Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 501/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 286 poz 1 art. 1
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt V SA/Wa 1749/09 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia elementów kalkulacyjnych dla potrzeb ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz W. G. 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Relacjonując przebieg sprawy Sąd I instancji podał, że zgłoszeniem celnym SAD z dnia [...] listopada 2004 r., nr [...] skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym m.in. towar określany jako "artykuły bożonarodzeniowe" (poz. 1 SAD). Towar ten zaklasyfikowany został do kodu 9505 10 90 00 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) z konwencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. ustalił elementy kalkulacyjne dla potrzeb określenia wysokości podatku od towarów i usług. Zdaniem organu I instancji towary sporny towar należy zaklasyfikować do kodu 6702 90 00 00 TARIC. Konwencyjna stawka celna dla tego towaru to 4,7%, zaś kwota należności celnych z tytułu importu to 870,30 zł. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. przyjmując ww. elementy kalkulacyjne określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu ww. importu na kwotę 7072,80 zł oraz wezwał stronę skarżącą do wpłaty różnicy należności podatkowych w kwocie 81,90 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania W. G., decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że pozycja 6702 określa sporny towar w sposób bardziej szczegółowy niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 9505. Stąd żądanie strony zaklasyfikowania spornych kwiatów sztucznych do pozycji 9505 było niezasadne, niezależnie od tego, czy katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających do taryfy celnej, do pozycji 9505 jest zamknięty, czy też nie.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. prawidłowość dokonanej przez organ celny taryfikacji sztucznych kwiatów do pozycji 6702 potwierdzają również Wiążące Informacje Taryfowe wskazane w uzasadnieniu decyzji, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 3001/08, w którym stwierdzono, że taryfikacja sztucznych kwiatów lub ich części do pozycji 6702 jest prawidłowa, ponieważ opis towaru odpowiada definicji tej pozycji.

Oddalając skargę W. G. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wskazał na wstępie, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest klasyfikacja taryfowa sprowadzonego na polski obszar celny towaru określonego w poz. 1 SAD zgłoszenia celnego. W ocenie Sądu, organy celne prawidłowo zastosowały regułę 1. ORINS, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł od 2. do 6., a następnie z Not Wyjaśniających, i zaklasyfikowały towar do poz. 6702 Taryfy celnej. Sąd I instancji przywołał brzmienie tej pozycji, która obejmuje – Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców. W myśl komentarza do działu 67, zawartego w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 6702 obejmuje:

1) Kwiaty sztuczne, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (przez połączenie, sklejenie, wkładanie jednych w drugie lub w podobny sposób). Kategoria ta obejmuje również sztuczne kwiaty itp.

2) Części kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład słupki, pręciki, zalążnie, płatki, kielichy kwiatowe, liście i łodygi).

3) Artykuły wykonane z kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład bukiety, girlandy, wieńce, rośliny) i pozostałe artykuły przeznaczone do stosowania jako ozdoby lub dekoracje, wykonane przez połączenie kwiatów sztucznych, liści lub owoców.

Wspomniana pozycja obejmuje sztuczne kwiaty, liście i ich części oraz artykuły wykonane z nich. Artykuły objęte pozycją 6702 wykorzystywane są głównie do dekoracji (na przykład w domach lub kościołach) lub jako dekoracje kapeluszy, strojów itp. Z zastrzeżeniem wyjątków wymienionych poniżej, towary te mogą być z materiałów włókienniczych, filcu, papieru, tworzyw sztucznych, gumy, skóry wyprawionej, folii metalowej, piór, muszli lub innych materiałów pochodzenia zwierzęcego (np. sztuczne liście z ssaków morskich, specjalnie preparowanych i barwionych, składających się z miękkich pozostałości ciał meduz lub mszywiołów) itp. Wszystkie artykuły klasyfikowane są do niniejszej pozycji niezależnie od stopnia ich wykończenia, pod warunkiem, że spełniają one wymogi zawarte w poprzednich punktach.

Natomiast omawiana pozycja nie obejmuje:

a) Naturalnych kwiatów i liści objętych pozycją 0603 lub 0604 (np. barwionych, srebrzonych lub złoconych).

b) Motywów kwiatowych z koronki, haftu lub innych tekstyliów, które chociaż mogą być wykorzystane jako ozdoby odzieży, to są wykonane jako sztuczne kwiaty (np. przez połączenie różnych części (płatków, pręcików, łodyg itp.), przez połączenie drutem, tekstyliami, papierem, gumą itp. lub przez sklejenie lub w podobny sposób) (sekcja XI).

c) Nakryć głowy ze sztucznych kwiatów lub liści (dział 65).

d) Artykułów ze szkła.

e) Sztucznych kwiatów, liści lub owoców, z ceramiki, kamienia, metalu, drewna itp., otrzymanych w jednym kawałku przez formowanie, kucie, rzeźbienie, tłoczenie lub w innym procesie, lub składających się z części połączonych ze sobą w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą lub w inny podobny sposób.

f) Drutu zwyczajnie pociętego do długości i pokrytego tekstyliami, papierem itp. przeznaczonego do wyrobu łodyg sztucznych kwiatów itp. (sekcja XV).

g) Artykułów łatwo rozpoznawalnych jako zabawki lub artykuły karnawałowe (dział 95).

Odnosząc się natomiast do wnioskowanego przez skarżącego dla spornego towaru kodu 9505 10 90 00, opierając się na komentarzu do działu 95, zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", Sąd I instancji stwierdził, że pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Pozycja 9505 nie obejmuje artykułów natomiast, które zawierają wzór świąteczny, dekorację, symbole lub motywy i posiadają funkcję użytkową np. zastawę stołową, naczynia kuchenne, artykuły toaletowe, dywany i inne włókiennicze pokrycia podłogowe, odzież, bieliznę pościelową, bieliznę do celów toaletowych lub kuchennych. Ponadto w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. C Nr 133 z dnia 30 maja 2008 r.) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku. Produkty te, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. "Święto" jest konkretnym dniem lub okresem w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje. Jako artykuły świąteczne Sąd wymienił: figurki dekorowane świątecznymi strojami przedstawiające sezonowe motywy lub biorące udział w sezonowych sferach działalności; sztuczne dynie na halloween; sztuczne jajka wielkanocne nieprzeznaczone do pakowania, żółte wielkanocne kurczaki i wielkanocne króliczki; zadrukowane dekoracje papierowe, które są związane ze szczególnym świętem, układane wokół ciast; artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne. Artykuły pełniące funkcje użytkowe są wykluczone, nawet jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż pozycja 9505 nie wymienia sztucznych kwiatów, a tym samym za słuszne uznał stanowisko organów celnych, że sporny towar stanowiący sztuczne kwiaty objęty jest pozycją 6702, które mogą być wykorzystane do dekorowania pomieszczeń w okresie Świąt Bożego Narodzenia. Sąd dodał, iż posypanie lub przyozdobienie kwiatów brokatem nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu taryfy celnej.

Zdaniem Sądu I instancji, kwiaty sztuczne już z samego brzmienia odpowiadają pozycji 6702 i nie mieszczą się w pojęciu "artykułów bożonarodzeniowych" w rozumieniu pozycji 9505. Tym samym nie można ich taryfikować do pozycji 9505 z zastosowaniem reguły 3c ORINS. Skoro zastosowana pozycja 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, a taryfikacja jest zgodna z regułą 1 ORINS, to nie ma podstaw prawnych do zastosowania pozycji 9505 obejmującej z brzmienia "artykuły świąteczne" z zastosowaniem reguły 3c ORINS. Przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową, jednak tylko wtedy gdy stanowi tak taryfa celna. W ocenie Sądu, sytuacja taka nie zachodzi w przedmiotowym przypadku. Skarżący powołał się na kwiaty o nazwie poinsecja, które w jego ocenie przeznaczone są wyłącznie na cele bożonarodzeniowe, jednakże sporny towar objęty pozycją 1 SAD stanowią również gałązki róż, anturium, lilii i ich liści, których nie można według Sądu określić jako towarów bożonarodzeniowych.

WSA nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 122, 187, 191 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zdaniem Sądu I instancji, ocena dowodów dokonana przez organy celne nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowa. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą nie dawały podstaw do przyjęcia, że sporny towar powinien być zaklasyfikowany do kodu TARIC wskazanego w zgłoszeniu celnym.

W skardze kasacyjnej W. G. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

1. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L Nr 286 z dnia 31 października 2007 r., dalej: rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007) poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do przedmiotowego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, pomimo że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne nie zależnie od materiału, z którego zostały wykonane;

2. rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja jest obarczona wadami prawa materialnego, tj. została wydana z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 oraz wadami prawa procesowego, czyli naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że importowany towar nie posiada cech artykułu świątecznego w rozumieniu pozycji 9505 CN.

W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że Sąd I instancji (a uprzednio organ celny) powinien brać pod uwagę treść całej Nomenklatury Scalonej, a nie zaprzestać oceny klasyfikacji po dotarciu do pozycji 6702, czyli pierwszej, która w opinii Sądu dotyczy sztucznych kwiatów. W ocenie strony, jeżeli Sąd I instancji uważał, że sporny towar jest wykluczony z pozycji 9505, to oceny tego faktu powinien był dokonać uprzednio dokonując oceny poszczególnych pozycji w celu znalezienia tej, która najbardziej pasuje do charakteru produktu. Przyjęcie poglądu Sądu I instancji i organów celnych prowadziłoby do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego (w tym bożonarodzeniowego), ponieważ każdy produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także do innej pozycji Nomenklatury Scalonej.

Skarżący stwierdził, że z komentarza do pozycji 9505, zawartego w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wynika, że produkty – aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne – muszą spełniać łącznie dwa warunki: mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Sąd I instancji nie zbadał, czy sporny artykuł spełnia te wymagania, stwierdzając jedynie, że "pozycja 9505 nie wymienia sztucznych kwiatów". Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, importowany towar spełnia wspomniane kryteria pozwalające zaliczyć go do artykułów bożonarodzeniowych, ponieważ posiada wartość dekoracyjną i jest wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny jako artykuł świąteczny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej), należy stwierdzić, iż Sąd I instancji, poprzez zaakceptowanie stanowiska organu odwoławczego co do prawidłowości zakwalifikowania spornego towaru do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy, w szczególności pod kątem możliwości zakwalifikowania omawianego towaru do kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej, o co wnioskował skarżący, naruszył wskazane przepisy postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż organ nie prowadził postępowania wyjaśniającego na okoliczność czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego "z pozostałych materiałów", w rozumieniu kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej, czy też nie. Brak jest ustaleń faktycznych, co do charakteru towaru ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", a więc czy jest to produkt, który ma wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto czy produkt ten jest używany w okresie Bożego Narodzenia.

Organ, co następnie zaakceptował Sąd I instancji, wyłączył możliwość objęcia omawianego towaru kwalifikacją kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej z uwagi na przeszkodę, jaką stanowi kod CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, który dotyczy sztucznych kwiatów, liści, owoców oraz ich części nie zaś z powodu ustalenia, że sporny towar nie ma charakteru artykułu bożonarodzeniowego. Innymi słowy, brak uwzględnienia wniosku skarżącego był spowodowany przypisaniem spornemu towarowi cech charakterystycznych dla kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, nie zaś z uwagi na niespełnienie przez ten towar przesłanek uznania go za artykuł bożonarodzeniowy, w rozumieniu kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej. Tym samym przedwcześnie wyłączył możliwość przyjęcia, że towar, klasyfikowany na ogół do innych pozycji, z uwagi na szczególne cechy wiążące go ze świętami Bożego Narodzenia, może być klasyfikowany do kodu CN 9505 10 90. Nie można bowiem podzielić poglądu organu, zaakceptowanego przez Sąd I instancji, że skoro towar jest sztucznym kwiatem, co miałoby, zdaniem organu, przesądzać zastosowanie kodu CN 6702 90 00, to nie ma potrzeby ustalenia – o co wnioskował skarżący – czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, w rozumieniu kodu CN 9505 10 90. Mogłoby to prowadzić do swoiście rozumianej hierarchizacji określonych kodów Wspólnej Taryfy Celnej, dając pierwszeństwo ich stosowania przed innymi, na co brak jest podstaw prawnych w świetle Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Przede wszystkim jednak godzi się zauważyć, że ani brzmienie samej pozycji CN 9505 Wspólnej Taryfy Celnej, ani uwagi do sekcji lub działu, względnie noty wyjaśniające nie zawierają zamkniętego katalogu towarów klasyfikowanych do tego kodu. Wymieniane są jedynie pewne cechy i przykłady towarów, z których niektóre pozbawione cech wiążących je z okresem świątecznym klasyfikowane są do innych pozycji. Brzmienie reguły 1 ORINS prowadzi do wniosku, iż każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy jedynie od tego, czy oceniany towar podpada pod dany kod. I tak, w świetle tej reguły, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Gdy procedura ustalenia kodu, o której mowa w regule 1, nie doprowadzi do ustalenia prawidłowego kodu, stosuje się reguły ORINS przewidziane w punktach 2-3 ogólnych reguł.

Powyższe oznacza, że dokonując zakwalifikowania określonego towaru do danego kodu Wspólnej Taryfy Celnej, stanowiącej załącznik I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. (obowiązującego w dniu zgłoszenia celnego) zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2007 r.), organ celny powinien w pierwszej kolejności, stosownie do reguły 1 ORINS, ustalić, czy analizowany towar zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu. Gdy procedura przewidziana w regule 1 nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ celny powinien stosować reguły 2 i 3.

Z omawianych względów przedwczesne było ze strony organu celnego danie pierwszeństwa kodowi CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej z powołaniem się na okoliczność, iż analizowany towar jest sztucznym kwiatem, o którym mowa w tym kodzie, skoro nie zbadano, zgodnie z wnioskiem strony, czy towar ten ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, dla którego przewidziano odrębny kod CN 9505 10 90.

Dodatkowo należy także zauważyć, iż gdyby przyjąć za słuszne stanowisko organu i Sądu I instancji, mogłoby się okazać, mając na uwadze mało precyzyjne brzmienie pozycji i sekcji odnoszących się do artykułów świątecznych i bożonarodzeniowych, że trudno byłoby znaleźć dla kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej odpowiednie towary. Marginalizacja znaczenia wspomnianego kodu nie znajduje prawnego uzasadnienia, a tym samym, brak jest podstaw, aby dla celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej podległość artykułów świątecznych i bożonarodzeniowych oceniać z pominięciem kodu CN 9505 Wspólnej Taryfy Celnej, w tym kodu CN 9505 10 90.

W tym kontekście podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, przy założeniu, że Skarżący miał na myśli wskazany przepis w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. – obowiązującym w dniu zgłoszenia celnego, poprzez błędną interpretację zapisu pozycji CN 6702 oraz pozycji CN 9505 CN Wspólnej Taryfy Celnej w odniesieniu do omawianego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja CN 9505 Wspólnej Taryfy Celnej nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, w sytuacji, gdy pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane, jest zasadny. W okolicznościach sprawy skład orzekający nie znajduje zatem podstaw do odstąpienia od wykładni ww. regulacji zaprezentowanych w dotychczasowym orzecznictwie (vide wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 471/09).

Innymi słowy rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu spornego towaru do jednego z wymienionych kodów Wspólnej Taryfy Celnej powinno być poprzedzone dokonaniem ustaleń faktycznych pozwalających ocenić czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono.

Podsumowując, za zasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy stwierdzić, iż jest on niezasadny. Strona wnosząca skargę kasacyjną podnosząc ten zarzut zmierza do zakwestionowania ustaleń przyjętych przez wojewódzki sąd administracyjny. Tymczasem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zawierającego regulację w zakresie elementów konstrukcyjnych uzasadnienia wyroku, może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39).

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.