Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 3/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c art. 200 art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.na rzecz M. sp. z o.o. w K. kwotę 5417 (pięć tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) decyzją

z [...] r. [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] nr [...]

w przedmiocie określenia dla "M." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2011 r. w wysokości 12.293 zł, za czerwiec 2011 r. w wysokości 11.942 zł, lipiec 2011 r. w wysokości 21.307 zł oraz zobowiązania podatkowego do wpłaty do urzędu skarbowego za sierpień 2011 r. w wysokości 197.945 zł, za wrzesień - 257.018 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że postanowieniem z 23 listopada 2011 r. Dyrektor UKS wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do "M." Sp. z o.o. z K. (Spółka), której prezesem jednoosobowego zarządu był M. K., a udziałowcami byli: G..W.i T. C.. Postępowanie objęło badanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za miesiące od kwietnia do września 2011 r. Organ ustalił, że Spółka w deklaracjach VAT-7 za badany okres zawyżyła kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Powyższe nieprawidłowości wynikały z faktu, że Spółka niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez firmy: "A." A. C.; F.H.U. "G.-S." P. J.; "B."

Sp. z o.o. na łączną wartość netto 2.923.679,68 zł, VAT 23% 672.446,29 zł. oraz nie dotyczyły usług niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych (usługi transportowe i przeładunkowe do słowackiej firmy "B.P." s.r.o.), wystawionych przez firmy: "E.-S." M. M., I. M. Sp.j.; P.U.T. "D." D. C., M. C.;

"S. T. POLSKA" Sp. z o.o.; "P." M. P.; "J."

J. Z., W. Z.s.c.; "B." Sp. z o.o. na łączną wartość netto 26.194,64 zł, VAT 23% 6024,79 zł. Ponadto Spółka bezpodstawnie zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (prętów żebrowanych) z zastosowaniem stawki 0% VAT w okresie od maja do sierpnia 2011 r. na łączną wartość netto 1.135.172,35 zł na podstawie 25 szt. faktur, wystawionych dla firmy "B.P." - zakupionych od A., F.H.U. "G. S."; "B." Sp. z o.o., dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Jednocześnie ustalono, że Spółka w sierpniu i wrześniu 2011 r. dokonywała sprzedaży wyrobów stalowych (prętów żebrowanych), zakupionych od A.

z zastosowaniem stawki 23% VAT do podmiotów krajowych: F.P.H. "E."; "W. I" Sp.j. M.W.i Spółka; "M." M. S. "E."

P.P.; "D." R. C. Spółka Jawna; "P." Spółka Jawna; "F." K. F. Sp.J.; "S." An.M.na łączną wartość netto 2.008.349,80 zł, VAT 23% 461.920,47 zł.

Dyrektor wskazał na przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054) dalej “ustawa o VAT", określające prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1) oraz przepisy wskazujące na sytuacje, które ograniczają to prawo (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Organ przedstawił przy tym graficzny schemat łańcuchów dostaw prętów żebrowanych

z udziałem Spółki, sporządzony na podstawie faktur VAT. Ustalenia dotyczące transakcji zakupów i sprzedaży prętów żebrowanych, w których brała udział Spółka dokonane zostały w oparciu o przeprowadzone przez Dyrektora UKS postępowanie własne oraz w oparciu o zgromadzone materiały dowodowe w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, organy ścigania, a także informacje uzyskane od Słowackiej Administracji Podatkowej. Ustalono, że faktury sprzedaży do słowackiej firmy "B.P." s.r.o. wystawione przez Spółkę wynikają przede wszystkim bezpośrednio z nierzetelnych faktur zakupów wystawionych dla Spółki przez podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. Wobec tego, uznano, że faktury sprzedaży do tej firmy, podobnie jak faktury zakupów powiązane

z tą sprzedażą są nierzetelne. Organ szczegółowo opisał w postaci schematów ustalenia w stosunku do poszczególnych transakcji w łańcuchu dostaw prętów żebrowanych, w których Spółka dokonywała zakupów, tj. transakcje:

I. "C.S." Sp. z o.o. → "E.I." → "A." → Spółka;

II. "F." Investment Group Polska Sp. z o.o. → "E.I." → "A." → Spółka;

III. "I.M." Sp. z o.o. → "E.I." → "A." → Spółka;

IV. "R.H." Sp. z o.o. → "E.I." → "A." → Spółka;

V. - "E.I." → F.H.U. "G.-S." → Spółka;

- "E.I." → "A." → F.H.U. "E." → "N.T." → "B." Sp. z o.o. → Spółka;

- "E.I." → "A." → "E." → "B." → Spółka;

VI. - "E.I." → "A." → F.H.U. "E." → "N.T." → "B." Sp. z o.o. → Spółka;

- "E.I." → "A." → F.H.U. "E." → "B." → Spółka;

- "T.B." T. S. → P.P.H.U. "E." K.K. → F.H.U. "G." J. S. → "B." Sp. z o.o. → Spółka;

VII. "T.B." → P.P.H.U. "E." → "G." → "B." → Spółka;

VIII. P.U.H. "E.I." → F.H.U. "G.- S." → Spółka;

IX. - "R.H." Sp. z o.o. → "E.I." → "A." → Spółka;

- "I.M." Sp. z o.o. → "E.I." → "A." → Spółka;

- "F." → "E.I." → "A." → Spółka;

- "C.S." Sp. z o.o. → "E.I." → "A." → Spółka;

- "E.I." → "A." → F.H.U. "E." → "N.T."

Sp. z o.o. → "B." Sp. z o.o. → Spółka;

- "E.I." → A." → F.H.U. "E." → "B." → Spółka.

Organ przedstawił ponadto szczegółowe ustalenia w zakresie transakcji: Spółka → B.P. s.r.o. → "M." L.P.. Z opisu przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży prętów żebrowanych wynika, że towar nabyty przez Spółkę od polskich firm był przedmiotem dostaw do ww. słowackiej spółki, która sprzedawała go z powrotem do Polski, do firmy "M.". Z opisu łańcucha nabyć i dostaw oraz okoliczności transakcji wynika, że L.P. był typowym, znikającym podatnikiem, a opisany łańcuch świadczy o funkcjonowaniu "karuzeli podatkowej".

W toku postępowania kontrolnego przesłuchano pod odpowiedzialnością karną w charakterze strony - M.K. oraz G.W. i T.O. oraz A. L. (pracownika zatrudnionego w Spółce na umowę zlecenie). W ocenie Dyrektora zeznania M.K., G.W.

i T. O. nie mogą być uznane za wiarygodne w zakresie rzetelności przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Wspólnicy wykazali niewiedzę co do prowadzonej działalności gospodarczej w Spółce.

Dyrektor wskazał na regulacje ustawy o VAT określające warunki pozwalające na uznanie danej dostawy za wewnątrzwspólnotową, ale także warunki formalne, których spełnienie pozwala na objęcie danej dostawy stawką podatku 0 %

(art. 42 ust. 1 i ust. 3). Dyrektor wskazał na wyniki analizy listów przewozowych dołączonych do 25 sztuk faktur wystawionych przez Spółkę dla "B.P.". Podniósł, że sam dokument przewozowy nie jest wystarczającym dowodem wywozu towaru z Polski, o ile nie wynika z niego, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dyrektor stwierdził, że wszystkie opisane transakcje i okoliczności bezsprzecznie wskazują na udział Spółki w karuzeli podatkowej. Z materiału dowodowego wynika, że Spółka pierwszą transakcję zakupu i sprzedaży przeprowadziła w maju 2011 r., a w okresie od maja do września 2011 r. deklarowała wysokie obroty, tj. 3.336.994 zł; nie dysponowała infrastrukturą; nie miała placu, ani innych środków trwałych (za wyjątkiem lokalu pod adresem K.,

ul. J. P. II 13); nie zawarła pisemnej umowy z firmą słowacką na dostawy prętów żebrowanych; nie ubezpieczała transportu prętów żebrowanych do słowackiej firmy; nie reklamowała profilu działalności gospodarczej, ani nie posiadała strony internetowej; nie zatrudniała pracowników prowadząc działalność na tak dużą skalę; Spółka płaciła przeważnie swoim dostawcom w dniu wystawienia faktury, stosowała również przedpłaty; załadunek sprzedawanych prętów na wynajmowane przez Spółkę środki transportu odbywał się na placach magazynowych dostawców bezpośrednich i pośrednich Spółki; każdy zakup i następnie sprzedaż odbywały się zasadniczo w tym samym dniu. Organ wymienił ponadto szczegółowo okoliczności świadczące o pozorności transakcji, w których brała udział Spółka. Dyrektor wskazał ponadto, że analiza faktur VAT dotyczących usług transportowych, dokumentów CMR i WZ, dostarczonych przez Spółkę dotyczących zakupu prętów żebrowanych oraz ich sprzedaży krajowej i dostaw wewnątrzwspólnotowych wskazuje, że zarówno udziałowcy Spółki jak i dostawcy prętów uczestniczący w łańcuchu dostaw mieli pełną wiedzę na temat firm uczestniczących w tym łańcuchu, ponieważ na dokumentach tych znajdują się pieczątki firm, które brały udział w danych transakcjach. Wynika z tego, że żadna z tych firm nie dbała o zachowanie tajemnicy handlowej, ale uwidoczniła w przekazywanych dokumentach, swoją obecność,

w łańcuchu transakcji. Gdy doszło do ujawnienia tak poufnych informacji, fakt ten nie wywołał żadnych skutków w postaci wyeliminowania podmiotów pośredniczących

w transakcjach. Naturalnym działaniem odbiorców stali byłoby nawiązanie bezpośrednich relacji handlowych. Przestawienie firm i "przeskoczenie" o jedno lub dwa "oczka w łańcuchu" mogło jednak zachwiać strukturą cen i zysków, a także mogło skutkować wyeliminowaniem firm, które przecież powstały właśnie po to, aby wydłużyć łańcuch "buforów". Zatem taki łańcuch dostawców był zaplanowany, znany i zaakceptowany przez każdą firmę. Na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie organ wskazał ponadto i opisał okoliczność podrabiania atestów (świadectw jakości) prętów żebrowanych wystawionych przez huty oraz fakt sprzedaży prętów przez kontrahentów Spółki po zaniżonych cenach. Dyrektor wskazał, że o pozorności dostaw prętów żebrowanych dla Spółki świadczą również zeznania właścicieli firm biorących udział w dostawach. Ponadto firma "A. i Spółka stosowały podobne metody działania i rozliczeń. Znamienna jest również rola firmy spedycyjnej "Spedycja i Transport Ciężki" K.P.. Z zeznań J.J. (prezesa "C.S.") wynika, że do fikcyjnych faktur, wyprodukowanych przez A.S. ("E.I.") i K. W. ("R.H."), K.P. dopasowywał transport. Tak złożone komplety dokumentów rozsyłali do firm, które występowały na tych fikcyjnych fakturach.

W ocenie Dyrektora, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jako oczywista jawi się świadomość Spółki co do tego, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie miały faktycznie miejsca. W konsekwencji doszło do nieuprawnionego odliczenia VAT, który nie został zapłacony na poprzednim etapie.

Dyrektor wskazał ponadto, że zobowiązanie podatkowe za miesiące od maja do września 2011 r. nie uległo przedawnieniu. Dyrektor UKS w K. postanowieniem z 20 czerwca 2016 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 K.k.s. i art. 76 § 2 w zw. z art. 7 § 1, art. 37 § 1

i art. 6 § 2. Pismem z 26 lipca 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w K. zawiadomił Spółkę, że na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa

w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - z dniem 20 czerwca 2016 r. bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu. Zawiadomienie to zostało doręczone Spółce 29 lipiec 2016 r. Do dnia wydania decyzji postępowanie karnoskarbowe nie zostało prawomocnie zakończone.

Na powyższą decyzją Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania oraz obrazę prawa materialnego, tj.:

1. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą na dokonaniu ustalenia

o świadomym zaangażowaniu Spółki w proceder “karuzeli podatkowej", dokonanego na podstawie stwierdzenia, że towar nabyty przez Spółkę pochodził od podmiotów uczestniczących w nielegalnym procederze oraz dopasowywania sposobu funkcjonowania spółki do przyjętego przez organ ogólnego "schematu" działania podmiotów zaangażowanych w mechanizm tzw. "karuzeli podatkowej", podczas gdy twierdzenie to nie uwzględnia chronologii wydarzeń, zostało dokonane na podstawie łącznego i uproszczonego wnioskowania o okolicznościach, pominięciu

w rozważaniach części transakcji, ich znaczenia i skutków (pomimo uznania ich przez organ za rzetelne), nieuwzględnienia jako dowód ksiąg rachunkowych podatnika w części niezakwestionowanej przez organ, powierzchownej

i nieuwzględniającej całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego interpretacji wyjaśnień podatnika i zeznań jego przedstawicieli oraz świadków, braku zrelatywizowania poszczególnych okoliczności do aktualnego na dany moment stanu wiedzy i świadomości przedstawicieli Spółki, nieuwzględnienia tego, że część towarów pochodziła od producentów, a zasadnicza część została sprzedana do podmiotów budowlanych, które wykorzystały je w prowadzonej działalności, skutkiem czego organ wadliwie uznał, że działalność prowadzona przez Spółkę była świadomym elementem mechanizmu wyłudzania VAT;

2. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie rzeczywistego pochodzenia towarów, podmiotów zaangażowanych w proceder karuzeli podatkowej, podczas gdy sam organ ustalił na podstawie zeznań A.S. i J.J., że część transakcji realizowanych przez podległe im podmioty była legalna i prawidłowa;

3. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej polegające na sporządzeniu uzasadnienia w sposób uniemożliwiający merytoryczną kontrolę podstawy faktycznej i prawnej zaskarżonej decyzji, wskutek zawarcia w niej trzech wzajemnie sprzecznych podstaw faktycznych (transakcje realne, lecz pozorowana dostawa; puste faktury - brak transakcji; realne transakcje lecz w ramach tzw. karuzeli podatkowej), jak również całkowite pominięcie wyjaśnienia znaczenia prawidłowych zdaniem organu transakcji sprzedaży krajowej, w sytuacji zakwestionowania przez organ transakcji zakupu przez Spółkę tego towaru;

4. art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że doręczenie zawiadomienia z 26 lipca 2017 r., wydanego w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej bezpośrednio podatnikowi z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika było prawidłowe, podczas gdy doręczenie to było wadliwe, bowiem ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika, wobec czego pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu przedmiotowego zawiadomienia oznacza, że zawiadomienie to nie weszło do obrotu prawnego, a co za tym idzie, nie wywołało negatywnych dla podatnika skutków prawnych;

5. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za jej podstawę, który miał wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na błędnym ustaleniu istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie wysokości należnego VAT

w szczególności poprzez stwierdzenie, że podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie pozorował czynności dla potrzeb wyłudzenia VAT; uczestniczył (miał świadomość uczestnictwa) w procederze polegającym na wyłudzeniu VAT; zakwestionowane faktury nie dokumentują objętej nimi transakcji, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik prowadził realną i rzeczywistą działalność gospodarczą, zakwestionowane faktury są przedmiotowo i podmiotowo prawidłowe, oraz nie posiadał wiedzy i świadomości

o procederze wyłudzania VAT realizowanym przez jego kontrahentów;

6. art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że Spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych na podstawie tego przepisu, albowiem symulowała rzeczywisty obrót towarem, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu winno uwzględniać fakt dokonania czynności opodatkowanej, jego prawidłowe udokumentowanie fakturą VAT, jak również świadomość podatnika na chwilę dokonania transakcji, skutkiem czego stwierdzić trzeba, że Spółka dokonywała rzeczywistych dostaw towarów na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, czynności zostały prawidłowo udokumentowane stosownymi dokumentami, w tym rzetelnymi fakturami VAT,

a przedstawiciele Spółki na chwilę dokonania transakcji nie mieli wiedzy

o ewentualnych nieprawidłowościach na innych etapach obrotu towarem działając

w dobrej wierze;

7. art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a),

art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 ze zm.) poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że sporne faktury zakupu i sprzedaży towarów i usług nie mogą stawić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego albowiem nie dokumentują one rzeczywistego obrotu, podczas gdy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, były poprawne podmiotowo

i przedmiotowo, a towary i usługi wykorzystane zostały następnie do czynności opodatkowanych, zaś podatnik nie miał wiedzy o nieprawidłowościach zaistniałych na innych etapach obrotu.

8. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie

i przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu, podczas gdy wskutek wadliwego doręczenia zawiadomienia z 26 lipca 2017 r., wydanego w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej, zawiadomienie to nie wywołało skutków prawnych związanych z jego doręczeniem, a zatem nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia;

9. art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niestwierdzenie przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji nieumorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Uzasadniając zarzut z pkt 8 i 9 skarżąca wskazała, że w świetle treści

art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika przy doręczeniu pisma, tj. doręczenie pisma bezpośrednio stronie oznacza, że pismo to w ogóle nie weszło do obrotu prawnego, a tym samym nie wywołuje związanych z nim skutków prawnych. Spółka 3 kwietnia 2015 r. ustanowiła pełnomocnika, któremu udzieliła pełnomocnictwa szczególnego do jej reprezentowania w analizowanej sprawie. Jednocześnie 20 kwietnia 2015 r. wskazała go również jako pełnomocnika do doręczeń. Fakt ten nie był kwestionowany przez organ. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej zawiadomienie z 26 lipca 2016 r., jako wadliwie doręczone skarżącej, nie weszło do obrotu prawnego, a co za tym idzie nie wywołało skutków prawnych związanych

z jego doręczeniem skarżącej. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyroki NSA z 27 kwietnia 2017 r. I FSK 1806/15; z 4 lipca 2017 r.

I FSK 2220/15; z 5 czerwca 2017 r. I FSK 1838/15; z 11 sierpnia 2016 r.

II GSK 597/15 oraz WSA w Poznaniu z 17 lipca 2017 r. I SA/Po 14/17.

W konsekwencji sporne zobowiązania, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawniły się 2 stycznia 2017 r. Wobec tego, w ocenie skarżącej, na zasadzie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, organ powinien umorzyć postępowanie w niniejszej sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu przedawnienie wskazał, że w świetle orzecznictwa administracyjnego, dla skuteczne zawieszenie postępowania istotna jest wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Zgodnie z orzecznictwem też skoro możliwa jest każda forma zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, to brak jest podstaw do uznania, że tylko zawiadomienie pełnomocnika reprezentującego podatnika w postępowaniu podatkowym powoduje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji, zdaniem organu,

w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2017.2188) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz.U.2017.1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego i kwestii możliwości procedowania w sprawie przez organ drugiej instancji.

Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 ustawy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołaną regulacją zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), z tym, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony - między innymi - z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Stosownie zaś do art. 70 c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego,

z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem decyzji było określenie skarżącej

w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj, czerwiec, lipiec 2011 r. oraz zobowiązania podatkowego do wpłaty do urzędu skarbowego za sierpień, wrzesień 2011 r. Termin rozliczenia za wskazane miesiące przypadał na 2011 r., co oznacza, że termin przedawnienia zobowiązania, który to termin ma zastosowanie przy rozliczeniu nadwyżki podatku naliczonego, rozpoczynał bieg 31 grudnia 2011 r. i kończył

31 grudnia 2016 r. Decyzja organu drugiej instancji została wydana po tej dacie,

tj. w dniu 26 października 2017 r.

Według organu odwoławczego, na podstawie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania został zawieszony, w związku z wszczęciem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, ujawnione w Spółce, polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez Spółkę deklaracjach VAT-7 za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r., tj. określone w art. 56 § 1 i art. 76 § 2 w zw.

z art. 7 § 1, art. 37 § 1 i art. 6 § 2 K.k.s. (postanowienie z 20 czerwca 2016 r.).

W piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 26 lipca 2016 r., doręczonym jej 29 lipca 2016 r., skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu

z dniem 20 czerwca 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za maj, lipiec, sierpień, wrzesień 2011 r. w związku z prowadzonym postępowaniem.

Zdaniem skarżącej zawiadomienie z 26 lipca 2016 r., na które wskazuje organ winno być, dla uznania jego skuteczności, dokonane zgodnie z art. 145 art. § 2 Ordynacji podatkowej do rąk pełnomocnika, który został w postępowaniu ustanowiony przez Spółkę. W konsekwencji nieprawidłowe doręczenie przedmiotowego zawiadomienia spowodowało brak skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej należy wskazać, że kwestia doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia była przedmiotem wielu kontrowersji i rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, że doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 c Ordynacji podatkowej bezpośrednio podatnikowi jest skuteczne, nawet, gdy w postępowaniu podatkowym strona działa przez pełnomocnika (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r. II FSK 676/16,

z 14 kwietnia 2014 r. I FSK 1052/14, WSA w Krakowie z 30 czerwca 2016 r.

I SA/Kr 104/16, WSA w Warszawie z 29 sierpnia 2017 r. III SA/Wa 3482/14; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Druga grupa poglądów przyjmuje, że jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów w postępowaniu podatkowym, to pełnomocnik jest uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA z 7 września 2017 r. II FSK 2193/15, z 15 września 2017 r.

I FSK 2098/15, z 4 lipca 2017 r. II FSK 481/17, 27 kwietnia 2017 r. I FSK 1806/15,

z 27 czerwca 2017 r. I FSK 1838/15, z 4 lipca 2017 r. I FSK 2220/15, z 9 grudnia 2016 r. I FSK 359/15, z 25 stycznia 2017 r. I FSK 99/15, oraz WSA w Krakowie

z 14 czerwca 2017 r. I SA/Kr 152/17, WSA w Poznaniu z 17 lipca 2017 r.

I SA/Po 14/17, z 19 lipca 2017 r. 1743/16, WSA w Szczecinie z 23 marca 2017 r.

I SA/Sz 144/17, WSA w K. z 14 grudnia 2017 r. I SA/Ke 613/17 i z 18 stycznia 2018 r. I SA/Ke 649/17; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ta linia orzecznicza ma charakter dominujący i stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach w pełni aprobuje skład orzekający w niniejszej sprawie.

W sprawie poza sporem jest, że w toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania

i wpłacania VAT za poszczególne miesiące od kwietnia do września

2011 r. skarżąca upoważniła do jej reprezentowania pełnomocnika – adwokata M. P.. Dokument pełnomocnictwa został złożony w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. 3 kwietnia 2015 r. (data stempla pocztowego) wraz

z zastrzeżeniami do protokołu badania ksiąg podatkowych.

Zawiadomienie informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za 2011 r., na podstawie 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zostało 29 lipca 2016 r. doręczone Spółce, na jej adres.

Skoro przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotyczyły zobowiązania podatkowego, co do których była prowadzona kontrola podatkowa,

w której skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika, to skutek opisany

w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mógł być osiągnięty poprzez doręczenie informacji w tym zakresie pełnomocnikowi. Podzielając poglądy zaprezentowane

w przywołanych wyrokach, również w tej sprawie Sąd przyjmuje, że czynności podejmowane przez pełnomocnika powodują skutki bezpośrednio dla jego mocodawcy, a pełnomocnik pod względem procesowym traktowany jest tak samo, jak jego mocodawca i musi być zawiadamiany o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie przez organ (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 c Ordynacji podatkowej otrzymane dopiero przez pełnomocnika, jest traktowane jako otrzymane przez stronę, co spełnia przesłankę zapewnienia świadomości strony o skutkach otrzymania takiego zawiadomienia. Ustanawiając w sprawie pełnomocnika, podatnik oczekuje, że o wszystkim, co istotne dla będącej w toku sprawy podatkowej, dowie się za pośrednictwem tegoż pełnomocnika (na zasadzie faktycznej, gdy zostanie odebrana przesyłka, albo prawnej, jeśli nastąpi fikcja jej doręczenia), czuwającego nad tą sprawą.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wiązało się z możliwością wydania decyzji przez organ drugiej instancji, a zatem koniecznym było, by organ

w prowadzonym postępowaniu powiadomił stronę o tej przesłance, z zachowaniem wymogów określonych w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia uznać bowiem należy za pismo procesowe doręczane w toku i w ramach toczącego się postępowania.

Naruszenie przepisów w zakresie doręczeń oznacza, że pismo

z 26 lipca 2016 r. nie zostało skutecznie doręczone. Doręczenie pisma skarżącej,

w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi

(art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi nie doręczono zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem należy przyjąć, że przed 31 grudnia 2016 r. nie zaistniała powyższa okoliczność powodująca, w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej za maj, lipiec, sierpień, wrzesień 2011 r.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy będzie zobowiązany wziąć pod uwagę powyższą ocenę prawną oraz dokonać analizy, czy ewentualnie wystąpiły jakiekolwiek inne przesłanki mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach w pkt 2 uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.