Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 676/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a  par. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę w całości


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. J. (dalej: skarżący, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r., nr [...] odmawiającą skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych oraz odsetek za zwłokę.

Zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

Skarżący, pismem z dnia 16 września 2014 r. wniósł o umorzenie wskazanej wyżej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę argumentując, że w okresie od sierpnia 2012 r. do lutego 2013 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim z powodu choroby kręgosłupa. Z kolei od marca 2013 r. do kwietnia 2014 r. był zarejestrowany jako bezrobotny z przyznanym zasiłkiem. Podkreślił, że nie był w stanie się utrzymać, dlatego też był zmuszony sprzedać akcje na giełdzie. Skarżący wskazał, że jest zatrudniony jako listonosz z miesięcznym wynagrodzeniem netto 1.359 zł. Ponosi miesięcznie wydatki w wysokości 1.300 zł: 480 zł na podatek od nieruchomości (rocznie), na alimenty 450 zł, rata kredytu 313 zł, zakup węgla opałowego na zimę 3.000 zł (250 zł miesięcznie), energia elektryczna 60 zł, woda 70 zł, internet 70 zł, wywóz nieczystości 15 zł. Powyższe dane zostały potwierdzone stosownymi dokumentami.

Ponadto w oświadczeniu majątkowym skarżący wymienił inne miesięczne wydatki, których łączna wartość, z wyłączeniem raty kredytu, wynosiła 1.370 zł. Podał, że do spłaty kredytu pozostało mu jeszcze 11.072,03 zł. Zamieszkuje w domu jednorodzinnym o powierzchni 72 m2 w B..

Organ I instancji dokonał analizy rozliczeń podatkowych skarżącego za lata 2011-2013 i stwierdził, że jego dotychczasowe dochody nie odbiegają w znaczny sposób od dochodów uzyskanych przed chorobą, w związku z czym obecnie nie nastąpiło obniżenie zdolności płatniczych skarżącego. Zwrócił uwagę, że brak środków finansowych nie jest wystarczającym argumentem do przyznania ulgi. Zgodził się, że sytuacja zdrowotna i życiowa skarżącego zmusiła go do sprzedaży papierów wartościowych, jednocześnie zauważył, że aktualnie skarżący podjął pracę i uzyskuje wynagrodzenie. W ocenie organu, obciążenia finansowe w postaci stałych opłat nie stanowią sytuacji wyjątkowej, z kolei skarżący powinien dążyć do podjęcia pracy, dzięki której mógłby sobie poprawić sytuację finansową. Zaznaczył, że skarżący w sierpniu 2014 r. zaciągnął bankowy kredyt konsumpcyjny w wysokości 8.703,56 zł, w tym na spłatę innych zobowiązań kredytowych, którego wartość do spłaty na dzień zawarcia umowy z bankiem wynosiła 11.072,03 zł. Organ I instancji zaznaczył, że skarżący przy tym nie podjął próby uregulowania choćby części zaległości podatkowej. W związku z tym uznał, iż przesłanka ważnego interesu podatnika nie występuje w przypadku skarżącego. W ocenie organu również brak było podstaw do przyjęcia, że zachodzi druga z przesłanek przyznania ulgi podatkowej – interesu publicznego. Ocenił, że umorzenie zaległości w kwocie 5.008 zł w przypadku skarżącego oznaczałoby zbyt pochopną rezygnację budżetu państwa z wpływów i nierówne traktowanie podatników.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji, opierając się na obszernie powołanym orzecznictwie sądowym, wyjaśnił rozumienie pojęć ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, będących przesłankami przyznania ulgi podatkowej, przewidzianymi w art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.). Oceniając przesłankę ważnego interesu podatnika w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy stwierdził, że sytuacja skarżącego nie jest łatwa, jednakże ww. przesłanka wskazuje, że muszą zachodzić dodatkowe warunki wyróżniające położenie podatnika wobec innych podatników, a taka sytuacja – w ocenie organu odwoławczego – nie zachodzi w przypadku skarżącego. Wyjaśnił, że trudne położenie materialne skarżącego samo w sobie nie może być uznane za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie dokumentów złożonych przez skarżącego w postępowaniu przed organami obu instancji nie wynika, aby brak zapłaty należnego zobowiązania podatkowego był spowodowany nadzwyczajnymi okolicznościami związanymi przykładowo ze stanem zdrowia skarżącego, na który powołał się we wniosku o przyznanie przedmiotowej ulgi. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżący przedłożył jedynie zaświadczenie z ZUS z dnia 11 marca 2013 r. o przebywaniu na zasiłku chorobowym przez okres 6 miesięcy, to jest do 20 lutego 2013 r. Dalej wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż od 11 marca 2013 r. skarżący został uznany za bezrobotnego z prawem do zasiłku od 19 marca 2013 r. Zauważył, że po wyczerpaniu zasiłku chorobowego skarżący nie wystąpił do ZUS o przyznanie świadczenia rehabilitacyjnego ze względu na stan zdrowia. Stąd organ II instancji wywiódł, że stan zdrowia skarżącego w wyniku leczenia uległ poprawie i pozwalał na podjęcie pracy zarobkowej. Wobec tego ta okoliczność nie mogła dawać podstawy do przyjęcia wystąpienia ważnego interesu podatnika.

Organ odwoławczy wskazał, że w zeznaniu PIT-38 za 2013 r., złożonym 27 sierpnia 2014 r., wykazany został dochód do opodatkowania w kwocie 26.357,41 zł. Zwrócił uwagę, że 19% zeznanej wartości – zgodnie z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – skarżący obowiązany był wpłacić do 30 kwietnia 2014 r. tytułem należnego podatku dochodowego, czego nie zrobił. Organ ocenił takie postępowanie wobec obowiązków podatkowych jako niezasługujące na akceptację, a tym bardziej na przyznanie ulgi podatkowej. Zaznaczył przy tym, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego sporządzenia i złożenia we właściwym terminie zeznania podatkowego, co wynika z przepisów powołanej wyżej ustawy – nieznajomość przepisów nie stanowi tutaj okoliczności uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowych.

Odnosząc się do argumentacji odwołania, organ II instancji wskazał, że skarżący w toku postępowania przedłożył umowę o kredyt konsolidacyjny z dnia 13 sierpnia 2014 r., z której wynika, że całkowita kwota kredytu wynosi 11.072,03 zł, a jego część stanowi środki przeznaczone na spłatę zobowiązań wobec innych instytucji finansowych. Zwrócił uwagę, że organ I instancji przytoczył jedynie warunki określające przyznanie ww. kredytu – wymienił szczegółowo kwoty obejmujące koszt kredytu, jego całkowitą wysokość oraz pozostałe koszty związane z jego udzieleniem. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że skarżący w złożonym oświadczeniu majątkowym z dnia 23 września 2014 r. nie wskazał, iż – jak twierdził w odwołaniu – z udzielonego kredytu do jego dyspozycji pozostała kwota 3.500 zł.

Co do twierdzenia odwołania dotyczącego braku udzielania pomocy przez opiekę społeczną osobom zatrudnionym z niskim wynagrodzeniem, organ odwoławczy stwierdził, że nie jest właściwy do dokonania oceny, czy sytuacja skarżącego wymaga wsparcia ze strony Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej.

Reasumując ocenę przesłanki ważnego interesu podatnika, organ II instancji stwierdził, że nie dopatrzył się zaistnienia okoliczności, które wbrew woli i udziału skarżącego doprowadziły do powstania przedmiotowej zaległości podatkowej. Zdaniem organu, skarżący nie wykazał w sensie obiektywnym występowania tej przesłanki.

Dokonując analizy występowania drugiej przesłanki – interesu publicznego – organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w interesie publicznym jest powszechne płacenie podatków, co wynika z konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 84 i art. 32 ust. 1 Konstytucji – powszechności opodatkowania i równości wobec prawa. Zaznaczył, że gdyby trudna sytuacja materialna i zdrowotna podatnika miały stanowić uzasadnienie odstąpienia od tych konstytucyjnych zasad, to instytucja ulgi podatkowej straciłaby swój nadzwyczajny charakter. W ocenie organu, udzielenie wnioskowanej przez skarżącego ulgi podatkowej nie leży w tak pojmowanym interesie publicznym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wskazaną wyżej decyzję skarżący wniósł o umorzenie w całości przedmiotowej zaległości podatkowej oraz odsetek.

W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację odwołania, że organ I instancji nie uwzględnił, iż kwota, jaka pozostała do dyspozycji w związku z zaciągniętym kredytem, wynosiła 3.500 zł. Było to jedynie powiększenie istniejącego kredytu w tym samym banku. Zaznaczył, że w dniu zaciągnięcia kredytu nie wiedział o obowiązku zapłaty podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych – zeznanie PIT-38 złożył bowiem 26 września 2014 r., to jest po otrzymaniu wezwania organu podatkowego. Wskazał, że opieka społeczna nie pomaga osobom w trudnej sytuacji materialnej, które posiadają pracę z niskim zarobkiem. Nie na miejscu – zdaniem skarżącego – jest pogląd organu, że powinien znaleźć lepszą pracę, gdy w rejonie jego zamieszkania jest trudno o jakiekolwiek zatrudnienie.

Końcowo skarżący wskazał, że pracodawca nie był zainteresowany przedłużeniem umowy o pracę na czas nieokreślony, w związku z czym z dniem 31 grudnia 2014 r. stracił główne źródło dochodu.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. pełnomocnik z urzędu skarżącego wniósł i wywiódł jak w skardze, jednocześnie doprecyzował zarzuty skargi w kontekście naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez brak rozważenia przez organ podatkowy wszystkich okoliczności sprawy oraz wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, oświadczając, że koszty pomocy prawnej nie zostały uiszczone w całości ani w części (k:60 akt sprawy sądowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Powyższa regulacja wyznacza zatem granice kompetencji Sądu w zakresie rozpoznania niniejszej sprawy – ogranicza się mianowicie do oceny, czy zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Tym samym poza kompetencjami Sądu pozostaje wniosek skarżącego o umorzenie przedmiotowej zaległości. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji przypomnieć należy, że istota sporu sprowadza się do oceny legalności rozstrzygnięcia organów podatkowych odmawiających skarżącemu udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 2013 r. uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych oraz odsetek za zwłokę.

Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Treść ww. przepisu wskazuje, że oparty jest on na tzw. uznaniu administracyjnym (sformułowanie: "organ podatkowy może"), co oznacza, że decyzja o przyznaniu stronie wnioskowanej ulgi zależy od woli organu podatkowego. Jednakże możliwość sięgnięcia po owo uznanie administracyjne uzależniona jest od wystąpienia w danej sprawie opisanych w ww. przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W przypadku wykazania przez stronę, że w sprawie takie okoliczności wystąpiły (jedna z nich) od uznania organu podatkowego zależy czy przyzna on stronie ulgę w zapłacie zobowiązań podatkowych. Tak więc uznanie administracyjne musi być poprzedzone ustaleniem czy w danej sprawie wystąpiły ww. przesłanki, bowiem ich brak powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania o przyznaniu ulgi podatkowej.

Z takim ukształtowaniem omawianej instytucji korespondują przepisy powoływanej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i prawo o ustroju sądów powszechnych. Zgodnie z powołanymi na wstępie zapisami, Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, a zatem jego zgodność z przepisami prawa materialnego i procesowego. Poza kognicją sądu pozostaje zatem kwestia uznania administracyjnego, a zatem decyzja czy strona, która spełnia opisane w art. 67a § 1 O.p. przesłanki skorzysta z jednej z ulg powołanych ww. przepisie. Sąd uprawniony jest natomiast do oceny czy organ podatkowy prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy, w szczególności czy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły bądź nie przesłanki ważnego interesu publicznego i ważnego interesu podatnika. Innymi słowy sąd administracyjny jest uprawniony jedynie do kontrolowania sposobu prowadzenia postępowania przez organ podatkowy, nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności.

Działając w tak zakreślonych ramach, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, stwierdza, że podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, iż w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09, Lex nr 746018). Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 620/09, lex nr 745770).

Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, lex nr 36843).

Istotne jest także wskazanie na konsekwencje pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku podatnika, polegające na wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w części, w jakiej nastąpiło umorzenie. Jest to tzw. nieefektywny sposób wygaszania zobowiązań, ponieważ Skarb Państwa w istocie nie otrzymuje należnych mu danin. W związku z tym instytucja umorzenia winna mieć zastosowanie jedynie do sytuacji szczególnych, odbiegających od przyjętych standardów. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2001 r., sygn. akt SA/Sz 884/00, LEX nr 53990). Przyznanie ulgi w zapłacie podatku stanowi bowiem odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i płacenia podatków. Zasada ta stanowi konstytucyjny obowiązek każdego obywatela. Przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej powoływana jako Konstytucja) stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Konsekwencją wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia jest ograniczenie jej stosowania do sytuacji niezależnych od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowanych działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu. W szczególności znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika, spowodowane klęską lub innym wypadkiem losowym może stanowić przesłankę umorzenia (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 marca 2005 r., sygn. akt sygn. akt I SA/Gd 2210/01 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego dalej powoływana jako CBOSA).

Wykładnia przepisu art. 67a § 1 O.p. winna być zatem dokonywana z uwzględnieniem opisanych uwag, co w szczególności dotyczy użytych w tym przepisie sformułowań "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Rację mają organy podatkowe obu instancji, że dla konieczności stwierdzenia, że w sprawie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika czy ważnego interesu publicznego konieczne jest ustalenie, że trudna sytuacja w jakiej znalazł się podatnik czy też istotne względy społeczne muszą wynikać z okoliczności nadzwyczajnych, szczególnych i niezawinionych przez samego podatnika. Przy czym nie bez znaczenia dla oceny ww. przesłanek ma sposób powstania zaległości podatkowych, jak i przyczyn niemożności ich spłaty. Wyjątkowy charakter przepisu uprawniającego do ulgi w spłacie zobowiązań – jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania – wymaga aby powody dla których organy podatkowe rezygnują z należności budżetowych miały uzasadnienie w sytuacjach ponadnormatywnych, związanych ze zdarzeniami na które nie miał wpływu podatnik (a więc obiektywnymi), wpływającymi na jego zdolności płatnicze, powodujące uszczerbek w mieniu lub zdrowiu. Ma to tak istotne znaczenie gdyż ciężar nieopłaconych, a należnych budżetowi państwa czy samorządu podatków rozkładany jest na pozostałych obywateli płacących podatki w świetle zasady powszechności opodatkowania.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w skład którego wchodziły dowody (dokumenty, zaświadczenia, informacje) dostarczone przez stronę, jak i pozyskane przez organy z własnych zasobów, pozwalał na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia. Treść wydanych, w obu instancjach, decyzji potwierdza także niewątpliwie, że organy podatkowe poddały analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Oceniając ważny interes podatnika wnoszącego o umorzenie zaległości podatkowych, należy się kierować kryteriami zobiektywizowanymi, uwzględniającymi powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych. Jak wskazał organ II instancji, chodzi tutaj przede wszystkim o sytuacje nadzwyczajne (wypadki losowe, stan wyższej konieczności). Poza tym, dla oceny występowania powyższej przesłanki znaczenie ma nie tylko aktualna na dzień złożenia wniosku sytuacja majątkowa i finansowa podatnika, a więc możliwości spłaty zadłużenia wobec Skarbu Państwa. Czynnikami podlegającymi ocenie są także przyczyny i okoliczności powstania tego zadłużenia, a także postawa podatnika wobec ciążących na nim obowiązków.

Sytuacja finansowa, jaką przedstawił skarżący w toku postępowania podatkowego, w istocie na dzień wydania zaskarżonej decyzji była trudna, jednak w świetle powyższych uwag twierdzenia tego nie można było uznać za równoznaczne z zasadnością jego wniosku.

Przede wszystkim wskazać trzeba na źródło powstania zaległości podatkowej, o umorzenie której skarżący się ubiega. Wynika ona z uzyskania dochodu w związku ze sprzedażą papierów wartościowych, która miała miejsce w 2013 r. Właściwym terminem do złożenia zeznania podatkowego w tym zakresie (PIT-38) był czas do dnia 30 kwietnia 2014 r. Tymczasem skarżący złożył ww. zeznanie 27 sierpnia 2014 r. Organ II instancji ustosunkował się do zarzutu odwołania złożenia zeznania w dniu 26 września 2014 r., podając, że z akt sprawy wynika data złożenia 27 sierpnia 2014 r. , to jednak w procesie rozpoznania wniosku o umorzenie zobowiązania podatkowego – niezależnie, czy miało to miejsce w sierpniu, czy też we wrześniu – okoliczność złożenia zeznania kilka miesięcy po upływie terminu do dokonania tej czynności w kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika należałoby ocenić tylko na niekorzyść skarżącego.

Podkreślenia wymaga, że objęte wnioskiem zobowiązanie oparte jest na zasadzie samoobliczenia, a zatem strona winna je obliczyć, zadeklarować i uregulować bez wezwania ze strony organu podatkowego. W razie jakichkolwiek wątpliwości strona - mogła zwrócić się do organów podatkowych o stosowną informację lub wystąpić o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tych czynności jednak skarżący zaniechał. Na wynik rozpoznawanej sprawy nie mogłaby także wpłynąć okoliczność, kiedy skarżący dowiedział się o istnieniu zaległości podatkowej. Zatem organy podatkowe prawidłowo uznały, że w sprawie nie zaistniały okoliczności nadzwyczajne odnoszące się do przyczyn powstania zaległości podatkowych czy niemożności ich spłaty. Ciążąca na podatniku zaległość podatkowa nie powstała na skutek zdarzeń losowych, lecz jest konsekwencją postępowania samego podatnika.

Prawidłowo w tym względzie organ II instancji powołał orzecznictwo sądowe wskazujące, że bez wpływu dla oceny zasadności wniosku o przyznanie ulgi podatkowej jest okoliczność nieznajomości prawa, a w niniejszej sprawie przepisów regulujących obowiązki podatnika w rozliczeniach w podatku dochodowym. Skarżący podnosił, iż nie miał świadomości o wskazanych wyżej obowiązkach, a przede wszystkim o obowiązku i terminie złożenia zeznania podatkowego i zapłacenia wynikającego z niego podatku. Trudno jednak dać wiarę takiej niewiedzy, gdyż zwykle do końca lutego każdego roku biuro maklerskie jako płatnik zobligowane jest przesłać podatnikowi informację o dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C za poprzedni rok podatkowy. Informacja ta z kolei stanowi podstawę do sporządzenia zeznania podatkowego.

Dodać tutaj też wypada, że powstanie zobowiązania podatkowego, które "przekształciło" się w przedmiotową zaległość, wiązało się z uzyskaniem ze sprzedaży papierów wartościowych konkretnej kwoty środków pieniężnych. Skarżący miał wobec tego możliwość wygospodarowania części z tych pieniędzy na poczet pokrycia ww. zobowiązania.

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że za uznaniem zasadności wniosku o umorzenie zaległości podatkowej nie przemawia także stan zdrowia skarżącego. Skarżący wprawdzie przez długi okres czasu przebywał na zwolnieniu lekarskim, jednak po jego upływie, jak wynika z akt administracyjnych sprawy, został zarejestrowany jako bezrobotny. Trafnie spostrzegł w tym względzie organ II instancji, że w przeciwnym razie – to jest jeśli stan zdrowia nie pozwalałby na gotowość do podjęcia pracy zarobkowej – skarżący po wyczerpaniu zasiłku chorobowego mógłby wystąpić o przyznanie świadczenia rehabilitacyjnego. Tymczasem skarżący zgłosił się do urzędu pracy i pobierał zasiłek dla bezrobotnych, następnie podjął pracę na poczcie.

Organ odwoławczy, badając kwestię stanu zdrowia, uwzględnił przy tym fakt orzeczenia stopnia niepełnosprawności i schorzeń skarżącego. Zauważyć przy tym należy, że pomimo tych schorzeń skarżący znalazł zatrudnienie. Co za tym idzie, fakt utraty pracy po upływie okresu, na który umowa o pracę została zawarta, zdaniem Sądu, nie wpływa w sposób znaczny na ocenę ważnego interesu podatnika. Skoro bowiem pomimo schorzeń skarżący znalazł pracę, nic nie stoi na przeszkodzie w pozyskaniu nowego zatrudnienia.

Powtórzyć wypada, iż powyższa przesłanka nie może być postrzegana subiektywnie z punktu widzenia wyłącznie samego zainteresowanego. Chodzi o obiektywnie przyjęte okoliczności, które by przemawiały za uznaniem jej występowania po stronie zobowiązanego. Tymczasem, jakkolwiek można mówić o ważnymi interesie skarżącego, to tylko i wyłącznie w kontekście sytuacji, w jakiej znajdował się na dzień wydania zaskarżonej decyzji, z pominięciem całokształtu okoliczności odnoszących się do powstania zobowiązania podatkowego, możliwości zarobkowych oraz zdolności kredytowej.

Słusznie bowiem zwrócono uwagę na okoliczność zawarcia umowy kredytowej na krótko przed złożeniem zeznania podatkowego z wykazanym zobowiązaniem (które stało się zaległością, gdyż już na dzień złożenia zeznania upłynął termin jego zapłaty) – co zostało szczególnie zaakcentowane w decyzji organu I instancji. Po pierwsze, odnosząc się do zarzutów skargi, które są tożsame z treścią odwołania od decyzji organu I instancji, wskazać należy, iż fakt dysponowania przez skarżącego jedynie kwotą 3.500 zł z pełnej wartości przyznanego kredytu ponad 11.000 zł nie był kwestionowany na żadnym etapie postępowania podatkowego. Organy podatkowe obu instancji zaznaczyły, że był to kredyt konsolidacyjny, którego znaczna część przeznaczona była na spłatę innych zobowiązań. Chodzi tutaj natomiast przede wszystkim o to, że skarżący posiadał środki, które mógł i powinien przeznaczyć w pierwszej kolejności na pokrycie zaległości wobec Skarbu Państwa. Po drugie, jak zwrócił na to uwagę organ odwoławczy, w oświadczeniu o stanie majątkowym, złożonym w postępowaniu podatkowym i datowanym na dzień 23 września 2014 r., skarżący nie podał okoliczności dysponowania powyższą kwotą 3.500 zł.

Tym samym przyjąć należy, że prawidłowo ocenił organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, że sposób powstania zaległości podatkowych nie były następstwem żadnych szczególnych, czy nieprzewidzianych zdarzeń, lecz jedynie wynikiem zaniedbań strony, co wykluczało możliwość uznania, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Ocenę organu podatkowego dotyczącą tej okoliczności należy uznać za słuszną i znajdującą uzasadnienie w konstytucyjnych zasadach równości opodatkowania.

W opinii Sądu, prawidłowo została także oceniona kwestia istnienia interesu publicznego. Stwierdzić także należy, że w interesie publicznym jest niewątpliwie, aby wszyscy zobowiązani w sposób terminowy i sumienny wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących wszak dochód budżetu Państwa, który zapewnia funkcjonowanie istotnych instytucji społecznych.

Reasumując Sąd stwierdza, że kontrola legalności wydanej w sprawie decyzji pozwala na uznanie, iż organy podatkowe, czyniąc zadość regulacji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. (zasadzie prawdy obiektywnej i kompletności materiału dowodowego), podjęły niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, zebrały kompletny materiał dowodowy i uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mogących wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, natomiast - w ramach uznania administracyjnego - nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p.

Należy się zgodzić z organem podatkowym, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego oraz że - w stanie faktycznym sprawy - przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowych spowodowałaby naruszenie wartości i norm o znaczeniu ogólnospołecznym (zasady równości i powszechności opodatkowania).

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzającą ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., nie naruszają przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę skarżącego