Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1615/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 91 ust. 7d, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 26 ust. 1 pkt 1 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 152 poz 1223
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 21 par. 3a, art. 23 par. 1 pkt 2  par. 3 par. 5, art. 121 par. 1 par. 2, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193, art. 198 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Op 105/18 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Op 105/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi A. K. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 12 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

W ocenie Sądu, organy podatkowe, na tle okoliczności faktycznych sprawy, wyciągnęły prawidłowe wnioski dotyczące dokonania przez Skarżącego w 2013 r. niezaewidencjonowanej sprzedaży nawozów w ilości 920 kg, a ustalona wysokość niedoborów wprost wynika z porównania ilości towaru handlowego (nawozów sypkich) zakupionego na podstawie faktur w 2013 r. z ilością towaru wynikającą z remanentu początkowego i końcowego w 2013 r., a następnie z ilością nawozów zaewidencjonowanych na dowodach sprzedaży. Skarżący zaś nie potrafił w wiarygodny sposób wyjaśnić tej różnicy. WSA za prawidłową uznał konkluzję organów, że brak było podstaw do przyjęcia wystąpienia ubytków naturalnych wyłącznie na podstawie twierdzeń Strony i założenia, że w prowadzonej przez nią działalności miały one faktycznie miejsce. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przyjęta przez organy indywidualna metoda szacowania znajdowała potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ uzasadnił wybór metody w kontekście osiągnięcia przy jej użyciu wyliczeń wartości najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Skarżący nie zgłaszał zarzutów do metody i sposobu przeprowadzenia wyliczeń na podstawie oszacowania przez organ.

Ponadto WSA zaakceptował ustalenia organów związane ze stratami wykazanymi przez Stronę w protokole strat nr [...]. W ocenie Sądu, organy prawidłowo zakwalifikowały straty w nawozach sypkich o wartości 229.584 zł (192 tony) jako niedobory zawinione. Skarżący nie przedstawił natomiast stosownych dowodów na okoliczność, że niedobory powstały bez jego winy. Tym samym organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Skarżący miał obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dotyczących zakupu towarów (materiałów) następnie zakwalifikowanych jako niedobory zawinione.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a to:

- art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188, ze zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziła podstawa do jej uwzględnienia i uchylenia decyzji, albowiem zaskarżona decyzja naruszała przepisy art. 21 § 3a, art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 i art.198 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

II. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a to:

- art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 91 ust. 7d, art. 99 ust. 12. art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT);

- art. 26 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223, ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną interpretację, polegające na:

1) zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych i uznaniu spółka nie zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży VAT części sprzedaży nawozów sypkich i opodatkowania niedoboru jako sprzedaży w częściach równych w każdym miesiącu 2013 r.,

2) błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, sprzecznej z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznanie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów nawozów sztucznych, które były przeznaczone do sprzedaży opodatkowanej lecz utraciły swoje właściwości,

3) uznaniu, że Skarżący winien był przeprowadzać okresowe inwentaryzacje w ciągu roku (art. 26 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego. Ponadto Strona wniosła o rozpoznanie skargi na rozprawie.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu tylko nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez wskazane w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres tejże kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Stąd też szczególne znaczenie ma prawidłowość sformułowania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów.

3.3. Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie przez Sąd kasacyjny zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

3.4. Autor kasacji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazał na naruszenie: art. 1 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3a, art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 i art.198 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołując ww. przepisy prawa kasator de facto kwestionuje prawidłowość zebrania (zupełność) materiału dowodowego sprawy oraz jego ocenę dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji.

Zarzut ten nie dawał podstaw do jego uwzględnienia przede wszystkim w związku z tym, że sprowadza się on jedynie do polemiki w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, poprzez powtórzenie argumentacji zaprezentowanej już w skardze do tego Sądu. Tymczasem Sąd ten odniósł się w sposób wyczerpujący do sformułowanych w skardze zarzutów, uzasadniając z jakich względów ich nie podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności, czy też sprzeczności z zasadami logiki. Skarżący w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających stawiane przez Skarżącego twierdzenia. W konsekwencji nie zdołał podważyć ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

3.5. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji spór w niniejszej sprawie dotyczył dwóch kwestii: po pierwsze – czy stwierdzony przez organy podatkowe niedobór nawozów sztucznych sypkich uzasadniał założenie, że doszło do sprzedaży tego towaru większej niż wykazana przez Skarżącego i czy w konsekwencji organy były uprawnione do szacunkowego określenia Stronie wysokości podstawy opodatkowania w związku z oszacowaniem wartości sprzedaży z tego tytułu, a po drugie - czy zasadnie zakwestionowano Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem nawozów, które utraciły swoje właściwości na skutek przemoknięcia.

W pierwszej kwestii Skarżący, kwestionując ustalenia organów podatkowych podnosił, że stwierdzony niedobór nawozów w ilości 920 kg był wynikiem naturalnych ubytków (spowodowanych np. rozsypaniem), których nie sposób zauważyć w bieżącej działalności, nie można więc czynić Skarżącemu zarzutu z powodu nieudokumentowania tego rodzaju strat. Podnosił, że ilość ubytków była znikoma w stosunku do całości obrotu (0,3%) i mieściła się w normach ubytków naturalnych, określonych w poprzednio obowiązujących przepisach prawnych, a stanowisko organów opiera się jedynie na domniemaniu, opartym na analizie ilościowej towarów, brak jest natomiast jakiegokolwiek bezpośredniego dowodu, potwierdzającego fakt dokonywania przez Stronę nieudokumentowanej sprzedaży. Ta argumentacja została w całości powtórzona w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do powyższego Sąd wojewódzki prawidłowo ocenił, że organy podatkowe, na tle okoliczności faktycznych sprawy prawidłowo uznały, że Skarżący dokonał w 2013 r. niezaewidencjonowanej sprzedaży nawozów w ilości 920 kg. Wysokość niedoborów wynikała z porównania ilości towaru handlowego (nawozów sypkich) zakupionego na podstawie faktur w 2013 r. z ilością towaru wynikającą z remanentu początkowego i końcowego w 2013 r., a następnie z ilością nawozów zaewidencjonowanych na dowodach sprzedaży. Natomiast Skarżący nie wyjaśnił w wiarygodny sposób tej różnicy.

Na uwzględnienie nie zasługiwała argumentacja Skarżącego, zgodnie z którą ww. różnica była wynikiem ubytków naturalnych. Sąd trafnie odwołał się w tym zakresie do orzecznictwa sądowoadministracyjnego i wywiódł, że podstawowym warunkiem przesądzającym o uznaniu niedoboru towarów za ubytek naturalny jest udowodnienie, że niedobór powstał bez winy i zaniedbań podatnika, czyli na skutek bądź naturalnych procesów, bądź nieprzewidzianych zdarzeń losowych, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Skarżący bowiem nie przedstawił żadnej dokumentacji, w której odnotowywałby straty ilościowe nawozów powstające w związku z ich magazynowaniem czy transportowaniem. Tezie Skarżącego o powstałych ubytkach w związku z rozsypaniem nawozów przeczyły ustalenia, zgodnie z którymi zakup, transport, przechowywanie i sprzedaż nawozów sypkich przez Skarżącego odbywał się w plombowanych workach. Natomiast fakt nie występowania ubytków naturalnych w przypadku nawozów sypkich potwierdziły informacje pochodzące od innych podmiotów zajmujących się handlem nawozami sztucznymi w województwie opolskim.

W związku z tym zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do przyjęcia wystąpienia ubytków naturalnych wyłącznie na podstawie twierdzeń Strony i założenia, że w prowadzonej przez nią działalności miały one faktycznie miejsce. W konsekwencji powyższego organy podatkowe były uprawnione do oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z zastosowaniem indywidulanej metody szacowania. Skarżący nie kwestionował ani metody ani sposobu przeprowadzenia wyliczeń na podstawie oszacowania przez organ.

Natomiast zarzut "nieuzasadnionego rozdzielenia przypisanego dodatkowego obrotu proporcjonalnie na wszystkie miesiące 2013 roku" został sformułowany w sposób ogólny, bez powiązania z zarzutem naruszenia konkretnego przepisu prawa. Poza tym nie wykazano istotnego wpływu tego naruszenia na wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie. Jest to o tyle istotne, że tylko tego rodzaju naruszenie może doprowadzić do oczekiwanego przez Stronę skutku w postaci uwzględnienia wniesionego przez nią środka zaskarżenia.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji zasługuje na akceptację także w drugiej spornej kwestii, dotyczącej zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nawozów, które następnie uległy zniszczeniu (zamoknięciu). Organy podatkowe uznały, że zniszczenie nawozów, udokumentowane protokołem start [...] (poz. 10-13), była zawiniona przez Skarżącego. Skarżący nie zgadzał się z tym podnosząc, że zniszczenie nawozów spowodowane było działaniem siły wyższej (nagłą i niespodziewaną burzą, powodującą zalanie magazynu), czego nie można było przewidzieć i w związku z tym brak jest podstaw do kwalifikowania tych strat, jak uczyniły to organy, do niedoborów zawinionych.

Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że ustalenia organów nie zostały w żaden sposób podważone przez Stronę. Za wystarczające w tym zakresie nie mogą być uznane same twierdzenia Skarżącego odnośnie tej kwestii oraz protokół strat, którego moc dowodowa została przez organy podważona. Rację należy przyznać Sądowi wojewódzkiemu, że sam dowód w postaci protokołu strat nie mógł zostać uznany za wystarczający do przyjęcia, że szkoda była następstwem zdarzeń, za które podatnik nie ponosi winy. Braku tego nie mogły zastąpić ani same wyjaśnienia podatnika w toku postępowania ani nawet złożone przez niego zeznania. Natomiast w protokole strat [...] Strona nie podała okoliczności, które doprowadziły do powstania strat, ani nie wskazała dat kiedy zdarzenia, na które się powoływała, miały miejsce. W związku z tym organy podatkowe zasadnie nie dały wiary ogólnikowym informacjom zawartym w tym protokole zwłaszcza w sytuacji, gdy Strona nie przedstawiła żadnych innych dowodów na podnoszone przez nią okoliczności. Postulowane przez Stronę przyczyny utraty towarów należało zatem – w ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym – ocenić jako ogólnikowe i gołosłowne, a oparte na nich zarzuty – za chybione.

W tej sytuacji zasadne okazało się stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia reguł postępowania, gdyż podjęte rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych.

W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 i art.198 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie tych zarzutów, podobnie jak na wcześniejszych etapach postępowania, opiera się jedynie na twierdzeniach Strony nie popartych dowodami. To z kolei powoduje, że Skarżący nie zdołał podważyć stanu faktycznego niniejszej sprawy ustalonego przez organy podatkowe.

3.6. Wobec braku skutecznego podważenia ustaleń stanu faktycznego za bezpodstawne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 91 ust. 7d, art. 99 ust. 12. art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i art. 26 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej nie zamieścił w jej treści uzasadnienia tak zakreślonych zarzutów.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Wśród wymienionych w art. 176 p.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, które ma za zadanie wykazanie trafności postawionych zarzutów.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej sporządzonej w niniejszej sprawie w całości odnosi się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Brak jest natomiast jakiego stanowiska w odniesieniu do zarzutów opartych na naruszeniu przepisów prawa materialnego. Jak wskazano powyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do domyślania się intencji kasatora, tym bardziej, że art. 175 p.p.s.a. wprowadza przymus adwokacko-radcowski przy sporządzaniu skargi kasacyjnej. Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia, czyli zapewni profesjonalność jej sporządzenia.

Ponadto autor kasacji formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazał na ich naruszenie poprzez niewłaściwe zastosowanie lub błędną interpretację. Jednak sposób sformułowania tych zarzutów w powiązaniu z uzasadnieniem skargi kasacyjnej, odnoszącym się jedynie do zarzutów natury procesowej, wskazuje na to, że autorowi kasacji chodzi o ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Przypomnieć więc należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy Skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi.

Należy jedynie stwierdzić, że w świetle niepodważonych przez Stronę okoliczności niniejszej sprawy organy podatkowe miały podstawy do uznania, że doszło do niezaewidencjonowanej sprzedaży towaru oraz do zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem nawozów, które prawidłowo zostały uznane za niedobory zawinione.

Organy podatkowe prawidłowo zastosowały zatem zarówno art. 19 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do sprzedaży nie ujętej w stosownych ewidencjach podatkowych prowadzonych przez Skarżącego w 2013 r. jak i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 91 ust. 7d ustawy o VAT w odniesieniu do zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W kwestii ograniczenia Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy z przyczyn od podatnika zależnych (m.in. w przypadku niedoborów zawinionych), nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów czy materiałów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone. W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów (materiałów), które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej winna być skorygowana, na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT.

3.7. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Izabela Najda - Ossowska

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA