Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 189/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1a, art. 145 par. 1 pkt 1c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Protokolant: asystent sędziego Aneta Nowak po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2022 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 grudnia 2021 r. nr 1001-IOV-3.4103.27.2020.28.U22.AMI UNP: 1001-21-134098 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza na rzecz skarżącego D. B. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 6.900 (sześć tysięcy dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 marca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako: "NUS", "organ I instancji") określił wobec D. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A (dalej jako: "skarżący"), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, maj 2016 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. oraz miesiące czerwiec – grudzień 2016 r.

Następnie zaskarżoną decyzją z dnia 22 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 5 ust. 1, art, 19a ust. 1 i 8, art. 42 ust. 1 i 3, art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT") utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że przeprowadzona kontrola, a następnie postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2019 r. wykazały, że skarżący zaniżył podstawę opodatkowania w związku z nieewidencjonowaniem rzeczywistej wielkości sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2016 r., co spowodowało zaniżenie podatku naliczonego na łączną kwotę 54.993,84 zł. Ponadto, w sposób nieuprawniony zastosował stawkę 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów w czerwcu 2016 r. Nie rozliczył, a tym samym nie wykazał nabycia towarów w ramach procedury "odwrotnego obciążenia" w październiku 2016 r., co spowodowało zaniżenie podatku należnego o 40,72 zł. W sposób nieprawidłowy ustalił moment powstania obowiązku podatkowego oraz błędnie wyliczył podstawę opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów w lipcu, wrześniu październiku i grudniu 2016 r.

W skardze na ww. decyzję oraz w piśmie ją uzupełniającym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji organu odwoławczego zarzucono rażące naruszenie: 1) art. 70 § 1 O.p. w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za okres styczeń - listopad 2016r.; 2) art. 21 § 3 w związku z art. 207 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości na skutek przyjęcia podstaw opodatkowania w różnych wysokościach, a także odrzucenie przez organ podatkowy pełnej kwoty sprzedaży wykazanej przez podatnika w okresie styczeń - maj 2016 i przyjęcia bezpodstawnie za ten okres, iż wykazana przez podatnika sprzedaż została zaniżona; 3) Art. 120 O.p. poprzez wadliwe wyliczenie kwoty zobowiązań podatkowych, na skutek przyjęcia różnych ustaleń faktycznych do wyliczenia podstawy opodatkowania; 4) Art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji bez wskazania podstaw prawnych na podstawie których możliwe jest opodatkowanie sprzedaży niezaewidencjonowanej; 5) Art. 121 O.p., poprzez posługiwanie się różnymi danymi do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób nie dający pewności które z nich są prawidłowe. Tym samym na podstawie tych danych podatnik nie ma możliwości prawidłowej konfrontacji tych danych z danymi wynikającymi z własnej ewidencji. Dodatkowo organ podatkowy nie wskazuje pełnej podstawy prawnej, na której wydaje decyzję; 6) art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie w szczególności błędne wyliczenia nieewidencjonowanej sprzedaży; 7) art. 210 § 1 pkt 4) O.p. poprzez brak uwzględnienia podstawy prawnej służącej do opodatkowania sprzedaży niezaewidencjonowanej. Powołanie podstawy prawnej decyzji podatkowej polega na przytoczeniu przepisów prawa materialnego i procesowego stanowiących podstawę jej wydania, co wyraża się w dokładnym wskazaniu ściśle określonych przepisów z odniesieniem się do stanu prawnego i faktycznego miarodajnego dla rozstrzygnięcia; 8) art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4 O.p. poprzez brak pełnego uzasadnienia prawnego i faktycznego polegającego na pomięciu sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży niezaewidencjonowanej. W dwóch odrębnych elementach decyzji dokonując obliczenia w części szczegółowej i części ogólnej tych obliczeń ujął do podstawy dwie różne kwoty. Przyczyny takiego sposobu ujęcia nie zostały wyjaśnione przez organ podatkowy nie została również podana podstawa prawna takiego postępowania. Ponadto organ podatkowy obowiązany jest do podania podstaw prawnych w wydawanej decyzji, w szczególności brak jest podstawy prawnej kwalifikacji sprzedaży jako czynności opodatkowanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja DIAS z dnia 22 grudnia 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z dnia 12 marca 2020 r. dotyczyła rozliczenia VAT za poszczególne miesiące 2016 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności VAT został określony w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego.

Licząc zatem od końca 2016 r. termin przedawnienia za okresy do listopada 2016 r. upłynął z końcem 2021 r., a za grudzień 2016 r. – będzie upływał z końcem 2022 r. Odnośnie więc okresów od stycznia do listopada 2016 r. organy najwyżej do końca 2021 r. musiałyby doręczyć skarżącemu decyzję wymiarową, korygującą rozliczenie dokonane przez podatnika (art. 21 § 3 O.p.). Z chwilą upływu przedawnienia zachodzi bowiem materialny skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 O.p.), co na gruncie prawa procesowego stanowi podstawę do umorzenia postępowania podatkowego (art. 208 § 1 O.p.). Wiele uwagi poświęcono tym zagadnieniom w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, w której przyjęto, że " świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)" (ONSAiWSA 2015, nr 1, poz. 1) i która ukształtowała jednolitą do dziś w tym zakresie praktykę orzeczniczą (por. np. wyroki NSA z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14: "upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania"; z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14: "dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania"; z dnia 17 września 2020 r., I FSK 104/18: "skoro - na podstawie art. 212 o.p. (zdanie pierwsze) - decyzja wywołuje skutek prawny, a tym samym wchodzi do obrotu prawnego, dopiero w momencie jej doręczenia, aby nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego decyzją organu odwoławczego w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika, musi być ona doręczona przed upływem terminu przedawnienia określonego w 70 § 1 o.p.", CBOSA).

W rozpoznanej sprawie jest niesporne, że zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 5 stycznia 2022 r. (UPD – k. bez nr w aktach adm.), a więc po upływie terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika przy tym – i nie wskazał na to również organ – by bieg terminu przedawnienia uległ przerwaniu lub zawieszeniu z powodu okoliczności, o których mowa w kolejnych paragrafach art. 70 O.p.

Jak wynika z akt sprawy, mimo że kontrola podatkowa zakończyła się w 2018 r. (jej protokół został doręczony pełnomocnikowi skarżącego 9 listopada 2018 r.), to pod jeszcze pod koniec października 2021 r. organowi II instancji nie było wiadomo nic na temat wszczęcia postępowania karno-skarbowego, które mogłoby być podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W piśmie z dnia 4 października 2021 r. DIAS zwrócił się do NUS w S. o przekazanie jednoznacznych informacji wraz z dokumentami źródłowymi o wszelkich okolicznościach powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia należności wynikających z decyzji NUS z dnia 12 marca 2020 r.

W odpowiedzi NUS w piśmie z dnia 8 października 2021 r. wskazał, że wobec wskazanych należności w podatku VAT z miesiące kwiecień i czerwiec-grudzień 2016 r. nie zastosowano skutecznych środków, o których mowa w art. 70 O.p. Przyczyną tej sytuacji miał być m.in. fakt "czasowego" wygaśnięcia zobowiązań za te miesiące 2016 r. na skutek zapłaty (art. 59 § 1 O.p.). Mianowicie w dniu 4 stycznia 2019 r. podatnik złożył w Urzędzie pisemne oświadczenie o zobowiązaniu się do dobrowolnych wpłat w wysokości 5.000 zł miesięcznie na poczet "potencjalnych" zobowiązań w VAT w związku prowadzoną na podstawie upoważnienia z dnia 6 lipca 2017 r. kontrolą za okres od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r. Protokół kontroli został doręczony 9 listopada 2018 r. W związku z tym, jak wyjaśnił organ I instancji, w dniu 30 lipca 2020 r. zostały wydane postanowienia o zaliczeniu poszczególnych wpłat, jednak organ odwoławczy postanowienia te uchylił i przekazał do ponownego rozpatrzenia postanowieniami z dnia 25 marca 2021 r. i 22 lipca 2021 r. Organ odwoławczy zalecił, by do podatnika zostało wystosowane wezwanie celem ustalenia przeznaczenia dobrowolnych wpłat na poczet VAT.

Do kwestii znaczenia tych wpłat dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy Sąd powróci w końcowej części uzasadnienia, w tym miejscu natomiast skupi się na okolicznościach związanych z oceną przedawnienia. Otóż organ I instancji wskazał, że jego decyzji z 12 marca 2020 r. dotyczącej VAT z poszczególne miesiące 2016 r. nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdyż na kartach kontowych podatnika widnieją zarówno zaległości, jak i dobrowolne wpłaty podatnika, co zdaniem organu stanowi negatywną przesłankę do podjęcia czynności egzekucyjnych. Na koniec organ I instancji poinformował, że zostało przekazane zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego do komórki ds. karno-skarbowych, zaś na dzień sporządzenia pisma (8 października 2021 r.) nie wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W aktach znajduje się następnie pismo NUS z dnia 24 listopada 2021 r. skierowane do DIAS, w którym NUS nawiązując do swego pisma z dnia 8 października 2021 r. informuje DIAS, że zaistniała okoliczność mająca wpływ na zwieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyż komórka ds. karnych skarbowych NUS wszczęła postępowanie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe za nr sprawy RKS 75/2021 r., o czym skutecznie powiadomiono podatnika w dniu 18 listopada 2021 r. W załączeniu znalazło się postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia 8 listopada 2021 r. (dotyczące m.in. okresu od stycznia do listopada 2016 r.) oraz skierowane do skarżącego zawiadomienie z dnia 17 listopada 2021 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia m.in. poszczególne miesiące za 2016 r., dokonane na podstawie art. 70c O.p., które skarżący otrzymał 18 listopada 2021 r. poświadczając doręczenie własnoręcznym podpisem.

Rzecz w tym, że w opisanych okolicznościach nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Według art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r.,sygn.akt I FPS 3/18, "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

W rozpoznanej sprawie jest jasne, że zawiadomienie na wskazanej podstawie doręczono skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi (który został ustanowiony 18 maja 2019 r. – k. 1404 akt adm.). Niweczy to skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Inna rzecz, choć drugorzędna, to to, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego w okolicznościach rozpoznanej sprawy wykazuje znamiona instrumentalnego wszczęcia tego postępowania wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn.akt I FPS 1/21 (w której stwierdzono, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych pu.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji").

Organ odwoławczy nie powoływał się na te okoliczności, jednak Sąd dokonał ich analizy z urzędu z uwagi na ciążący na nim w tym zakresie obowiązek wynikający z art. 134 § 1 p.p.s.a.

Organ odwoławczy powoływał się natomiast na inny powód przedawnienia. Mianowicie w końcowej części zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę stwierdził, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm. – dalej: ustawa Covid-19). Przepis ten został dodany do tej ustawy z dniem 31 marca 2020 r. na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r, poz. 568). Zgodnie z jego treścią, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, w tym przedawnienia, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od 14 marca 2020 r. (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego, Dz.U. z 2020 r. poz. 433), zaś stan epidemii od 20 marca 2020 r. (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r, w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, Dz.U. z 2020 r. poz. 491). Przepis art. 15 zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20 w zw. z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. poz. 875). W myśl art. 68 ust. 2 tej ustawy terminy, o których mowa w art. 15 zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15 zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Z przepisów tych organ wywiódł wniosek, że w okresie od 31 marca 2020 r. (wejście w życie art. 15zzr ust. 1 pkt 3) do dnia 23 maja 2020 r. (7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2) trwał stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT skarżącego za 2016 r. (czyli niemal 2 miesiące). Miałoby to oznaczać, że doręczenie decyzji organu odwoławczego 5 stycznia 2022 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia VAT, który uległ przesunięciu.

Sąd stanowiska tego nie podziela.

Decydujący dla rozstrzygnięcia rozpoznanej sprawy był sposób rozumienia użytego w przepisie art. 15zzr ustawy zwrotu "przepisy prawa administracyjnego".

Należy podkreślić, że stanowisko w tym zakresie zajął Minister Finansów w piśmie z dnia 1 maja 2020 r. SP5.055.2.2020 2021, dostępnym w Internecie (https://podatkowyreferat.online/wp-content/uploads/2021/02/MF-SP5.055.2.2020-z-1.05.2020r..pdf), a stanowiącym odpowiedź na zapytanie Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców. Minister Finansów stwierdził w nim wyraźnie, że użyty w art. 15zzr ustawy COVID zwrot "przepisy prawa administracyjnego" nie obejmuje przepisów prawa podatkowego, a więc zawieszenie biegu terminu przedawnienia na tej podstawie nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Na uzasadnienie powołano się na orzecznictwo sądowe i piśmiennictwo.

Również w orzecznictwie tut. Sądu wyrażono już taki pogląd (wyrok WSA w Łodzi z dnia 31 maja 2022 r., I SA/Łd 204/22) i Sąd w składzie orzekającym w sprawie rozpoznanej stanowisko to w pełni podziela i przyjmuje za własne. Należy przypomnieć w związku z tym, że pojęcie "prawa administracyjnego" nie jest, jak wiadomo, prawnie zdefiniowane. W doktrynie proponowano różne jego określenia, zwykle przez rodzaj i różnicę gatunkową (per genus et differentiam specificam). Formułowane w nauce na przestrzeni lat definicje były konstruowane przy użyciu rozmaitych kryteriów, determinowanych najczęściej tym, co było ważne w danym czasie w państwie i w przyjętym w nim modelu władzy i prawa. Najczęściej wykorzystywano kryteria podmiotowe, przedmiotowe i metody regulacji, doprecyzowywane m.in. stosunkiem administracyjnoprawnym, charakterem zadań publicznych, celem publicznym, relacją między interesem zbiorowym (dobrem wspólnym) a indywidualnym (dobrem jednostki), specyfiką metod i form działania administracji, charakterem zadań publicznych, wydzielonym sądownictwem administracyjnym, specyfiką źródeł prawa administracyjnego, celem bądź funkcjami regulacji administracyjnoprawnej, wartościami przypisywanymi prawu administracyjnemu (Z. Duniewska, Prawo administracyjne – wprowadzenie, w: System prawa administracyjnego, tom 1, Instytucje prawa administracyjnego, pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Warszawa 2010, s. 74-85). Wszystkie z proponowanych dotąd w nauce definicji prawa administracyjnego mają przy tym charakter względny, zdeterminowany konkretną potrzebą i podejściem autora. Nie ma więc jednolitej definicji prawa administracyjnego i – co więcej – jej sformułowanie nie jest obecnie możliwe bez narażenia się na zarzut braku precyzji (J. Łętowski, Prawo administracyjne, zagadnienia podstawowe, Warszawa 1990, s. 13).

Próbę ustalenia, co jest, a co już nie jest prawem administracyjnym, ułatwiają w pewnym stopniu kryteria odróżnienia prawa administracyjnego od innych gałęzi (działów) prawa. Obok kryterium jego przedmiotu, uznawanego za najważniejszy tego wyznacznik (J. Borkowski, Określenie administracji i prawa administracyjnego, w: System prawa administracyjnego, pod red. J. Starościaka, Wrocław-Warszawa-Kraków-Gdańsk 1997, s. 64) do istotnych kryteriów tego rozróżnienia zalicza się kryterium podmiotowe, metodę regulacji prawnej, a dodatkowo właściwość organów, środki ochrony prawnej, wytworzenie pojęć i instytucji typowych tylko dla tego prawa, niewystępujących w innych obszarach prawa lub funkcjonujących w nich poprzez przejęcie ich z prawa administracyjnego (Z. Duniewska, op. cit., s. 163-164).

Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę te kryteria możliwe jest ustalenie, czy w pojęciu "prawa administracyjnego" mieści się również jest prawo podatkowe. Odpowiedź na tak postawione pytanie jest, w ocenie Sądu, przecząca, o czym świadczy inny przedmiot regulacji prawa administracyjnego i podatkowego, krąg podmiotów, do których normy obu z nich są adresowane, odrębna, autonomiczna regulacja prawna – nie tylko materialnoprawna, ale także procesowa (każde z nich ma odrębną, skodyfikowaną procedurę), a dodatkowo też wyodrębnienie w ramach administracji publicznej organów administracji ogólnej i administracji podatkowej (organów właściwych do stosowania prawa administracyjnego i prawa podatkowego), a nadto wytworzenie instytucji typowych tylko dla tego prawa (administracyjnego i podatkowego). Nie ulega wprawdzie wątpliwości, że między prawem administracyjnym i podatkowym istnieją mające podłoże historyczne i ustrojowe związki o charakterze instytucjonalnym (pojęcie administracji, organu administracji publicznej, niektóre formy działania, czy środki ochrony prawnej), to jednak teza o odrębności prawa podatkowego od prawa administracyjnego nie powinna być współcześnie kwestionowana. W nauce i orzecznictwie niemal powszechnie aprobowany jest pogląd o autonomii prawa podatkowego, która "w ujęciu wewnętrznym (...) odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem dla zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa, ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji" (zob. np. wyroki NSA z dnia 3 września 1993 r., SA/Po 1163/93, POP 1998/3/86; z dnia 24 czerwca 2015 r., I FSK 390/14, czy z dnia 26 kwietnia 2022 r., II FSK 2197/19, CBOSA).

Wyodrębnienie to było dziełem ustawodawcy, a nauka tylko je opisała i nazwała. Sam ustawodawca określił, czym są "przepisy prawa podatkowego", definiując je w art. 3 pkt 2 O.p. jako "przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych". Wprawdzie, jak zauważa się w literaturze, jest to definicja metajęzykowa, wprowadzająca konwencję posługiwania się tym wyrażeniem na potrzeby stosowania O.p., jednak jej treść nie pozostawia wątpliwości co do związków między przepisami prawa podatkowego a administracyjnego – w szczególności nie pozwala ona wysnuć wniosku, że przepisy prawa podatkowego są częścią składową zespołu przepisów prawa administracyjnego (B. Brzeziński, Glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 listopada 2020 r., sygn I SA/Łd 409/20, Kwartalnik Prawa Podatkowego nr 1/2022, s. 11.

Zdaniem Sądu, o odrębności prawa administracyjnego i podatkowego można mówić przynajmniej o czasu wejścia w życie ustawy – Ordynacja podatkowa (zob. art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a.: Przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa), a jej wyrazem są również ostatnie zmiany legislacyjne, które obejmując prawo administracyjne, nie objęły prawa podatkowego (np. art. 64a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami, zgodnie z którym od decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, skarga nie przysługuje, jednakże strona niezadowolona z treści decyzji może wnieść od niej sprzeciw, zwany dalej "sprzeciwem od decyzji"). Nie zmieniają więc oceny Sądu okoliczności takie jak istnienie elementów wspólnych dla stosunku administracyjnego i podatkowego w postaci nadrzędności i podporządkowania w relacji: organ- jednostka, nie zmienia tej oceny również fakt posługiwania się przez organy administracji ogólnej i podatkowej tożsamymi w pewnych przypadkach formami działania (decyzja, postanowienie), co w literaturze uznano za świadczące o umiejscowieniu prawa podatkowego w ramach prawa administracyjnego (I. Krawczyk, Przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie COVID-19, Przegląd Podatkowy nr 7/2020, s. 15). Problem w tym, że pogląd taki jest daleko idącym uproszczeniem pomijającym fakt, że wskazane cechy, a przede wszystkim stosunek nadrzędności i podporządkowania, jest cechą prawa publicznego i stanowi kryterium odróżnienia go od prawa prywatnego (Z. Duniewska, op.cit., s. 152-159 i powołana tam literatura). Tymczasem w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy nie posłużono się określeniem: "przepisami prawa publicznego", w ramach których niewątpliwie mieści się i prawo administracyjne i prawo podatkowe, lecz pojęciem węższym: "przepisami prawa administracyjnego". Rolą Sądu zaś nie jest korygowanie działań prawodawcy, lecz właściwe odczytanie jego intencji.

Należy w związku z tym przyjąć, że użyte w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy Covid-19 sformułowanie: bieg przewidzianych "przepisami prawa administracyjnego" terminów przedawnienia - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres, należy odnosić do prawa administracyjnego, a nie prawa podatkowego. Skoro ustawodawca sam zadecydował o odrębności prawa podatkowego od prawa administracyjnego, to nie jest możliwe, by używając w powołanym przepisie słów: "przepisami prawa administracyjnego" miał na myśli również prawo podatkowe. Odwołanie się w powołanym przepisie do przepisów prawa podatkowego musiało więc być zamierzone z uwagi na wcześniejsze poczynania ustawodawcy nakazujące traktować prawo podatkowe jako gałąź odrębną od prawa administracyjnego.

Tym samym Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy Covid-19 nie mógł stanowić ku temu podstawy), a więc bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego w VAT za okres od stycznia do listopada 2016 r. zakończył się z dniem 31 grudnia 2021 r. Decyzja doręczona skarżącemu w dniu 5 stycznia 2022 r. nie mogła więc wywołać skutku w postaci skorygowania jego rozliczenia podatkowego w tym zakresie. Decyzja organu odwoławczego w części obejmującej ten przedział czasowy powinna więc zawierać rozstrzygnięcie o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania podatkowego.

Co się zaś tyczy grudnia 2016 r. to trzeba powrócić do sygnalizowanej wcześniej kwestii dobrowolnych wpłat przez skarżącego w wysokości 5.000 zł miesięcznie na poczet zobowiązań w VAT. Skarżący zadeklarował to w piśmie z dnia 24 grudnia 2018 r. (k. 1393 akt adm.), a organ I instancji w piśmie z dnia 8 października 2021 r. potwierdził, że wpłaty były dokonywane, że doszło do "czasowego" (jak to ujął) wygaśnięcia zobowiązań w VAT, że doszło do zaliczenia wpłat na poczet zobowiązań podatkowych, lecz organ odwoławczy postanowienia o zaliczeniach wpłat uchylił nakazując ustalić, w drodze wezwania skarżącego do złożenia wyjaśnienia, przeznaczenie tych wpłat. Dokumentów tych nie ma w aktach sprawy, nie wiadomo więc, jaka kwota została wpłacona i czy jej przeznaczeniem nie było pokrycie kwoty zobowiązania za grudzień 2016 r. (określonej wszak na niespełna dwukrotność zadeklarowanej przez skarżącego miesięcznie wpłaty) ze skutkiem wygaszenia zobowiązania. Wątpliwość tę wzmacnia okoliczność, że w skardze skarżący akcentuje to, że nie wie w istocie, jaka jest prawidłowa kwota jego zobowiązania (uwagi dotyczące błędów w wyliczeniach podatku dotyczyły okresów nie obejmujących grudnia, których badanie z uwagi na przedawnienie było bezprzedmiotowe). Skarżący nie stawił się na rozprawę, więc Sąd nie mógł tej kwestii ustalić w ramach postępowania sądowego. Tym samym, zdaniem Sądu, w ponownie prowadzonym postępowaniu ustalenia wymaga kwota zobowiązania za grudzień 2016 r., po uprzednim wyjaśnieniu intencji skarżącego w co do okresu, za jaki poczynił dobrowolne wpłaty na poczet VAT i skutku tych wpłat (ich przeznaczenia). Niewykluczone bowiem, że orzekanie przez organ odwoławczy w tym zakresie stanie się zbędne.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

P.C.