Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1296/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 358/14 w sprawie ze skargi A. G. i P. M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (sygn. akt I SA/Bk 358/14) w sprawie ze skargi A. G. i P. M. G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do ponownego rozpoznania wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 28 lutego 2014 r. określił skarżącym zobowiązanie w spornym podatku w kwocie 199.524 zł. Organ I instancji ustalił, że skarżący prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów używanych sprowadzanych z zagranicy. Między nim a nabywcami doszło w 2009 r. do transakcji sprzedaży 32 sztuk samochodów używanych sprowadzanych z zagranicy na łączną kwotę brutto 821.538,60 zł. W ocenie tego organu materiał dowodowy nie pozwalał na szacowanie kosztów uzyskania przychodu, w związku z czym podstawę opodatkowania ustalono w trybie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p. Po rozpatrzeniu odwołań od tego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 26 maja 2014 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 199.524 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 1.452 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący sprzedawał używane pojazdy w sposób zorganizowany i ciągły. Celem tej sprzedaży było osiągnięcie określonego przysporzenia majątkowego. Organ pierwszej instancji prawidłowo zatem wykazał, że podejmowane przez stronę czynności spełniały znamiona działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. Skarżący przede wszystkim dysponował pojazdami, w sensie ekonomicznym, jak właściciel, gdyż nabywał je w nieznany sposób od kontrahentów, których nazw i adresów nie wskazał. Następnie oferował ich sprzedaż poprzez publiczną ofertę, m.in. w prasie oraz negocjował cenę sprzedaży. Natomiast żeby ukryć faktyczny charakter tej działalności, umowy kupna-sprzedaży tych pojazdów sporządzał na wydrukowanych przez siebie z Internetu drukach Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy wprawdzie nie pozwalał na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 § O.p., jednakże dotyczy to wyłącznie uzyskanych przychodów. Brak jest natomiast podstaw prawnych do oszacowania kosztów ich uzyskania. Oszacowanie kosztów uzyskania przychodów stanowiłoby w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że podatnik poniósł rzeczywiście koszty zakupu pojazdów, gdy z akt sprawy zupełnie nie wynika, aby takie koszty zostały kiedykolwiek faktycznie poniesione. Brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji, ażeby następnie dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanym okresie strona nie prowadziła ksiąg podatkowych. Jednakże z akt sprawy nie wynika, aby organ pierwszej instancji dysponował danymi, na podstawie których możliwe było określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Tym samym konieczne było uchylenie skarżonej decyzji i ponowne określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w oparciu o art. 23 § 4 O.p. oraz zmiana uzasadnienia w tym zakresie.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargi złożyli zarówno podatnik jak i podatniczka. Zarzucili naruszenie art. 5, 6, 23 § 1, 120, 121, 122, 124, 180, 187 O.p. oraz art. 24b ust. 1, 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Wniosła o uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za uzasadnione. Sąd zaakceptował stanowisko organów, że zgromadzone w toku postępowania dowody nie pozwalają na zastosowanie żadnej z metod szacunku wymienionych w art. 23 § O.p. i zgodził się, że brak jest możliwości zastosowania jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Umożliwiło to organom oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 O.p., według wypracowanej przez siebie metody. Jednakże, jak wskazał Sąd, z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, że organ oszacował nie tyle podstawę opodatkowania, a jedynie jeden z jej elementów tj. przychód osiągnięty przez skarżącego na podstawie zeznań świadków tj. klientów, którzy zakupili samochody. Tymczasem na podstawie art. 23 O.p. przedmiotem szacowania powinna być podstawa opodatkowania określona zgodnie z jej wzorcem wynikającym z art. 26 u.p.d.o.f., w tym dochód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wymienionych w tym przepisie. Dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Powyższe wskazuje zdaniem Wojewódzkiego Sądu, że wybrana metoda szacowania nie jest zgodna z wzorcem podstawy opodatkowania wynikającej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie realizuje postulatu określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej i świadczy o naruszeniu zasady praworządności wynikającej z art. 120 O.p.

Dalej Sąd wywodził, że skoro organ dysponował przybliżoną wielkością przychodów uzyskanych przez skarżącego uwzględniając dyrektywę płynącą z art. 23 § 5 O.p., szacując podstawę opodatkowania organ mógł ją określić bez konieczności szacowania kosztów uzyskania przychodów, lecz także w inny sposób przykładowo w oparciu o średnią marżę stosowaną przy sprzedaży używanych samochodów osobowych w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, odnosząc ją do wielkości przychodów ustalonych w oparciu o zeznania świadków. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 23 § 4 i 5 O.p. w powiązaniu z przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 9, art. 24b i art. 26 u.p.d.o.f., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. zarzucam naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 i 5, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 9, art. 24b i art. 26 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne przyjęcie przez WSA, iż zaskarżona decyzja narusza w/w przepisy proceduralne O.p. oraz przepisy u.p.d.o.f. jak również, iż wybrana przez organ podatkowy metoda szacowania nie jest zgodna z wzorcem podstawy opodatkowania wynikającej z u.p.d.o.f., a także błędne przyjęcie przez WSA, w oparciu o prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, iż zaistnienie warunków do szacowania podstawy opodatkowania jest rozumiane przez Dyrektora Izby Skarbowej jako sankcja prowadząca do wymiaru przewyższającego rzeczywistą podstawę oraz w konsekwencji brak oddalenia skargi i nieuzasadnione uchylenie przez WSA skarżonej decyzji,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku przez WSA podstawy prawnej uchylenia skarżonej decyzji, tj. błędnym wskazaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 9, art. 24b i art. 26 u.p.d.o.f., zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, skoro jak błędnie przyjął WSA w skarżonym wyroku doszło również do naruszenia prawa materialnego art. 9, art. 24b i art. 26 u.p.d.o.f. (brak ponadto wskazania przez WSA konkretnej jednostki redakcyjnej w/w przepisów u.p.d.o.f. rzekomo naruszonych przez organ podatkowy) oraz tym samym nieuprawnionego zastosowania przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jako podstawy prawnej uchylenia skarżonej decyzji,

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na braku prawidłowej oceny dowodów zgromadzonych w aktach sprawy oraz zawarciu przez WSA w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania, opartych na stwierdzeniu, iż uwzględniając dyrektywę płynącą z art. 23 § 5 O.p. szacując podstawę opodatkowania organ mógł ją określić bez konieczności szacowania kosztów uzyskania przychodów, lecz także w inny sposób. WSA stawiając organom zarzut naruszenia art. 9, art. 24b i art. 26 u.p.d.o.f. nie wyjaśnił na czym konkretnie polega owo naruszenie oraz którą jednostkę redakcyjną w/w przepisów u.p.d.o.f. naruszył organ podatkowy,

4. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 23 § 4 i 5, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 9, art. 24b i art. 26 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie wadliwej kontroli skarżonej decyzji.

Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego art. 9, art. 24b i art. 26 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez WSA, iż w/w przepisy zostały niewłaściwie zastosowane w sprawie przez organ podatkowy oraz w związku z tym bezzasadnym uchyleniu przez WSA skarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i przyjęciem, że wybrana metoda szacowania nie jest zgodna z wzorcem podstawy opodatkowania wynikającej z u.p.d.o.f. i nie realizuje postulatu określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej bez jednoczesnego wskazania, które konkretne jednostki redakcyjne cyt. przepisów u.p.d.o.f., w ocenie WSA, zostały naruszone przez organ podatkowy.

Wskazując na powyższy zarzut, stosownie do treści art. 176 p.p.s.a., wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od skarżących na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnicy wnieśli o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości wyliczenia przez organ podstawy opodatkowania w drodze szacowania, z zastosowaniem metody nienazwanej. W sprawie nie jest sporne, że wykazywana przez podatnika w 2009 r. aktywność, związana ze sprzedażą samochodów osobowych, spełniała kryteria działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz, że skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych i nie ujawnił w przewidzianym trybie przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W tych okolicznościach faktycznych Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku określił podstawę opodatkowana w drodze szacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 O.p., ograniczając się jednakowoż wyłącznie do oszacowania przychodów. Zdaniem organu brak było podstaw do szacowania kosztów uzyskania przychodów. Mimo zatem sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. (wytykających naruszenie przez WSA w Białymstoku zarówno przepisów procesowych, jak i prawa materialnego), kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma odpowiedź na pytanie, czy organ właściwie zrealizował obowiązek wynikający z art. 23 § 1 pkt 1 O.p., dokonując oszacowania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem wyłącznie strony przychodowej.

Podzielając ocenę organu, że w rozpatrywanym przypadku uzasadnione było odstąpienie od stosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. i zastosowanie innej metody, na podstawie art. 23 § 4 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje zarazem stanowisko Sądu pierwszej instancji o wadliwości przyjętego przez organ wyliczenia. Rację przyznać należy WSA w Białymstoku, że zaistnienie warunków do szacowania podstawy opodatkowania nie może być rozumiane jako sankcja prowadząca do wymiaru przewyższających rzeczywistą podstawę.

Z art. 23 § 1 O.p. wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest do określenia w drodze oszacowania "podstawy opodatkowania". Z przepisem tym skorelowane jest unormowanie zawarte w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym "Jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania". Użyte w wymienionych przepisach zwroty "podstawa opodatkowania" oraz "dochód" mają tożsame znaczenie. W przypadku podatków dochodowych, co do zasady nie mogą być utożsamiane z szerszą kategorią, jaką jest przychód. W literaturze przedmiotu określenie "podstawa opodatkowania" pojmuje się jako element konstrukcyjny podatku oraz wskazuje, że – obok przedmiotu i podmiotu opodatkowania – składa się ona na hipotezę normy prawno- podatkowej. Podstawa opodatkowania postrzegana jest przy tym zazwyczaj w kategoriach konkretyzacji przedmiotu podatku, jako zindywidualizowanej co do wielkości i podmiotu części przedmiotu opodatkowania (por. M. Mastalski, Prawo podatkowe. Warszawa 204, s. 420). O ile zatem przedmiot opodatkowania wytycza ogólnie rzeczowy zakres opodatkowania danym podatkiem, to podstawa opodatkowania – w znaczeniu potocznym – oznacza wielkość (wartość), od której obliczany jest podatek wg przyjętej stawki (jest to faktyczna podstawa obliczenia podatku). W takie ujęcie "podstawy opodatkowania" wpisuje się użyty w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot legislacyjny "podstawa obliczenia podatku".

Art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraża zasadę, w świetle której opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody, a nie przychody. Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi dochód podatnika osiągnięty w danym roku podatkowym (rok kalendarzowy) pomniejszony o składki na ubezpieczenie społeczne i pozostałe odliczenia od dochodu. Dochodem ze źródła przychodów jest natomiast nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że w drodze oszacowania należy ustalić podstawę opodatkowania (dochód do opodatkowania). Naturalnie procedura szacowania nie prowadzi do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, lecz wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 O.p.). Wniosków zbieżnych ze stanowiskiem organu nie można wyprowadzić z treści ostatnio przywołanego przepisu, tj. art. 23 § 5 O.p. Na podstawie tej regulacji organ powinien dążyć do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie tylko przychodu.

Pominięcie natomiast w toku szacowania jednego z parametrów ustalenia podstawy opodatkowania (np. kosztów uzyskania przychodów przy szacowaniu dochodu do opodatkowania) jest możliwe, jeżeli podstawę taką (dochód do opodatkowania), przy oszacowanej wartości przychodu, można wyliczyć z uwzględnieniem np. współczynnika rentowności, jaki występuje w podobnych warunkach. Rację przyznać wobec tego należy Sądowi pierwszej instancji, że skoro organ dysponował przybliżoną wielkością przychodów uzyskanych przez skarżącego, szacując podstawę opodatkowania mógł ją określić bez konieczności szacowania kosztów uzyskania przychodów, lecz przykładowo w oparciu o średnią marżę stosowaną przy sprzedaży używanych samochodów osobowych w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach.

W judykaturze zauważa się, że przypadku braku dokumentów potwierdzających poniesienie części wydatków i zakwestionowania w tym zakresie rzetelności ksiąg podatkowych, podstawa opodatkowania nie powinna być ustalona w drodze oszacowania. Ten sposób ustalenia podstawy opodatkowania nie może bowiem zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków (por. m.in. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 98/13). Jednakowoż w rozpatrywanym przypadku organ nie skorzystał z możliwości odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, a co więcej, stwierdził wręcz konieczność uwzględnienia regulacji art. 23 O.p. Skoro zatem organ zadecydował o skorzystaniu z instytucji oszacowania, a brak możliwości określenia podstawy opodatkowania lub jej elementów na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania, to za wadliwe uznać należy ustalanie podstawy opodatkowania (dochodu) z wykluczeniem aspektu kosztowego. W istocie bowiem organ ustalił w drodze oszacowania przychód podatnika, a nie dochód, do czego był obowiązany stosownie do treści zarówno art. 23 § 1 O.p., jak i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja organu, odwołującego się do wyroków WSA w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2013 r. w sprawach o sygn. I SA/Bk 155/13 oraz I SA/Bk 156/13 (skargi kasacyjne wywiedzione od tych orzeczeń zostały oddalone wyrokami NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 410/14 oraz I FSK 411/14). W przywołanych przez organ wyrokach orzeczono w przedmiocie podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy różni przede wszystkim wzorzec podstawy opodatkowania. Nadto w obu tych sprawach organy odstąpiły od dokonania oszacowania podstawy opodatkowania, z uwagi na posiadanie danych niezbędnych do jej określenia.

Wbrew zatem skardze kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza regulacji art. 23 § 4 i 5 O.p.,a także art. 24b ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wyroku WSA w Białymstoku zabrakło wprawdzie szerszych rozważań, jak należy postrzegać "podstawę opodatkowania" w rozumieniu art. 23 § 1 O.p., to jednak uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, a zatem nie dopatrzono się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu uzasadniającym eliminację zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.