Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 840/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień /spr./ Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń NSA Ewa Kwarcińska Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 27 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej w Sz. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 11 marca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 840/02

U z a s a d n i e n i e

Spółdzielnia Mieszkaniowa w Sz. w dniu 26 kwietnia 2001 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001 r. wykazując:

- sprzedaż zwolnioną od podatku w kwocie [...] zł,

- sprzedaż opodatkowana stawką 7% w kwocie [...] zł,

- podatek należny wg stawki 7% w kwocie [...] zł,

- sprzedaż opodatkowana stawką 22% w kwocie [...] zł,

- podatek należny wg stawki 22% w kwocie [...] zł,

- opodatkowane zakupy towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, związane ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług oraz opodatkowaną w kwocie [...] zł, podatek naliczony [...] zł,

- opodatkowane zakupy towarów pozostałych, związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną [...] zł, podatek naliczony [...] zł,

- opodatkowane zakupy towarów pozostałych związane ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług oraz opodatkowaną w kwocie [...] zł, podatek naliczony [...] zł.

Decyzją z dnia 19 listopada 2001 r. Urząd Skarbowy określił Spółdzielni Mieszkaniowej w Sz. zobowiązanie podatkowe w miejsce deklarowanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy wskazał na ustalenia stanu faktycznego, których dokonał w wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach 9, 11, 14-16 i 22 maja 2001 r. Kontrolą objęto prawidłowość rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz w zakresie określenia kwoty podatku naliczonego obniżającej podatek należny.

W trakcie kontroli ustalono, że Spółdzielnia Mieszkaniowa w Sz. opodatkowała niektóre elementy opłaty eksploatacyjnej pobierane od lokatorów mieszkań spółdzielczych dotyczące opłat: za dostawę ciepłej i zimnej wody, centralne ogrzewanie, gaz, energię, anteny zbiorcze oraz koszty eksploatacyjne, fundusz remontowy, podatek od nieruchomości i odczyt podzielników. Ustalono, że czynności te dotyczą opłat wnoszonych przez członków spółdzielni z tytułu użytkowania lokali mieszkalnych na podstawie własnościowego lub lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu, a więc nie są to czynności wymienione w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) i nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Powyższe czynności zostały udokumentowane fakturami wewnętrznymi z dnia 24 lutego

2001 r. i 28 lutego 2001 r., które podatnik ujął w ewidencji i deklaracji VAT za luty 2001 r.

Ponadto ustalono, że w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 Spółdzielnia wykazała faktury VAT z dnia 26 lutego 2001 r. dokumentującą koszty eksploatacyjne i centralne ogrzewanie lokalu, który został przydzielony E. O. na warunkach własnościowego prawa do lokalu użytkowego, z dnia 26 lutego 2001 r. dokumentującą koszty eksploatacji, centralne ogrzewanie, wodę i ścieki lokalu użytkowego położonego w Sz. ul. [...], przydzielonego na podstawie własnościowego prawa do lokalu użytkowego państwu T. oraz z dnia z dnia 26 lutego 2001 r. dokumentującą koszty eksploatacji, dostawę wody i odprowadzenie ścieków w lokalu użytkowym, który został przydzielony na warunkach własnościowego prawa do lokalu użytkowego państwu B.

W ocenie organu pierwszej instancji czynności udokumentowane tymi fakturami nie zostały wymienione w art. 2 ustawy, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie Urząd Skarbowy ustalił, że Spółdzielnia nieprawidłowo wystawiła faktury VAT dotyczące eksploatacji i czynszu za garaże, których odbiorcami są członkowie spółdzielni mieszkaniowej posiadający przydział na warunkach własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Spółdzielnia zakwalifikowała te czynności jako zwolnione, Urząd Skarbowy uznał, że opisane czynności nie są wymienione w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym podatek należny, wykazany przez Spółdzielnię w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2001 r. Urząd Skarbowy zmniejszył o kwotę ogółem [...] zł.

Ponadto zmniejszył sprzedaż zwolnioną o kwotę [...] zł.

W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółdzielnia zakwalifikowała do zakupów opodatkowanych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną zakupy dotyczące sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł oraz do zakupów opodatkowanych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną – zakupy dotyczące sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł. Wobec powyższego, w ocenie Urzędu Skarbowego, Spółdzielnia naruszyła art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie powyższych ustaleń. Urząd Skarbowy dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001 r., określając zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.406 zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł, odsetki od ww. zaległości ustalone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł oraz ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji Spółdzielnia Mieszkaniowa w Sz. pismem z dnia 6 listopada 2001 r. złożyła odwołanie do Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego.

Wymienionej decyzji podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem podatnika Urząd Skarbowy w trakcie wykonywania czynności kontrolnych oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego w Spółdzielni Mieszkaniowej zastosował niewłaściwą wykładnię następujących przepisów: ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo Spółdzielcze, ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o Spółdzielniach Mieszkaniowych, ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

W ocenie podatnika Spółdzielnia Mieszkaniowa w rozumieniu art. 2 ustawy o działalności gospodarczej jest przedsiębiorcą wykonującym czynności nie koncesjonowane, jest podmiotem swobodnie funkcjonującym w obrocie gospodarczym i tym samym mogąca dowolnie kształtować zakres świadczonych przez siebie usług (czynności) tak w zakresie wynikającym z uregulowań wewnętrznych (statut spółdzielni) jak również w układzie swobody kształtowania treści i zawierania umów z członkami spółdzielni, najemcami oraz kontrahentami.

W dalszej części uzasadnienia odwołania strona wskazała na treść art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gmin i o zmianie kodeksu cywilnego (Dz.U. Nr 71, poz. 733), zgodnie z którym pod pojęciem opłat niezależnych od właściciela – należy rozumieć opłaty za dostawę do lokalu energii, gazu, wody oraz odbioru nieczystości stałych i płynnych. Koszty te ponosi spółdzielnia mieszkaniowa i są one refakturowane na rzecz członków spółdzielni względnie najemców. Art. 9 ust. 5 ustawy wyraźnie określa, że w stosunkach najmu prócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w przypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu (spółdzielcze prawo do lokalu), oprócz opłat za używanie lokalu (czyli eksploatacji) właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela.

Dalej Spółdzielnia Mieszkaniowa wywodzi, że opłaty niezależne od właściciela są pokrywane przez członków i najemców spółdzielni w wysokości poniesionych przez spółdzielnię kosztów i nie stanowią elementu składowego kosztów eksploatacji.

Strona w odwołaniu powołała się na treść ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Zdaniem Spółdzielni Mieszkaniowej Urząd Skarbowy niesłusznie przyjął tezę, że Spółdzielnia Mieszkaniowa w Sz. obsługuje tylko członków spółdzielni. Spółdzielnia Mieszkaniowa może świadczyć usługi zarządu nieruchomością również w stosunku do najemców oraz posiadaczy odrębnych własności lokalowych, nie będących członkami spółdzielni.

Ponadto strona uznała, iż nie naruszyła art. 2, art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 5 i 6 i art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż świadczone przez spółdzielnię usługi w zakresie sprzedaży zakupionych w tym celu "usług komunalnych" są objęte podatkiem od towarów i usług, ponieważ zgodnie z zapisem art. 4 wszelkie rodzaje energii są towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a przekazywanie zakupionych towarów lub usług na rzecz członków Spółdzielni jest zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 3 czynnością opodatkowaną.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 11 marca 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podzieliła pogląd wyrażony przez Urząd Skarbowy.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej z dnia 11 marca 2002 r. z powodu niezgodności decyzji z prawem.

Zdaniem skarżącego organ I instancji i organ odwoławczy w sposób autokratyczny uznał naruszenie przez stronę przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w szczególności art. 20 ust. 1 i 2 ustawy (organ I instancji naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 1). W treści uzasadnienia skarżący powołał się na wykładnię Ministerstwa Finansów zawartą w piśmie z dnia 25 lipca 1994 r. znak PP1-7207-36/94/SK dotyczącą zakwalifikowania usług eksploatacyjno-remontowych związanych ze spółdzielczym prawem do lokalu mieszkalnego, użytkowego i garażu do czynności nie podlegających opodatkowaniu.

Zdaniem skarżącego od rozwiązań przyjętych w zakładowym planie kont zależy sposób zaliczenia do określonych rodzajów działalności ponoszonych przez skarżącą kosztów dostaw ciepła, dostaw wody i odprowadzenia ścieków itp. Od decyzji spółdzielni wyrażonej w zakładowym planie kont zależy czy koszty w szczególności energii cieplnej, wody, kanalizacji, wywozu nieczystości będą zaliczane wprost do kosztów utrzymania nieruchomości, czy też koszty tych usług są wyodrębnione w samodzielnych pozycjach kalkulacyjnych.

Jeżeli koszty wymienionych wyżej usług komunalnych stanowią odrębne pozycje kalkulacyjne to nie ma do nich zastosowania powołana wyżej wykładnia Ministerstwa Finansów, taki pogląd wywodzi strona skarżąca.

W ocenie skarżącego zakup usług komunalnych dotyczy usług objętych opodatkowaniem podatkiem VAT, tym samym wskazany przez Urząd Skarbowy przepis art. 25 ust. 1 pkt 1 nie może mieć zastosowania.

W ocenie skarżącego brak jest w uzasadnieniu organu odwoławczego jednoznacznego rozstrzygnięcia i ustosunkowania się do meritum sporu tj. czy Spółdzielnia Mieszkaniowa w Sz. miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przy zakupie od dostawców usług komunalnych, czy też nie.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 208 § 1 prawa spółdzielczego członkowie spółdzielni obowiązani są uczestniczyć w kosztach budowy, eksploatacji i utrzymania nieruchomości spółdzielczych, działalności społeczno-wychowawczej oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez wnoszenie wkładów mieszkaniowych lub budowlanych oraz uiszczenie innych opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Te inne opłaty określane są mianem opłaty eksploatacyjnej. Należy wskazać, że opłaty eksploatacyjne nie są opłatą za korzystanie z lokalu, lecz partycypacją w kosztach eksploatacji i utrzymania nieruchomości, co mieści się w ramach zaspokajania potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni.

Opłaty eksploatacyjne nie mogą być traktowane jako opłaty czynszowe z tytułu wynajmu, gdyż czynsz jest wynagrodzeniem za zajmowanie cudzego lokalu, na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, natomiast członek spółdzielni mieszkaniowej zajmuje przydzielony lokal na podstawie spółdzielczego prawa do lokalu.

Z regulacji prawnych art. 204 i 208 prawa spółdzielczego wynika, iż ze względu na swoistość spółdzielczych stosunków mieszkaniowych typowa dla stosunków cywilnoprawnych swoboda w kształtowaniu stosunków prawnych jest znacznie ograniczona (zob. wyrok z dnia 11.02.1998 r. – I SA/Ka 1490/96). Spółdzielnia Mieszkaniowa może dowolnie kształtować treść umów z członkami spółdzielni. Między członkami a spółdzielnią mieszkaniową występuje stosunek prawny, którego treścią jest dostarczenie mieszkania w zamian za wniesiony wkład. Po wykonaniu tych obowiązków członek spółdzielni ponosi przypadające na ten lokal koszty związane z jego eksploatacją i utrzymaniem.

Stąd też czynności spółdzielni związane z utrzymaniem i eksploatacją nieruchomości oraz pobór opłat od członków spółdzielni należy uznać za czynności wyłączone spod działania ustawy o VAT, nie są to czynności wymienione w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Nie można zatem podzielić argumentacji strony, że powyższe czynności zostały wymienione w art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT.

W świetle ustawy – prawo spółdzielcze – celem spółdzielni jest utrzymanie własnych budynków i zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni. Spółdzielnia w celu realizacji swojego ustawowego obowiązku nie zakupuje usług medialnych tj. centralnego ogrzewania, ciepłej i zimnej wody, gazu celem dalszej ich odsprzedaży, ale jest zobowiązana do dostarczenia ich członkom spółdzielni. Spółdzielnia zakupuje usługi na rzecz swoich członków z naliczonym podatkiem VAT, który obciąża koszty spółdzielni, zaś członkowie są obciążeni kwotą brutto. Nie można zatem uznać, że spółdzielnia odsprzedaje usługi swoim członkom.

Podatek VAT zapłacony przez spółdzielnie mieszkaniowe przy nabyciu towarów i usług związanych z opłatami eksploatacyjnymi stanowi zatem koszt spółdzielni. Nie podlegają więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług opłaty eksploatacyjne związane z mieszkaniami, garażami i lokalami użytkowymi, które zostały przekazane członkom spółdzielni na podstawie art. 204 § 2 pkt 1 i 2, art. 238 § 1 i art. 239 § 1 ustawy prawo spółdzielcze.

Pogląd powyższy dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. poza wyrokiem przytoczonym powyżej, też wyrok z dnia 04.04.2001 r. – I SA/Lu 203/00).

W zebranym materiale dowodowym nie znajduje potwierdzenia prezentowana przez podatnika teza, że organy podatkowe uznały, że spółdzielnia obsługuje tylko członków spółdzielni. Organy podatkowe nie kwestionowały zasadności opodatkowania świadczenia usług w zakresie najmu lokali użytkowych i dzierżawy gruntu. Powyższe czynności zostały udokumentowane fakturami VAT, które podatnik ujął w rejestrze sprzedaży a podatek należny wynikający z nich wykazał w deklaracji VAT-7 za luty 2001 r.

Odnośnie zarzutu naruszenia ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych i ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gmin i o zmianie kodeksu cywilnego, należy zauważyć, że pierwsza ustawa weszła w życie 24 kwietnia 2001 r., a druga 10 lipca 2001 r., a zatem przepisy z nich wynikające nie mają zastosowania do okresu objętego rozstrzygnięciem.

Zasadnie także organ odwoławczy w swojej decyzji sprostował błędnie przywołaną w decyzji Urzędu Skarbowego podstawę prawną, w której został przywołany art. 25 ust. 1 pkt 1, a winien być art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołanie błędnego przepisu w podstawie prawnej decyzji nie miało wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Organ odwoławczy słusznie wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy podatnik dekujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności nie wymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i nie podlegającą opodatkowaniu. Natomiast zgodnie z art. 20 ust. 2 podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną.

W trakcie prowadzonego postępowania zostały wyodrębnione kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem usług służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni mieszkaniowej tj. z zakupem ogrzewania, ciepłej i zimnej wody, energii elektrycznej i gazu. Odnośnie zakupów mediów związanych ze sprzedażą opodatkowaną (tj. usług najmu i dzierżawy) uznano, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenie podatku naliczonego.

Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie nie zostało naruszone prawo.

Oceny tej nie zmienia twierdzenie strony co do sposobu wyodrębnienia kosztów usług komunalnych albowiem ocenie Sądu poddano legalność konkretnej decyzji administracyjnej, w której wyrażono pogląd, że strona skarżąca nie odsprzedaje usług komunalnych swoim członkom, a zatem nie wykonuje w tym zakresie czynności opodatkowanych. Sąd uznał, że pogląd organów podatkowych znajduje uzasadnienie prawne i faktyczne.

Bez znaczenia dla powyższego jest ujęcie kosztu usług komunalnych w wyodrębnionej pozycji kalkulacyjnej kosztu.

Także bez znaczenia dla oceny legalności decyzji jest twierdzenie strony zaprezentowane podczas rozprawy, iż strona postępowała zgodnie ze wskazaniami uzyskanymi podczas szkoleń.

Mając na uwadze powyższe, a także wobec uznania, że zaskarżona decyzja także w części nie objętej skargą nie narusza prawa materialnego i procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

AR