Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 585/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2a i b, art. 27, art. 10
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Teza: Zbycie ogółu praw i obowiązków komandytariuszy w spółce komandytowej po cenie niższej od ceny rynkowej na rzecz nabywcy nie będącego podmiotem powiązanym w stosunku do zbywców, nie moze być zakwalifikowane jako świadczenie nieodpłatne w rozumieniu art. 11 ust. 2 i ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r, poz. 361 z późn. zm.), ani jako świadczenie częściowo odpłatne (art. 11 ust. 2b tej ustawy).

TEZY

Zbycie ogółu praw i obowiązków komandytariuszy w spółce komandytowej po cenie niższej od ceny rynkowej na rzecz nabywcy nie będącego podmiotem powiązanym w stosunku do zbywców, nie moze być zakwalifikowane jako świadczenie nieodpłatne w rozumieniu art. 11 ust. 2 i ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r, poz. 361 z późn. zm.), ani jako świadczenie częściowo odpłatne (art. 11 ust. 2b tej ustawy).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I SA/Po 388/13 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2013 r. nr ILPB1/415-1020/12-2/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 388/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. S. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego osób fizycznych.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że w chwili obecnej w spółce komandytowej jest dwóch komandytariuszy (osoby fizyczne) i jeden komplementariusz (osoba prawna). Wnioskodawca zamierza nabyć od dwóch komandytariuszy (w drodze przeniesienia) ogół ich praw i obowiązków w spółce komandytowej. Strony ustaliły cenę sprzedaży praw i obowiązków zadowalającą występujących komandytariuszy. Ustalona przez strony cena może okazać się niższa niż wartość rynkowa przenoszonych praw i obowiązków wspólników wyliczona przez biegłego. Strony umowy nie są podmiotami powiązanymi.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżący zadał następujące pytanie: czy różnica wynikająca z nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej po cenie niższej niż cena rynkowa, przez nabywcę niebędącego podmiotem powiązanym w stosunku do zbywców, może zostać zakwalifikowana jako przychód osiągnięty przez nabywcę z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia, tj. czy różnica w cenie spowoduje konieczność zapłaty przez nabywcę podatku dochodowego, a jeśli tak, to według jakiej stawki podatkowej?

Zdaniem strony, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) dalej u.p.d.o.f., do przychodów zalicza się wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Przychody z "innych nieodpłatnych świadczeń" powstają inaczej aniżeli poprzez otrzymanie pieniędzy, wartości pieniężnych albo rzeczy lub praw majątkowych. Nie chodzi zatem o przypadki, w których świadczeniodawca definitywnie rozporządził na rzecz podatnika jakimiś dobrami, bezpośrednio powiększając tym samym jego stan majątkowy kosztem własnego majątku, lecz o przysporzenia które, mając również wymierny charakter, wywołują inne skutki. W ocenie wnioskodawcy należy na zasadzie selekcji negatywnej stwierdzić, że przychodem z nieodpłatnych świadczeń może być wyłącznie wartość tych przysporzeń majątkowych, które podatnik uzyskał w formie nieodpłatnych usług lub umożliwienia mu korzystania ze składników cudzego majątku bez żadnego wynagrodzenia, gdyż na tym właśnie polega bezpłatne udostępnienie rzeczy i praw. Ponadto wnioskodawca wskazał, że sam fakt nabycia praw po cenie odbiegającej od ceny rynkowej nie może prowadzić do ustalenia, że nabywca uzyskał dodatkowy przychód.

Minister Finansów w wydanej w dniu 22 stycznia 2013 r. indywidualnej interpretacji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, stwierdzając, że biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz regulacje prawne, w momencie nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej na preferencyjnych warunkach, tj. po cenie niższej niż ich wartość rynkowa, po stronie zainteresowanego powstanie przysporzenie majątkowe, a tym samym przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2013 r.

W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą interpretację indywidualną skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, jednocześnie zarzucając organowi naruszenie:

- art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz.1037 z poźn. zm.) dalej: K.s.h. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż ogółu praw i obowiązków równoznaczne jest z wystąpieniem wspólnika ze spółki, a w konsekwencji przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie i na jego podstawie określić należy wysokość przychodu,

- art. 11 ust. 2b w zw. z art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez niezasadne ich zastosowanie w niniejszej sprawie, ewentualnie art. 11 ust. 2b w zw. z art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że stanowią one podstawę do oszacowania wartości przychodu z tytułu świadczenia częściowo nieodpłatnego polegającego na sprzedaży ogółu praw i obowiązków.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem skargi jest wydana interpretacja indywidualna, w której organ uznał, że w sytuacji gdy skarżący nabędzie w drodze umowy kupna-sprzedaży ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej od komandytariuszy tej spółki, po cenie niższej niż ich wartość rynkowa, to różnica pomiędzy ceną nabycia a wartością rynkową ogółu praw i obowiązków spowoduje powstanie przychodu z innych źródeł i tym samym konieczność zapłaty przez skarżącego podatku dochodowego.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko zaprezentowane w doktrynie, że wyliczenie nieodpłatnych świadczeń zawarte w art. 11 ust. 2 a u.p.d.o.f. ma wyczerpujący charakter, a co za tym idzie, źródłem "innych nieodpłatnych świadczeń" w rozumieniu tej ustawy mogą być wyłącznie bezpłatne usługi bądź bezpłatnie udostępnienie określonych przez ustawodawcę rzeczy lub praw.

Istotną kwestią jest, że ustawodawca podał reguły, według których ustala się przychód z innych nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w stosunku do otrzymania nieodpłatnego świadczenia usług bądź udostępnienia lokalu bądź budynku, rzeczy lub praw. W związku z tym w ocenie Sądu nie można rozszerzyć katalogu źródła przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń o nieodpłatne nabycie rzeczy lub praw. Dlatego też korzyści majątkowe uzyskane wskutek bezpłatnego otrzymania rzeczy lub praw nie mogą podlegać opodatkowaniu poprzez domniemanie, nie można tym samym poza przepisami ustawy ustalać reguł wyceny nieodpłatnych świadczeń, skoro przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jaki sposób należy to uczynić.

Podsumowując, zdaniem Sądu, katalog nieodpłatnych świadczeń zawarty w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. ma zamknięty charakter, w związku z tym przychodem z nieodpłatnych świadczeń może być wyłącznie wartość świadczeń, które podatnik uzyskał w formie nieodpłatnych usług lub umożliwienia mu korzystania ze składników cudzego majątku bez żadnego wynagrodzenia, gdyż na tym właśnie polega bezpłatne udostępnienie rzeczy i praw. Dlatego też w świetle zacytowanego przepisu nabycie określonych praw nie mieści się w hipotezie art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ nieprawidłowo ocenił stanowisko skarżącego wychodząc z założenia, że w świetle obowiązującego prawa w wyniku nabycia ogółu praw i obowiązków komandytariuszy w spółce komandytowej po cenie niższej od ceny rynkowej, po stronie skarżącego powstanie przysporzenie majątkowe, a tym samym przychód z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń. Zarzut naruszenia art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez błędne jego zastosowanie okazał się zatem zasadny.

4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisów prawa;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia.

2) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. art. 11 ust. 2b w związku z art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że organ nieprawidłowo ocenił stanowisko strony wychodząc z założenia, że w świetle obowiązującego prawa w wyniku nabycia ogółu praw i obowiązków komandytariuszy w spółce komandytowej po cenie niższej od ceny rynkowej, po stronie skarżącego powstanie przysporzenie majątkowe, a tym samym przychód z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika skarżącego zarzucono wyrokowi sądu pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i naruszenie prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, to jest art. 141 §1 P.p.s.a., polegającego w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku poprzez niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwiło organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, stwierdzić należy, że zarzut ten jest bezpodstawny. Artykuł 141 §1 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Z kolei, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przyjęty i dlaczego, to wówczas art. 141 §4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. W przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji zawarł opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, przedstawił stanowisko odnośnie świadczenia nieodpłatnego, jego definicji, kwestii przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. To, że przyjęta przez sąd administracyjny ocena przepisów prawa materialnego jest odmienna, niż organu, nie uprawnia do twierdzenia, że sąd administracyjny nie zachował reguł dotyczących uzasadnienia orzeczenia sądowego.

Ponadto należy podkreślić, że prawidłowe skonstruowanie zarzutu prawa materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej na czym polegał błąd zarzucony sądowi pierwszej instancji oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie danego przepisu. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 2b w związku z art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 2b jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiejkolwiek argumentacji prawnej co do zasad określonych w ust. 2 art. 11 tej ustawy (wartość pieniężna świadczeń w naturze). Wydaje się zatem, że pełnomocnikowi wnoszącemu skargę kasacyjną chodzi jedynie o ust. 2a art. 11 u.p.d.o.f. W każdym bądź razie skarga kasacyjna nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia co do ewentualnego naruszenia art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. , chociaż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej Autor powołuje się na ten przepis. Zdaniem Ministra Finansów w momencie nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej na preferencyjnych warunkach, tj. po cenie niższej niż ich wartość rynkowa, po stronie skarżącego powstanie przysporzenie majątkowe, a tym samym przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń, podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej, tj. zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Następnie Minister Finansów twierdzi, że skarżący uzyska korzyść finansową w wysokości różnicy wynikającej z nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej po cenie niższej niż cena rynkowa i jednocześnie konkluduje, że przychodem zainteresowanego będzie różnica pomiędzy wartością tych praw i obowiązków w spółce komandytowej, ustaloną zgodnie z art. 11 ust. 2, a odpłatnością ponoszoną przez wnioskodawcę.

W skardze kasacyjnej – na co słusznie w odpowiedzi na skargę kasacyjnej zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącego – brak jest jakichkolwiek argumentów merytorycznych co do kwalifikacji czynności zbycia ogółu praw i obowiązków po cenie niższej niż cena wynikająca z wyceny - do częściowo odpłatnego świadczenia w naturze lub że po stronie skarżącego powstał przychód z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia.

Artykuł 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera ogólną definicję przychodu, uwzględniającą zarówno świadczenia w naturze, jak i inne nieodpłatne świadczenia. Świadczenia nieodpłatne stanowią kategorię szerszą, która obejmuje świadczenia w naturze. Świadczenia nieodpłatne to takie, w których odnosi się korzyść pod tytułem darmym. Świadczenia w naturze to świadczenia rzeczowe, których przedmiot jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Natomiast inne nieodpłatne świadczenia, to świadczenia, których przedmiotem nie są rzeczy, lecz usługi.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, ze kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego, a także świadczenia w naturze, jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego (J. Marciniuk : Komentarz. Podatek dochodowy od osób prawnych 2007, art. 12, s. 275). Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Nie ma przy tym znaczenia, czy oba świadczenia mają taką samą, a nawet jedynie podobną wartość finansową, bowiem decydujące jest tutaj przekonanie stron o ekwiwalentności świadczeń.

Przeniesienie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w zamian za zapłatę ceny nie stanowi świadczenia w naturze, o którym mowa w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. Taka wykładnia prowadziłaby do absurdalnego wniosku, że każda umowa sprzedaży jest świadczeniem w naturze i ewentualne zaniżenie ceny musiałoby być rozpatrywane w kontekście art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwość doszacowania przychodu z umów sprzedaży rzeczy wynika z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. W razie zaniżenia ceny sprzedaży, nie ma konieczności stwierdzania istnienia świadczenia nieodpłatnego i ustalania przychodu na podstawie art. 11 ust. 2b w zw. z ust. 2 tej ustawy.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, powołując się na orzecznictwo sądowe (m.in. uchwałę NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003 nr 2, poz. 47) , że nieodpłatne świadczenia obejmują zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, mające konkretny wymiar finansowy. Trafnie również wskazano, że wyliczenie nieodpłatnych świadczeń zawarte w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. ma wyczerpujący charakter. Zgodnie z tym przepisem wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się : 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z klasyczną formułą do ut des. Zasada ta pochodząca z prawa rzymskiego wyraża ekwiwalentność świadczeń. Wspólnicy sprzedający ogół praw i obowiązków zgodzili się na cenę niższą, zaś kupujący nabywa prawa po cenie preferencyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku z 14 lutego 2012 r., II FSK 1477/10, w którym stwierdzono, że upatrywanie w samym odstępstwie od ceny rynkowej okoliczności wskazujących na uzyskania nieodpłatnego świadczenia i to świadczenia w naturze, nie ma wystarczającej podstawy normatywnej oraz że wątpliwe jest zapatrywanie organów podatkowych, jakoby nabycie rzeczy po korzystnej cenie, odbiegającej od cen rynkowych, samo przez się oznaczało uzyskanie przychodu.

Niezależnie od powyższego trzeba zauważyć, że przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych jest dochód. Pojęcie dochodu ściśle łączy się z pojęciem przychodu, bowiem przychód ma charakter pierwotny względem dochodu, jako że istnienie przychodu w ogóle warunkuje możliwość powstania dochodu. Pojęcie przychodu zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże przepis ten należy interpretować w powiązaniu z art. 10 u.p.d.o.f. (określającym źródła przychodów) oraz art. 12 - 20 u.p.d.o.f., co pozwala na ustalenie, czy określona wartość lub świadczenie mogą być zakwalifikowane jako przynależne do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie jest możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do określonego źródła przychodów – w tym również do "innych źródeł" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f. – to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodów, zawartej w art. 11 u.p.d.o.f. (por. komentarz do art. 11 u.p.d.o.f. – A. Bartosiewicz, R. Kubacki, "PIT. Komentarz", wyd. Lex 2009).

Nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej nie jest wyłącznie prawem majątkowym, które można poddać wycenie przez biegłego. Wiąże się z nim także stosunek obligacyjny i pewne uprawnienia korporacyjne, których nie sposób wycenić, biorąc pod uwagę wskaźniki ekonomiczne. Z uwagi na fakt, że jest to spółka osobowa, istotne znaczenie dla przyszłego wspólnika, który nabywa ogół praw i obowiązków, mają także stosunki osobiste pomiędzy wspólnikami, gdyż szereg spraw wymaga zgody wszystkich wspólników. Takie dość subiektywne okoliczności, niewątpliwie brane są pod uwagę przy ustalaniu ceny za ten rodzaj praw, a nie sposób ustalić ich wartości ekonomicznej, aby odpowiednio o nią zmniejszyć lub zwiększyć cenę ustaloną przez biegłego na podstawie danych bilansowych i statystycznych. Nie sposób więc przyjąć, że takie nabycie praw i obowiązków będzie stanowić świadczenie częściowo odpłatne w rozumieniu art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zbycie ogółu praw i obowiązków komandytariuszy w spółce komandytowej po cenie niższej od ceny rynkowej nabywcy nie będącym podmiotem powiązanym w stosunku do zbywców, nie może być zakwalifikowane jako świadczenie nieodpłatne w rozumieniu art. 11 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. (świadczenie w naturze lub inne nieodpłatne świadczenie) ani jako świadczenie częściowo odpłatne (art. 11 ust. 2 b u.p.d.o.f.).

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.