Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1202/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1 i 2, art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 27 ust. 1, art. 42e ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Teresa Randak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 829/11 w sprawie ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2011 r., nr ITPB2/415-501/11/RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 829/11, ze skargi A. Z. (dalej zwanego: "skarżącym") na interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor izby Skarbowej w B.) z dnia 11 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 13 maja 2011 r. skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wyegzekwowanego przez komornika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że skarżący jest komornikiem sądowym przy Sądzie Rejonowym. Prowadzi egzekucję należności pracowniczych na podstawie nakazu zapłaty Sądu Pracy z dnia 30 grudnia 2009 r., w którym zasądzono do zapłaty na rzecz pracownika wynagrodzenie netto 950 zł. Wierzyciel wszczął egzekucję tej kwoty. Komornik wystąpił do sądu wydającego nakaz zapłaty o jego wykładnię, ponieważ powziął wątpliwość, czy od zasądzonej kwoty netto może pobrać podatek dochodowy – w jego ocenie taki pobór byłby niezgodny z treścią tytułu wykonawczego. Sąd odmówił wykładni argumentując, że zasądzono kwotę netto i z tej kwoty komornik nie może pobrać żadnych świadczeń publicznoprawnych.

Mając na względzie tak przedstawiony stan faktyczny zadano następujące pytanie: czy w sytuacji, gdy sąd zasądza wynagrodzenie w kwocie netto, komornik ma obowiązek, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, naliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy stosownie do obowiązku wynikającego z art. 42e ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51 poz. 307 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.")?

W ocenie wnioskodawcy komornik związany jest treścią tytułu wykonawczego. Mając na względzie okoliczność, że sąd zasądził kwotę netto – w ocenie skarżącego – dłużnik zobowiązany jest zapłacić wierzycielowi jedynie 950 zł, a komornik na podstawie tak sformułowanego nakazu zapłaty nie może egzekwować żadnych kwot ponad 950 zł. W konsekwencji strona skarżąca stwierdziła, że nie może wykonać obowiązku płatnika, a tym samym nie może od wypłaconych netto kwot wynagrodzeń, pobrać zaliczki na podatek dochodowy.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2011 r. uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w sytuacji gdy komornik sądowy dokonuje egzekucji należności wynikających ze stosunku pracy, przejmuje obowiązki płatnika i wobec tego jest obowiązany do naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od wyegzekwowanych kwot, zgodnie z zasadami określonymi w art. 42e u.p.d.o.f. Bez znaczenia pozostaje natomiast to, czy należności te zostały nazwane wynagrodzeniem brutto czy netto.

Uzasadniając wydaną interpretację organ powołał się na przepisy ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., nr 21, poz. 94 ze zm., dalej jako: "k.p.") i wskazał, że wynagrodzenie za pracę i inne świadczenia związane z pracą należą się pracownikowi, stanowiąc całość obejmującą także tę część, którą pracodawca może lub ma obowiązek potrącić (odliczyć). W ocenie organu interpretacyjnego nie można konstruować takiej definicji wynagrodzenia za pracę, w której wyróżniona jest część wynagrodzenia za pracę należna pracownikowi (wynagrodzenie netto) i część która pracownikowi nie przysługuje, bowiem wynagrodzenie za pracę należy się pracownikowi w całości i takie wynagrodzenie wyznaczone jest przez treść stosunku pracy również w przypadku dochodzenia przez pracownika roszczeń o wypłatę zaległych wynagrodzeń przed sądem pracy. Organ zauważył także, że prawo pracy posługuje się tylko pojęciem "wynagrodzenia za pracę", a określenia "wynagrodzenie brutto" i "wynagrodzenie netto" mają znaczenie potoczne.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym przez organ, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie zasady praworządności polegające na pominięciu art. 804 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r., nr 43, poz. 296 ze zm., dalej jako: "k.p.c."), pominięcie istotnych faktów w postaci orzeczenia sądu zasądzającego roszczenie netto, a także postanowienia sądu o odmowie udzielenia wykładni wraz z uzasadnieniem oraz pominięcie równych rangą w stosunku do art. 42 ust. 2 u.p.d.o.f. przepisów k.p.c.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że nie spełniała ona wymogów wynikających z art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa").

W uzasadnieniu wskazano, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie odniósł się do istoty podnoszonego przez skarżącego problemu, który polega na tym, że z jednej strony na podstawie art. 804 k.p.c. skarżący jako komornik nie jest uprawniony do badania zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym i nie może "ubruttowić" wynagrodzenia, a drugiej strony jako płatnik, zgodnie z art. 42e u.p.d.o.f., jest zobowiązany od wyegzekwowanej kwoty wynagrodzenia pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że swoje stanowisko organ interpretacyjny oparł jedynie na analizie art. 42e u.p.d.o.f., pominął natomiast argumentację strony wskazującą na niezasadność takiego stanowiska. Z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno natomiast wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały przez organ rozważone.

Zgodnie ze wskazaniami co do dalszego postępowania organ powinien mieć na względzie, że zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt II CKN 655/98, sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy oraz organy państwowe muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu.

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14c § 1 i § 2 w powiązaniu z art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów i ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że w wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie odniósł się do istoty przedstawionego przez skarżącego we wniosku problemu, opierając się tylko na analizie art. 42e u.p.d.o.f., pomijając argumentację strony wskazującą na niezasadność stanowiska organu o obowiązku pobrania przez komornika sądowego zaliczki na podatek dochodowy od wyegzekwowanego, zasądzonego przez sąd nakazem zapłaty, wynagrodzenia za pracę.

Wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") poprzez uchylenie interpretacji z uwagi na błędne przyjęcie przez sąd, że nie spełnia ona wymogów wynikających z art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej,

- art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako: "u.p.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. – z uwagi na niedokonanie przez sąd prawidłowej kontroli wydanej pisemnej interpretacji indywidualnej i w związku z tym wadliwe uzasadnienie wyroki poprzez zawarcie w nim nieprawidłowej oceny prawnej i błędnych wskazać co do dalszego postępowania przez organ wydający interpretację indywidualną.

Mając na względzie podniesione zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor podniósł, że dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena prawna i wynikające z niej – wiążące organ – wskazania co do dalszego postępowania są niewykonalne w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, które to postępowanie co do zasady nie może ingerować w sferę ocen działania innych organów, poprawności i sposobu wykonania przez nich obowiązków, których podstawę stanowi orzeczenie sądowe, tym bardziej jeżeli jego wykładnia jest niejasna i budzi uzasadnione wątpliwości.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie. Wyrok bowiem, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu, został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji naruszył zasady orzekania wyrażone w art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej nie było podstaw do uwzględnienia skargi ze względu na brak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej argumentacji prawnej wskazującej na przyczyny uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. W zaskarżonej interpretacji wyjaśniono, odwołując się do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, jakie obowiązki płatnika wynikają z treści art. 42e u.p.d.o.f. Jednocześnie wskazując na przyczyny procesowe uchylenia zaskarżonej interpretacji sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

6.2. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy). Z kolei, zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Przepisy art. 3 § 2 pkt 4 a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i następne Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., oraz w powiązaniu przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny. Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej. W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007r., nr 2, poz.7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. – kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa – jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały – zgodnie z art. 1 § 2 u.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

6.3. Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia tych przepisów uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację. Podstawę do wydania orzeczenia w oparciu o ten przepis stanowi stwierdzenie zarówno naruszenia przepisów w oparciu, o które wydana została interpretacja, jak i przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane. W przypadku braku takich podstaw sąd skargę na indywidualną interpretację oddala (art. 151 p.p.s.a.). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

W myśl z kolei ostatnio wskazanego przepisu p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia". W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej – sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). Zadanie to należy do organu administracji publicznej.

Kierując się przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym należało stwierdzić, iż z powodów podanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie było podstaw do uwzględnienia skargi w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Zatem za właściwie sformułowane i usprawiedliwione należało uznać zarzuty procesowe polegające na naruszeniu tego przepisu oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że w istocie sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie oceny poprawności merytorycznej dokonanej w niej oceny prawnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

6.4. W rozpoznawanej sprawie nie był przedmiotem sporu stan faktyczny sprawy. W tej sytuacji należało jedynie przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "(...) wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (...)". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105). Stosownie do wymogów wynikających z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stan faktyczny został podany w pisemnym wniosku skarżącego i przyjęty za podstawę wyroku (str. 1 oraz ponownie str. 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Jak wyjaśniono w zaskarżonym wyroku, w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru zaliczek na podatek od wynagrodzenia wyegzekwowanego przez komornika wnioskodawca podał, że jest komornikiem sądowym przy Sądzie Rejonowym. Prowadzi egzekucję należności pracowniczych na podstawie nakazu zapłaty Sądu Pracy. W nakazie zasądzono do zapłaty na rzecz pracownika wynagrodzenie określone jako wynagrodzenie netto. Wierzyciel wszczął egzekucję tej kwoty. Skarżący powziął wątpliwość, czy od zasądzonej przez sąd kwoty wynagrodzenia netto należy pobrać podatek dochodowy. W jego ocenie pobór taki byłby niezgodny z treścią tytułu wykonawczego. W związku z powyższym stanem faktycznym skarżący zadał pytanie, czy w sytuacji, gdy sąd zasądza wynagrodzenie w kwocie netto, komornik ma obowiązek, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, naliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy stosownie do obowiązku wynikającego z art. 42e ust. 2 u.p.d.o.f. W ocenie wnioskodawcy pobór taki byłby niezgodny z treścią tytułu wykonawczego. Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ przedstawiając własne stanowisko z odwołaniem do przepisów art. 42e w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

W takiej sytuacji przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji powinno pozostawać zastosowanie do ustalonego w ten sposób stanu faktycznego przepisów prawa materialnego oraz prawidłowość ich wykładni.

6.5. Zgodnie bowiem z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym zatem elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 ustawy Ordynacji podatkowej, może polegać natomiast nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na sąd przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyroki NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09; z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 74/10; publ. CBOSA).

6.6. Na tym tle w rozpoznawanej sprawie zasadnie zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej organu, że zaskarżona interpretacja spełnia wymogi wskazane w powołanych przepisach. Przede wszystkim organ wyraził w niej jednoznaczną ocenę stanowiska wnioskodawcy, uznając je za nieprawidłowe. Ocena ta koresponduje w uzasadnieniem interpretacji. W uzasadnieniu tym organ wskazał również – jego zdaniem – prawidłowe stanowisko. Interpretacja zawiera również uzasadnienie prawne odwołujące się do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Potwierdził to sąd pierwszej instancji cytując i omawiając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku treść stanowiska organu zawierającego ocenę prawną, o której mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Omawiając uzasadnienie prawne interpretacji wyjaśniono, że organ wskazał na treść art. 42e u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu przypadku, gdy za zakład pracy wypłaty świadczeń określonych w art. 12 dokonuje komornik sądowy lub podmiot niebędący następcą prawnym zakładu pracy, przejmujący jego zobowiązania wynikające ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, jest on obowiązany, jako płatnik, do poboru zaliczki na podatek, stosując do wypłacanych świadczeń najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (ust. 1). Przy obliczaniu zaliczki, o której mowa w ust. 1, uwzględnia się: 1) koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1, 2) składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, potrącone w danym miesiącu, zgodnie z odrębnymi przepisami (ust.2). Zdaniem organu w świetle tego uregulowania komornik jest obowiązany do naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od egzekwowanych kwot. Bez znaczenia natomiast pozostaje, czy należności te zostały nazwane wynagrodzeniem brutto, czy netto (str. 2 oraz ponownie str. 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Nie można zatem było twierdzić, jak błędnie to uczynił sąd pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja nie odpowiadała wymogom art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny przedstawił bowiem własne stanowisko w sprawie i jego uzasadnienie prawne. Uzasadnienie to przedstawiało tok rozumowania organu i pozwalało na dokonanie jego kontroli pod kątem zgodności z prawem, o czym zresztą świadczą przytoczone wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Odrębne zagadnienia stanowi natomiast ocena prawidłowości stanowiska organu odwołującego się do przepisów obowiązujących komorników sądowych będących płatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku wypłaty za zakład pracy świadczeń ze stosunku pracy (art. 42e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.), wprowadzających od 1 stycznia 1992 r. opodatkowanie powszechnym podatkiem dochodowym przychodów ze stosunku pracy (art. 1, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.), braku podstaw w tych przepisach po tej dacie rozróżnienia dla celów podatkowych kategorii "wynagrodzeń netto" i "wynagrodzeń brutto" oraz dopuszczalności stosowania innych niż przewidziane w ustawie podatkowej zwolnień podatkowych.

To właśnie wyrażona w zaskarżonej indywidualnej interpretacji ocena organu w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, że skarżący – jako komornik sądowy – dokonując wypłaty za zakład pracy świadczenia określonego w art. 12 u.p.d.o.f. miał obowiązek pobrania jako płatnik zaliczki na podatek stosując zasady wskazane w art. 42e ust. 1 – 6 tej ustawy podlegała kontroli sądowej ze względu na kryterium legalności. Ocena organu wyrażona w tym zakresie została przedstawiona w treści interpretacji oraz została zakwestionowana przez skarżącego w złożonej skardze. Zatem nie budzi wątpliwości, że rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego wymagało odwołania do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 42e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Odwołując się ogólnie do tych przepisów w końcowym fragmencie uzasadnienia sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny prawidłowości ich zastosowania w sprawie.

6.7. Z tych względów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżony wyrok uchylono w całości i sprawę przekazano sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Sąd rozpoznający sprawę ponownie oceni zaskarżoną interpretację pod kątem jej zgodności z przepisami prawa materialnego, których wykładni i stosowania dotyczył wniosek.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).