Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 596/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Czystość i porządek
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 121 par 1, art. 210 par 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2021 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1017 zł (słownie: tysiąc siedemnaście złotych złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta W. z [...] listopada 2019 roku określającą M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od dnia 1 stycznia 2014 roku do dnia 30 listopada 2019 r. w łącznej w wysokości 182 115,00 zł z nieruchomości położonej przy ul. [...] w W.

Od powyższej decyzji Prezydenta odwołanie do SKO, z zachowaniem ustawowego terminu, wniosła Spółka. Zarzuciła ona organowi pierwszej instancji między innymi błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2020 r., poz. 797 ze zm.; dalej: u.o.), polegającą na przyjęciu, że odpady powstające na terenie nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą są odpadami komunalnymi. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: o.p.), jak również art. 6o ustawy z dnia 13 września 1996 roku o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1439; dalej: u.c.p.g.) w zw. z § 15 regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie m. st. Warszawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi bez uwzględniania dostępnych danych i posłużenie się metodą szacowania.

Kolegium w uzasadnianiu decyzji zauważyło, że stosownie do art. 6h u.c.p.g. właściciele nieruchomości są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Wysokość takiej opłaty ustalana jest na podstawie deklaracji składanej przez właściciela nieruchomości, w trybie i na zasadach określonych w art. 6 k-6 m ustawy, jak również w wydanej na podstawie przywołanych przepisów uchwałę właściwej rady gminy. Od zasady tej nie ma wyjątków, opłata bowiem za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter powszechny tak, jak powszechny charakter ma wytwarzanie przez ludzi odpadów komunalnych.

Z akt sprawy wynika, że Spółka w dniu 12 lipca 2013 r. złożyła deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], wskazując na nieselektywny sposób zbiórki odpadów oraz dwa opróżnienia w miesiącu pojemnika o pojemności 1100 l. Ponadto strona złożyła w październiku 2015 r. deklarację, w której wskazała 15 opróżnień pojemnika 1100 l miesięcznie.

Pismem z 10 lipca 2018 r. Prezydent wezwał Skarżącą do złożenia wyjaśnień z uwagi na wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W odpowiedzi na wezwanie Spółka wyjaśniła, że złożona deklaracja jest prawidłowa i dostosowana do potrzeb nieruchomości, bowiem uwzględnia rzeczywistą ilość powstających na nieruchomości odpadów komunalnych.

Ponadto w toku postępowania wyjaśniającego organ I instancji ustalił na podstawie dostępnych źródeł listę podmiotów wynajmujących lokale w budynku przy ul [...], wezwał spółkę do złożenia kopii umowy wraz ze zmianami dotyczącej odbioru odpadów komunalnych oraz do złożenia wykazu najemców wraz z profilem wykonywanej działalności.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. Prezydent wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi przez Spółkę z nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], od 1 stycznia 2014 r.

Następnie Kolegium wskazało, że Rada m.st. Warszawy uchwałą Nr XXXVII/949/2012 z dnia 31 maja 2012 r. w sprawie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (Dz. Urz. Woj. Maz. z 2012 r. poz. 4742), postanowiła o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

W przedmiotowej sprawie metoda ustalania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz stawka tej opłaty wynika z uchwał Rady Miasta: od 1 lipca 2013 roku obowiązywała uchwałą LI/1497/2013 Rady m.st. Warszawy z dnia 7 marca 2013 w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustalenia stawki takiej opłaty za pojemnik określonej pojemności (DZ. Urz woj. Maz. Z 2013 r. poz. 3185) zastąpiona uchwałą Rady m.st. Warszawy Nr V/85/2015 z dnia 12 lutego 2015 roku w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ustalenia stawki takiej opłaty oraz ustalenia stawki opłaty za pojemnik o określonej pojemności (Dz. Urz. Woj. Maz. z 2015 r. poz. 1277). Rada określiła stawkę miesięcznej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla nieruchomości, na której nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne, w przypadku, gdy odpady komunalne nie są zbierane i odbierane w sposób selektywny w wysokości od 21 zł do 213 zł za jednorazowe opróżnienie pojemnika w zależności od jego pojemności.

Natomiast w uchwale Nr XIV/292/2015 z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie uchwalenia Regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie miasta stołecznego Warszawy (Dz. Urz. Woj. Maz. z 2015 r. poz. 6697; dalej: uchwała Nr XIV/292/2015), Rada m.st. Warszawy w § 15 określiła szczegółowe wymagania w zakresie rodzaju i minimalnej pojemności pojemników przeznaczonych do zbierania odpadów komunalnych na terenie nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne. Z § 15 ust. 1 wynika, że do zbierania odpadów zmieszanych należy stosować pojemniki spełniające wymagania określone w § 10 i § 11, o pojemności dostosowanej do potrzeb danej nieruchomości, uwzględniając charakter prowadzonej na tej nieruchomości działalności oraz ogólne wytyczne zawarte w pkt 1-8. Dla obiektów biurowych i zakładów usługowych wytyczne określają minimalną pojemność pojemnika w ten sposób, że 2 litry pojemności pojemnika przypadają na m2 powierzchni użytkowej.

Kolegium w przedmiotowej sprawie nie podzieliło argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu odwołania w kwestii naruszenia przez organ pierwszej instancji ww. przepisu. Nie miała racji Spółka, że ww. przepis regulaminu uznaje wytyczne za niewiążące i nakazuje dostosowywać wielkość pojemników do potrzeb danej nieruchomości. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że owszem do zbierania odpadów zmieszanych należy stosować pojemniki spełniające wymagania określone w § 10 i § 11 o pojemności dostosowanej do potrzeb danej nieruchomości, uwzględniając charakter prowadzonej na tej nieruchomości działalności, jednakże o pojemności nie mniejszej niż określona w wytycznych zawartych w § 15 ust. 1 pkt 1-8. Na powyższe wskazuje także zatytułowanie § 15 - "szczegółowe wymagania w zakresie rodzaju i minimalnej pojemności pojemników przeznaczonych do zbierania odpadów komunalnych na terenie nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne".

Rada m.st. Warszawy uchwałą Nr XIV/292/2015 w § 20 ust. 3 pkt 3 określiła minimalne wymagane częstotliwości pozbywania się odpadów komunalnych z nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

Z dniem 26 marca 2018 r. wszedł w życie § 15 ust. 2 ww. regulaminu w brzmieniu nadanym uchwałą Nr LXI/1631/2018 Rady m. st. Warszawy z dnia 8 lutego 2018 r. w sprawie Regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie m.st. Warszawy (Dz. Urz. Woj. Maz. z 2018 r. poz. 1968).

Zgodnie § 15 ust. 2 pkt 1 regulaminu określoną w § 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 minimalną pojemność pojemników przeznaczonych do zbierania odpadów komunalnych ustalono przy uwzględnieniu średnich ilości wytworzonych odpadów komunalnych przez osoby korzystające z tych pojemników przy czym dla obiektów biurowych, usługowych, produkcyjnych i rzemieślniczych, magazynów, hurtowni oraz obiektów użyteczności publicznej przyjęto 40 litrów na jedną osobę zatrudnioną.

W przedmiotowej sprawie Skarżąca, w złożonych deklaracjach o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla nieruchomości, na której nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne wskazała na nieselektywny sposób zbierania odpadów, deklarując ich odbiór oraz pojemność pojemników w sposób sprzeczny z opisanymi powyżej przepisami prawa miejscowego.

Skoro powierzchnia użytkowa budynku wynosi 12 500 m2, to minimalna pojemność pojemników przeznaczonych do zbierania odpadów komunalnych dla przedmiotowej nieruchomości wynosi 63 125 l miesięcznie.

Mając na uwadze powyższe, Organ II instancji uznał, iż w sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 6o u.c.p.g., a tym samym wobec powzięcia przez organ I instancji uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji, prawidłowo Prezydent ustalił dla Skarżącej wysokość opłaty, stwierdzając, że wynikająca z deklaracji wysokość opłaty jest sprzeczna z opłatą wynikającą z powołanych wyżej uchwał Rady m.st. Warszawy.

Kolegium w niniejszej sprawie nie podzieliło argumentacji spółki w zakresie charakteru odpadów powstających na terenie nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. W szczególności SKO nie podzieliło twierdzeń Spółki w kwestii zakwalifikowania odpadów powstających na terenie ww. nieruchomości jako odpadów niekomunalnych z uwagi na ich ilość.

Z art. 3 ust. 1 pkt 7 u.o. wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że pojęcie odpadów komunalnych odnosi się zarówno do odpadów powstających w gospodarstwach domowych, jak i odpadów powstających w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, podobnych, ze względu na skład lub charakter, do odpadów powstających w gospodarstwach domowych. Niewątpliwie kryteria podobieństwa spełniają odpady powstające w związku z bytowaniem (w tym konsumpcją pracowników), podobnie traktuje się odpady biurowe jak np. makulaturę biurową. Z akt sprawy wynikało, że w budynku położonym przy ul. [...] wynajmowane były pomieszczenia na cele biurowe, usługowe, co oznacza, że zatrudnieni byli pracownicy i przebywali w nim klienci, a zatem wiązało się to z powstawaniem odpadów różnego typu - mogą to być opakowania, zarówno tekturowe, jak szklane lub plastikowe, zużyty papier, resztki jedzenia i inne podobne odpady wytwarzane w związku z bytowaniem ludzi i prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca przyznała, że na terenie obiektu wytwarzane były odpady zbliżone swym składem do odpadów kuchennych, ale nie sposób uznać było ich za komunalne, skoro ich ilość była tak duża, że nie można porównać było jej z ilością wytwarzaną w gospodarstwach domowych.

Organ II instancji nie podzielił również zarzutów odwołania w kwestii naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 6o ust. 1 u.c.p.g. poprzez ustalenie opłaty na podstawie uzasadnionych szacunków. W ocenie Kolegium zastosowany przez Prezydenta sposób weryfikacji deklaracji w oparciu o uzasadnione szacunki był prawidłowy.

Organ pierwszej instancji przeprowadził wyczerpujące postępowanie wyjaśniające, a przyjęte wyliczenia były prawidłowe i pozwalały na rzetelne określenie na ich podstawie wysokości opłaty. Prezydent, w celu wyliczenia wysokości opłaty, przyjął do porównań nieruchomości o podobnym charakterze, tj. o biurowej funkcji budynku, o zbliżonej powierzchni użytkowej, a następnie obliczył średnią ilość odpadów komunalnych w litrach przypadającą na metr kwadratowy powierzchni użytkowej. Średnia ilość odpadów wyniosła 5,05 l/m2. Na tej podstawie organ pierwszej instancji, uwzględniając pojemnik o pojemności 1100 l oraz stawkę opłaty określoną w § 5 pkt 1 lit. e uchwały nr V/85/2015 z dnia 12 lutego 2015 roku ustalił wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami. Prezydent uwzględnił okoliczność, że zgodnie z deklaracją użytkownika wieczystego nieruchomość była w różnym stopniu użytkowana i pomniejszył ustaloną opłatę odnosząc ją procentowo do powierzchni użytkowanej w konkretnych miesiącach.

Kolegium nie uznało argumentacji Skarżącej co do prawidłowości zastosowania art. 6o ustawy. Stanowisko Skarżącej co do możliwości szacowania ilości i częstotliwości wywożenia odpadów komunalnych w każdej indywidualnej sprawie z pominięciem regulacji zawartych w przepisach prawa miejscowego oznaczałoby, ze organ najpierw kwestionuje prawidłowość złożonej deklaracji strony z uwagi na jej niezgodność z przepisami uchwał samorządowych, a następnie określa wysokość opłaty nie uwzględniając tych samych regulacji.

Przepis art. 21 § 3 w związku z art. 21 § 2 o.p. wskazuje, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w istocie zastępuje i koryguje wysokość zobowiązania podatkowego wykazaną w deklaracji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 3 ust. 1 pkt 7 u.o. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do uznania odpadu za komunalny, w przypadku odpadów pochodzących od wytwórców innych niż gospodarstwa domowe, wystarczające jest stwierdzenie, że odpady te są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych pod względem jednego z kryteriów - charakteru lub składu odpadów, podczas gdy dla zakwalifikowania odpadu jako odpadu komunalnego znaczenie ma jego charakter, w tym skład i ilość, co wynika z prawidłowo przeprowadzonej wykładni przedmiotowego przepisu;

2. art. 122, art. 187 § 1, art. 180 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.w zw. z art. 233 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pomimo niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nieprzeprowadzenia odpowiednich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz brak prawidłowej oceny innych dowodów zebranych w sprawie, co polegało m.in. na:

a) nieustaleniu rzeczywistej ilości odpadów komunalnych oraz odpadów niekomunalnych powstających na terenie nieruchomości położonej przy ul. [...] w W. z uwzględnieniem okoliczności, że na terenie Nieruchomości prowadzona jest działalność biurowa i usługowa;

b) nieprzeprowadzeniu analizy charakteru i składu odpadów powstających na terenie Nieruchomości, w tym nieprzeprowadzeniu badania składu morfologicznego odpadów powstających na terenie Nieruchomości odbieranych przez podmiot inny niż operator gminny;

c) dowolnej, a nie swobodnej, ocenie dowodu w postaci opinii zatytułowanej: "[...]", sporządzonej przez Zespół Gospodarki Odpadami Katedry Ochrony i Kształtowania Środowiska Wydziału Instalacji Budowlanych, Hydrotechniki i Inżynierii Środowiska Politechniki [...], co przejawiało się w szczególności w:

(i) uznaniu przez Organ, że Morfologia jest nieprzydatna w niniejszej sprawie, gdyż badaniu nie poddano odpadów komunalnych odbieranych przez operatora gminnego, podczas gdy skoro Organ wymagał od Skarżącej przedstawienia dowodów potwierdzających niekomunalny charakter odpadów odbieranych przez podmiot niebędący operatorem gminnym, to oczywiste jest, że badanie tych właśnie odpadów było wystarczające dla stwierdzenia, czy mają one charakter komunalny, czy też nie; uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Organ prawidłowo ocenił Morfologię, doszedłby do przekonania, że odpady odbierane przez podmiot niebędący operatorem gminnym, nie są odpadami komunalnymi; w konsekwencji Organ nie wydałby Decyzji i umorzyłby postępowanie;

(ii) uznaniu przez Organ, że Morfologia nie zawiera informacji dotyczących wytwarzanych i zbieranych na terenie nieruchomości opakowań z tworzyw sztucznych, podczas gdy w Morfologii jednoznacznie wskazano, że są to w znakomitej większości inne jakościowo odpady z tworzyw sztucznych w stosunku do znajdujących się w odpadach komunalnych odbieranych z nieruchomości zamieszkałych. W odpadach tych znajduje się duża ilość taśm opakowaniowych PET, kuwety, wiaderka. W odpadach tych występuje też znaczna ilość tworzyw typowo biurowych, które praktycznie nie występują w odpadach komunalnych zbieranych selektywnie z obiektów zamieszkałych: odpadów z bindowania, opakowań po nośnikach danych, koszulek po dokumentach, segregatorów, okładek na dokumenty, elementów sprzętu i wyposażenia biurowego.

(iii) pominięciu przez Organ faktu, że z Morfologii wynika, iż wśród odpadów odbieranych z nieruchomości przez podmiot inny niż operator gminny, nie stwierdzono występowania odpadów w postaci opakowań wielomateriałowych (m.in. kartoniki po napojach, blistry po tabletkach, opakowania stosowane do pakowania mięs i wędlin), podczas gdy informacja ta jest niezwykle istotna przy ocenie, czy odpady odbierane przez podmiot niebędący operatorem gminnym są odpadami komunalnymi. Opakowania wielomateriałowe są bowiem odpadem charakterystycznym wyłącznie dla odpadów komunalnych; co w konsekwencji doprowadziło Organ do wniosku, że Morfologia jest nieprzydatna w niniejszej sprawie, podczas gdy z Morfologii wynika, że odpady odbierane z Nieruchomości poza systemem gminnym to odpady niekomunalne;

d) obliczeniu wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w oparciu o dane dotyczące nieruchomości jedynie rzekomo podobnych do nieruchomości należącej do Skarżącej; Organ porównując nieruchomości:

- obliczył ilość odpadów powstających na każdej nieruchomości rzekomo podobnej w przeliczeniu na jeden metr kwadratowy powierzchni użytkowej danej nieruchomości, następnie dodał do siebie otrzymane wartości i podzielił przez liczbę nieruchomości rzekomo podobnych; następnie stwierdził, że należy przyjąć, że na Nieruchomości powstaje taka właśnie ilość odpadów komunalnych na metr kwadratowy powierzchni użytkowej, pomimo że różnice w ilości odpadów powstających na owych nieruchomościach świadczą o przyjęciu przez Organ nieprawidłowych danych (dotyczących nieruchomości jedynie rzekomo podobnych);

- pominął fakt, że z porównania stosunku powierzchni nieruchomości rzekomo podobnych do ilości odpadów powstających na danej nieruchomości nie wynika stała zależność pomiędzy tymi wartościami;

- nie wziął pod uwagę liczby osób przebywających w nieruchomościach rzekomo podobnych do Nieruchomości, a także rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez najemców powierzchni na Nieruchomości oraz nieruchomościach rzekomo podobnych, podczas gdy liczba osób przebywających na danej nieruchomości oraz rodzaj (charakter) działalności mogą mieć istotny wpływ na określenie jakiego rodzaju i w jakiej ilości odpady powstają na danej nieruchomości;

- porównał dane dotyczące jedynie trzech nieruchomości rzekomo podobnych do Nieruchomości, podczas gdy - decydując się na szacowanie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi - powinien był oszacować opłatę w oparciu o dane dotyczące jak największej możliwej liczby nieruchomości podobnych, w celu uzyskania wyników jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistości, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego szacunku dokonanego przez Organ, które to uchybienie zostało zaaprobowane przez SKO;

e) przyjęciu domniemania, że wszystkie odpady powstające na terenie Nieruchomości mają charakter komunalny, a w konsekwencji na odstąpieniu od przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do wykazania, że odpady powstające na terenie Nieruchomości odbierane przez podmiot niebędący operatorem gminnym mają charakter komunalny, podczas gdy to na Organie spoczywał ciężar dowodu w tym zakresie; uchybienie to miało bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie, albowiem gdyby organy nie przyjęły powyższego domniemania i wykazały spoczywającą na nich inicjatywę dowodową, to nie wydałyby Decyzji i Decyzji SKO;

3. art. 120 o.p. w zw. z art. 6j ust. 3 u.c.p.g. w zw. z § 5 pkt 1 lit. e uchwały Nr N//85/2015 Rady Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 12 lutego 2015 roku poprzez uzależnienie wysokości naliczonej opłaty od częstotliwości opróżnień pojemników, podczas gdy UCPG nie przewiduje takiego kryterium;

4. art. 120 o.p. w zw. z § 5 pkt 1 lit. e Uchwały poprzez naliczenie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, pomimo braku zaistnienia zdarzeń (opróżnień pojemników ponad wynikające z deklaracji), od których faktycznej realizacji Uchwała uzależnia wysokość opłaty ponoszonej przez podatnika;

5. art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wobec określenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi uzależnionej od opróżnień pojemników i obciążenia Skarżącej znacznymi kosztami w tym zakresie, pomimo braku faktycznej realizacji tej czynności na terenie Nieruchomości, która w okresie objętym postępowaniem była zgodna z deklaracją, której Organ w żaden sposób nie kwestionował;

6. art. 6c ust. 2c u.c.p.g. w zw. z art. 27 ustawy z dnia 19 lipca 2019 roku o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw, poprzez jego niezastosowanie i objęcie Decyzją i Decyzją SKO okresu po dniu [...]września 2019 roku, pomimo braku zgody właściciela nieruchomości (Skarżącej) wyrażonej w formie pisemnej na przystąpienie do zorganizowanego przez gminę systemu gospodarowania odpadami komunalnymi;

7. art. 45 ust. 1 oraz 46 ust. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz.U. 2019 poz. 1292 ze zm.; dalej: "PP") oraz art. 77 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2017.2168 tj. ze zm.; dalej: ,USDG"), poprzez ich niezastosowanie i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach uzyskanych w wyniku kontroli przeprowadzonych z naruszeniem zasad określonych w USDG (w odniesieniu do pierwszej kontroli) oraz w PP (w odniesieniu do drugiej kontroli); gdyby Organ nie dopuścił się wskazanych naruszeń, to uznałby, że przeprowadzenie na terenie Nieruchomości kontroli w dniach 27 kwietnia 2016 roku oraz 13 marca 2018 roku było niezgodne z prawem, a co za tym idzie, ustalenia z kontroli, zgodnie z art. 180 § 1 o.p., nie mogły być uznane za dowód;

8. art. 6o w zw. z art. 6q ust. 1 u.c.p.g. w zw. z art. 233 § 1 o.p. - poprzez utrzymanie w mocy Decyzji, pomimo że Organ niewłaściwie zastosował wskazany przepis wydając decyzję "otwartą", podczas gdy Decyzja jest decyzją określającą, a brak podania okresu na jaki została określona opłata (brak podania daty końcowej), powoduje iż Decyzja jest niewykonalna i sprzeczna z prawem z uwagi na swoją niekonkretność, co w konsekwencji sprawia, że Decyzja nie może zastąpić deklaracji ani działać naprzód, które to uchybienie zostało zaaprobowane przez SKO, wskutek czego SKO zamiast uchylić Decyzję, utrzymało ją w mocy.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie tych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ I instancji, oraz zasądzenie od SKO na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W analizowanej sprawie istota sporu sprowadza się do tego, czy spółce prawidłowo określono wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za poszczególne miesiące od 1 stycznia 2014 r. Kolegium w swojej decyzji wskazało, że decyzja organu I instancji określała opłatę do 30 listopada 2019 r., jednakże jak wynika z akt sprawy, decyzja organu I instancji jest decyzją otwartą i ostatni wskazany w niej okres, którego opłata dotyczy, to okres "począwszy od 1 listopada 2019 r.".

Skarżąca sformułowała w skardze szereg zarzutów dotyczących tak naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Skarżąca uważa, że w sprawie: błędnie wyłożono definicję odpadów komunalnych, nie ustalono okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. nie ustalono rzeczywistej ilości odpadów powstających na terenie nieruchomości przy ul. [...] w W., nie przeanalizowano charakteru i składu odpadów, błędnie oceniono opinię sporządzoną przez Zespół Gospodarki Odpadami Katedry Ochrony i Kształtowania Środowiska Wydziału Instalacji Budowlanych, Hydrotechniki i Inżynierii Środowiska Politechniki [...], wadliwie obliczono wysokość opłaty przy zastosowaniu metody szacowania, a zastosowana metoda była sama w sobie wadliwa, przyjęto domniemanie, że wszystkie odpady powstające na terenie nieruchomości mają charakter komunalny, oparto się na § 5 pkt 1 lit. e uchwały Nr V/85/2015 r. Rady Miasta Stołecznego Warszawy z 12 lutego 2015 r., mimo że jest on niezgodny z art. 6j ust. 3 u.c.p.g., naruszono art. 120 i art. 121 o.p. a także § 5 pkt 1 lit. e Uchwały, bowiem obciążono skarżącą opłatą mimo braku wykonania usługi, naruszono art. 6c ust. 2c u.c.p.g., bowiem decyzja obejmuje także okres od [...] września 2019 r., wydano decyzję "otwartą", co nie znajduje podstawy prawnej, a także oparto się na dowodach uzyskanych w wyniku kontroli przeprowadzonej niezgodnie z prawem.

Zanim Sąd odniesie się do sformułowanych w skardze zarzutów, należy zwrócić uwagę na wadliwość zaskarżonej decyzji, która jest samoistną podstawą wyeliminowania jej z obrotu.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Co oczywiste, jeśli strona wnosi odwołanie co do całości decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie może ograniczyć swojego rozstrzygnięcia tylko do części sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją. Nie dojdzie bowiem wtedy do ponownego rozpoznania "sprawy" jako całości.

Jak stanowi art. 233 o.p.:

§ 1. Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

§ 2. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Jak wynika z treści decyzji wydanej przez SKO, organ ten na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy decyzję Prezydenta W. z [...] listopada 2019 r.

Jednakże określając przedmiot zaskarżonej decyzji Kolegium wskazało, że jego rozstrzygnięcie dotyczy decyzji Prezydenta określającej opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do 30 listopada 2019 r. w łącznej wysokości 182.115 zł. Takie określenie przedmiotu decyzji organu pierwszej instancji zostało również powtórzone w uzasadnieniu decyzji Kolegium, co świadczy o tym, że zabieg ten był celowy.

Jak natomiast wynika z akt sprawy, Prezydent określił spółce wysokość ww. opłaty w wysokości 2565 zł miesięcznie za okresy od 1 stycznia do 31 grudnia: 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 r. oraz od 1 stycznia do 31 października 2019 r., a także w powyższej kwocie począwszy od 1 listopada 2019 r. Prezydent nie określił tej opłaty na łączną kwotę 182.115 zł, jak błędnie wskazało Kolegium, bowiem wydał tzw. decyzję otwartą, czyli określającą opłatę również na przyszłość.

Przeprowadzając stosowne obliczenia należy stwierdzić, że Kolegium dokonało istotnej modyfikacji przedmiotu rozstrzygnięcia organu I instancji korygując wadliwość, którą w skardze (a także we wcześniej złożonym odwołaniu) zarzuciła skarżąca spółka, mianowicie Kolegium "zamieniło" decyzję otwartą na decyzję zamkniętą, przyjmując, iż utrzymuje w mocy decyzję dotyczącą opłat za poszczególne miesiące od 1 stycznia 2014 r. do 30 listopada 2019 r., co potwierdziło wskazując łączną kwotę opłat za ten okres - 182.115 zł. Kolegium jako datę graniczną przyjęło listopad 2019 r., najpewniej z uwagi na fakt, iż decyzja Prezydenta została wydana [...] listopada 2019 r.

W ocenie Sądu powyższe oznacza, że Kolegium nie rozpoznało odwołania w całości, orzekło bowiem co do części zaskarżonej decyzji, nie orzekając w kwestii opłaty określonej na przyszłość, czym naruszyło art. 127 w zw. z art. 233 o.p. Takie działanie organu odwoławczego nie było prawidłowe i uzasadniało uchylenie decyzji SKO, bowiem było to uchybienie w sposób istotny rzutujące na wynik sprawy i budzące istotne wątpliwości co do stanu prawnego ukształtowanego decyzją Kolegium.

Jak wynika z treści decyzji SKO, organ ten nie odniósł się w ogóle do zarzutu strony sformułowanego w odwołaniu w zakresie wydania decyzji otwartej przez organ I instancji. Organ odwoławczy uchylił się tym samym od rozpatrzenia odwołania w tym zakresie i ponownego rozstrzygnięcia sprawy, czym naruszył art. 121, art. 122 i art. 127 oraz art. 233 § 1 o.p.

Z powyższą kwestią w sposób ścisły wiąże się również zarzut spółki dotyczący naruszenia w tej sprawie art. 6c ust. 2c u.c.p.g. Zgodnie z art. 6c ust. 2 u.c.p.g. rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne. W stanie prawnym obowiązującym do 5 września 2019 r. w przypadku uchwalenia takiej uchwały nieruchomości niezamieszkałe były objęte gminnym systemem odbioru odpadów. Natomiast z dniem 6 września 2019 r. stan prawny uległ zmianie, bowiem zgodnie z art. 6c ust. 2c u.c.p.g. przystąpienie właściciela nieruchomości, na której nie zamieszkują mieszkańcy, z wyłączeniem właściciela nieruchomości, o której mowa w art. 6j ust. 3b, do zorganizowanego przez gminę systemu gospodarowania odpadami komunalnymi jest dobrowolne i następuje na podstawie zgody właściciela nieruchomości wyrażonej w formie pisemnej (przepis ten utracił moc obowiązującą z dniem 23 września 2021 r.). Wprowadzenie tej regulacji do systemu prawnego sprawiło, że od tego dnia nie było wystarczające obowiązywanie uchwały o odbieraniu odpadów od właścicieli nieruchomości niezamieszkałych dla objęcia poszczególnych nieruchomości systemem gminnym. Niezbędna była zgoda właściciela nieruchomości na przystąpienie do systemu gminnego. To w konsekwencji oznacza, że w sprawie należy ustalić, czy spółka wyraziła taką pisemną zgodę. Jeśli nie miało to miejsca, decyzja wydana wobec spółki na podstawie art. 6o u.c.p.g. mogła obejmować jedynie okres do 5 września 2019 r. Wskazać w tym miejscu należy, że w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1579) wskazano, iż przepis ten wchodzi w życie w terminie 14 dni od dnia ogłoszenia, a jego zastosowanie będzie możliwe w przypadku podjęcia nowej uchwały rady gminy lub podpisania nowej umowy w ww. zakresie. Jednakże uwaga dotycząca możliwości zastosowania tego przepisu dopiero do nowych uchwał bądź w przypadku podpisania nowej umowy oparta była na proponowanej w projekcie treści art. 6c ust. 3a-3c u.c.p.g., których ostatecznie do ustawy nie wprowadzono (https://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=3495). To oznacza, że przepis ten wszedł w życie bez żadnych ograniczeń od 6 września 2019 r. W aktualnym stanie prawnym wprowadzono w pewnym sensie podobne rozwiązanie, choć oparte nie na zgodzie, lecz na na oświadczeniu o wyłączeniu z systemu odbioru odpadów. W przypadku tej regulacji w art. 6c ust. 3a-3e u.c.p.g. uregulowano szczegółowo zasady składania oświadczeń i terminów na ich złożenie, które uzależniono od ogłoszenia nowej uchwały bądź zamiaru przeprowadzenia nowego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na wywóz odpadów. W stanie prawnym adekwatnym do stanu faktycznego niniejszej sprawy takich zastrzeżeń w ustawie jednak nie było. W konsekwencji organ ponownie rozpoznając sprawę, w przypadku gdy uzna, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż istnieją podstawy do wydania decyzji na podstawie art. 6o u.c.p.g., ustali, czy spółka wyraziła zgodę, o której mowa w art. 6c ust. 2c u.c.p.g. i wyda stosowne do tego ustalenia rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 7 u.o. wskazać należy, że w ocenie Sądu Kolegium prawidłowo uznało, iż definicja odpadów komunalnych nie odnosi się do parametru ilości odpadów powstających na nieruchomości.

Zgodnie z definicją odpadów komunalnych zawartą w treści art. 3 ust. 1 pkt 7 u.o., przez odpady komunalne rozumie się odpady powstające w gospodarstwach domowych, z wyłączeniem pojazdów wycofanych z eksploatacji, a także odpady niezawierające odpadów niebezpiecznych pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter lub skład są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych; niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne pozostają niesegregowanymi (zmieszanymi) odpadami komunalnymi, nawet jeżeli zostały poddane czynności przetwarzania odpadów, która nie zmieniła w sposób znaczący ich właściwości. Wskazać należy (przytaczając uzasadnienie wyroku tutejszego sądu z 16 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1915/19), że zasadniczym komponentem takiej definicji jest powstawanie odpadów w gospodarstwach domowych. Te odpady, które powstają normalnie w takich gospodarstwach, są odpadami komunalnymi. Stwierdzić można, że ta część definicji ustawowej opiera się na kryterium podmiotowym - typowy odpad wytwarzany w gospodarstwie domowym ma charakter komunalny ipso iure. Druga część definicji opiera się już na kryterium przedmiotowym - odpadami komunalnymi są także (niezależnie od odpadów mających charakter komunalny ze względów podmiotowych) te, które są fizycznie podobne do komunalnych ze względu na swój charakter lub skład.

Podobieństwo podmiotowo ujętych odpadów komunalnych do takich odpadów ujętych przedmiotowo zachodzić może tylko ze względu na dwie, wyżej wskazane cechy odpadów: charakter lub skład. Po pierwsze zatem, te cechy są oddzielone od siebie spójnikiem "lub", co oznacza, że niezależnie od dyskusyjnej kwestii pojęcia "charakter", odnoszącego się do odpadów, komunalne są te z nich, które ze względu na skład ("skład" to pojęcie łatwe do odkodowania już z punktu widzenia słownikowego) są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych.

Wskazać należy, że ustawa o odpadach w żadnym miejscu tak skonstruowanej definicji nie wspomina w ogóle o ilości odpadów. Skoro ustawowa definicja odpadów komunalnych całkowicie pomija kwestię ilości odpadów wytwarzanych w innych miejscach, niż gospodarstwo domowe, to upatrywanie w ilości odpadów znaczenia normatywnego jest bezpodstawne i zmierza do nadania tej definicji nowej treści. Taką wykładnię art. 7 ust. 3 ustawy o odpadach należy więc odrzucić.

Zdaniem Sądu, dla ustalenia czy odpady powstające na danej nieruchomości stanowią odpady komunalne, konieczne jest ich porównanie do odpadów powstających w gospodarstwie domowym. Na tle przedstawionej wyżej definicji odpadów komunalnych nie jest możliwe stosowanie automatyzmu. Analogiczny pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2020 r. II FSK 2555/19. Sąd stwierdził w tym orzeczeniu, odwołując się do definicji odpadów komunalnych, że odpady komunalne to nie tylko odpady gospodarstw domowych. Należy też zgodzić się z poglądem - wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu - że nie można przyjąć, aby na gruncie obowiązującej ustawy o odpadach odpady powstałe w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej mogły a priori zostać uznane za odpady nie mieszczące się w zakresie odpadów komunalnych (vide wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 15 marca 2018 r., sygn. akt V ACa 131/17, Lex nr 2531587).

Zatem, w ocenie Sądu, na nieruchomości niezamieszkałej, na której prowadzona jest działalność gospodarcza, powstają także odpady pochodzące z bytowania ludzi, jak też odpady wynikające wyłącznie z tej działalności. Odpady komunalne z nieruchomości niezamieszkałych to takie odpady, które powstają w związku z okresowym pobytem na tych nieruchomościach ludzi np. pracowników i klientów, najemców, którzy wytwarzają odpady komunalne. Natomiast do odpadów powstałych w wyniku działalności gospodarczej zakwalifikować należy np. kartony i opakowania z towarów, którymi przedsiębiorca handluje, opakowania z materiałów, których używa w procesie produkcji oraz odpady produkcyjne - odpady tego rodzaju można przekazać przedsiębiorcy, który posiada stosowne zezwolenia na ich odbiór. Niedopuszczalne jest przy tym takie klasyfikowanie selektywnie zebranych odpadów komunalnych, pozwalające na przypisanie ich do innego kodu (rodzaju) odpadów zgodnie z klasyfikacją odpadów określoną w załączniku do rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1923), a następnie przekazywanie, poza gminnym systemem gospodarowania odpadami komunalnymi podmiotom, które nie zostały wyłonione przez miasto stołeczne do odbioru odpadów komunalnych z terenu gminy.

Zdaniem Sądu, opakowania tekturowe, szklane, metalowe i foliowe (plastikowe), zużyty papier, resztki jedzenia i inne podobne, które są odpadami powstającymi w związku z bytowaniem na nieruchomości ludzi i prowadzeniem działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie powierzchni biurowej i usługowej, w świetle definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 7 ww. u.o., stanowią odpady komunalne. Powyższe wynika z faktu, że ich skład i charakter są podobne do odpadów, jakie powstają w gospodarstwach domowych.

W odniesieniu do odpadów powstających w biurach można odwołać się do informacji zawartej na stronie Ministerstwa Środowiska w opracowaniu pt. "Pojęcie odpadów komunalnych w przypadku źródeł wytwarzania innych niż gospodarstwa domowe", gdzie wprost stwierdza się, że odpady biurowe, takie jak makulatura biurowa, należy zaliczyć do odpadów komunalnych (https://www.gov.pl/web/srodowisko/zagadnienia-ogolne). Jak Sąd wyjaśnił powyżej, ich skład i charakter jest podobny do odpadów powstających w gospodarstwach domowych.

Podkreślić należy, że art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy o odpadach zalicza do odpadów komunalnych także takie odpady, które ze względu na swój charakter lub skład są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych. W tychże gospodarstwach jest wytwarzana makulatura. Selektywnie zbiera się opakowania zbiorcze. Opakowania z tektury lub kartonu stanowią stały element struktury odpadów gospodarstwa domowego. Podobnie rzecz się ma w przypadku opakowań z tworzyw sztucznych i szklanych.

Z powyższych analiz wynika, że stanowisko SKO co do sposobu wykładni art. 3 ust. 1 pkt 7 u.o. jest co do zasady prawidłowe. Nie przesądza to jednak, czy w analizowanej sprawie zaistniały podstawy do wydania decyzji na podstawie art. 6o u.c.p.g., a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na dokonanie oceny przez Sąd w tym zakresie. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza bowiem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 127 o.p. Zgodnie z tymi przepisami decyzja musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne; uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję.

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1061/12, i powołane tam orzecznictwo).

Mając powyższe na uwadze oraz nawiązując do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu istotne wątpliwości musi budzić prawidłowość kompleksowego i ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, gdy weźmie się pod uwagę zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji i ich uzasadnienie.

Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (por. wyrok WSA w Olsztynie z 21 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 67/13, wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 488/11).

Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 29/11, i powołane tam orzecznictwo). Ponadto w judykaturze zwraca się uwagę, że użyte się przez organ odwoławczy ustawowe określenie "utrzymuje w mocy", wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania.

W ocenie Sądu, w analizowanej sprawie Kolegium wydało decyzję, której uzasadnienie powyższych wymogów nie spełnia.

Jak stanowi art. 6o u.c.p.g., w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze. Z przepisu tego wynika, że warunkiem niezbędnym do wydania decyzji opartej na tym przepisie jest powzięcie przez organ uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w złożonej deklaracji. To oznacza, że w uzasadnieniu decyzji organ musi wykazać, iż takie uzasadnione wątpliwości zachodzą.

W zaskarżonej decyzji Kolegium uznało, że skoro zadeklarowana przez spółkę ilość pojemników przy uwzględnieniu powierzchni użytkowej budynku jest mniejsza, niż wynika to z § 15 regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie W., to w sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 6o u.c.p.g. Tymczasem, w ocenie Sądu, powołanie się wyłącznie na różnicę w ilości pojemników zadeklarowanych od ilości pojemników określonych w regulaminie nie jest wystarczające do uznania, że w sprawie wystąpiły uzasadnione wątpliwości, o których mowa w art. 6o u.c.p.g. Z całą pewnością okoliczność ta jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, niemniej musi ona być uzupełniona o argumenty dotyczące okoliczności faktycznych związanych z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, a dotyczącym sposobu prowadzenia gospodarki odpadami przez skarżącą. Z art. 6o ustawy wynika, że wydanie decyzji określającej wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest możliwe tylko w razie "uzasadnionych wątpliwości" co do rzetelności danych zawartych w deklaracji. Punktem wyjścia dla takiej decyzji (w razie złożenia deklaracji) jest wykazanie, że zadeklarowane dane są nierzetelne, nieprawdziwe. W analizowanej decyzji Kolegium nie przedstawiło argumentów przemawiających za tym, że taka sytuacja wystąpiła w przypadku deklaracji składanych przez skarżącą.

W ocenie Sądu z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, jakie ustalenia faktyczne były podstawą do obciążenia skarżącej wyższą niż zadeklarowana, opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Z decyzji Kolegium nie wynika, na jakiej podstawie uznano, że dane zawarte przez spółkę w deklaracji nie odzwierciedlają rzeczywistych ilości odpadów, które powstają na nieruchomości skarżącej. Nie wiadomo też, na podstawie jakich dowodów przyjęto, że dane z deklaracji nie odpowiadają rzeczywistości. Kolegium nie wskazało ani jednego dowodu, na którym ocenę w tym zakresie oparło. Uzasadnienie decyzji nie zawiera nawet elementu sprawozdawczego, tj. pozwalającego dowiedzieć się, dlaczego taką ocenę prawną w odniesieniu do tej kwestii przedstawił w decyzji organ I instancji. Jedyną okolicznością wskazaną jako podstawa do takiej oceny jest uznanie, że dane z deklaracji były sprzeczne z minimalną ilością pojemników, która dla budynku o takiej powierzchni powinna być przewidziana zgodnie z przepisami Regulaminu. Jednakże, zdaniem Sądu, bez analizy konkretnego stanu faktycznego i ustalenia przyczyny takiej rozbieżności, stwierdzenie to nie pozwala na wydanie decyzji na podstawie art. 6o u.c.p.g.

Organ odwoławczy w ogóle nie przeprowadził własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Co więcej, organ odwoławczy nie odniósł się do znacznej części argumentacji przedstawianej w odwołaniu. Kolegium nie odniosło się do zarzutu związanego z koniecznością ustalenia rzeczywistej ilości odpadów powstających na nieruchomości, nieprzeprowadzenia analizy składu i charakteru odpadów, błędnej oceny dowodu w postaci przedłożonej przez spółkę opinii, wadliwego szacowania wysokości opłaty, bezzasadnego szacowania zamiast oparcia się na rzeczywistych danych, błędnego przeprowadzenia kontroli i skutków prawnych tych błędów, wydania decyzji otwartej, a także wadliwości postanowienia o wszczęciu postępowania w tej sprawie. Kwestie te zostały pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd podkreśla, że uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonego stanowiska, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności.

Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio o.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja SKO powyższych kryteriów nie spełnia.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala stwierdzić, że organ podatkowy po raz drugi w pełni rozpoznał sprawę merytorycznie. SKO rozpoznało w istocie tylko część odwołania, zamiast odnieść się do wszystkich argumentów i zarzutów, które Skarżąca wypunktowała w odwołaniu i które uznała za istotne. Stanowi to naruszenie art. 121 § 1, a nadto art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Nie należy przy tym oczekiwać, że do tych kwestii, które SKO pominęło w swojej decyzji, odniesie się Sąd, i że po ewentualnym uznaniu wadliwości stanowiska spółki Sąd oceni, że zaniechania SKO nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Przypomnieć bowiem należy, że nie jest rolą sądu administracyjnego zastępowanie organu administracji i sprawowanie funkcji trzeciej instancji administracyjnej. Organ ponownie rozpoznając sprawę będzie obowiązany odnieść się do zarzutów skarżącej i wyjaśnić rzetelnie podstawę faktyczną i prawną swojego rozstrzygnięcia; podkreślić przy tym należy, że Sąd nie przesądza na tym etapie postępowania tego, czy zarzuty zawarte w odwołaniu były zasadne.

Kolegium nie wyjaśniło również, dlaczego w sprawie istnieje podstawa do szacowania wysokości opłaty, natomiast brak było możliwości oparcia się w sprawie na dostępnych danych właściwych dla wybranej przez radę gminy metody. Wszak art. 6o u.c.p.g. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2015 r.) pozwala na szacowanie opłaty tylko wtedy, gdy dane takie nie są dostępne. Zgodnie z tym przepisem: w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze. Kolegium w ogóle do tego zagadnienia się nie odniosło, błędnie powołując w tym zakresie stanowisko NSA wyrażone na podstawie nieaktualnego (poprzedniego) brzmienia art. 6o u.c.p.g., który zawierał wyłącznie odniesienie do uzasadnionych szacunków.

Sąd podziela natomiast pogląd SKO co do braku możliwości pominięcia w tej sprawie regulacji wynikających z Uchwały Nr V/85/2015, wyrażony w wyroku NSA z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3184/15, powtórzony w najnowszym orzecznictwie tego Sądu - w wyroku z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1109/20. Stanowisko skarżącej co do możliwości szacowania ilości i częstotliwości wywożenia odpadów komunalnych w każdej indywidualnej sprawie z pominięciem regulacji zawartych w przepisach prawa miejscowego oznaczałoby, ze organ najpierw kwestionuje prawidłowość złożonej deklaracji strony z uwagi na jej niezgodność z przepisami uchwał samorządowych, a następnie określa wysokość opłaty nie uwzględniając tych samych regulacji. Przepis prawa miejscowego obowiązuje dopóty, dopóki w stosownym trybie nie zostanie wyeliminowany z obrotu.

Sąd nie podziela również stanowiska spółki, jakoby o naruszeniu art. 120 o.p. w zw. z § 5 pkt 1 lit. e uchwały oraz art. 121 o.p. stanowiło określenie opłaty w przypadku, w którym usługa nie została zrealizowana w zakresie określonym w decyzji, lecz w takim zakresie, jak wynikał ze złożonej przez spółkę deklaracji. W sytuacji, w której właściciel nieruchomości w deklaracji podał dane budzące uzasadnione wątpliwości, na podstawie art. 6o u.c.p.g. wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Opłata ta nie odnosi się natomiast do faktycznie zrealizowanej usługi. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 listopada 2013 r., K 17/12, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, jest świadczeniem pieniężnym, przymusowym, bezzwrotnym, jednostronnym, publicznoprawnym, odpłatnym i mającym realizować różne cele wynikające z przepisów u.c.p.g. Dlatego obowiązkiem skarżącej, jako właściciela nieruchomości, jest uiszczać należną opłatę. Podnieść należy, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter ekwiwalentnego świadczenia, które obowiązkowo należy uiszczać dopóty, dopóki spełnia się ustawowe przesłanki, precyzowane w odpowiednich uchwałach będących aktami prawa miejscowego. Taką przesłanką jest bycie właścicielem nieruchomości, na terenie której prowadzi się działalność gospodarczą, w tym także wynajmuje się budynki lub lokale podmiotom trzecim. Opłata za gospodarowanie odpadami nie jest zapłatą za dokonanie określonej usługi. W swej istocie jest zbliżona do konstrukcji podatku z elementem pewnej ekwiwalentności. Z tego powodu, pomimo sposobu sformułowania treści § 5 pkt 1 lit. e uchwały Nr V/85/2015, a także faktycznego braku wykonania usługi, w sprawie co do zasady było dopuszczalne określenie skarżącej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Konsekwencją stwierdzenia powyższych uchybień i konieczności dokonania przez organ odwoławczy ponownej, kompleksowej oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, a także dokonania ustaleń faktycznych, jest uznanie przez Sąd za przedwczesne odnoszenie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Odniesienie się do tych zarzutów w sytuacji niewywiązania się przez SKO z obowiązków wynikających z zasady dwuinstancyjności postępowania wymagałoby od Sądu administracyjnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Rolą Sądu administracyjnego jest natomiast kontrola zgodności z prawem zaskarżonego aktu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy ustosunkuje się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, rozstrzygając sprawę merytorycznie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 o.p. Swoje stanowisko organ przedstawi w należycie sporządzonym i wyczerpującym uzasadnieniu. W szczególności organ II instancji winien dokonać ustalenia stanu faktycznego sprawy, oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz przeprowadzić powtórną wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Ponadto organ dokona kontroli zaskarżonej decyzji w całości, tj. decyzji w takim kształcie, w jakim została ona wydana – a więc decyzji otwartej; w tym zakresie organ odniesie się do zarzutu skarżącej, która uważa, że wydanie decyzji otwartej nie znajduje podstawy prawnej. Organ odniesie się także do zarzutów spółki dotyczących wadliwości wszczęcia postępowania w sprawie i wadliwości prowadzenia kontroli, a także wpływu tych okoliczności na wynik sprawy. Ponadto organ uwzględni wykładnię prawa, która została dokonana w niniejszym orzeczeniu Sądu.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt II sentencji wyroku. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie 100 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie jednego pełnomocnika skarżącej w kwocie 900 zł.