Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 325/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2008-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 79, art. 80 ust.3 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art.90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz,, asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej dot. podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów osobowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza na rzecz skarżącego R. B. od Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 457 złotych (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2005 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił Panu R. B. (dalej także jako Skarżący) wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2004 r., z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju sześciu samochodów osobowych. Wobec niepodjęcia przez stronę w terminie awizowanej przesyłki listowej zawierającej powyższe rozstrzygnięcie, uznano, że doręczenie owej decyzji nastąpiło zgodnie z art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia przywoływanej w skrócie "o.p."), a decyzja stała się ostateczna z upływem [...] grudnia 2005 r.

W piśmie z 6 kwietnia 2007 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania

w sprawie zakończonej powyższą decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w S. i uzasadniał, że powodem wznowienia jest brak skutecznego doręczenia stronie całej korespondencji w w/w sprawie z powodu przebywania strony pod innym adresem oraz wyrok w podobnej sprawie (313/05).

W związku z tym, postanowieniem z [...] maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wznowił postępowanie podatkowe w tej sprawie i następnie wydał

[...] czerwca 2007 r. decyzję, nr [...], w której odmówił uchylenia w całości powyższej decyzji z [...] listopada 2005 r., a to w związku z brakiem zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4 i 11 o.p.

Decyzją z [...] października 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B., wobec braków w postępowaniu wyjaśniającym, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez tenże organ.

Naczelnik Urzędu celnego w S., po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego we wskazanym przez organ drugiej instancji zakresie wydał

[...] marca 2008 r. decyzję, nr [...], w której ponownie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] listopada 2005 r. Organ stwierdził brak istnienia przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Uznał natomiast, że zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., tj. strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Niemniej jednak organ stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do uchylenia decyzji z [...] listopada 2005 r. gdyż uczestniczenie strony w prowadzonym pierwotnie postępowaniu nie miałoby wpływu na treść decyzji, w związku z tym mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] czerwca 2008 r., nr [...], utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 4 ust. 1

pkt 3, art. 11 ust. 1 oraz art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r.

o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia przywoływanej w skrócie: "u.p.a.") stwierdził, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 6 ust. 1

i ust. 2 u.p.a.). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podstawą opodatkowania

w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne

od tych wyrobów. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 ust. 2

w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.)

i mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.).

Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że strona dochowała wszystkich obowiązków wynikających

z obowiązujących przepisów prawa dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego tj. złożyła deklaracje AKC-U i dokonała zapłaty akcyzy

od przedmiotowych samochodów osobowych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, natomiast nie wywiązała się z obowiązku złożenia w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego z tytułu ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz nie obliczyła i nie zapłaciła akcyzy w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami naruszenia art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku

od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)

oraz art. 90 akapit 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE).

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej podatek akcyzowy od samochodów osobowych nie jest podatkiem powszechnym (nakładany jest tylko na wybrane towary), nie jest naliczany na każdym etapie obrotu (jest naliczany tylko do pierwszej rejestracji), a możliwość jego odliczania istnieje tylko do fazy sprzed rejestracji (następujące po rejestracji fazy obrotu nie uprawniają do odliczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie). Podatek akcyzowy od samochodów nie jest zatem podatkiem obrotowym, o którym mowa w art. 33 Szóstej Dyrektywy.

Organ podniósł, że przedmiotem niniejszego postępowania było powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym płaconym od obrotu na terenie kraju wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym a nie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym podlegającym reżimowi niedyskryminacyjnego traktowania obrotu towarami pochodzącymi z innych państw członków UE. Wynika z tego,

iż przepisy TWE nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż sprzedaż nie stanowi obrotu wyrobem akcyzowym między państwami Unii Europejskiej. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż nie każda sprzedaż na terenie kraju samochodu osobowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązkowi temu podlega jedynie każda kolejna sprzedaż samochodu osobowego do czasu jego rejestracji na terytorium RP. W związku z powyższym zarzut nieuwzględnienia w sprawie zasad wynikających z art. 90 TWE uznany został

za bezzasadny.

W takim stanie rzeczy Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji.

Nie godząc się z powyższą decyzją, Skarżący wywiódł do tut. Sądu skargę, wnosząc o jej uchylenie. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady WE z 17 maja 1977 r. poprzez jego niewłaściwą wykładnię skutkującą nieprawidłową odmową pominięcia sprzecznych z tym przepisem odnośnych uregulowań krajowych oraz art. 90 TWE poprzez jego błędną wykładnię

i w konsekwencji bezzasadną odmowę zastosowania poprzez pominięcie sprzecznych z tym przepisem odnośnych uregulowań krajowych.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący podnosił, iż w przypadku obrotu samochodami osobowymi zastosowania nie ma jedna z podstawowych cech podatku akcyzowego, jaką jest jednofazowość opodatkowania. Wskazał, że art. 79 u.p.a. wyraża przy tym zasadę potrącalności podatku akcyzowego, której efektem jest opodatkowanie wartości dodanej. Dodał, że konstrukcja podatku akcyzowego wobec handlu samochodami używanymi nie zarejestrowanymi na terenie Polski przybiera jednocześnie charakter podatku obrotowego, co wskazuje na naruszenie

art. 33 Szóstej Dyrektywy. Podatek ten jako powszechny jest płacony od każdej sprzedaży takiego samochodu, jest proporcjonalny do ceny pojazdu oraz obciążą wartość dodaną. Ponadto ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie

C-313/05 wyraził pogląd, że istotą dyskryminacyjnego oddziaływania podatku akcyzowego jest skutek w postaci wyższego opodatkowania samochodów pochodzących z krajów Wspólnoty aniżeli rezydualna wartość tego podatku zawarta w cenie porównywalnych samochodów krajowych. Skoro przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego mającego więcej niż dwa lata poprzez zastosowanie podwyższonych stawek podatku akcyzowego dochodziło

do dyskryminacji w rozumieniu art. 90 TWE, to tym bardziej każde dalsze opodatkowanie tego samego pojazdu przed jego rejestracją w kraju wywołuje analogiczne skutki.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli dokonanej przez Sąd stała się decyzja wydana

po wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju sześciu samochodów osobowych.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie zauważyć, że nie ulega wątpliwości,

iż w sprawie niniejszej zaistniała podstawa do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] listopada 2005 r. Trafnie uznano, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Wątpliwości wzbudza jednakże stanowisko organów uzasadniających odmowę uchylenia decyzji ostatecznej nr [...] tym, iż w przypadku uchylenia tej decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy, tak jak dotychczasowe rozstrzygnięcie. Organy stwierdziły brak zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., tj. istnienia orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości mającego wpływ na treść wydanej decyzji. Co prawda we wniosku o wznowienie Skarżący wskazał jako podstawę wznowienia postępowania orzeczenie ETS-u z 18 stycznia 2008 r. w sprawie C-313/05, które zapadło na tle przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, to jednak organ również w przedmiotowej sprawie nie był zwolniony z bezpośredniego stosowania przepisów prawa wspólnotowego. Od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich. Oznacza to, że od 1 maja 2004 r. na obowiązujący w Polsce porządek prawny składa się nie tylko prawo krajowe, ale także cały system prawa wspólnotowego. Z faktu, że źródła powszechnie obowiązującego w Polsce prawa poszerzyły się o akty prawa wspólnotowego, płynie obowiązek bezpośredniego stosowania przez polskie organy administracji i wymiar sprawiedliwości tego prawa i zapewniania mu należytej efektywności. Bardzo istotna dla zapewnienia efektywności stosowania prawa wspólnotowego w państwach członkowskich jest sformułowana w orzecznictwie ETS-u zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Oznacza ona, że w razie konfliktu normy wspólnotowej z normą krajową, właściwy organ państwa członkowskiego, powinien zastosować normę wspólnotową, odmawiając zastosowania obowiązującej normy krajowej.

W tych okolicznościach organy weryfikując wcześniej wydaną decyzją ostateczną na skutek wznowienia postępowaniu, nie mogły odmówić zastosowania przepisów prawa wspólnotowego. Zwłaszcza, że już w tedy znana była wykładnia przepisu art. 90 TWE, dokonana przez ETS w sprawie C-313/05. Została ona podtrzymana w wyroku ETS-u z 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07, dotyczącej polskich regulacji opodatkowania akcyzą każdej sprzedaży samochodów osobowych na terenie kraju przed ich pierwszą rejestracją.

Z uzasadnienia obu przywołanych orzeczeń ETS-u wynika, że system opodatkowania używanych samochodów osobowych, podatkiem akcyzowym

w sposób przewidziany w przepisach u.p.a. tak jak w omawianej sprawie (w obrocie wewnętrznym państwa), wpływa na funkcjonowanie wspólnego rynku w tym obszarze.

Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że stosownie do treści art. 80

ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 2

pkt 1 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje

w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż

w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu - art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r.

Z treści § 7 ust. 2 cyt. rozporządzania wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy, obliczone według następującego wzoru:

Su = Sn + 12 x (W-2)

gdzie:

Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji;

Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności

od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu;

W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie.

W myśl § 7 ust. 3 stawki akcyzy obliczone według powyższego wzoru nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 u.p.a., czyli nie wyższe niż 65%.

Analizując podatek akcyzowy, który obciąża samochody używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty produkcji, obliczony zgodnie

z wzorem przewidzianym w § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów

z 22 kwietnia 2004 r., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., należy stwierdzić,

że w tego typu przypadkach następuje wzrost stawki wraz z wiekiem pojazdu aż do stawki 65%. Wzrost ten dotyczy pojazdów używanych nabywanych w innym niż Polska państwie członkowskim, a nie dotyczy takich samochodów opodatkowanych w Polsce, gdy były nowe, gdyż ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości takich pojazdów pozostaje niezmienny i wynosi 3,1% lub 13,6% - w zależności od pojemności silnika (§ 7 ust. 1 cyt. rozporządzenia).

Do samochodów osobowych opodatkowanych w kraju jako nowe, sprzedawanych następnie jako używane po roku następującym po roku produkcji wzrastająca stawka podatku akcyzowego nie ma zastosowania, bowiem ich sprzedaż następuje już po pierwszej rejestracji na terytorium kraju.

Opisany w § 7 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. wzór, powodujący wzrost stawki podatku, tylko teoretycznie może mieć zastosowanie do wszystkich używanych samochodów, bowiem objęcie zakresem przedmiotowym ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju spowodowało,

że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą (gdyż wcześniej były zarejestrowane), sprowadzane zaś

z państw członkowskich Unii obciążone są podatkiem akcyzowym, którego wysokość uzależniona jest od wieku pojazdu. Właśnie to powoduje, że obciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, nabytych w innym państwie członkowskim, będzie przewyższać obciążenie takim podatkiem podobnych produktów krajowych, co prowadzi do naruszenia art. 90 akapit pierwszy TWE.

W stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie organy podatkowe, stosownie do przywołanych przepisów prawa krajowego, zastosowały maksymalne - 65% stawki podatku akcyzowego, z tytułu sprzedaży przez Skarżącego [...] samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Należy zatem stwierdzić, że doszło w tej sprawie do naruszenia art. 90 TWE przez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy stosowanie przepisów prawa krajowego spowodowało dyskryminujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedawanych przez Skarżącego samochodów pochodzących z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Dla określenia dokładnej skali tej dyskryminacji konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość tzw. "rezydualnej kwoty podatku" podatku zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Należy to do organów podatkowych, bowiem to na nich ciąży obowiązek pełnego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Wskazać przy tym należy, że termin "rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku

z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C - 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin

v. Finlandii. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii

w sprawie C - 313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu."

Zasadnym jest zatem przyjęcie, że rezydualna kwota podatku to element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego

(pkt 32 i następne uzasadnienia wyroku ETS-u z 18 stycznia 2007 r. w sprawie

C 313/05). Nie budzi wątpliwości, iż wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Przyjmując konsekwentne stanowisko Trybunału,

że w sytuacji, gdy podatek od pojazdu nowego jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi, przyjąć należy, że podatek staje się częścią składową wartości pojazdu

z uwzględnieniem rzeczywistego obniżenia jego wartości. Należy zatem stwierdzić, że wzrost stawki podatku akcyzowego dotyczy pojazdów używanych pochodzących

z innego Państwa Członkowskiego niż Polska, natomiast stawka "rezydualnego podatku akcyzowego" ujętego w cenie używanego samochodu zarejestrowanego

w Polsce jako nowy w odniesieniu do tej ceny pozostaje stała, przy czym wartość takiego pojazdu a w konsekwencji także wysokość podatku maleje wraz z upływem czasu na skutek jego używania. Przyjąć zatem należy, iż osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego związanego z jego rejestracją, to jednak w cenie takiego pojazdu zawarta jest wartość "rezydualnego podatku", przy czym wartość ta maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 254/07, opubl. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2007, nr 5).

Jeżeli w wyniku takich ustaleń okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona przy sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, różnicę tę, przewyższającą kwotę "rezydualną", będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 akapit pierwszy TWE), a na organie celnym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego i dokonanie obliczenia podatku akcyzowego z uwzględnieniem wysokości tej różnicy.

Dodatkowo Sąd zauważa, że przyjęte w art. 79 u.p.a., rozwiązanie przyznające podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą, ma na celu wyeliminowanie sytuacji wielokrotnego opodatkowania akcyzą tego samego wyrobu akcyzowego. Wspomniany przepis nie wprowadza zakresu czasowego, w którym podatnik może skorzystać z odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego

przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Skład orzekający

w sprawie w pełni akceptuje i przyjmuje za własny pogląd wyrażony w wyroku

tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 206/08, zgodnie z którym prawo, o którym mowa w art. 79 u.p.a. "jest instrumentem dla zrealizowania zasady jednokrotności obciążenia podatkiem akcyzowym". Powyższe powoduje, że organy podatkowe dokonując ustalenia podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodu winny mieć na względzie brzmienie art. 79 u.p.a., zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną

lub zapłaconą od importu.

Niezasadny okazał się natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady WE z 17 maja 1977 r. Jak wynika z obu przywołanych wyżej wyroków ETS-u, podatek akcyzowy, taki jak w tej sprawie, nie jest podatkiem obrotowym w rozumieniu przepisów tej Dyrektywy.

Wobec stwierdzonego naruszenia przepisu art. 90 TWE, stanowiącego wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej jej ocenę prawną i zastosują się do zawartych w wyroku zaleceń.

Orzeczenie o niewykonywaniu uchylonej decyzji Sąd oparł o przepis

art. 152, zaś o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200

w zw. z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 i 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c"

i § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu

(Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).