Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 461/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 29 listopada 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 listopada 2006r. sprawy ze skargi A SA na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" roku nr "[...]" w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 sierpnia 2006 roku Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia 12 czerwca 2006 roku, w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego A S.A. z dnia 27.06.2003 r., za nieprawidłowe.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje:

Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art.26 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 z późn. zm.), art. 23 § 1, § 9, art. 30 §1 pkt 2 lit. d, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802 z 2001 r. z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania A SA, od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia 12.06.2006 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzją nr "[...]" z dnia 12.06.2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. uznał zgłoszenie celne SAD "[...]" z dnia 27.06.2003 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru, podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku od towarów i usług. Jednocześnie ustalił prawidłową wartość celną towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku od towarów i usług. Od nieuiszczonych w terminie należności podatkowych stanowiących zgodnie z art. 51 §1 ustawy Ordynacja podatkowa zaległość podatkową obliczone zostały odsetki od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 uop). Organ celny wezwał do ich uiszczenia wraz z zaległymi należnościami podatkowymi.

Postępowanie w odniesieniu do towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym zostało wszczęte z urzędu w związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli prowadzonej w Spółce m. in. w zakresie kontroli dokumentów handlowych, transakcyjnych, dowodów księgowych i finansowych pod kątem nieprawidłowości deklarowania wartości celnej towarów przywożonych na polski obszar celny w latach 2003-2004, nieprawidłowościami w deklarowaniu wartości celnej towarów zgłaszanych do procedury dopuszczania do obrotu.

W wyniku kontroli stwierdzono m.in. wystawioną przez B, fakturę nr "[...]" z dnia 24.06.2003r. potwierdzającą poniesienie przez kontrolowaną Spółkę kosztów związanych z wykonaną usługą - opracowania konstrukcyjne, których wykonawcą była ww. firma.

Wartość celna towaru jest ustalana zgodnie z art. 23 §1 ustawy Kodeks celny, który stanowi, że wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31.

W celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 §1 ustawy Kodeks celny, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się m. in. koszty prac techniczno- inżynieryjnych, rozwojowych, artystycznych i projektowych oraz planów i szkiców wykonanych poza polskim obszarem celnym i niezbędnych do produkcji przywiezionych towarów (art. 30 §1 pkt 2 lit. ustawy Kodeks celny).

W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego z dnia 27.06.2003 r., organ celny stwierdził, iż A S.A. zadeklarowała jako wartość celną wartość transakcyjną, nie doliczając do tej wartości kosztów związanych z usługą wykonanych opracowań konstrukcyjnych we Francji przez firmę B, według faktury nr "[...]" z dnia 24.06.2003 roku, na kwotę 2770EUR.

W związku z tym, Naczelnik Urzędu Celnego w O. w zaskarżonej decyzji określił wartość celną towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym zgodnie z cytowanymi przepisami art. 23 ust.1 i art. 30 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy Kodeks celny.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek.

W przedmiotowej sprawie Spółka nie dokonała poprawnie tego obowiązku, jak również nie wpłaciła kwot obliczonych podatku (art. 11 ust. 3 ww. ustawy) w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych.

Z uwagi na fakt, iż podwyższona wartość celna towaru spowodowała również zwiększenie podstawy opodatkowania, jak również samej kwoty podatku, Naczelnik Urzędu Celnego w O. w swojej decyzji określił podstawę opodatkowania w imporcie towarów, a także kwotę należnego podatku od towarów i usług.

Powyższe uprawnienie wynikało z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość powiększona o należne cło.

Niewpłacone w terminie należności podatkowe stanowią zaległość podatkową, od tej kwoty obliczone zostały odsetki. Organ celny w zaskarżonej decyzji wezwał do ich uiszczenia wraz z zaległymi należnościami podatkowymi.

Spółka odwołała się od decyzji I instancji, której zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 11 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszenie przepisów:

- art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa (zasada praworządności) poprzez to, że decyzja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa,

W postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Celnej ustalił, co następuje.

Bezspornym jest, że spółka poniosła dodatkowe koszty, związane z przywozem towaru zgłoszonego wg. SAD "[...]". i nie złożyła wniosku o dokonanie korekty zadeklarowanej wartości celnej.

Ujawniona podczas czynności kontrolnych faktura nr "[...]" z dnia 24.06.2003r. wystawiona przez B na kwotę 2770 EUR., dotyczyła opracowań konstrukcyjnych wykonanych we Francji i nie została dołączona do tegoż zgłoszenia celnego.

Towar w postaci formy do produkcji opon został zakupiony wg. faktury nr "[...]" z dnia 23.06.2003r. od B. Usługa tj. opracowania konstrukcyjne została wykonana przez sprzedawcę towaru tj. B wg faktury nr "[...]" z dnia 24.06.2003r.

Ze złożonych wyjaśnień Kierownika Działu Podatków K. M. płatności za ww. usługę dokonano w dniu 09.10.2003r.. Ujawniona faktura pozostaje w ścisłym związku z towarem. Zarówno zakup jak i usługa dotyczą wspólnego zamówienia "[...]". Zostały wydane w zbliżonej dacie tj. 23,24.06.2003r. W świetle przedstawionego stanu faktycznego zasadnym stało się stwierdzenie, iż rzeczywista wartość towaru była wyższa niż to zostało zadeklarowane na podstawie dokumentów załączonych do zgłoszenia SAD. Cena faktycznie zapłacona obejmuje kwoty wynikające z rachunku przedstawionego w toku odprawy celnej oraz rachunku za wykonane usługi konstrukcyjne dotyczące bloków wymiennych do zakupionej formy.

Spółka zarówno podczas czynności kontrolnych, jak też podczas postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego, czy też Dyrektorem Izby Celnej nie kwestionuje zasadności doliczenia opłat, wynikających z ujawnionej faktury, a w piśmie z dnia 02.02.2006r. potwierdziła, że usługi dotyczyły importu towaru.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zarzuty odwołania dotyczyły właściwości rzeczowej organów celnych, w zakresie orzekania w przedmiocie podatku VAT, z tytułu importu, nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ po zmianie ustawą z dnia 27 czerwca 2003 roku, m. in. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organem właściwym w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru stał się naczelnik urzędu celnego.

Po dokonanej nowelizacji, obowiązującej od dnia 1 września 2003 roku, naczelnik urzędu celnego stosuje do spraw z przed 01.09.2003 r. przepisy art. 11 i art. 11c ustawy w brzmieniu obowiązującym od 01.09.2003 r., gdyż mają one charakter proceduralny, chociaż umiejscowione są w akcie prawnym regulującym prawo materialne w zakresie podatku VAT i akcyzy.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organy celne rozstrzygając sprawę stosują przepisy prawa materialnego obowiązujące w chwili zdarzenia, z którym wiązało ono określone skutki prawne oraz prawo procesowe obowiązujące w chwili wydania decyzji, chyba że przepisy przejściowe stanowią inaczej.

Zasadę tę potwierdza treść art. 31 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302), z której jednoznacznie wynika, że sprawy podatkowe rozpoczęte i nie załatwione w trybie dotychczasowym (a także w sprawach wznowienia postępowania) przejmują organy właściwe po 01.09.2003 r.

Zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego.

Podstawą opodatkowania, w myśl przepisu art. 15 ust 4 ustawy VT, jest wartość celna powiększona o należne cło. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy podatnicy, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła są zobowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek.

Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, na podstawie art.11 ust. 2 ustawy wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Zgłoszenie celne podobnie jak deklaracja podatkowa stanowi deklarację, w której importer nie tylko przedstawia stan faktyczny podlegający opodatkowaniu, lecz także ma obowiązek ustalenia w oparciu o ten stan istnienia obowiązku podatkowego oraz przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe.

W zgłoszeniu celnym jak i deklaracji podatkowej ma miejsce obliczenie należności, czyli następuje samoobliczenie podatkowe.

Decyzja podatkowa wydawana jest zawsze wtedy, gdy podatnik w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki w zakresie samoobliczania lub też w ogóle ich nie wykona - niewłaściwie ustali podatkowoprawny stan faktyczny lub też dokona nieodpowiedniej interpretacji prawa podatkowego, czy wreszcie oba działania podatnika - ustalenie stanu faktycznego i zastosowanie do niego przepisów prawa - są prawidłowe, ale nie nastąpi dobrowolna realizacja zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 3146/05 z dnia 27.02.2006 r.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż "w przypadku, gdy w toku kontroli stwierdzono zaniżenie wartości celnej importowanych towarów winien mieć zastosowanie art.11 c ust. 3-5 ustawy o VAT. Zgodnie z ww. przepisem, decyzja w zakresie podwyższenia kwoty podatku od towarów i usług wskutek zwiększenia wartości celnej, wydana po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania, ma charakter konstytutywny — tj. tworzy nowe zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że decyzja ta nie powoduje stwierdzenia zaległości podatkowej, a tym samym nie powoduje konieczności zapłaty odsetek od zaległości podatkowych."

W rozpatrywanej sprawie, zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Oznacza to, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty i nie ma konieczności wydawania decyzji podatkowej. Wymiaru podatkowego dokonuje się dopiero w przypadku, gdy podmioty obciążone obowiązkiem ustalenia zobowiązania podatkowego nie ustalą go lub ustalą je w nieprawidłowej wysokości. W tych przypadkach następuje wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Taka decyzja ma charakter deklaratoryjny, czyli stwierdza, że powstało zobowiązanie podatkowe i jaka jest jego wysokość, oraz że nie zostało ono wykonane.

Przytoczony przez stronę wyrok dotyczy odnosi się do innego stanu prawnego i nie może być brany pod uwagę w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji z dnia 12.06.2006 roku.

Pismem z dnia 25.09.2006r. A S.A., zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, decyzję Dyrektora Izby Celnej nr "[...]", z dnia 30.08.2006 r., wnosząc o jej uchylenie w całości.

Skarżąca zarzuciła decyzji organu II instancji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

art. 11 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2) przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a w szczególności art.120,121§1, art. 122 ustawy.

W uzasadnieniu skargi, stwierdzono co następuje:

Zdaniem spółki organ celny bezpodstawnie określił zaległość podatkową oraz odsetki od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług.

Organ celny określił zaległość podatkową oraz odsetki na podstawie art. 11 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W ocenie skarżącej, zgodnie z przepisami regulującymi opodatkowanie importu towarów podatkiem od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w miesiącu czerwcu 2003 roku (tj. w miesiącu, w którym spółka dokonała zgłoszeń celnych w imporcie towarów, których wartość celna jest kwestionowana) w/w przepisy nie mogły mieć zastosowania.

Zdaniem spółki, w przypadku gdy w toku kontroli stwierdzono zaniżenie wartości celnej importowanych towarów, winien mieć zastosowanie art. 11 c ust. 3-5 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem decyzja w zakresie podwyższenia kwoty podatku od towarów i usług wskutek zwiększenia wartości celnej, wydana po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania, ma charakter konstytutywny - tj. tworzy nowe zobowiązanie podatkowe. Zdaniem skarżącej, oznacza to, że decyzja ta nie powoduje stwierdzenia zaległości podatkowej, a tym samym nie powoduje konieczności zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.

Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Celnej, że art. 31 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), dawała podstawę organom celnym do stosowania przepisów ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 roku do podatku od towarów i usług w imporcie towarów do dnia 1 września 2003 roku, gdyż przepis ten reguluje kwestie proceduralne, natomiast nie może być podstawą do zmiany przepisów prawa materialnego.

Zmiana właściwości organów podatkowych nie może być podstawą do zmiany prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, ponadto jest to zmiana działająca wstecz - co jest niedopuszczalne w państwie prawa.

Spółka uważa, że Dyrektor Izby Celnej nieprawidłowo przyjął, że przepisy art.11 i art. 11 c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mają charakter proceduralny, podczas gdy w/w przepisy niewątpliwie mają charakter prawa materialnego.

Dlatego spółka stwierdziła, że organ celny w wydanej decyzji nie miał podstaw prawnych do określenia wysokości zaległości podatkowych i określenia odsetek od zaległości podatkowych, ponieważ w tym zakresie była to decyzja ustalająca, która tworzyła nowe zobowiązanie podatkowe.

Stanowisko spółki potwierdzają wyroki sądów administracyjnych, np. zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 18.06.2004r. sygn. akt III S.A. 553/03,, ... ocena prawna zdarzeń zachodzących w danym okresie może być dokonywana wyłącznie w oparciu o obowiązujące wówczas prawo." Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 76 1/05 stwierdził, że "... ocena prawna zdarzenia wywołującego skutki prawne powinna uwzględniać przepisy obowiązujące w dacie tego zdarzenia. Obowiązuje zakaz stosowania nowo ustanowionych norm prawnych do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie tych norm."

W związku z przytoczonymi w uzasadnieniu argumentami oraz mając na uwadze przywołane zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, jako nieuzasadnionej, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd dokonując oceny legalności decyzji, uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, ponieważ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu mogącym mieć istoty wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, nie zasługują na uwzględnienie, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy celne materialnych przepisów podatkowych oraz przepisów postępowania.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny, ustalony przez organy celne, nie był przez stronę podważany.

W przedmiotowej sprawie zakwestionowano zgłoszenie celne z dnia 27 czerwca 2003 roku, które organy celne uznały za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru, podstawy opodatkowania i kwoty podatku od towaru i usług. Nieprawidłowość tę stwierdzono w wyniku kontroli celnej w okresie od listopada 2005 do stycznia 2006 r., wobec nie ujęcia przez skarżącą w dokumencie celnym SAD z dnia 27.06.20003 roku, faktury z dnia 24.06.2003 r., nr "[...]", na kwotę 2770 EUR.

Organy celne I i II instancji dokonując weryfikacji zgłoszenia celnego z dnia 27.06.2003 roku, określiły prawidłową wartość celną towaru, podstawę opodatkowania oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług.

Podstawowym zarzutem spółki, podnoszonym w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze, było naruszenie przepisów - art.11 ust.2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, na podstawie którego organy celne wydały zakwestionowane decyzje, ponieważ zdaniem skarżącej przepis ten nie mógł mieć zastosowania do zgłoszenia celnego dokonanego w miesiącu czerwcu 2003 r.

W ocenie skarżącej, przy wydawaniu decyzji powinno zastosować się przepis art.11c ust.3-5 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o VAT oraz wydać decyzję konstytutywną, tj. tworzącą nowe zobowiązanie podatkowe, co oznaczałoby, że w decyzji takiej nie można stwierdzić zaległości podatkowej a także określić odsetek od tej zaległości.

Obowiązek obliczenia kwot podatków w prawidłowej wysokości określony art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 27 czerwca 2003 r.( dzień dokonania zgłoszenia celnego) nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania.

Obowiązki i uprawnienia organów celnych związane z przywozem towarów na polski obszar celny uregulowane były przepisami ustawy Kodeks celny i przepisy wykonawcze do kodeksu. Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 1 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może przystąpić do jego weryfikacji, przy czym jest to uprawnienie organu celnego, a nie obowiązek. Jeżeli natomiast zgłoszenie celne zostało przyjęte bez weryfikacji, organ celny mógł dokonać kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru. Takie uprawnienie wynika z art. 83 § 1 Kodeksu celnego. Jeśli organ celny nie weryfikuje zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towaru, ma obowiązek sprawdzić kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym, na podstawie danych zawartych w tym zgłoszeniu. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Sąd podziela stanowisko organów celnych, że ujawniona w toku kontroli faktura miała wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych towarów. Na podstawie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Może on w szczególności (zgodnie z § 2 powołanego przepisu) kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również dokonywać kontroli późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów.

Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

W niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględnienia kosztów opracowań konstrukcyjnych według faktury wystawionej przez eksportera, której nie włączono do zgłoszenia celnego SAD.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie, nie można było zastosować przepisów według stanu prawnego na dzień 27 czerwca 2003 r., wobec zmiany ustawy z 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawą z dnia 27 czerwca 2003 roku.

Zgodnie z regulacją, obowiązującą w dniu 27.06.2003 roku, wydanie decyzji ustalającej przez organ podatkowy na podstawie art.11c ustawy o VAT było możliwe jedynie do dnia 1 września 2003 r.

W związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) organy celne, tj. naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, uzyskały status organów podatkowych i w myśl art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r. jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych.

Treść art.11 ust.1 ustawy o VAT, w brzmieniu od pierwszego stycznia 2003 r. do czasu uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, stwierdzała, że "Podatnicy, o których mowa w art.5 ust.1 pkt.3 i 3a są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek". Przepis ten określał zatem obowiązki importera w zakresie obliczenia i wykazania podatku od towarów i usług.

Przepis art.11 ust.2 ustawy o VAT ( i jego odpowiednik art.33 ust.2 nowej ustawy o VAT) wyraża normę prawną możliwą do zastosowania jedynie w toku prowadzonego przez organ postępowania, którego przedmiotem jest weryfikacja dokonanego przez podatnika samowymiaru podatku.

Zgodnie zaś z art.6 ust.7 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego a dług celny w myśl art.209 § 3 Kodeksu celnego powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Tak więc zasadnie ustalił organ celny, że zgłoszenie celne przyjęte w dniu 27 czerwca 2003 roku, spowodowało powstanie w tym dniu zarówno długu celnego, jak i obowiązku podatkowego VAT.

Zatem zobowiązanie w podatku VAT, powstałe na gruncie przepisów ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , nie wygasło - na skutek zdarzeń opisanych w art. 59 Ordynacji podatkowej - lecz istnieje nadal, mimo iż od 1.05.2004 r. ustawa ta już nie obowiązuje.

Przepis art. 175 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, uchylił ustawę z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie powstałe na gruncie tej ustawy skutki prawne ( por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10.11.2005 r., sygn. akt I SA/Bk 279/05 , LEX nr 173748). Konieczne jest jednak odróżnianie metod wymiaru zobowiązań podatkowych od sposobów ich powstawania. Określanie zobowiązania podatkowego jest działaniem zmierzającym do odtworzenia tego zobowiązania w prawidłowej postaci. Może to nastąpić jedynie w oparciu przepisy, na podstawie których to zobowiązanie powstało.

Przepisy normujące elementy konstrukcyjne danego podatku jak: przedmiot, podmiot, podstawa opodatkowania, ulgi i zwolnienia a także stawki podatku mają charakter materialno-prawny i powinny być stosowane w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania zobowiązania podatkowego.

Charakteru materialno-prawnego nie mają natomiast przepisy wskazujące na kompetencje właściwych organów do określania istniejących zobowiązań podatkowych. Są to przepisy o charakterze procesowym, w odniesieniu do których zastosowanie znajduje zasada tempus regit actum (czas wyznacza podstawę działania). Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż art.11 i 11 c należą do norm o charakterze materialno-prawnym.

Przepisy ustawy o VAT z 1993 r. utraciły moc z dniem 1 maja 2004 r. a zatem przepisy proceduralne tej ustawy nie mogły być podstawą wydania decyzji przez organy celne. W niniejszej sprawie podstawę działania celnych organów podatkowych stanowić powinien jednak, zdaniem Sądu, przepis art.33 ust.2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) dalej cytowanej jako nowa ustawa o VAT 2004.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten ma niemal identyczne brzmienie z art.11 ust.2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r. W nowej ustawie pominięto sformułowanie "jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego" poprzestając na sformułowaniu " jeżeli organ celny stwierdzi". Nie zmienia to w sposób istotny kompetencji organu, bowiem oczywiste jest, iż aby stwierdzić że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo konieczna jest uprzednia weryfikacja zgłoszenia celnego w ramach odpowiedniego postępowania. Tym samym powołanie się przez organy celne na nieobowiązujący w chwili wydawania decyzji przepis art.11 ust.2 mający charakter przepisu o charakterze proceduralnym nie było prawidłowe, jednak nie można stwierdzić, że podstawa prawna nie istniała skoro był nią w/w przepis art.33 ust.2 nowej ustawy VAT. To uchybienie nie może więc być uznane za takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, treść art.11c ust.1 ustawy o VAT zarówno w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2003 r., jak i po tej dacie miał charakter przepisu procesowego, określał on bowiem do 1 września 2003 r. kompetencje organów podatkowych do wydania decyzji w sytuacji gdy organ celny nie pobrał podatku lub pobrał go w kwocie niższej od należnej. Wydanie takiej decyzji musiało być poprzedzone stosownie do art.11c ust.3 wydaniem przez organ celny stosownej decyzji przedmiocie wartości celnej towaru. Po dniu 1 września 2003 r. art.11c, nie tracąc charakteru normy proceduralnej, nabrał innego znaczenia i jego stosowanie wchodziło w grę w przypadkach innych niż określone w art.11 ust.1, 2 i 2a, a więc nie odnosiło się do sytuacji, gdy podatnik złożył zgłoszenie celne, które w wyniku weryfikacji okazało się nieprawidłowe. W związku z tym, wbrew twierdzeniom strony, nie było możliwe zastosowanie w niniejszej sprawie tego przepisu.

Na marginesie należy zaznaczyć, że przepis art.11c w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2003 r. nie był także podstawą do wydawania decyzji o charakterze konstytutywnym mimo użycia w nim określenia "organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości". Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt. FPS 3/04 (ONSA WSA Nr 4 z 2005 r. poz.65 ), powołanej zresztą w zaskarżonej decyzji, wyraził pogląd, iż z obowiązujących od stycznia 1998 r. przepisów art. 11b i 11 c ustawy o VAT z 1993 r. wynika jednoznacznie, że wydane na ich podstawie decyzje podatkowe urzędu skarbowego nie kształtują zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów, gdyż zobowiązanie to ukonstytuowało się w chwili nastąpienia okoliczności określonych w art.6 ust.7 i 7a tej ustawy, z którymi ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów. Biorąc pod uwagę całokształt wywodów zawartych w uzasadnieniu w/w Uchwały, nie sposób nie podzielić przedstawionego w tej kwestii poglądu. Tym samym niezasadne są twierdzenia strony co do bezpodstawności określenia zaległości podatkowej oraz odsetek od zaległości podatkowej, gdyż w zakresie określenia wysokości zaległości i odsetek zaskarżona decyzja była decyzją ustalającą, tworzącą nowe zobowiązanie podatkowe.

Zdaniem Sądu całkowicie nietrafne jest stanowisko strony, co do tego, że zastosować należało w analizowanym przypadku art. 11c ust. 3-5 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe nie można było uznać za zasadne zarzutów skargi w zakresie naruszenia art.11 ust.2 i 3 ustawy o VAT a także art.120 i 121 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił również zarzutu skargi o naruszeniu przez organy podatkowe przepisu art.122 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten jest niezrozumiały w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy jest bezsporny i strona nie wskazuje na uchybienia w tym zakresie.

W tym stanie rzeczy Sąd uznając, że skarga jest niezasadna, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.