Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2136/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 art. 87 ust. 5a art. 86 ust. 8 pkt 1 art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc luty 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 5.408 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] października 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy M.K. ( dalej ,,Skarżący" ) zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za luty 2010 r.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 23 marca 2010 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wpłynęła deklaracja VAT-7 Skarżącego za luty 2010 r., w której wykazał on do zwrotu, w terminie 180 dni, kwotę 89.542,00 zł oraz wniosek o zwrot podatku wynikającego z deklaracji. W deklaracji Skarżący nie wykazał podstawy opodatkowania i podatku należnego dotyczącego czynności opodatkowanych, natomiast wykazał nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie: 407.011,00 zł, VAT: 89.542,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości równej podatkowi naliczonemu, tj. 89.542,00 zł.

W trakcie kontroli podatkowej podjętej w celu potwierdzenia zasadności wykazanego zwrotu VAT, Skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających wykonanie czynności opodatkowanych, z którymi byłaby związana zadeklarowana kwota zwrotu. Skarżący przedstawił fakturę VAT z 17 lutego 2010 r. nr 46/2010/K na kwotę netto: 407.011,00 zł, VAT: 89542,49 zł, wystawioną przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad – dalej: "GDDKiA", tytułem: "partycypacji w kosztach budowy zjazdów wg umowy z dnia 19.09.2008r.".

W piśmie z 29 września 2010 r. GDDKiA potwierdziła dokonanie transakcji sprzedaży na rzecz Skarżącego oraz wyjaśniła, że czynności dotyczące ww. faktury VAT obejmowały partycypację w kosztach budowy pasów włączenia i wyłączenia, zapewniających bezpośrednie połączenie nieruchomości, na których będą usytuowane stacje paliw płynnych, tankowania gazem, z drogą krajową Nr 60. W zawartej ze Skarżącym umowie z 17 września 2008 r., Skarżący występując jako inwestor niepubliczny oświadczył, że jest właścicielem nieruchomości położonych w miejscowości L., oznaczonych jako działki nr 178/1 i 178/3, przy których wykonano budowę zjazdów.

Decyzją z [...] października 2010 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Skarżącemu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie 89.542,00 zł uznając, że wykazany przez niego zwrot jest niezasadny, ze względu na brak istnienia związku przyczynowo - skutkowego wydatku z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem organu, Skarżący nie przełożył dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem występuje jako konsument ostateczny.

2. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność rozstrzygnięcia kwestii, czy zrealizowana przez Skarżącego sprzedaż działek w 2009 r., do których GDDKiA wybudowała zjazdy, następowała w ramach zarządzania majątkiem prywatnym Skarżącego, czy też wykraczała poza te ramy, stanowiąc sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność opodatkowaną.

Organ zalecił też zbadanie, czy Skarżący w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działanie w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługowców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", co skutkowałaby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] października 2012 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił Skarżącemu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za luty 2010 r.

Organ po przeanalizowaniu dokumentów rejestracyjnych Skarżącego, stwierdził że wynika z nich, że Skarżący zarejestrował się w podatku od towarów i usług z dniem 1 sierpnia 2008 r. Rejestracja nie była związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego a tylko wiązała się z interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...], w sprawie jednorazowej transakcji sprzedaży działki o charakterze przemysłowo-usługowym (stacja paliw) i wykazaniem sprzedaży opodatkowanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008 r. (umowa przedwstępna) oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2009 r. Przedmiotowa interpretacja nie rozstrzygała jednakże żadnych kwestii związanych z późniejszym odliczeniem przez Skarżącego kosztów ponoszonych w związku z "partycypacją kosztów budowy zjazdów" na tych nieruchomościach, po terminie ich zbycia.

Ponadto ustalono, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej lub działalności rolniczej. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła w ramach majątku osobistego.

W związku z tym organ uznał, że sprzedaż działek w 2009 r., do których GDDKiA wybudowała w 2010 r. zjazdy, nastąpiła w ramach majątku osobistego podatnika, a więc nie stanowiła sprzedaży w ramach działalności gospodarczej.

Organ przyjął zatem, że usługa nieodpłatnej budowy (partycypacji w kosztach) zjazdów, na podstawie umowy zawartej 17 września 2008 r. pomiędzy Skarżącym a GDDKiA, w której Skarżący zobowiązał się do sfinansowania kosztów budowy zjazdów z drogi krajowej Nr 60 do nieruchomości (działek o nr 178/1 i 178/3) w terminie 30 dni od daty otrzymania faktury VAT, nie ma związku z bieżącymi (luty 2010 r.) lub przyszłymi czynnościami opodatkowanymi, ponieważ nieruchomości, do których wybudowano zjazdy w dacie wystawienia ww. faktury VAT z 17 lutego 2010 r. nie stanowiły już własności Skarżącego.

Ponadto Skarżący w dacie otrzymania faktury VAT i w dacie wystąpienia o zwrot podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za luty 2010 r., nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej lub rolniczej, a tym samym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług zdefiniowanym w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., jak również nie prowadzi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., gdyż czynność zbycia działki została wykonana jednorazowo.

Organ oszacował również średnią wartość rynkową przedmiotowych nieruchomości i stwierdził, iż ich sprzedaż nastąpiła po znacznie wyższych wartościach niż średnie wartości rynkowe ustalone dla tych gruntów w 2009 r. Ustalono, że Skarżący określając cenę sprzedaży w ramach negocjacji uwzględnił koszty partycypacji w kosztach budowy planowanych zjazdów.

4. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za luty 2010 r. oraz określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za ten miesiąc.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 i art. 86 u.p.t.u.;

- art. 14k, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) – dalej: "O.p.".

Zdaniem Skarżącego, organ niezasadnie uznał, że nie ma podstaw prawnych do odliczenia przez niego podatku naliczonego, co stanowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

W ocenie Skarżącego, warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku pomiędzy daną transakcją, z którą związany jest podatek naliczony, a transakcją opodatkowaną, dla której zakup ten poczyniono. W zaistniałej sytuacji wystąpił bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, umożliwiający odliczenie podatku naliczonego od partycypowania w kosztach budowy zjazdów, który wynika z postanowień przedmiotowych aktów notarialnych sprzedaży niezabudowanych nieruchomości, w świetle których Skarżący zobowiązał się ponieść koszty związane z budową przez GDDKiA koszty wjazdów i wyjazdów. Poniesienie tych kosztów bezwzględnie warunkowało sprzedaż nieruchomości gruntowej, pomimo że zostały one poniesione w terminie późniejszym niż sprzedaż tej nieruchomości.

Zdaniem Skarżącego, różnica czasowa pomiędzy sprzedażą a poniesieniem kosztów jest bez znaczenia dla istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi zdarzeniami. Dokładne koszty, które miały być poniesione przez Skarżącego w przyszłości, nie zostały wskazane, ponieważ wysokość tych kosztów nie była w tym czasie znana. Gdyby Skarżący nie zobowiązał się do poniesienia ich w przyszłości, to do sprzedaży przedmiotowych działek by nie doszło, ponieważ wybudowanie stacji paliw przez [...] Sp. z o.o. na terenie, do którego nie prowadzi droga, byłoby pozbawione sensu.

W ocenie Skarżącego, jeżeli organ uznaje koszty partycypacji w budowie zjazdów za uwzględnione przy sprzedaży, to oznacza, że stanowiły one element ceny. Późniejsze oddzielne traktowanie sprzedaży i kosztów związanych ze sprzedażą za niezrozumiałe i nielogiczne.

Ponadto fakt, że Skarżący nie zgłosił faktu prowadzenia działalności gospodarczej do Burmistrza Miasta G. czy Wójta Gminy G., nie jest istotny w sprawie. Zgłoszenie do ewidencji nie decyduje bowiem o występowaniu w roli podatnika podatku od towarów i usług.

Skarżący stwierdził, że był on podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej (co potwierdza uzyskana interpretacja indywidualna z [...] czerwca 2008 r., nr [...]) i przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług związanych z partycypacją w kosztach budowy zjazdu.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W jej uzasadnieniu, z treści przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wywiódł, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uzależnia zatem prawo do odliczenia od istnienia związku dokonywanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w ustalonych przepisami prawa terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 u.p.t.u.

Aby można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Istnienie takiego związku jest konieczne, aby podatnik był uprawniony do odliczenia podatku VAT, a także dla ustalenia zakresu tego odliczenia, istotne jest by związek ten w chwili dokonywania zakupów był uchwytny i oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym.

Zdaniem organu, Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu partycypacji w kosztach budowy połączeń (wjazdów i wyjazdów) nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod budowę stacji paliw z drogą nr 60, bowiem poniesione w związku z tą inwestycją wydatki, nie są związane z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych.

Organ odwoławczy argumentował, że z wyjaśnień GDDKiA wynika, że roboty budowlane zostały wykonane w grudniu 2009 r., tj. na dzień gdy właścicielem nieruchomości była firma [...] Polska Sp. z o.o. Zatem, organ przyjął, że partycypacja w kosztach budowy dojazdów do stacji paliw, wyrażona w przedmiotowej fakturze nie służyła żadnym czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT dokonanym przez Skarżącego, a jedynie wynikała z zawartej w dniu 17 września 2008 r. umowy z GDDKiA.

Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący partycypując w kosztach budowy zjazdów nie występował w charakterze podatnika VAT. Grunt, na którym wykonane zostały roboty, nie stanowił jego własności, zaś efekty prac wykonanych przez GDDKiA nie służyły i nie będą służyć wykonywanym przez niego czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Pomimo, iż budowa zjazdów do stacji paliw nastąpiła w wykonaniu umowy cywilnoprawnej zawartej przez Skarżącego, to rzeczywistym odbiorcą i beneficjentem tej usługi był ówczesny właściciel gruntu, tj. [...] Polska Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z twierdzeniem, że różnica czasowa pomiędzy sprzedażą a poniesieniem kosztów jest bez znaczenia dla istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi zdarzeniami, ponieważ z przepisów u.p.t.u. wynika, że poniesienie kosztów musi bezspornie wiązać się z czynnościami opodatkowanymi u podatnika i przyczyniać się do generowania obrotu w sposób bezpośredni lub pośredni. Skarżący nie prowadząc żadnej działalności gospodarczej poniósł koszty w związku z obcą inwestycją, a tym samym nie przyczyniły się one w żaden sposób do wygenerowania obrotu.

W jego ocenie, bez znaczenia pozostaje zarzut, że warunkiem sprzedaży gruntów było wybudowanie przedmiotowych dojazdów. O związku przyczynowym między sprzedażą nieruchomości a partycypacją w kosztach budowy zjazdów nie świadczą zawarte w aktach notarialnych sprzedaży tych nieruchomości w § 2 ust. 1 oświadczenia Skarżącego, że jako sprzedający przyjmuje odpowiedzialność za wszelkie szkody spowodowane niezgodnością jego oświadczeń z rzeczywistym stanem faktycznym lub prawnym nieruchomości i w związku z tym oświadcza i zapewnia, że wjazd i wyjazd, o którym mowa w pkt r) zostaną wykonane przez zarządcę drogi w związku z budową obwodnicy miasta G. lub staraniem i na koszt sprzedającego. Jeżeli powyższe byłoby warunkiem bezwzględnym do sfinalizowania transakcji sprzedaży, wynikałoby to wprost z treści aktów notarialnych.

Zdaniem organu, Strony mogły jedynie umówić się w tej kwestii, jakkolwiek takie ustalenia nie mogły mieć żadnego wpływu na prawo własności przeniesione poprzez zawarcie aktu notarialnego. Zgodnie bowiem z art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu. Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (§ 2). Takiego porozumienia Skarżący nie zawarł. Ponadto cena sprzedaży przedmiotowych gruntów, negocjowana z nabywcą, uwzględniała już koszty partycypacji przez sprzedającego w budowie dojazdów do nieruchomości.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że powołana przez Skarżącego interpretacja indywidualna z [...] czerwca 2008 r., dotyczyła tylko i wyłącznie jednorazowego odprowadzenia podatku VAT z tytułu zbycia działki o charakterze przemysłowo-usługowym, przy czym na dzień występowania o interpretację Skarżący był właścicielem nieruchomości.

6. Pismem z 5 lipca 2013 r. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego Pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 86 u.p.t.u.;

- art. 14k, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p.;

- art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały status Skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług, pomimo złożenia zgłoszenia rejestracyjnego i faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowisko organu warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszenia kosztów wykonania usługi budowlanej na gruncie, który nie był własnością Skarżącego uznał za sprzeczne z u.p.t.u.

Argumentował, że warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku między nabyciem towaru lub usługi a czynnościami podatnika, nie jest zaś istotny moment, w którym były, czy też będą one nabyte. Kwestionowane przez organy nabycie usług bezpośrednio posłużyło czynnościom opodatkowanym Skarżącego. Zakończenie wykonywania czynności opodatkowanych nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia, pod warunkiem że istnieje bezpośredni związek dokonanych zakupów z działalnością opodatkowaną. Kwestionowanie prawa do odliczenia wbrew przedłożonym dokumentom stoi w sprzeczności z regulacjami prawa podatkowego.

W związku z tym Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

7. W odpowiedzi na skargę z [...] sierpnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

8.1. Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

8.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Skarżącemu przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2010r. z faktury wystawionej przez GDDKiA z dnia 17 lutego 2010r. dotyczącej obciążenia kosztami budowy zjazdów z drogi krajowej według umowy z dnia 17 września 2008r.

Na wstępie należy podkreślić, że wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jest ono także fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. Istotą podatku od towarów i usług jest bowiem obciążenie konsumpcji towarów i usług - to konsument finalnego produktu (usługi) ma być ostatecznie obciążony, transakcje podmiotów gospodarczych są natomiast opodatkowane "tymczasowo" z zapewnieniem, poprzez właśnie mechanizm odliczania podatku naliczonego, swoistej neutralności podatku VAT dla podatników.

Jednocześnie aby móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy być uznanym za podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu ustawy o VAT. Prawo to przysługuje bowiem tylko podatnikowi tego podatku, co wynika wprost z przywoływanego już art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

Zasadą jest, że podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.).

Bezsporne w niniejszej sprawie jest, iż Skarżący zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług z dniem 1 sierpnia 2008 r. Rejestracja wiązała się z interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...], w sprawie jednorazowej transakcji sprzedaży przez Skarżącego działki o charakterze przemysłowo-usługowym (stacja paliw) i wykazaniem sprzedaży opodatkowanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008 r. (umowa przedwstępna) oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2009 r.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w związku z planowaną budową obwodnicy G. w ciągu drogi krajowej nr [...]Skarżący podjął czynności zmierzające do uzyskania zgody na budowę stacji benzynowej na przedmiotowych działkach. Zgodę taką otrzymał pismem GDDKiA z dnia 24 lipca 2002r. Wójt Gminy G. decyzją z dnia [...] lipca 2007r. ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla tej inwestycji, zalecając dodatkowo aby projektowanie układów komunikacyjnych do stacji paliw, stacji tankowania gazem i obwodnicy G. było realizowane równocześnie.

W dniu 17 września 2008r. Skarżący zawarł umowę z GDDKiA, której przedmiotem było ustalenie zasad partycypowania Skarżącego, jako inwestora niepublicznego, w kosztach budowy zjazdów do stacji paliw usytuowanych na przedmiotowych nieruchomościach.

Skarżący w skardze podkreślił, że zlecił przygotowanie koncepcji zagospodarowania działek, przystąpił do przygotowania dokumentacji technicznych na budowę obiektów kubaturowych, dostarczenia mediów i w rezultacie w dniu 5 lutego 2009r. Starosta Powiatu G. wydał Skarżącemu pozwolenie na budowę stacji paliw.

W dniu 17 września 2008 r. pomiędzy Skarżącym a GDDKiA została zawarta umowa, w której Skarżący zobowiązał się do sfinansowania kosztów budowy zjazdów z drogi krajowej Nr [...] do nieruchomości (działek o nr 178/1 i 178/3).

Roboty budowlane wynikające z umowy zostały wykonane w lutym 2009r. natomiast faktura została wystawiona przez GDDKiA na rzecz strony skarżącej w dniu 17 lutego 2010r.

Umową w formie aktu notarialnego z dnia 17 marca 2009r. Skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości, oznaczonych ewidencyjnie jako działki gruntu nr 178/1 oraz 178/3. W umowach zaznaczono obowiązek sprzedającego skomunikowania działek- z drogą publiczną , gdyż stwierdzono , że wjazd i wyjazd zostaną wykonane przez zarządcę drogi w związku z budową obwodnicy miasta G. lub staraniem i na koszt sprzedającego.

Zdaniem organów podatkowych strona partycypując w kosztach budowy zjazdów nie występowała w charakterze podatnika VAT, grunt na którym wykonane zostały roboty nie stanowił jej własności, zaś wykonane roboty nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 87 ust. 5 a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., "w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio".

Należy zaznaczyć, że działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nie jest uzależniona od jej rezultatu. Działalność gospodarcza ma miejsce także wówczas, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje także podjęcie czynności przygotowawczych do jej faktycznego uruchomienia (rozpoczęcia). W orzeczeniu C-268/83 (D.A. Rompelman, E.A. Rompelman v. Minister van Financiën) stwierdzono, że podatnicy, którzy nabyli prawo do przekazania im prawa własności do budowanego budynku z przeznaczeniem go na wynajem, prowadzili działalność gospodarczą, mając status podatników.

Podobnie w orzeczeniu C-110/94 (INZO v. Belgian State) Trybunał uznał, że za działalność gospodarczą można uznać zlecenie analizy opłacalności przyszłej działalności, nawet w przypadku gdy nie została ona następnie podjęta, a podmiot został zlikwidowany.

Uwzględniając zatem orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz zasady neutralności VAT, należy stwierdzić, że wstępne wydatki inwestycyjne poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej przesądzają o fakcie jej prowadzenia, nadając podmiotowi status podatnika VAT. W związku z tym ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które miałyby być przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej.

Artykuł 87 ust. 5a u.p.t.u. należy więc interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego, również wówczas, gdy nie wykonał on w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju ani czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 tej ustawy, ale poniesione wydatki związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Przy tym związek z prowadzoną działalnością gospodarczą zachodzi także wtedy, kiedy podatnik poniósł wstępne wydatki inwestycyjne w celu uruchomienia tej działalności (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1639/11 dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego Skarżący podejmował czynności przygotowawcze umożliwiające przeprowadzenie inwestycji na przedmiotowych nieruchomościach w postaci wybudowania stacji paliw.

Fakt sprzedaży nieruchomości przez Skarżącego firmie[...] Polska sp. z o.o. nie zmienił przeznaczenia nieruchomości na inwestycje w postaci budowy stacji paliw z czym wiązało się również zobowiązanie do skomunikowania nieruchomości z drogą krajową, które to zobowiązanie Skarżący wykonał partycypując w kosztach budowy zjazdów i wjazdów.

Mając opisane powyżej okoliczności w ocenie Sądu, podjęte przez Skarżącego działania związane z komunikowaniem przedmiotowych nieruchomości z drogą krajową były działaniami zmierzającymi do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z wybudowaniem stacji paliw względnie sprzedaży nieruchomości przygotowanej do wybudowania takiej stacji.

Fakt braku rejestracji Skarżącego jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w organie ewidencyjnym nie może być decydującym argumentem, wskazującym, iż Skarżący takiej działalności nie prowadził i nie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Dlatego też w ocenie Sądu organy podatkowe przyjmując że Skarżący nie jest podatnikiem podatku VAT, przez co nie jest uprawniony do zwrotu podatku naliczonego naruszyły przepis art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 87 ust. 5a u.p.t.u.

8.3. Zdaniem Sądu znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt, na który zwraca uwagę również Dyrektor Izby Skarbowej, iż cena sprzedaży przedmiotowych gruntów uwzględniała koszty partycypacji przez sprzedającego w budowie dojazdów do nieruchomości.

Koszty partycypacji budowy planowanych wjazdów i zjazdów zostały poniesione przez zarejestrowanego podatnika podatku VAT, a zobowiązanie sprzedającego do ich poniesienia miało wpływ na wysokość określonej w umowie ceny sprzedaży. Organy podatkowe podkreśliły, że Skarżący sprzedał przedmiotowe nieruchomości po znacznie wyższych cenach niż średnie wartości rynkowe ustalone dla podobnych gruntów ze względu na uwzględnienie w umowie kosztów jakie w przyszłości miał ponieść z tytułu partycypacji w kosztach budowy zjazdów.

Stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż poniesione przez Skarżącego koszty nie przyczyniły się zarówno w sposób bezpośredni lub pośredni do wygenerowania obrotu, przeczy dokonanym ustaleniom organu pierwszej instancji wskazującym na wpływ zobowiązania Skarżącego do partycypacji w kosztach budowy zjazdów i wjazdów do nieruchomości na cenę sprzedaży tych nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności wbrew twierdzeniu organu poniesione przez Skarżącego wydatki z tytułu partycypacji w kosztach budowy zjazdów z obwodnicy miały związek ze sprzedażą przedmiotowych nieruchomości tj. czynnościami opodatkowanymi, jak również miały wpływ na wysokość obrotu z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Sądu fakt, iż Skarżący poniósł wydatki w terminie późniejszym niż sprzedaż nieruchomości, w sytuacji gdy wydatki te wynikają bezpośrednio z tytułu zobowiązania do ich poniesienia zawartego w umowie sprzedaży nieruchomości nie może oznaczać, że wydatki te nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi czyli sprzedażą nieruchomości.

Przyjęcie takiego stanowiska przez organy podatkowe nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym i oznaczałoby, iż Skarżący poniósł wydatki nie znajdujące uzasadnienia w dokonanej sprzedaży nieruchomości, co przeczy zapisom zawartym w umowach sprzedaży nieruchomości. Dlatego też w ocenie Sądu nieprawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do braku związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a opodatkowaną czynnością sprzedaży nieruchomości.

Odmienna ocena zebranego materiału dowodowego w tym zakresie przez organy podatkowe czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 122 , art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 14k O.p., w którym to przepisie ustawodawca przewidział, że podatnik stosujący się do interpretacji jest chroniony przed skutkami związanymi ze zmianą lub uchyleniem interpretacji, jak również nieuwzględnieniem jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, gdyż interpretacja indywidualna wydana Skarżącemu nie dotyczyła kwestii odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami z tytułu partycypacji w kosztach budowy zjazdów.

Jednakże wydanie interpretacji stwierdzającej obowiązek opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości, a następnie przyjęcie przez organy podatkowe braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z partycypacją w kosztach budowy zjazdu i wjazdu do przedmiotowej nieruchomości narusza art. 121 § 1 O.p. ( zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych).

W cenie Sądu pomimo wskazanej powyżej wadliwości zaskarżonej decyzji niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 2, art.7, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

8.4. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu.

8.5. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).