Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1069/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1069/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], mocą którego określono L.Z. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2005 r.; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za listopad i grudzień 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, sierpień, wrzesień i październik 2005 r.

Decyzje są wynikiem kontroli, w toku której ustalono, że podatnik odliczał podatek VAT naliczony z faktur wystawionych przez Spółki A z o. o. i Spółki B z o.o. W ocenie organu kontroli skarbowej zebrany materiał dowodowy potwierdził, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, która wyrokiem z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 843/11 została oddalona.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 55/12 oddalił skargę kasacyjną Pana L. Z. od ww. wyroku WSA w Łodzi.

Pismem z dnia 14 września 2012 r. Pan L. Z. wniósł o wznowienie - w trybie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa - postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku L. Z. wskazał na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 uznając, że ww. wyrok ma wpływ na treść decyzji ostatecznej w zakresie! podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. W opinii Wnioskodawcy powyższe stanowi przesłankę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na brak formalnych przeszkód, postanowieniem z dnia [...] nr [...] Organ wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]

Decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia [...] nr [...] z uwagi na brak istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Kolejną decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną w wyniku odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] Doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 21 czerwca 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 §1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 ww. ustawy w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Wznowienie postępowania z przyczyn wymienionych w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Dalej Dyrektor wyjaśnił, że postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach. Odwołując się do orzecznictwa NSA stwierdził, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.

Strona w złożonej skardze powołując się na orzeczenie TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 stwierdziła, że ma ono wpływ na treść decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadza się z przedstawionym zarzutem i wywodzi, że dogłębna analiza ww. orzeczenia TSUE daje podstawę do stwierdzenia, że orzeczenie to zapadło w całkowicie odmiennych stanach faktycznych od tego, z jakim mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, w której wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. gdy podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ww. wyrok TSUE został wydany w stanie faktycznym, w którym transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a otrzymana faktura zawierała wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 2006/112. W związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (zob. pkt 44 ww. wyroku).

Bezspornym jest w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, że w rozpatrywanej sprawie Spółki A z o.o. i Spółki B z o.o. jedynie wystawiały faktury m.in. na rzecz skarżącego, ale nie dokonywały odpłatnych dostaw towarów ropopochodnych w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, nie otrzymywały też z tego tytułu wynagrodzenia w ramach świadczenia wzajemnego od odbiorców faktur. W takiej sytuacji należy uznać, że na fakturach wystawionych przez Spółkę A z o.o. i Spółkę B z o.o. nie jest uwidoczniony podatek VAT należny - którego odzwierciedleniem jest podatek naliczony obliczony od ceny towaru lub usługi, wymagalny dla tej transakcji zgodnie z art. 4 Dyrektywy 2006/112, a wcześniej art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. - z przyczyn obiektywnych nie można więc odliczyć czegoś, co aie powstało na poprzednim etapie obrotu, a wiec nie istnieje.

Podsumowując Dyrektor stwierdził, że w tej sprawie nie zostały spełnione materialne warunki prawa do odliczenia, gdyż wystawca faktur nie działał w charakterze podatnika podatku VAT. Podkreślił, że w sprawie objętej orzeczeniem TSUE mamy do czynienia z podatkiem VAT, natomiast w przedmiotowej sprawie jest to kwota podszywająca się pod ten podatek, co też przesądza o braku materialnych przesłanek prawa do odliczenia.

Brak adekwatności pomiędzy stanem faktycznym w sprawach, w których zapadł ww. wyrok Trybunału oraz sytuacją, w której podatek naliczony wynika z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wynika według Dyrektora z orzecznictwa NSA (np. wyroki: z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11, z 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z 26 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1966/11, z 27 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1473/11, z 19 grudnia 2012 r. sygn. akt l FSK 282/12, z 15 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 216/12.).

Zdaniem NSA wyrażonym w ww. wyrokach udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy w celu odmowy prawa do odliczenia dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem gdy została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W sytuacji zaś, gdy transakcje "udokumentowane" fakturami nie miały miejsca organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pozbawić prawa do odliczenia VAT. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Dyrektor powołuje się również na ugruntowany w orzecznictwie NSA pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność i podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zdaje się odczytywać powołane orzeczenie TSUE w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 w ten sposób, że zasada neutralności podatku VAT obowiązuje niezależnie od fikcyjności faktur, z których podatnik odlicza podatek VAT, bowiem odlicza go w taki sam sposób, jakby to uczynił uzyskując faktury od innych podmiotów. Z takim poglądem nie można się zgodzić, bowiem orzecznictwo TSUE - o czym mowa była już powyżej - stojąc na straży zasady neutralności podatku VAT, nie daje przyzwolenia do nadużycia tej zasady, tj. do uzyskania odliczenia podatku naliczonego (a więc korzyści majątkowej) w sytuacji, gdy do wskazanej w fakturze transakcji nie doszło.

W konsekwencji Dyrektor uznał, że ww. wyrok Trybunału nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia [...]. nr [...]

Na decyzję organu odwoławczego strona złożyła w dniu 05 sierpnia 2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jej wniesienia.

Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Strona zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 190, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., póz. 749 z późn. zm.) poprzez ich niezastosowanie,

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu skargi strona ponownie podkreśliła, iż nie zgadza się z twierdzeniem organu podatkowego jakoby powoływany przez Stronę we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142711 zapadł w zasadniczo odmiennym stanie faktycznym niż ten, którego dotyczy przedmiotowa sprawa.

W opinii skarżącego z przywołanego orzeczenia wyraźnie wynika, że organ podatkowy nie może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej, kwoty podatku naliczonego z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Zdaniem skarżącego, zgodnie z powyższym wyrokiem to na organie podatkowym ciąży obowiązek dokładnego zbadania i ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz udowodnienia stanu wiedzy podatnika w zakresie transakcji stanowiących podstawę prawa do odliczenia podatku. Organ podatkowy zaś w przedmiotowej sprawie nie udowodnił, że skarżący wiedział, że jego kontrahenci nie dokonują faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione przez nich faktury VAT nie dokumentują transakcji, które były przez nich przeprowadzane. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci wyjaśnień podatnika oraz zeznań kierowców przez niego zatrudnionych jasno wynika, iż podatnik w rzeczywistości dokonywał zakupów paliwa.

W związku z powyższym - zdaniem skarżącego - organ podatkowy swoim działaniem dokonał naruszenia prawa w postaci niezastosowania wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, nie wyjaśnił wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do wydania decyzji niezgodnej z prawem.

Z uwagi na powyższe Strona wniosła o uchylenie: zaskarżonej decyzji z dnia [...] decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]., decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz o orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dyrektor zaznaczył, że strona wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] po upływie ustawowego terminu do jej wniesienia, o którym to terminie została pouczona w ww. decyzji.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o odrzucenie skargi, a w przypadku uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi o uznanie zaskarżonej decyzji za zgodnej z przepisami prawa i oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ podatkowy prowadzący postępowanie nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie naruszył wskazanych w skardze przepisów. Po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją, wydał zgodną z prawem decyzję o odmowie uchylenia własnej ostatecznej decyzji podatkowej.

Zarzuty dotyczące wszczęcia tego postępowania są niezasadne ponieważ, jak słusznie argumentuje organ podatkowy w sytuacji gdy postępowanie o wznowienie jest inicjowane przez podatnika, po otrzymania wniosku organ podatkowy bada w pierwszej kolejności, czy wznowienie postępowania jest dopuszczalne. Na tym etapie weryfikuje się, czy żądanie pochodzi od osoby uprawnionej, czy został zachowany termin do złożenia takiego żądania w przypadku, gdy przepisy ustawy wprowadzają takie ograniczenie oraz czy wskazana została ustawowa podstawa wznowienia, np. art. 243 § 1 pkt 11 O.p. Wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania oznacza wyłącznie, że wznowienie postępowania jest dopuszczalne, ale nie jest to równoznaczne z uwzględnieniem wniosku i nie stanowi też zapowiedzi, że organ wyda decyzję zgodną z żądaniem strony zawartym we wniosku.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy prawidłowo ocenił, że wniosek o wznowienie jest dopuszczalny.

Wniosek o wznowienie został oparty na ustawowej przesłance wznowienia postępowania – art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Z przywołanego przepisu wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wnioskodawca dowodzi, że na wydaną decyzję ostateczną wpływ ma wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi nie tylko w sprawie, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji, a więc dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2008 r., I FSK 1655/07, LEX nr 575426). Ponadto należy zauważyć, że użycie w wyżej wskazanym przepisie wyrażenia "ma wpływ na treść wydanej decyzji" wskazuje na to, że możliwość wznowienia postępowania administracyjnego istnieje wtedy, gdy orzeczenie ETS zapada już po wydaniu decyzji.

W tej sprawie powyższy warunek został spełniony, bowiem decyzja ostateczna kończąca postępowanie podatkowe, którego wznowienia strona się domaga, została wydana [...] r., natomiast wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), na który strona skarżąca się powołuje, został wydany 21 czerwca 2012 r.

Pomiędzy stronami postępowania sporna pozostaje więc kwestia, czy powołane w skardze o wznowienie orzeczenie TSUE ma rzeczywiście wpływ na treść wydanej decyzji.

Należy zatem przypomnieć, że wyrokiem z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C 80/11 i C 142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował dwie tezy.

Po pierwsze, Trybunał stwierdził, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Po drugie zaś Trybunał stwierdził, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Interpretując powyższe tezy Trybunału należy mieć na uwadze całą treść wyroku. A zatem trzeba uwzględniać, że chociaż powyższe tezy zostały sformułowane na tle stosowania przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, to Trybunał wskazał, że Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw, znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych, są co do istoty tożsame (pkt 35 wyroku).

Ponadto Trybunał stwierdził, że cyt. "prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki z dnia 21 marca 2001 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 43; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 47; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaépítő, Zb.Orz. s. I-8791, pkt 34; ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Węgrom)" (pkt 38 wyroku) i dalej cyt. "Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, Rec. str. I-1991, pkt 26; wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 54; ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling" (pkt 40 wyroku).

Przywołany fragment uzasadnienia wyroku wyraźnie świadczy o tym, że według Trybunału podatek od towarów i usług obciąża rzeczywiste transakcje gospodarcze podlegające temu podatkowi. Stanowisko takie Trybunał prezentował już poprzednio i jest ono zgodne z przepisami zarówno VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy 2006/112/WE. Rozliczenie podatku VAT jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, na podstawie którego podatnik-nabywca odlicza podatek. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Oczywiście, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT. A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru lub usługi, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Jeżeli nawet towary lub usługi określone w treści faktury zostały dostarczone lub wykonane, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. Powyższe stanowisko nie było kwestionowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869).

Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, choćby w powołanym już wyżej wyroku z 21 lutego 2006 r. C-255/02, ETS podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł ( zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186).

Ważne stwierdzenia zawarte są także w pkt 44 i 52 omawianego wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. Trybunał stwierdził bowiem, że cyt. "z orzeczenia sądu krajowego wynika ponadto również, że pytania prejudycjalne opierają się na założeniach, zgodnie z którymi, po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie, faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 2006/112. W związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione".

A zatem, tezy sformułowane przez Trybunał w powyższym wyroku powołanym w skardze o wznowienie postępowania oparte zostały na założeniu spełnienia materialnych i formalnych warunków do odliczenia przez podatnika podatku VAT zapłaconego przez niego na poprzednim etapie obrotu, a więc podatku zapłaconego przy zakupie towaru lub usługi. Spełnienie przesłanek materialnych oznacza rzeczywiste przeprowadzenie konkretnej transakcji gospodarczej pomiędzy konkretnymi podmiotami. Oznacza to zatem zgodność z rzeczywistością podmiotowej i przedmiotowej strony transakcji. Natomiast spełnienie warunków formalnych do odliczenia podatku VAT oznacza konieczność posiadania przez podatnika faktury prawidłowo wypełnionej, a więc zawierającej po pierwsze, wszelkie konieczne informacje, a po drugie, informacje odpowiadające rzeczywistości.

Stan faktyczny sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową z dnia [...]. jest odmienny od stanu faktycznego będącego podstawą wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. Przede wszystkim Trybunał udzielił odpowiedzi sądowi węgierskiemu zakładając, że spełnione zostały warunki materialne i formalne do odliczenia podatku VAT przez podatnika, co oznacza założenie, że posiadana przez podatnika faktura VAT jest zgodna z rzeczywistością, a więc opisuje faktycznie przeprowadzoną transakcję pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze. Odpowiedź Trybunału odnosi się do postawionych mu pytań, bowiem sąd węgierski nie pytał o możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wystawienia faktury przez podmiot jedynie firmujący dostawę towarów, która to dostawa została w rzeczywistości dokonana, ale przez inny podmiot – przez firmowanego.

Z ostatecznej decyzji podatkowej wydanej wobec skarżącego wynika natomiast, że zakwestionowane u podatnika faktury zakupu paliwa wystawione zostały przez Spółki A z o.o. i Spółki B z o.o., a więc przez podmioty, które na pewno nie dostarczały paliwa, a jedynie firmowały dostawę w rzeczywistości dokonaną przez inny podmiot, a mianowicie przez A.K. Faktury te nie odzwierciedlały zatem rzeczywistości w zakresie określenia podmiotu dokonującego sprzedaży towaru. Ponadto faktury te były niezgodne z rzeczywistością w zakresie określenia przedmiotu sprzedaży, bowiem rzeczywistym towarem nabytym przez podatnika był olej opałowy. Z treści decyzji ostatecznej wynika, że A.K. był jednym z organizatorów procederu polegającego na wprowadzaniu do obrotu oleju grzewczego, który w toku jedynie fakturowego obrotu poprzez kilka powiązanych podmiotów, w tym Spółki A z o.o i Spółki B z o.o., był pozornie legalizowany i sprzedawany dalej jako olej napędowy.

Należy więc zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł., że podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w tej sprawie nie zaistniała, bowiem powołany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE nie ma wpływu na treść wydanej wobec podatnika decyzji ostatecznej, dotyczącej innej sytuacji faktycznej.

Oddalając wniosek strony skarżącej o zawieszenie postępowania w związku ze skierowaniem przez WSA w Łodzi pytania prejudycjalnego w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Łd 1140/12, sąd miał na uwadze, że podstawą wznowienia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie był wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. Ustalenie czy wyrok TSUE z dnia 12 czerwca 2012 r. miał wpływ na ostateczną decyzję podatkową nie jest w żaden sposób zależne od wydania orzeczenia w sprawie pytania prejudycjalnego z dnia 2 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1140/12, z którym tutejszy sąd wystąpił do TSUE.

Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skarga nie podlegała odrzuceniu z uwagi na jej wniesienie po upływie ustawowego terminu. Sąd ustalił, że w dniu 21 czerwca 2013 r. zaskarżoną decyzję odebrał syn skarżącego, który nie był w dacie odbioru decyzji osobą pełnoletnią. Było to zatem doręczenie nieskuteczne. Za skuteczne sąd uznał doręczenie decyzji skarżącemu w dniu 28 lipca 2013. Wnosząc skargę w dniu 2 sierpnia 2013 r. skarżący zachował termin do jej wniesienia (v. postanowienie z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1069/13.

IB