Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 1597/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Sportu
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 47 a. ust. 1 pkt 2, art. 47f ust. 1, art. 47 d ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 4 poz 27
law: Ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych - tekst jednolity.
article: art. 10
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Śliwińska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Królikowska-Przewłoka Sędzia WSA Zbigniew Rudnicki (spr.) Protokolant Monika Bodzan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Ministra Sportu i Turystyki z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia daniny publicznej oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją Ministra Sportu i Turystyki z dnia [...] czerwca 2009 r., wydaną na podstawie art. 127 § 3 i art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a., w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.) oraz art. 47a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, z późn. zm.; zwanej dalej ustawą o grach) po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w której stroną jest T. Sp. z o.o. z siedzibą w W., utrzymano w mocy decyzję Ministra Sportu i Turystyki z dnia [...] kwietnia 2009 r. w sprawie interpretacji przedstawionej przez wnioskodawcę co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów dotyczących ponoszonej przez Spółkę daniny publicznej, tj. dopłat wnoszonych na Fundusz Rozwoju Kultury Fizycznej.

W uzasadnieniu przypomniano, że do Ministerstwa Sportu i Turystyki w dniu [...] marca 2009 r. wpłynął wniosek T. Sp. z o.o. o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów dotyczących ponoszonej przez Spółkę daniny publicznej, tj. dopłat wnoszonych na Fundusz Rozwoju Kultury Fizycznej.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Minister Sportu i Turystyki uznał, że stanowisko wskazane we wniosku dotyczące sposobu, trybu i wysokości pobierania dopłaty z tytułu świadczenia usługi związanej z organizacją loterii pieniężnej "[...]" jest nieprawidłowe.

Wskutek powyższego T. [...] maja 2009 r. złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i wydanie decyzji uznającej stanowisko Spółki wyrażone we wniosku z dnia [...] marca 2009 r.

We wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, Spółka zarzuciła, że decyzja została wydana z naruszeniem:

- art. 47a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 47f ust. 1 ustawy o grach poprzez przyjęcie, że Spółka powinna przekazywać na rzecz Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej dopłatę liczoną jako 10 % sumy sprzedanych losów loterii pieniężnych w danym miesiącu, a nie sumy faktycznie pobranej dopłaty od nabywców w danym miesiącu;

- art. 47f ust. 1 ustawy o grach w związku z art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że do przekazywanych przez Spółkę dopłat nie mają zastosowania zasady dokonywania zaokrągleń, które stosuje się przy wpłacaniu podatku od gier.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, biorąc pod uwagę całokształt zebranego materiału dowodowego - Minister Sportu i Turystyki uznał, że wniosek nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz w jego indywidualnej sprawie.

T. Sp. z o.o. złożył wniosek o wydanie interpretacji ogólnej dotyczącej stosowania art. 47a ustawy o grach, załączając do wniosku przykładowy regulamin loterii pieniężnej "[...]". Jak wynika z treści art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, interpretacja może dotyczyć ściśle określonej indywidualnej sprawy. Organ podejmując decyzję nie ma możliwości wydawania interpretacji ogólnej. Wobec czego w przedmiotowej sprawie można ustosunkować się jedynie do przypadku wskazanego w załączonym Regulaminie loterii pieniężnej "[...]".

Wnioskodawca na podstawie uzyskanych zezwoleń świadczy usługi związane z organizacją loterii pieniężnych. W związku ze sprzedażą przez Spółkę losów loterii pieniężnych, na Spółce spoczywa obowiązek pobrania i przekazania na rzecz Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej dopłat - art. 47a ust. 1 pkt 2, art. 47d ust. 1 i ust. 3, art. 47f ustawy o grach. Dysponentem Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej jest Minister Sportu i Turystyki, który dofinansowuje ze środków funduszu zadania określone w ustawie. W przypadku loterii pieniężnych wysokość dopłaty określa art. 47 a ust. 1 pkt 2 ustawy o grach, zgodnie z którym wynosi ona 10 % ceny losu. Na Spółce spoczywa obowiązek zamieszczenia w regulaminie organizowanej przez nią loterii pieniężnej informacji o ustanowieniu dopłaty - art. 47a ust. 3 ustawy o grach. Regulamin gry podlega zatwierdzeniu przez Ministra Finansów - art. 13 ust. 2 ustawy o grach.

W celu realizacji obowiązku dotyczącego poboru i przekazania dopłaty, Spółka musi ustalić odpowiednio wysokość opłaty pobieranej od nabywcy losu, tzn. żeby opłata ta zawierała zarówno cenę losu, jak i dopłatę wynoszącą 10% tej ceny. Zgodnie z załączonym regulaminem loterii pieniężnej "[...]", zatwierdzonym przez Ministra Finansów, na opłatę za jeden los wynoszącą 1,00 zł składa się cena losu wynosząca 0,91 zł oraz dopłata stanowiąca 10% wartości losu, tj. wg wnioskodawcy 0,09 zł. Jednakże przy matematycznym wyliczeniu kwoty dopłaty (10% ceny losu) wynosi ona przy cenie losu 0,91 zł odpowiednio 0,091 zł (9 gr. i 0,1 gr.), a więc odpowiednio więcej o 0,1 aniżeli najmniejsza jednostka pieniężna (1 grosz), jaka występuje w systemie monetarnym w Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca twierdzi, że może pobrać od nabywców losów tylko i wyłącznie dopłaty wynoszące 1 grosz i ich wielokrotność, nie ma natomiast możliwości pobrania mniejszej niż grosz jednostki pieniężnej, gdyż taka nie występuje w polskim systemie pieniężnym. Dopiero przy sprzedaży przez Spółkę przynajmniej 10 losów za 1 zł i odpowiednio 5 losów za 2 zł oraz 4 za 3 zł ww. części dziesiętne grosza będą składały się na cały grosz, którego Spółka jednak z podanych wyżej obiektywnych względów nie pobiera od graczy. Dochodzi więc do sytuacji, w której Spółka faktycznie pobiera w danym miesiącu (loterie pieniężne są rozliczane za okresy miesięczne - art. 47f ust. 2 w zw. z art. 42a ust. 1 ustawy o grach) np. od 1000 graczy nabywających losy za 1 zł (cena losu 0,91 zł, dopłata 0,09 zł) dopłatę w wysokości 90 zł (1000 x 0,09 zł). Natomiast (operując liczbami z podanego w poprzednim zdaniu przykładu) przy wyliczeniu kwoty dopłaty od łącznej wartości sprzedaży (suma cen sprzedanych losów w danym miesiącu) wynoszącej 910 zł (1000 x 0,91 zł), dopłata jest równa 91 zł (10% x 910 zł). W podanym przykładzie różnica pomiędzy faktycznie pobranymi dopłatami od graczy, a kwotą dopłaty wyliczoną od łącznej wartości sprzedaży wynosi 1 zł.

Powyższe oznacza, że suma dopłat liczonych jako 10% ceny pojedynczych losów loterii pieniężnej sprzedanych w danym miesiącu (dopłaty faktycznie pobrane od graczy) jest inna niż dopłata liczona od sumy łącznej wartości sprzedaży tych losów.

Spółka stoi na stanowisku, że powinna przekazywać na rzecz Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej kwotę dopłat faktycznie pobraną od graczy w związku ze sprzedażą na ich rzecz losów loterii pieniężnych.

W ocenie Ministra, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym przez wnioskodawcę. Art. 47a ust. 1 pkt 2 ustawy o grach nakłada na organizatora gier obowiązek uiszczania dopłat za losy wynoszącą 10% ceny losu lub innego dowodu udziału w grze. W regulaminie nie jest wskazana wyraźnie wysokość dopłaty jako 0,09 zł. Jest to jedynie domniemanie, będące wynikiem różnicy kwoty 1 zł (opłata za los) i 0,91 zł (cena losu).

Ponadto z regulaminu nie wynika sposób poboru dopłaty. Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego sposobu poboru dopłaty, nie można zgodzić się z argumentacją wskazaną we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Żaden z art. Rozdziału 4a ustawy o grach nie mówi o tym wprost. Organ stoi na stanowisku, że sposób w jaki wnioskodawca ustala i odprowadza dopłaty od sprzedawanych losów przy wyliczeniu kwoty dopłaty od łącznej wartości sprzedanych losów należy uznać za właściwy, ponieważ pozwala na realizację obowiązku ustawowego, tj. odprowadzania takiej kwoty pieniędzy, która odpowiada 10% wartości ceny jednego losu.

Wnioskodawca argumentuje, że z przepisów rozdziału 4a wynika, że dopłaty są pobierane przez urządzającego grę od nabywców losów podając za przykład art. 47a ust. 4, który stanowi: "Dopłaty nie są przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych." Zdaniem organu, taka interpretacja przepisów ustawy o grach jest błędna, bowiem w przypadku odprowadzania przez Spółkę tylko kwot obliczonych od ilości sprzedanych losów będziemy mieli do czynienia z sytuacją uzyskania nienależnego przychodu przez Spółkę. Przykładowo rzecz ujmując, Spółka sprzedając 10000 losów w cenie 1 zł uzyskuje przychód w wysokości 10 000,00 zł. Dochód ze sprzedanych losów wyniesie 9 090,00 zł, a kwota, która powinna zasilić Fundusz wyniosłaby 10% ceny losu (0,91) 10 000 = 910. W przypadku przyjęcia interpretacji Spółki, fundusz we wskazanej sytuacji zostałby zasilony sumą w wysokości 900 zł natomiast dochód wyniósłby 9100,00 zł.

Wnioskodawca nie uzyskuje pojedynczego przychodu od sprzedanego losu, ale przychód liczony jest łącznie za dany okres i określona w ten sposób kwota jest przedmiotem opodatkowania. Analogicznie rzecz ujmując wysokość dopłat również nie może być liczona pojedynczo, a sumarycznie za dany okres. Zgodnie z art. 47f ust 1 ustawy o grach podmioty urządzające gry, o których mowa w art. 4 ust. 1, są obowiązane do przekazywania wpływów z dopłat, o których mowa w art. 47a ust. 1, odpowiednio na rachunki Funduszy, o których mowa w art. 47d ust. 1 i art. 47e ust. 1. 2. Dopłaty, o których mowa w art. 47a ust. 1, przekazuje się według zasad, w terminach i trybie określonych dla dokonywania w danej grze wpłat z tytułu podatku od gier. Podstawę opodatkowania w loterii pieniężnej stanowi suma wpływów uzyskanych ze sprzedaży losów lub innych dowodów udziału w grze (art. 42 pkt 1 ustawy o grach). Wobec czego skoro dopłaty przekazuje się według zasad i w terminach jak dla podatku od gier należy przyjąć, że organizujący loterie ma obowiązek przekazać do funduszu dopłaty w wysokości liczonej od sumy sprzedanych losów w danym okresie. Tylko w takim zakresie po prawidłowym ustaleniu podstawy opodatkowania (w przedmiotowej sprawie wysokości dopłaty) istnieje możliwość zastosowania art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa.

Wskazany art. 63 ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie do obliczania podstawy opodatkowania, kwoty podatków, odsetek za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom gdzie zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych. Ponadto należy wskazać, iż dochód funduszu nie stanowi dochodu budżetu państwa - art. 96 ustawy z dnia z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), a tym samym nie znajdują do nich zastosowania przepisy ordynacji podatkowej (art. 2 § 2 odnosi się do należności budżetu państwa), o ile odrębne przepisy o tym wprost nie stanowią.

Przyjmując interpretację wnioskodawcy organ może narazić się na zarzut niegospodarności. Sytuacja wskazana przez Spółkę może narazić Skarb Państwa na straty.

Odnosząc się do zarzutów wnioskodawcy Minister stwierdził, że nie jest rzeczą oczywistą, że to nabywca losu uiszcza opłatę. Znak losu zawiera bowiem jedynie ogólną cenę bez wyszczególnienia ile wynosi koszt losu, a co stanowi dopłatę. To, że dopłata jest zawarta w cenie losu nie świadczy o tym kto tę opłatę ponosi. Bezspornym jest fakt, że dopłata może być tylko i wyłącznie pobrana przez urządzającego grę w momencie sprzedaży losu. Jednakże to do urządzającego loterię należy również prawidłowe określenie wysokości dopłaty wchodzącej w skład ceny losu.

Przedstawiony przez Spółkę regulamin loterii pieniężnej "[...]" nie określa w sposób precyzyjny dopłaty wskazując w § 3 pkt 4 - opłata za los wynosi 1 zł i zawiera cenę losu w wysokości 0,91 zł oraz dopłatę w wysokości 10% ceny losu. Z powyższego wynika, że wnioskodawca pobiera od graczy dopłatę w wysokości 0,09 zł. Oznacza to, że wysokość dopłaty w przedstawionym przypadku nie stanowi 10% wartości losu, która przy zastosowaniu metody matematycznej winna wynosić 0,091 zł. Odprowadzanie przez wnioskodawcę kwoty 0,09 zł dopłaty powodowałoby łamanie przepisów wskazanej ustawy.

Zdaniem wnioskodawcy, nieuprawnionym jest twierdzenie, że Spółka sprzedając los po 1 zł nie wykonuje obowiązku nałożonego przez ustawodawcę. Należy zauważyć, że intencją organu nie jest jakakolwiek ingerencja w działalność Spółki dotyczącą ustalania wartości losów loterii prowadzonych przez wnioskodawcę. Nie ulega wątpliwości, że Spółka może w dowolny sposób i kierując się dowolnymi przesłankami ustalać ceny losów. Wskazanie w decyzji przez organ przykładu ustalenia ceny losu na poziomie np. 0,90 zł (a co za tym idzie dopłaty w wysokość 10 %, która wynosiłaby 0,09 zł, co daje kwotę łączną za los 0,99 zł), nie miało na celu ograniczenia swobody działalności prowadzonej przez Spółkę, a było jedynie próbą pokazania określonego rozwiązania. Jednakże w przypadku gdy ustalona cena losu wynosi 1 zł, to przy zastosowaniu 10% stawki dopłaty, wynikającej z ustawy o grach, kwota dopłaty powinna wynosić 1,001 zł. Z uwagi na system monetarny obowiązujący w Polsce w przypadku, gdy ustalona cena losu wynosi 1 zł, nie jest możliwe bezpośrednie dokonywanie poboru dopłaty od jednego sprzedanego losu. Prawidłowe zatem powinno być ustalenie ceny losu przez Spółkę w takiej wysokości, aby możliwa była realizacja przepisów ustawy o grach, tj. określenie dopłaty w wysokości równych 10%. Podejście "biznesowe" przy określaniu ceny losu nie zwalnia wnioskodawcy z realizacji obowiązku wynikającego z ustawy o grach.

Odnosząc się do sytuacji, w której Minister Finansów zaakceptował regulamin loterii pieniężnej "Multiforsa" organ stwierdza, że nie istnieje sprzeczność pomiędzy stanowiskami obu resortów. Minister Finansów zaakceptował regulamin, który w § 3 pkt 4 stanowi: opłata za los wynosi 1 zł (słownie: jeden złoty) i zawiera cenę losu w wysokości 0,91 zł (słownie dziewięćdziesiąt jeden groszy) oraz dopłatę w wysokości 10% ceny losu. Przedmiotowy regulamin nie określa wprost wysokości dopłaty, a tym bardziej sposobu, formy oraz momentu odprowadzania środków do funduszu o czym mowa w ustawie o grach.

Reasumując, wnioskodawca powinien przekazywać dopłaty w takiej wysokości, która odpowiada równo 10% ceny losu.

Skargę na powyższą decyzję złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie T. Sp. z o.o. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Ministra Sportu i Turystyki z dnia [...] czerwca 2009 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Ministra Sportu i Turystyki z dnia [...] kwietnia 2009 r., a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji ministra Sportu i Turystyki zarzucono, że zostały wydane z naruszeniem:

1) art. 47a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 47f ust. 1 ustawy o grach - poprzez przyjęcie, że Spółka powinna przekazywać na rzecz Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej dopłatę liczoną jako 10% sumy ceny sprzedanych losów loterii pieniężnych w danym miesiącu, a nie jako sumę faktycznie pobranych dopłat od nabywców losów w danym miesiącu;

2) art. 47f ust. 2 ustawy o grach w związku z art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, że do przekazywanych przez Spółkę dopłat nie mają zastosowania zasady dokonywania zaokrągleń, które stosuje się przy wpłacaniu podatku od gier.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący stwierdził – po pierwsze – że przepisy rozdziału 4a ustawy o grach zawierają czytelne zasady na jakich następuje wyliczenie, pobór i przekazanie dopłaty. I tak, przepis art. 47a ust. 1 pkt 2 ustawy o grach określa, że wysokość dopłaty wynosi 10% ceny losu. Z kolei z brzmienia art. 47a ust. 2 - 4, art. 47f ust. 1 ustawy o grach, a także ze znaczenia wyrazu "dopłata" użytego na określenie kwoty jaką podmiot urządzający grę ma obowiązek pobrać i wpłacić na rzecz odpowiedniego funduszu, wynika bezsprzecznie, że dopłata jest pobierana w całości od nabywcy losu loterii pieniężnej (nie pokrywa jej z własnych środków podmiot urządzający loterię pieniężną). Wreszcie, samo przekazanie dopłaty następuje na zasadach analogicznych na jakich odbywa się przekazywanie podatku od gier - art. 47f ust. 2 ustawy o grach.

Skarżący nie może w żadnej mierze zgodzić się ze stawianą przez Ministra Sportu i Turystyki tezą, że rozdział 4a ustawy o grach nie reguluje wprost sposobu poboru dopłaty. Organ postawił taką tezę, gdyż pozwala mu ona uzasadnić stanowisko o obowiązku ponoszenia przez skarżącego z własnych środków finansowych (a więc nie z dopłat faktycznie pobranych od nabywców losów) części dopłaty wnoszonej na fundusz.

Podsumowując, w ocenie skarżącego dopłata w całości obciąża nabywcę losu. Skarżący - jako podmiot urządzający loterie pieniężne ma obowiązek przekazać na rzecz Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej wpływy jakie otrzymał z dopłat. Tym samym skarżący może przekazać dopłaty w wysokości odpowiadającej kwocie dopłat pobranych w skali miesiąca od nabywców losu. Brak jest tym samym podstaw do żądania od skarżącego wpłacania różnicy pomiędzy pobranymi przez skarżącego dopłatami w skali miesiąca, a kwotą wyliczoną jako 10% sumy cen sprzedaży losów w okresie miesiąca. Skarżący nie może być obciążany dodatkowymi kosztami tylko z takiego powodu, że system monetarny obowiązujący w Polsce nie daje możliwości poboru przy sprzedaży losu dopłaty wynoszącej równo 10% ceny losu. Przeciwne stanowisko organu w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.

Uzasadniając kolejny zarzut sformułowany uprzednio przez skarżącego we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, a dotyczący obowiązku stosowania przez skarżącego reguł zaokrąglania kwot dopłat przekazywanych do funduszu takich samych, jak te, które stosuje się przy zapłacie podatku od gier, skarżący podniósł, że art. 47f ust. 2 ustawy o grach nakłada obowiązek na podmioty urządzające gry do przekazywania dopłat według zasad, w terminach i trybie określonych dla dokonywania w danej grze wpłat z tytułu podatku od gier. Tak więc, jeżeli przy wpłacaniu podatku od gier Spółka musi stosować zasady zaokrąglania wpłacanych kwot przewidziane w art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, to oznacza to, że również przy przekazywaniu dopłat na Fundusz Rozwoju Kultury Fizycznej należy uwzględnić tę regulację. Zasadą związaną z dokonywaniem wpłat podatków jest bowiem zaokrąglanie wpłacanych kwot w sposób określony w art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, tak więc zasada ta powinna znaleźć zastosowanie także przy przekazywaniu omawianych dopłat.

W odpowiedzi na skargę Minister Sportu i Turystyki wniósł o jej oddalenie.

W ocenie organu, skarżący nie przedstawił w skardze żadnych nowych okoliczności, które mogłyby spowodować zmianę stanowiska Ministra Sportu.

Według organu, nie ulega wątpliwości, że art. 47a ust. 1 pkt 2 ustawy o grach nakłada na organizatora gier obowiązek ustanowienia dopłat za losy wynoszącą 10% ceny losu lub innego dowodu udziału w grze. Ponadto art. 47a ust. 2 ustawy o grach nakłada na organizatora loterii obowiązek pobierania i przekazywania dopłat, czyli de facto skarżący samodzielnie, bez udziału nabywcy losów, przekazuje określonej wysokości dopłaty bezpośrednio na rachunek Funduszu, toteż spór o zawarte w treści decyzji sformułowanie "uiszczać" jest bezprzedmiotowy.

Nie można również, w ocenie organu, zgodzić się z argumentacją zawartą w skardze dotyczącą wysokości dopłaty określonej w regulaminie loterii pieniężnej "[...]". W § 3 pkt 4 regulaminu czytamy: opłata za los wynosi 1 zł i zawiera cenę losu w wysokości 0,91 zł oraz dopłatę w wysokości 10% ceny losu. Z takiego brzmienia przepisu jednoznacznie wynika, że wnioskodawca pobiera od graczy dopłatę w wysokości 0,09 zł. Oznacza to, że wysokość dopłaty w przedstawionym przypadku nie stanowi 10% wartości losu, która przy zastosowaniu metody matematycznej winna wynosić 0,091 zł. Jak dobrze zauważył skarżący, wyliczenie dopłaty przez organ jest wynikiem działania matematycznego a nie efektem dedukcji czy też domniemania. W przypadku gdy ustalona cena losu wynosi 1 zł to przy zastosowaniu 10% stawki dopłaty, wynikającej z ustawy o grach, kwota dopłaty powinna wynosić 1,001 zł z czym skarżący nie może się zgodzić.

Ponadto skarżący ponownie stara się dowieźć, że dopłata w całości obciąża nabywcę losu. Z regulaminu nie wynika sposób poboru dopłaty. Żaden z art. rozdziału 4a ustawy o grach nie stanowi o tym wprost. Organ stoi na stanowisku, że sposób w jaki skarżący ustala i odprowadza dopłaty od sprzedawanych losów przy wyliczeniu kwoty dopłaty od łącznej wartości sprzedanych losów, należy uznać za właściwy, ponieważ pozwala na realizację obowiązku ustawowego, tj. odprowadzania takiej kwoty pieniędzy, która odpowiada 10% wartości ceny jednego losu. Zamieszczenie informacji o ustanowieniu dopłaty w regulaminie zgodnie z art. 47a ust. 3 ustawy o grach nie stanowi dowodu na to, że dopłata obciąża jedynie nabywcę losu. Nie ulega wątpliwości fakt, że regulamin jest skierowany do nabywców losów. Określa on jednak zarówno prawa i obowiązki nabywcy losów, jak i urządzającego grę. Wobec czego stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu decyzji "To, że dopłata jest zawarta w cenie losu nie świadczy o tym kto tę opłatę ponosi." jest w pełni zasadne.

W ocenie organu, ustalona przez Spółkę wysokość ceny losu na 1 zł powoduje sytuację, w której skarżący bierze na siebie część ciężaru fiskalnego wraz z nabywcą losu. Jednocześnie nie można zapominać o obowiązku prawidłowego i terminowego odprowadzania należności z tytułu dopłat przez skarżącego. Jednak na marginesie podkreślenia wymaga okoliczność, że obowiązujący w Polsce system monetarny pozwala na takie ustalenie ceny losu, które umożliwi w sposób bezsporny i właściwy określić dopłatę stanowiącą równe 10% ceny losu. Przyjęcie interpretacji zaproponowanej przez Spółkę doprowadziłoby do łamania przepisów ustawy o grach.

Odnośnie zarzutu, który według skarżącego miałby polegać na naruszeniu art. 47f ust. 2 ustawy o grach w związku z art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że do przekazywanych przez Spółkę dopłat nie mają zastosowania zasady dokonywania zaokrągleń, które stosuje się przy wpłacaniu podatku od gier, organ stwierdził, że wykładnia przepisu art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób bezsporny prowadzi do uznania, że może mieć on zastosowanie wyłącznie do obliczania podstawy opodatkowania, kwoty podatków, odsetek za zwłokę, opłat prolongacyjnych, oprocentowania nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom. Przedstawiony katalog ma charakter zamknięty. Ustawodawca nie odniósł się do innych form, wobec czego zastosowanie wykładni rozszerzającej wskazanego przepisu do obowiązku dopłat jest niedopuszczalne.

W rozdziale 4 ustawy o grach określono w sposób szczegółowy przepisy dotyczące podatku od gier. W związku z powyższym zastosowanie przepisów ustawy ordynacji podatkowej może mieć jedynie charakter subsydiarny i możliwy do zastosowania w sytuacji, gdy ustawa o grach nie będzie zawierała odpowiednich przepisów. Organ w żadnym miejscu uzasadnienia swojej decyzji nie wyklucza stosowania przepisów ordynacji podatkowej co stara się dowieźć skarżący.

Reasumując, w opinii Ministra Sportu i Turystyki przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie i wobec tego powinna zostać oddalona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; zwaną dalej p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Przedmiotem rozpoznania przez Sąd była skarga na decyzję Ministra Sportu i Turystyki z dnia [...] czerwca 2009 r., którą utrzymano w mocy decyzję tegoż organu z dnia [...] kwietnia 2009 r. w sprawie interpretacji przedstawionej przez wnioskodawcę (T. Sp. z o.o. z siedzibą w W.) co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów dotyczących ponoszonej przez Spółkę daniny publicznej, tj. dopłat wnoszonych na Fundusz Rozwoju Kultury Fizycznej.

Na wstępie należy zgodzić się z organem, że interpretacja przepisu, o którym mowa w art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, może dotyczyć 1) określonego przedsiębiorcy, 2) w jego indywidualnej sprawie, 3) dotyczącej zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne (art. 10 ust. 1), 4) w ustalonym (i przedstawionym przez przedsiębiorcę) stanie faktycznym – zaistniałym lub przewidywanym w stanie przyszłym (ust. 2). W tej drodze nie ustala się reguł ogólnych, mających w istocie moc przepisów prawa, lecz rozwiązuje konkretne, indywidualne stany faktyczne określonego przedsiębiorcy, dotyczące – jak w rozpatrywanym przypadku - zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez tegoż przedsiębiorcę daniny publicznej. Dlatego też podane w uzasadnieniu faktycznym skargi przykłady mają właśnie charakter jedynie egzemplifikacyjny, a interpretacja Ministra dotyczy jednego, określonego stanu faktycznego, sytuacji, w której opłata za jeden los loterii pieniężnej "[...]" wynosi 1,00 zł, z czego cena ustalona w regulaminie tej gry wynosi 0,91 zł, a dopłata wnoszona na Fundusz Rozwoju Kultury Fizycznej, ustalona w ustawie o grach na poziomie 10% wartości losu, wynosi według Spółki – 0,09 zł.

Spółka twierdzi, że może pobrać od nabywców losów tyko i wyłącznie dopłaty wynoszące 1 grosz i ich wielokrotność, nie ma natomiast możliwości pobrania mniejszej niż grosz jednostki pieniężnej, gdyż taka nie występuje w polskim systemie pieniężnym. Taka wysokość ustalonej dopłaty na Fundusz jest, w ocenie Spółki, ustalona w sposób prawidłowy, zwłaszcza przy uznaniu, że dotyczy ona ceny pojedynczych losów loterii pieniężnej sprzedanych w danym miesiącu (dopłaty faktycznie pobrane od graczy). W ocenie Spółki nie ma znaczenia, że tak liczona wysokość dopłaty jest inna niż dopłata liczona od sumy łącznej wartości sprzedaży losów na tę loterię.

Natomiast w ocenie Ministra, tak ustalona wysokość dopłaty jest niewłaściwa i nie wynika ani z zatwierdzonego przez Ministra Finansów regulaminu gry, w którym nie jest wskazana wyraźnie wysokość dopłaty jako 0,09 zł, ani z wykładni art. 47a ust. 1 pkt 2 ustawy o grach.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, w grach wymienionych w art. 4 ust. 1 ustawy (tzn. grach liczbowych, loterii pieniężnej, wideoloterii i gry telebingo, objętych monopolem Państwa), ustanawia się dopłaty w wysokości 10 % stawki, ceny losu lub innego dowodu udziału w grze - w wideoloteriach, loteriach pieniężnych i grze telebingo.

Z powołanego przepisu nie wynika, że dopłata do ceny losu loteryjnego ma być ustalona na poziomie 10% lub około 10%. Przepis stanowi jednoznacznie, iż dopłata stanowi 10% ceny losu i nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyjątków. Jak trafnie zauważa Minister, jest to wysokość łatwa do ustalenia w drodze prostej operacji matematycznej.

Zarzut skarżącej Spółki, że w odniesieniu do konkretnej gry "[...]" ten sposób ustalenia wysokości dopłaty, ustalony wprost w ustawie o grach, jest niemożliwy, gdyż w rozpatrywanym przypadku wykracza poza ramy systemu monetarnego przyjętego w Polsce, jest – w ocenie Sądu – bezzasadny. Sąd podziela wyrażoną w tej kwestii ocenę organu, iż rozstrzygnięcie tego dylematu sprowadza się albo do przyjęcia innego systemu liczenia dopłaty (dopłata liczona od sumy łącznej wartości sprzedaży losów na tę loterię a nie ceny pojedynczych losów loterii pieniężnej, tzw. dopłaty faktycznie pobrane od graczy), albo też do przyjęcia innej ceny losu, umożliwiającej ustalenie dopłaty do pojedynczego losu mieszczącej się w ramach funkcjonującego systemu monetarnego.

Dalej, Sąd podziela opinię Ministra Sportu i Turystyki, że zarówno z regulaminu gry "[...]", jak i z przepisów art. 47a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 47f ust. 1 ustawy o grach, nie wynika sposób poboru dopłaty. Również żaden z art. Rozdziału 4a ustawy o grach nie mówi o tym wprost. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu orzekającego w sprawie, że kryterium prawidłowości sposobu w jaki wnioskodawca ustala i odprowadza dopłaty od sprzedawanych losów jest możliwość realizacji przedstawionego wyżej obowiązku ustawowego, tj. odprowadzania takiej kwoty pieniędzy, która odpowiada 10% wartości ceny jednego losu. Z tego punktu widzenia, odpowiadającego literze ustawy o grach i intencji ustawodawcy, zasadne jest przyjęcie przez organ, że Spółka powinna przekazywać na rzecz Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej dopłatę liczoną jako 10% sumy ceny sprzedanych losów loterii pieniężnych w danym miesiącu, a nie jako sumę faktycznie pobranych dopłat od nabywców losów w danym miesiącu.

Należy przy tym pamiętać, że problem będący przedmiotem interpretacji organu dotyczy dwóch wrażliwych społecznie kwestii: - działalności w zakresie hazardu, która w polskim systemie prawnym nie jest traktowana jak prowadzenie prostej działalności gospodarczej, oraz – daniny publicznej w formie dopłat wnoszonych na Fundusz Rozwoju Kultury Fizycznej, którego wydatki są przeznaczone na modernizację, remonty i dofinansowanie inwestycji obiektów sportowych oraz rozwijanie sportu wśród dzieci, młodzieży i osób niepełnosprawnych (art. 47d ust. 4 ustawy), a więc na cele, które w pewnym stopniu mogą łagodzić negatywne skutki hazardu, a przynajmniej stwarzać alternatywę dla tego rodzaju "rozrywki".

Należy też pamiętać, że uprawianie hazardu w każdej postaci ma obecnie charakter masowy, do którego ma zastosowanie prawo wielkich liczb. W konsekwencji niewielkie jednostkowo, a nienależne zyski firm organizujących tego rodzaju gry otwierają pole do nadużyć, których skala jest trudna do ocenienia.

Wszystkie te względy przemawiają za jak najściślejszym przestrzeganiem przepisów ustawy o grach, w tym również przepisów regulujących wielkość dopłat do gier objętych monopolem Państwa. Z tych też m.in. powodów, wspierających literalną wykładnię powołanej ustawy, podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia interpretacją Ministra art. 47a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 47f ust. 1 ustawy o grach należy uznać za niezasadny.

Niezasadny jest również dokonany interpretacją drugi zarzut strony skarżącej, tj. zarzut naruszenia art. 47f ust. 2 ustawy o grach w związku z art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, że do przekazywanych przez Spółkę dopłat nie mają zastosowania zasady dokonywania zaokrągleń, które stosuje się przy wpłacaniu podatku od gier. Sąd, po pierwsze, zgadza się z dokonaną przez Ministra Sportu wykładnią art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu "Podstawy opodatkowania, kwoty podatków, (...) odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych." Wynika stąd jednoznacznie, że wspomniany sposób zaokrąglenia dotyczy wyłącznie obliczania podstawy opodatkowania, kwoty podatków, odsetek za zwłokę, opłat prolongacyjnych, oprocentowania nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom. Sąd podziela ocenę organu, że katalog ten ma charakter zamknięty, a jego redakcja wyklucza możliwość zastosowanie wykładni rozszerzającej do innych form. Oceny tej nie przekreśla bezpośrednie wyłączenie spod przedstawionej zasady zaokrąglania podstaw opodatkowania i kwot podatków opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych. Jest to uzasadnione m.in. bardzo szczegółowym ustalaniem wysokości tego rodzaju podatków i opłat, a także przyjętą we wspomnianej ustawie zasadą corocznej waloryzacji stawek podatkowych i – w związku z tym – przyjęciem odrębnej zasady zaokrąglania (art. 20 ust. 2 powołanej ustawy – "w górę do pełnych groszy"). Po drugie, należy wskazać, że ustawa o grach zawiera w rozdziale 4 pełną regulację podatków od gier, a art. 47 ust. 2 ustawy stanowi wprost, że dopłaty przekazuje się według zasad, w terminach i trybie określonych dla dokonywania w danej grze wpłat z tytułu podatku od gier.

Ponadto oceniając zaskarżoną decyzję Sąd nie stwierdził żadnych innych uchybień, a w szczególności, z racji m.in. przedmiotu decyzji, uchybień procesowych, których istnienie powinien uwzględnić z urzędu.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.