Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 206/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 174, art. 176, art. 200, art. 207 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 71 ust. 2, art. 79 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 102 poz 643
law: Ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym.
article: art. 190 ust. 1-4, art. 32 ust. 1 i 2, art. 2, art. 84, art. 217, art. 64 ust. 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt I SA/Go 490/12 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 23 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz M. B. kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 października 2012 r., I SA/Go 490/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. B. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 23 maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gorzowie Wlkp.):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gorzowie Wlkp. podał, że decyzją z dnia 2 grudnia 2011 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (dalej: Dyrektor UKS) ustalił Skarżącemu zobowiązanie w ww. podatku za rok 2005 w wysokości 131.873 zł., od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 175.830 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS zakwestionował możliwość posiadania przez Skarżącego na dzień 1 stycznia 2005 r. poza systemem bankowym kwoty kilkuset tysięcy złotych, gdyż z analizy zgromadzonych przez Skarżącego zasobów oraz poniesionych wydatków w latach 1992-2004 wynika, że na 31 grudnia 2004 r. wstąpiła nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi dochodami w wysokości 92.913,19 zł, co oznacza, iż na 1 stycznia 2005 r. nie posiadał zgromadzonych poza systemem bankowym jakichkolwiek oszczędności. Zdaniem Dyrektora UKS, Skarżący nie wykazał, aby w latach poprzedzających 2005 rok zgromadził oszczędności w związku z odbytymi podróżami służbowymi. Nie przedłożył bowiem w tym zakresie żadnych dowodów, które pozwoliłyby ustalić ich wiarygodną wysokość, zaś stosownych dokumentów nie posiadał również pracodawca Skarżącego.

2.2. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: (1) niedoręczenie decyzji właściwemu pełnomocnikowi, ustanowionemu w sprawie w dniu 7 grudnia 2011 r., w konsekwencji czego Skarżący został pozbawiony możliwości ochrony jego praw w postępowaniu; (2) nieuwzględnienie przez Dyrektora UKS oświadczeń świadków, potwierdzających posiadanie środków finansowych przez Skarżącego w 2005 r.; (3) bezpodstawnie odrzucenie oświadczenia pracodawcy Skarżącego z Włoch; (4) nielogiczność wyjaśnień zawartych w decyzji, odnoszących się do zakupów Skarżącego dokonywanego w imieniu siostry; (5) bezpodstawność żądania od wspólniczki Skarżącego danych i informacji, które nic nie wnosiły do spraw; (6) odrzucenie zeznań siostry wobec uznania ich za niewiarygodne ze względu na spokrewnienie ze Skarżącym, ponieważ gdy informacje są dla rozstrzygnięcia sprawy istotne, to można je powierzyć jedynie osobom zaufanym, również spokrewnionym.

2.3. Dyrektor IS decyzją z dnia 23 maja 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji nie podzielił zarzutów zawartych w odwołaniu, aprobując w pełni argumentację zawartą w decyzji Dyrektora UKS.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gorzowie Wlkp. (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze do WSA w Gorzowie Wlkp. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: (1) art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), poprzez błędne uznanie, że stan faktyczny w sprawie wypełniał hipotezę tych norm prawnych; (2) art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organem odwoławczym, a jedynie odniesienie się w decyzji do zarzutów zawartych w odwołaniu; (3) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p., poprzez brak wyposażenia zaskarżonej decyzji w pełną podstawę prawną oraz uzasadnienie prawne i faktyczne, a także naruszenie przez organ pierwszej instancji norm konstytucyjnych, w szczególności art. 2, art. 51 ust. 1 pkt 1,2 3,4 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP); (4) art. 233 § 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie pomimo, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; (5) art. 122 i art. 191 o.p., gdyż nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym przez brak dokonania analizy istotnych z punktu widzenia sprawy okoliczności prawnych i faktycznych.

3.2. W piśmie z dnia 18 lipca 2012 r. Skarżący rozszerzył argumentację zawartą w skardze, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: (1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej: u.k.s.), poprzez wybiórczo zebrany i oceniony materiał dowodowy, co skutkowało błędnymi ustaleniami Dyrektora IS, a uprzednio Dyrektora UKS; (2) art. 143 § 1 o.p., poprzez podpisanie przez wicedyrektora UKS upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego; (3) art. 150 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez uznanie, że decyzja Dyrektora UKS została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi strony; (4) art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 Konstytucji RP.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej uchylenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Oddalając skargę, WSA w Gorzowie Wlkp. nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, aprobując ustalenia i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji, a w szczególności szczegółowo odniósł się do upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego (nie doszukując się naruszenia art. 143 § 1 o.p. oraz przepisów rozporządzenia MF), a także doręczenia decyzji organu pierwszej instancji Skarżącemu (nie stwierdzając naruszenia art. 150 o.p.). Odnosząc się do pozostałych zarzutów (m.in. naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 o.p.), WSA w Gorzowie Wlkp. zaakcentował, że sprawa była przez organ odwoławczy rozpatrywana dwukrotnie, bowiem na skutek uchylenia pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji, sprawa została przekazana temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ drugiej instancji przedstawił poniesione wydatki i uzyskane dochody przez Skarżącego które miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, akceptując w tej mierze ustalenia organu pierwszej instancji. Odniósł się również do kwestii poruszanych w zarzutach. W przypadku pozostałych kwestii, które nie były przedmiotem zarzutów, WSA w Gorzowie Wlkp. uznał, że zostały one należycie wyjaśnione przez organ pierwszej instancji, podzielając przy tym ustalenie poczynione w tej mierze.

4.2. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również wątpliwości konstytucyjnych wyrażonych w skardze dotyczących art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f., a zawartych również w skardze konstytucyjnej zarejestrowanej w Trybunale Konstytucyjnym pod sygn. SK 18/09. Nie podzielił wyrażonych w niej wątpliwości co do zgodności zakwestionowanych w niej przepisów ze wskazanymi przepisami ustawy zasadniczej. W przypadku zatem gdyby przed TK nie zawisła sprawa ze wspomnianej skargi, WSA w Gorzowie Wlkp. ze swej strony nie wystąpiłby z pytaniem prawnym i nie uwzględniłby również żądania strony o takie wystąpienie. z samego faktu zgłoszenia wątpliwości przez stronę co do konstytucyjności danego przepisu. Wątpliwości Sądu pierwszej instancji, które wynikają przy analizie stanu prawnego w danej sprawie, co do zgodności danego przepisu z ustawą zasadniczą, mogą uzasadnić sięgnięcie po instytucję pytania prawnego do TK na podstawie art. 193 Konstytucji RP (zob. wyrok. NSA z 7 stycznia 2010 r., II FSK 3/09). Brak wątpliwości dotyczącej konstytucyjności mających zastosowanie w konkretnej sprawie przepisów prawa materialnego stoi tym samym na przeszkodzie zawieszeniu postępowania w sprawie. Natomiast w przypadku stwierdzenia przez TK niekonstytucyjności określonego przepisu strona może złożyć wniosek o wznowienie postępowania (art. 272 § 1 p.p.s.a.); tym samym jej interes prawny jest należycie zabezpieczony. Ze wskazanych przyczyn na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. odmówiono zawieszenia postępowania w sprawie (por. postanowienie NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., II FSK 1317/10).

Zdaniem WSA w Gorzowie Wlkp., na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Organy zasadnie zastosowały te przepisy, gdyż z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że wydatki Skarżącego w 2005 r. były wyższe od jego przychodów z tego roku oraz zasobów finansowych pochodzących w latach wcześniejszych i stosownie do stwierdzonej nadwyżki ustalono zobowiązanie podatkowe.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), w której sformułował wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo jej wydania z uchybieniem przepisów: (a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 § 1 i 2 w zw. z art. 187 § 1 o.p.; (b) art. 143 o.p. w zw. z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 96, poz. 856 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF); (c) art. 150 i art. 151 o.p.; (2) art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzje naruszającą przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; (II) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości sformułowania odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. jako nieodpowiadający prawu podlega uchyleniu. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami – zgodnie z art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. - za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), jednakże z innych powodów niż zostały podane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

6.2. W oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. doszło do wszczęcia wobec Skarżącego postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Z treści wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalało się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. To znaczy, że organ podatkowy na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) uprawniony był do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskiwały uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

6.3. W zakresie wykładni i stosowania wyżej przeanalizowanego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1998 do 2006 r.) powstały poważane wątpliwości, które stały się źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, w pkt 2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "2. Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy [tj. u.p.d.o.f.], w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (Dz. U. z 2013 r., poz. 985).

Odnośnie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (przeciwnie niż w przypadku art. 68 § 4 O.p.) w sentencji ww. wyroku Trybunał nie skorzystał z kompetencji zawartej w art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.; dalej: ustawa o TK) i nie postanowił, że utrata mocy obowiązującej tego przepisu u.p.d.o.f. nastąpić ma po dniu ogłoszenia orzeczenia stwierdzającego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.) oceniony został zatem jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. Stąd należy przyjąć, że utrata mocy obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. nastąpiła ex tunc. Powyższy skutek orzeczenia Trybunału jest bowiem związany z momentem publikacji ww. wyroku w sprawie SK 18/09 na podstawie art. 79 ust. 1 ustawy o TK i w świetle tego przepisu należy odczytywać stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, że "(...) możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw" (por. pkt 8 uzasadnienia wyroku TK).

Dodatkowo należy zauważyć, że w zakresie zagadnienia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje stwierdzenie niekonstytucyjności danego przepisu prawa, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc, podzielone jest zarówno stanowisko nauki prawa konstytucyjnego, jak również można odnotować rozbieżne wypowiedzi na ten temat samego Trybunału Konstytucyjnego (zwrócił na to uwagę NSA w wyrokach z dnia 17 października 2013 r., II FSK 2322/11, II FSK 2413/11, II FSK 2426/11, II FSK 2598/11). Argumentację za przyjęciem, tak jak przyjął to skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w obecnie rozpatrywanej sprawie, że tego rodzaju orzeczenia TK wywierają skutki od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc, zawierają postanowienia Konstytucji RP.

Po pierwsze, w punkcie drugim sentencji wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Jak już powyżej nadmieniono, sformułowanie uzasadnienia ww. orzeczenia TK, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku TK wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją RP tego przepisu prawa (takim argumentem posłużył się również NSA w wyrokach z dnia 24 października 2013 r., II FSK 2673/11 oraz II FSK 2891/11).

Po drugie, zakaz stosowania takiego przepisu w obrocie prawnym można również znaleźć w art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP. Z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja RP wyjątkowo zezwala na obowiązywanie niekonstytucyjnego aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie, zaś skoro zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, po wyroku TK o niekonstytucyjności przepisu powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować, choćby dla zakończenia toczącej się przed sądem sprawy (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 46).

Po trzecie, zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęte w rozpatrywanej sprawie rozwiązanie jest zgodne ze standardem konstytucyjnej ochrony obywateli (podatników), który można skonkretyzować w postaci zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Urzeczywistnienie tej zasady wymaga, aby przyjąć, że na skutek wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje wzruszenie domniemania konstytucyjności przepisów prawa (w rozpatrywanej sprawie dotyczy to wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, którego konsekwencją prawną jest wzruszenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.), zarówno postępowania podatkowe zakończone przez datą publikacji ww. wyroku TK, a w następstwie skargi podatników poddane niezakończonej kontroli sądowoadministracyjnej, jak i postępowania podatkowe niezakończone oraz jeszcze nierozpoczęte na podstawie ww. przepisu u.p.d.o.f., były lub są pozbawione podstawy materialnoprawnej.

6.4. W uzasadnieniu powyższego wyroku TK wydanego w sprawie SK 18/09 stwierdzono, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach – wyrażony w art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 o.p. - jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne. Można zaryzykować – zdaniem Trybunału - stwierdzenie, że w rzeczywistości ww. przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. W takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym.

Pomimo obowiązywania u.p.d.o.f. od ponad 20 lat, a o.p. – od ponad 15 lat, niektóre wątpliwości nie zostały do tej pory dostrzeżone w orzecznictwie, z kolei w przypadku tych, które zostały zauważone i wyjaśnione, mamy do czynienia – wbrew zasadzie in dubio pro tributario – z rozstrzygnięciami na niekorzyść podatników. Wprawdzie budzące niekiedy daleko idące zastrzeżenia rozstrzygnięcia podejmowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne w sprawach dotyczących rozważanego podatku dają się w istotnym stopniu usprawiedliwić niską jakością legislacyjną kwestionowanych przepisów prawnych, to zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a nie orzekać in dubio pro fisco. Naruszenie wskazanej reguły interpretacyjnej doprowadziło do istotnego pogłębienia poziomu wadliwości badanej regulacji, gdyż wydaje się, że przynajmniej niektóre sporne kwestie można było rozstrzygnąć na korzyść podatników.

W ocenie Trybunału, nie sposób pominąć okoliczności, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W przypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Podstawowy zarzut, jaki należy postawić zaskarżonej do Trybunału regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 o.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Wadliwość art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego stawkę podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, okazuje się wyłącznie pochodną niejednoznaczności pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.

Trybunał przypomniał, że w świetle Konstytucji RP wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: (1) zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz (2) podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Kwestionowane w sprawie SK 18/09 przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucja RP), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). Gdyby przyjąć, że jednym z zasadniczych celów istnienia instytucji podatku od dochodów nieujawnionych jest prewencja i w tym zakresie omawiana instytucja (w szczególności 75% stawka podatkowa) skutecznie spełnia swoją rolę, skłaniając podatników do rzetelnego zgłaszania osiąganych przychodów, to trzeba zaznaczyć zdaniem Trybunału, że w żadnym razie prewencji nie można traktować tak instrumentalnie, żeby prowadziło to do lekceważenia elementarnych wymogów dotyczących jasności i precyzji przepisów prawnych, które mają być stosowane w odniesieniu do jednostek.

W tym stanie rzeczy, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Artykuł 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. określa wyłącznie stawkę podatku od dochodów nieujawnionych, nie wywołując w tym zakresie wątpliwości interpretacyjnych, stąd nie sposób dopatrzeć się w jego przypadku niezgodności z powołanymi wzorcami konstytucyjnymi. Ponadto, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Artykuł 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie reguluje zagadnień związanych z czasowymi aspektami instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych, stąd nie ma wpływu na stabilizację sytuacji prawnej podatnika.

6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie należy uwzględnić wyżej przedstawiony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, obalający domniemanie konstytucyjności przepisu prawa materialnego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe oraz oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku. Przepis, który utracił domniemanie konstytucyjności wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego został przez Skarżącą powołany w ramach jednej z dwóch podstaw kasacyjnych. Dla skuteczności zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, że w skardze kasacyjnej nie wskazano niezgodności tego przepisu (normy) z Konstytucją RP. Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zapadłego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w takiej sytuacji pozostaje w granicach badania sprawy sądowoadministracyjnej w wyznaczonych przez stronę w skardze kasacyjnej granicach, a ustalona przez Trybunał niekonstytucyjność przepisu potwierdza usprawiedliwiony charakter podstaw wniesionej skargi kasacyjnej (por. uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09; publik. ONSAiWSA z 2010 r., nr 2, poz.16).

W realiach rozpoznawanej sprawy uprawiona jest zatem konkluzja, że w przypadku Skarżącego zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) musi podlegać ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Ponieważ w postępowaniu podatkowym z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu to przepisy prawa materialnego wyznaczają zakres ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, trafność zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podniesionego przez Skarżącego w skardze kasacyjnej, przesądza o jej zasadności. Zarzut naruszenia przepisów postępowania, jako kwestia pochodna, wyznaczona przez wykładnię i potencjalne zastosowanie ww. przepisu u.p.d.o.f. w danej sprawie, nie wymaga merytorycznego rozpoznania. Skoro w analizowanym postępowaniu podatkowym, na skutek ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, materialnoprawna podstawa działania organów podatkowych względem Skarżącego - w postaci normy zakodowanej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy - została usunięta z systemu prawa, to cechą braku legalności dotknięte jest całe postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy podatkowe.

Z tych też względów, ponieważ rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy jest determinowane przez ocenę trafności zarzutu naruszenia prawa materialnego, zasadne było – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – zastosowanie normy zawartej w art. 188 p.p.s.a. i przejęcie skargi Skarżącego do rozpoznania. W świetle powyższej argumentacji, uwzględniając treść i następstwa prawne ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, uprawnioną konkluzją prawną w zakresie rozpoznania skargi Skarżącego jest ocenienie jej jako zasadnej i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS.

6.6. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, uwzględniając skargę kasacyjną Skarżącego oraz poprzedzającą ją skargę do WSA w Gorzowie Wlkp., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

6.7. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony skarżącej oraz organów podatkowych. W przeciwnym przypadku skarga kasacyjna, pomimo sformułowania w niej zarzutu naruszenia prawa materialnego, podlegałaby oddaleniu, ponieważ nie spełnia wymogów zwartych w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji (tj. w konkretnym przypadku odpowiednio: "art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie"), bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11, z dnia 3 października 2013 r., II FSK 2757/11; 17 października 2013 r., II FSK 2322/11 - publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymaga podkreślenia, że NSA nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). Powołanie przez Skarżącego szeregu przepisów w ww. zarzucie czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu Skarżącej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, w którym wskazano art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 2 oraz art. 64 Konstytucji RP – a więc przepisy kluczowe dla rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 18/09 – w żaden sposób nie rozwinięto argumentacyjnie tego zarzutu. Autor skargi kasacyjnej jedynie selektywnie przywołał zarzuty skargi konstytucyjnej ze sprawy o sygn. SK 18/09 oraz zacytował szereg orzeczeń sądów administracyjnych (por. s. 25-30 skargi kasacyjnej). Jednocześnie, jedyne klarowne wyartykułowanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poglądu o niezgodności z Konstytucją RP instytucji zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, dotyczy stawki podatkowej, przewidzianej w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (por. s. 30 skargi kasacyjnej). Taki pogląd może dziwić, bowiem w dacie sporządzenia skargi kasacyjnej (tj. 6 grudnia 2012 r.) w obrocie prawnym funkcjonował już wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., P 90/08 (OTK ZU nr 3/A/2011, poz. 21), w uzasadnieniu którego wyrażono pogląd, że 75-procentowa stawka podatkowa, uregulowana w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., nie jest niezgodna z Konstytucją RP, i ponadto nie ma charakteru karnego w rozumieniu konstytucyjnym. Twierdzenie wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej o niezgodności instytucji ww. podatku z Konstytucją RP ze względu na nieprecyzyjne uregulowanie "karnej" stawki podatkowej jest więc chybione.

Powyższe prowadzi do konkluzji, że analizowany zarzut jako nieprecyzyjny, ogólnikowy, a nawet błędzie uzasadniony należało ocenić jako niespełniający wymogów art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. Tym samym jego sformułowanie nie mogło przesądzić o zasadności zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.