Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 509/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1a ust.1 pkt 1 i 2, art.2 ust. 1 pkt 3, art.5 ust. 1 pkt 2 lit.b i pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art.3 pkt 9, art.29 ust.1 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w K.-J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 sierpnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako "SKO"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako "O.p.") i art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1659), po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w K. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Wójta Gminy (dalej jako "Wójt Gminy") z dnia 17 maja 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Decyzją z dnia 6 maja 2006 r. Wójt Gminy określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 1.455.479 zł. Podatek ten naliczono od gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, położonych na terenie stacji rozdzielni elektroenergetycznej 400/110 KV w W. oraz grunty stanowiące własność Skarbu Państwa w zarządzie Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – Nadleśnictwo U., udostępnionych na mocy umowy z dnia 1 grudnia 2005 r.

W odwołaniu od w/w decyzji Skarżąca wskazała, że część obiektów opodatkowanych przez organ - elementy stacji elektroenergetycznej 400/110 KV - nie stanowią budowli w rozumieniu prawa budowlanego i nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Ponadto zarzuciła, że wykorzystano w sprawie opinię rzeczoznawcy, nieposiadającego stosownych uprawnień oraz zakwestionowała opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów o pow. 62.605 m2 stanowiących własność Skarbu Państwa w zarządzie Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – Nadleśnictwo U.

Decyzją z dnia 27 lipca 2006 r. SKO utrzymało w mocy w/w rozstrzygnięcie organu I instancji, stwierdzając, że art. 3 pkt 1 b ustawy Prawo budowlane określa, że budowla to jedna z kategorii obiektów budowlanych, którą traktować trzeba łącznie z instalacjami i urządzeniami, a ponadto musi ona stanowić całość techniczno-użytkową. Rozwinięcie tej definicji ma miejsce w art. 3 pkt 3 tej ustawy, gdzie podany jest otwarty katalog budowli. Budowle to najszersza z grupy przedmiotów objętych prawem budowlanym (każdy obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury). Rozszerzające ujęcie budowli to wskazówka pomocna przy kwalifikacji rozdzielni prądu. Jeżeli dany przedmiot jest poddany regulacji prawa budowlanego, a nie stanowi budynku i obiektu małej architektury, to powinien być traktowany jako budowla. Rozdzielnię prądu należy uznać w całości (ze wszystkimi elementami) za wolnostojący zespól urządzeń, czyli budowlę w rozumieniu prawa budowlanego.

Odnosząc się do zarzutu opodatkowania gruntów przekazanych na mocy umowy z dnia 1 grudnia 2005 r., SKO stwierdziło, że kwestia istnienia i zakresu służebności może być rozważana dopiero po jej ustanowieniu, co nie nastąpiło w sprawie. Sama umowa ramowa o współpracy z dnia 23 sierpnia 2005 r. nie może stanowić dowodu ustanowienia służebności, a fakt jej niewykonywania w terminie do 31 grudnia 2005 r. powoduje dodatkowe wątpliwości co do woli stron w zakresie ułożenia stosunków wzajemnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1099/11 uchylił zaskarżoną decyzję SKO z dnia 27 lipca 2006 r. i wskazał, że w jego ocenie transformaty oraz agregat prądotwórczy nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Wątpliwości Sądu budziła natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa rozdzielni, w związku z czym nakazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe, uwzględniając przedstawioną w wyroku ocenę prawną uzupełniły postępowanie dowodowe w zakresie, w jakim będzie to niezbędne dla rozstrzygnięcia kwalifikacji spornej rozdzielni, rozważając przy tym konieczność przeprowadzenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego.

Sąd nie podzielił natomiast argumentów skargi odnośnie opodatkowania przez organy gruntów położonych pod sieciami energetycznymi. Uznał bowiem, że obowiązek podatkowy obciąża posiadacza nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa lub jej części wówczas, gdy posiadanie wynika m.in. z tytułu prawnego. Tytuł taki w sprawie stanowi umowa z dnia 1 grudnia 2005 r. Właśnie umowa ta, przenosząca na Skarżącą posiadanie określonej części gruntów leśnych, bo zdaniem sądu taki charakter ma czynność prawna określana w § 2 ust. 2 umowy, przesądza o tym, że jednostka ta jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.

Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1091/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną SKO.

Konsekwencją tego orzeczenia była decyzja SKO z dnia 17 lipca 2014 r., mocą której uchylono decyzję organu I instancji z dnia 6 maja 2006 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Ponownie rozpatrując sprawę Wójt Gminy uzupełnił zgromadzony materiał dowodowy, zasięgając opinii technicznej - ekspertyzy technicznej dotyczącej charakterystyki technicznej układu przesyłowego prądu stałego 450kV (...) oraz opinii w sprawie zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji elektroenergetycznej stanowiącej element układu przesyłowego prądu stałego. Decyzją z dnia 17 maja 2016 r. Wójt Gminy określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 1.348.102 zł. Organ stwierdził, że opodatkowana Stacja Elektroenergetyczna to zespół obiektów wraz z urządzeniami i aparaturą elektroenergetyczną tworzący integralną całość oraz stanowiący jeden obiekt budowlany. Połączenie z siecią przesyłu i funkcja, jaką pełnią urządzenia i aparatura elektroenergetyczna sprawiają natomiast, że stanowią one jeden obiekt budowlany w postaci sieci elektroenergetycznej (technicznej). Ponieważ jednak przy wydawaniu decyzji organ związany był oceną prawną wyrażoną przez Sądy administracyjne obu instancji należało pozostawić poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości transformatorów stanowiących elementy Stacji.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podniosła, że organ I instancji naruszył art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. oraz art. 120, 121 § 1 oraz 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 O.p. poprzez błędne uznanie, że instalacje i urządzenia znajdujące się w budynkach stanowią budowle, podczas gdy tworzą one obiekt budowlany wraz z budynkiem i tak powinny zostać opodatkowane a nie jako sieć elektroenergetyczna oraz poprzez bezzasadne odmienne podatkowe potraktowanie transformatorów od reszty spornych budowli. Zarzucono również wydanie decyzji z naruszeniem prawa, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej, a także dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego i zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

SKO decyzją z dnia 29 sierpnia 2016 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał treść art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 - dalej "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290 - dalej "u.p.b."). SKO wskazało, że Wójt Gminy dokonał szczegółowego ustalenia charakteru technicznego obiektów budowlanych należących do strony. Służyły temu m.in. analiza zgromadzonej w toku postępowania dokumentacji technicznej, jak również oględziny przeprowadzone w kwietniu 2015 r., na podstawie których przygotowana została Opinia techniczna, której autorami są biegli: dr hab. inż. M. N. (rzeczoznawca budowlany w specjalności konstrukcyjno-budowlanej) oraz dr inż. A. R. (rzeczoznawca budowlany w specjalności instalacyjnej w zakresie sieci, instalacji i urządzeń elektrycznych i elektroenergetycznych). Opinia techniczna zawiera kompleksową ocenę spornych elementów Stacji Elektroenergetycznej 400/110 kV S. pod względem technicznym oraz analizę sposobu ich funkcjonowania oraz powiązania z siecią elektroenergetyczną. W opinii technicznej biegli stwierdzili, że: "wszystkie urządzenia i aparatura elektroenergetyczna usytuowane w obszarze przedmiotowej stacji kwalifikują się uznania jako tworzące spójną, nierozerwaną całość techniczno-użytkową".

Organ odwoławczy stwierdził, że do podstawowych elementów Stacji Elektroenergetycznej 400/110 kV w W., należy zaliczyć cały szereg urządzeń i aparaturę elektroenergetyczną (m.in. oszynowanie, wyłączniki, transformatory, dławniki, linie napowietrzne i kablowe, aparaturę zabezpieczeń i sterowanie, instalacje komputerowe systemu sterowania, agregaty prądotwórcze potrzeb własnych, instalacje i systemy uziemienione i przeciwpożarowe). Powyższe urządzenia wraz z aparaturą elektroenergetyczną oraz obudową (bryłą zewnętrzną) niektórych obiektów, usytuowane w obszarze przedmiotowej Stacji Elektroenergetycznej kwalifikują się do uznania jako tworzące spójną, nierozerwalną całość techniczno-użytkową. Dopiero bowiem techniczne połączenie obu elementów (osłony zewnętrznej i urządzeń elektroenergetycznych w jej wnętrzu) pozwala stacjom elektroenergetycznym spełniać właściwą funkcję tj. transformowanie i przesył energii elektrycznej.

Spójność techniczno-użytkową obiektów Stacji Elektroenergetycznej 400/110 kV S. dodatkowo potwierdza prowadzenie dla tego obiektu wspólnej książki Obiektu Budowlanego. Ponadto, wszystkie elementy wchodzące w skład wyposażenia tej Stacji spełniają wymagania specjalistycznych norm. Ich instalacja oraz sposób użytkowania wymaga zarówno kwalifikacji budowlanych, w tym z dziedziny elektroenergetyki, jak również wysokospecjalistycznej wiedzy i ponad standardowych kwalifikacji technicznych. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie SKO, Stacja Elektroenergetyczna wraz z urządzeniami i aparaturą elektroenergetyczną tworzy integralną całość, stanowiącą jeden obiekt budowlany. Połączenie z siecią przesyłu i funkcją, jaką pełnią urządzenia i aparatura elektroenergetyczna sprawiają natomiast, że stanowią one jeden obiekt budowlany w postaci sieci elektroenergetycznej.

Stanowisko biegłych wynikające z Opinii technicznej znajdzie zastosowanie nie tylko do rozdzielni, ale do całej Stacji Elektroenergetycznej stanowiącej w istocie sieć elektroenergetyczną.

Organ odwoławczy, uznając za prawidłowe stanowisko organu I instancji, przedstawił ocenę pozostałych opinii i ekspertyz zgromadzonych w aktach sprawy, wskazując powody, dla których nie oparł na nich ustaleń stanu faktycznego.

SKO odnosząc się do kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów budowlanych wskazało, że Skarżąca błędnie wskazała je do opodatkowania jako budynki (trzy budynki rozdzielni potrzeb własnych, budynku nastawni oraz pompowni) bądź w ogóle niewykazane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości (trzy transformatory potrzeb własnych, autotransformator, automatyka zapobiegająca kołysaniom mocy, siedem wyłączników 400kV oraz jeden 100 kV, pięć urządzeń teletransmisji, telezabezpieczeń a także urządzenia p.poż., instalacja sygnalizacji pożaru, urządzenia zabezpieczeniowe, rozdzielnia 110 kV, rozdzielnia 400 kV, rozdzielnia potrzeb własnych oraz urządzenie telefonii nośnej). Z jednej strony bowiem obiekty określone przez stronę jako budynki są obiektami, w których znajdują się urządzenia elektroenergetyczne, jak również aparatura oraz urządzenia stanowiące zabezpieczenie bezawaryjnego zasilania stacji i jego infrastruktury teletechnicznej podczas awarii. Tworzą one zatem spójną, nierozerwalną całość techniczno-użytkową, gdyż są od siebie współzależne oraz podlegają nieustannej (ciągłej w czasie) przebudowie, modernizacji oraz rozbudowie prowadzonej przez operatora elektroenergetycznego. Część wyszczególnionych obiektów jest zdublowana w celu zapewnienia ciągłości produkcji, rozumianej jako przesył energii w razie awarii.

Z drugiej strony obiekty niewykazane do opodatkowania przez podatnika są obiektami i urządzeniami technicznymi i budowlanymi Stacji Elektroenergetycznej 400/110 kV S., które stanowią jednocześnie składowe części węzła elektroenergetycznego będącego elementem układu elektroenergetycznego wchodzącego w zakres międzynarodowej inwestycji pod nazwą Układ przesyłowy prądu stałego 450 kV (...). Inwestycja ta zdecydowała o połączeniu systemów elektroenergetycznych (...) i (....) w celu umożliwienia przesyłu energii elektrycznej między dwoma państwami. Są one ze sobą powiązane funkcjonalnie i nadzorowane całodobowo. Znajdują się częściowo w osłonach (bryłach), które to stanowią dla nich zabezpieczenie przed światem zewnętrznym. Wskazane urządzenia i obiekty techniczne są podstawowymi i niezbędnymi elementami, które warunkują funkcjonowanie całej Stacji Elektroenergetycznej. Są one powiązane w sposób techniczno-funkcjonalny z siecią przesyłu prądu, jak również same w sobie tworzą jej niezbędny element.

Powiązany system funkcjonalny Stacji Elektroenergetycznej ma zapewnić niezawodną pracę całego układu elektroenergetycznego, w którym ona pracuje. Stacja nie może istnieć bez powiązania z systemem lub układem elektroenergetycznym. Przeznaczeniem całego systemu jest przesył energii elektrycznej z miejsc wytwarzania do odbiorcy, a Stacja Elektroenergetyczna jest jego elementem i jako taka stanowi jeden kompleks techniczno-użytkowy, z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania stacji zgodnie z jej przeznaczeniem. SKO zaznaczyło, że umieszczenie niektórych urządzeń energetycznych i technicznych w osłonach jest wymogiem, który ma zapewnić zewnętrzną ochronę urządzeń w celu zabezpieczenia ich przed utratą możliwości użytkowych zgodnie z przeznaczaniem, a także zabezpieczenia personelu i okolicy z punktu widzenia BHP lub warunków technicznych.

SKO uznało, że urządzenia i aparatura elektroenergetyczna usytuowane w obszarze Stacji Elektroenergetycznej kwalifikują się do uznania jako tworzące spójną, nierozerwalną całość techniczno-użytkową w postaci sieci elektroenergetycznej. W przypadku Stacji Elektroenergetycznej elementem podstawowym jest urządzenie (rozumiane jako element globalnego urządzenia), do którego funkcjonowania są potrzebne elementy uzupełniające w postaci fundamentów, innych konstrukcji wsporczych, jak również elementów obudowy w postaci przegród pionowych i poziomych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, SKO przywołało szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz stanowisko doktryny. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym przypadku działalności elektroenergetycznej. Sam transformator czy tyrystor, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on jednak nierozerwalną cześć budowli sieciowej - sieci elektroenergetycznej. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą w postaci dystrybucji energii elektrycznej, niezbędnym jest połączenie w pewną całość wszystkich elementów - zbudowanie sieci. Budowla sieciowa, na którą składają się m. in. wieże, maszty antenowe, instalacje uziemieniowe, instalacje oświetleniowe i sterujące, ma więc bez wątpienia charakter sieci technicznej, o której mowa w u.p.b., a jako taka składa się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym różnych elementów.

SKO wskazało, że w ustalonym stanie faktycznym taką budowlę sieciową tworzą również elementy pozostające w związku funkcjonalnym m.in. rozdzielnie, transformatory, włączniki, urządzenia teletransmisji, telezabezpieczeń czy instalacje sygnalizacji pożaru. Skoro więc wskazane elementy powiązane są funkcjonalnie z całością sieci technicznej, co niezbicie wynika z opinii biegłych, nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę. Są one funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane.

SKO stwierdziło, że Stacja Elektroenergetyczna to zespół obiektów wraz z urządzeniami i aparaturą elektroenergetyczną tworzący integralną całość oraz stanowiący jeden obiekt budowlany. Połączenie z siecią przesyłu i funkcja, jaką pełnią urządzenia i aparatura elektroenergetyczna sprawiają natomiast, że stanowią one jeden obiekt budowlany w postaci sieci elektroenergetycznej (technicznej). Na gruncie u.p.o.l. zaś sieć techniczna jest budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tak więc, w ocenie SKO w/w obiekty należy uznać za budowle na gruncie u.p.o.l.

Mając na uwadze związanie w niniejszej sprawie oceną prawną wyrażoną przez WSA w Gdańsku oraz przez NSA, SKO wskazało, że sądy te ograniczyły się do wyrażenia swoich opinii prawnych jedynie w zakresie opodatkowania, na gruncie u.p.o.l. transformatorów należących do Skarżącej, które w ocenie sądu nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3pkt 3 u.p.b., ani urządzeniem budowlanym. Tylko w zakresie opodatkowania transformatorów organy podatkowe w niniejszej sprawie są zobowiązane do uznania ich za pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z tym SKO przyjęło, że trzy transformatory potrzeb własnych oraz autotransformator nie są opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, SKO wskazało, że biorąc pod uwagę cechy techniczne spornych obiektów należy uznać, że obiekty wykazane przez podatnika jako budynki, wypełnione są urządzeniami elektroenergetycznymi w znacznym stopniu, brak jest możliwości wykorzystania danych obiektów do innych czynności, zaś przegrody zewnętrzne stanowią zabezpieczenie urządzeń elektrycznych przed dostępem osób nieuprawnionych i zwierząt. Tym samym, sporne obiekty wykraczają poza ustawową definicję budynku i powinny być opodatkowane jako budowle.

Również urządzenia i instalacje, połączone ze stacją elektroenergetyczną zostały błędnie potraktowane przez Skarżącą jako pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Obiekty te, ze względu na funkcję jaką spełniają, tj. są niezbędne do transferowania i przesyłu energii elektrycznej, są wraz ze Stacją Elektroenergetyczną połączone z siecią elektroenergetyczną (siecią techniczną), której umożliwiają działanie zgodnie z przeznaczeniem. Wszystkie te obiekty stanowią zatem całość techniczno-użytkową wraz z siecią techniczną, która jest budowlą na gruncie u.p.o.l.

Przywołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, SKO wskazało, że sieci techniczne zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. wskazującym budowle, zaś załącznik do u.p.b. w kategorii XXVI precyzuje, iż są to m.in. sieci elektroenergetyczne. Stąd też będą one stanowić budowle na gruncie podatku od nieruchomości, w związku z czym wszystkie elementy wchodzące w ich skład (stanowiące wraz z nimi całość techniczno-użytkową) również powinny zostać opodatkowane jako budowle.

Odnosząc się do pojęcia całości techniczno-użytkowej SKO stwierdziło, że Stację Elektroenergetyczną wraz z urządzeniami należy uznać za elementy budowli w postaci sieci technicznej (sieci elektroenergetycznej). Organ I instancji wykazał rzeczywiste istnienie w niniejszej sprawie związku techniczno-funkcjonalnego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, SKO uznało je za bezpodstawne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w części dookreślającej podatek z tytułu budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w tej części, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. poprzez uznanie, że instalacje i urządzenia znajdujące się w budynkach stanowią budowle (a tym samym zignorowanie jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych), podczas gdy tworzą one obiekt budowlany wraz z budynkiem i z tego powodu podlegają opodatkowaniu łącznie z nim od powierzchni użytkowej budynku;

b) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez bezzasadne odmienne potraktowanie podatkowo transformatorów od reszty spornych urządzeń, mimo przeprowadzenia jednolitego wnioskowania i zastosowania tożsamej argumentacji dla transformatorów oraz reszty spornych urządzeń, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 ustawy zasadniczej; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym;

c) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że budynki wraz z instalacjami i urządzeniami stanowią całość techniczno-użytkową z siecią elektroenergetyczną i podlegają opodatkowaniu w kategorii budowli związanych z działalnością gospodarczą;

d) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez uznanie za budowle urządzeń i instalacji, które nie są wymienione w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani nie są podobne do którychkolwiek z obiektów tam wymienionych, co oznacza zastosowanie przez organ wykładni in dubio pro fisco i powoduje równoczesne naruszenie art. 2a O.p.;

e) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 1 w zw. z art. 3 pkt 6 u.p.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres u.p.b.;

f) art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie spornych budynków za budowle;

2) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na:

- zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w sprawie,

- zignorowanie argumentów prezentowanych przez Skarżącą i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie in dubio pro tributario,

- zbagatelizowanie zarzutów podnoszonych przez Skarżącą w odwołaniu i utrzymanie w mocy decyzji wydanej z istotnym naruszeniem przepisów prawa;

c) art. 210 §1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 122 i art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej;

d) art. 122 w zw. z art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wybiórcze uwzględnienie materiału dowodowego w sprawie, w tym nieuzasadnione zdegradowanie części zebranych dowodów i w efekcie dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, a także brak weryfikacji wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym odnoszących się do prawidłowego ustalenia podstawy wymiaru podatku od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę SKO, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1 i art. 124 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania oraz wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, którymi się kierowały załatwiając sprawę.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p., z którego wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, podejmowane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w w/w przepisie. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów, w tym opinii biegłych, jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Zaskarżone decyzje zostały prawidłowo uzasadnione i zawierają zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swoich decyzjach organy opisały stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, organ II instancji odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie obydwu decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co czyni zarzut naruszenia powyższych przepisów bezzasadnym.

Tym samym, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja, ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie naruszają przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego (co wykazano w dalszej części uzasadnienia). Niesłuszny wobec powyższego jest również zarzut naruszenia art. 120 O.p.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia, czy przedmiotowa stacja elektroenergetyczna 400/110 kV, wraz ze wszelkimi urządzeniami technicznymi oraz budynkami znajdującymi się w jej obrębie, stanowi jeden obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Z kolei art. 1a ust. 1 u.p.o.l. stanowi, że budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 1), natomiast budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć m.in. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (lit. a) a także budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (lit. b).

W myśl art. 3 pkt 3 u.p.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, w którym stwierdził on, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie takie budowle, które zostały wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową.

W kontekście powyższego trzeba zauważyć, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Przyjęcie przez ustawodawcę podatkowego, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oznacza, że opodatkowaniu podlegać będzie zarówno fundament, na którym jest on posadowiony, jak i związana z nim instalacja. Jest to bowiem całość techniczno-użytkowa. Nie można obiektu na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości "rozbijać" na części budowlane i techniczne, skoro istotą obiektu budowlanego jest jego kompletność (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2841/12). W określeniu budowli zawartym w u.p.o.l. ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez postanowienie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1479/16).

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, nie jest słuszne posługiwanie się pojęciem budowy przy rekonstrukcji pojęcia obiektu budowlanego dla celów podatku od nieruchomości. W związku z czym nie mogło w niniejszej sprawie dojść do naruszenia nie znajdującego zastosowania przepisu art. 3 pkt 6 u.p.b.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy wskazać należy, za organem odwoławczym, że do podstawowych elementów Stacji Elektroenergetycznej 400/110 kV w W. (dalej jako "Stacja Elektroenergetyczna") zalicza się szereg urządzeń i aparatura elektroenergetyczna (m.in. oszynowanie, wyłączniki, transformatory, dławniki, linie napowietrzne i kablowe, aparaturę zabezpieczeń i sterowanie, instalacje komputerowe systemu sterowania, agregaty prądotwórcze potrzeb własnych, instalacje i systemy uziemieniowe i przeciwpożarowe). Powyższe urządzenia wraz z aparaturą elektroenergetyczną oraz obudową (bryłą zewnętrzną) niektórych obiektów, usytuowane w obszarze przedmiotowej Stacji Elektroenergetycznej kwalifikują się do uznania je za tworzące jedną całość techniczno-użytkową. Na fakt ten wskazuje również Opinia techniczna sporządzona przez biegłych rzeczoznawców, stanowiąca podstawę dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń stanu faktycznego. Dopiero bowiem połączenie elementów osłony zewnętrznej i urządzeń elektroenergetycznych pozwala Stacji Elektroenergetycznej spełniać przypisaną jej funkcję, czyli przesyłanie energii elektrycznej.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne. Co prawda ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, jednak pomocne dla ich zrozumienia może być odwołanie się do dalszych przepisów u.p.b., z których wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, ciepłownicze i telekomunikacyjne, rurociągi przesyłowe (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do u.p.b. - kategoria XXVI), przy czym jak wskazuje się w orzecznictwie, kategoria XXVI zawiera doprecyzowanie pojęcia "sieci technicznej" (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1792/12). Biorąc zatem pod uwagę w/w wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w związku z faktem, że sieci elektroenergetyczne zostały wprost wymienione w załączniku do u.p.b., będą one stanowić budowle na gruncie podatku od nieruchomości, w związku z czym – jak słusznie zauważyło SKO – wszystkie elementy wchodzące w ich skład (stanowiące wraz z nimi całość techniczno-użytkową) również będą podlegały opodatkowaniu jako budowle.

Sporny obiekt budowlany stanowi element sieci elektroenergetycznej wobec czego należało rozważyć, czy stanowi wraz z siecią elektroenergetyczną całość techniczno-użytkową. W tym kontekście należy wskazać, że określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby – zgodnie z wymogami techniki – nadawały się one do określonego użytku (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 553/10). Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych zawartego w art. 3 pkt 9 u.p.b. Powyższe przepisy wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Zdaniem Sądu organy słusznie uznały, że Stacja Elektroenergetyczna stanowi niewątpliwie integralny element sieci elektroenergetycznej – odłączenie jej od sieci sprawiałoby bowiem, że nie pełniłaby ona żadnej funkcji. To właśnie połączenie z siecią techniczną zapewnia jej możliwość działania, a jednocześnie urządzenia tej Stacji zapewniają sieci możliwość spełniania przez nią funkcji przesyłowej energii elektrycznej.

Podzielić należy przy tym stanowisko, że sieć elektroenergetyczna stanowi budowlę, którą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania i stanowią integralną całość techniczno-użytkową (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 203/15).

O całości techniczno-użytkowej obiektów i urządzeń składających się na Stację Elektroenergetyczną świadczy również to, że stacja ta nie może istnieć bez powiązania z systemem lub układem elektroenergetycznym. Przeznaczeniem całej Stacji jest umożliwienie przesyłania energii elektrycznej w układzie, w którym pracuje. Zauważyć bowiem należy, co również podkreśliło SKO, że obiekty i urządzenia techniczne i budowlane Stacji Elektroenergetycznej stanowią jednocześnie części składowe węzła elektroenergetycznego będącego elementem układu elektroenergetycznego wchodzącego w zakres międzynarodowego "Układu przesyłowego prądu stałego 450 kV (...)."

Rację należy przyznać SKO, które wskazało, że bez znaczenia dla istnienia związku użytkowo-technicznego pozostaje fakt, że możliwe jest odłączenie niektórych urządzeń bez przerwania dostawy energii elektrycznej (co wynika ze sposobu skonstruowania sieci elektroenergetycznej), jednakże brak podłączenia do sieci wszystkich urządzeń spowodowałby, że sieć elektroenergetyczna nie spełniałaby swojej funkcji. Z drugiej strony natomiast bez połączenia z w/w siecią przedmiotowe urządzenia tracą swój użytkowy charakter. Wszystkie przedmiotowe urządzenia i obiekty są ze sobą technicznie oraz funkcjonalnie powiązane, współpracując ze sobą w celu realizacji transformacji i przesyłu prądu.

Słusznie w związku z powyższym uznały organy podatkowe, że Stacja Elektroenergetyczna wraz z jej urządzeniami i aparaturą elektroenergetyczną oraz osłonami tych urządzeń (chroniącymi je przed zewnętrzną ingerencją) tworzą jedną funkcjonalną, integralną całość techniczno-użytkową, stanowiącą jeden obiekt budowlany. Połączenie z siecią przesyłu i funkcja, jaką pełnią urządzenia i aparatura elektroenergetyczna sprawiają, że stanowią one jeden obiekt budowlany w postaci sieci elektroenergetycznej. Prawidłowo zatem oceniły organy podatkowe, że obiekty wykazane przez Skarżącą jako budynki oraz w ogóle niewykazane przez Skarżącą (transformatory potrzeb własnych, autotransformator, automatyka zapobiegająca kołysaniom mocy, siedem wyłączników 400 kV i jeden 110 kV, pięć urządzeń teletransmisji, telezabezpieczeń, urządzenia p.poż., instalacja sygnalizacji pożaru, urządzenia zabezpieczeniowe, rozdzielnia 110 kV, rozdzielnia 400 kV, rozdzielnia potrzeb własnych oraz urządzenie telefonii nośnej) winny zostać zakwalifikowane wraz ze Stacją Elektroenergetyczną, w skład której wchodzą, jako budowla dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powyższe urządzenia i obiekty techniczne są podstawowymi i niezbędnymi elementami, powiązanymi w sposób techniczno-funkcjonalny z siecią przesyłu prądu, które warunkują funkcjonowanie całej Stacji Elektroenergetycznej. Niewątpliwie zatem Stacja stanowi jeden kompleks techniczno-użytkowy z instalacjami zapewniającymi możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Nie ma zatem racji Skarżąca wywodząc, że budynki te i obiekty nie są technicznie powiązane, nie tworzą jakiejkolwiek całości, pełnią jedynie funkcje poboczne wobec stacji i sieci. Nie jest zasadne w niniejszym stanie faktycznym – wbrew stanowisku Skarżącej – weryfikowanie indywidualnie każdego z przedmiotowych obiektów, składających się na Stację Elektroenergetyczną, pod kątem spełnienia ustawowych kryteriów opodatkowania. Sąd wskazuje, że ocenie w niniejszej sprawie podlegała Stacja Elektroenergetyczna jako całość.

W zakresie wykazania przez Skarżącą spornych obiektów jako budynków, Sąd stwierdza, że ustawodawca w pojęciu budynku nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą, natomiast takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym ze wszystkimi cechami budowli (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1740/16 i z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1931/16, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1479/16, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1558/15). Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystanie tego obiektu jako całości.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej analizy cech technicznych spornych obiektów uznając, że obiekty wykazane przez Skarżącą jako budynki, wypełnione są urządzeniami elektroenergetycznymi w znacznym stopniu, brak jest możliwości ich wykorzystania do innych czynności, a ich przegrody zewnętrzne stanowią zabezpieczenie urządzeń elektrycznych przez czynnikami zewnętrznymi, takimi jak dostęp nieuprawnionych osób czy zwierząt. Tym samym sporne obiekty wykraczając poza ustawową definicję budynku, stały się obiektem budowlanym, a zatem winny być opodatkowane jako budowle.

Umieszczenie urządzeń energetycznych i technicznych wewnątrz budynku spełniającego funkcję osłony, jest wymogiem, który ma zapewnić zewnętrzną ochronę urządzeń w celu zabezpieczenia się przed utratą ich możliwości użytkowych zgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1479/16).

Nie ma zatem racji Skarżąca podnosząc, że spełnienie przez dany obiekt przesłanek kwalifikujących go jako budynek, wyklucza uznanie tego obiektu za budowlę.

Zasadnie wobec powyższego, zdaniem Sądu, organy podatkowe uznając Stację Elektroenergetyczną za obiekt budowlany funkcjonalnie tworzący jedną określoną całość techniczno-użytkową, ze wszystkimi cechami budowli, stwierdziły, że podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według zasad określonych dla budowli.

Słusznie przy tym organy podatkowe uznały za pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości trzy transformatory oraz autotransformator, choć stanowią one element Stacji Elektroenergetycznej, bowiem na mocy art. 153 p.p.s.a. organy związane były zapadłymi w niniejszej sprawie orzeczeniami sądów administracyjnych, w których uznano, że transformatory nie są budowlami ani urządzeniami budowlanymi. Organy podatkowe nie mogły zatem wyprowadzić konsekwencji prawnopodatkowych z pominięciem oceny prawnej przedstawionej w uprzednio wydanych w sprawie orzeczeniach sądów administracyjnych. Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie skutkuje to wewnętrzną sprzecznością zapadłych decyzji administracyjnych.

W świetle powyższego, nie zasługują na uwzględnienie, podnoszone przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 3 u.p.b.

Sąd stwierdza, iż nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 2a O.p. Sąd wskazuje, że zasada in dubio pro tributario nie dotyczy wątpliwości związanych z okolicznościami stanu faktycznego, bowiem znajduje ona zastosowanie wyłącznie w sytuacji zaistnienia nie dających się usunąć wątpliwości co do treści (wykładni) przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie. Powyższe natomiast nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. Organy w sposób prawidłowy dokonały interpretacji przywołanych powyżej przepisów prawa, której wyniki dały jednoznaczny efekt, przedstawiony w uzasadnieniu decyzji.

Końcowo Sąd stwierdza, że ustalenie przez organy podatkowe wartości podstawy opodatkowania zostało dokonane w sposób prawidłowy.

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego ani przepisów prawa materialnego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji mają umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.