Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 88/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 173 par. 1, art. 174 pkt 2, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.) Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 26 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Leonarda B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 października 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 286/05 w sprawie ze skargi Leonarda B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 2 marca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń oraz miesiące od marca do października 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Leonarda B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 /słownie: jeden tysiąc osiemset/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 października 2005 r. I SA/Sz 286/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Leonarda B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 2 marca 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż podatnik w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie projektowania, wyrobu i sprzedaży modeli figurek i wzorów zabawek z tworzywa sztucznego. W tym okresie podatnik dokonywał sprzedaży na rzecz firmy "F." w F., Niemcy. Przedmiotowa sprzedaż dokumentowana była fakturami. W deklaracjach VAT-7 za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2003 r. skarżący zakwalifikował powyższą sprzedaż jako sprzedaż eksportową, opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług w wysokości "0" %.

W trakcie przesłuchania w charakterze strony podatnik oświadczył, iż działalność gospodarcza, którą prowadził w 2003 r. dotyczyła produkcji i sprzedaży na eksport modeli figurek z tworzywa sztucznego. Modele zabawek wytworzone zostały w pojedynczych egzemplarzach. Podatnik sam był projektodawcą oraz wytwórcą modeli, nie zawierał z firmą "F." umów dotyczących wykonania modeli, ani nie zastrzegał prawa do tych wzorów. Nabywca wzorów miał prawo rozporządzać wzorami zabawek w dowolny sposób.

Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w S. zwrócił się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. o wydanie opinii interpretacyjnej oraz zakwalifikowanie działalności w zakresie produkcji modeli /wzorów/ zabawek do składania, wykonywanej przez skarżącego. Ośrodek ten wyraził opinię, iż usługa polegająca na projektowaniu, wytwarzaniu oraz sprzedaży wzorów zabawek do składania mieści w grupowaniu PKWiU 74.84.13-00.00 "Usługi opracowywania projektów wystroju wnętrz i dekoracji".

Decyzjami z 5 listopada 2004 r. organ podatkowy I instancji określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2003 r. Zdaniem organu I instancji przedmiotem sprzedaży dokumentowanej fakturami wystawionymi dla "F." była usługa projektowania i wykonania danego modelu zabawki w pojedynczym egzemplarzu. Jednocześnie Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w S. uznał, iż świadczonych przez podatnika usług nie można zakwalifikować do eksportu usług, ponieważ zgodnie z art. 4 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej - "ustawa o VAT"/, przez eksport usług rozumie się usługi wykonywane poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Zatem nieprawidłowo została zastosowana preferencyjna stawką "0" %.

W odwołaniu podniesiono błędne zakwalifikowanie czynności wykonywanych przez podatnika, do grupowania PKWiU 74.84.13-00-00 "usługi opracowywania projektów wystroju wnętrz i dekoracji" jako usługi, na którą składało się zaprojektowanie i wykonanie danego modelu zabawki w pojedynczym egzemplarzu.

Jednocześnie wskazano, iż gdyby przyjąć stanowisko organu podatkowego I instancji, zgodnie z którym czynności wykonywane przez podatnika należy zaliczyć do świadczenia usług wykonywanych na terenie kraju, wówczas należałoby potraktować je jako sprzedaż praw w rozumieniu prawa przemysłowego dla podmiotu mającego siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej i traktować jako eksport usług, do którego ma zastosowanie stawka "0" %, zgodnie z art. 4 pkt 2 lit. "c" i art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Na poparcie tego stanowiska powołano pismo firmy "F.", gdzie zawarta jest informacja, że wraz z zapłatą za sporządzone modele, podatnik ceduje na tę firmę wszelkie prawa i w związku z tym nie otrzymuje żadnego dalszego wynagrodzenia.

Ponadto pełnomocnik skarżącego stanął na stanowisku, iż przeciwko traktowaniu czynności, wykonywanych przez podatnika, jako eksportu usług, świadczą dowody odprawy celnej. Eksport usług nie wymaga odprawy celnej, natomiast służby celne dokonywały takiej odprawy, bowiem dokonywały odprawy towaru. Ponadto powołując się na definicję słowa "produkcja", zawartą w Słowniku języka polskiego PWN oraz w internetowym słowniku języka polskiego, stwierdził, iż czynności wykonywanych przez podatnika nie można określić jako zaprojektowanie i wykonanie modelu zabawki, a jedynie jako wykonanie modelu zabawki według przedstawionych do dyspozycji projektów. Bez znaczenia przy tym jest, iż modele były produkowane w jednym egzemplarzu. W tym kontekście sprzedawane wyroby muszą występować jako towar.

Do odwołania zostały dołączone pisma Spółki "F.", w których wskazano, iż firma ta pozostaje ze skarżącym w stosunku umownym, a obowiązkiem podatnika jest wykonywanie prototypów zabawek, a więc regularne wprowadzanie technicznych pomysłów, które są rozwijane przez Spółkę. Zdaniem Spółki, prototypy te należy zatem traktować jako towar.

Utrzymując w mocy decyzje organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że ustawa o VAT /m.in. w art. 4/, w celu właściwego zaklasyfikowania towarów i usług, a co za tym idzie - ustalenia właściwej stawki podatku - odwołuje się wprost do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Organ wskazał, że zaliczenie określonego towaru lub usługi do właściwego grupowania należy do obowiązków producenta tego wyrobu czy też usługodawcy, bowiem to on posiada wszelkie niezbędne informacje, umożliwiające ich prawidłowe zakwalifikowanie. W przypadku niemożności bądź wątpliwości, co do ustalenia właściwego grupowania producent albo wykonawca usługi może zwrócić się o pomoc do uprawnionej jednostki, a rozstrzygnięcie tego organu jest dla niego wiążące. Jednakże w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, iż skarżący zwracał się o zakwalifikowanie wykonywanych przez siebie czynności. W związku z powyższym, organ odwoławczy za prawidłowe uznał zakwalifikowanie sprzedaży pojedynczych modeli zabawek na rzecz "F.", jako świadczenia usług, w oparciu o opinię Urzędu Statystycznego uzyskaną przez organ I instancji. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, iż niewątpliwym było iż usługi te wykonywane były na terenie kraju, zatem opodatkowane być powinny stawką 22%.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ II instancji nie zgodził się ze skarżącym, iż przyjęcie, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, skutkuje opodatkowanie ich "0" % stawką VAT na podstawie art. 4 pkt 2 lit. "c" i art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż odesłanie do ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej /t.j. Dz.U. 2003 nr 119 poz. 1117 ze zm./ jednoznacznie wskazuje, iż stosowanie ww. przepisów musi pozostawać w ścisłym związku z zakresem przedmiotowym tej ustawy. Uprawnione jest zatem twierdzenie, że przepisy art. 4 pkt 2 lit. "c" ustawy o VAT mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy przedmiotem obrotu jest prawo do zarejestrowanego wzoru przemysłowego lub prawo do jego zarejestrowania albo korzystania z tego wzoru. W podobny sposób powołana regulacja powinna być stosowana w stosunku do wynalazków i wzorów użytkowych. Dlatego też, podatnik musi w sposób nie budzący wątpliwości wykazać, że dysponował uprawnieniami do zawarcia umowy obrotu prawem własności przemysłowej, wynikającym z ustawy, a umowa ta winna być zawarta, pod rygorem nieważności, w formie pisemnej. Organ II instancji zauważył, iż w aktach sprawy brak było umowy o przeniesienie prawa własności na wytwarzane przez podatnika wzory zabawek, zawartej stosownie do postanowień ustawy - Prawo własności przemysłowej. Brak było również jakichkolwiek innych umów, zawartych między podatnikiem a firmą "F.". Z pisma firmy "F." z dnia 18 listopada 2004 r. wynika jedynie, iż umowa współpracy pomiędzy skarżącym a firmą "F." Niemcy była zawarta, jednak nie zawierało ono żadnych danych na temat daty zawarcia i jej treści. W piśmie wskazano jedynie, iż zostało ono wystosowane w formie listu na wyraźną prośbę podatnika i określa zadania, jakie pełni skarżący przy wprowadzaniu prototypów do realizacji.

Organ odwoławczy wskazał również, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest twierdzenie pełnomocnika, iż podatnik dokonuje sprzedaży towarów na eksport, o czym świadczą dokumenty SAD potwierdzające wywóz przedmiotowych wzorów zabawek do Niemiec. Organ II instancji wyjaśnił, iż wywóz towarów jest efektem świadczenia usługi polegającej na wytworzeniu wzorów zabawek w pojedynczych egzemplarzach.

Organ II instancji wyjaśnił również, iż nieprawidłowe jest posługiwanie się, przy klasyfikowaniu wykonywanej działalności, wykładnią językową w oparciu o definicje słownikowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie uwzględnienie przedstawionych dowodów, co do okoliczności, mających istotne znaczenie w sprawie, załączając do skargi pełny tekst umowy /Gestaltungsauftrag/ w języku niemieckim wraz z częściowym tłumaczeniem istotnych warunków zamówienia w części dotyczącej zachowania tajemnicy oraz przeniesienia praw autorskich. W ocenie skarżącego, w rozpoznawanej sprawie zostało udowodnione, iż świadczone usługi mogą stanowić usługi eksportowe. Podniesiono, iż zachowanie formy pisemnej pod rygorem nieważności dotyczy ustawy- Prawo własności przemysłowej a nie ustawy o VAT. Ponadto sprzedaż praw autorskich następuje na terenie Niemiec, gdzie z kolei nie obowiązuje polska ustawa.

Zdaniem skarżącego nieuwzględnienie pism z 18 listopada i 12 sierpnia 2004 r. stanowiło naruszenie przepisów postępowania, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a co za tym idzie potraktowanie wykonywanych czynności jako usługi opodatkowanej stawką 22% zamiast - usługi eksportowej opodatkowanej stawką "0" %.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały ustalone w toku postępowania podatkowego przy udziale strony i pism firmy "F.". Stan faktyczny sprawy sprowadzał się do tego, iż skarżącego łączyła umowa z kontrahentem zagranicznym /firma "F."/. W ramach tej umowy skarżący otrzymał od firmy "F." rysunki, wzory zabawek, których znaki zostały zakupione przez "F." /np. Myszka Miki/, według tych projektów, rysunków, wytwarzał wzory zabawek do składania, które to rysunki, projekty po złożeniu prototypu zobowiązany był zwrócić firmie "F.". Przy wytwarzaniu tych prototypów zabawek, skarżący był zobowiązany do ewentualnego wprowadzania technicznych pomysłów, które rozwijane były przez firmę "F." /pismo firmy "F." z dnia 18.11.2004 r./. Z załączonego do skargi częściowego tłumaczenia zawartego kontraktu /z którego nie wynika kto jest jego stroną obok firmy "F."/ wynika, że "F." zastrzega sobie wszelkie ewentualnie mające powstać prawa do znaku towarowego, a ewentualne prawa autorskie przechodzą na firmę "F." bez dodatkowego wynagrodzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż istota sporu sprowadza się do oceny, czy w przedmiotowej sprawie skarżący sprzedawał towar, czy też świadczył usługę polegającą na wytworzeniu prototypu zabawek. Po drugie, czy w konsekwencji powyższego, podatnik eksportował towar, czy też odpowiednio świadczył usługi i czy były to usługi eksportowe.

Sąd I instancji za chybiony uznał podnoszony w skardze zarzut błędnych ustaleń faktycznych leżących u podstaw zaskarżonej decyzji w zakresie kwalifikowania wykonanych przez skarżącego usług. Z akt sprawy wynika bowiem, że organy podatkowe ustalenia swoje oparły na przedstawionych przez podatnika zeznaniach oraz na przestawionych przez niego pismach kontrahenta /z 12.08.2004 r. i 18.11.2004 r./ - dotyczących wykonania umowy, a także na opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. Zdaniem WSA, dokonane w tych warunkach ustalenia organów podatkowych, co do charakteru usług wykonanych przez skarżącego, uznać należało za dokonane zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, zaś będące ich wynikiem określenie skarżącemu należnego podatku VAT z tytułu usług, za odpowiadające przepisom prawa materialnego.

W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako usługę jest to, iż wykonanie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w prowadzonej przezeń działalności gospodarczej. Przy ocenie danej czynności jako usługi w rozumieniu tej ustawy rozstrzygające znaczenie ma kryterium przedmiotowe, a zatem charakter i istota czynności podjętej w wykonaniu umowy łączącej zamawiającego i przyjmującego zamówienie. Z treści pisma pochodzącego od firmy "F." z dnia 12.08.2004 r. i 18.11.2004 r. jak również z zeznań strony wynika jednoznacznie, że wolą stron było spełnienie świadczenia, rozumianego jako wytworzenie prototypu zabawek według przekazach rysunków, planów na zlecenie zamawiającego /firmy "F."/, proponowanie udoskonalania modeli, a z załączonego do skargi cząstkowego tłumaczenia zamówienia /brak daty, określenia stron/ przeniesienie na zamawiającego ewentualnie powstałych praw autorskich, bez dodatkowego wynagrodzenia. WSA zauważył również, iż strony zastrzegły prawo przeniesienia ewentualnie powstałych praw autorskich, jednakże podatnik w trakcie toczącego się postępowania nie wskazał czy i co do którego wyrobu ono powstało. Nie budzą zatem wątpliwości, zdaniem Sądu, ustalenia organu, że skarżący podjął się wykonania usługi na zamówienie i według wskazówek /założeń/ klienta, polegającej na projektowaniu, wytwarzaniu oraz sprzedaży wzorów zabawek do składania i usługa ta ma charakter zindywidualizowany, określony potrzebami zamawiającego.

W ocenie Sądu I instancji, za chybiony także należało uznać zarzut strony skarżącej, iż przyjęcie przez organy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługą, skutkuje prawem do zastosowania stawki podatku w wysokości "0" %, z uwagi na to, że była to usługa eksportowa o której mowa w art. 4a w zw. z art. 4 pkt 2 lit. "c" ustawy o VAT. Z art. 4 pkt 6 ustawy o VAT wynika bowiem, iż jedynym kryterium, na podstawie którego określa się usługę jako usługę eksportową z punktu widzenia podatnika zarejestrowanego dla celów rozliczania VAT w Polsce, jest jej miejsce wykonania, tj. wykonanie poza państwową granicą RP. Ponadto zgodnie z art. 4a ww. ustawy, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 4 pkt 2 lit. "c-e", gdy usługobiorcy mają siedzibę lub miejsce zamieszkania poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wtedy miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania. Jednocześnie przepis art. 4 pkt 2 lit. "c" ustawy o VAT stanowi, iż przez usługi rozumie się sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej - a odesłanie do ustawy - Prawo własności przemysłowej, jednoznacznie wskazuje, iż stosowanie ww. przepisów musi pozostawać w ścisłym związku z zakresem przedmiotowym tej ustawy. Dlatego też, zdaniem WSA, uprawnione jest twierdzenie organów podatkowych, że przepisy ustawy o VAT mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy przedmiotem obrotu jest prawo do zarejestrowanego wzoru przemysłowego lub prawo do jego zarejestrowania albo korzystania z tego wzoru. W podobny sposób powołana regulacja powinna być stosowana w stosunku do wynalazków i wzorów użytkowych. Uwzględniając zatem regułę ścisłego wyznaczenia zakresu opodatkowania konieczne jest uznanie, iż przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje prawa majątkowe, które podlegają regulacji ustawy - Prawo własności przemysłowej - z taką sytuacją, w ocenie WSA, nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

4. Od wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Szczecinie pełnomocnik spółki wniosła skargę kasacyjną. Powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej - p.p.s.a./ zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie wszystkich przedstawionych dowodów, co do okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, czym został naruszony art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej - O.p./.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że świadczona usługa polegała na sporządzeniu projektu zabawki od podstaw /rysunki, projekty techniczne, model/, a nie na wykonaniu jej na podstawie dołączonych dokumentów. Sporządzenie prototypu na podstawie przedstawionych projektów - o czym mowa w piśmie z 18.11.2005 r. - należy rozumieć jako zaprojektowanie czegoś pod konkretne zamówienie, wybór konkretnego projektu przedstawionego przez skarżącego, czy też przedstawienie zleceniobiorcy gotowego już pomysłu. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy, w ocenie pełnomocnika skarżącego, są przedstawione Sądowi umowy zlecenia od firmy "F." wraz z częściowym tłumaczeniem zawartego kontraktu.

W skardze podniesiono, iż z warunków kontraktu nigdzie nie wynika, że zleceniodawca dostarcza zleceniobiorcy jakiekolwiek projekty, a jedynie nakazuje umieszczać na wszelkich rysunkach swój znak. Gdyby zleceniodawca przekazywał skarżącemu projekty, wówczas w warunkach kontraktu nie byłoby wzmianki o projektach, rysunkach roboczych i czystych. Skarżący otrzymałby gotowy projekt, na podstawie którego wykonałby model.

Pełnomocnik skarżącego podkreśliła również, iż przeniesienie praw do wytworzonych dzieł było warunkiem zlecenia.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, nieuprawnione jest również twierdzenie organów podatkowych, które podzielił Sąd I instancji, iż sprzedaż prototypów zabawek wraz z przeniesieniem na zleceniodawcę prawa do zarejestrowania wzoru przemysłowego nie jest sprzedażą praw majątkowych, które podlegają regulacji ustawy - Prawo własności przemysłowej i jako taka nie kwalifikuje się do objęcia jej "0" % stawką VAT, w oparciu o art. 4a ustawy o VAT. Powołując się na art. 11 ustawy - Prawo własności przemysłowej pełnomocnik wskazała, iż z regulacji tej wynika prawo do rozporządzania prawami do uzyskania prawa z rejestracji zleceniodawcy. Zaznaczyła, iż zgodnie z przedstawioną Sądowi umową strony nie ustaliły inaczej, a dodatkowo potwierdziły jeszcze prawa zamawiającego do praw autorskich. Skarżący jako twórca, przyjmując od zamawiającego zlecenie zgodził się na jednoczesne przekazanie praw do rejestracji wzoru użytkowego na rzecz zlecającego. W tej sytuacji, zdaniem autora skargi kasacyjnej, występuje również obrót prawami majątkowymi - następuje sprzedaż prawa do zarejestrowania wzoru użytkowego. Nie mamy natomiast do czynienia ze sprzedażą zarejestrowanego wzoru użytkowego - taki wzór jest rezultatem umowy zawartej pomiędzy skarżącym a firmą "F.".

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał argumentację przedstawioną w decyzji z 2 marca 2005 r. i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał ponadto, że skarga kasacyjna nie zawiera prawidłowych podstaw kasacyjnych.

6. W piśmie procesowym z 1 września 2006 r. pełnomocnik skarżącego powtórzyła i rozszerzyła argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej. Ponadto wskazała, iż dla podważenia błędnego ustalenia przez Sąd, iż skarżący był jedynie wykonawcą zaprojektowanych wzorów, niezbędne było powołanie odpowiedniego przepisu p.p.s.a. Z kolei w skardze kasacyjnej omyłkowo wskazano przepis Ordynacji podatkowej, co nastąpiło głównie z nieuwagi. Ponadto pełnomocnik zauważyła, iż w p.p.s.a. nie ma odrębnego przepisu, który nakazywałby Sądowi I instancji zbadanie, czy stan faktyczny został ustalony przez organ administracyjny z zachowaniem przepisów O.p.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do przepisu art. 174 p.p.s.a. podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 176 tejże ustawy wynika z kolei, że skarga kasacyjna winna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Wynika z powyższego, że skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny I instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Odpowiednio, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego skarga kasacyjna winna wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Zaznaczenia przy tym wymaga, iż mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli sądu administracyjnego.

W przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna, oparta została wyłącznie na zarzucie naruszenia przez Sąd przy wydaniu zaskarżonego wyroku przepisu zawartego w Ordynacji podatkowej tj. art. 180 O.p. W związku ze wskazaniem takiej podstawy kasacyjnej stwierdzić należy, iż od dnia 1 stycznia 2004 r. postępowanie przed sądami administracyjnymi regulują przepisy p.p.s.a. Przepisy regulujące postępowanie przed organami podatkowymi nie dotyczą zatem postępowania sądowego, którego celem jest jedynie kontrola tego, czy m.in. postępowanie przed organem administracji publicznej przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami postępowanie to regulującymi. Brak wskazania w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego, jaki ewentualnie naruszony został w procesie sądowej kontroli działalności administracji publicznej, doprowadzając przez to do akceptacji dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, powoduje, iż w tym zakresie skarga kasacyjna musi być uznana za pozbawioną uzasadnionych podstaw.

Będąc związany granicami skargi, tj. m.in. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do jej "uzupełniania" o przepisy prawa w skardze kasacyjnej nieprzywołane. Taki pogląd prawny był już prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36, w którym stwierdzono, że powołanie w skardze kasacyjnej wyłącznie przepisów procedury podatkowej mającej zastosowanie w postępowaniu przed organami podatkowymi w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W innym orzeczeniu - w kontekście postawionego przez skarżącego zarzutu - stwierdzono, że przepisy O.p. nie mają zastosowania w postępowaniu sądowym, nie mogą więc być naruszone przez sąd administracyjny; ich naruszenie w postępowaniu prowadzonym przez organy administracji, a nie przez sąd, nie może stanowić zarzutu skargi kasacyjnej /por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2004 r., GSK 125/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 67/.

Taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie.

Skarżący uzasadniając zarzut o charakterze procesowym oparty na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., /naruszenie art. 180 O.p./, krytycznie ocenił sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, przedstawił własną ocenę dowodów i własne wnioski wyprowadzone na jej podstawie. Nie odniósł się natomiast do uchybień popełnionych w tym zakresie przez Sąd i nie powołał przepisów procesowych, które naruszył Sąd w kwalifikowany sposób, tj. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem jak wskazano wyżej, skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który umożliwiałby ponowne dokonywanie bezpośredniej kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracji. Stosownie bowiem do art. 173 par. 1 p.p.s.a. stanowi ona środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu Sądu Administracyjnego I instancji. Dlatego też, podstawa kasacyjna, wskazana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., na którą powołał się skarżący, dotyczy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przepisów procedury podatkowej, których Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował, a tylko oceniał prawidłowość ich stosowania przez organy podatkowe. Brak powołania w skardze kasacyjnej właściwych podstaw kasacyjnych, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, nie pozwala na ocenę, czy kontrola stosowania przepisów proceduralnych przez organy podatkowe, dokonana przez Sąd Administracyjny I instancji, została przeprowadzona prawidłowo, czy też nie.

Mając na względzie całość powyższej argumentacji oraz działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.