Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1835/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pk 6, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 6a
journal: Dz.U. 2017 poz 220
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity
article: art. 3 § 2 pkt 4a, art. 57a, art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 1, art. 209
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2019 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.148.2018.1.AKO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ interpretacyjny", "DKIS" lub "Dyrektor KIS") działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy

z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), pismem z 11 maja 2018 r. udzielił P. Spółka Akcyjna (dalej: "Skarżący", "Spółka", "Wnioskodawca" lub "P."), interpretacji w jego indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy świadczenia realizowane przez Spółkę na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "uptu", "ustawa o VAT").

Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zamierza wybudować sieć ogólnodostępnych stacji do ładowania pojazdów elektrycznych. Punkty ładowania pojazdów elektrycznych będą zlokalizowane głównie na wybranych stacjach paliw należących do P. oraz w kilku innych lokalizacjach należących do Wnioskodawcy. Punkty ładowania będą umożliwiały obsługę wszystkich typów pojazdów elektrycznych oferowanych na rynku europejskim. Będą to tzw. punkty szybkiego ładowania (o mocy 50kW lub 100kW) co oznacza, że pozwolą na naładowanie typowego pojazdu elektrycznego od 0% do 80% pojemności akumulatora napędzającego samochód elektryczny, w przeciągu około 20-30 minut, co pozwala na pokonanie ok. 100 km. Standardowe ładowanie samochodu elektrycznego trwa natomiast 6-8 godzin, co istotnie zmniejsza wykorzystywanie tego typu samochodów na dłuższych trasach.

Spółka wskazała także, iż każdorazowo usługa ładowania będzie obejmowała następujące czynności: 1) udostępnienie szybkiej ładowarki, 2) przepływ energii elektrycznej o odpowiednich parametrach do akumulatora pojazdu elektrycznego,

3) niezbędne wsparcie techniczne (np. integracja ładowarki z systemem samochodu elektrycznego).

W okresie testowym usługa ładowania będzie udostępniana nieodpłatnie, natomiast po tym okresie usługa będzie odpłatna, każdorazowo za pojedyncze ładowanie lub po zakończeniu ustalonego okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana powyżej usługa ładowania obejmująca udostępnienie szybkiej ładowarki, przepływ energii elektrycznej oraz niezbędne wsparcie techniczne, stanowi dla użytkowników samochodów elektrycznych świadczenie o charakterze złożonym kwalifikowanym jako świadczenie usługi, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Skarżącego, przedmiotowe usługi stanowią odpłatne świadczenie usług na rzecz poszczególnych użytkowników. Powołując się na przepisy ustawy o VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1) wywiódł, że podstawową zasadą konstrukcji systemu podatku od towarów i usług jest założenie, że każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Wyjątkiem od powyższej zasady są tzw. świadczenia złożone (kompleksowe) składające się z kilku świadczeń ściśle ze sobą powiązanych w taki sposób, że uznanie ich za odrębne i niezależne jest niezasadne lub niemożliwe. Takie stanowisko wynika bowiem m.in. z wyroku TSUE z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C - 242/08, w którym wskazano, że świadczenie, na które składa się jedna usługa z ekonomicznego punktu widzenia nie może być sztucznie rozdzielane, aby nie spowodować zakłóceń funkcjonowania systemu podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawcy z perspektywy użytkowników, czynności realizowane przez Spółkę stanowią zatem jedną, niepodzielną całość, ponieważ użytkownicy nie są zainteresowani nabyciem np. samej usługi wsparcia technicznego. Z punktu widzenia użytkowników istotne jest, by Spółka zapewniła im dostęp do stacji ładowania

o odpowiednim standardzie wraz z energią elektryczną potrzebną do szybkiego naładowania akumulatorów oraz niezbędnym wsparciem technicznym. A zatem,

z punktu widzenia przeciętnego użytkownika opisane czynności realizowane przez Spółkę stanowią jedno kompleksowe świadczenie, mające na celu umożliwienie mu szybkie naładowanie akumulatora, w określonym miejscu, zainstalowanego w danym samochodzie elektrycznym. Spółka podniosła także, iż podstawową przewagą stacji ładowania jest wyższy stopień zaawansowania technicznego urządzeń ładowania,

w które są one wyposażone. Poszczególni użytkownicy decydując się zatem na skorzystanie ze stacji ładowania są zainteresowani przede wszystkim dostępem do urządzeń znajdujących się na tej stacji, bez których nie mogliby zasilić swoich pojazdów, bądź naładować ich w stosunkowo krótkim czasie. Dlatego za podstawową potrzebę użytkowników zaspokajaną przez Spółkę należy uznać możliwość wykorzystania specjalistycznych zaawansowanych technologicznie urządzeń wyposażonych w konektory ładowania o różnym standardzie. Z badań konsumenckich wynika, iż bez rozbudowanej sieci szybkich ładowarek rozwój elektromobilności nie jest w praktyce możliwy. Posiadacz samochodu elektrycznego oczekuje bowiem łatwego dostępu do usługi szybkiego naładowania akumulatora samochodu elektrycznego. Sama energia elektryczna odgrywa natomiast w tym procesie drugorzędną rolę dla konsumenta. Zdaniem Spółki, obecnie energia elektryczna jest na tyle powszechnym dobrem, że postrzeganie jej zakupu jako głównego celu korzystania ze stacji szybkiego ładowania jest nieuzasadnione. Z tych względów w ocenie Spółki, za czynność

o dominującym charakterze należy uznać udostępnienie przez Spółkę urządzeń pozwalających na szybkie ładowanie pojazdów elektrycznych. W konsekwencji całość realizowanych przez Spółkę czynności wskazanych w opisie zdarzenia będącego przedmiotem wniosku należy uznać za odpłatne świadczenie usług na rzecz poszczególnych użytkowników.

Organ interpretacyjny stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko powołał treść przepisów ustawy o VAT znajdujących zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1) oraz poglądy prawne wyrażone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej związanych z zagadnieniem tzw. "świadczeń złożonych" (w wyrokach w sprawach: C – 349/96, C – 41/04, C – 572/07, C – 2/95,

C – 111/05, C – 392/11, C – 88/09), wedle których ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też

z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Odnosząc ich treść do stanu faktycznego wniosku organ interpretacyjny stwierdził następnie, że za świadczenie główne w rozpatrywanej sprawie należy uznać dostawę energii elektrycznej niezbędnej do naładowania pojazdu o napędzie elektrycznym, natomiast za pomocnicze, pozostałe usługi oferowane przez Spółkę.

W świetle bowiem treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT energia jest towarem, a zatem

w realiach rozpoznawanej sprawy mamy do czynienia z jej dostawą w rozumieniu art.

7 ust. 1 ustawy o VAT, nie zaś ze świadczeniem usług, o którym mowa w art.

8 ust. 1 ww. ustawy. Dla użytkownika pojazdu elektrycznego najistotniejsze jest naładowanie pojazdu, a więc pobranie odpowiedniej ilości energii niezbędnej do jego napędu. Za trudny do zaakceptowania uznał pogląd Wnioskodawcy, że za czynność

o dominującym charakterze należy uznać udostepnienie przez Spółkę urządzeń pozwalających na szybkie ładowanie pojazdów elektrycznych. Analogicznie bowiem należałoby uznać, że użytkownik pojazdu o napędzie benzynowym korzysta ze stacji paliw nie w celu pobrania niezbędnego mu paliwa, lecz w celu możliwości wykorzystania dystrybutora. Za elementy niezbędne do dokonania dostawy energii elektrycznej w niniejszej sprawie uznał przy tym udostępnienie urządzeń do ładowania oraz niezbędne wsparcie techniczne dla użytkowników pojazdów. W konsekwencji całość opisanych we wniosku świadczeń realizowanych przez Spółkę na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych można uznać za jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Za świadczenie kompleksowe można uznać bowiem udostępnienie szybkiej ładowarki, zapewnienie przepływu energii elektrycznej oraz upewnienie użytkownikom niezbędnego wsparcia technicznego. Jednakże, jak wskazał, świadczeniem głównym w przedmiotowej sprawie nie będzie udostępnienie szybkiej ładowarki pojazdów (wraz z niezbędną integracją ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu), lecz dostawa energii elektrycznej niezbędnej do naładowania pojazdu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej interpretacji, Spółka postawiła zarzuty dopuszczenia się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, poprzez dokonanie błędnej subsumpcji orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyniku czego naładowanie samochodu elektrycznego z wykorzystaniem szybkiej ładowarki wraz ze wsparciem technicznym na stacji paliw Spółki, zostało błędnie zakwalifikowane jako dostawa towaru zgodnie z art. 7 ustawy o VAT, a nie jak wnioskowała Spółka jako świadczenie usługi zgodnie

z art. 8 powołanej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasową argumentację

i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2018 r., poz. 1302 tj.; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej,

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tą interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w zakreślonych powyżej granicach Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie objęte jest to, czy świadczenie obejmujące udostępnienie szybkiej ładowarki, przepływ energii elektrycznej i niezbędnego wsparcia technicznego, realizowane w punktach ładowania na rzecz użytkowników samochodów elektrycznych jest, jak twierdzi Spółka jest usługą naładowania samochodu elektrycznego z wykorzystaniem szybkiej ładowarki wraz ze wsparciem technicznym, czy też, jak twierdzi organ dostawą towaru - energii elektrycznej.

Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów

i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zasadą przy tym jest, iż każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne

i niezależne. W przypadku gdy dane zdarzenie gospodarcze składa się z kilku świadczeń, mamy do czynienia z tzw. świadczeniem złożonym (kompleksowym). Zauważyć w tym miejscu należy, iż zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak

i Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zawierają regulacji odnoszących się do sposobu opodatkowania świadczeń kompleksowych, na które składają się np. świadczenie kilku usług w ramach jednego zdarzenia gospodarczego. Poznanie tego zagadnienia jest możliwe w oparciu analizę orzecznictwa TSUE. Trybunał Sprawiedliwości UE wskazuje zaś, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo przynajmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki:

z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 30 oraz ww. wyroki w sprawach Everything Everywhere, pkt 24 i 25, a także Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 16). Ponadto może być tak, że jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie (świadczenia) dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe

w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych,

C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., pkt 54). Z powyższego wynika zatem, iż każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana. W celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. Trybunał przyjmuje przy tym konsekwentnie, że to na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia, jak też przeprowadzenia całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie (wyroki: w sprawie CPP, pkt 32;

w sprawie Part Service, pkt 54; w sprawach połączonych Bog i in., pkt 55). Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma także wyrok TSUE z dnia

11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, RLRE Tellmer Property sro. W wyroku tym Trybunał wskazał, że: "(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać

za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy".

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, jak również z orzecznictwa sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 20 grudnia 2010 r. w sprawie sygn. akt I FSK 2091/09, wyrok NSA z 4 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1001/13), wynika zatem, że

w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite. Należy stwierdzić istnienie jednego głównego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny. Co do zasady bowiem, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne

i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny,

to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów: stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie

o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów

i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Analiza stanowisk stron niniejszego postępowania prowadzi do wniosku, że

w sprawie nie jest sporna okoliczność, iż wskazane przez Spółkę we wniosku świadczenia stanowią jedną czynność, podlegającą opodatkowaniu, sporem objęte jest to czy świadczeniem głównym jest udostępnienie szybkiej ładowarki ze wsparciem technicznym w celu naładowania pojazdu, to jest świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), czy też świadczeniem głównym jest dostawa energii elektrycznej niezbędnej do naładowania pojazdu (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

W ocenie Sądu należy podzielić stanowisko i argumentację Spółki. Nie ulega bowiem zadaniem Sądu wątpliwości, iż celem świadczenia nie jest oferowanie przez Spółkę energii elektrycznej, ale udostępnienie urządzeń pozwalających na szybkie naładowanie pojazdów. Okoliczność, że energia jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt

6 ustawy o VAT, nie oznacza, że w każdym przypadku wykorzystania energii do wykonania usługi będziemy mieli do czynienia z dostawą towaru, jako świadczeniem głównym. Jak zaś wskazuje Spółka punkty szybkiego ładowania pozwolą na naładowanie typowego pojazdu w ok. 20 – 30 minut, podczas gdy standardowe ładowanie trwa od 6 do 8 godzin. Tym samym trafnie wskazuje Skarżący, iż posiadacze samochodów oczekują łatwego dostępu do usługi szybkiego ładowania akumulatora samochodu elektrycznego, a sama energia elektryczna odgrywa w tym procesie drugorzędna rolę. Stanowisko to jest tym bardziej trafne, gdy weźmiemy pod uwagę powszechną dostępność do energii elektrycznej, co jednak bez urządzeń pozwalających na szybkie ładowanie w stworzonych w tym celu punktach nie pozwala na szybkie naładowanie akumulatora pojazdu elektrycznego i efektywne wykorzystanie pojazdu. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że ładowanie pojazdu stanowi świadczenie dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jakim w ocenie Organu interpretacyjnego jest dostawa energii elektrycznej. Dostawa energii elektrycznej nie stanowi bowiem dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, jakim jest szybkie ładowanie pojazdu przy wykorzystaniu specjalistycznych urządzeń, w które będą wyposażone prowadzone przez Spółkę stacje ładowania. One pozwolą na efektywne naładowanie pojazdów elektrycznych w krótkim czasie i ich wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. Celem świadczenia nie jest zatem oferowanie energii elektrycznej, ale zaawansowanych technicznie urządzeń ładowania, w które są wyposażone punkty ładowania, o których mowa we wniosku. Niczym nie uzasadnione jest w ocenie Sądu jest przywoływanie dla wykazania zasadności poglądu o tym, iż świadczeniem głównym w okolicznościach niniejszej sprawy jest dostawa energii elektrycznej, przykładu dotyczącego zakupu paliwa na stacji paliw przy wykorzystaniu dystrybutora. Przy zakupie paliwa bez znaczenia pozostaje efektywność działania dystrybutora, a istotny jest przedmiot zakupu, to jest paliwo. Dodatkowo zauważyć należy, iż dostępności do paliwa nie da się porównać z dostępnością do energii elektrycznej, do której dostęp jest powszechny. Powszechność ta nie powoduje jednak, iż szybkie naładowanie pojazdu energią elektryczną jest możliwe wszędzie gdzie jest dostęp do energii elektrycznej. Zaopatrzenie się w nią w atrakcyjnym dla klienta czasie jest możliwe jedynie przy wykorzystaniu oferowanych przez Spółkę urządzeń. Zasadne jest zatem stwierdzenie, iż świadczeniem głównym zgodnie z twierdzeniem Skarżącego jest udostępnienie przez Spółkę urządzeń pozwalających na szybkie ładowanie pojazdów, nie zaś jak twierdzi Organ interpretacyjny dostawa energii elektrycznej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela argumentację

i wyprowadzone z niej wnioski, zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3071/17. Zgodzić się należy z twierdzeniami w tym miejscu zawartymi, z których wynika, iż świadczenie ładowania jest pojęciem szerszym niż sprzedaż energii, sam dostęp do energii elektrycznej ma znaczenie, ale to nie pobór energii elektrycznej jest dominującym elementem świadczenia, ale sposób tego poboru. W ocenie Sądu wyrażonej w uzasadnieniu wyroku, o którym mowa, a które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie także podziela, element odpłatnego udostępnienia rozwiązań technologicznych, tj. usługa udostępnienia stosownej infrastruktury ma decydujące znaczenie i decyduje o charakterze świadczenia ładowania pojazdu elektrycznego jako usługi.

Nie bez znaczenia dla oceny okoliczności niniejszej sprawy, na co także zwrócił uwagę Sąd wydający wyrok w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3071/17, pozostaje ustawa

z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 317 ze zm.; dalej: "ustawa o elektromobilności"), której przepisy w większości weszły w życie z dniem 22 lutego 2018 r., to jest obowiązywały już w dacie wydania zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o elektromobilności, dostawca usługi ładowania:

1) zawiera umowę sprzedaży energii elektrycznej ze sprzedawcą energii elektrycznej,

o której mowa w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne;

2) świadczy usługę ładowania obejmującą ładowanie oraz zapewnienie możliwości korzystania z infrastruktury stacji ładowania,

3) udostępnia, na swojej stronie internetowej, informacje o cenie usługi ładowania

i warunkach jej świadczenia.

Zgodnie z art. 2 pkt 5) ustawy o elektromobilności, w brzmieniu obowiązującym

w dacie wydania zaskarżonej interpretacji wynika, iż ładowanie to pobór energii elektrycznej przez pojazd elektryczny, pojazd hybrydowy, autobus zeroemisyjny, pojazd silnikowy niebędący pojazdem elektrycznym, motorower, rower lub wózek rowerowy,

w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, na potrzeby napędu tego pojazdu.

W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano zaś, iż: "Zgodnie

z przedstawionymi obowiązkami dostawcy usług ładowania będzie on odbiorcą końcowym w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, gdyż nie będzie sprzedawał energii elektrycznej, ale oferował usługę ładowania". Wskazano w tym miejscu także, iż: "zdefiniowanie tego pojęcia ma na celu jednoznacznie wskazanie, że ładowanie nie stanowi sprzedaży energii elektrycznej w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r.- Prawo energetyczne, a więc jest wyłączone spod rygorów ustanowionych w tej ustawie. Warto podkreślić, że określone w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne zasady obrotu energią elektryczną wynikają

z dotychczasowej specyfiki rynku elektroenergetycznego. W przypadku ładowania pojazdu elektrycznego nie ma potrzeby stosowania tych zasad, gdyż użytkownik pojazdu będzie ładował pojazd poza miejscem zamieszkania w ogólnodostępnych punktach ładowania. Użytkownicy pojazdu elektrycznego nie będą dokonywali zakupu tylko i wyłącznie energii elektrycznej, ale będą płacili za możliwość szybkiego naładowania pojazdu elektrycznego bądź możliwość naładowania go w lokalizacjach znajdujących się poza ich miejscem zamieszkania. W związku z tym użytkownicy pojazdów elektrycznych powinni mieć możliwość ładowania pojazdu bez obowiązku zawierania umowy o charakterze ciągłym. To wszystko powoduje, że niecelowe jest stosowanie w tym wypadku zasad sprzedaży energii elektrycznej".

Art. 54 pkt 1 lit. b) ustawy o elektromobilności wprowadził zmianę treści art. 3 pkt 6a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 220,

z późn. zm., wyłączając z pojęcia sprzedaży energii m.in. ładowanie energią elektryczną w punktach ładowania.

Ustawa o elektromobilności implementowała Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/94/UE z dnia 22 października 2014 r. w sprawie rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych. Dyrektywa nie wiąże ładowania pojazdu elektrycznego na stacji ze sprzedażą energii elektrycznej, jako towaru. W pkt 28 preambuły wskazuje, że: "Przy ładowaniu pojazdów elektrycznych w punktach ładowania powinno się - o ile jest to racjonalne z technicznego i finansowego punktu widzenia - wykorzystywać inteligentne systemy pomiarowe, by przyczyniać się do stabilności systemów elektroenergetycznych w ten sposób, że akumulatory byłyby ładowane z sieci w godzinach o niskim ogólnym zapotrzebowaniu na energię elektryczną, oraz by umożliwiać bezpieczne i elastyczne przekazywanie danych.

W perspektywie długoterminowej można by także przewidzieć przesyłanie mocy

z akumulatorów z powrotem do sieci w godzinach o wysokim ogólnym zapotrzebowaniu na energię elektryczną. Inteligentne systemy pomiarowe zdefiniowane w dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/27/UE umożliwiają generowanie w czasie rzeczywistym danych koniecznych, aby zapewnić stabilność sieci i zachęcać do racjonalnego korzystania z usług w zakresie ładowania. Inteligentne systemy pomiarowe dostarczają dokładnych i przejrzystych informacji na temat kosztu

i dostępności usług w zakresie ładowania, co zachęca do ładowania poza godzinami szczytu, tzn. w godzinach o niskim ogólnym zapotrzebowaniu na energię elektryczną, kiedy ceny energii są niskie. Korzystanie z inteligentnych systemów pomiarowych optymalizuje ładowanie z korzyścią dla systemu elektroenergetycznego i dla konsumentów".

W tych okolicznościach brak jest podstaw do podzielenia stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, a zarzuty skargi należy uznać za zasadne.

Ponownie rozpatrując sprawę Organ interpretacyjny winien uwzględnić powyższą ocenę prawną, odnosząc się do opisanych we wniosku świadczeń, w odniesieniu do których świadczeniem głównym jest usługa obejmująca udostępnienie ładowarki

z niezbędnym wsparciem technicznym do ładowania pojazdów, a nie dostawa energii.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uznając, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 ustawy o VAT, orzekł o jej uchyleniu, zgodnie z punktem 1 wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 ppsa. Zasądzona w punkcie 2 wyroku kwota (200 zł) stanowi uiszczony przez Spółkę wpis sądowy.