Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1212/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.145 par.1 pkt 1 lit c, art.174 pkt 2, art.134 par.1, art.141 par.1, art.151, art.183 par.1, art.184, art.204 pkt 1.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.180, art.181, art.187, art.188, art.194 par.3, art.210 par.4, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.3 ust.1 pkt 5, art.1a ust.1 lit 3, art.1a ust.1 pkt 3, art.5 ust.1pkt 1b
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. S. M. S.A. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1743/06 w sprawie ze skargi Z. K. S. M. S.A. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia 7 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. K. S. M. S.A. w C. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. kwotę 5400,00 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1212/07

UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. decyzją z dnia 7 września 2006 r, określiło Z. K. S. M. S.A. w C. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005.

W toku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego ustalono, iż skarżąca spółka w deklaracji podatku od nieruchomości za 2005 r., po uwzględnieniu korekt z dnia 10 marca 2005 r., nieprawidłowo wyliczyła wysokość zobowiązania, zaniżając je o 22.649,50 zł.

Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż Z. K. S. M. S.A. w C. w 2005 r. były użytkownikiem wieczystym gruntów o łącznej powierzchni 433,6689 ha, na części których spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wydobyciu kruszywa naturalnego. Do opodatkowania podatkiem rolnym spółka zadeklarowała 171,620 ha, natomiast podatkiem od nieruchomości powierzchnię 259,50 ha, z czego 161,7039 ha w pozycji gruntu pod jeziorami, zajęte na zbiorniki retencyjne lub elektrownie wodne.

Organy obu instancji zarzuciły, iż zestawienie danych z ewidencji gruntów z treścią złożonych przez podatnika deklaracji na podatek rolny i od nieruchomości ujawniło, że podatnik wykazał do opodatkowania powierzchnię o 2,5489 ha mniejszą niż ta, która wynikała z ewidencji. Powołując się na treść przepisu art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, organy przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości wzięły pod uwagę także tą pominiętą przez podatnika powierzchnię, ostatecznie przyjmując do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię 262,0489 ha.

Nadto stwierdzono, iż spółka błędnie zakwalifikowała niektóre grunty jako podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, w szczególności grunty o powierzchni 161,7039 ha ujawnione w deklaracji w rubryce grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki retencyjne lub elektrownie wodne. W ocenie organu spółka nie była uprawniona do wykazywania tych gruntów jako grunty zajęte na zbiornik wodny w budowie wraz z urządzeniami hydrotechnicznymi związanymi z przekierowaniem rzeki Bóbr. Przedstawiając swoje stanowisko w tej kwestii, organ w pierwszej kolejności odniósł się do samej powierzchni pierwotnie zadeklarowanej przez podatnika jako grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki retencyjne lub elektrownie wodne (80,8753 ha) wskazując, że skoro rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Starosty L. z dnia 9 października 2002 r. o zakończeniu rekultywacji w kierunku wodnym terenów poeksploatacyjnych o powierzchni 80,8753 ha znalazło odzwierciedlenie w ewidencji gruntów i budynków ze skutkiem na dzień 1 stycznia 2005 r., to za miarodajną do opodatkowania w 2005 r. należało uznać powierzchnię 77,1502 ha wynikającą z ewidencji, zakwalifikowaną jako wody stojące o symbolu Ws.

Jednocześnie organ podkreślił, że z uwagi na fakt, iż grunty zrekultywowane formalnie tracą związek z prowadzoną działalnością w momencie uprawomocnienia się decyzji o zakończeniu rekultywacji przyjęto, że w 2005 r. grunty o powierzchni 77,1502 ha nie były związane z działalnością gospodarczą podatnika. Opierając się na uzasadnieniu decyzji rekultywacyjnej organ przyjął, że przedmiotowe grunty stanowią część lustra wody przyszłego zbiornika retencyjnego, a zakończone prace rekultywacyjne są etapem tej budowy, co prowadziło do wniosku, że na gruntach tych nie może być prowadzona także inna działalność gospodarcza ze względów technicznych i uzasadniało zakwalifikowanie tych gruntów do kategorii gruntów pozostałych.

Pozostałą powierzchnię z 161,7039 ha gruntów zadeklarowanych przez podatnika jako grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki retencyjne lub elektrownie wodne, organ zakwalifikował jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższej kwalifikacji organ dokonał m. in. w oparciu o pismo Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w W. Inspektoratu w Z. z dnia 9 maja 2005 r., nr [...] z którego wynika, że prowadzona przez spółkę przy współudziale E. S.-P. S.A. w W. budowa zbiornika R. Wielkie I etap nie odgrywa żadnej roli w ochronie przeciwpowodziowej terenów przyległych oraz położonych poniżej zbiornika.

W ocenie organu brak było również dowodów na okoliczność, że budowa przedmiotowego zbiornika została zakończona w 2005 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę na okoliczność wadliwych zapisów w ewidencji gruntów wobec odmiennego przeznaczenia spornych gruntów zajętych na budowę zbiornika wodnego oraz jazu spustowego, art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dowodów przedłożonych przez podatnika na okoliczność charakteru prowadzonej na spornym gruncie budowy zbiornika wodnego, mającego wpływ na podstawę ustalenia podatku w ramach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez pominięcie wszystkich faktów i dowodów przedłożonych przez podatnika organowi, a także zarzuciła powołanie się na fakty, które w ogóle nie zaistniały.

Strona skarżąca w ramach zarzutów podniosła również naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że grunty objęte budowanym zbiornikiem i znajdujące się pod lustrem wody posiadają charakter zajętych na prowadzenie działalności skarżącej w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 5 tejże ustawy przez pominięcie, że sporne grunty zajęte zostały na zbiornik wodny retencyjny ze stawką określoną w art. 5 ust. 1 pkt 7b oraz art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także naruszenie art. 102 i art. 103 ustawy z dnia 17 kwietnia 2001 r. prawo ochrony środowiska przez ich pominięcie oraz art. 102, art. 103 i art. 106-108 ustawy z dnia 17 kwietnia 2001 r. Prawo wodne.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosząc o jej oddalenie w całości podtrzymało dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6 marca 2007 r. oddalił skargę Z. K. S. M. S.A. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 7 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 września 2006r, nie narusza prawa. Wskazano, iż zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla działalności gospodarczej części gruntów należących do skarżącej, ujawnionych przez spółkę w deklaracji (korygującej) na podatek od nieruchomości za 2005 r. jako grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki retencyjne lub elektrownie wodne.

Sąd stwierdził, że stosownie do art, 2 ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś nie podlegały takiemu obowiązkowi grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Sąd uznał za bezpodstawne twierdzenia skarżącej spółki, o tym że porozumienie z kwietnia 1985 roku, w którym określony został obszar zbiornika retencyjnego, niejako automatycznie wpływa na kwalifikacje spornych gruntów. Sąd podkreślił, iż badanie stopnia zaawansowania prac budowlanych nie należy do organów podatkowych, podobnie jak stopień wywiązania się inwestora z finansowania inwestycji nie ma znaczenia dla jej opodatkowania.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że prowadzenie dowodu ponad osnowę dokumentów urzędowych, a takimi są zapisy w ewidencji gruntów było nieuzasadnione. Sąd uznał za nietrafny zarzut Spółki, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w przedmiocie ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał jednoznacznie, że rozstrzygając o kwalifikacji gruntów objętych podatkiem od nieruchomości spółki, organ i instancji oparł się na opinii biegłych potwierdzającej zgodność deklaracji spółki na podatek rolny ze stanem faktycznym oraz na decyzji Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Mineralnych i Leśnictwa z dnia 27 stycznia 1997 r. Sąd odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 102 i art. 103. Prawa ochrony środowiska oraz art. 102, art. 103 i art. 106-108 Prawa wodnego.

W ocenie Sądu powołane przepisy w ogóle nie znajdują w sprawie zastosowania, dlatego też niezrozumiałym jest powoływanie się przez profesjonalnego pełnomocnika skarżącej spółki na ich naruszenie.

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr153, poz.1270 ze zm. zwana dalej p.p.s.a.), zarzucając wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na treść wyroku a to :

1. art. 145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez pominiecie wydania przez organy podatkowe decyzji z obrazą art. 180, art. 181, art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej art. 194 §3 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. z pominięciem faktów i dowodów zawnioskowanych przez podatnika a także faktów powszechnie znanych a związanych z przedmiotową sprawą oraz dowodów wskazanych przez skarżącego, na okoliczność charakteru prowadzonej na spornym gruncie budowy zbiornika wodnego, mającej wpływ na podstawę ustalenia podatku w ramach ustawy z dnia o podatkach i opłatach lokalnych, oraz art.194 §1 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie,

2. art.134 p.p.s.a., wydanie "merytorycznego" wyroku pomimo, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji jest wzajemnie sprzeczny i zebrany został naruszeniem przepisów wyżej wskazanych a także budził poważne wątpliwości,

3. art.141 §1 p.p.s.a. przez poprzez sporządzenie mającego fundamentalne braki uzasadnienia do wyroku, co uniemożliwia dokonanie instancyjnej kontroli przedmiotowego orzeczenia, a co za tym idzie uniemożliwia skarżącej obronę swoich praw.

4. art.3 §2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zaniechanie kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w niej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w niniejszej sprawie.

5. art.145 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 181 O p. przez przyjęcie, że organy podatkowe w zakresie spornych gruntów dokonały ustaleń z udziałem opinii biegłego podczas gdy w takim trybie stan faktyczny, mimo żądania strony nie został ustalony a wstępna opinia prof. Zwożdziaka, dotycząca spornego obszaru, przedstawiona w toku postępowania podatkowego, w całości została pominięta oraz art. art.145 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 181 O. p. w zw. z art. 194 §3 O. p. przez ich niezastosowanie.

6. art.151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi pomimo niewyjaśnienia jej treści.

II. Na podstawie art.174 pk1 p.p.s.a. Spółka zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem prawa materialnego, przez jego niewłaściwe zastosowanie a to:

1. art.2 ust.2 przez jego nie zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że grunty objęte budowanym zbiornikiem i znajdujące się pod lustrem wody posiadają charakter zajętych na prowadzenie działalności skarżącego w zw z art.3 ust.1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez pominięcie, że sporne grunty zajęte zostały na zbiornik wodny retencyjny ze stawką określoną w art.5 ust.1 pkt 7b tej ustawy oraz 6 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

2. art. 1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez jego niewłaściwe zastosowanie.

3. art. 29 ustawy z dnia 26 marca 1982r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28.06.1982r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, przez ich nie zastosowanie

III. Wskazując na powyższe, na podstawie art.174, art. 176 oraz art. 185 § 1 p.p.s.a. Spółka wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w innym składzie oraz zasadzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w tym zastępstwa adwokackiego

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że WSA bezpodstawnie przyznał rację organom podatkowym. Zdaniem Spółki Sąd nie wyjaśnił dlaczego grunty stanowiące lustro wody "przyszłego zbiornika retencyjnego" mają mieć charakter takich o jakich mowa w art.1a ust.1 pkt 3 a nie art.5 ust.1 pkt 1b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem strony bezpodstawnie i z obrazą art. 180 i 194 §3 O. p. WSA przyjął, że dowody przedstawione przez spółkę na okoliczność istnienia zbiornika wodnego retencyjnego są niedopuszczalne jako prowadzone ponad osnowę dokumentów urzędowych. Zdaniem Spółki WSA pominął także ocenę dokonaną przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w postanowieniu z dnia

16.09.2000r. Strona uznała, że w całości błędna jest ocena WSA, który wskazał, że w stanie prawnym za rok 2005 grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegające podatkowi od nieruchomości są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Sformułowano w niej dwie grupy zarzutów naruszenia prawa, a mianowicie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu. Rozpoznaniu podlegają w pierwszej kolejności zarzuty w przedmiocie błędów procesowych, bowiem dopiero zbadanie ich zasadności (przyjęcie, że w sposób prawidłowy zrekonstruowano stan faktyczny sprawy) przesądza o możności rozpatrzenia zarzutów odnoszących się do naruszeń prawa materialnego.

Analiza akt sprawy, w tym porównanie ze sobą treści zapadłych w niej decyzji oraz pism procesowych strony (odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i skargi kasacyjnej) nie potwierdza w żadnym wypadku zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez pominięcie faktu obrazy przepisów art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 194 § 3 i art. 210 § 4 Ord. pod. Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, uchybienie to miałoby sprowadzać się do zignorowania przez sąd administracyjny pierwszej instancji błędów w postaci "pominięcia faktów i dowodów zawnioskowanych przez podatnika, a także faktów powszechnie znanych a związanych z przedmiotową sprawą oraz dowodów wskazanych przez skarżącego, na okoliczność charakteru prowadzonej na spornym gruncie budowy zbiornika wodnego". Odnosząc się do tego zarzutu trzeba - po pierwsze - przypomnieć, że uwzględnieniu przez Naczelny Sąd Administracyjny podlegają jedynie takie zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu, które wskazują na uchybienia mogące mieć "istotny wpływ" na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono żadnego wyjaśnienia, które dawałoby uzasadnione przypuszczenie o istnieniu takiego wpływu. Co więcej, zaprezentowane zarzuty są na tyle ogólnikowe, iż trudno jest w ogóle ustalić, z jakim brakiem lub zaniedbaniem organów podatkowych autor skargi kasacyjnej łączy wspomniane wcześniej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W skardze kasacyjnej nie zadbano w szczególności o skategoryzowanie "faktów powszechnie znanych związanych z przedmiotową sprawą", a następnie - wykazanie, jaki jest ich wpływ na ustalenia i oceny poczynione przez organy podatkowe, a w konsekwencji tego - ocenę leżącą u podstaw zwrotu stosunkowego sądu o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Problem tkwi w tym, iż przy braku dostatecznej konkretyzacji zarzutów łączących się z zarzucanym organom podatkowym naruszeniem poszczególnych przepisów o postępowaniu, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie ocenić ich zasadności. Dostosowując się zatem do przyjętego w skardze kasacyjnej stopnia ogólności tej części zarzutów, wypada zauważyć, iż sąd administracyjny pierwszej instancji nie uchybił prawu dokonując oceny ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Trafnie przyjął on, że podstawą dla tych ustaleń są wpisy zamieszczone w ewidencji gruntów. Inna dokumentacja, jak również wszelkie wyjaśnienia strony podlegają ocenie organów podatkowych przeprowadzanej z uwzględnieniem zasady ujętej w art., 191 Ord. pod. Jak zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w toku prowadzonego postępowania, Spółka kwestionowała zakwalifikowanie części gruntów do kategorii gruntów związanych z jej działalnością gospodarczą. Dla wyników oceny sądu administracyjnego pierwszej instancji istotne jest to, że nie wykazała ona braku związku wspomnianych gruntów z ową działalnością. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można uznać, że ustalenia organów podatkowych nosiły znamiona dowolności lub abstrahowały od kluczowych dla treści zapadłego rozstrzygnięcia elementów stanu faktycznego sprawy lub dowodów. Znamienne jest przy tym to, że stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. odbiega w pewnym stopniu od ustaleń organu pierwszej instancji, co zresztą stało się przedmiotem jednego z zarzutów skargi kasacyjnej. Należy jednakże pamiętać, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. zakończyło postępowanie podatkowe decyzją reformatoryjną, co oznacza, że mogło przyjąć za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia inne ustalenia i inną ocenę co do faktów sprawy. W uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku wskazano, jakie środki dowodowe i jakie okoliczności miały znaczenie dla treści zapadłej w sprawie decyzji (s. 8 - 11). Lektura zamieszczonego tam wywodu dowodzi, że sąd zweryfikował istotne dla rezultatu postępowania podatkowego ustalenia i oceny właściwych w sprawie organów, nie dopatrując się naruszenia przez nie ukształtowanej w art. 191 Ord. pod. zasady swobodnej oceny dowodów. Nie doszło tym samym do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Nie znalazły również potwierdzenia zarzuty naruszenia innych przepisów o postępowaniu, tj. art. 134 § 1, art. 141 § 1 i art. 151 p.p.s.a. Według autora skargi kasacyjnej, uchybienie pierwszemu z wymienionych przepisów prawa miałoby polegać na tym, że wydano "merytoryczny wyrok" pomimo sprzeczności w ustaleniach faktycznych organów podatkowych (w skardze kasacyjnej ujęto to słowami: "stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji jest wzajemnie sprzeczny i zebrany został z naruszeniem przepisów wyżej wskazanych, a także budził poważne wątpliwości" - s. 2). Ze względu na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., nie sposób dopatrzeć się związku między postawionym zarzutem a przepisem wskazanym jako podstawa kasacyjna. Przepis ten stanowi jedynie o tym, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sam zaś fakt, że postępowanie zostało zakończone decyzją reformatoryjną organu drugiej instancji nakazuje zakwalifikować wskazany "stan sprzeczności" w ustaleniach faktycznych za pozorny. Wydanie decyzji reformatoryjnej przez organ drugiej instancji pozwala przyjąć, że dokonał on własnych ustaleń, korygujących lub uzupełniających ustalenia poczynione na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, w czym miałyby się wyrażać "fundamentalne braki" uzasadnienia zapadłego wyroku, uniemożliwiające dokonanie kontroli instancyjnej (zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a.). Uzasadnienie, o którym mowa, odnosi się do wszystkich zasadniczych elementów sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją, a jego objętość podważa tezę autora skargi kasacyjnej. Całkowicie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. "przez oddalenie skargi pomimo niewyjaśnienia jej treści". Traktując go dosłownie, należałoby założyć, że chodzi tu o niedostateczne zaznajomienie się z zawartością skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Analiza uzasadnienia jego wyroku przeczy jednak temu wnioskowi. Sąd rozważył bowiem argumentację zawartą w skardze, a więc wolno z tego wnosić, że zrozumiał (wyjaśnił) jej treść.

Również rozpoznanie drugiej grupy zarzutów, tj, zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w zasadniczym stopniu utrudnia ich konstrukcja. W pkt II. 1 skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie "art. 2 ust. 2 przez jego niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że grunty objęte budowanym zbiornikiem i znajdujące się pod lustrem wody posiadają charakter zajętych na prowadzenie działalności skarżącego w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez pominięcie że sporne grunty zajęte zostały na zbiornik wodny retencyjny". Z uzasadnienia skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że to, co w jej początkowej części określono jako "niewłaściwe zastosowanie" przepisu prawa materialnego odpowiada raczej błędom w ustaleniach co do faktów. Nie wnikając w to, jakie były rzeczywiste intencje autora skargi kasacyjnej, trzeba powiedzieć jedno: tak daleko posunięta niedbałość w formułowaniu zarzutów zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z obowiązku jego merytorycznego rozpoznania.

Nie sposób zgodzić się z poglądem autora skargi kasacyjnej, że naruszono prawo materialne przez "niewłaściwe zastosowanie art. 1 a ust. 1 lit. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Jego zdaniem, sąd administracyjny pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego grunty "stanowiące lustro wody -przyszłego zbiornika retencyjnego- mają mieć charakter takich o jakich mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy a nie art. 5 ust. 1 pkt 1 b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skoro w treści tego przepisu mowa jest o gruntach zajętych na zbiorniki a nie jak twierdzi WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku -na zbiorniki wybudowane-". Jak zaznaczono w skardze kasacyjnej, wydając wyrok, sąd "bezkrytycznie i z pominięciem wszystkich dowodów przyjął wersję SKO, że zbiornik jest w budowie i nie wiadomo czy powstanie". Z wywodu tego wynika w sposób niedwuznaczny, iż zarzut dotyczy w istocie ustalenia co do faktów i ewentualnego podciągnięcia stwierdzonego faktu pod dyspozycję normy prawnej. Uznając pewien fakt za dowiedziony, sąd ma prawo ocenić za zgodne z prawem ustalenie jego skutków w stosownym postępowaniu (w tym przypadku - podatkowym). Odrębną kwestią jest to, czy istnienie faktu stwierdzono posługując się dopuszczonymi przez prawo środkami dowodowymi. Rozważanie tej kwestii wykracza wszakże poza zakres wskazanego wcześniej zarzutu.

Trzeba wreszcie wspomnieć, że w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, jak w sprawie podatkowej mógłby znaleźć zastosowanie przepis art. 29 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz przepisy (bez podania ich oznaczenia) rozporządzenia Rady Ministrów z 28 czerwca 1982 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Jak przyznał autor skargi kasacyjnej, do naruszenia prawa materialnego miało dojść m. in. przez niezastosowanie tych przepisów. Można jedynie domyślać się, że ta postać kwalifikowanego naruszenia prawa kojarzona jest przez niego z nieuwzględnieniem w ramach dokonywanej oceny faktów sprawy tych uregulowań. W związku z tak ujętymi zarzutami wypada zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych w art. 183 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że jest on związany przytoczonymi w skardze kasacyjnej podstawami kasacyjnymi. Konieczne jest jednocześnie podkreślenie, że jako wysoce sformalizowany środek zaskarżenia, skarga ta może osiągnąć swój cel tylko w razie dostosowania się jej autora do ustanowionych rygorów prawnych, w szczególności zaś postawienia zarzutów odpowiadających w swej treści przedstawionej podstawie kasacji, dostatecznie precyzyjnych i uzasadnionych. Realizacji tego założenia miał właśnie służyć sprzężony z kontrolą instancyjną w postępowaniu sądowoadministracyjnym przymus adwokacko-radcowski. Wszelkie niedociągnięcia lub błędy osoby sporządzającej skargę kasacyjną (powielające w tym wypadku - także w sensie redakcyjnym i stylistycznym - błędy popełnione w pismach procesowych przygotowanych na etapie postępowania przed organami podatkowymi i sądem administracyjnym pierwszej instancji), uniemożliwiają osiągnięcie celów kontroli instancyjnej. W świetle obowiązującej regulacji prawnej, obciążają one jednak - co jest oczywiste - stronę skarżącą.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.