Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 615/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4, art. 112
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 21
journal: Dz.U. 2016 poz 1047
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jedn.
article: art. 122, art. 123 § 1, art. 188 § 1, art. 187 § 1, art. 189
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 13
journal: Dz.U. 2011 nr 68 poz 360
law: Rozporządzenie Ministra Finanów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
article: § 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1338
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy  rejestrujące oraz warunków ich stosowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r., nr PT [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz W. D. kwotę [...](siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia [...] znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W. D. (dalej jako: podatnik lub skarżący), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...], zmieniającą rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – grudzień 2012 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w przedsiębiorstwie skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2012 r. Przedmiotem działalności podatnika w kontrolowanym okresie była głównie działalność gospodarcza w zakresie handlu materiałami i akcesoriami budowlanymi oraz wynajem nieruchomości (sklepu).

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono m.in., że doszło do: zawyżenia podatku należnego w lipcu i sierpniu 2012 r. i w następstwie zaniżenia podatku należnego we wrześniu i październiku 2012 r. w wyniku nieprawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego od wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w związku z brakiem dowodów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium RP oraz dwukrotnego opodatkowania tej samej wewnątrzwspólnotowej dostawy; zaniżenia podatku należnego w miesiącach: styczeń-marzec 2012 r., w wyniku dokonania korekty podatku należnego o dokonany zwrot podatku podróżnym w niewłaściwym okresie rozliczeniowym; zaniżenia podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2012 r. w wyniku pomniejszenia podstawy opodatkowania, bez udokumentowania przyczyny wystawienia dokumentów korygujących, tj. faktur

i paragonów korygujących (obniżających) sprzedaż w danym miesiącu; zawyżenia, w wyniku błędów rachunkowych, podatku należnego w maju i lipcu 2012 r. w ewidencjach VAT, na podstawie których sporządzano deklarację VAT-7. Dodatkowo w dokumentacji źródłowej podatnika stwierdzono uchybienia, nie mające wpływu na prawidłowość dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku należnego a skutkujące nierzetelnym sporządzeniem deklaracji VAT-7 za w/w miesiące. Z kolei w zakresie podatku naliczonego uwzględniono prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w czerwcu 2012 r. z jednej z faktur, nie uwzględnionych przez podatnika.

Na podstawie tych ustaleń decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącemu kwoty do zwrotu w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. odpowiednio w wysokości: [...] zł (styczeń), [...] zł (luty), [...] zł (marzec), [...] zł (kwiecień), [...] zł (maj), [...] zł (czerwiec), [...] zł (lipiec), [...] zł (sierpień), [...] zł (wrzesień), [...] zł (październik), [...] zł (listopad), [...] zł (grudzień).

Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, zarzucając naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, zwłaszcza przez bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych strony i niewłaściwą ocenę materiału dowodowego. Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania skorygowanych przez podatnika faktur i paragonów, w związku ze zwrotem towarów.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy ustalił, że podatnik w kontrolowanym okresie, prowadząc działalność gospodarczą, dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W ramach tych dostaw wystawił faktury VAT oraz faktury, w których zastosował 0% stawkę podatku. Następnie, ze względu na brak dowodów, że sprzedane towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, dostawy te zostały przez niego opodatkowane stawką krajową w wysokości 23% i wykazane w ewidencji i deklaracji za lipiec i sierpień 2012 r. Dodatkowo dwukrotnie (w lipcu i sierpniu 2012 r.) podatnik wykazał w ewidencji VAT dostawę udokumentowaną tą samą fakturą z [...] W ocenie organu, w związku z brakiem dowodów, że towar opuścił terytorium RP, obowiązek podatkowy w stosunku do w/w dostaw wewnątrzwspólnotowych powstał we wrześniu i w październiku 2012 r. W związku z powyższym podatek należny powinien być wykazany w deklaracjach VAT złożonych za wrzesień i październik 2012 r. W tej sytuacji podatnik ujął przedmiotowe dostawy w ewidencji i wykazał w deklaracjach w niewłaściwych okresach rozliczeniowych oraz ustalił nieprawidłową wysokość podatku należnego, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę należną z tytułu sprzedaży, a nie obrót. Stosownie do tych ustaleń należało dokonać odpowiednich korekt rozliczeń.

W dalszej kolejności stwierdzono, że w wyniku omyłek rachunkowych podatnik zawyżył podatek należny w lipcu i sierpniu 2012 r. oraz zaniżył podatek należny we wrześniu i w październiku 2012 r.

Organ wskazał również, że podatnik jako sprzedawca w 2012 r. dokonywał również zwrotu podatku podróżnym (TAX FREE). W wyniku błędnego skorygowania podatku należnego od dostawy objętej dokumentami otrzymanymi 2011 r. w rozliczeniu za styczeń, luty i marzec 2012 r., finalnie doszło do zaniżenia podatku należnego w styczniu, lutym i marcu 2012 r. Stosownie do tych ustaleń należało dokonać skorygować rozliczenia podatnika w powyższym zakresie.

W dalszych wywodach organ odniósł się do kwestii zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawianymi przez podatnika fakturami i paragonami korygującymi, które miały dokumentować zwrot towarów. Powołując się na przepisy obowiązujące w 2012 r. organ stanowczo podkreślił, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą lub paragonem fiskalnym.

Podatnik rejestrował zdarzenia gospodarcze związane ze sprzedażą (obrotem) w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w księgach rachunkowych. Pomimo wezwania ze strony organu, podatnik nie przedłożył pozabilansowej ilościowej ewidencji towarów i materiałów w magazynie oraz wszystkich posiadanych dowodów przyjęcia towarów i produktów do magazynu, zwróconych przez nabywców. Poinformował, że w 2012 r. nie prowadzono pozabilansowej ilościowej ewidencji towarów i materiałów w magazynie, z powodu dużego obciążenia pracą magazynierów. Nie posiada też żadnych dokumentów magazynowych przyjęcia lub wydania towarów do/z magazynu.

Przesłuchany w charakterze strony skarżący wyjaśnił, że wszystkie dokumenty korygujące sprzedaż, wystawione w 2012 r., potwierdzają faktycznie zwrócony i przyjęty do magazynu towar, bez względu na datę jego sprzedaży, nawet w przypadkach, gdy sprzedaż nastąpiła w 2010 lub 2011 r. Jeżeli towar był nieuszkodzony, niezniszczony

i kupiony u skarżącego, zwroty przyjmowane były bezterminowo, nie było ograniczeń czasowych. Klient chcący dokonać zwrotu towaru zgłaszał się z dokumentem zakupu

i towarem do działu sprzedaży; pracownik działu sprzedaży kierował klienta do magazyniera, w celu sprawdzenia ilości, rodzaju i jakości towaru; jeśli towar był dobrej jakości, magazynier przyjmował towar do magazynu i informował ustnie o tym fakcie dział sprzedaży. Na dokumencie zakupu magazynier nie dokonywał żadnej adnotacji o ilości, rodzaju i dacie przyjęcia zwrotu do magazynu. Dział sprzedaży po otrzymaniu ustnej informacji od magazyniera, wystawiał dokument korygujący sprzedaż i zwracał klientowi gotówkę. Skarżący nie wydawał polecenia, aby magazynierzy potwierdzali fakt przyjęcia zwrotu do magazynu. Skarżący nie kontrolował wystawionych dokumentów dotyczących zwrotów towarów z towarem przyjętym do magazynu i wypłatą z kasy za zwrócony towar.

Organ ustalił, że wystawione w 2012 r. na rzecz kontrahentów z [...] faktury korygujące nie zawierały wskazania przyczyny ich wystawienia, nie dołączono do nich żadnych dokumentów, z których wynikała korekta; jako sposób zapłaty wskazano: gotówkę; na niektórych dokumentach, wystawionych dla dwóch różnych nabywców, widnieje taki sam podpis osoby upoważnionej do odbioru faktury. W fakturach korygujących brak jest opisu operacji, które dokumentują przyczyny korekt oraz podpisu osoby przyjmującej zwracany towar; podatnik nie udokumentował (dowód wydania lub przyjęcia towaru), ani nie uprawdopodobnił (np. korespondencja z nabywcą) przyczyn wystawienia w/w faktur korygujących. Zdaniem organu odwoławczego mało prawdopodobnym było też przechowywanie towaru, tj. blachy powlekanej, przez okres kilkunastu miesięcy od daty zakupu, w nieznanym miejscu na terenie UE, w sposób nie powodujący jej uszkodzenia, zniszczenia lub kradzieży, zwłaszcza jeżeli zakupu dokonał obcokrajowiec. Również z ekonomicznego punktu widzenia trudno uznać za racjonalne i przemyślane działanie, które powoduje zablokowanie środków pieniężnych kontrahenta, nabycie materiału gabarytowego mającego zastosowanie m.in. w budownictwie po to, aby ostatecznie, po upływie znacznego czasu (ponad rok) zwrócić go sprzedawcy i to w stanie odpowiadającym jego zakupowi.

Organ stwierdził również nieprawidłowości dotyczące faktur wystawionych przez podatnika dla kontrahentów krajowych w 2011 r. oraz korekt do tych faktur. Ustalono, że jeden z kontrahentów nie mógł zwrócić ilości blachy wskazanej w fakturze korygującej, ponieważ na podstawie analizy stanów magazynowych kontrahenta wykazano, że takiej ilości blachy nie posiadał. Z kolei w odniesieniu do dwóch innych faktur korygujących ustalono, że w jednym przypadku faktura zakupu została wystawiona omyłkowo, w drugim – zamówienie anulowano i towar nie został sprzedany.

W odniesieniu do 162 paragonów korygujących wystawionych w 2012 r. organ wskazał, że zostały do nich dołączone dokumenty TAX FREE wraz z paragonami z kasy rejestrującej wystawionymi w 2011 r. i 2012 r. Wszystkie te dokumenty nie zawierają danych podróżnego/nabywcy oraz potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wielu przypadkach nie zawierają podpisu podróżnego bądź, jeżeli podpis znajduje się na dokumencie jest nieczytelny. Na żadnym z tych dokumentów nie została wskazana przyczyna ich wystawienia, brak jest również podpisu osoby, która zwrot towaru przyjęła (adnotacji o przyjęciu towarów). Praktycznie wszystkie dokumenty korygujące zmniejszają ilość sprzedanych towarów do "zera".

Organ zwrócił uwagę, że podatnik (jego dział sprzedaży) wystawiał kompletne dokumenty TAX FREE i TAX FREE "in blanco", do których dołączone były paragony z kasy rejestrującej. W momencie dostawy sprzedawca winien poznać dane faktycznych nabywców towarów, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w dokumencie potwierdzającym dokonanie transakcji sprzedaży. Sama ostateczna wartość kwotowa przypisana dla anonimowej osoby fizycznej, nie mającej stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, potwierdzona paragonem fiskalnym, nie spełnia niezbędnych elementów dla ważności dokumentu TAX FREE. W momencie dokonywania tej sprzedaży nie jest zagwarantowane, że towary zostaną wywiezione poza Wspólnotę.

Z jednej strony wszyscy pracownicy działu sprzedaży zgodnie zeznali, że każdy z wydanych klientowi dokumentów TAX FREE, zawierał dane personalne nabywcy (kupującego), adres zamieszkania i numer paszportu, jeżeli w dacie zakupu danego nabywcy nie było jeszcze w bazie komputerowej Firmy P. , to w takim przypadku wystawiono dokument TAX FREE komputerowo, bez danych nabywcy, które następnie były uzupełniane ręcznie, przez inne osoby z działu sprzedaży, zaś nabywca zawsze otrzymywał dokument TAX FREE zawierający wpisane dane personalne nabywcy. Z drugiej, wg podatnika niedopełnieniem obowiązków przez osoby wystawiające dokument TAX FREE były braki w niezbędnych danych zawartych w tym dokumencie. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik nie dołożył należytej staranności sumiennego kupca w wyjaśnianiu okoliczności dokonywanych w systemie TAX FREE, a pracownicy mający związek ze sprzedażą podróżnym nie przestrzegali zasad w tym zakresie.

Podstawą przysługującego uprawnienia do korekty sprzedaży i podatku należnego i podstawą prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT jest rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej, udokumentowany rzetelnymi dowodami i wynikający z zapisów zawartych w prowadzonych urządzeniach księgowych.

To na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego udokumentowania prowadzonych transakcji w urządzeniach księgowych. Z brzmienia art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.) wynika, że możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania m.in. o kwoty odpowiadające wartości zwróconych towarów może nastąpić pod warunkiem, że zwroty towaru są prawnie dopuszczalne i zwroty te zostały udokumentowane. Obowiązkiem podatnika było więc w ocenie organu odpowiednie udokumentowanie zwrotu wartości towaru w wyniku odstąpienia od umowy sprzedaży.

Paragon fiskalny stanowi dla nabywcy dowód dokonania zakupu, natomiast dla sprzedawcy bezsporne potwierdzenie tożsamości towaru w przypadku, np. zwrotu towaru. Zasadą jest więc dokonywanie korekty obrotu i podatku należnego przy jednoczesnym zwrocie (okazaniu) przez klienta paragonu fiskalnego. Warunkiem dokonania korekty obrotu i kwoty podatku należnego jest potwierdzenie rozliczenia tej sprzedaży przez podatnika. W tym przypadku, ciężar dowodu znajduje się po stronie podatnika, który w prowadzonej przez siebie dokumentacji powinien posiadać dowody potwierdzające stan rzeczywisty i w sposób niebudzący wątpliwości wykazać fakt zwrotu towaru.

Zdaniem organu paragony korygujące wystawione w związku ze zmniejszeniem ilości sprzedanego towaru wystawione dla anonimowych nabywców (brak danych personalnych zarówno w paragonie korygującym, jak i dołączonym do niego dokumencie TAX FREE) należy uznać za wystawione z nieznanych przyczyn, ponieważ z ewidencji korekt w przypadku kasy rejestrującej musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu (w tym przypadku konkretny paragon, to konkretny dokument TAX FREE). Ewidencja taka, chociaż nie miała określonego wzoru, winna zawierać co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty. Z ewidencji takiej powinno w sposób przejrzysty wynikać, które dowody sprzedaży są korygowane i w jakim zakresie.

Sam fakt wystawienia faktury korygującej lub innego dokumentu korygującego

i ujęcia go w rejestrze prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie przesądza o prawie do zmniejszenia podstawy opodatkowania, nawet w przypadku uzyskania potwierdzenia otrzymania dokumentu korygującego przez nabywcę.

Z kolei faktury mogą być uznane za dokumenty dostawy, jeżeli spełniają wymogi dowodu księgowego, w zakresie potwierdzenia otrzymania towaru przez nabywcę lub zwrotu towaru przez sprzedawcę. W przypadku faktur korygujących dotyczących zmniejszenia ilości sprzedanych towarów, w tym przypadku do "zera", przyczyna wystawienia faktury nie wynika z jej treści, ani nie została w żaden sposób uprawdopodobniona lub udokumentowana przez podatnika poprzez, np.: wskazanie dokumentu magazynowego wydania towaru czy przyjęcia zwróconego towaru powiązanego z konkretną fakturą VAT, sporządzenia innego czytelnego dokumentu związanego w wydaniem lub zwrotem towaru (np. w formie protokołu zwrotu towaru), dokonanie odpowiedniej adnotacji, czy na dokumencie sprzedaży zwracanego towaru przez osobę odpowiedzialną za przyjęcie towaru do magazynu, alternatywnie na dokumencie sprzedaży, wystawionym przed powstaniem obowiązku podatkowego, w związku z niewydaniem towaru; dokonanie odpowiedniego zapisu w ewidencji korekt, z którego wynikała przyczyna wystawienia dokumentu korygującego.

W związku z powyższym organ stwierdził, że możliwa jest korekta postawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku zwrotu towarów, jeżeli podatnik dysponuje dokumentami, a udokumentowanie zwrotów spełnia wymogi przepisów o rachunkowości. Na podatniku spoczywał obowiązek udokumentowania "korekt" w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości.

Organ odwoławczy podtrzymał ustalenia organu skarbowego, że wystawiane zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług faktury korygujące, ewidencjonowane w księgach rachunkowych, powinny jednocześnie spełniać wymogi stawiane dowodom księgowym w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. w 2013 r. poz. 330 ze zm.).

W przedmiotowym przypadku w wystawionych dokumentach korygujących nie wskazano przyczyny korekty pierwotnie wystawionego dokumentu sprzedaży, jak również informacja ta nie była zawarta w żadnym innym dokumencie dołączonym do dokumentu korygującego. W prowadzonym rejestrze sprzedaży-korekty również nie zawarto żadnych informacji dotyczących przyczyn wystawienia dokumentu korygującego uprzednio wystawioną fakturę.

Organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika i świadków, iż przyczyną braku prowadzenia pozabilansowej ilościowej ewidencji towarów i materiałów w magazynie było duże obciążenie pracą magazynierów, z uwagi na fakt, iż zainstalowany program komputerowy, oprócz standardowych funkcji sprzedaży i wystawiania dokumentów sprzedaży, umożliwiał prowadzenie pełnej kontroli stanów magazynowych. Podatnik nie prowadził żadnej ewidencji przychodów i rozchodów, czy doraźnych kontroli zgodności przyjętych do magazynu zwrotów towarów z dokumentami korygującymi, a zatem w ocenie organu brak było podstaw, aby uznać, że wszystkie dokumenty korygujące zmniejszające ilość sprzedanych towarów, w szczególności do "zera", dotyczą rzeczywiście zwróconych do magazynu towarów.

Posiadanie przez podatnika w niektórych przypadkach dowodów wypłaty gotówki z tytułu wystawionych dokumentów korygujących, nie ma w ocenie organu rozstrzygającego znaczenia w sprawie, bowiem zwrotu gotówki można dokonać z różnych przyczyn, nie tylko w przypadku otrzymania zwrotu uprzednio sprzedanego towaru.

Odnosząc się do wniosków dowodowych podatnika w tym w zakresie przesłuchania świadków, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organy podatkowe nie są zobligowane do tego, aby uwzględnić każdy wniosek dowodowy zgłoszony przez podatnika. W rozpatrywanej sprawie w ocenie organu istotne okoliczności (stan faktyczny) zostały ustalone na podstawie dowodów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego - są to szeroko rozumiane dokumenty przedłożone przez podatnika, jego zeznania złożone do protokołu przesłuchania, zeznania świadków, dokumenty uzyskane od organów: skarbowych, celnego, straży granicznej oraz informacje uzyskane z systemów informatycznych za poszczególne miesiące 2012 r. W tych okolicznościach podkreślił, że obowiązek należytego dokumentowania transakcji nie może być zastąpiony dowodami z zeznań świadków. Niezależnie od formy prowadzonej działalności i jej rodzaju, to na podatniku spoczywa obowiązek takiego jej prowadzenia, w szczególności w zakresie rozliczeń z kontrahentami/nabywcami, aby dla potrzeb podatkowych był w stanie w każdym momencie wykazać pełne dane wymagane dla rozliczeń z organami podatkowymi. Ponadto część wniosków dowodowych dotyczy transakcji nie zakwestionowanych przez organy podatkowe, a część dotyczy osób, które nie wystawiały kwestionowanych dokumentów.

W odniesieniu do kwestii obalenia domniemania rzetelności księgi podatkowej podatnika organ wskazał, że w następstwie badania dokumentów i ewidencji za 2012 r. ustalono, że zapisy dokonywane w księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nierzetelność części dowodów nie spowodowała jednak dyskwalifikacji księgi podatkowej w całości. Ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2012 r., prowadzone były wadliwie i/lub nierzetelnie w zakresie ewidencji sprzedaży, zaś księga w zakresie odnoszącym się do ewidencji zakupów stanowi dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W tym zakresie ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług uznano za dowód. W związku z tym w rozpatrywanej sprawie odstąpiono od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zebranymi w toku kontroli, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W konkluzjach Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik nie dopełnił obowiązku należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, choć był do tego zobowiązany. Zaniechania w tym zakresie i brak podstawowej staranności w prawidłowym dokumentowaniu transakcji w obrocie gospodarczym spowodowały, że podatnik nie miał prawa pomniejszyć podstawy opodatkowania o korekty nieudowodnione (wystawione z innych przyczyn niż zwrot towarów).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. D. zaskarżył decyzję z [...] w części obejmującej poszczególne miesiące roku 2012 w zakresie zakwestionowanego prawa skarżącego do korekty sprzedaży z tytułu zwrotu towarów i prawa do zmniejszenia podatku należnego.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego. Ponadto zarzucił naruszenie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Uzasadniając zarzuty skarżący podniósł, że organy podatkowe naruszyły zasady prowadzenia postępowania podatkowego poprzez stronniczą i nieobiektywną ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie dotyczącym zakwestionowania prawa do korekty sprzedaży. W ocenie podatnika postawione mu zarzuty nierzetelności prowadzenia dokumentacji księgowej i podatkowej pozbawione są podstaw. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że pracownicy skarżącego przyjęli zwrócony towar (wszyscy jednoznacznie potwierdzili, że wystawiane dokumenty potwierdzają rzeczywiste zdarzenie), zwrócili gotówkę za zwrócony towar i wszyscy świadkowie potwierdzili prawdziwość tych transakcji. Co więcej, skarżący przedstawił potwierdzenia pochodzące od części zagranicznych kontrahentów, że faktycznie dokonywali zwrotu towarów i otrzymali za to zwrot pieniędzy.

Zdaniem skarżącego w odniesieniu do dokumentowania czynności zmniejszających obrót nie został naruszony wprost żaden obowiązujący przepis prawa. Nie ulega wątpliwości, że przepisy prawa nie wskazują w jaki sposób mają być dokumentowane korekty sprzedaży na podstawie paragonów, zaś faktury korygujące eksport nie wymagają żadnych potwierdzeń ich odbioru. Natomiast faktury korygujące sprzedaż krajową były potwierdzone przez nabywców. W tej sytuacji nie doszło do naruszenia przepisu prawa, gdyż wszystkie korekty zostały udokumentowane w myśl art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Organ nie może czynić podatnikowi zarzutu, że nie wykonał jakiegoś obowiązku, jeżeli nie wynika on wprost z przepisów powszechnie obowiązujących. W tym przypadku nie ma przepisów, które mogłyby być wskazane jako naruszone przez podatnika. W przypadku zmniejszenia sprzedaży, zgodnie z brzmieniem ustawy, warunkiem zmniejszenia podatku należnego jest odpowiednie udokumentowanie czynności. "Udokumentowanie", o którym nowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., może być to dowolny rzetelny sposób dokumentowania, byle dowodził faktu zmniejszenia sprzedaży. W ocenie skarżącego czynności zwrotu towarów zostały prawidłowo udokumentowane. Wszyscy zeznający świadkowie potwierdzili w sposób jednoznaczny i bez wątpliwości, że wszelkie dowody dokumentujące zmniejszenie obrotu potwierdzają faktycznie przeprowadzone czynności. Ze strony podatnika zatem dowody dokumentujące korekty istnieją. Organ nie przeprowadził żadnego dowodu, że dokumenty skarżącego podatnika potwierdzają nieprawdę. Zarzuty organu w całości oparte są tylko i wyłącznie na domysłach i kwestionowaniu dowodów podatnika. W przeważającej części opierają się na zarzucie braku szczegółowej ewidencji obrotu magazynowego, tak jakby istnienie takiej ewidencji mogło w sposób bezsprzeczny potwierdzić lub zaprzeczyć twierdzeniom podatnika.

Nie można w ocenie skarżącego uznać za zasadny zarzut braku przyczyn korekty w dokumentach, jeżeli żaden przepis prawa nie wymaga takich informacji, a z zapisów w raportach kasowych wynika, że związane jest to ze zwrotem towarów. Nie może być też dowodem obciążającym podatnika fakt, że dokumenty TAX FREE nie zawierają danych odbiorców w sytuacji, gdy te dokumenty nie zostały wykorzystane do sprzedaży eksportowej na rzecz podróżnych, co powoduje, że sprzedaż taka była sprzedażą krajową udokumentowaną jedynie paragonem fiskalnym, gdzie anonimowość przy takiej sprzedaży jest regułą Wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji, również ustawa o rachunkowości nie jest podstawą do tego, aby sprzedaż paragonowa była dokumentowana z uwzględnieniem danych kupującego.

W ocenie skarżącego organy podatkowe bezpodstawnie pominęły wnioski dowodowe podatnika o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków na tej podstawie, że okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia zostały już udowodnione innymi dowodami. Skoro wnioski dotyczyły tez odmiennych od przyjmowanych przez organy podatkowe, dowody powinny być przeprowadzone. Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ pozbawił stronę możliwości dowodzenia swoich racji i obrony praw. Organ bez żadnego uzasadnienia uznał, że dowody skarżącego obejmujące oświadczenia klientów, którzy potwierdzili fakt zwrotu towaru nie mają one znaczenia, gdyż podstawą zakwestionowania prawa do korekty są braki w dokumentacji. Nie uwzględniono zatem dowodów potwierdzających prawdziwość transakcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z [...] pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty i wnioski skargi dodatkowo wskazując, że wskazane przez organ przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą stanowić podstawy do formułowania wobec podatnika zarzutu braków w dokumentacji podatkowej, jeżeli przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wymagają szczególnych obowiązków dokumentowania. W sprawie naruszona została zasada in dubio pro tributario. Organ braki dowodowe wypełnił natomiast stosując zasadę in dubio pro fisco. Naruszono przez to również zasadę zaufania do organów podatkowych, która nakazuje takie wykonywanie obowiązków wynikających z przepisów o postępowaniu, aby budziło ono zaufanie uczestników postępowania, co pozostaje cechą demokratycznego państwa prawa.

Wyrokiem z dnia 22 maja 2015 r. (sygn. I SA/Lu 319/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę.

W wyniku skargi kasacyjnej W. D. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 czerwca 2017 r. (sygn. I FSK 1926/15) uchylił zaskarżony wyrok

i przekazał sprawę WSA do ponownego rozpoznania

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasady zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.), a zatem wadliwego uzasadnienia wyroku, w sposób uniemożliwiający poddanie rozstrzygnięcia sądu I instancji kontroli instancyjnej. W ocenie NSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie można doszukać się odniesienia się przez sąd

I instancji do części podnoszonych przez skarżącego argumentów, co nie pozwala na uznanie takiego wyroku za odpowiadający prawu. NSA podkreślił, że przy tak licznych zarzutach postępowania podatkowego (w głównej mierze dotyczących naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego) zawartych w skardze, sąd I instancji nie powinien był ograniczać się do ogólnikowego jedynie ich wskazania z uznaniem, że "nie stwierdzono naruszeń przepisów postępowania, które w istotny sposób wpłynęłoby na wynik sprawy. W konkluzji NSA stwierdził, ze uzasadnienie zaskarżonego wyroku ze względu na swoją ogólnikowość i fakt nieodniesienia się w nim do części argumentów strony, nie pozwala w pełni na przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Z jego treści nie sposób bowiem wywieść, jakimi motywami kierował się podejmując rozstrzygnięcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpoznając sprawę ponownie zważył, co następuje:

Tytułem wstępu należy przypomnieć, że stosownie do art. 190, zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak wskazano wyżej, w wiążącym w sprawie wyroku z dnia 5 czerwca 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wadliwość uzasadnienia poprzedniego wyroku tutejszego sądu w sprawie w stopniu uniemożliwiającym poddanie rozstrzygnięcia sądu I instancji kontroli instancyjnej. Oznacza to nałożenie na sąd rozpoznający sprawę ponownie obowiązku ponownego przeanalizowania argumentacji obydwu stron sporu

i poprawnego uzasadnienia rozstrzygnięcia sądu. Do kwestii tej przyjdzie jeszcze powrócić w dalszej części wywodu.

Na wstępie konieczne jest właściwe ustalenie ram prawnych sporu, bowiem uległ on pewnemu zawężeniu na etapie skargi do sądu administracyjnego. Należy zauważyć, że skarżący objął zakresem skargi tylko część decyzji, odnoszącą się do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do zmniejszenia obrotu, a w konsekwencji również podatku należnego, ze względu na korekty obrotu spowodowane zwrotem towarów.

Sporne zwroty obejmowały trzy grupy sytuacji: (1) korekty faktur (dokonane w 2012 r.), wystawionych w latach 2010-2011 na rzecz kontrahentów zagranicznych (z [...]); (2) korekty faktur (w 2012 r.), wystawionych w 2011 r. na rzecz kontrahentów krajowych; (3) paragony korygujące wystawione do dokumentów TAX FREE

i paragonów z kasy fiskalnej, wystawionych w latach 2010-2011.

W odniesieniu do pierwszej grupy zakwestionowanych dokumentów, z powodu braku dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE, podatnik ujął te transakcje jako dostawy na terytorium kraju (jako sprzedaż krajową), z właściwą dla tych transakcji stawką. Zasadnicze zastrzeżenia organów podatkowych odnoszące się do dokumentacji zwrotu towarów w tym zakresie są następujące: (1) w fakturach korygujących brak jest przyczyn ich wystawienia, nie dołączono żadnych dokumentów, z których wynikałaby korekta; podatnik nie potrafi wskazać przyczyn korekty; brak jest dowodów wydania lub przyjęcia zwracanego towaru, brak uprawdopodobnienia przyczyn wystawienia faktur korygujących (np. korespondencji z nabywcą); (2) istnieją duże różnice czasowe między nabyciem (2010-2011) a zwrotami (2012) – w większości przypadków ponad rok; w ocenie organu, biorąc pod uwagę fakt, że towar nie został wywieziony, mało prawdopodobne wydaje się przechowywanie blachy powlekanej przez kilkanaście miesięcy od daty zakupu, w nieznanym miejscu na terytorium UE, skoro zakupił ją obcokrajowiec, a następnie dokonanie zwrotu całej partii towaru; (3) rozliczenia z tytułu zwrotów miały charakter gotówkowy; (4) na części dokumentów (niektórych fakturach i dowodach kasowych wypłaty gotówki) w odniesieniu do różnych nabywców towaru, widnieje ten sam (nieczytelny) podpis osoby upoważnionej do odbioru faktury lub odbierającej gotówkę.

W odniesieniu do drugiej grupy dokumentów organ zakwestionował transakcje zwrotu w odniesieniu do trzech kontrahentów krajowych. W przypadku spółki cywilnej G. M. G., M. G., organ na podstawie analizy spisu z natury sporządzonego w spółce na koniec 2011 r. oraz analizy zakupów blachy przez spółkę w 2012 r. ustalił, że spółka nie mogła zwrócić skarżącemu takiej ilości blachy, jaką wskazano na fakturze korygującej, bowiem fizycznie jej nie posiadała. Organ podniósł także, że zwrot pieniędzy nastąpił w gotówce, a ponadto wystawcą faktury ze strony przedsiębiorstwa skarżącego była M. G., wówczas wspólnik s.c. G. .

W odniesieniu do T. O., organ ustalił, że w księgach podatkowych tego kontrahenta za 2012 r. brak jest faktury korygującej, na którą powołuje się skarżący, kontrahent nie przedłożył również faktury sprzedaży, do której wystawiono sporną fakturę korygującą, na koniec 2011 r. w stanie remanentowym nie miał blachy. Z wyjaśnień kontrahenta wynika, że domagano się od niego zapłaty za towar, którego nie zamówił, po wyjaśnieniach wystawiono fakturę korygującą. Również skarżący potwierdził, że za towar nie zapłacono, więc zastosowano fakturę korygującą.

W odniesieniu do M. S. organy podatkowe ustaliły, że w jego księgach podatkowych ujęto zarówno fakturę sprzedaży, jak i fakturę korygującą, wystawione przez skarżącego. Kontrahent wyjaśnił, że złożył zamówienie, które zostało następnie wycofane, w związku z czym ostatecznie nie otrzymał blachy. Kontrahent nie dokonywał ani zapłaty za blachę, ani nie otrzymał zwrotu pieniędzy. Skarżący potwierdził te okoliczności i wskazał, że w związku z tym rozliczenie nastąpiło poprzez wystawienie faktury korygującej.

W odniesieniu do trzeciej grupy zakwestionowanych dokumentów organy podatkowe ustaliły, że tylko jeden paragon jest powiązany z dokumentami TAX FREE wskazującymi konkretnego kontrahenta (Z. V.). Zastrzeżenia organu w tym zakresie oparte zostały na następującym wywodzie: organy celne odmówiły potwierdzenia wywozu poza obszar UE jednej z pozycji na dokumencie Tax Free (blachy), ponieważ towaru tego nie przedstawiono. Zdaniem organu nielogiczne jest postępowanie podróżnego, który w krótkim okresie czasu część towarów wywozi poza granice (bez blachy), a następie w całości (włącznie z blachą) zwraca. Ponadto na paragonie korygującym jest nieczytelny podpis, który różni się od nieczytelnego podpisu na paragonie zakupu.

Z kolei w odniesieniu do pozostałych zakwestionowanych paragonów korygujących (162 sztuki, wraz z dokumentami Tax Free) zastrzeżenia organów wynikają z następujących ustaleń: brak jest danych podróżnego (nabywcy); brak potwierdzenia wywozu poza UE; brak podpisów lub podpisy nieczytelne; brak adnotacji o przyjęciu towaru, brak podania przyczyn, praktycznie wszystkie paragony korygujące dotyczą zwrotu całości towaru. Organy nie akceptują przy tym wyjaśnień podatnika, który twierdził, że skoro na dokumentach nie było danych odbiorcy i nie zostały wykorzystane do eksportu, należy wszystkie te transakcje potraktować jako sprzedaż krajową, udokumentowaną jedynie paragonem fiskalnym, co wyjaśnia anonimowość. W ocenie organów paragony korygujące wystawione w związku ze zmniejszeniem ilości sprzedanego towaru (zwrotem) na rzecz anonimowych zbywców (brak danych), należy uznać za wystawione z nieznanych przyczyn, ponieważ z ewidencji korekt musi wynikać kwota korekty i podatku przypisana do konkretnego paragonu.

Powyższe ustalenia doprowadziły organy podatkowe do konkluzji, że przedstawione przez podatnika dokumenty nie potwierdzają w wystarczający sposób zwrotu towarów, nie można zatem w oparciu o nie dokonać obniżenia podstawy opodatkowania, a w dalszej kolejności – obniżyć wysokości podatku należnego.

Organ przyznaje, że w 2012 r. przepisy podatkowe nie wskazywały na konieczność posiadania szczególnego rodzaju dokumentu korygującego w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania sprzedaży zarejestrowanej w kasie rejestrującej. Tym niemniej obowiązkiem podatnika był wybór takiego sposobu udokumentowania sprzedaży, który wyjaśniałby przyczyny wystawienia dokumentu korygującego.

Skarżący z kolei argumentuje, że zarzut niedostatecznego udokumentowania korekt obrotu wynikających ze zwrotów towarów jest chybiony w sytuacji, gdy organ nie wskazał żadnego konkretnego przepisu prawa w tym zakresie, który miałby zostać naruszony. Ówcześnie obowiązujące przepisy nie wskazywały, w jaki sposób mają być dokumentowane korekty sprzedaży na podstawie paragonów, zaś faktury korygujące eksport nie wymagają żadnych potwierdzeń odbioru. W konsekwencji należy przyjąć, że udokumentowanie transakcji może nastąpić w każdy rzetelny sposób, byleby dowodził faktu zmniejszenia sprzedaży. Obowiązków tych podatnik dopełnił, a organ nie przeprowadził żadnego dowodu wskazującego, że dokumenty podatnika wskazują nieprawdę.

Z przedstawionych wywodów zarysowujących stan sporu aktualny na etapie skargi sądowoadministracyjnej, wskazuje, że kluczowym elementem sporu prawnego między skarżącym a organem podatkowym jest zakres obowiązku dokumentowania czynności w postaci zwrotu towarów, które to czynności kształtują podstawę opodatkowania, zmniejszając obrót po stronie podatnika.

Organ z jednej strony przyznaje, że same przepisy z zakresu podatku od towarów i usług w 2012 r. nie określały precyzyjnie i szczegółowo zakresu obowiązku dokumentowania transakcji. Z drugiej jednak strony buduje podstawę obowiązku szczegółowego dokumentowania tych czynności, w zakresie obejmującym również opis operacji (przyczyny zwrotu towaru, potwierdzenie zwrotu towaru do magazynu) oraz podpis osoby, od której przyjęto towar (zwracającej towary) na dwóch przepisach: na art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 21 ustawy z 29 kwietnia 1994 r. o rachunkowości (aktualnie: Dz. U. z 2016 r., poz. 1047, ze zm.).

Pierwszy z tych przepisów w brzmieniu w stanie prawnym miarodajnym w badanej sprawie wskazywał, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (nie mających znaczenia dla badanej sprawy). Z kolei drugi z powołanych przepisów wskazywał minimalne wymogi dowodu księgowego, w postaci: określenia rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego; określenia stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej; opisu operacji oraz jej wartości, jeżeli to możliwe, określonej także w jednostkach naturalnych; daty dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu; podpisu wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów; stwierdzenia sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Konkluzją organu, płynącą z analizy tych dwóch przepisów jest stwierdzenie, że wystawiane zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług faktury oraz paragony korygujące ewidencjonowane były równocześnie w księgach rachunkowych, zatem powinny spełniać wymogi dowodu księgowego w rozumieniu art. 21 ustawy o rachunkowości.

Pełnomocnik skarżącego podważa powyższą argumentację, stawiając tezę o braku podstaw prawnych do nakładania na podatnika, w stanie prawnym miarodajnym w badanej sprawie, tak szczegółowego obowiązku dokumentowania czynności wpływającym na ukształtowanie podstawy opodatkowania. W ocenie pełnomocnika, wskazane przez organ przepisy nie dają podstaw do formułowania tego rodzaju obowiązku.

Dokonując oceny prawnej sporu w tym zakresie w badanej sprawie należy w pierwszej kolejności rozważyć, w jakim stopniu determinuje ją wykładnia prawa zawarta w wyroku NSA z 5 czerwca 2017 r. W wywodach NSA (s. 13 uzasadnienia) znalazł się następujący passus: "Nie można też uznać za wystarczające stwierdzenia – w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków – że istotne dla sprawy okoliczności zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, zaś organ nie jest związany inicjatywą dowodową strony [...]".

Wywodem tym NSA wyraźnie wskazał sądowi I instancji obowiązek ponownego przeanalizowania zagadnienia dopuszczalności przesłuchania świadków w sprawie

(a także ewentualnie innych dowodów), w kontekście zasad postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym oraz materialnoprawnego wymogu udokumentowania czynności wpływających na podstawę opodatkowania. NSA pozostawił do oceny Sądu I instancji kwestię oceny dopuszczalności zastosowania w badanej sprawie podatkowej osobowych źródeł dowodowych (oraz innych dowodów), jednak wyraźnie wskazał, że argumentem za odmową uwzględnienia wniosków podatnika w tym zakresie nie może być ogólnikowe stwierdzenie, że "istotne dla sprawy okoliczności zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, zaś organ nie jest związany inicjatywą dowodową strony".

Oceniając argumentację stron, z uwzględnieniem wiążącego stanowiska NSA należy zgodzić się, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie precyzowały w tym okresie ogólnego wymogu dokumentowania czynności wpływających na podstawę opodatkowania. Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 29 ust. 4 posługiwała się jedynie ogólnym pojęciem "udokumentowania". Art. 112 wskazywał (i wskazuje), że podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis ten również nie określał szczegółowych wymogów co do treści dokumentów obrazujących zdarzenia gospodarcze.

Podobnie obowiązujące wówczas akty wykonawcze dotyczące wystawiania faktur (w tym faktur korygujących) wskazywały dość ogólne wymogi co do treści tych dokumentów: numer kolejny oraz datę jej wystawienia; dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca (w tym imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy; numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy; numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży); kwotę zmniejszenia podatku należnego; określenie: faktura korygująca (§ 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług; Dz. U. z 2011 r., Nr 68, poz. 360, ze zm.). Podobnie – w odniesieniu do sprzedaży rejestrowanej z wykorzystaniem kas fiskalnych, ówcześnie obowiązujące przepisy wykonawcze wskazywały jedynie na obowiązek dokonywania ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy (§ 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów

i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania, Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1338, ze zm.).

Brak szczegółowych wymogów dotyczących dokumentowania czynności wpływających na podstawę opodatkowania nie może prowadzić do tezy o całkowitej swobodzie podatnika w tym zakresie. "Systemową" zasadą podatku VAT jest to, że odnosi się on do realnego obrotu gospodarczego, a nie do czynności fikcyjnych. Nadmierne rozluźnienie rygorów związanych z dokumentowaniem czynności w obrocie gospodarczym mogłoby prowadzić do nadużyć i prób rozliczania w podatku VAT czynności fikcyjnych, nie powiązanych z realnym obrotem gospodarczym.

Z drugiej strony nie można jednak nie dostrzegać, że orzecznictwo zarówno TS UE, jak i polskich sadów administracyjnych w sprawach z zakresu podatku od towarów

i usług nie wyklucza wyjaśniania wątpliwości związanych z fakturami VAT z wykorzystaniem innych środków dowodowych.

W orzecznictwie TS UE wskazuje się, że chociaż faktura spełnia istotną funkcję dokumentacyjną z uwagi na to, że może zawierać dane podlegające kontroli, istnieją sytuacje, w których dane mogą zostać skutecznie ustalone za pomocą środków innych niż faktura i w których wymóg posiadania faktury we wszystkich punktach zgodnej z przepisami dyrektywy 2006/112 mógłby podważyć prawo podatnika do odliczenia (por. wyrok z 1 kwietnia 2004 r. w sprawie C-90/02, Bockemühl, ECLI: EU:C:2004:206, pkt 51, 52 oraz wyrok z 1 marca 2012 r., C-280/10, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna v. Dyrektor Izby Skarbowej w P[...] (orzeczenie wstępne), ECLI:EU:C:2012:107, pkt 48; dostępne na stronie: curia.europa.eu). Podobnie, w starszym wyroku, wydanym jeszcze na gruncie VI Dyrektywy VAT, z 5 grudnia 1996 r. w sprawie C-85/95 John Reisdorf v. Finanzamt Köln-West (ECLI:EU:C:1996:466, Lex nr 84340) TS przyjął, że przepisy Dyrektywy zezwalają państwom członkowskim na przyjęcie jako faktury nie tylko oryginału, ale również jakiegokolwiek innego dokumentu pełniącego rolę faktury, który spełnia kryteria określone przez same państwa członkowskie, i upoważniają je do żądania przedłożenia oryginału faktury w celu stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także do przyjęcia innych dowodów w sytuacji, gdy podatnik nie posiada oryginału, potwierdzających, iż transakcja, której dotyczy odliczenie miała faktycznie miejsce (pkt 31).

Również Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że choć to celem faktury jest udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych to i tak organy podatkowe nie są pozbawione możliwości ustalania rzeczywistego biegu zdarzeń – tutaj obrotu pomiędzy konkretnymi stronami transakcji, za pomocą innych dowodów niż faktura (por. wyrok NSA z 16 lipca 2014 r., I FSK 1227/13).

Z powołanego orzecznictwa płynie ogólniejsza konkluzja, że osobowe źródła dowodowe nie są a priori wykluczone z katalogu dowodów służących wyjaśnieniu wątpliwości istniejących co do tego, czy faktury dokumentują rzeczywiście dokonane czynności gospodarczych objęte podatkiem VAT. W ocenie Sądu teza ta rozciąga się również na kluczowe w badanej sprawie zagadnienie ustalania podstaw opodatkowania.

Co więcej, analizując postawione zagadnienie należy mieć również na uwadze podstawowe zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów oraz czynnego udziału strony. Należy zastanowić się, czy nie jest sprzeczne z obowiązkiem zebrania i wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego w sprawie, wyłączenie możliwości wyjaśnienia wątpliwości co do faktu i przebiegu czynności wpływających na podstawę opodatkowania poprzez uzupełnienie istniejących dowodów z dokumentu dodatkowymi dowodami, w tym w postaci zeznań świadków. Ponadto, trzeba zastanowić się, czy taka teza nie naruszy podstawowego prawa podatnika do popierania swoich twierdzeń za pomocą wszystkich dopuszczalnych prawnie dowodów, a więc jego swoistego "prawa do obrony" w postępowaniu podatkowym. Waga powołanych zasad postępowania sprawia, że wykluczenie możliwości weryfikowania wątpliwości co do faktu i przebiegu czynności wpływających na podstawę opodatkowania w podatku VAT za pośrednictwem osobowych źródeł dowodowych może opierać się wyłącznie na takich przepisach, które expressis verbis lub interpretowane z uwzględnieniem wszystkich metod wykładni, stanowczo wykluczają taka możliwość. Jeżeli takich przepisów odnaleźć się nie da, szalę należy przechylić na rzecz zasad prawdy obiektywnej i czynnego udziału stron w postępowaniu.

Tezy te wspiera jeszcze jeden argument odwołujący się do fundamentów konstrukcji podatku VAT: w orzecznictwie europejskim z art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE, odnoszącym się do kwestii podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, wywodzi się fundamentalną zasadę, że administracja podatkowa nie może pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej niż pobrana przez podatnika (zob. wyroki TS UE z 3 lipca 1997 r. w sprawie C-330/95 Goldsmiths, ECLI:EU:C:1997:339, pkt 15 oraz z 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10, C-129/11 Balkan and Sea Properties i Provadinvest, ECLI:EU:C:2012:248, pkt 44).

Uniemożliwienie podatnikowi obniżenia podstawy opodatkowania wskutek wykluczenia skorzystania z pewnych środków dowodowych w zakresie czynności wpływających na obniżenie wysokości obrotu (w badanej sprawie: czynności zwrotu towaru), może uniemożliwić realizację tej zasady i doprowadzić do sytuacji, w której podatnik zapłaci wyższy podatek niż pobrał od klienta w cenie dostawy towaru. Jeśli towar został rzeczywiście skutecznie zwrócony, podatnik musiał wszak zwrócić kontrahentowi kwotę uiszczona tytułem nabycia, obejmującą podatek.

W ocenie Sądu powołane przez organ podstawy prawne, na których buduje on obowiązek szczegółowego dokumentowania czynności wpływających na podstawę opodatkowania w podatku VAT, nie wykluczają możliwości skorzystania z osobowych źródeł dowodowych w celu weryfikacji przedłożonych przez podatnika dokumentów. Przepisy, z których organ wywodzi ten obowiązek nie są aż tak precyzyjne

i jednoznaczne w swej treści, aby uzasadnić ograniczenie obowiązku ustalania faktów istotnych w sprawie za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych (nie tylko dokumentów) i wyłączyć prawo podatnika do popierania swoich twierdzeń również za pomocą wszystkich dostępnych (i zgodnych z prawem) środków dowodowych, nie wykluczając zeznań świadków.

Z powyższych przyczyn upada kluczowa w sprawie teza organu, że okoliczności zwrotów towarów w badanej sprawie mogły być wykazywane wyłącznie za pomocą dokumentów, w związku z czym zbędne jest przeprowadzanie dowodu z zeznań świadków, bowiem nie mogą one spełnić tej samej funkcji, tj. wykazania bądź zaprzeczenia prawdziwości twierdzeń podatnika, że czynności zwrotu miały w rzeczywistości miejsce (por. s. 49 zaskarżonej decyzji).

Nie można też zgodzić się z tezą organu, że zeznania świadków miałyby w sprawie zastąpić obowiązek przedstawienia dokumentów obrazujących przebieg czynności gospodarczych podlegających opodatkowaniu. Rzecz w tym, że podatnik przedstawił dokumenty (w tym faktury i paragony korygujące), jednakże organ uznał te dokumenty za niewystarczające. Nie chodzi zatem o zastąpienie dokumentów, ile o potwierdzenie ich wiarygodności, z wykorzystaniem innych środków dowodowych. Powołane przez organ przepisy statuujące obowiązek dokumentowania czynności, które kształtują podstawę opodatkowania, nie wykluczają takie możliwości.

Jeszcze raz jednak trzeba podkreślić, że brak szczegółowych wymogów dotyczących dokumentowania czynności wpływających na podstawę opodatkowania nie może prowadzić do tezy o całkowitej swobodzie podatnika w tym zakresie. W warunkach badanej sprawy nie można tracić z pola widzenia faktu, że zakwestionowane paragony korygujące do paragonów sprzedaży nie zawierają żadnych danych dotyczących nabywcy. W takiej postaci, bez dodatkowych dowodów, nie da się przyjąć, że dokumenty przedłożone przez podatnika dowodzą rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Konkluzje ta prowadzą do konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej). Uchylenie decyzji jest niezbędne, aby organ mógł poprawić błędy w tym zakresie. Ocena sądu w tym zakresie nie przesądza jednak w żaden sposób rozstrzygnięcia w kluczowej kwestii rzeczywistego faktu

i przebiegu czynności zwrotu towarów, jako przesłanki kształtującej podstawę opodatkowania w podatku VAT w odniesieniu do badanego okresu. Wręcz przeciwnie, kwestia ta pozostaje nadal otwarta. Zadaniem organu będzie ponowna analiza wniosków dowodowych strony, selekcja tych wniosków pod kątem wyboru tych świadków, których zeznania mogą odnosić się do kwestionowanych czynności zwrotów towarów oraz przeprowadzenie tych dowodów w granicach prawnych i faktycznych możliwości (uwzględniając fakt, że część świadków mieszka na [...]).

Z drugiej strony, z całą mocą trzeba podkreślić obowiązek współpracy podatnika z organem podatkowym w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego. Jak już wyżej wskazano, zeznania świadków mają według intencji podatnika potwierdzić wiarygodność przedłożonych przez niego dokumentów rejestrujących zdarzenia gospodarcze (faktury i paragony korygujące). Z oczywistych względów to na podatniku spoczywa ciężar precyzyjnego wskazania wniosków dowodowych w tym zakresie. Tylko i wyłącznie podatnik dysponuje odpowiednią wiedzę na temat czynności gospodarczych podlegających opodatkowaniu, w związku z tym organ nie może w analizowanym zakresie zastąpić podatnika prowadząc postępowanie dowodowe z urzędu. Podatnik musi zatem dołożyć odpowiedniej staranności formułując wnioski dowodowe. Muszą one wskazywać nie tylko konkretnych świadków (w sposób umożliwiający ich powołanie) czy inne źródła dowodowe, ale również określać fakty, na okoliczność których dowody te mają być przeprowadzone – czyli wskazywać konkretne, relewantne w sprawie czynności gospodarcze, których dowody te mają dotyczyć. Wynika to nie tylko ze wspomnianego faktu, że to podatnik dysponuje w tym zakresie odpowiednią wiedzą, ale także z konieczności zachowania prawa do inicjatywy dowodowej stron w racjonalnych granicach. Nadużywanie inicjatywy dowodowej, poprzez powoływanie świadków, których zeznania nic nie wniosą do sprawy, może łatwo stać się czynnikiem obstrukcji procesowej, zmierzającej do wykorzystania upływu terminów przedawnienia. Z tego względu organ powinien wyznaczyć podatnikowi termin do przedstawienia konkretnych wniosków dowodowych. Termin ten powinien być zakreślony w taki sposób, aby z jednej strony umożliwić podatnikowi sformułowanie wniosków (przy czym trzeba wziąć pod uwagę, że sprawa toczy się na tyle długo, iż podatnik powinien już dysponować w tym zakresie odpowiednią wiedzą), z drugiej zaś zapewnić sprawny przebieg postępowanie i ograniczyć niebezpieczeństwo obstrukcji procesowej

i abuzywne wykorzystanie instytucji przedawnienia.

Dysponując uzupełnionym w ten sposób materiałem dowodowym organ podatkowy powinien skonfrontować go z tym materiałem, którym już dysponuje, w tym celu, aby jednoznacznie i w oparciu o pełny materiał dowodowy rozstrzygnąć zasadniczą dla sporu prawnego kwestie: czy czynności zwrotu towarów miały rzeczywiście miejsce. Z oczywistych względów konfrontacja materiału dowodowego może prowadzić do rozbieżnych wniosków, w odniesieniu do poszczególnych elementów tego materiału. Rozbieżności te należy usunąć kierując się zasadami prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a zatem oceniać wartość każdego dowodu w kontekście całego materiału dowodowego w sprawie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Z powyższych względów sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 6 i § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1667).