Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3148/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2012 r. sprawy ze skargi O. w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) stwierdza, że uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

O. w W. – dalej "Izba" lub "Strona", złożyła dniu 3 stycznia 2011 r. oraz uzupełniła w dniu 2 marca 2011 r. (data wpływu do Ministra Finansów) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Izba jest posiadającą osobowość prawną jednostką organizacyjną samorządu zawodowego radców prawnych, do której przynależność jest obowiązkowa (dla radców prawnych zamieszkałych na terenie okręgu Izby). Do określonych w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 10, poz. 65, z późn. zm.) – dalej "ustawa o radcach prawnych", zadań samorządu zawodowego radców prawnych należy m.in. doskonalenie zawodowe radców prawnych (art. 41 ust. 1 pkt 4). Realizując powyższy obowiązek, Rada będzie kontynuowała po 1 stycznia 2011 r. organizację szkoleń zawodowych dla radców prawnych, będących członkami Izby. Przedmiotem tych szkoleń będą przede wszystkim zagadnienia z dziedziny prawa oraz zasad wykonywania zawodu radcy prawnego, jednakże - w mniejszym zakresie - także dotyczące umiejętności z zakresu prowadzenia kancelarii prawnej, wystąpień publicznych, organizacji czasu pracy i innych związanych z wykonywaniem zawodu radcy prawnego i doskonaleniem w tym zakresie. Za udział w szkoleniach radcowie prawni uzyskują tzw. punkty szkoleniowe rozliczane w 3-letnim okresie rozliczeniowym, w celu wypełnienia obowiązku szkoleniowego nałożonego przepisami samorządu radców prawnych. Udział radców prawnych w szkoleniach może być opłacany przez nich bezpośrednio, przez ich pracodawców, albo przez spółki prawnicze, w których wykonują oni zawód. Część organizowanych szkoleń jest nieodpłatna dla członków Izby (finansowana jest ze środków Izby), zaś część jest odpłatna dla uczestników. Niniejszy wniosek dotyczy szkoleń organizowanych za odpłatnością. Izba kieruje szkolenia do swoich członków, jednakże informacje w tej sprawie docierają również do innych osób (np. pracowników departamentów prawnych w administracji publicznej), które zgłaszają swój udział w szkoleniach. Udział tych osób w szkoleniach jest dopuszczany o ile są jeszcze wolne miejsca, ponieważ radcowie prawni mają pierwszeństwo zgłoszeń. Z doświadczenia wynika, że udział w szkoleniach organizowanych przez Izbę przez osoby nie będące radcami prawnymi ma charakter marginalny i wyjątkowy, tzn. są to pojedyncze przypadki, nie przekraczające 5 % ogółu uczestników. Strona podkreśliła, że pytanie dotyczy wyłącznie opodatkowania usług szkoleniowych kierowanych do radców prawnych, ponieważ jej zdaniem, w części w jakiej ze szkoleń korzystają inne osoby, usługi takie (przyjmowane opłaty) podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Izba zadała pytanie, czy usługi szkoleniowe świadczone odpłatnie przez Izbę na rzecz radców prawnych, związane z ich doskonaleniem zawodowym, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Strony, usługi szkoleniowe świadczone odpłatnie przez Izbę na rzecz radców prawnych, związane z ich doskonaleniem zawodowym, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Uzasadniając powyższe stanowisko Izba wskazała, iż odpłatne szkolenia realizujące doskonalenie zawodowe radców prawnych są zwolnione od podatku na podstawie wprowadzonego z dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT". Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są "usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (...)". Odnosząc treść powołanej normy do szkoleń opisanych we wniosku w pierwszej kolejności Izba stwierdziła, że nie powinno budzić wątpliwości, iż szkolenia te nie są usługami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis dotyczy bowiem wyłącznie usług świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Izba nie jest takim podmiotem. Odpłatne usługi szkoleń zawodowych wykonywane przez Izbę na rzecz jej członków mogą być natomiast - zdaniem Izby - zakwalifikowane jako "usługi kształcenia zawodowego (...) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach".

Strona wskazała, że pojęcie "kształcenia zawodowego" nie jest zdefiniowane w przepisach prawa, w związku z czym w celu dokonania jego interpretacji należy odwołać się do słownikowego znaczenia użytych w nim wyrazów. Zgodnie z definicją zawartą w "Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego PWN". Warszawa 2008 r., t. II, str. 345, słowo "kształcić" oznacza w szczególności "przekazywać komuś pewien zasób wiedzy, umiejętności, wiadomości z jakiejś dziedziny, uczyć". Tym samym należy przyjąć, że "kształcenie" oznacza "przekazywanie wiedzy umiejętności, wiadomości z jakiejś dziedziny, uczenie". Natomiast określenie "zawodowy" oznacza "związany z zawodem, z ludźmi uprawiającymi jakiś zawód" ("Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN", Warszawa 2008 r., t. IV, str. 919). Wobec tego, opierając się na wykładni językowej należy przyjąć, że "kształcenie zawodowe" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT oznacza przekazywanie wiedzy, umiejętności, wiadomości związanych z określonym zawodem i jego wykonywaniem. Wobec takich znaczeń użytych pojęć należy przyjąć, że organizowane przez Izbę szkolenia z zakresu prawa i zasad wykonywania zawodu, których celem jest doskonalenie zawodowe uczestniczących w nich radców prawnych, mieszczą się z całą pewnością w zakresie pojęciowym "usług kształcenia zawodowego" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Można wręcz przyjmować, że są klasycznym przykładem takiego kształcenia. Z drugiej strony należy podkreślić, że szkolenia te są "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach", co jest wymogiem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Przepisami tymi są zarówno przepisy ustawy o radcach prawnych, jak i przepisy uchwał organów samorządu radców prawnych wydanych na podstawie delegacji ustawowej (z ustawy o radcach prawnych) i w ramach kompetencji tych organów. Izba zatem wskazała, że obowiązek doskonalenia zawodowego radców prawnych - którego realizację stanowią m.in. organizowane szkolenia odpłatne - wynika z przepisu ustawy, tj. art. 41 ust. 1 pkt 4 ustawy o radcach prawnych. Organizacja szkoleń jest przy tym obowiązkiem właściwych okręgowych izb radców prawnych, z drugiej zaś strony obowiązkiem ich członków jest udział w szkoleniach. Stosownie bowiem do art. 23 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego (uchwala VIII Krajowego Zjazdu Radców Prawnych z 10 listopada 2007 r.): "1. Obowiązkiem radcy prawnego jest dbałość o rozwój zawodowy poprzez kształcenie ustawiczne. 2. Radca prawny obowiązany jest brać udział w szkoleniach zawodowych na zasadach określonych przez właściwy organ samorządu." Uchwała ta została wydana na podstawie delegacji ustawowej - art. 57 pkt 7 ustawy o radcach prawnych. Wymaga zaznaczenia, że naruszenie postanowień Kodeksu Etyki Radcy Prawnego, a zatem i obowiązku udziału w szkoleniach, może podlegać odpowiedzialności dyscyplinarnej (tak art. 64 ust. 1 pkt 2 ustawy o radcach prawnych), a za naruszenia te grozi m.in. kara pozbawienia prawa do wykonywania zawodu radcy prawnego. Wobec tego zdaniem Strony nie ulega wątpliwości, że radca prawny ma obowiązek doskonalenia zawodowego w formach przewidzianych i organizowanych przez jednostki organizacyjne samorządu radców prawnych, co jest zagrożone sankcjami dyscyplinarnymi. Zasady podnoszenia kwalifikacji zawodowych, w tym udziału w szkoleniach zostały ustalone w uchwale nr 30/B/VII/2008 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 6 czerwca 2008 r. w sprawie określenia zasad wypełniania przez radcę prawnego obowiązku brania udziału w szkoleniach zawodowych - podjętej na podstawie art. 60 pkt 7 ustawy o radcach prawnych oraz w celu wykonania art. 23 ust. 2 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego. Zgodnie z § 1 tej uchwały: "Radca prawny wypełnia obowiązek, o którym mowa w art. 23 ust. 2 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego poprzez:

1) branie udziału, jako słuchacz lub wykładowca, w szkoleniach organizowanych przez Krajową Radę oraz rady okręgowych izb radców prawnych.

2) branie udziału jako słuchacz lub wykładowca, w szkoleniach zawodowych organizowanych przez pracodawców, lub takich, na które został przez niego skierowany oraz w szkoleniach zawodowych organizowanych przez inne instytucje szkoleniowe,

3) branie udziału w charakterze wykładowcy w szkoleniu aplikantów radcowskich lub adwokackich,

4) publikowanie: opracowań z zakresu prawa, artykułów w czasopismach fachowych, w tym wydawanych przez organy samorządu radców prawnych, adwokatów i notariuszy, głos do orzeczeń sądów oraz Trybunałów, a także komentarzy prawniczych."

Zgodnie z § 2 ust. 1 powołanej Uchwały: "W celu wypełnienia obowiązku brania udziału w szkoleniach zawodowych, radca prawny obowiązany jest uzyskać co najmniej 30 punktów szkoleniowych, w ciągu każdych kolejnych trzech lat, zwanych dalej Cyklem Szkoleń Zawodowych". Natomiast stosownie do § 3 ust. 1 Uchwały: "Za udział w każdej z form szkolenia wymienionych w § 1, radca prawny otrzymuje liczbę punktów szkoleniowych, określoną w ust. 2."

Organizowane przez Radę Izby szkolenia, których dotyczy wniosek, są szkoleniami, o których mowa w pkt § 1 pkt 1 cytowanej uchwały, udział w których pozwala na wypełnienie obowiązku szkoleniowego. Strona podkreśliła, że w stosunku do radców prawnych, których przynależność do samorządu zawodowego jest obowiązkowa, postanowienia uchwał organów tego samorządu, zatem zarówno uchwały w sprawie szkoleń zawodowych, jak i Kodeksu Etyki Radcy Prawnego, mają charakter przepisów prawa, tzn. norm postępowania, do których ich adresat winien się stosować. Nie są to przy tym normy prywatne lecz o charakterze publicznoprawnym i administracyjnym, gdyż wydawane są przez upoważnione ustawowo organy, które w tym zakresie korzystają z przymiotu organów władzy publicznej, a za ich naruszenia grożą sankcje dyscyplinarne włącznie z zakazem wykonywania zawodu, egzekwowanym prawnie.

W tych okolicznościach, zdaniem Izby przepisy dotyczące obowiązku szkoleniowego zawarte w powołanej uchwale w sprawie szkoleń, uchwale Kodeks Etyki Radcy Prawnego, oraz w samej ustawie należy uznać za "przepisy odrębne" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Jednocześnie skoro organizowane przez Izbę za odpłatnością szkolenia służą wypełnieniu przez radców prawnych ich obowiązku szkoleniowego, a dla Izby obowiązku zapewnienia możliwości udziału w szkoleniach przez członków Izby, to należy przyjąć, że organizacja tych szkoleń jest regulowana przez tak rozumiane "odrębne przepisy", w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Powyższe okoliczności przemawiają za uznaniem świadczonych przez Izbę usług w zakresie odpłatnych szkoleń dla radców prawnych za usługi kształcenia zawodowego "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. "Odrębnymi przepisami" w jego rozumieniu są bowiem przywołane powyżej uchwały organów samorządu radcowskiego:

a) Kodeks Etyki Radcy Prawnego - ustanawiający obowiązek brania udziału w szkoleniach zawodowych na zasadach określonych przez właściwy organ samorządu, oraz

b) określająca te zasady - uchwała nr 30/B/VII/2008 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 6 czerwca 2008 r. - zgodnie z którą realizacja tego obowiązku następuje m.in. poprzez udział w szkoleniach organizowanych przez rady okręgowych izb radców prawnych, a więc również w szkoleniach organizowanych przez Radę Izby, których dotyczy wniosek.

Strona również podkreśliła, że powyższe uchwały:

1) zostały wydane w oparciu o upoważnienie zawarte w ustawie o radcach prawnych - jak wskazano powyżej, ustawa upoważnia Krajowy Zjazd Radców Prawnych do określenia zasad etyki radcy prawnego - i jednocześnie

2) przepisy ustawy o radcach prawnych przyznają im moc obowiązującą o szerszym zakresie niż akty wewnątrzorganizacyjne; na podstawie przepisów tej ustawy radca prawny jest związany zarówno przepisami prawa, jak i zasadami etyki radcy prawnego.

Z tego względu regulacje zawarte w Kodeksie Etyki Radcy Prawnego, przewidujące obowiązek udziału radcy prawnego w szkoleniach oraz w wydanej na ich podstawie uchwale Krajowej Rady Radców Prawnych konkretyzującej ten obowiązek, poprzez wskazanie, że jego realizacja następuje m.in. przez udział w szkoleniach organizowanych przez rady okręgowych izb radców prawnych stanowią "odrębne przepisy" określające formy i zasady kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Całokształt przedstawionych powyżej okoliczności świadczy więc o tym, że usługi szkoleniowe świadczone odpłatnie przez Izbę na rzecz zrzeszonych w niej radców prawnych i służące ich doskonaleniu zawodowemu są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT ze względu na to, że:

a) są usługami kształcenia zawodowego,

b) prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach tj. wydanych w oparciu o upoważnienie zawarte w ustawie o radcach prawnych. Kodeksie Etyki Radcy Prawnego i wydanej w celu jego wykonania uchwale Krajowej Rady Radców Prawnych.

Końcowo Strona wskazała, że powyższe odnosi się wyłącznie do szkoleń organizowanych przez Izbę i kierowanych do radców prawnych. Zdaniem Izby powyższe argumenty i zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie mają zastosowania do osób niebędących radcami prawnymi. W związku z powyższym Izba wniosła o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

W dniu [...] marca 2011 r. Minister Finansów wydal interpretację indywidualną, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Minister Finansów przyjmując za punkt wyjścia zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o interpretację indywidualną oraz biorąc pod uwagę przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1. art. 43 ust. 1 pkt 26. art. 43 ust. 1 pkt 29 oraz art. 146a ust. 1 ustawy o VAT, przepis § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649) oraz artykuł 14 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), odniósł ich treść do przedstawionego przez Stronę zdarzenia przyszłego. Stwierdził, iż świadczone przez Izbę szkolenia mieszczą się w usługach kształcenia zawodowego, ponieważ pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniach i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych. Tym samym, ponieważ przedmiotowe szkolenia realizowane za odpłatnością na rzecz radców prawnych mieszczą się w usługach kształcenia zawodowego, prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, to spełniają warunki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT uprawniające do skorzystania ze zwolnienia. Zatem stanowisko Izby w przedmiotowej sprawie organ podatkowy uznał za prawidłowe.

Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2011 r., w dniu 25 sierpnia 2011 r. zmienił ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Izby przedstawione w ww. wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29 października 2005, str. 1) – dalej "Rozporządzenie Rady nr 1777/2005". Wskazał, że obowiązek doskonalenia zawodowego radców prawnych - którego realizację stanowią m.in. organizowane szkolenia odpłatne - wynika, jak Strona wskazuje, z przepisu ustawy, tj. art. 41 ust. 1 pkt 4 ustawy o radcach prawnych. Organizacja szkoleń jest przy tym obowiązkiem właściwych okręgowych izb radców prawnych, z drugiej zaś strony obowiązkiem ich członków jest udział w szkoleniach. Skoro zatem, jak wskazała Izba, organizowane odpłatne szkolenia na rzecz radców prawnych wykonywane są celem realizacji ustawowego obowiązku doskonalenia zawodowego, należy uznać, że szkolenia te wypełniają definicję kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Spełnienie jednakże ww. drugiego z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest w sposób oczywisty możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

Minister Finansów podkreślił, że zgodnie z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT do "odrębnych przepisów" odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych), nie zaś do uchwał, będących aktami normatywnymi o charakterze wewnętrznym. Ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Izba wskazała, że obowiązek doskonalenia zawodowego radców prawnych wynika z przepisów ww. ustawy o radcach prawnych (art. 41 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). Natomiast "odrębnymi przepisami" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w ocenie Strony są: Kodeks Etyki Radcy Prawnego (uchwała VIII Krajowego Zjazdu Radców Prawnych z dnia 10 listopada 2007 r., wydana na podstawie art. 57 pkt 7 ww. ustawy o radcach prawnych) ustanawiający obowiązek radcy prawnego brania udziału w szkoleniach zawodowych na zasadach określonych przez właściwy organ samorządu, uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 6 czerwca 2008 r., nr 30/B/VI1/2008 w sprawie określenia zasad wypełniania przez radcę prawnego obowiązku brania udziału w szkoleniach zawodowych - podjęta na podstawie art. 60 pkt 7 ww. ustawy o radcach prawnych oraz w celu wykonania art. 23 ust. 2 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego, określająca te zasady, zgodnie z którą realizacja tego obowiązku następuje m.in. poprzez udział w szkoleniach organizowanych przez rady okręgowe izb radców prawnych, a więc również w szkoleniach organizowanych przez Radę Izby, których dotyczy przedmiotowy wniosek.

Minister Finansów zauważył, że przepisy ustawy o radcach prawnych nie regulują form ani zasad kształcenia zawodowego radców prawnych. Fakt uregulowania form i zasad kształcenia zawodowego radców prawnych w ww. uchwałach Krajowego Zjazdu Radców Prawnych oraz Krajowej Rady Radców Prawnych, z przyczyn, które wskazano powyżej, nie pozwala uznać za spełnioną przesłankę, określoną w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, aby usługi kształcenia zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Tym samym usługi świadczone przez Izbę nie podlegają zwolnieniu od podatku przewidzianym w tym przepisie.

Minister Finansów wskazał, że powyższe nie wyklucza jednak zwolnienia ww. usług świadczonych przez Izbę na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b lub c ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246. poz. 1649, z późn. zm.) - przy spełnieniu określonych w tych przepisach przesłanek.

Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r.

Zaskarżonej zmianie interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji oraz zasądzenie od kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Izba w uzasadnieniu skargi wskazała, że Minister Finansów mając do wyboru przyjęcie wykładni 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, umożliwiającej zachowanie jego zgodności z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku do wartości dodanej (Dz. U. UE nr L 347/1) - dalej "Dyrektywa" (którą przyjął w pierwotnie wydanej interpretacji) oraz wykładni prowadzącej do sprzeczności pomiędzy tymi przepisami, miał obowiązek przyjąć wykładnię prowspólnotową - która prowadzi do uznania, że interpretacja indywidualna z dnia [...] marca 2011 r. odpowiada prawu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kwestią sporną w sprawie jest ocena, czy usługi szkoleniowe świadczone odpłatnie w ramach doskonalenia zawodowego przez Okręgową Izbę Radców Prawnych na rzecz radców prawnych są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Podobna kwestia została już poddana ocenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 417/11 (www. orzeczenia.nsa.gov.pl), a stanowisko zawarte w tym orzeczeniu Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela.

Zwolnienia dotyczące usług edukacyjnych zostały uregulowane w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o VAT. Dla zwolnienia spornych usług decydujące znaczenie ma przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Stanowi on, iż zwalnia się podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Biorąc pod uwagę odwołanie do pkt 26 trzeba zauważyć, że zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: 1) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie w zakresie kształcenia i wychowania, 2) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Regulacje te stanowią implementację prawa wspólnotowego, konkretnie zwolnienie wskazanych usług jest zapewnione w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, który stanowi, że zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Trzeba zauważyć, że przepis ten został umiejscowiony w Rozdziale 2 ww. Dyrektywy zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Powyższe oznacza, że zwolnieniu od podatku podlegają wyłącznie usługi szkoleniowe wykonywane w interesie publicznym. Prawodawca wspólnotowy nie sformułował jednak definicji "interesu publicznego". Niewątpliwie nie mieszczą się w pojęciu "czynności wykonywanych w interesie publicznym" usługi świadczone wyłącznie w celach komercyjnych.

W interesie publicznym mogą natomiast działać zarówno podmioty prawa publicznego, jak i inne instytucje działające w danej dziedzinie.

Minister Finansów w ocenie Sądu zasadnie uznał, że opisane we wniosku usługi świadczone przez Skarżącą są usługami kształcenia zawodowego, a zatem spełniony jest pierwszy warunek zwolnienia tych usług od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Trafne jest bowiem odwołanie się do pojęcia usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawartego w art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288, str. 1). W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu. Kwestia ta została uregulowana w podobny sposób na gruncie obowiązującego od 1 lipca 2011 r. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1), a konkretnie w art. 44 tego aktu.

W pojęciu usług kształcenia zawodowego mieszczą się zatem szkolenia radców prawnych dotyczące zagadnień z różnych dziedzin prawa oraz zasad wykonywania zawodu radcy prawnego, a także umiejętności prowadzenia kancelarii prawnej, wystąpień publicznych, organizacji czasu pracy i innych, jako pozostające w bezpośrednim związku z wykonywaniem zawodu radcy prawnego.

Kwestią sporną jest natomiast zagadnienie, czy spełniona została również druga przesłanka zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, a zatem, czy sporne usługi szkoleniowe są "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach".

W tym zakresie trzeba w pierwszej kolejności odwołać się do przepisów ustawy o racach prawnych. W myśl art. 1 ust. 1, ustawa ta określa zasady wykonywania zawodu radcy prawnego oraz zasady organizacji i działania samorządu radców prawnych.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, zawód radcy prawnego może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone ustawą, stosownie do ust. 2 radca prawny wykonuje zawód ze starannością wynikającą z wiedzy prawniczej oraz zasad etyki radcy prawnego. Obowiązek doskonalenia zawodowego radców prawnych wynika z art. 41 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, zgodnie z którym, do zadań samorządu zawodowego radców prawnych należy w szczególności przygotowywanie aplikantów radcowskich do należytego wykonywania zawodu radcy prawnego oraz doskonalenie zawodowe radców prawnych. Art. 52 ust. 3 pkt 2) ww. ustawy stanowi, że do zakresu działania rady okręgowej izby radców prawnych należy m.in. doskonalenie zawodowe radców prawnych. Nadto stosownie do art. 60 pkt 7 omawianej ustawy do zakresu działania Krajowej Rady Radców Prawnych należy koordynowanie doskonalenia zawodowego radców prawnych.

Wymaga następnie wskazania, że w art. 5 ust. 1 ustawy o radcach prawnych zapisano, że radcowie prawni zorganizowani są na zasadach samorządu zawodowego. Jednostkami organizacyjnymi samorządu posiadającymi osobowość prawną są okręgowe izby radców prawnych i Krajowa Izba Radców Prawnych (ust. 2 tego artykułu). Nadzór nad działalnością samorządu w zakresie i formach określonych ustawą sprawuje Minister Sprawiedliwości (ust. 3 tegoż artykułu). Stosownie do art. 40 ust. 1 ww. ustawy samorząd jest niezależny w wykonywaniu swych zadań i podlega tylko przepisom prawa. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z ust. 2 art. 40 przynależność radców prawnych i aplikantów radcowskich do samorządu jest obowiązkowa. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o racach prawnych, organami samorządu są: Krajowy Zjazd Radców Prawnych, Krajowa Rada Radców Prawnych, Wyższa Komisja Rewizyjna, Wyższy Sąd Dyscyplinarny, zgromadzenie okręgowej izby. Organy samorządu przesyłają Ministrowi Sprawiedliwości odpis każdej uchwały w terminie 21 dni od daty jej przyjęcia (art. 47 ust. 1 ww. ustawy). Według ust. 2 art. 47 Minister Sprawiedliwości zwraca się do Sądu Najwyższego o uchylenie sprzecznych z prawem uchwał organów samorządu w terminie 3 miesięcy od dnia ich doręczenia. Jeżeli zaskarżona uchwała rażąco narusza prawo, termin ten wynosi 6 miesięcy. Sąd utrzymuje zaskarżoną uchwałę w mocy bądź uchyla ją i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania właściwemu organowi samorządu, ustalając wytyczne co do sposobu jej załatwienia. Skargę spóźnioną Sąd Najwyższy pozostawia bez rozpoznania.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 57 pkt 7 ustawy o radcach prawnych Krajowy Zjazd Radców Prawnych podjął uchwałę 5/2007 VIII z 10 listopada 2007 r. ustanawiając Kodeks Etyki Radcy Prawnego (stanowiący załącznik do tejże uchwały). Stosownie do art. 23 ust. 1 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego obowiązkiem radcy prawnego jest dbałość o rozwój zawodowy poprzez kształcenie ustawiczne. Radca prawny obowiązany jest brać udział w szkoleniach zawodowych na zasadach określonych przez właściwy organ samorządu (ust. 2 tego artykułu). Warto zaznaczyć, że naruszenie postanowień Kodeksu Etyki Radcy Prawnego, a zatem i obowiązku udziału w szkoleniach, może podlegać odpowiedzialności dyscyplinarnej (por. art. 64 ust. 1 pkt 2 ustawy o radcach prawnych). Krajowa Rada Radców Prawnych na podstawie art. 60 pkt 7 ustawy o radcach prawnych, w celu wykonania art. 23 ust. 2 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego podjęła uchwałę nr 30/B/VII/2008 z 6 czerwca 2008 r. w sprawie określenia zasad wypełniania przez radcę prawnego obowiązku brania udziału w szkoleniach zawodowych. I tak zgodnie z § 1 ww. uchwały, radca prawny wypełnia obowiązek, o którym mowa w art. 23 ust. 2 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego poprzez: 1) branie udziału, jako słuchacz lub wykładowca, w szkoleniach organizowanych przez Krajową Radę oraz rady okręgowych izb radców prawnych, 2) branie udziału jako słuchacz lub wykładowca, w szkoleniach zawodowych organizowanych przez pracodawców, lub takich, na które został przez niego skierowany oraz w szkoleniach zawodowych organizowanych przez inne instytucje szkoleniowe, 3) branie udziału w charakterze wykładowcy w szkoleniu aplikantów radcowskich lub adwokackich,

4) publikowanie: opracowań z zakresu prawa, artykułów w czasopismach fachowych, w tym wydawanych przez organy samorządu radców prawnych, adwokatów i notariuszy, głos do orzeczeń sądów oraz Trybunałów, a także komentarzy prawniczych. W myśl § 2 ust. 1 powołanej uchwały, w celu wypełnienia obowiązku brania udziału w szkoleniach zawodowych, radca prawny obowiązany jest uzyskać co najmniej 30 punktów szkoleniowych, w ciągu każdych kolejnych trzech lat, zwanych dalej Cyklem Szkoleń Zawodowych. Stosownie do § 3 ust. 1 uchwały, za udział w każdej z form szkolenia wymienionych w § 1, radca prawny otrzymuje liczbę punktów szkoleniowych, określoną w ust. 2.

Analizując powyższe regulacje w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawodawca w końcówce art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT używa zwrotu

"w odrębnych przepisach". Zwrot ten nie określa jednak charakteru przepisów, do których regulacja ta się odwołuje. Zdaniem Sądu, organ niezasadnie zawęża to pojęcie do źródeł prawa powszechnie obowiązującego, o których mowa w art. 87 Konstytucji RP. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, jego ust. 2 stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Należy bowiem zwrócić uwagę na art. 93 Konstytucji RP. W świetle tego przepisu, uchwały Rady Ministrów oraz zarządzenia Prezesa Rady Ministrów i ministrów mają charakter wewnętrzny i obowiązują tylko jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu te akty. Nie mogą one stanowić podstawy decyzji wobec obywateli, osób prawnych oraz innych podmiotów. Uchwały i zarządzenia podlegają kontroli co do ich zgodności z powszechnie obowiązującym prawem. Prawem jest zatem również tzw. prawo wewnętrzne, mające umocowanie w przywołanym przepisie. Konstytucja traktuje wprawdzie jako prawo wewnętrzne uchwały Rady Ministrów oraz zarządzenia Prezesa Rady Ministrów i ministrów, ale nie ulega wątpliwości, że nie chodzi tu o jego zamknięcie w ramach tej kategorii aktów. Przeciwnie, uznać należy, że reguły konstytucyjne stosuje się także do innych kategorii prawa wewnętrznego w całej ich rozmaitości. Konstytucja w ograniczonym zakresie określa cechy prawne aktów uznanych za "prawo wewnętrzne". Skupia się na ograniczeniu ich skuteczności - obowiązują one bowiem tylko jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu te akty. Jak dalece obowiązują te jednostki i w jaki sposób, zależy to od zasad funkcjonowania określonego układu organizacyjnego (por. A. Bałaban, Prawo powszechnie a wewnętrznie obowiązujące, Prz.Leg. 2000/3/43, LEX nr 86834). W wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99 (OTK ZU nr 5/2000, poz. 141), Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepis art. 93 Konstytucji RP musi być traktowany jako ustanawiający ogólny i wiążący model aktu o charakterze wewnętrznym. Każdy taki akt może więc obowiązywać tylko jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu ten akt (art. 93 ust. 1). Każdy może być wydany tylko na podstawie ustawy (art. 93 ust. 2). Każdy podlega kontroli co do jego zgodności z powszechnie obowiązującym prawem (art. 93 ust. 3), żaden nie może stanowić podstawy decyzji wobec obywateli, osób prawnych oraz innych podmiotów (art. 93 ust. 2). Za podstawowy element tego modelu Trybunał Konstytucyjny uznał zakres podmiotowy aktu wewnętrznego. W żadnym wypadku nie może on dotyczyć jakichkolwiek podmiotów, które nie są podległe organowi wydającemu taki akt. Obok źródeł prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 Konstytucji RP), występują zatem również akty stanowiące tzw. "prawo wewnętrzne" mające swoje umocowanie w art. 93 Konstytucji RP. Przepisy tych aktów mogą zatem stanowić "odrębne przepisy", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Powyższe twierdzenie znajduje wsparcie we wnioskach płynących z art. 17 ust. 1 Konstytucji RP. W przepisie tym zapisano, iż w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. Wskazuje się, że zorganizowanie zawodu uznanego, jako zawód zaufania publicznego w korporację, oznacza po pierwsze: sprawowanie przez korporację w pewnym zakresie władztwa publicznego, po drugie: spełnianie tego władztwa w sposób samodzielny, oparty wprost i jedynie na przepisach ustawy i po trzecie: obowiązkowej, z mocy prawa, przynależności do tej korporacji wszystkich osób, wykonujących ów zawód (por. P. Sarnecki, Radca prawny jako zawód zaufania publicznego, Radca Prawny 2002/4-5/22). Uprawnione przez ustawę organy samorządu zawodowego mają niekwestionowane prawo do podejmowania - w granicach wyznaczonych w odpowiednich ustawach - aktów (przepisów) korporacyjnych, których przede wszystkim zgodność z prawem (ewentualnie innymi aktami korporacyjnymi) zapewnić ma nadzór właściwych organów administracji rządowej. Tworzone przez samorządy zawodowe przepisy mają z założenia charakter przepisów wewnętrznych, ale mają istotny wpływ na sytuację dużych grup zawodowych, odnoszą się często do zawodów zaufania publicznego i refleksowo mogą oddziaływać na prawa i obowiązki pozostałych obywateli (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 października 2006 r., VI SA/Wa 1591/06, LEX nr 345733).

Specyfika rozpatrywanej sprawy polega na tym, że zasady doskonalenia zawodowego radców prawnych są zawarte w przepisach uchwał korporacyjnych, zaś przepisy ustawy o radcach prawnych nakładają obowiązek takiego doskonalenia, upoważniają do podjęcia spornych uchwał, a także sankcjonują nieprzestrzeganie przez członków samorządu zasad etyki zawodowej. Przywoływane powyżej postanowienia uchwał Krajowego Zjazdu Radców Prawnych mają charakter generalny (dotyczą określonej kategorii niezindywidualizowanych imiennie adresatów) i abstrakcyjny (ich treść nie wyczerpuje się w jednostkowym nakazie określonego zachowania się). Niewątpliwie, jako akty korporacji zawodowej, zgodnie z założeniami konstytucyjnego systemu źródeł prawa, nie mogą być one źródłami prawa powszechnie obowiązującego. Oznacza to, że nie mogą być stosowane w stosunku do osób nie wchodzących w skład korporacji zawodowej. Jednak w stosunku do radców prawnych, których przynależność do samorządu zawodowego jest obowiązkowa, postanowienia uchwał organów tego samorządu, zatem zarówno uchwała w sprawie szkoleń zawodowych, jak i Kodeks Etyki Radcy Prawnego, mają zatem charakter przepisów prawa, tzn. norm postępowania, do których ich adresat winien się stosować. Są to normy o charakterze publicznoprawnym i administracyjnym, gdyż wydawane są przez upoważnione ustawowo organy, które w tym zakresie korzystają z przymiotu organów władzy publicznej, a za ich naruszenia grożą sankcje dyscyplinarne. Powyższe przemawia za uznaniem świadczonych przez Izbę usług w zakresie odpłatnych szkoleń dla radców prawnych za usługi kształcenia zawodowego "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. "Odrębnymi przepisami" są bowiem ustawa o radcach prawnych i znajdujące w niej umocowanie przywołane powyżej uchwały organów samorządu radcowskiego tj. Kodeks Etyki Radcy Prawnego - ustanawiający obowiązek brania udziału w szkoleniach zawodowych na zasadach określonych przez właściwy organ samorządu, oraz określająca te zasady - uchwała nr 30/B/VII/2008 Krajowej Rady Radców Prawnych z 6 czerwca 2008 r. Ta ostatnia uchwała wskazuje m.in., że formą doskonalenia zawodowego jest udział w szkoleniach organizowanych przez rady okręgowych izb radców prawnych, określa też zasady udziału w szkoleniach poprzez sformułowanie odpowiedniego sytemu punktacji, rozliczanego w Cyklu Szkoleń Zawodowych oraz sposób dokumentowania wypełnienia tego obowiązku. Należy podkreślić, że powyższe uchwały zostały wydane w oparciu o upoważnienie zawarte w ustawie o radcach prawnych.

Na podstawie przepisów tej ustawy radca prawny jest związany zasadami etyki radcy prawnego. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż uchwały w zakresie wybranych zagadnień związanych z doskonaleniem zawodowym radców prawnych mają umocowanie w ustawie o radcach prawnych i spełniają kryteria źródeł prawa w szerszym znaczeniu oraz łącznie z przepisami powszechnie obowiązującymi. Służą one w szczególności zapewnieniu realizacji ustawowego obowiązku doskonalenia zawodowego radców prawnych.

Przedstawiona wykładnia językowa winna być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania wykładni celowościowej, która w sposób najbardziej odpowiedni pozwala na odczytanie intencji i celów ustawodawcy. Sąd podziela w tym zakresie pogląd prezentowany w wyroku NSA z 19 maja 2010 r., II FSK 2199/08 (POP 2010/4/351), iż wykładnia gramatyczna nie może być uznana za jedyną dopuszczalną wykładnię przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, zwłaszcza kiedy jej zastosowanie nie daje jednoznacznych rezultatów. Interpretator dokonujący wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień winien podjąć próbę odczytania normy prawnej przy zastosowaniu pozostałych rodzajów wykładni prawa, zwłaszcza wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa może bowiem istotnie wzmocnić wagę jednego z dopuszczalnych wariantów rozumienia przepisu.

W orzeczeniu tym podkreślono, że normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące określoną politykę państwa w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej. Wykładnia prawa może w takiej sytuacji doprowadzić do niezrealizowania założenia normy prawnej (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, Lex 85055).

Jak wskazano powyżej celem analizowanych regulacji prawnych było zapewnienie zwolnienia z podatku usług wykonywanych w interesie publicznym. Zdaniem Sądu, zastrzeżenie przez ustawodawcę, iż ze zwolnienia korzystają w szczególności usługi: prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach; świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją; finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane ma umożliwiać zidentyfikowanie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wykonywanych w interesie publicznym.

W tym względzie trzeba zauważyć, że jak wskazuje P. Sarnecki (Glosa do wyroku SN z 29 maja 2001 r., I CKN 1217/98, Palestra 2002/5-6/185, Lex 33779), zawodami zaufania publicznego są takie, które polegają zawsze na świadczeniu pewnej pomocy innym ludziom, z reguły w sytuacjach zagrożenia dla ich rozmaitych dóbr. Dobra te są przy tym również w wymiarze ogólnospołecznym uznawane jako dobra, a służenie ich ochronie uznawane jest za realizację istotnych wartości i potrzeb społecznych. Są to przy tym dobra o istotnej, choćby mierzonej subiektywnie, wartości dla tych ludzi. Interesem publicznym, który należy chronić, jest więc w wypadku środowiska radców prawnych właściwy poziom świadczonej przez nich pomocy prawnej. Jego gwarancją jest zaś wykonywanie nałożonego na samorząd obowiązku doskonalenia zawodowego radców prawnych. Realizacja usług kształcenia zawodowego radców prawnych leży zatem niewątpliwie w interesie publicznym, co uznał ustawodawca nakładając taki obowiązek na samorząd zawodowy tej korporacji. Podkreślić przy tym należy, iż sprawowanie przez samorząd radców prawnych pieczy nad należytym wykonywaniem zawodu zaufania publicznego jakim jest zawód radcy prawnego, na mocy art.17 Konstytucji RP mieści się w granicach interesu publicznego, a ta wykonywana jest między innymi poprzez organizację i nadzór nad prawidłowym szkoleniem zrzeszonych w nim osób.

Dodatkowo należy odwołać się do argumentów natury systemowej. Otóż analiza regulacji prawnych dotyczących różnego rodzaju usług kształcenia zawodowego prowadzi do wniosku, że mogą mieć one podobny charakter niezależnie od tego, czy zostały uregulowane w aktach prawa powszechnie obowiązującego, czy też w aktach prawa wewnętrznego. Podobnie jak w przypadku radców prawnych, poprzez odwołanie się do przepisów wewnętrznych, kwestie związane z doskonaleniem zawodowym zostały uregulowane w przypadku m.in. adwokatów, doradców podatkowych, czy biegłych rewidentów. Odnośnie niektórych zawodów zagadnienia te uregulowano poprzez wydanie stosownych rozporządzeń np. rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami, zarządców nieruchomości (rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 14 lipca 2010 r. w sprawie wymogów programowych dla kursów specjalistycznych, szkoleń lub seminariów, mających na celu doskonalenie kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości, Dz. U. Nr 127, poz. 859), osób wykonujących czynności agencyjne lub czynności brokerskie (rozporządzenie Ministra Finansów z 4 lipca 2005 r. w sprawie przeprowadzania szkoleń zawodowych osób wykonujących czynności agencyjne albo czynności brokerskie, Dz. U. Nr 125, poz. 1051), ratowników medycznych (rozporządzenie Ministra Zdrowia z 14 czerwca 2007 r. w sprawie doskonalenia zawodowego ratowników medycznych, Dz. U. Nr 112, poz. 775). Pomimo, że przepisy te mają różny charakter, w zbliżony sposób określają formy i zasady doskonalenia zawodowego. Nie znajduje zatem żadnego uzasadnienia różnicowanie sytuacji tych podmiotów na gruncie podatku od towarów i usług, tylko w zależności od tego, czy ustawodawca w danym przypadku dał delegację ustawową do uregulowania danych kwestii w drodze rozporządzenia, czy powierzył to uregulowanie określonej korporacji zawodowej w drodze przepisów wewnętrznych. Szczególna rola samorządu zawodowego wyraża się też właśnie w tym, że ustawodawca działając niejako w zaufaniu do niego, pozostawia mu władztwo do stworzenia stosownych przepisów. Konsekwentnie winny być one traktowane jako odrębne przepisy, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Całokształt przedstawionych powyżej okoliczności świadczy więc o tym, że usługi szkoleniowe świadczone odpłatnie przez Izbę na rzecz zrzeszonych w niej radców prawnych i służące ich doskonaleniu zawodowemu są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, ponieważ są usługami kształcenia zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, którymi są przepisy ustawy o radcach prawnych wraz z przepisami korporacyjnymi. Wskazane przepisy korporacyjne stanowią tzw. "prawo wewnętrzne" uchwalane przez samorząd radców prawnych działający w tym zakresie w ramach powierzonego mu władztwa publicznego.

Z tych powodów, wskazując na naruszenia powyższych przepisów, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji Ministra Finansów i orzekł, iż nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Wydając ponownie interpretację indywidualną organ winien uwzględnić stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku, iż usługi opisane we wniosku spełniają przesłanki zwolnienia od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2-3 p.p.s.a.