Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1701/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 274b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) K. sp. k. z siedzibą w W., 2) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2279/16 uchylającego w sprawie ze skargi kasacyjnej K. sp. k. z siedzibą w W. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2279/16 w sprawie ze skargi K. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 maja 2016 r. Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) oddala skargę kasacyjną K. sp. k. z siedzibą w W., 4) zasądza od K. sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2279/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi K. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 maja 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., uchylił wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 września 2017 r., o tej samej sygnaturze, uchylający ww. postanowienie organu, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 marca 2016 r. i zasądził koszty postępowania od organu na rzecz spółki.

W uzasadnieniu sąd przedstawił następujący stan sprawy.

1.2. Pismem z dnia 17 czerwca 2016 r. spółka wniosła do WSA w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienie z dnia 31 maja 2016 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 marca 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.3. W dniu 28 stycznia 2016 r. wpłynęła do [...] Urzędu Skarbowego W. złożona przez skarżącą deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2015 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 378.559 zł. Następnie w dniu 29 stycznia 2016 r. strona złożyła korektę ww. deklaracji, wykazując kwotę do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 376.344 zł.

W toku weryfikacji rozliczenia wynikającego z przedmiotowej deklaracji, strona okazała m.in. rejestry sprzedaży i zakupów, fakturę zakupu prawa do zgłoszenia znaku towarowego, umowę zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego z dnia 31 października 2015 r. oraz potwierdzenie przyjęcia wniosku przez Urząd Patentowy.

W wyniku podjętych czynności ustalono, że wnioskowana kwota zwrotu wynika głównie z faktury z dnia 31 października 2015 r. wystawionej przez T. Sp. z o.o. S.K.A., dokumentującej nabycie przez stronę prawa do zgłoszenia znaku towarowego.

1.4. Postanowieniem z dnia 29 marca 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 216 i 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie: O.p.) oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. W uzasadnieniu wskazał, iż powodem przedłużenia terminu zwrotu są wątpliwości co do wyceny wartości znaku towarowego, który został przywołany w umowie zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego z dnia 31 października 2015 r.

1.5. Na ww. postanowienie skarżąca pismem z dnia 31 marca 2016 r. złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 274b § 1 O.p., art. 274b § 1 O.p., art. 275 § 1 w związku z art. 277 O.p., art. 272 pkt 3 w związku z art. 274b O.p. oraz art. 217 § 2 O.p. i art. 121 § 1 O.p.

Zarzucono też naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polegające na zaniechaniu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo że w przedmiotowym stanie faktycznym nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach wymienionych w tym przepisie postępowań, tj. postępowania podatkowego, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli skarbowej, lecz do "przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki (...) do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego" i naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polegające na zaniechaniu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

1.6. Postanowieniem z dnia 31 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał na rozbieżności dotyczące terminu zapłaty należności na rzecz nabywcy - z umowy wynikają dwa terminy zapłaty ceny, natomiast na fakturze wystawionej przez zbywcę widnieje inny termin niż w umowie. Z ustaleń organu wynikało ponadto, że żaden z tych terminów nie został dotrzymany. W związku z powyższym koniecznym stało się poddanie wnikliwej analizie i zweryfikowanie danych wykazanych w przedmiotowej deklaracji w zestawieniu z ww. dokumentami i w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, w szczególności właśnie w zakresie ww. transakcji.

Mając na uwadze powyższe, organ II instancji stwierdził, że zarzut naruszenia art. 272 O.p. jest bezzasadny, gdyż kwestia potwierdzenia prawidłowości zaistniałego zdarzenia gospodarczego pomiędzy stroną a jej kontrahentem jest przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r. w toku czynności sprawdzających.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego żądania od niej przez organ I instancji dokumentów niewymaganych przez przepisy podatkowe, organ odwoławczy uznał go za chybiony, wskazując, że organ może żądać różnych dokumentów w zakresie objętym kontrolą u podatnika, wskazując przy tym na cel tego postępowania (czynności sprawdzające), tj. jak w przedmiotowej sprawie, sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów w związku z koniecznością zbadania zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji za IV kwartał 2015 r.

W kwestii przedłożonych przez stronę w toku postępowania odwoławczego dokumentów w postaci odpisu zastrzeżeń do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 11 kwietnia 2016 r., odpisu sprostowania omyłki w umowie zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego oraz potwierdzenia uiszczenia części zapłaty, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż dokonując oceny prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu wykazanego przez stronę w deklaracji za IV kwartał 2015 r. wziął pod uwagę stan faktyczny na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji, natomiast zmiany stanu faktycznego po dacie wydania rozstrzygnięcia przez organ I instancji, tj. po 29 marca 2016 r. nie mogą mieć wpływu na prawidłowość zaskarżonego postanowienia.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy uznał za chybione zarzuty wydania postanowienia bez podstawy prawnej oraz braku uzasadnienia postanowienia. W ocenie organu II instancji zaskarżone postanowienie odpowiada dyspozycji art. 217 § 1 i § 2 O.p.

Ponadto, organ odwoławczy nie stwierdził żadnych innych naruszeń prawa procesowego.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 127 O.p., polegające na nierozpoznaniu przez organ odwoławczy całości sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu i pominięciu przy rozpoznawaniu sprawy złożonych w toku postępowania dokumentów;

- art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez niezebranie całości materiału dowodowego w sprawie, a wskutek tego niewyczerpujące rozpatrzenie materiału zgromadzonego w sprawie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, polegające na zaniechaniu zebrania i oceny zaoferowanych przez skarżącego dowodów, co doprowadziło do wydania zaskarżonego postanowienia w oparciu o niewyczerpująco zebrany materiał dowodowy i wskutek tego wadliwie ustalony stan faktyczny;

- art. 275 § 1 w związku z art. 277 O.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy może żądać od podatnika w toku prowadzonych czynności sprawdzających "różnych dokumentów", podczas gdy z art. 274 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy może żądać okazania tylko takich dokumentów, co do których posiadania obligują podatnika przepisy prawa;

- art. 274b § 1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia "postępowania weryfikacyjnego" w sytuacji, gdy rzeczywistą przyczyną przedłużenia terminu zwrotu było niedostarczenie przez skarżącego "wyceny znaku towarowego T." wraz z opinią biegłych, pomimo że skarżąca przekazała organowi podatkowemu informacje, iż takich dokumentów nie posiada;

- art. 272 pkt 3 w związku z art. 274b O.p. poprzez uznanie, że zasadnie przedłużono termin zwrotu VAT, podczas gdy do przedłużenia doszło jedynie z uwagi na zamiar zweryfikowania okoliczności, które nie mieszczą się w ramach czynności sprawdzających, wskutek czego organ prowadził postępowanie w szerszym zakresie niż dopuszczają to przepisy O.p.;

- art. 32 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na kwestionowaniu podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy obie strony spornej transakcji mają prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego;

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez zaniechanie dokonania zwrotu VAT, pomimo że w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu oraz jego zasadność nie wymagała dalszego weryfikowania.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

3. Postępowanie przed sądem I instancji

3.1. WSA w Warszawie wyrokiem wydanym w dniu 22 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2279/16 w punkcie 1 sentencji uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i w punkcie 2 sentencji zasądził zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącej.

3.2. W dniu 10 listopada 2017 r. skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wydanego wyroku w części obejmującej punkt 1. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej powoływana jako: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- naruszenie art. 269 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. polegające na zaniechaniu zastosowania się przez WSA w Warszawie do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. (sygn. akt: I FPS 2/16), poprzez zaniechanie uchylenia wadliwego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 29 marca 2016 r., mocą którego wydłużono skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego, podczas gdy zgodnie z przywołaną uchwałą "tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął",

- naruszenie art. 269 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. polegające na zaniechaniu uwzględnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku treści powołanej uchwały, które to naruszenie objawiło się w tym, że pomimo związania przywołaną uchwałą, sąd zaniechał uchylenia postanowienia NUS,

- art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 269 § 1 P.p.s.a. polegające na zaniechaniu uwzględnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku treści wskazanej uchwały,

- art. 135 P.p.s.a., w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na zaniechaniu uchylenia przez sąd postanowienia NUS, podczas gdy zgodnie z art. 135 P.p.s.a. sąd administracyjny nie ma swobody, lecz obowiązek zbadania prawidłowości wszystkich postanowień wydanych w granicach sprawy, wobec czego sąd zobowiązany był uchylić nie tylko postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., ale również i postanowienie NUS,

- art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na zaniechaniu wydania przez sąd rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku skarżącej o uchylenie postanowienia NUS,

- art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., 121 O.p., art. 124 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 217 § O.p., art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT oraz 33 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1, art. 275 § 1 w zw. z art. 277 O.p., polegające na zaniechaniu uchylenia postanowienia NUS, pomimo że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że postanowienie to wydane zostało z naruszeniem ww. przepisów postępowania oraz prawa materialnego w takim samym stopniu jak postanowienie DIS, co uzasadniało jego uchylenie,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 124 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 217 § O.p., art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT oraz 33 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1, art. 275 § 1 w zw. z art. 277 O.p., polegające na tym, że zaskarżony wyrok zawiera nieusuwalną sprzeczność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia a uzasadnieniem, albowiem z jednej strony sąd nie uchylił postanowienia NUS, a z drugiej strony sąd w uzasadnieniu wyeksponował wszystkie materialnoprawne i procesowe wady postanowienia DIS, które odnoszą się w rzeczywistości także do postanowienia NUS,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1, art. 275 § 1 w zw. z art. 277 O.p., bowiem sąd w przedmiotowej sprawie musiał z urzędu uchylić również postanowienie NUS, albowiem wadliwość zawarta w postanowieniu NUS nie może zostać konwalidowana, ponieważ obecnie nie mogą powstać nowe przyczyny uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku, a organ podatkowy w toku czynności sprawdzających nie mógł żądać okazania wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę, albowiem posiadanie takiego dokumentu nie jest obligatoryjne.

Skarżąca wnioskowała o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części obejmującej punkt 1 i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego.

3.3. WSA w Warszawie w ramach autokontroli (art. 179a P.p.s.a.) uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzje organów I i II instancji. W ocenie sądu, podstawy skargi kasacyjnej były oczywiście usprawiedliwione, co wymagało uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.4. Sąd przypomniał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku.

3.5. Zdaniem sądu skarga jest zasadna i chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie, to uchylenia wymaga zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

3.6. Rozpoznając skargę należało wziąć pod uwagę przed wszystkim treść przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jednocześnie w myśl art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220. poz. 1447. z późn. zm.), dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone lub z importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji; przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a - 4f stosuje się odpowiednio.

Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy: 1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął, 2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego), 3) stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 311/15).

Użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

Dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa). Nie może być jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi).

WSA wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z dyrektywy 2006/112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego.

3.7. W dalszej części uzasadnienia sąd zauważył, że zgodnie z art. 272 O.p. celem czynności sprawdzających jest m.in. sprawdzenie terminowości: składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków, stwierdzenie formalnej poprawności deklaracji i dokumentów wpłaty podatków oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 27 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 373/14).

Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

Przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa zwrotu i jego wysokości. Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie neguje w sposób trwały i ostateczny prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a jedynie wskazuje na konieczność jego weryfikacji w ramach prowadzonych czynności sprawdzających.

Na podstawie art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia.

Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 217 § 2 O.p. oraz z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę i odzwierciedlać tok rozumowania organu. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 217 § 2 i 210 § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.

3.8. Następnie WSA stwierdził, że ocena treści zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia NUS wymaga nawiązania do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, w której stwierdzono, że: "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)".

Tymczasem w zaskarżonym postanowieniu, jak też w postanowieniu organu I instancji, nie zostało dostatecznie wykazane istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Z treści postanowienia organu podatkowego I instancji wynika, że jedynym argumentem przemawiającym – zdaniem organu – za przedłużeniem terminu zwrotu są "wątpliwości co do wyceny" nabytego prawa majątkowego.

Akta sprawy wskazują, że w celu wyjaśnienia "wątpliwości co do wyceny" nabytego prawa majątkowego była prowadzona jedynie bardzo lakoniczna wymiana poczty elektronicznej pracownika urzędu skarbowego z księgową firmy skarżącego. Żądanie pracownika organu podatkowego i w istocie całe postępowanie weryfikujące zasadność zwrotu sprowadza się do treści maila: "Jeszcze potrzebowałbym raportu wyceny wartości znaku towarowego wraz z opinią biegłych", bez wskazania podstawy prawnej takiego żądania.

3.9. Sąd nawiązał do treści art. 32 ust. 1 ustawy o VAT i zauważył, że organy nie wyjaśniły, czy zbywca lub nabywca prawa majątkowego nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w związku z tym, czy istnieją przesłanki do określania podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową (skarżąca twierdzi, że wartość prawa jest zgodna z wartością rynkową). Tym samym organy obu instancji w treści wydawanych postanowień nie dają żadnych wskazówek wyjaśniających, na czym polega ryzyko niezasadności zwrotu podatku w związku z "wątpliwościami co do wyceny" nabytego prawa majątkowego. Same powiązania skarżącej ze spółką sprzedającą prawo majątkowe nie wypełniają hipotezy art. 32 ust. 1 ustawy o VAT.

Nadto w odpowiedzi na skargę organ nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 ustawy o VAT wbrew treści art. 54 § 2 P.p.s.a.

3.10. Powyższe doprowadziło sąd do wniosku, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające narusza art. 124 w zw. z art. 217 § 2 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie, jakimi przesłankami organ kieruje się przedłużając termin zwrotu podatku.

3.11. Dalej WSA przypomniał, że zgodnie z art. 275 § 1 O.p., jeżeli ze złożonej deklaracji wynika, że podatnik skorzystał z przysługujących mu ulg podatkowych, organ podatkowy może zwrócić się do niego o okazanie dokumentów lub o złożenie fotokopii dokumentów, których posiadania przez podatnika, w określonym czasie, wymaga przepis prawa. W związku z art. 277 O.p., przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku.

W ocenie sądu nie budzi wątpliwości, że przepisy prawa nie wymagają sporządzania i posiadania dokumentacji wyceny wartości prawa majątkowego, a w szczególności opinii biegłych w tym zakresie. Z tego względu żądanie przedłożenia takiej wyceny nie mieści się w zakresie art. 275 § 1 w związku z art. 277 O.p.

Podkreślenia wymaga też, że organ w korespondencji mailowej nie podaje żadnej podstawy prawnej kierowanych żądań.

Zdaniem sądu zawarta w odpowiedzi na skargę teza organu, że "organ w ramach czynności sprawdzających, może żądać od podatnika różnych dokumentów, pod warunkiem, że w okolicznościach danej sprawy są spełnione kryteria wynikające z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej" pozostaje w sprzeczności z brzmieniem art. 275 § 1 O.p. w związku z art. 277 O.p.

3.12. Nawiązując do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, sąd stwierdził, że organ dostrzegając potrzebę wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w toku trwających czynności sprawdzających, powinien odnosząc się do "czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego" sprecyzować termin przez wskazanie konkretnej daty kalendarzowej, do której termin zwrotu podatku pozostanie w fazie przedłużenia.

Sąd podkreślił, że organ z obowiązku wskazania daty przedłużenia terminu nie wywiązał się prawidłowo. Użycie przez organ frazy "do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego" nakazuje lokować moment kończący przedłużenie terminu zwrotu w bliżej nieokreślonej chwili. Co prawda w uzasadnieniu postanowienia NUS wskazuje się, że organ postanowił przedłużyć termin "do czasu zakończenia czynności sprawdzających" ale nadal nie wiadomo, w jakiej dacie ma to nastąpić. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują maksymalnych, granicznych terminów zakończenia czynności sprawdzających. Skoro organ nie wskazuje daty granicznej czynności sprawdzających, to nie sposób ustalić, kiedy zakończy się też owo postępowanie weryfikacyjne w ramach czynności sprawdzających.

W świetle przytoczonej uchwały, sąd nie zaakceptował przedłużania terminu zwrotu, przez tak ogólnikowe i niemożliwe do umiejscowienia w czasie zwroty, jak to uczynił organ podatkowy I instancji, a co zaakceptował organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu.

To uchybienie, identyfikowane przez sąd na podstawie art. 135 P.p.s.a., przesądziło o konieczności uchylenia zaskarżonego postanowienia. Postanowienie organu podatkowego I instancji naruszyło art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 217 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niewskazanie w jego sentencji daty przedłużenia terminu zwrotu podatku.

3.13. Uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego nie oznacza, że sama zasadność zwrotu nie może budzić żadnych wątpliwości. Nie można wykluczyć, że takie wątpliwości mógł na przykład wzbudzić przykładowo brak zapłaty całej ceny za nabyte prawo majątkowe (z akt sprawy wynika, że z ceny 2.460.000 zł zostało zapłacone tylko 100.000 zł).

Kompetencją sądu nie jest jednak domniemywanie istnienia wątpliwości, których nie wyraża sam organ podatkowy oraz poszukiwanie w aktach sprawy argumentów przemawiających za przedłużeniem terminu zwrotu podatku, skoro nie przedstawia ich, w przekonujący sposób, organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy zbada, czy wątpliwości co do wartości nabytego prawa majątkowego uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu.

3.14. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

4. Skargi kasacyjne

4.1. Skarga kasacyjna spółki

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, spółka zaskarżyła go w części obejmującej punkt 1 i 2, wskazując na:

na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bezwzględnie wiążących dla organów podatkowych wskazań co do dalszego postępowania w sprawie (art. 153 P.p.s.a.), które są nieadekwatne do wydanego rozstrzygnięcia, a przez to również i niewykonalne dla organów podatkowych, co urzeczywistniło się w zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wytycznych dla organu podatkowego, aby ten "ponownie rozpatrując sprawę zbadał, czy wątpliwości co do wartości nabytego prawa majątkowego uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu" (str. 22 uzasadnienia wyroku), podczas gdy uchylenie w zaskarżonym wyroku zarówno postanowienia organu I, jak i II instancji powoduje, że nie jest możliwe dalsze prowadzenie postępowania administracyjnego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, albowiem, zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygp. akt: I FPS 2/16: "przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął", wobec czego uchylenie postanowień organów obu instancji skutkuje zakazem dla organów podatkowych wydawania jakichkolwiek orzeczeń w przedmiocie przedłużenia termimu zwrotu podatku od towarów i usług, a nie, jak wskazał sąd, ponownym rozpatrzeniem sprawy, a zatem sąd nie powinien był w uzasadnieniu umieszczać żadnych wskazań dla organów co do dalszego postępowania,

2. art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku całkowicie sprzecznego uzasadnienia prawnego i zaleceń do dalszego postępowania, albowiem sąd z jednej strony uchylił postanowienia organów podatkowych, słusznie uznając za uchwałą o sygn. akt: I FPS 2/16 wadliwość postanowień organów podatkowych, z drugiej zaś strony w wytycznych zawartych w uzasadnieniu nakazał on organom "ponowne rozpoznanie sprawy" (str. 23 uzasadnienia wyroku), co powoduje że zaskarżony wyroku jest antynomiczny i jako taki nie poddaje się kontroli instancyjnej, albowiem w istocie nie wiadomo, dlaczego sąd nakazał w wytycznych organowi podatkowemu ponowne rozpoznanie sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji, gdy na skutek uchylenia zaskarżonych postanowień nie istnieje już sprawa administracyjna, albowiem po wyeliminowaniu z obrotu prawnego wadliwego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, termin ten już upłynął i nie jest możliwe jego przedłużenie, gdyż zgodnie z uchwałą o sygn. akt: I FPS 2/16, "przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął",

3. art. 269 § 1 P.p.s.a. polegające na zaniechaniu zastosowania się przez WSA w Warszawie do uchwały składu siedmiu sędziów I FPS 2/16, poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań dla organu podatkowego nakazujących ponowne rozpoznanie sprawy, w sytuacji gdy jednozaczna treść uchwały nie pozwala organom na dalsze prowadzenie postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, po jego upływie, gdyż “przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął", wobec czego prowadzenie dalszego postępowania w niniejszej sprawie byłoby bezprawne, a co za tym idzie, niedopuszczalne było kierowanie do organu wytycznych, których nie da się pogodzić z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa i przywołaną uchwałą NSA, a WSA, o ile by stwierdził (czego nie uczynił), że nie podziela stanowiska wyrażonego w uchwale I FPS 2/16, to powinien przekazać zagadnienie prawne odpowiedniemu składowi NSA.

Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie orzeczenia w części obejmującej punkt 1 i 2 i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, ewentulanie o uchylenie wyroku w części punktu 1 i 2 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. Skarga kasacyjna organu

Dyrektor Izby Administarcji Skarbowej w W. również wniósł skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia (w zakresie pkt 2 i 3), zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 135 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli postanowień i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez sąd, że w postanowieniu organu I instancji nie wskazano konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienie organu I instancji zostało wydane przed podjęciem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, a obowiązujące w dacie wydania postanowienia regulacje prawne nie wskazywały, że organ, przedłużając termin zwrotu podatku, winien podawać datę przedłużenia zwrotu podatku, co w konsekwencji doprowadziło sąd do wadliwego przyjęcia, że postanowienia zostały wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 217 § 1 pkt 5 O.p.,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 135 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli postanowień i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez sąd, że organ nie wykazał w sposób dostateczny istnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, podczas gdy organ podejmował czynności dotyczące badania zasadności zwrotu podatku, a nie rozstrzygał o zasadności zwrotu podatku, co doprowadziło sąd do błędnego uznania, że organ wydał decyzję z naruszeniem art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 125 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 240 § 4 O.p., art. 274b § 1 O.p., art. 275 § 1 O.p., art. 277 O.p. oraz art. 32 ust. 1 ustawy o VAT i art. 87 ust. 6 ustawy o VAT,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 135 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. poprzez niezasadne przyjęcie, że zaskarżone postanowienia wydane zostały z naruszeniem art. 239 O.p., art. 233 § 1 O.p z uwagi na ich zastosowanie oraz naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że do takich naruszeń nic doszło, albowiem organ dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia w stanie faktycznym sprawy.

Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, tj. pkt 2 i 3 oraz rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie w zaskarżonej części na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu, wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Wnoszący skargi kasacyjne zrzekli się przeprowadzenia rozprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. W sprawie wniesione zostały dwie skargi kasacyjnej, przy czym na uwzględnienie zasługuje skarga kasacyjna wniesiona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.

5.2. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej organu w istocie sprowadzały się do kwestii wadliwego przyjęcia przez WSA, że w postanowieniu organu I instancji nie wskazano konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienie organu I instancji zostało wydane przed podjęciem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, a obowiązujące w dacie wydania postanowienia regulacje prawne nie wskazywały, że organ, przedłużając termin zwrotu podatku, winien podawać datę przedłużenia zwrotu podatku.

Stanowisko to NSA w pełni podziela; omawiana kwestia nie budzi zresztą wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przywołać w tym miejscu należy wyroki NSA: z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1468/17 i z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18 (obydwa orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach), w których to orzeczeniach sąd kasacyjny rozstrzygał już ww. problematykę. W uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 1840/18 NSA, powołujac się na wyrok w sprawie I FSK 1468/17, stwierdził, że: “nie zasługiwał (...) na uwzględnienie zarzut odnoszący się do braku daty przedłużenia w zaskarżonym postanowieniu. (...) obowiązek podawania przez organ daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu wynika z uzasadnienia uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że “przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. (...) Nie ulega wątpliwości, że zakwestionowane postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymane następnie zaskarżonym postanowieniem przez Dyrektora Izby Skarbowej, zapadło przed podjęciem ww. uchwały NSA o sygn. akt I FPS 2/16. Jednocześnie obowiązujące w dacie jego wydawania regulacje prawne nie wskazywały, że organ, przedłużając termin zwrotu podatku, winien podawać datę przedłużenia. Również praktyka organów oraz orzecznictwo sądowe nie wskazywało na tego rodzaju obowiązek. W treści cytowanej wyżej uchwały wskazano szczegółowo na wątpliwości interpretacyjne związane z treścią powyższego przepisu, jak również obszernie omówiono obowiązującą w tym czasie praktykę organów oraz orzecznictwo powstałe na tle stosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Podniesiono, że poprzedzające wydanie ww. uchwały orzecznictwo sądów administracyjnych oraz praktyka organów podatkowych dopuszczały możliwość przedłużania terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT do czasu zakończenia określonego trybu weryfikacji (kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, czy czynności sprawdzających). Przyjmowano bowiem, że badanie zasadności zwrotu odbywa się zawsze w ramach którejś z procedur wyszczególnionych w tym przepisie. Jednocześnie uznano, że postępowanie, w którym odbywa się weryfikacja determinuje zarazem procedurę rozstrzygania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT, z wszelkimi związanymi z tym faktem konsekwencjami (np. czasem trwania weryfikacji, czy przysługującym stronie środku odwoławczym). Taka wykładnia przepisu była do czasu wydania uchwały sygn. akt I FPS 2/16, dominująca w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in.: wyrok NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 792/10 i postanowienie NSA z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13; wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 275/14; wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, wyrok NSA z 11 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1867/14, CBOSA). Czynności podejmowane przez organy w rozpatrywanej sprawie wpisywały się w powyższy schemat".

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że postanowienia organów podatkowych również zapadły przed podjęciem przez skład siedmiu sędziów NSA w dniu 24 października 2016 r. uchwały I FPS 2/16 – postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wydane zostało w dniu 29 marca 2016 r., zaś utrzymane w mocy zostało postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 maja 2016 r.

Z powyższego względu należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W., który na kwestię tę kładzie szczególny nacisk. Niewątpliwie bowiem to właśnie brak podania konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu podatku był przyczyną uchylenia zaskarżonego postanowienia; na s. 21-22 WSA stwierdził, że: "W świetle przytoczonej uchwały, Sąd nie akceptuje przedłużania terminu zwrotu, przez tak ogólnikowe i niemożliwe do umiejscowienia w czasie zwroty, jak to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji, a co zaakceptował organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu. To uchybienie, identyfikowane przez Sąd na podstawie art. 135 P.p.s.a., przesądziło o konieczności uchylenia zaskarżonego postanowienia. Postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji naruszyło art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 217 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niewskazanie w jego sentencji daty przedłużenia terminu zwrotu podatku".

5.3. W dalszej kolejności należy wskazać, że w opinii NSA postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku zawierało wszystkie przewidziane prawem elementy, w tym – wystarczające w stanie prawnym sprawy – wskazanie, że przedłużenie terminu zwrotu następuje w związku z weryfikacją jego zasadności. Naczelnik Urzędu Skarbowego wypełnił dyspozycję art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wydając przed upływem terminu do dokonania zwrotu postanowienie wskazujące, że zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r. podlega weryfikacji. W ocenie NSA w postanowieniu zostało dostatecznie wykazane istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Podkreślenia wymaga też, że na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności tegoż zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu jest kwestią odrębną od prawa do zwrotu i jego wysokości. Postanowienie wydane na podstawie art. 274b O.p. rozstrzyga wyłącznie o sprawie przedłużenia terminu zwrotu. Ponadto, chociaż zgodzić się należy z sądem I instancji, że przepisy prawa nie wymagają sporządzania i posiadania dokumentów dotyczących wyceny wartości prawa majątkowego, to jednak braku obowiązku prawnego w tworzeniu określonej dokumentacji nie można utożsamiać z brakiem możliwości wezwania podatnika przez organ do składania wyjaśnień. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że przyczyną wątpliwości co do wyceny wartości prawa majątkowego było nieprzedłużenie dokumentów, których strona nie była w obowiązku posiadać. Niewątpliwie przyczyną wątpliwości organu była kwota określona przez kontrahentów na fakturze dokumentującej zbycie prawa do zgłoszenia znaku towarowego, co wynika wprost z treści postanowienia organu I instancji. Podejmowane w trakcie czynności sprawdzających działania miały zatem na celu uzyskanie wyjaśnień dotyczących podstaw do uznania, że wartość faktury jest rzetelna. Organ I instancji w sytuacji wystąpienia wysokiej kwoty (2.000.000 zł) zwrotu opartej o transakcję nabycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego dokonaną pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, miał podstawę do przedłużenia terminu zwrotu, gdyż w sprawie wystąpiły uzasadnione wątpliwości, których nie udało się rozwiać na etapie prowadzenia czynności sprawdzających, co skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego. Chociaż można podnosić, że organ wątpliwości te wyartykułował w sposób dość lakoniczny, to jednak nie można z tego tylko powodu odmówić postanowieniu legalności, gdyż zawierało ono wystarczającą argumentację, pozwalającą zapoznać się z jego stanowiskiem.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a. i oceniwszy, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę spółki, dochodząc do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. bez naruszenia prawa materialnego czy też procesowego wydał postanowienie z dnia 31 maja 2016 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 marca 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., co nakazywało oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

5.4. Na podstawie art. 184 P.p.s.a. NSA postanowił o oddaleniu skargi kasacyjnej spółki, której zarzuty naruszenia art. 141 § 4, art. 153, art. 133 § 1 i art. 269 § 1 P.p.s.a. sprowadzały się de facto do kwestii zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (uchylającego postanowienia organu I, jak i II instancji) wskazań co do dalszego postępowania dla organów, które to wskazania są nieadekwatne do wydanego rozstrzygnięcia, a przez to niewykonalne dla organów (zgodnie bowiem z uchwałą NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 "przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął"). Chociaż istotnie uchylony przez NSA wyrok obarczony był i takim błędem (zawarcie nieadekwatnych wskazań co do dalszego postępowania), to jednak sam ten fakt nie wystarcza jako samodzielna podstawa do uchylenia orzeczenia, zwłaszcza biorąc pod uwagę wymogi stawiane zarówno przez doktrynę, jak i orzecznictwo sądowoadministracyjne, dla skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku – por. wyrok NSA z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt II GSK 1138/18, CBOSA. Taka sytuacja zaś nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie).