Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 690/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120 art. 181 art. 188 art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi B. R. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] listopada 2017 r., którą określono J. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] września 2016 r. określił W. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.. Z ww. decyzji wynika, że W. D., syn podatniczki w 2012 r. sprzedawał za pośrednictwem portalu internetowego Allegro używane części samochodowe, sprowadzone z Niemiec, wykorzystując przy tym zarówno swoje dane osobowe jak i dane strony. W tym celu w latach 2010-2012 posługiwał się nickami: "A", "B", "C", "D". Organ podatkowy z uwagi na zorganizowany i ciągły charakter prowadzonej przez syna strony działalności zakwalifikował ją jako pozarolniczą działalność gospodarczą.

Wskutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z [...] grudnia 2016 r. uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wątpliwości organu odwoławczego budził charakter działań W. D., tj. czy dokonując sprzedaży części samochodowych na portalu Allegro wykorzystywał dane podatniczki do celów prowadzenia własnych interesów, czy robił to za jej zgodą, czy też bez jej wiedzy, czy może działał jako pełnomocnik strony, czy też pomagał podatniczce w prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji organ podatkowy wszczął w stosunku do J. D. postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. włączając do akt sprawy dokumenty zgromadzone w postępowaniu prowadzonym w stosunku do jej syna W. D., tj.

- oświadczenie W. D. z 4 lutego 2013 r. i z 3 czerwca 2015 r.;

- protokół przesłuchania W. D. z 13 listopada 2014 r.;

- oświadczenie podatniczki składane podczas kontroli i postępowania prowadzonego wobec jej syna tj. pisma z 3 i 26 lutego 2015 r.;

- arkusz informacyjny wraz z wydrukami transakcji przekazanymi przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 29 czerwca 2015 r.;

- ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] września 2016 r. i decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2016 r. dotyczące zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok wydane dla W. D..

W trakcie postępowania podatkowego wszczętego wobec podatniczki organ wystąpił do Grupy Allegro z prośbą o informacje na kogo zostały zarejestrowane konta "C" i "D", oraz o wydruki transakcji na kontach C i D. W dniu 27 czerwca 2017 r. otrzymano zestawienie transakcji sprzedaży zawartych za pośrednictwem platformy handlowej Allegro.pl dla loginów C i D. W odpowiedzi podano, że nie jest możliwa weryfikacja zasobów Allegro w zakresie na kogo ww. loginy zostały zarejestrowane, ponieważ użytkownik tych kont skorzystał z prawa usunięcia danych, jednakże ta okoliczność, zdaniem organu odwoławczego nie neguje faktu, że konta te należały do podatniczki. O powyższym świadczą następujące okoliczności:

- w raportach obrotów użytkownika Allegro "C" i "D" widnieje numer telefonu, którego właścicielem była podatniczka,

- zeznania W. D., który oświadczył pod odpowiedzialnością karną, że właścicielem ww. kont jest podatniczka, a on sprzedawał w jej imieniu towary handlowe,

- w odwołaniu strona potwierdza swoją aktywność handlową w 2012 roku na portalu Allegro na koncie "C", twierdząc jedynie, że była to działalność incydentalna, a nie ciągła.

W konsekwencjo organ stwierdził, że w 2012 r. podatniczka sprzedawała za pośrednictwem portalu Allegro części samochodowe i opony, a w tej działalności pomagał jej syn W. D. . organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że W. D. nie firmował w 2012 roku działalności gospodarczej podatniczki, a jedynie zajmując się sprzedażą towarów za pośrednictwem portalu Allegro i kont strony na tej platformie internetowej, działał w imieniu i na rzecz J. D.. Organ dodał, że mimo wezwania strona nie złożyła żadnych wyjaśnień na temat obrotów na platformie Allegro, na kontach "C" i "D", obrotów na rachunku bankowym oraz powiązań transakcji z Allegro z transakcjami na rachunku bankowym. Organ ustalił, też, że emeryturę przekazywano stronie na adres domowy, zatem wykazane na rachunku bankowym wpływy nie dotyczyły emerytury. Organ poza tym i dokonał szczegółowej analizy wyciągu z rachunku bankowego i dokonał porównania z przedłożonymi przez Allegro wydrukami transakcji. Dokonano porównania wartości sprzedaży za 2012 r., wynikającej z wydruków sprzedaży na portalu Allegro, z wpływami na rachunek bankowy i stwierdzono, że cena sprzedaży podana przy każdej z aukcji Allegro była ceną jednostkową podana za sztukę, a nie za komplet, czy ilość. W związku z czym cena końcowa transakcji sprzedaży w wielu przypadkach była faktycznie wyższa. Cena ta nie zawierała też dopłat do kosztów wysyłki. Strona dokonywała również sprzedaży poza platformą Allegro, o czym świadczą wpływy na konto, nie znajdujące pokrycia w transakcjach wyszczególnionych na wydruku przekazanym przez Grupę Allegro. Organ potraktował wszystkie wpływy (poza kwotami przelanymi konto przez syna) jako przychód ze sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu Allegro i poza nią. Z uwagi na fakt, że strona nie złożyła żadnych wyjaśnień, w tym czy wszystkie aukcje podane przez Grupę Allegro zakończyły się zakupem towaru i zapłatą, organ przyjął że o wartości transakcji, a tym samym wysokości przychodu ze sprzedaży towarów, świadczyć będą wyłącznie dane z rachunku bankowego, na który wpływały należności od nabywców towarów, świadczą one bowiem o tym, że dane transakcje doszły do skutku. Kwota wpływów na rachunek bankowy została pomniejszona o przelewy dokonane z konta syna i uznano kwotę wpływów na rachunek bankowy w wysokości 41.124,15 zł jako przychód z tytułu sprzedaży towarów.

W ocenie organu odwoławczego, wykaz ilości transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu Allegro, jak też liczba aukcji sprzedaży na koncie "C", oraz regularne wpływy na rachunek bankowy środków pieniężnych świadczą o tym, że aktywność handlowa strony na portalu Allegro nosiła znamiona działalności gospodarczej. Ustalono, że prowadzona działalność trwała w okresie od 2010 r. do 2012 r. i składała się z szeregu powiązanych czynności zmierzających do uzyskania dochodu (zysku). O zorganizowanym charakterze podejmowanych działań świadczy to, że strona działała w sposób metodyczny, zaplanowany, uporządkowany i systematyczny. Potwierdza to powtarzalność transakcji, ich ilość, udostępnienie na portalach internetowych numerów telefonów i konta bankowego w celu nawiązania kontaktów z klientami, zgromadzenie towarów w ilościach handlowych, utworzenie nazw kont związanych z handlem oponami i sprzedażą używanych części samochodowych) C, D).

Dalej organ wskazał, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą strona zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), czego nie uczyniła. W konsekwencji organ dokonał szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 1 o.p.) odstępując od wymienionych w art. 23 § 3 o.p. metod szacowania. Dla prawidłowego ustalenia wielkości przychodu, w wielkościach jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistości, oszacował jego wielkość wykorzystując dane z następujących dokumentów: wykazu transakcji sprzedaży na portalu Allegro, przekazanego przez Grupę Allegro, informacji o obrotach na rachunku bankowym, zestawienia transakcji przekazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. i uznał kwotę 41.127,15 zł za przychód z prowadzonej w 2012 roku działalności gospodarczej.

Za koszt uzyskania przychodu organ przyjął koszty wysyłki towarów w kwocie 295,63 zł oraz zapłaconą prowizję od sprzedaży na Allegro w kwocie 900,79 zł. Inne wydatki nie zostały poparte żadnymi dowodami. Z materiału dowodowego wynika, że W. D. wchodził w posiadanie sprzedawanych towarów nieodpłatnie bądź za niewielką odpłatnością i jak sam oświadczył nie posiada na tę okoliczność żadnych dokumentów. Zatem brak jest podstaw do przyjęcia kwoty kosztów uzyskania przychodów w wysokości innej niż 1,196,42 zł (potwierdzone koszty wysyłki towarów i prowizji). W konsekwencji powyższego, organ wyliczył dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w 2012 roku na kwotę 39.930,73 zł, a zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok od łącznych dochodów w wysokości 7.656 zł.

W skardze J. D. zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. brak podstaw faktycznych jak i prawnych wydanej decyzji;

2. oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe w toku innego toczącego się postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z naruszeniem zasady bezpośredniości;

3. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, które nie posiadają oparcia w zebranym materiale dowodowym a zostały uznane za udowodnione polegające na:

- uznaniu, ze J. D. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą i z tego tytułu winna prowadzić księgę przychodów i rozchodów jak również opłacać podatek dochodowy w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw;

- uznaniu, że wszystkie obroty na rachunku bankowym obrazują transakcje sprzedaży towarów na portalu Allegro w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw;

- niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- w sposób wyczerpujący nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Ponadto zarzuciła naruszenie:

- art. 190 w zw. z art. 200 o.p., poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w sprawie i oparciu ustaleń faktycznych na zebranym w innym postępowaniu podatkowym to jest zeznaniom strony W. D..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna w zakresie, w jakim jej autorka kwestionuje możliwość posłużenia się przez organy podatkowe oświadczeniami i zeznaniami, jakie składał W. D. w toku postępowania podatkowego, które prowadzone było wobec niego w sprawie J. D. (skarżącej). W ocenie sądu, organy w tym zakresie naruszyły art. 120 o.p, i art.188 o.p. Opisane wady postepowania spowodowały, że nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi, czy rzeczywiście skarżąca prowadziła przypisaną jej zaskarżoną decyzją pozarolniczą działalność gospodarczą, czy też jej syn W.. W tym zakresie doszło także do naruszenia art. 191 o.p. W świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego jest bowiem mało prawdopodobnym, aby to skarżąca tę działalność prowadziła.

W związku z tym stwierdzeniami należy przypomnieć, że początkowo organ podatkowy pierwszej instancji prowadził postępowanie w stosunku do W. D. i "przypisał" mu działalność jaką prowadził na portalu allegro w latach 2011-2012 za pośrednictwem wszystkich kont: "A", "B", "C" i "D", wydając wobec niego decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2012. W wyniku złożonego przez niego odwołania, organ drugiej instancji uchylił te decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania. Wątpliwości organu odwoławczego budził charakter działań W. D., to znaczy, czy dokonując sprzedaży części samochodowych wykorzystywał jedynie dane skarżącej J. D., czy robił to za jej zgodą, czy może działał jako pełnomocnik, czy też pomagał swej matce w prowadzeniu działalności gospodarczej.

W toku postępowania (w którym stroną był W. D.) początkowo złożył on oświadczenie, w którym wskazał, że od momentu akcesji Polski do Unii Europejskiej jeździł do Niemiec skąd przywoził na użytek własny części samochodowe (koła, opony). Od 2009 roku przestał je przywozić, a ponieważ owych części samochodowych uzbierało się wiele, rozpoczął ich sprzedaż na portalu "Allegro". Wskazał także, że utożsamia się z kontami "A","C" i "D" ( oświadczenie z dnia 4 lutego 2013 roku ).

W dniu 13 listopada 2014 r. złożył zeznania, w których wskazał, że jedynie potwierdza swą aktywność jedynie w zakresie konta "A". Natomiast jako właścicielkę kont "C", "D" i "B" wskazał skarżącą. Zeznał, że na prośbę skarżącej i za jej pieniądze kupował części samochodowe, by następnie w jej imieniu sprzedawać je na portalu "Allegro".

Organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy, jaką wszczął w stosunku do J. D., między innymi opisane wyżej oświadczenie oraz zeznania z dnia 13 listopada 2014 r..

W odwołaniu podpisanym przez J. D. znalazł się wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka w jej sprawie W. D. na okoliczność wykonywania przez J. D. sprzedaży towarów, charakteru tej działalności, pochodzenia towarów sprzedawanych przez J. D.. Wniosek ten nie został uwzględniony.

Zgodnie z art. 188 o.p żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. II FSK 1313/08 - dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ordynacja Podatkowa nie wymaga, aby dowody na podstawie których dokonywane są ustalenia faktyczne były bezpośrednio przeprowadzane w tym postępowaniu, w którym na ich podstawie takie ustalenia są czynione. Organy mają prawo dokonywać ustaleń faktycznych, na podstawie dowodów, które zostały przeprowadzone w innych postępowaniach. Zgodnie bowiem z art. 181 o.p dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Oznacza to, że dowody jakie zostały zebrane w innym postępowaniu mogą być wykorzystane, bez koniczności ich ponownego bezpośredniego przeprowadzania, pod warunkiem jednakże, że pozwalają na odtworzenie podatkowo istotnego stanu faktycznego i nie są wadliwe. W ocenie sądu zeznania W. D., jakie złożył w dniu 13 listopada 2014 r. takich cech nie posiadają. Przede wszystkim są sprzeczne z oświadczeniem jakie złożył w dniu 4 lutego 2013 r.. Z oświadczenia tego wynika, że on wykorzystywał konta "A", "C" i "D" w prowadzonej przez siebie działalności polegającej na wyprzedaży części samochodowych, które przywoził z Niemiec na użytek własny. Z kolei z zeznań, jaki złożył w dniu 13 listopada 2014 roku wynika, że tylko konto "A" było jego własnością, pozostałe zaś konta – "C, "D" i "B" stanowiły własność jego matki J., na polecenie której, angażując w to jej pieniądze, w jej imieniu prowadził działalność. Nie może być wobec tego żadnych wątpliwości, co do tego, że są fundamentalnie sprzeczne, a do rozstrzygnięcia tej sprzeczności konieczne było bezpośrednie przesłuchanie W. D. w charakterze świadka w tym postępowaniu, czego organ zaniechał. Należy także wskazać, że przyjęcie, iż w istocie działalność gospodarczą prowadziła przy pomocy swego syna J. D. kłóci się z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Otóż J. D. urodziła się [...] 1932 r., więc w czasie gdy prowadzić miała - według twierdzeń jej syna działalność gospodarczą – miała 79-80 lat, dzisiaj skarżąca liczy sobie 86 lat. Do tego jest osobą schorowaną, z zaświadczenia lekarskiego z dnia 11 października 2017 roku wynika, że cierpi na otępienie naczyniowe, demencję starczą i uogólnioną miażdżycę. Sąd ma świadomość, że opisane wyżej schorzenia mają charakter postępujących i zapewne zaawansowanie ograniczenia zdolności intelektualnych skarżącej w latach 2011-2012 było mniejsze, niż dzisiaj ( czego organ nie ustalił, ani nie rozważył ), niemniej pozwala na przyjęcie, że to nie Ona była "motorem" tej działalności, jakby nie było dosyć skomplikowanej, wymagającej wiedzy, rozeznania rynku, czy zasad rządzących aukcjami internetowymi, obsługą kont na allegro i bankowych. Wydaje się to mało prawdopodobne, jeśli zważyć opisane okoliczności związane z jej stanem zdrowia i fakt, że nawet dla potrzeb przekazywania Jej świadczenia emerytalnego w latach 2011-2012 nie korzystała z konta bankowego ( pismo ZUS z dnia 28 września 2017 roku ). Niezależnie od tego nie można wykluczyć, że zeznania jakie w dniu 13 listopada 2014 roku złożył W. D. stanowiły próbę uniknięcia, a co najmniej ograniczenia zakresu jego odpowiedzialności podatkowej w sytuacji, gdy wówczas żadne postępowanie podatkowego przeciwko jego matce nie toczyło się i biorąc pod uwagę jej zaawansowany wiek i liczne schorzenia.

Uzasadniając odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań W. D. w niniejszym postępowaniu organ odwoławczy wskazał między innymi, że w istocie wniosek o przeprowadzenie tego dowodu zmierzałby do zniweczenia efektów postępowania, bowiem W. D. miałby prawo skorzystać z prawa do odmowy składania zeznań. W ocenie Sądu argumentacja ta jest nie zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim z tego powodu, że nie można czynić nikomu zarzutu z tego, że przysługuje mu określone prawo. W związku z tym należy podnieść, że Konstytucja RP stanowi w art.47, że każdy ma prawo do ochrony swego życia rodzinnego. Wyrazem konstytucyjnej zasady ochrony życia rodzinnego są występujące we wszystkich procedurach przepisy dające prawo do odmowy składania zeznań i udzielania odpowiedzi na pytania, które mogłyby narazić osoby najbliższe na odpowiedzialność karną. Oznacza to, że chroniąc związki rodzinne ustawodawca godzi się na to, że wartości związane z rodziną "wyprzedzają" zasadę prawdy materialnej.

Oprócz argumentu z zeznań W. D. z dnia 13 listopada 2014 r., organ odwoławczy powołał się na treść odwołania, które jego zdaniem wskazuje na fakt, że skarżąca nie kwestionowała swojej aktywności na portalu Allegro, a jedynie przyjęcie, że przyjęła ona formę pozarolniczej działalności gospodarczej. Wiele miejsca poświęca także organ odwoławczy na braku współpracy, czy chęci wyjaśnienia okoliczności sprawy. Biorąc pod uwagę wiek i stan zdrowia skarżącej raczej trudno wymagać od niej czynnego udziału w postępowaniu, należy także wątpić, że była ona autorką wszelkich pism składanych w tym postępowaniu, a nie jej syn.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy przesłuchają w charakterze świadka W. D., po uprzednim odebraniu od niego oświadczenia w trybie art. 196 § 1 – 3 o.p, celem wyjaśnienia opisanej wyżej sprzeczności w relacjach tej osoby, a także rozważą, czy wiek oraz stan zdrowia skarżącej pozwalał jej na prowadzenie opisanej w decyzji działalności.

Wobec rodzaju wadliwości zaskarżonej decyzji odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi jest bezprzedmiotowe.

O kosztach pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a w związku z § 21 ust.1 pkt.1 lit.a i § 8 pkt.4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U 2018 poz.19).

AJ