Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 270/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 123 par. 1, art. 146 par. 1, art. 148 par. 1, art. 149, 150 par. 2 i 4, art. 165 par 4, art. 240 par. 1 pkt 4, art. 245 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 2a, art. 6 ust. 1a, art. 9 ust. 1d
journal: Dz.U. 2012 poz 1314
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - tekst jednolity.
article: art. 25
journal: Dz.U. 2016 poz 380
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2019 r. M.J. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] stycznia 2019 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2018 r. nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] wydanej w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której skarżący w dniu [...] lutego 2018 r. wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] o wznowienie, na podstawie art. 241 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 i art. 244 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] listopada 2016 r. We wniosku wskazał, że dopiero [...] lutego 2018 r., na skutek zajęcia rachunku bankowego, powziął wiadomość, że w jego sprawie toczyło się jakiekolwiek postępowanie. Nigdy nie zostało mu doręczone jakiekolwiek pismo w prowadzonej sprawie i nie można mówić żadnym domniemaniu doręczenia. Skarżący wyjaśnił, że od [...] października 2012 r. jest wymeldowany spod adresu, na który była wysyłana wszelka korespondencja w prowadzonej przez Naczelnika sprawie – [...]. Zaznaczył, że nie przebywa pod tym adresem stale już od [...] kwietnia 2012 r., bowiem od tej daty pracuje w pełnym wymiarze czasu pracy we Francji, gdzie mieszka i gdzie jest jego centrum życiowe. Zaznaczył również, że nie miał żadnej, nawet hipotetycznej, zapoznania się z korespondencją i zajęcia stanowiska. Lokal na [...] zbył osobie trzeciej, o czym organ miał wiedzę, bowiem prowadzone postępowanie przygotowawcze dotyczy zatajenia prawdy co do wysokości osiągniętego dochodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa dom lokalu mieszkalnego. Skarżący uznał za niezrozumiałe, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prowadzi równolegle postępowanie przygotowawcze w jego sprawie, w toku którego ustalił, że od 2010 r. przebywa on poza granicami kraju jako pracownik oddelegowany, a od [...] kwietnia 2012 r. do chwili obecnej jako pracownik pracodawcy francuskiego. Skarżący nie wie w jakiej sprawie toczyło się postępowanie i na jakiej podstawie został wydany tytuł wykonawczy, gdyż nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym i został pozbawiony możliwości zajęcia stanowiska. Do wniosku skarżący dołączył m.in. kserokopię aktu notarialnego z [...] października 2012 r. oraz tłumaczenie przysięgłe z języka francuskiego świadectwa pracy. Dyrektor IAS przekazał, zgodnie z właściwością, ww. wniosek Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...].

Po wznowieniu postępowania podatkowego postanowieniem z [...] marca 2018 r., Naczelnik US decyzją z [...] kwietnia 2018 r. odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z [...] listopada 2016 r. Organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność odwołania złożonego od powyższej decyzji, czego konsekwencją było ponowne wydanie przez organ pierwszej instancji w dniu [...] września 2018 r. postanowienia o wznowieniu postępowania. Po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia, decyzją z [...] października 2018 r. ponownie odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z [...] listopada 2016 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie wyjaśnił, że skarżący dokonał [...] października 2012 r. sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w [...] na [...], a w dniu [...] grudnia 2012 r. sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu – garażu nr [...], położonego w [...] na [...]. Powyższe spółdzielcze własnościowe prawa do lokali zostały przez skarżącego nabyte [...] maja 2007 r. W wyniku ustalenia, że skarżący nie złożył w ustawowym terminie oświadczenia o warunku meldunku, ani zeznania podatkowego PIT-36 za 2012 r. od dokonanych sprzedaży ww. spółdzielczych własnościowych praw do lokali, jak i nie uiścił z tytułu zbycia tych praw należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy pismem z [...] czerwca 2016 r. zwrócił się do skarżącego o złożenie zeznania podatkowego za 2012 r. w związku z odpłatnym zbyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Wobec braku odbioru przez skarżącego, pismo pozostawiono w aktach ze skutkiem doręczenia na dzień [...] lipca 2016 r. Następnie, postanowieniem z [...] lipca 2016 r. organ wszczął wobec skarżącego postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa należności w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczych własnościowych praw do ww. lokali. Wobec dwukrotnego awizowania i nieodebrania pisma przez skarżącego, pozostawiono je w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia na dzień [...] października 2016 r. Postanowieniem z [...] października 2016 r. wyznaczono skarżącemu termin z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a nieodebrane – mimo dwukrotnego awizowania – zawiadomienie pozostawiono w aktach ze skutkiem doręczenia na dzień [...] listopada 2016 r. Następnie Naczelnik decyzją z [...] listopada 2016 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanych w dniach [...] października 2012 r. i [...] grudnia 2012 r. w wysokości [...] zł. Decyzję pozostawiono w aktach ze skutkiem doręczenia na dzień [...] grudnia 2012 r., gdyż skarżący, pomimo awizowania przesyłki, jej nie odebrał.

Zaznaczając, że wniosek skarżącego wpłynął z zachowaniem terminu z art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że wysyłając do skarżącego korespondencję w sprawie prawidłowości rozliczeń należności podatkowych kierował się danymi identyfikacyjnymi i adresowymi występującymi w systemach informatycznych organu podatkowego, gdzie od [...] maja 2008 r., jako adres rejestracyjny zamieszkania i zameldowania figuruje [...] w [...]. Organ zaznaczył, że w związku z nieodbieraniem przez podatnika pod tym adresem korespondencji, w trakcie czynności sprawdzających, jak i prowadzonego postępowania podatkowego podjął działania mające na celu ustalenie, czy pisma doręczane były prawidłowo. Ustalił, że skarżący nie udzielił pełnomocnictwa, nie zawiadomił organu o zmianie adresu, nie figuruje w bazie danych WAIPB (Wymiana Automatyczna Informacji w Podatkach Bezpośrednich), a ostatnia zmiana adresu była zgłoszona przez skarżącego [...] marca 2013 r. przez złożenie zeznania rocznego PIT-37 za rok 2012, ze wskazaniem ww. adresu. Jeżeli dotychczasowy adres stał się nieaktualny, to niezależnie od obowiązków wynikających z ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314; dalej: "u.e.i."), skarżący powinien powiadomić organ o nowym adresie odbioru korespondencji, a skoro tego nie uczynił to nie można uznać, że dopełnił on należytej staranności w celu zapewnienia prawidłowego odbioru adresowanych do niego przesyłek. Zaniechanie to organ uznał za brak staranności w prowadzeniu swoich spraw przez skarżącego. Organ uznał również, że decyzja z [...] listopada 2016 r., jak i cała korespondencja wysyłana w sprawie zakończonej tą decyzją, została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Skarżący, wyjeżdżając z kraju, nie zadbał o zapewnienie odbioru korespondencji i nie wyznaczył pełnomocnika do spraw doręczeń w związku z wyjazdem z kraju, nie zgłosił zmiany swojego adresu zamieszkania, a składając zeznanie PIT-37 w marcu 2013 r. wskazał dotychczasowy adres, mimo że był pod nim zameldowany od [...] maja 2008 r. do [...] października 2012 r. Organ stwierdził, że skarżący nie uprawdopodobnił braku zawinienia w niewzięciu udziału w postępowaniu, zaś niedopełnienie przez niego wynikającego z art. 9 u.e.i. obowiązku poinformowania organów podatkowych o zmianie miejsca zamieszkania, przesądza o tym, że przesłanka braku zawinienia nie została wykazana. Tym samym organ nie znalazł podstaw do rozstrzygnięcia w sprawie prawa do ulgi meldunkowej.

W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 240 § 1, art. 245 oraz art. 150 Ordynacji podatkowej. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, Dyrektor IAS stwierdził, że skarżący nie zgłosił faktu zamieszkiwania na stałe poza granicami Polski do rejestrów ewidencyjnych organów podatkowych. Przeciwnie – w zeznaniu podatkowym PIT-37 [...] marca 2013 r., jako miejsce zamieszkania w dalszym ciągu wykazywał dotychczasowy adres. Informacja, że adres ten jest nieaktualny została przekazana Naczelnikowi dopiero w związku ze złożonym wnioskiem o wznowienie postępowania. Nie sposób zatem przyjąć, że skarżący nie brał udziału w postępowaniu bez własnej winy, o czym świadczy niepoinformowanie organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania, jak i wskazanie dotychczasowego adresu w zeznaniu PIT-37 za 2012 r., już po sprzedaży mieszkania. Powołując się na przepisy art. 2 ust. 1 i art. 9 ust. 1d u.e.i., organ odwoławczy zaznaczył, że celem ww. ustawy było stworzenie kompletnego systemu ewidencji podatników i płatników, zatem Naczelnik zasadnie oparł się na informacjach przekazanych przez skarżącego (również w okresie, gdy nie mieszkał już w Polsce) i kierował korespondencję na adres ujawniony w urzędowych rejestrach jako adres zamieszkania. Fakt sprzedaży lokalu mieszkalnego, o której wiedział organ, uznał za nieistotny, gdyż taka sprzedaż nie musi automatycznie oznaczać zaprzestania zamieszkiwania pod tym adresem.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł o jego uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej go decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w sprawie nie występują przesłanki do uznania, iż skarżący nie ze swojej winy nie brał udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, art. 245 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w sprawie nie występują przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej oraz art. 150 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że skarżącemu doręczono jakąkolwiek korespondencję w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że doręczenie z art. 150 Ordynacji podatkowej jest skuteczne, gdy miejsce zamieszkania adresata nie budzi wątpliwości. Podkreślił, że organ mając wiedzę o nieprawidłowym, nieaktualnym adresie, kierował pisma, wnioski i decyzje na ten adres, uniemożliwiając mu zajęcie jakiegokolwiek stanowiska. Zauważył, że złożone zeznanie podatkowe za 2012 r. było ostatnim zeznaniem w kraju i nie rozliczał się on już w następnych latach, bo nie było go w kraju.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zaistnienia jednej z przesłanek wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną - niebraniu nie z własnej winy udziału przez stronę w postępowaniu.

Podstawę prawną wydania decyzji przez organ pierwszej instancji stanowiły przepisy art. 240 § 1 pkt 4 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W myśl pierwszego z tych przepisów w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Przy powołaniu przez skarżącego tej podstawy wznowienia postępowania niezbędne jest zbadanie, czy podatnik brał udział w postępowaniu, a w przypadku ustalenia, że udziału nie brał - czy nastąpiło to bez jego winy. Organy podatkowe w kontrolowanej sprawie uznały, że nie sposób przyjąć, iż skarżący nie brał udziału w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną bez własnej winy, gdyż nie poinformował organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania, mimo istnienia takiego obowiązku, w związku z czym organ pierwszej instancji prawidłowo kierował do niego korespondencję na adres w [...]. Z powyższego stwierdzenia, jak i pozostałej treści uzasadnień decyzji organów obu instancji nie wynika, czy uznały one, że skarżący nie brał udziału w sprawie, ale z własnej winy, czy może brał udział w postępowaniu. Niemniej jednak oba organy uznały, że przesłanka określona w ww. przepisie nie wystąpiła i z tego powodu, w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odmówiły uchylenie decyzji ostatecznej. Brak dokładnych ustaleń w zakresie przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i wyjaśnienia stanowiska organu w tej kwestii stanowi naruszenie ww. przepisu.

Podkreślenia wymaga, że wskazana w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej podstawa wznowienia postępowania wymaga zaistnienia równocześnie dwóch przesłanek – niebrania udziału przez stronę w postępowaniu oraz braku zawinienia strony w tym niebraniu udziału. Bezspornym w sprawie jest, że wszelka korespondencja (tj. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, wezwanie do złożenia deklaracji, postanowienie wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego) w prowadzonym wobec skarżącego postępowaniu w sprawie prawidłowości rozliczeń należności w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2012 r. własnościowych spółdzielczy praw do lokali, była kierowana na adres skarżącego znajdujący się w systemach informatycznych organu podatkowego, zaś przesyłki były pod tym adresem dwukrotnie awizowane i wracały z adnotacją "nie podjęto w terminie". Żadnej z nich skarżący nie odebrał osobiście, nie odebrał jej też pełnoletni domownik, sąsiad czy dozorca. Każde z ww. pism organ podatkowy pozostawiał w aktach ze skutkiem doręczenia, o którym mowa w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem w przypadku uznania, że adresowana do skarżącego korespondencja przesyłana była pod właściwy i prawidłowy adres, należy przyjąć, że skarżący brał udział w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej i w tej sytuacji badanie ewentualnej winy skarżącego jest zbędne. Nie można w takiej sytuacji zarzucić organowi, że nie zapewnił stronie czynnego udziału w sprawie, do czego obliguje go ogólna zasada postępowania, wyrażona w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Kluczowa zatem w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości adresu, na który organ pierwszej instancji kierował do skarżącego korespondencję. W pierwszej kolejności należy odwołać się do regulacji dotyczących miejsca doręczania pism osobom fizycznym – taką jest skarżący. Zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Pojęcia "miejsca zamieszkania" nie można utożsamiać z miejscem zameldowania. Nie zostało ono również zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, zatem należy odwołać się art. 25 ustawy z dnia 223 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) który stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. W postępowaniu zwyczajnym adresu, pod który organ kierował do skarżącego korespondencję w 2016 r., nie można uznać za ówczesne miejsce, w którym skarżący przebywał z zamiarem stałego pobytu. Już wówczas bowiem, co w sprawie jest bezsporne, zamieszkiwał i pracował we Francji, gdzie założył rodzinę. Bezspornym również jest, że skarżący w żaden sposób nie zawiadomił organu o zmianie swojego miejsca zamieszkania, która nastąpiła w 2012 r., a składając w marcu 2013 r. zeznanie PIT-37 wskazał jako aktualny adres zamieszkania [...].

Do rozważenia pozostaje zatem kwestia, czy kierowanie się przez organ podatkowy danymi identyfikacyjnymi i adresowymi występującymi w jego systemach informatycznych pozwala na uznanie, że figurujący w nich adres zamieszkania skarżącego można uznać za adres miejsca jego zamieszkania, o którym mowa w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy takie twierdzenie nie jest uprawnione.

Organy podatkowe w wydanych przez siebie decyzjach powołały się na regulacje u.e.i. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Z przepisów tych wynika (art. 9 ust. 1d), że w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Ostatni dokument związany z obowiązkiem podatkowym jaki złożył skarżący była deklaracja PIT-37, która dotarła do Urzędu Skarbowego w [...] [...] marca 2013 r. W deklaracji tej jest rubryka dotycząca aktualnego adresu zamieszkania i faktycznie skarżący podał w niej adres zamieszkania w [...]. Jednakże brak w omawianej ustawie przepisu, z którego wynikałoby, że osoba fizyczna objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (taką osobą jest, jak wynika z akt administracyjnych, skarżący), jeśli nie składa deklaracji lub innego dokumentu związanego z obowiązkiem podatkowym, jest zobowiązana zawiadamiać organy podatkowe o zmianie swojego adresu zamieszkania. Może to uczynić, ale obowiązku takiego nie ma. Obowiązek taki mają podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10 (art. 9 ust. 1 u.e.i.), a zatem podatnicy, którzy są zobowiązani dokonywać zgłoszenia identyfikacyjnego. Spośród nich wyłączone są osoby fizyczne objęte rejestrem PESEL nieprowadzące działalności gospodarczej lub niebędące zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 2a i 6 ust. 1a u.e.i.). Należy zauważyć, że postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną Naczelnik US wszczął postanowieniem z [...] lipca 2016 r., a zatem po ponad trzech latach od wskazania przez skarżącego adresu jako aktualny na dzień składania zeznania PIT-37 i na ten adres organ dokonywał doręczeń. Można zgodzić się z organami podatkowymi, że sprzedaż prawa do lokalu mieszkalnego, który znajduje się pod adresem zamieszczonym w ewidencji podatników, nie oznacza zdezaktualizowania się tego adresu. Niemniej jednak w kontrolowanej sprawie na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, że organ pierwszej instancji po miesiącu od wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego uzyskał informację, że pod adresem, pod który kieruje korespondencję, skarżący nie zamieszkuje. Ze znajdującej się w aktach administracyjnych notatki służbowej z [...] sierpnia 2016 r. (k. 15 akt) wynika, że w związku z nieodbieraniem korespondencji przez skarżącego, komisarz skarbowy Urzędu Skarbowego w [...] podejmował dwukrotnie próby osobistego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego - w dniach [...] i [...] sierpnia 2016 r., podczas których pod adresem [...] [...] nikogo nie zastał. Nadto z wywiadu przeprowadzonego z sąsiadem ustalił, że skarżący pod wskazanym adresem prawdopodobnie nie zamieszkuje i z tego co sąsiadowi wiadome przebywa za granicą. Wizyta pracownika organu w miejscu, do którego organ przesyłała korespondencję świadczy o wątpliwościach organu co do skuteczności dokonywanych doręczeń. Jednak mimo poczynionych ustaleń organ podatkowy nadal traktował powyższy adres jako miejsce zamieszkania skarżącego i tam dokonywał kolejnych doręczeń, łącznie z wydaną [...] listopada 2016 r. decyzją.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem Sądu, taki sposób procedowania organu podatkowego w postępowaniu zwyczajnym należy potraktować jako niebranie udziału strony w tym postępowaniu, z uwagi na doręczanie jej korespondencji w trakcie całego postępowania na adres miejsca niebędącego miejscem jej zamieszkania, o którym to fakcie organ posiadł wiedzę najpóźniej w dniu [...] sierpnia 2016 r. Nadto nie można przyjąć, że to niebranie udziału nastąpiło z winy skarżącego. Skoro skarżący, który od lat nie mieszka w Polsce i w niej nie pracuje, nie składa tutaj żadnych deklaracji podatkowych, czy innych dokumentów związanych z obowiązkiem podatkowym, ponieważ całe swoje centrum życiowe przeniósł do Francji i nie ma obowiązku zawiadamiania organu podatkowego o zmianach swojego miejsca zamieszkania, tego nie uczynił, to brak podstaw do uznania, że nie brał udziału w postępowaniu z własnej winy.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ma świadomość rozbieżności orzecznictwa w kwestii dokonywania doręczeń stronom postępowań na wynikające z ewidencji podatników adresy. Należy jednak podkreślić, że rozważania poczynione w tych wyrokach dotyczą różnych stanów faktycznych. Niemniej jednak Sąd przychyla się do stanowiska, zgodnie z którym kierowania korespondencji na taki adres, który jest adresem nieaktualnym, nie można traktować jako doręczenia skutecznego w oparciu o przepis art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Przesłanką zastosowania doręczenia z tego przepisu jest bowiem brak możliwości bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi w miejscu jego zamieszkania lub pod adresem dla doręczeń w kraju, albo zastępczego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę oraz pozostawienie powiadomienia o miejscu przechowania pisma w miejscu określonym w art. 150 § 2 ww. ustawy. Sądy administracyjne wielokrotnie podkreślały, że niemożność doręczenia w sposób określony w art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy jest spowodowana przejściowymi okolicznościami niezastania adresata przesyłki w miejscu właściwym do doręczeń, czyli w miejscu jego zamieszkania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 6 listopada 2012 r., I SA/Gl 216/12 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy również zwrócić uwagę na przepis art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Przepis ten nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem skarżący nie zmienił adresu zamieszkania w toku postępowania podatkowego, lecz kilka lat przed wydaniem postanowienia o jego wszczęciu.

Zdaniem Sądu, zarówno przepisy u.e.i. (co zostało wyjaśnione wyżej), jak i regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej, nie dają podstaw do przyjęcia, że brak aktualizacji miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, pozwala skutecznie dokonywać doręczeń temu podatnikowi na adres dostępny w ewidencji podatkowej, mimo iż organ ma świadomość jego nieaktualności.

Sąd pragnie podkreślić, że we wskazanym przez skarżącego wyroku z 22 października 2010 r., II FSK 1071/19, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skuteczne doręczenie pisma na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej jest uzależnione od zgodnej z prawem próby doręczenia pisma na zasadach określonych w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności na prawidłowy adres osoby, do której pismo jest kierowane. Doręczenie powinno nastąpić w miejscu, gdzie adresat mieszka aktualnie, a nie w mieszkaniu, w którym mieszkał w przeszłości. Warunkiem zastosowania art. 150 Ordynacji podatkowej jest bowiem to, aby adresat pisma istotnie mieszkał pod wskazanym adresem, a jedynie nie jest możliwe doręczenie mu pisma w inny sposób przewidziany w ustawie. Doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej jest skuteczne, gdy miejsce zamieszkania adresata nie budzi wątpliwości (orzeczenie SN z dnia 22 marca 1995 r., II CRN 4/95, niepubl.). Jest ono skuteczne, o ile uprzednie próby doręczenia - zgodnie z art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej - podjęto pod adresem, pod którym adresat faktycznie mieszka (por. P. Pietrasz, teza 2 Komentarza do art.150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U.05.8.60, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Należy także zauważyć tezę zawartą w wyroku NSA z 8 września 2016 r., I FSK 348/15, zgodnie z którą postanowienie o wszczęciu postępowania nie może być uznane za skutecznie doręczone w trybie art. 150 w zw. z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, gdy zostało ono skierowane na adres zamieszkania znany organowi z ewidencji podatników, lecz faktycznie nieaktualny, także gdy adresat uchybił obowiązkowi aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w rozumieniu u.e.i. W kontrolowanej sprawie, jak wyjaśniono wyżej, skarżący obowiązku takiego w ogóle nie miał. Nadto, w wyroku z 10 stycznia 2017 r., wydanym w sprawie II FSK 2147/16, NSA stwierdził, że wadliwe skierowanie pisma pod adres niebędący adresem zamieszkania skarżącego powoduje, że doręczenie nie nastąpiło, tym samym postępowanie nie zostało wszczęte. Nieuczestniczenie skarżącego w postępowaniu, które zakończyło się wydaniem decyzji (...) nastąpiło bez winy strony skarżącej i było wynikiem błędu organu, którego konsekwencją było niedopuszczenie strony do postępowania – doręczenie nie nastąpiło, a postępowanie nie zostało w ogóle wszczęte.

Zważywszy powyższe, Sad wskazuje, że stwierdzając brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i odmawiając na tej podstawie w myśl art. 245 § 2 tej ustawy uchylenia decyzji ostatecznej, organy naruszyły ww. przepisy, zaś naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie prowadząc postępowanie co do wskazanej przez skarżącego przesłanki wznowienia, organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Mając na uwadze stwierdzone naruszenia, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") uchylił decyzje organów obu instancji, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).