Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 373/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2008-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska (spr.) Sędziowie NSA Bożena Wieczorska NSA Maria Piórkowska Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 10 lipca 2008 r. sprawy ze skargi S.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 373/08

UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił S. B. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 rok w wysokości 217.054,50 zł.

Na skutek odwołania S. B., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] października 2005r. uchylił w całości powyższą decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu wskazał na konieczność zbadania rzetelności zeznanych przez podatnika dochodów z działalności gospodarczej, ustalenia tzw. czystego dochodu z tej działalności, zbadania źródeł pochodzenia środków pieniężnych wpłacanych przez podatnika na rachunek bankowy w 2001r., uwzględnienia oprocentowania naliczonego podatnikowi przez bank od ulokowanych na koncie bankowym środków pieniężnych.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji decyzją nr [...] z dnia [...] października 2007r. ustalił podatnikowi S. B. przedmiotowy podatek za 2001 rok w wysokości 216.733 zł jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 24 ust.1 pkt.1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 8 poz. 65 z 2004r. z późn. zm./, art.21 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./ w związku z art. 31 ust.1 cyt. ustawy o kontroli skarbowej, art. 20 ust.1, ust.3, art. 30 ust.1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ I instancji podał, że podatnik S. B. urodzony 4 sierpnia 1975r. w rocznym zeznaniu podatkowym za 2001 rok wykazał dochód – z pozarolniczej działalności gospodarczej – w kwocie 1.510, 66 zł i zerowy podatek należny. W toku postępowania kontrolnego, na podstawie złożonych przez podatnika oświadczeń o stanie majątkowym oraz jego przesłuchania ustalono, że na koniec 2001r. podatnik był właścicielem nieruchomości o łącznej wartości 350.510 zł, posiadał udziały w firmie o wartości 4.000 zł, broń myśliwską i krótką o nieustalonej wartości, nie miał własnej rodziny, był na utrzymaniu rodziców. Według oświadczeń majątkowych podatnika i zgromadzonych w aktach dokumentów, w latach 1991 – 1994 był on na utrzymaniu rodziców i nie posiadał żadnego majątku,

w 1995r. wprawdzie rozpoczął działalność gospodarczą w firmie A. ale nie osiągnął żadnego dochodu i też pozostawał na utrzymaniu rodziców, zakupił wówczas /akt notarialny z 16 lutego 1995r./ nieruchomość w S. za kwotę 30.000 zł,

w 1996r. też nie osiągnął dochodu i pozostawał na utrzymaniu rodziców, zakupił wówczas udziały w spółce z o.o. B. o wartości 4.000 zł,

w 1997r. także pozostawał na utrzymaniu rodziców, z działalności gospodarczej wykazał stratę w wysokości 142.142,88 zł,

w 1998r. wykazał dochód z działalności gospodarczej w kwocie 2.021,20 zł, zakupił nieruchomość w miejscowości G. /akt notarialny z dnia 14 września 1998r./ za kwotę 50.000 zł, zakupił samochód marki Volvo za kwotę 160.543 zł /faktura z 29 września 1998r.,/,

za 1999 rok uzyskał dochód w wysokości 10.893,32 zł /według zeznania rocznego/, kupił samochód marki Łada Niwa za kwotę 45.618,56 zł /rachunek z 25 października 1999r./ i siedem sztuk broni myśliwskiej za łączną kwotę 59.310 zł / według rachunków udostępnionych przez Komendę Wojewódzką Policji /, był na utrzymaniu rodziców,

za 2000 rok uzyskał dochód w kwocie 2.202,87 zł /według zeznania rocznego/, zakupił nieruchomości w P. i w S. /akty notarialne z dnia 29 września 2000r. i 20 listopada 2000 r./ za łączną kwotę 7.360 zł, zakupił także broń myśliwską /2 sztuki/ za łączną kwotę 3.070 zł /według rachunków udostępnionych przez Komendę Wojewódzką Policji/, był na utrzymaniu rodziców; równocześnie w tym roku sprzedał broń za kwotę 1 000 zł /umowa z dnia 2 listopada 2000r./,

za 2001 rok uzyskał dochód w kwocie 6.815,93 zł...... / według zeznania rocznego/, zakupił nieruchomości w P. /akty notarialne z dnia 16 lipca 2001r./ za łączną kwotę 263.150 zł, zakupił także broń myśliwską /5 sztuk/ za łączną kwotę 39.249,99 zł / według rachunków udostępnionych przez Komendę Wojewódzką Policji/, był na utrzymaniu rodziców.

Na podstawie przedłożonych przez podatnika wyciągów z kont bankowych ustalono, że w latach 1997 -2000 dokonał on wpłat w łącznej wysokości 299.953,74 zł i wypłat w kwocie 288.470,08 zł – saldo na koniec 2001r. wynosiło 11.483,66 zł.

W toku postępowania podatnik podał, że od babci C. B. otrzymał kwotę 385 000 USD. Kwota ta została mu przekazana w USA przez zamieszkałą tam C. B. do której pojechał w odwiedziny, przy czym przekazanie nastąpiło na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego zawartej w dniu 15 października 1995r. według której podatnik miał przechowywać tę kwotę przez 20 lat, z możliwością swobodnego nią dysponowania /podatnik przedłożył kserokopię tej umowy/. Fakt pobytu podatnika w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej w 1995r. /a także w 1998r./ wynika z okazanego przez niego w toku postępowania paszportu. Przesłuchana w charakterze świadka - podczas pobytu w Polsce – C. B. podała, że w USA przebywała w latach 1984 -2002 i opiekowała się samotnym mężczyzną /J. L./, za co otrzymała od niego dom, który następnie sprzedała za 390 000 USD i te właśnie pieniądze przekazała podatnikowi w gotówce na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego sporządzonej w jej domu w USA przez adwokata.

Organ I instancji – za pośrednictwem Ministerstwa Finansów - uzyskał od amerykańskiej administracji podatkowej informację / przy piśmie z dnia 27 kwietnia 2007r./ w której podano, że strona amerykańska przesłuchała C. B. i ustaliła, że nie otrzymała ona w spadku domu od pana J. L., nie była w USA właścicielka domu, który mogłaby sprzedać; C. B. podała także, iż jej własne oszczędności wynosiły około 200 000 - 300 000 USD. Podatnik podał, że otrzymane do C. B. pieniądze przewiózł do Polski zapakowane w paczki, przy pomocy znajomych a między innymi P. P., który przesłuchany w charakterze świadka /w dniu 8 lutego 2006r./ stwierdził, że istotnie na prośbę podatnika przewoził podatnikowi pieniądze z USA do Polski, leciał samolotem wspólnie z podatnikiem i z nim też jechał samochodem z lotniska w W. do R. tj. miejsca zamieszkania podatnika, pieniądze podatnika były zapakowane w paczkę. Kierowca tego samochodu – którym podatnik, jego ojciec S. B. i P. P. wracali z lotniska – Z. K. stwierdził, że istotnie była wówczas mowa o pieniądzach, które mieli przewozić podatnik i P. P., z tym, że pieniędzy tych nie oglądał. Świadek S. B. stwierdził także, iż podatnik przywiózł z USA pieniądze – 385 000 USD, które były trzymane w domu i stopniowo wymieniane w różnych kantorach na złotówki /o takiej wymianie zeznawał także podatnik/.

Po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, że podatnik nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił faktu otrzymania przedmiotowej kwoty od C. B. Wprawdzie podatnik przedłożył umowę depozytu nieprawidłowego z 15 października 1995r. i wykazał, że w tym czasie rzeczywiście przebywał w USA, jednak nie są to okoliczności wystarczające do przyjęcia faktu otrzymania pieniędzy, gdyż:

- świadek C. B. podała w toku przesłuchania, że umowa depozytu nieprawidłowego sporządzana była przez adwokata ale z umowy to nie wynika tj. brak jest jakiejkolwiek wzmianki o obecności adwokata i jego danych identyfikujących, nadto sam podatnik podał, że były sporządzane dwie umowy a mianowicie jedna w języku polskim a druga w języku angielskim i różniły się objętością / wersja angielska liczyła kilka stron/,

- podatnik w toku przesłuchań w dnia 25 maja 2004r. i 25 października 2004r. nie wskazał żadnych danych osób, które pomagały mu przy przywozie pieniędzy do Polski i osoby te wskazał dopiero w odwołaniu od decyzji I instancji; z zeznań tych osób tj. P. P. a także Z. K. wynika, że żaden z nich nie widział tych pieniędzy,

- świadek C. B. w toku przesłuchania w Polsce podała, że otrzymała w USA dom w drodze spadku, dokonała jego sprzedaży a uzyskane w ten sposób pieniądze przekazała podatnikowi, jednakże z informacji amerykańskiej administracji podatkowej wynika, że żadnego spadku w postaci domu nie otrzymała i nie sprzedawała w USA żadnego domu,

-podatnik nie przedstawił żadnego dowodu wymiany dolarów na złotówki.

Jako kolejne źródło posiadania środków pieniężnych podatnik wskazał darowiznę w kwocie 250.000 zł otrzymaną w 1996r. od babci W. D. /zmarła w dniu 4 września 1996r./. Twierdzenia podatnika potwierdzili w zeznaniach jego rodzice – świadkowie S. B. oraz T. B., która stwierdziła, iż te pieniądze przeliczała i były one przechowywane w ich domu.

Organ I instancji uznał, że fakt otrzymania przez podatnika tej darowizny nie został udowodniony, ponieważ:

- wymieniony wyżej świadek S. B. nie był obecny przy dokonywaniu darowizny, świadek podaje różne dane co do osoby darczyńcy raz mówi o teściowej / babci podatnika/ W. D. a raz o "dziadkach" podczas, gdy dziadek podatnika S. D. zmarł w styczniu 1990r.,

- podatnik pierwotnie podał, że otrzymał darowiznę od dziadków w 1991r. ale nie pamięta kwoty, dopiero później złożył oświadczenie majątkowe za 1996 rok w którym powołał się na przekazanie mu przez W. D. kwoty 250.000 zł.

Ostatecznie organ I instancji wyliczył wydatki podatnika w okresie od 1991r. do końca 2000 r. na kwotę 504.247,31 zł /zakup nieruchomości, zakup udziałów w spółce z o.o., zakupy samochodów i broni myśliwskiej, strata z działalności gospodarczej za 1997 rok, składki na ubezpieczenie społeczne/ a przychody za ten okres na kwotę 27.601,05 zł /dochód z działalności gospodarczej w 1998 i 1999r, sprzedaż broni myśliwskiej, oszczędności na koncie bankowym/. Z powyższego zestawienia wynika, że na dzień 1 stycznia 2001r. podatnik nie dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, z których mógłby pokryć wydatki poniesione w 2001r. W 2001r. podatnik zgromadził środki o wartości 18.727,80 zł /oszczędności bankowe – 11.483,66 zł, odsetki bankowe – 428,21 zł, dochód z działalności gospodarczej – 6.815,93 zł/, natomiast wydatki poniósł w kwocie 307.705,26 zł / zakup nieruchomości i broni myśliwskiej, zapłata składek na ubezpieczenie społeczne/.

Ostatecznie więc kwota wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi kwotę 288.977,46 zł i na podstawie art. 30 ust.1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu według stawki 75% a więc wyliczony podatek wynosi kwotę 216.733 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił, że organ I instancji nie zajął wyraźnego stanowiska odnośnie zeznań świadków P. P. i Z. K., nie dokonał wszechstronnej oceny ich zeznań w nawiązaniu do zeznań świadka S. B. Ponadto zarzucił, że organ I instancji jako zasadniczą przesłankę swego rozstrzygnięcia przyjął treść materiałów uzyskanych od amerykańskiej administracji podatkowej a dotyczących C. B., mimo, że materiał ten dotknięty jest dyskwalifikującymi go wadami. Nie wiadomo bowiem jaki organ amerykański i w jakim postępowaniu uzyskał oświadczenie C. B. / brak jest podpisu/, czy była ona formalnie przesłuchana, czy sporządzono z tej czynności protokół a organ I instancji nie wyjaśnił jak traktował to oświadczenie tj. czy jako zeznanie, czy inny dowód. Za konieczne podatnik uznał dokonanie uzupełniającego przesłuchania C. B. w postępowaniu odwoławczym.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia przedmiotowego dowodu.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2008r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji opisaną bezpośrednio wyżej.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przytoczył ustalenia poczynione przez organ I instancji i uznał je za prawidłowe. Powołując się na treść przepisu art. 9 ust. 1, art. 20 ust.1 i ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że opodatkowaniu podlegają między innymi przychody ze źródeł nieujawnionych oraz przychody nieznajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów – według stanu prawnego obowiązującego w 2001 r. - ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochód taki – nie łączony z innymi dochodami - podlega opodatkowaniu w wysokości 75% na podstawie art. 30 ust.1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli więc w toku postępowania zostanie ustalone, że w danym roku podatkowym podatnik poniósł wydatki, które nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez niego w poprzednich latach a pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to zasadnym jest przyjęcie, iż osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Obowiązek wykazania źródeł przychodów służących finansowaniu wydatków i wysokości przychodów z tych źródeł ciąży na podatniku a przedłożony w tym zakresie przez podatnika materiał dowodowy, podlega ocenie organów podatkowych.

W niniejszej sprawie porównanie wydatków poniesionych przez podatnika S. B. w 2001r. z osiągniętym przez niego w tym okresie dochodami oraz ze stanem środków majątkowych na początku tegoż roku, wykazało, że niewątpliwie osiągnął on dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Organ II instancji podkreślił, że wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w 2001r., wysokość osiągniętych w tym roku dochodów oraz wysokość zasobów majątkowych na koniec tego roku, nie jest sporna, natomiast spór dotyczy wartości majątku posiadanego przez podatnika na dzień 1 stycznia 2001r. – poza środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych - tj. podatnik kwestionuje ocenę organu I instancji w tym zakresie. W związku z powyższym organ II instancji podniósł, iż w roku postępowania podatnik składał oświadczenia majątkowe za okres od 1995 do 2001r. i tylko w oświadczeniu za 1995 rok ujawnił zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego /umowa z C. B./

ale bez wskazania wysokości, zaś w oświadczeniu za 1996 rok wskazał darowiznę w kwocie ok. 250.000 zł. W oświadczeniach za następne lata nie wykazywał już żadnych kwot z depozytu nieprawidłowego lub z darowizny, nie podnosił też, by środki te okresowo lokował w inny sposób. Na okoliczność przekazania środków pieniężnych podatnikowi /depozyt nieprawidłowy/ przesłuchana była w dniu 9 sierpnia 2004r. C. B., ponadto organ I instancji uzyskał stosowną informację od amerykańskiej administracji podatkowej sporządzona "w wyniku prowadzonego ... dochodzenia". Podatnik w istocie nie podważa treści tej informacji, lecz kwestionuje możliwość jej wykorzystania, co pozostaje w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej, bo nie można uwzględniać tylko takich dowodów, które są dla podatnika korzystne. Organ II instancji podzielił ocenę organu I instancji co do braku podstaw do stwierdzenia, iż podatnik rzeczywiście otrzymał od C. B. środki pieniężne w formie depozytu nieprawidłowego, ponieważ analiza zeznań podatnika i świadków wykazała rozbieżności co do okoliczności przekazania depozytu, podobnie jak występują zasadnicze różnice pomiędzy zeznaniami świadka C. B. a treścią informacji przekazanej przez amerykańską administrację podatkową; zaś informacja ta uzyskana w ramach współpracy międzynarodowej, nie może być kwestionowana. Przyjęcie więc przez organ I instancji, że C. B. nie dysponowała takimi środkami pieniężnymi i nie przekazała ich podatnikowi, jest uzasadnione, gdy się nadto weźmie pod uwagę podane przez podatnika okoliczności związane z przewozem wskazywanych przez niego środków pieniężnych do Polski.

W ocenie organu II instancji, podatnik nie wykazał też posiadania środków pieniężnych z tytułu darowizny od W. D. w 1996 r. W oświadczeniach o stanie majątkowym za 2000 i 2001 rok nie wykazał środków mogących pochodzić z takiej darowizny oraz z umowy depozytu nieprawidłowego, natomiast w oświadczeniu za 1998 rok wykazał wydatki w kwocie 210.000 zł, które miały być sfinansowane właśnie z tej darowizny, ale z wyliczenia wynika, że z tej darowizny na 1998 rok mogłaby pozostać kwota 40.000 zł. Ostatecznie więc organ II instancji uznał za prawidłowe ustalenia poczynione przez organ I instancji oraz dokonaną przez niego ocenę a w konsekwencji dokonane wyliczenie podatku i wobec tego decyzję tę utrzymał w mocy i równocześnie wskazał, że nie doszło do przedawnienia wymiaru tegoż podatku.

S. B. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną bezpośrednio wyżej decyzję organu II instancji wnosząc o jej uchylenie – oraz o uchylenie utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji – jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi zarzucił, że za podstawę rozstrzygnięcia organ II instancji przyjął informację uzyskaną od amerykańskiej administracji podatkowej, w oparciu o którą odrzucił twierdzenia podatnika o otrzymaniu pieniędzy od C. B. Organ II instancji niezasadnie przy tym przyjął, że treść tej informacji nie była przez skarżącego kwestionowana, mimo, że skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji podnosił zarzuty zarówno co do procesowej wadliwości uzyskanej informacji, jak i jej treści. Skarżący zaznaczył, że w treści tej informacji przytoczone zostały rzekome twierdzenia C. B., które pozostawały w sprzeczności ze złożonymi przez nią wcześniej zeznaniami a pomimo to organ – mimo wniosku skarżącego - nie dokonał jej ponownego przesłuchania. Ponadto oddalony został wniosek dowodowy skarżącego i stanowiska organu w tym zakresie skarżący nie mógł kwestionować w postępowaniu zażaleniowym, zeznania kilku świadków zostały przez organ zdyskredytowane tylko z powodu drobnych nieścisłości dotyczących wydarzeń sprzed 10 lat, co jest przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 30 ust.1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz 176 z 2000r. z późn. zm./, dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów albo nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami / przychodami/ z innych źródeł i pobiera się od nich podatek ryczałtowy w wysokości 75%. Sposób ustalania wysokości przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych albo nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych wskazano w art. 20 ust. 3 cyt. ustawy / w brzmieniu za 2001 rok/ i zgodnie z tym unormowaniem przychody te ustala się "na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Niewątpliwie zastosowanie opodatkowania na podstawie przepisów powołanych wyżej wymaga zgromadzenia przez organy podatkowe takiego materiału dowodowego na podstawie którego możliwe jest ustalenie kwoty poniesionych przez podatnika w danym roku wydatków oraz wartości zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych – z uwzględnieniem "pozostałości" z lat poprzednich. Te dwie wielkości nie mogą być ustalone w sposób dowolny, nie mogą być domniemywane, gdyż różnica między nimi stanowi w rzeczywistości kwotę przychodu podlegającego zryczałtowanemu opodatkowaniu. Zasady postępowania określone między innymi w art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U. nr 137 poz. 926 z późn. zm./ obligują organy podatkowe do podejmowania w tym postępowaniu takich zgodnych z prawem działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i do dokonania oceny zebranego materiału zgodnie z zasadami logiki, przy czym zakwestionowanie tej oceny jest możliwe wówczas, jeśli będzie ona oceną dowolną, wykraczającą poza uprawnienia organów do oceny swobodnej i mającej oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym

Jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej, wielkości dokonanych przez podatnika wydatków w 2001r. oraz uzyskanych w tym roku dochodów – podobnie jak wielkość wydatków za lata poprzednie – nie budzi kontrowersji między podatnikiem a orzekającymi w sprawie organami. Decydujące znaczenie dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organów ma natomiast kwestia, czy na dzień 1 stycznia 2001r. podatnik posiadał środki pieniężne / majątek/ pochodzące z darowizny od W. D. i z umowy depozytu nieprawidłowego zawartej z C. B., które to środki stanowiłyby pokrycie dla poniesionych w 2001r. wydatków.

W ocenie Sądu, stanowisko organów co do braku podstaw do przyjęcia, że skarżący otrzymał od C. B. kwotę 385 000 USD na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 15 października 1995r. jest prawidłowe, gdyż zebrany odnośnie tej kwestii materiał dowodowy i jego ocena nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 w związku z art. 187 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej.

Podkreślić w związku z tym należy, że skarżący jako młody człowiek / urodzony 4 sierpnia 1975r./ dokonał w latach 1995 – 2001 zakupów nieruchomości, broni, samochodów za stosunkowo znaczne kwoty bez osiągania w tym czasie własnych dochodów tj. dochodów z własnej pracy lub z działalności gospodarczej. Postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie wszczęte zostało postanowieniem z [...] stycznia 2000r. /doręczone skarżącemu w dniu 9 stycznia 2004r./ a skarżący przesłuchany miesiąc później tj. 9 lutego 2004r. w charakterze strony oświadczył, że nie pamięta skąd miał środki na te wydatki; z kolei w oświadczeniach o stanie majątkowym za 2001 rok złożonych trzy miesiące później /30 kwietnia 2004r./ nie wskazał jakichkolwiek wydatków, podał, że jest na utrzymaniu rodziców, nie wykazał także żadnych źródeł dochodów a w szczególności darowizny, pożyczek itd. Dopiero w toku przesłuchania w dniu 25 maja 2004r. wskazał na otrzymanie od dziadków W. i S. D. darowizny, której kwoty nie pamiętał oraz na otrzymanie ponad 300 000 USD od babci C. B. w formie depozytu nieprawidłowego na okres 30 lat, zaś przedmiotową umowę depozytu przedłożył wraz z innymi dokumentami i oświadczeniami majątkowymi datowanymi na 25 czerwca 2004r. Z kolei w toku przesłuchania w dniu 25 października 2004r. skarżący wskazując na przewiezienia środków pieniężnych z USA w gotówce, nie pamiętał osób, które tego przewozu miały z nim dokonać a nazwiska tych osób wskazane zostały dopiero we wniosku dowodowym z 15 września 2005r. tj. w postępowaniu odwoławczym od pierwotnej decyzji organu I instancji.

Taki rozłożony w czasie sposób wskazania tego źródła uzyskania środków pieniężnych oraz dowodów na jego uzyskanie wskazuje – w ocenie Sądu – na niewiarygodność tego źródła po chodzenia środków pieniężnych, na poszukiwanie źródła mającego uzasadnić poniesione wydatki. Nie wydaje się bowiem możliwe, by skarżący dokonujący tak dużych wydatków, nie pamiętał od razu faktu otrzymania w tak młodym wieku tak znacznej kwoty. Ponadto przedłożona /kserokopia/ umowa depozytu nieprawidłowego z dnia 15 października 1995r. w której wskazano okres 20 lat przechowywania przez podatnika kwoty 385 000 USD zawiera bardzo lakoniczną treść, nie ma w niej żadnych postanowień co do zabezpieczenia tak wysokiej kwoty mającej być przekazaną bardzo młodemu człowiekowi do innego kraju.

Z kolei przesłuchana w dniu 9 sierpnia 2004r. w charakterze świadka C. B., jako źródło pochodzenia pieniędzy, które miała przekazać skarżącemu, wskazała wyraźnie sprzedaż domu otrzymanego od J. L., którym się opiekowała. Wyjaśniała przy tym że w USA pracowała 18 lat a należna jej w Polsce emeryturę odbierał z jej upoważnienia syn S.

Powyższe twierdzenia C. B. odnośnie otrzymania i sprzedaży domu w USA nie zostały potwierdzone przez administrację podatkową USA w informacji udzielonej przy piśmie z dnia 27 kwietnia 2007r. na wniosek organu I instancji z dnia 13 lutego 2006r. W informacji tej powołano się na bezpośrednią rozmowę z C. B. oraz na dokonanie czynności sprawdzających odnośnie stanu prawnego domu w którym mieszkała ona w USA a także na próbę ustalenia położenia domu, którego właścicielem miał być J. L. Według powyższej informacji, C. B. nie potwierdziła faktu otrzymania domu od J. L. i dokonania następnie sprzedaży tego domu a wręcz zaprzeczyła aby taki dom otrzymała. Podała, iż to sam J. L. sprzedał swój dom i wówczas uczynił na jej rzecz darowiznę w kwocie 50 000 USD. Podtrzymując twierdzenie o przekazaniu pieniędzy skarżącemu, C. B. jako ich źródło pochodzenia wskazała swoje oszczędności w kwocie około 200 000 – 300 000 USD /datki od rodziny i znajomych, zarobki własne, zarobki jej nieżyjącego męża/; równocześnie podała, że ze swoich oszczędności pomagała członkom swojej rodziny: pięcioro dzieci i trzynaścioro wnuków.

Porównanie treści tej informacji z zeznaniami C. B. złożonymi w Polsce w dniu 9 sierpnia 2004r. uzasadnia - zdaniem Sądu- ocenę, iż twierdzenie o przekazaniu przez nią skarżącemu kwoty 385 000 USD jest niewiarygodne. Niewątpliwie wymieniona wyżej kwota jest kwotą znaczną i stąd też istotne jest jej pochodzenie a skoro w tym zakresie C. B. sama sobie zaprzeczyła, to trudno uznać jej pierwotne twierdzenia za wiarygodne. Gdyby nawet przyjąć, że posiadała własne oszczędności w kwocie – jak podała około 200 000 – 300 000 USD,, to i tak jest to kwota niższa, niż miała być przekazana skarżącemu a ponadto z oszczędności tych C. B. miała wspomagać także innych członków swojej rodziny. Zauważyć też należy, że jeśliby przekazana kwota miała stanowić "oszczędności życia" przekazującej, to niezrozumiały byłby w takiej sytuacji także wskazany sposób przewiezienia tych pieniędzy do Polski tj. w gotówce, przy pomocy obcych osób, który to sposób niewątpliwie stwarzał obawy co do podjęcia ewentualnych działań przez stosowne służby graniczne.

Jeśli chodzi o przedmiotową informację amerykańskich władz podatkowych, to jak wynika z Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzone w Paryżu dnia 14 grudnia 1960r. /Dz.U. nr 76 poz. 490 z 1998r./, Stany Zjednoczone Ameryki Północnej są członkiem tej Organizacji a z kolei państwa członkowskie tej Organizacji zawarły Konwencję o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzoną w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988r. / Dz.U. nr 141 poz. 913 z 1998r./; powyższa Konwencja została ratyfikowana przez Polskę /Dz.U. nr 141 poz. 914 z 1998r./. W art. 4 tej Konwencji stwierdzono, że strony będą wymieniać informacje mające – między innymi – związek z wymiarem i poborem podatków; według art. 5 ust.1 państwa zobowiązały się do wzajemnego przekazywania wszelkich informacji z tym związanych, dotyczących konkretnych osób lub transakcji.

W odpowiedzi na wniosek o udzielenie pomocy, państwo proszone o jej udzielenie, udziela jak najszybciej odpowiedzi tj. podjęte działania i wynik udzielonej pomocy. Jeśli państwo wnioskujące określiło formę w jakiej pragnie uzyskać żądane informacje, państwo proszone zachowa te formę, jeśli jest w stanie to uczynić /art. 20 ust.1 i 3 cyt. Konwencji/. Z akt niniejszej sprawy nie wynika, by wniosek o udzielnie pomocy /pismo organu I instancji z 13 lutego 2006r. i pismo przewodnie z odpowiedzią z 23 lipca 2007r./ zawierał żądanie uzyskania odpowiedzi w żądanej formie a więc przyjąć należy, że władze USA przy przygotowywaniu odpowiedzi na wniosek, stosowały zasady swojego wewnętrznego ustawodawstwa. Wobec powyższego, brak jest podstaw by uzyskaną informację oceniać według zasad proceduralnych obowiązujących w Polsce, gdyż informacja ta została bowiem uzyskana w trybie współpracy międzynarodowej i sporządzona przez organ obcego państwa i w związku z tym organy państwa polskiego nie mają wpływu na sposób działania organów tego państwa tj. na sposób zbierania żądanych informacji, sposób ich sporządzania, opracowywania itd.

Za zasadne uznał także Sąd stanowisko organów odnośnie braku podstaw do przyjęcia, że skarżący otrzymał darowiznę od babci W. D. w kwocie 250.000 zł tj. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania oceny dokonanej przez organy dowodów przedstawionych w tym zakresie przez skarżącego.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, pierwszy raz skarżący wskazał na otrzymanie takiej darowizny w toku swojego przesłuchania w dniu 25 maja 2004r. czyli po upływie ponad trzech miesięcy od wszczęcia postępowania w sprawie /podczas pierwszego przesłuchania w dniu 9 lutego 2004r. – jak wskazano wyżej – nie pamiętał źródła pochodzenia środków na zakup nieruchomości i samochodów/. Podczas przesłuchania w dniu 25 maja 2004r. także nie pamiętał kwoty tej darowizny ale podał, że została dokonana w 1991r. i pochodziła od obojga dziadków macierzystych tj. S. i W. D. Następnie skarżący w oświadczeniach majątkowych za 1995 i 1996 rok podał, że W. D. kupiła mu za 30.000 zł nieruchomość, udziały w spółce za 4.000 zł, " przekazała" mu 250.000 zł.

Rodzice skarżącego – świadkowie S. B. i T. B. w toku przesłuchania w dniu 9 sierpnia 2004r. podali, że istotnie skarżący otrzymał w 1996r. od W. D. kwotę ok. 250.000 zł, widzieli te pieniądze ale ich nie przeliczali, mieszkali wówczas tj. w latach 1974 – 1996 w domu S. i W. D. w H. Z kolei w toku przesłuchania w dniu 16 lutego 2006r. świadek S. B. podał, że kwota tej darowizny była przeliczana przez T. B. a potem przechowywana u niego w domu.

Zdaniem Sądu powyższe twierdzenia skarżącego oraz zeznania tych świadków nie dają podstaw do przyjęcia prawdopodobieństwa otrzymania takiej darowizny przez skarżącego. Jak wskazano wyżej, skarżący o tej darowiźnie wspomniał dopiero po upływie po nad trzech miesięcy od swego pierwszego przesłuchania, bez wskazania kwoty, jako darczyńców wskazał " dziadków" oraz czas dokonania na 1991 rok, chociaż wtedy dziadek S. D. już nie żył /zmarł 16 stycznia 1990 r./. Później "przesunął" datę tej darowizny na 1995 – 1996 rok / W. D. zmarła 4 września 1996r./ i na 1996 rok datują już tę darowiznę jego rodzice. Zauważyć przy tym należy, że w 1996 r. skarżący był bardzo młodym człowiekiem /21 lat/ i w ocenie Sądu nie można przyjąć, że otrzymanie tak znacznej kwoty nie zostało przez niego zapamiętane a pamięć w tym zakresie reaktywował dopiero w toku postępowania podatkowego. Darowizna może być dokonana bez zachowania formy – choćby pisemnej- niemniej jednak niewiarygodnym wydaje się, by W. D. przekazywała taką kwotę pieniędzy tak młodemu człowiekowi bez żadnego udokumentowania, które to udokumentowanie było przecież istotne dla skarżącego prowadzącego działalność gospodarcza i podlegającego przepisom obowiązującej już ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie jest także zasadny zarzut podniesiony przez skarżącego odnośnie pominięcia adw. J. B. jako pełnomocnika przy czynnościach podejmowanych przez organ a w szczególności uniemożliwienie mu zapoznania się z materiałem dowodowym.

Adwokat J. B. przystąpił do sprawy jako drugi pełnomocnik /pierwszym był radca prawny M. Z. – pełnomocnictwo z 2 grudnia 2004r./ na podstawie pełnomocnictwa z 12 sierpnia 2005r. upoważniającego go do działania w postępowaniu odwoławczym od pierwotnej decyzji organu I instancji z [...] lipca 2005r. W piśmie z 28 listopada 2005r. skarżący odwołał pełnomocnictwo dla M. Z., oświadczenie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa z dniem 26 listopada 2005r. zawarł także M. Z. w piśmie z 5 grudnia 2005r. a z kolei w dniu 6 grudnia 2005r. / tj. po decyzji kasacyjnej organu II instancji/ skarżący udzielił kolejnego pełnomocnictwa dla adw. J. B. do zastępowania go w postępowaniu prowadzonym na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 listopada 2005r. czyli w postępowaniu kontrolnym. Temu właśnie pełnomocnikowi tj. adw. J. B. organ I instancji doręczył – między innymi – protokół z 14 grudnia 2005r., postanowienia z 4 stycznia wyznaczające termin 7 dni do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego /w odpowiedzi pełnomocnik złożył pismo z 12 stycznia 2006r./, kolejne postanowienie w tym przedmiocie z 3 września 2007r. / w odpowiedzi pełnomocnik złożył pismo z 6 września 2007r./ i decyzję własną z [...] października 2007r. Odwołanie od decyzji organu I instancji z [...] października 2007r. złożył już sam podatnik i jemu doręczane były postanowienia oraz decyzja organu II instancji z [...] stycznia 2008r.

Postępowanie w I instancji prowadzone było przez organ kontroli skarbowej na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 19991r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 8 poz. 65 z 2004r. z późn. zm./, które to postępowanie ma charakter postępowania kontrolnego i kończy się - między innymi, jak w niniejszej sprawie – decyzją, od której służy odwołanie do dyrektora izby skarbowej / art. 2 ust.1, art. 6 ust.1, ust.1a, art. 11 ust.2 pkt.3a, art. 24 ust.1 pkt.1, art. 26/.. Powołanie wyżej pełnomocnictwo z 6 grudnia 2005r. dla adw. J. B. upoważniało go tylko do działania w postępowaniu kontrolnym czyli do wydania decyzji przez organ I instancji i było przez ten organ respektowane, natomiast nie upoważniało go już do działania w postępowaniu odwoławczym od decyzji z [...] października 2007r. i wobec tego organ II instancji prawidłowo doręczał wszelkie pisma i orzeczenia samemu skarżącemu.

Biorąc pod uwagę naprowadzone wyżej okoliczności, Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ oddalił skargę jako nieuzasadnioną.