Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 69/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 c, art. 155 par. 1, art. 181, art. 180, art. 199
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2017 r. sprawy ze skargi G. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (DUKS) decyzją z dnia [...].06.2015 r. określił Skarżącemu, G. F., kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS), decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Podstawą faktyczną decyzji DUSK było ustalenie, że Skarżący naruszył art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o., obejmujących wykonanie usług spawalniczych i montażowych. W ocenie DUKS faktury te nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji.

DUKS zakwestionował również prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT (opisanych szczegółowo w punkcie II uzasadnienia decyzji), dokumentujących nabycie oleju napędowego. Z przedmiotowych faktur VAT wynika, że olej napędowy tankowany był do pojazdu samochodowego o numerze rejestracyjnym [...], tj. do pojazdu marki [...] 1,9, rok prod. 2001, o pojemności baku 60 litrów. Organ pierwszej instancji na podstawie zakwestionowanych faktur VAT ustalił, że nabyto paliwo w ilości przewyższającej pojemność baku pojazdu jak również, że w każdym z omówionych przypadków w tym samym dniu pojazd był jeszcze raz tankowany, przy czym czasami ponownie nabywano paliwo w ilości przekraczającej pojemność baku ww. samochodu. W ocenie organu oznaczało to, że faktury VAT aczkolwiek zawierały numer rejestracyjny pojazdu, jednak innego niż ten, do którego paliwo zostało faktycznie zatankowane. Tym samym nie można stwierdzić, czy paliwo nabywane na podstawie faktur VAT zostało wykorzystane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej czy też do innych celów, prywatnych osób dokonujących danych tankowań.

DUKS zakwestionował również prawo Skarżącego do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wymienionych w punkcie III uzasadnienia decyzji, to jest faktur dotyczących zakupu paliwa na stacjach paliw w L. oraz S. bowiem dokumentacja źródłowa nie wskazywała aby w okolicach tych miejscowości firma Skarżącego prowadziła jakiekolwiek inwestycje.

Organ ustalił również, że Skarżący niezasadnie odliczył w deklaracji VAT-7 złożonej za listopad 2009 r. podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 26.11.2009 r., nr [...] dotyczący wykonania badań technicznych pojazdu samochodowego marki [...], posiadającego numer rejestracyjny [...]. Pojazd samochodowy o ww. numerze rejestracyjnym nie został ujęty w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa Skarżącego.

DIS utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielił w pełni ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji i ich ocenę prawną.

DIS podkreślił, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie dowodzi, iż E. Sp. z o. o. nie wykonała na rzecz Skarżącego usług opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT, co oznacza, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, obrót pomiędzy Skarżącym a E. Sp. z o.o. miał charakter fikcyjny a Skarżący uczestniczył w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur".

Okoliczność tę potwierdza w ocenie DIS wyciąg z decyzji DUKS z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], wydanej dla E. Sp. z o.o. m.in. w sprawie określenia na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

Z powyższej decyzji oraz z innych dokumentów włączonych do akt sprawy wynika, że E. Sp. z o.o. w 2009 r. nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług remontowo - budowlanych, a wystawione przez nią faktury sprzedaży (w tym te wystawione na rzecz Skarżącego) są tzw. "pustymi fakturami".

DIS wyjaśnił, że na podstawie danych z Krajowego Rejestru Sądowego ustalone zostało, że funkcję Prezesa Zarządu Spółki E. Sp. z o.o. do dnia 4 marca 2009 r. pełnił K. G., a następnie W. S. Do akt sprawy włączone zostały protokoły zeznań złożonych przez te osoby w charakterze świadków.

Z zeznań K. G. wynika, iż E. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników (ani na umowę o pracę, ani na umowę o dzieło), a wszystkie usługi wykonywane były przez podwykonawców. Wynajmowane przez E. Sp. z o.o. od Instytutu Mechaniki Precyzyjnej biuro składało się z jednego pomieszczenia wyposażonego w komputer, biurka i szafy. J. Świadek zeznał także, że nie koordynował i nie nadzorował zleconych E. Sp. z o.o. prac, zlecenia były przekazywane Panu H. z P. lub innym podwykonawcom. K. G. zeznał również, że w 2009 r. pamięta jedynie wykonanie prac dla Wojska Polskiego w R. dotyczących studzienek kanalizacyjnych oraz usług informatycznych dla Pana R., którego nazwiska nie pamięta. Jednocześnie świadek wyjaśnił, że nigdy nie brał udziału w jakichkolwiek czynnościach związanych z pracami wykonanymi przez podwykonawców, np. przy odbiorze prac. Opisując nawiązanie współpracy ze Skarżący, K. G. wskazał, że została ona nawiązana najprawdopodobniej przez jakiegoś wspólnego znajomego, ze Skarżącym świadek spotykał się "na mieście", przeważnie w CH M. lub kontaktował się telefonicznie. Na pytanie jakiego typu usługi E. Sp. z o.o. świadczyła na rzecz Skarżącego, K. G. wyjaśnił, że były to przeważnie usługi budowlane i wykończeniowe, wykonywane przez podwykonawców.

K. G. zeznał również, że musiała być zawarta umowa pisemna ze Skarżącym, usługi były wykonywane na miejscu, gdzieś w Z. w firmie Skarżącego , ale chyba nie tylko. K. G. nie pamiętał ilu spawaczy i monterów pracowało na rzecz Skarżącego ani ich danych osobowych. Stawki ustalano za godzinę lub ewentualnie od wykonanej usługi. Po faktury VAT Skarżący przyjeżdżał do biura E. Sp. z o.o. lub były one przekazywane w CH M. K. G. wskazał, że to Skarżący powinien znać dane osób pracujących z ramienia E. Sp. z o.o., o ile to on się tym zajmował. Wskazał także: " Byli stali ludzie którzy pracowali dla firmy p. G. Była to zbieranina ludzi. Ludzie od p. G. poszukiwali ludzi do pracy a spółka E. firmowała ich. To znaczy przez moją spółkę przechodziły wszystkie płatności. Nie można było tych ludzi zatrudnić przez firmę p. Fałkowskiego. Dlatego E. brało pieniądze od p. F. i płaciło tym ludziom. Pieniądze otrzymywane przelewem były wypłacane tym ludziom. Płatności dokonywano im gotówką. Ja wypłacałem pieniądze z rachunku bankowego i przekazywałem je osobie która robiła wypłaty dla pracowników. Pieniądze przekazywałem przeważnie w biurze spółki E. Była to osoba z firmy p. F. znana mi z widzenia, zawsze to był ten sam mężczyzna, gdybym go zobaczył to bym go rozpozna! - w średnim wieku około 40 lat. "

Dodatkowo K. G. zeznał, że faktury na rzecz Skarżącego były wystawiane na podstawie potwierdzenia przez Skarżącego wykonania prac. Skarżący potwierdzał wykonanie jakiejś pracy a spółka E. wystawiała faktury w kwotach i w treści, tj. nazwie przedmiotu transakcji, wskazanych przez Skarżącego.

W. S., członek Zarządu E. Sp. z o.o. od 5 marca 2009 r. nie wiedział, czy E. miał środki trwałe, wskazał natomiast że usługi świadczone przez E. wykonywali Ukraińcy z firmy znajdującej się w G. przy stoczni. Byli oni wynajmowani do pracy przez W. S., który płacił im za wykonaną pracę w gotówce. W. S. zeznał, że nie pamięta w ramach jakich umów Ukraińcy świadczyli prace na rzecz E. Sp. z o.o.

Dokonując oceny powyższych zeznań DIS wskazał, że E. Sp. z o.o. nie posiadała środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, a jedynie korzystała z usług podwykonawców (których ww. świadkowie nie potrafili wskazać). Prezesi Zarządu E. Sp. z o.o. w 2009 r. - mimo, iż samodzielnie zajmowali się sprawami tej spółki, wystawiali i podpisywali faktury VAT, to jednak nie posiadali żadnej wiedzy na temat wprowadzonych do obrotu prawnego faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o., nie znali odbiorców tych faktur, ani przedmiotu rzekomych dostaw. Występujące pomiędzy E. Sp. z o.o. i innymi podmiotami (w tym Stroną) fikcyjne transakcje miały służyć stworzeniu pozorów zdarzeń gospodarczych.

DIS wskazał również, że skoro zakwestionowane faktury VAT wystawione przez E. Sp. z o.o. są fakturami, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to związany z nimi obowiązek podatkowy wynika nie z faktu wykonywania czynności opodatkowanych, lecz z samego faktu wystawienia tych faktur. Zatem podatek wykazany w spornych fakturach stanowi pojęcie niepowiązane z pojęciami podatku należnego i naliczonego. W konsekwencji należy stwierdzić, że nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o podatek wykazany w zakwestionowanych fakturach.

DIS podkreślił również, że przy rozpatrywaniu sprawy nie można pominąć złożonego do akt sprawy dowodu w postaci wyciągu z wyroku Sądu Rejonowego dla W. w W. z dnia [...].03.2015 r., sygn. akt [...], który zapadł w sprawie W.K. – K., K. G. oraz W. S., tj. kolejnych Prezesów Zarządu E. Sp. z o.o., oskarżonych i uznanych za winnych tego, że E. Sp. zo. o. prowadziła nierzetelnie ewidencję sprzedaży VAT, w której zaewidencjonowała faktury odnoszące się do sprzedaży towarów i usług, nie potwierdzające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych wystawione m.in. na rzecz Skarżącego.

DIS, odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu wskazał, że Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów i wyjaśnień potwierdzających, iż transakcje opisane na fakturach VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o. w rzeczywistości miały miejsce, zarzucając jedynie organowi pierwszej instancji, że jego wezwania w sprawie planowanego przesłuchania Skarżącego docierały do niego tuż przed wyznaczonymi terminami przesłuchań oraz że to niedbalstwo DUKS w planowaniu przesłuchania doprowadziło do tego, iż podatnik nie został przesłuchany.

DIS wyjaśnił, że wobec podjęcia przez DUKS kilku prób przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego, kierowania stosownych wezwań z niemal miesięcznym wyprzedzeniem, a ponadto każdorazowego podejmowania przez Skarżącego przesyłek zawierających te wezwania w końcowym terminie ich przechowywania w placówce pocztowej, powyższy zarzut nie może zasługiwać na uwzględnienie. DIS podkreślił również, że Skarżący na każdym etapie postępowania mógł złożyć wyjaśnienia mające w jego ocenie znaczenie dla sprawy.

DIS wskazał również, że podczas przesłuchania udokumentowanego protokołem z dnia 12.09.2011 r., Skarżący zeznał, że w 2009 r. współpracował z E. Sp. z o.o., nie zawierał z nią jednak żadnych pisemnych umów, gdyż wszystko było ustalanie ustnie z przedstawicielem tej spółki, nie pamiętał nazwiska osoby z ramienia E. Sp. z o.o z którą się kontaktował, ani funkcji jaką ta osoba pełniła w spółce. Skarżący zasłonił się także niepamięcią jeżeli chodzi o okoliczności nawiązania współpracy z E. Sp. z o.o., zeznał jedynie, że przedstawiciela tej spółki poznał prawdopodobnie na jakiejś budowie lub u klienta. Skarżący, zeznał, że nic pamięta osoby o nazwisku W. S., nie pamięta ile osób z ramienia E. Sp. z o.o. wykonywało zlecone przez niego prace - ogólnie pracowało na budowach około 20-30 osób, w tym z firm zewnętrznych około 15-20 osób, nie potrafił wskazać na których konkretnie budowach wykonywały prace osoby z ramienia E. Sp. z o.o. Skarżący wskazywał, że osobiście nadzorował prace wykonywane przez pracowników E. Sp. z o.o., lecz nie znał ich nazwisk, gdyż nie interesowały go dane tych osób, nie sprawdzał również czy pracownicy E. Sp. z o.o. posiadają odpowiednie kwalifikacje do wykonywania usług spawalniczych i montażowych.

DIS zauważył, że z dokonanej przez organy pierwszej instancji analizy dokumentacji źródłowej Skarżącego wynika, iż łączna wartość faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego jest wyższa niż łączna wartość faktur VAT wystawionych przez pozostałych podwykonawców, z których usług korzystał. Na podstawie tej dokumentacji wywieść zatem można, że E. Sp. z o.o. była głównym kontrahentem Skarżącego - podwykonawcą świadczonych przez nią usług.

Mając na uwadze powyższe w ocenie DIS nie można zgodzić się z twierdzeniami Skarżącego, że transakcje handlowe z E. Sp. z o.o. rzeczywiście miały miejsce, bowiem Skarżący nie potrafił wskazać żadnych bliższych okoliczności dotyczących współpracy ze swoim głównym kontrahentem, tj. m.in. danych osób z którymi kontaktował się z ramienia E. Sp. z o.o. lub pracowników tej spółki, a także inwestycji przy których prace wykonywały osoby z ramienia tej spółki czy też okoliczności nawiązania współpracy, a jak również nie pamiętał osoby o nazwisku W. S. to jest Prezesa Zarządu półki E. Sp. z o.o.

W ocenie DIS zasady doświadczenia życiowego oraz logiki i zdrowego rozsądku prowadzą do wniosku, że jest nieprawdopodobne, aby przedsiębiorca osobiście wykonujący działalność gospodarczą i nadzorujący pracę spawaczy i monterów, udokumentowaną w ciągu całego roku 31 fakturami VAT opiewającymi na kwotę netto 846.140 zł nic był w stanie wskazać personalnie żadnego z nich.

DIS zwrócił również uwagę na rozbieżność pomiędzy treścią spornych faktur a wyjaśnieniami Skarżącego. Faktury wystawione bowiem zostały z tytułu prac spawalniczych i montażowych. Oznaczałoby to, że kontrahent zdobył zlecenie na wykonanie konkretnych prac. Tymczasem ze złożonego przez Skarżącego odwołania wynika, iż nabyta usługa nie polegała na wykonaniu robót, tylko na zrekrutowaniu i udostępnieniu pracowników. Skarżący ujawnił zatem niezgodność przedmiotową pomiędzy udokumentowanym a wykonanym świadczeniem. Jest to zatem kolejny argument świadczący o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych usług

Powyższe okoliczności świadczyły w ocenie organu od tym, że obrót udokumentowany zakwestionowanymi fakturami był fikcyjny a Skarżący uczestniczył w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. pustych faktur.

Odnośnie zaś kwestii, czy nabywając usługi na podstawie faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o. Skarżący wiedział bądź mógł się dowiedzieć o tym, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur DIS, mając na uwadze orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE uznał, że skoro w przedmiotowej sprawie jednoznacznie zostało stwierdzone, że wystawieniu spornych faktur nie towarzyszyło świadczenie żadnych usług przez podmiot je wystawiający, ani żadne inne usługi (obrót istnieje tylko na fakturze), założenia wynikające z orzecznictwa Trybunału w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec Skarżącego zastosowania.

DIS wskazał również, że nie kwestionuje faktu zrealizowania przez Skarżącego usług monterskich i spawalniczych, wobec czego z "ostrożności procesowej" dokonał również analizy pod kątem tego, czy Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że zrealizowane na jego rzecz usługi wiążą się z przestępstwem na gruncie prawa podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, Skarżący nie podjął czynności w celu wyeliminowania sytuacji mogących prowadzić do nadużyć podatkowych.

DIS wyjaśnił, że Skarżący nie znał żadnych pracowników E. Sp. z o.o., pomimo iż nadzorował ich pracę, nie weryfikował czy pracownicy ci mają odpowiednie kwalifikacje, co jest tym bardziej zastanawiające, że Skarżący wielokrotnie podkreślał w toku postępowania, że wystawca faktur jedynie kierował do niego robotników, którzy wykonywali prace pod nadzorem Skarżącego. Organ drugiej instancji wyjaśnił również, że pomimo powoływania się w odwołaniu na zweryfikowanie kontrahenta poprzez uzyskanie od niego dokumentów potwierdzających prowadzenie przez niego działalności gospodarczej, Skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających powyższe twierdzenia. DIS wskazał, że z akt przedmiotowej sprawy wynika iż Skarżący nie zawarł z E. Sp. z o.o. żadnych umów pisemnych, które by precyzowały warunki współpracy, zakres świadczonych usług, ich miejsce i termin, sposób ich nadzoru oraz odbioru, zakres odpowiedzialności wykonawcy, czy też wysokość i sposób zapłaty za usługi. W aktach sprawy brak jest także jakichkolwiek zamówień, czy protokołów odbioru prac świadczących o tym, że miał miejsce formalny odbiór robót rzekomo wykonanych przez E. Sp. z o.o. Okoliczności te potwierdzając w ocenie DIS stanowisko, że Skarżący miał pełną świadomość, iż uczestniczy wraz ze swoim kontrahentem w oszustwie podatkowym.

DIS podzielił również w pełni stanowisko organu pierwszej instancji, co do braku podstaw do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu opisanych w punkcie II uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. W tym zakresie DIS nie podzielił stanowiska Skarżącego, że nie wpisanie na fakturze nr rej. auta - nie dyskwalifikuje takiego wydatku jako kosztu w prowadzonej działalności i stanowi jedynie drobne uchybienie formalne.

DIS wyjaśnił, że stosownie do § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, dalej :"Rozporządzenie") faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu.

Powyższa regulacja dotycząca elementów jakie powinna zawierać faktura VAT została wprowadzona przez ustawodawcę w celu zapobieżenia licznym nadużyciom związanym z dokonywaniem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa.

Tymczasem jak wynika z ustaleń poczynionych w stosunku do przedmiotowych faktur VAT dotyczących nabycia paliwa, faktury te zawierały numer rejestracyjny pojazdu samochodowego, jednakże nie tego, do którego faktycznie zostało nabyte paliwo. O powyższym świadczy fakt nabywania paliwa w ilości przekraczającej pojemność baku wskazanego na fakturach pojazdu, jak i dwukrotnego tankowania tego samego pojazdu w tym samym dniu.

Odnosząc się natomiast do zeznań złożonych przez pracowników Skarżącego, że jedna faktura VAT mogła dotyczyć nabycia paliwa do dwóch pojazdów DIS stwierdził, że nawet gdyby opisana przez świadków sytuacja rzeczywiście miała miejsce, to nie zwalnia to podatnika z obowiązku umieszczenia na fakturze VAT numerów rejestracyjnych wszystkich pojazdów, do których tankowano paliwo. Wskazać bowiem należy, że to podatnik powinien zadbać o to, aby na fakturach umieszczany był numer rejestracyjny pojazdu do którego faktycznie było wlewane paliwo.

Ponadto organ odwoławczy zgodził się z zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem DUKS, że nie można uznać za wiarygodne wyjaśnień jakoby olej napędowy zakupiony na podstawie ww. faktur VAT tankowany był do kanistrów, a następnie wykorzystywany do nagrzewnic w celu ogrzewania pomieszczeń i terenów budów. Używanie do nagrzewnic oleju napędowego zamiast oleju opałowego nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego, a ponadto stwierdzić należy, że faktury VAT dokumentujące nabycie paliwa w ilości przewyższającej pojemność baku wskazanego na fakturach pojazdu samochodowego występowały w przeciągu całego roku, a nie jedynie w okresie grzewczym (jesień-wiosna). Ponadto nie stwierdzono, aby faktury te występowały w zwiększonej ilości w okresie jesień - wiosna.

DIS podzielił również stanowisko DUKS o braku podstaw do odliczenia podatku VAT dokumentującego zakup paliwa udokumentowanego fakturami wymienionymi w punkcie III decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że zakupy paliwa udokumentowane ww. fakturami VAT miały miejsce najczęściej w soboty rano, co wskazuje na to, że tankowań pojazdów dokonywały osoby mieszkające w okolicach L., wykonujące zlecone przez Skarżącego usługi, które wracały po tygodniu pracy na weekend do swoich domów.

DIS podniósł, że z powyższym stanowiskiem niejako zgodził się pełnomocnik Skarżącego w odwołaniu stwierdzając, że pracownik Skarżącego jeżdżąc do domu parkował auto u siebie, co wpływało na zmniejszenie kosztów - mniej kosztuje bowiem wyposażenie pracownika w samochód służbowy. Ponadto pełnomocnik Skarżącego wskazał tego typu czynności powodowały zmniejszenie kosztów firmy nie powstawał bowiem dodatkowy koszt parkowania (samochody stałyby na ulicy i narażone by były na kradzież, dewastacje) i dojazdu z firmy do miejsca wykonywania prac.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wyjaśnił, że prywatnych wydatków pracowników Skarżącego lub jej podwykonawców z tytułu dojazdu z miejsca pracy do miejsca zamieszkania nie można uznać za związanych z działalnością opodatkowaną Skarżącego.

DIS podzielił również stanowisko DUKS że Skarżący niezasadnie odliczył w deklaracji VAT-7 złożonej za listopad 2009 r. podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 26.11.2009 r., nr [...] dotyczący wykonania pozostałych dodatkowych badań technicznych pojazdu samochodowego marki [...], posiadającego numer rejestracyjny [...].

W toku postępowania kontrolnego oraz w odwołaniu z dnia 31.07.2015 r. Skarżący wskazywał, że prawdopodobnie pracownik stacji kontroli pojazdów ujął na ww. fakturze VAT błędny numer rejestracyjny pojazdu, czego nie zauważył Podatnik. DIS zauważył jednak, należy, że Skarżący oprócz ww. niesprecyzowanego bliżej przypuszczenia na żadnym etapie postępowania nie przedłożył żadnego dowodu świadczącego o tym, że badanie techniczne dotyczyło pojazdu wykorzystywanego dla celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Zatem, wobec faktu, iż brak jest dowodów na to, że pojazd samochodowy o numerze rejestracyjnym [...] był wykorzystywany w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej lub też, że badanie techniczne udokumentowane fakturą VAT z dnia 26.11.2009 r., nr [...] dotyczyło innego samochodu wykorzystywanego dla celów prowadzonej działalności opodatkowanej, uznać należało, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w ww. fakturze VAT.

Organ drugiej instancji uznał za niezasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, podniesiony w odwołaniu. W ocenie organu doszło do skutecznego zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c przez organ podatkowy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł do tutejszego sądu skargę, w której zarzucił :

1) błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż podatnik ujął w urządzeniach księgowych faktury nie odzwierciedlające stanu faktycznego, stąd nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a); art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz obrazę przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347).

2) obrazę przepisów art. 2, art. 7, art. 41 ust. 1 Konstytucji RP.

3) rażącą obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1; art. 122 i 180 o.p. w zw. z art. 188 o.p.; art. 191 i 192 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1; art. 210 § 4 o.p.

4) obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 21 § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 193 § 4 i 6 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1; art. 127, art. 155 § 1; art. 172 § 1, art. 173 § 1 i § 2 i art. 286 § 2; art. 139 § 1 w zw. z art. 120 o.p.

Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o:

1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

2. stwierdzenie, że organ I instancji dopuścił się przewlekłości postępowania.

3. stwierdzenie naruszenia przez DIS wskazanych w skardze przepisów oraz ich ocenę.

4. zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania wg norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest niezasadna.

Najdalej idącym zarzutem był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd zarzut ten uznaje za niezasadny, w pełni stanowisko wyrażone przez DIS w zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia,.

Z akt administracyjnych przedstawionych sądowi wynika, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r., a więc wydanym przed upływem terminu przedawnienia (niniejsza sprawa dotyczy bowiem zobowiązania w podatku VAT za poszczególne okresy 2009 r. nie zaś zobowiązania w tymże podatku za poszczególne okresy 2008 r., jak wskazano na stronie 8 skargi), przedstawiono Skarżącemu zarzuty, iż w okresie od 25 lutego 2009 r. do 25 stycznia 2010 r. prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą F. G. F., będąc podatnikiem podatku od towarów i usług i osobą odpowiedzialną za rzetelne dokonywanie rozliczeń podatkowych z budżetem oraz za podanie wymaganych danych urzędowi skarbowemu, obowiązków tych nie dopełnił bowiem dopuścił się nierzetelnego prowadzenia ksiąg firmy a następnie podania nieprawy w złożonych w Urzędzie Skarbowym w W. deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. włącznie.

W związku z powyższym, pismem z dnia 19 listopada 2014 r. Skarżący został wezwany do osobistego stawiennictwa w dniu 11 grudnia 2014 r. celem przesłuchania. Skarżący nie stawił się na ten termin, informując, że wezwanie odebrał w godzinach wieczornych 10 grudnia 2014 r. i nie mógł przełożyć umówionego spotkania.

W aktach znajduje się również pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 19 listopada 2014 r. informujące Skarżącego, że na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Pismo to odebrane zostało przez Skarżącego w dniu 25 listopada 2014 r.

Sąd wyjaśnia w tym miejscu, że powyższe zawiadomienie dokonane zostało w trybie art. 70c O.p.

Skarżący swoje stanowisko, co do przedawnienia zobowiązania podatkowego wywodził z wyroku Trybunału Konstytucyjnego dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81) i wskazywał, że powiadomienie podatnika pod koniec okresu przedawnienia o zawieszeniu jego biegu oznacza niekonstytucyjność działania organu.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu sąd wskazuje, że w powołanym wyroku Trybunał zauważył, iż sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. W konsekwencji, w realiach niniejszej sprawy nie można postawić organom zarzutu niekonstytucyjności działania.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia z dnia 18 października 2016 r. II FSK 939/16, w którym wskazano, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie wszczęcie postępowania przeciwko określonej osobie. Zawiesza bieg terminu przedawnienia samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przez upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o tym, że jego zobowiązanie podatkowe z tej przyczyny nie przedawnia się. Dla ustalenia, czy ad casum bieg terminu zobowiązania podatkowego został zawieszony, konieczne jest zatem stwierdzenie, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawiadomiony, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2015 r., II FSK 995/15, publ. LEX nr 1986527).

W niniejszej sprawie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia postępowania podatkowego Skarżący został poinformowany pismem z 19 listopada 2014 r., doręczonym w dniu 24 listopada 2014 r. Sąd uznaje za w pełni prawidłowe działanie polegające na skierowaniu owego zawiadomienia bezpośrednio do podatnika, realizuje to bowiem wynikający z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego nakaz informowania o okolicznościach skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Dodatkowo wskazać należy, ze w niniejszej sprawie inny organ prowadził postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (i w tym postępowaniu ustanowiony był pełnomocnik) a inny organ dokonywał zawiadomienia o którym mowa w art. 70c O.p. W takiej sytuacji tym bardziej brak było podstaw do poszukiwania przez organ dokonujący zawiadomienia pełnomocnika ustanowionego w sprawie podatkowej. Sąd wskazuje dodatkowo, że z akt sprawy nie wynika, by Skarżący ustanowił pełnomocnika do prowadzenia sprawy karnej-skarbowej a zatem brak jest podstaw do rozważania, czy zawiadomienie winno być dokonane na adres takiego podmiotu.

Uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. został zawieszony, obligowało sąd do kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Sąd dokonujący kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej zobowiązany jest w pierwszej kolejności odnieść się do ustaleń faktycznych, które stały się podstawą do zastosowania normy prawa materialnego.

Podstawą prawną decyzji organów obu instancji w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę E. Sp. z o.o. był m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy odliczenia podatku VAT faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

W ocenie sądu zarzuty Skarżącego (podnoszone zarówno w odwołaniu jak i w skardze do tutejszego sądu) zmierzające do wykazania, że usługi objęte spornymi fakturami zostały wykonane są niezasadne. Okoliczność, że faktury wystawione przez E. Sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane uznać należy za udowodnioną, przy czym sposób wykazania tej okoliczności z uwagi na brzmienie art. 11 p.p.s.a. pozwala na dalsze prowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego w tym zakresie.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że w decyzji organów obu instancji powołano wyrok Sądu Rejonowego dla W. w W. z dnia [...] marca 2015 r., sygn. akt [...].

Powołanym wyrokiem Sąd uznał :

a. K. G. oskarżonego o to, że pełniąc w E. Sp. z o.o. funkcję Prezesa Zarządu i będąc z tego tytułu na mocy postanowień art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości osobą odpowiedzialną za wykonywanie obowiązków określonych tą ustawą, w tym także odpowiedzialnym za prawidłowość rozliczeń z budżetem, spowodował że Spółka w okresie od 29.04.2008 r. do 04.03.2009 r. prowadziła nierzetelnie ewidencję sprzedaży VAT, w której zaewidencjonowała co najmniej 183 sztuki nierzetelnych faktur odnoszących się do sprzedaży towarów i usług, nie potwierdzających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych,

b. W. S. oskarżonego o to, że pełniąc w E. Sp. z o.o. funkcję Prezesa Zarządu i będąc z tego tytułu na mocy postanowień art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości osobą odpowiedzialną za wykonywanie obowiązków określonych tą ustawą, w tym także odpowiedzialnym za prawidłowość rozliczeń z budżetem, spowodował że Spółka w okresie od 05.03.2009 r. do 31.12.2009 r. prowadziła nierzetelnie ewidencję sprzedaży VAT. w której zaewidencjonowała co najmniej 172 sztuk nierzetelnych faktur odnoszących się do sprzedaży towarów i usług, nie potwierdzających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych,

za winnych zarzucanych im czynów.

Podkreślić należy, że z opisu czynu zarzucanego oskarżonym wynika, że owe nierzetelne faktury to faktury wystawione m.in. na rzecz Skarżącego.

W aktach administracyjnych przedstawionych sądowi znajdował się wyciąg z powyższego wyroku poświadczony za zgodność z oryginałem. Wyciąg ten nie zawierał jednak informacji co do tego, czy wyrok ten jest prawomocny czy też nie.

W toku postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd zwrócił się do Sądu Rejonowego dla W. o nadesłanie informacji, czy wyrok z dnia 23 marca 2015 r., sygn. akt [...] jest prawomocny, a jeżeli tak o podanie daty, w jakiej stał się prawomocny. Z pisma Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] lutego 2017 r. wynika, iż wyrok ten stał się prawomocny z dniem 14 maja 2015 r.

Zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego na podstawie art. 11 P.p.s.a. oznacza, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe, które w toku prowadzonego przez siebie postępowania prowadziły postępowanie dowodowe. Sąd administracyjny jest związany zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanych ze sprawcą i typem przypisanego mu czynu (Marta Romańska, Hanna Knysiak-Molczyk, Tadeusz Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s.125).

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, związanie wyrokiem karnym skazującym dotyczy nie tylko danego podatnika, co do którego toczy się postępowanie podatkowe, ale także innych osób (np. kontrahentów podatnika) w zakresie ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez te osoby, jeśli te ustalenia są istotne w danej sprawie, tj. dotyczą tych okoliczności faktycznych, które są przedmiotem ustaleń organów dla zastosowania określonych przepisów prawa materialnego.

W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że zarówno organy podatkowe jak i sąd administracyjny związane są ustaleniami poczynionymi w przywołanym wyżej prawomocnym wyroku karnym skazującym, z których wynika, że w 2009 r. Spółka E. prowadziła nierzetelnie ewidencję sprzedaży VAT, wprowadzając do ewidencji nierzetelne faktury VAT odnoszące się do sprzedaży towarów i usług, nie potwierdzające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, przy czym faktury te były wystawione m.in. na rzecz Skarżącego.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że porównanie treści wyroku karnego oraz treści decyzji DUKS z dnia [...] grudnia 2012 r., określającej Spółce E. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. pozwala na stwierdzenie, że wszystkie faktury wystawione przez E. Sp. z o.o. w 2009 r. na rzecz Skarżącego uznane zostały przez Sąd karny za nierzetelne, nie potwierdzające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Skoro z art. 11 p.p.s.a. wynika, iż sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa, to nie jest możliwe prowadzenie obecnie postępowania dowodowego mającego na celu wykazanie, że faktury wystawione przez E. Sp. z o.o. dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych. Zatem wszystkie zarzuty i argumenty podnoszone w skardze, zmierzające do wykazania, że faktury wystawione przez E. Sp z o.o. dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji uznać należy na obecnym etapie postępowania za niezasadne.

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, w świetle prawomocnego wyroku karnego skazującego, prowadzania postępowania dowodowego w zakresie wskazywanym przez Skarżącego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, odwołaniu od decyzji czy też wreszcie w skardze do tutejszego sądu, prowadziłoby do rażącego naruszenia art. 11 p.p.s.a., to jest do zakwestionowania mocy wiążącej prawomocnego wyroku karnego skazującego. Zatem za niezasadne uznać należy zarzuty podniesione 4 petitum skargi w zakresie dotyczącym ustalenia, że faktury wystawione przez E. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Sąd rozpoznający sprawę przyjmuje zatem za podstawę dalszej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne dokonane przez DIS, z których wynika, że obrót udokumentowany zakwestionowanymi fakturami był fikcyjny a Skarżący uczestniczył w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. pustych faktur.

Sąd podziela również stanowisko wyrażone przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym Skarżący winien co najmniej przypuszczać, że uczestniczy wraz ze swoim kontrahentem w oszustwie podatkowym.

Sąd za znamienne uznaje w tej kwestii zeznania K. G. z dnia 23 lipca 2013 r. w których wskazane zostało, że "byli stali ludzie, którzy pracowali dla firmy p. G.. Była to zbieranina ludzi. Ludzie od p. G. poszukiwali ludzi do pracy a spółka E. firmowała ich. To znaczy przez moją spółkę przechodziły wszystkie płatności. Nie można było tych ludzi zatrudnić przez firmę Pana F.. Dlatego E. brało pieniądze od p. F. i płaciło tym ludziom. Pieniądze otrzymywane przelewem były wypłacane tym ludziom, Płatności dokonywano im gotówką, Ja wypłacałem pieniądze z rachunku bankowego i przekazywałem je osobie, która robiła wypłaty dla pracowników. Pieniądze przekazywałem w biurze spółki E.. Była to osoba z firmy p. F., znana mi z widzenia, zawsze był to ten sam mężczyzna, gdybym go zobaczył to bym go rozpoznał – w średnim wielu około 40 lat".

Sąd wyjaśnia w tym miejscu, że aczkolwiek K. G. pełnił funkcję członka zarządu Spółki E. Sp. z o.o. do marca 2009 r. (po nim funkcję tę pełnił W. S.), to jednak w świetle zebranego materiału dowodowego brak jest podstaw do uznania, by po marca 2009 r. sytuacja ta uległa zmianie. Zeznania W. S., z których wynika, iż rekrutował do pracy w Spółce E. Sp. z o.o. Ukraińców z G. czy też z G., uznać należy wobec treści prawomocnego wyroku karnego skazującego za niewiarygodne.

W ocenie sądu fakt, że Skarżący przez cały czas trwania postępowania dowodowego nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających, że zweryfikował swojego kontrahenta jak również nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających zawarcie umowy ze Spółką E. Sp. z o.o., czy też pozwalających na określenie zasad realizacji i odbioru prac, kontroli pracowników, sporządzenie protokołów odbiorów prac, pozwala na stwierdzenie że nie można Skarżącemu przypisać dobrej wiary. O powyższym świadczy również opisany w decyzji DIS brak jakiejkolwiek wiedzy Skarżącego co do tego jakie osoby świadczyły dla niego usługi, w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z E. Sp. zo.o., czy wreszcie nieznajomość osoby pełniącej od 5 marca 2009 r. funkcję prezesa zarządu tejże spółki.

Sąd podziela również w pełni stanowisko organów obu instancji w zakresie braku podstaw do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego do pojazdu o nr rejestracyjnym [...], uznając w tym zakresie zarzuty podniesione w skardze za niezasadne.

W ocenie sądu, w sytuacji w której ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż pojazd o powołanym numerze rejestracyjnym był tankowany paliwem, którego ilość przekraczała objętość baku powyższego pojazdu przy czym wielokrotnie ten sam samochód tankowany był dodatkowo jeszcze raz w ciągu tego samego dnia, zasady doświadczenia życiowego nie pozwalają na przyjęcie, że faktury dokumentujące zakup paliwa w większej objętości niż objętość baku samochodu są zgodne z przepisami Rozporządzenia, to jest że zawierają numer rejestracyjny pojazdu, do którego dokonywane było tankowanie. Sąd podkreśla w tym miejscu, że zawarcie w fakturze numeru rejestracyjnego pojazdu do którego dokonywane jest tankowanie paliwa stanowi warunek odliczenia podatku VAT bowiem pozwala na stwierdzenie, czy paliwo było wykorzystywane przez dany podmiot do prowadzenia działalności gospodarczej.

W sytuacji w której faktury dokumentują zakup paliwa w ilości przekraczającej pojemność baku samochodu, którego numer rejestracyjny został wskazany na fakturze, nie można ustalić, czy tak zakupione paliwo wykorzystane zostało dla celów prowadzonej działalności gospodarczej czy też dla innych celów. Oznacza to, że nie można ustalić podstawowej okoliczności pozwalającej z mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT na odliczenie podatku naliczonego. Okoliczności tej nie zmieniają twierdzenia Skarżącego, że paliwo tankowane było do dwóch samochodów – rzeczą Skarżącego było bowiem zadbanie o to, by wystawiana na jego rzecz faktura odpowiadała stanowi faktycznemu nie tylko co do ilości paliwa, ale i co do wykazania na niej numerów rejestracyjnych pojazdów.

Sąd podziela również stanowisko organów co do braku podstaw do przyjęcia, że paliwo nabywane było dla celów grzewczych – nabywanie paliwa w ilościach przekraczających pojemność baku samochodu występowało bowiem zarówno w styczniu czy lutym 2009 r. jak i w kwietniu, maju, czerwcu, sierpniu i wrześniu tegoż roku.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że organy podatkowe w sytuacji, w której w ewidencji podatkowej Skarżącego znajdowały się dwie faktury wystawione tego samego dnia i dokumentujące zakup paliwa do pojazdu o nr rejestracyjnym [...], z których jedna dokumentowała zakup paliwa o objętości przekraczającej objętość baku druga zaś zakup paliwa o objętości mniejszej niż objętość baku uwzględniały prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z tej drugiej faktury.

Sąd podziela również stanowisko organów co do braku związku faktur wymienionych w punkcie III uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego, a co za tym idzie o braku podstaw do odliczenia wynikającego z nich podatku VAT w kwocie 84,76 złotych. Wszystkie powyższe faktury dokumentują zakup paliwa do samochodu o nr rej. [...] i wystawione są w L., to jest w mieście, w którym Skarżący nie realizował w 2009 r. żadnych inwestycji.

Zatem również i w tym zakresie decyzje organów obu instancji wydane zostały zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

Skarżący w toku postępowania podatkowego jak również w postępowaniu przed sądem wskazywał, że przepisy nie nakładają na podatnika obowiązku gromadzenia dokumentacji potwierdzającej wykonanie usługi poza fakturą VAT i dowodem zapłaty (pkt 1 uzasadnienia skargi, strona 9).

Odnosząc się do tego sąd wskazuje, że dysponowanie fakturą wystawioną przez podmiot rzekomo wykonujący usługę lub dostarczający towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela pogląd wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym czynność, aby wywrzeć w systemie VAT skutki charakterystyczne dla czynności opodatkowanej musi cechować się stroną "materialną" i "formalną". Czynność, która nie posiada "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze.

Zatem sam fakt posiadania faktury nie jest wystarczający do odliczenia podatku VAT, zaś podmiot powołujący się na prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z danej faktury musi być przygotowany do wykazania, że czynności objęte daną fakturą rzeczywiście zostały wykonane.

W punkcie 2.1. uzasadnienia skargi Skarżący wskazywał, że organ naruszył przepisy postępowania żądając dostarczenia do siedziby organu dokumentacji księgowej zamiast zastosować przepisy działu VI O.p.

Odnosząc się do powyższego zarzutu sąd wskazuje, że rzeczywiście, art. 155 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. nie uprawniał organów do żądania od strony dostarczenia do siedziby organu dokumentacji księgowej firmy. Dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r., nastąpiła zmiana regulacji art. 155 § 1 o.p. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649). Stosownie do nowych postanowień art. 155 § 1 o.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby, między innymi do przedłożenia dokumentów (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2017 r., II FSK 13/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 listopada 2014 r. III SA/Wa 1253/14).

Jednak powyższe uchybienie pozostaje w ocenie sądu bez wpływu na wynik sprawy. Okoliczność, że na podstawie art. 155 § 1 o.p. brak było podstaw do żądania dostarczenia dokumentacji księgowej do siedziby organu nie zwalniała podatnika z obowiązku współdziałania z organem przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy, szczególnie w sytuacji, w której dowody już zgromadzone w postępowaniu (w tym skazujący wyrok karny jak również decyzja DUKS wydana w stosunku do Spółki E. Sp. zo.o.) wskazywały, że faktury wystawione przez kontrahenta Skarżącego są poprawne jedynie od strony formalnej.

Za niezasadne sąd uznaje zarzuty objęte punktami 2.2-2.4. jak również 2.6 uzasadnienia skargi, sprowadzające się do kwestionowania możliwości poczynienia ustaleń faktycznych na podstawie włączonych do akt sprawy dokumentów z innych postępowań. Skarżący formułując powyższe zarzuty dąży w istocie do wykazania, że dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być wyłącznie dokumenty sporządzone w postępowaniach w toku których dany podatnik uczestniczył i mógł się co do nich wypowiedzieć, a w zakresie czynności polegających na przesłuchaniu świadków – o ile w czynności tej brał udział i mógł zadawać świadkom pytania.

W punkcie 2.6. uzasadnienia skargi Skarżący zarzucił DIS naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu poprzez włączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchań K. G. i W. S. i uniemożliwienie Skarżącemu zadania pytań tymże świadkom, które mogły wykazać, że firma E. Sp. z o.o. rekrutowała pracowników na budowy podatnika, ale nie płaciła podatków.

W ocenie sądu, w świetle postanowień art. 181 i art. 180 o.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów o.p.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że wbrew stanowisku Skarżącego, włączone do akt postępowania zeznania świadków w tym zeznania K. G. a następnie K. S. dotyczyły okresu objętego postępowanie, to jest 2009 r., odnosiły się bowiem do okresów, w których osoby te pełniły funkcję zarządu Spółki E. Sp. z o.o.

Dodatkowo wskazać należy, że Skarżący miał pełną możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych w sprawie dowodów i przedstawienia jaki przebieg miała współpraca z E. Sp. z o.o. – organ pierwszej instancji trzykrotnie wzywał Skarżącego do stawiennictwa celem przesłuchania (pisma z dnia 20 sierpnia 2014 r., 19 września 2014 r. 16 października 2014 r.) i za każdym razem wyznaczony termin okazywał się dla Skarżącego nieodpowiedni. Sąd tylko na marginesie wskazuje, że również nieodpowiedni okazał się dla Skarżącego termin przesłuchania wyznaczony w piśmie z 19 listopada 2014 r. w związku z przedstawieniem mu zarzutów w postanowieniu z dnia [...] listopada 2014 r.

Sąd nie kwestionuje w tym miejscu prawa Skarżącego do poinformowania organu, że wyznaczony termin przesłuchania z tych czy innych względów (np. z powodu choroby) jest dla niego nieodpowiedni (na co Skarżący powoływał się w punkcie 2.9. uzasadnienia skargi). Jednak w takiej sytuacji podatnik winien liczyć się z tym, że takim działaniem sam pozbawia się możliwości wykazania istotnych dla sprawy okoliczności.

Sąd wskazuje w tym miejscu na pewną niekonsekwencję Skarżącego. W punkcie 2.2 uzasadnienia skargi zarzuca organom, że nie umożliwiły mu wypowiedzenia się co do zgromadzonych w sprawie dowodów, w punkcie 2.8. uzasadnienia skargi wskazuje natomiast, że organy bezpodstawnie włączyły do materiału dowodowego sprawy jego zeznania z 2011 r. dotyczące innego okresu, bowiem "Skoro podatnik nie wyraził zgody na przesłuchanie, organ nie może wbrew jego woli dowolnie wykorzystywać dokumenty jakie posiada i jakie zostały zgromadzone w innych postępowaniach" (str. 18 uzasadnienia skargi). Innymi słowy mówiąc, Skarżący z jednej strony zarzuca organowi, że nie umożliwił mu złożenia zeznań a z drugiej strony twierdzi, że nie wyraził zgody na przesłuchanie.

Sąd wyjaśnia w tym miejscu, że rzeczywiście organ dołączył do akt sprawy zeznania złożone przez Skarżącego w charakterze świadka. W ocenie sądu działanie takie było zgodne z art. 180 O.p.

Zgodnie z art. 199 O.p. organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów dotyczących stosowania środków przymusu. Wszelkie oświadczenia podatnika odebrane w toku postępowania kontrolnego, które następnie są wykorzystywane "przeciwko" podatnikowi winny odpowiadać wymogom opisanym w art. 199 O.p.. Przepis ten ma charakter gwarancyjny, zatem oświadczenie odebrane od podatnika bez zachowania tych wymogów, przy wykorzystaniu ich przeciwko podatnikowi, nie może stanowić źródła wiedzy o faktach z negatywnymi tego konsekwencjami.

W ocenie sądu oznacza to, że włączając do sprawy zeznania podatnika złożone w charakterze świadka w innym postępowaniu, organ winien rozważyć konieczność przesłuchania podatnika w charakterze strony z zachowaniem wymogów art. 199 O.p. W niniejszej sprawie organ kilkakrotnie podejmował próby przesłuchania Skarżącego – jednak jak już wyżej wskazano, próby te okazały się bezskuteczne.

Wobec powyższego również zarzuty objęte punktem 2.8. oraz powiązane z nim zarzuty z punktu 2.9 uzasadnienia skargi sąd uznaje za niezasadne.

Skarżący w punkcie 2.3 uzasadnienia skargi kwestionował wystąpienie organu do banków. Ze skargi nie wynika jednak, jaki wpływ powyższe uchybienie mogło mieć na wynik sprawy – sąd wpływu takiego również nie dostrzega.

W punkcie 2.4. skargi Skarżący kwestionował czynności podjęte przed organem pierwszej instancji polegające na włączeniu do materiału dowodowego sprawy dokumentów z innych postępowań, w tym dotyczących innych lat podatkowych, jak również wskazywał, że protokół badania ksiąg winien dotyczyć wyłącznie oceny badanych ksiąg a nie innych dokumentów.

W ocenie sądu zarzut włączenia dokumentów dotyczących innych lat podatkowych jako pozostający bez wpływu na wynik sprawy uznać należy za niezasadny. Sąd wskazuje również, że w protokole kontroli wprost wskazano w jakim zakresie i z jakich przyczyn księgi podatnika uznaje się za nierzetelne, sąd zaś ustalenia faktyczne organu w tym zakresie w pełni podzielił.

Zarzut z punktu 2.5. uzasadnienia skargi odnosi się do problematyki związanej z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., co było przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia z 9 listopada 2015 r. , od której skarga oddalona została wyrokiem tutejszego sądu z dnia 16 lutego 2017 r., sygn.. akt III SA/Wa 291/16 a zatem nie może stanowić przedmiotu rozważań w niniejszej sprawie. Z tego samego powodu, sąd nie może odnieść się do zarzutów objętych punktami 2.15 i 2.16 uzasadnienia skargi, jako dotyczącymi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

W punkcie 2.7. uzasadnienia skargi Skarżący wykazuje, że organy pominęły dowody przemawiające na jego korzyść, to jest pominęły zeznania z których wynika, iż korzystał z usług firm zewnętrznych.

Jak już wyżej wskazano, przepisy o.p. nie sprzeciwiają się włączeniu do materiału dowodowego protokołów z innych postępowań. Dodatkowo podkreślić należy, że wobec treści prawomocnego wyroku karnego skazującego, nie jest możliwe do prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do wykazania, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane przez Spółkę E. Sp. z o.o.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że nie było rzeczą organu badanie, kto wykonał usługi montażowe i spawalnicze objęte fakturami, których niezgodność z rzeczywistością wykazana potwierdzona została skazującym wyrokiem sądu karnego.

Zarzuty objęte punkcie 2.10 uzasadnienia skargi zmierzają w swojej istocie do zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w zakresie nie wykonania usług objętych fakturami wystawionymi przez E. Sp. z o.o. i dotyczą oceny zeznań K. G. oraz nie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z zeznań księgowej Spółki E. Sp. z o. o. jak i nie wystąpienia przez organy do hoteli w których nocowali zatrudnieni przez Skarżącego pracownicy celem ustalenia personaliów osób, które z ramienia E. Sp. z o.o. świadczyły usługi. Zarzuty te sąd uznaje za niezasadne, bowiem okoliczność nie wykonania przez E. Sp. z o.o. usług objętych spornymi fakturami potwierdzona jest prawomocnym wyrokiem sądu karnego skazującego, którego ustalenia są dla sądu obecnie rozpoznającego sprawę wiążące.

Z tej samej przyczyny, to jest z uwagi na związanie prawomocnym wyrokiem karnym skazującym sąd uznaje za niezasadne zarzuty objęte punktami 2.11 i 2.12 uzasadnienia skargi.

W punkcie 2.13 uzasadnienia skargi Skarżący wskazywał, że organ nie miał podstaw do zakwestionowania zakupów paliwa w L. czy S. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że organ nie kwestionował samego faktu zakupu paliwa, wskazywał jedynie, że nie było możliwe ustalenie związku pomiędzy działalnością opodatkowaną Skarżącego a zakupami paliwa udokumentowanymi powyższymi fakturami. Sąd takie stanowisko organu w pełni podziela – koszty dojazdu pracownika do siedziby pracodawcy czy też koszty dojazdu ewentualnych podwykonawców do miejsca świadczenia usług nie mogą być uznane za koszty usług wykorzystywanych do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Sąd na marginesie wskazuje, że Skarżący dla wykazania, że nabywanie paliwa objęte zakwestionowanymi fakturami było powiązane z działalnością gospodarczą podaje wzajemnie sprzeczne okoliczności :

a. raz wskazuje, że nabycie paliwa do samochodu nr rej [...] było związane z wykonywaniem części przez jego pracownika Pana A. różnych części instalacji, podpór, konstrukcji wsporczych,

b. następnie wyjaśnia, że korzystanie z samochodu przez pracownika uzasadnione było zmniejszeniem kosztów parkowania i garażowania pojazdu,

c. by w kolejnym akapicie skargi wyjaśnić, że "niektóre prace podatnik mógł wykonywać tylko w weekendy. Często w zakładach tylko w weekendy można wykonać modernizacje instalacji (inwestycje), gdyż w tygodniu zakład prowadzi produkcję".

Innymi słowy mówiąc, w ocenie Skarżącego zakup paliwa powiązany był z działalnością gospodarczą gdyż Pan A. wykonywał jakieś części konstrukcji i instalacji w swoim garażu, ograniczając jednocześnie koszty parkowania i umożliwiając tym samym bliżej nieokreślonym zakładom dokonanie modernizacji instalacji (inwestycji).

W ocenie sądu powyższe, wzajemnie sprzeczne wyjaśnienia Skarżącego nie pozwalają na stwierdzenie istnienia związku pomiędzy zakwestionowanymi zakupami paliwa a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Sąd za zasadne uznaje również stanowisko organu co do braku związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT usługi polegającej na przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu nr rej. [...] (punkt 2.14 uzasadnienia skargi). Twierdzenia Skarżącego, że numer ten wpisany został przez pomyłkę do faktury nie zostały poparte żadnymi dowodami. Sąd przypomina w tym miejscu, że sam fakt nałożenia na organy obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego nie zwalnia samego zainteresowanego z konieczności czynnego uczestniczenia w postępowaniu dowodowym. Skoro w prowadzonej przez Skarżącego ewidencji nie ma pojazdu o nr rej. [...] nie było podstaw do przyjęcia, że nabycie usługi badania technicznego tegoż pojazdu pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi podatnika.

Podsumowując sąd wskazuje, że w pełni podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy w toku niniejszego postępowania, które legły u podstaw zastosowania prawa materialnego.

W ocenie sądu ustalenia te nie naruszają przepisów ordynacji podatkowej, organ zebrał materiał dowodowy i ocenił go przy zastosowaniu zasad wynikających z art. 191 O.p. Podkreślić należy w tym miejscu, że na gruncie przepisów art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. akceptowana jest koncepcja wypracowana w orzecznictwie o powinności strony w przyczynianiu się do zebrania materiału dowodowego. Podatnik, który dokonuje rozliczeń podatkowych i kwalifikuje określone wydatki najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów dokonał ich rozliczenia i w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu (wyrok NSAA z 29 maja 1998r. sygn. akt I SA/Lu 571/97, LexPolonica). Pogląd, iż rolą strony postępowania podatkowego jest współdziałanie z organami podatkowymi, szczególnie, gdy tylko stronie, która wywodzi z pewnych faktów, korzystne dla siebie przesłanki, znane są odpowiednie dowody, mogące potwierdzić określone fakty, a najlepiej działający organ nie mógłby, bez inicjatywy strony, ich ustalić ma odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06. Stwierdzono w nim, że wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 7). Analogiczne poglądy były prezentowane w innych orzeczeniach NSA na przykład w wyroku z 25 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 346/07 (LEX nr 541863). Również w doktrynie przyjmuje się, że ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania, podobnie jak na organy podatkowe, tj. w sposób wyraźny bądź dorozumiany - pośredni (por. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Prz. Pod. 2004, nr 9, s. 49-54).

W ocenie Sądu organy podatkowe, choć Skarżący nie przejawiał zbytniej woli współpracy poprzestając głównie na kwestionowaniu ustaleń faktycznych organów, dostępnymi i legalnymi środkami starały się wypełnić nałożony przez ustawę obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia tejże sprawy w postępowaniu podatkowym, czyniąc tym samym zadość dyspozycji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W związku z tym nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Organy podatkowe dążyły bowiem wszelkimi możliwymi środkami dowodowymi do pełnego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Warto też zwrócić uwagę, że prawidłowo dbający o swoje interesy podatnik winien dołożyć staranności, aby prowadzona przez niego działalność była należycie dokumentowana. Sąd podkreśla również, że organy podatkowe nie mają obowiązku w nieskończoność poszukiwać dowodów, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Podzielenie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ oznacza, że za bezzasadne uznać należało zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Skoro faktury wystawione przez E. Sp. z o.o. nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w rzeczywistości, innymi słowy dokumentują transakcje, które nie zostały wykonane, obrót występował jedynie na papierze a Skarżący uczestniczył w procederze polegającym na przyjęciu do rozliczenia tzw. "pustych faktur" zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT było w pełni uzasadnione.

Jednocześnie, w realiach niniejszej sprawy, w której okoliczność, że wystawca faktur nie wykonywał objętych nimi usług potwierdzony jest wyrokiem karnym skazującym brak jest podstaw do zastosowania wytycznych wynikających z przywoływanych w skardze wyroków Trybunału Sprawiedliwości a dotyczących tzw. transakcji karuzelowych.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że ustalenie, iż czynności objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane zwalniało organ z ustalania, czy po stronie podatnika występowała tzw dobra wiara. Tym niemniej DIS w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że w jego ocenie, z okoliczności sprawy wynika, iż Skarżący winien co najmniej przypuszczać, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, a sąd ustalenia te również w pełni podzielił.

Jednocześnie, wobec podzielenia przez sąd ustaleń organów co do nie wykazania związku nabycia paliwa do samochodu, udokumentowanego fakturami opisanymi w punkcie II i III decyzji jak również w sytuacji w której faktura wskazana w punkcie IV decyzji dotyczyła samochodu nie ujętego w ewidencji podatnika, należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez odmowę odliczenia podatku VAT wynikającego z tychże faktur, jako nie związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Z uwagi na powyższe, sąd uznaj za niezasadne zarzuty skargi i to zarówno w zakresie dotyczącym naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego oraz Konstytucji RP.

Końcowo sąd wskazuje, że zarzuty dotyczące przewlekłości postępowania nie mogły być rozpoznawane w niniejszym postępowaniu. W zakresie ewentualnej przewlekłości działania organów sąd mógłby się wypowiedzieć w razie złożenia przez Skarżącego skargi w trybie art. 149 p.p.s.a – skarga taka jednak nie została złożona.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.