Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1181/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 r. sprawy ze skargi P. na interpretację indywidualną Burmistrza Łochowa z dnia 12 lutego 2018 r. nr RPOL.3160.1.375.2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Burmistrza Łochowa na rzecz P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 16 listopada 2017 r. P. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Strona", "Spółka") złożyła wniosek do Burmistrza Łochowa o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości - opodatkowania kontenerowej stacji transformatorowej w obudowie betonowej. We wniosku został wskazany następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność gospodarczą w ramach której świadczy usługi leasingu. Przedmiotem leasingu mogą być w szczególności środki transportu, maszyny i urządzenia przemysłowe, produkcyjne i ogólnego zastosowania, sprzęt biurowy, produkty telekomunikacyjne, urządzenia IT oraz nieruchomości. W ramach przedmiotowej działalności Spółka zawarła 25 czerwca 2013 r. umowę leasingu z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą K. (Korzystający), na mocy której zobowiązała się do nabycia, a następnie oddania Korzystającemu do odpłatnego użytkowania przedmiot leasingu w postaci "transformatorowej stacji kontenerowej w obudowie betonowej z wewnętrznym korytarzem obsługi". Zgodnie ze specyfikacją, przedmiot leasingu obejmował następujące elementy stacji transformatorowej:

1) obudowa, w tym dwa monolityczne elementy z betonu zbrojonego i wibrowanego, dach betonowy płaski, komory transformatorowe, drzwi i kraty wentylacyjne, obsługa rozdzielnicy (wewnętrzny korytarz), wewnętrzna instalacja oświetleniowa, wewnętrzna instalacja uziemiająca,

2) rozdzielnica średniego napięcia, w tym pole zasilające, pole pomiarowe, pole transformatorowe,

3) rozdzielnice nN - sekcja I i II,

4) transformator olejowy (2 szt.),

oraz kable łączące rozdzielnice z transformatorem, przepusty kablowe, wkładki bezpiecznikowe, bateria akumulatorów, uzgadniacz faz, sprzęt BHP i p.poż., tablica pomiaru pośredniego.

Zgodnie z deklaracją zgodności przedmiotowa stacja transformatorowa przeznaczona jest do zasilania w energię elektryczną odbiorców komunalnych i przemysłowych, a w szczególności do zasilania osiedli mieszkaniowych w miastach, parków i terenów rekreacyjnych, osiedli podmiejskich i wsi, placów budów, zakładów przemysłowych i warsztatów rzemieślniczych. Przedmiot leasingu został dostarczony przez dostawcę, który wykonał również odpowiednie prace w zakresie montażu i rozruchu wnętrzowej stacji transformatorowej pod adresem wskazanym przez Korzystającego tj. w Z. w L ., przy ul. [...]. Wszystkie urządzenia składające się na przedmiot leasingu, w tym transformator, rozdzielnice i urządzenia sterujące znajdują się wewnątrz opisanej powyżej obudowy betonowej, posiadającej ściany i dach. Spółka jako właściciel przedmiotu leasingu, mając na uwadze art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych złożyła deklarację podatkową za lata 2014-2017 wykazując cały obiekt kontenerowej stacji transformatorowej w budowie betonowej jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (tj. budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy). Wnioskodawca dokonał zapłaty podatku od nieruchomości i ma taki zamiar w przyszłości.

2. Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy opisana w stanie faktycznym kontenerowa stacja transformatorowa w obudowie betonowej powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r., jak i po tym dniu)?

3. Zdaniem Wnioskodawcy, kontenerowa stacja transformatorowa nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowi budowli ani jej części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym nie jest to ustawowo określony przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ani w stanie prawnym obowiązującym od dnia 27 czerwca 2015 r., ani w stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że nawet jeśli stacja transformatorowa oraz składające się na nią urządzenia i instalacje wykazywałyby cechy zbliżone do obiektów wymienionych jako przykład budowli w prawie budowlanym, to skoro nie zostały wymienione w tej ustawie wprost jako budowla - nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opisany przedmiot leasingu obejmujący przede wszystkim transformatory i połączone z nimi rozdzielnice, stanowi w istocie rzeczy zespół urządzeń elektroenergetycznych umożliwiających funkcjonowanie stacji elektroenergetycznej. Tym samym, nie wykazuje on cech zbliżonych do żadnej z budowli wymienionych przykładowo w art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego. Przede wszystkim nie są to sieci techniczne, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, sieci uzbrojenia terenu, bądź części budowlane urządzeń technicznych, sieci oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

4. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2018 r. Burmistrza Łochowa (dalej: "Burmistrz") stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Burmistrz wskazał, że w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z. 2017 r. poz. 1785, ze zm. dalej: u.p.o.l.) w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 została zawarta definicja budynku i budowli. Przywołał również treść art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazując, że definicja budowli zawiera niezamknięty wykaz przykładowych budowli, jednak wśród nich wymienione zostały instalacje przemysłowe i urządzenia techniczne. Burmistrz uznał, że kontenerowa stacja transformatorowa w obudowie betonowej jest budowlą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. W opinii organu podatkowego, transformatory stanowią integralną część sieci energetycznej zakładu, połączone są z całą siecią energetyczną, tworzą jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową w ramach sieci elektroenergetycznej, której zadaniem jest przesył i przekształcenie prądu, co dowodzi, że stanowią odrębną budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wprawdzie od 28 czerwca 2015 r. obowiązuje nowa definicja obiektu budowlanego wskazana w art. 3 pkt 1 Prawo budowlane, jednak zdaniem organu podatkowego zmiana tej definicji nie wpływa na sposób kwalifikacji transformatorów w zakresie podatku od nieruchomości. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy "zasadniczym celem uchwalonej nowelizacji ustawy Prawo Budowlane było uproszczenie i skrócenie procedury budowlanej, a nie zmiana zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości". W interpretacji indywidualnej zawarto pouczenie skierowane do Strony o przysługującym jej prawie do wniesienia skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Organ wskazał, że skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni do dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 P.p.s.a.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 P.p.s.a.) w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 P.p.s.a.).

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i uznanie, że ocena dokonana przez organ odnośnie możliwości opodatkowania stacji transformatorowej jako budowli była błędna. Spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca na podstawie art. 57a P.p.s.a. podniosła naruszenie:

1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."):

– art. 14c § 3 O.p. w zw. z art. 53 § 1 P.p.s.a. oraz powołanymi w interpretacji art. 52 § 3 i art. 53 § 2 P.p.s.a. przez błędne pouczenie Spółki o trybie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego;

– art 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez niepełne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie skarżonej interpretacji;

– art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP przez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu tezy wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r. (sygn. SK 48/15), wskazującej na niemożność kwalifikowania jako budowli obiektu, którego konstrukcja wypełnia ustawową definicję budynku;

– art 2a O.p. przez naruszenie zasady "rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika", wyrażające się w uznaniu obiektu stacji transformatorowej za budowlę opodatkowaną według wartości zamiast budynek opodatkowany według powierzchni użytkowej;

2) przepisów prawa materialnego u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 2014 r., które miało wpływ na wynik sprawy przez:

– błąd wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2) w zw. z pkt 1) u.p.o.l. przez uznanie, że budowlą w rozumieniu niniejszego przepisu może być także obiekt spełniający definicję budynku;

– nieprawidłową ocenę co do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym art. 1a ust. 1 pkt 2), art. 2 ust. 1 pkt 3) i art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., zamiast art. 1a ust. 1 pkt 1), art. 2 ust. 1 pkt 2) i art. 4 ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. przez uznanie, że opisana przez Spółkę kontenerowa stacja transformatorowa w obudowie betonowej stanowi budowlę i powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości, podczas gdy przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie może stanowić wyłącznie budynek stacji podlegający opodatkowaniu według powierzchni użytkowej;

co doprowadziło jednocześnie do naruszenia przepisów Konstytucji RP, takich jak art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawa); art. 32 ust 1 (zasada równości wszystkich wobec prawa), art. 64 ust. 1 i 3 (zasada prawa własności), art. 84 oraz art. 217 obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie oraz zasadę określoności elementów konstrukcyjnych podatków w drodze ustawy).

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302, t.j., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188, t.j.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

8. Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy. Zasadniczy spór w sprawie dotyczył wykładni art. 2 pkt 2 i pkt 3 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w kontekście oceny czy kontenerowa stacja transformatorowa w obudowie betonowej posiadająca dach, wejście oraz korytarz techniczny stanowi rodzaj budynku, czy jest budowlą. Organ uznał, że jest to budowla w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Skarżąca natomiast wskazuje, że obiekt ten spełnia cechy uznania go za budynek opodatkowany według powierzchni. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację Skarżącej.

9. Podnieść należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno obecnie budzić wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego, poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane, poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów używając słowa "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane.

10. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l: opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicje powyższych pojęć zawiera z kolei art. 1a ust. 1 u.p.o.l., który stanowi, że: "użyte w ustawie określenia oznaczają; budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zdaniem Sądu, pomimo, że urządzenia składające się na stację transformatorową znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, to jednak nie spełniają one przesłanek do uznania ich za budowlę w rozumieniu powyższych przepisów. Zgodnie bowiem z przepisami u.p.o.l. budowlą jest: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury), a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z kolei z art. 3 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o "1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; (a w stanie prawnym obowiązującym do dnia 27.06.2015 r. (art. 3 pkt 1): "budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury; (...) 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

11. Istotną rolę w interpretacji powyższych przepisów oraz weryfikacji czy mamy do czynienia z przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości ma wyrok TK z dnia 13 września 2011 r. (sygn. P 33/09). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: "jakkolwiek, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mocją funkcjonować w identyczny sposób. Jak już bowiem stwierdzono, w wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z wymienionych przepisów ustawy zasadniczej formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi z tych przepisów wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny. (...) Definicja wyrażenia "budowla", występująca w u.p.b., ma w rzeczywistości charakter definicji zakresowej cząstkowej, a tym samym zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do analogii z ustawy. Jakkolwiek posłużenie się definicją tego rodzaju nie budzi zasadniczo zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego, to całkowicie wykluczyć należy możliwość identycznego ¡ej stosowania na gruncie prawa podatkowego. Precyzyjnie ujmując, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub - co wynika z wcześniejszych ustaleń - w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. (...) Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości."

12. Uwzględniając powyższe Sąd administracyjny przyznał rację Spółce, że nawet jeżeli opisana stacja transformatorowa oraz składające się na nią urządzenia i instalacje wykazywałyby cechy zbliżone do któregokolwiek z obiektów wymienionych jako przykład budowli w Prawie budowlanym to skoro nie zostały wymienione w tej ustawie wprost jako budowla - nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wbrew zatem twierdzeniom Burmistrza Łochowa przyjąć należy, że opisana we wniosku stacja transformatorowa nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Tym samym, nie powinna ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako odrębny obiekt.

13. Analiza opisu stacji transformatorowej w obudowie betonowej, wraz z dachem, wejściem oraz korytarzem technicznym wskazuje, że obiekt ten posiada cechy, które pozwalają na zakwalifikowanie jej jako budynku w rozumieniu u.p.o.l. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art 1a ust. 1 u.p.o.l.: użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W myśl z kolei z art. 3 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych"; (a w stanie prawnym obowiązującym do dnia 27.06.2015 r. (art. 3 pkt 1: "budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt malej architektury: budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z powyższego wprost zatem wynika, że: obiekt budowlany (wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych), który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach - jest budynkiem; przy czym w skład tego budynku należy włączyć również instalacje i urządzenia techniczne, które są z nim związane (zapewniają możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem).

14. W ocenie Sadu jeżeli dany obiekt spełnia powyższe kryteria (odwołujące się do cech konstrukcyjnych), wskazując na zasadność uznania obiektu za budynek, to niedopuszczalne powinno być zmienianie tej kwalifikacji i traktowanie takiego obiektu (lub jego części) jako budowli - nawet jeżeli ze względów dodatkowych, takich jak jego przeznaczenie, funkcje, wyposażenie itp. możliwe wydaje się dopasowanie go również do kategorii budowli.

15. Nadto nie można zgodzić się z taką interpretacją art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., która przyjmuje, że w pojęciu budynku może zawierać się także budowla jeśli wykazuje jednocześnie cechy budowli, gdyż przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Wymaga bowiem podkreślenia, że w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15 (publ. OTK-A 2018/2) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP). W związku z w tym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego zmianie uległ stan prawny odnoszący się do rozpoznawanej sprawy. Wyrok zapadł wprawdzie na tle opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych jako budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz jego argumentacja odnosi się wprost do stosowanej rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zawężającą wykładnię definicji budynku. Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., o sygn. akt SK 48/15 wskazał, że szczegółowa analiza definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych została przeprowadzona w wyroku z 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, w którym Trybunał Konstytucyjny sformułował w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa zmieniająca. Przywołany judykat dotyczył bezpośrednio opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych oraz zlokalizowanych w nich obiektów i urządzeń, chociaż w jego uzasadnieniu określono ogólne warunki, na jakich dopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia jest uznanie określonych obiektów za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedmiotem zapadłego rozstrzygnięcia nie było natomiast w zasadzie zagadnienie rozgraniczenia pojęć budynku i budowli, jednak nie ulegało wątpliwości, że w przekonaniu Trybunału, zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami posiada zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości. Trybunał nie podzielił poglądu, w myśl którego jest możliwe uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W jego ocenie argument językowy odnosi się do definicji pojęcia budowli, zawartej zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, która przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Odnosząc się zaś do argumentu celowościowego Trybunał stwierdził, że jego uwzględnienie prowadzi do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Trybunał Konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, aby określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie szczególnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że podsumowując swe rozważania Trybunał Konstytucyjny zastrzegł także, że stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym powyżej zakresie nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania – na potrzeby określenia podatku od nieruchomości – obiektów budowlanych, w tym m.in. kontenerów telekomunikacyjnych. Wymaga to bowiem przeprowadzenia postępowania dowodowego, które jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych (por. pkt 4.4. wyroku o sygn. akt SK 48/15). Ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych. W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP rozstrzygnięcie zamieszczone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15 jest nie tylko ostateczne, ale i ma moc powszechnie obowiązującą. Zakresem tej mocy objęte są również wszystkie sądy, ponieważ Konstytucja RP nie przewiduje żadnego wyjątku w stosunku do zasady wyrażonej w jej art. 190 ust. 1. Ostateczna ocenę tej kwestii zależeć będzie od stanu faktycznego sprawy, który w rozpatrywanej sprawie co do tej okoliczności nie był dotychczas przedmiotem ustaleń organów podatkowych. Zgodnie z definicją legalną budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest nim obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

16. Z uwagi na konstrukcję kontenerowej stacji istotnego znaczenia nabiera ten fragment definicji legalnej, który stanowi o trwałym związaniu budynku z gruntem. Istotna będzie zatem nie ta okoliczność jaką funkcję pełni stacja kontenerowa, lecz to czy kontener ów posiada zintegrowane z nim fundamenty, gdyż jak wskazano w dotychczasowym orzecznictwie trwałe związanie z gruntem nie może być jedynie efektem umieszczenia na fundamencie (por. np. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 2955/15, publ. CBOSA). Za utrwalone zaś w orzecznictwie należy uznać stanowisko, że związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 783/12; z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 950/15; z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2956/15; z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3236/15; publ. CBOSA).

17. W ocenie Sądu opis stanu faktycznego zawartego we wniosku pozwala na stwierdzenie, że stacja transformatorowa, której dotyczy niniejsza sprawa nie może być uznana za budowlę. Podnieść należy, że urządzenia stacji znajdują się w obudowie betonowej, która: została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych, jest trwale związana z gruntem, jest też wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty, posiada również dach; wejście oraz korytarz techniczny w środku pomieszczenia. Tym samym obiekt stacji transformatorowej może być na gruncie u.p.o.l. kwalifikowany wyłącznie jako budynek; posiada bowiem wszelkie przewidziane w u.p.o.l. cechy budynku i nie może być - w oparciu o jakiekolwiek inne przesłanki - zaliczany do budowli. Żadna z definicji (ani "budynku", ani "budowli") nie wprowadza bowiem kryterium funkcjonalnego, tj. odnoszącego się do funkcji, przeznaczenia i sposobu korzystania z obiektu

18. W niniejszej sprawie oznacza to, że nieuprawnione jest stanowisko organu interpretującego uznające obiekt stacji transformatorowej w obudowie betonowej za budowlę.

19. Odnosząc się do wskazanych naruszeń przepisów postępowania Sąd uznał, że naruszenia te w postaci błędnego pouczenia oraz braków uzasadnienia stanowiska organu nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

20. Mając na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Rzeczą organu ponownie rozpatrującego sprawę będzie dokonanie interpretacji z uwzględnieniem przedstawionych wyżej wskazań i wykładni przepisów.

21. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł.