Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2349/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska, , Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych w wysokości 12.8000,00 zł, Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał min. następujące okoliczności faktyczne i prawne:

Wnioskiem o nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. (nadanym w placówce Poczty Polskiej S.A. w tym samym dniu) M. sp.j. reprezentowana przez pełnomocnika, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanego eksportu 8 samochodów osobowych w wysokości 12.800,00 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego.

Strona, zastępowana przez pełnomocnika, odwołała się od powyższej decyzji.

Zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1. art. 121, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz poprzez brak sprawdzenia faktów zarejestrowania pojazdów w Wydziale Komunikacji Urzędu Miejskiego w Z. i Urzędu Miejskiego w G.;

2. art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dokonania eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Uznając bezzasadność wniesionego odwołania organ II instancji wskazał, że zasady dokonywania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej są uregulowane w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.) oraz w wydanym na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246). Stosownie do art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

W myśl art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy, podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja wywozu oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3.

W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu dokumentami potwierdzającymi ich realizację stanowią list przewozowy CMR albo komunikat elektroniczny IE 599- "Potwierdzenie wywozu" w elektronicznym systemie ECS lub karta nr 3 dokumentu SAD, czy też inne dokumenty przewozowe potwierdzające odbiór samochodów osobowych w innym państwie członkowskim lub kraju poza obszarem Unii Europejskiej.

Zatem uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie albo eksporcie jest podmiot, który:

1) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel;

2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub

jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport były realizowane;

3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju

zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

4) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona;

5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego;

6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy

wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy niniejszej organ odwoławczy zauważył, że wnioskodawca zachował jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, liczonego od dnia dokonania eksportu 8 samochodów osobowych (pojazdy z pozycji 1- 8 zawarte w załączniku do decyzji).

Strona wypełniła także przesłanki odnośnie wykazania zapłaty akcyzy ale wyłącznie od 6 samochodów osobowych na terytorium kraju (pojazdy z pozycji 3-8 określone w załączniku do decyzji), czego dowodem są oświadczenia M. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. o posiadaniu kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, widniejące na fakturach VAT. Natomiast nie spełniono tej przesłanki w przypadku 2 pozostałych pojazdów (z poz. 1-2 załącznika do decyzji), bowiem nie można uznać za dowód zapłaty akcyzy kserokopii oświadczenia R. Sp. j., poświadczonej za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego.

W ocenie organu odwoławczego spółka nie spełniła przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzenia jak właściciel i dokonania eksportu w przypadku 8 pojazdów, objętych tą procedurą, co wynika z treści zawartej w komunikacie IE-599 z dnia [...] maja 2013 r., tzn. określenie warunków wywozu kodem "EXW, G." oraz z faktur VAT z dnia [...] maja 2013 r. Skoro strony (spółka i nabywca) uzgodniły warunki dostawy, jako "EXW, G.", to trudno stwierdzić, że eksport przedmiotowych samochodów osobowych został dokonany na zlecenie, czy też w imieniu spółki. Nadto, spółka nie wylegitymowała się żadnymi dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste zrealizowanie eksportu, np. fakturą za usługę transportową bądź, innym potwierdzeniem dokonania płatności za transport pojazdów. Upoważnienie agencji celnej – S. S.A. stanowiło wyłącznie umocowanie do dokonania formalności związanych ze sporządzeniem zgłoszenia celnego, a nie zaś do realizacji eksportu pojazdów od momentu załadunku do jego rozładunku w miejscu docelowym. Wobec tego, należy założyć, że rola spółki ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodów osobowych (w tym również pokrycia kosztów transportu). Organ stoi na stanowisku, że spółka nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju przed dokonaniem eksportu, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do wszystkich, tj. 8 samochodów osobowych. Przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane przed dokonaniem procedury eksportu i wywozu poza terytorium Unii Europejskiej, o czym świadczą daty złożonych wniosków o rejestrację, odnotowane w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (typ dokumentu - dowód rejestracyjny oraz 7-znakowy numer rejestracyjny) w celu trwałego dopuszczenia do ruchu drogowego oraz pieczęci organu rejestrowego, widniejące na fakturach VAT, dokumentujących zakup pojazdów (ze wskazaniem numeru rejestracyjnego oraz daty rejestracji pojazdu).

Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła M. sp. jawna [...] zarzucając jej:

1. Naruszenie art. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011 r. (Dz.U. Nr 108. poz. 626) poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

2. Naruszenie art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011 r. (Dz.U. Nr 108. poz. 626). poprzez błędną wykładnię i uznanie, że strona nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel.

3. Naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926) poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że strona nie udowodniła dokonania eksportu w jej imieniu.

4. Naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 OP poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 UPA poprzez błędne przyjęcie, że strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych (poz. 1-2 w tabeli) na terytorium kraju.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Poza tym o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu tj. oświadczenia kontrahenta zagranicznego – potwierdzenie odbioru na okoliczność dostarczenia spornych pojazdów do kupującego na warunkach dostawy DDU, co jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w zakresie warunków dostawy, a ponadto nie spowoduje przedłużenia postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy strona wykazała zapłatę akcyzy od wszystkich pojazdów, czy spełniła przesłankę dotyczącą dysponowania prawem rozporządzania nimi jak właściciel i czy wywiązała się z przesłanki braku ich wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju przed dokonaniem eksportu.

Istotnym jest przy tym to, że brak spełnienia choćby jednej z ww. przesłanek musiał skutkować odmową zwrotu podatku akcyzowego.

W ocenie Sądu należy podzielić stanowisko organów podatkowych, stwierdzających, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a., co w konsekwencji uniemożliwiło skuteczne ubieganie się o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Eksport należy rozumieć, jako wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wprowadzanie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej (art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a.).

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.).

Ciężar dowodu, obowiązek wykazania spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy spoczywa na wnioskującym o ten zwrot.

Przesłankami skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są więc:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.

Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku.

Wymagania dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi.

Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu, bądź w jego imieniu eksport został realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy (eksportu).

Wreszcie stosowny wniosek o zwrot akcyzy powinien zostać złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). Przechodząc do analizy sprawy w zakresie związanym z podmiotem ubiegającym się o zwrot akcyzy, należy podkreślić, że wskazywany art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje użyty w przepisie spójnik "i". Ustawa wymaga, by podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i by podmiot taki dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy (równorzędnie traktowana jest sytuacja, w której jest realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Nie jest wystarczające samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku: dokonanie eksportu pojazdu.

W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame z pojęciem "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012r., sygn. akt I GSK 493/11 - orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się również, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, co do zasady nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Rzecz jednak w tym, że w realiach rozpatrywanej sprawy nabywca pojazdów miał je otrzymać na warunkach EXW. Reguła "EXW" ujęta w Incoterms 2010 (zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży) pochodzi od Ex Works (... named place) i oznacza "od zakładu" (... określone miejsce). Termin ten przedstawia najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Eksport zostaje uznany za dokonany w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego (tj. zapewnienia odprawy celnej eksportowej, ponoszenia kosztów oraz ryzyka załadunku towaru).

Reguła EXW - Ex Works oznacza, że to kupujący ponosi pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko całej dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt 1 FSK 970/11).

W tej sytuacji rola spółki ograniczyła się jedynie do dostarczenia pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu". Kluczowym przy zwrocie akcyzy jest przy tym legitymowanie się dowodami, potwierdzającymi fakt realizacji eksportu, a wynikającymi z art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 284/12). Skoro zatem w niniejszej sprawie strona wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu, to powinna udowodnić realizację tego eksportu poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów, czego w sprawie zabrakło. Skarżąca jest podmiotem profesjonalnym, zawodowo zajmującym się także wewnątrzwspólnotowym nabywaniem i zbywaniem pojazdów. W toku postępowania podatkowego była reprezentowana przez fachowego pełnomocnika. Na niej spoczywał obowiązek wykazania spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy, w tym udowodnienia rzeczywistego dokonania wywozu pojazdu, a tego nie uczyniła. Próbą udowodnienia powyższego na etapie postępowania sądowego sąd uznał za spóźnioną i wniosek dowodowy zawarty w skardze oddalił.

Podkreślenia wymaga, że z § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy wynika, że w przypadku gdy dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności:

1. korespondencji handlowej;

2. dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu;

3. dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport.

Skarżąca – wbrew wymogom prawa - żadnego z takich jednoznacznych dokumentów nie złożyła. Jest przy tym podmiotem profesjonalnie zajmującym się także transgranicznym handlem samochodami osobowymi. Działała przez profesjonalnego pełnomocnika, wreszcie treść przepisów ustawy i rozporządzenia były jej znane, skoro wystąpiła o zwrot akcyzy do właściwego organu, w terminie nakazanym przez prawo.

Tym samym rację miał Dyrektor Izby stwierdzając w kontrolowanej decyzji, że wbrew wymogom prawa skarżąca nie wykazała złożonymi dokumentami spełnienia omawianej przesłanki uprawniającej ją do zwrotu akcyzy. Już sama ta okoliczność świadczy o tym, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z obowiązującym prawem.

Rację ma także Dyrektor Izby wskazując, że w chwili rozpoczęcia procedury eksportu przedmiotowe pojazdy nie spełniały wymogu brak zarejestrowania na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wprowadzenie tej przesłanki przez ustawodawcę związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Tylko wywóz samochodu osobowego przed jego rejestracją uprawnia do zwrotu akcyzy.

W myśl art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) - P.r.d. - rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną jeżeli jest wydana. Z kolei stosownie do postanowień art. 74 ust. 2 pkt 1 czasowej rejestracji dokonuje się: z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację.

Przepisy art. 71 ust. 1 i art. 74 ust. 1 powołanej ustawy stanowią, że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje się w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 ustawy. W myśl zaś art. 72 ust. 1 pojazdy rejestruje się na podstawie

1. dowodu własności pojazdu,

2. karty pojazdu, jeżeli była wydana,

3. świadectwa homologacji, albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji lub zaświadczenia o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu, jeżeli są wymagane,

4. dowodu rejestracyjnego, jeżeli pojazd był zarejestrowany,

5. dowodu odprawy celnej przywozowej, jeżeli pojazd został sprowadzony z zagranicy i jest rejestrowany po raz pierwszy.

Z przedstawionych przepisów wynika, że pozwolenia czasowego nie można utożsamiać z dowodem rejestracyjnym, ale oba są dokumentami dopuszczającymi pojazd do ruchu. Pozwolenie czasowe z urzędu wydaje organ po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu i jest ono ważne nie dłużej niż 30 dni (art. 74 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy P.r.d.). Z kolei dowód rejestracyjny spełnia dwojakiego rodzaju rolę. Potwierdza wydanie decyzji o zarejestrowaniu pojazdu oraz jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie zarejestrowanego pojazdu do ruchu.

Wbrew twierdzeniu skarżącej, pojazd przed rozpoczęciem procedury wywozu posiadał status "pojazdu zarejestrowanego" z określonym typem (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Z żadnych dokumentów nie wynika, by spółka wnosiła o rejestrację czasową pojazdu w celu jego wywozu zagranicę (brak wskazania przyczyny wydania pozwolenia czasowego przez organ rejestrowy).

Rejestracja czasowa kwalifikuje czynność dokonania "wcześniejszej rejestracji" pojazdu na terytorium kraju, o czym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, z wyjątkiem jej dokonania w celu "wywozu pojazdu za granicę" lub "rejestracji poza terytorium kraju". To z kolei przesądza, że "konsumpcja" danego pojazdu nastąpiła na terytorium kraju, a nie na terytorium innego państwa.

W tym stanie rzeczy obojętna dla oceny zaskarżonej decyzji jest podnoszona przez organ odwoławczy okoliczność zapłaty akcyzy wyłącznie od 6 samochodów osobowych (zob. str. 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Mając powyższe na względzie sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.