Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1410/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 1, par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 26  par.  5 pkt 1, art. 32
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: art. 40
journal: Dz.U. 1960 nr 30 poz 168
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Mendecka, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1494/08 w sprawie ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego do osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 października 2008 r. w przedmiocie uchylenia decyzji określającej stratę za rok 2000 i określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 7 lipca 2002 r., po przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie I. s.c., w której skarżący posiadał udziały w zyskach i stratach spółki w wysokości 96% oraz w firmie D. której był jedynym właścicielem, określił stratę z działalności gospodarczej za 2000 r. w wysokości 117.948,15 zł.

Następnie w dniu 20 stycznia 2003 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął kontrolę podatkową w firmie D. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i wpłacania podatku od towarów i usług w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz kontrolę zgodności z prawem przywozu towarów dopuszczonych do obrotu na polskim obszarze lub mających inne przeznaczenie celne za 2000 r.

W konsekwencji przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego L. postanowieniem z dnia 1 czerwca 2005 roku, w trybie art. 240 § 1 oraz art. 243 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60.), wznowił postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. które zostało zakończone decyzją ostateczną w sprawie określenia straty z działalności gospodarczej w kwocie 117.948,15 zł. W wyniku wznowienia postępowania decyzją z dnia 28 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. uchylił swoją poprzednią decyzję z dnia 7 lipca 2002 r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 76 767, 40 zł.

W dniu 23 listopada 2005 r. skarżący od wskazanej decyzji złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 31 marca 2006 uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 28 października 2005 roku i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 19 maja 2008 r. ponownie uchylił decyzję z dnia 7 sierpnia 2002 r. określającą stratę z działalności gospodarczej za 2000 r. w kwocie 117.948,15 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 76.767,40 zł. Organ wskazał, że wydając decyzję określającą stratę z działalności gospodarczej za 2000 r. nie posiadał informacji o niezarejestrowaniu podmiotu P. sdn.bhd (kontrahenta Firm D. i I.) z siedzibą w M., co stanowiło przesłankę do wznowienia postępowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego L. ustalił, że wskazany podmiot z siedzibą w M. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego. Zgłoszenie zostało zarejestrowane w dniu 18 maja 2003 r., ale od 8 września 2003 r. nie obowiązywało. Ustalono również, że administracja podatkowa w Malezji nie posiadała żadnych informacji dotyczących pełnomocnika tej spółki – M. E. Nie budzi również wątpliwości fakt, że kontrahent z Malezji dokonał rejestracji w podatku dochodowym w roku 2001 roku, a rachunki dla firm D. i I. wystawione zostały w 2000 r., i z tego względu kwot wykazanych tych rachunkach nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r.

Z kolei na podstawie uzyskanych od Izby Celnej dowodów SAD dokumentujących import przez spółkę E. w latach 1999 – 2000 ustalono, że importowane były przez tę Spółkę wyłącznie okna aluminiowe i metalowe. Nie były natomiast importowane okna z PCV. Wobec tego nie było możliwe potwierdzenie wydatków poniesionych przez firmę D. na zakup okien PCV w miesiącach kwiecień, lipiec i sierpień 2000 r. od spółki z o.o. E. w Z. Z tego względu organy podatkowe uznały, że kwota 163.800 zł z tytułu zakupu okien nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 oraz 188 Ordynacji podatkowej. Zauważył również, że zgodnie z art. 70 § 1 i art. 70a tej ustawy zobowiązanie podatkowe za 2000 r. przedawniło się.

Dyrektor Izby Skarbowej w L . decyzją z dnia 16 października 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję zaznaczając, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został przerwany w momencie zajęcia kont bankowych skarżącego w dniu 28 listopada 2005 r. oraz w dniu 30 listopada 2005 r. przez zajęcie na podstawie tytułu wykonawczego udziałów skarżącego w spółce z o.o. D.

W dniu 11 kwietnia 2006 r. w Sądzie Rejonowym w P. dokonano wpisu do hipoteki przymusowej celem zabezpieczenia dochodzenia należności na nieruchomości zobowiązanego, o którym organ podatkowy został poinformowany w dniu 26 kwietnia 2006 roku. W związku z tym powyższe zobowiązanie może być egzekwowane do dnia 29 listopada 2010 roku z całości majątku skarżącego, a w późniejszym okresie jedynie z przedmiotu hipoteki.

Skarżący pismem z dnia 26 sierpnia 2008 r. wskazał, że zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego oraz o zajęciu udziałów strony w spółce z o.o. zostało doręczone osobie do tego nieuprawnionej – pełnomocnikowi strony – A. S. i z tego względu nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 października 2008 r. skarżący wniósł skargę do WSA w Łodzi wnosząc o jej uchylenie w całości na podstawie art. 70 § 1 i art. 70a Ordynacji podatkowej.

W piśmie z dnia 9 grudnia 2008 roku skarżący wskazał również na naruszenie art. 32 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 Nr 98 poz. 1071 ze zm., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 Nr 229 poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.) polegające na powiadomieniu o zastosowaniu środka egzekucyjnego jedynie pełnomocnika zobowiązanego

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podkreślając, że istotą sprawy było określenie czy doręczenie w postępowaniu egzekucyjnym zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego pełnomocnikowi podatnika można uznać za skuteczne i tym samym wskazanie czy ono może przerwać bieg terminu przedawnienia. W rozpatrywanej sprawie złożono pełnomocnictwo notarialne uprawniające pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy przed wszystkimi osobami fizycznymi i prawnymi, organami, władzami, urzędami administracji rządowej, samorządowej, urzędami i instytucjami w sprawach majątkowych i niemajątkowych oraz do składania wszelkich pism, wniosków, podań, odwołań, jak również odbioru wszelkiej korespondencji.

Sąd pierwszej instancji rozważając powyższą kwestię dostrzegł, że w orzecznictwie i opiniach przedstawicieli doktryny prezentowane są rozbieżne poglądy dotyczące możliwości udzielenia pełnomocnictwa w postępowaniu egzekucyjnym.

Zgodnie z pierwszym stanowiskiem w przypadku czynności, które wymagają osobistego działania zobowiązanego, takiego jak wszczęcie postępowania egzekucyjnego, możliwość działania pełnomocnika w imieniu strony doznaje ograniczenia. W myśl tego poglądu organ jest zobligowany do doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanemu. Wynika to z art. 26 § 5 u.p.e.a., zgodnie z którym wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Ponadto w myśl art. 32 u.p.e.a., organ egzekucyjny lub egzekutor przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony.

W świetle drugiego stanowiska z treści art. 32 i 40 § 2 kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. wynika, że zobowiązany może być reprezentowany przez pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym bez ograniczeń, również w zakresie doręczenia tytułu wykonawczego, jeżeli pełnomocnictwo zostało udzielone w sprawie wyżej wskazanego postępowania.

Sąd pierwszej instancji podzielił drugi z przedstawionych poglądów zauważając, że czynność doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego wraz z tytułem wykonawczym nie wymaga osobistego działania strony (szczególnie w sytuacji, gdy już wcześniej doszło do skutecznego zajęcia rachunku bankowego).

Z uwagi na powyższe WSA uznał, że organy nadzoru prawidłowo zinterpretowały art. 32 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego zarzucając naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię art. 32 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a polegającą na przyjęciu, że czynność doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego wraz z tytułem wykonawczym nie jest czynnością, która wymaga osobistego działania strony.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie Sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało.

W złożonej skardze kasacyjnej zakwestionowano ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku odnoszącą się do uznania, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym skarżący został zawiadomiony. W szczególności zakwestionowano tę ocenę w części odnoszącej się do stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego zostało skutecznie doręczone zobowiązanemu. W takiej sytuacji skarga kasacyjna podlegała rozpoznaniu zakresie podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art.32 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.).

2. Dla podważenia oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonym wyroku o istnieniu podstaw do stwierdzenia przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego podano naruszenie przepisów postępowania (art.32 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Pominięto, że ocena ta znajdowała oparcie w prawidłowo wskazanych przez Sąd pierwszej instancji przepisach prawa materialnego oraz pominiętych w skardze kasacyjnej przepisach postępowania.

Przypomnieć należało, że punktem wyjścia rozważań w zaskarżonym wyroku było odwołanie się do przepisów art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej (w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przerwania jego biegu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony) oraz przepisów art. 26 § 5, art. 32 u.p.e.a. i art. 32, art. 40 § 2 k.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a. (w zakresie dotyczącym wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego z udziałem pełnomocnika zobowiązanego ). Zarzuty skargi kasacyjnej pozwalały wyłącznie na skontrolowanie tej części zaskarżonego orzeczenia, w której Sąd pierwszej instancji ocenił za odpowiadające prawu doręczenie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego (zajęcia rachunku bankowego) pełnomocnikowi. Zgadzając się z tą oceną wyjaśnić należało, że z akt sprawy egzekucyjnej wynikało, iż organ egzekucyjny skierował na adres skarżącego zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym, które to zawiadomienie było awizowane w dniu 7 grudnia 2005r., i zostało odebrane przez Andrzeja Szostka w oparciu o udzielone mu przez skarżącego w dniu 17 listopada 2005r., pełnomocnictwo w formie aktu notarialnego. Pełnomocnictwo zawierało m.in. upoważnienie do odbioru wszelkiej korespondencji kierowanej do mocodawcy (skarżącego). Zastosowane środki egzekucyjne obejmowały zajęcia posiadanych przez skarżącego rachunków bankowych w dwóch bankach oraz udziałów w spółce z o.o. W tej sytuacji za odpowiadającą prawu uznać należało ocenę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000r. w stosunku do skarżącego został przerwany. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił jednak w całości argumentacji podanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co nie miało wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy.

3. Trafnie Sąd pierwszej instancji odwołując się do przepisów prawa materialnego wywiódł znaczenie zastosowania środka egzekucyjnego dla oceny przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgadzając się z tą oceną należało jedynie wyjaśnić, że skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r.,nie uległo przedawnieniu przed dniem 1 września 2005r., to ocena przerwania biegu przedawnienia powinna następować z uwzględnieniem przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r. Stanowi o tym art. 1 pkt 34 lit. b/ ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) wprowadzający z tą datą nowe brzmienie przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny".

Zgodnie z art. 27 ustawy zmieniającej, w przywołanym obszarze normatywnym weszła ona w życie z dniem 1 września 2005 r. Z kolei na podstawie art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r.: "Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 (to jest Ordynacji podatkowej – wtrącenie Sądu) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą".

Zgodnie z przytoczonym unormowaniem art. 21 ustawy zmieniającej z 30 czerwca 2005 r. – bezpośrednie stosowanie znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej do nieprzedawnionych w dniu 1 września 2005 r., to jest w dacie wejścia w życie nowelizacji, zobowiązań podatkowych, oznacza, że po przerwaniu, przed tą datą, biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym do zobowiązanego podatnika zastosowano środek egzekucyjny. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od dalszych rozważań w tym zakresie. Dla wyniku rozpoznawanej sprawy znaczenie miała ta część omawianego przepisu, w której mowa "o zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony’’.

4. W rozpoznawanej sprawie zawiadomienie w rozumieniu podanym w tym przepisie zostało skierowane do skarżącego (podatnika) oraz odebrane w placówce pocztowej przez ustanowionego pełnomocnika. Udzielone przez skarżącego pełnomocnictwo nie mogło zostać uznane za upoważniające – jak błędnie to przyjął Sąd pierwszej instancji – do występowania jego imieniu w postępowaniu egzekucyjnym. Natomiast upoważnienie do obioru korespondencji stanowiło pełnomocnictwo pocztowe i oznaczało, że za wywołujące skutki dla skarżącego należało uznać doręczenie pism przez operatora pocztowego temu pełnomocnikowi.

Nie podzielają oceny odnoszącej się do zakresu udzielonego pełnomocnictwa Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że art. 18 u.p.e.a. stanowi podstawę do stosowania w postępowaniu egzekucyjnym przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w zakresie ustanawiania pełnomocnika i doręczania mu pism zgodnie z art. 32 oraz art. 40 § 2 k.p.a. Art. 18 stanowi, że jeżeli przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. To posiłkowe stosowanie k.p.a. w dotychczasowych poglądach doktryny i orzecznictwa w zakresie m.in. ustanawiania pełnomocnika i jego uczestnictwa w tym postępowaniu, czego nie reguluje ustawa egzekucyjna, nie budziło wątpliwości. Wobec tego z przepisów art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. wyprowadzić należy wniosek co do możliwości pełnej reprezentacji zobowiązanego przez pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Jednak wszczęcie egzekucji administracyjnej rozumianej jako jedno ze stadium postępowania egzekucyjnego związane jest z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). Doręczenia dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor w momencie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, o ile odpis tytułu wykonawczego nie został wcześniej doręczony (art. 32 u.p.e.a.). Wiąże się to z faktem, że organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych od razu dokonuje zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego (por.:art. 67 § 1 u.p.e.a.).

Stanowiący podstawę wszczęcia egzekucji w administracyjnej tytuł wykonawczy musi spełniać warunki przewidziane w art. 27 pkt 1-11 u.p.e.a. w tym m. in. wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenia zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację (pkt 2) oraz niezbędne pouczenia skierowane do zobowiązanego (pkt 8 - skutki niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu i pkt 9 o prawie do złożenia zarzutów). Na tym etapie postępowania czynności organu egzekucyjnego zmierzające do skutecznego wszczęcia egzekucji administracyjnej jako postępowania wykonawczego obowiązków o charakterze pieniężnym mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Należy przyjąć, że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a. mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a. Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik, w myśl art. 33 § 2 i 3 k.p.a. zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów tych wynika zatem, iż organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie np. poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Natomiast nie można domniemywać istnienia pełnomocnictwa. Dopiero od momentu zawiadomienia organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe i zapewnić udział w postępowaniu taki, jak stronie tego postępowania (B. Adamiak, J. Borkowski - Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne", Warszawa 1993 r., s. 79, tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 1999 r., sygn. akt II SA 1533/98, opublikowanym w Lex pod nr 46787).

Zatem nie można uznać za trafny poglądu autora skargi kasacyjnej, że pełnomocnictwo udzielone do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym jak i egzekucyjnym, dokument, którego został złożony do akt sprawy podatkowej, nawet wówczas, gdy sprawę prowadzi ten sam organ, wywołuje skutek w każdym postępowaniu toczącym się z udziałem tej strony. Ustanowienie pełnomocnika jest bowiem prawem strony, zatem w każdym postępowaniu winna ona wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika. W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, że reprezentujący stronę pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa w postępowaniu. Prawidłowo zatem organ egzekucyjny doręczył odpisy tytułów wykonawczych oraz zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego bezpośrednio zobowiązanemu, jako że nie był powiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika w tej konkretnej sprawie tj. sprawie egzekucyjnej. Okoliczność, iż sprawa ta była konsekwencją zakończonej wcześniej sprawy podatkowej nie zmienia tej oceny, bowiem postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym, toczącym się na podstawie regulacji dotyczącej tego postępowania, inny jest również jego cel.

5. Natomiast za wywołujące skutki prawne doręczenia zawiadomienia należało uznać wydanie awizowanej przesyłki wskazanemu przez podatnika (zobowiązanego) pełnomocnika pocztowego. Jak słusznie przyjęto w rozpoznawanej sprawie art. 40 § 1 i 2 k.p.a. nie wyklucza doręczenia dokonanego w sposób wynikający z przepisów szczególnych, w tym zwłaszcza z art. 26 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz.U. Nr 130, poz. 1188 ze zm.). Z art. 26 ust. 3 tej ustawy wynika bowiem, że przepisy ust. 2 nie naruszają innych ustaw dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń – nie naruszają też, jak należy przyjąć, przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.). O ile więc pomiędzy zasadami wynikającymi z k.p.a., a zasadami wynikającymi z Prawa pocztowego zachodziłaby nieusuwalna sprzeczność (Prawo pocztowe "naruszałoby" zasady k.p.a., w ten sposób, że daną kwestię rozstrzygałoby inaczej ), to w takim przypadku k.p.a. uznać należałoby za wyłączną regulację dotycząca doręczeń – regulację wykluczającą zastosowanie zasad z Prawa pocztowego. W sprawie niniejszej pomiędzy wymienionymi ustawami nie zachodzi jednak żadna sprzeczność. Prawo pocztowe stanowi regulację komplementarną wobec k.p.a. – pozwala mianowicie doręczać przesyłki ustanowionemu pełnomocnikowi pocztowemu adresata w placówce operatora.

Powołać się również należało na przepisy § 18 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych ( Dz. U. Nr 5, poz. 34 ), wydanego na podstawie art. 46 ust. 3 Prawo pocztowe. Zgodnie z przepisem § 18 ust.1 powyższego rozporządzenia, operator doręcza przesyłki lub przekazy pocztowe osobie upoważnionej przez adresata na podstawie pełnomocnictwa udzielonego na zasadach ogólnych oraz na podstawie pełnomocnictwa do odbioru przesyłek lub przekazów pocztowych, zwanego dalej "pełnomocnictwem pocztowym".

Tym samym skoro skarżący zgodnie z tymi regulacjami Prawa pocztowego udzielonego pełnomocnictwa nie odwołał, doręczenie korespondencji kierowanej do niego i odebranej w placówce operatora przez pełnomocnika pocztowego było skuteczne. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zarzuty skarżącego dotyczące braku wymaganego zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw.

6. W realiach rozpoznawanej sprawy oznaczało to, że jak trafnie przyjął to Sąd pierwszej instancji w dniu 28 listopada 2005r., tj. w dniu dokonania zajęcia rachunków bankowych o zastosowaniu tych środków egzekucyjnych podatnik (skarżący) został zawiadomiony - skuteczne doręczenie zawiadomienia w dniu 13 grudnia 2005r. Za dopuszczalne tym samym należało uznać wydanie decyzji (po wznowieniu postępowania) określającej zobowiązanie podatkowe przez organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 19 maja 2008r.

Do tego rodzaju wniosków doszedł ostatecznie Sąd pierwszej instancji, choć podana przez ten sąd argumentacja nie zasługiwała na pełną aprobatę. Należało również zauważyć, że do podobnych wniosków na tle tożsamego stanu faktycznego i prawnego doszedł Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną skarżącego w sprawi dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec i sierpień 2000r. (por. wyrok z dnia 29 października 2010r., sygn. akt I FSK 1796/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono m.in., że nie stanowiło o naruszeniu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów (art.32 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.) doręczenie pełnomocnikowi adresowanego do skarżącego zawiadomienia o zajęciu konta bankowego. Jak bowiem zasadnie ocenił Sąd pierwszej instancji doręczenie to w świetle przepisów k.p.a. było skuteczne, zważywszy, że A. S. był przedstawicielem Skarżącego, legitymującym się tzw. pełnomocnictwem pocztowym (nr 19/03), był osobą uprawnioną do odbioru korespondencji kierowanej na adres skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym tę ocenę podziela.

7. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 2 pkt 1lit. a) oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).