Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 774/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, artr. 180, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA del. Arkadiusz Cudak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 272/07 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od przychodów ewidencjonowanych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. I SA/Gl 272/07 oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od przychodów ewidencjonowanych.

Aktem tym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 22 czerwca 2006 r. w sprawie określenia J. K. wysokości zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. w kwocie 38.621 zł. Jako podstawę wydania decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) oraz art. 6, 9, 11, 12, 13, 15, 17, 21 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., powoływanej dalej jako u.z.p.d.o.f.).

Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że w 2002 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. W zeznaniu za ten rok wykazał przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej objęty ryczałtem wg stawki 5,5 % , pomniejszony o składki na ubezpieczenie społeczne. Od wyliczonego ryczałtu odliczył składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz ulgę mieszkaniową w kwocie 12.533,45 zł.

W toku weryfikacji zeznania podatkowego, przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. przestawił jako dowód poniesienia wydatków dokonanych w związku z budową w 2002 r. budynku mieszkalnego faktury VAT wystawione przez firmę "A.-B." nr F/22/12/02 z dnia 15 grudnia 2002 r. za prace budowlane oraz ciesielskie, prace wykończeniowe z zaopatrzeniem materiałów w kwocie 48.150 zł i nr F/17/02 z dnia 30 grudnia 2002 r. za docieplenie budynku w kwocie 17.815,50 zł.

Kontrola podatkowa przeprowadzona w firmie – wystawcy faktur ujawniła, że jej właściciel nie wykazał w deklaracji VAT-7 żadnej sprzedaży usług, a w złożonym zeznaniu PIT-28- przychodu wynikającego ze wskazanych wyżej dokumentów. W trakcie przesłuchania właściciel firmy "A.-B." zeznał, że z J. K. nie zawierał żadnych transakcji, nigdy też nie wykonywał na jego rzecz żadnych robót budowlanych ani też nie wystawiał żadnych faktur.

Po przeprowadzeniu stosownego postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję z dnia 26 września 2005 r. mocą której określił J. K. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. w kwocie 20.851 zł uznając, że podatnikowi nie przysługiwała ulga z tytułu wydatków mieszkaniowych w wysokości 12.533,40 zł.

W wyniku odwołania podatnika i uzupełniającego postępowania dowodowego, decyzją z dnia 9 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 22 czerwca 2006 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. w kwocie 38.621 zł. Uzasadniając decyzję organ podatkowy wskazał, że w toku postępowania odwoławczego wyszły na jaw nowe okoliczności, które po szczegółowym zbadaniu spowodowały zmianę wysokości zobowiązania. Ustalono bowiem, że w grudniu 2002 r. podatnik sprzedał za kwotę 95.000 zł budynek mieszkalny, na budowę którego poniesione zostały wydatki wykazane w złożonym zeznaniu PIT-28 za 2002 r. W październiku 2003 r. podatnik sprzedał za 100 000 zł kolejny budynek mieszkalny i zadeklarował w złożonym oświadczeniu kwotę tę przeznaczyć w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe. W październiku 2005 r. podatnik złożył w organie podatkowym I instancji dokumenty do rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży wymienionej wyżej nieruchomości, z których wynikało, iż nie były to jedyne budynki mieszkalne budowane przez podatnika w krótkim okresie czasu. W dniu 26 listopada 2001 r. podatnik wraz z małżonką otrzymali pozwolenie na budowę trzeciego budynku. 24 marca 2004 r. wszczęto postępowanie w sprawie wydania decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami, na terenie działek ewidencyjnych 351/11, 351/12, 351/13 położonych przy ul. N. 53B, 53C i 53D w C. Podatnik zwracał się też do właściwych podmiotów z wnioskami o wskazanie warunków technicznych przyłączy wodno-kanalizacyjnych. i energii elektrycznej do budynków mieszkalnych usytuowanych przy ul. N. 53B, C i D.

W wyniku analizy wskazanych wyżej okoliczności organ podatkowy I instancji uznał, że przedsięwzięcia dokonane przez podatnika w latach 2000-2004 polegające na budowie budynków mieszkalnych w celu ich odsprzedaży, zgodnie z treścią art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), noszą znamiona działalności gospodarczej, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym ( 95 000 zł) winien być opodatkowany podatkiem dochodowym jako przychód z tego źródła. Z uwagi na to, że przychód ten nie został zaewidencjonowany, stawkę podatku zryczałtowanego ustalono na podstawie art. 17 u.z.p.d.o.f.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 121, 122, 180, 181, 187, 199a, 233 § 2 O.p., art. 27a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000, Nr 14, poz. 176, dalej jako u.p.d.o.f.), w zw. z art. 14 ust. 2 , art. 6, 9 , 11, 12, 13, 15, 17, 21 u.z.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

J. K. zaskarżył decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w znacznej części powielając zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo podniósł naruszenie art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807) w zw. z art. 3 pkt 9 O.p. poprzez uznanie, że skarżący sprzedał budynki przy ul. N. 53 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo iż nie był ich jedynym właścicielem. Zdaniem skarżącego stanowiły one przedmiot współwłasności łącznej I i J. K. Małżonka podatnika nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Z tych względów sprzedaż ta nie mogła być uznana za działalność wykonywaną w sposób ciągły i zorganizowany skoro małżonkowie sprzedali tylko dwa budynki, a przedmiotem działalności skarżącego nie była sprzedaż nieruchomości. Skarżący przyjął nadto, że organy podatkowe, mając na uwadze jednakowy stan faktyczny i prawny dotyczący tego samego okresu, dokonały odmiennych rozstrzygnięć. Spowodowało to - zdaniem J. K. - niemożność planowania i prowadzenia racjonalnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji naruszyło art. 2 Konstytucji RP.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Stwierdził, że współwłasność majątkowa małżeńska jest współwłasnością łączną. Każdy ze współmałżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego i jest uprawniony do samodzielnego zarządzania majątkiem wspólnym, a zgoda drugiego z małżonków na dokonanie przezeń czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu nie oznacza, że przez jej wyrażenie staje się on też stroną czynności prawnej. O tym, który z małżonków będzie podatnikiem określonego podatku rozstrzyga wola małżonków co do tego, który z nich w określonej sytuacji będzie wykonywał określone czynności zarządu. Wskazał, że skoro w 2002 r. J. K. wykonywał działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, uznano, iż przychód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości za kwotę 95.000 zł stanowi jego przychód z tej działalności opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tych względów za chybiony uznano zarzut naruszenia art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podkreślił, że art. 6 ust. 1, art. 8, art. 9 ust. 1, art. 11, art. 12, art. 13, art. 15 ust. 1, art. 17 oraz art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d.o.f., nakładające na podatnika określone obowiązki, stanowiły prawidłową materialno-prawną podstawę rozstrzygnięć organów obu instancji i wbrew opinii skarżącego nie doszło w tej sprawie do ich naruszenia.

Za bezpodstawny organ uznał zarzut naruszenia art. 121 i art.122.O.p. Przed wydaniem rozstrzygnięcia organu I instancji nie badano zasadności dokonanych przez podatnika wydatków poniesionych w związku z budową w 2002 r. budynku mieszkalnego, bowiem uznano, iż wydatki te poniesione zostały w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, co w efekcie spowodowało utratę prawa do skorzystania z ulgi mieszkaniowej.

Ustosunkowując się dalej do zarzutu, że organ podatkowy I instancji nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego w kwestii prawidłowości faktur wystawionych przez firmę "A.-B." podkreślono, że na mocy postanowienia z dnia 12 grudnia 2005 r. przeprowadzono w tym zakresie dodatkowe ustalenia. Zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy nie potwierdził zarzutów podatnika podniesionych w kwestii zagubienia przez organ podatkowy oryginałów wskazanych faktur i ich kserokopii. Z tego też powodu uznano za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 27a ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 2 u.z.p.d.o.f. Odnośnie zaś kwestii nieprzesłuchania przez organ podatkowy żony podatnika na okoliczność przeznaczenia budynków przy ul. N. 53 wskazano, iż dokonanie tej czynności było niemożliwe. Podkreślono w tej materii, że zgodnie z oświadczeniem podatnika, złożonym do akt w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, J. K. przebywała w Londynie u córki, termin jej powrotu był podatnikowi nieznany, bowiem jest on z żoną w separacji przedsądowej. Ponadto J. K. osobiście wskazał, że budynki te miały stanowić inwestycję w zabudowę mieszkaniową. Na tej podstawie uznano, że przedsięwzięcia podatnika podjęte w latach 2000-2004, polegające na budowie budynków mieszkalnych, dokonywane były w celu ich późniejszej odsprzedaży.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, że dokonane przez podatnika na przestrzeni lat 2000-2004 przedsięwzięcia polegające na budowie budynków mieszkalnych w celu ich odsprzedaży noszą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro podatnik w badanym roku podatkowym prowadził taką działalność w zakresie usług budowlanych opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, to przychód uzyskany ze sprzedaży budowanych budynków mieszkalnych należało również zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f. Dokonując wykładni pojęcia pozarolnicza działalność gospodarcza Sąd odwołał się do przepisów art. 2 ust. 1 obowiązującej do dnia 20 sierpnia 2004 r. ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178) , art. 2 obowiązującej od 21 sierpnia 2004 r. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( tj. Dz.U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 e zm.) , art. 3 pkt 9 O.p. ( do którego od 1 stycznia 2003 r. w zakresie definicji działalności gospodarczej odwoływała się u.z.p.d.o.f. ) oraz art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f., obowiązującego w 2004 r. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 4 tej ustawy działalnością usługową jest pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług. W objaśnieniach zawartych w załączniku do rozporządzenia wprowadzającego klasyfikację stwierdzono, że roboty budowlane to prace polegające na wznoszeniu nowych budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli, w tym roboty związane ze wznoszeniem kompletnych budynków i budowli lub ich części, do których zalicza się roboty ogólnobudowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych jedno-, dwu- lub wielorodzinnych. Wykonane przez skarżącego czynności polegające na wybudowaniu i budowaniu na wcześniej zakupionych i następnie podzielonych nieruchomościach gruntowych, budynków mieszkalnych czy gospodarczych, ich sprzedaż oraz częstotliwość tych działań, a nadto zarobkowy charakter oraz ciągły i zorganizowany sposób tych działań prowadził do wniosku, iż prowadzone przez podatnika inwestycje nie miały na celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz służyły osiągnięciu zysku z prowadzonej działalności gospodarczej. Ocena okoliczności uzyskania przedmiotowych przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonana przez organy podatkowe, zdaniem Sądu, nie budzi więc wątpliwości. Dlatego też zarzuty naruszenia przepisów regulujących prowadzenie działalności gospodarczej oraz ustanawiających opodatkowanie podatkiem ryczałtowym były bezpodstawne.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący opodatkowania przedmiotowych przychodów tylko u jednego z małżonków w sytuacji, gdy sprzedawane budynki były przedmiotem współwłasności łącznej skarżącego i jego żony. Słusznie bowiem zauważył organ odwoławczy, że istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej jak i umownej jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego na zasadach współwłasności łącznej czyli bezudziałowej. Każdy z nich jest uprawniony do samodzielnego zarządzania majątkiem wspólnym, a zgoda drugiego z małżonków na dokonanie przezeń czynności mających charakter działalności gospodarczej, przekraczających zakres zwykłego zarządu nie oznacza, że przez jej wyrażenie staje się on przedsiębiorcą czy wspólnikiem prowadzonej przez jednego z małżonków działalności. O tym, który z małżonków jest podatnikiem określonego podatku rozstrzygają przepisy ustaw podatkowych. Natomiast określenie sposobu podziału między współwłaścicieli dochodu ze wspólnej własności jest uprawnieniem jej współwłaściciela.

Sąd wywiódł, że skoro, jak w niniejszej sprawie, małżonkowie rozliczali się oddzielnie, przy czym podatnik podlegał opodatkowaniu ryczałtowemu świadcząc usługi budowlane polegające na budowaniu budynków na gruncie stanowiącym jego współwłasność z żoną, a następnie dokonując ich zbycia wspólnie z żoną, która działalności takiej nie prowadziła, to należało uznać, że osiągnięty w ten sposób przychód z uwagi na jego źródło - pozarolnicza działalność gospodarcza, należało przypisać temu z małżonków, który działalność taką prowadził. Fakt, iż do tak realizowanej działalności wykorzystywany był majątek wspólny małżonków i sprzedaż wykonanych usług w postaci wybudowania budynków mieszkalnych wymagała współdziałania małżonki podatnika jako współwłaścicielki sprzedawanych wraz z budynkami parcel nie zmienia charakteru tych czynności ani ich znaczenia prawnopodatkowego. Przedmiotowy przychód pochodził z wykonywanej przez skarżącego działalności i to decydowało o przypisaniu go do odpowiedniego źródła przychodu. Cywilnoprawne aspekty wynikające ze współwłasności małżeńskiej majątkowej łączącej podatnika i jego żonę nie miały w tym przypadku znaczenia. Przypisanie przychodu ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości mogło dotyczyć tylko tego z małżonków, który prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, w efekcie której przychód ten został osiągnięty. Nie był to bowiem przychód (dochód) opisany w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2002-2004, gdyż nie pochodził on ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych. W szczególności przychodu tego nie można było kwalifikować jako pochodzącego ze wspólnej własności, skoro odpłatne zbycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez jednego ze współwłaścicieli (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Odpłatne zbycie przez małżonków nieruchomości stanowiącej ich współwłasność dokonane w ramach prowadzonej przez jednego z nich działalności gospodarczej wyłącza możliwość zaliczenia tak uzyskanego przychodu do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie stanowi przychodu (dochodu) wymienionego w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ze sprzedaży nieruchomości, który został uzyskany w ramach działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego. Fakt, iż pierwotnie przedmiotowe domy mieszkalne miały być przeznaczone na cele mieszkaniowe rodziny podatnika nie miał znaczenia dla oceny legalności decyzji, skoro faktycznie cel ten nie został zrealizowany, a organy podatkowe wykazały, że skarżący trudnił się w sposób zarobkowy, ciągły i zorganizowany działalnością polegającą na budowaniu domów, w tym mieszkalnych, które następnie sprzedawał osiągając z tak prowadzonej działalności zarobek (zysk). Osiągnięty przychód został prawidłowo zakwalifikowany i opodatkowany jako przychód niezaewidencjonowany, zgodnie z treścią art. 17 u.z.p.d.o.f.

Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie uchybił także przepisom art. 121, 122, 180 i 187 O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, działając zgodnie z prawem i obowiązującymi zasadami postępowania podatkowego.

Sąd nie dopatrzył się także w niniejszej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 199a § 3 O.p. Należy zgodzić się z poglądem, że umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego (tak wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1212/05). Wbrew twierdzeniom podatnika powołany wyżej przepis nie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Rzeczą sądów powszechnych nie jest kwalifikowanie czynności prawnych czy też istniejących stanów faktycznych z punktu widzenia prawa podatkowego. Sąd powszechny nie rozstrzyga o prawnopodatkowym charakterze danej czynności prawnej, o jej skutkach podatkowych. Ustala jedynie istnienie lub nieistnienie danego stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. To organy podatkowe są wyłącznie uprawnione do stosowania przepisów podatkowego prawa materialnego i jego interpretacji na potrzeby konkretnej sprawy podatkowej, w oparciu o ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny. Prawo to wynika wprost z treści art. 120 O.p. nakazującej organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa. Jeżeli z materiału dowodowego nie wynikały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, od którego zależą skutki podatkowe , ocena występujących w sprawie czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego należy wyłącznie do organów stosujących to prawo.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości, wniósł o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego w kwocie 4.000 zł. Wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego:

- polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 6, 11 i 17 u.z.p.d.o.f. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż skarżący osiągnął niezaewidencjonowany przychód w zryczałtowanym podatku dochodowym z prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiących współwłasność łączną ustawową z jego małżonką; przepisy ww. ustawy nie mają zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy, bowiem żaden z nich nie przewiduje powstania obowiązku podatkowego tyko u tego z małżonków, który prowadzi działalność gospodarczą i rozlicza się w formie ryczałtu w sytuacji, gdy małżonkowie dokonują sprzedaży nieruchomości, na której wybudowano domy mieszkalne, stanowiących współwłasność łączną majątkową;

-art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, że przychód skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiącej współwłasność łączną z jego małżonką stanowi nieewidencjonowany przychód w zryczałtowanym podatku dochodowym z prowadzonej działalności gospodarczej i jest uregulowany w drodze przepisów ustawy, skoro z treści przepisu art. 217 Konstytucji RP wynika, iż nakładanie podatków może nastąpić jedynie w drodze ustawy; brak jest ustawowych uregulowań prawnych w przedmiocie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości stanowiących współwłasnośc łączną majątkową małżonków oraz pozwalających na przypisanie przychodu z tego tytułu jednemu z małżonków w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej;

- art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 3 pkt 9 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania , że skarżący sprzedał budynki przy ul. N. 53 w ramach wykonywania działalności gospodarczej, pomimo tego, że nie był ich jedynym właścicielem; nieruchomości te wraz z wybudowanymi na nich budynkami nie zostały wprowadzone do majątku firmy, a sprzedaży dokonał wspólnie z małżonką, zaś sprzedaż w wykonywaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej, w niniejszym stanie faktycznym sprzedaż nie nastąpiła w wykonywaniu tej działalności, albowiem I. K. w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej.

-art. 7 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że tylko skarżący jest podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych w zakresie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej współwłasność łączną ustawową małżeńską małżonków K., skoro przymiot podatnika uzyskuje ten podmiot, który na mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu ; o tym, czy dana osoba jest podatnikiem decyduje treść prawa materialnego, które przesądza o zakresie podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w danym podatku, w więc skonkretyzowana powinność świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej, w niniejszej sprawie brak jest przepisów, które pozwoliłyby na objęcie J. K. podatkiem od przychodów zryczałtowanych z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości.

- art. 121 O.p. poprzez jego niezastosowanie ; naruszono zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, gdyż organy podatkowe kilkakrotnie ustalały zobowiązanie podatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym, za każdym razem ustalając inną jego wartość na innej podstawie prawnej, WSA powinien uwzględnić fakt, że w toku kolejnych postępowań przed organami podatkowymi nie wyszły na jaw nowe okoliczności, których organy nie znały przy wydawaniu kolejnych decyzji, albowiem kilkakrotnie przeprowadzano kontrole w przedmiocie ulgi budowlanej, a organom podatkowym znane były fakty sprzedaży budynków, bowiem akty notarialne sprzedaży podlegają weryfikacji przez Urzędy Skarbowe.

2) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

- 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd w uzasadnieniu wyroku nie wskazał podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która znalazłaby zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, a przede wszystkim nie wyjaśnił jej , wskazując jedynie na treść art. 17 u.z.p.d.o.f. i uzasadniając to faktem, iż osiągnięty przychód został prawidłowo zakwalifikowany wobec brzmienia art. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a także art. 2 ust. 1 ustawy prawo działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego oraz art. 3 pkt 9 O.p. ; żadna z dyspozycji wyżej wymienionych przepisów nie znajduje zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy i trudno wskazać na uzasadnienie, które pozwalałoby na zastosowanie powyższych przepisów w sytuacji sprzedaży nieruchomości stanowiącej współwłasność łączną majątkową małżeńską przez obydwoje małżonków przy przyjęciu, iż jeden z nich prowadzi działalność gospodarczą i rozlicza się w formie ryczałtu.

-art. 145 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd nie uchylił decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. pomimo naruszenia przez te organy przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, 180 i 187 O.p. ; organy podatkowe nie dokonały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, albowiem nie przesłuchały małżonki skarżącego, pomimo braku przeszkód do przesłuchania tego świadka i niepodjęcia czynności zmierzających do jej przesłuchania , zmierzających do ustalenia adresu tego świadka w sytuacji, gdy J. K. oświadczył iż pozostaje z żoną w faktycznej separacji.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca skupiła się na przedstawieniu argumentacji, która w jej ocenie wykazywała brak podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem dochodowym sprzedaży majątku stanowiącego współwłasność małżonków zarówno obojga małżonków, jak i odrębnie jednego z nich. Powołała się w tym zakresie na poglądy orzecznictwa, zauważając jednocześnie, że cytowany przez nią pogląd nie jest powszechnie akceptowany przez judykaturę .

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na sposób sformułowania zawartych w niej zarzutów przypomnieć należy na wstępie wymogi, jaki ten środek odwoławczy winien odpowiadać. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna winna odpowiadać wymogom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości lub w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polegać winno na wskazaniu jednej lub obu podstaw wymienionych w art. 174 p.p.s.a. . Zarzucić można zarówno naruszenie przepisów prawa, które Sąd zastosował , jak i tych, których nie zastosował, choć w ocenie strony powinien. Strona zobligowana jest wskazać konkretny przepis, który w jej ocenie został naruszony, z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej, jeżeli dzieli się on na takie jednostki oraz wskazać formę naruszenia prawa ( por. choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II OSK 821/08, opubl. w Lex pod nr 489527, z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 557/07, opubl. w Lex pod nr 422065) . Stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania strona może wskazać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego bądź przepisy postępowania administracyjnego (podatkowego), jakie w jej ocenie zostały naruszone. Musi przy tym wskazać, na czym polegało naruszenie tych przepisów przez sąd i wykazać, że mogło ono mieć istotny ( a więc skutkujący odmiennym rozstrzygnięciem) wpływ na wynik postępowania . W ramach pierwszej z podstaw ( art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) zarzucić można naruszenie norm , z których wywodzone są prawa i obowiązki stron stosunku administracyjnoprawnego. Druga z podstaw kasacyjnych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) dotyczy zaś naruszenia przepisów kompetencyjnych i norm instrumentalnych, które regulują kwestie związane z realizacją praw i obowiązków, wynikających z przepisów prawa materialnego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej winno rozwijać i wyjaśniać każdy z zarzutów. Dokładne określenie zakresu zaskarżenia jest rzeczą bardzo istotną, Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania ( art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie może zatem zastępować strony w precyzowaniu zarzutów (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 612/08). To od strony zależy zatem zakres kontroli, jakiemu zostanie poddane rozstrzygnięcie sądu I instancji.

W tym przypadku strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się zatem należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania , te bowiem zmierzają do podważenia ustaleń faktycznych . Oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego można zaś dokonywać jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny jest wyjaśniony dostatecznie dla potrzeb rozstrzygnięcia.

W tym zakresie strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji zastosowanie niewłaściwego środka kontroli mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122,180 i 187 O.p. poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka żony skarżącego na okoliczność zamiaru i celu zakupienia nieruchomości. Zarzutu tego nie można podzielić.

Powołane wyżej przepisy nakładają na organy podatkowe obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, poprzez zebranie i rozpatrzenie wszystkich dowodów, które nie są sprzeczne z prawem. Oznacza to, że do organu podatkowego należy określenie zakresu postępowania dowodowego poprzez wskazanie faktów, jakie winny być ustalone. Fakty te wynikają z hipotezy normy prawnej, jaka w ich ocenie ma mieć zastosowanie w sprawie. Po ustaleniu zakresu postępowania dowodowego organy podatkowe winny wskazać dowody , jakie mają być przeprowadzone w sprawie, a następnie je przeprowadzić. Wynikających z art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 O.p. obowiązków nie można jednak rozumieć jako nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów przez organ. Ma on bowiem jedynie obowiązek dążyć, za pomocą wszelkich dostępnych i znanych mu środków dowodowych do wyjaśnienia sprawy. Strona, w swoim dobrze pojętym interesie, w celu uniknięcia negatywnych dla siebie skutków, winna współdziałać w tym zakresie z organami podatkowymi i korzystając z przysługujących jej uprawnień wskazywać mu środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń ( art. 188 O.p.). Zgłaszając wniosek winna jednak nie tylko należycie go sprecyzować poprzez wskazanie tezy, jaka za pomocą tego dowodu ma być wykazana i istotności dowodu dla wyjaśnienia sprawy , ale też winna podać , gdzie dany dowód się znajduje bądź gdzie zamieszkuje świadek .

W tym przypadku strona , zarzucając organom zaniechanie ustalenia miejsca pobytu świadka, będącego wszak nadal formalnie małżonką skarżącego, sama stwierdziła, że nie zna tego miejsca, wie jedynie, że osoba ta nie przebywa na terenie Polski. Trudno wymagać, aby organy podatkowe przeprowadziły dowód z zeznań świadka , gdy nie można ustalić miejsca , do którego można by skierować wezwanie na przesłuchanie. Organy podatkowe nie dysponują bowiem nieograniczonymi możliwościami poszukiwania miejsca zamieszkania świadka, przebywającego za granicą. Umowy międzynarodowe przewidują wprawdzie możliwość wymiany informacji między organami podatkowymi państw , ale nie można z nich wyciągnąć wniosku o możliwości zlecenia organom innego państwa ustalenia miejsca zamieszkania osoby, w stosunku do której nie toczy się postępowanie podatkowe i która jest obywatelem państwa zlecającego (por. art. 26 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych- Dz.U. Nr 250, poz. 1840).

Zaniechanie przesłuchania I. K. nie stanowiło naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania również z tego względu, iż zamiar małżonków K. przy zakupie nieruchomości ( a na tę okoliczność świadek ten miał przesłuchany) nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zauważyć bowiem należy, że dla stwierdzenia, czy dany przychód pochodzi ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 733/07, z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 28/08, oba dostępne w internecie –www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W badanym roku podatkowym nie było legalnej definicji pojęcia działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego. W orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych za ugruntowany jednak należy uznać pogląd, oparty m.in. na definicji tej działalności zawartej w Prawie działalności gospodarczej że pod pojęciem tym należało rozumieć wszelkie działania cechujące się fachowością ( stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania , działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań ( np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Wykładnia tego pojęcia , wypracowana wcześniej w orzecznictwie Sądu Najwyższego na tle spraw gospodarczych ( por. uchwały Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt II CZP 117/91, opubl. w OSNCP z 1992 r., nr 5,poz. 65 i z dnia 15 czerwca 1991 r., sygn. akt III CZP 40/91, opubl. w OSNCP z 1992 r., nr 2,poz. 7) odpowiada definicji przyjętej później przez ustawodawcę dla celów podatku dochodowego. . Przyjąć zatem należy, iż zamiar towarzyszący zakupowi nieruchomości nie miał istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro faktycznie nie został on zrealizowany, a działanie podatnika posiadało cechy działalności gospodarczej.

Niezasadny jest również drugi z zarzutów naruszenia postępowania -art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Powołany przepis nakazuje zamieścić w wyroku zarówno określenie przepisu, jaki w ocenie sądu winien mieć zastosowanie w sprawie, jak i wskazanie, jak przepis ten jest przez sąd rozumiany ( zwłaszcza, gdy jego treść nie jest jednoznaczna) i dlaczego uznano, że winien on mieć zastosowanie w sprawie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia ten wymóg. Sąd I instancji nie ograniczył się bowiem, jak zarzuca to strona skarżąca, do podania jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 17 u.z.p.d.o.f. Sama strona wskazuje zresztą w dalszej części zarzutu, iż Sąd odwołał się również do art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p.f. oraz art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej. Uzasadnienie wyroku zawiera spójny i logiczny wywód, w którym Sąd wyjaśnia, dlaczego przychód uzyskany ze sprzedaży robót budowlanych winien zostać uznany za przychód z działalności gospodarczej i dlaczego uznano, że podatnikiem z tytułu tego przychodu jest tylko jeden z małżonków, ten, który działalność gospodarczą w tym zakresie prowadzi. Sąd powołał się przy tym nie tylko na art. 17 u.z.p.d.o.f. , ale również na art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., mający podstawowe znaczenie dla wyjaśnienia, dlaczego przychód ze sprzedaży domu został przypisany w całości tylko jednemu z małżonków, wskazał też i poddał analizie w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy również przepisy m.in. art. 6 ust. 8 i 9, art. 2 ust. 1 pkt 1 , art. 15 ust. 1 u.z.p.d.o.f.

Nie można również podzielić kolejnego zarzutu, który wprawdzie przez stronę został wymieniony w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., faktycznie jednak stanowi zarzut naruszenia przepisów postępowania. Art. 121 O.p., którego naruszenie strona zarzuciła organom podatkowym, a pośrednio Sądowi, statuuje bowiem jedną z zasad postępowania podatkowego. Składa się on z dwóch paragrafów. Strona nie wskazała, który nich w jej ocenie został naruszony. Ponadto , formułując zarzut pod adresem Sądu strona stwierdziła, że winien on uwzględnić fakt braku nowych okoliczności, nieznanych organowi przy jednoczesnym kilkakrotnym określaniu zobowiązania podatkowego w rożnej wysokości. Nie wskazała, jaki wpływ naruszenie to mogło mieć na wynik sprawy . Nie znajduje też potwierdzenia w aktach sprawy zarzut kilkakrotnego określania podatnikowi zobowiązania w różnej wysokości. Ponadto fakt jednokrotnego uchylenia decyzji organu I instancji i wydanie rozstrzygnięcia odmiennej niż pierwotnie treści nie świadczy jeszcze o naruszeniu zasady zaufania do działania organów podatkowych. Postępowanie dwuinstancyjne służyć ma właśnie ochronie strony przed błędnymi rozstrzygnięciami. Możliwość uchylenia decyzji przez organ odwoławczy ma zaś na celu zapewnienie jej dwukrotnego rozpoznania sprawy przez dwa organy. Organy podatkowe zobowiązane są zaś działać zgodnie z przepisami prawa( art. 7 Konstytucji RP i art.120 O.p.). Jeżeli zatem ujawnią okoliczności, które mają wpływ na wysokość zobowiązania , winny uwzględnić je przy orzekaniu.

Skoro zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieskuteczne, wiążący jest dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stan faktyczny, przyjęty jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Za bezsporny przyjąć należy zatem fakt, że przychód ze sprzedaży domu uznany był przychodem z działalności gospodarczej skarżącego z tytułu świadczenia usług budowlanych.

Strona skarżąca w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zarzuciła naruszenie art. 6, 11 i 17 u.z.p.d.o.f. Zarzut ten pozostaje w związku z kolejnymi- naruszenia art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 7 O.p. W ocenie strony przepisy u.z.p.d.o.f. zostały zastosowane niewłaściwie, bowiem żaden z nich nie przewiduje powstania obowiązku podatkowego tylko u tego z małżonków, który prowadzi działalność gospodarczą i rozlicza się w formie ryczałtu. Tym samym nałożenie na skarżącego obowiązku podatkowego i określenie mu zobowiązania, choć brak ustawowej podstawy ku temu, stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji RP . Przyjęcie, że skarżący jest podatnikiem w sytuacji, gdy nie podlega on obowiązkowi podatkowemu narusza także , zdaniem strony, art. 7 O.p.

Zarzuty te również nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim wskazać należy, iż art. 6 i 11 u.z.p.d.o.f. składają się z kilku jednostek redakcyjnych. Strona, formułując zarzut ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie wyjaśniła , której z jednostek redakcyjnych zarzut właściwie dotyczy. Już z tego powodu zarzut naruszenia art. 6 i 11 u.z.p.d.o.f. uznać należy za bezzasadny, nie został on bowiem dostatecznie sprecyzowany.

Art. 6 u.z.p.d.o.f. określa przedmiot opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zaś art.11- reguluje odliczenia od przychodu (podstawy opodatkowania) . Żaden ze wskazanych przepisów nie odnosi się do podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku. Art. 17 określa stawkę opodatkowania w przypadku, gdy podatnik nie prowadził ewidencji lub prowadzł ją bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym . Również zatem i ten przepis nie wskazuje podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Zauważyć należy, iż dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd I instancji nie wskazywał tych przepisów jako wskazujących podmiot podlegający opodatkowaniu. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji odwołał się do art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f., wskazując na przedmiot opodatkowania oraz możliwość opodatkowania podatkiem w formie ryczałtu przychodów z działalności gospodarczej, w tym przychodów z tytułu świadczenia usług budowlanych. Art. 11 u.z.p.d.o.f. Sąd I instancji nie stosował w ogóle. Art. 17 tej ustawy powołał natomiast oceniając prawidłowość zastosowanej stawki opodatkowania. Zgadzając się zatem ze stroną skarżącą, iż powołane przepisy nie stanowią podstawy do wskazania osoby zobowiązanej do zapłaty podatku, nie można jednak podzielić jej poglądu, że Sąd I instancji zastosował je niewłaściwie, wywodząc z nich , kto jest podatnikiem podatku z tytułu badanego przychodu.

Nie można też zgodzić się ze stroną skarżącą, iż żaden inny przepis nie daje podstaw do opodatkowania jednego z małżonków, prowadzącego działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu z tytułu przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości , stanowiącej współwłasność majątkową małżeńską , a tym samym, iż nałożenie podatku na J. K. nastąpiło z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP i art. 7 O.p.

W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc , w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa ( por. R.Mastalski- Autonomia prawa podatkowego- Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s.12 i n., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 7,poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo). Z możliwości tej swoistej regulacji ustawodawca skorzystał przyjmując dla potrzeb podatku dochodowego fikcję odrębności dochodów każdego z małżonków i statuując w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadę, obowiązującą także w przypadku podatników opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie u.z.p.d.o.f.( ustawa ta nie zawiera odrębnych uregulowań w tym zakresie) , iż małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów . Możliwość wspólnego opodatkowania małżonków jest tylko wyjątkiem od tej zasady ( art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.), nawet jednak wówczas ustawodawca nie traktuje małżonków jako jednego podatnika . Zasada wyrażona, w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy w równym stopniu małżonków pozostających w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, jak i tych , którzy pozostają w ustroju rozdzielności majątkowej. Ponadto, jak wynika z dalszych przepisów, dotyczy ona również tych przychodów, które myśl przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego ( w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) wchodziły w skład majątku dorobkowego małżonków, stanowiących ich współwłasność łączną (art.32 K.r.o.). Odrębne opodatkowanie dotyczy bowiem m.in. przychodów ze stosunku pracy czy z działalności gospodarczej ( art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 §2 K.r.o.). Tym samym mimo tego, iż określone przychody stanowią majątek dorobkowy małżonków , gdy pozostają oni we wspólności majątkowej, dla celów podatkowych przyjmuje się , że są odrębnymi przychodami każdego z nich. Jeżeli zatem jeden z małżonków , pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej , prowadzi działalność gospodarczą, to dochody z tej działalności, jeżeli małżonkowie nie skorzystali z możliwości wspólnego opodatkowania ( art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.), opodatkowane są odrębnie, zaś obowiązek podatkowy z tego tytułu dotyczy tylko małżonka prowadzącego działalność gospodarczą.

Zasada odrębnego opodatkowania małżonków nie doznaje przy tym wyjątku w sytuacji, gdy przychody powstają w wyniku sprzedaży rzeczy , wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Niewątpliwie rzeczy te , niezależnie od tego, czy są to ruchomości czy nieruchomości, wchodzą w skład majątku dorobkowego ( art. 32 § 1 K.r.o.). Czyniąc je przedmiotem obrotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jeden z małżonków sprawuje zatem zarząd rzeczą wspólną. Zakres czynność podejmowanych w ramach zwykłego zarządu majątkiem wspólnym jest przy tym w sytuacji, gdy jeden z małżonków prowadzi działalność gospodarczą pojmowany szeroko. W orzecznictwie Sądu Najwyższego zwraca się bowiem uwagę że pojęcie czynności zwykłego zarządu nie może abstrahować od celów, do jakich ten majątek jest w rzeczywistości wykorzystywany (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt II CSK 500/07, opubl. w Lex pod nr 457863, z dnia 26 sierpnia 2004 r., sygn. akt I CK 129/04, opubl. w Lex pod nr 194089). Nie można zatem podzielić wyrażonego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poglądu, że J. K. nie mógł dysponować składnikami majątku wspólnego, stanowiącymi przedmiot obrotu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Udział jego małżonki w zawarciu umów sprzedaży budynków, jak trafnie podnosił Sąd I instancji nie przesądzał o tym, iż sprzedaż ta nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej jednego z małżonków. Również fakt, iż budynki te nie stanowiły środków trwałych jego firmy, poglądu tego nie podważa, skoro budynki te w jego działalności były towarem, a nie środkiem służącym powadzeniu działalności.

Zauważyć ponadto należy, iż powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2002 r. ,sygn. akt III SA 2717/00 dotyczy innej sytuacji faktycznej i prawnej, a mianowicie możliwości określenia udziału małżonka w dochodzie z tytułu zbycia udziału w lokalu mieszkalnym , stanowiącym majątek dorobkowy małżonków , w czasie trwania małżeństwa. Sprzedaż nie nastąpiła przy tym w wykonywaniu działalności gospodarczej przez któregokolwiek z nich. Nie było zatem podstaw do przypisania, jak w sprawie niniejszej, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. dochodu z tej sprzedaży jednemu z małżonków, jako powstałego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Sporna była możliwość określenia udziału w majątku wspólnym przed ustaniem małżeństwa.

Nietrafny jest również ostatni z zarzutów – naruszenia art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 3 pkt 9 O.p. Przepisy te nie miały zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy, bowiem w 2002 r. jeszcze nie obowiązywały. Sąd I instancji powołał je wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w toku wywodu wskazującego na cechy działalności gospodarczej, wskazał jednak na datę ich wejścia w życie, powołał także przepisy, które definiowały działalność gospodarczą w roku 2002 r. Ponadto treść tego zarzutu wskazuje, iż w istocie za jego pomocą strona próbuje podważyć ustalenia faktyczne. Zgodnie jednak z ugruntowanymi już poglądami orzecznictwa za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można podważać stanu faktycznego.

Z tych wszystkich względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c, ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).