Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 574/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 t. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.122, art. 180, art. 189, art. 191, art. 192, art. 262
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 9 września 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2016 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] Nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotów kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], sygn. akt [...], którym nałożono na A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. karę porządkową w wysokości 2000 zł w związku z nieokazaniem przedmiotu oględzin faktur sprzedaży (za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r.) wyrobów wyprodukowanych przez Spółkę.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął wobec A Sp. z o. o. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W toku postępowania, organ wezwał spółkę w dniu 12 stycznia 2015 r. - do okazania faktur sprzedaży (za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2014 r.) wyrobów wyprodukowanych przez spółkę. Wezwania zostały odebrane w dniu 2 lutego 2015 r. Spółka nie okazała faktur sprzedaży wyrobów.

W wezwaniu pouczono Spółkę o treści art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł.

W dniu 16 lutego 2015 r. do Urzędu Celnego II w Ł. wpłynęło pismo spółki, w którym odmówiono okazania faktur sprzedaży wyrobów produkowanych przez spółkę.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r., nałożył na A Sp. z o. o. karę porządkową w związku z nie okazaniem ww. faktur sprzedaży, zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na powyższe postanowienie Strona pismem z dnia 23 marca 2015 r. wniosła zażalenie.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] 2015 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i umorzył postępowanie w sprawie kary uzasadniając, że wezwanie skierowane do strony nie dotyczyło czynności, której niewykonanie skutkować mogło nałożeniem kary porządkowej. Ponadto wskazał, że kary nakłada się w toku prowadzonego postępowania, a skoro organ prowadził dwa postępowania powinien wydać dwa odrębne postępowania o karze. Organ odwoławczy wskazał także, że w zaskarżonym postanowieniu nie uzasadniono, dlaczego kara została nałożona w wysokości wskazanej w postanowieniu, a nie innej.

Następnie, w trakcie prowadzonego postępowania dotyczącego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego postanowił przeprowadzić dowód w postaci oględzin faktur sprzedaży wyrobów produkowanych przez Spółkę. Do okazania przedmiotu oględzin wezwał Stronę pismem z dnia 9 września 2015 r.

W w/w wezwaniu ponownie pouczono spółkę o treści art. 262 § 1 pkt 2 O. p.

W dniu 8 października 2015 r. wpłynęło pismo w którym spółka A ponownie (podtrzymując stanowisko przedstawione w pismach z dnia 9 lutego 2015 r., 18 lutego 2015 r., 10 kwietnia 2015 r. oraz 15 maja 2015 r.) odmówiła okazania przedmiotowych faktur sprzedaży. W uzasadnieniu wskazała między innymi, że organ wzywa (po raz czwarty) do okazania faktur sprzedaży wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi, do czego nie posiada uprawnień - jest bowiem właściwy tylko w zakresie akcyzy. Ponadto spółka uważa, iż prowadzone przez Naczelnika Urzędu postępowanie podatkowe jest bezprzedmiotowe z uwagi na brak podstawy materialnoprawnej do jego prowadzenia, co oznacza również brak tej podstawy do prowadzenia poszczególnych czynności wchodzących w skład postępowania.

Postanowieniem z dnia [...] organ nałożył na spółkę A karę porządkową w wysokości 2000 zł w związku z nie okazaniem przedmiotu oględzin faktur sprzedaży (za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r.) wyrobów wyprodukowanych przez Spółkę.

W postanowieniu powołano przepisy art. 122 oraz art. 189 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu szereg informacji dotyczących stanu faktycznego posiada podatnik i nie może on decydować o tym, które dane przekazać organowi podatkowemu. Mając na względzie powyższe organ uznał, że nałożenie kary w kwocie 2000 zł odniesie skutek dyscyplinujący i że jest adekwatna do zawinienia na tym etapie postępowania.

Strona pismem z dnia 11 grudnia 2015 r. złożyła zażalenie na ww. postanowienie. Postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. art. 217 § 1 pkt 5 w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ rozstrzygnięcie zaskarżonego postanowienia nie wskazuje na którą z osób: stronę, pełnomocnika strony, świadka lub biegłego nałożono karę porządkową; treść rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia nie zawiera wezwania do okazania faktur, w związku z którym została nałożona kara porządkowa, ponadto z treści zaskarżonego postanowienia nie wynika, że wezwanie z dnia 9 września 2015 r., dotyczyło żądania okazania faktur sprzedaży wyrobów gotowych na bazie alkoholu etylowego;

2. art. 217 § 1 pkt 3 w zw. z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej - A nie jest stroną postępowania podatkowego w sprawie której wydano postanowienie; w zw. z art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - postanowienie o nałożeniu kary nie powinno mieć innego numeru sprawy niż postępowanie, w którym nie zastosowano się do wezwania;

3. art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w treści postanowienia obszernego uzasadnienia odmowy podanego przez podmiot tj prezentacji stanowiska spółki i przesłanych przez nią dowodów uzasadniających odmowę okazania faktur,

4. art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na postanowienie z dnia [...] września 2015 r., którym to postanowieniem organ podatkowy miał postanowić o przeprowadzeniu dowodu w postaci oględzin faktur sprzedaży wyrobów produkowanych przez spółkę gdy w rzeczywistości postanowienie to nie zostało spółce doręczone.

W zażaleniu strona wskazała na brak uprawnienia naczelnika urzędu celnego do żądania okazania faktur sprzedaży wyrobów nieopodatkowanych akcyzą. Zawarła obszerne uzasadnienie spełnienia przez spółkę warunków dla zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu etylowego zawartego w produkowanych przez nią wyrobach. Ponadto podniosła, że prowadzone wobec spółki postępowanie podatkowe, jest prawnie niedopuszczalne i powinno zostać umorzone.

Po rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu powołał art. 262 § 1-3 Ordynacji podatkowej, regulujący zakres przedmiotowy i podmiotowy stosowania kar pieniężnych.

Wskazał, iż z dniem 1 stycznia 2016 r. nastąpiła zmiana przepisu art. 262 ustawy Ordynacja podatkowa (ustawą o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw Dz.U z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:

1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub

2) bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub,

1a) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub

2) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej

zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2500 zł. Jeżeli stroną jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, organ podatkowy może ukarać karą porządkową osobę, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio (§ 1a). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby, która wyraziła zgodę na powołanie jej na biegłego (§ 2). Przepis § 1 stosuje się również do:

1) osób trzecich, które bezzasadnie odmawiają okazania przedmiotu oględzin;

2) uczestników rozprawy, którzy poprzez swoje niewłaściwe zachowanie utrudniają jej przeprowadzenie;

3) osób, którym podatnik zlecił prowadzenie lub przechowanie ksiąg podatkowych lub dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach (biura rachunkowe), jeżeli osoby te bezzasadnie odmówią okazania lub nie przedstawią w wyznaczonym terminie ksiąg rachunkowych lub dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach (§ 3).

Zgodnie z § 4 ww. przepisu, kary porządkowej, o której mowa w § 1, nie stosuje się, jeżeli dokonanie czynności jest uzależnione od wyrażenia zgody przez stronę lub innego uczestnika postępowania, a zgoda taka nie została wyrażona. Karę porządkową nakłada się w formie postanowienia, na które służy zażalenie (§ 5). Termin płatności kary porządkowej wynosi 7 dni od dnia doręczenia postanowienia.

Organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może, na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1, i uchylić postanowienie nakładające karę (§ 6).

Organ podkreślił, że brzmienie przepisu art. 262 ustawy Ordynacji podatkowej w zakresie jakim dotyczy niniejszej sprawy nie zmieniło się, nadal w związku z nie okazaniem przedmiotu oględzin istnieje podstawa prawna do nałożenia kary porządkowej na podatnika. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości organu, że kara została nałożona na stronę – A Sp. z o. o. Wobec tej Spółki prowadzone jest postępowanie podatkowe dotyczące podatku akcyzowego za okres lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. Zarówno w wezwaniu z dnia 9 września 2015 r. wskazano, że to Spółka jest zobowiązana do przedstawienia przedmiotu oględzin, jak i w zaskarżonym postanowieniu wskazano, że to na Spółkę nałożono obowiązek zapłaty kary porządkowej. W sprawie prawidłowo oznaczono stronę postępowania. Na dzień orzekania przez organ I instancji możliwe było ukaranie jedynie Strony postępowania, na ten podmiot zatem została nałożona kara. Organ podatkowy ma prawo nałożenia kary porządkowej tylko w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolnym. Wezwanie do okazania przedmiotu oględzin zostało wystosowane w trakcie prowadzonego postępowania o wyżej wymienionej sygnaturze. O nałożeniu kary porządkowej rozstrzyga organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie. Rozstrzygnięcie to ma formę postanowienia, na które ukaranemu przysługuje zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 262 § 1 in fine organ podatkowy może orzec karę porządkową, lecz nie musi tego robić. Uznaniu organu podatkowego pozostawiono też wysokość nałożonej kary. Istotne jest, aby orzeczony środek lub ewentualne zagrożenie nim był skutecznymi argumentami dyscyplinującymi uczestników postępowania. Postępowanie w sprawie wymierzenia kary porządkowej nie jest odrębnym postepowaniem, nie wymaga więc wszczęcia postępowania. W ocenie organu nie można też uznać za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na rozpoznanie sprawy oznaczenie postanowienia sygnaturą, inną niż sygnatura prowadzonego postępowania podatkowego, skoro jednoznacznie w postanowieniu wskazano w związku z jakim postępowaniem podatkowym nałożono kare porządkową. Organ powołał brzmienie art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że zawiera ono wszelkie konieczne elementy. Sygnatura sprawy ma jedynie charakter dodatkowo indywidualizujący sprawę. Nie jest elementem niezbędnym w postanowieniu. Nie można też uznać, że przedmiotowe postanowienie narusza art. 217 § 1 pkt 5, gdyż z wydanego rozstrzygnięcia w sposób jednoznaczny wynika, w związku z jaką okolicznością nałożono karę porządkową.

Organ odwoławczy wyjaśnił że karę porządkową nałożono w związku z nie okazaniem przedmiotu oględzin - faktur sprzedaży wyrobów wyprodukowanych przez Spółkę. W podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia wskazano, iż podstawą nałożenia kary porządkowej jest art. 262 § l pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu odmowa przedłożenia dokumentów mieści się w treści pkt 2 cytowanego przepisu. Organ wskazał, iż obowiązek przedstawienia faktur nałożony został na podatnika na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy faktycznie pismem z dnia 9 września 2015 r. Spółka została wezwana do okazania przedmiotu oględzin w postaci faktur sprzedaży za lipiec wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., w związku z prowadzonym postępowaniem. W wezwaniu w sposób jasny wskazano jakie czynności ma wykonać Spółka, w jaki sposób okazać faktury w siedzibie organu lub przesłać je za pośrednictwem poczty. W wezwaniu też Spółka została pouczona, o konsekwencjach nie okazania przedmiotu oględzin - art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie budzi też wątpliwości, że wezwanie zostało doręczone Stronie. Zdaniem organu w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma kwestia doręczenia wezwania, natomiast sprawa doręczenia postanowienia jest związana z postępowaniem podatkowym. Ponadto w treści wezwania wyraźnie wskazano, że chodzi o okazanie faktur sprzedaży (za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r.) wyprodukowanych przez Spółkę wyrobów gotowych na bazie alkoholu etylowego. Spółka była zobowiązana do dokonania czynności. Zatem kara porządkowa została wymierzona podatnikowi jako stronie postępowania podatkowego za bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin, tj. za brak wykonania czynności polegającej na przedstawieniu w wyznaczonym przez organ terminie faktur sprzedaży wyprodukowanych wyrobów, za wskazany okres.

Zdaniem organu z samego faktu naruszenia obowiązków określonych w art. 262 § 1 pkt 1, 2 i 3 nie wynika jeszcze, że będzie wymierzona kara porządkowa. Wymierzenie jej pozostawione jest uznaniu organu podatkowego, tak samo jak wysokość kary. Opisując specyfikę uznaniowego charakteru podejmowanego rozstrzygnięcia organ doszedł do wniosku, że miał podstawy do nałożenia kary porządkowej na Spółkę. Zaznaczył, że w postępowaniu dotyczącym nałożenia kary porządkowej nie ocenia się przesłanek merytorycznych dotyczących określenia zobowiązania, czy też warunków istnienia lub braku warunków do zastosowania zwolnienia. W tym postępowaniu nie można też oceniać sposobu dokonania klasyfikacji towaru przez podatnika, czy też przez organ. Nie można też oceniać postępowania pod kątem zasadności jego wszczęcia, czy też konieczności umorzenia postępowania. W postępowaniu ocenia się jedynie czy faktycznie istniały przesłanki do nałożenia kary porządkowej. Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna, a więc nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (np. art. 195 lub 196 Ordynacji podatkowej) odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Bezzasadność odmowy (art. 262 § 1 pkt 2 i § 3 pkt l) zachodzi wówczas, gdy odmowa dokonania wskazanej w komentowanym przepisie czynności nie znajduje podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Chodzi więc nie o subiektywne przekonanie adresata wezwania o możliwości wykonania polecenia zawartego w wezwaniu, lecz o obiektywne istnienie przeszkód w jego wykonaniu. Zdaniem organu, w rozpatrywanym przypadku zaszła sytuacja nie tylko braku reakcji strony na wezwanie organu podatkowego, ale uporczywego odmawiania wykonania czynności, tym samym organ podatkowy nie tylko miał prawo, ale i nawet obowiązek podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do okazania mu przedmiotu oględzin. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana wart. 262 § 1 Ordynacji podatkowej kara porządkowa. Dodatkowo organ powołał brzmienie przepisów art. 122, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

Organ nie podzielił zarzutu Spółki, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wymieniona w przepisie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do nałożenia kary porządkowej. Zdaniem organu mimo tego, że przepis ten nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy jego stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np. zasada adekwatności kary. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu uzasadnił również wysokość kary jaką nałożył na podatnika - 2000,00zł. Słusznie wskazując, że działanie podatnika, jest celowe i zmierza do blokowania i utrudniania postępowania podatkowego.

Na powyższe postanowienie Spółka A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zaskarżając je w całości i zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W ocenie Spółki stan faktyczny w sprawie nie uprawniał organu odwoławczego do zastosowania wskazanego w tym przepisie rozstrzygnięcia. Zarzuciła naruszenie art 262 § 1 pkt 2 w zw. z art. 262 § 5 oraz 216 § 2 O.p. poprzez nałożenie kary porządkowej przez organ w postępowaniu podatkowym, w którym Spółka nie była żadną z osób wymienionych w art. 262 § 1 O. p. Wątpliwości skarżącej wzbudziło również ukaranie jej za nieokazanie przedmiotu oględzin w postaci dokumentów (faktur VAT). W ocenie skarżącej organowi podatkowemu faktycznie nie chodziło o przeprowadzenie dowodu z oględzin faktur VAT wyrobów gotowych, lecz o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, jednakże sporządzając tej treści wezwanie organ nie mógłby ukarać Spółki karą porządkową. Zdaniem skarżącej wezwanie do okazania przedmiotu oględzin w postaci ww. faktur jest wynikiem braku możliwości ukarania Spółki karą porządkową za nieokazanie tych samych faktur na podstawie wezwania do okazania dokumentów. Przytaczając brzmienie art. 262 O.p. obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. organ nie mógł nie zauważyć, że nieokazanie dokumentów zostało w ww. przepisie dodane jako zachowanie uprawniające do nałożenia kary porządkowej w § 2a, co prowadzi do wniosku, że przepis art. 262 § 2 O. p. przed jego nowelizacją nie dotyczył odmowy przedłożenia dokumentów. Organ odwoławczy uznając, że organ I instancji mógł wezwać spółkę do okazania przedmiotu oględzin w postaci faktur VAT naruszył art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p., bowiem dowód z oględzin jest innym rodzajem dowodu niż dowód z dokumentów. Dodatkowo zarzucono zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 120, art. 121 § 1, 216 § 1 i 2, art. 212, art. 219 oraz art. 155 O. p. Ponadto skarżąca podniosła, iż nie doręczono jej postanowienia z dnia [...]września 2015 r. o przeprowadzeniu dowodu z oględzin faktur sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 9 września 2016 r. zatytułowanym "uzupełnienie skargi" Spółka podniosła, iż wezwanie do okazania przedmiotu oględzin nie było podyktowane potrzebą przeprowadzenia takiego dowodu w toczącym się postępowaniu podatkowym w sprawie określenia postępowania podatkowego z tytułu akcyzy. Zdaniem spółki organ podatkowy I instancji nie zamierzał dokonywać oględzin faktur, lecz w związku z nieokazaniem faktur jako dowodu z dokumentów organ ten chciał nałożyć na spółkę karę porządkową, o której mowa w art. 262 O. p. Sposób na ukaranie spółki był wskazany już w treści uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2015 r. umarzającego postępowanie w sprawie. W ocenie Spółki samo stwierdzenie, że nie wykonała ona wezwania organu podatkowego nie uzasadnia jeszcze, że kara porządkowa została nałożona prawidłowo. Organ skupił się tylko na samym fakcie odmowy wykonania wezwania, pomijając przyczyny tej odmowy. Wynika z tego, że organy podatkowe I i II instancji albo w ogóle nie badały, czy zaistniała przesłanka bezzasadności odmowy, albo błędnie uznały jej zaistnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, zaskarżone postanowienie narusza bowiem przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania.

Art. 262 § 1-3 Ordynacji podatkowej reguluje zakres przedmiotowy i podmiotowy stosowania kar pieniężnych, stanowiących pewnego rodzaju środek przymusu, mający zastosowanie w postępowaniu podatkowym (rozdział 22 –Kary porządkowe stanowi część działu IV Postępowanie podatkowe) oraz – z mocy art. 292 Ordynacji podatkowej - w toku kontroli podatkowej.

Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2500 zł. To samo dotyczy sytuacji określonej w art. 262 § 1 pkt 2 a O.p., gdy bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach (pkt 2a). Art. 262 § 1 pkt 2a został dodany przez art. 1 pkt 143 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 10 września 2015 r. (Dz.U.2015.1649) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 31 ustawy zmieniającej).

W myśl art. 122 O.p. organ podatkowy, ma obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w związku z tym, że to podatnik najlepiej zna swoją sytuację prawną i faktyczną, w orzecznictwie i piśmiennictwie zwraca się uwagę na konieczność podejmowania przez podatnika współpracy z organami podatkowymi, w celu wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Dlatego też organ podatkowy został wyposażony w prawo żądania od uczestników postępowania złożenia wyjaśnień bądź udostępnienia rzeczy celem dokonania oględzin. Strona postępowania ma zatem obowiązek przekazania na żądanie organu będących w jej posiadaniu dowodów, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy. Wynika to jednoznacznie z przepisów art. 189 § 1 i 2, art. 191 i art. 192 o.p.

W konsekwencji art. 189 O.p. należy interpretować łącznie z art. 155, a także z art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 tej ustawy. Poprzez instytucję wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 O.p. realizowany jest przez organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy strona w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ ma prawo podjąć przewidziane prawem kroki zmierzające do uzyskania od niej wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu.

Wydane w sprawie postanowienie organu I instancji wymierzające A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością karę porządkową w wysokości 2000 zł w związku z nieokazaniem przedmiotu oględzin w postaci faktur sprzedaży – za lipiec, wrzesień, październik listopad i grudzień 2013 r. – wyrobów produkowanych przez Spółkę wydane zostało w dniu [...]. Jego podstawę prawną stanowił przepis art. 262 § 1 pkt 2 w brzmieniu sprzed wskazanej powyżej zmiany, która do jego treści dodała powołany już pkt 2a. Dlatego też obowiązki skarżącej Spółki należy rozpatrywać z uwzględnieniem stanu prawnego obowiązującego w dniu doręczenia jej wezwania z dnia 9 września 2015 r. do okazania przedmiotu oględzin w postaci faktur sprzedaży ( 28 września 2015 r.).

Jak już wskazano, organ może ukarać osoby wymienione w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej wówczas, gdy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawiły się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że były do tego zobowiązane (art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), lub bezzasadnie odmówiły złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności (art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), lub bez zezwolenia tego organu opuściły miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem (art. 262 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Zarówno w podstawie prawnej, jak i w uzasadnieniach postanowień organów podatkowych obu instancji wskazano, że strona nie wykonała obowiązku okazania przedmiotu oględzin, którym były faktury VAT.

Poprzednim wezwaniem z dnia 21 kwietnia 2015 r. obowiązek przedstawienia faktur nałożony został na kontrolowaną spółkę na podstawie art. 155 § 1, 159 i art. 189 Ordynacji podatkowej. Kontrolowaną Spółkę wezwano do przedłożenia określonych dokumentów, stanowiących dowody w rozumieniu art. 180 § 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu pierwszego zażalenia Spółki na postanowienie organu I instancji, postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] lutego 2015 r., którym nałożono na spółkę A karę porządkową w wysokości 2000 zł i umorzył postępowanie w sprawie. Uzasadniając postanowienie organ wskazał, między innymi, że wezwanie skierowane do strony nie dotyczyło czynności, której niewykonanie skutkować mogło nałożeniem kary porządkowej.

Ponownie prowadząc postępowanie, w celu dokonania oceny faktur VAT sprzedaży wyrobów produkowanych przez Spółkę, organ posłużył się już innym środkiem dowodowym w postaci dowodu z oględzin, w treści wezwania ponownie wskazując art. 155 § 1, 159 i art. 189 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 180 § 1 O. p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z kolei art. 198 § 1 mówi, że organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Oględziny polegają na bezpośrednim zbadaniu osoby, nieruchomości, rzeczy ruchomej lub miejsca przez właściwy organ w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla prowadzonej sprawy podatkowej (por. G. Adaszkiewicz, Środki dowodowe..., s. 87).

Nie ulega wątpliwości, że dowód z dokumentu i dowód z oględzin to dwa różne środki dowodowe. W zasadzie przedmiotem oględzin nie może być dokument, gdyż wówczas stosuje się przepisy o dowodzie z dokumentu. Tylko w wyjątkowych wypadkach, gdy forma zewnętrzna dokumentu ma znaczenie w sprawie można przedstawić dowód z jego oględzin. Nie można natomiast sporządzić dowodu z oględzin dokumentu celem stwierdzenia jego treści, gdyż w tym przypadku nie chodzi o jego oględziny (zewnętrzne) lecz o to co w dokumencie takim zostało zawarte, jego istotę i okoliczności które udowadnia (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 lipca 2013 r., sygn.. akt I SA/Gl 108/13, dostępny w www.cbois.nsa.gov.pl).

Żądanie od kontrolowanego przedłożenia dowodów znajdujących się w jego posiadaniu nie może być obwarowane przymusem w postaci kary pieniężnej (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wrocław 2006, s. 710). Ponadto przedłożenie dowodu nie mieści się w hipotezie normy prawnej, określonej w art. 262 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Nie może ono być uznane za odmowę złożenia wyjaśnień (nie żądano wszak opisania, co dzieje się ze sprzedawanymi wyrobami), zeznań (składają je świadkowie – art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej) wydania opinii (tę sporządza biegły - art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej) ani tym bardziej okazania przedmiotu oględzin (te polegają na zbadaniu jakiegoś przedmiotu przez organ orzekający w celu dokonania spostrzeżeń za pomocą określonego zmysłu co do właściwości tego przedmiotu - W. Siedlecki - Postępowanie cywilne w zarysie-Warszawa 1972- s. 340. B. Adamiak, op. cit. s. 730) (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2007 r., sygn.. akt I SA/Łd 656/07, dostępny na stronie www.cbois.nsa.gov.pl).

Reasumując Sąd stwierdza, iż w niniejszym postępowaniu nie mógł być zastosowany środek dowodowy w postaci oględzin faktur sprzedaży wyrobów spółki, gdyż forma zewnętrzna spornych dokumentów – faktur VAT – nie była przedmiotem badania organu. Przedmiotem takim miała być treść tych dokumentów świadcząca o wywiązywaniu się przez podatniczkę w prawidłowy sposób z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego.

Z oczywistych zatem względów niewykonanie obowiązku przedłożenia faktur sprzedaży jako przedmiotu oględzin nie może być uznane za którąkolwiek z czynności wymienionych w art. 262 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Z tego względu zaskarżone postanowienie narusza prawo. Odmowa przedstawienia faktur nie podlegała bowiem sankcji, o jakiej mowa w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej w jego brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2016 r.

W ocenie Sądu nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące braku możliwości wskazania skarżącej Spółki jako podmiotu, który mógłby zostać ukarany w przypadku uzasadnionego nałożenia kary, a także niedoręczenia postanowienia dowodowego wydanego przez organ w dniu [...] września 2015 r.

Przepis art. 262 § 1 O.p. zezwala na nałożenie kary porządkowej na stronę postępowania, a skarżąca była stroną postępowania podatkowego.

Z akt sprawy wynika także, iż Spółce w dniu 28 września 2015 doręczone zostało wraz z wezwaniem z dnia 9 września 2015 r. także postanowienie z dnia [...]września 2015 r. o przeprowadzeniu dowodu z oględzin faktur sprzedaży za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. (k. 3 akt administracyjnych).

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej powoływanej jako: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie. Dla końcowego załatwienia sprawy konieczne było także uchylenie, na podstawie art. 135 p.p.s.a., postanowienia wydanego przez organ orzekający w pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 p.p.s.a.

k.ż.