Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 227/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 ust. 4e  ust. 4d art. 9
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 września 2014 r. nr IPPB5/423-633/14-2/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

G. S.A. (dalej zwana również Skarżącą bądź Spółką) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: kwalifikacji ponoszonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami oraz momentu rozpoznania ww. wydatków jako kosztu podatkowego.

W opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca wskazała, że jest podmiotem, który sprzedaje energię elektryczną na rzecz Klientów (dalej również Odbiorcy). W celu prowadzenia i intensyfikacji sprzedaży Spółka zawiera umowy agencyjne ("Umowy agencyjne") z Partnerami handlowymi ("Partnerzy handlowi"). Zadaniem Partnerów handlowych jest pozyskiwanie Odbiorców: szukanie, zachęcanie i przekonywanie potencjalnych Klientów do zawarcia umowy sprzedaży energii elektrycznej ("Umowa") ze Spółką zgodnie z ofertą Spółki. Partnerzy handlowi zawierają Umowy w imieniu i na rachunek Spółki oraz wykonują zadania, będące wyłącznie w bezpośrednim związku z zawartymi Umowami, takie jak: niezbędne czynności informacyjno-techniczne, począwszy od informowania Odbiorców o prawie do odstąpienia od Umowy, jak również o tym, w jakich jednostkach organizacyjnych Spółki można składać reklamacje, listy, skargi i wnioski dotyczące sprzedaży tej usługi przez Spółkę, a kończąc na przekazaniu Spółce, w uzgodnionym terminie, podpisanych, kompletnych Umów oraz wszelkich innych dokumentów stanowiących składnik tych Umów, wraz z podpisanymi pełnomocnictwami do przeprowadzenia procesu zmiany sprzedawcy energii elektrycznej podpisanych przez Odbiorców.

Partnerzy handlowi nie są uprawnieni do pobierania od Odbiorców jakichkolwiek należności pieniężnych na rzecz Spółki w związku z zawarciem Umów ani do składania w imieniu na rzecz Spółki jakichkolwiek oświadczeń woli wywołujących skutki prawne dla Spółki, z wyjątkiem tych, które mają na celu podpisanie z Odbiorcami standardowej Umowy. Partnerzy handlowi nie są upoważnieni również do odbierania zawiadomień o wadach oraz oświadczeń dotyczących wykonania Umów ani do tworzenia pakietów promocyjnych, promocji dotyczących sprzedaży energii elektrycznej.

Z tytułu pozyskania Odbiorców Spółka posługuje się trzema systemami płatniczymi na podstawie, których rozlicza się z Partnerami handlowymi. Pierwszy system płatniczy zobowiązuje Spółkę do wypłacania Partnerom handlowym prowizji za każdą prawidłowo zawartą przez nich Umowę. Partner handlowy jest zobowiązany do przekazania Spółce raportu zawierającego ilość Umów zawartych za jego pośrednictwem do 15 dnia miesiąca kalendarzowego i do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego (dalej jako: "raport z przekazanych Umów"). Po dokonaniu weryfikacji formalnej, na podstawie analizy Umów uprzednio przesłanych, Spółka przekazuje informację o ilości prawidłowo zawartych Umów. Po otrzymaniu informacji od Spółki, o ilości prawidłowo dostarczonych Umów, Partner handlowy wystawia fakturę pro-forma opiewającą na zaliczkę na poczet prowizji za zawarte Umowy. Kwota zaliczki, na którą będzie opiewać faktura pro-forma, będzie równa prowizji, określonej w umowie agencyjnej, pomniejszonej o 15% z zaokrągleniem w dół do pełnych złotych. Wysokość prowizji, jak i zaliczki, naliczana jest kwotowo od jednej prawidłowo podpisanej Umowy sprzedaży energii. W terminie do 15 dnia danego miesiąca Spółka przekazuje Partnerowi handlowemu raport prowizyjny, w którym podaje liczbę Umów dostarczonych do Spółki, które zostały prawidłowo przeprocesowane, tzn. dla których możliwe jest wystawienie pierwszej faktury za sprzedaż energii.

Drugi system płatniczy przewiduje, że Partnerowi handlowemu przysługuje za każdą skutecznie zawartą i wdrożoną Umowę wynagrodzenie prowizyjne. Wynagrodzenie prowizyjne jest początkowo płacone przez Spółkę za fizycznie dostarczone przez Partnera handlowego prawidłowo wypełnione Umowy, na podstawie których doszło do skutecznej, faktycznej zamiany sprzedawcy energii z dotychczasowego dostawcy na Spółkę. Począwszy od drugiego okresu rozliczeniowego wynagrodzenie będzie pomniejszane w kolejnych okresach rozliczeniowych o ewentualne kary umowne należne Spółce od Partnera handlowego lub Umowy błędnie uznane za wdrożone. Za Umowę wdrożoną uznaje się jedynie Umowę na podstawie, której doszło do faktycznej zamiany sprzedawcy energii elektrycznej na Spółkę. Ostatecznie wynagrodzenie za liczbę Umów sprzedaży energii jest ustalane w kolejnych okresach rozliczeniowych na bazie informacji dotyczącej rzeczywistego statusu konkretnej Umowy sprzedaży energii.

Trzeci system płatniczy zobowiązuje Spółkę do wypłacania Partnerom handlowym prowizji po wdrożeniu Umowy. Prowizja należna Partnerowi handlowemu będzie wypłacana po fizycznej zmianie sprzedawcy energii elektrycznej na Spółkę i wystawieniu Klientowi pierwszej faktury. Z tytułu pozyskania Klienta tj. podpisania prawidłowo wypełnionej Umowy sprzedaży energii oraz dostarczenia jej do Biura Spółki w wersji elektronicznej i papierowej Partnerowi handlowemu będzie przysługiwało wynagrodzenie prowizyjne za każdą poprawnie zrealizowaną i wdrożoną Umowę.

Wynagrodzenie prowizyjne jest wypłacone przez Spółkę za fizycznie dostarczone przez Partnera handlowego prawidłowo wypełnione Umowy sprzedaży energii do siedziby Spółki, na podstawie których doszło do skutecznej, fizycznej zamiany sprzedawcy energii z dotychczasowego dostawcy na Spółkę. Za Umowę wdrożoną uznaje się jedynie umowę na podstawie, której doszło do faktycznej zamiany sprzedawcy na Spółkę. Ostatecznie wynagrodzenie, za liczbę Umów, jest ustalane w kolejnych okresach rozliczeniowych na bazie informacji dotyczącej rzeczywistego statusu konkretnej Umowy.

Niezależnie od wyboru systemu płatniczego Partner handlowy uprawniony jest do otrzymywania od Spółki wynagrodzenia składającego się z prowizji. Spółka razem z Partnerem handlowym, w ramach wzajemnego porozumienia, dokonują wyboru konkretnego systemu płatniczego. Prowizja nie przysługuje, a zapłacona podlega potrąceniu w odniesieniu do Umów, od których Odbiorcy odstąpili w terminie 10 dni od podpisania. Partnerowi handlowemu nie przysługuje wynagrodzenie od zawartych Umów w przypadkach: niedostarczenia do Spółki oryginału prawidłowo wypełnionej Umowy podpisanego przez uprawnione osoby wraz z innymi wymaganymi załącznikami; nieprawidłowego wypełnienia okresu obowiązywania Umowy; braku własnoręcznego podpisu którejkolwiek ze stron pod Umową; braku daty zawarcia lub podpisania Umowy; pozyskania przez Spółkę wiarygodnej informacji o sfałszowaniu podpisu pod Umową lub innym elementem składającym się na Umowę (jako wiarygodną informację strony rozumieją informację pochodzącą od organów ścigania lub sądu, np. uzasadnienie postanowienia lub wyroku, opinię biegłego przeprowadzoną w toku postępowania itp.; braku adresu Klienta lub nieprawidłowego adresu Klienta na Umowie; braku określenia terminu oczekiwania na przyłączenie do sieci lub terminu rozpoczęcia świadczenia usług na Umowie, braku lub nieprawidłowego wypełnienia nr i serii dowodu tożsamości lub numeru PESEL Klienta na Umowie (dotyczy Klientów indywidualnych); braku dostarczenia pełnomocnictwa Klienta do Spółki; braku dostarczenia oświadczenia klienta do Spółki (dotyczy klientów indywidualnych); braku wręczenia Umowy Klientowi wraz ze wszystkimi załącznikami w momencie podpisania Umowy; spowodowanej przez Partnera handlowego istotnej rozbieżności w treści Umowy będącej w posiadaniu Klienta i trafiającej do Spółki; podpisanie Umowy w imieniu Spółki, przez osobę nieposiadającą pełnomocnictwa od Spółki; jeżeli zapadł wyrok na korzyść klienta oraz którego efektem było rozwiązanie Umowy pomiędzy Spółką a Klientem; zawarcia umowy z Klientem w sytuacji, gdy jego umowa z poprzednim sprzedawcą była umową lojalnościowa, taką, której rozwiązanie w celu zawarcia Umowy ze Spółką powoduje powstanie po stronie Klienta obowiązku zapłaty kary umownej, opłaty wyrównawczej lub podobnej; nieprzeprowadzenia skutecznej zmiany sprzedawcy energii elektrycznej z dotychczasowego dostawcy danego Klienta na Spółkę z winy Partnera handlowego; odstąpienia przez Klienta od Umowy w terminie przewidzianym na to, zgodnie z obowiązującymi przepisami; uchylenia się przez klienta od skutków prawnych Umowy z powodu wad oświadczeń woli (art. 82-88 kodeksu cywilnego), bądź zaistnienia jakichkolwiek innych błędów i nieprawidłowości, w wyniku i rezultacie których nie doszło do skutecznego wdrożenia Umów. W przypadku nie dojścia do skutecznego wdrożenia tych Umów, wypłacone Partnerom handlowym wynagrodzenie ulega stosownemu skorygowaniu.

Umowy zawierane są na czas oznaczony indywidualnie wskazany w Umowie.

Ponoszone przez Spółkę koszty prowizji za pozyskanie Odbiorców Spółka chce zaliczać jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu. Ponoszone przez Spółkę koszty prowizji za pozyskanie Odbiorców Spółka chce zaliczać jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu mimo tego, że w ujęciu rachunkowym (bilansowym) chce je rozliczać w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Skarżąca zadała pytania odnoszące się do powyższego opisu: Czy ponoszone przez Spółkę koszty prowizji za pozyskanie Odbiorców mogą być zaliczano przez Spółkę jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu? Czy powyższe koszty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu mimo tego, że w ujęciu rachunkowym (bilansowym) rozliczane będą one w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów?

W ocenie Skarżącej ponoszone w przyszłości przez nią na rzecz Partnerów handlowych opłaty z tytułu prowizji za pozyskanie Odbiorców mogą być uznane, jako koszty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej zwana: u.p.d.o.p., zaliczane przez Spółkę jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu. Zaś wydatki na prowizje za pozyskanie Odbiorców nie mogą być przypisane bezpośrednio osiąganym obecnie lub w przyszłości konkretnym przychodom. Brak jest bowiem możliwości definitywnego i jednoznacznego ustalenia w jakich dokładnie okresach powstanie związany z nimi przychód. Co więcej, brak jest uzależnienia wypłacanych przez Spółkę prowizji za pozyskanie Odbiorców od osiąganych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej. Stąd też należy je zakwalifikować do kosztów o charakterze pośrednim, związanych zarówno z osiąganiem przychodów w przyszłości jak ogólnym funkcjonowaniem Spółki, tj. zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów poprzez zagwarantowanie funkcjonowania źródła przychodów, jakim jest sprzedaż przez Spółkę energii elektrycznej. Zdaniem Spółki przedmiotowe koszty mogą być jednorazowo zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia. Jednocześnie, dla takiej kwalifikacji potrącalności powyższych kosztów bez znaczenia pozostaje stosowane przez Spółkę bilansowe ujmowanie i rozliczanie tych kosztów (w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 30 września 2014 r. w zakresie: kwalifikacji ponoszonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe, zaś momentu rozpoznania ww. wydatków jako kosztu podatkowego za nieprawidłowe.

Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko, że wydatki ponoszone w przyszłości przez Spółkę na rzecz Partnerów handlowych, tj. opłaty z tytułu prowizji za pozyskanie Odbiorców mogą być uznane, jako koszty pośrednie w rozumieniu u.p.d.o.p., ponieważ związek przyczynowo - skutkowy jaki istnieje między ponoszeniem tych wydatków, a ich wpływem na osiąganie przychodów jest pośredni.

Odnosząc się do drugiego pytania wniosku Minister Finansów wyjaśnił, że warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Minister Finansów przywołał treść art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Wskazał, że z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec powyższego, w oparciu o uwarunkowania prawne wynikające z treści art. 9, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. Minister Finansów uznał za zasadne stwierdzenie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Podsumowując, Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, powinna rozpoznawać dla celów podatkowych jednorazowo, jeżeli dla celów rachunkowych chce je rozliczać w czasie. Zdaniem Ministra, w obecnym stanie prawnym dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania/wpisania, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 17 listopada 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżając interpretację w części dotyczącej momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów prowizji za pozyskiwanie Odbiorców.

Interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że: "dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" oraz że: "dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości."

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w części oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Księgowa kwalifikacja wydatku jako kosztu lub jako innej kategorii zapisu na koncie księgowym (np. na koncie kapitałów własnych czy też koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów) pozostaje bez wpływu na dokonywane rozliczenia podatkowe i nie determinuje momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Ustawodawca w treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. posługuje się zwrotem: "(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)", a nie zwrotem: "(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)", co wskazuje na rozdzielenie rozumienia pojęć kosztu jako "kosztu uzyskania przychodu" od kosztu w rozumieniu księgowym.

Co więcej, z art. 15 ust. 4d i 4e up.d.o.p. nie wynikają odesłania do ustawy o rachunkowości, a odesłanie takie byłoby konieczne dla dopuszczalności uznania trafności poglądu Organu o obowiązku podatkowego rozpoznania kosztów prowizji w tym samym momencie (momentach), co ich rozpoznanie w kosztach bilansowych. Literalna wykładnia przepisów art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. nie pozwala na zastosowanie przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie ustalenia momentu potrącalności kosztów (pośrednich).

W konsekwencji dniem poniesienia kosztu będzie dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, bez potrzeby weryfikowania czy koszt ten został ujęty zgodnie z zasadami wskazanymi w ustawie o rachunkowości, czy też nie.

Niezależnie zatem od rodzaju konta księgowego, na którym ujmowane są poniesione przez podatników wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, tj. bez względu na to, czy jest to konto kosztowe mające wpływ na wynik finansowy (tzn. że wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych jako koszt), czy inne konto bilansowe, jak np. kapitały własny albo czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, w dacie, pod którą dany wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych, powinien on zostać uznany za koszt do celów podatkowych. Istotne jest również to, że w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. po słowach: "ujęto koszt w księgach rachunkowych" zamieszczono w nawiasie słowo "zaksięgowano". Skoro w treści przepisu doprecyzowano, że koszty należy zaksięgować, czyli ująć w księgach rachunkowych, to nie powinno być wątpliwości, że za dzień poniesienia kosztu podatkowego należy uznać dzień na który został wpisany (zaksięgowany) wydatek do ksiąg rachunkowych na podstawie faktury lub innego dokumentu. Zatem, dokonanie zaksięgowania prowizji na podstawie otrzymanych faktur od Agentów, niezależnie czy perspektywy bilansowej byłyby one, w całości lub części, zaksięgowanie jako koszt czy też ujęte (zaksięgowane) na innym koncie księgowym, w tym na czynnych rozliczeniach międzyokresowych kosztów, dawałoby Skarżącej uprawnienie do jednorazowego zaliczenia przedmiotowych prowizji do kosztów uzyskania przychodu.

Z uwagi na to, że ustawodawca posłużył się pojęciem "zaksięgowano", to w sposób jednoznaczny wskazał, iż definiując moment poniesienia kosztu, należy odwołać się do momentu ujęcia (zaprezentowania) kosztu w księgach. Z uwagi na autonomię prawa podatkowego, jak również na to, że ustawodawca wskazuje na zaksięgowanie kosztu, a nie zaksięgowanie "jako kosztu", poniesienie podatkowe kosztu nie musi być powiązane (nie jest determinowane) z aktywacją bilansową kosztu.

Reasumując, Skarżąca wskazała, że wydatki na prowizje za pozyskanie Odbiorców, jako koszty o charakterze pośrednim, mogą być jednorazowo zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia. Jednocześnie, w ocenie Skarżącej, dla takiej kwalifikacji potrącalności powyższych kosztów bez znaczenia będzie pozostawać stosowane przez Skarżącą bilansowe ujmowanie i rozliczanie tych kosztów. Niezależnie zatem, czy z perspektywy bilansowej przedmiotowe koszty byłyby rozliczane przez Skarżącą w czasie poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (tak jak Skarżąca planuje), czy też byłyby jednorazowo aktywowane (odniesione) w koszty, to z perspektywy podatkowej możliwe jest, na gruncie i na zasadach określonych w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., jednorazowe zaliczenie tych kosztów do kosztów uzyskania przychodu.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.), w przeciwnym razie skargę oddala. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał, iż moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Dopiero więc przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Ze stanowiskiem organu podatkowego nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim należy zauważyć, że - jak trafnie wskazuje strona skarżąca - przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego. Wprawdzie, w myśl z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten odsyła zatem w kwestiach istotnych dla wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych do przepisów o rachunkowości. Nie należy jednak z tego wyciągać zbyt daleko idących wniosków. Na tle powyższego uregulowania między rachunkowością, a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Przepis ten nie oznacza, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1298/09, wyrok WSA z dnia 26 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2431/06, wyrok NSA z dnia 7 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 515/98). Rachunkowość stanowi tylko źródło informacji dla celów podatkowych. Przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 631/12).

Analizując treść przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p należy stwierdzić, że nie ma podstaw, aby stosować przepisy dotyczące pojęcia kosztu zawarte w ustawie o rachunkowości do pojęcia kosztu zawartego w tym przepisie, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15 u.p.d.o.p.) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (por. § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej, Dz. U. Nr 100, poz. 908).

Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po zwrocie "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje użyty zwrot. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu zaksięgować znaczy "wpisać do ksiąg wpływy, wydatki, transakcje, inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 918). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Sąd orzekający w sprawie podziela zatem stanowisko zaprezentowane w tym zakresie m.in. w wyroku NSA z dnia z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 942/09, wyroku NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, wyroku WSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 529/12, wyroku NSA z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/12, wyroku WSA z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1381/13, wyroku WSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2002/12).

Reasumując, wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu, "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości. Gdyby bowiem ustawodawca dążył do zbliżenia prawa podatkowego do prawa bilansowego to uczyniłby to w sposób bezpośredni, nakazujący ustalenie rozliczenia kosztów w rachunkowości jako warunku rozliczenia kosztu podatkowego. Tym samym, jak się wydaje, ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu jako faktycznego jego ujęcia w księgach. Nie uzależniał rozliczenia podatkowego poniesionego kosztu od uznania go jako kosztu poniesionego w rozumieniu przepisów o rachunkowości (zob. szerzej: A. Mariański, Rozliczanie kosztów podatkowych według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego, PP 8/2011, s. 22-28). Takie stanowisko jest również potwierdzane w orzecznictwie sądów administracyjnych (oprócz wyżej powołanych zob. także wyroki WSA w Krakowie z 27 września 2012 r. sygn. I SA/Kr 669/12 i z 19 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Kr 1700/13 oraz wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. II FSK 427/13).

Powyższe okoliczności pozwalają na uznanie, że wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów dopuścił się obrazy art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust 1 i ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd zwraca też uwagę, że stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W myśl przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W dniu 1 lipca 2007 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), która dokonała zasadniczej zmiany przepisów regulujących instytucję interpretacji prawa podatkowego. Do nowych rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie w zakresie unormowań dotyczących interpretacji indywidualnej, należy niewątpliwie zaliczyć odstąpienie od formy aktu administracyjnego. Ustawodawca poprzez wspomnianą nowelizację, zrezygnował z nadania interpretacji indywidualnej formy postanowienia lub decyzji. Indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (jednolity), pomimo zaistnienia w tej interpretacji indywidualnej, wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych (art. 14f o.p.). Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca w przepisie art. 146 § 1 p.p.s.a. nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji w części. Sąd uwzględniając skargę na akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. – "uchyla interpretację". Tylko taka możliwość orzekania przez Sąd wynika z faktu, że interpretacja indywidualna nie kształtuje w sposób jednostronny i władczy prawa oraz obowiązków imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej, gdyż nie mamy tu w ogóle do czynienia z pojęciem "sprawy podatkowej". W uzasadnieniu interpretacji odnosi się jedynie do oceny prawnej dokonanej wcześniej przez tego wnioskodawcę (art. 14c o.p.).

W konsekwencji, mimo zaskarżenia interpretacji w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe, Sąd zobligowany był wobec stwierdzonych uchybień do uchylenia całej zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Rozpoznając ponownie sprawę, Minister Finansów powinien zapewnić realizację zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, uwzględniając w dokonywanej przez siebie wykładni prawa dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych w adekwatnych sprawach. W szczególności jednak, Minister Finansów powinien udzielić Skarżącej interpretacji indywidualnej, biorąc pod uwagę wywody zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu, a jednocześnie będzie związany stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji w zakresie kwalifikacji ponoszonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyły się: równowartość wpisu sądowego (200 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego (17 zł) oraz wynagrodzenia radcy prawnego (240 zł), ustalonego zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) – w każdej z obu połączonych spraw.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji wyroku