Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2084/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 217 par. 2 oraz art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. Z. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Z. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – A. Z., zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wniosku wynika, że w okresie od dnia 17 kwietnia 2001 r. do dnia 31 stycznia 2005 r. Skarżący był pracownikiem C. S.A. zatrudnionym na stanowisku Specjalisty - w pełnym wymiarze czasu pracy. W okresie od dnia 26 sierpnia 2002 r. do dnia 9 stycznia 2008 r. został objęty ubezpieczeniem grupowym Pogodna Jesień polisa nr [...], rachunek udziałów nr [...]. Na przedmiotowy rachunek udziałów pracodawca, tj. Centrala [...] S.A. dokonywał co miesiąc wpłaty składki ubezpieczeniowej w okresie od dnia 26 sierpnia 2002 r. do dnia 31 stycznia 2005 r., której wysokość nie przekraczała 7% bieżącej przeciętnej miesięcznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, zgodnie z treścią § 2 pkt 31 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 1998 r. Nr 161, poz. 1106 ze zm.) - dalej "rozporządzenie z dnia 18 grudnia 1998 r.".

Zgodnie natomiast z treścią § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 15 listopada 2001 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 138, poz. 1558) – dalej "rozporządzenie z dnia 15 listopada 2001 r.", wyłączeń z podstawy wymiaru składek nie stosuje się do przychodów pracowników, którzy zostali objęci po dniu 21 września 2001 r. ubezpieczeniem, o którym mowa w ust. 1 pkt 31 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r., natomiast zgodnie z treścią § 2 rozporządzenia z dnia 15 listopada 2001 r. przepis ten stosuje się do ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe od dnia 1 stycznia 2001 r. Kwoty miesięcznych składek ubezpieczeniowych przekazywanych na rachunek udziałów nr [...], które pochodziły z wynagrodzenia za pracę Skarżącego z tytułu stosunku pracy były, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz wchodziły do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Potwierdzeniem tego faktu są stosowne dokumenty RMUA za okres sierpień 2002 r. - styczeń 2005 r., z których jednoznacznie wynika, że w latach 2002-2004 nastąpiło przekroczenie limitu rocznej podstawy składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe odpowiednio: 64.620 zł w 2002 r., 65.850 zł w 2003 r. oraz 68.700 zł w 2004 r. Oznacza to, że P. S.A. jako pracodawca i jednocześnie jako zakład ubezpieczeń na życie miało pełną świadomość, co do obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podleganiu składkom na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wszystkich składek ubezpieczeniowych przekazywanych na rachunek udziałów w grupowym ubezpieczeniu na życie Pogodna Jesień tych wszystkich pracowników, którzy przystąpili do tego ubezpieczenia po dniu 21 września 2001 roku.

W dniu 2 stycznia 2008 r. Skarżący wystąpił do P. S.A. z wnioskiem o wykup całkowity z rachunku udziałów nr [...] z polisy nr [...] w ramach ubezpieczenia grupowego na życie [...]. Zgodnie z treścią rozliczenia wykupu całkowitego - pismo z dnia 18 lutego 2008 r. - na wskazany przez Skarżącego numer rachunku bankowego została przekazana w dniu 13 stycznia 2008 r. kwota 13.174,80 zł. Jednakże wraz z wykupem całkowitym Centrum Obsługi Ubezpieczeń w W. P. S.A. pobrało zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 559 zł, argumentując to stosownym wyjaśnieniem na stronie drugiej rozliczenia wykupu całkowitego z rachunku udziałów [...].

W związku z pobraniem przez P. S.A. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 559 zł (słownie: pięćset pięćdziesiąt dziewięć złotych zero groszy) i przekazaniem tej kwoty do [...] Urzędu Skarbowego w W. Skarżący wystąpił do P. S.A. z formalnym pismem z dnia 30 grudnia 2010 r. w przedmiotowej sprawie celem uzyskania stosownego wyjaśnienia takiego właśnie działania P. S.A. W odpowiedzi P. S.A. w piśmie z dnia 28 stycznia 2010 r. nie odniosło się w sposób merytorycznie wystarczający, co do kwestii podnoszonych przez Skarżącego. W treści pisma nadesłanego z P. S.A. brak było odpowiedzi na zadane szczegółowe pytania w kwestii zasadności naliczania, pobrania i przekazania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych do [...] Urzędu Skarbowego w W.. P. S.A. podtrzymało swoje stanowisko w sprawie prawidłowości swojego działania.

W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawnych zasadne było w styczniu 2008 r. naliczenie, pobranie i przekazanie przez P. S.A. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wykupem całkowitym z rachunku udziałów nr [...] z polisy nr [...] z ubezpieczenia grupowego na życie [...], jeżeli składki ubezpieczeniowe przekazywane na przedmiotowy rachunek udziałów zostały już wcześniej przez P. S.A. (jako pracodawcę i jednocześnie płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i płatnika składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe) opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych i zostały uwzględnione do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe?

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., pismem z dnia 7 lutego 2014 r., na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez wskazanie czy podstawą wypłaty kwoty należnej ubezpieczonemu, z tytułu wykupu całkowitego w ramach ubezpieczenia grupowego Pogodna Jesień była umowa zawarta na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i czy była ubezpieczeniem związanym z funduszami kapitałowymi?

Skarżący w odpowiedzi z dnia 18 lutego 2014 r. wyjaśnił, że umowa ubezpieczenia Pogodna Jesień potwierdzona polisą nr [...], rachunkiem udziałów nr [...], była umową ubezpieczenia grupowego na życie. Zasadą przystępowania do tegoż ubezpieczenia był fakt zatrudnienia danego pracownika w P. S.A na umowę o pracę na czas nieokreślony, z wyjątkiem członków zarządu, którzy przystępowali do tego ubezpieczenia na odrębnych zasadach w oparciu o umowę o pracę zawartą na czas określony bądź na czas wykonania określonej pracy. Każdy pracownik, z którym P.S.A. jako pracodawca zawierało umowę o pracę na czas nieokreślony otrzymywał do podpisu deklarację przystąpienia do umowy grupowego ubezpieczenia na życie "[...]". Celem tego zabiegu było to, aby składka ubezpieczeniowa z tego tytułu stanowiąca de facto i ex lege część wynagrodzenia za pracę pozostawała na rachunkach w P. S.A. jako pracodawcy i jednocześnie zakładu ubezpieczeń na życie.

Ograniczeniem o kluczowym znaczeniu w dysponowaniu środkami zgromadzonymi na rachunku udziałów Skarżącego był brak możliwości wypłaty tych środków do końca roku kalendarzowego, w którym mijało 5 lat od daty zawarcia takiego ubezpieczenia, Zatem osoby, które przystąpiły do tego ubezpieczenia na samym początku danego roku kalendarzowego w praktyce gromadziły środki przez okres niemal 6 lat do momentu dokonania pierwszej możliwej wypłaty na podstawie postanowień Ogólnych Warunków Ubezpieczenia. Natomiast osoby, które przystąpiły do tego ubezpieczenia w samej końcówce dane roku kalendarzowego mogły wypłacić zgromadzone środki po 5 latach i kilkunastu dniach. Jako pracownik i ubezpieczony Skarżący nie miał jakiegokolwiek wpływu na sposób inwestowania, dywersyfikacji ryzyka w ramach przedmiotowego ubezpieczenia, podziału na jakiekolwiek fundusze czy subfundusze, czy wreszcie proporcji podziału składki ubezpieczeniowej na część ochronną i część kapitałową, jeżeli taka była, ponieważ na mocy deklaracji przystąpienia do umowy grupowego ubezpieczenia Skarżący przystąpił wyłącznie do wspomnianego ubezpieczenia, jednakże trudno jest cokolwiek stwierdzić o istnieniu czy nieistnieniu funduszu kapitałowego z uwagi na brak wiedzy w przedmiocie proporcji podziału składki ubezpieczeniowej na tzw. ochronę i na tzw. inwestycje. Brak wiedzy w omawianym zakresie wynikał z faktu, że nigdy nie zostały przedstawione Skarżącemu i wydane stosowne ogólne bądź szczególne warunki ubezpieczenia dla wspomnianego ubezpieczenia.

Ani w chwili podpisywania deklaracji przystąpienia do ubezpieczenia, ani później przedmiotowych ogólnych bądź szczególnych warunków ubezpieczenia Skarżącemu nie wydano, pomimo jego próśb w okresie zatrudnienia w P. S.A. Okazało się, że na okoliczność przedmiotowego ubezpieczenia Z. S.A. przyjął odrębną uchwałą szczególne warunki ubezpieczenia dla umowy grupowego ubezpieczenia [...] dedykowanego dla pracowników P. S.A. Postanowienia tych warunków ubezpieczenia były inne niż standardowe warunki ubezpieczenia dla produktu ubezpieczeniowego prowadzonego w formie grupowego ubezpieczenia na życie [...] i z oczywistych względów niedostępne dla klienta z zewnątrz, tj. spoza grona pracowników P. S.A. Potwierdza to załączona treść Ogólnych Warunków Grupowego Ubezpieczenia Emerytalnego [...] dla pracowników P. S.A. wraz z aneksem (kod warunków [...] - ubezpieczenie grupowe; kod warunków [...] - ubezpieczenie kontynuowane) oraz treść Ogólnych Warunków Grupowego Ubezpieczenia Emerytalnego [...] dla klientów zewnętrznych (kod warunków [...] - ubezpieczenie grupowe; kod warunków [...] - ubezpieczenie kontynuowane). O tym fakcie, jak również o tym, że wspomniane ogólne warunki ubezpieczenia były aneksowane przez Zarząd P. S.A. Skarżący dowiedział się dopiero w lutym 2013 r., tj. wówczas, gdy przedłożył stosowny wniosek o wydanie odpisu deklaracji przystąpienia do umowy grupowego ubezpieczenia na życie [...] oraz ogólnych warunków ubezpieczenia regulujących przedmiotową umowę ubezpieczenia.

Skarżący wskazał ponadto, że Ogólne Warunki Grupowego Ubezpieczenia Emerytalnego [...] przewidują co prawda istnienie funduszu, ale w każdym ubezpieczeniu w systemie zdefiniowanej składki musi istnieć fundusz i nie ma tutaj znaczenia czy składka jest opłacana jednorazowo za cały okres ubezpieczenia (np. za 10 czy 15 lat z góry), czy też składka jest typową składką regularną, tj. opłacaną w regularnych odstępach czasu (miesięcznie, kwartalnie, półrocznie czy rocznie). Istnienie funduszu determinują stosowne przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1151) – dalej "u.d.u.", która przewiduje, że dane ubezpieczenie (fundusz w ramach ubezpieczenia) nie może przynosić strat, a tym samym przerzucać odpowiedzialności z tytułu ubezpieczonego ryzyka ubezpieczeniowego na ubezpieczonego lub uposażonego. Trudno jest również jednoznacznie stwierdzić, czy i na ile wzrost wartości udziału jednostkowego w funduszu oddaje realną wartość w odniesieniu do wówczas istniejącej inflacji. Wartość nominalna wartości udziału jednostek zmieniała się w czasie, jednakże trudno jest stwierdzić, czy wartość ta była wyższa niż ówczesna inflacja, czy też nie. Istotnym elementem stanu faktycznego był fakt, że Skarżący przystąpił do Grupowego Ubezpieczenia Emerytalnego [...] w sierpniu 2002 r., natomiast ostatnia składka ubezpieczeniowa została naliczona i przekazana na rachunek udziałów Skarżącego w styczniu 2005 r., a wypłata świadczenia nastąpiła 3 lata później, tj. w styczniu 2008 r. W okresie luty 2002 r. - styczeń 2008 r. nie było dokonanych żadnych wpłat na rachunek udziałów Skarżącego, a zatem brak dopływu środków na jego rachunek udziałów w sposób dramatyczny zahamował wzrost wartości udziału jednostkowego w funduszu. Nie można rozpatrywać okresu tego ubezpieczenia w sposób wybiórczy, lecz w ujęciu całościowym, ponieważ systematyczny dopływ składek ubezpieczeniowych obejmuje okres sierpień 2002 r. - styczeń 2005 r., tj. 30 miesięcy, natomiast w okresie luty 2005 r. - styczeń 2008 r., tj. 36 miesięcy nie było żadnych wpłat. Wobec tego można stwierdzić, że składki ubezpieczeniowe opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz składkami na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, były przekazywane na rachunek udziałów Skarżącego jedynie do dnia 31 stycznia 2005 r., co zgodnie z pismem zakładu ubezpieczeń na życie P. S.A. z dnia 19 września 2005 r. stanowiło kwotę 12.570,53 zł. Ostatnie pismo P. S.A. z dnia 31 października 2007 r. zawierało stwierdzenie, że wartość udziałów jednostkowych w funduszu wynosiła 13.988,65 zł. Potwierdza to, że przyrost jest minimalny i zapewne niższy niż ówczesny wskaźnik inflacji. Ostatecznym tego dowodem jest wartość udziałów jednostkowych w funduszu, zgodnie z pismem zakładu ubezpieczeń na życie P. S.A. z dnia 18 lutego 2008 r., na dzień wykupu w dniu 9 stycznia 2008 r. wynosiła kwotę niższą niż określoną w piśmie P. S.A. z dnia 31 października 2007 r., tj. 13.733,80 zł.

Zatem logicznym wydaje się, że skoro składki w okresie sierpień 2002 r. - styczeń 2005 r. były opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych i składkami na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, nie mogą one być objęte zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ stałoby w sprzeczności z zasadą nie opodatkowania tego samego dwa razy. Natomiast logicznym i bezspornym byłoby opodatkowanie różnicy pomiędzy wartością udziałów jednostkowych w funduszu na dzień wykupu, tj. 9 stycznia 2008 r., która wynosiła kwotę 13.733,80 zł, a kwotą z dnia 19 września 2005 r., tj. 12.570,53 zł. Różnica zatem wynosi 1.163,27 zł, która powinna zostać opodatkowana zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Skarżącego kwota przekazanego do [...] Urzędu Skarbowego w W. zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych (559 zł) została naliczona przez P. S.A. w sposób nieprawidłowy. Kwota należna z tego tytułu wynosić powinna była 221 zł, a zatem nastąpiła nadpłata w kwocie 338 zł. Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami do kwoty tej należy naliczyć dodatkowo odsetki ustawowe liczone od daty pobrania podatku do dnia wypłaty.

Postanowieniem z dnia 12 marca 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., w oparciu o art. 14g § 1 i § 3 O.p., postanowił o pozostawieniu wniosku Skarżącego bez rozpatrzenia z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych.

W ocenie organu nadesłane pismo nie zawierało jednoznacznej odpowiedzi na skierowane do Skarżącego wezwanie z dnia 7 lutego 2014 r., czy podstawą wypłaty kwoty należnej ubezpieczonemu, z tytułu wykupu całkowitego w ramach ubezpieczenia grupowego [...] była umowa zawarta na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i czy była ubezpieczeniem związanym z funduszami kapitałowymi. Organ wydający interpretację indywidualną opiera się bowiem na stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego nie dokonując w interpretacji ustaleń odnośnie stanu faktycznego.

W zażaleniu Skarżący zarzucił powyższemu postanowieniu, że nie odnosi się w jakikolwiek sposób do zagadnienia, którego dotyczy wniosek zawierający zapytanie i przedstawienie stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącego organ upoważniony do wydawania interpretacji nie odnosił się do meritum sprawy, lecz pytał o wątek poboczny, tj. ustalenie, czy podstawą wypłaty kwoty należnej ubezpieczonemu (Wnioskodawcy) z tytułu wykupu całkowitego w ramach ubezpieczenia grupowego "[...]" był umowa zawarta na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i czy była ubezpieczeniem związanym z funduszami kapitałowymi.

W ocenie Skarżącego przedstawił on stan faktyczny w najdrobniejszych szczegółach. Dziwić zatem może fakt, że organ dotyka kwestii nieistotnej dla sprawy, natomiast pomija istotę problemu, tj. dwukrotnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz jednokrotnym oskładkowaniem składkami na ubezpieczenie emerytalne i rentowe tych samych środków. W tych okolicznościach ustalanie kwestii istnienia czy nieistnienia funduszu kapitałowego w ramach ubezpieczenia grupowego nie ma większego znaczenia ze względu na fakt, że przekazywane składki ubezpieczeniowe w całości opodatkowane były zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych i wchodziły do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe.

Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy powyższe postanowienie z dnia 12 marca 2014 r.

Minister podkreślił, że stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego sianu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jeżeli zaś przedstawiony przez podatnika stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie pozwala na udzielnie odpowiedzi na sformułowane pytanie, to należy podatnika wezwać o dalsze niezbędne informacje. Trybem właściwym do tego jest stosowany odpowiednio przepis art. 169 § 1 O.p.

Minister stwierdził następnie, że obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska spoczywa na Skarżącym. Interpretacja wtedy spełni swoją funkcję informacyjną i ochronną wobec Skarżącego, który się do niej zastosował. Zdaniem organu we wniosku Skarżącego w opisie stanu faktycznego brak było kluczowej dla rozstrzygnięcia informacji, czy podstawą wypłaty kwoty należnej ubezpieczonemu, z tytułu wykupu całkowitego w ramach ubezpieczenia grupowego [...] była umowa zawarta na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i czy była ubezpieczeniem związanym z funduszami kapitałowymi.

W ocenie Ministra w nadesłanej odpowiedzi na wezwanie organu Skarżący nie udzielił odpowiedzi na powyższe pytanie pomimo, iż ciążył na nim taki obowiązek. W związku z powyższym, organ nie mógł domniemywać, a tym samym udzielić interpretacji przepisów prawa podatkowego nie uzyskując jednoznacznej odpowiedzi od Skarżącego. Zdaniem Ministra miało to istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i zasadnie skutkowało pozostawieniem przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia. Z uwagi na powyższe Minister stwierdził brak podstaw do uwzględnienia zażalenia Skarżącego.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, zarzucając :

1) rażące naruszenie przepisów postępowania administracyjnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności art. 6, art. 7 i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.) - dalej "K.p.a.", poprzez stwierdzenie, iż pomimo istnienia przesłanek do uznania odwołania od postanowienia z dnia 12 marca 2014 r. Minister Finansów jako organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone przez Skarżącego postanowienie;

2) naruszenie art. 107 § 3 w związku z art. 6 K.p.a., poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego zaskarżonego postanowienia.

W ocenie Skarżącego organ w uzasadnieniu postanowienia z dnia 24 kwietnia 2014 r. błędnie założył, że kluczową dla rozstrzygnięcia informacją jest, czy podstawą wypłaty kwoty należnej Skarżącemu z tytułu wykupu całkowitego w ramach ubezpieczenia grupowego [...] była umowa zawarta na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i czy była ubezpieczeniem związanym z funduszami kapitałowymi. Zdaniem Skarżącego kluczową dla rozstrzygnięcia informacją jest natomiast to, czy mając na względzie okoliczność, że P. S.A. jako zakład ubezpieczeń na życie, a jednocześnie pracodawca i płatnik zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, który obliczał oraz przekazywał składkę ubezpieczeniową na rachunek udziałów Skarżącego w ubezpieczeniu grupowym na życie [...] z pełną świadomością, że składka ta została już opodatkowana zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych i podlegała oskładkowaniu na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, uprawniony był do naliczenia, pobrania i przekazania zryczałtowanego podatku dochodowy od osób fizycznych.

Według Skarżącego - innymi słowy, czy składka ubezpieczeniowa na rachunek udziałów Skarżącego w ubezpieczeniu grupowym na życie [...], która została już opodatkowana zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych i podlegała oskładkowaniu na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, mogła zostać ponownie opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych i wskazanych przez Skarżącego unormowań prawnych w opisywanym zakresie przedmiotem analizy powinny być przepisy opisywanych rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Socjalnej (Społecznej) w związku ze stosownymi przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f", w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W opinii Skarżącego odnoszenie się do przepisów u.d.u. oraz u.p.d.o.f. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kontekście przedstawionych okoliczności faktycznych stałoby w ewidentnej sprzeczności z przepisami, o których mowa w zdaniu poprzednim, a tym samym oznaczałoby to, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 559 zł (pięćset pięćdziesiąt dziewięć złotych zero groszy) z tytułu wykupu całkowitego rachunku udziałów Skarżącego został pobrany nienależnie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej jako u.p.p.s.a. - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest uzasadniona, jakkolwiek z powodów innych niż w niej wskazane.

Sąd zwraca uwagę na fakt, ze Skarżący, w piśmie z 3 stycznia 2014 r., zwrócił się do organu podatkowego z pytaniem, czy w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawnych zasadne było w styczniu 2008 r. naliczenie, pobranie i przekazanie przez P. S.A. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wykupem całkowitym z rachunku udziałów nr [...] z polisy nr [...] z ubezpieczenia grupowego na życie "[...], jeżeli składki ubezpieczeniowe przekazywane na przedmiotowy rachunek udziałów został) już wcześniej przez P. S.A. (jako pracodawcę i jednocześnie płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i płatnika składek na ubezpieczenia emerytalni' i rentowe) opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych i zostały uwzględnione do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe?

W odpowiedzi organ wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji poprzez wskazanie czy podstawą wypłaty kwoty należnej ubezpieczonemu, z tytułu wykupu całkowitego w ramach ubezpieczenia grupowego "P." była umowa zawarta na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowe! i czy była ubezpieczeniem związanym z funduszami kapitałowymi. Nadesłane pismo nie zawierało jednoznacznej odpowiedzi, a w konsekwencji organ postanowił o pozostawieniu wniosku Skarżącego bez rozpatrzenia z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych.

W ocenie Sądu skoro Skarżący nie przedstawił stanu faktycznego w sposób wystarczający, uniemożliwiając organowi podatkowemu udzielenia jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego to tym samym uniemożliwia dokonanie oceny prawnej jej stanowiska, wówczas organ podatkowy ma obowiązek w trybie art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa wezwać stronę do usunięcia braków wniosku - co uczyniono w przedmiotowej sprawie.

Wezwanie to było precyzyjne i jasno z niego wynikało czego oczekuje organ podatkowy. Ponadto z wezwania tego wynikał także skutek niezastosowania się do jego treści w postaci pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W ocenie Sądu, organ wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia na podstawie przepisów prawa, nie mniej jednak z przedstawionego uzasadnienia o ile wynika, co było główną przyczyną jego wydania, to nie sposób poznać powodów, dla których informacje, o których uzupełnienie organ wnosił były istotne z punktu widzenia udzielenia odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji.

Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia postanowienia powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby podatnikowi (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać wszelkie aspekty rozstrzygnięcia. Postanowienie powinna zatem znamionować jednoznaczność i czytelność. Strona z treści postanowienia (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz oceny tych kwestii, które mają znaczenie dla sposobu zakończenia sprawy. Strona ma bowiem prawo do tego, aby móc wyłącznie w oparciu o treść skierowanego do niej aktu kończącego postępowanie sprawdzić i ewentualnie zakwestionować ten akt.

Takie stanowisko w ocenie Sądu znajduje podstawę w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej.

W każdym wypadku, kiedy organ zdecyduje się odmówić udzielenia interpretacji poprzez pozostawienie wniosku bez, powinien szczegółowo i w sposób przekonywający przedstawić przyczyny tego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie służy bowiem kontroli działalności organu i umożliwia weryfikację zgodności danego aktu z prawem. Właśnie wyczerpujące uzasadnienie aktu służy efektywnej kontroli sądowej tegoż aktu, a ponadto powinno ono przekonywać stronę o słuszności podjętego aktu oraz sprawiać, by ewentualna decyzja jednostki o zaskarżeniu aktu była świadoma i oparta na pełnej znajomości danej sprawy. Uwagę tę Sąd odnosi do pominięcia w treści uzasadnienia postanowienia II instancji ustosunkowania się do zarzutów zażalenia z 1 kwietnia 2014 r., co do nieistotności informacji, których żądał organ podatkowy w kontekście odpowiedzi na pytanie Skarżącego sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji.

Istotnym elementem uzasadnienia rozstrzygnięcia organu II instancji jest odniesienie się do argumentacji przedstawionej w zażaleniu, ponieważ podatnik ma prawo oczekiwać, że organ odwoławczy oceni znaczenie podnoszonych przez niego okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy i - ewentualnie - wykaże, dlaczego znaczenia tego nie mają. Na znaczenie prawidłowego uzasadnienia wskazano w art. 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, zgodnie z którym "w odniesieniu do każdej wydanej przez instytucję decyzji, która może mieć negatywny wpływ na prawa lub interesy jednostki, należy podać powody, na których opiera się wydana decyzja: w tym celu należy jednoznacznie podać istotne fakty i podstawę prawną podjętej decyzji". Podobnie, na wagę należytego uzasadniania rozstrzygnięć, jako nieodzowny wymóg rzetelnego postępowania, wskazuje także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, o czym świadczy orzeczenie z 19 kwietnia 1994 r. V. p. Holandii. Także w rozstrzygnięciach Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich zauważa się, że należyte uzasadnienie jest miernikiem starannego działania organów administracji, co ma umożliwiać skuteczną ochronę uzasadnionych interesów jednostki i przyczyniać się także do zwiększenia trafności decyzji (por. orzeczenie Sądu Pierwszej Instancji w sprawie T-167/94N. p. Radzie i Komisji, czy T-81/95 Interhotel p. Komisji).

Skoro w zaskarżonym postanowieniu organ nie odniósł się do podnoszonej przez Skarżącego kwestii, tj. nie wykazał z jakich powodów informacje, do uzupełnienia których wzywał Skarżącego były istotne z punktu widzenia zajęcia stanowiska w przedmiocie opodatkowania wykupu udziałów z polisy ubezpieczenia grupowego na życie "[...]", to znaczy, że nie zdefiniował w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wszystkich faktycznych i prawnych motywów wydanego rozstrzygnięcia.

Rozpatrując ponownie sprawę, organ podatkowy powinien w uzasadnieniu rozstrzygnięcia rozważyć, jakie znaczenie dla opodatkowania przychodów z wykupu udziałów w grupowym ubezpieczeniu miały informacje dotyczące przepisów na podstawie których została zawarta umowa ubezpieczenia oraz czy była ubezpieczeniem związanym z funduszami kapitałowymi.

Mając na uwadze powyższe, ze względu na naruszenie art. 217 § 2 Ordynacji, także art. 121 § 1 Ordynacji, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c , art. 152 i art. 200 u.p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.