Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2475/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b, art. 26 ust. 1g, art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] działającej na rachunek S. [...] z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 715/17 w sprawie ze skargi T. [...] działającej na rachunek S. [...] z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 3 listopada 2016 r. nr IPPB5/4510-741/16-3/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. [...] działającej na rachunek S. [...] z siedzibą w N. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 715/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. [...] (dalej: skarżąca) działającej na rachunek S. [...] w N. (dalej: Fundusz) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: organ) z 3 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie :

1) art. 133 §1 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku z pominięciem istotnych okoliczności wskazanych w aktach sprawy (we wniosku o interpretację), zgodnie z którymi Fundusz nie inwestuje za pośrednictwem spółek osobowych i nie uzyskuje dochodów z tego tytułu;

2) art. 134 §1 p.p.s.a., poprzez błędne ustalenie okoliczności faktycznych i rozstrzygnięcie w wyroku na podstawie przesłanek wykraczających poza granice niniejszej sprawy określone stanem faktycznym opisanym we wniosku o interpretację złożonym przez skarżącą, tj. przyjęcie założenia, że Fundusz będzie uzyskiwał dochody z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej, co jest sprzeczne z treścią wniosku o interpretację złożonego przez skarżącą;

3) art. 146 §1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie indywidualnej interpretacji wydanej dla skarżącej, pomimo tego, że interpretacja ta opierała się na założeniach dotyczących stanu faktycznego, które nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości oraz w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o interpretację, a mianowicie założeniu, iż Fundusz będzie prowadził inwestycje poprzez spółki osobowe i uzyskiwał z tego tytułu dochody, co stanowi także naruszenie art. 14b §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej : o.p.), zobowiązującego wnioskodawcę do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, w oparciu o który wydawana jest interpretacja indywidualna;

4) art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku istotnej okoliczności dotyczącej opisanych we wniosku o interpretację rodzajów inwestycji prowadzonych przez Fundusz (za pośrednictwem skarżącej) i całkowite pominięcie w uzasadnieniu wyroku faktu, iż Fundusz nie prowadzi inwestycji za pośrednictwem spółek osobowych i nie uzyskuje z tego tytułu dochodów.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie :

1) art. 146 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit.b)

oraz art. 26 ust. 1g w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 z późn.zm.; dalej: u.p.d.o.p.), poprzez niezastosowanie tych przepisów, pomimo tego, iż Fundusz, prowadząc (za pośrednictwem skarżącej) wyłącznie działalność w zakresie lokowania środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, spełnia warunek zwolnienia z podatku dochodowego przewidziany w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p.;

2) art. 6 ust. 1 pkt 10a lit.b) oraz art. 26 ust. 1g w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit.b)

u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów i uznanie w wyroku, że w przypadku Funduszu nie jest spełniony warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit.b) u.p.d.o.p., przez co dochody Funduszu nie są zwolnione z podatku dochodowego w tym z podatku zryczałtowanego pobieranego u źródła;

3) art. 146 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów i nieuchylenie interpretacji indywidualnej, pomimo tego, że istniejące wątpliwości co do treści art. 6 ust. 1 pkt 10a lit.b) u.p.d.o.p. powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść Funduszu;

4) art. 18, art. 49 oraz art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej : TFUE) poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzą podstawy do ograniczenia swobody przedsiębiorczości oraz ograniczenia w przepływie kapitału pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej, a w szczególności nieuzasadnione naruszenie zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie skargi; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a nadto o zasądzenie od organu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego.

3. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Przewodniczący Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem zniósł wyznaczony termin rozprawy i wyznaczył na ten sam dzień posiedzenie niejawne w składzie takim, jak w dniu wcześniej wyznaczonej rozprawy. Jako podstawę prawną powołano § 1 pkt 2 zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (zarządzenie dostępne na stronie http://www.nsa.gov.pl/).

5. W piśmie procesowym z 6 listopada 2020 r. stanowiącym uzupełnienie argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, skarżąca stwierdziła, że wyrok NSA z 16 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2150/16 potwierdza słuszność jej stanowiska . Podobnie oceniła poglądy wyrażone w wyrokach WSA w Warszawie : z 11 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3940/17, z 11 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3941/17 i z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3889/17. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej zgodnie z którymi w ocenie skarżącej z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynikało, aby Fundusz inwestował lub miał zamiar inwestowania w spółki osobowe. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wynikało, że obszarem działalności Funduszu jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych ( w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, w szczególności w nieruchomości). Skarżąca, konstruując zarzuty natury procesowej świadomie pomija, że w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała : " Jak wynika z powyższego opisu, na gruncie niemieckich przepisów Fundusz może inwestować jedynie w te spółki osobowe, których zakres działalności jest określony bardzo wąsko i ograniczony wyłącznie do pasywnego posiadania nieruchomości, ich wynajmu i sprzedaży. Zatem spółki takie, aby Fundusz mógł w nie zainwestować, muszą prowadzić działalność inwestycyjną, nie mogą natomiast prowadzić działalności gospodarczej, czy też komercyjnej (polegającej na wznoszeniu budynków celem ich sprzedaży). Z uwagi na zakres dozwolonego sposobu inwestowania, Fundusz nie może zarządzać spółkami, w które inwestuje. Może posiadać jedynie status inwestora pasywnego o ograniczonej odpowiedzialności. Dlatego też, aczkolwiek Fundusz ma prawo inwestować w spółki kapitałowe i osobowe, to możliwość taka dotyczy jedynie tych spółek nieruchomościowych, które same zarządzają swoją działalnością, bez udziału Funduszu". Z przytoczonego fragmentu wynika, że skarżąca zgodnie z przepisami prawa niemieckiego może inwestować w spółki nieruchomościowe, niezależnie od ich formy prawnej, w tym polskie spółki osobowe. Trafne są zatem spostrzeżenia Sądu pierwszej instancji, że z wniosku o wydanie interpretacji oraz uzupełnienia tego wniosku wynika, iż skarżąca może inwestować m. in. za pośrednictwem spółek osobowych. Fundusz wskazał bowiem, że zgodnie z przepisami prawa niemieckiego spółka, w zakresie w jakim reprezentuje Fundusz, ma prawo dokonywać inwestycji również w transparentne podatkowo spółki osobowe. Jednocześnie w treści pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji Fundusz wskazał, że przedmiotem jego zainteresowania jest kwestia zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski, w szczególności w odniesieniu do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz dochodów odsetkowych.

Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że inwestowanie w spółki osobowe wykracza poza zakres inwestowania wskazany w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p. Z punktu widzenia opodatkowania wspólników spółek osobowych, skarżąca może uzyskiwać przychody z działalności gospodarczej, poprzez spółkę osobową, której stanie się wspólnikiem, i w ten sposób będzie prowadziła działalność gospodarczą. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p. obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 133 §1 p.p.s.a., bowiem wydał wyrok na podstawie akt sprawy i nie pominął okoliczności wskazanych w aktach sprawy. Nie naruszył też art. 134 §1 p.p.s.a., gdyż prawidłowo ustalił na podstawie wniosku o udzielenie interpretacji oraz uzupełnienia tego wniosku stan faktyczny sprawy. Warto też zwrócić uwagę, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych nie jest prowadzone przez organ interpretacyjny postępowanie podatkowe, a tym bardziej postępowanie przed sądem administracyjnym, na okoliczność istnienia jakichkolwiek okoliczności faktycznych. Zarówno organ jak i sąd związane są prezentacją stanu faktycznego, którą dokonuje wyłącznie skarżący.

W sprawie niniejszej okoliczności faktyczne wskazane we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pozwalały przyjąć, że Strona nie spełnia wszystkich przesłanek umożliwiających zwolnienie podmiotowe od podatku dochodowego od osób prawnych, a konkretnie wymogu wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p.

Wbrew stanowisku strony, z powołaniem się na naruszenie art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 o.p., prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że interpretując przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe organ interpretacyjny nie dokonał jego modyfikacji, a jedynie dał wyraz oceny wynikających z niego skutków podatkowych, w kontekście spełnienia jednej ze spornych przesłanek zwolnienia podatkowego. Skoro bowiem Fundusz będzie czerpał dochody z udziałów w spółkach osobowych, to zgodnie z art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p. będą one kwalifikowane jako dochody z działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji nie pominął w treści uzasadnienia okoliczności opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w uzupełnieniu wniosku. W uzasadnieniu wyczerpująco dokonano analizy stanu faktycznego sprawy i nie pominięto faktów, na które powołała się skarżąca. Oznacza to, że również niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 §4 p.p.s.a.

6.2. Analogiczny problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1777/15, z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2098/15, z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 127/16, II FSK 2912/15 , z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 128/16, z 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 140/16 i z 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3844/17, z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1151/18, z 8 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1150/18). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach posłuży się argumentacją w nich zaprezentowaną.

Wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. dokonana przez WSA, wbrew odmiennym wywodom Strony, jest prawidłowa.

Przepis ten stanowił (w stanie prawnym sprawy), że zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,

c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:

- prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz

- zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,

d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,

e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,

f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Dodać należy, że nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. Nr 226, poz. 1478), na mocy której wprowadzono do niej art. 6 ust. 1 pkt 10a, została dokonana w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów podatkowych z normami prawa europejskiego i stanowiła następstwo wszczętego przez Komisję Europejską w trybie art. 226 Traktatu WE postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. We wniosku z 14 maja 2009 r., IP/09/780, Komisja Europejska zwróciła się do Polski o zakończenie dyskryminacyjnego opodatkowania zagranicznych funduszy emerytalnych, funduszy inwestycyjnych i instytucji finansowych. W piśmie tym wskazano, że przepisy krajowe, na mocy których zwolnieniem podatkowym objęto jedynie polskie fundusze inwestycyjne i emerytalne, "stanowią ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, zagwarantowanego na mocy art. 56 Traktatu WE oraz swobody przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 Traktatu WE". W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że obowiązujący stan prawny prowadził "do nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona w art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE) i art. 40 Porozumienia EOG) i na którą wskazała Komisja Europejska w naruszeniu nr 2006/4093. W celu usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską naruszenia i zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy, nie pozbawiając polskich podatników praw nabytych, stosownego rozszerzenia o fundusze inwestycyjne i emerytalne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innych krajach UE lub EOG, wymaga katalog zwolnień podmiotowych zawarty w art. 6 ustawy CIT. Należy zaznaczyć, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest. (...) W związku z tym wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne."

W sprawie niniejszej okoliczności faktyczne wskazane we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pozwalały przyjąć, że Strona nie spełnia wszystkich przesłanek umożliwiających zwolnienie podmiotowe od podatku dochodowego od osób prawnych, a konkretnie wymogu wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p.

Przesłanka określona w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p. wyraża się w tym, że wyłącznym przedmiotem działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, a więc ustawodawca jako źródło przychodów wskazał lokowanie środków pieniężnych w określonych prawach. Tymczasem, jak słusznie podkreślił WSA strona będzie również uzyskiwała przychody z działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, czy udziały w spółkach osobowych można uznać za prawa majątkowe. Istotne jest bowiem to, że z tytułu posiadania tych udziałów strona będzie uzyskiwała przychody z działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z treścią obowiązującej do 1 stycznia 2018 r. regulacji prawnej art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p.: jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Nie można przyznać racji Stronie, że prawnie indyferentna pozostaje ta okoliczność, że będzie ona uzyskiwała przychody z działalności gospodarczej. Przyjęcie takiego założenia w skrajnym przypadku mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której nabycie udziałów byłoby tylko pretekstem do zastosowania komentowanej normy prawnej, a w praktyce głównym, dominującym źródłem przychodów byłaby działalność gospodarcza. Skoro ustawodawca w omawianej przesłance odwołał się do działalności polegającej na "lokowaniu środków finansowych", tym samym wykluczył prowadzenie działalności gospodarczej jako przedmiot działalności instytucji wspólnego inwestowania. Jakkolwiek w przepisie nie ma wprost odwołania się do określonego źródła przychodów (z kapitałów pieniężnych), to jego treść w sposób wyraźny prowadzi do takiego wniosku. W rozpoznawanej sprawie podatkowy organ i WSA nie wprowadziły więc do oceny możliwości zastosowania podatkowego prawa materialnego dodatkowej, pozaustawowej przesłanki interpretowanego zwolnienia podatkowego. Czym innym jest lokowanie środków pieniężnych i uzyskiwanie tzw. dochodów pasywnych, a czym innym udział w spółce osobowej połączony z obowiązkiem prowadzenia jej spraw, czyli zarządzaniem tym podmiotem. W tym ostatnim przypadku trudno jest zatem mówić, że jest to jedynie lokowanie środków pieniężnych, skoro istotą uczestnictwa w takiej spółce jest prowadzenie jej przedsiębiorstwa.

Niespełnienie przesłanki wynikającej z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p. jest dostatecznym i dostatecznie uzasadnionym powodem oceny prawnej, że strona – w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym - nie może, w rozważonym stanie obowiązującego prawa, uzyskać zwolnienia podatkowego.

Instytucja wspólnego inwestowania prowadząca działalność gospodarczą jako wspólnik spółki osobowej nie spełnia warunku zwolnienia podmiotowego, gdyż katalog inwestycji uprawniający do zwolnienia ma charakter zamknięty (przepis wskazuje co może być wyłącznym przedmiotem ich działalności) i nie obejmuje podmiotów, których przedmiotem działalności jest prowadzenie działalności gospodarczej. Przyjęty przez skarżącą pogląd prowadziłby do niezamierzonego (zamiarem ustawodawcy było zrównanie traktowania pod względem podatkowym polskich i zagranicznych funduszy) uprzywilejowanego traktowania spółek inwestycyjnych (funduszy) zagranicznych – czerpiących jednocześnie dochody z działalności gospodarczej związane z uczestnictwem w spółkach osobowych – w stosunku do polskich funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów o funduszach inwestycyjnych. Fundusze inwestycyjne mogą prowadzić działalność inwestycyjną i wyłącznie z tego tytułu powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Natomiast możliwość uczestnictwa w spółce osobowej prawa handlowego i w konsekwencji prowadzenie za jej pośrednictwem działalności gospodarczej (art. 5 u.p.d.o.p.), wyklucza uznanie spełnienia warunku co do prowadzenia działalności wyłącznie inwestycyjnej, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p. W przypadku, gdy zagraniczny fundusz inwestycyjny może uzyskiwać dochody z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce osobowej (co uznawane jest za prowadzenie działalności gospodarczej), to nie istnieje możliwość skorzystania przez ten podmiot ze zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Nie jest bowiem spełniony jeden z warunków wymienionych w tym przepisie, to jest warunek określony w lit.b.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. również z poszanowaniem zasad traktatowych Unii Europejskiej. Uwzględnił bowiem warunki tworzenia i działania analizowanych i porównywanych funduszy, z uwzględnieniem przedmiotu działania, praw i obowiązków oraz stosowanych środków kontroli. Jakkolwiek fundusze zagraniczne nie muszą być identyczne z funduszami polskimi, ale ich charakter powinien być porównywalny z polskimi, zaś prowadzona przez nie działalność winna odbywać się w ramach równoważnych z ramami prawnymi funduszy krajowych. Sąd pierwszej instancji bez naruszenia prawa trafnie ocenił, że przedmiot działalności strony, w zakresie którego zamierza ona – w istocie - osiągać przychody z działalności gospodarczej, nie pozwala uznać jej charakteru za pozytywnie porównywalny z polskimi funduszami inwestycyjnymi. Okoliczność, że strona nie może skorzystać z badanego zwolnienia podatkowego nie wynika z faktu, że jest podmiotem prawa niemieckiego, działającym w określonej przez to prawo formie prawnej, odmiennej niż ta, w jakiej działa fundusz inwestycyjny powołany na podstawie przepisów polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych. Ustawodawca mógł bowiem, jako warunek zastosowania zwolnienia podatkowego, wprowadzić określone przesłanki - wymogi, nie odbiegające od tych, które dotyczą podmiotów polskich. Uprawniony jest więc wniosek, że przepisy polskiej ustawy podatkowej zapewniły zwolnienie z opodatkowania zagranicznym instytucjom wspólnego inwestowania na analogicznych zasadach, jakie obowiązują fundusze inwestycyjne działające na podstawie polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych. W konsekwencji niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia art. 18, art. 49 oraz 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zasady prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Unii Europejskiej nie zostały naruszone, to jest zakaz dyskryminacji, swoboda przedsiębiorczości oraz swoboda przepływu kapitału między państwami członkowskimi.

Nie sposób także dopatrzyć się naruszenia art. 146 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały bowiem takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji opowiada się za wynikiem wykładni językowej i systemowej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to WSA wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (zob. szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

6.3. Należy też wyjaśnić, że wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok WSA w Warszawie z 24 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3704/14 został uchylony wyrokiem NSA z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 128/16; wyrok WSA w Warszawie z 23 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 525/15 został uchylony wyrokiem NSA z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 127/16; wyrok WSA w Gliwicach z 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1041/14 został uchylony wyrokiem NSA z 12 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2098/15. Wymieniony zaś w uzupełnieniu skargi kasacyjnej wyrok NSA z 16 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2150/16, mocą którego oddalono skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z 16 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 641/15 nie świadczy o wadliwości ocen prawnych wyrażonych w wyroku Sądu pierwszej instancji, będącego przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej. Ze stanu faktycznego w sprawie III SA/Wa 641/15 nie wynikało, ażeby Fundusz [...] zamierzał inwestować w Polsce w udziały w jakiejkolwiek spółce niemającej osobowości prawnej. Kolejne orzeczenia Sądu pierwszej instancji, wskazane w uzupełnieniu skargi kasacyjnej (wyrok z 11 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3940/17, z 11 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3941/17 i z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3889/17) są nieprawomocne i dotychczas nie były przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu interpretacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.