Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 49/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 3 art. 20a ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: § 68 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2015 poz 542
law: Rozporzadzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz I. P. [...] zł [...] z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ), po rozpatrzeniu odwołania I. P. (podatnik), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy J. z dnia [...]., określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości [...] zł

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik m.in. w rozpatrywanym roku podatkowym był wieczystym użytkownikiem gruntu, stanowiącego działkę o numerze geodezyjnym [...], położoną w obrębie P. , o powierzchni 7,47 ha. Działka ta w ewidencji gruntów i budynków została opisana jako użytki rolne R (grunt orny) klasy II i III oraz Ł (łąka) klasy III. W świetle twierdzeń podatnika powierzchnia 1 ha z działki nr [...] w 2012 r. była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę B. Podatnik bowiem utworzył spółkę z o.o. R. Z. D. J. (spółka R. ), której jest jedynym udziałowcem. Z kolei spółka R. jeszcze w 2011 r. zawarła umowę najmu ze spółką B. która jako najemca zajęła w 2012 r. 1 ha działki nr [...] na potrzeby składowania materiałów budowalnych w związku z budową trasy S17. Okoliczność ta została przyznana zarówno przez podatnika, jak i przez spółkę R..

W tych okolicznościach organ przypomniał art. 1 ustawy o podatku rolnym (Dz.U.2006.136.969 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.p.r.) oraz art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.95.613 ze zm. w brzmieniu dotyczącym omawianego roku podatkowego - u.p.o.l.) i na tej podstawie prawnej wywiódł, że powierzchnia użytków rolnych zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użytkownik wieczysty jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Postawę opodatkowania stanowi powierzchnia gruntu zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, co wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Skoro przyjęty do opodatkowania 1 ha gruntu jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej należało zastosować podwyższoną stawkę podatku, przewidzianą dla sytuacji, w której przedmiot opodatkowania pozostaje w związku z działalnością gospodarczą, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z uchwałą Rady Gminy J. z dnia 18 listopada 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminy J. w 2012 r., a więc 0,84 zł od 1 m˛.

Odnosząc się do argumentacji podatnika, organ podkreślał, że w realiach rozpatrywanej sprawy w żadnym razie obowiązek podatnika zapłaty podatku od nieruchomości nie narusza art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (obecnie Dz.U.2015.520 ze zm. -.u.p.g.k.). Organ bowiem nie podważył treści ewidencji gruntów i budynków. Przyjął, że działka nr [...] jest użytkiem rolnym. Jednak nie można zapominać, że użytek rolny zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co wynika wprost z treści art. 1 u.p.r. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu, a w niej zarzucił naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 21 ust. 1 u.p.g.k. z uwagi na pominięcie treści ewidencji gruntów i budynków. W następstwie sformułowanych zarzutów podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i ponownego rozpatrzenia sprawy oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi podatnik akcentował, że ewidencja gruntów i budynków wiąże organ podatkowy przy wymiarze podatków. Wobec tego grunt ujawniony w tej ewidencji jako użytek rolny podlega wyłącznie ustawie o podatku rolnym i organ nie był uprawniony do stosowania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak długo nie dojdzie do stosownej zmiany ewidencji gruntów i budynków, wykluczającej omawiany grunt z użytków rolnych. Podatnik, jako instytut badawczy, korzysta ze zwolnienia od podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 5 u.p.r.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 20 czerwca 2016 r. podatnik raz jeszcze pokreślił wiążącą moc ewidencji gruntów i budynków, a w następstwie rozstrzygające znaczenie treści tej ewidencji przy wymierzaniu wysokości podatków. W tym stanie prawnym, w przekonaniu podatnika, organ nie był uprawniony do samodzielnego ustalania czy przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, stanowiący zgodnie z ewidencją gruntów i budynków użytek rolny, jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, jednak z zasadniczo innych przyczyn niż te, na które skarżący podatnik powołuje się w skardze. Stosownie bowiem do regulacji zawartej w art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 - p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić również te naruszenia prawa, istotne dla wyniku sprawy, których skarżący nie wymienia w skardze.

Jednak w pierwszej kolejności należy w pełni zgodzić się z organem co do tego, że grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny (R - grunty orne, Ł - łąki trwałe, por. § 68 pkt 1 lit. a, c rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków, aktualnie Dz.U.2015.542) zasadniczo podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym. Jednak, jeśli użytek rolny w rozpatrywanym roku podatkowym był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, wówczas podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowi o tym wprost art. 1 u.p.r. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Odmienne stanowisko skarżącego podatnika całkowicie pomija powyższe regulacje prawne. Wbrew wywodom skarżącego podatnika, organ u podstaw kontrolowanej decyzji w żadnym razie nie naruszył art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Przyjął przecież, że 1 ha gruntu opodatkowanego podatkiem od nieruchomości stanowił użytek rolny, zgodnie z ewidencją gruntów i budynków. Jednocześnie trafnie wyjaśnił skarżącemu podatnikowi, że fakt zajęcia tego gruntu na działalność gospodarczą oznacza obowiązek opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co wynika wprost z treści art. 1 u.p.r. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Regulacje te stanowią jasno, że powierzchnia użytków rolnych zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Poza sporem pozostawała okoliczność, że ustalona przez organ powierzchnia 1 ha działki nr [...] była w całym 2012 r. zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przedstawionych akt podatkowych wynika, że skarżący podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym był wieczystym użytkownikiem działki nr [...]. Nie przeniósł tego prawa na rzecz spółki R.. Zatem w pełni prawidłowo organ powołał się na art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w myśl którego wieczysty użytkownik gruntu jest podatnikiem podatku do nieruchomości.

Jak najbardziej zasadnie organ motywuje, że w przypadku przedmiotu opodatkowania w postaci gruntu, podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia, w tym przypadku powierzchnia użytku rolnego zajęta na prowadzenia działalności gospodarczej. Tej treści zapatrywanie organu ma podstawę w art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Skoro więc nie było sporu co do tego, że na prowadzenie działalności gospodarczej zajęta była w 2012 r. powierzchnia 1 ha działki nr [...], której wieczystym użytkownikiem był w tym czasie skarżący podatnik, to właśnie taka powierzchnia gruntu stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Podsumowując, stanowisko organu dotyczące podatnika, przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania należy ocenić jako odpowiadające prawu. Dla wyczerpania tej części rozważań prawnych warto zauważyć, że zwolnienia podatkowe z art. 7 ust. 2 u.p.o.l., przewidziane dla uczelni, jednostek organizacyjnych objętych systemem oświaty, instytutów naukowych, instytutów badawczych, przedsiębiorców o statusie centrum badawczo - rozwojowego uzyskanym na zasadach określonych w przepisach o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, nie dotyczą tych przedmiotów opodatkowania, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Natomiast powodem uchylenia zaskarżonej decyzji jest wysokość stawki opodatkowania. Organ w tej mierze wymienił uchwałę Rady Gminy J. nr [...] z dnia 18 listopada 2011 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminy J. na rok 2012 r. (Dz.Urz.Woj.L. .2011.[...] z dnia 30 grudnia 2011 r.) i zastosował § 1 pkt 1 lit. a tej uchwały, a więc 0,84 zł od 1 m˛ gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Trzeba zauważyć, że powyższa uchwała została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa L. z dnia 30 grudnia 2011 r., a weszła w życie po upływie 14 dni od daty ogłoszenia (por. § 3 ww. uchwały). Wobec tego zaczęła obowiązywać już w trakcie rozpatrywanego roku podatkowego. Tymczasem podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym.

W pełni podzielić należy zapatrywanie prawne zaprezentowane w wyroku w sprawie sygn. II FSK 1272/09, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyjaśnił m.in., że zgodnie z art. 20a ust.1 u.p.o.l. w przypadku nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 lit. a-d, stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2. Wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją RP co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym. Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją RP (por. wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 254/08, ONSAiWSA 2010/1/15). Jeżeli zatem Konstytucja RP stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej; w art. 7, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa; a w art. 88 ust. 1, że warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie, to zasady te należy uwzględniać w sytuacjach rozstrzygania zagadnień budzących wątpliwości prawne, w tym przypadku wątpliwości wyłaniających się na tle art. 20a ust. 1 u.p.o.l. Jak motywował NSA, art. 5 u.p.o.l., który stanowi podstawę prawną podjęcia przez radę gminy uchwały w sprawie stawek podatkowych nie zawiera wskazań, kiedy taką uchwałę należy podjąć. Natomiast art. 20a ust. 1 u.p.o.l. stanowi o skutkach braku podjęcia takiej uchwały do końca roku poprzedzającego rok podatkowy, nie definiując znaczenia zwrotu "podjęcie uchwały". Rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia jakie znaczenie należy nadać użytemu w art. 20a ust. 1 u.p.o.l. wyrażeniu "nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych". Nie można przy tym pomijać, że zgodnie z art. 88 ust. 1 Konstytucji RP warunkiem wejścia w życie aktów prawnych tam wymienionych jest ich ogłoszenie. Zatem, warunkiem wejścia w życie przepisu jest nie tylko jego przyjęcie przez posiadający stosowną kompetencję organ, w przewidzianym prawem trybie, ale także ogłoszenie tego aktu prawnego. Innymi słowy, w ocenie NSA, podjęcie uchwały, o której mowa w art. 20a ust. 1 u.p.o.l. obejmuje zarówno sam fakt jej głosowania przez radę jak i jej należytą publikację. Dopiero bowiem spełnienie obu tych warunków stanowi o tym, że dany akt normatywny wszedł do porządku prawnego. Następnie NSA nawiązał do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (TK) w sprawie sygn. K 1/95 (OTK 1995/1/7) i wywodził, że zawarte w nim rozważania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych są aktualne w odniesieniu do podatków pobieranych w skali roku podatkowego (kalendarzowego). TK zwrócił uwagę m.in. na wymogi pewności prawa i zaufania obywateli do państwa. Podkreślił, że gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają w prawie podatkowym zasadnicze znaczenie i to zarówno w płaszczyźnie materialnoprawnej, jak i proceduralnej. Chodzi o możliwość rozporządzania przez obywateli swoimi interesami przy uwzględnieniu obowiązku podatkowego jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Stawarza to wymóg takiego sposobu wprowadzania regulacji prawnych, aby ustawodawstwo dotyczące podatków płaconych w skali rocznej znane było podatnikom ze stosownym wyprzedzeniem czasowym przed początkiem roku podatkowego, a tym bardziej, aby nie było wprowadzane z mocą wsteczną. Zdaniem NSA, w świetle powyższych wzorców konstytucyjnych, nie można zaakceptować rozwiązania polegającego na stosowaniu dwóch różnych stawek podatku od nieruchomości w trakcie jednego roku podatkowego. Sprzeciwia się temu również art. 20a ust. 1 u.p.o.l., z którego wywieść należy, że w kolejnym roku podatkowym mogą obowiązywać albo nowe stawki, o ile zostanie podjęta, w znaczeniu obejmującym również jej prawidłową publikację, uchwała albo stawki właściwe dla wcześniejszego roku podatkowego, jeśli stosowna uchwała nie zostanie podjęta. Natomiast brak jest normatywnych podstaw, aby w ciągu roku podatkowego obowiązywały dwie różne stawki podatku od nieruchomości.

Także w sprawie sygn. II FSK 2362/13 NSA argumentował, że zgodnie z art. 88 ust. 1 Konstytucji RP warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie. Skoro na podstawie art. 87 Konstytucji RP, wymienione powyżej akty prawne stanowią katalog źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej, zasadnie należy przyjąć, że ogłoszenie jest w Polsce warunkiem wejścia w życie aktów prawnych zawierających normy o charakterze powszechnie obowiązującym, do których należy zaliczyć uchwały rady gminy w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości. Zgodnie z delegacją zawartą w art. 88 ust. 2 Konstytucji RP, do ogłaszania ustaw, podobnie jak i aktów prawa miejscowego, odnoszą się przepisy ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, że akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy, zaś w art. 13 pkt 2, że akty prawa miejscowego stanowione przez sejmik województwa, organ powiatu oraz organ gminy, w tym statuty województwa, powiatu i gminy ogłasza się w wojewódzkim dzienniku urzędowym. Zasady publikowania aktów prawa miejscowego nie są jednolite, zależą bowiem od rodzaju aktu. Wszystkie akty prawa miejscowego są publikowane w wojewódzkim dzienniku urzędowym, a w przypadku aktów prawa miejscowego o charakterze porządkowym przewidziano dodatkowo publikowanie ich w drodze obwieszczeń, a także w sposób zwyczajowo przyjęty na danym terenie lub w środkach masowego przekazu. Ogólnie więc sposób publikacji określa ustawodawca, częściowo jednak szczegóły dotyczące publikacji pozostawiono samym organom stanowiącym. Dniem ogłoszenia aktu prawnego jest dzień ukazania się organu publikacyjnego. Reasumując tę część wypowiedzi NSA stwierdził, że warunkiem wejścia w życie źródeł powszechnie obowiązującego prawa, a więc również aktów prawa miejscowego, jest ich ogłoszenie. Jest to warunek obowiązywania aktu, tj. objęcia go domniemaniem powszechnej znajomości prawa. Publikacja prawa ma znaczenie nie tylko dla dopuszczalności wymuszenia podporządkowania się określonym przepisom, ale także dla realizacji zasady jasności prawa, stabilizacji sytuacji prawnej obywatela, ochrony jego praw i wolności. Należy przy tym podkreślić, że publikacja jest szczególnie istotna właśnie wobec aktów zawierających normy prawa podatkowego. NSA w pełni podzielił utrwalony już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, w myśl którego podjęcie uchwały, o której mowa w art. 20a ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.o.l. obejmuje zarówno sam fakt jej głosowania przez radę jak i jej należytą publikację. Dopiero bowiem spełnienie obu tych warunków stanowi o tym, że dany akt normatywny wszedł do porządku prawnego (por. wyroki NSA w sprawach sygn.: II FSK 1272/09, II FSK 3195/12). W dalszej kolejności NSA zauważył, że istotne znaczenie mają również, obok prawidłowości ogłoszenia uchwały w wojewódzkim dzienniku urzędowym, konsekwencje związane z terminem jej wejścia w życie. Jakkolwiek ogólną zasadę w tym zakresie zawiera art. 88 ust. 1 Konstytucji RP, to nie można pominąć znaczenia wypracowanych w orzecznictwie TK i doktrynie, na tle wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego, zasad: przyzwoitej legislacji, zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, jak i zakazu stosowania prawa wstecz. Szczególnie ta ostatnia zasada, w kontekście materii regulowanej uchwałą ma szczególnie istotne znaczenie. Wprowadzenie aktu normatywnego ze wsteczną mocą obowiązującą może się odbywać wyłącznie na zasadzie wyjątku i jedynie po spełnieniu ustawowych warunków, które muszą być rozpatrywane w kontekście podstawowych zasad konstytucyjnych. Takie wymagania powodują, że pomijanie vacatio legis i naruszanie zasady lex retro non agit nie może odbywać się na poziomie prawodawstwa miejscowego (por. J.Wilk, O tym, dlaczego akt prawa miejscowego nie może wejść w życie z mocą wsteczną (oraz o zasadach skracania i pomijania ustawowego okresu vacatio legis aktów prawa miejscowego), NZS 2014 r., nr 4 str. 68). Innymi słowy, akt prawa miejscowego nigdy nie może wejść w życie z mocą wsteczną. Zastosowanie takiego mechanizmu prawnego wymaga bowiem wykazania ważnego interesu państwa przemawiającego za koniecznością takiej regulacji. Prawodawcy miejscowi nie zostali zaś wyposażeni w kompetencje prawodawcze odnoszące się do spraw, które taki ważny interes państwa miałyby realizować (J. Wilk, tamże). Nie można również zapominać, że obowiązki ciążące na podatnikach, takie jak składanie deklaracji lub wydawanie przez organy podatkowe decyzji związanych z realizacją danego podatku, mogą być realizowane dopiero po wejściu w życie uchwały. Uchwalone stawki mają charakter roczny i odnoszą się do całego okresu, w którym na danym podmiocie ciążył wynikający z ustawy, a nie z uchwały, obowiązek podatkowy. W takiej sytuacji wejście w życie uchwały w trakcie roku podatkowego może powodować wątpliwość podatnika, który ma prawo czuć się zdezorientowany, za jaki okres na podstawie nowej uchwały powinien płacić podatek (por. M. Popławski, Formalne wymogi stanowienia prawa w gminach, Finanse Komunalne 2007, nr 3, str.28-35). Podsumowując, NSA stwierdził, że jeżeli akt prawny pogarsza dotychczasową pozycję prawną podmiotów, jest to dostateczna podstawa do wykluczenia wstecznego działania takiego aktu normatywnego. Prawidłowo przedmiotowa uchwała powinna zostać ogłoszona w wojewódzkim dzienniku urzędowym w terminie umożliwiającym upływ czternastodniowego vacatio legis przed końcem roku podatkowego poprzedzającego nowy rok podatkowy (por. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, Warszawa 2008, str. 434).

Powołane wyżej orzeczenia są dostępne w CBOSA (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie orzekającym w pełni zgadza się z przytoczonym wyżej stanowiskiem prawnym NSA. W okolicznościach nin. sprawy oznacza ono, że organ nie był uprawniony do stosowania stawki podatkowej wprowadzonej uchwałą nr [...] z dnia 18 listopada 2011 r., która weszła w życie już w trakcie rozpatrywanego roku podatkowego, bowiem z upływem 14 dni od dnia 30 grudnia 2011 r. Natomiast na organie spoczywał obowiązek określenia skarżącemu podatnikowi wysokości zobowiązania w omawianym podatku przy prawidłowym zastosowaniu art. 20a ust. 1 u.p.o.l. Dla ścisłości trzeba wyjaśnić, że na obecnym etapie kontroli legalności zaskarżonej decyzji przedwczesne jest wypowiadanie się przez sąd na czym powinno polegać prawidłowe zastosowanie art. 20a ust. 1 u.p.o.l. w realiach rozpatrywanej sprawy (która z wcześniejszych uchwał będzie miała zastosowanie), skoro organ w ogóle nie brał pod uwagę tej regulacji, określając wysokość zobowiązania podatkowego. Sposób w jaki organ zastosuje art. 20a ust. 1 u.p.o.l., ponownie wydając decyzję, będzie mógł być przedmiotem sądowej kontroli legalności, jeśli skarżący podatnik raz jeszcze zainicjuje postępowanie sądowe, składając skargę.

Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 tej ustawy uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.