Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 26/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 74, art. 78 par. 5 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1454
law: Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego
article: art. 141 par. 4, art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, , po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 537/18 w sprawie ze skargi Gminy L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec 2011 r., od maja do września 2011 r., od listopada do grudnia 2011 r., od lutego do marca 2012 r. i czerwiec 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 25 września 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 537/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę Gminy L. (dalej: Strona, Gmina) i uchylił zaskarżona decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 9 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2011 r., od maja do września 2011 r., od listopada do grudnia 2011 r., od lutego do marca 2012 r. i czerwiec 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Wnioskiem z 30 listopada 2017 r. Gmina wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot odsetek z tytułu dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za 2011 r. i 2012 r. W uzasadnieniu wniosku Gmina powołała się na regulacje zawarte w art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 78 § 1 oraz § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201, ze zm., dalej: "O.p.").

Wskazała, że oprocentowanie przysługuje jej za cały okres od dnia powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług (powstałej w wyniku orzeczenia TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina W., ECLI:EU:C:2015:635), do dnia jej całkowitego zwrotu, albowiem wniosek o zwrot został złożony w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Ponadto Gmina wskazała, że oprocentowanie przysługuje jej również od zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

2.2. Decyzją z 2 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Skarżącej zwrotu odsetek z tytułu dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług oraz orzekł o zwrocie odsetek z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2011 r., od maja do września 2011 r., od listopada do grudnia 2011 r., od lutego do marca 2012 r. i czerwiec 2012 r.

Decyzją z 9 maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

2.3. W uzasadnieniu organy podały, że 25 czerwca 2014 r. Gmina złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług, w których wykazała m.in. nierozliczony w pierwotnych deklaracjach podatek naliczony związany z realizowanymi inwestycjami dotyczącymi budowy i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy, przekazanymi nieodpłatnie zakładowi budżetowemu Gminy, działającemu pod nazwą Zakład Wodociągów i Kanalizacji w L. (jako czynny podatnik podatku od towarów i usług). W korektach deklaracji za miesiące: marzec, od maja do września, od listopada do grudnia 2011 r. oraz luty, marzec i czerwiec 2012 r. Gmina wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. W tym samym dniu Gmina złożyła też wniosek o stwierdzenie nadpłaty powstałej w wyniku złożenia wymienionych korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług.

W toku prowadzonych przez organ pierwszej instancji postępowań, 23 listopada 2016 r. Gmina złożyła na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.; dalej: ustawa centralizacyjna) korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem podatkowym, w których uwzględniła scentralizowane rozliczenie Gminy wraz z jej jednostkami organizacyjnymi oraz nieprawidłowości stwierdzone w toku postępowania podatkowego. Wraz z korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. i 2012 r. Gmina złożyła również wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług powstałej wskutek złożonych korekt deklaracji, w treści którego powołała się m.in. na przepisy art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

Wobec uznania złożonych przez Gminę 23 listopada 2016 r. korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za skuteczne organ pierwszej instancji decyzją z 30 listopada 2016 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r., a decyzją z dnia 30 listopada 2016 r. umorzył wszczęte na wniosek Gminy z 25 czerwca 2014 r. postępowanie w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, od maja do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do marca i od czerwca do września 2012 r.

W złożonych 23 listopada 2016 r. korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług zawierających scentralizowane rozliczenie Gminy wraz z jej jednostkami organizacyjnymi Gmina ponownie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zrealizowanych inwestycji, przekazanych Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji w L. W wyniku złożenia tych korekt deklaracji powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, którą Gmina wykazała do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. W dniu 14 grudnia 2016 r., a więc przed upływem 25-dniowego terminu liczonego od dnia złożenia skorygowanych deklaracji Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu na rachunek bankowy Gminy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego ze złożonych korekt deklaracji za miesiące: marzec, od maja do września, listopad i grudzień 2011 r. oraz za luty, marzec i czerwiec 2012 r. W tym samym terminie organ dokonał też zwrotu kwot nadpłat podatku od towarów i usług wynikających ze złożonych przez Gminę 23 listopada 2016 r. korekt deklaracji za miesiące: marzec, od maja do września, listopad i grudzień 2011 r. oraz za luty, marzec i czerwiec 2012 r. Nadpłata ta zwrócona została w trybie art. 75 § 4 O.p., tj. bez wydawania decyzji, gdyż prawidłowość skorygowanych deklaracji nie budziła wątpliwości organu. Wypłacone na rzecz Gminy kwoty nie zawierały odsetek od nadpłat.

2.4. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, oprocentowanie nie przysługuje Gminie za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. W niniejszej sprawie za datę złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, o którym mowa w art. 78 § 5 O.p., należy bowiem przyjąć dzień 23 listopada 2016 r., tj. datę złożenia przez Gminę wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług wraz z korektami scaleniowymi za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011-2012, a zatem wniosek ten złożony został po upływie 30 dni od dnia publikacji wymienionego orzeczenia TSUE.

Organ podatkowy uznał, że wniosek Gminy o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług z 25 czerwca 2014 r. oraz złożone wraz z nim korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług nie wywołują skutków prawnych, albowiem zastąpione zostały przez kolejny wniosek Gminy o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku z 23 listopada 2016 r. złożony wraz z korektami zawierającymi scentralizowane rozliczenie Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych, co skutkowało umorzeniem postępowania z wniosku Gminy z dnia 25 czerwca 2014 r.

Zatem złożenie przez Gminę 23 listopada 2016 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. W konsekwencji uznano, że Gminie przysługuje oprocentowanie za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. od dnia zapłaty przez podatnika podatku nienależnego, do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, tj. do dnia 16 grudnia 2015 r.

2.5. W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucając naruszenie:

- art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4, art. 74 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie Gmina nie jest uprawniona do oprocentowania za cały okres,

w którym nie mogła dysponować środkami stanowiącymi równowartość podatku od towarów i usług naliczonego poniesionego przy realizacji inwestycji, pomimo tego, że nadpłata podatku od towarów i usług oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikały z wyroku TSUE z 29 września 2015 r., sygn. C-276/14, w związku z czym tryb naliczania oprocentowania określony we wskazanych przepisach powinien znaleźć zastosowanie;

- art. 73 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 i pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że oprocentowanie powinno być kalkulowane od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie zaś od dnia powstania nadpłaty, jak wynika to z art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p.;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie ustalenia, które nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym, że wniosek Gminy o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług z 25 czerwca 2014 r. oraz złożone wraz z nim korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług nie wywołują skutków prawnych, mimo tego, że w związku z wnioskiem i złożonymi korektami przez prawie 3 lata były prowadzone postępowania podatkowe oraz sądowo-administracyjne zakończone prawomocnymi orzeczeniami.

2.6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

3.2. Sąd przyznał rację stronie Skarżącej, że organ zobowiązany jest do zwrotu oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podkreślił, że w orzecznictwie TSUE ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku.

3.3. Odnosząc się natomiast do kwestii wyliczenia przez organy oprocentowania na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 2 O.p to w ocenie Sądu stanowisko to jest zgodne z prawem. Organy słusznie uznały, że wniosek Gminy z 25 czerwca 2014 r. oraz złożone wraz z nim korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług nie wywołują skutków prawnych, albowiem zastąpione zostały przez kolejny wniosek z 23 listopada 2016 r. złożonym wraz z korektami zawierającymi scentralizowane rozliczenie Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych, co skutkowało umorzeniem przez organ pierwszej instancji postępowania z wniosku Gminy z 25 czerwca 2014 r.

Zatem złożenie przez Gminę 23 listopada 2016 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. W konsekwencji powyższego organy zasadnie uznały, że Gminie przysługuje oprocentowanie za okres od dnia powstania nadpłaty (od dnia zapłaty przez podatnika podatku nienależnego), do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, tj. do dnia 16 grudnia 2015 r.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Skargę kasacyjną wniosła Gmina zaskarżając powyższy wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku ustaleń organów podatkowych, które przekraczają zasadę swobodnej oceny dowodów i nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym, tj.:

- przyjęciu, że wniosek Gminy o zwrot podatku od towarów i usług został złożony po publikacji orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14, Gmina W., pomimo tego, że korekty Gminy uwzględniające podatek od towarów i usług naliczony wynikający z realizacji inwestycji w infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną zostały złożone w czerwcu 2014 r., a zatem przed wyrokiem TSUE (oraz przed jego publikacją), przez co została naruszona zasada prawdy obiektywnej wskazana w art. 122 O.p., zasada oficjalności wskazana w art. 187 § 1 O.p. oraz zasada swobodnej oceny dowodów wskazana w art. 191 O.p.;

- przyjęciu, że korekty Gminy złożone w czerwcu 2014 r. uwzględniające podatek od towarów i usług naliczony wynikający z realizacji inwestycji w infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną nie wywołują skutków prawnych, pomimo tego, że w związku ze złożonymi korektami organy podatkowe przez kilka lat prowadziły postępowanie podatkowe wobec Gminy, które zakończyło się dopiero w konsekwencji wyroku TSUE w sprawie C-276/14, Gmina W., przez co została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie wskazana w art. 121 § 1 O.p.

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 78 § 5 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4, art. 74 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że w niniejszej sprawie Gmina nie jest uprawniona do zwrotu oprocentowania za zasadach wynikających z art. 78 § 5 pkt 1 O.p., tj. za cały okres od momentu powstania nadpłaty do jej faktycznego zwrotu, lecz oprocentowanie powinno zostać naliczone w trybie wskazanym w art. 78 § 5 pkt 2 O.p., tj. od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, pomimo tego, że wniosek taki jest sprzeczny ze stanem faktycznym w niniejszej sprawie;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 13 ust. 1 ustawy centralizacyjnej w związku z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że konsekwencją złożenia korekt zawierających "scentralizowane" rozliczenie podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń jest to, że wcześniej złożone przez Gminę korekty (w których został wykazany podatek naliczony dotyczący realizacji inwestycji wodociągowych i kanalizacyjnych) nie wywołują skutków prawnych oraz – w kontekście wniosku Gminy o zwrot oprocentowania – nie mogą zostać uznane za wniosek złożony w warunkach art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 78 § 5 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4, art. 74 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę zastosowania w niniejszej sprawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p., pomimo tego, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z tego przepisu, tj. nadpłata powstała w związku z wyrokiem TSUE, a wniosek Gminy o zwrot podatku został złożony przed publikacją orzeczenia Trybunału w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej;

2. art. 13 ust. 1 ustawy centralizacyjnej w związku z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię wskazanego przepisu i przyjęcie, że wskazane w przepisie stwierdzenie, iż "scentralizowane" korekty deklaracji podatkowych zastępują z dniem ich złożenia wszystkie rozliczenia podatku jednostki samorządu terytorialnego powinno być rozumiane w ten sposób, że wcześniej złożone przez Gminę korekty nie wywołują skutków prawnych oraz – w kontekście wniosku Gminy o zwrot oprocentowania – nie mogą zostać uznane za wniosek złożony w warunkach art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

4.2. Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu bowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

5.2. Postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawia więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji.

5.3. W skardze kasacyjnej Gmina zarzuca wydanie zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem zarówno przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z powołanymi przez skarżącą przepisami O.p. (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 78 § 5, art. 77 §1 pkt 4, art. 74 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p.) oraz ustawy centralizacyjnej (art. 13 ust. 1) jak i prawa materialnego – tj. 1) niewłaściwe zastosowanie art. 78 § 5, art. 77 §1 pkt 4, art. 74 pkt 1 oraz art. 73 § 1 O.p. oraz 2) niewłaściwą wykładnię art. 13 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

5.4. Należy podkreślić, że wniesioną skargą kasacyjną Gmina zakwestionowała korzystne dla siebie orzeczenie przytaczając kilkukrotnie różne podstawy prawne - dla uzasadnienia, że błędnym jest w jej ocenie stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przy określeniu wysokości przysługującego Gminie oprocentowania zastosowanie znajdzie art. 78 §5 pkt 2 O.p. W ocenie Gminy uwzględnienie tej argumentacji przez organy podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu sprawy może doprowadzić do wydania decyzji niezgodnej z prawem.

W tych okolicznościach należy mieć na uwadze, że zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna zawarta w uzasadnieniu wyroku jest wiążąca dla organu ponownie rozpoznającego sprawę, dlatego też nie budzi wątpliwości, że Gmina ma interes prawny w zaskarżeniu wyroku uchylającego korzystną dla niej decyzję organu odwoławczego. Nie zmienia to jednak faktu, że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie przewidują możliwości wnoszenia skargi kasacyjnej od uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Ograniczenie to powoduje, że strona, która nie zgadza się z częścią uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego orzeczenie to może zakwestionować wyłącznie w całości.

W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny - Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., wprawdzie oddalając skargę kasacyjną, ale weryfikując zarazem motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym wyrażoną w nim ocenę prawną oraz zawarte tam wskazania co do dalszego postępowania (tak przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2017 r., II FSK 2331/15 oraz z 6 czerwca 2019 r., sygn I FSK 773/17).

5.5. W sprawie okolicznością bezsporną jest, że dochodzona przez Skarżącą nadpłata w podatku od towarów i usług powstała w sytuacji objętej dyspozycją art. 74 O.p., tj. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Bezsporne jest również, że Gminie przysługuje zwrot nadpłat wraz z oprocentowaniem, stosownie do art. 78 § 5 O.p. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, zarówno prawa procesowego jak i materialnego, zasadniczą kwestią sporną na tym etapie postępowania pozostaje określenie terminu początkowego i końcowego naliczania odsetek, w szczególnym stanie faktycznym i prawnym jaki powstaje w związku z centralizacją rozliczeń gminnych. Inaczej mówiąc, istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jaki wpływ ma tzw. korekta centralizacyjna złożona przez Gminę w 2016 r. na ustalenie daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 78 § 5 O.p.

5.6. Przed przystąpieniem do zasadniczych rozważań niezbędne jest poczynienie kilku uwag natury ogólnej. Jak wskazano wyżej, i co pozostaje poza sporem, nadpłata powstała w wyniku poboru podatku od towarów i usług z naruszeniem prawa unijnego, co wynika z orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14, Gmina W.. Jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, prawo unijne przyznaje jednostkom prawo do dochodzenia zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym. Trafnie również Sąd pierwszej instancji wskazał, że prawo to nie obejmuje jedynie zwrotu kwoty głównej nienależnie pobranego podatku, ale rozciąga się także na możliwość dochodzenia odsetek oraz wszelkich innych kwot zatrzymanych lub pobranych w bezpośrednim związku z nienależnym podatkiem. W zakres prawa do zwrotu wchodzi także uprawnienie do żądania zwrotu strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (zob. np. wyroki TSUE: w sprawach C-397/98 i C-410/98 M. i in., EU:C:2001:134; w sprawie C-446/04, [...], EU:C:2006:774; w sprawie C-591/10, L., EU:C:2012:478; w sprawie C-565/11, I., EU:C:2013:250).

W sytuacji braku unijnych przepisów proceduralnych obowiązek określenia właściwych procedur, organów oraz środków prawnych umożliwiających dochodzenie tego prawa przed sądami krajowymi spoczywa na państwach członkowskich w ramach tzw. autonomii proceduralnej. Zakres tej autonomii obejmuje również określenie przesłanek, trybu oraz zasad obliczania odsetek w ramach realizacji unijnego prawa do zwrotu. Swoboda państw członkowskich ograniczona jest obowiązkiem poszanowania zasad prawa unijnego w celu zapewnienia pełnej efektywności przepisom prawa unijnego takich jak zasada lojalnej współpracy (Art. 4 pkt 3 TUE) , zasada skutecznego środka prawnego (art. 19 TUE) oraz zasada skutecznej ochrony sądowej (art. 47 KPP). Przy ocenie dopuszczalności zastosowania krajowych przepisów określających procedurę dochodzenia uprawnień unijnych najczęściej zastosowanie znajduje tzw. test Comet/Rewe, zgodnie z którym krajowe przepisy proceduralne mogą być stosowane jeśli respektują wymogi wynikające z unijnych zasad skuteczności oraz równoważności.

Przy dokonywaniu takiej oceny należy wziąć pod uwagę miejsce i cel badanego przepisu w kontekście całokształtu krajowych środków ochrony prawnej mających zastosowanie do uprawnień wywodzonych z prawa unijnego, jak również okoliczności faktyczne i prawne konkretnej sprawy.

W ocenie składu NSA orzekającego w niniejszej sprawie w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo zrealizował wytyczne wynikające z ww. orzecznictwa TSUE uznając, że skarżącej gminie przysługuje prawo do zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym. Trafnie również Sąd pierwszej instancji uznał, że stwierdzone naruszenie art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 oraz art. 19 ust. 1 TUE oraz naruszenie art. 72 §1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

5.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak stanowiska Sadu pierwszej instancji odnośnie do zaaprobowania prawidłowości wyliczenia przez organy oprocentowania na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadza się do stwierdzenia, że "przyjęcie stanowiska Skarżącej skutkowałoby pominięciem treści art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. (...) W świetle jednoznacznej treści wskazanej regulacji prawnej organy słusznie uznały, iż wniosek Gminy o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług z dnia 25 czerwca 2014 r. oraz złożone wraz z nim korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług nie wywołują skutków prawnych, albowiem zastąpione zostały przez kolejny wniosek Gminy o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku z dniem 23 listopada 2016 r. (...)." Zaś ze względu, iż złożenie tego ostatniego wniosku nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 78 § 1 pkt 5 O.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że " organy zasadnie uznały, iż Gminie przysługuje oprocentowanie za okres od powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, tj. do dnia 16 grudnia 2015 r."

W ocenie składu orzekającego NSA w niniejszej sprawie wyrażone przez Sąd pierwszej instancji w tym zakresie stanowisko nie uwzględnia szczególnych okoliczności rozpatrywanej sprawy i tym samym nie może zostać podzielone.

5.8. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w następstwie wydania orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14, Gmina W. i w celu jego skutecznego wykonania z dniem 1 października 2016 r weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016, poz. 1454), regulująca zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach. Zarówno w treści tej ustawy (por. art. 1 i art. 11), jak i w uzasadnieniu jej projektu, odwołano się bezpośrednio do powyższego wyroku TSUE, jako podstawy przyjętej regulacji.

Skład orzekający NSA w niniejszej sprawie podziela również wyrażany w orzecznictwie pogląd, iż kwestie związane z centralizacją rozliczeń mają charakter wyłącznie charakter techniczny. Przeprowadzenie procesu centralizacji było bowiem konieczne, aby dostosować model rozliczania w samorządach podatku od towarów i usług do wytycznych zgodnych z wykładnią dokonaną przez TSUE (zob. np. wyrok NSA z 3 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 929/17).

5.9. Należy zaznaczyć, że wejście w życie ustawy centralizacyjnej w oczywisty sposób zmodyfikowało dotychczasowy sposób dochodzenia przez jednostki samorządu zwrotu nadpłat, w konsekwencji wymagało przyjęcia także przepisów proceduralnych, takich jak art. 13 ust. 1, regulujący skutki modyfikacji trybu dochodzenia nadpłaty na mocy ustawy w odniesieniu do uprzednio złożonych wniosków o zwrot nadpłaty. Przewidziane w art. 13 ust. 1 ustawy centralizacyjnej rozwiązanie – samo w sobie – miało na celu zapewnienie ekonomiki prowadzonych postępowań, a jednocześnie zapewnienie poszanowania wytycznych wynikających z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-276/14, Gmina W..

5.10. Nie można jednak pominąć – co wynika z istoty sporu w rozpoznawanej sprawie – że przepis ten ma potencjalny wpływ na możliwość skutecznego dochodzenia przez jednostki unijnego uprawnienia do zwrotu nienależnie pobranego podatku wraz z odsetkami, poprzez powiązanie skutków zastosowania tego przepisu z wyborem jednego z dwóch możliwych sposobów obliczania oprocentowania nadpłaty wynikającej z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości lub Trybunału Konstytucyjnego (tj. art. 78 § 5 pkt 1-2 O.p.) w zależności od momentu złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty.

To z kolei powoduje, że dokonując wykładni przepisów określających wysokość przysługującego skarżącej oprocentowania odsetek należy uwzględnić, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym słusznie podnosi się, że prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi niezależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania z nich, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej i z tego względu wykładnia i praktyka stosowania krajowych przepisów (w szczególności art. 74 O.p.) nie może – w myśl zasady efektywności prawa unijnego – uniemożliwiać realizacji przyznanych podatnikowi uprawnień (zob. np. wyroki NSA z dnia: 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 9/14 oraz 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1623/15, z 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1623/15, z 12 września 2019 r., I FSK 660/17) .

Ze wskazanych wyżej powodów wykładnia polskich przepisów musi uwzględniać wymogi konstytucyjne oraz wynikające z prawa unijnego wytyczne dotyczące zapewnienia odpowiedniej ochrony unijnemu uprawnieniu do zwrotu nienależnie pobranego podatku krajowego.

5.11. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, przy dokonywaniu takiej oceny istotne jest uwzględnienie szczególnych okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy.

Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno wniosek Gminy z dnia 26 czerwca 2014 r. jak i z dnia 23 listopada 2016 r. oparty był na tożsamej podstawie do zweryfikowania dokonanych przez podatnika rozliczeń podatkowych – tj. umożliwienie mu zwrotu podatku, który w świetle orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14, Gmina W., okazał się nienależny (pobrany niezgodnie z prawem UE). Istotne jest również to, że postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem z 26 czerwca 2014 r. nie zostało zakończone do dnia złożenia kolejnego wniosku w dniu 23 listopada 2016 r. W tym kontekście, złożenie kolejnego wniosku przez Skarżącą wynikało z konieczności uwzględnienia modyfikacji zasad rozliczania jednostek samorządu wynikających z wejścia w życie ustawy centralizacyjnej. Pomimo oczywistych różnic w treści obydwu wniosków nie ulega wątpliwości, że dotyczą one w istocie tożsamego żądania Gminy, co dodatkowo potwierdza fakt umorzenia postępowań wszczętych wnioskiem z 26 czerwca 2014 r. na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy centralizacyjnej.

Wskazane okoliczności stanowią istotny element stanu faktycznego, który musi zostać uwzględniony przy określeniu wysokości oprocentowania przysługującego Gminie, w sytuacji, w której podatek krajowy został pobrany niezgodnie z prawem unijnym. Przyznanie odsetek stanowi bowiem element prawa podmiotowego do zwrotu wywodzonego z prawa unijnego. Przy ocenie dopuszczalności wykonania tego prawa konieczne jest kierowanie się zasadą wykładni zgodnej (prounijnej) przepisów krajowych regulujące procedurę wykonania tego prawa przed organami i sądami krajowymi, z uwzględnieniem celu, charakteru oraz unijnych wymogów dotyczących prawa do zwrotu. Przy dokonywaniu takiej wykładni istotne jest również uwzględnienie obowiązku zapewnienia pełnej skuteczności prawu unijnemu. Oznacza to w szczególności odstąpienie od zastosowania wszelkich przepisów prawa krajowego, które ograniczają skuteczność wyroku Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika niezgodność z prawem unijnym pobranego podatku krajowego (zob. np. wyrok TSUE w sprawie 240/87, D., EU:C:1988:349; wyrok TSUE w sprawie C-147/01, W. i in., EU:C:2003:533). Obowiązek ten dotyczy nie tylko sądów ale wszystkich organów państwa członkowskiego stosujących prawo unijne (zob. np. wyrok w sprawie 103/88, C., ECLI:EU:C:1989:256; wyrok w sprawie C., C-198/01 ECLI:EU:C:2003:430). Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia powyższych wymogów wynikających z prawa unijnego określając wysokość oprocentowania przysługującego Gminie z tytułu poboru podatku od towarów i usług z naruszeniem prawa unijnego.

Pomimo trafności zarzutów kwestionujących prawidłowość stanowiska Sąd pierwszej instancji w kwestii określenia wysokości odsetek przysługujących Gminie, zarzuty te nie mogły jednak doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, gdyż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - mimo częściowo błędnego uzasadnienia - zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, a kwestia której dotyczą podniesione zarzuty ma w rzeczywistości znaczenie poboczne dla kierunku oraz istoty rozstrzygnięcia.

5.12. Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej.

Jak wskazano na wstępie, podniesione zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z powołanymi w skardze przepisami O.p. oraz ustawy centralizacyjnej) powiązane są ściśle z zarzutami prawa materialnego, i zmierzają do wykazania wadliwości ustalenia stanu faktycznego w sprawie oraz przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów co znalazło odzwierciedlenie w wyrażeniu w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia nieprawidłowego stanowiska Sądu w kwestii zastosowania art. 78 § 5 pkt 2 O.p. przy ustalaniu przysługującego Gminie oprocentowania nadpłaty.

W ocenie składu orzekającego NSA w niniejszej sprawie zarzuty te nie mogą odnieść zakładanego przez Skarżącą skutku. Sam fakt zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiska o prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 78 § 5 pkt 2 O.p., który jak wskazano wyżej nie może zostać podzielony, nie może być utożsamiany z brakiem uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji obowiązku wszechstronnego i całościowego rozpatrzenia skargi z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wyrażone w nim oceny prawne uwzględniają prawidłowo ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny.

5.13. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił albowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

5.14. Wobec takiej treści rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wiążące stają się ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania zawarte w niniejszym wyroku, a przestają wiązać odmienne oceny i wytyczne wyrażone w wyroku Sądu I instancji.