Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2892/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1 pkt 126
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Go 156/14 w sprawie ze skargi B. M.-C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 8 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2. zasądza od B. M.-C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 2212 (słownie: dwa tysiące dwieście dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Go 156/14 po rozpoznaniu skargi B. M. (dalej jako "Skarżąca", "Strona") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 8 stycznia 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości.

2. W uzasadnieniu orzeczenia przedstawiono następujący stan sprawy: na podstawie aktu notarialnego z dnia 13 sierpnia 2009r. Rep. A nr [...] skarżąca dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni 48,80 m2, położonego na II piętrze, w budynku oznaczonym nr [...] na osiedlu L. w S. oraz przynależnej do tego lokalu piwnicy nr [...] o powierzchni 5 m2 wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki i prawie własności części wspólnych. Powyższy lokal skarżąca nabyła na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowy przeniesienia własności z dnia 22 listopada 2007 r. – akt notarialny Rep. A nr [...]. Pismem z dnia 8 maja 2013 r. Naczelnik US wezwał skarżącą, w ramach prowadzonych czynności sprawdzających z zakresu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, do złożenia wyjaśnień w związku z dokonaniem sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od momentu nabycia. W protokole z przeprowadzonych czynności kontrolnych z dnia 21 maja 2013 r. organ stwierdził, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w 2007r. i dlatego jedynym zwolnieniem, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym jest tzw. ulga meldunkowa zaś warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest złożenie w terminie oświadczenia, że spełnia się warunki do skorzystania z ulgi. Organ zauważył, że strona dokonała sprzedaży lokalu w 2009 r. w związku z powyższym była zobowiązana złożyć do 30 kwietnia 2010 r. stosownie oświadczenie. Stwierdził, że Skarżąca nie dopełniła tego obowiązku. Nadto poinformował skarżącą o konieczności złożenia deklaracji PIT-38 oraz zapłaceniu należnego 19% podatku wraz z odsetkami w terminie 14 dni od spisania protokołu. Wskazał wartość nieruchomości jako 145.000 zł, koszty 4.027,96 zł oraz dochód 140.972zł.

3. W piśmie z dnia 23 maja 2013r., stanowiącym uwagi do protokołu, skarżąca wyjaśniła, że przedmiotowe mieszkanie otrzymała w 1990r. dzięki książeczce mieszkaniowej z pełnym wymaganym wkładem mieszkaniowym. Rok 1990 był pierwszym rokiem w którym lokatorzy oprócz czynszu musieli spłacać zaciągnięty przez Spółdzielnię Mieszkaniową kredyt na budowę lokalu. Każdy najemca musiał spłacić 50% wkładu budowlanego wraz z odsetkami przypadającego na jego mieszkanie. Podniosła również, że spłaciła swoją połowę wkładu mieszkaniowego zatem w 2007r. kiedy zawarła ze spółdzielnią umowę przeniesienia własności tak naprawdę wykupiła tylko drugą połowę wkładu budowlanego przypadającego na Spółdzielnię. Zaznaczyła, że w 2009r., kiedy sprzedawała mieszkanie, zadzwoniła do Urzędu Skarbowego w S. z pytaniem czy będzie musiała zapłacić podatek. Podniosła, że pracownica Urzędu poinformowała ją, że jeśli pieniądze ze sprzedaży będą w całości przeznaczone na inne cele mieszkaniowe bądź budowę domu to nie musi płacić podatku. Skarżąca stwierdziła, że gdyby poinformowano ją, że powinna złożyć oświadczenie, że była w tym mieszkaniu zameldowana przez rok na pewno by takie oświadczenie złożyła. Z kolei w piśmie z dnia 8 lipca 2013 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu do złożenia deklaracji PIT-38, skarżąca podniosła, że nie ma obowiązku rozliczenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania. Wskazała, że brak złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej nie pozbawia podatnika prawa do zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu. W ocenie skarżącej złożenie oświadczenia ma jedynie potwierdzić spełnienie podstawowego warunku do zastosowania zwolnienia czyli okresu zameldowania. Warunkiem podstawowym jest meldunek, i ten warunek w przedmiotowej sprawie spełnia, a oświadczenie miałoby zgodnie z intencją ustawodawcy ten warunek zinstytucjonalizować. Wezwaniem z dnia 21 sierpnia 2013 r. organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do skarżącej o przedłożenie dowodów potwierdzających poniesione koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f."). W odpowiedzi na powyższe skarżąca, w piśmie z dnia 23 sierpnia 2013r. powtórzyła swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie stwierdzając, że nie zgadza się na złożenie zeznania PIT-38 ponieważ spełnia warunek podstawowy do zastosowania zwolnienia z podatku PIT, a błędna informacja uzyskana w urzędzie skarbowym pozbawiła ją możliwości złożenia oświadczenia.

4. W piśmie z dnia 10 września 2013r. skarżąca wniosła o przywrócenie terminu na złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., o spełnieniu warunków do zwolnienia o którym mowa w art.21 ust. 1 pkt 126 ww., gdyż uchybienie w złożeniu przedmiotowego oświadczenia nastąpiło bez jej winy, tj.: wynikało z wprowadzenia w błąd przez urzędnika organu podatkowego. Jednocześnie przedłożyła oświadczenie, że z tytułu sprzedaży 13 sierpnia 2009 r. nieruchomości wskazanej w postępowaniu podatkowym spełnia warunki o których mowa w art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. Postanowieniem z dnia 8 października 2013r. Naczelnik US odmówił skarżącej przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia, wskazując, że termin ten jako termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu. Następnie decyzją z dnia 8 października 2013r. określił skarżącej zobowiązane podatkowe za 2009r. w kwocie 27.446zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z dokonanej sprzedaży nieruchomości w dniu 13 sierpnia 2009r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że strona nie złożyła w organie podatkowym do dnia 30 kwietnia 2010r. oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. Nie przysługuje jej więc prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Podniósł również, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje sytuacja osobista i materialna, na którą powołuje się podatniczka.

5. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie zarzucając jej: naruszenie prawa materialnego, tj art. 8 ust.1 i ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw i art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007r., polegającego na dokonaniu błędnej ich wykładni, że warunkiem zwolnienia z opodatkowania jest złożenie do 30 kwietnia 2010r. pisemnego oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia z opodatkowania mimo, że nie wynika to z literalnej treści ww. art. 21 ust. 21. W ocenie skarżącej wystarczającym jest złożenie ustnego oświadczenia w tym zakresie, a takowe złożyła w 2009r. urzędnikowi, że korzystać będzie z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Tym okolicznościom organ nie zaprzeczył. Zarzuciła również błędne uznanie, że złożenie takiego oświadczenia jest niezbędne do uzyskania zwolnienia; - naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art.120, art.121 §1 i 2, art.122 i art.187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p.") , polegające na: błędnym ustaleniu kosztów odpłatnego zbycia ww., lokalu z powodu nie uwzględnienia kosztów nabycia prawa do lokalu spółdzielczego i poniesionych nakładów na doprowadzenie tego lokalu ze stanu deweloperskiego do stanu nadającego się do normalnego użytkowania, obciążeniu strony skutkami wprowadzenia strony w błąd w 2009 r. przez urzędnika organu podatkowego pierwszej instancji, zajmującego się rozliczaniem sprzedaży nieruchomości, co do braku obowiązku strony do złożenia w terminie pisemnego oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia z opodatkowania, czemu organ nie zaprzeczył, zaniechaniu dokonania ustalenia w zakresie, który to imiennie urzędnik organu podatkowego pierwszej instancji wprowadził stronę w błąd. Organ nie zaprzeczył okoliczności wprowadzenia strony w błąd, ale błędnie uznał, że okoliczność ta nie ma znaczenia w sprawie mimo, że ma; naruszenie prawa materialnego art.53 § 1 i § 4 O.p. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, gdyż realnie stronę obciążono skutkami dostosowania się strony do błędnego pouczenia przez urzędnika organu podatkowego. W spornej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji nakazał stronie uiszczenie odsetek za zwłokę za okres, w którym z winy organu podatkowego strona pozostawała w uzasadnionym błędzie co do istotnych okoliczności sprawy.

6. Decyzją z dnia 8 stycznia 2014r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

7. Na powyższą decyzję strona, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę zarzucając jej naruszenie przepisów prawa wskazanych uprzednio w odwołaniu.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

9. W piśmie procesowym z dnia 24 kwietnia 2014 r. pełnomocnik uzupełnił zarzuty skargi o naruszenie art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. polegające na jego niezastosowaniu. W ocenie pełnomocnika skarżącej zastosowanie tego przepisu skutkować winno zwiększeniem kosztów nabycia w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym RP Monitor Polski za rok 2008, tj. o 4,4% co skutkowało zawyżeniem podstawy opodatkowania o 24 zł i podatku o 4,56 zł. Pełnomocnik skarżącej zauważył, że przepisu tego nie zastosowano również do kosztów nabycia. W piśmie z dnia 14 maja 2014r. Dyrektor IS wskazał, że na wezwanie organu I instancji z dnia 21 sierpnia 2013r. skarżąca nie wykazała żadnych kosztów nabycia (w tym ceny nabycia nieruchomości) zatem organ ustalając dochód ze sprzedaży uwzględnił jedynie opłatę notarialną poniesioną w momencie zakupu, która nie jest związana z wartością nabywanej nieruchomości. W ocenie organu, brak jest zatem podstaw by uznać, że podlega ona waloryzacji. Odnośnie zaś waloryzacji kosztów związanych z nabyciem lokatorskiego prawa do lokalu organ wskazał, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na ich poniesienie.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie orzeczeniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, iż niezbędnym warunkiem do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. było złożenie oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu wg miejsca zamieszkania podatnika, iż podatnik spełnia warunki zwolnienia, od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego do nieruchomości. Sąd wskazał również, że Skarżąca dokonując sprzedaży nieruchomości w dniu 13 sierpnia 2009 r. winna złożyć stosowne oświadczenie do dnia 30 kwietnia 2010 r. Zdaniem ww. Sądu z materiału dowodowego nie wynika, by organy podatkowe podjęły jakiekolwiek działania mające na celu zweryﬁkowanie podniesionej przez Skarżącą okoliczności tj. ustnego złożenia przez nią oświadczenia, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży przeznaczy na inny swój cel mieszkaniowy (Skarżąca bowiem podniosła, iż po sprzedaży mieszkania skontaktowała się z Urzędem Skarbowym w S. w celu uzyskania informacji, co musi zrobić, by skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania sprzedaży lokalu. Skarżąca stwierdziła, że urzędniczka Urzędu Skarbowego w S. zatrudniona w komórce zajmującej się opodatkowaniem sprzedaży nieruchomości poinformowała ją, że jeśli pieniądze ze sprzedaży przeznaczy na inny swój cel mieszkaniowy, to wszystko jest w porządku i nic nie musi robić. Wtedy skarżąca miała ustnie złożyć urzędniczce oświadczenie, że pieniądze przeznaczy na inny swój cel mieszkaniowy). Organ, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, nie przesłuchał pracowników, pracujących w tym czasie w danym dziale, a także nie wezwał również Skarżącej do sprecyzowania, bądź w jakikolwiek sposób uszczegółowienia podnoszonej przez nią okoliczności. Sąd zauważył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób ﬁzycznych nie wymagają formy pisemnej dla przedmiotowego oświadczenia. Z art. 126 O.p. wynika wprawdzie zasada pisemności postępowania podatkowego, ale art. 168 § 1 O.p. wskazuje, że podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, lub portal podatkowy. W ocenie Sądu złożone przez Skarżącą oświadczenie ustne winno być wniesione do protokołu. Jednak jak zauważył Sąd organy podatkowe, stosownie do treści art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe winny prowadzić w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto stosownie do regulacji art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe obowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podzielając stanowisko Skarżącej ww. Sąd uznał, że powszechną praktyką jest, że podatnicy dowiadują się u źródła, często telefonując do Urzędu Skarbowego, jaki podatek mają zapłacić, co zrobić by skorzystać ze zwolnienia z zapłaty podatku i na jakich warunkach jest to możliwe. Zatem błędne pouczenie pracownika takiego urzędu powoduje szereg nieodwracalnych konsekwencji dla strony. Strona działa bowiem w zaufaniu do organu, że informacje, które uzyskuje są wiarygodne. W ocenie Sądu podnoszona przez Skarżącą okoliczność może być trudna do udowodnienia, jednakże nie niemożliwa - biorąc chociażby pod uwagę fakt, że przy tej wielkości urzędu skarbowego nie jest trudnym do ustalenia kto, kiedy, na jakim stanowisku był zatrudniony i za co był odpowiedzialny. Organ nie może przed podjęciem działań mających na celu wyjaśnienie podnoszonej okoliczności, z góry jej wykluczyć. W tym stanie rzeczy, Sąd uznał za zasadny zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199 O.p., polegający na zaniechaniu ustalenia W sposób bezsporny, czy doszło do złożenia w terminie ustnego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 126 i ust.21 u.p.d.o.f. Zastrzeżenia Sądu budziły również ustalenia przez organ dotyczące kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości.

11. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 175 § 1 i art. 177 § 1 oraz art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił Sądowi pierwszej instancji przy wydaniu zaskarżonego wyroku, naruszenie przepisów: art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c, w związku z art. 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że nie było podstaw do uwzględnienia skargi; przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 i 199 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i przyjęciu, ze organy naruszyły przepisy z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 i 199 O.p., pomimo że nie było podstaw do uwzględnienia skargi; przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 i 199 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że obowiązkiem organów podatkowych było podjęcie jakiegokolwiek działania mającego na celu zweryﬁkowanej podniesionej przez Skarżącą okoliczności tj. ustnego złożenia oświadczenia, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania przeznaczy na inny swój cel mieszkaniowy, pomimo że powyższy zarzut nie może stanowić podstawy uwzględnienia skargi; przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120, art 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 i 199 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że obowiązkiem organów podatkowych było przesłuchanie pracowników urzędu pracujących w określonym dziale w czasie złożenia przez Skarżącą ustnego oświadczenie, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania przeznaczy na inny swój cel mieszkaniowy, a także braku wezwania Jej do sprecyzowania, bądź w jakikolwiek sposób uszczegółowienia podnoszonej okoliczności; pomimo że powyższy zarzut nie może stanowić podstawy uwzględnienia skargi; przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 151 p.p.s.a w związku z art. 120, art 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 i art. 199 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że ustne oświadczenie Skarżącej rzekomo zakomunikowane pracownikowi urzędu, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania przeznaczy na inny swój cel mieszkaniowy stanowi oświadczenie warunkujące uzyskanie tzw. ulgi mieszkaniowej, pomimo że powyższe wskazanie nie może stanowić podstawy uwzględnienia skargi; przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 i art. 199 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe winny ustalić czy oświadczenie Skarżącej rzekomo zakomunikowane pracownikowi urzędu, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania przeznaczy na inny swój cel mieszkaniowy zostało złożone w terminie ustawowym; pomimo że powyższy zarzut nie może stanowić podstawy uwzględnienia skargi. Wskazując na powyższe, na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 i art. 188 p.p.s.a., Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

12. Za zasadne Sąd odwoławczy uznał zarzuty skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd administracyjny przepisów prawa procesowego w związku z art. 120, art 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 i art. 199 O.p. w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na zaniechanie przez organy podatkowe ustalenia w sposób bezsporny, czy doszło, czy też nie doszło do złożenia przez Skarżącą w terminie ustnego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia określonego w art. 21 ust 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f., w szczególności również w kontekście podniesionej okoliczności błędnego pouczenia przez pracownika urzędu skarbowego. W ocenie Sądu kasacyjnego nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd pierwszoinstancyjny, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe winny podjąć działania zmierzające do zweryﬁkowania podniesionej przez Skarżącą okoliczności, tj. złożenia przez nią ustnego oświadczenia, iż pieniądze uzyskane ze sprzedaży przeznaczy na inny swój cel mieszkaniowy, w szczególności poprzez przesłuchanie pracujących w tym czasie pracowników organu podatkowego pierwszej instancji.

13. Podkreślić należy, że skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn z powodu których oświadczenie nie zostało złożone. Wynikający z ustawy termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., jest terminem prawa materialnego. Nie podlega więc przywróceniu przez organ podatkowy i tym samym okoliczności, w których doszło do uchybienia tego terminu pozostają bez znaczenia dla oceny skutków prawnych jego niedochowania z punktu widzenia nabycia uprawnienia do przedmiotowej ulgi. Skarżąca nie mogła więc w analizowanym stanie faktycznym powoływać się na zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f, niezależnie od tego, czy brak złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w opisanej powyżej formie, w terminie wyznaczonym w art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej był następstwem braku zachowania przez nią należytej staranności, czy też jak wskazywała w postępowaniu podatkowym, udzielenia jej błędnej informacji przez pracownika w Urzędzie Skarbowym (por. prawomocne wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2010 r., I SA/Gl 976/09, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r., III SA/Wa 561/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

14. Sąd odwoławczy przyznał rację autorowi skargi kasacyjnej, że brak stosownego pouczenia, co do obowiązku złożenia oświadczenia, czy też ewentualne wskazywane jako błędne informacje w tym zakresie udzielone Skarżącej przez pracowników urzędu skarbowego, nie mają znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatnika o treści przepisów prawa podatkowego jest bowiem prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej. Charakteru takiego nie mają natomiast informacje dotyczące sposobu interpretacji przepisów prawa, udzielone poza tokiem postępowania podatkowego przez inne osoby (pracowników zatrudnionych w organie podatkowym). Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1064/12. Należy ponadto podkreślić, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał także na obligatoryjność złożenia przez Skarżącą oświadczenia jako koniecznego warunku. W niniejszej sprawie bezspornym jest fakt, że Skarżąca nie złożyła określonego przepisami prawa oświadczenia do protokołu, iż spełnia warunki uprawniające ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Brak jest również dowodów na okoliczność, iż Skarżąca składała wcześniej w organie podatkowym jakiekolwiek pismo dotyczące spełnienia warunków skorzystania z ulgi. Co więcej Skarżąca nie wykazała również, aby kontaktowała się z organem podatkowym pierwszej instancji w sprawie spełnienia przez nią warunków uprawniających do zwolnienia, przed upływem terminu do złożenia oświadczenia.

15. W ocenie Sądu kasacyjnego powoływanie się przez Skarżącą na rozmowę telefoniczną z pracownikiem organu podatkowego, podczas której złożyła odpowiednie oświadczenie nie może być traktowane jako spełnienie warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu ulgi meldunkowej. Także wskazywane przez Sąd pierwszej instancji zalecenia co do dalszego postępowania w postaci ustalania treści rozmowy telefonicznej i badania wersji Skarżącej są pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych.

16. Niezależnie od powyższego należy zaznaczyć, że oświadczenie o jakim wspomina Skarżąca w swoich pismach procesowych, które miało potwierdzać przeznaczenie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, nawet gdyby "hipotetycznie" przyjąć że zostało złożone, nie pozwalałoby na skorzystanie przez Skarżącą z ulgi meldunkowej. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł w swoich wywodach tego, iż treść oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej winna dotyczyć okoliczności zameldowania Skarżącej na pobyt stały w przedmiotowym lokalu, a nie wydatkowania uzyskanych ze sprzedaży pieniędzy na cele mieszkaniowe.

17. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że Sąd pierwszej instancji pominął także w swoich rozważaniach, iż kwestia złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. była już uprzednio przedmiotem badania przez ten sam sąd administracyjny. Z akt sprawy wynikało, że Skarżąca złożyła również wniosek o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przedkładając w załączeniu stosowne oświadczenie. Odmowne rozstrzygnięcie w tej sprawie było przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który to orzeczeniem z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt SA/Go 69/14, oddalił skargę Skarżącej w tej sprawie. Sąd kasacyjny zgodził się z oceną wnoszącego skargę kasacyjną, że wydany przez sąd pierwszej instancji wyrok potwierdzał, że brak było podstaw do przywrócenia terminu do złożenia stosownego oświadczenia ze względu na rzekome wprowadzenie w błąd Skarżącej przez pracownika urzędu skarbowego, jak i kwestię złożenia ustnego oświadczenia

18. Konkludując stwierdzić należy, że analiza akt sprawy prowadzi do jednoznacznych wniosków, że nie znajduje uzasadnienia konieczność przesłuchiwania pracowników organu na okoliczność ustnego złożenia przez Skarżącą oświadczenia, jak również wezwanie Skarżącej do uszczegółowienia podnoszonej w tym zakresie okoliczności. Tym samym za nieuprawnione należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły w szczególności przepisy art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199 O.p. poprzez nieustalenie czy Skarżąca złożyła ustne oświadczenie, jak też czy została wprowadzona w błąd przez pracownika urzędu skarbowego.

19. W tym stanie rzeczy wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.