Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1159/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 165a par. 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja - Klimczyk, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Beata Machcińska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 lutego 2019 r. sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej – organ, DKIS) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. – dalej o.p.), po rozpatrzeniu zażalenia J. W. (dalej – Skarżący, Wnioskodawca, Podatnik), utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...]r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku złożonego w dniu 26 marca 2018 r., uzupełnionego pismami złożonymi w dniu 24 kwietnia 2018 r. oraz 4 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

We wniosku (uzupełnionym na wezwanie organu) przedstawiono następujący stan faktyczny. W PIT-11 pracodawca zsumował ogólny przychód nie dokonując jego podziału na przychody, co do których Wnioskodawca ma prawo do obliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej – u.p.d.o.f.) oraz na inne przychody. Oznacza to, że rozliczając się z podatku za 2017 r. Skarżący nie będzie mógł zastosować zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu. Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w A Sp. z o.o. (dalej - Spółka), którego przeważającą działalnością jest wg PKD 2391Z - produkcja wyrobów ściernych. Jego pracodawca, prowadzi również działalność badawczo-rozwojową w zakresie profilu firmy. Pracodawca został także objęty przez GUS obowiązkiem sprawozdawczym: sprawozdanie o działalności badawczej i rozwojowej (B+R, PNT-01) oraz sprawozdanie o innowacjach w przemyśle (PNT-02).

W związku z tak określonym przedmiotem działalności, w Spółce są zatrudnieni wykwalifikowani i wysoko wyspecjalizowani pracownicy, do których należy zaliczyć osobę Wnioskodawcy, który posiada stopień naukowy doktora nauk technicznych i jest zatrudniony na stanowisku szefa działu ds. badań i rozwoju od dnia [...] 2006 r. Po raz pierwszy w roku podatkowym 2017 Spółka w deklaracji CIT skorzystała z ulgi na działalność badawczo-rozwojową z uwzględnieniem rejestracji czasu pracy Wnioskodawcy poświęconego na działalność innowacyjną (B+R), tj. [...] godziny w 2017 r. Jego zatrudnienie w Spółce jest oparte o umowę pracę. W karcie opisu pracy na stanowisku szefa działu ds. badań i rozwoju określono prace dotyczące działalności o charakterze wytwórczym i nietwórczym.

Opisując stanowisko pracy Wnioskodawcy stwierdzono, że w rezultacie świadczenia przez niego pracy dochodzi do powstania utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, rozumianych jako prace badawczo-rozwojowe w szczególności polegających na:

– opracowywaniu, wdrażaniu i nadzorze nad realizacją strategii badawczo-rozwojowej Spółki;

– organizowaniu i prowadzeniu prac projektowych oraz określeniu warunków rozwoju w zakresie technik i technologii;

– inicjowaniu prac badawczych;

– opracowywaniu i wprowadzaniu nowych procesów, produktów;

– współudziale we wszystkich stadiach powstawania produktów - od badań właściwych, przez planowanie, rozwój i wdrożenie, do kontroli finalnej;

– przygotowywaniu i testowaniu produktów i procesów;

– prowadzeniu projektów związanych z uzyskiwaniem oszczędności;

– opracowywaniu i wdrażaniu nowoczesnych systemów oceny wyrobów;

– współpracy przy opracowywaniu systemów przeprowadzania badań i analiz;

– prowadzeniu działań służących poprawie jakościowej (technologicznej) produkowanych przez Spółkę towarów i produktów;

– kreowaniu nowych produktów przy wykorzystaniu najnowszych osiągnięć nauki i techniki;

– współpracy z instytucjami i organizacjami w zakresie rozwoju Spółki i wdrażania nowoczesnych technik, technologii i organizacji pracy;

– kontroli we wszystkich stadiach powstawania produktu - od badań, planowania, wdrażania, do kontroli efektów;

– nadzorowaniu laboratoryjnych prac badawczych;

– merytorycznej kontroli poprawności technologicznego procesu produkcji;

– koordynowaniu prac projektowych;

– współuczestnictwie w przygotowaniu programu przedsięwzięć inwestycyjnych.

Wnioskodawca podkreślił, że przedstawione powyżej prace posiadają specjalistyczny charakter oraz odznaczają się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Innymi słowy, w ten sposób powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z uwzględnieniem rejestracji czasu pracy poświęconego działalności (B+R), co też pracodawca wykorzystał w deklaracji CIT za 2017 r., wskazując pracę Wnioskodawcy w wymiarze [...] godziny, jako działalność twórczą oraz działalność (B+R).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 kwietnia 2018 r. doprecyzowano, że zapytanie dotyczy 2017 r. Ponadto Podatnik podał, że jest on twórcą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tworzy utwory w rozumieniu art. 1 wspomnianej ustawy. Autorskie prawa majątkowe do stworzonych utworów przenosi na swojego pracodawcę w trybie art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, za co otrzymuje wynagrodzenie stanowiące iloczyn stawki godzinowej i godzin poświęconych na pracę twórczą oraz premię za stworzenie utworu. W 2017 r. wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych na pracodawcę wyniosło [...] zł.

Wnioskodawca następnie wskazał, że w 2017 r. dokonał:

– opracowania [...];

(Na podstawie prowadzonych badań został złożony wniosek patentowy, którego Wnioskodawca jest jedynym autorem);

– opracowania [...];

– zmniejszenia kosztów wytworzenia [...];

– redukcji kosztów wytworzenia [...];

– opracowania technologii produkcji wyrobu [...];

– zmniejszenia kosztów wytworzenia wyrobu [...];

– opracowania innowacyjnego systemu ciągłej kontroli jakościowej wyrobu [...];

– zainicjowania prac badawczych oraz zaprojektowanie prototypowego urządzenia [...];

– opracowania na skalę produkcyjną innowacyjnego [...];

– opracowania i wdrożenie [...];

– opracowania sposobu wytworzenia i produkcji [...];

– opracowywania niepowtarzalnego [...].

Stwierdzono następnie, że w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, na podstawie zawartej umowy między Wnioskodawcą a pracodawcą, w związku z wykonywaniem pracy, następuje przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych i zależnych do stworzonego utworu. Podatnik podniósł, że do jego obowiązków w ramach stosunku pracy należy tworzenie wspomnianych utworów. Z chwilą przyjęcia tych utworów przez pracodawcę Wnioskodawca przenosi na niego autorskie prawa majątkowe do stworzonych przez siebie utworów. Wnioskodawca otrzymuje w zamian honorarium. Honorarium za 2017 r. z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych wyniosło [...] zł. Wnioskodawca wskazał, iż w 2017 r. na stworzenie wymienionych wyżej utworów poświęcił [...] godziny, gdzie stawka godzinowa wynosiła [...] zł brutto. Dodatkowo Wnioskodawca w 2017 r. otrzymał premię za stworzenie utworów w kwocie [...] zł. Podkreślił, że przedmiotowe honorarium jest uzależnione od czasu pracy poświęconego na tworzenie danego utworu. Natomiast w 2017 r. Wnioskodawca poświęcił na pracę twórczą [...] godziny. Tą samą liczbę godzin pracodawca uwzględnił w uldze innowacyjnej CIT w 2017 r. W tej uldze wykazano wyłącznie pracę Wnioskodawcy. Wynagrodzenie za pracę twórczą to liczba godzin razy stawka godzinowa [...] zł brutto oraz premia za wynik pracy. Wnioskodawca dodał także, że umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie należnego wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem czynności niebędących czynnościami o charakterze twórczym. Sposób wyodrębnienia wynika z prowadzonej przez Wnioskodawcę i pracodawcę ewidencji czasy pracy twórczej oraz tzw. "Systemu Bonusowego" - premii za stworzone utwory.

Wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Wnioskodawcę utworów będzie wynagrodzeniem odpowiadającym iloczynowi stawki godzinowej i liczby godzin pracy twórczej oraz premii w "Systemie Bonusowym" pracodawcy za osiągnięcie rezultatu w postaci stworzenia utworu (opracowania zagadnienia), które zostaną wypłacone w roku podatkowym 2017. Ogół przychodu Wnioskodawcy w 2017 r. wynosi [...] zł brutto, z czego [...] zł stanowi wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Za pozostały czas pracy Wnioskodawcy (nietwórczy) wypłacane jest wynagrodzenie w stawce godzinowej. Tej części wynagrodzenia pracodawca nie odlicza w uldze CIT B+R. U pracodawcy dostępna jest zarówno ewidencja czasu pracy, jak i stworzonych utworów.

Końcowo Wnioskodawca stwierdził, że w 2017 r. łącznie przepracował [...] godzin, z czego [...] godziny na pracę twórczą. Stawka godzinowa wynosiła [...] zł, co oznacza, że za przeniesienie autorskich praw majątkowych Wnioskodawca uzyskał przychód [...] zł. Dodatkowo w 2017 r. Wnioskodawca uzyskał premię w kwocie [...] zł brutto (za osiągnięcie rezultatu w zakresie pracy twórczej - tzw. "Porozumienie Bonusowe") oraz premię za uzyskanie patentu w kwocie [...] zł brutto. Łącznie wartość premii w 2017 r. wynosiła [...] zł brutto i była wyłącznie związania z pracą twórczą i jej efektem. Zatem, z rocznego przychodu Wnioskodawcy w kwocie [...] zł, kwota [...] zł ([...] godziny razy stawka godzinowa [...] zł brutto oraz premia w kwocie [...] zł) stanowi przychód z działalności, o której mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytanie: Czy wynagrodzenie uzyskane w zamian za stworzenie utworów i przeniesienie autorskich praw majątkowych do tych utworów na pracodawcę obliczone jako iloczyn ewidencjonowanej liczby godzin rozliczanych przez pracodawcę w uldze B+R i stawki godzinowej oraz premii za stworzenie utworów i przeniesienie autorskich prawa do tych utworów, stanowi przychód, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. ?

Po analizie wniosku Podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej organ postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu stwierdzono, że z treści wniosku wynika, że Skarżący oczekuje oceny, czy uzyskane przez niego wynagrodzenie stanowi przychód z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych, w rozumieniu przepisów odrębnych. Zatem nie domaga się subsumpcji określonego stanu faktycznego pod przepis prawa podatkowego, ale ustalenia stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku. Jak stwierdził DKIS, wyjaśnienie tak przedstawionego zagadnienia wymaga zastosowania przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 880 z późn. zm.), które nie są przepisami prawa podatkowego z znaczeniu art. 3 pkt 2 o.p. Zatem, zdaniem organu, przedstawione przez Skarżącego wątpliwości nie dotyczą prawa podatkowego, a tym samym pozostają poza uprawnieniami organu przysługującymi mu w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W złożonym zażaleniu Podatnik wniósł o uchylenie postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku. Rozstrzygnięciu temu zarzucił:

1) błędne przyjęcie, że wniosek zmierzał do ustalenia stanu faktycznego, podczas gdy Wnioskodawca oczekiwał dokonania kwalifikacji prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w kontekście przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.;

2) błędne przyjęcie, że wykładnia pojęcia przychodu z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych, w kontekście możliwości zastosowania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy ustawodawca nie wprowadza definicji autonomicznej wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca domaga się bowiem subsumpcji przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do przedstawionego stanu faktycznego, a skoro ustawodawca posługuje się w hipotezie tego przepisu pojęciem "wynagrodzenia za przeniesienie praw aktorskich" to wykładnia tego pojęcia mieści się w zakresie interpretacji przepisów podatkowych.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ interpretacyjny zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r.

W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, w tym cytując bardzo obszernie treść zażalenia wniesionego na rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Następnie przywołano uregulowania znajdujące zastosowanie w sprawie, tj. art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2 w związku z art. 3 pkt 1 i 2 o.p.

Z treści powołanych przepisów organ wywiódł, że przedmiotem interpretacji może być ocena prawna danego stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) odnosząca się do przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany właściwie ocenia kwestię wpływu opisanej przez siebie sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Wnioskodawca ma zatem uprawnienia do uzyskania interpretacji prawa podatkowego w takiej sprawie indywidualnej, która kształtować może jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej; innymi słowy żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach tego podatku. Przy czym, jak wskazano, zakres żądania określa sformułowane przez wnioskodawcę pytanie przyporządkowane do przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zatem, wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego, co uzasadnione jest zakresem ochrony prawnej związanej z interpretacjami indywidualnymi.

W ocenie organu, zasadnie zauważono w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym, że Podatnik oczekuje oceny, czy uzyskane przez niego wynagrodzenie stanowi przychód, o którym mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zatem złożony wniosek nie zmierzał do dokonania subsumcji określonego stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia zasad stosowania tego przepisu (tj. do wyjaśnienia, czy w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów), ale do ustalenia stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku. Podkreślono przy tym, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. dotyczy kosztów uzyskania przychodów.

Według Dyrektora KIS, gdyby organ miał wydać rozstrzygnięcie zgodne z żądaniem zawartym we wniosku, musiałby w tym celu wykroczyć poza legitymację ustawową i dokonać kwalifikacji prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego, tj. oceny i interpretacji faktów, jakie zaistnieć mogą w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji podstawą dla uznania stanowiska Podatnika za prawidłowe albo nieprawidłowe byłaby ocena problemu podniesionego w postawionym pytaniu nie w kontekście przepisów prawa podatkowego, ale w kontekście okoliczności faktycznych sprawy i przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 880, z późn. zm.).

Konkludując, stwierdzono, że na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. zasadnie odmówiono wszczęcia postępowania. Przyjęto bowiem, że funkcją wydawanych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wyjaśnianie podatnikom wątpliwości związanych z prawnopodatkową oceną przedstawianych przez nich stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, przy czym instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w art. 14k – art. 14n o.p. podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięć. Takiemu celowi służyć ma instytucja indywidualnej interpretacji, a zatem nie istnieje potrzeba wszczynania postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (organ odmawia jego wszczęcia), gdy wynikiem postępowania nie może być interpretacja spełniająca (realizująca) taki cel.

Końcowo organ zaznaczył, że przeanalizował powołany przez Skarżącego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 831/17, który - jego zdaniem – odnosi się do odmiennego zdarzenia niż przedstawionego we wniosku. Otóż, jak twierdzi organ, orzeczenie to dotyczy możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą. Natomiast Podatnik wystąpił z wnioskiem o potwierdzenie, że uzyskiwane wynagrodzenie stanowi przychód z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto podkreślono, że wyroki nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu, nawet jeżeli kształtują określoną linię orzeczniczą.

W skardze z dnia 26 września 2018 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podatnik zarzucił zaskarżonemu postanowieniu:

1) naruszenie prawa procesowego poprzez zastosowanie art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p., chociaż przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego stan faktyczny był zupełny i wystąpiły ustawowe przesłanki z art. 14b § 1 o.p. do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

2) naruszenie prawa procesowego poprzez niezastosowanie art. 14b § 1 o.p. i niezasadne przyjęcie, że wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zmierzał do ustalenia stanu faktycznego, w sytuacji gdy Podatnik domagał się dokonania kwalifikacji prawnej art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego zupełnego stanu faktycznego;

3) naruszenie prawa materialnego poprzez odmowę dokonania interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do przedstawionego we wniosku zupełnego stanu faktycznego i nie udzielenia odpowiedzi, czy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód jest przychodem, do którego ma zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Wobec powyższych zarzutów Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Argumentując swój pogląd skarżący zgodził się, że w postępowaniu o wydanie interpretacji niedopuszczalne jest ustalanie przez organ stanu faktycznego. Postępowanie to służy bowiem ocenie stanu przedstawionego przez wnioskodawcę w kontekście przepisów prawa podatkowego i tego właśnie Wnioskodawca oczekiwał od organu. Jak bowiem podkreślił, nie domagał się rozstrzygnięcia tego, czy wskazany przez niego przychód jest tym z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich. Zdaniem Podatnika, taki przychód bowiem osiągnął. Jego zamiarem było natomiast otrzymanie odpowiedzi na pytanie: czy wspomniany przychód będzie mógł pomniejszyć o 50% kosztów jego uzyskania. Z regulacji art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f wynika, że jeżeli wystąpi opisane w hipotezie tej normy prawnopodatkowej źródło przychodów to automatycznie wystąpi możliwość skorzystania z prawa do kosztów w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Zatem istota tej regulacji sprowadza się do udzielenia odpowiedzi, czy określony przychód, jest przychodem w rozumieniu tego przepisu. W ocenie Skarżącego, zadane pytanie jednoznacznie dotyczyło zagadnienia odnoszącego się do kwalifikacji prawnej przychodu, umożliwiającego zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów. Tym samym organ bezpodstawnie odmówił wydania interpretacji indywidulanej.

W dalszej kolejności Skarżący zanegował pogląd organu, jakoby przedstawione przez niego zagadnienie nie dotyczyło przepisów prawa podatkowego. W jego ocenie, art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest przepisem prawa podatkowego, który w swej hipotezie posługuje się pojęciami prawa prywatnego niezdefiniowanymi autonomicznie na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. Dlatego też wykładnia tego uregulowania winna się odbyć z uwzględnieniem przepisów dotyczących tych zdarzeń. Zdaniem Skarżącego, interpretacja przepisu prawa podatkowego zawierającego w swej hipotezie pojęcia prawa prywatnego nie jest interpretacją prawa cywilnego, lecz podatkowego.

Według Wnioskodawcy przyjęcie za słuszne stanowiska organu oznaczałoby, że niedopuszczalna byłaby interpretacja indywidualna każdego przepisu podatkowego zawierającego w swej hipotezie odniesienie do zdarzenia cywilnoprawnego podlegającego opodatkowaniu. Dodał przy tym, że wykładnia przepisu podatkowego z wyłączeniem elementu objętego jego hipotezą, który odnosi się do cywilnoprawnego zdarzenia podlegającego opodatkowaniu pozbawiona jest jakiegokolwiek sensu.

W tym kontekście Wnioskodawca stwierdził, że przychód, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. winien być definiowany przepisami prawa autorskiego. W jego ocenie, pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych (zob. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 831/17). Przy czym nie ma to znaczenia dla stwierdzenia, że w takim przypadku dochodzi do wykładni przepisu prawa podatkowego, a nie prywatnego.

Podsumowując Skarżący uznał, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest bezpodstawna.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy, w tym stanowiska strony i organu nie budzą wątpliwości. Z uwagi na to, że został on zaprezentowany powyżej oraz w zaskarżonym postanowieniu brak jest, w ocenie Sądu, konieczności ponownego jego powielania.

W kontrolowanej sprawie istota sporu sprowadza się do kwestii, czy organ interpretacyjny zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego przyjmując, że przedstawiony przez Skarżącego problem zakreślony zadanym pytaniem i stanowiskiem odnosi się do wykładni uregulowań ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 880 z późn. zm. – dalej u.p.a.). Organ uznał bowiem, iż Skarżący oczekuje wyrażenia poglądu co do prawidłowości kwalifikacji osiągniętego przez niego wynagrodzenia do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. – dalej u.p.d.o.f.), a więc i ustalenia stanu faktycznego.

Odmiennego zdania jest Skarżący, który twierdzi, że nie domagał się ustalenia stanu faktycznego, lecz wyjaśnienia, czy otrzymane przez niego w 2017 r. wynagrodzenie stanowi przychód w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Według Skarżącego rozstrzygnięcie tego problemu stanowi o możliwości skorzystania z uprawnienia do pomniejszenia uzyskanego przychodu o zryczałtowane koszty jego uzyskania w wysokości 50%. Tym samym składając wniosek o wydanie indywidulanej interpretacji oczekiwał od organu odpowiedzi, czy w jego konkretnym przypadku będzie dopuszczalne stosowanie kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zaznaczył również, że potrzeba sięgnięcia do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przy wykładni wspomnianego uregulowania nie zmienia postaci rzeczy, że jego żądanie dotyczy wątpliwości związanych ze stosowaniem przepisów prawa podatkowego, a nie prawa prywatnego.

Przystępując do rozważań wskazać wypada na ratio legis unormowania rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej. Mianowicie w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje: funkcję informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz funkcję gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Taki wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Stosownie do art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z kolei organ w wydanej interpretacji indywidualnej zobligowany jest zawrzeć oprócz wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, także ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawne tej oceny. Odstąpienie od uzasadnienia prawnego jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 o.p.). Ponadto w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.).

Z przywołanych uregulowań wynika, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanie faktycznym przedstawionym przez niego oraz wyrażonej przez podatnika ocenie prawnej (stanowisko podatnika). Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Zatem udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania wyłącznie w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 40/16, Lex nr 2448931).

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz uzasadnienia postanowienia go poprzedzającego wynika, że podstawą odmowy wszczęcia postępowania nie były niedostatki opisu stanu faktycznego. Organ bowiem przyjął, o czym była mowa wcześniej, że nie jest uprawniony do udzielenia odpowiedzi na postawione przez Skarżącego pytanie, ponieważ problem w nim zawarty wykracza poza ramy postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidulanej. Mianowicie żądanie wyrażone we wniosku Skarżącego, w ocenie organu, nie dotyczy wykładni przepisów prawa podatkowego, a prawa prywatnego, a konkretnie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a ponadto de facto zmierza do ustalenia stanu faktycznego.

Pojęcie "przepisy prawa podatkowego" zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 3 pkt 2 o.p., gdzie stwierdza się, że są to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zasadnym jest więc stwierdzenie, że pojęcie "przepisów prawa podatkowego" obejmuje swoim zakresem ustawy podatkowe, ale także dwie inne kategorie aktów prawnych. Pierwszą z nich są ratyfikowane przez Rzeczpospolitą Polską umowy międzynarodowe. Do drugiej kategorii przepisów prawa podatkowego zaliczone zostały również rozporządzenia, a także akty prawa miejscowego, np. uchwały rad gmin dotyczące stawek, czy zwolnień podatkowych.

Natomiast przez "ustawy podatkowe" należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 o.p.).

W świetle przywołanej definicji legalnej "przepisów prawa podatkowego" poza sporem pozostaje to, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest przepisem prawa podatkowego. Stanowi on, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - wynoszą 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.d.o.f., których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. (zob. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3865/14, Lex nr 2307509; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1220/17, Lex nr 2458358). Aby zastosować 50% koszty uzyskania przychodu w przypadku wykonywania pracy twórczej w ramach stosunku pracy należy wykazać powiązanie wynagrodzenia (honorarium) z konkretną, wykonaną pracą o charakterze twórczym oraz to, że praca ta została istotnie wykonana, tj. powstał utwór (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 731/17, Lex nr 2408048). Wyroki te nie zostały przytoczone dla zobrazowania linii orzeczniczej sądów administracyjnych w sprawach dotyczących art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż nie jest to przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia, lecz dla wskazania, że podstawą zastosowania tego przepisu jest ustalenie, że przychód osiągany jest z praw autorskich.

W tym kontekście, zdaniem Sądu, Wnioskodawca zwracając się z pytaniem, czy otrzymane przez niego wynagrodzenie w 2017 r. stanowi przychód w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., domaga się de facto wyjaśnienia tego, czy w jego indywidualnej sytuacji dysponuje on prawem do skorzystania z prawa pomniejszenia przychodu z pracy twórczej o 50%.

Zgodzić się należy z twierdzeniem, iż zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania, okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku przez stronę (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 883/09, Lex nr 606418). W rozpoznawanej sprawie zadane pytanie nie sprowadza się – jak twierdzi organ – do żądania wyjaśnienia tego, czy wynagrodzenie Skarżącego jest związane z prawem autorskim. Mianowicie odwołanie się w pytaniu wprost do art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi przejaw woli Skarżącego, aby organ dokonał oceny przedstawionego przez niego stanu faktycznego w zakresie uprawnienia do skorzystania ze szczególnych zasad pomniejszenia przychodu. Nie można również tracić z pola widzenia tego, że prezentując swoje stanowisko Wnioskodawca, nie tylko kwalifikuje swoje wynagrodzenie do przychodu z praw autorskich, ale również wyraża pogląd o prawie do skorzystania ze zryczałtowanego kosztu uzyskania przychodu, a dla potwierdzenia słuszności swego stanowiska powołuje wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 831/17, który traktuje o stosowaniu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zatem uważna analiza treści wszystkich elementów wniosku pozwala na stwierdzenie, że Skarżący powziął wątpliwości co do stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., w zakresie możliwości pomniejszenia wynagrodzenia za 2017 r. o koszty jego uzyskania w wysokości 50%. Dodatkowym argumentem przemawiającym za prawidłowością zaprezentowanego stanowiska jest to, że Podatnik w skardze do tut. Sądu wyartykułował wprost swój cel wystąpienia o uzyskanie indywidualnej interpretacji, który jest zgodny z tym przedstawiony powyżej.

Podsumowując stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przeszkody dla wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które wskazywane były w zaskarżonym postanowieniu oraz postanowieniu go poprzedzającym. Z tych też względów brak jest podstaw do zastosowania art. 165a § 1 w związku art. 14h o.p., który stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Wobec powyższego Sąd uznał, że organ interpretacyjny naruszył art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. i uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany będzie zastosować się do wskazań i uwag zaprezentowanych przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając na rzecz skarżącego uiszczony od skargi wpis w kwocie 100 zł.