Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 340/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 62 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi A.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zwraca stronie skarżącej z urzędu kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) stanowiącą różnicę pomiędzy wpisem pobranym a należnym; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. nr [...], który zaliczył wpłatę kwoty [...] zł, dokonaną przez A.B., na poczet zaległości podatkowej tego podatnika w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005 r. w tym na należność główną kwotę [...] zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Dnia [...]r. podatnik złożył deklarację VAT-7 za miesiąc lipiec 2005 r., z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w R. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2005 r., w której podatnik wykazał do zapłaty kwotę [...] zł. Do korekty deklaracji podatnik dołączył pisemne wyjaśnienie, gdzie wyjaśnił, że przyczyną złożonej korekty było błędne wpisanie kwoty podatku do zwrotu zamiast do zapłaty.

Postanowieniem z dnia [...] r. Sądu Rejonowego w G. Wydział [...] Gospodarczy d/s Upadłościowych i Naprawczych ogłosił upadłość A.B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" z możliwością zawarcia układu.

Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., jako wierzyciel, zgłosił swoje wierzytelności należne od dłużnika A.B. w łącznej kwocie [...] zł., w tym z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. oraz za miesiące od [...] do [...] r. na łączną sumę [...] zł. W piśmie tym organ podatkowy zaznaczył, że zgłoszona wierzytelność z tytułu podatku od towarów i usług została częściowo zabezpieczona rzeczowo, a mianowicie:

1/ zastawem skarbowym - za miesiąc [...] i [...] r. w łącznej kwocie [...] zł,

2/ hipoteką przymusową – za miesiąc [...] i [...] r. w łącznej kwocie [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) Sąd Rejonowy w G. sporządził listę wierzycieli dłużnika z uwzględnieniem poszczególnych kategorii wierzycieli. W odniesieniu do [...] kategorii wierzycieli zabezpieczonych rzeczowo, z zastrzeżeniem że dotyczy ona wyłącznie tych wierzycieli którzy wyrazili na zgodę na objęcie ich wierzytelności układem, Sąd wskazał między innymi na poz. Nr 16 listy wierzytelności, pod którą widniała wierzytelność Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w pełnej kwocie [...] zł.

Pod listą wierzytelności dłużnika, umieszczono także uwagi i wyjaśnienia, w których w pkt 1 wskazano, że wierzytelności ujęte w poz. 5, 16, 17 i 20, tj. "B", US R., "C", ZUS C. są wyłączone z układu z oparciu o art. 273 ust. 1 pkt 5 i art. 273 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Listę wierzytelności podpisał nadzorca sądowy M. S. oraz dłużnik A. B.

Postanowieniem z tego samego dnia, tj. [...] r. Sąd zatwierdził listę wierzytelności dłużnika A. B.

Następnie postanowieniem z dnia [...] r. został zatwierdzony układ zawarty na zgromadzeniu wierzycieli w dniu [...] r. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem [...] r.

Dnia [...] r. Sąd wydał postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego.

W dniu [...]r. A. B. dokonał wpłaty kwoty [...] zł. na konto Urzędu Skarbowego w R. W treści dokonanego przelewu podatnik wskazał jako wpłacającego "A" w R., natomiast jako tytuł wpłaty "rata zob. układu sygn. akt [...]".

Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. działając na podstawie art. 62 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) dokonał zaliczenia powyższej kwoty na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005 r. w sposób opisany na wstępie.

W zażaleniu z dnia [...]r. strona wnosiła o uchylenie tego postanowienia wskazując, że przy wpłacie kwoty [...] zł zaznaczyła na poczet którego zobowiązania ona ma być zaliczona. W związku z tym uznała, że został naruszony przepis art. 62 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że w przedmiotowej sprawie wierzytelność Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., wymieniona w poz. 16 listy wierzytelności w tym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005 r., na zasadzie art. 273 pkt 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm., zwane dalej P.u.n.) nie została objęta układem zawartym z dłużnikiem, ponieważ była zabezpieczona rzeczowo (zastaw skarbowy i hipoteka przymusowa), a organ podatkowy nie wyraził zgody na objęcie jej układem. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji nie miał podstaw zaliczenia dokonanej wpłaty zgodnie z dyspozycją podatnika na mocy art. 62 § 1 O.p. Poza tym organ odwoławczy nie doszukał się naruszenia prawa przy rozliczaniu tej kwoty na poczet określonych zaległości podatkowych.

W skardze z dnia [...]r. skarżący zarzucając naruszenie prawa tak jak w zażaleniu i wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia wskazał dodatkowo, że w dniu [...]r. złożył w Sądzie Rejonowym w G. wniosek o wykładnię zapadłych w sprawie postanowień tego Sądu, tj. z dnia [...] r. o sporządzeniu listy wierzycieli i z dnia [...] r. o zatwierdzeniu układu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Odnośnie wniosku o wykładnię postanowień Sądu Rejonowego w G. zauważono, że strona nie poinformowała o tym fakcie organu odwoławczego w trakcie toczącego się postępowania zażaleniowego.

W piśmie z dnia [...]r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania wskazując, że organy podatkowe błędnie zinterpretowały postanowienia Sądu Rejonowego w G. w szczególności z dnia [...] i [...] r. Zdaniem pełnomocnika potwierdzeniem tego były postanowienia tego Sądu:

1/ z dnia [...] r., którym Sąd dokonał wykładni treści postanowienia z dnia [...] r. w ten sposób, że stwierdził, iż wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. niezabezpieczone zastawem skarbowym i hipoteką zostały objęte układem zawartym między dłużnikiem a wierzycielami w dniu [...] r., zatwierdzonym w dniu [...]r.,

2/ z dnia [...]r. o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej w postanowieniu z dnia [...] r. w ten sposób, iż wpisano w kategorię [...] w liście [...] – wierzyciele powyżej kwoty [...] zł – 16 pozycję na liście wierzytelności.

Według pełnomocnika w tej sytuacji zasadnie strona skarżąca podnosiła, że nie doszło do wypełnienia hipotezy normy art. 62 § 1 O.p., ponieważ dokonując wpłaty wskazała na poczet jakich zaległości podatkowych ma być ona zaliczona.

Na rozprawie dnia 21 sierpnia 2009 r. pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził, jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów.

Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa, czy to materialnego, czy procesowego prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.), Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych krajowych ewentualnie dodatkowo wspólnotowych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

Przedmiotowe postępowanie podatkowe dotyczyło kwestii zaliczenia danej wpłaty podatnika na poczet określonych zaległości podatkowych w sytuacji, gdy niektóre zobowiązania podatnika zostały objęte prawomocnym układem, a podatnik wskazywał w trybie art. 62 § 2 O.p., że wpłata ta ma być zaliczona na poczet zobowiązań podatkowych objętych układem.

Jak wynika z bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 273 ust. 2 P.u.n. układem nie można objąć między innymi wierzytelności zabezpieczonej na mieniu upadłego hipoteką i zastawem skarbowym, chyba że wierzyciel wyrazi w sposób bezwarunkowy i nieodwołalny zgodę na objęcie jej układem. Tym samym układem będą objęte również zobowiązania podatkowe w zakresie nie zabezpieczonym rzeczowo.

W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że zgłoszona pismem z dnia [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wierzytelność w łącznej kwocie [...] zł, w tym z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. oraz za miesiące od [...] do [...]r. na łączną sumę [...] zł była tylko częściowo zabezpieczona rzeczowo. W piśmie tym organ podatkowy wyraźnie zaznaczył, że zgłoszona wierzytelność z tytułu podatku od towarów i usług została zabezpieczona rzeczowo:

1/ zastawem skarbowym - za miesiąc [...] i [...]r. w łącznej kwocie [...] zł,

2/ hipoteką przymusową – za miesiąc [...] i [...]r. w łącznej kwocie [...] zł.

W związku z tym z mocy prawa układem nie mogły być objęte zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące [...], [...] i [...]r. w kwotach podatnych we wniosku. Organ podatkowy nie wyraził przy tym zgody na włączenie tych wierzytelności do układu.

Tym samym też z mocy prawa do układu weszły inne zaległości nie zabezpieczone rzeczowo, np. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] i [...] r. na warunkach przewidzianych dla zawarcia układu.

Potwierdzeniem tego są postanowienia Sądu Rejonowego w G., które działają ze skutkiem ex tunc:

1/ z dnia [...] r., którym Sąd dokonał wykładni treści postanowienia z dnia [...] r. w ten sposób, że stwierdził, iż wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. niezabezpieczone zastawem skarbowym i hipoteką zostały objęte układem zawartym między dłużnikiem a wierzycielami w dniu [...]r., zatwierdzonym w dniu [...]r.,

2/ z dnia [...] r. o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej w postanowieniu z dnia [...] r. w ten sposób, iż wpisano w kategorię [...] w liście [...] – wierzyciele powyżej kwoty [...] zł – 16 pozycję na liście wierzytelności.

Organ podatkowy pierwszej instancji zaliczając dokonaną wpłatę podatnika na poczet zaległości podatkowej uznawanej za zobowiązanie o najwcześniejszym terminie płatności zamiast na rzecz wierzytelności objętych układem zgodnie ze wskazaniem podatnika, mając obowiązek działania na podstawie przepisów prawa stosownie do art. 120 O.p. naruszył ten przepis i przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. postępowania poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Jeśli chodzi o przepisy procesowe pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach przepisu materialnego jakim jest art. 62 § 1 O.p., to na wstępie należy przede wszystkim zauważyć, że w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z ogólną zasadą postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy, także w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych stosownie do art. 62 O.p., jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania.

Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne danego orzeczenia, w którym organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813).

Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne.

W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych.

W niniejszej sprawie wprawdzie organ podatkowy pierwszej instancji był w posiadaniu postanowień Sądu Rejonowego w G. o określonej treści, z których wynikało, że cała jego wierzytelność nie została objęta zawartym układem, to jednak stało to w sprzeczności z art. 273 ust. 2 P.u.n., wyraźnym brzmieniem własnego wniosku organu z dnia [...] r., którym organ ten zgłosił swoje wierzytelności do listy wierzytelności z wyszczególnieniem wierzytelności objętych hipoteką i zastawem skarbowym i wnioskiem podatnika o zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet zawartego układu. W tej sytuacji obowiązek wyjaśnienia wszelkich wątpliwości i sam ciężar dowodowy wykazania zakresu wierzytelności nie objętych układem spoczął na organie podatkowym.

W związku z tym wyjaśnienia winne były dotyczyć niezgodności wydanych przez Sąd Rejonowy w G. postanowień z dnia [...] r. o zatwierdzeniu listy wierzytelności i [...] r. o zatwierdzeniu układu w zakresie wierzytelności organu podatkowego w części nie zabezpieczonej rzeczowo z art. 273 ust. 2 P.u.n. Wprawdzie organ podatkowy nie miał obowiązku składania środków odwoławczych od tych orzeczeń na etapie ich wydawania, ale już w przypadku złożenia wniosku podatnika o zaliczenie konkretnej wpłaty na rzecz wierzytelności, która z mocy prawa została objęta warunkami układu, organ podatkowy winien wyjaśnić zaistniałą niezgodność pomiędzy stanem prawnym wynikającym z przepisu, a stanem określonym w orzeczeniach Sądu. Instytucjami prawnymi, które organ mógł wykorzystać w tym zakresie mogły być wykładnia i sprostowanie, z których skutecznie skorzystał podatnik na dalszym etapie postępowania. Wyjaśnienie tych sprzeczności było też obowiązkiem organu podatkowego i z tej przyczyny, że kwoty uzyskiwane z egzekucji zabezpieczeń rzeczowych wierzyciel ten nie mógłby przeznaczać na poczet zaległości nie zabezpieczonych rzeczowo. Natomiast w następstwie nieprawidłowych zapisów w postanowieniach Sądu Rejonowego w G. w części zaległości nie zabezpieczonych rzeczowo i nie objętych takim układem z naruszeniem prawa organ podatkowy mógłby wszczynać egzekucję w stosunku do majątku upadłego i to w pełnej kwocie zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami i to z pominięciem innych wierzycieli, których wierzytelności zostały zmniejszone i rozłożone na raty zgodnie z warunkami układu.

Naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zaliczenia dokonanej wpłaty, gdyż po uzyskaniu stanowiska Sądu Rejonowego w G. w sprawie wykładni i sprostowania, dokonaną wpłatę należało zaliczyć na poczet wierzytelności objętych układem w stosownej wysokości, a nie rozliczać jej na rzecz zaległości podatkowych o najwcześniejszym terminie w pełnym zakresie wraz z odsetkami.

Nie podejmując takich działań i nie uwzględniając w całości wniosku strony organ podatkowy pierwszej instancji naruszył również prawo materialne, tj. art. 62 § 1 O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji naruszył te same przepisy, ponieważ rozpatrując zażalenie i ponownie badając sprawę miał obowiązek ją wyjaśnić w pełnym zakresie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. uchylił nie tylko zaskarżone postanowienie, ale też poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji, w ramach okoliczności faktycznych sprawy, winien uwzględnić mające moc wsteczną prawomocne postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] i [...] r. w sprawie wykładni i sprostowania wcześniej wydanych postanowień i stosownie do nich rozliczyć dokonaną wpłatę z zastosowaniem art. 62 § 1 O.p. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sad orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia. Natomiast uwzględniając skargę zasądził koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] zł - wpis sądowy, [...] zł – koszty zastępstwa procesowego, 17 zł - opłata skarbowa od pełnomocnictwa) w myśl art. 200, art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. Sąd dokonał też zwrotu kwoty [...] zł tytułem różnicy pomiędzy wpisem pobranym ([...] zł) a należnym ([...] zł) na podstawie art. 223 § 2 P.p.s.a.