Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1485/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Wykonywanie napraw gwarancyjnych jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez podatnika, stąd podatek naliczony przy imporcie części do napraw gwarancyjnych jest związany ze sprzedażą opodatkowaną.

TEZY

Wykonywanie napraw gwarancyjnych jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez podatnika, stąd podatek naliczony przy imporcie części do napraw gwarancyjnych jest związany ze sprzedażą opodatkowaną.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając Sędziowie NSA Juliusz Antosik Artur Mudrecki (spr.) Protokolant Ewa Głowacka po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2623/02 w sprawie ze skargi "I." spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 4 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.715 /dwa tysiące siedemset piętnaście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 17 marca 2004 r. III SA 2623/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki z o.o. "I." z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 4 września 2002 r. (...), która utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z 6 maja 2002 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. w wysokości 139.689 zł, nadpłatę w tym podatku w wysokości 58.743,40 zł i ustalającą dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w wysokości 1.799 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego:

W wyniku kontroli stwierdzono, że Spółka w styczniu 2000 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony przy imporcie części do napraw gwarancyjnych otrzymanych nieodpłatnie od producenta. Zdaniem Urzędu Skarbowego świadczenie napraw gwarancyjnych nie jest czynnością wymienioną w art. 2 cytowanej ustawy, a w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku VAT podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od importu bezpłatnych części zamiennych wykorzystywanych do napraw gwarancyjnych, ponieważ Spółka nie poniosła żadnych wydatków na nabycie importowanych części zamiennych /oprócz opłat celno-podatkowych/. Tak więc wydatki te nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu /art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy/.

W odwołaniu spółka "I." zarzuciła wydanej decyzji naruszenie art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" ustawy o podatku VAT oraz art. 120, 122 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji wyjaśniła, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka stwierdziła, że w sprawie nie ma zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, ponieważ podatnik części do napraw gwarancyjnych nabył pod tytułem darmym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wyraził pogląd, że prawidłowo organy podatkowy oceniły istotę powstałego sporu, wyjaśniając, że chodzi o zasadność zastosowania przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przepis ten niewątpliwie stanowi lex specialis w stosunku do art. 19 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Kosztem uzyskania przychodów są - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu dochodzi, gdy spełnione są dwa warunki: wydatek musi być bezpośrednio związany z przychodem, wydatek musi być rzeczywiście poniesiony.

W rozpatrywanej sprawie Spółka w rzeczywistości nie poniosła wydatków związanych z nabyciem części do napraw gwarancyjnych, bowiem otrzymała je nieodpłatnie. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2000 r., III SA 2481/99 /Lex nr 47131/, w którym wyraził pogląd, że podatnikowi który w rzeczywistości nie ponosi kosztów związanych z importem części do napraw gwarancyjnych, otrzymywanych nieodpłatnie, bowiem podatek VAT, cło i koszty manipulacyjne zwraca mu kontrahent zagraniczny w całości - nie przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy imporcie tych części.

Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 27 maja 2002 r., FPS 4/02 /ONSA 2003 Nr 1 poz. 7/, przepis art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, gdy podatek naliczony pozostaje w bezpośrednim związku z umową darowizny. Nie obejmuje natomiast przypadku, w którym towar został nabyty pod tytułem darmym za granicą, a następnie importowany i opodatkowany tylko z tytułu importu. W sprawie niniejszej otrzymane nieodpłatnie części, następnie importowane przez stronę, nie służyły sprzedaży opodatkowanej.

Prawidłowo zatem przyjęły organy podatkowe, że warunek obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który można wyinterpretować z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku VAT, ma zastosowanie także do towarów i usług pochodzących z importu. Ustawodawca, stwierdzając w art. 19 ust. 2 ustawy, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, użył pojęcia "nabycie" w szerokim znaczeniu, obejmującym swym zakresem także import towarów. Za taką interpretacją przemawia brzmienie ust. 2 tego przepisu, wskazujące, że podstawą obniżenia podatku mogą być również dokumenty celne. Prawo odliczenia podatku naliczonego, który wynika z importu towarów nie jest więc prawem bezwarunkowym, ale podlega podobnym ograniczeniom, jak prawo do doliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług w kraju. Dlatego też brak było podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokumentów celnych dotyczących importu nieodpłatnie nabywanych części do napraw gwarancyjnych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka z o.o. "I." z siedzibą w W. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten wyłącza prawo do obliczenia podatku naliczonego związanego z importem części i napraw gwarancyjnych,

- art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że podatek naliczony przy imporcie części do napraw gwarancyjnych nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną.

W oparciu o powyższe zarzuty strona domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie uchylenie decyzji Izby Skarbowej w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że jeżeli wydatek w ogóle nie został poniesiony, to nie można dokonać kwalifikacji czy jest on kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Konsekwentnie więc art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie ma zastosowania, gdy podatnik nabywa towar pod tytułem darmym, co miało miejsce w sytuacji nabycia części do napraw gwarancyjnych.

Należy jednak zauważyć, że przepis art. 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie zawiera katalogu pozytywnych przesłanek odliczenia. Gdyby tak było interpretacja organów podatkowych byłaby prawidłowa. Przepis ten, jak słusznie zauważył sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 19 ust. 1 tej ustawy, określającym jednak katalog negatywnych przesłanek odliczenia podatku naliczonego. W opinii strony skarżącej prawidłowo wyinterpretowana na podstawie tego przepisu norma prawna stanowi zatem, że: "podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., chyba, że poniósł wydatek na nabycie towarów lub usług, którymi rozporządził w sposób nie pozwalający na zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów". Norma ta nie mówi więc, że do nabycia prawa do odliczenia niezbędne jest poniesienie wydatku, który byłby kosztem, lecz stanowi, że jeżeli poniesiono wydatek to do nabycia prawa do odliczenia konieczne jest, aby wydatek ten stanowił koszt uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd administracyjny I instancji uznał ponadto, że import przez "F." części wykorzystywanych do wykonywania napraw gwarancyjnych urządzeń sprzedanych uprzednio przez skarżącą spółkę nie służył sprzedaży opodatkowanej. Strona podnosiła natomiast w skardze, że w sytuacji udzielenia gwarancji przez sprzedawcę rzeczy, wykonywanie czynności gwarancyjnych jest częścią umowy sprzedaży określonego towaru. Wykonywanie napraw gwarancyjnych jest ryzykiem sprzedawcy i wynagrodzenie za ewentualną naprawę zawarte jest już de facto w cenie towaru. Gwarancja sprzedawcy była jednym z elementów umów sprzedaży zawieranych przez "F.". Wskazać ponadto należy, że nie jest możliwe prawne rozdzielenie umowy sprzedaży od następczych wobec niej czynności gwarancyjnych. W konsekwencji błędne jest twierdzenie, że wszelkie czynności wykonywane przez "F." w celu wywiązania się z zobowiązań wynikających z zawartej umowy sprzedaży urządzeń, nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zdaniem strony skarżącej, czynności takie, w tym w szczególności polegające na dokonywaniu napraw gwarancyjnych, są nierozerwalną częścią umowy sprzedaży, a zatem pozostają w bezpośrednim związku z opodatkowaną podatkiem od towarów i usług sprzedażą urządzenia. Przyjęcie przez organy podatkowe oraz sąd administracyjny I instancji odmiennego stanowiska w tym zakresie, skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., poprzez uznanie, że podatek naliczony przy imporcie części do napraw gwarancyjnych nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Strona skarżąca zauważa również na marginesie, że powołany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2000 r., III SA 2481/99, został w wyniku skargi kasacyjnej uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem FSK 39/04.

Na rozprawie w dniu 9 lutego 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi kasacyjnej.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie było ustalenie czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał prawidłowej wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w sytuacji gdy nastąpił nieodpłatny import części zamiennych do napraw gwarancyjnych dokonywanych przez stronę.

Wypowiedział się już w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2004 r. FSK 39/04 stwierdzając, że przedmiotem opodatkowania była w rozpoznawanej sprawie sama czynność importu towarów wymieniona w art. 2 ust. 2 wskazanej ustawy, rozumiana - zgodnie z jej art. 4 pkt 3 - jako przywóz towarów na polski obszar celny. Z treści powołanych przepisów wynikało, że dla powstania obowiązku podatkowego przy imporcie towarów bez znaczenia był sposób ich nabycia przez importera. Obowiązek podatkowy obciążał importera /art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy/ bez względu na status zagranicznego partnera. Importer stawał się podatnikiem podatku od towarów i usług i równocześnie nabywał, na podstawie art. 19 ust. 1 w związku z ust. 2, prawo do odliczenia podatku należnego podatku naliczonego - w przypadku importu wynikającego z dokumentu celnego lub decyzji wydanej na podstawie art. 11b ustawy. Odwołując się do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. NSA wskazał, że skoro importer nie ponosił wydatków na nabycie importowanych towarów to nie było związku między ich wartością, a kosztami uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego. Dlatego wykorzystywanie importowanych części, zresztą zgodnie z ich "pierwotnym" przeznaczeniem, nie mogło wywołać skutków z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy; nie było wydatków, o których mowa we skazanym przepisie.

Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni aprobuje wskazane stanowisko NSA w wyroku z dnia 7 kwietnia 2004 r. FSK 39/04. W świetle dotychczasowych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku nieprawidłowo dokonał wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, gdyż taka interpretacja naruszała zasady wykładni językowej. W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy pozbawiające prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy stosować ściśle.

Również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że podatek naliczony przy imporcie części do napraw gwarancyjnych nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną, należy uznać za uzasadniony. Nie ulega wątpliwości, że udzielenie gwarancji wpływa na nabycie określonej rzeczy, a brak wykonania obowiązków gwarancyjnych może rodzić negatywne konsekwencje prawne dla gwaranta. A zatem wykonywanie napraw gwarancyjnych jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez podatnika. Na zakończenie tych rozważań warto przytoczyć pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w uzasadnieniu uchwały z dnia 27 maja 2002 r. FPS 4/02 /ONSA 2003 Nr 1 poz. 7/, w którym przypomniano, że trzeba pamiętać o konieczności ścisłej interpretacji wszelkich wyjątków w prawie podatkowym. Wobec braku przepisu ustawowego o wyłączeniu prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów uzyskanych w drodze darowizny, wyjątku takiego nie można konstruować jedynie na podstawie reguł wykładni prawa.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, orzekł jak w sentencji wyroku.