Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2468/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 901/13 w sprawie ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 maja 2013 r., nr ILPB2/415-188/13-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 901/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę K. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił zaskarżoną interpretację (pkt I) oraz zasądził na rzecz skarżącego kwotę 457,- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (pkt II).

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że K. M. wystąpił o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako: "Spółka zależna"). Pozostałymi udziałowcami Spółki zależnej jest małżeństwo, które pozostaje w ustawowej wspólności majątkowej. Wnioskodawca jest w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej.

Udziały w kapitale zakładowym Spółki zależnej podzielone są pomiędzy wspólników w następujący sposób: wnioskodawca posiada udział w kapitale zakładowym Spółki zależnej wynoszący 50 %; małżeństwo posiada na prawach wspólności ustawowej udział w kapitale zakładowym Spółki zależnej wynoszący 50 %. Podatnik zaznaczył, że w przyszłości wspólnikiem Spółki zależnej zostanie spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka kapitałowa"). Spółka kapitałowa zostanie wspólnikiem Spółki zależnej w wyniku transakcji wymiany udziałów, która będzie polegała na tym, że Spółka kapitałowa nabędzie od obecnych wspólników Spółki zależnej posiadane przez nich udziały w tej Spółce, natomiast wnioskodawca oraz małżeństwo otrzymają w zamian nowe udziały Spółki kapitałowej, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki kapitałowej (przy czym wnioskodawca oraz małżeństwo nie otrzymają od Spółki kapitałowej żadnej częściowej zapłaty w gotówce). Powyższa transakcja będzie przeprowadzona w następstwie podjęcia przez wnioskodawcę oraz pozostałych udziałowców Spółki kapitałowej jednomyślnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki kapitałowej oraz o pokryciu podwyższenia w drodze aportu udziałów w Spółce zależnej. W wyniku opisanej transakcji dotyczącej podwyższenia kapitału w Spółce kapitałowej i wniesienia aportem udziałów w Spółce zależnej, w której uczestniczyć będzie jednocześnie wnioskodawca, małżeństwo oraz Spółka kapitałowa, Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej (tj. wnioskodawca, jak i małżeństwo wniosą jednocześnie w drodze aportu po więcej niż 25% posiadanych przez siebie udziałów w Spółce zależnej).

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego zadano organowi podatkowemu pytanie, czy w związku z planowaną transakcją aportu udziałów w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?

W ocenie wnioskodawcy aport udziałów w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), a tym samym po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód. Podatnik podniósł, że w przypadku opisanej we wniosku transakcji wymiany udziałów zostaną spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., Powołując się na literalne brzmienie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wnioskodawca stwierdził, że transakcję wymiany udziałów należy traktować całościowo, a nie z perspektywy pojedynczego udziałowca. Oznacza to, że w przypadku gdy w danej transakcji wymiany udziałów bierze udział więcej niż jeden udziałowiec (akcjonariusz), określanie skutków podatkowych następuje po wzięciu pod uwagę skutków wynikających z całej transakcji. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska podatnik powołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby przez samodzielne wniesienie przez wnioskodawcę udziałów Spółki zależnej do Spółki kapitałowej ta ostatnia uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej lub, że Spółka kapitałowa posiadająca bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej zwiększy ilość udziałów w tej spółce. Zaakcentowano, że dopiero łączne wniesienie przez podatnika i pozostałych udziałowców Spółki zależnej udziałów tej spółki do Spółki kapitałowej spowoduje, że Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce zależnej. Mając jednakże na względzie, że każdy z udziałowców (akcjonariuszy) Spółki zależnej jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego organ uznał, że skutki podatkowe związane z wymianą udziałów (akcji), należy rozpatrzyć odrębnie u każdego z udziałowców (akcjonariuszy). Powyższe doprowadziło Dyrektora Izby Skarbowej do przekonania, że warunek wielkości praw głosu - wymagany do zastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przy wymianie udziałów - nie zostanie spełniony, w sytuacji gdy wnioskodawca dokona wniesienia aportem udziałów Spółki zależnej do Spółki kapitałowej w ten sposób, że czynność ta zostanie dokonana jednocześnie z czynnością wniesienia aportu udziałów w Spółce zależnej przez pozostałych wspólników. W takiej sytuacji, zdaniem organu, wartość nominalna otrzymanych przez wnioskodawcę udziałów Spółki kapitałowej będzie zaliczona do przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa K. M. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na wydaną interpretację, żądając jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów:

- prawa materialnego, w szczególności art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwą wykładnię oraz uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skutki podatkowe związane z transakcją wymiany udziałów należy rozpatrywać odrębnie u każdego z udziałowców;

- prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez posługiwanie się w procesie stosowania prawa wykładnią in dubio pro fisco.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę. Odwołując się do genezy wprowadzenia przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., tj. zamiaru zapewnienia wewnętrznej spójności polskiego systemu podatku dochodowego realizując przy tym założenia Dyrektywy 2009/133/WE, Sąd wyjaśnił, że zagwarantowanie neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki.

Mając na względzie cele omawianej regulacji uznano, że hipoteza normy prawnej zawartej w tym przepisie, obejmująca transakcje wymiany udziałów, została sformułowana z perspektywy działania spółki nabywającej udziały (akcje), tj. podmiotu, który nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a dopiero dyspozycja tej normy odnosi się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowiąc, że do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom). Zdaniem Sądu I instancji istnieje ścisły związek pomiędzy działaniami udziałowców spółki zbywającej udziały (akcje) a sytuacją prawnopodatkową spółki nabywającej, która przekłada się na sytuację prawnopodatkową tych udziałowców. W związku z tym zasadnie w interpretacji organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje u konkretnego podatnika (tj. odrębnie u każdego wspólnika Spółki zależnej) i jest ściśle związane z jego zachowaniem oraz z zaistniałymi po jego stronie zdarzeniami, jednakże wskazana wymiana udziałów (akcji) realizowana jest między spółkami, jako podmiotami ich pierwotnych majątków. Zbywalne udziały (akcje) wspólników (akcjonariuszy) odzwierciedlają jedynie liczbowo oznaczony ułamek kapitału zakładowego spółki, dlatego opisana w hipotezie normy zawartej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. sytuacja nie stanowi o nabyciu udziałów (akcji) "udziałowców (akcjonariuszy)" i uzyskaniu bezwzględnej większości praw głosu w spółce "przez udziałowców (akcjonariuszy)", lecz o nabyciu udziałów (akcji) "spółki" przez "spółkę nabywającą". Tym samym - w rozumieniu wskazanego przepisu - to spółka nabywająca uzyskuje bezwzględną większość praw głosu w tej innej spółce, w wyniku czego jedynie niejako "wtórnie" do przychodów osoby fizycznej będącej udziałowcem (akcjonariuszem) nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych jej oraz nabytych przez spółkę.

W ocenie Sądu I instancji, za takim sposobem rozumienia przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przemawia nie tylko literalne brzmienie tego przepisu, ale także założenia Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE L 310/34) – dalej powoływana jako "Dyrektywy 2009/133/WE", na gruncie której pod pojęciem "podmiotów biorących udział w transakcji" (art. 3 i art. 8 ust. 3) należy rozumieć spółkę nabywającą i nabywaną. Jednocześnie takie pojmowanie treści art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. realizuje cel ustawodawcy w zakresie zapewnienia wspomnianej wewnętrznej spójności polskiego systemu podatku dochodowego w odniesieniu do zagwarantowania neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów. W związku z powyższym, jako całkowicie bezzasadne jawi się stanowisko organu podatkowego, który w istocie rzeczy opisaną we wniosku o interpretację wymianę udziałów pomiędzy spółkami kapitałowymi rozpoznaje u ich udziałowców (akcjonariuszy) - w tym przypadku u skarżącego - gdy tymczasem transakcję tę powinien rozpoznać pomiędzy spółkami, a jedynie skutek prawnopodatkowy w postaci zwolnienia przychodu od opodatkowania winien zanalizować u udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej.

W kontekście poczynionych rozważań stwierdzono, że trafnie skarżący podnosi, że transakcję wymiany udziałów należy traktować jako całość. W opisanym zdarzeniu nie chodzi o jedną, konkretną czynność wspólnika, lecz o pewne z góry zaplanowane działania, które prowadzą do określonego skutku, jakim jest uzyskanie większości praw głosu przez spółkę nabywającą.

Dokonując oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd I instancji doszedł do przekonania, że są one częściowo zasadne, ale nie można im przypisać istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie odniesienie się do powołanych przez skarżącego orzeczeń, nawet jeśli samo w sobie nie stanowi przesłanki uchylenia interpretacji, to niewątpliwie podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych naruszając art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 120 tej ustawy.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, Minister Finansów zarzucił wyrokowi naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.", (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tj.:

1) art. 14a-14c, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, zwanej dalej w skrócie: "O.p.") poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organ wydając interpretację pominął wskazane przez wnioskodawcę wyroki i tym samym naruszył prawo;

2) art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisy prawa;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia;

II. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., polegającą na błędnej wykładni i przyjęciu, że Dyrektor Izby Skarbowej wadliwie zinterpretował ten przepis w wyniku czego wymianę udziałów pomiędzy spółkami (Spółką zależną i Spółką kapitałową) rozpoznał u ich udziałowców (akcjonariuszy), gdy tymczasem transakcję tę powinien rozpoznać pomiędzy spółkami, a jedynie skutek prawnopodatkowy w postaci zwolnienia przychodu od opodatkowania winien zanalizować u udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej. Uchybienie to doprowadziło w ocenie Sądu do błędnej konstatacji, że warunek wielkości praw głosu - wymagany do zastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przy wymianie udziałów - nie zostanie spełniony, w sytuacji gdy skarżący dokona wniesienia aportem udziałów Spółki zależnej do Spółki kapitałowej w ten sposób, że czynność ta zostanie dokonana jednocześnie z czynnością wniesienia aportu udziałów w Spółce zależnej przez pozostałych wspólników.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez WSA w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten sąd przepisów prawa materialnego (wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2014 r. II GSK 1761/13, z dnia 18 listopada 2014 r. II GSK 1438/14, z dnia 9 maja 2013 r. I OSK 2355/11, z dnia 21 października 2011 r. II FSK 775/10).

Trzeba jednak wskazać, że taka kolejność rozpoznania zarzutów kasacyjnych jest uzasadniona, gdy skarga kasacyjna dokonuje wyraźnego rozdzielenia zarzutów materialnych i procesowych oraz gdy rozdzielenie to znajduje oparcie w przepisach będących podstawą rozstrzygania przed organami administracyjnymi (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r. II GSK 1515/13). Mogą się natomiast zdarzyć sytuacje, gdy powyższa kolejność powinna zostać zmieniona lub gdy zarzuty z obydwu podstaw kasacyjnych powinny zostać rozpoznane łącznie. Ma to miejsce wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy kluczową jest kwestia rozumienia regulacji materialnoprawnych, gdy uchybienia procesowe stanowią konsekwencję (pochodną) uchybień materialnoprawnych lub gdy naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wywodzi z wadliwie zastosowanych przepisów prawa procesowego (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010 r. I FSK 486/09 oraz już wyżej wyrok w sprawie II GSK 1515/13). Taka swoista sytuacja zaistniała w sprawie niniejszej, w której zasadniczy spór związany był z kwestią wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Przechodząc zatem w pierwszej kolejności do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał, że jest on pozbawiony podstaw. Przepis, którego dotyczy omawiany zarzut, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., stanowił, że jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Kwestia wykładni przywołanego przepisu była już przedmiotem rozpoznania w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 69/13 (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (tak jak wywodzi to Minister Finansów), jakkolwiek interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. II FPS 8/10). Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, a także L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 6 lutego 2014 r., przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. sformułowany jest nieprecyzyjnie. Dyrektywy wykładni nakazują w takiej sytuacji wykroczenie poza czysto gramatyczne metody ustalania znaczenia normy prawnej i uwzględnienie w procesie interpretacji także argumentów o charakterze systemowym oraz celowościowym. Jakkolwiek polski system podatkowy nie traktuje, co do zasady, w sposób preferencyjny prywatnych inwestorów dokonujących inwestycji o charakterze kapitałowym, to jednak istnieją w tym względzie określone wyjątki, m.in. dotyczące kwestii wymiany udziałów (akcji). Instytucja wymiany udziałów (akcji) została objęta normami prawa europejskiego, tj. art. 8 Dyrektywy 2009/133/WE. Przepisy tej Dyrektywy określają skutki podatkowe wymiany udziałów (akcji) w stosunku do "akcjonariusza", nie definiując jednak tego pojęcia. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika jednak, że pod pojęciem "akcjonariusza" należy rozumieć również osobę fizyczną (por. wyroki TSUE: z dnia 17 lipca 1997 r. C-28/95 Leur-Bloem oraz z dnia 5 lipca 2007 r. C-321/05 Kofoed). Do dnia 31 grudnia 2010 r. polski ustawodawca uregulował kwestię wymiany udziałów jedynie w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych (art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p.), ale Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 603/09 zasadnie uznał, że "art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem jednoznacznie nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi (...) i akcjonariuszy - osób fizycznych". Z dniem 1 stycznia 2011 r. zaczął natomiast obowiązywać art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który rozszerza działanie Dyrektywy również na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy (druk Sejmu RP VI kadencji nr 3500 z dnia 20 października 2010 r.), "wprowadzenie zaproponowanych zmian zapewni wewnętrzną spójność polskiego systemu podatku dochodowego, tj. podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych i zrealizuje założenia Dyrektywy 2009/133/WE."

Przedstawione powyżej okoliczności tworzą kontekst normatywny, który winien zostać uwzględniony przy interpretacji art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2330/12, wykładnia tego przepisu proponowana przez organ interpretacyjny, sprowadzająca się do nieuwzględnienia przy ustalaniu przychodów określonego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców, działających równocześnie i jednakowo, jest sprzeczna nie tylko z celami Dyrektywy 2009/133/WE, ale także z przywołanym uzasadnieniem do zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno przepisy prawa unijnego, jak i znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wprowadzone po to, by zagwarantować neutralność podatkową operacji wymiany udziałów (akcji) będących w posiadaniu osób fizycznych, jakkolwiek wystąpienie takiego skutku zostało obwarowane określonymi warunkami.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie zgadza się z zapatrywaniem, że aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców (akcjonariuszy). Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133/WE oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warto zwrócić też uwagę, że skutkiem wprowadzenia instytucji wymiany udziałów jest odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport.

Należy przy tym dodać, że powyższa argumentacja dotycząca wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. zaprezentowana już została w szeregu innych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 920/14, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 373/14, z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3365/13, z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3015/12, z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3196/12 i z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 350/13).

Reasumując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał w rozpoznawanej sprawie, że dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej interpretacji indywidualnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie naruszył przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 9/09 przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyroki NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Na uwzględnienie nie zasługiwał ponadto zarzut naruszenia art. 14a-14c, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z akceptowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiskiem, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie muszą wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest formułowanie zarzutów skargi kasacyjnej za stronę. W świetle art. 174 P.p.s.a., tworzenie niespójnej zbitki przepisów, tj. szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 797/10; z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 593/10; z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 62/10; z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1383/08; z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 952/08; z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 815/06; z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 502/09).

Wspomniany zarzut zawiera właśnie tego typu wadliwość. Powołanie przez stronę skarżącą szeregu przepisów czyni wątpliwym, jakie konkretnie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczności mają wpływ na zasadność tego zarzutu. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym odniesiono się właściwie jedynie do przepisu art. 121 § 1 O.p., całkowicie pomijając przy tym pozostałe wymienione w petitum środka odwoławczego przepisy Ordynacji podatkowej. Kwestionując stanowisko Sądu I instancji w przedmiocie naruszenia przez organ wydający zaskarżoną interpretację zasady zaufania podatnika do organów podatkowych autor skargi kasacyjnej, zarzucając Sądowi błędną wykładnię, w zasadzie w ogóle nie odniósł się do argumentacji tego Sądu, jak i nie wskazał proponowanej przez siebie wykładni. To wszystko czyni analizowany zarzuty niejasnym w stopniu uniemożliwiającym merytoryczną jego ocenę.

W tym stanie rzeczy za niezasadny należało uznać w konsekwencji zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718), Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.