Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2376/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.120, art. 121, art. 122, art.180, art.187, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 23 par 1 i 2, art. 24 ust. 1, art. 24 b ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 174, art. 176, art. 183, art. 141 par 1 pkt 1 lit c, art. 133, art. 134, art. 141 par 4, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 pkt2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2013 r. skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1709/11 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]


UZASADNIENIE

Ustalono, że D. G. (strona) w 2006 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu obuwiem i galanterią skórzaną oraz artykułami odzieżowymi i uzyskiwała przychody także z usług najmu lokali użytkowych oraz z usług najmu miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. W zeznaniu podatkowym za 2006 r. wykazała stratę w wysokości 17.158,32 zł., przychody z działalności gospodarczej – 261.077,57 zł., koszty uzyskania przychodów z tej działalności – 278.235,89 zł.

W toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego przyjęto za nierzetelną księgę przychodów i rozchodów działalności gospodarczej strony w zakresie kosztów i przychodów (uzyskanych ze sprzedaży towarów handlowych) i nie uznano jej za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.).

W zakresie działalności handlowej ustalono: 1) zaniżenie przychodów o kwotę 57,38 zł. przez nie wpisanie do księgi faktury nr 20/06; 2) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.233,83 zł. w związku z niezaksięgowaniem faktur VAT dokumentujących zakup towarów handlowych; bezpodstawną korektę faktury z 2004 r. zmniejszającą wartość zakupu towarów; wpisanie do księgi podatkowej zakupu gazu, niewpisanie do księgi podatkowej zakupu towarów handlowych ("nadwyżek"); 3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów dotyczących straty w środkach obrotowych – "remanent likwidacyjny" sporządzony w dniach 30-31 grudnia 2006 r. na kwotę 33.935,87 zł.; 4) niezaewidencjonowania całości przychodów ze sprzedaży towarów handlowych.

Zdaniem organu w sporządzonym spisie z natury na dzień 3.01.2006 r. błędnie ustalono wartość spisu ogółem na kwotę 433.568 zł., zamiast kwoty 434.132,08 zł. (różnica 564,09 zł.).

W oparciu o przepis art. 193 § 2 O. p. w zw. z § 11 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) oraz art. 193 § 1 i § 2 O. p. w zw. z przepisem § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia organ uznał prowadzoną przez stronę księgę podatkową za 2006 r. w zakresie księgowania kosztów z działalności handlowej oraz w zakresie przychodów za nierzetelną i na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznał jej za dowód w postępowaniu w tym zakresie, stwierdzając, że spełniona została dyspozycja z art. 23 § 1 O.p. W konsekwencji określił podstawę opodatkowania z działalności handlowej w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody remanentowej, natomiast przychody z usług najmu oraz usług najmu miejsc krótkotrwałego zakwaterowania określił stosowanie do art. 23 § 2 O.p., na podstawie przedłożonych dowodów. W konsekwencji, w oparciu o przepisy art. 21 § 3 i art. 207 O. p. oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe strony w kwocie 34.388,00 zł. oraz odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, przyjmując przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 553.109,55 zł., koszty uzyskania przychodu z tytułu tej działalności w kwocie 437.119,29 zł., dochód – 115.990,29 zł.

W wyniku odwołania strony organ II instancji decyzją z dnia 20 września 2011 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym za 2006 r. w kwocie 33.418 zł. i odsetki zwłoki z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek.

Organ odwoławczy podkreślił organ, że istotą sporu jest w szczególności kwestia zasadności pominięcia za dowód w postępowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako nierzetelnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów i przychodów oraz podjęcie decyzji o szacowaniu podstaw opodatkowania i przyjętej metody szacowania, a także stwierdzeniu w spisie z natury na koniec 2006 r. nadwyżki towarów handlowych świadczących o nierzetelnym prowadzeniu księgi podatkowej. W zakresie przychodów organ ustalił:

1) ze świadczenia usług najmu miejsc krótkotrwałego zakwaterowania - przychody z tego tytułu udokumentowane fakturami i dowodem wewnętrznym stanowiły kwotę brutto 18.847,10 zł. Różnica w kwocie 2.427,10 zł. wynika z nieprzedłożonej faktury nr 7/2006 z dnia 15 maja 2006 r. Strona wykazywała dla potrzeb podatku VAT obroty ze stawką "zw.", jedynie dla faktury nr 6/2006 zastosowała stawkę 22%. Organ ustalił, że przychody z usług najmu miejsc krótkotrwałego zakwaterowania w 2006 r. wyniosły kwotę 19.381,06 zł. brutto.

2) z działalności handlowej – strona zaniżyła przychód o kwotę 57,38 zł. nie ujmując w księdze podatkowej faktury z dnia 12.05.2006 r. nr 20/06 dokumentującą sprzedaż obuwia.

Powyższe stanowiło naruszenie przepisów art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów i skutkowało zaniżeniem przychodów w łącznej kwocie 17.830 zł. co stanowiło 6,83% przychodów wpisanych w księdze, czego skutkiem było uznanie księgi za nierzetelną na podstawie art. 193 § 1 i § 2 O. p. w zw. z § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów.

W dokumentacji podatkowej stwierdzono także nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów. Organ odwoławczy podniósł, że na nierzetelne prowadzenie księgi podatkowej wskazuje przeprowadzona analiza ekonomiczna, w oparciu o którą ustalono koszt własny sprzedanych towarów handlowych. Koszt ten przekraczał o kwotę 124.709,61 zł. przychód ze sprzedaży towarów handlowych wynikający z księgi, po dokonanej już likwidacji towarów niepełnowartościowych. Wskazuje to na stosowanie marży ujemnej. Mając na uwadze zasady funkcjonowania podmiotów gospodarczych, brak dowodów na poparcie twierdzeń o sprzedaży towarów po cenach niższych niż koszty zakupu uznano, że w księdze podatkowej nie zaewidencjonowano całości przychodu ze sprzedaży towarów handlowych. Stanowisko to potwierdziło także oświadczenie strony (18.02.2008 r.) o średniej rocznej marży stosowanej w latach ubiegłych na poziomie 20-24%.

W oparciu o analizę ilościowo-wartościową rotacji towarów handlowych na początek i koniec 2006 r. stwierdzono istnienie "nadwyżki" – brak pokrycia w dowodach zakupu towarów handlowych – w kwocie 146.777,27 zł. W spisie na koniec 2006 r. wykazano towary, których nie było w spisie z początku roku i których nie zakupiono w 2006 r., czyli "nadwyżki" w towarach handlowych w ilości 2.389 szt. na kwotę 146.777,27 zł., w tym obuwie 1495 par na kwotę 124.054,60 zł., pozostałe towary – 894 szt. na kwotę 22.722,67 zł. Analiza zapisów spisu dokonywanego na koniec roku w konfrontacji z dowodami źródłowymi (zakupu) umożliwiła ustalenie czy w prowadzonej księdze podatkowej strona zaewidencjonowała wszystkie transakcje dokumentujące rotację towaru. Prawidłowość przyjętego stanowiska przez organ odnośnie sposobu identyfikacji towarów objętych spisem potwierdziła, dokonująca spisu J. G. i A.Z., która potwierdziły, że spisując np. obuwie nie wyszczególniano, czy było to obuwie sportowe, męskie, damskie. W konsekwencji organ odwoławczy uznał za prawidłowe przyjęcie, że wszystkie towary w spisach sporządzonych na początek i koniec 2006 r. zostały ujęte wg cen zakupu netto.

Uznając, że księga podatkowa przychodów i rozchodów nie może być uznana za dowód w postępowaniu w rozumieniu art. 193 O. p. ze względu na jej nierzetelność, organ II instancji dokonał analizy poszczególnych metod szacowania podstaw opodatkowania, ustalając, że ustalenia organu odwoławczego oraz dane zgromadzone przez organ I instancji na podstawie dowodów źródłowych umożliwiają oszacowanie przychodu ze sprzedaży towarów handlowych przy zastosowaniu metody remanentowej. Do szacunku tą metodą przyjęto łączne koszty zakupu towarów handlowych (udokumentowane i "nadwyżki") pomniejszone o 1% ubytków oświadczonych przez stronę (dnia 18.02.2008 r.), co wpłynęło na wielkość wskaźnika rotacji, a w konsekwencji niższą aniżeli wyliczona przez organ I instancji kwotę przychodu oszacowanego. Wyliczono średnią marżę ważoną dla sprzedanych towarów w wysokości 33,62% z kilku reprezentatywnych grup towarowych, na podstawie oświadczeń strony, przy czym przychód oszacowany metodą remanentową przez organ II instancji różnił się od przychodu wyszacowanego tą metodą przez organ I instancji o kwotę 2.329,22 zł. w związku z pomniejszeniem przez organ II instancji wartości zakupów o 1% ubytków.

Przy wyliczeniu przychodu jako podstawę przyjęto w całości zakupy i nabyte bez udokumentowania w 2006 r. towary handlowe, co ustalono na podstawie dowodów źródłowych, z uwzględnieniem towarów przeznaczonych do likwidacji. Przyjęta analiza ruchu towarów dowodziła, że oszacowanie przychodu przy marży na obuwie 35,04% i marży oświadczonej przez stronę na pozostałe towary uwzględnia obniżki cen na sprzedawane towary, o których mowa w zeznaniach świadków i strony. Organ podkreślił, że kwota przychodu oszacowana metodą remanentową w wys. 486.807,30 zł. jest zbliżona do kwoty przychodu oszacowanego metodą kosztową (bez uwzględnienia wszystkich kosztów działalności) tj. kwoty 486.899,98 zł.

Przyjmując przychody z wynajmu lokali użytkowych w kwocie 46.200 zł. i z usług w zakresie miejsc krótkotrwałego zakwaterowania w wysokości 17.773,03 zł. odstąpiono od ich szacowania, ponieważ wynikały one z faktur i jednego dowodu wewnętrznego. Łącznie przychód z tego tytułu wyniósł kwotę 63.973,03 zł. Ostatecznie ustalono przychód w wysokości 550.780,33 zł., koszty jego uzyskania w kwocie 437.215,61 zł., co dało dochód w kwocie 113.564,72 zł.

W skardze od powyższej decyzji skarżąca wnosząc o jej uchylenie, jak i uchylenie decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 – 3, art. 191, art. 193 § 1-5 i art. 210 § 1 i 4 O. p. przez naruszenie określonych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego, naruszenie zasad postępowania dowodowego przez dokonywanie ustaleń na podstawie domniemań faktycznych a nie dowodach, naruszenie zasady oceny dowodów przez bezzasadne i nie mające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i pominięcie jej jako dowodu w sprawie, a także błędne, sprzeczne z przeprowadzonymi dowodami, ustalenia faktyczne oraz naruszenie art. 22, art. 23, art. 24 ust. 2 oraz art. 24a u.p.d.o.f., art. 23 O. p. i § 11 i § 17 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r., sygn.akt I SA/Wr 1709/11, oddalił skargę.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że nadwyżki w spisie remanentowym nie należy utożsamiać z nierzetelnością księgi. Sporządzany na początek i koniec roku spis z natury, obejmujący także towary handlowe, który winien być wpisany do księgi, stanowi swego rodzaju bilans otwarcia i zamknięcia danego roku podatkowego. Spis dokonywany na koniec roku stanowi podsumowanie danego okresu (roku) rozliczeniowego. W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń Sąd stwierdził, że organy miały podstawę do oszacowania podstawy opodatkowania. Dokonana przez organy podatkowe - w oparciu o prowadzoną przez skarżącą i okazaną w postępowaniu dokumentację podatkową analiza potwierdziła, że zawarte w księgach podatkowych zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, weryfikacja prowadzonych przez skarżącą ksiąg wykazała, że podatniczka nie zaewidencjonowała wszystkich zdarzeń, które winny być ujęte w ewidencji i przyjęte do rozliczenia. Jako nieprawdziwe i sprzeczne z ustaleniami faktycznymi Sąd uznał stanowisko skarżącej, jakoby w sprawie nie stwierdzono przypadku niezaewidencjonowania przez stronę konkretnych faktur. W zaskarżonej decyzji wskazano, które zdarzenia nie zostały przez skarżącą ujęte w ewidencji co stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. O nierzetelności ksiąg podatkowych świadczy także zdaniem Sądu przeprowadzona analiza ekonomiczna, w oparciu o którą ustalono koszt własny sprzedanych towarów handlowych, który przekracza o kwotę 124.709,61 zł. przychód ze sprzedaży towarów handlowych wynikający z księgi podatkowej

Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanych w skardze przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy przeprowadziły kompleksowe postępowanie dowodowe, zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W postępowaniu odwoławczym na wniosek podatniczki przeprowadzono dowody uzupełniające z zeznań świadków (osób zatrudnionych w firmie skarżącej: A.Z., J. G. i D. S.) oraz zeznań strony. W opinii Sądu, zebrany materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Orzekające w sprawie organy dokonały również prawidłowej, logicznej i wszechstronnej oceny zabranego materiału dowodowego, oceniły znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O. p.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w kontekście naruszenia przepisów prawa materialnego (ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania) Sąd stwierdził, że w sprawie nie naruszono również i tych przepisów. Wybór metody szacowania mieścił się w zakresie działania organu podatkowego, organy podatkowe przeanalizowały możliwość zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym każdej z metod szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 O.p., uzasadniając wybór zastosowanej metody remanentowej oraz niemożność/niecelowość zastosowania pozostałych metod. Fakt, iż dokonując szacunku przyjęto metodę maksymalnie wykorzystującą dane z dokumentacji prowadzonej przez podatnika daje podstawę stwierdzenia, iż dokonany w wyniku szacunku wymiar obrotu jest możliwie zbieżny z rezultatem, jaki podatnik osiągnąłby, gdyby całość sprzedaży ujął w ewidencji. To zaś dowodzi, że orzekające w sprawie organy nie naruszyły normy art. 23 § 5 O.p.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazała art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając zaskarżonemu wyrokowi, iż wydany został z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1-5, art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe obu instancji w toku postępowania podatkowego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a polegały na: przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów wyrażające się w bezzasadnym i niewystarczająco uzasadnionym materiale dowodowym uznaniu za nierzetelną księgę przychodów i rozchodów i pominięcie jej jako dowodu w sprawie, niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów oraz dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie domniemań faktycznych, a nie na podstawie dowodów przeprowadzonych w trakcie postępowania, w szczególności ustalenie istnienia tzw. "nadwyżki" i kosztu własnego na podstawie wadliwych pod względem merytorycznym dokumentów.

2. art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku wskutek braku wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności pominiecie zarzutu dotyczącego wyboru prawidłowej metody szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając zaskarżonemu wyrokowi, iż wydany został z naruszeniem prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. art. 23 i art. 24 O.p. oraz § 11 i 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Środek zaskarżenia nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym pismem procesowym, dla którego ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje szczególne wymogi konstrukcyjne. Należą do nich w szczególności prawidłowe przytoczenie zarzutów (konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego z dokładnym oznaczeniem jednostek redakcyjnych – artykułu, ustępu, paragrafu czy punktu) oraz ich należyte uzasadnienie (por. art. 174 i art. 176 powołanej ustawy). Elementy te zakreślają bowiem zasadnicze granice kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że skarga kasacyjna powinna być sformułowana w sposób jasny i precyzyjny, tak żeby sąd nie musiał domyślać się intencji strony skarżącej. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnianie czy też modyfikowanie podstaw kasacyjnych i przedstawionej na ich poparcie argumentacji. Działanie takie należałoby wręcz uznać za niedopuszczalne w świetle przepisów Rozdziału 1 Działu IV Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. podobnie np. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1903/11, z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I OSK 706/11 – treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie www.nsa.gov.pl).

Mając na względzie przedstawione uwagi, w kontekście rozpatrywanego środka odwoławczego zauważyć należy, że kluczowe dla realizacji kontroli instancyjnej pozostają nie tylko sformułowane przez stronę podstawy kasacyjne ale także prezentowana na ich poparcie argumentacja. Przepis art. 176 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wymaga należytego uzasadnienia zarzutów, które ma prowadzić do wykazania wadliwości zaskarżonego wyroku usprawiedliwiającej jego uchylenie. Zadaniem autora skargi kasacyjnej zmierzającego do podważenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest więc dokładne wyjaśnienie prezentowanych racji z powołaniem się na konkretne okoliczności bądź dowody świadczące o błędach postępowania, bądź precyzyjne wykazanie uchybień w zakresie oceny ustaleń faktycznych i wyciągniętych na tej podstawie wniosków.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie odbiega od opisanych wyżej standardów. W petitum pisma procesowego sformułowano wprawdzie zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych, jednakże ich uzasadnienie nie pozwalało na podjęcie skutecznej polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Mimo iż w ramach pierwszego z zarzutów skarżąca wskazała na naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1-5, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – w związku ze stosownym przepisem ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), to uzasadnienie skargi kasacyjnej ograniczało się w analizowanym zakresie do ogólnych stwierdzeń, że zasady postępowania podatkowego nie były przestrzegane, a organy podatkowe nieprawidłowo uznały, że prowadzona przez stronę księga podatkowa była nierzetelna, bowiem wadliwość spisów z natury nie powinna rzutować na ocenę księgi przychodów i rozchodów. Tak lakoniczna argumentacja, nie podważająca w jakikolwiek sposób ustaleń organów podatkowych zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, nie mogła prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. W treści środka odwoławczego strona nie próbowała nawet wyjaśnić, na czym konkretnie polegały błędy w rozumowaniu organów podatkowych i jakie okoliczności zostały przez nie wadliwie ustalone bądź błędnie ocenione. Nie zakwestionowała wniosków co do rozliczenia osiągniętych przez nią przychodów i kosztów ich uzyskania. Nie podała również przyczyn wykazanych przez organy nieprawidłowości w prowadzeniu księgi przychodów i rozchodów. Poprzestała wyłącznie na ogólnym zanegowaniu postępowania podatkowego podkreślając jednocześnie brak wpływu spisów z natury na rzetelność księgi podatkowej. Nadmienić w tym miejscu należy, że ostatnio wskazana kwestia została szczegółowo wyjaśniona przez Sąd pierwszej instancji, który trafnie wywiódł, że spisy z natury stanowią bilans otwarcia i zamknięcia danego roku podatkowego, powinny być wpisywane do księgi i w konfrontacji z innymi dokumentami źródłowymi pozwalają na weryfikację jej rzetelności. W zaskarżonym wyroku, czego zdaje się nie dostrzegać strona, wyraźnie stwierdzono również, że sporne spisy z natury sporządzone na początek i koniec 2006 r. nie były nierzetelne, wymagały bowiem jedynie niewielkiej korekty. Wniosku tego skarżąca nie obaliła podnosząc jedynie ogólnie, że "pewnym jest, że spisy z natury nie zostały wykonane przez skarżącą w sposób prawidłowy". Na czym jednak ta wadliwość miałaby polegać i w jaki sposób przekładałoby się to na wynik postępowania pozostało niewyjaśnione.

Wobec tego, iż zarzut procesowy, który nie został należycie uzasadniony nie może odnieść zamierzonego przez stronę skutku i tym samym nie prowadzi do podważenia okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny, Naczelny Sąd Administracyjny był zobligowany do przyjęcia za prawidłowy stanu faktycznego, który legł u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia. Brak było bowiem przesłanek do zakwestionowania twierdzeń organu wskazujących na nieprawidłowości w rozliczeniu przychodów skarżącej i kosztów ich uzyskania. Zasadnie stwierdzono, że strona nie zaewidencjonowała części osiągniętych przez nią przychodów i zawyżyła koszty w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów. Trafnie dostrzeżono m. in. istnienie w działalności skarżącej tzw. "nadwyżki" towarów. Nie znalazły przy tym usprawiedliwienia próby wyjaśnienia zaistniałej sytuacji przez skarżącą. Gołosłowne okazały się oświadczenia dotyczące prowadzenia sprzedaży komisowej, stosowania przecen, zamiennego ujmowania cen brutto i netto towarów w spisach z natury czy likwidacji części towarów (remanent likwidacyjny). Ustalenia organów podatkowych były zaś wynikiem wszechstronnego i wnikliwego postępowania i znajdowały potwierdzenie nie tylko w dokumentach źródłowych i zeznaniach świadków ale także analizie ekonomicznej działalności gospodarczej skarżącej w kontekście zasad funkcjonowania podmiotów gospodarczych na rynku detalicznym (brak podstaw do uznania, że strona stosowała marżę ujemną).

W konsekwencji przyjąć należało, iż wniosek o nierzetelności księgi przychodów i rozchodów był uzasadniony. Za nierzetelne w świetle art. 193 § 2 O.p. uznaje się bowiem te księgi, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co niewątpliwie miało miejsce w rozpatrywanym przypadku.

Powyższa konstatacja rzutowała na ocenę kolejnego z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia art. 23 § 1 i § 2 O.p., który zmierzał do wykazania, że szacowanie podstawy opodatkowania nie było w niniejszej sprawie konieczne. Skoro bowiem prowadzona przez skarżącą księga przychodów i rozchodów była nierzetelna, czego strona nie zdołała podważyć, to dane z niej wynikające nie mogły stanowić podstawy do określenia podlegającego opodatkowaniu dochodu. Zachodziła zatem przesłanka do jego oszacowania w świetle art. 23 § 1 pkt 2 O.p., co czyniło zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu całkowicie bezpodstawnym. Nie sposób również podzielić niczym nie popartych twierdzeń autora skargi kasacyjnej, że błędem było przyjęcie, iż organy podatkowe wybrały właściwą metodę szacowania i poprawnie uzasadniły jej wybór. W wywodach dotyczących analizowanego zarzutu skarżąca zupełnie nie rozwinęła tej kwestii, w ogóle nie wyjaśniając, dlaczego metoda szacowania zastosowana w sprawie nie była prawidłowa i z jakich przyczyn nie uznaje jej za właściwie uzasadnioną, podczas gdy przydatność poszczególnych metod szacowania dla sprawy była przedmiotem dokładnych analiz organu podatkowego. Na uwzględnienie nie zasługiwało także forsowane przez stronę stanowisko jakoby w niniejszym przypadku zastosowanie znajdował art. 23 § 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu prezentowanego poglądu strona ograniczyła się jedynie do ogólnego stwierdzenia, że "w niniejszej sprawie istnieją dowody zebrane w postępowaniu podatkowym pozwalające na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby dokonywania szacunku" (str. 5 skargi kasacyjnej). Skarżąca nie sprecyzowała jednak, o jakie konkretnie dowody chodzi i jakie miałyby one znaczenie dla określenia uzyskanego przez nią dochodu.

Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a., w świetle którego Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Wbrew temu, co zarzuca skarżąca, a na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę na podstawie akt postępowania administracyjnego, a także skargi. Nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji wyjaśnień i dowodów, na które powoływała się skarżąca, nie uzasadnia podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji był cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym także dowody i wyjaśnienia zgłoszone przez skarżącą. Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., skoro Sąd pierwszej instancji wskazał w zaskarżonym wyroku, jakie elementy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe przyjął jako podstawę orzekania i dlaczego, a zaskarżone orzeczenie zawierało wszystkie ustawowo określone elementy.

W świetle poczynionych uwag nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 23 oraz art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Zarzut ten stanowił w istocie konsekwencję przyjętej przez autora skargi kasacyjnej tezy o wadliwym sposobie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pełnomocnik skarżącego wyszedł z założenia, że skoro organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny, to określając podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, automatycznie naruszyły wskazane przepisy prawa materialnego. Skoro jednak zarzuty pełnomocnika dotyczące błędnego – w jego ocenie – ustalenia stanu faktycznego sprawy okazały się chybione, straciły również swój sens także pozostałe zarzuty powołane w skardze kasacyjnej.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał podniesione przez stronę zarzuty kasacyjne za nieusprawiedliwione. Skarga kasacyjna, której uzasadnienie sprowadza się jedynie do gołosłownego negowania zaskarżonego wyroku i zaakceptowanych w nim ustaleń i ocen organów podatkowych, bez wyjaśnienia istoty stawianych zarzutów, nie może prowadzić do jej uwzględnienia.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).