Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1496/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 1 pkt 3 i  art. 127
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1496/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 stycznia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2010 r., sprawy ze skargi C. G., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 sierpnia 2009 r. nr [...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 r. od odchodów, z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i na odsetki od tej zaległości, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 357, 00 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100).


UZASADNIENIE

I SA/Kr 1496/09

UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że w dniu 6 lutego 2009 r. wpłynęła na konto Urzędu Skarbowego wpłata podatnika J. G. w kwocie 628.086 zł tytułem pierwszej raty zaległości podatkowej. Na przelewie wymienionej kwoty J. G. podał numer NIP swój i swojej żony C. G.. Biorąc pod uwagę to wskazanie Naczelnik Urzędu Skarbowego rozbił powyższą wpłatę na dwie równe części i dwoma postanowieniami datowanymi na dzień 12 lutego 2009 r. zaliczył ją na poczet zaległości podatkowej J. G. i osobno C. G.. Z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 lutego 2009 r. nr [...]o zaliczeniu połowy wymienionej kwoty na rzecz zaległości C. G. wynika, że kwotę 314.043 zł zaliczył na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2002 r. i na odsetki od tej zaległości.

Na powyższe postanowienie podatniczka C. G. reprezentowana przez pełnomocnika wniosła zażalenie kwestionując wysokość odsetek wyliczonych przez Naczelnika US poprzez brak zastosowania dyspozycji art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Z kolei z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Tymczasem termin na rozpatrzenie odwołań oraz wydanie decyzji minął organowi na początku maja, a decyzje podatkowe wydano w grudniu 2008 r., a zatem za powyższy okres Naczelnik Urzędu Skarbowego niezasadnie naliczył odsetki od zaległości podatkowej.

Po rozpatrzeniu powyższego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie nr [...]z dnia 14 sierpnia 2009 r., którym uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji i orzekł, że wymieniona wpłata zostaje zaliczona na podatek dochodowy od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. w kwocie 275.513 zł i na odsetki za zwłokę od pokrytej części zaległości w tym podatku w kwocie 38.530 zł. Powodem uchylenia było to, że z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o zaliczeniu wymienionej kwoty na rzecz zaległości C. G. wynikało, że kwotę 314.043 zł zaliczono na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2002 r. i na odsetki od tej zaległości, podczas gdy inne dowody wskazywały, że omawiana wpłata została zaliczona na poczet podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł przychodu za 2002 r.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że niezałatwienie odwołania w okresie dwóch miesięcy od jego otrzymania nastąpiło z winy podatnika, gdyż nie dopełnił on wynikającego z art. 222 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązku wskazania w odwołaniu od decyzji podatkowej dowodów uzasadniających jego żądanie uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów pieniędzy pochodzących z zewnątrz w tym z kredytów (dowodów potwierdzających, że podatnik dysponował takimi pieniędzmi). Dlatego też organ kilkakrotnie wzywał podatnika do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze strony, na które to wezwania podatnik się nie stawiał oraz kierował pisma z żądaniem przedłożenia deklarowanych w odwołaniu dowodów.

Od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej C. G. reprezentowana przez pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę. W uzasadnieniu skargi podtrzymano stanowisko odnośnie do błędnie wyliczonej wysokości należnych odsetek od zaległości podatkowej. Zdaniem pełnomocnika skarżącej należało zastosować art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż przekroczenie terminu do załatwienia sprawy przez organ odwoławczy było bezsporne i jednoznaczne, a w toku postępowania odwoławczego nie nastąpiły takie zdarzenia, które uzasadniałyby zastosowanie art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ zatem, w opinii skarżącej, niezasadnie utrzymuje, że opóźnienie powstało z przyczyn od niego niezależnych, a winę ponoszą podatnicy nie stawiający się na wielokrotne wezwania organu oraz pełnomocnik, którego odwołania nie spełniały wymogu z art. 222 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to zdaniem pełnomocnika skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie z następujących powodów:

1. w trakcie postępowania dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze źródeł nieujawnionych organ II instancji nie powoływał się na braki formalne odwołania, ani też nie wzywał do ich usunięcia podnosząc ten fakt dopiero na etapie postępowania dotyczącego zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej;

2. w trakcie postępowania dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze źródeł nieujawnionych organ II instancji w zawiadomieniach o niezałatwieniu sprawy w terminie ani razu nie wskazał, że przyczyną niezałatwienia sprawy w terminie jest wadliwość odwołania, czy też działania lub zaniechania pełnomocnika strony;

3. Dyrektor Izby Skarbowej wydając postanowienia z dnia 9 października 2008 r. nr [...] do 20/08, którymi uchylił własne postanowienia w sprawie wstrzymania z urzędu decyzji Dyrektora UKS i umarzając w tym zakresie postępowanie podał, że wstrzymanie wykonania decyzji nastąpiło z mocy samego prawa z powodu niezałatwienia sprawy w terminie z powodów leżących po stronie organu odwoławczego, a nie tak jak to podano w zaskarżonym postanowieniu z winy pełnomocnika;

4. potwierdzeniem słuszności stanowiska pełnomocnika strony o braku odpowiedzialności pełnomocnika za niezałatwienie sprawy w terminie są wywody WSA w Krakowie zaprezentowane w wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1321/08 (w przedmiocie nałożenia kary porządkowej za niestawiennictwo na przesłuchanie w charakterze strony), z których wynika, że organ II instancji pomylił instytucje przesłuchania w charakterze strony oraz złożenia wyjaśnień, ponadto niezrozumiałe dla Sądu jest wzywanie do osobistego stawiennictwa w sytuacji, gdy żądane informacje i dowody organ mógł uzyskać w drodze pisemnej lub przez pełnomocnika;

5. wszystkie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów zostały uchylone przez WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 326/09, który w ustnym uzasadnieniu tego wyroku podał, że przyczyną takiego rozstrzygnięcia jest wadliwie przeprowadzenie postępowanie dowodowe przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż rozpatrując zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące zaliczenia dokonanej wpłaty stwierdził, że postanowienie to nie zawiera uzasadnienia, po czym sporządził takie uzasadnienie i przesłał go stronie.

W konsekwencji skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Uzupełniająco organ zaznaczył, że uchylenie przez WSA w Krakowie decyzji podatkowych nastąpiło jedynie z uwagi na kwestie formalne i okoliczność ta nie ma wpływu na niniejszą sprawę. Poza tym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niezasadny jest zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, gdyż organ nie mógł wydać postanowienia przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, ponieważ zgodnie z art. 233 § 2 w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa rozstrzygnięcie takie jest możliwe tylko wtedy, gdy rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Rozstrzygnięcie omawianej sprawy nie wymagało przeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego, gdyż z akt sprawy znanych Dyrektorowi Izby Skarbowej jednoznacznie wynikało, że z winy podatniczki odwołanie od decyzji ustalającej zobowiązanie, którego dotyczą odsetki za zwłokę nie mogło być załatwione w obowiązującym terminie. Aby nie ograniczać podatniczce możliwości obrony organ odwoławczy przed wydaniem postanowienia II instancji skierował do niej pismo z dnia 5 czerwca 2009 r., w którym przedstawił swoje stanowisko w kwestii dotyczącej zasadności wyliczenia odsetek za zwłokę i wyznaczył mu termin do ewentualnego uzupełnienia wniesionego zażalenia na postanowienie. Z możliwości tej pełnomocnik podatniczki nie skorzystał.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Należy również podkreślić, że w świetle art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a w związku z tym nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak: NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04).

Mając powyższe na względzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do podnoszonego w skardze zarzutu pełnomocnika skarżącej dotyczącego naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zasady dwuinstancyjności, gdyż ten zarzut w opinii orzekającego Sądu ma najistotniejsze znaczenie w niniejszej sprawie.

Zasada dwuinstancyjności postępowania wyrażona w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) określa prawo podatnika do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy przez dwa organy, przy czym organ odwoławczy nie tylko kontroluje orzeczenie organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją tego organu. Dwuinstancyjność postępowania jest niejako wyrazem prawa do obrony. Zasada ta znajduje szerokie rozwinięcie i konkretyzację w przepisach dotyczących odwołania od decyzji podatkowej, a także w prawnie określonych przypadkach w stosunku do postanowień (od których służy zażalenie). Jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie, dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Rozstrzygnąć dwa razy oznacza dyrektywę: rozstrzygnąć dwa razy to samo. Prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu I instancji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego kształtować mogą zatem tylko te okoliczności, które zostały podane przez organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 6/96, Temida (CD), Gdańsk 2000, Komentarz do art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2000).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że z lakonicznego i niespełniającego wymogów wynikających z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 lutego 2009 r. o nr [...] wynika, iż organ I instancji w ogóle nie rozpatrywał sprawy przez pryzmat art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, pomimo że był do tego zobowiązany ustalając wysokość odsetek od zaległości podatkowej, co z kolei zdeterminowało sposób zaliczenia dokonanej przez męża podatniczki wpłaty. Powyższe postanowienie zapadło w przedmiocie ustalenia C. G. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. i wydaniu w dniu 16 grudnia 2008 r. drugoinstancyjnej decyzji, a wpłata na poczet w/w zryczałtowanego podatku dochodowego nastąpiła w dniu 6 stycznia 2009 r. Ta okoliczność nie była zatem przedmiotem rozpoznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Po raz pierwszy kwestia naliczania odsetek w kontekście art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej rozpatrywana była przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonym do tutejszego Sądu postanowieniu z dnia 14 sierpnia 2009 r. nr [...]. Wskazać przy tym należy, że braków postępowania pierwszoinstancyjnego w tym zakresie nie może sanować ani wyrażenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiska odnośnie do powyższej kwestii w arkuszu odwoławczym, ani tym bardziej pismo Dyrektora Izby Skarbowej kierowane do C. G. z dnia 5 czerwca 2009 r.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając po raz pierwszy sprawę w kontekście możliwości obliczenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej przy zastosowaniu art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 2 i 139 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej i wydając w tej materii rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym naruszył podstawową zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając podatniczkę możliwości weryfikacji zapadłego w tym zakresie rozstrzygnięcia w toku instancji. Organ pozbawił zatem podatniczkę przysługującego jej również na mocy przepisów Konstytucji RP (art. 78) prawa do dwukrotnego rozstrzygnięcia jej sprawy.

W związku z powyższym już tylko to uchybienie obliguje do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego bez możliwości wypowiedzenia się przez orzekający w niniejszej sprawie Sąd co do pozostałych zarzutów skargi odnoszących się do zasadności odmowy zastosowania przez organ II instancji art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i naliczenia odsetek od zaległości podatkowej pomimo przekroczenia przez organ odwoławczy terminów załatwienia sprawy określonych w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując bowiem krytyki wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia w tym zakresie i jednocześnie oceniając jego stanowisko zapadłe de facto w pierwszej instancji Sąd sanowałby niedopuszczalne działania organu odwoławczego.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także postanowienia organu I instancji poprzedzającego zaskarżone postanowienie, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji ma obowiązek rozpatrzeć wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na ustalenie wysokości odsetek od zaległości podatkowej, również w kontekście ewentualnego zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i dać temu wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu, zaś organ odwoławczy winien w ewentualnym postępowaniu zażaleniowym zadbać o to, by jego rozstrzygnięcie mieściło się w granicach wyznaczonych przez art. 127 Ordynacji podatkowej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2-4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził na rzecz skarżącego zwrot wpisu od skargi w wysokości 100 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 zł ustalone zgodnie z § 2 ust.1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075) oraz zwrot uiszczonej opłaty od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.