Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 477/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 48 par. 1 pkt 2, art. 67 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 68 ust. 3, art. 69
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Wypełnianie obowiązków władz publicznych, wynikających z art. 68 ust. 3 i art. 69 Konstytucji, które odnoszą się m.in. do obowiązków tych władz polegających na zapewnieniu opieki i pomocy osobom niepełnosprawnym mieści się w realizacji interesu publicznego, o którym mowa w art. 48 par. 1 pkt 2 i art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, który nie może być zawężany do ochrony interesów fiskalnych państwa.

TEZY

Wypełnianie obowiązków władz publicznych, wynikających z art. 68 ust. 3 i art. 69 Konstytucji, które odnoszą się m.in. do obowiązków tych władz polegających na zapewnieniu opieki i pomocy osobom niepełnosprawnym mieści się w realizacji interesu publicznego, o którym mowa w art. 48 par. 1 pkt 2 i art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, który nie może być zawężany do ochrony interesów fiskalnych państwa.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Zając Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca) Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 392/05 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia i rozłożenia na raty zaległości podatkowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 392/05. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", uchylił decyzję wymienionego organu podatkowego drugiej instancji z dnia 4 sierpnia 2005 r. w przedmiocie odmowy J. D. umorzenia i rozłożenia na raty zaległości podatkowej w łącznej kwocie 3 548, 50 zł w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2000, 2001 i 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5 783, 20 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że zaległe zobowiązania podatkowe zostały J. D. określone decyzjami organu podatkowego pierwszej instancji z uwagi na stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, że naruszył on obowiązek zadeklarowania i odprowadzenia podatku od towarów i usług od dokonywanej w latach 2000 - 2002 sprzedaży samochodów osobowych użytkowanych w okresie krótszym niż sześć miesięcy.

Wniosek o przyznanie ulgi w spłacie zaległości z wymienionego wyżej tytułu podatnik złożył do Urzędu Skarbowego w S. dnia [...] listopada 2004. We wniosku powołał się na trudną sytuację ekonomiczną swojej rodziny. Podał, że jedynym źródłem jej utrzymania są emerytury otrzymywane przez niego i żonę, pomniejszone o potrącenia egzekucyjne, a ponadto renta socjalna i zasiłek pielęgnacyjny na niepełnosprawnego syna. Łączny dochód rodziny stanowi kwota 2074 zł, a stałe koszty utrzymania – 1234 zł. W związku z tym na wyżywienie i inne bieżące potrzeby pozostaje kwota 840 zł, co w przeliczeniu na członka rodziny daje kwotę 210 zł. W takiej sytuacji strona i jej bliscy muszą korzystać z pomocy najbliższej rodziny, zaś jednorazowa zapłata zaległości podatkowej zagrozi podstawom ich egzystencji. Ponadto J. D. podniósł okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości, podkreślając że przyczyniła się do tego nieprawidłowa informacja udzielona przez pracownika Urzędu Skarbowego w S. dotycząca opodatkowania sprzedaży samochodów. Podkreślił, że nigdy wcześniej nie prowadził działalności gospodarczej, zaś po udzieleniu mu stosownych wyjaśnień przez pracownika organu podatkowego wykazywał sprzedaż samochodów w zeznaniach rocznych PIT – 37.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r., wydaną na podstawie art. 67 § 1 i art. 48 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", odmówił przyznania wnioskowanych przez stronę ulg.

Utrzymując w mocy to orzeczenie, wskazaną na wstępie decyzją, organ podatkowy drugiej instancji podkreślił uznaniowy charakter zawartych w niej rozstrzygnięć, które zapadają po zbadaniu czy w sprawie zachodzi ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Podniósł, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zbadał czy zachodzą te przesłanki, dokonując wnikliwej i szczegółowej analizy sytuacji finansowej strony, z uwzględnieniem okoliczności powstania zaległości podatkowych. Z protokołu o stanie majątkowym z dnia 19 stycznia 2004 r. wynikało, że strona uzyskuje dochody z tytułu renty i emerytur we wskazanej we wniosku wysokości. Ponadto jest właścicielem domu o powierzchni 140 m2 oraz działki o pow. 4 arów. Miesięczne koszty związane z utrzymaniem domu wynoszą ponad 800 zł. Oprócz tego małżonkowie spłacają miesięczne raty kredytu zaciągniętego na zakup komputera oraz remont mieszkania w łącznej kwocie 234, 50 zł, a od maja 2005 r. – 369 zł. Mając na uwadze te informacje organ odwoławczy uznał, że sytuacja majątkowa J. D. nie odbiega od stanu zamożności znacznej części lokalnej społeczności. Jego rodzina przy tym posiada stałe źródła dochodu, co ma szczególne znaczenie na terenach objętych wysokim bezrobociem, gdzie zamieszkuje. W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że interes fiskalny Państwa i interes publiczny przemawiają przeciwko uwzględnieniu wniosku strony. Stawiałoby to ją bowiem w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do tych podatników, którzy pomimo gorszej sytuacji materialnej rzetelnie wywiązują się z ciążących na nich obowiązkach podatkowych.

Odnosząc się do argumentów podatnika o wprowadzeniu go w błąd przez pracownika organu podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie podniósł, że strona nie wskazała konkretnej osoby, która udzielała jej informacji. Ponadto podatnik nieprawidłowo przedstawił okoliczności, w których miało to nastąpić. Podał, że w 1999 r. z sali operacyjnej został skierowany do innego pokoju w Urzędzie Skarbowym podczas gdy taka sala została zorganizowana dopiero w 2000 r.

Dodatkowo organ podatkowy drugiej instancji podniósł, że strona uzyskała już ulgi w spłacie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za 1999 r.. Tym samym dalsze udzielanie jej ulg byłoby sprzeczne z interesem publicznym.

W skardze do sądu administracyjnego J. D. wniósł o uchylenie przedstawionych wyżej decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając im naruszenie art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w tym jego aktualnej (tj. na dzień wydania decyzji) sytuacji majątkowej i rodzinnej. Zarzucił również naruszenie art. 191 tej ustawy poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że jego sytuacja finansowa na dzień 19 listopada 2004 r. umożliwiała spłatę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres 2000 – 2002. Podkreślił m.in., że nie rozumie stanowiska organów, iż przy dochodach osiąganych przez jego rodzinę mógłby spłacić zaległy podatek jednorazowo. Ponadto podniósł, że przy rozpatrywaniu wniosku w oparciu o art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek uwzględniać przede wszystkim sytuację w jakiej znajduje się podatnik w momencie wydawania decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpatrując skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w pierwszym rzędzie dokonał analizy zastosowanych w sprawie przepisów, będących podstawą zaskarżonej decyzji – art. 48 § 1 pkt 2 oraz art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił znaczenie prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego przy wydawaniu decyzji o uznaniowym charakterze.

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe z naruszeniem przepisów procesowych tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podjęły wprawdzie stosowne czynności procesowe, dokonując ustaleń faktycznych odnośnie sytuacji finansowej i rodzinnej podatnika, sporządzając protokół przesłuchania strony, a także gromadząc dowody zawierające dane dotyczące niektórych ponoszonych kosztów utrzymania oraz stanu zdrowia członków rodziny podatnika. Jednakże z analizy akt wynika, przy uwzględnieniu składanych przez stronę oświadczeń i wyjaśnień, że dokonana przez organ ocena sytuacji podatnika została oparta na nie w pełni rozpatrzonym materiale dowodowym.

Sąd zarzucił organowi podatkowemu drugiej instancji, że przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego skoncentrował się na analizie interesu publicznego, który, jego zdaniem, stał na przeszkodzie w uwzględnieniu wniosku strony. W sposób niedostateczny rozważył jednak interes indywidualny podatnika. J. D. podnosił, że zastosowanie ulgi w spłacie poprzez częściowe umorzenie zaległości podatkowej i odsetek, a w przypadku odmowy takiego umorzenia, zapłacenie całego zaległego podatku wraz z odsetkami w ratach, jest jedynym możliwym sposobem wywiązania się z nałożonego obowiązku. Organ w sposób ogólnikowy odniósł się też do twierdzeń J. D., że jego bieżąca sytuacja finansowa nie pozwala obecnie na uregulowanie całej kwoty należności oraz zagraża egzystencji rodziny. Tego typu argumentacja wymaga bliższego rozważenia, tym bardziej że w toku postępowania podatnik wskazywał na trudną sytuację rodzinną w związku z chorobą żony i rentą niepełnosprawnego syna. Podnosił również, że kwota pozostająca na bieżące potrzeby członka jego rodziny nie przekracza kwoty uprawniającej do przyznania świadczeń z pomocy społecznej.

Sąd podkreślił, że jeśli taka sytuacja może być uznana za podstawę umorzenia podatku w świetle art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, to tym bardziej może ona stanowić podstawę do rozłożenia jego płatności na raty. W takim przypadku nie chodzi o całkowitą rezygnację z należności Skarbu Państwa, a jedynie o rozłożenie ich realizacji w czasie.

Sąd podniósł, że organy podatkowe powinny przeprowadzić bardziej szczegółowe postępowanie dowodowe w przedstawionym wyżej kierunku, zmierzające do ustalenia aktualnej sytuacji majątkowej i osobistej skarżącego oraz jego faktycznych możliwości uregulowania należności w całości, w części lub w ratach, a nie ograniczać się jedynie do ogólnego określenia sytuacji materialnej i powołania w uzasadnieniu rozstrzygnięcia interesu publicznego, interesu fiskalnego Państwa czy innych podatników.

Zdaniem Sąd stosując art. 48 § 1 pkt 2 oraz art. 67 § 2 Ordynacji podatkowej organy powinny zwracać uwagę zarówno na interes publiczny, co słusznie uczyniły w tej sprawie, jak i na interes podatnika, związany z jego zdolnościami płatniczymi i warunkami życiowymi, czego w rozpatrywanej sprawie nie przeprowadziły.

W konkluzji Sąd stwierdził, że wysnuta przez organy z ustaleń faktycznych ocena nieuwzględniająca tego, iż odmowa ulgi w spłacie zaległości podatkowej powodując konieczność uregulowania zobowiązania w znacznej kwocie podważyć może podstawy egzystencji zobowiązanego, narusza prawo materialne poprzez niewłaściwe korzystanie z przewidzianego w art. 48 § 1 pkt 2 i art. 67 § 2 Ordynacji podatkowej uznania administracyjnego. Narusza również, zdaniem Sądu, prawo procesowe tj. art. 191 i 121 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej na przedstawione orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego, organ podatkowy drugiej instancji, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił mu:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 67 § 1 oraz art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwe zastosowanie § 2 art. 67 tej ustawy,

2. naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 141 § 4, art. 151, art. 153 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy poprzez:

- brak należytego uzasadnienia zarzucanych organowi naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej,

- brak wskazań co do dalszego postępowania,

- wyrażenie błędnej oceny prawnej wiążącej organ oraz Sąd,

- uchylenie decyzji zamiast jej oddalenie.

W związku z tymi zarzutami organ na podstawie art. 176 oraz art. 203 P.p.s.a. wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił Sądowi, że wyrażając ocenę o przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej należycie jej nie uzasadnił, a także nie zawarł w wyroku wskazań co do dalszego postępowania przez organy podatkowe. Tym samym naruszył art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a. W szczególności z uzasadnienia wyroku nie wynika na czym miałoby polegać naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych. Żaden bowiem fragment zaskarżonego wyroku nie odnosi się do zastosowania tego przepisu przez organ. Z uzasadnienia wyroku nie wynika też, dlaczego zdaniem Sądu organ naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej. Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że Sąd początkowo wyraził pogląd, że w sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy. To stanowisko pozostaje w sprzeczności z dalszą częścią uzasadnienia wyroku, z którego wynika, że należało zebrać więcej dowodów w celu zbadania aktualnej sytuacji materialnej i osobistej strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał, dlaczego w jego ocenie zebranych dowodów było zbyt mało. Nie wskazał też o jakie dowody należałoby wzbogacić materiał dowodowy.

Organ podatkowy za niezasadny uznał także zawarty w zaskarżonym wyroku zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej gdyż Sąd niesłusznie przyjął, że w sprawie został zebrany niepełny materiał dowodowy. Sąd również bezpodstawnie, z naruszeniem art. 153 P.p.s.a., stwierdził, że materiał dowodowy nie został w pełni rozpatrzony przez organ oraz, że zebrane dowody zostały ocenione wybiórczo, przy czym nie został rozważony dostatecznie indywidualny interes podatnika pod kątem celowości częściowego przyznania ulg oraz, że dokonano ogólnikowej oceny twierdzeń strony co do bieżącej sytuacji finansowej niepozwalającej na zapłatę całości zaległości i zagrażającej egzystencji rodziny. Zlecając organowi dalsze postępowanie Sąd nie podał o jakie dowody należałoby je uzupełnić, ani też nie sprecyzował jakie dowody nie zostały rozpatrzone. Zdaniem organu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób pełny, co zresztą Sąd zauważył we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia, a ocena zawarta w uchylonej decyzji obejmowała cały materiał dowodowy i mieściła się w granicach uznania. Ta swobodna ocena nie uprawniała Sądu do jej podważenia w zaskarżonym wyroku. Wbrew zajętemu przez Sąd stanowisku w uchylonej decyzji uwzględniono zarówno interes publiczny, jak i indywidualny interes strony.

Z zaskarżonego wyroku nie wynika też wprost, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, na czym miałoby polegać naruszenie przez organ art. 191 Ordynacji podatkowej.

Naruszenie przez Sąd art. 153 P.p.s.a. polega także – oprócz braku wskazówek co do dalszego prowadzenia postępowania – na wyrażeniu w zaskarżonym wyroku błędnej oceny co do naruszenia przez organ prawa materialnego tj. przyjęcie, że niewłaściwie skorzystał z uznania administracyjnego. Sąd nakazując w wyroku organowi skorzystanie z sądowej wykładni art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej tej wykładni nie przedstawił.

Organ stwierdził, że Sąd uchylając decyzję z powodu naruszenia wymienionych w wyroku przepisów postępowania i nie uzasadniając przy tym należycie swojego stanowiska naruszył nie tylko art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a., ale również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c i art. 151 tej ustawy bowiem w stanie faktycznym sprawy powinien skargę oddalić.

Nieprawidłowa ocena przez Sąd postępowania podatkowego doprowadziła, zdaniem organu do naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego. Wyrok zapadł bowiem w oderwaniu od prawa materialnego tj. art. 67 § 1 i art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd uznał bowiem błędnie, że w stanie faktycznym sprawy organ niewłaściwie skorzystał z uznania administracyjnego odmawiając podatnikowi prawa do ulg.

Naruszenie przez Sąd prawa materialnego polegało również na nieprawidłowym zastosowaniu w sprawie art. 67 § 2 Ordynacji podatkowej, który wbrew twierdzeniom Sądu zawartym w przedostatnim akapicie zaskarżonego wyroku, nie dotyczy uznania administracyjnego.

Strona przeciwna – J. D. - nie przedstawiła pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie wniosła o oddalenie tej skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie zarzucił zaskarżonemu wyrokowi zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a). W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd za podstawę oceny legalności decyzji jest prawidłowy lub nie został skutecznie podważony można wypowiedzieć się na temat skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organy, a analizowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04).

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną organu naruszenie przepisów proceduralnych polegało na naruszeniu art. 141 § 4, art. 151, art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a. w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy poprzez brak należytego uzasadnienia zarzucanych organowi naruszeń prawa, brak wskazań co do dalszego postępowania, wyrażenie błędnej oceny prawnej wiążącej organ oraz Sąd, a także poprzez uchylenie decyzji zamiast jej oddalenia, gdyż nie wystąpiły w niej wskazane przez Sąd uchybienia przepisom procedury podatkowej (art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej), ani też wadliwe zastosowanie prawa materialnego (art. 48 § 1 pkt 2 oraz art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przytoczone podstawy kasacyjne o proceduralnym charakterze nie są zasadne. Nie znajdują bowiem potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, albo nawet jeśli wskazują na popełnione przez Sąd uchybienia to nie są to tego typu naruszenia, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wynika, że nie każde naruszenie przepisów procedury daje możliwość skutecznego zastosowania go jako podstawy kasacyjnej. Takie naruszenie musi mieć bowiem istotny wpływ na wynik sprawy. Również art. 184 P.p.s.a. nakazuje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu oddalenie skargi kasacyjnej jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Odnosząc się kolejno do podniesionych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że część zarzutów dotyczących naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. odnosi się do popełnionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchybień. Do takich uchybień należy brak wyjaśnienia na czym miało polegać naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, jak również odwołanie się do przeprowadzonej przez Sąd wykładni tego przepisu, jak i art. 191 tej ustawy, która to wykładnia nie została dokonana. W motywach wyroku Sąd, tak jak nie rozwinął zarzutu naruszenia przez organ art. 121 Ordynacji podatkowej, tak również nie dokonał interpretacji tego przepisu. W przypadku zaś art. 191 tej ustawy Sąd zarzucił jego nieprawidłowe zastosowanie w zaskarżonej decyzji, wyjaśniając zresztą na czym ono polegało, wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną, a nie jego błędną interpretację. Błędem było również dwukrotne wskazanie na s. 6 uzasadnienia zaskarżonego jako naruszonego art. 67 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednakże z wcześniejszej partii uzasadnienia (s. 4 i 5) wynika, że była to omyłka pisarska. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Sąd dokonywał analizy zastosowania w sprawie przez organy podatkowe art. 67 § 1 tej ustawy. Te proceduralne uchybienia wymogom prawidłowego sporządzenia uzasadnienia wyroku, wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a, nie miały jednak wpływu na wynik sprawy gdyż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym orzeczeniu odpowiada prawu.

Zasadne jest bowiem stanowisko Sądu, że w sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie jest trafny zarzut uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c, a także art. 151 P.p.s.a.).

W konsekwencji takie uchybienia w sposobie prowadzenia postępowania dowodowego, jak naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, skutkują naruszeniem zasady wynikającej z art. 121 tej ustawy, czego jednak Sąd administracyjny pierwszej instancji nie wyjaśnił. Nie miało to jednak, jak była o tym wyżej mowa, wpływu na rozstrzygnięcie. Natomiast, wbrew poglądom wyrażonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Sąd przedstawił w motywach wyroku powody, dla których należało uznać, że mimo podjęcia szeregu czynności procesowych w postępowaniu stan faktyczny nie został dokładnie wyjaśniony (uchybienie art. 122 Ordynacji podatkowej), a zebrany materiał dowodowy wyczerpująco rozpatrzony (uchybienie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), jak również, że w takiej sytuacji ocena materiału dowodowego nie mogła odpowiadać wymogom swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Za trafne w rozpatrywanej sprawie należy uznać stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ podatkowy drugiej instancji rozpatrując wniosek strony o alternatywne przyznanie jednej z dwóch ulg, o których mowa w art. 48 § 1 pkt 2 oraz art. 67 § 1 po pierwsze skoncentrował się jedynie na kwestii ewentualnego umorzenia zaległości podatkowych, pomijając możliwość ich rozłożenia na raty mimo, że to rozwiązanie nie godziłoby w takie rozumienie interesu publicznego, jakie zostało przedstawione w decyzji (utożsamiane z ochroną wpływów podatkowych do budżetu, która uniemożliwia definitywną rezygnację z tych wpływów godzącą w interesy innych podatników).

Po drugie zasadnie Sąd wytknął organowi, że w sposób ogólnikowy i niedostateczny rozważył przesłankę do udzielenia wymienionych wyżej ulg związaną z indywidualnym interesem podatnika. Stanowisko organu w tej materii ograniczyło się do stwierdzenia, że stan zamożności strony nie odbiega od stanu zamożności znacznej części lokalnej społeczności, a ponadto podatnik i jego rodzina wyróżniają się stałymi dochodami, co jest istotne na terenie objętym wysokim bezrobociem. W tej ocenie opartej zresztą o zasadę równości, z której wywiedziono niedopuszczalność takiego traktowania strony, które uprzywilejowywałoby ją wobec innych podatników, znajdujących w gorszej sytuacji materialnej, brak jest jakiegokolwiek odniesienia do trudnej sytuacji rodzinnej podatnika – choroby żony i niepełnosprawności syna, na co zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. W przypadku gdy w rodzinie podatnika występuje tego rodzaju sytuacja organ rozpatrując wniosek o przyznanie ulg podatkowych nie może ograniczać się tylko do analizowania dochodów i stanu majątkowego strony, bez zbadania czy wystarczają one do zaspokojenia bieżących, koniecznych potrzeb takiej rodziny, które ze względu na stan zdrowia jej członków są odmienne od potrzeb większości społeczeństwa. Dlatego też porównywanie takiego podatnika z innymi podatnikami, którzy nie są obarczeni tego rodzaju problemami, godzi w zasadę równości. Ponadto rozpatrując sprawę o charakterze uznaniowym organ, niezależnie od wnikliwego zbadania przesłanek do zastosowania uznania, czego w tej sprawie zabrakło, musi podejmować rozstrzygnięcie w sposób zgodny z także z innymi dyrektywami wynikającymi z Konstytucji, w szczególności z art. 68 ust. 3 i 69, które odnoszą się m.in. do obowiązków władz publicznych wobec osób niepełnosprawnych. Wypełnianie tych obowiązków polegających na zapewnieniu opieki i pomocy osobom niepełnosprawnym mieści się w realizacji interesu publicznego, o którym mowa w art. 48 § 1 pkt 2 oraz art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a który nie może być zawężany do ochrony interesów fiskalnych państwa. Zresztą ochrona interesów fiskalnych powinna być rozważana nie tylko od strony dochodowej budżetu, związanej z zabezpieczaniem jego wpływów, ale również od strony wydatkowej, związanej z koniecznością uruchomienia środków z pomocy społecznej, jeśli na skutek odmowy przyznania ulgi podatkowej rodzina podatnika będzie zmuszona do korzystania ze świadczeń w ramach takiej pomocy. Dlatego też, gdy osoba niepełnosprawna lub chora jest członkiem rodziny strony, ubiegającej się o przyznanie jednej z ulg podatkowych niezbędne jest rozważenie czy odmowa przyznania takiej ulgi i w konsekwencji spowodowanie konieczności natychmiastowego uregulowania całej zaległości wraz z odsetkami nie zagrozi egzystencji rodziny, w tym osób chorych i niepełnosprawnych. Na brak zbadania tego zagadnienia prawidłowo zwrócił uwagę Sąd w dwóch ostatnich akapitach na s. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Po pierwsze ocena prawna sposobu przeprowadzenia postępowania wyrażona w wyroku, o czym była wyżej mowa, jest prawidłowa. Prawidłowe jest również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do niewłaściwego zastosowania w tej sprawie uznania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena dokonanych ustaleń faktycznych nieuwzględniająca tego, że odmowa przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej, powodując konieczność uregulowania zobowiązania w znacznej kwocie, może podważyć podstawy egzystencji zobowiązanego (jego rodziny) narusza prawo materialne, poprzez niewłaściwe korzystanie z przewidzianego w art. 48 § 1 pkt 2 oraz art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej uznania administracyjnego. Tym stanowiskiem organy podatkowe będą związane przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

Po drugie nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut, że w wyroku zabrakło wskazań co do dalszego postępowania. Z uzasadnienia (s. 5 drugi akapit od dołu) wynika, że bliższego rozważenia w ponownym postępowaniu wymaga stanowisko strony, co do tego, że jednorazowa spłata zaległości podatkowych w jej aktualnej sytuacji finansowej zagraża egzystencji rodziny, biorąc pod uwagę specyficzne okoliczności w jakich musi funkcjonować (choroba żony, niepełnosprawność syna). Ponadto Sąd zalecił przeprowadzenie bardziej szczegółowego postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia aktualnej sytuacji majątkowej i osobistej podatnika i jego faktycznej możliwości uregulowania należności w całości, w części lub w ratach (ostatni akapit na s. 5 uzasadnienia). Okoliczność, że Sąd wskazując kierunek, w którym powinno być przeprowadzone ponowne postępowanie nie wskazał dowodów, jakie powinien przeprowadzić organ nie oznacza naruszenia art. 153 P.p.s.a. W tym przepisie jest mowa o wskazaniach co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu. Takie wskazania mogą polegać na wskazaniu kierunku w jakim powinno być przeprowadzone ponowne postępowanie i celów, które powinno się w nim osiągnąć, tak jak miało to miejsce w zaskarżonym wyroku. Dobór środków w postaci skorzystania z określonych dowodów należy w takiej sytuacji do organu, który będzie ponownie przeprowadzał postępowanie dowodowe korzystając w taki sposób z przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, aby można było właściwie zastosować prawo materialne.

W związku z powyższym niezasadne są zarzuty dokonania w wyroku błędnej wykładni art. 67 § 1 i art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia tych zarzutów wynika zresztą, że dotyczą one niewłaściwej oceny dokonanej przez Sąd co do zastosowania tych przepisów w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny, o czym była już wyżej mowa, nie podziela stanowiska, że wyrok zapadł w oderwaniu od wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w takim stanie faktycznym jaki został ustalony w toku postępowania podatkowego organy podatkowe niewłaściwie skorzystały z uznania administracyjnego. Natomiast zarzut niewłaściwego zastosowania art. 67 § 2 Ordynacji podatkowej jest zasadny w kontekście błędu w powołaniu tego przepisu zamiast art. 67 § 1 tej ustawy. Jak była o tym wyżej mowa, doprowadziło to do uchybienia art. 141 § 4 P.p.s.a, które jednak nie miało wpływu na wynik sprawy.

Wobec powyższego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało oddalić.