Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 107/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14g par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.),, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi M. Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dot. podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...].11.2021 nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego M. Z. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. Z. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Po przedstawieniu opisu stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, Wnioskodawca wniósł o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe

w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: usługi telekomunikacyjne, sprzęt komputerowy oraz elektroniczny, koszty użytkowania samochodu, składki na ubezpieczenie społeczne, usługi księgowe i doradcze, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw.

z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy część wynagrodzenia Wnioskodawcy przypadająca za pełnienie funkcji analityka biznesowego w przedstawionych projektach jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?

5. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w zakresie każdego z ww. pytań.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów z art. 14b § 3 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."), pismem z dnia 29 września 2021 r., organ zwrócił się do Wnioskodawcy o uzupełnienie braków formalnych wniosku – pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, poprzez:

1) Doprecyzowanie przedmiotu wniosku (część E. wniosku ORD-IN).

Organ wskazał, że Wnioskodawca jako liczbę stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych wskazał w poz. 67 – 1 stan faktyczny, a jako liczbę zdarzeń przyszłych wskazał w poz. 68 – 5 zdarzeń przyszłych. Natomiast ze wstępnej analizy wniosku wynika, że przedmiotem interpretacji jest 5 zagadnień. W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca winien wskazać, które z przedstawionych zagadnień poruszanych we wniosku (pytań) dotyczą stanu faktycznego, a które zdarzenia przyszłego oraz skorygować liczbę wskazanych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych.

2) Uzupełnienie opisu wniosku, poprzez wskazanie wszelkich faktów

i okoliczności niezbędnych do dokonania oceny przez organ i wydania interpretacji (część G., poz. 74 wniosku), w tym w szczególności poprzez wskazanie:

a) Czy oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

b) Czy działalność, którą prowadzi Wnioskodawca, jest działalnością twórczą obejmującą: badania naukowe, czy prace rozwojowe?

Jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe należy wskazać, czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 478)?

c) Czy Wnioskodawca prowadzi badania naukowe, czy prace rozwojowe, czy też zarówno badania naukowe i prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

d) Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową

i uzyskuje z tego tytułu dochody?

e) Czy Wnioskodawca jest właścicielem lub współwłaścicielem oprogramowania, albo rozwijanych, ulepszanych oraz modyfikowanych) programów komputerowych na podstawie umowy licencyjnej?

f) Czy dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte z tytułu: opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej; sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu?

g) Czy w efekcie prac prowadzonych przez Wnioskodawcę powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy też część oprogramowania, które dopiero w połączeniu z innymi częściami – wytworzonymi przez inne podmioty – będzie stanowić kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

h) Czy odrębna ewidencja, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prowadzona w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?

i) Czy uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego, podlegającego ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej?

j) Czy całość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej pochodzi wyłącznie ze sprzedaży autorskiego oprogramowania, jeśli nie, wskazać z jakich innych tytułów uzyskuje przychody?

k) Jaki jest sposób powiązania wymienionych w treści wniosku kosztów z wytworzeniem, (ewentualnie ulepszeniem, rozwojem, czy modyfikacją) oprogramowania, w szczególności, czy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku do wytworzenia, ulepszenia, czy rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej – oprogramowania.

l) Czy wszystkie wymienione we wniosku wydatki są bezpośrednio powiązane z wytworzeniem, (ewentualnie ulepszeniem, rozwijaniem) oprogramowania komputerowego?

m) Czy składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów, czy odlicza od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

n) Jakie wydatki Wnioskodawca zalicza do kosztów zakupu sprzętu elektronicznego?

o) Czy pełniąc funkcję "analityka biznesowego" oraz Wnioskodawca odpowiada wyłącznie za koordynację prac programistycznych?

p) Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach pełnienia funkcji "analityka biznesowego" są ukierunkowane na tworzenie, rozwijanie i modyfikowanie Oprogramowania?

q) Czy wynagrodzenie za pełnienie funkcji "analityka biznesowego" są wynagrodzeniami odrębnymi od wynagrodzenia za przeniesienie praw do programu komputerowego?

r) Czy preferencyjną stawką podatkową Wnioskodawca zamierza objąć całe wynagrodzenie otrzymane od kontrahenta, czy tylko tę jego część, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? Należy jednoznaczne wskazać, do których przychodów Wnioskodawca zamierza zastosować preferencyjną stawkę podatku?

s) Kiedy Wnioskodawca osiągnął pierwszy dochód, do którego zamierza zastosować preferencyjną 5% stawkę podatku? Należy wskazać datę osiągnięcia przez Wnioskodawcę pierwszego dochodu, do którego zamierza On zastosować ww. preferencyjną stawkę?

t) Innych niezbędnych informacji, mających istotny wpływ na dokonanie oceny zdarzenia przyszłego w odniesieniu do sformułowanych we wniosku pytań.

3) Przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do zaprezentowanego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu sprawy tak, aby postawione pytanie było spójne z przedstawionym opisem oraz dotyczyło zapytania o wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, by w konsekwencji możliwe było wydanie w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa – interpretacji przepisów prawa podatkowego (część G., poz. 75 wniosku ORD-IN).

4) Przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej

w odniesieniu do ostatecznie postawionego w uzupełnieniu wniosku pytania Nr 1,

a także w odniesieniu do pozostałych pytań, w przypadku, gdy ulegną one zmianie w wyniku uzupełnienia wniosku, z uwzględnieniem i przywołaniem mających zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie obowiązków podatkowych Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w taki sposób, by własne stanowisko korespondowało z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (część H., poz. 76 wniosku ORD-IN).

Wnioskodawca odpowiedział na wezwanie przy piśmie z dnia 8 października 2021 r. Przeformułował m.in. pytanie nr 1, które otrzymało brzmienie: Czy podejmowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową,

o której mowa w art. 30ca ustawy o PIT w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1, art. 169 § 1 i 4 w zw. art. 14h o.p. – pozostawił bez rozpatrzenia powyższy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego, organ ten postanowieniem z dnia [...] lutego 2022 r. [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie wydane w pierwszej instancji.

Organ stwierdził, że w odpowiedzi na wezwanie w zakresie ustalenia, czy działalność, którą prowadzi Wnioskodawca, jest działalnością twórczą obejmującą: badania naukowe, czy prace rozwojowe, nie udzielono jednoznacznej informacji.

W uzupełnieniu wniosku z [...] października 2021 r., odpowiadając na powyższe pytanie Skarżący wskazał, że: "Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez Niego działalność w zakresie tworzenia oraz ulepszania programów komputerowych lub jego części wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce", "Działania te, zdaniem Wnioskodawcy, stanowią prace rozwojowe

w rozumieniu przedmiotowych ustaw".

Zdaniem organu, forma przytoczonych wypowiedzi zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawia opinię Skarżącego, zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego przez organ rozstrzygnięcia, bowiem w zacytowanej odpowiedzi, Skarżący nie wypowiedział się jednoznacznie, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Nie odpowiedział zatem jasno, czy działalność, którą prowadzi, obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu powołanego przez organ przepisu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Organ podkreślił, że w celu stwierdzenia, czy Skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową), należy przeprowadzić analizę przepisu nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy). Dlatego też niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w ww. materii, tj. wskazanie przez Skarżącego w sposób jednoznaczny, czy prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący opisaną we wniosku działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach znajdujących się w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez Wnioskodawcę – zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi lub badaniami naukowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych, bądź badań naukowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych

i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie posiada stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Organ interpretacyjny nie ma narzędzi, by potwierdzić lub zanegować, np. że "Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów", to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Nie dokonuje on interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzania przyszłego. Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także i faktów w kontekście elementów definicji prac rozwojowych. Co więcej, nie może przy tym przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia, tak by pasowało ono pod daną normę prawną. Organ jest zobowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określone regulacje.

DKIS wskazał, że nie mógł zatem dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia

w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP Box w stosunku do uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów.

Skarżący nie przedstawił w sposób jednoznaczny opisu sprawy. Wobec udzielenia odpowiedzi w tym zakresie w sposób niepełny i wymijający, DKIS nie miał wiedzy o tym, czy prowadzona przez Skarżącego działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe. To stanowiło natomiast zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia pozostałych wątpliwości. Informacje te były niezbędne dla dokonania oceny przedstawionych przez Skarżącego okoliczności, po to aby móc potwierdzić lub zakwestionować stanowisko dotyczące uprawnienia do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania IP Box.

Preferencja IP Box jest złożonym instrumentem podatkowym. Ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych jego indywidualnej sprawy. Próbą organu dla usunięcia braków wniosku było wezwanie do jego doprecyzowania. W przypadku, gdy wątpliwości odnośnie kształtu tych okoliczności nie zostały wyjaśnione – jak miało to miejsce w analizowanej sprawie – wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe. W ocenie organu Skarżący nie przedstawił ponadto własnego stanowiska w sposób jednoznaczny do ostatecznie zadanego pytania nr 1

Skarżący nie godząc się z takim rozstrzygnięciem zaskarżył powyższe postanowienie do sądu. Działający w jego imieniu pełnomocnik podniósł zarzuty naruszenia:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia

o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 29 września 2021 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W związku z powyższym autor skargi wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora KIS; zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy tego, czy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu był na tyle kompletny, że organ mógł pozostawić wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący zwrócił się

z pytaniami dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP Box" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawach PIT lub CIT, może zastosować obniżoną, 5-procentową stawkę w miejsce stawek

17 lub 32 procent (skala podatkowa) bądź 19-procentowej stawki podatku linowego. Warunki te są następujące: (-) podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego – pięcioprocentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów; (-) przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

(-) podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy PIT lub CIT, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty jest w ustawie

o podatku dochodowym od osób fizycznych i obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz – co istotne na gruncie niniejszej sprawy - autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone

w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 5a pkt 38 ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań".

Niewątpliwie, ubiegając się o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca musi dostarczyć organowi opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak – to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pierwszym krokiem, jaki musi uczynić podatnik zamierzający skorzystać z ulgi IP-Box, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej – zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Tak też uczynił Skarżący. Zadał organowi szereg pytań, z których pierwsze i zarazem kluczowe dla rozstrzygnięcia kolejnych problemów, było pytanie (sformułowane ostatecznie

w odpowiedzi na wezwanie organu) o to, czy podejmowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ustawy o PIT

w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

Zdaniem organu, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia zwrócił się do Skarżącego o doprecyzowanie okoliczności sprawy poprzez udzielenie odpowiedzi na liczne pytania, w tym czy działalność, którą prowadzi Wnioskodawca, jest działalnością twórczą obejmującą: badania naukowe, czy prace rozwojowe, jak też czy Wnioskodawca prowadzi badania naukowe, czy prace rozwojowe, czy też zarówno badania naukowe i prace rozwojowe

w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W odpowiedzi na powyższe Skarżący wskazał m.in., że w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego Klienta. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę stan faktyczny i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej. Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o interpretację. Zdaniem Wnioskodawcy prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe.

W ocenie sądu zasadny jest zarzut sformułowany w punkcie 1 petitum skargi, że organ bezpodstawnie przerzucił na Skarżącego ciężar interpretacyjny przepisów prawa podatkowego.

W zaskarżonych postanowieniach organ interpretacyjny wskazuje, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien zostać doprecyzowany poprzez jednoznacznie wskazanie, czy Skarżący prowadzi działalność twórczą obejmującą badania naukowe, czy prace rozwojowe. W ocenie organu Skarżący w tym zakresie wyraził tylko swoją opinię. Poza tym organ uznał, że Skarżący nie przedstawił własnego stanowiska w sposób jednoznaczny do ostatecznie zadanego pytania nr 1. Powyższe doprowadziło organ do nieprawidłowej konkluzji, że wniosek nie został skutecznie uzupełniony, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej.

Jeżeli przyjrzymy się przepisom art. 30ca i art. 5a pkt 38, 39 i 40 ustawy o PIT (które notabene zostały wskazane przez Skarżącego we wniosku i których interpretacji Skarżący oczekiwał w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), to niewątpliwie "informacja" odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w ustawie podatkowej.

Zdaniem Sądu nie ma jednak racji organ, że "informację" tę podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W ten sposób organ przerzuca na Wnioskodawcę obowiązek dokonania kwalifikacji prawnej określonych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych, podczas gdy obowiązek ten obciąża organ interpretacyjny. Działanie organu interpretacyjnego zmierza tym samym do dokonywania wnikliwych ustaleń faktycznych, które zarezerwowane są dla innych procedur podatkowych.

Aktualnie orzecznictwo sądowe w zbliżonych stanach faktycznych kwestionuje zasadność pozostawiania bez rozpatrzenia wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej z powodu niewyczerpującego, niejednoznacznego przedstawienia stanu faktycznego. Organ interpretacyjny nadal konsekwentnie stoi na stanowisku, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych bądź prac rozwojowych leży po stronie wnioskodawcy. Pogląd ten jest błędny, co potwierdzają liczne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym tut. sądu (zob. np. wyroki WSA w Białymstoku w sprawach sygn. akt I SA/Bk 73/21 i I SA/Bk 60/22; WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 571/21, WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 189/22). Również NSA w swoim orzecznictwie stawia tezę, że: "W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f." (np. wyroki z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. II FSK 1049/21, z dnia

17 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1239/21, z dnia 13 stycznia 2022 r. sygn. II FSK 1333/21).

Wobec powyższego, wezwanie wystosowane przez organ do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca, przesądził kwestię, o którą wprost zapytał, lecz mogło prowadzić jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji badawczo-rozwojowej. To właśnie aspekt wykonywania przez Skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika.

We wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnieniu Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, odpowiedział skrupulatnie na wezwanie do uzupełnienia wniosku

w innych aspektach, zatem organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi merytorycznej na przedstawioną wątpliwość, nie zaś pozostawić wniosek bez rozpatrzenia.

Z wniosku i jego uzupełnienia, a także ze skargi wynika, że zakwalifikowanie opisanych czynności do działalności badawczo-rozwojowej wzbudza u Skarżącego wątpliwości interpretacyjne. Jest to zatem sfera kwalifikacji prawnej i sfera własnego stanowiska Skarżącego odnośnie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, nie zaś element samego stanu faktycznego, który ma zostać wyczerpująco przedstawiony we wniosku. Jak wskazuje pełnomocnik Skarżącego – znamiennie zresztą – samodzielna kwalifikacja działalności jako badawczo-rozwojowej, pozbawiłaby sensu przedmiotowy wniosek o interpretację. Gdyby Skarżący posiadał pewność co do faktu, że prowadzona przez niego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, to nie wystąpiłby o interpretację.

Zgodnie z art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zatem, gdy Skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własną jego ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na ten niego na mocy przepisów Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego sąd uznaje, że organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na Skarżącego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem kwestii przedstawionej we wniosku. Zgodnie z art. 14g § 1 o.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez Skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p., są wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułował takie pytanie, które w istocie nie dotyczyło opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz stanowiło żądanie sformułowania przez Wnioskodawcę oceny prawnej jego działań. Z tych powodów sąd uznał, że postanowienia wydane w obu instancjach naruszają art. 14b § 3,

art. 14g i art. 169 § 1 i 4 o.p. zatem konieczne było wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 cytowanej ustawy procesowej

w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).