Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SAB/Go 16/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
658
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Stwierdzono, że organ dopuścił się bezczynności
Powołane przepisy: article: art. 149 par 1 pkt 3, par 1a i par 2, art. 151, art. 154 par 7, art. 161 par 1 pkt 3, art. 200 w zw. z art. 205 par 1, art. 209
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 139, art. 165 par 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi M spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na bezczynność Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie sprostowania decyzji w zakresie oczywistej omyłki pisarskiej 1. Umarza postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie zobowiązania Samorządowego Kolegium Odwoławczego do załatwienia wniosku M spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia [...] r. o sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...]; 2. Stwierdza, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze dopuściło się bezczynności w załatwieniu wniosku opisanego w punkcie 1. 3. Stwierdza, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. 4. Oddala wniosek o wymierzenie organowi grzywny. 5. Oddala wniosek o przyznanie sumy pieniężnej. 6. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej M spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę 260 (dwieście sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca M spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – dalej zwana Stroną, Spółką, Skarżącą – w dniu 31 sierpnia 2020 r. złożyła skargę na bezczynność Samorządowego Kolegium Odwoławczego – dalej zwane organ, SKO.

Skarga została złożona w sprawach postępowań wpadkowych:

1) w sprawie postępowania wpadkowego z wniosku skarżącej z dnia [...] maja 2020 roku w przedmiocie sprostowania - w zakresie pouczenia co do środków odwoławczych - decyzji Kolegium z dnia [...] kwietnia 2020 roku (błędnie oznaczonej dniem [...] lutego 2020 roku) znak [...],

2) w sprawie postępowania wpadkowego z wniosku skarżącej z dnia [...] lipca 2020 roku w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w postanowieniu Kolegium z dnia [...] czerwca 2020 roku (błędnie datowanym przez organ na dzień [...] czerwca 2020 roku) znak [...],

3) w sprawie postępowania wpadkowego z wniosku skarżącej z dnia [...] lipca 2020 roku w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji Kolegium z dnia [...] kwietnia 2020 roku (błędnie datowanej przez organ na dzień [...] lutego 2020 roku) znak [...].

Skarżąca jednocześnie wniosła o stwierdzenie, że w sprawach określonych

w pkt. 1-3 Samorządowe Kolegium Odwoławcze dopuściło się bezczynności, a bezczynność organu miała charakter rażącego naruszenia prawa, zobowiązanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego do wydania w terminie 14 dni:

a. decyzji albo postanowienia, o których mowa w art. 213 § 3, 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zakresie dotyczącym pkt. 1 skargi,

b. postanowienia, o którym mowa w art. 215 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zakresie dotyczącym pkt. 2 i 3 skargi,

oraz na podstawie art. 149 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

a. wymierzenie organowi grzywny w wysokości 2000 zł,

b. przyznanie skarżącej sumy pieniężnej w wysokości 200 zł,

Jednocześnie złożyła wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zarządzeniem Przewodniczącego rozdzielono skargi. Niniejsza sprawa dotyczy bezczynności organu w zakresie rozpoznania wniosku Skarżącej z dnia [...] lipca 2020 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji SKO z dnia [...] kwietnia 2020 r. (błędnie datowanej przez organ na dzień [...] lutego 2020 r.) znak [...].

Z akt sprawy wynika, że SKO w dniu [...].02.2020 roku rozpatrując wniosek strony o wznowienie postępowania wydało w ramach postępowania pierwszo-instancyjnego decyzję, w której odmówiło uchylenia dotychczasowej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...].10.2017r. sygn. akt [...] w całości z uwagi na brak przesłanek do wznowienia

Decyzję doręczono stronie w sposób nieprawidłowy w dniu 4.03.2020 r., poprzez przesłanie jej skanu decyzji papierowej na adres mailowy e-puapu.

Skarżąca wniosła w dniu 18 marca 2020 roku za pośrednictwem epuap odwołanie wnosząc o stwierdzenie niedopuszczalności odwołania z powodu nie wejścia ww. decyzji do obrotu prawnego. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. SKO stwierdziło niedopuszczalność odwołania strony z dnia [...] marca 2020 r. z uwagi na brak prawidłowego doręczenia decyzji.

W dniu 9.04.2020 roku decyzje datowaną na [...].02.2020 r. przesłano Stronie drogą elektroniczną z podpisami elektronicznymi. Decyzję strona odebrała w dniu 14 kwietnia 2020 roku.

Wnioskiem z [...] lipca 2020 r. Skarżąca wniosła, na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej o sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji SKO z dnia [...] kwietnia w zakresie wskazania daty jej wydania. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, iż stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera datę jej wydania. Kolegium, jako datę wydania decyzji wskazało dzień [...] lutego 2020 r., choć decyzja wydana została w dniu [...] kwietnia 2020 r. W ocenie Skarżącej błędne wskazanie daty wydania decyzji stanowi oczywistą omyłkę pisarską, która winna zostać przez SKO sprostowana w trybie przewidzianym w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z [...] lipca 2020 r., nr [...] odmówiło sprostowania daty wydania decyzji z dnia [...].02.2020 roku, nr [...].

Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że w dniu [...].02.2020 r. rozpatrując wniosek strony o wznowienie postępowania, wydał w ramach postępowania pierwszo-instancyjnego decyzję, w której odmówiono uchylenia dotychczasowej decyzji SKO z dnia [...].10.2017 r. w całości z uwagi na brak przesłanek wznowienia. Decyzję doręczono stronie w sposób nieprawidłowy w dniu 4.03.2020 r., poprzez przesłanie skanu decyzji papierowej na adres e-puapu drogą elektroniczną z podpisami elektronicznymi. W ocenie SKO ponieważ decyzja została sporządzona i podpisana w formie pisemnej przez skład orzekający w dniu [...].02.2020 r. i w tym dniu odbyło się posiedzenie składu orzekającego, dlatego jako dzień wydania decyzji należało uznać ten dzień. Co więcej decyzja już podpisana z dniem [...].02.2020 r. jako skan, co prawda nieprawidłowo doręczona w dniu 4.03.2020 r., jednak nie można podnieść, że decyzja ta została wydana dopiero w dniu [...].04.2020 r. Podkreślono, że Skarżąca nie wskazał na jakiej podstawie twierdzi, że decyzja została wydana w dniu [...].04.2020 r.

Postanowienie doręczono Skarżącej w dniu 2 września 2020 r. na adres mailowy e-puapu. Skarżąca wniosła zażalenie na wskazane postanowienie, które nie zostało przez organ rozpoznane na dzień [...].09.2020 r. (data sporządzenia odpowiedzi na skargę).

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie ewentualnie umorzenie postępowania w związku z wydaniem orzeczeń jakich strona się domaga w skardze na bezczynność.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się częściowo zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie..

Na mocy art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019 r., poz. 2325), zwaną dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 p.p.s.a., to jest mających za przedmiot w szczególności decyzje administracyjne, postanowienia w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a także inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 149 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4 a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania (§ 1). Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (§ 1b). Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego. Zgodnie zaś z § 2 omawianego przepis sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6.

Dla oceny zaistnienia w sprawie bezczynności, istotne znaczenie mają określone w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) terminy załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 139 § 1 o.p., załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Jak wskazuje § 2, niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Zgodnie z § 3, załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Jak natomiast wskazuje § 4, do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Organ administracji publicznej powinien prowadzić postępowanie w sposób sprawny, bez nieuzasadnionego wstrzymywania i przewlekania czynności procesowych, tak by zakończenie postępowania nastąpiło w najkrótszym możliwym terminie. Aczkolwiek w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że art. 139 § 1 o.p. należy rozumieć jako wskazówkę, by terminy załatwienia sprawy w nim określone traktować jako terminy maksymalne, należy mieć na uwadze, że ze względu na stopień skomplikowania spraw, nie każde przekroczenie przez organ ustalonych przez ustawodawcę terminów załatwiania spraw oznacza per se, że organ pozostaje w stanie bezczynności lub prowadzi postępowanie w sposób przewlekły. Konieczne jest bowiem poddanie ocenie istotnych okoliczności konkretnej sprawy, w tym w szczególności stopnia jej skomplikowania (zarówno w aspekcie prawnym, jak i przede wszystkim faktycznym), zaniechań lub wadliwości działań podejmowanych przez organ, a także postawy stron. (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 3021/17).

Oceniając postępowanie zaskarżonego organu w świetle powyższych wytycznych Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z bezczynnością organu.

Postępowanie, którego dotyczy skarga, zostało zainicjowane wnioskiem skarżącej, który wpłynął do organu 3 lipca 2020 r. Skarżąca wniosła, na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej o sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji SKO z dnia [...] kwietnia w zakresie wskazania daty jej wydania. Postanowieniem z [...] lipca 2020 r., nr [...] odmówiło sprostowania daty wydania decyzji z dnia [...].02.2020 roku, nr [...].

Postanowienie doręczono Skarżącej w dniu 2 września 2020 r. na adres mailowy e-puapu.

Stwierdzić zatem należy, że od momentu złożenia przez skarżących wniosku do chwili załatwienia sprawy (choć niezgodnie z oczekiwaniem skarżących), upłynęły niemal dwa miesiące. Organ, nie załatwił więc sprawy bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu miesiąca stosownie do art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu sprawy (sprostowanie daty wydania decyzji) nie można było uznać za szczególnie skomplikowanej, co umożliwiałoby organowi jej załatwienie w terminie dwóch miesięcy. Nadto organ nie wskazał w jakim zakresie sprawa miała charakter skomplikowany. Zdaniem Sądu, uznać należy, że organ dopuścił się w powyższym zakresie bezczynności. Organ nie poinformował również strony w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej o przyczynach niedotrzymania terminu.

Nie jest w sprawie sporne, że wniosek skarżącej o sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej wpłynął do organu 3 lipca 2020 r.

Z tym dniem, zgodnie z art.165 § 3 o.p., doszło do wszczęcia postępowania zainicjowanego ww. wnioskiem. Nie jest również w sprawie sporne, że postępowanie to powinno zostać zakończone w terminie miesięcznym, wynikającym z art. 139 § 1 o.p., przyjmując, że sprawa nie miała szczególnie skomplikowanego charakteru, niezależnie czy postępowanie objęte wnioskiem wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego czy też nie - zakreślony termin upłynął jednak bezskutecznie najpóźniej (przyjmując, że sprawa była skomplikowana) dnia 3 sierpnia 2020 r.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że organ wydał postanowienie datowane na [...] lipca 2020 r. opatrzone podpisami fizycznymi oraz podpisami elektronicznymi, przy czym doręczył postanowienie opatrzone podpisami elektronicznymi, czyniąc to również 2 września 2020 r.

Przyjąć należy, że wniosek strony załatwiało postanowienie doręczone stronie, czyli postanowienie wydane w formie elektronicznej, a opatrzone podpisami elektronicznymi dnia 2 września 2020 r. Datą wydania postanowienia podpisanego elektronicznie jest natomiast nie data jaką wskazano w jego treści, lecz data opatrzenia go chronologicznie ostatnim z podpisów członków składu orzekającego, czyli dzień 2 września 2020 r. (por. wyrok SN z dnia 2 października 2002 r. III RN 149/01 OSNP 2003, nr 16, poz. 371). Wniosek skarżącej złożony 3 lipca 2020 r. o sprostowanie daty wydania decyzji został zatem załatwiony postanowieniem wydanym [...] września 2020 r. (wadliwie, gdyż niespójnie z datą jej podpisania, oznaczonym datą [...] lipca 2020 r.).

Skoro termin załatwienia sprawy upływał dnia 3 sierpnia 2020 r., organ po tej dacie pozostawał w bezczynności w załatwieniu wniosku skarżącej spółki.

Ponieważ wydanie postanowienia z [...] września 2020 r. nastąpiło po wniesieniu skargi, a przed jej rozpoznaniem, to postępowanie sądowoadministracyjne w części dotyczącej nakazania organowi rozpatrzenia w zakreślonym terminie wniosku podlegało na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. umorzeniu jako bezprzedmiotowe z uwagi na brak możliwości zastosowania przez sąd trybu przewidzianego w art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (o czym orzeczono w punkcie 1 wyroku).

Załatwienie sprawy po wniesieniu skargi, a przed jej rozpoznaniem, nie zwalniało jednak sądu od podjęcia pozostałych rozstrzygnięć właściwych dla sprawy dotyczącej bezczynności. Na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 oraz § 1a p.p.s.a., należało bowiem z urzędu stwierdzić, czy organ dopuścił się bezczynności i ocenić charakter tego naruszenia art. 139 § 1 o.p.

Jak już wcześniej była mowa, organ pozostawał w bezczynności od 3 sierpnia 2020 r. do 2 września 2020 r. Oceniając czy to niedziałanie miało charakter kwalifikowany, wskazać należy, że rażącym naruszeniem prawa jest naruszenie ciężkie, które nosi cechy oczywistej i wyraźnej sprzeczności z obowiązującym prawem, niepozwalające na zaakceptowanie w demokratycznym państwie prawa i wywołujące dotkliwe skutki społeczne lub indywidualne. Dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ ustawowych obowiązków, czyli także terminów załatwienia sprawy. Kwalifikacja naruszenia jako rażącego musi posiadać pewne dodatkowe cechy w stosunku do stanu określanego jako zwykłe naruszenie. Przekroczenie musi być zatem bardzo znaczne i wskazywać na złą wolę organu lub powodować jakieś wyjątkowo dolegliwe dla strony skutki.

W ocenie sądu przekroczenie terminu do załatwienia wniosku choć znaczne w okolicznościach sprawy nie daje podstaw do uznania, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 149 § 1a p.p.s.a. Organ, po otrzymaniu skargi podjął czynności zmierzające do załatwienia wniosku, a nierozpoznanie wniosku w sposób prawidłowy wynikało z wadliwego przyjęcia, że wniosek skarżącej załatwiało niedoręczone postanowienie datowane na [...] lipca 2020 r. Sąd ocenił, że bezczynność organu nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, o czym orzekł w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 i § 1a p.p.s.a. Z tych względów orzeczono jak w punkcie 2 wyroku.

Odnosząc się do żądań skargi dotyczących wymierzenia organowi grzywny oraz przyznania skarżącemu sumy pieniężnej wskazać należy, że grzywna jest formą ukarania organu za niezałatwienie sprawy w terminie, a także środkiem o charakterze prewencyjnym. Natomiast suma pieniężna przyznawana stronie skarżącej to forma rekompensaty za doznaną szkodę w związku z bezczynnością organu prowadzeniem postępowania przez organ.

Oceniając przedstawiony powyżej całokształt działań organu oraz mając na względzie, jaką funkcję mają spełnić instytucje przewidziane w art. 149 § 2 p.p.s.a. Sąd doszedł do przekonania, że stopień zawinienia organu w nieterminowym załatwieniu sprawy nie dawał podstaw do wymierzenia organowi grzywny. Ponadto Strona nie poniosła straty finansowej w związku z bezczynnością organu.

Należy jednocześnie podkreślić, że z treści art. 154 § 7 p.p.s.a. wprost wynika, że Sąd "może" przyznać od organu sumę pieniężną, ale nie jest do tego zobligowany w każdej sytuacji, nawet gdy strona wykaże doznanie uszczerbku, straty lub krzywdy. Sąd ma tutaj swobodę oraz możliwość miarkowania przyznania sumy pieniężnej.

W tym stanie rzeczy Sąd, w oparciu o art. 151 p.p.s.a, oddalił skargę w pozostałej części, tj. co do żądania przyznania skarżącemu sumy pieniężnej oraz wymierzenia organowi grzywny, nie znajdując podstaw do zastosowania art. 149 § 2 p.p.s.a. (punkt drugi i trzeci wyroku).

Spodziewać się należy, że organ po zapoznaniu się z motywami zawartymi we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia w przyszłości należycie odczyta przepisy o.p. i unikać będzie dualizmu formy wydawania orzeczeń i rozstrzygnięć.

Jako, że zasada skargi została uwzględniona, a sama skarga doprowadziła do wykonania przez organ ustawowego obowiązku załatwienia wniosku skarżącej, o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 209 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów wpisu i kosztów zastępstwa procesowego, przy czym uwzględniając, że skarżąca jedną skargą zainicjował postępowania w trzech sprawach Sąd na podstawie art. 206 p.p.s.a. w ramach zwrotu kosztów zastępstwa procesowego uwzględnił 1/3 stawki wynagrodzenia pełnomocnika określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).