Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2647/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za I kwartał 2015 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez R. G. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za I kwartał 2015 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2018 r. orzekł o solidarnej ze Spółką R. sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu odsetek od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za I kwartał 2015 r. w kwocie 3.257,00 zł.

Od powyższej decyzji, w dniu 5 kwietnia 2018 r. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przeprowadzenie przez organ drugiej instancji następujących dowodów:

1) z dokumentów załączonych do odwołania, tj. oświadczenia Skarżącego z dnia 18 lutego 2015 r. oraz dwóch dowodów nadania ww. oświadczenia listem poleconym - dla wykazania, że członkostwo Skarżącego w zarządzie wygasło w dniu 18 lutego 2015 r. i co za tym idzie nie może ponosić odpowiedzialności za zobowiązania Spółki za I kwartał 2015 r.,

2) z zeznań świadka J. D. - dla wykazania, że tylko on faktycznie zarządzał spółką, a rola Skarżącego ograniczyła się do udzielenia mu pełnomocnictwa,

3) z zeznań S. S. i T. R. - dla potwierdzenia, że Skarżący nigdy nie sporządzał ani nie podpisywał w imieniu Spółki żadnych dokumentów,

4) z zeznań Skarżącego - na okoliczność jak w punktach 1) i 2).

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 187 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej "O.p.") w związku z art. 202 § 4 Kodeksu spółek handlowych, poprzez błędne ustalenie, iż w zarządzie R. sp. z o.o. Skarżący zasiadał do dnia 30 kwietnia 2015 r., a nie jak twierdzi Skarżący do dnia 18 lutego 2015 r.,

2) art. 187 oraz 191 O.p. poprzez błędne ustalenie, iż to Skarżący faktycznie zarządzał spółką R. sp. z o.o. Zdaniem R. G., jego członkostwo w zarządzie miało wyłącznie charakter formalny i nie wiązało się z podejmowaniem żadnych decyzji w imieniu Spółki. Faktycznie wszystkie decyzje podejmował J. D.. a rola Skarżącego ograniczyła się jedynie do udzielenia mu pełnomocnictwa,

3) art. 180, 187 oraz 188 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J. D. dla wykazania, że tylko on faktycznie zarządzał Spółką,

4) art. 187 oraz 188 O.p. poprzez nie rozpoznanie wniosku dowodowego Skarżącego z dnia 5 marca 2018 r. (prawidłowa data to 9 marca 2018 r.) o przesłuchanie księgowych Spółki – S. S. i T. R. dla potwierdzenia, że Skarżący nigdy nie sporządzał ani nie podpisywał w imieniu Spółki żadnych dokumentów,

5) art. 180, 187 oraz 199 O.p. poprzez nie przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony pomimo, iż takiemu przesłuchaniu nigdy się nie sprzeciwiał,

6) naruszenie art. 200 § 1 O.p. poprzez nie wyznaczenie Skarżącemu po oddaleniu wniosku dowodowego z dnia 5 lutego 2018 r. siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i rozpatrzeniu złożonego odwołania, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2018 r.

W uzasadnieniu organ podał, że zasadnym jest zbadanie niniejszej sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek wynikających z art. 116 O.p., który stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków w zarządzie oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, zgodnie z art. 116 § 4 ww. ustawy.

Dalej organ podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący w terminie płatności przedmiotowych zaległości podatkowych (tj. w dniach od 20 lutego 2014 r. do 31 marca 2015 r.) pełnił funkcję Prezesa zarządu R. sp. z o.o. Powyższy fakt potwierdza:

1) odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z dnia 8 listopada 2017 r. z którego wynika, że Skarżący pełnił funkcję Prezesa zarządu R. sp. z o.o. od dnia 12 marca 2013 r.,

2) Uchwala nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników R. sp. z o.o. z siedzibą w W., z której wynika, że Skarżący z dniem 30 kwietnia 2015 r. został odwołany z funkcji Prezesa zarządu R. sp. z o.o., a w jego miejsce powołano J. D..

Zdaniem organu, należy zauważyć, iż Skarżący przedstawił uwierzytelnioną, przez notariusz K. P., kopię pisma z dnia 18 lutego 2015 r. stanowiącego rezygnację Skarżącego z funkcji Prezesa zarządu R. sp. z o.o. z dniem 18 lutego 2015 r. Pismo to zostało wysłane przez Skarżącego na adres rejestracyjny R. sp. z o.o. oraz do J. D. (wspólnika R. sp. z o.o.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyjaśnił, że co prawda rezygnacja nie wymaga przyjęcia jej przez spółkę ani tym bardziej odwołania z pełnionej funkcji, gdyż rezygnacja jest jednostronną czynnością prawną, jednak skuteczna jest dopiero z chwilą dojścia do adresata (spółki) oświadczenia woli członka organu o rezygnacji. Natomiast w dokumentach przedstawionych przez Skarżącego oraz zebranych przez organ podatkowy brak jest jakiegokolwiek potwierdzenia, że pismo z dnia 18 lutego 2015 r. zostało odebrane przez Spółkę, czy też J. D..

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że kolejną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu określoną w art. 116 O.p., której wykazanie spoczywa na organie podatkowym, jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

Pismem z dnia 16 stycznia 2017 r. organ egzekucyjny zawiadomił o nieprzystąpieniu do egzekucji wobec R. sp. z o.o. w związku z art. 29 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z uzasadnienia ww. pisma wynika, iż wobec Spółki prowadzono postępowanie egzekucyjne wobec wcześniejszych zaległości Spółki, które zostało umorzone na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Dalej organ podał, że w niniejszej sprawie należy ustalić czy w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu R. sp. z o.o. zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz jaki był czas właściwy do dopełnienia tychże czynności.

Organ wskazał, że w latach 2014 - 2015 Spółka nie regulowała swoich zobowiązań. Pogłębiające się od 2014 r. ogólne zadłużenie Spółki (nieregulowanie zobowiązań publicznoprawnych) świadczyło o problemach z utrzymaniem płynności finansowej. Organ podatkowy dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki w zakresie w jakim było to możliwe, uznając, że była ona zła, skoro Spółka nie regulowała swoich należności z tytułu podatków, a egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka posiada także zaległości względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, ponadto z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że Spółka posiadała liczne zobowiązania względem innych wierzycieli.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, iż organ pierwszej instancji wskazał, iż podstawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wystąpiła w lutym 2014 r., nie mniej jednak organ odwoławczy stwierdził, iż podstawa do wystąpienia ww. wnioskiem z uwagi na nieregulowanie zobowiązań podatkowych wystąpiła w marcu 2014 r. bowiem w tym okresie skala i rozmiar nieregulowanych zobowiązań przybrały charakter trwały. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż powyższy wniosek o ogłoszenie upadłości R. sp. z o. o. nie został zgłoszony przez zarząd Spółki.

Następnie organ podał, że o braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie o upadłości R. sp. z o.o., można byłoby mówić w sytuacji, gdyby nie miał możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niego niezależnych, a nie, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w której taką możliwość miał, jednak z niej nie skorzystał.

Organ podkreślił również, że w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem pierwszej instancji, jak również przed organem odwoławczym Skarżący nie wskazał żadnych składników majątkowych należących do R. sp. z o.o., z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 61 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.) w związku z art. 202 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.) poprzez błędne ustalenie, iż Skarżący w zarządzie Spółki zasiadał do dnia 30 kwietnia 2015 r. Skarżący wyjaśnia, że w rzeczywistości członkiem zarządu przestał być znacznie wcześniej, albowiem mandat złożył w dniu 18 lutego 2015 r. Zdaniem Skarżącego, organ drugiej instancji stoi na błędnym stanowisku, że oświadczenia Skarżącego z dnia 18 lutego 2015 r. w przedmiocie rezygnacji z członkostwa w zarządzie Spółki okazały się bezskuteczne, albowiem nie zostało odebrane ani przez Spółkę ani przez wspólników,

2) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 229 O.p. poprzez bezzasadne odmówienie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. D.,

3) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 229 O.p. poprzez bezzasadne odmówienie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków S. S. i T. R.,

4) art. 180, art. 187, art. 199 oraz art. 229 O.p. poprzez bezzasadne odmówienie przeprowadzenia dowodu z zeznań Skarżącego,

5) art. 180, art. 181, art. 187, art. 199 oraz art. 229 O.p. poprzez bezzasadne odmówienie przeprowadzenia dowodu z akt prowadzonego przeciwko Skarżącemu postępowania karno - skarbowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w badanej sprawie koncentruje się wokół kwestii czy Skarżący, w okresie kiedy powstały zaległości Spółki, za które przeniesiono na niego odpowiedzialność, pełnił funkcję członka jej zarządu.

Zgodnie bowiem z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie natomiast z art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Przy tak zakreślonych granicach skargi oraz istocie sporu Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że w analogicznej do niniejszej sprawie, tyle że odnoszącej się do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015r., WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 30 maja 2019r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2646/18 uchylił zaskarżoną decyzję, podzielając – co do zasady – zarzuty skargi, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości czy doszło do skutecznej rezygnacji Skarżącego z funkcji członka zarządu i czy miało to miejsce przed powstaniem zaległości, za które przeniesiono na niego odpowiedzialność.

Mimo, iż powyższy wyrok nie ma przymiotu prawomocności materialnej i tym samym nie wiąże w trybie art. 170 p.p.s.a. m. innymi tut. Sądu w zakresie swojego rozstrzygnięcia, to jednak Sąd w składzie orzekającym obowiązany jest go respektować z uwagi na tożsamość podmiotową sprawy i analogiczny czasokres sporu, sprowadzający się do ustalenia czy Skarżący skutecznie zrezygnował z funkcji członka zarządu i czy miało to miejsce przed powstaniem zaległości, za które przeniesiono na niego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki R. sp. z o.o. z tytułu odsetek od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za I kwartał 2015r.

W tym kontekście, Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd WSA w Warszawie wyrażony w przytoczonym wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2646/18, a ustalenia w nim zawarte traktuje jako własne.

Jak bowiem słusznie zauważono uzasadnieniu w/wym. wyroku, w kluczowej dla rozstrzygnięcia sporu sprawie, zgodnie z art. 202 § 4 K.s.h. mandat członka zarządu wygasa m.in. w skutek rezygnacji. Przy czym podkreślenia wymaga, że rezygnacja ta jest skuteczna z chwilą jej dojścia do zgromadzenia wspólników oraz, że rezygnacja jest jednostronną czynnością prawną, skuteczną z chwilą dojścia do spółki.

W realiach sprawy, wprawdzie z odpisu pełnego z KRS oraz z uchwały zgromadzenia wspólników wynika, że Skarżący pełnił tę funkcję od 20 lutego 2014 r. do 30 kwietna 2015 r., tj. w okresie kiedy ta zaległość powstała, tym niemniej nie są to okoliczności niepodważalne innymi dowodami, a po wtóre i istotne, w toku postępowania Skarżący usiłował wykazać, że skutecznie złożył rezygnację z funkcji członka zarządu. Mianowicie z akt sprawy wynika, że do odwołania załączył potwierdzone notarialnie oświadczenie z 18 lutego 2015 r. o rezygnacji z funkcji członka zarządu oraz dwa dowody nadania tego oświadczenia (w dniu 18 lutego 2015 r.) listem poleconym na adres spółki i adres wspólnika – J. D. (v: k. 31-33, tom IV akt admin.).

Sąd podziela stanowisko tak Skarżącego, jak i pogląd Sądu w sprawie III SA/Wa 2646/18, że mając na uwadze, że postępowanie podatkowe wszczęte zostało po upływie dwóch lat od nadania powyższych przesyłek, Skarżący nie miał już możliwości wystąpienia do operatora pocztowego o potwierdzenie daty ich odbioru. Przy czym Skarżący oświadczył, że nie uzyskał zwrotu przesyłek od operatora pocztowego.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestia adresata rezygnacji z funkcji w zarządzie jedynego członka zarządu została rozstrzygnięta uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt III CZP 89/15. W uchwale tej SN wskazał, że: oświadczenie o rezygnacji doręczone pod adres spółki dochodzi do skutku z chwilą uzyskania przez pozostałego członka zarządu lub prokurenta możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia w zwykłym toku czynności, a oświadczenie członka zarządu jednoosobowego lub ostatniego członka zarządu wieloosobowego albo wszystkich członków zarządu wieloosobowego rezygnujących jednocześnie – z chwilą doręczenia na adres spółki w sposób umożliwiający podjęcie niezbędnych działań związanych z rezygnacją.

W związku z powyższym jeszcze raz wskazać należy, że Skarżący przedstawił potwierdzoną notarialnie rezygnację ze sprawowania funkcji w zarządzie datowaną na 18 lutego 2015 r. oraz dwa potwierdzenia nadania przesyłki poleconej (z tej samej daty) skierowane na adres Spółki oraz na adres wspólnika Spółki – J. D.. DIAS w tym zakresie przyjął, że w dokumentach przedstawionych przez Skarżącego oraz zebranych przez organ podatkowy nie ma potwierdzenia, że to oświadczenie zostało odebrane przez Spółkę, czy też przez J. D.. Tym samym nie można przyjąć, że oświadczenie o rezygnacji zostało skutecznie złożone.

Sąd w składzie orzekającym, podobnie jak Sąd w sprawie III SA/Wa 2646/18, nie zgadza się z powyższym stanowiskiem DIAS. Należy bowiem zauważyć, że Skarżący w dniu 18 lutego 2015 r. nadał przesyłki polecone rejestrowane zawierające oświadczenie o rezygnacji. Jak twierdzi Skarżący, nie otrzymał on informacji, że korespondencja nie została podjęta przez adresatów.

W tym zakresie Sąd podziela stanowisko SN (zob. wyrok z dnia 17 marca 2010 r. w sprawie II CSK 454/09), zgodnie z którym: operator pocztowy przyjmując przesyłkę rejestrowaną i pobierając z góry opłatę zobowiązuje się do jej doręczenia. Brak potwierdzenia odbioru przesyłki rejestrowanej nie oznacza, że przesyłka ta nie została doręczona. Przesyłka rejestrowana, nieodebrana w terminie odbioru, zwracana jest nadawcy. Jeżeli nadawca przesyłki rejestrowanej uiścił opłatę, otrzymał potwierdzenie nadania, a operator nie zwrócił mu tej przesyłki, można domniemywać, że została doręczona adresatowi. Dowód nadania przesyłki rejestrowanej stanowi domniemanie doręczenia jej adresatowi, który może je obalić, wykazując, że nie miał możliwości zapoznania się z jej treścią.

W związku z powyższym, ponieważ to organ zobowiązany jest do wykazania pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, obowiązany on będzie dokonać ponownej oceny, czy doszło do skutecznej rezygnacji przez Skarżącego z funkcji pełnionej w zarządzie w okresie kiedy zaległość powstała.

Mając na uwadze powołaną uchwałę i orzeczenie SN zasadne będzie:

- przesłuchanie w charakterze świadka J. D. na okoliczność doręczenia mu oświadczenia o rezygnacji Skarżącego oraz posiadania wiedzy w tym zakresie przez Spółkę,

- wyjaśnienia, kto w lutym 2015 r. urzędował w siedzibie Spółki w W., kto taką przesyłkę adresowaną do Spółki mógł odebrać i uzyskanie w tym zakresie wyjaśnień Skarżącego i J. D., a także ewentualnie innych ustalonych toku postępowania osób.

W sytuacji, w której przeprowadzone postępowanie nie doprowadzi do obalenia domniemania dojścia oświadczenia o rezygnacji do Spółki należałoby przyjąć, że Skarżący skutecznie zrezygnował z funkcji w zarządzie.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że okolicznością, która może potwierdzać dojście do adresata rezygnacji z funkcji w zarządzie przez Skarżącego jest podpisanie sprawozdania finansowego z 15 marca 2015 r. przez J. D. i niewykazanie w tym sprawozdaniu Skarżącego jako członka zarządu (niezależnie od prawidłowości złożenia, czy też podpisania tego sprawozdania – co podnosi DIAS). Z powyższego może wynikać, że w tej dacie to już J. D., poczuwał się i faktycznie pełnił rolę w zarządzie.

W ocenie Sądu, o ile doszłoby do skutecznej rezygnacji przez Skarżącego z funkcji członka zarządu, w związku ze złożonym oświadczeniem, to nie mogło dojść do odwołania Skarżącego z tej funkcji dopiero w dniu 30 kwietnia 2015 r. Nie można bowiem odwołać z funkcji kogoś, kto już tej funkcji nie pełni. Oczywiście, o ile uzasadnione wątpliwości może budzić tak długie zwlekanie przez wspólników z podjęciem uchwały dotyczącej powołania nowego prezesa zarządu, niemniej jednak należy mieć na uwadze, że przepis art. 202 § 4 K.s.h. (w brzmieniu obowiązującym do 1 marca 2019 r.) jest jednoznaczny w swej treści i nie uzależnia skuteczności rezygnacji jedynego członka zarządu od podjęcia działań mających na celu powołanie w jego miejsce następcy.

Reasumując powyższe rozważania, ponieważ ciężar wykazania pozytywnych przesłanek przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności – co jest między stronami bezsporne - spoczywa na organie podatkowym, zaś jedną z takich przesłanek jest pełnienie funkcji członka zarządu, w okresie, w którym powstały zaległości, za które odpowiedzialność jest przenoszona, konieczne jest ponowne przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia czy doszło do skutecznej rezygnacji przez Skarżącego z funkcji członka zarządu i czy miało to miejsce przed powstaniem zaległości, za które przeniesiono na niego odpowiedzialność.

Organy nie przeprowadzając postępowania na powyższą okoliczność naruszyły przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie ustaliły czy w istocie doszło do skutecznej rezygnacji przez Skarżącego z funkcji członka zarządu i czy miało to miejsce przed powstaniem zaległości, za które przeniesiono na niego odpowiedzialność, zaś przyjmując skrajnie niekorzystną dla Skarżącego ocenę faktów, naruszyły przepis art. 191 O.p.

Sąd przypomina, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl natomiast art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie ma przy tym wątpliwości, że przez "cały zebrany materiał dowodowy", o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć ten zgromadzony w sposób wyczerpujący, o czym mowa w art. 187 § 1 O.p., a nie cały, faktycznie zgromadzony w aktach.

Niezasadne są natomiast zarzuty skargi dotyczące oddalenia wniosków dowodowych z zeznań świadków na okoliczność tego, że to J. D. faktycznie zarządzał Spółką. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, zgodnie z którym, odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. nie podlega osoba, która formalnie była członkiem zarządu, ale faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki. Przesłanka pełnienia funkcji członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. rozumiana jest formalnie. Przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają pełnienia tej funkcji od zakresu faktycznie wykonywanych czynności i nie pozwalają na wyinterpretowanie z nich, że członek zarządu, który faktycznie nie zajmował się prowadzeniem spółki lub nie posiadał wystarczających kwalifikacji nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Orzekanie o odpowiedzialności członków zarządu nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie stopnia ich zaangażowania w działalność spółki i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od zawinienia.

Z drugiej natomiast strony, pamiętać należy, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. (por. wyrok NSA z 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13).

Dlatego też, jeżeli w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ ustaliłby, że po rezygnacji, Skarżący w dalszym ciągu podejmował jeszcze działania w imieniu Spółki i jako członek zarządu np. złożył w imieniu Spółki deklarację VAT-7 za I kwartał 2015 r. lub podpisał inne dokumenty, wystawiał faktury, to w takiej sytuacji, należałoby przyjąć, że w okresie kiedy zaległość powstała Skarżący, mimo rezygnacji, funkcję tę faktycznie pełnił.

Poza sporem w sprawie pozostaje natomiast kwestia bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku od Spółki oraz niewskazania przez Skarżącego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części - w tym zakresie Sąd podziela ustalenia organów podatkowych.

Kwestia natomiast drugiej przesłanki egzoneracyjnej związanej z wykazaniem braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości jest ścisłe związana z ustaleniem, czy Skarżący był w ogóle w określonym czasie członkiem zarządu Spółki.

Niewątpliwe podzielić należy stanowisko organu, że już w pierwszej połowie 2014 r. wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określona w art. 11 ust. 1 P.u.n., z uwagi na zaprzestanie płacenia należnych zobowiązań publicznoprawnych. Spółka nie uregulowała bowiem zobowiązań podatkowych z tytułu: odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, luty, kwiecień 2014 r., I, II, III, IV kwartał 2015 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., 2015 r., odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2014 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2014 r., I, II i III kwartał 2015 r. Spółka posiada także zaległości względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłacania składek na FUS – za okresy luty, kwiecień, maj, lipiec-grudzień 2014 r., styczeń-grudzień 2015 r., FUZ – za okres styczeń-grudzień 2015 r., FPiFGŚP – za okres lipiec-grudzień 2014 r., styczeń-grudzień 2015 r.

Niemniej jednak, ewentualne ustalenie, że Skarżący skutecznie zrezygnował z funkcji członka zarządu, zbędnym czyni badanie wykazania przez Skarżącego przesłanek egzoneracyjnych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd nie zasądził Skarżącemu zwrotu kosztów postępowania w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 210 § 1 p.p.s.a