, mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, zasadnym było uznanie przez organ I instancji, iż dokonując transakcji w internecie w sposób zorganizowany i ciągły podatnik powinien zarejestrować działalność gospodarczą i odprowadzać należne z tego tytułu podatki. Prowadzenie firmy z wykorzystaniem sieci internetowych wiąże się bowiem z takimi samymi obowiązkami podatkowymi jak prowadzenie działalności gospodarczej w sposób tradycyjny. Z zebranych w przedmiotowej sprawie dokumentów wynika, że podejmowane podatnika czynności miały charakter zarobkowy. Za oferowany towar otrzymywał on zapłatę, niewątpliwie zatem czerpał korzyści z tej działalności a jej celem było przysporzenie mu zysku. Jednocześnie jak dalej zauważono, do zakwalifikowania przychodu uzyskanego w wyniku przedmiotowych transakcji do źródła przychodów z działalności gospodarczej nie jest niezbędne wystąpienie zysku, lecz jedynie potencjalna możliwość jego wystąpienia. Celem działalności gospodarczej jest bowiem przysporzenie zysku prowadzącemu jej podmiotowi lub zdolność do potencjalnego chociażby generowania zysku bez względu na jego wysokość. Bezspornym w sprawie jest natomiast, że toku postępowań kontrolnych obejmujących lata 2008-2009 oraz lata 2010-2011 stwierdzono, iż podatnik w tym okresie dokonał za pośrednictwem portalu internetowego [...] łącznie sprzedaży 2.911 przedmiotów, w tym w 2008 r. - 678, w 2009 r. -574, w 2010 r. - 791 oraz w 2011r. - 866.

Odnosząc się następnie do zarzutów i argumentacji pełnomocnika dotyczącej przyjęcia nieprawidłowej metody oszacowania podstawy opodatkowania, organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji, że w niniejszej sprawie brak było możliwości ustalenia rzeczywistych parametrów, w oparciu o które można było zastosować jedną z ustawowych metod wymienionych w art. 23 op. Prawidłowo zatem zastosowano w zaskarżonej decyzji - wbrew zarzutom odwołania - inną, niż wymienione w art. 23 § 3 op, metodę oszacowania podstawy opodatkowania. Przyjęta w zaskarżonej decyzji metoda nie narusza prawa, gdyż znajduje uzasadnienie w okolicznościach faktycznych sprawy, jak również została należycie wyjaśniona, a jej wybór uzasadniony i znajdujący pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W przyjętej metodzie szacowania organ kontroli w prawidłowych kwotach uwzględnił, jako koszty prowadzenia działalności gospodarczej, opłaty pobrane przez Spółkę B w 2008r. w łącznej kwocie 3.133,21 zł. Jeśli zaś chodzi o inne ewentualne koszty działalności, podatnika wezwano do przedłożenia kserokopii dowodów dokumentujących zakupy przedmiotów sprzedanych na portalu [...], jednakże nie zostały one przez niego dostarczone. Nie przedłożono również jakichkolwiek innych dowodów, potwierdzających fakt ponoszenia innych wydatków związanych z zakupem towarów handlowych.

Wbrew stanowisku strony, organ I instancji w przedmiotowej sprawie nie był w tej sytuacji zobligowany do szacowania cen nabycia towarów handlowych i podjęcia w tym kierunku czynności dowodowych, tj. wystąpienia do producentów tych towarów lub podmiotów handlujących tymi samymi (lub podobnymi) przedmiotami o wskazanie cen hurtowych i detalicznych, bądź też powołania biegłego z zakresu wyceny rzeczy ruchomych. Nie miał też obowiązku uzyskania danych porównawczych z innych firm zajmujących się sprzedażą internetową. Zastosowanie metody porównawczej w realiach rozpatrywanej sprawy było nieuzasadnione, gdyż rynek na aukcjach internetowych (portal [...]) jest specyficzny, stąd warunki, w jakich działają poszczególni sprzedawcy na portalu [...], są odmienne dla każdego z nich. Brak jest więc podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 23 op, poprzez przyjęcie nieprawidłowej metody oszacowania.

Końcowo organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż nie zostały także naruszone zasady postępowania, zaś sam fakt, iż podatnikowi określono zobowiązanie podatkowe w związku z prowadzeniem niezgłoszonej działalności gospodarczej jest wyrazem równego traktowania wszystkich podatników. Zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, a podatnik miał zapewniony czynny udział w postępowaniu. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów art. 210 § 4 op, poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji oraz nie wskazanie dowodów, którym organ dał wiarę, a także brak logicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego, wskazano, że zaskarżona decyzja spełnia wszystkie wymogi określone tym przepisem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, ponowił w całości zarzuty podnoszone uprzednio w odwołaniu, dotyczące naruszenia: art. 21 § 3 op w związku z art. 247 § 1 op poprzez wydanie decyzji do strony nie będącej podatnikiem; art. 23 i art. 23a op, poprzez przyjęcie nieprawidłowej metody szacowania, art. 53a w związku z art. 70 § 1 op poprzez określenie odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008r., oraz samego zobowiązania za ten rok podatkowy pomimo upływu terminu przedawnienia tych należności; art. 121 § 1 i art. 122 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 art. 191 oraz art. 210 § 4 op, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym naruszenie zaufania do organów, niezebranie całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej jego oceny oraz pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków osób, które nabyły towary za pośrednictwem portalu [...], a także z uwagi na braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. Wady te według pełnomocnika, naruszają także uregulowaną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę zaufania obywateli do państwa.

Uzupełniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, pełnomocnik, powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 op w związku z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 910/2014 z dnia 23.07.2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE, podniósł zarzut nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z uwagi na brak na niej podpisu elektronicznego, podpisu kwalifikowanego lub podpisu potwierdzonego profilem zaufanym, a także brak elementów decyzji administracyjnej, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 1-8 op, bowiem dokument elektroniczny ich nie zawierał.

W skardze powtórzono za odwołaniem także zarzuty w zakresie naruszeń prawa materialnego, tj: art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. d, art. 14 w związku z art. 5a pkt 6 i art. 22 w związku z art. 9 ust. 2 updof.

Uzasadniając powyższe zarzuty, pełnomocnik podtrzymał w całości swoją argumentacje faktyczną i prawną, przywołaną już w ramach wniesionego odwołania. Ponadto, uzasadniając nowo podniesiony zarzut nieważności, z uwagi na brak ujawnienia na decyzji organu odwoławczego podpisu elektronicznego, podpisu kwalifikowanego lub podpisu potwierdzonego profilem zaufanym, osoby wydającej ta decyzje, pełnomocnik przywołał przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące załatwiania spraw (art. 126 op ), upoważnienia pracownika organu podatkowego do podpisywania pism w formie dokumentu elektronicznego kwalifikowanym podpisem elektronicznym (art. 143 § 1 i § 1a op), zasad doręczania takich pism (art. 144 § 1 pkt 2 i § 5, art. 144a, art. 152 § 3, art. 152a op ) oraz treść art. 210 § 1 pkt 8 op, zgodnie z którym w sytuacji, gdy decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego, wymaganym jej elementem jest kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym e PUAP. Na tym tle pełnomocnik wywiódł, że podpisem elektronicznym może być opatrzony tylko dokument elektroniczny, a nie papierowy i wskazuje, iż przysłana mu decyzja w formie dokumentu elektronicznego nie zawierała istotnych elementów decyzji administracyjnej, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 1-8 op. Egzemplarz decyzji doręczony za pomocą platformy e PUAP jako załącznik, pomimo adnotacji na decyzji, że została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym z upoważnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu przez kierownika referatu E. C., faktycznie nie został podpisany tym podpisem (wysłano decyzję niepodpisaną), bowiem niemożliwym jest podpisanie załącznika do dokumentu elektronicznego kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Zaś sam doręczony pełnomocnikowi dokument elektroniczny został podpisany przez D. W. Uzasadnia to stwierdzenie, że na doręczonym w formie elektronicznym dokumencie brak jest podpisu osoby upoważnionej do podpisywania decyzji w imieniu organu, a co istotniejsze, brak jest też w tym dokumencie elektronicznym innych elementów decyzji, tj. brak oznaczenia organu, rozstrzygnięcia, uzasadnienia, pouczenia etc.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby administracji Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości dotychczasową argumentacje faktyczna oraz prawna, przedstawiona już w uzasadnieniu zakażonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa - art. 247 § 1 pkt op, z uwagi na rzekomy brak elementów decyzji administracyjnej wskazanych w art. 210 § 1 pkt 1-8 op, a w szczególności (pkt 8) brak kwalifikowanego podpisu elektronicznego albo podpisu potwierdzonego profilem zaufanym ePUAP, również ten zarzut uznano za niezasadny. Zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniom skargi, została doręczona w przewidzianej przepisami formie i we właściwym trybie, dlatego weszła do obrotu prawnego. Została ona wydana w dniu 19.01.2018r. w formie dokumentu elektronicznego w postaci pliku o nazwie "[...]" i opatrzona podpisem elektronicznym pracownika organu, tj. kierownika referatu E. C., z upoważnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, a jej doręczenie nastąpiło skutecznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Fakt opatrzenia decyzji podpisem elektronicznym przez upoważnioną osobę wskazaną w treści decyzji E. C., potwierdza wydruk z weryfikacji podpisu, stanowiący załącznik nr 3 do odpowiedzi na skargę. Decyzja ta, w postaci dokumentu elektronicznego, w dniu 19.01.2018 r. wysłana została z profilu zaufanego Izby Administracji Skarbowej w Opolu na platformie ePUAP przez pracownika kancelarii tego organu, tj. D. W., jako załącznik nr 2 (plik o nazwie "[...]") do informacji przesłanej na adres pełnomocnika strony – Ł. Ł., na wskazany w pełnomocnictwie złożonym na druku PPS-1, tj. adres elektroniczny "[...]", co potwierdza załącznik nr 4 do odpowiedzi na skargę oraz załączniki nr 1 i 2 dołączone do samej skargi. Okoliczność, że załącznik ten opatrzony został podpisem elektronicznym upoważnionego pracownika organu, tj. E. C., potwierdza też wydruk z weryfikacji podpisu, stanowiący załącznik nr 5 do odpowiedzi na skargę. Organ przedłożył również płytę CD z zapisanym plikiem o w/w nazwie "[...]", tj. zaskarżoną decyzję wydaną w formie dokumentu elektronicznego (załącznik nr 9 do skargi.)

Natomiast dołączony również do informacji przesłanej na adres pełnomocnika za pośrednictwem platformy ePUAP załącznik nr 1 w formie pliku o nazwie "[...]' jest jedynie kopią decyzji. Taka praktyka przesyłania również kopii pism/decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej wynika z wielokrotnie zgłaszanych przez odbiorców tych pism problemów z otwieraniem dokumentów elektronicznych opatrzonych podpisem elektronicznym (pliki z rozszerzeniem "xades"), z powodu braku stosownego oprogramowania do ich odczytu i weryfikacji podpisu. Fakt skutecznego doręczenia w dniu 3.02.2018 r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej przedmiotowej decyzji wydanej w formie dokumentu elektronicznego, w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, potwierdza znajdujące się w aktach sprawy Urzędowe Poświadczenie Doręczenia - UPD (k. 67 tom IV).

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących rzekomego opatrzenia zaskarżonej decyzji podpisem elektronicznym D. W. wskazano, iż osoba ta - pracownik kancelarii organu, jako wysyłająca przedmiotową decyzję w formie dokumentu elektronicznego poprzez platformę ePUAP, dokonała jedynie podpisania poczty elektronicznej, w załączniku której znajdowała się sama decyzja opatrzona podpisem elektronicznym E. C. Taki podpis poczty elektronicznej ma za zadanie jedynie jej zabezpieczenie potwierdzające, że adres, z którego została wysłana, jest właściwy. Z tego też powodów, w opinii organu również ten zarzut skargi jest bezpodstawny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona prawo w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Wprawdzie istota sporu sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy organ odwoławczy prawidłowo procedował w sprawie, w szczególności, czy w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, a następnie dokonał jego prawidłowej oceny i poprawnie określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego, jednakże mając na uwadze treść zarzutów skargi sformułowanych wobec decyzji będącej przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu w pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego, mającego mieć miejsce przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r.

Zgodnie art. 59 § 1 pkt 9 op zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 op. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

W rozpoznawanej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązania upływał zatem dniem 31 grudnia 2014 r., natomiast, co niesporne, decyzja organu podatkowego II instancji została wydana już po tej dacie.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia organy obu instancji wskazywały na zawieszenie jego biegu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op, z uwagi na dokonane we właściwym czasie i skutecznie zawiadomienie podatnika, na podstawie art. 70c op o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r.,na skutek wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo karne skarbowe z art. 54 § 1 kks.

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem organów podatkowych pełnomocnik podatnika zarówno w odwołaniu jak i w skardze wskazywał na wadliwość samego zastępczego doręczenia w trybie art. 148 op, do rąk K. C., nie będącej według niego domownikiem skarżącego zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 20.08.2014 r. nr [...];[...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a także podnosił kwestię pominięcia w doręczeniu tego zawiadomienia prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony.

O ile, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że samo doręczenie zastępcze omawianego zawiadomienia o którym mowa w art. 70c op, na wskazany przez skarżącego adres, tj. [...],[...][...] i jego odebranie przez dorosłego domownika w osobie K. C., z formalnego punktu widzenia było prawidłowe, to wadliwym było samo skierowanie go na powyższy adres, w sytuacji gdy strona już uprzednio ustanowiła w sprawie fachowego pełnomocnika w osobie radcy prawnego Ł. Ł.

Wprawdzie w uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy, uznając, za prawidłowy i prawnie skuteczny przyjęty w niniejszej sprawie tryb doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c op., o zwieszeniu biegu terminy przedawnienia bezpośrednio samemu podatnikowi, odwołał się do obszernie przywołanego wybranego orzecznictwa sądów administracyjnych, zbieżnego ze stanowiskiem organu, jednakże Sąd w obecnym składzie, rozpoznający niniejszą sprawę, nie podziela tych poglądów.

Zauważenia, przy tym wymaga, że także organ odwoławczy miał świadomość istnienia wyroków w których zajęto odmienny, niż przyjęty przez niego, pogląd co do obowiązku doręczenia omawianego zawiadomienia podatnikowi, nawet wówczas gdy ustanowił on pełnomocnika, jednakże nie podzielił zawartych w nich poglądów,

Sąd, dostrzegając istniejącą rozbieżność stanowisk zajmowanych w poszczególnych orzeczeniach sądów administracyjnych na tle interpretacji zapisu art. 70c op. i użytego w nim zwrotu "zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego", zauważa jednak, iż kształtująca się obecnie, w oparciu o wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, linia orzecznicza opowiada się w głównej mierze za stanowiskiem, że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony (por. teza wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2016 r. sygn. akt II GSK 597/15 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl -CBOSA).

Pogląd ten podzielono między innymi w kolejnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2193/15, z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK481/17, z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1806/15, z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1838/15, z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2220/15, z dnia 9 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 359/15, z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 99/15,, a także w najnowszych orzeczeniach NSA z dnia 16.03.2018 r. sygn. akt I FSK 865/17 z dnia 9 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 577/16, czy też wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 955/16.

W ostatnim z tych wyroków, stwierdzono dodatkowo, iż pominięcie pełnomocnika w doręczeniu zawiadomienia na podstawie art. 70c op wywołuje konsekwencje tożsame z pominięciem strony postępowania, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania stosownie do art. 240 § 1 pkt 4 op. Ustanawiając w sprawie pełnomocnika, podatnik oczekuje, że o wszystkim co ważkie dla będącej w toku sprawy podatkowej dowie się za pośrednictwem tegoż pełnomocnika (na zasadzie faktycznej, gdy zostanie odebrana przesyłka, albo prawnej, jeśli nastąpi fikcja jej doręczenia), czuwającego nad tą sprawą.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że skoro skarżący prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w stosownym czasie organ, to realizując obowiązek poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ winien doręczyć zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu zawieszenia pełnomocnikowi strony, zgodnie z art. 145 § 2 op. W tej sytuacji skarżący mógł zasadnie oczekiwać doręczania wszelkich pism pełnomocnikowi, szczególnie, że od momentu ustanowienia pełnomocnika, wszelka korespondencja, w tym także sama decyzja organu I instancji była doręczana temu pełnomocnikowi.

Ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje tym samym wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego, uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie SN z 9 września 1993 r. III ARN 45/93 - OSNCP 1994/5 poz. 112).

Jeżeli zatem organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, doręczenie takie - jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 op - nie może być uznane za prawnie skuteczne.

Wprawdzie, jak twierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, nie negując samego faktu udzielenia i złożenia w dniu 18.01.2013 r. pełnomocnictwa do reprezentowania strony w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2009, mając na uwadze zaistniałą w sprawie sekwencję zdarzeń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], kierując w dniu 20.08.2014 r. przedmiotowe zawiadomienie, nie mógł wiedzieć, że pełnomocnik ten nadal reprezentuje podatnika, bowiem sprawa, do akt której złożone zostało to pełnomocnictwo, zakończyła się już wydaniem decyzji organu I instancji z dnia 7.08.2014 r. (doręczonej pełnomocnikowi w dniu 22.08.2014 r.), a jednocześnie nie zostało jeszcze uruchomione postępowanie odwoławcze, gdyż odwołanie od tej decyzji datowane na dzień 25.08.2014 r. wpłynęło do organu I instancji w dniu 28.08.2014 r. Nadto, według Dyrektora Izby ocena, czy pełnomocnictwo złożone w dniu 18.01.2013 r. do akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu upoważniało pełnomocnika również do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym, nie leżała w kompetencji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], ale Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, jako organu właściwego do rozpoznania odwołania.

Odnosząc się do tego ostatniego stwierdzenia organu, celowym staje się przypomnienie, że już z samej treści złożonego do akt sprawy dniu 18.01.2013 r. pełnomocnictwa wynikało, że pełnomocnik jest ustanowiony do reprezentowania podatnika przed organami celnymi i podatkowymi wszystkich instancji oraz sądami administracyjnymi, w tym Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie, we wszystkich postępowaniach podatkowych, kontrolnych, egzekucyjnych oraz sądowo-administracyjnych, a także czynnościach sprawdzających. Pełnomocnictwo obejmowało w szczególności umocowanie do reprezentowania podatnika w postępowaniach kontrolnych toczących się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu o sygnaturach [...] (tu: w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 01.01.2008 r. - 31.12.2009 r.) i nr [...] (tu: w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 01.01.2010 r. - 31.12.2011 r.), przed sądami administracyjnymi i powszechnymi, przed innymi organami administracji, do składania w imieniu podatnika wszelkich oświadczeń woli i wiedzy, do odbioru od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego, które należne będą pełnomocnikowi.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, dla obowiązku realizacji normy z art. 145 § 2 op nie ma znaczenia fakt, że postępowanie kontrolne w tej sprawie prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a organem dokonującym zawiadomienia w trybie art. 70c op. był Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], jako organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Mając bowiem na uwadze zakres pełnomocnictwa oraz okoliczność, że pismo było ściśle związane z przedmiotowym zobowiązaniem, nadal to pełnomocnik skarżącego był umocowany do odbioru wskazanego zawiadomienia.

Za niezasadne Sąd uznaje również wywody organu, odwołujące się do opisanej wyżej sekwencji zdarzeń, mającej wynikać z dokonanego porównania dat wydania i doręczenia decyzji organu I instancji, złożenia od niej odwołania oraz daty skierowania do podatnika przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Skoro bowiem w ramach art. 82b op określono normatywnie obowiązek współpracy organów administracji rządowej i samorządowej z organami podatkowymi, wyrażający się m.in. w tym, że "przy wykonywaniu swoich zadań organy podatkowe są uprawnione do nieodpłatnego korzystania z informacji zgromadzonych w aktach spraw, zbiorach danych, ewidencjach i rejestrach przez organy administracji rządowej i samorządowej, sądy, państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne oraz państwowe osoby prawne, w tym również z informacji zapisanych w postaci elektronicznej", to tym bardziej obowiązek taki wynika ze współpracy samych organów skarbowych, co nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zobowiązany na podstawie art. 70c op do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, do uzyskania – w okolicznościach, jak w niniejszej sprawie – informacji od organu prowadzącego postępowanie kontrolne, o fakcie reprezentowania skarżących w sprawie przez pełnomocnika.

Co więcej, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 9 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 577/16, zgodnie obowiązującym w trakcie prowadzonego postępowania art. 25 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720, ze zm., dalej powoływana jako "u.k.s."), organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentujący Skarb Państwa, stawał się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ww. ustawy. Powyższe oznacza, że rzeczą organów podatkowych w okolicznościach takich, jak w rozpoznawanej sprawie, jest stworzenie takiego kanału informacji, aby zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało w trybie art. 70c op skierowane do jego pełnomocnika, jeżeli został on ustanowiony w postępowaniu kontrolnym, w związku z którym wszczęto stosowne postępowanie karnoskarbowe.

Pomijanie - w takich okolicznościach, jak w niniejszej sprawie - pełnomocnika skarżącego w informowaniu o okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, odnośnie których prowadzone jest postępowanie kontrolne z udziałem tego pełnomocnika, godzi w wyrażoną w art. 121 op w zw. z art. 31 u.k.s. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego (kontrolnego) w sposób budzący zaufanie do organów władzy państwowej. Jeżeli bowiem podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c op. W przepisie tym nie sprecyzowano formy zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 op., lecz - uwzględniając art. 126 op w zw. z art. 31 u.k.s. - przyjąć należy, że zawiadomienie to powinno mieć formę pisemną lub elektroniczną, z konsekwencją uwzględnienia zasad doręczania w postępowaniu podatkowym, określonych m.in. w art. 144-154 op.

W przywołanym wyżej wyroku NSA za wewnętrznie sprzeczny uznano też pogląd, prezentowany też przez organ w obecnie rozpoznawanej sprawie, że o skierowaniu zawiadomienia bezpośrednio do podatnika, a nie do jego pełnomocnika, przemawia fakt, że to po stronie podatnika (nie zaś jego pełnomocnika) musi istnieć świadomość tego, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia, wynikającym z art. 70 § 1 op. Stanowisko takie pomija fakt, że czynności podejmowane przez pełnomocnika powodują skutki bezpośrednio dla jego mocodawcy, a nie powstają one w stosunku do pełnomocnika, zaś pełnomocnik pod względem procesowym traktowany jest tak samo, jak jego mocodawca i musi być zawiadamiany o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie przez organ (art. 145 § 2 op). Oznacza to, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c op, otrzymane przez pełnomocnika, jest traktowane jako otrzymane przez stronę, co spełnia przesłankę zapewnienia świadomości strony o skutkach otrzymania takiego zawiadomienia.

W świetle powyższego, skoro przez doręczenie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 26 listopada 2013 r. nie doszło przed 31 grudnia 2014 r. do skutecznego zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 op., za trafny uznać należy zarzut skargi o naruszeniu art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 op, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Jeżeli zatem przed 31 grudnia 2014 r. nie zaistniały inne, a nie wskazane dotychczas przez organy okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r.

Z uwagi na zasadność ww. zarzutów bezprzedmiotowym stało się ustosunkowanie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi, skoro w tej sytuacji pozostają one bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia i uznania zasadności skargi.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Na zasądzone koszty składają się: kwota 379 zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi, koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 1800 zł.