Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1752/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 43 ust.1 pkt.1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 13A lit. i
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3289/11 w sprawie ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7.822 zł (słownie: siedem tysięcy osiemset dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 24 września 2012 r., sygn. akt: III SA/Wa 3289/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oraz stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że wnioskiem z dnia 23 grudnia 2010 r. spółka wystąpiła do Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2006 r., wynikającej z korekt deklaracji VAT-7 za wymienione okresy rozliczeniowe.

W ocenie spółki nadpłata za wyżej wymieniony okres powstała w związku z odliczeniem przez nią w korekcie deklaracji podatku z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności będących przedmiotem działalności, tj. specjalistycznych szkoleń dla osób dorosłych. We wniosku spółka podkreśliła, że jej działalność ma charakter ściśle komercyjny i jest wykonywana przez podmiot niepubliczny, prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na osiągnięcie zysku. Oferowane kursy i szkolenia są fakultatywne i skierowane do ograniczonego kręgu potencjalnych odbiorców. Szkolenia te są odpłatne i nie podlegają dofinansowaniu przez organy publiczne. Skarżąca zaznaczyła, że dokonała pełnego rozliczenia podatku naliczonego z faktur VAT rozliczonych pierwotnie według wskaźnika w wysokości 14%, ustalonego zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT").

Spółka zajęła stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów służących czynnościom zwolnionym z VAT przysługuje jej na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE").

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 6 lipca 2011 r. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty i marzec 2006 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r.

Zdaniem organu, skarżąca niezasadnie obniżyła w korektach deklaracji VAT-7 podatek należny o podatek naliczony, bowiem przepisy ustawy o VAT wyraźnie wyłączają odliczenie tego podatku od zakupów służących sprzedaży zwolnionej.

1.3. Na skutek wniesionego przez spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do obniżenia przez spółkę kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT.

Organ odwoławczy zaznaczył, że art. 13 ust. 1 lit. i) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z 1977 r., L 145/1 – dalej: "VI Dyrektywa"), umiejscowiony został w części A zatytułowanej "Zwolnienia niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym", co wskazuje, iż usługi szkoleniowe na gruncie VI Dyrektywy podlegają zwolnieniu od VAT wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. Natomiast brak w jakimkolwiek przepisie Dyrektywy definicji "interesu publicznego", jak również określenia podmiotów, które mogą działać "w interesie publicznym", oznacza zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego". Tymczasem z akt sprawy nie wynika, aby spółka dokonywała jedynie świadczenia usług edukacyjnych skierowanych do zamkniętego kręgu odbiorów, co mogłoby ewentualnie świadczyć o stricte komercyjnym charakterze usług, wręcz przeciwnie - usługi były dostępne dla szerokiego kręgu odbiorców.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się przy tym wadliwej transpozycji art. 13 A lit. i) VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Odwołując się zaś do przywołanego przez skarżącą wyroku ETS z 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark AB wskazał, że brak jest podstaw do uznania, że podatnik powołując się na przepisy wspólnotowe może odliczyć podatek naliczony, jednocześnie korzystając z przepisu krajowego, który przyznaje zwolnienie z podatku VAT w odniesieniu do określonych dostaw towarów i usług.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących towary i usługi nabywane na potrzeby świadczenia usług szkoleniowych, a mianowicie związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła organom naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez odmówienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie przez spółkę towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez nią usług szkoleniowych.

Skarżąca zaznaczyła, że świadczone przez nią usługi szkoleniowe nie mogą zostać uznane za zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 132 ust. 1 lit i) Dyrektywy 2006/112/WE.

W opinii skarżącej istniejąca sprzeczność polskich przepisów z dyrektywą powoduje, iż spółka uprawniona była do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością szkoleniową, która na gruncie polskich przepisów była zwolniona z podatku od towarów i usług, lecz na gruncie regulacji unijnych powinna być tym podatkiem opodatkowana. Dlatego też zasadne, jej zdaniem, było skorygowanie deklaracji VAT za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. i odliczenie w nich pierwotnie nieodliczonego podatku VAT naliczonego. Skarżąca wyraziła opinię, iż uprawniona jest do zastosowania przysługującego jej w świetle polskich przepisów o VAT zwolnienia z opodatkowania, przy jednoczesnym zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wskazał, że istota niniejszej sprawy dotyczy tego, czy w 2006 r. przepisy prawa wspólnotowego, w zakresie zwolnienia od opodatkowania VAT usług szkoleniowych, zostały nieprawidłowo zaimplementowane do prawa krajowego, oraz czy w razie uznania, że nastąpiła niewłaściwa implementacja, podatnikowi przysługuje prawo do powoływania się bezpośrednio na przepisy dyrektywy w zakresie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym zwolnieniu z opodatkowania świadczonych przez siebie usług edukacyjnych z powołaniem się wyłącznie na prawo krajowe.

W wydanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w 2006 r. istniała niewątpliwa sprzeczność pomiędzy prawem wspólnotowym a prawem krajowym co do zakresu zwolnienia z opodatkowania usług szkoleniowych i edukacyjnych. Sąd wskazał, że art. 13A lit. "i" VI Dyrektywy , skonstruowany na zasadzie przedmiotowo – podmiotowego wyjątku od powszechności opodatkowania, pozwalał prawodawcy krajowemu na zwolnienie tylko takich usług, które są świadczone przez podmioty prawa publicznego i w interesie publicznym. Wobec tego Sąd zwrócił uwagę, że spółka prawa handlowego, jaką jest skarżąca, nie realizowała żadnego interesu publicznego, zaś świadczone przez nią usługi szkoleniowe miały na celu wyłącznie osiągnięcie zysku z takiej działalności edukacyjnej. Świadczonym usługom szkoleniowym zawsze towarzyszyło stosowne, komercyjne wynagrodzenie. Z tego więc względu za wadliwą, sprzeczną z art. 13A lit. "i" VI Dyrektywy, Sąd uznał, implementację tego przepisu prawa wspólnotowego, która zwalniała z opodatkowania jakiekolwiek usługi szkoleniowe świadczone przez jakikolwiek podmiot.

Powyższą wadliwość potwierdzały także, zdaniem Sądu, tezy wynikające z uzasadnienia znowelizowanej ustawy o VAT (zmiany wprowadzone ustawą z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

Odnosząc się zaś do drugiej spornej kwestii dotyczącej uprawnienia do selektywnego powoływania się na prawo wspólnotowe w zakresie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym powoływaniu się wyłącznie na prawo krajowe w zakresie zwolnienia od opodatkowania usług świadczonych przez spółkę, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro prawodawca krajowy nieprawidłowo implementował wymogi dyrektyw, to konsekwencje tego stanu rzeczy ponosić musi polski Skarb Państwa. Sąd zwrócił uwagę, że wskazywane przez spółkę orzecznictwo ETS (wyrok C-150/99 Stockholm Lindopark AB oraz sądów krajowych (I FSK 848/11, III SA/Wa 456/11) pozwala podatnikowi na skorzystanie z tak rozumianego "przywileju korzyści", co oznacza, że w zakresie prawa do odliczenia podatku powołuje się wprost na bezpośrednio stosowalne, jasne, precyzyjne i bezalternatywne brzmienie prawa wspólnotowego, zaś w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez podatnika – na zwolnienie wynikające z prawa krajowego, choć pozostaje ono sprzeczne z prawem wspólnotowym. Powyższy paradoks musi zostać, zdaniem Sądu, zaaprobowany, gdyż w przeciwnym razie wadliwa implementacja prawa wspólnotowego nie miałaby żadnego praktycznie znaczenia.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

- art. 13 część A ust. 1 lit. i) w zw. z ust. 2 lit, a) i b) VI Dyrektywy i odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. i) w zw. z art. 133 lit. a) - d) Dyrektywy 2006/112/WE, art. 43 ust. 1 pkt 1. poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis VI Dyrektywy i odpowiednio Dyrektywy 2006/112/WE sprzeciwia się zwolnieniu z podatku VAT usług szkoleniowych (takich jak świadczone przez podatnika) świadczonych przez podmiot (taki jak podatnik i na warunkach takich jak u podatnika) w ramach działalności gospodarczej, którego celem jest regularne osiąganie zysku (działalność komercyjna), podczas gdy przepis ten (tzn. art. 13 część A ust. 1 lit. i) w zw. z ust. 2 lit. a) i b) VI Dyrektywy i odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w zw. ze wskazanymi przepisami) nie sprzeciwia się takiemu zwolnieniu;

- art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, art. 13 część A ust. 1 lit. i) w zw. z ust. 2 lit. a) i b) VI Dyrektywy i odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a)-d) Dyrektywy 2006/112/WE, polegające na niezastosowaniu w sprawie przepisu ustawy o VAT z uwagi na jego niezgodność z tymi przepisami VI Dyrektywy i odpowiednio Dyrektywy 2006/112/WE polegającą na zwolnieniu z podatku VAT usług szkoleniowych (takich jak świadczone przez podatnika) świadczonych przez podmiot (taki jak podatnik i na warunkach takich jak u podatnika) w ramach działalności gospodarczej, którego celem jest regularne osiąganie zysku (działalność komercyjna), podczas gdy wskazana niezgodność nie występowała i w sprawie przepis ten (tzn. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. ze wskazanymi przepisami) należało zastosować;

- art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i odpowiednio art. 168 lit. a) - e) w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c), art. 13 część A ust. 1 lit. i) w zw. z ust. 2 lit. a) i b) VI Dyrektywy i odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a) - d) Dyrektywy 2006/112/WE, art. 43 ust. 1 pkt 1, poz, 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że ww. przepis VI Dyrektywy i odpowiednio Dyrektywy 2006/112/WE upoważnia podatnika do żądania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych towarów i usług w sytuacji, gdy towary te i usługi zostały wykorzystane do czynności zwolnionej z podatku na podstawie wskazanych przepisów ustawy o VAT (tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT) z racji tego, że zwolnienie to nie znajduje uzasadnienia w przepisach VI Dyrektywy i odpowiednio Dyrektywy 2006/112/WE (tj. w art. 2 ust. 1 lit. c) w zw. art. 13 część A ust. 1 lit. i) w zw. z ust. 2 lit. a) i b) VI Dyrektywy i odpowiednio z art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a) - d) Dyrektywy 2006/112/WE i w związku z tym (bezpośrednie) zastosowanie wskazanych przepisów Dyrektyw, podczas gdy z tego przepisu VI Dyrektywy i odpowiednio Dyrektywy 2006/112/WE (tj. art. 17 ust. 2 i odpowiednio art. 168 lit. a) - e) w zw. ze wskazanymi przepisami) nie wynika prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim przypadku, ani nie można go zastosować w takim przypadku;

- art. 2 pkt. 1 VI Dyrektywy i odpowiednio art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 13 część A ust. 1 lit. i) w zw. z ust. 2 lit. a) i b) VI Dyrektywy i odpowiednio w związku art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a) - d), art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i odpowiednio art. 168 lit. a) - e) Dyrektywy 2006/112/WE, art. 43 ust. 1 pkt 1, poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik nie jest zobowiązany opodatkować na jego podstawie danej czynności podatkiem VAT w sytuacji, gdy dla potrzeb skorzystania z wynikającego z VI Dyrektywy i odpowiednio Dyrektywy 2006/112/WE prawa do odliczenia podatku naliczonego, kwestionuje zasadność przewidzianego w tym przepisie ustawy o VAT zwolnienia z tego podatku, podczas gdy w takim przypadku podatnik jest zobowiązany do opodatkowania danej czynności zgodnie z tym artykułem VI Dyrektywy i odpowiednio Dyrektywy 2006/112/WE (tj. art. 2 ust. 1 lit. c);

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1, poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i odpowiednio art. 168 lit. a) - e), art. 2 pkt. 1 VI Dyrektywy i odpowiednio art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, art. 13 część A ust. 1 lit. i) w związku z ust. 2 lit. a) i b) VI Dyrektywy i odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a) - d) Dyrektywy 2006/112/WE, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie tego przepisu ustawy o VAT z uwagi na brak uzasadnienia dla zwolnienia tych czynności na gruncie VI Dyrektywy i odpowiednio Dyrektywy 2006/112/WE oraz wynikające w związku z tym prawo do odliczenia, podczas gdy takiego prawa do odliczenia nie można było żądać z powołaniem się na VI Dyrektywę i odpowiednio Dyrektywę 2006/112/WE i w sprawie przepis ten (tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku ze wskazanymi przepisami) należało zastosować;

- art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, art. 2 pkt. 1 VI Dyrektywy i odpowiednio art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, art. 13 część A ust. 1 lit. i) w zw. z ust. 2 lit. a) i b) VI Dyrektywy i odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a) - d). art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i odpowiednio art. 168 lit. a) - e) Dyrektywy 2006/112/WE przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sytuacji, gdy podatnik wykonując usługi szkoleniowe najpierw skorzystał z tego przepisu zwalniając świadczenie tych usług z podatku, a następnie - w celu skorzystania z wywodzonego z przepisów Dyrektyw prawa do odliczenia (art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i odpowiednio art. 168 lit. a) - e) Dyrektywy 112) - powołał się na jego niezgodność z przepisami VI Dyrektywy i odpowiednio Dyrektywy 2006/112/WE (art. 2 pkt. 1 i odpowiednio art. 2 ust. 1 lit. c) w zw. z art. 13 część A ust. 1 lit. i) w związku z ust. 2 lit. a) i b) VI Dyrektywy i odpowiednio z art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a) - d) Dyrektywy 2006/112/WE, podczas gdy Sąd w takim przypadku nie miał prawa odmówić zastosowania tego przepisu (tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. ze wskazanymi przepisami);

- art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i odpowiednio art. 168 lit. a) - e) Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 288 akapit 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tekst jednolity: Dz. Urz. UE C 83 z 30.03.2010, s. 47 i nast.- dalej: "TFUE"), art. 19 ust. 3 lit. b) Traktatu o Unii Europejskiej (tekst jednolity: Dz. Urz. UE C 83 z 30.03.2010 r., s 13 i nast. – dalej: ,.TUE"), przez błędną wykładnię tego przepisu wskutek uznania, że państwo członkowskie jest zobowiązane do zapewnienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu wydatków na nabycie towarów i usług wykorzystanych do czynności zwolnionej z podatku VAT na podstawie przepisu prawa krajowego w sytuacji, gdy podatnik najpierw skorzystał ze zwolnienia przewidzianego w przepisie prawa krajowego, a później, powołując się na swoje prawo do odliczenia, skutecznie zakwestionował zgodność tego przepisu prawa krajowego z odpowiednim przepisem VI Dyrektywy i odpowiednio Dyrektywy 2006/112/WE, podczas gdy w takim przypadku państwo nie może przyznać podatnikowi prawa do odliczenia (co wynika z tych artykułów dyrektyw interpretowanego w świetle orzecznictwa TSUE) – konsekwencją którego to naruszenia jest naruszenie art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 54, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP")

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się jedynie do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Tymczasem istota niniejszej sprawy dotyczy tego, czy spółka mogła skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2006 r. z tytułu nieprawidłowej implementacji do prawa krajowego przepisów prawa wspólnotowego w zakresie zwolnienia od opodatkowania VAT usług szkoleniowych, co miało jednocześnie umożliwić podatnikowi powoływanie się bezpośrednio na przepisy dyrektywy w zakresie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym zwolnieniu z opodatkowania świadczonych przez siebie usług edukacyjnych z powołaniem się wyłącznie na prawo krajowe.

5.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że w okresie, którego dotyczy prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie zastosowanie miały jeszcze przepisy VI Dyrektywy. Jednocześnie zauważyć należy, jak to również uczynił Sąd pierwszej instancji, że art. 13 A lit. "i" VI Dyrektywy jak i art. 132 lit. "i" Dyrektywy 2006/112/WE określały w identyczny sposób, warunki i zakres przedmiotowy oraz podmiotowy zwolnienia usług edukacyjnych i szkoleniowych z opodatkowania. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. Komandytowej (dotychczas niepublikowany w Zb. Orz.), w którym Trybunał stwierdził, że "art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy VAT odpowiadają art. 13 część A ust. 1 lit. i) oraz art. 13 część A ust. 2 lit. a) i b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1)" (pkt 24).

5.3. Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy uwzględnić należy, z uwagi na zbliżony stan faktyczny, powołany powyżej wyrok TSUE w sprawie C-319/12.

W orzeczeniu tym TSUE zaprezentował następujące tezy:

"Artykuł 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

Na podstawie art. 168 dyrektywy 2006/112 lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej.

Podatnik ten może jednak powołać się na niezgodność wskazanego zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112, aby nie zostało ono wobec niego zastosowane, jeżeli – nawet przy uwzględnieniu zakresu swobodnego uznania przyznanego przez ten przepis państwom członkowskim – rzeczony podatnik nie może być obiektywnie uważany za podmiot o celach podobnych do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego w rozumieniu owego przepisu, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

W tym ostatnim wypadku usługi edukacyjne świadczone przez rzeczonego podatnika zostaną objęte podatkiem od wartości dodanej, a zatem będzie on mógł skorzystać z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej".

5.4. Z orzeczenia tego wynika, że sama okoliczność, iż podmiot świadczący usługi edukacyjne jest podmiotem niepublicznym i świadczy te usługi w celach komercyjnych nie wyłącza możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał uznał bowiem, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie, "zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I-5811, pkt 47)" (pkt26). Trybunał przypomniał, "że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 Hoffmann, Rec. s. I-2921, pkt 38; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 31 "(pkt27). Dlatego w ocenie Trybunału "pojęcie "podmiotu" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. ww. wyrok w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 35)"(pkt28). Trybunał odwołał się do utrwalonego już orzecznictwa, z ktrego "wynika, że art. 133 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy VAT, stanowiący fakultatywny warunek, który państwa członkowskie mogą ustanowić dodatkowo do celów przyznania określonych zwolnień z art. 132 ust. 1 tej dyrektywy, upoważnia państwa członkowskie, ale nie zobowiązuje ich do ograniczenia możliwości skorzystania ze zwolnień, przewidzianych w szczególności w art. 132 ust. 1 lit. i), do podmiotów, które nie są podmiotami prawa publicznego i nie dążą systematycznie do osiągnięcia zysków (zob. ww. wyroki: w sprawie Hoffmann, pkt 38; w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 38; a także wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P., Zb.Orz. s. I-5123, pkt 43)" (pkt 30).

W tych okolicznościach Trybunał stwierdził, że "aby nie uczynić art. 133 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy VAT całkowicie bezprzedmiotowym, bezwzględnie należy przyznać, że skoro prawodawca Unii nie uzależnił w sposób wyraźny, tak jak w art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy, korzystania z omawianych zwolnień od braku celu zarobkowego, to realizacja takiego celu nie wyłącza korzystania z nich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 40)"(pkt31). Trybunał wskazał również że "art. 134 dyrektywy VAT w żaden sposób nie wyklucza możliwości włączenia do zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy prywatnych podmiotów świadczących usługi edukacyjne w celach komercyjnych. Jak bowiem zauważyła rzecznik generalna w pkt 31 opinii, art. 134 dyrektywy VAT ma zastosowanie tylko do transakcji, które są ściśle związane z usługami edukacyjnymi zwolnionymi na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i), a zatem nie ma zastosowania do transakcji stanowiących istotę tych usług (zob. podobnie wyroki: z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Ygeia, Zb.Orz. s. I-10373, pkt 26; a także z dnia 9 lutego 2006 r. w sprawie C-415/04 Stichting Kinderopvang Enschede, Zb.Orz. s. I-1385, pkt 22, 25)" (pkt32).

5.5. Z drugiej jednak strony w wyroku C-319/12 Trybunał uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

Trybunał podkreślił bowiem, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE "usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego" (pkt 35).

W konsekwencji za niezgodne art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Trybunał uznał "zwolnienie takie jak będące przedmiotem sprawy głównej, które ma zastosowanie w sposób ogólny do wszystkich usług edukacyjnych, niezależnie od celu, do jakiego dążą podmioty prywatne świadczące te usługi" (pkt 36).

Jak bowiem zauważył to Trybunał "w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują swobodą uznania w tym zakresie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 49, 51; a także w sprawie Zimmermann, pkt 26)"(pkt37). Zaś do do sądów krajowych należy, jak to określił Trybunał, "zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w szczególności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 52; a także w sprawie L.u.P., pkt 48)" (pkt38).

5.6. Szczególnie istotne dla rozpatrywanej sprawy jest, zajęte w wyroku C-319/12, stanowisko Trybunłu, że podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej.

Trybunał mając na względzie dotychczasowe orzecznictwo (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group, Rec. s. I-983, pkt 28; z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-302/93 Debouche, Rec. s. I-4495, pkt 16) uznał, że "nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z dyrektywą VAT, art. 168 tej dyrektywy nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia" (pkt 44 i 45) .

5.7. W orzeczeniu tym stwierdzono również, że możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który wcześniej uznał usługi edukacyjne za zwolnione uzależniona jest nie tylko od opodatkowania transakcji ale również od tego, czy cele podatnika nie mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Trybunał w sprawie C-319/12 zaznaczył bowiem, "że tylko jeśli państwo członkowskie przekroczyło zakres swobodnego uznania, uznając podatnika za podmiot o celach podobnych do celów podmiotów prawa publicznego, podatnik ten może wówczas powołać się na art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, aby sprzeciwić się przepisom krajowym i w ten sposób opodatkować swoje świadczenia" (pkt 55).

Trybunał uznał, że to "do sądu krajowego należy analiza, czy zwolnienie usług świadczonych przez podmiot taki jak MDDP na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT przekracza granice swobodnego uznania pozostawione ustawodawcy polskiemu. Sąd ten powinien zbadać cel i warunki działalności MDDP w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne. W tym względzie z odpowiedzi udzielonej przez Trybunał na pytanie pierwsze wynika, że sama okoliczność, iż podmiot taki jak MDDP realizuje cele komercyjne, nie jest wystarczająca, aby wykluczyć, że realizuje on cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego oraz że jego świadczenia mogą być zatem zwolnione na mocy rzeczonego przepisu"(pkt 54).

Jednocześnie Trybunał podkreślił, że "gdyby sąd odsyłający miał stwierdzić, że cele podmiotu takiego jak MDDP nie mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, MDDP mogłaby powołać się na okoliczność, iż prawo krajowe zwalnia, z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, jej usługi kształcenia i szkolenia zawodowego od podatku VAT. W takim wypadku usługi te zostałyby opodatkowane podatkiem VAT, a MDDP mogłaby w tym zakresie dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów polskich" (pkt 55).

5.8. Mając na względzie powyższe orzeczenie Trybunału, rozstrzygając czy skarżącej spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności należy mieć na względzie, stanowisko Trybunału, z którego wynika, że podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej.

Tymczasem Sąd pierwszej instancji uznał, że błędna implementacja postanowień dyrektywy pozwala podatnikowi na skorzystanie z "przywileju korzyści", co oznacza, że w zakresie prawa do odliczenia podatku może się on powołać wprost na bezpośrednio stosowalne, jasne, precyzyjne i bezalternatywne brzmienie prawa wspólnotowego, zaś w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez podatnika – na zwolnienie wynikające z prawa krajowego, choć pozostaje ono sprzeczne z prawem wspólnotowym.

W tej sytuacji na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia:

- art. 2 pkt. 1 VI Dyrektywy i odpowiednio art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 13 część A ust. 1 lit. i) w zw. z ust. 2 lit. a) i b) VI Dyrektywy i odpowiednio w związku art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a) - d), art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i odpowiednio art. 168 lit. a) - e) Dyrektywy 2006/112/WE, art. 43 ust. 1 pkt 1, poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik nie jest zobowiązany opodatkować na jego podstawie danej czynności podatkiem VAT w sytuacji, gdy dla potrzeb skorzystania z wynikającego z VI Dyrektywy i odpowiednio Dyrektywy 2006/112/WE prawa do odliczenia podatku naliczonego, kwestionuje zasadność przewidzianego w tym przepisie ustawy o VAT zwolnienia z tego podatku, podczas gdy w takim przypadku podatnik jest zobowiązany do opodatkowania danej czynności zgodnie z tym artykułem VI Dyrektywy i odpowiednio Dyrektywy 2006/112/WE (tj. art. 2 ust. 1 lit. c),

- art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i odpowiednio art. 168 lit. a) - e) Dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię tego przepisu wskutek uznania, że państwo członkowskie jest zobowiązane do zapewnienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu wydatków na nabycie towarów i usług wykorzystanych do czynności zwolnionej z podatku VAT na podstawie przepisu prawa krajowego w sytuacji, gdy podatnik najpierw skorzystał ze zwolnienia przewidzianego w przepisie prawa krajowego, a później, powołując się na swoje prawo do odliczenia, skutecznie zakwestionował zgodność tego przepisu prawa krajowego z odpowiednim przepisem VI Dyrektywy i odpowiednio Dyrektywy 2006/112/WE.

5.9. Na tym etapie postępowania nie można jednak wykluczyć, że skarżąca spółka będzie mogła opodatkować sporne usługi edukacyjne i skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Konieczna jest bowiem analiza, czy zwolnienie usług świadczonych przez skarżącą na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE przekracza granice swobodnego uznania pozostawione ustawodawcy polskiemu. Sąd pierwszej instancji powinien zbadać cel i warunki działalności skarżacej w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne. Jednocześnie należy mieć na względzie to, że sama okoliczność, iż skarżąca realizuje cele komercyjne, nie jest wystarczająca, aby wykluczyć, że realizuje on cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego oraz że jego świadczenia mogą być zatem zwolnione od podatku VAT. Dopiero ustalenie, że cele skarżącej nie mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, pozwoliłoby skarżącej powołać się na okoliczność, iż prawo krajowe zwalnia, z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, jej usługi kształcenia i szkolenia zawodowego od podatku VAT. W takim wypadku usługi te zostałyby opodatkowane podatkiem VAT, a skarżaca mogłaby w tym zakresie dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów polskich

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że art. 13A lit. "i" VI Dyrektywy pozwalał prawodawcy krajowemu na zwolnienie tylko takich usług, które są świadczone przez podmioty prawa publicznego i w interesie publicznym. Z tego więc względu za wadliwą, sprzeczną z art. 13A lit. "i" VI Dyrektywy, Sąd uznał, implementację tego przepisu prawa wspólnotowego. W odniesieniu do skarżącej Sąd uznał, że prawo krajowe zwalnia z naruszeniem art. 13A lit. "i" VI Dyrektywy, jej usługi od podatku VAT, z tego względu, że świadczonym przez skarżącą usługom szkoleniowym towarzyszyło komercyjne wynagrodzenie.

Zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko pozwala uznać za trafny zrzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, art. 13 część A ust. 1 lit. i) w zw. z ust. 2 lit. a) i b) VI Dyrektywy i odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a)-d) Dyrektywy 2006/112/WE, polegające na niezastosowaniu w sprawie przepisu ustawy o VAT z uwagi na jego niezgodność z tymi przepisami VI Dyrektywy i odpowiednio Dyrektywy 2006/112/WE polegającą na zwolnieniu z podatku VAT usług szkoleniowych (takich jak świadczone przez podatnika) świadczonych przez podmiot (taki jak podatnik i na warunkach takich jak u podatnika) w ramach działalności gospodarczej, którego celem jest regularne osiąganie zysku (działalność komercyjna), podczas gdy wskazana niezgodność nie występowała i w sprawie przepis ten (tzn. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. ze wskazanymi przepisami) należało zastosować.

5.10. Zatem ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji powinien zbadać cel i warunki działalności skarżącej w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne, i na tej podstawie ustalić, czy cele skarżącej mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Konsekwencją stwierdzenia, że cele skarżącej mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego powinno być uznanie, że usługi świadczone przez skarżącą mogą zostać opodatkowane podatkiem VAT, a skarżąca może w tym zakresie dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego.

5.11. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz §6 pkt7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).