Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 114/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180 par. 1a, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2010 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 114/10

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2007 r., wydaną m.in. na podstawie art. 7 ust. 1, art. 9ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 punkt 1 lit. b ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił wobec M. Sp. z o.o. w W. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002 w kwocie 747 505 zł.

Jako uzasadnienie decyzji Dyrektor UKS wskazał, że w wyniku przeprowadzonego w M. Sp. z o. o. w W. (zwanej też dalej "Skarżącą" lub "Spółką") postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i wpłacania podatku za rok 2002, ustalono, iż w złożonym za ten rok zeznaniu podatkowym Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania m.in. o kwotę 8 455 249, 10 zł, wynikającą z niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów, potwierdzonej wystawionymi dokumentami Wz, a ponadto zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 5 753 748, 50 zł, wynikającą z kosztu własnego sprzedanych towarów. Ponadto Skarżąca zaniżyła i zawyżyła podstawę opodatkowania także o inne kwoty i z innych tytułów (tej części decyzji Dyrektora UKS Spółka nie zakwestionowała - z wydaną w tym zakresie decyzją Dyrektora UKS się zgodziła).

Dyrektor UKS wskazał, że przeprowadzona kontrola ujawniła znaczne rozbieżności pomiędzy wartością sprzedaży wynikającą z wystawionych dokumentów Wz, włączonych do postępowania z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organy celne, a wartością przychodów zaewidencjonowanych i ujawnionych na kontach księgowych. Kontrola wykazała, że zakup towarów dokumentowany był fakturami VAT. Spółka nie wystawiała dokumentów Pz (przyjęcia na magazyn). Sprzedaż dokumentowano natomiast fakturami VAT oraz równolegle dokumentami Wz i dokumentem "Zestawienie dokumentów wydania". Dokumenty Wz zawierały wskazanie odbiorcy (w wielu przypadkach brakowało jednak tych danych) oraz inne dane dotyczące sprzedanego towaru, np. jednostkę miary albo wartość netto. Zestawienie dokumentów wydania zawierały z kolei dane o sprzedaży z konkretnego dnia (dokumenty te wystawano do końca czerwca 2002 r.).

Odnośnie do wystawionych dokumentów Wz, do których Spółka nie wystawiła faktur sprzedaży (te właśnie dokumenty stały się zasadniczą podstawą ustaleń poczynionych przez Organ I instancji), Dyrektor UKS podkreślił, że przesłuchany prezes zarządu Spółki, M.S., podał, iż podstawą do wydania towaru z magazynu Spółki był dokument Wz – jeśli był wydany. Nie zawsze bowiem taki dokument wystawiano – w niektórych przypadkach podstawą wydania towaru była faktura VAT.

Z kolei z zeznań magazyniera Spółki, R. N., wynikało, w ocenie Organu I instancji, iż wydanie towaru z magazynu nie było nigdzie ewidencjonowane. Odbiorcom towarów wystawiał dokumenty Wz, zaś asortyment i ilość towarów podlegających wydaniu określał M.S.

Po analizie zabezpieczonych w trakcie kontroli dowodów źródłowych Dyrektor UKS uznał, że wystawionym fakturom zawsze przyporządkowane były dokumenty Wz. Faktury i dokumenty Wz miały tę samą datę wystawienia. Data wystawienia faktury i dokumentu Wz nie mogła więc być późniejsza od daty wydania towaru. Na tej podstawie Dyrektor UKS uznał, że zabezpieczone dokumenty Wz bez faktur dokumentują moment wydania towaru nabywcy. Łączna wartość tych towarów wyniosła, jak ocenił Organ, 8 458 010, 30 zł. Wskazując na art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej też dalej "ustawą", Dyrektor UKS uznał, że kwotę należną wyznacza w sprawie wartość towarów wydanych w danym dniu, udokumentowana dowodami Wz. Wydanie towarów udokumentowane w ten sposób wyznacza ponadto moment powstania przychodu.

Z uwagi na fakt, że prowadzone księgi rachunkowe nie odpowiadały, w ocenie Organu I instancji, wymogom art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), a także z uwagi na rozbieżności pomiędzy treścią tych ksiąg a stanem rzeczywistym, Dyrektor UKS nie uznał tych ksiąg za dowód tego, co z nich wynika (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej). Z kolei na podstawie art. 23 § 1 punkt 2 Ordynacji podatkowej Organ oszacował podstawę opodatkowania poprzez określenie kosztu własnego sprzedanych towarów według cen ich nabycia - od tej części sprzedanego towaru, która została udokumentowana wyłącznie dowodami Wz. Jako prawidłową i jedynie możliwą do zastosowania Organ uznał przyjętą w toku kontroli metodę udziału dochodu w obrocie (art. 23 § 3 punkt 6 Ordynacji podatkowej), po czym uzasadnił wybór tej metody (str. 7 i 8 decyzji).

W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS Spółka wniosła o jej uchylenie w części, w jakiej określono niezaewidencjonowany obrót, udokumentowany dowodami Wz, i zaniżony koszt podatkowy. Zarzuciła Organowi naruszenie art. 121 , art. 122, art. 123 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Uznała, że prowadzone księgi podatkowe były rzetelne, zaś Organ nie wykazał przesłanek, jakimi kierował się przy wyborze metody szacowania. Zauważyła, że z materiału dowodowego nie wynika, jakie dokumenty Wz zostały zabezpieczone i w jaki sposób znalazły się w dyspozycji Organu podatkowego. Nie zweryfikowano ponadto zapisów komputerowych w komputerach Spółki, co umożliwiłoby ustalenie, czy dowody zostały wystawione przez Skarżącą. Dokumenty Wz są wadliwe formalnie (brakuje np. podpisów odbiorców towaru), co w świetle art. 21 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o rachunkowości wyklucza uznanie ich za podstawę wpisu w księgach rachunkowych. Nie zweryfikowano, czy podmioty, których dane figurują na dokumentach Wz, faktycznie otrzymały towar. Przesłuchany prezes zarządu Spółki bardzo słabo posługuje się językiem polskim, nie był on w stanie udzielać odpowiedzi na zadawane pytania, choć – jak Skarżąca przyznała – zgodził się na przesłuchanie bez obecności tłumacza.

Okazano Spółce tylko część dokumentów, a w czasie przesłuchania nie wyjaśniono, skąd pochodzą dowody Wz i dlaczego nie są powiązane z fakturami. W trakcie przesłuchania nie ustalono ponadto zasad "...polityki cenowej i rabatowej.".

Odnośnie do metody oszacowania podstawy opodatkowania Spółka zakwestionowała tę metodę z uwagi na fakt, że – jak uznała – odnosi się ona do nieprawidłowo ustalonego niezaewidencjonowanego obrotu, nie uwzględnia stosowanych rabatów oraz wadliwości części towarów. Prawidłowa byłaby metoda mieszana, porównawcza. Ustalenie wskaźnika dochodowości na poziomie 47% wskazywałaby, według Skarżącej, że działalność handlowa jest nadzwyczajnie dochodowa, i że nie działa w tej dziedzinie konkurencja. W tym zakresie bezpodstawnie, według Spółki, zaniechano dowodu z opinii biegłego. Organ nie wykazał, że Spółka w ogóle posiadała niezaewidencjonowane towary. Pisma Izby Celnej w W. z dnia 15 września 2003 r., które miało, według Organu, świadczyć o stanie remanentowym na dzień 18 czerwca 2003 r., nie ma w aktach sprawy, toteż Spółka nie może się do niego odnieść. Nie wiadomo też, co się stało z zabezpieczonym towarem i jakie było jego pochodzenie. Organ, w ocenie Spółki, bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodów z:

1) ponownego przesłuchania M. S. w obecności tłumacza,

2) przesłuchania byłych pracowników Spółki: M. O. i A.P.,

3) weryfikacji otrzymania towarów u odbiorców,

4) opinii biegłego co do wskaźnika dochodowości Spółki.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r., po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Organu I instancji oraz określił zobowiązanie Spółki na kwotę 746 732 zł. Dyrektor IS ocenił, że nie zostały naruszone art. 121, art. 122, art. 123 i art. 180 Ordynacji podatkowej. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przesłuchano kolejnego świadka (M. O.). Dyrektor IS nie zgodził się z zarzutem nieprawidłowego przesłuchania M. S. Przesłuchiwany stwierdził bowiem, że w wystarczającym stopniu zna język polski, rozumiał zadawane pytania, zaś udzielane odpowiedzi były jasne i logiczne.

Dyrektor IS wskazał, że przeprowadzone w trakcie kontroli czynności sprawdzające u kontrahentów Spółki w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami potwierdziły stan faktyczny ustalony w Spółce. Skarżąca nie zgłosiła chęci przeglądania dokumentów, zatem zarzut braku dostępu do dokumentów jest – według Organu odwoławczego – niezasadny. Za niezasadny uznał też zarzut braku weryfikacji zapisów komputerowych Spółki, gdyż nie sprecyzowała ona, o jakie zapisy chodzi, w roku 2003 Spółka nie prowadziła już działalności i nie wskazała miejsca przechowywania nośników pamięci. Dokumentacja papierowa, którą dysponował Dyrektor UKS, była kompletna i wystarczająca.

Organ odwoławczy podzielił ocenę, że dowody Wz wskazują na dokonywanie nieewidencjonowanego obrotu. Dowody te zostały przekazane przez Dyrektora Izby Celnej w W. pismem z dnia 20 marca 2007 r. Są one drukowane przy użyciu tej samej czcionki, mają ten sam układ rozmieszczenia poszczególnych elementów, są ponumerowane od numeru 1 do 5238, według następujących po sobie dat. Zostały one zabezpieczone w pomieszczeniach biurowo – sklepowych Spółki, która nigdy zresztą nie wyjaśniła ich pochodzenia. Braki formalne tych dowodów nie mogą ich dyskwalifikować, tym bardziej, że ta wadliwość formalna nie stanowiła przeszkody w wystawianiu na ich podstawie faktur w tych przypadkach, gdy były one wystawiane i ujmowane w ewidencji księgowej. Dokumentowanie dowodami Wz wydawania towarów wynika z zeznań prezesa zarządu Spółki, magazyniera. Organ odwoławczy odmówił natomiast wiary zeznaniom M. O., która zeznała w postępowaniu odwoławczym, iż zwroty towarów do magazynu Spółki były również dokumentowane dowodami Wz oznaczanymi w rubryce "odbiorca" wyrazem "inny". Dyrektor IS wskazał bowiem na przykładowe zestawienie tych dokumentów Wz z dnia 7 stycznia 2002 r., w którym nie wystawiono żadnej faktury, zaś wśród 11 dokumentów Wz tylko pięć było oznaczonych w ten sposób. Wszystkie dowody Wz były ujęte w zbiorczych zestawieniach.

Dyrektor IS podzielił również ocenę prawidłowości zastosowanej metody oszacowania. Zapisy w księgach handlowych nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, gdyż nie ujawniały kosztu własnego nabycia sprzedawanych towarów, co uprawniało, zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, do szacowania tego kosztu. W orzecznictwie sądowym przyjęto, jak uznał Organ odwoławczy, że wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Natomiast przyjęty wskaźnik dochodowości (47%) jest niższy, niż ustalony dla innych miesięcy roku 2002. Szacowanie kosztu własnego ma uzasadnienie w przepisach prawa, zatem niezasadny jest zarzut pominięcia dowodu z opinii biegłego. Niezasadny jest też zarzut pominięcia udzielanych przez Spółkę rabatów, gdyż zostały one uwzględnione jako udzielane zwyczajowo i uwidocznione w dowodach Wz. To samo dotyczy zaistniałych ubytków.

Zmiana wysokości przychodu wyniknęła, jak przyjął Dyrektor IS, z błędu rachunkowego Organu I instancji w wyliczeniu tego przychodu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Spółka ponowiła zarzuty zawarte w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie.

Zauważyć należy po pierwsze, że argumentacja Spółki jest do pewnego stopnia sprzeczna. Jako jeden z zarzutów skierowanych do wydanych w sprawie decyzji Skarżąca wskazała bowiem, iż Organy niezasadnie zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych w zakresie, w jakim nie ujmowały one rzeczywiście dokonanej sprzedaży. Taka nieewidencjonowana sprzedaż w ogóle - według Spółki - nie miała bowiem miejsca. Jednocześnie jednak Spółka zakwestionowała nie tyle sam fakt zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz przyjętą metodę szacowania kosztu własnego oraz niewystarczające uzasadnienie wyboru tej metody. Sąd zauważa wobec tego, że skoro, jak przyjęła Spółka, prowadzona dokumentacja księgowa była prawidłowa, kompletna i odzwierciedlała rzeczywistą sprzedaż, a innej sprzedaży Spółka nie prowadziła, to bezprzedmiotowe stają się zarzuty co do wyboru metody szacowania i jej uzasadnienia. W razie rzetelności ksiąg podatkowych te kwestie stają się prawnie nieistotne, zaś argument, że przyjęta metoda oszacowania wskazuje na nadzwyczajną dochodowość działalności handlowej i na brak konkurencji w tej dziedzinie, niezrozumiały.

W ocenie Sądu Organy prawidłowo uznały, że Spółka prowadziła nieewidencjonowaną sprzedaż towarów handlowych, prawidłowo też oszacowały podstawę opodatkowania poprzez określenie kosztu własnego dokonanej sprzedaży.

Nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącej, że dokumenty Wz, które stały się podstawą określenia wielkości nierejestrowanej sprzedaży, nie zostały wprowadzone do postępowania podatkowego w odpowiedni, skuteczny sposób. Z akt postępowania wynika, że dokumenty te zostały przekazane przez Dyrektora Izby Celnej w W. w wyniku kontroli celnej w pomieszczeniach Spółki. Tam właśnie zostały one zabezpieczone i przesłane w celu wykorzystania w postępowaniu podatkowym. Poza sporem jest, że są one poszeregowane według nieprzerwanej numeracji, według dat sporządzenia i dotyczą roku 2002. Kwestią drugorzędną staje się wobec tego sprawa ilości segregatorów, w jakich ujęte były dowody Wz. Zasadnie ponadto wskazują Organy, że choć Spółka kwestionuje przydatność tych dowodów dla prowadzonego postępowania podatkowego, to jednak sama na żadnym jego etapie, a także w samej skardze, nie wskazała źródła pochodzenia dowodów Wz, nie wyjaśniła, skąd one pochodzą, jeśli przyjąć wersję, iż nie zostały one wytworzone w samej Spółce jako wewnętrzne dowody dokonywanego obrotu handlowego. Nie można ponadto zignorować istotnej okoliczności faktycznej, że dowody te - czego nigdy zresztą Spółka nie zakwestionowała – zostały sporządzone według dokładnie tej samej zasady technicznej, co dowody będące podstawą wystawienia faktur i zarejestrowania obrotu (ta sama czcionka, ten sam układ poszczególnych elementów dokumentu, te same podpisy, które widnieją na dowodach towarzyszących fakturom – w tych przypadkach, gdy podpisy te zostały złożone). Spółka nigdy nie wyjaśniła tej zbieżności dowodów Wz powiązanych z fakturami i dowodów z takimi fakturami nie powiązanych.

W ocenie Sądu prawidłowo wskazały Organy, iż przeprowadzenie dowodu z analizy zapisów komputerowych Spółki, na okoliczność faktycznego wytworzenia dowodów Wz, byłoby niecelowe. Nie można jednak zgodzić się z tym uzasadnieniem odmowy analizy zapisów komputerowych, która sprowadza się do zarzutu, iż Spółka nie wskazała miejsca, w którym znajdują się stosowne nośniki pamięci komputerowej – w razie uznania, że takie badanie zawartości nośników byłoby konieczne, obowiązkiem Organów stałoby się wyraźne zażądanie przedłożenia ich przez Skarżącą do badania. W ocenie Sądu wnioskowana analiza nośników pamięci mogłaby natomiast jedynie wykazać, że na danym komputerze nie został sporządzony dany dokument Wz, natomiast w żaden sposób nie pozwoliłaby na stanowczy, logiczny wniosek, iż Spółka nie wytworzyła dowodu Wz na potrzeby wewnętrznego udokumentowania obrotu. Nie godząc się zatem z argumentacją Organów co do odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu Sąd doszedł do wniosku, że w tym zakresie odmowa jego przeprowadzenia była uzasadniona treścią art. 180 § 1 a contrario Ordynacji podatkowej.

Niezasadny jest również akcentowany przez Spółkę zarzut zaniechania ponownego przesłuchania prezesa zarządu, M. S.. W ocenie Sądu uprawnione było uznanie, że wobec wyraźnego zapewnienia wystarczającej znajomości języka polskiego przesłuchanie M. S. mogło odbyć się bez obecności tłumacza języka chińskiego. Faktem jest, że odpowiedzi przesłuchiwanego były lakoniczne i proste, ale też - co słusznie zauważyła Spółka – same pytania były proste i ogólnikowe. Trudno przyjąć, że wyraźnie zapytany o znajomość języka polskiego M. S. potwierdza tę znajomość w stopniu umożliwiającym przesłuchanie, ale nie obejmuje swoją świadomością treści pytań i udzielanych odpowiedzi. Odrębną natomiast kwestią jest świadomość przesłuchiwanego co do skutków prawnych podawanych przez niego okoliczności – w tym zakresie Sąd wyraża stanowisko, że takiej świadomości M. S. istotnie mógł nie mieć, co jednak przeprowadzonego przesłuchania nie pozbawia wartości dowodowej.

Organy prawidłowo akcentowały okoliczności wskazywane przez M. S. i R. N. Podali oni zgodnie, w pierwszej fazie postępowania podatkowego, że dowody Wz dokumentowały wydanie towarów nabywcom. Tylko część sprzedaży została dodatkowo udokumentowana fakturami, w tych jednak przypadkach, gdy wystawiano dowód Wz, ten właśnie dowód stanowił dokument uprawniający R. N. do wydania towaru. Dokładne wskazanie ilości i asortymentu wynikało z osobistych poleceń M. S.

Wskazywane przez Spółkę zeznanie M. O., w ocenie Sądu, nie wpływa na poczynione ustalenia faktyczne. Podała one bowiem, iż nie ma wiedzy, czy na wszystkie wystawione dokumenty Wz wystawiane były faktury (k. 232 akt podatkowych). Z jej zeznań nie wynika zatem wyraźnie żaden kategoryczny wniosek co do sposobu dokumentowania wydania towarów. Odnośnie natomiast do dokumentowania dowodami Wz zwrotów towarów Sąd podzielił ocenę Organów, iż w tej kwestii zeznanie M. O. przeczy zgromadzonym dowodom Wz. Istotnie, gdyby wszystkie zwroty towarów do magazynu dokumentowane były dowodami Wz z adnotacją "inny" dotyczącą odbiorcy, to w podanym przykładowo dniu 7 stycznia 2002 r., w którym nie wystawiono żadnej faktury, powinno być sporządzonych 11 dokumentów Wz z taką adnotacją (str. 7 decyzji Dyrektora IS). Tymczasem, co jest bezsporne, takich dowodów było jedynie 5.

W tej sytuacji prawidłowo wskazują Organy, iż przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów Spółki potwierdziły ustalenia, iż tylko część rzeczywistego obrotu była ewidencjonowana (ta, której dotyczyły m.in. przeprowadzone czynności kontrolne).

Poza sporem pozostaje, że zabezpieczone dokumenty Wz są wadliwe pod względem formalnym – nie zawierają wszystkich elementów wymaganych przez art. 21 ust. 1 punkt 5 i 6 ustawy o rachunkowości. Nie oznacza to jednak, że nie mogą być one dowodem w sprawie – wadliwość tych dokumentów Wz jest istotna tylko na gruncie ustawy o rachunkowości w zakresie, w jakim ustawa ta nie pozwala na uznanie takich dowodów za podstawę do dokonywania zapisów w księgach rachunkowych. Wadliwy z tego punktu widzenia dokument może jednak nadal stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, zaś jego wartość podlega ocenie, jak każdego innego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem (art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

Odnośnie do kwestionowanej przez Spółkę przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania Sąd podzielił stanowisko Organów, że wybór tej metody pozostawiony został kompetencji organu prowadzącego postępowanie. Każda z metod, które wymienia art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, jest równoprawna (jedynie metody nienazwane, o których mowa w art. 23 § 4 Ordynacji, są dopuszczalne jako ultima ratio, po wyeliminowaniu możliwości zastosowania metod nazwanych), zaś zastosowana metoda powinna możliwie najdokładniej odzwierciedlać rzeczywistą wartość szacowanej podstawy. Oczywiste jest, że każda z tych metod zakłada jakieś odstępstwa od wartości rzeczywistej (dlatego właśnie Ordynacja określenie podstawy w ten sposób nazywa o s z a c o w a n i e m.). Rolą organu podatkowego jest natomiast wybór takiej metody, która pozwoli na najdokładniejsze ustalenie szacowanej wartości, a ponadto uzasadnienie przyjętej metody. Z powodów wskazanych w decyzjach metoda udziału dochodu w obrocie była zastosowana prawidłowo, gdyż księgi rachunkowe Spółki dostarczały informacji co do danych wymaganych dla tej metody, wynikających z art. 23 § 3 punkt 6 Ordynacji podatkowej. Metoda mieszana, porównawcza wewnętrzna lub zewnętrzna, doprowadzić mogłaby do większej rozbieżności wartości oszacowanej od wartości rzeczywistej. Ponadto zauważyć należy, że przyjętą przez Organy metodę oszacowania Spółka zakwestionowała przede wszystkim dlatego, iż - według niej – w sprawie w ogóle nie wystąpił nieewidencjonowany obrót. W tej sytuacji konsekwentnie należałoby raczej argumentować, że jakakolwiek metoda szacowania byłaby niewłaściwa, gdyż w ogóle nie zaistniała konieczność szacowania podstawy opodatkowania. Trudno zatem zrozumieć stanowisko Skarżącej, czy kwestionuje ona samo szacowanie co do zasady, czy jedynie konkretną metodę szacowania.

W ocenie Sądu Dyrektor UKS wybrał prawidłową metodę, a ponadto – wbrew twierdzeniom Spółki – wyczerpująco i przekonującą uzasadnił ten wybór, zgodnie z wymogami art. 23 § 5 zdanie ostatnie Ordynacji. Prawidłowo Organ odrzucił te wartości dochodowości, które - jako skrajne – mogłyby zniekształcić wartość rzeczywistego kosztu nabycia sprzedawanych towarów. Zasadnie ponadto wskazują Organy, iż w sytuacji, gdy Ordynacja podatkowa nie tylko pozwala, ale wręcz zobowiązuje organ podatkowy do oszacowania podstawy opodatkowania w razie m.in. braku rzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych, to niedopuszczalne byłoby przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego na okoliczność rzeczywistego kosztu, a w konsekwencji dochodu Spółki z tytułu nierejestrowanego obrotu. Nie można korzystać z dowodu z opinii biegłego w tych przypadkach, gdy Ordynacja zobowiązuje organ do autonomicznej oceny danej okoliczności faktycznej i w tym celu wyposaża organ w narzędzia prawne służące takiej ocenie. Sąd uznał zatem, że Organy prawidłowo odstąpiły od przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego.

Mając powyższe na uwadze Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego, sformułowane w skardze. Stan faktyczny sprawy, tj. prowadzenie przez Spółkę nieewidencjonowanej sprzedaży o określonej w decyzji Dyrektora IS wartości, został ustalony prawidłowo. Tak ustalony stan faktyczny został poddany swobodnej ocenie Organów (art. 191 Ordynacji), która nie nosi cech oceny dowolnej. Nie naruszono także przepisów prawa materialnego. W związku z tym, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.