Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 15/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oddala skargę. A.B.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania E. S., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej jako: O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż w następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie E. S. w zakresie podatku VAT za okres kwiecień-czerwiec 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] r. wydał decyzję, w której stwierdził, że strona w deklaracjach VAT-7 za ww. okres zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia odpowiednio: w kwietniu 2015 r. o 10.821 zł, w maju 2015 r. o 8.533 zł, w czerwcu o 6.474,50 zł poprzez przyjęcie do rozliczenia faktur VAT, w których jako wystawca figurowała firma M. S.. Przedmiotem zakupu miała być odzież (koszule oraz spodnie). Jak ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę M. S. Ha, ul. A 7a EACC D126, W. na rzecz E. S. stanowiły transakcje fikcyjne, w związku z czym nie dawały stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm.). W konsekwencji w ww. decyzji organ I instancji dokonał ponownego rozliczenia podatku VAT określając za kwiecień 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.269 zł (w miejsce zadeklarowanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14.090 zł), za maj 2015 r. i czerwiec 2015 r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokościach 5.452 zł i 5.269 zł (strona w deklaracjach VAT-7 za maj i czerwiec 2015 r. wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach 13.902 zł i 15.108 zł).

Od ww. decyzji pełnomocnik strony pismem z dnia 16.01.2020 r. złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie.

Po przeanalizowaniu akt sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej Ł. wymienioną na wstępie decyzją uznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w sposób dostateczny wykazał, że M. S. nie dokonał dostaw towarów na rzecz E. S., a strona nie podjęła działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności związanych z zawieranymi transakcjami z punktu widzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w okresie styczeń-lipiec 2015 r. M. S. nie wykonał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w firmie M. S. w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do lipca 2015 r. ustalono, iż w tym okresie Pan S. przyjmował do odliczenia faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w których jako wystawcy figurowały firmy: A Sp. z o.o. (łączna ilość faktur pochodząca od tego podmiotu wyniosła 1.878 sztuk na łączną wartość netto 61.735.245 zł, łączną wartość podatku naliczonego w kwocie 14.199.106 zł oraz łączną wartość brutto w kwocie 75.934.351 zł) oraz B Sp. z o.o. (łączna ilość faktur pochodząca od tego podmiotu wyniosła 832 szt. na łączną wartość netto 31.860.464 zł, łączną wartość podatku naliczonego w kwocie 7.327.907 zł oraz łączną wartość brutto w kwocie 39.188.371 zł). Z ustaleń organów podatkowych dokonanych w odniesieniu do ww. firm wynika, że firmy te nie prowadziły rzeczywistych działalności gospodarczych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji w Ł. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że B Sp. z o.o. i A Sp. z o.o. nie prowadziły autentycznej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały pozory rzeczywistego funkcjonowania i pełniły funkcje "bufora", który został wykorzystany w celu zwiększenia dystansu pomiędzy "znikającymi podatnikami", a finalnymi odbiorcami podatku VAT. Firmy te wytwarzały jedynie dokumentację mającą na celu wykazanie od strony formalnej istnienia towaru, natomiast poza tym nie posiadały żadnego zaplecza, które umożliwiałoby prowadzenie działalności. Transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi, w objętym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postępowaniu okresie, przez ww. podmioty na rzecz M. S., nie miały w rzeczywistości miejsca, a przedmiotowe faktury posłużyły jako podstawa do obniżenia podatku należnego i do nadania cech legalności towarowi niewiadomego pochodzenia. Pan S. nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie rzeczywistego ich przeprowadzenia. Podmiot ten miał dokonywać od swoich fakturowych dostawców nabyć towarów opiewających na bardzo duże kwoty, wybierając jednocześnie gotówkowy sposób dokonywania płatności, co wymaga dużego zaangażowania w postaci zorganizowania transportu takiej kwoty, zadbania o jej bezpieczeństwo czy też przechowywania. Podmiot ten nie ponosił żadnych kosztów związanych z transportem towarów, bo jak zeznał towary były dostarczane do boksu bezpośrednio przez jego kontrahentów, których również nie musiał "szukać", gdyż sami przychodzili do boksu i okazywali próbki towaru oferowanego do sprzedaży. Podmiot ten nie posiadał magazynów do składowania towarów, gdyż jak zeznał zamówienia towarów były dokonywane pod konkretnych klientów. W ocenie organu M. S. miał pełną świadomość, że przyjmuje do odliczenia faktury VAT od podmiotów fikcyjnych, nie prowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej, ponieważ sam stworzył i aktywnie współuczestniczył w tzw. obrocie karuzelowym, który to proceder traktowany jest w orzecznictwie jako jeden z mechanizmów oszustwa podatkowego. Szczególnego znaczenia w sprawie nabierają zeznania K. W., która podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 27.04.2017 r. złożyła wyjaśnienia, z których wynikało, iż chociaż oficjalnie była zatrudniona w B Sp. z o.o. i podpisywała się na fakturach firmowanych przez tę firmę, które przynosił jej Pan S., w rzeczywistości świadczyła pracę w boksie należącym do Pana S., który wydawał jej wszystkie polecenia. Ponadto w firmie Pana S. pracowała także A. E., która oficjalnie była zatrudniona w A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. Okoliczności te zdaniem organu wskazują niezbicie, że w rzeczywistości to M. S. zarządzał Spółkami Ai B, które wystawiały na rzecz firmy M. S. faktury sprzedaży. Jednocześnie, jak ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., M. S. w okresie od stycznia do lipca 2015 r. wystawił ogółem 5.394 szt. faktur na łączną kwotę netto 93.315.011 zł i podatku VAT 21.460.574 zł. w tym; - w styczniu 2015 r. 600 szt. faktur na kwotę netto 11.259.292 zł, podatek VAT 2.589.638 zł, - w lutym 2015 r. 606 szt. faktur na kwotę netto 11.118.918 zł, podatek VAT 2.557.352 zł, - w marcu 2015 r. 820 szt. faktur na kwotę netto 12.580.753 zł, podatek VAT 2.893.574 zł, - w kwietniu 2015 r. 657 szt. faktur na kwotę netto 13.811.060 zł, podatek VAT 3.176.545 zł, - w maju 2015 r. 845 szt. faktur na kwotę netto 12.356.655 zł, podatek VAT 2.842.032 zł, - w czerwcu 2015 r. 980 szt. faktur na kwotę netto 16.538.660 zł, podatek VAT 3.802.007 zł, - w lipcu 2015 r. 886 zł szt. faktur na kwotę netto 15.649.673 zł, podatek VAT 3.599.426 zł. Natomiast w złożonych deklaracjach VAT-7K za I kw. i II kw. 2015 r. oraz w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. podmiot ten wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach powyżej 200 tys. zł za każdy okres. Wobec powyższego, w ocenie organu, uprawnionym jest stwierdzenie, że M. S. pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, nie nabył i nie sprzedał towarów handlowych w okresie styczeń-lipiec 2015 r. Tym samym wystawione w tym okresie faktury nie miały źródła w realnych transakcjach gospodarczych, w tym również wystawione na rzecz E. S..

Pomimo powyższych ustaleń Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie kwestionuje tego, że strona weszła w posiadanie towaru, jednak dostawcą towarów nie był M. S.. Wobec powyższego kwestią podlegającą badaniu i w istocie okolicznością uwalniającą takiego podatnika od negatywnych konsekwencji jest ocena okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom celem ustalenia, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez daną transakcję uczestniczył w oszustwie w zakresie podatku od towarów i usług.

Dokonując oceny okoliczności mających towarzyszyć wykazywanym dostawom towarów udokumentowanych spornymi fakturami, w opinii organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że strona nie działała w dobrej wierze przyjmując faktury z danymi firmy M. S.. E. S. przesłuchana w dniu 14.03.2019 r. zeznała, że kontakt z M. S. nawiązała na miejscu, w W.. Wszystkie zakupy, które robiła w okresie objętym kontrolą miały miejsce w W. w boksie, ale nie pamiętała w której hali. Przed rozpoczęciem współpracy strona sprawdzała Pana S. jako płatnika podatku VAT na stronie internetowej w google. Sama nawiązała współpracę z ww. podmiotem będąc w W. przechodząc obok jego stoiska, ponieważ spodobał Jej się oferowany towar. Nie podpisywała żadnej umowy o wzajemnej współpracy. Poza W. nie była w siedzibie lub w innych miejscach prowadzenia działalności gospodarczej M. S.. Nie składała zamówień, towar kupowała będąc osobiście podczas wizyt w W. bezpośrednio w boksie od osób aktualnie tam sprzedających. Strona nie wie kto wystawiał faktury, nie wie czy na miejscu był też obecny Pan S., nie okazywano Jej żadnych dokumentów np.: umowy o pracę, pełnomocnictw. Osoba, która ją obsługiwała przekazywała fakturę wraz z towarem. Na stoisku w W. strona nie weryfikowała towaru, dopiero na miejscu w swoim boksie. Zakupione towary odbierała na miejscu w W. sama lub z mężem, własnym środkiem transportu lub pożyczonym od znajomych. Płatności dokonywała gotówką na stoisku przy odbiorze towaru. Towar nabywała w celu dalszej sprzedaży. Ponadto E. S. zeznała, iż nie dokonywała weryfikacji tożsamości M. S. na podstawie dowodu osobistego lub innego, potwierdzającego jego dane osobowe.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności towarzyszące spornym transakcjom są charakterystyczne dla transakcji, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. "Transakcje" te bowiem w wyraźny sposób odbiegały od typowych - w warunkach rynkowych - transakcji gospodarczych. Wskazują na to następujące okoliczności: 1) płatności, w znacznych kwotach, miały być realizowane w formie gotówkowej; 2) nie istnieją żadne dokumenty obrazujące sposób nawiązania współpracy pomiędzy dostawcą i odbiorcą, brak korespondencji handlowej (potwierdzającej zamówienia czy dostawy), ewentualnych reklamacji, poza fakturami VAT nie ma żadnych innych dowodów wskazujących na dokonanie transakcji; 3) strona nie miała zawartych jakichkolwiek pisemnych umów celem zabezpieczenia swoich roszczeń w przypadku niewłaściwego przebiegu transakcji; 4) nawiązywanie kontaktów handlowych z osobami nieznajomymi; 5) brak weryfikacji przez stronę zakupionego towaru w momencie jego nabycia; 6) wystawiane faktury pomimo, iż opiewają na znaczne kwoty zawierają zapisy o płatności gotówką w dniu ich wystawienia; 7) przekazywanie zapłaty za towar w wysokości kilkudziesięciu tysięcy złotych niezweryfikowanym osobom w formie gotówki, tym samym nie było wiadomym czy osoby te są uprawnione do przyjmowania płatności w imieniu i na rzecz podmiotu uwidocznionego na wystawionych fakturach. Opisane powyżej okoliczności oraz potwierdzenie ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wydaną na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów, że M. S. nie dysponował towarem - ocenione łącznie i w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym – zdaniem organu uprawniają do stwierdzenia, że E. S. nie otrzymała towaru od wymienionej firmy, a tym samym nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT.

Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że faktury wystawione przez firmę M. S. nie dokumentowały rzeczywistości gospodarczej, tj. podmiot ten nie mógł dokonać dostaw towarów na rzecz Strony. Natomiast badając zachowanie podatniczki pod kątem tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie TSUE, organ stwierdził, że nie można uznać, aby w ramach spornych transakcji strona dochowała należytej staranności kupieckiej. W szczególności na uwagę zasługuje niebywały stopień zaufania ze strony E. S. względem swojego kontrahenta. Jak zeznała strona, nie interesowało ją od kogo nabywa towar oraz od kogo otrzymuje fakturę, a także kto był wystawcą faktur, a co najważniejsze czy rzeczywiście zakupów dokonuje w firmie widniejącej na fakturach, bowiem nigdy nie weryfikowała tożsamości jej właściciela, tj. M. S., pomimo - że jak wynika z treści spornych faktur - to właśnie podpis M. S. figuruje w miejscu osoby uprawnionej do wystawienia faktury. Świadczy to o tym, że stronę nie interesowało od kogo nabywa towar i czy jest to towar z legalnego źródła, bowiem tego również nie weryfikowała. W ocenie organu niczym nieuzasadniona "ufność" do kontrahenta przejawiająca się kompletnym brakiem sformalizowania wzajemnej współpracy, a także brakiem zainteresowania kontrahentem jest nieracjonalny, gdyż istotą działalności gospodarczej jest świadome podejmowanie decyzji w sposób przemyślany i zaplanowany w celu osiągnięcia zysku.

Jednym z najistotniejszych środków mających na celu ograniczenie nieprawidłowości jest zachowanie należytej staranności w kontekście doboru kontrahentów. Do wykazania aktywności w powyższym zakresie winna stronę doprowadzić treść art. 106m ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis został dodany do ustawy w dniu 1 stycznia 2014 r. (przed tą datą analogiczne regulacje obowiązywały w rozporządzeniu Ministra Finansów regulującym zagadnienia w przedmiocie fakturowania). Stosownie do ww. przepisu ustawy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury (art. 106m ust. 2). Przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura (art. 106m ust. 3). Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4). Faktura, w stosunku do której zapewniono autentyczność pochodzenia, to faktura w odniesieniu do której nie ma wątpliwości, że podmiot widniejący na niej jako sprzedawca faktycznie zrealizował transakcję nią udokumentowaną. Przepis prawa wymaga, aby procedury stosowane przez podatnika pozwalały na osiągnięcie celu w postaci ustalenia wiarygodnej ścieżki audytu między fakturą a transakcją. Wiarygodna ścieżka audytu to możliwość ustalenia zależności między czynnością (odpłatna dostawa towarów czy odpłatne świadczenie usług) a dokumentem w postaci faktury. Tym samym chodzi o to, aby można było bez wątpliwości i jednoznacznie wykazać, że dana faktura dotyczy konkretnego zdarzenia które faktycznie wystąpiło, miało miejsce pomiędzy określonymi podmiotami oraz miało opisany nią przebieg. Przepis rangi ustawowej nakłada zatem obowiązek weryfikacji rzetelności swojego kontrahenta zarówno przed, jak i w trakcie współpracy. Faktura, w stosunku do której zapewniono autentyczność pochodzenia, to faktura w odniesieniu, do której nie ma wątpliwości na skutek dokonanej weryfikacji, że podmiot widniejący na niej jako sprzedawca faktycznie zrealizował transakcję nią udokumentowaną. W toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów świadczących o weryfikacji wystawcy faktur, czy to jego statusu w zakresie podatku od towarów i usług, czy też w ogólnodostępnych rejestrach i bazach danych. Zatem w ocenie organu opisane działania dowodzą, że strona wiedziała, a co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Organ zwrócił także uwagę na nieścisłości w zeznaniach strony i jej fakturowego kontrahenta. Jak zeznał M. S. podczas przesłuchania w dniu 08.03.2016 r. zamówienia towarów były składane pod konkretnych klientów, którzy zgłaszali się po towary wystawione na stronie internetowej sklepu. Tymczasem z zeznań Pani S. nie wynika, że firmę M. S. znalazła przez internet, wręcz przeciwnie strona zeznała, że kontakt z M. S. nawiązała bezpośrednio na miejscu w W. i to tam właśnie składała zamówienia.

Reasumując, zdaniem organu, strona miała świadomość lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Ustalone okoliczności świadczą, że strona w związku z badanymi transakcjami nie wykazała się starannością, której można oczekiwać od doświadczonego uczestnika obrotu gospodarczego, bowiem zaniechała podjęcia działań, które świadczyłyby o jej zabezpieczeniu się przed transakcjami narażonymi na nieprawidłowości. Strona nie dbała o zachowanie przejrzystości transakcji i gwarancji legalności źródła pochodzenia oferowanego towaru.

Końcowo organ ustosunkował się do zarzutów odwołania, w obszernych rozważaniach wykazując ich bezzasadność.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik strony zarzucił organowi naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 w związku z art. 88 ustawy dnia z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur, w sytuacji gdy towar faktycznie został dostarczony i według wiedzy podatnika pochodził od kontrahenta wskazanego w treści faktur;

b) art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i tworzenie nowych nieprzewidzianych w przepisach prawa podstaw do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego;

2) prawa procesowego, tj.:

a) art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, przez prowadzenie postępowania z naruszeniem prawa materialnego i bezzasadne odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego;

b) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie obowiązkowi wyczerpującego zebrania materiału dowodowego m.in. brak przeprowadzenia odpowiednich dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do uczestnictwa w łańcuchu dostaw, w którym rzekomo doszło do nadużyć podatkowych;

c) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na podjęciu ustaleń na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych oraz dowodów, które przemawiają na korzyść podatnika;

d) art. 210 § 1 pkt 5, 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnego rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji, która ma charakter odtwórczy i sprawozdawczy, skupiony na polemice ze stanowiskiem strony skarżącej;

e) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie kontroli instancyjnej decyzji wyłącznie do polemiki z zarzutami skarżącej, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, w szczególności w zakresie zaniechania dwukrotnej pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a także dwukrotnego dokonania pełnej oceny prawnej stanu faktycznego, a w konsekwencji rzeczywiste ograniczenie postępowania w istotnej części jedynie do ram postępowania przed organem II instancji.

Biorąc pod uwagę powyższe pełnomocnik strony wniósł o:

- uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego,

- zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle obowiązujących przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległości z powodów technicznych.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Dostrzec należy, iż pełnomocnik strony w istocie jedynie wyprowadza odmienne wnioski i konsekwencje prawne z ustalonego przez organ stanu faktycznego, w pełni odzwierciedlonego w zgromadzonym, obszernym materiale dowodowym. Fakt, iż strona nie podziela ocen organu, a jednocześnie nie zgłasza innych dowodów, którymi mogłaby podważyć te oceny nie oznacza, iż organ ma poszukiwać kolejnych dowodów, których analiza pozwoliłaby na odmienną ocenę istoty sprawy. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, ale w sytuacji gdy strona wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, ciężar dowodu spoczywa na stronie. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca nie przedstawiła materiału dowodowego, który podważyłby wnioski organu.

W ocenie Sądu również w postępowaniu odwoławczym nie sposób dopatrzeć się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania z uwagi na ograniczenie kontroli instancyjnej wyłącznie do polemiki z zarzutami skarżącej. Dostrzec należy, iż - wbrew zarzutom podniesionym w skardze - w zaskarżonej sprawie został zebrany i oceniony, zgodnie z zasadami postępowania administracyjnego, pełny i wyczerpujący materiał dowodowy potwierdzający, że skarżąca nie nabyła towarów od M. S., a tym samym nie przysługiwało Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT.

Przechodząc do istoty sprawy, przypomnieć należy, iż kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, co do odmowy stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, na których jako wystawca widnieje firma M. S..

Dyrektor IAS uznał, że skarżącej, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę M. S.. Faktury te zostały uznane przez organy podatkowe za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Przy czym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie kwestionuje tego, że strona weszła w posiadanie towaru, jednak dostawcą towarów nie był M. S.. Organy wykazały i tę ocenę prawną Sąd podziela i przyjmuje w sprawie, że skarżąca towaru nie nabywała od fakturowego dostawcy M. S., o czym przy dochowaniu należytej staranności w doborze tego kontrahenta i jego weryfikacji, mogła i powinna się dowiedzieć. Wskazują na to poparte obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Fakturowy dostawca skarżącej M. S., jak też podmioty wystawiające faktury na rzecz tego kontrahenta strony na wcześniejszych etapach obrotu, opisane przez Dyrektora IAS, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, wystawiały jedynie "puste faktury", a celem ich działania było jedynie dokonanie oszustwa podatkowego w zakresie podatku VAT. Istotne w sprawie jest to, że organy podatkowe nie zakwestionowały tego, że towar "fakturowo" nabywany przez skarżącą faktycznie był, że skarżąca jakiś towar nabyła, ostatecznie nie zakwestionowano w sprawie tego, że strona towar sprzedawała dalej, rzecz w tym, że w sprawie organy wykazały, iż strona nie nabyła tego towaru od wymienionego na fakturach dostawcy, jako że ten kontrahent pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe ustalenia organów podatkowych zostały poparte obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie. Ustalenia te objęły w sposób wyczerpujący kwestie dotyczące funkcjonowania bezpośredniego dostawcy skarżącego, jak i poszczególnych dostawców na wcześniejszym etapie dostaw. Organy orzekające w sposób kompletny zgromadziły materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły oraz oceniły, przedstawiając ustalenia, co do podmiotów w ustalonym łańcuchu dostaw do skarżącego. Z ustaleń tych wynika w sposób oczywisty, że dostawcy skarżącego jedynie pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej i wystawiali "puste faktury".

Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony, w szczególności ostatecznych i prawomocnych decyzji wydanych wobec bezpośredniego dostawcy skarżącej (decyzja wobec M. S.), także wobec kontrahentów tego dostawcy (decyzje wobec A sp. o.o. oraz wobec B sp. o.o.), co szczegółowo przedstawiono ustalając stan faktyczny (str. 6-17 zaskarżonej decyzji), a także na analizie innych dowodów włączonych w poczet materiału dowodowego w tej sprawie, w szczególności: protokołu zeznań świadków K. W. i A. E. – pracownic M. S. oraz na podstawie zgromadzonych w aktach dokumentów. Ustalenia w sprawie oraz ich ocenę prawną oparto również o przeprowadzony w sprawie dowód z zeznań samej strony skarżącej, który to dowód był istotny dla wyjaśnienia okoliczności dokonywanych transakcji z dostawcą, w tym dla oceny braku dochowania należytej staranności w doborze dostawcy. W zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy skarżącą a jej bezpośrednim dostawcą, a także transakcji M. S. z jego dostawcami: A sp. o.o. i B sp. o.o.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, w tym stwierdzenia, że skarżąca była uczestnikiem łańcucha podmiotów mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Ponadto wykazano, że zakwestionowane transakcje w ramach ustalonego łańcucha dostaw, nie miały rzeczywistego charakteru i zmierzały wyłącznie do wyłudzenia zwrotu podatku VAT, dostawcy M. S. i sam M. S., nie prowadzili bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej, co wynikało z braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę okoliczność. Przeciwnie, wobec A sp. o.o. i B sp. o.o., dostawców M. S. w okresie objętym postępowaniem w niniejszej sprawie, jak i wobec samego M. S., wydane zostały ostateczne decyzje określające, m. in., kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, o czym jeszcze poniżej. Poza tym, ani M. S., ani skarżąca, nie byli w stanie przedstawić żadnych szczegółów zawieranych transakcji. Powyższe potwierdzało, zdaniem Sądu, że M. S. nie był rzeczywistym dostawcą towaru do strony, figurował jedynie na fakturze.

Powtórzyć też należy, że w sprawie niniejszej, organ odwoławczy nie przyjął, że towar "nie istniał". Przeciwnie, Dyrektor IAS przyjął i wskazał, że strona dysponowała towarem, tyle że towar ten był "niewiadomego pochodzenia", pochodził od innego podmiotu aniżeli fakturowy wystawca zakwestionowanych faktur na rzecz strony, czyli M. S..

Za dowód istnienia podmiotów tworzących elementy oszukańczego łańcucha oraz fikcyjności transakcji dopuszczalnym było uznanie ustaleń poczynionych w toku postępowań kontrolnych oraz podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów bezpośredniego dostawcy skarżącego, jak i tegoż dostawcy, co również szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji. Powyżej już wskazano, że wobec dostawcy strony, a także wobec dostawców bezpośredniego dostawcy strony, wydano ostateczne i prawomocne decyzje, z których wynikało, że podmioty te nie dokonany rzeczywistej sprzedaży towaru na rzecz swoich odbiorców. I tak, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrole podatkowe w firmie M. S. HA w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i kwot podatku od towarów i usług m.in. za okres: styczeń – lipiec 2015 r. i w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości organ ten wydał decyzję, którą określił M. S. kwotę podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, mianowicie decyzję z [...] r. znak: [...] za okres styczeń - lipiec 2015 r. Z powyższej decyzji wynikało, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem, M. S. towary miał nabywać od podmiotów, wobec których także wydane zostały decyzje określające, m.in., kwotę podatku podlegającą zapłacie na podstawie przepisów art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. od: - A sp. z o.o. – ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wydana [...] r. za okres: sierpień 2014 r. - lipiec 2015 r. oraz - B sp. z o.o. – ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. za okres : czerwiec – wrzesień 2015 r.

Postępowania przeprowadzone wobec ww. kontrahentów M. S., a także wobec niego samego, wykazały, że wyżej wymieniony nabywał towary od podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej (podmioty nieistniejące), a jedynie taką działalność pozorowały poprzez, m.in., rejestrację w KRS i organach podatkowych, składanie deklaracji podatkowych. Podmioty te w rzeczywistości ograniczały się do wystawiania tzw. "pustych faktur", które generowały u ich odbiorców podatek naliczony. Skoro spółki te nie nabyły towarów, to nie mogły nimi rozporządzać jak właściciel. Tym samym nie mogły również dokonywać czynności ich dostawy i przenosić na odbiorcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Spółki te prowadząc działalność gospodarczą uczestniczyły jedynie w "łańcuchu" fikcyjnych transakcji. W konsekwencji, skoro M. S. nie nabył tego towaru, to nie mógł go sprzedać na rzecz strony, nie mógł nim bowiem rozporządzać jak właściciel. Towar był przekazywany pomiędzy tymi podmiotami dla uwiarygodnienia transakcji, aby stworzyć pozory realnego obrotu.

Powyższe decyzje stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym, co oznacza, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzony dowód przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą tej decyzji wykaże okoliczności przeciwne. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Wobec tego nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17).

Przeprowadzone w sprawie dowody, w szczególności z protokołów przesłuchania świadków, zeznań świadków i strony w żaden sposób nie obaliły powyższych okoliczności wynikających z powołanych decyzji wydanych wobec M. S. i jego dostawców.

W sprawie organy podatkowe zgromadziły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i należycie go oceniły. Wyjaśnić przy tym należy, że specyfika oszustw podatkowych w zakresie podatku VAT polega właśnie na wielości podmiotów, co pozwala na zatracenie źródła pochodzenia towaru i zapłaty VAT. Z uwagi na powyższe zatem zasadnie w zaskarżonej decyzji opisano sposób działania poszczególnych podmiotów na poprzednim etapie dostaw w ustalonym łańcuchu prowadzącym do skarżącej. Było to bowiem konieczne do wykazania, że w sprawie mamy do czynienia z opisanym powyżej, oszukańczym procederem. Niniejszą sprawę zatem, organy podatkowe prawidłowo oceniały "całościowo". Typowe dla oszustw jest również to, że w ramach "transakcji" handel odbywa się przeważnie prawdziwym istniejącym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny (towar określony co do gatunku), o znaczącej wartości, tak aby mogło dojść do maksymalizacji dochodów z działalności przestępczej. Wszystkie wskazane wyżej elementy wystąpiły w niniejszej sprawie, co potwierdza obszerny materiał dowodowy. Towar, który był przedmiotem określonym na zakwestionowanych fakturach to różnego rodzaju odzież. Tak więc, wskazać należy, że dla ustalenia stanu faktycznego w sytuacji udziału w łańcuchu podmiotów, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, niezbędne jest zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem jest strona, ale także dokonanie ustaleń dotyczących podmiotów uczestniczących w oszustwie na wcześniejszym etapie dostaw. W sprawie zatem koniecznym było ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z dopuszczalnym prawem wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów, a także dokumentów i wyjaśnień, w tym protokołu przesłuchań świadków i decyzji wobec kontrahentów, uzyskanych od innych organów podatkowych. Powyższe sposoby pozyskania dowodów, pozwoliły organom podatkowym na rzetelne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, z uwzględnieniem całokształtu jej okoliczności. Niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na powyżej wymienionych dokumentach nie naruszyło art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być, w szczególności, księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca miała możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Zatem korzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (tak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Skorzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach nie naruszyło zasad postępowania podatkowego, co bezzasadnie zarzucono w skardze.

W konsekwencji, zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 121, art. 122, art. 180 § 1 oraz art 191, a także art. 233 § 2 w zw. z art. 127 i 229 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadne. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 5, 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja została rzetelnie i bardzo drobiazgowo uzasadniona, w sposób logiczny przedstawia ustalenia i wnioski organu, a także jego ocenę prawną ze wskazaniem konkretnych przepisów prawa stanowiących jej podstawę.

W sprawie nie doszło też do naruszenia podniesionych w skardze przepisów prawa materialnego.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in., odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, przez termin "dostawa towarów", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W doktrynie podkreśla się, że ani prawo wspólnotowe, ani orzecznictwo zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i polskich sądów administracyjnych, nie definiują wprost pojęcia "prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel". Przyjmuje się, że kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej. Istotne jest zatem kryterium ekonomiczne, a nie prawne (por. VAT. Komentarz, red. T. Michalik, Wydanie 8, CH. Beck 2012).

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, ale nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. W ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

Od powyższej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (vide - wyrok NSA z 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17). Podkreślić też należy, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie wymaga wykazania, że zakwestionowana transakcja doprowadziła do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa. Uprawnienie bowiem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w tym pod względem podmiotowym, takie sytuacje obejmuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Także w orzeczeniach TSUE, np. w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazywano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (vide wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03;).

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT tzw. klauzulę tzw. dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, z których wynika, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. Niewątpliwie samo stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

W orzecznictwie wyjaśniono, że punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide: Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym narażeniu branży na działanie oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego.

Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania w danych okolicznościach. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu, bowiem generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić.

W związku z zarzutami podnoszonymi w skardze, wskazać należy, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, m.in., wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo). Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok NSA z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, sygn. akt III SA/Wa 1851/19.

W sprawie organy podatkowe wykazały, co podniesiono już powyżej, że dostawca skarżącej M. S., nie przeniósł na stronę prawa do rozporządzania towarem opisanym w zakwestionowanych fakturach VAT.

Powyższa ocena prawna została oparta, przede wszystkim o dowody w postaci decyzji wydanych wobec samego M. S., jak i jego bezpośrednich dostawców, co pisano powyżej. Tu przypomnieć jedynie należy, że za wskazane wyżej okresy 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzje, którymi określił M. S., m.in., kwotę podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, m.in. decyzję z [...] r. W decyzji tej Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że A sp. z o.o. i B sp. z o.o., nie były podmiotami, które dokonywały dostaw na rzecz M. S.. Spółki te wytwarzały jedynie dokumentację, mającą na celu wykazanie od strony formalnej istnienia towaru, natomiast poza tym nie posiadały żadnego zaplecza, które umożliwiałoby prowadzenie działalności. Transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w kontrolowanym okresie przez ww. kontrahentów na rzecz M. S. nie miały w rzeczywistości miejsca, a przedmiotowe faktury posłużyły jako podstawa do obniżenia podatku należnego i do nadania cech legalności towarowi niewiadomego pochodzenia. Organy podatkowe uznały te transakcje za fikcyjne. Wykazały, że zeznania K. W. potwierdziły, iż pomimo, że była ona oficjalnie zatrudniona w B sp. o.o. i podpisywała się na fakturach wystawionych przez tę spółkę, które przynosił jej M. S., to faktycznie pracowała w boksie M. S., który wydawał jej wszelkie polecenia służbowe, a ona je wykonywała. Ponadto u M. S. faktycznie pracowała A. E., oficjalnie zatrudniona z kolei w A sp. o.o. i B sp. o.o. W decyzji tej oceniono, że M. S. w istocie stworzył mechanizm oszustwa podatkowego, poprzez powołanie kilku firm, rzekomo dostarczających do niego towary handlowe. Wystawione przez spółki B sp. z o.o. i A sp. z o.o. faktury miały na celu urzeczywistnienie zakupu towaru niewiadomego pochodzenia, który następnie był "odsprzedawany" do innych podmiotów.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT , przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Należy wyjaśnić, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług (tak, np. wyrok WSA w Gdańsku z 2 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2249/19; orzeczenie dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przeprowadzone wobec ww. spółek - dostawców do M. S. - postępowania także zostały zakończone decyzjami, określającymi tym podmiotom, m. in., podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Na postawie decyzji wydanych wobec tych podmiotów ustalono, że M. S. nabywał towary od podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej (podmioty nieistniejące) a jedynie taką działalność pozorowały, poprzez m.in. rejestrację w KRS i organach podatkowych, składanie deklaracji podatkowych, a w rzeczywistości ograniczały się do wystawiania tzw. "pustych faktur", które generowały u ich odbiorców podatek naliczony. Skoro spółki te nie nabyły towarów, to nie mogły nimi rozporządzać jak właściciel. Tym samym nie mogły również dokonywać czynności ich dostawy i przenosić na odbiorcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Spółki te prowadząc działalność gospodarczą uczestniczyły jedynie w "łańcuchu" fikcyjnych transakcji, mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych.

Skarżąca bezpodstawnie bagatelizuje znaczenie powyższych decyzji dla rozstrzygnięcia w sprawie. Nie można bowiem pomijać, że na podstawie decyzji wydanej wobec M. S. udowodniono, że wyżej wymieniony pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, nie sprzedał towarów dla skarżącego, pomimo że figurował na zakwestionowanych fakturach jako dostawca towaru. Dlatego powyższą decyzją określono mu podatek do zapłaty (sankcyjny) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Faktycznego przebiegu sprzedaży na rzecz strony towarów nie potwierdziły też zeznania świadków ani strony. Również M. S. nie potrafił opisać przebiegu transakcji ze stroną, ani podać szczegółów dotyczących tych transakcji. M. S. nie potrafił podać konkretnych danych odnośnie własnej działalności gospodarczej, nawet w tak podstawowych kwestiach, jak np. kto w nich uczestniczył, komu płacono kwoty za wystawione faktury, czy dany kontrahent miał zawarte umowy pisemne ze swoimi dostawcami. Z zeznań złożonych przez pracownice M. S., A. E. i K. W., także wynikały jedynie ogólnikowe stwierdzenia, co do prowadzonej przez M. S. działalności handlowej. Świadkowie żadnych szczegółów dokonywania transakcji przez M. S. nie potrafiły podać. Dodatkowo podkreślić należy, że świadek K. W. opisała, że instruowano ją, w jaki sposób i co należało odpowiadać na ewentualnie pytania zadane przez pracowników organu podatkowego. Przyznała, że uprzednio złożone w sprawie przez nią zeznania, zostały wymuszone w istocie przez M. S.. Zeznania K. W., w których odwołała poprzednie swoje zeznania, i potwierdziła jak pracowników instruowano co do składanych zeznań, oraz w których potwierdziła, że podpisywała na żądanie M. S. "puste faktury", które ten jej przywoził z ramienia B sp. o.o. były zgodne z decyzjami wydanymi wobec M. S. i jego dostawców, potwierdzających fikcyjny obrót towarem i wystawienia "pustych faktur".

W sprawie organy wykazały zatem, że o ile towar był istniał fizycznie, to dostawca skarżącej nie prowadził realnej działalności gospodarczej, a jego działalność sprowadzała się do wprowadzania do obrotu "pustych faktur" celem wygenerowania podatku naliczonego, który nie został zapłacony na początkowym etapie oszukańczego łańcucha, a był odzyskiwany przez kolejnych "nabywców". Towar w postaci odzieży istniał jedynie celem uwiarygodnienia dokonywanych transakcji, ukrycia tego że działalność handlowa była w istocie pozorowana przez dostawcę M. S..

Dowód z zeznań strony nie potwierdził dokonanego przez nią fakturowo zakupu towarów od M. S.. Powyższe Dyrektor IAS należycie uzasadnił, wskazując, m.in., że strona w trakcie przesłuchania posługiwała się ogólnikowymi pojęciami, których nie można było poddać dalszej weryfikacji. Tak ogólnikowe zeznania nie potwierdzają realnych transakcji z M. S. nie dokonywała. Od skarżącej nie udało się pozyskać konkretnych informacji, co do przebiegu zakwestionowanych transakcji. Organ odwoławczy wykazał wadliwość podmiotową spornych faktur, tj. towar nie został sprzedany przez fakturowego wystawcę. Organy przyjęły w sprawie, że strona jakiś towar nabywała. Towar zatem istniał, jednakże był "niewiadomego pochodzenia".

Mając na względzie stanowisko Dyrektora IAS, zgodnie z którym skarżąca weszła w posiadanie towaru, który był przedmiotem oszukańczego mechanizmu, znaczenia nabiera ustalenie, czy skarżąca dołożyła należytej staranności dokonując spornych transakcji. Ta okoliczność także była przedmiotem szczegółowej analizy organu odwoławczego.

Ustalając, czy w konkretnym przypadku podatnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanych transakcji. Nie wymaga dowodzenia, że podmioty gospodarcze, których jedynym celem działalności jest popełnienie oszustw podatkowych co do zasady dopełniają wszelkich działań rejestracyjnych, mających potwierdzać aspekt formalny tej działalności, w celu uprawdopodobnienia pozorów legalności ich funkcjonowania. Dopiero wchodząc w oszukańcze mechanizmy tego typu podmioty nie mają jeszcze zaległości podatkowych, a więc są w stanie legitymować się stosowanymi zaświadczeniami o braku zaległości. Należy w tym zakresie odwołać się także do orzecznictwa sądów administracyjnych i doktryny wskazując, że okolicznościami podważającymi tzw. "dobrą wiarę" podmiotu odliczającego podatek naliczony mogą być: brak wylegitymowania kontrahenta, nader lekkomyślne "odformalizowanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych, zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu niedawno rozpoczętej współpracy, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak możliwości skracania ilości podmiotów występujących zanim towar znajdzie się u ostatecznego odbiorcy, wykazanie w postępowaniu dowodowym (np. w obliczu przesłuchań osób zajmujących się w danej firmie bezpośrednio podejrzanymi transakcjami) braku umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy stwierdzić należy, że wymienione powyżej okoliczności kumulatywnie wystąpiły w przypadku transakcji wskazanych na spornych fakturach jako zawartych z M. S.. Brak możliwości uzyskania od strony szczegółowych informacji, co do przebiegu zakwestionowanych transakcji, posługiwania się w trakcie przesłuchania wskazanymi wyżej ogólnikowymi nieweryfikowalnymi stwierdzeniami, uzasadnia wniosek, że strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z powyższym kontrahentem, bowiem tych okoliczności nie znała.

Jak wynika z akt sprawy w kontrolowanym okresie strona miała dokonywać zakupów odzieży wyłącznie w firmie M. S. co, w ocenie Sądu, tym bardziej powinno skłonić stronę do podjęcia wszelkich działań celem upewnienia się co do wiarygodności swojego fakturowego i jedynego w tym czasie kontrahenta oraz legalności zawieranych transakcji. Podmiot taki jak strona, doświadczony w branży odzieżowej od 2012 r., w takiej sytuacji powinien działać z większą ostrożnością w prowadzeniu transakcji na terenie targowiska, przy tak ograniczonej wiedzy co do swojego dostawcy. Tymczasem ustalone w sprawie okoliczności wskazują na całkowity brak dbałości przy zawieraniu kontraktów handlowych. Niewiarygodność organu budzi także treść zeznań E. S., która z jednej strony zeznała, że przed nawiązaniem współpracy sprawdzała M. S. jako płatnika VAT, z drugiej zaś strony wskazała, że cyt. "ja sama znalazłam Pana M. S., przechodząc obok stoiska spodobał mi się jego towar, który aktualnie był mi potrzebny", co również dowodzi temu, że strona nie podjęła żadnych działań w celu sprawdzenia fakturowego kontrahenta pod kątem jego wiarygodności i rzetelności. Ponadto strona nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających ten fakt.

W tym stanie rzeczy Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta M. S. w kontaktach z tym dostawcą.

W niniejszej sprawie organy wykazały, że faktury wystawione przez M. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów oraz nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, pomiędzy wskazanymi kontrahentami.

W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ odwoławczy prawidłowo odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. S..

W świetle zaistniałych okoliczności sprawy nie było podstaw, aby uznać za zasadne zarzuty podniesione w zakresie naruszenia prawa materialnego, w tym art. 86 w zw. z art. 88 ustawy o VAT. W sprawie bowiem wykazano, że skarżąca był uczestnikiem transakcji o nierzetelnym, oszukańczym procederze, a nadto nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta.

W tym stanie sprawy, Sąd orzekł jak w wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

mko