Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 89/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 uat. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 193 par. 1-4, art. 191, art. 199a par. 3, art. 188, art. 210 par. 4, art. 191, art. 120, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień, sierpień 2013 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za luty, marzec, czerwiec i lipiec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29.12.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 12.05.2017 r. określającą G. K. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik):

1. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za: - kwiecień 2013 r. w wysokości 114.518 zł; - sierpień 2013 r. w wysokości 164.422 zł.

2. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: - luty 2013 r. w wysokości 129.976 zł; - marzec 2013 r. w wysokości 157.355 zł; - czerwiec 2013 r. w wysokości 34.138 zł; - lipiec 2013 r. w wysokości 46.912 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadało w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnik nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z pięciu faktur zakupu oleju napędowego, od A Spółki z o. o. zarejestrowanej pod adresem ul. [...][...][...] (dalej jako: A), w ilościach wynikających z nw. faktur VAT: 1. nr [...] z dnia 12 lutego 2013 r., dot. zakupu oleju napędowego w ilości 7237 litrów, za kwotę netto 30467,77 zł, podatek VAT 7007,59 zł; 2. nr [...] z dnia 28 lutego 2013 r., dot. zakupu oleju napędowego w ilości 2349 litrów, za kwotę netto 9959,76 zł, podatek VAT 2290,47 zł; 3. nr [...] z dnia 19 kwietnia 2013 r., dot. zakupu oleju napędowego w ilości 4656 litrów, za kwotę netto 17925,60 zł, podatek VAT 4122,89 zł; 4. nr [...] z dnia 24 kwietnia 2013 r., dot. zakupu oleju napędowego w ilości 8783 litrów, za kwotę netto 35746,81 zł, podatek VAT 8221,77 zł; 5. nr [...] z dnia 6 maja 2013 r., dot. zakupu oleju napędowego w ilości 3313 litrów, za na kwotę netto 13152,61 zł, podatek VAT 3025,10 zł.

Należności wynikające z powyższych faktur VAT zostały zrealizowane w systemie bezgotówkowym przelewami bankowymi i zaewidencjonowane w rejestrach zakupów VAT za miesiąc luty (poz. 15 i 29 rejestru), kwiecień (poz. 19 i 22 rejestru), czerwiec (poz. 3 rejestru), a następnie wartości netto oraz podatek naliczony z tych faktur został wykazany w miesięcznych deklaracjach VAT-7 (luty, kwiecień, czerwiec). Łącznie kwota zawyżonego podatku naliczonego wyniosła 24.668 zł.

W oparciu o włączone do akt sprawy materiały pozyskane m.in. od właściwych organów podatkowych oraz Prokuratury Apelacyjnej we [...] Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Kryminalnej Zarządu we [...] CBŚ KGP, Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego we [...] ustalono, że spółka A jedynie firmowała prowadzoną działalność przez grupę przestępczą i była nieuprawnionym podmiotem do wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego i gospodarczego faktur. A pod wskazanym w KRS adresie siedziby nie prowadziła żadnej działalności (innych miejsc wykonywania działalności nie wykazała). Pomimo władania koncesją na obrót paliwami ciekłymi, w oparciu o decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 18 stycznia 2012r. nie prowadziła działalności w tym zakresie. Wartości z faktur VAT sprzedaży oleju napędowego wystawione przez A na rzecz B, nie zostały wykazane w złożonych do Urzędu Skarbowego [...] deklaracjach VAT -7 za poszczególne okresy (deklaracje zerowe). Jednoosobowy zarząd spółki A, w osobach prezesów zmieniał się trzykrotnie. Osoby te nie znały faktycznych okoliczności związanych z prowadzeniem działalności tj. nawiązywaniem kontaktów handlowych, sporządzaniem kontraktów, umów, zakupem i sprzedażą oleju napędowego, wystawianiem faktur, prowadzeniem kont bankowych, itp. Nie interesowały się losami A i nie decydowały w jej sprawach. Byli tylko ich figurantami. Rejestracja ww. spółki w Urzędzie Skarbowym [...] na potrzeby VAT (NIP-2;) i dysponowanie koncesją na obrót paliwami ciekłymi, wykorzystane zostało przez grupę przestępczą do legalizacji nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju.

Wobec powyższego organ stwierdził, że faktury wystawione w imieniu spółki A nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organ kontrolny przeprowadził badanie ksiąg podatkowych (rejestry zakupów i sprzedaży VAT) dla prowadzonego przez stronę gospodarstwa rolnego i C za okres od stycznia 2013 r. do czerwca 2014 r., sporządzając w myśl art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.- w skrócie O.p.) protokół z dnia 7.03.2017 r. Uznał, że rejestry zakupów za miesiąc luty, kwiecień i czerwiec 2013 r. dla celów VAT, w świetle art. 193 § 4 O.p. są nierzetelne, bowiem zapisy w tych ewidencjach, dokonane w oparciu o faktury za zakup oleju napędowego wystawione przez spółkę A nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i w konsekwencji nie można ich uznać za prawidłowe. Zmiana rozliczenia za miesiące luty, kwiecień i czerwiec 2013 r. rzutowała też na rozliczenie za marzec, lipiec i sierpień 2013 r.

W związku z poczynionymi ustaleniami stwierdzono, że podatnik naruszył art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie u.p.t.u.) oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Jednocześnie w ocenie organu podatnik posiadał wiedzę o pochodzeniu paliwa i respektował zasady współpracy z faktycznym dostawcą towaru, który wykorzystywał transakcje sprzedaży pod szyldem A w celu oszustwa podatkowego.

Pismem z dnia 19.01.2017 r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów i włączenie ich do akt sprawy: 1. historii operacji na rachunkach bankowych A za okres od 18 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., na okoliczność wskazania podmiotów, u których A dokonywało zakupu oleju napędowego poprzez dokonywanie płatności na ich rzecz za pośrednictwem rachunku bankowego; 2. historii operacji na rachunkach bankowych D za okres od 1 października 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., na okoliczność wskazania podmiotów, u których D dokonywało zakupu oleju napędowego poprzez dokonywanie płatności na ich rzecz za pośrednictwem rachunku bankowego; 3. wystąpienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu do sądu powszechnego o ustalenie w trybie art. 199a § 3 O.p. istnienia stosunków prawnych pomiędzy B, a A oraz D, z uwagi, iż na obecnym etapie postępowania organ przyjął, że stosunki prawne pomiędzy wymienionymi stronami nie istniały.

Postanowieniem z dnia 15.02.2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu (obecnie: Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu) odmówił przeprowadzenia dowodów.

We wniesionym odwołaniu od decyzji z dnia 12.05.2017 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, podniósł zarzuty naruszenia: art. 193 §1, art. 193 §2 oraz art. 193 §4 O.p., art. 191 O.p., art. 120 w zw. z art. 199a § 3 O.p., art. 188 O.p., ) art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 181 pkt 1, art. 187 §1 i §2, art. 191, art. 194 §1 a także art. 210 § 4 O.p., art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisane na wstępie rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wyjaśnił, że faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Sama faktura nie uprawnia do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego, bowiem prawo to przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Czynność rzeczywista to taka, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze.

Organ odwoławczy zaznaczył, że zakwestionowane skarżącemu faktury nr [...] z dnia 12 lutego 2013 r. i nr [...] z dnia 28 lutego 2013 r. zostały ujęte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 16 grudnia 2015 r., a faktury nr [...] z dnia 19 kwietnia 2013 r., nr [...] z dnia 24 kwietnia 2013 r. i nr [...] z dnia 6 maja 2013 r., zostały ujęte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 18 marca 2015 r. W ww. decyzjach na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono spółce A do zapłaty podatek od towarów i usług od faktur, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez ich przyjęcie i zaewidencjonowanie przez kontrahentów tej spółki.

Podzielił następnie poczynione przez organ I instancji ustalenia faktyczne dotyczące sposobu funkcjonowania spółki A, która działała w ramach zorganizowanego układu mającego na celu oszustwa podatkowe i służyła do wystawiania nierzetelnych faktur związanych z obrotem olejem napędowym (w rzeczywistości olejem smarowym).

Spółka A w dniu 18.01.2012 r. uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi (do 20.01.2022 r.), następnie jej ówcześni właściciele dokonali jej sprzedaży na rzecz K. K., który stał się jedynym właścicielem i zarządcą Spółki i dokonał w Urzędzie Skarbowym [...] zgłoszenia identyfikacyjnego A Sp. z o.o. jako podatnika -NIP-2, gdzie wskazał jedyne miejsce prowadzenia działalności pod adresem ul. [...] w [...] (jest to adres tzw. wirtualnego biura). W wyniku odsprzedaży spółka A z dniem 31.07.2012 r. została przejęta we władanie przez A. T., który stał się jednocześnie prezesem Spółki. Następnym właścicielem Spółki z dniem 22.01.2013 r. stał się A. S.

Okoliczności nielegalnego procederu, w który zaangażowana była A szczegółowo opisały osoby przesłuchane w charakterze świadków i podejrzanych w toku postępowania karnego (włączone do akt przedmiotowej sprawy protokoły przesłuchań uzyskane od Prokuratury Apelacyjnej we [...], Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Kryminalnej Zarządu we [...] CBŚ KGP, Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego we [...]).

W złożonych zeznaniach A. T. przyznał, że jego związek z firmą, gdzie nie pamięta nazwy firmy-chyba A, polegał na firmowaniu jej swoim nazwiskiem, a działalnością miał się zająć S. Ś., który finansując zakup spółki zaproponował mu taką rolę za wynagrodzeniem. A. T. jedynie podpisał kilkanaście wypisanych faktur dotyczących sprzedaży paliwa, bez wiedzy nt. podmiotów tam wskazanych oraz dokonał trzykrotnej wypłaty z konta bankowego firmy pieniędzy, które przekazał S. Ś. Z zeznań złożonych przez A. T. w charakterze świadka przez UKS we [...] wynikało, że jedynie orientował się on, że A miała zajmować się zakupem i sprzedażą paliw. Nie posiadł wiedzy odnośnie siedziby firmy, stanu zatrudnienia, rodzaju zawieranych transakcji, płatności z tym związanych, prowadzenia ewidencji podatkowej i księgowej, spraw związanych z wystawieniem faktur przez spółkę, okolicznością związanych z organizacją zakupu paliwa i jego transportu.

Powyższe znalazło też potwierdzenie w zeznaniach i wyjaśnieniach S. Ś. złożonych w postępowaniach karnych. Wskazał on, że zakup A ukierunkowany był na wystawiane "fikcyjnych faktur oraz przepuszczania przelewów przez konta w celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji". W początkowym okresie działalności A. T. podpisywał samodzielnie faktury, później na fakturach fałszowano podpisy A. T. Fałszerstwa dokonywał K. Z., zajmujący się wystawianiem faktur na rzecz A. Oprócz tego w imieniu A nawiązał współpracę z Kancelarią E Sp. z o.o., ul. [...] z [...] w zakresie obsługi księgowej Spółki. Spółka kupowała w okolicach [...] paliwo gorszej jakości, które na teren Polski "wozili tylko zaufani kierowcy". Paliwo to było sprzedawane do "swoich odbiorców" wraz ze sfałszowanymi certyfikatami jakości.

Z wyjaśnień podejrzanego, S. S. (osoby biorącej bezpośredni udział w obrocie paliwem) wynikało, że faktycznym udziałowcem spółki A, który "wyłożył pieniądze" był A. T. Celem pozostania anonimowym, właścicielami i prezesami Spółki stali się kolejno A. T. i A. S. Podejrzany wyjaśnił, iż "za panowania" dwóch prezesów, tj. od drugiej połowy stycznia 2013 r. zaczął "wystawiać faktury sprzedaży oleju napędowego z firmy A do różnych firm" w Polsce, archiwizując sporządzaną dokumentację na laptopie. Wystawianie faktur obejmowało stemplowanie i parafowanie (posiadał "pieczątki imienne T. i S."), gdzie legalni prezesi podpisów nie składali. Generowanie faktur dokonywał na polecenie A. T. bądź T. N., który "pracował" dla tego pierwszego. To oni przekazywali mu informację "o kontrahentach" i "ile liczyć za litr paliwa". Natomiast informacje odnośnie ilości sprzedanego paliwa oraz danych odbiorcy, przekazywane były przez kierowców dostarczających paliwo odbiorcom. Powyższe dane umożliwiały wystawienie faktury. "Spółka A nie miała żadnego biura rachunkowego, nie rozliczała się z Urzędem Skarbowym, ["faktury nie były (...) do niczego potrzebne, poza tym, że musieli je otrzymywać kontrahenci". "A miało dwa konta: w F oraz G", do których posiadał bezpośredni dostęp do kont firmowych firm (dysponował tokenami), które były w łańcuszku sprzedaży paliw i dokonywał "przelewów tak by one bardziej legalizowały fikcyjny obrót towarem". S. S. wyjaśnił, że wystawione faktury obejmujące "niewielkie ilości" paliwa związane były ze sprzedażą oleju smarowego, który był dostarczany "tylko hurtowo, po całej cysternie. Na tą sprzedaż nie były wystawiane faktury. Nazwy tych kupujących nie są ujawnione, nie znajdują się w komputerze. To kierowcy są w stanie wskazać, gdzie zrzucali olej smarowy. Ten odbiorca hurtowy sprzedawał gdzieś po swojej okolicy olej smarowy jako napędowy małym odbiorcom". Wtedy dopiero podejrzany dostawał informacje od N. lub T. albo "kogoś" gdzie były wyszczególnione firmy i ilość paliwa Następnie wystawiał faktury, które "nie były zgodne z prawdą bo firma A nie sprzedawała nigdy po dwa czy pięć tysięcy litrów". Robili to "tajni" odbiorcy hurtowi. Podejrzany oświadczył, że opieczętował i podpisał "wiele faktur na niewielkie ilości paliwa", które trafiły do "wielu gospodarstw rolnych". Wyjaśnił, że osoby, które przy odbiorze paliwa negocjowały ceny zakupu z N. lub T. (bo tylko oni "ustalali ceny" i ,,[nie mogło się nic odbyć bez ich zgody") posiadali wiedzę, że kupują olej smarowy. Wyjawił, że ,,od początku istnienia "grupy paliwowej" zajmowała się ona sprowadzaniem oleju smarowego z terenu [...] do Polski. Olej ten był sprzedawany niewykazywanym nigdzie podmiotom i towar był fizycznie do nich zawożony. Następnie podmioty te sprzedawały olej smarowy jako napędowy kolejnym odbiorcom (można powiedzieć detalicznym), a do nas zwracali się o wystawienie dla detalistów faktur VAT. Faktury te były wystawiane, ale nie był odprowadzany ani podatek akcyzowy ani VAT. Patent polegał na tym, że na listach przewozowych CMR, jako miejsce docelowe wskazywane były [...] lub [...]. W tych krajach nie ma akcyzy na olej smarowy. Polska jest chyba jedynym krajem, która na olej smarowy nalicza akcyzę, mniejszą, ale nalicza. Za zatankowanie cysterny w [...] płaciło się w granicach 80 tysięcy złotych, a fakturę z VAT na kwotę około 130000 tysięcy złotych. Po odjęciu kosztów transportu, amortyzacji auta, płatności kierowców, grupa zarabiała około 40 000 złotych."

T. N. -pracownik kancelarii E która zajmowała się obsługą księgową A, przesłuchany w charakterze świadka przed UKS we [...] zeznał, że w początkowym okresie zawiązania współpracy, ówczesny prezes A A. T. (jak wykazano na podstawie zeznań S. Ś. w rolę prezesa "wcielił się" K. Z.), ,,[n]a bieżąco przynosił do biura E faktury handlu paliwem tzn. faktury zakupu i sprzedaży. Współpraca zakończyła się (...) na przełomie 2012 i 2013 r. W 2013 r. współpracy już nie było". Jednak w okresie od marca do maja 2013 r., pomimo braku dokumentów dostarczonych przez firmę dokumentów Kancelaria E wysłała do organu skarbowego tzw. deklaracje zerowe. Stanowiło to uchybienie i jego niedopatrzenie, "podyktowane chęcią uniknięcia kary za nieskładanie deklaracji w terminie".

W ocenie organu powyższe oznaczało, że do kancelarii E nie trafiły żadne faktury, gdyż A nie była zainteresowana odprowadzaniem podatku VAT. Fakt, iż w początkowym okresie prowadzenia działalności A przekazała do E faktury zakupu i sprzedaży na podstawie których sporządzano rejestry zakupu i sprzedaży oraz deklaracje VAT-7, stanowił cel uwiarygodnienia tego podmiotu jako czynnego podatnika i zakamuflowania rzeczywistej intencji prowadzonej działalności.

Z wyjaśnień J. S. wynikało, że był on kierowcą środków przewozowych (zestaw ciągnik siodłowy z naczepą typu cysterna o pojemności 27000 lub 30000 litrów), którymi przewoził "w okresie od sierpnia 2012 roku do lipca 2013 roku" olej smarowy do odbiorców. Zeznał, że kupowany w [...] olej "był sprzedawany początkowo do firmy [...]", a później na firmę zarejestrowaną na [...]. "Te dwie firmy to są firmy typu "słup". "Pomimo, że dokumenty sprzedaży oleju smarowego (...) były wystawiane na te firmy to ten olej trafiał do Polski, do miejsc, które wskazałem" (...). Aby zalegalizować ten olej, który był ostatecznie sprzedawany w Polsce, to S. S. zajmował się wystawianiem dokumentów legalizacyjnych. On wystawiał faktury sprzedaży do podmiotów, do których J. S. woził olej smarowy, że danemu podmiotowi został sprzedany olej napędowy przez jakąś firmę. Do wystawiania tych faktur była wykorzystywana firma A. J. S. widział faktury legalizujące pochodzenie tego oleju wystawione przez A". W okresie od sierpnia 2012 r. do października 2013 r. wwieziono "z [...] do Polski nie mniej niż 180 cystern, a wiec nie mniej niż 5.220.000 litrów oleju smarowego przeznaczonego jako olej napędowy. Ten olej smarowy nigdy nie przechodził przez składy podatkowe, gdyż w dokumentach był wykazywany jako produkt nie akcyzowy." Ujawnił, że jednym z odbiorców oleju smarowego był mężczyzna "na którego wołaliśmy "G.", który "ma duże gospodarstwo rolne" w "miejscowości [...]" i "T. wcześniej organizował dla niego zbiorniki na olej". W okresie od września 2012 r. do grudnia 2013 r. J. S. osobiście przywoził szacunkowo 10-15 cystern (każdorazowo około 30000 litrów) oleju smarowego. Również dostaw oleju smarowego w ilości około 15 cystern dokonywali dwaj inni kierowcy. Wskazał, że właścicielem tego gospodarstwa rolnego o nazwie "[...]" jest mężczyzna, na którego T. mówił "G.", a jego pracownicy zwracali się do niego po imieniu- G. Na okazywanych w trakcie przesłuchania zdjęciach rozpoznał wizerunek "G.", a przesłuchujący z urzędu stwierdził, iż jest to skarżący (G. K.). J. S. ocenił, że "T. zna dobrze tego "G.", bo załatwiał mu m.in. zbiorniki do przechowywania tego oleju smarowego, który mu przywoził. Oprócz tego, po analizie okoliczności dostaw, wywiódł, że "G." doskonale wiedział, że zrzucam mu olej smarowy". Zeznał, że polecenia dostaw oleju smarowego (nigdy oleju napędowego) otrzymywał od A. T. Wspomniał, iż dwukrotnie on i raz jeden inny kierowca na polecenie "G." (za wiedzą T.) dokonał "zrzutu" części oleju smarowego w innych miejscach, które wskazał jego pracownik. Po przepompowaniu oleju smarowego do zbiornika odbiorcy, wysyłał SMS-em do T. ustaloną ilość tegoż oleju. Przy przepompowywaniu oleju z cysterny do zbiornika uczestniczył R. G. J. S. jednoznacznie wskazał, że gospodarstwo rolne w miejscowości [...], do którego około 15 razy przywoził olej należy do "mężczyzny o pseudonimie "G.", tj. G. K. (protokół wizji lokalnej z dnia 4 lutego 2014 r.).

Z wyjaśnień K. Ś. wynikało, że był on osobą, do której S. S. wysyłał mail-owo faktury, a on przesyłał je dalej klientom. Wyjawił, że jednym z klientów "był też człowiek o ksywie "G.". Ustaleń odnośnie ilości i kwoty za towar "G." dokonywał z A. T. Numer telefonu do "G." dostał od A. T. celem prowadzenia rozmów w zakresie technicznego wystawiania faktur i płatności. Zeznał: ,,[d]zwoniłem do niego, aby ustalić treść wystawianych przeze mnie faktur- prawdopodobnie na "dwójkę". On mówił mi m.in., abym wystawiał faktury na jakiegoś faceta- A. B. Pamiętam, że nie rozpisywałem na niego całych 30 000 litrów. Dzieliłem tą ilość na jeszcze innych (...). Wyglądało to na to, że ten G. bierze od A. cała cysternę i sprzedaje ten towar gdzieś dalej".(...) ,,[J]ak zacząłem prowadzić A, to "G." już istniał. (...)[o]dniosłem wrażenie, że to był klient A. T. już od dłuższego czasu.(...) G. przelewał pieniądze wynikające z wystawionej faktury na konto H (operatora A). Ja pieniądze wypłacałem w gotówce i zawoziłem A. (...) Mogła być taka sytuacja, że A. prosił mnie o pilne wypłacenie pieniędzy i ich przekazanie mu, bo musiał pilnie rozliczyć się z G. Chodzi o to, że olej smarowy jest tańszy niż napęd i nadpłacaną różnicę wynikającą z faktury zwracało się pod stołem".

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że wystawione przez ten podmiot faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, ponieważ:

- nie zostały wystawione przez podmiot dysponujący towarem (spółka A nie dysponowała handlowanym olejem smarowym jak właściciel, gdyż nie miała wpływu na to komu, w jakiej ilości i za jaką cenę dokona sprzedaży towaru, jak również nie gospodarowała pieniędzmi wpływającymi na jej konta bankowe. Pod jej szyldem działalność prowadziła "grupa przestępcza.");

- nie zostały podpisane przez osoby uprawnione – S. S. nie był pracownikiem A czy osobą upoważnioną do wystawiania i podpisywania faktur (por. wyrok NSA z dnia 13.10.2009 r. o sygn. I FSK 829/08);

- nie dotyczą rzeczywistego przedmiotu transakcji, którym był olej smarowy, a na fakturach w nazwie towaru zostało użyte określenie olej napędowy;

- ilość sprzedawanego towaru wymieniona na fakturach nie odpowiada ilości dostarczanego oleju smarowego (do B całymi cysternami (27000 lub 30000 litrów) był dostarczany olej smarowy).

Znamienne były także opisane okoliczności współpracy pomiędzy podatnikiem a A. T., który przekazał podatnikowi zbiorniki do przechowywania oleju smarowego, zaś skarżący przyjął funkcję "odbiorcy hurtowego", przechowywał olej na terenie swojej posesji – w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w celu weryfikacji faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez A na rzecz innego podatnika, ustalono, że towar był odbierany na terenie spółki I, gdzie współwłaścicielem jest m.in. skarżący, który jednocześnie pełni funkcję prezesa tejże firmy. Niektóre dostawy oleju smarowego nie były odbierane przez podatnika w całości (nieodebrana część trafiała do odbiorcy wskazywanego przez podatnika i zaakceptowanego przez A. T.). Podatnik pomagał A. T. w "rozprowadzeniu" oleju smarowego (co wynikało z wyjaśnień K. Ś., któremu podatnik przekazywał dane kolejnych odbiorców towaru).

W ocenie organu podatnik w okresie objętym kontrolą posiadał wiedzę, że przedmiotem dostawy nie jest olej napędowy, a olej smarowy, którego dysponentem był A. T. i z którym nawiązał współpracę przed dostawami oleju.

Według podatnika zamówień paliwa dokonywał on przez telefon i w ten sam sposób zamówienie potwierdzał. Nie posiadał danych personalnych rozmówców i pewności, że reprezentują oni A, przyjmował za pewnik, że oferta cenowa pochodzi właśnie od A. Nie zawierał, żadnych pisemnych umów z dostawcą paliwa. Przekazywał nieznanym przedstawicielom ww. spółki dokumenty dotyczące prowadzonego gospodarstwa, tj. dane adresowe, NIP, numer konta bankowego. Nie wnikał, kto i jaka firma transportowała dostarczane paliwo. Jedynym dokumentem potwierdzającym przyjęcie paliwa był dokument wydania określający ilość zrzuconego paliwa wystawiany przez kierowcę. Potem pocztą były dosyłane faktury za paliwo.

Powyższe twierdzenia skarżącego świadczyły o braku jego należytej dbałości o własne interesy, przejawiające się brakiem weryfikacji swojego kontrahenta. We wstępnym okresie współpracy podatnik nie posiadał danych firmy A, co wskazuje, że spółka ta dla niego była anonimowa. W związku z tym nie mógł zweryfikować, czy dostarczane paliwo i przesłana później faktura faktycznie pochodzi od A. Podatnik nie wykazał też aby dokonał sprawdzenia kontrahenta za pomocą dostępnych środków komunikacji elektronicznej podatkowej przed rozpoczęciem współpracy – działania w tym zakresie podjął dopiero w czerwcu 2013 r. (pierwsza dostawa paliwa miała miejsce w sierpniu 2012 r.), przedkładając w toku kontroli prowadzonej przez US w [...] dokumenty w postaci kserokopii: potwierdzenia nadania NIP dla A, zaświadczenia o statusie czynnego podatnika VAT A, wydruku z 18.06.2013 r. potwierdzenia posiadania koncesji na obrót paliwami przez ww. spółkę, wydruku z 9.01.2013 r. potwierdzającego aktywność NIPu A w systemie Polskiej Aplikacji VIES, pism z czerwca 2013 r. skierowanych do A przez D sp. z o.o. ze [...] (świadczącą na rzecz A usługi odpraw celnych oraz umowy przechowywania) odnoszących się do sprowadzenia towaru (oleju napędowego) na terytorium RP i związanych z tym należności akcyzowych.

Z całokształtu okoliczności sprawy wynikało, że podatnik posiadał świadomość rzeczywistego charakteru i celu współpracy zawiązanej z A. T. Podatnik nie miał potrzeby weryfikacji swojego kontrahenta w czasie transakcji, a podjęte działania miały raczej imitować dochowanie przez niego należytej staranności przy zakupie paliwa. Zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że A nie dysponowała paliwem i nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej - pod jej szyldem działała grupa przestępcza, której przedstawiciele wystawiali faktury mające dokumentować dostawy oleju przez A. W konsekwencji zakwestionowane w tej sprawie faktury nie mogły być fakturami rzetelnymi, dającymi prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego.

Dokonanych w sprawie ustaleń nie podważyły zeznania podatnika, w których wskazał on, że "nie pamięta terminu pierwszej rozmowy telefonicznej z A, nie posiada numeru telefonu oraz wizytówki tej firmy, nie zna danych personalnych osób, z którymi prowadził rozmowy". Nie znał również K. K., A. T., A. S. (prezesów A – czyli jedynych osób uprawnionych do reprezentacji tej spółki, gdyż nie zatrudniała ona żadnych pracowników). Podatnik nie zawierał pisemnych umów, potwierdził także że jeżeli wysyłane były sms-y to miał pewność, że była to oferta z firmy A, jednakże wskazał, że oferty były od nieznanej osoby. Nie potrafił podać komu podane zostały dane firmy G. K. i B. K. Co do zamówień paliwa zeznał, że po uzyskaniu połączenia telefonicznego - z nieznaną osobą, uzyskiwał cenę oleju napędowego i wtedy zamawiał jego ilość. Dostawy paliwa odbywały się samochodami cysternami, jednakże nie potrafi wskazać do kogo należały samochody i kto faktycznie dostarczał olej, nie zna danych personalnych kierowców i numerów rejestracyjnych samochodów, a jedynymi dowodami potwierdzającymi zawarcie transakcji był dostarczony olej napędowy i faktury, które dostarczane były pocztą.

Organ stwierdził, że opisana przez skarżącego forma zawierania transakcji odbiega od stosowanych w działalności standardów, gdzie przedsiębiorcy znają dane osób, z którymi kontaktują się. Skarżący nie posiadał certyfikatów jakościowych oleju. Nie posiadał wiedzy o źródłach pochodzenia oleju, nie był w siedzibie A w [...] nie sprawdzał, czy ta spółka prowadzi pod tym adresem działalność, czy posiada bazę paliwową, transportową. W tej sytuacji posiadane przez podatnika ww. dokumentów (przedłożonych w toku kontroli) nie świadczy o dochowaniu należytej staranności i działaniu w dobrej wierze. Podatnik posiadając ww. dowody nie podjął żadnych czynności w celu upewnienia się o ich rzetelności i aktualności. Fakt, że skarżący nie wymienił żadnych imion i kontaktów do osób działających w imieniu A mimo prowadzonej współpracy od 2012 r. dodatkowo potwierdza świadomość działania, że nabywał on olej z niewiadomego źródła i że nie dochował należytej staranności przy zawieranych transakcjach.

W rezultacie w sprawie istniały podstawy do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur, ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, a podatnik posiadał wiedzę, że uczestniczy w nadużyciu prawa podatkowego.

Organ II instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, wskazując w szczególności, że:

- nie było przesłanek do wystąpienia do sądu powszechnego w trybie z art. 199 a § 3 O.p. gdyż z materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że strona nie mogła nabyć oleju napędowego od spółki A, ponieważ ta takiego oleju nie posiadała oraz nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej;

- przeprowadzona prawidłowo ocena zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że A nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, formalnie spółka ta została zakupiona przez A. T. a następnie A. S., ale jej faktycznym dysponentem pozostawał A. T., który podjął działania w celu uzyskania przez A wiarygodności podatkowej (rejestracja na potrzeby VAT) w zamiarze prowadzenia nielegalnego procederu, faktury wystawiane były przez osoby nieuprawnione (K. Z. i S. S., który dysponował też rachunkiem, bankowym A), osoby z grupy przestępczej, podszywając się pod A (osoby te nie były uprawnione do reprezentacji tej spółki), zawarły umowę o świadczenie usług-odpraw celnych oraz umowę przechowywania z dnia 14.03.2013 r. z firma D ze [...] - w dacie podpisania umowy (pieczęć imienna A. T. i podpis A. T. nie był już prezesem Spółki, był nim A. S.), osoby z grupy również wystawiały zamówienia na przewóz paliw;

- prawidłowości ustaleń nie podważyły przedłożone przez stronę pisma od firmy D, dokumenty e-AD, protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach transportowych – organ odwoławczy nie negował, że A firmowała wewnątrzwspólnotowy zakup oleju napędowego na terenie [...] od podmiotów J LIMITED i K LIMITED zarejestrowanych na [...], L i M GmBH zarejestrowanych w [...]. Wyniki międzynarodowej wymiany informacji miedzy strona polską, [...] i [...] oraz protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u podmiotów krajowych potwierdzały, że: A dokonała przelewów bankowych na rzecz ww. zagranicznych kontrahentów, paliwo trafiło do magazynów podatkowych prowadzonych przez N sp. z o.o., O S.A., D, które to podmioty dokonywały w imieniu A zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za faktury wystawione przez firmy zagraniczne, a odbiorcą finalnym generalnie były D i P, transportu dokonywały firmy transportowe R i S wg. zamówień składanych w imieniu A, dostarczając je do D I P. Jednakże znaczenie dla przedmiotowej sprawy miała ustalono okoliczność, że A nie dysponowała towarem, jedynie firmowała swoja tożsamością obrót paliwem. Ponadto z analizy konta bankowego A wynika, że dokonywała ona wpłat na rzecz firm [...]: T, U, przy czym międzynarodowa wymiana informacji ujawniła, że pomiędzy A a ww. podmiotami [...], nie były przeprowadzone żadne operacje bankowe, gdyż firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej – wykazanie na koncie ww. wpłat miało tylko uwiarygodnić źródła pochodzenia oleju smarowego, sprzedawanego następnie jako oleju napędowego. Wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju napędowego jak i oleju smarowego dokonywano "pod szyldem" A. Samo posiadanie przez ten podmiot koncesji nie może świadczyć o faktycznym wykonywaniu działalności. Grupa przestępcza wykorzystując tożsamość A sprowadzała z [...] paliwa, nie ewidencjonowała jego nabycia i sprzedaży w księgach podatkowych. Nie deklarowała również takiej sprzedaży w deklaracjach VAT-7 i nie odprowadzała z tego tytułu podatku należnego. Nie można zatem stwierdzić, że A w sposób legalny nabywała prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel;

- o rzetelności spornych transakcji, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie mogą świadczyć potwierdzenia przelewów (płatności za faktury);

- w konsekwencji przeprowadzonych ustaleń w sprawie nie wystąpiła sytuacja o której mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

We wniesionej skardze podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasadzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Podniósł zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany przez organ I instancji, a tym samym oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów,

b) art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p., poprzez uznanie za prawidłowe stwierdzenia przez organ I instancji, że księgi podatkowe skarżącego za miesiące luty 2013 r., kwiecień 2013 r. czerwiec 2013 r. są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

c) art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną,

d) art. 120 w zw. art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w związku z kwestionowaniem istnienia stosunków prawnych pomiędzy skarżącym, a A

e) art. 120, art. 121 § l,art. 122, art. 180 § l,art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 194 § 1 a także art. 210 § 4 O.p. poprzez działania organu, które naruszały wskazane wyżej przepisy, w tym działania polegające na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (m.in. z pominięciem e-AD, protokołu kontroli podatkowej nr [...] z dnia 4 lipca 2013 r. z przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie rzetelności rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2011 r. do 30 kwietnia 2013 r., w którym nie stwierdzono nieprawidłowości), ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez skarżącego, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego.

2. przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

a) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 poprzez ich niestosowanie, a tym samym pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę A dokumentujących dostawy oleju napędowego, w miesiącach luty 2013 r., kwiecień 2013 r. i maj 2013 r. (dostawa w miesiącu maju 2013 r. na podstawie faktury nr [...] z dnia 6 maja 2013 r., która została uwzględniona w rejestrze zakupów VAT i deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwice 2013 r.);

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, "prowadzące do uznania, iż faktury wystawione przez firmę A, w odniesieniu do których organ nie uwzględnił prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu oleju napędowego do prowadzonego gospodarstwa rolnego, gdyż w ocenie organu odwoławczego dostawcą oleju napędowego nie była firma wystawiająca te faktury",

c) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym, w którym przepis ten miał zastosowanie;

d) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez uznanie, że organ I instancji prawidłowo dokonał jego zastosowania i określił skarżącemu za miesiące kwiecień i sierpień 2013 r. kwoty zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości innej niż wynikająca ze złożonej deklaracji VAT-7 za te miesiące oraz prawidłowo określił za miesiące luty, marzec, czerwiec i lipiec 2013 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach innych niż wynikających ze złożonych deklaracji VAT -7 za te miesiące.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako: [P.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę na jego rzecz oleju napędowego, wystawionych przez spółkę A Sp. z o.o. z [...]. Wyjaśnienia w związku z tym wymagało, czy zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. czy podmiot w nich ujawniony był rzeczywistym dostawcą towaru oraz, czy skarżącemu można przypisać należytą staranność w podejmowaniu działań mających na celu upewnienie się, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Materialnoprawną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia stanowiły normy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na gruncie powołanych wyżej regulacji w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16- dostępny, podobnie jak powołane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiste zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi - zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie była to bezpośrednia przyczyna, dla której organy uznały za nieprawidłowe rozliczenie przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez A w kontrolowanych miesiącach 2013 r. Wyjaśnienia przy tym wymaga, że użyte w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pojęcie "czynności, które nie zostały dokonane" mieszczą się zarówno sytuacje gdy w ogóle nie doszło do wydania towaru, jak i przypadki, gdy (jak w tej sprawie) podmiot widniejący na fakturze nie jest faktycznym dostawcą towaru. Za fakturę dokumentującą czynności, które nie zostały dokonane (a zatem taką która nie daje prawa do odliczenia) uznać bowiem należy każdą fakturę, która nie odpowiada w całości faktowi zdarzenia gospodarczego w niej ujawnionego. Ocenę taką należy odnieść nie tylko do faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie wystąpiło, ale również - gdy ujawniony w niej opis zdarzenia gospodarczego nie odpowiada w pełni rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu. Ta ostatnia uwaga zachowuje aktualność przykładowo w sytuacji, gdy ujawnione na fakturze zdarzenie gospodarcze choć zaistniało, to jednak w innej - niż wynika to z faktury - dacie lub rozmiarach, bądź też (jak w sprawie) zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 957/16).

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym.

W ocenie Sądu, nie budzą zastrzeżeń ustalenia organu i wyciągnięta z nich konkluzja, że zakwestionowane faktury dokumentowały zdarzenia, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur. Postępowanie dowodowe poprzedzające te wnioski zostało zdaniem Sądu przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku skarżącego w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Jak wynika z uzasadnienia skargi, podniesione zarzuty naruszenia zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów opierają się na argumentacji, że nabyte od A paliwo było przedmiotem faktycznego obrotu gospodarczego i że podmiot ten w rzeczywistości dokonał kwestionowanych dostaw (o czym miały świadczyć m.in. przedłożone przez stronę w toku postępowania zeznania dokumenty e-AD, pisma spółki D, która świadczyła na rzecz A usługi odpraw celnych oraz umowy przechowywania oraz dokonywała w jej imieniu rozliczeń podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, protokoły z czynności sprawdzających w firmach R i S, świadczących usługi transportowe na rzecz A, jak też zeznania świadków, wskazujące, że A nabywała paliwo w [...]), nie rozliczając się jednak z obowiązków podatkowych z tego tytułu, czego konsekwencjami nie może być obarczony skarżący. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ewidentnie jednak przeczy tezie forsowanej przez stronę. Pozyskane bowiem przez organy podatkowe dowody w pełni uzasadniały zajęte stanowisko, że spółka A nie mogła być faktycznym dostawcą oleju, a jedynie pozorowała taką swą rolę w obrocie, gdyż jej rzeczywista działalność sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur dokumentujących nierzetelne zdarzenia gospodarcze. Trafność takiego stanowiska, tj. wskazującego na brak rzeczywistego obrotu olejem napędowym przez tę spółkę potwierdzają jednoznacznie włączone do akt materiały z przeprowadzonych postępowań karnych w związku z ujawnionym nielegalnym procederem obrotu olejem a także kontroli skarbowej, zakończonej wydaniem A decyzji, którymi na podstawie art. 108 u.p.t.u. określono kwoty podatku do zapłaty.

Zebrane dowody nie pozostawiają wątpliwości, że spółka A realnie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała faktycznej siedziby (jej siedziba mieściła się w tzw. wirtualnym biurze), nie posiadała zaplecza technicznego, niezbędnego do handlu paliwem, nie zatrudniała pracowników a jej udziałowcami i zarazem organami upoważnionymi do reprezentowania były w rzeczywistości osoby podstawione, które zostały wykorzystane do firmowania działań spółki swym nazwiskiem. Ustalenia te zostały oparte na dowodach pozyskanych w ramach odrębnych postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i Prokuraturę Apelacyjną we [...], których wiarygodność nie budzi zastrzeżeń. Za trafny należy więc uznać wniosek organu, że spółka A nigdy nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i w rezultacie nie mogła przenieść tego prawa na skarżącego.

Za wnioskiem tym przemawiają zwłaszcza włączone do akt sprawy dowody z zeznań osób biorących udział w procederze wprowadzania do obrotu produktów ropopochodnych, pochodzących z nielegalnych źródeł. Osoby te, przesłuchane w toku dochodzenia prowadzonego przez organy ścigania, szczegółowo opisały mechanizm działania grupy przestępczej dokonującej przestępstw gospodarczych, polegających na nielegalnym obrocie paliwami ciekłymi, z wykorzystaniem w tym celu spółki A. Z dowodów tych wynikało, że spółka A pomimo, że formalnie została zakupiona przez A. T. i następnie przejęta przez A. S., to faktycznym jej dysponentem, który sfinansował zakup był A. T. Wraz z przejęciem spółki, wszelkie działania faktycznego właściciela ukierunkowane były na uzyskanie przez A wiarygodności podatkowej, tj. dopełnienia wymogów formalnych związanych z rejestracją podmiotu na potrzeby podatku VAT. Po zalegalizowaniu spółki, jej tożsamość została wykorzystana przez grupę osób kierowanych przez A. T. do prowadzenia działalności z zakresu handlu paliwami. W tym celu, przez osoby do tego nieuprawnione, były wystawiane i wprowadzone do obrotu prawnego pod szyldem A faktury dostaw i nabycia w obrocie krajowym i wewnąrzwspólnotowym. Na każdym etapie obrotu handlowego, grupa podszywała się pod tożsamość powołanej do życia spółki A. Trafnie zauważył organ, że przejawem powyższego jest to, że K. Z. podając się za A. T. prezesa spółki, zlecił biuru podatkowemu prowadzenie obsługi księgowej i reprezentowanie A przed organami skarbowymi. Z treści przywołanych w zaskarżonej decyzji zeznań S. Ś. i S. S. wynika, że jedynie w początkowym okresie działalności spółki wystawiane przez nią faktury podpisywał A. T., jednak kolejne faktury były wystawiane przez K. Z., a później S. S., którzy fałszowali podpis ówczesnego prezesa spółki. Poza tym S. S., dysponując kontem bankowym A dokonywał przelewów pieniężnych na konta firm kooperujących z grupą.

W świetle tych dowodów za trafne Sąd uznaje wnioski organu, że spółka A nie dysponowała prawem do rozporządzania towarem jak właściciel. Z przywołanych w treści zaskarżonej decyzji zeznań wynika bowiem, że zakupem i dystrybucją paliwa zajmowała się grupa kierowana przez A. T. i K. N., podszywając się pod działalność A. Natomiast osoby, które formalnie reprezentowały tą spółkę, nie podejmowały żadnych czynności decyzyjnych, nie miały nawet wiedzy jakim towarem, w jakiej ilości i z kim miały prowadzić transakcje handlowe. A. T., w toku przesłuchania przed organami ścigania wprost przyznał, że jego zadaniem miało być jedynie firmowanie wszystkich dokumentów swym nazwiskiem, za co miał otrzymywać wynagrodzenie. Chociaż formalnie był prezesem zarządu nie miał żadnej wiedzy na temat działalności spółki (nigdy nie poznał rzeczywistej siedziby spółki oraz miejsca prowadzenia działalności, nie posiadał wiedzy na temat jej zaplecza technicznego, stanu zatrudnienia i jej kontrahentów oraz w jaki sposób pozyskiwała odbiorców, nie uczestniczył w rozliczeniach finansowych i podatkowych, nie wiedział nic o transportach towarów i nie miał dostępu do pieczątki firmowej spółki jak też do pieczątki imiennej jako prezesa zarządu spółki), potwierdzając w zeznaniach, że był tylko prezesem "na papierze".

W ocenie Sądu opisany wyżej materiał dowodowy dawał organom dostateczne podstawy do przyjęcia, że A nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, jak też idącego za tym wniosku, że wystawione przez tą spółkę faktury, dokumentujące dostawy oleju napędowego, są niezgodne z rzeczywistością ze względów podmiotowych. Wskazane zeznania osób biorących udział w procederze wprowadzania do obrotu paliwa z nielegalnego źródła są tym zakresie spójne i jednoznaczne, stąd skład orzekający w tej sprawie nie znalazł podstaw do podważenia ich wiarygodności. Każda bowiem z przesłuchanych osób (S. Ś., S. S., J. S., K. Ś.) zgodnie przyznała, że faktyczna działalność spółki A sprowadzała się do jedynie do legalizowania handlu paliwem, poprzez wystawianie faktur dokumentujących dostawy, których de facto dokonywała zorganizowana grupa, będąca organizatorem tego procederu. Dobitnie potwierdzają to zeznania S. S., przesłuchanego w charakterze podejrzanego, który wyjaśnił, że "za panowania dwóch prezesów, tj. od drugiej połowy stycznia 2013 r. zaczął wystawiać faktury sprzedaży oleju napędowego z firmy A do różnych firm". Wystawianie faktur obejmowało stemplowanie i parafowanie (posiadał pieczątki imienne T. i S.), gdzie legalni prezesi Spółki podpisów nie składali. Generowanie faktur dokonywał na polecenie A. T. bądź T. N., który "pracował" dla tego pierwszego. To oni przekazywali mu informację "o kontrahentach" i "ile liczyć za litr paliwa".

Dowody z omawianych zeznań łączą się także w logiczną całość z okolicznościami ustalonymi w ramach postępowań kontrolnych wobec A, z których wynikało, że spółka nie miała technicznych ani kadrowych możliwości do działania w handlu paliwem. Skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnego kontrdowodu ani argumentacji, mogących skutecznie obalić przyjęty przez organy przebieg zdarzeń. W świetle bowiem okoliczności faktycznych sprawy, gdzie zostało wykazane, że A symulowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami płynnymi, akcentowane w skardze okoliczności i dowody, tj.: że A wywiązywała się z obowiązków celno-akcyzowych (czego dowodziły dokumenty e-AD oraz pisma spółki D) i że na jej rzecz były świadczone usługi przewozu paliwa (co potwierdzały protokoły z czynności sprawdzających w firmach transportowych) - nie mogły mieć przesądzającego znaczenia. Jak przy tym trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby, zawarta między A a D umowa z 14 marca 2013 r. o świadczenie usług-odpraw celnych i przechowywania została opatrzona podpisem i pieczęcią imienną A. T., podczas gdy w dacie podpisania umowy osoba ta nie pełniła już funkcji prezesa zarządu A. Okoliczność ta, mając na uwadze treść zeznań S. Ś. uzasadnia założenie, że podpis A. T. został sfałszowany i że to osoby z grupy przestępczej, podszywając się pod spółkę A, zawarły ww. umowę. Podobnie można założyć, że to osoby z grupy, na polecenie A. T. lub K. N. składały zamówienia na transport paliw, w szczególności, że osoby pełniące funkcję prezesa zarządu A były tzw. "słupami".

Wbrew zarzutom skargi organ nie pominął wymienionych wyżej dowodów, a jedynie odmiennie je ocenił, jako pozostające bez wpływu na rozstrzygniecie. Z oceną tą tut. Sąd się w pełni zgadza. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby wyraźnie zaznaczył, że nie neguje, iż A firmowała wewnątrzwspólnotowy zakup oleju napędowego na terenie [...] od podmiotów J LIMITED i K LIMITED zarejestrowanych na [...], L i M GmBH zarejestrowanych w [...]. Paliwo to trafiało do magazynów podatkowych prowadzonych przez N Sp. z o.o. pod adresem [...] w [...], O S.A. [...] w [...], mieszczącego się przy ul. [...] w [...] oraz D Sp. z o.o. przy ul. [...] w [...]. W/w podmioty dokonywały zapłaty w imieniu A podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za faktury wystawione przez firmy zagraniczne. Odbiorcą finalnym generalnie była firma D oraz P. Innymi odbiorcami oleju była np. firma W Sp. z o.o. i X z [...]. Transporty paliwa realizowały m.in. firmy transportowe R z [...] i S z [...], wg. zamówień składanych w imieniu A, dostarczając je do firm D i P. Okoliczności te nie są jednak wystarczające do uznania, że spółka A prowadziła faktyczną działalność, w ramach której obracała paliwami ciekłymi w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem dostawą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis ten ustanawia wymóg przeniesienia takiego prawa, z którym łączy się uprawnienie do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie tylko do rozporządzania nią w sensie prawnym. Zakres uprawnienia, o którym w nim mowa (rozporządzanie "jak właściciel"), jest więc szerszy, niż cywilistycznie rozumiane prawo własności. Chodzi zatem o "własność w sensie ekonomicznym", o uprawnienie do zadecydowania o faktycznym oddaniu/nabyciu rzeczy przez jednego jej dysponenta kolejnemu dysponentowi.

W ocenie Sądu, treść zeznań osób uczestniczących w nielegalnej działalności zorganizowanej grupy nie pozostawia wątpliwości, że spółka A nigdy nie rozporządzała towarem jak właściciel, gdyż nabyć wewnątrzwspólnotowych i dalszej dystrybucji paliwa dokonywały w rzeczywistości osoby nie mające formalnie ze spółką nic wspólnego, natomiast osoby reprezentujące w badanym okresie spółkę (zgodnie z zapisami KRS) i będące zarazem jej jedynymi udziałowcami nie miały żadnego wpływu na funkcjonowanie spółki (według zeznań S. S. nie mieli oni wiedzy do jakich podmiotów dokonywano dostaw ani nie decydowali o cenie towaru). Poza tym towar nigdy nie został fizycznie wydany spółce, która nie miała technicznych możliwości magazynowania paliwa ani nie dysponowała pojazdami do jego przewozu. O braku rzetelności A świadczy także okoliczność, na co zasadnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby, że Spółka dokonywała również wpłat na rzecz firm [...]: T, U, co miało na celu uwiarygodnienie źródła pochodzenia oleju smarowego, albowiem międzynarodowa wymiana informacji ujawniła, że pomiędzy A, a firmami [...] nie były przeprowadzone żadne operacje bankowe, gdyż firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej.

Nie znajdują uzasadnionych podstaw argumenty skargi, że spółka A działała w oparciu o model uregulowany w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. i dokonując dostaw o charakterze łańcuchowym nie musiała posiadać zaplecza logistycznego niezbędnego do handlu paliwami. W ocenie Sądu wywody pełnomocnika w tym zakresie nie mają oparcia w zebranym materiale dowodowym i wynikają z niezrozumienia charakteru dostaw łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Wskazany przepis stanowi, że w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że omawiana regulacja ma zastosowanie wyłącznie do dostaw, które są zgodne z rzeczywistością z punktu widzenia każdego z istotnych elementów zdarzenia gospodarczego, tj. stron i przedmiotu transakcji. Jak trafnie wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 685/17 "o ile opisane w ww. przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatków od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur, wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha. Taki warunek w rozpatrywanej sprawie nie został spełniony. Organy podatkowe skutecznie bowiem wykazały, że ujęte przez skarżącego po stronie zakupu faktury, wystawione przez A stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w sposób w nich opisany, gdyż nie wskazują faktycznego dostawcy.

Trafnej w tym aspekcie oceny organów podatkowych nie zdołała również skutecznie podważyć podkreślana przez pełnomocnika okoliczność, że towar został skarżącemu faktycznie dostarczony i że skarżący regulował płatności z tego tytułu w systemie przelewów bankowych. Podkreślenia wymaga, że wniosek o nierzetelności kwestionowanych faktur wynikał ze względu na niezgodne z rzeczywistością wskazanie podmiotów tego obrotu, a nie ze względu na brak przedmiotu obrotu. W ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie budziło bowiem sporu, że dostawa paliwa na rzecz skarżącego miała miejsce, co jednak w żaden sposób nie podważało, wbrew temu co sądzi skarżący, ustaleń organów, że dostawcami tego paliwa nie była spółka A. Z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 88 ust 3a pkt 4a u.p.t.u. argumenty skargi dotyczące nabycia i zapłaty za towar oraz wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej, przy dysponowaniu fakturami nie mają w istocie znaczenia. W sytuacji gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 Kodeksu cywilnego nie jest bowiem okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Zatem samo posiadanie towaru i dokonanie zapłaty nie jest wystarczające dla przyjęcia, że doszło do jego nabycia od konkretnego nabywcy, w sytuacji gdy faktura mającą je dokumentować, nie odzwierciedla rzeczywistych czynności, które zostały dokonane przez podmiot widniejący na fakturze jako sprzedawca.

Całokształt opisanych wyżej okoliczności, ocenianych w ich wzajemnym powiązaniu, dostatecznie zdaniem Sądu dowiódł stanowiska organów, że spółka A nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Co istotne, ta konkluzja organów podatkowych znajduje potwierdzenie w ostatecznych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 16 grudnia 2015 r. i z dnia 18 marca 2015 r, którymi określono spółce kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u. Uzupełniająco wskazać należy, że tożsame zagadnienia, dotyczące rzeczywistego charakteru transakcji nabycia przez skarżącego oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez spółkę A, odnoszące się jednak do odrębnego okresu rozliczeniowego (obejmującego poszczególne miesiące 2012 r.) - były już przedmiotem oceny dokonanej przez tut. Sąd w sprawie o sygn. I SA/Op 464/16, który w wyroku z dnia 3.03.2017 r. uchylił wprawdzie zaskarżoną decyzję, przesądził jednak, że faktury wystawiane przez spółkę A miały jedynie firmować obrót towarem pochodzącym z nieujawnionego źródła, wobec czego nie dokumentują one faktycznych zdarzeń gospodarczych ze względów podmiotowych. W wyroku tym Sąd odniósł się również do podnoszonej także obecnie w skardze kwestii zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u., uznając zarzut skarżącej w tym zakresie za chybiony. Chociaż do kwestii tej tut. Sąd odniósł się już powyżej, warto również w tym miejscu przytoczyć powołaną w ww. wyroku argumentację odnoszącą się do tego zagadnienia. W wyroku tym Sąd podkreślił, że "na gruncie omawianego przepisu nie może budzić wątpliwości, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw musi dysponować w sensie prawnym towarem jak właściciel, by móc też przenieść to prawo na kolejny podmiot w tym łańcuchu. W konsekwencji również każdy z dostawców jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT i do rozliczenia należnego podatku VAT. Nie można zatem utożsamiać, jak czyni to pełnomocnik, dostaw łańcuchowych z sytuacją jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdzie kontrahent strony nie dysponował, jak wykazały organy, uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, a jedynie firmował przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła. W ocenie Sądu zawarte w skardze stwierdzenie, że dostawy oleju napędowego przez A do gospodarstwa rolnego strony wystąpiły i miały charakter dostaw łańcuchowych nie znajduje żadnego oparcia w zebranym materiale dowodowym i ustalonych na jego podstawie okolicznościach stanu faktycznego, jednoznacznie wskazujących, że A jedynie pozorowała dostawę paliwa lecz nie dysponowała nim jak właściciel."

Podsumowując ten wątek sprawy Sąd stwierdza, że suma opisanych powyżej dowodów i okoliczności, rozpatrywanych całościowo, z uwzględnieniem materiałów i informacji zebranych podczas postępowań karnych, w szczególności zeznań przesłuchanych w nim osób, jak też postępowań podatkowych wobec A, dawały w przekonaniu Sądu wystarczającą podstawę do oceny, że czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, dający podstawę do tych konkluzji, Sąd ocenia jako kompletny i rozpatrzony stosownie do wymogów wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że posłużenie się przez organy materiałami dowodowymi z innych postępowań, było w pełni uprawnione w świetle przepisów art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Zgodnie z tym drugim przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia: 28.11.2014 r., sygn. akt I FSK 1746/13; 5.01.2015 r. sygn. akt I FSK 1808/13). Nadto, możliwość wykorzystania materiałów i dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym, nie jest uzależniona od zakończenia postępowania karnego prawomocnym wyrokiem (zob. wyrok NSA z dnia 14.11.2013 r., sygn. akt II FSK 1108/12). W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Co istotne, dowody, niezależnie od tego czy zostały zgromadzone w danym postępowaniu bezpośrednio przez organy, czy też zostały włączone do materiału dowodowego sprawy, podlegają ocenie organów z uwzględnieniem reguł postępowania dowodowego.

W przekonaniu Sądu, w analizowanym aspekcie organ odwoławczy dokonał zatem wnikliwej i szczegółowej oceny wszystkich zebranych dowodów, oceniając je we wzajemnej łączności, uwzględniając wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inną, stosował reguły logiki i doświadczenia życiowego. Taka ocena swobodnej oceny dowodów nie narusza i nie czyni tej oceny dowolną, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 191 O.p.

Konsekwencją powyższej oceny jest także uznanie za nietrafny zarzut o niewłaściwym zastosowaniu art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., poprzez nieuzasadnione uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za luty, kwiecień i czerwiec 2013 r. za nierzetelne. Z przepisu art. 193 O.p. wynika, że jeśli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie można się więc zgodzić z zarzutem naruszenia tego przepisu, skoro Sąd zaakceptował ustalenia organów, że zakwestionowane faktury zakupu oleju napędowego od A nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych opisanych w tych fakturach, która to niezgodność dotyczyła podmiotu figurującego jako wystawca faktury i dostawca towaru. Tym samym, ponieważ zapisy w ewidencji zakupu VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 O.p.), to musiały być uznane za nierzetelne i przez to niestanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.).

Podzielając w dotychczasowych rozważaniach ustalenia organów co do nierzetelnego charakteru zawieranych transakcji, w dalszej kolejności należy ocenić, czy skarżący powinien ponosić konsekwencje nielegalnych działań jego kontrahenta w postaci pozbawienia go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wskazane podmioty. W sprawie nie jest bowiem przez organ kwestionowane, że skarżący dysponował towarem. Obligowało to organy do zbadania okoliczności tzw. dobrej wiary, czyli ustalenia czy skarżący wiedział lub czy przy dołożeniu należytej staranności mógł wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich dopuszczali się jego kontrahenci. Obowiązek czynienia ustaleń w tym zakresie wynika z wykładni celowościowej powołanych przepisów u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112/2006/WE, znajdującej oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie Trybunał, TSUE), którym sądy krajowe oraz organy są związane. Potwierdza to w szczególności wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, w którym wskazano, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu."

Pełnomocnik w skardze zwraca szczególną uwagę na te fragmenty orzeczeń TSUE dotyczących dobrej wiary, m.in. w wyroku TSUE w sprawie C-277/14 Stehcemp Sp.j., w których wskazuje się, że organy nie mogą od podatnika w sposób generalny wymagać, by ten podejmował czynności sprawdzające wobec swoich kontrahentów, gdyż te obowiązki co do zasady ciążą na organach podatkowych. W szczególności organy podatkowe nie powinny wymagać, by podatnik badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest wstanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Nie negując tych poglądów, Sąd podkreśla jednak, że Trybunał wielokrotnie przypominał, na gruncie VI Dyrektywy i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; postanowienie z dnia 6.02.2014 r. w sprawie C- 33/13 Jagiełło). W tym zakresie żadnych też istotnych zmian nie wprowadził wyrok TSUE z dnia 22.10.1015 r. w sprawie C-277/12 PPUH sp. j., który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z dnia 19.11.2015 r., I FSK 1043/14).

W ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie dokonanej oceny, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem transakcji wiążących się z oszustwem podatkowym, podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z omawianego orzecznictwa.

W ocenie Sądu na tle zebranych dowodów, w szczególności zeznań osób przesłuchanych w postępowaniach karnych, organy podatkowo trafnie oceniły stan świadomości skarżącego. Wyprowadzoną z tych dowodów ocenę, że miał on świadomość zawiązanej współpracy z A. T. i że podjęte działania weryfikacyjne miały jedynie pozorować dochowanie należytej staranności, Sąd uznaje za zgodną z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Wniosek ten wprost wypływa z treści zeznań J. S. (który w organizacji A. T. pełnił funkcję kierowcy) oraz K. Ś. (osoby zajmującej się dystrybucją faktur). Obie te osoby zgodnie zeznały, że jednym z klientów organizacji A. T. była osoba o pseudonimie "G.", posiadający gospodarstwo rolne w miejscowości [...]. Owym G. był skarżący (J. S. rozpoznał go na zdjęciu). Obaj przesłuchiwani spójnie i wiarygodnie opisali również zasady współpracy między skarżącym, a A. T. Z ujawnionych przez nich okoliczności wynikało, że podatnik dobrze znał A. T. (J. S. zeznał, że A. T. załatwiał podatnikowi zbiorniki na paliwo, zaś K. Ś. wskazał, że według jego wrażenia podatnik był klientem od dłuższego czasu), że do gospodarstwa skarżącego miały miejsce dostawy tańszego oleju smarowego, który na fakturach był oznaczany jako olej napędowy, że część dokonywanych do gospodarstwa rolnego podatnika dostaw oleju smarowego była odbierana przez innych odbiorców, w czym czynnie uczestniczył skarżący, który wskazywał innych odbiorców A. T. (podatnik był odbiorcą hurtowym, który "brał całą cysternę" i wyszukiwał podmioty, którym dalej towar był odsprzedawany). Ponadto, zeznania K. Ś. wskazują, że płatności regulowane przez skarżącego były mu częściowo zwracane (jak wskazał K. Ś. "chodzi o to, że olej smarowy jest tańszy niż napęd i nadpłaconą różnicę z faktury zwracał się pod stołem").

Opisane wyżej okoliczności potwierdzają, że skarżący musiał sobie zdawać sprawę, że transakcje, w których uczestniczy mogą prowadzić do oszustw podatkowych. Świadczy chociażby o tym to, że wiedział, iż towar był dostarczany przez A. T., którego znał i nie spotkał się z żadną jego reakcją fakt, iż faktury dokumentujące dostawy wystawiane były przez A, z którą A. T. formalnie nie miał nic wspólnego (podatnik powinien mieć wiedzę co do osób reprezentujących spółkę, gdyż zgodnie z jego zeznaniami na początku współpracy przekazano mu dokumenty rejestrowe spółki A). Nie można też pominąć, że według zeznań J. S. cyt: "G. doskonale wiedział, że zrzucam mu olej smarowy", podczas gdy przedmiotem dostaw zgodnie z treścią faktur miał być olej napędowy. Przede wszystkim jednak, za pełną świadomością podatnika przemawiają bezpośrednio zeznania K. Ś., który wskazał, że skarżący otrzymywał częściowo zwrot środków za opłacone faktury, czego powodem była niższa cena za towar gorszej jakości (olej smarowy). Słusznie przy tym organ zwrócił uwagę na dodatkowe okoliczności, wynikające z zapisów na fakturach wystawionych przez A, tj. że olej napędowy od przez firmę Y z/s w [...] był odbierany przez nabywcę w miejscowości [...] na terenie firmy I Sp. z o.o., przy czym współwłaścicielem tej ostatniej spółki jest m.in. B. K. i podatnik, który jednocześnie pełni funkcję prezesa tejże firmy.

Zauważyć należy, że organy skonfrontowały treść zeznań osób przesłuchanych w postępowaniach karnych z treścią zeznań złożonych przez podatnika przesłuchanego w charakterze strony przed organem I instancji w dniu 29.01.2015 r. Z zeznań tych wynika, że przed rozpoczęciem współpracy dostawał od kontrahenta wydruki, tj. koncesje na obrót paliwa, wpisy do KRS, przyznał, że nie znał danych personalnych osób reprezentujących firmę, jak też nie podpisywał z kontrahentem żadnych pisemnych umów na dostawy paliwa. Oferta firmy A została mu przedstawiona przez nieznaną mu osobę, a jeśli oferty były sms-owe, to była w nich informacja od jakiej są firmy. Dokonując zamówień nie wiedział z kim rozmawia. W kwestii zamówień paliwa, zeznał, że po uzyskaniu połączenia telefonicznego - z nieznaną osobą, uzyskiwał cenę oleju napędowego i wtedy zamawiał jego ilość. Dostawy paliwa odbywały się samochodami cysternami, jednakże nie potrafi wskazać do kogo należały samochody i kto faktycznie dostarczał olej, nie zna danych personalnych kierowców i numerów rejestracyjnych samochodów, a jedynymi dowodami potwierdzającymi zawarcie transakcji był dostarczony olej napędowy i faktury, które dostarczane były pocztą. Potwierdził też, że nie posiada certyfikatów jakościowych oleju. Zeznał, że nie posiada wiedzy o źródłach pochodzenia oleju, nie był w siedzibie spółki w [...] nie sprawdzał, czy Spółka prowadzi pod tym adresem działalność, czy posiada bazę paliwową, transportową.

Sąd podziela wnioski organu, kwestionujące częściowo wiarygodność zeznań podatnika. Jak bowiem słusznie stwierdził organ, kłóci się z doświadczeniem życiowym i zasadami przyjętymi w normalnym obrocie sytuacja, w której klient nie zna żadnych imion i kontaktów, mimo współpracy trwającej od 2012 r. Mając więc na uwadze ogólnikowość zeznań skarżącego, brak wiedzy na temat podstawowych okoliczności współpracy, słusznie organy dały wiarę przeciwstawnym zeznaniom osób uczestniczących w nielegalnym procederze, które szczegółowo i spójnie przedstawiły okoliczności transakcji i rolę podatnika, który w kontaktach z grupą A. T. występował pod pseudonimem "G.". Wiarygodność zeznań tych osób nie została w żaden sposób podważona przez stronę. Uzasadnionych podstaw do kwestionowania okoliczności ujawnionych w analizowanych zeznaniach nie dopatrzył się również skład rozpatrujący niniejszą sprawę, oceniając omawiane dowody z tych zeznań jako zbieżne, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń a przez to wiarygodne. W rezultacie, ocena organów, że podatnik miał świadomość tego, że nabywa paliwo, którego źródło pochodzenia nie jest ujawnione, zasługuje, zdaniem Sądu, na akceptację. W tej sytuacji, przedstawione przez stronę dokumenty (zaświadczenia właściwego organu co do statusu A, jako podatnika VAT i pism sporządzonych przez spółkę D) nie miały istotnego znaczenia. Trafnie w tym zakresie wywiódł organ, że przedłożone przez stronę dowody miały jedynie pozorować podjęte przez nią działania weryfikacyjne wobec kontrahenta, co potwierdza również okoliczność wystąpienia przez stronę o te dokumenty w okresie, gdy współpraca z A trwała już od dłuższego czasu (co najmniej od sierpnia 2012 r.). Na marginesie można jedynie zauważyć, że zastanawiające jest, w jaki sposób strona pozyskała dokumenty z pism spółki D, które były wewnętrznymi dokumentami A (były skierowane do tej spółki).

Podsumowując tą część rozważań Sąd stwierdza, że wszystkie te okoliczności oceniane łącznie, w powiązaniu z pozostałymi dowodami, świadczą o tym, że organy podatkowe w sposób obiektywny wykazały, że skarżącego nie obejmowała ochrona wynikająca z tzw. "dobrej wiary", bowiem wiedział on, że badane dostawy wiązały się z oszustwem podatkowym.

Reasumując powyższe, podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia należy uznać za bezzasadne. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do opisanego w fakturach nabycia oleju napędowego skarżącemu nie przysługiwało prawo do uwzględnienia w rozliczeniu za badane okresy rozliczeniowe, wynikającego z nich podatku naliczonego. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Stąd też podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 4 i art. 194 § 1 O.p. a także art. 210 § 4 O.p. należało uznać za chybione. Organy nie naruszyły w szczególności zasady prawdy obiektywnej, ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 122 O.p.), natomiast odmienne od oczekiwań strony wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą świadczyć o braku zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej. Sąd nie dopatrzył się też zarzucanych w skardze naruszeń co do selektywnego rozpatrzenia przez organy zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był kompletny i został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne. Organ odwoławczy w sposób wystarczający uargumentował podjęte przez siebie rozstrzygnięcie wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a podjętą ocenę nie sposób uznać za dowolną.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 199a § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jak przyjmuje się w orzecznictwie przepis ten stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., II FSK 2777/12, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 2808/12, wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., I GSK 747/12). Zdaniem Sądu, trafnie organ uznał, że wykazane w zakwestionowanych fakturach transakcje zakupu oleju napędowego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wynika z oceny całego zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a ocena ta nie budzi wątpliwości.

Uznając za prawidłową dokonaną przez organy wykładnię zastosowanych przepisów art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust.3a pkt 4a u.p.t.u. Sąd nie stwierdził również naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Biorąc bowiem pod uwagę zebrany materiał dowodowy zasadnie organ uznał, że zakwestionowane faktury nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanej ze względów podmiotowych czynności, nie dają podstaw do odliczenia wskazanego w nich podatku od towarów i usług u ich odbiorcy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Nie podzielając zatem podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.