Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 509/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie : sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.) asesor WSA Bogusław Woźniak Protokolant: Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 688 zł (sześćset osiemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.[pic]


UZASADNIENIE

I SA/Gd 509/04

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania G. i Z. S., uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 listopada 2003 r. i określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 22.918,10 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

W roku 1999 G. i Z. S. prowadzili w ramach spółki cywilnej "A" działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi.

W złożonym za 1999 rok zeznaniu małżonków o wysokości wspólnych dochodów (PIT–33) podatnicy wykazali:

– przychód spółki w kwocie 3.581.356,95 zł, w tym przypadający na każdego ze wspólników w kwocie 1.790.638,48 zł,

– koszty uzyskania przychodu spółki w kwocie 4.088.656,48 zł, w tym przypadające na każdego ze wspólników w kwocie 2.044.328,24 zł,

– stratę spółki w kwocie 507.299,53 zł, w tym przypadającą na każdego ze wspólników w kwocie 253.694,77 zł.

W wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej ustalono, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie w części dotyczącej przychodów oraz poniesionych kosztów i w tej części nie uznano zapisów w nich zawartych za dowód w postępowaniu podatkowym.

W związku z powyższym organ podatkowy I instancji na podstawie art. 23 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), uznając, że dane wynikające z prowadzonych przez podatników ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania określił ją w drodze oszacowania.

Z uwagi na błędne księgowania i wadliwie prowadzone raporty kasowe, brak dowodów źródłowych mogących służyć ustaleniu faktycznych obrotów ze sprzedaży towarów i danych niezbędnych do określenia właściwej, zbliżonej do stanu rzeczywistego podstawy opodatkowania, organ podatkowy oszacował przychód ze sprzedaży towarów poprzez zsumowanie wartości przychodu ze sprzedaży towarów wykazanych w księgach rachunkowych na koncie "730" w wysokości 3.482.021,48 zł oraz dokonywanych przez podatników wpłat własnych wynikających z konta "KASA" w wysokości 842.008,21 zł – w dniach, w których przychody przekraczały utargi. Wyliczony w ten sposób łączny przychód z uwzględnieniem pozostałych przychodów wyniósł 4.423.365,15 zł.

Natomiast koszt własny sprzedaży towarów organ podatkowy ustalił w kwocie 3.579.198,41zł z uwzględnieniem przychodu w kwocie 4.324.029,69 zł oraz średniej arytmetycznej marży w wysokości 20,81%. Do ustalenia marży urząd skarbowy wykorzystał odręczne zapisy ołówkiem naniesione na fakturach zakupu towarów handlowych – ceny sprzedaży tych towarów.

Tym samym koszty uzyskania przychodu spółki cywilnej "A" ustalone zostały na poziomie 4.089.131,11 zł (3.579.198,41 zł oszacowany koszt własny sprzedaży towarów + 509.923,70 zł pozostałe wydatki).

W konsekwencji powyższego dochód Spółki ustalony został na poziomie 334.234,05 zł (przychód 4.423.365,16 zł – koszty uzyskania przychodu 4.089.131,11 zł), a dochód przypadający na każdego z wspólników wyniósł 167.117,02 zł.

W związku z powyższym decyzją z dnia 15 listopada 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił G. i Z. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 114.537,10 zł.

W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji G. i Z. S. zarzucili zaskarżonemu orzeczeniu nieprawidłowe oszacowanie marży (zysku brutto), stanowiącej podstawę do określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., w związku z nie uznaniem prowadzonych przez podatników ksiąg rachunkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem podatników szacunkowe obliczenie podstawowego wskaźnika do ustalenia wysokości zaległości podatkowej, w sposób dokonany przez organ podatkowy, jest naruszeniem zasady wynikającej z treści art. 23 § 1 pkt 1 i § 5 Ordynacji podatkowej. Podatnicy podkreślili, że zastosowanie innych metod aniżeli wymienione w art. 23 § 3 pkt 1–6 Ordynacji podatkowej jest dopuszczalne jedynie pod warunkiem, że oszacowana wielkość podstawy opodatkowania będzie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Tymczasem przyjęta przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji do ustalenia kosztu własnego sprzedaży towarów średnia arytmetyczna różnych marż w wysokości 20,81% według odwołujących nie uwzględnia podstawowych przesłanek podlegających strukturze sprzedaży poszczególnych towarów.

Na potwierdzenie tego zarzutu podatnicy zamieścili w odwołaniu wyliczenie średniej arytmetycznej ważonej marży za miesiące: luty, lipiec i listopad 1999 r. wynoszącej odpowiednio 15,29%, 15,86% i 16,01%, co daje średnią arytmetyczną średniej arytmetycznej marży ważonej za ten okres w wysokości 15,72%. Zdaniem odwołujących przyjęta przez urząd skarbowy metoda szacunkowego ustalenia podstawy obliczenia zaległości w podatku dochodowym była krzywdząca. Ponadto stwierdzone przez organ podatkowy, podczas przeprowadzonej kontroli, nieprawidłowości w zakresie ewidencji finansowo – księgowej w prowadzonych księgach rachunkowych, odrzucenie tych ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie może być podstawą do ustalenia zobowiązania podatkowego od nierealnego, szacunkowo zawyżonego dochodu.

Decyzją z dnia 30 czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 listopada 2003 r. i określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 22.918,10 zł.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko i argumentację organu podatkowego I instancji odnośnie nierzetelności i wadliwości prowadzonych przez podatników ksiąg rachunkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzenie dowodu nierzetelności i wadliwości tych ksiąg uprawniło naczelnika urzędu skarbowego do pominięcia tych ksiąg jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że organ podatkowy I instancji wskazał na przesłanki oszacowania zarówno przychodu ze sprzedaży towarów, jak i kosztu własnego sprzedanych towarów, ponadto uzasadnił brak możliwości zastosowania metod, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił natomiast zarzut odwołujących dotyczący sposób wyliczenia i wysokość marży przyjętej przez organ I instancji, gdyż zastosowana metoda nie uwzględnia struktury sprzedaży poszczególnych produktów, naruszając w konsekwencji wynikającą z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej zasadę określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym przy przychodzie ze sprzedaży wynoszącym 4.324.029,69 zł oraz ustalonej marży w wysokości 15,68% koszt własny sprzedanych towarów wynosi 3.737.923,31 zł.

Organ odwoławczy za zasadne uznał również uwzględnienie strat i ubytków w towarach handlowych, występujących w tego rodzaju działalności, w wysokości określonej przez podatników, tj. w wysokości 2%. Stąd organ odwoławczy przyjął straty i ubytki w towarach handlowych w kwocie 74.758,47 zł (3.737.923,31 zł x 2%).

W związku z powyższym koszty uzyskania przychodu spółki cywilnej "A" wyniosły 4.322.614,48 zł (koszt własny sprzedanych towarów w wysokości 3.737.923,31 zł + straty i ubytki naturalne w wysokości 74.758,47 zł + pozostałe wydatki w wysokości 509.932,70 zł).

Reasumując powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej określił G. i Z. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości 22.918,10 zł.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej G. i Z. S. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Skarżący zarzucili zaskarżonemu orzeczeniu obrazę przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 23 § 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżących organ podatkowy nie wskazał powodów, dla których przyjął najbardziej niekorzystną dla podatników metodę szacowania, wbrew zapisom art. 23 § 3 (a w szczególności pkt 5) oraz § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących w konkretnej sytuacji najbardziej właściwa jest metoda kosztowa (art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej), gdyż zmierza ona do zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Skarżący zarzucili, że organ podatkowy nie wskazał także, dlaczego przyjął właśnie tą a nie inną metodę szacowania. W ocenie skarżących samo przywołanie podstaw prawnych i wskazanie w decyzji, że nie jest możliwe dokonanie szacunku na podstawie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż metoda szacunku przychodu, a także dochodu, jest nie tylko możliwa, ale także logiczna i zasadna.

G. i Z. S. podnieśli również, że przyjęta przez organ podatkowy metoda szacowania dochodu nie znajduje oparcia w przepisach art. 23 § 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej, a nadto jest nielogiczna, gdyż spowodowała szacowanie nie tylko wielkości przychodu, ale i kosztu własnego sprzedaży, pomimo że nie zakwestionowano tej wielkości w postępowaniu podatkowym, przez co takie działanie organu podatkowego w ocenie skarżących należy uznać za dowolność ustaleń.

Skarżący zarzucili również organom podatkowym naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 145 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 oraz § 4, art. 283 § 1 i 2 pkt 5, art. 284 § 1 i art. 285 Ordynacji podatkowej.

G. i Z. S. zarzucili ponadto, że decyzja została wydana "na obojga małżonków", podczas gdy zdaniem skarżących winna być wydana osobno na każdego z nich, a postępowanie podatkowe winno być prowadzone oddzielnie, o ile nie zastosowano przepisów art. 166 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym według skarżących organ podatkowy prowadząc jedno postępowanie wprowadził w błąd strony tego postępowania nie informując, że oboje małżonkowie mogli uczestniczyć w przeprowadzaniu dowodów, czym naruszona została zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym wyrażona w przepisie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto przesłuchanie świadków w dniu 31.01.2003 r. odbyło się bez właściwego zawiadomienia stron postępowania, którą to okoliczność potwierdza "złożenie jedynie podpisu przez stronę po zapoznaniu się z protokółem przesłuchania" co z kolei zdaniem skarżących narusza zasady wyrażone w art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 123, art. 145 § 1 i 2, art. 190 § 1 oraz art. 284 § 1 i art. 285 Ordynacji podatkowej.

Ponadto w ocenie skarżących sentencja decyzji nie podaje podstaw prawnych dokonania szacowania dochodu.

W związku z powyższym skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Na wstępie należy zaznaczyć, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznając, że prowadzone przez skarżących księgi są nierzetelne, dokonały oszacowania podstaw opodatkowania.

Dokonanie przez Sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji, wymagało oceny zasadności pominięcia dowodu z ksiąg rachunkowych, a także prawidłowości w wyborze metody szacunkowego określenia podstaw opodatkowania.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, za uzasadnione należy uznać stwierdzenie organów podatkowych, że księgi podatkowe prowadzone były przez skarżącego w sposób niezgodny z rzeczywistością, a zatem nierzetelnie. W zaskarżonej decyzji prawidłowo przywołano jako podstawę prawną uznania ksiąg za nierzetelne przepisy art. 193 § 1 do 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 24 ust. 1 do 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.).

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, w świetle przepisów ordynacji podatkowej należy przyjąć, że organ podatkowy powinien podejmować czynności w ramach następujących sekwencji:

1. powinien ustalić czy księgi są rzetelne i niewadliwe;

2. jeżeli księgi są nierzetelne lub wadliwe, to organ powinien ustalić czy i w jakim zakresie można prawidłowo wyznaczyć podstawę opodatkowania w oparciu o rzetelne dowody wynikające z ksiąg;

3. w przypadku gdy dowody wynikające z ksiąg nie wystarczają do ustalenia opodatkowania, należy przeprowadzić postępowanie dowodowe na zasadach ogólnych – zbadać inne istniejące dowody; dowody te może ujawnić zarówno organ podatkowy, jak i podatnik;

4. dopiero wtedy gdy postępowanie dowodowe na zasadach ogólnych nie wystarcza do ustalenia podstawy opodatkowania, należy dokonać oszacowania podstawy opodatkowania.

(Cezary Kosikowski, Henryk Dzwonkowski, Andrzej Huchla; Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz.; Dom Wydawniczy ABC, 2004, s. 523 oraz J. Kulicki; Kontrola Skarbowa; Warszawa 1999; s. 236)

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela powyższy pogląd i stwierdza jednocześnie, że postępowanie organów w niniejszej sprawie odpowiada przedstawionej sekwencji działań.

W pierwszej kolejności organy dokonały bowiem ustalenia, że księgi rachunkowe są nierzetelne. Brak było bowiem dowodów księgowych dokumentujących przeniesienie towarów handlowych z likwidowanego sklepu Nr 1 w [...]. Wartość remanentu sporządzonego na dzień likwidacji tego sklepu tj. dzień 17 kwietnia 1999 r. określona została na kwotę 111 975,69zł, a zatem taką samą jak remanentu początkowego. Jak zasadnie podniosły organy podatkowe, wartość towaru wynikająca z remanentu nie została zatem rozliczona po stronie kosztu własnego sprzedaży jak i przychodu ze sprzedaży. Ponadto, nie ewidencjonowano od lipca 1999 r. przychodu ze sprzedaży towarów handlowych w sklepie Nr 3 w [...]. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w sklepie tym prowadzona była sprzedaż zarówno towarów opodatkowanych 22 % stawką VAT, jak i opodatkowanych stawkami 0% i 7% oraz zwolnionych z podatku VAT, jednak przychód z tej sprzedaży nie został przez stronę ujawniony.

Dokonana przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, analiza powyższego materiału dowodowego wskazuje, że organy podatkowe zebrały i oceniły materiał dowodowy, zasadnie stwierdzając, iż strona nierzetelnie prowadziła księgi rachunkowe.

Organy podatkowe wskazały również na szereg innych okoliczności świadczących o wadliwym i nierzetelnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych, jak np. fakt wykazywania przychodu ze sprzedaży towarów i materiałów niższego niż koszt własny ich zakupu. Sąd podziela wnioski organów podatkowych zawarte w uzasadnieniach decyzji, odnoszące się do stwierdzonej wadliwości i nierzetelności prowadzonych ksiąg rachunkowych.

Podsumowując można stwierdzić, że organy przeprowadziły zatem postępowanie dowodowe, podczas którego wyszły na jaw sprzeczności pomiędzy danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych a innym dowodami zebranymi w tym postępowaniu.

Wobec powyższego organy miały prawo do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych przez skarżącego, organy podatkowe zasadnie uznały, że dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i dokonały jego oszacowania. Należy przy tym zaznaczyć, że dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie będzie podstawą faktycznie zaistniałą w danym przypadku. Rolą organu jest dokonanie szacunku w taki sposób, aby w możliwie jak największym stopniu jego wynik był zbliżony do rzeczywistego.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 maja 2000r., sygn. akt SA/Bk 592/99, każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego.

Zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową, udziału dochodu w obrocie. Z kolei w myśl art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Z powyższego wynika, że istnieje możliwość oszacowania podstaw opodatkowania odmienną od wymienionych w ustawie metodą, jednak tylko wówczas, gdy występuje przesłanka szczególnie uzasadnionego przypadku uniemożliwiającego zastosowanie metody wymienionej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Poza tym organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej).

Organy podatkowe dokonując oszacowania podstawy opodatkowania powinny zatem co do zasady korzystać z jednej z metod wymienionych w Ordynacji podatkowej. W tym celu zobowiązane są do analizy każdej z metod pod kątem możliwości jej zastosowania w indywidualnej sprawie, a jeżeli uznają że nie jest możliwe ich zastosowanie powinny szczegółowo uzasadnić wybór innej metody szacunku.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, w decyzjach organów podatkowych brak jest dostatecznego uzasadnienia odrzucenia wszystkich metod określonych w Ordynacji podatkowej. W decyzji organu pierwszej instancji odniesiono się do wszystkich z wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, metod szacowania, jednak uzasadnienia odmowy ich zastosowania są niewystarczające. Organ pierwszej instancji stwierdził, że brak jest możliwości zastosowania metod: porównawczej wewnętrznej, kosztowej, dochodu w obrocie, gdyż księgi uznano za nierzetelne po stronie zarówno przychodów jak i kosztów. Odrzucono metodę porównawczą zewnętrzną z uwagi na brak możliwości wytypowania przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą o podobnym zakresie i warunkach; metodę remanentową z uwagi na małą liczbę remanentów; a metodę produkcyjną z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności.

Zdaniem Sądu rozpoznającego przedmiotowy spór, nie wykonano analizy poszczególnych metod, a uzasadnienia braku możliwości ich zastosowania nie poparto materiałem dowodowym. Nie wskazano, że w ogóle podejmowano próbę zastosowania którejkolwiek z metod. Nie przedłożono wyników prac, z których wynika wniosek, że nie jest możliwe porównanie działalności strony z innymi podatnikami działającymi na terenie właściwości Urzędu Skarbowego. Zdaniem Sądu, również fakt stwierdzonych nierzetelności nie wykluczał rozważenia wyliczenia podstawy opodatkowania przy pomocy na przykład metody kosztowej, tym bardziej, że w rozpoznawanej sprawie wykazany przez stronę koszt własny zakupu towarów był większy niż osiągnięty obrót.

W sytuacji gdy brak jest prawidłowego uzasadnienia odmowy zastosowania metody określonej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie można przesądzać, czy możliwym byłoby wyliczenie podstawy opodatkowania przy użyciu którejś z metod wymienionych w tym przepisie. Sąd zwraca uwagę na to, że zastosowanie innej metody szacunku jest wyjątkiem od zasady stosowania metody wymienionej w Ordynacji podatkowej, konieczne jest zatem wykazania szczególnego charakteru danej sprawy. Organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji odnosząc się do tego problemu stwierdził, że organ pierwszej instancji uzasadnił brak możliwości zastosowania metod , o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Należy przypomnieć, że dwuinstancyjność postępowania administracyjnego polega na tym, że sprawa jest dwukrotnie przedmiotem rozpoznania przez właściwe organy administracji. Rola organu drugiej instancji nie polega na kontroli legalności rozstrzygnięcia, a na ponownym rozstrzygnięciu danej sprawy. W związku z powyższym, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia w zakresie odmowy zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Ponadto wątpliwości Sądu budzi przyjęcie w zastosowanej przez organy podatkowe metodzie szacowania przychodów, że dokonywane przez skarżących wpłaty własne pochodziły z utargów nie zaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, sam fakt uznania ksiąg za nierzetelne i dokonywania szacowania podstaw opodatkowania nie uzasadnia tezy, że wszelkie wpłaty dokonywane przez skarżących pochodziły z nie zaewidencjonowanego obrotu.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zwraca również uwagę, że brak było podstaw do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wartości ubytków, skoro strona skarżąca nie posiadała jakichkolwiek dowodów związanych z ich powstaniem.

Za nieuzasadnione należy natomiast uznać zarzuty strony skarżącej w zakresie łącznego opodatkowania małżonków. Jak zasadnie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, skoro małżonkowie wyrazili wolę łącznego opodatkowania w złożonym zeznaniu rocznym za 1999r. oraz jego korekcie, to organy podatkowe kierując się treścią art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) zasadnie określiły wysokość zobowiązania podatkowego na imię obojga małżonków.

Podobnie za niezasadne należy uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia licznych przepisów postępowania. Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy w sprawie i dokonały jego oceny. Stronie w postępowaniu zapewniono czynny udział, umożliwiono zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym oraz składanie wniosków dowodowych.

Jednakże brak dostatecznego uzasadnienia odmowy stosowania jednej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, spowodował, że nie było uzasadnienia dla zastosowanej metody szacunku. Z powyższego względu zaskarżona decyzja narusza art. 23 § 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą do uwzględnienia stanowiska Sądu wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu i ponownego rozważenia, czy w rozpoznawanej sprawie nie ma możliwości do zastosowania jednej z metod szacowania podstaw opodatkowania określonej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Dopiero wówczas będzie możliwa ocena czy w przedmiotowej sprawie należy dokonać szacowania podstaw opodatkowania inną metodą, zgodnie z warunkami określonymi w art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej.

Mając to na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.[pic]