Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 264/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 27, art. 33, art. 34
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2008 r. sprawy ze skargi "A" na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 264/08

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez "A" S.A. z siedzibą w G. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] wydane w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w następującym stanie faktycznym:

W dniu 9 listopada 2006 r. wystawiono na zobowiązaną "A" S.A. tytuły wykonawcze o numerach: [...] - obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2000 r., [...] - obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r., [...] - obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., [...] - obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., [...] - obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2001 r., [...] - obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r., [...] - obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r., [....] - obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r., [...] - obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., [...] - obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2001 r., [...] - obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., [...] - obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r., [...] - obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999, [...] - obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000, [...] - obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001, [...] - obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002, [...] - obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001.

Zaległości objęte powyższymi tytułami wynikały z szeregu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanych w dniach [...] i [...], które doręczono zobowiązanej w dniu 30 października 2006 r.

Odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone zobowiązanej Spółce w dniu 13 listopada 2006 r., a pismem z dnia 20 listopada 2006 r. jej pełnomocnik zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W stosunku do opisanych tytułów wykonawczych podniósł: przedawnienie egzekwowanych obowiązków wynikających z tytułów o numerach [...], [...] i [...] (obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 oraz z tytułu podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2000 r.); niespełnienie wymogów formalnych określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.- zwanej dalej "u.p.e.a."), poprzez niewskazanie zabezpieczenia należności pieniężnych hipoteką przymusową, niewskazanie pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnych, błędne oznaczenie rodzaju dochodzonej należności i niewskazanie okresów zawieszenia naliczania odsetek za zwłokę; określenie egzekwowanych obowiązków niezgodnie z treścią decyzji wymiarowych, a także prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy egzekwowane obowiązki nie były jeszcze wymagalne. Ponadto zarzucono, iż odpisy tytułów wykonawczych nie zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi Spółki.

Przed rozpoznaniem powyższych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] postanowienie, którym umorzył na wiosek wierzyciela postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów. Ponadto postanowieniem z dnia [...] ten sam organ egzekucyjny uchylił czynności egzekucyjne: poinformowanie w dniu 10 listopada 2006 r. "B" S.A. o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego z dnia 15 grudnia 2005 r. w zajęcie egzekucyjne oraz zawiadomienie "B" S.A. w dniu 23 listopada 2006 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego celem wyegzekwowania zaległości podatkowych objętych tytułami wykonawczymi.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako wierzyciel, postanowieniem z dnia [...], umorzył z powodu bezprzedmiotowości postępowanie w sprawie stanowiska wierzyciela w przedmiocie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [....] uchylił powyższe postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W wyniku tego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał kolejne postanowienie z dnia [...], zawierające jego stanowisko jako wierzyciela w przedmiocie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Mając na względzie treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, zgodnie z którą w przypadku tożsamości organu egzekucyjnego i wierzyciela bezprzedmiotowe jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] uchylił postanowienie wierzyciela z dnia [...] i umorzył postępowanie pierwszej instancji.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego (będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym) postanowieniem z dnia [...] uznał za nieuzasadnione zarzuty Spółki wniesione w piśmie z dnia 20 listopada 2006 r.

Reprezentujący Spółkę pełnomocnik złożył w ustawowym terminie zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie przepisów art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 1, 2, 3 i 10 u.p.e.a., poprzez podjęcie rozstrzygnięcia o uznaniu wniesionych zarzutów za nieuzasadnione zamiast rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik zobowiązanej Spółki w całości ponowił argumentację podnoszoną w piśmie zgłaszającym zarzuty z dnia 20 listopada 2006 r. Ponadto odnośnie zarzutu przedawnienia obowiązków egzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych: [...], [...] i [...] podniesiono, iż z analizy księgi wieczystej Kw nr [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], na której wpisano hipotekę przymusową kaucyjną (m.in. na zabezpieczenie zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. i z tytułu podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2000 r.) wynika, że wniosek o wpis przedmiotowej hipoteki wpłynął do Sądu w dniu 18 stycznia 2006 r., a wpis został dokonany w dniu 24 maja 2006 r. W związku z powyższym pełnomocnik Spółki stwierdził, że zabezpieczono poprzez wpis hipoteki przymusowej przedawnione zobowiązania podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów zawartych w zażaleniu i postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Organ odwoławczy nie uznał zarzutu, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązań wynikających z tytułów wykonawczych [...], [...] i [...], gdyż decyzje określające inną wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oraz w podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2000 r., niż wynikająca ze złożonych deklaracji podatkowych (zeznania CIT – 8 i deklaracji VAT-7) mogły zostać skutecznie wydane i doręczone Spółce do dnia 31 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w postępowaniu egzekucyjnym - które jest postępowaniem wykonawczym w stosunku do postępowania podatkowego - nie mogą być badane kwestie związane z zasadnością egzekwowanego obowiązku oraz prawidłowością decyzji będących podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. A zatem okoliczności podnoszone przez zobowiązaną Spółkę odnoszące się do możliwości wydania decyzji podatkowych mogą być przedmiotem weryfikacji jedynie w postępowaniu orzekającym lub przed sądem administracyjnym. Dalej organ odwoławczy zauważył, iż Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], w których określono zobowiązanie "A" S.A. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. i w podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2000 r. Następnie wyrokiem z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki dotyczącą decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.

Odpowiadając jednakże na zarzut przedawnienia egzekwowanych zaległości podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 14 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje, w których dokonał zabezpieczenia na majątku "A" S.A. kwot zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999-2002 i z tytułu podatku od towarów i usług za maj, sierpień i grudzień 2000 r. oraz od maja do września, listopad i grudzień 2001 r. oraz kwiecień 2002 r. W tym samym dniu organ ten wydał też zarządzenia zabezpieczenia, na podstawie których skierowano wniosek do Wydziału X Ksiąg Wieczystych w Sądzie Rejonowym o wpis na rzecz Skarbu Państwa hipoteki w księdze wieczystej nr [...]. Przedmiotowy wniosek wpłynął do Sądu Rejonowego w dniu 16 grudnia 2005 r., a nie jak twierdzi pełnomocnik zobowiązanej Spółki w dniu 18 stycznia 2006 r. Na podstawie ww. wniosku Sąd dokonał w dniu 24 maja 2006 r. wpisu przedmiotowej hipoteki zabezpieczającej wierzytelności z tytułu wymienionych zobowiązań. W związku z tym organ odwoławczy uznał, iż zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2000 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 nie przedawniły się.

Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku egzekwowanego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r. organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut ten nie jest uzasadniony. Zdaniem Spółki organ egzekucyjny nie mógł prowadzić postępowania w oparciu o wspomniane tytuły wykonawcze, z uwagi na złożenie przez nią wniosków o wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowych (od których wniesiono także odwołania) oraz wniesienie depozytu w gotówce, celem zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zabezpieczenie w trybie unormowanym w art. 33d Ordynacji podatkowej może nastąpić wyłącznie na wniosek podatnika, przy czym wniosek ten nie jest wiążący dla organu podatkowego, który o przyjęciu zabezpieczenia rozstrzyga w formie postanowienia. Natomiast wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji jest uzależnione od wydania postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony skarżącej o wstrzymaniu wykonania decyzji nie skutkuje sam fakt złożenia przez stronę wniosku o przyjęcie depozytu w gotówce, czy też nawet przekazanie gotówki do depozytu, lecz dopiero wydanie przez organ podatkowy postanowienia o przyjęciu depozytu.

Kolejny zarzut Spółki dotyczył niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów formalnych określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez niewskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową oraz niewskazane pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej. Organ odwoławczy uznał, iż w treści tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r. wierzyciel faktycznie nie wskazał, iż należności nimi objęte zostały zabezpieczone hipoteką przymusową kaucyjną, jednak w jego ocenie stanowi to błąd mniejszej wagi, nie dający podstawy do twierdzenia, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie ww. tytułów wykonawczych było niedopuszczalne. Ponadto zauważył, iż wierzyciel nie uznał za konieczne wskazania w części D, poz. 46 tytułów wykonawczych informacji o zabezpieczeniu i jego formie, gdyż miał na uwadze. że w postępowaniu prowadzonym do majątku zobowiązanej Spółki nie będzie konieczności stosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, iż nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy zarzut, iż egzekwowane należności korzystały z pierwszeństwa zaspokojenia. Z treści przepisu art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a. wyraźnie wynika, iż wierzyciel musi wskazać podstawę prawną pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa, o ile prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej, a tak jest właśnie w rozpatrywanej sprawie. Z odpisu z księgi wieczystej Kw nr [...] wynika, iż przed złożeniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosku o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej tj. przed dniem 16 grudnia 2005 r., Sąd wpisał ww. księdze wieczystej hipoteki na rzecz banków.

Zdaniem organu odwoławczego, niezasadne są zarzuty zobowiązanej Spółki dotyczące określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowych, gdyż w tytułach wykonawczych nie wskazano, iż zobowiązanie podatkowe powstało u "C" S.A. Organ odwoławczy wskazał, iż w tytułach wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r. wierzyciel powołał podstawę prawną egzekwowanych należności, tj. numery i daty wydania decyzji stanowiących podstawę prawną do wystawienia tychże tytułów, rodzaj dochodzonych należności oraz okresy, jakich dotyczą te należności. W związku z powyższym u zobowiązanej Spółki nie mogły powstać wątpliwości dotyczące podmiotu zobowiązanego oraz przedmiotu egzekucji, a zatem wymienione tytuły wykonawcze nadawały się do wykonania.

Podobnie organ odwoławczy ocenił zarzut nie wskazania w tytułach wykonawczych okresu przerw w naliczaniu odsetek, gdyż obowiązek ten nie wynika z treści powołanego art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., bowiem przy egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym wierzyciel w każdym przypadku zobligowany jest do wskazania w tytule wykonawczym jedynie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności oraz rodzaju i stawki tych odsetek.

Wskazując na treść art. 26 § 5 oraz art. 32 u.p.e.a. organ odwoławczy stwierdził, iż z przepisów tych wynika wprost, że odpis tytułu wykonawczego doręcza się zobowiązanemu, czyli podmiotowi, który nie wykonał świadczenia o charakterze pieniężnym w terminie, a zatem nie było obowiązku kierowania dokumentów dotyczących osobistego świadczenia podmiotu objętego egzekucją administracyjną do ustanowionego przez zobowiązaną Spółkę pełnomocnika. Pomimo brzmienia art. 18 u.p.e.a. zdaniem organu odwoławczego w sprawie doręczenia tytułów wykonawczych nie było podstaw do posiłkowania się w tym zakresie wprost przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego. Nadto organ wskazał, że z treści art. 32 K.p.a. wynika, iż strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Uprawnienie pełnomocnika do działania jest więc warunkowe i nie jest możliwe, gdy charakter dokonywanych czynności wymaga osobistego działania strony, a odbiór odpisu tytułu wykonawczego wymaga osobistego działania podmiotu zobowiązanego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik "A" S.A. zaskarżył w całości powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jego uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. – zwanej dalej "K.p.a."), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji wydanego z naruszeniem art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 1, 2, 3,10 i art. 27 § 1 pkt 3, 4 i 5 u.p.e.a. oraz w związku z art. 70 § 1 i § 8, art. 224a i art. 33d-33g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa").

W uzasadnieniu wniesionej skargi ponowiono argumenty przedstawiane w piśmie zgłaszającym zarzuty z dnia 20 listopada 2006 r. oraz w zażaleniu na postanowienie z dnia [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu.

Na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał zarzuty zawarte w skardze i dodatkowo podniósł, że w tytułach wykonawczych w rubryce 38 kwota wyliczonych odsetek jest zawyżona o czas zawieszenia naliczania odsetek. W piśmie procesowym z dnia 17 czerwca 2008 r. pełnomocnik Spółki odwołał się do treści art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i stwierdził, iż z uwagi na wynikające z tego przepisu wyłączenie naliczania odsetek za czas trwania postępowania przed organem pierwszej instancji, które toczyło się w okresie od 13.04.2005 r. do 30.10.2006 r. prawidłowa wysokość odsetek winna być niższa niż wykazana w tytułach wykonawczych. Jednocześnie wskazano, iż skarżąca zdaje sobie sprawę z brzmienia art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. – zwanej dalej "u.k.s."), zgodnie z którym nie stosuje się do postępowania kontrolnego art. 54 Ordynacji podatkowej, jednak jej zdaniem stan taki jest niezgodny z Konstytucją.

W odpowiedzi na powyższy zarzut Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 9 lipca 2008 r. stwierdził, że tytuły wykonawcze z dnia 9 listopada 2006 r. zawierają zgodnie z dyspozycją art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. prawidłowe wskazanie zaległości a także niezbędne informacje, o tym, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, począwszy od dnia wskazanego w tytułach wykonawczych, według obowiązującej na dzień wystawienia tychże tytułów stawki. Dodatkowo organ wskazał na orzecznictwo sadów administracyjnych dotyczące art. 31 ust. 1 u.k.s.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów należy stwierdzić, iż skarga "A" S.A. nie zasługuje na uwzględnianie, albowiem w ocenie Sądu zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Ponieważ przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia jest uznanie za nieuzasadnione podniesionych przez Spółkę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, konieczne jest odwołanie się do treści art. 33 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być m.in. wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku (pkt 1); odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej (pkt 2); określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 (pkt 3); niespełnienie wymogów określonych w art. 27 (pkt 10).

Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie nie narusza art. 34 § 4 ("Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego") w związku z art. 33 pkt 1, 2, 3,10 u.p.e.a.

Przede wszystkim Sąd nie podzielił zarzutu przedawnienia obowiązków egzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych: [...], [...] i [...] obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. i z tytułu podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2000 r.

Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Z kolei zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania. Natomiast w myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oraz w podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2000 r. powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a termin ich płatności upływał w roku 2000. Pięcioletni termin przedawnienia, wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął z dniem 31 grudnia 2005 r.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 16 grudnia 2005 r. (a nie jak twierdzi strona skarżąca w dniu 18 stycznia 2006 r.) tj. przed upływem terminu przedawnienia, złożył wniosek o wpis hipoteki przymusowej na stanowiących własność Spółki nieruchomościach. Wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej został dokonany postanowieniem Sądu z dnia [...]. Z odpisu księgi wieczystej nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], stanowiącej własność "A" S.A. wynika, że w dziale IV tej księgi dokonano zabezpieczenia m.in. zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 oraz z tytułu podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2000 r.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jednolity: Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.), zgodnie z którym wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania. A zatem w rozpatrywanej sprawie moc wpisu hipoteki przymusowej należy ocenić na dzień złożenia przez organ wniosku o ustanowienie hipoteki tj. 16 grudnia 2005 r. i w związku z tym uznać, że zaległości podatkowe zobowiązanej Spółki zostały zabezpieczone przez ustanowienie hipoteki przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1Ordynacji podatkowej.

Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie strony skarżącej, iż wbrew literalnemu brzmieniu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe ulegają jednak przedawnieniu. Sąd rozpoznający sprawę popiera pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1003/06 (publ. Lex nr 280391), iż treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką..." jest tak jednoznaczna, że nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych.

Odrzucenie jednoznacznego wyniku, jaki daje wykładnia językowa jasno sformułowanego przepisu i interpretowanie go wbrew jego literalnemu brzmieniu, w oparciu o reguły celowościowe, prowadzące do nadania wykładanemu przepisowi treści odmiennej – sprzecznej – ze znaczeniem słów użytych przez ustawodawcę, jest zdaniem Sądu niedopuszczalne. Należy mieć również na uwadze postulat, zgodnie z którym każda interpretacja powinna w zasadzie pozostawać w ramach możliwego znaczenia słownikowego danego wyrażenia (tak: L. Morawski. Zasady wykładni prawa. Toruń 2006).

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie naruszył art. 70 § 1 i 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 pkt 1 u.p.e.a. uznając, że tytułu wykonawcze [...], [...] i [...] nie dotyczyły zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu. Wskazać także należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uznał zarzutu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. (wyrok z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07), z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2000 r. (wyrok z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 213/08) oraz z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. (wyrok z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 214/08).

Przechodząc następnie do oceny zarzutu braku wymagalności obowiązku egzekwowanego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r. przytoczyć należy odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwlokę, o którym mowa wart. 33d - wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. Jedną z form zabezpieczenia stanowi depozyt w gotówce (art. 33d pkt 6 tejże ustawy).

Zabezpieczenie w trybie unormowanym w art. 33d Ordynacji podatkowej dokonywane jest wyłącznie na wniosek podatnika, przy czym podkreśla się w literaturze, iż wniosek nie jest wiążący dla organu podatkowego, który o przyjęciu zabezpieczenia rozstrzyga w formie postanowienia (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2007 r., s. 308).

W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca pismem z dnia 31 października 2006 r. wniosła odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] i [...] wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji. W tym samym dniu został też przekazany na rachunek urzędu skarbowego depozyt w gotówce, o którym mowa w art. 33d pkt 6 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął depozyt w kwocie 5.045.924 zł jako zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, maj i sierpień 2000 r. oraz odmówił przyjęcia zabezpieczenia w pozostałym zakresie. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]. W związku z przyjęciem depozytu Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., natomiast kolejnymi postanowieniami z dnia [...] odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określających Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000, 2001 i 2002.

Nie ma racji pełnomocnik strony skarżącej twierdząc, że wstrzymaniem wykonania decyzji skutkuje sam fakt złożenia przez stronę wniosku o przyjęcie depozytu w gotówce, czy też przekazanie gotówki do depozytu, dopiero bowiem wydanie przez organ podatkowy postanowienia o przyjęciu depozytu wywołuje wskazany skutek.

Wobec powyższego brak jest podstaw do uznania za prawidłowe twierdzenia strony skarżącej, iż należności objęte tytułami wykonawczymi z dnia 9 listopada 2006 r. nie były wymagalne, gdyż w tej dacie (oraz w dacie doręczenia odpisów tytułów wykonawczych) nie było w obrocie prawnym zarówno postanowienia o przyjęciu depozytu w gotówce, jak również postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji.

Zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowych. Prawdą jest, iż w tytułach wykonawczych nie wskazano, że zobowiązana spółka jest następcą prawnym "C" S.A., u której powstało zobowiązanie podatkowe. Zasadnie jednak organ odwoławczy wskazał, iż w tytułach wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r. wierzyciel powołał podstawę prawną egzekwowanych należności, tj. numery i daty wydania decyzji stanowiących podstawę prawną do wystawienia tychże tytułów, rodzaj dochodzonych należności oraz okresy, jakich dotyczą te należności, a zatem u zobowiązanej Spółki nie mogły powstać wątpliwości dotyczące podmiotu zobowiązanego oraz przedmiotu egzekucji. W związku z Sąd uznał, iż pomimo stwierdzenia, że w tytułach wykonawczych nie zaznaczono w sposób jednoznaczny, iż zobowiązana Spółka jest następcą prawnym "C" S.A. to jednak nie doszło do naruszenia prawa, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Kolejny zarzut Spółki dotyczył niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów formalnych określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez niewskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową oraz niewskazane pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej. Stosownie do art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tytuł wykonawczy winien zawierać:

1) oznaczenie wierzyciela;

2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację;

3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek;

4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń;

5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej;

6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej;

7) datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela;

8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu;

9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzu6w w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego;

10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej;

11) wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych.

Organ odwoławczy przyznał, iż w treści tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r. wierzyciel faktycznie nie wskazał, iż należności nimi objęte zostały zabezpieczone hipoteką przymusową kaucyjną, jednak w jego ocenie stanowi to błąd mniejszej wagi, nie dający podstawy do twierdzenia, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie ww. tytułów wykonawczych było niedopuszczalne. Ponadto zauważył, iż wierzyciel nie uznał za konieczne wskazania w części D, poz. 46 tytułów wykonawczych informacji o zabezpieczeniu i jego formie, gdyż miał na uwadze, że w postępowaniu prowadzonym do majątku zobowiązanej Spółki nie będzie konieczności stosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z nieruchomości.

Sąd nie podziela co prawda poglądu organu odwoławczego, iż brak wskazania w tytule wykonawczym zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową stanowi "błąd mniejszej wagi", gdyż ustawodawca nie posługuje się tym pojęciem w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednak w ocenie Sądu, stwierdzone naruszenie jest tego rodzaju, że nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia , gdyż nie mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony skarżącej dotyczący doręczenia w dniu 13 listopada 2006 r. tytułów wykonawczych zobowiązanej Spółce zamiast ustanowionemu przez Spółkę pełnomocnikowi. W skardze podniesiono, iż w dniu 31 października 2006 r. pełnomocnik "A" S.A. złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w postaci depozytu gotówkowego wraz z uwierzytelnionym odpisem pełnomocnictwa. Wobec tego strona skarżąca uznała, iż od tego momentu wszystkie pisma w postępowaniu egzekucyjnym powinny być doręczane pełnomocnikowi.

Zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a. odpis tytułu wykonawczego doręcza się zobowiązanemu. Zobowiązanym w myśl art. 1a pkt 20 u.p.e.a. jest to osoba prawna albo jednostka organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym - również osoba lub jednostka, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. Celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie podmiotów wymienionych w cytowanym przepisie do realizacji określonych obowiązków, poprzez stosowanie przez uprawnione organy środków przymusu określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Poprzez odesłanie zawarte w art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, co oznacza, że przepisy te stosuje się odpowiednio. Przepis art. 32 K.p.a. stanowi, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania.

Zdaniem Sądu, doręczenie odpisu tytułu wykonawczego jest czynnością wymagającą osobistego udziału zobowiązanego, a zatem prawidłowo organ egzekucyjny doręczył odpisy tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r. zobowiązanej Spółce a nie ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. Podobny pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3605/06 (publ. Lex nr 342513). Również w wyroku z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1122/2005 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "doręczenie upomnienia jest czynnością poprzedzającą wszczęcie postępowania egzekucyjnego, zaś doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wszczyna to postępowanie. Dopiero zatem od momentu skutecznego doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, organ egzekucyjny ma do czynienia ze stroną, której uprawnienia są regulowane tak w art. 10 § 1, jak i art. 32 oraz art. 40 kpa. W tym kontekście uzasadnione jest twierdzenie organu celnego, że zgodnie z art. 32 kpa zarówno upomnienie, jak i tytuł wykonawczy muszą być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu" (publ. Lex Polonica nr 1042241).

Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 138 § 1 w związku z art. 144 K.p.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję. Natomiast zgodnie z art. 144 K.p.a. w sprawach nie uregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. W niniejszej sprawie brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], a zatem zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy to postanowienie.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008 r., a następnie doprecyzowanego w piśmie procesowym z dnia 17 czerwca 2008 r., iż w tytułach wykonawczych w rubryce 38 kwota wyliczonych odsetek jest zawyżona o czas zawieszenia naliczania odsetek Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia tego zarzutu.

Pełnomocnik skarżącej Spółki odwołał się do treści art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i stwierdził, iż z uwagi na wynikające z tego przepisu wyłączenie naliczania odsetek za czas trwania postępowania przed organem pierwszej instancji, które toczyło się w okresie od 13.04.2005 r. do 30.10.2006 r. prawidłowa wysokość odsetek winna być niższa niż wykazana w tytułach wykonawczych. Jednocześnie jednak pełnomocnik wskazał, że skarżąca zdaje sobie sprawę z brzmienia art. 31 ust. u.k.s., zgodnie z którym nie stosuje się do postępowania kontrolnego art. 54 Ordynacji podatkowej, przy czym jej zdaniem stan taki jest niezgodny z Konstytucją.

Zdaniem Sądu brzmienie cytowanego art. 31 ust. u.k.s. jest jednoznaczne i nie pozostawia wątpliwości co do niemożności stosowania w postępowaniu kontrolnym przepisu art. 54 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że wskazany przepis jest niekonstytucyjny co w konsekwencji mogłoby skutkować odmową jego zastosowania.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych rozstrzygnięć pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonego postanowienia naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.