Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1705/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 369/17 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 17 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 r. do marca 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna G. S. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 369/17. W orzeczeniu tym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 17 lipca 2012 r. oraz poprzedzające ją decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z 17 kwietnia 2012 r., określające stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2010 r. do marca 2011 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że po przeprowadzeniu w czerwcu 2011 r. u G. S. kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się z zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2010 r. do marca 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowania podatkowe, w których m.in. ustalił, że podatnik w tych okresach dokonał zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących rat leasingowych śmigłowca. W ocenie organu, śmigłowiec nie był bowiem nigdy wykorzystywany w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, której głównym przedmiotem była produkcja masy betonowej prefabrykowanej. W związku z tym decyzjami z 17 lipca 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił G. S. zobowiązania podatkowe za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe.

Po rozpatrzeniu odwołań strony, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 17 lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Podzielił stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., że śmigłowiec nie był w ogóle wykorzystywany w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Podniósł, że przedstawione organowi podatkowemu przez stronę niezatwierdzone dokumenty, sporządzone w 2008 r., przygotowane dla ośrodka szkoleniowego, wobec niepodjęcia jakichkolwiek działań mających na celu uzyskanie certyfikatu niezbędnego do wykonywania działalności w lotnictwie cywilnym, nie mogły być dowodem wskazującym na zamiar uruchomienia nowego profilu działalności.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że leasingowany śmigłowiec nie służyłby wykonywaniu czynności opodatkowanych, a jedynie byłby wykorzystywany przy świadczeniu usług zwolnionych od podatku. Zgodnie z aktualną linią orzeczniczą wykluczało to możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Stanowiło zmianę czynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.". W takim przypadku zastosowanie znajdowały zasady określone w art. 91 tej ustawy dotyczące korekty kwot podatku naliczonego.

Odnosząc się do zamiaru wydzierżawienia śmigłowca firmie A., organ odwoławczy stwierdził, że oddanie rzeczy w dzierżawę stanowiło czynność opodatkowaną. Niemniej jednak zgodnie z § 3 pkt 4 zał. nr 2 do umowy leasingu strona korzystając z leasingu nie była uprawniona do przekazania przedmiotu leasingu do używania osobom trzecim, ani też do ustanawiania na nim jakichkolwiek praw na rzecz osób trzecich. Tym samym w okresie wystawienia spornych faktur związek nabycia towaru z transakcją opodatkowaną, czyli dzierżawą śmigłowca, nie mógł mieć miejsca, z czego podatnik – podpisując umowę leasingu – doskonale zdawał sobie sprawę. Dopiero z chwilą wykupu śmigłowca od B. S.A., tj. od 31 maja 2011 r. strona mogła wydzierżawić go spółce A. Jednakże jego sprzedaż 3 czerwca 2011 r. nie wskazywała na taki zamiar.

Organ drugiej instancji nie podzielił także podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w pierwszej instancji z pominięciem pełnomocnika strony.

W wyniku wniesienia skargi przez stronę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 18 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1514/12, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 17 lipca 2012 r.. Sąd uznał, że skarżący nie wskazał, jaki związek mają wydatki poniesione na zakup śmigłowca z realnie prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie produkcji betonu. Nie podjął także czynności zmierzających do rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia szkoleń dla pilotów, ani nie sprecyzował kiedy miałoby to nastąpić.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej Sąd w okolicznościach tej sprawy uznał go za niezasadny.

Od powyższego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wyrokiem z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1271/13 uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1514/12 i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W uzasadnieniu Sąd kasacyjny podał, że o ile Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów w zakresie wykorzystania zakupionego śmigłowca do czynności zwolnionych (prowadzenie szkoleń) i szeroko je w tym zakresie uzasadnił, o tyle w kwestiach, na które szczególnie zwracała uwagę strona skarżąca w sporządzonej skardze, tj. planów wydzierżawienia śmigłowca spółce z o.o. A. [...] i sprzedaży śmigłowca 3 czerwca 2011 r., Sąd zaniechał przeprowadzenia szerszej oceny. Ponadto WSA nie odniósł się do kwestii dotyczącej wpływu skuteczności zapisów ograniczających możliwości rozporządzania przedmiotem umowy leasingu z 13 lutego 2008 r. na skuteczność umowy zawartej ze spółką A. [...]. Nie wziął również pod uwagę tego, że śmigłowiec został sprzedany tuż po jego wykupieniu od leasingodawcy w maju 2011 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestie te powinny być szerzej omówione, tak aby strona miała pewność, że wskazana przez nią argumentacja nie została pominięta w toku wywodów.

Za zasadny NSA uznał także zarzut dotyczący naruszenia art. 136 Ordynacji podatkowej z uwagi na pominięcie pełnomocnika strony w toku postępowania podatkowego, czego wbrew art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Strona złożyła bowiem do organu 27 stycznia 2005 r. pełnomocnictwo o ogólnym charakterze, które wbrew stanowisku organów, wadliwie podzielonym przez Sąd pierwszej instancji, nie powinno być traktowane jako upoważnienie do zastępowania podatnika w toku kontroli podatkowej, o którym mowa w art. 281a Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po ponownym rozpoznaniu sprawy uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją decyzje organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem wykładnię prawa przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1271/13 co do pominięcia w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji pełnomocnika skarżącego, którego pełnomocnictwo złożone w 2005 r. należało uznać za wiążące. Natomiast za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, co do braku związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na leasing śmigłowca a sprzedażą opodatkowaną, co w konsekwencji spowodowało niemożność odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur leasingowych. Stwierdził przy tym, że fakt sprzedaży śmigłowca tuż po jego wykupieniu od leasingodawcy pozostaje bez znaczenia dla wyniku sprawy.

Skarżący ponownie wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia wyroku WSA w Gliwicach w części, w której stwierdził, że ocena prawna organów podatkowych w zakresie odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowa. Podniósł, że w tej kwestii Sąd pierwszej instancji naruszył art. 190 P.p.s.a. i orzekł wbrew stanowisku zawartemu w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1271/13.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 lutego 2017 r. o sygn. akt I FSK 1647/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a., NSA wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie wykonał w pełni zaleceń wskazanych w zakresie stwierdzenia naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Nie rozwinął bowiem i nie uzasadnił poglądu dlaczego sprzedaż śmigłowca tuż po jego wykupieniu od leasingodawcy pozostawała bez znaczenia dla wyniku sprawy, nie wyjaśnił także dlaczego ustalenia i ocena prawna organów są prawidłowe w kontekście stanowiska NSA w kwestii związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę po raz kolejny uznał wniesioną skargę za zasadną z uwagi na naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w postępowaniu przed organem pierwszej instancji pełnomocnika skarżącego. Nie podzielił natomiast stanowiska skarżącego co do naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Podkreślił związanie dwoma wyrokami NSA jakie wydano na skutek rozpoznania skarg kasacyjnych skarżącego - z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1271/13 oraz z 16 lutego 2017 r., sygn. I FSK 1647/15.

Sąd ustosunkowując się do kwestii związanych z zastosowaniem przez organy przepisów prawa materialnego, które, jego zdaniem, było prawidłowe, podniósł, że G. S. 13 lutego 2008 r. zawarł umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem był śmigłowiec. W okresie od zawarcia umowy leasingu do dnia wykupu śmigłowca od leasingodawcy tj. do 31 maja 2011 r. nie był on w żaden sposób wykorzystywany w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, której główny przedmiot stanowiła produkcja masy betonowej prefabrykowanej. A zatem przez okres ponad 3 lat śmigłowiec był jedynie w posiadaniu skarżącego, który nie podjął żadnych działań w celu uruchomienia go. Tego ustalenia nie zmieniają wzory pism, którymi miał się posługiwać O. w firmie A. jako potencjalny dzierżawca. Działania podatnika zmierzające do deklarowanego wydzierżawienia śmigłowca byłyby nieskuteczne z punktu widzenia postanowień umowy leasingowej ograniczającej możliwość korzystania ze śmigłowca wyłącznie przez leasingobiorcę, a ponadto umowa dzierżawy śmigłowca z A. sp. z o.o. nie została zawarta, na co wyraźnie wskazano w wyroku NSA z 16 lutego 2017 r. sygn. I FSK 1647/15 i ta kwestia nie podlega już ponownej ocenie. Leasing śmigłowca w świetle zebranego materiału dowodowego nie miał żadnego związku z czynnościami opodatkowanymi.

Z kolei, sprzedaż śmigłowca 3 czerwca 2011 r., zaledwie po 3 dniach od wykupienia go od leasingodawcy wskazuje na brak faktycznego zamiaru skarżącego wydzierżawienia śmigłowca spółce A., bowiem po wykupieniu śmigłowca nie było już przeszkód wynikających z umowy leasingowej, aby ten zamiar został przez skarżącego urzeczywistniony. Co więcej, skarżący wykupił śmigłowiec od leasingodawcy 31 maja 2011 r., chociaż z terminarza opłat leasingowych wynika, że termin zapłaty ostatniej raty leasingowej przypadał na 20 lutego 2012 r. To również potwierdza, że mimo wcześniejszego wykupienia śmigłowca nie doszło jednak do jego wydzierżawienia i tym samym wykorzystania śmigłowca do czynności opodatkowanych w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, której zakres nie został zmieniony.

Sąd podkreślił, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego dotyczy wyłącznie zobowiązania w podatku od towarów i usług skarżącego w okresie od grudnia 2010 r. do marca 2011 r., a zatem przed późniejszymi czynnościami wykupu i sprzedaży przedmiotu leasingu, dokonanymi w kolejnych okresach rozliczeniowych, które nie były przedmiotem kontroli i postępowania podatkowego w tej sprawie. Z tego względu fakt sprzedaży śmigłowca 3 czerwca 2011 r., tuż po jego wykupieniu od leasingodawcy 31 maja 2011 r., pozostawał bez znaczenia dla wyniku sprawy.

W skardze kasacyjnej od przedstawionego wyżej wyroku Skarżący, zastępowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył orzeczenie w części ustalenia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił temu wyrokowi naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez błędną ich wykładnię prowadzącą do nietrafnego przyjęcia, iż opodatkowana podatkiem od towarów i usług sprzedaży śmigłowca pozostaje bez znaczenia dla wyniku sprawy;

2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w sytuacji gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, o których mowa w pkt 1, co potwierdził w wyroku I FSK 1271/13 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie i po raz kolejny w wyroku I FSK 1647/15;

- art. 190 P.p.s.a. poprzez nie zastosowanie się do wykładni prawa przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1271/13 oraz w wyroku z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1647/15 wskazującym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 190 P.p.s.a., a w szczególności do uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/GI 1514/12 narusza art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że ocena prawna organów podatkowych w zakresie odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowa, wbrew wykładni wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1271/13 oraz w wyroku I FSK 1647/15 w tym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i poprzedzających decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Wniósł także, stosownie do art. 203 pkt 1 P.p.s.a. o zasądzenie od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, zastępowany przez radcę prawnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

W rozpatrywanej w sprawie, w której wyrok Sądu Administracyjnego pierwszej instancji po raz trzeci jest przedmiotem skargi kasacyjnej najistotniejszy zarzut dotyczy naruszenia art. 190 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną do naruszenia tego przepisu doszło gdyż WSA w Gliwicach nie uwzględnił wykładni prawa dokonanej w wyrokach NSA: z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1271/13 oraz z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1647/15.

W związku z tym należy przypomnieć, że w pierwszym wydanym w sprawie wyroku o sygn. akt I FSK 1271/13, NSA uznając za zasadny zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., po dokonaniu analizy orzecznictwa TSUE, podkreślił, że "W świetle ...orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami dyrektywy 2006/112/WE, na gruncie art. 86 ust. 1 U.p.t.u., podobnie jak i art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE należy przyjąć - co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Trybunał w wydanych orzeczeniach podkreślał jednocześnie, że zbadanie, czy w danym przypadku istnieje "bezpośredni związek" między transakcjami, leży w gestii sądów krajowych. Rolą sądu pierwszej instancji było zatem zbadanie tegoż związku z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na wynik sprawy". Po tym wprowadzeniu NSA podzielił stanowisko zawarte w skardze, że w sprawie nie została przeprowadzona w sposób kompleksowy kontrola sądowoadministracyjna w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących płatności rat leasingu śmigłowca, w szczególności w zakresie planów wydzierżawienia śmigłowca spółce z.o.o. A. [...] i sprzedaży śmigłowca 3 czerwca 2011 r. W związku z tym zalecił szersze omówienie tych kwestii przez Sąd pierwszej instancji, "tak aby strona miała pewność, że wskazana przez nią argumentacja nie została pominięta w toku wywodów".

Z przedstawionego wyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w wyroku z 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1271/13 polegało na uchybieniu przez WSA w Gliwicach temu przepisu procedury sądowoadministracyjnej poprzez uchylenie się od przeprowadzenia pełnej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w okolicznościach ustalonych w rozpatrywanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 1271/13 odwołując się do orzecznictwa TSUE, przypomniał w sposób wiążący dla Sądu Administracyjnego pierwszej instancji jak należy interpretować ten przepis prawa materialnego. Ocenił też, że w zaskarżonym wyroku, wbrew stanowisku TSUE nie zbadano w sposób prawidłowy bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (ratami z tytułu leasingu śmigłowca) a konkretnymi transakcjami opodatkowanymi – planowaną dzierżawą spółce z.o.o. A. wyleasingowanego śmigłowca i jego późniejszą sprzedażą. Pominięto bowiem analizę okoliczności związanych z planami wydzierżawienia śmigłowca w kontekście zapisów umowy leasingu, wyłączających możliwość jego swobodnego rozporządzania przez leasingobiorcę a także nie przeprowadzono oceny jego późniejszej, po wykupieniu od leasingodawcy, sprzedaży. Z uzasadnienia tego wyroku Sądu kasacyjnego nie wynika natomiast sugestia, ani tym bardziej przesądzenie, wyniku takiej analizy dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Dlatego też nieuprawnione jest podnoszenie w skardze kasacyjnej, że w rażącej sprzeczności z wyrokiem o sygn. akt I FSK 1271/13 stoi pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 369/17, iż dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych ze sprzedażą opodatkowaną (ratami z tytułu leasingu śmigłowca) w okresach od grudnia 2010 r. do marca 2011 r. nie ma znaczenia okoliczność, że po nabyciu przedmiotu leasingu 31 maja 2011 r. został on następnie sprzedany 3 czerwca 2011 r. Sąd kasacyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 1271/13 w tej materii odnotował jedynie wadliwą kontrolę Sądu Administracyjnego pierwszej instancji poprzez brak oceny i szerszego omówienia tego zagadnienia w kontrolowanym orzeczeniu. Tym samym meritum sprawy czyli kwestię oceny bezpośredniego związku czynności przeprowadzonych w maju i czerwcu 2011 r. na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami podejmowanymi przez podatnika w okresie od grudnia 2010 r. do marca 2011 r. pozostawił otwartą.

Natomiast w kolejnym wyroku NSA z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1647/15, do którego odwołuje się skarżący, przesłanką uwzględnienia skargi kasacyjnej było naruszenie art. 190 P.p.s.a. przy wydaniu drugiego w tej sprawie wyroku WSA w Gliwicach z 20 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1565/14.

Sąd kasacyjny oceniając z punktu widzenia tego przepisu zaskarżony wyrok stwierdził, że zalecenia zawarte w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1271/13 zostały wykonane jedynie częściowo w zakresie dotyczącym wpływu treści umowy leasingu na realność zamiaru wydzierżawienia śmigłowca. W tej części nie dopatrzył się naruszenia prawa w stanowisku Sądu Administracyjnego pierwszej instancji. Ze stanowiska tego wynikało, że umowy dzierżawy nie zawarto, a ograniczenia rozporządzania przedmiotem leasingu przez leasingobiorcę – G. S. zapisane w umowie leasingu stanowiły jeden z elementów stanu faktycznego, który potwierdzał prawidłowość ustalenia organów o braku realnego uzasadnienia dla twierdzeń skarżącego o zamiarze wykorzystania śmigłowca do sprzedaży opodatkowanej (dzierżawy spółce z.o.o. A.).

W związku z tym należy przyjąć, że w kolejnym wyroku NSA z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1647/15 prawomocnie została przesądzona kwestia co do tego, iż po dokonaniu kontroli zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym umowy leasingu śmigłowca, WSA w Gliwicach prawidłowo przyjął, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy miał podstawy do uznania, iż podatnik w okresach objętych tym orzeczeniem nie zamierzał realnie podjąć czynności opodatkowanej w postaci dzierżawy śmigłowca na rzecz spółki z.o.o. A. Tym samym brak było podstaw do uznania, że z tego tytułu mógłby dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków na raty leasingowe śmigłowca.

Natomiast NSA, w wyroku z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1647/15, zarzucił WSA w Gliwicach, że nie dokonał, stosownie do zaleceń zawartych we wcześniejszym wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1271/13, szerszej oceny sprzedaży śmigłowca tuż po jego wykupieniu od leasingodawcy w kontekście norm prawa materialnego, ograniczając się do stwierdzenia, że pozostała ona bez znaczenia dla wyniku sprawy. To uchybienie przepisowi postępowania sądowoadministracyjnego – art. 190 P.p.s.a., jak podniesiono wyżej, stanowiło przesłankę do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Należy więc zauważyć, że również w przypadku drugiego wyroku Sądu kasacyjnego wydanego w tej sprawie, NSA nie wypowiedział się wiążąco na temat kwestii zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie oceny czy z uwagi na sprzedaż śmigłowca 3 czerwca 2011 r., po wykupieniu go od leasingodawcy 31 maja 2011 r., istnieje bezpośredni związek pomiędzy tą sprzedażą a płatnością rat leasingu śmigłowca w okresach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

WSA w Gliwicach w zaskarżonym w tej części wyroku z 8 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 369/17 wykonując wskazane wyżej zalecenie Sądu kasacyjnego stwierdził, że kontrolowana decyzja organu odwoławczego dotyczy wyłącznie zobowiązań w podatku od towarów i usług skarżącego w okresie od grudnia 2010 r. do marca 2011 r. Obejmuje zatem okresy rozliczeniowe występujące przed późniejszymi czynnościami wykupu i sprzedaży przedmiotu leasingu, dokonanymi w okresach rozliczeniowych, które nie były przedmiotem kontroli i postępowania w tej sprawie. Ponadto Sąd zauważył, że wykup przedmiotu leasingu jest odrębną czynnością – dostawą towaru, niezwiązaną z samą umową leasingu operacyjnego, który w przypadku braku opcji przeniesienia prawa własności z chwilą zapłaty ostatniej raty jest traktowany jako usługa, a nie dostawa. W związku z tym co do zasady prawo dokonania odliczenia rat leasingowych nie wpływa na prawo do odliczenia, z którego podatnik może skorzystać w przypadku wykupu przedmiotu leasingu. W rozpatrywanej sprawie śmigłowiec został wykupiony 31 maja 2011 r., chociaż z terminarza opłat leasingowych wynikało, że termin zapłaty ostatniej raty przypadał na 20 lutego 2012 r. W konkluzji Sąd Administracyjny pierwszej instancji uznał, że z przedstawionych wyżej względów fakt sprzedaży śmigłowca 3 czerwca 2011 r., tuż po jego wykupieniu, pozostał bez znaczenia dla wyniku sprawy.

Mając na uwadze przedstawione wyżej stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie narusza ono art. 190 P.p.s.a. Nie zawiera także błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. odnośnie braku związku pomiędzy wcześniejszymi czynnościami leasingu operacyjnego a późniejszą sprzedażą przedmiotu leasingu, po zakończeniu tej usługi i nabyciu przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę.

Sąd Administracyjny pierwszej instancji prawidłowo wykonał zalecenia zawarte w wyroku NSA z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1647/15, a także uwzględnił w tym zakresie wcześniejsze stanowisko zawarte w wyroku z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1271/13. Szczegółowo i zgodnie z prawem wyjaśnił dlaczego dokonanie czynności opodatkowanej (sprzedaży śmigłowca, po jego wykupieniu przez podatnika) w czerwcu 2011 r. nie ma znaczenia dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu tego śmigłowca we wcześniejszych okresach rozliczeniowych od grudnia 2010 r. do marca 2011 r. kiedy śmigłowiec nie był własnością podatnika tylko przedmiotem usługi leasingu. Sąd dokonał zbadania czy istniał bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na opłaty rat leasingowych od grudnia 2010 r. do marca 2011 r. z tytułu usługi w postaci leasingu śmigłowca, a dostawą (sprzedażą) śmigłowca 3 czerwca 2011 r. i prawidłowo stwierdził, że takiego związku nie było.

Skarżący zarzucając zaskarżonemu wyrokowi WSA naruszenie art. 190 P.p.s.a. oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez brak rozpatrzenia sprawy w kontekście całościowym tj. od zawarcia umowy leasingu do zakończenia i sprzedaży opodatkowanej odwołuje się do stanowiska NSA zawartego w zaskarżonych wyrokach. Nie bierze jednak pod uwagę, że w wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zawartej w pierwszym wyroku Sądu kasacyjnego o sygn. akt I FSK 1271/13 wyraźnie jest mowa o bezpośrednim związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Analizując pod tym kątem prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur leasingowych WSA zasadnie wskazał, że związek ten nie może odnosić się do transakcji o innym charakterze (dostawy), która została zawarta w późniejszym okresie rozliczeniowym (już po zakończeniu usługi leasingu operacyjnego), który nie był przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym objętym kontrolowaną decyzją. Tego poglądu skarżący nie podważył uznając go jedynie w sposób nieuzasadniony za kuriozalny w stosunku do stanu faktycznego sprawy i wyroków NSA. Tymczasem, jak wskazano wyżej, z wyroków NSA wydanych w tej sprawie nie wynikało, aby sprzedaż w czerwcu 2011 r. wykupionego śmigłowca, który wcześniej był leasingowany przez podatnika, miała związek z czynnościami opodatkowanymi podejmowanymi przez tego podatnika w okresie opłacania rat leasingowych od grudnia 2010 r. do marca 2011r., w których uwzględniony był podatek naliczony. To zagadnienie miało być dopiero ocenione przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji, co prawidłowo nastąpiło w zaskarżonym wyroku.

Dodatkowo należy zauważyć, że skarżący w skardze kasacyjnej nie postawił żadnych zarzutów procesowych, które odnosiłyby się do błędnych ustaleń organów czy też dokonanej przez nie wadliwej oceny stanu faktycznego, które zaakceptował w zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach. Tym samym stan faktyczny, który za prawidłowy przyjął ten Sąd przy dokonywaniu oceny zastosowania przez organy w sprawie w sprawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest także wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy dokonywaniu oceny zarzutów związanych z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dotyczących przyjęcia, że opodatkowana podatkiem od towarów i usług sprzedaż śmigłowca dokonana w czerwcu 2011 r. pozostała bez znaczenia dla wyniku sprawy. Sąd kasacyjny rozpoznaje bowiem skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych przez skarżącego, chyba że ma miejsce nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które za zgodne z prawem uznał Sąd Administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, których skarżący nie podważył, wynika bowiem, że od grudnia 2010 r. do marca 2011 r., a więc w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją, śmigłowiec nie był wykorzystywany do wykonywania przez G. S. czynności opodatkowanych. Dlatego też okoliczność, że śmigłowiec mógł być przedmiotem takiej czynności w czerwcu 2011 r. nie miała znaczenia dla oceny prawidłowości kontrolowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., co trafnie podniósł WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku...

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) orzekł jak w sentencji. Naczelny Sąd Administracyjny, stosując do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego art. 204 pkt 1 P.p.s.a. uznał, że powinien on mieć zastosowanie także do przypadku, gdy mimo uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organów administracji, skarżący wnoszący skargę kasacyjną kwestionuje taki wyrok w części związanej z wykładnią przepisów zawartą w jego uzasadnieniu. Z punktu widzenia procesowego sytuacja organu jest analogiczna jak w przypadku gdy zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę, o czym jest mowa art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Także w przypadku zaskarżenia przez skarżącego wyroku sądu pierwszej instancji uchylającego decyzję, podjęcie przez organ obrony stanowiska co do wykładni prawa zawartego w zaskarżonym wyroku przy wykorzystaniu zawodowego pełnomocnika, pociąga za sobą koszty zastępstwa procesowego, które w razie oddalenia skargi kasacyjnej powinny ze względu na realizację zasady odpowiedzialności za wynik sprawy obciążać stronę przegrywającą – skarżącego.