Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 549/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 193 par. 608
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 549/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 listopada 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Ewa Michna (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2009r., sprawy ze skarg "M." spółka jawna w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 marca 2004r Nr[...], Nr[...],, Nr[...], Nr[...],, Nr[...], Nr[...],, Nr[...], Nr[...],, Nr[...], Nr[...],, Nr[...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik,, listopad i grudzień 2000r, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 11.167zł 20 gr ( jedenaście tysięcy sto sześćdziesiąt siedem złotych dwadzieścia groszy).


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Krakowie, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i ujawnieniu nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług Firmy "M." Spółka Jawna z siedzibą w K. (zwanej dalej "stroną skarżącą") dziesięcioma decyzjami z dnia 18 listopada 2003 roku o kolejnych numerach od nr [...] do [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług;

- określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 9.429,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowego w wysokości 9.077,00 zł - za styczeń 2000 roku,

- określił różnicę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 10.334,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.41 0,00 zł - za luty 2000 roku,

- określił różnicę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 6.903,00 zł do rozliczenia w następnych okresach - za marzec 2000 roku,

- określił różnice podatku naliczonego nad należnym w kwocie 9.020,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.138,00 zł - za kwiecień 2000 roku

- określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 37.628,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.898,00 zł - za czerwiec 2000 roku

- określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 128.759,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.246,00 zł - za lipiec 2000 roku

- określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 22.802.00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.879,00 zł - za sierpień 2000 roku

- określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 45.147,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.781,00 zł - za wrzesień 2000 roku

- określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 56.076,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.355, 00 zł - za październik 2000 roku

- określił różnicę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 16.682,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 689,00 zł - za listopad 2000 roku

- określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 98.044,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.312,00 zł - za grudzień 2000 roku

W uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że we wszystkich ww. miesiącach (z wyjątkiem marca) stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, wynikające z zawyżenia podatku naliczonego na skutek ujęcia w rozliczeniu faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy. Dodatkowo, w ocenie organu kontroli skarbowej, zakwestionowane faktury VAT ( a co za tym idzie wielkość wynikającego z nich podatku naliczonego) dotyczyły transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Ustalenia te dotyczyły faktur (szczegółowo opisanych w każdej z ww. decyzji) wystawionych przez "H." s.c z siedzibą w K. (wszystkie ww. decyzje wyjątkiem decyzji dotyczącej marca 2000 roku), a także faktury nr 31/2000 z dnia 27 lipca 2000 roku wystawionej przez Firmę "S." (decyzja dotycząca lipca 2000 roku). Decyzja dotycząca marca 2000 roku związana była natomiast z koniecznością przeliczenia na nowo wielkości podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, w związku ze zmienioną wartością tego podatku na skutek wydanej w sprawie decyzji dotyczącej lutego 2000 roku.

We decyzjach dotyczących wszystkich miesięcy, w których stwierdzono odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktur VAT nie potwierdzonych kopią u ich wystawcy, a także dokumentujących wykonanie czynności, które w ogóle nie miały miejsca (tj. ww. decyzjach z wyjątkiem decyzji dotyczącej marca 2000roku) organ kontroli skarbowej dodatkowo ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Podstawą wydanych rozstrzygnięć były przepisy art. 19 ust 1 oraz art. 27 ust 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.) – zwaną dalej "ustawą o VAT" oraz § 50 ust 1, 4 pkt 2 i 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 109 poz. 1245 z późn. zm.).

W odwołaniach od wskazanych decyzji strona skarżąca domagała się ich uchylenia i zarzuciła organowi I instancji pominięcie wniosków dowodowych w postaci dyskietki i rejestracji na niej w formie elektronicznej kopii faktur wystawionych przez firmę "H." oraz przedłożonych w trakcie postępowania kontrolnego dokumentów dotyczących rozliczenia materiałów budowlanych zakupionych od tego kontrahenta do wykonanych usług budowlanych.

Odwołania skarżących od powyższych decyzji nie zostały uwzględnione. Dyrektor Izby Skarbowej kolejnymi decyzjami z dnia 10 marca 2004 roku o numerach od [...]do [...]utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, podzielając w całości poglądy organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż funkcjonowanie podatku od towarów i usług opiera się na prawidłowych fakturach. W ocenie organu, braki w dokumentacji u jednego kontrahenta powodować miały niemożność obniżenia kwoty podatku przez drugą stronę umowy, pomimo posiadania przez nią oryginału faktury. Wystawcy szczegółowo wskazanych w zaskarżonych decyzjach faktur tj. "H." sc. i "S." nie posiadali kopii tych faktur i nie uwzględnili ich w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług, a w konsekwencji w deklaracji podatkowej VAT-7. Okoliczność ta stanowiła wystarczającą podstawę do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z pominięciem podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Nie miało więc znaczenia, w ocenie organu, czy faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Niemniej jednak, zaznaczał organ odwoławczy, wyniki przeprowadzonego postępowania wskazywały, że towary wymienione w zakwestionowanych fakturach nie zostały zakupione przez sprzedawcę w związku z czym nie mogły być przedmiotem sprzedaży, tak jak i usługa której w istocie nie wykonała firma "S."

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przeprowadzono wszelkie istotne dla rozstrzygnięcia dowody. Pominięcie wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu w postaci dyskietki i rejestracji na niej w formie elektronicznej kopii zakwestionowanych faktur w istocie nie miało znaczenia gdyż wydruki danych zawartych na tej dyskietce stanowiły załącznik nr 5 do protokołu czynności kontrolnych z dnia 16 czerwca 2003 roku o nazwie "rozchód według dokumentów", a prawidłowość tego wydruku potwierdzał protokół z czynności zabezpieczenia i odczytu dyskietki z dnia 26 lipca 2002 roku. Ponadto, wskazywał organ, wydruki dokonane z dyskietki nie stanowiły kopii faktur, w rozumieniu § 50 ust 4 pkt 2; cytowanego rozporządzenia wykonawczego, który jednoznacznie odnosił się do kopii faktury potwierdzonej u sprzedawcy, określając fakturę VAT jako dokument, który wystawia się w co najmniej dwóch egzemplarzach a nie zapis elektroniczny, z którego można wykonać nieograniczona liczbę kopii.

Odnośnie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zostało ono ustalone spółce a nie jej wspólnikom jako osobom fizycznym, a zatem wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 roku sygn. K 17/97 stanowiący o utracie mocy obowiązującej przepisów art. 27 ust 5, 6 i 8 ustawy o podatku VAT w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe, nie znajdował w sprawie zastosowania. Będąc samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług spółka cywilna /jawna/ nie mogła być na gruncie regulacji podatkowych utożsamiana z osobą fizyczną.

Decyzje organu odwoławczego zaskarżone zostały skargami skierowanymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w których wniesiono o stwierdzenia ich nieważności w związku z rażącym naruszeniem prawa, a alternatywnie o ich uchylenie z uwagi na uchybienie przepisom prawa materialnego i procesowego.

Zarzucono, iż ;

- zdarzenia gospodarcze objęte kwestionowanymi fakturami miały miejsce a więc nie ma podstaw do uznania faktur, za dokumentujące czynności nie dokonane.

- naruszono przepisy art. 284 § 1, 284a § l, 284b § 3, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 13 ust 3 i ust 7 pkt 4 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 roku nr 8 poz. 65 z późn. zm.), na skutek nieprawidłowego przedłużania upoważnienia do kontroli

- bezpodstawnie naliczono stronie skarżącej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego dla spółki cywilnej także z uwagi na przedawnienia prawa wymiaru

- przy prowadzeniu postępowania dowodowego naruszono art. 122, art. 180§1, art. 181, art. 187§1, art. 188, art. 191 i art. 194§1 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do pominięcia istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów i nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy,

- naruszono przepisy prawa materialnego a to; art. 19 ust 1, art. 27 ust 5 ustawy o VAT oraz § 50 ust 4 pkt 2 i 5a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skarg podkreślono liczne naruszenia przepisów postępowania w zakresie udzielania lub przedłużania upoważnienia do kontroli, co w ocenie strony skarżącej, powodowało, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu zakończenia postępowania kontrolnego tj, 14 sierpnia 2003 roku i wygaśnięciu w tej samej dacie upoważnienia do kontroli, nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Dodatkowo, zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego i nie rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący, a zebrany materiał dowodowy wadliwie zinterpretowały. Strona skarżąca wskazała przy tym, że bezpodstawnie pominięto wniosek dowodowy o powołanie biegłego celem materiałowego rozliczenia prowadzonych przez niego budów dla wykazania, że rzeczywiście były kupowane w "H". s.c. materiały budowlane, które następnie były wbudowane na wskazanych budowach. Odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodu z odtworzenia przy pomocy programu komputerowego zapisu z dyskietki, mającego potwierdzić posiadanie ewidencji oraz kopii faktur VAT przez firmę "H." strona skarżąca podniosła, że jej przedstawiciel miał prawo uczestniczyć w przeprowadzeniu dowodu z treści zawartych na przedmiotowej dyskietce, zwłaszcza mając wątpliwości co do treści, dowodu pośredniego jakim było odczytanie dyskietki przez Urząd Skarbowy. Istnienie kopii faktur potwierdził również Z. Z. w swoim zeznaniu.

W odniesieniu do bezpodstawnego naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego odwołano się do argumentacji wywiedzionej z treści orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002r. sygn. akt III RN 64/01 oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17 797..

Odnośnie natomiast lipca 2000 roku strona skarżąca podniosła bezpodstawne zakwestionowanie faktury wystawionej przez "S." za usługi budowlane świadczone na rzecz skarżącej. Oparto się bowiem tylko na oświadczeniu samego M. W. złożonym do protokołu czynności sprawdzających z dnia 15 marca 2003 r., gdzie stwierdził, że nie zna on firmy "M.", nie wykonał na jej rzecz żadnych robót i nie otrzymał zapłaty. Zaprzeczył także prawdziwości swoich podpisów na fakturach i podał, że skradziono mu pieczątki. Twierdzenia te, w ocenie strony skarżącej, były nieprawdziwe ponieważ sprzeczne były z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczeniem o nadaniu numeru REGON oraz potwierdzeniem zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku VAT. Dodatkowo strona skarżąca wskazywała, że faktury wystawione zostały w dniu 27 lipca 2000 roku a pieczątkę skradziono w dniu 2 listopada 1999 r. Organy podatkowe, zdaniem strony skarżącej, nie podjęły żadnych działań w celu zweryfikowania prawdziwości twierdzeń M.W..

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg argumentując jak dotychczas

Wyrokiem z dnia 8 maja 2007 roku sygn. akt I SA/Kr 525/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi przyjmując przede wszystkim, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego - wynikające z art. 19 ust 1 ustawy o VAT - może być realizowane tylko w ściśle określonych przez przepisy warunkach. Jednym z nich jest posiadanie faktury potwierdzonej kopią u sprzedawcy towaru. Powyższe wynikać miało z § 50 ust 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym stanowiącego, że w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ust. 6 przepisu dodatkowo zaznaczono, że przepisu powyższego nie stosuje się w przypadku gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Cytowany przepis nie uzależniał, zdaniem Sądu, pozbawienia nabywcy towaru prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od jego dobrej czy złej wiary, wyraźnie wskazując, że ryzyko wyboru niewłaściwego czy nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, w ocenie Sądu, że strona skarżąca uwzględniała w rozliczeniu podatku VAT faktury, które nie były potwierdzone kopią u sprzedawcy a dodatkowo sprzedawca nie uwzględniał wskazanej w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Wynikało to z dołączonych do skarg akt podatkowych a w szczególności; protokołu czynności sprawdzających w firmie S., protokołu badania dokumentów i ewidencji w firmie H. Nawet więc gdyby uznać twierdzenia strony skarżącej, zaznaczał Sąd, że właściciele wspomnianych firm złożyli fałszywe oświadczenia i zeznania, a w rzeczywistości, dysponowali oni kopiami zakwestionowanych faktur, to i tak nie zmieniłoby to faktu, że faktury te nie były ujęte w ewidencji podatku VĄT oraz, że podatek od o tychże faktur (transakcji) nie został zapłacony. Zaistniały więc, w ocenie Sądu, określone w przepisach przesłanki uzasadniające wyłączenie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dające podstawę do rozstrzygnięcia sprawy w sposób zawarty w zaskarżonych decyzjach.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd przyjął, że odnośnie zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2000 roku termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2003 roku, a więc organ kontroli skarbowej był władny ww. decyzjami z dnia 18 listopada 2003 roku ustalić dodatkowe zobowiązania za wskazane miesiące. Decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie zostały, w ocenie Sądu, wydane na spółkę, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników a nie na osoby fizyczne, będące wspólnikami tej spółki. Dlatego też Sąd uznał, że nie są zasadne argumenty strony skarżącej dotyczące sprzeczności z Konstytucją nakładania sankcji administracyjnych na stronę skarżącą.

W ocenie Sądu nie zostały również naruszone przepisy dotyczące przedłużania upoważnienia do kontroli w stopniu wpływającym na wynik sprawy, skoro po upływie terminu upoważnienia, żadna czynność kontrolna nie została dokonana.

Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej strony skarżącej wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008r. sygn. akt I FSK 1492/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni § 50 ust 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, przez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni § 50 ust 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i to wadliwe stanowisko w zakresie wykładni powołanego przepisu zdeterminowało "podejście" tego sądu do kwestii podnoszonych przez stronę skarżącą licznych uchybień proceduralnych ze strony organów. Formułowane na tym tle w skardze i późniejszych pismach procesowych, zastrzeżenia i oparte na nich zarzuty zostały bowiem przez ten sąd zbagatelizowane i zupełnie pominięte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd skoncentrował się głównie na kwestiach związanych z dopuszczalnością ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, natomiast nie odniósł się do żadnego z podnoszonych przez spółkę zarzutów natury procesowej. Nie zajął także stanowiska, co do zgłaszanych przez nią wniosków o przeprowadzenie dowodów uzupełniających w trybie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ocenie sądu kasacyjnego sąd pierwszej instancji nie uzasadnił, z jakich powodów uznał, że ustalenia faktyczne oraz ocena zebranego materiału dowodowego, dokonane przez organy skarbowe, były prawidłowe i to pomimo podnoszonych w tym zakresie przez spółkę w skargach i w pismach procesowych zarzutów.

Po uchyleniu zaskarżonego wyroku strona skarżąca uzupełniła wniesione skargi pismami procesowymi z dnia 6 września 2006r., z dnia 29 maja 2009r. oraz z dnia 16 lipca 2009r., w których podniesione zostały dodatkowe zarzuty:

- naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do materiałów postępowania kontrolnego materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego wobec spółki "H." przez Urząd Skarbowy bez wydania w tym zakresie stosownego postanowienia,

- nieprzesłuchania w charakterze świadka M. W. pomimo złożenia przez stronę skarżącą stosownego wniosku dowodowego,

- naruszenia art. 191 w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za dowód ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług w zakresie zakwestionowanych faktur bez podważenia rzetelności tej ewidencji w trybie i na zasadach określonych w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. W protokole czynności kontrolnych z dnia 17 czerwca 2003r. nie stwierdzono, że księgi spółki uznano za nierzetelne w określonym zakresie. Protokół z badania ksiąg powinien być sporządzony w ramach kontroli podatkowej najpóźniej w protokole kontroli.

- nieprzesłuchania w charakterze strony R. C., który osobiście kontaktował się z M. W. oraz posiadał istotne informacje dotyczące zakupu towarów od spółki "H.".

W toku postępowania sądowego strona skarżąca złożyła szereg wniosków dowodowych o dopuszczenie dowodów z dokumentów w trybie art. 106 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W pismach procesowych z dnia 6 września 2006r. i z dnia 29 maja 2009r. strona skarżąca złożyła wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii technicznej nr 09/2004 i 09/2/2004 wykonanych przez biegłego rzeczoznawcę J. H. dotyczących zakupu i rozliczenia niektórych materiałów budowlanych sporządzonych na zlecenie "M.".

W piśmie procesowym z dnia 12 sierpnia 2009r. złożono wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu prywatnego – pisma biegłego rzeczoznawcy J. H. z dnia 7 sierpnia 2009r. jako integralnej części opinii technicznych nr 09/2004 i nr 09/2/2004.

W piśmie procesowym z dna 4 maja 2007r. złożono wniosek o przeprowadzenie dowodu z pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2007r. złożonego do sprawy sygn. akt I SA/Kr 1261/04 oraz dokumentów stanowiących załączniki do tego pisma.

W piśmie procesowym z dnia 16 lipca 2009r. zgłoszono wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów stanowiących załączniki do tego pisma.

Złożono również wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy prowadzonej pod sygn. akt [...]przez Prokuraturę Okręgową w K. przeciwko Z. Z., jednakże w piśmie procesowym z dnia 20 lipca 2009r. ten wniosek dowodowy został cofnięty, co zostało również potwierdzone stosownym oświadczeniem na rozprawie w dniu 12 listopada 2009r.

Na rozprawie w dniu 12 listopada 2009r. Sąd oddalił wszystkie opisane wyżej wnioski dowodowe strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była prawidłowość odliczeń podatku naliczonego związanego z fakturami dokumentującymi transakcje, które, zdaniem organów, w rzeczywistości nie miały miejsca. Dodatkowo, zdaniem organów, brak kopii faktur u ich wystawcy, powodował brak możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur.

Zdaniem strony skarżącej zakwestionowane przez organy transakcje w rzeczywistości wystąpiły, a materiał dowodowy zgromadzony przez organy, zebrany został z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, zarzuty strony skarżącej w części dotyczącej naruszeń procedury regulowanej przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa były zasadne.

Na wstępie jednak, uzasadniając zapadłe na rozprawie w dniu 12 listopada 2009r. postanowienie o oddaleniu złożonych przez stronę skarżącą wniosków dowodowych, należy podkreślić, że Sąd nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Przepis art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyznacza ścisłe granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z tego przepisu wynika przede wszystkim, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów przy czym, ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją. Z regulacji tej wynika także, że dopuszczenie takiego nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem Sądu. Nawet zatem w sytuacji, gdyby dowód taki był zgłoszony przez stronę w postępowaniu przed sądem administracyjnym, to nieprzeprowadzenie dowodu z takiego dokumentu przez sąd nie mogłoby być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005r., sygn. akt OSK 1595/04).

Należy również podkreślić, a pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych, że art. 106 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004r., sygn. akt FSK 1186/04, wyrok WSA z dnia 27 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Ke 493/07).

Niewątpliwie wnioskowany dowód z opinii technicznych nr 09/2004 i nr 09/2/2004 miał na celu podważenie i w konsekwencji zakwestionowanie ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe, co do tego, że transakcje zakupu przez stronę skarżącą towarów w spółce "H." dokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie wystąpiły. Ponadto Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko zawarte m.in. w wyroku NSA z dnia 25 lutego 2005r., sygn. akt FSK 1640/04 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2007r., sygn. akt II SA/Wa 1144/07, że opinia biegłego jest innym środkiem dowodowym niż dokument, a wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych nie mieści się w katalogu dowodów, o których mowa w art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W kontekście powyższego należało zatem również oddalić wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu prywatnego – pisma biegłego rzeczoznawcy J. H. z dnia 7 sierpnia 2009r. jako integralnej części opinii nr 09/2004 i nr 09/2/2004.

Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. W ocenie Sądu pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2007r. oraz dokumenty stanowiące załączniki do tego pisma (m.in. decyzje umarzające postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług dotyczące Z. Z.) nie mają istotnego związku z toczącym się postępowaniem w sprawie ze skarg spółki jawnej "M.". Należy dodać, że informacja w tym zakresie została na żądanie Sądu przekazana przez Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 16 października 2006r. Odpis tego pisma otrzymał również pełnomocnik strony skarżącej.

Również za nieistotny dla wyjaśnienia sprawy Sąd uznał dowód z dokumentów załączonych przez stronę skarżącą do pisma procesowego z dnia 16 lipca 2009r. albowiem, nie było kwestionowane przez organy podatkowe, że pomimo złożenia stosownego wniosku, dowód z przesłuchania M. W. w charakterze świadka nie został przeprowadzony. Organy podatkowe w tym zakresie utrzymywały, że wystarczające dla wyjaśnienia sprawy jest oświadczenie M. W. złożone do protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie "S".

Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w skargach oraz w pismach procesowych w pierwszej kolejności należało odnieść się do wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji wobec wydania ich z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie przepisów art. 13 ust. 3 i ust. 7 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego bez wymaganego prawem upoważnienia, gdyż w okresie od dnia 15 sierpnia 2003r. do dnia 27 października 2003r. postępowanie kontrolne nie było przedłużone, co jest również niezgodne z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2005r. sygn. akt FSK 1371/04, wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2005r. sygn. akt FSK 2475/04, wyrok NSA z dnia 13 października 2005r. sygn. akt FSK 2294/04).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o kontroli skarbowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a tym bardziej mającego charakter "rażącego".

Należy powtórzyć, za poprzednio orzekającym w niniejszej sprawie Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie (ww. wyrok z dnia 8 maja 2007r.), że postępowanie kontrolne toczyło się na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych wydanego przez Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 lipca 2002r. (odebranego w dniu 30 lipca 2002r.). Z uwagi na szeroki zakres kontroli (przedmiotowy i czasowy) ww. upoważnienie było wielokrotnie przedłużane, o czym strona skarżąca była informowana. Ostatnia adnotacja nr 6 informowała o przedłużeniu kontroli do dnia 14 sierpnia 2003r. W okresie od dnia 15 sierpnia 2003r. do dnia wydania decyzji nie były przeprowadzane żadne czynności kontrolne oraz nie były gromadzone nowe dowody. W tej sytuacji nie było konieczności wydawania kolejnej adnotacji o przedłużeniu postępowania kontrolnego. Wskazany przez skarżącą spółkę przepis art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej miałby zastosowanie w sprawie, gdyby organ kontroli skarbowej dokonywał czynności kontrolnych po upływie terminu "ostatniego przedłużenia kontroli tj. po dniu 14 sierpnia 2003r. Wówczas dokumenty dotyczące tych czynności kontrolnych nie mogłyby stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Strona skarżąca stawiając powyższy zarzut nie wykazała, że takie czynności kontrolne były prowadzone i dokumenty uzyskane w ramach tych czynności były wykorzystane jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Natomiast rozpoznając ponownie skargi z dnia 14 kwietnia 2004r. (tj. po uchyleniu wydanego w sprawie ww. wyroku z dnia 8 maja 2007r.) uzupełnione zarzutami podniesionymi w późniejszych pismach procesowych strony skarżącej, w ocenie Sądu podniesiony zarzut naruszenia art. 193 §6-8 był zasadny, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym zauważyć, że zarzut ten ma związek z wyrokiem z dnia 3 lipca 2007r. sygn. akt I SA/Kr 1261/04, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił m. in. decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczących wspólnika strony skarżącej, gdzie podstawowe ustalenia dowodowe (dotyczące tych samych wydatków związanych z zakupami towarów i usług dokumentowanych fakturami wystawianymi przez "H." sc i "M.") zostały dokonane w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, tj. postępowaniu, którego dotyczą zaskarżone decyzje. Wyrok ten, uchylający decyzje podatkowe organów obu instancji z powodu naruszenia ww. art.193 §6-8 Ordynacji podatkowej uprawomocnił się, ponieważ nie został zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej.

W ocenie Sądu w orzekającym składzie w niniejszej sprawie, organy miały obowiązek objąć badaniem księgi (ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług), zgodnie z procedurą zapisaną w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej, skoro stwierdziły, że strona skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w badanych okresach rozliczeniowych w związku z bezpodstawnym zaewidencjonowaniem w ewidencji podatkowej poszczególnych kwot wynikających z wystawionych dla niej faktur dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie zostały wykonane (faktury VAT wystawione przez spółkę "H." oraz firmę "M.").

Organy (tj. organ kontroli skarbowej oraz organ odwoławczy) mogły skutecznie zarzucić stronie skarżącej dokonanie zapisów niezgodnych ze stanem rzeczywistym, pod warunkiem podważenia domniemania rzetelności tych ewidencji wynikającego z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym – księgom rachunkowym, podatkowym księgom przychodów i rozchodów, ewidencjom oraz rejestrom, w tym rejestrom zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług (art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) – w postępowaniu podatkowym.

Księgi podatkowe (ewidencje, rejestry) są bowiem specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej), zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). Przeciwieństwem tej zasady jest zasada wyrażona w art. 194 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą księgi podatkowe prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy organ podatkowy nie uznaje za dowód tego, co jest w nich zapisane. Wyjątek od tej zasady zawarty jest w art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, prowadzone w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Wyjątek jest więc możliwy wyłącznie w odniesieniu do braków formalnych księgi. Każde stwierdzenie nierzetelności ksiąg obliguje organ do ich nieuznania za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt III SA/Wa 386/08).

Nierzetelność księgi podatkowej, jak to wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych (w tym w ww. wyroku z dnia 3 lipca 2007r. sygn. akt I S.A./Kr 1261/04), podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, w myśl art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. By jednak organ podatkowy mógł to stwierdzić powinien przeprowadzić stosowne postępowanie polegające na badaniu tych ksiąg, którego wynikiem będzie protokół z badania, w którym określone zostanie, za jaki okres i w jakiej części organ podatkowy nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Protokół badania ksiąg jest swoistym aktem administracyjnym, którego sporządzanie jak i kwestionowanie powinno odbywać się zgodzie z procedurą opisaną wart. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. Dopiero wykorzystanie tego trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg w określonym zakresie na dalszym etapie postępowania podatkowego (tak wyrok NSA z dnia 23 września 2008r.,sygn. akt II FSK 878/07).

W konsekwencji powyższego, organy podatkowe chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż kwota wykazana w deklaracji VAT-7, sporządzonej w oparciu o prowadzone przez podatnika rejestry zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług, mają obowiązek przeprowadzić, uregulowane w art. 193 Ordynacji podatkowej, postępowanie w zakresie nieuznania tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości.

W szczególności organ podatkowy na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej ma obowiązek sporządzić protokół badania ksiąg. Ponieważ odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania jej zgodności z prawdą, ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na organie podatkowym.

Odpis takiego protokołu organ podatkowy doręcza stronie (art. 193 § 7 Ordynacji podatkowej), która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 8). Protokół powinien zawierać pouczenie o prawie i terminie wnoszenia zastrzeżeń. Sporządzenie aneksu do protokołu już po doręczeniu stronie protokołu obliguje organ do powtórzenia całej procedury, o jakiej mowa wart. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. Do zgłoszonych przez stronę zastrzeżeń lub dowodów organ podatkowy powinien odnieść się w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a w razie ich nieuwzględnienia mogą one stanowić podstawę zarzutów w postępowaniu odwoławczym. Zastrzeżenia mogą dotyczyć całości lub części poczynionych w protokole ustaleń.

Niedopełnienie powyższej procedury powoduje istotną wadliwość postępowania podatkowego, gdyż badanie ksiąg podatkowych stanowi niezbędny jego element (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2005r., FSK 1781/04). Organy podatkowe nie mogą bowiem uznać fikcyjnego charakteru czynności podatnika (transakcji), bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te czynności były ewidencjonowane (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2006r., sygn. akt III SA/Wa 281/05). Księgi te korzystają bowiem, w razie braku ich zakwestionowania, w dalszym ciągu z domniemania prawdziwości.

Badanie ksiąg podatkowych jest szczególnym etapem postępowania dowodowego w sprawie, w ramach którego podatnik ma prawo podejmowania polemiki z ustaleniami organów w tym właśnie ściśle określonym zakresie. Przewidziany w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej protokół badania ksiąg podatkowych i związane z nim uprawnienie podatnika nie może być utożsamiany ani zastępowany przez protokół kontroli podatkowej, chyba, że w protokole tym zawarto również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej (art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej).

W aktach sprawy znajduje się wyłącznie protokół z czynności kontrolnych z dnia 17 czerwca 2003r., który ogranicza się jedynie do ustaleń w zakresie poszczególnych okresów rozliczeniowych odnośnie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych od spółki "H." oraz wykonanie usługi budowlanej dokumentowanej fakturami wystawionymi przez firmę "S". Stwierdzono w nim również, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży towarów i usług.

W protokole tym nie stwierdzono jednakże, czy w związku z tym uznano ewidencje prowadzoną dla potrzeb podatku od towarów i usług przez spółkę za nierzetelną i w jakim zakresie i za jaki okres czasu. Niewątpliwie też stronę postępowania nie pouczono o jej uprawnieniach wynikających z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej. Pamiętać przy tym należy, że uprawnienia z ostatnio wymienionego przepisu nie są identyczne z tymi, które wynikają z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej (prawo do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli).

W tym stanie rzeczy organy (tj. prowadzący postępowanie pierwszoinstancyjne – organ kontroli skarbowej oraz organ odwoławczy) były cały czas związane szczególną mocą dowodową tych ewidencji podatkowych. Pomimo to praktycznie nie odniosły się do ich treści. Co więcej należy przypuszczać, że organ kontroli skarbowej uznał za dowód w postępowaniu podatkowym rejestry zakupu prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług przy jednoczesnym "wyrzuceniu" z tych rejestrów kwot podatku naliczonego, które wynikały z faktur wystawionych przez spółkę "H." oraz firmę "S.", pomimo, że były one ujęte w rejestrach, których rzetelność nie została zakwestionowana.

Badanie ksiąg podatkowych ma zasadnicze znaczenie dla obrony interesu strony i tym samym dla realizacji generalnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady praworządności, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy materialnej (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej).

Zatem organy nie mogły kwestionować prawdziwości uwidocznionych w ewidencji podatkowej strony skarżącej operacji gospodarczych, skoro nie podważyły mocy dowodowej tejże ewidencji w świetle art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, tak więc korzystała ona nadal z domniemania prawdziwości. Tym samym zaistniała sprzeczność bowiem ustalenie, iż transakcje wykazane w ewidencji podatkowej i fakturach VAT nie miały miejsca, zostało powzięte, mimo niezakwestionowania w sposób przewidziany w powołanych wyżej przepisach dowodu z ewidencji podatkowej a więc z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 1474/06).

Należy też podkreślić, iż uchybienia te miały zasadniczy wpływ na wynik sprawy, gdyż w świetle omówionych naruszeń przepisów postępowania nie można było podjąć ustaleń faktycznych, które legły u podstaw badanych decyzji "wymiarowych". Nie można było też więc określać zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (stosować odpowiednich przepisów prawa materialnego) z uwagi na to, że podatnik uwzględnił w rejestrach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, a następnie wykazał w sporządzonych w oparciu o te rejestry deklaracjach VAT-7 kwoty wynikające z nierzeczywistych operacji gospodarczych, bez uprzedniego uznania w trybie przewidzianym odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej za niezgodne ze stanem rzeczywistym zapisów w ewidencji, dotyczących rzekomych transakcji z firmami "H." i "S.".

Powyższe zaniechanie polegające na nie podważeniu wiarygodności ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług sprawiło, że Sąd nie mógł odnieść się do dokonanej przez organy podatkowe oceny dotyczącej pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Nie jest bowiem możliwa kontrola oceny dowodów, mających obrazować nierzeczywisty charakter transakcji spółki, jeżeli nie został podważony dowód z ksiąg podatkowych, stwarzający domniemanie prawdziwości tychże transakcji. Innymi słowy nie jest możliwa szczegółowa i kompleksowa ocena badanego postępowania dowodowego pod względem jego zupełności i zgodności w szczególności z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jeżeli już na wstępie wiadomo, że uchybiało ono podstawowym zasadom dowodzenia.

W rozpoznawanych sprawach organy obydwu instancji naruszyły przepis art. 191 w związku z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż bez określenia w trybie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej za jaki okres i w jakiej części nie uznały za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji prowadzonych przez skarżącą spółkę dla celów podatku od towarów i usług dokonały określenia podatku naliczonego w wysokości innej, niż wynikająca z tych ewidencji i sporządzonych na ich podstawie deklaracji VAT-7.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela sformułowane w wyroku NSA z dnia 21 października 2008r., sygn. akt I FSK 1189/07 stanowisko, że naruszenie art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej należy ocenić jako naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sprawie doszło do określenia kwoty podatku naliczonego w innej wysokości niż wynikająca z ewidencji podatkowej, mimo wyraźnego zakazu w tym zakresie zawartego w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej.

W powołanym wyżej wyroku, NSA słusznie także zauważył, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wymaga, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy, lecz wystarczającym jest samo ustalenie, że mogło mieć wpływ na jej wynik.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów strony skarżącej, a to naruszenia art. 172 § 2 pkt 2, art. 196 § 3 oraz art. 290 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie ustaleń faktycznych w oparciu jedynie o oświadczenie M. W. złożone przy okazji sporządzenia protokołu z dnia 18 marca 2003r. z czynności sprawdzających w firmie "S.", to zdaniem Sądu należałoby zauważyć, że, jak wynika z akt administracyjnych, strona skarżąca pismem z dnia 3 grudnia 2003r. wystąpiła do organu, w którym to piśmie wnioskowała o "skonfrontowanie M. W. z pracownikami "M." jako minimum, które należy dokonać w celu uzupełnienia materiału dowodowego". Organy obydwu instancji nie odniosły się do przedmiotowego pisma, nie wezwano strony skarżącej do jego sprecyzowania, jeżeli miały wątpliwości co do jego treści, a w szczególności nie wyjaśniono, czy w piśmie tym nie został zawarty wniosek dowodowy w przedmiocie dopuszczenia dowodu z zeznań świadka kontrahenta spółki, czym niewątpliwie naruszono zasadę wyrażoną w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym pamiętać, że zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom uwzględniać zarówno okoliczności niekorzystne jak i korzystne dla strony (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003r., sygn. akt I SA/Gd 1237/00), a organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia wnioskowanego dowodu tylko w dwóch przypadkach; gdy dowód dotyczy okoliczności niemających znaczenia dla sprawy lub gdy dowód zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej).

Prowadząc ponownie postępowanie w niniejszych sprawach organ I instancji w pierwszej kolejności będzie zobowiązany dokonać oceny rzetelności prowadzonej przez spółkę ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy rozliczeniowe z uwzględnieniem wszystkich wymogów wynikających z art. 193 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując ponownie przedmiotowe sprawy powinien wziąć pod uwagę, że Ordynacja podatkowa nie zna instytucji dowodu z pisemnego oświadczenia kontrahenta podatnika. Dowodem może być natomiast zeznanie tej osoby złożone w charakterze świadka przed organem we właściwym trybie i przy zachowaniu zasad określonych w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1999r., sygn. akt I SA/Lu 462/98). Należy również tak korzystać z materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach by nie naruszać zasad postępowania podatkowego. Adekwatnie do wniosków czy zarzutów strony może zajść konieczność uzupełnienia, doprecyzowania czy nawet powtórzenia pewnych czynności dokonanych w innym postępowaniu np. dowodu z zeznań świadka bądź z zeznań strony, których zeznania mogą być istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

W zaistniałej sytuacji wypowiadanie się Sądu w kwestii zarzutu podniesionego w skargach, co do naruszenia prawa materialnego (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym) byłoby przedwczesne. Należy mieć przy tym na uwadze, że wykładnia przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2008r. wiąże zarówno Sąd jak i organy podatkowe na każdym etapie postępowania stosownie do art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).