Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1595/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1,  art. 7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.55 ze znaczkiem 1,  art. 55 ze znaczkiem 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1595/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 grudnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Grażyna Firek, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2009r., sprawy ze skargi Gminy B., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 16 lipca 2009r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440, 00 zł (czterysta czterdzieści złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania, IV. zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie kwoty 300, 00 zł (trzysta złotych 00/100) tytułem nadpłaconego wpisu.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu 24 kwietnia 2009r. strona skarżąca - Gmina B. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, iż wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz.1591 ze zm.) i posiada osobowość prawną oraz własny majątek i prowadzi działalność m.in. jako podmiot prawa cywilnego. Gmina jest właścicielem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Jako przykład podano przedsiębiorstwa obejmujące konkretne zadania infrastruktury: wodociągowej, kanalizacyjnej, komunikacyjnej i inne. Ustawodawca dopuścił działanie gminy w różnych formach prawnych m. in. spółek prawa handlowego. Spółki takie Gmina może wyposażać w majątek posiadanych przedsiębiorstw w postaci aportu albo udostępniać przedsiębiorstwa w oparciu o inne stosunki prawne np. umowy dzierżawy. Strona skarżąca jest właścicielem m.in. przedsiębiorstwa służącego zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków. W skład wskazanego przedsiębiorstwa wchodzą nieruchomości, budowle sieci zaopatrzenia w wodę (studnie, hydrofornie, wodociągi, zbiorniki, inne urządzenia) i budowle sieci kanalizacji (kolektory, przepompownie, studzienki kanalizacyjny). Powyższe przedsiębiorstwo stanowi integralną całość. Przedsiębiorstwo to Gmina nie prowadzi pod swoim szyldem, gdyż wydzierżawią je spółce Gospodarka Komunalna w B. Spółka z o. o. Wskazana Spółka dysponując przedsiębiorstwem Gminy wykonuje zadania określone ustawą z dnia 7 czerwca 2001r. o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków ( Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz.858 ze zm.) prowadząc działalność gospodarczą jako samodzielny i odrębny od gminy podmiot. Na terenie Gminy nie istnieje żadne inne mienie stanowiące własność Gminy służące zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków. Opisane wyżej przedsiębiorstwo Gmina zamierza wycenić i wnieść w całości jako aport do Spółki Gospodarka Komunalna w B. Spółka z o. o. Przedmiotem aportu będzie więc zorganizowany zespół składników, wykorzystywany do zaopatrywania w wodę oraz do odprowadzania ścieków. Na podstawie umowy dzierżawy wskazany majątek posiada jednoosobowa spółka strony skarżącej - Gospodarka Komunalna w B. Spółka z o.o. prowadząc od wielu lat działalność gospodarczą w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Strona skarżąca stwierdza we wniosku, że nie będzie przedmiotem aportu oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), ponieważ taki element nie występuje. Gmina nie używa żadnej nazwy odnośnie przedmiotowego majątku, jest on dzierżawiony od wielu lat bez nazwy. Przedmiotem aportu jak wskazano we wniosku będzie własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń. Nie będą przedmiotem aportu materiały, towary i wyroby oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż przedmiotowe składniki nie występują. Przedsiębiorstwo wskazane we wniosku służy prowadzeniu działalności gospodarczej obecnemu dzierżawcy spółce komunalnej, która prowadzi rachunkowość. Wskazane we wniosku składniki materialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, że w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej nie ma potrzeby dokonywać oceny czy przedmiot aportu może służyć kontynuowaniu działalności gospodarczej, gdyż taka działalność jest już prowadzona.

W związku z powyższym zadano pytanie czy wniesienie aportem przez Gminę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego do Spółki Gospodarka Komunalna w B. będzie wyłączone z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem strony skarżącej, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle art. 6 pkt 1 powołanej ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicję pojęcia "przedsiębiorstwo" zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz.93 ze zm.).

Zgodnie z jego treścią przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności w skład przedsiębiorstwa wchodzi:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5. koncesje, licencje i zezwolenia,

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8. tajemnice przedsiębiorstwa,

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W praktyce obrotu gospodarczego jednakże zdarzają się sytuacje, w których pewne elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Powstaje pytanie, czy tego rodzaju transakcje należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa, które nie jest objęte zakresem przedmiotowym VAT, czy też za dostawę odrębnych towarów. Zdaniem strony skarżącej wydaje się, że w tym przypadku należy wziąć pod uwagę, czy sprzedawany agregat składników majątkowych - spośród których wyłączono pewne elementy - mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. I tak uznać należy, że wyłączenie od zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie etc. powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą, przedsiębiorstwa. Natomiast jeśli wyłączone od zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego (np. część towarów czy gotowych produktów), to wówczas czynność będzie na gruncie VAT uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników.

W przypadku dokonania aportu przez stronę skarżącą zostanie wniesione do spółki całe przedsiębiorstwo służące do zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, którego właścicielem jest strona skarżąca. Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego zostaną spełnione, to wniesienie aportem przedsiębiorstwa do nowego podmiotu (spółki z o. o.) nie będzie podlegało przepisom ustawy. Zauważono również, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o VAT zwrotu "transakcja zbycia". Zwrot ten należy zatem interpretować w sposób zbieżny z pojęciem "dostawy towarów" w rozumieniu art. 7 tej ustawy, tzn. w ten sposób, iż zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

W świetle powyższych wyjaśnień – zdaniem strony skarżącej - należy stwierdzić, że wniesienie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (jako całości) do spółki z o. o. w formie aportu jest czynnością niepodlegającą przepisom ustawy, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Oceniając powyższy wniosek Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacją z dnia 16 lipca 2009r. nr [...] uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się, w myśl art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie przepisy art. 6 cytowanej ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów opodatkowania. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina jest właścicielem, jak twierdzi "przedsiębiorstwa" służącego zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków. W skład wskazanego "przedsiębiorstwa" wchodzą nieruchomości, budowle sieci zaopatrzenia w wodę (studnie, hydrofornie, wodociągi, zbiorniki, inne urządzenia), budowle sieci kanalizacji (kolektory, przepompownie, studzienki kanalizacyjne). Powyższe przedsiębiorstwo stanowi integralną całość. "Przedsiębiorstwa" tego strona skarżąca nie prowadzi pod swoim szyldem, gdyż wydzierżawią je spółce Gospodarka Komunalna w B. Spółka z o. o. Wskazana Spółka dysponując przedsiębiorstwem Gminy prowadzi działalność gospodarczą jako samodzielny od gminy podmiot.

W ocenie organu aport, który Gmina zamierza wnieść do spółki nie stanowi przedsiębiorstwa, a więc nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Art. 551 Kodeksu cywilnego opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Należy podkreślić, iż na rzecz Spółki Gospodarki Komunalnej w B. nie zostaną przeniesione wszystkie składniki niematerialne i materialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedmiotem aportu będzie wyłącznie majątek trwały stanowiący własność Gminy, obejmujący budowle sieci zaopatrzenia w wodę (studnie, hydrofornie, wodociągi, zbiorniki, inne urządzenia), budowle sieci kanalizacji (kolektory, przepompownie, studzienki kanalizacyjne), wydzierżawiany na rzecz Spółki Gospodarka Komunalna w B. i wykorzystywany przez nią do prowadzenia zaopatrzenia w wodę Gminy oraz do odprowadzania ścieków. Nie będzie przedmiotem aportu oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), ponieważ taki element nie występuje. Gmina nie używa żadnej nazwy odnośnie przedmiotowego majątku. Nie będą przedmiotem aportu również materiały, towary i wyroby oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż przedmiotowe składniki nie występują. Gmina twierdzi, że wskazany majątek jest dzierżawiony od wielu lat przez Spółkę Gospodarka Komunalna w B. i służy prowadzeniu zaopatrzenia w wodę i odprowadzaniu ścieków. Również dzierżawca prowadzi rachunkowość. Stąd przedmiotem aportu nie będą wskazane wyżej składniki, gdyż nie wystąpią po stronie Gminy.

Z powyższych okoliczności organ wywodzi, że przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo. Podkreśla bowiem, że oznaczenie przedsiębiorstwa należy zaliczyć do najistotniejszych składników przedsiębiorstwa (o charakterze niematerialnym). Nazwa przedsiębiorstwa służy odróżnieniu jednego przedsiębiorstwa od drugiego. Ta najważniejsza funkcja indywidualizująca decyduje o tożsamości i odrębności prawnej. Jest identyfikatorem, który rodzi skojarzenia oznaczenia słownego z danym przedsiębiorstwem. O przeniesieniu na nabywcę przedsiębiorstwa można więc mówić dopiero wtedy, gdy zbyciem byłby objęty istotny zespół składników, w tym indywidualizujący przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa). Wyłączenie bowiem określonych elementów dyskwalifikuje całą transakcję jako obejmującą w swym przedmiocie przedsiębiorstwo. Ponadto wskazano, że w organizmie gospodarczym przedsiębiorstwa istotnym jest pierwiastek organizacji (w tym księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej). Od innych kategorii mienia i np. zbiorów rzeczy, różni się tym, że pierwiastek organizacji kreuje powstanie samodzielnego organizmu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Zatem nie można uznać, iż "przedsiębiorstwo", o którym mowa we wniosku będące w istocie zespołem składników majątkowych, stanowi całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż przenoszony majątek nie stanowi na tyle zorganizowanego kompleksu praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Nie można w żadnym razie uznać, że w przedmiotowej sprawie wniesione aportem składniki majątkowe będą mogły funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy, bowiem bez ksiąg rachunkowych, dokumentacji, zobowiązań i należności, pracowników, pomieszczeń itd. nie jest to możliwe.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej składniki majątkowe mające być przedmiotem aportu nie stanowią również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W świetle powyższego podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Z takim wyodrębnieniem, zdaniem organu, nie mamy do czynienie w rozpoznawanej sprawie.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2009r. strona skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem strony skarżącej fakt, że przedsiębiorstwo nie posiada wszystkich składników wskazanych w art. 551 Kodeksu cywilnego nie pozbawia go tego charakteru, albowiem wyłączone składniki nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. Ponadto w cytowanym przepisie wskazano jedynie przykładowy katalog składników materialnych i niematerialnych, a dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 2 września 2009r. znak: [...] podtrzymał swoje stanowisko stwierdzając, że zarzuty strony skarżącej są bezprzedmiotowe.

Strona skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, z wnioskiem o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 551 Kodeksu cywilnego, poprzez ich błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, a to art. 120, art. 191, art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 w/w ustawy).

Zasadniczą kwestią sporną pomiędzy stronami było ustalenie, czy planowane przez stronę skarżącą wniesienie do spółki aportu obejmowało swym zakresem przedsiębiorstwo i w konsekwencji tego faktu, czy transakcja ta objęta była wyłączeniem z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przechodząc do rozpoznania skargi przede wszystkim należy odwołać się do treści art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 551 Kodeksu cywilnego. Z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast art. 551 kodeksu cywilnego zawiera definicję przedsiębiorstwa.

Zauważyć należy, że co do zasady transakcje zbycia należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem mieszczą się w zakresie odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług. Z uwagi jednak na przywołane wyłączenie czynności te nie podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem istotę dostawy towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Tym samym wyłączenie spod działania ustawy zamieszczone w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do transakcji, przedmiotem której jest przeniesienie prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem jak właściciel. W rezultacie przyjąć należy, że transakcja zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy tylko takiej transakcji, która skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem jak właściciel. Umowy obligacyjne takie jak umowy najmu i użyczenia nie niosą ze sobą skutków w postaci przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Jeżeli nie doszło w sprawie do transakcji zbycia (przeniesienia prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem jak właściciel) składników przedsiębiorstwa stanowiących minimum, bez którego konkretne przedsiębiorstwo nie mogło realizować swoich zadań gospodarczych, to przeprowadzona transakcja nie mieści się w zakresie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie korzysta z wyłączenia spod działania ustawy o podatku od towarów i usług. Warto też podkreślić, że w zakresie omawianego wyłączenia mieści się zarówno transakcja odpłatna, jak i transakcja nieodpłatna. Nie ma znaczenia też tytuł prawny zbycia. Z opodatkowania wyłączone będą transakcje sprzedaży, zamiany, darowizny, czy też aportu, jeśli ich przedmiotem będą przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się więc do oceny czy przedstawiony we wniosku stan przyszły pozwala na przyjęcie, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo, a nie zbiór rzeczy i praw nie zorganizowany w stopniu pozwalającym przyjąć, że mamy do czynienia z przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym. Pojęcie przedsiębiorstwa obejmuje bowiem składniki materialne i niematerialne, które połączone funkcjonalnie stanowią całość przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej. Warunek wyłączenia z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie zatem spełniony wtedy, gdy przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo lub jego część stanowiąca całość mogącą samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

W świetle art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z art. 552 kodeku cywilnego wynika natomiast, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z dyspozycji art. 552 Kodeksu cywilnego wynika, że strony mogą wyłączyć skutek, o którym była mowa, w treści czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo. Jednakże wola stron ma swoje granice, których nie można przekroczyć. Granicą tą jest zespół takich składników, które stanowią niezbędne minimum, bez którego konkretne przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że strony - jak wynika z art. 552 k.c. - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 551k.c.). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

Wynika zatem z powyższego, że aby można było mówić o transakcji, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, to zespół składników wchodzących w jego skład musi stanowić niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych.

Oznacza to jednocześnie, że nie wszystkie elementy wskazane w art. 551 Kodeksu cywilnego muszą wystąpić łącznie, aby uznać je za przedsiębiorstwo. Wyliczenie to ma jedynie charakter przykładowy. Ustawodawca wskazał w ten sposób, że przedsiębiorstwo to coś więcej niż suma składników materialnych i praw. Niemniej jednak jak już wyżej zaznaczono istnieje pewne niezbędne minimum składników, które należy ustalić osobno w każdym indywidualnym przypadku, pod względem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej.

Dlatego też nie można z góry rozstrzygać, że dany zespół składników nie jest przedsiębiorstwem tylko dlatego, że w jego skład nie wchodzą wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego składniki materialne i niematerialne lub nie wchodzą składniki z góry uznane za ważniejsze od innych.

Strona przeciwna podkreśla, że na rzecz Spółki Gospodarki Komunalnej w B. nie zostaną przeniesione wszystkie składniki niematerialne i materialne przeznaczone do prowadzenie działalności gospodarczej o której mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedmiotem aportu będzie wyłącznie majątek trwały stanowiący własność Gminy obejmujący budowle sieci zaopatrzenie w wodę (studnie, hydrofornie, wodociągi, zbiorniki, inne urządzenia), budowle sieci kanalizacyjnej (kolektory, przepompownie, studzienki kanalizacyjne, wydzierżawi). Nie będzie też przedmiotem aportu oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), ponieważ taki element nie występuje. Gmina nie używa żadnej nazwy odnośnie przedmiotowego majątku. Nie będzie przedmiotem aportu również materiały, towary i wyroby, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 551 pkt 3-9 Kodeksu cywilnego), gdyż przedmiotowe składniki nie występują.

Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, nie stanowią wystarczającej podstawy do przyjęcia, że przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że nazwa jest jednym z najistotniejszych składników przedsiębiorstwa. Pozwala odróżnić jedno przedsiębiorstwo od drugiego, decyduje o tożsamości, odrębności prawnej i jest identyfikatorem i nośnikiem renomy przedsiębiorstwa. Jednakże w rozpoznawanej sprawie występuje nietypowa okoliczność, a mianowicie taka, że nie istnieje żaden inny zespół składników mogący służyć do zaopatrywania w wodę i odprowadzania ścieków w Gminie. W takiej sytuacji wszystkie argumenty przemawiające za wyróżnieniem przedsiębiorstwa indywidualną nazwą tracą na znaczeniu. W sytuacji bowiem gdy na danym terenie występuje jeden podmiot świadczący tego rodzaju usługi nie ma potrzeby odróżnienia się od innych podmiotów. Ponieważ nie ma konkurencji przedsiębiorstwo takie nie musi działać pod konkretną, znaną jego klientom firmą.

Również brak w aporcie ksiąg i dokumentów związanych z prowadzenie działalności gospodarczej nie jest przeszkodą do uznania, że w skład aportu wchodzi przedsiębiorstwo. Działalność gospodarczą w oparciu o przedmiot aportu prowadzi bowiem inny podmiot w oparciu o umowę dzierżawy i to on prowadzi dokumentacje związaną z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Istotne jest jedynie, że w oparciu o elementy wchodzące w skład aportu prowadzona jest działalność gospodarcza, a bez tych elementów działalność taka była by niemożliwa. Nie zmienia tego również fakt, że to dzierżawca jest stroną umów z klientami przedsiębiorstwa, ponieważ tak jak wyżej wskazano, tylko to przedsiębiorstwo jest w stanie prowadzić działalność na terenie gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Ponieważ, co jest kwestią niesporną, działalność polegająca na zaopatrywaniu Gminy w wodę i odprowadzaniu ścieków jest cały czas prowadzona w oparciu o przedmiot aportu, okoliczności ta wskazuje, że pomiędzy składnikami przedmiotu aportu istnieje funkcjonalny związek pozwalający na prowadzenie działalności gospodarczej. Dalsze rozważania o zdolności do realizacji zadań gospodarczych charakteryzująca przedsiębiorstwo są więc zbędne.

Ocena przedstawiony przez stronę skarżącą we wniosku zdarzenia przyszłego, w ocenie Sądu, pozwala przyjąć, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiących całość pod względem funkcjonalnym, zdolny do realizacji zadań gospodarczych.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 i § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi w wysokości 200 zł oraz honorarium pełnomocnika w kwocie 240 zł. Nadto zarządzono zwrot z kasy Sądu kwotę 300,00 zł, tytułem nadpłaconego wpisu.