Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 148/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4a ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2012 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej K. S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania K.S. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] kwietnia 2009 r. Przedmiotem tych decyzji było ustalenie skarżącej zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi art. 4a ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej: "u.p.s.d.").

1.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor IS wskazał na przebieg postępowania w sprawie oraz ustalony przez organ I instancji stan faktyczny. Wyjaśnił, że skarżąca nabyła z dobrodziejstwem inwentarza spadek po ojcu, L.S., który zmarł [...] lipca 2007 r. Wynika to z postanowienia wydanego [...] sierpnia 2007 r. przez Sąd Rejonowy w R. ([...]). Postanowienie to jest prawomocne od [...] sierpnia 2007 r.

Skarżąca złożyła [...] października 2007 r. w urzędzie pocztowym zgłoszenie podatkowe (SD-Z1) o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym ojcu, czyli po upływie miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego stwierdzającego nabycie przez skarżącą w drodze dziedziczenia spadku. Z treści zgłoszenia podatkowego (SD-Z1) wynika przy tym, że dokument ten został sporządzony [...] września 2007 r. Zdaniem organu I instancji, skarżąca utraciła zatem prawo do zwolnienia od podatku na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Naczelnik US wezwał więc ją do złożenia zeznania podatkowego na formularzu SD-3 o nabyciu w drodze dziedziczenia po zmarłym L.S. rzeczy lub praw majątkowych. Zeznanie to skarżąca złożyła [...] listopada 2007 r. Korekt tego zeznania dokonała zaś w dniach [...] lutego 2008 r. i [...] października 2008 r.

Pełnomocnik skarżącej złożył nadto [...] listopada 2007 r. i [...] lutego 2008 r. kolejne zgłoszenia podatkowe (SD-Z1), w których ujawnił nowe składniki masy spadkowej (środki pieniężne znajdujące się na koncie bankowym spadkodawcy w Banku P. S.A. oraz wierzytelności T. i L. S. z tytułu sprzedaży nieruchomości położonych w R., przy ul. P.). Załączył do zgłoszeń wnioski o zastosowanie w tym zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Jednocześnie wystąpił o zastosowanie przedmiotowego zwolnienia w stosunku do wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez zmarłego firmie C. Sp. z o. o. oraz nieruchomości położonych w R., przy ul. P., z uwagi na fakt, iż informacje o tych składnikach majątkowych skarżąca uzyskała [...] października 2007 r. na podstawie pisma C. S. z o. o. oraz [...] października 2007 r. od matki T.S..

Następnie, [...] marca 2008 r. i [...] października 2008 r., skarżąca skorygowała zgłoszenia podatkowe w zakresie powierzchni i wartości nieruchomości, a także odnośnie wartości środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym spadkodawcy w Banku P. S.A. Skarżąca skorygowała nadto zeznanie (SD-3) odnośnie wartości budynków w R., przy ulicy N. i w zakresie wartości środków pieniężnych znajdujących się na rachunku w Banku M. S.A.

1.3. Mając na względzie powyższe, Naczelnik US przyjął, że przedmiotem spadku podlegającym opodatkowaniu są następujące składniki majątkowe ujawnione we wszystkich wyżej wymienionych zgłoszeniach, przyjmując łączną wartość masy spadkowej nabyta przez skarżącą – [...] zł.

Na podstawie danych wykazanych w zeznaniu (SD-3), organ I instancji decyzją z [...] kwietnia 2009 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Uwzględnił przysługujące skarżącej odliczenia. Wyłączył z podstawy opodatkowania kwotę [...] zł, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w oparciu o pisemne oświadczenie skarżącej, że będzie ona prowadziła gospodarstwo rolne nabyte w drodze spadku.

1.4. Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji Naczelnika US pismem z [...] kwietnia 2009 r. Nie zgodziła się z organem co do tego, że posiadała pełną wiedzę na temat odziedziczonego spadku w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu o jego nabyciu, a najpóźniej [...] października 2007 r.. Stanowisko to nie znajduje bowiem oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Prowadzi zaś do pozbawienia skarżącej prawa do zwolnienia od podatku z tytułu spadku nabytego w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu.

1.5. Zdaniem Dyrektora IS, organ I instancji prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Trafnie przyjął, że skarżąca nie uprawdopodobniła powzięcia wiadomości o nabyciu poszczególnych składników masy spadkowej, których dotyczy spór, po upływie miesięcznego terminu przewidzianego w dniu otwarcia spadku w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Fakt złożenia podpisu przez skarżącą w dniu [...] września 2007 r. na zgłoszeniu SD-Z1 świadczy o tym, iż tego dnia posiadała ona wiedzę o wymienionych w zgłoszeniu składnikach masy spadkowej. Organ wskazał, że brak wiedzy w zakresie konkretnej wartości środków pieniężnych czy należności, nie zwalnia z obowiązku złożenia w ustawowym terminie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1), obejmującego poszczególne składniki masy spadkowej, których dotyczyć ma zwolnienie od podatku na podstawie przepisów art. 4a u.p.s.d. CO do składników majątku zgłoszonych

w zgłoszeniu SD-Z1 złożonym [...] października 2007 r. (z datą wypełnienia [...] września 2007 r.) organ odwoławczy przyjął, że skarżąca wiedziała o wszystkich tych składnikach w dniu wypełnienia zgłoszenia i tej oceny nie może zmieniać przedstawiona przez nią informacja spółki "C." sp. z o.o. z [...] października 2007 r. o udzielonych spółce przez spadkodawcę pożyczkach, ani oświadczenie matki skarżącej z [...] października 2007 r. dotyczące poinformowania skarżącej

o nieruchomościach. Jeśli zaś chodzi o zgłoszenia składników majątku w później składanych zgłoszeniach SD–Z1, to organ przyjął, że skoro skarżąca była pełnomocnikiem do rachunku skarżącego w Banku P. S.A., to wiedziała o tym rachunku i z łatwością mogła się dowiedzieć o stanie rachunku na datę śmierci spadkodawcy, dlatego też za datę powzięcia tej informacji nie można przyjąć otrzymania pisemnej informacji z Banku na podstawie pisma z [...] października 2007 r. Co do wierzytelności z tytułu ceny sprzedaży nieruchomości, organ przyjął, że skarżąca powzięła taką informację w dniu [...] listopada 2007 r., skoro w tym dniu wystąpiła z zapytaniem do notariusza (na które odpowiedź otrzymała pismem notariusza z [...] lutego 2008 r.), dlatego też organ przyjął że zgłoszenie tego składnika majątku nastąpiło z przekroczeniem terminu miesięcznego uprawniającego do zwolnienia tego składnika od podatku na podstawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d.

2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] sierpnia 2009 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej pozbawienia skarżącej prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d., z tytułu ujawnienia poszczególnych składników masy spadkowej po upływie miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 4a i art. 19 u.p.s.d.), a także przepisów postępowania, czyli art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jego zdaniem, zwolnieniu od podatku na podstawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. podlegają następujące składniki majątkowe nabyte przez skarżącą w drodze spadku:

a) [...] części niezabudowanej nieruchomości gruntowej o pow. [...] ha, położonej w R., przy ul. P.,

b) [...] części środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku w Banku P. S.A,

3) [...] części środków pieniężnych z tytułu wierzytelności za sprzedane działki gruntu, położone w R., przy ul. P.,

4) [...] części należności od C. Sp. z o. o.

2.2. Uzasadniając skargę, jej autor wskazał, że zgłoszenie SD-Z1 o nabyciu rzeczy po zmarłym L.S. zostało wysłane za pośrednictwem poczty [...] października 2007 r. Zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 zostało złożone [...] listopada 2007 r. Natomiast w okresie od [...] sierpnia 2007 r. do [...] lutego 2008 r. skarżąca dowiedziała się o nabyciu innych rzeczy lub praw majątkowych od tych, które wymieniła w zeznaniu podatkowym złożonym [...] listopada 2007 r. W związku z powyższym, na podstawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d., złożyła [...] października 2007 r. zgłoszenie SD-Z1, dotyczące nieruchomości niezabudowanej położonej przy ul. P. (po uzyskaniu tej informacji od matki T.S. w dniu [...] października 2007 r.) oraz należności od "C." Sp. z o.o. (pismo tej Spółki z [...] października 2007 r.). W ocenie pełnomocnika skarżącej, złożenie podpisu, a raczej zaopatrzenie druku w datę [...] września 2007 r., nie przesądza o tym, że skarżąca nie wpisała do druku deklaracji przedmiotu spadku

w dniu [...] albo [...] października 2007 r. Przesyłka w placówce pocztowej została bowiem złożona [...] października 2007 r. Pełnomocnik dodał, że nie bez znaczenia jest fakt, iż z tymi dokumentami skarżąca była w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] października 2007 r. Przypisywanie dacie zawartej w rubryce 87 druku SD-Z1, szczególnego znaczenia jest niezrozumiałym i nieuprawnionym założeniem, pomijającym przy tym obiektywnie istniejący fakt, jakim jest data złożenia w urzędzie pocztowym zgłoszenia podatkowego na druku SD-Z1.

W ocenie pełnomocnika skarżącej, data otrzymania informacji od notariusza

o wierzytelnościach spadkodawcy z tytułu zbycia nieruchomości to data, o której mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Organy sugerują zaś zgłaszanie domniemania posiadania jako podstawę do przyznania ulgi. W ocenie pełnomocnika skarżącej, rozporządzenie Ministra Finansów z 18 grudnia 2006 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz. U. Nr 243, poz. 1762 ze zm.), wskazuje w sposób sformalizowany czynności objęte przepisami art. 4a u.p.s.d. Gdyby przyjąć tok rozumowania sugerowany w zaskarżonej decyzji, to druk SD-Z1 byłby oświadczeniem podatnika o objęciu spadku, bez skonkretyzowania nabytych rzeczy lub praw majątkowych. Pełnomocnik skarżącej zauważył jednocześnie,

iż w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ustawodawca użył zwrotu "uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu". Dodał, że organy podatkowe

w sposób nieuprawniony założyły, iż posiadanie przez skarżącą pełnomocnictwa do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym należącym do spadkodawcy, równoznaczne jest z jej wiedzą o zgromadzonych środkach pieniężnych, o ich ilości i wartości. Organy pominęły nadto fakt, iż zgodnie z art. 19 u.p.s.d., w przypadku wierzytelności i innych długów, obowiązek podatkowy powstaje w momencie ich zwrotu. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, organy bez uzasadnienia odmówiły zgromadzonym dowodom wiarygodności, przez co przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów zakreślone w art. 191 Ordynacji podatkowej.

3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty postawione przez autora skargi uznał przy tym za bezzasadne.

4. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2010 r., zapadłym w sprawie VIII SA/Wa 622/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

5. Na skutek skargi kasacyjnej skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1331/10, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca nabyła szereg różnych składników majątkowych. Zdecydowaną większość ujawniła w pierwotnym zgłoszeniu SD-Z1 sporządzonym [...] września 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, to jest co do uznania, że składniki majątkowe zeznane w tym zgłoszeniu były znane skarżącej już w dniu [...] września 2007 r. i nie było przeszkód, aby ich zgłoszenia dokonać w terminie uprawniającym do zwolnienia, o jakim mowa w art. 4 a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jednak wszechstronnej analizy materiału dowodowego obejmującego pozostałe zgłoszenia SD-Z1. NSA wskazał, że co do tych później zgłoszonych składników skarżąca dopełniła warunków określonych w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., to jest

- wskazała na datę i okoliczności w których dowiedziała się o istnieniu praw majątkowych wchodzących w skład spadku.

- dokonała zgłoszenia SD-Z1 w tym zakresie,

- uprawdopodobniła, wskazując na okoliczności, że powzięła wiadomości

o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1. Organy się z tym stanowiskiem nie zgadzając muszą w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy wykazać, że strona nie dochowała którejś

z wymienionych przesłanek.

Twierdzenia organów i Sądu pierwszej instancji, że strona mogła się dowiedzieć o tych prawach, gdyż uczestniczyła w postępowaniu spadkowym, byłyby trafne, gdyby nie fakt, że w tej sprawie w skład spadku wchodziło wiele rzeczy i praw majątkowych. W takiej sytuacji proste stwierdzenie, że strona uczestnicząc

w postępowaniu spadkowym miała możliwość zaznajomienia się ze składnikami masy spadkowej trzeba uznać za niewystarczające.

W zakresie wiedzy o dokonanych transakcjach sprzedaży nieruchomości, Sąd pierwszej instancji powielił twierdzenie organów, że o fakcie tym strona mogła zostać poinformowana przez matkę. Nie wskazuje jednak, że okoliczność taka miała miejsce, nie wskazuje także na to, czy w tym względzie dla podważenia twierdzenia strony przeprowadzono postępowanie dowodowe, w tym dowód z przesłuchania matki na powyższą okoliczność.

Uproszczeniem można również określić twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że fakt bycia pełnomocnikiem od 1997 r. uprawnionym do dysponowania indywidualnymi rachunkami spadkodawcy w P. S.A. jest równoznaczny

z wiedzą o posiadanych środkach finansowych na tych rachunkach. Strona wskazywała, że wiedzę o ilości tych środków powzięła z pisma banku, co ma uprawdopodobnić datę powzięcia wiadomości o prawie majątkowym i jego wartości wchodzącym w skład spadku. Jak słusznie podnosił autor skargi kasacyjnej w toku postępowania nie określono, których rachunków, czy też subkont utworzonych do nich wiedza o środkach miała dotyczyć. Nie ustalono, czy wiedza o tych rachunkach nastąpiła w tym samym czasie i odnosiła się do wszystkich rachunków.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak odniesienia się do wszystkich wskazanych okoliczności powoduje, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za uzasadniony.

Na marginesie NSA również zauważył, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., określający termin zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi skarbowemu został znowelizowany ustawą z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 203, poz. 1267), która weszła w życie 1 stycznia 2009 r. Zmieniono dyspozycję normy zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i wydłużono termin do złożenia stosownego zgłoszenia w urzędzie skarbowym do 6 miesięcy. Wskazał na swój wyrok z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1801/09, (dostępny w bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym ocena zasadności zastosowania w danej sprawie jednomiesięcznego terminu na zgłoszenie nabycia spadku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r., powinna uwzględniać wymogi zasady wykładni zgodnej

z Konstytucją, a w szczególności art. 2 i art. 31 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w których zawarte są: zasada proporcjonalności oraz zasada zaufania obywateli do państwa.

Powyższe wskazuje, że stosowanie przepisów art. 4a ust. 2 w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. powinno uwzględniać obiektywne trudności w zebraniu wszystkich niezbędnych informacji koniecznych do wypełnienia zgłoszenia SD-Z1.

W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżąca posiadała wiedzę o części składników majątku wchodzącego w skład masy spadkowej, gdyż wypełniła druk zgłoszenia przed terminem określonym w art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d. Mogła zatem dokonać zgłoszenia we właściwym urzędzie skarbowym (SD-Z1) w terminie jednego miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Nie można jednak tego twierdzenia rozszerzyć na prawa majątkowe nie wymienione w zgłoszeniu z [...] września 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty mogą zostać uwzględnione.

6.1. Przede wszystkim należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie ponownie rozpoznając skargę był związany, stosownie do art. 190 p.p.s.a i art. 153 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1331/10, zawartą tam oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Zatem za przesądzoną należy uznać kwestię prawidłowości decyzji co do opodatkowania składników majątkowych wymienionych w zgłoszeniu SD-Z1 wypełnionym z datą [...] października 2007 r. i złożonym po upływie miesiąca od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, to jest [...] października 2007 r.

6. 2. Odnosząc się do zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym składników majątku zgłoszonych w zgłoszeniach SD-Z1 z [...] listopada 2007 r. i [...] lutego 2008 r. należy uznać tę decyzję za naruszającą prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i dlatego decyzję tę należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Organ odwoławczy przyjął taką oto wykładnię przepisu art. 4 a ust. 2 u.p.s.d.,

że moment "dowiedzenia się o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych",

to czas uzyskania najbardziej ogólnej wiedzy o istnieniu takich składników. Taka wykładnia jest oparta na czysto literalnej wykładni oderwanej nie tylko

od funkcjonalnego znaczenia tego przepisu, ale również nie dostrzegająca innych regulacji zawartych w przepisach dotyczących opodatkowania spadku. Przecież przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 17 a u.p.s.d., dotyczące zarówno podstawowych zeznań podatkowych SD-3 jak i zeznań SD-Z1 wymagają dość szczegółowych danych dotyczących dziedziczonych składników majątkowych, w tym ich wartości (co widać chociażby po treści znajdujących się w aktach postępowania podatkowego formularzy). Zatem już sam ten fakt przemawia za koniecznością uwzględnienia wykładni celowościowej przemawiającej za rozumieniem powzięcia wiedzy o dziedziczonych składnikach majątkowych jako wiedzy dotyczącej co najmniej tego, jak te składniki można szczegółowo, dla potrzeb zeznania podatkowego opisać cechami pozwalającymi przynajmniej na ich identyfikację

i określenie wartości w sposób umożliwiający całkowite wypełnienie urzędowego formularza zeznania podatkowego. Oczywiście wiedza co do składników nie mających jednoznacznej wartości takich jak np. rzeczy ruchome czy nieruchome, nie musi obejmować wiedzy co do konkretnej ich wartości, wystarczy tu możliwość podania ceny szacunkowej. Jednak w odniesieniu do wierzytelności (zarówno z tytułu sprzedaży nieruchomości jak i z tytułu rachunku bankowego) musi być skonkretyzowana przede wszystkim podstawowymi cechami identyfikacyjnymi takich składników majątku jak: osoba wierzyciela, tytuł prawny wierzytelności i wysokość wierzytelności. Wykładnia prezentowana przez organ uznająca za właściwy termin "dowiedzenia się o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych", o jakim mowa

w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. pozyskanie ogólnej o tym informacji prowadziłaby ad absurdum do wniosku, że podatnik wiedząc, że odziedziczył majątek nie czyniąc bliższych ustaleń co do jego szczegółów powinien zgłosić na przykład,

że odziedziczył rzeczy ruchome i nieruchome, prawa rzeczowe i wierzytelności.

Zastosowanie przez organy podatkowe obu instancji wadliwej wykładni prawa materialnego we wskazanym wyżej zakresie stanowiło naruszenie zasady legalności, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej.

6.3. Mając na uwadze wyżej wskazaną wykładnię prawa materialnego, ustalenia organów co do zgłoszenia składników majątku w zgłoszeniach z [...] listopada 2007 r. i z [...] lutego 2007 r., należy uznać za naruszające zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej i obowiązek wszechstronnego

i wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Co do wiedzy o stanie rachunku bankowego w Banku P. S.A. organy wyciągnęły bezpodstawny wniosek, że skarżąca mając pełnomocnictwo mogła się o tym z łatwością dowiedzieć. Organy zdają się nie dostrzegać,

że skarżąca uprawdopodobniła brak wiedzy o stanie rachunku przez to, że w dniu [...] września 2007 r. zwróciła się do banku o udzielenie informacji (którą uzyskała pismem z [...] października 2007 r.) Organ nie mógł też wyciągnąć zasadnie wniosku

o posiadaniu przez skarżącą wiedzy o stanie rachunku na dzień śmierci skarżącego z informacji banku z [...] sierpnia 2008 r., która wskazywała jedynie, że skarżącą nie wykonywała operacji na tym rachunku w dniach od [...] stycznia 2007 r. do [...] lipca 2007 r., a operacje na tym rachunku były prowadzone w bliżej nieokreślonych terminach po śmierci L. S. (nie wykluczone więc, że po uzyskaniu w dniu [...] października 2007 r.) informacji z banku o stanie rachunku. Taki wniosek oparty na takich dowodach przekraczał granice dopuszczalnej swobody w ocenie materiału dowodowego określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy nie wzięły przy tym pod uwagę, że zgodnie z art. 101 § 2 Kodeksu cywilnego udzielone skarżącej przez jej ojca pełnomocnictwo do rachunku bankowego wygasło, zatem co do zasady po śmierci ojca nie mogła ona mieć uprawnień dostępu do tego rachunku z tytułu takiego pełnomocnictwa.

Podobnie co do wierzytelności - organy przyjęły, że skarżąca zwracając się

w listopadzie 2007 r. do notariusza o podanie informacji o umowach sprzedaży nieruchomości działek zawartych przez ojca miała wiedzę o wynikających z tego wierzytelnościach do nabywców. Taką ogólną wiedzę o sprzedaży licznych nieruchomości, organy uznały za powzięcie wiadomości o nabyciu konkretnych wierzytelności. Nie rozważyły, czy taka ogólna wiedza pozwalała na takie skonkretyzowanie tych składników majątku, by wpisać je do formularza zeznania podatkowego.

6.4. Mając na uwadze powyższe naruszenia przepisów prawa materialnego należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., gdyż przeprowadzenie postępowania przy właściwej wykładni prawa materialnego i przy wnikliwym przeanalizowaniu dowodów w zakresie spełnienia przesłanek do zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. mogło doprowadzić do określenia innej wysokości podatku. Ponieważ takimi samymi wadami były dotknięte decyzje obu instancji, kierując się zasadą dwuinstancyjności postępowania Sąd uznał za celowe wyeliminowanie z obrotu prawnego nie tylko decyzji zaskarżonej, ale

i decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 135 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 orzeczono o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

6.5. Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę przyjmą wykładnię prawa materialnego zaprezentowaną przez Sąd w pkt 6.2 uzasadnienia, to znaczy

za powzięcie wiedzy przez skarżącą o nabyciu rzeczy i praw majątkowych

w rozumieniu art. 4a ust. 2 u.p.s.d. przyjmą czas uzyskania tej wiedzy w stopniu pozwalającym na ich skonkretyzowanie i określenie cech pozwalających na ich opisanie zgodnie z wymogami urzędowego formularza zeznania podatkowego. Organy związane są też orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności wskazaniem, że co do później zgłoszonych składników odziedziczonego mienia skarżąca dopełniła warunków określonych w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., to jest:

- wskazała na datę i okoliczności, w których dowiedziała się o istnieniu praw majątkowych wchodzących w skład spadku.

- dokonała zgłoszenia SD-Z1 w tym zakresie,

- uprawdopodobniła, wskazując na okoliczności, że powzięła wiadomości

o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1. Organy nie zgadzając się z tym stanowiskiem muszą w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy wykazać, że strona nie dochowała którejś

z wymienionych przesłanek.