Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 193/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Referent stażysta Magdalena Benedyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 7 lipca 2011r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej zwanej O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania B. K. (dalej podatniczka, skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 9 września 2010 r. nr [...] ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. w kwocie 30.384,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 5.445,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, równocześnie utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty 24.939,00 zł .

Jak wynikało z akt sprawy objęta postępowaniem odwoławczym decyzja organu I instancji wydana została w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uchyleniu decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 5.09.2008 r. [...] uprzedniej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 12.10.2007r. nr [...] wydanej w przedmiocie ustalenia skarżącej wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r.

W ramach przeprowadzonych postępowań kontrolnych wszczętych wobec skarżącej oraz jej męża M. K. w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za okres od 1.01.2004 r. do 31.12.2004 r., a także w toku odrębnie przeprowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego działalności gospodarczej M. K. prowadzonej w ramach firmy "M." M. K. ustalono, że poniesione w 2004r przez małżonków K. wydatki w kwocie 96.161,70 zł nie znajdują pokrycia w przychodach tego oraz zgromadzonym mieniu z poprzednich lat roku w łącznej kwocie 15.138,11 zł.

W ramach wydatków spornego roku podatkowego uwzględniono wydatki B. i M. K., pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej w łącznej kwocie 83.624,63 zł, w tym:

1. bieżące koszty utrzymania (tj. wydatki związane z zakupem żywności, odzieży i utrzymaniem mieszkania - wg oświadczenia z dnia 5.09.2006r. i 23.04.2009r.) - 12.500,00 zł,

1. eksploatacja samochodu (wg oświadczeń) - 2.767,00 zł,

1. ubezpieczenie nieruchomości (wg oświadczeń) - 408,00 zł,

1. podatki i opłaty lokalne (wg oświadczeń) - 2.072,15 zł,

1. wydatki na naukę i wypoczynek (wg oświadczeń) - 1.700,00 zł,

1. wydatki na telefon (wg oświadczeń) - 1.200,00 zł,

1. wydatki na leczenie (wg oświadczenia z dnia 23.04.2009r.) - 400,00 zł,

1. zapłacona cena za nabytą działkę nr x stanowiącą teren zabudowany o pow. 0,13 ha, położoną w Z. (akt notarialny z dnia 15.06.2004r. Rep. A nr [...]) - 4.500,00 zł,

1. zapłacona cena za działki nr y i z o pow. 2,29 ha stanowiące grunty orne, łąki i pastwiska trwałe położone w Z. oraz za działkę s o pow. 0,22 ha stanowiącą grunty orne położone w Z. (akt notarialny z dnia 28.12.2004r. Rep. A nr [...]) - 50.000,00 zł,

1. opłaty poniesione w związku z zakupem działek (akt notarialny rep. A nr [...] z dnia 15.06.2004r., rep. A. nr [...] z dnia 28.12.2004r.) - 2.189,28 zł,

1. składki B. K. na KRUS (wg oświadczenia oraz kopii przedłożonych dowodów wpłat) - 888,20 zł,

1. wpłacona zaliczka na zakup samochodu Volkswagen - 5.000,00 zł.

łącznie w kwocie 83.624,63 zł.

Do wydatków tego roku stanowiących zgromadzone zasoby majątkowe przyjęto również przyrost środków na rachunkach bankowych (różnice sald na koniec i początek roku na rachunku w Banku Spółdzielczym w N. o/P. prowadzonym na potrzeby działalności gospodarczej M. K. oraz rachunku bankowym B. K. w Banku Spółdzielczym w N. o/P.) w łącznej wysokości 12.537,07 zł. Suma zatem wydatków spornego roku wyniosła 96.161,70 zł (83.624,63 zł + 12.537,07 zł).

Odnośnie przychodów (dochodów) mogących służyć pokryciu powyższego wydatku, organ ustalił, że małżonkowie K. dysponowali w roku 2004 kwotą 15.138,11 zł, na którą złożyły się:

1. dochód z tytułu prowadzonej przez M. K. pozarolniczej działalności gospodarczej ("M") - 13.930,11 zł (przychód 117.161,43 zł - koszty uzyskania przychodu 97.833,61 zł - zapłacone składki na ubezpieczenia społeczne 5.977,47 zł - zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne 1.777,52 zł - zaliczka na podatek dochodowy 0,00 zł + amortyzacja 2.357,28 zł),

1. otrzymany zasiłek rodzinny (zaświadczenie z KRUS Oddział Regionalny w Opolu - pismo z dnia 01.09.2006r.) - 1.208,00 zł.

Jednocześnie, w kwestii dysponowania przez podatników zasobami pieniężnymi z lat poprzednich, organ odwołując się do ustaleń poczynionych w ramach odrębnego postępowania w przedmiocie źródeł nieujawnionych za 2003 r., zakończonego wobec B. K. i M. K. decyzjami nr [...] i nr [...] uznał, że oboje oni dysponowali na dzień 1.01.2004r. zgromadzonymi na rachunkach bankowych środkami w wysokości:

1. Bank Spółdzielczy w N. o/P. (rachunek firmy "M." M. K.) - 773,42 zł (stan na dzień 31.12.2004 r. w wys. 13.063,52 zł),

1. Bank Spółdzielczy w N. o/P. (rachunek B. K.) - 0,00 zł (stan na dzień 31.12.2004r. w wys. 246,97 zł).

Natomiast za przychody spornego roku wykazane przez podatników w złożonych przez nich oświadczeniach o wysokości i źródłach uzyskanych w 2004 r. dochodów (oświadczenie z dnia 5.06.2006r. oraz z dnia 23.04.2009r.) nie uznano środków finansowych pochodzących z tytułu płatności bezpośrednich do gruntów rolnych w wys. 679,47 zł, gdyż kwota ta wynikająca z decyzji Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w N. z dnia 27.12.2004r. Nr [...] o przyznaniu płatności bezpośrednich do gruntów rolnych; na rachunek bankowy została wypłacona została dopiero w styczniu 2005r., a zatem nie mogła uczestniczyć w finansowaniu wydatków ponoszonych w 2004r.

Nadto w przychodach nie uwzględniono również wykazanych w złożonych oświadczeniach o wysokości i źródłach uzyskanych w 2004r. dochodów środków pochodzących z darowizn w łącznej kwocie 56.000 zł. w tym darowizn:

1. w kwocie 10.000,00 zł od K. i M. K. - rodziców M. K.- udzielonej na podstawie umowy z dnia 4.03.2004r.;

1. w kwocie 38.000,00 zł od W. i H. M. - rodziców B. K. - udzielonej na podstawie umowy z dnia 22.12.2004r.;

1. w kwocie 2.000 Euro od A. S. zam. w R. w Niemczech udzielonej na podstawie umowy z dnia 13.04.2004r.

1. oraz pożyczki w kwocie 40.000,00 zł udzielonej M. K. przez K. K. umową z dnia 10.06.2004r.

W opinii organu I instancji przeprowadzone postępowanie dowodowe, w tym analiza przedłożonych umów darowizn i pożyczki, oraz wyjaśnień strony i zeznań przesłuchanych w charakterze świadków - darczyńców i pożyczkodawców - K. i M. K. oraz W. i H. M., nie potwierdziło rzeczywistego otrzymania wykazywanych kwot.

Dodatkowo też organ I instancji odwoływał się do poczynionych ustaleń wskazujących na brak możliwości zgromadzenia przez K. i M.. K. oraz W. i H. M. oszczędności pozwalających na udzielenie wskazywanych kwot darowizn i pożyczki na rzecz B. i M. K..

Natomiast odnośnie wykazywanej darowizny w kwocie 2.000,00 Euro otrzymanej w dniu 13.04.2004r. od A. S. zamieszkałego w Niemczech, będącej, jak wynikało z wyjaśnień M. K., formą odszkodowania za szkody poniesione przez niego w wyniku kolizji drogowej w Niemczech (uszkodzony samochód), której sprawcą był darczyńca, organ uznał, że nie uprawdopodobnił on przewozu tych pieniędzy do kraju i ich posiadania, a ponadto przedłożone kopie paszportu nie potwierdzały faktu pobytu w Niemczech w terminie wskazanym w umowie. Odmówiono przy tym przeprowadzenia wnioskowanych dowodów mających potwierdzić pobyt podatnika w określonych terminach na terenie Niemiec, jak i przesłuchania samego A. S. na okoliczność dokonania z jego strony darowizny (odszkodowania).

Na podstawie tak poczynionych ustaleń organ I instancji uznał, że różnica kwot wydatków i przychodów wynosząca 81.023,59 zł (96.161,70 zł - 15.138,11 zł) stanowiła przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, z czego na skarżącą przypadła połowa tej kwoty, tj. 40.512,00 zł (po zaokrągleniu), podlegająca, stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej updof), opodatkowaniu 75 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wynoszącym 30.384,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w złożonym odwołaniu wniesiono o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu.

Zarzucono organowi I instancji tendencyjne prowadzenie postępowania z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności, w tym niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego i oparcie poczynionych ustaleń na niemających logicznego uzasadnienia i sprzecznych ze sobą tezach.

Kwestionując stanowisko organu odmawiające uznania za przychód darowizny otrzymanej od A. S., wskazano na wadliwość odmowy przeprowadzenia wnioskowanych na tą okoliczność dowodów. Dodatkowo zwrócono uwagę, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, przewóz kwoty do 10.000,00 Euro nie podlegał obowiązkowi zgłoszenia na granicy (art. 18 ustawy - prawo dewizowe). Podniesiono, że dla oceny faktu uzyskania samego przychodu nie była istotna nazwa umowy jaka została wpisana na dokumencie, ale rzeczywista wola stron. Zatem mimo, że w samej umowie wskazano jako podstawę przekazania środków darowiznę, w rzeczywistości stanowiła ona rekompensatę za wyrządzoną w wyniku kolizji drogowej szkodę. Okoliczność ta wymagała zbadania, co organ pominął.

Nie zgodzono się również z twierdzeniem organu, że zgłoszenia i uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy pożyczki dokonano wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania, gdyż czynność ta została dokonana jeszcze przed jego wszczęciem. Nawiązując do oceny organu o braku możliwości udzielenie przez darczyńców (pożyczkodawcy) zakwestionowanych środków finansowych, zarzucono, że dokonana analiza dochodów M. i K. K. obejmowała jedynie wysokość za okres 6 lat wstecz. Nadto pominieto fakt, że prowadzili oni gospodarstwo rolne, przez co nie ponosili wydatków na żywność, a z uwagi na posiadanie mieszkania służbowego nie mieli związanych z nim wydatków. Tym samym, wbrew ocenie organu, mieli możliwość zaoszczędzenia znacznej kwoty na przestrzeni 25 lat. Podniesiono też, że w latach 80-tych i na pocz. lat 90-tych zasadą była zamiana oszczędności na walutę i ich przechowywanie w domu. Biorąc zaś pod uwagę upływ czasu od dnia dokonania darowizny, jak również wiek darczyńców, mogli oni nie pamiętać dokładnie tej okoliczności.

Analogiczną argumentację przedstawiono także w kwestii drugiej z darowizn, otrzymanej od rodziców skarżącej W. i H. M., wskazując dodatkowo, że na możliwość zaoszczędzenia kwoty darowizny wskazuje też fakt, że darczyńcy byli w stanie dokonać spłaty w okresie 23 miesięcy kredytu konsumpcyjnego w wys. 8.100,00 zł (załączony dowód: zaświadczenie z Banku Spółdzielczego w N. z dnia 17.03.2009r.) którego miesięczna rata wynosiła około 350 zł. Tym bardziej zatem możliwe było odłożenie przez nich we wcześniejszych latach oszczędności pozwalających na udzielenie darowizny w kwocie 38.000 zł.

Końcowo zarzucono, że w ramach zaskarżonej decyzji nie uwzględniono wykazanych dochodów pozyskiwanych ze sprzedaży płodów rolnych.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podzielił częściowo zarzuty odwołania, uwzględniając w przychodach skarżącej i jej męża środki w kwocie 2.000,00 Euro (9.466,00 zł) pochodzące ze wskazywanej przez nich darowizny udzielonej przez A. S..

Organ odwoławczy zweryfikował również uznany przez organ I instancji stan zasobów finansowych posiadanych przez skarżącą i jej męża na początek 2004 r., ustalając ich wysokość, na podstawie znajdującego się w aktach sprawy wyciągu z rachunku bankowego z dnia 16.10.2006r. w Banku Spółdzielczym w N. o/P. za okres od 1.01.2004r. do 31.12.2004r., na kwotę 2.620,03 zł, zamiast ustalonej przez organ I instancji kwoty 773,42 zł.

Zweryfikowano także kwotę wydatków spornego roku, przyjmując, że wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia wyniosła 219.806,53 zł, zaś uznane przychody i wartość zgromadzonych na dzień 1.01.2004 r. zasobów wynosiła 153.302,03 zł

W rezultacie organ odwoławczy uznał, że poniesione przez B. i M. K. wydatki oraz wartość zgromadzonego na koniec 2004r. mienia, w części dotyczącej kwoty 66.504,50 zł nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a ponieważ w stosunku do skarżącej podstawę opodatkowania stanowiła połowa tej kwoty tj. 33.252,25 zł, ustalony zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof należny podatek dochodowy obliczony według stawki 75% wynosił 24.939,00 zł.

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast dalszych zarzutów odwołania odnoszących się do nieuznania pozostałych przychodów z tytułu darowizn i pożyczki od teściów i rodziców skarżącej, podzielając w całości zasadność stanowiska zajętego przez organ I instancji.

Dokonując ponownej analizy możliwości zgromadzenia przez M.. i K. K. środków mogących być źródłem udzielonej przez nich darowizny w kwocie 10.000 zł, oraz pożyczki w kwocie 40.000 zł udzielonej przez K. K., odwołano się zarówno do treści złożonych przez nich zeznań, jak i posiadanej dokumentacji podatkowej dotyczącej uzyskiwanych przez nich przychodów we wcześniejszych latach.

Słuchani na okoliczność udzielenia darowizny i pożyczki K. i M. K. potwierdzili przekazanie darowizny na rzecz syna i synowej, jak również pożyczki na rzecz syna, wskazując jako źródło pochodzenia darowanych i pożyczonych środków zgromadzone oszczędności z lat wcześniejszych. Miały one pochodzić z pracy K. K. w państwowych zakładach, prowadzonej przez niego przez ok. 25 lat dodatkowej działalność gospodarczą w zakresie serwisu ogumienia, a także gospodarstwa rolnego, na którym uprawiano warzywa w gruncie. Zgromadzone oszczędności przechowywane były w domu w dolarach, które zostały następnie wymienione w kantorach na złote, przed udzieleniem darowizny i pożyczki. Według K. K. przechowywane środki (oszczędności) pochodziły z prowadzonej od 1975 r. działalności gospodarczej, przy czym nie był on w stanie określić kwoty przechowywanych dolarów. Samo też przekazanie darowizny i pożyczki odbyło się bez udziału innych świadków.

Organ odwoławczy ponownie przeanalizował dochody M. i K. K. wykazane w złożonych przez nich zeznaniach podatkowych za lata 1998-2004 (dane z systemu informatycznego RemDat, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie z dnia 21.01.2011r.) z uwzględnieniem dokonanych w nich odliczeń i wydatków, ustalając, że łączny faktycznie uzyskany przez nich w tym okresie dochód wyniósł 78.948,89 zł (średni roczny dochód na dwie osoby wynosi więc 11.278,41 zł, a miesięczny 939,87 zł). W opinii organu dochód ten był znacznie niższy nie tylko od statystycznych wydatków, które wynoszą łącznie za lata 1998- 2004 według danych GUS na dwie osoby 102.228,00 zł, ale także był niższy od minimum socjalnego dla dwuosobowego gospodarstwa emeryckiego (dane Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych), które za lata 1998-2004 wyniosło łącznie 90.194,40 zł.

Ponadto K. K. w latach 1995-1999 prowadził zakład wulkanizacyjny, z której to działalności w 1998r. z osiągnął dochód w wys. 7.214,00 zł (przed odliczeniem składek na ubezpieczenie społeczne podatnika i osób z nim współpracujących w wys. 3.119,00 zł), natomiast w 1999r. poniósł stratę w wys. 378,97 zł. Zatem poziom dochodowości tej działalności gospodarczej również nie potwierdzał możliwości zgromadzenia darowanych i pożyczonych kwot z tego źródła przychodów.

To zestawienie faktycznie uzyskanych przez nich dochodów w latach ubiegłych, w porównaniu z wartościami wskazywanych środków przekazanych na rzecz B. i M. K. w 2004 roku, w ocenie organu prowadziło do wniosku, że nie mogli oni zgromadzić wskazywanej kwoty łącznej w wysokości 50.000 zł. Tym samym brak możliwości posiadania takowych oszczędności w powiązaniu z treścią przywołanych wyżej zeznań darczyńców (pożyczkodawcy) którzy nie byli w stanie potwierdzić zgromadzenia i przechowywanie tych oszczędności, ostatecznie spowodował nieuznanie przez organ odwoławczy wykazanych przez skarżąca i jej męża przychodów z tego tytułu, za środki służące pokryciu wydatków spornego roku podatkowego

Zdaniem organu odwoławczego słusznie także w zaskarżonej decyzji uznano, że umowę pożyczki sporządzono dla celów postępowania kontrolnego, a deklarację PCC-1 złożono w celu jej uwiarygodnienia, przy czym złożona ona została, wbrew twierdzeniom odwołania, dopiero w dniu 29.08.2006r., kilka dni po doręczeniu w dniu 24.08.2006r. wezwania do złożenia oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych w 2004r. dochodów (przychodów) w ramach postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2004r. do 31.12.2004r., a wszczętego postanowieniem z dnia 24.08.2006r. , a doręczonego kontrolowanym w tym samym dniu.

. Podkreślono także, iż sama okoliczność zgłoszenia we właściwym urzędzie skarbowym darowizny w wys. 10.000.00 zł oraz pożyczki w kwocie 40.000,00 zł (w tym przypadku - ponad 2 lata po wskazanej dacie dokonania czynności, w toku toczącego się już przed organem I instancji postępowania kontrolnego) nie dowodzi jeszcze, wobec braku jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów, że doszło do rzeczywistego przepływu środków finansowych wynikających z tych umów.

Analogiczne stanowisko zajęto także odnośnie wskazywanej przez skarżącą jako źródło finansowania ponoszonych w 2004r. wydatków darowizny w wysokości. 38.000,00 zł od otrzymanej od H. i W. M. (rodziców skarżącej).

Również w tym przypadku przeprowadzona analiza analizy dochodów H. i W. M., nie potwierdzała możliwości poczynienia oszczędności, z których możliwe było następnie udzielenie darowizny we wskazywanej kwocie. W złożonych przez darczyńców zeznaniach podatkowych za lata 1998-2004 (dane z systemu informatycznego RemDat, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie z dnia 21.01.2011r.) z uwzględnieniem dokonanych w nich odliczeń i wydatków, wynikało, że łączny faktycznie uzyskany przez nich w tym okresie dochód wyniósł 77.725,53 zł (średni roczny dochód na dwie osoby wynosi zatem 11.103,65 zł, a miesięczny 925,30 zł) i również kształtował się poniżej zarówno statystycznych wydatków na dwie osoby za lata 1998- 2004 jak i minimum socjalnego dla dwuosobowego gospodarstwa emeryckiego.

Nadto, analizując treść zeznań złożonych przez H. i W. M., organ zauważył, iż wysokość pobieranych przez nich świadczeń emerytalnych również nie potwierdzała osiągania wysokich dochodów z zatrudnienia w latach wcześniejszych. Także w tym przypadku świadkowie zeznali, iż posiadane oszczędności przechowywane były domu, w dolarach, a miały być one zgromadzone z dochodów z zatrudnienia, z prowadzonego gospodarstwa rolnego (dzierżawione od nadleśnictwa pole) Jednakże samego faktu rzeczywistego posiadania wskazywanych oszczędności nie uprawdopodobnili w żaden sposób. Nie potrafili podać kwoty posiadanych oszczędności w dolarach, bliższych okoliczności wymiany dolarów na złote, ani wskazać jakiegokolwiek świadka mogącego potwierdzić zgromadzenie i przechowywanie tych oszczędności.

W tej sytuacji analogicznie organ ocenił, iż sam fakt zgłoszenia tej darowizny jej do urzędu skarbowego w dniu 22.12.2004 r., w świetle pozostałych dowodów, nie mógł przesądzać o uznaniu rzeczywistego przepływu środków objętych umowa darowizny na rzecz skarżącej i jej męża.

Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącej wskazującej na to, że H. i W. M. byli w stanie poczynić znaczne oszczędności, skoro w późniejszym czasie możliwe było regulowanie przez nich rat kredytu konsumpcyjnego otrzymanego z Banku Spółdzielczego w N. wynoszących po 350 zł miesięcznie, organ odwoławczy odmiennie ocenił tą okoliczność, uznając, że fakt zaciągnięcia tego kredytu na kwotę 8.100 zł. w dniu 2.12.2004 r., w sytuacji, gdy zaledwie trzy tygodnie później mieli oni udzielić darowizny na kwotę 38.000,00 zł., tym bardziej potwierdzał rzeczywisty brak wskazywanych oszczędności.

Nadto w praktyce - według ogólnej wiedzy i doświadczenia organu - udzielane przez banki pożyczki i kredyty konsumpcyjne na relatywnie niewielkie kwoty nie są poprzedzane analizą zdolności kredytowej pożyczkobiorców, a z reguły w przypadku emerytów, jedynym warunkiem udzielenia pożyczki (kredytu konsumpcyjnego) jest udokumentowanie prawa do emerytury, stanowiącej stałe i zagwarantowane źródło dochodów. Ponadto, przedłożone zaświadczenie Banku Spółdzielczego w N. nie dowodzi też w żaden sposób, że zaciągnięty kredyt konsumpcyjny spłacony został samodzielnie przez pożyczkobiorców.

W dalszej części czynionych rozważań, organ odwoławczy odwołując się do ustaleń poczynionych w ramach postępowania dotyczącego nieujawnionych przychodów roku 2003, zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 8.12.2009r. Nr [...] ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. wskazał, że również w minionym roku skarżąca wraz z mężem ponosiła znaczne wydatki o charakterze inwestycyjnym nieznajdujące pokrycia w ich osobistych dochodach (zakup działki w Z. - wydatek 55.000,00 zł, zakup samochodu VW Passat - wydatek 42.541,00 zł; zakup drzwi - 14.000,00 zł; w 2004r. - zakup dwóch działek w Z. - 54.500,00 zł). Natomiast z protokółu z czynności sprawdzających, przeprowadzonych w firmie "L" Sp. jawna z/s w S. wynikało, że M. K. w dniu 15.02.2005r. poniósł także wydatek w kwocie 144.000,00 zł na zakup samochodu marki Volkswagen [...].

Odnosząc się natomiast do przychodów skarżącej i jej męża z lat ubiegłych wskazano, że M. K. w składanych za lata 2000-2003 zeznaniach podatkowych wykazywał niskie dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, z której utrzymywała się 4-osobowa rodzina. I tak w 2000r. - uzyskał dochód w wys. 14.683,48 zł (po odliczeniu opłaconych składek zdrowotnych), z czego w tym roku wydatkowano na budowę domu kwotę 8.952,81 zł (kwota wykazana w PIT-D); w 2001r. poniósł stratę w wysokości 877,14 zł (po odliczeniu opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne), poza tym uzyskał dochód z innych źródeł w wys. 877,14 zł; w roku 2002 - uzyskał dochód w wysokości 3.032,23 zł (po odliczeniu opłaconych składek na ubezpieczenie społ.), nadto uzyskał dochód z innych źródeł w wys. 404,44 zł; zaś w 2003r. - 0,00 zł (po odliczeniu opłaconych składek na ubezpieczenie społ.). Z kolei B. K. w 2000r. uzyskała dochód z wynagrodzenia w wys. 42,30 zł. , a za lata 2001- 2003 w ogóle nie składała zeznań podatkowych.

Kocowo odniesiono się także do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji dochodów pozyskiwanych sprzedaży płodów rolnych, pochodzących z gospodarstwa rolnego. Wprawdzie, jak ustalono w latach 2003-2004 skarżąca wraz mężem posiadała gospodarstwo rolne o łącznym areale gruntów rolnych wynoszącym 2,0061 ha, jednakże we wspólnym oświadczeniach o wysokości i źródłach uzyskanych w 2004r. dochodów (przychodów) z dnia 6.09.2006r. i 23.04.2009r. nie wykazali oni żadnych dochodów z tej działalności rolniczej, poza płatnościami bezpośrednimi do gruntów rolnych w wys. 679,47 zł, wypłaconymi dopiero w 2005 roku.

Dodatkowo w ramach ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 8.12.2009r. Nr [...] dotyczącej podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r., uznano, że brak było podstaw do uwzględnienia w przychodach tego roku wykazywanego przez podatników dochodu z działalności rolniczej w wysokości 67.500,00 zł. Nieuznanie tego dochodu wynikało z poczynionych w tym względzie ustaleń faktycznych, w tym przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków. Sam też M. K. słuchany wówczas na okoliczność prowadzenia gospodarstwa rolnego wskazywał, że działalność rolną prowadził do końca 2003r.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji, podniosła zarzut jej niezgodności z prawem, w szczególności naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. , a także wskazywała na brak wnikliwego zgromadzenia materiału dowodowego oraz dokonanie wadliwej jego oceny, co naruszało przepisy art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180, 187 i art. 191 O.p. Naruszono także art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie skarżącej, pomimo przedstawienia dokumentów w postaci umów darowizn i pożyczki oraz zeznań świadków - darczyńców i pożyczkodawców - oraz złożonych przez nią i jej męża wyjaśnień potwierdzających zawarcie spornych umów oraz przekazanie wynikających z nich środków finansowych, organy podatkowe wadliwie odmówiły uznania tych przychodów za mogące służyć pokryciu wydatków spornego roku podatkowego.

Według skarżącej, takie stanowisko organów spowodowane było zawężeniem oceny zdolności zgromadzenia przez darczyńców (pożyczkodawcę) określonych oszczędności do okresu jedynie 6 lat wstecz. Nie uwzględniono także wszystkich okoliczności mogących potwierdzić ich zdolność do zgromadzenia w wieloletnim okresie pracy zarobkowej znacznych oszczędności.

Ponownie też przytoczyła wcześniejszą argumentacje, że skoro jej rodzice byli w stanie zaciągnąć kredyt konsumpcyjny w kwocie 8.100,00 zł i spłacić go terminowo, to mieli w tym względzie wystarczająca zdolność, aby także we wcześniejszych okresach dokonywać systematycznych oszczędności. Jeśli zaś organ miał wątpliwości kto w rzeczywistości spłacał ten kredyt, to winien był w tym zakresie, przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe, do czego obligował go art. 187 O.p.

Jednocześnie wadliwym było powoływanie się w decyzji na dane GUS oraz Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek weryfikację tych danych - nie podając dokładnego źródła i miejsca ich publikacji, ani też przyjętych do ich wyboru kryteriów (tj. czy dotyczą emerytów, rencistów czy też gospodarstw domowych i ilu osobowych). Wskazała też, iż nie ma obowiązku szukać i badać, a właściwie domyślać się gdzie i skąd organ bierze określone dane, a zgodnie z treścią art. 210 § 4 O.p. to, organ powinien wskazać dowody, na których opiera swoje rozstrzygnięcie. Ogólne powołanie się na "dane GUS" nie czyni - zdaniem Skarżącej - zadość wymaganiu stawianemu uzasadnieniu decyzji przez ustawodawcę. Zestawienie liczb bez odniesienia ich wartości do konkretnych danych i parametrów w oparciu o jakie są mierzone i podawane, nie może być - jak podnosi Skarżąca - miarodajne do wydania decyzji podatkowej.

Skarżąca nie zgodziła się też ze stwierdzeniem, że umowa jest niewiarygodna z uwagi na to, iż świadkowie nie pamiętali w jakich nominałach posiadali banknoty, które przeznaczyli na darowiznę. Nie można bowiem według niej wymagać, aby świadkowie będąc już w starszym wieku, pamiętali nominały banknotów posiadanych przez nich ponad 5 lat temu.

Końcowo stwierdziła, że istniejące w sprawie wątpliwości co do możliwości majątkowych H. i W. M. oraz M. i K. K. powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatników, tak jak uczynił to organ w odniesieniu do innej wyjaśnianej w sprawie darowizny otrzymanej od A. S.. Zauważyła przy tym, że tak różne podejście do kwestii wyjaśnienia sprawy w ramach tego samego organu i tego samego rozstrzygnięcia jest sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie, w całości podtrzymał swoją dotychczasową argumentacje faktyczna i prawną.

Dodatkowo odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego braku wskazania w zaskarżonej decyzji dokładnego źródła powołanych danych statystycznych (dane GUS i Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych) oraz przyjętych do ich wyboru kryteriów, wyjaśniono, iż dane te - jako powszechnie dostępne (art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej) - pozyskano ze stron internetowych Głównego Urzędu Statystycznego (www.stat.gov.pl) oraz Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych (www.ipiss.com.pl), a kryterium ich wyboru - wskazano w uzasadnieniu skarżonej decyzji i były nim przeciętne miesięczne wydatki na 1 osobę w latach 1998-2004 (wyliczone łącznie dla dwóch osób) - w przypadku danych GUS, oraz wysokość minimum socjalnego dla dwuosobowego gospodarstwa emeryckiego, w zakresie danych Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych. Wydruki z tych stron internetowych zawierające zbiorcze zestawienie danych statystycznych za wskazane lata dołączono do akt sprawy odwoławczej .

Postanowieniem z dnia 5.09..2011r. Sąd zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie z uwagi zawiśnięcie przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania ze skargi konstytucyjnej w sprawie o sygn. akt SK 18/09 , a następnie postanowieniem z dnia 4.06.2012r pojęto zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

W rozpoznawanej sprawie, dotyczącej opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podstawa wymiaru podatku opiera się na tzw. znamionach zewnętrznych, świadczących o ogólnym położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodnie z będącym materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia art. 20 ust. 1 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a stosownie do jej art. 20 ust. 3, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem dochody nieujawnione w rozumieniu art. 20 ust. 3 updof występują w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Innymi słowy, znana jest wielkość dochodu, natomiast nie jest znane źródło przychodów. Obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest więc przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonego w danym roku mienia (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2001 r. SA/Sz 1877/99 LEX nr 49810).

Jeśli poniesione wydatki (zgromadzone mienie) nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 30.09.2008 r. II FSK 944/07 LEX nr 446991, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.06.2008 r. I SA/Kr 168/07, LEX nr 418087 i powołane w nim orzecznictwo). Tym samym, w momencie stwierdzenia dysproporcji pomiędzy wydatkami podatnika, a znanymi organom podatkowym źródłami finansowania tych wydatków, która wskazuje na nieujawnienie wszystkich dochodów, następuje przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę postępowania. Obalenie niekorzystnego dla niej domniemania pokrywania wydatków mieniem pochodzącym z nieujawnionych do opodatkowania źródeł przychodów może nastąpić poprzez wiarygodne wykazanie przez stronę, że jej wydatki znajdują uzasadnienie w określonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jest to uzasadnione choćby z uwagi na fakt, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Podkreślić należy, że wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one wiarygodne (por. wyrok NSA z dnia 15.05.2002 r. I SA/Ka 532/01 LEX nr 77589). Nader istotne w tym postępowaniu jest także wykazanie, że podatnik dysponował zgromadzonymi wcześniej zasobami pieniężnymi (mieniem) w roku ponoszenia wydatków. Nie wystarczy więc wykazanie faktu uzyskiwania wysokich dochodów w latach wcześniejszych, gdyż mienie pochodzące z legalnych źródeł musi istnieć w roku ponoszenia wydatków.

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wysokość ustalonych przez organy wydatków poniesionych przez małżonków K. w 2004 r. nie jest kwestionowana. Została ona w ocenie Sądu ustalona prawidłowo, w oparciu o niepodważone przez stronę dokumenty, których wiarygodność nie budziła zastrzeżeń, jak też na podstawie oświadczeń małżonków. Prawidłowo organ odwoławczy zweryfikował wydatki ponoszone przez męża skarżącej w ramach działalności gospodarczej przyjmując je jako wydatki ujęte w kwotach brutto związane z działalnością gospodarczą (wyłączając z nich odpisy amortyzacyjne jako będące jedynie kosztem księgowym, a nie – faktycznie poniesionym). Wielkości te ustalono na podstawie dokumentacji podatkowo-księgowej oraz oświadczenia podatnika o braku możliwości ustalenia, które wydatki ujęte w księgach w jakiej dacie zostały faktycznie zapłacone. Organ przyjął zatem, że wydatki te (brutto) wyniosły kwotę 112.661,45 zł, a nadto podatnik poniósł wydatki na wpłatę podatku VAT (5.075,00 zł) i składki na ubezpieczenie zdrowotne – 5.977,47 zł. Łącznie z przyrostem środków finansowych na rachunkach bankowych małżonków (10.690,46 zł) wydatki te wyniosły kwotę 219.806,53 zł. Nie budzą też zastrzeżeń Sądu ustalenia organu odwoławczego o wysokości uzyskanych przychodów, w tym tych, które uzyskał mąż skarżącej z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w wielkościach brutto (łącznie 142,627,43 zł). Słusznie także nie uwzględniono przychodu z dopłaty z ARiMR, jako uzyskanej w 2005 r.

Kwestią sporną między stronami stało się natomiast nieuznanie za zasoby, mogące służyć pokryciu poniesionych wydatków skarżącej środków mających pochodzić z darowizn otrzymanych od K. i M. K. w kwocie 10.000 zł (umowa z dnia 4.03.2004r.), W. i H. M. w kwocie 38.000 zł (umowa z dnia 22.12.2004r.) oraz pożyczki w kwocie 40.000,00 zł udzielonej M. K. przez K. K. umową z dnia 10.06.2004r.

Rozstrzygnięcie podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi poprzedzone musi być oceną prawidłowości zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanej jego analizy, przeprowadzonej w ramach swobodnej oceny dowodów. Dopiero bowiem ustalenie wyczerpującego stany faktycznego umożliwia organom dokonanie dalszej oceny skutków podatkowych wynikających z zastosowanej przez nie instytucji prawa podatkowego, którą w niniejszej sprawie było opodatkowanie dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych uregulowane w ramach art. 20 ust 3 updof w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał niezbędnych ustaleń faktycznych, a zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadniał zajęte przez niego stanowisko, że skarżąca osiągnęła w okresie objętym kontrolą przychody nieznajdujące pokrycia w źródłach ujawnionych.

Przeprowadzona przez organy podatkowe ocena możliwości udzielenia przez darczyńców i pożyczkodawcę wskazywanych przez nich darowizn i pożyczki, objętych w/w umowami, zdaniem Sądu doprowadziła organy do prawidłowego wniosku o braku możliwości zgromadzenia przez te osoby takich oszczędności. Nie wynikało to przynajmniej z dowodów zaoferowanych przez stronę, gdyż przedstawione przez świadków okoliczności dotyczące tych przysporzeń majątkowych słusznie zostały poddane krytycznej ocenie organów, dokonanej z uwzględnieniem zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz informacji ogólnie dostępnych. Wzięto przy tej ocenie pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego i oparto ją na wyczerpującej, wręcz drobiazgowej analizie stanu dochodów i majątku rodziców i teściów skarżącej, uwzględniając także ustalenia wynikające z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 8.12.2009r. dotyczącej podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. wskazującej także na niedobór środków w stosunku do poniesionych w 2003 r. wydatków.

W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym.

Zasada ta, stanowiąca o podejściu organów do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, winna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

W wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 1792/01, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki.

Na ten sposób rozumienia tej bardzo ważnej zasady postępowania zwrócono też uwagę w Komentarzu - Ordynacja podatkowa, praca zbiorowa S.Babiarz B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek , Wydaw. LexisNexis -W-wa 2004 (str. 529 i następne), również podkreślając brak związania organu podatkowego regułami dowodowymi i istotnej roli jego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, przy równoczesnym uwzględnieniu wiedzy, doświadczenia i logiki

Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów, a w szczególności zeznań świadków, wyjaśnień strony oraz zebranych dokumentów, nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne według organów okoliczności, które spowodowały nieuwzględnienie poszczególnych kwot w przychodach spornego roku. Poczynione w tym względzie oceny w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu.

W ramach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do przyczyn nie uznania za wiarygodne twierdzeń podatniczki o posiadaniu środków pochodzących z pożyczki i darowizn, mogących służyć pokryciu wydatków spornego roku podatkowego.

Organy przeanalizowały treść zeznań poszczególnych wskazywanych darczyńców i pożyczkodawcy (wszystkie te osoby były z kręgu osób bliskich skarżącej), którzy mieli potwierdzić rzeczywiste przekazanie skarżącej środków wynikających z przedłożonych organom umów darowizn i pożyczki. Przeprowadzone dowody ze źródeł osobowych powiązano dodatkowo z oceną przedłożonych dokumentów (umów) jak i składnymi przez skarżącą wyjaśnieniami.

. Oceniając możliwość zgromadzenia przez K. i M.. K. (teściów skarżącej) oraz W. i H. M. (rodziców skarżącej) środków finansowych we wskazywanych w umowach wysokościach, a także ich posiadanie na moment ich zawarcia, orany dokonały szczegółowej analizy osiąganych przez nich przychodów za lata 1998-2004 w oparciu o dane z systemu informatycznego RemDat , uwzględniając także wykazane w ich zeznaniach podatkowych kwoty dokonanych odliczeń i wydatków.

Dane te pozwoliły na ustalenie, że K. i M.. K. uzyskali w tych latach łączny dochód w wysokości 78.948,89 zł (średni roczny dochód na dwie osoby - 11.278,41 zł, a miesięczny - 939,87 zł) , zaś W. i H. M. 77.725,53 zł (średni roczny dochód na dwie osoby wyniósł zatem 11.103,65 zł, a miesięczny 925,30 zł). W obu tych sytuacjach, co słusznie zauważono, ich dochody kształtowały się poniżej statystycznych wydatków, które za lata 1998-2004 na dwie osoby, wynosiły 102.228,00 zł ł (dane GUS), a także były poniżej minimum socjalnego dla dwuosobowego gospodarstwa emeryckiego (dane Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych ), wynoszącego łącznie za lata 1998-2004 - 90.194,40 zł.

Nie jest przy tym prawdą, że nie zostało ujawnione na etapie prowadzonego postępowania miejsce publikacji przyjętych do wyliczenia danych statystycznych, skoro ich wydruki włączono do materiału dowodowego, z którym skarżąca miała prawo się zapoznać.

Powołane przez organy dane statystyczne GUS i Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych, są ogólnie dostępne na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego (www.stat.gov.pl) oraz Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych (www.ipiss.com.pl), a kryterium ich wyboru zostało wskazane w samej decyzji (statystyczne wydatki na dwie osoby oraz minimum socjalne dwuosobowego gospodarstwa emeryckiego). Z tego też względu zarzut naruszenia art. 210 § 4O.p. był niezasadny.

Organ odwoławczy przyznał też, że organy skarbowe nie są już w posiadaniu danych dotyczących dochodów za wcześniejsze okresy, jednakże słusznie zauważył, iż już sama wysokość pobieranych świadczeń emerytalnych nie potwierdza osiągania wysokich dochodów z zatrudnienia w latach wcześniejszych, stanowiących podstawę do wymiaru tego świadczenia.

Także dodatkowe ustalenia poczynione w zakresie dochodów K. K. uzyskiwanych z prowadzonego w latach 1995-1999 w ramach prowadzonego zakładu wulkanizacyjnego nie potwierdzały możliwości poczynienia znacznych oszczędności. W 1998 r. z tego tytułu osiągnął on bowiem dochód w wys. 7.214,00 zł (przed odliczeniem składek na ubezpieczenie społeczne podatnika i osób z nim współpracujących w wys. 3.119,00 zł), a w 1999r. poniósł stratę w wys. 378,97 zł.

Prawidłowo w ramach zaskarżonej decyzji rozważono nie tylko możliwość zgromadzenia określonych środków przez darczyńców, ale też wskazano na okoliczności, które w ocenie organów nie potwierdzały ich ewentualnego posiadania we wskazywanych datach udzielenia darowizn czy pożyczki.

Nie wystarcza bowiem wykazanie możliwości zgromadzenia określonej wielkości zasobów pochodzących z wieloletnich oszczędności, ale także środki te muszą nadal pozostawać w ich dyspozycji w momencie rozporządzenia nimi. Na takie oszczędności wskazywali zarówno K. i M. K., jak i W. i H. M.. Wprawdzie różniły się ich twierdzenia co do źródła poczynionych oszczędności, jednakże żadna z tych osób nie była w stanie potwierdzić ich rzeczywistego posiadania w dacie udzielonych skarżącej i jej mężowi przysporzeń finansowych. W przypadku obydwu darczyńców oszczędności te miały być przechowywane w domu w dolarach, które następnie wymieniono na złote polskie. Zarówno fakt przechowywania tych dolarów w domu jak i ich późniejsza wymiana nie został wykazany żadnym dowodem poza ich twierdzeniami.

Słusznie też zwrócono uwagę, że w sytuacji posiadania zgromadzonych przez W. i H. M. znacznych oszczędności, zaciągnięcie przez nich w dniu 2.12.2004 r., a zatem na trzy tygodnie przed wskazywanym udzieleniem darowizny na kwotę 38.000,00 zł., kredytu konsumpcyjnego w kwocie 8.100 zł , było działaniem co najmniej nieracjonalnym. Szczególnie, że fakt zaciągnięcia tego kredytu nie był wskazywany jako źródło pochodzenia środków objętych darowizną. Sama zaś okoliczność otrzymania przez nich tego kredytu została podniesiona dopiero na etapie postępowania odwoławczego i to w kontekście możliwości gromadzenia przez nich oszczędności, na co miał wskazywać fakt spłacania przez nich w późniejszym czasie rat tego kredytu. Według skarżącej udzielenie im kredytu bankowego potwierdzało także ich zdolność kredytową. Sąd aprobuje jednak w całej rozciągłości stanowisko organu w tym względzie, iż w praktyce bankowej udzielane pożyczki i kredyty konsumpcyjne na relatywnie niewielkie kwoty nie są poprzedzane analizą zdolności kredytowej pożyczkobiorców, a z reguły w przypadku emerytów jedynym warunkiem udzielenia pożyczki (kredytu konsumpcyjnego) jest udokumentowanie prawa do emerytury, stanowiącej stałe i zagwarantowane źródło dochodów.

Natomiast nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał - co słusznie zarzucała skarżąca - na wyciąganie ewentualnych wniosków, że zaciągnięty kredyt konsumpcyjny mógł nie być spłacany samodzielnie przez pożyczkobiorców. Jednak ta wada stanowiska (sugestii) organu nie ma wpływu na prawidłowość ostatecznie zajętego stanowiska co do braku wykazania przez skarżącą, iż zawarciu wspomnianych umów towarzyszył przepływ opisanych w nich środków pieniężnych.

Wskazać należy, że co prawda brak jest prawnego obowiązku przechowywania pieniędzy poza systemem bankowym (w domu) jednakże w takim przypadku osoba taka bierze na siebie ryzyko trudności dowodowych w wykazaniu ich istnienia, na co zwrócił już uwagę tut. Sąd w wyroku z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Op 317/08, który to pogląd Sąd w składzie tu orzekającym w pełni akceptuje.

Natomiast w realiach rozpoznawanej sprawy, dla samej oceny wiarygodności twierdzeń o rzeczywistym przepływie środków mających wynikać ze wskazywanych darowizn i pożyczki, obojętnym pozostają kwestie związane z dokonanym ich zgłoszeniem urzędowi skarbowego i jego datą. To, czy doszło do ich zgłoszenia organom skarbowym do opodatkowania, czy też nie dokonano tego, nie przesądza bowiem o rzeczywistym przebiegu samego zdarzenia. Można dokonać zgłoszenia fikcyjnej umowy darowizny czy pożyczki do opodatkowania, jak również, co często ma miejsce, nie zgłosić ich mimo faktycznego przekazania środków objętych takimi umowami.

Sąd nie podziela także zarzutu różnej oceny uwzględnionej przez organ odwoławczy darowizny pochodzącej od A. S., oraz pozostałych darowizn i pożyczki, których nie uznano jako źródła sfinansowania wydatków spornego roku, co według skarżącej było sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

Nie można bowiem nie zauważyć, że o ile uznanie pierwszej z darowizn za skuteczną wynikało z faktu nieposiadania przez organy podatkowe dowodów podważających twierdzenia podatników o jej otrzymaniu, to w stosunku do dalszych umów organy zebrały wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na podważenie wiarygodności twierdzeń o ich otrzymaniu. Obie te sytuacje różnią się zatem zakresem zebranego materiału dowodowego, mogącego potwierdzać rzeczywisty przebieg określonego zdarzenia, z którym miał być związany przepływ środków finansowych.

W świetle przedstawionych rozważań i uznania za bezzasadne podniesionych w skardze zarzutów stwierdzić należy, iż ustalone w sprawie okoliczności dawały organom pełną podstawę do uznania przyjętej przez organ odwoławczy zweryfikowanej kwoty 66.504,50 zł (219.806,53 zł - 153.302,03 zł) jako nieznajdującej pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ta zresztą wielkość nieujawnionego przychodu (dochodu), która z uwagi na istnienie małżeńskiej wspólności majątkowej, została po stronie skarżącej uwzględniona w połowie, nie była kwestionowania na etapie obecnego postępowania, poza oczywiście wyżej omówionymi zagadnieniami nieuwzględnionych w przychodach tego roku wykazywanych środków mających pochodzić ze spornych darowizn i pożyczki.

Organy uwzględniły także ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w ostatecznej decyzji z dnia 8.12.2009r. Nr [...] ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r.

Jedynie na marginesie można zauważyć, że aczkolwiek ustalony przez organy podatkowe stan zasobów skarżącej i jej męża na koniec 2004 r. wynosił w Banku Spółdzielczym w N. o/P. na rachunku firmy "M." M. K. 13.063,52 zł, a na rachunku B. K. 246,97 zł, z protokółu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w "L" Sp. jawna z/s w S. wynikało, że w dniu 15.02.2005r. mąż skarżącej poniósł wydatek w kwocie 144.000,00 zł na zakup samochodu marki Volkswagen [...]. Ta kwestia jest jednakże poza zakresem niniejszego postępowania.

Reasumując Sąd stwierdza, że twierdzenia skarżącej o zgromadzeniu niepełnego materiału dowodowego, niewłaściwej jego analizie i ocenie, przez co miało dojść do naruszenia przepisów art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 188, art. 191 czy też wskazywanego bez żadnej argumentacji naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. należy uznać za bezpodstawne. Również zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 updof należy uznać za nietrafny.

Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich ewentualnego nieuwzględnienia, nadto w sposób szeroki i nader szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatne do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną.

Zauważyć też trzeba, że nie wszystkie wady postępowania podatkowego mogą stanowić podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, gdyż w ramach art. 145 p.p.s.a ustawodawca zastrzegł, iż musi to być takie naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takich zaś naruszeń nie stwierdzono.

Końcowo, odnosząc się do kwestii podjęcia z urzędu uprzednio zawieszonego postępowania, pomimo tego, iż sama skarga konstytucyjna będąca powodem zawieszenia nie została jeszcze rozpatrzona przez Trybunał Konstytucyjny, Sąd zauważa, iż problematyka charakteru stawki podatkowej przewidzianej w ramach art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, została już rozpoznana przez Trybunał, wprawdzie w innym wyroku niż ten, który stał się przyczyną zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie (tj. w wyroku TK z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt: P 90/08, opublikowany w LEX nr 824128.). W ramach tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny szczegółowo zajmował się kwestią charakteru konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych, stwierdzając w nim, że unormowaniom zawartym w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej. Powyższe stanowisko Trybunału pozwala w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie na odstąpienie od dalszego oczekiwania na rozstrzygnięcie w sprawie skargi o sygn. akt SK 18/09.

Jednocześnie zauważyć należy, że nawet gdyby Trybunał Konstytucyjny zmienił swoją dotychczasową ocenę konstytucyjności przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, to interes prawny podatnika jest należycie chroniony. Po korzystnym dlań wyroku Trybunału, strona będzie mogła skorzystać z instytucji wznowienia postępowania sądowo administracyjnego, czy też postępowania przed organami podatkowymi (art. 272 § 1 p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 8 O.p.; zob. też postanowienie NSA z dnia 17 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1442/11, oraz z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FZ 673/11 - dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Ponieważ żaden z zarzutów skargi nie okazał się uzasadniony, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co prowadzi do jej oddalenia na podstawie art. 151 p.p.s.a..