Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 267/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2015 r. sprawy ze skargi D.T., J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 z późn. zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania D. i J. T. (dalej: strona lub podatnicy), reprezentowanych przez doradcę podatkowego, od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie określenia podatnikom zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł - uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...]zł.

Motywując swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy na wstępie wskazał, że po wszczęciu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] organ I instancji określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł. Powodem określenia zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej, niż wynikająca z zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2008 - PIT-37 było zakwestionowanie przez organ podatkowy zasadności odliczenia od podstawy obliczenia podatku darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą na rzecz rzymskokatolickiej parafii pod wezwaniem Św. [...] w K. (dalej: "Parafia") w kwocie [...]zł (przelew z dnia 25 lutego 2008 r.). To z kolei było konsekwencją niewypełnienia przez podatników dyspozycji art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29 poz. 154 z późn. zm.- dalej "ustawa kościelna"), który stanowi, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym (...), jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność.

Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przywołując treść pisemnego oświadczenia proboszcza obdarowanej parafii, a także złożonych w charakterze świadka zeznań byłej i obecnej kierowniczki prowadzonej przez Parafię świetlicy w decyzji pierwszoinstancyjnej podniesiono, że nie zostały wypełnione wszystkie przesłanki określone w ww. przepisie. Organ podkreślił przy tym, że mimo podejmowanych kilkukrotnie prób wyjaśnienia z ówczesnym proboszczem do kogo konkretnie kierowana była pomoc charytatywno - opiekuńcza, nie zdołano tych okoliczności ustalić. Co więcej - nie negując, że działalność taka była przez Parafię prowadzona, organ wskazał, że rozmiary tej działalności były mniejsze niż wynikałoby to ze sprawozdań sporządzonych dla darczyńców tejże Parafii, w tym podatników w niniejszej sprawie. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że sporządzone przez proboszcza sprawozdanie z przeznaczenia darowizny nie zawiera informacji, które mogłyby zostać zweryfikowane w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Przepisy ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej nie wskazują, jaka winna być forma i treść sprawozdania z przeznaczenia darowizny na cele charytatywno - opiekuńcze, jednak powołując się na wykładnię znaczeniową słowa "sprawozdanie" organ wywiódł, że jest to "ustne lub pisemne zdanie z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków, relacja, raport". Tych zaś cech w przedłożonym dokumencie aspirującym do miana sprawozdania organ I instancji nie dostrzegł.

Przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych organ I instancji nie zgodził się z tezą, że ustanawiając nieograniczoną żadnym limitem ulgę podatkową, ustawodawca nie zapewnił jednocześnie możliwości weryfikacji spełnienia wymienionego w tym przepisie celu darowizny - tym bardziej, że na spożytkowanie darowizny i sporządzenie stosownego sprawozdania zakreślono aż dwuletni termin. Oceniając regulację w tym kontekście skonkludował, iż nieuzasadnione jest twierdzenie, że wystarczające jest wskazanie w sprawozdaniu jedynie intencji obdarowanego podmiotu co do przeznaczenia darowizny. Przeciwnie - sprawozdanie z wykonania darowizny powinno zawierać/opisywać sprawdzalne zdarzenia świadczące o przekazaniu przez obdarowanego otrzymanych środków na cel wymieniony w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

W niniejszej sprawie, na podstawie komputerowej ewidencji podatników organ podatkowy ustalił, że tylko w 2008 r. 86 osób rozliczających swoje dochody w [...] Urzędzie Skarbowym w K. wykazało odliczenie od dochodu z tytułu darowizn udzielonych na rzecz ww. Parafii na łączną kwotę [...]zł. Ponadto, dokonana analiza treści sprawozdań wystawionych przez ks. I. H. na rzecz innych darczyńców wykazała, że wszystkie te sprawozdania były jednakowej treści, zbieżnej z treścią sprawozdania przedłożonego przez stronę. Po wtóre, na podstawie zestawienia sprawozdań wystawionych na rzecz kilkunastu innych darczyńców tej samej Parafii ustalono, że z darowizn przekazanych w 2008 r., na zakup artykułów spożywczych na potrzeby wyżywienia [...] dzieci korzystających ze Świetlicy Profilaktyczno - Wychowawczej (a zatem na cel, na który również miała być wydatkowana przeważająca część darowizny otrzymanej od podatników (tj. [...]zł) przeznaczono: w 2008 r. kwotę [...]zł, a w 2009 r. kwotę [...]zł.

Dane te organ I instancji zestawił następnie z kwotami wynikającymi ze składanych do Urzędu Miasta K. (dalej "UM") corocznych sprawozdań z działalności świetlicy, które to sprawozdania dają obiektywny i rzetelny obraz odnośnie rozmiarów, w tym finansowych, działalności podmiotu. Ze sprawozdań tych wynika, że zrealizowane w latach 2008 - 2009 wydatki na zakup żywności na potrzeby Świetlicy wyniosły odpowiednio: [...] zł i [...] zł, czyli były znacząco niższe od kwot wynikających tylko ze sprawozdań wystawionych dla podatników i kilkunastu innych darczyńców.

Zestawienie powyższych kwot doprowadziło jednoznacznego wniosku, że sprawozdania wystawionego na rzecz podatników nie sposób uznać za rzetelnie opisujące stan faktyczny, zwłaszcza mając na względzie, że Parafia otrzymywała również nieodpłatnie pomoc rzeczową (żywność) od podmiotów gospodarczych, co potwierdziły Zakłady A oraz B.

Ponadto istotne wątpliwości organu orzekającego wzbudził sam fakt darowania przez Stronę kwoty [...]zł na rzecz Parafii, co wynika z analizy historii rachunków bankowych prowadzonych przez C S.A. (przedłożonych przez stronę) oraz Bank D S.A. (uzyskanych w trybie art. 182- 185 O.p.). Badając te dokumenty organ stwierdził, że co prawda w dniu 25 lutego 2008 r. z rachunku prowadzonego przez C S.A. przelano tytułem darowizny na rzecz parafii kwotę [...]zł, ale po upływie miesiąca, rachunek ten został zasilony dwiema wpłatami gotówkowymi po [...]zł w dniach: 31 marca i 4 kwietnia 2008 r. Wobec powzięcia wątpliwości co do źródła pochodzenia tych środków finansowych (w 2008 r. regularne wpływy na rachunek bankowy stanowiły przelewy wynagrodzenia za pracę) organ wezwał stronę do złożenia wyjaśnień w tym zakresie, w szczególności od kogo, kiedy i z jakiego tytułu środki te zostały przez podatników uzyskane. W reakcji na to wezwanie, pełnomocnik strony w osobie doradcy podatkowego w piśmie z dnia 9 lipca 2014 r., zamiast odpowiedzi na postawione pytania zakwestionował jedynie zasadność żądania wyjaśnienia źródła pochodzenia środków pieniężnych wpłaconych na rachunki bankowe mocodawców po dacie udzielenia darowizny, w tym nawet za rok następny.

W konsekwencji organ I instancji przyjął, że podatnicy nie byli w stanie rzeczowo i wiarygodnie wyjaśnić źródła pochodzenia ww. kwot wpłaconych na rachunek bankowy, co daje z kolei podstawę do twierdzenia, że środki "rzekomo celem wydatkowania na działalność charytatywno - opiekuńczą w rzeczywistości, w znacznej części, były zwracane darczyńcy". Organ nie uznał także za celowe ponowne przesłuchanie proboszcza Parafii w charakterze świadka na okoliczność "wykorzystania darowizny".

Reasumując organ I instancji stwierdził, że w świetle brzmienia art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej i zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, przedłożone przez podatników sprawozdanie z wykonania umowy darowizny nie daje podstawy do skorzystania przez nich z odliczenia wynikającej z niego kwoty [...] zł od dochodu. Konsekwencją takich ustaleń było określenie innej, w stosunku do deklarowanej, wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenie postępowania. Uzasadniając swoje żądanie w pierwszej kolejności zakwestionował zasadność wszczęcia w dniu [...]2014 r. przeciwko podatnikom postępowania karnego skarbowego z art. 56 § 2 w zw. z § 1 kodeksu karnego skarbowego o uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł. Podkreślił przy tym, że na etapie prowadzonych w 2009 r. czynności sprawdzających, organ podatkowy nie kwestionował zasadności odliczenia z tytułu przekazanej na rzecz Parafii w 2008 r. darowizny; wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w dniu 28 maja 2014 r. i przez cały okres jego trwania strona była gotowa brać w nim czynny udział - o czym świadczy prowadzona w tym czasie korespondencja. Wszczynanie w takich okolicznościach postępowania karnego skarbowego, w ocenie wnoszącego odwołanie, łamie zasadę zaufania obywatela do państwa, która wypływa z art. 121 O.p. W tym kontekście sprzeciw strony budzi także rozpatrywanie przez organ I instancji w ramach prowadzonego postępowania, skargi na jego, wyżej opisane, działanie, którą to skargę skierowano do Dyrektora Izby Skarbowej w K., a organ ten przekazał skargę do rozpatrzenia organowi I instancji. Postępowanie to, jak również odmowa uwzględnienia wniosków o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków podatnicy odczytują jako łamiące zasady płynące z obowiązującego prawa, w szczególności z art. 121 § 1 oraz art. 188 O.p.

Jako sprzeczne z drugim ze wskazanych przepisów odwołujący się postrzegają także postępowanie organu polegające na włączeniu do materiału dowodowego "bliżej nieokreślonych" dowodów i ich następne wyłączenie z akt sprawy z uwagi na konieczność ochrony informacji niejawnych. Tym bardziej, że dopiero z treści zaskarżonego rozstrzygnięcia strona dowiedziała się, że dowody te to materiały zgromadzone w innych postępowaniach i to w okresie poprzedzającym datę wszczęcia postępowania podatkowego wobec podatników. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, organ I instancji w uzasadnieniu wskazywał dowody w sposób wybiórczy tak, aby dopasować je do z góry przyjętej tezy kwestionującej zasadność odliczenia kwoty [...]zł od dochodu z tytułu udzielonej darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą kościelnej osobie prawnej. Takie postępowanie również narusza art. 188 O.p.

W opinii strony, organ w żaden sposób nie udowodnił, że darowizna przekazana na rzecz Parafii nie została spożytkowana. Zwłaszcza, że nie sposób uznać, że sprawozdanie przedłożone przez podatników jest nierzetelne, gdyż brak jest ku temu przesłanek. Strona stoi bowiem na stanowisku, że uzyskując stosunkowo wysokie dochody miała pełne prawo do udzielenia rzeczonej darowizny. Co więcej, uczyniła to w zgodzie z art. 55 ust. 2 ustawy kościelnej a żaden przepis, nawet kodeksu cywilnego nie nakłada na darczyńcę obowiązków, jakich oczekiwał w przedmiotowej sprawie organ podatkowy.

Jako niezrozumiałe pełnomocnik ocenił powoływanie się na potrzebę analizy przepływu środków pieniężnych na ich rachunkach bankowych za lata 2008 - 2009, podczas gdy postępowanie podatkowe dotyczyło tylko 2008 r. Konkludując wywód zawarty w odwołaniu stwierdził, że organ I instancji bezzasadnie przerzucił na jego mocodawców, którzy w oparciu o obowiązujące prawo udzielili darowizny, pełną odpowiedzialność za jej prawidłowe wykorzystanie i udokumentowanie. Tym bardziej, że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło po ponad pięcioletnim okresie od udzielenia darowizny, a tym samym odebrało stronie możliwość korekty sprawozdania z wykorzystania darowizny - wobec upływu dwuletniego okresu wynikającego z ustawy kościelnej.

Niezależnie od odwołania, w piśmie z dnia 30 października 2014 r. skierowanym do Ministerstwa Finansów (przekazanym także do wiadomości DIS), pełnomocnik zawarł skargę "na podejmowane czynności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., a które popiera Dyrektor Izby Skarbowej w K.."

Minister Finansów, stosownie do art. 231 w związku z art. 234 pkt 1 i art. 236 oraz art. 229 pkt 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz 267 z późn. zm. - dalej k.p.a.), przekazał tę skargę do załatwienia Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. kierując zarazem odrębne zawiadomienie o tym fakcie do pełnomocnika strony. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia 1 grudnia 2014 r., zawiadomił wnoszących skargę, że ta zostanie rozpatrzona w toku postępowania odwoławczego, o którym mowa wyżej. W konsekwencji zarówno sformułowane w niej zarzuty, jak i ich ocena zostaną przedstawione w dalszej części uzasadnienia decyzji.

Postanowieniem z dnia [...]2014 r. organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do ewentualnego wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 O.p. Pełnomocnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa.

Rozpoznając sprawę merytorycznie organ II instancji powołał się na wynikającą z art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w myśl której organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą przez organ I instancji, co oznacza, że jest ona rozpatrywana w całym zakresie, a nie tylko w odniesieniu do zarzutów odwołania.

Ponadto podkreślił, iż ponowne rozpatrzenie sprawy co do meritum możliwe jest w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zostało podjęte przez organ I instancji na podstawie kompletnego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Oceniając w tym kontekście akta sprawy organ stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie podjęte zostało w oparciu o kompletny materiał dowodowy. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Kierując się tą regulacją, mając z urzędu wiedzę o dowodach zgromadzonych w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec innych darczyńców Parafii organ podatkowy I instancji, postanowieniem z dnia [...]Nr [...], włączył do materiału dowodowego wymienione w nim dokumenty. W tych okolicznościach, zarzut oparcia rozstrzygnięcia na "bliżej nieokreślonych dowodach" jest niezrozumiały i nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Tego rodzaju postępowanie należy postrzegać jako zgodne z ww. przepisem, a także jako korespondujące z opisaną w art. 125 § 1 O.p. zasadą szybkości działania organów podatkowych. Jeżeli zatem organ I instancji miał wiedzę, co więcej dysponował dokumentami, które nie były sprzeczne z prawem, a mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy to był wręcz zobowiązany do ich włączenia do materiału dowodowego.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się nieprawidłowości przy odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków: proboszcza z Parafii oraz pracowników świetlicy prowadzonej przez tę Parafię. Przede wszystkim wskazał, że we wnioskach o przeprowadzenie tych dowodów złożonych do protokołu spisanego w siedzibie organu I instancji w dniu 1 września 2014 r. oraz w piśmie z dnia 8 września 2014 r. wnioskodawcy nie wskazali na jaką okoliczność przesłuchania te winny zostać przeprowadzone. Nie wskazali także z imienia i nazwiska osób, których przesłuchania żądają, ograniczając się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia "proboszcz parafii" oraz "osoby funkcyjne placówki zwanej «świetlicą środowiskową profilaktyczno-wychowawczą»".

Tymczasem art. 188 O.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na tej podstawie, organ pierwszoinstancyjny zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchań wnioskowanych świadków przyjmując, że przesłuchania przeprowadzone w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec innego podatnika były na tyle szczegółowe, że wyczerpały tematykę związaną działalnością charytatywno - opiekuńczą Parafii. A skoro tak, to ponowne przesłuchanie tych samych osób, w tym samym przedmiocie nie dość, że nie wniosłoby nic nowego do rozpatrywanej sprawy, to jednocześnie spowodowałoby niepotrzebne wydłużenie czasu trwania postępowania podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, że dowody te zostały zgromadzone przed wszczęciem postępowania podatkowego wobec podatników. Wbrew twierdzeniom odwołania, żaden przepis prawa nie nakazuje by dowody, które zostały zgromadzone w toku innego postępowania i są następnie włączane w poczet materiału dowodowego innej sprawy, były gromadzone wyłącznie w czasie gdy toczy się już postępowanie podatkowe, do którego akt te dowody są włączane. Przepisu takiego nie wskazuje zresztą w złożonym odwołaniu sam pełnomocnik.

Organ zauważył nadto, iż mocy dowodowej przesłuchań ani pozostałych dowodów, nie niweczy ich wyłączenie z akt sprawy postanowieniem z dnia [...], znak: [...] spowodowane koniecznością ochrony interesu publicznego. W uzupełnieniu uzasadnienia ww. postanowienia, wyjaśniając wątpliwości strony w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że choć "interes publiczny" jest nieostrym pojęciem normatywnym (nie definiuje go także Ordynacja podatkowa), to w doktrynie oraz judykaturze postrzega się go jako "korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej" (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 210/10). W kontekście tej definicji, w przypadku wyłączonych z akt sprawy dokumentów, ochrona interesu publicznego wynikała z przesłanki zaufania obywateli do organów władzy publicznej przejawiającego się koniecznością ochrony informacji wrażliwych dotyczących osób postronnych, wymienionych w przedmiotowych dokumentach. Zawierały one bowiem prawnie chronione informacje, takie jak adres zamieszkania, kwoty wynagrodzeń, numery telefonów itp. Również sam fakt bycia darczyńcą konkretnego podmiotu, który zazwyczaj wiąże się z dyskrecją, uzasadnia, zdaniem organu konieczność wyłączenia ww. dokumentów z akt sprawy.

W ocenie organu odwoławczego w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej skrupulatnie opisano wszystkie dowody i uzasadniono wnioski z nich wywiedzione. Ocena ta nie nosi cech dowolności.

Kontynuując swoje wywody organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, oprócz pokwitowania odbioru darowizny, obdarowany podmiot - kościelna osoba prawna - jest obowiązany, w terminie dwóch lat od otrzymania darowizny, przedłożyć darczyńcy sprawozdanie ojej przeznaczeniu na działalność charytatywno - opiekuńczą. Warunkiem skorzystania z ulgi, przy takiej redakcji analizowanego przepisu, nie są więc jedynie intencje darczyńcy, ale ich realizacja przez obdarowaną kościelną osobę prawną. Realizacja ta musi zostać opisana w sprawozdaniu o faktycznym przeznaczeniu darowizny na wskazany w przepisie cel. Niezgodne zatem z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie (sprawozdanie) o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą nie będzie spełniać przesłanki uprawniającej do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 55 ust. 7 cyt. ustawy, choćby nawet było formalnie poprawne. W przeciwnym bowiem razie oznaczałoby to, że wbrew treści tego przepisu, podstawą ulgi byłby fakt złożenia przez kościelną osobę prawną oświadczenia, nie zaś rzeczywisty stan rzeczy polegający na faktycznym przeznaczeniu darowizny na taką działalność.

Odwołując się do rozumienia pojęcia "sprawozdanie" w słowniku języka polskiego organ wskazał, iż sprawozdanie to, oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej dokument, powinno zawierać opis zdarzeń, które miały miejsce, z taką, dokładnością, aby wynikało z nich nie tylko co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia z darowizny. Przedstawienie to powinno nastąpić w taki sposób, by organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Dokument ten powinien wskazywać cel spożytkowania konkretnej kwoty, datę tej czynności, umożliwiać identyfikację osób, którym przekazano część darowizny (za wyjątkiem tych form pomocy, które dotyczą nieograniczonego kręgu osób, jak na przykład wspomaganie osób biednych przez wydawanie im posiłków lub żywności), a także zawierać inne dane umożliwiające sprawdzenie czy darowizna została wykorzystana na cel wskazany w ustawie.

W tym kontekście organ podkreślił, że wyłącznie prawidłowo zredagowane, rzetelnie odzwierciedlające stan faktyczny oraz dające się zweryfikować sprawozdanie obdarowanego podmiotu stanowić będzie podstawę do skorzystania przez darczyńcę z dobrodziejstwa obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę darowizny. Okoliczność rozdysponowania darowizn na konkretne cele charytatywno - opiekuńcze nie może być bowiem, przy obowiązującym brzmieniu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, wykazana innymi dowodami, jak na przykład zeznania świadka. Te mogą być jedynie pomocne przy ewentualnej weryfikacji okazanych sprawozdań.

Tym samym, nie ma także możliwości, by po upływie dwuletniego okresu ustalonego do rozdysponowania darowizny i zredagowania sprawozdania, korygować, uzupełniać lub uściślać sporządzone sprawozdanie. Co więcej, z wyżej przytoczonej definicji "sprawozdania" wynika jednoznacznie, że dotyczy ono zdarzeń przeszłych, które już miały miejsce. Oznacza to, że nawet jeżeli sprawozdanie zostało zredagowane przed upływem zakreślonego, dwuletniego terminu, to do jego upływu można je ewentualnie uściślić, lecz wyłącznie w ramach i zakresie wynikającym z jego pierwotnej wersji.

Zatem to w interesie darczyńcy, który pragnie skorzystać z nielimitowanej ulgi podatkowej jest zadbanie by sprawozdanie, które otrzymuje od obdarowanego podmiotu było jak najbardziej szczegółowe i odpowiadało wyżej opisanym wymogom. Właśnie temu służy instytucja prawna polecenia uregulowana w art. 893 Kc, z której darczyńcy mogli i powinni byli skorzystać.

Następnie organ przytoczył treść art. 39 ustawy kościelnej dotyczącym działalności charytatywno - opiekuńcza Kościoła. Zaakcentował, ze w przepisie tym ustawodawcza użył zwrotu w szczególności a zatem nie jest to katalog zamknięty. Wskazał, że ze sprawozdania podpisanego przez ks. proboszcza Parafii wystawionego dla podatników wynika, że znacząca część z przekazanej przez nich w 2008 r. kwoty [...]zł, tj. [...]zł miała być przeznaczona w 2008 r. na zakup artykułów spożywczych dla dzieci i młodzieży korzystających ze Świetlicy Środowiskowej Profilaktyczno - Wychowawczej (dalej "świetlica") prowadzonej przez tę parafię. Kluczowe zatem w rozpatrywanej sprawie stało się ustalenie rozmiarów, w tym finansowych, tej sfery działalności charytatywno - opiekuńczej i ich odniesienie do danych wynikających ze sprawozdania wystawionego na imię Podatników oraz innych darczyńców, którzy w 2008 roku wspierali Parafię swoimi darowiznami.

Odwołując się do opisanych w decyzji pierwszoinstancyjnej sprawozdań złożonych przez kierownika świetlicy do UM organ przypomniał, że świetlica obejmowała opieką ok. [...] dzieci (zależnie od miesiąca od [...] do [...] dzieci) od poniedziałku do piątku, w godzinach od 13.00 do 18.00. Oprócz prowadzenia zajęć z dziećmi placówka zapewniała posiłki w postaci obiadu oraz podwieczorku, a w dniach wolnych od nauki także śniadania. Środkami pochodzącymi z dotacji finansowane były wydatki dotyczące wynagrodzeń opiekunów oraz częściowo mediów, natomiast pozostałe wydatki, w tym zakup artykułów żywnościowych, Parafia finansowała ze środków własnych. Zgodnie z przedłożonymi sprawozdaniami zrealizowane wydatki poniesione na funkcjonowanie świetlicy środowiskowej w 2008 r. (tj. w roku, w którym miała być wydatkowana darowizna podatników) wynosiły [...]zł, w tym sfinansowane dotacją - [...]zł, sfinansowane środkami własnymi - [...]zł, w tym na zakup artykułów spożywczych wydatkowano kwotę [...]zł.

Jak natomiast wynika z przedłożonego przez podatników sprawozdania z wykonania umowy darowizny z dnia 25 lutego 2008 r., tylko z tej darowizny i tylko od marca do października 2008 r. (z przerwą wakacyjną - czyli w ciągu ok. 6 miesięcy) na zakup artykułów spożywczych miała zostać przeznaczona kwota [...]zł. Gdy dodać do tego dane wynikające z 19 sprawozdań dołączonych do materiału dowodowego sprawy przez organ I instancji i następnie wyłączonych z akt z uwagi na ochronę interesu publicznego - wystawionych na imię zaledwie 15 spośród kilkudziesięciu innych darczyńców tej parafii, to okazuje się, że na zakupy produktów żywnościowych w 2008 r. miała być wydatkowana co najmniej kwota [...]zł. jest to ponad sześciokrotnie więcej, niż wynika ze złożonego do UM sprawozdania za ten rok.

Zdaniem organu II instancji, konfrontacja treści sprawozdań i wynikających z nich danych z danymi pochodzącym z dokumentów udostępnionych przez UM w K. przeczy tezie, jakoby przekazana przez stronę w 2008 roku darowizna została przez obdarowaną Parafię wykorzystana na działalność charytatywno - opiekuńczą. Warto zauważyć, że dokonano porównania tylko z dokumentami pochodzącym od kilkunastu darczyńców, podczas gdy z ustaleń organu I instancji wynika, że co najmniej 86 podatników wykazało odliczenie od dochodu z tytułu udzielonych darowizn na działalność charytatywno - opiekuńczą ww. Parafii.

W świetle powyższego nie sposób uznać sprawozdania podatników za rzetelnie opisujące stan faktyczny, zwłaszcza w sytuacji gdy sprawozdania wystawione przez proboszcza tej Parafii dla innych darczyńców opiewają na sumy tak drastycznie różniące się od rzeczywistości. Dysproporcja ta staje się jeszcze bardziej znacząca, gdy wziąć pod uwagę ogólną liczbę wystawionych sprawozdań i ogólną kwotę wynikających z nich darowizn.

Również przeprowadzone dowody z przesłuchań świadków w toku innego postępowania nie potwierdziły faktu prowadzenia przez działalności charytatywno - opiekuńczej w takim zakresie (również finansowym) jaki wynika ze sprawozdań wystawionych przez proboszcza tej parafii.

Odnosząc się do zeznań przesłuchiwanego w charakterze świadka ks. I. H. na okoliczność rozmiarów prowadzonej przez Parafię działalności organ zwrócił uwagę, że odpowiedzi na zadawane świadkowi pytania pozostają na dużym poziomie ogólności. Co do zasady jednak potwierdzają one zakres działalności charytatywno - opiekuńczej w rozmiarze wynikającym ze sprawozdań składanych do Urzędu Miasta K.. Ponadto, świadek zeznał także, że część żywności Parafia otrzymywała bezpłatnie od Caritasu albo od lokalnych piekarzy, co zostało potwierdzone pisemnymi informacjami uzyskanymi od B oraz Zakładów A. Co więcej, przesłuchiwany w charakterze świadka A. M., prowadzący handel artykułami spożywczymi na giełdzie warzywno - owocowej w M. zeznał, że również sprzedawcy działający na tej giełdzie, u których zaopatrywał się proboszcz przekazywali mu nieodpłatnie towar, gdy kończył się termin jego ważności. Także zeznania Z. P. (protokół z jej przesłuchania przeprowadzonego w toku innego postępowania włączono również do materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy) złożone w zakresie działalności świetlicy środowiskowej potwierdzają jej prowadzenie w rozmiarze i zakresie wynikającym ze składanych do Urzędu Miasta sprawozdań i z nimi korespondują.

W tej sytuacji organ nie uznał za wiarygodne zeznań T. M., mieszkańca M., który miał pomagać proboszczowi Parafii przy robieniu sprawunków na potrzeby świetlicy i [...]. Świadek ten zeznał mianowicie, że na podstawie swojej wiedzy szacuje kwotę przeznaczaną przez Parafię na działalność charytatywną na około [...] milionów złotych rocznie.

Podsumowując, za zasadne organ odwoławczy wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji, że sprawozdanie z wykorzystania darowizny przedłożone przez podatników nie spełniało warunków do uznania tejże za podlegającą odliczeniu od podstawy opodatkowania. Jak podkreślił, podatnik nabywa prawo do tego odliczenia po spełnieniu wszystkich przesłanek wynikających z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Tym samym tylko uzyskanie przez darczyńcę, w dwuletnim okresie licząc od dnia przekazania darowizny, sprawozdania, które w sposób dający się zweryfikować, rzetelnie oddaje faktyczny przebieg zdarzeń może dawać podstawę do skorzystania z ulgi podatkowej. Nie każda darowizna dokonana na rzecz kościelnej osoby prawnej korzysta z prawa do ulgi, ale tylko taka, która została przeznaczona na cel charytatywno - opiekuńczy. Na poparcie swoich twierdzeń organ zacytował fragment wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 987/13. Przywołał też wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1195/10, w którym Sąd ten wywiódł, że: "niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą nie spełnia przesłanki korzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 55 ust. 7 ustawy z 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, choćby nawet było formalnie poprawne. W przeciwnym razie oznaczałoby to, że wbrew treści tego przepisu, podstawą ulgi jest fakt złożenia przez kościelną osobę prawną oświadczenia, nie zaś rzeczywisty stan rzeczy polegający na faktycznym przeznaczeniu darowizny na taką działalność".

Organ zaakcentował, że linia orzecznicza sądów administracyjnych jest zbieżna ze stanowiskiem organów podatkowych zajętym w rozpatrywanej sprawie (por. wyroki: NSA z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2133/11 oraz II FSK 2259/11; z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 396/12; z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 141/12; z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1072/11; WSA w Olsztynie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 166/14, WSA w Kielcach z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 86/14, czy też WSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 790/12).

Ustosunkowując się w dalszej kolejności do zarzutów podnoszonych przez podatników organ wywiódł, że nie kwestionuje prawa podatnika - darczyńcy do finansowego wspomożenia nie tylko parafii, ale dowolnego podmiotu działającego w sferze pożytku publicznego. Czym innym jest jednak prawo do udzielenia darowizny a prawo do odliczenia przekazanej kwoty od podstawy obliczenia podatku dochodowego. W przypadku tej ulgi obdarowany podmiot ma obowiązek sporządzenia sprawozdania z wykorzystania takiej darowizny na te właśnie cele - na zasadach opisanych w uzasadnieniu niniejszej decyzji. Konsekwencją zaś niewywiązania się z tego obowiązku, czy to przez sporządzenie nierzetelnego sprawozdania, czy też przez niesporządzenie go w ogóle, będzie utrata prawa darczyńcy do odliczenia od dochodu darowanej kwoty.

Odnosząc się natomiast do kwestii analizy przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych podatników, organ II instancji za zasadną uznał próbę ustalenia w toku postępowania podatkowego czy stosunkowo wysoka kwota przekazanej darowizny nie została podatnikom zwrócona, gdyż wtedy na podstawie ww. przepisu ustawy podatkowej, nie podlegałaby odliczeniu od dochodu. Prawidłowo również organ I instancji zastosował procedurę z art. 182 § 1 pkt 1 i art. 183 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia 2 grudnia 2014 r., ponownie wezwał stronę do złożenia wyjaśnień w kwestii źródła pochodzenia środków pieniężnych wpłaconych na rachunek bankowy podatników prowadzony przez C S.A. W odpowiedzi z dnia 8 grudnia 2014 r. pełnomocnik strony wyjaśnił, że po pierwsze podatnicy posiadali dwa rachunki bankowe, prowadzone przez dwa różne banki, tj. C oraz D S.A. oraz zdarzało się, że wypłacali środki pieniężne z banku D i wpłacali je na rachunek w C, podając przy tym przykłady takich operacji. A po drugie wskazał, że środki pieniężne wpłacone w kwotach po [...] zł w dniach 31 marca oraz 4 kwietnia 2008 r. na rachunek w banku C "są pieniędzmi otrzymanymi w dniu 30 marca 2008 r. od rodziców podatnika w formie darowizny po [...]zł tj. od R. i M. T.", które to darowizny, zgodnie z przepisami o podatku od spadków i darowizn, z uwagi na ich kwoty oraz stopień pokrewieństwa między darczyńcami a obdarowanymi, były zwolnione z opodatkowania oraz z obowiązku zgłoszenia w Urzędzie Skarbowym.

Organ odwoławczy uwzględnił wyjaśnienia strony odnośnie źródła pochodzenia środków pieniężnych wpłaconych na rachunek bankowy podatników w dniach 31 marca i 4 kwietnia 2008 r. i w konsekwencji dokonał korekty wysokości ich zobowiązania podatkowego, poprzez uwzględnienie odliczenia z tytułu darowizn na cele kultu religijnego do wysokości 6% dochodu podatników, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.b w związku z art. 26 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm), tj. do kwot odpowiednio: [...]zł - D. T. oraz [...]zł - J. T..

Końcowo organ zajął stanowisko w sprawie skargi podatników z dnia 30 października 2014 r. na czynności podejmowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., którą to skargę Minister Finansów, przekazał organowi do rozpatrzenia zgodnie z właściwością. W skardze tej strona zakwestionowała zasadność wszczęcia przez organ I instancji postępowania karnego skarbowego przed wydaniem ostatecznej decyzji w sprawie. Nadto podniosła, że w aktach sprawy brak jest dokumentów z czynności sprawdzających przeprowadzonych w kwietniu 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał skargę za bezzasadną, nie dopatrzywszy się nieprawidłowości w działaniu organu I instancji. Zaakcentował, że prawo podatkowe oraz prawo karne to dwie autonomiczne dziedziny porządku prawnego w Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem organu odwoławczego nieuprawniona jest sugestia, jakoby z samego faktu, iż postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało na kilka miesięcy przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za 2008 r. wynikać miało, że jedynym celem wszczęcia tego postępowania było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro bowiem uprawniony organ stwierdził, że istnieją przesłanki do wszczęcia niezależnego od podatkowego postępowania karnego skarbowego, to trudno było oczekiwać, że od takiej czynności odstąpi, w szczególności z uwagi na ewentualny zarzut działania w nieodpowiednim czasie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na marginesie organ zauważył, że na obecnym etapie rozpatrywania sprawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego także uległby zawieszeniu, tyle że z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., w związku z przyjęciem przez organ I instancji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji, w formie depozytu środków pieniężnych na rachunku bankowym organu podatkowego.

Jako niezrozumiałe i chybione organ uznał także pozostałe zarzuty prezentowane we wdrożonym przez stronę postępowaniu skargowym, co zostało szczegółowo omówione na stronie 15 -17 decyzji odwoławczej.

W skardze na tak wydaną decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W motywach skargi pełnomocnik podniósł, że zaskarżona decyzja jest tendencyjna, o czym świadczą nieprawidłowości w działaniach organów podatkowych. Zarzucił, że organy naruszyły zasadę zaufania poprzez wszczęcie postępowania karno - skarbowego wobec podatników tylko po to aby nie dopuścić do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodał, iż w jego ocenie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wywołało także złożenie depozytu pieniężnego na rachunku bankowym organu podatkowego albowiem nie wynika to z przepisów działu III O.p. Wskazał także, iż strona nie mogła sprecyzować wniosku dowodowego o dane świadków z przyczyn od niej niezależnych - materiały te zostały wyłączone z akt sprawy. Nie mogła również zapoznać się z dokumentami z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ podatkowy w 2009 r., których nie było w aktach w czasie zapoznawania się z nimi siedzibie organu I instancji.

Autor skargi podniósł też naruszenie przepisu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej poprzez przerzucenie na podatników negatywnych skutków zaniedbań proboszcza obdarowanej Parafii. W jego ocenie, w zaistniałej sytuacji strona winna mieć prawo do uszczegółowienia sprawozdania, nawet po upływie określonego w przepisie terminu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację prezentowaną w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się szczegółowo do każdego zarzutu sformułowanego w skardze uznał je za całkowicie nieusprawiedliwione.

Na rozprawie w dniu 22 września 2015 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Pełnomocnik w szczególności ponowił zarzut niezasadnej odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego skarżących jak również odmowy wglądu do materiałów zgromadzonych w postępowaniach dotyczących innych darczyńców.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie przez sąd, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest prawo strony skarżącej do odliczenia od dochodu uzyskanego w 2008 r. wartości darowizny w łącznej kwocie [...] zł przekazanej na działalność charytatywno - opiekuńczą kościelnej osoby prawnej. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że sprawozdanie z wykorzystania darowizny przedłożone przez podatników nie spełniało warunków do uznania tejże za podlegającą odliczeniu od podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżących natomiast, nie mogą oni odpowiadać za nieprawidłowości zawarte w sprawozdaniu obdarowanej Parafii i powinni przynajmniej mieć możliwość uszczegółowienia tego sprawozdania w zakresie zakwestionowanym przez organ skarbowy. Skarżący podnieśli także zarzuty natury procesowej.

Punktem wyjścia dla poniższych rozważań jest analiza przepisów prawa materialnego, znajdujących w zastosowanie w niniejszej sprawie. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące podstawy obliczenia podatku (w szczególności art. 26 ust. 1 pkt 9, ust. 6d i ust. 7) odsyłają do mającego zastosowanie w niniejszej sprawie artykułu 55 ust. 7 ustawy z 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność.

Komentowane uregulowanie przewiduje nieograniczoną kwotowo ani procentowo ulgę podatkową polegającą na możliwości odliczenia od dochodu dokonanej na rzecz kościelnej osoby prawnej darowizny przeznaczonej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Odliczenia tego można jednak dokonać tylko po spełnieniu pewnych warunków, przy czym to na podatniku ciąży obowiązek czuwania nad prawidłowym i wiarygodnym udokumentowaniem zarówno faktu dokonania darowizny, jak i przeznaczeniem jej na cel wskazany w art. 55 ust. 7 cyt. ustawy. W interesie podatnika leży bowiem takie uregulowanie relacji prawnych z obdarowanym (np. w umowie darowizny), by wynikał z nich obowiązek przedłożenia stosownego sprawozdania. Podatnik dla zrealizowania tego obowiązku może i powinien wykorzystać instytucję prawną polecenia w rozumieniu art. 893 k.c. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że brak po stronie kościelnych osób prawnych prawnego obowiązku prowadzenia dokumentacji dla celów podatkowych, w związku z ich działalnością niegospodarczą, nie wyłącza umownego zobowiązania takiej osoby do przedstawienia właściwego rozliczenia sposobu spożytkowania uzyskanej darowizny.

Trzeba jednoznacznie stwierdzić, że konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 55 ust. 7 cyt. ustawy nie pozwala na konwalidowanie treści wadliwego sprawozdania po upływie dwuletniego okresu, o którym mowa w tym przepisie, a tym bardziej na zastępowanie po tym czasie sprawozdania innymi środkami dowodowymi (tak też NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 397/12). Z tej przyczyny postulaty strony skarżącej o możliwości "poprawienia sprawozdania zgodnie z żądaniem organu" należy uznać na całkowicie nieusprawiedliwione.

Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, ustawa nie określa warunków jakie powinno spełniać sprawozdanie. Odwołując się zatem do jego potocznego znaczenia wskazać przyjdzie, że sprawozdanie w języku polskim oznacza "ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków; relację, raport" (Uniwersalny słownik języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003). Jak z tego wynika, dla skorzystania z przedmiotowej ulgi sprawozdanie musi cechować się pewną szczegółowością. Celem jego przedstawienia przez darczyńcę jest udowodnienie, że kościelna osoba prawna faktycznie wykorzystała otrzymaną od niego darowiznę. W wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1195/10 wyjaśniono, że warunkiem skorzystania z ulgi, przy takiej redakcji analizowanego przepisu, nie są jedynie intencje darczyńcy, ale ich realizacja przez podmiot obdarowany. Realizacja ta musi zostać opisana w sprawozdaniu o faktycznym jej przeznaczeniu na wskazany w przepisie cel. Sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na jej działalność charytatywno - opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym, który na podstawie art. 180 § 1 O.p. może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Jako dokument prywatny nie jest jednakże wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń i podlega weryfikacji pod względem jego zgodności ze stanem faktycznym, odnoszącym się do realizacji ustawowego celu darowizny, według reguł postępowania podatkowego.

Warto także zacytować wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1352/10, w którym Sąd wskazał, że dokument prywatny w postaci sprawozdania, o którym stanowi art. 55 ust. 7 ustawy (...), musi odzwierciedlać dokładną relację z pomocy charytatywno - opiekuńczej udzielonej ze środków finansowych pochodzących z danej darowizny. Osoby reprezentujące obdarowanego zobligowane są - w celu wystawienia prawidłowego dokumentu, umożliwiającego skorzystanie z ulgi kościelnej - do gromadzenia danych pozwalających na rzetelne wypełnienie ustawowego obowiązku, w postaci przedstawienia weryfikowalnego sprawozdania. Celem takiego sprawozdania jest również możliwość dokonania ustalenia, że dana konkretna pomoc została zrealizowana z tej, a nie z innej darowizny. Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w pełni popiera.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że:

- po pierwsze, strona skarżąca przedstawiła sprawozdanie z wykonania umowy darowizny z dnia 29 maja 2009 r.,

- po drugie, że organ dokonał oceny niniejszego sprawozdania z uwzględnieniem dokumentów urzędowych (UM K.) i sprawozdań Parafii przedkładanych do Urzędu Miasta z działalności objętej świetlicą środowiskową,

- po trzecie, dołączono do materiału dowodowego dowody zgromadzone w innych postępowaniach dotyczących darowizn na rzecz ww. Parafii, także na cele opiekuńczo - charytatywne.

Z przedłożonego przez stronę skarżącą sprawozdania wynika, że darowizna została praktycznie w całości wykorzystana na zakup artykułów żywnościowych dla dzieci i młodzieży korzystających z świetlicy środowiskowej i [...] działającego na terenie Parafii - w okresie od marca do października 2008 r. Jednakże konfrontacja treści przedmiotowego sprawozdania z pozostałym materiałem dowodowym, a w szczególności z danymi uzyskanymi z UM przeczy tezie jakoby darowizna podatników w kwocie [...]zł została wykorzystana przez Parafię na opisaną w sprawozdaniu działalność. Już samo zestawienie kwot wydatkowanych w 2008 r. na artykuły spożywcze w oparciu o sprawozdania strony i 15 innych darczyńców (łącznie [...]zł) z kwotą wykazaną w sprawozdaniach finansowych złożonych przez świetlicę w Urzędzie Miasta ([...]zł) podważa rzetelność przedłożonego przez skarżących sprawozdania. Należy zaakcentować, że sprawozdania przekazane do UM obejmują dokładne wyliczenia wydatków poniesionych na rzecz świetlicy środowiskowej, w tym m.in. na utrzymanie placówki, wynagrodzenie kadry, wyżywienie.

Nie bez znaczenia dla oceny prawidłowości przedmiotowego sprawozdania pozostaje fakt, że nie tylko strona skarżąca, ale także inne osoby (w sumie 86 podatników rozliczających się w organie podatkowym orzekającym w I instancji) przeznaczyły w tym samym roku podatkowym bardzo wysokie kwoty na działalność charytatywno - opiekuńczą tejże Parafii - łącznie aż [...]zł. To de facto oznacza, że Parafia musiałaby prowadzić działalność charytatywną w o wiele większym zakresie, niż to wynika ze sprawozdania podatników (i kilkudziesięciu innych o zbliżonej treści), podczas gdy rzeczywiste wydatki na utrzymanie świetlicy w pełni odzwierciedlały raporty finansowe przekazywane Urzędowi Miasta.

Stanowisko organów podatkowych, że sprawozdanie przekazane przez stronę skarżącą nie zawiera danych, które mogłyby zostać przez organ pozytywnie zweryfikowane znajduje odzwierciedlenie także w zeznaniach przesłuchanych w sprawie świadków, wyczerpująco opisanych w decyzjach organów obu instancji. Z zeznań ówczesnej kierowniczki świetlicy środowiskowej Z. P. jednoznacznie wynika, że rzeczywisty rozmiar wydatków na utrzymanie świetlicy pokrywa się z wykazanym w sprawozdaniu sporządzonym dla UM. Także i proboszcz Parafii złożył obszerne zeznania, w których wyjaśnił m.in., że żywność dla potrzeb świetlicy i oratorium była w znacznej części pozyskiwana bezpłatnie od Caritasu, lokalnych piekarzy, zakładów mięsnych, sprzedawców owoców i warzyw, co zostało potwierdzone w ich oświadczeniach.

W świetle powyższego rację trzeba przyznać organom podatkowym, że przedłożone do akt sprawy sprawozdanie nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą nie spełnia przesłanki korzystania z ulgi podatkowej określonej w cytowanym przepisie choćby nawet było formalnie poprawne. Jak słusznie podniesiono w decyzji odwoławczej, wniosek przeciwny oznaczałby, że wbrew treści tego przepisu, podstawą ulgi jest sam fakt złożenia przez kościelną osobę prawną oświadczenia, nie zaś rzeczywisty stan rzeczy polegający na faktycznym przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywną.

W ocenie Sądu nie można się również zgodzić z pozostałymi zarzutami skargi, dotyczącymi naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych. Strona skarżąca głównie przy tym akcentowała, że bezpodstawnie wszczęto wobec podatników postępowanie karno - skarbowe, czego wyłącznym celem było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 rok.

Odnosząc się do powyższego zarzutu zasadne jest wskazanie, że strona skarżąca nie kwestionuje faktu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (podatnicy otrzymali powiadomienie w trybie art. 70c O.p. w dniu 22 sierpnia 2014 r.). Natomiast - zdaniem Sądu - nie sposób czynić zarzutu, że organy skorzystały z instytucji wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, do czego są władne na mocy obowiązujących przepisów. Podzielając bowiem pogląd o braku akceptacji potencjalnego instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe postępowania karno - skarbowego podkreślić trzeba, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ustawodawca powiązał wyłącznie z okolicznością wszczęcia ww. postępowania in rem, a nie ze sposobem, w jaki zostanie ono zakończone. W świetle jednoznacznego brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p nie mają znaczenia okoliczności związane z przebiegiem i wynikiem postępowania karno - skarbowego.

Prawidłowo również organy podatkowe włączyły materiały z innych postępowań (w tym protokoły z przesłuchania świadków) do postępowania w sprawie skarżących, gdyż jak wcześniej wskazano darowizn na rzecz tej parafii dokonało łącznie 86 osób. Organy prowadziły postępowanie w sposób uwzględniający wynikającą z przepisu art. 180 § 1 Op. zasadę otwartości, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Analiza akt sprawy, uzasadnienia (faktycznego i prawnego) zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie daje podstaw, aby uznać, że organy naruszyły przepisy postępowania. Stan faktyczny został ustalony na podstawie wielu dowodów, tj. pochodzących od różnych świadków, dokumentów, w tym dokumentów pochodzących z Urzędu Miasta, organu podatkowego I instancji w związku z prowadzonymi postępowaniami dotyczącymi ulgi kościelnej innych podatników. Dokonane ustalenia są spójne, logiczne i nie budzą żadnych wątpliwości. Ponadto w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń (por. wyrok WSA z dnia 20 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1837/05). Organ jest zatem uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu i nie istnieje konieczność ich automatycznego powtarzania w aktualnie prowadzonym postępowaniu podatkowym. Podkreślenia wymaga, że pełnomocnik podatników we wniosku dowodowym nie wskazał okoliczności, dla których należałoby powtórzyć dowody z zeznań "osób funkcyjnych" świetlicy. Analiza akt administracyjnych prowadzi do wniosku, że zarówno proboszcz Parafii jak i osoby kierujące świetlicą złożyły obszerne i wyczerpujące zeznania dotyczące działalności charytatywnej podmiotu.

Ustosunkowując się końcowo do kwestii sugerowanej przez pełnomocnika "odmowy wglądu w materiały zgromadzone w postępowaniach dotyczących innych podatników" wyjaśnić wypada, że w dniu 11 sierpnia 2014 r. organ I instancji na podstawie art. 179 § 1 O.p. wydał postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy szeregu dokumentów w nim wymienionych z powodu uchylenia ich jawności. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji powodem takiego działania było dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty - a które należało uznać za interes publiczny w rozumieniu art. 179 O.p. Na postanowienie to w istocie nie służy zażalenie. Niemniej jednak zauważyć trzeba, że podatnik może zwrócić się do organu podatkowego o udostępnienie mu tych dokumentów w celu zapoznania się z ich treścią, a wówczas organ winien wniosek rozpoznać w procesowej formie postanowienia. Jeśli w tej sytuacji organ wyda postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów - stronie przysługuje środek w postaci zażalenia (art. 179 § 3 w zw. z art. 179 § 2 O.p.). W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik skarżących nie zgłosił żądania o udostępnienie mu dokumentów z akt sprawy, a zatem - wbrew twierdzeniom skargi - nie może być mowy o "odmowie wglądu do materiałów z innych postępowań". Innych zarzutów w tym przedmiocie strona skarżąca nie sformułowała.

Naczelną zasadą postępowania przed organami podatkowymi jest wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 O.p. W myśl natomiast art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wymogom tym organy podatkowe obu instancji w omawianym zakresie sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został wnikliwej i kompletnej analizie, a dokonana ocena dowodów nie jest dowolna. Organy uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie naruszyły granic zakreślonych przez art. 191 O.p Ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.