Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 74/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art.106 par.3, art. 145 par.1 pkt 1 pit. a i lit. c, art. 135,
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art.33, art.54 par.1 pkt 1, art.191, art.59 par.1, art. 70, art. 122, art. 187 par.1, art. 210 par.4,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., od stycznia do grudnia 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r. i orzeczenie o zabezpieczeniu należności na majątku podatnika uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: dyrektor) decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej naczelnika) z [...] nr [...] wydaną dla M.N. w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej wysokości 342.641 zł oraz odsetki, za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. w łącznej wysokości 508.349 zł oraz odsetki, za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej wysokości 745.459 zł oraz odsetki, w tym w kwotach za poszczególne okresy rozliczeniowe w wysokościach podanych przez organ za każdy z miesięcy od stycznia 2012 r. do czerwca 2012 r. i od października 2012 r. do grudnia 2014 r., oraz orzeczenia o zabezpieczeniu powyższych należności na majątku podatnika.

Organ wyjaśnił, że M. N. w okresie od 12 kwietnia 2010 r. do 31 grudnia 2016 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży oprogramowania, sprzedaży kodów dostępu do oprogramowania i tonerów za pośrednictwem domów sprzedaży wysyłkowej lub przez Internet oraz uzyskiwał dochody z najmu. Ustalenia kontrolujących wykazały, że podatnik nierzetelnie prowadził ewidencję zakupu, księgując faktury zakupu towarów wystawione przez podmioty nieistniejące lub księgując faktury zakupu, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych (tzw. faktury puste). Stwierdzone nierzetelności w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych naruszały odpowiednio przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawy o VAT, w efekcie czego M. N. dokonywał nienależnie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur zakupu, obniżając w ten sposób zobowiązanie do zapłaty lub wykazując nienależnie podatek od towarów i usług naliczony do przeniesienia.

Łącznie, w okresie trzech kontrolowanych lat, tj. od 2012 r. do 2014 r., M. N. zaksięgował 355 faktur nabycia towarów z naruszeniem ww. przepisów ustawy o VAT na kwotę netto 7.510.691,05 zł oraz odliczył podatek naliczony VAT wynikający z tych faktur w wysokości 1.727.676,78 zł. Nabycia udokumentowane fikcyjnymi fakturami stanowiły 65,15 % ogólnej kwoty nabyć towarów wykazanych w fakturach.

Analiza akt sprawy przeprowadzona przez organ podatkowy potwierdziła zasadność zastosowania wobec M. N. procedury zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Zebrany w toku kontroli materiał dowodowy potwierdził, że zamiarem podatnika nie było stosowanie się do przepisów prawa podatkowego i zgodnie z tym prawem wykazywanie rzetelnie podstaw opodatkowania, lecz takie kształtowanie transakcji zakupu, by wprowadzając do obrotu towar handlowy niewiadomego pochodzenia, stwarzać pozory legalnego zakupu, poprzez księgowanie fikcyjnych faktur zakupu, a następnie by od podatku VAT naliczonego wynikającego z tych faktur, odliczać podatek należny VAT oraz wykazywać kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy. M. N. ewidencjonował faktury zakupu towarów wystawione przez podmioty nieistniejące oraz faktury zakupu towarów, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Tak ukształtowany proceder ewidencjonowania fikcyjnych zakupów umożliwiał obniżanie zobowiązania w podatku VAT do zapłaty lub do całkowitego zrównoważenia i wykazywania 0,00 zł podatku do zapłaty.

Prowadzone przez M. N. transakcje zakupu i sprzedaży odbywały się przez konta bankowe nie zgłoszone do Urzędu Skarbowego w S., jako konta do prowadzonej działalności gospodarczej. Rozmiary wykazanych transakcji przepływów finansowych po stronie należności i zobowiązań wynoszące 35.513.660 zł, wskazują na celowe i zamierzone działania podatnika nakierowane na pokrzywdzenie Skarbu Państwa. Skala uruchomionego procederu nakazywała wdrożenie procedur zabezpieczających interes Skarbu Państwa.

Uzasadnieniem celowości wdrożenia procedury przedegzekucyjnej, jaką było wydanie decyzji zabezpieczającej, jest też postawa samego podatnika, który unika osobistego złożenia zeznań pod odpowiedzialnością karną, czy odmawia złożenia oświadczenia o posiadanym majątku oraz uchyla się od współpracy z kontrolującymi.

Kolejną przesłanką uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązań podatkowych przez M. N., były stwierdzone w trakcie kontroli dowody przekazywania na konto osób nie prowadzących działalności gospodarczej przelewów w wysokości 886.072 zł z swoich rachunków bankowych, nie zgłoszonych do urzędu skarbowego, oraz na konto ojca, tj. H. N., środków finansowych, łącznie w wysokości 397.830 zł. Wzywani M. N. oraz H. N. odmówili złożenia zeznań pod odpowiedzialnością karną. Zdaniem organu z zeznań świadków, którzy otrzymali pieniądze wynika, że M. N. dokonywał nieudokumentowanych zakupów towarów (oprogramowanie, tonery), które wprowadzał do obrotu gospodarczego. W trakcie toczącej się kontroli M. N. w październiku 2016 r. podjął próby wyzbycia się majątku wystawiając do sprzedaży na portalu Allegro oraz na portalu OLX posiadane nieruchomości, tj. lokal handlowy o powierzchni 92 m² za kwotę 590.000 zł oraz lokal wolnostojący (50 m²) z działką o powierzchni 150 m² za kwotę 129.000 zł.

M. N. nie regulował swoich zobowiązań zgodnie z terminami wynikającymi z ustaw podatkowych. Nie wpłacił w terminie zaliczek jako płatnik z tytułu zatrudniania pracownika za styczeń 2012 r. oraz za styczeń 2016 r., a także nie wpłacał w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, co miało miejsce w 2013 r., 2014 r., 2015 r. oraz w 2016 r.

Przedstawiony stan faktyczny zdaniem organu wypełniał wymogi wskazane w art. 33 Ordynacji podatkowej, uprawniające do wdrożenia procedury zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych na majątku podatnika i wydania w tym trybie decyzji. Podjęte przez organ działania zabezpieczające interes Skarbu Państwa w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej uzasadnione były też brakiem pokrycia określonej w decyzji z 7 maja 2018 r. w przybliżeniu kwoty podatku VAT za ww. okresy wynoszącej łącznie 1.596.449 zł oraz odsetek od tych zobowiązań w wysokości 611.639 zł, wyliczonych na dzień wydania decyzji, w bieżących dochodach podatnika oraz jego majątku, którego zamierzał się wyzbyć.

M. N. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej . Wnosząc o uchylenie decyzji zarzucił, że w sprawie nie zaszła sytuacja opisana w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że doszło do sytuacji trwałego niepłacenia zobowiązań publicznoprawnych. Z okoliczności sprawy nie wynikało także, by podatnik dokonywał czynności polegających na zbywaniu majtku. Podatnik zamieszczał ogłoszenie dużo wcześniej zanim wszczęto wobec niego kontrolę, ponieważ chciał w ten sposób poznać rynkową wartość posiadanych nieruchomości.

Podatnicy uznani przez organ za podmioty nieistniejące żyją oraz potwierdzają dokonane dostawy towarów. Okoliczności wymienione w decyzji takie jak: nieskładanie deklaracji, niestawianie się na wezwanie organu, brak kontaktu z podatnikiem, posiadanie zajęć komorniczych, nieposiadanie majątku, odbywanie kary pozbawienia wolności czy nieaktualizowanie wpisu w CEIDG nie stanowią o tym, iż podatnicy są podatnikami nieistniejącymi i nie może stanowić podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez tych istniejących podatników. Nie można wymagać od nabywcy aby sprawdzał on, czy jego dostawcy jako podatnicy wywiązują się ze swoich obowiązków względem organów podatkowych, bowiem nie ma on takich możliwości i uprawnień. Wszyscy dostawcy prowadzili zgłoszoną działalność gospodarczą i wszystkie kwestionowane osoby zostały w miarę istniejących możliwości zweryfikowane przed zawarciem transakcji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).

Dokonując tak rozumianej kontroli legalności zaskarżonej decyzji należy uznać, że narusza prawo.

Podstawę prawną decyzji stanowi przepis art. 33 Ordynacji podatkowej Zgodnie z brzmieniem § 1 art. 33 zdanie pierwsze, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1, można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zwrotu podatku. Stosownie do § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczącym zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast w myśl § 4 art. 33 Ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Przepis art. 33 Ordynacji podatkowej reguluje zatem szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu, jest istnienie zobowiązania podatkowego, dokonanie zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec podatnika oraz wykazania uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Aby można było wydać decyzję o zabezpieczeniu w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej wszystkie trzy warunki muszą zostać łącznie spełnione.

Określenie kwoty zobowiązania stosownie do treści art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń do posiadanych danych, w jego toku nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, zawężony jest także zakres ich weryfikacji. Organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego ani też przesadzającego wobec postępowania wymiarowego. Określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. (por. wyrok WSA w Poznaniu z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1114/17, WSA w Gdańsku z 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1013/18 dostępne jak i pozostałe powołane wyroki na orzeczenia.nsa.gov.pl). Również Sąd kontrolując tego rodzaju decyzję nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Użyte w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcie "obawa niewykonania zobowiązania" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Katalog zdarzeń wskazujących na jej istnienie, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, jest otwarty o czym świadczy określenie "w szczególności". Wymienione zdarzenia "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję" są jedynie przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Oznacza powyższe, że organ podatkowy może wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Pogląd ten jest przyjęty w orzecznictwie sądów administracyjnych. W orzecznictwie wskazuje się, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów, uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, dokonywanie oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, nierzetelne prowadzenie ewidencji służących do kontroli wykonania obowiązków podatkowych mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (por. np. wyroki: NSA z 25 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 495/18, z 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 761/12, WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17, WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 473/17.

Organ powołując się na ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej wskazał, że w okresie stycznia 2012 r. do czerwca 2012 r. i od października 2012 r. do grudnia 2014 r., skarżący dokonał nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT poprzez uwzględnienie w ewidencji faktur sprzedaży wystawionych przez podmioty nieistniejące oraz faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał okoliczności, z których wywodzi swoje twierdzenia. Odnośnie faktur wystawionych przez M.J., T.O., H.O., R.M., M.B. wskazał, że osoby te nie były podatnikami VAT, nie składały deklaracji VAT, zeznań podatkowych z tytułu podatku dochodowego. Z kolei faktury na których jako wystawca figurował P.J., były opatrzone NIP Zakładu Karnego, zaś P.J. nie był zarejestrowany jako podatnik, w dacie wystawienia faktur przebywał w Areszcie Śledczym. A.D. natomiast zaprzeczył, by w 2014 r. wystawiał faktury na rzecz M. N., przyznając, że za wynagrodzeniem udostępnił swoje dane i rachunek bankowy, przez który były przeprowadzone transakcje oprogramowaniem. Organ wskazał też na posługiwanie się przez skarżącego przy transakcjach sprzedaży i zakupów kontami bankowymi, nie zgłoszonymi do urzędu skarbowego jako konta do prowadzonej działalności, dokonywanie przelewów z rachunków bankowych na rzecz osób nieprowadzących działalności oraz ojca. Zdaniem organu M. N. dokonywał nieudokumentowanych zakupów towarów (oprogramowania, tonery), które wprowadzał do obrotu, przy stworzeniu pozorów legalnego handlu, co umożliwiało obniżenie zobowiązania w podatku VAT. Okoliczności te potwierdzają stanowisko, że ewidencje księgowe były prowadzone nierzetelnie a podatnik nie deklarował zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości. Jak wskazano wyżej okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych (oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego) mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, iż ustalenia kontroli podatkowej świadczące o nierzetelności rozliczenia przez skarżącego podatku VAT i wynikająca z tego faktu obawa nieuregulowania przyszłych podatków nie stanowiły jedynej podstawy ustanowienia zabezpieczenia. Uzasadniając konieczność skorzystania z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, organ wskazał także brak regulowania w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (2013, 2014, 2015 oraz 2016 r.) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, z tytułu zatrudnienia pracownika, podjęte w czasie kontroli podatkowej próby wyzbycia się majątku (wystawienie na portalu Allegro oraz OLX posiadanych nieruchomości: lokalu handlowego, lokalu wolnostojącego, działki), dysproporcję pomiędzy kwotą przybliżonego zobowiązania (ponad 1.596449 zł oraz odsetki 611.639 zł) a wykazanymi dochodami skarżącego z działalności gospodarczej, ze stosunku pracy oraz majątkiem, co do którego podatnik podjął próbę sprzedaży.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że dokonane ogłoszenia nie wypełniają przesłanki zbywania majątku należy zauważyć, że katalog zdarzeń wskazujących na "obawę niewykonania zobowiązania" jest przykładowy i ustalenia w tym zakresie mogą obejmować różne okoliczności. Dokonując ustaleń w tym zakresie organ przy ocenie winien kierować się regułami określonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonana ocena, że zamieszczanie ogłoszeń na portalach internetowych świadczy o podjęciu próby wyzbycia się tych nieruchomości nie narusza wskazanych zasad oceny. Zgodnie z 191 Ordynacji podatkowej ocena dowodów ma być zgodna między innymi z zasadami doświadczenia życiowego. Doświadczenie życiowe uzasadnia tezę, że zamieszczanie ogłoszeń o jednoczesnej sprzedaży kilku nieruchomości, w sytuacji toczącego się postępowania kontrolnego, podejmowane jest w celu ich sprzedaży, a nie weryfikowania ceny. Skarżący zarzuca ponadto, nieprawidłowe ustalenie przez organ, że wystawcy faktur M.J., T.O. H.O., R.M., M.B., P.J. A.D. są podmiotami nieistniejącymi. Po pierwsze należy zauważyć, że organ zakwestionował faktury wystawione przez P.J. A.D. ustalając, że nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie z uwagi na fakt, że były to podmioty nieistniejące. Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku w sprawie I FSK 495/18, który to pogląd sąd podziela "organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny)." Zatem zarzuty skargi oparte na tezach wyroku WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1167/13, a odnoszące się do postępowania wymiarowego nie mogą być skuteczne.

Z uwagi na powyższe Sąd stwierdza, że została przez organy wykazana przesłanka zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane.

Należy jednak zauważyć, że jednym z trzech warunków wydania decyzji o zabezpieczeniu, jest istnienie zobowiązania podatkowego. Przedmiotem rozpoznania przez sąd jest skarga na decyzję z 12 grudnia 2018 r. którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., od stycznia do grudnia 2013 r. od stycznia do grudnia 2014 r. oraz odsetki od tych należności za poszczególne miesiące liczone na dzień wydania decyzji i zabezpieczenie należności na majątku dłużnika. Przepis art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej określając formy wygaśnięcia zobowiązań podatkowych w pkt 9 wskazuje na upływ terminu przedawnienia. Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołaną regulacją zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba, że zachodzą okoliczności mające wpływ na jego przedłużenie. W art. 70 § 2-6 Ordynacji podatkowej określono przypadki, których wystąpienie skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia - przerwanie biegu terminu przedawnienia, zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Przedawnienie zobowiązania będącego przedmiotem zabezpieczenia jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowane w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Wymaga to od organu podatkowego oceny czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Gdyby zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia procedowanie w sprawie zabezpieczenia byłoby bezprzedmiotowe (por. wyrok NSA z 2 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 35/16).

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że przedmiotem decyzji jest zabezpieczenie zobowiązań za poszczególne miesiące 2012 r. (poczynając od stycznia 2012 r.) do grudnia 2014 r. Najstarszymi objętymi decyzją zobowiązaniami są zobowiązania za poszczególne miesiące 2012 r., (miesiące styczeń – czerwiec, październik, listopad 2012 r.), które, co do zasady przedawniają się z dniem 31 grudnia 2017 r. Decyzja o zabezpieczeniu została wydana przez organ pierwszej instancji - 7 maja 2018 r., zaś decyzja organu odwoławczego - 12 grudnia 2018 r. Organy określając przybliżoną kwotę zobowiązania za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. i orzekając o zabezpieczeniu tych należności na majątku podatnika swoim rozstrzygnięciem objęły także miesiące od stycznia do czerwca, oraz październik, listopad 2012 r., co do których, o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące przedłużeniem, termin przedawnienia upłynął. Orzekając o zabezpieczeniu organy były zobowiązane rozważyć i przedstawić w uzasadnieniu decyzji przyczyny, które uprawniały je do orzekania o zabezpieczeniu, mimo upływu w stosunku do wskazanych zobowiązań, 5 letniego terminu, a zatem wykazać, że doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wydaną po upływie terminu przedawnienia w przedmiocie określenia i zabezpieczenia należności także za miesiące od stycznia do czerwca, październik, listopad 2012 r., nie odnosząc się do upływu terminu przedawnienia, nie badając i nie wykazując w uzasadnieniu decyzji okoliczności mających wpływ na przedłużenie terminu. To uchybienie narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenie okoliczności związanej z przedawnieniem zobowiązania, jako decydującego dla jego istnienia, jest kluczowe dla wydania decyzji o zabezpieczeniu obok pozostałych warunków określonych w art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd zauważa, że jakkolwiek w aktach sprawy znajduje się informacja z 21 września 2018 r. Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, z której wynika, że w dniu 19 lipca 2017 r. zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego S. postanowienie o wszczęciu śledztwa i toczy się postępowanie przygotowawcze karno-skarbowe, to brak w nim informacji dotyczących okresu objętego prowadzonym postępowaniem, związku z prowadzonym postępowaniem wymiarowym oraz danych co do spełnienia warunku z art. 70c Ordynacji podatkowej. W aktach znajdują się też zarządzenia zabezpieczenia wydane w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 15 marca 2017 r., z tym, że decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 30 października 2017 r., zaś skarga oddalona wyrokiem WSA w Kielcach z 22 lutego 2018 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ke 1/18. W księdze wieczystej nr [...], na wniosek organu z 21 marca 2017 r. na podstawie wskazanych zarządzeń zabezpieczono wpisem hipoteki kwotę 1161033 zł, niemniej przy ocenie kwestii przedawnienia nie można pomijać wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (Dz.U.2013.1313) i wynikających z niego zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, należy wskazać, że zarówno z akt podatkowych jak i z zaskarżonej decyzji nie wynikają dane pozwalające zweryfikować czy zobowiązanie za miesiące od stycznia do czerwca i od października do listopada 2012 r. istniało w dacie zabezpieczenia, czy nie wygasło na skutek przedawnienia. W uzasadnieniu decyzji brak jest ustaleń i jakiejkolwiek analizy dotyczącej przedawnienia. Brak ustaleń w tym zakresie wskazuje, że organ dokonując badania wymogów zastosowania art. 33 Ordynacji podatkowej pominął istotną dla zastosowania zabezpieczenia okoliczność jaką jest istnienie zobowiązania za wskazane miesiące 2012 r. Oznacza to, że stan faktyczny w tym zakresie został ustalony z naruszeniem zasad określonych w art. 122, art., 187 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji prowadzi do naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. sąd może uchylić zaskarżoną decyzję w części, z tym że możliwość ta dotyczy tylko sytuacji, kiedy pozostała część rozstrzygnięcia da się normatywnie wyodrębnić i może ona samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt II OSK 1946/17). W przedmiotowej sprawie jakkolwiek stwierdzona wada dotyczy decyzji w części określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca i od października do listopada 2012 r., to konstrukcja decyzji – określenie zobowiązania za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie, orzeczenie o zabezpieczeniu należności za cały okres objęty decyzją, oraz fakt, że wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu za wskazane okresy rozliczeniowe 2012 r. mogłaby rzutować na wysokość przybliżonej kwoty za następne miesiące nie daje podstaw do uchylenia decyzji w tej części.

Ponownie rozstrzygając sprawę organy uwzględnią przedstawione powyżej uwagi, w szczególności to, że kluczowym dla wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego jest ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, czy nie wygasło na skutek przedawnienia.

Sąd odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A.K.. Przepis art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. wyznacza ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowym nowych dowodów, ograniczając je wyłącznie do dowodów dokumentów.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c w zw. z art. 135 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.