Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 123/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 678/14 w sprawie ze skargi T. Polska S.A. z siedzibą w W. (dawniej: .P. S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 8 września 2014 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 678/14 ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: PT. S.A. z siedzibą w W., dalej: "PT") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

1.2. W sprawie tej PT pismem z 30 lipca 2012 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że należy do grupy spółek kontrolowanych przez DTAG z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec (dalej: "DTAG"). Spółka poszukuje jak najkorzystniejszych metod finansowania zewnętrznego dla zapewnienia płynności finansowej swojej działalności. DTAG oferuje spółkom należącym do jej grupy, a więc również skarżącej spółce, przedstawioną poniżej możliwość uzyskania finansowania z użyciem środków zewnętrznych – finansowanie przez DTlF B.V. z siedzibą w Holandii (dalej "DTlF"). Ani DTAG, ani DTIF nie posiadają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej stałego miejsca prowadzenia działalności, ani stałego zakładu w rozumieniu przepisów międzynarodowego prawa podatkowego. DTAG jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowanym w Republice Federalnej Niemiec oraz podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodu według zasad tam obowiązujących.

Skarżąca wskazała, że DTAG utworzyła specjalistyczny podmiot - DTlF, którego zadaniem jest pozyskiwanie finansowania dla DTAG, a przez to faktycznie dla całej grupy spółek przez nią kontrolowanych. DTIF jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Holandii i podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodu według zasad tam obowiązujących. DTIF pozyskuje środki głównie poprzez, emisję dłużnych papierów wartościowych w zamian, za które inwestorzy wpłacają ustalone kwoty. Papiery Dłużne emitowane przez DTIF są gwarantowane przez DTAG przez co mogą korzystać z wysokiego ratingu i wiarygodności DTAG.

Wszystkie środki uzyskane przez DTIF z emisji Papierów Dłużnych są bezzwłocznie (w praktyce tego samego dnia, w którym następuje wpływ z emisji) pożyczane DTAG lub innym spółkom grupy. Warunki finansowe pożyczek między DTIF i DTAG (opłaty, stopy, termin spłat, okresy odsetkowe) są tożsame z warunkami finansowymi Papierów Dłużnych, z tą różnicą, iż stopy procentowe pożyczek są powiększone o marżę DTIF, innymi słowy oprocentowanie pożyczki między DTIF, a DTAG jest sumą oprocentowania Papierów Dłużnych, z którą dana pożyczka jest związana oraz marży DTIF.

Spółki należące do grupy DTAG, a więc m.in. skarżąca spółka mogą uzyskać środki finansowe poprzez przejęcie od DTAG zobowiązań (długu) umowy pożyczki zawartej z DTIF (dalej: "przejęcie pożyczki") w zamian za środki tej pożyczki oraz rozliczenie Rekompensaty i narosłych do dnia przejęcia pożyczki odsetek, zgodnie z zasadami opisanymi poniżej.

Skarżąca wskazała, że w wyniku zawarcia umowy przejęcia pożyczki od DTAG przejmie wszelkie zobowiązania pożyczkobiorcy wynikające z umowy pożyczki zawartej z DTIF czyli zobowiązanie do spłaty na rzecz DTIF kwoty pożyczki, w dniu jej wymagalności, zobowiązanie do zapłaty na rzecz DTIF odsetek według umowy pożyczki. W przypadku przejęcia części (np. 25 %) długu pożyczki PTC przejmie odpowiednio obowiązek proporcjonalnej spłaty kapitału i odsetek umowy pożyczki.

Skarżąca wyjaśniła, że Papiery Dłużne są przedmiotem obrotu między podmiotami niezależnymi od DTAG i ich cena zmienia się nieustannie. W sprawie istotne jest, że Papiery Dłużne są przedmiotem obrotu na otwartym rynku finansowym, wobec czego istnieje możliwość określenia wartości rynkowej Papierów Dłużnych DTIF od dnia ich emisji aż do terminu ich wykupu. Znajomość ceny rynkowej Papierów Dłużnych oraz wysokości marży DTIF umożliwia dokładną i opartą na niezależnych, rynkowych danych, wycenę długu powiązanej z tymi Papierami Dłużnymi pożyczki. Oparte na tych danych rozliczenia stron są obiektywne i możliwe do sprawdzenia.

Umowa przejęcia pożyczki między PTC, a DTAG będzie przewidywała zapłatę Rekompensaty. Z finansowego punktu widzenia Rekompensata jest sposobem sprowadzenia warunków finansowych pożyczki zawartej w przeszłości do warunków finansowych pożyczki, która byłaby zawarta aktualnie, gdyby DTIF w dniu przejęcia pożyczki wyemitował Papiery Dłużne o podobnej charakterystyce. Strona dokonująca zapłaty Rekompensaty oraz jej wysokość zależy od wyceny Papierów Dłużnych, z którymi jest związana pożyczka. Dodatkowo, w przypadku przejęcia pożyczki w trakcie trwania okresu odsetkowego. DTAG zapłaci PTC odsetki narosłe od ostatniego dnia odsetkowego. W przypadku gdy dany Papier Dłużny jest wyceniany powyżej jego wartości nominalnej, w ramach umowy przejęcia pożyczki DTAG zapłaci PTC kwotę nominału pożyczki, DTAG zapłaci PTC Rekompensatę, DTAG zapłaci PTC kwotę narosłych od ostatniego dnia odsetkowego odsetek. W przypadku gdy dany Papier Dłużny jest wyceniany poniżej jego wartości nominalnej, w ramach umowy przejęcia długu: DTAG zapłaci PTC kwotę nominału pożyczki, PTC zapłaci na rzecz DTAG Rekompensatę, DTAG zapłaci PTC kwotę narosłych od ostatniego dnia odsetkowego odsetek.

W każdym przypadku PTC będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz DTAG odsetek (płatnych po dniu przejęcia pożyczki) oraz spłaty kapitału pożyczki, w terminach i na warunkach określonych w przejętej od DTAG umowie pożyczki. Rekompensata będzie obliczana i rozliczana między stronami jednorazowo, po zawarciu umowy przejęcia pożyczki, wraz z zapłatą nominału pożyczki.

Spółka podkreśliła, iż bez mechanizmu Rekompensaty samo przejęcie pożyczki oznaczałoby stratę jednej ze stron i nieuzasadnioną korzyść drugiej strony. Wobec tego zapłata przez jedną ze stron Rekompensaty pozwala na przejęcie pożyczki na takich zasadach, na jakich transakcji takiej mógłby dokonać niezależne podmioty.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z praktyką rynków finansowych cena Papierów Dłużnych nie obejmuje narosłych do dnia transakcji przejęcia, a podlegających zapłacie przy najbliższym terminie odsetkowym odsetek, Jednocześnie zgodnie z praktyką rynkową na sprzedawcy Papierów Dłużnych ciąży obowiązek zapłaty nabywcy wartości odsetek narosłych w bieżącym okresie odsetkowym. W związku z tym w umowie przejęcia pożyczki DTAG i PTC - zawrą postanowienia, zgodnie z którymi DTAG ma obowiązek pokryć (uiścić) PTC wartość odsetek narosłych za bieżący okres odsetkowy (tj. do dnia jego przejęcia przez PTC). Jest to uzasadnione tym. iż podmiot przejmujący pożyczkę (PTC) będzie musiał w dniu odsetkowym zapłacić DTIF odsetki od pożyczki za cały okres odsetkowy, podczas gdy z tej pożyczki korzystał faktycznie tylko w części okresu.

Umowa pożyczki między DTIF oraz DTAG oraz umowa przejęcia pożyczki przez PTC nie będą zawierały wskazania celów finansowania, co oznacza, że PTC będzie mogła przeznaczyć te środki na wszelkie potrzeby i cele wynikłe w toku jej działalności, w tym dotyczące wszelkich zobowiązań i rozliczeń bez ograniczenia ich tytułu.

Spółka wskazała, że ustala różnice kursowe według tzw. zasad podatkowych, tzn. w oparciu o art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

1.3. W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1. Czy transakcja polegająca na przejęciu pożyczki przez PTC od DTAG wraz z rozliczeniem w formie Rekompensaty i narosłych odsetek jest czynnością objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług?

2. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, w sytuacji gdy DTAG płaci z tego tytułu Rekompensatę na rzecz PTC, czy transakcja polegająca na przejęciu pożyczki przez PTC od DTAG wraz z rozliczeniem Rekompensaty i narosłych odsetek jest zwolniona od podatku od towarów i usług?

3. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, w sytuacji gdy PTC płaci z tego tytułu Rekompensatę na rzecz DTAG, czy transakcja polegająca na przejęciu pożyczki przez PTC od DTAG wraz z rozliczeniem w formie Rekompensaty i narosłych odsetek jest świadczeniem usługi przez DTAG, w związku z którym PTC jest podatnikiem (import usług)?

4. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, w sytuacji gdy DTAG płaci z tego tytułu Rekompensatę na rzecz PTC, czy transakcja polegająca na przejęciu przez PIC pożyczki od DTAG wraz z rozliczeniem w formie Rekompensaty i narosłych odsetek jest świadczeniem usługi przez PTC, której miejsce świadczenia znajduje się w Republice Federalnej Niemiec?

5. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej nu pytanie 1- czy w sytuacji przejęcia pożyczki przez PTC od DTAG w trakcie trwania okresu odsetkowego otrzymania w związku z tym przez PTC od DTAG i kwoty odsetek narosłych od ostatniego dnia odsetkowego do dnia przejęcia pożyczki, kwota tych odsetek odpowiednio pomniejsza albo powiększa obrót stanowiący podstawę opodatkowania usługi polegającej na przejęciu pożyczki?

6. Czy pożyczka DTIF, z której PTC będzie korzystała na skutek przejęcia pożyczki od DTAG jest czynnością objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnioną z VAT?

1.4. W opinii spółki transakcja polegająca na przejęciu pożyczki przez PTC od DTAG wraz z rozliczeniem w formie Rekompensaty narosłych odsetek nie jest czynnością objętą zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

W przedmiotowej transakcji nie dochodzi do wykonania świadczenia, które mogłoby być zakwalifikowane jako którakolwiek z czynności podlegających opodatkowaniu VAT - zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Jest to bowiem transakcja, w której obie strony wykonują w pełni wzajemnie ekwiwalentne świadczenia, tzn.:

a. PTC przejmuje dług pożyczkowy od DTAG (zwalnia DTAG z długu).

b. DTAG przekazuje kwotę odpowiadającą wartości tego długu.

Przy czym, żadne ze świadczeń nie może być traktowane jako wynagrodzenie, które jest niezbędne dla zakwalifikowania usługi jako czynności opodatkowanej VAT.

W ocenie spółki należy dokonać wyraźnego oddzielenia między usługą pożyczki (udostępniania kapitału za wynagrodzeniem odsetkowym) — która jest usługą finansową (zwolnioną z VAT) wykonywaną przez DTIF, pierwotnie na rzecz DTAG, a po przejęciu pożyczki na rzecz PTC, a czynnością przejęcia pożyczki, oznaczającą dla DTAG zakończenie korzystania z usługi finansowej, a dla PTC rozpoczęcia korzystania z tej usługi.

Odnośnie tej drugiej czynności żadna ze stron umowy przejęcia pożyczki nie wykonuje na rzecz drugiej usługi w rozumieniu u.p.t.u.

Skarżąca podniosła, że przejęcie długu powiązane z otrzymaniem ekwiwalentnego w stosunku do tego długu świadczenia nie oznacza wynagrodzenia dla żadnej ze stron. W znaczeniu ekonomicznym oraz - stanowiącym jego wyraz w ujęciu bilansowym - żadna ze stron nie wykazuje z tytułu przejęcia pożyczki ani przychodu ani kosztu, a wynik finansowy każdej z nich nie zmienia się (nie zwiększa się ani nie zmniejsza) przez samo tylko przejęcie pożyczki.

Skarżąca podkreśliła też, że towarzysząca przeniesieniu długu (pożyczki) Rekompensata nie powinna być traktowana jako wynagrodzenie za to przeniesienie, ponieważ nie dotyczy wprost przejmowanego długu, ale stanowi element rozliczeniowy ściśle funkcjonalnie związany z odsetkami.

W sytuacji gdy DTAG płaci Rekompensatę na rzecz PTC, przy założeniu, że organ uznaje transakcje polegającą na przejęciu pożyczki przez PTC od DTAG wraz z rozliczeniem Rekompensaty i narosłych odsetek jako czynność objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, należy przyjąć, że jest ona zwolniona od podatku od towarów i usług.

W sytuacji gdy PTC płaci Rekompensatę na rzecz DTAG, przy założeniu uznania przez organ transakcji polegającej na przejęciu pożyczki przez PTC od DTAG za czynność objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, transakcje taką należy uznać za świadczenie usługi przez DTAG w związku z którym PTC jest podatnikiem. Miejscem świadczenia tych usług będzie terytorium Polski — zgodnie z art. 28b u.p.t.u. Będzie to zatem import usług, w którym podatnikiem będzie PTC zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Podstawą opodatkowania będzie, kwota Rekompensaty.

W sytuacji gdy DTAG płaci rekompensatę na rzecz PTC, przy założeniu uznania przez organ transakcji polegającej na przejęciu pożyczki przez PTC od DTAG za czynność objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, transakcje taką należy uznać za świadczenie przez PTC usługi, której miejsce świadczenia znajduje się w Republice Federalnej Niemiec.

Przy założeniu uznania przez organ transakcji polegającej na przejęciu pożyczki przez PTC od DTAG za czynność objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji przejęcia pożyczki przez PTC od DTAG w trakcie trwania okresu odsetkowego i otrzymania w związku z tym przez PTC od DTAG kwoty odsetek narosłych od ostatniego dnia odsetkowego do dnia przejęcia pożyczki, kwota tych odsetek pomniejsza albo powiększa wysokość obrotu usługi polegającej na przejęciu pożyczki. Jednakże jeśli organ uzna, że przejęcie pożyczki jest świadczeniem usługi w rozumieniu u.p.t.u. to przekazywana przy przejęciu pożyczki równowartość odsetek narosłych od ostatniego dnia odsetkowego do dnia przejęcia pożyczki przez PTC sianowi element kalkulacyjny kwoty należnej z tytułu świadczenia usługi, a zatem pomniejsza lub powiększa podstawę opodatkowania, którą jest kwota Rekompensaty.

Końcowo Skarżąca podniosła, że pożyczka DTIF, z której PTC będzie korzystała na skutek przejęcia pożyczki od DTAG, jest czynnością objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnioną z VAT. Udzielanie pożyczek, co do zasady stanowi czynność objętą zakresem przedmiotowym zastosowania ustawy o VAT, tzn. jest to odpłatne świadczenie polegające na wydaniu do korzystania przez umówiony czas środków pieniężnych. W ocenie Spółki wskutek przejęcia pożyczki PTC korzysta jako pożyczkobiorca ze środków finansowych DTIF i jest zobowiązana do ich zwrotu do DTIF oraz płatności odsetek. Podstawą prawną świadczenia jest przejęta umowa pożyczki. Udzielenie przez DTIF pożyczki na rzecz DTAG stanowi czynność objętą zakresem zastosowania przepisów o VAT (odpłatne świadczenie usług dokonywane przez podatnika podatku od wartości dodanej), z tym że na mocy stosownych przepisów jest ona zwolniona z VAT.

1.5. W interpretacji indywidualnej z 11 października 2012 r. Minister Finansów stanowisko spółki w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z przejęciem pożyczki uznał za:

- nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1, 2, 3, 4 i 5,

- prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 6.

1.6. W wyniku złożonej przez spółkę skargi na powyższą interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 197/13, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

1.7. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów stanowisko spółki w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z przejęciem pożyczki uznał za:

- nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1

- prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 2, 3, 4, 5 i 6.

W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1. art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 38 i ust. 13 i ust. 14, ust. 15, 17 ust. 1 pkt 4, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 ze zm., dalej: "K.c.") i wskazał, że powyższe regulacje stanowią implementację do krajowego porządku prawnego zapisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE, Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, ze zm.). Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Organ zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie bezspornym jest fakt, iż skarżąca jako usługobiorca usługi finansowej uzyskuje środki finansowe poprzez przejęcie od DTAG zobowiązań umowy w zamian za środki tej pożyczki oraz rozliczenie Rekompensaty i narosłych do dnia przejęcia pożyczki odsetek. Zgodnie z przedstawionymi przepisami, koniecznym elementem dla zaistnienia (wykonania) usługi jest obowiązek świadczenia usługi jednego podmiotu, na rzecz drugiego podmiotu w zamian za wynagrodzenie, za które organ uznał wartość Rekompensaty. Jest ona obliczana i rozliczana między stronami jednorazowo, po zawarciu przejęcia pożyczki.

W ocenie organu, przedmiotową czynność, wobec cech jakie wynikają z jej opisu, należy uznać, za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów powoływanej ustawy. W czynności tej bowiem występuje zarówno świadczący - czyli DTAG, odbiorca - czyli Wnioskodawca, a także ma miejsce jej ekwiwalentność przejawiająca się tym, że przejęcie pożyczki od DTAG przez Wnioskodawcę następuje w zamian za zapłatę rekompensaty i narosłych do dnia przejęcia pożyczki odsetek.

Organ uznał, iż przedmiotowa zapłata wypłacana przez spółkę stanowi formę wynagrodzenia za przejęcie długu od DTAG. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem, a wypłaconym wynagrodzeniem. Zatem przejęcie pożyczki wraz z rozliczeniem w formie rekompensaty i narosłych odsetek, należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spełniona jest bowiem przesłanka istnienia związku pomiędzy przejęciem długu, a zapłatą rekompensaty i narosłych odsetek, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tych kwot podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów prawa, organ wskazał, iż transakcja polegająca na przejęciu pożyczki przez PTC od DTAG wraz z rozliczeniem w formie Rekompensaty i narosłych odsetek w oparciu o art. 5 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym stanowisko skarżącej organ uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do sytuacji, w której DTAG płacąc Rekompensatę na rzecz PTC występując w transakcji jako podmiot doprowadzający do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy DTIF i PTC organ wskazał, iż w celu zdefiniowania jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa finansowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema osobami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

Organ zauważył, iż skutkiem transakcji polegającej na przejęciu pożyczki przez skarżącą od DTAG jest pozyskanie finansowania pożyczkowego dla skarżącej przy udziale DTAG, którego czynności można zakwalifikować dla celów podatku VAT jako usługi pośrednictwa. W konsekwencji powyższego doprowadzając do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy DTIF i skarżącą, transakcja polegająca na przejęciu pożyczki przez skarżącą od DTAG wraz z rozliczeniem Rekompensaty i narosłych odsetek jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż w ramach finansowania PTC może uzyskać środki finansowe poprzez przejęcie od DTAG zobowiązań (długu) umowy pożyczki zawartej z DTIF w zamian za środki tej pożyczki oraz rozliczenie Rekompensaty i narosłych do dnia przejęcia pożyczki odsetek. Rekompensata rekompensuje stratę lub zysk, jakie PTC zrealizuje w wyniku przejęcia pożyczki oprocentowanej według innej stopy procentowej niż ta, która by obowiązywała, gdyby umowa pożyczki była oprocentowana według stopy procentowanej stosowanej w dniu przejęcia umowy pożyczki. Jeśli obecne, rynkowe stopy procentowe wynoszą 3%, a PTC przejmuje pożyczkę oprocentowaną według stawki 5%, to otrzyma Rekompensatę, która pokrywa koszty obsługi 2 punktów procentowych do dnia spłaty. Jeśli obecne, rynkowe stopy procentowe wynoszą 3%, a PTC przejmuje pożyczkę oprocentowaną według stawki 1 %, to za to korzystne, niższe od rynkowego oprocentowanie, zapłaci Rekompensatę, która zrównuje całościowe koszty obsługi pożyczki do kosztów pożyczki oprocentowanej według stopy 3%. DTAG jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowanym w Republice Federalnej Niemiec. Nabywane przez PTC usługi nie zawierają się w wyjątkach od ogólnej zasady, w związku z tym dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. A zatem miejscem świadczenia przedmiotowych usług będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę tj. Polska. Zatem w sytuacji, gdy PTC płaci Rekompensatę na rzecz podmiotu nie posiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju (DTAG), transakcję polegającą na przejęciu pożyczki przez PTC od DTAG należy uznać za import usług w rozumieniu ustawy, podlegający opodatkowaniu na terenie kraju. Spółka jako usługobiorca tych usług będzie zobowiązana do ich rozliczenia. W sytuacji zaś, gdy DTAG płaci Rekompensatę na rzecz PTC, stając się usługobiorcą transakcji polegającej na przejęciu przez PTC pożyczki od DTAG wraz z rozliczeniem w formie Rekompensaty i narosłych odsetek, zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia usługi jest Republika Federalna Niemiec, czyli kraj siedziby działalności gospodarczej DTAG.

Z okoliczności sprawy wynikało, że zgodnie z praktyką rynków finansowych cena Papierów Dłużnych nie obejmuje narosłych do dnia transakcji przejęcia a podlegających zapłacie przy najbliższym terminie odsetkowym odsetek. Jednocześnie zgodnie z praktyką rynkową na sprzedawcy Papierów Dłużnych ciąży obowiązek zapłaty nabywcy wartości odsetek narosłych w bieżącym okresie odsetkowym. W związku z tym w umowie przejęcia pożyczki DTAG i skarżąca zawrą postanowienia, zgodnie z którymi DTAG ma obowiązek pokryć (uiścić) skarżącej wartość odsetek narosłych za bieżący okres odsetkowy (tj. do dnia jego przejęcia przez skarżącą). Jest to uzasadnione tym, iż podmiot przejmujący pożyczkę (PIC) będzie musiał w dniu odsetkowym zapłacić DTIF odsetki od pożyczki za cały okres odsetkowy, podczas gdy z tej pożyczki korzystał faktycznie tylko w części okresu. Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy organ stwierdził, iż przekazywana przy przejęciu pożyczki przez skarżącą od DTAG równowartość odsetek narosłych od ostatniego dnia odsetkowego do dnia przejęcia pożyczki przez skarżącą stanowi element kalkulacyjny kwoty należnej z tytułu świadczenia usługi, a zatem pomniejsza lub powiększa podstawę opodatkowania, którą w tym przypadku jest wartość Rekompensaty.

Końcowo wyjaśnił, że z wniosku skarżącej wynika, iż DTIF jako specjalistyczny podmiot utworzony przez DTAG emitując papiery wartościowe, przekazuje uzyskane w ten sposób środki finansowe do DTAG. DTIF w związku z udzielaniem pożyczek posiada status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., gdyż czynności te stanowią przedmiot jego działalności gospodarczej w znaczeniu przyjętymi w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. PTC w skutek przejęcia pożyczki od DTAG korzysta ze środków finansowych DTIF stając się pożyczkobiorcą i jest zobowiązany do ich zwrotu na rzecz DTIF wraz z płatnością odsetek. Czynność tą, należy uznać w ocenie organu, za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług. W czynności tej występuje świadczący - czyli DTIF, odbiorca czyli Skarżąca, a także ma miejsce jej ekwiwalentność przejawiająca się tym, iż Skarżąca korzystając ze środków finansowych DTIF jest zobowiązany do ich zwrotu do DTIF wraz z płatnością odsetek. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, iż pożyczka DTIF z której Skarżąca będzie korzystać na skutek przejęcia pożyczki od DTAG w oparciu o art. 5 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze złożonej na ww. interpretację spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.;

- art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.").

2.2. W uzasadnieniu wskazała, że żadna ze stron umowy przejęcia pożyczki nie wykonuje na rzecz drugiej usługi w rozumieniu u.p.t.u. Przy przejęciu pożyczki żadna ze stron (DTAG ani PTC) nie otrzymuje od drugiej strony wynagrodzenia - tzn. wzajemne świadczenie otrzymywane od PTC, podobnie jak świadczenie otrzymywane przez DTAG nie ma charakteru wynagrodzenia za świadczenie własne.

Zdaniem skarżącej przejęcie długu powiązane z otrzymaniem ekwiwalentnego w stosunku do tego długu świadczenia nie oznacza wynagrodzenia dla żadnej ze stron. Skarżąca podniosła, iż rekompensata stanowi w istocie formę korekty (odpowiedniego podwyższenia lub obniżenia) oprocentowania przejmowanej pożyczki.

2.3. W transakcji zamiany przez PTC długu (wobec DTAG na dług wobec DTIF) nie zachodzi świadczenie usługi (przez którąkolwiek ze stron) za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ani jakakolwiek inna czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. Z tego powodu należy przyjąć, że transakcja nie jest objęta zakresem przepisów o podatku od towarów i usług.

Końcowo podkreśliła, że brak jakiegokolwiek odniesienia się przez organ do zarzutów wezwania do usunięcia naruszenia prawa w odpowiedzi na to wezwanie świadczy o tym, iż wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie zostało rozpoznane merytorycznie przez organ podatkowy.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał wniesioną skargę za zasadną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że spór jaki wystąpił w niniejszej sprawie dotyczył skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych wstąpienia skarżącej w prawa pożyczkobiorcy, którym był DTAG.

3.2. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie Minister Finansów nie zauważył, że skarżąca nie tylko przejęła dług ale i otrzymała od dotychczasowego pożyczkobiorcy kapitał, który, jak wskazano we wniosku, będzie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Chodzi więc o to, że uprawniony podmiot umożliwi skarżącej korzystanie z przedmiotu umowy w zamian za oprocentowanie. Taki charakter udzielonej pożyczki nie ulega zmianie z chwilą wstąpienia w prawa pożyczkobiorcy skarżącej, bowiem prawa i obowiązki wynikające z tej umowy nie mają charakteru osobistego i mogą być przedmiotem obrotu.

3.3. Korzyść z pobrania oprocentowanej pożyczki osiąga się w chwili otrzymania świadczenia - a więc w czasie dysponowania przedmiotem świadczenia. Pożyczka jest więc umową dwustronnie zobowiązującą skoro zobowiązuje obie strony, przy czym wykonanie świadczenia przez dającego pożyczkę polega na przeniesieniu na własność biorącego przedmiotu pożyczki. Udzielenie pożyczki pieniężnej odpłatnej będzie więc świadczeniem odpłatnym, sprowadzającym się do korzystania z cudzego kapitału w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek.

3.4. Nieprawidłowe było w ocenie Sądu stanowisko organu, że wydatek na zapłatę odsetek od przejętej pożyczki nie może być uznany za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów skarżącej spółki, ponieważ przeznaczony jest na spłatę m. in. zobowiązań podatkowych. W stanie faktycznym skarżąca wskazywała, że pożyczka zostanie przeznaczona nie tylko na spłatę podatków ale też na: spłatę zobowiązań cywilnoprawnych, inwestycje, bieżące koszty działalności operacyjnej, zakup towarów handlowych, spłatę innych pożyczek i wielu innych wydatków związanych z funkcjonowaniem Spółki. Minister Finansów w interpretacji, uzasadniając odmowę uznania odsetek za koszt uzyskania przychodów uzasadnił to tylko brakiem związku z kosztami uzyskania przychodów w przypadku przeznaczenia pożyczki na spłatę zobowiązań podatkowych. Nie mniej jednak, nawet gdyby przyznać rację Ministrowi Finansów w tym zakresie, to nie odnosząc się do pozostałego wydatkowania pożyczki (inwestycje, koszty bieżące, zakup materiałów handlowych, spłata innych pożyczek), tak samo zakwalifikował je do wydatków niezwiązanych z przychodami, a skoro tak to odsetki od pożyczki przeznaczonej na te pozostałe wydatki potraktował jako nie stanowiące kosztu uzyskania przychodów. Pomijając już sam fakt braku uzasadnienia tej kwestii Sąd nie zgodził się z takim samym zakwalifikowaniem odsetek od pożyczki na spłatę zobowiązań podatkowych i pozostałych wydatków w postaci inwestycji, kosztów bieżących, zakupu materiałów handlowych, spłaty innych pożyczek, które mają ewidentny związek z przychodami czy też nakierowane są na zmniejszenie kosztów prowadzonej działalności, co ma wpływ pośredni lub bezpośredni na wielkość dochodu.

3.5. Zdaniem Sądu rekompensatę należało potraktować podatkowo tak jak odsetki. Jak sama skarżąca wskazuje, rekompensata stanowi element odsetek. Jest zatem częścią odsetkową, która zmienia się w zależności od uwarunkowań ekonomicznych. Skoro tak, to należy wypłaconą przez Skarżącą rekompensatę na rzecz DTAG zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów, natomiast otrzymaną rekompensatę od DTAG potraktować jako zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy należy ją potraktować jako korektę nadpłaconych wcześniej odsetek. Co prawda, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., do przychodów podatkowych zalicza się otrzymane skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów) nie mniej jednak zapłata rekompensaty nie jest skapitalizowaniem odsetek zapłaconych przez DTAG na rzecz PTC. Jest to korekta zapłaconych wcześniej odsetek i wyrównanie oprocentowania do aktualnego poziomu rynkowego.

3.6. Odnośnie różnic kursowych, w ocenie Sądu, stanowisko Ministra Finansów było błędne. Wynikało ono z wcześniejszego założenia, że wstąpienie w prawa pożyczkobiorcy nie jest zaciągnięciem pożyczki. Skoro tak, to konsekwentnie Minister Finansów przyjął, że nie wystąpią różnice kursowe. Stanowisko Sądu w tej kwestii było inne i wynikało z przyjętego wcześniej założenia, że wstąpienie w prawa pożyczkobiorcy stanowi zaciągnięcie pożyczki - następuje przejęcie kapitału z obowiązkiem jego spłaty wraz z odsetkami w umówionych terminach). Skoro tak to wystąpią różnice kursowe, jeżeli pożyczka została udzielona w walucie obcej i kurs walut na dzień otrzymania i na dzień spłaty pożyczki w walucie obcej jest różny.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszanie prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia oraz brak wskazania co do dalszego postępowania w sprawie.

4.2. Wskazując na powyższą podstawę wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Wydana w niniejszej sprawie interpretacja prawa podatkowego - która była przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji - dotyczyła skutków podatkowych w podatku od towarów i usług.

Organ uznał w zaskarżonej interpretacji, że pożyczka DTIF, z której skarżąca będzie korzystać na skutek przejęcia pożyczki od DTAG w oparciu o art. 5 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

5.2. Strona w skardze, w której zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 52 § 3 P.p.s.a. wywodziła natomiast, że w transakcji zamiany przez PTC długu (wobec DTAG na dług wobec DTIF) nie zachodzi świadczenie usługi (przez którąkolwiek ze stron) za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ani jakakolwiek inna czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, co powoduje, że transakcja nie jest objęta zakresem przepisów o podatku od towarów i usług.

5.3. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia nie odniósł się w ogóle do powyższych zarzutów i wynikających z nich zagadnień spornych na tle podatku od towarów i usług, mylnie w ogóle stwierdzając, że:

"Spór jaki wystąpił w niniejszej sprawie dotyczył skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych wstąpienia skarżącej w prawa pożyczkobiorcy, którym był DTAG. Zdaniem skarżącej, skutki podatkowe przejęcia pożyczki od DTAG należało potraktować tak jak przy umowie pożyczki. Minister Finansów dowodził natomiast, że nastąpiło przejęcie długu a nie wstąpienie w prawa i obowiązki pożyczkobiorcy, którym był DTAG".

Całość użytej przez Sąd argumentacji w motywach jego rozstrzygnięcia odnosi się do kwestii związanych z podatkiem dochodowym od osób prawnych, stanowiąc powielenie uzasadnienia wyroku tegoż Sądu z dnia 4 września 2013 r. odnośnie tej samej strony w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 510/13, wydanego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym uzasadnienie Sądu nie spełnia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a., będąc nieadekwatnym do przedmiotu rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy. To zaś powoduje, że skarga kasacyjna jest zasadna.

5.4. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 207 § 2 P.p.s.a.