Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 812/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania "G. " spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: "G. ", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. , dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ I instancji", z dnia [...]r. określającej za grudzień 2011r. kwotę podatku od towarów i usług naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż podstawą przedmiotowego rozstrzygnięcia były ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego upoważnienia z dnia 9 maja 2013r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. oraz sierpień 2012r., a także ustalenia dokonane w toku przeprowadzonego na podstawie postanowienia z dnia 17 lutego 2014r. postępowania podatkowego za grudzień 2011r. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że spółka G. dokonując rozliczeń podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. posłużyła się fakturami VAT nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji i zawyżyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ten miesiąc kwotę podatku należnego oraz naliczonego do odliczenia. Ustalone nieprawidłowości skutkowały wydaniem zaskarżonej decyzji, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zmienił zadeklarowane przez G. rozliczenie podatku od towarów im usług za grudzień 2011 r. i określił kwotę podatku od towarów i usług naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł.

W dniu 13 lutego 2015r. spółka G. złożyła odwołanie, w którym wniosła uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz umorzenie postępowania w sprawie. Wydanej decyzji Spółka zarzuciła, iż została wydana z naruszeniem:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), a także

- przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Postawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia organów podatkowych:

W trakcie przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, dalej: "VAT", za grudzień 2011r. dotyczącej G. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku należnego, jak i naliczonego. Ustalenia oparte na dokumentach źródłowych wskazywały bowiem, że skarżąca spółka w rejestrach sprzedaży i zakupów ujęła faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W rejestrze sprzedaży za grudzień 2011r. G. zaewidencjonowała 3 faktury:

- pod pozycją 1 fakturę VAT nr [...] z dnia 15 grudnia 2011r. wystawioną na rzecz A. , ul. [...], 08-200 Ł. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dokumentującą sprzedaż pieczarek,

- pod pozycją 2 fakturę VAT nr [...] z dnia 27 grudnia 2011r. wystawioną na rzecz A. , ul. [...], 08-200 Ł. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dokumentującą sprzedaż pieczarek,

- pod pozycją 3 fakturę VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2011r. wystawioną na rzecz F. , ul. [...], 21-500 B. P. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dokumentującą sprzedaż koparki używanej marki [...], typ: E-305.

Natomiast w rejestrze zakupów VAT za grudzień 2011r. spółka ujęła następujące faktury:

- pod pozycją 1 fakturę VAT nr [...] z dnia 15 grudnia 2011r. wystawioną przez D. , ul. [...], 21-500 B. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dokumentującą nabycie pieczarek;

- pod pozycją 2 fakturę VAT nr [...] z dnia 22 grudnia 2011r. wystawioną przez P. , S. 115, [...] na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dokumentującą nabycie saletrzaka w ilości 25,20 t;

- pod pozycją 3 fakturę VAT nr [...] z dnia 27 grudnia 2011r. wystawioną przez D. , ul. [...], 21-500 B. P. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dokumentującą zakup pieczarek;

- pod pozycją 4 fakturę VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2011r. wystawioną przez K. , ul. [...], 21-500 B. P. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dokumentującą koszty założenia spółki;

- pod pozycją 5 fakturę VAT nr [...]/VAT z dnia 31 grudnia 2011r. wystawioną przez F. , S. 14, [...] na wartość netto [...] zl, podatek VAT [...] zł dokumentującą zakup ciągnika rolniczego JOHN DEERE typ 5510N, rok prod. 2003;

- pod pozycją 6 fakturę VAT nr [...]/VAT z dnia 31 grudnia 2011r. wystawioną przez F. , S. 14, [...] na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dokumentującą zakup koparki używanej E-305.

W ocenie organów podatkowych transakcje ujęte w powyższych fakturach nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. W odniesieniu do transakcji nabycia i sprzedaży pieczarek rola spółki G. , która w transakcjach tych nie występowała ani jako nabywca, ani jako sprzedawca, sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur. Kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie miało natomiast działanie W. Ł., który samodzielnie podjął decyzję o wyborze odbiorcy i dostawie pieczarek do firmy A. Natomiast A. K. jako niekwestionowany przedstawiciel wszystkich trzech spółek, tj.: D. , F. i G. nie podejmował decyzji, a nawet starań odnośnie znalezienia odbiorcy pieczarek od W. Ł.. Nie współdziałał nawet w podjęciu takiej decyzji przez W. Ł.. A. K. nie poszukiwał kontrahentów, gdyż jak wynika ze zgromadzonych dowodów ograniczono się do wystawienia faktur w imieniu i na rzecz spółek zawiązanych w październiku 2011r. przez A. K. i R. K.. Spółki D. , F. i G. stanowiły jedynie kolejne ogniwa transakcji sprzedaży. Organ podatkowy wskazał, iż jak wynika z orzeczeń WSA w Olsztynie z dnia 4 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Ol 107/10. oraz WSA w Lublinie z dnia 16 listopada 2011r,. sygn. akt I SA/Lu 451/1,1 dokonywanie transakcji w sposób, o którym mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT winno wynikać z zawartej wcześniej pomiędzy podmiotami umowy tak, że nabywca towaru wie, iż towar pochodzi i jest dostarczany od innej firmy niż ta, z którą zawarł umowę i która wystawiła fakturę. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Wszystkie firmy uczestniczące, według wystawionych faktur, w obrocie pieczarkami nie zawierały pisemnych umów z dostawcami i nabywcami (o dostawę), z których wynikałby taki przebieg transakcji. Spółki nie organizowały zarówno transportu, jak i miejsc magazynowania. W rozpoznawanej sprawie brak jest również gospodarczego sensu uczestnictwa spółki G. w tych transakcjach. Nie można więc uznać, aby sporne faktury wystawione były w ramach instytucji zdefiniowanej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Odnośnie do koparki transakcji nabycia i sprzedaży koparki A. K. przesłuchany w dniu 11 kwietnia 2013r. w charakterze świadka potwierdził, że kojarzył kontrahentów. Nie był jednak w stanie wyjaśnić dlaczego w jednym dniu zostały wystawione faktury przez trzy podmioty. Zeznał, "bo wszystko było fakturowane ale rozmowy prowadzone były wcześniej". Potwierdził również, że dokonywał przelewów w imieniu spółek wystawiających faktury.

W złożonych zeznaniach A. K. wskazał, iż transakcje takie były zawierane, "bo była taka potrzeba". Zeznał także, że koparka została dostarczona przez R. M. do Spółki Jawnej P. nie potwierdził jednak tego faktu zeznając, że go nie pamięta.

Spółka jawna P. dokonała zakupu koparki, którą zaewidencjonowała w ewidencji środków trwałych mimo braku związku z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, którą stanowił handel sprzętem komputerowym. Spółka ta dokonując sprzedaży koparki spółce D. w ciągu miesiąca od dnia nabycia poniosła na transakcji stratę w wysokości [...] zł. Natomiast A. S., prezes P. , przesłuchany w charakterze świadka w dniu 10 kwietnia 2013r. złożył zeznania, które potwierdzają stanowisko organu podatkowego. Zeznał do protokołu, pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, że nie interesował się koparką bo to był tylko biznes. Co więcej zeznał, że koparka została sprzedana po upływie miesiąca po niższej cenie od ceny zakupu ze względu na brak kupców i potrzebne pieniądze na działalność. Natomiast ze zgromadzonych dowodów wynika, że płatności dotyczące transakcji koparki, zawarte w okresie od dnia 31 grudnia 2011r. do dnia 31 stycznia 2012r. zostały dokonane pomiędzy podmiotami w jednym dniu tj. 7 lutego 2012r. Oznacza to, że spółka P. nie angażowała we wskazane transakcje własnych środków finansowych.

Z zeznań złożonych przez A. S. wynika również, iż nie uczestniczył on w transporcie koparki. Z uwagi na brak możliwości przechowywania sprzętu koparka została przetransportowana do jego brata - J. S., przyjechała na dużym samochodzie. A. S. nie potrafił określić w jakim stanie technicznym znajdowała się koparka. O powyższym fakcie świadczy stwierdzenie: "nie używaliśmy tej koparki, miała to być sprawna, jeżdżąca koparka". Powyższe świadczy o braku logiki i racjonalnego uzasadnienia dla opisanej transakcji. A. S. wskazał na A. K. jako osobę reprezentującą spółki F. i D. . Właśnie A. K. znany A. S. jako obsługujący jego firmę zaproponował mu zakup koparki od spółki F. , a następnie sprzedaż koparki spółce D. . A. S. przedstawił A. K. jako inicjatora i pośrednika transakcji również w płatnościach. Zeznał także, że prosił o szybkie przelewy. Podkreślił, że była to nieudana transakcja. Pytany w jakim celu została zakupiona koparka, odpowiedział, że z myślą o sprzedaży z zyskiem. A w kwestii sprzedaży oświadczył: "A. K. zaproponował zakup przez firmę D. ze stratą".

Analiza przelewów bankowych z tytułu opisanych transakcji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w "łańcuchu" dostaw koparki [...], wskazuje, iż w tym samym dniu tj. 7 lutego 2012r. dokonano zapłat pomiędzy wszystkimi ustalonymi podmiotami. Taka sytuacja nie wymagała zaangażowania środków pieniężnych. Spółka G. otrzymała przelew dnia 7 lutego 2012r. Również spółka F. w tym samym dniu tj. 7 lutego 2012r. otrzymała zapłatę za fakturę z dnia 31 grudnia 2011r., w treści której została wskazana jako dostawca koparki na rzecz spółki P. oraz dokonała zapłaty za fakturę VAT z dnia 31 stycznia 2012r. jako rzekomy nabywca koparki od spółki G. . Podobnie R. M., prowadzący firmę R. , według zgromadzonych dowodów miał w dniu 7 lutego 2014r. dokonać przelewu kwoty należnej spółce D. w wysokości [...] zł i w tym też dniu otrzymać kwotę [...]zł od spółki G. . Na podkreślenie zasługuje również, że różnica w wysokości wymienionych kwot wynosi [...] zł (100 zł podstawa opodatkowania i podatek VAT według stawki 23%). Opisana sytuacja nie mogłaby zaistnieć w naturalnych warunkach, pomiędzy konkurującymi ze sobą podmiotami. Przedstawione dowody wskazują jednoznacznie, że transakcje zakupu i sprzedaży koparki New Holland przez spółkę F. nie miały faktycznie miejsca. Strona, jak i pozostałe podmioty nie angażowały własnych środków finansowych w celu realizacji przedmiotowych transakcji. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, iż dokonane płatności miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji.

Odnośnie do ciągnika organ podatkowy ustalił, iż w lipcu 2011r. S. O. zakupił sprawny ciągnik za cenę [...] zł. Następnie sprzedał go spółce F. . W dniu 29 lutego 2012r. nabył zaś ponownie ten ciągnik od spółki G. . S. O. składając zeznania w dniach 14 stycznia 2013r. i 29 kwietnia 2014r. nie był w stanie podać szczegółów wskazanych transakcji. Wskazywał natomiast A. K. jako osobę, z którą kontaktował się w sprawach dotyczących przedmiotowego ciągnika. Zeznał m.in., że sprzedał ciągnik spółce F. w rozliczeniu za nawozy. Natomiast w treści faktury wskazano, że zapłata winna nastąpić gotówką w terminie 31 grudnia 2011r. Miał to potwierdzać dowód wpłaty - pokwitowanie KP 1/12/2011 z tej daty- stwierdzający wpłatę przez spółkę F. kwoty [...]zł, tytułem zapłaty za fakturę [...] Jednak świadek nie potwierdził, aby wypełnił ten formularz i nie był w stanie wskazać osoby, która mogła to zrobić. Oświadczył również, że nie złożył podpisu na dowodzie KW 1/12/2011 z dnia 31 grudnia 2011r. wystawionym przez spółkę F. w miejscu "kwotę powyższą otrzymałem". Zeznał także, że sprzedał ciągnik, gdyż był uszkodzony, nie nadawał się do użytku, a naprawa silnika w ciągniku kosztowałaby około 30-40 tys. zł. Natomiast ze zgromadzonych dowodów wynika, iż ponownie w dniu 29 lutego 2012r. S. O. nabył ten ciągnik, za cenę dwukrotnie wyższą od ceny sprzedaży, pomimo że jak wynika z jego zeznań, powodem rzekomej sprzedaży miał być brak środków na naprawę ciągnika. Nie był przy tym w stanie wskazać firmy, od której ponownie zakupił ciągnik w lutym 2012r. Zaznał natomiast, iż wiedzę o możliwości nabycia ciągnika uzyskał od A. K., który miał potwierdzić, że ciągnik jest po remoncie, z gwarancją. S. O. nie wiedział jakich napraw wymagał ciągnik, ale potwierdził, że w dniu 29 lutego 2012r. tj. w dniu zakupu ciągnik był naprawiony i sprawny technicznie, co miało uzasadniać ponad dwukrotny wzrost jego ceny.

Naprawę ciągnika miał przeprowadzić R. M., prowadzący firmę R. . Zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej dowody nie dają jednak podstaw do uznania, że naprawa ciągnika miała faktycznie miejsce. W złożonych zeznaniach R. M. informował, iż dokonał naprawy ciągnika we własnym zakresie w dniu 31 grudnia 2011r. Poinformował, że współpracę dotyczącą naprawy ciągnika nawiązał z A. K. bo zaproponowali najlepszą cenę. Nie pamiętał komu i kiedy wydał ciągnik. W dokumencie WZ wystawionym przez niego określono, iż w dniu 31 grudnia 2011r. ciągnik wydany został na rzecz spółki G. .

R. M. nie wskazał żadnych świadków, którzy mogliby potwierdzić dokonanie naprawy tego ciągnika w ciągu jednego dnia. Organy podatkowe nie dały wiary tym zeznaniom. Ponadto, R. M. nie wskazał szczegółowo, jakiego rodzaju naprawy wykonywał. Nie jest również w ocenie organów podatkowych możliwe przeprowadzenie jednoosobowo kompleksowego remontu silnika, czy wymiany tego silnika, tym bardziej w ciągu jednego dnia. Przedłożone przez R. M. faktury dotyczące nabywanych części zamiennych, nie stanowią potwierdzenia wykonanych napraw przedmiotowego ciągnika, gdyż dokumentują nabycia dokonane w październiku 2011r., czyli w okresie, gdy właścicielem ciągnika był S. O.. W związku z tym R. M. nie mógł posiadać wiedzy o stanie technicznym ciągnika i zakresie koniecznych napraw, które mogły ulec zmianie do dnia 31 grudnia 2011r. Części do remontu przedmiotowego ciągnika nie mogły także pochodzić z ciągnika, którego zakup dokumentuje przedłożona organowi podatkowemu faktura z dnia 3 października 2011r. Dokumentuje ona bowiem wewnątrzwspólnotowe nabycie innego typu ciągnika - ciągnika rolniczego (nie sadowniczego) marki [...], o innym typie silnika, niż ten ciągnik, którego dotyczą opisane transakcje. Na uwagę zasługuje również fakt, że A. K. zeznał, że zepsuty ciągnik został przywieziony przez S. O. do K. . R. M. nie potwierdził zaś, aby ciągnik odebrał w Kornicy, nie wskazał także od kogo go odebrał i gdzie miałby dokonać napraw.

S. O. zeznawał, że w lipcu 2011r. zakupił sprawny ciągnik za cenę [...] zł. Zaś w lutym 2012r. odkupił ten sam ciągnik już za kwotę [...]zł tj. przewyższającą o [...] zł cenę zakupu z lipca 2011r. gdy ciągnik nie był zepsuty. Na okoliczność potwierdzenia zapłaty przez S. O. za fakturę nr [...] sporządzono dowód KP 1/2012 bez daty, podpisany przez A. K.. Prezesa Zarządu G. jako kasjera, który kwotę otrzymał. A. K. w dniu 11 kwietnia 2013 r. oświadczył, że co prawda wszystko fakturowane było w jednym dniu, ale faktyczne czynności miały miejsce wcześniej. Zgodnie z jego wyjaśnieniami spółka G. kupiła ciągnik za dwukrotnie większą wartość bo był naprawiony. Nie pamiętał kiedy spółka G. otrzymała ciągnik. Twierdził natomiast, że S. O. szukał ciągnika dlatego go odkupił.

Przedstawione dowody wskazują zatem, iż faktury zakupu i sprzedaży przez spółkę G. ciągnika marki John Deere 5510 nie dokumentują faktycznych transakcji i są fakturami nierzetelnymi. Spółka G. nie dysponowała w dniu 31 grudnia 2011r. gotówką pozwalającą na uregulowanie należności za fakturę VAT nr [...] wystawioną przez R. M..

Odnośnie do transakcji nabycia i sprzedaży nawozu organ podatkowy ustalił, iż w dniu 22 grudnia 2011r. G. nabyła 22,5 tony saletrzaku od firmy PHU W. . Zapłata w kwocie [...]zł miała nastąpić w gotówce. Brak jest jednak zarówno umowy kupna-sprzedaży, jak i dowodu zapłaty. M. W. nie pamięta okoliczności dostawy i nigdy nie był na posesji w N. 110. Nawóz miał być w dniu 26 czerwca 2012r. sprzedany spółce D. . Brak jest jednak jakichkolwiek dowodów sprzedaży. Według twierdzeń A. K. nawóz miał być przechowywany na jego posesji w N. 110. Nie znajduje to jednak potwierdzenia w zeznaniach siostry A. K. –A. K., a także sąsiada –E. D., który raz pomagał A. K. rozładowywać towar na posesji w N. 110, ale nie jest w stanie wskazać w którym roku, ani jaki był to towar.

Z ustalonego przebiegu dokumentowania transakcji wynika, że w każdym przypadku ze strony spółki G. działał A. K., który w kontrolowanym okresie był równocześnie Prezesem Zarządu spółek D. , G. i F. . Przez kontrahentów nie był on postrzegany i wymieniany jako Prezes tychże spółek, tylko jako osoba fizyczna znająca charakterystykę rynku rolnego, która udostępniła swoje prywatne gospodarstwo rolne w N. 101 na cele handlowe i magazynowe. Założone przez A. K. spółki nie dysponowały żadnym zapleczem pozwalającym na magazynowanie łącznie ok. 50 ton nawozów w tym samym czasie. To zaplecze miał zapewnić A. K.. Transakcja zakupu i sprzedaży saletrzaka przez spółkę G. realizowana była identycznie jak transakcje zakupu i sprzedaży pieczarek, ciągnika i koparki, tj. rola spółki G. w tych transakcjach sprowadzała się do wystawiania faktur VAT dokumentujących transakcje, gdzie z góry znany był finalny odbiorca towaru handlowego wymienionego na fakturze VAT.

Organ podatkowy wskazał również na brak współpracy strony w trakcie prowadzonego postępowania. W niniejszym postępowaniu A. K. był trzykrotnie wzywany do stawienia się w Urzędzie Skarbowym w celu złożenia zeznań w charakterze strony. Na wezwanie z dnia 9 czerwca 2014r. (znak: [...], [...]) nie stawił się. Pismem z dnia 16 czerwca 2014r. poinformował, że w okresie od 1 do 13 lipca 2014r. będzie przebywał na wcześniej zaplanowanym urlopie. Natomiast na wezwanie z dnia 23 czerwca 2014r. (znak:[...], [...]) do stawienia się w dniu 16 lipca 2014r. A. K. pismem z dnia 15 lipca 2014r. wyjaśnił, że nie będzie mógł stawić się we wskazanym terminie ze względu na wcześniej zaplanowany wyjazd służbowy, którego nie może odwołać. Ponadto wskazał, że w okresie od dnia 23 do 28 lipca 2014 r. nie będzie przebywał w B. A. K. wniósł o wyznaczenie innego terminu przesłuchania, względnie o przesłanie pytań na piśmie, deklarując gotowość udzielenia wyjaśnień we wszystkich kwestiach będących przedmiotem zainteresowania organu podatkowego w niniejszej sprawie w formie pisemnej. Z informacji przekazanych w dniu 18 grudnia 2014r. przez Wieloosobowe Stanowisko Pracy do Spraw Karnych Skarbowych wynika natomiast, że A. K. stawił się osobiście w dniu 23 lipca 2014r. w Urzędzie Skarbowym w B. w pokoju 22 do postępowania mandatowego. Wezwaniem z dnia 6 sierpnia 2014r. (znak:[...], [...]), doręczonym dnia 15 sierpnia 2014r., wezwano A. K. do stawienia się w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 2 września 2014r. A. K. nie stawił się w wyznaczonym terminie. Następnie dnia 26 września 2014r. (wezwanie znak: [...], [...]) wezwano A. K. do udzielenia wyjaśnień odnośnie transakcji przeprowadzonych przez spółkę G. w grudniu 2011r. Wezwanie zostało doręczone w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponownym wezwaniem z dnia 16 października 2014r. (znak: [...], [...]), odebranym w dniu 23 października 2014r. zobowiązano A. K. do udzielenia wyjaśnień we wskazanym zakresie, załączając kserokopie dowodów niezbędnych do udzielenia odpowiedzi. A. K. pismem z dnia 04 listopada 2014r. zarzucił organowi podatkowemu, że przedmiotowe wezwanie nie odpowiada wymogom art. 159 §1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa i nie udzielił odpowiedzi na żadne z postawionych w wezwaniu pytań, mimo, że wezwanie stanowiło realizację jego wniosku zawartego w piśmie z dnia 15 lipca 2014r.

W wymienionych okolicznościach w ocenie organu podatkowego trudno dopatrzeć się po stronie A. K. woli uczestnictwa w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Działania Prezesa Zarządu spółki G. mogą być oceniane jako mające na celu utrudnianie ustalenia okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym.

Organ podatkowy nadmienił ponadto, że faktury, w których jako dostawców wskazano spółki D. , F. i G. , wystawione zostały przez spółkę z o.o. K. , czyli profesjonalne biuro rachunkowe, którego członkiem zarządu i jednocześnie samodzielnym księgowym był A. K., z naruszeniem §5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) poprzez brak wskazania jednostek miary, bądź ilości i jednostek niezgodnych ze stosowanymi, podanie wartości netto transakcji jako ceny jednostkowej netto, stosowanie nazw towarów odmiennych niż nazwa handlowa towaru wskazana w fakturze zakupu.

Wszyscy świadkowie przesłuchani na okoliczność przeprowadzenia transakcji dotyczących pieczarek, koparki używanej [...] i ciągnika [...] oraz nawozów powoływali się na kontakty z A. K. oraz jego inicjatywę. Z powołanych wcześniej zeznań wynika, że transakcjami ze strony spółki G. kierował A. K..

Zebrany materiał dowodowy w ocenie organów podatkowych obrazuje przemyślane, zorganizowane działania, co potwierdza także fakt, że G. w zgłoszeniu rejestracyjnym do podatku od towarów i usług VAT-7 wskazała dzień 9 września 2011r. jako datę rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W grudniu 2011r. wystawiła faktury o numerach od 1 do 3. Trzecią fakturę opatrzyła datą 31 grudnia 2011r., który przypadał w sobotę - ostatni dzień roku kalendarzowego. Spółka G. nie dokonała w grudniu 2011r. innych dostaw poza zakwestionowanymi w niniejszym postępowaniu. W ewidencji zakupów spółka ujęła sześć faktur zakupu, z których trzy zostały datowane na 31 grudnia 2011r.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w ocenie organów podatkowych wynika zatem, że transakcje dokumentowane wcześniej fakturami, w których miała uczestniczyć G. nie miały faktycznie miejsca. Opisane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Udziałowcy spółek G. , F. i D. w okresie objętym decyzją tworzyli jedynie historię transakcji handlowych z ich udziałem. W rzeczywistości nie było celem tych spółek nabywanie towarów wskazanych w treści wystawionych faktur. A. K., którego nazwisko zostało wymienione we wszystkich dowodach z zeznań świadków, kontrahentów biorących udział w transakcjach, dowolnie według własnego uznania wystawiał faktury VAT dokumentujące obrót tymi samymi towarami pomiędzy spółkami D. , G. i F. .

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca spółka wniosła o uchylenie tej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej "ustawa o VAT"), a także

2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podniesiono, iż organy podatkowe bezpodstawnie wykluczyły możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, co wynikało z błędnej wykładni tego przepisu. Zakwestionowanie rzeczywistego charakteru transakcji dokumentowanych wskazanymi w decyzjach fakturami było wynikiem naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją tych naruszeń było z kolei naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowiła okoliczność czy skarżąca spółka w sposób zasadny obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT. Sporne pozostawało także ewentualne zastosowanie w rozpoznawanej sprawie regulacji wynikającej z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Zdaniem organów podatkowych w badanym miesiącu skarżąca w rejestrze zakupów zaewidencjonowała faktury VAT nie odzwierciedlające faktycznych operacji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Natomiast w ocenie skarżącej, wystawione faktury potwierdzają zaistniałe zdarzenia gospodarcze, istnieje zatem możliwość obniżenia podatku należnego o wykazany w fakturach zakupu podatek naliczony.

Na wstępie należy zaznaczyć, że wbrew zarzutom skargi, w opinii Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. Na gruncie niniejszej sprawy dokonano analizy obszernego, wielowątkowego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych. Dowody oceniono we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Przeanalizowano przy tym wszystkie okoliczności związane z działalnością spółki, profilem tej działalności i sposobem prowadzenia transakcji.

Zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Ustawa we wskazanym przepisie wprost reguluje skutki tzw. łańcuchowej dostawy towarów. Jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach mimo, że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oczywiście dostawy towarów nie dokonuje ostatni (finalny) nabywca, chociaż jest on również podmiotem biorącym udział w tych czynnościach (wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 527/12). W przedmiotowej sprawie opisana w tym przepisie sytuacja nie miała miejsca, co wprost wynika z przedstawionego przez organy podatkowe przebiegu każdej transakcji. Organy podatkowe prawidłowo bowiem ustaliły, że zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Nie można zatem mówić o błędnej wykładni art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Zwrócić należy bowiem uwagę, iż z powiązań i zależności pomiędzy spółkami, przedstawionymi na stronach 37 i 38 decyzji organu podatkowego I instancji wynika, że trzy spółki, tj. F. , D. i G. uczestniczące w łańcuszkach poszczególnych transakcji zostały zawiązane w jednym dniu – 20 października 2011r. przez A. K. i R. K.. Wszystkie były reprezentowane przez Prezesa A. K., który w związku z tym wiedział jakie możliwości posiadają spółki i jakie korzyści mogą uzyskać z tak zorganizowanych transakcji. Bezspornie wiadomo było A. K. nadzorującemu wszystkie spółki, że żadna z nich nie posiadała kapitału pozwalającego na dokonanie transakcji w kwotach opisanych w fakturach.

Przedmioty działalności spółek zgłoszone w Urzędzie Skarbowym w B. nie obejmowały handlu tego rodzaju towarami. Spółki nie dysponowały także żadnym zapleczem technicznym w postaci własnych lub wynajmowanych miejsc składowania towarów, środków transportu. Jedyny adres jaki wskazały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą to adres: B. ul. [...]. Zgodnie z umowami najmu spółki zajmowały lokal wynajęty od A. K. o powierzchni 10 m2. Nie dysponowały żadnym zapleczem pozwalającym na magazynowanie pieczarek, sprzętu (ciągnik, koparka) czy około znacznej ilości nawozów w tym samym czasie. Tym zapleczem miał dysponować A. K., udziałowiec i Prezes Zarządu Spółek G. , D. i F. . Spółki F. , G. i D. oraz A. K. i jego siostra A. K. nie przedstawili jednak dowodów potwierdzających korzystanie z zabudowań lub placu położonego w N. 101 do rzekomego składowania nawozów stanowiących własność G. . Także zeznania E. D. (wskazanego przez spółkę) nie świadczą o przechowywaniu nawozów, których obrót został zafakturowany przez G. w N. 101.

Żadna ze Spółek nie zatrudniała pracowników. A. K. i R. K. świadczyli równocześnie pracę w różnych formach na rzecz innych firm niż spółki D. , G. i F. . Spółki nie okazały, a nawet nie powołały się na dowody potwierdzające dostawy i przyjęcie towarów. Fakt ten dodatkowo potwierdza, że towary nie były transportowane ani przechowywane tak jak wynikałoby to z faktur przedłożonych do kontroli (pieczarki, ciągnik, koparka) czy zeznań A. K. (nawozy).

Istotnym elementem w przedstawionych przypadkach było wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane przepisami prawa oraz uwiarygodnienie ich poprzez płatności dokonane za pośrednictwem rachunków bankowych, bądź sporządzonymi dowodami kasowymi. Spółki w okresie, w którym miały mieć miejsce transakcje wynikające z faktur przedłożonych przez G. nie zgłosiły we właściwym urzędzie skarbowym numerów rachunków bankowych wskazanych w fakturach, które prowadzone były w jednym banku.

Prawidłowa jest zatem ocena organów podatkowych, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w grudniu 2011r. spółka G. nie prowadziła działalności gospodarczej, a wszystkie transakcje zadeklarowane przez nią w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011r. były fikcyjne. Rola Spółki w tych transakcjach ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Przedmiotem opodatkowania VAT są czynności obejmujące między innymi odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei - co do zasady - przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", zaś obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru. Zatem warunkiem koniecznym dokonania obrotu, który wywoływałby skutki podatkowe w VAT jest wydanie towaru lub wykonanie usługi chyba, że prawodawca przewidział od tej zasady wyjątek. Takim wyjątkiem jest art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Należy przyjąć, że wskazana w powyższym przepisie fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorącego udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania).

W związku z prawidłowym, w opinii Sądu, ustaleniem organów podatkowych, że wskazane wyżej faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należało zastosować do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Odnosząc się do zastosowanego w niniejszej sprawie prawa materialnego (art. 86 i 88 ustawy o VAT) podkreślić należy, iż przepisy te należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS. Przykładowo w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 1079/10). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

Na powyższą kwestię zwracało także uwagę orzecznictwo europejskie. Biorąc pod uwagę treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 6 grudnia 2012r. wydanego w sprawie C-285/11 Bonik EOOD oczywistym jest (według rozumowania a contrario), że w razie ustalenia, iż dostawy towarów (usług) nie zostały dokonane prawo do odliczenia nie przysługuje. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 50; a także wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42).

Wobec powyższego w sytuacji, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, a tak właśnie ustalił organ I instancji i organ odwoławczy, w niniejszej sprawie, przedmiotem analiz mających prawne znaczenie mogły być jedynie okoliczności stanowiące właśnie o braku dostawy towaru. W zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji faktycznej, zadaniem organów było odtworzenie okoliczności związanych z dostawami wykazanymi w fakturach towarów.

Zdaniem Sądu z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE i sądów administracyjnych wynika, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Biorąc jednak pod uwagę, iż spółki D. , F. i G. uczestniczące w łańcuchach transakcji dotyczących nabycia i sprzedaży pieczarek, koparki, ciągnika i nawozu oraz spółkę K. świadczącą usługi rachunkowe w zakresie na rzecz innych podmiotów, reprezentował A. K., będący w tej ostatniej spółce nie tylko członkiem zarządu ale i samodzielnym księgowym, nie można zasadnie przyjąć, iż nie znał on przebiegu i charakteru transakcji będących przedmiotem niniejszego postępowania.

Mając na uwadze, że okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie skutkowały zakwalifikowaniem dostaw towarów pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, skarżąca spółka nie ma podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Istotą stanowiska organów wyrażonego w wydanych decyzjach było uznanie, że wystawione faktury pozorowały jedynie wykonanie czynności, czego skarżąca miała świadomość.

W rozpatrywanej sprawie organy ustaliły, że wymienione powyżej i zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały transakcji zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Z decyzji organów obu instancji wynika w sposób niewątpliwy, że dostawy wykazane w zakwestionowanych fakturach nie były w rzeczywistości wykonane przez ich wystawcę. Należy podkreślić, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Mając na względzie powyższe, zarzuty dotyczące naruszenia art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a), art.86 ust. 1 ustawy o VAT Sąd uznał za niezasadne.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 21 §3 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem powyższych rozważań uprawnione jest twierdzenie, że z materiału dowodowego wynika, iż skarżąca spółka uczestniczyła w transakcjach, które miały fikcyjny charakter i sprowadzały się do wystawiania faktur VAT. Słusznie zatem organy podatkowe mając na uwadze art. 21 §3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, zakwestionowały po uprzednim przeprowadzeniu kontroli podatkowej sporne faktury.

Z powyższych względów Sąd uznał, że organ podatkowy I instancji nie naruszył prawa wydając wskazaną wyżej decyzję z dnia 28 stycznia 2015r., a organ odwoławczy nie naruszył prawa utrzymując ją w mocy na podstawie art. 233 §1 Ordynacji podatkowej. Skutkuje to oddaleniem skargi stosownie do treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).