Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 872/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 170, art. 171, art. 174, art. 183
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 719/15 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 719/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.B. (w dalszej części uzasadnienia jako: "podatnik" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2006 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że skarżący w 2006 r. odliczał podatek naliczony wynikający z wystawionych dla niego faktur VAT, przez I. Sp. z o. o., T. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o., O. Sp. z o. o. (O. Sp. z o. o.), D. Sp. z o. o., C. Sp. z o. o., N. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., E. Sp. z o. o. (obecnie E. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej), K. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu I instancji również faktury wystawiane przez skarżącego na rzecz: B., G., S., R., T., I. oraz Z. nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw towarów i usług.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 22 sierpnia 2013 r. skorygował dokonane przez skarżącego rozliczenie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2006 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") nałożył na skarżącego obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez niego faktur we wszystkich miesiącach 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 17 lutego 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu wywiódł, że z uwagi na wszczęcie śledztwa w sprawie dotyczącej przestępstw podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, został skutecznie zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego (prawa do wydania decyzji wymiarowej). Za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 513/14, uchylił zaskarżoną decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż uznał, że organy nie wykazały, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego za poszczególne okresy od stycznia do listopada 2006 r. Jednocześnie zgodził się ze stanowiskiem organów, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towary i usługi, ujęte w spornych fakturach, nie były rzeczywiście dostarczane skarżącemu, tym samym nie mógł on ich refakturować swoim odbiorcom.

Decyzją z 22 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił decyzję organu I instancji określającą skarżącemu zobowiązanie z tytułu VAT za marzec 2006 r. i określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za inne miesiące 2006 r. (I – II, IV – XII) i działając reformatoryjnie określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2006 r. do zwrotu na jego rachunek bankowy, a także umorzył postępowanie podatkowe za pozostałe miesiące 2006 r. Ponadto uchylił decyzję w części określającej skarżącemu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za 11 miesięcy 2006 r. (I – XI) oraz umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie. Utrzymał w mocy decyzję w części określającej skarżącemu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpatrując sprawę wskutek zaskarżenia przez podatnika decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 czerwca 2015 r., uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy nie naruszył bowiem przepisów postępowania podatkowego, przyjmując, że sporne faktury VAT wystawione na rzecz oraz przez skarżącego w grudniu 2006 r. nie odzwierciedlają rzeczywistości. Tym samym w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych dla niego przez I. Sp. z o. o., T. Sp. z o. o., P.Sp. z o. o., D. Sp. z o. o., N. Sp. z o. o., E. Sp. z o. o. (obecnie E. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej) oraz P. Zdaniem Sądu skarżący obowiązany jest nadto do zapłaty podatku ujawnionego w treści wystawionych przez niego tzw. pustych faktur na rzecz B., R., T., I. i Z..

Zdaniem WSA w Warszawie skarżący nie wykazał stosownej, a w zasadzie żadnej aktywności dowodowej w toku ponownie prowadzonego postępowania, która mogłaby uzasadniać trafność zarzutów dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania związanych z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Skoro skarżący nie zdecydował się na wniesienie skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie z 28 stycznia 2015 r. (VIII SA/Wa 513/14) i nie przedstawił żadnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że wystąpiły przesłanki uzasadniające odstąpienie od związania oceną prawną wyrażoną w ww. prawomocnym wyroku co do ustaleń faktycznych dotyczących grudnia 2006 r. i konsekwencji związanych z zastosowaniem przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to zarzuty skargi należało uznać za bezzasadne.

Reprezentujący skarżącego pełnomocnik we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. dalej "p.p.s.a."), naruszenie:

I. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej w skrócie jako "O.p."), poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji nieprawidłowych działań organów, polegających na dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i niewyjaśnieniu okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnego uznania, iż faktury VAT, na których jako wystawcy figurują firmy: I. sp. z o.o., T. sp. z o.o., P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., N. sp. z o.o., E. sp. z o.o., oraz K. nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych w nich wyszczególnionych, tym samym M.B. nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wynikającego z tych faktur; nadto błędne uznanie, iż zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż faktury VAT, na których jako wystawcy figurują ww. firmy nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych w nich wyszczególnionych, w związku z tym również faktury (refaktury) usług nabytych od ww. podmiotów mające dokumentować sprzedaż towarów i usług w nich wymienionych, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży;

2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanych przez Organy błędnych ustaleń stanu faktycznego, polegających na uznaniu, iż transakcje wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz B., R., T., I. i Z., w rzeczywistości nie miały miejsca, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez te organy postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału;

3) art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy i oddalenie skargi, to jest:

– zaaprobowanie przez Sąd I instancji działań organów i w konsekwencji błędne uznanie, iż organy zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena potwierdza trafność ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, w zakresie uznania, iż strona w rzeczywistości nie dokonywała sprzedaży towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT, bowiem zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż strona nie zakupiła faktycznie od kontrahenta K. towarów, w związku z faktem, że faktury zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego, celem ustalenia czy strona faktycznie nabyła ww. towar i czy dokonała jego odsprzedaży;

– zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanej przez organy podatkowe nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, iż zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż faktury dokumentujące sprzedaż towarów i usług dla firm: R., T., I, Z. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, pomimo, iż osoby reprezentujące ww. firmy potwierdziły wykonanie usług wymienionych na fakturze; nadto błędne przyjęcie, iż zeznania ww. świadków nie zawierają żadnych faktów mogących podważyć dokonane wcześniej ustalenia co do fikcyjności dokonywanych transakcji zakupu przez firmę M.B., co spowodowało przerzucenie na Stronę ciężaru każdorazowego dowodzenia, iż usługi wymienione na fakturach zostały wykonane, jak również błędne uznanie, iż z uwagi na brak umów najmu, użyczenia sprzętu, czy też innych dowodów, wskazane usługi nie były wykonywane na bazie w W. należącej do M.R.;

– niestwierdzenie przez Sąd I instancji naruszenia wymienionych przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy i na uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, mimo że w konsekwencji zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego i poprzestanie na jego arbitralnej ocenie oraz zaniechanie zebrania dowodów, które miały zasadnicze znaczenie dla oceny stanu faktycznego w sprawie, a także nieprzedstawienie w tym zakresie stosownego uzasadnienia, skutkujące naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, w wyniku uznania przez Sąd I instancji w ślad za organami, iż skarżący wystawiał puste faktury niedokumentujące zdarzeń gospodarczych, bowiem przedsiębiorstwo nie dysponowało parkiem maszynowym oraz pomieszczeniami z kanałem remontowym niezbędnym do świadczenia usług remontowych samochodów ciężarowych, naczep, ładowarek oraz nie zatrudniało pracowników;

4) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., poprzez wydanie wyroku akceptującego wszelkie ustalenia organów podatkowych i oddalenie skargi, pomimo braku prawidłowego i rzetelnego ustosunkowania się do zarzutów skargi, które pozwoliłoby dokonać oceny zasadności zapadłego wyroku w zakresie powołanych podstaw zaskarżenia. Kontrola działalności administracji okazała się być w tym zakresie niepełna, gdyż nie wykazano, dlaczego zarzuty skarżącej okazały się być bezzasadne;

5) art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów.

II. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego:

1) art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, 2, 3, i 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmy: T. sp. z o.o., I. sp. z o.o., P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., N. sp. z o.o., E. sp. z o.o., K., w następstwie wadliwego przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane;

2) art. 108 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług w kwotach, które wynikają z wystawionych w grudniu 2006 r. faktur VAT, w związku z uznaniem organów, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Organ nie skorzystał z przysługującej możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Została ona oparta na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Ze względu na sposób sformułowania jej zarzutów i ich uzasadnienie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna może być oparta zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art.183 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, co z kolei oznacza, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego skonstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów strony.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego należy mieć na uwadze okoliczność, że wydając obecnie zaskarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekał w warunkach związania poprzednio wydanym przez siebie orzeczeniem (wyrokiem z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 513/14). Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna może dotyczyć wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym jak i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (J. P.Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 325). Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma także istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o jakich mowa w art. 153 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 12 października 2006 r., GSK 147/06; 8 lipca 2015 r. I FSK 670/14, z 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 869/08, z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1716/08, z 12 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1376/13, z 14 września 2016 r., sygn. akt I FSK 422/15, z 28 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 624/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1821/16, z 12 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 215/17, wszystkie opubl. CBOSA).

Z art. 170 p.p.s.a. wynika z kolei, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisów tych więc wynika, że oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku związany jest nie tylko organ i Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 p.p.s.a.). Co do zasady mocą wiążącą i powagą rzeczy osądzonej objęta jest jedynie sentencja wyroku, a nie jej uzasadnienie. Jednakże powaga rzeczy osądzonej rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyrok NSA z 25 lutego 2014 r., GSK 1939/12, wyrok NSA z 5 lipca 2015 r., I FSK 2081/14; CBOSA).

W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę, sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji (wyrok NSA z 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 614/08).

W świetle przytoczonych wypowiedzi judykatury, które Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, należy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2006 r. zobowiązany był podporządkować się ocenie prawnej obejmującej zarówno kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych za 11. miesięcy 2006 r. (styczeń-listopad) jak i kwestię oceny, że skarżący bezpodstawnie odliczał w rozliczeniu za grudzień 2006 r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych dla niego przez I. Sp. z o. o., T. Sp. z o. o., P.Sp. z o. o., D. Sp. z o. o., N. Sp. z o. o., E. Sp. z o. o. (obecnie E. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej) oraz K., które nie dostarczały na rzecz skarżącego towarów i usług ujawnionych w treści spornych faktur VAT oraz, że skarżący brał udział w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. puste faktury sensu stricto). Powyższe wynika z uzasadnienia prawomocnego wyroku wydanego w niniejszej sprawie przez WSA w Warszawie 28 stycznia 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 513/14.

Skarżący, nie zgadzając się z przedstawioną w uprzednim wyroku wykładnią prawa, mógł ten wyrok zaskarżyć. Nie ma bowiem przeszkód prawnych, aby skarżyć wyrok nie zgadzając się jedynie z częścią jego uzasadnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r., I FSK 1644/16, publ. baza LEX nr 2580900). Na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, gdy w obrocie prawnym pozostaje prawomocny wyrok wiążący organy podatkowe, sąd I instancji, jak również Naczelny Sąd Administracyjny, podważanie trafności zawartej w nim wykładni przepisów prawa materialnego jak procesowego jest spóźnione.

W rozpatrywanej sprawie nie sformułowano zarzutów naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a.

W tych okolicznościach wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisane w punktach 1-3 skargi kasacyjnej są pozbawione podstaw.

Nieuprawniony jest także zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie wyroku akceptującego wszystkie ustalenia organów podatkowych i oddalenie skargi, pomimo prawidłowego i rzetelnego ustosunkowania się do zarzutów skargi, które pozwoliłyby dokonać oceny zasadności zapadłego wyroku w zakresie powołanych podstaw zaskarżenia.

Nie wskazano także na czym polegał brak rzetelnego ustosunkowania się do zarzutów skargi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a., a zatem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uwzględniony nie mógł także zostać zarzut opisany w punkcie 5. poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów. Skoro strona skarżąca nie zaskarżyła skargą kasacyjną wyroku o sygn. akt VIII SA/Wa 513/14, jako wydanego z naruszeniem przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., to prawidłowo Sąd I instancji - orzekając ponownie - zobowiązany był uwzględnić ocenę prawną i wskazania w tym wyroku wyrażone. Zatem, także konstatacja sądu pierwszej instancji, że zarzuty skargi jako tożsame z zarzutami podnoszonymi w skardze rozpoznanej prawomocnym wyrokiem sądu o sygn. akt VIII SA/Wa 513/14 są nieuprawnione, bowiem sąd jest związany odnosząca się do nich oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku.

W tych okolicznościach pozbawione podstaw okazały się również zarzuty naruszenia prawa materialnego, albowiem zasadniczym ich uzasadnieniem (poza ogólnymi dywagacjami wynikającymi z orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE) było stwierdzenie, że stanowią one konsekwencję zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.