Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 4653/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia NSA - Marzenna Zielińska, Asesor WSA - Michał Sowiński, Protokolant - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2005 r. sprawy ze skargi N. [...] Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] w W. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę - zdanie odrębne Jedną z podstawowych zasad postępowania sądowoadministracyjnego jest dyrektywa stałości składu orzekającego przewidziana art. 17 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi1 (powoływanego dalej jako Prawo). Ustawodawca pozostawiając Prezydentowi określenie sposobu wyznaczania składu orzekającego (tak na rozprawie, jak też posiedzeniu niejawnym) ograniczył w istotny sposób możliwość jego modyfikacji. W powołanym przepisie wskazał, iż zmiana składu może nastąpić jedynie w przypadkach losowych, albo gdy sędzia - z przyczyn prawnych - nie może uczestniczyć w składzie orzekającym. Zasady wyznaczania składu orzekającego w wojewódzkim sądzie administracyjnym określa art. 62 pkt 2 Prawa oraz ściśle precyzuje je rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 18 września 2003 r. - Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych2 (powoływane dalej jako Regulamin). Podstawę jego wydania stanowi art. 23 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych3, w którym wskazano, iż w regulaminie zostanie uregulowany tryb wyznaczania składów orzekających w dostosowaniu do specjalizacji orzeczniczej sędziów i wpływu spraw, a także przypadki wyznaczania sędziów w drodze losowania z ustaleniem owych zasad. Ustawodawca również w art. 25 § 1 pkt 1 tego aktu normatywnego wskazał, iż kolegium sądu określa szczegółowe zasady przydziału spraw poszczególnym sędziom. Problematyka przydziału spraw sędziom i wyznaczania składów orzekających w wojewódzkim sądzie administracyjnym została uregulowana wyczerpująco w rozdziale 5 Regulaminu. Przewodniczący wydziału lub wyznaczony sędzia - realizując ściśle szczegółowe zasady przydziału spraw sędziom, które zostały określone przez kolegium sądu wojewódzkiego - wyznacza nie tylko sędziego sprawozdawcę w sprawie (który jest składem orzekającym jeżeli sprawa podlega rozpatrzeniu w składzie jednoosobowym) ale także pozostałych członków. Czyni to uwzględniając uprzednio opracowany harmonogram posiedzeń. Wyjątkiem od tej zasady jest przewidziana Regulaminem możliwość losowania składu: • w sprawie przekazanej sądowi do ponownego rozpoznania, 1 Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. 2 Dz.U. Nr 169, poz. 1646. 3 Dz.U. Nr 153, poz. 1269. • w razie wyłączenia sędziego, • w sprawie ze skargi o wznowienie postępowania, • gdy z wnioskiem o wyznaczenie składu w tym trybie wystąpi sędzia sprawozdawca i zostanie on uwzględniony przez prezesa sądu. Pomijając dalsze kwestie szczegółowe dotyczące przydziału spraw sędziom, jako że są mało istotne, wskazać trzeba, iż ustawodawca jest znacznie bardziej rygorystyczny co do modyfikacji składu orzekającego. Uzależnił mianowicie jego zmianę od wystąpienia: przyczyn losowych, jak też gdy sędzia nie może uczestniczyć w składzie orzekającym z powodu przyczyn prawnych. Jeżeli weźmie się pod uwagę, że treść art. 17 Prawa nie ma swojego odpowiednika ani w procedurze karnej4 ani cywilnej5 , to należy przyjąć taką interpretację, która byłaby zgodna z wolą ustawodawcy i uwzględniała specyfikę postępowania sądowoadministracyjnego. Uwzględniając tak skodyfikowaną zasadę trwałości składu orzekającego, a także widząc potrzebę rzetelnego interpretowania procedury wskazać trzeba, że ustawodawca w art. 17 Prawa nie bez przyczyny różnicuje kwestię wyznaczania składu orzekającego (§ 1) od jego zmiany (§ 2). Oznacza to, iż skład raz wyznaczony może ulec zmianie tylko wtedy kiedy wystąpiły przyczyny losowe (choroba sędziego, konieczność wzięcia przez niego udziału w pogrzebie bliskiej osoby itp. sytuacje), jak też przeszkody prawne (przejście przez sędziego w stan spoczynku, jego śmierć bądź rezygnację ze stanowiska). Nie będzie natomiast stanowiła podstawy do zmiany składu taka przyczyna, jak rzekoma dezorganizacja pracy wydziału przez rygorystyczne przestrzeganie treści § 2 art. 17 Prawa lub korzystanie przez sędziego z planowego urlopu. Postulat rygorystycznego przestrzegania norm prawnych nie może być adresowany jedynie względem obywateli. Stosowanie prawa jest przede wszystkim właściwością bardzo wielu organów państwa, w którym decydujące znaczenie ma zasada praworządności: "Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa" -art. 7 Konstytucji RP. Oznacza to , że normy prawne winny skutecznie kierować zachowaniem swych adresatów i być przestrzegane tak przez administrację sądową, jak też sąd. Zatem zrozumiałe jest, iż składowi orzekającemu w sprawie musi zawsze towarzyszyć refleksja czy został on aby powołany właściwie, zwłaszcza kiedy sprawa została uprzednio 4 Por. B. Bieńkowska, P, Kruszyński, C. Kulesza, P. Piszczek, Wykład prawa karnego procesowego, Białystok 2003, s. 135 i nast. 5 J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 51. odroczona. W sytuacji zmiany składu orzekającego - sprzecznie z dyrektywą art. 17 § 2 powołanego Prawa - zachodzi zawsze konieczność ponownego odroczenia rozprawy i konwalidacji wydanego przez przewodniczącego wydziału zarządzenia. Dostrzec także wypada, że w powoływanym Regulaminie także konsekwentnie odróżnia się kwestię wyznaczania od zmiany składu orzekającego. Przy ostatniej - odnosząc do przyczyn losowych - wskazuje na potrzebę wyznaczenia innego sędziego według alfabetycznej kolejności listy sędziów wydziału. Jeżeli zaś obsada sędziowska wydziału jest modyfikowana uchwałą kolegium sądu, to organ ten, w sprawach w których został wyznaczony sędzia sprawozdawca, określa te, które przydziela się innym sędziom. W niniejszej sprawie - dokonując analizy akt sądowych (zwłaszcza w zakresie wydanego zarządzenia w wyznaczeniu rozprawy w zmienionym, składzie) - nie można ustalić przyczyn, jakie legły u podstaw modyfikacji zmiany składu orzekającego. Pewne jest, że przesłanki tej nie stanowiły przeszkody prawne, jak też biorąc pod uwagę okres dzielący moment wydania zarządzenia o wyznaczeniu terminu ostatniej rozprawy od jej realizacji - względy losowe. Reasumując należy stwierdzić, że skoro art. 17 § 2 Prawa wprowadza do procedury zasadę trwałości składu orzekającego6, to modyfikacja jego obsady może nastąpić tylko w sytuacjach w tym przepisie wskazanych. Zabezpieczeniem respektowania tej" dyrektywy jest sankcja nieważności postępowania przewidziana w art. 183 § 2 pkt 4 tegoż Prawa. Ma ona zastosowanie wówczas, jeżeli - tak jak w niniejszej sprawie - skład sądu, w fazie wyrokowania, był sprzeczny z przepisami prawa. Mając na uwadze to, że pozostali członkowie składu orzekającego nie podzielili powyższych konstatacji i oponowali przeciwko odroczeniu rozprawy (celem umożliwienia skompletowania składu właściwego), złożenie zdania odrębnego było - bez wątpienia -konieczne. 6 Obszerniejsze wywody dotyczące tego zagadnienia zawiera artykuł P. Piszczek: Zasada trwałości składu orzekającego w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym, który ukaże się w końcu 2005 r. na łamach Prokuratury i Prawa.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Celnego w W., na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego w dniu [...] lipca 2000r. przez N. [...] Spółkę z o.o. z siedzibą w W., według dokumentu SAD nr [...], objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych wystawionych przez eksportera – N. P. z siedzibą w S.

Po przyjęciu zgłoszenia celnego, w siedzibie importującej spółki przeprowadzono kontrolę celną. Podczas kontroli spółka przedstawiła m. in.:

1) umowę dystrybucji i dostaw, zawartą w dniu [...] maja 2000r., pomiędzy eksporterem farmaceutyków - N. P. z siedzibą w S. a importerem – N. [...] Spółką z o.o. z siedzibą w W. wraz z listą produktów (stanowiącą załącznik A umowy) i planem zakupów (stanowiącym załącznik B umowy) (akta wspólne);

2) notę kredytową z dnia [...] listopada 2000r., wystawioną przez eksportera, tj. N. P., obejmującą okres od 1 lipca do 30 września 2000r. i opiewającą na kwotę 7 316.861 CHF.

Z postanowień umowy, o której mowa w pkt 1 wynikało, iż skarżąca (nabywca) będzie upoważniona do otrzymania od eksportera (dostawcy) rabatu w wysokości 27,5 % wartości netto produktów, jeżeli wartość zakupionych w danym okresie produktów przekroczy wartość zakupów ustaloną w rocznym planie zakupów dla tego okresu (stanowiącym załącznik B umowy). Roczny plan zakupów (RPZ) na okres od 1 maja do 31 grudnia 2000r. wynosił 50 mln CHF (wartość zakupów). Ponadto, w umowie postanowiono, iż w wypadku spełnienia kryteriów uzyskania rabatu, eksporter (dostawca) wystawi odpowiednią notę kredytową poświadczającą rabat udzielony za określony okres. W sprawie tą notą była nota kredytowa opisana wyżej w pkt 2. Tak więc realizując postanowienia umowy dystrybucji i dostaw kontrahent zagraniczny wystawiał stronie polskiej – skarżącej spółce - faktury handlowe dotyczące sprzedaży farmaceutyków, które skarżąca podczas dokonywania zgłoszenia celnego przedstawiała organowi celnemu, a następnie wystawiana była nota kredytowa. Nota ta uwzględniana była w rozliczeniach pomiędzy kontrolowaną spółką a kontrahentem zagranicznym, zmniejszając cenę sprowadzanych leków.

W zaistniałej sytuacji, po przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] maja 2003r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części wartości celnej towaru oraz wymiaru cła i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, uwzględniającej udzielony importerowi przez eksportera rabat obniżający zafakturowaną należność eksportera. W uzasadnieniu decyzji m. in. podniósł, iż w sytuacji gdy wartość transakcyjna wynikająca z faktury załączonej do zgłoszenia celnego ulega następnie korekcie, w szczególności gdy korekta taka wynika z zawartych między kontrahentami umów i kontraktów, strona powinna wystąpić z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, w sytuacji zaś braku takiego wniosku, organ celny jest zobowiązany do ustalenia rzeczywistej wartości celnej, w oparciu o dokumenty potwierdzające dokonanie korekty i tak też zrobił.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji N. [...] Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji w całości i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe w zakresie wartości celnej oraz wymiaru cła. Uzasadniając odwołanie, zarzuciła organowi celnemu, iż w sposób błędny uznał całokształt kontaktów handlowych pomiędzy N. [...] Spółką z o.o. a partnerami zagranicznymi, wynikający z różnych tytułów prawnych, jako odnoszący się wyłącznie do kupna-sprzedaży towarów, gdy tymczasem wystawiane przez zagranicznych kontrahentów noty kredytowe były przejawem wspierania rozwoju działalności dystrybucyjnej skarżącej na rynku polskim. Nadto, podkreśliła iż przedmiotowa umowa nie gwarantowała skarżącej automatycznego przyznania wsparcia (rabatu), a tylko wtedy byłoby konieczne uwzględnienie rabatu przy ustaleniu wartości celnej importowanych towarów. Jednocześnie podniosła, iż rabat nie wpłynął w żaden sposób na wartość celną towaru określoną – zgodnie z art. 85 Kodeksu celnego – w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, bowiem został udzielony już po dokonaniu zgłoszenia, tym samym nie mógł stanowić podstawy do zmiany wcześniej przyjętej wartości celnej.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] października 2003r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu stwierdził, iż wartość celna importowanych leków w zgłoszeniu celnym została określona w sposób nieprawidłowy, bowiem ceny farmaceutyków wykazane w załączonych do zgłoszenia fakturach handlowych nie były ostateczne. W umowie z dnia [...] maja 2000r. określono konkretne przesłanki, od których spełnienia zależało przyznanie importerowi (odbiorcy) rabatu w określonej wysokości. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał za bezzasadne twierdzenia strony, iż nie mogła być pewna udzielenia jej rabatu. W opinii organu celnego, rabat był bezspornie powiązany z należnościami celnymi wymagalnymi od strony w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Organ zwrócił również uwagę, że to strona odpowiada za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego, w związku z czym powinna przedłożyć odpowiednie dokumenty służące do ustalenia wartości celnej w prawidłowej wysokości. Zdaniem organu odwoławczego, strona nie przedstawiła pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu farmaceutyków, w szczególności nie złączyła przedmiotowej umowy, a zawartej przed dniem dokonania zgłoszenia celnego. Zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu, strona wiedziała, iż wynikające z faktur ceny leków mogą ulec zmniejszeniu i mimo tego nie dopełniła obowiązku poinformowania organów celnych o możliwości otrzymania rabatów oraz nie okazała noty kredytowej, potwierdzającej udzielenie rabatu, po jej otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego. Organ odwoławczy, nie podzielił stanowiska spółki, według którego udzielony rabat nie wpływa na wartość celną towaru, którą ustala się w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Wprawdzie zniżka (rabat) została przyznana wstecznie, lecz jej udzielenie zagwarantowano w umowie zawartej przed dniem przyjęcia zgłoszenia celnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie zostały również naruszone żadne przepisy proceduralne. Organ celny pierwszej instancji działał zgodnie z przepisami prawa, dołożył wszelkich starań do wyjaśnienia stanu faktycznego, prowadząc postępowanie w zakresie określonym przepisami prawa. Decyzję wydano na podstawie zgromadzonego w prawidłowy sposób materiału dowodowego, zgodnie z wymogami określonymi w art. 187 Ordynacji podatkowej. Według organu strona w postępowaniu odwoławczym przedstawiła jedynie własną interpretację (odmienną od stanowiska organów celnych) odnośnie ustalonego w sprawie stanu faktycznego i zgromadzonej dokumentacji. W żadnej mierze nie powołała się na nowe, czy pominięte okoliczności albo dowody. Uwzględniając materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organ celny i biorąc pod uwagę zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej stwierdził brak podstaw do uznania roszczeń strony.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2003r. N. [...] Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

1) przepisów celnego prawa materialnego, tj.

• art. 21 Kodeksu celnego poprzez określenie wartości celnej dla innych niż tam wskazano celów,

• art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 65 § 3 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez uznanie przez organ odwoławczy, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość wsparcia finansowego przyznanego po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego,

• art. 30 i 31 Kodeksu celnego poprzez nie zastosowanie się do ich treści,

• art. 64 Kodeksu celnego i wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r. (Dz.U. z 1999r., nr 104, poz. 1193) w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych poprzez błędne przyjęcie, iż zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączone do niego były niekompletne,

• art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez błędne i nieuzasadnione zastosowanie przepisu w przedmiotowej sprawie,

• wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. (zał. do Dz.U. nr 80, poz. 908) poprzez nie uwzględnienie ich w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy;

2) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pogwałcenie zasady konstytucyjnego państwa prawa;

3) art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991r. (Dz.U. z 1994r., nr 11, poz. 38 z późn. zm.) poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu sprawy interpretacji prawa dokonanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości;

4) przepisów postępowania, tj.

• art. 120 Ordynacji podatkowej,

• art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów celnych, na skutek kwestionowania ustalonej przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł praktyki dotyczącej akceptowania przez organ celny rabatów,

• art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia całokształtu stosunków łączących stronę z jej zagranicznymi kontrahentami,

• art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie się do ich treści,

• art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego,

• art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez fakt braku zebrania i wyczerpującego rozparzenia całokształtu materiału dowodowego,

• art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie się do jego treści.

Rozwijając w motywach skargi i w późniejszych pismach procesowych zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem nie zachodziły podstawy do jej korekty (obniżenia) o kwotę premii pieniężnej.

Zdaniem skarżącej organy celne w sposób błędny uznały całokształt kontaktów handlowych pomiędzy nią a jej partnerem zagranicznym, wynikający z różnych tytułów prawnych, jako odnoszący się wyłącznie do transakcji kupna - sprzedaży towarów. Istotnie jednym z obszarów współpracy były kontakty handlowe w zakresie kupna – sprzedaży farmaceutyków, czego potwierdzeniem są faktury handlowe oraz zgłoszenia celne, ale innym było wspieranie rozwoju działalności spółki na rynku polskim przez partnera zagranicznego, wyrażające się w wystawianiu not kredytowych przyznających konkretne wsparcie finansowe. Tak więc drugi z wymienionych obszarów współpracy był uregulowany postanowieniami umowy z dnia [...] maja 2000r. Według skarżącej obszar ten pozostaje całkowicie odrębny od pierwszego, tj. transakcji kupna – sprzedaży farmaceutyków i jest neutralnym dla kwestii związanych z ustalaniem ceny (wartości transakcyjnej) importowanych towarów, a w konsekwencji z ich wartością celną. Wystawiona nota kredytowa stanowiła jedynie wypełnienie postanowień powołanej umowy w zakresie wspierania działalności dystrybucyjnej spółki na rynku polskim. Wobec tego rabaty (wsparcie finansowe) uzyskiwane przez spółkę było jedynie środkiem do rozwoju sprzedaży i dystrybucji importowanych towarów na rynku polskim (wsparciem finansowym). Rabaty nie były więc – wbrew twierdzeniom organów celnych – powiązane z wartością transakcyjną, były otrzymywane przez skarżącą już po odprawie celnej, czyli miały charakter rabatów postimportowych i po spełnieniu przewidzianych umowa warunków. Zatem przedmiotowa umowa nie daje jakichkolwiek podstaw dla twierdzenia, iż wartość celna towaru na dzień zgłoszenia celnego była inna niż deklarowana przez spółkę. Na dzień zgłoszenia nie istniała możliwość określenia wartości celnej w innej wysokości niż to zostało dokonane.

Kwestę nie załączenia przedmiotowej umowy oraz wystawionej na jej podstawie noty kredytowej do kwestionowanego zgłoszenia celnego spółka oparła na dwóch powodach, po pierwsze umowa ta nie była związana z importem realizowanym przez spółkę, po wtóre odnosiła się do wspierania działalności spółki na rynku polskim, a więc dotyczyła towarów krajowych, a nie importowych (zagranicznych). Mając na uwadze dyspozycję art. 85 Kodeksu celnego, wspomnianej umowy, nie można odnieść do "stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego". Na dzień zgłoszenia jedyną wartością znaną spółce była cena należna za importowany towar.

Kluczowym zagadnieniem – zdaniem skarżącej - dla stwierdzenia czy uzyskiwany przez spółkę rabat powinien lub mógł mieć wpływ na wartość celną towaru staje się określenie momentu właściwego dla ustalenia wartości celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. I tak, według art. 85 Kodeksu celnego decydujący dla ustalenia wartości celnej jest termin dokonania zgłoszenia – czyli dzień, w którym towar został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu. Przepis ten oznacza, że wartość celna za towar w tej właśnie chwili stanowi podstawę dla naliczenia należności celnych. W dniu zgłoszenia celnego wartość celna towaru – leków importowanych przez spółkę była zgodna z wartością uwidocznioną na fakturach handlowych, towarzyszących dokumentom celnym. Artykuł ten należy odczytywać w zgodzie z art. 23 i następnymi Kodeksu celnego.

Skarżąca podkreśliła też, iż argumentacja spółki zgodnie, z którą rabaty postimportowe nie wpływają na wartość towaru deklarowaną w dniu dokonania zgłoszenia celnego znajduje również potwierdzenie w obowiązującym przepisie prawa jaki był ówcześnie zawarty, w wydanym na podstawie art. 64 Kodeksu celnego, rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. Rozporządzenie to zawierało wzór formularza SAD oraz wymogi jakie powinno spełniać pisemne zgłoszenie celne. Zgodnie z jego treścią (załącznik Nr 6 – Instrukcja wypełniania i stosowania dokumentu SAD) w POLU 45 - Korekta formularza SAD należy "podać wartość upustu/rabatu uzgodnionego z kontrahentem zagranicznym [...]. W polu należy wpisywać jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione w fakturze". Z cytowanego przepisu wynika, że rabat mógł być wzięty pod uwagę przy ustalaniu wartości celnej towaru w dniu zgłoszenia celnego jedynie, jeżeli był to rabat potwierdzony, tzn. uwidoczniony na fakturze. Hipotetycznie zdaniem skarżącej nawet gdyby rabat był znany w dniu zgłoszenia celnego (co w sprawie nie miało miejsca), nie mógłby być uwidoczniony na fakturze.

Nadto, skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Celnej zbagatelizował treść pisma z 16 lipca 2001r., nr DST-II-406-126/2001/2988/EŁ. W piśmie tym Prezes Głównego Urzędu Ceł wyraźnie wskazał, iż w sytuacji kiedy importer uzyskał notę kredytową po odprawie celnej (tak jak to miało miejsce w przypadku spółki) nie może być ona podstawą do zmiany wcześniej przyjętej wartości celnej, zgodne z art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Pismo to odnosi się do rabatów, które nie są ujawnione na fakturach handlowych dołączonych do zgłoszenia celnego, jak to miało miejsce w przypadku spółki. W ocenie spółki pismo to ma charakter wykładni generalnej stosowania przepisów celnych i jest wytyczną wskazującą na sposób rozstrzygania analogicznych spraw.

Skarżąca nie zgadza się z zastosowaniem w sprawie przez organy celne art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Skoro organ celny przyjął zgłoszenie celne, a więc zgodnie z treścią art. 65 § 1 Kodeksu celnego zgłoszenie to odpowiadało wymogom określonym w art. 64 Kodeksu celnego, to nie można mówić, że było ono niekompletne. Spółka dokonując zgłoszenia celnego działała zgodnie z prawem, w oparciu o znane jej w tej sytuacji prawdziwe, prawidłowe i kompletne dane oraz dokumenty. Natomiast po uzyskaniu rabatu nie miała obowiązku występować do organu celnego z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Zarzuciła również, iż Dyrektor Izby Celnej w decyzji nie odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ celny wydający decyzję w pierwszej instancji art. 21 Kodeksu celnego. W zgłoszeniu do deklarowanego towaru miała zastosowanie stawka celna "0". Dlatego dla towaru z taką stawką kwota długu celnego, niezależnie od wartości celnej, będzie miała wartość zerową. Skoro więc decyzja organu pierwszej instancji nie zmierzała do ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, tym samym naruszyła przepis art. 21 Kodeksu celnego.

W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, postępowanie dowodowe, zdaniem skarżącej, przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Na organach celnych spoczywał obowiązek dokonania skrupulatnej analizy i oceny materiału dowodowego (w tym umowy) urzeczywistniający zasadę prawdy obiektywnej. Błędna ocena zebranego materiału dowodowego, w konsekwencji błędy w ustaleniach faktycznych prowadzące do niewłaściwych wniosków, przełożyły się na wydanie wadliwych rozstrzygnięć w sprawie. Na potwierdzenie naruszenia przez organy celne procedur dotyczących postępowania dowodowego podniosła argument, iż organy te nie zajęły stanowiska odnośnie wniosków spółki przedstawionych w piśmie z 15 maja 2002r., w którym wnosiła o wystąpienie do właściwego organu o uzyskanie porady WCO odnośnie wpływu rabatów przyznawanych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów i o zawieszenie postępowania celnego do chwili rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez WCO.

W piśmie procesowym z 7 lutego 2005r. N. [...] Sp. z o.o. dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie przez organy celne przyjętej w swoich rozstrzygnięciach i jej zdaniem nieprawidłowej metody alokacji wsparcia wynikającego z noty kredytowej z [...] listopada 2000 r. Chociaż kwotowo rozstrzygnięcie organów celnych jest przypadkowo prawidłowe, jednak merytorycznie decyzja jest nieprawidłowa – bowiem oparta jest na błędnej metodzie alokacji tejże noty.

Ponadto, w kolejnych pismach procesowych, skarżąca podniosła zarzut podpisania obu zaskarżonych decyzji przez nieuprawnione w tym zakresie osoby, a zgodnie z poglądem utrwalonym w doktrynie oraz orzecznictwie – konsekwencją prawną takiego stanu rzeczy jest uznanie takiego rozstrzygnięcia za wydane bez podstawy prawnej, stanowiącej przesłankę do stwierdzenia jego nieważności oraz zarzut przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W jego ocenie nie sposób przyjąć, że postanowienia zawarte w umowie z [...] maja 2005r. i ich konsekwentne realizowanie, pozostają neutralne dla kwestii związanych z wartością celną importowanych farmaceutyków. Jeszcze raz podkreślił, iż organ celny kierując się zasadą prawdy obiektywnej, wziął pod uwagę nie tylko postanowienia umowy zawartej między stronami, na czym przede wszystkim koncentruje się skarżąca, ale także ujawnioną notę kredytową i ustalenia kontroli przeprowadzonej w siedzibie skarżącej spółki.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, dotyczącego naruszenia przez organy celne art. 21 Kodeksu celnego, określającego cel ustalania wartości celnej importowanych towarów, wyjaśnił że zadaniem organów celnych jest prawidłowe ustalenie wartości celnej. W sytuacji, gdy wartość celna towaru w zgłoszeniu celnym została ustalona w sposób nieprawidłowy, organ celny jest zobowiązany do dokonania jej korekty. Nie ma przy tym znaczenia, czy ustalenie prawidłowej wartości celnej jest dokonywane dla potrzeb wymiaru cła i podatków, czy tylko dla celów podatkowych, gdyż na organie celnym spoczywa obowiązek, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, obliczenia wartości celnej w prawidłowej wysokości w każdym przypadku.

W odpowiedzi na twierdzenie skarżącej, które wywiodła z zapisu załącznika Nr 6 Instrukcji wypełniania formularza SAD, że rabat mógł być wzięty pod uwagę przy ustalaniu wartości celnej towaru w dniu zgłoszenia celnego jedynie, jeżeli był to rabat potwierdzony, tzn. uwidoczniony na fakturze, Dyrektor podkreślił, że taka treść zapisu nie zmienia faktu, iż obowiązkiem strony było poinformowanie organów celnych o przysługującym jej rabacie i załączenie do zgłoszenia celnego zawartej w dniu [...] maja 2000r. umowy. Obowiązek ten wyraźnie wynika z art. 64 Kodeksu celnego. Natomiast strona nie tylko, że przedstawiła do zgłoszenia dokumenty niekompletne, ale i w deklaracji wartości celnej zawarła informacje nieprawdziwe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, właściwy do rozpoznania sprawy z mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisów wprowadzających ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./, zważył co następuje:

Odnosząc się do kluczowych zarzutów skargi należy stwierdzić, iż prawo organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników kierowanej jednostki do załatwiania spraw w imieniu organu, w tym do podpisywania decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu celnym, wynika z przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej już od dnia 1 stycznia 1998r., a więc od dnia, kiedy to zgodnie z treścią przepisu art. 262 "do postępowania w sprawach celnych stosuje się przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U., nr 137, poz. 926 i nr 160, poz. 1083), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego". Żaden przepis Kodeksu celnego nie wyłączał ani nie zmieniał zasad stosowania przed organami celnymi przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej. Stąd też przepis ten, aczkolwiek skierowany do organów podatkowych, był odpowiednio stosowany przed organami celnymi. Zmiana powołanego przepisu z dniem 1 września 2003r., dokonana art. 20 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych [...] (Dz.U. nr 137, poz. 1302), a polegająca na uzupełnieniu jego treści o uprawnienie dla organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników do załatwiania spraw w imieniu tych organów, skierowana została do organów celnych jako organów podatkowych. Z dniem 1 września 2003r. organy celne stały się – w zakresie przewidzianym powołaną wyżej ustawą – organem podatkowym, stąd zaszła konieczność zmiany przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej, mocą którego organ celny może upoważniać podległych funkcjonariuszy celnych i pracowników do podpisywania decyzji także w sprawach podatkowych. Przepis art. 262 Kodeksu celnego, jako dotyczący wyłącznie postępowania w sprawach celnych, w sprawach podatkowych nie mógł stanowić takiej podstawy.

Zaskarżone decyzje – wbrew twierdzeniom skarżącej - zostały podpisane przez uprawnione osoby. Potwierdzeniem, że decyzja organu pierwszej instancji wydana [...] maja 2003r. została podpisana przez uprawnionego do tej czynności funkcjonariusza celnego, tj. kierownika Referatu Taryfikacji, Wartości Celnej i Podatków Pośrednich – I. S. – B. jest "karta zakresu obowiązków i uprawnień" z 14 marca 2003 r. Stosownie do części I pkt 2 "określającego obowiązki i związane z nimi czynności" do obowiązków i czynności kierownika referatu należy w szczególności: 1) podpisywanie decyzji i pism w zakresie uprawnień określonych w części II zatytułowanej "zakres uprawnień do podejmowania decyzji i podpisywania pism", zgodnie z którą kierownik referatu "podejmuje rozstrzygnięcia i podpisuje dokumenty w imieniu Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w zakresie określonym w następujących artykułach Kodeksu celnego: m. in. art. 65 § 4; w granicach określonych Regulaminem Organizacyjnym Urzędu". Z Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Celnego [...] w W., będącego załącznikiem nr 1 do Decyzji nr [...] Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] czerwca 2002 r., nr [...] w sprawie nadania regulaminu organizacyjnego Urzędowi Celnemu [...] w W. (obowiązującej do 1 września 2003r.) paragrafu 4 pkt a) wynika, iż do wyłącznej dyspozycji Naczelnika zastrzega się w szczególności upoważnienie podległych funkcjonariuszy do podejmowania w jego imieniu decyzji, podpisywania pism. Pomimo tego skarżąca dodatkowo zwraca uwagę i podkreśla, że decyzja została podpisana przez osobę nieuprawnioną, jako że zakres uprawnień do podejmowania rozstrzygnięć i podpisywania w wyszczególnionym w nim katalogu artykułów Kodeksu cywilnego nie wymienia art. 85 § 1. Sąd stoi na stanowisku, iż samo wymienienie przepis art. 65 § 4 Kodeksu celnego wystarcza, gdyż na jego podstawie organ celny wydaje decyzje uznające zgłoszenie celna za nieprawidłowe i taką decyzję w przedmiotowej sprawie podpisała kierownik Referatu Taryfikacji, Wartości Celnej i Podatków Pośrednich, a to że w podstawie materialno - prawnej decyzji, wśród szeregu innych artykułów wymienia się art. 85 § 1 Kodeksu celnego oznacza, że organ celny działał w oparciu o te przepisy, ale konsekwencją, rezultatem tego działania było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Brak także podstaw do kwestionowania uprawnień funkcjonariusza celnego, który [...] października 2003r. podpisał decyzję wydaną w drugiej instancji, na skutek odwołania strony, tj. kierownika referatu D. P. Okoliczność ta wynika także z karty zakresu jego obowiązków i uprawnień, która wraz z decyzjami Dyrektora Izby Celnej w W. i Dyrektora Izby Celnej [...] w W. w sprawie upoważnień dla niektórych funkcjonariuszy celnych oraz pracowników Izby Celnej w W., Izby Celnej [...] w W. znajduje się w aktach sprawy i aktach wspólnych.

Chybiony jest również zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, stanowiącego że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] lipca 2000r. wydana została [...] maja 2003r. i doręczona importerowi 30 maja 2003r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z [...] października 2003r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

W przedmiocie zaś naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienionych przez skarżącą we wstępnej części skargi, wyjaśnia się, iż w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towarów – według normy art. 23 § 1 Kodeksu celnego - jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W sprawie, w przyjętym przez organ celny - zgodnie z art. 65 § 1 i § 3 Kodeksu celnego - zgłoszeniu celnym, jako że odpowiadało wymogom formalnym określonym w art. 64 Kodeksu celnego, wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach handlowych eksportera, przedstawionych przy tymże zgłoszeniu. Natomiast, w wyniku późniejszej kontroli celnej (postimportowej), przeprowadzonej u importera (skarżącej), ujawniono umowę dystrybucji i dostaw, zawartą w dniu [...] maja 2000r, pomiędzy eksporterem, tj. N. P. (zw. dostawcą) a importera, tj. N. [...] Spółką z o.o. (zw. nabywcą) wraz z notą kredytową eksportera z [...] listopada 2000r., według której skarżąca otrzymywała od niego przewidziane kontraktem premie pieniężne w kwocie z niej wynikającej.

Z powyższego wynika, iż po skorzystaniu przez organ celny z uprawnień jakie daje mu art. 83 § 1 Kodeksu celnego, mówiący że organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu [...] dokonać kontroli zgłoszenia celnego i w związku z ustaleniami pokontrolnymi, z których wynikło że przepisy regulujące procedurę dopuszczenia do obrotu towarów na polskim obszarze celnym zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, niekompletne dokumenty, organ celny – stosownie do § 3 cytowanego przepisu - podjął niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W tej sytuacji, w przedmiotowym stanie faktycznym sprawy, przepis art. 83 Kodeksu celnego - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - został zasadnie i prawidłowo zastosowany przez organy celne.

Tak wiec efektem kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy celnych w siedzibie skarżącej było ujawnienie nowych, opisanych wyżej dokumentów, nie przedstawionych wraz ze zgłoszeniem celnym, a w przypadku jednego z nich (który istniał już w tym momencie) świadomego zatajenia, poprzez oświadczenie nieprawdy na formularzu "deklaracji wartości celnej (DWC)" w rubryce nr 5 - Numer i data kontraktu, o treści "uzgodniono telefonicznie", co doprowadziło organ celny do wniosku, że wartość celna importowanych leków w zgłoszeniu celnym została określona w sposób nieprawidłowy, bowiem ceny farmaceutyków wykazane w załączonych do zgłoszenia fakturach handlowych nie były ostateczne, zatem obowiązkiem organu celnego było zweryfikowanie przedmiotowego zgłoszenia celnego i ustalenie wartości celnej importowanych leków w sposób prawidłowy. Ostatecznie wartość celna towaru została ustalona w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.

Istotną w sprawie była kwestia prawnego charakteru przewidzianych ujawnioną umową premii pieniężnych, tzn. czy stanowiły one rabat/upust obniżający cenę towaru podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonych do niego faktur handlowych, czy - jak twierdzi skarżąca - wsparcie finansowe, premię/bonus za sprzedaż dokonaną na terenie kraju. Zatem, dla dokonania prawidłowej oceny charakteru "premii pieniężnych" niezbędna będzie analiza uregulowań zawartych w umowie dystrybucji i dostaw oraz ocena sposobu ich realizacji.

Bezspornym jest, iż przedmiotowa umowa została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego, czyli [...] lipca 2000r. i jej postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Według pkt 6 umowy zatytułowanego "rabaty handlowe":

• ustępu 1 - dla każdego roku strony wspólnie ustalają Roczny Plan Zakupów (RPZ). RPZ na okres 1 maj – 31 grudzień 2000 jest załączony jako Załącznik B do niniejszej Umowy;

• ustępu 2 - jeżeli Wartość Netto Produktów (WNP) zakupionych przez Nabywcę w Okresie (kwartał kalendarzowy lub miesiące maj i czerwiec 2000, w zależności od sytuacji) przekracza Wartość Zakupów ustaloną w RPZ dla tego Okresu, Nabywca będzie upoważniony do otrzymania od Dostawcy Rabatu obliczonego zgodnie z zasadami określonymi w tym punkcie;

• ustępu 4 - kwota Rabatu dla danego Okresu będzie ustalana jako 27,5 % łącznej WNP zakupionych w każdym Okresie;

• ustępu 5 – w wypadku spełnienia kryteriów uzyskania rabatu, o którym mowa w Punkcie 6.2, Dostawca wystawi odpowiednią notę (noty) kredytową poświadczającą rabat udzielony za określony Okres;

• ustępu 7 - w wypadku, gdy Nabywca nie rozliczy terminowo płatności należnych Dostawcy od Nabywcy, Dostawca zastrzega sobie, według swojego uznania, prawo do:

- wycofania rabatu w stosunku do faktur, których płatność nie została dokonana terminowo, i

- zawieszenia lub wypowiedzenia rabatów wynikających z wszelkich innych dostaw.

Tak więc realizacja omawianej umowy w zakresie premii pieniężnych dokonywana była notą kredytową wystawioną przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego. Z treści wystawionej, w niniejszej sprawie noty kredytowej, wynika iż eksporter udzielił skarżącej rabatu/zniżki ("discount") w wysokości 27,5 % wartości importowanych leków (v. Słownik angielsko-polski - Collins; pod red. J. Fisiaka, wyd. BGW W-wa 1996).

Brak jest podstaw, aby przyjąć za wiarygodne twierdzenia skarżącej, że rabat wyszczególniony na ujawnionej nocie kredytowej stanowił tylko wsparcie finansowe dla działalności dystrybucyjnej spółki na rynku polskim przez partnera zagranicznego, skoro powołany na tę okoliczność pkt 6. 1 umowy nie mówi o usługach dystrybucyjnych, lecz wyłącznie o prawie do rabatu, jeżeli wartość zakupionych przez spółkę w danym okresie produktów przekroczy wartość zakupów ustaloną w rocznym planie zakupów dla wymienionego okresu. Udzielany przez eksportera rabat (upust) był więc niewątpliwie związany z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera. Jego wysokość procentowa została w kontrakcie z góry ustalona i spółka od początku wiedziała, że taki rabat otrzyma. W związku z tym należy uznać, iż organy celne miały podstawę, aby przewidziane niniejszą umową premie pieniężne traktować, jako de facto synonim rabatu. Skarżąca wprawdzie podkreśla, że rabaty (wsparcie finansowe) uzyskiwane przez nią było jedynie środkiem rozwoju sprzedaży i dystrybucji importowanych towarów na rynku polskim (wsparciem finansowym), czego jednak nie potwierdza umowa dystrybucji i dostaw. Udzielana przez eksportera premia pieniężna była więc niewątpliwie upustem (rabatem) cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju, i nawet jeśli upust ten był formą premii dla skarżącej od eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Jej wysokość procentowa została z góry ustalona w kontrakcie, a określenie to wprawdzie dotyczyło wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jej udzielenia, a mianowicie dokonania zakupu leków u eksportera, zaś - jak wskazano wyżej - zrealizowanie tej premii odnosiło się wprost do ceny nabytych i importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż premia była elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżała ona cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowe. Zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu, strona wiedziała, iż wynikające z faktur ceny leków mogą ulec zmniejszeniu i mimo tego nie dopełniła obowiązku poinformowania organów celnych o możliwości otrzymania rabatów oraz nie okazała noty kredytowej, potwierdzającej udzielenie rabatu, po jej otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego. Wprawdzie zniżka (rabat) została przyznana wstecznie, lecz jej udzielenie zagwarantowano w umowie zawartej przed dniem przyjęcia zgłoszenia celnego. W sposób szczególny należy też podkreślić, iż obniżanie wartości towaru będącego już na rynku krajowym, nie było zdarzeniem jednostkowym, ale stanowiło proces ciągły.

Stosownym jest zaznaczyć, iż w obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujące przepisy ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontaktach handlowych obejmujących pewien odcinek czasowy.

W niniejszym przypadku przedmiotowy kontrakt odnoszący się do transakcji między importerem a eksporterem określał warunki i wielkość udzielania rabatu w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywał na sposób kształtowania ostatecznej ceny.

Okoliczność, że w tej umowie uzależniono świadczenie nazwane rabatem od zaistnienia określonych przesłanek (przekroczenia określonego progu) nie wpływa na zmianę oceny, że ów rabat był czynnikiem kształtującym cenę ostateczną i faktycznie zrealizowany w oparciu o rzeczywiście wystawioną przez eksportera notę kredytową.

Nie zmienia tej oceny także wskazanie skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym jeśli jest to konieczne, to cena ta ustalana jest przy uwzględnieniu art. 30 i art. 31 tegoż Kodeksu, to jest z dodaniem określonych kosztów, honorariów, opłat licencyjnych itd., z wyłączeniem określonych kosztów i należności np. kosztów transportu na terenie kraju itd. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej tj. płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W okolicznościach niniejszej sprawy upust chociaż został zrealizowany zgodnie z warunkami umowy po dacie zgłoszenia celnego, to kształtował wartość transakcyjną, gdyż miał istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżał tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, regulacje zawarte w przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (v. wyrok NSA z dnia 16 marca 2005r., sygn. akt I GSK 70/05).

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziany umową dystrybucji i dostaw rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, pomniejszonej o 27,5 % i rozliczony w odniesieniu do wartości towarów objętych zgłoszeniami celnymi dokonanymi w danym okresie, którego dotyczyła nota kredytowa i tak określona wartość (cena) transakcyjna – stanowiła wartość celną towaru.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. "c" Kodeksu celnego w brzmieniu przepisu z daty zgłoszenia celnego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne była zasadna.

Okoliczności sprawy wskazują, że skarżąca od początku nastawiona była na wyeliminowanie rabatu jako czynnika kształtującego wysokość ceny transakcyjnej; deklarowała wartość celną towaru w wysokości pełnej fakturowanej przez eksportera ceny, nie ujawniając stosowanych w obrocie lekami premii/upustów (obniżających ceny należne za sprowadzane leki), także po ich otrzymaniu przez spółkę po dokonanym wcześniej zgłoszeniu celnym i nie występowała po ich otrzymaniu z wnioskiem w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego o stosowną korektę zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej. Po ujawnieniu zaś w wyniku kontroli celnej faktu otrzymywania przez nią upustów, obstawała przy stanowisku wyłączającym tę należność jako czynnika kształtującego wartość transakcyjną, a w konsekwencji i wartość celną twierdząc, że ów rabat nie stanowił zniżki ceny, lecz formę wsparcia działalności handlowej skarżącej na rynku polskim.

Bezpodstawnym jest zarzut zastosowania przez organ nieprawidłowej metody alokacji wsparcia wynikającego z przedmiotowej noty kredytowej. Zdaniem strony skarżącej prawidłowe wyliczenie rabatu powinno polegać na przyporządkowaniu kwoty wsparcia do wartości poszczególnych faktur stanowiących podstawę do obliczenia wartości wsparcia oraz winno być zgodne z rzeczywistym wsparciem. Sposób wyliczenia zastosowany przez organy celne w ocenie strony jest przyczyną różnic wartości rabatów wyliczonych przez organy celne i faktycznie otrzymywanych przez spółkę. W tej materii Sąd zgadza się z twierdzeniem organu celnego, iż sposób rozlokowania rabatów przyznanych na mocy umowy dystrybucji i dostaw, nie wpływa na wysokość kwoty rabatu. Noty kredytowe z 2000 r. przewidują bowiem 27,5 % rabat, czyli taki sam jak wskazują postanowienia umowy. Zastosowanie metody wyliczeń jest wyłącznie kwestią techniczną i nie ma wpływu na rozstrzygniecie w sprawach w przedmiocie rabatu. Ponadto rozbicie kwoty wskazanej w nocie kredytowej nastąpiło do leków z faktur, uwidocznionych w poszczególnych pozycjach SAD-u. Należy też podkreślić, że skarżąca nie podnosiła tego zarzutu w postępowaniu przed organami celnymi, nie przedstawiła także wówczas własnej metody alokacji, zatem organ celny pierwszej instancji dokonał obliczeń zgodnie ze swoim uznaniem w oparciu o znane okoliczności sprawy.

Oceniając zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego, na poparcie którego powołuje się na treść pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 16 lipca 2001r., nr DST-II-406-126/2001/2988/EŁ wskazującego, że w sytuacji kiedy importer uzyskał notę kredytową po odprawie celnej (tak jak to miało miejsce w przypadku spółki) nie może ona stanowić podstawy zmiany wcześniej przyjętej wartości celnej zgodne z powołanym artykułem. Pismo to odnosi się do rabatów, które nie są ujawnione na fakturach handlowych dołączonych do zgłoszenia celnego, jak to miało miejsce w przypadku spółki. W ocenie spółki pismo to ma charakter wykładni generalnej stosowania przepisów celnych i jest wytyczną wskazującą na sposób rozstrzygania analogicznych spraw. I tutaj Sąd zgadza się ze skarżącą, iż pismo to jest wytyczną, wskazówką dla organu w jaki sposób może rozstrzygać sprawy o podobnym stanie faktycznym, a nie źródłem obowiązującego prawa, które organ jest obowiązany stosować.

Bezpodstawny jest też zarzut skarżącej w przedmiocie naruszenia przez organy celne art. 21 Kodeksu celnego, określającego cel ustalania wartości celnej importowanych towarów, tzn. kwoty wynikającej z długu celnego. Skarżąca podkreśla, iż decyzja organu celnego nie zmierzała do ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, jako że w zgłoszeniu do deklarowanego towaru miała zastosowanie stawka celna "0", a dla towaru z taką stawką kwota długu celnego, niezależnie od wartości celnej, będzie miała wartość zerową, zatem ustalenie wartości celnej przez organ celny nastąpiło dla innego celu niż wskazanego w powołanym przepisie. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd podziela również stanowisko organu celnego, który wyjaśnił że zadaniem organów celnych jest prawidłowe ustalenie wartości celnej. W sytuacji, gdy wartość celna towaru w zgłoszeniu celnym została ustalona w sposób nieprawidłowy, organ celny jest zobowiązany do dokonania jej korekty. Nie ma przy tym znaczenia, czy ustalenie prawidłowej wartości celnej jest dokonywane dla potrzeb wymiaru cła i podatków, czy tylko dla celów podatkowych, gdyż na organie celnym spoczywa obowiązek, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, obliczenia wartości celnej w prawidłowej wysokości w każdym przypadku

To samo dotyczy zarzutu naruszenia postanowień art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów prawa unijnego, w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa, m.in. w zakresie prawa celnego, do ustawodawstwa Wspólnoty. Unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 (zał. do Dz. U. z 1995r., nr 98, poz. 483), które zostały recypowane do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być uznane za naruszające prawo Wspólnoty, bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 7 i art. 2 Konstytucji RP).

W kwestii zarzutu, który skarżąca wywodzi z zapisu załącznika Nr 6 Instrukcji wypełniania formularza SAD, że rabat mógł być wzięty pod uwagę przy ustalaniu wartości celnej towaru w dniu zgłoszenia celnego jedynie, jeżeli był to rabat potwierdzony, tzn. uwidoczniony na fakturze, Sąd podziela zdanie Dyrektora Izby Celnej.

Nie sposób także uznać za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania w sprawach celnych. W ocenie Sądu organy celne rozpoznające sprawę, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji i wydające zaskarżone decyzje kierowały się i przestrzegały zasad ogólnych postępowania stanowiących integralną część przepisów regulujących procedurę w sprawach celnych, a zarazem wiążących je na równi z innymi przepisami tej procedury. Ponadto, nie dopuściły się naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego i wyczerpująco rozpatrzonego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego, w konsekwencji ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Oceny tej nie podważa nie ustosunkowanie się przez organ celny do wniosku skarżącej z 15 maja 2002r. o zawieszenie postępowania celnego i o wystąpienie do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o udzielenie opinii w przedmiocie wpływu rabatów postimportowych na wartość celną towaru - jako zagadnienia wstępnego, albowiem nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie – zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – może prowadzić do uchylenia decyzji. Należy bowiem podkreślić, iż przedmiot wnioskowanej opinii, wbrew stanowisku skarżącej, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej obejmującego podstawę jej rozstrzygnięcia występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, gdy jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodziła. Postanowienia art. III lit d i g Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej przewidują jako funkcje Rady udzielanie zaleceń w celu zapewnienia jednolitości w interpretacji i stosowaniu m.in. Konwencji w sprawie wartości celnej towarów oraz udzielanie z własnej inicjatywy lub na prośbę zainteresowanych Rządów informacji lub porad w sprawach celnych oraz udzielanie zaleceń w tym zakresie. Są to kompetencje Rady ujęte w formie zaleceń, informacji i porad i nie wynika z tych postanowień norma prawna, która cenę takiej kwestii, jak wpływ udzielonej przez eksportera zniżki wartości (ceny) transakcyjnej towaru na wartość celną, rezerwowałaby dla Rady i wyłączała w tym zakresie właściwość krajowych organów celnych.

Mając na względzie powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalono skargę jako niezasadną.