Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 230/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 7 ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2020 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty i marzec 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił R. S. (dalej powoływany także jako skarżący) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty i marzec 2014 r. w wysokości innej aniżeli zadeklarowano. W opinii organu skarżący zawyżył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E., X., L. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. oraz bezpodstawnie wykazał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz bułgarskiego kontrahenta M. LTD, czeskiego kontrahenta A. S.R.O., słoweńskiego kontrahenta K. D.O.O. a także bezpodstawnie wykazał eksport towarów na rzecz kontrahenta z Algierii E.. Organ uznał, że powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Po rozpatrzeniu złożonego przez pełnomocnika skarżącego odwołania, w którym zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] lutego 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji, na wstępie organ zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do marca 2014 r. i stwierdził, że nie w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Organ wskazał, że skarżący w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji zakupu za luty 2014 r. ujął m.in. 1 fakturę wystawioną przez X., na której wykazano kawę Jacobs Kronung 500 g ( netto 273.600,00 zł, VAT 62.928,00 zł), 3 faktury (w tym jedna faktura korygująca), wystawione przez I. Sp. z o.o. na których wykazano napoje energetyczne Red Bull (łącznie netto 495.771,90 zł, VAT 114.027,54 zł), zaś w ewidencji zakupu za marzec 2014 r. ujął 3 faktury wystawione przez E., na których wykazano kawę Jacobs Kronung 500 g oraz napoje energetyczne Red Bull (łącznie netto 942.505,92 zł, VAT 216.777,36 zł) oraz 2 faktury wystawione przez L. Sp. z o.o., na których wykazano m.in. kawę Jacobs Kronung 500 g (łącznie netto 1.344.275,20 zł, VAT 309.183,29 zł). Towar wyszczególniony na w/w fakturach wystawionych przez E., X., L. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. został następnie wykazany na wystawionych przez skarżącego fakturach jako wewnątrzwspólnotowa dostawa na rzecz bułgarskiego kontrahenta M.LTD, czeskiego kontrahenta A. S.R.O., słoweńskiego kontrahenta K. D.O.O. a także jako eksport towarów na rzecz kontrahenta z Algierii E..

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do kwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, bowiem wystawione przez E., X., L. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono łańcuchy podmiotów wystawiających faktury, w których ujęta była kawa i napoje energetyczne Red Bull, które zostały przedstawione w formie graficznej na str. 9 zaskarżonej decyzji. W łańcuchach tym uczestniczyło szereg powtarzających się podmiotów, m.in. E., M. Sp. z o.o., czy T. s.r.o. z Czech i A. s.r.o. ze Słowacji. Skarżący był wspólnym ogniwem czterech łańcuchów podmiotów, uczestniczących w procederze fikcyjnego obrotu towarem. Jak ustalono, podmioty występujące na początkowym etapie łańcucha nie rozliczały podatku, występujące natomiast na dalszym etapie podmioty gospodarcze, odliczały podatek VAT. Stworzony mechanizm pozwalał na wprowadzenie do obrotu towaru z nieustalonego źródła.

Odnośnie towaru (kawy i napoi energetycznych) nabytego od E. organ stwierdził, że akta sprawy dowodzą, że towar ten został uprzednio nabyty od firmy M. Sp. z o.o. z P. Spółka M. była pierwszym krajowym ogniwem łańcucha podmiotów dokonujących "papierowych transakcji". Wystawiała faktury sprzedaży z cenami niższymi aniżeli wykazane w fakturach zakupu. Organ wskazał, że siedziba spółki M. mieściła się w tzw. "wirtualnym biurze" ze zgłoszoną działalnością w zakresie doradztwa w zakresie informatyki. Według dokumentacji zaś spółka zajmowała się hurtową sprzedażą żywności, napojów. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów, placów składowych. Spółka M. za IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. złożyła zerowe deklaracje VAT-7K i informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE. Z dniem [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - zgodnie z art. 96 ust 9 u.p.t.u. wykreślił spółkę z rejestru jako podatnika podatku od towarów i usług, natomiast z dniem [...] listopada 2014 r. z rejestru jako podatnika VAT-UE na podstawie art. 97 ust. 15 u.p.t.u. Wg przedłożonych przez spółkę M. dokumentów źródłowych, nabyła ona kawę i napoje energetyczne od dwóch zagranicznych dostawców, tj. T. s.r.o. z Czech oraz A. s.r.o. ze Słowacji. Z akt sprawy wynika, że firma T. s.r.o. została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych z uzasadnieniem, iż jest to podmiot podejrzany o udział w oszustwie karuzelowym jako firma wiodąca. Wspólnikami czeskiej Spółki są K. T. oraz R. P. (właściciel P., tj. podmiotu wystawiającego faktury za usługi transportowe dla firmy E.). Spółka nie posiadała zaplecza technicznego potrzebnego do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników. Z informacji przesłanych przez czeskie organy podatkowe na formularzu SCAC wynika, iż brak jest kontaktu z tą firmą, nie ma możliwości przeprowadzenia w niej kontroli. W deklaracjach podatkowych VAT składanych za okres styczeń – marzec 2014 r. spółka wykazała nabycie towarów z innego państwa członkowskiego (wg VIES od polskich podatników) oraz dostawy do innego państwa członkowskiego. Z kolei odnośnie firmy A. s.r.o. ze Słowacji, to z informacji przesłanych na formularzach SCAC przez słowackie organy podatkowe wynika, że firma ta towary wykazane na dokumentach wystawionych na rzecz M., nabyła od polskich podatników. A. s.r.o. w marcu 2014 r. nie zatrudniała żadnego pracownika. Przedstawiciel ustawowy firmy słowackiej oświadczył, że relacje handlowe pomiędzy A. s.r.o. a M. zostały zainicjowane na targach w P., gdzie E. K. przedstawiła się jako przedstawiciel Spółki M.. Do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z 31 maja 2016 r. E. K. podała zaś, iż zarówno z firmą T. s.r.o. jak i A. s.r.o. kontakt został nawiązany przez internet. Zamówienia składano telefonicznie bądź mailowo. E. K. zeznała także, że nigdy nie była obecna przy załadunku towarów ani w magazynach tych firm. Faktury otrzymywała mailowo, a następnie pocztą papierowo. Organ wskazał również, że o fikcyjności transakcji świadczy, że firma M. nie posiadała przestrzeni magazynowej, zaś jej prezes - E. K. - składając zeznania raz oświadczyła, iż towar widziała jedynie na zdjęciach, nigdy osobiście, innym zaś razem zeznała, że widziała go podczas transportu w C., a z kolei innym razem, iż towar widziała kilka, kilkanaście razy w magazynie F.. Prezes nie kontrolowała zakupionego towaru, ponieważ jak zeznała "dostawałam na maila zdjęcia to wystarczyło".

Organ podkreślił, że z międzynarodowych listów przewozowych CMR wynika, że towary (kawa oraz napoje Red Bull) miały być przywożone z Czech i ze Słowacji, odbiorcą była firma M. sp. z o.o., zaś miejscem przeznaczenia był L.- przesyłkę otrzymywała firma E.. Brak jest jednak jakichkolwiek dowodów (np. umów, faktur, rachunków itp.) potwierdzających użytkowanie przez firmę E. nieruchomości w L. Także z zeznania właścicieli firm przewozowych, którzy wg faktur świadczyli usługi transportowe na rzecz M., wynika że w większości przypadków nie potwierdzono dostaw towarów do rzekomego magazynu w L., a transport dokonywany był od kontrahenta z Czech lub Słowacji bezpośrednio do kontrahentów firmy E.

Organ zwrócił również uwagę, na rozbieżności w zeznaniach odnośnie płatności za usługi transportowe. Według zeznań E. K., w 2014 r. to ona organizowała i płaciła za transport z tytułu zakupu od T. s.r.o. do kontrahentów firmy E. Natomiast M. G. zeznał inaczej, a mianowicie, iż za transport do miejsca weryfikacji w E. płaciło M., a E. płaciła za usługi transportowe od magazynu w L. do swojego kontrahenta. Z akt sprawy wynika ponadto, że wg faktur zakupu wystawionych na rzecz spółki M. cena jednostkowa netto kawy oraz Red Bulla jest wyższa, aniżeli cena "odsprzedaży" tych towarów wykazana na fakturach wystawionych przez M. na rzecz E..

Zdaniem organu, nie bez znaczenia dla oceny rzetelności transakcji wykazanych na fakturach wystawionych przez M. na rzecz E. są ustalenia odnośnie sposobu rozliczeń między ww. podmiotami. Z akt sprawy wynika, że podmioty uczestniczące w transakcjach korzystały z tego samego banku (I., B. oraz A. , P. SA). E. nie angażowała żadnych środków własnych i nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego. Następował bowiem odwrotny kierunek płatności. W przypadku dokonywanych przez E. płatności za kawę i Red Bull zapłata następowała w kierunku odwrotnym do łańcucha dostaw, tj. przeważnie tego samego dnia najpierw wpływała płatność z faktur sprzedaży wystawionych przez ten podmiot i zaraz następował przelew kwoty na rachunek jedynego dostawcy kawy i napoi Red Bull, tj. firmy M. sp. z o.o. Ponadto z akt sprawy wynika, że firma M. stosowała taki sam mechanizm regulowania zapłaty. Nabycia towarów i ich dostawy następowały najczęściej w tym samym dniu. Zdarzały się jednakże sytuacje, gdy "sprzedaż" kawy następowała przed "zakupem", jak chociażby z fakturą wystawioną przez T. s.r.o. w dniu [...] lutego 2014 r. (data dokonania dostawy [...] luty 2014 r.) na rzecz M. sp. z o.o., gdzie przyporządkowane do tej dostawy towary E. nabyła w dniu [...] lutego 2014 r, (data sprzedaży [...] luty 2014r.) i następnie sprzedał do J. w dniu [...] lutego 2014r. (data sprzedaży).

Organ wskazał również na powiązania osobowe p. E. K. oraz M. G. Prezes Spółki M. sp. z o.o. E. K. była nie tylko jednym z głównych dostawców kawy i napoi Red Bull na rzecz E., ale była również pracodawcą pełnomocnika i dyrektora handlowego F., zatrudnionego nielegalnie w ramach spółki E. (w której E. K. pełniła rolę Prezesa Zarządu przez około pół roku w latach 2012 lub 2013). Dodatkowo z akt sprawy wynika, że M. G. był udziałowcem Spółki z o.o. M., w której Prezesem Zarządu była E. K..

Z uwagi na powyższe organ przyjął, że E. nie dysponowała towarem, wymienionym na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego, a zatem wystawione przez E. na rzecz skarżącego faktury z wykazaną kawą oraz napojami Red Bull nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Tym samym, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego.

Odnośnie kawy nabytej przez skarżącego w lutym 2014 r. od X. organ wskazał, że poczynione w sprawie ustalenia dowodzą, iż dostawcą tejże kawy do firmy X. była firma E. Podmiot ten uczestniczył tylko w "papierowym" dokumentowaniu obrotem kawą, o czym była mowa powyżej. Ponadto organ ustalił, że siedzibą i jednocześnie miejscem prowadzenia działalności X. było wydzielone miejsce w pokoju mieszczącym się w budynku mieszkalnym, w którym G. M. zamieszkiwał wraz z rodziną. Firma nie posiadała żadnego zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zatrudniała pracowników. "Nabyty" towar w całości był szybko "odsprzedawany" kolejnej firmie. X. nie angażował własnych środków finansowych. Najpierw otrzymywał pieniądze od "odbiorców", którymi następnie regulował należności wobec "dostawców". G. M. nie pamiętał szczegółów nawiązania współpracy z kontrahentami. Nie miał wiedzy na temat źródła pochodzenia towarów. Z kontrahentami nie były zawierane umowy w formie pisemnej. Faktury przeważnie wysyłane były pocztą bądź elektronicznie.

W zakresie nabycia towarów przez skarżącego od firmy L. Sp. z o.o. w B., organ wskazał że kawa wykazana w zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz skarżącego, została wcześniej "nabyta" od Spółki M. Z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. oraz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. wynika, że Spółka M. (od dnia [...] lipca 2014 r. pod nazwą F. Sp. z o.o. w W.), wybrała kwartalną formę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ostatnią deklaracją podatkowa złożoną w Urzędzie Skarbowym w Ł. jest zeznanie CIT-8 z dnia 31 marca 2014 r. Za III i IV kwartał 2013 r. złożyła zerowe deklaracje VAT-7K. W Pierwszym Urzędzie Skarbowym W. Spółka nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7K. Z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2016 r. wynika, że spółka, w związku z nieskładaniem deklaracji w zakresie podatku VAT, nie płaceniem podatków - brak kart kontowych oraz z brakiem kontaktu ze spółką ( nieodbieranie korespondencji, brak wskazania nowej siedziby, miejsca działalności i korespondencji) została, na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., wykreślona z rejestru VAT z dniem [...] marca 2016 r.

Zdaniem organu, także trzy faktury wystawione przez I. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego, dotyczące sprzedaży napojów energetycznych Red Bull, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.

Przeprowadzona wobec Spółki I. kontrola wykazała, że w kontrolowanym okresie podmiot wynajmował magazyn w miejscowości Ś., ale nie posiadał żadnego środka transportu. Spółka zatrudniała jednego pracownika – J. W. Wg dokumentów spółki towar wykazany na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego, został nabyty w firmie M.

Przesłuchana w charakterze świadka J. W. zeznała, że spółka nie posiada żadnych dokumentów w formie papierowej (umowy, zlecenia, zamówienia), potwierdzających transakcje. Do nawiązania kontaktów z M. doszło poprzez ogłoszenia internetowe. Towar "zakupiony" w M. był kierowany bezpośrednio do skarżącego. Wg zeznań świadka, po dowiezieniu towaru na magazyn skarżący informował świadka telefonicznie o odbiorze ilościowo-jakościowym i w tym samym dniu dokonywał płatności na rachunek spółki I. (przelewem szybkim), w tym samym też dniu spółka I. również przelewem szybkim dokonała płatności do pani A. Pani A. po otrzymaniu przelewu zezwoliła na rozładunek towaru w magazynie skarżącego. Koszt transportu ponosiła V. A. Z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie M. wynika, że towar wykazany na fakturach wystawionych na rzecz Spółki I. został nabyty w firmie E., która z kolei dokonywała "zakupu" w firmie M. nie posiadała własnych nieruchomości, wykorzystywała w działalności gospodarczej lokal użyczony od ojca, nie posiadała własnych środków transportowych, nie dzierżawiła też żadnych środków transportowych, które mogłyby służyć do przewozu napojów energetycznych Red Bull, nie korzystała z usług firm przewozowych. Nie potrafiła szczegółowo opisać okoliczności związanych z poznaniem osób reprezentujących firmy, od których "nabywała" i którym "sprzedawała" towar oraz okoliczności współpracy. W przypadku transakcji, w których bezpośrednio uczestniczyła V. A. następowała natychmiastowa "odsprzedaż" towaru i odwrócona płatność. Podatniczka nie magazynowała towaru, nie organizowała transportu, nie ponosiła kosztów ubezpieczenia towaru, nie interesowała się źródłem pochodzenia towaru. Ze swoimi kontrahentami kontaktowała się telefonicznie, bądź za pośrednictwem poczty elektronicznej, a faktury docierały do siedziby firmy pocztą, bądź elektronicznie.

Powyższe ustalenia, zdaniem organu dowodzą, że V. A. nie nabywała towarów handlowych (napojów energetycznych Red Bull), nie dysponowała towarami jak właściciel, nie mogła więc dokonać ich skutecznej odsprzedaży. Wykazane przez nią transakcje były przeprowadzane wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ograniczały się do przefakturowania towarów wykazanych w fakturach zakupu na rzecz wskazanych nabywców, do ewidencjonowania tych faktur w prowadzonych księgach podatkowych, dokonania za pośrednictwem posiadanych rachunków bankowych przelewów środków pieniężnych otrzymywanych uprzednio od nabywcy towarów na rzecz ich dostawcy.

W ocenie organu odwoławczego, zgodzić się należało z organem pierwszej instancji, że skarżący bezpodstawnie wykazał odsprzedaż kawy i napojów Red Bull w ramach WDT na rzecz bułgarskiej, czeskiej i słoweńskiej firmy a także w ramach eksportu na rzecz kontrahenta z Algierii. Z informacji przekazanej przez bułgarskie służby podatkowe wynika, że spółka M. zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od skarżącego, jednakże była nieosiągalna dla służb podatkowanych, nikogo nie zastano w miejscu rzekomego prowadzenia działalności gospodarczej, nie opłacała należnych podatków. W toku kontroli zespół kontrolny nie znalazł przedstawicieli firmy, nie zweryfikował rejestrów księgowych i handlowych, a zatem nie można potwierdzić spornego przedmiotu dostawy. Spółka stwarzała wrażenie legalności, lecz zafakturowane dostawy nie zostały w ogóle dokonane przez strony powiązane jako dostawca i odbiorca. W przypadku dostaw brakuje informacji nie tylko odnośnie ich fizycznego dokonania (rozładunku i załadunku, miejsca dostarczenia), płatności ale również informacji o dalszym wykorzystaniu towarów w transakcji firmy.

Z kolei w odniesieniu do czeskiej spółki A. s.r.o. ustalono, że nabyty od skarżącego towar spółka odsprzedała do polskiej firmy M. z P. Zamówienia w firmie skarżącego były składane telefonicznie lub mailowo. Z uzyskanych informacji wynika ponadto, że wobec u czeskiego podatnika A. s.r.o. prowadzona była kontrola VAT dotycząca okresów podatkowych za II połowę 2013 r. i cały 2014 r., ponieważ podatnik deklarował stały wzrost nadmiernego odliczenia w swoich deklaracjach VAT. Zdaniem czeskich organów podatkowych ww. spółka jest zaangażowana w oszustwa wewnątrzwspólnotowe towarem podwyższonego ryzyka.

Natomiast w odniesieniu do słoweńskiego kontrahenta skarżącego organ wyjaśnił, że z otrzymanych na formularzu SCAC informacji odnośnie firmy K.D.O.O., wynika, że słoweńska firma w/w towary odsprzedała węgierskiemu podatnikowi M. Towary dostarczono bezpośrednio do nabywcy na Węgrzech i nie były one przechowywane przez słoweńskiego podatnika. Dokładne miejsce rozładunku określone zostało przez klienta na Węgrzech. Nabywca dostarczył instrukcje odnośnie transportu towarów bezpośrednio przewoźnikowi. Z informacji przesłanych na formularzu SCAC przez węgierskie organy podatkowe wynika, że niemożliwe było przeprowadzenie kontroli wobec M. KFT. Firma posiadała ważny numer VAT w okresie od [...] marca 2014 r. do [...] maja 2014 r. Działalność gospodarcza M. KFT zakończyła się w dniu [...] stycznia 2016 r., zaś firma została rozwiązana w dniu [...] czerwca 2016 r. Firma nie posiadała żadnej lokalizacji ani środków transportowych.

Z akt sprawy wynika również, że odnośnie transakcji wykazanych na fakturach wystawiony przez skarżącego na rzecz kontrahenta z Algierii E., nie ustalono danych pozwalających stwierdzić, że towary objęte procedurą wywozu wg zgłoszeń celnych o stosownych numerach, zostały poddane kontroli pod kątem rodzaju i ilości, na którymkolwiek z etapów obsługi zgłoszeń celnych.

Wszystkie powyższe okoliczności i ustalenia, zdaniem organu wskazują, że zakwestionowane transakcje miały fikcyjny charakter.

Odwołując się do przepisów u.p.t.u. oraz orzecznictwa TSUE organ odwoławczy stwierdził, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że transakcje fakturowe skarżącego były częścią karuzeli podatkowej - fikcyjnych transakcji. Pomimo formalnej poprawności dokumentów nie miały znamion rzeczywistych czynności gospodarczych i służyły jedynie wyłudzeniu podatku VAT. Skarżący pełnił rolę brokera - podmiotu deklarującego WDT i eksport i wykazującego nienależny zwrot podatku VAT. Był zatem świadomym uczestnikiem procederu. Ocena ta znajduje swoje potwierdzenie w wyżej przywoływanych okolicznościach, w jakich miały być dokonywane kwestionowane transakcje z firmami E., X., L. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o., a także z M.LTD, A. S.R.O., K. D.O.O. oraz E..

Czynności podejmowane przez skarżącego odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności podejmowane przez skarżącego jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem towarami szybko zbywalnymi tj. kawą Jacobs i napojami Red Bull, nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści podatkowych.

O świadomości podatnika co do nierzetelności transakcji świadczy m.in. brak działań zmierzających do sprawdzenia kontrahenta i jego wiarygodności. Za takie działania nie można uznać uzyskania zaświadczeń, że kontrahenci są czynnymi płatnikami podatku VAT, czy też ich sprawdzenia w KRS. Powyższe dotyczy weryfikacji kontrahenta jedynie pod względem formalnym, a zważywszy na dużą wartość transakcji zawieranych z tymi firmami, a także fakt nieznanego i nowego kontrahenta, od racjonalnie i legalnie działającego przedsiębiorcy oczekiwać można by było odpowiednich działań zabezpieczających własne interesy. Zaskakującym wydaje się zatem brak zawarcia pisemnej umowy na współpracę handlową, z której wynikałoby, jakie zobowiązania mają wobec siebie strony i jakie będą konsekwencje w razie niewykonania czy nienależytego wywiązania się z umowy. O świadomym uczestnictwie w opisanym procederze świadczą także okoliczności nawiązania kontaktów i współpracy z kontrahentami (kontakt poprzez środki komunikacji telefonicznej), a także brak zainteresowania (sprawdzenia) źródłem pochodzenia towarów wykazanych na kwestionowanych fakturach. Tym bardziej, że "dostawcami" skarżącego nie byli przecież producenci kawy lub napoi energetycznych albo ich przedstawiciele, tylko ww. podmioty. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na poszukiwanie innych korzystniejszych cenowo dostawców tego rodzaju towarów. Nie poszukiwał też innych nabywców tego rodzaju towarów, w celu uzyskania za nie jak najwyższej ceny, lecz dokonywał ich zbycia tego samego dnia lub następnego. Towar wykazany na kwestionowanych fakturach już w momencie "zakupu" od poszczególnych dostawców bezpośrednich, miał określone, z góry przewidziane przeznaczenie. O świadomości skarżącego co do nieprawidłowości świadczy "rozpisanie" w 2 przypadkach z dostaw krajowych na jedna transakcję WDT.

Organ wskazał, że zakwestionowane transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego. Chodziło w nich tylko o to, aby skarżący otrzymał kwotę wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, dzięki wykazaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu, wcześniej rzekomo nabytych towarów.

Organ podkreślił przy tym, że pomimo trzykrotnego wezwania skarżący nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony i nie udzielił m.in. odpowiedzi na pytanie, czy osobiście spotkał się z właścicielami, prezesami lub z innymi osobami upoważnionymi z ww. firm (dostawców i nabywców) oraz czy kiedykolwiek był w siedzibach tych podmiotów.

Organ za niezasadne uznał podniesione w odwołaniu zarzuty, w szczególności dotyczących zasad, według których powinno zostać przeprowadzone postępowanie podatkowe. Za niezrozumiały uznał zarzut naruszenia art. 199a § 3 o.p. w zw. z art. 1891 k.c. poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie przez organ pierwszej wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego łączącego odwołującego z kontrahentami. Kwestia świadczenia usług na rzecz skarżącego przez E. nie jest bowiem przedmiotem niniejszej sprawy. Kwestia sporna dotyczy prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E., na których wykazano kawę Jacobs i napoje energetyczne Red Bull. Zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wykazał, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżący nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej powoływana jako: u.p.t.u.) w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11.12.2006 r., dalej powoływana jako: dyrektywa VAT) poprzez odmowę przyznania skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które to czynności miały rzeczywisty charakter i udokumentowane zostały fakturami VAT i potwierdzały fakt zakupu towaru przez firmę skarżącego;

- art. 220 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez odmowę przyznania skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, gdy skarżący podjął wszelkie działania, aby zweryfikować podmioty, z którymi zawierał transakcje, a poprzez weryfikację dokumentów rejestrowych, podatkowych, jak również historii działalności prowadzonej przez ww. podmioty, a tym samym zachował należytą staranność w zakresie prowadzonych transakcji, co winno skutkować przyjęciem, iż skarżącemu należy przypisać w tym zakresie dobrą wiarę, bowiem skarżący nie wiedział i nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia w podatku VAT, tym bardziej, że nie miał instrumentów prawnych, które pozwalałyby mu na weryfikację odbiorców swojego odbiorcy, bowiem ww. podmioty nie był obowiązane udzielać skarżącemu informacji o swoich kontrahentach, a skarżący nie posiadał prawnych możliwości, aby dokonać ich weryfikacji;

- art. 5, 7 i 13 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że czynności wykonywane przez skarżącego w odniesieniu do obrotu towarami, nie stanowiły dostawy wewnątrzwspólnotowej, a w konsekwencji, iż niezasadnie zostały wystawione faktury sprzedaży (WDT) dokumenty, podczas gdy z uwagi na rzeczywisty charakter prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i rzeczywisty charakter dokonywanych transakcji, stanowiły one dostawę wewnątrzwspólnotową, a tym samym były czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, uzasadniającymi wystawienie faktur sprzedaży;

- art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy dokonywane przez skarżącego transakcje wypełniają dyspozycję tego przepisu, tzn. kilka podmiotów, wśród których znajdował się skarżący dokonywało dostawy tego samego towaru, w ten sposób, że pierwszy z nich wydawał ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym zgodnie z dyspozycją przywołanego przepisu, dostawy usług dokonywał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, w tym także skarżący, kwestionowanie zdarzeń gospodarczych jest tylko twierdzeniem organu, który nie przedstawił na tą okoliczność wiarygodnych dowodów,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury otrzymane od kontrahentów skarżącego nie stanowiły podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego, podczas gdy były one podstawą do obniżenia podatku należnego, jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane, zaś organ nie udowodnił, że było inaczej.

Ponadto pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

- art. 120, art. 121 § 1 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, co doprowadziło do błędnego uznania, iż:

a) nie doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas, gdy w aktach sprawy nie znajdują się żadne dokumenty, które wprost stanowią o tej okoliczności, w związku z czym wniosek organu został oparty na dowodach pośrednich,

b) szybkie transakcje wśród podmiotów uczestniczących w łańcuchu jest dowodem potwierdzającym tezę organu o fikcyjności zakupów, podczas gdy oczywistym jest, że przedsiębiorca dąży do jak najszybszej sprzedaży i uzyskania zysku, w związku z czym niezasadnym jest przyjęcie, że dłuższe magazynowanie towaru świadczy o uczciwości transakcji, bowiem każdy racjonalny przedsiębiorca posiadający odbiorców preferuje szybsze zbycie przedmiotów transakcji,

c) skarżący był świadomym uczestnikiem procederu, podczas, gdy podejmował on czynności w zakresie dokonania weryfikacji poprzez sprawdzenie kontrahenta w KRS oraz uzyskanie zaświadczeń, że jest czynnym podatnikiem VAT co zdaniem mojego Mocodawcy jest wystarczającym dowodem na staranność skarżącego, bowiem przedsiębiorca nie ma innych instrumentów umożliwiających weryfikację podmiotów z którymi współpracuje, a ponadto nie jest to działanie, które należy do jego kompetencji, gdyż w najnowszym orzecznictwie podkreśla się, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek kontroli, w związku z czym nie można wymagać, aby przedsiębiorca przeprowadzał czynności, które winien dokonać organ, który dysponuje przecież szerszym wachlarzem możliwości,

d) skoro część kontrahentów skarżącego brała udział w nieuczciwym procederze to mój Mocodawca również musiał być jego częścią, podczas, gdy nie można uznać, że tak było, bowiem twierdzenie to organ przyjął jedynie dlatego, że pasuje do wersji, którą obrał, nie ma zaś żadnego oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy,

e) aspekt dobrej wiary nie ma w niniejszej sprawie znaczenia, bowiem skarżący był w pełni świadomy uczestnictwa w procederze obrotu tzw. "pustymi fakturami", podczas gdy powyższe nie jest poparte żadnymi dowodami, a jedynie twierdzeniami organu, a co więcej z materiału dowodowego wynika coś przeciwnego tj. skarżący dokonał weryfikacji kontrahentów, tym samym uzasadnia to uwzględnienie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy aspektu dobrej wiary, bowiem jak już wskazano powyżej, przedsiębiorca posiada bardzo ograniczone możliwości sprawdzania dostawców i odbiorców, w związku z czym nie można wymagać od niego przeprowadzenia czynności, które leżą w kompetencji organu podatkowego,

f) w niniejszym stanie faktycznym, organ nie udowodnił, że zachodzą przesłanki, które świadczą o fikcyjnym charakterze transakcji, o których mowa na stronie 22 decyzji, bowiem wskazania te mają charakter lakoniczny, organ nie poparł żadnego z nich konkretnym dowodem, a więc należy uznać, że twierdzenia te mają jedynie potwierdzić wersję przyjętą przez organy już na początku postępowania,

g) brak czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie wobec skarżącego zastosowania dobrej wiary, podczas, gdy działania podjęte przez skarżącego świadczą o tym, że nie mógł on mieć świadomości, że współpracuje z nierzetelnymi kontrahentami,

h) z zeznań M. S. nie wynika nic istotnego dla sprawy, podczas, gdy jest to nieprawidłowe założenie, bowiem zostało tam wskazane kto brał świadomy udział w procederze i wśród tych osób nie został wymieniony mój Mocodawca;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez uznanie, że faktury otrzymane od kontrahentów skarżącego nie stanowiły podstawy do obniżenia przez niego podatku należnego, bowiem w ocenie organu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na rzekome nie posiadanie przez transakcji znamion rzeczywistej działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy towar został zakupiony przez skarżącego, a następnie odsprzedany, co znalazło odzwierciedlenie w stosownych fakturach i winno stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, bowiem faktury dokumentują czynności, które zostały rzeczywiście dokonane, zaś zarzuty ze strony organu odnośnie współpracy handlowej z kontrahentami w kontrolowanym okresie, tj. w lutym 2014 r. oraz marzec 2014 r. zostały oparte jedynie na dowodach pośrednich, uzyskanych od innych Urzędów Skarbowych.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu pierwszej instancji a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy faktury VAT dokumentujące nabycia towarów przez skarżącego od E., X., L. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. oraz dokumentujące sprzedaż towaru w ramach WDT lub eksportu na rzecz M.LTD, A. S.R.O., K. D.O.O. i E. mogą stanowić podstawę do obniżenia kwot podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów

i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne

tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a

pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury

i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące

lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej,

tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r.

w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika,

który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył

w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11

i C-142/11 Trybunał stwierdził, że niezgodna z Dyrektywą Rady/2006/112/WE jest praktyka, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa

do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu,

iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć,

że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się

z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający

na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie Trybunał wskazał, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (teza 54). W ocenie Trybunału, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się

z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe

nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać

z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje

się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się,

że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają

się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (tezy 59-61).

Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez kontrahentów: E., X., L. Sp. z o.o. oraz I.Sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych – sprzedaży kawy oraz napojów Red Bull.

Organy, w wyniku podjętych działań, ustaliły w sposób bezsporny, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod nazwą M., na początku 2014 r. ujął w prowadzonej ewidencji szereg faktur wystawionych przez E., X., L. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. dokumentujących sprzedaż kawy Jacobs oraz napoi Red Bull. Wartość netto tychże zakupów przekraczała kwotę 4 mln zł. Mimo tak znacznych obrotów skarżący ze swoimi kontrahentami nie zawarł żadnych umów handlowych, mogących stanowić gwarancję realizacji dostaw czy też płatności za dostarczany towar. Owszem, doświadczenie życiowe pokazuje, że w obecnych realiach rynkowych niczym niezwykłym jest zawiązywanie kontaktów handlowych przez internet i składanie zamówień telefonicznie lub e-mailowo, jednakże mając na uwadze skalę prowadzonej działalności, wielomilionowy obrót, nabywanie towarów nie od oficjalnych dostawców producenta lecz podmiotów trzecich, brak umów handlowych wskazywać może na brak należytej staranności w dbaniu o własne interesy. Skarżący pomimo dużej skali działalności (w lutym i marcu 2014 r. zakupił i odsprzedał setki tysięcy sztuk kawy i napojów Red Bull) nie prowadził żadnej ewidencji magazynowej. Skarżący, nabywając ww. towar w ilościach hurtowych od podmiotów trzecich, z pominięciem oficjalnego dystrybutora towarów, za ceny niższe niż podstawowe ceny tegoż dystrybutora, bez zawierania umów handlowych winien mieć świadomość, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym.

W wyniku czynności podjętych w ramach kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego ustalono, że był on wspólnym ogniwem czterech łańcuchów podmiotów uczestniczących w procederze fikcyjnego obrotu towarem w postaci kawy Jacobs oraz napojów Red Bull. Ustalono, że kontrahenci skarżącego jak i podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu nie rozliczały podatku, natomiast występujące na późniejszym etapie obrotu, w tym skarżący odliczały podatek VAT. Skarżący był ostatnim ogniwem łańcucha podmiotów, odliczającym podatek VAT z tytułu WDT oraz eksportu z 0% stawką podatku VAT z tytułu dostaw na rzecz zagranicznych kontrahentów. Szczegółowe schematy fakturowania i przepływu towarów pomiędzy poszczególnymi podmiotami organ przestawił na str. 9-21 zaskarżonej decyzji. Ustalono, że firma M. uczestniczyła w łańcuchu firm, które w ramach prowadzonej działalności dokonywały obrotu kawą i napojami na podstawie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Warto podkreślić, że w sprawie ustalono, że jednym z odbiorców towarów od firmy M. była firma A. S.R.O. z Czech, ta sama, która była dostawcą towarów na rzecz M. Sp. z o.o. w P., od której towar nabywała firma E., która to była bezpośrednim dostawcą skarżącego.

Odnośnie kawy i napojów, której rzekomym dostawcą była E., organy na podstawie otrzymanych protokołów z czynności sprawdzających i czynności kontrolnych przeprowadzonych w tej firmie oraz jej dostawców ustaliły, że ww. firma brała udział w oszustwach podatkowych. Firma ta nabywała towary od spółki M., której siedziba mieściła się w wirtualnym biurze. Spółka ta wystawiała faktury z cenami niższymi niż ceny nabycia, a jej dostawcami były firmy z Czech (T. S.R.O.) oraz Słowacji (A. S.R.O.). Spółka M. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów, placów składowych, za IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. złożyła zerowe deklaracje VAT-7K i informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE. Pod koniec 2014 r. spółka ta została wykreślona z rejestru podatnika podatku od towarów i usług oraz rejestru jako podatnika VAT-UE. Obie spółki, będące dostawcami kawy i napojów do spółki M. okazały się, na podstawie informacji przekazanych od czeskich i słowackich organów podatkowych, zamieszane w proceder wyłudzenia podatku VAT. Z akt sprawy wynika, że firma T. S.R.O. została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych z uzasadnieniem, iż jest to podmiot podejrzany o udział w oszustwie karuzelowym jako firma wiodąca. Wspólnikami czeskiej Spółki są K. T. oraz R. P. (właściciel P., tj. podmiotu wystawiającego faktury za usługi transportowe dla firmy E.). Z kolei firma A. nie zatrudniała żadnych pracowników, zaś towary sprzedawane spółce M. nabywała wcześniej od polskich firm. Z zeznań p. E. K.(spółka M.) wynika, że z obiema firmami zagranicznymi kontaktował się wyłącznie telefonicznie i mailowo, nigdy nie była obecna przy załadunku towarów ani w magazynach tych firm. Zaznaczyć przy tym należy, na co zwróciły organy w uzasadnieniu decyzji, że z międzynarodowych listów przewozowych CMR wynika, że towary (kawa oraz napoje Red Bull) miały być przywożone z Czech i ze Słowacji, odbiorcą była firma M. sp. z o.o., zaś miejscem przeznaczenia był L. - przesyłkę otrzymywała firma E. Brak jest jednak jakichkolwiek dowodów (np. umów, faktur, rachunków itp.) potwierdzających użytkowanie przez firmę E. nieruchomości w L. przy ul. [...]. Także z zeznania właścicieli firm przewozowych, którzy wg faktur świadczyli usługi transportowe na rzecz M., wynika że w większości przypadków nie potwierdzono dostaw towarów do rzekomego magazynu w L., a transport dokonywany był od kontrahenta z Czech lub Słowacji bezpośrednio do kontrahentów firmy E. O fikcyjności powyższych transakcji świadczą również rozbieżne zeznania odnośnie płatności za usługi transportowe a także ustalenia w zakresie rozliczeń między ww. podmiotami. Z akt sprawy wynika, że podmioty uczestniczące w transakcjach korzystały z tych samych banków, zaś E. nie angażowała żadnych środków własnych i nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego. Następował bowiem odwrotny kierunek płatności. W przypadku dokonywanych przez E. płatności za kawę i napoje Red Bull zapłata następowała w kierunku odwrotnym do łańcucha dostaw, tj. przeważnie tego samego dnia najpierw wpływała płatność z faktur sprzedaży wystawionych przez ten podmiot i zaraz następował przelew kwoty na rachunek jedynego dostawcy kawy i napoi Red Bull, tj. firmy M. sp. z o.o. Ponadto z akt sprawy wynika, że firma M. stosowała taki sam mechanizm regulowania zapłaty. Nabycia towarów i ich dostawy następowały najczęściej w tym samym dniu. Zdarzały się jednakże sytuacje, gdy "sprzedaż" kawy następowała przed "zakupem", jak chociażby z fakturą wystawioną przez T. s.r.o. w dniu [...] lutego 2014 r. (data dokonania dostawy [...] luty 2014 r.) na rzecz M. sp. z o.o., gdzie przyporządkowane do tej dostawy towary E. nabyła w dniu [...] lutego 2014 r, (data sprzedaży [...] luty 2014r.) i następnie sprzedał do J. w dniu [...] lutego 2014r. (data sprzedaży).

W świetle powyższych ustaleń, zgodzić się należało z organami, że firma E. nie dysponowała towarem, wymienionym na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego, a zatem wystawione przez E. na rzecz skarżącego faktury z wykazaną kawą oraz napojami Red Bull nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.

Zgodzić się należało z organami, że także transakcje nabycia towarów od X. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. G. M. miał działalność gospodarczą zarejestrowaną w mieszkaniu, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadał żadnego zaplecza technicznego (magazynowego, samochodowego) aby dokonywać obrotu hurtowymi ilościami kawy i napojów energetycznych. Organy ustaliły, że rzekomymi dostawcami tychże towarów na rzecz X. były firmy E. oraz spółka M., a zatem podmioty nie dysponujące towarem jak właściciel i uczestniczące w procederze wystawiania pustych faktur VAT.

Zdaniem Sądu nie budzą również zastrzeżeń ustalenia organów w zakresie nabycia towarów od L. Sp. z o.o. w B. i I. Sp. z o.o.

Kawa wykazana na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez L. Sp. z o.o. została wcześniej "nabyta" od Spółki M., która to spółka okazała się spółką słupem, która mimo rejestracji, nie składała i rozliczała deklaracji na podatek VAT, mimo wykazywanych dostaw na rzecz spółki L. w okresie od lutego do czerwca 2014 na ponad 6 mln zł, nie można było uzyskać z nią kontaktu, w rezultacie została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Z kolei przeprowadzona wobec Spółki I. kontrola wykazała, że w kontrolowanym okresie podmiot wynajmował magazyn w miejscowości Świlcza, ale nie posiadał żadnego środka transportu. Spółka ta nabywała towar od firmy M., a ta od firm E. oraz M. Sp. z o.o. Ustalono, że V. A. nie posiadała własnych nieruchomości, wykorzystywała w działalności gospodarczej lokal użyczony od ojca, nie posiadała własnych środków transportowych, nie dzierżawiła też żadnych środków transportowych, które mogłyby służyć do przewozu napojów energetycznych Red Bull, nie korzystała z usług firm przewozowych. Nie potrafiła szczegółowo opisać okoliczności związanych z poznaniem osób reprezentujących firmy, od których "nabywała" i którym "sprzedawała" towar oraz okoliczności współpracy. W przypadku transakcji, w których bezpośrednio uczestniczyła V. A. następowała natychmiastowa "odsprzedaż" towaru i odwrócona płatność. Podatniczka nie magazynowała towaru, nie organizowała transportu, nie ponosiła kosztów ubezpieczenia towaru, nie interesowała się źródłem pochodzenia towaru. Ze swoimi kontrahentami kontaktowała się telefonicznie, bądź za pośrednictwem poczty elektronicznej, a faktury docierały do siedziby firmy pocztą, bądź elektronicznie.

Z powyższych ustaleń wynika, że w każdym z ustalonych łańcuchów dostaw do skarżącego nie można było ustalić źródła pochodzenia towaru, zaś podmioty fakturujące towary okazywały się tzw. słupami, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Podmioty uczestniczące w tzw. "karuzeli podatkowej" deklarowały zerowy bądź niewielki podatek do wpłaty, bądź też w ogóle nie składały deklaracji podatkowych za badany okres. Organy ustaliły przy tym, że w niemal każdym z łańcuchu dostaw ujawniony został podmiot, który został wykreślony z rejestru podatników VAT w oparciu o art. 96 ust. 6 i 8 oraz art. 97 ust. 16 u.p.t.u. Wskazać należy, że na końcu każdego z ujawnionych łańcuchów dostaw występował skarżący, który w ramach WDT lub exportu rzekomo dostarczał nabywane produkty czeskiej, bułgarskiej, słoweńskiej i algierskiej firmie i na tej podstawie wystąpił o zwrot podatku VAT na rachunek bankowy w wysokości ponad 1,2 mln. zł.

Podkreślić przy tym należy, że organ odwoławczy nie kwestionował faktu istnienia towaru (kawy i napojów Red Bull), jednakże poczynione w sprawie ustalania jednoznacznie wskazują, że wystawione na rzecz skarżącego faktury nie były wiarygodne od strony formalnej i materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca. Skoro kontrahenci skarżącego nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciel, to również skarżący nim nie dysponował a w konsekwencji nie dochodziło do dostaw towaru w rozumieniu u.p.t.u.

Zdaniem Sądu nie budzą również zastrzeżeń ustalenia organów w zakresie transakcji zawieranych przez skarżącego w ramach WDT lub eksportu na rzecz M.LTD, A. S.R.O., K. D.O.O. i E.. Z informacji przekazanej przez bułgarskie służby podatkowe wynika, że spółka M.EOOD zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od skarżącego, jednakże była nieosiągalna dla służb podatkowanych, nikogo nie zastano w miejscu rzekomego prowadzenia działalności gospodarczej, nie opłacała należnych podatków. W toku kontroli zespół kontrolny nie znalazł przedstawicieli firmy, nie zweryfikował rejestrów księgowych i handlowych, a zatem nie można potwierdzić spornego przedmiotu dostawy. Spółka stwarzała wrażenie legalności, lecz zafakturowane dostawy nie zostały w ogóle dokonane przez strony powiązane jako dostawca i odbiorca. Z kolei w odniesieniu do czeskiej spółki A. s.r.o. ustalono, że nabyty od skarżącego towar spółka odsprzedała do polskiej firmy M. z P. Zamówienia w firmie skarżącego były składane telefonicznie lub mailowo. Z uzyskanych informacji wynika ponadto, że u czeskiego podatnika A. s.r.o. prowadzona była kontrola VAT dotycząca okresów podatkowych za II połowę 2013 r. i cały 2014 r., ponieważ podatnik deklarował stały wzrost nadmiernego odliczenia w swoich deklaracjach VAT. Zdaniem czeskich organów podatkowych ww. spółka jest zaangażowana w oszustwa wewnątrzwspólnotowe towarem podwyższonego ryzyka. Natomiast w odniesieniu do słoweńskiego kontrahenta skarżącego ustalono, że towary rzekomo nabyte od skarżącego zostały odsprzedane węgierskiemu podatnikowi M. KFT. Towary dostarczono bezpośrednio do nabywcy na Węgrzech i nie były one przechowywane przez słoweńskiego podatnika. Z informacji uzyskanej od węgierskich organów podatkowych wynika, że niemożliwe było przeprowadzenie kontroli wobec M. KFT i przestała funkcjonować na początku 2016 r. Firma nie posiadała żadnej lokalizacji ani środków transportowych. Z akt sprawy wynika również, że odnośnie transakcji wykazanych na fakturach wystawiony przez skarżącego na rzecz kontrahenta z Algierii E., nie ustalono danych pozwalających stwierdzić, że towary objęte procedurą wywozu wg zgłoszeń celnych o stosownych numerach, zostały poddane kontroli pod kątem rodzaju i ilości, na którymkolwiek z etapów obsługi zgłoszeń celnych.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, na uwzględnienie zasługuje stanowisko organów, że w powyższym zakresie mieliśmy do czynienia z tzw. łańcuchem podmiotów jedynie fakturujących transakcje obrotu kawą i napojami Red Bull, celem wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Poczynione w sprawie ustalenia, takie jak nabywanie hurtowych ilości towaru po cenach znacznie niższych niż podstawowe ceny dystrybutorów dla z góry ustalonego klienta, dalsza ich odsprzedaż z minimalną marżą, występowanie znikających podatników i podmiotów nie prowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej, brak umów handlowych z kontrahentami i odpowiedzialności za sprzedawany towar, szybie przelewanie środków finansowych, odwrócona kolejność płatności czy wielkość obrotu w skali kraju jednoznacznie wskazują, że skarżący nie prowadzał rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu tymi towarami lecz jedynie stwarzał pozory takiej działalności. Podkreślić także należy, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący poszukiwał innych niż nabywców towaru, nie prowadził działalności reklamowej i marketingowej. Stosowanie minimalnej marży, dokonywanie odsprzedaży towarów w bardzo których odstępach czasu wskazuje, że rzeczywistym celem podejmowanych czynności nie było uzyskanie zysku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej lecz uzyskanie korzyści majątkowej w postaci bezpodstawnego zwrotu podatku VAT. Zaznaczyć należy, że w ustalonych łańcuchach transakcji uczestniczyło szereg powtarzających się podmiotów, m.in. E., M. Sp. z o.o., czy T. s.r.o. z Czech i A. s.r.o. ze Słowacji. Skarżący był wspólnym ogniwem czterech łańcuchów podmiotów, uczestniczących w procederze fikcyjnego obrotu towarem. Jak ustalono, podmioty występujące na początkowym etapie łańcucha nie rozliczały podatku, występujące natomiast na dalszym etapie podmioty gospodarcze, odliczały podatek VAT. Stworzony mechanizm pozwalał na wprowadzenie do obrotu towaru z nieustalonego źródła.

Organy nie kwestionowały, że w analizowanej sprawie istniał towar w postaci kawy i napojów Red Bull, dlatego też kluczowe znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, miało ustalenie czy skarżącemu można przypisać niedbałość lub niestaranność przy wyborze kontrahentów. Pamiętać bowiem należy, że kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Z drugiej jednak strony należy pamiętać, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT, zaś podmioty biorące udział w transakcjach nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (przykładowo wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 Axel Kittel oraz C-440/04 Recolta Recycling SPRL). Co istotne w tym miejscu, w powołanym wyroku TSUE stwierdzono jednocześnie, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy (co pozostaje aktualne w odniesieniu do obecnie obowiązującej dyrektywy – przypis) powinien być uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Z powyższego wynika, że takie same konsekwencje podatkowe w zakresie realizacji uprawnień podatkowych dotykają podatnika, który świadomie brał udział w oszustwie podatkowym, jak i tego, który nie działał ze świadomością udziału w oszustwie, lecz na podstawie obiektywnych okoliczności zasadne jest stwierdzenie, że powinien był o tym wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżący padł ofiarą oszustwa oraz, że zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a skarżący nie miał świadomości iż uczestniczy w oszukańczym procederze. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę Sąd w całości podziela.

Wskazać przede wszystkim należy, że skarżący dokonywał zakupu kawy i napojów Red Bull, nie od producenta czy też oficjalnego dystrybutora tychże towarów w Polsce ale z innych źródeł. Zatem oczywistym dla skarżącego powinno być że towary te zostały przez jego bezpośrednich kontrahentów zakupione od innego dostawcy. Skarżący nie interesował się jednak tą okolicznością. Nic nie stało na przeszkodzie, aby zwrócić się do swojego dostawcy o przedstawienie dokumentów poświadczających legalność nabywanego towaru. Dodatkowo ilość nabywanych towarów pozycjonowało skarżącego jako jednego z większych odbiorców tegoż towaru, co niewątpliwie powinno zwrócić skarżącemu szczególną uwagę. Podkreślić także należy, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący poszukiwał innych korzystniejszych cenowo nabywców sprzedawanych towarów, wręcz przeciwnie w chwili dokonywania zakupu towarów znany był ich odbiorca. Brak jest w materiale dowodowym również jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałoby, że skarżący negocjował ze swoimi kontrahentami cenę nabycia czy też sprzedaży nabywanych towarów.

W ocenie Sądu, słusznie w toku postępowania przyjęto, iż działania skarżącego były nietypowe dla reguł legalnej działalności gospodarczej. Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez skarżącego roli pośrednika w analizowanej procederze karuzeli podatkowej nie można nie zauważyć, iż skarżący nie interesował się jakością i warunkami gwarancji sprzedawanego towaru o znacznej wartości, nie uczestniczył w odbiorze i transporcie towarów, nie ponosił odpowiedzialności za sprzedawany towar.

Podkreślić należy, że skarżący, weryfikując swoich kontrahentów (dostawców) ograniczył się jedynie do kwestii formalnych (rejestracja VAT, KRS). Mimo wielomilionowych obrotów nie zawarto jednak żadnych umów handlowych, nie kontaktowano się osobiście z przedstawicielami kontrahentów, kontakt był ograniczony do telefonów i wiadomości e-mail. W ocenie Sądu, podjęte przez skarżącego czynności są niewystarczające dla przyjęcia, że nie miał ona wiedzy, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym.

Wskazać w tym miejscu należy, na co zwrócił uwagę organ, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i odpowiedzi na skargę, że w zakresie rozliczenia późniejszych okresów dla celów VAT skarżący tę samą fakturę VAT nr [...] z [...] czerwca 2014 r. wystawioną na rzecz A. S.R.O. z Czech wskazał podwójnie jako fakturę odsprzedaży do faktury nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. od E. i do faktury [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. od M. Sp. z o.o. oraz fakturę Nr [...] z [...] maja 2014 r. wystawioną na rzecz M. Ltd z Bułgarii wykazał podwójnie jako fakturę odsprzedaży do faktury nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. od M. Sp. z o.o. i do faktury [...] z dnia [...] marca 2014 r. od L. Sp. z o.o. Powyższe dowodzi, że skarżący miał świadomość, że uczestniczy w nielegalnym przedsięwzięciu, zmierzającym do wyłudzenia zwrotu podatku VAT.

Podkreślić także należy, że skarżący mimo takiej możliwości nie złożył wyjaśnień w kwestii nawiązania współpracy ze swoimi kontrahentami jak i nie przedstawił dowodów (poza weryfikacją w rejestrach VAT i KRS-ie) potwierdzających weryfikację swoich kontrahentów. Mimo trzykrotnego, skutecznego wyznania skarżącego do złożenia wyjaśnień w charakterze strony, skarżący nie stawiał się na wezwania organów.

W tych okolicznościach organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z powyższych względów nie można również przyjąć jakoby w sprawie zostały naruszone art. 5, art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u. W sprawie jednoznacznie ustalono, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały służyć oszustwu podatkowemu. Zarówno przemieszczenie towarów po Polsce jak i jego transport poza jej granice oraz przelewy bankowe potwierdzające płatności jedynie miały pozorować działania towarzyszące rzeczywistemu obrotowi handlowemu. Tym samym w sprawie nie mieliśmy do czynienia z dostawą jak również WDT (exportem) w rozumieniu u.p.t.u. Raz jeszcze należy podkreślić, że samo istnienie towaru i jego przemieszczanie nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia, że mieliśmy do czynienia z legalnymi czynnościami prawnymi, w szczególności dostawą towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (exportem). Z akt sprawy wynika, że rolą skarżącego w całym procederze było przefakturowanie towaru i wystąpienie o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Fakt, że skarżący dysponował wystawionymi fakturami VAT i dokumentami transportowymi potwierdzającymi wywóz towaru poza granice Polski nie jest wystarczającą podstawą do przyjęcia, że WDT rzeczywiście miało miejsce.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u, regulującego skutki tzw. łańcuchowej dostawy towarów. Jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś, jak to miało miejsce w tej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Fakt zaistnienia transakcji łańcuchowych nie powoduje, że podmioty w łańcuchu dostaw mogą dokumentować nabycie towarów fakturami niezgodnymi ze stanem faktycznym. W niniejszej sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że w łańcuchu transakcji nie dokonywano faktycznych dostaw towarów. Transakcji służącej dokonaniu oszustwa podatkowego nie można przypisać przymiotu rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, gdyż nie służy ona celom gospodarczym, a przestępczym, niezależnie od fizycznego istnienia towaru, jego magazynowania i przewozu.

Trudno także doszukać się naruszenia art. 220 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Z okoliczności sprawy, ustalonych na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w zorganizowanym procederze oszustwa podatkowego, tym bardziej, że nie podjął żadnych działań w celu upewnienia się, że transakcje handlowe w których uczestniczy są zgodne z prawem, tym samym nie zachował należytej staranności w zakresie prowadzonych transakcji.

Przechodząc do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, w ocenie Sądu, nie zasługiwały one na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, organy dokonały prawidłowej, opartej na bogatym orzecznictwie TSUE wykładni przepisów prawa materialnego i dokonały ich subsumpcji pod ustalony w sprawie stan faktyczny. Tym samym zachodziły przesłanki do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach przedmiotowej sprawy.

Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 191, art. 120, art. 121 § 1 i 122 o.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie.

Nie można zgodzić się ze skarżącym, że organy na podstawie zgromadzonych dowodów, poczyniły ustalenia nielogiczne, oderwane od realiów obrotu gospodarczego. Wręcz przeciwnie, to stanowisko i postępowanie skarżącego wskazuje, że podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu kawą czy napojami Red Bull, nienależycie zadbał o własne interesy, stając się ogniwem w karuzeli podatkowej. Poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji, nie były racje gospodarcze (brak ekonomicznego uzasadnienia) lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi i exportem w celu wyłudzenia podatku VAT.

Brak jest również podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe w sprawie błędnie ustaliły i oceniły stan faktyczny naruszając art. 121 w zw. z art. 191 o.p., w szczególności poprzez nieprawidłową ocenę zeznań p. M. S. – prezesa węgierskiej spółki F. złożonych w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w S. Raz jeszcze należy przypomnieć, że takie same konsekwencje podatkowe w zakresie realizacji uprawnień podatkowych dotykają podatnika, który świadomie brał udział w oszustwie podatkowym, jak i tego, który nie działał ze świadomością udziału w oszustwie, lecz na podstawie obiektywnych okoliczności powinien był o tym wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności. Dlatego też podnoszony w skardze argument, że skarżący nie został wymieniony przez p. M. S. w protokole przesłuchania jako podejrzanego nie miał kluczowego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Końcowo wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że skarżący podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu kawą i napojami Red Bull, nienależycie zadbał o własne interesy, stając się ogniwem w karuzeli podatkowej. Poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji, nie były racje gospodarcze (brak ekonomicznego uzasadnienia) lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi i exportem w celu wyłudzenia podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.