Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 199/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 lita, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w części decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 199/14

UZASADNIENIE

I.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. - dalej jako "Spółka", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 czerwca 2013 r. uchylającej w części decyzję tego organu z 5 listopada 2008 r. określającą Spółce podatek od towarów i usług za kwiecień 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

II.

Stan sprawy:

Decyzją z 5 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości odmiennej od deklarowanej. Od decyzji tej Spółka nie wniosła odwołania, w związku z czym stała się ona ostateczna.

Pismem z 13 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, że prowadzi wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do maja 2010 r. W ramach tego postępowania przeprowadzono kontrole podatkowe. Organ kontroli skarbowej wskazał, że w wyniku podjętych czynności stwierdzono nieprawidłowości, które mają wpływ na wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2008 r. określonej Spółce decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 listopada 2008 r.

Postanowieniem z 25 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 241 § 1 w zw. z art. 243 § 1 i 2 oraz art. 244 § 1 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone decyzją z 5 listopada 2008 r. w zakresie miesiąca kwietnia 2008 r. Następnie postanowieniami z 3 kwietnia

2013 r., 17 kwietnia 2013 r. i 24 maja 2013 r. włączono jako dowody w postępowaniu podatkowym dokumenty zgromadzone przez Dyrektora UKS (m.in. protokoły

z kontroli, pisma składane w toku postępowania kontrolnego, ewidencje księgowe, wyciągi z decyzji, protokoły przesłuchania świadków).

Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 28 czerwca 2013 r. wydał decyzję, którą uchylił w części swoją decyzję

z 5 listopada 2008 r. określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 34.741 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika

w terminie 60 dni w wysokości 4.405 zł, w pozostałej części pozostawił decyzję bez zmian.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzone wobec "B" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. - dalej jako "B", "C" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. - dalej jako "C" (do stycznia 2009 r. spółka ta funkcjonowała pod nazwą "D"), i "E" R. S., kontrole jednoznacznie wykazały, iż wszystkie te podmioty zostały utworzone jedynie w celu stworzenia sieci powiązanych osobowo lub kapitałowo firm, które przez szereg celowych i świadomych działań swoich przedstawicieli oraz dokonywanie pozornych transakcji dążyły do zawyżenia zwrotu podatku VAT na końcu łańcucha powiązanych firm. Wniosek taki Naczelnik wysnuł po analizie powiązań pomiędzy uczestniczącymi w procederze podmiotami, a nowe okoliczności uzasadniały wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W związku z tym, że faktury VAT wystawiane przez ww. pomioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", odmówił Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur uwzględnionych w rozliczeniu za kwiecień 2008 r., tj.: z faktury VAT nr [...] z 22 kwietnia 2008 r. wystawionej przez "E" R. S. (wartość netto 1.122,40 zł, VAT 33,67 zł) i z faktury VAT nr [...] z 22 kwietnia 2008 r. wystawionej przez "D" (wartość netto 24.200 zł, VAT 5.324 zł).

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka wniosła o jej uchylenie

w całości w trybie art. 226 § 1 O.p. i przeprowadzenie postępowania dowodowego celem wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy, albo o jej uchylenie

i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, lub jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części w oparciu o art. 233 § 2 O.p.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stwarzał podstaw do przyjęcia, iż zakwestionowane faktury z 22 kwietnia 2008 r. dokumentują nierzeczywiste transakcje gospodarcze,

2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji kiedy strona spełniła przewidziane przepisami prawa wymogi, warunkujące możliwość dokonania odliczenia podatku należnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i poprzestanie gromadzenia materiału dowodowego jedynie na dowodach zgromadzonych przez Dyrektora UKS, jak i skonstruowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w oparciu o selektywnie dobraną część materiału dowodowego mającą na celu potwierdzenie ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej przy jednoczesnym braku poczynienia własnych ustaleń,

2. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych:

– wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o tym, że Spółka brała udział w procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych w postaci zawyżonych kwot zwrotu podatku VAT,

– jedynie w oparciu o dowody pochodne, a więc nie dające ocenić w sposób obiektywny ich wartości dowodowej,

– z pominięciem pozycji Spółki względem podmiotów, których działania organ kwestionuje, a w konsekwencji dokonanie ustalenia jej sytuacji prawnej jedynie

z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej jej kontrahentów i podmiotów z nimi współpracujących,

– o selektywnie dobraną część materiału dowodowego mającą na celu potwierdzenie tez stawianych przez organ kontroli skarbowej i pomijającą dowody, które ukazują faktyczny status Spółki w trakcie kwestionowanych transakcji,

– jedynie na ustaleniach organu kontroli skarbowej, a tym samym przyjęcie ustaleń tego organu przy jednoczesnym braku poczynienia własnych,

– nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy takich jak przyjęcie, że nabycie cebuli po 0,04 zł/kg było ceną nierynkową,

3. art. 188 O.p. poprzez odrzucenie żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodów

z akt sprawy organu kontroli skarbowej, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie o prawach

i obowiązkach Spółki w danej sprawie oparte jest w zasadniczej mierze na ustaleniach dotyczących "B", R. S. oraz "C", natomiast Spółka - podobnie jak organ - nie miała możliwości zapoznania się z aktami tych spraw, a tym samym wskazać na uchybienia, jakich w ich toku dopuścił się organ kontroli skarbowej oraz zweryfikowania dowodów, jakie legły u podstaw jego rozstrzygnięcia,

4. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy odnoszący się wyłącznie do przytoczenia ustaleń organu kontroli skarbowej i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez Spółkę przepisów prawa podatkowego, w tym niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez rażąco nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji oraz brak wyjaśnienia, dlaczego pominął zeznania R. S. z 28 maja 2012 r., A. B. z 25 maja 2012 r., A. S. z 24 maja 2012 r., G. M. z 25 maja 2012 r., M. B. z 28 maja 2012 r., A. C. z 29 maja 2012 r., K. D. z 22 maja 2012 r., I. J. z 25 czerwca 2012 r. i J. Ś. z 21 maja 2012 r., z treści których wynika, że Spółka była podmiotem funkcjonującym niezależnie i samodzielnie od R. S. oraz "D",

5. art. 240 § 5 O.p. poprzez uznanie, że w danej sprawie zostały spełnione przesłanki wznowienia postępowania w sytuacji, gdy brak było podstaw do ponownego orzekania.

W uzasadnieniu odwołania, analizując przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wskazano,

że mimo iż konstrukcja tego przepisu wskazuje na rozdzielność każdej z przesłanek wskutek użytego funktora "lub", to nie można zgodzić się ze stanowiskiem jakoby zaistnienie tylko jednej ze wskazanych przesłanek uprawniało do wznowienia postępowania. W ocenie Spółki, zarówno okoliczność, jak i dowód na jej poparcie, musiały istnieć w dniu wydania decyzji, natomiast w przedmiotowej sprawie okoliczności, które zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego przemawiały za wznowieniem postępowania zostały poznane za pomocą dowodów wytworzonych po dniu wydania decyzji ostatecznej. Podkreślono, że Spółka była firmą samodzielną, niezależną, niezwiązaną kapitałowo ani rodzinnie z innymi firmami, a jej relacje z kontrahentami były charakterystyczne dla podmiotów funkcjonujących na wolnym rynku. Powołując się na zeznania R. S., G. M. i I. J. wskazano, że Spółka nie miała wiedzy na temat funkcjonujących pod adresem [...] podmiotów. Fakt, że Spółka nie wiedziała o korzystaniu przez "D" z podwykonawców miał również potwierdzać następujące okoliczności: spółka ta była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, legitymowała się pełną certyfikacją produkcyjną, wymaganą przez klientów Spółki, dostarczała żądane przez dział jakości Spółki wyniki badań laboratoryjnych cebuli mrożonej na obecność metali ciężkich i pestycydów, dostarczała wyniki badań wody do picia i na potrzeby gospodarcze oraz protokoły kontroli sanitarnej przeprowadzonej w spółce, potwierdziła posiadanie atestów jakościowych opakowań przeznaczonych do pakowania żywności. Wskazano, że przedstawiciele Spółki, często również z udziałem kontrahentów zagranicznych lub wskazanych przez nich jednostek wyspecjalizowanych w badaniach zgodności produkcji z certyfikacją, wizytowali zakład w T. Zawsze takie wizyty były awizowane. W trakcie wizyt asystujący pracownicy pokazywali przebieg procesu usługowego przerobu cebuli, co potwierdziło, że zlecone usługi faktycznie były wykonywane na terenie przetwórni w T. na ul. [...]. Cebula mrożona zawsze była odbierana z magazynu mieszczącego się w T. na ul. [...], a dokumentacja wysyłkowa opatrzona była pieczęciami "D". Podkreślono, że Spółka regulowała zobowiązania za zakupione usługi/opakowania w drodze przelewu na rachunek bankowy wskazany na wystawionych przez "D" fakturach. Strona wskazała również, że wszystkie powyższe okoliczności zostały potwierdzone przez nią dowodami, dołączonymi do zastrzeżeń do protokołu kontroli. Przedłożono tam m.in. certyfikaty produkcyjne, wyniki badań laboratoryjnych, atesty jakościowe, wydruki korespondencji w sprawie audytów, wyniki badań wody do picia i na potrzeby gospodarcze oraz protokoły kontroli sanitarnej. Wskazano również, że okoliczności te potwierdzają zeznania świadków: A. C. z 29 maja 2012 r., R. S. z 28 maja 2012 r., G. M. z 25 maja 2012 r., A. B. z 25 maja 2012 r., A. S. z 24 maja 2012 r., K. D. z 22 maja 2012 r., J. Ś. z 21 maja 2012 r. i S. K. z 21 maja 2012 r.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono również, że Spółka nie wiedziała

o korzystaniu przez "D" z podwykonawców, o czym świadczą następujące okoliczności: "D" nie informowała Spółki o powierzaniu części prac podwykonawcom, tzw. spółki produkcyjne nie wysyłały ofert współpracy do Spółki, pod adresem T. ul. [...] jest tylko jedna hala produkcyjna, na terenie przetwórni nie było wydzielonych biur innych podmiotów, na budynkach przetwórni w T. przy ul. [...] nie było szyldów wskazujących na działalność spółek "B" i "F", pracownicy produkcyjni byli ubrani w jednolite stroje, nieoznaczone logo lub nazwą podwykonawców. Wskazano, że wg posiadanej wówczas wiedzy (a nie obecnej) "D" dysponowała zarówno parkiem maszynowym, jak i odpowiednią ilością pracowników niezbędnych do wykonania zleconych usług. Cebula do obierania była rozwożona do obieraczy samochodami oznaczonymi logo "D" (trzy choinki) - na terenie zakładu w T. można było zobaczyć samochody oznaczone tylko logo "D". Wiedza o tym, że "D" zleca obieranie cebuli osobom fizycznym była w T. i okolicach powszechnie znana. Osoba trzecia wchodząca na teren zakładu w T. przy ul. [...] nie mogła się zorientować, że pod tym adresem funkcjonuje wiele firm. Ponadto przetwórnia w T. potocznie określona była przez mieszkańców, konkurentów itd. mianem "D" bądź Przetwórnia.

Strona odwołując wskazała, że wszystkie te fakty zostały potwierdzone zeznaniami świadków: A. C. z 29 maja 2012 r., M. B. z 28 maja 2012 r., R. S. z 28 maja 2012 r., G. M. z 25 maja 2012 r., A. B. z 25 maja 2012 r., A. S. z 24 maja 2012 r., K. D. z 22 maja 2012 r., J. Ś. z 21 maja 2012 r., S. K. z 21 maja 2012 r. i I. J. z 25 czerwca 2012 r. Przywołując zeznania R. S. oraz K. D. wskazano, że Spółka nabywała w "D" usługę przerobu cebuli, nie zaś - jak twierdzi organ pierwszej instancji - nabywała gotowy produkt, oraz zakwestionowano tezę organu, jakoby cena 0,04 zł za kg cebuli była ceną nierynkową.

W ocenie strony, analiza akt sprawy jednoznacznie dowodzi, że działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiotowym postępowaniu nakierowane były nie na zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, lecz na wybiórcze i fragmentaryczne potraktowanie okoliczności kształtujących podatkowy stan faktyczny. Zdaniem strony, zgromadzone przez organ dowody nie mogą być uznane za wiarygodne bądź odpowiednie dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Tym samym niezależnie od tego,

że nie ma dowodów na to, iż sporne faktury dokumentują zdarzenia nierzeczywiste, organ powinien był przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe celem zgromadzenia dowodów pierwotnych i dokonać samodzielnych ustaleń faktycznych. Podniesiono,

że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przepis art. 124 O.p. stanowi zasadę przekonywania, która wyraża się m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji, a takiego uzasadnienia w wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji nie było.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z 9 grudnia 2013 r. organ odwoławczy w pierwszej kolejności przeprowadził obszerny wywód poświęcony instytucji wznowienia postępowania, koncentrując się w szczególności na przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. wyjściu na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących

w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję

Dyrektor podał, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego

wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone decyzją tego organu

z 5 listopada 2008 r. w zakresie miesiąca kwietnia 2008 r. powołując się na nowe okoliczności wynikające z dowodów włączonych do postępowania postanowieniami:

z 3 kwietnia 2013 r., 17 kwietnia 2013 r. i 24 maja 2013 r. Organ odwoławczy przyznał rację stronie, że zebrane w toku postępowania wznowieniowego dowody powstały po dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. po 5 listopada 2008 r., a tym samym nie spełniają definicji "nowych dowodów" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i same w sobie nie mogą stanowić podstawy wznowienia postępowania w niniejszej sprawie. Dyrektor wskazał jednak,

że włączone ww. postanowieniami do postępowania dowody, jakkolwiek nie istniały

w dacie wydania decyzji ostatecznej, to mogą potwierdzać istniejące w dacie wydania tej decyzji, a nieznane organom okoliczności faktyczne i uzasadniać wznowienie postępowania. Przedmiotem analizy w niniejszej sprawie są zatem okoliczności wynikające z dokumentów zebranych w toku postępowania wznowieniowego. Zdaniem Dyrektora, ponieważ ustawodawca sam nie definiuje pojęcia "okoliczności faktyczne", należy rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia lub fakty zaistniałe w sensie fizycznym. Aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona

w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję.

Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej wobec Spółki stwierdzono nieprawidłowości skutkujące m.in. zmniejszeniem o 5.357 zł wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

za kwiecień 2008 r. określonej Spółce decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 listopada 2008 r. w kwocie 40.098 zł. W wyniku kontroli dokumentów źródłowych, ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług w powiązaniu z deklaracją VAT-7 za miesiąc kwiecień 2008 r. stwierdzono, że Spółka dokonała m.in. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur: nr [...] z 22 kwietnia 2008 r. wystawionej przez "E" R. S. i nr [...] z 22 kwietnia 2008 r. wystawionej przez "D". Dyrektor przyznał, że obniżenie podatku należnego o kwoty wynikające z tych faktur nie było kwestionowane podczas postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji w 2008 r. Jednakże protokół kontroli z 29 lutego 2012 r. kończący postępowanie prowadzone przez Dyrektora UKS wraz z załącznikami, wyciągi z decyzji wydanych dla kontrahentów Spółki ("D", "E" R. S. i "B") oraz przesłuchania świadków, włączone do postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, ujawniły okoliczności dotyczące ww. transakcji, które w sposób zasadniczy wpływają na prawo do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy podał, że w toku prowadzonych postępowań kontrolnych ustalono, iż do przetwórni w T. na ul. [...] cebulę dostarczały firmy zewnętrzne, nie związane z podmiotami tworzącymi sieć wzajemnie powiązanych firm. Cena faktycznie dostarczonej cebuli była ceną rynkową i kształtowała się w badanym okresie na poziomie kilkudziesięciu groszy za kilogram cebuli obranej. Zgodnie z istniejącą dokumentacją jako odbiorcy cebuli występowały głównie "G" i Spółka. Cebula zakupiona od podmiotów zewnętrznych była - zgodnie ze stworzoną dokumentacją - sprzedawana przez "G" i Spółkę do "D" (względnie zakup dokonywała bezpośrednio od firm zewnętrznych "D"). Następnie, zgodnie z ustaleniami organu kontroli skarbowej, cebula była refakturowana na firmę "E" R. S., która sprzedawała ją dalej do "B", gdzie po dokumentacyjnej zmianie ceny i jakości ta sama cebula, już jako "przemysłowa" po cenie 0,03 zł była sprzedawana z powrotem do firmy "E" R. S., a następnie do "G" i Spółki po 0,04 zł. W efekcie tych działań "G" i Spółka - w myśl stworzonej dokumentacji - dysponowały cebulą przemysłową kupioną po 0,04 zł i tę cebulę "miały przekazywać" w depozyt do przerobu do przetwórni do T. Według dokonanych ustaleń faktyczny obieg surowca w rzeczywistości odbywał się od bezpośrednich dostawców cebuli do przetwórni w T., gdzie odbywał się proces przerobu tej cebuli polegający na wyprodukowaniu produktu gotowego - cebuli mrożonej i wywiezieniu produktu do odbiorców.

Dyrektor zwrócił uwagę, że równolegle do sprzedaży towaru - cebuli, podmioty odrębnie fakturowały pomiędzy sobą usługi przerobu i przygotowania do przerobu cebuli. Sztuczne i pozorne rozdzielanie przez powiązane firmy występujące w łańcuchu transakcji sprzedaży/zakupu cebuli (opodatkowanej 3% stawką podatku VAT) po 0,04 zł i transakcji sprzedaży/zakupu usługi przerobu po cenie rzędu kilkudziesięciu złotych (opodatkowanej stawką 22%VAT) zmierzało do takiej zmiany struktury ceny zakupu cebuli mrożonej przez podmioty na końcu łańcucha powiązanych firm, by jak największy udział w strukturze tej ceny miała właśnie usługa przerobu cebuli opodatkowana 22% stawką VAT. Taka sytuacja umożliwiała uzyskiwanie maksymalnych zwrotów podatku VAT przez ostatnie ogniwa łańcucha powiązanych firm, tj. Spółkę i "G". Organ odwoławczy podkreślił, że zaangażowane w proceder podmioty, z wyjątkiem tych, które występowały na końcu łańcucha (przy obrotach rzędu kilka milionów złotych miesięcznie i zatrudnianiu czasem nawet ponad 100 pracowników), nie wykazywały nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w kwotach wyższych niż kilkaset złotych. Podatek VAT z faktur z tytułu usług przerobu cebuli wystawionych przez jedną firmę niwelował podatek należny od usług przerobu w kolejnej firmie, powodując w konsekwencji, że nie występowało zobowiązanie podatkowe w podatku VAT lub występowało w niskiej kwocie. Byt poszczególnych firm nie miał zatem ekonomicznego uzasadnienia. Podmioty były powoływane w jednym, ściśle określonym celu. Podkreślono, że celem stworzonej dokumentacji w zakresie obrotu cebulą pomiędzy powiązanymi podmiotami było ubieganie się o nienależne zwroty podatku VAT przez firmy występujące na końcu łańcucha podmiotów uczestniczących w obrocie cebulą. Dla zrealizowania tego celu sieć powiązanych firm stworzyła warunki

i dokumentację umożliwiającą tym podmiotom (Spółce i "G") wykazywanie fikcyjnego zakupu cebuli (wg stawki podatku VAT w wysokości 3%) i oddzielnie fikcyjnego zakupu przerobu tej cebuli lub też usługi przygotowywania cebuli do dalszego przerobu (stawka 22%) zamiast zakupu cebuli mrożonej (stawka 7%) od przetwórni w T. Podkreślono, że podmioty uczestniczące w obrocie fikcyjnymi fakturami dokonywały manipulacji ceną cebuli oraz ceną usług w celu uzyskania jak największego wartościowego udziału usług przerobu cebuli (stawka 22%) oraz najmniejszego udziału cebuli (stawka 3%), a w konsekwencji uzyskania maksymalnego zwrotu podatku VAT przez ostatnie ogniwa łańcucha. Poprzez "przefakturowywanie" pomiędzy powiązanymi ze sobą firmami zmieniano cenę rynkową cebuli do poziomu 0,04 zł za 1 kg (stawka 3%) wykazywanej przez firmy znajdujące się na końcu łańcucha powiązanych firm jako nabytej od "E" R. S. (a wykazanej przez R. S. jako nabytej po cenie 0,03 zł od "B"). Następnie, zgodnie ze stworzoną dokumentacją

"G" i Spółka oddawały cebulę do przetwórni w T. w celu przerobu surowca i uzyskania produktu gotowego.

Zdaniem organu odwoławczego, zestawienie wszystkich transakcji nie pozostawia wątpliwości, że działania ww. firm były celowe, świadome i sprowadzały się głównie do wykorzystania mechanizmu podatku od towarów i usług poprzez wielokrotne i niczym nie uzasadnione fakturowanie cebuli między występującymi w łańcuchu powiązanymi firmami. Ich działania były doskonale zorganizowane i zsynchronizowane ze sobą. Powstanie tak wielu podmiotów, mnożenie zawieranych wzajemnie transakcji, miało na celu utrudnienie ujawnienia całego procesu i uwiarygodnienie istnienia każdej z nich. Na skutek bowiem rozdzielenia sprzedaży produktu gotowego - mrożonki, na usługi i towar, a następnie refakturowanie przez kolejne podmioty, dążono do skomplikowania procesu w taki sposób, aby ewentualna kontrola skarbowa przeprowadzana tylko w jednym podmiocie nie mogła pozwolić na wykrycie procederu. Dopiero postępowania kontrolne wszczęte we wszystkich podejrzanych o udział w procederze firmach pozwoliły na ustalenie szerszego spektrum wydarzeń, które doprowadziły do zakwestionowania faktur wystawianych na te same usługi i towary pomiędzy działającymi w porozumieniu firmami. Dyrektor zwrócił uwagę na ciągłe przekształcanie się firm znajdujących się przy ul. [...], nieprzypadkową zmianę nazw firm (z "D" na "C", z "N" na "F"), występowanie tych samych nazwisk w ramach tworzonych firm, przy zachowaniu tych samych pracowników oraz przedmiotu działalności. Postępowania kontrolne wszczęte wobec podejrzanych podmiotów wykazały, że część z zaangażowanych w proceder obrotu cebulą podmiotów działała równolegle w tym samym czasie, część zamykała działalność (oficjalnie bądź też nie), w ich miejsce wstępowały nowe firmy, przy czym z materiału dowodowego wynika, że nie było ekonomicznego uzasadnienia dla "bytowania" poszczególnych firm. Tworzenie, zamykanie, przekształcanie się firm odbywało się w jednym określonym celu. Zdaniem Dyrektora, znamienne jest, że pomimo zmiany nazw, ewentualnie profilu działalności powiązanych firm - miejsce wykonywania działalności było takie same, nie zmieniała się również kadra pracownicza, jak również często ich przełożeni. Zmiany zatrudnienia w odniesieniu do pracowników następowały w zasadzie tylko dokumentacyjnie, zakres i warunki świadczonej pracy natomiast nie zmieniały się.

Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił następnie powiązania pomiędzy firmami oraz nakładające się okresy prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że poszczególne osoby działały w ramach różnych podmiotów. I tak, R. S. był właścicielem firmy "E" R. S. (do czerwca 2009 r.), wspólnikiem spółki cywilnej "E" (od lipca 2009 r.), udziałowcem i prezesem spółki "F" (od 5 maja 2009 r. do 27 grudnia 2010 r.), udziałowcem i prezesem spółki "H" (od 5 grudnia 2005 r. do 21 września 2011 r.), udziałowcem (od 29 grudnia 2008 r.) i prezesem (od 29 grudnia 2008 r. do 31 sierpnia 2012 r.) spółki "D" (po zmianie nazwy "C"). Z kolei M. S. był prokurentem "B" od 14 czerwca 2005 r., której głównym udziałowcem była J. S. (matka M. S., zmarła 8 kwietnia

2006 r.) i prezesem spółki "A" w C. (od 26 stycznia 2009 r.). Natomiast C. W. był prezesem spółki "F" (od 4 listopada 2008 r. do 14 grudnia 2010 r.), prokurentem spółki "D" (od 27 sierpnia 2004 r. do 14 stycznia 2009 r.) oraz pracownikiem spółki "F". R. W. (ojciec C. W.) był udziałowcem i prezesem (od 21 czerwca 2007 r. do 28 grudnia 2008 r.) spółki "D" oraz udziałowcem spółki "F". M. W. (matka C. W.) była udziałowcem spółki "D". E. W. (żona C. W.) była prezesem spółki "D" (od 29 czerwca 2004 r. do 20 czerwca 2007 r.), prezesem spółki "F" (od 13 lutego 2008 r. do 3 listopada 2008 r.), właścicielką firmy "J" E. W. H. H. był prezesem spółki "I" (od 26 stycznia 2009 r. do 12 stycznia 2011 r.), udziałowcem i prezesem spółki "A" (m.in. w okresie od 17 września 2008 r. do 25 stycznia 2009 r.). M. H. (siostra H. H.) była udziałowcem spółki "I", prezesem spółki "A" (od 29 grudnia 2005 r. do 16 września 2008 r.).

Dyrektor podkreślił, że także pracownicy, których zeznania stanowią dowód

w niniejszym postępowaniu, byli zatrudnieni w kilku firmach jednocześnie. Bez względu na zmianę pracodawcy nie ulegał zmianie zakres obowiązków wykonywanych w poszczególnych spółkach przez danego pracownika. Ci sami pracownicy wykonywali jednocześnie takie same obowiązki w kilku firmach. W konsekwencji, osoby pracujące

w ww. podmiotach nie były w stanie określić dokładnie, w jakim okresie i w której dokładnie firmie pracowały. Trudności występowały również przy udzielaniu odpowiedzi na pytanie

o różnicę w zakresie działalności poszczególnych firm.

Zdaniem organu odwoławczego, analiza materiału dowodowego pod kątem ustalenia rzeczywistego obrotu cebulą pomiędzy firmami prowadzi do wniosku, że dostawcy zewnętrzni przywozili towar (cebulę) do przetwórni w T. na ul. [...], gdzie odbywała się produkcja mrożonek, które powinny występować jako przedmiot sprzedaży na fakturach wystawianych dla ostatnich firm w łańcuchu ("G" i Spółka). Według stworzonej dokumentacji zamiast wyrobu gotowego (mrożonki) dokonywano fikcyjnego refakturowania usługi przygotowania cebuli do dalszego przerobu, usługi przerobu oraz samego surowca (cebuli), a ilości, które miały być wyfakturowane dopasowywane były dokumentacyjnie na podstawie informacji z produkcji. Na fakturach dalszej odsprzedaży widniała usługa przerobu cebuli, a na dokumentach magazynowych WZ wydawano cebulę rzekomo znajdującą się w depozycie.

W świetle powyższego Dyrektor zauważył, że firmy występujące na końcu łańcucha powiązanych firm były spółkami zajmującymi się obrotem cebulą mrożoną i ich rola

w procesie przerobu cebuli sprowadzała się do roli handlowej, zakupu i sprzedaży wyrobu gotowego. Zamówienia składane w przetwórni przez ww. firmy dotyczyły wyrobów gotowych - cebuli mrożonej, i konstruowane były na podstawie zamówień na produkty mrożone od klientów ww. podmiotów. Spółka nie była w żaden sposób odpowiedzialna za organizację surowca pod zamówienie, nie interesowała się procesem zamawiania surowca, badaniami jakościowymi cebuli, ani usługą przygotowania cebuli do dalszego przerobu. Za organizację surowca i jego przygotowanie do dalszego przerobu oraz mrożenie odpowiedzialna była Przetwórnia. Wobec powyższego, przedmiotem fakturowania pomiędzy Przetwórnią a ww. firmami powinny być tak naprawdę produkty gotowe - mrożona cebula, a nie usługi przerobu cebuli, które widniały na stworzonej przez te firmy dokumentacji. Faktycznym przedmiotem obrotu między Przetwórnią a Spółką były bowiem wyroby gotowe, a nie usługi przerobu cebuli.

W ocenie Dyrektora, o powyższym świadczą następujące fakty: różnie definiowany przez przesłuchiwanych świadków zakres działalności "D", za organizację cebuli pod zamówienie Spółki odpowiedzialna była "D", cena sprzedaży mrożonki "cena bazowa" zawierała cenę surowca oraz cenę usługi, zaś Spółka składała zamówienie na produkt gotowy.

Zdaniem organu odwoławczego, wszystkie ww. okoliczności wskazują jednoznacznie, że Przetwórnia w T. zajmowała się procesem produkcyjnym od podstaw, od złożonego zamówienia na produkt, poprzez organizację surowca (cebuli) aż do etapu końcowego wytworzenia mrożonki i wydania odbiorcom zewnętrznym, bądź też zamawiającemu produkt. W rzeczywistości "D" sprzedawała zatem towar - produkt gotowy, mrożonkę i na towar, którego cenę stanowiła "cena bazowa" mrożonki powinna była zostać wystawiona faktura na rzecz odbiorcy towaru - Spółki. Fakt, że faktury przez "D" były wystawiane na "usługi przerobu cebuli" nie przesądza o tym, że taka usługa była przedmiotem zawieranej miedzy stronami transakcji. O tym bowiem, z jaką transakcją mamy do czynienia, świadczy treść umowy, rodzaj i charakter wykonywanych czynności, a nie sama jej nazwa. W okolicznościach przedmiotowej sprawy "D" wystawiała na rzecz Spółki faktury na usługi przerobu cebuli, lecz to nie usługi były przedmiotem transakcji, lecz dostawa towarów. Wystawiona faktura nie odzwierciedlała zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc została wystawiona w trybie art. 108 ustawy o VAT.

W opinii organu odwoławczego, Spółka w rzeczywistości kupowała towar (mrożonkę) od "D", a faktury wystawiane przez "E" R. S. miały na celu stworzenie pozorów, że Spółka odrębnie zakupuje towar, który następnie oddaje w depozyt do "D", gdzie jest on poddawany mrożeniu. Zgodnie z powyższymi ustaleniami Spółka składała zamówienie na towar gotowy z Przetwórni w T., a nie oddzielnie na zakup towaru od "E" R. S. i usługi od "D". Dyrektor wskazał, że w toku równolegle prowadzonych postępowań kontrolnych wobec wszystkich uczestniczących w sieci powiązanych podmiotów ustalono, że firma "E" R. S. w badanym okresie nie dokonała żadnych zakupów od spółek "B", "D" i "A", a wszystkie faktury wystawione przez ww. podmioty dla firmy "E" stwierdzają czynności, które de facto nigdy nie zostały dokonane. W konsekwencji uznano, że firma "E" R. S. nie mogła dokonać dalszej odsprzedaży towarów i usług, których uprzednio sama nie zakupiła i których nie mogła sama wytworzyć bądź wykonać. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego sprawy, działalność gospodarcza R. S. sprowadzała się tylko do refakturowania uprzednio zakupionych towarów i usług. W trakcie trwającego postępowania kontrolnego wobec "E" ustalono, że cebula, która rzekomo pochodziła od R. S., w rzeczywistości pochodziła od podmiotów zewnętrznych. O fikcyjności dokumentowanych fakturami przez R. S. transakcji świadczą m.in. zeznania: M. B. z 28 stycznia 2011 r., S. K. z 7 czerwca 2011 r. i E. J. z 19 kwietnia 2011 r.

Dyrektor zwrócił uwagę, że M. B. zatrudniona w kilku spółkach znajdujących się w Przetwórni wysyłała z tygodniową częstotliwością e-maile (dane do faktur) do R. S. z dyspozycjami dotyczącymi wystawiania faktur, tj. z podaniem szczegółowych informacji co do danych odbiorcy, przedmiotu, ilości, ceny, a także często dat, jakie mają widnieć na fakturach wystawionych przez R. S. na poszczególne firmy. M. B. nie potrafiła wyjaśnić, w jakim celu podawała powyższe R. S. Wystawiała dokumenty magazynowe oraz faktury dla kilku firm praktycznie przy jednym biurku. Faktury wystawiane były przez R. S. na podstawie informacji przesyłanych przez M. B.

Dyrektor zwrócił uwagę na fakt, że zgodnie ze stworzoną dokumentacją firma "E" miała zakupić sprzedawaną cebulę w spółce "B", która została utworzona w celu uprawdopodobnienia źródła zakupu cebuli. W związku z tym, że zgodnie z dokumentacją jedynym źródłem zakupu cebuli "B" była cebula kupiona od firmy "E", to źródłem cebuli sprzedanej przez "E" dla "G" i Spółki mogła być tylko cebula zakupiona od "D". W rzeczywistości zatem ta sama cebula, która została dostarczona do Przetwórni przez podmioty zewnętrzne, była refakturowana jako pochodząca od R. S. i sprzedawana do Spółki. Dyrektor wskazał, że w miejscu zamieszkania R. S. CBS zabezpieczyło m.in. dokumentację dotyczącą spółki "B" oraz to, że - zgodnie z opinią biegłego grafologa - R. S. sam adresował koperty wysyłane rzekomo przez "B" do urzędu skarbowego. Ponadto, w miejscu zamieszkania R. S. CBŚ zabezpieczyło pieczątki m.in. spółki "A", spółki "F", spółki cywilnej "K", "L", "M", a także dokumentację spółki "B".

W świetle wszystkich ww. okoliczności organ odwoławczy wskazał, że faktury wystawione przez "D" i "E" nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i zostały wystawione w oderwaniu od faktycznych transakcji gospodarczych. Podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy w istocie nie wykonały czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, zatem faktury te należy uznać za wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor wskazał, że przedstawione powyżej okoliczności w sposób jednoznaczny wskazują, że ww. podmioty nie wykonały czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest w tym zakresie pełny i przekonywujący i stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Wobec stwierdzenia, że treść faktur wystawionych przez "D" i "E" nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, Dyrektor uznał, iż Spółka nie miała prawa dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracji za miesiąc kwiecień 2008 r. o kwoty wynikające z przedmiotowych faktur. Za bezzasadny uznano tym samym zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie. Podkreślono, że aby skutecznie zrealizować prawo do obniżenia podatku w oparciu o ww. przepis, podatnik winien znajdować się w posiadaniu faktury spełniającej zarówno wymogi materialne, jak i formalne. O ile w przedmiotowej sprawie Spółka posiada faktury VAT wystawione przez "D" i "E", które spełniają formalne wymogi przewidziane przepisami prawa, o tyle dokumenty te nie odnoszą się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią ich formalnego odzwierciedlenia. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, nie może natomiast stać się podstawą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Odnosząc się do zarzutów związanych z brakiem świadomości Spółki co do funkcjonowania na terenie Przetwórni w T. tak wielu firm, czy korzystania przez "D" z podwykonawców, Dyrektor wskazał, że Spółka z całą swoją świadomością zamawiała w "D" produkt gotowy. Z treści zeznań przesłuchiwanych świadków wynika jednoznacznie, że Spółkę interesował produkt finalny i ten produkt finalny (mrożonkę) fizycznie kupowała. Co więcej, Spółka nie zamawiała oddzielnie towaru w firmie "E", nie odbierała go ani nie przekazywała w depozyt do Przetwórni, czego niewątpliwie miała świadomość. Wprost potwierdzają to zeznania P. K., który w dniu 5 listopada 2010 r. sam stwierdził, że "(...) wysyłaliśmy zamówienie na usługę przerobu lub na usługę przygotowania do dalszego przerobu do firmy "F". Firma "F" składała zamówienie na cebulę przemysłową w firmie "E" lub "E" s.c. Cebula była dowożona przez firmę "E" lub "E" s.c. w takich ilościach, żeby powstał produkt zgodny z zamówieniem klienta w zakresie jakościowym i ilościowym". To również P. K. wskazał, że firma "E" została wskazana jako dostawca cebuli przez samą Przetwórnię. Spółka wysyłała jedno zamówienie - zamówienie na konkretną cebulę mrożoną i ten produkt odbierała, w związku z czym musiała mieć świadomość, że otrzymując dwie faktury od dwóch różnych firm otrzymuje dokumentację, która nie odpowiada zawartej w rzeczywistości transakcji.

Za niemającą znaczenia Dyrektor uznał argumentację strony dotyczącą: jednakowych ubrań pracowników różnych firm, jednego logo czy posiadanych przez "D" certyfikatów. Zdaniem organu odwoławczego, znaczenie ma fakt, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego Spółka miała świadomość. Dodatkowo zauważono, że świadkowie - zarówno Spółki, jak i "D", zeznali m.in. w toku przesłuchań dokonanych w maju i czerwcu 2012 r., że na budynkach przetwórni przy ul. [...] w T. mieścił się szyld firmy "H" (właściciela nieruchomości) - nie było szyldu spółki "C", a pomimo tego wszyscy zgodnie poświadczyli, że pod tym adresem prowadziła działalność firma "C" (wcześniej "D"). Zdaniem Dyrektora, trudno uwierzyć, że Spółka funkcjonująca latami na rynku produktów mrożonych, główny - obok "G" - beneficjent otrzymywanych zwrotów podatku VAT, nie miała żadnej wiedzy co do funkcjonowania na terenie Przetwórni w T. tak wielu firm. Twierdzenie strony stoi również w sprzeczności

z zeznaniami P. K. złożonymi 27 maja 2010 r., który stwierdził: "Moje wątpliwości co do prawidłowości funkcjonowania Spółki potęgowały się wraz z powtarzającymi się kontrolami skarbowymi. Chodziło o kontrolę Urzędu Skarbowego. Im w szczególności chodziło o brak kosztów transportowych w naszych dokumentach. Wątpliwości dotyczyły również ilości cebuli, którą obracaliśmy zgodnie z przedłożonymi fakturami. Pamiętam, że kontrolerzy skarbowi dopytywali się, czy ktoś z nas w ogóle tą cebulę kiedykolwiek widział, którą zgodnie z fakturami zakupywaliśmy i sprzedawaliśmy. Zgodnie z prawdą odpowiedziałem, że nie widziałem tego towaru. Kilka razy zdarzyło mi się być w T. w firmie "F" i widziałem tam cebulę. Nie były to ilości, którymi obracaliśmy. W tej firmie jednocześnie można pomieścić ok. 70 ton cebuli, tj. około 100 palet po ok. 700 kg cebuli. Nie wiem na jakiej zasadzie firma "F" w T. realizowała nasze zamówienia na przetwarzanie cebuli, skoro nie miała do tego fizycznie warunków. Odnośnie kontroli skarbowych przeprowadzanych w naszej firmie, to R. S. był informowany o nich na bieżąco - zarówno przeze mnie, jak

i przez uczestnictwo w czynnościach kontrolnych. W trakcie tych kontroli R. S. zapowiedział, że jak kontrole będą trwały nadal, to zmienimy Urząd Skarbowy na Urząd Skarbowy. Mówił, że przez te kontrole Urząd ten nie zwraca nam VAT-u.". Ponadto świadek wskazał: "O sytuacji firmy R. S. rozmawiał ze mną, ale także z innymi pracownikami. Z okazji wizyt Prezesa R. S. w kraju spotykał się on z wszystkimi pracownikami. Miał pełną informację o bieżącej działalności firmy. W moim mniemaniu zostałem w pewnym sensie wmanewrowany w niekorzystną dla mnie sytuację. Niewątpliwie wciągnął mnie w to R. S. Wydaje mi się, że nad R. S. stoi jeszcze C. W. - jego postrzegam jako organizatora tego procederu". Zgodnie zatem z zeznaniami P. K. również R. S. - prezes Spółki, miał pełną świadomość występujących w T. nieprawidłowości.

Odnosząc się do przesłanki "istnienia okoliczności w dniu wydania decyzji" warunkującej wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., której brak

w niniejszej sprawie zarzuciła strona, Dyrektor zwrócił uwagę, że Przetwórnia w T. przy ul. [...], z którą Spółka współpracowała przez lata (w tym również w kwietniu 2008 r.) działała od szeregu lat pod różnymi nazwami: "F", "F", "D" czy "C". Część firm działała równolegle w tym samym czasie, część zamykała działalność (oficjalnie bądź też nie), w ich miejsce wstępowały nowe firmy, przy czym z materiału dowodowego wynika, że nie było ekonomicznego uzasadnienia dla "bytowania" poszczególnych firm. Tworzenie, zamykanie, przekształcanie się firm odbywało się w jednym określonym celu. Zdaniem Dyrektora, znamienne jest, że pomimo zmiany nazw, ewentualnie profilu działalności powiązanych firm - miejsce wykonywania działalności było takie same, nie zmieniała się również kadra pracownicza, jak również często ich przełożeni. Zmiany zatrudnienia w odniesieniu do pracowników następowały w zasadzie tylko dokumentacyjnie, zakres i warunki świadczonej pracy natomiast nie zmieniały się. Prowadzone wobec podmiotów biorących udział w obrocie cebulą postępowania kontrolne dotyczyły okresu od stycznia 2008 r., bez wyłączania miesiąca kwietnia 2008 r. Świadkowie przesłuchiwani w poszczególnych postępowaniach kontrolnych mieli trudności ze wskazaniem, w której firmie, w jakim czasie i na jakich warunkach pracowali oraz czym dana firma konkretnie się zajmowała. Wobec tego, składając zeznania odnosili się ogólnie do okoliczności wykonywanej pracy, która bez względu na to czy była świadczona w firmie "F", "F", "D" czy "C" polegała na wykonywaniu tych samych obowiązków, w tym samym miejscu oraz często wobec tych samych przełożonych. Nie dziwi zatem fakt, że osoby zatrudnione w poszczególnych spółkach (często przez kilka lat) nie umiały przyporządkować wykonywanych obowiązków do poszczególnych okresów czy nazwy podmiotu, bowiem zakres i warunki pracy nie zmieniały się - zmieniała się jedynie nazwa, ewentualnie profil działalności spółki. Świadkowie często sami podkreślali, że nie są w stanie rozróżnić funkcjonujących tam firm, a składając zeznania posługiwali się ogólnym określeniem przetwórni w T., np. "F", "Przetwórnia" czy "na [...]". A zatem, zeznania świadków dotyczyły okoliczności obrotu cebulą ogólnie w Przetwórni w T. w okresie od stycznia 2008 r. Wnioski z nich wynikające dotyczyły zatem jak najbardziej również miesiąca, w zakresie którego Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie, tj. kwietnia 2008 r.

Za bezzasadny Dyrektor uznał zarzut strony, że dowody czy okoliczności udowodnione zeznaniami złożonymi w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych wobec spółek, które w kwietniu 2008 r. nie prowadziły swojej działalności, nie mogą

w trybie postępowania wznowieniowego być brane pod uwagę. Zdaniem organu odwoławczego, te właśnie zeznania, mimo że składane w związku z postępowaniami kontrolnymi wobec "F" czy "F", jak najbardziej dowodzą również okoliczności, które miały miejsce również w kwietniu 2008 r. Przedmiotowe spółki były bowiem przekształconymi z innych podmiotów firmami, które istniały i prowadziły działalność również w 2008 r., lecz pod inną nazwą. Świadkowie zeznający w związku z prowadzonymi postępowaniami nie ograniczali swoich wypowiedzi tylko i wyłącznie do tych miesięcy, w których akurat ta dana firma istniała, lecz ogólnie opisywali mechanizm obrotu cebulą w Przetwórni w T., a więc również w 2008 r. Ustalenia dotyczące obrotu cebulą w kontrolowanym okresie, mimo że poczynione również w postępowaniach dotyczących niezarejestrowanych w kwietniu 2008 r. spółek, należało uznać za okoliczności istniejące również przed dniem wydania decyzji ostatecznej, tj. spełniające przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Odnosząc się do zarzutu podnoszenia w postępowaniu wznowieniowym okoliczności, które w 2008 r. były znane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, tj. nierynkowej, zdaniem organu podatkowego, ceny 0,04 zł za kg cebuli dostarczanej przez "E" R. S., czy faktu, że "D" korzysta z podwykonawców, organ odwoławczy wskazał, iż powyższe okoliczności dopełniają jedynie obraz całego mechanizmu wyłudzania zwrotu podatku VAT i z tego względu zostały przywołane, natomiast nie są one podstawą wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się szczegółowo do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za bezzasadne.

III.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata A. M., wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle obowiązujących przepisów.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo, że zebrane w toku postępowania wznowieniowego dowodowy nie dawały podstaw do przyjęcia, iż faktury z 22 kwietnia 2008 r. dokumentują nierzeczywiste transakcje gospodarcze, a tym samym do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 listopada 2008 r.,

2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji kiedy strona spełniła przewidziane przepisami prawa wymogi, warunkujące możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego, a także przedsięwzięła działania mające na celu weryfikację działań jej kontrahentów, a tym samym przez cały okres współpracy pozostawała w dobrej wierze co do zawieranych z "E" i "D" transakcji,

3. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że w sytuacji stwierdzenia zawyżenia kwoty podatku naliczonego, który wykazany został przez stronę w części jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy, a w części jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, organ może wg własnego uznania decydować o sposobie pokrycia stwierdzonego zawyżenia z kwoty do zwrotu lub kwoty do przeniesienia, w tym o całą jego wartość pomniejszyć wyłącznie kwotę do zwrotu,

Zaskarżonej decyzji zarzucono również rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 243 § 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego

i poprzestanie gromadzenia materiału dowodowego jedynie na dowodach zgromadzonych i przedstawionych przez Dyrektora UKS oraz skonstruowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jedynie o selektywnie dobraną część materiału dowodowego mającą na celu potwierdzenie tez stawianych przez organ kontroli skarbowej, w sytuacji kiedy żaden przepis prawa nie zwalnia organu od przeprowadzenia zupełnego postępowania dowodowego w toku postępowania wznowieniowego, w szczególności co do zdarzeń, których przebieg ustalono odmiennie w trakcie postępowania zwyczajnego,

2. art. 243 § 2 w zw. z art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych:

– wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o tym, że Spółka brała udział w procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych w postaci zawyżonych kwot zwrotu podatku VAT,

– jedynie w oparciu o dowody pochodne, a więc nie dające ocenić w sposób obiektywny ich wartości dowodowej,

– z pominięciem pozycji Spółki względem podmiotów, których działania organ kwestionuje, a w konsekwencji dokonanie ustalenia jej sytuacji prawnej jedynie

z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej jej kontrahentów i podmiotów z nimi współpracujących,

– o selektywnie dobraną część materiału dowodowego mającą na celu potwierdzenie tez stawianych przez organ kontroli skarbowej i pomijającą dowody, które ukazują faktyczny status Spółki w trakcie kwestionowanych transakcji,

– jedynie na ustaleniach organu kontroli skarbowej, a tym samym przejęcie ustaleń tego organu przy jednoczesnym braku poczynienia własnych,

– nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy takich jak przyjęcie, że nabycie cebuli po 0,04 zł/kg było ceną nierynkową, w sytuacji kiedy organ w postępowaniu zwyczajnym posiadał informację o tym, że Spółka nabywała cebulę we wskazanej cenie i jej nie zakwestionował,

3. art. 243 § 2 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób mający jedynie potwierdzić ocenę i ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej w trakcie postępowania wobec "E", "C" i "B",

4. art. 243 § 2 w zw. art. 188 O.p., poprzez odrzucenie żądania dotyczącego

przeprowadzenia dowodów z akt organu kontroli skarbowej w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach Spółki w danej sprawie oparte jest w zasadniczej mierze na ustaleniach dotyczących "B", "E" i "C", a więc podmiotów, względem których we wskazanych sprawach zostały wydane decyzje włączone w poczet materiału dowodowego przy jednoczesnym braku możliwości ze strony Spółki uczestniczenia oraz wpływania na kierunek toczących się postępowań i poprawność zapadłych w nich rozstrzygnięć; Spółka - podobnie jak organy podatkowe - nie miała możliwości zapoznania się z aktami tych spraw, a tym samym wskazać na uchybienia, jakich w ich toku dopuścił się organ kontroli skarbowej oraz zweryfikowania dowodów, jakie legły u podstaw jego rozstrzygnięcia,

5. art. 210 § 4 O.p. poprzez:

– brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy, odnoszący się wyłącznie do przytoczenia ustaleń poczynionych organ kontroli skarbowej i ograniczony do przytoczenia dowodów, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez Spółkę przepisów prawa podatkowego, bez jakiegokolwiek odniesienia się do tej części materiału dowodowego, która przemawia za rzetelnością działań podejmowanych przez Spółkę jako kontrahenta "E" i "D",

– niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez rażąco nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj.: niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności dlaczego pominął zeznania R. S. z 28 maja 2012 r., A. B. z 25 maja 2012 r., A. S. z 24 maja 2012 r., G. M. z 25 maja 2012 r., M. B. z 28 maja 2012 r., A. C. z 29 maja 2012 r., K. D. z 22 maja 2012 r., I. J. z 25 czerwca 2012 r. i J. Ś. z 21 maja 2012 r., z treści których jednoznacznie wynika, że Spółka była podmiotem funkcjonującym niezależenie i samodzielnie od R. S. oraz "D",

6. art. 240 § 5 O.p. poprzez uznanie, że w danej sprawie zostały spełnione przesłanki wznowienia postępowania w sytuacji, gdy brak było podstaw do ponownego orzekania, w sytuacji kiedy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 5 listopada 2008 r. ustalił stan faktyczny odpowiadający prawdzie.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że Dyrektor Izby Skarbowej przedstawiając w decyzji charakter postępowania wznowieniowego starał się ukryć rzeczywisty cel prowadzonego postępowania, którym jest zachowanie spójności twierdzeń organu kontroli skarbowej w zakresie kolejnych kontrolowanych przez niego okresów. Zdaniem strony, z zaskarżonej decyzji wynika, że w trybie postępowania nadzwyczajnego nie jest możliwe przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów i czynności, które służą na nowo skonstruowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co w opinii strony oznacza, że podatnik jest pozbawiony jakiejkolwiek podmiotowości w danym postępowaniu i jest sprowadzony do "pozycji, w której może jedynie żywić nadzieję, że organ zgodnie z obowiązującymi go przepisami, a więc obiektywnie (...) rozstrzygnie sprawę". Strona podkreśliła, że nie domagała się merytorycznej kontroli decyzji z 5 listopada 2008 r., a pełnej merytorycznej kontroli decyzji z 28 czerwca 2013 r.

Wskazano, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe są jedynie pochodną ustaleń dokonanych w sprawach kontrahentów Spółki. Skarżąca nie miała natomiast żadnego wpływu na działalność podmiotów objętych kontrolą przez Dyrektora UKS, nie występowały żadne inne powiązania (osobowe czy kapitałowe), za pomocą których strona mogłaby wpływać na podejmowane decyzje przez podmioty, z którymi współpracowała. Zdaniem strony, Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił, dlaczego sytuacja pracowników innych podmiotów miałaby mieć wpływ na ustalenia dotyczące Spółki. Zarzucono również brak odniesienia się przez organ odwoławczy do okoliczności oraz dowodów, które wskazują na dochowanie należytej staranności przy nawiązaniu współpracy z "D" oraz "F". W toku postępowania wskazano w szczególności, że podmioty te były zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT, legitymowały się pełną certyfikacją produkcyjną wymaganą przez klientów Spółki oraz prawo zarówno krajowe jak i zagraniczne, dostarczały żądane przez dział jakości Spółki wyniki badań laboratoryjnych cebuli mrożonej na obecność metali ciężkich i pestycydów, dostarczały wyniki badań wody do picia i na potrzeby gospodarcze oraz protokoły kontroli sanitarnej przeprowadzonej w "D", potwierdzały posiadanie atestów jakościowych opakowań przeznaczonych do pakowania żywności, przedstawiciele Spółki - często również z udziałem kontrahentów zagranicznych lub wskazanych przez nich jednostek wyspecjalizowanych w badaniach zgodności produkcji z certyfikacją - wizytowali zakład w T. Zawsze takie wizyty były awizowane. W trakcie wizyt asystujący pracownicy pokazywali przebieg procesu usługowego przerobu cebuli, co potwierdziło, że zlecone usługi faktycznie były wykonywane na terenie przetwórni w T. na ul. [...], cebula mrożona zawsze była odbierana z magazynu mieszczącego się pod tym adresem, a dokumentacja wysyłkowa opatrzona była pieczęciami "D", Spółka regulowała zobowiązania za zakupione usługi/opakowania w drodze przelewu na rachunek bankowy wskazany na wystawionych przez spółki "F" i "D" fakturach.

Zdaniem strony, wszystkie powyższe okoliczności zostały potwierdzone przez Spółkę dowodami, dołączonymi do zastrzeżeń do protokołu kontroli. Przedłożono tam m.in. certyfikaty produkcyjne, wyniki badań laboratoryjnych, atesty jakościowe, wydruki korespondencji w sprawie audytów, wyniki badań wody do picia i na potrzeby gospodarcze oraz protokoły kontroli sanitarnej. Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji do powyższych faktów jednakże w żaden sposób się nie odniósł. W ocenie strony, okoliczności te potwierdzają zeznania świadków: A. C. z 29 maja 2012 r., R. S. z 28 maja 2012 r., G. M. z 25 maja 2012 r., A. B. z 25 maja 2012 r., A. S. z 24 maja 2012 r., K. D. z 22 maja 2012 r., J. Ś. z 21 maja 2012 r. i S. K. z 21 maja 2012 r.

Pełnomocnik strony wskazał, że Spółka nie miała świadomości istnienia innych podmiotów, o czym świadczą następujące okoliczności: "F" i "D" nie informowały Spółki o powierzaniu części prac podwykonawcom, tzw. spółki produkcyjne nie wysyłały ofert współpracy do Spółki, pod adresem T. ul. [...] jest tylko jedna hala produkcyjna, na terenie przetwórni nie było wydzielonych biur innych podmiotów, na budynkach przetwórni w T. przy ul. [...] nie było szyldów wskazujących na działalność spółek "B" i "F", pracownicy produkcyjni byli ubrani w jednolite stroje, nieoznaczone logo lub nazwą podwykonawców, wg posiadanej wówczas wiedzy (a nie obecnej) spółki "F" i "D" dysponowały zarówno parkiem maszynowym, jak i odpowiednią ilością pracowników niezbędnych do wykonania zleconych usług, cebula do obierania była rozwożona do obieraczy samochodami oznaczonymi charakterystycznym logo "D" (trzy choinki) - na terenie zakładu w T. można było zobaczyć samochody oznaczone tylko logo spółki "D", wiedza o tym, że "D" zleca obieranie cebuli osobom fizycznym była w T. i okolicach powszechnie znana, osoba trzecia wchodząca na teren Zakładu w T. przy ul. [...] nie mogła się zorientować, że pod tym adresem funkcjonuje wiele firm, przetwórnia w T. potocznie określona była przez mieszkańców, konkurentów itd. mianem "D" bądź Przetwórnia. Strona wskazała,

że wszystkie te fakty zostały potwierdzone zeznaniami świadków: A. C. z 29 maja 2012 r., M. B. z 28 maja 2012 r., R. S. z 28 maja 2012 r., G. M. z 25 maja 2012 r., A. B. z 25 maja 2012 r., A. S. z 24 maja 2012 r., K. D. z 22 maja 2012 r., J. Ś. z 21 maja 2012 r. i S. K. z 21 maja 2012 r.

Ponownie podkreślono, że Spółka była firmą samodzielną, niezależną, niezwiązaną kapitałowo ani rodzinnie z innymi firmami, a rozdzielenie wyrobu na surowiec i usługi uzasadnione było racjami ekonomicznymi, co mają potwierdzać zeznania ww. świadków. Powtórzono, że cena 0,04 zł za kg cebuli nie była ceną nierynkową, natomiast cena bazowa nie występowała w transakcjach pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. Pełnomocnik strony zarzucił również pisanie wyrazu "Przetwórnia" wielką literą,

co wskazuje na to, że owa Przetwórnia to odrębny podmiot gospodarczy. Zdaniem strony, oderwanie wykreowanej przez Dyrektora UKS "Przetwórni" od podmiotów faktycznie dokonujących przerobu cebuli jedynie zaciemnia obraz niczego nie wyjaśniając.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT strona skarżąca wskazała, że brak jest w tej ustawie normy, która upoważniałaby organ,

w przypadku weryfikacji różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, do swobodnego decydowania, w jakiej kwocie różnicę tę przenieść na rachunek bankowy podatnika.

W przedmiotowej sprawie organ postąpił nieprawidłowo, albowiem zmniejszył całą kwotę podatku do zwrotu o zawyżoną kwotę podatku naliczonego.

IV.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

V.

W piśmie procesowym z 16 kwietnia 2015 r. pełnomocnik Spółki zarzucił,

że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był organem właściwym do wszczęcia

i prowadzenia postępowania podatkowego, ponieważ Spółka była zarządzana przez nierezydenta - R. S., o czym organy obu instancji powinny były wiedzieć. Informacja taka wynika bowiem z załączonego do formularza scac dokumentu zatytułowanego "Personal Appointments" oraz innych dokumentów urzędowych, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 kwietnia 2012 r. i deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych złożonej 3 kwietnia 2009 r. w Urzędzie Skarbowym. Pełnomocnik podał, że zgodnie z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) - dalej jako "u.u.i.s.", w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.), w sytuacji gdy osoba prawna była zarządzana bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, określenie właściwości następowało w sposób szczególny opisany w ww. przepisach. Tym samym, organem właściwym dla Spółki, powinien być Naczelnik Urzędu Skarbowego.

W odpowiedzi na ww. pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego był właściwy zarówno w dniu wszczęcia wobec Spółki kontroli podatkowej (16 czerwca 2008 r.), jak i postępowania podatkowego (12 września 2009 r.). W tej sytuacji, wydanie przez ww. organ decyzji ostatecznej w dniu 5 listopada 2008 r. było uprawnione z uwagi na treść art. 18a O.p. Skoro więc decyzję wymiarową wydał organ właściwy, był on również właściwy o wznowienia postępowania i wydania w tym przedmiocie rozstrzygnięcia.

Na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzut niewłaściwości organu podatkowego. Podkreślił, że właściwość powinna być badana przez organ z urzędu. Wskazano, że obowiązek zgłoszenia aktualizacyjnego nie jest obwarowany przepisem sankcyjnym, natomiast statut rezydenta powinien być określony zgodnie z przepisami prawa dewizowego. Pełnomocnik zaakcentował, że organy opierały się na niepełnym materiale dowodowym w postaci wyciągów z decyzji, a w chwili obecnej w aktach znajdują się pełne ich teksty, ponadto organy nie wykazały powiązania kapitałowego bądź osobowego pomiędzy spółkami będącymi kontrahentami skarżącej.

Pełnomocnik organu administracji podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę i w piśmie procesowym złożonym 17 kwietnia 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

VI.

Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów

i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny został bowiem wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej,

co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych

(Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.S.").

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony w sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony

z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

VII.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia przepisów o właściwości organu podatkowego.

W ocenie strony, właściwość naczelnika urzędu skarbowego należało ustalić

z uwzględnieniem art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s., ponieważ Spółka była zarządzana przez nierezydenta - R. S., o czym organy obu instancji powinny były wiedzieć z urzędu. Tym samym, powinno to prowadzić do stwierdzenia, że właściwym rzeczowo i miejscowo organem podatkowym dla Spółki był Naczelnik Urzędu Skarbowego, a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Oceniając tak sformułowany zarzut na wstępie należy wskazać, że z przepisów O.p. wynika, iż organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej

i miejscowej (art. 15 § 1). Jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się wg miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 (art. 17 § 1). Jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń,

z zastrzeżeniem art. 18b (art. 18a). Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości (art. 18b).

Właściwość miejscową organów podatkowych określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1441). W rozporządzeniu tym zostały wyróżnione trzy rodzaje urzędów skarbowych. Jednym z nich są tzw. "specjalne", czy też "duże" urzędy skarbowe, których naczelnicy są właściwi w sprawach wymienionych w art. 5 ust. 9b u.u.i.s., a więc ze względu na określoną grupę podatników.

Zgodnie z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s. wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe

(Dz. U. z 2012 r. poz. 826 ze zm.) nierezydentami są osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą oraz osoby prawne mające siedzibę za granicą, a także inne podmioty mające siedzibę za granicą, posiadające zdolność zaciągania zobowiązań

i nabywania praw we własnym imieniu; nierezydentami są również znajdujące się za granicą oddziały, przedstawicielstwa i przedsiębiorstwa utworzone przez rezydentów.

Odnosząc przytoczone wyżej regulacje do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że z informacji przekazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie z 17 kwietnia 2015 r. wynika, iż 31 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał zgodnie z właściwością Naczelnikowi Urzędu Skarbowego m.in. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 złożone przez Spółkę 28 października 2008 r. oraz umowę użyczenia z 1 stycznia 2008 r. Spółce nieruchomości położonej w G. przy ul. [...]. Z kolei 14 listopada 2008 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 w związku ze zmianą właściwości naczelnika urzędu skarbowego (wskazując jako poprzednio właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego). W zgłoszeniu tym Spółka podała, że od 30 października 2008 r. jej siedziba znajduje się w G. przy ul. [...]. Kolejno Spółka uzupełniała powyższą dokumentację poprzez złożenie w listopadzie i grudniu 2008 r. oraz w styczniu 2009 r. m.in. umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z 2 marca 2007 r., dokumentów potwierdzających numery rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością i aneksu nr 1 do umowy użyczenia nieruchomości zawartej 1 stycznia 2008 r.

Z żadnego ze znajdujących się w aktach rejestracyjnych Spółki dokumentów nie wynika jakakolwiek informacja, która mogłaby sugerować, że prezes jej zarządu R. S. jest nierezydentem w rozumieniu przepisów prawa dewizowego. Wręcz przeciwnie, z umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z 2 marca 2007 r., a także umowy użyczenia nieruchomości z 1 stycznia 2008 r. i aneksu nr 1 do tej umowy, jednoznacznie wynika, że R. S. mieszka w Polsce pod adresem: [...] L., ul. [...]. W akcie notarialnym dokumentującym zawarcie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością notariusz wskazał, że tożsamość stawających ustalono na podstawie okazanych dowodów osobistych.

Ponadto żadnych wątpliwości co do właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego, a następnie Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie miała także sama Spółka, która kolejne zgłoszenia aktualizacyjne NIP-2 kierowała właśnie do tego drugiego organu (20 kwietnia 2009 r. i 18 marca 2010 r.).

Co więcej, to Spółka zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego o zmianie właściwości na Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując jako przyczynę zmiany osiągnięcie w ostatnim roku podatkowym przychodu netto ze sprzedaży towarów, wyrobów oraz usług co najmniej 5 mln euro. Potwierdza to rachunek zysków i strat sporządzony za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. Zawiadomienie to podpisał z datą 17 października 2011 r. R. S. - prezes zarządu Spółki. A zatem, R. S. wiedział, jakie okoliczności powodują zmianę właściwości urzędu skarbowego i z pełną świadomością nie wskazał w przedmiotowym zawiadomieniu, że zmiana właściwości wynika z włączenia podatnika do kategorii osób prawnych zarządzanych bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. Trudno bowiem przypuszczać, że prezes zarządu Spółki nie zdawał sobie sprawy z tego, że nie mieszka w Polsce.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 5a ust. 3 u.u.i.s. podatnicy, o których mowa

w art. 5 ust. 9b, są obowiązani, w przypadku ustalenia właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1, zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru. W przypadku gdy włączenie ich do kategorii podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 i pkt 7 lit. b-d nastąpiło w okresie od dnia 15 października do dnia 31 grudnia, zawiadomienie powinno nastąpić w terminie 7 dni od tego włączenia, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok, od którego następuje zmiana właściwości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podziela stanowisko organu odwoławczego, że nie można oczekiwać od naczelnika urzędu skarbowego, aby z urzędu stwierdzał spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s. Zwłaszcza, gdy - tak jak w niniejszym przypadku - informacja o tym, że osoba zarządzająca spółką jest nierezydentem, nie wynika z żadnych dokumentów znanych naczelnikowi urzędu skarbowego, a podatnik mając świadomość obowiązku wynikającego z art. 5a ust. 3 u.u.i.s. nie zawiadamia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Rację ma pełnomocnik strony skarżącej, że powyższy przepis nie jest obwarowany żadną sankcją. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 81 § 1 pkt 1 ustawy

z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.) podatnik lub płatnik, który wbrew obowiązkowi nie dokonuje w terminie zgłoszenia identyfikacyjnego albo aktualizacji objętych nim danych albo też podaje w nim dane niezgodne ze stanem rzeczywistym lub niepełne, podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. Regulacja ta zastąpiła obowiązujący do 17 października 1999 r. (o niemalże identycznej treści) przepis art. 16 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników

i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm.).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zarówno w dniu wszczęcia kontroli (16 czerwca 2008 r.), jak i postępowania podatkowego (12 września 2008 r.) wobec Spółki organem właściwym do podjęcia powyższych czynności był z całą pewnością Naczelnik Urzędu Skarbowego. Skoro zaś organ ten był właściwy w powyższych datach, to stosownie do art. 18a O.p. pozostał właściwy w sprawie, której postępowanie lub kontrola dotyczy niezależnie od zaistniałych później okoliczności.

Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji (od decyzji z 5 listopada 2008 r. Spółka nie wniosła odwołania), to zgodnie z art. 244 § 1 O.p. był on właściwy do wszczęcia postępowania wznowieniowego i wydania po jego przeprowadzeniu rozstrzygnięcia.

VIII.

Przechodząc do kolejnych spornych kwestii należy wskazać, że O.p. w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania

(art. 240-246), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256).

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco

w art. 240 O.p.

Należy również podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z 16 października 1998 r. sygn. akt

II SA 1241/98, LEX nr 41894).

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Użyte w cyt. przepisie sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego

z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Przymiot "nowych" ma okoliczność czy dowód bez względu na możliwość powołania ich przez stronę w poprzednim postępowaniu (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005, s. 609).

W piśmiennictwie podkreśla się również, że błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania, ale błędne ustalenie stanu faktycznego tę podstawę stanowi (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski,

R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, UNIMEX, Wrocław 2006, s. 873). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 1985 r. podniósł, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (sygn. akt I SA/Gd 198/85, ONSA 1985/1/35).

Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymagają zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd stwierdza, że orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo za nowe okoliczności faktyczne - mające wpływ na odmienne niż dokonane pierwotną decyzją rozstrzygnięcie i istniejące w dniu wydania tej decyzji - uznały odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego z faktur VAT: nr [...] z 22 kwietnia 2008 r. wystawionej przez "E" R. S., ul. [...], [...] T. (sprzedaż cebuli przemysłowej białej) i nr [...] z 22 kwietnia 2008 r. wystawionej przez "D" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. przy

ul. [...] (usługa przerobu cebuli w workach). Obniżenie podatku należnego o kwoty wynikające z tych faktur nie było kwestionowane podczas postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji w 2008 r. Jednakże ustalenia wynikające z protokołu kontroli z 29 lutego 2012 r. kończącego postępowanie prowadzone przez Dyrektora UKS, wraz z załącznikami, wyciągi z decyzji wydanych dla kontrahentów Spółki ("D", "E" i "B") oraz przesłuchania świadków, włączone do postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, ujawniły okoliczności dotyczące ww. transakcji, które w sposób zasadniczy wpływają na prawo podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego był uprawniony do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego swoją wcześniejszą decyzją ostateczną z 5 listopada 2008 r.

IX.

Po przesądzeniu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego był organem właściwym i w sprawie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., należało ocenić, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT z 22 kwietnia 2008 r. wystawione przez "E" i "D" mogły stanowić podstawę do obniżenia przez skarżącą podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz

art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi

w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego

z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z 22 października 2010 r. sygn. akt

I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 65[...]3, LEX nr 1484714; z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448). W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyroki NSA: z 8 lutego 2001 r. sygn. akt I SA/Kr 2008/99, LEX nr 49805; z 30 października 2003 r. sygn. akt III SA 215/02, Monitor Podatkowy 2004/5/38; czy wyrok SN z 7 marca 2002 r. sygn. akt III RN 31/01, OSNP 2002/19/451).

W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym O.p. wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi

w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej.

W wyroku z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11 (LEX nr 1219201) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego, m.in. art. 86 ustawy o VAT, poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego, wyraźnie wskazuje na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają

z niego w sposób bezpośredni.

Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT, pozbawienie prawa do odliczenia VAT

z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT. Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007/10/116).

Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ugruntowany jest również pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać

z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie

w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyroki NSA: z 24 marca 2009 r. sygn. akt

I FSK 63/08, LEX nr 542000; z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1572/10, LEX nr 1148468; czy z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, LEX nr 1404033)

Zatem ww. przepis należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności

u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że orzekające w sprawie organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z 22 kwietnia 2008 r. wystawionej przez "E" (mającej dokumentować sprzedaż cebuli przemysłowej białej) oraz z faktury VAT nr [...] z 22 kwietnia 2008 r. wystawionej przez "D" (za usługę przerobu cebuli w workach), albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych.

W tym miejscu należy wskazać, że wyrokiem z 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 205/14 (LEX nr 1605007) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 10 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2008 r.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu ww. wyroku.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza wniosek, do jakiego doszły organy podatkowe, że skarżąca oraz jej kontrahenci, tj. R. S. i "D" (od stycznia 2009 r. spółka ta funkcjonowała pod nazwą "C" z siedzibą w C. przy ul. [...]), a także inne podmioty powiązane z zakładem produkcyjnym w T. przy ul. [...], m.in.: "F" Sp. z o.o. (C., ul. [...]), "F" Sp. z o.o. (T., ul. [...]), "B" Sp. z o.o. ([...] O. [...]), "A" Sp. z o.o. (ul. [...],[...] C.), "G" W. B. (S., ul. [...]), "E" s.c. R. S., W. S. (C., ul. [...]), zorganizowały i czynnie uczestniczyły w procederze mającym na celu wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług z budżetu państwa.

Jak wynika z poczynionych ustaleń, mrożeniu w przetwórni zlokalizowanej w T. przy ul. [...] podlegała przede wszystkim cebula, która sprzedawana była następnie przez ostatnie ogniwa łańcucha, czyli Spółkę i "G", w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych i dostaw krajowych. W badanym okresie funkcjonowało wiele firm będących w ścisłym związku z przetwórnią i odbywającą się produkcją, które wg stworzonej dokumentacji miały zajmować się produkcją, handlem surowcami, usługami przerobu cebuli, usługami towarzyszącymi tej produkcji, dzierżawą itp. Pomiędzy tymi firmami istniały powiązania o charakterze osobowym, rodzinnym, kapitałowym i gospodarczym. Na rachunek firm będących na końcu łańcucha powiązanych podmiotów (Spółki i "G") trafiały znaczne zwroty podatku VAT, pozostałe firmy działające w obrębie grupy nie wykazywały w deklaracjach dla podatku od towarów i usług istotnych kwot zobowiązania podatkowego. Podatek VAT z faktur z tytułu usług przerobu cebuli wystawionych przez jedną firmę niwelował podatek należny od usług przerobu w kolejnej firmie, powodując w konsekwencji, że nie występowało zobowiązanie podatkowe w podatku VAT bądź też występowało w niskiej kwocie. Celem dokumentacji tworzonej w zakresie obrotu cebulą pomiędzy powiązanymi podmiotami było ubieganie się o nienależne zwroty podatku VAT przez firmy występujące na końcu łańcucha podmiotów uczestniczących w obrocie cebulą (Spółkę i "G"). Dla zrealizowania powyższego celu sieć powiązanych firm stworzyła warunki i dokumentację umożliwiającą ww. podmiotom wykazywanie fikcyjnego zakupu surowca - cebuli (wg stawki podatku VAT 3%) i oddzielnie fikcyjnego zakupu usług przerobu tej cebuli bądź też usług przygotowywania cebuli do dalszego przerobu (wg stawki 22%) zamiast zakupu cebuli mrożonej (wg stawki podatku VAT w wysokości 7%) od przetwórni znajdującej się w T. na ul. [...]. Powyższe umożliwiło tym podmiotom wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracjach podatkowych, wynikającej z zestawienia podatku należnego (wg stawek 0% - WDT i 7% - sprzedaż krajowa) i podatku naliczonego (wg stawki 22% zgodnie ze stworzoną dokumentacją dotyczącą usług przerobu cebuli, zamiast faktycznie wg stawki 7% obowiązującej na cebulę mrożoną). Fikcyjnie rozdzielano (w sensie dokumentacyjnym) transakcje sprzedaży towaru w postaci wyprodukowanej mrożonki na transakcje sprzedaży surowca (cebuli) oraz usługi przerobu surowca - wydłużając i zmieniając łańcuch faktycznej dostawy poprzez fikcyjne "przefakturowywanie" pomiędzy działającymi w porozumieniu firmami.

Jednocześnie firmy uczestniczące w obrocie fikcyjnymi fakturami manipulowały ceną cebuli oraz ceną usług w celu uzyskania jak największego wartościowego udziału usług przerobu cebuli (opodatkowanej stawką 22%) oraz najmniejszego udziału cebuli (opodatkowanej stawką 3%), a w konsekwencji uzyskania maksymalnego zwrotu podatku VAT przez ostatnie ogniwa łańcucha. Poprzez "przefakturowywanie" pomiędzy powiązanymi ze sobą firmami zmieniano cenę rynkową surowca (cebuli) do poziomu

4 grosze za 1 kg (stawka podatku VAT 3%), wykazywanej przez firmy znajdujące się na końcu łańcucha powiązanych firm jako nabytej od R. S., który rzekomo kupił cebulę od "B" po cenie 3 grosze za 1 kg. Cebula przemysłowa w ww. cenie miała być następnie oddawana przez Spółkę i "G" w depozycie do przetwórni w celu przerobu surowca i uzyskania produktu gotowego. "D" wystawiała na rzecz Spółki faktury na usługi przerobu i przygotowania cebuli do dalszego przerobu wg stawki podatku VAT 22%. Natomiast, według dokonanych ustaleń, surowiec nabywany był przez przetwórnię we własnym zakresie od bezpośrednich dostawców cebuli. Następnie w przetwórni w T. na ul. [...] dokonywany był proces przerobu tej cebuli polegający na wyprodukowaniu produktu gotowego (cebuli mrożonej).

W konsekwencji organy podatkowe zakwestionowały wszystkie transakcje pomiędzy firmami powiązanymi uczestniczącymi w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami, uznając je za niezgodne ze stanem faktycznym. Przedmiotem powyższego procederu było zatem fikcyjne fakturowanie dostaw cebuli na rzecz skarżącej oraz świadczenia na jej rzecz usług przerobu cebuli.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Zdaniem Sądu, stanowisko organów zaprezentowane w tym zakresie, wyjaśnienia, argumentacja oraz wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne, co oznacza, że dokonano ich zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ szczegółowo przedstawił fakty, które uznał za udowodnione i dowody, na których się oparł, a także wyjaśnił przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Okoliczność, że opierając się na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe zakwestionowały wiarygodność zeznań prezesa zarządu Spółki R. S., nie stanowiła naruszenia zasad postępowania, ponieważ odmienne wnioski organów znajdują oparcie w pozostałych dowodach. Podobnie oparcie ustaleń faktycznych na części zeznań świadka przy jednoczesnym uznaniu pozostałej części jego zeznań za niewiarygodne (np. prokurenta Spółki P. K.), w sytuacji gdy zeznania te były niespójne, nie oznacza jeszcze naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem organ dokonaną przez siebie ocenę wsparł analizą pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowią polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy ustaleniami organów.

Zdaniem Sądu, nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że ustalenia faktyczne dokonane zostały w sprawie jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej jej kontrahentów. Przeciwnie, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dotyczyły sytuacji faktycznej i prawnej skarżącej, a fakt, że ustalenia te poczynione zostały także

w kontekście okoliczności dotyczących jej kontrahentów, a nawet kontrahentów tych kontrahentów, jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Ponieważ zakwestionowane transakcje dokonane zostały w ramach systemu podatku od towarów i usług, oczywiste jest, że badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego, tym bardziej,

że w łańcuchu tym występują podmioty ze sobą powiązane. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony,

a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. Kontrola ta właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zatem zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział, zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Słusznie zatem organy uznały, że dopiero ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Z zeznań świadków: M. B., zatrudnionej w spółkach "F" i "F" na stanowisku specjalisty ds. handlu, K. D. (dyrektora handlowego w spółkach "D", "F" i "F"), P. K. (prokurenta Spółki) oraz C. W. (udziałowca i prezesa zarządu w okresie od 21 czerwca 2007 r. do 28 grudnia 2008 r. spółki "D" oraz udziałowca w spółce "F"), wynika, że skarżąca składała w "D" zamówienie na produkt gotowy - określoną ilość cebuli mrożonej, a organizacją surowca niezbędnego do realizacji tego zamówienia zajmowała się - skrótowo rzecz ujmując - przetwórnia (zakład produkcyjny). Przy czym zaznaczyć należy, że użycie tego rodzaju skrótu myślowego jest uzasadnione ze względu na dokumentacyjne skomplikowanie procesu realizacji zlecenia. W zakładzie produkcyjnym mieszczącym się w T. przy ul. [...] zlokalizowanych było kilka firm o zbliżonych nazwach, zatrudniających te same osoby, wykonujących zbliżone czynności i wystawiających sobie wzajemnie faktury. Sami pracownicy tych podmiotów, a także osoby wchodzące w skład ich organów i zajmujący stanowiska decyzyjne, mieli problemy z określeniem przedmiotu działalności poszczególnych spółek. Jak wynika z zeznań I. J. (kierownika produkcji) wszystkie te firmy zajmowały się świadczeniem usług mrożenia cebuli. Z zeznań P. K. wynika, że organizacją surowca zajmowała się spółka "F", przy czym świadek używał tej nazwy w odniesieniu do wszystkich podmiotów zlokalizowanych w T. mających w nazwie "N" lub "F". M. F. zeznała, że zlecenia na wyprodukowanie wyrobu gotowego otrzymywała spółka "F". I. J. zeznała również, że zlecenie produkcji otrzymywała od spółki "D". K. D. zeznał, że usługę mrożenia świadczyła spółka "F", a wcześniej "B". Ten chaos organizacyjny usprawiedliwiał posłużenie się przez organ ogólnym pojęciem "Przetwórnia" w odniesieniu do zakładu produkcyjnego dokonującego przerobu cebuli.

K. D. zeznał, że Spółka składała zamówienia na wyrób gotowy, a zakupem surowca zajmowały się firmy, w których pracował. P. K. zeznał, że zamówienia składane w przetwórni przez Spółkę dotyczyły wyrobu gotowego - cebuli mrożonej, oraz że Spółka nie była w żaden sposób odpowiedzialna za organizację surowca pod zamówienie, nie interesowała się procesem zamawiania surowca, badaniami jakościowymi cebuli ani usługą przygotowania cebuli do dalszego przerobu. Za organizację surowca i jego przygotowanie do dalszego przerobu odpowiedzialna była przetwórnia. Spółkę jako firmę handlową interesował efekt, czyli produkt, nie interesował jej sam proces powstawania tego produktu (cebuli). Także C. W. zeznał, że surowiec zamawiany był przez przetwórnię (świadek wskazał spółkę "F") na podstawie własnych wyliczeń ilości surowca niezbędnej do realizacji złożonego przez Spółkę zamówienia.

Wskazać ponadto należy na zeznania S. K. (starszego specjalisty ds. zakupu surowca w "D", "F" i "F"), cyt.: "poddostawcy zewnętrzni dostarczali cebulę, ale wszystkie papiery zakupu tej cebuli i tak szły na "A", "G" i S. (...). Chodzi o to, że te firmy zewnętrzne - na przykład S., N. i inni, dostarczali cebulę do T. na [...] i my to potem zliczaliśmy i wysyłaliśmy maila do Pana S. jaką ilość cebuli ma wyfakturować. Nie umiem wytłumaczyć dlaczego ta faktura, która przyszła na [...] od np. S. czy innych była potem przez S. fakturowana po 0,04 zł, ktoś tak musiał umówić i tak było. Mi K. D. tak kazał" (k. 395-400 akt administracyjnych). M. F. zeznała, że co tydzień wysyłała maila do R. S. z informacją na czyją rzecz ma wystawić fakturę oraz wskazując przedmiot sprzedaży, jego cenę, ilość oraz datę, z jaką powinna zostać wystawiona faktura. Podstawą tych danych była ilość zafakturowana przez nią w danym tygodniu dla Spółki na usługę lub mrożonkę pomnożona przez przelicznik stały. Świadek zeznała, że wszystkie dokumenty - PZ od firmy "E" i PZ na cebulę - powstawały na podstawie meldunków produkcyjnych. Z jej zeznań oraz sporządzonych przez nią notatek wynika, że cebulę do "F" albo "C" przywozili m.in. "S. i D.". E. J. zeznała, że "D" kupowała transport cebuli w łusce i "ta cebula już tam zostawała", a świadek wystawiała fakturę sprzedaży tej cebuli na rzecz "E" R. S. w cenie o jeden grosz drożej.

Sąd podziela stanowisko organów, że cotygodniowe e-maile od M. B. wysyłane do R. S. z informacją jaką dokładnie ilość cebuli ma zafakturować m.in. dla skarżącej, oparte na meldunkach produkcyjnych, potwierdzają, że faktury te były fikcyjne. Gdyby bowiem R. S. faktycznie miał zaopatrywać Spółkę w cebulę, nie potrzebowałby informacji od innej firmy odnośnie ilości sprzedanej przez siebie cebuli. Ponadto dowodem tego, że cebula objęta fakturami wystawionymi przez R. S. jest tą samą cebulą co cebula wcześniej refakturowana między podmiotami powiązanymi, pochodząca od podmiotów zewnętrznych, świadczą meldunki produkcyjne z przetwórni w T., gdzie przy ilości cebuli dostarczanej rzekomo przez R. S. widnieją nazwiska dostawców zewnętrznych

np. "D., S., M.".

Z powyższego wynika, że za organizację surowca i jego przygotowanie do dalszego przerobu oraz mrożenie odpowiedzialna była przetwórnia, a Spółka w chwili składania zamówienia nie dysponowała cebulą, nie zamawiała tej cebuli, jak również nie orientowała się ile cebuli będzie potrzebne do wykonania danej ilości mrożonki oraz nie interesowała się transportem, rodzajem, jakością, obieraniem, opakowaniem itp. cebuli. Świadczy to

o tym, że Spółka zamawiała de facto wyrób gotowy. Wniosek ten potwierdzają także zeznania K. D. złożone 3 lutego 2011 r.: "Zajmowaliśmy się tam tak naprawdę mrożeniem cebuli - czyli zakupem surowca, tj. cebuli obranej, później przyjęciem tego surowca, oceną jakościową surowca, skierowaniem tego surowca do produkcji - według poszczególnych zamówień, potem zajmowaliśmy się pakowaniem tego surowca. I potem tylko skasować pieniążki i zapłacić dostawcom" (k. 401-405 akt administracyjnych).

Należy też zauważyć, że spółki "D" i "F" dokonując rozliczenia z kontrahentami, w tym ze skarżącą, posługiwały się "ceną bazową mrożonki", obejmującą cenę surowca oraz koszt jego przerobu, na co wskazują zeznania M. B. i K. D. Sąd nie podziela wątpliwości skarżącej co do treści zeznań M. B. w tym zakresie. Zeznała ona wyraźnie, że cena bazowa uwzględnia cenę surowca (cebuli) i cenę usługi przerobu cebuli. Cenę bazową przekazywał świadkowi przełożony. Także K. D. zeznał, że cena bazowa mrożonki obejmowała cenę surowca i koszt jego przerobu. Dodał, że cena bazowa była ceną ostateczną dla odbiorcy, czyli m.in. dla Spółki (k. 401 akt administracyjnych). A zatem, twierdzenia skarżącej, że cena bazowa nie występowała w transakcjach pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, pozostają gołosłowną polemiką z ustaleniami poczynionymi przez organy na podstawie ww. dowodów uznanych za wiarygodne. Argument, że cena widniejąca na fakturach wystawionych przez "D" uzgadniana była w drodze negocjacji pomiędzy R. S. a C. W., w żaden sposób nie podważa wniosku, że obejmowała ona nie tylko koszt usługi przerobu, ale także koszt surowca.

Skoro zatem skarżąca obciążana była ceną surowca przez spółkę "D" lub w późniejszym okresie spółkę "F", to podważa to w sposób zasadniczy twierdzenie skarżącej o zakupie tego surowca od R. S.

Także ceny, po których rzekomo skarżąca nabywała cebulę od R. S., świadczą o fikcyjności transakcji, były one bowiem nierynkowe i nierealne. Najniższa rynkowa cena cebuli białej u producenta, ustalona na podstawie informacji z Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi Departament Rynków Rolnych, wynosiła w grudniu 2008 r. 0,46 zł. Biorąc pod uwagę ceny rynkowe firma "E" nie uzyskałaby żadnego zarobku na przedmiotowych transakcjach, zważywszy, że zgodnie z dokumentacją miała ją nabyć od "B" w cenie 0,3 zł za 1 kg. Aby transakcja posiadała minimum rentowności "B" musiałaby zakupić przedmiotową cebulę po 0,01 zł lub 0,02 zł za 1 kg i to z kosztem transportu, z kolei firma "E" musiała ponieść koszty załadunku i wyładunku tej cebuli, koszty wynajmu samochodu (bowiem sama nie posiadała żadnego samochodu), zakupu paliwa oraz wynagrodzenia dla kierowcy. Reguły logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie pozwalają na podważenie wniosku organów o nierealności takich cen surowca.

Argument skarżącej, że powyższa cena była ceną rynkową, bowiem od rolników holenderskich można dostać cebulę przemysłową za darmo, a wręcz z dopłatą od 0,01 do 0,02 euro za kilogram, w Niemczech można kupić cebulę przesortowaną i zapakowaną

w cenie 6-7 euro za 100 kg, w Austrii można kupić cebulę wysuszoną i przesortowaną

w pudełkach w cenie 5-7 euro za 100 kg itd., jest o tyle chybiony, że skarżąca takich zakupów nie dokonywała. Materiał dowodowy wskazuje, że do przetwórni w T. faktycznie cebulę dostarczały firmy zewnętrzne, tj. inne niż kontrahenci R. S., a cena surowca była ceną rynkową i kształtowała się w badanym okresie na poziomie kilkudziesięciu groszy za kilogram cebuli obranej. Ponadto słusznie organ zauważył, że gdyby przyjąć, iż cena 4 grosze za kilogram cebuli przemysłowej jest ceną rynkową, to pozostałe zakupy cebuli dokonywane przez Spółkę nie miałyby żadnego uzasadnienia ekonomicznego, gdyż były kilkudziesięciokrotnie droższe od cebuli kupowanej od R. S.

Należy podkreślić, że R. S. nie mógł być rzeczywistym dostawcą cebuli, bowiem nią nie dysponował. Podmiot, od którego miał on zakupić cebulę odsprzedaną później rzekomo skarżącej, tj. "B", nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. W zaskarżonej decyzji organ uzasadnił szczegółowo wniosek, że podmiot ten został sztucznie powołany w celu uprawdopodobnienia źródła zakupu cebuli oraz usług jej przerobu, a pod jego szyldem w rzeczywistości działała przetwórnia w T. W toku kontroli przeprowadzonej w spółce "B" ustalono, że od 14 czerwca 2005 r. prezesem zarządu tej spółki był E. K., a prokurentem M. S., przy czym E. K. nie miał żadnej wiedzy na temat działalności tej spółki. Spółka nie widniała w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy, pod wskazanym w KRS jako siedziba spółki adresem (O. [...]) nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza. Spółka w okresie od 2008 r. do 2009 r. nie posiadała prawnego właściciela (jedynym udziałowcem spółki była J. S., która zmarła 8 kwietnia 2006 r.), nie posiadała żadnego majątku. Miejsce pobytu M. S. nie jest znane. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie udało się uzyskać dokumentów źródłowych spółki "B", miejsce przechowywania jej dokumentacji księgowej nie zostało ustalone. Jedyna dokumentacja tej spółki, jaka została przekazana organowi kontroli skarbowej, została zabezpieczona u R. S. "B" nie regulowała zobowiązań dotyczących składek na ubezpieczenia społeczne ani też zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Według stanu na 12 grudnia 2008 r. spółka ta zatrudniała 337 pracowników; w dokumentach rozliczeniowych spółka wykazywała liczbę ubezpieczonych od 167 do 232. Mimo to spółka nie dokonała żadnych wpłat z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, ubezpieczenia zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od stycznia 2008 r. do stycznia 2009 r.; nie złożyła też w urzędzie skarbowym zeznań podatkowych dla podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006-2009; nie dokonała zgłoszenia działalności polegającej na przetwórstwie spożywczym. Spółka ta nie posiadała pojazdów. Nie posiadała też w latach 2008-2010 żadnych rachunków bankowych ani też nie korzystała z innych produktów bankowych w Banku "O" SA, mimo że poinformowała urząd skarbowy o numerze rachunku bankowego służącego prowadzonej działalności gospodarczej, który rzekomo posiada w tym banku. Przy obrotach rzędu kilku milionów złotych "B" wykazywała niewielkie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, bądź kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Podpisy na deklaracjach VAT-7 złożonych przez tę spółkę w okresie od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r. nie zostały nakreślone przez E. K. ani przez M. S.; natomiast odręczne zapisy umieszczone na kopertach, w których nadesłano ww. deklaracje podatkowe, zostały własnoręcznie nakreślone przez R. S. Z powyższego wynika, że R. S. osobiście adresował koperty, w których wysyłane były do urzędów skarbowych deklaracje podatkowe VAT-7 spółki "B". Ponadto to w jego miejscu zamieszkania Centralne Biuro Śledcze w wyniku przeszukania odnalazło i zabezpieczyło częściową dokumentacje "założycielską" spółki "B".

Osoby, które miały świadczyć pracę na rzecz "B" to m.in. pracownicy produkcyjni, kierowcy, portierzy oraz osoby fizyczne świadczące pracę na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w terenie polegające na obieraniu cebuli. Z ich zeznań wynikało, że spółka "B" miała się zajmować przerobem - mrożeniem cebuli; wszystkie zlecenia produkcji pochodziły od spółki "F". Obieraniem cebuli zajmowali się okoliczni mieszkańcy w swoich domach. Samochody, które użytkowali kierowcy spółki "B", tj. którymi przywożono cebulę do obierania okolicznym mieszkańcom, oznaczone były logo "D". Wypłaty dla osób obierających cebulę wypłacane były przez D. M. kierowcom, którzy rozliczali się z ww. osobami w terenie za wykonaną pracę. Pieniądze na ten cel pochodziły od M. G. - kasjerki w spółce "F". D. M. nie kwitowała jednak pobrania gotówki z kasy "F", sporządzała jedynie dokument KP na firmę "E" R. S., a nie na spółkę "B".

Z powyższego wynika, że byt spółki "B" nie miał ekonomicznego uzasadnienia, służyć miał tylko do wygenerowania pustych faktur, których celem było uprawdopodobnienie zakupu m.in. cebuli oraz usług jej przerobu. Firma ta była jednym

z elementów zorganizowanego przez szereg osób procederu polegającego na sztucznym generowaniu wysokiego udziału podatku od towarów i usług w cenie gotowych wyrobów (mrożonek), które to towary po ich sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów uprawniały podmioty dokonujące tych dostaw (w tym Spółkę) do żądania zwrotu różnicy podatku. "B" z założenia nie miała regulować swoich zobowiązań podatkowych, jak i tych wynikających z przepisów o ubezpieczeniach społecznych. Spółka ta pozbawiona była dostępu do środków na ww. cele, bowiem jedyne środki pieniężne, którymi dysponowała, pochodziły ze spółki "D" i były to środki przeznaczone na wypłaty wynagrodzeń dla obierających cebulę. Wszelkie ustalone w toku postępowania kontrolnego należności tej spółki wynikały z rzekomej sprzedaży towarów i usług na rzecz firmy "E" R. S., lecz pomimo wielomilionowych obrotów pomiędzy tymi podmiotami nie wystąpił przepływ środków pieniężnych - na fakturach określono formę płatności jako kompensaty i rozliczenia bilansowe.

Uzasadniony jest wniosek, że spółka "B" w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a wszystkie faktury wystawione przez tę firmę dokumentują czynności niedokonane. W konsekwencji logiczny jest też wniosek, że skoro między R. S. a "B" nie wystąpiły zdarzenia gospodarcze opisane na wystawionych fakturach, to R. S. nie sprzedał Spółce opisanej na fakturach cebuli.

Fakt niedokonania czynności gospodarczych opisanych na fakturach wystawionych przez R. S. i "D" został również stwierdzony w decyzjach wydanych w trybie art. 108 ustawy o VAT przez Dyrektora UKS:

– z 20 lipca 2012 r. na rzecz "E" R. S., w której stwierdzono m.in., że podmiot ten nie dokonał żadnych zakupów od "B" i "D", a wszystkie faktury wystawione przez te podmioty dla R. S. stwierdzają czynności, które nigdy nie zostały dokonane i konsekwentnie uznano, iż firma "E" nie mogła dokonać dalszej odsprzedaży towarów i usług, których uprzednio sama nie zakupiła i których nie mogła sama wytworzyć, bądź wykonać,

– z 12 września 2012 r. na rzecz "C", w której stwierdzono m.in., że Spółka w podmiotach "D" i "F" nie dokonywała zakupu usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu i usług przerobu cebuli, a także nie dokonywała zakupu "surowca" - cebuli przemysłowej od R. S.,

– z 13 kwietnia 2012 r. na rzecz "B", w której stwierdzono m.in., że spółka ta była podmiotem w rzeczywistości wykorzystanym przez osoby trzecie w celu stworzenia sieci powiązanych firm działających wspólnie w warunkach ciągłego procederu polegającego na nieuzasadnionym uzyskaniu zwrotu podatku VAT w znacznych kwotach. Wystawione przez tę spółkę faktury VAT posłużyły ich odbiorcom (firmie "E") do zniwelowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Należy wyraźnie zaznaczyć, że wskazane wyżej decyzje, wydane w trybie art. 108 ustawy o VAT, nie były wyłączną podstawą rozstrzygnięcia, ale jednymi z dowodów zgromadzonych w sprawie, także podlegających ocenie organów. Wbrew zarzutom strony, organy ustalając stan faktyczny w niniejszej sprawie nie oparły się na ocenie dowodów dokonanej we wskazanych decyzjach, ale dokonały samodzielnej oceny dowodów, w tym protokołów zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach, które zostały dopuszczone jako dowody w niniejszej sprawie. Wskazane decyzje stanowiły zatem jeden z dowodów w sprawie, i to wcale nie o decydującym znaczeniu, albowiem nawet gdyby ich nie było, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy musiałoby być takie samo, z uwagi na pozostały materiał dowodowy.

W skardze strona podnosi, cytując na tę okoliczność zeznania świadków, że usługi mrożenia cebuli dokonywane były na jej zlecenie, a nie "na magazyn". Okoliczność ta nie była w toku postępowania kwestionowana. Z faktu tego jednak błędnie strona wywodzi,

że nielogiczny jest wniosek organów o rozdzieleniu jednej transakcji na zakup surowca

i usługi jego przerobu. Przeciwnie, za nielogiczne uznać trzeba w tym względzie stanowisko skarżącej. Niewątpliwie bowiem zakup produktu gotowego jest możliwy nie tylko "z magazynu", ale także wówczas, gdy jest on wykonywany na zlecenie kupującego

z materiałów wykonawcy. Inaczej mówiąc, nie ma znaczenia, że produkcja odbywała się po złożeniu zlecenia przez skarżącą, a nie przed. Istotne jest natomiast, że wbrew sporządzonej dokumentacji produkcja ta nie odbywała się na surowcu powierzonym przez kupującego, lecz na własnym surowcu zakładu produkcyjnego (tj. zakupionym przez ten zakład we własnym zakresie).

W sprawie nie było kwestionowane, że powstanie wyrobu gotowego w postaci cebuli mrożonej poprzedzone było szeregiem czynności wykonywanych na surowcu. Podstawą zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez spółkę "D" nie było stwierdzenie, że czynności te nie były wykonywane w ogóle, ale stwierdzenie, że nie były one wykonywane na surowcu powierzonym, tylko na surowcu własnym przetwórni, tj. przez nią nabytym. W rezultacie przedmiotem zawartych przez ww. spółkę ze skarżącą transakcji był w rzeczywistości zakup produktu gotowego, a nie usługi na surowcu powierzonym.

Argumenty dotyczące ekonomicznego uzasadnienia dla osobnego kupowania surowca, a następnie zlecania jego przerobu oraz istniejącej w tym zakresie rynkowej praktyki, poparte zeznaniami świadków, byłyby relewantne wówczas, gdyby skarżąca faktycznie kupowała surowiec, a następnie zlecała jego przerób. Tymczasem z materiału dowodowego sprawy, uznanego za wiarygodny, wynika, że taka procedura nie miała faktycznie miejsca. Skarżąca nie kupowała surowca i nie zlecała jego przerobu, kupowała natomiast produkt gotowy w postaci mrożonki.

Przywołane w skardze fragmenty zeznań świadków P. K., A. B., G. M. i K. D. nie są w stanie podważyć ustalonego przez organy stanu faktycznego. Fakt, że świadkowie ci w wyrwanych z kontekstu fragmentach zeznań mówią o składaniu zamówień na wykonanie usług przerobu cebuli nie jest miarodajnym dowodem na to, że przedmiotem zakwestionowanych transakcji były właśnie takie usługi, a nie zakup gotowego produktu. Świadkowie ci mówią tylko o sporządzanych przez siebie dokumentach, a nie faktycznym przebiegu transakcji. Skarżąca pomija przy tym te fragmenty zeznań, które są dla niej niewygodne, jak choćby zeznania P. K., z których wynika, że Spółka nie składała zamówień na cebulę w firmie "E" i że za organizację surowca i jego przygotowanie do dalszego przerobu oraz mrożenie odpowiedzialna była przetwórnia, czy zeznania K. D., z których wynika, że Spółka składała zamówienie na wyrób gotowy oraz że firmy, w których pracował zajmowały się zakupem surowca. Należy wskazać, że ani A. B., ani M. W., ani P. K. nie prowadzili żadnych rozmów z R. S. tak w zakresie cen, jak również ilości surowca, trudno więc uznać ich zeznania za podważające w najlżejszym choćby stopniu wnioski wynikające z pozostałego materiału dowodowego. Znamienne jest przy tym, że odnosząc się do zeznań I. J., która stwierdziła, że jej zdaniem Spółka kupowała towar, a nie usługę, skarżąca stwierdza, że są to jedynie przypuszczenia świadka, który nie znał treści umów,

a z drugiej strony przywołuje wyrwane z kontekstu zeznania innych świadków, uznając je za przesądzające, mimo że i oni treści takich umów nie znali. Można zatem dostrzec niekonsekwencję strony w przedstawianiu i ocenie dowodów.

Wbrew zarzutom skargi z materiału dowodowego wynika także, że skarżąca z pełną świadomością uczestniczyła w procederze obrotu fakturami stwierdzającymi czynności gospodarcze niezgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, czerpiąc z tego wymierne korzyści finansowe. Wbrew zapisom umieszczonym na zakwestionowanej fakturze skarżąca nabyła od spółki "D" produkt gotowy, a nie usługi przerobu surowca powierzonego. Z treści zeznań przesłuchiwanych świadków wynika jednoznacznie, że Spółkę interesował produkt finalny i ten produkt finalny (mrożonkę) Spółka fizycznie kupowała. Skarżąca nie zamawiała też towaru u R. S. i nie przekazywała go w depozyt do przetwórni, czego niewątpliwie miała świadomość. Bez znaczenia w związku z tym pozostaje argumentacja strony dotycząca jednakowych ubrań pracowników różnych podmiotów, jednego logo czy posiadanych przez "D" certyfikatów. Miałoby to znaczenie, gdyby okoliczności sprawy wskazywały na wprowadzenie skarżącej w błąd przez jej kontrahentów, jednakże - jak wyżej wskazano - materiał dowodowy świadczy o aktywnym i świadomym uczestnictwie skarżącej w ujawnionym przez organy procederze mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT.

Warto również przytoczyć zeznania P. K. z 27 maja 2010 r., cyt.: "Moje wątpliwości o prawidłowości funkcjonowania firmy "A" sp. z o.o. potęgowały się wraz z powtarzającymi się kontrolami skarbowymi. Chodziło o kontrolę I Urzędu Skarbowego. Im w szczególności chodziło o brak kosztów transportowych w naszych dokumentach. Wątpliwości dotyczyły również ilości cebuli, którą obracaliśmy zgodnie z przedłożonymi fakturami. Pamiętam, że kontrolerzy skarbowi dopytywali się, czy ktoś z nas w ogóle tą cebulę kiedykolwiek widział, którą zgodnie z fakturami zakupywaliśmy i sprzedawaliśmy. Zgodnie z prawdą odpowiedziałem, że nie widziałem tego towaru. Kilka razy zdarzyło mi się być w T. w firmie "F" i widziałem tam cebulę. Nie były to ilości, którymi obracaliśmy. W firmie jednocześnie można pomieścić ok 70 ton cebuli, tj. około 100 palet po ok. 700 kg cebuli. Nie wiem na jakiej zasadzie firma "F" w T. realizowała nasze zamówienia na przetwarzanie cebuli, skoro nie miała do tego fizycznie warunków. Odnośnie kontroli skarbowych przeprowadzanych w naszej firmie, to R. S. był informowany o nich bieżąco - zarówno przeze mnie jak

i przez uczestnictwo w czynnościach kontrolnych. W trakcie tych kontroli R. S. zapowiedział, że jak kontrole będą trwały nadal, to zmienimy Urząd Skarbowy na Urząd Skarbowy. Mówił, że przez te kontrole Urząd ten nie zwraca nam VAT-u" (k. 414 akt administracyjnych). Ponadto świadek wskazał w tym samym dniu: "O sytuacji firmy R. S. rozmawiał ze mną, ale także z innymi pracownikami. Z okazji wizyt Prezesa R. S. w kraju spotykał się on z wszystkimi pracownikami. Miał pełną informację o bieżącej działalności firmy. W moim mniemaniu zostałem w pewnym sensie wmanewrowany w niekorzystną dla mnie sytuację. Niewątpliwie wciągnął mnie w to R. S. Wydaje mi się, że nad R. S. stoi jeszcze C. W. - jego postrzegam jako organizatora tego procederu" (k. 414 akt administracyjnych).

Zgodnie zatem z powyższymi zeznaniami również R. S. - prezes zarządu Spółki, miał pełną świadomość występujących w T. nieprawidłowości.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w kontekście wszystkich okoliczności ustalonych w niniejszej sprawie stwierdzenie C. W., iż cebula szła za granicę via "G" i Spółkę, oznacza de facto, że ww. firmy były ściśle powiązanymi ze spółką "F" kanałami dystrybucji mrożonki za granicę. Przedstawiony zaś proces "współpracy" wszystkich podmiotów w łańcuchu powiązanych firm (od spółki "B" po skarżącą, czyli zbywców mrożonek na rzecz kontrahentów krajowych i zagranicznych) obrazuje i jednoznacznie potwierdza proceder wyłudzania podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, jakkolwiek strona nie była bezpośrednio powiązana osobowo czy kapitałowo z podmiotami działającymi w T. przy ul. [...], to niewątpliwie brała świadomy udział w opisanym wyżej procederze uzyskując znaczne zwroty podatku VAT, co było możliwe tylko na skutek działania firm związanych z przetwórnią. Argumenty, że organy nie wykazały powiązań, o których mowa w przepisach o podatkach dochodowych, pozostaje w tej sytuacji bez znaczenia. Istnienie takich powiązań nie było przesłanką zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami, co wypełnia dyspozycję tego przepisu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym nie można również mówić o naruszeniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie.

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa

w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba

że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W wyroku z 3 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1012/12 (LEX nr 1375818) Naczelny Sąd Administracyjny z przytoczonych powyżej regulacji wyprowadził wniosek, że organ podatkowy, który weryfikuje rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za określony okres, stwierdzając że różnica podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, powinna być określona w innej kwocie niż wykazana w deklaracji podatkowej, jest uprawniony - na podstawie art. 99 ust. 12 - jedynie do określenia tej różnicy w innej (prawidłowej wg organu) wysokości. Brak natomiast w ustawie o VAT normy, która upoważniałaby organ,

w przypadku powyższej weryfikacji różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, do swobodnego decydowania, w jakiej kwocie różnicę tę przenieść do rozliczenia na następne okresy, a w jakiej do zwrotu różnicy na rachunek bankowy podatnika. W tej sytuacji, uwzględniając normę art. 121 § 1 O.p., organ podatkowy przed wydaniem decyzji, wyznaczając stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.), powinien uprzedzić o możliwości określenia różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w innej kwocie niż wykazana w deklaracji podatkowej, umożliwiając w tej sytuacji stronie wypowiedzenie się co do sposobu zadysponowania tą kwotą w trybie określonym w art. 87 ust. 1 ww. ustawy.

W przypadku braku takiego stanowiska podatnika, uwzględniając sposób zadysponowania wykazaną różnicą podatku w deklaracji, organ winien określoną przez siebie kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, zadysponować do zwrotu bezpośredniego oraz pośredniego w proporcji przyjętej w stosunku do tej różnicy, jak została przez podatnika przyjęta w ramach złożonej deklaracji.

Należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie określają jednoznacznie, w jaki sposób organy podatkowe powinny dokonać rozliczenia w sytuacji zawyżenia podatku naliczonego nad należnym, przy zadeklarowaniu przez podatnika kwoty do przeniesienia i kwoty do zwrotu.

Mając jednak na uwadze przedstawione powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez brak wystosowania do strony wezwania w celu wypowiedzenia się co do sposobu zadysponowania kwotą nadwyżki. W ocenie Sądu, zaniechanie to nie może jednak samo w sobie stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.S. uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia

2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Wbrew zarzutom skargi, w opinii Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.

Na gruncie niniejszej sprawy dokonano analizy obszernego, wielowątkowego

i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny,

z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniono dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Przeanalizowano wszystkie okoliczności związane z działalnością Spółki, profilem tej działalności i sposobem prowadzenia transakcji. Sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1, art. 122, art. 191, art. 121 § 1 O.p. uznać należy za nieuzasadnione.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.S., oddalił skargę.