Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 519/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Sławomir Fularski, Protokolant Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2009 r. sprawy ze skargi Domu Handlowego [...] L. U., I. Z., M. Ż. spółka jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania Domu Handlowego "[...]" L.B.U., I.F.Z., M.Ż. Spółka jawna z siedzibą w G. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] lutego 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedmiotem decyzji było umorzenie postępowania w sprawie umorzenia zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., odmowa umorzenia zaległości podatkowych oraz dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lata 2003-2004, a także umorzenie postępowania w przedmiocie wstrzymania ostatecznej decyzji wymiarowej Dyrektora IS z [...] października 2008 r., dotyczącej przedmiotowych zaległości.

1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Wynika z nich, że pismem z [...] listopada 2008 r., uzupełnionym pismem z [...] grudnia 2008 r. w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika US, skarżąca wystąpiła o umorzenie w ramach pomocy de minimis zaległości w podatku od towarów i usług wynikających z decyzji Dyrektora IS z [...] października 2008 r., łącznie z dodatkowym zobowiązaniem i odsetkami za zwłokę (w sumie [...] zł). Wniosek swój skarżąca uzasadniła okolicznościami związanymi z powstaniem zaległości (pożar sklepu w 2005 r., w wyniku którego spaleniu uległy dokumenty księgowe, wydruki kas fiskalnych, towary handlowe, urządzenia chłodnicze i część wyposażenia sklepu). Konsekwencją tego pożaru była utrata dokumentacji księgowej stanowiącej podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca powołała się nadto na konkurencję rynkową.

1.3. Decyzją z [...] lutego 2009 r. Naczelnik US odmówił Spółce umorzenia zaległości podatkowych i dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lata 2003-2004 w kwocie [...] zł., wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Umorzył natomiast postępowanie podatkowe w zakresie umorzenia zaległości i dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., gdyż w obrocie prawnym brak jest decyzji wymiarowej za ten okres. Umorzył także postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji wymiarowej, gdyż niniejsze postępowanie odwoławcze nie dotyczy wymiaru VAT. Uzasadniając swoje stanowisko co do odmowy umorzenia zaległości podatkowych wyjaśnił, że brak jest podstaw do przyznania Spółce tego rodzaju ulgi, gdyż posiada ona (wspólnicy) majątek (ruchomości). Od 2004 r. osiąga przychody w wysokości ok. [...] zł rocznie, a także dochody w wysokości od [...] zł w 2004 r. do [...] zł w 2008 r. Także w 2009 r. osiąga znaczne przychody ([...] zł za okres I – X) oraz dochody ([...] zł).

1.4. Pismem z [...] marca 2009 r. skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu VAT oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za lata 2003 – 2004 w łącznej kwocie [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca ponownie wskazała na okoliczności związane z powstaniem przedmiotowych zaległości podatkowych. Wskazała przy tym na ważny interes podatnika oraz interes publiczny jako przesłanki uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie należności. Podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana bez obiektywnej oceny jej sytuacji. Organ I instancji nie wziął pod uwagę faktu, że księgowość Spółki prowadzona była początkowo przez renomowane biuro rachunkowe, następnie przez dyplomowaną księgową. Dotychczasowe kontrole przeprowadzone przez pracowników organów podatkowych (skarbowych) nigdy nie stwierdziły jakichkolwiek nieprawidłowości. Zdaniem skarżącej, w wyniku zaskarżonej decyzji będzie musiała zapłacić po raz drugi VAT. Okoliczność ta wskazuje na ważny interes zarówno podatnika, jak i publiczny. Poza wskazanymi dolegliwościami finansowymi dla Spółki, konieczność zapłaty podatku po raz drugi spowoduje naruszenie istoty systemu podatkowego oraz złamanie konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa. Sklepy, które nie uległy podpaleniu zyskają bowiem na kłopotach konkurencji.

1.5. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor IS podzielił argumentację w niej zawartą i wyjaśnił, że decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości jest decyzją uznaniową. Powołał się przy tym na art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ustalając przesłanki zastosowania ulgi podatkowej, prawodawca użył zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Oznacza to, iż przy korzystaniu z tej klauzuli organ podatkowy powinien rozważyć kryteria umorzenia w zależności od okoliczności konkretnej sprawy, biorąc pod uwagę moment podejmowania decyzji w sprawie

Dyrektor IS przyznał, że Spółka spełnia warunki udzielenia pomocy de minimis określone w rozporządzeniu Komisji Europejskiej z 15 grudnia 2006 r., Nr 1998/2006 (Dz. Urz. L 379/5 z 28 grudnia 2006 r.) regulującym zasady stosowania tej pomocy. Nie korzystała w okresie ostatnich trzech lat z pomocy de minimis, wnioskowana kwota ulgi nie przekracza progu dopuszczalności tej pomocy (równowartość 200.000 EURO), a Spółka nie wykonuje działalności podlegającej wyłączeniu. Jednak ocena kondycji finansowej Spółki nie daje podstaw do wniosku, że zagrożona jest jej egzystencja (pkt 11 Wytycznych Wspólnotowych). Obowiązek uregulowania przedmiotowych zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, bez udziału pomocy państwa, nie zagrozi ważnemu interesowi skarżącej ani też interesowi publicznemu. Organ odwoławczy pouczył nadto wnioskodawcę o możliwość ubiegania się o ulgę w postaci rozłożenia zaległości podatkowych na raty, a także o służącym jej prawie do wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej w trybie nadzwyczajnym, z uwagi na uzyskane duplikaty faktur VAT.

2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka. Pismem z [...] lipca 2009 r. wniosła zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd") skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji postawiła zarzuty naruszenia przepisów art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

2.2. Autor skargi, podtrzymując zasadnicze elementy argumentacji prezentowanej w postępowaniu podatkowym, podniósł także, iż Dyrektor IS nie zbadał dokładnie kondycji finansowej Spółki oraz okoliczności towarzyszących powstaniu przedmiotowych zaległości. Wskazał na działania podjęte przez Spółkę w celu uzyskania duplikatów spalonych faktur VAT. Jego zdaniem, okoliczność ta powinna być uwzględniona w postępowaniu odwoławczym. Dodał, że wszelkie przesłanki wskazują na to, że podatek od towarów i usług za lata 2002 – 2004 został rozliczony prawidłowo. Autor skargi zauważył, iż decyzja została podjęta zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, "zabrakło w niej jedynie ludzkiego zrozumienia kłopotów i rozpatrzenia argumentów strony".

3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

5.1. Przesłanką materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, z którego treści wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja wydana w tym trybie ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. To od decyzji organu zależy bowiem, czy uzna on, że w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jednocześnie ich wystąpienie nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego. Jest on bowiem uprawniony, a nie zobowiązany, do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość może być umorzona.

Zauważyć przy tym należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku. Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej (z odsetkami za zwłokę), nie można zatem utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz, że umorzenie zaległości podatkowych (odsetek) uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania.

Ustalenia faktyczne dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowych podmiotu wnioskującego o ich umorzenie lub rozłożenie na raty, oczywiście mieszczą się w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie tej ulgi płatniczej. W szczególności co do przesłanki interesu publicznego. Nakaz uwzględniania interesu publicznego, o którym mowa w tym przepisie, oznacza bowiem dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt II FSK 805/08, niepubl.).

5.2. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych (odsetek). Jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Sprowadza się ona w istocie do badania legalności przeprowadzonego organy postępowania dowodowo–wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej przez organy na podstawie stanu faktycznego sprawy. Sądowa kontrola decyzji o charakterze uznaniowym obejmuje więc samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była wyżej mowa. Sąd administracyjny dokonuje wyłącznie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nie jest zaś władny wkraczać w sferę uznania organów podatkowych. Sąd nie jest bowiem uprawniony, ani do oceny słuszności, ani celowości zaskarżonej decyzji.

Jeżeli więc organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia faktyczne są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, przy tym ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organ nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku, czy należy umorzyć zaległości podatkowe, czy też nie, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem.

6.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły okoliczności faktyczne powalające na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Zaskarżonej decyzji nie sposób skutecznie zarzucić dowolności i naruszenia granic uznania administracyjnego. Postępowanie podatkowe poprzedzające jej wydanie zostało przeprowadzone zasadniczo w zgodzie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej. Organy działały w zgodzie z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, o czym świadczy pouczenie zawarte w zaskarżonej decyzji co do możliwości ubiegania się przez Spółkę o rozłożenie na raty zaległości podatkowych oraz o możliwości wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej.

Skoro Spółka (jej wspólnicy) osiąga znaczne przychody z działalności gospodarczej, posiada majątek (ruchomości) oraz osiąga stałe dochody, to mając na względzie fakt, że pożar miał miejsce w 2005 r., brak jest podstaw do wniosku, że zdarzenie to powoduje obecnie [podkreślenie Sądu] zachwianie podstaw jej egzystencji. Powoływana przez Spółkę, rzeczywiście nadzwyczajna okoliczność (pożar), mogłaby mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy, gdyby wywoływała ona wciąż tego rodzaju skutki, iż zachwiane byłyby podstawy jej egzystencji, w tym płynność finansowa. Odczucie doznanej krzywdy, zrozumiałe w tej sytuacji, nie może jednak być wystarczającą przesłanką do przyznania podatnikowi ulgi w postaci umorzenia bezspornych zaległości podatkowych.

6.2. Postępowanie prowadzone w trybie przepisów o ulgach w spłacie zobowiązań (zaległości) podatkowych, nie może co do zasady stanowić zastępczego w stosunku do trybów nadzwyczajnych, unikania konsekwencji ostatecznego wymiaru zobowiązań podatkowych. W postępowaniu niniejszym, nie mogły mieć żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy także wątpliwości skarżącej dotyczące wymiaru VAT. Przekonanie Spółki o konieczności dokonania dwukrotnie zapłaty VAT jest zaś konsekwencją jej postawy. Skoro skarżąca, pouczona przez organ odwoławczy o możliwości wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej, nie podejmuje stosownej inicjatywy w tym zakresie, to znaczy, że akceptuje konieczność wywiązania się ze swoich zobowiązań podatkowych. W tej sytuacji, powoływanie się na nowe dowody mogące mieć wpływ na wymiar VAT, nie może mieć żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Podobnie jak i przekonanie wnioskodawcy o tym, że kilka lat temu w wyniku pożaru inne podmioty uzyskały pośrednio korzyść jego kosztem. Daje temu zresztą wyraz autor skargi, który obiektywnie wskazuje na zgodność z obowiązującymi przepisami zaskarżonej decyzji. Doceniając starania pełnomocnika skarżącej, zmierzające do poprawy sytuacji majątkowej swego mocodawcy, zauważyć jednocześnie należy, że nie mogły one doprowadzić do pożądanych rezultatów z uwagi na wybrany tryb procedowania.

6.3. Słusznie organ I instancji umorzył postępowanie za grudzień 2002 r., skoro Spółka nie posiadała zaległości z tytułu deklarowanego zobowiązania za ten okres rozliczeniowy, a w obrocie prawnym nie występowała decyzja wymiarowa powodująca powstanie zaległości podatkowych. Zasadniczo trafne było także wydanie przez organ I instancji formalnego rozstrzygnięcia w sprawie z wniosku skarżącej o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji wymiarowej. Dodać w tym miejscu należy jednak, że nie powinno to być umorzenie postępowania, lecz odmowa jego wszczęcia (art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej). Uchybienie to nie miało zdaniem Sądu w realiach niniejszej sprawy istotnego wpływu na jej wynik. Organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez odstąpienie od zbadania sytuacji majątkowej wspólników spółki jawnej. A to z tej przyczyny, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wystarczające było ustalenie, że jej sytuacja majątkowa (zdolności płatnicze) nie stwarza podstaw do przyznania ulgi w postaci umorzenia bezspornych zaległości podatkowych. Z powodów wyżej wskazanych, Sąd uznał za chybione zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 67a § 1 pkt 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.