Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 723/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89  ust. 4 pkt 1, ust. 14 i 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r., nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz "A" Spółki z o.o. z siedzibą w D. kwotę 22.563,00 zł (dwadzieścia dwa tysiące pięćset sześćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...] określającej "A" Spółce z o.o. z siedzibą w D. (dalej: spółka, strona, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. w wysokości 1.534.541 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

W okresie od 8 czerwca do 1 lipca 2010 r. w Spółce z o.o. "A" przeprowadzono kontrolę w zakresie obrotu olejem opałowym i napędowym przeznaczonym do celów opałowych za okres od stycznia do grudnia 2009 r. W wyniku kontroli Naczelnik Urzędu Celnego we W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. W toku postępowania podatkowego stwierdzono, że Spółka, dokonując sprzedaży oleju opałowego, pomimo pozyskania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, zgodnie z art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.), nie złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego, w terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a., miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu sprzedanego oleju (wyrobu akcyzowego) na cele opałowe. Zestawienie oświadczeń za wrzesień 2009 r. strona złożyła dopiero w dniu 13 listopada 2009 r., tym samym naruszając ustawowy termin, który upłynął w dniu 26 października 2009 r. Organ I instancji stwierdził, że wobec naruszenia przez Spółkę terminu do złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze nie został spełniony jeden z warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego we W., decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. w wysokości 1.534.541 zł.

Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzielając w pełni argumentacje w niej zawartą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu "A" Spółka z o.o. z siedzibą w D. wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, podnosząc zarzuty naruszenia zarówno przepisów procesowych i przepisów prawa materialnego, w szczególności zarzuciła naruszenie:

- art. 4, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust.14 u.p.a. poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że złożenie po terminie zestawienia miesięcznego oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym;

- art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez błędne jego zastosowanie,

- art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej,

- art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm., dalej O.p.) poprzez naruszenie zasad praworządności i prawdy obiektywnej oraz nie ustalenie w uzasadnieniu wszystkich niezbędnych do określenia wysokości podatku akcyzowego elementów zawartych w art. 88 ust. 1 u.p.a.

W uzasadnieniu skargi zarzuciła, że organy podatkowe sprzecznie z zasadą praworządności, wyartykułowaną w Konstytucji RP oraz Ordynacji podatkowej, potraktowały pojęcie prawne "warunek" jako tożsame z pojęciem "termin". Wobec tego stwierdzając, że strona uchybiła terminowi zastosowały sankcję, którą ustawa przewiduje na wypadek niespełnienia warunków. Podkreśliła, że oświadczenia złożone przez nabywców mają charakter materialnoprawny, natomiast miesięczne zestawienie tych oświadczeń jest dokumentem o charakterze formalnym, wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców. Uwzględniając zatem charakter zestawienia, przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. należy wykładać w ten sposób, że naruszenie warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 tej ustawy, dotyczy warunków o charakterze materialnoprawnym. Taka wykładnia przepisu wyklucza zatem zastosowanie wobec strony stawki sankcyjnej, wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Jednocześnie skarżąca nie kwestionuje, że warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy jest sporządzenie i przekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń i warunek ten został spełniony. Termin przedłożenie zestawienia oświadczeń ma charakter techniczny i nie rodzi skutków podatkowych podobnie jak termin uiszczenia zobowiązania podatkowego. Skarżąca wskazała, że przekroczenie tego terminu nie pozbawia organu podatkowego możliwości zweryfikowania sposobu wykorzystania sprzedanego oleju opałowego. Zdaniem spółki, pominięto także ustawową funkcję oświadczeń jako dowodów potwierdzających, że zakupiony olej opałowy został użyty do celów grzewczych, kładąc nacisk jedynie na stronę formalną, czym naruszono art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Organy podatkowe, nie kwestionując faktu, że sprzedany przez stronę olej opałowy został wykorzystany do celów grzewczych, zastosowały sanacyjną stawkę akcyzy, tak jakby olej ten był wykorzystany do napędu silników. Działanie takie, zdaniem skarżącej, narusza zasady demokratycznego państwa zawarte w Konstytucji RP i Prawie Unijnym. Strona zarzuciła też, że organ podatkowy przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie uwzględnił, że podatnik zapłacił już na wcześniejszym etapie obrotu olejem opałowym podatek akcyzowy według stawki 232 zł/1.000 litrów.

Ponadto podniosła, że określono wysokość zobowiązania w oparciu o jednostkę sprzeczną z ustawą o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 88 u.p.a, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobu w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15 st. C lub w kilogramach gotowego wyroby albo wartość energetyczne brutto wyrażona w gigadżulach (GJ). W uzasadnieniu decyzji brak jest wskazania czy litry, zgodnie z art. 88 u.p.a., mierzone są w temperaturze rzeczywistej, czy w temperaturze 15 stopni C, jak stanowi ww. przepis, a to, zdaniem strony skarżącej, narusza art. 210 § 1 i 4 O.p.

Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 21 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1009/11 po rozpoznaniu skargi "A" Spółki z o.o. z siedzibą w D. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r., nr [...]. Zdaniem Sądu I instancji zestawienie oświadczeń, a tym bardziej termin jego przedstawienia organowi, nie kształtuje stawki akcyzy, gdyż zestawienie oświadczeń sporządzane jest po dokonaniu sprzedaży oleju opałowego i po odebraniu od nabywcy stosownego oświadczenia. W ocenie Sądu, stawka akcyzy zależy od przeznaczenia oleju opałowego, które jest określone w oświadczeniu, a nie od terminowego przestawienia organowi zestawienia oświadczeń. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonując wykładni art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 u.p.a. nie odwołały się do wykładni celowościowej, poprzestając na wykładni literalnej mimo, że prowadziła ona do skutków niemożliwych do zaakceptowania na gruncie przepisów art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 10 ust. 8 u.p.a.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając powyższemu orzeczeniu w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez błędną wykładnię.

"A" Spółka z o.o. z siedzibą w D. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 400/12 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił sposobu rozumienia przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zaprezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1009/11, w szczególności przepisów art. 89 ust.16 w związku z art. 89 ust.14 u.p.a. W związku z tym uchylił ten wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W ocenie NSA treść przepisu art. 89 ust.16 u.p.a. jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Wynika z niej, że warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opalowe jest nie tylko odebranie stosownych oświadczeń i ich przechowywanie, ale także sporządzanie i przekazywanie organowi podatkowemu w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń. NSA zaaprobował pogląd organu, że niedochowanie terminu określonego w art. 89 ust. 14 skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zauważył NSA, że sporządzenie i przekazanie zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w terminie do 25 dnia miesiąca, następującego po miesiącu w którym dokonano sprzedaży nie odrywa się od obowiązku podatkowego. Niewątpliwie o tym czy powstał obowiązek podatkowy przesądza sprzedaż oleju opałowego, a nie sporządzenie i przekazanie organowi zestawienia oświadczeń, jednak opisane zdarzenie prawne ma wpływ na wysokość stawki podatku akcyzowego. NSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. P 24/12, w którym Trybunał orzekł, że art.89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust.4 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art.89 ust.14 u.p.a. (przedstawienia w terminie zestawienia oświadczeń), jest zgodny z wywodzonym z art.2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. NSA wskazał ponadto, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunku z art.89 ust. 14 u.p.a., bowiem stwierdził, że wysoka stawka akcyzy (art.89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu.

Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1848/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił postępowanie sądowe z urzędu z uwagi na pytanie prejudycjalne skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) przez tut. Sąd postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r,. sygn. akt I SA/Wr 562/14.

W dniu 2 czerwca 2016 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-418/14, ROZŚWIT, EU:C:2016:400, w związku z czym postanowieniem z dnia 1 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1848/14 postępowanie w niniejszej sprawie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego i prawnego. Druga wiąże się z utratą mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyniku podjęcia, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa, od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1370/12 "Ta druga sytuacja jest analogiczna (...) z wydaniem, po wyroku kasacyjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez TSUE orzeczenia, w którym dokonano wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie w sposób odmienny od wykładni tych przepisów dokonanej w wyroku kasacyjnym ze względu na to, że wykładni prawa unijnego dokonuje TSUE. W akcie końcowym Konferencji przedstawicieli rządów Państw Członkowskich przygotowującej projekt Traktatu z Lizbony zawarta jest m.in. deklaracja nr 17 wszystkich państw członkowskich, w tym i Polski - Traktat z Lizbony zmieniający Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, sporządzony w Lizbonie dnia 13 grudnia 2007 r. (Dz. U. z 2009.203.1569), w której wypowiedziana została zasada pierwszeństwa prawa unijnego nad prawem państw członkowskich. W prawie unijnym jasno rozdzielono kompetencje dotyczące wykładni i stosowania prawa unijnego. Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania o wiążącej wykładni lub ważności aktów prawa Unii Europejskiej (art. 267 TfUE, uprzednio art. 234 TWE), zaś na sądach krajowych, jako sądach "unijnych" spoczywa obowiązek zastosowania tych przepisów i ich wykładni w sprawach indywidualnych. Stosowanie przepisów prawa unijnego przez sądy krajowe obejmuje m.in. obowiązek zapewnienia pełnej efektywności przepisów prawa unijnego oraz niestosowanie sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego (zasada pierwszeństwa). Sądy krajowe wykonując swoje obowiązki sądów "unijnych" mogą skorzystać z uprawnienia skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE o wykładnię lub ważność prawa unijnego. Do wystąpienia z takim pytaniem zobowiązany jest sąd krajowy ostatniej instancji, jeżeli przesądzenie prawidłowej wykładni prawa unijnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy przed nim zawisłej. Wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (vide wyrok TSUE z 30 września 2003 r., w sprawie C-224/01 Köbler, pkt 56 i 57 i powoływane w nim wcześniejsze orzeczenia). Sądy krajowe wykonując swoje obowiązki uprawnione są do pominięcia krajowych przepisów proceduralnych ograniczających uprawnienia przyznane im z mocy prawa unijnego. W szczególności wszelkie przepisy proceduralne wyłączające możliwość wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi przez sąd, w sytuacji związania oceną prawną sądu krajowego wyższej instancji, jako sprzeczne z prawem unijnym, nie mogą znaleźć zastosowania. Jak wskazał TSUE w orzeczeniu z 5 października 2010 r., w sprawie C-137/09 Ełczinow (pkt 30 - 32): "(...) sąd krajowy, który wykonuje uprawnienie przyznane mu w art. 267 akapit drugi TFUE, jest przy rozstrzyganiu zawisłego przed nim sporu związany dokonaną przez Trybunał wykładnią spornych przepisów i w danym przypadku nie powinien uwzględniać oceny sądu wyższej instancji, jeśli mając na uwadze tę wykładnię, uzna, że ocena ta nie jest zgodna z prawem Unii. Zauważyć też należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa Unii, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego - w niniejszej sprawie krajowego przepisu proceduralnego wskazanego w pkt 22 niniejszego wyroku - bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej (zob. podobnie wyroki: z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77 Simmenthal, Rec. s. 629, pkt 24; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-314/08 Filipiak, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 81). Mając na uwadze powyższe, na pytanie trzecie należy udzielić odpowiedzi, że prawo Unii sprzeciwia się temu, by sąd krajowy, który orzeka po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd wyższej instancji w wyniku odwołania, był związany, zgodnie z krajowym prawem procesowym, oceną prawną dokonaną przez sąd wyższej instancji, jeżeli uzna, uwzględniając wykładnię, o której dokonanie zwrócił się do Trybunału, że wskazana ocena nie jest zgodna z prawem Unii (...)". Również w wyroku z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-314/08 K. Filipiak TSUE wypowiedział się jednoznacznie stwierdzając, że zasada pierwszeństwa prawa unijnego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa UE i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niekonstytucyjne".

Zatem, mając na uwadze wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 w sprawie C-418/14, ROZŚWIT, EU:C:2016:400, w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zaistniały okoliczności wyłączające obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 400/12.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego we wrześniu 2009 r., która została wydana w konsekwencji stwierdzenia przez organ konieczności zastosowania podstawowej stawki podatkowej, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., z powodu niezłożenia w terminie przez stronę skarżącą do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zdaniem organów celnych, niezłożenie zestawienia oświadczeń we właściwym terminie, wystarcza do odmowy zastosowania do sprzedaży paliwa do celów grzewczych preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Poza jakimkolwiek sporem pozostaje przy tym, że wymagane oświadczenia nabywców oleju opałowego strona posiadała.

Odnosząc się do takiego stanowiska, należy zauważyć, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunał Sprawiedliwości UE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takim są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie.

W myśl art. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L. 03.283.51, Dz.U.UE-sp. 09-1-405, dalej – dyrektywa energetyczna), Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Zagadnienie niesprzeczności przepisów prawa krajowego z dyrektywą energetyczną nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem badania przez TSUE.

W wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r., w sprawie o sygn. C - 418/14 Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. TSUE podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

Z tych względów, dla oceny zastosowania tzw. stawek sankcyjnych (art. 89 ust. 16 u.p.a.), w ocenie Sądu, zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Nie może stanowić jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych, dotyczących niezachowania terminu do złożenia zestawienia oświadczeń po terminie.

W świetle przedstawionego poglądu przez TSUE, stanowisko organów, że art. 89 ust. 16 u.p.a. wyraźnie dyskwalifikuje możliwość zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 nie może się ostać.

W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. tylko z uwagi na niespełnienie przez skarżącą wymogów określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a., to jest w sytuacji złożenia zestawienia oświadczeń po terminie.

Wobec stwierdzonej przez Trybunał niezgodności normy prawa krajowego (art. 89 ust 16 u.p.a.) jako naruszającej zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym należało odmówić jej zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania, zaś to pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym. Inaczej rzecz ujmując, zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem i systematyką, rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia oleju, nie powinny mieć żadnego znaczenia.

Ponownie rozpoznając sprawę określenia wobec skarżącej wysokości podatku akcyzowego za wrzesień 2009 r. organ uwzględni stanowisko wyrażone w cytowanym wyroku TSUE, że regulacja art. 89 ust. 16 ustawy narusza ogólną systematykę jak i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności, a zatem jest sprzeczna z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu.

Uwzględni również to, że – zdaniem Trybunału - w kwestii możliwości zastosowana preferencyjnej stawki podatkowej decydującym kryterium jest faktyczne wykorzystanie wyrobu akcyzowego. Dokona zatem ponownej oceny materiału dowodowego, w szczególności oświadczeń odebranych przez skarżącą od nabywców oleju, pod kątem, czy pozwalają one na ustalenie fatycznego wykorzystania wyrobu akcyzowego. Dokona także wykładni krajowych przepisów ustawy o podatku akcyzowym z uwzględnieniem celu, dla jakiego obowiązek składania oświadczeń nabywców oleju opałowego i zestawień takich oświadczeń składanych przez podatników podatku akcyzowego został wprowadzony do ustawy o podatku akcyzowym.

Organ winien uwzględnić, iż wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi.

Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy jako odpowiadające wymogom. Pogląd taki został zaprezentowany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 371/14; z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 643/14 i sygn akt I GSK 742/14; z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1500/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie bez znaczenia dla przyjętego kierunku wykładni, pozostaje fakt, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1662). Ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606). W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju (zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., "Mon. Prawa Celnego i Pod." 2015, Nr 1, s. 11).

Tym samym, przy ponownym rozpoznaniu organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić treść wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., o sygn. akt C-418/14 oraz ocenę faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności to, że stwierdzone uchybienia w zakresie nieterminowego złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń odbiorców paliwa, z uwagi na formalny charakter nie mogą być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa w art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE, czyli nie mogą być uznane za samodzielną podstawę do obciążenia skarżącej podatkiem akcyzowym w wyższej wysokości. W takiej sytuacji konieczne jest odniesienie się przez organy do pozostałych, materialnoprawnych warunków zastosowania stawki preferencyjnej.

Z przytoczonych powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1a oraz w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 7.200,00 zł, kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz uiszczony wpis w kwocie 15.346,00 zł.