Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 723/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 61/19 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 61/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. W. (dalej jako: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: "organ", "DIAS") z 15 października 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez adwokata, skarżący. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez nieuwzględnienie skargi i:

a. błędne uznanie przez sąd wbrew materiałowi dowodowemu, że skarżący przedstawił tylko część potwierdzeń płatności za faktury, w sytuacji gdy przedstawił wszystkie potwierdzenia płatności, a nadto do konkretnych faktur zakupowych od spółki E. sp. z o.o. przypisał konkretne potwierdzenia przelewów i dokumenty KP, jak również przypisał pod te faktury konkretne i niepodważalne faktury sprzedażowe na rzecz swoich kontrahentów, co potwierdza - wbrew twierdzeniom WSA - że transakcje z E.sp. z o.o. rzeczywiście miały miejsce,

b. błędne uznanie wbrew doświadczeniu życiowemu i wbrew literalnej treści pytania zadanego skarżącemu "czy w jakikolwiek sposób weryfikował kontrahenta", że pytanie to jest konkretne i nie budzi wątpliwości, że chodziło o weryfikowanie kontrahenta w bazie KRS, REGON, w sytuacji gdy pytanie to nie odnosi się do tych kwestii, a weryfikacja w ocenie skarżącego odnosiła się do zaplecza technicznego,

c. błędne uznanie, że nieprzekonywujący jest argument o zaprzestaniu współpracy z powodu zepsucia pendriva, w sytuacji gdy w tamtym okresie pendrivy były dość drogim urządzeniem, a zepsucie pendriva z przygotowanymi materiałami od klienta jest okolicznością istotną, które to zepsucie spowodowało nadmiar dodatkowej pracy skarżącemu,

d. błędne uznanie wbrew orzecznictwu TSUE i NSA, że organy nie były obowiązane do ustalenia kto w istocie wykonał usługi dla skarżącego w miejsce E. sp. z o.o., w sytuacji gdy to organ musi udowodnić, że nie doszło do wykonania usług przez dany podmiot, a w obliczu faktu, że żaden inny podmiot nie wykonywał dla skarżącego tych konkretnych usług, nie ulegało wątpliwości, że usługi te wykonała E. sp. z o.o.,

2. art. 133 § 1 p.p.s.a., 134 § 1 p.p.s.a., 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia stwierdził brak naruszenia prawa i odmówił jego uchylenia w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył mające istotny wpływ na wynik sprawy następujące przepisy postępowania: art. 120, 121, 122, 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez:

a. niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak: (i) uzyskania zeznań A. O. - członka zarządu i wspólnika E. sp. z o.o. oraz G.C. - prezesa zarządu pełniącego tę funkcję w trakcie trwania niniejszego postępowania, (ii) brak uwzględnienia w przedmiotowej decyzji w sposób prawidłowy zeznań S. M., który w imieniu spółki E. potwierdził współpracę pomiędzy skarżącym, dla którego spółka wykonywała usługi poligraficzne, (iii) brak sprawdzenia w rejestrze przedsiębiorców KRS, że S. M. był również właścicielem spółki, co ma istotny wpływ na treść wyroku i decyzji,

b. zaniechanie podjęcia wszelkich czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego i ograniczenie się głównie do decyzji podatkowej w sprawie spółki E., w sytuacji gdy zaniechano uzyskania protokołów z kontroli i przesłuchań w postępowaniach prowadzonych wobec E. sp. z o.o., a oparto się tylko na treści protokołu kontroli i decyzji organu podatkowego z B. w postępowaniu, które nie dotyczyło wykonywania usług na rzecz skarżącego,

c. całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że zeznania S. M. są niespójne, podczas gdy świadek ten zeznawał, że nie pamięta pewnych okoliczności, a jego zeznania są spójne i zbieżne z zeznaniami skarżącego oraz zebranym materiałem dowodowym,

d. przyjęcie, że S. M. nie był właścicielem E. sp. z o.o., a jedynie prezesem, podczas gdy z odpisu pełnego KRS wynika, że S. M. był zarówno prezesem jak i wspólnikiem spółki (a więc jej właścicielem), więc skarżący podczas przesłuchania w sposób prawidłowy wskazywał status S. M., a organ wbrew treści dokumentu urzędowego podnosił nieprawdziwe okoliczności, którym to okolicznościom sąd nie dał należytego znaczenia,

e. przyjęcie, że E. sp. z o.o. przy świadczeniu usług poligraficznych nie miała możliwości wykonania usług na rzecz skarżącego z uwagi na brak odpowiednich maszyn, podczas gdy świadek S. M. wskazał, że w zakresie usług poligraficznych korzystał z podwykonawców,

f. wbrew zasadom prowadzenia działalności gospodarczej, spotkania w kawiarniach, odbiór towaru na parkingu w centrum W. przy siedzibie E. sp. z o.o. oraz płatność gotówką nie są normalnymi okolicznościami w działalności gospodarczej, podczas gdy wielokrotnie spotkania pomiędzy kontrahentami odbywają się kawiarniach, za towar płatności są dokonywane w gotówce zgodnie z przepisami, a sposób przekazania towaru przy pośrednictwie w branży poligraficznej jest normalny zjawiskiem gospodarczym,

g. całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione przez spółkę E. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, co spowodowało błędne zastosowanie art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") i uznanie, iż faktury VAT za zakup towarów od E. sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia towarów nabytych od E. sp. z o.o. do kosztów uzyskania przychodu, a cała transakcja była fikcyjna, podczas gdy z zeznań świadka S. M., wyjaśnień skarżącego, przelewów i dokumentów KP, wystawionych przez skarżącego faktur sprzedażowych na rzecz swoich kontrahentów oraz oświadczeń kontrahentów jednoznacznie wynika, że czynności w zakresie usług poligraficznych zostały przez spółkę E. wykonane w całości, która to błędna ocena materiału dowodowego miała wpływ na błędne określenie zobowiązania podatkowego i wydanie zaskarżonej decyzji, czego nie zauważył sąd I Instancji,

h. całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione przez spółkę E. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, podczas gdy z całości towarów zakupionych przez skarżącego i potwierdzonymi dostarczonymi przez skarżącego fakturami zakupowymi wynika, że skarżący nie zakupił tych samych towarów od innych podmiotów tylko od spółki E., co powoduje, że skarżący dokonał nabycia towarów od spółki E., gdyż sprzedał je swoim kontrahentom na podstawie przedstawionych faktur sprzedażowych, a organ nie udowodnił, że skarżący posiadał towary z innego źródła, która to błędna ocena materiału dowodowego miała wpływ na błędne zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i odmowę zaliczenia kwot określonych w tych fakturach do kosztów uzyskania przychodu,

i. błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że skarżący nie dokonał należytej weryfikacji kontrahenta, tj. spółki E., podczas gdy (i) skarżący kontaktował się bezpośrednio z członkiem zarządu tej spółki – S. M., (ii) członek zarządu dostarczał osobiście towary i otrzymywał zapłatę przy dostawie towarów, (iii) skarżący weryfikował kontrahenta sprawdzając KRS, NIP, REGON oraz PKD w zakresie poligrafii, (iv) spółka ta dostarczała stronie towary, co wyklucza świadomość lub ewentualną możliwość dowiedzenia się, że kontrahent prowadził niezgodną z prawem działalność,

j. błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż E. sp. z o.o. nie mogła świadczyć usług poligraficznych, gdyż nie posiadała zaplecza kadrowego oraz maszynowego, podczas gdy skarżący też nie posiada takiego zaplecza, a świadczył usługi poligraficzne na zasadzie zlecania realizacji tych usług osobom trzecim, co jest dopuszczalne w obrocie gospodarczym,

3. art. 133 § 1 p.p.s.a., 134 § 1 p.p.s.a., 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia stwierdził brak naruszenia prawa i odmówił jego uchylenia w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył mające istotny wpływ na wynik sprawy następujące przepisy art. 120, 121, 122 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez brak ustalenia przez organy czy skarżący działał w dobrej czy złej wierze w zakresie wykonania zakwestionowanych czynności w związku z faktem, że na podstawie zebranego materiału dowodowego należy dojść do jednoznacznego stwierdzenia, iż nabycia towarów od E. sp. z o.o. były wykonane, co wynika z zeznań świadków w przedmiotowej sprawie i z zebranych dowodów, a dokonanie takiej oceny przez sąd gdy organy takiej oceny nie dokonały było nieuprawnione, co pozbawiło skarżącego możliwości przedstawienia swojej argumentacji w tym zakresie,

4. art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., poprzez błędne zastosowanie tego przepisu polegające na stwierdzeniu, że faktury wystawione przez E. sp. z o.o. nie stwierdzały czynności, które zostały dokonane, a strona nie miała podstawy do zaliczenia towarów nabytych od E. sp. z o.o. do kosztów uzyskania przychodu wynikających z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o., podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje pomiędzy E. sp. z o.o., a stroną miały miejsce, a podatek nie został zaniżony bezpodstawnie, oraz wystawione przez E. sp. z o.o. faktury dokumentują faktycznie zdarzenia gospodarcze w postaci dostawy zamówionych towarów i usług, które skarżący następnie sprzedał na rzecz konkretnych kontrahentów składających zamówienia u skarżącego, co uprawniało skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. dokumentujących dostawę,

5. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez skarżącego z prawa do zaliczenia towarów nabytych od E. sp. z o.o. do kosztów uzyskania przychodu i wadliwe obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania jego kontrahenta - spółki E., w sytuacji gdy w sposób szczegółowy zweryfikował swojego kontrahenta, a transakcje sprzedaży towarów rzeczywiście miały miejsce, co było potwierdzane dokumentami księgowymi i zeznaniami osób, a przez co - zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym - nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji,

6. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie w świetle z art. 2 Konstytucji oraz art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r., nr 61, poz. 284) i działania zmierzające do uszczuplenia majątku skarżącego poprzez oddalenie skargi przez WSA i de facto poparcie twierdzeń niezasadnej decyzji niepopartej materiałem dowodowym, a jedynie nakierunkowanej na nieuzasadnione przyjęcie, że skarżący świadomie lub mógł dowiedzieć się, że jej kontrahent prowadzi niezgodne z prawem działania, podczas gdy z żadnego dowodu nie wynika, że skarżący świadomie działał w takim procederze lub nie zachował należytej staranności w prowadzeniu działalności, w szczególności, że skarżący sam działa jak pośrednik przy sprzedaży usług poligraficznych,

7. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm. dalej: "u.s.d.g.") w zw. z art. 8 i 10 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 ze zm.), poprzez czynienie skarżącemu zarzutu dostosowania się do treści art. 22 u.s.d.g. i częściowe rozliczanie się gotówkowo, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu w powiązaniu z treścią Prawa przedsiębiorców stanowi, że obligatoryjne są płatności bezgotówkowe gdy jednorazowa transakcja przekracza równowartość 15.000 EUR, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca,

8. art. 8, 10 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego oraz czynienie wobec niego negatywnych zarzutów z okoliczności, które w obliczu prawa nie są zabronione, co naruszyło zasadę pogłębiania zaufania obywatela do Państwa i stanowionego przez nie prawa.

Uwzględniając powyższe, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji DIAS z 3 sierpnia 2018 r., rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a.

Tytułem przypomnienia wskazać należy, że organ podatkowy wydając zaskarżoną do WSA decyzję stwierdził, że zaewidencjonowane przez skarżącego wydatki z tytułu zakupu towarów na łączną kwotę 209.896 zł udokumentowane fakturami wystawionymi przez E. sp. z o.o. (zwana również jako "spółka") nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tym podmiotem, a stroną. Postępowanie podatkowe dowiodło, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, wystawiła i wprowadziła do obiegu prawnego faktury VAT z tytułu usług, które nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe zgromadziły bowiem kompletny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, a także wskazały ustalony stan faktyczny sprawy i dowody, na których te ustalenia zostały oparte. WSA szczegółowo wyjaśnił przy tym, z jakich względów zaakceptował stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy jako podstawę rozstrzygnięcia sprawy oraz wskazał przyczyny uzasadniające stanowisko, że nie wystąpiła konieczność przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych, tj. z zeznań A. O. - członka zarządu i wspólnika spółki oraz G. C. - prezesa zarządu pełniącego tę funkcję w trakcie trwania niniejszego postępowania podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne przedstawione w sprawie przez organ podatkowy zasługują na aprobatę jako dokonane zgodnie z art. 191 o.p., tj. w granicach swobodnej oceny kompletnego materiału dowodowego. W konsekwencji owe ustalenia faktyczne zasadnie zostały uznane za stanowiące podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czyli oddalenia skargi przez WSA. Skarżący nie podważył bowiem skutecznie ich zasadności.

Pomimo multiplikacji zarzutów procesowych postawionych w skardze kasacyjnej jej autor w istocie kwestionuje zasadność oddalenia przez sąd skargi zarzucając, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administarcyjny podziela ocenę zarzutów procesowych dokonaną przez sąd pierwszej instancji, który orzekał w granicach sprawy, czyli zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Niezależnie od powyższych uwag dodać należy, że przepisy art. 120, art. 121, art. 122 o.p. regulują zasady ogólne postępowania podatkowego (zasadę praworządności, zaufania do organu podatkowego, udzielania informacji, prawdy obiektywnej). Przepis art. 180 § 1 o.p. zawiera definicję dowodu w postępowaniu podatkowym, a w art. 181 o.p. umieszczony został katalog środków dowodowych. Przepis art. 187 § 1 o.p. reguluje zaś zasadę oficjalności postępowania dowodowego i dotyczy zasady prawdy materialnej. Natomiast art. 191 o.p. dotyczy sposobu dokonywania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z przepisów tych nie wynika jednak, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 o.p. nie ma charakteru nieograniczonego, czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Stosownie do uregulowanej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Orzekają zatem na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18; z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy w pełnym zakresie, a przy tym w sposób zrozumiały, wywiązał się z obowiązku zarówno dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak i wyczerpującego przedstawienia swego toku rozumowania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Szczegółowo wyjaśnił, podobnie jak i sąd pierwszej instancji, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały za wiarygodne oraz uwzględnione przy dokonywaniu ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówiono mocy dowodowej.

Za nieusprawiedliwione należało zatem uznać zarzuty naruszenia powyższych przepisów postępowania podatkowego. Przede wszystkim, zasadnie sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu podatkowego, który przyjął, że spółka uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem/usługami, nie nabyła, a także nie sprzedała towarów/usług wymienionych na fakturach wystawionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący kupował, a następnie odbierał w budzących wątpliwości okolicznościach. Powyższe wynikało zarówno z ustaleń postępowania prowadzonego wobec tej spółki, a zakończonego wydaniem decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jak również z ustaleń poczynionych w niniejszym postępowaniu. Do akt sprawy, oprócz ww. decyzji, został dołączony protokół kontroli dotyczący spółki oraz protokół przesłuchania S. M. z 2 lutego 2015 r. Dopuszczono także szereg istotnych dowodów, jak: faktury VAT zakupów i sprzedaży, wydruki z rachunków bankowych, protokoły zeznań świadków, informacje od innych organów i podmiotów - kontrahentów skarżącego. W toku postępowania, strona nie zgłaszała natomiast wniosków dowodowych z zeznań ówczesnego ani obecnego prezesa zarządu spółki. Należy podkreślić, że w trakcie postępowania prowadzonego w stosunku do E.sp. z o.o. podjęto próby przeprowadzenia tych dowodów, niestety wezwani świadkowie nie stawili się na przesłuchanie. Na tle całokształtu zgromadzonego materiału, ponawianie tych wezwań w niniejszym postępowaniu zasadnie uznano za niecelowe.

Należy przy tym podkreślić, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 16 października 2015 r., w której określono spółce kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. wynikało, że faktury wystawione przez spółkę na rzecz m.in. skarżącego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższa decyzja została wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i ma szczególną moc dowodową jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Mocy dowodowej tego dokumentu nie obaliły inne prawidłowo ocenione przez organy dowody. Zauważyć przy tym należy, że możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach wynika z art. 181 o.p. i została potwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Trybunał wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Stanowisko o możliwości korzystania z dowodów zebranych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie – przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16, z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15 (dostępne w CBOSA).

Powołany zaś przez skarżącego w skardze kasacyjnej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie [...], C-189/18 dotyczył sytuacji, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych Trybunał ocenił jako naruszającą zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Powyższy wyrok Trybunału dotyczył zatem innej sytuacji, niemającej miejsca w niniejszej sprawie. Skarżący nie został bowiem pozbawiony przysługujących mu uprawnień, miał zagwarantowaną możliwość zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zgłaszania wniosków dowodowych.

Przeprowadzone natomiast wobec spółki postępowanie kontrolne ujawniło, że podmiot ten nie posiadał możliwości technicznych i organizacyjnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zarówno budowalnych, jak i poligraficznych, które rzekomo świadczyła na rzecz skarżącego. Spółka nie posiadała stosownego lokalu, magazynu, środków trwałych oraz pracowników mogących świadczyć usługi dla skarżącego. W toku postępowania kontrolnego nie pozyskano dokumentów źródłowych, z uwagi na brak kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę, tym samym nie potwierdzono hipotezy skarżącego, jakoby kontrahent przy świadczeniu usług poligraficznych korzystał z podwykonawców. Skarżący w przedmiotowej kwestii nie przedstawił przeciwdowodów, które mogły świadczyć o tym, że spółka świadczyła dla niego usługi poligraficzne. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy zasadnie organy uznały, że zeznania S. M. są niespójne i nie mogą stanowić podstawy do uznania, że transakcje pomiędzy spółką a skarżącym rzeczywiście miały miejsce. Przede wszystkim należy podkreślić, że zeznając w postępowaniu prowadzonym w stosunku do spółki S. M. stwierdził, że spółka zajmowała się usługami budowlanymi, remontami i pośrednictwem w handlu. Nie potrafił natomiast odtworzyć, co było przedmiotem pośrednictwa handlowego.

Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że spółka ta nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych dotyczących 2012 r. Spółka nie posiadała środków trwałych, które mogłyby służyć do wykonywanie usług poligraficznych. Wskazywany w toku postępowania jako rzekomy podwykonawca – podmiot A. sp. z o.o., nie mógł wykonać tych robót. Z kolei członek zarządu, S. M. nie potrafił podać żadnych firm podwykonawczych, które świadczyłyby usługi na rzecz spółki czy też wskazać osoby odpowiedzialnej z ramienia spółki do zajmowania się wyszukiwaniem tych firm. Skarżący poza zakwestionowanymi fakturami oraz potwierdzeniami dokonania płatności za część faktury (przelewy i dokumenty KP) nie posiadał innych dokumentów, potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług przez spółkę. Dokumentów takich nie posiadał również kontrahent.

Nie można również uznać za wiarygodne, że zasadniczym powodem zaprzestania współpracy ze spółką było zepsucie pendrive’a przez kontrahenta, w szczególności gdy uwzględni się sposób w jaki przebiegała współpraca między skarżącym, a spółką (spotkania w kawiarni, przekazywanie towarów w samochodzie, na parkingu, jak również częściowe płatności gotówkowe). Działania te odbiegały od typowych, profesjonalnych działań biznesowych, które towarzyszyły transakcjom skarżącego z innymi kontrahentami.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że rolą organów podatkowych było udowodnienie, że skarżący posiadał towary z innego źródła oraz jaki podmiot w rzeczywistości te usługi wykonywał na rzecz strony. W niniejszej sprawie nie kwestionowano bowiem, że skarżący dokonywał określonej sprzedaży usług poligraficznych na rzecz swoich kontrahentów. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie wskazywał natomiast, że zakwestionowanych usług nie mogła wykonać spółka, gdyż jak ustalono wystawiała ona tzw. puste faktury VAT, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto należy zaznaczyć, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wskazał, że strona do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła faktury wystawione przez spółkę w kwocie 209.896 zł, natomiast łączne koszty za analizowany okres wyniosły 759.448,81 zł. Brak zatem jest podstaw do podzielenia stanowiska skarżącego, że wszystkie kwestionowane usługi mogła wykonać tylko spółka.

Zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje okoliczność niedokonania przez organ I instancji prawidłowej weryfikacji w rejestrze przedsiębiorców KRS, że S. M. był nie tylko członkiem zarządu, ale również wspólnikiem spółki. Powyższa okoliczność nie wskazywała bowiem na brak analizy materiału dowodowego. Tym samym nie można zgodzić się, że DIAS pobieżnie i bez żadnej analizy materiału dowodowego dokonał kontroli instancyjnej decyzji organu pierwszej instancji skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny.

Tym samym za niezasadne uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

Skoro skarżący nie podważył ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, to za chybione należało uznać podniesione w podstawach skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, zwłaszcza że zarzuty te, uzasadniono przede wszystkim odmienną oceną stanu faktycznego sprawy.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżący upatruje w tym, że organy błędnie ustaliły, że faktury wystawione przez spółkę nie stwierdzały czynności, które zostały dokonane, a strona nie miała podstawy do zaliczenia kwot wynikających z faktur wystawionych przez tę spółkę do kosztów uzyskania przychodu.

Wyjaśnić w związku z tym należy, że pojęcie "koszty uzyskania przychodów" definiuje art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełnić łącznie następujące warunki: pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów (zachowania/zabezpieczenia źródła przychodu), ewentualnie mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, być definitywny (faktyczny), zostać właściwie udokumentowany. Oznacza to, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. W prawie podatkowym należyte udokumentowanie poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści danej faktury (sprzedawca i nabywca). Jeżeli natomiast faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE. Odnotować przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od zachowania przez podatnika należytej staranności. Bez wpływu zatem na rozstrzygnięcie sprawy pozostają zarzuty w zakresie dokonanej weryfikacji spółki. Jak zasadnie podkreślił sąd I instancji, dobra wiara nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Powołane zaś przepisy Dyrektywy nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Można jedynie zaznaczyć, że przepisy krajowej ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącej implementację Dyrektywy 112 wskazują, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność posiadania towarów (czy wykonania usług), ale rozstrzygające znaczenie ma ustalenie organu, że podatnik nie nabył ich od wystawcy faktur, na warunkach w nich opisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie w świetle art. 2 Konstytucji oraz art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Należy podkreślić, że zdarzenia udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, które strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu nie miały w rzeczywistości miejsca, a zatem nie można mówić o nabyciu usług uprawniającym nabywcę do ich zaliczenia w koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Odmawiając stronie w takiej sytuacji prawa zaliczenia wydatków udokumentowanych spornymi fakturami do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej organy działały w granicach normy określonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., która nie narusza przepisów Konstytucji RP oraz art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji. Ingerencja Państwa w prawo własności skarżącego nie była nadmierna, gdyż organy wykazały, że wystawione przez spółkę na rzecz skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a ta ocena jest oparta na zebranych i ocenionych łącznie dowodach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można ograniczać prawa Państwa do egzekwowania płatności podatków (i tym samym uszczuplenia majątku skarżącego) w sytuacji stwierdzenia przez organy nieprawidłowości w zakresie rozliczenia działalności gospodarczej przez stronę.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstawy do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia art. 8, art. 10 i art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców, w sytuacji gdy nie stanowiły one podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Nie można również stwierdzić, aby organy naruszyły zasadę zaufania do przedsiębiorcy, czy też regułę in dubio pro tributario. W tym zakresie nie wystąpiły podczas prowadzenia postępowania niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, których rozstrzygnięcia należałoby dokonać na korzyść skarżącego.

Za bezpodstawny uznać również należało zarzut dotyczący naruszenia art. 22 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Sąd I instancji zaznaczył, że do określonej wysokości transakcji (15.000 EURO) nie ma obowiązku płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Płatność za pomocą gotówki stanowiła jednakże kolejny, istotny element, który na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego wskazywał na brak rzetelności transakcji.

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).