Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1060/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca) sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem postępowania jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia Skarżącemu, K. O. podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r.

Jak wynika z akt sprawy, K.O. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...]K. O. [dalej: "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący"] został poddany kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r. W toku prowadzonych czynności kontrolnych Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, że Podatnik:

1) zaniżył wartość dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23% w kwocie netto 8 000,00 zł, podatek od towarów i usług 1 840,00 zł, co wynikało z nieprawidłowego ujęcia w rejestrze sprzedaży VAT i rozliczenia w deklaracji VAT–7K za II kwartał 2013 r. wartości wynikającej z faktury VAT nr [...]z 17 czerwca 2013 r. wystawionej na rzecz [...]W. sp. z o.o. w kwocie netto 15 069,85 zł, podatek od towarów i usług 3 466,06 zł;

2) w II i III kwartale 2013 r. dokonał nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Obsługa Inwestycji [...]K. S. w łącznej kwocie netto 1 442 900,00 zł, podatek od towarów i usług 331 867,00 zł.

3) w III kwartale 2013 r. nienależnie obniżył podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie netto 417,91 zł, podatek od towarów i usług 96,12 zł wynikający z dwóch faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego, na których nie wskazano numeru rejestracyjnego samochodu.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r. a następnie decyzją z [...]listopada 2015 r., nr [...], stwierdził, że faktury wystawione przez [...]K. S. w łącznej kwocie netto 1 442 900,00 zł, podatek od towarów i usług 331 867,00 zł, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ww. podmiot, a w konsekwencji Strona, dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach, naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.].

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił wartość dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23% w rozliczeniu podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. w związku z nieprawidłowym ujęciem w rejestrze sprzedaży VAT i rozliczeniu w deklaracji VAT–7K wartości wynikającej z faktury VAT nr [...]z 17 czerwca 2013 r. wystawionej na rzecz [...]W. sp. z o.o. w kwocie netto 15 069,85 zł, podatek od towarów i usług 3 466,06 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona 25 listopada 2015 r. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania bądź przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że na podstawie rejestrów sprzedaży oraz faktur VAT ustalono, że w II i III kwartale 2013 r. Strona prowadziła działalność w zakresie sprzedaży usług budowlanych [usług brukarskich, wykonania ogrodzenia, prac związanych z budową budynku, robót zieleniarskich, wykonania elewacji, wykonania zbiorników, wzmocnienia zbiorników, budowy nawierzchni]. Na podstawie rejestrów zakupów oraz faktur VAT ustalono, że w II i III kwartale 2013 r. Strona dokonała zakupu usług budowlanych od [...]K. S., przy czym faktury VAT wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. zakupu przez Stronę usług budowlanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że organ pierwszej instancji do akt kontroli podatkowej postanowieniem z [...] listopada 2014 r. włączył protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Strony w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. włączył do akt sprawy dowody, które stanowią załączniki do ww. protokołu kontroli podatkowej a postanowieniem z [...] września 2015 r. do akt włączono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., nr[...], z [...] sierpnia 2015 r. dotyczącą S. K. w części dotyczącej transakcji zawartych z Podatnikiem z pominięciem części niezwiązanej ze sprawą.

Organ podniósł, że w toku kontroli podatkowej Podatnik podał numer telefonu, pod którym kontaktował się z S. K. po czym w toku rozmowy telefonicznej osoba ta zaprzeczyła, aby znała Stronę i zawierała z nią jakiekolwiek transakcje. Ponadto rozmówca wskazał, że kiedyś prowadził działalność gospodarczą, ale ją zamknął. Następnie 9 września 2014 r., w Urzędzie Skarbowym w L. S. K. stwierdził, że podczas rozmowy telefonicznej przeprowadzonej poprzedniego dnia nie do końca zrozumiał, o co był pytany i potwierdził, że zawierał transakcje z [...]K. O. oraz wskazał, że usług zleconych jego firmie przez [...]K. O. nie wykonał osobiście, tylko poprzez podwykonawców. Zeznał także, że nie składał deklaracji VAT–7, gdyż nie wiedział, że takie deklaracje muszą być składane w sytuacji, gdy podatek należny równoważy podatek naliczony. 15 września 2014 r. w toku rozmowy telefonicznej S.K. poinformował, że nie może stawić się do Urzędu w celu okazania dokumentów z uwagi na kradzież laptopa, w którym były prowadzone rejestry dla celów podatku od towarów i usług, a także wszystkich dokumentów związanych z transakcjami zawartymi z [...]K. O. Do organu wpłynęło poświadczenie z 15 września 2014 r., z którego treści wynika, że tego dnia do Komisariatu Policji w Z. zgłosił się S.K. i złożył zawiadomienie, iż nieznany mu sprawca dokonał kradzieży należącego do niego laptopa marki Sony i telefonu komórkowego marki Nokia N8.

W toku postępowania S.K. zeznał, że współpracę z K. O. nawiązał poprzez ogłoszenie umieszczone w gazecie O., a w ramach umowy miał kontaktować się z Podatnikiem na budowie, ale z uwagi na jego stan zdrowia, K.O. przyjeżdżał osobiście do niego do domu i wskazywał jaką kwotę i za jakie usługi ma wystawić fakturę, a następnie przekazywał ją podwykonawcy. Z założenia miał przebywać na budowie i pilnować podwykonawców, przy czym wszelkie ustalenia były dokonywane ustnie. Usługi miały być wykonywane przez podwykonawców, których miał załatwiać S.K. Z zeznań wynikało, że Podatnik był jedynym kontrahentem S.K. w tym okresie. Organ wskazał, że firma S.K. nie zajmowała się wykonywaniem czynności zlecanych przez Podatnika – nie posiadała ona zaplecza technicznego do wykonywania tych usług. Odnośnie pozyskiwania podwykonawców S.K. zeznał, że w gazecie O. zamieścił ogłoszenie, że poszukuje podwykonawców. Podwykonawcy byli od razu przekierowywani do Podatnika i kontaktowali się bezpośrednio z nim. Z podwykonawcami nie były zawierane umowy. Z zeznań S.K. wynika, że wykonanie zleconych prac weryfikował tylko dwukrotnie i nie ma wiedzy na temat sporządzania protokołów odbioru wykonanych usług. Wartość usługi podwykonawczej nieraz odpowiadała wartości usługi sprzedawanej K. O., a w niektórych przypadkach trzeba było więcej zapłacić podwykonawcy o 5–10%, przy czym zarobek miał wtedy wynikać z kolejnej, wyższej faktury. Zgodnie z zeznaniami S.K. nie brał udziału w rozliczeniach z podwykonawcami, których dokonywał Podatnik, a jego działalność ograniczała się do wystawiania faktur. Z uwagi na brak zarobku z końcem 2013 r. S.K. zrezygnował ze współpracy z Podatnikiem.

Organ odwoławczy podkreślił, że z wyjaśnień Podatnika wynika, że w kontrolowanym okresie nie zatrudniał pracowników, a do wykonywania usług posiadał betoniarkę, zagęszczarkę, samochód typu bus, niwelatory [urządzenia optyczne], podstawowy sprzęt brukarski typu piły do cięcia itp. W IV kwartale 2013 r. usługi na rzecz kontrahentów częściowo wykonywał osobiście, ale większość była zlecona podwykonawcy –[...]S.K. Z zeznań Strony wynika, że współpraca z Sylwestrem Kowalczykiem rozpoczęła się w 2013 r. [koniec lata, początek jesieni], a świadka poznał przez ogłoszenie umieszczone w prasie dotyczące poszukiwania podwykonawców do pracy. W toku spotkania S.K. poinformował, że ma zdolność zorganizowania pracowników i podejmie się wykonania usług na rzecz Podatnika. Współpraca rozpoczęła się we wrześniu 2013 r., a Podatnik sprawdził kontrahenta przez Internet w CEIDG, ustalając, że jest aktywnym podmiotem gospodarczym. Wszelkie ustalenia były dokonywane ustnie. Podatnik wyjaśnił, że wykonanie prac nadzorował osobiście i był odpowiedzialny za ich prawidłowe wykonanie przed zleceniodawcami i samodzielnie rozliczał się z wykonawcami prac gotówką pobraną od zleceniodawcy. Zaznaczył, że nie były sporządzane pokwitowania, a wykonawcy nie ufali S.K. Zeznał, że wartość faktur za usługi podwykonawcze była ustalana tak, aby można było na nich zarobić, przy czym nie określono sposobu naliczenia tego wynagrodzenia. Podatnik wyjaśnił, że z uwagi na kłopoty zdrowotne kontrahenta samodzielnie zbierał faktury od podwykonawców i zawoził je w kopercie S.K., w związku z czym nie posiada wiedzy na temat ich treści, a następnie wystawiał faktury na rzecz jego firmy. Zaznaczył, że faktury będące w posiadaniu organu dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W toku dalszego postępowania Podatnik skorygował informacje o dacie podjęcia współpracy z kontrahentem i wskazał, że pierwszą fakturę S.K. wystawił 1 czerwca 2011 r.

Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wobec S.K. w zakresie podatku od towarów i usług za 01.11.2013 r. – 31.12.2013 r. wynika, że w toku kontroli podatkowej nie przedłożył on żadnych faktur VAT dotyczących dostaw i nabyć natomiast okazał jedynie 3 faktury VAT dokumentujące raty leasingowe za X, XI, XII 2013 r. Nie składał deklaracji VAT–7, gdyż wysokość podatku należnego i naliczonego stanowiła niewielką różnicę oraz z powodu nieotrzymania pieniędzy od Podatnika. Z przedłożonej historii rachunku bankowego należącego do S.K. wynika, że nie odnotowano na nim operacji związanych z działalnością gospodarczą. W toku kontroli podatkowej do protokołu przesłuchania S.K. zeznał, że nie był wykonawcą usług wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz firmy[...], a prace te wykonali podwykonawcy, z którymi nawiązał współpracę przez ogłoszenie w gazecie O. Za swoje usługi miał otrzymać różnicę pomiędzy swoją fakturą sprzedaży a fakturą otrzymaną od Podatnika wystawioną przez podwykonawcę, ale żadnych pieniędzy nigdy nie otrzymał. Forma płatności w gotówce była przyjęta na życzenie Podatnika.

Organ odwoławczy zauważył, że w toku kontroli 20 sierpnia 2015 r. Pan S.P., osoba wskazana przez S.K. jako jeden z podwykonawców, złożył zeznania w charakterze przesłuchania świadka, z których wynika, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo–budowlanych od stycznia do końca września 2013 r. a od października 2013 r. działalność ta została zawieszona. Świadek zeznał, że nie zna S.K. i nie miał z nim żadnego kontaktu. Świadek nie znał również Podatnika ani prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W toku ponownego przesłuchania w charakterze strony Podatnik 15 lipca 2015 r. wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą od września 2009 r. W 2013 r. przedmiotem działalności były prace brukarskie, budowy domów, wykończenia, budowa dróg i autostrad i nie byli zatrudniani pracownicy. Klientów pozyskiwał z polecenia ludzi, z którymi wcześniej współpracował. W 2013 r. w dysponował tylko podstawowym sprzętem technicznym: zagęszczarka mała, niwelator, przecinarka do betonu, betoniarka, bus. Jedynym podwykonawcą był [...]S.K., z którym umowę zawarto w formie ustnej. Jako właściciel firmy nie wykonywał w 2013 r. jakichkolwiek prac samodzielnie i zajmował się sporządzaniem i podpisywaniem faktur. Wyceny usług dokonywał na podstawie orientacyjnych cen rynkowych i dogadania się lub prowadzenia negocjacji ze zleceniodawcami. Nie stosował stałej marży. Wyjaśnił, że współpracę z S. K. rozpoczął w 2011 r., kiedy to poznał go przez szwagra, który był mężem siostry Pana K. Przed rozpoczęciem współpracy nie badał technicznych możliwości wywiązywania się kontrahenta z powierzonych robót. Nie wie czy S.K. zatrudniał ludzi, a sprzętu nie widział na jego posesji. Podatnik zeznał, że S.K. odpowiadał za ludzi i sprzęt na budowie a Strona była od spraw technicznych i jako zleceniodawca usług nadzorowała prace wykonywane przez kontrahenta. Podatnik robił obchody od rana do wieczora na kilku budowach, a gdy były uchybienia to kontrahenci zwracali się do Strony, a nie do S.K. Ludzie kontrahenta wykonywali zlecenia, gdyż S.K. jest poważnie chory. Nadzór na budowach prowadzony był przez różnych kierowników budowy, przy czym Podatnik osobiście nie znał żadnego inspektora budowlanego, gdyż nie miał z nimi styczności. Podatnik wyjaśnił, że rozliczenia gotówkowe były stosowane, gdyż z posiadanej przez niego wiedzy wynikało, iż można wystawiać faktury do 15 tys. EURO z płatnością w formie gotówki. Podatnik środki otrzymane od kontrahentów przechowywał w sejfie, a gotówkę od zleceniodawców pobierał przeważnie zgodnie z datą na fakturze. Płatności za faktury wystawione przez S. K. były regulowane gotówką, w nominałach 100 zł ze środków otrzymywanych od właścicieli firm. Wartość wykonywanych usług ustalano ustnie, prawdopodobnie w oparciu o roboczogodziny. Nie były sporządzane żadne kosztorysy, a ustaleń dokonywano na kartkach przekazywanych S.K. Podatnik wyjaśnił, że miał pełne zaufanie do S.K., oraz wskazał, iż nie mógł mieć swoich pracowników w związku z blokadą kont bankowych. Nie mógł płacić składek do ZUS, bał się Państwowej Inspekcji Pracy oraz że kontrahent posądzi go o podbieranie mu pracowników. Współpracę miał zakończyć w 2013 r. Podatnik wystawiał faktury sprzedaży, zanim S.K. wystawił na jego rzecz faktury za wykonane usługi, z uwagi na konieczność uzyskania pieniędzy od zleceniodawców i uniknięcie płatności z własnych środków. Wartość faktur wystawianych na rzecz zleceniodawców były czasami niższe niż zakup usługi od S.K., gdyż prace nie zawsze były wykonane zgodnie z umową i były nanoszone poprawki, za które Strona ponosiła koszty.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. włączył do akt sprawy decyzję z [...] kwietnia 2015 r. wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wydaną dla S.K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące XI i XII 2013 r. oraz decyzję z [...]sierpnia 2015 r. wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dla S.K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące VI, VIII–X i XII 2013 r. oraz III, VI i VII 2014 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w ww. decyzjach określono S.K. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynikające m.in. z faktur VAT wystawionych na rzecz [...]K.O., gdyż transakcje te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uzasadnienia decyzji wynika, że S.K. w toku kontroli nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych ani ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż 15 września 2014 r. zostały skradzione, podczas gdy z okazanego poświadczenia Komisariatu Policji w Z. nie wynika, aby skradziono dokumenty źródłowe, a jedynie stwierdza się w nim kradzież laptopa i telefonu komórkowego, nie posiadał żadnej innej dokumentacji związanej z wykonaniem usług udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, tj.: zlecenia, umowy, protokoły odbioru robót, dowody zapłaty, nie posiadał żadnego zaplecza technicznego do świadczenia prac wskazanych na fakturach, nie wykonał osobiście żadnych usług, nie zatrudniał pracowników i nie potrafił wskazać żadnego ze swoich podwykonawców, nie posiadał wiedzy o miejscu i czasie wykonania usług udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, nie ma wiedzy na temat użytego sprzętu i materiałów dotyczących usług udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, nie złożył do właściwego urzędu skarbowego deklaracji VAT–7 za miesiące objęte kontrolą.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z analizy akt sprawy wynika, że nie ograniczono się jedynie do badania formalnej poprawności przedmiotowych faktur, ale również wyjaśniono rzetelność dokonania transakcji. Organ wskazał, że na Stronie spoczywa wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, kto faktycznie wykonywał fakturowane usługi, gdyż to Podatnik ma pełną wiedzę na temat przebiegu transakcji i w jego interesie jest poszukiwanie dowodów przemawiających na jego korzyść. Zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że nie jest niemożliwe ustalenie przez Stronę danych osób, które faktycznie wykonywały usługi w sytuacji, gdy sama Strona potwierdziła fakty bezpośredniego nadzorowania prac wykonywanych przez te osoby, jak i przekazywania im wynagrodzenia. Z akt sprawy wynika, że Podatnik posłużył się firmą [...]S.K. celem uniknięcia dodatkowych obowiązków i formalności związanych z zatrudnianiem pracowników oraz z ponoszeniem odpowiedzialności wynikającej z tego faktu. Organ podniósł, że pomimo zgłaszanych przez Podatnika wątpliwości co do osoby kontrahenta i niewywiązywania się przez niego z powierzonych obowiązków doszło do zawiązania rzekomej współpracy. Organ zwrócił także uwagę na fakt, że z analizy zeznań i oświadczeń Strony dotyczących [...]S.K. wynikają sprzeczności w zakresie rozpoczęcia, zakończenia i nawiązania współpracy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że organ pierwszej instancji ustalił, iż 10 lutego 2015 r., tj. po zakończeniu kontroli podatkowej za 2013 r., Strona złożyła korekty deklaracji VAT–7K za I, II i III kwartał 2014 r., w których skorygowała wartość netto i podatek naliczony nabyć towarów i usług pozostałych o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez [...]S.K., aprobując stanowisko organu podatkowego, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...]S.K. nie miały miejsca. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na fakt, że żadna ze stron transakcji nie potrafiła wskazać danych personalnych osób, które wykonywały zafakturowane usługi i zasłoniła się niewiedzą na ten temat. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezsporne jest, że firma [...]S.K. nie wykonywała zafakturowanych usług, gdyż w toku kontroli podatkowej, jak i w toku postępowania nie zostały przedstawione dowody świadczące o wykonaniu usług przez podwykonawców zatrudnionych przez S.K.. Zdaniem organu współpraca polegała jedynie na fakturowaniu usług wykonywanych przez osoby, które pracowały bez formalnego zatrudnienia. Strona ograniczyła się jedynie do sprawdzenia kontrahenta w CEiIDG oraz polegała na jego zapewnieniach, że "wszystko będzie w porządku".

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej wybór podwykonawcy, który nie miał możliwości wykonania fakturowanych usług, gdyż nie zatrudniał pracowników i nie posiadał zaplecza w postaci maszyn i sprzętu budowlanego oraz korzystania z dalszych podwykonawców nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia. W ocenie organu oznacza to, że w przedmiotowej sprawie doszło do wystawienia tzw. pustych faktur, którym w tle może towarzyszyć realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tych faktur, a celem takiego postępowania jest zatajenie prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót, a tym samym nieodprowadzenie należnego podatku do budżetu państwa. Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, że S.K. – wystawca faktur nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług i nie rozliczał się z organem podatkowym z tytułu tego podatku, a Podatnik podatek należny z tytułu wystawionych faktur dotyczących wykonania usług budowlanych kompensował podatkiem naliczonym wynikającym z faktur VAT wystawionych przez S.K.. Strona nie zawierała pisemnych umów dotyczących wykonania usług budowlanych przez S.K. i nie była sporządzana żadna dokumentacja związana z ich wykonaniem wymagana przepisami Kodeksu cywilnego regulującymi umowę o roboty budowlane jak np. wyrażenie w formie pisemnej przez inwestora zgody na zawarcie przez wykonawcę umowy z podwykonawcą. Za istotną okoliczność organ uznał również fakt gotówkowego regulowania zobowiązań pomiędzy Sylwestrem Kowalczykiem a Stroną i wskazał, że obrót gotówkowy stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych, gdyż uniemożliwia on ustalenie, czy rzeczywiście doszło do transakcji nabycia towaru lub usługi. Fakt samego wystawienia faktur, bez udowodnienia, że czynności na nich wskazane w rzeczywistości miały miejsce, nie może stanowić dowodu zaistnienia tego zdarzenia gospodarczego, z którego podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci prawa do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego. W opinii organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie świadczył o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Uzasadniając wydaną decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Organ podniósł, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Organ wskazał, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał na uprzednich etapach obrotu. Kwota tylko wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek. Zdaniem organu przepisy jednoznacznie wskazują na fakt, że faktura, która stanowi podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana na tym dokumencie pod względem m.in. ilościowym, wartościowym. Dlatego też między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem na fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy na podstawie ustalonego stanu faktycznego wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości albo nie miało miejsca albo zaistniało pomiędzy innym podmiotami.

Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie dowodów uzyskanych w trakcie postępowania stwierdził, że są one w zupełności wystarczające, aby uznać, że S.K. nie świadczył usług budowlanych na rzecz Strony. Organ wskazał, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych, wykształcił się pogląd, iż nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez jego kontrahenta czy był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa. Niemniej jednak, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej realiach przedmiotowej sprawy nie można powiedzieć, że Strona była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji, bądź co najmniej mogła przewidzieć, że wystawione faktury stanowią nadużycie. Zaznaczył, że w jego ocenie Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Zdaniem organu przezorny przedsiębiorca powinien, niezależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary i usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Podatnik, nawet gdy nie był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur, nie wykazał, aby zachował należytą staranność kupiecką w prowadzonym obrocie.

Organ odnosząc się do zarzutów, Strony podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. obszernie i wystarczająco uzasadnił przyczynę odmowy powołania biegłego w zakresie wydania opinii dotyczącej liczby osób potrzebnych do wykonania usługi na rzecz firmy S.K. oraz czy Podatnik był w stanie wykonać usługi na rzecz firmy S.K., biorąc pod uwagę posiadane przez Stronę zasoby techniczne i ludzkie, wyjaśnił, że zebrany materiał dowodowy w sprawie jest kompletny, a wniosek pozostaje bez wpływu na prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych, w związku z czym nie istnieje potrzeba prowadzenia dalszych czynności dowodowych w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pozostałe wnioski dowodowe Strony nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ okoliczności zaistniałe w sprawie jednoznacznie wskazują, iż transakcje zakupu usług budowlanych wykazane w fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje [...]S.K., nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dokonywanie ustaleń dotyczących potrzebnej ilości osób do wykonania ww. usług oraz ustalania możliwości technicznych i ludzkich wykonania ich przez Stronę w zaistniałym stanie faktycznym sprawy stanowi w ocenie organu domaganie się od organu podatkowego nieograniczonego poszukiwania dowodów przy jednoczesnej biernej postawie Strony. Podatnik nie przedstawił żadnego możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów dowodu, który świadczyłby o wykonaniu spornych usług przez podmiot widniejący na zakwestionowanych fakturach VAT, a jedynie wyraził żądanie o powołanie biegłego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony obszerny materiał dowodowy wskazuje, że S.K. faktycznie nie wykonywał ww. usług, a wprowadzone do obrotu gospodarczego faktury VAT wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W opinii organu wnioski Strony o przeprowadzenie dowodu z badania bilingu oraz miejsc logowania do baz nadajnikowych aparatu telefonicznego świadka S. P. w celu ustalenia jego wiarygodności jako świadka, a co za tym idzie i złożonych przez niego zeznań także nie zasługują na uwzględnienie, gdyż w toku postępowania zaprzeczył on znajomości z Podatnikiem i jego kontrahentem. Dyrektor Izby Skarbowej odnotował także, że w aktach sprawy brak jest informacji o numerze telefonu należącym do S. P., mimo że zarówno S.K., jak i Strona wskazują na fakt bezpośredniej współpracy Podatnika z podwykonawcami. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, w przypadku ustalenia numeru telefonu Strony i świadków, mogłoby jedynie dowieść faktu odbycia rozmów telefonicznych pomiędzy tymi osobami, a nie ich treści, co w konfrontacji ze sprzecznymi zeznaniami Strony i świadków niewątpliwie podważa ich wiarygodność.

Odnosząc się do wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z kontroli wszystkich kont bankowych S.K. i jego małżonki, a także ich majątku ruchomego i nieruchomego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z akt sprawy nie wynika, aby żona S.K. miała jakiekolwiek powiązania z działalnością gospodarczą Strony – jako jej kontrahent. Organ podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec S.K. w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień – październik i grudzień 2013 r. oraz za marzec, czerwiec i lipiec 2014 r. wskazał, iż z przedłożonej historii rachunków bankowych od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. nie stwierdzono operacji związanych z działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że zapłata za faktury VAT wystawione przez S.K. odbywała się w formie gotówkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji nie ograniczył się jedynie do badania formalnej poprawności przedmiotowych faktur, ale również do potwierdzenia faktycznego dokonania transakcji, tj. ustalenia, czy pomiędzy stronami wskazanymi na spornych fakturach zaistniały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy nie może być ograniczony przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, a formułowanie oceny dowodów następuje na podstawie wszystkich dowodów, przy czym jednym z nich daje się wiarę, innym odmawia wiarygodności. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy oceniając legalność postępowania podatkowego, uznał, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy w sprawie, a jego ocena była wszechstronna, obejmująca wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Wnioski wyciągnięte z tych dowodów były zgodne z doświadczeniem życiowym i regułami logicznego rozumowania. Organ podatkowy I instancji zapewnił Stronie możliwość składania uwag i wniosków co do zebranego materiału dowodowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dokonane ustalenia są spójne, logiczne i nie budzą żadnych wątpliwości. Organ zaznaczył, że na żadnym etapie postępowania Strona nie przedstawiła dowodów, które należałoby włączyć do tego postępowania, które uzasadniałyby jej twierdzenia, kwestionujące ustalenia tego postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez organy. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego Strona, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu braku wiarygodności zeznań S. P. z uwagi na wykonywanie przez niego prac zleconych w okresie zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej uznał go za niezasadny i wskazał, że osoba ta zeznała, że prowadziła działalność gospodarczą od stycznia do końca września 2013 r., a w październiku tego roku ją zawiesiła. Organ odnotował, że z materiału dowodowego wynika, iż pierwsza w 2013 r. faktura VAT została wystawiona przez S.K. na rzecz Podatnika 17 czerwca 2013 r., tj. w czasie, w którym S.P. prowadził działalność gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoją decyzję, stwierdził, że każdego uczestnika obrotu gospodarczego w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Organ zaznaczył jednocześnie, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż Podatnik prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie powierzenia robót podwykonawcy oparł na zasadzie daleko posuniętego zaufania wobec kontrahenta, przy jednoczesnym braku dokumentowania czynności w formie pisemnej i zaniechaniu dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Strona sama pozbawiła się w ten sposób możliwości skutecznego dowiedzenia w postępowaniu podatkowym, wszystkich istotnych faktów i okoliczności wskazujących na rzeczywiste wykonanie robót przez podwykonawców, a także wskazując, i to w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, na dokonanie przez Stronę zapłaty kwot, wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Przymiot rzetelności trącą natomiast te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. pustych faktur, albo na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego i chroni podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Organ zaznaczył przy tym, że jak wynika z akt sprawy, domniemanie rzetelności księgi podatkowej podatnika zostało obalone, gdyż w następstwie badania dokumentów i ewidencji Strony za II i III kwartał 2013 r. ustalono, że zapisy dokonywane w jej księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podatnik ujął w rejestrach zakupu VAT za II i III kwartał 2013 r. faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a w rejestrach sprzedaży za II kwartał 2013 r. nie zaewidencjonował obrotów na kwotę 8 000,00 zł netto, 1 840,00 zł podatek od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji wskazał przy tym, za jaki okres i w jakiej części nie uznał ksiąg podatnika za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, organ wyjaśnił, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu, a wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany żadnymi przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skuteczne zarzucenie naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że twierdzenia i wnioski Strony zostały poddane ocenie, a to, że ocena ta nie była zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie świadczy o naruszeniu przez organ zasady swobodnej oceny dowodów.

Organ zaznaczył, że zgodnie z obowiązującymi przepisami podatnik ma obowiązek gromadzić i przedstawić w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego dowody uzasadniające poniesione wydatki i ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zwłaszcza gdy zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że w trakcie prowadzonego postępowania Strona nie wskazała żadnych rzeczowych dowodów i argumentów, które świadczyłyby o prawidłowości jej stwierdzeń, zatem zasadnie nie dano im wiary. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie dokonano prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a następnie prawidłowo ustalono fakty, decydujące o stosowaniu norm prawa materialnego, a sporządzone uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy.

Na wskazane powyżej orzeczenie pismem z 14 marca 2016 r. Podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zwrot kosztów. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 8 w zw. z art. 45 ust 1 Konstytucji RP w zw. z art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.];

2) art. 8 w zw. z art. 2 w zw. z art. 30 Konstytucji RP w zw. z art. 120 w zw. z art. 120 w zw. z i art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej;

4) art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 7 w zw. z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej;

5) postulatu orzekania przez w razie wątpliwości na dobro podatnika;

6) art. 121 Ordynacji podatkowej przez stronnicze prowadzenie postępowania dowodowego i oparcie oceny o dowody fragmentaryczne, niewyjaśnienie, w jaki inny sposób i przez jakie podmioty mogły zostać wykonane i dostarczone usługi kwestionowane przez organ;

7) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nienależyte ustalenia stanu faktycznego i niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego prowadzenia działalności przez "[...]K. S." i dostawy usług na rzecz Skarżącego;

8) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez stosowanie nieznajdującego w prawie systemu hierarchizowania i pozaprawnej oceny dowodów;

9) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie żadnego z wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącego, co narusza zasadę prawdy obiektywnej;

10) art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody i bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla Skarżącego;

11) art. 193 Ordynacji podatkowej przez uznanie ksiąg za nierzetelne pomimo nie wykazania, że posiadają one taki walor;

12) art 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez ukształtowanie uzasadnienia w wadliwy sposób, który nie pozwala rozpoznać i skontrolować toku rozumowania organu;

13) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz.Urz. UE. L. 2006. 347. 1 z dnia 11 grudnia 2006 r.] przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

14) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, pomimo posiadania przez niego pełnego prawa do tych czynności, co było skutkiem błędnego i niepełnego ustalenia stanu faktycznego;

15) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z jego wadliwą subsumpcją oraz wykładnią, prowadzącą do mylnego uznania, że hipoteza normy jest spełniona również w tych przypadkach, gdy czynności opodatkowane zostały rzeczywiście wykonane, lecz ich realizacja wiązała się z naruszeniem przepisów;

16) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że przedmiotowy przepis ma zastosowanie do czynności, których wykonanie spowodowało powstanie obowiązku podatkowego;

17) art. 2 Konstytucji RP;

18) art. 7 Konstytucji RP.

Ponadto Skarżący wniósł o włączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania w charakterze świadka S.K. sporządzonego 16 styczniu 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. jako zawierającego nowe, istotne dla sprawy okoliczności.

Uzasadniając zgłoszone zarzuty, Skarżący stwierdził, że organy podatkowe nie dołożyły należytej staranności, celem pełnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego i nie przesłuchały kluczowych dla sprawy świadków ani nie przeprowadziły wnioskowanych przez niego dowodów. W ocenie podatnika zebrany materiał dowodowy w sprawie potwierdza faktyczne wykonanie czynności, na które wystawione sporne dokumenty. Jednocześnie, zdaniem Skarżącego, brak jest jakiegokolwiek dowodu, z którego wynika, że S.K. nie był wykonawcą usług na rzecz Podatnika, a jedynym dowodem jest zeznanie S.K., który wielokrotnie zmieniał swoje stanowisko i składał różne zeznania.

Skarżący podkreślił, że ustawodawca nie ogranicza prawa do odliczania podatku od towarów i usług z faktur, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy zgodnie z dyspozycją i art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, które odzwierciedlając zdarzenia gospodarcze i posiadają wymagane prawem atrybuty, a organy stosują niepisaną zasadę in dubio pro fisco. Zdaniem Podatnika organ w sposób stronniczy, tendencyjny i niesprawiedliwy, chroni tylko interesy fiskalne Skarbu Państwa, a przy wydaniu decyzji posługiwał się nieuczciwymi, nierzetelnymi i dyskryminującymi Stronę procedurami podatkowymi, tj. popełnił rażące zaniedbania w zakresie podatkowego postępowania dowodowego, w szczególności pomijał w swoich rozważaniach zasady płynące z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy twierdzi, że Podatnik nie ma prawa od odliczenia podatku naliczonego, pomimo tego, że nie dysponuje materiałem dowodowym, który by potwierdzałby, iż usługi nie zostały wykonane, opierając się tylko na przypuszczeniach i wątpliwych co do swojej logiki wywodach. Nie zostało także wykazane, że Podatnik wiedział, bądź mógł wiedzieć, że przedmiotowe faktury związane są z przestępczą działalnością S.K..

W ocenie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował fakt, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego działał z rażącym naruszeniem prawa i brakiem poszanowania jakichkolwiek norm procesowych, w tym w szczególności przerzucając ciężar dowodzenia na podatnika. Zdaniem Podatnika, jeśli stosowne organy uprawnione są zobowiązane do wydania decyzji w przypadkach, kiedy podatnik nie wykonał nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków, to określony przez nie podatek musi być zgodny z przepisami, a więc muszą one uwzględniać wszystkie okoliczności danego przypadku, które mają wpływ na ostateczne wyliczenie należnej od podatnika kwoty. Skoro organy działają wówczas za podatnika, to muszą uwzględniać nie tylko jego obowiązki, lecz także uprawnienia, aby ostateczne rozstrzygnięcie było zgodne z prawem. Postępowanie powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego i powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczać się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Skarżący wskazał, że pomimo posiadania przez organ podatkowy wiedzy o fakcie, że wszystkie usługi, które Podatnik wykazywał jako podlegające opodatkowaniu, zostały wykonane, Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął próby ustalenia, kto, jak nie S.K. był fatycznym wykonawcą robót budowlanych, tylko bez jakichkolwiek przesłanek rozstrzygnął, że faktury za usługi były "fakturami pustymi". Skarżący zarzucił, że zdaniem organu podatkowego nie ma znaczenia, kto wykonał sporne usługi, a organowi odwoławczemu wystarczy wewnętrzne przekonanie, że wykonawcą usług nie był S.K. Podniósł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w żaden logiczny i uzasadniony sposób nie można wywnioskować, iż usługi pomiędzy stronami nie były wykonane. Dodatkowo zauważył, że do akt sprawy dołączono prawomocną decyzję wydaną w sprawie S.K., który miał interes finansowy w uzyskaniu decyzji o określonej treści, przy czym organ podatkowy wywodzi negatywne skutki dla Strony, z faktu, że kontrahent Podatnika nie złożył odwołania od tej decyzji.

Skarżący zarzucił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie dopuścił praktycznie żadnego wniosku dowodowego zgłoszonego przez Podatnika, a następnie stwierdził, że strona, pomimo takiego obowiązku, nie dostarczała żadnych dowodów. Zdaniem Skarżącego spowodowało to, że z jednej strony wskazuje się, iż ciężar dowodowy ciąży również na Podatniku a z drugiej odmawia się przeprowadzenia ważnego dowodu zgłoszonego przez niego, odmawiając zgłoszonemu dowodowi waloru istotności z nieuzasadnionych przyczyn. Jednocześnie stwierdził, że nie istnieje fizyczna możliwość zapoznania się z dowodem bez przeprowadzenia tego dowodu i dopiero po przeprowadzeniu dowodu można ocenić jego istotności. Skarżący zauważył, że organy nie odniosły się do tego, kto był faktycznym wykonawcą usług. Podniósł przy tym, że w toku postępowania wskazał S.K. jako wykonawcę przedmiotowych robót, którego zweryfikował przy pomocy CEiDG, a ponieważ w początkowym okresie prace były wykonywane we właściwy sposób, nie miał wątpliwości, że zawiera kontrakt z solidnym i pewnym podwykonawcą, tym bardziej że słyszał wiele pozytywnych opinii o inwestycjach, które zostały wykonane przez firmę "[...]S.K.". Podatnik zaznaczył, że ponieważ usługi były wykonywane, nie miał wątpliwości co do rzetelności intencji podwykonawcy i był przekonany o tym, że kontrahent prawidłowo rozlicza się ze swoich zobowiązań w stosunku do Skarbu Państwa. W ocenie podatnika fakt wykonywania usług przez S.K. mogły potwierdzić osoby, których Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie przesłuchał. Podatnik wskazał także, że nie został przeprowadzony dowód z czynność sprawdzających w firmie [...]L. G., w którego wyniku mogło dojść do ujawnienia schematu działania S.K. w stosunku do innych przedsiębiorców, analogicznie jak miało to miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym. Skarżący zaznaczył, że płatności dla S.K. mogą być również realizowane na konta innych osób, np. jego małżonki. Podatnik zarzucił, że w trakcie postępowania organ podatkowy założył, iż Skarżący nie chciał mieć kosztów pracy, w związku z czym korzystał z usług S.K., przy czym nie zdołał udowodnić, czym wykonano prace, skoro Skarżący nie posiadał również praktycznie żadnych urządzeń.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem, że to on powinien dostarczyć dowód, kto wykonywał usługi i zaznaczył, iż jako wykonawcę robót budowlanych wskazał firmę "[...]S.K.". Zarzucił, że organ podatkowy chcąc ukryć swoją nieudolność, przerzucił ciężar odtworzenia dokumentacji podatkowej S.K. na Stronę, która nie dysponuje żadnymi prawnymi ani technicznymi możliwościami w tym zakresie. Dodatkowo Skarżący stwierdził, że S.K. mógłby przedstawić podwykonawców, ale celowo i nie po raz pierwszy zagubił dokumentację, ponieważ nie składał deklaracji w podatku od towarów i usług. Podatnik wskazał, że S.K. wyszukiwał pracowników, następnie delegował ich do pracy na budowach u skarżącego. W związku z tym, że byli to pracownicy i podwykonawcy kontrahenta, Skarżący nie miał obowiązku zatrudniać pracowników delegowanych przez Pana S.K. ani podpisywać umów z podwykonawcami firmy [...]S.K., ponieważ wiązała go umowa z kontrahentem. W ocenie Skarżącego oznacza to również, że faktycznym podwykonawcą dla firmy Skarżącego była firma [...]S.K., a w stosunku do tak wykonanych usług powstał obowiązek podatkowy po stronie kontrahenta, w związku z czym Skarżący miał prawo do odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynność, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Taki stan faktyczny w ocenie Podatnika potwierdza również kategorycznie stwierdzenie S.K. o zatrudnianiu podwykonawców. Zdaniem Skarżącego S.K. zna personalia osób, które wykonywały prace, będąc przekonanymi, że są jego pracownikami, ale z oczywistych względów nie chce ich ujawniać. Podatnik zaznaczył, że nie jest w stanie wykazać danych personalnych osób czy firm zatrudnionych przez S.K., gdyż nie byli to jego pracownicy i podwykonawcy.

W ocenie Skarżącego stwierdzeniu, że S.K. nie wykonywał usług na rzecz Podatnika, przeczy odwiedzanie miejsc wykonywania robót i posiadanie przez niego wiedzy o przebiegu prac. Kontrahent zdaniem Strony sprawował faktyczny nadzór na pracami, organizował ich przebieg, a następnie wystawiał na to dokumenty sprzedaży, w związku z czym dokumenty te nie są "pustymi fakturami" a w konsekwencji prowadzone postępowanie powinno zostać umorzone. Zdaniem Skarżącego, gdyby nawet założyć, że usługi nie zostały wykonane faktycznie, a kontrahent fałszował dokumentację wielkiej wartości, to nie powinien on być uznany za wiarygodne i godne zaufania źródło wiedzy. Podatnik zarzucił jednocześnie, że organy nie opierając się na żądnym konkretnym i materialny dowodzie wywodzą, iż S.K. nie wykonywał usług, nie poddając ocenie jego zdolności do ich wykonywania.

W uzasadnieniu skargi Podatnik zarzucił, że organ nie dołożył należytej staranności w celu przesłuchania jednego z podwykonawców S.K., poprzestając wyłącznie na podjęciu próby doręczenia wezwania. Skarżący stwierdził przy tym, że w sytuacji takiej nie można nie wyciągać negatywnych skutków dla Strony. Zarzucił, że organ nie dążył do ustalenia prawdy obiektywnej, odrzucał wszystkie wnioski dowodowe Strony, dając wiarę zeznaniom S.K., który celowo wprowadzał w błąd uczciwie działających przedsiębiorców, celowo niszczył dokumenty oraz wielokrotnie zmieniał swoje stanowisko. W ocenie Skarżącego organ nie dąży do ukarania osoby, która z procederu oszukańczego uczyniła sobie sposób na życie. Podatnik zaznaczył także, że z zeznań S.K. wynika, że współpraca pomiędzy firmami była nawiązana, a dowodem wykonania prac są faktury zakupowe zbierane przez kontrahenta strony. Wskazał, że dowodem na podejmowanie przez S.K. współpracy również z innymi firmami jest brak ciągłości numeracji faktur oraz znajdujący się w posiadaniu Podatnika oryginał dokumentu sprzedaży wystawiony przez "[...]S.K." na innego przedsiębiorcę niż firma Strony.

Skarżący wyjaśnił, że brak pisemnych umów z kontrahentem oraz protokołów odbiorów robót wynikał z warunków umów o roboty budowlane, które zawarł z inwestorami. Zaznaczył przy tym, że w celu uchronienia się przed utratą zleceń, niezgodnie z warunkami umów zmuszony był do skorzystania z usług podwykonawstwa świadczonych przez S.K.. Podatnik wyjaśnił także, że skoro zleceniodawca Strony w protokole odbioru robót stwierdzał, że prace zostały wykonane właściwie, to bezzasadne było ponowne potwierdzanie tego faktu pomiędzy Podatnikiem i jego podwykonawcą. Skarżący podniósł przy tym, że obrót gotówkowy pomiędzy przedsiębiorcami jest typowym, powszechnym, legalnym i prawnie usankcjonowanym sposobem wygaszania zobowiązań, a wywodzenie przez organ podatkowy negatywnych skutków z tych działań świadczy o dążeniu do udowodnienia za wszelką cenę z góry założonych tez z jednoczesnym brakiem poszanowania zasad prawdy obiektywnej i nierozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Podatnik podważył również rzetelność wyjaśnień S. P., wskazując, że ich treść podyktowana jest wykonywaniem przez tę osobę czynności objętych prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w sytuacji zawieszenia jej prowadzenia. Zaznaczył, że dla zweryfikowania twierdzeń wskazanej powyżej osoby organ powinien sprawdzić bilingi z jego numeru telefonu oraz sprawdzić logowania jego telefonu do poszczególnych baz nadajnikowych, celem ustalenia, w jakim rejonie znajdował się świadek w czasie, który obejmuje decyzja. Skarżący zarzucił także, że organ nie zaangażował się w wystarczającym stopniu w ustalenie personaliów osób, które mogły potwierdzić wykonywanie poszczególnych czynności przez S.K.

Skarżący podniósł także, że ograniczenie ryzyka i kosztów związanych z zatrudnianiem pracowników jest zwyczajowym, usankcjonowanym prawem i legalnym działaniem, z którego korzysta szeroka grupa przedsiębiorców, ograniczając stan zatrudnienia do minimum. Zaznaczył, że żaden przepis nie zabrania korzystania z podwykonawców, nie nakazuje zatrudniania pracowników, ani nie nakłada obowiązku płacenia maksymalnie wysokich podatków czy składek ZUS. Stwierdził przy tym, że był przekonany, że roboty wykonywali pracownicy podwykonawcy, za których prace S.K. wystawiał faktury, to nie sposób uznać, że byli to pracownicy Skarżącego.

Podatnik uznał za chybiony zarzut organu, że usługi nie zostały wykonane przez podwykonawcę, tylko dlatego, że Skarżący posiadał określone narzędzia techniczne, gdyż w toku postępowania wskazywał, że cześć prac wykonywał we własnym zakresie, w związku z czym potrzebował podstawowych narzędzi. Stwierdził, że organ podatkowy, pomimo ciążącego na nim obowiązku, w żaden sposób nie udowodnił, że firma "[...]S.K." nie mogła i nie wykonała usług budowlanych na rzecz Strony. Ponadto, zdaniem Skarżącego organ podatkowy nie poddał ocenie czy S.K. prowadzi działalności gospodarczą, czy tylko zajmuję się wystawianiem faktur. Zaakceptował, że w pewnych obszarach działalności nie dochował należytej staranności celem weryfikacji kontrahenta, przy czym nie zgodził się ze stwierdzeniem organu, że za dowód wykonania prac przez S.K. nie mogą być uznane jego zeznania z 31 października 2014 r. oraz 15 lipca 2015 r., w których wskazał, że wszystkie faktury znajdujące się w urzędzie skarbowym dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze przy jednoczesnym daniu wiary oświadczeniom podwykonawcy, który zdaniem Podatnika wielokrotnie składał fałszywe oświadczenia, zmieniał zeznania, niszczył dokumentację, i celowo wprowadzał w błąd organy ścigania i organy podatkowe. Argumentował, że swoboda kształtowania umów dopuszczająca daleko idącą dowolność nie wymaga gromadzenia nadmiernej ilości dokumentów potwierdzających wykonanie usług objętych fakturami, a organ nie wskazał normy prawnej, z której wynikałby taki obowiązek po stronie podwykonawcy. Zaznaczył przy tym, że ewentualne protokoły odbioru robót miałyby taką samą rangę jak zakwestionowane przez organ faktury. Stwierdził także, że S.K. ma cel, aby udowodnić, że usługi nie zostały wykonane przez niego. Skarżący wskazał jednocześnie, że jego kontrahent nie miał wiedzy o wykonaniu usług, gdyż nie znał miejsca przeprowadzenia robót, a mimo to stwierdził, że wykonali je podwykonawcy. Według Podatnika wyjaśnieniem takiego stanu jest wykonanie prac zleconych S.K. przez podwykonawców. Dodatkowo wywiódł, że fakt nieskładania deklaracji przez S.K. nie przesądza o tym, że usługi nie mogły być wykonane i nie powstał u niego obowiązek podatkowy dający Skarżącemu prawo odliczenia podatku naliczonego.

Skarżący, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wywiódł, że wykreślenie S.K. z rejestru podatników na mocy art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług pozbawia wykreślony podmiotu statusu podatnika VAT, a w konsekwencji pozbawia go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednocześnie przepis ten nie wywołuje skutków w ograniczeniu prawa do obniżenia podatku należnego u podatników VAT czynnych, tj. u Skarżącego. Argumentował, że prowadził legalną działalność gospodarczą, rzetelnie i terminowo wywiązywał się ze swoich obowiązków podatkowych, stanowiąc przykład dla innych przedsiębiorców.

Podatnik wskazał, że ustalony podatek musi być zgodny z przepisami, a organ podatkowy ma obowiązek uwzględniać wszystkie okoliczności danego przypadku, które mają wpływ na ostateczne wyliczenie należnej od podatnika kwoty, i musi brać pod uwagę nie tylko obowiązki, ale również uprawnienia podatnika. Zdaniem Skarżącego organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu, gdyż może to nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. W konsekwencji organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi. W ocenie Podatnika, że gdy strona przedstawi, zdaniem organu, niepełny materiał dowodowy, organ na obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Skarżącego w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie dołożył starań, by zebrać kompletny materiał dowodowy, który mógłby rozwiać występujące wątpliwości.

Odnosząc się do włączenia do materiału dowodowego prawomocnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe S.K., Podatnik wskazał, że wprawdzie decyzji można przypisać charakter dokumentu urzędowego, ale nie oznacza jednak związania innego organu podatkowego ustaleniami faktycznymi, jakie przyjęte zostały za podstawę wydania tej decyzji. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie i podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody.

Skarżący zarzucił, że organ podatkowy zignorował dyspozycję art. 191 Ordynacji podatkowej i dopuścił się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. W sposób dowolny, przekraczający dopuszczone prawem granice swobody dokonał oceny niepełnego materiału dowodowego, budzącego wątpliwości w płaszczyznach prowadzonej przez S.K. działalności i nie uwzględnił dowodów korzystnych dla Podatnika, tj. ksiąg podatkowych, faktur i dowodów zapłaty. Organ dał wiarę zeznaniom S.K., nie biorąc pod uwagę materiału przedstawionego przez Stronę wskazującego na możliwości przerobowe firmy "[...]K.O." i nie poddał ocenie, czy usługi mogły zostać i czy faktycznie zostały wykonane przez "[...]S.K." na rzecz Skarżącego. Podatnik wskazał także, że organ nie uzasadnił z jakich przyczyn odrzucił w całości materiał dowodowy złożony przez Stronę. Argumentował, że organ nie dał wiary przedstawionym faktom, które składając się w logiczną całość w świetle prawa, doświadczenia życiowego, oraz wiedzy stanowiły ustalenia faktyczne. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy zastąpił ustalenia faktyczne domniemaniami, dając wiarę zeznaniom S.K.

Podatnik argumentował, że zaskarżona decyzja narusza stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przez odmowę Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczonych mu usług tylko z powodu, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości. Skarżący wskazał jednocześnie, że organ nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnik stwierdził, że działał w dobrej wierze przy nabywaniu usług od "[...]S.K.: a usługi wykonywane przez jego podwykonawcę zostały wykonane w rzeczywistości i na żadnym etapie postępowania nikt nie negował, że obiekty budowlane powstały, co stanowi o faktycznym stosunku prawnym pomiędzy kontrahentami. Skarżący nie miał podstaw podejrzewać, że S.K. działał wbrew prawu, oraz że transakcje były wykorzystywane do celów oszustwa podatkowego. Podatnik stwierdził, że w zgromadzonym materiale dowodowym oraz przeprowadzonym postępowaniu nie ma nawet próby wykazania, że Strona mogła wiedzieć i zarazem akceptowała, że zawierane transakcje wykorzystywane są dla celów oszustwa. W ocenie Skarżącego organ postępując w ten sposób, naruszył zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

Zdaniem Podatnika nie sposób zgodzić się również ze stanowiskiem, że księgi rachunkowe Skarżącego są nierzetelne, gdyż wszystkie kwoty, z wyjątkiem braku dwóch faktur, są ujęte w rejestrach w sposób właściwy i rzetelny. Wszystkie faktury wystawione przez S.K., są fakturami w pełni odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą, oraz będącymi wynikiem zawartej umowy, a usługi na nich wykazane zostały zrealizowane w całości. Tym samym uznając księgi Skarżącego za nierzetelne, organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2016 r., poz. 1066, z późn. zm.] sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Innymi słowy, zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt, nie naruszył prawa: materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena Sądu dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)–c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi] lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej [art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi].

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie jest zasadna.

Skarżący podniósł zarzuty naruszenia szeregu przepisów, w tym Konstytucji, przepisów postępowania dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, w tym art. 125, art. 120 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188, art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 124, art. 122, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody i bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla Skarżącego, art. 193 Ordynacji podatkowej przez uznanie ksiąg za nierzetelne pomimo nie wykazania, że posiadają one taki walor, art 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez ukształtowanie uzasadnienia w wadliwy sposób, który nie pozwala rozpoznać i skontrolować toku rozumowania organu.

Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych obu instancji naruszenia tych oraz innych przepisów.

Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że poczynione w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego ustalenia, że faktury wystawione przez [...]S.K. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, zadanie zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe [art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej]. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarazem, powyższe nie pozbawia strony postępowania inicjatywy dowodowej – rzeczą strony jest przedstawienie dowodów na okoliczności, które wywołują określone, korzystne z perspektywy podatkowej, skutki. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów [art. 191 Ordynacji podatkowej]. Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej]. Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. W rozpoznawanej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący czynnie uczestniczył w postępowaniu, składał w nim zastrzeżenia, wnioski dowodowe. Organy prowadzące postępowanie zgromadziły wystarczający do wydania decyzji materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy przeprowadziły w toku postępowania te dowody, które mogły przyczynić się do ustalenia okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy. Podkreślenia wymaga też, że prowadzący postępowanie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., wobec braku dowodów, przekonujących o wykonaniu prac udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...]K. S. podejmował starania, by od Skarżącego uzyskać dowody potwierdzające wykonanie usług przez Pana S.K.

Skarżący, w gestii którego leżała inicjatywa w zakresie wykazania wszelkimi środkami tej okoliczności, nie przedstawił dowodów wskazujących na wykonanie na jego rzecz prac przez Pana S.K. Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że z robotami budowlanymi wiążą się większe niż w odniesieniu do innych świadczeń [przykładowo usług, dostaw towarów] czynności dokumentacyjne, takie jak konieczność odnotowywania w dzienniku budowy poszczególnych posunięć budowlanych [§ 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 czerwca 2002 r. w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia, Dz.U. z 2002 r. Nr 108, poz. 953 z późn. zm.] czy sporządzania protokołów związanych z lub sporządzanych w trakcie wykonywania robót budowlanych [§ 8 ust. 1 powołanego rozporządzenia], a zatem wykonanie poszczególnych prac przez ten czy inny podmiot jest, lub powinno znajdować odzwierciedlenie w dokumentach, których okazanie nie stanowi problemu. Sporne prace, na które zostały wystawione przez kontrahenta Skarżącego faktury stanowią relatywnie istotne elementy budowy – jak wynika z opisów transakcji zamieszczonych na fakturach – dotyczyły one robót budowlanych związanych, przykładowo z wznoszeniem budynków [W. ul. [...]3], wykonaniem stanu surowego budynku [W., ul. [...]1 [...], czy prac związanych z budową budynków [W. ul. [...]1G/1, 1H i 1G]. Natomiast Skarżący nie przedstawił nie tylko umów z Panem S. K. wskazujących na szczegółowy zakres wzajemnych obowiązków, elementów dokumentacji budowlanej, w której Pan K. występowałby w określonej roli procesu inwestycyjnego, nie był w stanie wskazać firm, występujących w roli podwykonawców, mimo że w świetle obowiązujących przepisów dotyczących umowy o roboty budowlane, na wystąpienie w roli podwykonawcy i dalszego podwykonawcy konieczna jest akceptacja inwestora, zaś cały proces budowlany oparty jest na większej niż w innych kontraktach staranności i zainteresowaniu poszczególnymi ogniwami tego procesu. Przyjmując nawet argumentację zawartą w skardze, że brak umów wynikał z obawy przed utratą kontraktów, w warunkach których zastrzeżono zakaz podwykonawstwa, nie było przeszkód do uregulowania relacji z kontrahentem [Panem S. K.] na użytek określenia wzajemnych obowiązków i rozliczeń, bez uzyskiwania akceptacji inwestora. Skarżący nie przedstawił natomiast nie tylko dowodów dokumentujących proces inwestycyjny, w których pojawiałby się Pan K. lub jego podwykonawcy, ale także umów, dowodów płatności na rzecz Pana K., nie potrafił wreszcie wskazać podwykonawców, którzy wykonywali za Pana K. określone zakresy prac. Sąd nie dał wiary, że Skarżący – wobec faktu, że wiązała go umowa tylko z Panem K. – nie wyrażał i nie musiał wyrażać jakiegokolwiek zainteresowania podwykonawcami wykonującymi na jego rzecz roboty budowlane. Przeczy temu okoliczność, że prace wykonywane były na jego rzecz, on je nadzorował i doglądał [jak podał – jeździł po kilku równocześnie prowadzonych budowach i je nadzorował] zaś pracowników innego podmiotu [podwykonawców] trudno, szczególnie profesjonaliście, nie dostrzec i zidentyfikować. Na robotach, na których jednocześnie wykonuje prace kilka firm wykonawczych i podwykonawczych [a takimi były te, które wykonywał Skarżący], dla porządku i bezpieczeństwa starannie oznaczane i identyfikowane są poszczególne ekipy i ich przynależność do określonych firm. Ponadto, Skarżący podawał w postępowaniu, że dokonywał osobistych płatności w gotówce na rzecz osób wykonujących roboty, trudno zatem by ich nie identyfikował, skoro przekazywał im środki. Przypomnienia wymaga, że Skarżący przesłuchany w charakterze strony na pytanie dotyczące tego, komu przekazywano należności, wydane mu przez zleceniodawców podał: "bezpośrednio przekazywałem Panu K. [czasami żonie Pana K.] ale także jego pracownikom [segregator II, k. 5/896 akt].

Sąd podzielił także ocenę co do wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącego w toku postępowania a zawartych w odwołaniu [segregator II, k. 77/1128–78/1128, 74/1125–75/1126 akt] oraz w piśmie z 21 września 2015 r. [segregator I, k. 2/989–3/990 akt] o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego – na okoliczność, "ile osób potrzebnych było do wykonania usług na rzecz [...]S.K. oraz czy Pan K.O. był w stanie wykonać usługi na rzecz firmy "[...]S.K. biorąc pod uwagę posiadane przez stronę zasoby techniczne i ludzkie"; z wydania opinii przez organ podatkowy na temat, kto jak nie Firma "[...]S.K." wykonywał przedmiotowe usługi; z fotografii Pana S.K. w miejscu wykonywania przez niego usług, z czynności kontrolnych w firmie [...]L. G.; z badania bilingu świadka w osobie Pana S. P. wskazanego przez Skarżącego jak i Pana S.K., w celu ustalenia jego wiarygodności jako świadka a w konsekwencji – jego zeznań; z badania miejsc logowania do baz nadajnikowych aparatu telefonicznego Pana S. P. celem ustalenia jego wiarygodności jako świadka i co za tym idzie i złożonych przez niego zeznań; z kontroli wszystkich kont bankowych Pana S.K. i jego małżonki – celem ustalenia, czy otrzymywał on środki pieniężne, które mogły stanowić zapłatę za świadczenie usług budowlanych na rzecz Skarżącego i innych podmiotów – skoro bowiem Pan K. twierdzi, że nie wykonywało żadnych czynności to nie powinien również posiadać żadnych pieniędzy; z ustalenia posiadanego przez Pana S.K. jego małżonkę majątku ruchomego i nieruchomego celem ustalenia, czy jeżeli by Pan S.K. nie świadczył usług budowlanych, za które otrzymywał wynagrodzenie, byłby w stanie zgromadzić majątek w tej wysokości.

W ocenie Sądu, powyższe wnioski dowodowe nie mogłyby przyczynić się do ustalenia zagadnień istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatku od towarów i usług i poprawności jego rozliczeń przez Skarżącego. Bilingi Pana S. P. jak i badanie miejsc logowania się przez niego do baz nadajnikowych aparatu telefonicznego mogłyby co najwyżej pozwolić na stwierdzenie miejsc przebywania w danym momencie, jednak nie pozwoliłyby na kategoryczne stwierdzenie, że Pan S.P. wykonywał prace na rzecz Pana S.K., które ten następnie sprzedał jako usługi opisane w wystawionych fakturach na rzecz Skarżącego. Podobnie, analiza zawartości zapisów na rachunkach bankowych Pana K. i jego żony, niezależnie od tego, że stanowiłaby – podobnie jak analiza bilingów i miejsc logowania Pana P. – środek śledczy, niewspółmierny i nieadekwatny do realizacji celu postępowania, to nie pozwoliłaby w sposób pewny na stwierdzenie, że taki lub inny stan posiadania Pana K. i jego rodziny jest konsekwencją wykonywania prac na rzecz Skarżącego. Tego rodzaju ustalenie nie pozwoliłoby zatem na stwierdzenie związku przyczynowo–skutkowego rozmów Pana P. z wystawionymi na rzecz Skarżącego fakturami, w szczególności nie obaliłoby jednoznacznego, wielokrotnie i konsekwentnie powtórzonego przez niego twierdzenia, że nie zna Skarżącego jak i Pana S.K., podobnie jak twierdzeń Pana S.K., zgodnie z którymi wykonywał on osobiście żadnych prac, nie zatrudniał pracowników a także że nie miał wiedzy, gdzie i kiedy były wykonywane usługi udokumentowane fakturami. Dostrzeżenia przy tym wymaga – po pierwsze, że w toku postępowania kontrolnego wobec Pana S.K. organ pozyskał wyciąg z rachunku bankowego Pana K. i brak w nim wpłat od Skarżącego; po drugie – zarówno Skarżący jak i Pan K. konsekwentnie podawali, że wzajemnych rozliczeń dokonywali w gotówce. Zatem stwierdzenie dokonywania wpłat dokonywanych przez inne niż Skarżący podmioty na rachunek Pana S.K., nie przyczyniłoby się do stwierdzenia, że Pan S.K. wykonał udokumentowane fakturami roboty na rzecz Skarżącego.

Podobnie, dowód z opinii biegłego, na okoliczność, ile osób potrzebnych było do wykonania usług na rzecz [...]S.K. a także czy Pan K.O. był w stanie wykonać usługi na rzecz firmy [...]S.K. biorąc pod uwagę posiadane przez siebie zasoby techniczne i ludzkie [można wnioskować, że chodziło tu Skarżącemu nie o wykonanie usług przez Pana K. O. na rzecz [...]S.K., lecz odwrotnie] nie mógł prowadzić do ustalenia okoliczności, że prace zostały wykonane. Tego rodzaju dowód pozwoliłby na hipotetyczne ustalenie, jakie zasoby były potrzebne dla uzyskania określonego rezultatu inwestycyjnego, przy czym można jeszcze prowadzić nieograniczoną dyskusję nad metodologią tego ustalenia związaną z założoną taką lub inną technologią prowadzenia przedsięwzięcia inwestycyjnego [z zastosowaniem przede wszystkim pracy ludzkiej, z wykorzystaniem w różnym stopniu maszyn i technologii]. Dowód ten jednak, przeprowadzony w sposób pozytywny dla Skarżącego, to jest potwierdzający konieczność zaangażowania określonego zestawu zasobów dla realizacji przedsięwzięć inwestycyjnych prowadzonych przez Skarżącego a także, że określone inwestycje zostały wykonane [jak motywuje Skarżący ten wniosek – segregator II, k. 2/989 akt – organ nie wziął pod uwagę że usługi faktycznie zostały wykonane, czego dowodem namacalnym, są zbudowane drogi, chodniki i ogrodzenia], nie pozwoliłby na stwierdzenie, że Pan S.K., mimo że nie dysponował zasobami w postaci sprzętu, pracowników, zawartych umów o podwykonawstwo, jednak w jakiś sposób prace te wykonał. Również wniosek o przeprowadzenie dowodu z czynności kontrolnych u innego podmiotu [[...] L. G.] trafnie został przez organy odwoławcze uznany za bezpodstawny, skoro Skarżący w toku postępowania nie wskazał celu tego dowodu i tezy dowodowej, zaś w rejestrach zakupów i rejestrach sprzedaży za okres objęty postępowaniem podmiot ten nie figuruje. Wskazywana w toku postępowania wywołanego skargą okoliczność, na którą ten dowód miałby być przeprowadzony, to jest że Pan S.K. w stosunku do innych przedsiębiorców stosował analogiczny schemat działania, pozostaje bez znaczenia dla tej sprawy, skoro sporna jest kwestia, czy pan S.K. wykonał roboty, z tytułu których wystawił na rzecz Skarżącego faktury, zaś przeprowadzenie powyższego dowodu nie przybliżyłoby do tego ustalenia. Przedmiotem tego postępowania są obowiązki Skarżącego w sferze podatku od towarów i usług, w związku z zawartymi przez niego transakcjami, dotyczące konkretnych przedsięwzięć i relacji gospodarczych, stąd ustalenia dotyczące podmiotu innego niż uczestnicy tych transakcji pozostają bez wpływu na treść ustaleń w tym postępowaniu i dokonanego w nim rozstrzygnięcia. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...]stycznia 2016 r. dotyczące odmowy przeprowadzenia tych dowodów [segregator II, k. 1215–1217 akt] należy uznać za poprawne i uzasadnione treścią wniosków dowodowych a także tezą, jaka miała być za ich pomocą wykazana.

Z tych względów Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadny zarzutów wskazujących na rażące naruszenie zasady praworządności [legalności], osadzonych w treści art. 8 w zw. z art. 2 w zw. z art. 30 Konstytucji RP w zw. z art. 120 w zw. z art. 120 w zw. z i art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, oraz naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej których Skarżący upatruje w odmowie przyjęcia wniosków dowodowych.

Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, a wskazująca, że faktury wystawione przez Pana S.K. dokumentują roboty, które faktycznie nie zostały wykonane, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów ocenionych zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym. To, że wnioski wywiedzione z oceny zgromadzonego materiału nie prowadziły do wniosków zgodnych z oczekiwaniem Skarżącego, nie oznacza naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W konsekwencji materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dostarczył podstaw do uznania, że Skarżący odliczył podatek od towarów i usług z tytułu faktur VAT wystawionych przez Pana S.K., mimo, że prace opisane tymi fakturami nie zostały wykonane.

Sąd uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nienależyte ustalenie stanu faktycznego i niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego prowadzenia działalności przez "[...]K. S." i dostawy usług na rzecz Skarżącego – Skarżący w toku postępowania był wielokrotnie wzywany do przedstawienia dokumentów i wyjaśnienia okoliczności związanych z aktywnością gospodarczą Skarżącego [segregator I, k. 4/27, 4/36, 4/39 akt] a w odpowiedzi składał wyjaśnienia sprowadzające się do oświadczeń, że "nie jest w stanie odpowiedzieć na pytanie bez dokumentów źródłowych", "z racji upływu czasu nie jest w stanie podać wszystkich szczegółów w związku z wykonywanymi transakcjami", "Nie jest w stanie odpowiedzieć na pytanie, dlaczego została zaksięgowana faktura końcowa w kwocie różnicy [...]", "w związku z zapytaniem Organu Kontrolującego dotyczącego przelewów środków pieniężnych dokonywanych przez żonę Podatnika na jego konto bankowe związane z prowadzoną działalność gospodarczą, ze względu na upływ czasu trudno jest odpowiedzieć jednoznacznie na tak postawione pytanie. Istnieje możliwość, iż przelewy te często związane były z tym, iż związku z gotówkowymi rozliczeniami z kontrahentami, prosił żonę by wpłaciła pieniądze na konto bankowe, a później dokonała przelewu na jego konto" [segregator I, k. 4/22–4/23, k. 4/29 – 4/31 akt]. Natomiast organ podatkowy prowadzący postępowanie nie tylko sięgał do pochodzących od Skarżącego dokumentów dotyczących jego aktywności gospodarczej, ale też słusznie posłużył się materiałami z kontroli przeprowadzonej u Pana S.K., przesłuchał świadków których udało się zidentyfikować jako "podwykonawców" Pana K. mających w jego imieniu wykonywać prace udokumentowane fakturami na rzecz Skarżącego, to jest Pana S. P. [segregator II, k. 11/922 i nast. akt], kontrahenta Skarżącego, tj. Pana S.K. [segregator II, k. 3/80-3/86 akt], a także dwukrotnie przesłuchał Skarżącego [segregator II, k. 2/893-11/902 oraz k. 3/60-3/66 akt]. Organ podatkowy prowadzący postępowanie nie zdołał przy tym przesłuchać drugiej z osób wskazanych jako podwykonawca Pana S.K., tj. Pana A. K., bowiem, mimo wielokrotnych prób kontaktu na właściwy, wynikający z zasobów ewidencyjnych organu podatkowego [segregator II, k. 3/74] oraz wpisu do CEIDG [segregator II, k. 3/73] adres a także prób kontaktu telefonicznego na nr podany w ramach rejestracji – nie podjął przesyłek [segregator II, k. 3/77 i nast., 4/863 akt] a także mimo kilkukrotnych prób nawiązania połączenia telefonicznego [segregator II, k. 1/855 akt] nie odebrał kierowanego do niego telefonu.

Zebrany w postępowaniu przez organy podatkowe materiał wskazuje, że Pan S.K. nie wykonywał prac, które opisują wystawione przez niego faktury. Podstaw do takiego wniosku dostarczyły przeprowadzone dowody z wyjaśnień Skarżącego, Pana S.K., tych osób mających być "podwykonawcami" Pana S.K. wykonującymi prace budowlane na rzecz Skarżącego, które udało się zidentyfikować a także z włączonych przez organ podatkowy materiałów z postępowania przeprowadzonego wobec [...]K. S. a także decyzji wydanej wobec tego podatnika [segregator II, k. 1/963–11/973 akt] jak i materiałów z postępowania dotyczącego Skarżącego za inne okresy, tj. czwarty kwartał 2013 r. [segregator I, k. 4/504–4/562 akt], zbadanych transakcji z kontrahentami Skarżącego, na rzecz których wystawiał on faktury. Organ pierwszej instancji przesłuchał także uczestników spornych transakcji: Skarżącego oraz Pana S.K. a także te, wskazane przez Pana S.K. jako podwykonawcy podmioty, które udało się zidentyfikować, to jest Pana S. P. [segregator II, k. 7/918–11/922 akt]

Z dowodów tych wynikają następujące ustalenia:

[1] Skarżący w analizowanym roku podatkowym świadczył na rzecz odbiorców prace z zakresu budowlanego, kwalifikowane jako "roboty związane z budową dróg i autostrad]; wystawiał z tytułu ich wykonania faktury na rzecz odbiorców. W analizowanym okresie odbiorcami były wyłącznie podmioty gospodarcze przy czym sprzedaż części prac budowlanych następowała na rzecz podmiotów wykonujących zamówienia publiczne [wyłonionych w drodze przetargów publicznych – np. budowa obwodnicy Z. w ciągu drogi krajowej nr 50 – zlecenie z 27 maja 2013 r. udzielone Skarżącemu – segregator I, k. 4/390–4/394]; prace te zostały wykonane i odebrane przez przedstawicieli zlecającego; wystawione zostały przez Skarżącego faktury z tytułu tych prac i Skarżący otrzymał za nie wynikającą z faktur zapłatę [faktury wystawione przez Skarżącego oraz dokumentacja związana z odbiorem prac dotyczących obwodnicy Z. – segregator I, k. 4/382–4/450 akt, prace zlecone na terenie inwestycji budowa budynku mieszkalnego przy u. [...]71 – segregator I, k. 4/366–4/381 akt, prace – ułożenie kostki granitowej przy ul. [...]69/71, ułożenie i naprawa przepustów na trasie R.– P. – segregator I, k. 4/453–4/465 akt; faktury dotyczące wykonanie prac ogrodniczych, skarg, terenów zielonych, elewacji, ogrodzeń, kostki Brukowej, fundamentów, wykopów, stanu surowego budynków przy ul. [...]1 – segregator I, k. 4/466–4/491 akt]. Za wykonane prace Skarżący wystawiał faktury i otrzymywał zapłatę w gotówce, a środki z tego tytułu przechowywał w sejfie;

[2] Skarżący nie zatrudniał pracowników [pismo z ZUS, opatrzone deklaracjami rozliczeniowymi – segregator I, k. 4/86–4/90, zeznania Skarżącego – segregator II, k. 9/99 akt]; niektóre prace wykonywał osobiście; w odniesieniu do części z nich – miał korzystać z podwykonawcy, to jest [...]S.K. a z tytułu prac, jakie miały być wykonane przez [...]S.K. ten ostatni wystawił na rzecz Skarżącego faktury na łączną kwotę netto 1 442 900,00 zł, podatek od towarów i usług 331 867,00 zł. Umowy z Panem S. K. miały być zawierane ustnie;

[3] W zasobach technicznych Skarżącego na grudzień 2003 r. widnieją środki trwałe takie jak agregat prądotwórczy, aparat NIKON + akcesoria, piła spalinowa, młot, notebook, przecinarka Stihl, zagęszczarka, kamera, trzy samochody [Toyota Corolla Verso, Volksvagen Transporter, Volksvagen 35[...]– zestawienie środków trwałych za styczeń – grudzień 2013 r. – k. 4/762, tom I akt postępowania administracyjnego];

[4] Skarżący dokonywał wypłat gotówki z posiadanych rachunków jednorazowo na kwoty od kilkuset do kilkudziesięciu złotych [3 000 – 20 000 zł]; na jego konto wpływały przelewy na kwoty przykładowo 20 000 zł, 16 095,29 zł – historia rachunku bankowego w Banku [...][tom I, k. 4/603–4/634 akt], na jego konto w [...]Bank dokonywane były wpłaty [przelewy własne i wypłaty gotówkowe] od niego samego lub żony Skarżącego na kwoty od kilkuset do 14 700 zł [tom I, k. 4/603–4/612 akt];

[5] prace budowlane udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez [...]S.K. nie były wykonane osobiście przez Pana S.K., lecz miały być wykonywane przez inne osoby, określane przez Skarżącego jak i Pana S.K. "podwykonawcami";

[6] Pan S.K. w ramach działalności gospodarczej [...]S.K. wystawił na rzecz Skarżącego w II i III kwartale 2013 r. łącznie 35 faktur VAT za prace budowlane opisane – w okresie od 17 czerwca do 30 września 2013 r. – w sposób następujący: "wykonanie elewacji W., ul. [...]1"; "Ułożenie kostki brukowej W., ul. [...]1", "Wykonanie terenów zielonych W., ul. [...]1", "Roboty budowlane związane z wznoszeniem budynku W. ul. [...]3"; "Wzmocnienie skarp rowu W., ul. [...]1", "Wykonanie tarasów z wyjazdem W., ul. [...] 1", "Ułożenie kostki regulacja studzienek i postawienie krawężników., ul. [...] 1", "Wykonanie stanu surowego budynku W., ul. [...] 1 J", "Wykonanie stanu surowego budynku W., ul. [...] 1 J", Wykonanie stanu surowego budynku W., ul. [...] 1 J", "Roboty brukarskie obwodnica Z.", "Wykonanie stanu surowego budynku W. ul. [...] 1 J", "Prace związane z budową budynku W. ul. [...] 1G/1", "Prace związane z budową budynku W. ul. [...] 1G/1" "Prace związane z budową budynku W. ul. [...] 1G/1", "Prace związane z budową budynku W. ul. [...] 1H", "Prace związane z budową budynku W. ul. [...] 1H", "Prace związane z budową budynku W. ul. [...] 1G/1", "Prace związane z budową budynku W. ul. [...] 1G", "Prace związane z budową budynku W. ul. [...] 1H", "Prace związane z budową budynku W. ul. [...] 1H", "Prace związane z budową budynku W. ul. [...] 1G", "Prace związane z budową budynku W. ul. [...] 1G", "Prace związane z budową budynku W. ul. [...] 1G/1", "Prace związane z budową budynku W. ul. [...] 1G/1", "Prace związane z budową budynku W. ul. [...] 1G", "Budowa garażu ul. [...]3", "Prace związane z wznoszeniem budynku W. ul. [...] 1G/1", "Prace związane z wznoszeniem budynku W. ul. [...] 1G/1", "Montaż ogrodzeń W. ul. [...] 1", "Montaż ogrodzeń W. ul. [...] 1", "Montaż ogrodzeń W.ul. [...] 1", "Prace przygotowawcze do wznoszenia budynku ul. [...]3", "Prace malarskie wraz z materiałem" na kwoty od 15 990 zł do 74 415,00 zł [segregator 1, k. 4/40–4/74 akt]. Łączna kwota wystawionych przez Pana S.K. faktur II i III kwartale 2013 r. wynosi 1 442 900,00 zł netto, podatek od towarów i usług 331 867,00 zł;

[7] płatności na rzecz Pana S.K. z tytułu wystawionych faktur miały być dokonywane w gotówce przez Skarżącego – wyciągi bankowe z rachunków Skarżącego nie odzwierciedlają jakichkolwiek przelewów na rzecz Pana S.K. zaś Skarżący podał że rozliczał się w gotówce [przesłuchanie Skarżącego – segregator II, k. 5/896 akt], i analogicznie Pan S.K. oświadczył, że forma płatności w gotówce była wskazana przez Pana K. O. [przesłuchanie Pana S.K. – segregator II, k. 3/869 akt];

[8] Pan S.K. nie zatrudniał pracowników; nie posiadał zasobów technicznych – maszyn i urządzeń służących prowadzeniu prac budowlanych, nie posiadał też zawartych umów o świadczenie jakichkolwiek usług, w tym kwalifikujących się jako umowy o podwykonanie prac budowlanych. Pan S.K. podał, że nie posiadał umów o pracę łączących go z innymi osobami ani umów cywilnoprawnych, faktur z tytułu zakupionych usług, zgłoszeń pracowników do ZUS; nie dokonywał płatności z tytułu takich umów [przesłuchanie Pana S.K. – segregator II, k. 1/867-5/871 akt]. Stan zdrowotny Pana S.K. miał utrudniać mu aktywność do tego stopnia, że nie tylko nie nadzorował prac, które miały wykonywać wskazane przez niego jako podwykonawcy osoby, nie pojawiał się na budowach Skarżącego, ale nawet dostarczenie wystawionych przez siebie faktur do Skarżącego miało być dla niego na tyle problematyczne, że to Skarżący przyjeżdżał do niego i podawał dane do faktur oraz je odbierał;

[9] podwykonawcy Pana S.K. mieli pochodzić stąd, że rozwieszał on ogłoszenia, że potrzebuje pracowników a w odpowiedzi na nie miały zgłaszać się osoby, które kierowane były przez niego do Skarżącego, który angażował je do odpowiednich prac i sam im płacił;

[10] Pan S.K., poza Panem S. P. i A. K. z miejscowości R. nie był w stanie wskazać danych personalnych podmiotów mających być jego podwykonawcami; także Skarżący nie potrafił podać danych żadnego z podwykonawców wykonujących prace z ramienia firmy Pana S.K., poza wskazaniem, że pamięta tylko Pana S., którego nie pamięta nazwiska, a także, że zna Pana A. jednak i jego nazwiska nie pamięta, a także "Z tych ludzi kojarzę jeszcze imiona: Pan J., pan R., było jeszcze 2 panów S., L. – więcej w tej chwili nie pamiętam. Żadnych nazwisk nie pamiętam."

Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie, wynikający z zebranych materiałów dowodowych stan faktyczny Sąd uznał, że prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez Pana S.K. wystawionymi na rzecz Skarżącego nie zostały wykonane przez ten podmiot, ani osobiście przez Pana K. ani z wykorzystaniem innych osób lub podmiotów. Za takim wnioskiem przemawia fakt, że w toku postępowania zarówno Skarżący jak i jego kontrahent – Pan S.K. nie wskazali zasobów, jakimi miały być wykonywane prace udokumentowane fakturami, zarówno technicznych jak i – przede wszystkim – osobowych. Oświadczenia zarówno Skarżącego jak i Pana K. wskazywały, że prace miały wykonywać osoby, określane mianem "podwykonawców", pozyskane na podstawie rozwieszanych przez Pana K. ogłoszeń, którym następnie, po zaangażowaniu do pracy, płatności dokonywał Skarżący.

Sąd w tym miejscu zauważa, że pojęcie podwykonawcy jest charakterystyczne dla robót budowlanych i odnosi się do powierzenia całego lub określonego zakresu prac [określonego rodzaju, frontu robót] innemu podmiotowi na podstawie umowy, w taki sposób że bierze on na siebie odpowiedzialność za tę część. Pojęcie podwykonawcy pojawia się w art. 6471 Kc oraz w ustawie Prawo zamówień publicznych. Art. 6471 Kc stanowi, że w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą [generalnym wykonawcą], strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców, przy czym, do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy. Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy, przy czym tego rodzaju umowy, powinny być dokonane w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę a odmienne postanowienia umów, są nieważne.

Z kolei ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych [Dz.U. 2004 Nr 19 poz. 177 z późn. zm.] w art. 36a ust. 1 przewiduje, że wykonawca zamówienia publicznego może powierzyć wykonanie części zamówienia podwykonawcy.

Dokonana zarówno przez Skarżącego jak i Pana S.K. charakterystyka roli zaangażowanych w ten sposób do pracy osób, sposób wykonywania przez nie pracy i nadzoru przez Skarżącego, odpowiedzialności za wykonane prace wskazuje, że wbrew określaniu tej relacji jako "podwykonawstwo" nie mamy do czynienia z podwykonawstwem, którego istotą jest przekazanie samodzielnego wycinka robót [ich części, zakresu] do wykonania innemu podmiotowi, z przyjęciem przez ten podmiot wobec powierzającego odpowiedzialności za roboty budowlane. Taka umowa wymaga pisemnej zgody inwestora, zaś w postępowaniu o zamówienie publiczne wiążą się z tym jeszcze dodatkowe wymagania, niejednokrotnie konieczne jest wskazanie już w ofercie zakresu prac, których przekazanie do wykonania wykonawca przewiduje innemu podmiotowi. Charakter podwykonawstwa prac budowlanych [robót budowlanych] wynikający z przepisów powoduje, że niepodobieństwem jest, by każdy z uczestników procesu budowlanego, w tym przede wszystkim jego wykonawca, nie znał podwykonawcy a także kolejnych podmiotów, którym powierzono podwykonanie poszczególnych zakresów robót.

Pan S.K., przesłuchany 6 października 2014 r. [segregator II, k. 3/52 i nast. akt] podał, że wystawiał faktury na rzecz Skarżącego osobiście; po faktury przyjeżdżał do niego do domu Pan K.O. i je odbierał, mówił także na jaką kwotę ma być wystawiona faktura podał, też że "następnego dnia przywoził mi fakturę od podwykonawcy między innymi – P. A. K. z W. [dokładnego adresu nie pamiętam], P. S. z P. [innych danych nie pamiętam i nie posiadam]. Oprócz wymienionych wyżej byli inni podwykonawcy w sumie około pięciu lub sześciu – danych personalnych nie znam. Faktur od podwykonawców nie posiadam, gdyż miałem je w samochodzie, bo miałem jechać na wezwanie w dniu 15.09.2014 do US w L. Faktury wraz z laptopem i telefonem, pieczątką miałem w samochodzie, wróciłem na chwilę do domu i w tym czasie dokonano kradzieży’.

Natomiast Skarżący składając w postępowaniu wyjaśnienia [segregator II, k. 3/62 - 3/64 akt], zgodnie z którymi we wrześniu 2013 r. nawiązał współpracę z Panem S. K., Pan K. pojawił się na dwóch budowach na które przyjechał z ludźmi – brygadą liczącą 5-6 osób [budowa [...]przy ul. G. w W.] po czym dalej przejął ekipy, usiłuje przekonać, że mamy w tym wypadku z podwykonawstwem. Skarżący podał przy tym, że Pan K. dwukrotnie – na budowę K. oraz P. 1 przyprowadził dwie różne brygady pracowników a po zakończeniu prac na tych budowach zadzwonił do Pana K. i poinformował, że ma nowe zlecenia i potrzebuje nowych pracowników. Co do roli Pana K. w tych pracach, Skarżący podał: "[...] na budowy o których mowa w fakturach [S., os. K., P.ul.[...], I., P.,, M., ul.[...], S.] Pan K. przysłał mi ekipy. Odbywało się to w ten sposób, że pracownicy przyjeżdżali bezpośrednio na wskazaną przeze mnie budowę. Ludzie przysyłani przez Pana K. czasem się powtarzali a czasem były to nowe osoby. Z tych ludzi kojarzę jeszcze imiona: Pan J., pan R., było jeszcze 2 panów S., L. – więcej w tej chwili nie pamiętam. Żadnych nazwisk nie pamiętam. Wszystkich przysyłanych przez Pana K. pracowników ja osobiście nadzorowałem, byłem odpowiedzialny za prawidłowe wykonanie prac przed zleceniodawcami. Potem Pan K. miał problemy z dowozem i zostawił mnie na przysłowiowym »lodzie«. Wówczas ja bezpośrednio współpracowałem z tymi poznanymi ludźmi. I to z nimi się rozliczałem" a także "Gotówkę na zapłatę podwykonawcy pobierałem od moich zleceniodawców. Być może była taka sytuacja że przekazałem panu K. Większość jednak gotówki przekazywałem bezpośrednio pracownikom przysłanym przez pana K.. Chciałbym zaznaczyć, że pracownicy ci nie ufali Panu K. Nie były sporządzane pokwitowania, Pan K. wpisywał na fakturze gotówka i to było pokwitowanie".

Tak scharakteryzowana, zarówno przez skarżącego jak i Pana S.K. organizacja robót nie mieści się w pojęciu podwykonawstwa. Okoliczność, że pracownicy przysłani na budowy Skarżącego przez Pana K. mieli mu nie ufać jako swemu zleceniodawcy także przemawia z tym, że nie wiązała ich z Panem K. umowa, której treścią byłoby podwykonawstwo robót, szczególnie że to Skarżący miał dokonywać na ich rzecz płatności.

Gdyby Pan S.K. występował w roli podwykonawcy Skarżącego, to jego firma brałaby odpowiedzialność za powierzony jej odcinek prac, zaś ten odcinek byłby wyraźnie określony i sprecyzowany jako ten, za który odpowiada albo samodzielnie, własnym nakładem środków [osób, urządzeń, środków finansowych] i własną organizacją wykonałaby zlecenie, bądź też powierzyła jego wykonanie kolejnemu podmiotowi, który przyjąłby na siebie dany zakres prac, co musiałoby być zakomunikowane zarówno wykonawcy prac jak i inwestorowi. W takim jednak wypadku istniałaby umowa obligująca podwykonawcę do wykonania danego zakresu prac, ten zaś podwykonawca byłby w stanie wskazać zasoby, którymi prace wykonał. Tymczasem ani Skarżący ani Pan S.K. nie są w stanie podać podwykonawcy lub podwykonawców, którym przekazano określony zakres prac i których rozliczono z wykonania tego zakresu; nie przedstawili odpowiednich umów – takich umów zresztą w ogóle nie zawarli. To, co obaj – zarówno Skarżący jak i Pan S.K. określają jako korzystanie z podwykonawców zaangażowanych do wykonania prac, w istocie oznacza zebranie niezobowiązujących, pozbawionych nie tylko umów o podwykonawstwo ale także jakichkolwiek umów, w tym pracowniczych ekip złożonych z osób poszukujących pracy, pozyskiwanych na podstawie ogłoszeń, z którymi ani Skarżący ani Pan S.K. nie zawarli umów ani też nie powierzyli odpowiedzialności za przekazany zakres prac. I Skarżący i Pan S.K. eksponowali w swoich wyjaśnieniach, że podwykonawcy, każdorazowo będący osobami fizycznymi, pozyskanymi na podstawie ogłoszeń wykonywali prace pod kierunkiem Skarżącego, byli przez niego nadzorowani i przez niego bezpośrednio wynagradzani.

Stanowisko Skarżącego, w którym Skarżący prezentuje sposób organizacji ekip i pracy osób zaangażowanych do robót za pośrednictwem Pana S.K. [na podstawie jego ogłoszeń], wskazujące na to, że po zrekrutowaniu osób do pracy Pan S.K. nie był zaangażowany w nadzór i organizację pracy tego personelu, i że to Skarżący organizował wykonywanie prac oraz płacił – w gotówce – poszczególnym osobom wynagrodzenia, przekonuje, że firma [...]S.K. nie występowała w charakterze podwykonawcy Skarżącego, który na rzecz Skarżącego dokonywał sprzedaży robót budowlanych opisanych wystawionymi fakturami. Przeczy temu, w szczególności, fakt, że – po pierwsze – firma ta nie posiadała żadnych zasobów pozwalających na wykonanie takich robót, po drugie – nie zawarła jakichkolwiek umów, których przedmiotem byłoby zlecenie takich robót dalszym podmiotom, po trzecie – nie angażowała na własny rachunek i we własnym imieniu osób, mających wykonywać roboty na rzecz Skarżącego.

Uznanie, że Pan S.K. działając w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonał sprzedaży na rzecz Skarżącego robót budowlanych opisanych wystawionymi przez siebie fakturami wymagałoby bowiem ustalenia, że Pan S.K. wytworzył we własnym zakresie te roboty – że zostały one zrealizowane w ramach jego przedsiębiorstwa, jego zasobami, jego nakładem rzeczowym i organizacyjnym, z zaangażowaniem odpowiedniej grupy pracowników, zorganizowaniem jej w ekipę z podziałem ról wykonawczych, wyposażeniem w sprzęt, odzież roboczą i inne niezbędne do tego zasoby, miałby jednak w takim wypadku umowy o pracę bądź stosowne umowy cywilnoprawne, lub zakupiłby je od podmiotu trzeciego. W tym drugim wypadku, to jest nabycia od kolejnego wykonawcy robót budowlanych Pan S.K. posiadałby jakikolwiek dowód zakupu tej usługi w postaci faktury i odpowiedniej umowy, znałby siedzibę podmiotu, posiadane przez niego zasoby. Nawet zagubienie dokumentacji nie stałoby w tym wypadku na przeszkodzie ustaleniu podmiotów dokonujących sprzedaży takich usług. Tymczasem Pan S.K. nie tylko nie był w stanie wskazać, poza Panem S. P. oraz A. K. takich osób, lokalizacji firm od których zakupiłby roboty budowlane, umów o pracę czy też powołać się na zgłoszenie pracowników do ZUS.

Wyjaśnienia Skarżącego jak i Pana K. wskazują, że nie mamy do czynienia z nabyciem przez Pana S.K. od kogokolwiek robót budowlanych lecz co najwyżej z pośrednictwem, pomocą w pozyskaniu pracowników [co do których zresztą nie zadbano o dopełnienie wymagań z zakresu prawa pracy i ubezpieczeń społecznych], za co Panu K. miało być wypłacane przez Skarżącego niewysokie wynagrodzenie.

Skarżący przesłuchany w charakterze strony [segregator II, k.2/893–11/902 akt] podał, że w ramach prowadzonej od 2009 r. działalności gospodarczej w zakresie prac brukarskich, budowy domów, wykańczania, budowy dróg i autostrad nie zatrudniał pracowników, posiada podstawowy sprzęt tak jak zagęszczarka mała, niwelator, steel – przecinarka do betonu, betoniarka, bus. Podał także, że roboty budowlane wykonywane były tylko przez jednego podwykonawcę, tj.[...], nie posiada pisemnej umowy na tę okoliczność, umowa była ustna, nie wykonywał w 2013 r. żadnych prac samodzielnie. Skarżący wskazał kierowników budów oraz właścicieli firm, na rzecz których dokonywał roboty budowlane, jeśli zaś chodzi o osoby ze strony swego jedynego podwykonawcy to jest Pana S.K. wskazał ogólnie jedynie jedną osobę: "Był tam pan S. Więcej osób nie pamiętam było tych ludzi bardzo dużo. Około 5– 6 osób w brygadzie." a także "Pamiętam tylko Pana S., ale nazwiska nie pamiętam", "Pamiętam tylko Pana A., który był pracownikiem Pana K.. Nazwiska nie znam". W kolejnym przesłuchaniu dodał, równie nieprecyzyjnie: "Z tych ludzi kojarzę jeszcze imiona: Pan J., pan R., było jeszcze 2 panów S., L. – więcej w tej chwili nie pamiętam. Żadnych nazwisk nie pamiętam." [segregator II, k. 3/62 - 3/64 akt]. Także te stwierdzenia wskazują, że osoby, które wykonywały prace a zostały wskazane przez Pana K. były przez Skarżącego postrzegane jako pracownicy Pana K., nie zaś podwykonawcy.

Kolejnym argumentem na rzecz tezy, że Pan S.K. nie występował w roli podwykonawcy jest okoliczność, że owa ustna umowa o podwykonawstwo nie obejmowała zaangażowania sprzętu i materiałów przez Pana S.K. – nie nabył on prac budowlanych od zewnętrznego dostawcy takich prac, nie zatrudniał pracowników, poza fakturami opłat za leasing nie posiadał faktur zakupu sprzętu lub materiałów potrzebnych do wykonania takich prac.

Natomiast z wyjaśnień Skarżącego wynika, że to zleceniodawcy robót zwykle ponosili koszt materiałów - Skarżący podał co do jednej z prowadzonych przez siebie inwestycji, tej na rzecz [...]B. C., że materiały do prac dostarczał inwestor; także co do kolejnej inwestycji, wykonywanej na rzecz [...]Z. C. nie dostarczał materiałów; przy wykonywaniu prac wykorzystywane były materiały powierzone przez inwestora. Co do współpracy z firmą Pana S.K. Skarżący podał, że współpracę nawiązał w 2011 r. przez szwagra będącego mężem siostry Pana K.; nie sprawdzał czy posiada wystarczającą ilość pracowników, sprzęt budowlany, zaplecze techniczne, umowy zawierano ustnie a Pan Kowalczyk odpowiadał za ludzi i sprzęt na budowie zaś Skarżący za sprawy techniczne, przy czym należności na rzecz Pana K. przekazywał mu lub żonie, ale także pracownikom Pana K., lecz nie posiada potwierdzenia przyjęcia zapłaty przez pracowników Pana K.. Na podstawie dokumentów ustalono zaś, że Pan S.K. nie posiadał zatrudnionych pracowników ani sprzętu.

Wobec Pana S.K., w prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej [protokół z kontroli – segregator II, k. 1/872–14/885 akt], na podstawie jego zeznań [segregator II, k. 1/867–5/871 akt] stwierdzono natomiast, że nie bywał on na budowach realizowanych przez Skarżącego, zdarzyło się że raz był na budowie na G. przy w markecie R., gdzie była układana kostka brukowa; osobiście nie dokonywał żadnych prac i nie zatrudniał pracowników; usługi wykonywały poprzez podwykonawców Pana O. Pan K. oświadczył, że podwykonawców, którzy się do niego zgłaszali na jego ogłoszenie w gazecie O. polecał bezpośrednio Panu O.; nie zawierał umów na piśmie; nic nie wie kto zapewniał materiały i narzędzia do wykonywanych usług; wartość poszczególnych faktur określał Pan O. zaś on podpisywał faktury na jego prośbę, przy czym kwoty z faktur faktycznie nie zostały zapłacone, a gotówkowa forma rozliczeń była wskazana przez Pana K. O. Pan S.K. oświadczył także, że nie posiada wiedzy, gdzie i kiedy były wykonywane usługi udokumentowane fakturami, Pan O. informował go, że roboty zostały wykonane i prosił o wystawienie faktury na określoną wartość, określając rodzaj wykonywanych usług i miejsce ich wykonania, przy czym w miejscu wykonywanych usług nie był, usługi były wykonywane przez podwykonawców, których nie zna, gdyż były świadczone na rzecz Pana O. Podkreślił, że żadnych usług nie wykonywał, pracowników nie zatrudniał a usługi były wykonywane przez wykonawców na rzecz Pana O. Podwykonawców, którzy się do niego zgłaszali polecał Panu O., żadnych umów z podwykonawcami nie zawierał. W zakresie udokumentowania działalności i transakcji ze Skarżącym, Pan S.K. podał, że prowadził ewidencję VAT, jednak nie posiada wydruków, bowiem cała dokumentacja znajdowała się w laptopie który został mu skradziony w dniu 15 września 2014 r., nie składał żadnych deklaracji VAT za okres od czerwca 2013 r. do lipca 2014 r., gdyż nie miał pieniędzy aby rozliczać należne wyliczone zobowiązania, nie dokonywał też żadnych wpłat na podatek VAT, gdyż nie otrzymał żadnych pieniędzy od Pana O. z tytułu wystawionych faktur.

Skarżący przy tym nie kwestionuje, że roboty budowlane, które miały być nabyte na podstawie spornych faktur od Pana S.K. nie były wykonywane przez Pana S.K. – jego ekipy budowlane i jego nakładem pracy i organizacji a także z jego odpowiedzialnością, lecz że prace wykonywały niezidentyfikowane, pozyskane z ogłoszenia osoby, które dalej podlegały nadzorowi i kierownictwu Skarżącego a także, że on sam je wynagradzał za pracę.

Tyle tylko, że ani Skarżący ani Pan S.K. nie dysponują żadnym dowodem na okoliczność zaangażowania tych osób – umowami o pracę lub umowami i fakturami, na podstawie których Pan K. nabyłby ich usługi ani dowodami zapłaty za wykonane prace.

Przy tym, gdyby nawet uznać, że Skarżący na rzecz osób wykonujących roboty dokonywał płatności w imieniu i w zastępstwie Pana S.K., realizując nie swoje zobowiązanie wobec tych osób, to znalazłoby to wyraz w odpowiednich porozumieniach, na mocy których Skarżący dokonałby potrącenia z należności Pana K. Nic takiego jednak nie wynika z dokumentacji przestawionej przez Skarżącego ani z jego wyjaśnień.

Ponadto, Pan S.P., zamieszkały w miejscowości R. [okolice C.] który został wskazany przez Pana S.K. jako podwykonawca wykonujący w jego imieniu prace udokumentowane wystawionymi na rzecz Skarżącego fakturami podał, że od stycznia do końca września 2013 r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem było wykonywanie usług remontowo – budowlanych, a także na dwukrotnie zadane pytanie oświadczył, że nie zna Pana S.K., nie miał z nim żadnego kontaktu, kilkukrotnie podkreślił też, że nie współpracował z firmą Obsługa Inwestycji [...]S.K., nie wykonywał pracy na rzecz firmy Pana S.K., nie zawierał umów o współpracy, nie wystawiał faktur na rzecz Pana S.K., nie rozliczał się z nim, nie otrzymywał należności, nie zna też firmy [...]K.O. ani jego samego, nie wykonywał prac na rzecz Pana K. O., nie zna osób które oprócz niego wykonywałyby pracę na rzecz Pana K. O., nie zawierał z nim umów o współpracy, nie przyjmował od niego prac ani należności [protokół przesłuchania Pana S. P. w charakterze świadka – segregator II, k. 7/918–11/922 akt].

Z drugą ze wskazanych przez Pana K. O. osób, która miała występować w charakterze podwykonawcy, to jest z Panem A. K., zam. w miejscowości R. nie udało się nawiązać kontaktu mimo wielokrotnych prób wezwania [pismo organu podatkowego – segregator II, k. 3/77, 4/863 akt] a także mimo kilkukrotnych prób nawiązania połączenia telefonicznego [segregator II, k. 1/855 akt].

W konsekwencji, poza wystawionymi przez Pana S.K. fakturami nie zebrano żadnego dowodu potwierdzającego wykonanie przez niego robót o niemałej przecież złożoności i wartości.

Tym samym dokonane w sprawie ustalenia wskazują, że faktury wystawione przez Pana S.K. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych robót, robót tych nie wykonała bowiem jego firma, nie nabyła ich także od podmiotu trzeciego.

Za takim wnioskiem przemawiają także niespójności oświadczeń Skarżącego co do sposobu nawiązania współpracy z Panem S. K.: Skarżący najpierw w swoich wyjaśnieniach twierdził że współpracę z S. K. nawiązał poprzez ogłoszenie umieszczone w gazecie O. dotyczące poszukiwania podwykonawców do pracy w okresie końca lata – początku jesieni 2013 r., potem zaś podawał, czy współpracę tę nawiązał wcześniej to jest poprzez swojego szwagra, który jest mężem siostry Pana K. i że w dniu 1 czerwca 2011 r. Pan S.K. wystawił pierwszą fakturę na jego rzecz. W ocenie Sądu, nie jest wiarygodne by Skarżący mylił okoliczności poznania i nawiązania współpracy z Panem K. tak bardzo, że nie pomięta kontaktu nawiązanego na płaszczyźnie rodzinnej [mowa tu o bliskiej rodzinie].

Kolejnym argumentem są okoliczności tej współpracy, mające polegać na tym że Pan S.K. miał organizować "podwykonawców" zaś Skarżący przebywać na budowach i pilnować tych podwykonawców, przy czym zarówno Pan K.O. jak S.K. wskazywali na ograniczoną rolę tego ostatniego w zakresie osobistego nadzoru na budowach w związku z jego stanem zdrowia, który miał powodować, że to Skarżący przyjeżdżał osobiście do niego do domu i wskazywał dane do faktury a następnie osobiście miał je przekazywać podwykonawcom;

Sąd wskazuje, że dodatkowym argumentem na rzecz tego, że faktury wystawione przez S.K. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży usług na rzecz Skarżącego zaś rola Pana S. ograniczała się do wystawiania faktur za prace wykonane w inny sposób, stanowi niezrozumiałe i nielogiczne uzasadnienie Skarżącego co do tego, dlaczego osobiście nadzorował budowy i komunikował się ze wskazanymi i zorganizowanymi dla niego podwykonawcami – Skarżący podawał, że znalezieni przez Pana S.K. wykonawcy nie ufali S.K.. Skarżący w toku postępowania podawał, że Pan S.K. odpowiadał za ludzi i sprzęt na budowie, zaś on sam był do spraw technicznych i jako zleceniodawca usług nadzorował prace wykonywane przez kontrahenta – od rana do wieczora robił obchody na kilku budowach, a gdy były uchybienia to kontrahenci zwracali się do niego a nie do Pana S.K.. Mimo to Skarżący podawał, że miał pełne zaufanie do Pana S.K. zaś jako uzasadnienie takiego sposobu współpracy i płatności wskazał okoliczność że nie mógł mieć swoich pracowników w związku z blokadą kont bankowych. Powyższe tłumaczenie jest niewiarygodne – jeśli Skarżący wykonywał w zasadzie wszystkie prace związane z organizacją personelu, to niezrozumiałe jest, za co Pan S.K. wystawiał faktury. Nadto, jeśli ów zorganizowany przez Pana K. personel miał być jego ekipą, za prace której miał wystawiać faktury, to nie sposób przyjąć za wiarygodne zarówno tego, że to Skarżący samodzielnie dokonywał płatności na rzecz osób wykonujących roboty jak i tego, że ów personel był zorganizowany przez Pana K. [był jego zasobem, za wykorzystanie którego przez Skarżącego wystawiał faktury] a jednocześnie Panu K. nie ufał na tyle, że płatności na jego rzecz dokonywał Skarżący [przesłuchanie Skarżącego - pyt. Nr 10, segregator II, k. 3/62].

Ponadto Skarżący podawał, że nie wie czy Pan S.K. zatrudniał ludzi, nie widział też sprzętu na jego posesji. Natomiast Pan S.K. nie miał innych kontrahentów niż Skarżący; nie wykonywał aktywności na rzecz innych podmiotów; jego firma nie posiadała zaplecza technicznego do wykonywania prac budowlanych angażował zaś podwykonawców – pracowników mających wykonać pracę na rzecz Skarżącego miał znajdować w gazecie O., w której zamieszczał ogłoszenia że poszukuje podwykonawców, ci zaś po zgłoszenie się do niego mieli być przekierowywani bezpośrednio do Skarżącego i dalej kontaktować się z nim.

Kolejnym argumentem przekonującym, że wystawione przez Pana S.K. faktury nie dokumentują wykonanych przez niego prac są ustne umowy, jakie miały być zawierane z podwykonawcami a także ze Skarżącym, mimo że łączna wartość tych faktur jest relatywnie wysoka [1 442 900,00 zł netto] zaś same opisane prace niejednokrotnie skomplikowane [przykładowo: wykonanie elewacji, wykonanie stanu surowego budynku]. Biorąc pod uwagę regulacje dotyczące umowy o roboty budowlane a także charakterystyczny dla robót budowlanych podział i wyraźne określenie ról w procesie budowlanym, brak umów z Panem S. K. oraz dalszymi jego "podwykonawcami", w zestawieniu z pozostałymi ustalonymi w sprawie okolicznościami [brak potwierdzenia potencjału technicznego i osobowego Pana S.K., nieustalenie wskazanych podwykonawców, płatności gotówkowe] przemawia za uznaniem, że faktury dokumentują czynności, których ich wystawca nie wykonał.

Następnym argumentem, który potwierdza niewykonanie przez firmę Pana S.K. prac udokumentowanych spornymi fakturami są płatności dokonywane w formie gotówkowej. Powyższe jest charakterystyczne dla transakcji, co do których strony są zainteresowane jak najmniej transparentnym ich ukształtowaniem. Przy tym, o ile na ważność transakcji nie wpływa sam fakt płatności gotówkowej, to w warunkach, gdy kwoty tych płatności są relatywnie wysokie, a Skarżący nie dysponuje jakimikolwiek, poza fakturami, dowodami wykonania prac, przy braku zidentyfikowania podwykonawców oraz płatności na ich rzecz, okoliczność ta także stanowi argument przemawiający na rzecz tezy, że Pan K. nie wykonał prac opisanych fakturami. Jakkolwiek bowiem nie ma obowiązku płatności bezgotówkowych, jeśli nie zostaną łącznie spełnione przesłanki określone w art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej [Dz.U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.], to ten element, rozpatrywany łącznie z pozostałymi ustalonymi w sprawie okolicznościami, takimi jak brak innych dowodów przekonujących o wykonaniu na rzecz Skarżącego prac przez Pana S.K., także przemawia za oceną dokonaną przez organy podatkowe.

Powołać w tym miejscu również należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażone w wyroku z 30 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 486/10, który stwierdził, że znamienne dla nielegalnych transakcji jest przyjęcie, wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim i przepisom prawa, rozliczenia w formie gotówkowej. Doświadczenie życiowe nabyte w toku rozpoznawania podobnych spraw uczy, że nieuczciwym transakcjom zawsze towarzyszy ta forma rozliczeń. W efekcie tego Sąd wskazał, że rezygnacja przez podatnika z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest równocześnie zgodą na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

W tej mierze Skarżący akcentował, że obrót gotówkowy pomiędzy przedsiębiorcami jest typowym, powszechnym, legalnym i prawnie usankcjonowanym sposobem wygaszania zobowiązań, a wywodzenie przez organ podatkowy negatywnych skutków z tych działań świadczy o dążeniu do udowodnienia za wszelką cenę z góry założonych tez z jednoczesnym brakiem poszanowania zasad prawdy obiektywnej i nierozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. Sąd zauważa jednak, że tłumaczenie Skarżącego na pytanie pracownika organu podatkowego [przesłuchanie Skarżącego z 15 lipca 2015 r. – segregator II, k. 5/896, pyt. nr 64 i 65] dotyczące tego, że w jednym dniu wystawiane były na jego rzecz przez [...]S.K. po dwie faktury z tego samego zakresu prac wskazuje, że Skarżący świadomie i celowo unikał obowiązku płatności przelewem, skoro podał, że na jego prośbę regulowano gotówką tak duże należności a także – co do motywacji dotyczącej płatności jednej należności podzielonej na kilka faktur "bo podobno można wystawiać faktury do 15 tys. Euro z płatnością w formie gotówki".

Kolejnym argumentem jest brak osobistego zaangażowania Pana S.K. w zakresie prac, jakie miały być wykonane na rzecz Skarżącego, zarówno jako wykonawca własnym nakładem sił jak i ich nabywca od podmiotu trzeciego – z jego zeznań wynika że tylko dwukrotnie wyrywkowo wizytował prace na rzecz Skarżącego; nie miał on także wiedzy na temat sporządzania protokołów odbioru wykonanych usług. Natomiast Skarżący podał, że za wykonanie prac przez wskazanych przez Pana S.K. pracowników za ich prawidłowe wykonanie przed zleceniodawcami był odpowiedzialny on sam a także, że samodzielnie rozliczał się z wykonawcami prac gotówką pobraną od zleceniodawcy.

Wniosek, że Pan S.K. nie wykonał prac udokumentowanych fakturami potwierdza także brak jego udziału w rozliczeniach z "podwykonawcami", których to rozliczeń dokonywać miał Skarżący.

Wniosek ten potwierdzają też rezultaty kontroli przeprowadzonej wobec Pana S.K. przez pracowników Urzędu Skarbowego w W. w zakresie podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2013 r., w ramach której ustalono, że nie przedłożył on żadnych faktur VAT dotyczących nabyć, dysponował jedynie trzema fakturami VAT dokumentującymi raty leasingowe za październik listopad i grudzień 2013; nie składał deklaracji VAT–7, gdyż wysokość podatku należnego miała stanowić niewielką różnicę a także z powodu nie otrzymania pieniędzy od Skarżącego, zaś z przedłożonej historii rachunku bankowego wynikało, że nie odnotowano na nim operacji związanych działalnością gospodarczą. Ponadto, z oświadczenia Pana S.K. wynika, że nie był on wykonawcą usług wymienionych na fakturach wystawionych przez siebie na rzecz Skarżącego, zaś prace te mieli wykonać podwykonawcy z którym nawiązał współpracę przez ogłoszenie w gazecie O.. Wobec Pana S.K. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzje z [...] kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. oraz z 7 sierpnia 2015 r. za czerwiec grudzień 2003 r. oraz marzec, czerwiec i sierpień 2014 r., które stwierdzają wystawianie przez Pana K. O. faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podstawą tego ustalenia było stwierdzenie braku dokumentacji usługi prac budowlanych, która to dokumentacja miała zostać skradziona 15 września 2014 r., mimo że z poświadczenia Komisariatu Policji Z. nie wynika, by skradziono dokumenty źródłowe a jedynie laptop i telefon komórkowy; stwierdzenie braku jakiejkolwiek dokumentacji związanej z wykonaniem usług udokumentowanych fakturami takiej jak zlecenia, umowy, protokoły odbioru robót, dowody zapłaty; stwierdzono też brak zaplecza technicznego do świadczenia prac wskazanych w fakturach, brak osobistego wykonania jakichkolwiek usług, zatrudniania pracowników a także fakt, że Pan S.K. nie potrafił wskazać żadnego ze swoich podwykonawców, nie posiadał wiedzy o miejscu i czasie wykonanie usług udokumentowanych fakturami, nie miał wiedzy na temat użytego sprzętu i materiałów dotyczących usług, wreszcie – nie złożył do urzędu skarbowego deklaracji VAT – 7 za miesiące objęte kontrolą.

Kolejnym argumentem przekonującym, że Pan S.K. nie wykonał robót, za które wystawił faktury są wyłącznie gotówkowe płatności, których wartości, mimo, że nie przekraczały wysokości wymagającej płatności przelewami, były wysokie, a także brak jakiejkolwiek dokumentacji, związanej z wykonywaniem robót budowlanych, do czego obligują przepisy związane wykonywanie inwestycji budowlanych. Na zawarcie przez wykonawcę [w tym wypadku Skarżącego] umowy z podwykonawcą [podzlecenie prac budowlanych] konieczna jest pisemna zgoda inwestora.

Wniosek, że Pan S.K. nie wykonał robót udokumentowanych wystawionymi na rzecz Skarżącego fakturami potwierdza też nieumiejętność wskazania przez Pana S.K. osób – podwykonawców, które miały wykonywać prace udokumentowane spornymi fakturami. Osoba wskazana przez Pana S.K. jako jeden z podwykonawców, to jest Pan S.P. przesłuchany w charakterze świadka podał, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo– budowlanych od stycznia do końca września 2013 r., a od października działalność tę zawiesił; oświadczył że nie zna Pana S.K., nie miał z nim żadnego kontaktu, nie potwierdził też, by znał Skarżącego i by wiedział cokolwiek o jego działalności.

Wniosek powyższy potwierdza okoliczność, że ani Skarżący ani Pan S.K. nie potrafili podać danych personalnych osób, które wykonywały usługi opisane w fakturach, zaś podane przez Pana S.K. w sposób bardzo nieprecyzyjny dane dotyczące Pana S. P. jako jednej z osób mających wykonywać prace, finalnie nie znalazły potwierdzenia – osoba ta zaprzeczyła nie tylko wykonaniu prac ale także temu, by miała kontakt ze Skarżącym lub z Panem S. K. Przede wszystkim zaś Skarżący, mimo, że miał być nabywcą świadczonych przez niego usług, nie był w stanie o nim nic powiedzieć.

Sąd nie dał wiary temu, że brak dokumentacji [...]S.K. wynika z jej zniknięcia [kradzieży] w trakcie przewozu do organu podatkowego. Okoliczności tego zniknięcia, to jest prowadzona przez pracownika organu podatkowego rozmowa telefoniczna z Panem S. K., w której podał on najpierw, że nie zna Pana K. O. i nie zawierał z nim żadnych transakcji, a następnie oświadczenie Pana S.K. z 15 września 2014 r., udokumentowane zgłoszeniem do Komisariatu Policji w Z., że jego dokumentacja podatkowa a także laptop zawierający wszystkie dokumenty związane z transakcjami ze Skarżącym oraz telefon komórkowy zostały nieszczęśliwie skradzione w drodze do organu podatkowego, w świetle zasad doświadczenia życiowego są niewiarygodne, zważywszy że Pan S.K., w toku prowadzonej wobec niego kontroli podawał, że nie składał deklaracji VAT wcale z uwagi na zerowe wartości tego podatku.

W kontekście dokonanych ustaleń, mających swe źródło w dokumentacji przedstawionej przez organ, trafne jest spostrzeżenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., zgodnie z którym w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia odliczeniem podatku od towarów i usług od faktur nie dokumentujących dokonanych transakcji [określanych "pustymi fakturami"] a także, że udokumentowaniu operacji nie mających miejsca mogła w rozpoznawanej sprawie towarzyszyć realna transakcja, jednak może ona dotyczyć innego podmiotu niż wystawca faktur, zaś celem takiego postępowania mogło być zatajenie prawdziwego podmiotu realizującego obrót.

W ocenie Sądu, dla odliczenia różnicy podatku naliczonego nad należnym wymagane jest – w świetle treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie tylko wykonanie robót budowlanych przez Skarżącego i ich dalsza sprzedaż na rzecz inwestora, pozyskanie przez niego prac, takich jak te, na które wystawiono faktury, którą dokumentuje faktura lecz przede wszystkim – przez wystawcę tej faktury.

Natomiast Skarżący nie przedstawił żadnego obiektywnego dowodu, to jest możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska podatnika, jeżeli nie dostarczył ich on sam, wywodząc dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia podatku naliczonego, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Jak trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu [por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.].

W rozpatrywanej sprawie organy przeprowadziły szereg dowodów, sięgnęły do materiałów z innych postępowań [w szczególności postępowania prowadzonego wobec [...]K. S.], podejmowały starania o przesłuchanie osób, których związek z operacjami gospodarczymi dotyczącymi wystawionych przez [...] K. S. faktur dał się uchwycić. Skarżący, jako gospodarz podejmowanych przez siebie transakcji, nawiązanych i udokumentowanych spornymi fakturami transakcji nie wykazał – w okolicznościach, gdy poza tymi fakturami brak jest przesłanek do stwierdzenia, że prace w nich opisane zostały wykonane przez wystawcę a zarazem istnieje szereg, opisanych wyżej podstaw do stwierdzenia, że było przeciwnie – nie przedstawił dowodów i argumentów, przekonujących, że wystawca faktur wykonał opisane w nich roboty. Ze wskazanych wyżej względów, nie mogły zostać uznane za zmierzające do wykazania faktu wykonania prac przez Pana S.K. i jego podwykonawców zgłoszone przez Skarżącego wnioski dowodowe, w tym z analizy stanu majątkowego Pana S.K. i jego żony, analizy jego rachunków bankowych, podobnie jak bilingi i analiza miejsc logowania telefonu komórkowego czy opinia biegłego, na okoliczność, "ile osób potrzebnych było do wykonania usług na rzecz [...]S.K. oraz czy Pan K.O. był w stanie wykonać usługi na rzecz firmy "[...]S.K. biorąc pod uwagę posiadane przez stronę zasoby techniczne i ludzkie"; z wydania opinii przez organ podatkowy na temat, kto jeśli nie Firma "[...]S.K." wykonywał przedmiotowe usługi. Wnioski te nie mogły bowiem wywołać rezultatu w postaci wykazania, że Pan S.K. wykonał prace opisane spornymi fakturami.

Nie jest przy tym tak jak twierdzi Skarżący, że brak jest jakiegokolwiek dowodu, z którego wynika, że S.K. nie był wykonawcą usług na rzecz Podatnika, a jedynym dowodem jest zeznanie S.K., który wielokrotnie zmieniał swoje stanowisko i składał różne zeznania, lecz przeciwnie - całokształt okoliczności wskazuje, że poza wystawionymi przez Pana S.K. fakturami, brak jest przesłanek dla stwierdzenia, że roboty opisane w tych fakturach, ich wystawca wykonał. Nie jest też tak, jak stara się wykazać Skarżący, że organy rozstrzygnęły wątpliwości na niekorzyść podatnika, przedkładając cel fiskalny [in dubio pro tributario], skoro poza wspomnianymi fakturami, brak jest podstaw do stwierdzenia, że roboty wykonał Pan S.K.. W rozpoznawanej sprawie brak jest, poza wystawionymi fakturami, przesłanek przemawiających za tym, że prace wykonano zaś ustalone okoliczności prowadzą do wniosku, że takich prac nie wykonał Pan S.K..

Skarżący zarzucając, że organ nie dołożył należytej staranności w celu przesłuchania jednego z podwykonawców S.K. [Pana A. K.], poprzestając wyłącznie na podjęciu próby doręczenia wezwania, nie dostrzega, że wielokrotnie podejmowane przez organ próby w tym zakresie nie przyniosły pozytywnego rezultatu.

Sąd nie podzielił zarzutów wskazujących na zaniedbanie organów w zakresie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania. Jak wskazano wyżej, organ odmówił postanowieniem z 28 stycznia 2016 r. wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, jednak ich przeprowadzenie nie przybliżałoby do ustalenia tego, co w sprawie istotne, to jest stwierdzenia, że Pan S.K. wykonał roboty opisane wystawionymi przez siebie 35 fakturami. Uzasadnienie zaskarżonych decyzji odzwierciedla dokonane ustalenia, ocenę przeprowadzonych dowodów oraz wyciągnięte wnioski. Decyzja organu drugiej instancji zawiera własną merytoryczną ocenę materiału dowodowego. W postępowaniu podatkowym [kontrolnym] obowiązuje otwarty katalog dowodów, co wynika z art. 180 Ordynacji podatkowej. Nadto, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, zaś stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Stąd materiały pozyskane w toku postępowania innego niż postępowanie podatkowe mieszczą się w katalogu środków dowodowych z art. 181 Ordynacji podatkowej i podlegają ocenie organu, podobnie jak wszystkie inne dowody zebrane w sprawie. W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie ma zatem przeszkód do posłużenia się dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu, w tym decyzją wydaną wobec innego podmiotu, które mogą i powinny zostać poddane ocenie zgodnie z regułami określonymi w art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Dowodem takim może być także decyzja wydana w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ [tak: wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07].

Biorąc powyższe wywody pod uwagę, nie można podzielić podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi organy podjęły szerokie działania procesowe i zgromadziły obszerny materiał dowodowy przy udziale dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach oraz dowodów przeprowadzanych samodzielnie. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie ma cech dowolności. Jest przy tym zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki.

Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazuje, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje następnie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce [faktyczne nabycie towaru lub usługi]. Nie jest zatem wystarczające dysponowanie przez podatnika jedynie odpowiednim dokumentem, to jest fakturą lub dokumentem celnym, jeśli operacja gospodarcza opisana w tym dokumencie w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Sama faktura jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych [por. wyroki NSA z 20.05.2008 r., sygn. I FSK 1029/07, z 18.05.2008 r., sygn. I FSK 1210/06 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 26.08.2008 r., sygn. I SA/Gd 445/08]. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy [por. wyrok NSA z 24.03.2009 r., sygn. I FSK 286/08 oraz z 19.06.2009 r., sygn. I FSK 388/08]. Stanowisko powyższe potwierdza dodatkowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C–342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17[2] podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże zatem prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z rzeczywistym wykonaniem czynności, a nie tylko z posiadaniem dokumentu w postaci faktury lub dokumentu celnego.

Celem przywołanych regulacji jest także uniemożliwienie usankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury. Prowadziłoby to bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r, sygn. I FSK 900/08].

Posiadanie faktury lub dokumentu celnego jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś fakt czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są więc obowiązane do badania nie tylko wysokości kwot podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 lutego 2008 r., sygn. I SA/Kr 254/07, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 lutego 2010 r., sygn. 432/09].

Z tych względów wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność i podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. sygn. I SA/Wr 368/09].

W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie [zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in.], nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę [zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep]. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot [zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C–110/94 INZO].

Konsekwencją powyższego jest obowiązek podatnika chcącego skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zadbania o to, by możliwe było stwierdzenie, że zdarzenia gospodarcze opisane w fakturze lub dokumencie celnym miały miejsce. To podatnik zatem powinien posiadać zdolność do wykazania nie tylko tego, że posiada odpowiedni dokument opisujący zdarzenia gospodarcze ale także, że ten dokument [faktura lub dokument celny] wystawiono w następstwie konkretnej umowy, w wykonaniu rzeczywiście mającego miejsce zobowiązania a wreszcie tego, że to zobowiązanie jest ważne.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala natomiast na obniżenie podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Odpowiedzi zatem wymaga pytanie, czy w rozpatrywanej sprawie organy dokonały trafnej oceny, że udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...]K. S. nie zostały wykonane.

Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd uznał, że materiał ten potwierdza wniosek organów obu instancji, że prace budowlane udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...]K. S. w rzeczywistości nie zostały przez ten podmiot wykonane na rzecz Skarżącego, a w konsekwencji, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego.

Podstawą powyższej oceny jest m.in. niewielka wiedza Skarżącego na temat domniemanych podwykonawców a także ustalenia dotyczące [...]K. S. Ustalenia dokonane w postępowaniu prowadzonym wobec [...]K. S. wskazują, że podmiot ten nie wykonywał działalności polegającej na wykonywaniu robót budowlanych, zarówno siłami własnymi jak i poprzez nabycie robót od podwykonawców, które następnie zostałyby sprzedane na rzecz Skarżącego.

Skarżący konsekwentnie prezentuje stanowisko, że faktury dokumentują rzeczywiście wykonane prace, nie przedstawił jednak na tę okoliczność żadnych dowodów.

Sąd podzielił zatem stanowisko organów podatkowych, co do tego, że dostaw opisanych w fakturach wystawionych przez [...]K. S. podmiot ten nie wykonał.

Okoliczność, że sam Skarżący świadczył roboty budowlane i że istnieje rezultat jego działalności w branży usług budowlanych, a zatem że dokonywał sprzedaży takich usług, nie jest równoznaczny z potwierdzeniem, że określone usługi nabył go od [...]K. S. Skarżący, w okolicznościach towarzyszących zawieraniu transakcji posiadał przesłanki do stwierdzenia, że [...]K. S. nie jest sprzedawcą towarów, które zostały udokumentowane fakturami.

W świetle powyższych ustaleń, zasadne było zastosowanie wobec Skarżącego regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, wobec stwierdzenia, że podstawą zwrotu podatku naliczonego były faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, co czyni postawiony w skardze zarzut naruszenia tego przepisu – pozbawionym podstaw.

Sąd uznał także, że okolicznościach gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy u jej wystawcy, taka faktura nie daje u jej odbiorcy – w tym wypadku Skarżącego – uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Konsekwencją powyższego jest zastosowanie wobec Skarżącego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Sąd nie podzielił zarzutu Skarżącego co do braku świadomości udziału w fikcyjnych transakcjach. Na podmiocie gospodarczym, zawodowo zajmującym się prowadzoną działalnością, tak jak w przypadku Skarżącego, ciąży obowiązek dołożenia staranności w doborze kontrahenta, sprawdzeniu rzetelności transakcji.

Sąd zarazem uznał, że Skarżący miał pełną świadomość udziału w fikcyjnych transakcjach oraz że wystawca faktur, Pan S.K. nie wykonał prac w nich opisanych. Na podmiocie gospodarczym, zawodowo zajmującym się prowadzoną działalnością, tak jak w przypadku Skarżącego, ciąży obowiązek dołożenia staranności w doborze kontrahenta, sprawdzeniu rzetelności transakcji.

Skarżący natomiast biorąc za dobrą monetę faktury wystawiane przez [...]S.K. i rozliczając wynikający z nich podatek od towarów i usług pomija, że wystawca faktur, Pan K. nie wykonał opisanych w nich prac.

Opisy faktur wskazują bowiem na przedmiot transakcji nimi udokumentowany [bardziej szczegółowego opisu w tej sprawie próżno szukać w innych dokumentach, skoro Skarżący oraz Pan K. jako strony transakcji nie zawierali pisemnych umów, nie dokumentowali protokołami odbiorów robót, nie dysponują umowami między Panem K. a jego "podwykonawcami"] a z opisów tych wynika, że ujęte w tych fakturach roboty stanowią zorganizowane przedsięwzięcia, takie jak wykonanie budynku, jego stanu surowego, roboty związane z ułożeniem kostki brukowej, wykonanie tarasów z wyjazdem, ułożenie kostki regulacja studzienek i postawienie krawężników. Skarżący wiedział, że Pan K. nie dysponuje sprzętem do wykonania prac, zaś przysłane przez Pana K. osoby traktował jak własnych pracowników, skoro – czego nie kwestionuje – sam wypłacał im należne za wykonanie robót wynagrodzenia. Gdyby traktował ich jak personel wystawcy faktur, to płaciłby wynagrodzenie właśnie jemu a nie pracownikom. Ponadto, wystawca faktur nie angażował własnego sprzętu ani materiałów, bowiem takiego nie posiadał; roboty wykonywane były z powierzonych przez zleceniodawców materiałów. Skarżący, w kwestii badania technicznych możliwości wywiązania się firmy [...]S.K. z powierzonych robót, tj. czy posiadała ona wystarczającą ilość pracowników, sprzęt budowlany, zaplecze techniczne podał, że nie sprawdzał tego, polegał na zapewnieniu, że wszystko będzie w porządku, nie wie tez czy zatrudniał ludzi, sprzętu nie widział na jego posesji, jednak jeśli taki sprzęt był potrzebny to "z tego co wiem, Pan K. zapewniał niezbędne urządzenia/sprzętu" [zeznanie Skarżącego – segregator II, k. 6/897 akt]. Skarżący wiedział wreszcie, że Pan S.K. nie wykonuje prac własnymi siłami, skoro pojawiał się na budowach epizodycznie, nie nadzorował pracy ekip pracowników, a w celu wystawienia faktury i sprecyzowania jej przedmiotu to Skarżący przyjeżdżał do Pana S.K. Rola Pana S.K. w zakresie opisanych spornymi fakturami transakcji sprowadzała się jedynie do wystawienia faktur. Skarżący w swoich wypowiedziach akcentował, że Pan K. nie przyjeżdżał na budowy, że jest poważnie chory. Podkreślał także, że on sam nadzorował prace wykonywane przez ludzi przysłanych przez Pana K., robił obchody od rana do wieczora a gdy były uchybienia to kontrahenci dzwonili do niego a nie do Pana K., płacił także pracownikom Pana K. bez pokwitowania a pracownicy nie ufali Panu K. Okoliczność, że nie udało się zidentyfikować żadnego z "podwykonawców" Pana K., który by potwierdził, że wykonywał na jego rzecz prace, przy braku innych dowodów [umów, przelewów, umów z podwykonawcami, umów o pracę zawartych przez Pana K.] wskazuje, że Pan K. nie wykonywał prac opisanych fakturami, co Skarżący – jako ich odbiorca – musiał wiedzieć.

Bezpodstawny jest zatem, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz.Urz. UE. L. 2006. 347. 1 z dnia 11 grudnia 2006 r.] przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem Sądu, organy udowodniły bowiem, że Skarżący wiedział, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...]S.K. nie miały miejsca i że Pan K. nie wykonał prac w nich ujętych.

Zasadny był zatem wniosek organów podatkowych, zgodnie z którym księgi były nierzetelne, skoro ujmują one transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Skoro Skarżący wiedział, że wystawca faktur nie wykonał udokumentowanych tymi fakturami robót, a mimo to ujął je w swojej ewidencji i rozliczył na ich podstawie podatek od towarów i usług, nie sposób uznać inaczej, aniżeli, że księgi Skarżącego nie posiadają waloru ksiąg rzetelnych. Bezpodstawny jest – w świetle okoliczności rozpoznawanej sprawy – zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, przez uznanie ksiąg za nierzetelne mimo wykazania przez Skarżącego, że posiadają one walor rzetelności. W sprawie organy wykazały bowiem, że jest inaczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów Konstytucji jak i poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej a także przepisów ustawy o podatku od towarów, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatków VAT należnego o VAT naliczony, mimo prawa Skarżącego do tego odliczenia, co było skutkiem błędnego niepełnego ustalenia stanu faktycznego jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a powołanej ustawy, poprzez wadliwe subsumpcję oraz wykładnię, prowadzące to mylnego uznania, że hipoteza normy jest spełnione również w tych przypadkach, gdy czynności opodatkowane zostały rzeczywiście wykonane lecz ich realizacja wiązała się z naruszeniem przepisów. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów dyrektywy nr 112 z 28 listopada 2006 r., poprzez odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnione przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Skarżący podniósł też zarzuty naruszenia zasad konstytucyjnych, wyrażonych w art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, drugi zaś, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W ocenie Sądu, zasada demokratycznego państwa prawnego działającego z poszanowaniem wolności i praw jednostki, wyrażona w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie doznaje uszczerbku w wyniku prowadzenia przez organy podatkowe postępowań, mających na celu określenie wysokości zobowiązań podatkowych, nawet jeśli następuje to w innej wysokości niż uważa podatnik, albo gdy nie akceptuje on określonych posunięć proceduralnych. Zapewnieniu gwarancji zachowania praw podatnika służą przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa uprawnienia podatnika w postępowaniu, te zaś – w rozpoznawanej sprawie – nie zostały naruszone. Natomiast wynikająca z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasada legalizmu wymaga, by organy władzy publicznej, a zatem i organy podatkowe nie dokonywały swobodnych, nie znajdujących oparcia w odpowiednich przepisach działań, lecz poruszały się w zakreślonych przepisami granicach – te zaś w rozpoznawanej sprawie nie zostały przekroczone. Zarzuty nawiązujące do naruszenia zasad wyrażonych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie znalazły zatem potwierdzenia.

Sąd nie dopatrzył się także potwierdzenia zarzutu wskazującego na naruszenie zasady ekonomiki procesowej, "nakazującej organom podatkowym [ze względu na tworzenie racjonalnie nieuzasadnionych ciężarów dla Strony, ponoszącej koszty utrzymania państwa, a wynikających z przewłoki procesowej stosowanej przez organy podatkowe przed sądami podatkowymi] wydawanie aktów zgodnych z żądaniem podatnika w sytuacji oczywistej bezzasadności stanowiska fiskusa, wynikających z zaskarżonych decyzji podatkowych zgodnie z przepisami art. 8 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa". W sprawie nie stwierdzono nieuzasadnionej przewlekłości postępowania, a postępowanie wszczęte w grudniu 2014 r. zostało zakończone decyzją organu drugiej instancji z [...] stycznia 2016 r. W czasie trwania postępowania organy podejmowały czynności niezbędne dla jego przeprowadzenia.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, skargę oddalił.