Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2633/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a , art. 88  ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] listopada 2018 r., określającą P. B. (dalej: skarżący lub strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odwołał się do ustaleń organu pierwszej instancji i wskazał, że w toku postępowania podatkowego, poprzedzonego kontrolą podatkową, ustalono, że strona w III i IV kwartale 2013 r. nieprawidłowo wykazała obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą środków medycznych nie objętych refundacją, co stanowiło naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT) oraz zaniżyła w III kwartale 2013 r. podstawę opodatkowania o kwotę 153,73 zł, podatek VAT 8% o kwotę 12,53 zł, a w IV kwartale - odpowiednio podstawa opodatkowania - 3,11 zł, podatek VAT 8% - 0,25 zł. W I kwartale 2013 r. strona również nieprawidłowo wykazała obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem refundacji, co stanowiło naruszenie art. 19 ust. 21 ustawy o VAT oraz zaniżenie w I kwartale 2013 r. podstawy opodatkowania o kwotę 207,67 zł, podatku VAT 8% o kwotę 16,61 zł.

Ponadto ustalono, że skarżący w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatkowym nieprawidłowo rozliczył transakcje zakupu leków od zagranicznego podmiotu na zasadzie "odwrotnego obciążenia", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Powyższa nieprawidłowość nie wpłynęła jednak na zaniżenie rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało dalej, że stronie nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany na fakturze nr 319/2013 z [...] czerwca 2013 r. wystawionej przez [...], [...], tytułem wynajmu sali na kwotę netto 1.016,26 zł, podatek VAT 233,74 zł, gdyż nie miała ona związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ pierwszej instancji zakwestionował także, na postawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, faktury VAT wystawione na rzecz strony przez [...], tytułem doradztwa i nadzoru z zakresu BHP, analizy stanu BHP za 2013 rok oraz audytu wewnętrznego BHP, w łącznej wartości netto 60.000,00 zł, podatek VAT 13.800,00 zł uznając, iż stanowią one dokumenty nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, zaś strona była tego świadoma.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor IAS, utrzymując powyższą decyzję Naczelnika US w mocy, w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z [...] września 2019 r. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia terminu biegu przedawnienia rozliczeń podatkowych strony za 2013 r., na podstawie art 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.). Naczelnik US przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przed końcem 2018 r., pismem z 29 listopada 2018 r., poinformował pełnomocnika strony, że z 29 listopada 2018 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od I do IV kwartału 2013 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi strony 18 grudnia 2018 r. Ponadto, organ pierwszej instancji powyższą informację przekazał również skarżącemu w piśmie z 29 listopada 2018 r., doręczonym mu bezpośrednio 11 grudnia 2018 r.

Organ odwoławczy uznał, że w sytuacji poinformowania podatnika o zaistnieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przed upływem 5 - letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy od I do III kwartału 2013 r., termin ten uległ zawieszeniu.

Dyrektor IAS wskazał, że wobec skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2013 r. W toku tej kontroli ustalono, że dla potrzeb podatku od towarów i usług strona za I - IV kwartał 2013 r. prowadziła rejestry zakupu i sprzedaży VAT. Skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej od 1 lipca 1997 r., a rejestracji dla podatku od towarów i usług dokonał 15 października 1997 r. W okresie objętym kontrolą prowadził działalność w przeważającym zakresie: 47.73.Z - sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, a w części dotyczącej informacji o koncesjach wpisano: od 28.10.1997 r. - Koncesja na prowadzenie apteki [...] P., ul. [...]. Strona przedłożyła koncesję na prowadzenie apteki wydaną [...] października 1997 r. przez Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego w P. nr [...] na prowadzenie apteki ogólnodostępnej typu: A w P. przy ul. [...].

W rejestrach zakupu za I - IV kwartał 2013 r. skarżący wykazał 15 transakcji z [...](dalej P. K. lub [...]), dotyczących usług doradztwa i nadzoru z zakresu BHP, analizy stanu BHP za 2013 rok oraz audytu wewnętrznego BHP w łącznej wartości netto 60.000,00 zł, podatek VAT 13.800,00 zł. Na wszystkich ww. fakturach VAT jako formę płatności wskazano: "zapłacono gotówką" oraz załączono dowody wpłaty.

W toku kontroli strona przedłożyła umowę o wykonywanie zadań służby bezpieczeństwa i higieny pracy, zawartą [...] maja 2010 r. w P. pomiędzy P. K. ([...]), jako wykonawcą a skarżącym ([...]), jako powierzającym.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z §1 pkt 5 umowy, do zakresu działania wykonawcy P. K. w ramach zryczałtowanej opłaty należało, m.in.,:

- bieżące kontrolowanie i monitorowanie dokumentacji i zawartości pracownicach akt osobowych,

- przeprowadzanie kontroli warunków pracy oraz przestrzegania przepisów i zasad bezpieczeństwa i higieny pracy,

- sporządzanie i przedstawianie pracodawcy, okresowych analiz stanu bezpieczeństwa i higieny pracy zawierających propozycje przedsięwzięć technicznych i organizacyjnych mających na celu zapobieganie zagrożeniom życia i zdrowia pracowników oraz poprawę warunków pracy,

- udział w opracowywaniu planów modernizacji i rozwoju zakładu pracy oraz przedstawienia propozycji dotyczących uwzględnienia w tych planach rozwiązań technicznoorganizacyjnych zapewniających poprawę stanu bezpieczeństwa i higieny pracy,

- doradztwo w zakresie organizacji i metod pracy na stanowiskach pracy, na których wstępują czynniki niebezpieczne, szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe, oraz boru najwłaściwszych środków ochrony zbiorowej i indywidualnej,

- współpraca z właściwymi komórkami organizacyjnymi lub osobami, w szczególności w zakresie organizowania i zapewnienia odpowiedniego poziomu szkoleń w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz zapewnienia właściwej adaptacji zawodowej nowo zatrudnionych pracowników.

Natomiast zgodnie z § 2 ww. umowy, skarżący jako powierzający, za wykonywanie zadań służby bhp zobowiązał się zapłacić wykonawcy P. K. kwotę 4.000,00 zł miesięcznie, płatną gotówką pod koniec miesiąca. Natomiast § 6 ww. umowy stanowił, że czynności wymagające ze strony wykonawcy P. K. zaangażowania większej ilości czasu niż wynikałoby to ze zwykłej funkcji doradczej i kontrolnej w zakresie bhp - stanowiące konieczność przeprowadzenia dodatkowych szkoleń, opracowania: programów, procedur, oceny ryzyka zawodowego dla nowo tworzonych stanowisk pracy, dokumentacji powypadkowej, itp., będą dodatkowo wynagradzane przez powierzającego (skarżącego) w wysokości uzależnionej od zakresu dodatkowej pracy.

Skarżący odnośnie do współpracy z [...] w piśmie z 22 marca 2018 r. wyjaśnił, że decyzja o poszukiwaniu firmy świadczącej kompleksowe usługi podyktowana była wydaną decyzją administracyjną w postaci nakazu Państwowej Inspekcji Pracy. Decyzja ta w osnowie rozstrzygnięcia zobowiązała stronę do dostosowania prowadzonej działalności gospodarczej do przepisów prawa w zakresie bezpieczeństwa bhp, ponieważ wnioski płynące z uzasadnienia PIP odwoływały się do istniejącego w zakładzie pracy zagrożenia zdrowia i życia osób pracujących.

Dyrektor IAS odniósł się do dowodów z zeznań świadków przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej. Pracownicy skarżącego ([...]) złożyli zeznania, m.in., w zakresie odbywających się w aptece szkoleń dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy. I tak:

M. K. [...] marca 2018 r. zeznała, że w firmie skarżącego była zatrudniona przez cały 2013 rok w pełnym wymiarze czasu pracy jako technik farmaceutyczny. Wykonywała pracę w [...] mieszczącej się w P. przy ul. [...] w systemie dwuzmianowym od 8 do 15 lub od 12 do 19 oraz 2 soboty w miesiącu. Świadek zeznała, że w 2013 w firmie skarżącego przeprowadzane były szkolenia w zakresie bhp i ppoż a w 2013 r. roku było ich bardzo dużo, były takie szkolenia organizowane bardzo często, systematycznie nawet co miesiąc lub częściej. Szkolenie bhp przeprowadzała firma zewnętrzna. Szkolenia przeprowadzał pan P. lecz nazwiska jego świadek nie pamiętała, nie znała tej firmy. Szkolenia dotyczyły pierwszej pomocy, przeciwpożarowe, przy których informował nas szkoleniowiec gdzie stoi gaśnica, jak ją obsługiwać, gdzie znajdują się wyłączniki dotyczące instalacji elektrycznej. Szkolenia zawsze przeprowadzała ta sama osoba był to pan Piotr o szczupłej sylwetce, okrągłej twarzy dosyć przystojny.

P. S. [...] marca 2018 r. zeznała, że w firmie skarżącego zatrudniona była w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 stycznia 2013 r. jako technik farmacji. Wykonywała pracę w [...] mieszczącej się w P. przy ul. [...]. Świadek zeznała, że "w 2013 roku przeprowadzane były szkolenia w zakresie bhp. Przeprowadzane były przez firmę zewnętrzną, chyba nazywała się [...]. Osoba przeprowadzająca szkolenia miała na imię P.. Nie znała nazwiska tej osoby. Szkolenia organizowane były na terenie apteki, szkolący pokazywał oznaczenia drogi ewakuacyjnej, jak się zachować w przypadku pożaru, zalania apteki, co zrobić kiedy wyczuwalny jest posmak palących się kabli. Były różne tematy. Było także szkolenie odnośnie do pierwszej pomocy, które odbywały się za pomocą okazywanych plakatów. Szkolenia odbywały się na koniec miesiąca, nie każdego, ale co trzy miesiące na pewno. Były to szkolenia systematyczne. Zawsze szkolenie przeprowadzane było przez tę samą osobę. Osoba przeprowadzająca szkolenie była wysoka, z rumieńcami na policzkach, szczupła, z okrągłą twarzą, miała ciemne włosy. Pracodawca informował mnie, iż takie szkolenia będą przeprowadzane. Pracodawca nie informował świadka dlaczego tak często odbywają się szkolenia w zakresie bhp. W szkoleniach nie zawsze uczestniczyli wszyscy pracownicy. Szkolenia odbywały się po pracy, po zakończonej zmianie. Zgodnie z odbytymi szkoleniami świadek nie otrzymywała żadnych zaświadczeń o ich ukończeniu, coś podpisywał. Była to kartka w formacie A4 na której widniały dane osoby przeprowadzającej szkolenie, dane firmy oraz temat szkolenia. Ponadto świadek odpowiadała też na pytania zadawane przez stronę, wskazał, że powód częstych szkoleń bhp mógł być spowodowany stanem technicznym budynku. Być może szkolenia bhp zdarzały się częściej niż co trzy miesiące, ale mogła w nich nie uczestniczyć. "Tematy szkolenia były różne.

G. K. [...] marca 2018 r., zeznała że w firmie strony zatrudniona była w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 stycznia 2013 r., jako stażysta technik farmacji. Wykonywała pracę w [...] mieszczącej się w P. przy ul. [...]. Świadek zeznała, że było szkolenie bhp w styczniu 2013 r. Szkolenie przeprowadzał jakiś mężczyzna, lecz nie znała jego danych osobowych. Nie był to pracownik apteki. Było to krótkie szkolenie przedstawiające ogólne zasady bezpieczeństwa na stanowisku pracy. Po szkoleniu świadek podpisała jakiś dokument i ktoś z właścicieli, tj. "Pan P." albo "Pani D." zabrał ten dokument. Było to szkolenie indywidualne. Inni pracownicy w takim szkoleniu nie uczestniczyli. Świadek nie wiedziała, czy osoba przeprowadzająca mi szkolenie była z firmy zewnętrznej, chyba tak. Natomiast na pytanie czy świadek zna [...], ul. [...], [...] R., NIP [...], której właścicielem jest P. K., świadek zaprzeczyła, ze zna taką firmę albo osobę o o takim nazwisku.

A. C. [...]marca 2018 r. zeznała, że w firmie strony zatrudniona była od stycznia do maja 2013 r. w pełnym wymiarze czasu pracy, jako technik farmacji. Wykonywała pracę w [...] mieszczącej się w P. przy ul. [...] w systemie dwuzmianowym od 8 do 15 lub od 13 do 20. Świadek zeznała, że w okresie zatrudnienia w 2013 roku uczestniczyła w aptece w szkoleniach dotyczących udzielania pierwszej pomocy, ppoż. Nie pamiętała, czy odbyło się takie szkolenie w styczniu czy też w lutym 2013 r. Szkolenie przeprowadzała firma zewnętrzna, lecz nazwy tej firmy nie znała. Szkolenie przeprowadzał mężczyzna o imieniu P., nazwiska nie znała. Z tego co pamiętała, był to wysoki mężczyzna o ciemnych włosach. Świadek podpisywała jakieś dokumenty odnośnie do szkolenia, lecz nie potrafiła powiedzieć, jakie to były dokumenty. Żadnego takiego dokumentu nie brała, pozostawał on w aptece. Na koniec szkolenia był test. Świadek nie otrzymała żadnego zaświadczenia o ukończeniu kursu. Szkolenie dotyczące udzielania pomocy przeprowadzane było na podstawie okazanych obrazków, w aptece znajdowała się instrukcja odnośnie do udzielania pierwszej pomocy, która zamieszczona była na ścianie już przed szkoleniem. Szkolenie ppoż dotyczyło obsługi gaśnicy, a w aptece znajdowała się jedna gaśnica. Świadek nie pamiętała, ile czasu trwało takie szkolenie, szkolenie nie było długie. Ponadto świadek odpowiadała też na pytania zadawane przez stronę, zeznała, że "Pan P." chodził po aptece, sprawdzał instalację elektryczną. Może to było związane z tym, że kiedyś apteka była zalana. Świadek jednak nie pamiętała, czy to było w 2013 roku czy też w latach wcześniejszych. Świadek nie pamiętała jakiego typu informacje były "przylepiane" przez "Pana P.". Świadek zeznała, że w czasie od stycznia do maja 2013 r. były dwa szkolenia, lecz dokładnie ilości nie pamiętała.

E. M. [...] marca 2018 r. zeznała, że w firmie skarżącego zatrudniona była w okresie od 1 listopada 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. na 1/2 etatu, jako technik stażysta. Wykonywała pracę w [...] mieszczącej się w P. [...] na drugą zmianę od 14 do 18 bez sobót. Świadek zeznała, że na wstępie było szkolenie bhp i ppoż. Szkolenie było przeprowadzane w aptece. Szkolenie było przeprowadzane przez firmę, lecz nie wiedziała dokładnie skąd była ta firma. Szkolenie przeprowadzał młody mężczyzna o imieniu P., nie znała nazwiska tej osoby. Co do ilości szkoleń, świadek zeznała, że może miała dwa szkolenia w 2013 roku, pierwsze to było stanowiskowe, a drugie dotyczące ogólnego bezpieczeństwa. Pierwsze szkolenie było po przyjęciu do pracy w listopadzie 2013 r., a drugie na początku grudnia 2013 r. Nie były organizowane żadne testy, świadek w szkoleniach uczestniczyła sama. Osobiście nie otrzymała, żadnego zaświadczenia po odbyciu takiego szkolenia. Szkolenie trwało około godziny, tj. szkolenie wstępne, a szczegółowe od 2 - 3 godzin.

Organ odwoławczy odniósł się także do zeznań strony, którą przesłuchano [...] kwietnia 2018 r. na temat nawiązania współpracy z B [...].

Strona zeznała, że kontakt został nawiązany przez znalezienie tej firmy na stronie [...], jako firma która prowadzi kompleksowe usługi związane z działalnością bhp, co stanowiło podstawę do nawiązania kontaktu i umówienia spotkania celem uzgodnienia warunków współpracy. Współpraca została nawiązana zgodnie z datą podpisania umowy. Firmę [...] reprezentował P. K.. Umowa współpracy została podpisana w biurze firmy skarżącego, tj. P. ul. [...]. Strona przyznała, że nie legitymowała P. K. podczas podpisywania umowy, nie było takiej potrzeby, nie miała wątpliwości. Dalej skarżący zeznał, że z tego co mu wiadomo, to siedziba ww. firmy była w R.. Ze względu na odległość skarżący tam nie jechał, bo było potrzeby, kontakt był bezpośredni na miejscu. Kontakt z P. K. był też telefoniczny. Obecnie strona nie ma już kontaktu z tą osobą. Nie posiada numeru telefonu do P. K.. Kontakt był bezpośredni z P. K., on realizował tę usługę. Żadne inne osoby nie uczestniczyły podczas realizacji usług. Na pytanie, jaka była przyczyna przyjęcia przez stronę dwóch różnych faktur za te same usługi w zakresie doradztwa i nadzoru bhp w miesiącu grudniu 2013 r. (faktury z [...] grudnia 2013 r. każda na kwotę netto 4.000,00 zł, podatek VAT 920,00 zł, tj. Nr [...] i Nr [...] ) – skarżący odpowiedział, że zgodnie z § 6 umowy, czynności wymagające ze strony wykonawcy zaangażowania większej ilości czasu oraz stanowiące konieczność przeprowadzenia dodatkowych szkoleń, opracowania programów, procedur, ocen dokumentacji, były dodatkowo wynagradzane w zależności od zakresu dodatkowej pracy. Z tego powodu w grudniu 2013 r. w oparciu o ten zapis wystawione były dwie faktury.

Organ odwoławczy ustalił dalej, że Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. decyzją z [...] czerwca 2017 r. określił P. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. wskazując, iż faktury sprzedaży wystawione przez P. K., w tym na rzecz skarżącego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i faktycznie przeprowadzonych transakcji. Z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. wynikało, m.in., że:

- P. K. w toku postępowania kontrolnego nie podejmował kierowanej do niego korespondencji, ani nie odbierał wezwań do osobistego stawiennictwa celem udzielenia wyjaśnień w charakterze strony (P. K. był trzykrotnie wzywany do dostarczenia pełnej dokumentacji księgowej, służącej rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. - dwa z pism nie zostały podjęte w terminie i zostały zwrócone do organu, natomiast jedno zostało podjęte przez adresata, jednakże P. K. do dnia wydania decyzji nie udostępnił do kontroli dokumentacji księgowej; ponadto był sześciokrotnie wzywany celem złożenia zeznań w charakterze strony na okoliczność prowadzenia w 2013 r. działalności gospodarczej i szczegółów zawieranych w tym okresie transakcji kupna i sprzedaży towarów i usług, które nie zostały podjęte i P. K. nie złożył żadnych wyjaśnień w przedmiotowej sprawie);

- wyjaśnienia udzielone przez odbiorców usług [...], mają co do zasady ogólnikowy, wymijający, często sprzeczny charakter. Kontrahenci udzielali wybiórczych wyjaśnień, nie udzielali odpowiedzi w ogóle, odmawiali udzielenia wyjaśnień, zasłaniali się niepamięcią, nie przedstawiali konkretnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług przez firmę P. K. i nie kontrolowali ich faktycznego wykonania. Nie sprawdzali jego kompetencji w tym zakresie.

- umowy o świadczenie usług z zakresu bhp i ppoż. i usług marketingowych zawierane z P. K. miały szablonowy, ogólnikowy charakter, często nie zawierały kwot należnego P. K. wynagrodzenia, ani sposobu jego obliczania. Kontrahenci twierdzili też, że zawierali z P. K. umowy tylko w formie ustnej.

- mimo odbioru korespondencji, część kontrahentów P. K. nie udostępniła do sprawdzenia dokumentacji księgowej dotyczącej transakcji zawieranych z [...] i nie udzieliła wyjaśnień dotyczących tych transakcji. Część odbiorców w ogóle nie podjęła kierowanej do nich korespondencji; formą płatności za usługi, które miały być świadczone przez [...] była, co do zasady gotówka, którą miał odbierać osobiście P. K.. Z tego tytułu ww. wystawiał komputerowe wydruki o nazwie dowód wpłaty. Dokumenty te opatrzone były imienną pieczątką P. K. lub pieczątką [...] i nieczytelnym podpisem (parafką).

- dokumentami, które miały potwierdzać wykonanie usług przez P. K. były wydruki gotowych, komputerowych, niespersonalizowanych opracowań o nazwie: analiza stanu bhp, analiza i ocena ryzyka zawodowego dla stanowiska pracy w firmie, program szkolenia/instruktażu ogólnego/okresowego dla pracowników w zakresie bhp i ppoż., protokół kontroli warunków pracy (1 strona), protokół rozliczeń usług marketingowych (1 strona). Jedynym wyróżnieniem tych dokumentów pozwalających przypisać go do konkretnej firmy była pieczątka firmowa odbiorcy odciśnięta na stronie tytułowej. Odbiorcy usług twierdzili ponadto, że P. K. udzielał im porad ustnych i telefonicznych;

- P. K. wystawiał też faktury za czynności inne niż wynikały z zawartych umów, sporządzonych dokumentów i wyjaśnień odbiorców, zawierał porozumienia o współpracy marketingowej, której następnie nie prowadził;

- P. K. wystawiał faktury sprzedaży, których nie ujmował w prowadzonych rejestrach sprzedaży VAT. Wystawiał też faktury sprzedaży których posiadania i ujęcia w swojej ewidencji nie potwierdzali odbiorcy, wystawiał ponadto faktury sprzedaży o tych samych numerach lecz dla różnych odbiorców.

- P. K. wystawiał faktury za świadczenie usług, które miał osobiście wykonywać w tym samym czasie w różnych odległych miejscowościach Polski lub miał je wykonywać mimo przebywania za granicą.

Organ odwoławczy zauważył, że z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec strony i ustaleń postępowania dotyczącego P. K., wynika, że w dniach, w których P. K. miał przyjmować wynagrodzenie od skarżącego, które zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez stronę, miało być przekazywane w aptece w P. przy ul. [...], P. K. miał prowadzić osobiście szkolenia w różnych miastach w Polsce. Ponadto, w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. K. na podstawie przekazanych przez banki informacji ustalono, iż rachunki bankowe P. K., co do zasady, nie były w badanym okresie zasilane kwotami należności w gotówce, które miał otrzymywać od odbiorców usług w ramach działalności gospodarczej [...], w tym od skarżącego, wprost przeciwnie. To przyznane w ramach tych rachunków limity dostępnych środków były faktycznym źródłem pozyskiwania środków pieniężnych przez P. K. i jedynie wzrosło jego zadłużenie wobec banków.

Dyrektor IAS odwołał się do ustaleń organu celno – skarbowego, zgodnie z którymi P. K. jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z wystawianych w 2013 r. faktur sprzedaży usług. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. w decyzji z [...] czerwca 2017 r., stwierdził, że P. K. pomimo, iż dokonał formalnej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, to w rzeczywistości nie świadczył usług w zakresie wynikającym z wystawionych faktur, a jedynie pozorował ich wykonanie. Jednocześnie ww. organ celno - skarbowy uznał, że transakcje świadczenia usług widniejące na fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącego nie spełniają przesłanek dostawy towarów i świadczenia usług, ani nie dokumentują operacji gospodarczych, które w rzeczywistości miały miejsce. Stąd do ww. faktur zastosowano normę prawa zawartą w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe, Dyrektora IAS uznał, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należało zakwestionować transakcje zawarte przez stronę z [...].

Organ odwoławczy wskazał też, że organ pierwszej instancji przesłuchał w postępowaniu podatkowym charakterze świadków W. S., P. S. i M. K. [...] września 2018 r.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że strona przedłożyła, m.in., duplikaty kart szkolenia wstępnego w dziedzinie bhp wystawione na rzecz P. S., M. K. i W. S., jednocześnie wskazując, że duplikaty te otrzymała od P. K. drogą mailową. Z analizy ww. dokumentów wynika, że zawierają one pieczątkę "DUPLIKAT" ze wskazaniem daty 23 maja 2018 r. oraz nieczytelnym podpisem, a pieczęć P. K. wraz z nieczytelnym podpisem. Jako osobę przeprowadzającą instruktaż ogólny wskazano P. K., natomiast jako osobę przeprowadzającą instruktaż stanowiskowy wskazano skarżącego. Dodatkowo, na dokumentach tych brak jest podpisu osoby, której udzielono instruktażu oraz podpisu kierownika. Do ww. kart szkolenia wstępnego załączone zostały także ramowe programy instruktażu ogólnego i stanowiskowego. Ponadto z zapisów na ww. kartach szkolenia wstępnego P. S. i M. K. wynika, że instruktaż ogólny i stanowiskowy przeprowadzono 2 lutego 2013 r., zaś w przypadku W. S. - 23 lipca 2013 r.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że przedłożone wraz z zastrzeżeniami do kontroli podatkowej dokumenty stanowią jedynie duplikaty i nie stwierdza się na nich osób w nich uczestniczących. Dlatego też powyższe poddaje w wątpliwość faktyczne posiadanie tych dokumentów przez P. K.. W ocenie organu gdyby P. K. posiadał oryginalne dokumenty z pewnością przekazałby ich uwierzytelnione kserokopie, nie zaś duplikaty.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji M. K. nadesłała kserokopię umowy o pracę zawartej ze skarżącym 1 sierpnia 2012 r., zaś P. S. nadesłała kserokopię umowy o pracę zawartej ze stroną 1 grudnia 2011 r. Wyżej wymienione zatrudnione zostały na stanowisku technika farmacji. Zatem z powyższego wynika, że ww. osoby pracę na rzecz strony na ww. stanowisku świadczyły już od dłuższego okresu czasu i nie rozpoczęły świadczenia pracy 2 lutego 2013 r. W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdził, że przeprowadzenie na rzecz M. K. i P. S. szkolenia wstępnego w tym terminie nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

Z kolei z dokumentów dotyczących zatrudnienia W. S. przedłożonych w toku przesłuchania [...] września 2018 r. wynika, że ze stroną zawarła:

- 2 września 2013 r. umowę o pracę na okres próbny od 2 września 2013 r. do 1 grudnia 2013 r. na stanowisku technik farmacji,

- 2 grudnia 2013 r. umowę o pracę na czas nieokreślony od 2grudnia 2013 r. na stanowisku technik farmacji.

Dyrektor IAS podkreślił, że z duplikatu karty szkolenia wstępnego dotyczącej W. S. wynika, iż szkolenie to przeprowadzone zostało 23 lipca 2013 r., tj. w poprzedzającym okres zatrudnienia o ponad miesiąc. Zatem przeprowadzenie szkolenia wstępnego w tym terminie nie ma uzasadnienia w przepisach dotyczących szkoleń wstępnych w zakresie bezpieczeństwa pracy, gdyż 23 lipca 2013 r. W. S. nie była pracownikiem skarżącego, a świadczenie pracy rozpoczęła dopiero 2 września 2013 r., tj. w dniu, w którym również zawarła z pracodawcą pierwszą umowę o pracę - na okres próbny. Dodatkowo W. S. zeznając [...] września 2018 r. zaprzeczyła aby uczestniczyła w szkoleniu wstępnym 23 lipca 2013 r., a także w innych szkoleniach w [...] u skarżącego przed podjęciem tam zatrudnienia.

Świadek W. S. [...] września 2018 r. zeznała, że u skarżącego w [...] zatrudniona była zgodnie z umowami o pracę, które przedłożyła, tj. od 2 września 2013 r. na okres próbny, zaś od 2 grudnia 2013 r. na czas określony jako technik farmacji. Pracowała po 7 godzin dziennie i 2 soboty w miesiącu. Przed podjęciem zatrudnienia u strony w 2013 r. nie była nigdzie zatrudniona, była zarejestrowana w Urzędzie Pracy. Razem ze świadkiem w ww. aptece pracowała też P. S., A. C. bądź C. i żona strony - D. B.. Skarżący nie obsługiwał klientów, z reguły siedział z tylu w biurze i przyjmował przedstawicieli. W. S. zeznała też, że po rozpoczęciu pracy w ww. aptece miała szkolenie wstępne, ale nie pamiętała "czy było to w pierwszym dniu, jakoś tak na początku", które przeprowadzał "Pan P.", a którego nazwiska świadek nie znała. Było to szkolenie całodniowe, trwało 7 godzin i kończyło się testem sprawdzającym wiedzę. W szkoleniu nie uczestniczył nikt poza świadkiem. W. S. nie pamiętała, czy po szkoleniu otrzymała bądź podpisała jakieś dokumenty, ani czy zostało wystawione zaświadczenie o odbyciu szkolenia. Zapytana czy w ramach szkolenia wstępnego w dniu przyjęcia do pracy wykonywała zadania na stanowisku pracy samodzielnie, bądź pod nadzorem innej osoby oraz kim była ta osoba, W. S. zeznała, że na początku trochę stała ze mną D. B.. Ponadto świadek nie pamiętała kiedy przed podjęciem zatrudnienia u skarżącego we wrześniu złożyła podanie o przyjęcie do pracy, zeznając, że na pewno krótko przed zatrudnieniem. Ze zeznań W. S. wynika też, że przed podjęciem zatrudnienia w ww. aptece nie brała udziału wraz z innymi pracownikami w szkoleniach w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Nie uczestniczyła także w innych, poza szkoleniem wstępnym, szkoleniach w tej dziedzinie organizowanych przez pracodawcę w okresie od września do grudnia 2013 r. Natomiast odnosząc się do okazanego w toku ww. przesłuchania duplikatu z 23 maja 2018 r.: "Karty szkolenia wstępnego w dziedzinie bhp" z 23 lipca 2013 r. wraz z ramowymi programami instruktażu ogólnego i stanowiskowego oraz "Zaświadczenia o ukończeniu szkolenia w dziedzinie ochrony przeciwpożarowej" z 23 lipca 2013 r. i pytania czy znane są jej te dokumenty, czy podpisywała takie dokumenty oraz kto je wystawił i wypełnił, W. S. odpowiedziała, że nie pamięta. Zaprzeczyła, zapytana o uczestnictwo w tych szkoleniach. Z kolei odnosząc się do okazanego duplikatu z 23 maja 2018 r.: "Zaświadczenia o ukończeniu szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy" z 2 września 2013 r. wraz z "Ramowym programem szkolenia okresowego pracowników administracyjno-biurowych", W. S. zeznała, że dokument ten nie jest jej znany i nie uczestniczyła w szkoleniu okresowym w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy dla pracowników administracyjno - biurowych. Natomiast znany jest jej dokument w postaci Karty szkolenia wstępnego w dziedzinie bhp, ale nie z taką datą, gdyż szkolenie to przechodziła 2 września 2013 r. Świadek W. S. zeznała ponadto, że nie pamięta czy w [...] były jakieś wewnętrzne instrukcje dotyczące bhp, instrukcje postępowania na wypadek pożaru ani czy w 2013 r. miał miejsce jakiś wypadek przy pracy. Natomiast zapytana czy zna [...] w R. odpowiedziała, że ,,Pan" udzielał szkoleń, ale nie wdrażała się jego firmę.

W ocenie Dyrektora IAS na fakt, że P. K. nie przeprowadził w [...] u skarżącego szkoleń 23 lipca 2013 r. ani 2 września 2013 r. wskazują także ustalenia wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z [...] czerwca 2017 r. wydanej na rzecz P. K.. Ze zgromadzonych w ww. sprawie dokumentów wynika, że P. K. 23 lipca 2013 r. oraz 2 września 2013 r. miał przebywać w M., woj. D., B. woj. P., R., D., K. i wykonywać określone czynności (szkolenia i wypłaty z bankomatu). Dlatego też w wyniku przedstawionych okolicznościach sprawy organ odwoławczy nie dał wiary ww. zeznaniom i wyjaśnieniom strony, ani okazanym dokumentom wskazanym powyżej potwierdzających przeprowadzenia szkoleń dla pracowników strony.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji [...] września 2018 r. przeprowadził dowody z przesłuchania świadków: P. S. oraz M. K., w których uczestniczyła upoważniona przez stronę - I. J.. W toku ww. czynności świadkowi P. S. okazano wystawiony na jej nazwisko duplikat z 23 maja 2018 r. "Karty szkolenia wstępnego w dziedzinie bhp" z 2 lutego 2013 r. wraz z "Ramowym programem instruktażu ogólnego" oraz "Ramowym programem instruktażu stanowiskowego". Świadek odnosząc się do powyższego zeznała, że dokument widziała ale nie posiadała go, ani nie podpisywała. Jedynie była lista obecności na karcie A4 i jedynie mogła podpisać się na tej liście. Nie posiadała wiedzy kto wystawił ten dokument i wypełnił, może to był szkoleniowiec. Ponadto świadek P. S. potwierdziła, że uczestniczyła w takim szkoleniu na początku roku, ale nie wiedziała czy była to data 2 lutego 2013 r. Odnośnie do przeprowadzonego szkolenia świadek zeznała, że przyjeżdżała do apteki firma zewnętrzna, to był mężczyzna wysoki, ciemne miał włosy, zawsze elegancko ubrany, na imię miał P., ale nazwiska nie pamiętała, była to chyba firma [...] S.A. Szkolenia odbywały się przeważnie w biurze, czasami na korytarzu, gdzie jest droga ewakuacyjna, gaśnica, itd.

Zgodnie z zeznaniami świadka szkolenie trwało nie krócej niż 203 godziny, w którym uczestniczyła także na pewno W. S. (gdyż świadek S. była z nią wtedy na zmianie), prawdopodobnie także M. K. albo A. C.. Odnośnie do zgodności odbytego szkolenie z Ramowym programem instruktażu ogólnego i stanowiskowego, świadek S. zeznała, że trwało to której, do trzech godzin, ale zostały wymienione wszystkie tematy. Czas tego szkolenia też był skrócony na naszą prośbę, bo z większości tematów miałyśmy wiedzę ze szkoły medycznej i na pewne tematy miałyśmy większą wiedzę niż szkolący. Chodziło głównie o odzież, czystość, porządek, wszystko to miałyśmy w szkole, udzielanie pierwszej pomocy.

Organ odwoławczy wskazał, że również M. K. w toku ww. czynności okazano wystawiony na jej nazwisko duplikat z 23 maja 2018 r. "Karty szkolenia wstępnego w dziedzinie bhp" z 2 lutego 2013 r. wraz z "Ramowym programem instruktażu ogólnego" oraz "Ramowym programem instruktażu stanowiskowego". Świadek, odnosząc się do powyższego zeznała, że dokument ten jest jej znany, ale nie podpisywałam tego dokumentu, podpisywałam jedynie listę obecności. Dokument prawdopodobnie był wystawiony w dniu szkolenia, wystawiła go osoba, która prowadziła szkolenie bhp. Osoba była z firmy zewnętrznej. Świadek nie pamiętała, czy był wypełniany przez skarżącego czy przez P. K.. Ponadto świadek K. zeznała, że prawdopodobnie uczestniczyła w szkoleniu wstępnym w dziedzinie bhp 2 lutego 2013 r. Natomiast odnośnie do przeprowadzonego szkolenia zeznała, że szkolenie prowadziła ta sama osoba z firmy [...], do której pracownicy zwracali się "panie P.". Było to szkolenie ustne, wspomagane notatkami, które przyniósł szkolący, było pokazywane w aptece, m.in., jak się zachować przy pożarach, pokazywano drogi ewakuacyjne, jak wyłączyć prąd, pomoc, jak opatrzyć ranę, jak zrobić resuscytację. Te szkolenia były tak często, że nie pamiętam w którym momencie co było mówione, czy to było 2 lutego czy 5 kwietnia. Świadek nie pamiętała ile czasu trwało szkolenie, wskazując, że w momencie kiedy się zatrudniała – szkolenia trwały 15-20 minut, w 2013 r. wydłużono czas szkoleń ze względu zagrożenia w starym budynku apteki, ale czy to było w lutym, świadek nie pamiętała. W tym szkoleniu uczestniczyły osoby zatrudnione w aptece: Paulina S., ale też W. bodajże S. i A. – świadek nie pamiętał nazwiska. Na wszystkich szkoleniach był też skarżący. Natomiast odnośnie do uczestnictwa 2 lutego 2013 r. w szkoleniu bhp, M. K. zeznała, że według niej, to było szkolenie okresowe, bo wstępne odbywa się przy zatrudnieniu. Świadek zeznała ponadto, że w 2013 r. pracę w [...] wykonywała od poniedziałku do piątku po 7 godzin, a soboty miała wolne, a szkolenia również były robione od poniedziałku do piątku, gdyż nie kojarzy, żeby były w sobotę.

Dyrektor IAS na podstawie powyższych zeznań świadków P. S. i M. K. uznał, że żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła, że z pewnością 2 lutego 2013 r. uczestniczyła w szkoleniu wstępnym w dziedzinie BHP. P. S. zeznała, że uczestniczyła w takim szkoleniu na początku roku, ale nie pamięta czy było to w styczniu, lutym czy marcu 2013 r., zaś M. K. zeznała, że prawdopodobnie w tym szkoleniu 2 lutego2013 r. uczestniczyła, jednak według niej, było to szkolenie okresowe, gdyż wstępne ma miejsce przy zatrudnieniu.

Organ odwoławczy podkreślił, że próba przesłuchania w charakterze świadka P. K. na okoliczność współpracy ze stroną w 2013 r. nie powiodła się. P. K. pomimo kilkukrotnych wezwań nie stawiła się i nie złożył wyjaśnień ani dokumentów związanych z zawartymi w 2013 r. transakcjami ze stroną.

Dyrektor IAS stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie bezspornie świadczy o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie bowiem wskazuje, że P. K. nie wykonał usług na rzecz strony, gdyż nie miał fizycznej możliwości przebywania w P. we wskazanych datach szkoleń. Organ odwoławczy uznał, że ww. transakcje poza stworzeniem ich formalnej poprawności w rzeczywistości nie zostały wykonane, a dowodzą tego okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a mianowicie:

- z decyzji ostatecznej, wydanej wobec P. K., w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2013 r., przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K., w której w stosunku do faktur wystawionych na rzecz strony zastosowano normę prawną zawartą w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

- z wyjaśnień i zeznań skarżącego jako strony i jako kontrahenta P. K.,

- z zeznań świadków: M. K., P. S., G. K., A. C., E. M., W. S., a także z wyjaśnień M. K. i P. S.,

- informacji otrzymanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., od P. K. i jego postawy,

- dokumentów źródłowych.

Dyrektor IAS wskazał, że zeznania strony i świadków potwierdzają jedynie okoliczność uczestniczenia przez pracowników w szkoleniach z zakresu BHP, natomiast treść faktur nie potwierdza okoliczności przeprowadzenia jakichkolwiek szkoleń.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IAS wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art, 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, pomimo nieprzeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na:

- nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków G. T., A. C., E. M.;

- odmowę zwrócenia się do P. K. na adres mailowy firmy: [...] celem nawiązania kontaktu dla jego przesłuchania na okoliczności związane ze sprawą,

- odmowę zwrócenia się do MSWiA CBA, KRKiTA dla ustalenia aktualnego miejsca pobytu, zameldowania względnie zamieszkania P. K. celem skierowania do niego stosownego wezwania dla przesłuchania w sprawie,

- odmowę przesłuchania świadka P. K.,

przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, pomimo prowadzenia postępowania podatkowego w sposób wadliwy, a tym samym nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez przyjęcie jako merytoryczną podstawę wydania decyzji rozstrzygnięcia innego organu podatkowego Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K., który [...] czerwca 2017 r. wydał decyzję nr [...] w przedmiocie określenia wobec P. K. zobowiązania w postaci podatku od towarów i usług za 2013 r., w którym to postępowaniu skarżący nie był stroną i nie miał możliwości podejmowania jakichkolwiek działań, w szczególności uczestniczenia w czynnościach sprawy oraz wniesienie środków zaskarżenia;

3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, pomimo dokonania dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organy podatkowe, zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym zdarzenia - usługi potwierdzone w fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez [...] w 2013 r.

II. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w 2013 r. na rzecz skarżącego przez [...] w 2013 r.

Skarżący nie zgodził się z ustaleniami dokonanymi w zakresie zakwestionowanej współpracy wykonywanej przez niego z [...]. Wskazał, że zeznania strony i świadków potwierdzają okoliczność uczestniczenia przez pracowników strony w szkoleniach z zakresu BHP.

Skarżący podniósł, że dokonał wszelkiej możliwej weryfikacji kontrahenta poczynając od osobistego spotkania z P. K., podpisania w jego obecności umowy, analizy dokumentów kontrahenta w postaci CEIDG, NIP, REGON. P. K. osobiście przeprowadzał szkolenia pracowników strony. Podstawą współpracy między stroną a [...] była umowa o wykonywanie zadań służby bezpieczeństwa i higieny pracy zawarta 4 maja 2010 r.

W ocenie skarżącego, organy obu instancji pominęły okoliczności, w jakich doszło do podjęcia współpracy przez stronę z P. K.. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego, decyzja o poszukiwaniu firmy, świadczącej kompleksowe usługi BHP podyktowana była decyzją administracyjną w postaci nakazu Państwowej Inspekcji Pracy z [...] marca 2013 r., który zobowiązywał do dostosowania prowadzonej działalności gospodarczej do przepisów prawa w zakresie bezpieczeństwa bhp. W celu usunięcia uchybień stwierdzonych przez Państwową Inspekcję Pracy, skarżący podjął współpracę z przedsiębiorcą profesjonalnie zajmującym się zagadnieniami w dziedzinie bhp. Z wyjaśnień złożonych przez skarżącego w toku postępowania wynika, że firma [...] pełniła pełne doradztwo związane z wszelkimi pracami remontowymi i modernizacyjnymi, wykonała niezbędne inspekcje i szkolenia instruktażowe, pełniła funkcje związane z dozorem technicznym. P. K. zajmował się nadzorem nad innymi nieruchomościami. Umowa najmu lokalu w P. przy ul. [...] zobowiązywała do konserwacji głównej instalacji elektrycznej, konserwacji instalacji przeciwpożarowej, wyposażenia pomieszczeń w podręczny sprzęt gaśniczy i jego okresową legalizację w częściach ogólnych, prawidłowe oznakowanie dróg ewakuacyjnych, wyposażenie w instrukcje postępowania na wypadek powstania pożaru, w zakresie nadzoru bhp, ppoż, kontrolą i nadzorem nad wyposażeniem ppoż, legalizacją gaśnic i pilnowaniem terminów ich ważności, nadzór nad wewnętrznym hydrantem oraz wężem gaśniczym na potrzeby całego budynku. Nadzór dotyczył także innych nieruchomości skarżącego, tak samo dotyczyło lokalu [...] i [...]. Dodatkowo firma ta była zobowiązana także do nadzoru nad nieruchomością w O. ul. [...]. Firma [...] zajmowała się także inspekcją i zabezpieczaniem budynku po pożarze.

Skarżący argumentował, że on, a także jego pracownicy, w toku postępowania odnieśli się do wykonywanych przez P. K. usług w zakresie doradztwa związanego z wszelkimi pracami remontowymi i modernizacyjnymi, inspekcji i szkoleń instruktażowych, funkcji związanych z dozorem technicznym, nadzorem nad nieruchomościami w P., konserwacji głównej instalacji elektrycznej w lokalu, konserwacji instalacji przeciwpożarowej, wyposażenia pomieszczeń w podręczny sprzęt gaśniczy, okresową legalizację w częściach ogólnych, prawidłowego oznakowania dróg ewakuacyjnych, wyposażenia w instrukcje postępowania na wypadek powstania pożaru, w zakresie nadzoru bhp, ppoż, kontrolą i nadzorem nad wyposażeniem ppoż, legalizacją gaśnic i pilnowaniem terminów ich ważności, nadzorem nad wewnętrznym hydrantem oraz wężem gaśniczym na potrzeby całego budynku.

W ocenie strony, okoliczność przeprowadzania przez P. K. szkoleń została potwierdzona nie tylko złożonymi do akt dokumentami, ale przede wszystkim zeznaniami pracowników strony w osobach M. K., P. S., G. K., A. C., E. M..

Skarżący zarzucił, że wnioski organu, kwestionujące działalność w zakresie współpracy z [...], wypływają jedynie z ustaleń zawartych w decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Zdaniem strony całość wnioskowania organu sprowadza się do stwierdzenia okoliczności niepodejmowania przez P. K. kierowanej do niego korespondencji, niestawiennictwo do osobistego zgłoszenia się celem złożenia wyjaśnień oraz przesyłane zwolnienia lekarskie przez P. K..

Skarżący zarzucił też, że organy nie podjęły wystarczającej inicjatywy dowodowej dla przesłuchania P. K.. To skarżący, kierując tylko prośbę - na wskazany i znany organowi adres mailowy – o przekazanie informacji dotyczących czasookresu współpracy, uzyskał dowody w postaci szeregu dokumentów, a mianowicie: zaświadczeń o ukończeniu szkolenia i kart szkolenia wstępnego w dziedzinie bhp. W ocenie strony powyższe dokumenty wespół z zeznaniami świadków - pracowników apteki, potwierdziły okoliczność uczestnictwa w szkoleniach z zakresu ochrony przeciwpożarowej, bezpieczeństwa i higieny pracy organizowanych w 2013 r. i prowadzonych przez P. K., a także pracownicy potwierdzili okoliczność przedstawiania im wymienionych wyżej dokumentów, wystawianych przez P. K. po przeprowadzeniu szkoleń.

Skarżący podniósł, że przesłuchanie P. K. w charakterze świadka było nieodzowne dla ustalenia kluczowych dla przedmiotowej sprawy okoliczności faktycznych.

Strona nie zgodziła się też z organem, że stan faktyczny został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości. W jej ocenie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z zeznań świadków, a pominiętych w toku postępowania, potwierdziłoby okoliczności współpracy między skarżącym i P. K. oraz fakt przeprowadzania przez P. K. szkoleń w aptece skarżącego. W efekcie pozwoliłoby dopiero dokonać prawidłowej oceny kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego.

Na rozprawie 23 września 2020 r. strona dodatkowo podniosła zarzut nadużycia przez organy art. 70 § 1 i 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia dochodzenia tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Strona jednocześnie wniosła o zobowiązanie organu odwoławczego do dostarczenia akt sprawy karnoskarbowej o sygn. akt [...] celem zbadania, czy były podejmowane czynności procesowe, i na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), wniosła jednocześnie o przeprowadzenie dowodu z tych akt.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się na rozprawie do zarzutu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organ wskazał, że jest on bezzasadny, a ponadto podniósł, że sąd administracyjny nie ma kompetencji aby oceniać zasadność wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zarzut najdalej idący dotyczył kwestii przedawnienia zobowiązania.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Co do zasady zatem, rozliczenia podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r., powinno ulec przedawnieniu z 31 grudnia 2018 r., a za IV kwartał 2013 r. - z 31 grudnia 2019 r.

Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W analizowanej sprawie do wszczęcia postępowania karnoskarbowego (dochodzenia) doszło postanowieniem z [...] listopada 2018 r., nr [...], w sprawie podania nieprawdy i danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w złożonych Naczelnikowi US deklaracjach VAT-7K skarżącego, za okres od I do IV kwartału 2013 r., w których odliczono podatek naliczony z wystawionych w sposób nierzetelny faktur VAT przez [...] (postanowienie o wszczęciu dochodzenia k.170 akt administracyjnych).

W przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przed końcem 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z [...] listopada 2018 r., nr [...], poinformował pełnomocnika skarżącego, że z [...] listopada 2018 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od I do IV kwartału 2013 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa wart. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismo o tej treści zostało doręczone pełnomocnikowi strony 18 grudnia 2018 r. (pismo i zwrotne potwierdzenie odbioru pisma k.166 i 167 akt administracyjnych; organ pierwszej instancji pismo tej treści doręczył także bezpośrednio skarżącemu pismem z [...] listopada 2018 r., nr [...] doręczonym 11 grudnia 2018 r. 2018 r., k.168, 169 akt administracyjnych).

Okoliczności doręczenia pełnomocnikowi strony powyższego pisma nie była sporna, strona zarzucała natomiast, że treść tego zawiadomienia była niewystarczająca aby uznać, że pismo wywarło skutek zawieszenia terminu biegu przedawnienia rozliczenia strony za wszystkie kwartały 2013 r.

W myśl art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dokonując oceny treści wskazanego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, należało stwierdzić że spełnia ono wszelkie wymogi formalnoprawne aby wywołać skutek zawieszenia terminu biegu przedawnienia. W tym kontekście należy, przede wszystkim, odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2019 r., syn. akt I FPS 3/18, która wyjaśniła pojawiające się w orzecznictwie rozbieżności w zakresie minimalnej wymaganej treści takiego zawiadomienia (uchwała dostępna, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mianowicie NSA w uchwale tej przyjął, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., w prawie o sygn. P 30/11. Sąd ten wskazał, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane.

Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej" (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

W niniejszej sprawie w zawiadomieniu skierowanym do pełnomocnika skarżącego (pismo z [...] listopada 2018 r.) wskazano, że zawiadomienie to kierowane jest w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, właściwy organ zawiadomił, że [...] listopada 2018 r. termin przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2013 r. uległ zawieszeniu w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, tj. wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe [...], których podejrzenie związane jest z niewykonaniem tego zobowiązania (zawiadomienie k.167 akt administracyjnych).

Niewątpliwie zatem treść powyższego zawiadomienia odpowiada wymogom przewidzianym w powyższej uchwale. W sprawie zatem doszło do ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast w uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 NSA wskazał, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

W sprawie dokonano zatem zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c tej ustawy, doszło zatem do doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, zawiadomienie to dokonane zostało przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaistniały wobec tego skutki materialnoprawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego (w tej sprawie dochodzenia) był także chybiony. Sąd orzekający w sprawie stoi na stanowisku, że kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania prawidłowości wszczęcia takiego postępowania w indywidualnej sprawie. Nie została także podjęta uchwała w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotycząca dopuszczalności badania przez sądy administracyjne sposobu prowadzenia postępowania karnoskarbowego i oceny nadużycia prawa przez organ (poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia). Dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje, że kwestia ta nie podlega kognicji sądów administracyjnych, już tylko z najnowszych orzeczeń należy powołać tytułem przykładu: wyrok NSA z 13 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2184/15 i z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 759/15, a także nowe - z 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 673/18, czy z 18 września 2020 r., syn. akt I FSK 1954/17 (tak też nowe wyroki sądów pierwszej instancji, np. Wyrok WSA w Rzeszowie z 10 września 2020 r. , sygn. akt I SA/Rz 235/20, czy wyrok WSA w Warszawie z 30 lipca 2020 r., sygn. akt 1830/19).

Stanowisko wyrażone w powyżej powołanych orzeczeniach, co do braku kognicji sądów administracyjnych do badania sposobu prowadzenia postępowania karnoskarbowego i oceny nadużycia prawa przez organ (poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia), sąd orzekający w tej sprawie podziela w całości.

Skarżący powoływał się na okoliczności, że na podstawie postanowienia z 24 marca 2020 r. doszło do umorzenia postępowania karnoskarbowego wszczętego w zakresie podatku od osób fizycznych dotyczącego tego samego okresu, co w rozpatrywanej sprawie. Sąd na rozprawie dopuścił dowód w sprawie z tego dokumentu. Niemniej, co należy podkreślić, dowód ten, po pierwsze dotyczył umorzenia postępowania karnoskarbowego wszczętego w zakresie nieprawidłowości w podatku od osób fizycznych, po drugie – jak wskazano powyżej - okoliczność ta nie miałaby znaczenia w sprawie, bowiem sąd administracyjny nie ma kompetencji aby oceniać sposób prowadzenia postępowania przygotowawczego, ani zasadność czynności w nim podejmowanych, czy też ewentualny ich brak.

Należy także wskazać, że w powołanej już powyżej uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 wskazano, że po pierwsze - kwestia instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wykracza poza granice niniejszego postępowania, które wyznacza treść przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego. NSA odnotował przy tym, że "w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Z kolei wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14". Ponadto powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że "dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych (zob. art. 1-3 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych)".

Tymczasem wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 31/14 nie zapadł. Obowiązuje zaś wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji. Zarazem Trybunał zauważył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Zatem nie doszło do zmiany przepisów prawa w zakresie skutku zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ani poprzez uznanie tego przepisu za niezgodny z Konstytucją, ani poprzez jego uchylenie, ani też na skutek działania ustawodawcy.

W uzasadnieniu powyższego wyroku TK zwrócił też uwagę, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego (faza ad rem). Natomiast postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba.

Należy wskazać, że przepisy art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U.2020.19, dalej k.k.s.), wymieniają wprost organy, którym ustawodawca przyznał kompetencje do prowadzenia postępowania przygotowawczego karno-skarbowego (organy finansowe i organy niefinansowe). Organem tym nie jest niewątpliwie sąd administracyjny.

Ustawa k.k.s. stanowi też zakaz udostępniania danych i informacji dotyczących prowadzonego postępowania innym organom (lub osobom, niż te wskazane w ustawie).

Powyżej wymienione organy bowiem, jak stanowi art. 133 § 3 i art. art. 134 §1a) k.k.s., informują jedynie o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego.

Na konieczność zachowania tajności postępowania przygotowawczego znajdującego się w fazie in rem, zwracał uwagę także TK w uzasadnieniu wyroku z 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11. Trybunał wskazał, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe wszczęte jedynie w sprawie (a nie co do osoby), nie powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, nie powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to bowiem sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego.

Z powyższych przyczyn sąd na rozprawie 23 września 2020 r. oddalił wniosek skarżącego o zobowiązanie organu odwoławczego do dostarczenia akt sprawy postępowania przygotowawczego i przeprowadzenia dowodu z tych akt.

Żądanie takich akt było w sprawie bezprzedmiotowe, skoro – jak wskazano powyżej - kontrola dokonywana w sprawie przez sąd administracyjny obejmuje tylko zaskarżoną decyzję, ale nie podstawy wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ani sposób jego prowadzenia. Ponadto, dopuszczenie dowodu z tych akt (dokumentów w nich się znajdujących) jest niedopuszczalne, jako że naruszałoby tajemnicę skarbową i byłoby sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego (in rem), która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej (z punktu widzenia postępowania karnoskarbowego).

Sąd orzekający w sprawie dysponował kompletnym materiałem dowodowym zatem zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. z uwagi na oddalenia wniosku dowodowego strony dotyczącego zażądania i przeprowadzenia dowodu z akt postępowania przygotowawczego, należało uznać za bezzasadne.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy skarżący był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez [...].

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną. Zdaniem sądu, skarżącemu na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez [...] tytułem doradztwa i nadzoru z zakresu BHP, analizy stanu BHP za 2013 rok oraz audytu wewnętrznego BHP w łącznej wartości netto 60.000,00 zł, podatek VAT 13.800,00 zł bowiem stanowią one dokumenty nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich ujęty, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a skarżący miał tego świadomość.

W sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1, art. 191 czy art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Organy zebrały w sposób prawidłowy kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły.

Powyższe przepisy stanowią, że w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Postępowanie zaś powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1).

Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącego - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że do naruszenia art. 191 ww. ustawy może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Strona temu obowiązkowi natomiast nie podołała.

Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w tym w szczególności w oparciu o dokumenty przedstawione przez stronę, które miały potwierdzać wykonanie szkoleń przez P. K., tj. umowy pisemnej z P. K., zaświadczeń o ukończeniu szkolenia praz kart szkoleń wstępnych z zakresu bhp; także w oparciu o ostateczną i prawomocną decyzję wydaną wobec P. K. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2013 r.; zeznania świadków – pracowników skarżącego: M. K. (k.1496 akt administracyjnych), P. S. (k.1492 akt administracyjnych), G. K. (jak wynika z protokołu przesłuchania w 2013 r. osoba ta nosiła nazwisko T.), A. C., E.M., a także z zeznań strony. Ponadto realizując wnioski dowodowe skarżącego organ pierwszej instancji przeprowadził w postępowaniu podatkowym także dowody z zeznań świadków: W. S., P. S. i M. K..

W sprawie zatem, wbrew twierdzeniom skarżącego, został przeprowadzony dowód z zeznań świadków G. T. (K.), A. C. i E. M.. Podczas przesłuchań strona miała nieograniczoną możliwość zadawania pytań świadkom.

Organy odmówiły ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków G. T., A. C. oraz E. M.. Należy zauważyć, że wnioski te zostały ponowione na okoliczności ustalenia czy wymienione w treści pisma z 22 maja 2018 r. i załączone do niego dokumenty w postaci duplikatów zaświadczeń o ukończeniu szkolenia w dziedzinie ochrony przeciwpożarowej z 23 lipca 2013 r. oraz o ukończeniu szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy z 2 września 2013 r. W. S., a także karty szkolenia wstępnego w dziedzinie bhp W. S., P. S. i M. K. - są im znane i czy były wystawiane przez P. K. po przeprowadzeniu szkoleń.

Należy podkreślić, że ww. dokumenty dotyczą tylko i wyłącznie osób wskazanych w ich treści, tj. W. S., P. S. oraz M. K., te osoby zostały w sprawie przesłuchane ponownie także w toku postępowania podatkowego 11 i 12 września 2018 r. W sposób uprawniony zatem organy podatkowe uznały za niezasadne i niecelowe przeprowadzenie dowodów z przesłuchania na ww. okoliczności osób, które w żaden sposób nie były z tymi dokumentami związane, gdyż dokumenty te ich nie dotyczyły. Co istotne w toku przesłuchania podczas kontroli podatkowej świadkowie ci nie potwierdzili wystawienia przy nich jakichkolwiek dokumentów tego typu. W przedmiotowej sprawie okoliczność wystawienia tych dokumentów została zweryfikowana za pomocą dowodów z zeznań świadków, których te dokumenty dotyczyły.

W sprawie nie było też podstaw, aby zwracać się do P. K. na adres mailowy [...] celem nawiązania kontaktu dla jego przesłuchania, ani zwracać się do MSWiA, CBA, KRKiTA dla ustalenia aktualnego miejsca pobytu, zameldowania względnie zamieszkania wyżej wymienionego, celem skierowania do niego stosownego wezwania do stawiennictwa

Organy bowiem dysponowały aktualnym adresem P. K. i w toku postępowania wymieniały z nim korespondencję. Mianowicie, w toku postępowania podatkowego na znany organom podatkowym adres P. K. zostały doręczone mu: pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] września 2018 r. wzywające do stawiennictwa celem złożenia zeznań w charakterze świadka (doręczone pełnomocnikowi E. K.); pismo Naczelnika US z [...] października 2018 r. celem złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów - doręczone P. K.. P. K. w odpowiedzi na ww. pisma złożył pisemne wyjaśnienia, które przesłał na adres ww. organów podatkowych. Dlatego też w sprawie brak było konieczności podjęcia kroków zmierzających do nawiązania kontaktu z P. K., o które wnioskował skarżący.

Niezasadne były także zarzuty dotyczące bezpodstawne odmowy przesłuchania świadka P. K.. Organ pierwszej instancji podnajmował bowiem próby przesłuchania w charakterze świadka P. K.. I tak, Naczelnik US pismem z 28 sierpnia 2018 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o przesłuchanie w charakterze świadka P. K. na okoliczność współpracy z Panem P. B. w 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w odpowiedzi w piśmie z 4 października 2018 r. wskazał, iż 6 września 2018 r. do P. K. zostało wysłane wezwanie celem złożenia zeznań w charakterze świadka, które zostało odebrane przez E. K.. P. K. nie zgłosił się w wyznaczonym terminie, natomiast 1 października 2018 r., w [...] Urzędzie Skarbowym w R. złożył pismo, w którym poinformował, że do 8 października 2018 r. przebywa na zwolnieniu lekarskim oraz poprosił o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wskazał, że P. K. był już kilkakrotnie wzywany przez [...] Urząd Skarbowy w R. celem złożenia wyjaśnień w innych sprawach podatkowych. Jednakże pomimo odbieranych wezwań, nie zgłaszał się na przesłuchanie.

Organ pierwszej instancji podjął kolejną próbę uzyskania od P. K. wyjaśnień w niniejszej sprawie i pismem z 5 października 2018 r. zwrócił się o przesłanie w terminie 3 dni pisma uwierzytelnionych kserokopii wszelkich dokumentów związanych z zawartymi w 2013 r. transakcjami ze skarżącym oraz pisemnych wyjaśnień dotyczących zagadnień wskazanych w tym piśmie. P. K. w odpowiedzi na powyższe poinformował, że ze względu pobyt do 5 listopada 2018 r. na zwolnieniu lekarskim, wniósł o usprawiedliwienie braku możliwości udzielenia informacji w wyznaczonym terminie i jego zmianę. Jednak, jak wynika z akt sprawy, po 5 listopada 2018 r. P. K. nie udzielił jednak odpowiedzi na ww. Pismo organu z 5 października 2018 r.

Z akt sprawy wynika, że pomimo prób organów podatkowych, w niniejszej sprawie nie uzyskano od P. K. wyjaśnień w zakresie transakcji zawartych w 2013 r. ze skarżącym. Organy zatem w sposób uprawniony pominęły ostatecznie dowód z zeznań tego świadka, jego przesłuchanie okazało się bowiem niemożliwe.

Należy zaznaczyć, że organy podatkowe okoliczności, na które miał zeznawać P. K., wyjaśniały w oparciu o inne przedstawiane przez stronę dowody, w tym, m.in., dokumenty przedłożone przez stronę, jej pisemne wyjaśnienia, dokumenty przedłożone przez pracowników strony (dotyczącymi zatrudnienia), zeznania pracowników, tj. M. K. (dwukrotnie), P. S. (dwukrotnie), G. K. (T.), A. Ci., E. M. i W. S., a także zeznania strony oraz na podstawie dowodu z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. wydanej wobec P. K. za styczeń - grudzień 2013 r.

W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, uznać należało za niezasadne. Materiał dowodowy zgromadzony został w sprawie w sposób kompletny i był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia.

W tym miejscu należy podkreślić, że oparcie ustaleń w sprawie o decyzję wydaną wobec P. K. było uprawnione i zgodne z prawem.

Powyżej już ustalono, że Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. w decyzji z [...] czerwca 2017 r., stwierdził, że P. K. w rzeczywistości nie świadczył usług w zakresie wynikającym z wystawionych faktur, a jedynie pozorował ich wykonanie; transakcje świadczenia usług widniejące na fakturach VAT wystawianych przez P. K., w tym na rzecz skarżącego nie spełniają przesłanek dostawy towarów i świadczenia usług, ani nie dokumentują operacji gospodarczych, które w rzeczywistości miały miejsce. Stąd do ww. faktur zastosowano normę prawa zawartą w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Co istotne i co należy podkreślić, powyższa decyzja nie była dowodem ani jedynym, ani decydującym w sprawie. Jak wskazano powyżej, organy przeprowadziły rzetelną weryfikacje okoliczności dotyczących rzeczywistego wykonywania usług przez P. K. na rzecz strony także na podstawie innych dowodów. Nie można jednak pomijać, że na podstawie decyzji wydanej wobec P. K. ustalono jednoznacznie, że wyżej wymieniony pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, także świadczenia usług na rzecz strony. Dlatego powyższą decyzją określono mu podatek do zapłaty (sankcyjny) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Z akt sprawy wynika, że skarżący miał możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Zatem korzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r.. sygn. akt II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05).

Z tych przyczyn zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie ustaleń sprawie na decyzji wydanej wobec P. K., należało uznać za chybiony. W ocenie sądu, powyższa decyzja oraz sposób postępowania P. K. w jego postępowaniu w kontaktach z organami podatkowymi, stanowiły wystarczające dowody na potwierdzenie okoliczności, że [...] była podmiotem nierzetelnym. Wspomniana decyzja, stanowi dokument urzędowy korzystający ze szczególnej mocy dowodowej, stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Moc dowodowa wspomnianego dokumentu nie została obalona w niniejszym postępowaniu. Wręcz przeciwnie, sposób prowadzenia współpracy miedzy stroną a P. K. był typowy dla funkcjonowania firmy tego ostatniego, tj., [...].

W sprawie nie doszło też do naruszenia podniesionych w skardze przepisów prawa materialnego.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie.

W ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

Od powyższej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE). Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo). Jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17).

Należy także w tym miejscu przywołać stanowisko NSA w zakresie pojęcia "pustych faktur" wyrażone w wyroku z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13. Sąd ten wskazał, że istotne jest ustalenie czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W sprawie mamy do czynienia z "pustymi fakturami" sensu stricto. Na rzecz strony bowiem nie zostały wykonane w rzeczywistości usługi opisane w zakwestionowanych fakturach, ani przez fakturowego dostawcę P. K., ani przez żaden inny podmiot.

Przede wszystkim w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że P. K. przez 2013 r. wprowadzał do obrotu "puste faktury". Zasadniczym dowodem w tym zakresie jest powołana już powyżej decyzja z [...] czerwca 2017 r., w której stwierdzono, że P. K. nie wykonał usług na rzecz swoich kontrahentów, w tym na rzecz skarżącego, pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, zaś w rzeczywistości wystawiał licznym podmiotom tzw. "puste faktury" na usługi niematerialne. Na mocy tej decyzji określono P. K. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powołanej decyzji wynika, że w toku postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r. P. K. był trzykrotnie wzywany do dostarczenia pełnej dokumentacji księgowej a także sześciokrotnie do osobistego stawiennictwa w celu złożenia wyjaśnień w charakterze strony. Żadne z tych wezwań nie zostało jednak odebrane. W konsekwencji P. K. nie udostępnił do kontroli żadnych dokumentów i nie złożył jakichkolwiek zeznań.

Przy ocenie prawnej w tej sprawie nie można abstrahować od tego, że Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. w powyższej decyzji ustalił, że P. K. wystawiał faktury na ponad setkę różnych usług (głównie niematerialnych), w tym usług związanych z przestrzeganiem bezpieczeństwa i higieny pracy. Były to również usługi szkoleń BHP, doradztwa i nadzoru z zakresu BHP, analizy stanu BHP oraz audytu wewnętrznego BHP, czyli świadczenia podlegające ocenie w niniejszej sprawie skarżącego.

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. Organ wskazał, że wyjaśnienia odbiorców usług firmy P. K. miały, co do zasady, ogólnikowy, wymijający, często sprzeczny charakter. Kontrahenci udzielali wybiórczych informacji lub nie udzielali ich wcale, zasłaniali się niepamięcią, nie przedstawiali konkretnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług przez firmę P. K. i nie kontrolowali ich faktycznego wykonania. Nie potrafili wskazać miejsca, czasu oraz osób wykonujących usługi lub wskazywali P. K.. Umowy miały szablonowy, ogólnikowy charakter, często nie zawierały kwot należnego wynagrodzenia ani sposobu jego obliczania. Niektórzy kontrahenci zawierali umowy w formie ustnej. Część z nich nie udostępniła dokumentacji dotyczącej transakcji z [...]. Płatność dokonywana była gotówką. Zapłatę odbierał osobiście P. K., który wystawiał dowody wpłaty. Dokumenty te zawierały pieczątkę imienną lub pieczątkę [...] i parafkę albo nie zawierały żadnego podpisu. Dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług były wydrukowane, gotowe i niespersonalizowane opracowania o nazwie: analiza stanu bhp, analiza i ocena ryzyka zawodowego "dla stanowiska pracy ... w firmie ...", program szkolenia/instruktażu ogólnego/okresowego dla pracowników w zakresie bhp i ppoż, protokół kontroli warunków pracy, protokół rozliczeń usług marketingowych. Jedynym wyróżnieniem tych dokumentów pozwalających przypisać go do konkretnej firmy była pieczątka firmowa odbiorcy odciśnięta na stronie tytułowej. Odbiorcy usług twierdzili ponadto, że P. K. udzielał im porad ustnych i telefonicznych.

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. ustalił też, że P. K. wystawiał faktury sprzedaży, których nie ujmował w prowadzonych rejestrach, wystawiał faktury o tych samych numerach dla różnych odbiorców. Faktury wystawiał niekiedy seryjnie i obejmowały one wykonane w odstępach kilkudniowych te same usługi dla jednego odbiorcy. W wielu przypadkach faktury wystawiane przez [...] stanowiły większość (nawet do 95%) podatku naliczonego danej firmy. Faktury obejmowały usługi, których nie przewidywały umowy, albo premię bez wskazania konkretnych przyczyn jej udzielenia. Znaczna część faktur wystawiana była w ostatnim dniu miesiąca, w tym 31 grudnia 2013 r. P. K. wystawił 111 faktur. Ceny tych samych usług były znacznie zróżnicowane. Przykładowo doradztwo i nadzór od 50 zł do 7000 zł netto miesięcznie. W przypadku aktualizacji i oceny ryzyka zawodowego na stanowisku pracy od 30 zł do 13.000 zł. W przypadku analizy stanu bhp od 510 zł do 18.700 zł.

Wreszcie podkreślenia wymaga, że powyższy organ na ponad 20 stronach decyzji przedstawił zestawienie, z którego wynikało, że faktury były wystawiane na usługi rzekomo wykonywane osobiście przez P. K. w różnych, odległych od siebie miejscach Polski, w tym samym czasie, lub w trakcie jego pobytu za granicą.

W ocenie sądu, decyzja wydana wobec P. K. oraz okoliczności na podstawie których została wydana, potwierdzają, że wyżej wymieniony zajmował się na szeroką skalę wystawianiem faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W powołanej decyzji został opisany sposób funkcjonowania firmy [...], która oferowała faktury na potrzeby rozliczeń podatku od podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego. Sam P. K. kompensował wystawiane faktury fakturami kosztowymi od innych podmiotów, w tym również podmiotów nieistniejących. Przedstawiony opis działalności P. K. w sposób jednoznaczny wskazywał, że był on wynagradzany nie za rzeczywiście wykonywane świadczenia, lecz za formalnie jedynie wystawiane faktury służące ich odbiorcom do osiągnięcia korzyści podatkowych.

Skarżący zarzucał, że decyzja wydana wobec P. K. nie może mieć ona przełożenia na jej sytuację prawną. Skarżący pomija jednak, że w tejże decyzji zostało przedstawione okoliczności wskazujące, iż P. K. czerpał korzyści z wystawiania szablonowych dokumentów, opatrzonych własną pieczęcią, na potrzeby realizacji obowiązków z zakresu prawa pracy, a także wystawiał faktury wskazujące znaczne kwoty rzekomo wykonanych usług niematerialnych, pozwalające ich odbiorcom na obniżenie zobowiązań podatkowych. Ów proceder sprawił, że P. K. unikał kontaktów z organami podatkowymi. Wszakże również w tym postępowaniu był bezskutecznie wzywany celem złożenia wyjaśnień. W niniejszej sprawie ustalenia względem P. K. są o tyle istotne, że pozwalają poznać mechanizm działania firmy [...] która, choć była firmą jednoosobową, kooperowała ze znaczną ilością kontrahentów i zapewniała im stałą obsługę. Jak jednak ustaliły organy owa współpraca miała charakter czysto formalny, oparty wyłącznie na przekazywaniu stosownych dokumentów.

Przechodząc do spornych transakcji zawartych przez skarżącego z P.K., należy wskazać, że strony 4 maja 2010 r. zawarły pisemną umowę o wykonywanie zadań służby bezpieczeństwa i higieny pracy. W umowie określono na rzecz wykonawcy P. K. wynagrodzenia ryczałtowe w wysokości 4.000 zł netto miesięcznie za szereg działań z dziedziny BHP.

Bezsprzecznie, jak podnoszono w skardze i jej uzupełnieniu, w umowie przewidziano, że jej przedmiot obejmuje także, jako jeden z wielu punktów "współpracę z właściwymi komórkami organizacyjnymi lub osobami, w szczególności w zakresie organizowania i zapewnienia właściwego poziomu szkoleń w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz zapewnienia właściwej adaptacji zawodowej nowo zatrudnionym pracownikom".

Niewątpliwie jednak treść umowy, nie świadczy jeszcze o wykonaniu usług w postaci, nawet szeroko pojętych, szkoleń bhp, czy ppoż.

W aktach sprawy znajduje się kilkanaście faktur wystawionych na rzecz skarżącego, dokumentujących usługę doradztwa i nadzoru z zakresu BHP za poszczególne miesiące 2013 r. (w tym dwie za grudzień), jedna faktura dokumentująca usługę analizy stanu BHP za 2013 r. oraz jedna faktura dokumentująca usługę audytu wewnętrznego. Nie sposób oczywiście polemizować z faktem, że podmioty gospodarcze korzystają z profesjonalnych firm zewnętrznych, które świadczą tego typu usługi. Doświadczenie życiowe nakazuje jednak wątpić w racjonalność skali poniesionych przez stronę wydatków na powyższe usługi. Trudno bowiem dać wiarę, że stosunkowo mała firma skarżącego, zatrudniająca kilka osób, przeznaczała przez cały rok po 4.000 zł netto miesięcznie na nadzór i doradztwo w dziedzinie BHP, a następnie i tak musiała dopłacać po 4.000 zł netto za kolejne czynności. Skarżący, po pierwsze nie potrafił konkretnie wskazać, jakie czynności w danym miesiącu były wykonywane jako szkolenia, jak była ich skala, która uzasadniała wypłatę P. K. wypłatę miesięcznego wynagrodzenia 4.000,00 zł netto, po drugie nie przedstawił żadnych istotnych efektów tych działań, choć w skali całego 2013 r. obsługa ze strony firmy [...] kosztowała go 60.000,00 zł netto.

Rzecz w tym, że strona aby wykazać wykonanie usług niematerialnych a taki niewątpliwie charakter miały rzekome szkolenia bhp i ppoż, powinna dysponować rzetelną dokumentacją potwierdzającą przeprowadzenie szkoleń, ze wskazaniem miejsca i dat konkretnego zakresu szkoleń, a przede wszystkim dowodów, że szkolenia takie faktycznie zostały przeprowadzone. Tych okoliczności nie da się ustalić na podstawie dowodów ze źródeł osobowych – zeznań świadków. Świadkowie potwierdzili jedynie ogólnie, że szkolenia bhp i ppoż były w 2013 r. Dowody te jednak w żaden sposób nie potwierdzają wykonania faktycznego jakichkolwiek usług w skali co miesiąc i za 4.000,00 zł netto. Okoliczności tych nie potrafił wyjaśnić sam skarżący.

Skarżący argumentował, że organy nie są uprawnione aby kwestionować wynagrodzenie ustalone w umowie w sposób ryczałtowy, które jest należne za wykonanie konkretnego dzieła i o takim rodzaju wynagrodzenia ustalają same strony umowy. Skarżący w swoich wywodach posłużył się przykładem wynagrodzenia ryczałtowego w sytuacji wykonywania robót budowlanych. Porównanie to nie jest jednak trafne. Skarżący zapomniał jednakże, że na gruncie prawa cywilnego umowa o roboty budowlane jest umową rezultatu (wskutek wykonania danych prac powstaje konkretny rezultat, dzieło).

W tej natomiast sprawie chodzi zasadniczo o usługi szkoleniowe, a zatem usługi o charakterze niematerialnym (o wartości majątkowej), a nie umowę rezultatu, za wyjątkiem audytu, którego wykonanie musi przybrać rezultat w postaci opracowania danych końcowych. Istotne jednak jest to, że organy podatkowe w każdym przypadku mają prawo badać, czy sporne usługi zostały wykonane w rzeczywistości. Postępowanie dowodowe natomiast nie pozwoliło na ustalenia dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie powyższych usług.

Zdaniem Sądu, doradztwo, nadzór, audyt miał czysto iluzoryczny charakter, co zresztą nie stanowiło odstępstwa od sposobu działania P. K. i wpisywało się w rzeczywisty profil działalności firmy [...]. P. K., jako osoba posiadająca stosowne uprawnienia oraz będąca zarejestrowanym podatnikiem VAT, była w stanie dostarczyć ostemplowane dokumenty na potrzeby kontaktów danego przedsiębiorcy z Państwową Inspekcją Pracy oraz faktur kosztowych w celu obniżenia zobowiązań podatkowych.

Zdaniem sądu, znajdujące się w aktach sprawy szablonowe druki, przekazane stronie przez P. K., z pieczątką jego firmy, miały na celu formalne zadośćuczynienie obowiązkom, które na przedsiębiorcę nakładają przepisy prawa pracy. Z kolei przekazane faktury miały stanowić podstawę do wygenerowania sztucznych kosztów podatkowych, a po stronie skarżącego możliwość odliczenia podatku naliczonego.

Sposób współpracy P. K. ze skarżącym odpowiadał schematom działania firmy [...]. Transakcje rozliczano w gotówce. Kontrahent płacił znaczne sumy za usługi niematerialne. Skarżący nie był w stanie w sposób szczegółowy opisać na czym polegało doradztwo i nadzór warte 4.000,00 zł netto miesięcznie. Strona w swych zeznaniach stwierdziła, że w związku z upływem czasu nie jest w stanie szczegółowo określić, kiedy i jakie porady zostały jej udzielone w poszczególnych miesiącach. Nie miał też dokumentów potwierdzających powyższe.

Uzasadnione wątpliwości budzi natomiast skala wygenerowanych kosztów podatkowych, zupełnie nieadekwatna do opisanych przez stronę czynności w ramach usług nadzoru i doradztwa. Skarżący pomija również fakt, że żadna ze spornych faktur nie dotyczyła usług w zakresie prowadzenia szkoleń BHP. To, że w aptece skarżącego odbywały się jakieś szkolenia, prowadziła je osoba z zewnątrz (niejaki "Pan P.") nie wpływa na to, iż usługi wskazane w treści faktur nie były faktycznie wykonane, bądź ograniczały się do przekazania wydrukowanych szablonów (stan BHP, audyt BHP), opatrzonych pieczątką P. K..

Strona wskazała, że zawarcie umowy z [...] było koniecznością nałożoną nakazem Państwowej Inspekcji Pracy z [...] marca 2010 r. o podpisanie umowy z firmą zewnętrzną świadczącą na rzecz skarżącego usługi w zakresie BHP. Organy tej okoliczności nie zakwestionowały. Dowody z zeznań świadków – pracowników skarżącego potwierdziły, że w aptece były prowadzone w 2013 r. szkolenia bhp i ppoż. Rzecz w tym, że w sprawie bark było dowodów potwierdzających jakie konkretnie szkolenia, w jakich terminach i czego konkretnie dotyczyły te szkolenia i że te zakres tychże szkoleń uzasadniał przyznanie wynagrodzenia ryczałtowe w kwocie 4.000,00 zł netto miesięcznie. Brak było dowodów, że opisane w zakwestionowanych fakturach czynności stanowiły w istocie szkolenia z zakresu BHP.

Na podstawie zeznań świadków nie sposób też jednoznacznie ustalić, że szkolenia z zakresu BHP odbywały się miesięcznie. Racjonalnie też nie było do tego po prostu podstaw.

Z analizy zeznań świadków P. S. i M. K. wynikało, że żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła, że z pewnością 2 lutego 2013 r. uczestniczyła w szkoleniu wstępnym w dziedzinie BHP. P. S. zeznała, że uczestniczyła w takim szkoleniu na początku roku, ale nie pamięta czy było to w styczniu, lutym czy marcu 2013 r., zaś M. K. zeznała, że prawdopodobnie w tym szkoleniu 2 lutego 2013 r. uczestniczyła, jednak według niej było to szkolenie okresowe, gdyż wstępne ma miejsce przy zatrudnieniu.

Dodatkowo należy też zauważyć, że żadna z ww. osób nie potrafiła dokładnie wskazać ile czasu trwało szkolenie, jakie tematy były poruszane i w jaki sposób było prowadzone to szkolenie. Świadkowie ci przedstawili w ogólnym zarysie przebieg szkoleń BHP, które odbywały się podczas zatrudnienia w [...]. Trudno było im się wypowiedzieć w odniesieniu do ramowych programów instruktażu ogólnego i stanowiskowego oraz uczestnictwa skarżącego - widniejącego na Karcie szkolenia wstępnego jako osoba przeprowadzająca instruktaż stanowiskowy - w przeprowadzeniu tego instruktażu. Co istotne z zeznań P. S. wynikało, że wcześniej D. B. poinformowała ją na temat sposobu pracy na stanowisku, zaś M. K. zeznała, że nie pamięta czy był pokaz, a skarżący na pewno nie sprzedawał na ekspedycji, więc mógł tylko powiedzieć, że fartuch ma być zapięty, jak włączyć i wyłączyć komputery, oświetlenie na ekspedycji, drukarki, itp. Z kolei odnośnie do jednego z elementów instruktażu stanowiskowego, tj. próbnego wykonania zadania na stanowisku, P. S. zeznała, że nie pamiętała tego, mogły być ewentualne czynności włączenia i wyłączenia komputera, uruchamianie kasy fiskalnej, zaś M. K. zeznała, że jeżeli wykonywała takie próbne zadanie, to było wykonywane pod okiem D. B., a skarżący "stał z boku".

Ponadto na uwagę zasługują również zeznania ww. świadków dotyczące kwestii osób uczestniczących w tym szkoleniu. Zarówno bowiem M. K., jak i P. S. zeznały, że w szkoleniu razem z nimi uczestniczyła W. S.. Tymczasem, jak już ustalono powyżej, W. S. zatrudniona była u skarżącego dopiero od września 2013 r. Zatem z powyższego wynika, iż nie było takiej możliwości, aby 2 lutego 2013 r. uczestniczyła w jakimkolwiek szkoleniu organizowanym dla pracowników [...]. Dodatkowo należy też podkreślić, że M. K. nie mogła uczestniczyć w szkoleniu BHP wstępnym, które miało się odbyć 2 lutego 2013 r., bowiem w aptece pracowała od poniedziałku do piątku i nie świadczyła pracy w soboty - co potwierdziła zarówno w zeznaniach z [...] marca 2018 r., jak i z [...] września 2018 r. Dodatkowo [...] września 2018 r. zeznała też, że szkolenia były robione od poniedziałku do piątku i nie kojarzy, aby były w sobotę. Z kolei data 2 lutego 2013 r. wypadała w sobotę. Ponadto obie ww. przesłuchane osoby zeznały także, że Kartę szkolenia wstępnego widziały, ale jej nie podpisywały, a podpisały jedynie listę obecności. Natomiast należy zauważyć, iż obowiązkiem pracodawcy jest przechowywanie w aktach osobowych pracownika potwierdzenia na piśmie w karcie szkolenia wstępnego odbycia przez niego instruktażu ogólnego i stanowiskowego. Z kolei, jak trafnie podnosi się w zaskarżonej decyzji, podmiot profesjonalnie zajmujący się działalnością w dziedzinie BHP nie dopuściłby do sytuacji naruszenia przez pracodawcę obowiązku w tym zakresie i zapewne dopilnowałby podpisania dokumentu przez pracowników odbywających szkolenie. Wprawdzie M. K. zeznała, że szkolenie 2 lutego 2013 r. przeprowadziła osoba z [...] P. K. bądź K., ale nie pamiętała dokładnie, bo to było wiele lat temu. Zasadnie natomiast organ odwoławczy nie wiary temu stwierdzeniu, gdyż M. K. zapoznana w toku tego przesłuchania z duplikatem Karty szkolenia wstępnego, na którym widniała pieczęć firmowa P. K. oraz w toku wcześniejszych zeznań złożonych [...] marca 2018 r. przyznała, że szkolenie bhp przeprowadzała firma zewnętrzna, szkolenia przeprowadzał pan P., lecz nazwiska jego nie pamiętała, nie znała nazwy tej firmy. Trudno zatem dać wiarę, że z biegiem czasu M. K. dysponowała większą wiedzą dotyczącą zdarzeń mających miejsce w 2013 r.

Zatem, mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności sprawy należało uznać, iż przedłożone przez skarżącego dokumenty w postaci Kart szkoleń wstępnych wystawionych na nazwiska M. K. i P. S. z 2 lutego 2013 r. nie potwierdzają faktycznie przeprowadzonego szkolenia w tym zakresie przez [...] P. K..

Ponadto powyższe stanowisko organów, że P. K. nie wykonał przedmiotowych usług na rzecz skarżącego wynikało również z tego, że skarżący nawet nie uprawdopodobnił w sprawie, że P. K. w ramach zawartej umowy brał udział w nadzorze nad innymi nieruchomościami: w P. przy ul. [...], [...] i [...] oraz w O. ul. O. (w tym inspekcja i zabezpieczenie budynku po pożarze). O usługach świadczonych na tych nieruchomościach nie wspomniał także w piśmie z 8 grudnia 2015 r., stanowiącym wyjaśnienia składane Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec P. K.. Skarżący nie przedstawił także żadnych dowodów świadczących o uczestnictwie P. K. w: opracowywaniu planów modernizacji zakładu pracy, ocenie założeń dotyczących modernizacji, opracowywaniu wewnętrznych instrukcji dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy, pełnieniu funkcji związanych z nadzorem technicznym, wyposażeniu pomieszczeń w podręczny sprzęt gaśniczy i jego okresowej legalizacji, wyposażeniu w instrukcje postępowania na wypadek powstania pożaru albo wypadku, prawidłowym oznakowaniu dróg ewakuacyjnych, nadzorze nad wewnętrznym hydrantem oraz wężem gaśniczym na potrzeby całego budynku, itp. Z kolei wykonanie tych czynności przez P. K. jest tym bardziej nieprawdopodobne, gdyż z zeznań M. K. z [...] marca 2018 r. wynikało, że w budynku apteki były oznaczenia drogi ewakuacyjnej, które znajdowały się już w momencie przyjęcia do pracy. Ponadto G. K. [...] marca 2018 r. zeznała, że instrukcja udzielania pierwszej pomocy była już wcześniej i że w aptece znajdowała się jedna gaśnica.

Niewiarygodne też są wyjaśnienia skarżącego dotyczące wystawienia w grudniu 2013 r. dwóch faktur za te same usługi w zakresie "doradztwa i nadzoru bhp w miesiącu grudniu 2013 r." (faktury z 31 grudnia 2013 r., każda na kwotę netto 4.000,00 zł netto nr 05/C/K/12/2013 i nr 25/K/12/2013). Strona bowiem 19 kwietnia 2018 r. Zeznała, a także w piśmie z 8 grudnia 2015 r. wyjaśniła, że jedna z wystawionych faktur dotyczyła sumy wszystkich dodatkowych usług wynikających z §6 umowy zawartej z P. K., nie przedkładając przy tym żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie jakichkolwiek dodatkowych usług wynikających z § 6 ww. umowy. To umowne postanowienie stanowiło, że czynności wymagające ze strony wykonawcy zaangażowania większej ilości czasu niż wynikałoby to ze zwykłej funkcji doradczej i kontrolnej w zakresie bhp - stanowiące konieczność przeprowadzenia dodatkowych szkoleń, opracowania: programów, procedur, oceny ryzyka zawodowego dla nowo tworzonych stanowisk pracy, dokumentacji powypadkowej, itp. będą dodatkowo wynagradzane przez powierzającego w wysokości uzależnionej od zakresu dodatkowej pracy.

Na brak rzeczywistego świadczenia rzeczonych usług w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy przez P. K. w [...] skarżącego wskazują także rozbieżności w zeznaniach przesłuchanych pracowników strony zatrudnionych w tej aptece, w kwestii ilości przeprowadzonych szkoleń, czasu ich trwania, osób w nich uczestniczących, dokumentów, które były przez pracowników podpisywane w związku z ich odbyciem. I tak, E. M., G. K. i W. S. zeznały, że w szkoleniach, w których uczestniczyły (E. M. w jednym lub dwóch, G. K. oraz W. S. w jednym) były same. Natomiast A. C. zeznała, że uczestniczyła w jednym szkoleniu, które odbyło się w styczniu lub lutym, razem z P. S.. Z kolei P. S. zeznała, że szkolenia odbywały się co trzy miesiące, zaś M. K., że co miesiąc lub częściej - oraz wskazały siebie nawzajem, W. S. i A. C., jako osoby, które wspólnie z nimi uczestniczyły w szkoleniach. Natomiast w świetle ustalonych w sprawie okoliczności zeznania w tej kwestii P. S. i M. K. nie są wiarygodne, gdyż zarówno A. C., jak i W. S., które według zeznań M. K. i P. S. miały razem z nimi uczestniczyć w szkoleniach organizowanych co trzy miesiące lub co miesiąc, zeznały, że uczestniczyły tylko w jednym szkoleniu i nikt z innych pracowników razem z nimi nie uczestniczył. Z kolei odnosząc się do kwestii czasu trwania szkoleń A. C. zeznała, że szkolenie nie było długie. M. K. [...] marca 2018 r. zeznała, że szkolenia trwały do pół godziny, zaś 12 września 2018 r. że szkolenia w 2012 r. trwały 15 - 2 0 min, a w 2013 r. wydłużono czas szkoleń. E. M. zeznała, że szkolenia trwały 1 godzinę oraz 2 - 3 godziny, P. S. zeznała, że szkolenia trwały 2 - 3 godziny, zaś W. S. zeznała, że jej szkolenie było całodniowe - 7 godzin.

Ponadto część z przesłuchanych pracowników zeznała, że po przeprowadzonym szkoleniu odbywał się test, a część zeznała, że testów nie było. Jak również niektóre z przesłuchanych w charakterze świadków wyjaśniły, że podpisywały listę obecności albo "jakiś dokument", który następnie był przekazywany szefowi lub zostawał w aptece.

Brak możliwości uzyskania od strony szczegółowych informacji, co do przebiegu zakwestionowanych transakcji, posługiwania się w trakcie przesłuchania i wyjaśnień ogólnikowymi nieweryfikowalnymi stwierdzeniami, uzasadnia wniosek, że dokumenty przedstwione przez stronę, w szczególności: pisemna umowa z P. K., zaświadczenia o ukończeniu szkolenia bhp i ppoż, Karty szkolenia wstępnego, ramowy program szkolenia okresowego prawcwników, miały jedynie służyć upozorowaniu tego, że szkolenia zostały przeprowadzone. Co istone, z powyższych dokumentów nie wynika zakres, ani dokładna zawartośc rzekomych szkoleń, ani to że zostały one faktycznie przeprowadzone.

Zauważyć też należy, że zgodnie z wyjaśnieniami skarzącego, a także umową o współpracy z P. K., podmiot ten miał świadczyć kompleksową i profesjonalną obsługę firmy w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Tymczasem wyjaśnienia i dokumenty przedłożone przez stronę wskazują, że kontrahent miał podejmować działania niezgodne z obowiązującymi przepisami w tej dziedzinie, np. miał przeprowadzać szkolenia wstępne dla pracowników, którzy od dłuższego czasu zatrudnieni byli u skarżącego w [...] na tym samym stanowisku pracy, miał nie dopilnować podpisania się pracowników uczestniczących w szkoleniu wstępnym na karcie szkolenia wstępnego, a także wszelkie dokumenty związane z przeprowadzonym szkoleniami miał przechowywać w swojej dokumentacji, podczas gdy to na pracodawcy ciąży obowiązek przechowywania np. wspomnianej powyżej karty szkolenia wstępnego w aktach osobowych pracownika.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, należało podzielić ocenę prawną Dyrektora IAS, że P. K. [...] nie wykonał dostawy usług na rzecz skarącego ([...]), a dokumenty przedłożóne przze stronę świadczą jedynie o rzekomym zawieraniu transakcji pomiędzy podmiotami, mającymi na celu wygenerowanie podatku naliczonego. Jednoczesnie należy podkreślić, że skarżący był świadomy takiego stanu rzeczy; obaj wyżej wymieni panowie działi bowiem w porozumieniu, a faktury wystawione przez P. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ("puste faktury" sensu stricto).

W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ prawidłowo odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...].

Z tych względów niezasadne były też zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W tym stanie sprawy, sąd orzekł jak w wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.