Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 598/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5b ust. 2, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b, art. 44 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2013 r. [...] (Strona, Wnioskodawca, Skarżący) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r., wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. W dniu [...] kwietnia 2013 r. Strona uzupelnila wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca rozważa sytuację, w której zostanie wspólnikiem spółki jawnej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której wcześniej byłby akcjonariuszem). Wnioskodawca rozważa sytuację, w której spółka jawna zostałaby zlikwidowana. Ostateczna decyzja dotycząca likwidacji spółki jawnej będzie uzależniona od sytuacji ekonomicznej na rynku oraz sytuacji finansowej spółki i wspólników. Na moment likwidacji majątek spółki jawnej stanowiłyby przede wszystkim środki pieniężne. Wnioskodawca zakłada, iż z tytułu likwidacji spółki jawnej otrzymałby wyłącznie środki pieniężne.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że pytanie oznaczone jako punkt b) należy odczytywać w kontekście zakresu wskazanego we wniosku o interpretację indywidualną w polu E.l i E.2, tj. dotyczy jakiegokolwiek innego tytułu powstania przychodu podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, z wyjątkiem tytułu opisanego w punkcie a), a wynikającego z przedstawionego stanu faktycznego.

Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie odpowiedzi, czy operacja przedstawiona w opisie stanu faktycznego, będzie neutralna w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, iż jednoznacznie opisał stan faktyczny objęty zapytaniem. Ponadto, w odniesieniu do każdego z punktów a) i b) wskazał ocenę prawną, iż nie powstanie przychód z jakiegokolwiek tytułu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca ponadto oświadcza, iż w wyniku likwidacji spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca byłby akcjonariuszem) otrzyma środki pieniężne pochodzące z zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo- akcyjną. W odniesieniu do tych środków w spółce komandytowo-akcyjnej nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy oraz nie zostanie określony dzień dywidendy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych:

a) po pierwsze, z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki jawnej?

b) po drugie, z jakiegokolwiek innego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji, Wnioskodawca w żadnym momencie nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego i rozliczenia podatku dochodowego, tj. ani z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki jawnej, ani z jakiegokolwiek innego tytułu. Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca wprowadził regulacje, które w jednoznaczny sposób różnicują podatkowe rozliczenie majątku otrzymanego przez wspólnika w wyniku likwidacji spółki osobowej, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten został przez wspólnika otrzymany, tj. w formie pieniężnej lub niepieniężnej.

W przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki osobowej, ich wartość nie stanowi dla niego przychodu podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1992r o podatku dochodowym od osob fizycznych ( Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.), do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Spółka jawna jest spółką osobową. W związku z powyższym, w przypadku likwidacji spółki jawnej (również powstałej w wyniku przekształcenia SKA), do środków pieniężnych uzyskanych z tytułu zakończenia działalności takiej spółki zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.

Natomiast w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 12 lit b) u.p.d.o.f., ponieważ dotyczy on sytuacji, w której wspólnik odpłatnie zbywa uprzednio otrzymane w wyniku likwidacji składniki majątku. W stanie faktycznym Wnioskodawca założył, iż nie otrzyma w wyniku likwidacji spółki osobowej innego majątku niż środki pieniężne

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., ponieważ dotyczy on sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, a zatem innej niż sytuacja likwidacji spółki osobowej (tak też: J. Marcinuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych pod red. J. Marciniuka, wyd. 13, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2012, str. 188).

Reasumując, przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają żadnego zapisu, który nakazywałby uznanie za przychód środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej - jest to zdarzenie neutralne podatkowo. Zatem jeżeli Wnioskodawca, jako wspólnik spółki jawnej, otrzyma wyłącznie środki pieniężne z tytułu likwidacji tej spółki jawnej, to ich wartość nie będzie dla niego stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, że spółka jawna powstała w wyniku jej przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej. Brak jest również podstaw do przypisania Wnioskodawcy przychodu podatkowego w związku z likwidacją spółki jawnej z jakiegokolwiek innego tytułu.

W dniu [...] maja 2013 r. Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną, nr [...], w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

– prawidłowe - w odniesieniu do środków pieniężnych wypracowanych przez spółkę jawną,

– nieprawidłowe - w odniesieniu do środków pieniężnych wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, co do których nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy oraz nie zostanie określony dzień dywidendy.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy stwierdził, że w myśl art. 14 ust. 3 pkt 10

u.p.d.o.f. od przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie wlicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji także spółki. Opierając się jedynie na wykładni literalnej tego przepisu należy stwierdzić, iż otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem, jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Jednakże - z uwagi na ugruntowanie się orzecznictwa sądów administracyjnych, co do zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (w szczególności uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11), stanowisko doktryny i organów podatkowych - ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do wykładni językowej nie jest wystarczające.

Należy bowiem wyjaśnić, iż wprowadzenie ww. przepisu miało na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną - środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych.

W uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) NSA wskazał odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. NSA uznał mianowicie, iż taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy.

Powyższe oznacza, iż w następstwie zmian w zasadach opodatkowania niebędących komplementariuszami akcjonariuszy SKA powstała niespójność w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadząca do możliwości nieopodatkowania (ani w momencie powstania dochodu w SKA, ani w momencie otrzymania środków z likwidacji SKA) dochodów akcjonariusza SKA w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji spółki osobowej.

Innymi słowy, art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie dotyczy dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, niebędącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Zatem analizując skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej należy mieć na uwadze rodzaj likwidowanej spółki, a w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej także status wspólnika tej spółki.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że w przypadku likwidacji spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca byłby akcjonariuszem) otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego, tj. środków pieniężnych wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, co do których nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy oraz nie zostanie określony dzień dywidendy, nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. i będzie podlegało opodatkowaniu.

Wskazać bowiem należy, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący jednocześnie komplementariuszem tej spółki) jest opodatkowany na poziomie przyznanej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy.

Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku takiego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do należnej dywidendy. Jednocześnie nie "przypisuje on sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej - przepis art. 8 u.p.d.o.f., nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie nie mogą mieć już zastosowania do przychodów wskazanego wspólnika.

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić szczególną uwagę na fakt, iż środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo- akcyjnej), wypracowane w toku działalności spółki komandytowo-akcyjnej, co do których nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy oraz nie zostanie określony dzień dywidendy, w której Wnioskodawca do dnia przekształcenia tej spółki w spółkę jawną posiadał status akcjonariusza, nigdy po Jego stronie nie zostały opodatkowane.

W świetle powyższego wskazać należy, że otrzymane w związku z likwidacją spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej) środki pieniężne wygenerowane przez spółkę komandytowo-akcyjną, co do których nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy oraz nie zostanie określony dzień dywidendy, nie mogą stanowić dla Wnioskodawcy czynności neutralnej podatkowo.

Jednakże przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f znajdzie zastosowanie do tych środków pieniężnych, uzyskanych w wyniku likwidacji spółki osobowej - jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej), które nie będą pochodziły ze środków wygenerowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, co do których nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy oraz nie zostanie określony dzień dywidendy.

Zauważyć bowiem należy, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h (art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Zatem wspólnicy spółki jawnej zobowiązani są do opodatkowywania wszelkich przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach tej spółki.

Oznacza to, iż dochód wypracowany przez spółkę jawną podlega opodatkowaniu jako dochód uzyskany przez wspólników (w tym przez Wnioskodawcę) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (tak w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zatem środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej), wypracowane przez spółkę jawną, które w trakcie roku podatkowego były uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych wspólników tej spółki, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bo zastosowanie znajdzie tu przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Środki te podlegają bowiem uwzględnieniu przez wspólników spółki jawnej dla potrzeb rozliczeń podatkowych w trakcie roku podatkowego.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy, organ podatkowy stwierdził, iż w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej) środków pieniężnych wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, co do których nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy oraz nie zostanie określony dzień dywidendy, nie znajdzie zastosowania przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Oznacza to, iż otrzymana kwota będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na wybranych przez zainteresowanego zasadach.

Wskazany przepis będzie miał jednak zastosowanie do środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo- akcyjnej), wypracowanych przez spółkę jawną, bowiem środki wypracowane przez spółkę jawną podlegają uwzględnieniu dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników w okresie funkcjonowania tejże spółki. W konsekwencji, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej), pochodzące ze środków wygenerowanych przez spółkę jawną, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

[...] reprezentowany przez pełnomocnika pismem z dnia [...] maja 2013 r. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa zarzucając wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., iż w przypadku likwidacji spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, co do których nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysków i wypłacie dywidendy oraz nie zostanie określony dzień dywidendy nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. i w konsekwencji otrzymana kwota będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Pełnomocnik [...] wniósł skargę na interpretację wnosząc o jej uchylenie:

– w części uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe tj. uznanie, iż w zakresie środków pieniężnych wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, co do których nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy oraz nie zostanie określony dzień dywidendy nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 10 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z otrzymaniem środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej w żadnej sytuacji,

– zasądzenie od Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (jako organu upoważnionego do wydawania interpretacji indywidualnych) na rzecz Strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego podkreślił, iż w obecnym stanie prawnym przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają żadnej wyraźnej regulacji, która nakazywałaby uznanie za przychód środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej - jest to zdarzenie neutralne podatkowo. Zatem jeżeli Skarżący, jako wspólnik spółki jawnej, otrzyma wyłącznie środki pieniężne z tytułu likwidacji tej spółki jawnej, to ich wartość nie będzie dla niego stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, że spółka jawna powstała w wyniku jej wcześniejszego przekształcenia ze spółki komandytowo- akcyjnej.

Skarżący zauważa, iż zasada ogólna dotycząca konieczności rozpoznania przychodu z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych została zawarta w art. 8 w zw. z art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Z przywołanych przepisów wynika że, co do zasady, przychody wspólnika z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł opodatkowanych według skali podatkowej, przy czym wspólnik jest zobowiązany wpłacać na rachunek urzędu skarbowego bez wezwania zaliczki miesięczne.

W ocenie Skarżącego sformułowana w powyższy sposób reguła ogólna nie odnosi się jednak do wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, będących akcjonariuszami, ze względu na ich szczególny status.

Z przepisów k.s.h. wynika, iż w przypadku spółek komandytowo- akcyjnych mamy do czynienia z dwoma rodzajami wspólników: komplementariuszem i akcjonariuszem, których zakres aktywności w odniesieniu do działań podejmowanych w związku z taką spółką jest w znaczącym stopniu zróżnicowany. Komplementariusz jest zobligowany do działania na rzecz spółki komandytowo- akcyjnej- do prowadzenia jej spraw i do reprezentacji wobec osób trzecich. Komplementariusz ma zatem nałożony przepisami obowiązek do podejmowania aktywności, która charakteryzuje się działaniami typowymi dla prowadzenia działalności gospodarczej. Akcjonariusz z kolei jest wspólnikiem biernym, a jego udział w spółce ogranicza się co do zasady do wniesienia określonego wkładu. Nie prowadzi on spraw spółki- dla akcjonariusza uczestnictwo w spółce komandytowo- akcyjnej ma charakter inwestycyjny, nie jest on bowiem zaangażowany w bieżące nią zarządzanie.

Zdaniem Skarżącego, powyższe uwagi prowadzą do wniosku, iż opodatkowanie przychodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo- akcyjnej nie powinno następować przed podjęciem przez tą spółkę decyzji o podziale zysku, w której cały lub część zysku zostanie przeznaczony na dywidendy dla wspólników. W ocenie Skarżącego, akcjonariusz nie jest zobowiązany do wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, a konieczność rozliczenia podatku nastąpi dopiero w chwili podjęcia uchwały o podziale zysków (ewentualnie w dniu dywidendy- jeśli takowy został określony), pod warunkiem, iż w uchwale tej zostanie podjęta decyzja o wypłacie dywidendy.

Stanowisko, zgodnie z którym przychód akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznego uzyskania dywidendy został wyrażony m.in. w uchwale siedmiu sędziów z 16 stycznia 2012r., II FPS 1/11.

Stanowisko NSA znalazło podzwierciedlenie w interpretacji ogólne prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów [...] maja 2012r., nr [...].

W ocenie Skarżącego, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z działalności gospodarczej uważa się także kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przywołany przepis odwołuje się zatem do kategorii przychodu należnego. Przyjmuje się, iż termin "przychody należne" trzeba rozpatrywać w kontekście ich wymagalności w sensie cywilnoprawnym- dla momentu ustalenia, kiedy możemy mówić o przychodzie należnym istotny jest moment, od którego podatnik może domagać się wypłaty należnego mu zysku. Innymi słowy, dla sklasyfikowania danego zysku jako przychodu należnego konieczne jest zaistnienie po stronie podatnika roszczenia o jego wypłatę.

W takim kontekście należy zauważyć, iż zgodnie z art. 347 § 1 k.s.h. akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zdaniem Skarżącego treść powyższego przepisu implikuje wniosek, iż w przypadku, gdy walne zgromadzenie wspólników nie zdecyduje, iż zyski za dany rok obrotowy będą podlegać wypłacie w formie dywidendy dla wspólników, nie można mówić, iż po stronie tych wspólników zmaterializuje się roszczenie o wypłatę dywidendy. Powyższa regulacja jasno wskazuje, że tylko w sytuacji, gdy cały lub część zysku zostanie przekazany na mocy uchwały walnego zgromadzenia do akcjonariuszy, po ich stronie powstanie prawo do udziału w zysku. Tylko w takim przypadku będzie im zatem przysługiwać roszczenie do spółki o wypłatę dywidendy i będzie można mówić o przychodzie należnym.

A contrario - jeśli walne zgromadzenie wspólników zrezygnuje z wypłaty wypracowanego zysku do akcjonariuszy (w szczególności, jeśli zdecyduje o przekazaniu zysku na kapitał zakładowy), nie zostanie osiągnięty żaden przychód. W takim przypadku bowiem- w związku z brakiem decyzji o wypłacie dywidendy- akcjonariusz nie będzie miał prawa do żądania od spółki komandytowo-akcyjnej wypłaty dywidendy. Przychód należny po stronie akcjonariusza w ogóle zatem nie powstanie.

W ocenie Skarżącego zatem, obowiązek rozliczenia podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w momencie podjęcia uchwały o podziale zysków, w której walne zgromadzenie wspólników przeznaczy cały lub część zysku na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy.

W takim kontekście Skarżący zwraca uwagę, iż w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, i następnie likwidację tej spółki, do środków uzyskanych z tytułu zakończenia działalności takiej spółki należy stosować rozwiązanie przewidziane w art. 14 ust. 3 pkt. 10 u.p.d.o.f.

Skarżący podkreśla, iż wykładania literalna art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jasno wskazuje na brak opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej. W powyższym przepisie wyraźnie sformułowano zasadę, zgodnie z którą uzyskanie środków pieniężnych w konsekwencji likwidacji spółki osobowej nie jest czynnością powodującą opodatkowanie na gruncie u.p.d.o.f. Jest to zatem zdarzenie neutralne podatkowo. Wymaga przy tym podkreślenia, iż omawiana regulacja nie odnosi się w żaden sposób do kwestii źródeł, z których składa się majątek likwidowanej spółki osobowej. Innymi słowy, w przepisach nie zawarto żadnej regulacji, która niwelowałaby neutralność podatkową wypłaty środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej ze względu na fakt, w jaki sposób likwidowana spółka osobowa stała się posiadaczem tych środków pieniężnych. Przepis stanowi jedynie, iż nie podlegają opodatkowaniu środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją spółki osobowej. Dla braku opodatkowania wystarczające jest zatem, aby spółka osobowa dysponowała środkami pieniężnymi i środki te zostały wypłacone wspólnikowi w związku z likwidacją takiej spółki.

W ocenie Skarżącego, art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest sformułowany w sposób wystarczająco precyzyjny. Jego wykładnia gramatyczna jasno wskazuje na neutralność podatkową zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym. Zdaniem Skarżącego, z uwagi na fakt, iż treść powyższego przepisu nie powoduje wątpliwości co do zakresu jego stosowania, organ podatkowy nie powinien odwoływać się w swoich rozważaniach do wykładni celowościowej. Podstawową zasadą jest bowiem pierwszeństwo wykładni literalnej, i tylko jeżeli jej zastosowanie nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do zakresu stosowania danej regulacji, można stosować wykładnię celowościową.

Skarżący podkreśla, iż pogląd zgodnie z którym całość środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazując na wyrok WSA we Wrocławiu z 18 kwietnia 2013r., I SA/Wr 278/13.

Za godzące w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) należy uznać tezę, iż obowiązek podatkowy dla podatnika zaistnieje na podstawie wykładni celowościowej. W orzecznictwie i doktrynie prawnej istnieje ugruntowany pogląd, iż obowiązki podatkowe powinny wynikać z jasnych i precyzyjnych przepisów ustaw. Za godzące w zasadę państwa prawa uznać należy, iż przy tworzeniu obowiązków podatkowych należy odwołać się do ratio legis przepisu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

W opinii Sądu stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe.

Kwestia sporna sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przychód z tytułu otrzymanego przez wnioskodawcę majątku likwidacyjnego spółki komandytowo – akcyjnej korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.

Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ustanawia ogólną regułę, w myśl której za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przysporzenia, których nie zalicza się do przychodów podatkowych wymieniono w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. W punktach 10 i 12 lit. b wskazano, że należą do nich:

- środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (pkt 10),

- przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (pkt 12 lit. b).

Zyski osiągane przez spółki niebędące osobami prawnymi w czasie ich trwania, co do zasady, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w nich. W takiej sytuacji otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) w związku z likwidacją spółki osobowej, której jest wspólnikiem jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Inaczej wygląda sytuacja w przypadku akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, z uwagi na odrębność uprawnień i obowiązków akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej od obowiązków i uprawnień pozostałych wspólników spółek osobowych. NSA w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. II FPS 6/12 stwierdził, że z gospodarczego punktu widzenia partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. W związku z tym NSA w powołanej uchwale stwierdził, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednak w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. NSA przyznał , że przedstawiona wykładnia przepisów nie jest wyłącznie wykładnią językową, ale spełnia także wymóg dyrektywy wykładni systemowej interpretowania ustawy w zgodzie z konstytucją. Skład siedmiu sędziów poczuwał się więc do obowiązku przyjęcia takiej wykładni przepisów u.p.d.o.f., która jest ugruntowana w wykładni systemowej.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, mając na uwadze tezę cytowanej uchwały, ograniczenie się do wykładni językowej prowadziłoby do nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, ponieważ z uwagi na niewypłacalnie dywidendy akcjonariuszowi (zysk był przekazywany na kapitał zapasowy) nie doszłoby do opodatkowania dochodów akcjonariusza przed likwidacją spółki, jak również na brzmienie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. w momencie otrzymania środków z po likwidacji spółki.

Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że otrzymanie przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej majątku likwidacyjnego nie korzysta z wyłączenia opodatkowania przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., z uwagi na to, że sytuacja podatkowa akcjonariusza tej spółki, jako wspólnika spółki osobowej jest szczególna, odmienna od sytuacji pozostałych wspólników spółek niemających osobowości prawnej.

Zdaniem Sądu dokonując interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. należało mieć na uwadze nie tylko literalne brzmienie przepisu. Wykładnia językowa przepisów musi być jedynie pierwszym krokiem, od którego należy zacząć poszukiwanie jednostkowej normy rozstrzygnięcia i interpretacji każdego przepisu. Językowe odczytanie tego przepisu wymagało wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej, ponieważ poprzestanie na wykładni językowej doprowadziłoby do odczytania normy, która jest sprzeczna z wartościami konstytucyjnymi. Wykładnia systemowa zapobiegnie powstaniu luki prawnej i tym samym pozwala na uniknięcie nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f.

Wykładnia językowa (gramatyczna) cieszy się w niektórych środowiskach zwłaszcza zajmujących się prawem finansowym wielką estymą, nie zawsze zresztą podzielaną przez specjalistów innych gałęzi prawa. Wykładnia językowa jest to wykładnia podstawowa, ale bynajmniej nie jedyna. Niesłusznie wykładnię językową sprowadza się do interpretacji polegającej na sięgnięciu do słownika języka polskiego i zacytowaniu podanej tam definicji, a następnie wyciągnięciu stąd konkluzji orzeczenia. Oznacza to, że wykładnię językową sprowadza się do poszukiwań w zakresie tzw. języka naturalnego. Ponadto z wykładni językowej eliminuje się interpretację znaczenia terminów użytych w ustawodawstwie, gdy odnoszą się one do działania, funkcji, użytku, nietrafnie sądząc, że w takim wypadku mamy do czynienia z wykładnią funkcjonalną. Tymczasem wykładnia funkcjonalna dotyczy funkcji przepisu (zamiaru ustawodawcy), a nie znaczenia czasowników w interpretowanym przepisie (więcej: Ewa Łętowska "Wykładnia operacyjna a transformacja prawa", [w] Z zagadnień współczesnego prawa cywilnego, Studia Iuridica 1994, nr 21 ).

Odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne i absurdalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące (B. Brzeziński, "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008, str. 53 i n., wyroki NSA: z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 496/08, z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 1445/12, opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.).

W tym kontekście w opinii Sądu należało mieć na uwadze jasne motywy prawodawcy stwierdzającego, że dodane z dniem 1 stycznia 2011 r., na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) przepisy art. 14 ust. 3 pkt 10-12 u.p.d.o.f. mają na celu zapobiegnięcie opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją spółki osobowej bądź też wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, skoro co do zasady zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników zgodnie z art. 8 u.p.d.f., jako przychody i koszty z udziału w niej. W uzasadnieniu projektu nowelizacji (Sejm VI kadencji, nr druku 3500, opubl.: sejm.gov.pl) wskazano, że chodzi o wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Projekt precyzował, że w sytuacji likwidacji takiej spółki lub wystąpienia wspólnika z tej spółki, zwrot przypadającego mu majątku spółki nie powinien skutkować powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji, gdy zyski osiągane przez spółkę były, w czasie jej trwania, na bieżąco uwzględniane przez wspólnika do opodatkowania.

Ponadto zdaniem Sądu wykładnia powyższego przepisu powinna pozostawać w zgodzie z konstytucyjnymi zasadami powszechności i równości opodatkowania, wyrażonymi w art. 84 oraz w art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm.) – "Konstytucja RP". Zgodnie z art. 32 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Przepis ten wyznacza podstawową zasadę, tj. prawo obywateli do równego traktowania przez władze publiczne. Równe traktowanie dotyczy także obciążeń podatkowych. Jako, że akcjonariusz w spółce komandytowo - akcyjnej nie "przypisuje sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce, to takie rozwiązanie, w powiązaniu z literalną wykładnią art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., prowadziłoby do nierówności wspólników spółki w zależności od ich statusu prawnego.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP), w którym Konstytucja jest najwyższym prawem (art. 8 Konstytucji RP), gdzie wszyscy są wobec prawa równi (art. 32 Konstytucji RP), nie można dopuścić do sytuacji, w której dochody podatnika mogłyby być nieopodatkowane z uwagi na to, że posiada on status akcjonariusza w likwidowanej spółce komandytowo – akcyjnej, w sytuacji gdy komplementariusz w spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W związku z tym, zwraca uwagę treść art. 84 Konstytucji RP, w którym przyjęto, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

W opinii Sądu , art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. nie dotyczy przychodów akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki. Regulacja ustanowiona powyższym przepisem służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną.

Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.