Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 39/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 par. 1, art. 229, art. 282c par. 1 pkt 1 lit. f, art. 284a par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 77 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 2168
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.
article: art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 180  Załącznika nr 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 153, art. 200, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego J. G. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] listopada 2020 r., znak: [...]; [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika J. G. z dnia 13 stycznia 2020 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] grudnia 2019 r., znak: [...], określającą Podatnikowi w podatku od towarów i usług:

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za:

- styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł,

- luty 2015 r. w kwocie [...]zł,

- marzec 2015 r. w kwocie [...]zł,

- kwiecień 2015 r. w kwocie [...]zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł,

oraz zobowiązania podatkowe za:

- maj 2015 r. w kwocie [...]zł,

- czerwiec 2015 r. w kwocie [...]zł,

- lipiec 2015 r. w kwocie [...]zł,

- sierpień 2015 r. w kwocie [...]zł,

- wrzesień 2015 r. w kwocie [...]zł,

- październik 2015 r. w kwocie [...]zł,

- listopad 2015 r. w kwocie [...]zł,

- grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł.

Powyższa zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - zwanej w skrócie "O.p.") w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art.8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2,art. 19a ust. 1 i ust. 8, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1, art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - zwanej w skrócie "ustawą VAT") oraz w oparciu o następujące ustalenia w sprawie.

Podatnik J. G. (dalej także: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") figuruje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: J. G. Zakład Pogrzebowy "D. ", w S. przy ul. [...] (główne miejsce prowadzenia działalności). Zgłoszonym przeważającym rodzajem działalności prowadzonej przez Podatnika są pogrzeby i działalność pokrewna, przy czym dochody osiągnięte z tytułu prowadzenia tej działalności opodatkowane były w 2015 r. na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, od 1998 r. J. G. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, z którego rozlicza się w okresach miesięcznych, składając deklaracje VAT-7.

Na podstawie wydanego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. upoważnienia z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...] (doręczonego w tym samym dniu), u Podatnika przeprowadzono kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2013 r. do 31.12.2015 r., zakończona doręczonym w dniu 1 października 2017 r. protokołem kontroli.

W treści protokołu kontroli znalazły się m.in. ustalenia dokonane w związku z przeprowadzonym badaniem ksiąg podatkowych, w tym, że przedstawiony przez Podatnika rejestr sprzedaży - w świetle stwierdzonego stanu faktycznego - okazał się:

1) nierzetelny za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. w zakresie brakujących zapisów zdarzeń, jak również ewidencjonowania kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości w ramach prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży usług kamieniarskich, pogrzebowych oraz ekshumacji;

2) wadliwy za wrzesień 2015 r., z uwagi na stosowanie błędnej stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży akcesoriów nagrobkowych (udokumentowanej paragonem nr [...] z dnia [...] września 2015 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł - zaprezentowanym w tabeli na str. 55 protokołu kontroli).

Ponadto, w wyniku analizy rejestrów sprzedaży VAT w zestawieniu z zakupami materiałów do usług kamieniarskich, organ podatkowy uznał, że działalność gospodarcza Podatnika w analizowanym okresie cechowała się sprzecznością ekonomiczną. Organ porównał w tym zakresie wartość rozdysponowanych w 2015 r. towarów, materiałów i usług wykorzystanych do świadczenia usług kamieniarskich, przy uwzględnieniu spisów z natury obejmujących towary pozostające w przedsiębiorstwie podatnika na początku i końcu badanego roku, z zaewidencjonowaną przez Zakład Pogrzebowy "D." sprzedażą tychże usług i stwierdził, że łączna wartość przychodów z tytułu wykonanych usług kamieniarskich jest niższa od wartości materiałów, towarów i usług ujętych w ewidencji księgowej w 2015 r., które zostały w ramach tych usług wykorzystane. Organ stwierdził także, że powyższe wyliczenia wykazały średni narzut na materiale z działalności kamieniarskiej (wynikający z ksiąg podatkowych) na poziomie - 27,82% (wg obliczeń zawartych w tabeli na str. 68 protokołu kontroli), podczas gdy w rzeczywistości Podatnik stosował narzut na materiale na poziomie co najmniej 46,96% (obliczony przez organ przy uwzględnieniu średnich cen netto sprzedaży i zakupu jednego nagrobka, wynikających z dowodów księgowych).

Nadto, według ustaleń kontrolujących, dokonanych na podstawie badania rejestrów sprzedaży w zakresie sprzedaży usług rejestrowanych na kasie fiskalnej, transakcje zaewidencjonowano na niej w bardzo krótkich odstępach czasu, co zdaniem kontrolujących świadczy o tym, że sprzedaż ewidencjowania była w oderwaniu od zdarzeń rzeczywistych, tj. zawarcia umów czy wykonania usług (przedstawionych w tabeli na str. 62-65 protokołu kontroli), przykładem czego jest m.in. rejestracja sprzedaży nagrobków w wybranych dniach w jednym momencie.

Dodatkowo w wyniku porównania zgromadzonych dowodów związanych ze sprzedażą usług kamieniarskich z dowodami sprzedaży rozliczonymi przez Podatnika w rejestrach sprzedaży w 2015 r. organ podatkowy stwierdził, że w kontrolowanym okresie wystąpiło 13 przypadków, w których kontrolowany zawarł umowy na wykonanie nagrobków, lecz nie wystawił faktur VAT, jak również nie zaewidencjonował sprzedaży na kasie fiskalnej. W przypadkach tych stwierdzono nadto, że Podatnik nie ewidencjonował zaliczek pobieranych na poczet świadczonych usług kamieniarskich.

Na podstawie analizy wystawionych przez Podatnika zleceń pogrzebowych zgromadzonych w toku dwóch kontroli podatkowych doraźnych prowadzonych wobec Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. w D. oraz Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Sp. z o.o. w S. z dowodami sprzedaży rozliczonymi w rejestrach sprzedaży w badanym okresie, organ podatkowy stwierdził w każdym przypadku różnice pomiędzy zleceniem a jego księgowaniem, które zaprezentował w formie tabelarycznej na str. 101-110 protokołu kontroli. Dlatego też uznał, że w 2015 r. w przypadku każdej świadczonej usługi pogrzebowej Podatnik nie zaewidencjonował średnio kwoty [...]zł brutto (wg wyliczenia [...] zł(różnica)/47(ilość pogrzebów)}, co daje kwotę netto [...] zł, VAT wg stawki 8 % - [...] zł (wg wyliczenia: wartość netto {[([...] x 100)/108], podatek VAT [...] zł x 8 %}.

Organ podatkowy ustalił także, że Podatnik za świadczone usługi pogrzebowe pobierał łączną należność, w ramach której skalkulowane były wszystkie koszty pogrzebu, tj. koszt zakupu wieńców, koszty kremacji, usługi organisty, trębacza, autobusu, demontażu i montażu nagrobka, opłaty za wjazd karawanu na cmentarz, wynajem kaplicy, przechowywanie ciał w chłodni itp. Wszystkie ww. należności pokrywane były co do zasady z zasiłków pogrzebowych wypłacanych Podatnikowi przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, czy Wojskowe Biuro Emerytalne.

Jak ustalono, na okoliczność przyjmowania zlecenia Podatnik sporządzał specyfikację, na której w pierwszej kolejności wymieniał usługi określane jako "koszty własne zakładu", tj.: trumna, krzyż z tabliczką, obudowa, toaleta pośmiertna, obsługa pogrzebu, transport, ubranie, chłodnia, wypisanie tablicy, demontaż i montaż pomnika. Oddzielnie ujmowano usługi określane jako "koszty pozostałe", tj.: wieńce, miejsce, organista, trębacz, modlitwa różańcowa, autobus, grobowiec. Usługa montażu oraz demontaż nagrobka ujęta była w specyfikacji czasami jako "koszt własny zakładu", a czasami "koszt pozostały". Następnie na wystawianych fakturach VAT uwzględniane były zazwyczaj wyłącznie "usługi własne", natomiast usługi pozostałe (tzw. odsprzedane) nie znajdowały już żadnego odzwierciedlenia w wystawianych dokumentach sprzedaży.

Ponadto według ustaleń organu podatkowego w zakresie usług wykonywanych na cmentarzu w S. - Podatnik pobierał należności od klientów z tytułu opłaty za miejsce pochówku, opłat administracyjnych, wjazdu na teren cmentarza w celu przewozu trumny oraz budowy grobu, wynajmu kaplicy, które dokumentowane były przez zarządcę cmentarza, tj. MPGKiM sp. z o.o. w S. wystawianymi fakturami VAT na rzecz osób fizycznych. Podatnik natomiast w księgach podatkowych nie rozliczał podatku naliczonego, ani nie deklarował sprzedaży z tego tytułu.

Z kolei w przypadku MPGK sp. z o.o. w D. - Podatnik z tytułu opłat za udostępnianie cmentarza na wjazd karawanu oraz opłat za udostępnianie cmentarza przy kopaniu grobu co do zasady rozliczył w księgach podatkowych faktury VAT wystawione na Jego rzecz przez tego zarządcę cmentarza.

Zdaniem organu podatkowego zaś, opłaty za udostępnianie cmentarza na wjazd karawanu oraz opłaty za udostępnianie cmentarza przy kopaniu grobu winny stanowić również obrót Podatnika związany z działalnością pogrzebową z uwagi na fakt, że ze zgromadzonych specyfikacji pogrzebowych wynika, że taką należność pobierał od klientów oraz rozliczał podatek naliczony z tego tytułu.

Z uwagi na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r., doręczonym Podatnikowi 8 marca 2018 r., wszczął wobec J. G. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r.

W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji, analizując ponownie materiał dowodowy zauważył, że Podatnik w nielicznych przypadkach ewidencjonował przychód ze sprzedaży nagrobka czy akcesoriów nagrobkowych stosując 8% stawkę VAT, mimo iż z poz. 180 załącznika nr 3 do ustawy VAT wynika, że stawką tą mogą być opodatkowane usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną, a tym samym w grupie tej nie mieści się sprzedaż nagrobków, czy też akcesoriów nagrobkowych.

Organ I instancji poddał również analizie ujawnione w trakcie kontroli podatkowej 12 umów dotyczących wykonania nagrobka, zawartych pomiędzy Zakładem Pogrzebowym "D." J. G. a zleceniodawcami oraz jeden dokument będący pokwitowaniem odbioru gotówki. W ocenie organu, przychody wynikające z tych umów oraz pokwitowania nie zostały przez Stronę ujęte w ogólnej sumie przychodów wykazanych w deklaracjach podatkowych złożonych za poszczególne miesiące badanego okresu. Po dodatkowym pozyskaniu wyjaśnień od Podatnika, jego kontrahentów oraz dowodów w postaci paragonów fiskalnych – ostatecznie organ uznał, że w części przypadków obroty z tytułu sprzedaży usług kamieniarskich objętych rzeczonymi umowami zostały zaewidencjonowane przez Stronę w rejestrach sprzedaży prowadzonych w 2015 r., natomiast w pozostałych sytuacjach Podatnik nie uwzględnił wprowadzonej ewidencji księgowej obrotów uzyskanych z tytułu wykonanych usług kamieniarskich, zaniżając je tym samym o co najmniej [...] zł.

Odnosząc się natomiast do ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej dotyczących niezaewidencjonowanych przez Stronę przychodów z działalności polegającej na świadczeniu usług dodatkowych przy okazji organizowanych pogrzebów (np. wynajęcie organisty, trębacza, autobusu wraz z kierowcą, księdza), organ I instancji, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, m.in. w oparciu o dokumenty przedłożone przez Stronę wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli, czy też wyjaśnienia Podatnika złożone w toku postępowania podatkowego, przyjął tę argumentację i odstąpił tym samym od opodatkowania usług, których - w świetle pozyskanych informacji - przedsiębiorstwo Strony nie realizowało, a jedynie pośredniczyło między zlecającym daną usługę przedstawicielem rodziny zmarłego a finalnym wykonawcą usługi. Z dowodów przedstawionych przez Podatnika, m.in. takich jak oświadczenia klientów i pracowników Zakładu Pogrzebowego "D.", wynikało, że Zakład ten nie pobierał żadnego dodatkowego wynagrodzenia z tytułu przekazywania w imieniu rodziny zmarłego zapłaty np. księdzu, trębaczowi, kwiaciarni, administracji cmentarza, organiście, kierowcy autobusu, a nadto że to rodziny zmarłych były zleceniodawcami wykonania usług przez wyżej wymienione podmioty. Dodatkowo w kwestii braków w ewidencjonowaniu przychodów z tytułu świadczenia usług polegających na demontażu i montażu nagrobka przy obsłudze danego pogrzebu Podatnik złożył wyjaśnienia, z których wynika, że częstokroć nie dochodziło do wykonania przez Niego tej usługi, mimo jej ujęcia w zestawieniu pochówku, z uwagi na fakt, iż rodziny osób zmarłych z usługi rezygnowały, zlecając ją przykładowo innemu podmiotowi.

Ponadto, w przypadku stwierdzonej w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości polegającej na nieuwzględnieniu w prowadzonej w 2015 r. ewidencji sprzedaży wykonanej usługi ekshumacji wraz z demontażem nagrobka w łącznej kwocie [...]zł (brutto), którą to sprzedaż dokumentuje wystawione w dniu 9 kwietnia 2015 r. przez Zakład Pogrzebowy "D." pokwitowanie przyjęcia gotówki, w konfrontacji z zapisami na kasie rejestrującej (fiskalnej) poczynionymi w tej dacie, organ podatkowy I instancji uznał, że Podatnik nie zaewidencjonował obrotu z ww. tytułu, zaniżając go tym samym o kwotę netto [...] zł.

Z kolei odnośnie rejestrów zakupu VAT Podatnika w badanym okresie, co do których w toku kontroli podatkowej stwierdzono, że w marcu i październiku 2015 r. Podatnik odliczył w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku naliczonego oraz wykazał wartości netto niezgodnie z rejestrami zakupów za ww. miesiące - w postępowaniu podatkowym, w wyniku ponownej weryfikacji dowodów, organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie.

Organ podatkowy I instancji w toku postępowania podatkowego, dokonując oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdził natomiast:

1) nierzetelność ewidencji sprzedaży VAT za: marzec, kwiecień, maj-październik i grudzień 2015 r. - w części dotyczącej niezaewidencjonowania pobranych zaliczek oraz obrotu z tytułu świadczonych usług kamieniarskich oraz usługi ekshumacji;

2) wadliwość ewidencji sprzedaży VAT za: kwiecień, lipiec, czerwiec-grudzień 2015 r., polegającą na zaewidencjonowaniu sprzedaży usług kamieniarskich opodatkowanych wg nieprawidłowej 8% stawki podatku VAT;

3) wadliwość ewidencji sprzedaży VAT za marzec i lipiec 2015 r., polegającą na niezaewidencjonowaniu na kasie rejestrującej zaliczek wpłaconych przez klientów (paragon generowano na całą kwotę usługi, przy rozliczeniu końcowym).

Dodatkowo organ I instancji, po przeprowadzeniu analizy przedłożonej przez Podatnika rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. wraz z dowodami źródłowymi w zakresie świadczonych usług kamieniarskich, ocenił, że działalność gospodarcza Strony w analizowanym okresie cechowała się sprzecznością ekonomiczną. Organ porównał w tym zakresie wartość rozdysponowanych w 2015 r. towarów, materiałów i usług wykorzystanych do świadczenia usług kamieniarskich, wynoszącą [...] zł (z uwzględnieniem spisów z natury obejmujących towary pozostające w przedsiębiorstwie Podatnika na początku i końcu badanego roku), z zaewidencjonowaną przez Zakład Pogrzebowy "D." sprzedażą tychże usług - w wysokości [...] zł oraz sprzedażą niezaewidencjonowaną, ustaloną przez organ podatkowy (o czym była mowa powyżej) - w wysokości [...] zł (co daje łączną wartość sprzedanych usług kamieniarskich [...] zł) i stwierdził, że łączna wartość przychodów z tego tytułu jest niższa o [...] zł od wartości materiałów, towarów i usług ujętych w ewidencji księgowej w 2015 r., które zostały w tym okresie wykorzystane do świadczenia ww. usług.

W celu wyjaśnienia powziętych wątpliwości organ I instancji zwrócił się do Strony o wskazanie wysokości stosowanych w latach 2013-2015 narzutów na ceny zakupu materiałów oraz usług wykorzystanych w zakresie świadczonych usług kamieniarskich. W odpowiedzi - pismem z dnia 8 marca 2019 r. - Podatnik poinformował, że nie stosuje stałej marży przy wycenie i sprzedaży swoich usług, a nadto każda usługa wyceniana jest w sposób indywidualny. Poza tym Podatnik stwierdził, że dochodowość jego przedsiębiorstwa jest bezdyskusyjna i średnie marże brutto zawsze osiągały wielkość kilkudziesięciu procent. W ocenie organu I instancji, przywołane oświadczenie Strony potwierdziło w istocie zauważoną przez ten organ rozbieżność w wyniku ekonomicznym w obrębie sprzedaży usług kamieniarskich, wynikającą z prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji sprzedaży VAT za okres od 01.01.2015 r. do 31.12.2015 r. Konsekwencją powyższego stwierdzenia, a także uznania w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Podatnika księgi za nierzetelną w tym zakresie, było nieuznanie jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów dotyczących ewidencjonowania obrotów z tytułu sprzedaży usług kamieniarskich, a co za tym idzie konieczność dokonania - w opinii organu - oszacowania wartości obrotu w tym zakresie.

Dążąc do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, organ I instancji zwrócił się do siedmiu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie na terenie województwa zachodniopomorskiego, m.in. w S., K., P., D., R. (oznaczonych w treści decyzji symbolami literowymi od "A" do "F" oraz "H"), aby wskazały one wysokość stosowanych narzutów na materiały wykorzystane w tej działalności m.in. w 2015 r., a także włączył w poczet dowodów w prowadzonym postępowaniu podatkowym kopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wobec podmiotu prowadzącego podobną działalność co Strona (oznaczonego następnie jako podmiot "G"). Na podstawie uzyskanych informacji organ podatkowy I instancji obliczył średnią arytmetyczną stosowanych przez te podmioty zewnętrzne w 2015 r. narzutów na ceny zakupu materiałów wykorzystanych w działalności kamieniarskiej, otrzymując wynik początkowo 54,79%, a po odrzuceniu danych uzyskanych od podmiotu oznaczonego jako "F", ze względu na wyraźnie odbiegającą wartość stosowanego przez niego narzutu od wysokości narzutów stosowanych przez inne podmioty, ostatecznie wielkość tej średniej ustalił na 46,55%. Uzyskaną tak wartość organ ocenił jako zbieżną z wysokością marży wskazaną przez Podatnika w jego oświadczeniu z dnia 8 marca 2019 r., jaką miał on stosować w swojej działalności gospodarczej.

Obliczając następnie wielkość obrotów ogółem uzyskanych przez Zakład Pogrzebowy "D.", organ I instancji ustalił wartość zaewidencjonowanego obrotu z tytułu świadczonych usług pogrzebowych, ekshumacji oraz pozostałych (na podstawie przedłożonych dokumentów) na kwotę [...]zł, uwzględnił wartość niezaewidencjonowanego obrotu z tytułu świadczonych usług ekshumacji (wynikającą wprost z dowodu) w wysokości [...] zł oraz wartość nieprawidłowo zaewidencjonowanej sprzedaży usług montażu nagrobków i akcesoriów nagrobkowych w stawce 8% VAT w łącznej kwocie netto [...] zł i do powyższego doliczył wartość obrotu z tytułu wykonywanych czynności pomocniczych związanych ze sprzedażą ratalną w kwocie netto [...] zł oraz wartość niezaewidencjonowanego obrotu z tytułu świadczonych usług kamieniarskich (w drodze szacowania) na kwotę [...]zł, przy czym oszacowana kwota stanowi sumę wartości netto nabytych materiałów, towarów i usług biorących udział w sprzedaży usług kamieniarskich w 2015 r., to jest [...] zł (po skorygowaniu jej o wartości materiałów i towarów związanych z działalnością kamieniarską wynikające ze spisów z natury sporządzonych na pierwszy i ostatni dzień badanego okresu) oraz tej samej kwoty pomnożonej o wyliczony

uprzednio procentowy średni narzut stosowany przez podmioty zewnętrzne na materiały, towary i usługi stosowane w działalności kamieniarskiej ([...] zł x 46,55% = [...] zł).

Mając powyższe na uwadze, organ I instancji dokonał Stronie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r., które przedstawione zostały w tabelach na str. 54-61 decyzji.

W konsekwencji decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r., znak: [...], organ I instancji określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz zobowiązania podatkowe w kwotach wynikających z sentencji tej decyzji.

Pismem z dnia 13 stycznia 2020 r., reprezentowany przez pełnomocnika, Podatnik złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, domagając się uchylenia tej decyzji w całości, z uwagi na naruszenie art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zakresie prawa do obrony, w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 51 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także przepisów prawa procesowego, tj. art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 O.p., poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania metodą zewnętrzną w oparciu o wadliwy materiał dowodowy, to jest na podstawie informacji udzielonych przez przedsiębiorstwa kamieniarskie, z których to pism nie wynika, którego roku dotyczą informacje w nich zawarte, a ponadto złożonych przez przedsiębiorstwa zajmujące się obróbką kamienia, w sytuacji gdy Zakład Pogrzebowy "D." tego rodzaju czynności nie wykonywał. Strona podniosła także zarzuty naruszenia szeregu innych przepisów procesowych, w tym art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej i w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 51 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2020 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] grudnia 2019 r.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, organ odwoławczy stwierdził, że uzyskiwane przez Podatnika obroty można zasadniczo przypisać do jednej z dwóch kategorii - działalności stricte związanej z pochówkami osób zmarłych (wraz z całą oprawą towarzyszącą takiemu zdarzeniu) i ekshumacją zmarłych, które to obroty netto podlegały opodatkowaniu stawką 8% podatku od towarów i usług oraz działalności kamieniarskiej polegającej na sprzedaży nowych nagrobków z ewentualnymi akcesoriami (wraz z usługami np. transport, montaż, demontaż starego pomnika), które to obroty netto z kolei podlegały opodatkowaniu stawką 23% podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji w zakresie obrotów pochodzących ze świadczenia usług pogrzebowych i ekshumacyjnych, że zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży wartości w tej części odpowiadają prawdzie – z wyjątkiem jednego przypadku usługi ekshumacyjnej, której wykonanie potwierdzone zostało pokwitowaniem przyjęcia gotówki przez Stronę w wysokości brutto [...] zł. W ocenie organu podatkowego – która nie budzi wątpliwości organu odwoławczego - zapłata za tę usługę nie została ujęta w ewidencji księgowej i która, w kwocie netto [...] zł (podatek VAT 8 % [...] zł), stanowi niezaewidencjonowaną wartość obrotu Podatnika.

Oceniając dowody dotyczące świadczonych przez Zakładu Pogrzebowego "D." usług kamieniarskich, zarówno w odniesieniu do zadeklarowanych przychodów, jak i udokumentowanych kosztów ich poniesienia, organ odwoławczy zgodził się z oceną organu I instancji, że w tym zakresie istnieje sprzeczność ekonomiczna, a także powstały zastrzeżenia co do rzetelności ewidencjonowania obrotów uzyskanych ze sprzedaży ww. usług na kasie fiskalnej użytkowanej w Zakładzie. Z weryfikacji paragonów fiskalnych, na których zaewidencjonowane zostały transakcje dotyczące sprzedaży nagrobków wynika bowiem, że transakcje takie rejestrowane były w wybranych dniach w jednym momencie (np.: w dniu 8 czerwca 2015 r. od godziny 16:11 do 16:12 (w odstępie 1 minuty) zarejestrowano na kasie fiskalnej sprzedaż 3 nagrobków, w dniu 28 sierpnia 2015 r. od godziny 11:11 do 11:19 (w odstępie 8 minut) zarejestrowano na kasie fiskalnej sprzedaż 5 nagrobków, w dniu 23 września 2015 r. od godziny 11:40 do 11:43 (w odstępie 3 minut) zarejestrowano na kasie fiskalnej sprzedaż 5 nagrobków, w dniu 9 października 2015 r. od godziny 15:16 do 15:19 (w odstępie 3 minut) zarejestrowano na kasie fiskalnej sprzedaż 4 nagrobków, w dniu 3 grudnia 2015 r. od godziny 16:28 do 16:30 (w odstępie 2 minut) zarejestrowano na kasie fiskalnej sprzedaż 6 nagrobków). W ocenie organu II instancji, oznacza to, że sprzedaż nagrobków (czy też szerzej usług kamieniarskich) ewidencjonowana była w oderwaniu od zdarzeń rzeczywistych, takich jak zawarcie umowy czy wykonanie usługi, co tym samym uzasadnia poddanie w wątpliwość prawidłowość ewidencjonowania przez Stronę sprzedaży usług tego rodzaju na kasie fiskalnej.

Najistotniejszą jednak przyczyną, z powodu której organ podatkowy uznał, że Podatnik nierzetelnie ewidencjonował uzyskiwane ze sprzedaży usług kamieniarskich obroty, a zatem niezbędne było ich oszacowanie w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 O.p., stała się ewidentna sprzeczność ekonomiczna w prowadzonej przez Podatnika tego typu działalności. Z dowodów źródłowych niezbicie bowiem wynika, że Podatnik w 2015 r. nabył (w wartościach netto) materiały, towary oraz usługi przeznaczone wyłącznie do działalności kamieniarskiej w wysokości [...] zł, ustalona spisem z natury na dzień 31 grudnia 2014 r. wartość takich materiałów i towarów (powiększających koszty uzyskania przychodów badanego okresu) wyniosła [...] zł, z kolei wartość materiałów i towarów związanych z usługami kamieniarskimi pozostałych na dzień 31 grudnia 2015 r. (zgodnie ze spisem z natury) wyniosła [...] zł (pomniejszając sumę kosztów uzyskania przychodów za badany rok). Powyższe kwoty pozwoliły na dokonanie obliczenia, iż wartość materiałów, towarów i usług służących w 2015 r. do uzyskania obrotów ze źródła, jakim była sprzedaż usług kamieniarskich, wyniosła [...] zł. Z kolei wartość obrotów z tego samego tytułu - wynikająca z rejestrów sprzedaży VAT za miesiące styczeń-grudzień 2015 r. - stanowiła kwotę [...]zł, czyli była o [...] zł niższa od ww. wartości zużytych materiałów, towarów i usług. Dodatkowo organ I instancji ustalił, że Podatnik osiągnął obrót z tytułu wykonania nagrobków niezaewidencjonowany na kasie fiskalnej w wysokości [...] zł. Ujawniona sprzedaż usług kamieniarskich jest więc o [...] zł niższa od łącznej wartości materiałów, towarów i usług, które zostały w badanym okresie wykorzystane do świadczenia tych usług, mimo iż Podatnik w złożonych wyjaśnieniach, a także w odwołaniu utrzymywał, że prowadzona przez niego działalność jest dochodowa, a średnie marże brutto zawsze osiągają wielkość kilkudziesięciu procent. Opierając się zaś na powyższych danych liczbowych - wynikających z prowadzonej przez Stronę ewidencji księgowej jak i dowodów zgromadzonych przez organ I instancji - organ ten ustalił, że zarówno obliczona dla działalności kamieniarskiej marża jak i narzut, przyjmują wartości ujemne.

Konsekwencją tego stwierdzenia, że na podstawie ujętych w ewidencji sprzedaży VAT w zakresie usług kamieniarskich wartości nie jest możliwe określenie Podatnikowi obrotu z tytułu świadczenia tego rodzaju usług w prawidłowej wysokości, stała się konieczność oszacowania podstawy opodatkowania. Podstawą prawną działania organu podatkowego w tym zakresie stał się więc art. 23 § 1 O.p., a w szczególności pkt 2, który stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Przechodząc do realiów sprawy organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji stwierdził jednoznacznie, iż Podatnik nie ewidencjonował wszystkich obrotów osiąganych w 2015 r. z działalności kamieniarskiej, wobec tego organ ten dokonał wyboru najwłaściwszej - w jego ocenie - metody oszacowania podstawy opodatkowania, to jest takiej, która w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości pozwoli ustalić wysokość tych obrotów. W tym celu 17 stycznia 2019 r. wystąpił do siedmiu niepowiązanych podmiotów działających w tożsamej branży, co Zakład Pogrzebowy "D.", z prośbą o: "podanie informacji dotyczącej wysokości stosowanych w prowadzonej w latach 2013-2015 (odrębnie za każdy rok) działalności kamieniarskiej w zakresie wykonywania (montażu) nagrobków, narzutów na materiały wykorzystywane w tej działalności". Nadto w poczet materiałów w toczącym się postępowaniu podatkowym włączony został protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatnika prowadzącego podobną działalność gospodarczą, z którego to protokołu wynikała informacja o stosowanych przez tę firmę narzutach na usługi związane z nagrobkami. Ponadto organ I instancji pismem z 18 lutego 2019 r. zwrócił się do Podatnika o wskazanie m.in. wysokości stosowanych w latach 2013-2015 (odrębnie za każdy rok) narzutów na ceny zakupu materiałów oraz usług wykorzystanych w zakresie wykonywanych usług kamieniarskich. Pozyskane przez organ I instancji dane, to jest odpowiedzi udzielone przez siedmiu przedsiębiorców zewnętrznych oraz informacja wynikająca z włączonego do dowodów protokołu z kontroli przeprowadzonej wobec odrębnego przedsiębiorcy pozwoliły organowi na obliczenie wartości średniej arytmetycznej narzutów na ceny zakupu materiałów, towarów i usług wykorzystywanych w działalności kamieniarskiej (w wysokości 46,55 %), przy czym organ odrzucił wartość wyraźnie odbiegającą, to jest znacznie wyższą (podaną przez podmiot oznaczony jako "F") od wielkości narzutów stosowanych przez inne podmioty. Organ odwoławczy zauważył przy tym również, że Podatnik na ww. wezwanie organu udzielił odpowiedzi, w której nie odniósł się ściśle do przywołanego zapytania, a jedynie poinformował, że stosowane przez niego marże osiągają wielkość kilkudziesięciu procent, a ceny sprzedaży usług są negocjowane z klientami i dostosowywane do ich możliwości finansowych. Wartość obliczonego w wyniku działania matematycznego narzutu organ podatkowy I instancji odniósł do wysokości zakupu netto materiałów i towarów biorących udział w sprzedaży w 2015 r. usług kamieniarskich, uzyskując w ten sposób wielkość obrotów ze sprzedaży tych usług w badanym okresie (zastosowana więc została metoda szacowania indywidualna).

Zdaniem organu odwoławczego, nie sposób dopatrzeć się w postępowaniu organu I instancji przekroczenia dyspozycji zawartej w art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 O.p. Bezsporne stwierdzenie nierzetelności Podatnika w ewidencjonowaniu w 2015 r. wszystkich obrotów pochodzących ze świadczenia usług związanych z działalnością kamieniarską (stawiania nagrobków), obligowało organ podatkowy do szacunkowej oceny wysokości tych obrotów. Organ ten wybrał w tym celu metodę zbliżoną do metody porównawczej zewnętrznej, to jest porównania wybranego parametru - w tym przypadku narzutów na materiały kamieniarskie - w przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i odniesienie go do danych właściwych dla Zakładu Pogrzebowego "D.". Przedsiębiorstwa zewnętrzne, udzielając odpowiedzi na pytanie zadane przez organ I instancji, poinformowały jednoznacznie o stosowanych przez siebie narzutach na rzeczone materiały w okresie, jakiego dotyczyło zapytanie, rozbudowując niekiedy wyjaśnienia o dodatkowe elementy, np. wyszczególniając narzuty oddzielnie na płyty granitowe i dodatki kamieniarskie, wskazując, że w cenę nagrobka wchodzi też montaż lub, że wysokość narzutu zależy od rodzaju materiału, projektu nagrobka, konieczności demontażu starego nagrobka. Organ odwoławczy nie zgodził się ze Stroną, jakoby z powyższych odpowiedzi nie można było przypisać do analizowanego okresu. Organ powołał się przy tym na dane zawarte w tych odpowiedziach.

Organ odwoławczy odniósł się również do pozostałych zarzutów stawianych przez Stronę, a mających na celu wadliwość dokonanego oszacowania, w obszernej argumentacji wskazując na dowody i okoliczności świadczące o niezasadności tych zarzutów. Organ II instancji podkreślił, że organ I instancji zgromadził materiał porównawczy - będący podstawą do późniejszego oszacowania obrotów Podatnika - aż od ośmiu podmiotów zewnętrznych działających w różnej wielkości miejscowościach, co pozwala uznać ten zbiór za reprezentatywny dla danej branży. W procesie szacowania obrotów Podatnika wygenerowanych w działalności kamieniarskiej, organ ten oparł się ponadto o materiały źródłowe pochodzące od Podatnika, takie jak rejestry sprzedaży i zakupów prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług, faktury VAT, spisy z natury.

Ustosunkowując się zaś do argumentów Strony opartych na treści wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, że obowiązkiem organu jest zapoznanie podatnika z wszelkimi materiałami dowodowymi, które mogą mieć wpływ na wysokość określonego przez organ zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy przytoczył treść rozstrzygnięcia i wskazał, że z orzeczenia tego wynika również jasno, że prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego (vide pkt 55 wyroku), także w pkt. 56 wyroku wskazano, że cele leżące w interesie ogólnym mogą uzasadniać ograniczenie dostępu do informacji i dokumentów uzyskanych w innych postępowaniach. Organ odwoławczy wyjaśnił więc, że organ I instancji postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. włączył do akt postępowania prowadzonego za 2015 r. zanonimizowane informacje (oświadczenia) pochodzące od przedsiębiorstw prowadzących działalność o tożsamym co Strona charakterze, obejmujące w istocie tajemnice handlowe tych podmiotów, przy czym anonimizacji poddane zostały jedynie te dane, które pozwoliłyby osobom trzecim na identyfikację takiego podmiotu, a więc nazwa, adres, numery identyfikacji podatkowej. Ujawnienie takich danych prowadziłoby zatem do naruszenia art. 293 § 1 O.p. Organ podkreślił jednak, że wszelkie dane wynikające z włączonych do akt sprawy dowodów były Stronie znane, gdyż organ I instancji nie dokonał innej anonimizacji tych pism, aniżeli jedynie danych wrażliwych, których ujawnienia Strona bynajmniej nie żądała. Strona została też zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia. Strona otrzymała też kopie ww. oświadczeń przedsiębiorstw kamieniarskich, zawierających wszystkie dane, które umożliwią Stronie analizę tych dowodów i ocenę ich mocy dowodowej, z wyłączeniem wskazanych wyżej danych wrażliwych.

W dalszej części uzasadnienia, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii wadliwości ewidencji sprzedaży VAT, z uwagi na nieprawidłowe zaewidencjonowanie sprzedaży usług montażu/demontażu nagrobków, obudowy i akcesoriów nagrobkowych w stawce 8 % VAT.

Uzasadniając powyższe, organ odwoławczy przedstawił w formie tabelarycznej zestawienie paragonów i faktur wystawionych w poszczególnych miesiącach 2015 r., dokumentujących sprzedaż ww. usług opodatkowaną 8% stawką VAT (str. 37-38 zaskarżonej decyzji). Następnie przywołał brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a i art. 41 ust. 1 ustawy VAT, poz. 180 załącznika nr 3 ustawy VAT, oraz Polskiej Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) i Wyjaśnień do niej (w odniesieniu do grupy 96.03 "Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną" oraz grupowań stanowiących rozszerzenie klasy 96.03), i na tej podstawie stwierdził, że do sprzedaży usług montażu/demontażu nagrobków, wykonania obudowy do nagrobków i akcesoriów nagrobkowych - brak jest podstaw do zastosowania stawki VAT 8% i usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki 23 %.

Organ odwoławczy wskazał także, że w tym stanie rzeczy, zasadnie obliczono Podatnikowi podstawę opodatkowania, przyjmując do obliczeń dane wynikające z pierwotnych rejestrów sprzedaży VAT za ww. miesiące (przed dokonaniem korekty przez Podatnika), ponieważ korekty nie uwzględniły w całości ustaleń kontroli, a z przedłożonych skorygowanych rejestrów sprzedaży VAT za ww. okresy rozliczeniowe nie wynika, które z ustaleń kontroli podatkowej zostały uwzględnione; Podatnik nie przedłożył również dowodów źródłowych ani wyjaśnień na podstawie których sporządził korekty ww. rejestrów oraz deklaracji VAT-7.

Dalej, ustosunkowując się do zarzutów odwołania co do sposobu wszczęcia kontroli podatkowej przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w K., organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.), która obowiązywała do dnia 20 kwietnia 2018 r. (obecnie analogiczny zapis zawiera art. 46 ust. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.), dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Powyższe stanowi zatem jednoznacznie, że tylko takie uchybienia, które ocenić można jako istotnie rzutujące na wynik kontroli, skutkować mogą swoistą dyskwalifikacją dowodów zebranych w jej toku, a tym samym brakiem możliwości wykorzystania ich w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie w treści odwołania nie wykazano w jakikolwiek sposób istotności wpływu wadliwie - w ocenie Strony - wszczętej kontroli podatkowej na wyniki tej kontroli. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, nie sposób jest uznać, że gdyby nawet faktycznie do podjęcia kontroli podatkowej wobec Podatnika doszło w sposób, jaki opisuje to pełnomocnik Strony, to takie uchybienie wywarło istotny wpływ na wynik całej kontroli i tym samym spowodować by miało eliminację zebranego w jej toku materiału dowodowego. Organ odwoławczy wskazał również na wyjaśnienia organu I instancji z dnia 26 października 2017 r. do zastrzeżeń i uwag Podatnika złożonych w dniu 5 października 2017 r. do protokołu kontroli podatkowej, z których wynika, iż w rzeczywistości tak szczegółowo opisana w odwołaniu wizyta kontrolujących złożona w dniu 23 czerwca 2017 r. w siedzibie przedsiębiorcy nie służyła - wbrew twierdzeniom Strony - wszczęciu kontroli podatkowej, lecz weryfikacji danych rejestracyjnych, poprzedzającej faktyczne wszczęcie kontroli. Wszczęcie zaś tej kontroli w oparciu o art. 284a § 1 O.p. miało na celu - jak wskazał organ I instancji - przeciwdziałaniu stosowanej przez Podatnika praktyce braku rzetelnego ewidencjonowania sprzedaży, tj. przeciwdziałaniu popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania w kwestii:

- sporządzenia na okoliczność wszczęcia kontroli podatkowej protokołu w jednym egzemplarzu wyłącznie ad acta. Organ wyjaśnił, że protokół taki sporządza się właśnie w jednym egzemplarzu, przy czym zarówno kontrolowany (w dniu 26 czerwca 2017 r.), jak i jego pełnomocnik (w dniu 7 września 2017 r.) zostali zapoznani z jego treścią;

- rzekomego uniemożliwienia pełnomocnikowi Strony zapoznania się z materiałem dowodowym w kontekście dokonanej przez kontrolujących analizy dowodów zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonych wobec administratorów cmentarzy. Wskazał, że dowody te zostały włączone do akt kontroli postanowieniem z dnia [...] września 2017 r., a kopie włączonych dowodów (w postaci zdjęć) zostały przesłane pełnomocnikowi na adres jego siedziby;

- pozbawienia Podatnika czynnego udziału w trakcie kontroli poprzez prowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie organu podatkowego, przy braku odbioru od kontrolowanego pisemnej rezygnacji z prawa do uczestnictwa w czynnościach kontrolnych;

- naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 191 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r. Podatnik, wnosząc o jej uchylenie w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] grudnia 2019 r. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

1. art. 41 ust. 2 ustawy VAT w związku z poz. 180 Załącznika Nr 3 zatytułowanego Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8 % (PKWiU 96.30) przez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie tego przepisu oraz przez dokonanie przez organy obu instancji klasyfikacji dla usług świadczonych przez Skarżącego polegających na montażu i demontażu nagrobków, dokonywanych w związku z pochowkiem lub ekshumacją - PKWiU 96.03.12.0 grupowanie "usługi pogrzebowe" - usługi związane z przeprowadzeniem pochówku lub ekshumacji. Po pierwsze: organ podatkowy - według stanu prawnego obowiązującego w 2015 r. - nie jest organem uprawnionym do dokonywania wiążącej podatnika lub sąd administracyjny klasyfikacji towarów i usług, bowiem do tego powołany został przez ustawodawcę, specjalny organ administracji państwowej, jakim w 2015 r. był Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi (występujący obecnie pod nazwą Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi) dokonujący wiążących klasyfikacji dla podmiotów z całego kraju (tj. organów państwowych, sądów i podatników). Po drugie: montaż nagrobka lub jego demontaż - dla każdego wiedzionego zasadami logicznego wnioskowania - jest elementem nierozerwalnie łączącym się z pochowkiem lub ekshumacją (czyli usługą główną), np. nie można dokonać ekshumacji nie demontując uprzednio nagrobka, a następnie go ponownie montując (po zakończonej ekshumacji) i trudno też sobie wyobrazić pochowek bez montażu nagrobka i umieszczenie na nim nazwiska i imienia zmarłego (usługa liternictwa nagrobkowego). Usługi świadczone przez Skarżącego, ponad wszelką wątpliwość - miały charakter usługi kompleksowej (tj. świadczenia złożonego) wskazanego w poz. 180 zał. nr 3 do ustawy VAT. Stanowisko Skarżącego znajduje uzasadnienie w utrwalonej linii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej "TSUE").

Sumując: Skarżący w sposób prawidłowy stosował stawkę podatku dla wyżej wskazanej usługi pogrzebowej, a organy obu instancji w sposób nieuprawniony i zarazem bezzasadny w wydanych decyzjach, klasyfikują i w efekcie tego opodatkowują te usługi stawką 23%;

2. art. 23 § 5 O.p. przez dokonanie szacunku w oparciu o wadliwy materiał dowodowy, ponieważ wytypowane przez organ I instancji przedsiębiorstwa do przeprowadzenia szacunku, diametralnie różnią się profilem działalności gospodarczej oraz prowadzą działalność w całkowicie odmiennych warunkach niż przedsiębiorstwo Skarżącego, ponieważ przedsiębiorstwa wykorzystane do zastosowanej metody szacowania zewnętrznej są w większości przedsiębiorstwami produkcyjnymi produkującymi wyroby kamieniarskie z surowych bloków kamiennych, jakim są nieobrobione bloki granitowe. Ponadto w przeciwieństwie do przedsiębiorstwa Skarżącego wykonują także produkty z rożnego rodzaju surowca: granitu (różne rodzaje), piaskowca, konglomeratu, trawertynu, onyks i marmuru (rożne rodzaje). Jednak głównym czynnikiem różnicującym przedsiębiorstwo Skarżącego od przedsiębiorstw kamieniarskich, składających oświadczenia, jest fakt, iż przedsiębiorstwo Skarżącego zamawia u producentów gotowe nagrobki (w elementach do montażu) wyłącznie wykonane z granitu. Warto także zwrócić uwagę na inną okoliczność różniącą przedsiębiorstwo kamieniarskie produkcyjne (tj. takie, których dane wykorzystano do szacunku) od przedsiębiorstwa świadczącego wyłącznie usługi kamieniarskie montażu nagrobka z gotowych elementów - czyli takie jakim jest przedsiębiorstwo Skarżącego - w trakcie montażu zdarza się, że któryś z jego elementów ulega uszkodzeniu. W przypadku przedsiębiorstwa kamieniarskiego produkcyjnego jest wykwalifikowana kadra i infrastruktura techniczna umożliwiająca usunięcie (zeszlifowanie odprysku) w sytuacji przedsiębiorstwa Skarżącego pozostają dwie możliwości, albo zamówienie usługi zewnętrznej w produkcyjnej firmie kamieniarskiej, albo zamówienie na własny koszt w kamieniarskiej firmie zewnętrznej uszkodzonego elementu nagrobka na własny koszt. Na wysokie marże w kamieniarskich przedsiębiorstwach produkcyjno-usługowych, które składały oświadczenia wykorzystane do szacunku mają czynniki, które organ I i II instancji nie wzięły w ogóle pod uwagę: wielkość rynku oraz konkurencji występującej na danym rynku. Organy I i II instancji nie zwróciły uwagi na bardzo ważną okoliczność, że narzut/marża uzależniona jest także od posiadania i utrzymania infrastruktury produkcyjnej i siły roboczej. Przedsiębiorstwo Skarżącego nie posiada infrastruktury produkcyjnej (specjalistyczny sprzęt, specjalistyczne oprogramowanie do projektowania wyrobów kamieniarskich, specjalistyczne zasoby kadrowe, wyższe koszty produkcji ze względu na większą produkcję (produkcja szerokiej gamy produktów na zdecydowanie większą skalę), ponieważ przedsiębiorstwo Skarżącego nie jest kamieniarskim przedsiębiorstwem produkcyjnym tylko jest przedsiębiorstwem wyłącznie usługowym. Ponadto, na stosowanie większych marż w kamieniarskich przedsiębiorstwach produkcyjnych ma także wpływ fakt, że przedsiębiorstwa te nie są uzależnione tylko i wyłącznie od produkcji nagrobków, bowiem zakres produktów jest bardzo szeroki: blaty kuchenne, wyspy kuchenne, lady barowe i blaty do stołów, blaty łazienkowe, blaty robocze i zlewy kamienne, schody wewnętrzne i zewnętrzne, stopnice i podstopnice grantowe i marmurowe, kominki, grille, piece i płyty grzejne, podłogi, posadzki, parapety wewnętrzne i zewnętrzne, ławki, lampiony, wazony, krzyże, napisy i grafika na kamieniu, portale, portyki, filary i kolumny, okładziny ścian, cokoły, fasady i elewacje ścienne, gabiony, fontanny, zegary słoneczne, kaskady i inne elementy architektury ogrodowej i parkowej. Tym samym - zdaniem Skarżącego - kierowanie zapytania do przedsiębiorstw kamieniarskich produkcyjnych nie miało żadnego racjonalnego uzasadnienia, bowiem dane pochodzące od tych firm trudno jest uznać za adekwatne do uwzględnienia ich w szacunku podstawy opodatkowania w sprawie dotyczącej Skarżącego.

Ponadto, z przedłożonych oświadczeń nie wynika w sposób jednoznaczny, jakiego roku dotyczą przekazane organowi informacje o stosowanym narzucie, tym samym trudno jest przypisać uzyskane od tych przedsiębiorstw dane konkretnie do 2015 r. (którego dotyczyło postępowanie) - prawie wszystkie przedsiębiorstwa zignorowały treść żądania organu I instancji i przekazując informacje o stosowanych narzutach, nie przypisały ich do konkretnego roku podatkowego, a także z treści tych oświadczeń wynika, że przedsiębiorstwa te wykonują obróbkę kamienia, a tego rodzaju czynności przedsiębiorstwo Skarżącego w 2015 r. nie wykonywało, bowiem zamawiało już gotowy nagrobek, sporządzony na zamówienie (w elementach do montażu)w którym podawano wszystkie niezbędne jego parametry i właściwości, ponadto prawie wszystkie oświadczenia dotyczy wyłącznie narzutów na materiał, a nie na całość usługi kamieniarskiej, na którą w 2015 r. w przedsiębiorstwie Skarżącego składał się: zakup gotowego nagrobka (w elementach do montażu), jego transport na cmentarz i montaż ponadto z przekazanych informacji nie wynika, czy przedsiębiorstwa składające pisemne oświadczenia funkcjonują w realiach gospodarczych zbliżonych do uwarunkowań gospodarczych, w których w 2015 r. działało przedsiębiorstwo Skarżącego (m.in. brak jest informacji o wielkości rynku rozumianego, jako wielkość popytu (np. ilość zgonów w 2015 r. na nadanym rynku ustalona na podstawie danych uzyskanych z urzędów stanu cywilnego), brak jest ustalenia, czy wytypowanie do składania oświadczeń przedsiębiorstwa miały w 2015 r. identyczny profil prowadzonej działalności, czy też profil ten różnił się, co miało wpływ na wielkość stosowanego narzutu, brak jest bardzo ważnego ustalenia faktycznego, czy przedsiębiorstwa składające oświadczenia działały na swoim rynku, jako monopoliści, czy też miały w 2015 r. do czynienia z konkurencją - organy obu instancji zaakceptowały także fakt otrzymania od wytypowanych do szacunku przedsiębiorstw informacji, które nie odpowiadały jego oczekiwaniom i tym samym przyjęte przez organ I instancji dane do szacowania w ocenie Skarżącego z oczywistych i obiektywnych powodów są dla zastosowanej metody szacowania bezwartościowe i nie spełniają określonego w art. 23 § 5 O.p. wymogu dążenia do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej - sumując Skarżący podziela stanowisko składu orzekającego WSA w Szczecinie wyrażone w wyroku z dnia 17 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 120/20, które stwierdza, że organ I instancji, cyt.: "Oceniając zgodność z prawem skarżonej decyzji, zdaniem Sądu uznać należało, że sposób w jaki prowadzone było postępowanie w niniejszej sprawie narusza przepisy art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu naruszenia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż niepełne ustalenie stanu faktycznego, wadliwa ocena materiału dowodowego doprowadziły do oszacowania podstawy ocena opodatkowania w sprzeczności z dyrektywą wynikającą z art 23 § 3 w zw. z § 5 0,p,, zgodnie z którą określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania." (str. 16 ww. wyroku).

3. art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5, art.122, art.180 § 1 oraz art.187 § 1 O.p. w związku

z art. 121 §1 O.p., przez brak wymaganej staranności organu I instancji przed przystąpieniem do szacowania - organ ten nie dochował należytej staranności i nie dokonał weryfikacji ważnych okoliczności faktycznych i nie sprawdził, czy profil działalności tych podmiotów, które złożyły oświadczenia oraz realizowany przez te firmy zakres usług pokrywał się z zakresem usług, które oferowało w 2015 r. przedsiębiorstwo Skarżącego. Ponadto, organ działając wg metody "na chybił trafił" skierował do przedsiębiorstw z branży kamieniarskiej żądanie przedstawienia danych i informacji cyt. "w zakresie wykonania (montażu) nagrobków, narzutów na materiały wykorzystywane w tej działalności" dokonał istotnego błędu metodologicznego, który ma wpływ na wadliwość dokonanego szacunku, a także wniosków sformułowanych przez organ w uzasadnieniu spornej decyzji. Dobór przedsiębiorstw z branży kamieniarskiej jest w pełni przypadkowy. Zakres działalności tych przedsiębiorstw oraz realia rynkowe w których funkcjonują te przedsiębiorstwa w sposób znaczący odbiegają od uwarunkowań, w których funkcjonuje przedsiębiorstwo Skarżącego.

Brak wymaganej staranności i logiki w działaniach podjętych przez organ i tych szczegółowych ustaleń oraz bulwersujący brak wyjaśnienia tej kwestii - zarówno przez organ I, jak i II instancji powoduje, że materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie nie może być uznany za kompletny, bowiem nie wyjaśnia on wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, istniejącego w sprawie z tego też powodu postępowanie organu w sposób oczywisty narusza zasadę procesową określoną w 121§1 O.p. - sprzeczne z zasadą określoną w art. 7 Konstytucji RP byłoby, gdyby przyjąć, że niezgodne z prawem działanie organów obu instancji, które dodatkowo należy uznać za działania nieracjonalne, mogłyby obciążać Skarżącego - ponadto okoliczność wskazana w niniejszym punkcie uniemożliwia sądowi administracyjnemu pełną realizację jego obowiązku określonego w art. 3. § 1 P.p.s.a. bowiem bez tej wiedzy także skład orzekający WSA nie ma szansy merytorycznie i rzetelnie rozpatrzyć sprawy oraz zweryfikować postępowanie dowodowe i dowody stanowiące podstawę do oszacowania podstawy opodatkowania, a więc elementów mających kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie, a tym samym nie ma szansy poddać wszechstronnej kontroli decyzji organu odwoławczego i organu I instancji w rozumieniu art. 3. § 1 P.p.s.a. - ta okoliczność stanowi, iż jest to wada kwalifikowana obu zaskarżonych decyzji.

4. art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 9 poz. 864/30) w zakresie naruszenia zasady prawa do obrony i w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (zasada proporcjonalności) i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP, tj. prawa do obrony poprzez odmowę dostępu do danych i informacji niezbędnych do obrony stanowiska Skarżącego. Skarżący wnosił o ujawnienie danych, znajdujących się w zebranych dowodach w sposób uniemożliwiający Skarżącemu efektywne zapoznanie się z nimi i odniesienie się do nich - co stanowi nie tylko naruszenie zasad prawa polskiego, ale także prawa unijnego. Dane te dotyczyły przedsiębiorstw, których oświadczenia wykorzystano do przeprowadzenia oszacowanie podstawy opodatkowania. Skarżący oraz żądał w odwołaniu od decyzji organu i instancji - na podstawie art. 168 § 1 O.p. ujawnienia czy organ I instancji miał świadomość, że kierowane przez niego zapytania skierował do przedsiębiorstw kamieniarskich, które są przede wszystkim przedsiębiorstwami produkcyjnymi dla których usługa montażu jest jedynie działaniem towarzyszącym produkcji nagrobków. Czy wybór przedsiębiorstw - dokonany przez organ I instancji - uwzględniał fakt, że wybrane przez organ I instancji przedsiębiorstwa, mają inny profil działalności niż przedsiębiorstwo Skarżącego, mają szeroki zakres produkcji rożnych wyrobów kamieniarskich, funkcjonują w zupełnie innych realiach gospodarczych, niż przedsiębiorstwo Skarżącego. Czy organy I instancji miał świadomość, że wyżej wskazane okoliczności mają wpływ na stosowanie przez te przedsiębiorstwa narzuty i mają wpływ na poprawność oszacowania podstawy do opodatkowania. Wyjaśnienia ww. kwestii miały posłużyć do realizacji przysługującego Skarżącemu prawa do obrony, poprzez wyjaśnienie kardynalnych w sprawie kwestii, które organ II instancji pominął całkowitym milczeniem w uzasadnieniu decyzji z [...] listopada 2020 r. Skarżący nigdy nie otrzymał odpowiedzi na żadne z ww. kluczowych zagadnień, co już samo w sobie stanowi rażące naruszenie prawa.

Ponadto, wymaga podkreślenia jest fakt, że Skarżący nie miał świadomości, że dowody w formie pisemnych oświadczeń przedsiębiorstw kamieniarskich oraz zapytań organu I instancji będą wykorzystane jako dowody w postępowaniu odwoławczym, bowiem, organ II instancji wydał postanowienie o włączeniu najistotniejszych dowodów w sprawie - dopiero w dniu wydania decyzji, tj. [...] listopada 2020 r., uniemożliwiając tym samym Skarżącemu zajęcie stanowiska w tej kwestii w trybie określonym w art. 200 § 1 O.p. odnośnie tych dowodów w ramach postępowania odwoławczego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy - co z oczywistych względów stanowi samoistną podstawę zaskarżenie. Dlatego Skarżący korzystając z prawa do obrony jest zmuszony robić to w ramach postępowania sądowoadministracyjnego przed WSA.

5. art.120 i art.121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, jako dowód w sprawie Protokołu Kontroli Podatkowej, pomimo okoliczności z których wynika, że kontrolę podatkową wszczęto z naruszeniem prawa, polegającym na błędnym zastosowaniu uprawnień organu wynikającym z art. 282c § 1 pkt 1 lit. f O.p., bowiem ponad wszelką wątpliwość w przedmiotowej sprawie nie zaszły przesłanki określone w art. 284a § 1 O.p. do wszczęcia kontroli podatkowych w trybie nadzwyczajnym, ponadto, nie występują także przesłanki określone w art. 79 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Ponadto, organy obu instancji do tej pory nie potrafiły wyjaśnić zasadności podjętej w nadzwyczajnym trybie kontroli podatkowej - co samo w sobie stanowi naruszeniem prawa w tym także przysługującego Skarżącemu prawa do obrony, mimo że Skarżący takich wyjaśnień domagał się na każdym etapie sprawy - w tym kontekście oparcie wyżej wskazanych decyzji na protokole i dowodach zebranych w trakcie kontroli podatkowej wszczętej z naruszeniem prawa należy uznać za wadę kwalifikowaną decyzji, stanowiącą samoistną przesłankę do jej uchylenia w całości.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił obszerną argumentację na poparcie podniesionych w niej zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest zasadna, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, stwierdził, że Organ podatkowy II instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."). W konsekwencji tego zaistniała konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wyjaśnić przy tym należy, że sąd administracyjny, stosownie do art. 175 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, sprawuje wymiar sprawiedliwości w zakresie określonym w ustawie przez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP). Kontrola ta - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2021 r., poz. 137) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem i obejmuje m. in. kontrolę zaskarżonych decyzji (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. - zwanej w skrócie "P.p.s.a."), przy czym uwzględnienie skargi na decyzję - stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. - następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c) albo w przypadku stwierdzenia nieważności postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) albo w przypadku stwierdzenia wydania postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w K.p.a. lub w innych przepisach (145 § 1 pkt 3 P.p.s.a.).

W myśl zaś art. 134 § 1 "P.p.s.a., sąd administracyjny wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie). Oznacza to, że sąd administracyjny rozstrzygając sprawę związany jest tylko jej granicami, natomiast z urzędu uwzględnia stwierdzone uchybienia organów administracji, które miały istotne znaczenie dla meritum rozstrzygnięcia sprawy, wyciągając konsekwencje procesowe przewidziane przez ustawodawcę w wyżej przytoczonym art. 145 § 1 P.p.s.a

W ramach tak zakreślonych kompetencji ustawowych, sąd administracyjny uprawniony jest zatem badać, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli sądowej, była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].11.2020 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].12.2019 r., określająca Skarżącemu w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień 2015 r., zaś za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. - wysokość zobowiązań podatkowych.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie uznając, że najdalej idący w skutkach prawnych jej zarzut jest zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - zwanej w skrócie "ustawą VAT") w związku z poz. 180 Załącznika nr 3 "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8 %" (PKWiU 96.30) przez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie tego przepisu oraz przez dokonanie przez organy obu instancji klasyfikacji dla usług świadczonych przez Skarżącego polegających na montażu i demontażu nagrobków, dokonywanych w związku z pochówkiem lub ekshumacją - PKWiU 96.03.12.0 grupowanie "usługi pogrzebowe" - usługi związane z przeprowadzeniem pochówku lub ekshumacji. Według Skarżącego, po pierwsze - organ podatkowy nie był uprawniony do dokonywania wiążącej podatnika lub sąd administracyjny klasyfikacji towarów i usług, bowiem do tego powołany został przez ustawodawcę specjalny organ administracji państwowej, jakim w 2015 r. był Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi (występujący obecnie pod nazwą Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi), dokonujący wiążących klasyfikacji dla podmiotów z całego kraju, po drugie - montaż nagrobka lub jego demontaż - dla każdego wiedzionego zasadami logicznego wnioskowania - jest elementem nierozerwalnie łączącym się z pochówkiem lub ekshumacją, gdyż np. nie można dokonać ekshumacji nie demontując uprzednio nagrobka i trudno też sobie wyobrazić pochówek bez montażu nagrobka i umieszczenie na nim nazwiska i imienia zmarłego (usługa liternictwa nagrobkowego). Zdaniem Skarżącego, usługi przez Niego świadczone ponad wszelką wątpliwość miały charakter usługi kompleksowej (tj. świadczenia złożonego) wskazanego w poz. 180 Załącznika Nr 3 do ustawy VAT. Stanowisko to - jak wskazał Skarżący - znajduje uzasadnienie w utrwalonej linii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej "TSUE"), które Skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi. Jak wskazał Skarżący, w sposób prawidłowy zastosował stawkę podatku dla wyżej wskazanej usługi pogrzebowej (8 %), zaś organy obu instancji w sposób nieuprawniony i zarazem błędny w wydanych decyzjach opodatkowały te usługi stawką 23 %.

Analizując w tym spornym zakresie argumentację Organu odwoławczego, akceptującego stanowisko Organu podatkowego I instancji, Sąd stwierdził, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla jednoznacznego rozstrzygnięcia w przedmiocie przyjętej przez organy podatkowe stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23 % z tytułu świadczonych przez Skarżącego usług w zakresie montażu i demontażu nagrobków, obudowy i akcesoriów nagrobkowych dokonywanych w związku z pochówkiem lub ekshumacją, które według oceny Organu odwoławczego - zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy VAT oraz z poz. 180 Załącznika Nr 3 do ustawy VAT, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 8 % oraz z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług - nie mieszczą się w grupie 96.03 "Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz trumną lub urną, gdyż z wyjaśnień do PKWiU, stanowiących rozszerzenie powyższej klasy 96.03, wynika, że:

a) grupowanie 96.03.11.0 "Usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzeniem kremacji" obejmuje:

- usługi zarządzania i utrzymywania cmentarzy, . .

- usługi związane z opieką i pielęgnacją grobów i miejsc pochówku,

- usługi związane z przeprowadzeniem kremacji, ,

- usługi w zakresie liternictwa nagrobkowego wykonywane przez obsługę cmentarza,

- usługi dzierżawy lub sprzedaży grobów,

b) grupowanie 96.03.12.0 "Usługi pogrzebowe"’ obejmuje:

- usługi związane z przygotowaniem ceremonii pogrzebowych lub kremacyjnych,

- usługi związane z przeprowadzeniem pochówku lub ekshumacji,

- usługi balsamowania zwłok,

- usługi instytucji pogrzebowych,

- przewóz zwłok związany z ceremonią pogrzebową,

- usługi pogrzebowe dla zwierząt domowych.

Zdaniem Organu odwoławczego, w świetle powyższych regulacji, w rozpatrywanym przypadku brak jest podstaw do zastosowania stawki VAT 8 % do sprzedaży usług montażu/demontażu nagrobków, wykonania obudowy do nagrobków i akcesoriów nagrobkowych, a tym samym podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23 % .

Natomiast według Skarżącego, z wyjaśnień do PKWiU wynika, że stanowiące rozszerzenie klasy 96.03 grupowanie 96.03.12.0 "Usługi pogrzebowe" obejmuje: usługi związane z przygotowaniem ceremonii pogrzebowych lub kremacyjnych, usługi związane z przeprowadzeniem pochówku lub ekshumacji, usługi balsamowania zwłok, usługi instytucji pogrzebowych, przewóz zwłok związany z ceremonią pogrzebową, usługi pogrzebowe dla zwierząt domowych (grupowanie to nie obejmuje usług religijnych związanych z uroczystościami pogrzebowymi - te klasyfikowane są w grupowaniu 94.91.10.0). Zdaniem Skarżącego, sporne usługi, ponad wszelką wątpliwość miały charakter usługi kompleksowej (tj. świadczenia złożonego) wskazanego w poz. 180 Załącznika Nr 3 do ustawy VAT. Skarżący wskazał, że w trakcie postępowania podatkowego wielokrotnie podnosił, że jego działalność, jego usługi miały bezpośredni związek z obsługą ceremonii pogrzebowych lub czynności ekshumacyjnych. Wynika to również z oferty przedstawionej przez Skarżącego na stronie internetowej jego przedsiębiorstwa pogrzebowego. Skarżący przy tym wielokrotnie podkreślał, że Jego przedsiębiorstwo nie zajmuje się produkcją nagrobków, a wyłącznie je montuje z gotowych elementów lub je demontuje w ramach usługi pogrzebowej lub ekshumacyjnej. W sposób wyraźny wskazywał, że usługi wykonywane przez niego - to demontaż i montaż nagrobków w związku z pochówkiem lub ekshumacją, przygotowanie grobu do ponownego pochówku, wykonanie grobu z przygotowaniem do pochówku lub ponownego pochówku. Zdaniem Skarżącego, Organy I i II instancji nie zwróciły uwagi na bardzo ważną okoliczność, że narzut/marża uzależniona jest także od posiadania i utrzymania infrastruktury produkcyjnej i siły roboczej. Przedsiębiorstwo Skarżącego nie posiada infrastruktury produkcyjnej (specjalistyczny sprzęt, specjalistyczne oprogramowanie do projektowania wyrobów kamieniarskich, specjalistyczne zasoby kadrowe, wyższe koszty produkcji ze względu na większą produkcję (produkcja szerokiej gamy produktów na zdecydowanie większą skalę), ponieważ przedsiębiorstwo Skarżącego nie jest kamieniarskim przedsiębiorstwem produkcyjnym tylko jest przedsiębiorstwem wyłącznie usługowym. Ponadto, na stosowanie większych marż w kamieniarskich przedsiębiorstwach produkcyjnych ma także wpływ fakt, że przedsiębiorstwa te nie są uzależnione tylko i wyłącznie od produkcji nagrobków, bowiem zakres produktów jest bardzo szeroki: blaty kuchenne, wyspy kuchenne, lady barowe i blaty do stołów, blaty łazienkowe, blaty robocze i zlewy kamienne, schody wewnętrzne i zewnętrzne, stopnice i podstopnice grantowe i marmurowe, kominki, grille, piece i płyty grzejne, podłogi, posadzki, parapety wewnętrzne i zewnętrzne, ławki, lampiony, wazony, krzyże, napisy i grafika na kamieniu, portale, portyki, filary i kolumny, okładziny ścian, cokoły, fasady i elewacje ścienne, gabiony, fontanny, zegary słoneczne, kaskady i inne elementy architektury ogrodowej i parkowej. Tym samym - zdaniem Skarżącego - kierowanie zapytania do przedsiębiorstw kamieniarskich produkcyjnych nie miało żadnego racjonalnego uzasadnienia, bowiem dane pochodzące od tych firm trudno jest uznać za adekwatne do uwzględnienia ich w szacunku podstawy opodatkowania w sprawie dotyczącej Skarżącego.

Kluczowe jednak znaczenie dla oceny skuteczności tego zarzutu skargi co do naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy VAT, ma - jak podniósł Skarżący uzasadniając ten zarzut - że klasyfikacją, do której odwołują się przepisy o VAT, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), którą dla celów podatku od towarów i usług stosuje się od 1 stycznia 2011 r., a do kwalifikowania danego towaru bądź usługi do odpowiedniej grupy towarów lub usług czy też do weryfikacji wskazanej klasyfikacji nie są kompetentne organy podatkowe. Według Skarżącego, zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), zaś w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi (występujący obecnie pod nazwą Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi), który udziela informacji w zakresie stosowania standardów klasyfikacyjnych wiążących nie tylko dla podatników, ale także dla organów podatkowych i sądów, bowiem do poprawnej klasyfikacji niezbędna jest wiedza specjalna, której nie posiada ani podatnik, ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny. Z takim samym wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi może zwrócić się organ administracji skarbowej, jeżeli uzna, że nie zgadza się z klasyfikacją towaru lub usługi dokonaną przez podatnika. Taka informacja klasyfikacyjna ma charakter zbliżony do opinii biegłego, bowiem dla wiążącej kwalifikacji jest niezbędna wiedza specjalna i ma moc wiążącą dla podatnika, organów administracji skarbowej oraz sądów administracyjnych.

Zarzut ten Sąd uznał za w pełni uzasadniony, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej, zawierające interpretacje nomenklatur statystycznych, nie są formalnie wiążące dla organów podatkowych, a tym bardziej dla sądu administracyjnego. Nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów. Stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego, i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi, ocenie sądu administracyjnego kontrolującego zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania (por. wyrok NSA z dnia 23.07.2019 r., I FSK 1108/17).

Nadto, jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 10.09.2004 r., I SA/Bk 251/04, cyt.:

"(...) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał wielokrotnie, że choć normy statystyczne są wyłącznie normami technicznymi, a nie przepisami prawa podatkowego, to jednak mają one charakter swoistych norm podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (np. w wyrokach: z dnia 27.05.1997 r., sygn. III SA 98/96, opubl. LEX nr 34637; z dnia 23.10.1998 r., sygn. III SA 2898/97, opubl. LEX nr 35498). Wyrażano również poglądy, że określenie przedmiotu opodatkowania poprzez przepisy, ze swej natury pozapodatkowe, jest rozwiązaniem nieprawidłowym (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14.10.1999 r., sygn. III RN 49/99, a także T. Michalik, Ustawa o VAT Rok 2002. Komentarz, Warszawa 2002,s. 66). Jednak rozstrzygając tę kwestię, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 03.04.2001 r. (sygn. K 32/99, opubl. OTK 2001, z.1, poz.53) uznał, że przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozwiązanie nie narusza przepisów Konstytucji. Jednocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że do dokonywania ocen i interpretacji w zakresie klasyfikacji statystycznych właściwe są organy statystyczne i w tym zakresie organy podatkowe nie mogą ich wyręczać (np. wyrok z dnia 14.09.1995 r., SA/Po 724/95, opubl. LEX 26994).

(...) klasyfikacja statystyczna dokonana przez uprawniony organ statystyczny nie może być zmieniona przez organ podatkowy. Opinia klasyfikacyjna organu statystycznego jest co prawda dowodem podlegającym ocenie przez organ podatkowy, jednak ocena ta nie może polegać na zastąpieniu tego dowodu własną opinią klasyfikacyjną. W razie wątpliwości, co do poprawności dokonanej przez organ statystyczny klasyfikacji, zarówno organ podatkowy, jaki i sam podatnik może w tym zakresie wystąpić do organu statystycznego o ponowną opinię. Jak słusznie podkreślił NSA w wyroku z dnia 25.02.1999 r. (sygn. I SA/Po 1243/98, opubl. LEX nr 40940), w przypadku sporu o zasadność stosowania preferencyjnej stawki VAT, ocenie podlega przede wszystkim zachowanie określonej procedury klasyfikacji wyrobów przez uprawnione do tego organy państwowej administracji statystycznej lub działające na ich zlecenie tzw. jednostki autorskie.".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podzielając ten pogląd, uważa, że nadal jest on aktualny i znajduje on zastosowanie w badanej sprawie.

A zatem, skoro opinia statystyczna jest dowodem w sprawie, to jak każdy dowód powinien być przeprowadzony w sytuacji, gdy sporną materią między stronami postępowania podatkowego jest klasyfikacja wyrobów i usług według PKWiU, a następnie tak uzyskany dowód powinien być poddany ocenie organu, co powinno znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem, w badanej sprawie organy podatkowe obu instancji same, bez odwoływania się do opinii organu statystycznego, dokonały oceny klasyfikacyjnej spornych usług, ustalając w ten sposób podstawę faktyczną zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Nie można tracić z pola widzenia, że spór między innymi dotyczy możliwości zaklasyfikowania spornych usług montażu/demontażu nagrobków, obudowy i akcesoriów nagrobkowych do grupy "usług pogrzebowych i pokrewnych, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną (PKWiU 96.03), które opodatkowane są obniżoną stawką VAT (8 %), a do których - wbrew odmiennemu stanowisku Skarżącego - organ podatkowy nie zaliczył spornych usług. Wymagane zatem było potwierdzenie, że dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja spornych usług, jest prawidłowa.

Poza tym, należy zwrócić uwagę, co całkowicie pominięto w badanej sprawie a jest również istotne dla oceny spornej kwestii, że zgodnie z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III.

Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98, znajduje się w Załączniku III do Dyrektywy 112.

Jak wynika zaś z tego Wykazu, jako towary i usługi, do których państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone (art. 98 ust. 1 Dyrektywy 112), w pkt 16 ujęto "usługi świadczone przez zakłady pogrzebowe i krematoria, wraz z dostawą towarów związanych z ta działalnością".

Poza sporem jest ustalenie Organu podatkowego, że Skarżący jako podatnik figuruje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: J. G. Zakład Pogrzebowy "D." w S. przy ul. [...] (główne miejsce prowadzenia działalności), zaś zgłoszonym przeważającym rodzajem działalności prowadzonej przez podatnika są pogrzeby i działalność pokrewna. Skarżący wielokrotnie zwracał uwagę wskazując, że jego działalność, jego usługi miały bezpośredni związek z obsługą ceremonii pogrzebowych lub czynności ekshumacyjnych. Jak wskazał, wynika to również z oferty przedstawionej przez Skarżącego na stronie internetowej Jego przedsiębiorstwa pogrzebowego. Skarżący również w skardze podkreślił, że przedsiębiorstwo Skarżącego nie zajmuje się produkcją nagrobków, a wyłącznie je montuje z gotowych elementów lub je demontuje w ramach usługi pogrzebowej lub ekshumacyjnej. Skarżący podkreślił, że w sposób wyraźny wskazał, że usługi wykonywane przez niego - to demontaż i montaż nagrobków w związku z pochówkiem lub ekshumacją, przygotowanie grobu do ponownego pochówku, wykonanie grobu z przygotowaniem do pochówku lub ponownego pochówku. Trafnie Skarżący podkreślił, że Organy obu instancji nie zwróciły uwagi na bardzo ważną okoliczność, a mianowicie, że narzut/marża uzależniona jest także od posiadania i utrzymania infrastruktury produkcyjnej i siły roboczej, zaś przedsiębiorstwo Skarżącego nie posiada infrastruktury produkcyjnej (specjalistyczny sprzęt, specjalistyczne oprogramowanie do projektowania wyrobów kamieniarskich, specjalistyczne zasoby kadrowe, wyższe koszty produkcji ze względu na większą produkcję (produkcja szerokiej gamy produktów na zdecydowanie większą skalę), ponieważ przedsiębiorstwo Skarżącego nie jest kamieniarskim przedsiębiorstwem produkcyjnym, tylko jest przedsiębiorstwem wyłącznie usługowym. Ponadto, na stosowanie większych marż w kamieniarskich przedsiębiorstwach produkcyjnych ma także wpływ fakt, że przedsiębiorstwa te nie są uzależnione tylko i wyłącznie od produkcji nagrobków, bowiem zakres produktów jest szerszy, obejmuje bowiem także produkcję: blatów kuchennych, wysp kuchennych, lad barowych i blatów do stołów, blatów łazienkowych, blatów roboczych i zlewów kamiennych, schodów wewnętrznych i zewnętrznych, stopnic i podstopnic granitowych i marmurowych, kominków, grillów, pieców i płyt grzejnych, podłóg, posadzek, parapetów wewnętrznych i zewnętrznych, ławek, lampionów, wazonów, krzyży, napisów i grafiki na kamieniu, portali, portyków, filarów i kolumn, okładzin ścian, cokołów, fasad i elewacji ściennych, gabionów, fontann, zegarów słonecznych, kaskad i innych elementów architektury ogrodowej i parkowej. Tym samym, jak wskazał Skarżący, kierowanie zapytań do przedsiębiorstw kamieniarskich produkcyjnych nie miało żadnego racjonalnego uzasadnienia, bowiem dane pochodzące od tych firm trudno jest uznać za adekwatne do uwzględnienia ich w szacunku podstawy opodatkowania w sprawie dotyczącej Skarżącego, który - jak ustalono niespornie - prowadzi Zakład Pogrzebowy pod nazwą "D.", zaś przedmiotem zasadniczej działalności gospodarczej są pogrzeby i działalność pokrewna.

Okoliczności te - zdaniem Sądu - mają istotne znaczenie dla oceny spornej materii, a które Organy podatkowe całkowicie pominęły w swoim rozstrzygnięciu. Skoro bowiem to Organy podatkowe zakwestionowały dokonaną przez Podatnika klasyfikację spornych usług, to w celu potwierdzenia prawidłowości swojej oceny, a więc usunięcia jakichkolwiek wątpliwości co do zasadności klasyfikacji Podatnika, Organ podatkowy zobowiązany był wystąpić do wyspecjalizowanego organu statystycznego w celu uzyskania obiektywnej opinii w spornym zakresie, czego jednak zaniechał w niniejszej sprawie, a co skutkowało naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez zgromadzenie w sprawie materiału dowodowego niewystarczającego dla jej obiektywnej oceny i jednoznacznego przyjęcia stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23 % z tytułu spornych usług świadczonych przez przedsiębiorstwo pogrzebowe Skarżącego usług w zakresie montażu i demontażu nagrobków, obudowy i akcesoriów nagrobkowych dokonywanych w związku z pochówkiem lub ekshumacją.

Z tego też powodu Sąd uwzględnił skargę.

W tej sytuacji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ odwoławczy weźmie pod uwagę ocenę prawną sprawy oraz wskazania Sądu, stosownie do art. 153 P.p.s.a., i podejmie działania w trybie art. 229 O.p. mając na uwadze, że w szczególności konieczne jest uzyskanie merytorycznej oceny klasyfikacji statystycznych spornych usług przedstawionej przez organ statystyki publicznej, z uwzględnieniem możliwych jej wariantów i ustosunkowaniem się do zasadniczego profilu działalności gospodarczej (pogrzeby i działalność pokrewna), którą Skarżący prowadzi pod nazwą: J. G. Zakład Pogrzebowy "D.", w ramach której Skarżący świadczył sporne usługi, co w konsekwencji doprowadzi do uzyskania specjalistycznej opinii w spornym zakresie. Dopiero uzyskanie takiej opinii otworzy drogę do obiektywnej oceny skutków podatkowych klasyfikacji statystycznej spornych usług. W ocenie tych skutków nie może być pominięty "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98", stanowiący Załącznik III do Dyrektywy 112, w którym w pkt 16 ujęto "usługi świadczone przez zakłady pogrzebowe i krematoria, wraz z dostawą towarów związanych z tą działalnością". W zależności od dokonanych ustaleń Organ odwoławczy wyda właściwe rozstrzygnięcie przewidziane w art. 233 O.p.

Natomiast, w ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut skargi co do wszczęcia kontroli podatkowej, Sąd bowiem nie stwierdził by organ podatkowy dopuścił się takiego naruszenia przepisów prawa, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co jest podstawą uchylenia zaskarżonego aktu, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a.

Jak wynika bowiem z dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Oznacza to, że nie wystarczy by sąd administracyjny stwierdził samo naruszenie prawa materialnego lub przepisów postępowania, lecz nadto, konieczne jest stwierdzenie takiego naruszenia przepisów prawa, które miało lub mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki by doszło do uwzględnienia skargi, po pierwsze – sąd musi stwierdzić, że doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, po drugie - sąd musi stwierdzić, że te naruszenia odpowiednio mają lub mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy (na końcowe merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy). Dopiero wówczas, gdy wystąpią te przesłanki łącznie, zachodzi konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Wystąpienie więc tylko pierwszej przesłanki stwierdzającej naruszenie prawa, bez drugiej przesłanki, skutkuje uznaniem, że orzeczenie odpowiada prawu, bowiem mimo stwierdzonych naruszeń prawa nie budzi wątpliwości, że sentencja zaskarżonego rozstrzygnięcia nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.08.2004 r., FSK 207/04).

Wyjaśnić przy tym nadto należy, że ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć przez naruszenie prawa materialnego "mające wpływ na wynik sprawy". Przyjmuje się jednak, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama. W przypadku zaś naruszenia przepisów postępowania, ustawodawca wymaga by ich naruszenie "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Ustawa nie wymaga więc w tym przypadku, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy, wystarczy bowiem uznanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

A zatem, nie każde naruszenie przepisów, czy to prawa materialnego czy też procesowego, skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego aktu poddanego kontroli sądowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w rozszerzonym składzie siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, wyjaśniając m.in. zagadnienie prawne sprowadzające się do tego, czy w każdym wypadku naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. stanowi podstawę do uchylenia przez sąd administracyjny decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uznał, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu uchwały, w części dotyczącej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., NSA jednakże podkreślił, że w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na wynik sprawy; może to czynić na podstawie art. 134 P.p.s.a. Jeżeli zarzut wymienionego naruszenia podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Jeżeli przed sądem strona nie przedstawi argumentów wskazujących na słuszność powyższego zarzutu, oznacza to, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem Skarżącego, z naruszeniem prawa wszczęto kontrolę podatkową na podstawie art. 282c § 1 pkt 1 lit. f) O.p., bowiem nie zaszły przesłanki określone w art. 284a § 1 O.p. do wszczęcia kontroli podatkowych w trybie nadzwyczajnym. Ponadto, nie wystąpiły także przesłanki określone w art. 79 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej

Wskazać zatem należy, zgodnie z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (obowiązująca do dnia 29.04.2018 r.), dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Ustawa ta została zastąpiona ustawą z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 z późn. zm.), w której analogicznej treści przepis zawarty został w art. 46 ust. 3. Z przepisu tego wynika, że chodzi tylko o takie naruszenia przepisów prawa, które istotnie rzutują na wynik kontroli, i tylko takie mogą dyskwalifikować dowody zebrane w toku kontroli, a tym samym brak jest możliwości wykorzystania ich w ewentualnym postępowaniu podatkowym.

Trafnie Organ odwoławczy - w odpowiedzi na skargę - powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02.04.2015 r., sygn. akt I FSK 2053/13, w którym Sąd ten, odnosząc się do obowiązującego wówczas analogicznego art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stwierdził, że:

"Aby można było na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. zdyskwalifikować dowody przeprowadzone w trakcie kontroli muszą być spełnione dwa warunki. Po pierwsze, należy stwierdzić naruszenie w trakcie kontroli przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie kontroli. Przepisy te bowiem mają w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami charakter lex specialis w stosunku do unormowań dotyczących kontroli uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Wynika to z przepisu art. 291c O.p. odsyłającego do rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie kontroli podatnika będącego przedsiębiorcą (zob. wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., I GSK 971/09, CBOSA). Po drugie, w razie stwierdzenia uchybienia powyższych przepisów należy ocenić, czy te uchybienia miały istotny wpływ na wynik kontroli. Zatem nie każde naruszenie przepisów w zakresie kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Taki wpływ wywierają jedynie te uchybienia, które w istotny sposób rzutują na wynik kontroli.".

W ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał w skardze takiego naruszenia przepisów prawa, tj. że nawet wadliwie wszczęta kontrola podatkowa miała istotny wpływ na jej wyniki, która przesądziłaby o innej treści rozstrzygnięcia niż wynika z zaskarżonej decyzji, co skutkowało uznaniem, że decyzja ta w tym spornym zakresie odpowiada prawu, mimo bowiem stwierdzonych naruszeń prawa nie budzi wątpliwości, że sentencja zaskarżonego rozstrzygnięcia nie uległaby zmianie. Argumentacja Skarżącego w tym spornym zakresie sprowadza się w istocie do polemiki ze sposobem prowadzenia postępowania w sprawie przez wskazywanie na zaniedbania czy nienależyte wykonywanie obowiązków nałożonych na organy, co jednak może być przedmiotem zaskarżenia w innym trybie (w czasie stwierdzonych uchybień w działaniach organu), nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia meritum sporu w niniejszej sprawie.

Natomiast rozstrzygnięcie pozostałych zarzutów skargi było przedwczesne z uwagi na konieczność uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii co do prawidłowości zakwalifikowania spornych usług w zakresie montażu/demontażu nagrobków.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. art. 121, 122, 125, 187 § 1 O.p., w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu.

O zwrocie kosztów postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącej w kwocie [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującej uiszczony wpis stosunkowy od skargi ([...] zł ustalony - w wyniku dochodzenia w trybie art. 218 P.p.s.a - od wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie [...]zł), wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej (doradcy podatkowego) w kwocie [...]zł z tytułu zastępstwa procesowego w niniejszym postępowaniu sądowym oraz uiszczoną opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa procesowego ([...] zł), Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 15 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

Niniejsza sprawa, wyznaczona na rozprawę, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, została skierowana i rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a podstawą były następujące przepisy: art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), art. 20 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 późn. zm.) oraz § 3 zarządzenia Nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 oraz § 1 ust. 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obszarem, na którym wystąpił stan epidemii.

Wyżej powołane wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl