Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 477/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 2, art. 122,  art. 187   par.  1,   art. 190 par. 1 i 2, art. 191,  art. 193    par. 4 i 6.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2007 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 kwietnia 2007r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn.zm.), po rozpatrzeniu odwołania B. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 stycznia 2007r., Nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 10.568,90 zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W jej uzasadnieniu wskazano, iż w wyniku przeprowadzonej u skarżącego kontroli podatkowej w zakresie handlu żywymi zwierzętami stwierdzono szereg nieprawidłowości polegających na :

1. zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu o kwotę - 37.308,17 zł w zakresie zakupu etyliny do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej,

2. nie zaksięgowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu cielaka w dniu 4 stycznia 2005r., według faktury [...] na kwotę 1.016,56zł,

3. nie zaksięgowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dowodu wewnętrznego z dnia 31 grudnia 2005r. dotyczącego zakupu komputera na kwotę 1.311,48 zł,

4. zawyżeniu pozostałych wydatków o kwotę 1.550,50 zł dotyczących odpisów amortyzacyjnych od samochodu marki Mercedes stanowiącego współwłasność skarżącego oraz matki T. W. i brata D. W. z faktury zakupu Nr 36/2004 z dnia 2 września 2004r.

Ustalenia te stanowiły podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 12 stycznia 2007r., Nr [...], określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 10.568,90 zł.

Od tego rozstrzygnięcia B. W. złożył odwołanie, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj .art. 22 ust. 1 , art. 22a, art. 24 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz.U z 2000r Nr 14, poz.176 z późn. zm.) oraz art.122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, iż organ podatkowy bezpodstawnie uznał, że zakup paliwa używanego do napędu samochodów ciężarowych nie pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej oraz, że nieprawidłowo dokonał on odpisów amortyzacyjnych od zestawu komputerowego oraz samochodu Mercedes, którego był współwłaścicielem.

W ustosunkowaniu się do tych zarzutów, organ odwoławczy wskazał, że w świetle art.22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U.z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późn. zm.) - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jeżeli jednocześnie:

- zostały rzeczywiście poniesione i udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości,

- nie znajdują się na liście negatywnej określonej w art. 23 tej ustawy.

Podniesiono, że w ewidencji środków trwałych ujęto 2 samochody m-ki Mercedes o numerach rejestracyjnych [...] i [...] oraz, że w dniu 2 września 2004r. na podstawie faktury VAT nr 36/2004 dokonano zakupu samochodu ciężarowego Mercedes [...] o wartości - 7.000 zł. Wg faktury zakupu nabywcami tego samochodu byli: B. W., T. W. i D. W. Z kolei w dniu 24 marca 2005r., według faktury VAT Nr 9/F/2005 skarżący dokonał zakupu samochodu ciężarowego Mercedes [...] o wartości - 7.000 zł. Samochód Mercedes [...] przekazany został do użytkowania w dniu 23 lutego 2005r. i przyjęty do ewidencji środków trwałych w/g wartości początkowej w wysokości 7.000 zł, od której dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Stwierdzono nadto, że w 2005r. skarżący był właścicielem samochodu marki Żuk [...], wyprodukowanego w roku 1977 oraz współwłaścicielem samochodu Żuk nr rej. [...] wyprodukowanego w roku 1975, stanowiącego współwłasność z ojcem A. W.

W trakcie kontroli ustalono, że samochody Żuk mimo, że nie były ujęte w ewidencji środków trwałych, były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei samochody ciężarowe Mercedes [...] wprowadzone do ewidencji środków trwałych, w tej działalności wykorzystywane nie były, a w aktach sprawy znajdują się tylko cztery faktury na zakup paliwa właśnie do nich.

Jednocześnie ustalono również znaczne zakupy etyliny "na magazyn" w stosunku do zakupów bezpośrednio do zbiorników samochodów Żuk.

Organ II instancji stwierdził, że w oświadczeniu do protokołu z kontroli skarżący wskazał, iż tak wysokie zakupy paliwa "do magazynu " związane były z tym, iż samochody codziennie / z wyjątkiem niedziel i świąt / przejeżdżały po około 350 km, były stare i spalały średnio około 25l/100 km, a także z uwagi na znaczne podwyżki cen paliwa. Na potwierdzenie swoich wyjaśnień przedłożył on z firmy "R. O/L. pismo z dnia 1 września 2006r.

Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy podniósł, iż zapisy w dowodach rejestracyjnych wskazują, że samochód marki Żuk [...] nie posiadał aktualnych badań technicznych od 20 października 2004r. do 6 października 2005r., a samochód marki Żuk [...] nie posiadał ich w okresie od 1 lipca 2005r. do 6 października 2005r. Ustalono również, że samochód Żuk nr rej. [...] był ubezpieczony w okresie od 4 września 2004r. do 3 września 2005r. i od 6 października 2005r. do 5 października 2006r., natomiast samochód Żuk nr rej [...] - w okresie od 23 maja 2004r. do 22 maja 2005r. Z tych okoliczności, organ odwoławczy wywiódł, że skoro samochody te w pewnym okresie 2005r. nie posiadały ubezpieczenia OC oraz ważnych badań technicznych, to oczywistym jest, iż nie mogły poruszać się po drogach publicznych tym bardziej, iż transport zwierząt odbywa się pod szczególnym nadzorem Inspekcji Transportu Drogowego i Inspekcji Weterynaryjnej, co potwierdza pismo Powiatowego Inspektoratu Weterynarii [...] z dnia 28 grudnia 2005r.

Odnosząc się do wyjaśnień skarżącego, iż naprawy samochodów dokonywane były we własnym zakresie oraz że w 2006r. dokonano wymiany silników oraz innych napraw związanych z bieżącą eksploatacją, w tym również regulacji gaźników, organ odwoławczy podkreślił, iż na tą okoliczność Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał biegłego rzeczoznawcę w celu wykonania ekspertyzy dotyczącej zużycia paliwa przez samochody o nr rej. [...] i [...], ale skarżący w trakcie przeprowadzenia badania świadomie odmówił poddania tych samochodów badaniom technicznym.

Organ II instancji podniósł, iż z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli wynika, iż od miesiąca stycznia do końca sierpnia 2005r. skarżący zakupił łącznie - 28.663,07 I etyliny do samochodów Żuk z tego: 27.581,287 I etyliny do "magazynu"- co stanowi 96,23%, a tylko 1.081,783 I etyliny bezpośrednio do zbiorników samochodowych, co stanowi - 23,77 %, natomiast od miesiąca września 2005r. do miesiąca grudnia 2005r., to jest po przeprowadzeniu kontroli w zakresie rozliczeń podatku VAT skarżący zakupił łącznie 2.237,36 l etyliny, z tego 800 I do "magazynu", co stanowi 35,76 % a bezpośrednio do zbiorników samochodowych 1.437,36 l, co stanowi 64,24% zakupów. Ponadto w miesiącach październik, listopad, grudzień 2005r. wykazywał on wyłącznie zakupy etyliny do zbiorników samochodowych, przy czym były to jednorazowe tankowania w ilości od 40,0 I do 51,1l.

Dokonując analizy tych danych, stwierdzono, iż w okresie od miesiąca września do grudnia 2005r. nastąpił ponad 6-krotny spadek zakupionego paliwa w stosunku do zakupów za okres od miesiąca stycznia do miesiąca września 2005r., przy jednoczesnym zaledwie dwukrotnym spadku zakupu cieląt.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ocenę organu I instancji co do zasadności zakwestionowania możliwości zużycia tak dużej ilości etyliny w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, dodając, że za trafnością takiego podglądu przemawiają następujące okoliczności:

1. skarżący nie zatrudniał pracowników, a jedynie korzystał z pomocy ojca i brata przy zakupie cieląt, co uniemożliwiało jednoczesne korzystanie przez niego z dwóch samochodów jednocześnie;

2. brak zgody na dokonanie przebadania i regulacji gaźników oraz na okoliczność wymiany ogumienia o innych parametrach niż przewidziane do tego modelu samochodów, co miało istotny wpływ na zużycie paliwa;

3. wystąpienie dwóch okresów 2005r., co do ilości zakupionego paliwa w stosunku do uzyskanego przychodu ( okres przed rozpoczęciem kontroli w zakresie VAT i po rozpoczęciu kontroli );

4. brak celowości zakupu dużej ilości paliwa na magazyn w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej przy posiadanych środkach transportu w sytuacji dużej dostępności do stacji CPN;

5. dokonywanie zakupu paliwa "na magazyn" jedynie w dwu stacjach: Stacji Paliw w J. oraz T. w D.

Podkreślono dalej, że organ I instancji w uzasadnieniu swojego orzeczenia opisał, jakie metody miał na uwadze, podejmując decyzję o oszacowaniu podstawy opodatkowania, a mianowicie:

- metodę uwzględniającą maksymalną pojemność w samochodach Żuk ( 60l ) przyjmując, iż przy jednoczesnym tankowaniu skarżący potrzebował 120 l etyliny dla obu samochodów,

- metodę uwzględniającą informację z firmy R. O/L., na podstawie której przyjęto zużycie paliwa na poziomie 25 l/100 km i możliwość przejechania 350 km dziennie oraz zeznania skarżącego, z których wynikało, że jeździł codziennie z wyjątkiem niedziel i dni świątecznych,

- metodę, w której wzięto pod uwagę ilość etyliny przypadającej na jednego zakupionego cielaka.

Zdaniem organu odwoławczego, analiza powyższych metod przedstawiona przez organ podatkowy I instancji w zestawieniu z materiałem dowodowym potwierdza zasadność przyjętej metody z uwzględnieniem dziennego tankowania samochodu w ilości 60 I etyliny, łącznie 120 I (co pozwala na przejechanie ponad 200 km dziennie przy zużyciu paliwa 25 l /100 km. na 1 samochód Żuk, a na oba samochody ponad 400 km. ). W związku z tym szacunkowe ustalenie, iż skarżący mógł zużyć 19.270,472 I etyliny na wartość netto - 62.392,11 zł uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do danych wskazanych przez rzeczoznawców, które dowodzą, iż możliwe jest przejechanie spornymi samochodami trasy 350 km dziennie, organ II instancji zauważył, iż nie oznacza to, że taka trasa była przez samochody codziennie pokonywana, dodając, że teren, na którym prowadzona była działalność w zakresie zarówno zakupu jak i sprzedaży żywca jest zróżnicowany, a ponadto liczba dni roboczych przyjęta została jedynie na podstawie oświadczenia skarżącego i wyniosła - 305.

Dodatkowo zauważono, że wskazane przez skarżącego dane dotyczące dziennego przebiegu - 350 km na jeden samochód przy zużyciu paliwa 25 l/100km w 2005r. dowodzą, iż powinien on zakupić 53.375 I etyliny, podczas gdy zakupiono jej 30.900,43 I.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie możliwości dokonania odpisów amortyzacyjnych od zakupionego zestawu komputerowego na kwotę - 1.311,48 zł. wg faktury VAT 309/2005 z dnia 24 maja 2005r. nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych zauważono, że wydatek ten został ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszt uzyskania przychodu z uwagi, iż wartość zestawu komputerowego nie przekroczyła kwoty - 3.500 zł., co jest zgodne z art. 22d ustawy podatkowej. Nie jest zatem możliwe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, gdyż koszt powyższy w pełnej wysokości został ujęty w kosztach podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania w kwestii bezpodstawnego zmniejszenia odpisów amortyzacyjnych od wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu ciężarowego marki Mercedes [...], którego skarżący jest współwłaścicielem.

W tym zakresie wskazano, że zgodnie z fakturą zakupu Nr 36/2004 z dnia 2 września 2004r. nabywcami samochodu byli T. W., D. W. i B. W. Samochód Mercedes [...] przekazany został do użytkowania w dniu 23 lutego 2005r., a do ewidencji środków trwałych przyjęto wartość początkową - 7.000 zł oraz 30 miesięczny okres amortyzacji. W związku z tym, iż skarżący jest właścicielem 1/3 wartości samochodu, wartość początkowa tego samochodu stosownie do treści art. 22g ust.11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi 2.333,33 zł., a więc miesięczna stawka amortyzacji wynosi - 77,78zł.

Prawidłowo zatem – w jego ocenie – organ I instancji dokonał zmniejszenia odpisów amortyzacyjnych od 2/3 wartości samochodu, które przypadały na pozostałych współwłaścicieli, gdyż nie stanowiły one dla skarżącego kosztu. Przedłożoną na etapie postępowania odwoławczego kserokopię zrzeczenia się udziału w zakupionym samochodzie ciężarowym Mercedes [...] przez D. W. i T. W. z dnia 23 lutego 2005r. organ odwoławczy uznał za niewiarygodną podnosząc, iż w trakcie całego postępowania kontrolnego i podatkowego skarżący nie przedkładał takiego dowodu, co dodatkowo potwierdza, iż go nie posiadał.

Dodano, że z informacji przesłanej przez Starostwo Powiatowe w J. L. z dnia 30 sierpnia 2006r., Nr [...] / karta informacyjna pojazdu Mercedes [...] / wynika, iż powyższy samochód jest współwłasnością wyżej wymienionych osób, co potwierdza również dowód rejestracyjny pojazdu seria [...] wydany w dniu 10 marca 2005r.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż przedłożone oświadczenie co do zrzeczenia się udziału w samochodzie miało na celu uniknięcie kosztów związanych z tym samochodem, gdyż współwłaściciele z niego nie korzystali. Nie stanowi natomiast dowodu na okoliczność przeniesienia własności samochodu w formie darowizny, jak wskazuje skarżący w odwołaniu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy I instancji art.122 i 187 Ordynacji podatkowej nakładającego na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, iż jest niezasadny. Podkreślił, iż dołożono wszelkich starań w celu ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności co do zużycia etyliny w samochodach Żuk, o czym świadczy fakt powołania biegłego rzeczoznawcy skarbowego. Okoliczność odmowy ze strony skarżącego przebadania na stacji diagnostycznej na koszt Urzędu Skarbowego m.in. gaźników samochodów Żuk, zdaniem organu odwoławczego przemawia za tym, że pojazdy te nie uzyskałyby pozytywnego wyniku badania potwierdzającego podane przez skarżącego wskaźniki zużycia paliwa.

W ocenie organu II instancji nie doszło również do naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż dokonano wszechstronnej oceny materiału dowodowego na podstawie, którego do określenia podstawy opodatkowania w zakresie wykazanych pozostałych wydatków dotyczących zakupu etyliny przyjęto metodę, w której podatnik na potrzeby związane z prowadzoną działalnością przy jednorazowym tankowaniu obu samochodów potrzebował 120 I paliwa dziennie oraz uzasadniono w sposób logiczny jej wybór.

Na powyższą decyzję B. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, uzupełnioną pismem procesowym z dnia 9 października 2007r. / data wpływu do Sądu – 12 listopada 2007r./.

Wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1/ w zakresie prawa materialnego - art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2/ w zakresie przepisów postępowania - art. art. 122, 187 § 1, 190 § 1 i § 2, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności podniósł, że w toku postępowania wyjaśniającego organ podatkowy nie tylko nie wykazał, że skarżący zmieniał przeznaczenie kupowanego paliwa, wykonywał usługi na swoje potrzeby, albo świadczył usługi nieodpłatne, ale nawet nie prowadził w tym kierunku czynności wyjaśniających, co sprowadza się do tego, iż nie wykazano, że sporne wydatki zostały poniesione w innym celu niż uzyskanie przychodu oraz podkreślił, że przepis art. 23 ustawy podatkowej nie wyłącza z podatkowych kosztów wydatków z tytułu zakupu paliwa zużywanego w ilości wyższej, niż wynikałoby to z jakichkolwiek tabel

Skarżący szczególnie mocno podkreślał, że mimo tego, iż organ dysponował w sprawie dwiema opiniami od licencjonowanych ekspertów, w tym jednego powołanego przez skarżącego i drugiego powołanego przez organ podatkowy, które były zgodne z jego wyjaśnieniami, to swoje ustalenia faktyczne oparł na zupełnie innych dowodach, a mianowicie pochodzących od Zakładu Mechaniki Pojazdowej "M." s.c., który wskazał normę zużycia paliwa w wysokości 13 l na 100 km. Zakwestionował on sposób przeprowadzenia tego dowodu, podnosząc, iż nie został powiadomiony o czasie i miejscu jego przeprowadzenia oraz nie został dopuszczony do czynnego udziału w tej części postępowania. Podnosił, że kosztem uzyskania przychodu jest zakup paliwa, a nie jego zużycie, jak to przyjęły organy podatkowe oraz wskazywał, że istotne znaczenie przy ocenie poziomu zużycia paliwa mają takie okoliczności, jak: stan pojazdu, warunki eksploatacji / polne drogi /, zastosowane gaźniki, ogumienie, nietypowa zabudowa pojazdu przystosowana do przewozu zwierząt rzeźnych. Powołał się przy tym na opinię biegłego, który orzekł, że pojazdy mogły przejechać dziennie do 350 km, co jednoznacznie dowodzi braku sprzeczności między zakupem i zużyciem paliwa na potrzeby działalności.

Jego zdaniem, organ podatkowy nie zebrał również materiału dowodowego na okoliczność zniesienia współwłasności samochodu ciężarowego tytułem darowizny i nie ocenił należycie złożonego dowodu, poprzestając na stwierdzeniu, że został on przedstawiony dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co narusza przepis art. 187 § 1 w związku z art. 222 Ordynacji podatkowej. Skarżący w tej części wywodził, że był przekonany, iż w przypadku przeniesienia własności udziałów w tym samochodzie tytułem darowizny ma prawo amortyzować pełną wartość początkową.

Skarżący nie zgodził się także z ustaleniami organu co do "nie zatrudniania pracowników oraz korzystania z pomocy ojca i brata przy zakupie cieląt", które doprowadziły do oceny, iż tym samym niemożliwe było jednoczesne korzystanie przez skarżącego z dwóch samochodów jednocześnie", zaznaczając, iż jednocześnie organ I instancji popadł w sprzeczność, w sytuacji, gdy ostatecznie przyjął zużycie paliwa w dwóch samochodach.

Odnosząc się do kwestii wytkniętej przez organ o "braku zgody na dokonanie przebadania i regulacji gaźników oraz na okoliczność wymiany ogumienia o innych parametrach niż przewidziano do tego modelu samochodów, co miało istotny wpływ na zużycie paliwa", skarżący powołując się na przepis art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej, zauważył, iż nie należy do niej kontrola technicznego stanu pojazdów oraz narzucania podatnikom stosowanych w eksploatacji części i akcesoriów do pojazdów albo regulacji gaźników.

Z kolei co do ustalenia wystąpienia w 2005r dwóch okresów w zakresie ilości zakupionego paliwa w stosunku do uzyskanego przychodu (okres przed rozpoczęciem kontroli w zakresie VAT i po rozpoczęciu kontroli w podatku dochodowym ), skarżący podniósł, że pozostaje to bez logicznego związku z zakupami paliwa albo uzyskiwanymi przychodami, stwierdzając, iż poziom zakupu paliwa stanowi autonomiczną decyzję podatnika, który ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności.

Podważając konstatację organu o "braku celowości zakupu dużej ilości paliwa na magazyn w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej przy posiadanych środkach transportu w sytuacji dużej dostępności do stacji CPN niemalże o każdej porze dnia", skarżący podniósł, że żaden przepis nie uprawnia organu podatkowego do oceny celowości lub skuteczności gospodarczej prowadzonej działalności albo narzucania wybranego sposobu dokonywania zakupu towarów i usług. Podobną ocenę odniósł również do stwierdzenia, iż "zakupu paliwa "na magazyn" dokonywano jedynie w dwóch stacjach: Stacja Paliw w J. oraz T. w D.." Skarżący podkreślił, że wybór miejsca zakupu paliwa stanowi prawo podatnika, zaś organ podatkowy nie jest uprawniony do dyskryminowania zakupów w wybranych stacjach paliw. Wniosek organu dokonany w oparciu o opisane przesłanki, że "cały zakup nie został wykorzystany w prowadzonej działalności gospodarczej" został oceniony przez skarżącego jako nielogiczny i dokonany z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

Końcowo skarżący podkreślił, iż uzasadnienie faktyczne nie odpowiada normie zawartej w przepisie art. 210§4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż poza sporem pozostaje, iż skarżący w 2005 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu żywymi zwierzętami.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, czego skarżący zresztą nie neguje. Poza sporem pozostaje także kwestia weryfikacji dokonanej po stronie przychodów, zaś jego istota dotyczy kosztów uzyskania przychodu i sprowadza się do dwóch kwestii: 1/ zakupu przez skarżącego etyliny do używanych w działalności gospodarczej samochodów marki ŻUK oraz 2/ odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od stanowiącego współwłasność samochodu marki "M.", nr rejestracyjny [...].

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. , Nr 14, poz. 176 ze zm. ) – zwanej dalej ustawą podatkową – kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdania następne pominięto z uwagi na to, że nie odnoszą się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy). Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi zatem spełniać łącznie następujące warunki: musi zostać faktycznie poniesiony, w związku z jego poniesieniem podatnik może spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu, zaś jego celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie czy zachowanie źródła przychodu, i nie został on wymieniony w art. 23 ustawy (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2006r., I FSK 349/06, LEX nr 262735, czy w wyroku NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt SA/Lu 230/97, LEX nr 33832).

Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii związanej z wyłączeniem przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów części wydatków poniesionych na zakup etyliny do samochodów marki ŻUK używanych do przewozu zwierząt, wskazać trzeba w pierwszej kolejności, że bezsporne pozostaje, iż skarżący kupował paliwo zarówno do zbiorników pojazdów, jak i na "magazyn".

Sąd w pierwszej kolejności uważa za stosowne podkreślić, iż podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu spoczywa na podatniku / por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2001r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576 /, zaś na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy /por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2004r., III SA 2219/02, LEX nr 147092 /.

Oczywiste, iż powyższe nie oznacza, że organy podatkowe są zwolnione z obowiązku dokonania ustaleń, a w dalszej konsekwencji ich oceny z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie podatkowe, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej / art. 122 Ordynacji podatkowej /, zasady zupełności postępowania dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego / art. 187§1 Ordynacji podatkowej /, a wreszcie zasady swobodnej oceny dowodów / art. 191 Ordynacji podatkowej /. Na kanwie tej ostatniej aprobowany jest powszechnie pogląd, iż organ nie jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię", albowiem swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Jak to podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993r., sygn. akt III ARN 55/94 (OSNAPiUS 1995 r., nr 7), zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej).

W rozpatrywanej sprawie, wbrew temu, co uważa skarżący, organy podatkowe nie naruszyły wyżej wymienionych przepisów.

Ponownie powołując się na orzecznictwo NSA, zwrócić trzeba uwagę, że utrwalone zostało stanowisko, iż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalnością działania dla osiągnięcia przychodu. Konsekwencją powyższego jest, iż przy ocenie w toku postępowania podatkowego, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie, zastosowanie znajduje powołany przepis art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć należy, że użyty w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na to powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zaś decydującym jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi podatkowego kosztu. A zatem dla potrzeb podatkowych ważne jest to, że koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu. / por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004r., FSK 113/04, Prok.i Pr. 2004/7-8/45, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r., III SA 2366/02, LEX nr 146524 /.

W wypadku zatem, kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób niebudzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Należy pamiętać, że organ podatkowy ocenia "celowość poniesionych kosztów" z perspektywy czasu. Czyni to na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych ustala, czy poniesione przez podatnika koszty rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Koszt związany jest z reguły z wydatkiem, a zatem zwrot "koszty poniesione" oznacza, że chodzi o koszty faktycznie przez podatnika poniesione, które muszą być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości (por.: J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatek dochodowy od osób fizycznych - Komentarz - Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 276-280).

Zgodnie z przepisem §11 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U.Nr 152, poz. 1475 z późn.zm. / podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi / ust. 2 /, a księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty / ust.3 /. Oznacza to, że podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia ale i dokonania w celu uzyskania przychodów.

Szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, wyrażoną w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem / por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2004r., III SA 3525/03, Monitor Podatkowy 2005/2/42 /.

Dokonując wykładni gramatycznej tego przepisu należy bowiem stwierdzić, iż zakwestionowanie w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe faktu poniesienia przez skarżącego niektórych z wpisanych do księgi wydatków jest równoznaczne z uznaniem księgi podatkowej w części dotyczącej tych wydatków za nierzetelną, nieodzwierciedlającą stanu rzeczywistego. W piśmiennictwie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż badanie ksiąg podatkowych stanowi istotną czynność postępowania. Odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania jej zgodności z prawdą, przy czym jego ciężar spoczywa na organie podatkowym. Obalenie domniemania prawidłowości ksiąg podatkowych nie pozbawia ich jednak "normalnej" mocy dowodowej. Mogą być one podstawą ustaleń faktycznych jak każdy inny dowód w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z akt postępowania podatkowego, w protokole kontroli / k – 72 akt podatkowych / zawarto klauzulę o nierzetelności i wadliwości prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie ewidencjonowania pozostałych wydatków i w tej części odmówiono jej mocy dowodowej, zgodnie z przepisem art. 193 ust.4 i ust. 6 Ordynacji podatkowej.

Skarżący ustaleń tych nie podważył, ani w toku postępowania podatkowego, ani nie czyni tego również i w skardze.

Podjęta przez niego próba obrony i przerzucenia w tym zakresie na organy podatkowe obowiązku "potwierdzenia czy koszty zakupu paliwa zostały w rzeczywistości w uzasadniony sposób poniesione", nie może być oceniona pozytywnie.

Pominięcie jako nierzetelnej księgi rachunkowej prowadzonej przez skarżącego stosownie do wymogów powołanego przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej stwarzało podstawy do ustalenia dochodu w drodze oszacowania, z uwzględnieniem wszelkich możliwych dowodów. Organ I instancji wskazał, iż oszacowania dokonał z uwzględnieniem dowodów źródłowych, oświadczeń skarżącego i informacji pochodzących od " licencjonowanych ekspertów z dziedziny motoryzacji".

Podstawą oszacowania był przepis art. 23§1 pkt.2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. §5 tego przepisu stanowi z kolei, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Dlatego też, wbrew poglądowi strony skarżącej, nie sposób przyjąć, aby w niniejszej sprawie doszło do naruszenia tego przepisu. Jak stwierdza R. Mastalski w "Ordynacja podatkowa. Komentarz" 2006 r., Unimex, str. 186 i 187, szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania - chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy - nie może oznaczać dowolności działania organu. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania.

W świetle omawianego przepisu kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu /por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006r., II FSK 1276/05,LEX nr 280443/.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy wskazać należy, iż stwierdzone w toku postępowania ilości etyliny zakupionej przez skarżącego pozostają poza sporem.

Z niekwestionowanych ustaleń wynika bowiem, iż od miesiąca stycznia do końca sierpnia 2005r. skarżący zakupił łącznie - 28.663,07 I etyliny do samochodów Żuk z tego: 27.581,287 I etyliny do "magazynu"- co stanowi 96,23%, a tylko 1.081,783 I etyliny bezpośrednio do zbiorników samochodowych, co stanowi - 23,77 %, natomiast od miesiąca września 2005r. do miesiąca grudnia 2005r., to jest po przeprowadzeniu kontroli w zakresie rozliczeń podatku VAT skarżący zakupił łącznie 2.237,36 l etyliny, z tego 800 I do "magazynu", co stanowi 35,76 % a bezpośrednio do zbiorników samochodowych 1.437,36 l, co stanowi 64,24% zakupów, przy czym w miesiącach październik, listopad, grudzień 2005r. wykazywał on wyłącznie zakupy etyliny do zbiorników samochodowych i były to jednorazowe tankowania w ilości od 40,0 I do 51,1l.

Dokonując analizy tych danych, organ II instancji stwierdził, iż w okresie od miesiąca września do grudnia 2005r. nastąpił ponad 6-krotny spadek zakupionego paliwa w stosunku do zakupów za okres od miesiąca stycznia do miesiąca września 2005r., dodając, iż w tym okresie odnotowano zaledwie dwukrotny spadek zakupu cieląt.

W uzasadnieniu skargi, skarżący dosyć mocno akcentował, że kosztem uzyskania przychodu jest zakup paliwa, a nie jego zużycie oraz podnosił, że wyliczanie przez organ podatkowy zużycia paliwa było pozbawione jakiejkolwiek podstawy.

Co do zasady trzeba mu przyznać rację. Zapomina on jednakże o tym, że to na nim ciąży obowiązek wykazania, że wydatki związane z zakupem paliwa muszą pozostawać w związku przyczynowym z osiąganym przychodem / art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej /. Stwierdzając tak znaczne zakupy etyliny, organy podatkowe miały pełne prawo do dokonania weryfikacji, zaś sama okoliczność, iż okazała się ona dla skarżącego niekorzystna nie może prawa tego niweczyć.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że "nieuprawniona była weryfikacja kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że wykorzystywane pojazdy zużywały 25 l paliwa na 100 km, a nie 13 l, jak tego wymagał organ podatkowy powołując się na opinię Zakładu Mechaniki Pojazdowej "M." s.c.", przede wszystkim wskazać należy, iż organ I instancji w żadnej części swojego uzasadnienia nie powołał się na te dane, jako stanowiące postawę wydanego rozstrzygnięcia. Jedynie na stronie 6 zaznaczono, iż "zużycie paliwa nie powinno przekraczać 13,5 +(-) 0,4 l na 100km i 14 l na 100km.

Znajdujące się w aktach podatkowych pismo Zakładu Mechaniki Pojazdowej "M." s.c." / k – 51 akt podatkowych / z dnia 31 października 2005r. nie było opinią w rozumieniu przepisu art. 197§1 Ordynacji podatkowej, a stanowiło jedynie odpowiedź na zapytanie organu I instancji o normy spalania paliwa na 100km, między innymi dla samochodów marki ŻUK / k – 51 akt podatkowych /, z którą skarżący został zapoznany w normalnym toku postępowania, w trybie art. 200§1 Ordynacji podatkowej / 7-8, T. II akt podatkowych /.

Zasadnie zauważa organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że organ I instancji nie zlecał Zakładowi Mechaniki Pojazdowej "M." s.c." przeprowadzenia badań technicznych samochodów skarżącego. Tym samym nie był zobowiązany do zastosowania trybu przewidzianego w art. art. 190§1 i §2 oraz 197§1 Ordynacji podatkowej, a jeśli tak, to nie można czynić zarzutu uchybienia tym przepisom. Szeroko rozbudowane w uzasadnieniu skargi sugestie skarżącego mające uzasadniać tezę, iż organ I instancji oparł się na "opinii" w/w jednostki są zatem wadliwe. Dodać też można, iż jak wynika z ekspertyzy zużycia paliwa opracowanej przez rzeczoznawcę biegłego skarbowego J. Z. / k – 47-48, T.I akt podatkowych/, podane wyżej normy zużycia paliwa dla samochodów marki ŻUK w ilościach od 13 do 14 l na 100 km wynikają również z instrukcji obsługi opracowanej przez producenta tych pojazdów.

Z całą mocą należy jednak podkreślić, iż wskaźniki te nie zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, mimo, że tak właśnie usiłuje wywieść skarżący w uzasadnieniu skargi.

Jak bowiem wynika z uzasadnienia decyzji organów obu instancji, za najbardziej możliwą i zbliżoną do rzeczywistości przyjęto metodę uwzględniającą maksymalną pojemność w samochodach Żuk ( 60l ) przyjmując, iż przy jednoczesnym codziennym tankowaniu skarżący potrzebował 120 l etyliny dla obu samochodów. Ta ilość paliwa, przy zużyciu 25 l /100 km na jeden samochód Żuk pozwalała na przejechanie ponad 200 km dziennie (na oba samochody ponad 400 km ). W związku z tym szacunkowo ustalono, iż skarżący mógł zużyć 19.270,472 I etyliny na wartość netto - 62.392,11 zł. Dane te potwierdzają, iż organy podatkowe wzięły pod uwagę wskaźniki zużycia paliwa wskazane przez samego skarżącego, mające potwierdzenie w przedłożonych przez niego ocenach technicznych opracowanych przez od firmę "RZ." S.A. O/L. / k – 41-42, T.I. akt podatkowych /, stąd też jego wywody przeciwne są całkowicie niezrozumiałe.

Jednocześnie, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji miał on w polu widzenia także dwie inne metody, a mianowicie:

1/ uwzględniającą wyjaśnienia skarżącego, że przy wskaźniku zużycia paliwa 25 l/100km przejeżdżał dziennie 350 km, a także dane wynikające z informacji pochodzącej od firmy "R." S.A. O/L. z dnia 1 września 2006r. / k – 30/1, T.I. akt podatkowych /, z których wynika, iż "z eksploatacyjnego punktu widzenia osiąganie dziennych przebiegów rzędu 350 km jest możliwe";

2/ w której wzięto pod uwagę ilość etyliny przypadającej na jednego zakupionego cielaka.

Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że najbardziej odpowiednią była metoda przyjęta ostatecznie przez organ I instancji.

Istotnie bowiem przy metodzie "przejechania spornymi samochodami trasy 350 km dziennie" po pierwsze samo stwierdzenie zawarte w powołanej opinii, że "z eksploatacyjnego punktu widzenia osiąganie dziennych przebiegów rzędu 350 km jest możliwe" nie oznacza automatycznie i nie może stanowić dowodu na to, że istotnie oba samochody trasę taką rzeczywiście pokonywały. Czym innym są bowiem "możliwości", a czym innym - fakty. Te ostatnie wynikają zaś jedynie z gołosłownych twierdzeń skarżącego. Logiczny jest w tej części także wywód zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż liczba dni roboczych przyjęta zostałaby jedynie na podstawie oświadczenia skarżącego i wyniosłaby - 305 oraz, że przy uwzględnieniu wskazanych przez niego danych dotyczących dziennego przebiegu - 350 km na jeden samochód przy zużyciu paliwa 25 l/100km zakupy etyliny winny się sprowadzić do ilości 53.375 I, podczas gdy zakupiono jej 30.900,43 I.

Metoda, w której wzięto pod uwagę ilość etyliny przypadającą na jednego zakupionego cielaka wykazała zawyżenie wydatków na zakup paliwa o kwotę 55.740,39zł, co byłoby bardziej niekorzystne dla skarżącego, niż oparcie się na przyjętej metodzie uwzględniającej maksymalną pojemność w samochodach ŻUK. Zresztą nie byłaby ona zbliżona do rzeczywistości, w sytuacji, gdy skarżący – co pozostaje poza sporem – nie księgował na bieżąco ponoszonych wydatków, także tych związanych z zakupem paliwa, ani też nie ewidencjonował na bieżąco zdarzeń gospodarczych związanych z handlem zwierzętami.

Kończąc rozważania w kwestii przyjętej metody szacowania, podkreślić jeszcze należy, iż organ I instancji w sposób należyty uzasadnił jej wybór, czym wypełnił dyspozycję przepisu art. 23§5 Ordynacji podatkowej, wskazując jednocześnie, iż żadna z metod wskazanych w przepisie art. 23§3 Ordynacji podatkowej nie mogła znaleźć w sprawie zastosowania. W szczególności w tej części wskazał, że za zastosowaniem przyjętej metody przemawiały następujące okoliczności:

- brak dowodów bieżącego zużywania paliwa;

- brak oceny możliwości eksploatacyjnych samochodów w roku 2005;

- brak rejestrowania przebiegów pojazdów;

- dokonywane we własnym zakresie naprawy pojazdów, w tym regulacja gaźników i wymiana ogumienia na inne, niż zalecane przez producenta.

W trakcie postępowania podatkowego, a także i aktualnie w uzasadnieniu skargi, skarżący podnosił, iż "istotne znaczenie przy ocenie poziomu zużycia paliwa mają takie okoliczności, jak: stan pojazdu, warunki eksploatacji / polne drogi /, zastosowane gaźniki, ogumienie, nietypowa zabudowa pojazdu przystosowana do przewozu zwierząt rzeźnych". Jest zatem niezrozumiałe, dlaczego odmówił poddania samochodów badaniu technicznemu przez stację diagnostyczną, co wynika z ekspertyzy biegłego skarbowego J. Z. / k – 47-48, T.I akt podatkowych/. Tak więc to on sam uniemożliwiając dokonanie pełnego badania używanych do transportu zwierząt pojazdów pozbawił się możliwości ewentualnego wykazania swoich racji.

Wywodzenie w uzasadnieniu skargi, że "do organów podatkowych nie należy kontrola technicznego stanu pojazdów oraz narzucania podatnikom stosowanych w eksploatacji części i akcesoriów do pojazdów albo regulacji gaźników", skarżący popada w oczywistą sprzeczność stawiając jednocześnie zarzut nie wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i nie zgromadzania pełnego materiału dowodowego. Zdaje się on przy tym zapominać, iż jak już wskazano wyżej ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża nie organ a podatnika. Tak więc to skarżący winien wykazać ów związek pomiędzy zakupami tak znacznych ilości etyliny a uzyskanym z działalności gospodarczej przychodem.

W uzasadnieniu skargi, skarżący wskazywał nadto na nielogiczną argumentację organów podatkowych w przedmiocie:

- wystąpienia w 2005r dwóch okresów w zakresie ilości zakupionego paliwa w stosunku do uzyskanego przychodu (okres przed rozpoczęciem kontroli w zakresie VAT i po rozpoczęciu kontroli w podatku dochodowym ), podnosząc, iż "poziom zakupu paliwa stanowi autonomiczną decyzję podatnika, który ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności",

- ustalenia co do "nie zatrudniania pracowników oraz korzystania z pomocy ojca i brata przy zakupie cieląt", wskazując, iż doprowadziły one do oceny, iż niemożliwe było korzystanie przez skarżącego z dwóch samochodów jednocześnie" oraz podnosząc, iż zarówno brat, jak i ojciec posiadają prawo jazdy,

- postawienia tezy o "braku celowości zakupu dużej ilości paliwa na magazyn w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej przy posiadanych środkach transportu, w sytuacji dużej dostępności do stacji CPN niemalże o każdej porze dnia", zauważając, iż żaden przepis nie uprawnia organu podatkowego do oceny celowości lub skuteczności gospodarczej prowadzonej działalności albo narzucania wybranego sposobu prowadzenia zakupu towarów i usług,

- pokreślenia, iż "zakupu paliwa "na magazyn" dokonywano jedynie w dwóch stacjach: Stacja Paliw w J. oraz T. w D.", podnosząc, iż wybór miejsca zakupu paliwa stanowi uprawnienie podatnika, zaś organ podatkowy nie jest uprawniony do dyskryminowania zakupów w wybranych stacjach paliw,

- sformułowania oceny, że "cały zakup paliwa nie został wykorzystany w prowadzonej (...) działalności gospodarczej", podkreślając, iż została ona dokonana z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

Sąd przedstawionej oceny nie podziela. Niezależnie od tego, co uważa skarżący analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wyciągnięte na jej podstawie wnioski nie budzą wątpliwości.

Niewątpliwie stwierdzone nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych szczegółowo opisane w protokole z kontroli, a także w decyzji organu I instancji dały podstawę do ostatecznej konstatacji, że zakupy paliwa w tak znacznych ilościach nie pozostają w związku z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu żywymi zwierzętami, a w konsekwencji i do oszacowania podstawy opodatkowania według przyjętej metody, której wybór został należycie uzasadniony.

Oczywiste jest, iż każda z przesłanek wskazanych przez organy podatkowe, a zanegowanych przez skarżącego sama w sobie nie mogłaby stanowić podstawy do oszacowania, jednakże ich łączne zestawienie w kontekście całokształtu sprawy i w okolicznościach rozpatrywanych zdarzeń tworzy pełny i logiczny obraz zaistniałej sytuacji. Próba ich sztucznego obalenia nie może odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku.

Druga kwestia sporna dotyczy odpisów amortyzacyjnych od wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu ciężarowego marki Mercedes [...], którego skarżący jest współwłaścicielem.

Jak wynika z faktury zakupu Nr 36/2004 z dnia 2 września 2004r. / k – 52, T.I. akt podatkowych / nabywcami tego samochodu byli T. W., D. W. i B. W. Samochód Mercedes Benz [...] przekazany został do użytkowania w dniu 23 lutego 2005r., a do ewidencji środków trwałych przyjęto jego wartość początkową w kwocie 7.000 zł oraz 30 miesięczny okres amortyzacji.

W myśl przepisu art. 22g ust. 11 ustawy podatkowej, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. Jego wykładania jest jednoznaczna i nie pozostawia wątpliwości, iż prawidłowo uznały organy podatkowe, iż skoro skarżący jest współwłaścicielem samochodu w 1/3, to dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od jego pełnej wartości początkowej było wadliwe. Zasadności korekty poprzez dokonanie zmniejszenia odpisów amortyzacyjnych od 2/3 wartości samochodu, które przypadały na pozostałych współwłaścicieli, a które nie stanowiły dla skarżącego kosztu uzyskania przychodu nie można odmówić racji.

Zdaniem skarżącego, organ podatkowy nie zebrał w tym zakresie materiału dowodowego, w szczególności na okoliczność zniesienia współwłasności samochodu ciężarowego tytułem darowizny i nie ocenił należycie złożonego w postępowaniu odwoławczym dowodu. Jednocześnie skarżący w tej części wywodził, że był przekonany, iż w przypadku przeniesienia własności udziałów w tym samochodzie tytułem darowizny ma prawo amortyzować jego pełną wartość początkową.

Przede wszystkim trudno się zgodzić ze skarżącym, aby przedstawione kserokopie "zrzeczenia się udziału w zakupionym samochodzie ciężarowym Mercedes Benz [...] przez D. W. i T. W. z dnia 23 lutego 2005r." były umowami darowizny udziałów przez te osoby na rzecz skarżącego w rozumieniu przepisu art. 888 §1 k.c. Z ich treści wynika jedynie, że oświadczenia o zrzeczeniu się udziałów zostały złożone w celu uniknięcia kosztów związanych z przedmiotowym samochodem.

Organ odwoławczy miał prawo – wynikające z zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej – do uznania tego dowodu za niewiarygodny w sytuacji, gdy po pierwsze z informacji przesłanej przez Starostwo Powiatowe w J. L. z dnia 30 sierpnia 2006r., Nr [...] / karta informacyjna pojazdu Mercedes Benz [...] - k – 40, T.I akt podatkowych / oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu seria [...] wydanego w dniu 10 marca 2005r. / k – 50, T.I akt podatkowych/ wynika, iż skarżący jest współwłaścicielem tego pojazdu, zaś po drugie – skarżący, co pozostaje poza sporem w czasie całego toku postępowania nawet się na te oświadczenia nie powoływał i złożył je dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Zestawienie daty zakupu przedmiotowego samochodu - 2 września 2004r., daty złożonych oświadczeń - 23 lutego 2005r. oraz w szczególności daty wydania dowodu rejestracyjnego - 10 marca 2005r. wskazuje, iż owo "zrzeczenie się udziałów przez T. W. i D. W." na rzecz skarżącego winno znaleźć swoje odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym i karcie pojazdu, a tak nie było.

Zdaniem Sądu nie można podzielić również zarzutu skargi do naruszenia przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, albowiem wbrew temu, co uważa skarżący spełnione zostały wszystkie wskazane wymogi, w tym także i istotny element uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, jakim jest również odniesienie się do argumentacji przedstawionej w odwołaniu. Sama okoliczność, iż skarżący ani nie został przez organ odwoławczy przekonany, ani też nie podzielił przytoczonej przez niego argumentacji, pozostając przy swoich racjach postawionego zarzutu nie może uzasadniać.

Reasumując, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, a w konsekwencji takiej oceny oddalił ją na podstawie przepisu art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.