Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 667/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-08-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 74 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , opierajac się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm, dalej O.p.) oraz art. 78 ust. 1, ust.3, art. 86 ust. 1 pkt 6, art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...], odmawiającą stwierdzenia "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 2.483 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków lub domieszek do paliw.

"A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej "A" Sp. z o.o. lub Spółką) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć produktów o kodzie CN 3811 oraz prowadziła dystrybucję tych produktów na terytorium Polski. Produkty te używane są jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, w szczególności do benzyny, olejów napędowych oraz autogazu (LPG). Produkty Spółki stosowane są m.in. w celu zapobiegania korozji silnika, ułatwiania rozruchu silnika, czyszczenia układów wtryskowych czy też usuwania osadu i wilgoci z układów paliwowych.

Spółka wniosła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków lub domieszek do paliw klasyfikowanych do kodu CN 3811.

W uzasadnieniu opisanego wniosku podniosła, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lutego 2015r. sygn. C-275/14.

Wraz z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego Spółka złożyła wymaganą art. 74 pkt 1 O.p. korektę deklaracji, w której określiła nową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków lub domieszek do paliw, dla których obowiązek podatkowy powstał w dniu 25 stycznia 2010r.

Spółka stanęła na stanowisku, iż produkty o kodzie CN 3811 nie zostały wprost wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy o podatku akcyzowym, a w związku tym, że jej produkty dodawane są do paliw silnikowych, uznała pierwotnie, iż stawką właściwą dla tych produktów będzie stawka określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, a więc stawka przewidziana dla pozostałych paliw silnikowych. Jednakże po powtórnej analizie Strona doszła do przekonania, że jej produkty o kodzie CN 3811 nie powinny podlegać stawce akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, lecz stawce właściwej dla paliwa silnikowego, do którego produkty te zostały dodane.

Zdaniem Spółki z uwagi na niezgodność polskich regulacji z prawem unijnym, określając właściwą stawkę podatku akcyzowego dla produktów Spółki o kodzie CN 3811, należy zastosować pomijając jednocześnie przepis art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. rozpatrując wniosek Spółki decyzją z dnia [...] r ., odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości wskazanej we wniosku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków lub domieszek do paliw z dnia 25 stycznia 2010r.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia stwierdził, że zgadza się z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lutego 2015r. w sprawie C 275/14, podkreślił jednak, że Trybunał Sprawiedliwości UE w tym rozstrzygnięciu wskazał, że stawka podatku akcyzowego dla dodatków do paliw odpowiada stawce paliwa silnikowego, do którego dodatki są dodawane. Zdaniem organu wynika z tego, że właściwa stawka dla danego dodatku jest zależna od paliwa silnikowego, do którego dany dodatek ma być dodany. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż nabywając wewnątrzwspólnotowo dany dodatek do paliw producent określił jego zastosowanie, jednakże Spółka jako podmiot dokonujący jego dystrybucji na terytorium kraju, nie mogła wiedzieć jakie będzie ostateczne przeznaczenie danego dodatku. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego dysponując wyłącznie informacją producenta, iż dany produkt jest to dodatek do benzyn, olejów napędowych lub gazu itd., Spółka może jedynie domniemywać, iż zostanie on zastosowany zgodnie z przeznaczeniem.

Taka sytuacja wykluczyła zdaniem organu pierwszej instancji zastosowanie stawki równoważnej jak dla danego paliwa silnikowego, o którym była mowa w powołanym orzeczeniu, gdyż musiałby zostać spełniony warunek właściwego paliwa.

Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził także, iż w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawcy nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, a który to zwrot wynika z przyjęcia przez Spółkę niższych stawek podatku akcyzowego zależnych od rodzaju paliwa, do którego powinien być dodawany jest wyrób akcyzowy.

Organ wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 dotyczącą kwestii nadpłaty podatku akcyzowego w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego, stwierdził, iż podatek akcyzowy jest elementem składowym ceny wyrobu akcyzowego, a Spółka zbywając taki produkt obciąża konsumenta tym podatkiem, zatem po jej stronie nie pojawia się uszczerbek w postaci zmniejszenia zysku o wartość wliczonego podatku akcyzowego, co zdaniem organu pierwszej instancji równoznaczne było z brakiem sytuacji powodującej powstanie nadpłaty w podatku akcyzowym w rozpatrywanej sprawie.

Pismem z dnia 9 stycznia 2016 r. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. żądając uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez brak zastosowania:

- art. 89 ust. 1 pkt 2, pkt 6 i pkt 12 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym poprzez brak zastosowania tych przepisów,

- art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu ustawy o podatku akcyzowym sprzecznego z ww. przepisem dyrektywy,

- art. 122 w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego i błędne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

- art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania tego przepisu.

W uzasadnień Spółka wskazała, iż jej produkty przeznaczone są do określonego rodzaju paliwa silnikowego, z uwagi na swoje właściwości, nie mogą zostać użyte do innego rodzaju paliw silnikowych (np. produkty stanowiące dodatek do benzyny nie mogą zostać dodane do oleju napędowego lub autogazu / LPG, gdyż takie ich użycie - zwłaszcza w większej ilości, mogłoby spowodować uszkodzenie silnika).

Pełnomocnik podkreślił, że przeznaczenie określonego produktu wynikało z jasnego opisu zastosowania na opakowaniu oraz z nazewnictwa handlowego. Jego zdaniem brak było jakichkolwiek podstaw aby zakładać, że produkty Spółki używane są ostatecznie niezgodnie z ich przeznaczeniem. Zaakcentowano, że nie ma możliwości zakładać, aby konsument nabywał dodatki do paliw, które z uwagi na swoje właściwości nie dadzą się zastosować w jego przypadku np. do jego samochodu. Odpowiednia instrukcja zamieszczona na opakowaniu każdego produktu ma umożliwić konsumentowi nabycie właśnie takiego dodatku, który będzie w jego przypadku odpowiedni. Strona podniosła także, iż nawet stacje benzynowe, dokonujące sprzedaży paliw na rzecz konsumentów, nie kontrolują (i nie mają ku temu praktycznych możliwości), czy każdorazowy użytkownik samochodu zatankował paliwo odpowiednie dla jego samochodu (a więc zgodnie z jego przeznaczeniem). Brak takiej kontroli nie ma jednak wpływu na stosowane wobec tego paliwa stawki akcyzy.

Spółka uznała, że twierdzenie Naczelnika Urzędu Celnego jakoby dla produktów Spółki konieczne było zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, z uwagi na brak pewności co do ostatecznego sposobu wykorzystania sprzedawanych przez Spółkę produktów, nie znajduje żadnych podstaw w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Wskazała, że zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opalowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł. Podkreślono, że określenie właściwej stawki podatku akcyzowego dla wyrobów energetycznych następuje nie w oparciu o sposób rzeczywistego wykorzystania tych wyrobów, lecz w oparciu o ich przeznaczenie. Nadto wskazano, że przepis art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej stanowi, że: "Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego".

Zdaniem Spółki w Ordynacji podatkowej brak jest przepisów, które pozwalałyby odmówić zwrotu nadpłaty podatnikowi, który wskutek uiszczenia zobowiązania podatkowego nie został zubożony. Nadto podniesiono, że orzecznictwo sądowe, na które powołał się w organ pierwszej instancji, nie mogło zostać zastosowane w sprawie Spółki z uwagi na fakt, iż tezy z niego wynikające odnoszą się do odmiennych stanów faktycznych.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszoinstancyjnego odmawiającą stwierdzenia Spółce nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 2.483 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków lub domieszek do paliw w dniu 25 stycznia 2010r.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie dla wyrobu o kodzie CN 3811 ustawodawca nie określił stawek akcyzy w oparciu o jego kod CN, co uzasadniało posłużenie się kryterium jego przeznaczenia i zastosowanie stawek dla równoważnego paliwa, tj. paliwa do którego dodatek lub domieszka zostały zastosowane. Powyższe pozostaje w zgodzie z postanowieniem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 lutego 2015 r., C-275/14 ).

Nadto organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie Spółce nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, a który to zwrot wynika z przyjęcia przez Spółkę niższych stawek podatku akcyzowego zależnych od rodzaju paliwa do którego dodawany jest wyrób akcyzowy gdyż powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 dotyczącą kwestii nadpłaty podatku akcyzowego w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego zwrot podatku mu się nie należy.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż kierując się zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą przekonywania, organ pierwszej instancji zaskarżoną decyzję, gdzie szeroko umotywował zawarte w niej rozstrzygnięcie, wydał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i na ich podstawie.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że Spółka uznawała dotychczas, że jej produkty podlegają opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, a więc według stawki podatku przewidzianej dla pozostałych paliw silnikowych. Organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji winny być przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. (Dz. U. z 2009r. Nr 3 poz. 11 z poźn. zm.), która dotyczy m.in. zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Podniósł, że w poz. 38 tego załącznika pod kodem CN 3811 wymieniono środki przeciwstukowe, inhibitory utleniania, inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne oraz pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną) lub do innych cieczy, stosowanych do tych samych celów, co oleje mineralne.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie spór odnosi się do dwóch zasadniczych kwestii:

1. czy art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie stosowania do produktów oznaczonych kodem CN 3811, wykorzystywanych jako domieszki do paliw silnikowych, nakazuje stosowanie stawki odpowiedniej dla tzw. pozostałych paliw silnikowych czy też należy stosować stawki przyjętej dla równoważnego paliwa, tj. paliwa do którego dodatek lub domieszka zostały zastosowane?

2. czy występuje nadpłata podatku akcyzowego w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego?

Dyrektor Izby Celnej po analizie przepisów ustawy o podatku akcyzowym stwierdził, iż dla wyrobu o kodzie CN 3811 ustawodawca nie określił stawek akcyzy w oparciu o jego kod CN, a zatem kierując się kryterium jego przeznaczenia, należy jego zdaniem zastosować stawki dla równoważnego paliwa, tj. paliwa do którego dodatek lub domieszka zostały zastosowane.

Stwierdził, iż na takie stanowisko wskazuje również postanowieniem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 lutego 2015 r., C-275/14, w którym stwierdzono, iż "Artykuł 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, nakładającym podatek akcyzowy na dodatki objęte kodem 3811 Nomenklatury scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienionym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane.

Artykuł 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że jednostka może powołać się na niego przeciwko właściwemu krajowemu organowi w ramach sporu przed sądami krajowymi celem wykluczenia stosowania uregulowania krajowego niezgodnego z tym przepisem."

Organ odwoławczy uznał za trafne stanowisko Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lutego 2015 r., C-275/14. Wyjaśnił, iż TSUE jednoznacznie wskazał na niezgodność z prawem unijnym, tj. art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy, przepisów krajowych nakładających podatek na dodatki objęte kodem CN 3811 w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane oraz przesądził o możliwości zastosowania w odniesieniu do art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy zasady bezpośredniego skutku prawa unijnego, tj. możliwości powoływania się na ten przepis przez jednostkę w ramach sporu przed sądem krajowym, w celu wykluczenia stosowania uregulowania krajowego niezgodnego z tym przepisem.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż zgodnie z tym orzeczeniem z art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 wynika, że ustawodawca Unii Europejskiej zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tychże paliw, tak by poddać je tej samej regulacji podatkowej co same paliwa (zob. wyrok Afton Chemical. EU:C:2008:751, pkt 40), gdyż od chwili, gdy dodatek zostaje dodany do paliwa silnikowego, nie jest już możliwe odróżnienie paliwa jako takiego od dodatku, z którym zostało ono zmieszane, bez przeprowadzania szczegółowej analizy chemicznej. Tym samym jeżeli dodatki do paliw silnikowych nie miałyby być poddane opodatkowaniu jako paliwo silnikowe, powstałoby ryzyko nadużyć wynikające z faktu, iż kontrole byłyby co najmniej utrudnione; niezbędne byłoby bowiem w każdym poszczególnym przypadku dokonanie analizy składników mieszanki w celu ustalenia zawartych w niej proporcji paliwa silnikowego i dodatku (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751. pkt 41).

TSUE orzekł, iż art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, nakładającym podatek akcyzowy na dodatki objęte kodem CN 3811 w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane.

Zdaniem organu drugiej instancji z uwagi na przytoczone stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE za niezasadne uznać należało opodatkowanie dodatków do paliw silnikowych oznaczonych kodem CN 38 11 według jednolitej stawki z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., a nie według stawki, którą właściwej dla paliwa, do którego dany dodatek jest dodawany (tj. "paliwo równoważne").

Dyrektor Izby Celnej w zakresie dotyczącym nadpłaty podatku akcyzowego w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego stwierdził, iż podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, przyznając jednocześnie organowi podatkowemu uprawnienia do badania przesłanek o stwierdzenie ewentualnej nadpłaty.

Organ aby wyjaśnić istotę problemu zaprezentował definicję deklaracji podatkowej i skorygowanej deklaracji podatkowej. Wyjaśnił, że deklaracja podatkowa jest oświadczeniem wiedzy podatnika o stanie faktycznym podlegającym opodatkowaniu i rozmiarach tego opodatkowania oraz ustalającym, na podstawie tego stanu obowiązek podatkowy i przekształcający go w zobowiązanie podatkowe. Natomiast w skorygowanej deklaracji podatnik oświadcza, że stan jego wiedzy uległ zmianie i wskazuje w uzasadnieniu przyczyny tej zmiany. Można stwierdzić, iż deklaracja jest równocześnie aktem stosowania prawa podatkowego. To zaś oznacza, że aktem stosowania prawa będzie także skorygowana deklaracja, jeżeli złożona zostanie w warunkach uwzględniających pozytywne i negatywne przesłanki jej dokonania. Skutkiem jaki wywoła ten akt zaś będzie nowe skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż w myśl art. 75 §2 pkt 1 lit. a) i § 3 Ordynacji podatkowej, instytucja nadpłaty podatku występuje z uwagi na wykazanie w deklaracji nienależnego zobowiązania podatkowego lub w wysokości większej od należnej (wpłaconego w zadeklarowanej wysokości) albo wykazanie kwoty nadpłaty wysokości mniejszej od należnej. Podatnik spełniający powyższe przesłanki może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wykazanej w deklaracjach podatku akcyzowego - równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest do złożenia skorygowanej deklaracji. W przypadku złożenia korekty deklaracji wskazującej de facto na istnienie po stronie podatnika nadpłaty, z uwagi na obowiązek jednoczesnego dołączenia do korekty pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty, będzie zachodziła konieczność potraktowania tej korekty wraz z uzasadnieniem jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co nakłada na organ podatkowy obowiązek jej weryfikacji w trybie przewidzianym dla tego rodzaju wniosków. W związku z czym, nadpłata wynikająca z deklaracji albo z ich korekt nie wymaga wydania decyzji stwierdzającej tę nadpłatę, jeżeli ich prawidłowość nie budzi wątpliwości (art. 75 §4 Ordynacji podatkowej). Wobec powyższego organ podatkowy, do którego wniosek o zwrot określonej przez podatnika nadpłaty jest skierowany, uprawniony jest do badania zasadności tego zwrotu, pod względem zarówno faktu istnienia nadpłaty, jak i jej wysokości.

Wskazano jednocześnie na art. 74 O. p. jako opisujący tryb zwrotu nadpłaty w określonych przypadkach. Wprowadzone przez ww. regulacje prawną dyspozycję dotyczą:

1) podatników podatku dochodowego, którzy złożyli zeznanie roczne,

2) podatników podatku akcyzowego, którzy złożyli deklarację podatku akcyzowego,

3) jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych, które złożyły deklaracje o wpłatach z zysku za rok obrotowy,

4) innych podatników, którzy złożyli deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego,

5) podatników rozliczonych przez płatnika,

6) podatników, którzy nie byli zobowiązani do składania deklaracji.

We wszystkich wymienionych wypadkach konieczny jest wniosek podatnika o zwrot nadpłaty, w którym podatnik określa jej wysokość. Obok wniosku podatnik ma także obowiązek złożenia skorygowanej deklaracji lub skorygowanego zeznania.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie dopatrzył się przesłanek przemawiających za powstaniem nadpłaty podatku akcyzowego, a jego zdaniem organ pierwszej instancji był władny i właściwie wydal decyzję odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy podniósł, iż kwestia powstania nadpłaty w sytuacji wliczenia kosztu podatku w cenę sprzedawanego produktu była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 13 lipca 2009r. - sygn. akt 1 FPS 4/9, która zdezaktualizowała się wobec uchwały podjętej w składzie całej Izby Gospodarczej w dniu 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11 na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 w związku z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Z treści jej wynika, że: "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

Organ odwoławczy zaakcentował, że w uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, iż problem w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zdefiniowania pojęcia nadpłaty w sytuacji, gdy producent energii elektrycznej, nie będąc do tego zobowiązanym w świetle dyrektywy 2003/96/WE, zapłacił podatek akcyzowy, wartość akcyzy doliczył do ceny sprzedaży, a następnie wystąpił do organu celnego o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślono, iż zawarta w Ordynacji podatkowej regulacja dotycząca nadpłaty służy zapewnieniu możliwości uzyskania zwrotu, czyli przywróceniu stanu sprzed powstania nadpłaty, a więc, co wydaje się oczywiste, zniesieniu jej skutków ekonomicznych. Ustawodawca nie określa odrębnie przesłanek zwrotu nadpłaty, warunkując ten zwrot wyłącznie stwierdzeniem istnienia nadpłaty. W świetle tak ukształtowanego mechanizmu zwrotu nadpłaty uzasadnione wydaje się pytanie, czy za nadpłatę można uznać każdą różnicę pomiędzy tym, co zobowiązany faktycznie zapłacił, a tym co powinien był zapłacić, nie biorąc pod uwagę towarzyszących jej relacji ekonomicznych. Przywołując nawet pogląd o autonomii (pojęciowej) prawa podatkowego należałoby wyjaśnić, czy ową autonomią można również uzasadnić nadanie instytucji nadpłaty takiego znaczenia, które pozwala na kreowanie stosunków prawnopodatkowych, w których podatnik uzyskuje wskutek zwrotu nadpłaty więcej niż w rzeczywistości nadpłacił.

Zwrócono uwagę na wykładnię art. 72 § 1 ust. 1 O. p. z uwzględnieniem regulacji konstytucyjnych, a NSA podkreślił, że na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Innymi słowy, konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby. Celem wskazanych wyżej roszczeń publicznoprawnych jednostki jest bowiem wyłącznie ochrona dóbr prawnych jednostki, przede wszystkim jej praw majątkowych, przed uszczupleniem na skutek bezprawnej ingerencji podatkowej władzy publicznej. Wykorzystywanie tych roszczeń w innych celach - np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się - powinno być ocenione jako nadużycie prawa, niekorzystające z ochrony konstytucyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy świadczenie zostało spełnione na podstawie obowiązującego przepisu prawa podatkowego, który to przepis okazał się następnie z takich czy innych przyczyn wadliwy (np. niezgodny z Konstytucją RP czy z prawem unijnym), jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 i nast. O.p. - o ile zapłata podatku bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika - a to wyklucza możliwość odwoływania się w tym zakresie do przepisów art. 405 i nast. k.c. Należy zatem odrzucić tezę, jakoby świadczenie uiszczone na podstawie przepisu podatkowego, co do którego zapadł następnie wyrok o jego niekonstytucyjności czy niezgodności z prawem UE, nie było (czy przestawało być) wyłącznie z tego powodu "podatkiem" w rozumieniu przepisów art. 72 i nast. O.p., co prowadziłoby do przeniesienia sprawy o zwrot takiego świadczenia na grunt przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. W przeciwnym razie należałoby bowiem przyjąć, że większość przypadków nadpłacenia lub nienależnej zapłaty podatku nie prowadziłaby do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., co pozbawiałoby tę instytucję w znacznej mierze znaczenia prawnego. Wszakże w dużej liczbie sytuacji nadpłata powstaje wówczas, gdy między świadczącym a organem podatkowym albo w ogóle nie istniał stosunek prawnopodatkowy, albo - tak jak ma to miejsce w analizowanej sprawie - stosunek taki istniał, lecz następnie jego podstawa prawna okazała się wadliwa.

Zdaniem organu odwoławczego w opisanej uchwale NSA uznał, iż zubożenie podatnika jest konieczną przesłanką istnienia roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. W Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt. 1 O.p. nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. Zadaniem organu drugiej instancji w konsekwencji, art. 72 § 1 pkt 1 O. p. należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Organ wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej – uznał, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Sri., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Sri przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

NSA zaznaczył jednak, iż niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Ilandels- GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-l29/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Dyrektor Izby Celnej opierając się na przywołanych rozważaniach NSA oraz na zgromadzonym materiale dowodowym stwierdził, iż w cenie sprzedaży produktu przez Stronę zawarty był koszt uiszczonego podatku akcyzowego. Podkreślił, iż sama Spółka przedstawiła wyjaśnienie twierdząc, że nie dysponuje kalkulacją cenową w formie pisemnej, tj. w formie osobnego dokumentu, w oparciu o którą dokonywana była sprzedaż produktów niemniej jednak określając cenę produktów Spółka uwzględniała następujące czynniki: wysokość kosztów bezpośrednich poniesionych na nabycie Produktów, sytuację rynkową, w szczególności ceny porównywalnych towarów oferowanych przez podmioty konkurencyjne, specyfikację konkretnej transakcji w szczególności rodzaj i wielkość nabywcy oraz wielkość realizowanych obrotów.

Organ podniósł, że w uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka wskazała jednoznacznie (pismo Strony z dnia 2 października 2015r.), iż "Koszty te obejmują w szczególności: Cenę nabycia Produktów od dostawców zagranicznych, kosztu transportu Produktów do Polski, koszty podatku akcyzowego płaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych oraz różnice kursowe powstające na kosztach nabycia wyrażonych w walucie obcej (...). Cena Produktów musi pokryć wszystkie wymienione powyżej koszty bezpośrednie oraz zapewnić Spółce realizację marży.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w sprawie nie dopatrzył się przesłanek przemawiających za powstaniem nadpłaty podatku akcyzowego, a organ pierwszej instancji był władny i właściwie wydał decyzję odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego.

Nadto uznał, iż niniejszej sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe nie naruszając zasad wynikających z art. 122 i art. 187 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ rozstrzygający sprawę w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy dotyczący odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym ustalony został stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosowane normy prawa materialnego.

Ocena zgromadzonych w sprawie dowodów musiała zostać przeprowadzona z uwzględnieniem tez uchwały z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, która została podjęta na podstawie art. 1 5 §1 pkt 3 w związku z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej. P.p.s.a.). Owa ocena pozwoliła organom podatkowym stwierdzić, iż w cenie sprzedaży zawarty był podatek akcyzowy, co dowodzi, że Strona przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę i tym samym nie poniosła z tytułu uiszczenia akcyzy uszczerbku majątkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 §1 O.p. poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego i błędne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

- art. 120 O.p. poprzez brak jego zastosowania,

- art. 74 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawna odmowę zastosowania tego przepisu,

- art. 72 §1 pkt 1 O. p. poprzez niewłaściwą wykładnię i brak zastosowania.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała swe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2016r. skarżący dodatkowo wyjaśnił, że pomimo zmniejszenia stawki podatku dla wewnątrzwspólnotowego nabycia domieszek cena sprzedaży w kraju nie uległa zmianie, gdyż klient zaakceptował dotychczasową cenę towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy przede wszystkim interpretacji art. 72 § 1 O.p. (definicji nadpłaty) oraz art. 74 O.p. (warunków jakie muszą być spełnione dla dochodzenia nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE). We wniosku Spółka jako podstawę prawną nadpłaty wskazała właśnie art. 74 pkt 1 O.p. a to w kontekście postanowienia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lutego 2015r. w sprawie C-275/14. Trybunał przyjął, iż z art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 wynika, że ustawodawca Unii Europejskiej zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, że są one dodawane do tychże paliw, tak by poddać je tej samej regulacji podatkowej co same paliwa. Od chwili, gdy dodatek zostaje dodany do paliwa silnikowego, nie jest już możliwe odróżnienie paliwa jako takiego od dodatku, z którym zostało ono zmieszane, bez przeprowadzania szczegółowej analizy chemicznej. Tym samym jeżeli dodatki do paliw silnikowych nie miałyby być poddane opodatkowaniu jako paliwo silnikowe, powstałoby ryzyko nadużyć wynikające z faktu, iż kontrole byłyby co najmniej utrudnione; niezbędne byłoby bowiem w każdym poszczególnym przypadku dokonanie analizy składników mieszanki w celu ustalenia zawartych w niej proporcji paliwa silnikowego i dodatku (zob. wyrok z 18.12.2008r. Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 41) – pkt 30. Zauważyć należy, że ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. nie określa stawki właściwej dla dodatków i domieszek do paliw, które nie mogą zostać uznane za paliwo silnikowe z uwagi na brzmienie definicji tych paliw zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a. Podkreślano przy tym, że wyroby te nie mogą jednocześnie korzystać zerowej stawki na podstawie art. 89 ust. 2 u.p.a., ponieważ przepis ten jednoznacznie wyłącza ze swojego zakresu wyroby wykorzystywane jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W tej sytuacji to przepis art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej wskazuje jaką stawkę akcyzy należy zastosować w odniesieniu do dodatków i domieszek do paliw silnikowych (por. Sz. Pakulski "Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz" lex/el 2012). Stanowisko to należy w pełni uznać za prawidłowe w odniesieniu do niespornego w sprawie stanu faktycznego. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że produkt będący przedmiotem oceny może być stosowany jako komponent szczegółowo wskazanych paliw, może też być stosowany bezpośrednio przez konsumenta, a zawartość fiolki z produktem może być wlana bezpośrednio do paliwa. Spółka skarżąca podała, że nie sporządzała faktur korygujących dokumentujących sprzedaż ocenianego produktu, a osiągnęłaby wyższy zysk gdyby zastosowała właściwą, wynikającą z orzeczenia TSUE, stawkę podatku akcyzowego. Jednocześnie pokreślenia wymaga, że w ślad za wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożonym przez skarżącą spółkę nie dokonano korekty faktur sprzedaży, a w pierwotnie wystawionych fakturach nie wykazano jako osobnej pozycji kwoty podatku akcyzowego. Spółka wskazała, że w związku z treścią postanowienia TSUE w sprawie C-275/14 ceny produktów nie uległy obniżce, wzrosła natomiast marża realizowana przez Spółkę. Spółka monitoruje również poziom cen rynkowych, a zmiana cen produktów konkurencyjnych nie powoduje automatycznie zmiany cen stosowanych przez Spółkę, zaś reguła ta odnosi się również do wysokości kosztów nabycia produktów. Ceny produktów mogą się wahać w zależności od tego czy odbiorcą są duże sieci handlowe nastawione na długotrwałą współpracę, czy też jest to sprzedaż incydentalna ( pismo Spółki z 20 października 2015r. i z 16 listopada 2015r.).

Wyżej wskazane okoliczności należało odnieść do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011r. w sprawie I GPS 1/11, która dotyczyła kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, jednakże w zakresie wykładni pojęcia nadpłaty ma zastosowanie w niniejszej sprawie. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gdy zobowiązanie podatkowe zostało spełnione na podstawie przepisu prawa podatkowego, który następnie został uznany za wadliwy np. na podstawie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, to w konsekwencji możemy mówić o nadpłacie w rozumieniu art. 72 O.p. jeśli zapłata podatku doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika. NSA podkreślił w tym kontekście, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, która prowadziła by do wzbogacenia podatnika. Jeśli podatnik uniknął poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku, uniknął zubożenia, to jego wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty nie jest prawnie skuteczny. NSA w swym stanowisku odwołał się też do orzecznictwa TSUE, który podkreślił, że jeśli ciężar opodatkowania w rzeczywistości poniesiony jest nie przez podatnika, a przez konsumenta, to zwrot nadpłaty prowadziłby do podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie. Jednocześnie NSA podkreślił, że dokonanie zwrotu nie może być obciążone formalnościami w praktyce uniemożliwiającymi zwrot. Wobec powyższego kwestie ciężaru ekonomicznego podatku pozostają w gestii oceny organu podatkowego rozpoznającego wniosek o zwrot nadpłaty, w tym również w zakresie przedstawionych mu do oceny materiałów dowodowych. W rozpoznawanej sprawie organ odwołał się do tych kwestii zobowiązując stronę do uzupełnienia wniosku o zwrot nadpłaty o wyjaśnienie zagadnień ponoszenia ciężaru ekonomicznego nienależnie opłaconego podatku akcyzowego. Odwołując się do treści pism strony z dnia 20 października 2015r. i z 16 listopada 2015r. należało stwierdzić, że nie zawierają one danych pozwalających na weryfikację tej zależności, a strona wskazuje na utracone korzyści wynikające z poniesienia ciężaru podatkowego, nie obrazując wpływu tej przesłanki na obciążenie podatnika. Z udzielonych wyjaśnień wynika natomiast, że na wartość produktu wpływały różne czynniki, w dłuższej perspektywie czasowej, w tym kursy walut, ceny konkurentów, wielkość sprzedaży oraz charakter kontrahenta. Wszystkie te okoliczności nie pozwoliły na określenie przesłanki poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego uiszczonego zobowiązania podatkowego, w efekcie nie pozwalając na dokonanie zwrotu z zachowaniem reguł opisanych zarówno w powołanym wyżej orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podkreślenia wymaga, że wykładnia prawa dokonana w tych orzeczeniach w pełni znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

Na marginesie należy podkreślić, że kwestie wartości opodatkowania dodatków do paliw były już przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej chociażby w powoływanym powyżej wyroku z 18 grudnia 2008r. Afton Chemical,( C-517/07) Na mocy art. 99 regulaminu postępowania przed Trybunałem, jeżeli odpowiedź na pytanie prejudycjalne można wywieść w sposób jednoznaczny z orzecznictwa, Trybunał może w każdej chwili, na wniosek sędziego sprawozdawcy i po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzecznika generalnego, orzec w formie postanowienia z uzasadnieniem, a regulacja ta miała zastosowanie w niniejszej sprawie. Stwierdzić zatem należało, że kwestie będące podstawą złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wynikały z istniejącego już w dacie powstania zobowiązania podatkowego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a powołane przez stronę jako podstawa złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowiło jedynie kontynuację dotychczasowej linii orzeczniczej. W tym kontekście należało ocenić również zasadność złożonego wniosku. Nie budzi bowiem wątpliwości, że art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że jednostka może powołać się na niego przeciwko właściwemu krajowemu organowi w ramach sporu przed sądami krajowymi celem wykluczenia stosowania uregulowania krajowego niezgodnego z tym przepisem. We wszystkich wypadkach, w których przepisy dyrektywy z punktu widzenia jej treści są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeśli to państwo nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji (zob. w szczególności wyroki: Francovich i in., C-6/90 i C-9/90, pkt 11; Pfeiffer i in., od C-397/01 do C-403/01, pkt 103; Dominguez, C-282/10, pkt 33). Przepis dyrektywy jest wystarczająco precyzyjny, aby podmiot prawa mógł się na niego powołać, a sąd mógł go zastosować, jeżeli nakłada obowiązek w sposób jednoznaczny (zob. wyrok Cooperativa Agricola Zootecnica S. Antonio i in., od C-246/94 do C-249/94, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym zakresie rozważany przepis art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96, w związku z wyszczególnieniem dodatków objętych kodem CN 3811, który nakłada na państwa członkowskie obowiązek opodatkowania wszelkich produktów przeznaczonych do wykorzystania, oferowanych na sprzedaż lub wykorzystywanych jako dodatek do paliw silnikowych według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego, jest wystarczająco precyzyjny, jako że określa bez dwuznaczności zarówno produkty objęte podatkiem, jak i stawkę mającego zastosowanie opodatkowania (C-275/14, pkt 33, 34, 35).

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r . Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 718) oddalił skargę.