Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2775/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2, art. 116
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi E. s.c. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.224.2018.2.JF w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

E.s.c. (zwana dalej: "Wnioskodawcą", "Spółką" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "organ interpretacyjny") z dnia 20 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz udokumentowania usług chowu i hodowli ryb lub roślin akwariowych wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy.

Opisywane przewidywane zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonej przez Stronę dotyczyło planowanych transakcji usługobiorcy (Wnioskodawcy) z osobą fizyczną (dalej: "usługodawca"), która jest jednocześnie jednym ze wspólników w spółce cywilnej "E.".

Usługobiorca w przeszłości złożył w urzędzie skarbowym wypełniony VAT-R, w którym wskazał, że będzie korzystał (korzysta) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") oraz wskazał, iż rezygnuje (zrezygnował) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u.

Następnie usługobiorca złożył w urzędzie skarbowym wypełniony VAT-R, w którym wskazał, że będzie korzystał (korzysta) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz wskazał, iż będzie korzystał (korzysta) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. i lub 9 u.p.t.u.

Usługobiorca przed podpisaniem z usługodawcą jakiejkolwiek umowy dotyczącej świadczenia przez usługodawcę dla usługobiorcy usług związanych z chowem i hodowlą ryb lub roślin akwariowych, złoży w urzędzie skarbowym wypełniony VAT-R, w którym wskaże, że rezygnuje (zrezygnował) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. oraz wskaże, iż będzie korzystał (korzysta) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a w związku z tym w ocenie Wnioskodawcy, usługobiorca będzie łączyć dwa statusy, tj. odnośnie działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 u.p.t.u., będzie rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.p.t.u., korzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a odnośnie pozostałej działalności, tj. innej niż o której mowa w art. 2 pkt 15 u.p.t.u., będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, usługobiorca, nabywając od usługodawcy usługi rolnicze, o których mowa w art. 2 pkt 21 u.p.t.u. objęte załącznikiem nr 2 do u.p.t.u., wykonywane przez usługodawcę w ramach jego działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 u.p.t.u., świadczącego je jako rolnik ryczałtowy w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.p.t.u., korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., będzie dokonywał ww. zakupów jako czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT. Zakupy te bowiem nie będą dokonane dla działalności rolniczej usługobiorcy, ponieważ chowu i hodowli tych ryb lub roślin akwariowych dokona usługodawca, a usługobiorca po wykonaniu ww. usług przez usługodawcę dla usługobiorcy i niekontynuowaniu ich, nie będzie przechowywał ww. ryb i roślin akwariowych, odnośnie których zostaną wykonane ww. usługi (nawet przez 1 tydzień), a w związku z tym będzie jedynie mógł dokonać ich sprzedaży, traktując je jako towary handlowe niepochodzące z działalności rolniczej usługobiorcy, bez możliwości zastosowania przez usługobiorcę do ww. sprzedaży ww. ryb lub roślin akwariowych, zwolnienia na podstawie art 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Usługobiorca w okresie możliwości stosowania przez usługobiorcę, uzyskanej w związku z niniejszym wnioskiem interpretacji indywidualnej lub interpretacji indywidualnych, nie będzie miał obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395 ze zm., dalej: "u.o.r"), gdyż jego przychody netto ze sprzedaży towarów (produktów) i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy nie wyniosą co najmniej równowartości w walucie polskiej 2.000.000 euro.

W dniu podpisania umowy pomiędzy usługobiorcą a usługodawcą i rozpoczęcia świadczenia usług przez usługodawcę dla usługobiorcy, usługobiorca nie będzie posiadał doświadczenia w gospodarstwie rolnym lub leśnym lub rybackim oraz nie będzie posiadał gospodarstwa rolnego lub leśnego lub gruntu, ale powyższe na przestrzeni czasu może się zmienić.

Usługodawca w przeszłości złożył w urzędzie skarbowym wypełniony VAT-R, w którym wskazał ze będzie korzystał (korzysta) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz wskazał, iż rezygnuje (zrezygnował) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t..u.

Następnie usługodawca złożył w urzędzie skarbowym wypełniony VAT-R, w którym ponownie wskazał, ze będzie korzystał (korzysta) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz wskazał, iż rezygnuje (zrezygnował) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u.

Następnie usługodawca złożył w urzędzie skarbowym wypełniony VAT-R, w którym wskazał, że będzie korzystał (korzysta) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz wskazał, iż będzie korzystał (korzysta) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, usługodawca świadcząc dla usługobiorcy usługi rolnicze, o których mowa w art. 2 pkt 21 u.p.t.u. objęte załącznikiem nr 2 do u.p.t.u., wykonywane przez usługodawcę w ramach jego działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 u.p.t.u., będzie je świadczył jako rolnik ryczałtowy w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.p.t.u., korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Natomiast w późniejszym okresie, tj. przed dokonaniem przez usługodawcę jakiejkolwiek sprzedaży niezwiązanej z działalnością rolniczą usługodawcy, tj. związanej z inną działalnością niż, o której mowa w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. usługodawca złoży w urzędzie skarbowym wypełniony VAT-R, w którym wskaże, że rezygnuje (zrezygnował) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. oraz wskaże, iż będzie korzystał (korzysta) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a w związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, usługodawca będzie łączyć dwa statusy, tj. odnośnie działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 u.p.t.u., będzie rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.p.t.u., korzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a odnośnie pozostałej działalności, tj. innej niż działalność, o której mowa art. 2 pkt 15 u.p.t.u. będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Usługodawca w okresie możliwości stosowania przez usługobiorcę, uzyskanej w związku z niniejszym wnioskiem interpretacji indywidualnej lub interpretacji indywidualnych, nie będzie miał obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.r., gdyż jego przychody netto ze sprzedaży towarów produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy nie wyniosą co najmniej równowartości w walucie polskiej 2.000.000 euro.

W dniu podpisania umowy pomiędzy usługobiorcą a usługodawcą i rozpoczęcia świadczenia usług przez usługodawcę dla usługobiorcy, usługodawca nie będzie posiadał doświadczenia w gospodarstwie rolnym lub leśnym lub rybackim oraz nie będzie posiadał gospodarstwa rolnego lub leśnego lub gruntu, ale powyższe na przestrzeni czasu będzie mogło się zmienić.

Usługobiorca podpisze z usługodawcą umowę chowu i hodowli ryb lub roślin akwariowych (dalej: "umowa") na czas nieokreślony, polegającą na świadczeniu przez usługodawcę dla usługobiorcy "usług kompleksowego chowu i hodowli ryb lub roślin akwariowych (będących własnością usługobiorcy) w zbiornikach wodnych (akwariach) oraz gwarantowania (zapewnienia) nowych ryb lub roślin akwariowych w miejsce zdechłych lub chorych ryb lub roślin akwariowych, w okresie świadczenia usług tyle razy, ile będzie to niezbędne do kontynuowania świadczenia usług, tj. tyle razy ile razy wystąpi zgon lub choroba poszczególnych ryb lub roślin akwariowych" (dalej także, jako: "usługi" lub "przedmiot umowy"), do momentu zwrotu ryb lub roślin akwariowych usługobiorcy przez usługodawcę po wyświadczeniu usług.

W czasie trwania umowy usługobiorca będzie powierzał usługodawcy ryby lub rośliny akwariowe do świadczenia usług odnośnie powierzonych ryb lub roślin akwariowych, a usługodawca w ramach świadczenia usług - przedmiotu umowy będzie:

1. organizował, prowadził i podtrzymywał chów i hodowlę ryb lub roślin akwariowych w zbiornikach wodnych (akwariach);

2. obserwował ryby lub roślin akwariowe w zbiornikach wodnych (akwariach),

3. opiekował się rybami lub roślinami akwariowymi w zbiornikach wodnych (akwariach), tj. dbał o ryby lub rośliny akwariowe poprzez zapewnianie rybom lub roślinom akwariowym dobrych warunków bytowania i rozwoju, dzięki którym będzie możliwy pełny rozwój ryb lub roślin akwariowych, w tym uzyskania pożądanych przez usługobiorcę i usługodawcę cech ryb lub roślin akwariowych,

4. w przypadku zgonu lub choroby poszczególnej ryby lub rośliny akwariowej zapewniał niezwłocznie i nieodpłatnie usługobiorcy (na własność usługobiorcy) nową rybę lub roślinę akwariową w miejsce zdechłej lub chorej ryby lub rośliny akwariowej, tylekrotnie w okresie świadczenia usług, ile będzie to konieczne dla kontynuowania świadczenia usług.

W ramach świadczenia przez usługodawcę dla usługobiorcy usług, usługodawca będzie wykonywał np. takie konkretne czynności, jak: karmienie ryb akwariowych, oświetlanie zbiorników wodnych (akwariów), ogrzewanie zbiorników wodnych (akwariów), napowietrzanie zbiorników wodnych (akwariów), napełnianie zbiorników wodnych (akwariów) odpowiednią wodą, czyszczenie roślin akwariowych, nawożenie roślin akwariowych, zwalczanie glonów, odmulanie biologiczne, usuwanie fosforanów, zwalczanie ślimaków, korektę ph i twardości wody, usuwanie azotanów i amoniaku, przenoszenie do zbiorników wodnych (akwariów), sadzenie i przesadzanie roślin akwariowych, czyszczenie zbiorników wodnych (akwariów), tj. czyszczenie szyb zbiornikach wodnych (akwariach), czyszczenie podłoży w zbiornikach wodnych (akwariach), uzdatnianie wody w zbiornikach wodnych (akwariach), podmiana/wymiana wody w zbiornikach wodnych (akwariach), wymiana podłoży w zbiornikach wodnych (akwariach), tj. wymiana piasku lub żwirku, wyłapywanie chorych ryb i roślin akwariowych, aplikowanie lekarstw w razie chorób ryb akwariowych, obserwowanie ryb lub roślin akwariowych, selekcja ryb i roślin akwariowych, dobór osobników ryb akwariowych do kojarzenia, łączenie ryb akwariowych w celu ich rozmnożenia, aby uzyskać pożądaną przez usługobiorcę i przez usługodawcę ilość tych ryb akwariowych, ale także w celu uzyskania takich cech tych ryb akwariowych, które będą chcieli uzyskać usługobiorca, jak i usługodawca, rozmnażanie rośliny akwariowych w taki sposób, aby uzyskać pożądaną przez usługobiorcę i usługodawcę ilość tych roślin, ale także w celu uzyskania takich cech tych roślin akwariowych, które będą chcieli uzyskać usługobiorca, jak i usługodawca, wymiany na nowe ryby lub rośliny akwariowe w miejsce zdechłych lub chorych ryb lub roślin akwariowych, w okresie świadczenia usług tyle razy ile będzie to niezbędne do kontynuowania świadczenia usług, tj. tyle razy ile razy wystąpi zgon lub choroba poszczególnych ryb lub roślin akwariowych, itp.

Usługi świadczone przez usługodawcę dla usługobiorcy objęte umową będą mieścić w PKWiU 2008 r. pod symbolem 03.00.72.0 - Usługi wspomagające chów i hodowlę ryb oraz pozostałych organizmów wodnych.

W dniu podpisania umowy usługodawca i usługobiorca nie będą posiadać doświadczenia w chowie i hodowli ryb lub roślin akwariowych, a wiedzę i doświadczenie w tym zakresie będą zdobywać stopniowo w trakcie świadczenia usług.

Po podpisaniu umowy usługodawca sporządzi w dwóch egzemplarzach, jako osobny dokument oświadczenie o treści, cyt.: "Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług", którego jeden oryginalny egzemplarz przekaże usługobiorcy. Oświadczenie będzie zawierać: imię i nazwisko usługodawcy i nazwę usługobiorcy, tj. "E." spółka cywilna oraz adresy usługobiorcy i usługodawcy, numery identyfikacji podatkowej usługobiorcy i usługodawcy, numer dowodu osobistego usługodawcy, datę jego wydania i nazwę organu, który go wydał, oraz datę zawarcia umowy i określenie przedmiotu umowy, datę sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis usługodawcy.

Czynności objęte umową nie będą wykonywane przez usługodawcę dla usługobiorcy od razu po podpisaniu umowy, lecz świadczenie usług będzie rozpoczęte po pewnym czasie oraz np. w jednym zbiorniku wodnym (akwarium) i w razie woli i decyzji usługobiorcy z usługodawcą stopniowo powiększane w czasie o kolejny zbiornik wodny (akwarium) lub o kolejne zbiorniki wodne (akwaria).

Świadczenie usług będzie wykonywane przez usługodawcę w zbiorniku wodnym (akwarium) pojemności od 10 litrów do 1.000 litrów lub w zbiornikach wodnych (akwariach) o pojemności (każdego z nich z osobna) od 10 litrów do 1.000 litrów. Powyższe zbiorniki wodne (akwaria) będą posiadać klasyczne prostokątne kształty i będą wykonane przez profesjonalnych producentów zajmujących się produkcją akwariów i będą one wykonane ze szkła odpowiedniej jakości, grubości dobranej przez producenta proporcjonalnie do objętości zbiornika wodnego (akwarium), a krawędzie tych zbiorników wodnych (akwariów) będą klejone specjalnym klejem lub silikonem akwarystycznym, który będzie nietoksyczny dla ryb akwariowych, nie będą powiadać obramowań (wzmocnień) z kątowników stalowych lub aluminiowych. W nielicznych przypadkach powyższe zbiorniki wodne (akwaria) będą miały kształt kuli, a w związku z tym w takich przypadkach zbiorniki wodne (akwaria) nie będą posiadać klasycznych prostokątnych kształtów i będą wykonane przez profesjonalnych producentów zajmujących się produkcją akwariów i będą one wykonane ze szkła odpowiedniej jakości i grubości dobranej przez producenta proporcjonalnie do objętości zbiornika wodnego (akwarium) i nie będą posiadać krawędzi klejonych specjalnym klejem lub silikonem akwarystycznym, nietoksycznym dla ryb akwariowych i nie będą powiadać obramowań (wzmocnień) z kątowników stalowych lub aluminiowych.

Zbiornik wodny (akwarium) lub zbiorniki wodne (akwaria), w których będą świadczone usługi w trakcie świadczenia w nich usług będą własnością usługobiorcy.

Zbiorniki wodne (akwaria) będą w trakcie świadczenia usług usytułowane w różnych budynkach lub w pomieszczeniach, w tym, np. będą usytułowane w budynkach mieszkalnych, np. w mieszkaniu, w którym wspólnik usługobiorcy będzie mieszkać lub w siedzibie usługobiorcy lub w mieszkaniu, w którym będzie mieszkać usługodawca.

Usługodawca będzie nabywał od swoich kontrahentów: towary, produkty, materiały, preparaty, sprzęt itd., niezbędne do świadczenia usług. np. takie jak: ryby akwariowe, rośliny akwariowe zbiorniki wodne (akwaria), pokarm dla ryb, piasek, żwirek, lekarstwa dla ryb akwariowych preparaty do uzdatniania wody, nawozy dla roślin akwariowych, preparaty do zwalczanie glonów, preparaty do odmulania biologicznego, preparaty do usuwania fosforanów, preparaty do zwalczania ślimaków, preparaty dla korekty ph i twardości wody, preparaty do usuwanie azotanów i amoniaku, pompki i urządzenia do napowietrzania zbiorników wodnych (akwariów) i ich elementy, urządzenia filtrujące do filtrowania wody w zbiorników wodnych (akwariów) i ich elementy, urządzenia do oświetlania zbiorników wodnych (akwariów) i ich elementy, grzałki do zapewnienia odpowiedniej temperatury w zbiornikach wodnych (akwariach), siatki do odławiania ryb, odkurzacze do czyszczenia podłoża, kotniki dla ryb, termometry, rurki, wężyki, złączki, itd.

Po wykonaniu przez usługodawcę usług odnośnie konkretnych ryb lub roślin akwariowych usługobiorcy i niekontynuowaniu przez usługodawcę nowych usług odnośnie tych konkretnych ryb lub roślin akwariowych usługobiorcy, usługodawca będzie zwracał usługobiorcy te konkretne ryby lub rośliny akwariowe.

Świadczenie usług będzie podzielone na okresy wskazane w dokumentach potwierdzających nabycie usług, a później także po wykonaniu usług wskazane w fakturach VAT RR i będzie trwało "podstawowy okres" lub "podstawowe okresy" lub wielokrotność "podstawowych okresów" poprzez podanie w dokumentach potwierdzających nabycie usług i po wykonaniu usług w fakturach VAT RR zapisu "podstawowy okres" lub ilości "podstawowych okresów", np. "dwa podstawowe okresy", np. "trzy podstawowe okresy", itd., a odnośnie usług dotyczących roślin akwariowych poszczególny "podstawowy okres" będzie trwał 31 dni, a w związku z powyższym np. "dwa podstawowe okresy" będą trwały 62 dni (2x31= 62), a np. "trzy podstawowe okresy" będą trwały 93 dni (3x31 = 93) itd., a odnośnie usług dotyczących ryb akwariowych poszczególny "podstawowy okres" będzie trwał 62 dni, a w związku z powyższym, np. "dwa podstawowe okresy"' będą trwały 124 dni (2 x 62 = 124), a np. "trzy podstawowe okresy" będą trwały 186 dni (3 x 62 - 186) itd.

Wynagrodzenie przysługujące usługodawcy od usługobiorcy za jeden poszczególny dzień świadczenia usług odnośnie poszczególnej ryby lub rośliny akwariowej (bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku), będzie obliczane/kalkulowane w oparciu o ceny netto ostatniej nabytej przez usługobiorcę lub usługodawcę w sklepie akwarystycznym lub zoologicznym lub hurtowni akwarystycznej lub zoologicznej itp. ryby lub rośliny akwariowej tego samego gatunku, jak ryba lub roślina akwariowa objęta dokumentem potwierdzającym nabycie usług, a później po wykonaniu usług także fakturą VAT RR i będzie wynosić 1/31 ceny netto ostatniej nabytej w sklepie akwarystycznym lub zoologicznym lub hurtowni akwarystycznej lub zoologicznej ryby lub rośliny akwariowej tego gatunku jak ryba lub roślina akwariowa objęte świadczoną usługą, zaokrąglona do pełnych groszy, a do tej kwoty będzie doliczana kwota zryczałtowanego zwrotu podatku, także zaokrąglona do pełnych groszy, tj. jeżeli cena netto ostatniej nabytej w sklepie akwarystycznym lub zoologicznym lub hurtowni akwarystycznej lub zoologicznej itp., ryby lub rośliny akwariowej tego samego gatunku, jak ryba lub roślina akwariowa objęta świadczoną usługą będzie wynosić, np. 1 zł, to wynagrodzenie za jeden poszczególny dzień świadczenia usług odnośnie poszczególnej ryby lub rośliny akwariowej tego samego gatunku będzie wynosić 3 grosze (1 zł: 31 = 0.032 zł) zaokrąglone do pełnych groszy, plus kwota zryczałtowanego zwrotu podatku także zaokrąglona do pełnych groszy.

Nabywane przez usługobiorcę od usługodawcy usługi będą wykorzystywane przez usługobiorcę do działalności opodatkowanej, gdyż po tym jak usługobiorca podejmie decyzję o sprzedaży całej hodowli ryb lub roślin akwariowych (będących własnością usługobiorcy) lub poszczególnych ryb lub roślin akwariowych (będących własnością usługobiorcy), ww. transakcje sprzedaży, zostaną dokonane przez usługobiorcę jako zarejestrowanego podatnika VAT czynnego i zostaną opodatkowane przy zastosowaniu odpowiedniej stawki podatku VAT należnego, gdyż usługobiorca będzie dokonywać sprzedaży produktów rolnych, tj. ryb lub roślin akwariowych, które nie będą pochodzić z jego własnej działalności rolniczej, ponieważ chowu i hodowli ryb lub roślin akwariowych dla usługobiorcy dokona usługodawca, a usługobiorca po wykonaniu ww. usług przez usługodawcę dla usługobiorcy i niekontynuowaniu ich dalej, nie będzie przechowywał ww. ryb i roślin akwariowych, odnośnie których zostaną wykonane ww. usługi (nawet przez 1 tydzień), a w związku z tym będzie jedynie mógł dokonać ich sprzedaży traktując je jako towary handlowe niepochodzące z działalności rolniczej usługobiorcy, bez możliwości zastosowania przez usługobiorcę do ww. sprzedaży ww. ryb lub roślin akwariowych, zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

W trakcie (okresie) świadczenia usług przez usługodawcę dla usługobiorcy odnośnie jego konkretnych ryb lub roślin akwariowych, usługobiorca nie będzie posiadać kontrahentów na zakup od usługobiorcy jego konkretnych ryb lub roślin akwariowych, odnośnie których w tym okresie będą świadczone usługi i nie będzie w tym okresie tych ryb lub roślin akwariowych sprzedawać.

Usługobiorca z tytułu świadczenia usług przez usługodawcę dla usługobiorcy będzie dokonywać wpłat zaliczek (przedpłat) obejmujących także kwoty zryczałtowanych zwrotów podatku, na rachunek bankowy usługodawcy, a ww. zaliczki (przedpłaty) będą wpłacane wielokrotnie przez usługobiorcę na rachunek bankowy usługodawcy w okresie trwania umowy, niezależnie czy wcześniejsze zaliczki (przedpłaty) zostaną już zagospodarowane, tj. niezależnie czy usługi, odnośnie których usługobiorca wcześniej w płaci zaliczki (przedpłaty), zostaną już wykonane.

Po dokonaniu wpłat zaliczek (przedpłat) przez usługobiorcę na rachunek bankowy usługodawcy z tytułu świadczenia przez usługodawcę dla usługobiorcy usług, usługobiorca będzie wystawiać usługodawcy w trakcie trwania umowy szczegółowe dokumenty potwierdzające nabycie usług (dalej: "dokumenty potwierdzające nabycie usług"), zawierające między innymi dane:

1. okres trwania świadczenia usług objętych dokumentem potwierdzającym nabycie usług, np. "podstawowy okres" lub wielokrotność "podstawowego okresu", np. "dwa podstawowe okresy", itd.;

2. numer i datę umowy, do której sporządzono dokument potwierdzający nabycie usług;

3. nazwę usługobiorcy, tj. "E." spółka cywilna;

4. adres usługobiorcy;

5. imię i nazwisko usługodawcy;

6. adres usługodawcy;

7. numer identyfikacji podatkowej usługobiorcy;

8. numer identyfikacji podatkowej usługodawcy;

9. numer dowodu osobistego usługodawcy, datę jego wydania i nazwę organu, który go wydał;

10. datę rozpoczęcia świadczenia usług, objętych dokumentem potwierdzającym nabycie usług;

11. datę zakończenia świadczenia usług, objętych dokumentem potwierdzającym nabycie usług;

12. datę dokonania wpłaty na rachunek bankowy usługodawcy zaliczki (przedpłaty) lub daty dokonanych wpłat na rachunek bankowy usługodawcy zaliczek (przedpłat) objętych dokumentem potwierdzającym nabycie usług:

13. datę wystawienia dokumentu potwierdzającego nabycie usług:

14. numer kolejny dokumentu potwierdzającego nabycie usług;

15. nazwę gatunku ryb lub roślin akwariowych, których dotyczyć będzie świadczenie usług objętych dokumentem potwierdzającym nabycie usług:

16. ilość ryb lub roślin akwariowych, np. ..dziesięć" i jednostkę miary. tj. "sztuk", których dotyczyć będzie świadczenie usług objętych dokumentem potwierdzającym nabycie usług;

17. oznaczenie (opis) klasy świadczonych usług, np. "klasa pierw sza",

18. oznaczenie (opis) jakości świadczonych usług. np. ..jakość bardzo dobra",

19. wynagrodzenie za jeden dzień świadczenia usług objętych dokumentem potwierdzającym nabycie usług, bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;

20. wartość świadczenia usług objętych dokumentem potwierdzającym nabycie usług bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;

21. stawkę zryczałtowanego zwrotu podatku;

22. kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości świadczenia usług objętych dokumentem potwierdzającym nabycie usług;

23. wartość świadczenia usług objętych dokumentem potwierdzającym nabycie usług wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku:

24. kwotę należności ogółem dotyczącą usług objętych dokumentem potwierdzającym nabycie usług wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, wyrażoną cyfrowo i słownie;

25. czytelny podpis osoby uprawnionej do wystawienia po stronie usługobiorcy lub czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia po stronie usługobiorcy i czytelny podpis osoby uprawnionej do otrzymania po stronie usługodawcy dokumentu potwierdzającego nabycie usług lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób (po stronie usługobiorcy i usługodawcy i odbiorcy dokumentu potwierdzającego nabycie usług może wystąpić ta sama osoba lub mogą wystąpić te same osoby);

26. dane identyfikujące przelewy bankowe, np. takie jak: data przelewu, oznaczenie przelewu i kwota przelewu lub wyciągi bankowe, np. takie jak: data wyciągu bankowego, oznaczenie wyciągu bankowego lub potwierdzenia wykonania operacji bankowych, np. takie jak: data potwierdzenia wykonania operacji bankowej, oznaczenie potwierdzenia wykonania operacji bankowej, kwota potwierdzenia wykonania operacji bankowej, potwierdzające dokonanie przez usługobiorcę wpłat zaliczek (przedpłat) na rachunek bankowy usługodawcy, itp.

Usługobiorca będzie ujmować kwoty wpłacanych zaliczek (przedpłat) przez usługobiorcę na rachunek bankowy usługodawcy za świadczenie usług, w ewidencjach lub w ewidencjach korekt tj. będzie ujmować między innymi: wartości świadczonych usług bez kwot zryczałtowanych zwrotów podatku, kwoty zryczałtowanych zwrotów podatku, wartości świadczonych usług wraz z kwotami zryczałtowanych zwrotów podatku oraz będzie wykazywać stosowne kwoty w deklaracjach dla podatku VAT lub w korektach deklaracji dla podatku VAT za okresy rozliczeniowe, w których usługobiorca dokona wpłat zaliczek (przedpłat) na rachunek bankowcy usługodawcy, w pozycjach dotyczących podatku VAT naliczonego ww. kwoty zryczałtowanych zwrotów podatku.

Ponieważ zryczałtowane zwroty podatku wypłacane usługodawcy przez usługobiorcę, będą zwiększać u usługobiorcy kwoty podatku VAT naliczonego za okresy rozliczeniowe, w których zostaną dokonane przez usługobiorcę poszczególne wpłaty zaliczek (przedpłat) na rachunek bankowy usługodawcy na świadczenie usług przez usługobiorcę dla usługobiorcy, kwoty VAT naliczonego będą zmniejszać kwoty podatku VAT należnego do zapłaty przez usługobiorcę na rachunek bankowy urzędu skarbowego, a w przypadku nadwyżki kwoty podatku VAT naliczonego nad kwotą podatku VAT należnego lub braku podatku VAT należnego usługobiorca jeżeli zechce będzie występować do naczelnika urzędu skarbowego o zwroty ww. kwot podatku VAT (w tym o zwroty przyspieszone) na rachunek bankowy usługobiorcy lub o stwierdzenie nadpłat w podatku VAT lub o zwroty kwot nadpłat w podatku VAT, na rachunek bankowy usługobiorcy.

W pierwszych dniach po upływie okresów wskazanych w poszczególnych dokumentach potwierdzających nabycie usług, tj. po upływie "podstawowego okresu" lub po upływie wielokrotności "podstawowego okresu", odnośnie których usługobiorca wcześniej wpłaci zaliczki (przedpłaty) na rachunek bankowy usługodawcy na świadczenie usług przez usługodawcę dla usługobiorcy, usługobiorca do poszczególnych dokumentów potwierdzających nabycie usług będzie wystawiać i wydawać usługodawcy faktury VAT RR. zawierające między innymi dane:

1. numer kolejny dokumentu potwierdzającego nabycie usług, do którego została wystawiona faktura VAT RR;

2. data wystawienia dokumentu potwierdzającego nabycie usług, do którego została wystawiona faktura VAT RR:

3. okres trwania świadczenia usług objętych fakturą VAT RR. np. "podstawowy okres" lub wielokrotność "podstawowego okresu", np. "dwa podstawowe okresy" itd.;

4. numer i datę umowy, do której sporządzono fakturę VAT RR;

5. nazwę usługobiorcy, tj. "E." spółka cywilna;

6. adres usługobiorcy:

7. imię i nazwisko usługodawcy;

8. adres usługodawcy;

9. numer identyfikacji podatkowej usługobiorcy;

10. numer identyfikacji podatkowej usługodawcy;

11. numer dowodu osobistego usługodawcy, datę jego wydania i nazwę organu, który go wydał;

12. datę rozpoczęcia świadczenia usług, objętych fakturą VAT RR;

13. datę zakończenia świadczenia usług, objętych fakturą VAT RR:

14. datę dokonania wpłaty na rachunek bankowy usługodawcy zaliczki (przedpłaty) lub daty dokonanych wpłat na rachunek bankowy usługodawcy zaliczek (przedpłat);

15. datę wystawienia faktury VAT RR;

16. numer kolejny faktury VAT RR;

17. nazwę gatunku ryb lub roślin akwariowych, których dotyczyć będzie świadczenie usług objętych fakturą VAT RR;

18. ilość ryb lub roślin akwariowych, np. "dziesięć" i jednostkę miary, tj. "sztuk", których dotyczyć będzie świadczenie usług objętych fakturą VAT RR:

19. znaczenie (opis) klasy świadczonych usług, np. "klasa pierwsza";

20. oznaczenie (opis) jakości świadczonych usług. np. "jakość bardzo dobra";

21. wynagrodzenie za jeden dzień świadczenia usług objętych fakturą VAT RR bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;

22. wartość świadczenia usług objętych fakturą VAT RR bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;

23. stawkę zryczałtowanego zwrotu podatku;

24. kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości świadczenia usług objętych faktura VATRR;

25. wartość świadczenia usług objętych fakturą VAT RR wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku;

26. kwotę należności ogółem dotyczącą usług objętych fakturą VAT RR wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, wyrażoną cyfrowo i słownie;

27. czytelny podpis osoby uprawnionej do wystawienia po stronie usługobiorcy lub czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia po stronie usługobiorcy i czytelny podpis osoby uprawnionej do otrzymania po stronie usługodawcy faktury VAT RR lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób (po stronie usługobiorcy i usługodawcy i odbiorcy faktury VAT RR może wystąpić ta sama osoba lub mogą wystąpić te same osoby);

28. dane identyfikujące przelewy bankowe, np. takie jak: data przelewał, oznaczenie przelewu i kwota przelewu lub wyciągi bankowe, np. takie jak: data wyciągu bankowego, oznaczenie wyciągu bankowego lub potwierdzenia wykonania operacji bankowych, np. takie jak: data potwierdzenia wykonania operacji bankowej, oznaczenie potwierdzenia wykonania operacji bankowej, kwota potwierdzenia wykonania operacji bankowej, potwierdzające dokonanie przez usługobiorcę wpłat zaliczek (przedpłat) na rachunek bankowy usługodawcy, itp.;

29. oświadczenie usługodawcy w brzmieniu: "Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług".

W związku z planowanymi transakcjami i czynnościami opisanymi w wniosku, od których uzależnione będzie zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio, osiągnięcie oczekiwanych przez:

1. usługodawcę głównych korzyści, takich jak:

a. zyskanie od usługobiorcy wynagrodzenia za usługi wskazane w wniosku,

b. uzyskanie od usługobiorcy zryczałtowanego zwrotu podatku zgodnie z art. 115 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla świadczonych usług, gdyż usługodawca jako rolnik ryczałtowy, o którym mowa w art. 2 pkt 19 u.p.t.u będzie pozbawiony prawa odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabywania środków produkcji potrzebnych dla świadczenia usług rolniczych, o których mowa w art 2 pkt 21 u.p.t.u.,

2. usługobiorcę główne korzyści, takich jak:

a. nabycie od usługobiorcy usług wskazanych w wniosku, tj. usług kompleksowego chowu i hodowli ryb lub roślin akwariowych (będących własnością usługobiorcy) w zbiornikach wodnych (akwariach) oraz gwarantowania (zapewnienia) nowych ryb lub roślin akwariowych w miejsce zdechłych lub chorych ryb lub roślin akwariowych, w okresie świadczenia usług tyle razy, ile będzie to niezbędne do kontynuowania świadczenia usług, tj. tyle razy ile razy wystąpi zgon lub choroba poszczególnych ryb lub roślin akwariowych, do momentu zwrotu ryb lub roślin akwariowych usługobiorcy przez usługodawcę po wyświadczeniu usług;

b. zwiększenie zgodnie z art. 116 ust. 6 u.p.t.u. kwoty podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., w rozliczeniu za okresy rozliczeniowe, w których usługobiorca będzie dokonywał wpłat zaliczek na rachunek bankowy usługodawcy na świadczenie usług i w konsekwencji kwoty podatku VAT naliczonego będą zmniejszać kwoty podatku VAT należnego do zapłaty przez usługobiorcę na rachunek bankowy urzędu skarbowego, a w przypadku nadwyżki kwoty podatku VAT naliczonego nad kwotą podatku VAT należnego lub braku podatku VAT należnego usługobiorca, jeżeli zechce będzie występować do naczelnika urzędu skarbowego o zwroty ww. kwot podatku VAT (w tym o zwroty przyspieszone) na rachunek bankowy usługobiorcy lub o stwierdzenie nadpłat w podatku VAT lub o zwroty kwot nadpłat w podatku VAT, na rachunek bankowy usługobiorcy.

Wartość rynkowa lub nominalna przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub prawa majątkowego na dzień złożenia wniosku oraz w obecnym roku nie wynosi i w przyszłych najbliższych poszczególnych latach nie będzie wynosić łącznie co najmniej 10.000.000 zł.

Usługodawca będący osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bierze i będzie brał udział bezpośrednio w zarządzaniu usługobiorcy, tj. spółką cywilną "E." położoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w jej kontroli, gdyż usługodawca jest jednym z wspólników ww. Spółki, ponieważ posiada i będzie w niej posiadał bezpośrednio udział nie mniejszy niż 25%.

Transakcje i czynności objęte zdarzeniem przyszłym będą wynikały z podpisanej umowy zawartej między usługobiorcą a usługodawcą. W związku z tym te transakcje i czynności oparte na ww. umowie będą dokonywane wyłącznie między usługodawcą a usługobiorcą. Powyższe jednak nie wyklucza, aby usługobiorca po pewnym czasie, w tym nawet po dłuższym czasie, podpisał podobne umowy z innymi podmiotami - kontrahentami i na podstawie tych umów będą mogły być dokonywane takie same transakcje i czynności przez inne podmioty - kontrahentów dla usługobiorcy.

Usługobiorca przed podpisaniem usługodawcą jakiejkolwiek umowy dotyczącej świadczenia przez usługodawcę dla usługobiorcy usług związanych z chowem i hodowlą ryb lub roślin akwariowych, złoży w urzędzie skarbowym wypełniony VAT-R, w którym wskaże, że rezygnuje (zrezygnował) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. oraz wskaże, iż będzie korzystał (korzysta) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a w związku z tym w ocenie wnioskodawcy, usługobiorca będzie łączyć dwa statusy, tj. odnośnie działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 u.p.t.u., będzie rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.p.t.u., korzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a odnośnie pozostałej działalności, tj. innej niż o której mowa w art. 2 pkt 15 u.p.t.u., będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, usługobiorca, nabywając od usługodawcy usługi rolnicze, o których mowa w art. 2 pkt 21 u.p.t.u. objęte załącznikiem nr 2 do u.p.t.u. wykonywane przez usługodawcę w ramach jego działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 u.p.t.u., świadczącego je jako rolnik ryczałtowy w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.p.t.u., korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., będzie dokonywał ww. zakupów jako czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT, gdyż zakupy nie będą dokonane dla działalności rolniczej usługobiorcy, ponieważ chowu i hodowli tych ryb lub roślin akwariowych dokona usługodawca, a usługobiorca po wykonaniu ww. usług przez usługodawcę dla usługobiorcy i niekontynuowaniu ich, nie będzie przechowywał ww. ryb i roślin akwariowych, odnośnie których zostaną wykonane ww. usługi (nawet przez 1 tydzień), a w związku z tym będzie jedynie mógł dokonać ich sprzedaży traktując je jako towary handlowe niepochodzące z działalności rolniczej usługobiorcy, bez możliwości zastosowania przez usługobiorcę do ww. sprzedaży ww. ryb lub roślin akwariowych, zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższy opis, zadano m.in. następujące pytanie, oznaczone we wniosku numerem 7:

"Czy wypłacane przez usługobiorcę dla usługodawcy zryczałtowane zwroty podatku, o którym mowa w art. 115 u.p.t.u. będą zwiększać u usługobiorcy kwoty podatku VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., w rozliczeniu za okresy rozliczeniowe, w których usługobiorca będzie dokonywać wpłat zaliczek (przedpłat) na rachunek bankowy usługodawcy na świadczenie usług przez usługodawcę dla usługobiorcy, tj. prawo do zwiększenia u usługobiorcy kwot podatku VAT naliczonego, będzie występować już w momentach dokonania przez usługobiorcę wpłat ww. zaliczek (przedpłat) na rachunek bankowy usługodawcy, a kwoty podatku VAT naliczonego będą zmniejszać kwot podatku VAT należnego do zapłaty przez usługobiorcę na rachunek bankowy urzędu skarbowego lub w przypadku nadwyżki kwoty podatku VAT naliczonego nad kwotą podatku VAT należnego usługobiorca będzie mógł jeżeli zechce występować do naczelnika urzędu skarbowego o zwroty ww. kwot podatku VAT (w tym o zwroty przyspieszone) na rachunek bankowy usługobiorcy lub o stwierdzenie nadpłat w podatku VAT lub o zwroty kwot nadpłat w podatku VAT na rachunek bankowy usługobiorcy?"

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na powyżej zadane pytania jest twierdząca.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, może zwiększyć kwotę podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, w rozliczeniu na okres rozliczeniowy, w którym dokonał zapłaty rolnikowi ryczałtowemu. Przy czym zgodnie z art. 116 ust. 6 u.p.t.u. winny być spełnione pozostałe dwa warunki: związek nabytych produktów rolnych ze sprzedażą opodatkowaną oraz posiadanie dokumentów stwierdzających dokonanie zapłaty należności za produkty rolne. Wystawiona przez Spółkę faktura VAT RR potwierdzająca nabycie produktów rolnych powinna zawierać dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty zaliczki (zaliczek) na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

Organ interpretacyjny wskazał, że w przypadku, gdy na fakturze VAT RR dokumentującej nabycie od rolnika ryczałtowego zostaną zamieszczone dane identyfikujące dokument potwierdzający przekazanie częściowych wpłat na rachunek bankowy rolnika, a częściowa zapłata za zakupiony towar nastąpi z zachowaniem warunków określonych w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., podatnik ma prawo do powiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku zawartego w wystawionej fakturze VAT RR oraz prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy dokonania wpłaty stosownej części należności.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor KIS stwierdził, że przepis art. 116 ust. 6 u.p.t.u. nie sprzeciwia się zwiększeniu u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., w odpowiedniej części zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano częściowej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu.

W rezultacie, jak wskazał organ interpretacyjny, Wnioskodawca może zwiększać kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. o wartość zryczałtowanego zwrotu podatku - w odniesieniu do zaliczki - w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty tej części należności za usługę rolniczą oraz za okres dokonania ostatniej końcowej płatności na rzecz rolnika ryczałtowego.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia

ww. interpretacji i zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono, że Dyrektor KIS nie udzielił odpowiedzi w zaskarżonej interpretacji na pytanie nr 7 odnośnie kwestii, czy już w momentach dokonania przez usługobiorcę wpłat ww. zaliczek (przedpłat) na rachunek bankowy usługodawcy wypłacane przez usługobiorcę dla usługodawcy zryczałtowane zwroty podatku, o którym mowa w art. 115 u.p.t.u. będą zwiększać u usługobiorcy kwoty podatku VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., w rozliczeniu za okresy rozliczeniowe, w których usługobiorca będzie dokonywać wpłat zaliczek (przedpłat) na rachunek bankowy usługodawcy na świadczenie usług przez usługodawcę dla usługobiorcy, tj. prawo do zwiększenia u usługobiorcy kwot podatku VAT naliczonego. Skarżąca zarzuciła również, że organ nie ustosunkował się w zaskarżonej interpretacji do zaprezentowanego przez nią we wniosku o interpretację indywidualną stanowiska dotyczącego pytania nr 7 ww. wniosku, tj. że prawo do zwiększenia u usługobiorcy kwot podatku VAT naliczonego będzie występować już w momentach dokonania przez usługobiorcę wpłat ww. zaliczek (przedpłat) na rachunek bankowy usługodawcy, a kwoty podatku VAT naliczonego będą zmniejszać kwoty podatku VAT należnego do zapłaty przez usługobiorcę na rachunek bankowy urzędu skarbowego lub w przypadku nadwyżki kwoty podatku VAT naliczonego nad kwotą podatku VAT należnego usługobiorca będzie mógł występować do naczelnika urzędu skarbowego o zwroty ww. kwot podatku VAT (w tym o zwroty przyspieszone) na rachunek bankowy usługobiorcy lub o stwierdzenie nadpłat w podatku VAT lub o zwroty kwot nadpłat w podatku VAT, na rachunek bankowy usługobiorcy.

Ponadto Spółka podniosła, że Dyrektor KIS bezpodstawnie - w sposób nieuprawniony - dokonał zmiany opisanego przez nią we wniosku o interpretację indywidualną zdarzenia przyszłego oraz pominął stanowisko Spółki poprzez odniesienie się do częściowych zaliczek (przedpłat), pomimo że Spółka w ww. wniosku w opisie zdarzenia przyszłego w ani jednym zdaniu nie wskazała, że zaliczki (przedpłaty) będą dokonywane w częściach oraz pominął kwestię zaliczek (przedpłat), które będą stanowić 100% należności, czym w konsekwencji zaskarżoną interpretacją Dyrektor KIS w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"), naruszył również określoną w art. 120 O.p. zasadę praworządności oraz art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu interpretacyjnego.

W piśmie z dnia 23 kwietnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, Skarżąca sprecyzowała zakres zaskarżenia interpretacji, wskazując, że zaskarża ją w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 7, co potwierdziła również na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. (protokół rozprawy, k. 60 akt sądowych).

W skardze Wnioskodawca podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p., gdyż Organ interpretacyjny:

- nie udzielił odpowiedzi w zaskarżonej interpretacji na pytanie nr 7 zadane przez Spółkę we wniosku z dnia 17 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie kwestii, czy już w momentach dokonania przez usługobiorcę wpłat ww. zaliczek (przedpłat) na rachunek bankowy usługodawcy wypłacane przez usługobiorcę dla usługodawcy zryczałtowane zwroty podatku, o którym mowa w art. 115 u.p.t.u. będą zwiększać u usługobiorcy kwoty podatku VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., w rozliczeniu za okresy rozliczeniowe, w których usługobiorca będzie dokonywać wpłat zaliczek (przedpłat) na rachunek bankowy usługodawcy na świadczenie usług przez usługodawcę dla usługobiorcy, tj. prawo do zwiększenia u usługobiorcy kwot podatku VAT naliczonego.

- nie ustosunkował się w zaskarżonej interpretacji do zaprezentowanego przez "E." spółka cywilna w wniosku z dnia 17 kwietnia 2018 r. o interpretację indywidualną stanowiska Spółki, dotyczącego pytania nr 7 ww. wniosku, tj. że prawo do zwiększenia u usługobiorcy kwot podatku VAT naliczonego, będzie występować już w momentach dokonania przez usługobiorcę wpłat ww. zaliczek (przedpłat) na rachunek bankowy usługodawcy, a kwoty podatku VAT naliczonego będą zmniejszać kwoty podatku VAT należnego do zapłaty przez usługobiorcę na rachunek bankowy urzędu skarbowego lub w przypadku nadwyżki kwoty podatku VAT naliczonego nad kwotą podatku VAT należnego usługobiorca będzie mógł występować do naczelnika urzędu skarbowego o zwroty ww. kwot podatku VAT (w tym o zwroty przyspieszone) na rachunek bankowy usługobiorcy lub o stwierdzenie nadpłat w podatku VAT lub o zwroty kwot nadpłat w podatku VAT, na rachunek bankowy usługobiorcy,

- bezpodstawnie - w sposób nieuprawniony dokonał zmiany opisanego przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 17 kwietnia 2018 r. o interpretację indywidualną zdarzenia przyszłego oraz pominął stanowisko Spółki poprzez odniesienie się do częściowych zaliczek (przedpłat), pomimo że Spółka w ww. wniosku w opisie zdarzenia przyszłego w ani jednym zdaniu nie wskazała, że zaliczki (przedpłaty) będą dokonywane w częściach oraz pominął kwestię zaliczek (przedpłat), które będą stanowić 100% należności,

czym w konsekwencji w zaskarżoną interpretacją Dyrektor KIS w zw. z art. 14h O.p. naruszył również określoną w art. 120 O.p. zasadę praworządności oraz art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Organu interpretacyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Jak stanowi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: "P.p.s.a.").

Natomiast w myśl art. 145 § 1 P.p.s.a., sąd uwzględnia skargę wyłącznie w przypadkach wymienionych w tym przepisie. Skarga staje się zatem skuteczna, jeśli wojewódzki sąd administracyjny, w ramach sprawowanej kontroli, stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik postępowania.

Wskazać też należy, iż w myśl z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Biorąc powyższe przepisy prawa pod uwagę, Sąd stwierdza, iż wniesiona w niniejszej sprawie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Podnieść należy, iż postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. To na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa bowiem ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się zaś do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego.

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że jest on we wniosku przedstawiony w sposób rzetelny.

Warto także wskazać, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że Skarżąca podniosła w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p. Zarzut ten powiązała także w zw. z brzmieniem art. 14h O.p. z art. 120 O.p. oraz art. 121 O.p.

Skarżąca złożyła także pismo procesowe z dnia 23 kwietnia 2019 r., stanowiące uzupełnienie skargi, w którym podniosła kolejne zarzuty.

Odnosząc się do powyższego, Sąd zauważa, iż z dniem 15 sierpnia 2015 r. w wyniku nowelizacji ustawy P.p.s.a. zmieniono zasady sądowej kontroli indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015, poz. 658) wprowadzono wspomniany wyżej przepis art. 57a. Zgodnie z tą normą prawną skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przepis ten wprowadził zatem dwie istotne zmiany. Po pierwsze, określono dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. W skardze m.in. na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Po drugie, jak wynika ze zdania 2 art. 57a P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Znowelizowano również art. 134 § 1 P.p.s.a, który aktualnie stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do P.p.s.a. art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesione po dniu 15 sierpnia 2015 r., zawężono zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, należy podkreślić, że w późniejszym piśmie procesowym, które zostało złożone w sprawie po upływie terminu do złożenia skargi, Skarżąca podniosła nowe zarzuty w sprawie. W ocenie Sądu niedopuszczalnym jest rozpoznawanie przez sąd administracyjny tak złożonych, spóźnionych zarzutów. Jak bowiem słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. II FSK 1805/16: "Związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.) w postępowaniu, którego przedmiotem jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, oznacza, że w toku tego postępowania nie mogą już być stawiane nowe zarzuty lub wskazywana ich nowa podstawa prawna" (Glosa 2019/1/94). Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za swój.

Dlatego też sąd rozpoznał skargę, będąc związanym zarzutami w niej podniesionymi. Oczywiście Sąd uwzględnił przy orzekaniu rozszerzenie argumentacji prawnej, która wynika z późniejszego pisma procesowego Strony z dnia 23 kwietnia 2019 r., jednak tylko tej dotyczącej zarzutów naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze.

Podnieść jednak należy, iż argumentacja ta nie zmieniła oceny Sądu odnośnie prawidłowości wydanej interpretacji.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania. Sąd wskazuje, iż na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jednocześnie na podstawie § 2 ww. przepisu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Powyższe przepisy określają kompetencje Dyrektora KIS do wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego z jednoczesnym określeniem uprawnienia zainteresowanego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie takiej interpretacji. W ocenie Sądu organ interpretacyjny nie naruszył powyższych przepisów.

W tym kontekście Sąd pragnie wskazać na będące przedmiotem zaskarżenia pytanie nr 7:

"Czy wypłacane przez usługobiorcę dla usługodawcy zryczałtowane zwroty podatku, o którym mowa w art. 115 u.p.t.u. będą zwiększać u usługobiorcy kwoty podatku VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., w rozliczeniu za okresy rozliczeniowe, w których usługobiorca będzie dokonywać wpłat zaliczek (przedpłat) na rachunek bankowy usługodawcy na świadczenie usług przez usługodawcę dla usługobiorcy, tj. prawo do zwiększenia u usługobiorcy kwot podatku VAT naliczonego, będzie występować już w momentach dokonania przez usługobiorcę wpłat ww. zaliczek (przedpłat) na rachunek bankowy usługodawcy, a kwoty podatku VAT naliczonego będą zmniejszać kwoty podatku VAT należnego do zapłaty przez usługobiorcę na rachunek bankowy urzędu skarbowego lub w przypadku nadwyżki kwoty podatku VAT naliczonego nad kwotą podatku VAT należnego usługobiorca będzie mógł jeżeli zechce występować do naczelnika urzędu skarbowego o zwroty ww. kwot podatku VAT (w tym o zwroty przyspieszone) na rachunek bankowy usługobiorcy lub o stwierdzenie nadpłat w podatku VAT lub o zwroty kwot nadpłat w podatku VAT na rachunek bankowy usługobiorcy?"

Odnośnie tego pytania Skarżąca zaprezentowała następujące stanowisko:

"Wypłacane przez usługobiorcę dla usługodawcy zryczałtowane zwroty podatku, o którym mowa w art. 115 u.p.t.u., będą zwiększać u usługobiorcy kwoty podatku VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. w rozliczeniu za okresy rozliczeniowe, w których usługobiorca będzie dokonywać wpłat zaliczek (przedpłat) na rachunek bankowy usługodawcy na świadczenie usług przez usługodawcę dla usługobiorcy, tj. prawo do zwiększenia u usługobiorcy kwot podatku VAT naliczonego, będzie występować już w momentach dokonania przez usługobiorcę wpłat ww. zaliczek (przedpłat) na rachunek bankowy usługodawcy, a kwoty podatku VAT naliczonego będą zmniejszać kwoty podatku VAT należnego do zapłaty przez usługobiorcę na rachunek bankowy urzędu skarbowego lub w przypadku nadwyżki kwoty podatku VAT naliczonego nad kwotą podatku VAT należnego usługobiorca będzie mógł występować do naczelnika urzędu skarbowego o zwroty ww. kwot podatku VAT (w tym o zwroty przyspieszone) na rachunek bankowy usługobiorcy lub o stwierdzenie nadpłat w podatku VAT lub o zwroty kwot nadpłat w podatku VAT, na rachunek bankowy usługobiorcy".

Z kolei Dyrektor KIS, uznając stanowisko Skarżącej za prawidłowe, wskazał, że:

"Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za okresy rozliczeniowe, w których Wnioskodawca będzie dokonywać wpłat zaliczek (przedpłat) na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. (...)

Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, może zwiększyć kwotę podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, w rozliczeniu na okres rozliczeniowy, w którym dokonał zapłaty rolnikowi ryczałtowemu. (...) W rezultacie Wnioskodawca może zwiększać kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, o wartość zryczałtowanego zwrotu podatku – w odniesieniu do zaliczki – w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty tej części należności za usługę rolniczą oraz za okres dokonania ostatniej końcowej płatności na rzecz rolnika ryczałtowego".

Dyrektor KIS w odpowiedzi na to pytanie dodał jednak, iż powyższe prawo obwarowane jest dwoma przesłankami: "Przy czym należy nadmienić, że zgodnie z art. 116 ust. 6 ustawy winny być spełnione pozostałe dwa warunki: związek nabytych produktów rolnych ze sprzedażą opodatkowaną oraz posiadanie dokumentów stwierdzających dokonanie zapłaty należności za produkty rolne. Przy czym wystawiona przez Spółkę faktura VAT RR potwierdzająca nabycie produktów rolnych powinna zawierać dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty zaliczki (zaliczek) na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego". Sąd nie znajduje nic nieprawidłowego w takim uzupełnieniu odpowiedzi przez organ interpretacyjny, tym bardziej, że jest ona zgodna z prawem.

Odnosząc się do stwierdzenia Wnioskodawcy w zakresie braku odpowiedzi na pytanie nr 7, Sąd wskazuje, że pytanie to było bardzo obszerne. Takie sformułowanie pytania wybrał jednak sam Wnioskodawca. Zdaniem Sądu, słuszna jest konkluzja Dyrektora KIS, iż z treści pytania nr 7 wynika, że wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawca nabędzie prawo do zwiększenia kwoty podatku VAT naliczonego zryczałtowane zwroty podatku, o którym mowa w art. 115 u.p.t.u. Tym bardziej, że w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca dokonał wyłącznie analizy art. 116 ust, 6, 8, 9 i 9b, art. 118 u.p.t.u., które są przepisami szczególnymi, oraz powołał art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Poza tym druga część pytania nr 7 (następująca po słowach "tj."), stanowi wyłącznie uzupełnienie pierwszej części pytania. Z opisu zdarzenia przyszłego, zadanych pytań oraz przedstawionego własnego stanowiska w sprawie wynika, że wątpliwość interpretacyjna Wnioskodawcy dotyczyła art. 116 ust. 6 u.p.t.u., tj. czy zryczałtowany zwrot podatku zwiększy u Wnioskodawcy (nabywcy produktów rolnych) kwotę podatku naliczonego VAT w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca dokona zapłaty rolnikowi ryczałtowemu kwoty zaliczki (przedpłaty). Wskazać należy, że sposób rozliczenia podatku VAT naliczonego oraz zasady dokonania zwrotu podatku (w tym terminy dokonywania zwrotu) wynikają z art. 87 u.p.t.u., co nie stanowiło wątpliwości Wnioskodawcy. Podkreślić należy ponadto za Dyrektorem KIS, że w złożonym wniosku Wnioskodawca nie wskazał art. 87 u.p.t.u. jako będącego przedmiotem złożonego wniosku, stąd też organ interpretacyjny nie dokonał analizy tego przepisu. Konieczność takiej analizy nie wynikała też z zadanego pytania. Ponadto stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 7 uznane zostało przez Dyrektora KIS za prawidłowe. Zatem Sąd uznaje, iż interpretacja zawiera stanowisko dotyczące oceny zastosowania art. 86 ust. 2 w związku z art. 116 u.p.t.u. W konsekwencji niezasadny jest zarzut braku oceny stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 7.

Nie można także uznać - jak podniosła Skarżąca - że Dyrektor KIS nie odniósł się do kwestii przedstawionych w pytaniu nr 7, skoro organ interpretacyjny dokonał analizy tych samych przepisów, które powołał Wnioskodawca oraz sfomułował swoje stanowisko w tym zakresie. Biorąc pod uwagę treść zadanego pytania nr 7, powołane przepisy budzące wątpliwości Skarżącej, przedstawione własne stanowisko Strony, stanowisko Dyrektora KIS w zakresie pytania nr 7 oraz uzasadnienie tego stanowiska, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że organ interpretacyjny bezzasadnie przyjął, że wątpliwość Strony dotyczy okresu rozliczeniowego, w którym powstaje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego oraz że pytanie Wnioskodawcy dotyczyło innych kwestii.

Odnosząc się do zarzutu użycia przez Dyrektora KIS w uzasadnieniu do stanowiska dotyczącego pytania nr 7 terminu "części zapłaty" zamiast terminu "zaliczka (przedpłata)" użytego przez Skarżącego, Sąd wskazuje, że podziela w tym zakresie argumentację organu interpretacyjnego. Wnioskodawca dla określenia płatności należności za nabywaną usługę używał we wniosku dwóch alternatywnych terminów - zaliczka i przedpłata. Z kontekstu opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że płatność za usługę nabywaną od rolnika ryczałtowego nie będzie dokonywana po zakończeniu świadczonej usługi, ale będzie dokonywana w trakcie jej świadczenia. Stąd też zasadnie Dyrektor KIS uznał, iż z takich to powodów wynikało użycie przez Skarżącą określenia zaliczka i przedpłata.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z definicją wynikającą ze Słownika Języka Polskiego zaliczka oznacza część należności wpłaconą lub wypłaconą z góry na poczet należności. Natomiast przedpłata oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie.

Określenie "część należności" użyte przez Organ podatkowy w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 7 stanowi zatem synonim terminu zaliczki lub przedpłaty, który w kontekście opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanego art. 116 ust. 6 u.p.t.u. regulującego zapłatę należności za produkty (usługi) rolne było bardziej czytelne. Zatem użycie przez Dyrektora KIS w interpretacji określenia "część zapłaty" zamiast "zaliczka" czy "przedpłata" uznać należy za dopuszczalne, gdyż stanowi to konsekwencję nazewnictwa zdefiniowanego przez Skarżącą. Spółka nie wskazała przy tym, w jaki sposób to ewentualne naruszenie przepisów postępowania mogłoby wpłynąć na wynik sprawy.

Ponadto zauważyć należy, że Skarżąca w złożonym wniosku opisała usługę rolniczą mającą być przedmiotem nabycia przez bliżej nieokreślony czas. Będzie to usługa chowu i hodowli ryb lub roślin akwariowych w zbiornikach wodnych (akwariach). Skarżąca będzie wypłacała wynagrodzenie z tytułu nabywania tejże usługi. Przy czym szczegółowo został opisany mechanizm wyliczenia takiego wynagrodzenia w podziale na "okresy podstawowe" (31 dni lub 62 dni) lub wielokrotność "podstawowych okresów". Skarżąca wskazała, że "Usługobiorca z tytułu świadczenia usług przez usługodawcę dla usługobiorcy będzie dokonywać wpłat zaliczek (przedpłat) obejmujących także kwoty zryczałtowanych zwrotów podatku, na rachunek bankowy usługodawcy, a ww. zaliczki (przedpłaty) będą wpłacane wielokrotnie przez usługobiorcę na rachunek bankowy usługodawcy w okresie trwania umowy, niezależnie czy wcześniejsze zaliczki (przedpłaty) zostaną już zagospodarowane, tj. niezależnie czy usługi, odnośnie których usługobiorca wcześniej wpłaci zaliczki (przedpłaty), zostaną już wykonane".

Przedstawione okoliczności wskazują na świadczenie długoterminowe (wielokrotność podstawowych okresów, tj. 31 dni lub 61 dni), dla którego wysokość wynagrodzenia zależeć będzie od ilości oraz wartości poszczególnych ryb lub roślin akwariowych. Wobec tego wskazane przez Skarżącą określenie wynagrodzenia za nabywaną usługę jako zaliczka (przedpłata) w odniesieniu do całości usługi (która - jak wskazuje Skarżąca - jest w trakcie trwania i "faktury VAT RR usługobiorca powinien wystawiać i przekazywać usługodawcy dopiero po wykonaniu usług przez usługodawcę dla usługobiorcy" może spowodować uzasadnione uznanie przez organ interpretacyjny, że taką zaliczkę (przedpłatę) należy traktować jako część należności za świadczenie długoterminowe i cenę świadczenia, na którą składać się będzie wielokrotność zaliczek (przedpłat).

Poza tym Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że dla rozstrzyganej sprawy nie ma znaczenia czy wskazane zaliczki (przedpłaty) stanowią część należności czy całą należność płaconą w częściach, skoro są płacone w okresach ustalonych przez Strony przez cały czas świadczenia usługi rolniczej aż do jej zakończenia.

Strona nie podniosła w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, w tym w szczególności art. 116 u.p.t.u., dlatego też Sąd nie mógł odnieść się do prawidłowości wymogu wystawienia faktury VAT RR w przypadku opisanym we wniosku.

Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 120 O.p. oraz art. 121 O.p.

Art. 120 O.p. stanowi, że "Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa".

W myśl zaś art. 121 O.p.:

"§ 1. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

§ 2. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania".

Powyższe przepisy statuują tzw. zasady ogólne. O.p. nie nazywa wprost poszczególnych zasad ogólnych, którymi należy się kierować w postępowaniu podatkowym, niemniej jednak w literaturze i w orzecznictwie sądów administracyjnych zasady te określa się jako: legalizmu i praworządności (art. 120 O.p.), postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz udzielania informacji prawnej (art. 121 § 2 O.p.).

Rozwijając literalne brzmienie art. 120 O.p., tj. zawartej w nim zasady legalizmu i praworządności, należy stwierdzić, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przepis ten wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną.

W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Taki sposób postępowania władzy publicznej to właśnie stanie na straży praworządności.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, iż zarzut naruszenia art. 120 O.p. nie może odnieść pożądanego przez Skarżącą skutku, jeżeli oderwany jest od skonkretyzowanych i skutecznych na gruncie danej sprawy zarzutów naruszenia stosownych przepisów procesowych i materialnoprawnych.

Podstawy działania organów podatkowych są wprost i wyraźnie zapisane w przepisach ustaw podatkowych lub wydanych na podstawie zawartych w nich upoważnień, rozporządzeń. Organ podatkowy nie może interpretować w sposób rozszerzający przepisów prawa podatkowego.

W efekcie analizy okoliczności przedstawionych we wniosku oraz przepisów obowiązującego prawa podatkowego, Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznano stanowisko Strony za nieprawidłowe oraz wskazano uzasadnienie prawne tego stanowiska. Realizując zasadę wyrażoną w ww. przepisach O.p., organ interpretacyjny wydał rozstrzygnięcie zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w którym w sposób jasny, prosty i wyczerpujący uzasadnił przyjęte stanowisko. Działanie organu interpretacyjnego miało oparcie w przepisach prawa, które nie zostały przez ten organ naruszone.

Skarżący postawił przedmiotowej interpretacji zarzuty dotyczące naruszeń prawa procesowego, które w jego ocenie mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednak w ocenie Sądu żaden z postawionych zarzutów proceduralnych nie zasługuje na uwzględnienie w ten sposób, że rzutowałyby na konieczność uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej. Jeszcze raz należy podkreślić, że organ interpretacyjny należycie uzasadnił swoje stanowisko, motywując ocenę stanu faktycznego w oparciu o obowiązujące przepisy prawne i wyjaśnił wszystkie okoliczności mające wpływ na sprawę w sposób prawidłowy. Organ interpretacyjny nie naruszył zatem 121 O.p., gdyż prowadzone przez niego postępowanie nie naruszało zaufania podatników do organów podatkowych. Dyrektor KIS udział także niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, mając zakreślony jego przedmiot przez niezwykle długi opis stanu faktycznego i bardzo obszerne pytania Wnioskdawcy.

Dlatego też skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.