Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3862/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1-2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 145/16 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 145/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Jako podstawę prawną orzeczenia sąd pierwszej instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 24 grudnia 2014 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu R. sp. z o.o. G. S. za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2009 r. w kwocie 13 847,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 8 663 zł. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił, że decyzja organu jest sprzeczna z prawem, niezasadna i przedwczesna, natomiast, na rozprawie 9 sierpnia 2017 r., pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając bierność organów podatkowych w zakresie egzekwowania zobowiązań spółki, mimo czynnego udziału podatnika w postępowaniu. Dodatkowo podniósł: zarzut naruszenia art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej; brak wyjaśnienia sposobu rozliczenia wierzytelności zajętych w toku postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy na rachunkach bankowych (Bank Z.) były środki, które mogły podlegać zajęciu; że zbieg egzekucji nie zwolnił organu od podjęcia czynności w celu wyegzekwowania swoich należności; że wskazywał wierzytelności, które przysługiwały od firmy R., a wierzytelności te były większe od kwoty wyegzekwowanej.

Oddalając skargę, sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania spółki; organ prawidłowo ustalił też krąg podmiotów odpowiedzialnych za zaległości podatkowe za ten okres, uznając, że nie tylko skarżący jest za nie odpowiedzialny, lecz także D. Z.

Według sądu, egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, gdyż podejmowano czynności egzekucyjne wobec spółki poprzez zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Bank Z. i, P. S. A., Bank P. w S. oraz poprzez zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank (zawiadomienia wobec J. R., D. L.), jednak wskutek tych działań, z uwagi na brak rachunków bankowych lub brak środków na rachunku bankowym, albo nieprzysługiwanie żadnych wierzytelności spółce, zajęcia zostały uchylone, a tym samym wykonane czynności egzekucyjne nie przyniosły efektu w postaci odzyskania należności podatkowych. Ponadto, prowadzone postępowanie nie potwierdziło istnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie funkcjonuje pod adresem siedziby, pod którym brak jakiegokolwiek jej majątku. Postępowanie egzekucyjne w zakresie objętej postępowaniem zaległości spółki skutkowało zmniejszeniem zaległości z 14 440 zł do 13 847,50 zł, jednakże ostatnie zmniejszenie zaległości zaistniało 15 czerwca 2010 r. Także prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące innych zaległości podatkowych spółki okazało się bezskuteczne. Z akt sprawy wynika, iż na 24 grudnia 2014 r. na spółce ciążyły zaległości podatkowe w wysokości 90 375,17 zł (należność główna i odsetki za zwłokę), na 4 lutego 2015 r. kwota ta wzrosła do 92 319,17 zł, a na 26 maja 2015 r. do kwoty 94 010,37 zł. Natomiast, w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym od 1 stycznia 2009 r. uzyskano kwotę około 30 000 zł, w tym na poczet należności głównej oraz odsetek za zwłokę około 25 000 zł.

Sąd wskazał, że do zarzutu niedokonania zajęć kwoty znajdującej się na rachunku bankowym spółki w B. S.A organ odniósł się na stronach 13 oraz 16 zaskarżonej decyzji. Wskazano tam, że organ egzekucyjny uzyskał informację z banku, iż na rachunku bankowym nie znajdują się żadne środki. Zgodnie z treścią pisma Banku Z. z dnia 28 maja 2015 r., saldo na zajętym rachunku bankowym prowadzonym dla spółki na 27 maja 2015 r. było ujemne i wynosiło (–) 89,49 zł, a ostatni wpływ na rachunku odnotowano 2 grudnia 2010 r. Na stronach 13 i 14 decyzji organ opisał także postępowanie organu egzekucyjnego dotyczące poszukiwania rachunków bankowych oraz wierzytelności spółki, a także wyjaśnił przyczyny niewystępowania z wnioskiem o rozstrzygnięcie zbiegu egzekucji (brak środków na rachunku bankowym spółki, zgodnie z informacjami udzielonymi przez bank).

Według sądu, organ odwoławczy odniósł się także do zarzutu dotyczącego wierzytelności przysługującej spółce od firmy R. Jak wynika z treści pisma Działu Egzekucji Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 sierpnia 2015 r., Centrum Rehabilitacyjno-Medyczne R. 26 stycznia 2015 r. przekazało na rachunek bankowy organu egzekucyjnego kwotę 1 850 zł, którą zaliczono na zaległość nieobjętą przedmiotowym postępowaniem; po tej dacie z zajętej wierzytelności nie zostały przekazane żadne inne kwoty.

Sąd ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy zaprzecza zarzutowi skarżącego o bierności organów administracyjnych w zakresie egzekwowania zobowiązań spółki.

Nadto, według sądu, skarżący nie wykazał w toku postępowania, że w czasie, gdy był członkiem zarządu spółki (ani w innym czasie) został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, natomiast z ustaleń organów wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć najpóźniej 11 maja 2009 r. Skarżący, zostając członkiem zarządu spółki 14 lipca 2009 r., w terminie dwóch tygodni od objęcia funkcji członka zarządu spółki, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, czego jednak nie uczynił.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej, sąd wskazał, że przekazanie przez organ odwoławczy do organu pierwszej instancji akt sprawy celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania w zakresie wyjaśnienia kwestii dotyczących ustalenia wysokości zaległości podatkowej i przeprowadzenia postępowania w zakresie potwierdzenia wystąpienia bezskuteczności egzekucji wynikało z konieczności odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutów podniesionych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego. Przeprowadzone postępowanie nie tylko nie naruszyło zasady dwuinstancyjności, ale zapewniło realizację zasady prawdy obiektywnej i szybkości postępowania. Ponadto, skarżącemu zapewniono możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego to uprawnienia nie skorzystał.

Odnosząc się do zarzutu niewyjaśnienia sposobu rozliczenia wierzytelności zajętych w toku postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy na rachunkach bankowych (Bank Z.) były środki, które mogły podlegać zajęciu, sąd pierwszej instancji wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (m.in. tytuł wykonawczy, zestawienie rozliczenia uzyskanych kwot od spółki, pisma organu pierwszej instancji) zawiera dokumenty źródłowe umożliwiające dokonanie ustaleń w zakresie sposobu rozliczenia wierzytelności zajętych w toku postępowania egzekucyjnego. Wynika z nich, że zmniejszenie kwoty zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2009 r. pomiędzy kwotą wykazaną w deklaracji (14 440 zł), a kwotą wykazaną w skarżonej decyzji (13 847,50 zł) spowodowane zostało zajęciem rachunku bankowego spółki w Banku Z. S.A. Z zajętego rachunku bankowego wyegzekwowano 10 czerwca 2010 r. kwotę 263,45 zł (koszty egzekucyjne) oraz 15 czerwca 2010 r. kwotę 1 324 zł (592,50 zł należność główna; 52,30 zł odsetki; 670 40 zł koszty egzekucyjne; 8,80 zł koszty upomnienia). Zaległość nie została więc zmniejszona poprzez zajęcie wierzytelności spółki. W zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się pisma wewnętrzne z 23 grudnia 2014 r. znak RP/147476/2014 oraz znak [...], w których poszczególne działy wskazują sposoby rozliczenia wpłat i nadpłat spółki.

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 229 i art. 127 Ordynacji podatkowej, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu - po pierwsze, że postępowanie uzupełniające może służyć do uzupełnienia stanowiska organu pierwszej instancji w sprawie zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu, kolejno - że w postępowaniu tym organ odwoławczy może zlecać organowi pierwszej instancji podjęcie czynności wyczerpujących postępowanie wyjaśniające w znacznej części, podczas gdy taka wykładnia prowadzi do pozbawienia strony prawa do dwuinstancyjnego postępowania; zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wykonanie na zlecenie organu wyższego stopnia czynności wyjaśniających w toku postępowania uzupełniającego w znacznej części, które organ pierwszej instancji winien był przeprowadzić w toku prowadzonego przez siebie postępowania wyjaśniającego przed wydaniem decyzji, odebrały skarżącemu prawo do dwuinstancyjnego postępowania;

2. naruszenie prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że prowadzone przeciwko spółce postępowanie podatkowe było bezskuteczne, zaś członek zarządu nie wskazywał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, a tym samym przyjęcie, że zaistniały przesłanki do wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy organ nie dokonał wszystkich prawem wymaganych czynności w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku spółki, a tym samym nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce.

Powołując przepisy art. 193 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z wyciągu z rachunku bankowego Banku Z. S.A. Nr [...] za okres od 1 listopada 2014 r. do 30 listopada 2014 r. i z wyciągu z rachunku tegoż banku Nr [...] za okres od 30 listopada 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. na okoliczność uprawdopodobnienia istotności podniesionych zarzutów na wynik sprawy, bowiem skoro na ww. rachunkach bankowych były środki, z których można było egzekwować należności przysługujące organowi od spółki, to stan faktyczny został ustalony przez organ w sposób nieprawidłowy, zatem nie można przyjąć bezskuteczności egzekucji z rachunków bankowych spółki, a orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za przedwczesne.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej zarzuty zostały uszczegółowione. W opinii skarżącego, nawet jeżeli uzna się za możliwe uzupełnienie stanowiska organu pierwszej instancji w sprawie zgłaszanych przez stronę zarzutów, uzupełnienie to winno mieć charakter dodatkowy i nie powinno dotyczyć istoty postępowania. Jeżeli organ odwoławczy powziął wątpliwość co do wykazania bezskuteczności egzekucji przeciw spółce, winien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. W piśmie z dnia 11 sierpnia 2015 r. organ wskazał, że nie wystąpił z wnioskiem o rozstrzygnięcie zbiegu na rachunkach bankowych, bowiem nie było na nich środków, podczas gdy środki na rachunkach pozostawały. Organ nie wykazał również kwot cząstkowych wynikających z zajęcia dokonanego 26 czerwca 2009 r. w Centrum Operacji Kartowych P. SA ani też, na jakie należności kwota została zaliczona.

Wnoszący skargę kasacyjną złożył wniosek o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, jednocześnie oświadczając, że opłata ta nie została zapłacona w całości jak również w części; rozpoznanie sprawy bez rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Organ zwrócił uwagę, że przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu pierwszej instancji, a nie decyzja podatkowa. Zarzut, że zakres zleconych organowi pierwszej instancji przez organ odwoławczy czynności wyjaśniających wykraczał poza ramy art. 229 i narusza art. 127 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny. Ponadto, autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ uzyskał informację z banku, że na rachunku bankowym nie znajdują się żadne środki, a poza tym, kwoty te nie pozwoliłyby na zaspokojenie zaległości w znacznej części.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) i w tym zakresie okazała się nieuprawniona.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 229 i art. 127 Ordynacji podatkowej, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że postępowanie uzupełniające może służyć do uzupełnienia stanowiska organu pierwszej instancji w sprawie zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu oraz, że w postępowaniu tym organ odwoławczy może zlecać organowi pierwszej instancji podjęcie czynności wyczerpujących postępowanie wyjaśniające w znacznej części, podczas gdy taka wykładnia prowadzi do pozbawienia strony prawa do dwuinstancyjnego postępowania, nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił na str. 12 i 13 uzasadnienia wyroku że - zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, iż organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie alb zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję - kompetencje orzecznicze organu odwoławczego nie ograniczają się tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji, bowiem organ odwoławczy zobowiązany jest m.in. uwzględnić zmiany stanu faktycznego, jakie zaszły w sprawie w okresie między wydaniem rozstrzygnięcia w pierwszej instancji, a wydaniem rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym, a także rozpoznać wszystkie zarzuty przytoczone w odwołaniu lub w pismach złożonych po wniesieniu odwołania. Ograniczenie postępowania dowodowego przeprowadzanego w postępowaniu odwoławczym nie wyłącza dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności. Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek uwzględnienia tych nowych faktów.

Prawidłowo również sąd ten stwierdził, że przeprowadzone w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej postępowanie nie tylko nie naruszyło zawartej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności, ale wypełniło zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej dążenie do pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej, czy też zawartą w art. 125 Ordynacji podatkowej zasadę szybkości postępowania.

Należy do przedstawionej, uprawnionej argumentacji sądu pierwszej instancji dodać, że o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy też wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego.

Mając na uwadze powyższą ocenę, należy stwierdzić, że - wbrew argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej - przekazanie przez organ odwoławczy organowi pierwszej instancji akt sprawy celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania i wyjaśnienia kwestii dotyczących ustalenia wysokości zaległości podatkowej, wiązało się z koniecznością potwierdzenia wystąpienia w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji, bowiem w odwołaniu od decyzji skarżący podniósł argumentację zmierzającą do zakwestionowania zaistnienia w sprawie tej przesłanki. Natomiast, nie miało służyć - jak twierdzi skarżący - do uzupełnienia stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji w znacznym zakresie. Zatem, prawidłowo realizując obowiązek przeprowadzenia kontroli instancyjnej, organ odwoławczy dokonał nie tylko oceny ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznał sprawę w jej pełnym zakresie, gdyż odniósł się do zarzutów odwołania, co uprzednio wymagało przeprowadzenia dodatkowego postępowania w ww. zakresie. Nadto, regulacja określona w art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyby miała być rozumiana tak jak przedstawiono to w skardze kasacyjnej, naruszałaby w istocie zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną nie tylko w art. 127 Ordynacji podatkowej, ale także w art. 78 Konstytucji RP, jednak takiej kolizji tych zasad nie można wyprowadzić z porównania brzmienia art. 229 i art. 127 Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że prowadzone przeciwko spółce postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne, zaś członek zarządu nie wskazywał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, a tym samym przyjęcie, że zaistniały przesłanki do wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy organ nie dokonał wszystkich prawem wymaganych czynności w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku spółki, a tym samym nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce, także nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania zaległości podatkowej za II kwartał 2009 r.): "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.".

Z tej regulacji wynika, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za jej zaległości podatkowe solidarnie całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, chyba że wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Kolejną przesłanką zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie tych zaległości znacznej części. Z przepisów tych wynika także, że okoliczności stanowiące negatywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki zobowiązany jest udowodnić ten członek zarządu, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności przewidzianej tymi przepisami. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę zwrotów: "nie wykazał" i "nie wykazuje". Przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Z prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych w sprawie, które za podstawę orzeczenia przyjął sąd pierwszej instancji, wynika, że zostały spełnione pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego, które nie były sporne, natomiast skarżący kwestionował w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jak też kwestionuje w skardze kasacyjnej, zaistnienie w sprawie przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność, tj. niewskazanie mienia umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z tym zarzutem powiązany został wniosek dowodowy zgłoszony w skardze kasacyjnej - na podstawie art. art. 193 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. - w którym skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z wyciągów z rachunku bankowego Banku Z. S.A. na okoliczność uprawdopodobnienia istotności podniesionych zarzutów na wynik sprawy, bowiem skoro na ww. rachunkach bankowych były środki, z których można było egzekwować należności przysługujące organowi od spółki, to stan faktyczny został ustalony przez organ w sposób nieprawidłowy, zatem nie można przyjąć bezskuteczności egzekucji z rachunków bankowych spółki, a orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za przedwczesne.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wniosku dowodowego, należy stwierdzić, że skoro już z samego uzasadnienia tego wniosku wynika, iż - według skarżącego - stan faktyczny został ustalony przez organy w sposób nieprawidłowy, zatem orzekanie o odpowiedzialności skarżącego było przedwczesne, to dla prawidłowego i skutecznego zakwestionowania wyroku sądu pierwszej instancji należało podnieść zarzuty naruszenia co najmniej art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, czego nie uczyniono. Dopuszczalność przeprowadzenia uzupełniających dowodów - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - dotyczy sytuacji, gdy występują w sprawie istotne wątpliwości związane z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie sytuacji, gdy w sprawie występują istotne wątpliwości związane z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. W tej sytuacji, zgłoszenie wniosku dowodowego, który miałby zastąpić brak w skardze kasacyjnej właściwego zarzutu co do zaskarżonego wyroku, nie mogło skutkować dopuszczeniem tego wniosku dowodowego. Niezależnie od ww. konstatacji, należy stwierdzić, że kwoty wynikające z tych wyciągów bankowych w wysokości 258,60 zł na 30 listopada 2014 r. i 108,60 zł na 31 grudnia 2014 r. nie dowodzą, że skarżący wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, czego wymaga przepis art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (in fine), skoro zaległość określona w decyzji o odpowiedzialności skarżącego wyniosła 13 847,50 zł i 8 663 zł.

Mając na uwadze wskazaną ocenę, należy podzielić zasadność stanowiska sądu pierwszej instancji, że prowadzone przeciwko spółce postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne, zaś skarżący, jako członek zarządu spółki, nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ponadto, stwierdzić należy, że jakkolwiek postępowanie egzekucyjne powinno być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu (zob. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 984/16 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezskuteczność egzekucji rozumiana powinna być tylko jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych. Innymi słowy, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, np. na podstawie czynionych adnotacji o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach, pism kierowanych do instytucji i innych podmiotów posiadających wiedzę o majątku dłużnika, czy innych informacji dostępnych organowi prowadzącemu postępowanie egzekucyjne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z obszernej i licznej korespondencji prowadzonej w sprawie przez organ egzekucyjny z bankami, w których spółka posiadała rachunki rozliczeniowe, wynika, że zajęte na tych rachunkach środki pieniężne, które zostały lub mogłyby zostać wyegzekwowane przez organ egzekucyjny, nie umożliwiły zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2009 r. w znacznej części. Świadczą o tym zarówno pisma banków adresowane do organu egzekucyjnego o braku środków, jak i analiza dokumentacji zgromadzonej w sprawie przez organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji. Analizując tę dokumentację sąd wskazał, że - zgodnie z treścią pisma Banku Z. z dnia 28 maja 2015 r. - saldo na zajętym rachunku bankowym prowadzonym dla spółki na 27 maja 2015 r. było ujemne i wynosiło (-) 89,49 zł, a ostatni wpływ na rachunku odnotowano 2 grudnia 2010 r. Sąd wyjaśnił także przyczyny niewystępowania przez organ z wnioskiem o rozstrzygnięcie zbiegu egzekucji (brak środków na rachunku bankowym spółki, zgodnie z informacjami udzielonymi przez bank). Ze zgromadzonej dokumentacji wynika, jak prawidłowo ocenił to sąd pierwszej instancji, że zmniejszenie kwoty zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2009 r. pomiędzy kwotą wykazaną w deklaracji (14 440 zł), a kwotą wykazaną w skarżonej decyzji (13 847,50 zł) spowodowane zostało zajęciem rachunku bankowego spółki w Banku Z. S.A. Z zajętego rachunku bankowego wyegzekwowano 10 czerwca 2010 r. kwotę 263,45 zł (koszty egzekucyjne) oraz 15 czerwca 2010 r. kwotę 1 324 zł (592,50 zł należność główna; 52,30 zł odsetki; 670 40 zł koszty egzekucyjne; 8,80 zł koszty upomnienia). Natomiast, zaległość nie została zmniejszona poprzez zajęcie wierzytelności spółki. Sąd wskazał bowiem, że przekazana już od dłużnika spółki - firmy R. kwota 1 850 zł na rachunek bankowy organu egzekucyjnego została zaliczono na zaległość nieobjętą prowadzonym postępowaniem, a po dacie jej zaliczenia, z zajętej wierzytelności nie zostały przekazane żadne inne kwoty. Firma ta w piśmie z dnia 29 maja 2015 r. poinformowała także organ egzekucyjny, iż na dzień sporządzenia pisma nie są wymagane żadne wierzytelności, które zostały zajęte przez urząd skarbowy, a dotyczące spółki. Zatem, konkluzja organów podatkowych, zaaprobowana przez sąd pierwszej instancji, że skoro spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie funkcjonuje pod adresem siedziby, pod którym brak jakiegokolwiek jej majątku, a postępowanie egzekucyjne w zakresie objętej postępowaniem zaległości spółki skutkowało zmniejszeniem zaległości z 14 440 zł tylko do 13 847,50 zł, a ostatnie zmniejszenie zaległości wystąpiło 15 czerwca 2010 r., to prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowej spółki okazało się bezskuteczne. Ponadto, jak wskazał sąd pierwszej instancji, na 24 grudnia 2014 r. na spółce ciążyły zaległości podatkowe w wysokości 90 375,17 zł (należność główna i odsetki za zwłokę), na 4 lutego 2015 r. kwota ta wzrosła do 92 319,17 zł, a na 26 maja 2015 r. do kwoty 94 010,37 zł. Tak więc, wyegzekwowanie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2009 r. było nierealne na dzień wydawania decyzji w sprawie.

Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Odnosząc się także do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przyznanie od Skarbu Państwa kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym (nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu), należy wskazać, że wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie przepisów art. 258 - art. 261 p.p.s.a. Z tego też względu, wniosek pełnomocnika z urzędu o przyznanie wynagrodzenia za czynności w postępowaniu kasacyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.