Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 448/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116  par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r i 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej też "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. wszczął z urzędu wobec M.H. (dalej też "Skarżący" albo "Strona") postępowanie w zakresie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności ze Spółką B. Sp. z o.o. ("Spółka") i drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu niewykonanych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) wynikające z deklaracji PIT-4R za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Po przeprowadzeniu postępowania NUS decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego byłego prezesa zarządu Spółki wraz z drugim członkiem zarządu B.H. i Spółką za niewykonane zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie 13 260 zł wraz z odsetkami w łącznej kwocie 5 077 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 869,72 zł.

Pismem z dnia 11 września 2017r. Strona wniosła odwołanie od decyzji NUS zarzucając jej naruszenie:

- art. 107 w związku z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej "O.p.") w związku z art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (poprzednie tytuły ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, Dz.U. z 2017 r., poz. 2344, dalej "P.u."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Strona nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, względnie, że złożenie tego wniosku po upływie terminu było zawinione, podczas gdy wniosek ten został złożony w czasie właściwym, a w sytuacji uznania, że obiektywne okoliczności uzasadniają, że wniosek taki winien zostać złożony wcześniej, to przekroczenie tego terminu zostało dokonane bez winy Strony;

- art. 122 O.p., poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie z urzędu wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w sytuacji przedstawienia przez Stronę istotnych informacji w sprawie;

- art. 121 O.p., poprzez prowadzenia postępowania - wydania decyzji wbrew zasadzie pogłębiania zaufania uczestników do organów podatkowych;

- art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji nierozpatrzeniu go w sposób całościowy i wyczerpujący;

- art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny dowodów z przekroczeniem zasad ich swobodnej oceny w szczególności błędne przyjęcie, że:

a) wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony z uchybieniem terminu do jego zgłoszenia;

b) nie wskazano przyczyn uzasadniających uwolnienie odwołującego od ponoszenia odpowiedzialności zgodne z art. 116 O.p.;

- art. 210 § 4 O.p., poprzez brak przedstawienia w skarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego, z którego wynikałoby dlaczego organ odmówił wiarygodności lub mocy dowodowej dowodom wskazanym w piśmie Strony z dnia 26 czerwca 2017 r. złożonym do organu w postępowaniu w zakresie solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości w podatku VAT, w sytuacji gdy organ miał z urzędu wiedzę o owym postępowaniu i stanowisku Strony w zakresie istnienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności.

Skarżący wniósł również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów:

- z zeznań świadka B.H. na okoliczność momentu poinformowania Strony o sytuacji majątkowej Spółki oraz samodzielnego odbierania przez B.H. korespondencji pocztowej dotyczącej kwestii zobowiązań finansowych/publicznoprawnych w Spółce i braku poinformowania Strony o sytuacji finansowej Spółki na bieżąco;

- z wyjaśnień Strony na okoliczność momentu otrzymania informacji o sytuacji finansowej Spółki, uzasadniającej złożenie przeze Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości oraz odbierania przez B.H. samodzielnie korespondencji pocztowej dotyczącej kwestii zobowiązań finansowych/publicznoprawnych w Spółce i braku poinformowania Strony o sytuacji finansowej Spółki na bieżąco;

- zwrócenie się do Sądu Rejonowego dla W. w W., [...] Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych lub do Sądu Rejonowego dla W. w W., [...] Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych o przekazanie akt postępowania upadłościowego sygn. [...] dotyczących wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i przeprowadzenie dowodu z wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki na okoliczność przyczyn zgłoszenia upadłości, zachowania terminu na zgłoszenie tego wniosku i brak pełnej wiedzy Strony o sytuacji finansowej Spółki.

Postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej też "DIAS" albo "Organ odwoławczy") odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że sam fakt istnienia wewnętrznego podziału obowiązków pomiędzy członkami zarządu Spółki nie stanowi o braku winy i w konsekwencji nie przesądza o wyłączeniu odpowiedzialności zobowiązanego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowa Spółki. Podniesiono, że ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 O.p. tych członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami osoby prawnej i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma ex definitione określony cel - kierowanie działaniami podmiotu a przepisy O.p. regulujące w art. 116i-116a zasady odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe nie różnicują jej w zależności od funkcji pełnionej w zarządzie, czyli tego, czy dana osoba odpowiadała za finanse czy logistykę.

W dniu 29 listopada 2017 r. DIAS wydał decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygniecie Organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu najpierw Organ odwoławczy stwierdził, że przeniesienie solidarnej odpowiedzialności na B.H. zostało dokonane na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2017 r.

Następnie Organ odwoławczy ocenił, że NUS spełnił warunek, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., ponieważ NUS doręczoną w dniu 11 maja 2017 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych, od dokonywanych wypłat za okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. a postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącej zostało wszczęte w dniu 20 czerwca 2017 r.

Dalej DIAS podniósł, że z materiału dowodowego wynika, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie od 26 sierpnia 2009 r. do 13 lutego 2015 r. Powyższe Organ odwoławczy ustalił na podstawie aktu notarialnego z dnia 26 sierpnia 2009 r. związującego Spółkę oraz odpisu KRS. Podkreślono, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w terminach upływu płatności zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i 2013 r.

Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji Organ odwoławczy opisał postępowania egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, wskazując, iż były one umarzane, ze względu na bezskuteczność egzekucji. Jednocześnie DIAS stwierdził, że nie odnaleziono nieruchomości należących do Spółki oraz pojazdów mechanicznych a zajęcia rachunków bankowych okazały się nieskuteczne.

Ustosunkowując się do przesłanek wyłączających odpowiedzialność Strony DIAS powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśnił, że organ podatkowy orzekający o solidarnej odpowiedzialności jest zawsze zobowiązany ustalić moment, kiedy należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Dalej DIAS wskazał, że ze sprawozdań finansowych i załączników do nich wynikało, że:

- na koniec 2010 r. Spółka odnotowała stratę w wysokości 132 913,30 zł;

- na koniec 2011 r. Spółka poniosła stratę netto w kwocie 8 827,39 zł;

- na koniec 2012 r. Spółka ponownie poniosła stratę netto na kwotę 10 043,06 zł;

- na koniec 2013 r. Spóła również poniosła stratę netto w kwocie 35 698,41 zł.

Starty bilansowe w każdym przypadku miały być pokrywane z zysków z lat przyszłych, zyski te jednak nie wystąpiły.

Spółka w sprawozdaniach finansowych za lata 2011-2013 wykazywała kapitał własny w ujemnej wysokości:

- na koniec 2010 r. w kwocie 933,69 zł;

- na koniec 2011 r. w kwocie 9 761,08 zł;

- na koniec 2012 r. w kwocie 19 804,14 zł;

- na koniec 2013 r. w kwocie 55 502,55 zł.

Organ odwoławczy ocenił, iż ujemny kapitał oznaczał zagrożenie kontynuacji działania Spółki a taka sytuacja, zdaniem DIAS, zgodnie z art. 11 ust. 2 P.u. jest podstawą do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Podkreślono, iż istotne było również ustalenie kapitału obrotowego netto (art. 3 pkt 29 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. 2018 poz. 395), tj. kapitału pracującego (aktywa obrotowe - zobowiązania krótkoterminowe), który informuje jaka część majątku obrotowego pozostanie w Spółce po uregulowaniu wszystkich zobowiązań krótkoterminowych. Stwierdzono, że wskaźnik ten powinien przyjmować wartości dodatnie.

Dalej wskazano, że kapitał obrotowy netto = aktywa obrotowe - zobowiązania krótkoterminowe i na koniec 2010 r. wynosił: 64 500,32 – 69 142,01 = -4.641,69 na koniec 2011 r. wynosił: 90 247,11-104 244,19 = -13 9970,08 na koniec 2012 r.: 140 766,39 – 162 237,53 = -21 471,14 na koniec 2013 r.: 153 589,15-209 091,70 = -55.502,55

Z powyższego DIAS wywnioskował, że w latach: 2010-2013 wystąpił ujemny kapitał obrotowy netto, co oznacza, że Spółka w tych latach miała więcej zobowiązań niż środków na ich pokrycie.

Dalej wyjaśniono, że sprawozdanie finansowe pokazuje jaka była sytuacja finansowa podmiotu na dany dzień, jednak członek zarządu na bieżąco powinien śledzić tę sytuację. Do zadań zarządu należy czuwanie nad kondycją finansową podmiotu. Zaakcentowano, że na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, dalej "K.s.h.") nakładają obowiązek posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki.

DIAS wskazał, że członek zarządu ma dwa tygodnie na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku stwierdzenia zaistnienia ku temu podstaw. W przypadku przekroczenia tego terminu musi się liczyć z reżimem odpowiedzialności za jej długi.

Później zauważono, iż ze sprawozdania finansowego za 2010 r. wynika, że sytuacja finansowa Spółki była znana Stronie w dacie wcześniejszej niż wskazywała we wniosku o ogłoszenie upadłości, i podnoszona w odwołaniu, ponieważ w dniu 31 marca 2011 r. Skarżący podpisał sprawozdanie finansowe za 2010 r. Wskazano, że podpis Strony widnieje również na pozostałych analizowanych sprawozdaniach finansowych, w których zawarto również stwierdzenie, że "nie są znane okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez Spółkę działalności" w tym w sprawozdaniu za 2013 r. podpisanym przez Stronę w dniu 31 marca 2014 r., co w świetle złożenia w dniu 31 stycznia 2014 r. wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki jest niezrozumiałe i nielogiczne. Oceniono, że działania Strony w tym zakresie wzajemnie się bowiem wykluczają. Zdaniem DIAS wniosek został bezsprzecznie złożony zbyt późno, co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] lipca 2014r. sygn. akt [...], oddalające na podstawie art. 13 ust. 1 P.u. wniosek Strony o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki.

W ocenie organu odwoławczego właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać przede wszystkim w odniesieniu do jej przyczyny. Jeżeli przyczyną jest zaprzestanie płacenia długów, to właściwy czas należy oceniać w odniesieniu do tej właśnie przyczyny.

Dalej wskazano, że najstarsze niewykonane przez Spółkę zobowiązania powstały w listopadzie 2009 r. Podkreślono, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych prowadzi postępowanie egzekucję za okresy od listopada 2009 r. do grudnia 2012 r., od lutego 2013 r. do sierpnia 2013 r. i od października 2013 r. do marca 2014 r. Kolejne zobowiązania wobec Spółki powstały z mocy prawa z tytułu podatku VAT za kwartalne okresy rozliczeniowe poczynając od II kwartału 2011 r., poprzez kolejne kwartały 2012 r., 2013 r. i 2014 r., które Spółka obowiązana była bez wezwania, obliczyć i wpłacić w terminach do 25. dnia miesiąca po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W ocenie DIAS przy analizie przesłanki niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u. istotna jest okoliczność, że Spółka na bieżąco nie regulowała swoich zobowiązań, kosztem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Skarbu Państwa. Spółka zarówno przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, jak też w toku postępowania egzekucyjnego nie uregulowała zaległości podatkowych. W sprawie postępowanie egzekucyjne nie dało rezultatów i wystąpiła bezskuteczność egzekucji co do zaległości w podatku VAT za okresy rozliczeniowe poczynając od II kwartału 2011 r., do II kwartału 2014r. czyli w czasie gdy Strona pełniła funkcję członka zarządu. Zatem zaprzestanie regulowania zobowiązań jest obiektywną okolicznością co, zdaniem Organu odwoławczego, uzasadniało wniosek, że skoro Spółka zaprzestała regulowania powyższych zobowiązań to na członku zarządu ciążył obowiązek w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego w okresie wcześniejszym niż to uczynił. Przytoczono, że zgodnie z akceptowaną w orzecznictwie sądowo-administracyjnym zasadą zaistnienia dwóch wierzycieli w celu realizowania wspólnego dochodzenia roszczeń od niewypłacalnych dłużników od 25 lipca 2011 r. (upływ terminu płatności podatku VAT za II kwartał 2011 r.) Spółka bezsprzecznie posiadała dwóch wierzycieli Skarb Państwa i Zakład Ubezpieczeń Społecznych, co obligowało zarząd Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie DIAS wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony w ciągu 2 tygodni licząc od upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. - to jest do dnia 8 sierpnia 2011 r. włącznie z tym dniem. Wówczas zaistniała bowiem przesłanka niewypłacalności Spółki z art. 11 ust. 1 P.u., w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2015 r., stanowiąca samodzielną podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. Spółka zaprzestała regulować zobowiązania.

Z tego względu DIAS ocenił, że brak było więc podstaw, by uznać, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony przez Stronę w dniu 1 stycznia 2014 r. został złożony we właściwym czasie.

DIAS stwierdził również, że Strona nie wykazała mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja należności podatkowych.

Kończąc DIAS nie podzielił zarzutów odwołania, uznając między innymi, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był kompletny.

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Sądu zarzucając jej naruszenie:

1) art. 107 w zw. z art. 116 O.p. w zw. z art. 21 P.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, względnie, że złożenie tego wniosku po upływie terminu było zawinione, podczas gdy wniosek ten został złożony w czasie właściwym, a w sytuacji uznania, że obiektywne okoliczności uzasadniają, iż wniosek taki winien zostać złożony wcześniej, to przekroczenie tego terminu zostało dokonane bez winy Skarżącego;

2) art. 122 O.p., poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie z urzędu wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w sytuacji przedstawienia przez Skarżącego istotnych informacji w sprawie, w tym sformułowaniu wniosków dowodowych zmierzających do wykazania co najmniej braku winy przy hipotetycznym uznaniu, iż nie doszło do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie;

3) art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania - wydania decyzji wbrew zasadzie pogłębiania zaufania uczestników do organów podatkowych;

4) art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie a w konsekwencji nierozpatrzenie go w sposób całościowy i wyczerpujący;

5) art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania dowodowego Strony podczas gdy okoliczności mające zostać dowiedzione owym żądaniem mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia i nie zostały stwierdzone innymi dowodami;

6) art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny dowodów z przekroczeniem zasad ich swobodnej oceny, w szczególności zaś błędne przyjęcie, iż:

а) wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony z uchybieniem terminu do jego zgłoszenia;

b) nie wskazano przyczyn uzasadniających uwolnienie Skarżącego od ponoszenia odpowiedzialności zgodnie z art. 116 O.p.;

c) Skarżący miał wiedzę o podstawach uzasadniających zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przed rzeczywistym złożeniem tegoż wniosku;

d) ze sprawozdań finansowych Spółki wynika, ze zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

e) z akt sprawy nie wynika aby Strona była pozbawiona możliwości pełnienia funkcji członka Zarządu;

f) nie wystąpiły obiektywne możliwości uniemożliwiające Stronie pełnienie funkcji członka zarządu Spółki w pełnym zakresie.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu była decyzja w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki z o.o. "B.", z drugim członkiem zarządu B.H. , za zaległości tej Spółki z tytułu niewykonanych zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikających z deklaracji PIT-4R za okresy od stycznia 2012r. do grudnia 2013r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

Zdaniem Skarżącego "zaskarżona decyzja Organu jest wadliwa w całości", gdyż "zawiera twierdzenia, które wprost stanowią o tym, że poderwana zostaje zasada zaufania do organu podatkowego". Skarżący – generalnie biorąc – kwestionując wartość zebranego materiału dowodowego w kontekście niewystarczającego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwalcza przede wszystkim wyprowadzone przez organy twierdzenie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony "zbyt późno", podkreślając, że okoliczność taką Organy w sposób nieuprawniony wywiodły "z uzasadnienia Sąd upadłościowego, które to uzasadnienie nie ma mocy normatywnej". W konsekwencji "organ nie ustalił na podstawie miarodajnych przesłanek kiedy po raz pierwszy zaktualizował się obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości" a ponadto "wzbogacił swoje twierdzenia o przekroczeniu terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości poprzez odwołanie się do relewantnych algorytmów finansowo-rachunkowych, nie wskazując wszak dlaczego akurat owe algorytmy i wzory pretendują do decydowania o momencie powstania stanu niewypłacalności".

Przy tak zakreślonych zarzutach skargi, obejmujących zarówno naruszenia prawa materialnego, jak procesowego, zasadą jest, że Sąd w pierwszej kolejności dokonuje oceny wskazanych wad procesowych decyzji, gdyż tylko właściwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego. W niniejszej sprawie Sąd uznał jednak, że właściwym będzie najpierw omówienie ram prawnych sprawy, gdyż te wyznaczają kierunek niezbędnych ustaleń faktycznych, w tym co do oceny konieczności przeprowadzenia zawnioskowanych przez Skarżącego dowodów, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

I tak: podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 116 O.p., który stosownie do § 1 statuuje generalną zasadę, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p. stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz, że zaległości wymienione w art. 52 powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Na potrzeby niniejszych rozważań podkreślenia wymaga, że cyt. przepis art. 116 § 1 O.p. określa cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., którymi kolejno są:

1) bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki;

2) wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu;

3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

Jak już wskazano wcześniej, Skarżący kwestionuje przesłankę 3), tj. że nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, względnie, że złożenie takiego wniosku w dniu 31 stycznia 2014r. (co jest w sprawie bezsporne) nie było przez niego zawinione w świetle "obiektywnych okoliczności".

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczy takiej tezie.

Z analizy akt sprawy wynika, że najstarsze niewykonane przez Spółkę zobowiązania powstały w listopadzie 2009r. i dotyczyły należności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, który prowadzi postępowanie egzekucję za okresy od listopada 2009r do grudnia 2012r., od lutego 2013r. do sierpnia 2013r. i od października 2013r. do marca 2014r.

Kolejne zobowiązania wobec Spółki powstały z mocy prawa z tytułu podatku VAT za kwartalne okresy rozliczeniowe poczynając od II kwartału 20l1r., poprzez kolejne kwartały 2012r., 2013r. i 2014r., które Spółka obowiązana była bez wezwania, obliczyć i wpłacić w terminach do 25. dnia miesiąca po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Dalej Sąd stwierdza, że Spółka zarówno przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, jak też w toku postępowania egzekucyjnego, nie uregulowała zaległości podatkowych ani wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, ani wobec Skarbu Państwa. W sprawie postępowanie egzekucyjne nie dało rezultatów i wystąpiła bezskuteczność egzekucji co do zaległości w podatku VAT za okresy rozliczeniowe poczynając od II kwartału 2011r. do II kwartału 2014r., a więc w czasie gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami. Zwrot "wspólnego dochodzenia roszczeń" oznacza jednocześnie, że upadłość musi mieć charakter postępowania zbiorowego, w który muszą być realizowane interesy przynajmniej dwóch wierzycieli. Reguła ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok SN z dnia 22 czerwca 2010 r., IV CNP 95/09, LEX nr 603893; postanowienie SO w Łodzi z dnia 26 września 2014 r., XIII Gz 476/14, LEX nr 2128733; postanowienie SN z dnia 5 marca 1999 r., I CKN 1121/98, LEX nr 406977). Ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy, a to wobec zasadniczego celu któremu służy instytucja upadłości, a mianowicie równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli dłużnika (por. postanowienie SN z dnia 31 stycznia 2002 r., IV CKN 659/00, LEX nr 53150). Relewantny jest także wyrok SA w Szczecinie z dnia 9 lipca 2015 r., III AUa 877/14, LEX nr 1843107 w myśl, którego art. 11 upuin stanowi o wymagalnych zobowiązaniach. Zatem użycie liczby mnogiej przemawia za istnieniem co najmniej kilku zobowiązań. Wielość zobowiązań należy utożsamiać z wielością wierzycieli. Niekwestionowanym celem postępowania upadłościowego jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli z całego majątku dłużnika. Skoro dłużnik ma tylko jeden dług, to nie ma obawy, że przez zaspokojenie roszczenia w drodze egzekucji inni wierzyciele poniosą straty. W takiej sytuacji wierzyciel może dochodzić swych roszczeń w drodze postępowania procesowego (por. też A. J. Witosz (red.), Prawo upadłościowe. Komentarz, WKP 2017, LEX/el.). Z treści art. 2 ust. 1 upuin wyraźnie wynika, że postępowanie uregulowane ustawą należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane. Co więcej w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 upuin wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zawierać wskazanie okoliczności, które uzasadniają wniosek i ich uprawdopodobnienie czyli niezbędne jest także wskazanie na istnienie wierzytelności co najmniej dwóch wierzycieli (por. A. J. Witosz, Prawo upadłościowe. Komentarz, LEX/el.). Powyższe wynika również z uzasadnienia do projektu ustawy [upuin] zgodnie z którym postępowanie upadłościowe i naprawcze jest postępowaniem wspólnym, prowadzone jest bowiem na rzecz wielu wierzycieli. Takie też stanowisko zostało potwierdzone w literaturze (por. m.in. A. Karolak, A. Mariański, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., w świetle przepisów prawa handlowego i podatkowego, C.H. Beck, 2006 r.; I. Foltyńska, Ł. Lipowicz Pozytywne i negatywne przesłanki ogłoszenia upadłości spółek handlowych uwagi praktyczne część I, Prawo Spółek nr 2011/6 str. 33 i nast.; S. Gurgul. Prawo upadłościowe i naprawcze, komentarz, wyd. 6 Warszawa 2005, str. 13 i nast.), jak też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 września 2018r., I SA/Gd 492/18, CBOSA i powołane tam orzecznictwo). Dodatkowo w przypadku, w którym w toku postępowania okazałoby się, że realizowane miałyby być jedynie interesy jednego wierzyciela ujętego na liście wierzytelności, sąd umorzy postępowanie na podstawie art. 355 § 1 k.p.c. w zw. z art. 229 upuin (por. A. J. Witosz, Prawo upadłościowe. Komentarz, LEX/el.).

Skoro zatem Spółka, zgodnie z przedstawioną zasadą zaistnienia dwóch wierzycieli, zaprzestała regulowania wskazanych zobowiązań w stosunku do ZUS oraz Skarbu Państwa, to - w celu realizowania wspólnego dochodzenia roszczeń od niewypłacalnych dłużników - od 25 lipca 2011r. (tj. od upływu terminu płatności podatku VAT za II kwartał 2011r.) na członkach zarządu ciążył obowiązek w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego w ciągu 2 tygodni, licząc od upływu terminu płatności podatku od towarów i usług.

Powyższe oznacza, w realiach sprawy, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony do dnia 8 sierpnia 2011r. (włącznie z tym dniem), tj. w ciągu 2 tygodni licząc od upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za II kwartał 2011r. Wówczas bowiem zaistniała przesłanka niewypłacalności Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r, poz. 233), w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2015r., stanowiąca samodzielną podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W związku z powyższym jako chybiony uznać trzeba pogląd Skarżącego, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony przez Stronę w dniu 1 stycznia 2014r. został złożony we właściwym czasie.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu, zgodził się na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, a więc również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Sp. z o. o. B. i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Co także należy podkreślić, przyjęcie funkcji członka zarządu zobowiązywało Stronę do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu obowiązków związanych z tą funkcją, zaś jednym z takich obowiązków jest monitorowanie zadłużenia spółki, pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego.

Co istotne, z wykonywania powyższych obowiązków członek zarządu nie może się uwolnić poprzez wskazanie określonego podziału zadań w firmie. Inaczej mówiąc, uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej Strona nie może skutecznie upatrywać w wewnętrznym podziale obowiązków w Spółce. W konsekwencji, niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu.

Dlatego też Sąd podziela stanowisko Organu, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe B. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za kwartalne okresy rozliczeniowe wskazane w skarżonej decyzji.

Jednocześnie Skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić go od obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki, tj. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, ani nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części (co jest w sprawie bezsporne).

Sąd nie podziela przy tym zarzutów skargi, że "organ nie ustalił na podstawie miarodajnych przesłanek kiedy po raz pierwszy zaktualizował się obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości", gdyż co prawda Organ I instancji jedynie w przybliżeniu wskazał datę, w której taki wniosek winien być złożony (określając ją jako rok 2011), tym niemniej Organ odwoławczy "konwalidował" to uchybienie, doprecyzowując tę datę i wskazał konkretny termin (tj. jak to wskazano we wcześniejszym fragmencie uzasadniania – że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony do dnia 8 sierpnia 2011r.).

Analogicznie, jako bezpodstawne Sąd uznał zarzuty Skarżącego dotyczące "(...) odwołania się do relewantnych algorytmów finansowo-rachunkowych (...)" , w zakresie " momentu powstania stanu niewypłacalności", gdyż przeprowadzona przez Organ odwoławczy analiza "wskaźnika bieżącej płynności finansowej", który mierzy zdolność podmiotu zobowiązanego do wywiązywania się z krótkoterminowych zobowiązań, w kontekście wysokości majątku obrotowego firmy w stosunku do sumy zobowiązań bieżących jest uznaną i akceptowaną metodą w zakresie oceny płynności finansowej. Sąd zwraca uwagę, że Organ dokonał tej oceny z powołaniem się na źródło opracowania, wyjaśnił jak płynność finansowa Spółki kształtowała się na przestrzeni lat od 2010 – 2013r. oraz na tym tle prawidłowo wyprowadził wniosek końcowy, że Spółka była zadłużona powyżej granic bezpiecznego poziomu, co jest równoznaczne z utratą przez Spółkę zdolności do spłaty długów.

Powyższe wynika również ze sprawozdań finansowych Spółki za lata 2011-2013, w których Spółka wykazywała kapitał własny w ujemnej wysokości, odpowiednio: na koniec 2010r. w kwocie 933,69 zł; na koniec 2011r. w kwocie 9.761,08 zł; na koniec 2012r. w kwocie 19.804,14 zł; na koniec 2013r. w kwocie 55.502,55 zł. Jak słusznie też zauważył Organ odwoławczy, ujemny kapitał oznacza zagrożenie kontynuacji działania spółki, a taka sytuacja, zgodnie z art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego, jest samoistną podstawą do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Sąd zauważa, że Organy dokonały także analizy kapitału obrotowego netto (zgodnie z art. 3 pkt 29 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości) tj. kapitału pracującego (w relacji aktywa obrotowe - zobowiązania krótkoterminowe), który informuje jaka część majątku obrotowego pozostanie w Spółce po uregulowaniu wszystkich zobowiązań krótkoterminowych, a który to wskaźnik powinien przyjmować wartości dodatnie. Także w tym przypadku podany wskaźnik (kapitał obrotowy netto) wskazywał, że w latach: 2010-2013 wystąpił ujemny kapitał obrotowy netto, co oznacza, że spółka B. miała więcej zobowiązań, niż środków na ich pokrycie.

Powyższe ustalenia, przeczące tezie Skarżącego, że Organy w sposób niewystarczający albo wręcz dowolny "wadliwie" ustaliły stan finansowy Spółki, wskazują równocześnie, że Skarżący, mimo tak jednoznacznie negatywnych wyników finansowych Spółki, nie zachował należytej staranności w zakresie bieżącego śledzenia spraw finansowych Spółki, zgodnie z art. 355 § 2 K.c. w zw. z art. 293 § 2 K.s.h.

Sąd przypomina, że zgodnie z art. 208 § 2 K.s.h. każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, iż jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Jak podkreśla się w orzecznictwie, członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008r. sygn. akt I UK 39/08; z dnia 24 września 2008r. sygn. akt II CSK 142/08). Jak już wskazano wcześniej, członek zarządu ma dwa tygodnie na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku stwierdzenia zaistnienia ku temu podstaw. W przypadku przekroczenia tego terminu musi się liczyć z reżimem odpowiedzialności za jej długi.

Tymczasem już ze sprawozdania finansowego za 2010r. wynika, że sytuacja finansowa Spółki była znana Skarżącemu w dacie wcześniejszej, niż wskazywał we wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ w dniu 31 marca 2011r. M.H. podpisał sprawozdanie finansowe za 2010r. Także z pozostałych analizowanych sprawozdań finansowych wynika, iż Skarżący je podpisywał, a ponadto zawierają one stwierdzenie, że "nie są znane okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez Spółkę działalności" (w tym w sprawozdaniu za 2013r. podpisanym przez Skarżącego w dniu 31 marca 2014r., co w świetle złożenia w dniu 31 stycznia 20l4r. wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki – jak słusznie zauważył Organ - jest niezrozumiałe i nielogiczne i przeczy stanowisku Skarżącego, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość).

To, że wniosek został złożony zbyt późno, potwierdza także postanowienie Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] lipca 2014r. sygn akt [...], oddalające na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej. Jak wskazał w swoim uzasadnieniu tenże Sąd, "konta bankowe spółki zostały zajęte przez Urząd Skarbowy oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych, a prezes zarządu angażujący dotychczas prywatne środki na rzecz utrzymania funkcjonowania Spółki nie jest w stanie dalej tego czynić ze względu na własna sytuację majątkową (...) Wnioskodawca podnosi, że do połowy 2012r. nie znał szczegółów księgowych dotyczących działalności spółki, gdyż zgodnie z formalnym podziałem obowiązków w zarządzie sprawami księgowości zajmował się członek zarządu B.H. ".

Co istotne, Sąd jednoznacznie uznał, że stan majątku Spółki wskazuje, że "brak jest jakichkolwiek możliwości na pokrycie koszów postępowania upadłościowego oraz szans na zaspokojenie wierzycieli. Oczywista niewystarczalność majątku dłużnika na pokrycie kosztów postępowania uzasadnia oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości".

W świetle tak jednoznacznych ustaleń, w zestawieniu z ustaleniami Organu odwoławczego co do momentu zgłoszenia wniosku o upadłość, w ocenie Sądu, jako oczywiście bezpodstawny oraz wręcz niezrozumiały uznać należy zarzut Skarżącego, że "(...) przytoczony fragment uzasadnienia nie uprawnia do wniosku o rzekomym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości zbyt późno"

Wbrew sugestiom Skarżącego, w Spółce wystąpiły bezspornie przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) z uwagi na zaprzestanie płacenia długów, co obligowało Skarżącego do tego, aby wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożyć najpóźniej do dnia 8 sierpnia 2011r.

Ubocznie Sąd także zauważa, że – niezależnie od powyższych ustaleń - trudno uznać opóźnienie w złożeniu wniosku o upadłość w dacie 1 stycznia 2014r. za niezawinione, jeśli Sam Skarżący wskazał, że wiedzę o kondycji firmy posiadł w połowie 2012r. (por. fragment przytoczonego uzasadnienia Sądu Rejonowego dla W.).

Reasumując, przywołane powyżej okoliczności oraz zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdzają, w ocenie Sądu, że rozstrzyganej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwartalne okresy rozliczeniowe wskazane w skarżonej decyzji oraz, że Skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić go od obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki, tj. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części.

W ocenie Sądu bezpodstawne są zarzuty naruszania prawa procesowego, tj. art 121. art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. O.p. gdyż organy podatkowe - w ramach omawianej instytucji solidarnej odpowiedzialności podatnika za zobowiązania spółki - podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Sąd podkreśla przy tym, że w sytuacji ustalenia prawidłowego i pełnego stanu faktycznego nie ma potrzeby prowadzenia dalszych działań, gdyż miałyby one charakter działań zbędnych, co już nie mieści się w normie zakreślonej w art. 122 O.p.. Natomiast zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego wyrażoną w art. 187 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego nazwaną zasadą zupełności. Po zebraniu materiału dowodowego w sprawie, organy rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wskazując, którym dowodom dały wiarę - na których oparły swoje rozstrzygnięcie, a którym wiarygodności tej odmówiono, uznając, że nie mają one znaczenia dla sprawy i dlaczego.

W ocenie Sądu Organy prawidłowo wywiązały się z tych obowiązków, gdyż materiał dowodowy jest zupełny, zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono niezbędne wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

Odnosząc się odrębnie do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania B.H. oraz Skarżącego na okoliczność istnienia podziału obowiązków w Spółce i braku bieżącego informowania Skarżącego o sytuacji finansowej w Spółce, a także z akt postępowania upadłościowego na okoliczność przyczyn zgłoszenia upadłości, zachowania terminu na zgłoszenie wniosku i braku pełnej wiedzy Skarżącego o sytuacji finansowej Spółki Sąd wyjaśnia, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie wszczyna postępowania upadłościowego, lecz wywołuje stan zawisłości przed sądem powszechnym sprawy o ogłoszenie upadłości, a więc wszczyna postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości. Sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości, a data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości.

Dlatego też przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy Organy podatkowe pozostawały związane orzeczeniem sądu upadłościowego o odmowie ogłoszenia upadłości, co wynika z treści przepisu art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 101 z późn. zm.).

W konsekwencji organy zobowiązane były do oceny skutków wiążącego go orzeczenia sądu upadłościowego w aspekcie przesłanki "złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie".

Ponadto Sąd zauważa, że organy nie kwestionowały podanych przez Skarżącego informacji w zakresie istnienia podziału obowiązków w Spółce, a zatem brak było podstaw do przeprowadzania dowodu w tym zakresie. Podział taki, jak już wyjaśniono wcześniej, nie zwalnia jednak z odpowiedzialności poszczególnych członków zarządu. Członek zarządu z racji spoczywających na nim obowiązków, musi mieć bowiem dostęp do zdarzeń i dokumentów pozwalających na ocenę statusu finansowego Spółki, w przeciwnym razie konieczna staje się natychmiastowa rezygnacja z pełnienia tej funkcji. Jak już także wcześniej podkreślono, członka zarządu obowiązują mierniki podwyższonej staranności przy wykonywaniu swoich obowiązków, uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem działalności. Powoduje to, że brak wiedzy członka zarządu na temat pełnej, jak podkreśla Skarżący, kondycji finansowej Spółki ze strony pozostałego członka, nie zwalniał do z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie", tj. w czasie zaistnienia przesłanek do ogłoszenia tej upadłości, a wszelkie konsekwencje wynikające z zaniechania tego obowiązku obciążają członka zarządu. Dodać należy, że powyższe rozważania mają charakter "formalny", bo jak wykazano wcześniej, Skarżący z racji podpisywania sprawozdań finansowych za lata 2010-2013 znakomicie znał sytuację zarządzanej Spółki.

Wreszcie, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada również, wbrew twierdzeniom skargi, przepisowi art. 107 § 1 O.p. w zw. z art. 108 O.p.

Ponieważ objęte zaskarżoną decyzją ww. zaległości powstały na skutek pobrania i niewpłacenia przez Spółkę z o. o. B. - jako płatnika - zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w rozpoznawanej sprawie warunkiem sine gua non dopuszczalności wszczęcia postępowania, o którym mowa w Rozdziale 15 Działu 111 ustawy Ordynacja podatkowa było uprzednie doręczenie Spółce B. Sp. z o. o. decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p.).

Jak wynika z akt sprawy, wobec nieodprowadzenia przez B. Sp. z o. o., pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (działając jako właściwy dla płatnika organ podatkowy) decyzją z dnia [...] kwietnia 2017r. znak: [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej B. Sp. z o. o. - jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych, od dokonywanych wypłat za okresy od stycznia 2012r. do grudnia 2013r. Przedmiotowa decyzja została uznana za doręczoną Spółce, w trybie art. 150 w zw. z art. 151 ustawy Ordynacja podatkowa, z upływem dnia 11 maja 2017r.

W związku z tym, zgodnie z art. 107 § 1 O.p, który wskazuje, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, organ prawidłowo wszczął postępowanie w stosunku do Skarżącego i orzekł na podstawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki jako podatnika. Sąd podkreśla, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności (por. J. Brolik, Ordynacja podatkowa, LEX/el.).

Przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest, jak w przypadku podatnika, powinność świadczenia wynikającego wprost ze zobowiązania podatkowego, lecz obowiązek pokrycia długu, co do którego zobowiązanie powstaje na podstawie decyzji organu podatkowego przenoszącej zobowiązanie podatkowe, gdy zaistnieją przesłanki odpowiedzialności określone w ustawie (por. w szczególności R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2000).

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, ponieważ w sprawie nie doszło do zarzucanych w skardze naruszeń prawa materialnego i procesowego, a także innych, które Sąd bierze pod uwagę z urzędu, a których zaistnienie skutkuje uchyleniem decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.