Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3297/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 6 i art. 16h
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości M. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. (obecnie: M. sp. z o.o. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 518/17 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości M. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 26 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Kr 518/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Syndyka Masy Upadłościowej M. Sp. z o.o. w K. w upadłości likwidacyjnej (dalej także jako: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 10 marca 2017 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 6 maja 2016 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 360.679,00 zł, wyższej o 227.540 zł od kwoty zadeklarowanej. Organ stwierdził, że Spółka naruszyła przepisy art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 6 i art. 16h ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1316 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Decyzją z 10 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze złożonej do WSA w Krakowie Spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie naruszenie: art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej jako: "o.p."); art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.; art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.; art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.; art. 188 o.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.; art. 193 o.p.; art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 f i 16g u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca jej wydanie decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., sąd wskazał, że zostały w tej sprawie spełnione wymogi skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego.

W dalszej części sąd nie podzielił zarzutów dotyczących ustaleń stanu faktycznego sprawy. Zdaniem sądu, zeznania G. T. w sposób wiarygodny opisują mechanizm zakładania fikcyjnych firm na terenie B. i okolic oraz współpracy w latach 2007-2008 z przedstawicielami Spółki. Na opis tego mechanizmu nie mają natomiast istotnego wpływu wskazywane przez skarżącą rzekome rozbieżności, pojawiające się w zeznaniach G. T., gdyż znajdują one odzwierciedlenie zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd zaznaczył przy tym, że skarżąca Spółka na żadnym etapie postępowania nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania G.T. oraz reprezentujących skarżącą M. W. i M. K.. Organy podatkowe włączyły natomiast do tego postępowania protokoły przesłuchań ww. osób z innych postępowań. Na fikcyjność zakładanych tzw. "firm b." oraz prowadzonej na ich podstawie działalności gospodarczej wskazują również zeznania osób, na które te firmy były zakładane, przesłuchanych w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową B.. Zeznania M. N. oraz A. W. poddane zostały ocenie przez organ odwoławczy i świadczą o przerzucaniu odpowiedzialności między osobami zaangażowanymi w proceder wystawiania pustych faktur na terenie B..

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nabycia przez Spółkę suszarni do pulpy owocowo-warzywnej od FHU "E." , sąd stwierdził, że słusznie organy podatkowe przyjęły, że rzeczywistym wykonawcą i dostawcą urządzeń były firmy ZUB "B. " i "P". Świadczą o tym zebrane dowody w sprawie, w tym zeznania K. M., który nie wykonał w ramach swojej firmy "E." żadnych prac związanych z budową suszarni. Miał on wykonać projekt przy pomocy osób, które nie mogą tego potwierdzić, ponieważ nie żyją. Nie posiadał żadnej dokumentacji za 2008 r. Celowe zawyżenie przez skarżącą wartości suszarni potwierdza opinia wydana 15 lipca 2014 r. przez biegłego sądowego A. N. w związku w prowadzonym w przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowaniem w sprawie o posłużenie się przez Spółkę nierzetelnymi dokumentami przy rozliczaniu dofinansowania udzielonego przez ARiMR, uzupełniona opinią z 28 sierpnia 2014 r.

Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących faktur wystawianych FPHU "S.". Ze zgromadzonych dowodów wynika, że FPHU "S.", pomimo zawarcia ze Spółką umowy, której przedmiotem było świadczenie usług w zakresie wykonania i montażu instalacji transportu magazynowania pyłu oraz oleju spożywczego, nie była faktycznym dostawcą na rzecz skarżącej ww. instalacji. Rzeczywistymi wykonawcami i dostawcami tych instalacji były bowiem inne podmioty. Firma P. C. w żaden sposób nie uczestniczyła w pracach związanych z budową i montażem ww. urządzenia, nie poniosła żadnych dodatkowych kosztów z tego tytułu, nie wniosła również żadnej wartości dodanej do tego urządzenia. Pomimo tego, P. C. "odsprzedając" urządzenie skarżącej, naliczył z tego tytuł marżę w wysokości ponad 82% wartości sprzedanej na rzecz skarżącej instalacji.

Sąd zauważył, że ZUB "B." przyjmował po stronie zakupu nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych faktury. R. J. ewidencjonował w rejestrach zakupu faktury VAT nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych od podmiotów: "P." Sp. z o.o., "F." Sp. z o.o., "B.", "P.", "P." oraz PUH "B.". Sąd zauważył, że kwoty wykazane w tych fakturach uwzględniają wartość usług, których firma "B" faktycznie nie nabyła.

Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących transakcji nabycia usług od firmy "I." Sp. z o.o. Celem formalnie poprawnie powołanej spółki było generowanie jak największych kosztów, a co za tym idzie również zwrotów podatku VAT. Spółka nie posiadała żadnego majątku trwałego ani obrotowego, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, a kontrahentami była skarżąca, P. C, bądź M. K.. Jej aktywność była determinowana przez udziałowców skarżącej, tj. M. W. i M. K.. Spółka "I." w 2008 r. dla skarżącej wystawiła 12 faktur z tytułu obsługi zakładów produkcyjnych. Podstawą wystawienia tych faktur stanowiła zawarta 24 kwietnia 2007 r. między "I." a skarżącą tzw. "umowa przejścia". Na jej podstawie "I" miała otrzymywać miesięczne zryczałtowane wynagrodzenie w wysokości 35.000 zł netto za świadczenie usług, które mieli wykonywać przejęci przez spółkę "I" pracownicy skarżącej. Sąd zauważył, że za okres od stycznia do listopada 2008 r. spółka "I" wystawiła faktury na kwotę 686.950 zł netto, czyli o ponad 300.000 zł więcej, niż wynikało to z zapisów umowy. Skład orzekający wskazał, że przejętym pracownikom wynagrodzenie nadal wypłacała skarżąca, a przejęcie miało formalny charakter i w istocie faktycznym pracodawcą nadal pozostawała skarżąca. W opinii sądu zawarcie "umowy przejścia" miało na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, które zdaniem organów nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem sądu, zasadnie organ odwoławczy odmówił ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K. M.. Protokoły z przesłuchań z innych postępowań zostały włączone w poczet materiału dowodowego, a K. M. został przesłuchany w niniejszej sprawie na wnioskowaną przez skarżącą okoliczność w dniach 4 kwietnia 2014 r. i 18 czerwca 2014 r. Również zasadnie, zdaniem sądu, organ odmówił przeprowadzenia dowodów w postaci wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w stosunku do umów zawartych pomiędzy skarżącą a FPHU "S." oraz "E.".

W konsekwencji za nieuzasadnione sąd uznał także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. w z art. 15 ust. 6 i art.. 16f i art. 16 g u.p.d.o.p.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyła Spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przez właściwy organ podatkowy wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy podatnik wykonał zobowiązanie wynikające ze złożonej deklaracji podatkowej, a organy podatkowe, w terminie przedawnienia, nie dokonały korekty samowymiaru (nie wydały decyzji deklaratoryjnej);

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 przez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów o.p., wyrażającego się zaniechaniem wydania przez organ odwoławczy decyzji uchylającej rozstrzygnięcie wydane przez Dyrektora UKS i umarzającej postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, pomimo że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r.;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo niewłaściwego zastosowania w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów, wyrażającego się nieuprawnionym przyjęciem przez organy podatkowe, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w rozpoznawanej sprawie, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., w sytuacji gdy wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., wynikające ze złożonej przez stronę skarżącą deklaracji podatkowej CIT-8, zostały bowiem wykonane przez Spółkę. Natomiast do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. organy podatkowe nie dokonały korekty wymiaru tego zobowiązania, wynikającego ze złożonej przez Spółkę deklaracji;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p. przez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów o.p., wyrażającego się rozstrzygnięciem wątpliwości co do rezultatu wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. na niekorzyść strony skarżącej, tj. brakiem zastosowania w sprawie zasady in dubio pro tributario;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. przez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów o.p., wyrażającego się dokonaniem w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonaniem jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną. Sąd nie dostrzegł bowiem, że zgromadzony w sprawie administracyjnej materiał procesowy nie uprawniał do stawiania tez, czy to, że Spółka była inicjatorem i organizatorem spornych transakcji, czy też, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy w końcu jakoby Spółka, bądź jej przedstawiciele, byli organizatorem procederu związanego z wystawianiem fikcyjnych faktur przez tzw. "podmioty b.";

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. przez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów o.p., wyrażającego się brakiem zgromadzenia w sprawie administracyjnej całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w zaskarżonej decyzji tezy. Sąd, akceptując bezkrytycznie sposób procedowania organów podatkowych, nie dostrzegł, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe uchybiły zasadzie zupełności i kompletności materiału dowodowego;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów o.p., wyrażającego się odmową realizacji wniosków dowodowych strony skarżącej, pomimo że zostały one zgłoszone na okoliczności odmienne od przyjętych przez organy podatkowe, jak również miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 15 ust. 6 oraz art. 16f i art. 16g u.p.d.o.p. przez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo niewłaściwego zastosowania w toku postępowania ww. przepisów prawa materialnego, wyrażającego się nieuprawnioną odmową zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych przez Spółkę środków trwałych oraz zrealizowanych inwestycji w obcym środku trwałym.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.

Najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Pełnomocnik Spółki starał się wykazać, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania karno-skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), bowiem do chwili wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania istniało domniemanie prawidłowości co do jego wysokości, wynikające z deklaracji podatkowej. Spółka wykonała zobowiązanie wynikające z deklaracji. Dopóki zobowiązanie to nie zostało skonkretyzowane w decyzji, nie można było Spółce zarzucić jego niewykonania.

Takie stanowisko jest całkowicie błędne. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia "zobowiązania podatkowego", o którym mowa w tym przepisie, dotyczy zobowiązania istniejącego obiektywnie, a nie zobowiązania wynikającego z deklaracji podatkowej. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), przy czym podatnik obowiązany jest do złożenia deklaracji podatkowej, w której powinien wykazać to zobowiązanie w prawidłowej wysokości. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.). Decyzja ta, zwana "określającą", ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które powstało już wcześniej z mocy prawa (por. L. Etel, Art. 21 Powstawanie zobowiązania podatkowego [w:] L. Etel (red.) i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019). Jeśli zobowiązanie podatkowe powstaje ex lege, tak jak w niniejszej sprawie, to decyzja określająca wysokość zobowiązania wskazuje jedynie na prawidłową wysokość tego zobowiązania. Jej wydanie nie oznacza wykreowania w ten sposób nowego zobowiązania podatkowego.

Bez znaczenia w tej sprawie pozostaje zatem fakt, że Spółka wykonała zobowiązanie w wysokości wynikającej ze złożonej przez nią deklaracji CIT-8 za 2008 r., skoro wykazana w niej wysokość zobowiązania nie była zgodna z zobowiązaniem powstałym ex lege. Dlatego wszczęcie wobec Spółki postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. jeszcze przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

W konsekwencji za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a także w zw. z art. 70 § 1 o.p. Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował stanowisko organu, że w sprawie doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Tym samym, za bezpodstawny należy również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia, toteż organ nie miał podstaw do umorzenia postępowania.

Nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 o.p. Autor skargi kasacyjnej dopatrywał się naruszenia zasady in dubio pro tributario w rozstrzygnięciu wątpliwości związanych z wykładnią art. 70 § 6 pkt 1 o.p. na niekorzyść strony skarżącej. Jednak w tej sprawie nie pojawiły się wątpliwości dotyczące interpretacji tego przepisu prawa. Za takie nie można uważać błędnego przekonania strony co do jego rozumienia. Rozbieżności interpretacji między organem podatkowym i podatnikiem sama w sobie nie stanowi podstawy do zastosowania zasady in dubio pro tributario. Należy też zwrócić uwagę, że obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 2a o.p., wprowadzający zasadę rozstrzygania wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, wprowadza przesłankę niedających się usunąć wątpliwości jako podstawy do jej zastosowania.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, należy na wstępie zaznaczyć, że wyrokiem z 18 października 2018 r., I FSK 1863/16, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki w sprawie dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Wyrok ten zapadł na tle tego samego stanu faktycznego. Mimo objęcia tego wyroku skargą o wznowienie postępowania sądowego (sprawa o sygn. I FSK 1160/19), wyrażoną w nim ocenę, skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podtrzymuje. Należy przy tym dodać, że zarzuty skargi kasacyjnej są w przeważającej mierze powtórzeniem zarzutów skargi na decyzję organu podatkowego. Zarzuty te są jednak niezasadne.

W szczególności niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem Spółki, że organy dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przekraczając przy tym granice swobodnej oceny dowodów. W pełni należy podzielić stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, że sporne faktury wystawione na rzecz Spółki przez [...], nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Argumentacja autora skargi kasacyjnej w zakresie błędnie przyjętego stanu faktycznego sprowadza się w głównej mierze do polemiki z wnioskami płynącymi z zeznań poszczególnych świadków. Należy jednak wskazać, że kwestionowane przez stronę skarżącą zeznania były oceniane przez organy podatkowe we wzajemnym powiązaniu z resztą zgromadzonych w sprawie dowodów i w zgodzie z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego (art. 191 o.p.). Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował te ustalenia. Zeznania między innymi G.T. w sposób wiarygodny opisują mechanizm zakładania fikcyjnych firm oraz współpracy w latach 2007-2008 z przedstawicielami Spółki. Choć w zeznaniach tego świadka można dopatrzyć się nieznacznych nieścisłości (dotyczących m. in. okresu współpracy, osób obecnych na spotkaniach, etc.), to nie wpływają one na obraz całej sprawy. Całkowicie bezzasadny jest przy tym zarzut autor skargi kasacyjnej o braku ponownego przesłuchania G.T. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, mimo tak wyrażonego stanowiska, Spółka na żadnym etapie postępowania nie wnioskowała o przesłuchanie tego świadka, a wręcz wnioskowała o wyłączenie protokołów z jego przesłuchań z akt postępowania, jako dla niej niekorzystnych. Wbrew również twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, protokoły przesłuchań A. W. z 18 lutego 2014 r. i M. N. z 7 lutego 2014 r. były przedmiotem analizy organu drugiej instancji. Stanowią one o powiązaniach i przerzucaniu odpowiedzialności między osobami zaangażowanymi w proceder wystawiania pustych faktur. Fakty ustalone w oparciu o dowody z przesłuchań ww. świadków są spójne i wzajemnie się uzupełniają, co przeczy jednocześnie tezie strony skarżącej, jakoby organ oparł się jedynie na zeznaniach G. T..

Bezzasadne są również zarzuty dotyczące ustaleń w zakresie nabycia przez Spółkę suszarni do pulpy owocowo-warzywnej od FHU "E.". Organy podatkowe słusznie przyjęły, że w rzeczywistości wykonawcą i dostawcą urządzeń były firmy ZUB "B."i "P.", zaś "E." nie wykonała żadnych prac związanych z przedmiotową inwestycją, co potwierdzają zeznania K. M.. Sama wartość suszarni, wynikająca z faktur VAT, odbiega znacząco od wartości oszacowanej przez biegłego w opinii z 15 lipca 2015 r. (uzupełnionej opinią z 28 sierpnia 2014 r.) oraz nie koreluje z wartością przedstawioną ARiMR. Nie znajduje podstaw zarzut, że wycena suszarni została dokonana na moment sporządzenia opinii przez biegłego, a nie na moment dostawy. Jej wartość została bowiem określona, jak wynika z opinii, metodą odtworzeniową na dzień jej zakupu. Bez znaczenia przy tym są ewentualne późniejsze modyfikacje suszarni. Kilkukrotny wzrost wartości inwestycji jedynie na fakturze nie znajduje racjonalnego wytłumaczenia. Okoliczności sprawy wskazują, że jedynym celem tych transakcji było zawyżenie kosztów.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące ustaleń organów podatkowych w kwestii "instalacji transportu magazynowania pyłu oraz oleju spożywczego". Należy przyznać rację organom i sądowi pierwszej instancji, że FPHU "S." nie była, mimo zawartej umowy, faktycznym dostawcą tego urządzenia. Pomimo, że rzeczywistymi dostawcami i wykonawcami były ZPUH "A." s.c. oraz P. Sp. j., to FPHU "S." naliczył za wykonaną transakcję marżę w wysokości przeszło 80%. Podobnie jak w przypadku transakcji z "E.", także i powyższe postępowanie nie ma swojego uzasadnienia gospodarczego oraz nie może być usprawiedliwione zasadą swobody umów.

Za nieuzasadnione należy również uznać zarzuty autora skargi kasacyjnej dotyczące transakcji nabycia usług od firmy "I" Sp. z o.o. Nie znajduje podstaw teza, że okoliczność znacznie wyższych kosztów ponoszonych przez Spółkę w wyniku "przekazania" swoich pracowników spółce "I" jest obojętna dla oceny tej czynności. Zgodnie bowiem z doświadczeniem życiowym oraz zasadami racjonalnego gospodarowania, działania przedsiębiorcy winny zmierzać do zminimalizowania kosztów, a nie ich bezcelowego zwiększania. Czynność tę należało uznać za pozorną, wyłącznie formalną, i ukierunkowaną na zawyżenie kosztów. Stanowisko to potwierdza fakt, że dotychczasowi pracownicy pracowali w tym samym miejscu, wykonywali te same czynności, podlegali poleceniom tych samych przełożonych. Zmiana pracodawcy nie pociągnęła za sobą pożądanych z perspektywy przedsiębiorcy skutków, takich jak wzrost jakości i efektywności pracy czy obniżenie kosztów ponoszonych przez Spółkę.

Bezpodstawne są również zarzuty dotyczące oceny materiału dowodowego w kwestii nabycia usług budowlanych od Z.. Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że R. J. przyjmował po stronie zakupu fikcyjne faktury (od podmiotów: [...]), aby następnie, poprzez ich refakturowanie, powiększyć wartość sprzedanych usług w celu maksymalizacji dotacji otrzymanej przez Spółkę. Kwoty widniejące na fakturach uwzględniają wartość usług, których "B." faktycznie nie nabył.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalenie zgłaszanych przez Spółkę wniosków dowodowych nie naruszało przepisu art. 188 o.p. Wnioski te dotyczył okoliczności wystarczająco stwierdzonych innymi dowodami. Między innymi dowód z zeznań świadka K. M. był przeprowadzany dwukrotnie w toku postępowania przez organ pierwszej instancji. Zgłoszenie wniosku o ponowne przesłuchanie tego świadka na etapie postępowania odwoławczego, na skutek odmiennej oceny tego dowodu, nie może być przesłanką uwzględnienia tego wniosku.

Z kolei odmowa uwzględnienia wniosku o wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego nie może być kwestionowana w ramach zarzutu naruszenia art. 188 o.p., lecz poprzez zarzut naruszenia art. 199a § 3 o.p. W skardze kasacyjnej taki zarzut nie został postawiony, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny, który jest związany granicami skargi kasacyjnej stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., nie mógł dokonać kontroli instancyjnej w zakresie prawidłowości postępowania organu podatkowego niewystępującego z wnioskiem do sądu powszechnego.

Podsumowując, przeprowadzone w tej sprawie postępowanie dowodowe, nie narusza wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego. Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Autor skargi kasacyjnej podejmował polemikę z poszczególnymi ustaleniami organów i sądu, niejako pomijając ich kontekst w całości zgromadzonego materiału dowodowego. Tego rodzaju próby podważenia ustalonego stanu faktycznego nie mogły przynieść spodziewanego efektu. Realizując obowiązki wynikające z zasady prawdy materialnej, organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy. Pozwolił on na poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych, które wiernie odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Wobec niepodważenia ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego tej sprawy, za bezzasadne należało także uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 15 ust. 6 oraz art. 16f i art. 16g u.p.d.o.p. Należy przy tym podkreślić, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, niezbędne jest poniesienie wydatku i wykazanie, ze został on poniesiony w celu uzyskania przychodu lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W tej sprawie organy wykazały, że zakwestionowane wydatki nie miały takiego charakteru.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).