Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 107/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 128, art. 247 par. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 9
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 390/10 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 13 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. S. A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 390/10 uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 13 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok.

Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że ostateczną decyzją z dnia 28 grudnia 2009 r. znak [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B. z 8 lipca 2009 r. znak [...], wydaną w przedmiocie określenia T. S.A. w W. (dalej również jako "Spółka") wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r.

Wnioskiem z 1 lutego 2010 r. Spółka zwróciła się o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji podając jako podstawę art. 248 § 1 oraz art. 248 § 2 pkt 2 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "o.p.". Spółka stwierdziła, że decyzja Kolegium z 28 grudnia 2009 r. rażąco narusza art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 o.p. oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U.z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej w skrócie jako: "u.p.o.l.".

We wniosku wskazano, że Spółka w 2007 r. złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie gminy B. W każdej z nich zadeklarowano inne obiekty - w jednej zadeklarowano wyłącznie budki telefoniczne znajdujące się na terenie gminy [...] drugiej zaś pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane. Powyższe decyzje swym zakresem nie objęły jednak budek telefonicznych, a zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości obejmuje wszystkie stanowiące własność podatnika nieruchomości i obiekty budowlane, znajdujące się na terenie jednej gminy. Określając zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 3 o.p., organ podatkowy obowiązany był uwzględnić wszystkie nieruchomości i obiekty budowlane Spółki położone na obszarze jego właściwości, niezależnie od tego, ile deklaracji na podatek od nieruchomości złożył podatnik. W ocenie Spółki nie było podstaw prawnych, aby w decyzji z 28 grudnia 2009 r. pominąć budki telefoniczne. Pominięcie tego elementu stanowi zaś rażące naruszenie prawa. Ponadto zgodnie z art. 207 § 2 o.p., decyzja w sprawie podatku od nieruchomości przesądza o wysokości całego zobowiązania podatkowego w tym podatku. Oznacza to, że jedynie ta kwota, która zostanie wykazana w tej decyzji, jest kwotą zobowiązania w podatku od nieruchomości z tytułu nieruchomości i obiektów położonych we właściwości organu, który wydał decyzję - nawet gdyby jakiegoś obiektu nie uwzględniono w złożonej deklaracji.

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wydało 22 lutego 2010 r. decyzję znak [...], w której odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji z 28 grudnia 2009 r. Kolegium stwierdziło, że decyzja z 28 grudnia 2009 r. nie jest decyzją "częściową". Powodem wszczęcia postępowania przez organ podatkowy I instancji, było złożenie przez Spółkę w dniu 1 października 2007 r. korekty deklaracji podatkowej, w której wykazano niższą wartość budowli w stosunku do złożonej pierwotnie deklaracji. Przedmiotem postępowania i decyzji było określenie wartości budowli sieci telekomunikacyjnej, a nie budek telefonicznych, które nie były elementem stanu faktycznego i tym samym - przedmiotem postępowania prowadzonego w obu instancjach. Zdaniem Kolegium Spółka nie jest zobowiązana do objęcia jedną deklaracją podatkową wszystkich nieruchomości znajdujących się na terenie gminy B.. Budki telefoniczne jako przedmiot odrębnej deklaracji podatkowej mogły podlegać kontroli organu I instancji, w wyniku której mogłaby zostać wydana odrębna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Kolegium podniosło, że z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. nie wynika, aby zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości określane jedną decyzją obejmować musiało wszystkie nieruchomości i obiekty budowlane podatnika, znajdujące się na terenie jednej gminy. W ustawie tej brak jest przepisu, który zobowiązywałby organ podatkowy do dokonywania łącznego wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując nim (w jednej decyzji) wszystkie nieruchomości posiadane przez podatnika na terenie danej gminy. Podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy i nie narusza prawa sytuacja, w której zostanie wydana jedna decyzja obejmująca tylko niektóre z posiadanych przez podatnika nieruchomości, a inne wynikają z prawidłowo złożonej deklaracji, ponieważ nie ma to znaczenia dla rzeczywistego obciążenia, jakie w danym roku poniesie podatnik z tytułu podatku od nieruchomości. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., działając jako organ drugiej instancji wydało 13 maja 2010 r. decyzję znak [...], w której utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że stanowisko Spółki, co do istnienia obowiązku objęcia jednym postępowaniem i jedną decyzją wszystkich, podlegających podatkowi od nieruchomości, gruntów i obiektów budowlanych należących do jednego podatnika, nie ma uzasadnienia prawnego. Nie uwzględnia ono istoty podatku od nieruchomości. Przedmiotem tego podatku są, bowiem podlegające mu - zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zobowiązanych do ponoszenia tego podatku określa art. 3 u.p.o.l. (są nimi właściciele użytkownicy wieczyści lub posiadacze przedmiotów opodatkowania. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości - stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.o.l. - powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Z żadnego przepisu ustawy nie wynika, aby przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były wszystkie składniki majątku podatnika, każda z posiadanych przez podatnika nieruchomości jest w istocie odrębnym przedmiotem opodatkowania. Jego zobowiązanie określane jest składaną deklaracją podatkową i to właśnie ta deklaracja wyznacza granicę sprawy podatkowej. Kolegium podniosło, że wskazane przez Spółkę przepisy art. 84 i 217 Konstytucji RP, nie konstruują zobowiązań podatkowych i nie stoją na przeszkodzie przyjętej w sprawie interpretacji prawa podatkowego. Natomiast na przeszkodzie przyjęcia interpretacji proponowanej przez Spółkę stoi właśnie art. 84 Konstytucji. Gdyby przyjąć, że po złożeniu wadliwej deklaracji na nieruchomość o nieznacznej wartości i wydaniu decyzji określającej prawidłowo wymiar podatku na podstawie art. 21 § 3 o.p., organ podatkowy nie miałby prawa wydać kolejnej decyzji określającej zobowiązanie w tym podatku od pozostałej części nieruchomego majątku podatnika, to - po upływie 3 lat - dawałoby to podatnikowi możliwość zakwestionowania późniejszej decyzji jako "rażąco naruszającej prawo" i tym samym - skutecznego uchylenia się od ponoszenia ciężarów publicznych, do czego wskazany przepis Konstytucji każdego zobowiązuje.

W skardze złożonej do Sądu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z 13 maja 2010 r. pełnomocnik Spółki zarzucił, że zaskarżona decyzja narusza art. 247 § 1 pkt 3 o.p., przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

Zdaniem autora skargi, pominięcie przy wydawaniu decyzji niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 o.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Wydając decyzję podatkową na podstawie art. 21 § 3 o.p., organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym zgodnie z art. 84 oraz z art. 217 Konstytucji RP tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, iż zasługuje ona na uwzględnienie.

W ocenie Sądu I instancji stosownie do treści art. 6 ust.1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Natomiast okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku zostały określone zarówno w przepisach dotyczących podatników (art. 3 u.p.o.l.), jak i przedmiotów opodatkowania (art. 2 u.p.o.l.). W myśl art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne, do których niewątpliwie należy zaliczyć skarżącą Spółkę, są obowiązane składać w terminie do 15 stycznia organowi gminy właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularz według ustalonego przez radę gminy wzoru, a w sytuacji, gdyby obowiązek powstał po tym dniu w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, a w razie zaistnienia zmian mających wpływ na wysokość opodatkowania zobowiązane są do skorygowania deklaracji w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych zmian. Ponadto podatnicy ci zobowiązani są wpłacać obliczony w deklaracji podatek, bez wezwania organu, na rachunek budżetu gminy właściwej ze względu na położenie nieruchomości, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że zobowiązanie podatkowe w tym przypadku powstaje z mocy prawa tj. z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa (u.p.o.l.) wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 §1 pkt 1 o.p.).

W takim wypadku z uwagi na domniemanie prawdziwości danych podanych przez podatnika podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 o.p.). Do powstania tego zobowiązania nie jest, więc wymagane wydanie decyzji przez organ podatkowy. Jednakże, w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości (w części) podatku, albo nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.).

Tym samy dopiero w przypadku powzięcia wątpliwości, co do rzetelności danych wykazanych w deklaracji, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w wyniku którego ustali, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, a podatnik odmawia skorygowania danych wykazanych w deklaracji, zobowiązany będzie, po wszczęciu postępowania z urzędu, do wydania decyzji, na podstawie art. 21 § 3 o.p., w której określi wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości określonej w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z uwagi na to, że przepis art. 21 § 3 o.p. odwołuje się do pojęcia "zobowiązania podatkowego", zdefiniowanego w art. 5 o.p., którym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz (...), gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (tu przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu zobligowany będzie do podjęcia czynności, których celem jest ustalenie stanu faktycznego (w tym istnienie obowiązku podatkowego i jego przekształcenie w zobowiązanie podatkowe), a następnie zastosować do tego stanu odpowiednie przepisy prawa podatkowego.

W ocenie Sądu pomimo, że w art.2 u.p.o.l. wymienia się różne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, zobowiązanych, na mocy art. 6 ust. 9 u.p.o.l., do złożenia deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości, powstaje wynikające z obowiązku podatkowego (powstałego przed 15 stycznia roku podatkowego), jedno zobowiązanie do zapłacenia na rzecz gminy podatku od nieruchomości w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które powinno zostać wyliczone od wszystkich przedmiotów opodatkowania z uwzględnieniem okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku określonych w art. 2 i art. 3 u.p.o.l. Dlatego też wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 21 § 3 o.p., organ podatkowy powinien uwzględnić wszystkie położone na jego terenie przedmioty opodatkowania (nieruchomości, obiekty budowlane), będące we władaniu Spółki z wyjątkiem zwolnionych lub wyłączony z opodatkowania.

Z deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r., znajdujących się w aktach administracyjnych dotyczących postępowania nadzwyczajnego załączonych do niniejszej sprawy oraz w znanych Sądowi z urzędu aktach administracyjnych złożonych do sprawy o sygn. akt I SA/Bk 99/10 wynika, że w 2007 r. na terenie gminy B. skarżąca Spółka posiadała: 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2 m2 opodatkowane stawką 0,69 zł, 2) budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni 50,40 m2 (48,60m2 + 1,80m2) opodatkowane wg stawki podatku 18,25 zł oraz 3) budowle opodatkowane podatkiem w wysokości 2 % wartości budowli. Tymczasem decyzją Wójta Gminy B. z 8 lipca 2009 r. wydaną w trybie art. 21 § 3 o.p.,i utrzymaną w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 28 grudnia 2009 r. organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego wzięły pod uwagę jedynie budowle oraz budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni 48,60m2, pomijając przy określaniu zobowiązania podatkowego związane z prowadzeniem działalności gospodarczej grunty o pow. 2 m2 oraz budynki o pow.1,80 m2. Powyższe wskazuje, że decyzje organów obu instancji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. wydane zostały z rażącym naruszeniem art. 21 § 3 o.p. w związku z art. 207 § 2 o.p. Ostatni z przywołanych przepisów stanowi bowiem, że decyzja powinna rozstrzygać sprawę co do istoty albo w inny sposób kończyć postępowanie w sprawie. Natomiast wspomniane decyzje, które rozstrzygają o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości nie określają, tego zobowiązania we właściwej wysokości z uwagi na pominięcie przy jego określaniu części przedmiotów opodatkowania położonych na terenie gminy B. będących we władaniu Spółki, wykazanych w złożonych przez Spółkę deklaracjach na 2007 r. Taki sposób określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 21 § 3 oraz art. 207 § 2 o.p. i nie powinien być zaakceptowany jako rozstrzygnięcie wydane przez organ praworządnego państwa.

W konsekwencji Sąd I instancji z uwagi na naruszenie art. 247 §1 pkt 3 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, które miało wpływ na jej wynik, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 u.p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. zarzuciło naruszenia przepisu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy w stosunku do jednego podatnika, nie obejmująca wszystkich, należących do niego nieruchomości, jest obarczona wadą nieważności, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., to jest, że rażąco narusza prawo. Wskazując na powyższe Kolegium wniosło o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że uznanie przez WSA w Białymstoku, że w zaistniałej w sprawie sytuacji doszło do rażącego naruszenia prawa i obowiązkiem Kolegium było zastosowanie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stanowi niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Skoro przepis ten określa treść decyzji podejmowanych w postępowaniach nadzwyczajnych, należy go traktować jako przepis prawa materialnego mimo, że jest umiejscowiony w dziale ustawy poświęconym postępowaniu podatkowemu.

Naruszenie wskazanego przepisu prawa materialnego pozostaje w związku z nieprawidłowym przyjęciem, że z przepisu art. 21 § 3 OP (w zw. z art. 207 § 2 OP) wynika jednoznacznie, że w przypadku, gdy podatnik złoży organowi podatkowego w trakcie roku podatkowego kilka deklaracji podatkowych, a organ ten ustali, że z jednej z tych deklaracji wynika, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazywana w tej deklaracji, obowiązany jest wydać jedną decyzję określającą wysokość tego zobowiązania obejmując ją wszystkie nieruchomości należące do tego podatnika z obszaru swojej właściwości miejscowej. Tymczasem z żadnego z wymienionych przez Sąd I instancji przepisów prawa nie wynika wprost, że właśnie tak organy podatkowe mają postępować. Jest to tylko jeden z możliwych sposobów interpretowania prawa obowiązującego w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości. W wydanych w sprawie decyzjach Kolegium wykazało, że istnieje możliwość innego rozumienia tych przepisów. Ponieważ podatek od nieruchomości ma charakter podatku majątkowego, jego przedmiotem jest każda odrębna nieruchomość lub obiekt budowlany. Ile nieruchomości i obiektów budowlanych posiada dany podmiot prawa, tyle obowiązków podatkowych na nim ciąży. Wniosek o obowiązku zgłaszania organowi podatkowemu jednej deklaracji na wszystkie nieruchomości posiadane na terytorium danej gminy nie wynika także jednoznacznie z art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wynika z niej jedynie, że deklaracje mają być składane według wzoru określonego przez radę gminy i korygowane w przypadku zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania, a w szczególności - zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części (ust. 3 i 9)

W prawie pozytywnym brak jest przepisu nakazującego określanie zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 o.p. jedną decyzją obejmującą wszystkie nieruchomości i obiekty budowlane należące do tego samego podatnika, w stosunku do którego obowiązek w zakresie podatku od nieruchomości powstał z mocy samego prawa. Uczynienie tego tylko w stosunku do jednej nieruchomości należącej do podatnika, co do której ustalono, że podatek nie został zapłacony lub został zapłacony w nieprawidłowej wysokości albo wykazano w deklaracji inną wysokość zobowiązania, niż wynikająca z przepisów prawa, rozstrzyga co do istoty sprawę opodatkowania danej nieruchomości. Nawet jeżeli nie określa wszystkich zobowiązań podatkowych ciążących na danym podatniku, to co najwyżej jest to decyzja niepełna, ale jednak rozstrzygająca sprawę podatkową.

Na potwierdzenie zasadności zarzutu, że zastosowanie w sprawie wymiaru podatku innego poglądu, niż zaprezentowany w zaskarżonym wyroku nie może być uznane za rażące naruszenie prawa, autor skargi kasacyjnej wskazał na dwa wyroki sądów administracyjnych, w których przyjęto identyczny pogląd z tym, jaki zastosowało Kolegium.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Została ona oparta na podstawie kasacyjnej - naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, to jest art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Na wstępie rozważań należy zauważyć, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych wyrażona w art. 128 o.p. Oznacza ona, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, mogą być uchylone lub zmienione, czy może nastąpić stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania tylko w przypadkach przewidzianych w ustawach. Oznacza to, iż decyzja, posiadająca przymiot ostateczności, może być wzruszona wyłącznie w przewidzianym w ustawie trybie oraz w przewidzianych w niej przypadkach.

Z zasady tej wynika również, że przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych,

w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności, muszą być interpretowane ściśle.

Jak wynika z treści art. 247 § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00, niepubl.).

Rażące naruszenie prawa zachodzi więc wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., II FSK 667/08, LEX nr 575023).

Mając zatem powyższe na uwadze w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego można sądowi pierwszej instancji zarzucić, tak jak czyni to skarga kasacyjna, że dokonał on naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o. p.

Sąd I instancji pominął w swoich rozważaniach okoliczność, że dokonuje kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym.

W na gruncie niniejszej sprawy organ odmówił stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości, która nie objęła opodatkowaniem wszystkich gruntów i obiektów budowlanych należących do Spółki, położonych na terenie tej samej gminy. Takiego działania organu,

z pewnością nie można uznać za rażąco naruszające prawo.

Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne są obowiązane:

1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości (i obiektów budowlanych) na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;

2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia określonych zdarzeń, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia;

3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Nadto stosownie do art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Natomiast wysokość podatku dla gruntów i budynków lub ich części jest wyrażana w stawkach kwotowych, a dla budowli w stawkach procentowych. Innymi słowy wysokość podatku w każdym wypadku koreluje z ujawnioną podstawą opodatkowania.

Z powyższego wynika więc, iż przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku.

Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w drugiej z deklaracji) nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzje, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 o.p., w której orzeknie w pozostałym zakresie. (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada

2010 r., II FSK 2120/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2009 r., I SA/Gd 320/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2010 r., I SA/Gl 749/10, wszystkie dostępne w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 30 listopada 2010 r.,

II FSK 2120/09. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że w sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika objęte być musiały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tą jedną deklarację organ podatkowy - właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Przywołane zaniechanie ustawowe oraz treść obowiązującej regulacji prawnej art. 6 ust. 9 u.p.o.l wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej - w relacji do nich wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa.

W konsekwencji, skargę kasacyjną organu należało uznać za zasadną, gdyż oparte na przeciwnym twierdzeniu stanowisko Sądu pierwszej instancji naruszało wskazany w tej skardze przepisy, tj. art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował także o rozpoznaniu skargi Spółki. Wziąwszy pod uwagę powyższą argumentację, w oparciu o art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 powołanej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).