Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 233/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 13, art. 43 ust. 1 pkt 41
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 września 2021 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. S.A. z siedzibą w W. kwotę 14081 zł (słownie: czternaście tysięcy osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z [...] lutego 2020 r. wydaną wobec I. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2014 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy w dniu 19 grudnia 2019 r. do NUS złożone zostały przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za okresy od lutego 2014 r. do grudnia 2014 r. W wyniku złożenia korekt za ww. okresy powstała nadpłata w łącznej wysokości 326.392 zł, o której stwierdzenie Spółka wystąpiła pismem z 19 grudnia 2019 r. W powyższych korektach deklaracji VAT-7 Spółka dokonała zmniejszenia kwoty podatku należnego z tytułu importu usług oraz zmniejszenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych.

Pierwotnie, w przypadku niektórych transakcji importu usług, Spółka zastosowała stawkę VAT 23%, jednakże zdaniem Spółki, usługi te powinny zostać objęte zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

We wniosku Spółka wskazała, że jest domem maklerskim w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 2286 ze zm., dalej: "ustawa o obrocie") i prowadzi na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego działalność maklerską polegającą na wykonywaniu czynności przewidzianych przez ustawę o obrocie. Oferta Spółki skierowana jest głównie do klientów instytucjonalnych, mających siedzibę na terytorium Polski, jak i za granicą. Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz klientów, którzy podpisali umowę ze Spółką, mieszczą się w zakresie czynności maklerskich, o których mowa w art. 69 ust. 2 ustawy o obrocie, w szczególności obejmują: przyjmowanie i przekazywanie zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych, wykonywanie zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych na rachunek dającego zlecenie, nabywanie lub zbywanie na własny rachunek instrumentów finansowych. Prowadzenie przedmiotowej działalności maklerskiej przez Spółkę wiąże się z koniecznością nabywania szeregu usług, w tym również usług świadczonych przez kontrahentów zagranicznych (dalej: "dostawcy"), które są niezbędne do świadczenia przez Spółkę usług w zakresie obrotu instrumentami finansowymi dla poszczególnych klientów.

Wśród nabywanych przez Spółkę świadczeń w ramach importu usług wyróżnić można m.in. następujące kategorie:

- usługi związane z zapewnieniem prawidłowego przebiegu transakcji zleconych przez klientów,

- usługi polegające na zapewnieniu dostępu do publicznych danych transakcyjnych w zakresie obrotu instrumentami finansowymi (dostęp w czasie rzeczywistym do bieżących notowań instrumentów finansowych, indeksów giełdowych itp.) - usługi te Spółka nabywała od B. L.P. (usługa udostępnienia terminali dostarczających informacje odnośnie bieżących notowań na wybranych rynkach finansowych, np. danych odnośnie kursów papierów wartościowych, notowań instrumentów pochodnych, indeksów giełdowych itp.).

Zdaniem Spółki o spełnieniu przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT świadczą następujące okoliczności:

- ww. usługi stanowią element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT,

- stanowią odrębną całość,

- są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT.

Spółka stoi na stanowisku, iż usługi nabywane przez Spółkę (opisane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty) stanowią element świadczonych przez Spółkę usług maklerskich, tj. usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe.

Spółka wskazała we wniosku, iż w skład usługi na rzecz klientów, zmierzającego do realizacji transakcji zleconej przez klienta na danym rynku finansowym, wchodzi szereg czynności, których realizacja na rzecz klientów wymaga posiadania przez Spółkę dostępu do oprogramowania umożliwiającego realizację zleceń w czasie rzeczywistym, jak również dostępu do bieżących notowań instrumentów finansowych (również w czasie rzeczywistym).

W opinii Spółki, udostępnienie oprogramowania pozwalającego na realizację przez Spółkę zleceń składanych przez klientów, wysyłanie i odbieranie komunikatów w systemie transakcyjnym, umieszczanie zleceń na platformie transakcyjnej, rejestrowanie i rozliczenie finansowe zleceń, jak również dostęp w czasie rzeczywistym do bieżących notowań instrumentów finansowych, indeksów giełdowych itp. stanowią typowe elementy wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby świadczenia na rzecz klientów opisanych powyżej czynności wchodzących w zakres usług maklerskich. Usługi maklerskie świadczone przez Spółkę stanowią usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, a tym samym należy uznać, iż usługi opisane powyżej stanowią element usług zwolnionych z VAT wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Według Spółki ostatnim z kryteriów wpływających na ocenę, czy świadczenie danej usługi może być objęte zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT jest ustalenie, czy dana usługa jest niezbędna dla świadczenia usługi zwolnionej z VAT wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Spółka stoi na stanowisku, iż wszystkie usługi nabywane od podmiotów zagranicznych, będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, należy uznać za niezbędne do wykonania przez Spółkę usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe.

1.3. NUS decyzją z [...] lutego 2020 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za następujące miesiące: luty 2014 r. w kwocie 41.168,00 zł, marzec 2014 r. w kwocie 18.514,00 zł, kwiecień 2014 r. w kwocie 48.378,00 zł, maj 2014 r. w kwocie 6.423,00 zł, czerwiec 2014 r. w kwocie 17.413,00 zł, lipiec 2014 r. w kwocie 30.044,00 zł, sierpień 2014 r. w kwocie 42.635,00 zł, wrzesień 2014 r. w kwocie 45.048,00 zł, październik 2014 r. w kwocie 45.550,00 zł, listopad 2014 r. w kwocie 12.865,00 zł, grudzień 2014 r. w kwocie 18.354,00 zł.

W ocenie NUS sporne usługi mają charakter usług samoistnych, stanowiących odrębną całość i niemających charakteru usług właściwych dla wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlegających zwolnieniu z VAT na zasadach określonych w tych przepisach.

NUS stwierdził, że w rozpatrywane sprawie nie można zastosować wykładni językowej art. 43 ust. 13 ustawy o VAT z pominięciem wykładni prounijnej. Biorąc pod uwagę powyższe, sporne usługi nie mogą zostać uznane za element "właściwy" dla usługi finansowej. Mimo, że stanowią (obok usługi finansowej) odrębną całość, nie są ściśle powiązane z usługą zwolnioną.

1.4. W odwołaniu od decyzji NUS Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

1) art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez dokonanie błędnej wykładni oraz niewłaściwe zastosowanie tego przepisu skutkujące uznaniem, że nabywane przez Spółkę usługi:

– związane z zapewnieniem prawidłowego przebiegu transakcji zleconych przez klientów, obejmujące dostęp do platform transakcyjnych umożliwiających realizację zleceń oraz zapewnienie prawidłowej obsługi zleceń realizowanych przez Spółkę na rzecz klientów oraz

– polegające na zapewnieniu dostępu do danych transakcyjnych w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, tj. dostępu w czasie rzeczywistym do bieżących notowań instrumentów finansowych, indeksów giełdowych itp.,

nie są właściwe dla usług świadczonych przez Spółkę na rzecz klientów, ani nie stanowią elementu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz klientów, a w konsekwencji świadczenie powyższych usług nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT,

2) art. 135 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347 ze zm., dalej: "Dyrektywa VAT") w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. UE z dnia 30 marca 2010 r. C 83), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpośrednim zastosowaniu przez organ podatkowy przepisów Dyrektywy VAT pod pozorem posłużenia się prounijną wykładnią przepisu prawa krajowego, tj. art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, z pominięciem jego wykładni językowej,

3) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT na korzyść podatnika,

4) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie na etapie wydawania decyzji przywołanego przez Spółkę prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w analogicznej sprawie, wskazującego na słuszność stanowiska Spółki, przy jednoczesnym powołaniu się przez organ podatkowy na zdanie odrębne do przywołanego wyroku NSA oraz na inne, niekorzystne dla Spółki orzeczenia.

1.5. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS stwierdził, że sporne usługi mają charakter usług samoistnych, stanowiących odrębną całość i niemających charakteru usług właściwych dla wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, a w konsekwencji niepodlegających zwolnieniu z VAT na zasadach określonych w tym przepisie.

DIAS wskazał, że usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Zatem w ocenie DIAS, skoro przedmiotowe usługi są świadczone osobno, to możliwym staje się w sposób naturalny wydzielenie tych usług. Również z punktu widzenia nabywcy tych usług, tj. klientów Spółki nie jest istotne, czy opisane usługi świadczy Spółka, czy też inny podmiot. Tym samym rozdzielenie tych świadczeń nie przyjmuje obiektywnie charakteru sztucznego, gdyż świadczenia te samodzielnie funkcjonują. Tym samym DIAS uznał, że nabywane przez Spółkę usługi, nie stanowią wraz z wykonywanymi przez Stronę usługami w zakresie czynności maklerskich, jednego kompleksowego świadczenia, które dzieli zasady opodatkowania świadczenia głównego.

W ocenie DIAS usługi opisane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie mają charakteru usługi właściwej dla usług finansowych świadczonych przez Spółkę. Zdaniem organu odwoławczego, trudno jest także twierdzić, że stanowią z ekonomicznego punktu widzenia nierozerwalną całość. Nawet przyjmując, iż sporne usługi są niezbędne do wykonania usług zwolnionych, nie daje to w ocenie DIAS podstaw do stwierdzenia, że usługa, która dany element reprezentuje jest zwolniona z podatku.

DIAS stwierdził, iż z interpretacji art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, uwzględniającej orzecznictwo TSUE, wynika, że zwolnieniu od podatku nie podlegają takie usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej, które nie są dla danej usługi finansowej właściwe (specyficzne). Tym samym, w ocenie DIAS, trudno uznać czynności opisane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty za specyficzne dla transakcji finansowych, czyli właściwe tylko i wyłącznie transakcjom finansowym i niewystępujące w innych dziedzinach życia.

Biorąc pod uwagę powyższe DIAS stwierdził, że sporne usługi polegające na zapewnieniu klientom Spółki dostępu do wyspecjalizowanego systemu informatycznego (platformy transakcyjnej), udostępnieniu Spółce oprogramowania pozwalającego na realizację przez Spółkę zleceń na rzecz klientów, dostęp w czasie rzeczywistym do bieżących notowań instrumentów finansowych, są czynnościami rodzajowo oddalonymi od usług zasadniczych, w związku z czym nie można im nadać cech usług właściwych usługom finansowym świadczonym przez Spółkę. Nie obejmują bowiem cech charakterystycznych dla tych usług, nie zmieniając sytuacji prawno-finansowej stron transakcji. Z uwagi na ich charakter bliższe są usługom technicznym czy informatycznym, gdyż ich zasadniczym celem jest ułatwienie klientom korzystania z oferowanych im usług finansowych.

Ponadto DIAS stwierdził, że za niezasadny należy również uznać zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 2a O.p., ponieważ wątpliwości co do treści at. 43 ust. 13 ustawy o VAT zostały wyeliminowane w procesie wykładni, w tym wykładni uwzględniającej orzecznictwo TSUE.

2. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie decyzji NUS, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu prowadzącej do jego niewłaściwego zastosowania, polegających na uznaniu, że nabywane przez Spółkę usługi:

– związane z zapewnieniem prawidłowego przebiegu transakcji zleconych przez Klientów obejmujące dostęp do platform transakcyjnych umożliwiających realizację zleceń oraz zapewnienie prawidłowej obsługi zleceń realizowanych przez Spółkę na rzecz Klientów, oraz

– polegające na zapewnieniu dostępu do danych transakcyjnych w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, tj. dostępu w czasie rzeczywistym do bieżących notowań instrumentów finansowych, indeksów giełdowych itp.

nie są właściwe dla usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Klientów, ani nie stanowią elementu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Klientów, a w konsekwencji świadczenie powyższych usług nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT,

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych związanych z wykładnią art. 43 ust. 13 ustawy o VAT na niekorzyść podatnika,

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnych ustaleń w stanie faktycznym, a w konsekwencji naruszyło zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) zmieniony następnie od dnia 3 lipca 2021 r. ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 1090, dalej "ustawa zmieniająca"), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zgodnie bowiem z art. 15 zzs4 ust. 2, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. W związku z tym oraz z powodu braku w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie możliwości technicznych umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawę skierowano na posiedzenie niejawne. W konsekwencji powyższego sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

4.2. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy nabywane przez Spółkę usługi związane z zapewnieniem prawidłowego przebiegu transakcji zleconych przez Klientów obejmujące dostęp do platform transakcyjnych umożliwiających realizację zleceń oraz zapewnienie prawidłowej obsługi zleceń realizowanych przez Spółkę na rzecz Klientów oraz polegające na zapewnieniu dostępu do danych transakcyjnych w zakresie obrotu instrumentami finansowymi (dostępu w czasie rzeczywistym do bieżących notowań instrumentów finansowych, indeksów giełdowych) spełniają warunek zwolnienia z art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 41:

- stanowiąc element usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Klientów,

- będąc właściwymi dla usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Klientów.

4.3. W ocenie Sądu, decyzja jest wadliwa z tego względu, że organ nie wypowiedział się w uzasadnieniu decyzji co do tego, czy sporne usługi stanowią element usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Klientów w ramach usługi zwolnionej. Zamiast stanowiska w tej kwestii organ przeprowadził zbędny wywód w kierunku wykazania, że sporne usługi nie stanowią świadczenia kompleksowego.

Tym samym Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił pogląd wyrażony w wyrokach WSA w Warszawie odnośnie do decyzji DIAS wydanych w stosunku do Skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (wyroki: z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2996/18 oraz z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1400/20)

4.4. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy wyroku należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1768, ze zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT można wywieść następujące przesłanki zwolnienia:

- usługi stanowią element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.,

- usługi stanowią odrębną całość,

- usługi są właściwe do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT,

- usługi są niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

4.5. W tym miejscu należy wskazać że że jak wynika z treści zaskarżonej decyzji oraz skargi nie jest sporne to, że usługi stanowią odrębną całość. Organ odwoławczy wyraźnie wskazuje na stronie 12 uzasadnienia decyzji, że w tej kwestii podziela stanowisko organu pierwszej instancji.

Ale już stanowisko DIAS co do tego, że czy organ uznaje usługi za niezbędne nie zostało sformułowane dość jasno. Na stronie 15 decyzji znajduje się stwierdzenie, że’ "usługi opisane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie mają charakteru usługi właściwej dla usług finansowych świadczonych przez Spółkę. Trudno jest także twierdzić, że stanowią z ekonomicznego punktu widzenia nierozerwalną całość. (...) Nawet przyjmując, iż sporne usług są niezbędne do wykonania usług zwolnionych, nie daje to podstaw do stwierdzenia, że usługa, która dany element reprezentuje jest zwolniona z podatku".

Z całości uzasadnienia decyzji wynika, że DIAS skoncentrował się na badaniu, czy sporne usługi są właściwe do świadczenia usługi zwolnionej. Większość uzasadnienia decyzji dotyczy wykazywania, że sporne usługi są niewłaściwe. Jak wskazuje treść uzasadnienia decyzji ta konstatacja w istocie przesłoniła organowi badanie pozostałych przesłanek zwolnienia, tj. czy sporne usługi stanowią element usługi zwolnionej i czy są niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej.

Co do przesłanki "niezbędności" DIAS wyraża się w ten sposób, że "nawet przyjmując, że sporne usług są niezbędne do wykonania usług zwolnionych (...)". Skarżąca rozumie to w ten sposób, że ta przesłanka została oceniona przez organ pozytywnie. Sąd także przyjmuje, że przesłanka "niezbędności" usług została oceniona po myśli Spółki.

4.6. Dla Sądu nie jest zrozumiałe stanowisko DIAS i uzasadnienie decyzji w kwestii tego, czy sporne usługi stanowią element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, podstawową przesłanką zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT jest to, by nabywana usługa pozostawała elementem usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT., stanowiąc jednocześnie odrębną całość.

W ramach prowadzonej działalności maklerskiej Spółka zapewnia swoim Klientom możliwość składania zleceń w zakresie obrotu instrumentami finansowymi na różnych rynkach regulowanych (zarówno w ramach GPW, jak i na zagranicznych giełdach papierów wartościowych, np. na giełdzie w P., w B., w B.(2). Nie ulega więc wątpliwości, że usługi świadczone przez Skarżącą, polegające na realizacji na rzecz Klientów zleceń nabycia/zbycia instrumentów finansowych na różnych rynkach finansowych, mieszczą się w kategorii wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Tym samym, te usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów podlegają zwolnieniu z VAT. Okoliczność ta nie jest sporna w niniejszej sprawie.

Jak wynika ze stanu faktycznego, usługi maklerskie świadczone przez Spółkę obejmują szereg elementów - czynności, które łącznie prowadzą do jednego celu w postaci realizacji przez Spółkę zlecenia kupna/sprzedaży instrumentów finansowych złożonego przez Klienta. W skład tych usług wchodzą zarówno czynności wykonywane samodzielnie przez Spółkę (realizowane przez pracowników Skarżącej), jak i czynności wykonywane przez podmioty zewnętrzne. Ten drugi obszar czynności jest sporny.

Spółka stoi na stanowisku, że usługi nabywane przez Spółkę (opisane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty) stanowią element świadczonych przez Spółkę usług maklerskich, tj. usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe.

4.7. DIAS w powyższej kwestii nie zajmuje jasnego stanowiska. Jakkolwiek organ wypowiada się pozytywnie o odrębności usług to jednak w uzasadnieniu decyzji nie można doszukać się wypowiedzi co do tego, czy sporne usługi stanowią element świadczonych przez Spółkę usług maklerskich, czy nie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (strona 12 i 13) organ podatkowy wskazał m.in.: "W odniesieniu do możliwości objęcia czynności przedstawionych przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wskazać należy, iż zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, w tym warunku wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przychyla się do stanowiska organu pierwszej instancji, iż sporne usługi mają charakter usług samoistnych, stanowiących odrębną całość i niemających charakteru usług właściwych dla wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, a w konsekwencji niepodlegających zwolnieniu z VAT na zasadach określonych w tym przepisie. (...) Należy zauważyć, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych".

Z tego wynika, że organ przyjął, że ocena tego czy sporne usługi stanowią element świadczonych przez Spółkę usług maklerskich wymaga ustalenia, czy te usługi wchodzą w skład usług maklerskich, jako część świadczenia złożonego. Przywołana powyżej treść uzasadnienia decyzji świadczy o tym, że organ odwoławczy nie dokonał prawidłowej analizy spełnienia przesłanek wskazanych w ustawie, opartej o literalne brzmienie przepisu. Organ w wyniku dokonania błędnej wykładni pojęcia "element usługi" zastosował przesłankę pozaustawową, tj. niewynikającą z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. W zaskarżonej decyzji DIAS przywołał bowiem (strona 13-14) podstawowe zasady pozwalające na uznanie kilku świadczeń za jedno świadczenie złożone na potrzeby opodatkowania VAT i przyjął jednocześnie, że nabywane przez Spółkę usługi nie stanowią świadczeń pomocniczych, które wraz z wykonywanymi przez Skarżącą usługami maklerskimi tworzyłyby jedno świadczenie złożone.

Dla Sądu niezrozumiałym jest jednak, w jaki sposób organ przełożył ten wywód na stwierdzenie, że nabywane przez Spółkę usługi nie stanowią elementu usług zwolnionych z VAT w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Powyższy tok rozumowania organu podatkowego, zgodnie z którym przesłanką dla zastosowania zwolnienia z VAT dla usług nabywanych przez Spółkę jest uznanie, że usługi te oraz usługi maklerskie świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów stanowią jedno świadczenie złożone, nie znajduje odzwierciedlenia ani w treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, ani w orzecznictwie dotyczącym tego przepisu. Dokonana przez DIAS analiza zasadności uznania usług nabywanych przez Spółkę jako wchodzących w skład świadczenia złożonego (gdzie świadczeniem głównym są usługi maklerskie) jest bezcelowa - konieczność jej przeprowadzenia nie znajduje bowiem żadnego oparcia w przepisach prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Podkreślenia wymaga, że Skarżąca domaga się zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, a nie w oparciu o konstrukcję "świadczenia złożonego". Gdyby przyjąć za organem podatkowym, że skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do świadczeń, które winny być zakwalifikowane jako świadczenia pomocnicze wchodzące w skład zwolnionego świadczenia złożonego, to jednocześnie należałby dojść do konkluzji, że wprowadzenie powyższego przepisu do ustawy o VAT było bezprzedmiotowe, a tym samym również sprzeczne z założeniem racjonalności ustawodawcy. Podatnik może bowiem, w odniesieniu do świadczenia pomocniczego będącego elementem zwolnionego świadczenia złożonego, korzystać ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia głównego bezpośrednio w oparciu o zasady wypracowane w orzecznictwie TSUE. Wprowadzenie do przepisów ustawy osobnej regulacji w tym zakresie byłoby zbyteczne.

Innymi słowy, gdyby zakres zwolnienia z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT pokrywał się z zakresem zwolnienia przysługującego w odniesieniu do danego świadczenia złożonego, to art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie wprowadzałby żadnych nowych treści normatywnych, co należałoby uznać za nieuzasadnione i niedopuszczalne z punktu widzenia zasad prawidłowej legislacji.

Ponadto, o niepoprawności rozumowania organu podatkowego świadczy to, że kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone są oczywiście sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Warunkiem kwalifikacji danego świadczenia jako pomocniczego wobec świadczenia głównego jest bowiem to, aby świadczenie takie nie mogło funkcjonować samodzielnie. Analizowany przepis wskazuje tymczasem, że zwolnieniu podlega element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, stanowiący odrębną całość, co oznacza właśnie możliwość samodzielnego funkcjonowania.

4.8. Wywód organu nie stanowiłyby wystarczającej przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyby nie to, że DIAS w tych wywodach umknęło, że w decyzji konieczne jest zawarcie oceny w przedmiocie każdej z przesłanek zwolnienia wynikających z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Finalnie zabrakło natomiast oceny co do tego, czy sporne usługi stanowią element świadczonych przez Spółkę usług maklerskich. Z tego wynika, że organ wadliwie rozumiejąc ten przepis skoncentrował się na wykazywaniu braku świadczenia kompleksowego zamiast na ocenie, czy te usługi stanowiąc odrębną całość (co jest niesporne) są jednocześnie elementem (częścią składową) usługi zwolnionej.

4.9. Dla wyjaśnienia konstrukcji prawnej wprowadzonej w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT warto przywołać model wykładni tego przepisu wynikający z wyroku NSA z 4 października 2017 r., I FSK 1785/15. Zdaniem NSA: "Analiza przesłanek wymienionych w art. 43 ust. 13 Uptu wskazuje, że podstawowym czynnikiem świadczącym o uznaniu danego świadczenia za element usługi zwolnionej, stanowiącej odrębną całość, jest stosunek łączący podmiot wykonujący to świadczenie z beneficjentem usługi zwolnionej (...)".

Przekładając dalsze wywody NSA (rozstrzygana sprawa dotyczyła umów kredytowych) na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że ów stosunek może mieć nawet pośredni charakter, gdy np. usługodawca spornych usług jest podwykonawcą podmiotu świadczącego usługi maklerskie, pod warunkiem, że Klient staje się beneficjentem tej usługi. Innymi słowy, Klient Skarżącej musi otrzymać świadczenie w takiej formie, aby z jego perspektywy sporna usługa, stanowiąca odrębną całość, była zarazem jednym z elementów ogółu świadczeń, które otrzymuje w związku z zawarciem umowy na świadczenie usług maklerskich. Dopiero wówczas możliwa jest ocena, czy takie świadczenie, otrzymane przez Klienta Spółki, można uznać za właściwe i niezbędne do wykonania usługi maklerskiej, a w konsekwencji objąć je zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 13 w związku z ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga, że w taki właśnie sposób TSUE oceniał kwestię zwolnienia usług rozpatrywania i likwidacji szkód w sprawie C-40/15, które podwykonawca firmy ubezpieczeniowej świadczył na rzecz jej klientów. TSUE zwrócił uwagę na fakt, że wykonawca tych usług pozostawał w pośrednim związku z nabywcami polis, co z kolei otwierało możliwość badania charakteru tych świadczeń z punktu widzenia ich związku z usługami podlegającymi zwolnieniu. Dostrzegając odmienność stanu faktycznego tej sprawy należało stwierdzić, że nawiązanie przez TSUE do relacji między świadczącym "usługę dodatkową", a beneficjentem usługi zwolnionej, znajdowało odpowiednie zastosowanie również w niniejszym postępowaniu.

4.10. W uzasadnieniu decyzji zawarto stwierdzenie, że organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji uznaje, że sporne usługi "mają charakter usług samoistnych". Organ dywaguje, "Trudno jest także twierdzić, że (sporne usługi - dopisek Sądu) stanowią z ekonomicznego punktu widzenia nierozerwalną całość". Nadal nie sposób jednak z tego wyczytać, jaka jest ocena organu odnośnie tego, czy sporne usługi stanowią element świadczonych przez Spółkę usług maklerskich.

Innymi słowy organ nie wypowiedział się co do tego, czy Klient Spółki korzystając z usług maklerskich jednocześnie korzysta też ze spornych usług świadczonych Spółce przez podmioty zagraniczne. Dodać należy, że Klient może z nich korzystać nawet o nich nie wiedząc (usługi typu back-office). Nie wiadomo, czy organ zakładając (nie ma tu jasnego stanowiska organu) ekonomiczną rozerwalność spornych usług z usługami maklerskimi chciał tym samym stwierdzić, że Klient Spółki korzystając z usług maklerskich jednak nie korzysta ze spornych usług (nie są one elementem, częścią składową, fragmentem) usługi maklerskiej.

4.11. Mając powyższe na uwadze, oceniając stan faktyczny sprawy organ winien rozważyć, czy wskazane przez Spółkę usługi posiadają podstawowe cechy pozwalające na potraktowanie ich za element usługi maklerskiej, stanowiący odrębną całość, rozumiany jako jedno ze świadczeń, które otrzymuje Klient zawierając umowę na świadczenie usług maklerskich. Może być też tak, że wyłącznym odbiorcą spornego świadczenia od podmiotów zagranicznych jest Spółka, która wykorzystuje je w ramach swojej działalności gospodarczej. Nie byłoby wtedy mowy o odrębnych usługach dostarczanych pośrednio lub bezpośrednio jej Klientom, stanowiących element, część składową zawieranych ze Spółką umów maklerskich.

Zdaniem Sądu, dopiero spojrzenie na sporne usługi "oczami klienta" pozwoli obiektywnie ocenić, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z odrębnym świadczeniem, stanowiącym element usługi zwolnionej, czy też ze świadczeniem będącym wyłącznie składnikiem kształtującym koszt takiej usługi, a nawet szerzej, z kosztem ogólnym prowadzenia działalności Spółki lub jednego z rodzajów tej działalności.

W efekcie uznać należy, że wywód przeprowadzony przez Organ podatkowy w przedmiotowym zakresie jest wewnętrznie sprzeczny, a wykładnia pojęcia "elementu usługi zwolnionej" dokonana została w oderwaniu do brzmienia przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

4.12. Na podstawie art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie decyzji. Przepis art. 210 § 4 O.p. wymaga, aby uzasadnienie faktyczne wskazywało: fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, na których organ się oparł oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. "Jeżeli organ podatkowy dowodzi, że dane zdarzenie nie miało miejsca i jednocześnie zakłada, że miało miejsce, uzasadnienie decyzji (odpowiednio - postanowienia) nie może spełnić funkcji, jakie stawiają przed nim art. 121 § 1 oraz art. 210 O.p. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji". Taki pogląd został wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 665/16.

Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

4.13. Z powyższych względów Sąd nie jest w stanie zbadać legalności zaskarżonej decyzji co do jej meritum skoro organ nie wypowiedział się odnośnie do jednej z kluczowych przesłanek stosowania zwolnienia z podatku. Sąd nie może z urywków zdań uzasadnienia decyzji rekonstruować oceny prawnej organu w kwestii tego, czy sporne usługi stanowią element świadczonych przez Spółkę usług maklerskich. Organ błędnie uznał, że tej kwestii nie trzeba rozstrzygać, bo wypowiedział się w innej kwestii: odrębności i samoistności tych usług oraz ich niewłaściwości dla usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Ze wskazanych wyżej względów Sąd uznaje, że zaskarżona decyzja narusza art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 43 ust. 13 i ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, poprzez wadliwość i braki uzasadnienia. Wadliwość ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo ustalenie kwestii, czy sporne usługi stanowią element usługi zwolnionej, może wpłynąć na perspektywę oceny kwestii "właściwości" spornych usług.

Zalecenia Sądu wynikają z oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu wyroku.

Z tych względów Sąd uznał za przedwczesne wypowiadanie się co do zarzutów skargi dotyczących kwestii "właściwości" spornych usług dla usługi zwolnionej. Bez względu bowiem na ocenę Sądu w tej kwestii organ musiałby i tak ponownie rozpatrzyć sprawę z wyżej wskazanych względów. Tak samo przedwczesną jest ocena zarzutów naruszenia przepisów Dyrektywy oraz art. 2a O.p.

4.14. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 3.264 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.)