Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 39/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi M.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok wraz z odsetkami za zwłokę 1. oddala skargę, 2. zasądza od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz [...] kwotę [...] złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem nieopłaconych kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "o.p.", Dyrektora Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 2 września 2014 r. nr [...] którą odmówiono M. H. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Prezydent Miasta S. decyzją z dnia 11 października 2013 r. znak:[...] , umorzył M. H. (zwanemu dalej "Podatnikiem", "Skarżącym") należności w łącznej kwocie [..] zł, na którą składają się: [...] zł tyłem wypłaconych należności z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na zorganizowanie nowego stanowiska pracy dla osób niepełnosprawnych, [...] zł odsetek ustawowych, [...] zł kosztów zastępstwa procesowego oraz [...] zł kosztów zastępstwa egzekucyjnego. Wskazaną łączną kwotę umorzonej należności Podatnik wykazał w zeznaniu o wysokości uzyskanych dochodów (poniesionej straty) PIT-36 za 2013 r., jako dochód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu, co spowodowało obowiązek zapłaty podatku w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. Podatnik zwrócił się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę, wskazując na swoją trudną sytuacją finansową i zdrowotną. Podatnik wskazał, że obecnie zamieszkuje w służbowym lokalu mieszkalnym należącym do Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, nie posiada majątku nieruchomego i ruchomego, źródłem jego dochodu jest renta inwalidzka w wysokości [...] zł, która, po odliczeniu zadłużenia komorniczo-alimentacyjnego w wysokości [...] zł, wynosi [...] zł netto. Korzysta z okresowej pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w S. w formie jednorazowych specjalnych zasiłków celowych (przyznanych dwoma decyzjami z dnia 23 maja 2014 r. w wysokości [...] zł i [...] zł). Podał, że prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe, ponosi miesięczne wydatki z tytułu czynszu ([...] zł) i opłat eksploatacyjnych oraz usług telekomunikacyjnych ([...] zł), a kwotę pozostającą po uregulowaniu opłat przeznacza na środki czystości, odzież, wyżywienie. Nadmienił, że środki otrzymane na utworzenie nowych miejsc pracy przeznaczył na ten cel, jednak rozwój choroby, której symptomów na początku ujawnienia nie był świadomy, spowodował w konsekwencji jego zadłużenie. Podatnik załączył do wniosku: szeroką dokumentację medyczną potwierdzającą jego stan zdrowia oraz orzeczenie z dnia 19 czerwca 2013 r. Wojewódzkiego Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w województwie Z. w S. o stałym stopniu niepełnosprawności; decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. z dnia 22 kwietnia 2014 r. o utrzymaniu w mocy decyzji o umorzeniu postępowania o ponowne rozpatrzenie wniosku o umorzenie należności z tytułu składek opłacanych przez płatnika na rzecz pracowników; postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym S.-P. i Z. w S. z dnia 5 lutego 2013 r. umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 3 sierpnia 2012 r. nr [..] ; decyzje Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w S. z dnia 23 maja 2014 r. znak: [...] i znak:[...] , przyznające zasiłki celowe w wysokości odpowiednio – [...] zł i [...] zł; decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 11 października 2013 r. znak: [...] , umarzającą kwotę należności [...] zł; zaświadczenie Wojskowego Biura Emerytalnego w S. z dnia 30 maja 2014 r. o wysokości pobieranego świadczenia emerytalnego; rachunki związane z ponoszonymi kosztami utrzymania.

Organ podatkowy pierwszej instancji, działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 i 207 o.p., decyzją z dnia 2 września 2014 r., odmówił Podatnikowi przyznania wnioskowanej ulgi.

Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej zmiany poprzez umorzenie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami ustawowymi, ewentualnie jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W odwołaniu Podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz 190 o.p. oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z przedłożonych przez niego:

– decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 lipca 2014 r. oraz jej uzasadnienia, na okoliczność ustalenia przez organy podatkowe, że Podatnik nie będzie w stanie spłacić zadłużenia względem Skarbu Państwa oraz że jego sytuacja nie rokuje poprawy, a także stwierdzenia, że okoliczności te uzasadniają uznanie, iż istnieje "ważny interes podatnika" w zastosowaniu ulgi,

– dwóch decyzji MOPR w S. z dnia 1 sierpnia 2014 r. i zaświadczenia o wysokości uzyskiwanej renty z dnia 17 września 2014 r., na okoliczność aktualnej sytuacji finansowej Podatnika oraz braku perspektyw, uregulowania ciążącego na nim zobowiązania.

Uzasadniając podniesione zarzuty, Podatnik zakwestionował dokonaną przez organ podatkowy pierwszej instancji ocenę podjętego rozstrzygnięcia i wyraził własne stanowisko w sprawie, wskazując w szczególności na: bezskuteczność prowadzonych wobec niego egzekucji, swoją niepełnosprawność i trwałą niezdolność do pracy, zły i nierokujący poprawy stan zdrowia i szereg nękających go chorób (zaburzenia psychiczne, astma, zmiany zwyrodnieniowe stawu biodrowego, zespół bólowy kręgosłupa oraz nadciśnienie tętnicze), odmienną ocenę jego sytuacji wyrażoną w pozytywnej dla Podatnika decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 lipca 2014 r. Podatnik nie zaaprobował twierdzenia organu, że zaległości podatkowe powstały nie bez jego winy. Podniósł, że regulował wszelkie zobowiązania wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej do 2002 r. Dopiero po pojawieniu się problemów zdrowotnych i wystąpienia depresji rozpoczęły się problemy ze spłatą zobowiązań. Właśnie z tego względu od 2002 r. pojawiały się wnioski Podatnika o ulgi w spłacie zobowiązań, albowiem nie był on w stanie radzić sobie z prowadzoną działalnością. Zdaniem Podatnika, w rozpoznawanej sprawie istnieje "ważny interes podatnika" w postaci złego stanu zdrowia oraz wyjątkowo trudna sytuacja finansowa. Podkreślił, że stan jego zdrowia pogarsza się wraz z otrzymywaniem kolejnych wniosków egzekucyjnych i żądań wierzycieli, którym Podatnik i tak nie jest w stanie obiektywnie w żaden sposób sprostać. Za umorzeniem zaległości przemawia również interes publiczny, jakiekolwiek bowiem próby uregulowania przez organ powstałej zaległości skutkować będą koniecznością sięgania przez Podatnika po pomoc finansową ze strony Państwa w zaspokajaniu podstawowych potrzeb życiowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania i ocenie dokonanych ustaleń w sprawie, nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i uwzględnienia stanowiska Podatnika.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. i zwrócił uwagę na uznaniowy charakter decyzji, których przedmiotem jest przyznanie ulg w spłacie zobowiązań (zaległości) podatkowych. Wyjaśnił także, co należy rozumieć pod pojęciem "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", stanowiących przesłanki do przyznania wnioskowanej ulgi.

W ocenie organu odwoławczego, powołane przez Podatnika okoliczności - tj.: brak jakichkolwiek środków (w tym majątku) na uregulowanie zaległości, wysokość emerytury obciążonej zajęciem komorniczo-alimentacyjnym w kwocie [...] zł, zły stan zdrowia, umorzenie należności przez Prezydenta Miasta S. i organy podatkowe, otrzymywanie zasiłków z Ośrodka Pomocy Społecznej oraz stan zadłużenia - nie stanowią podstawy do umorzenia zaległości podatkowej. Nie można bowiem wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika upatrywać w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza obecnie Podatnik w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Trudna sytuacja materialna Podatnika sama w sobie także nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. W przeciwnym razie prowadziłoby to do absurdu, gdyż każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Organ, nie kwestionując problemów zdrowotnych Podatnika, także nie uznał ich za wystarczającą przesłankę do odstąpienia organu podatkowego od egzekwowania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Wskazał, że z problemami zdrowotnymi boryka się szeroki krąg podatników, zatem nie są to okoliczności wyjątkowe odbiegające od zwykłego biegu życia codziennego i gdyby uznać przeciwnie, instytucja uznaniowych ulg podatkowych (tu umorzenia zaległości), straciłaby wyjątkowy charakter.

Zdaniem organu odwoławczego, nie bez znaczenia w sprawie jest też sposób powstania przedmiotowej zaległości, która jest skutkiem umorzenia przez Prezydenta Miasta S. decyzją z dnia 11 października 2013 r., należności w wysokości [...] zł, z tytułu przyznanych Podatnikowi środków na zorganizowanie nowego stanowiska pracy dla osób niepełnosprawnych, którymi to środkami Podatnik dysponował, jednak nie wypełnił warunków zawartych umów, co spowodowało obowiązek ich zwrotu. W rezultacie, działania Podatnika w zakresie rozporządzenia przedmiotowymi środkami spowodowały niekorzystną dla niego sytuację, skutkującą najpierw umorzeniem przedmiotowych należności, a następnie powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Udzielenie Podatnikowi w tych okolicznościach ulgi w postaci umorzenia zaległego podatku w wysokości [....] zł wraz z odsetkami za zwłokę spowodowałoby uprzywilejowanie strony wobec innych podatników oraz naruszałoby zasadę sprawiedliwości i powszechności opodatkowania. Nadto, w ocenie organu, umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. spowoduje bezpodstawne, przedwczesne oddłużenie Podatnika bez podjęcia przez niego jakiejkolwiek próby uregulowania zaległości. Zdaniem organu, argumenty Podatnika sprowadzają się do przedstawienia negatywnego położenia, celem wykazania braku możliwości płatniczych w realizacji zadłużenia i dążeniu do wyzbycia się zaległości podatkowych, jednak bez jakiegokolwiek jej zaangażowania w redukcję zadłużenia. Działania Podatnika względem posiadanych przez niego zadłużeń podatkowych, społecznych i innych, na które Podatnik powołuje się w postępowaniu, sprowadzają się do realizacji świadomie przyjętej strategii celem całkowitego uwolnienia się Podatnika od zadłużeń, zatem nie mogą zostać ocenione jako wynik nagłych, nadzwyczajnych zdarzeń losowych uzasadniających przyznanie ulgi podatkowej. Tymczasem udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej wskutek umorzenia zaległości nie może być traktowane jako sposób na rozwiązanie problemów finansowych Podatnika, ponieważ skutkuje przerzuceniem ciężarów podatkowych na resztę społeczeństwa, co jest sprzeczne z interesem publicznym, w interesie którego jest zapewnienie dopływu do budżetu należności podatkowych w odpowiedniej wysokości. Umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej, w ocenie organu, nie leży w interesie publicznym, albowiem przyznanie tej ulgi w okolicznościach sprawy jest niecelowe. Nie wpłynie ono na poprawę sytuacji finansowej, społecznej i gospodarczej Podatnika oraz budżetu państwa, gdyż - jak wynika z akt sprawy - Podatnik już obecnie korzysta z pomocy MOPR, i będzie miało jedynie wpływ na samopoczucie psychiczne strony. Organ podkreślił przy tym, że interes publiczny zawsze dotyczy pewnego ogółu, nieokreślonej liczby osób, nie odnosi się natomiast do interesu jednostkowego, co w razie umorzenia przedmiotowej zaległości miałoby miejsce.

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów postępowania. Uznał, że dokonanie przez organ podatkowy wyboru rozstrzygnięcia nastąpiło po wszechstronnym zbadaniu i wyjaśnianiu okoliczności stanu faktycznego, nie wykracza poza granice uznania administracyjnego określonego przesłankami art. 67a § 1 pkt 3 o.p. i nie stanowi naruszenia art. 121, art. 122 i art. 191 o.p. Nie zgodził się też z argumentacją Podatnika w kwestii podjęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji odmiennego rozstrzygnięcia w tych samych okolicznościach sprawy, ani uzurpowania prawa do otrzymywania ulg podatkowych z powodu otrzymania ich już wcześniej. Organ odwoławczy wskazał, że przyznanie podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest rozpatrywane każdorazowo przez organ podatkowy w indywidualnej sytuacji faktycznej, w której podatnik się znajduje. Okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy, wbrew twierdzeniom Podatnika odbiegają od poprzedniego jego wniosku, chociażby z uwagi na fakt ujawnienia się zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł, czy wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. pozytywnej dla Podatnika decyzji z dnia 14 lipca 2014 r. Ponadto, pozytywna decyzja wydana przez organ odwoławczy na podstawie art. 67 § 1 pkt 3 o.p. nie stanowi automatycznej podstawy do odstąpienia od dochodzenia zaległości podatkowych ujawnionych w następnych okresach. Okoliczność, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. umorzył zaległość podatkową decyzją z dnia 14 lipca 2014 r., wskazując jako powód umorzenia zaległości stan zdrowia Podatnika, nie oznacza, że w odmiennych okolicznościach sprawy w kolejnym postępowaniu o ulgę w spłacie zaległości podatkowej, przesłanka ta będzie traktowana każdorazowo jako nadzwyczajna okoliczność uzasadniająca umorzenie zaległości podatkowej.

Organ odwoławczy nie uwzględnił także zarzutu Podatnika w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, który został powołany nie tylko na okoliczność stanu zdrowia Podatnika, ale także na okoliczność braku zawinienia przez Podatnika powstania zaległości i braku jego wiarygodności w tym zakresie. Organ podniósł, że Podatnik pismem z 9 czerwca 2014 r. doprecyzował wniosek dowodowy, wskazując, że dowód ma zostać przeprowadzony wyłącznie na okoliczność jej stanu zdrowia. Zasadnie zatem, w postanowieniu z dnia 2 września 2014 r., organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że skoro przedstawione w postępowaniu okoliczności zostały wystarczająco udokumentowane, to przesłuchanie świadka na tę okoliczność jest niezasadne. Natomiast kwestia winy Podatnika w powstaniu zadłużenia nie jest okolicznością przesądzającą o umorzeniu zaległości podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Skarżący zakwestionował decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. i wniósł o (cyt.) "rozważenie możliwości uwolnienia mnie od moich wszystkich kłopotów". Skarżący wskazał na swoją trudną sytuację zdrowotną i finansową, a także na niezawinione przez niego okoliczności powstania przedmiotowej zaległości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi, stwierdzając, że argumenty w niej podniesione nie mają wpływu na poprawność podjętego rozstrzygnięcia, a wynikają jedynie z odmiennej od oczekiwanej przez Skarżącego oceny okoliczności sprawy.

W piśmie procesowym z 27 kwietnia 2015 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik Skarżącego wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji,

2) umorzenie w całości zaległości podatkowej Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 r.,

3) przyznanie pełnomocnikowi kosztów pomocy prawnej udzielonej Skarżącemu z urzędu, gdyż nie zostały one zapłacone ani w całości, ani w części.

W uzasadnieniu pisma podniesiono, że w przypadku Skarżącego zachodzi zarówno ważny interes podatnika, jaki i interes publiczny. Skarżący wykazał stosownymi dokumentami, że niemożność uiszczenia należności publiczno-skarbowej wynika z zaostrzenia się jego stanu chorobowego oraz wykazał, że aktualnie nie jest w stanie udźwignąć ciężaru podatkowego bez uszczerbku dla własnego utrzymania. Wyrazem tego było również przyznanie Skarżącemu pomocy prawnej z urzędu. Okoliczności te bezspornie zaś świadczą o tym, że w sytuacji Skarżącego zachodzi ważny interes podatnika. W kwestii interesu publicznego, wskazać należy, że Skarżący od wielu lat jest przedsiębiorcą i dzięki prowadzonej przez niego działalności gospodarczej powstały znaczne przysporzenia podatkowe na rzecz Skarbu Państwa. Wskazać należy, że Skarżący w ramach swojej działalności tworzył wiele miejsc pracy, również dla osób niepełnosprawnych. Sytuacja taka może zaistnieć ponownie, jeżeli umożliwi się Skarżącemu uregulowanie jego sytuacji zdrowotnej i finansowej. Wówczas spodziewane wpływy z jego działalności do Skarbu Państwa mogą być znacznie wyższe, niż sporna kwota podatku za 2013 r.

Odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych, odnoszących się do pojęć "ważny interes podatnika" i "ważny interes publiczny", podniesiono, że sytuację Skarżącego uznać można za wzorcowy przykład kumulatywnie spełnionych przesłanek do umorzenia zaległości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie zaś z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto, zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję, może decyzję w całości lub części uchylić, stwierdzić jej nieważność w całości lub części lub stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa. Sąd nie ma jednak możliwości, jeżeli nawet stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, orzec merytorycznie, co oznacza, że nie może orzec zgodnie z żądaniem wniosku wszczynającym postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, ponieważ uprawnienie to jest zastrzeżone do kompetencji właściwego organu podatkowego.

Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest zatem wyłącznie ocena zgodności z obowiązującymi przepisami prawa decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 2 grudnia 2014 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 2 września 2014 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Z uwagi na tak zakreślony przedmiot sprawy na wstępie wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie podjęcie rozstrzygnięcia nastąpiło na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., który stanowi, iż: "Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną".

Z powołanego przepisu wynika, że wniosek podatnika wszczyna postępowanie w sprawie ulgi w spłacie podatków. Należy jednak podkreślić, że stosowanie ulg podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, na co słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Użyte w ww. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. sformułowanie "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ w przypadku stwierdzenia przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku.

Uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru: interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności; nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00, LEX nr 47500).

Przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 oraz 18-20 i powołane tam orzecznictwo).

W doktrynie i utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 o.p. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległości podatkowej, w uzasadnieniu takiej decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 o.p.).

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302; 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300).

Decyzja uznaniowa może być zatem przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a O.p. pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa.

Kontrolując prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd uznał, że działania organów podatkowych, a przede wszystkim organu odwoławczego i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów.

W szczególności w ocenie Sądu, brak jest podstaw do uznania za dowolne stanowiska organu, który stwierdził, że nie stanowią wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami powołane przez Podatnika okoliczności, w postaci braku jakichkolwiek środków (w tym majątku) na uregulowanie zaległości, wysokości emerytury obciążonej zajęciem komorniczo-alimentacyjnym, złego stan zdrowia, umorzenia należności przez Prezydenta Miasta S. i organy podatkowe, otrzymywania zasiłków z Ośrodka Pomocy Społecznej oraz stanu zadłużenia.

Zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy przyjął, że choć Skarżący wskazuje na istnienie "interesu podatnika" w umorzeniu przedmiotowej zaległości podatkowej, jednak pojęcie to, jako przesłankę umorzenia zaległości podatkowej, należy rozumieć możliwie szeroko. Nie można więc wystąpienia tej przesłanki upatrywać w samej dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza obecnie Skarżący w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Podkreślić przy tym należy, że subiektywne przekonanie Skarżącego o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej nie może być utożsamiane z ważnym interesem podatnika.

Zgodzić się również należy, że okoliczność otrzymywania niższego świadczenia emerytalnego z powodu obciążenia komorniczo-alimentacyjnego i z tego też między innymi, powodu otrzymywania wsparcia od wyspecjalizowanych instytucji państwowych, także nie jest okolicznością, której wystąpienie winno automatycznie skutkować umorzeniem przedmiotowej zaległości. Organ podatkowy niewątpliwie zobligowany jest ustalić i ocenić bieżącą sytuację majątkową Skarżącego, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jednakże ani zła sytuacja majątkowa, ani perspektywa wieloletniego spłacania zadłużenia nie są przesłankami decydującymi o przyznaniu ulgi. Trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowych i "sama z siebie" nie obliguje organu do przyznania ulgi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 382/12, LEX nr 1457617).

Ponadto wskazać należy, że organ odwoławczy przeanalizował nie tylko stan majątkowy (finansowy), lecz także sytuację zdrowotną Skarżącego i uznał, że choć jest ona trudna, to nie może być uznana za przesłankę przemawiającą za odstąpieniem od egzekwowania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Analizując tę materię, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organu jako dowolnego, czy niezgodnego z powołanym wyżej art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Wskazać bowiem należy, że z akt sprawy wynika, iż z problemami zdrowotnymi Skarżący boryka się od roku 1989 r. (vide: orzeczenie o stopniu niepełnosprawności), nie są to zatem zdarzenia nagłe i niespodziewane. Nie stały one także na przeszkodzie w podjęciu przez Skarżącego działalności gospodarczej, której prowadzenie zakończył on dopiero w roku 2008, i w toku której podejmował decyzje skutkujące powstaniem szeregu zaległości (podatkowych, wobec ZUS, banku). Ponadto, jak słusznie wskazał organ, z problemami zdrowotnymi boryka się szeroki krąg podatników, a zatem nie są to okoliczności wyjątkowe odbiegające od zwykłego biegu życia codziennego i gdyby uznać przeciwnie - instytucja uznaniowych ulg podatkowych (tu umorzenia zaległości) straciłaby wyjątkowy charakter.

Wobec tego, że przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 13/98, LEX nr 40154), Sąd za słuszne i uprawnione uznał dokonanie przez organ odwoławczy analizy przyczyn, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej objętej wnioskiem o umorzenie. Organ wskazał mianowicie, że zaległość ta jest skutkiem umorzenia przez Prezydenta Miasta S. należności w wysokości [...] zł, z tytułu przyznanych Skarżącemu środków na zorganizowanie nowego stanowiska pracy dla osób niepełnosprawnych, którymi to środkami Skarżący dysponował, i które następnie musiał zwrócić, z uwagi na niewypełnienie przez niego warunków zawartych umów. A zatem to działania Skarżącego w zakresie rozporządzenia ww. środkami, spowodowały niekorzystną dla niego sytuację, skutkującą najpierw umorzeniem przedmiotowych należności, a następnie powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

W tej sytuacji Sąd jako zasadne ocenił stanowisko organu odwoławczego, iż udzielenie Skarżącemu ulgi w postaci umorzenia zaległego podatku w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę spowodowałoby uprzywilejowanie Skarżącego wobec innych podatników oraz naruszałoby zasadę sprawiedliwości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP.

Za logiczne Sąd uznał również stwierdzenie przez organ odwoławczy, że umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. spowoduje niezasadne, przedwczesne oddłużenie Skarżącego i to bez podjęcia przez niego jakiejkolwiek próby uregulowania zaległości, oraz że udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej wskutek umorzenia zaległości nie może być traktowane jako sposób na rozwiązanie problemów finansowych Skarżącego. Skutkowałoby to bowiem przerzuceniem ciężarów podatkowych na resztę społeczeństwa, co jest sprzeczne z interesem publicznym, w interesie którego jest zapewnienie dopływu do budżetu należności podatkowych w odpowiedniej wysokości.

Podkreślić należy, że badając istnienie w sprawie interesu publicznego organ odwoławczy, w ramach analizy sytuacji finansowej Skarżącego z punktu widzenia ważnego interesu podatnika, rozważył czy dochodzenie przedmiotowej zaległości (odmowa umorzenia) nie jest równoznaczne z koniecznością skorzystania z pomocy państwa w ramach innej pomocy (społecznej). Organ stwierdził, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy przyznanie wnioskowanej ulgi jest niecelowe, gdyż nie wpłynie na poprawę sytuacji finansowej, społecznej i gospodarczej Skarżącego oraz budżetu państwa. Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżący już obecnie korzysta z pomocy MOPR (vide: decyzje MOPR z dnia 23 maja 2014 r. i 1 sierpnia 2014 r.), a zatem przyznanie ulgi będzie miało jedynie wpływ na samopoczucie psychiczne Skarżącego. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wskazanej oceny organu. W zaistniałym stanie sprawy trudno bowiem uznać, że odmowa umorzenia zaległości w jakikolwiek sposób pogorszy sytuację bytową Skarżącego bądź, że umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej przyczyni się do zdecydowanej poprawy jego sytuacji materialnej.

Bez wpływu na powyższą ocenę pozostać przy tym musi okoliczność, że decyzją z dnia 14 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. pozytywnie rozstrzygnął sprawę z wniosku Skarżącego o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 i 2011 r., a referendarz sądowy postanowieniem z dnia 10 lutego 2015 r. przyznał Skarżącemu prawo pomocy w zakresie całkowitym. Pozytywna decyzja wydana przez organ odwoławczy na podstawie art. 67 § 1 pkt 3 o.p. nie stanowi bowiem automatycznej podstawy do odstąpienia od dochodzenia zaległości podatkowych ujawnionych w następnych okresach. Również przyznanie prawa pomocy w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie może przesądzać o konieczności umorzenia zaległości podatkowej, a tym samym o nieprawidłowości rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe. Jakkolwiek w toku rozpoznawania wniosku o przyznanie prawa pomocy Sąd bada sytuację majątkową i osobistą (rodzinną, zdrowotną) wnioskodawcy, to jednak przesłanki przyznania tej pomocy są inne, niż przesłanki umorzenia zaległości, o których mowa w art. 67a § 1 o.p. Celem przyznania prawa pomocy jest zaś przed wszystkim umożliwienie stronie skorzystania z prawa do sądu i obrony swoich praw.

Konkludując, Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zebrano materiał dowodowy pozwalający na rzetelną ocenę przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Przy ocenie występowania przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" uwzględniono okoliczności przedstawione przez Skarżącego. Podstawy wydanego rozstrzygnięcia zostały przekonująco wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a ocena, jaką przedstawił w tej decyzji organ, mieści się w ramach uznania administracyjnego, które w sprawie nie nosiło cech oceny dowolnej. Ostateczny wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami Skarżącego, nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.

Koszty zastępstwa procesowego pełnomocnikowi z urzędu przyznane zostały na podstawie art. 250 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 3 i § 18 ust. 1 lit. 1 pkt c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).