Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 835/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Piotr Pietrasz Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 32/16 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. 2.000 (dwa tysiące) złotych tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 10 marca 2016 r., sygn. III SA/Łd 32/16 oddalił skargę B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

B. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 94 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG w związku z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 - przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że piwem otrzymywanym ze słodu według kodu CN 2203 nie może być wyrób, w przypadku którego do wyprodukowania brzeczki nastawnej użyto ekstraktu słodowego, syropu glukozowego, kwasku cytrynowego i wody, jeżeli udział składników niesłodowych w brzeczce jest przeważający w stosunku do składników słodowych a dodatek syropu glukozowego do nastawu brzeczki przed fermentacją powoduje, że otrzymany napój alkoholowy nie jest piwem.

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść skarżącego, dowolne wartościowanie zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie - naruszenie zasady in dubio pro tributario;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, lecz jedynie w zakresie kontroli zasadności zarzutów podniesionych w skardze;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargui na decyzję naruszająca przepisy postepowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego;

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2002 r., Nr 153, poz. 1271) poprzez niedopełnienie przez Sąd I instancji przewidzianego w tych przepisach obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Ponadto na podstawie art. 267 ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej wniósł aby Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa polskiego, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne:

1. Czy art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych w związku z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej należy interpretować w ten sposób, ze piwem otrzymywanym ze słodu według kodu CN 2203 może być wyrób, w przypadku którego do wyprodukowania brzeczki nastawnej użyto ekstraktu słodowego, syropu glukozowego, kwasku cytrynowego i wody, także wówczas, gdy:

a) udział składników niesłodowych w brzeczce jest przeważający w stosunku do składników słodowych;

b) syrop glukozowy dodano do nastawu brzeczki przed procesem fermentacji brzeczki?

Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych, w tym w szczególności uwzględniając wykładnię przepisów prawa materialnego zawartą w orzeczeniu TSUE z dnia 13 marca 2019 r. C-195/18.

Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, należy tę ocenę poprzedzić koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego kasacyjnie zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.).

Ponadto art. 176 p.p.s.a. reguluje elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (vide postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania nie tylko, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, lecz także na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Z kolei zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zmierzać powinien do wykazania, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Podobnie rzecz się ma przy naruszeniu prawa procesowego, gdzie należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślić bowiem należy, że zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego, zawartego w puncie 1 petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku o jego niezasadności.

Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że zgodnie z przepisami u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe, w tym napoje alkoholowe, określone w załączniku nr 1 do tej ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1 zw. z art. 1 ust. 1 u.p.a.). Z przepisów rozdziału 2 działu IV u.p.a. wynika, że do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie (art. 92). Piwem są zaś wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości (art. 94 ust. 1). Ostatni ze wskazanych przepisów wzorowano na postanowieniach art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG, zgodnie z którym do celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie "piwo" rozumie się wszelkie produkty oznaczone kodem taryfowym CN 2203 lub wszelkie produkty zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, oznaczonymi kodem taryfowym CN 2206, o ile w każdym wypadku rzeczywista zawartość alkoholu w tych produktach przekracza 0,5% obj.

W kwestii wykładni art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG, a w konsekwencji również art. 94 ust. 1 u.p.a., w rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenia miało wskazane wyżej orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2019 r. C-195/18. W orzeczeniu tym wskazano, że produkt może należeć do tej pozycji (tj. CN 2203) tylko pod warunkiem, że jego obiektywne cechy i właściwości odpowiadają obiektywnym cechom i właściwościom piwa. Trybunał wskazał, że w tym względzie należy wziąć pod uwagę szczególnie cechy organoleptyczne danego produktu (zob. podobnie wyroki: z dnia 7 maja 2009 r., Siebrand, C-150/08, EU:C:2009:294, pkt 36, 37; z dnia 16 grudnia 2010 r., Skoma-Lux, C-339/09, EU:C:2010:781, pkt 46) (teza 39). Wynika z tego, że jeśli cechy organoleptyczne półproduktu alkoholowego, mieszanego przez skarżącego z napojami bezalkoholowymi w celu wytworzenia produktu końcowego, jaki wprowadza on do obrotu, nie odpowiadają cechom organoleptycznym piwa, co miałoby miejsce w szczególności wtedy, gdyby ten półprodukt wizualnie nie przypominał piwa lub nie miał jego charakterystycznego smaku, ów produkt nie mógłby zostać zakwalifikowany jako "piwo otrzymywane ze słodu", należące do pozycji CN 2203. Do sądu odsyłającego należy dokonanie niezbędnych ustaleń w tej kwestii (teza 40). Ostatecznie TSUE zajął stanowisko, zgodnie z którym artykuł 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 9 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych - dalej dyrektywa 92/83 - należy interpretować w ten sposób, że półprodukt przeznaczony do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywany z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, można zakwalifikować jako "piwo otrzymywane ze słodu" objęte pozycją 2203 scalonej nomenklatury, o ile cechy organoleptyczne tego wyrobu odpowiadają cechom organoleptycznym piwa, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego.

W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić wiążący charakter wyroków TSUE, wydanych w trybie art. 267 TfUE (dawniej art. 234 TWE), czyli tzw. pytań prejudycjalnych. Takim wyrokiem jest powołany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2019 r. C-195/18. Pomimo braku wyraźnych podstaw normatywnych, aby przyjąć związanie innych sądów - niż zadającego pytanie prawne - wykładnią przedstawioną przez TSUE, wskazuje się, że jednak wyrok tego sądu ma wymiar erga omnes (por. P. Mijal, Kiedy pytać trybunały? "Monitor Prawniczy" 2006, Nr 3, s. 139). Podkreśla się, że orzeczenia wstępne Trybunału są swoistymi precedensami o charakterze konkretnym, wiążącym i prawotwórczym (por. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Warszawa 2000, s. 520). Również w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości na podstawie art. 267 TfUE (dawniej art. 234 TWE) wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu, nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez TSUE odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy, może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego (por. np. wyroki NSA: z 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 145/07; z 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 411/07 i I FSK 354/07). Celem orzeczenia TSUE jest bowiem także zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 812).

Z dokonanej przez TSUE wykładni art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG wynika, że półprodukt przeznaczony do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywany z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, można zakwalifikować jako "piwo otrzymywane ze słodu" objęte pozycją 2203 scalonej nomenklatury, co oznacza, że dla takiej klasyfikacji nie mają znaczenia proporcje składników słodowych oraz składników niesłodowych. Z punktu widzenia zakwalifikowania takiego półproduktu jako "piwa otrzymywanego ze słodu" objętego pozycją 2203 scalonej nomenklatury istotne natomiast jest to, czy cechy organoleptyczne tego wyrobu akcyzowego odpowiadają cechom organoleptycznym piwa.

Uwzględniając wiążący w tej sprawie charakter wyroku TSUE z dnia 13 marca 2019 r. C -195/18 TSUE, a w konsekwencji wiążący charakter dokonanej w tym orzeczeniu wykładni postanowień art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG, należy dojść do wniosku, że orzeczenie to sprecyzowało wykładnię wskazanej regulacji, a w konsekwencji również art. 94 ust. 1 u.p.a.

Prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego i pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego. Wykładania dokonana w wyroku TSUE wytyczyła zatem kierunek i zakres postępowania dowodowego.

Z ostatnich słów sentencji wyroku TSUE z dnia 13 marca 2019 r. C -195/18 wynika, że to sąd krajowy ma obowiązek zweryfikować, czy cechy organoleptyczne półproduktu przeznaczonego do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywanego z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, odpowiadają cechom organoleptycznym piwa otrzymanego ze słodu.

Podkreślenia w dalszej kolejności wymaga, że zarówno w toku postępowania podatkowego oraz w toku postępowania sądowoadministracyjnego, skarżący nie wskazywał na konieczność dokonania ustaleń faktycznych w zakresie cech organoleptycznych półproduktu. Takie zarzuty nie znalazły się również wśród zarzutów w rozpatrywanej skardze kasacyjnej.

Analiza akt sprawy wykazała, że organy podatkowe przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie przeprowadziły czynności dowodowych związanych z badaniem cech organoleptycznych wskazanego półproduktu. Oznacza to, że organy te naruszyły w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 O.p., których naruszenie zarzucono również w skardze kasacyjnej. Zauważyć jednak na marginesie należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia tych przepisów powiązano z wadliwym zaliczeniem półproduktu do wyrobu objętego pozycją CN 2206, z uwagi na proporcje substancji słodowych oraz niesłodowych użytych w procesie produkcji piwa ze słodu.

W konsekwencji takiego stanu rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny czy Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z oddaleniem skargi.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powszechnie wskazuje się, że warunkiem uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest ustalenie przez sąd pierwszej instancji istnienia naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej rozpatrujący daną sprawę oraz stwierdzenie, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a więc gdyby nie doszło do stwierdzonego powyżej naruszenia przepisów prawa, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne.

Konstrukcja art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie daje zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji (postanowienia) wyłącznie w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa procesowego. Dopiero wykazanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy daje postawę do wydania wyroku kasacyjnego.

W nauce wskazuje się, że sąd administracyjny jest pozbawiony procesowych możliwości zbadania realnego wpływu naruszenia prawa procesowego na treść lub formę aktu albo ustalenie stanu faktycznego (gdyż nie mogąc usunąć powyższych naruszeń prawa w toku postępowania sądowoadministracyjnego, nie jest w stanie – co do zasady – stwierdzić w sposób kategoryczny, czy i w jakim zakresie miały one wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy (treść lub formę aktu), dlatego wystarczające jest stwierdzenie co najmniej prawdopodobieństwa oddziaływania naruszenia przepisów proceduralnych na formę lub treść aktu albo na powiązany z nim stan faktyczny. Wskazuje się również, że wady związane z cechą realnego lub potencjalnego wpływu naruszenia prawa na "wynik sprawy" można określić mianem "wad względnych", gdyż ocena ich prawnej doniosłości jest dokonywana co do zasady w świetle kryterium oddziaływania tego naruszenia na treść lub formę zaskarżonego aktu konkretyzacji (M. Kamiński, Mechanizm i granice weryfikacji sądowoadministracyjnej a normy prawa administracyjnego i ich konkretyzacja, Warszawa 2016, s. 403 i n.).

Powyższe rozważania upoważniają do zajęcia stanowiska o zasadności wykładni a contrario art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jeżeli bowiem uchybienie przepisom postępowania nie mogło (nie może) w danym przypadku mieć wpływu na wynik sprawy, wykluczone jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego. W takiej sytuacji sąd administracyjny oddala skargę.

W tym miejscu należy wskazać, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu jest znana okoliczność, iż w innych postępowaniach podatkowych (kontrolnych) prowadzonych w stosunku do skarżącego, dotyczących jednak wymiaru podatku akcyzowego między innymi za okresy: luty 2013, lipiec 2012, oraz sierpień 2012 (akta spraw - odpowiednio I GSK 821/16, I GSK 253/16 oraz I GSK 837/16), zakończonych decyzjami ostatecznymi wydanymi w 2014 r., dokonano pobrania próbek wskazanego półproduktu, które następnie poddano badaniom cech fizykochemicznych i organoleptycznych. W wyniku tych badań ustalono w szczególności brak zapachu chmielowego, brak posmaku goryczki, niską trwałość piany oraz złe nasycenie dwutlenkiem węgla. Organy podatkowe zajęły stanowisko, że wskazane cechy organoleptyczne nie są typowe dla piwa.

Podkreślenia wymaga, że we wskazanych powyżej sprawach zarówno w toku postępowania podatkowego oraz w toku postępowania sądowoadministracyjnego, skarżący nie kwestionował ustaleń faktycznych organów podatkowych związanych z przeprowadzeniem postępowania dowodowego odnośnie cech organoleptycznych półproduktu oraz dokonanej przez te organy oceny w tym zakresie.

Podkreślić należy, że we wskazanych powyżej sprawach próbki pobrano z półproduktu wyprodukowanego według receptury z dnia 1 kwietnia 2011 r. przekazanej organom podatkowym przez skarżącego. Z akt sprawy (zob. protokół z kontroli dokumentów i ewidencji z dnia 31 maja 2012 r. - karta 139 akt adm. oraz postanowienie o zatwierdzeniu zmiany do akt weryfikacyjnych z dnia 22 kwietnia 2011 r.) wynika ponadto, że według tej samej receptury skarżący wytwarzał półprodukt, którego produkcja stanowiła podstawę faktyczną do wydania zaskarżonej decyzji. Na 10000 litrów brzeczki nastawnej składały się: 1) ekstrakt słodowy 75º BX 186 kg (134,9 l); 2) woda 976,1; 3) syrop glukozowy 75º BX 235, 6 kg (1708,2 l); 4 kwas cytrynowy 15,0 kg (9 l); 5) fosforan amonu i pożywki 4,0 kg (2,4 l); 6) woda do uzupełnienia nastawy 7169, 4 l. Tożsame składniki i ich ilości (proporcje) wykorzystano do produkcji półproduktu, do którego opodatkowania podatkiem akcyzowym odnoszą się wskazane wyżej sprawy I GSK 821/16, I GSK 253/16 oraz I GSK 837/16.

Istnieją zatem uzasadnione podstawy do przyjęcia, że półprodukt, którego produkcja stanowiła podstawę faktyczną do wydania zaskarżonej decyzji wykazywał cechy organoleptyczne identyczne jak półprodukt, który poddano badaniom organoleptycznym w postępowaniach podatkowych dotyczących wymiaru podatku akcyzowego. Tożsama receptura wytwarzania gwarantuje bowiem otrzymanie wyrobu o tożsamych parametrach organoleptycznych, które organy podatkowe oceniły jako nietypowe dla piwa.

Z perspektywy orzeczenia TSUE z dnia 13 marca 2019 r. C-195/18 w tym postępowaniu organom podatkowym można skutecznie zarzucić naruszenie przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Organ I instancji w 2012 r. bez uprzedniego przeprowadzenia badania cech organoleptycznych półproduktu zakwestionował zaliczenie tego wyrobu przez skarżącego do pozycji CN 2203. Nie można jednak tracić z pola widzenia tego, że w 2013 r. w innych postępowaniach prowadzonych w stosunku do tego samego podmiotu i w istocie powiązanych w pewnym stopniu przedmiotowo, te same organy dokonały analizy cech organoleptycznych tego samego półproduktu (rodzajowo). Jak już wskazano, skarżący nie kwestionował okoliczności tych badań jak też ich wyniku.

W konsekwencji w tej sprawie organy podatkowe nie miały podstaw do zaliczenia produkowanego przez skarżącego półproduktu do pozycji 2203 scalonej nomenklatury. W związku z powyższym niezasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 94 ust. 1 u.p.a.

Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii związanej z nieuwzględnieniem przez Sąd I instancji dokumentu WIT wydanego przez francuski organ podatkowy z dnia 21 kwietnia 2015 r. w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że w tej sprawie przedmiotem sporu jest podatek akcyzowy za grudzień 2011 r. Dokument ten został zatem wydany trzy lata po powstaniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z produkcją przedmiotowego półproduktu. Z treści art. 12 WKC oraz art. 10 RWKC w zw. z art. 7b u.p.a., jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (v. wyrok z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03; z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 - www.eur-lex.europa.eu) wynika, że WIT ma ograniczone znaczenie podmiotowe (wiąże organ w stosunku do podmiotu, na którego rzecz została wydana), przedmiotowe (wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją) oraz czasowe (wiąże organ w okresie obowiązywania informacji). Oznacza to, że WIT wywiera skutek jedynie w odniesieniu do jej posiadacza lub jego przedstawiciela i jedynie w odniesieniu do towarów, które są w niej wskazane, a co ważne w czasie jej obowiązywania. Innymi słowy WIT nie ma zastosowania ani do towarów przed jej wydaniem, ani do towarów po upływie czasu jej obowiązywania. Nadto, zgodnie z art. 10 ust. 3 lit. a) RWKC posiadacz WIT może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w przedstawionej informacji.

Należy zatem dojść do wniosku, że z WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono tę informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Ponadto - co w tym przypadku ma kluczowe znaczenie - ochrona WIT nie rozciąga się wstecz. Stąd WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa dla innego podmiotu i nie odnosi tego prawa wstecz.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutów naruszenia przepisów postępowania zawartych w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej.

Pierwsza grupa zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczyła naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 o.p. poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść Skarżącego, dowolne wartościowanie zebranego materiału dowodowego a co za tym idzie - naruszenie zasady in dubio pro tributario. Natomiast druga grupa zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczyła naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, lecz jedynie w zakresie kontroli zasadności zarzutów podniesionych w skardze.

Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Patrząc z perspektywy orzeczenia TSUE z dnia 13 marca 2019 r. C-195/18, w którym dokonano wykładni postanowień art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG, a w konsekwencji pośrednio również art. 94 ust. 1 u.p.a. odwoływanie się w tym przypadku do jakże istotnej zasady wykładni przepisów prawa podatkowego, jaką jest zasada in dubio pro tributario, nie może odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku.

Jeżeli bowiem nawet przyjąć, że w dacie wydawania zaskarżonych decyzji podatkowych istniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, czego jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza, to takie ewentualne wątpliwości zostały wyeliminowane za sprawą orzeczenia TSUE z dnia 13 marca 2019 r. C-195/18. Rozstrzygnięcie organów podatkowych w tej sprawie pozostaje natomiast w zgodzie z tym orzeczeniem. Nie bez znaczenia pozostaje to, że Trybunał podzielił stanowisko skarżącego kasacyjnie, zgodnie z którym dla klasyfikacji wyrobu do pozycji 2203 scalonej nomenklatury nie mają znaczenia proporcje składników słodowych oraz składników niesłodowych. Jednakże Trybunał wskazał na dodatkową, jakże istotną okoliczność, a mianowicie to, że z punktu widzenia zakwalifikowania takiego półproduktu jako "piwa otrzymywanego ze słodu" objętego pozycją 2203 scalonej nomenklatury istotne jest to, czy cechy organoleptyczne tego wyrobu akcyzowego odpowiadają cechom organoleptycznym piwa.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie również zwrócić uwagę na pewną wadliwość zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczącą naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, lecz jedynie w zakresie kontroli zasadności zarzutów podniesionych w skardze. Otóż w istocie autor skargi kasacyjnej kwestionuje w tym zarzucie postępowanie Sądu I instancji, a raczej jego zaniechanie sprowadzające się do naruszenia zasady niezwiązania sądu granicami skargi (rozpatrzenie wyłącznie zarzutów zawartych w skardze). Zauważyć jednak należy, że taki zarzut nie może być skutecznie oparty na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. Żaden z tych przepisów nie reguluje, ani też nie odnosi się do zasady niezwiązania sądu granicami skargi.

Trzecia i czwarta grupa zarzutów wskazanych przez autora skargi kasacyjnej, jako naruszających przepisy prawa procesowego, dotyczyła naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego, a także naruszających art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez niedopełnienie przez Sąd I instancji przewidzianego w tych przepisach obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Również te zarzuty okazały się być nieuzasadnione. Odnośnie naruszenia art. 151 p.p.s.a. Sąd I instancji nie naruszył tego przepisu, gdyż jak już wcześniej wskazano w tej sprawie nie zaistniały podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji. W konsekwencji Sąd mógł jedynie oddalić skargę.

Sąd I instancji nie naruszył również art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Zgodnie z tym przepisem sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2).

W tej sprawie ponad wszelką wątpliwość Sąd I instancji rozpoznając skargę na decyzję podatkową wydaną przez organ podatkowy przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej. Kryterium zaś tej kontroli stanowiła bez wątpienia zgodność z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również wniosku o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego. Pytanie prejudycjalne o treści zbliżonej do wskazanej przez skarżącego kasacyjnie zadał bowiem Sąd Okręgowy w Piotrkowie Trybunalskim – IV Wydział Karny Odwoławczy postanowieniem z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt IV Ka 698/17.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt. 1 w p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804) w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Stosowanie tych przepisów, będących wyjątkiem od zasady finansowej odpowiedzialności za wynik postępowania, zależy od uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego polegało na przyznaniu Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwoty 2.000 zł za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną w terminie oraz udział w rozprawie przed NSA. Powyższe było uzasadnione tym, że niniejsza sprawa jest tożsama z innymi sprawami rozpoznanymi tego samego dnia na posiedzeniu jawnym i dotyczy tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych. Zasądzona kwota jest więc adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika organu.