Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 835/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 106 e, ust. 1 pkt 6, art. 106i ust. 7 pkt 1-2, art. 108 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z/s w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. Sp. z o.o. z/s w C. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujący stan faktyczny: A. sp. z o. o. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka ta prowadzi na terytorium kraju działalność gospodarczą w przedmiocie sprzedaży maszyn rolniczych. Z każdym klientem, który zamierza nabyć od Spółki maszynę rolniczą, zawierana jest pisemna umowa sprzedaży. Umowa ta określa szczegółowo przedmiot zamówienia (część maszyn na moment zawarcia umowy znajduje się już na stanie magazynowym Spółki, większość jednak jest zamawiana i sprowadzana od producenta/dystrybutora dopiero pod daną umowę sprzedaży), termin i warunki dostawy (część maszyn jest odbierana w oddziale Spółki, część jest dostarczana do siedziby/gospodarstwa klienta), cenę, termin i sposób jej zapłaty itd. Jedynie w przypadku maszyn, które mają być przedmiotem umów leasingu zdarza się, że zamiast pisemnej umowy sprzedaży spisywany jest formularz zamówienia przygotowany według wzoru stosowanego przez leasingodawcę. W każdym przypadku sprzedaż prowadzona jest w oparciu o dokument zawierający wiążące zobowiązania dla obu stron. Zdarza się, że Spółka zostaje poproszona o wystawienie faktury jeszcze przed dostawą maszyny i zapłatą ceny. Banki finansujące zakup maszyny, leasingodawcy, a częstokroć również sami klienci - uzależniają dokonanie zapłaty od faktu uprzedniego wystawienia i doręczenia prawidłowej faktury. Na skutek warunków narzuconych przez klienta lub podmiot finansujący - płatność może nastąpić wyłącznie na podstawie faktury. Z drugiej strony - z oczywistych względów - Spółka zastrzega w umowach, że wydanie maszyny może nastąpić dopiero po zapłacie całości ceny. W takich przypadkach Spółka korzysta z możliwości przewidzianej w art. 106i ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 ze zm., dalej: u.p.t.u.) i wystawia faktury jeszcze przed uzyskaniem płatności i dostawą towarów. Jako, że część maszyn rolniczych znajdujących się w ofercie Spółki stanowią pojazdy podlegające rejestracji - zdarza się również, że bank/leasingodawca uzależnia uruchomienie kredytu lub dokonanie płatności również od uprzedniego zarejestrowania danej maszyny przez nabywcę i dostarczenia kopii dowodu rejestracyjnego. W tych okolicznościach Spółka wystawia fakturę w ww. trybie i przesyła ją klientowi wraz z innymi dokumentami potrzebnymi do rejestracji (np. świadectwem homologacji). Kiedy maszyna zostaje zarejestrowana przez właściwy wydział komunikacji, klient dokonuje zapłaty ceny i dochodzi do wydania maszyny. Spółka czyni starania, aby w omawianych przypadkach faktury były wystawiane maksymalnie na 30 dni przed ustalonym terminem dostawy lub ustalonym terminem płatności ceny (wystawiając fakturę Spółka kieruje się ustaleniami wynikającymi z umowy/zamówienia). Niestety mimo podejmowanych przez Spółkę starań dochodzi do sytuacji, w których na skutek okoliczności niezależnych od Spółki, w terminie 30 dni od dnia wystawienia faktury nie następuje ani zapłata, ani dostawa maszyny. Sytuacje takie wynikają chociażby z przedłużających się procedur dotyczących uruchomienia kredytowania, opóźnień i okresów oczekiwania panujących w wydziałach komunikacji, opóźnień w zapłacie zawinionych przez klienta. Zdarza się zatem, że płatność następuje np. w 35 dniu licząc od wystawienia faktury, a do dostawy dochodzi dopiero po zapłacie. Do tej pory w obawie przed poniesieniem sankcji wynikającej z art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u., Spółka uznawała, że w takich sytuacjach ciąży na niej obowiązek korygowania przedwcześnie wystawianych faktur i wystawiania nowych faktur tyle, że w prawidłowym terminie. Po lekturze ostatnich orzeczeń sądów administracyjnych, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 listopada 2019 r., sygn. III SA/Wa 742/19 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Po 410/20 - Spółka powzięła wątpliwość, czy jej działanie jest prawidłowe. Spółka zastrzegła, że w przedmiotowym wniosku odnosi się ona do rzeczywistych dostaw, tyle że realizowanych z opóźnieniem. Spółka nie czyni przedmiotem rozważań fikcyjnych dostaw. Kolejna wątpliwość Spółki dotyczy tego, czy wystawiając w takich okolicznościach fakturę przed dostawą i zapłatą, może ona nie wskazywać na fakturze daty dostawy/daty otrzymania zapłaty. Na moment wystawienia faktury Spółka nie ma przecież wiedzy, kiedy dokładnie otrzyma zapłatę (w praktyce często zdarza się też tak, że płatność jest wykonywana ratami - wkład własny klient reguluje niezwłocznie po otrzymaniu faktury, natomiast kredyt uruchamiany jest parę tygodni później), ani kiedy dokładnie nastąpi dostawa. Ostatnia wątpliwość Spółki dotycząca zagadnienia powstawania obowiązku podatkowego w VAT, a co za tym idzie prawidłowego fakturowania, powstała na skutek stwierdzonych rozbieżności występujących w interpretacjach indywidualnych, a przez to niemożności określania przez Spółkę, którą wykładnią winna ona się kierować. Wątpliwość Spółki dotyczy tego, w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w VAT, w przypadku gdy przed fizycznym wydaniem maszyny i zapłatą ceny klientowi wydana zostanie faktura dokumentująca sprzedaż oraz inne dokumenty niezbędne do rejestracji maszyny we właściwym wydziale komunikacji. W powyższym względzie w interpretacjach można spotkać się z dwoma przeciwnymi poglądami. Pierwszy z nich wskazuje, że wydanie dokumentów umożliwiających rejestrację uznawane jest za dostawę, która skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w VAT (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] r. [...] interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] r. [...]); drugi pogląd głosi zaś, że samo wydanie dokumentów potrzebnych do rejestracji pojazdu/maszyny, a nawet dokonanie tejże rejestracji, bez jednoczesnego wydania maszyny nie jest wystarczające dla uznania, że doszło do dostawy w znaczeniu ustawy o VAT (zob. interpretacja indywidualna z [...] r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr [...]). Z tych też przyczyn Spółka wniosła o potwierdzenie jej stanowiska.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym faktura wystawiona przedwcześnie będzie tzw. pustą fakturą w rozumieniu art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u.?

2) Czy w przypadku faktury wystawionej przez Spółkę w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed datą powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT, Spółka nie jest zobowiązana do wystawienia korekty faktury pierwotnej, polegającej jedynie na zmianie daty faktycznej dostawy/otrzymania zapłaty?

3) Czy faktura wystawiana przed dostawą i zapłatą może nie zawierać daty dostawy i/lub otrzymania należności?

4) Czy już samo wręczenie klientowi faktury dokumentującej sprzedaż maszyny podlegającej rejestracji oraz innych dokumentów potrzebnych do jej rejestracji - przed zapłatą i fizycznym wydaniem maszyny - należy uznać za dostawę w rozumieniu ustawy o VAT i czy na skutek tego tylko zdarzenia dochodzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy odnosząc się do pytania 1 i 2, w przedstawionych we wniosku okolicznościach nie znajduje zastosowania przepis art. 108 u.p.t.u., ponieważ realizowana przez podatnika czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym, nawet gdy dokumentująca ją faktura została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub po miesiącu powstania tegoż obowiązku. Odnośnie pytania 3, zdaniem Spółki, skoro data dostawy/otrzymania zapłaty na moment wystawienia faktury nie jest znana - faktura może nie zawierać tej informacji. Wystarczające będzie samo wskazanie daty wystawienia faktury. W zakresie pytania 4, w ocenie Spółki - samo wydanie dokumentów umożliwiających rejestrację maszyny nie jest wystarczające dla uznania, że doszło do jej dostawy w znaczeniu przepisów podatkowych. Dostawa towarów ma miejsce w chwili przeniesienia na klienta prawa do dysponowania maszyną jak właściciel i zasadniczo nie ma związku z wystawieniem faktury.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytań od 1 do 3 za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 4 za prawidłowe, podzielając argumentację Wnioskodawcy w tej części.

Uzasadniając odpowiedź na pytanie nr 1 i 2 organ wskazał, że w sytuacji, gdy w istocie faktura została wystawiona przez Wnioskodawcę wcześniej niż 30 dni przed dokonaniem dostawy towaru lub otrzymaniem całości lub części zapłaty, wówczas należy ją uznać jako wystawioną niezgodnie z ww. art. 106i ust. 7 u.p.t.u., bowiem w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury nie doszło do dostawy towaru lub dokonania zapłaty. Organ wyjaśnił, że w sytuacji, gdy faktura została wystawiona wcześniej niż 30 dni, przed dokonaniem dostawy towaru lub przed otrzymaniem całości lub części zapłaty i została wprowadzona do obrotu prawnego przez przekazanie jej kontrahentowi, wówczas nie znajdzie zastosowania art. 106i ust. 7 pkt 1 lub pkt 2 u.p.t.u., gdyż Wnioskodawca nie dokonał dostawy towaru lub nie otrzymał zapłaty w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury pierwotnej. Organ wskazał, że z opisu sprawy wyraźnie wynika, że mimo podejmowanych przez Spółkę starań dochodzi do sytuacji, w których na skutek okoliczności niezależnych od Spółki w terminie 30 dni od dnia wystawienia faktury nie następuje ani zapłata, ani dostawa maszyny. W świetle powyższego, ww. faktury należy uznać jako wystawione niezgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 1 i pkt 2 ustawy, bowiem Wnioskodawca nie dokonał dostawy towaru/nie otrzymał zapłaty w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury. W konsekwencji należy uznać, że jeżeli faktura taka nie zostanie skorygowana, to wystąpią przesłanki, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 ustawy, a Spółka będzie zobowiązana do zapłaty wykazanego w tej fakturze podatku w terminie określonym w art. 103 ust. 1 ustawy.

Dalej organ podniósł, że w sytuacji, gdy faktura została wystawiona wcześniej niż 30 dni, przed dokonaniem dostawy towaru lub przed otrzymaniem całości lub części zapłaty i została wprowadzona do obrotu prawnego przez przekazanie jej kontrahentowi, wówczas należy ją uznać jako wystawioną niezgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 1 lub pkt 2 u.p.t.u. W takim przypadku istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, który obliguje podatnika do wystawienia faktury korygującej w sytuacji stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury. Zatem po upływie 30 dni od wystawienia faktury należałoby skorygować fakturę w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku. W rozpatrywanej sprawie faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego, zatem Wnioskodawca ma możliwość stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy wystawienia faktury korygującej, w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku, tj. "wyzerować" te pozycje. Organ wyjaśnił, że art. 106j ust. 1 ustawy zawiera przypadki, w których podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej. Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Skoro data dokonania dostawy towarów lub data otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury, stanowi element obowiązkowy faktury, to tym samym nieprawidłowe jej podanie na wystawionej pierwotnie fakturze, powoduje konieczność jej korekty poprzez wystawienie faktury korygującej. Wnioskodawca powinien więc wystawić fakturę korygującą do wystawionej wcześniej faktury i wskazać w niej datę dostawy i/lub otrzymania zapłaty.

W konsekwencji na Wnioskodawcy ciążył obowiązek korekty faktury, poprzez wykazanie w korekcie daty dostawy i/lub otrzymania zapłaty.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej wykazania na fakturze daty dostawy towarów i/lub otrzymania zapłaty organ wskazał, że również faktura wystawiona przez Wnioskodawcę przed dokonaną dostawą i zapłatą, powinna zawierać obowiązkowe elementy wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, w tym informacje o dacie dokonania dostawy towarów lub dacie otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że informacja o dacie dokonania dostawy towarów lub dacie otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury, objęta jest katalogiem obowiązkowych elementów jakie winna zawierać faktura. W treści art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy wskazano bowiem, że datę dokonania dostawy towarów lub datę otrzymania zapłaty, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury należy uwzględnić na fakturze.

W zakresie ustalenia, czy samo wręczenie klientowi faktury dokumentującej sprzedaż maszyny podlegającej rejestracji oraz innych dokumentów potrzebnych do jej rejestracji - przed zapłatą i fizycznym wydaniem maszyny - należy uznać za dostawę w rozumieniu u.p.t.u. i czy na skutek tego tylko zdarzenia dochodzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, organ podzielił stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku uznając je za prawidłowe.

W skardze do tut. Sądu strona skarżąca zarzuciła przedmiotowej interpretacji naruszenie:

1) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 106i ust. 1, ust. 2 oraz ust. 7 pkt 1 i 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że faktura wystawiona przedwcześnie z przyczyn niezależnych od podatnika, lecz dokumentująca rzeczywistą dostawę, w przypadku braku jej skorygowania, jest tzw. pustą fakturą, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. normy przemawia za tym, że faktura taka jest obarczona wyłącznie błędem formalnym i nie jest "pusta";

2) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 106i ust. 1, ust. 2 oraz ust. 7 pkt 1 i 2 u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, a zatem błędne uznanie, że znajduje on zastosowanie względem nieskorygowanych faktur wystawionych przez podatnika z przyczyn od niego niezależnych z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u., lecz dokumentujących rzeczywiste dostawy, podczas gdy ww. norma prawna nie znajduje względem tychże faktur zastosowania,

3) art. 106j ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 106i ust. 1, ust. 2, ust. 7 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w szczególnych okolicznościach, które zostały przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, gdy fakturę w sposób niezawiniony przez podatnika wystawiono z naruszeniem terminów wynikających z art. 106i ust. 1, ust. 2, ust. 7 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. należy ją bezwzględnie skorygować na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5, a korekta ta winna nastąpić w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku i winna polegać na jej tzw. "wyzerowaniu", podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów przemawia za tym, że w takich okolicznościach nie ma podstaw do dokonania tzw. korekty "do zera", a faktura jest obarczona wyłącznie błędem formalnym,

4) art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, a w konsekwencji błędne uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie względem faktur dokumentujących rzeczywiste wydarzenia gospodarcze, niemniej wystawionych z naruszeniem art. 106i ust. 1, ust. 2, ust. 7 pkt 1 i 2 u.p.t.u., podczas gdy w takich przypadkach przepis ten nie znajduje zastosowania,

5) art. 106e ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że faktura VAT wystawiona przez podatnika przed dostawą lub zapłatą poprzedzającą dostawę, w każdym przypadku powinna zawierać informację o dacie dokonania dostawy towarów lub dacie otrzymania tejże zapłaty, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu winna przemawiać za tym, że informację taką należy wskazać wyłącznie wtedy, kiedy taka data jest określona na moment wystawienia faktury i różni się od daty wystawienia faktury, co oznacza tym samym, że faktura nie musi zawierać ww. informacji, jeżeli data ta nie jest określona (dokładnie znana) w dniu wystawienia faktury.

W związku z powyższymi zarzutami Strona skarżąca wniosła o uwzględnienie niniejszej skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej oceny stanowiska Spółki odnośnie pytań o nr 1, 2 i 3.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że wyrok wydano na posiedzeniu niejawnym, w trybie określonym w art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVlD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Skarga okazała się zasadna (zaskarżono pkt 1, 2 i 3 interpretacji).

Istota sporu w analizowanej sprawie – w przedstawionym stanie faktycznym - sprowadza się do rozstrzygnięcia następujących zagadnień: 1) czy do faktury wystawionej przez skarżącą Spółkę w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed datą powstania obowiązku podatkowego, na gruncie ustawy o VAT, będzie miał zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 i 2; 2) czy w przypadku faktury wystawionej przez skarżącą w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed datą powstania obowiązku podatkowego na gruncie ww. ustawy, będzie ona zobowiązana do wystawienia korekty faktury pierwotnej polegającej na zmianie daty faktycznej dostawy/otrzymania zapłaty; 3) czy faktura wystawiona przed dostawą i zapłatą może nie zawierać daty dostawy i/lub otrzymania należności.

Zdaniem Sądu w zaistniałym sporze rację należy przyznać Spółce, co oznacza,

że w sprawie stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w powyższym zakresie naruszało przepisy prawa materialnego powołane w skardze.

Na wstępie podać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. Na podstawie art. 19a ust. 8 tej ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Tym samym sam fakt wystawienia faktury nie wywołuje skutków w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. W związku z powyższym, wystawienie przedwczesnej faktury pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, gdyż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub z chwilą zapłaty, nie zaś z chwilą wystawienia faktury.

Kwestie natomiast wystawiania faktur reguluje art. 106b ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty, przed dokonaniem tej dostawy.

Na podstawie art. 106i ust. 1 u.p.t.u., fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, z zastrzeżeniem ust. 2-9. Stosownie do art. 106i ust. 7 pkt 1 i 2 tej ustawy, istnieje możliwość wystawienia faktury przed dokonaniem dostawy towaru lub otrzymaniem zaliczki, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed datą powstania obowiązku podatkowego, a zatem przed dokonaniem dostawy towaru (sprzedaży) albo otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru, całości lub części zapłaty.

Powołane przepisy postanawiają, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub wykonano usługę, lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem tej dostawy lub wykonaniem usługi. Jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem danej czynności - powinien wystawić fakturę również nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał całość lub część zapłaty, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem tej części zapłaty lub całości.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego we wniosku wynika, że Spółka rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego odpowiednio z chwilą otrzymania zapłaty lub faktycznego wydania maszyny rolniczej klientowi. W przedmiotowej sprawie sam fakt wystawienia faktury i jej przekazania klientowi, a także wydanie np. świadectwa homologacji celem rejestracji maszyny rolniczej w wydziale komunikacji, nie wywołują skutków w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Sąd zauważa, że podobne zagadnienie było już przedmiotem oceny w wyrokach wydanych przez: WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 742/19 oraz WSA w Poznaniu z 28 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 410/20 (orzeczenia dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w obecnym składzie podziela stanowisko w nich zaprezentowane i częściowo posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Zdaniem tut. Sądu orzekającego, brak jest podstaw, aby przyjąć, że w analizowanej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie do faktur wystawionych przez skarżącą w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed dniem powstania obowiązku podatkowego. Przepisy art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. odnoszą się do "pustych faktur", tj. faktur, które nie dokumentują rzeczywistej transakcji, zdarzenia gospodarczego. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 u.p.t.u. wynika wyłącznie z faktu wystawienia tzw. "pustej faktury". Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dotyczy on zatem sytuacji, w których kwota podatku wynika jedynie z samego faktu wystawienia faktury, a więc gdy dana czynność nie zaistniała w rzeczywistości, nie jest objęta opodatkowaniem bądź podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika natomiast, że pytania wnioskodawcy dotyczyły jedynie tych sytuacji, w których doszło do transakcji, tj. spółka dokonała dostawy maszyny rolniczej na rzecz klienta, a potwierdzeniem tej dostawy jest faktura dokumentująca to zdarzenie. We wniosku wyraźnie zastrzeżono, że odnosi się ona "do rzeczywistych dostaw, tyle że realizowanych z opóźnieniem. Spółka nie czyni przedmiotem rozważań fikcyjnych dostaw." Faktura ta w wyniku opóźnienia drugiej strony w zapłacie ceny w uzgodnionym terminie – a zatem z przyczyn niezależnych od skarżącej, została jedynie wystawiona w terminie przekraczającym 30 dni przed dniem dokonania dostawy (uzgodnionej z klientem daty zapłaty i fizycznego wydania towaru). Faktura ta jednak - co należy podkreślić - dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Z opisu przedstawionego we wniosku wynika też, że skarżąca jest gotowa wydać towar w uzgodnionym z klientem terminie dostawy. Z uwagi jednak na okoliczność, że np. banki czy leasingodawcy wymagają przedłożenia faktury przed kredytowaniem, a procedury, w tym w wydziale komunikacji (jeżeli maszyna rolnicza podlega rejestracji), czasem się przedłużają, to nie dochodzi do zapłaty w terminie 30 dni od wystawienia faktury. Wobec tego, że zgodnie z zawartą umową, maszyny są wydawane po dokonaniu przez klienta zapłaty, to oczywistym jest, że także wydanie maszyny następuje po ww. 30 dniach. Następuje to jednak z przyczyn niezależnych od Spółki.

Zdaniem tut. Sądu, jeżeli faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które co do zasady podlega opodatkowaniu, to sam fakt wystawienia przedwcześnie faktury nie kreuje obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. Taka faktura powinna zostać zewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Wystawienie przedwczesnej faktury pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT. Jak już wyżej podano, obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 19a u.p.t.u., z chwilą dokonania dostawy towarów lub z chwilą zapłaty, nie zaś z chwilą wystawienia faktury.

Takiej przedwcześnie wystawionej faktury nie można w opisanym stanie faktycznym uznać za "pustą", to jest oderwaną od realnych zdarzeń gospodarczych, przy której obowiązek zapłaty podatku wiąże się z samym tylko faktem wystawienia faktury (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 24 stycznia 2019 r., I SA/Rz 1130/18). Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie znajduje bowiem zastosowania do sytuacji, w której dana czynność podlega opodatkowaniu, zaś podmiot wystawiający fakturę VAT jest podatnikiem, lecz faktura wystawiona została przedwcześnie albo z opóźnieniem (por. wyrok WSA w Białymstoku z 14 lipca 2009 r., I SA/Bk 233/09).

W przedstawionym we wniosku opisie nie budzi wątpliwości, że faktury dotyczą rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu. Faktura wystawiana jest w oparciu o wiążącą strony umowę, zgodnie z którą zapłata powinna nastąpić przed dostawą towaru, czyli w terminie najpóźniej do 30 dni od wystawienia faktury. We wniosku podano, że w tym względzie Spółka kieruje się ustaleniami wynikającymi z umowy/zamówienia. Dopiero opóźnienie w zapłacie umówionej ceny powoduje, że faktura ta okazuje się wystawiona w terminie wcześniejszym przekraczającym 30 dni od dnia zapłaty. Jednak nie można twierdzić, że nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Jest to więc sytuacja odmienna od tej, którą reguluje art. 108 § 1 u.p.t.u., gdzie już w momencie wystawienia faktury VAT, ze wskazanym w niej podatkiem od towarów i usług, jej wystawca dokumentuje zdarzenie, które bądź to nie podlega opodatkowaniu lub które nie zaistniało w rzeczywistości. Wówczas obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 u.p.t.u. wynika wyłącznie z faktu wystawienia tzw. "pustej faktury".

Stanowisko to ma oparcie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88, w którym Trybunał podał, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, a tym samym momentem powstania obowiązku podatkowego, jest co do zasady przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią, a nie tylko samo wystawienie faktury.

Ponadto w ocenie tut. Sądu, art. 108 u.p.t.u. ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy dochodzi do realnego uszczuplenia zobowiązania podatkowego, dochodów Skarbu Państwa i dotyczy transakcji fikcyjnych. W opisanej sytuacji faktury wystawione przez spółkę dokumentują zaś rzeczywiste transakcje dokonane w wyniku zawartych umów sprzedaży maszyn rolniczych.

W podanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania przepis art. 108 u.p.t.u., ponieważ realizowana przez podatnika czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym, nawet gdy dokumentująca ją faktura została wystawiona przedwcześnie (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 19 stycznia 2007 r., sygn. I SA/Wr 1337/06).

Podobnie uznał WSA w Białymstoku w wyroku z 14 lipca 2009 r. sygn. I SA/Bk 233/09, w którym wyraził pogląd, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania do sytuacji, w których dana czynność podlega opodatkowaniu, zaś podmiot wystawiający fakturę VAT jest podatnikiem, lecz faktura wystawiona została przedwcześnie albo z opóźnieniem. Ponadto WSA w Rzeszowie w wyroku z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/RZ 1130/18 także zajął stanowisko, zgodnie z którym faktura wystawiona wcześniej niż na 30 dni przed uiszczeniem płatności nie jest fakturą pustą, jeśli odzwierciedla czynności, które rzeczywiście miały miejsce.

Pogląd zaprezentowany w tych orzeczeniach, sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własny.

W rezultacie, skarżąca nie ma obowiązku na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. płacić podatku wynikającego z przedwcześnie wystawionej faktury. W konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów art. 108 ust. 1 i 2 w zw. z art. 106i ust. 1, 2 i 7 pkt 1 i 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, co do jego zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, są zasadne.

W zakresie kwestii korygowania faktur także stanowisko Spółki jest prawidłowe. Zgodnie z art. 106j ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Art. 106j ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wskazuje, jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej i uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. Wystawienie faktury wcześniej niż 30 dni przed datą dostawy/datą zapłaty zaliczki nie powoduje ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych, ponieważ dopóki u skarżącej nie powstanie obowiązek podatkowy, to nabywca nie odliczy podatku VAT naliczonego z takiej faktury. W konsekwencji, w ocenie Sądu rację ma skarżąca, że w takiej sytuacji nie ma podstaw do skorygowania faktury. Wystawienie faktury korygującej będzie konieczne jedynie w sytuacji, jeżeli transakcja, do której odnosi się faktura pierwotna, w ogóle nie dojdzie do skutku, np. wskutek rezygnacji klienta, czy braku możliwości zrealizowania dostawy maszyny przez skarżącą. W sytuacji zatem w której nie zostanie ona zrealizowana, spółka po upływie 30 dni od dnia wystawienia faktury ma obowiązek wystawić fakturę korygującą. Zasadnie Spółka podnosi, że jeżeli jednak taka transakcja jest realizowana (dostawa maszyny dochodzi do skutku) i w konsekwencji taka czynność podlega opodatkowaniu, skarżąca rozlicza wynikający z niej podatek w miesiącu, w którym obowiązek podatkowy z tytułu realizacji transakcji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe.

Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko skarżącej, że wystawienie dokumentującej tę sprzedaż faktury przed tym okresem lub po jego zakończeniu, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku VAT. Skoro spółka prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego, to wystawienie faktury korygującej, która wskaże faktyczną datę otrzymania płatności, nie jest konieczne.

Organ w zaskarżonej interpretacji błędnie wskazuje, odwołując się do art. 106j ust. 1 pkt 5 oraz art. 106i ust. 7 pkt 1 lub 2 u.p.t.u. uznając, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca zobowiązana jest - po upływie 30 dni od wystawienia faktury (na niezrealizowane w tym czasie świadczenie) – do skorygowania faktury w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku ("wyzerowania" pierwotnej faktury), wskutek uznania, że doszło do pomyłki w którejkolwiek z pozycji faktury.

Przepis art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. stanowi, że podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku, gdy podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Przepisy dotyczące noty korygującej (art. 106k u.p.t.u.) również zawierają pojęcie "pomyłka".

Jednakże należy zauważyć, co trafnie podnosi skarżąca, że pierwotna faktura nie zawiera pomyłki. W dacie wystawienia pierwotnej faktury wskazana data dostawy jest prawidłowa i uzgodniona z klientem, wynika z umowy/zamówienia. Wskazana jest jako zdarzenie przyszłe, do dokonania tej czynności w ciągu 30 dni od dnia wystawienia pierwotnej faktury obliguje go umowa zawarta ze skarżącą. Nie ma zatem żadnego błędu, pomyłki w tym zakresie.

Sprzeczne z przepisem art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. byłoby – jak prezentuje organ - dokonanie korekty faktury w zakresie podstawy opodatkowania. Jest to nieuprawnione stanowisko, ponieważ nie doszło w tym zakresie do jakiejkolwiek pomyłki czy błędu, zaś ww. przepis ustawy odnosi się bezpośrednio do pomyłki.

Skarżąca poniosła także zasadnie inny bardzo ważny aspekt przemawiający o braku podstaw do dokonania w omawianej sytuacji korekty faktury. Mianowicie, oznaczałoby to, że zmieniła warunki umowy i "przesuwała" termin zapłaty i dostawy. Byłoby to sprzeczne z postanowieniami umowy/zamówienia.

Już tylko na marginesie należy zauważyć, że oznaczałoby to dla spółki w praktyce np. brak możliwości dochodzenia należności wraz z odsetkami za opóźnienie w zapłacie ceny lub brak możliwości żądania od klienta odbioru towaru w uzgodnionym na fakturze terminie dostawy. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem organu, z którego wynika, że skarżąca każdorazowo w przypadku opóźnienia klienta w zapłacie ceny lub odbiorze towaru ponad terminy wskazane w przyjętej przez klienta fakturze, powinna dostosowywać swoje działania do zachowania klienta wbrew zawartej umowie, tzn. wystawić korektę faktury oraz nową fakturę z przyszłymi datami dostawy lub zapłaty, co byłoby jednoznaczne ze zgodą spółki na przesunięcie terminu zapłaty lub odbioru rzeczy. Natomiast wskazywana przez organ czynność "wyzerowania" pozycji podstawy opodatkowania i kwoty podatku na fakturze przyjętej oraz zaakceptowanej przez klienta prowadzi w istocie do anulowania transakcji z klientem, co jest sprzeczne z wolą stron i celem umowy, a przede wszystkim nie odpowiada faktycznym zdarzeniom gospodarczym (sprzedaży rzeczy) dokumentowanym przez tę fakturę. Takie działanie stwarzałoby fikcję w obrocie gospodarczym.

Jak trafnie wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 742/19, "wyzerowanie" faktury pierwotnej i wystawienie ponowne faktury z ostateczną datą dostawy oznacza, że do czasu uzyskania od klienta potwierdzenia odbioru faktury korygującej skarżąca podlega obowiązkowi zapłaty VAT z tytułu zarówno faktury korygowanej, jak i z tytułu nowo wystawionej faktury. Takie podejście narusza zasadę proporcjonalności w ten sposób, że podatek VAT należny jest nieproporcjonalny w stosunku do takiej dostawy (w istocie przecież ma miejsce jedna transakcja, a w obrocie przejściowo znajdują się dwie faktury ją dokumentujące).

Z uwagi na powyższe, zarzut naruszenia art. 106j ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 106i ust. 2, ust. 7 pkt 1 i 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i ocenę co do jego zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, uznać należało za zasadny.

Za uprawnione należy ocenić także zarzuty skargi dotyczące trzeciego pytania dotyczącego wykazania na fakturze daty dostawy towarów i/lub otrzymania zapłaty. Podać należy, że stosownie do art. 106e ust.1 pkt 1-6 ustawy – faktura powinna zawierać: 1) datę wystawienia; 2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę; 3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy; 4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a; 5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b; 6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Zauważyć należy, że skoro strony umawiają się – zgodnie z umową – że dostawa nastąpi po zapłaceniu ceny, zaś zapłata powinna nastąpić w terminie 30 dni, to termin zapłaty oraz termin dostawy w momencie wystawienia faktury nie jest znany. Nie można także pomijać, że spółka, w dniu wystawienia faktury i pomimo uzgodnienia z klientem terminu dostawy towarów, nie jest w stanie przewidzieć dokładnego dnia dokonania dostawy, tj. dnia rzeczywistego odbioru towaru przez klienta, ponieważ jest to zdarzenie przyszłe i niezależne wyłącznie od skarżącej. W znacznej mierze zależy bowiem od działania samego klienta, który może opóźnić się z zapłatą ceny lub odbiorem towaru w umówionym terminie. Spółka każdorazowo, podczas zawierania umowy, uzgadnia z klientem termin odbioru maszyny lub dokonania zapłaty, a terminy te zawsze są krótsze niż 30 dni od dnia wystawienia faktury. Skoro jednak w dniu wystawienia faktury wprawdzie jest uzgodniony z klientem termin zapłaty/dostawy maszyny rolniczej, jednakże w ten sposób, że zapłata ma być dokonana w terminie 30 dni, to nie jest znany konkretny termin, w którym nastąpi faktycznie. Sąd przyjmuje, że ustalenia między spółką a klientem nie mają charakteru fikcyjnego, lecz rzeczywisty - tak zostało podane we wniosku i nie ma podstaw do przyjmowania innego stanu faktycznego.

Powyższe stanowisko ma oparcie także w doktrynie, gdzie wyrażany jest następujący pogląd: "Wykazana na fakturze data transakcji powinna wskazywać datę wpływu środków pieniężnych na rachunek/kasy podatnika. W przypadku natomiast, gdy faktura wystawiana jest przed dokonaniem dostawy – częstokroć w momencie wystawienia faktury dokładna data dokonania lub zakończenia dostawy towarów nie jest określona. Oznacza to, że w sytuacji gdy podatnik w prowadzonej działalności gospodarczej wystawia faktury przed dokonaniem dostawy, to nie ma obowiązku wpisywania na nich daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów (a jedynie datę ich wystawienia)" (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2017, Unimex, t. I, s. 300-301).

Z uwagi na powyższe, zarzut naruszenia art. 106e ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię uznać należało za zasadny. Rację ma Spółka, że skoro data dostawy/otrzymania zapłaty na moment wystawienia faktury nie jest znana, to faktura może nie zawierać tej informacji. Wystarczające będzie samo wskazanie daty wystawienia faktury. Po zakończeniu realizacji dostawy i otrzymaniu należności - Spółka nie ma obowiązku korygowania faktury z tej przyczyny.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części (pkt 1, 2 i 3). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis sądowy (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).