Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1897/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 1 i 2, art. 72 par. 1, art. 133 par. 1, art. 165 par. 3a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 20 ust. 1, art. 31 ust. 3.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Nina Półtorak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1194/11 w sprawie ze skargi W. [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz W. [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w Z. kwotę 39.733 (słownie: trzydzieści dziewięć tysięcy siedemset trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 marca 2012 r., I SA/Łd 1194/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w Z.(dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 czerwca 2011 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za kwiecień 2004 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że w dniu 4 grudnia 2009 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. wpłynął wniosek z dnia 30 listopada 2009 r., sprostowany pismem z dnia 14 grudnia 2009 r., w którym powołując się na art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.), Spółka domagała się stwierdzenie i zwrotu nadpłaty zryczałtowanego p.d.o.f. za kwiecień 2004 r. w kwocie 6.846.460 zł, wykazanego w deklaracji PIT-8A z tytułu dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Spółka podniosła, że w 2004 r. działając pod dawną firmą – A. S.A. wpłaciła jako płatnik do [...] Urzędu Skarbowego w L. kwotę 6.846.460 zł z tytułu zryczałtowanego p.d.o.f. pobranego od wypłaconej w dniu 13 kwietnia 2004 r. należności na rzecz S.C. z tytułu nabycia od niego przez Spółkę własnych akcji w celu ich umorzenia.

Wynagrodzenie wypłacone ww. osobie było mu jednak nienależne, ponieważ przed dniem wypłaty należności umową z dnia 7 kwietnia 2004 r. zbył on przysługującą mu wierzytelność E. S.A. z siedzibą w L., o czym powiadomił płatnika. Nienależne świadczenie powinno podlegać zwrotowi, jednakże na podstawie porozumienia zawartego w dniu 22 kwietnia 2004 r. S. C. przekazał otrzymaną należność spółce E. H., a spółka ta zobowiązała się nie dochodzić roszczeń od płatnika. W ocenie Spółki w związku z tym, że kwota wypłacona S. C. była mu nienależna, a w wyniku dokonanych następnie czynności w tym samym okresie rozliczeniowym (kwiecień 2004 r.) powstał skutek prawny równoznaczny ze zwrotem nienależnej wypłaty, konsekwencją powyższego był brak podstaw do poboru podatku u źródła od przychodu otrzymanego przez S. C. Z kolei nowy wierzyciel E.H.S.A. nigdy nie był akcjonariuszem płatnika, a więc nie posiadał jakiegokolwiek tytułu do udziału w zyskach spółki A., a zatem świadczenie płatnika na rzecz nowego wierzyciela nie mogłoby być traktowane na równi z przychodem z udziału w zyskach osób prawnych. Z tego względu płatnik nienależnie pobrał część świadczenia przysługującego E. H. S.A. i w konsekwencji dokonał nienależnej wpłaty zryczałtowanego p.d.o.f.

2.2. Decyzją z dnia 25 października 2010 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w p.d.o.f. za kwiecień 2004 r. W uzasadnieniu wskazano, że w toku postępowania ustalono, że w dniu 31 grudnia 2003 r., na podstawie umowy nabycia akcji, akt notarialny Rep. Nr [..] spółka A. nabyła od S. C. 660 akcji spółki o wartości nominalnej 100 zł każda (łączna wartość 66.000 zł), celem ich umorzenia. Strony ustaliły, że zapłata wynagrodzenia stanowiącego kwotę 36.100.000 zł, nastąpi na rachunek bankowy, po potrąceniu należnych podatków, w terminie do dnia 10 marca 2004 r. W dniu 15 stycznia 2004 r. własność akcji przeszła na spółkę. W dniu 7 kwietnia 2004 r. S. C., na podstawie umowy cesji wierzytelności, zbył przysługującą mu wierzytelność na rzecz E.H.S.A. z siedzibą w L. W dniu 13 kwietnia 2004 r. Spółka przekazała na rachunek S. C., L. ul. R. nr [..] m. [...] w A. Bank S.A. [...] O w L., kwotę 29.253.540 zł tytułem wynagrodzenie za nabycie akcji. Z deklaracji PIT-8A za kwiecień 2004 r. złożonej przez Spółkę w [...] Urzędzie Skarbowym w dniu 24 maja 2004r. wynika, że Spółka zrealizowała na rzecz pana C. wynagrodzenie w kwocie 36.100.000 zł, a od ustalonego z tego tytułu dochodu - 36.034.000 zł (przychód minus koszty uzyskania, tj. 36.100.000 - 66.000 = 36.034000) pobrała, jako płatnik, zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 6.846.460 zł (19 % x 36.034.000 zł).

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty Naczelnik US wskazał, że otrzymany przez S. C. w dniu 13 kwietnia 2004 r. przychód z tytułu wynagrodzenia za sprzedaż akcji w celu umorzenia był przychodem należnym, bowiem mimo zawartej umowy cesji wierzytelności, cedent nie dopełnił obowiązku zawiadomienia dłużnika o dokonanej cesji wierzytelności, tym samy spełnienie świadczenia do rąk dotychczasowego wierzyciela należy uznać za skuteczne (art. 512 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej w skrócie: K.c.). Niezależnie od powyższego Naczelnik US wskazał, że płatnik może domagać się od organu podatkowego stwierdzenia nadpłaty podatku pobranego nienależnie w sytuacji, gdy nadpłacony podatek został zapłacony kosztem majątku płatnika. Tymczasem potrącenie podatku z kwoty należności wypłaconej S. C. i przekazanie go do organu podatkowego nie spowodowało uszczuplenia w majątku Spółki.

2.3. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem płatnika lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p oraz prawa materialnego, tj. art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ O.p.

2.4. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor IS stwierdził, że płatnik zasadnie obliczył, pobrał i odprowadził na konto US, stosownie do art. 41 ust. 4 i art. 42 ust.1 w zw. z art. 30a ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), zryczałtowany p.d.o.f. w kwocie 6.846.460 zł. Zgodnie z umową nabycia akcji w celu umorzenia z dnia 31 grudnia 2003 roku (pkt l ustęp 1 i 3) S. C. miał zbyć na rzecz A. S.A. 660 jej akcji w celu umorzenia, zaś zapłata wynagrodzenia za nie miała nastąpić, zgodnie z aneksem do umowy (pkt II ustęp 2) na wskazany przez zbywcę rachunek bankowy, po potrąceniu należnych podatków do dnia 15 kwietnia 2004 r. S. C. nie mógł więc przelać na E. H. S.A. całej kwoty uzyskanej tytułem wynagrodzenia 36.100.000 zł, lecz jedynie kwotę, która pozostawała po potrąceniu należnych podatków – 29.253.540 zł. W dniu wypłaty wynagrodzenia za zbyte akcje powstał wobec S. C. obiektywnie niezależny od jego woli obowiązek podatkowy związany z uzyskaniem przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., dlatego płatnik dokonując wypłaty wynagrodzenia za zbyte akcje zasadnie potracił od tego wynagrodzenia podatek, który przekazał na rachunek urzędu skarbowego. Umowa cywilnoprawna cesji wierzytelności nie mogła w ocenie organu podatkowego zmieniać obowiązku zapłaty podatku.

W ślad za stwierdzeniami zawartymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Dyrektor IS zwrócił uwagę, że E. H. S.A. z siedzibą w L. nigdy nie była akcjonariuszem płatnika i nie posiadała jakiegokolwiek tytułu do udziału w zyskach płatnika. Dlatego też uznanie wniosku płatnika za zasadny prowadziłoby do zaakceptowania stanu, wedle którego cywilnoprawna umowa cesji wierzytelności znosiłaby publicznoprawne zobowiązania podatkowe. Obowiązku podatkowego nie można byłoby bowiem przypisać ani S. C. ani E. H. Powstałaby więc sytuacja nie do zaakceptowania na gruncie prawa podatkowego, w której zbyciu akcji na rzecz płatnika w celu umorzenia nie towarzyszyłby żaden obowiązek podatkowy z udziału w zyskach osób prawnych.

Odnosząc się do zarzutu wadliwej wykładni art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ O.p., Dyrektor IS uznał go za niezasadny. W świetle uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., l GPS 1/11, zasadne jest bowiem uzależnienie stwierdzenia nadpłaty od tego, czy nadpłacony podatek został zapłacony kosztem majątku płatnika. W uchwale wskazano, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W niniejszej sprawie płatnik nie poniósł żadnego ciężaru ekonomicznych, bowiem podatek został prawidłowo pobrany z wynagrodzenia S. C.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze do WSA w Łodzi Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., oraz naruszenie prawa materialnego art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ O.p. w zw. z art. 30a ust. 1 pkt. 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., oraz art. 10 ust. 2 lit. b/ umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20; dalej: umowa polsko-brytyjska), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.

W uzasadnieniu m.in. wskazano na art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), zgodnie z którym przychodem ze zbycia akcji w celu ich umorzenia jest dochód faktycznie uzyskany z tego tytułu (kasowa zasada powstawania przychodu). W sytuacji, gdy najpierw zawarto umowę cesji, a dopiero potem nastąpiło zdarzenie, które - zdaniem organu - kreowało obowiązek podatkowy, to umowa cesji nie mogła "przenosić" obowiązku podatkowego, który w momencie jej zawarcia nie istniał.

Zawarcie przez podatnika umowy sprzedaży i wykonanie przez niego tej umowy (przeniesienie własności rzeczy lub praw) daje jedynie podstawę do przypuszczenia, że po stronie tego podatnika powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego w momencie otrzymania od nabywcy zapłaty. Jedynie w przypadku, gdy zastosowanie ma memoriałowa metoda powstania przychodu, obowiązek podatkowy powstanie już w momencie przeniesienia własności. Jeżeli jednak podatnik, przed otrzymaniem zapłaty, sceduje wierzytelność z tytułu umowy sprzedaży na osobę trzecią, to tym samym ustanie prawdopodobieństwo powstania po jego stronie obowiązku podatkowego z tytułu zapłaty ceny sprzedaży. "W zamian" może powstać obowiązek podatkowy związany z przychodem z umowy cesji wierzytelności, ale jest to już zupełnie inne źródło przychodu.

W ocenie Spółki twierdzenie organu o powstaniu po stronie S. C. obowiązku podatkowego jest oparte na błędnym ustaleniu faktycznym. Nietrafnie organ wskazuje także, że umowa cesji nie mogła doprowadzić do "zniesienia" publicznoprawnego obowiązku podatkowego S. C., ponieważ w momencie zawarcia tej umowy obowiązek taki nie istniał. Zdaniem Spółki organy nie wzięły pod uwagę okoliczności, że S. C. miał miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii. Po ewentualnej weryfikacji tej okoliczności, w myśl zasady z art. 122 O.p., np. poprzez zażądanie certyfikatu rezydencji S. C., organy powinny były dokonać subsumcji w świetle art. 10 ust. 2 lit. b/ polsko - brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej w 2004 i 2005 r. Z przepisu tego wynika, że stawka podatku pobieranego u źródła od dochodów z udziału w zyskach osób prawnych nie może przekraczać 15%.

Ustosunkowując się do argumentu Dyrektora IS wskazującego na uchwałę NSA, Spółka zwróciła uwagę, że nie definiuje ona pojęcia "ciężaru ekonomicznego" lub "uszczerbku majątkowego". Obowiązkiem organu było zatem wykazać dlaczego - jego zdaniem – skierowane do spółki roszczenie E. H. S.A. o zapłatę nienależnie potraconego podatku nie mieści się w pojęciu ciężaru ekonomicznego. Niezależnie od tego Spółka zauważyła, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty, zagadnienie ciężaru ekonomicznego (uszczerbku majątkowego) w ogóle nie jest istotne, ponieważ nie znajduje się wśród ustawowych przesłanek stwierdzenia nadpłaty.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Zdaniem WSA w Łodzi skarga okazała się niezasadna. Zwrócił przy tym uwagę, że zasadność skargi w sprawie uzależniona jest od odpowiedzi na pytanie, czy płatnik podatku uprawniony jest do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku w sytuacji, w której ewentualny nienależny pobór daniny publicznej nastąpił z majątku podatnika.

4.2. W ocenie WSA w Łodzi organy podatkowe zasadnie przyjęły, że przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/-c/ O.p. przewidujący możliwość wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dla płatnika uzależnia jego skuteczność od wystąpienia uszczerbku w jego majątku. W sytuacji zaś gdy ciężar nienależnie pobranej i odprowadzonej daniny publicznej poniósł podatnik tylko on uprawniony jest do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w Ordynacji podatkowej nie ma pełnej definicji nadpłaty. Ustawodawca zdecydował się jedynie na wskazanie kwot, które należy traktować jako nadpłatę podatku. W myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a także kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa.

4.3. Zgodnie z art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 O.p. uprawnienie określone w § 1 przysługuje również płatnikom lub inkasentom, jeżeli: (a) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, (b) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej, (c) nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. Literalna wykładnia cytowanego przepisu wskazuje zatem, że płatnik i inkasent mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli na skutek własnych błędów wypłacili podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego od podatnika podatku, przez co uszczuplili swój majątek. Przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ O.p., dotyczy bowiem sytuacji, gdy płatnik wykazał w deklaracji oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku. Na podstawie tego przepisu stwierdzenie nadpłaty nastąpi w przypadku ustalenia, że nastąpiło uszczuplenie majątku płatnika, gdyż pobrał on od podatnika podatek w niższej wysokości, niż wykazał w deklaracji i wpłacił na rzecz wierzyciela. Skoro pobrał od podatnika podatek w niższej wysokości niż kwota, którą wpłacił do organu podatkowego, oznacza to, że różnica ta pochodziła z jego majątku (z jego środków). W powoływanym zaś przez Spółkę jako podstawa jej wniosku art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ O.p. w ogóle nie ma mowy o "obraniu podatku przez płatnika", a tylko o wykazaniu przez płatnika w deklaracji i wpłaceniu podatku w wysokości większej od należnej. Braku elementu "pobrania podatku przez płatnika" w hipotezie tego przepisu, w zestawieniu z sąsiednimi przepisami oraz art. 8 O.p., nakazuje przyjąć, jak trafnie zauważyły organy podatkowe, że przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ O.p. odnosi się do sytuacji, gdy płatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie pobrał podatku od podatnika, jednak podatek ten wykazał w deklaracji oraz uiścił w kwocie wyższej od należnej. Skoro płatnik nie pobrał wykazanego i wpłaconego podatku od podatnika, to nie ma wątpliwości, że to płatnik poniósł ciężar uiszczenia tego podatku. Artykuł 75 § 2 pkt 2 lit. c/ O.p. uprawniał z kolei płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy nie będąc obowiązany do składania deklaracji wpłacił podatek w wysokości większej od należnej.

4.4. Jeżeli zatem - tak jak w niniejszej sprawie - ewentualne uszczuplenie majątku na skutek nienależnie pobranego podatku nastąpiło w majątku podatnika, to o stwierdzenie nadpłaty może wystąpić tylko ten ostatni. Stanowisko takie prezentowane jest także w doktrynie oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym. "Nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta dotyczy jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku majątku jednego z tych podmiotów (płatnika, inkasenta), na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. Jeżeli bowiem wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub w wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu" (J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 403; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010 r., I SA/Gd 452/10; wyrok WSA w Warszawie z 23 lutego 2007 r., III SA/Wa 2876/06; wyrok WSA w Warszawie z 27 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 94/09).

4.5. Sąd pierwszej instancji zauważył, że jak wynika z akt sprawy w dniu 13 kwietnia 2004 r. Spółka jako płatnik wypłaciła S. C. z tytułu wynagrodzenia za sprzedaż jej akcji w celu umorzenia kwotę 29.253.540 zł, co stanowiło kwotę należności 36.100.000 zł pomniejszoną o kwotę 6.846.460 zł - 19% zryczałtowanego p.d.o.f. pobranego stosownie do art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. Spółka pobrała zatem odprowadzony na konto US podatek z wynagrodzenia za sprzedaż akcji w celu umorzenia S. C., a tym samym ciężar uiszczenia tego podatku poniósł podatnik a nie płatnik. W tym stanie rzeczy mając na uwadze przedstawioną powyżej wykładnię art. 75 § 2 lit. b/ O.p. Spółka nie była uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty, tym samym zarzut naruszenia art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ O.p uznać należało za niezasadny.

4.6. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że uzasadniając swoje roszczenie o zwrot nadpłaty Spółka wskazywała, że jako płatnik nienależnie pobrała i odprowadziła podatek w rozstrzyganej sprawie, bowiem w dniu 7 kwietnia 2004 r. S. C. zawarł z E. H. S.A. z siedzibą w L. umowę cesji wierzytelności przysługującej mu z tytułu wynagrodzenia za sprzedane w celu umorzenia akcje spółki. W związku z dokonaną cesją wierzytelności podatek w momencie pobrania był podatkiem należnym.

W ocenie WSA w Łodzi, eksponowana przez Spółkę kwestia cesji wierzytelności oraz ewentualnej skuteczność zwolnienia się z zobowiązania przez A.S.A., na skutek zapłaty wynagrodzenia S. C., a nie E. H. S.A., na którą dla uzasadnienia swojego stanowiska w sprawie powołuje się Spółka, pozostaje bez wpływu na ocenę trafności rozstrzygnięcia organów podatkowych w sprawie. Okoliczności te miałyby bowiem decydujące znaczenie, gdyby z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wystąpił S. C. Wówczas kwestia prawidłowości poboru podatku przez płatnika miałaby rozstrzygające znaczenie dla zasadności wniosku o nadpłatę stosownie do art. 75 § 1 O.p. Warunkiem stwierdzenie nadpłaty na podstawie tego przepisu jest ustalenie, że nastąpiło uszczuplenie majątku podatnika w wyniku nienależnego pobrania przez płatnika podatku lub pobrania go w wyższej wysokości niż podatek należny.

4.7. Za niezasadne – zdaniem WSA w Łodzi - uznać należało także zarzuty skargi wskazujące na nieuwzględnienie przez organy podatkowe, że S. C. był rezydentem brytyjskim, a więc w sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Kwestia rezydencji S. C. jako argument przemawiający za zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku – wyższej niż wskazana w art. 10 ust. 2 lit. b/ umowy polsko-brytyjskiej - pojawiła się po raz pierwszy w skardze do sądu administracyjnego, a więc jako spóźniona pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych. Poza tym, okoliczności związane z rezydencją S. C. podległyby ewentualnie badaniu w sytuacji, gdyby to on jako podatnik wystąpił do organów podatkowych z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

4.8. Według WSA w Łodzi na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego zawiera zaś argumentację dotyczącą powodów nie uznania faktu zgłoszenia przez nabywcę wierzytelności E. H. roszczenia przeciwko płatnikowi o zapłatę potrąconej tytułem podatku części należności za równoznaczne z poniesieniem ekonomicznego ciężaru podatku. Jak to już zostało bowiem wskazane powyżej ewentualny uszczerbek związany z faktem nienależnego poboru podatku powstał w rozstrzyganej sprawie po stronie podatnika, faktu tego nie może zmienić zgłoszone później roszczenie cywilnoprawne wobec płatnika.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Powołując się na niżej wymienione podstawy kasacyjne Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

(I) na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 75 § 2 pkt 2 O.p., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że badanie istnienia uszczerbku majątkowego w majątku płatnika stanowi warunek uznania jego legitymacji procesowej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy kwestia ta w ogóle nie powinna podlegać analizie, wobec braku wyraźniej normy prawnej;

(II) na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., poprzez zaniechanie dokładnej analizy akt sprawy i wydanie rozstrzygnięcia bez szczegółowego rozważenia całokształtu okoliczności sprawy, a w rezultacie pominięcie i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego podnoszonych przez Skarżącą oraz popierających je dowodów; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a., poprzez odmowę uchylenia i pozostawienie w obrocie prawnym decyzji, która naruszała art. 121 i 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, a także art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ w zw. z art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt. 4 O.p. oraz art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 2 lit. b/ umowy polsko-brytyjskiej, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.; (3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie polegające na odmowie analizy kwestii rezydencji S. C. jako spóźnionej, podczas gdy WSA w Łodzi był obowiązany dokonać rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy, niezależnie od tego, jakie zarzuty zgłaszała Skarżąca i w którym momencie to uczyniła.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżony wyrok WSA w Łodzi nie odpowiada prawu, wobec czego skarga kasacyjna Spółki podlega uwzględnieniu a zaskarżony wyrok uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sedno sporu w sprawie sprowadza się do zagadnienia dotyczącego prawidłowej wykładni art. 75 § 2 pkt 2 O.p. (powołanego w zarzucie I.1. skargi kasacyjnej), bowiem jeżeli WSA w Łodzi (a wcześniej Dyrektor IS) dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisu prawa materialnego, to kwestia rezydencji S. C. i jej ocena prawna w świetle art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (zarzut II.2. i II.3. skargi stacyjnej) oraz kwestia potencjalnego zastosowania w sprawie umowy polsko-brytyjskiej (zarzut II.2. skargi kasacyjnej) nie miały żadnego wpływu na rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy. Jeżeli natomiast WSA w Łodzi dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, to przesądza o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku, a podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania są przedwczesne.

Uwzględniając specyfikę rozpoznawanej sprawy, polegającą na tym, że dotyczy ona w rzeczywistości kwestii możliwości stwierdzenia nadpłaty na skutek wniosku płatnika, a kluczowa dla rozstrzygnięcia sporu powstałego na gruncie sprawy jest kwestia wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 75 § 2 pkt 2 o.p. (na co wskazuje rozłożenie akcentów przez Spółkę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – kwestii tej poświęcono 8 z 10 stron uzasadnienia tej skargi), należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów materialnoprawnych podniesionych przez wnoszącą skargę kasacyjną.

6.2. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jest zasadny. Zgodnie z art. 72 § 1 o.p., w stanie obowiązującym w 2004 r., za nadpłatę uważana była: (1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; (2) podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; (3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; (4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Skoro sam art. 72 o.p. stwierdza, że nadpłata powstaje również w przypadku pobrania przez płatnika podatku w wysokości nienależnej lub większej od należnej, to należy postawić pytanie, które jest również zasadniczym pytaniem w rozpatrywanej sprawie, kto w takiej sytuacji będzie miał prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty: podatnik czy płatnik? Przepisy O.p. nie rozstrzygają explicite tej kwestii, stąd konieczna jest wykładnia systemowa tej ustawy.

6.3. Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to przysługuje zarówno w sytuacji, gdy płatnik pobrał kwotę nienależnie, jak i pobrał podatek co prawda należnie, ale jego wysokość była wyższa od należnej. Powyższe uprawnienie przysługuje podatnikowi niezależnie od tego, czy płatnik pobierając podatek, składał jakąkolwiek deklarację. Stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 O.p. płatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy: (a) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, (b) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, (c) nie będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej.

Uwzględniając przedstawioną regulację prawną, należy zatem rozstrzygnąć, czy uprawnienie płatnika dotyczy tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, czy także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. W art. 72 § 1 pkt 2 O.p. została zdefiniowana bowiem nadpłata płatnika jako kwota podatku pobrana nienależnie lub kwota pobrana w wysokości wyższej od należnej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w nauce prawa wypracowano stanowisko na temat kryterium podziału, kiedy płatnik, a kiedy podatnik powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w ww. sytuacji. Wskazuje się, że linią podziału między grupami przypadków, dającymi uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest fakt, która ze stron (tj. podatnik lub płatnik) poniosła uszczerbek w swoim majątku z powodu uzyskania przez organ podatkowy świadczenia podatkowego w wyższej wysokości, aniżeli ta, która wynika z przepisów prawa podatkowego (zob. np. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 432-433). Warto zwrócić uwagę, że nie jest przy tym zasadne rozróżnienie czynione w literaturze na gruncie art. 75 § 2 pkt 2 O.p., sprowadzające się do stwierdzenia, że skoro w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ O.p. jest mowa o podatku pobranym, natomiast w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ O.p. pojęcie to nie występuje, to przy takiej wykładni hipotezy norm wynikających z wymienionych wyżej przepisów art. 75 § 2 pkt 2 O.p. nie krzyżują się one wzajemnie i o nadpłatę w każdym z przypadków może wystąpić wyłącznie płatnik. Z powyższego rozróżnienia wyprowadza się bowiem wniosek, że: w pierwszym przypadku (art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ O.p.) płatnik pobrał podatek od podatnika, lecz wykazał i wpłacił więcej, więc różnica stanowi uszczuplenie majątku płatnika; w drugim i trzecim przypadku (art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ O.p.) płatnik nic nie pobrał od podatnika, a całą kwotę zapłacił sam, więc cała kwota stanowi uszczuplenie majątku płatnika.

Nie wydaje się, żeby powyższe kryterium uszczuplenia majątkowego przesądzało w każdym przypadku, który z podmiotów: płatnik czy podatnik był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku (zwraca na to uwagę w literaturze M. Pogoński, Możliwość uzyskania zwrotu nadpłaty przez płatnika, w: Ordynacja podatkowa w praktyce. Materiały konferencyjne, Białystok 2007, s. 42; por. również I. Krawczyk, Legitymacja procesowa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, "Prawo i Podatki" 2009, nr 4, s. 16). W szczególności nie jest zasadne stwierdzenie, że płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku w większej od pobranej lub należnej wysokości (przy czym organ podatkowy nie jest władny badać stanu rozliczeń cywilnoprawnych między podatnikiem i płatnikiem - tak I. Krawczyk, Legitymacja procesowa..., s. 17). Należy bowiem zauważyć, że wprawdzie w sytuacji określonej w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ O.p. uszczerbek ponosi płatnik, ponieważ wpłacił do organu podatkowego więcej, niż pobrał, jednakże w przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ O.p. uszczerbek może ponieść również podatnik, gdy płatnik pobrał od niego więcej, niż powinien. W każdym z przypadków uregulowanych w art. 75 § 2 pkt 2 O.p. przepisy natomiast dają płatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Należy przy tym zauważyć, że z uzasadnienia rządowego do projektu zmian w Ordynacji podatkowej nie wynikają jakiekolwiek szczególne powody wprowadzenia zmian w art. 75 § 2 pkt 2 O.p., zaznaczony został jednak zamiar poszerzenia w ten sposób uprawnień płatników i inkasentów do żądania stwierdzenia nadpłaty (zob. druk sejmu RP IV kadencji nr 414).

W przypadku określonym w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ O.p. mamy rzeczywiście do czynienia z sytuacją, gdy majątek podatnika nie został w żaden sposób uszczuplony, ponieważ został pobrany podatek w prawidłowej wysokości, lecz w wyniku działania płatnika doszło do wpłaty podatku do organu podatkowego w wysokości wyższej od pobranej. W przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ O.p. mamy natomiast do czynienia z inną sytuacją. Przepisy te uzależniają wprawdzie prawo do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od wpłaty przez niego podatku w wysokości większej od należnej, jednakże nie uzależniają tego prawa od tego, aby po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. Należy podzielić pogląd, że w tym uregulowaniu jest zawarte prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od podatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku po stronie samego podatnika (tak M. Pogoński, Możliwość ..., s. 42-43).

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ O.p. uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. Należy tutaj zaaprobować pogląd, że przyjęcie zasady, iż płatnik mógłby się zwrócić o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, w której podatek co do zasady był należny chociażby w najniższej możliwej wysokości (1 zł), a już nie przysługiwałoby mu to prawo w sytuacji, w której podatek został nienależnie pobrany, kłóciłoby się z wynikiem wykładni systemowej i funkcjonalnej. Również wykładnia pod kątem zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), a zwłaszcza z zasadą ochrony własności (art. 20 ust. 1) i proporcjonalności (art. 31 ust. 3), doprowadziłaby do takiego właśnie rezultatu wykładni (tak I. Krawczyk, Legitymacja ..., s. 15). Wspomniany powyżej art. 72 § 1 O.p., regulujący instytucję nadpłaty, wymienia wyraźnie, że przez nadpłatę rozumie się m.in. kwotę "podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej".

6.4. W myśl przepisów O.p. podatnik i płatnik może stać się stroną postępowania, jeżeli posiada interes prawny w uzyskaniu konkretnego rozstrzygnięcia. Podatnik może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 1 oraz art. 133 § 1 O.p., zaś płatnik może być stroną tegoż postępowania stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 oraz art. 133 § 1 O.p. Jeśli z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpi podatnik lub płatnik, to organ podatkowy jest zobowiązany, stosownie do art. 165 § 3a O.p., zawiadomić o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron wszystkie pozostałe podmioty będące stroną w sprawie. W postępowaniu takim organ podatkowy jest zobowiązany ustalić z czyją nadpłatą w konkretnym przypadku ma do czynienia (podatnika czy płatnika), ponieważ w razie nadpłaty podatnika na jego rzecz powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, podobnie w razie nadpłaty płatnika na rzecz płatnika powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2012 r., II FSK 289/11; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.5. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął błędną wykładnię art. 75 § 2 pkt 2 O.p., co przesądza o potrzebie uchylenia zaskarżonego wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Łodzi uwzględni prawidłową – wyżej zaprezentowaną – wykładnię tego przepisu O.p. Zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, wskazanych w zarzutach II.1.-II.3. skargi kasacyjnej, są przedwczesne w tym postępowaniu kasacyjnym, bowiem przy ponownym rozpoznawaniu sprawy WSA w Łodzi skonfrontuje prawidłowo rozumiany art. 75 § 2 pkt 2 O.p. ze stanem faktycznym i dokona jego ponownej oceny na potrzeby subsumcji.

6.6. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy ze względu na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, było przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2012 r., II FSK 289/11. W konkretnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega i odpowiednio uwzględnia argumentację przedstawioną w tym wyroku. Uzasadnia to uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 w związku z art. 209 p.p.s.a.