Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 508/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej ‘’F. [...]’’ sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 823/20 w sprawie ze skargi ‘’F. [...]’’ sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 22 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od ‘’F. [...]’’ sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2021 r., I SA/Sz 823/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę F.Spółka z o.o. z siedzibą w L. (zwanej dalej skarżącą) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 22 września 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 10 czerwca 2020 r. organ podatkowy określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., 2014 r. oraz 2015 r., pouczając przy tym stronę o przysługującym jej prawie do wniesienia odwołania od tej decyzji w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Decyzję organ przesłał przesyłką poleconą za pośrednictwem poczty na adres pełnomocnika - kancelarii radcy prawnego. Z pieczątek i adnotacji na kopercie oraz na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki wynika, że z powodu nieobecności adresata i niemożności jej doręczenia przesyłkę dwukrotnie awizowano (w dniach 12 i 22 czerwca 2020 r.) i następnie - w związku z niepodjęciem korespondencji przez adresata - w dniu 29 czerwca 2020 r. poczta zwróciła ją do nadawcy.

W dniu 2 lipca 2020 r. przesyłka wpłynęła do organu.

Pismami z dnia 24 lipca 2020 r., nadanymi w urzędzie pocztowym w tej samej dacie, pełnomocnik skarżącej złożył odwołanie od decyzji oraz wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia tego odwołania. We wniosku pełnomocnik wskazał na nieprawidłowości w doręczeniu decyzji, polegające na niepozostawieniu w jego kancelarii zawiadomień o awizowaniu przesyłki oraz na fakt, iż o wydaniu decyzji dowiedział się w dniu 17 lipca 2020 r. w trakcie zapoznania z aktami sprawy. Do wniosku załączył kopię skargi wystosowanej w dniu 23 lipca 2020 r. do operatora pocztowego na okoliczność (cyt.) "braku dostarczenia do siedziby kancelarii zawiadomienia/zawiadomienia powtórnego o przesyłce niepodjętej przez kancelarię".

Pismem z dnia 7 sierpnia 2020 r. organ wystąpił do operatora pocztowego o potwierdzenie prawidłowości danych zawartych na kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki, zawierającej decyzję z dnia 10 czerwca 2020 r.

Organ odwoławczy w dniu 22 września 2020 r. wydał postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 10 czerwca 2020 r. oraz opisane na wstępie postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia tego odwołania

Organ wskazał, że pierwsza awizacja przesyłki miała miejsce w dniu 12 czerwca 2020 r., zaś ponowna awizacja nastąpiła w dniu 22 czerwca 2020 r. W dniu 26 czerwca 2020 r. upłynął 14-dniowy termin na odbiór przesyłki z placówki pocztowej, lecz pełnomocnik strony w tym terminie nie podjął przedmiotowej korespondencji (zwrot do urzędu nastąpił w dniu 29 czerwca 2020 r.). W związku z powyższym decyzja została doręczona w dniu 26 czerwca 2020 r. w trybie tzw. fikcji prawnej doręczenia.

Zdaniem organu pełnomocnik nie uprawdopodobnił braku winy w odbiorze przesyłki. Z powodu przerwy urlopowej kancelaria radcy prawnego była nieczynna, zaś wszystkie awizowane przesyłki zostały odebrane po powrocie z urlopu do pracy.

Tymczasem zdaniem pełnomocnika, nie otrzymał on zawiadomienia o możliwości odbioru w placówce pocztowej przesyłki od Naczelnika UCS i dlatego nie miał możliwości jej odbioru.

Poczta wskazała, że przesyłka polecona została pobrana dnia 12 czerwca 2020 r. celem jej doręczenia adresatowi. W dniach 8-12 czerwca 2020 r. kancelaria radcy prawnego była jednak zamknięta. Listonosz nie mógł dostarczyć przesyłki. Pozostawił zawiadomienie o próbie doręczenia przesyłki w skrzynce oddawczej. Powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania przesyłki zostało dostarczone przez listonosza dnia 22 czerwca 2020 r. do czynnej już kancelarii. Zdaniem organu, wyjaśnienia złożone przez operatora pocztowego potwierdzają jednoznacznie, że obie awizacje oraz zwrot przesyłki zostały dokonane zgodnie z pieczątkami i podpisami znajdującymi się na kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Organ odwoławczy stwierdził, że nie sposób uznać, mając zwłaszcza na względzie informacje przekazane przez operatora pocztowego dokonującego doręczenia ww. przesyłki, że doszło do uprawdopodobnienia braku winy pełnomocnika w dochowaniu terminu do złożenia odwołania od decyzji z dnia 10 czerwca 2020 r., z uwagi na brak otrzymania przez niego pierwszego oraz powtórnego zawiadomienia o możliwości odbioru w placówce pocztowej ww. decyzji. Z dowodów zebranych przez organ, w tym z pisma poczty z dnia 28 sierpnia 2020 r. oraz zwrotu nieodebranej przesyłki dokonanego w dniu 29 lipca 2020 r., korzystającego z domniemania prawdziwości, wynika bowiem, że doszło do doręczenia decyzji w dniu 26 czerwca 2020 r.

3. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał, że do uchybienia terminowi doszło bez jakiejkolwiek jego winy. Zaznaczył, że według wyjaśnień poczty, przesyłka z decyzją nie była dwukrotnie awizowana w kancelarii, lecz złożona do skrzynki pocztowej. Okoliczności takie wynikają z odpowiedzi poczty na złożoną przez skargę (w odpowiedzi datowanej na 31 sierpnia 2020 r. przekazano pełnomocnikowi informację, że awizo w przedmiotowej sprawie zostało złożone do skrzynki pocztowej). Tymczasem, jak oświadczył pełnomocnik, kancelaria nie posiadała ani nie posiada skrzynki pocztowej. Zdaniem pełnomocnika zachodzi uzasadnione podejrzenie, że zawiadomienia zostały złożone w skrzynce pocztowej należącej do kancelarii radcy prawnego piętro wyżej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że reklamacja w tej sprawie została przez pocztę załatwiona odmownie. Decyzja z dnia 10 czerwca 2020 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej w trybie tzw. fikcji prawnej w dniu 26 czerwca 2020 r.

Zdaniem sądu pierwszej instancji pełnomocnikowi skarżącej nie udało się przeprowadzić skutecznego przeciwdowodu, który podważyłby zasadność stanowiska organu odwoławczego. Informacje zawarte w obu pismach operatora pocztowego wyraźnie dowodzą, że dwukrotne awizowanie przesyłki miało miejsce, a zawiadomienia o tym pozostawiono – w skrzynce oddawczej kancelarii (12 czerwca 2020 r.) i następnie w samej Kancelarii (22 czerwca 2020 r.). Podniesione dopiero na etapie skargi oświadczenie pełnomocnika o braku skrzynki pocztowej pod adresem doręczenia nic do sprawy nie wnosi, nie ma zatem istotnego znaczenia. Zresztą, gdyby nawet fakt ten był istotny dla sprawy, to – dla swej wiarygodności – powinien zostać zgłoszony od razu, w toku postępowania podatkowego, oraz zostać uprawdopodobniony, poparty jakimikolwiek okolicznościami tak, aby organ odwoławczy mógł się do niego odnieść. Oświadczenie pełnomocnika o braku posiadania oddawczej skrzynki pocztowej pozostaje nie tylko w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa (art. 127 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe; Dz. U. z 2020 r., poz. 1041), lecz jest również niezgodne z treścią złożonej przez niego skargi do operatora pocztowego. W skardze pełnomocnik wskazał, że po powrocie z urlopu wszystkie awizowane przesyłki (poza decyzją Naczelnika UCS) zostały odebrane w terminie. Skoro przesyłki były awizowane, kiedy kancelaria była zamknięta, to zawiadomienia o możliwości ich odbioru musiały zostać umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej należącej do tej kancelarii.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że strona nie może jednocześnie twierdzić, iż decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona i domagać się przywrócenia terminu do złożenia od niej odwołania. Niedoręczenie decyzji organu pierwszej instancji, co do zasady, oznaczałoby przecież, że nie weszła ona do obrotu prawnego, a w konsekwencji bieg terminu do złożenia od niej odwołania nie mógł się rozpocząć. Z kolei wystąpienie z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania jest wyrazem przyznania ze strony podatnika daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji i samego faktu uchybienia terminowi do wystąpienia z odwołaniem, zgodnie z ustaleniami organu.

5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.), art. 187 § 1 ord. pod. i art. 162 § 1 ord. pod. - poprzez nieuwzględnienie skargi na skutek uznania, że skarżącej skutecznie została doręczona decyzja z dnia 10 czerwca 2020 r. i nie uprawdopodobniła ona, iż uchybiła terminowi do wniesienia odwołania bez swojej winy, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodzą przesłanki do uznania tzw. fikcji doręczenia - pełnomocnik nie otrzymał awizo informującego o niepodjętej przesyłce, skarżąca uprawdopodobniła, że nie posiadała wiedzy o pozostawionej dla niej korespondencji, organ nie podjął czynności mających na celu należytego zbadania sprawy, w tym w szczególności ustalenia, gdzie i komu zostało pozostawione awizo, informujące o próbie doręczenia przesyłki;

2) art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie postanowienia organu z dnia 22 września 2020 r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania,

ewentualnie,

- gdyby Sąd uznał, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona – o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu;

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym

kosztów zastępstwa prawnego w tym postępowaniu,

- rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej;

-zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2021 r., I SA/Sz 823/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę skarżącej na postanowienie organu z dnia 22 września 2020 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2013-2015.

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne.

Odnośnie zarzutu związanego z uznaniem, że skarżącej skutecznie została doręczona przesyłka, wskazać należy, że podatnik nie może zasadnie jednocześnie twierdzić, iż decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona i domagać się przywrócenia terminu do złożenia od niej odwołania. Niedoręczenie decyzji organu pierwszej instancji, co do zasady, oznaczałoby przecież, że nie weszła ona do obrotu prawnego, a w konsekwencji bieg terminu do złożenia od niej odwołania nie mógł się rozpocząć. Z kolei wystąpienie przez podatnika z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania jest wyrazem przyznania ze strony podatnika daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji i samego faktu uchybienia terminowi do wystąpienia z odwołaniem, zgodnie z ustaleniami organu.

Kwestia prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji nie podlega dwukrotnej ocenie, raz - na potrzeby stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i ponownie - przy rozpatrywaniu wniosku o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności w postępowaniu podatkowym. Postępowania dotyczące każdej z tych kwestii, a więc:

1) stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod.) oraz

2) przywrócenia terminu do dokonania tej czynności w postępowaniu podatkowym (art. 162 § 1- § 4 ord. pod.)

mają odrębne, niepokrywające się zakresy przedmiotowe. Pozostające w obrocie prawnym ostateczne postanowienie organu, stwierdzające uchybienie terminowi do

złożenia odwołania wiążąco przesądza kiedy doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, w następstwie czego wskazuje, od kiedy należy liczyć ustawowy czternastodniowy termin na złożenie od niej odwołania oraz, że odwołanie zostało złożone już po upływie terminu wyznaczonego przez ustawodawcę, a więc jest spóźnione. Jest również istotne, że postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oznacza, iż została spełniona jedna z przesłanek przywrócenia terminu do dokonania tej czynności w postępowaniu podatkowym. Stosownie bowiem do treści art. 162 § 1 ord. pod. przywrócenie terminu, co do zasady, może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy doszło do jego uchybienia. Można powiedzieć, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania dopiero otwiera podatnikowi drogę do ubiegania się o przywrócenie uchybionego terminu.

Zatem postanowienie organu z dnia 22 września 2020 r. stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminu wiążąco przesądziło, że strona uchybiła ustawowemu terminowi do dokonania tej czynności w postępowaniu podatkowym.

Skarżąca nie może skutecznie podważać odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania, powołując się na niedoręczenie - czy nieskuteczne doręczenie - decyzji organu pierwszej instancji. Ten argument jest przedmiotem postępowania w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (co wyżej już wykazano) i wykracza poza przedmiotowe ramy postępowania dotyczącego przywrócenia terminu.

7. Odnośnie ustawowej przesłanki braku winy w uchybieniu terminowi przewidzianemu na złożenie odwołania, podnieść należy za sądem pierwszej instancji, że pełnomocnik skarżącej nie wymienił - a zatem również i nie "uprawdopodobnił" - żadnej okoliczności faktycznej, która miałaby stanowić zewnętrzną, obiektywną i niepodłegającą przezwyciężeniu przeszkodę w terminowym złożeniu odwołania.

Pełnomocnik nie wykazał, że w sprawie nie dochowano wymogów określonych w art.

150 § 2 i § 3 ord. pod.

Powołanie się - co uczyniono dopiero na etapie skargi - na brak skrzynki oddawczej nie może być okolicznością uprawdopodobniającą brak winy, tym bardziej w przypadku działania profesjonalnego pełnomocnika, na którym ciąży obowiązek takiego zorganizowania kancelarii prawnej, by taką skrzynkę posiadać (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2017 r., II FSK 2287/15, Lex nr LEX nr 2359531).

Bez wpływu na powyższą ocenę pozostać także musi treść załączonego do skargi pisma pełnomocnika z dnia 22 października 2020 r. zatytułowanego "Odpowiedź do zawiadomienia o rozpatrzeniu skargi", w którym podniósł, że: "z informacji powziętych w dniu 14 października 2020 r. od sąsiada kancelarii wynika, że w skrzynce oddawczej w korytarzu kamienicy znajdują się zawiadomienia o niepodjętych przez kancelarię przesyłkach. Radca prawny skarżącej nie posiada informacji o tym, żeby taka skrzynka do niego należała, nie wie, która to skrzynka".

Zatem za niewiarygodne należy uznać, że radca prawny prowadzący od co najmniej kilku lat własną kancelarię nie ma wiedzy w zakresie przynależności do zajmowanego przez niego lokalu jednej ze skrzynek pocztowych znajdujących się na terenie budynku, a o niepodjętych przesyłkach dowiaduje się od sąsiada. Na marginesie należy podnieść to, że pełnomocnik skarżącej kwestię tę powinien uregulować z administratorem (zarządcą) budynku. Jednakże za niewiarygodnością tego poglądu pełnomocnika przesądza to, że drugie awizo o przesyłce doręczono nie do skrzynki pocztowej lecz do kancelarii. Tego domniemania pełnomocnik nie obalił.

8. W świetle powyższego uzasadnione jest twierdzenie, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).