Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 700/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 7 ust. 1 pkt. 2 , art 14 ust.1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art 121, art 21 ust.1 pkt. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi –Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2007 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. M. z dnia [...] nr [...] określającą P.P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2004r. w łącznej kwocie 9.019,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, iż P.P. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług geodezyjno-kartograficznych, która jest opodatkowana na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz że za rok 2001 r. wykazał przychód w wysokości 53.794,65 zł. Powołując art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wywiódł, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 (zwolnienie przedmiotowe). Powołując zaś art. 5 ust. 1 oraz art. 43 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, wywiódł, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a wyjątki w tym zakresie przewiduje art. 43 ustawy. Wykonywane przez podatnika usługi geodezyjno-kartograficzne, nie zostały, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., objęte zwolnieniem przedmiotowym w podatku od towarów i usług, bowiem nie zostały wymienione w tych ustawach jako czynności zwolnione przedmiotowo z podatku VAT. Zauważył, iż strona w 2001r. utraciła również prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 marca 1993r. z uwagi na przekroczenie limitu sprzedaży. Stosownie do treści ust. 7a przepisu art. 14 ustawy z 8 marca 1993r. oraz art. 113 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004r. podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 1. Z akt sprawy wynika jednak, że podatnik w 2003r. osiągnął wartość sprzedaży przewyższającą kwotę, która upoważniała do skorzystania ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. A zatem podatnik stosownie do powołanych przepisów nie mógł ponownie skorzystać ze zwolnienia. Zauważył, iż podatnik stał się podatnikiem VAT i był zobowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT stosownie do art. 9 ustawy z 8 stycznia 1993r., prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 w/w ustawy oraz składania deklaracji podatkowych w terminach i na zasadach, o których mowa w art. 10 ustawy. Takie same obowiązki wynikały z art. 96, art. 109 ust. 3 i art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. Obowiązku tego nie wypełnił, w związku z powyższym organ podatkowy był zobligowany do określenia powstałego zobowiązania podatkowego stosownie do przepisu art. 21 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

Podniósł nadto, iż w 2004r. podatnik wykonywał czynności na zlecenie sądu jako biegły sądowy. Usługi te podlegały, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stosownie bowiem do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r., opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, co wynika z brzmienia art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy, np. sądu, nie stanowi kryterium do uznania, że ich świadczenie nie następuje w sposób samodzielny. W myśl art. 15 ust. 1 i 2 w/w ustawy podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...). W świetle natomiast art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Oceny zakresu stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych na zlecenie sądu przez biegłych sądowych należy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., dokonywać w świetle uregulowań zawartych w art 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, tj. pod kątem kryteriów decydujących o uznaniu tych osób za podatników podatku od towarów i usług. Jednym z nich jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności. W przypadku wykonywania czynności przez biegłych sądowych na rzecz sądu nie można mówić o przejęciu przez sąd odpowiedzialności za ich czynności polegające na wydaniu opinii. Opinia biegłego sądowego jest dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. W świetle powyższego czynności wykonywane na zlecenie sądu przez biegłych sądowych nie podlegają, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wyłączeniu, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r., gdyż przy ich wykonywaniu nie jest spełniony jeden z warunków określonych w tym przepisie ustawy dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. W konsekwencji powyższego czynności te na podstawie przepisu art. 41 ust. 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki w wysokości 22 %.

W ocenie organu odwoławczego, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut strony dotyczący braku informacji o obowiązujących przepisach prawa w zakresie zwolnienia podmiotowego z podatku VAT. Zauważył bowiem, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa - art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a organ podatkowy nie ma obowiązku informowania podatnika, że został przekroczony obrót powodujący utratę zwolnienia z podatku od towarów i usług. Oznacza to, że na podatniku ciążył obowiązek zapoznania się z zasadami, które określała ustawa wprowadzająca obowiązek w tym podatku. Obowiązku tego strona nie mogła przerzucać na organy podatkowe, które zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej zobowiązane są do udzielania informacji na żądanie podatników stosownie do przepisów art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej oraz stronom toczącego się postępowania (art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej). Powołując art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, zauważył, iż stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego (...) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Jednocześnie, stosownie do art. 14b w/w ustawy interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art, 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Zatem wystąpienie podatnika z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w trybie art. 14a w/w ustawy zabezpiecza go przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeśli podatnik zastosował się do tej interpretacji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie wynika, według Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., aby strona występowała z wnioskiem do organu podatkowego o wydanie wiążącej interpretacji w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej dotyczącej przedmiotowej sprawy. Natomiast ustne informacje uzyskiwane rzekomo od pracowników urzędu skarbowego nie stanowią dowodu w sprawie i pozostają bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Podatnik mając wątpliwości co do rzekomo udzielonych informacji przez pracowników organu podatkowego miał możliwość zwrócenia się o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 14a w/w ustawy, z przysługującego mu prawa jednak nie skorzystał.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska strony, że osiągnięte przychody z tytułu wykonywania usług geodezyjno-kartograficznych w latach od 2002r. do 30 kwietnia 2004r. korzystały ze zwolnienia przedmiotowego. Stwierdził, iż organ l instancji zasadnie uznał, iż usługi wykonywane przez podatnika były opodatkowane stawką VAT w wysokości 7%. Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 2 i poz. 122 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. usługi naukowe i techniczne doradztwo związanego z problematyką inżynierską - wyłącznie w zakresie usług geodezyjno-kartograficznych (PKWiU ex 74.20.7) są opodatkowane stawką w wysokości 7%. Natomiast od 1 maja 2004r. stosownie do treści art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004r. podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia VI Dyrektywy w stosunku do wolnych zawodów oraz przepisów art. 2, art. 7 oraz art. 32 Konstytucji RP, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż organy podatkowe zobowiązane są do stosowania obowiązujących przepisów prawa podatkowego, zaś sformułowana w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności jest konsekwencją wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawnego oraz wyrażonej w art. 7 zasady legalności i praworządności, zgodnie z którą wszystkie organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada praworządności wymaga, aby każdy akt władczej ingerencji organu administracji państwowej w sferę prywatną obywateli oparty był na konkretnie wskazanym przepisie prawa. W ocenie organu odwoławczego, wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.M. decyzja jest zasadna i zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Stwierdził nadto, że nie jest organem władnym do orzekania o niezgodności przepisów prawa z Konstytucją RP oraz niezgodności z prawem unijnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie zgodził się również z zarzutem pozbawienia strony prawa do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, skoro z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] nr [...] podatnik stosownie do postanowień art. 200 Ordynacji podatkowej został powiadomiony o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego w 7-dniowym terminie od dokonania w/w czynności. Zauważył również, iż w dniu 20 grudnia 2006r. podatnik zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz oświadczył, iż ewentualne uwagi złoży w ustawowym terminie. Podniósł, iż z literalnego brzmienia art. 200 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jest terminem 7 – dniowym, nie zaś jak twierdzi strona 14 - dniowym. Podkreślił, iż decyzja organu l instancji została wydana dopiero po upływie oznaczonego 7 – dniowego terminu. Wyjaśnił nadto, że w Ordynacji podatkowej brak jest przepisów, które zobowiązywałyby organ podatkowy do sporządzenia i przedstawienia stronie projektu decyzji. W związku z tym przepis art. 210 Ordynacji podatkowej określający wymogi formalne, jakim musi odpowiadać decyzja nie miał zastosowania do projektu decyzji. Natomiast obowiązki organu podatkowego wyznaczone przepisami art. 123 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej nie zostały przez organ l instancji w żaden sposób naruszone.

Wskazał również, że pismem z dnia [...] nr [...] (doręczonym w dniu 26 lutego 2007r.) zgodnie z art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - podatnik został poinformowany o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie i wniesienia uwag, a z prawa tego skorzystał w dniu 5 marca 2007r., zaś w dniach 5 marca 2007r. i 12 marca 2007r. wypowiedział się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wskazane przez podatnika trudności finansowe w spłacie zobowiązania podatkowego określonego przedmiotową decyzją, ciężka sytuacja materialna podatnika, mogą być, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., uwzględnione w przypadku postępowania w sprawie decyzji uznaniowych, o których mowa w art. 48 lub w art. 67a Ordynacji podatkowej. Stosownie do tych przepisów, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem publicznym bądź interesem podatnika - organ podatkowy może bowiem odroczyć termin płatności podatku oraz zaległości podatkowej jak i rozłożyć na raty powstałą zaległość lub umorzyć zaległość podatkową. Trudna sytuacja materialna podatnika nie może natomiast stanowić przesłanki do uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

W skardze na powyższą decyzję P.P. wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej oraz wstrzymanie jej wykonania. Decyzji tej zarzucił naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 i art. 234 Ordynacji podatkowej; przepisów materialnych, tj. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przepisów VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku od wartości dodanej w stosunku do wolnych zawodów z prawodawstwem Unii Europejskiej oraz naruszenie przepisów Konstytucji RP, w szczególności jej art. 2, art. 7 i art. 32.

W uzasadnieniu skargi podniósł, iż sporna zaległość jest następstwem błędnej ustnej informacji udzielonej podatnikowi przez pracowników US w R.M., z której wynikało, iż świadczone przez niego usługi kartograficzno – geodezyjne korzystały ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT. Zauważył, iż od 1985r. świadczy wskazane usługi, rozlicza się za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów, z osiągniętych przychodów i dochodów za każdy rok składał roczne zeznanie podatkowe, uiszczał zaliczki na podatek dochodowy, znany był też pracownikom US w R.M., a rozmiarów swojej działalności nie ukrywał. Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. zarzucił nie ustosunkowanie się w decyzji do jego zarzutu błędnego informowania przez urzędników US w R.M., a także obowiązku informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, mogących mieć wpływ na ustalenie praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania, a więc do zapobieżenia powstania szkody wskutek nieznajomości prawa, jak i udzielenia stronie wszechstronnej pomocy w tym zakresie. Zdaniem skarżącego, wskazany obowiązek organów podatkowych jest szerszy, nie wolno bowiem dla rzekomych korzyści państwa wykorzystywać nieznajomości przez stronę niejasnych przepisów prawa, przepisów polskich niezgodnych z regulacjami unijnymi. Zauważył, iż rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej były znane US w R.M. od 1985r., a to oznacza, iż po złożeniu zeznania podatkowego powinien zostać wezwany do urzędu w celu wyjaśnienia, że nie zachował warunków do zwolnienia i należy dokonać rejestracji związanej z uiszczeniem VAT. Za niezrozumiałe skarżący uznał "czekanie" przez organ aż pięć lat, aby określić zobowiązanie podatkowe, którego nie będzie w stanie wpłacić.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez P.P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stan faktyczny niniejszej sprawy nie jest sporny. Skarżący prowadzi od 1986r. działalność gospodarczą w zakresie pomiarów i opracowań geodezyjnych, w tym świadczy usługi rzeczoznawstwa na rzecz sądów, jest opodatkowany na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, sprzedaż usług udokumentował w całości rachunkami wystawionymi na rzecz osób fizycznych oraz krajowych podmiotów gospodarczych, w tym Sądu Rejonowego w R.M., w 2001r. osiągnął przychód w wysokości 53.794,65 zł. Sporne między stronami są natomiast trzy podstawowe kwestie, a mianowicie objęcie świadczonych przez skarżącego usług kartograficzno – geodezyjnych zwolnieniem przedmiotowym, korzystanie przez skarżącego ze zwolnienia podmiotowego oraz dochowanie przez organy podatkowe w toku postępowania przepisów prawa procesowego, w szczególności zaś zasady informowania strony o obowiązujących przepisach podatkowych.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż zgodnie z obowiązującym do 30 kwietnia 2004r. przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą VATiAKC, opodatkowaniu podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie zaś z obowiązującym od 1 maja 2004r. przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Od tej zasady ustawodawca wprowadził wyjątek, zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 2 VATiAKC zwolnił od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy VATiAKC. Z kolei w art. 43 ustawy VAT zwalnił od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.

Świadczone przez skarżącego usługi kartograficzno – geodezyjne zostały wymienione w obowiązującym od 1 lipca 1997r. do 30 kwietnia 2004r. załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm. oraz w obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz. U. Nr 89, poz. 844., Tom IV Sekcja K Usługi związane z nieruchomościami, wynajmem, nauka i prowadzenie działalności gospodarczej, symbol 74.20.7.73 i 74 Usługi doradztwa naukowego i techniczne związane z problematyką inżynierską – Usługi wykonywania pomiarów ziemi, usługi sporządzania map. Tak sklasyfikowane usługi nie zostały, wbrew przekonaniu skarżącego, wymienione w załączniku nr 2 do obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. ustawy VATiAKC, zatytułowanym WYKAZ USŁUG, KTÓTYCH ŚWIADCZENIE JEST ZWOLNIONE OD PODATKU, lecz w załączniku nr 3 do tej ustawy, zatytułowanym WYKAZ TOWARÓW I USŁUG, KTÓRYCH SPRZEDAŻ LUB ŚWIADCZENIE JEST OBJĘTE STAWKĄ PODATKU W WYSOKOŚCI 7% pod pozycją 122, symbol ex 74.20.7 Usługi naukowe i techniczne doradztwa związanego z problematyką inżynierską wyłącznie w zakresie usług geologicznych, geodezyjno – kartograficznych. Usługi te nie zostały także wymienione w art. 43 obowiązującej od 1 maja 2004r. ustawy VAT, ani też w jej załączniku nr 4, zatytułowanym WYKAZ USŁUG, KTÓTYCH ŚWIADCZENIE JEST ZWOLNIONE OD PODATKU, ani też w żadnym innym załączniku do tej ustawy. A zatem usługi te zostały opodatkowane stawką 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT. W świetle powyższych przepisów za prawidłową należy uznać zastosowaną przez organy podatkowe przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004r. do 30 kwietnia 2004r. stawkę podatkową w wysokości 7%., zaś za okres od maja do grudnia 2004r. – w wysokości 22%.

Ustawa VATiAKC, poza zwolnieniami przedmiotowymi, przewidywała w art. 14 ust. 1, zaś ustawa VAT w art. 113 ust. 1 zwolnienia podmiotowe od podatku VAT. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2004r., zwalnia się od podatku podatników: 1) u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 EURO, 2)opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w zakresie działalności objętej tą formą opodatkowania, z uwzględnieniem art. 18 ust. 3. Zgodnie zaś z art. 113 ust. 1 ustawy VAT, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnienie podmiotowe było ograniczone w czasie i obowiązywało do momentu przekroczenia wartości przychodu w poprzednim roku podatkowym, traciło ono więc moc w momencie przekroczenia w danym roku podatkowym określonej kwoty (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2000r., SA/Bk 37/99, LEX nr 40569 czy wyrok NSA z dnia 2 lutego 2000r., I SA/Łd 211/98, LEX nr 42012). Zwrócić uwagę również należy na powszechnie przyjmowany w orzecznictwie sądowym pogląd, wedle którego wszelkiego rodzaju zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i w związku z tym przepisy je wprowadzające muszą być interpretowane ściśle (zob. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 1994r., SA/Kr 1495/94, Biul.Skarb. 1996/4/29).

W niniejszej sprawie skarżący, prowadząc wskazaną wyżej działalność gospodarczą, korzystał ze zwolnienia na podstawie pkt 1 art. 14 ust. 1 ustawy VATiAKC, jednakże prawo do tego zwolnienia utracił, bowiem w roku 2001r. z tytułu świadczonych usług, co wyżej wskazano, osiągnął przychód 53.794,65 zł przy określonym w obowiązującym w 2001r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2000r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT (Dz. U. Nr 115, poz. 1202), limicie uprawniającym do korzystania ze zwolnienia w wysokości 39.800,00 zł. W konsekwencji tego zdarzenia skarżący stał się podatnikiem VAT, obowiązany był dokonać stosownie do art. 9 ustawy VATiAKC zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT, prowadzenia ewidencji zgodnie z art. 27 ust. 4 tej ustawy oraz składania deklaracji VAT w terminach i na zasadach określonych w art. 10 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2002r., III SA 2521/00, RPP 2002/11/37). Z uprawnienia do zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług skarżący mógł ponownego skorzystać dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia. Stosownie bowiem do przepisu art. 14 ust. 7a ustawy VATiAKC i art. 113 ust. 11 ustawy VAT, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 1. W 2004r. skarżący nie mógł zatem skorzystać ponownie ze zwolnienia podmiotowego, tym bardziej, że osiągnięty w 2003r. przychód w wysokości 55.131,61 zł również przekraczał limit uprawniający do korzystania ze zwolnienia podmiotowego.

Podnieść nadto należy, iż świadczone przez skarżącego usługi rzeczoznawstwa na rzecz Sądu Rejonowego w R.M. w październiku i grudniu 2004r. nie podlegały zwolnieniu od podatku VAT. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlegało także świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Sąd rozpoznający niniejszą skargę podzielił pogląd zaskarżonej decyzji, wedle którego sam fakt wykonywania pewnych czynności na zlecenie organów państwa nie przesądza, iż jej wykonanie nie nastąpiło w sposób samodzielny. Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się, w myśl ust. 3 pkt 3 art. 15 ustawy VAT, czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności wykonywanych przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy. Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż wykonywane na zlecenie sądu czynności biegłego sądowego są wykonywane samodzielnie, gdyż nie są to czynności (działalność wykonywana osobiście, z której przychody wymieniono w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą (bez względu na charakter tego stosunku) co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Mając powyższe na względzie należy uznać, że w relacji pomiędzy biegłym sądowym a sądem, podobnie jak i między adwokatem z urzędu a sądem, nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez biegłego czynności, ani też co do odpowiedzialności sędziego (sądu), za wykonanie czynności przez biegłego. Zlecający, którym w niniejszej sprawie był sąd, nie ponosi odpowiedzialności za wykonane przez biegłego czynności, sąd nie jest bezpośrednim odbiorcą usługi, odbiorcą takim jest natomiast uczestnik postępowania, gdyż to w jego interesie opinia ta jest przeprowadzana, opinia biegłego jest jedynie dowodem w postępowaniu sądowym, podlegającym ocenie sadu w toku postępowania sądowego (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2006r., I FSK 86/06, LEX nr 255025, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 31 sierpnia 2005r., I SA/Ol 255/05, Biul.Skarb. 2006/3/26).

Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności zaś zasady informowania podatnika o okolicznościach faktycznych i prawnych mających istotne znaczenie prawnopodatkowe, w tym o zaistnieniu okoliczności skutkujących utratą prawa do zwolnienia podatkowego oraz zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów państwa. Przede wszystkim podnieść należy, iż stosownie do art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie zaś z § 2 tegoż przepisu organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Analiza treści powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż wskazane w tych przepisach obowiązki ciążą na organach podatkowych w toku toczących się już postępowań podatkowych i dotyczą one tylko okoliczności faktycznych i prawnych mających znaczenia dla praw i obowiązków podatnika związanych z przedmiotem tych postępowań, nie zaś, jak twierdzi skarżący, obowiązków tych organów w ogóle, w szczególności tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie obowiązku poinformowania podatnika o utracie prawa do zwolnienia podmiotowego z podatku VAT z uwagi na osiągnięcie przez skarżącego przychodu przekraczającego określony limit. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi ma też okoliczność, iż skarżący nie występował w trybie art. 14a § 1 Op z wnioskiem o dokonanie interpretacji wskazanych w niniejszym uzasadnieniu przepisów prawa podatkowego, a tylko zastosowanie się przez podatnika do dokonanej uprzednio przez organ podatkowy w jego indywidualnej sprawie urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego zasługiwałoby na ochronę stosownie do przepisu art. 14b § 1 Op. Okoliczności tej skarżący nie kwestionował w toku postępowania, zaś w toku rozprawy w dniu 7 listopada 2007r. do protokołu wyjaśnił, iż "został wprowadzony w błąd przez sąsiadkę która pracuje w Urzędzie Skarbowym w R. M. w dziale podatku dochodowego. Sąsiadka ta poinformowała skarżącego, że prowadzona przez niego działalność w zakresie usług geodezyjno – kartograficznych jest zwolniona od podatku VAT" oraz że "przepisów o podatku od towarów i usług nie czytał, żadnych deklaracji podatkowych nie składał". Powyższe wyjaśnienia dowodzą tego, iż podatnik prowadząc profesjonalną działalność gospodarczą nie podejmował działań, zmierzających do zapoznania się z treścią przepisów prawa podatkowego mających znaczenie dla obowiązku o charakterze publicznoprawnym, ale nawet nie podjął żadnych działań formalnych, np. poprzez złożenie w siedzibie właściwego urzędu skarbowego pisemnego wniosku w sprawie interpretacji o zakresie stosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Wobec tego trudno uznać za zasadne podnoszone przez niego zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i w skardze do sądu, twierdzenia o rzekomym informowaniu przez urzędników o nie podleganiu obowiązkowi podatkowemu w VAT, tym bardziej ze skarżący informacji o zasadach opodatkowania zasięgnął nie w siedzibie urzędu skarbowego, lecz u przypadkowo spotkanej sąsiadki, zatrudnionej wprawdzie w urzędzie skarbowym, jednakże w dziale podatku dochodowego nie zaś VAT. Nadto podnieść należy, iż informacje uzyskane od sąsiadki, pomimo jej zatrudnienia w urzędzie skarbowym, były jedynie informacjami udzielonymi przez osobę prywatną, w dodatku udzielonymi na zasadzie grzeczności, nie zaś osobę, działającą w imieniu organu podatkowego. Postępując w ten sposób skarżący powinien był liczyć się, że uzyskane informacje mogą nie być rzetelne, a dla sprawdzenia ich rzetelności mógł udać się do urzędu skarbowego. Nie bez znaczenia ma też i ta okoliczność, iż osobie profesjonalnie prowadzącej działalność gospodarczą stawia się wyższe wymagania niż osobom nie prowadzącym tej działalności, od takiej osoby oczekuje się dbałości, staranności i zapobiegliwości. Trudno zatem przyznać rację skarżącemu, iż organ podatkowy, wbrew zasadzie zaufania podatnika do tego organu, udzielił skarżącemu informacji o zwolnieniu jego działalności z podatku VAT, a następnie zmienił zdanie i określił zobowiązanie skarżącego w tym podatku. Zauważyć nadto trzeba, iż w prawie podatkowym powszechnie akceptowany jest pogląd, wedle którego "brak znajomości przepisów prawa może szkodzić stronie i innym uczestnikom tego postępowania. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku czuwania nad tym, aby podmioty te nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa" (zob. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003r., III SA 3259/01,RPP 2003/12/69). A zatem na podatniku ciąży obowiązek zapoznania się z przepisami wprowadzającymi określony obowiązek, tym bardziej, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 Op).

Skarżący, wbrew zarzutom skargi, miał też zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym. Zwrócić uwagę należy chociażby na okoliczność poinformowania skarżącego postanowieniem z dnia 13 grudnia 2006r. nr III.44/446/VAT/P/69/06 o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie tego materiału oraz zapoznania się przez skarżącego w dniu 20 grudnia 2006r. z dowodami sprawy, nadto doręczenia przez organ skarżącemu projektu decyzji pierwszoinstancyjnej. Skarżący brał także czynny udział w postępowaniu drugoinstancyjnym, jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pismem z dnia [...] nr [...] poinformował skarżącego o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, a skarżący w dniu 5 marca 2007r. zapoznał się z materiałem dowodowym sprawy, zaś w dniu 12 marca 2007r. wypowiedział się w sprawie tegoż materiału. Skarżący nie kwestionował też dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Wręcz przeciwnie w licznie składanych w toku postępowania podatkowego pismach, jak i skardze opisał stan faktyczny sprawy zgodny z ustaleniami organów. A zatem zarzut skargi naruszenia art. 191 i art. 192 Op jest niezasadny.

Zaprezentowane rozważania pozwalają również uznać zarzut naruszenia zasady praworządności za chybiony, a decyzje podatkowe za mające oparcie we wskazanych w niniejszym uzasadnieniu przepisach prawa.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

M.S.