Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 148/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1a, art.5
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Sekretarz Sądowy Katarzyna Sałek-Gałązka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi "XX" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 28 listopada 2019 r. sygn.akt [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 listopada 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 4a oraz art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800), dalej O.p., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 19 sierpnia 2019 r. w sprawie określenia A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Skarżąca) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2018 oraz nadpłaty w podatku za ten rok.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Spółka zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2018 rok następujące obiekty: lokale biurowe (użytkowe), lokale niemieszkalne (hale garażowe) prawnie wyodrębnione w stosunku do budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którego bryle się znajdują (posiadają odrębne od budynku księgi wieczyste), lokale niemieszkalne (hale garażowe) niewyodrębnione prawnie w stosunku do budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którego bryle się znajdują (nie posiadają odrębnych od budynku ksiąg wieczystych). Wysokość zobowiązania została wyliczona przez Spółkę przy zastosowaniu najwyższych stawek podatku od nieruchomości w kwocie 335.315 zł.

W dniu 7 czerwca 2018 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie 78.445 zł, do którego załączyła korektę deklaracji. Korekta obejmowała wskazanie nowej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w wysokości 261.838 zł.

Uzasadniając wniosek Spółka wskazała na konieczność zmiany kategorii opodatkowania powierzchni użytkowej lokali usługowych, lokali biurowych, hal garażowych przeznaczonych na sprzedaż i nieprzyjmowanych na środki trwałe A S.A. z kategorii "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" na "budynki pozostałe". Nadto w ocenie Spółki, należało dokonać zmiany kategorii opodatkowania powierzchni gruntów związanych z lokalami usługowymi, lokalami biurowymi i halami garażowymi oraz przeznaczonych na tereny wspólne oraz drogi wewnątrzosiedlowe z kategorii "grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą" na "grunty pozostałe", a nadto wyłączenie z podstawy opodatkowania w kategorii "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" gruntów rolnych niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W dniu 19 sierpnia 2018 r. Prezydent Miasta wydał decyzję (będącą kolejną w sprawie – dwie poprzednie wydane przez ten organ zostały uchylone w administracyjnym toku instancji), w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2018 w wysokości 321.406 zł oraz nadpłatę w wysokości 9.484 zł, odmawiając stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie (68.961 zł).

Spółka wniosła odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta zarzucając organowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, z naruszeniem zasady prawdy materialnej, polegające na uznaniu, iż udziały we własności hal garażowych wyodrębnionych do oddzielnej księgi wieczystej oraz własność lokali usługowych są nieruchomościami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy skarżący zakończył proces budowy przedmiotowych budynków i nie prowadził w nich procesu sprzedaży; przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez ich nieprawidłową wykładnię i uznanie, że przedsiębiorca niebędący osobą fizyczną nie może posiadać przedmiotów opodatkowania niezwiązanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, w szczególności uznanie, że rezultaty prowadzonej działalności w postaci towarów na sprzedaż, które podatnik nie zamierza wykorzystywać w działalności gospodarczej zawsze będą związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ponieważ są w jego posiadaniu, a także uznanie, że wykładnia przepisów u.p.o.l. dopuszczająca posiadanie przez przedsiębiorcę niebędącego osobą fizyczną przedmiotów opodatkowania niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą kłóciłaby się z majątkowym charakterem podatku od nieruchomości, który związany jest z posiadaniem majątku, a nie jego faktycznym wykorzystywaniem w działalności.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie znalazło podstaw do uwzględnienia wniesionego odwołania. Wskazało, że sporne w sprawie pozostaje opodatkowanie lokali biurowych (użytkowych) oraz lokali niemieszkalnych (hal garażowych) prawnie wyodrębnionych w stosunku do budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którego bryle się znajdują, a także związanego z nimi udziału w gruncie. Organ bowiem w pozostałym zakresie uwzględnił wniosek strony i wyłączył z opodatkowania przy zastosowaniu najwyższych stawek podatkowych niewyodrębnione hale garażowe.

Następnie organ wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W ocenie SKO literalna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, iż przez sam wpis podatnika do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców należy uznać, że zachodzi związek, o którym mowa w powyższym przepisie. Zatem przedmiot opodatkowania posiadany przez przedsiębiorcę uznaje się za związany z prowadzoną przez niego działalnością i w związku z tym należy go opodatkować przy zastosowaniu najwyższych stawek podatkowych. Wyjątek dotyczy tylko lokali mieszkalnych, które muszą być na działalność gospodarczą zajęte (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.). Zdaniem SKO, wybudowane i przeznaczone na sprzedaż lokale wchodzą w skład przedsiębiorstwa podatnika w rozumieniu art. 551 pkt 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. kodeks cywilny (Dz. U. 2018.1025 ze zm.). Organ podkreślił, że nieruchomości stanowiące aktywa obrotowe (towary), które wchodzą w skład przedsiębiorstwa i mogą być, chociażby potencjalnie, przeznaczone do realizacji określonych działań gospodarczych, powinny być uznane za związane z działalnością gospodarczą. W ocenie SKO, zachodzi ścisły związek pomiędzy posiadaniem przez dewelopera hal garażowych czy lokali użytkowych z jego działalnością gospodarczą. Lokale te przeznaczone są na sprzedaż, która stanowi końcowy efekt procesu inwestycyjnego. SKO stwierdziło, że brak uwzględnienia wytworzonych lokali w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa nie wpływa na brak ich związku z działalnością gospodarczą.

W skardze do WSA na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta .

Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń stanu faktycznego i tym samym naruszenie zasady prawdy materialnej i uznanie, iż udziały we własności hal garażowych wyodrębnionych do oddzielnej księgi wieczystej oraz własność lokali usługowych są nieruchomościami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy Skarżąca zakończyła proces budowy przedmiotowych budynków i nie prowadziła w nich procesu sprzedaży, a przy tym organ nie zakwestionował tego, że Skarżąca faktycznie nie zajmowała hal garażowych i usługowych na prowadzenie działalności gospodarczej odwołując się tylko do posiadania tych nieruchomości przez Skarżącą, które stanowią rezultat prowadzonej działalności w postaci towaru na sprzedaż, a nie majątek, który jest wykorzystywany w jakikolwiek sposób do wznoszenia budynków, czy też organizowania sprzedaży nieruchomości;

- art. 235 w zw. z art. 210 § 4 i art. 207 § 2 O.p. poprzez brak odniesienia się do wszystkich argumentów Skarżącej zawartych w odwołaniu, w szczególności w kwestii wykładni art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., który wyłącza z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w całości budynki mieszalne i grunty związane z takimi budynkami, a nie wyłącznie części mieszkalne tych budynków i grunty związane z tymi częściami, a pomimo to organ nie wyjaśnił w żaden sposób dlaczego w związku z tym uznał za związane z działalnością gospodarczą części budynków mieszkalnych i grunty związane z budynkami mieszkalnymi, odchodząc od literalnej wykładni ww. przepisu;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że:

a) przedsiębiorca niebędący osobą fizyczną nie może posiadać przedmiotów opodatkowania niezwiązanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, w szczególności uznanie, że towary których podatnik nie zamierza wykorzystywać w działalności gospodarczej, zawsze będą związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ponieważ są w jego posiadaniu, abstrahując od tego, że towary na sprzedaż nie są majątkiem służącym lub mogącym służyć prowadzeniu działalności gospodarczej przez ich wytwórcę, zwłaszcza gdy wytwórca sprzedaje towary nowe, nieużywane;

b) wykładnia przepisów u.p.o.l. dopuszczająca posiadanie przez przedsiębiorcę niebędącego osobą fizyczną przedmiotów opodatkowania niezwiązanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą kłóciłaby się z majątkowym charakterem podatku od nieruchomości, który związany jest z posiadaniem majątku, a nie jego faktycznym wykorzystywaniem w działalności, podczas gdy Skarżąca nie kwestionuje majątkowego charakteru podatku, nie neguje tego, że posiadane przez nią towary na sprzedaż stanowią przedmiot opodatkowania, lecz wskazuje, że wybór właściwej stawki opodatkowania nie kłóci się z majątkowym charakterem podatku, lecz wskazuje na wole ustawodawcy opodatkowania wyższymi stawkami podatku przedmiotów opodatkowania, które mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej, a nie wszelkich jakie są w posiadaniu przedsiębiorcy;

c) błędną wykładnię art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy uznać wyodrębnione lokale jako części budynku oraz grunty związane z odrębnymi lokalami niemieszkalnymi w postaci hal garażowych i usługowych, podczas gdy przepis ten wyłącza z kategorii budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami, a nie części tych budynków mieszkalnych w postaci wyodrębnionych lokali o charakterze niemieszkalnym, nie można zatem części budynków mieszkalnych i gruntów związanych z tymi budynkami przyporządkować do poszczególnych lokali w budynku czy też odrębnych przedmiotów opodatkowania, skoro ustawodawca wprost posługuje się kategorią budynku, a nie budynku lub jego części, jak chociażby w art. 1a ust. 2a pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dlatego z uwagi na to, że budynki, w których znajdują się lokale niemieszkalne jako całość stanowią budynki mieszkalne, co potwierdza organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to tym samym budynki te i grunty pod tymi budynkami są związane z budynkiem mieszkalnym i powinny być opodatkowane stawką właściwą dla gruntów pozostałych, ewentualnie stawką właściwą dla budynków pozostałych, a części budynków mieszalnych w tym przypadku mogą być opodatkowane stawką dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy stosowanie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

- art. 2a ustawy O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinna odbywać się w oparciu o literalne brzmienie tego przepisu, podczas gdy opieranie się wyłącznie na wykładni literalnej przepisu doprowadziło do wykładni niezgodnej z Konstytucją, a nadto poprzez niezastosowanie się do wytycznych i wskazań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15 dotyczących stosowania zasady in dubio pro tributario, jak również pominięcie powołanych przez skarżącego wyroków sądów administracyjnych.

Skarżąca wskazała, że podstawowe znaczenie dla wykładni pojęcia związania przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15, w którym stwierdzono niekonstytucyjność wykładni opierającej się wyłącznie na literalnym brzmieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu podatkowego o możliwości podziału majątku przedsiębiorcy na ten związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i pozostały (niezwiązany) wyłącznie w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi. Zdaniem Skarżącej prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wyłącza żadnej kategorii podatników z kręgu podmiotów, które mogą posiadać majątek związany i niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej, w szczególności kategorią taką nie są spółki prawa handlowego. Skarżąca wskazała również, iż należy badać, czy przedmiot opodatkowania jest lub może być związany z prowadzeniem działalności gospodarczej biorąc pod uwagę jego cechy oraz rodzaj, a także rodzaj prowadzonej działalności, a nie właściwości samego podatnika. Skarżąca podkreśliła, iż sporne nieruchomości nie są wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności, lecz stanowią jej rezultat. Z orzecznictwa wynika, iż sama okoliczność posiadania przez Skarżącą lokali o charakterze niemieszkalnym nie będzie miała wyłącznego znaczenia dla określenia właściwej stawki podatkowej. Znaczenie będzie miało również, czy podatnik włączył przedmioty opodatkowania w skład swojego przedsiębiorstwa, umieszczając je na liście środków trwałych, jak również czy planuje i potencjalnie może je wykorzystać w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka zaznaczyła, iż nie traktuje spornych nieruchomości jako środków trwałych, nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych, a koszty związane z ich istnieniem nie są zaliczane do bieżących kosztów uzyskania przychodu. Skarżąca nie zamierzała wykorzystywać lokali w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i przeznaczyła je wyłącznie na sprzedaż. Niezależnie od powyższego, zdaniem Skarżącej treść art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. wskazuje, że nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej budynek mieszkalny w całości, nawet gdy posiada części o charakterze niemieszkalnym, natomiast części te mogą być opodatkowane stawką dla działalności gospodarczej gdy są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca odwołując się do treści art. 2a Ordynacji podatkowej wskazała, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy lokale niemieszkalne w postaci prawnie wyodrębnionych hal garażowych oraz lokale usługowe, stanowiące własność Skarżącej Spółki i znajdujące się w jej posiadaniu, podlegają opodatkowaniu wyższą stawką podatkową, gdyż są to nieruchomości posiadane przez przedsiębiorcę i są tym samym związane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., czy też podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatkowej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Stosownie do treści art. 1 ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

2a. Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;

4) gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

W art. 5 u.p.o.l. przewidziane są stawki podatkowe, które są wyższe dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) oraz dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.)

Z treści przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jednoznacznie wynika, że dla uznania gruntów, budynków i budowli za związane z działalnością gospodarczą jednocześnie konieczne jest i jest wystarczające (o ile nie zachodzą ww. ustawowe wyłączenia) jedynie spełnienie przesłanki wskazanej w powyższym przepisie, tj. posiadanie ich przez podmiot będący przedsiębiorcą lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, iż Skarżąca Spółka jest przedsiębiorcą. Jako spółka akcyjna podlega ona wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego. Działalność Spółki polega m.in. na budowie lokali o przeznaczeniu innym, niż mieszkalne, tj. hal garażowych przy budynkach mieszkalnych, lokali usługowych w budynkach mieszkalnych oraz lokali o przeznaczeniu biurowym w celu ich późniejszej sprzedaży.

Problem powstały na gruncie przedmiotowej sprawy dotyczył rozstrzygnięcia kwestii, czy posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę niebędącego osobą fizyczną może stanowić wyłączny element warunkujący uznanie tej nieruchomości za związaną z prowadzoną przez niego działalnością.

Zdaniem Skarżącej, samo posiadanie budynku przez przedsiębiorcę nie może przesądzać o uznaniu go za związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko oparła się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Orzeczenie Trybunału, na którym Skarżąca opiera swoje zarzuty, dotyczyło sytuacji, w której małżonkowie nabyli do majątku wspólnego działkę, przy czym tylko jeden z małżonków prowadził działalność gospodarczą. Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i nie wchodziła w skład przedsiębiorstwa współwłaściciela będącego przedsiębiorcą. Trybunał zważył, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną występuje w dwojakim charakterze – jako osoba prywatna (w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorca. Trybunał uznał, że w przypadku osób fizycznych wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości powinien zostać poprzedzony ustaleniem, które z nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika - przedsiębiorcę, a które z nich należą do jego majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzoną działalnością. Zdaniem Trybunału, jeżeli majątek osoby fizycznej, będącej przedsiębiorcą, stanowi jej majątek niezwiązany z prowadzoną działalnością, powinien być opodatkowany według niższej stawki. Samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Trybunał podkreślił, że samo współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku.

Mając na uwadze treść wyroku Trybunału należy stwierdzić, że w żaden sposób nie przystaje on do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wyrok ten dotyczy przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, a nadto rozstrzyga kwestię współwłasności nieruchomości w sytuacji, gdy tylko jeden ze małżonków posiada status przedsiębiorcy. Jak wyżej wskazano osoba fizyczna może posiadać nieruchomości związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, jak i nieruchomości przeznaczone na inne cele, w szczególności na zaspokojenie potrzeb życiowych.

Zupełnie inaczej przedstawia się kwestia przedsiębiorcy niebędącego osobą fizyczną, a zatem m.in. spółek prawa handlowego. Trybunał w powołanym wyżej wyroku powołał orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10, w którym stwierdzono, iż prawdą jest, że gramatyczna wykładnia omawianego przepisu mogłaby prowadzić do wniosków (...), że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. O ile w przypadku przedsiębiorców niebędących osobami fizycznymi wnioski takie są logiczne, o tyle w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi sprawa się komplikuje. Podmiot taki występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca.

Z powyższego wynika, że jedynie w przypadku osób fizycznych Trybunał dokonał rozróżnienia posiadanych nieruchomości na dwie kategorie, ale jednocześnie stwierdził jednoznacznie, iż w przypadku przedsiębiorców niebędących osobami fizycznymi, każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek.

Mając powyższe na uwadze Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie nie podziela wyrażonego w powołanym w skardze wyroku NSA z dnia 26 marca 2015 r. w sprawie o sygn. akt II 883/13 poglądu, że nie ma podstaw aby różnicować wykładnię przepisów u.p.o.l. w zależności od tego, czy podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, czy też osoba prawna - spółka prawa handlowego będąca przedsiębiorcą, w związku z czym również spółka prawa handlowego może występować w dwojakim charakterze - raz jako osoba prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca.

Skarżąca wywodzi ponadto, że treść art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. wskazuje, że nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej budynek mieszkalny w całości, nawet gdy posiada części o charakterze niemieszkalnym, natomiast części te mogą być opodatkowane stawką dla działalności gospodarczej gdy są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. W uchwale 7 sędziów z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż garaż (a także miejsce postojowe w hali garażowej) może stanowić bądź to pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego, bądź odrębną własność lokalową, co wprost wpływać będzie na sposób jego opodatkowania. W pierwszej z tych sytuacji garaż nie będzie stanowił odrębnego od samodzielnego lokalu mieszkalnego przedmiotu opodatkowania. Będzie zatem podlegał opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny. Dotyczy to wszystkich sytuacji, w których nie wyodrębniono prawnie własności lokalowej: np. miejsce postojowe w hali garażowej z podziałem quo ad usum. W sytuacji gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalne przeznaczeniu, stanowiący odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego bądź pozostałego).

Stanowiące własność przedsiębiorcy lokale niemieszkalne mieszczące się w budynku mieszkalnym, nie dzielą losu tego budynku lecz stanowią odrębny przedmiot opodatkowania. Odrębność ta uzasadnia opodatkowanie tych lokali (lokali użytkowych, hal garażowych) stosownie do ich charakteru. W takiej sytuacji, gdy lokale te zostały wyodrębnione jako lokale o innym niż mieszkalne przeznaczeniu, stanowiące odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzielą losu budynku lub jego części (mieszkalnego lub pozostałego). Dla opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., decydujące znaczenie ma fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, co tym samym stanowi podstawę do opodatkowania garaży oraz lokali użytkowych stawką dla "budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wbrew argumentacji Spółki, nie jest przy tym istotne, czy przedmiotowa nieruchomość zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej. Znaczenie ma to, że nieruchomość ta jest własnością przedsiębiorcy, a tym samym kwalifikuje się do budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Taki pogląd wyrażony został również w wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2020r., sygn. akt II FSK 1548/19.

W świetle powyższych rozważań przyjąć należy, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż nieruchomości w postaci hal garażowych i lokali usługowych znajdujące się w posiadaniu Skarżącej Spółki stanowią nieruchomości związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i z tego względu powinny podlegać opodatkowaniu zgodnie z wyższą stawką.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej wskazać należy, że ten zarzut również nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jak wskazuje się w doktrynie, wskazana zasada ma na celu zwiększenie ochrony podatnika zwłaszcza w sytuacjach wprowadzania przepisów podatkowych, których jakość legislacyjna budzi wątpliwości. Podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji związanych z funkcjonowaniem wadliwych przepisów.

Analizowana zasada będzie mogła mieć zastosowanie wyłącznie jeśli zostaną spełnione trzy warunki, które występować będą przy tym łącznie, co oznacza, że brak któregoś z nich będzie wykluczać możliwość zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania. Po trzecie, eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika. Podkreśla się, że same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów (Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2018).

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w sprawie tej nie zachodziły wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, których istnienia nie można byłoby rozstrzygnąć w drodze wykładni. Jak wskazano powyżej, sama rozbieżność pomiędzy stanowiskiem organu a stanowiskiem podatnika, nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie panuje ugruntowany pogląd, poparty orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 13/15, zgodnie z którym osoba fizyczna, występując w obrocie w dwojakim charakterze (raz jako osoba prywatna a raz jako przedsiębiorca) może posiadać nieruchomości w celach związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą bądź w celu zaspokojenia innych potrzeb. Powyższa reguła nie znajduje natomiast zastosowania do podmiotów niebędących osobami fizycznymi, ponieważ nie mają one majątku osobistego. Zarzut podatnika należy zatem uznać za niezasadny.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.