Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 172/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2018 r . sprawy ze skargi B.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

B.C., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] i określającą skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od września do grudnia 2009 r. oraz kwotę zwrotu na rachunek bankowy i kwotę do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec B.C. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2009 r.

Po dwukrotnym uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za:

- wrzesień 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 144,00 zł,

- październik 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 771,00 zł,

- listopad 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.342,00 zł,

- grudzień 2009 r.: kwotę zwrotu różnicy w wysokości 5.500,00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.092,00 zł.

W toku postępowania ustalono, że skarżący w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowalnych związanych z budową dróg szynowych i kolei podziemnej. Świadczył też usługi w zakresie opracowania dokumentacji z zakresu kolejnictwa, w tym opracowań regulaminów pracy bocznicy kolejowej oraz szkoleń i egzaminowania pracowników bocznicy. Ponadto przedmiotem działalności strony były też usługi solaryjne oraz wynajmowanie lokali użytkowych.

W zakresie rozliczenia podatku należnego stwierdzono przypadki błędnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług najmu, jak również brak zaewidencjonowania w niektórych miesiącach należności od wszystkich najemców. Organ pierwszej instancji uznał, mając na uwadze treść umów, że obowiązek podatkowy z tytułu wynajmu pomieszczeń dla W.K. Szkoła Nauki Jazdy "A" oraz z tytułu wynajmu pomieszczeń dla Ośrodka "M", powstał w miesiącu, w którym dokonano zapłaty, a najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca (z góry). Ponadto z przedłożonych faktur za najem wynika, że strona wystawiała faktury w miesiącu poprzedzającym wykonanie usługi.

W oparciu o dowody KP od nr [...] do nr [...] wystawione w miesiącach od września do grudnia 2009 r. na łączną kwotę 12.000,00 zł oraz zeznania strony stwierdzono, że skarżacy na podstawie otrzymywanych faktur od ich dostawców, obciążał najemców kosztami eksploatacyjnymi za media. Nie wystawiał z tego tytułu faktur, natomiast wpłaty dokonywane przez najemców dokumentował dowodami wpłat KP, których nie ujmował w ewidencjach sprzedaży ani w deklaracjach VAT.

Wobec powyższych ustaleń organ pierwszej instancji powiększył obrót oraz podatek należny o kwoty stanowiące zwrot kosztów eksploatacyjnych.

Organ w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2009 r. zwiększył też podstawę opodatkowania oraz podatek należny o kwoty uzyskane przez stronę z tytułu świadczenia usług solaryjnych, wynikające z ewidencji prowadzonej dla zryczałtowanego podatku dochodowego, a nie ujęte w ewidencjach sprzedaży i deklaracjach VAT – 7.

Co do faktury VAT na łączną wartość netto 1238,70 zł (podatek VAT 272,51 zł) dotyczącej zakupu artykułów kosmetycznych, organ pierwszej instancji stwierdził, że kosmetyki były rozdawane klientom jako forma promocji i reklamy. Nie zgromadzono dowodów sprzecznych z tym stanem i przyjęto, że kosmetyki były udostępniane klientom nieodpłatnie.

W zakresie podatku naliczonego, organ pierwszej instancji ustalił, że w ewidencji nabyć ujmowano faktury, które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; faktury w których dane były niezgodne z danymi wykazanymi w ewidencji; faktury z których podatek VAT winien być rozliczony w innych okresach rozliczeniowych.

Organ nie podzielił stanowiska strony, że podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu lekarstw, podlega odliczeniu. Uznał, że zakupy leków służyły celom osobistym strony, gdyż nie mogły stanowić wyposażenia apteczki pierwszej pomocy, na co powoływała się strona. Bo choć pracodawca ma obowiązek zapewnić pracownikom sprawnie funkcjonujący system pierwszej pomocy w razie wypadków, to Ilość, usytuowanie i wyposażenie punktów pierwszej pomocy i apteczek powinno być ustalane w porozumieniu z lekarzem sprawującym profilaktykę zdrowotną nad pracownikami, z uwzględnieniem rodzajów i nasilenia poszczególnych zagrożeń. W apteczne nie powinny znajdować się natomiast: lignina, wata, krople nasercowe, żołądkowe i inne, tabletki przeciwbólowe i inne leki.

Organ pierwszej instancji poddał analizie również faktury dotyczące zakupu artykułów spożywczych i środków kosmetycznych i higieny osobistej. Do rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące przyjął podatek naliczony od zakupu towarów, które wg zeznań Strony i oświadczeń pracowników przeznaczone były na cele związane z prowadzoną działalnością, tj. dotyczących pieczywa, wędlin, napojów, kawy, herbaty, słodyczy. W rozliczeniu uwzględniono także podatek naliczony od zakupu środków czystości. Natomiast nie przyjęto do rozliczenia kwot wynikających z innych pozycji faktur wskazując, że asortyment i częstotliwość dokonywania zakupów pozostałych towarów wskazują, iż nie były one związane z działalnością gospodarczą oraz nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie znalazł też podstaw do uznania, że zakupiona odzież, tj. kurtka, jeansy, bluza, były wykorzystywane do czynności opodatkowanych, jako rekompensata za nie dokonywanie zakupów odzieży roboczej. Stwierdził, że w umowach między pracodawcą a pracownikami nie było postanowień o tym, że zleceniodawca będzie zapewniał zleceniobiorcom ubrania robocze, jak również, że w ramach rekompensaty za ubrania robocze, zleceniodawca zakupi zleceniobiorcom inną odzież. Ponadto, przepisy nie przewidują innej gratyfikacji za odzież roboczą jak ekwiwalent pieniężny.

Kierując się zeznaniami strony, organ uznał też, że wydatki poniesione na materiały izolacyjne zużyte do ocieplenia budynku znajdującego się w [...], wykorzystywane były w 75% do wykonywania czynności opodatkowanych w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej i tym samym strona mogła odliczyć 75% podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących zakupu ww. materiałów izolacyjnych i opału.

Ponieważ Strona deklarowała podatek naliczony z faktur za zakup benzyny, gazu oraz oleju napędowego, ustalono, że do celów prowadzonej działalności gospodarczej B.C. w 2009r. zużywał paliwo (benzynę) do napędu samochodów [...], do napędu agregatów prądotwórczych oraz urządzeń z własnym silnikiem spalinowym. Agregat prądotwórczy przepracował w ciągu 2010r. około 300 motogodzin, zużywając 3 litry paliwa (benzyny) na godzinę, a urządzenia z własnym silnikiem spalinowym przepracowały w 2010 r. 100 godzin, zużywając 2 lity benzyny na godzinę. Organ zaznaczył, że w dniu [...].05.2013 r. skarżący zeznał, iż w 2009 r. używał tych samych maszyn i urządzeń i były tak samo używane.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że odległości podane przez Stronę są zbliżone do odległości ustalonych na podstawie map. Zawarł zestawienie faktur na wykonane roboty budowlane i inne usługi wykonane poza [...] oraz rozliczenie przejechanych kilometrów. Nadto wskazał, że w dniu [...].05.2013 r. skarżący zeznał, iż w celach innych niż wykonanie robót budowlanych przejeżdżała miesięcznie około 500-600 km oraz 15 razy w miesiącu pokonywała trasę z [...], tj. około 30 km w jedną stronę. Ponadto Strona wyjaśniła, że w 2009 r. olej napędowy służył do czyszczenia narzędzi i urządzeń budowlanych.

Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji dokonał obliczenia zużycia paliwa w okresie od września do .grudnia 2009 r. w następujący sposób: -średnie zużycie paliwa przez samochód [...] wynosi 18 litrów/l00 km (bez obciążenia /15+16+17/:3=16 litrów/100 km; z obciążeniem 20 litrów/100 km; co dało średnie zużycie paliwa 18 1 litrów/100 km).; - średnie zużycie paliwa przez samochód [...] 12 litrów/100 km; - średnie zużycie paliwa przez 2 ww. samochody w przedmiotowym okresie 2009 r. wynosiło 15 litrów/100 km.

Samochody te w okresie wrzesień - grudzień 2009 r. przejechały według organu pierwszej instancji 14.030 km zużywając 2.104,5 litrów paliwa, tj.: 4.380 km na trasie [...] - miejsce wykonywania robót - [...] zużywając 657 litrów paliwa, 800 km na trasie [...] zużywając 120 litrów paliwa, 660 km na trasie [...] zużywając 99 litry paliwa, 250 km na trasie [...] (trasa 25 km w jedną stronę, pokonana 5 razy) zużywając 37,5 litrów paliwa, 2.140 km na trasie [...] (wg faktur: nr [...] i nr [...]) oraz [...] (wg faktury nr [...]) zużywając 321 litrów paliwa, 3.600 km w celu dojazdu z miejsca zamieszkania do [...] (60 km dziennie przez 15 dni w miesiącu) zużywając 540 litrów paliwa, 2.200 km w celu zakupu materiałów budowlanych i załatwienia spraw urzędowych (w ciągu miesiąca w 500- 600 km, średnio 550 km) zużywając 330 litrów paliwa.

Agregaty prądotwórcze pracowały rocznie 300 motogodzin, zużywając 3 litry paliwa na godzinę; w stosunku rocznym zużycie paliwa wynosiło więc 900 litrów; w przeliczeniu na 4 miesiące 2009 r. daje to zużycie 300 litrów paliwa. Urządzenia z własnym silnikiem spalinowym pracowały rocznie 100 motogodzin, zużywając 2 litry benzyny na godzinę; w stosunku rocznym zużycie paliwa wynosiło zatem 200 litrów; w przeliczeniu na 4 miesiące 2009 roku daje to zużycie 67 litrów.

Na tej podstawie obliczono, że w okresie od września do grudnia 2009 r. Strona zużyła na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej 2471,5 litrów paliwa, co stanowi 37,94% ilości zakupionego paliwa wynikającego z przedłożonych faktur VAT.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nieprawidłowo odliczył podatek naliczony z faktur o nr: [...] za znicze; [...] za mikrofalę; [...] za znicze, ponieważ towary te nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nadto Organ pierwszej instancji ustalił, że Strona ujęła faktury korygujące in minus, wystawione przez "V" Sp. z o.o., w błędnych wartościach zatem w rozliczeniu za październik 2009 r. zmniejszono podatek naliczony łącznie o kwotę 588,66 zł oraz podstawę naliczenia netto o kwotę 2.675,80 zł.

W zw. z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług fakturę VAT nr [...] z dnia [...].10.2009 r. na kwotę netto 385,60 zł i podatek VAT 84,83 zł, wystawioną przez [...] za usługi telekomunikacyjne z terminem płatności w listopadzie 2009 r. uwzględniono w rozliczeniu za listopad 2009 r., pomniejszając tym samym podatek naliczony za październik 2009 r.

Stwierdzono również, że Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur pro forma: nr [...] z dnia [...].09.2009 r. nr [...] z dnia 25.11.2009 r.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając jaj naruszenie:

- art.86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy.

Pismem z dnia [...].11.2017 r., organ odwoławczy wezwał Stronę do wyjaśnienia związku zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji do odliczenia faktur VAT za zakup leków z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2009 r., tj. wykazania w jakim celu zostały poniesione ww. zakupy oraz czy miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na powyższe wezwanie Strona nie odpowiedziała.

Decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za wrzesień 2009 r. w wysokości 146 zł; za październik 2009 r. w wysokości 773 zł; za listopad 2009 r. w wysokości 3.344 zł, za grudzień 2009 r. w wysokości 9.594 zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, w terminie 60 dni, w wysokości 5.500 zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.094 zł.

W motywach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu [...] grudnia 2014 r., zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia wobec skarżącego w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do grudnia 2010 roku, tj. o przestępstwo skarbowe z. art. 56 § 2, art. 76 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...].12.2014r., zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu z uwagi na wszczęcie dochodzenia ww. postanowieniem. Zatem bieg terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 r. został zawieszony i na dzień wydania niniejszej decyzji nie upłynął.

Organ odwoławczy za zasadne uznał ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku naliczonego za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r.

W ocenie organu odwoławczego wydatki na nabycie środków medycznych, lekarstw, suplementów diety, środków wzmacniających organizm, nie stanowią podstawowego wyposażenia apteczki, tym samym nie można uznać, iż były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zakupy leków służyły celom osobistym Strony i podatek naliczony od ich zakupu nie podlega odliczeniu.

Organ odwoławczy podkreślił, że strona poza kwestionowaniem stanowiska organu pierwszej instancji nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego, że wyposażenie apteczki było konsultowane z lekarzem oraz innych dowodów mających wpływ na rozstrzygnięcie. Zaznaczył również, że wykorzystywanie nabytych towarów i usług "do wykonywania czynności opodatkowanych" w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wymaga, co do zasady, istnienia bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy nabytymi towarami lub usługami, a czynnościami opodatkowanymi podatnika, a co najmniej wykazania - przy pośrednim charakterze takiego związku - że wydatki na ich nabycie stanowiły elementy cenotwórcze dla opodatkowanych produktów (usług) podatnika. W sprawie związek taki nie został wykazany. Strona w zakresie spornych zakupów nie wykazała związku przyczynowo-skutkowego, który nawet w pośredni sposób decydowałby o wysokości jej sprzedaży opodatkowanej. Organ odwoławczy podzielił zatem ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie zawyżenia przez stronę podatku naliczonego z tytułu nabycia spornych środków medycznych.

Podobnie organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji co do zakupów paliwa, z których strona odliczyła podatek naliczony. W jego ocenie wyliczenia dokonane przez organ pierwszej instancji uwzględniają specyfikę prowadzonej przez Stronę w 2009r. działalności gospodarczej i warunki w jakich ta działalność się odbywała. Strona w zakresie tych zakupów nie wykazała, by całość zakupionego paliwa wykazanego w fakturach służyła sprzedaży opodatkowanej. Ponadto dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia oparte m.in. o zeznania Strony, skutecznie podważają związek całego odliczonego przez Stronę podatku naliczonego na podstawie faktur VAT zakupu paliwa z sprzedażą opodatkowaną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił też ustalenia organu pierwszej instancji, co do zakupu artykułów spożywczych oraz środków higieny osobistej, tj. masło, jogurty, rogaliki, smalec, kawa, herbata, cytryny, śmietana, chleb, pasta do zębów, krem do ciała, napoje energetyzujące, mleko, różnego rodzaju owoce, majonez, ryż, makaron, słodycze, koncentrat pomidorowy, sery, napoje, itp. Do rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące przyjął podatek naliczony od zakupu towarów, które wg zeznań Strony i oświadczeń pracowników przeznaczone były na cele związane z prowadzoną działalnością, tj. pieczywa, wędlin, napojów, kawy, herbaty, słodyczy. W rozliczeniu uwzględniono także podatek naliczony od zakupu środków czystości. Natomiast nie przyjęto do rozliczenia kwot wynikających z innych pozycji wskazanych faktur podając, że asortyment i częstotliwość dokonywania zakupów pozostałych towarów wskazują, iż nie były one związane z działalnością gospodarczą oraz nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podobnie za zasadne organ odwoławczy uznał stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie wydatków poniesionych na remont nieruchomości w [...] - izolacja i ocieplenie stropów oraz ścian budynku. Kierując się zeznaniami Strony która stwierdziła, że nieruchomość stanowiła jego miejsce zamieszkania jak i bazę działalności gospodarczej oraz, że połowa zakupionego materiału izolacyjnego została przeznaczona na budowę przybudówki stanowiącej zaplecze działalności gospodarczej, zaś pozostałe 50% zostało zużyte na ocieplenie budynku, który w połowie wykorzystywany jest na pomieszczenie biurowe, przyjęto, że wydatki poniesione na materiały izolacyjne zużyte do ocieplenia oraz opał służący do ogrzewania budynku znajdującego się w [...], wykorzystywane były w 75% do wykonywania czynności opodatkowanych w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Tym samym strona mogła odliczyć 75% podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących zakupu ww. materiałów izolacyjnych i opału.

Organ odwoławczy stwierdził, że strona bezpodstawnie obniżyła podatek należny o naliczony wynikający z 3 faktur na zakup odzieży. Wskazał, że Strona w zakresie ww. zakupów nie wykazała jakiegokolwiek związku przyczynowo-skutkowego, który nawet w pośredni sposób decydowałby o wysokości jej sprzedaży opodatkowanej. Uznał też, że strona nieprawidłowo zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT oraz nieprawidłowo ujęła w deklaracji VAT za miesiąc: październik 2009 r. fakturę pro forma nr [...] z dnia [...].09.2009 r., i listopad 2009 r. fakturę pro forma nr [...] z dnia [...].11.2009 r. Organ odwoławczy zauważył, że faktura proforma nie jest dowodem księgowym. Jest to dokument wystawiany w obrocie gospodarczym w celu potwierdzenia złożenia oferty lub przyjęcia zamówienia do realizacji i jego wystawienie nie powoduje skutków w zakresie podatku VAT. Zaś podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, przy czym kwota podatku naliczonego, która może zostać odliczona, musi wynikać z otrzymanych od sprzedawcy faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za: październik 2009 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 558,95 zł i wartość netto o kwotę 2.540,70 zł; listopad 2009 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 1.082,40 zł i wartość netto o kwotę 4.920,00zł.

Organ zaznaczył również, że skarżący nieprawidłowo zaewidencjonował w rejestrze zakupów VAT oraz nieprawidłowo ujął w deklaracji VAT-7 za miesiąc:

- październik 2009 r. fakturę VAT nr [...] z dnia [...].10.2009 r" wystawioną przez Pocztę Polską S.A., Urząd Pocztowy za: znicze - 30 szt., na kwotę netto: 120,49 zł i podatek VAT 22%: 26,51 zł, oraz fakturę VAT nr [...] z dnia [...].10.2009 r. wystawioną przez T Sp. z o.o., hipermarket za: mikrofala - szt. 1, na kwotę netto: 163,11 zł i podatek VAT 22%: 55.89 zł,

- listopad 2009 r. fakturę VAT nr [...] z dnia [...].11.2009 r. wystawioną przez S Sp. z o.o. za: znicze - 6 szt., reklamówka - 1 szt., na wartość netto: 25,93 zł i podatek VAT 22%: 5,71 zł.

W ocenie organu odwoławczego zakupy tych towarów nie potwierdzają, że były związane z działalnością gospodarczą oraz były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Organ odwoławczy mając na uwadze art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że Strona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za:

- październik 2009 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 62,40 zł i wartość netto o kwotę 283,60 zł

- listopad 2009 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 5,71 zł i wartość netto o kwotę 25,93 zł. Strona w zakresie ww. zakupów nie wykazała jakiegokolwiek związku przyczynowo-skutkowego, który nawet w pośredni sposób decydowałby o wysokości jej sprzedaży opodatkowanej.

W ocenie organ odwoławczego Strona za miesiąc październik 2009 r. nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 84,83 zł, od zakupu usługi telekomunikacyjnej udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...].10.2009 r. wartość netto: 385,60 zł, podatek VAT 22%: 84,83 zł, wystawionej przez P Sp. z o.o., ponieważ termin płatności z ww. faktury przypada na dzień [...].11.2009 r. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt.1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Mając na uwadze przepis art.86 ust.10 pkt 3 ww. ustawy, ww. fakturę nr [...] uwzględniono w rozliczeniu za listopad 2009 r., pomniejszając tym samym podatek naliczony za październik 2009 r.

Ponadto organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, co do błędnego ujęcia przez Stronę faktur korygujących in minus, wystawionych przez "V" Sp. z o.o..

Prowadzoną przez skarżącego ewidencję w postaci rejestrów zakupów za okres od września do grudnia 2009 r. organ uznał za nierzetelną ponieważ ujęto w niej zakupy niewykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych bądź niewykorzystywane w całości do wykonywania tych czynności.

W ocenie organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bowiem jednoznacznie ustalono, że zakwestionowane faktury VAT zakupu nie miały związku z prowadzona przez stronę działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutów dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Stąd też - w ocenie organu odwoławczego - Strona prezentuje jedynie własne odmienne stanowisko nie poparte żadnym dowodem, które nie znajduje uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i z materiałem dowodowym sprawy.

Odnosząc się z kolei do pozostałych ustaleń zaskarżonej decyzji, co do których Strona nie wniosła zastrzeżeń i zarzutów, organ odwoławczy za zasadne uznał ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie podatku należnego za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. W toku postępowania stwierdzono przypadki błędnego ustalenia przez Stronę momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług najmu, jak również brak zaewidencjonowania w niektórych miesiącach przychodów (obrotów) od wszystkich usług najmu. Stwierdzono również, że Strona na podstawie otrzymywanych faktur od ich dostawców, obciążała najemców kosztami eksploatacyjnymi za media. Strona nie wystawiała z tego tytułu faktur, natomiast wpłaty dokonywane przez najemców dokumentowała dowodami wpłat KP, których nie ujmowała w ewidencjach sprzedaży ani w deklaracjach VAT. Ponadto ustalono, że Strona w przedmiotowym okresie wykazała przychody z usług solaryjnych. Świadczenie tych usług natomiast nie ujmowała zarówno w ewidencjach sprzedaży, jak i w deklaracjach VAT-7.

W związku z powyższym Strona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. zaniżyła kwotę podatku należnego poprzez nierozliczenie w tym okresie sprzedaży usług solarium, sprzedaży mediów oraz czynszu za najem lokali przedstawionych w zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że ewidencje sprzedaży za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. prowadzone były przez Stronę nierzetelnie, gdyż nie odzwierciedlają one stanu rzeczywistego. Wskazał też, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Niemniej, organ odwoławczy zauważył, że w rozliczeniach podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., październik 2009 r., listopad 2009 i grudzień 2009 r. organ pierwszej instancji popełnił błędy skutkujące tym, iż kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za te okresy rozliczeniowe zostały określone w kwotach wyższych, tj. (niezgodnie z zasadami zaokrągleń określonymi w art.63 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy skorygował zatem wyliczenia organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę zarzucając jej:

- obrazę art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikających z faktur potwierdzających nabycie towarów (paliwa, leki) wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych;

- naruszenie art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Wobec podniesionych zarzutów Skarżący, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego na jego rzecz.

W uzasadnieniu skargi zaakcentowano, że do pojedynczego zlecenia dotyczącego usług budowlanych dla kolejnictwa wymagane było podjęcie wielu czynności. W związku z powyższym cały cykl wykonawstwa - remontu torowiska, wymaga kilkukrotnej obecności (a więc przejazdów na miejsce wykonania robót) a także ciągłych kontaktów z administracją zleceniodawcy w biurze dyrekcji. Zwrócono uwagę, iż specyfika prac wykonywanych przez przedsiębiorstwo podatnika powoduje, iż w przypadku posiadanych przez jego przedsiębiorstwo pojazdów zachodzą przesłanki powodujące znacznie większe niż przeciętne zużycie paliwa. Jest to spowodowane następującymi przesłankami:

- roboty wykonywane były na bocznicach kolejowych oddalonych od [...] o 400 - 500 km, co powodowało konieczność dowożenia pracowników, sprzętu oraz materiału na tak dużej odległości;

- bocznice położone były w województwie, najczęściej w kamieniołomach zlokalizowanych w [...];

- na miejscu budowy panowały trudne warunki terenowe - tereny górzyste;

- samochody obciążone były ciężkim ładunkiem (narzędzia, maszyny, materiały stalowe, śruby, łapki, elementy szyn i innej stali kształtowej), przewożąc również pracowników.

Wskazano, że prócz remontu torów w terenie górskim, skarżący często w przypadku awarii na torowisku, wykonywał prace interwencyjne. W przypadku awarii na torowisku, wykonanie drobnej naprawy wiązało się co najmniej z kilkukrotnym wykonaniem trasy [...]. Każda praca musiała być dodatkowo sprawdzona w ramach nadzoru wykonawczego. Po wykonaniu pracy, po kilku dniach skarżący był zobowiązany do ponownej kontroli remontowanych torów, co wiązało się z kolejnym przyjazdem w [...]. W trakcie kontroli często prace były poprawiane w związku z czym po kilku dniach musiały być ponownie skontrolowane - co wiązało się z kolejnym wyjazdem w góry. Biorąc pod uwagę zatem specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, przeprowadzone przez organ podatkowe oszacowanie możliwości zużycia paliwa uznano za nieprawidłowe.

Zdaniem skarżącego niezasadnie też zakwestionowano podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających nabycie leków do wyposażenia apteczki wykorzystywanej przez pracowników w trakcie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego pierwszej instancji, produkty typu leki przeciwbólowe, lignina, wata, itp. były niezbędne jako wyposażenie apteczki oraz mogły być przydatne w trakcie udzielania pierwszej pomocy pracownikom w razie nagłych przypadków.

W ocenie skarżącego błędne jest przyjęcie, że wyposażenie apteczki pierwszej pomocy powinno być konsultowane z zatrudnionym lekarzem, sprawującym opiekę zdrowotną nad pracownikami, gdyż nie ma potrzeby zatrudniania lekarza, aby skonsultować wyposażenie apteczki. Natomiast co do zgodności wyposażenia apteczki z europejską normą DIN, wskazał, że Polskie prawo jest dalece nie precyzyjne co do tej kwestii. Ponadto w RP stosowanie norm DIN jest dobrowolne. Nie ma zatem prawnego obowiązku wyposażania apteczek zgodnie z normami DIN. Z tego powodu, zdaniem skarżącego, organ nie trafnie powołał się na normy DIN kwestionując wyposażenie apteczki podatnika.

Podkreślono również, że choć dużo niejasności budzi fakt posiadania leków np. przeciwbólowych w zakładowych apteczkach, to prawo RP na to wyraźnie pozwala o czym świadczy art. 3 pkt 7 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym definiujący pierwszą pomoc. Tym samym nie ma racji organ twierdząc, że podatnik nie mógł posiadać leków w apteczce, tym bardziej, iż organ nie zadał sobie trudu przeanalizowania jakie to były leki. Nadto organ podatkowy nie jest kompetentny do wyrażania opinii w zakresie, które leki z wymienionych w decyzji mogą być przydatne przy udzielaniu pierwszej pomocy przedmedycznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Spór w sprawie dotyczy rozliczenia w podatku od towarów i usług okres od września do grudnia 2009 r., w szczególności zaś tego, czy skarżący miał prawo skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających nabycie paliwa oraz lekarstw. Zakreślając ramy prawne sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać na normę zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwana dalej ustawą o VAT). Z ww. przepisu wynika bowiem, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a cyt. ustawy wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przepisów tych wynika prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Warto również zwrócić uwagę, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stanowi implementację niegdysiejszego art. 17 ust. 2 lit.a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) - obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1), który określa, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwoty należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, obecnie art. 168 Dyrektywy 112, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło,( EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik (EU:C:2012:774).

Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Podatek należny można więc pomniejszyć o kwotę podatku naliczonego, tylko w sytuacji gdy nabycie nabyte towaru lub usługi związane z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada neutralności sprzeciwia się natomiast zastosowaniu mechanizmu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, gdy nabyte towary i usługi nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W rezultacie dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywany towar służył np. w dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Co do zasady więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych (vide: wyrok NSA z 28 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 1000/16; wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1128/16).

Nie ulega wątpliwości, że w sprawie zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikało z faktu, że Skarżący nie dowiódł, iż nabyte towary były wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W ocenie skarżącego miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego z wszystkich faktur dotyczących zakupów paliwa. Jej zdaniem zakres prac związanych ze zleceniem, ich specyfika (prace w terenie oddalonym od [...] 400-500 km, w terenie górzystym, w trudnych warunkach, z koniecznością dowożenia pracowników i sprzętu) powodują, że pojazdy zużywały znacznie więcej paliwa niż przeciętnie. Z kolei w ocenie organu, strona zużyła na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej 37,94 % ilości zakupionego paliwa, wynikającego z przedłożonych faktur VAT zakupu.

W ocenie Sądu, stanowisko organu jest prawidłowe. Sąd za prawidłową uznał ocenę organów opartą o zeznania strony i doświadczenie życiowe. Przy ocenie uwzględniono również przedmiot działalności gospodarczej, treść złożonych w tym zakresie zeznań, fizyczną możliwość zużycia paliwa wynikającą z faktur. Tym samym trafna jest konstatacja, że na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, strona nie mogła zużyć w ciągu 4 miesięcy 2009 r. prawie 6.515 litrów paliwa.

Trzeba przypomnieć, że w 2009 r. strona w ramach działalności gospodarczej zażywała paliwo do napędu samochodów [...], oraz agregatów prądotwórczych i urządzeń z silnikiem własnym. Organy w szczegółowy sposób obliczyły średnie zużycie paliwa przez ww. samochody ([...] – 18 l/100 km; [...] 12l/100 km) jak i ilość przejechanych kilometrów. Warte podkreślenia jest, że owo średnie zużycie paliwa uwzględniało zużycie minimalne jak maksymalne np. pod obciążeniem, na co powoływał się Skarżący.

Sąd za logiczne uznał przyjęcie, że samochody w okresie do września do grudnia 2009 r. przejechały łącznie 14.030 km, zużywając 2.104,5 litrów paliwa. Jest to tym bardziej uzasadnione, jako, że odległości, które strona pokonywała pomiędzy poszczególnymi miejscowościami w ramach zleceń, przyjęto na podstawie zeznań jej samej z [...] stycznia 2013 r. Zeznania złożone w tym dniu słusznie uznano za najbardziej wiarygodne przy określaniu tras przejazdu. Ponieważ strona deklarowała wykorzystywanie w wyjątkowych wypadkach w celach służbowych samochodu prywatnego [...], organ wyliczył średnie życie paliwa także dla tego samochodu. Nie budzą też wątpliwości pozostałe ustalenia co zużycia paliwa przez agregaty prądotwórcze (900 l paliwa/rok co w przeliczeniu na 4 miesiące 2009 r. daje zużycie 300l paliwa) oraz urządzenia z własnym silnikiem spalinowym (200 l paliwa /rok co w przeliczeniu na 4 miesiące 2009 r. wskazuje na zużycie 67 litrów).

Zatem wbrew temu co twierdzi strona, organy uwzględniły w obliczeniach specyfikę prowadzonej przez stronę działalności. Sam skarżący natomiast w odpowiedzi na wezwania organu, nie był w stanie przyporządkować konkretnych zleceń do tras przejazdów. W związku z powyższym Sąd podziela pogląd organów, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości na podstawie faktur VAT, lecz w 37,94%.

W ocenie skarżącego niezasadnie zakwestionowano również podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających nabycie leków do wyposażenia apteczki pierwszej pomocy, wykorzystywanej przez pracowników, tym bardziej, że prawo polskie nie zabrania posiadania np. leków przeciwbólowych w zakładowych apteczkach.

Sąd tego stanowiska nie podziela. Skoro strona powołuje się na wyposażenie apteczek pierwszej pomocy, to najpierw należy zwrócić uwagę za organem, że to z art. 209 § 1 Kp wynika m.in., że pracodawca jest zobowiązany do zapewnienia środków niezbędnych do udzielenia pierwszej pomocy. Z § 44 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 ze zm.) wynika zaś, że pracodawca jest obowiązany zapewnić sprawnie funkcjonujący system pierwszej pomocy w razie wypadku oraz środki do udzielania pierwszej pomocy. W szczególności pracodawca powinien zapewnić apteczki w poszczególnych wydziałach (oddziałach) zakładu pracy. Ilość, usytuowanie i wyposażenie punktów pierwszej pomocy i apteczek powinny być ustalone w porozumieniu z lekarzem sprawującym profilaktyczną opiekę zdrowotną nad pracownikami, z uwzględnieniem rodzajów i nasilenia występujących zagrożeń.

Pierwsza pomoc z kolei zdefiniowana została w art. 3 pkt 7 ustawy z 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. z 2017r. poz. 2195) i oznacza zespół czynności podejmowanych w celu ratowania osoby w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego wykonywanych przez osobę znajdującą się w miejscu zdarzenia, w tym również z wykorzystaniem wyrobów medycznych i wyposażenia wyrobów medycznych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 211), oraz produktów leczniczych wydawanych bez przepisu lekarza dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z definicji tej wynika więc, że pierwsza pomoc ma miejsce w sytuacji nagłego zagrożenia zdrowia m.in. z wykorzystaniem produktów leczniczych wydawanych bez przepisu lekarza.

Zatem nie ulega wątpliwości, że leki typu: Acard, Ibuprom Zatoki nie mogły stanowić wyposażenia rzeczonej apteczki. Należy odróżnić zdaniem Sądu produkty lecznicze o których mowa w ww. art. 3 ust. 7 ustawy o ratownictwie medycznym od leków, które nie stanowią standardowego wyposażenia apteczek pierwszej pomocy, bez względu na jakie normy ich wyposażenia się powołamy. Z pewnością też pomocne w udzieleniu pierwszej pomocy nie będą wszelkie środki wzmacniające organizm typu magnez, wyciąg ze skrzypu czy też płyn doustny Cardiobonisol, Melatonina, Ketonal żel, Nerwobonisol nie można zatem przyjąć, że stanowią wyposażenie apteczki pierwszej pomocy.

W ocenie Sądu, zakupione przez skarżącego leki nie stanowią wyposażenia apteczek pierwszej pomocy. Z kolei wszelkie leki suplementy diety, z pewnością nie są niezbędne w udzielaniu pierwszej pomocy i trudno sobie wyobrazić, by stanowiły normę w ich wyposażeniu. W przeciwnym wypadku, mając na uwadze mnogość produktów na rynku suplementów diety, strona mogłaby wręcz w nieograniczonych ilościach nabywać tego rodzaju środki na wyposażenie rzeczonych apteczek.

Strona twierdząc, że nie trzeba zatrudniać lekarza, by skonsultować wyposażenie pierwszej pomocy, nie przedstawiła żadnego dowodu na to, że taka konsultacja w ogóle miała miejsce, a do czego zobowiązuje ją przecież wskazany § 44 rozporządzenia. W szczególności, że z zeznań strony ma wynikać, że praca przy obsłudze łóżek w solarium, należy do prac szczególnie szkodliwych, podczas której – już po kilku godzinach pracy – dochodzi do bólów głowy, żołądka, niedotlenienia, palpitacji serca. W ocenie Sądu, przyjmując tę wersję zdarzeń, należałoby stwierdzić, że nie tylko konsultacja, lecz zatrudnienie lekarza sprawującego stały nadzór nad pracownikami byłoby wręcz koniecznością.

Zaznaczyć również należy, że skarżący nie odpowiedział na wezwanie organu odwoławczego odnośnie wyjaśnienia związku zakupu spornych leków z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Niewątpliwie zatem leki i medykamenty zakwestionowane przez organ stanowiły wydatki o charakterze osobistym, które nie podlegają odliczeniu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na marginesie należy tylko dostrzec co najmniej pewną niekonsekwencję strony, która w postępowaniu podatkowym twierdziła, że środki medyczne i leki były przeznaczone głównie dla pracowników obsługi łóżek solarnych, podczas gdy w skardze akcentuje zabezpieczenie apteczek głownie przy pracach w terenie przy remoncie torowisk. Tego rodzaju stanowisko – rozbieżne na różnych etapach postępowania – utwierdza Sąd w podjętej ocenie.

Sąd podziela także pozostałe ustalenia – nie kwestionowane w skardze – a dokonane przez organy w zakresie podatku naliczonego. Trafnie przyjęto - zgodnie z oświadczeniami strony i pracowników - do rozliczenia wydatki na artykułu spożywcze i środki i czystości, które były związane z prowadzoną działalności gospodarczą tj. na zakup pieczywa, wędlin, napojów, kawy, herbaty, słodyczy. Asortyment i częstotliwość zakupów pozostałych produktów wskazuje bowiem, że nie mogły być użyte w ramach prowadzonej działalności.

Nie budzi też wątpliwości, że strona bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z 3 faktur na zakup odzieży. Strona nie dowiodła, a jej zleceniobiorcy nie potwierdzili, że tego typu odzież (np. kurtka, jeansy, bluza) była im - jako ekwiwalent za odzież roboczą - zapewniona. Zgodnie potwierdzili natomiast, że w czasie wykonywania prac otrzymywali rękawice robocze i kamizelki ochronne.

Uzasadnione było uznanie przez organ, w oparciu o zeznania strony z [...] grudnia 2012r. i [...] kwietnia 213 r., że wydatki podniesione na ocieplenie budynku w [...] wykorzystane zostały do czynności opodatkowanych w 75 %.

Strona nie była też uprawniona do ujęcie w deklaracji oraz w rejestrze nabyć faktur pro forma, gdyż nie są one dowodami księgowymi, i nie rodzą skutków w zakresie rozliczenia podatku VAT. Tym samym słusznie zakwestionowano prawo do odliczenia z 2 faktur pro forma wystawionych w październiku i listopadzie 2009 r.

Trafnie też przyjęto, że strona nieprawidłowo zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT faktury za znicze i mikrofalę skarżący nie wykazał bowiem, że nie miały one związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Słusznie też uznano, że skarżący niezasadnie obniżył kwotę podatku należnego o podatek naliczony od zakupu usługi telekomunikacyjnej udokumentowanej faktura wystawioną przez [...] Sp. z o.o.. Z uwagi na to, że termin jej płatności przypadał na dzień [...].11.2009 r. organ prawidłowo uwzględnił ją w rozliczeniu za listopad 2009 r., pomniejszając tym samym podatek naliczony za październik 2009 r.

Prawidłowe są także ustalenia organów podatkowych co do błędnego ujęcia przez stronę faktur korygujących in minus wystawionych przez "V" Sp. z o.o..

Z kolei w zakresie podatku należnego zasadnie – w ocenie Sądu - ustalono obrót z tytułu wynajmu lokali w oparciu faktury VAT sprzedaży, umowy najmu lokali oraz zeznania strony powiększając go o kwoty stanowiące zwrot kosztów eksploatacyjnych przez najemców. Ponieważ skarżący w ewidencji prowadzonej dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego za 2009 r. wykazał przychody z tytułu usług solaryjnych, a nie ujął ich w rozliczeniu podatku VAT, organ właściwie zwiększył też podstawę opodatkowania oraz podatek należny o kwoty uzyskane z tytułu świadczenia ww. usług.

W świetle powyższego, Sąd za chybiony uznaje wyartykułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia art. 122 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.). Podkreślić także należy, że w postępowaniu podatkowym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia - w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1360/13, za Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Skuteczne zarzucenie naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonym w postępowaniu podatkowym wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że opisane powyżej wymogi stawiane postępowaniu jak również decyzji zostały spełnione. Organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie, dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych oraz ich oceny słusznie wywodząc, że strona skarżąca w okresie do września do grudnia 2009 r. dokonała zakupu szeregu towarów, które służyły jej celom osobistym, nie zaś wykonywaniu działalności gospodarczej, w związku z czym nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących te transakcje.

Końcowo należy podzielić pogląd organu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2009 r. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez stronę. Z akt sprawy wynika bowiem, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. wszczęcie w dniu 1 grudnia 2014 r. dochodzenia przeciwko skarżącemu w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych m.in. za okres od września do grudnia 2009 r. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu doręczono skarżącemu 4 grudnia 2014 r., zaś jego pełnomocnikowi 5 grudnia 2014 r. Z pisma NUS z [...] grudnia 2017 r. wynika, że postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. W związku z czym, nie można przyjąć, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął.

Z tych przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) Sąd skargę oddalił.