Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1343/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 7 i pkt 10, art. 5 ust. 1, art. 18 ust 1-3, art. 18a ust. 1, art. 18b ust. 1, art. 29 ust.1  lit. a
journal: Dz.U. 2007 nr 16 poz 94
law: Ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy T. z dnia [..] w sprawie określenia A. S.A. z siedzibą w W. zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie [...]zł – i określiło wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku na kwotę [...]zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

W dniu [..] stycznia 2010 r. do Wójta Gminy T. jako organu podatkowego I instancji wpłynęła deklaracja A. S.A. na podatek od nieruchomości za rok podatkowy 2010, w której wykazano łączną kwotę zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie [...]zł. W deklaracji wykazano do opodatkowania: 1/ powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 495.787,96 m2, 2/ pozostałe grunty: 68.537,39 m2; 3/ budynki mieszkalne: 5.014,85 m2; 4/ budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: 43.635,70 m2; 5/ budynki związane z prowadzeniem świadczeń zdrowotnych: 390,20 m2; 6/ garaże i budynki gospodarcze wykorzystywane dla potrzeb bytowych niezwiązanych z działalnością gospodarczą 749,00 m2; 7/ budynki pozostałe 444,10 m2; 8/ wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 47.134.823,00 zł.

W trakcie roku podatkowego 2010 podatnik składał szereg korekt deklaracji za wymieniony rok podatkowy, w których wykazał do zapłaty podatek od nieruchomości w kwotach: [...]zł, [...]zł, [...]zł, przy czym do złożonej deklaracji podatkowej oraz składanych korekt nie składano załączników 2N-1/B (dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości).

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ ustalił, że podatnik nie ujawnił wszystkich składników majątkowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2010 r., położonych na terenie gminy T.

W tych okolicznościach organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., w ramach którego wezwał podatnika m.in. do dostarczenia wykazu wartości budowli, powierzchni użytkowej budynków i gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz wartości budowli, powierzchni gruntów wyłączonych

z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr. 121, poz. 844 ze zm. i Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. - u.p.o.l.), a także wskazania zarządcy infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 16 poz. 94 ze zm.- u.t.k), zarządzającego tą infrastrukturą na wskazanych działkach, regulaminów udostępnienia infrastruktury kolejowej przez zarządców tej infrastruktury w 2010 r. i dokumentu uprawniającego do zarządzania tą infrastrukturą w tym roku - świadectwa bezpieczeństwa (autoryzacja bezpieczeństwa).

Organ zobowiązał również podatnika do przedstawienia wykazu wartości budowli należących do podatnika, a znajdujących się w posiadaniu Punktu Odpraw Weterynaryjnych i Fitosanitarnych w K., na mocy zawartej w dniu [..] stycznia 2007 r. umowy dzierżawy pomiędzy Spółką a B. w C., a także, we własnym zakresie przeprowadził czynności w kierunku zbadania czy A. S.A., D. C. S.A. oraz B. w C., w roku podatkowym 2010 byli zarządcami infrastruktury kolejowej zgodnie z przepisami ustawy o transporcie kolejowym "udostępniającymi infrastrukturę kolejową" oraz czy podmioty posiadały wymagany do zarządzania tą infrastrukturą dokument, czyli autoryzację bezpieczeństwa.

Ustalając Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2010 w kwocie [...] zł, Wójt Gminy T. po pierwsze stwierdził, że w świetle regulacji art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2010 pozostawała Spółka jako osoba prawna będąca właścicielem, użytkownikiem wieczystym oraz współużytkownikiem wieczystym gruntów, budynków i budowli, położonych na terenie Gminy Wiejskiej T., a okoliczność, że część gruntów, budynków i budowli była przedmiotem umowy dzierżawy (D. C. S.A.), w świetl treści regulacji ustawowej jest bez znaczenia.

Po drugie, w ocenie organu I instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości na zasadach określonych w art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. w części dotyczącej budowli należącej do infrastruktury kolejowej (p. II, III, IV, XII decyzji) i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (p. III, IV decyzji).

Zdaniem organu podatkowego I instancji, infrastruktura kolejowa będąca w posiadaniu podatnika i dzierżawcy (D. C. S.A.) nie podlegała obowiązkowi jej

udostępnienia. Podatnik, ani inny podmiot nie był zarządcą infrastruktury kolejowej i nie realizował obowiązków ciążących na zarządcy takiej infrastruktury w rozumieniu przepisów u.t.k. Ponadto dzierżawioną przez D. C. S.A. (w roku 2010) infrastrukturę kolejową należało zaliczyć do bocznicy kolejowej, która nie była udostępniona na zasadach u.t.k. Argumentował, że podatnik ani inny podmiot (dzierżawcy) nie przedstawili w toku prowadzonego postępowania ani jednej umowy na udostępnienie infrastruktury kolejowej w trybie art. 29 u.t.k. zawartej pomiędzy zarządcą a przewoźnikiem. Podatnik, ani inny podmiot nie posiadał świadectwa autoryzacji bezpieczeństwa dla zarządcy infrastruktury kolejowej, które, zdaniem organu, jest jedynym dokumentem uprawniającym do zarządzenia infrastrukturą kolejową, a w internetowym wykazie Urzędu Transportu Kolejowego zarządców infrastruktury kolejowej, którzy posiadają autoryzacje bezpieczeństwa nie są wymieniani: A. S.A., D. C. S.A., E. Sp. z o.o., czy Punkt Odpraw Weterynaryjnych i Fitosanitarnych w K. Oznacza to, w ocenie organu I instancji, że żaden z wymienionych podmiotów nie posiadał w roku 2010 uprawnień do zarządzania na terenie Gminy T. infrastrukturą kolejową i co za tym idzie nie miał obowiązku jej udostępniania. Ustalono także, że opodatkowane budowle infrastruktury kolejowej służyły wyłącznie do wykonywania własnych przewozów i przeładunków kontenerów D. C. S.A., nie zaś w celach realizowanych przez licencjonowanych przewoźników kolejowych.

Organ uzasadniał, że budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty są zwolnione z podatku od nieruchomości w każdym przypadku istnienia umowy między zarządcą a przewoźnikiem, bowiem na podstawie takiej umowy zarządca infrastruktury kolejowej obowiązany jest do jej udostępnienia przewoźnikowi, a Spółka, takich umów nie przedłożyła. Natomiast w przypadku budowli oraz zajętych pod nie gruntów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej posiadanych przez D. C. S.A. argumentował, że spółka ta wprawdzie wykonuje funkcje przypisane zarządcy tych budowli oraz przewoźnika, ale nie ma do tego uprawnień (brak autoryzacji bezpieczeństwa), jak również dokonuje przewozu rzeczy po zarządzanej przez siebie infrastrukturze kolejowej, choć nie ma na to wymaganej zgody Prezesa UTK. Z tej przyczyny w przedmiotowej sprawie, w ocenie organu, wbrew stanowisku podatnika, nie zaistniały przesłanki konieczne do uznania, że wszystkie budowle infrastruktury kolejowej i zajęte pod nie grunty wykazane przez Spółkę jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podlegają faktycznie zwolnieniu od tego

podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a-c) u.p.o.l. W swojej decyzji w pkt XIV uzasadnienia organ wymienił budowle i ich wartość budowli oraz wartość linii kolejowej szerokotorowej (nr 60) zwolnionych z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

W odwołaniu (kilkukrotnie uzupełnianym) pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił przede wszystkim naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a-c) u.p.o.l. poprzez wadliwe uznanie, że podatnik ani inny podmiot nie był zarządcą infrastruktury kolejowej i nie realizował obowiązków ciążących na zarządcy takiej infrastruktury oraz, że udostępnienie infrastruktury kolejowej w oparciu o umowę dzierżawy bez zachowania wymogów wynikających z art. 29 u.t.k. nie stanowi podstawy do uznania, że budowle z pkt II, XII i grunty z pkt III, IV decyzji są zwolnione z opodatkowania.

W kontekście powyższego argumentował, że w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. ustawodawca zdecydował się zawrzeć odesłanie do u.t.k. jedynie w zakresie definicji "infrastruktury kolejowej", natomiast brak jest odesłania do przepisów u.t.k. w zakresie "zarządcy infrastruktury" i z tego tytułu nie można ściśle odnosić tego pojęcia do reguł wynikających z przepisów u.t.k.. Zdaniem pełnomocnika Spółki, D. C. S.A. sprawowała faktyczną kontrolę nad obiektami będącymi przedmiotem postępowania i w znaczeniu potocznym sprawowała funkcję zarządcy infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. Natomiast brak jest odpowiednich przepisów prawnych, które w związku z faktem braku posiadania stosownych dokumentów (autoryzacji bezpieczeństwa) pozbawiłyby D. C. S.A. statusu zarządcy infrastruktury. Poza tym, w ocenie strony, spełniony został także kolejny warunek do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej oraz zajętych pod nie gruntów z uwagi na gotowość do udostępniania tej infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom kolejowym przez D. C. S.A. Z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie wynika bowiem, że w celu objęcia infrastruktury kolejowej, zwolnieniem od podatku od nieruchomości, musi być faktycznie ta infrastruktura kolejowa udostępniana. Obowiązek udostępniania polega tu nie tyle na faktycznym udostępnieniu infrastruktury kolejowej, co na pozostawieniu w gotowości do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Zdaniem skarżącej dzierżawiony majątek przez D. C. S.A. nie stanowi bocznicy kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k.

Dodatkowo Spółka zarzuciła, że organ błędnie przyjął, iż na działce nr [...] położonej w miejscowości P. sklasyfikowanej jako Tr - tereny kolejowe

o powierzchni 8.61 ha, na której znajduje się nasyp bez toru kolejowego (prowadzący do granicy państwa), może być prowadzona działalność gospodarcza, gdyż nie zaistniały względy techniczne, a także, że droga północna, drogi i chodniki ul. K. (pkt VII. 1 i pkt VII.6 decyzji),drogi, place i parkingi z zagospodarowaniem terenu i ogrodzeniem numer inwentarzowy [...], drogi dojazdowe od strony zachodniej oraz parking dla samochodów ciężarowych (pkt XII.5, pkt XII.9 decyzji) podlegają opodatkowaniu pomimo posiadania, w ocenie Spółki, przymiotu drogi publicznej.

W ocenie Spółki, organ podatkowy I instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszył także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ za rok podatkowy 2007 została wydana decyzja w sprawie umorzenia postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z uwagi właśnie na zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a obecnie w stosunku do tych samych przedmiotów podatkowych za rok podatkowy 2010 została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Ponadto pełnomocnik podnosił, że w stosunku do rozpatrywanego roku podatkowego zastosowano niewłaściwe stawki podatkowe wynikające z Uchwały Nr [...]Rady Gminy T. z dnia [...]w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminy T. w 2010 r., która to uchwała została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa L. w dniu 5 lutego 2010 r. i weszła w życie po upływie 14 dni od jej publikacji, to jest w dniu 19 lutego 2010 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy uznało za uzasadniony zarzut odwołania w zakresie błędnego zastosowania do roku podatkowego 2010 stawek podatkowych (dla gruntu i budynków) wynikających z wyżej wymienionej uchwały Rady Gminy T. z dnia [...]. Zgodziło się z podatnikiem w tym przedmiocie, że skoro zastosowana przez organ I instancji uchwała weszła w życie w trakcie roku podatkowego ([...] lutego 2010 r.), to nie mogła być stosowana. Dlatego też organ odwoławczy, w oparciu o art. 20a u.p.o.l. przyjął dla 2010 r. stawki podatkowe z roku poprzedniego.

W pozostałym zakresie Kolegium uznało zarzuty Spółki za nieuzasadnione i argumentowało, że, po pierwsze, przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, bez stosowania wykładni rozszerzającej. Po drugie, wbrew przekonaniu podatnika, ocena istnienia przesłanek do zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a-c) u.p.o.l. wymaga posłużenia się

także przepisami u.t.k., co potwierdza również liczne orzecznictwo sądowe, które zwraca uwagę na pierwszeństwo w tym wypadku wykładni systemowej przed wykładnią językową.

W ocenie SKO, zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, b, c) u.p.o.l. ma zróżnicowany charakter. Zwolnienie wynikające z pkt 1 lit. c) jest zwolnieniem czysto przedmiotowym (linie kolejowe o szerokości torów większe niż 1435mm). Pozostałe dwa zwolnienia, w tym zwolnienie z pkt 1 lit. a), ma charakter przedmiotowo - podmiotowy. Ze zwolnienia z pkt 1 lit. a) może korzystać tylko zarządca infrastruktury kolejowej, a z pkt 1 lit. b) przewoźnik - pod określonymi w tych przepisach, warunkami. Prowadzi to do wniosku, że organ podatkowy dla prawidłowego zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest nie tylko uprawniony ale i zobowiązany do ustalenia, czy podmiot zamierzający korzystać ze zwolnienia podatkowego jest: po pierwsze zarządcą infrastruktury kolejowej a po drugie - czy jest obowiązany do udostępnienia jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a w zasadzie - czy faktycznie ją udostępnia według zasad wynikających z u.t.k.

Skoro, w rozpatrywanym roku podatkowym, ani podatnik – A. S.A., ani dzierżawca infrastruktury kolejowej – D. C. S.A. nie posiadali dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową, to jest autoryzacji bezpieczeństwa w rozumieniu u.t.k. (a to okoliczność bezsporna), to nie posiadali, zdaniem organu odwoławczego, statusu zarządcy infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k.

Zdaniem SKO "wykonywanie funkcji przypisanych zarządcy infrastruktury kolejowej przez D. C. S.A." nie stanowi o byciu przez ten podmiot zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 7 u.t.k. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. Zarządzanie infrastrukturą kolejową należy do zarządcy, którego funkcje mogą wykonywać, w myśl art. 4 pkt 7 u.t.k. różne podmioty, a warunkiem pełnienia tej funkcji, jak to wynika z art. 18 ust. 1 pkt 1 in fine u.t.k., jest uzyskanie odpowiedniego zezwolenia, zwanego autoryzacją bezpieczeństwa. Organ odwołał się tu m.in. do stanowiska wyrażonego przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 20 sierpnia 2013 r. w sprawie sygn. akt. I SA/GL 368/13 i WSA w Krakowie w wyroku z dnia 22 maja 2013 r. , sygn. akt I SA/Kr 332/13.

Organ podkreślił również, że strona w toku prowadzonego postępowania podatkowego - mimo wydanych, stosownych wezwań - nie wykazała, aby ona, czy dzierżawca prowadzili działalność polegającą na udostępnianiu posiadanej

infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym (brak przedstawienia regulaminu dostępu do infrastruktury torowej dla licencjonowanych przewoźników kolejowych). Przedstawiono jedynie obowiązujący od 1 grudnia 2013 r. regulamin dostępu do infrastruktury torowej dla licencjonowanych przewoźników kolejowych na terenie administrowanym przez E. Sp. z o.o. (obowiązujący od dnia 1 grudnia 2013 r.) Organ podkreślił, że udostępnienie infrastruktury kolejowej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l polega na przydzieleniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej. Z art. 29 ust. 2 u.t.k. wynika, że zarządca infrastruktury jest obowiązany do udostępnienia infrastruktury kolejowej na podstawie składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych, z zachowaniem zasad równego ich traktowania. Samo posiadanie licencji nie uprawnia jeszcze przedsiębiorcy do dostępu do infrastruktury kolejowej. Przewoźnik nabywa prawo do korzystania z przydzielonych i wyznaczonych tras w rozkładzie jazdy pociągów po złożeniu stosownego wniosku i zawarciu odpowiedniej umowy.

W tych okolicznościach, przyjęcie poglądu skarżącej, że obowiązek udostępniania infrastruktury kolejowej należy rozumieć w sposób abstrakcyjny prowadziłoby w istocie, w ocenie organu, do zwolnienia tych składników infrastruktury, które są udostępniane także innym podmiotom aniżeli licencjonowani przewoźnicy kolejowi.

Dlatego też, zdaniem Kolegium nie jest dowolne stanowisko organu I instancji, że Spółka nie spełniła w roku podatkowym 2010 wszystkich koniecznych warunków do zastosowania ustawowego zwolnienia od podatku od nieruchomości od posiadanych budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. oraz zajętych pod nie gruntów, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i tej oceny nie może zmieniać prywatna opinia prawna dołączona przez skarżącą, sporządzona na jej zlecenie.

SKO nie podzieliło zarzutu skarżącej spółki, że majątek dzierżawiony przez D. C. S.A. od A. S.A. nie stanowi bocznicy kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. Wyjaśniło, że prawidłowość ustaleń organu podatkowego I instancji w tym przedmiocie potwierdza przede wszystkim uzasadnienie decyzji Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia [...] o naruszeniu przez D. C. S.A. przepisów z zakresu kolejnictwa, gdzie zakwalifikowano sporne obiekty (wymienione w pkt. II, XII

decyzji organu I instancji) oraz grunty (pkt III, IV decyzji I instancji) jako bocznice kolejowe, a zwolnienie określone w art. 7 ust 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. nie ma zastosowania do bocznicy kolejowej.

Organ odwoławczy za prawidłowe również uznał ustalenia i ich ocenę, co do zakwestionowanego przez Spółkę opodatkowania dróg wewnętrznych. Odwołał się do regulacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. dla rozpatrywanego roku podatkowego, z której wprost wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte na pasy drogowe dróg publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Drogi publiczne zaś zgodnie z art. 2 ustawy o drogach publicznych dzielą się na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne.

Tym samym opodatkowane zaskarżoną decyzją drogi dojazdowe, parkingi i inne drogi nie zostały zaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych i stanowią pasy drogowe dróg wewnętrznych podlegające opodatkowaniu. Ponadto w ewidencji gruntów działki na których są usadowione sporne drogi wewnętrzne nie były oznaczone symbolem "dr", a przytoczone w odwołaniu argumenty na okoliczność charakteru drogi publicznej (brak obowiązku odśnieżania tych dróg, dostęp do dróg publicznych, brak ograniczeń wjazdu i wyjazdu) nie przesądzają o ich publicznym charakterze.

Kolegium podniosło również, że prawidłowo organ podatkowy I instancji wydając zaskarżoną decyzję objął opodatkowaniem jedynie część powierzchni działki nr [...] położonej w miejscowości P. o pow. 8.610 ha (to jest 39.400 m2), gdyż pozostała powierzchnia tej działki korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a strona nie przedstawiła określonych dowodów i dokumentów na okoliczność zaistnienia "względów technicznych" uzasadniających zastosowanie innych stawek podatkowych niż te od działalności gospodarczej.

Zdaniem Kolegium, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut Spółki, w zakresie nieprawidłowego opodatkowania gruntów, na których jest usytuowana linia kolejowa [...] P.-B.-W.-M., oraz szerokotorowa linia kolejowa nr [...] K.-T., gdyż z ustawowego zwolnienia od podatku od nieruchomości korzysta wyłącznie tylko część powierzchni gruntów, albowiem zgodnie z brzmieniem art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. - zwalnia się od podatku od nieruchomości, budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty. Ustawowemu zwolnieniu od podatku od nieruchomości korzysta wyłącznie tylko ta część powierzchni gruntów, na których są usytuowane budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej (linie kolejowe), udostępnione licencjonowanym przewoźnikom. Przyjmując tok rozumowania strony skarżącej o zasadności wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej powierzchni działek, wynikającej z ewidencji gruntów, na których są usytuowane także inne obiekty budowlane (budynki, magazyny i inne budowle) związane z prowadzoną działalnością - co ma miejsce w przedmiotowej sprawie), to powierzchnia działek pod tymi innymi obiektami budowlanymi nie zostałaby opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z zapisami w ewidencji gruntów do terenów kolejowych – Tr zalicza się grunty zajęte pod obiekty, budowle i inne urządzenia przeznaczone do wykorzystania i obsługi ruchu kolejowego (torowiska kolejowe, stacje, rampy, magazyny, bocznice kolejowe).

Organ odwoławczy stwierdził ponadto prawidłowe opodatkowanie budowli dzierżawionych przez Punkt Odpraw Weterynaryjnych i Fitosanitarnych w K. Na mocy zawartej umowy z dnia [...] stycznia 2009 r. pomiędzy A. S.A. a B. w C. zostały wydzierżawione obiekty budowlane dla potrzeb Punktu Odpraw Weterynaryjnych, Fitosanitarnych i Celnych w K. Dzierżawca - B. w C. w roku podatkowym 2010 nie był podmiotem uprawnionym do zarządzania infrastrukturą kolejową z uwagi na brak autoryzacji bezpieczeństwa.

Bezpodstawny jest również, zdaniem organu odwoławczego, zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem podatek od nieruchomości jest ustalany na każdy rok podatkowy odrębnie w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji podatkowej lub z decyzji określającej wydawanej przez organ podatkowy. Tym samym okoliczności dotyczące zobowiązania podatkowego dotyczące 2007 r. nie mogą wpływać na wynik sprawy niniejszej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zobowiązanie organu podatkowego do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w terminie 30 dni od otrzymania akt sprawy.

Skarżąca Spółka zasadniczo podtrzymała zarzuty i argumentację odwołania, co do naruszenia:

1/ art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1, 1a, 2, 7, 9 i 10 oraz art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. poprzez:

- odmowę przyznania Spółce zwolnienia i błędne przyjęcie, że D. C. S.A., które faktycznie wykonywało czynności zarzadzania infrastrukturą kolejową, nie było zarządcą infrastruktury kolejowej w 2010 r. tylko z uwagi na brak dokumentu autoryzacji bezpieczeństwa i w sytuacji, gdy spółka ta pozostawała w gotowości do udostępniania budowli w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym;

- przyjęcie, że dzierżawiony przez D. C. majątek stanowił bocznice kolejowe, które nie są objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a)-c) u.p.o.l.;

- przyjęcie, że budowle Punktu Odpraw Weterynaryjnych i Fitosanitarnych w K. (dalej: budowle POWiF) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle związane z działalnością gospodarczą tzn. nie korzystają one ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l., w sytuacji, gdy położne są one na obszarze kolejowym i zapewniają właściwą obsługę przewozu rzeczy, a tym samym stanowią infrastrukturę kolejową;

- przyjęcie, ze zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają grunty na których znajduje się infrastruktura kolejowa wyłącznie w tej części, w jakiej są one fizycznie zajęte przez budowle infrastruktury kolejowej wraz z budowlami służącymi do prowadzenia i obsługi ruchu kolejowego;

2/ art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.o.l. poprzez uznanie, że działki nr [...] oraz [...] powinny być opodatkowane stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy nie mogą one być wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności z przyczyn technicznych,

3/ art. 2 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 1, art. 2 ust. 1 i oraz art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych poprzez uznanie że "droga dojazdowa od strony zachodniej" oraz "Droga północna M." podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie w decyzji tego co zostało stwierdzone decyzją Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z [...] a z której wynika wprost, że D. C., który wykonywał czynności zarządzania infrastrukturą kolejową, był zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu odpowiednich przepisów.

Spółka zarzuciła, że organ pominął szereg dokumentów przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania, w tym ekspertyzę i orzecznictwo sądowe potwierdzające jej stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Samorządowej Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, przytaczając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje zagadnienie, czy Spółka uprawniona była do skorzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości budowli i gruntów o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.o.l.

Na początku podkreślić należy, na co słusznie zwraca uwagę organ podatkowy, że zwolnienia z podatku należy interpretować w sposób ścisły, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. dla 2010 r. zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli:

a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub

b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub

c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Bezspornym jest przy tym, że ustawodawca podatkowy nie zwarł definicji takich pojęć jak "infrastruktura kolejowa", "zarządca infrastruktury", "licencjonowany przewoźnik", co oznacza, że w tym celu konieczne jest sięgnięcie do u.t.k. (w brzmieniu na rozpatrywany rok podatkowy) i nie tylko, jak tego chce skarżące w zakresie definicji infrastruktury kolejowej.

Podzielić należy w tym miejscu co do zasady pogląd, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11; postanowienie NSA z dnia 8 kwietnia 2013r., sygn. akt II FPS 7/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Stoi bowiem za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa.

Jednocześnie jednak, za dostatecznie utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Żaden przepis prawa nie jest bowiem oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa. Należy również pamiętać, że wąska wykładnia językowa ignorująca powyższe konstatacje orzecznictwa i nauki prawa w zakresie metod interpretacji prawa, może prowadzić do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (za wyrokiem NSA z dnia 10 lutego 2016 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3738/13 i powołaną tam literaturą oraz orzecznictwem – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dlatego też na wstępie należy przytoczyć uregulowania prawne zawarte w u.t.k., istotne dla rozpoznania spawy niniejszej. I tak: art. 4 u.t.k. wskazuje, że pod pojęciem infrastruktura kolejowa należy rozumieć linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury (pkt 1). Zarządca infrastruktury to natomiast podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie. Funkcje zarządcy infrastruktury kolejowej lub jej części mogą przy tym wykonywać różne podmioty (pkt 7).

W kolejnym, art. 5 ust. 1 u.t.k. wskazano, że zarządzanie infrastrukturą kolejową polega natomiast na:

1) budowie i utrzymaniu infrastruktury kolejowej;

2) prowadzeniu ruchu pociągów na liniach kolejowych;

3) utrzymywaniu infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego;

4) udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczeniu usług z tym związanych;

5) zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej. Z ust. 2 tego artykułu wynika zaś, iż zarządca infrastruktury zarządza infrastrukturą kolejową oraz zapewnia jej rozwój i modernizację.

Wymogi formalne, jakie spełniać muszą podmioty związane z transportem kolejowym określone zostały z kolei w art. 18 ust. 1 u.t.k. Stanowi on, że dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową jest autoryzacja bezpieczeństwa (pkt 1), a przewoźników kolejowych do wykonywania przewozów, o których mowa w ust. 3, i użytkowników bocznic kolejowych do eksploatacji tych bocznic, jest świadectwo bezpieczeństwa (pkt 3).

Stosownie do art. 18 ust. 2 i 3 u.t.k z obowiązku uzyskania autoryzacji bezpieczeństwa zwolnieni są zarządcy, których linie kolejowe są funkcjonalnie oddzielone od reszty systemu kolejowego i przeznaczone do prowadzenia pasażerskich przewozów aglomeracyjnych i regionalnych oraz zarządcy prywatnej infrastruktury kolejowej, która jest wyłącznie użytkowana przez właścicieli do prowadzenia własnych przewozów towarowych (ust. 2). Z obowiązku uzyskania certyfikatu bezpieczeństwa zwolnieni są natomiast przewoźnicy kolejowi wykonujący wyłącznie przewozy po liniach kolejowych, o których mowa w ust. 2 (ust.3).

Zgodnie zaś z art. 18a ust. 1 i art. 18b ust. 1 u.t.k. autoryzację bezpieczeństwa dla zarządcy oraz certyfikat bezpieczeństwa dla przewoźnika wydaje Prezes Urzędu Transportu Kolejowego (dalej UTK).

W dalszej kolejności podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażony został pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. pkt 1 lit. a), b) i c) u.p.o.l. ma zróżnicowany charakter. O ile bowiem nie budzi wątpliwości, że zwolnienie wynikające z pkt 1 lit. c) jest zwolnieniem czysto przedmiotowym (linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm), o tyle dwa pozostałe zwolnienia, w tym - rozważane w niniejszej

sprawie - zwolnienie z pkt 1 lit. a), mają charakter przedmiotowo-podmiotowy. Ze zwolnienia z pkt 1 lit. a) może bowiem korzystać tylko zarządca infrastruktury kolejowej, a z pkt 1 lit. b) – przewoźnik, obaj - pod określonymi w tych przepisach warunkami (por. wyroki WSA w Krakowie z dnia 22 maja 2013r., sygn. akt I SA/Kr 332/13, WSA w Gliwicach z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Gl 1369/14, WSA z dnia 27 lutego 2015r., sygn. akt I SA/Lu 801/14 i z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 265/15 – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dla prawidłowego zastosowania zatem art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w niniejszej sprawie konieczne było w pierwszej kolejności ustalenie czy skarżąca jest zarządcą infrastruktury kolejowej, a jeśli tak to po drugie - czy jest obowiązana do udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

W ocenie Sądu, nie do zaakceptowania jest twierdzenie skarżącej, że niespełnienie przez nią - a także przez podmioty na rzecz których wydzierżawiła ona część należących do niej obiektów - wymogów formalnych, tzn. nie posiadanie dokumentu autoryzacji bezpieczeństwa bądź świadectwa bezpieczeństwa, co jest w sprawie niesporne, nie jest przeszkodą do uznania jej za zarządcę infrastruktury kolejowej i przyznania jej prawa do zwolnienia podatkowego.

Przeciwnie, w ocenie Sądu, już ten fakt, w świetle regulacji u.t.k. i prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. jest wystarczającym powodem do uznania, że skarżąca nie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie. Przypomnieć bowiem trzeba, że zarządcą infrastruktury jest podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie (art. 4 pkt 7 u.t.k.). Zatem podmiot, który warunków określonych w ustawie nie spełnia, nie jest zarządcą infrastruktury w rozumieniu jej przepisów, a w konsekwencji także w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

O możliwości nabycia statusu zarządcy infrastruktury kolejowej przez dzierżawcę - D. C. S.A. bez uzyskania autoryzacji bezpieczeństwa nie przesądza także, w ocenie Sądu, dołączone przez skarżącą do pisma procesowego z dnia [...] listopada 2014 r. stanowisko Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego wyrażone w decyzji z dnia[...].

Sąd podziela stanowisko organu w tym względzie, że sam fakt wykonywania funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej nie oznacza tożsamości z pojęciem zarządcy infrastruktury kolejowej, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

To stanowisko pozostaje także w zgodzie z regulacją art. 11 Dyrektywy 2004/49/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie bezpieczeństwa kolei wspólnotowych oraz zmieniającej dyrektywę Rady 95/18/WE w sprawie przyznawania licencji przedsiębiorstwom kolejowym, oraz dyrektywę 2001/14/WE w sprawie alokacji zdolności przepustowej infrastruktury kolejowej i pobierania opłat za użytkowanie infrastruktury kolejowej oraz certyfikację w zakresie bezpieczeństwa - Dyrektywa w sprawie bezpieczeństwa kolei (DZ. Dz.U.UE.L.2004.164.44 ze zm.). Zgodnie z tą regulacją w celu dopuszczenia do zarządzania infrastruktura kolejową i eksploatowania jej, zarządca infrastruktury musi uzyskać autoryzację w zakresie bezpieczeństwa od władzy bezpieczeństwa w państwie członkowskim, w którym jest zarejestrowany.

Jak widać z przytoczonych wyżej unormowań u.t.k. regulacja ta została transponowana do artykułu 18 i art. 18a tej ustawy.

Z tych powodów zatem należało stwierdzić, że tylko zarządca infrastruktury, który posiada autoryzację bezpieczeństwa jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

W tych okolicznościach skoro takiego dokumentu skarżąca ani spółka D. C.

nie posiadała (okoliczność bezsporna), to stanowisko organu, że już z tego powodu zwolnienie podatnikowi nie przysługuje jest zgodne z prawem (zob. również wyroki NSA w sprawach sygn. akt: II FSK 3738/13, II FSK 16/15, II FSK 4101/14, czy II FSK 2038/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tego też względu na tor dalszy schodzi zarzut skargi, co do błędnego przyjęcia przez organ, że D. C. dzierżawi w rejonie przeładunkowym M. składniki majątkowe tworzące m.in. 5 bocznic kolejowych dedykowanych przeładunkom towarów, na które składają się budynki, budowle, tory kolejowe, drogi, chodniki czy sieci trakcyjne, które to bocznice nie są objęte zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Niemniej jednak, dla porządku, w tym przedmiocie wyjaśnić należy, że definicja legalna bocznicy kolejowej zawarta została w art. 4 pkt 10 u.t.k., która stanowi, że jest to droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej. W skład bocznicy kolejowej wchodzą również urządzenia sterowania ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego, które są na niej usytuowane.

Droga kolejowa to natomiast nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem na którym jest usytuowana (art. 4 pkt 1a), a linia kolejowa, to droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami (art. 4 pkt 2).

Zestawienie tych definicji pozwala zatem na sformułowanie poglądu, że pojęcie bocznicy jest różne od pojęcia linii kolejowej.. Wynika z nich, że obie są drogami kolejowymi. Jednak sformułowanie, że bocznica "jest połączona z linią kolejową" nakazuje odrzucić pogląd jakoby mogła wchodzić "w skład linii kolejowej". Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Droga kolejowa z zestawienia tych dwóch definicji może być więc linią kolejową lub bocznicą. Ustawa w art. 4 zawierającym definicje związane z transportem kolejowym nie zawiera określenia innego wykorzystania drogi kolejowej poza zawartymi w pkt 2 i 10.

Pod pojęciem infrastruktury kolejowej, jak już wskazano (art. 4 pkt 1 u.t.k.) należy rozumieć linie kolejowe oraz inne budynki i budowle i urządzenia wraz zajętymi pod nie gruntami usytuowane na obszarze kolejowym (...). Skoro bocznica nie wchodzi w skład linii kolejowych, to może być uznana za infrastrukturę kolejowa jedynie jako budowla przeznaczona do obsługi przewozu osób i rzeczy. Jednakże jej zarządca nie jest jednak zobowiązany do udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, co wynika z dalszych uregulowań u.t.k.

Przepis art. 2 ust 1 pkt 2 u.t.k. stanowi bowiem, że do bocznic kolejowych stosuje się przepisy tej ustawy (u.t.k.) za wyjątkiem m.in. rozdziału 6 przewidującego obowiązek i zasady udostępniania infrastruktury kolejowej oraz opłaty za korzystanie z tej infrastruktury.

W rozdziale (6) u.t.k. zawarte są przepisy dotyczące udostępnienia infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym, w tym art. 29 ust. 1. Przepis art. 29 ust. 1 lit a u.t.k. zawiera uprawnienia przewoźników kolejowych do minimalnego dostępu do infrastruktury kolejowej, które to uprawnienie zostało wzmocnione wynikającym z art. 29 ust. 1 lit b zakazem odmowy udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym (poza wypadkami gdy możliwe jest udostępnienie przez inny podmiot). Unormowane to jest odpowiednikiem sformułowania zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. - obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Skoro przepisy te nie mają zastosowania do infrastruktury kolejowej w postaci bocznic klejowych, to z tego tytułu zarządca infrastruktury kolejowej nie jest zobowiązany do udostępniania bocznicy kolejowej przewoźnikom kolejowym (za wyrokiem NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 130/11, LEX nr 1216069).

Ponadto o odrębnym charakterze bocznic kolejowych w relacji do linii kolejowej świadczy również odmienna terminologia do określenia podmiotu zarządzającego danym fragmentem sieci kolejowej. W przypadku linii kolejowych mamy do czynienia z zarządcą infrastruktury (art. 4 pkt 7 u.t.k.), natomiast w przypadku bocznicy kolejowej mamy do czynienia z użytkownikiem bocznicy kolejowej. W świetle postanowień art. 4 pkt 10a u.t.k. użytkownikiem bocznicy kolejowej są podmioty działające w obrębie bocznicy kolejowej, będący jej właścicielem lub władającym na podstawie innego tytułu prawnego.

Mając na uwadze powyższe należy zatem wyprowadzić wniosek, że zwolnienie określone w art. 7 ust 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. nie ma zastosowania do bocznic kolejowych.

Co do drugiego zaś warunku zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., czyli właśnie obowiązku udostępniania określonych obiektów infrastruktury kolejowej przez zarządcę licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, ro Sąd nie podziela tu poglądu organu, że obowiązek udostępnienia infrastruktury, o którym mowa wynikać musi z umowy między zarządcą a przewoźnikiem zawartej w trybie art. 29 u.t.k.

W tym kontekście Sąd podziela stanowisko prawne wyrażone przez WSA w sprawie sygn. akt I SA/Lu 265/15 (orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie WSA odwołał się do terminologii słowa "obowiązany" i "obowiązek" i wyjaśnił, że w języku polskim słowo "obowiązany" oznacza mający jakiś obowiązek do spełnienia, zobowiązany (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, red. S. Dubisz, Warszawa 2003, s. 1069). Z kolei "obowiązek" oznacza konieczność zrobienia czegoś, wynikającą z nakazu wewnętrznego (moralnego), administracyjnego, prawnego, powinność, zobowiązanie a także to, co ktoś musi zrobić powodowany koniecznością moralną, administracyjną, prawną (op,cit., s 1069-1070).

Tym samym ustawodawca w art. 7 ust. 1 pky 1 lit. a u.p.o.l. objął hipotezą normy statuującej omawiane zwolnienie podatkowe prawny obowiązek udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom. Pojęcia obowiązku i zobowiązania występują w języku prawnym i prawniczym różnych gałęzi prawa i mają różne źródło. Jako źródło tych obowiązków wskazuje się m.in. ustawy, decyzje administracyjne, umowy, czyny niedozwolone.

Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy istotne jest m.in. zatem ustalenie co jest źródłem prawnego obowiązku zarządcy infrastruktury kolejowej, by uczynić ją dostępną dla licencjonowanych przewoźników kolejowych.

Zwrócić również należy uwagę, że w orzecznictwie NSA, wyrażone zostały dwa odmienne stanowiska dotyczące sposobu rozumienia pojęcia "bycia zobowiązanym do udostępniania infrastruktury kolejowej", przy czym nie to jest jednak, jak wskazano wyżej, istotą dla prawidłowego rozumienia obowiązku zarządcy udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom.

Według jednego z nich (na które powołuje się skarżąca) sformułowanie to należy rozumieć zgodnie z jego dosłownym brzmieniem, które znaczy tyle, że zarządca ma obowiązek pozostawania w gotowości do udostępniania budowli w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Inaczej mówiąc zwolnione od podatku są te budowle, co do których zarządca ma obowiązek ich udostępnienia, jeśli zwróci się o to właściwy podmiot. Czym innym jest bowiem być zobowiązanym do udostępniania budowli, a czym innym jest udostępniać budowle (wyroki NSA z dnia 22 czerwca 2010r., sygn. akt II FSK 260/09, z dnia 24 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 2014/10, z dnia 11 grudnia 2014 r. II FSK 2945/12).

Według drugiego poglądu zaś (na który powołuje się organ) przesłanka nabycia prawa do zwolnienia podatkowego polegająca na obowiązku udostępnienia przez zarządcę infrastruktury licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu ma charakter faktyczny, a to oznacza, że nie chodzi w niej o hipotetyczną możliwość udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej lecz o faktyczne udostępnienie jej na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Powyższe zobowiązanie zarządcy infrastruktury do udostępnienia budowli, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. dotyczy zatem skonkretyzowanych co do tożsamości licencjonowanych przewoźników (wyroki NSA z dnia 1 września 2010r., sygn. akt II FSK 330/09 oraz z tej samej daty, sygn. akt II FSK 606/09).

Nie budzi przy tym wątpliwości, że zagadnienie rozumienia analizowanego pojęcia nie zostało unormowane przepisami ustawy podatkowej ani też ustawa podatkowa nie odsyła wyraźnie do odrębnych regulacji w tym zakresie.

Nie mniej jednak, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, tak jak podkreślił WSA w powołanym wyżej wyroku, istotne jest to, że analizując kwestię źródeł prawnego obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej, nie można pominąć regulacji u.t.k. normującej zagadnienie udostępniania infrastruktury kolejowej.

Udostępnianie infrastruktury kolejowej, jak o tym stanowi art. 5 u.t.k., jest bowiem jednym z podstawowych elementów pojęcia zarządzania tą infrastrukturą. Zgodnie z kolei z art. 29 ust. 1 u.t.k. udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej, z zastrzeżeniem ust. 2. Ust. 2 przewiduje zaś, iż zarządca jest obowiązany do udostępniania infrastruktury kolejowej na podstawie wniosków składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i umożliwienia korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych z zachowaniem zasady równego ich traktowania. Zgodnie natomiast z ust. 1a przewoźnicy kolejowi są uprawnieni do minimalnego dostępu do infrastruktury kolejowej w zakresie wskazanym w części I załącznika do ustawy określającego usługi, które mają być świadczone na rzecz przewoźników kolejowych. W świetle art. 29 ust. 3 nie budzi wątpliwości, iż przewoźnik kolejowy nabywa prawo do korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej po zawarciu umowy z zarządcą. Zarządca nie może zaś odmówić zawarcia umowy z licencjonowanym przewoźnikiem, co wynika wyraźnie z przepisów zawartych w ust. 1b art. 29 u.t.k.

Tym samym, w ocenie Sądu, źródłem zobowiązania zarządcy infrastruktury o charakterze cywilnoprawnym jest zatem wskazana umowa, do której nie stosuje się w pełni zasada swobody umów, wynikająca z art. 3531 kodeksu cywilnego. Brak jest jednak podstaw do przyjęcia, że obowiązek zarządcy infrastruktury udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom, stanowiący przesłankę zwolnienia podatkowego, może być utożsamiony z zobowiązaniem do udostępnienia tej infrastruktury wynikającym z zawartej umowy. Zwrócić należy bowiem uwagę, że w odniesieniu do zarządców tzw. sieci infrastrukturalnych władza publiczna niejednokrotnie wprowadza obowiązek jej udostępniania wszystkim zainteresowanym przedsiębiorcom. Stanowi to jedną z gwarancji efektywnej konkurencji na danym rynku. Bez przyznanego dostępu do sieci dany przedsiębiorca nie mógłby bowiem w ogóle świadczyć określonych usług.

Z tego względu obowiązek udostępniania sieci infrastrukturalnych ma charakter obowiązku publicznoprawnego (co realizuje zasadę otwartego dostępu stron trzecich). Tego rodzaju obowiązek udostępniania infrastruktury kolejowej spoczywa na jej zarządcy. Wynika to z powołanych wyżej przepisów u.t.k. Takie też rozumienie ciążącego na zarządcy obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej znajduje oparcie w treści art. 10 ust. 3 Dyrektywy Rady z dnia 29 lipca 1991r. w sprawie rozwoju kolei wspólnotowych 91/440/EWG (Dz.U. UE L 1991/ 237/25). Stanowi on, iż przyznaje się przewoźnikom kolejowym na sprawiedliwych warunkach dostęp do infrastruktury kolejowej w celu wykonywania wszystkich usług transportowych (zasadę równego i niedyskryminacyjnego dostępu do infrastruktury kolejowej przewiduje także Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 listopada 2012r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego 2012/34/UE, Dz.U. UE L 2012/343.32, która weszła w życie w czerwcu 2015r., i z tego względu –pomijając już inne - nie może mieć zastosowania w sprawie oceny charakteru obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej w 2010r.)

Należy zatem przyjąć, że obowiązek zarządcy infrastruktury udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. ma charakter obowiązku publicznoprawnego wynikającego z ustawy, którego treścią jest powinność zarządcy podjęcia rokowań i zawarcia z określonymi przedsiębiorcami umowy o udostępnienie infrastruktury kolejowej. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, wynikającego z powołanego przepisu u.p.o.l. nie jest zatem konieczne legitymowanie się przez zarządcę infrastruktury kolejowej umowami zawartymi z konkretnymi przewoźnikami kolejowymi.

Odpierając pozostałe zarzuty skargi, w tym co do błędnego przyjęcia przez organ, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają grunty na których znajduje się infrastruktura kolejowa wyłącznie w tej części, w jakiej są one fizycznie zajęte przez budowle infrastruktury kolejowej wraz z budowlami służącymi do prowadzenia i obsługi ruchu kolejowego należy zauważyć, że w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. ustawodawca wprowadził, z zastrzeżeniem określonych warunków, zwolnienie budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej a ponadto zwolnienie zajętych pod nie gruntów. Z kolei u.t.k. definiując w art. 4 pkt 1 infrastrukturę kolejową obejmuje tym pojęciem określone budowle, budynki i urządzenia wraz zajętymi przez nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym. Obszar kolejowy to zaś, zgodnie z art. 4 pkt 8 u.t.k., powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajduje się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy. Porównanie treści przytoczonych wyżej przepisów ustawy podatkowej oraz u.t.k. nie pozostawia zatem wątpliwości, iż nie wszystkie działki objęte obszarem kolejowym korzystają ze zwolnienia podatkowego.

Wprawdzie, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (ob. Dz.U. z 2015 r. poz. 520 ze zm.) podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei jednak zgodnie z treścią ust.3 pkt 7 lit b) załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 9 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.: Dz.U. Nr 38, poz. 454) do terenów kolejowych, oznaczanych jako Tk, zalicza się grunty zajęte pod budowle i inne urządzenia przeznaczone do wykonywania i obsługi ruchu kolejowego: torowiska kolejowe, stacje, rampy, magazyny, bocznice kolejowe, i.t.p. Nie wszystkie zatem działki oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako tereny kolejowe (Tk) podlegają zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. Przykładowo zwolnieniu takiemu nie podlegają grunty zajęte przez bocznice kolejowe oraz rampy nie stanowiące budowli infrastruktury kolejowej a także grunty pod magazynami, nawet jeśli zaliczyć by je można do infrastruktury kolejowej. Z tego względu, jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie sąwowoadministracyjnym, oznaczenie gruntu w ewidencji gruntów i budynków symbolem Tk nie jest wystarczająco miarodajne dla zakwalifikowania danego gruntu jako objętego analizowanym zwolnieniem podatkowym (por np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2014 r, sygn. akt I SA/GL 1664/13, czy z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/GL 1166/15 – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Aby określić zakres analizowanego zwolnienia podatkowego gruntów konieczne jest więc ustalenie czy działki oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem Tk zajęte są, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a), pod budowle infrastruktury kolejowej. Podjęte przez organ podatkowy działania, mające na celu ustalenie obszaru gruntu podlegającego zwolnieniu podatkowemu ze względu na to, iż zajęte zostały pod budowle infrastruktury kolejowej, w ocenie Sądu są zatem prawidłowe i nie naruszają powołanego wyżej przepisu ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Spółka podnosi także, iż na niektórych działkach znajdują się nasypy kolejowe, ponadto mają one szerokość i długość dostosowane do lokalizacji na nich torów kolejowych. Z tego względu prowadzenie na nich działalności gospodarczej innej niż przewozy kolejowe jest utrudnione albo wręcz niemożliwe. Grunty wskazane w pkt V decyzji Wójta nie mogą być, jak twierdzi Spółka, wykorzystane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej z względu na linię kolejową [...] oraz linię kolejową nr [...]. Jak zaś ustalił organ I instancji na części działki (nr [...]) znajduje się linia kolejowa szerokotorowa, i tę część działki zakwalifikowano jako zwolnioną, na

pozostałej znajduje się zaś nasyp bez torów, i tę część opodatkowaną według stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki co do tej części działki zachodzą względy techniczne, ponieważ poprzez specyficzne ukształtowanie terenu (nasypy) grunty te nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej innej niż przewozy kolejowe. Dotyczy to także części działek wskazanych w pkt VI decyzji Wójta (o nr [...]). Znajdują się tam nasypy, tereny te stanowią ponadto tereny "obronne", co oznacza iż są przystosowane do położenia na nich w krótkim czasie linii kolejowej.

W kontekście powyższego, Sąd podziela stanowisko organu co do braku podstaw do przyjęcia w okolicznościach analizowanej sprawy przesłanki zaistnienia względów technicznych. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 260/14 (orzeczenia.nsa.gov.pl.) stwierdził, że ze względu na specyficzne ukształtowanie terenu np. poprzez nasypy i przekopy, przez które grunty zostały przystosowane wyłącznie do wykorzystywania jako droga kolejowa względy techniczne wyłączają ich wykorzystanie do innej działalności gospodarczej niż wykonywanie przewozów kolejowych. Jeśli zatem dojdzie do likwidacji linii kolejowej będzie można przyjąć, iż w odniesieniu do tych gruntów zachodzą względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Nastąpi bowiem trwałe, ostateczne wyłączenie możliwości ich wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy przy tym jednak zastrzec, że taka sytuacja nie zawsze musi mieć miejsce, lecz tylko wtedy, jeżeli nie okaże się w specyficznych okolicznościach faktycznych sprawy, że możliwość wykorzystania istnieje.

Jednakże w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja niemożności wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych nie zachodzi. Pamiętać bowiem należy, że względy techniczne, o których mowa w ustawie podatkowej dotyczyć muszą złego stanu technicznego danego przedmiotu opodatkowania, nieodpowiadającego prowadzonej przez dany podmiot lub możliwej do prowadzenia działalności gospodarczej. Takich okoliczności skarżąca nie wykazała. Nie przedstawiła żadnych dowodów ani dokumentów na okoliczność likwidacji linii kolejowej lub jej odcinków, czy nawet uzyskania zgody co do likwidacji linii kolejowej lub jej odcinków. Poza tym podkreślenia wymaga, że okoliczności uzasadniające niemożność wykorzystania gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych muszą mieć charakter trwały i nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym (por. np. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt

II FSK 747/11, wyrok z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1808/12, wyrok z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1517/07, wyrok z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1384/11 – orzeczenia.nsa,gov.pl.). W związku tym sama likwidacja linii kolejowej nie oznacza automatycznie niezdatności nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Ta niezdatność musi wynikać ze specyficznego, a na dodatek nieusuwalnego ukształtowania terenu np. poprzez trwale zmieniające nieruchomość nasypy i przekopy, przez które grunty zostały przystosowane wyłącznie do wykorzystywania jako droga kolejowa. Nie można z góry zakładać, że każdy nasyp lub przekop czyni grunt niezdatnym do innego użytku niż do zlikwidowanej drogi kolejowej. Z uzasadnienia skargi wynika ponadto, że w rozpoznawanej sprawie Spółka nawet nie usiłowała wykazać, że nieruchomość jest pozostałością po zlikwidowanej działalności kolejowej. Przeciwnie wskazuje, że na nieruchomości w każdej chwili mogą być ułożone tory kolejowe, w szczególności w razie konfliktu zbrojnego. Gotowość nieruchomości do szybkiego wykorzystania do specyficznej dla Spółki działalności kolejowej oznacza, że nie może być mowy o zakwalifikowaniu nieruchomości do nie mogącej być wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Nawet okoliczność, że Spółka nie zamierzałaby tego zrobić ze względów ekonomicznych, ale utrzymuje nieruchomość w stanie zdatnym do ułożenia torów kolejowych, wskazuje na brak przesłanki niemożności wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Ponadto prawidłowo jest ocena organu, że działki nr [...] są oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" i nie są na nich posadowione budowle stanowiące infrastrukturę kolejową, natomiast działka nr [...] jest sklasyfikowana jako Tk i nie są na niej posadowione budowle stanowiące infrastrukturę kolejową. Działki te znajdują się w posiadaniu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a względy techniczne tu nie występują dlatego też prawidłowo zostały opodatkowane według stawek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia przez organy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, że "droga dojazdowa od strony zachodniej" oraz "droga północna M." nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie wskazanego przepisu, jako drogi publiczne.

Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy

drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Pojęcie "drogi publicznej" oraz "pasa drogowego" jest zawarte w powołanej wyżej ustawie o drogach publicznych (ob. Dz.U. z 2015, poz. 460 ze zm.). Drogi publiczne, zgodnie z art. 2 tej ustawy, dzielą się na krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Oprócz dróg publicznych ustawa wyróżnia drogi wewnętrzne (art. 8), które już nie korzystają z omawianego wyłączenia z opodatkowania. Grunty pod pasami dróg wewnętrznych, co do zasady, podlegają opodatkowaniu - z reguły podatkiem od nieruchomości.

Bezspornym jest opodatkowane powierzchnie dróg nie zostały zaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych. O kwalifikacji danej drogi jako publicznej nie może przesądzić zaś ta tylko okoliczność faktyczna, iż każdy może z niej korzystać a zatem, że stanowi ona drogę ogólnodostępną. Sąd zauważa tylko, że ten argument przy drogach wewnętrznych miał znaczenie w świetle stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r., kiedy przepis brzmiał, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, właśnie w świetle stanowiska NSA wyrażonego w uchwale z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13, na którą zresztą powołuje się skarżąca wyprowadzając z niej jednak odmienne dla stanu faktycznego i prawnego nin. sprawy wnioski. Zgodnie z tą uchwałą zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". NSA w uzasadnieniu uchwały podkreślił właśnie, że decydujące znaczenia ma bowiem stan faktyczny nieruchomości i jej aspekt funkcjonalny i wyjaśniał, że mając na względzie regulację art. 4 pkt 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekoniecznie

będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych.

Zmiana stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. usunęła zatem wątpliwości co kategorii dróg podlegających wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a powołany przez skarżącą na uzasadnienie swojego stanowiska wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 6 listopada 2007r. (22531/05) wskazywał jedynie na konieczność przyznania właścicielowi "drogi prywatnej" odpowiedniej rekompensaty za korzystanie z jego własności. Nie ma zatem znaczenia dla analizowanej kwestii.

W ocenie Sądu, nie doszło także do naruszenia art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 194 §1 i 3 Ordynacji podatkowej, a to z tego względu, że w analizowanej sprawie organ podatkowy podjął w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrał przy tym i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i dokonał jego oceny w jego całokształcie i w warunkach jego ustawowej swobody.

Z uzasadnienia skargi wynika, że naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca wiąże z tym, iż treść zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji jest odmienna od treści decyzji Wójta określającej zobowiązane podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2007 r., gdzie stan prawny i faktyczny nie zmienił się. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, iż wprawdzie stabilność i związana z tym przewidywalność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe niewątpliwie sprzyja rozwijaniu zasady zaufania do tych organów, to Sąd podziela jednak pogląd judykatury, iż zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy organu (zob. wyrok NSA z dnia 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 2367/10 –orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącej, w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odnosi się materiałów przedstawionych przez nią w toku postępowania, w tym prywatnej opinii, czy dokumentów i decyzji wydanych przez Prezesa UTK, a analiza zebranego materiału nie miała charakteru powierzchownego. SKO wskazuje jednocześnie, dlaczego i na jakiej podstawie prawnej, w jego ocenie nie można wyciągnąć ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosków, jakich oczekuje

skarżąca. To natomiast, że stanowisko organu jest odmienne od oczekiwań strony nie oznacza zasadności zarzutu naruszenia w tej sprawie art. 122, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto wskazać należy, że jak wynika z decyzji Prezes UTK z dnia [...] do której szczególna wagę przywiązuje skarżąca, w kontekście zarzutu naruszenia art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej - Prezes UTK stwierdził, iż D. C. dopuściło się naruszenia art. 5 ust. 3 u.t.k., które polegało na łączeniu działalności w zakresie przewozów z faktycznym wykonywaniem funkcji przypisanych zarządcy. W uzasadnieniu tej decyzji Prezes UTK wskazał, iż D. C. de facto przyjęło na siebie obowiązki zarządcy infrastruktury kolejowej. Z ustalonego stanu faktycznego wynika bowiem, iż D. C. posiadało m.in. linie kolejowe oraz stacje kolejowe towarowe, czyli elementy infrastruktury kolejowej. Ponadto podejmowało ono czynności, które wchodzą w zakres zarządzania częścią infrastruktury kolejowej, przewidzianych w art. 5 ust. 1 u.t.k. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej ze wskazanej decyzji Prezesa UTK nie wynika status D. C., jako zarządcy infrastruktury kolejowej.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.