Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 492/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2011r. na rozprawie sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień oraz wrzesień 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 492/11

Uzasadnienie

A.K. (zw. dalej skarżącym, stroną) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2011r., nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy od podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2007r. w wysokości 0 zł i umarzającą postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2007r., w pozostałej części utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że A.K. czynnym podatnikiem VAT został [...] czerwca 2007r. na skutek dokonania rejestracji w zakresie podatku VAT i prowadził działalność gospodarczą do [...] czerwca 2008r.

[...] czerwca 2008r. zawiadomił Urząd Skarbowy o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z) w związku z likwidacją działalności.

[...] lipca 2007r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT o utracie zwolnienia z art. 113 ust. 1 i ust. 9 i oświadczył, że będzie składał deklaracje VAT-7 począwszy od sierpnia 2007r.

W dniu 27 sierpnia 2007r. do urzędu skarbowego wpłynęło oświadczenie A.K., z którego z dniem [...] czerwca 2007r. utracił zwolnienie z tytułu przekroczenia wartości sprzedaży w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży.

W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od lipca 2007r. do września 2007r. skarżący wykazał wartość sprzedaży netto według stawki VAT 7%, podatek należny, kwoty podlegające wpłacie do Urzędu Skarbowego oraz dokonał ich zapłaty. Wpłata za lipiec zgodnie z deklaracją wyniosła 8 zł, za sierpień 1444 i za wrzesień 245 zł.

5 lutego 2009r. skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za okres od lipca 2007r. do listopada 2007r. i od lutego 2008r. do czerwca 2008r. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty wskazując na niesłuszne ujęcie w poz. 26 i poz. 27 podstawy opodatkowania i podatku należnego zamiast w poz. 21 deklaracji w związku z tym, iż wykazane w deklaracjach usługi budowlane nie podlegały opodatkowaniu w kraju jako wykonywane na nieruchomościach położonych w Norwegii .

Wniosek o zwrot podatku skarżący wycofał w kwietniu 2009r. w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył wszczęte postępowanie.

20 maja 2009r. skarżący złożył ponownie korekty deklaracji za ten sam okres z wyjaśnieniem, iż w poz. 26 i 27 niesłusznie wykazał podstawę opodatkowania i podatek należny zamiast w poz. 21 ponieważ usługi świadczył na nieruchomości położonej w Norwegii. W korektach deklaracji wykazał za lipiec 2007r. brak dostaw i 0 należnego podatku VAT, a za sierpień i wrzesień wykazał sprzedaż odpowiednio 2.063,00 i 3.500,00 i 0 podatku należnego i naliczonego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] lutego 2010r. wszczął postępowanie za miesiące od lipca 2007r. do września 2007r.

W toku postępowania ustalił, że A.K. na podstawie zawartej z N Sp. z o.o. umowy o świadczenie usług z [...] stycznia 2007r. za usługi wykonane na rzecz N Sp. z o.o. w okresie od stycznia 2007r. do czerwca 2007r. wystawił rachunki na łączną kwotę 39.123,00 zł.

Na podstawie umowy o świadczenie usług z [...] sierpnia 2007r., po dokonaniu w dniu [...] lipca 2007r. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, wystawił faktury VAT za prace remontowo budowlane, budownictwa mieszkalnego PKOB 11:

- nr [...] z [...] sierpnia 2007r. na wartość brutto 2.207,4 zł, ( w tym podatek 7 %VAT tj. 144,41 zł)

- nr [...] z [...] września 2007r., na wartość brutto 3.745, 00 zł, (w tym 7 %VAT tj. 245,00 zł).

Do wymienionych wyżej faktur VAT wystawił [...] sierpnia 2008r. faktury korygujące o numerach: [...], w których skorygował stawkę VAT wskazując: "NPO", a także zmniejszając wysokość podatku VAT do zera z uwagi na to, że miejscem świadczenia usług było miejsce położenia nieruchomości co wynikało z treści umowy zawartej w dniu [...] sierpnia 2007r. N Sp. z o.o. - § 2 pkt 1 ww. umowy.

Czynności sprawdzające w firmie N Sp. z o.o. potwierdziły, że nabywca usług N Sp. z o.o. posiadał oryginały wystawionych faktur VAT i zarejestrował je "rejestrze VAT Nabycie" odpowiednio za miesiące od sierpnia do września 2007r. Potwierdzono też, iż Spółka N roboty budowlane na terenie Norwegii wykonywała za pośrednictwem podwykonawców, m.in. A.K.. Ponadto w protokole czynności sprawdzających zakwestionowano spółce N kwoty podatku naliczonego wynikające z obu faktur VAT wystawionych przez A.K..

W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego A.K., reprezentowany przez pełnomocnika, poinformował że otrzymał zapłatę za wykonane usługi na rzecz N objęte fakturami nr [...] z [...] sierpnia 2007r. i nr [...] z [...] września 2007r. oraz, że prace budowlane były wykonane zawsze na koniec miesiąca i ich odbiór potwierdzany protokołem, że nie zawierał żadnych dodatkowych umów ani nie podpisywał aneksów do wcześniej zawartych umów. Potwierdził też, że posiada oryginały wszystkich korekt wystawionych [...] sierpnia 2008r. Na okoliczność otrzymanych należności przedstawił dokumenty oraz listy wykonanych prac z czerwca 2007r. Przedłożył również protokoły wykonania robót za miesiące od lipca 2010r. do października 2007r., za miesiąc styczeń 2008r., luty 2008r., oraz kwiecień 2008r. i dwie listy wykonanych prac z marca 2008r.

N Sp. z o.o. pismem z [...] sierpnia 2010r. udzieliła organowi I instancji informacji zgodnych z oświadczeniami A.K. co do wykonania usług i otrzymanej zapłaty oraz potwierdziła fakt zwrotu oryginałów korekt faktur z dnia [...] sierpnia 2008r. wystawcy tj. A.K.. Do ww. pisma N Sp. z o.o. załączyła dokumenty m.in.:

- wyciągów rachunku bankowego za okres od sierpnia 2007r. do czerwca 2008 - zaświadczenia N Sp. z o.o. z dnia [...].07.2010 r.,

- protokołów wykonania prac za miesiące od lipca 2007r. do października 2007r. oraz za styczeń 2008r., luty 2008r. oraz kwiecień 2008r., w których jako wykonawca został wskazany m.in. A.K.,

- listę wykonanych prac za miesiące czerwiec 2007r., marzec i maj 2008r.

Organ pierwszej instancji na podstawie materiału dowodowego przyjął, że wszystkie wykonane przez podatnika usługi remontowo-budowlane w ramach umów z [...] stycznia 2007r. i z [...] sierpnia 2007r. miały miejsce na nieruchomościach położonych w Norwegii, ich odbiór odbywał się na koniec każdego miesiąca po zaakceptowaniu prac przez odbierającego oraz, że za prace te podatnik wystawił faktur VAT nr [...] z [...] sierpnia 2007r. i fakturę VAT nr [...] z [...] września 2007r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz art. 27 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2007r.) stwierdził, że świadczone przez A.K. usługi remontowo-budowlane były usługami związanymi z nieruchomościami położonymi na terytorium Norwegii, w związku z czym nie podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski, lecz w miejscu (kraju) położenia nieruchomości tj. na terytorium Norwegii. Zatem skarżący bezpodstawnie opodatkował ww. usługi podatkiem od towarów i usług. Ponadto stwierdził, że należności wynikające z obu faktur VAT winny były być wykazane w deklaracjach VAT-7 jako dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, tj. w pozycji 21 deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług. Zdaniem organu pierwszej instancji podatek wynikających z obu faktu, mimo, że został naliczony nieprawidłowo, winien być, na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zapłacony czego nie zmienia fakt, że podatek ten został wykazany błędnie. Ponieważ faktury korygujące zostały zwrócone skarżącemu i nie zostały zaewidencjonowane w księgach handlowych, to jako nie wprowadzone do obrotu nie mają wpływu na wysokość zobowiązań skarżącego z tytułu podatku VAT. Organ podkreślił, iż faktury korygujące zostały wystawione przez podatnika po likwidacji działalności gospodarczej w czerwcu 2008r. i po wykreśleniu go z rejestru podatników VAT czynnych. Odbiór tych faktur został potwierdzony przez N Sp. z o.o. w dniu [...] stycznia 2009r. Zdaniem organu pierwszej instancji w dniu [...] sierpnia 2008r. strona nie była już uprawniona do wystawienia ww. faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku VAT do wysokości 0 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, tylko "zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Osoba fizyczna kończąc wykonywanie czynności opodatkowanych i zgłaszając to w urzędzie skarbowym traci status podatnika i tym samym nie jest uprawniona po zakończeniu działalności do wystawiania faktur i faktur korygujących.

W związku z tym, iż ww. faktury korygujące zostały wystawione w dniu [...] sierpnia 2008r., tj. po zamknięciu działalności, a ich odbiór został potwierdzony dopiero z dniem [...] stycznia 2009r. oraz, że przedmiotowe faktury korygujące zostały zwrócone stronie na jej żądanie, tj. zostały wycofane z obrotu prawnego, organ pierwszej instancji uznał, że nie wywołały one skutków prawnych.

Organ pierwszej instancji wskazał, że Podatnik, nieprawidłowo skorygował deklarację podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2007r. w dniu [...] maja 2009r. wykazując w poz. 21 deklaracji VAT-7 - dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju - kwoty netto wynikające z faktury VAT nr [...] i faktury VAT nr [...] ze względu na opodatkowanie wykonywanych usług remontowo - budowlanych na terenie Norwegii. W korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ww. miesiące strona winna była, według organu pierwszej instancji, wykazać w poz. 21 deklaracji VAT-7 nie kwoty netto wynikające z ww. faktur VAT, lecz kwoty brutto, ponieważ takie kwoty należności otrzymała od N Sp. z o.o. za wykonane usługi remontowo-budowlane.

Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że prawidłowo została skorygowana do zera wcześniej opodatkowana nadwyżka pomiędzy wartością dokonanej w 2007r. sprzedaży a limitem uprawniającym do zwolnienia z podatku VAT wykazana w deklaracji za miesiąc lipiec 2007r.

Organ pierwszej instancji wskazał także, że brak było podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] listopada 2010r., Nr [...], określił skarżącemu kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

- za lipiec 2007r. w wysokości 0 zł,

- za sierpień 2007r. w wysokości 144,00 zł,

- za wrzesień 2007r. w wysokości 245,00 zł.

A.K. pismem z dnia [...] listopada 2010r. złożył odwołanie od ww. decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2011r., Nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2010r. w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za lipiec 2007r. w wysokości 0 zł i umorzył postępowanie w za ten miesiąc a w pozostałej części, tj. w odniesieniu do sierpnia i września 2007r.utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Organ odwoławczy przyjął za podstawę decyzji ustalenia faktyczne organu I instancji, które uznał za prawidłowe jak i rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2007r.

W odniesieniu do korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2007r., w której podatnik nie wykazał sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju, podatku należnego, ani podatku naliczonego organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji w decyzji nie zakwestionował tej korekty deklaracji i nie stwierdził żadnych uchybień skutkujących błędnym deklarowaniem przez stronę zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku bądź kwoty podatku naliczonego do zwrotu w ww. deklaracji korygującej. Organ pierwszej instancji nie stwierdził również by za lipiec 2007r. wystąpił u strony obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie stwierdzono, żeby skarżący w lipcu wystawił fakturę VAT z wykazanym podatkiem. Mimo to w decyzji organ pierwszej instancji określił podatnikowi na podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2007r. w wysokości 0 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie to nie znajdowało to uzasadnienia w art. 21 § 3a ustawy o VAT zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku łub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wobec niestwierdzenia przez organ I instancji by podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, jak i nie stwierdził, by kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług była inna niż wykazana w deklaracji brak było podstaw prawnych do wydania decyzji w przedmiocie określenia Stronie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za lipiec 2007r. w wysokości 0 zł. Z tego powodu organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust, 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2007r. w wysokości 0 zł i umorzył postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2007r.

Podatnik na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz wstrzymania jej wykonania. W skardze zarzucił:

- sprzeczność istotnych ustaleń w sprawie z treścią zebranego materiału dowodowego przez przyjęcie, że skarżący nie wprowadził skutecznie faktur korygujących do obrotu prawnego,

- sprzeczność istotnych ustaleń w sprawie z treścią zebranego materiału dowodowego przez przyjęcie, że skarżący nieprawidłowo skorygował do zera wykazaną w deklaracji za miesiąc lipiec 2007r. wcześniej opodatkowaną nadwyżkę pomiędzy wartością dokonanej w 2007r. wcześniej opodatkowaną nadwyżkę pomiędzy wartością dokonanej w 2007r. sprzedaży, a limitem uprawniającym do zwolnienia z podatku VAT oraz jednocześnie przyjęcie, że skarżący nieprawidłowo skorygował deklarację dla podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień i wrzesień 2007r. ponieważ wykazał w poz. 21 deklaracji VAT-7 kwoty netto wynikające z faktur ze względu na opodatkowanie usług wymienionych w fakturach w Norwegii.

Skarżący zarzuca zaskarżonej decyzji sprzeczność istotnych ustaleń w sprawie z treścią zebranego materiału dowodowego także wobec przyjęcia, że usługi świadczone przez podatnika nie podlegają w kraju opodatkowaniu w zakresie podatku VAT i jednocześnie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiąc lipiec 2007r. w wysokości 0,00 zł, za miesiąc sierpień 2007r. w wysokości 144,00 zł i za miesiąc wrzesień 2007r. w wysokości 245,00 zł. (...) Poza tym skarżący wywodził, iż sporządzenie faktur korygujących nr [...] i nr [...] było to "oczywiście dopuszczalne" i zgodne z art. 81 § 1 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z czym sformułował zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. przez niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie przytaczając argumentację faktyczną i prawną jak w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, iż z mocy art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy stwierdziwszy w postępowaniu, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, zobowiązany był wydać decyzję określająca wysokość zobowiązania podatkowego za sierpień i wrzesień 2007r.

Za niesporną między stronami uznał organ odwoławczy okoliczność, iż A.K. w sierpniu i wrześniu 2007 wykonywał jedynie usługi na terytorium Norwegii zgodnie z zawartymi umowami z N Sp. z o.o. i wystawił za nie faktury VAT nr [...] z [...].08.2007r. i [...] z [...].09.2007r. Ponieważ były to usługi remontowo-budowlane związane z nieruchomościami położonymi na terytorium Norwegii, nie podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski, lecz w kraju położenia nieruchomości w związku z czym błędnie skarżący opodatkował świadczenie usług podatkiem od towarów i usług wystawiając ww. faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT wg stawki 7%. Ponieważ jednak, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, wystawienie faktury przez skarżącego obligowało go do zapłaty podatku w myśl cytowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem nie mogącym być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 ustawy, gdyż czynność, którą udokumentowano taką fakturą, nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku bowiem przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. W związku z tym skoro skarżący w wystawionych fakturach VAT wykazał podatek od towarów i usług, to w myśl art. 108 ust. 1 ww. ustawy jest zobligowany do jego zapłaty czego nie zmienia fakt, że został on wykazany błędnie czy niesłusznie. Podatek VAT wynikający z wystawionych przez skarżącego faktur VAT nie mógł być ujęty w ramach rozlicznia podatku należnego w deklaracji z uwzględnieniem podatku naliczonego. Z tych powodów za bezzasadne uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut skarżącego naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Także za bezzasadny uznał Dyrektor Izby zarzut sprzeczności istotnych ustaleń w sprawie z treścią zebranego materiału dowodowego przez przyjęcie, że skarżący prawidłowo skorygował do zera wykazaną w deklaracji za miesiąc lipiec 2007r. wcześniej opodatkowaną nadwyżkę pomiędzy wartością dokonanej w 2007r. sprzedaży, a limitem uprawniającym do zwolnienia z podatku VAT oraz jednocześnie przyjęcie, że skarżący nieprawidłowo skorygował deklaracje dla podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień i wrzesień 2007r. ponieważ wykazał w poz. 21 deklaracji VAT-7 kwoty netto wynikające z faktur ze względu na opodatkowanie usług wymienionych w fakturach w Norwegii. Ustosunkowując się do tego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że co do prawidłowości korekt deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 19 maja 2009r. za miesiące sierpień i wrzesień 2007r., organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w ww. korektach deklaracji Strona winna wykazać w poz. 21 deklaracji VAT-7 nie kwoty netto wynikające z ww. faktur VAT, lecz kwoty brutto, ponieważ takie kwoty należności otrzymała od N Sp. z o.o. za wykonane usługi remontowo-budowlane. Niemniej mając na uwadze treść art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, powyższe ustalenia nie miały wpływu na prawidłowość wykazanego przez stronę w ww. korektach deklaracji zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł. W sprawie nie ustalono, by Strona dokonywała w ww. okresach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W zaskarżonej decyzji nie kwestionowano prawa do złożenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ww. miesiące oraz nie określono zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż deklarowana przez Stronę w ww. korektach deklaracji. Podkreślił, że zaskarżona decyzja nie została wydana w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż faktury VAT - korekta nr [...] i nr [...] wystawione zostały [...] sierpnia 2008r., tj. po złożeniu do urzędu skarbowego zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z z dniem [...] czerwca 2008r. Doręczono je nabywcy [...] stycznia 2009r. Następnie ww. korekty faktur zostały wycofane z obrotu prawnego bowiem jak wynika z oświadczeń zarówno skarżącego jak i N Sp. z o.o.. faktury korygujące zostały zwrócone skarżącemu. Tym samym nie weszły do obiegu prawnego. Podkreślił ponadto, że faktury korygujące zostały wystawione po zakończeniu działalności gospodarczej przez skarżącego i utracie przez niego statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług, gdyż w dniu [...] czerwca 2008r. A.K. złożył do urzędu skarbowego zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od-towarów i usług (VAT-Z). Wskazał nadto, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 200 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798) tylko zarejestrowani podatnicy (w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT) jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". W dniu [...] sierpnia 2008r.- tj. w dniu wystawienia faktur korygujących skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej.

Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w zaskarżonej decyzji nie kwestionował prawa do złożenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od lipca do września 2007r. oraz nie określił zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikało ono z korekt deklaracji, uznając je za dowód w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. – sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organu podatkowego we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić że zarzuty skarżącego podniesione w skardze okazały się niezasadne.

Przede wszystkim należy zauważyć, że w sprawie właściwie bezsporny jest stan faktyczny będący podstawą zaskarżonej decyzji i skarżący nie zdołał go podważyć zarzutami podniesionymi w skardze. Nie ulega wątpliwości, iż skarżący będąc czynnym podatnikiem podatku VAT wystawił spółce N Sp. z o.o. faktury nr [...] z [...] sierpnia 2007r. i nr [...] z [...] września 2007r. za usługi ogólnobudowlane wykonane na rzecz spółki na nieruchomościach położonych w Norwegii, zgodnie z umową zawartą z tą spółką w dniu [...] sierpnia 2007r. Innych usług opodatkowanych na terenie kraju nie wykonywał. Faktury te ujął w deklaracjach podatkowych VAT odpowiednio w lipcu, sierpniu i wrześniu rozliczając podatek należny i naliczony oraz dokonując wpłat kwot wynikających z deklaracji za okres lipiec-wrzesień 2007r. Za wykonane usługi otrzymał wynagrodzenie zgodne z umową. W sposób niewątpliwy organy podatkowe wykazały również, iż korekty do ww. faktur tj. faktury VAT-korekta nr [...] skarżący wystawił [...] sierpnia 2008r. tj. po wyrejestrowaniu się jako czynny podatnik VAT ([...] czerwca 2008r.). i zaprzestaniu działalności gospodarczej. Tak samo bezsporne jest, iż korekty te pierwotnie doręczone adresatowi zostały, na żądanie skarżącego, zwrócone mu. Powyższe okoliczności organy podatkowe ustaliły na podstawie oświadczeń stron umowy, dokumentów przez nie przedstawionych oraz czynności sprawdzających w spółce N Sp. z o.o.

Aprobując poprawność dokonanych ustaleń faktycznych należy stwierdzić, iż organy podatkowe dokonały również poprawnej subsumpcji stanu faktycznego do norm prawa materialnego.

Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji wskazano art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT". Stanowi on, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Artykuł 108 ust. 1 ustawy ma zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT (jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony). W wyroku z dnia 5 listopada 1998 r. (III SA 872/97, LEX nr 40725) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż brzmienie przepisu "wskazuje, że jest on adresowany do wszystkich podmiotów, tj. zarówno do podatników podatku od towarów i usług, jak i do osób niebędących podatnikami tego podatku. Przepis ten nie odwołuje się do pojęcia podatnika. Wynika stąd, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, na podstawie art. 108 ustawy, powstaje przez sam fakt wystawienia faktury bez względu na to, czy osoba, która wystawiła fakturę, jest podatnikiem VAT dokonującym czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem". W piśmiennictwie podkreśla się, że w przypadku wszystkich kategorii podatników (zarejestrowanych i niezarejestrowanych, czynnych i zwolnionych) fakturą, o której mowa art. 108 ust. 1 ustawy, będzie faktura dokumentująca czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia. Nie ma też przeszkód, aby faktury, o których mowa w artykule 108 ustawy o VAT, zostały skorygowane w drodze wystawienia faktury korygującej. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do uchwały z dnia 22 kwietnia 2002r. (FPS 2/02, ONSA 2002, nr 4, poz. 136). Jednakże fakt, iż podatnik zlikwidował działalność gospodarczą i nie był już czynnym podatnikiem VAT uniemożliwiało wystawienie faktury VAT (korekty faktury VAT) przez skarżącego. W orzeczeniu z 19 stycznia 2010 r. (I FSK 1759/08, LEX nr 558845) NSA stwierdził: "Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy VAT, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT".

Możliwość korekty nie może dotyczyć faktur, które dokumentują czynność niepodlegającą w ogóle podatkowi w Polsce. Nie ma takiej możliwości skorygowania faktury, aby odzwierciedlała stan prawidłowy, faktury nie dokumentują bowiem czynności podlegających opodatkowaniu. Skarżący wykazał w deklaracjach za lipiec, sierpień i wrzesień 2007r. usługi remontowo-budowlane związane z nieruchomościami położonymi na terenie Norwegii. Miejscem ich opodatkowania było, zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT miejsce położenia nieruchomości tj. terytorium Norwegii, wobec czego skarżący błędnie opodatkował to świadczenie w Polsce składając deklarację w podatku od towarów i usług wykazując w niej VAT według 7 % stawki. W rezultacie wykazując podatek zobowiązany jest, z mocy art. 108 ust. 1 ustawy VAT do jego uiszczenia.

Chybiony jest zarzut dotyczący miesiąca lipca 2007r. ponieważ skarżący nie wystawił za ten miesiąc faktury vat z wykazanym podatkiem. W związku z tym nie zachodziła potrzeba, stosownie do art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 626 ze zm.) określenia wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Organ podatkowy w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2007r. nie stwierdził, by podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji lub, że wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji albo by kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym była inna niż wykazana w deklaracji. Trafnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał podstaw do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług za lipiec 2007r. do zapłaty w wysokości 0 zł. na podstawie art. 108 ustawy VAT i w tym zakresie decyzję organu I instancji uchylił i postępowanie umorzył .

Zważywszy powyższe, Sąd nie dopatrzył się potwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze przepisów, ani takiego naruszenia przepisów proceduralnych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.

/-/ S. Kowalczyk /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska /-/ J. Wierchowicz