Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1070/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ), a także w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych ( t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.) oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm. ) uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Nr [...] określającą A Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości [...]zł i w tym zakresie orzekł co do istoty określając zobowiązanie w ww. podatku w wysokości [...]zł, w pozostałym zaś zakresie utrzymał w mocy, ww. decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, iż na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowych oraz dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił spółce A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości [...]zł. Organ pierwszej instancji wskazał, iż zaniżenie przez spółkę podatku dochodowego za ww. okres, spowodowane zostało nieprawidłowym wyliczeniem kwoty dochodu wolnego od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r., Nr 254, poz. 2533) - o wartość [...]zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka w 2004 roku utraciła prawo do ww. zwolnienia podatkowego na kwotę ogółem [...]zł na mocy art. 17 ust. 1 a pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem w 2004 r. przeznaczyła zysk netto uzyskany za rok 2002 na wypłatę dywidendy M. K., która zdaniem ww. organu do kwoty [...]zł została sfinansowana z dochodu zwolnionego na podstawie ww. przepisów oraz podwyższyła kapitał podstawowy o kwotę [...]zł poprzez pokrycie go z kapitału zapasowego. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że spółka w sposób nieuprawniony zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę ogółem [...]zł, na którą składały się następujące wydatki: na wynagrodzenia wypłacone w 2004 roku M. K. - prezesowi zarządu spółki w kwocie ogółem [...]zł (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez M. K. w ramach prowadzonej kancelarii prawnej z tytułu usług prawniczych i doradztwa na kwotę ogółem [...]zł (art. 15 ust. 1 ww. ustawy), stanowiące wartość podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł wynikającą z faktur wystawionych na rzecz spółki przez B (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a ww. ustawy ), na zakup paliwa w kwocie [...]zł (art. 16 ust. 1 pkt 30 ww. ustawy), z tytułu umowy o dzieło zawartej z P. K. w wysokości [...]zł (art. 15 ust. 1 ww. ustawy ) oraz poniesione w związku z refakturowaniem kosztów eksploatacji ponoszonych przez C w łącznej kwocie [...]zł (art. 15 ust. 1 ww. ustawy). Ustalenia te stanowiły podstawę wydania decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 2004 r. w kwocie [...]zł, czyli wyższej od wykazanej w zeznaniu rocznym CIT-8 o [...]zł.

Od ww. decyzji - spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, a ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona w odwołaniu zarzuciła organowi pierwszej instancji: naruszenie przepisów postępowania, sprzeczność rozstrzygnięcia z dokonanymi ustaleniami, naruszenie przepisów prawa materialnego z uwagi na stwierdzenie, iż koszty podatkowe uzyskania przychodów, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i zwiększają podstawę opodatkowania, naruszenie przepisów postępowania, poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka oraz pominięcie zebranego materiału dowodowego (ustaleń protokołu kontroli) oraz wyjaśnień świadka, przedawnienie orzekania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów zwolnionych z opodatkowania, naruszenie zasady ,,reformationis in peius" w postępowaniu podatkowym.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż po wnikliwej analizie całości materiału dowodowego znajdującego się w aktach przedmiotowej sprawy, stwierdził co następuje.

Odnośnie kosztów dotyczących działalności zwolnionej i opodatkowanej, organ pierwszej instancji dokonał następującego podziału:

- koszty dotyczące sprzedaży zwolnionej wyniosły [...]zł (co wynika z następującego wyliczenia [...] (koszty ustalone przez spółkę) + [...],

- koszty dotyczące sprzedaży opodatkowanej wyniosły [...]zł tj. [...]zł (koszty ustalone przez spółkę) - [...]zł.

W zakresie tego zagadnienia odwołująca się nie wniosła żadnych zarzutów, a także organ odwoławczy nie stwierdził w tej mierze żadnych nieprawidłowości.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, iż organ pierwszej instancji zakwestionował fakt zaliczenia przez spółkę do kosztów podatkowych wynagrodzeń M.K. - prezesa zarządu w kwocie ogółem [...]zł. W tych ramach wskazano, iż z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji wynika, że M. . został powołany na stanowisko prezesa zarządu spółki, uchwałą zgromadzenia wspólników spółki z dnia [...] w sprawie zmiany składu zarządu. W 2004 r. M. K. otrzymywał wynagrodzenie ryczałtowe od miesiąca stycznia do maja w kwocie [...]zł brutto, a od czerwca do września [...]zł brutto i od października do grudnia [...]zł brutto. Łącznie z premiami i ekwiwalentem w formie bonów towarowych spółka z tytułu wynagrodzenia prezesa, zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2004 r. kwotę łącznie - [...]zł. Na podstawie okazanej uchwały zgromadzenia wspólników A z dnia [...] w osobie jedynego wspólnika M. K. stwierdzono, że w 2004 r. tytułem prawnym do otrzymywania wynagrodzenia przez prezesa zarządu była wymieniona uchwała, ustalająca wówczas ryczałtowe wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu w kwocie miesięcznej [...]zł. W zakresie wynagrodzenia M. K. spółka nie zawierała z nim umowy o pracę, jak również nie podejmowała żadnych uchwał o podwyższeniu wynagrodzenia z tytułu sprawowanej funkcji. W tej sytuacji organ pierwszej instancji w toku kontroli podatkowej zwrócił się do M. K. o złożenie stosownych wyjaśnień. Pismem z dnia 14 września 2010 r. M. K. wyjaśnił, że jedyny wspólnik M.W. po objęciu udziałów, wyraziła zgodę na wypłacenie wyższego wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji i pobrane wynagrodzenie mieści się w granicach tego zezwolenia (uchwały). Spółka nie okazała jednak przedmiotowej uchwały, natomiast w powołanym wyżej piśmie M. K. wskazał, że stosowna uchwała pozostaje w posiadaniu M. W. oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wyżej wymienionej w charakterze świadka i odebrania od niej wskazanej uchwały zgromadzenia wspólników. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji zwrócił się jednocześnie do spółki, wyznaczając jej trzydniowy termin do przedłożenia stosownych dowodów tj. uchwał o wysokości wynagrodzenia, wyznaczeniu pełnomocnika do zawarcia umowy z prezesem zarządu, protokołów z posiedzeń zgromadzenia wspólników obejmujących treść ewentualnych uchwał, umów z członkami zarządu itp. Na powyższe spółka odpowiedziała pismem z dnia 27 września 2010 r., w którym stwierdziła m.in., że umowy z członkiem zarządu nie zostały zawarte w formie pisemnej, a protokołów z posiedzeń zgromadzenia wspólników nie sporządzano, bowiem udziały w spółce zostały objęte przez jednego wspólnika. Ponadto organ pierwszej instancji pismem z dnia 22 października 2010 r. wezwał M. W. do udostępnienia wszelkiej posiadanej dokumentacji i/lub złożenia pisemnego oświadczenia m.in. odnośnie omawianej wyżej kwestii. M. W. nie odebrała jednak powyższego pisma. W związku z tym, pismem z dnia 21 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z prośbą o przesłuchanie M. W. w charakterze świadka w powyższym zakresie. M. W. wyjaśniła m.in., że M. K. pełnił funkcję członka zarządu na podstawie stosownej uchwały, która została złożona do Krajowego Rejestru Sądowego w roku 2001 i na tej podstawie został dokonany wpis do tego rejestru. Kontynuując organ odwoławczy wyjaśnił, iż w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy odnośnie omawianej kwestii organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie ż art. 210 Kodeksu spółek handlowych (w brzmieniu obowiązującym w dniu podjęcia uchwały o wynagrodzeniu prezesa) w umowie między spółką o członkiem zarządu (...) spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Zasada ta ma zastosowanie do wszystkich umów zawieranych przez spółkę z członkami zarządu, a jej naruszenie powoduje, zgodnie z art. 58 k.c. nieważność tej umowy. Natomiast zgodnie z art. 173 Ksh w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 stycznia 2004 r. w przypadku, gdy wszystkie udziały spółki przysługują jednemu wspólnikowi (...) oświadczenie woli takiego wspólnika wymaga formy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym, chyba że ustawa stanowi inaczej. Na dzień podjęcia uchwały M. K. był jedynym wspólnikiem spółki i zarazem członkiem jej zarządu, zatem oświadczenie woli takiego wspólnika składane spółce - na podstawie którego nastąpiło ustalenie wynagrodzenia prezesa zarządu - wymagało formy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym. Po drugie zgromadzenie wspólników, również w formie kwalifikowanej, powinno było wyznaczyć stosownie do przepisu art. 210 Ksh, pełnomocnika do reprezentowania spółki w celu zawarcia umowy z M. K. jako prezesem zarządu. W ocenie organu pierwszej instancji żaden z tych warunków nie został spełniony. Zatem przedmiotowa uchwała nie wywołała skutków prawnych. Na tej podstawie organ pierwszej instancji stwierdził, że wydatki obejmujące wynagrodzenie ponoszone przez spółkę na rzecz członka zarządu wynikające z nieważnej uchwały w sprawie ustalenia ryczałtu z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu, nie mogą w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić kosztów uzyskania przychodów. W kwestii tej organ odwoławczy jednakże nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji. Podnosząc, że organy podatkowe nie mają kompetencji do stwierdzania nieważności uchwał podejmowanych przez organy spółek prawa handlowego. Taka możliwość zastrzeżona bowiem została dla sądów powszechnych. Bezsprzecznym jest - w ocenie organu odwoławczego - że M. K. pełnił funkcję prezesa zarządu A Sp. z o.o. w 2004 roku, a więc wykonywał faktycznie powierzone mu czynności. Wobec powyższego – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - brak było podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty [...]zł z tytułu wynagrodzeń wypłaconych w 2004 r. M.K.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił również w kosztach podatkowych spółki, wydatków poniesionych na rzecz M. K. jako osoby fizycznej świadczącej spółce w ramach prowadzonej kancelarii prawnej, usługi prawnicze oraz doradztwa w zakresie zarządzania. Z powyższego tytułu spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu w 2004 roku wydatki w wysokości [...]zł . W ramach powyższych usług w spółce miały powstać nowe dokumenty wykorzystywane do jej działalności, w tym umowa najmu lokalu mieszkalnego, umowa przystąpienia do długu, umowa najmu lokalu użytkowego, umowa o zarządzanie, umowa o zarządzanie nieruchomością, umowa sprzedaży udziałów, umowa dzierżawy terenu, umowa przedwstępna sprzedaży. W wyjaśnieniu z dnia 14 września 2010 r. M. K. stwierdził, że w granicach uchwały będącej w posiadaniu M. W., mieści się również wynagrodzenie z tytułu usług prawnych. Nadto wyjaśnił, iż opracowywano wzory dokumentów do obrotu prawnego w zarządzaniu nieruchomościami, ponieważ osoba prowadząca działalność operacyjną w tym zakresie nie była przygotowana ze strony prawnej do wszystkich skomplikowanych zagadnień wynikających z ustawy o najmie lokali i ochronie praw lokatorów, w powiązaniu z ustawą kodeks cywilny oraz ustawą o gospodarce nieruchomościami. Akty te wymagały praktycznej wykładni poprzez stworzenie dokumentów zgodnych z treścią przepisów prawnych, które zawierają szereg unormowań o charakterze lex specialis. Nadto dokumenty te były przedmiotem praktycznych szkoleń. Podstawowym adresatem usług prawnych w tym zakresie był T. H. - zarządca nieruchomości. Jako dowód w sprawie M. K. wskazał konieczność przesłuchania T. H. na okoliczność szkolenia i przekazywania projektów dokumentów prawnych. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 19 listopada 2004 r. spółka reprezentowana przez M. K. oraz prokurenta M. S. zawarła z T. H. umowę dotyczącą zarządzania zasobami mieszkaniowymi. W dniu 7 października 2010 r. na wniosek strony organ pierwszej instancji przesłuchał T. H. w charakterze świadka. Na podstawie opisanego wyżej materiału dowodowego, organ pierwszej instancji stwierdził, że z przedłożonych faktur nie wynika na czym konkretnie polegały świadczenia M. K. na rzecz spółki, usługa udokumentowana była jedynie fakturami. Organ pierwszej instancji oparł uzasadnienie swojej decyzji w tej kwestii także na okazanym jednolitym tekście umowy spółki, w którym stwierdza się, że kompetencje władz spółki określają przepisy Kodeksu handlowego, zgodnie z art. 201 § 1, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ja na zewnątrz. Zdaniem organu pierwszej instancji czynności objęte przedmiotowym zapisem oraz powszechny dostęp do wzorów umów zarówno kupna, sprzedaży, najmu itp. powoduje, iż zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów narusza przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym zakresie organ odwoławczy również nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w decyzji. Otóż, jego zdaniem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w ramach przedmiotowych usług zostały sporządzone nowe dokumenty wykorzystywane do działalności gospodarczej A Sp. z o.o. Zatem - w ocenie organu drugiej instancji - należy przyjąć, że strona wskazała dowody wykonania przedmiotowych usług na jej rzecz. Stanowisko takie znajduje także poparcie w wyjaśnieniach prezesa spółki M. K. oraz zeznaniach świadka T. H. Nadmieniono także, że z treści ww. umowy o zarządzanie z dnia 19 listopada 2004 r. nie wynika, aby T. H. był obowiązany do sporządzania i zawierania umów z najemcami, a z ww. wyjaśnień i zeznań wynika wyraźnie, że obowiązek ten spoczywał na spółce. W tych okolicznościach organ odwoławczy, nie znalazł podstaw do kwestionowania przedmiotowych wydatków w wysokości ogółem [...]zł.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ pierwszej instancji ustalił także, że spółka i zaliczyła do kosztów podatkowych kwotę ogółem [...]zł w wartości brutto, z tytułu faktur wystawionych przez B w U. z tytułu ochrony obiektu D. Odnośnie tych wydatków organ pierwszej instancji stwierdził, że zaliczając do kosztów uzyskania przychodu kwotę [...]zł z tytułu podatku od towarów i usług, spółka naruszyła art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów: podatek naliczony jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego, podatek należny w przypadku importu usług, jeśli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu odrębnych przepisów, przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami. Organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że wskazane wyżej okoliczności pozwalające na zaliczenie podatku od towarów i usług z powyższego tytułu do kosztów podatkowych nie zaszły, a więc spółce nie przysługiwało prawo zaliczenia kwoty [...]zł do kosztów podatkowych. W tej kwestii - wyjaśnił organ odwoławczy - spółka nie podniosła żadnych zarzutów w odwołaniu oraz stwierdził, że stanowisko organu pierwszej instancji jest prawidłowe.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ pierwszej instancji ustalił, że spółka zaliczyła do kosztów podatkowych kwotę ogółem [...]zł tytułem zakupu paliwa. Odnośnie tych wydatków organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka nie posiadała w okresie wystawienia faktur na zakup paliwa, samochodu osobowego. Dopiero od dnia 3 marca 2004 r., a później od 7 maja 2004 r. spółka użytkowała samochody osobowe [...] nr rejestracyjny [...] i [...] nr rejestracyjny [...] na podstawie umów leasingowych zawartych z [...] we W. W toku postępowania spółka w piśmie z dnia 12 listopada 2008 r. wyjaśniła, że faktury na których nie figuruje numer rejestracyjny samochodu powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu, ponieważ ich zaliczenie do kosztów nastąpiło pomyłkowo. Pozostałe zaś faktury dotyczyły zakupu paliwa do samochodów, które nie były własnością spółki, ani nie były przedmiotem umowy leasingowej. W pierwszych miesiącach wydatki te zaliczano do kosztów podatkowych, a od miesiąca czerwca 2004 roku traktowane były jako zaliczki na wynagrodzenie, które następnie potrącano z tego wynagrodzenia. Spółka nie prowadziła przy tym ewidencji przebiegu pojazdu. Na podstawie powyższego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodu u osób prawnych wydatków z tytułu używania przez ich pracowników samochodów na potrzeby podatnika, dopuszczone są jedynie w dwóch przypadkach, tj. jazdach zamiejscowych (delegacjach służbowych) oraz jazdach lokalnych. Przy czym warunki zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych są następujące: w przypadku podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - do wysokości nie przekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 km przebiegu pojazdu (określonych w przepisach wykonawczych) - pod warunkiem, że podróż służbowa jest udokumentowana delegacją służbową, w jazdach lokalnych - do wysokości nie przekraczającej kwoty miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nie przekraczającej ww. stawek za 1 km przebiegu pojazdu. Zdaniem organu pierwszej instancji, spółka nie spełniała kryteriów powołanych w wyżej wskazanym przepisie i z tego względu ww. wydatki w kwocie [...]zł ogółem na zakup paliwa nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Odnośnie ww. wydatków - dalej wskazał organ odwoławczy - spółka nie wniosła w odwołaniu żadnych zarzutów. Rozważając ww. kwestię w postępowaniu odwoławczym organ stwierdził, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji. Dodano jedynie, że przedmiotowe wydatki w istocie nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów także na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślono, że po pierwsze spółka nie udokumentowała, iż wydatki te miały jakikolwiek związek z ww. jazdami lokalnymi, bądź zamiejscowymi, odbywanymi przez jej pracowników. Ponadto też, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, spółka nie dysponowała w okresie wystawienia przedmiotowych faktur żadnymi środkami transportu, ani własnymi, ani użytkowanymi na podstawie ewentualnych umów cywilnoprawnych. W tej zatem sytuacji - w opinii Dyrektora Izby Skarbowej - nie sposób doszukać się związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy przedmiotowymi wydatkami, a przychodami spółki osiągniętymi w 2004 roku. Wobec powyższego stwierdzono, że przedmiotowe wydatki zostały przez spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sposób nieuprawniony, sprzeczny z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16 ust. 1 pkt 30 ww. ustawy.

Kontynuując organ odwoławczy podał, iż organ pierwszej instancji zakwestionował również fakt zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodu kwoty [...]zł brutto z tytułu umowy o dzieło numer [...] z dnia [...] zawartej z P. K. za przeprowadzenie analizy i sporządzenie dokumentacji dotyczącej współpracy zarządu ze wspólnotami mieszkaniowymi na podstawie wyników i rozliczeń z lat 2000 - 2003. Wynagrodzenie z tego tytułu zostało zapłacone przelewem bankowym w dniu [...]. Spółka nie okazała jednak w toku postępowania żadnej dokumentacji związanej z wykonaniem ww. umowy. Z tego też względu organ pierwszej instancji dokonał wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu spółki za 2004 rok kwoty [...]zł, wskazując na naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odwołaniu strona nie wniosła zarzutów odnośnie tej kwestii. W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji wskazując, iż do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć jedynie wydatki, które wiążą się z przychodami spółki, co wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaznaczył przy tym, że związek ten może być oceniany jedynie w przypadku, gdy umowa zawarta z kontrahentem została wykonana. Ten zaś fakt powinien być przez spółkę udokumentowany, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w sposób umożliwiający jego ocenę pod kątem ww. przepisów. Brak dowodów wykonania przedmiotowej czynności skutkuje więc koniecznością zakwestionowania tego wydatku po stronie kosztów podatkowych spółki. W tym więc przypadku podkreślono, że spółka w istocie wbrew art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 nie udokumentowała związku tego wydatku z jej przychodami.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w swej decyzji organ pierwszej instancji podniósł, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi w związku z kosztami eksploatacyjnymi ponoszonymi przez C na podstawie zawartych przez tę firmę umów eksploatacyjnych. W toku postępowania spółka wyjaśniła w piśmie z dnia 19 listopada 2008 r., że w czasie przeprowadzek firmy C Sp. z o.o. część dokumentów objętych refakturami została zagubiona i dlatego okazane dowody pokrywają tylko częściowo wymienione kwoty. Na refakturowane koszty administrowania złożyły się wydatki z tytułu opłat telefonicznych, opłat za energię oraz listy płac pracowników zatrudnionych w C świadczących pracę w budynku, który był przedmiotem zarządzania. Spółka przedłożyła ponadto dowody poniesionych wydatków na następujące kwoty: odnośnie faktury nr [...] - na kwotę [...]zł (nie udokumentowano wydatków o wartości [...]zł), odnośnie faktury nr [...]- na kwotę [...]zł (nie udokumentowano wydatków o wartości [...]zł), odnośnie faktury nr [...]- na kwotę [...]zł (nie udokumentowano wydatków o wartości [...]zł). Na podstawie powyższych ustaleń, organ pierwszej instancji stwierdził, że kwota [...]zł nie stanowi kosztów podatkowych, ponieważ w tej części spółka nie okazała dowodów wskazujących na związek tej części wydatków z przychodami Spółki. Odnośnie tej kwestii spółka wniosła zarzuty w odwołaniu. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że nie podziela w tej mierze stanowiska strony. Podkreślił bowiem, że refakturowanie oznacza w istocie jedynie zwrot kosztów poniesionych przez inny podmiot. Z treści faktur wyraźnie wynika, iż stanowiły refakturę kosztów administrowania. Spółka w ww. piśmie z dnia 19 listopada 2008 r. przedstawiła dowody wskazujące na podstawę do świadczenia (zwrotu kosztów) na rzecz firmy C Sp. z o.o., jednakże dowody te nie pokrywały w całości wartości wskazanych na trzech fakturach wystawionych przez kontrahenta. Stwierdzono więc, że spółka nie posiada pełnych dowodów dokumentujących refakturowane wydatki. W pozostałym zakresie, a mianowicie odnoszącym się do spornej kwoty [...]zł, spółka nie wskazała na jakiekolwiek okoliczności, ani nie przedstawiła żadnych innych dowodów pozwalających na ustalenie zasadności tego wydatku pod kątem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odwołaniu zaś strona stwierdziła, że C uzyskała w tych transakcjach gospodarczych nadwyżkę finansową w kwocie [...]zł potwierdzając tym samym ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się jednak ze stanowiskiem spółki, iż kwestia ww. "nadwyżki" mieści się jedynie w zakresie przychodów ww. kontrahenta, które mają wpływ na wysokość jego zobowiązania, a nie spółki A. Otóż - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - każdy wydatek ponoszony z tytułu łączących podmioty gospodarcze umów będzie miał swoje odzwierciedlenie w rachunku podatkowym u tych stron, z tym że u sprzedającego po stronie przychodów, a u kupującego po stronie kosztów. Inną kwestią, stwierdził organ drugiej instancji, jest natomiast konieczność udokumentowania takiej transakcji w obu wskazanych sytuacjach. Otóż od kupującego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymaga, aby posiadał on dowody wskazujące na związek tego wydatku z przychodami spółki. W przedmiotowej sprawie spółka tego jednak nie uczyniła, co skutkuje naruszeniem powyżej wskazanej normy. Natomiast fakt uzyskania przez C przychodu (zysku) z tego tytułu pozostaje bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego spółki A za 2004 rok. W tej więc kwestii organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko przedstawione przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji.

Przechodząc dalej wskazano, iż organ pierwszej instancji dokonał także ustaleń w zakresie wypłaconej kwoty dywidendy za 2004 rok. W dniu 26 maja 2004 r. M. W. (jedyny wspólnik wykonujący uprawnienia zgromadzenia wspólników) uchwałą, podjęła decyzję o wypłaceniu dywidendy z zysku za 2002 rok w kwocie [...]zł M. K., który był udziałowcem spółki w tymże roku. Prawo do wypłaty dywidendy ustalono jako raty - wypłacane miesięcznie po [...]zł. Spółka okazała przy tym rozliczenie wypłat z tytułu wymienionej dywidendy - wykaz przelewów z E za rok 2004 oraz ewidencje księgową dotyczącą naliczenia dywidendy i jej wypłat na koncie [...]. Z dokumentów tych wynikało, że w roku 2004 została wypłacona M.K. kwota [...]zł, a do wypłaty pozostało [...]zł. Organ pierwszej instancji ustalił także, że w zeznaniu CIT - 8 za rok 2002 złożonym w dniu 30 czerwca 2003 r. w Urzędzie Skarbowym w Z., spółka wykazała, że osiągnęła zysk netto w kwocie [...]zł, na który złożył się dochód zwolniony z opodatkowania uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w kwocie [...]zł oraz zysk netto po opodatkowaniu w kwocie [...]zł. W związku z powyższym organ pierwszoinstnacyjny stwierdził, że przeznaczenie części zysku na wypłatę dywidendy wspólnikom powoduje utratę w tej części zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy spółka w 2002 roku zadeklarowała zysk netto z działalności podlegającej opodatkowaniu w kwocie [...]zł, to jedynie do tej kwoty mogła wypłacić wspólnikowi dywidendę, nie naruszając kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania przeznaczonego na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Jednakże z okazanych dokumentów wynika, że spółka wypłaciła M. K. w 2004 roku z tytułu dywidendy kwotę [...]zł. Zatem organ pierwszej instancji stwierdził, że wysokość kwoty wypłaconej dywidendy w roku 2004 sfinansowanej przez spółkę z dochodu zwolnionego warunkowo od opodatkowania za rok 2002 wynosi [...]zł i w tej części skutkuje to utratą zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4o ww. ustawy.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazano, iż organ pierwszej instancji ustalił również w toku postępowania, że uchwałą z dnia [...] zgromadzenie wspólników postanowiło o podwyższeniu kapitału podstawowego z wartości [...]zł do [...]zł. Przy czym podwyższenie kapitału w wysokości [...]zł nastąpiło w całości z kapitału zapasowego spółki. Zdaniem organu pierwszej instancji z powyższego wynika, że podwyższenie kapitału podstawowego zostało sfinansowane z dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i w tej części skutkuje to utratą zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4o ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. stosowanym odpowiednio do 31 grudnia 2006 r., na podstawie art. 2 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zgodnie z tym przepisem zwolnieniu podlegały dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi uzyskane przez osoby prawne, których zadaniem jest administrowanie nieruchomościami w imieniu właścicieli i zarządców domów - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Zwolnienie wynikające z powołanego przepisu ma charakter przedmiotowy tzn. aby skorzystać z dobrodziejstwa omawianego przepisu konieczne jest wydatkowanie osiągniętego dochodu na cel wskazany w ustawie. Przesądza o tym art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, w myśl którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 4-8 nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. W omawianym przypadku spółka sfinansowała z dochodu zwolnionego przeznaczonego na utrzymanie substancji mieszkaniowej, dywidendę wypłaconą M.K. i dokonała z tych dochodów zwiększenia kapitału zakładowego. Odnośnie powyższych kwestii spółka nie podzieliła stanowiska organu pierwszej instancji, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa podatkowego. Z kolei rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, organ podatkowy stwierdził, że stanowisko organu pierwszej instancji jest w tej mierze nieprawidłowe. Otóż - zdaniem organu odwoławczego - zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, m.in. zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 roku stosuje się do dnia 31 grudnia 2006 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r. W myśl zaś art. 17 ust. 1 pkt 4o ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. wolne od podatku są - dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi uzyskane przez osoby prawne, których zadaniem jest administrowanie nieruchomościami w imieniu właścicieli i zarządców domów - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Odnosząc więc ww. regulację do stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji wziął pod uwagę kwestię wypłaty zaległej dywidendy z wypracowanego przez spółkę zysku wykazanego w rachunku zysków i strat za 2002 rok. W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że po pierwsze zysk wykazany przez spółkę prawa handlowego w jej sprawozdaniu finansowym nie jest wartością adekwatną (porównywalną) do dochodu w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obie z wymienionych kategorii są regulowane odmiennymi przepisami prawa i zasadami ich wyliczania. Zysk księgowy obliczony wedle zasad zawartych w ustawie o rachunkowości nie pokrywa się z podstawą opodatkowania obliczoną na mocy ww. przepisu. Zatem stwierdzono, że organ pierwszej instancji przyjął zasadniczo błędne wartości do wyliczenia utraty przedmiotowego zwolnienia. Ponadto badając kwestię ewentualnej utraty prawa do omawianego zwolnienia, konieczna byłaby szczegółowa weryfikacja podatkowych dochodów wolnych zadeklarowanych przez spółkę w zeznaniu za 2002 rok i ich faktycznego przeznaczenia na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, czego - w ocenie organu odwoławczego - organ pierwszej instancji nie uczynił. W tym więc zakresie organ drugiej instancji stwierdził, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. jest nieprawidłowe. Dalej wskazano, iż w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie zgodził się także z organem pierwszej instancji w kwestii wyrażonej przez niego w ramach zagadnienia, dotyczącego podwyższenia kapitału podstawowego. Podkreślono bowiem, że w przedmiotowym przypadku fakt podwyższenia kapitału podstawowego spółki pozostaje bez związku z oceną przeznaczenia dochodów z gospodarki nieruchomościami na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Podwyższenie kapitału podstawowego - według Dyrektora Izby Skarbowej - poprzez przeznaczanie na ten kapitał środków z kapitału zapasowego, jest jedynie zmianą w strukturze kapitałowej spółki i taka operacja gospodarcza nie ma nic wspólnego z dochodami spółki zwolnionymi na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Operacja taka nie powoduje w konsekwencji utraty prawa do przedmiotowego zwolnienia. W powyższym więc zakresie organ odwoławczy nie podzielił stanowiska zajętego w tej mierze przez organ pierwszej instancji.

Odnosząc się z kolei do zarzutów proceduralnych strony, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że są one pozbawione racji. Otóż spółka twierdzi, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dwukrotnie kończył postępowania podatkowe i dwukrotnie zawiadamiał podatnika o tym fakcie, a mianowicie w dniach [...] oraz [...]. Z akt sprawy wynika natomiast, że w tych dniach ww. organ wystosował do strony postanowienia sporządzone na mocy art. 216, art. 200 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczono przy tym, że postanowienie takie wydawane jest w toku postępowania i stanowi realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Postanowienie takie nie kończy, wbrew twierdzeniom strony, postępowania podatkowego. Oznacza jedynie, że organ podatkowy w sposób formalny, umożliwia stronie prawo wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie całego materiału dowodowego. W sytuacji, gdy po wystosowaniu takiego postanowienia, sprawa wymaga zgromadzenia dodatkowych dowodów, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, konieczne jest ponowne umożliwienie stronie zapoznania się z tymi dowodami. Podatnik w toku postępowania musi mieć możliwość wszechstronnego poznania całego materiału dowodowego i jego oceny. Wystosowanie postanowienia do strony na mocy art. 200 § i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, nie skutkuje koniecznością wznowienia postępowania, ponieważ postanowienie takie nie kończy postępowania podatkowego. Dlatego też organ odwoławczy uznał podniesione przez spółkę zarzuty w tym względzie, za bezpodstawne. Niesłuszny jest także - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - zarzut pominięcia przez organ pierwszej instancji wyjaśnienia z dnia 7 stycznia 2011 r. złożonego przez M. W. W tych ramach podkreślono, że organ pierwszej instancji nie pominął żadnego dowodu w przedmiotowej sprawie, z kolei nie ma możliwości szczegółowego przytaczania w decyzji podatkowej, przy bardzo obszernym materiale dowodowym, wszystkich znajdujących się w aktach dowodów. Nadto wskazano, iż organ odwoławczy w kwestiach objętych wyjaśnieniami M. W. uznał, iż ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana w zaskarżonej decyzji była błędna. W tej sytuacji, zarzut strony stał się w rzeczywistości bezprzedmiotowy.

Na koniec organ odwoławczy odniósł się do zarzutu przedawnienia. Otóż - w jego opinii - zgromadzony materiał dowodowy wskazuje wyraźnie, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania został przerwany w dniu 5 kwietnia 2007 r. W tej dacie organ pierwszej instancji dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki w wyniku wydanej pierwotnie decyzji odnośnie przedmiotowego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok wydanej w dniu [...]. Zgodnie z treścią art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu tego zobowiązania został przerwany i biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano powyższy środek egzekucyjny. Nie ma przy tym znaczenia, fakt późniejszego uchylenia ww. decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy na mocy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, na co powołuje się strona. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem, uchylenie decyzji deklaratoryjnej na podstawie, której został wystawiony tytułu wykonawczy nie może działać wstecz i nie powoduje unicestwienia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. W tym więc zakresie, zdaniem organu odwoławczego stanowisko strony jest błędne. Odnośnie z kolei zarzuty przedawnienia podniesionego w kontekście art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dochód zwolniony), Dyrektor Izby Skarbowej przypominał, że nie podzielił w tym względzie stanowiska organu pierwszej instancji.

Na ww. decyzję organu drugiej instancji, skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z obrazą art. 15 ust. 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 68 i 69 tejże ustawy, w zakresie zarzutu dotyczącego określenia terminu przedawnienia do wydania decyzji. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi na wstępie wskazano, iż wyłączenie z podstawy opodatkowania części kosztów uzyskania przychodów, poniesionych przez skarżącego na rzecz spółki C nastąpiło bez podstaw prawnych i faktycznych, bowiem poniesione wydatki nie są kwestionowane przez organ podatkowy. Poniesione wydatki oraz operacje gospodarcze są udokumentowane stosowanie do wymagań ustawy o rachunkowości, a organ podatkowy nie zaprzeczył, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy przychodami, a kwestionowanym wydatkiem. Organy podatkowe zakwestionowały jedynie wysokość świadczenia należnego spółce C, ponieważ przyjęły a priori i bez podstaw prawnych, ze spółka C z tytułu prowadzenia eksploatacji obiektu, nie mogła otrzymać wyższego wynagrodzenia aniżeli poniesione i udokumentowane wydatki bezpośrednie. Takie stanowisko - zdaniem strony skarżącej - nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, a organ podatkowy też nie wskazał żadnej normy prawnej na podstawie, której dokonał weryfikacji wysokości należnego na rzecz C wysokości świadczenia i w konsekwencji obniżenia o tę kwotę kosztów uzyskania przychodów po stronie skarżącego. Stanowisko organu - w opinii skarżącej - wyrażone w tej kwestii jest sprzeczne, bowiem organ nie kwestionował przychodów z wynajmu powierzchni biurowej z budynku administrowanego przez C jak i faktu, że to C administrował budynkiem. Kwestionowana jest jedynie kwota [...]zł należnych świadczeń na rzecz podmiotu administrującego budynkiem. Okoliczność ta jest irrelewantna w sporze podatkowym o wymiar podatku dochodowego wobec skarżącej spółki, a przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie daje organowi uprawnień do weryfikacji wysokości należnego świadczenia na rzecz administratora budynku. Refakura, zdaniem skarżącej oznacza jedynie uprawnienie jednej ze stron do negocjowania i ustalenia wartości świadczenia, ale uprawnienie to nie przysługuje organowi podatkowemu. Dalej wskazano, iż zgodnie z zasadami prawa, refaktury funkcjonują w obrocie gospodarczym jako świadczenie dodatkowe związane immanentnie ze stosunkiem podstawowym np. umowa najmu (faktura za najem) oraz refaktura związana ze zwrotem kosztów eksploatacyjnych. Uznać więc należy - zdaniem skarżącej - że brak stosunku podstawowego wyklucza refakturowanie kosztów związanych ze stosunkiem podstawowym. I tak - zdaniem spółki - było w niniejszej sprawie. Oznacza to, że treść faktury definiowana jako refaktura jest w tym zakresie błędna. Podkreślono również, że podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym odbiorcą tych usług - a tak stwierdziła skarżącą - w niniejszym sporze nie było. Spółka C świadczyła na rzecz A usługę złożoną - administrowanie i utrzymanie obiektu, co wiązało się z wieloma czynnościami. Okoliczność ta pomiędzy skarżącym, a organem podatkowym nie jest sporna. Całość usług była obejmowana jedną fakturą zbiorczą, celem uproszczenia systemu rozliczeń z błędnie określoną nazwą - refaktura. Reasumując skarżącą wskazała, iż istnieje związek pomiędzy wydatkiem, a przychodem co wyłącza uprawnienie organu podatkowego do częściowego wyłączenia wydatku z kosztów podatkowych. Dalej przytoczono orzecznictwo sądów administracyjnych, na potwierdzenie stanowiska skarżącej w tejże kwestii.

W dalszej części uzasadnienia skarżąca podniosła, iż zarzut przedawnienia podniesiony przez podatnika, został oddalony na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, wszakże bez wyliczenia terminów biegu przedawnienia czy też zawieszenia biegu terminów przedawnienia albo przerwania biegu terminów przedawnienia. Ogólnikowe oddalenie zarzutów - zdaniem strony skarżącej - dotyczyło w istocie rzeczy oceny przedawnienia istniejącego zobowiązania, a nie przedawnienia do wydania decyzji wymiarowej. Skarżąca wniosła zarzut przedawnienia do wymiaru podatku, a nie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestię przedawnienia do wymiaru podatku reguluje art. 69 Ordynacji podatkowej, nie zaś art. 70 tejże ustawy, który z kolei dotyczy przedawnienia ustalonego zobowiązania podatkowego. Nadto podano, iż rozliczenie biegu terminów przedawnienia do wydania decyzji o wymiarze podatku dochodowego winno zostać dokonane przy uwzględnieniu art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dochód zwolniony), gdyż jak wynika z treści decyzji nie jest możliwe faktycznie i prawnie ustalenie przychodu opodatkowanego bez rozliczenia przychodów zwolnionych z opodatkowania. Nadto zasada określona przywołanym przepisem powoduje powstanie także z mocy art. 69 § 1 Ordynacji podatkowej, innego terminu początku biegu przedawnienia, niż to wynika z zasad ogólnych. Fakt wszczęcia egzekucji administracyjnej, który zdaniem organu drugiej instancji spowodował przerwanie biegu terminu przedawnienia w ocenie skarżącej nie przerwał tego biegu, ani też nie zawiesił biegu terminu przedawnienia do wydania decyzji wymiarowej. Na koniec podano, iż wobec faktu, iż decyzja dotyczy wymiaru podatku za 2004 rok, zaś decyzję wymiarową wydano i doręczono w [...], zarzut przedawnienia wymaga szczegółowego zbadania także poprzez wyliczenie terminów biegu przedawnienia i ewentualnie jego zawieszenia (art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej), a w żadnym przypadku przerwania biegu terminów przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, tak jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że nie podziela stanowiska skarżącej wyrażonego w przedmiotowej sprawie. Odpowiadając na pierwszy z przedstawionych zarzutów, organ zwrócił uwagę, że refakturowanie nie jest pojęciem ustawowo zdefiniowanym. Jednakże nie oznacza to, że dotychczasowa praktyka gospodarcza nie wypracowała w tym zakresie żadnych rozwiązań. Otóż powszechnie uważa się, że celem wystawienia refaktury jest przeniesienie kosztów na kontrahenta. Fakturę taką wystawia się po otrzymaniu faktury pierwotnej, a taka "odsprzedaż" odbywa się po cenie zakupu. We wskazanym wymiarze pojęcie refakturowania znalazło także odzwierciedlenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. W przedmiotowej sprawie - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - żadne okoliczności nie wskazywały, iż spółka w inny sposób, niż wyżej opisany, traktowała kwestie przedmiotowych refaktur wystawionych przez C Sp. z o.o. W toku postępowania spółka wręcz tłumaczyła się z jakiego powodu nie posiada w swojej dokumentacji kopii pierwotnych faktur wystawionych na rzecz ww. kontrahenta, mających służyć jej do weryfikacji wysokości refakturowanych wydatków. Ponadto spółka nie powołała się, ani nie przedłożyła w toku postępowania w pierwszej, jak i drugiej instancji żadnej umowy, z której wynikałoby, że wystawione sporne refaktury należało potraktować w sposób całkowicie odmienny niż wynikało to wyraźnie z ich treści. Skarżąca nie wykazała również w tym zakresie żadnej inicjatywy dowodowej. Podniesiono przy tym, że spółka nie przedłożyła takich dowodów również na etapie skargi. Wszystkie te fakty świadczą więc, iż podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie w tym zakresie nie godziło w żadne przepisy prawa podatkowego. Ponadto organ zauważył, że wbrew twierdzeniom skarżącej refaktura nie oznacza podstawy do negocjowania ewentualnego wynagrodzenia, bowiem co do zasady faktura jest wystawiana po zakończeniu jakichkolwiek negocjacji w zakresie ceny. Natomiast refaktura w ogóle takich negocjacji nie obejmuje, bowiem dotyczy jedynie zwrotu kosztów. Podkreślono też, że w zaskarżonej decyzji organ wyraźnie wyjaśnił, iż w celu ujęcia w kosztach podatkowych określonego wydatku, podmiot gospodarczy musi posiadać w swojej dokumentacji dowody źródłowe, z których jasno wynikałoby, że poniesiony koszt miał związek z przychodami uzyskiwanymi przez ten podmiot. Zgromadzone dowody powinny przede wszystkim wskazywać na fakt rzeczywistego poniesienia takich kosztów, co w przypadku refaktur oznacza, iż weryfikacji będą w tym zakresie podlegać w pierwszej kolejności pierwotne faktury kontrahenta, bądź inne jego dowody, których przynajmniej kopie powinny znajdować się w dokumentacji podatnika, wywodzącego z tego faktu korzystne skutki podatkowe. W sytuacji więc, gdy brak jest takich dowodów, jak również jakichkolwiek dowodów zastępczych, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, wydatek taki w części nienależycie udokumentowanej dla celów podatkowych, nie może zostać na gruncie art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. W takiej sytuacji, gdy nie został udokumentowany fakt rzeczywistego poniesienia części określonych wydatków, nie ma nawet możliwości doszukiwania się jakiegokolwiek związku tych wydatków z przychodami spółki.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, iż przepisy art. 68 i 69 Ordynacji podatkowej, regulują kwestie przedawnienia do wydania decyzji ustalającej, a nie określającej jaką jest decyzja wymiarowa z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych. W ww. przepisach omówione zostały warunki przedawnienia oraz utraty prawa do ulgi w odniesieniu do zobowiązań powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc w odniesieniu do innego rodzaju decyzji, jakie są decyzje ustalające. Z tego też powodu organ stwierdził, iż zarzuty skarżącej są w tym względzie bezpodstawne. Dalej podano, iż w skardze strona podnosi także, iż przy obliczaniu biegu terminów przedawnienia powinien zostać uwzględniony art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym miejscu przypomniano, iż zarzut ten stał się w sprawie bezprzedmiotowy, bowiem organ odwoławczy nie podzielił w tym względzie stanowiska organu pierwszej instancji, weryfikując na korzyść skarżącej decyzję pierwszoinstancyjną. Na koniec organ zwrócił uwagę, iż w zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazał datę przerwania biegu terminu przedawnienia oraz podstawy prawne i faktyczne w tym względzie. Podane informacje były całkowicie wystarczające i jasno wytłumaczone na tym etapie postępowania, aby móc stwierdzić, że organ odwoławczy z całą pewnością nie wydał zaskarżonej decyzji, po upływie biegu terminu przedawnienia. Dokonanie zaś szczegółowych wyliczeń wskazujących na datę upływu terminu przedawnienia i zawieszenia przedmiotowego zobowiązania, byłoby niecelowe z uwagi chociażby na fakt, iż decyzja ta nie jest prawomocna i podlega zaskarżeniu. Oznacza to m.in., że na etapie jej wydania organ nie mógł znać dokładnej daty przedawnienia przedmiotowego zobowiązania zważając m.in. na treść art. 70 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W piśmie procesowym z dnia 12 grudnia 2011 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ podatkowy myli dwie instytucje przedawnienia określone przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie: przedawnienie wymagalnego zobowiązaniowa podatkowego wynikające ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej lub decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, unormowane w art. 70 Ordynacji podatkowej z przedawnieniem do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 68 i 69 Ordynacji podatkowej). We wniesionej skardze skarżący podnosi zarzut przedawnienia do wydania decyzji. Dalej wskazano, iż w każdym z tych przypadków terminy przedawnienia liczą się w sposób odmienny. W przypadku przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, fakt uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, zmierzającego do wykonania nieprawomocnej, a następnie uchylonej decyzji, nie wywołuje skutku prawnego i nie następuje przerwanie biegu przedawnienia do wydania decyzji określającej. Jedynie w toku postępowania przed sądem administracyjnym, okres tego postępowania nie wlicza się do biegu terminu, ale to postępowanie nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Reasumując wskazano, iż organ odwoławczy rozpoznając zarzut przedawnienia, nieprawidłowo zastosował przepis art. 70 Ordynacji podatkowej, winien natomiast zastosować przepis art. 68 tejże ustawy.

Odpowiadając na ww. pismo procesowe strony skarżącej, organ odwoławczy w piśmie z dnia 13 stycznia 2012 r. stwierdził, iż nie podziela stanowiska w nim wyrażonego. W dalszej części przedmiotowego pisma powtórzono stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę, ponownie podnosząc, iż art. 68 i 69 Ordynacji podatkowej, regulują kwestie przedawnienia do wydania decyzji ustalającej, a nie określającej, jaką jest decyzja wymiarowa z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasadna nie jest, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Na etapie skargi przedmiot sporu ograniczył się do zarzutów naruszenia przez organ podatkowy art. 15 ust. 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 68 i 69 tejże ustawy, w zakresie dotyczącym upływu terminu przedawnienia do wydania decyzji.

Zdaniem Sadu, w/w zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi tj. do upływu terminu przedawnienia do wydania decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania, należy zaakcentować, że nie sposób podzielić poglądu zaprezentowanego w skardze, że przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie, do zobowiązań powstających z mocy prawa, a określonych w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy. Pogląd strony skarżącej, iż w jej przypadku prawo do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu nie jest trafny. Powołany w skardze przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się jedynie do przypadków, gdy wymiar podatkowy stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie (przedawnienie prawa do wymiaru). Chodzi tu zatem o decyzję konstytutywną organu podatkowego.

Podobnie nie może mieć zastosowania przepis art. 69 Ordynacji podatkowej albowiem on również odnosi się do decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Fakt, że przepis ten mówi o niedopełnieniu przez podatnika warunków uprawniających skorzystania z uzyskanej ulgi podatkowej nie oznacza, że wprost można odnieść go do stanu prawnego w sprawie niniejszej.

Prawidłowo organy podatkowe obu instancji przyjęły, że podstawą prawną określenia wysokości zobowiązania podatkowego był przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

- po pierwsze, zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania,

- po drugie, doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Powyższe oznacza, że zobowiązanie podatkowe powstaje w dwojaki sposób, przy czym powstanie zobowiązania z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, oznacza, że zobowiązanie takie powstaje z mocy prawa. W takiej sytuacji decyzja wymiarowa ma charakter deklaratoryjny - stwierdza jedynie, że powstało zobowiązanie podatkowe i jaka jest jego wysokość.

Różnica między treścią art. 68 a art. 70 Ordynacji podatkowej, dotyczy biegu terminów, przy czym pierwszy z tych przepisów wyznacza termin, w ciągu którego zobowiązanie może powstać, a drugi - termin wygaśnięcia już trwającego zobowiązania. W pierwszym wypadku istotny jest dzień doręczenia decyzji organu pierwszej instancji stronie, gdyż z tym dniem art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy wiąże moment powstania zobowiązania. W drugim wypadku dzień doręczenia jakiejkolwiek decyzji nie ma żadnego znaczenia, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek samego upływu czasu (art. 59 § 1 pkt 3 cytowanej ustawy). Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. Z tych względów Sąd zobligowany jest badając zarzut przedawnienia, przede wszystkim do zbadania daty wygaśnięcia zobowiązania.

Wbrew zatem twierdzeniu strony skarżącej, w sprawie przedawnienia nie miał zastosowania art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej ( gdyż nie kształtowała/ustalała ona zobowiązania podatkowego, bo to powstało z mocy prawa ), ale – jak zasadnie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej – art. 70 § 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie budzi przy tym wątpliwości fakt, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje na zasadzie art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wypada podnieść, że określenie Spółce zobowiązania podatkowego dotyczyło podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Termin płatności tego podatku upływał w 2005 r., a zatem bieg terminu przedawnienia upłynąłby z dniem 31 grudnia 2010 r., jednakże jak wynika z załączonych do sprawy akt, w dniu 5 kwietnia 2007 r. – na podstawie decyzji z dnia [...]– organ I instancji tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki. Zdarzenie powyższe spowodowało, że bieg pięcioletniego terminu został przerwany. Jak wynika bowiem z treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia

biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak wynika z kolei z art. 1 a pkt 12) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ilekroć w ustawie jest mowa o środku egzekucyjnym rozumie się przez to, w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję m.in. z rachunków bankowych.

Reasumując, należy zaakcentować, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut upływu okresu przedawnienia do orzekania/do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., gdyż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, a to z tej przyczyny, że zobowiązanie w tym podatku powstaje z mocy prawa, a to oznacza, że do biegu terminu przedawnienia zastosowanie miał art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś do jego przerwania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w kontekście zakwestionowania przez organy podatkowe wydatku w wysokości [...] zł, poniesionego na rzecz C. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), w brzmieniu z 2004 r., dalej ustawa podatkowa, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 291/11, zgodnie z którym, "przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniony z tego punktu widzenia (tak wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 490/09). "Każdy wydatek wykraczający poza katalog zawarty w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., oceniany przez pryzmat art. 15 u.p.d.o.p. może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, o ile podatnik wykaże jego związek z przychodem" (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 143/11). "Nie każdy wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia" (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 września 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 738/10). Aby dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi on zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika, pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz musi mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów (tak wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 421/09)".

Skarżąca Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi w związku z kosztami eksploatacyjnymi ponoszonymi przez C na podstawie zawartych przez tę firmę umów eksploatacyjnych. W toku postępowania Spółka wyjaśniła w piśmie z dnia 19 listopada 2008 r., że w czasie przeprowadzek firmy C Sp. z o.o. część dokumentów objętych refakturami została zagubiona i dlatego okazane dowody pokrywają tylko częściowo wymienione kwoty. Na refakturowane koszty administrowania złożyły się wydatki z tytułu opłat telefonicznych, opłat za energię oraz listy płac pracowników zatrudnionych w C świadczących pracę w budynku, który był przedmiotem zarządzania. Spółka przedłożyła ponadto dowody poniesionych wydatków na następujące kwoty: odnośnie faktury nr [...] - na kwotę [...]zł (nie udokumentowano wydatków o wartości [...]zł), odnośnie faktury nr [...] - na kwotę [...]zł (nie udokumentowano wydatków o wartości [...]zł), odnośnie faktury nr [...] - na kwotę [...]zł (nie udokumentowano wydatków o wartości [...]zł). Na podstawie powyższych ustaleń, organ pierwszej instancji stwierdził, że kwota [...]zł nie stanowi kosztów podatkowych, ponieważ w tej części Spółka nie okazała dowodów wskazujących na związek tej części wydatków z przychodami Spółki. Stanowisko organu I instancji zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy.

Na etapie skargi, strona skarżąca nie kwestionowała ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zarzucając jednak organom podatkowym błędne przyjęcie, że w/w wydatek nie miał związku z uzyskanym w 2004 r. przychodem.

Rozstrzygnięcie tak zaistniałego sporu, wymaga odwołania się do stanu faktycznego sprawy, a przede wszystkim do tytułu prawnego ponoszenia przez Spółkę wydatków na rzecz C. Jak wynika z załączonych do sprawy akt podatkowych stronę skarżącą wiązała z C umowa z dnia [...] o zarządzenie nieruchomością skarżącej położonej w W. przy ul. [...]. Spółka C nie zrealizowała § 5 umowy dotyczącego zawarcia umów eksploatacyjnych , z tego też tytułu wydatki te były refakturowane.

Refakturowanie to powtórzenie czynności fakturowania, czyli ponowne dokumentowanie sprzedaży. W obrocie gospodarczym refakturowanie określane jest często jako przenoszenie kosztów lub sprzedaż po cenie zakupu. Refakturowanie jest to czynność techniczna, która nie powinna powodować zmiany ceny oraz stawki podatku od towarów i usług. Aby refakturowanie było skuteczne muszą być spełnione określone warunki tj.:

1. umowa z kontrahentem o refakturowania kosztów związanych z dana usługą;

2. odsprzedaż musi być dokonywana po cenie zakupu, bez doliczenia jakiejkolwiek marży;

3. z usługi nie może korzystać podmiot dokonujący refakturowania usługi;

4. odbiorca jest obciążony co do zasady tą samą stawką VAT, jaka widnieje na fakturze źródłowej zakupu usługi od podmiotu, który ją faktycznie świadczył.

W badanej sprawie wynika, że strony wiązała umowa, o czym było wcześniej, o administrowanie budynkiem położonym w W., przy ul. [...]. Jak wynika z wyjaśnień skarżącej, Spółka C wystawiała refaktury z tytułu kosztów eksploatacyjnych związanych z tym budynkiem, a to oznacza, że – jak zasadnie przyjęły organy podatkowe – refaktury winny mieć odzwierciedlenie w fakturach, które wystawił refakturujący na rzecz osób trzecich, a związanych z kosztami administrowania. Jak podniosła Spółka, refakturowanie kosztów przez C wynikało z braku zmiany stron umów tzw. eksploatacyjnych, stąd też Spółka C obciążona była kosztami związanymi z tymi umowami, które następnie refakturowała na skarżącą Spółkę. Z kolei strona skarżąca obejmowała w/w koszty w ramach zarządu nieruchomością (§ 1 pkt 2 lit. c umowy). Jak wynika z powyższej umowy, operacje związane z zarządem nieruchomością były wykonywane przez wydzielone konto bankowe (§ 6 umowy).

Reasumując, zasadnym jest wywiedzenie wniosku, że tzw. koszty eksploatacyjne wiązały się z zawartymi uprzednio umowami, a zatem Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko takie wydatki, które wynikałyby z faktur pierwotnych tj. faktur, którymi obciążona była Spółka C. Refaktura bowiem nie mogła dotyczyć innej kwoty wydatku, niż wydatek poniesiony przez ten podmiot.

Spółka w piśmie z dnia 19 listopada 2008 r. przedstawiła dowody wskazujące na podstawę do świadczenia (zwrotu kosztów) na rzecz firmy C Sp. z o.o., jednakże dowody te nie pokrywały w całości wartości wskazanych na trzech fakturach wystawionych przez kontrahenta. Zasadnie zatem stwierdzono, że Spółka nie posiada pełnych dowodów dokumentujących refakturowane wydatki. W zakresie odnoszącym się do spornej kwoty [...]zł, Spółka nie wskazała na jakiekolwiek okoliczności, ani nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na ustalenie zasadności tego wydatku pod kątem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na etapie odwołania strona stwierdziła, że C uzyskała w tych transakcjach gospodarczych nadwyżkę finansową w kwocie [...]zł potwierdzając tym samym ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji. Należy zaakceptować pogląd Dyrektora Izby Skarbowej – że każdy wydatek ponoszony z tytułu łączących podmioty gospodarcze umów będzie miał swoje odzwierciedlenie w rachunku podatkowym u tych stron, z tym że u sprzedającego po stronie przychodów, a u kupującego po stronie kosztów oraz że inną kwestią, jest konieczność udokumentowania takiej transakcji w obu wskazanych sytuacjach. Otóż od kupującego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymaga, aby posiadał on dowody wskazujące na związek tego wydatku z przychodami spółki. W przedmiotowej sprawie Spółka nie tylko nie posiadała dowodów, stanowiących podstawę refakturowania wydatków, ale nie podjęła w tym zakresie żadnej inicjatywy dowodowej.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wydatek aby mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, winien być poniesiony w celu jego uzyskania. Nie do zaakceptowania jest stanowisko strony skarżącej, iż fakt uzyskania przychodów z czynszu przesądza sam w sobie, że wydatki poniesione z tytułu refakturowania wyczerpują przesłanki zawarte w tym przepisie. Gdyby bowiem przyjąć taki pogląd za zasadny, zbędne byłoby wiązanie wydatku refakturowanego z wydatkiem faktycznie poniesionym. O tym, że wydatki refakturowane winny mieć pokrycie w wydatkach faktycznie poniesionych decyduje sama instytucja refakturowania. Nie jest więc możliwe, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków refakturowanych, jeżeli nie zostanie udokumentowany fakt ich poniesienia przez podmiot dokonujący refakturowania. W tym zakresie skład orzekający w pełni akceptuje pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09, zgodnie z którym "Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji" ( LEX nr 784707). Ujmując rzecz inaczej, aby wydatek z tytułu refaktury mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, zaliczający je podmiot, winien nie tylko dysponować refakturą, ale dowodami potwierdzającymi, że wydatek wynikający z refaktury, zgodny jest z wysokością wydatku poniesionego przez podmiot wystawiający refakturę.

Reasumując, stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe prawidłowo, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, którego ocenę wyrażono w decyzji organu I instancji oraz w zaskarżonej decyzji odwoławczej (191 Ordynacji podatkowej). Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów i nie naruszyły reguł interpretacyjnych, prawidłowo dokonując subsumcji normy prawnej do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie organów podatkowych, w tym zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa, a tylko taki zarzut właściwie uzasadniony mógłby stanowić podstawę uchylenia przez Sąd decyzji.

Mając na uwadze powyższe, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ), Sąd skargę oddalił, jako nieuzasadnioną.