Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 977/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8 a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2013 r. sprawy ze skargi B. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – dalej w skrócie O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko B.M. - przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce nabywającej w zamian za udziały lub akcje w spółkach kapitałowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając wydaną interpretację organ wskazał na wstępie, iż we wniosku z dnia 15 lutego 2012 r. wnioskodawca wyjaśnił, że jest [...] rezydentem podatkowym, który posiada udziały lub akcje w spółkach kapitałowych z siedzibą w P. lub w państwie członkowskim Unii Europejskiej (dalej łącznie "Spółka"). Co do zasady udziały posiadane przez wnioskodawcę reprezentują mniej niż 50% praw głosu w Spółce. Oprócz wnioskodawcy udziałowcami Spółki są inne osoby fizyczne – [...] rezydenci podatkowy, przy czym żaden z pozostałych udziałowców spółki nie posiada bezwzględnej większości praw głosu w Spółce. Aktualnie wnioskodawca oraz inni udziałowcy Spółki rozważają wniesienie udziałów w Spółce na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego innej spółki kapitałowej (dalej "spółka nabywająca"). Planowana transakcja przeprowadzona ma być w ten sposób, że wnioskodawca oraz pozostali udziałowcy spółki nabywającej podejmą jednomyślną uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej oraz o pokryciu podwyższonego kapitału w drodze aportu przez każdego z nich swojego pakietu udziałów w Spółce. Nie przewiduje się częściowej zapłaty w gotówce. Obok jednej uchwały regulującej podwyższenie kapitału zakładowego, utworzenie nowych udziałów, określającej osoby uprawnione do objęcia nowych udziałów oraz sposób pokrycia nowych udziałów (aport udziałów w Spółce), każdy z udziałowców spółki nabywającej zawrze z tą spółką umowy przenoszące udziały w Spółce na rzecz spółki nabywającej. Umowy przenoszące będą miały wyłącznie skutek rozporządzający udziałami w Spółce, a jej przedmiotem nie będzie objęcie udziałów w spółce nabywającej. W wyniku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej i pokryciu go udziałami w Spółce należącymi do wnioskodawcy oraz innych udziałowców Spółki, spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

Zarówno Spółka jak i spółka nabywająca mają siedzibę w P. lub są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub spółkami mającymi siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Mając powyższe na względzie autor wniosku zadał następujące pytanie: czy w związku z przeprowadzeniem transakcji polegającej na objęciu przez wnioskodawcę oraz innych udziałowców udziałów w spółce nabywającej w zamian za wniesienie przez każdego z nich swojego pakietu udziałów w Spółce (w wyniku czego spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce) wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. - dalej u.p.d.o.f.)?

W oparciu o treść art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wnioskodawca podniósł, że w opisie zdarzenia przyszłego została przedstawiona jedna transakcja, w której udział biorą łącznie wnioskodawca, inni udziałowcy oraz spółka nabywająca, a której przedmiotem jest przekazanie przez spółkę nabywającą własnych udziałów na rzecz wnioskodawcy oraz innych udziałowców w zamian za przekazanie jej udziałów w Spółce. Zostanie bowiem podjęta tylko jedna uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej, która będzie podstawą do przeniesienia udziałów w Spółce oraz objęcia nowych udziałów w spółce nabywającej przez wszystkich udziałowców spółki nabywającej. Co istotne, przedmiotowa uchwała zostanie podjęta jednogłośnie. Umowy rozporządzające udziałami w Spółce będą stanowiły tylko element jednej i tej samej transakcji wymiany udziałów. Tym samym nieuprawnione jest rozpoznanie na gruncie podatkowym każdego elementu transakcji z osoba. Zdaniem wnioskodawcy przeprowadzenie opisanej transakcji będzie wypełniało znamiona wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., a zatem nie będzie skutkowało powstaniem u wnioskodawcy przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Podkreślił, iż stanowisko zaprezentowane we wniosku znalazło potwierdzenie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...].

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy organ interpretacyjny na wstępie wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Następnie organ stwierdził, że z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku wnioskodawca będący [...] rezydentem podatkowym nie wskazał nazwy państwa, w którym mieści się siedziba spółki, której udziały zamierza nabyć poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów, akcji innej spółki należy odwołać się do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. W dalszej kolejności organ interpretacyjny, po zacytowaniu treści art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a, art. 24 ust. 8a i b u.p.d.o.f., wskazał, że z uregulowania art. 24 ust. 8a tej ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika jednakże, iż samodzielne wniesienie przez wnioskodawcę udziałów (akcji), które reprezentują mniej niż 50% praw głosu w Spółce do spółki nabywającej nie spowoduje, że spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Dopiero wniesienie przez wnioskodawcę mniej niż 50% udziałów (akcji) Spółki do spółki nabywającej, ale tylko łącznie z pozostałymi wspólnikami Spółki, którzy wraz z wnioskodawcą wniosą do spółki nabywającej swoje udziały (akcje) w Spółce będzie skutkowało tym, że spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

Organ interpretacyjny zauważył, że w świetle przepisu art. 1 u.p.d.o.f., podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie udziałowcy (akcjonariusze) spółki, ale zawsze każdy z nich odrębnie. Skoro zaś każdy z udziałowców (akcjonariuszy) jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego, to skutki podatkowe związane z wymianą udziałów (akcji), należy rozpatrzyć odrębnie u każdego z nich. W konsekwencji nie można skutków wynikających z wymiany udziałów (akcji) dokonanych łącznie przez grupę udziałowców (akcjonariuszy) odnieść do skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 24 ust. 8a ustawy podatkowej. Organ podkreślił, że nawet zawierając wspólnie z pozostałymi udziałowcami (akcjonariuszami) transakcję wniesienia udziałów (akcji) w formie aportu do spółki kapitałowej, każdy z tych udziałowców (akcjonariuszy) działa we własnym imieniu, a więc każdy z nich dokonuje odrębnej transakcji wniesienia aportu. Nie zmienia tego okoliczność, że w tym samym czasie podobny zamiar towarzyszy pozostałym udziałowcom (akcjonariuszom). Stronami każdej takiej transakcji jest jeden z udziałowców (akcjonariuszy) - właściciel wnoszonych udziałów (akcji) i spółka nabywająca taki wkład. To oznacza, że odwołanie się w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. do liczby mnogiej czyli "udziałowców" ("akcjonariuszy") miało na celu jedynie wskazanie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej, a nie służyło określaniu warunków stosowania zwolnienia. Przepis art. 24 ust. 8a nie jest zresztą jedynym przepisem w tej ustawie, w którym ustawodawca posługuje się liczbą mnogą przy określeniu adresata normy. Powyższą wykładnię potwierdza również jednoczesne użycie w art. 24 ust. 8a ustawy pojęcia "transakcja" w liczbie pojedynczej a więc wskazującej na konieczność rozpatrywania zwolnienia w odniesieniu do każdego z udziałowców (akcjonariuszy) z osobna dokonujących czynności wniesienia aportu. Organ zaakcentował, że żaden przepis ustawy nie wprowadza pojęcia zbiorowego podatnika ani też nie stanowi o uprawnieniu do rozszerzenia zwolnień na wszystkich współwłaścicieli lub wspólników. Ze zwolnienia będzie zawsze korzystała jedynie ta osoba, która spełnia warunki do zwolnienia. Usprawiedliwieniem dla rozszerzenia korzystania ze zwolnienia przez wszystkich udziałowców (akcjonariuszy) w żadnym wypadku nie może być fakt, że zostanie podjęta tylko jedna uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej, w wyniku której na podstawie jednej transakcji dojdzie do wymiany udziałów (akcji) pomiędzy wnioskodawcą i innymi udziałowcami (akcjonariuszami) Spółki a spółką nabywającą.

Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że wniesienie przez wnioskodawcę mniej niż 50% udziałów (akcji) posiadanych w spółce kapitałowej do innej spółki kapitałowej, nawet jeśli nastąpi to jednocześnie wraz z pozostałymi wspólnikami, będzie stanowiło dla wnioskodawcy przychód w momencie wniesienia udziałów (akcji) do spółki nabywającej, gdyż samo w sobie, rozpatrywane jako transakcja, której wnioskodawca dokona nie doprowadzi do przejęcia przez spółkę nabywającą bezwzględnej kontroli nad Spółką.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik wnioskodawcy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik wnioskodawcy wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając organowi naruszenie przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez błędną jego wykładnię. Zwrócił się także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, że hipoteza tego przepisu jest spełniona, jeżeli spółka nabywająca uzyskuje bezwzględną większość praw głosu wskutek nabycia w ramach jednej transakcji udziałów od wielu udziałowców, z których żaden nie posiada samodzielnie udziałów dających bezwzględną większość praw głosu lecz tę bezwzględną większość dają udziały wszystkich (bądź części) udziałowców. Odnosząc się do argumentacji organu pełnomocnik wskazał, że ewentualny przychód z tytułu objęcia udziałów zamian za wkład niepieniężny powstaje nie w chwili wniesienia tego wkładu, a co do zasady z chwilą wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki otrzymującej wkład (art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f.). Ponownie podniósł, że w opisie zdarzenia przyszłego została przedstawiona jedna transakcja, w której udział biorą łącznie wnioskodawca, inni udziałowcy oraz spółka nabywająca, a której przedmiotem jest przekazanie przez spółkę nabywającą własnych udziałów na rzecz wnioskodawcy oraz innych udziałowców w zamian za przekazanie jej udziałów w Spółce. Zostanie bowiem podjęta tylko jedna uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej, która będzie podstawą do przeniesienia udziałów w Spółce oraz objęcia nowych udziałów w spółce nabywającej przez wszystkich udziałowców spółki nabywającej. Co istotne, przedmiotowa uchwała zostanie podjęta jednogłośnie. Umowy rozporządzające udziałami w Spółce będą stanowiły tylko element jednej i tej samej transakcji wymiany udziałów. Tym samym nieuprawnione jest rozpoznanie na gruncie podatkowym każdego elementu transakcji z osoba. W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik - na potwierdzenie swojego stanowiska - przytoczył obszerny fragment wyroku WSA w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Sz 906/11.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2013 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie zgodnie z wnioskiem pełnomocnika organu interpretacyjnego. Mocą postanowienia z dnia 10 czerwca 2013 r. postanowienie o zawieszeniu postępowania sądowego zostało uchylone na podstawie art. 195 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej p.p.s.a.) takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie wskazać należy, iż wyrokiem z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 960/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygnął spór analogiczny do zaistniałego w niniejszej sprawie. Tezy i twierdzenia zawarte w powołanym wyroku Sąd wielokrotnie przywoła, jako szczególnie trafne. Skład orzekający w sprawie nie znalazł bowiem podstaw by odstąpić od wyrażonego w tym wyroku stanowiska, które w istocie stanowi ocenę tożsamej z analizowaną obecnie kwestii.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy możliwe jest zastosowanie - w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji - regulacji wynikającej z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Opisana we wniosku transakcja będzie polegała na objęciu łącznie przez skarżącego (którego udziały reprezentują mniej niż 50% praw głosu w Spółce) oraz innych udziałowców, udziałów w spółce nabywającej w zamian za wniesienie przez każdego z nich swojego pakietu udziałów w Spółce, w wyniku czego spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Planowana transakcja ma być przeprowadzona w następstwie podjęcia przez skarżącego wraz z pozostałymi udziałowcami spółki nabywającej jednomyślnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej oraz o pokryciu podwyższenia w drodze aportu przez każdego z nich swojego pakietu udziałów w Spółce.

Według skarżącego w niniejszym przypadku art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie, gdyż wymiana należących do niego udziałów w Spółce na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym innej spółki nie generuje dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Natomiast w ocenie organu interpretacyjnego w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę warunek wielkości prawa głosu wymagany do zastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przy wymianie udziałów nie został spełniony w sytuacji, gdy zainteresowany dokonał wniesienia aportem swoich udziałów do innej spółki w ten sposób, że czynność ta została dokonana jednocześnie z czynnością wniesienia aportu przez pozostałych udziałowców spółki. Stąd, według organu, w analizowanej sytuacji wartość nominalna otrzymanych przez wnioskodawcę udziałów będzie zaliczona do przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, stanowisko organu wyrażone w przedmiotowej interpretacji, w świetle przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., nie jest trafne.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem "jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)".

Powyższa regulacja prawna obowiązuje w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2011 r. Natomiast zagadnienie wymiany udziałów pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej regulują przepisy Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U. UE L 2009.310.34). Ustawodawca polski, mając na względzie zakres regulacji objętych Dyrektywą 2009/133/WE w procesie implementacji, wprowadził do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przepisy art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8d, które uregulowały skutki podatkowe transakcji wymiany udziałów po stronie udziałowca będącego podatnikiem podatku od osób prawnych. Jednakże przepisy obowiązujące w większości państw członkowskich UE obejmują przywilejami wynikającymi z w/w Dyrektywy także podatników będących osobami fizycznymi. Należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości UE orzekał w sprawach związanych z Dyrektywą 2009/133/WE (uprzednio: Dyrektywa 90/434/EWG), w których stroną postępowania była osoba fizyczna (zob.: wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-28/95 Leur-Bloem; wyrok z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie C-321/05 Kofoed). W polskim orzecznictwie sądowo - administracyjnym również podkreślano, że przepis art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem jednoznacznie nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi i akcjonariuszy będących osobami fizycznymi (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 603/09). Mając to na uwadze powstała konieczność wprowadzenia także do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacji odnoszących się do wymiany udziałów, analogicznych do tych zawartych w zmienionej wcześniej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosowną regulację w tym względzie zawarto właśnie w art. 24 ust. 8a-8c u.p.d.o.f., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

Dodać wypada, że harmonizacji uregulowań prawa polskiego z prawem innych państw członkowskich UE oraz z prawem unijnym w zakresie omawianej transakcji wymiany udziałów służyło także wprowadzenie do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przepisu art. 2 pkt 6 lit. c), w myśl którego nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych jest objęta uchwała zgromadzenia wspólników, a nie konkretny akt każdego wspólnika zmierzający do wykonania podjętej uchwały. Wynika z tego, że polski ustawodawca zmierzał do kompleksowego uregulowania prawnopodatkowej problematyki transakcji wymiany udziałów według standardów wypływających z prawa Unii Europejskiej, polegających na zbudowaniu gwarancji neutralności podatkowej transakcji w kształcie określonym powyżej.

Zdaniem składu sądu orzekającego w niniejszej sprawie podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Krakowie z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1577/12, w którym po rozpatrzeniu analogicznej kwestii Sąd ten stwierdził, że "w świetle treści wprowadzonego w powyższej drodze art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że zagwarantowanie neutralności podatkowej omawianej transakcji ułatwiać ma spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie ma umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele, poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wówczas do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę - przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w przepisie, nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie". Warto przywołać także wyrok z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 680/12, w którym WSA w Poznaniu wskazał, że "biorąc pod uwagę wspomniane cele regulacji z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., hipoteza normy prawnej zawartej w tym przepisie, obejmująca transakcje wymiany udziałów, została sformułowana z perspektywy działania spółki nabywającej udziały (akcje) tj. podmiotu, który nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a dopiero dyspozycja tej normy odnosi się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowiąc, że do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom). Zarówno treść powołanego przepisu, jak i przytoczona jego wstępna analiza wskazuje na ścisły związek pomiędzy działaniami udziałowców spółki zbywającej udziały (akcje) a sytuacją prawnopodatkową spółki nabywającej, która przekłada się na sytuację prawnopodatkową tych udziałowców. W związku z tym należy stwierdzić, że wprawdzie zasadnie w interpretacji organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje u konkretnego podatnika i jest ściśle związane z jego zachowaniem oraz z zaistniałymi po jego stronie zdarzeniami, jednak wskazana wymiana udziałów (akcji) realizowana jest między spółkami jako podmiotami ich pierwotnych majątków. Zbywalne udziały (akcje) wspólników (akcjonariuszy) odzwierciedlają jedynie liczbowo oznaczony ułamek kapitału zakładowego spółki, dlatego opisana w hipotezie normy zawartej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. sytuacja nie stanowi o nabyciu udziałów (akcji) "udziałowców (akcjonariuszy)" i uzyskaniu bezwzględnej większości praw głosu w spółce "przez udziałowców (akcjonariuszy)", lecz o nabyciu udziałów (akcji) "spółki" przez "spółkę nabywającą". Tym samym - w rozumieniu wskazanego przepisu - to spółka nabywająca uzyskuje bezwzględną większość praw głosu w tej innej spółce, w wyniku czego jedynie niejako "wtórnie" do przychodów osoby fizycznej będącej udziałowcem (akcjonariuszem) nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych jej oraz nabytych przez spółkę". Identyczny pogląd przedstawił WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3063/11.

Zgodzić się trzeba, że taki sposób rozumienia analizowanego przepisu odpowiada założeniom Dyrektywy 2009/133/WE, na gruncie której pod pojęciem "podmiotów biorących udział w transakcji" (art. 3 i art. 8 ust. 3 tego aktu) należy rozumieć spółkę nabywającą i nabywaną. Jednocześnie takie pojmowanie treści art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. realizuje cel ustawodawcy w zakresie zapewnienia wspomnianej wewnętrznej spójności polskiego systemu podatku dochodowego w odniesieniu do zagwarantowania neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów. W związku z powyższym jako całkowicie bezzasadne jawi się stanowisko organu podatkowego, który w istocie rzeczy opisaną we wniosku o interpretację wymianę udziałów pomiędzy spółkami kapitałowymi rozpoznaje u ich udziałowców (akcjonariuszy) - w tym u skarżącego - gdy tymczasem transakcję tę powinien rozpoznać pomiędzy spółkami, a jedynie skutek prawnopodatkowy w postaci zwolnienia przychodu od opodatkowania winien zanalizować u udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej. Skarżący trafnie zwrócił uwagę, że w wymianie udziałów nie chodzi o jedną konkretną czynność wspólnika, lecz o pewne z góry zaplanowane działania, które prowadzą do określonego skutku, jakim jest uzyskanie większości praw głosu przez spółkę nabywającą.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że skarżący wraz z pozostałymi udziałowcami dokonają wymiany udziałów w następstwie planowanego podjęcia przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki nabywającej uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki poprzez ustanowienie nowych udziałów. Sąd zaakceptował zatem stanowisko skarżącego sformułowane w oparciu o literalne brzemienia art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w zakresie sumowania udziałów (akcji) w ramach transakcji wymiany udziałów. Otóż, wspomniany przepis nie przewiduje żadnych wymogów co do ilości udziałów (akcji) nabywanych przez spółkę nabywającą od poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej. W związku z tym możliwe jest zsumowanie udziałów przenoszonych przez kilku wspólników w celu dokonania wymiany udziałów - według proporcji określonej w tym przepisie. Strona skarżąca zasadnie zauważyła, iż ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wynika, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, podczas gdy spółka nabywająca wskazywana jest w liczbie pojedynczej. Oznacza to, że ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki. Kierując się zasadą racjonalności prawodawcy nie można uznać, wbrew stanowisku organu, że zastosowanie w tym wypadku liczby mnogiej i pojedynczej jest przypadkowe. Stanowisko strony skarżącej jest uzasadnione również z punktu widzenia założeń Dyrektywy 2009/133/WE, według której nie może dochodzić do dyskryminacji stron transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi w stosunku do analogicznych transakcji, lecz dokonywanych pomiędzy podmiotami mającymi siedzibę w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Dlatego za uzasadnione należy przyjąć, że zasady określone w przepisach wskazanej Dyrektywy powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych. Dotyczy to przede wszystkim reguły, że transakcja, do której odnoszą się przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) posiadanych udziałów (akcji) na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja podwyższenia kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji, dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą, przesądza o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania przychodów w odniesieniu do udziałowców (akcjonariuszy) w związku z objęciem przez nich udziałów (akcji) spółki.

Z powyższych powodów za uzasadniony należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretujący uwzględni oceny prawne Sądu wyrażone w niniejszym orzeczeniu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153) Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie 457 zł.