Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1830/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską
Teza: Opodatkowanie może zatem zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż   produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków.

TEZY

Opodatkowanie może zatem zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż   produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Asesor WSA – Katarzyna Borońska Protokolant: Ewelina Bedyńska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2007 r. sprawy ze skargi: E. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Opel Astra I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącej E. K. kwotę 279,00 zł (słownie: dwieście siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Pani E. K. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] Nr [...], wydaną w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Jak wynika z ustaleń faktycznych sprawy, skarżąca w złożonej deklaracji AKC -U od nabytego wewnątrzwspónotowo (na terenie Niemiec) samochodu osobowego marki Opel Astra, zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy w kwocie [...] - według 27,1% stawki obliczonej od wartości ceny nabycia samochodu w kwocie [...]. Samochód ten - rok produkcji 2001, został sprowadzony do Polski w listopadzie 2004 roku, zatem w chwili nabycia miał ponad dwa lata.

W dniu [...] do Urzędu Celnego we W. wpłynął wniosek podatniczki w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] wraz z korektą deklaracji podatkowej. W uzasadnieniu złożonego wniosku p. E. K. zarzuciła, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego jest niezgodny z treścią art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Jak podkreśliła, zapłata podatku akcyzowego była niezbędna do wszczęcia procedury rejestracyjnej samochodu na terenie kraju.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego we W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podniósł, iż zobowiązanie podatkowe wykazane w deklaracji AKC-U zostało obliczone przez stronę w prawidłowej wysokości, a zatem, złożona przez podatnika korekta deklaracji nie może spowodować oczekiwanych skutków prawnych. Jak podkreślił organ podatkowy I instancji, zastosowana przez podatnika stawka podatku akcyzowego została obliczona zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 z 2004 r., poz. 825 ze zm.), zgodnie z którym, w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od produkcji pojazdu, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy, obliczone według przedstawionego w uzasadnieniu decyzji wzoru matematycznego. Wskazując na powyższe organ podatkowy wywiódł, iż zastosowana przez podatnika stawka podatku akcyzowego, wynosząca 27,1% podstawy opodatkowania jest stawką właściwą w stanie faktycznym sprawy, a nadto, została obliczona w oparciu o nie budzącą wątpliwości organu podatkowego podstawę opodatkowania. Jak podkreślił organ, zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego, podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym jest kwota jaką nabywca obowiązany jest zapłacić za wyroby akcyzowe. Nawiązując do stanu faktycznego sprawy organ wskazał, iż z dokumentu zakupu z dnia 12 listopada 2004 r., stanowiącego załącznik do złożonej deklaracji uproszczonej, wynika, że podatnik nabył samochód osobowy za cenę [...], a zatem, ta właśnie kwota w przeliczeniu na złote polskie według kursu obowiązującego w dniu zawarcia transakcji winna stanowić podstawę opodatkowania samochodu akcyzą.

Wskazując na powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego we W. stwierdził brak podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku o nadpłatę i zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego.

W odwołaniu od ww. decyzji strona wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji i wydanie orzeczenia stwierdzającego nadpłatę podatku akcyzowego w wysokości zadeklarowanej przez podatnika. Nadto, skarżąca domagała się zobowiązania organu I instancji do zwrotu – niesłusznie w jej ocenie – zapłaconego podatku akcyzowego wraz z ustawowymi odsetkami. W uzasadnieniu odwołania strona zarzuciła, iż organ podatkowy I instancji oceniając zasadność złożonego przez podatniczkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty analizował jedynie przepisy krajowe, tj. z pominięciem przepisów prawa wspólnotowego, które w niniejszej sprawie miały bezpośrednie zastosowanie. W kontekście tym podatniczka zarzuciła naruszenie przez organ podatkowy I instancji przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez ich zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy wskazane uregulowania prawne jako niezgodne z treścią art. 23, art. 25, art. 90 i art. 92 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie powinny być stosowane przez organy podatkowe.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej we W., nie podzielając zarzutów odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

W nawiązaniu do zarzutów odwołania organ II instancji podniósł, iż przepisy prawa wspólnotowego regulują i ujednolicają jedynie kwestie odnoszące się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe, papierosy i wyroby tytoniowe), pozostawiając państwom członkowskim swobodę w zakresie oraz strukturze opodatkowania podatkiem akcyzowym tzw. wyrobów niezharmonizowanych (do których zaliczono m.in. samochody osobowe). W kontekście tym Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu, powołując się na treść art. 3 ust. 3 Dyrektywy z dnia 25 lutego 1992 r. 92/12/EWG podkreślił, iż grupę towarów akcyzowych niezharmonizowanych każde państwo członkowskie ustanowić może oddzielnie, a więc bez potrzeby ich ujednolicania na terenie całej Wspólnoty Europejskiej, wszak pod warunkiem spełnienia wszelkich zasad obowiązujących na tzw. wolnym rynku, tj., zasady konkurencji oraz nie dyskryminowania produktów pochodzących spoza kraju, zgodnie z dyspozycją art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Celnej we W. podkreślił, iż podatek akcyzowy jako tzw. podatek konsumpcyjny powinien być pobierany z chwilą przeznaczenia wyrobu akcyzowego do konsumpcji, a jego wysokość winny regulować stawki podatku akcyzowego obowiązującego w państwie w którym następuje konsumpcja.

Organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko organu I instancji wskazał w dalszej kolejności, iż w polskim ustawodawstwie, kwestie związane z opodatkowaniem wyrobów akcyzowych oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu tych wyrobów regulują przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w myśl których samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym (poz. 59 załącznika nr 1 do upa). Wskazując na powyższe organ II instancji wskazał na treść przepisu art. 80 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, sprowadzone przez podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jak podkreślił organ, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wskazując na powyższe organ odwoławczy podkreślił, iż podstawowym kryterium objęcia podatkiem akcyzowym jakie ustawodawca przewidział w odniesieniu do samochodów osobowych jest zatem fakt braku rejestracji takiego samochodu na terenie RP, dokonanej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Obowiązkowi zapłaty akcyzy podlegają więc wszystkie samochody osobowe dotychczas niezarejestrowane na terenie kraju. Jak wywodził organ, powyższe oznacza, iż obowiązkiem podatkowym objęte są również samochody krajowe, które po zakupie, bez dokonania rejestracji opuszczają teren kraju, a następnie, po zmianie właściciela ponownie zostają wprowadzone na teren RP, a także, samochody wyprodukowane w Polsce i sprzedane na terenie kraju. Jak podniósł organ, zróżnicowanie wysokości stawek podatku akcyzowego wynika natomiast nie z uwagi na kraj produkcji pojazdu, czy państwo jego zakupu i przywozu, ale w oparciu o obiektywne i nie dyskryminujące – na gruncie uregulowań wspólnotowych – kryteria dotyczące roku produkcji samochodu i pojemności silnika.

W nawiązaniu do wysokości powstałego z tego tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym organ powołał się na dyspozycję art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który to przepis określa maksymalną stawkę podatku na wyroby akcyzowe niezharmonizowane (65 %) oraz na treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – w skrócie rozporządzenie, wprowadzającego takie same stawki dla samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, importowanych, jak i sprzedawanych w kraju - uzależniając je wyłączenie od pojemności silnika oraz wieku samochodu.

W rezultacie, jak wywodził organ, treść art. 81 ustawy o podatku akcyzowym nie narusza dyspozycji art. 3 ust. 3 Dyrektywy, zaś nałożenie podatku akcyzowego na wszystkie samochody, w tym używane, nie może być uznane jako wyraz dyskryminacji podatkowej, lecz jako instrument służący realizacji zasady powszechności opodatkowania. W nawiązaniu do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił także, iż działanie organów podatkowych znajduje oparcie w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, do których stosowania tak długo, jak długo zachowują one swoją moc prawną, zobowiązani są zarówno podatnicy, jak i organy władzy publicznej.

Przyjęcie za skarżącym, że organ podatkowy może odmówić stosowania powszechnie obowiązującego przepisu prawa z uwagi na wątpliwości dotyczące jego zgodności z ustawodawstwem wspólnotowym doprowadziłoby natomiast do podważania obowiązującego w państwie porządku prawnego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona, kwestionując rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej we W. zarzuciła naruszenie przez organy podatkowe następujących przepisów prawa: art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez - jak zarzuciła skarżąca – ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż przepisy umów międzynarodowych, w szczególności postanowienia Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, nie mają w sprawie zastosowania.

W uzasadnieniu podniesionych w skardze zarzutów, strona powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit. a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.).

W zakresie tak ujętej kognicji Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji - oceniane z punktu widzenia wskazanych wyżej kryteriów – zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego.

Przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego po dniu 1 maja 2004 r. Organy podatkowe obu instancji, odmiennie niż skarżąca, uznały, iż zapłacony przez p. E. K. podatek jest należny i nie podlega zwrotowi.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się w istocie do oceny zgodności prawa polskiego, zastosowanego przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji, z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.).

W celu przesądzenia spornej kwestii w pierwszej kolejności należało zważyć, czy dokonując wymiaru podatku akcyzowego z zastosowaniem prawa krajowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, które z dniem przystąpienia naszego kraju do grona państw członkowskich Unii Europejskiej jesteśmy jako państwo zobowiązani do przyjęcia i stosowania.

Wymaga przy tym podkreślenia, iż w sytuacji, gdy przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państw członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych, lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sąd Pierwszej Instancji, w tym: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz zasada efektywności prawa wspólnotowego ( zasada ekwiwalentności ).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał na względzie, że w analogicznej sprawie, również dotyczącej zgodności z prawem wspólnotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, nałożonym na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, ETS na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydał w dniu 18 stycznia 2007 r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (niepubl.). Należy podkreślić, że zawarta w tym wyroku interpretacja odnośnych przepisów prawa wspólnotowego, wiąże wprawdzie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, to jednak z uwagi na autorytet tego Sądu (ETS) oraz celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego - orzeczenia te mają charakter powszechnie akceptowanej wykładni prawa (por. wyroki ETS: z dnia 24 czerwca 1969 r., 29/68 Milch- Fett-und Eierkontor GmbH v. Hauptzollamt Saarbriicken, LEX nr 139353; z dnia 21 lutego 1991 r., C-143/88 i C-92/89 Zuckerfabrik Suderdithmarschen AG v. Hauptzollamt Itzehoe i Zuckerfabrik Soest GmbH v. Hauptzollamt Paderborn, ECR 1991, s. 1-00415; z dnia 16 stycznia 1974 r, 166/73 Rheinmuhlen - Dusseldorf v. Einfuhr-und Yorratsstelle fur Getreide und Futtermittel, ECR 1974, s. 00033; z dnia 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delie Finanze delio Stato, ECR 1981, s. 01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato v. Denkavit Italiana S.r.l., ECR 1980,s.01205).

Mając na uwadze powyższe rozważania teoretyczne należy wskazać, że ETS w sprawie C-313/05 Brzeziński stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy, uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). Nie można zatem mówić o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 23 i 25 TWE, albowiem – ze wskazanych wyżej względów – ich naruszenie przez organy podatkowe nie mogło mieć bowiem w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie. Tym samym, odpadła również konieczność rozważania przez tut. Sąd zgodności polskich uregulowań ze wskazanymi przepisami prawa wspólnotowego, co stanowiło jeden z zarzutów skargi w sprawie. W tym miejscu należy również podkreślić, iż zgodnie z ugruntowanym poglądem ETS nie jest możliwe jednoczesne zastosowanie przepisów art. 23 i 25 oraz art. 90 TWE do tego samego obciążenia (por. np. wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-387/01 Harald Weigel i Ingrid Weigel v. Finanzlandesdirektion fur Vorarlberg, ECR 2004, s. 1-4981, pkt 63 i orzecznictwo tam powołane). Należy przypomnieć, iż na fakt jednoczesnego naruszenia przepisu art. 23 i 25 oraz art. 90 TWE przez organy podatkowe wskazywała skarżąca. W nawiązaniu do zarzutów skargi należy w tym kontekście podnieść, że zakresy zastosowania przepisu art. 23 i 25 TWE oraz art. 90 TWE wzajemnie się wykluczają, albowiem, pierwsze dwa artykuły dotyczą "ceł o charakterze fiskalnym" (art. 25 TWE), co – jak zostało podkreślone wcześniej – nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, zaś art. 90 TWE reguluje kwestię szeroko pojętych podatków wewnętrznych (art. 90 TWE).

Odwołując się ponownie do powołanego orzeczenia ETS (w sprawie C-313/05 Brzeziński) należy podnieść, iż kwestia przynależności podatku akcyzowego do grupy tzw. podatków wewnętrznych została w sposób bezsporny przesądzona przez ETS, albowiem Trybunał ten stwierdził, iż podatek akcyzowy jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (pkt 24 wyroku). Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto, żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2).

Mając na uwadze powyższe, zakres kognicji Sądu w niniejszej sprawie ograniczał się zatem jedynie do badania ewentualnego naruszenia przez organy podatkowe dyspozycji art. 90 TWE. Kontynuując ten wątek rozważań należy podkreślić, iż w dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych z zagranicy treść art. 90 TWE ma to znaczenie, że służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi zza granicy.

Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska należy więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji.

Zatem z powyższych rozważań wynika, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim nakładajacym podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków.

W nawiązaniu do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, iż zgodnie z uregulowaniem wewnątrzkrajowym, obowiązek podatkowy w akcyzie samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – w znaczeniu nadanym temu sformułowaniu przez art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym – powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącej - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515, ze zm.), z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak - stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia -nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania.

Dane opodatkowanie może zatem zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków.

Jak wynika z akt sprawy, skarżąca w dniu 12 listopada 2004 r. nabyła na terenie Niemiec samochód osobowy marki OPEL ASTRA, wyprodukowany w 2001 r.

Nabycie wewnątrzwspólnotowe miało więc miejsce po upływie 2 lat kalendarzowych od daty produkcji tego samochodu. Ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika (1686 cm (3)) oraz po zastosowaniu przeliczenia stawki akcyzy zgodnie z wzorem określonym w § 7 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., skarżąca uiściła akcyzę w wysokości [...], wg stawki równej 27,1%.

Mając na uwadze powyższe, na organach podatkowych spoczywał zatem obowiązek zbadania, czy wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. W ramach tego postępowania organy winny były uwzględnić - po pierwsze, jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, dokonać rozróżnienia na dwie kategorie pojazdów, a mianowicie na te, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji (przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy) i z drugiej strony, na pozostałe. Jest to o tyle istotne, ponieważ stawka podatku akcyzowego, która obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym przed zmianą wprowadzoną przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2006 r. zmieniającego powyższe rozporządzenie – Dz. U. Nr 210, poz. 1551 ). Stosowanie tego wzoru wprost prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu.

W świetle powyższych wywodów, a zwłaszcza z uwagi na fakt nie przeprowadzenia analizy porównawczej przez organy podatkowe, o jakiej mowa w wyroku ETS, decyzje obu instancji jako naruszające prawo wymagały wyeliminowania z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, mimo wyraźnego w tej kwestii stanowiska Trybunału, brak jest jednak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania przez Sąd w zakresie, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualna podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Sąd administracyjny, na mocy przepisu art. 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm. ) a także art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest bowiem kompetentny jedynie do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przyjęte przez ustawodawcę krajowego rozwiązanie mieści się w granicach autonomii proceduralnej państw członkowskich przyznanej przez prawo wspólnotowe i w tzw. "minimalnym standardzie ochrony" określonym przez ETS w orzecznictwie.

Tym samym oznacza to brak podstaw prawnych do merytorycznego załatwienia sprawy. Jednocześnie organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę będzie zobowiązany do ustosunkowania się w kwestii nadpłaty.

Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa. Organy obu instancji wprawdzie przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, także z zastosowaniem wskazanych procedur postępowania podatkowego, to jednak zastosowanie przepisów krajowego prawa materialnego nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Wskazane przepisy ustawy o podatku akcyzowym są bowiem niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE, w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody, sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy.

Tak więc przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i orzekł na podstawie art. 200 zwrot kosztów postępowania. Wyliczając koszty postępowania, Sąd wziął pod uwagę zapłacony przez skarżącą wpis w kwocie 279,00 zł.