Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2625/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 913 par. 1, art. 487 par. 2, art. 908 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), del. WSA Anna Sokołowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 559/10 w sprawie ze skargi E. W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 559/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację w sprawie ze skargi E. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 marca 2010 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca wnioskiem z dnia 14 grudnia 2010 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków zbycia udziału w nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. Wskazała, że w dniu 8 października 2009 r. nabyła na zasadzie odrębnej własności lokalu od Gminy Miasta S. lokal mieszkalny za kwotę 6.918,85 zł (wyliczoną przy zastosowaniu zniżki od wartości w kwocie 138.377 zł). Zamierza ona zbyć przedmiotową nieruchomość na rzecz osób bliskich w drodze umowy dożywocia, celem zapewnienia sobie stałej opieki, z uwagi na podeszły wiek, zły stan zdrowia, niskie dochody.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy wnioskodawczyni jak i nabywcy nieruchomości z tytułu umowy dożywocia będą zobowiązani zapłacić podatek dochodowy określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 30 e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.f.). Jeżeli zobowiązanie w podatku dochodowym powstanie, to o jakie koszty uzyskania będą mogli pomniejszyć swój przychód.

Zdaniem wnioskodawczyni, ze względu na fakt, że wartość nieruchomości (ok. 140.000 zł) jest równa wartości świadczeń, do których zobowiązani będą nabywcy oraz, że są to świadczenia wzajemnie znoszące się, wskutek których nie dochodzi do żadnego przysporzenia po żadnej stronie, w konsekwencji żadna ze stron umowy dożywocia nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego.

W wydanej w dniu 19 marca 2010 r. interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając organowi błędne zastosowanie: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) oraz art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Organ nieprawidłowo zakwalifikował umowę o dożywocie jako umowę odpłatną, nie dokonując w żaden sposób analizy istoty odpłatności, a w konsekwencji błędnie przyjął, że stanowi ona źródło przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. i wskazał, że użytemu w tym przepisie zwrotowi "nabycie" należy nadać znaczenie cywilnoprawne, tj. obok sprzedaży, każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią, przy czym ustawodawca podatkowy opodatkowuje jedynie takie zbycie, które ma charakter odpłatny. Nabycie jest zatem pojęciem szerszym niż zakup i może nastąpić również w formie umowy nieodpłatnego przeniesienia własności. Wskazując na art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. WSA uznał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Wysokość przychodu ustala się natomiast, w pierwszej kolejności w oparciu o cenę nieruchomości wyrażonej w umowie, a ewentualnie – w wysokości wartości rynkowej.

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że wskutek umowy o dożywocie skarżąca dokona zbycia nieruchomości (przeniesienia własności) na rzecz osób trzecich. Rozważenia wymaga natomiast, czy przedmiotowe zbycie stanowi zbycie odpłatne, czy pod tytułem darmym. Tylko bowiem w przypadku odpłatnego zbycia po stronie podatnika powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wskazując na art. 908 Kc Sąd dokonał charakterystyki umowy o dożywocie i zważył, że za niesporne należy uznać, iż umowa ta jest zobowiązująca i wzajemna. Jednakże umowa ta nie ma charakteru odpłatnego. Odpłatność świadczenia ma miejsce tylko w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej, bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu. Z istoty świadczeń spełnianych w wykonaniu umowy dożywocia wynika jednoznacznie, że nie mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze pieniężnym. Każda ze stron wprawdzie uzyskuje korzyści z umowy, równoważnik, czy odpowiednik swojego świadczenia (w tym znaczeniu umowa jest wzajemna, ekwiwalentna) jednak nie można mówić o bezpośrednim przełożeniu tego świadczenia na określoną sumę pieniężną. Zbywca uzyskuje korzyść (ale nie przysporzenie) przejawiającą się w tym, że zaoszczędzi wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby umowy nie zawarto. W tym sensie uzyskane przez dożywotnika świadczenia mają walor finansowy, ale ze względu na osobisty charakter świadczeń nie można przyjąć, że po stronie zbywcy, jak i nabywcy nieruchomości dochodzi do odpłatnego przysporzenia, z którym ustawodawca podatkowy łączy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu, nadanie świadczeniom z umowy o dożywocie charakteru pieniężnego, odpowiadającego wartości uprawnień z tytułu dożywocia prowadziłoby do zamiany świadczeń objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, która jest odrębną umową cywilnoprawną (art. 914 Kc) i nie dotyczy jej pytanie skarżącej.

W ocenie WSA, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie można przypisać charakteru odpłatnego zbycia umowie o dożywocie, umowa ta nie stanowi źródła przychodu wymienionego w tym przepisie, podlegającego opodatkowaniu. Ponadto, nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), która w przypadku umowy o dożywocie nie występuje. Ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości (tak jak np. przy umowie zamiany). Ze względu na losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas jej trwania, nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielanych dożywotnikowi do opodatkowania.

W związku z powyższym Sąd przyznał rację skarżącej, zarzucającej organowi naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3c u.p.d.o.f wynikające z przyjęcia, że umowa o dożywocie jest umową odpłatną, podlegająca opodatkowaniu, bez dokonania analizy istoty odpłatności. Wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokonując oceny skutków podatkowych umowy o dożywocie winien przeprowadzić ponowną analizę przedmiotowej umowy przy uwzględnieniu jej nieodpłatnego charakteru.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną organu wydającego interpretację przepisów prawa podatkowego, który wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, t.j.:

1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w związku z art. 908 § 1 Kc, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę w ramach umowy o dożywocie nie ma charakteru odpłatnego zbycia, a tym samym nie stanowi źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.;

2) art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że w tej sprawie przepis ten nie ma zastosowania z uwagi na to, iż w przypadku przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę w ramach umowy o dożywocie, nie jest możliwe ustalenie przychodu dożywotnika z odpłatnego zbycia tej nieruchomości, ponieważ ustawodawca nie wprowadził w ustawie podatkowej przepisu, który nakazywałby wycenę tego przychodu poprzez uwzględnienie wartości nieruchomości, a ze względu na losowy charakter umowy oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas jej trwania, nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielanych dożywotnikowi do opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f., źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jak stanowi natomiast art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Treść powyższych przepisów wskazuje zatem, że źródłem przychodów opisanym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest odpłatne zbycie rzeczy, przez które należy rozumieć przeniesienie prawa własności na inna osobę za wynagrodzeniem. Co do zasady zatem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. To strony określają wartość przedmiotu umowy. Natomiast oszacowanie przez organ wartości nieruchomości stosownie do treści art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., może nastąpić w przypadku, gdy cena znacznie odbiega od wartości rynkowej, a nie jest to spowodowane uzasadnionymi przyczynami. Uwaga ta ma istotne znaczenie w kontekście jednego z motywów jaki stanowił podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji. A mianowicie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, że: "Ze względu na losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili zawarcia czas jej trwania, nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielanych dożywotnikowi do opodatkowania.". Ta uwaga Sądu dla potrzeb niniejszej sprawy nie mogła mieć znaczenia, gdyż kwestia sporna nie dotyczyła określenia wartości przedmiotu umowy, która została określona przez strony. Należy także podkreślić, że z treści wniosku o interpretację wynika, iż podatniczka nie miała wątpliwości co do równości pomiędzy wartością nieruchomości (ok. 140 000 zł) oraz wartością świadczeń, do których ponoszenia będą zobowiązani nabywcy oraz, że są to świadczenia wzajemnie znoszące się.

Przechodząc zatem do kwestii zasadniczej, a mianowicie ustalenia, czy mamy do czynienia ze zbyciem odpłatnym, czy pod tytułem darmym, należy odwołać się do treści art. 908 § 1 Kc, zgodnie z którym jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Przez umowę o dożywocie właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, nabywca zaś zobowiązuje się zapewnić zbywcy lub osobie mu bliskiej, lub też zbywcy i osobie bliskiej dożywotnie utrzymanie. Za niesporne uznać należy, że jest to umowa zobowiązująca i wzajemna. Nieodpłatność umowy oznacza, że jedna ze stron dokonuje przysporzenia kosztem uszczuplenia własnego majątku, bez uzyskania ekwiwalentnego świadczenia od drugiej strony.

Szczególnym rodzajem umów odpłatnych są umowy wzajemne, dotyczące wyłącznie umów zobowiązaniowych. Dlatego zostały one uregulowane w obrębie księgi III Kc. Zgodnie z art. 487 § 2 Kc, cecha swoista tych umów wyraża się w tym, że "obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej". Jednakże koncepcja, że wzajemny stosunek świadczeń można rozpatrywać z punktu widzenia ich ekonomicznej ekwiwalentności, ustalonych według kryteriów obiektywnych, nie odpowiada treści art. 487 § 2 k.c. Na poparcie takiego stanowiska można przywołać przyjętą w teorii prawa cywilnego koncepcję subiektywnej ekwiwalentności świadczeń. Przyjmuje ona, że umowa jest wtedy wzajemna, gdy według subiektywnej oceny stron, świadczenia ich są względem siebie równowartościowe. (por. W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys wykładu, Warszawa 1978, s. 183; podobnie Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, wydawnictwo C,H. Beck, Warszawa 2001 r., str. 111-113).

Podmiot właśnie dlatego decyduje się na świadczenie wzajemne (wymianę świadczeń), że dla niego wyższą użyteczność przedstawia to świadczenie, które ma on uzyskać w zamian za swoje. Jest tak nawet wtedy, gdy zdaje sobie sprawę z tego, że jego świadczenie z punktu widzenia obiektywnego przedstawia wartość wyższą niż świadczenie strony drugiej. (por. System Prawa Cywilnego, tom III część 1, 1981, s. 371). Niewątpliwe w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Należy także podkreślić, że losowy charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, iż nie ma ona charakteru nieodpłatnego. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi jak i może zbyć te nieruchomość osobie trzeciej i zbycie to będzie skuteczne erga omnes. (por. Orzecznictwo SN z dnia 26 marca 1965 r. NP 1966, nr 5, s. 668 i n., z glosą S. Rejmana). Również w doktrynie nie ma spory co do tego, że umowa dożywocia ma charakter odpłatny (por. W. Czachórski, Prawo Zobowiązań w zarysie, Warszawa 1968, s. 672 i n.).

Argumentację o odpłatnym charakterze umowy o dożywocie wzmacnia również treść art. 913 § 1 Kc. Przepis ten przewiduje możliwość dokonania w drodze orzeczenia sądowego zamiany uprawnień objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, odpowiadającej wartości tych uprawnień. Powyższe potwierdza wskazaną wyżej tezę o odpłatności umowy o dożywocie. W sytuacji o jakiej mowa w tym przepisie w sposób wyraźny wskazano na istnienie ekwiwalentnego świadczenia uzyskiwanego przez zbywcę nieruchomości, mającego już konkretny wymiar finansowy, wynikający z orzeczenia sądu. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 825/09, Lex 936793).

W świetle powyższych rozważań uznać należy, że zawarta umowa o dożywocie ma charakter odpłatny. O opłatnym charakterze umowy dożywocia miała także świadomość sama podatniczka twierdząc we wniosku interpretacyjnym, że wartość lokalu, jak i wartość świadczeń, do których będą zobowiązani nabywcy wzajemnie się znoszą. Konkludując można stwierdzić, że w świetle wcześniejszych wywodów cena odpłatnego zbycia nie musi być wyrażona w pieniądzu, bowiem zapłatą za przeniesienie własności była inna forma przysporzenia majątkowego jakim było - jak to ujęto w treści zapytania - zapewnienie stałej opieki z uwagi na podeszły wiek, zły stan zdrowia i niskie dochody.

Tym samym trafnie organy podatkowe uznały, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem nieruchomości, stanowiącym źródło przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Z tych też względów trafne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej jego wykładni, jak i naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie tej przepisy te nie mają zastosowania.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.