Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1641/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński /spr./ Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2006 r. sprawy ze skargi M. i M.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę /-/ K.Nikodem /-/ J.Ruszyński /-/ M.Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że M. i M. H. zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonali wspólnego opodatkowania swoich dochodów składając w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości dochodu osiągniętego w 2000r.

M. H. prowadził w 2000r. działalność gospodarczą w firmie "A" polegającą m.in. na sprzedaży komputerów, podzespołów, urządzeń fiskalnych, faksów i innych towarów związanych z tymi urządzeniami, świadczeniu usług serwisowania kas rejestrujących, naprawy komputerów i urządzeń fiskalnych, aktywacji telefonów komórkowych oraz sprzedaży multimedialnych wydawnictw szkolnych i pedagogicznych. Natomiast M. H. uzyskała w 2000r. dochód z tytułu zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych przez organ rentowy.

Na podstawie upoważnienia i postanowienia z dnia [...] 2004r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził wobec M. i M. H. postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. Postanowieniem z dnia [...] 2004r. Nr [...] o włączeniu dowodów do przedmiotowego postępowania włączone zostały dowody uzyskane w toku kontroli skarbowej Nr [...] przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w firmie "A" M. H.

W trakcie kontroli stwierdzono zaniżenie dochodu firmy o kwotę [...] zł na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł i zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł.

Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł powstało na skutek ujęcia do kosztów uzyskania przychodów w 2000r. składek ZUS od wynagrodzeń za 13 miesięcy. Firma "A" zgodnie z przyjętą zasadą ewidencjonowania kosztów, ujmowała w ewidencji księgowej w miesiącach od [...] do [...] 2000r. należne składki ZUS od wynagrodzeń pracowników w dacie ich poniesienia, t.j. w miesiącu [...] w poz. 49 podatkowej księgi przychodów i rozchodów wykazano należne składki ZUS za [...] 1999r., w miesiącach od [...] do [...] 2000r. ewidencjonowano należne składki odpowiednio za okres od [...] do [...] 2000r. Ponadto w [...] 2000r. w poz. 1265 księgi dowodem PK nr [...] zaewidencjonowano należne składki ZUS na [...] 2000r. w kwocie [...] zł. Uwzględniając zasadę ewidencjonowania kosztów stosowaną przez jednostkę stwierdzono, że kwota [...] zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów badanego roku w rozumieniu art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zaniżenie przychodów z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł wynika z faktu nie wykazania w ewidencji księgowej pełnego obrotu ze sprzedaży towarów. W wyniku analizy zakupionych i sprzedanych towarów oraz stosowanych marż stwierdzono bowiem, że wykazana przez podatnika w ewidencji księgowej - rejestry sprzedaży i podatkowa księga przychodów i rozchodów - sprzedaż towarów dokumentowana fakturami VAT i ewidencjonowana za pośrednictwem kasy fiskalnej nie odzwierciedla pełnej sprzedaży towarów zrealizowanej przez firmę "A" w 2000r. Powyższych ustaleń dokonano w wyniku badania dokumentów źródłowych zakupu towarów handlowych w powiązaniu z dowodami sprzedaży (faktury VAT i faktury do paragonów fiskalnych), przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków, analizy przedłożonych przez kontrolowanego komputerowych kart przychodu i rozchodu towarów, oświadczeń podatnika w sprawie wysokości stosowanej marży w odniesieniu do wielkości wynikających z ksiąg firmy "A". Badaniem objęto 25,60% dokumentów źródłowych jednostki ze wszystkich miesięcy badanego roku, w stosunku do których istniała możliwość powiązania kupionego i sprzedawanego towaru, z uwzględnieniem zasady "pierwsze weszło pierwsze wyszło". W wyniku porównania cen zakupu z cenami sprzedaży towarów handlowych na podstawie dokumentów źródłowych ustalono, że marża na towary handlowe kształtowała się na średnim poziomie 18,98%. Natomiast marża wynikająca z zapisów w księdze wynosi 5,869%.

M. H. oświadczył natomiast, że marża na sprzęt komputerowy, podzespoły (dyski twarde, procesory, płyty główne, obudowy, napędy dyskietek, CD-ROM, nagrywarki, myszy, drukarki, monitory, głośniki) z nielicznymi wyjątkami nie przekraczała 8-10%. Cena sprzedaży na urządzenia fiskalne ustalana była zaś przez producenta, a rabaty przy zakupach uzależnione były od ilości kupowanych urządzeń. Marża wynosiła 10-15%. Podatnik wskazał, że generalnie marża na sprzedawane produkty wahała się w granicach 10%, z nielicznymi wyjątkami np. złączki, kabelki itp., których wartość sprzedaży stanowiła znikomy procent. Ponadto wskazał, że procesory, płyty główne, dyski twarde, obudowy, napędy FDD, napędy CD-ROM, DVD, nagrywarki, karty muzyczne, karty graficzne, monitory sprzedawane były zasadniczo w zestawach komputerowych. DVD i nagrywarki w 10% sprzedawane były jako odrębny towar.

W zestawach komputerowych były sprzedawane również klawiatury, myszy, karty sieciowe, tunery telewizyjne, głośniki. Natomiast drukarki sprzedawane były oddzielnie.

Z uwagi na to, że wyjaśnienia podatnika w zakresie stosowanych marż różniły się od tego co wynikało z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów organ I instancji podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia tych rozbieżności. Przeprowadzono dowód z przesłuchania świadków - Ł.Z. i Ł.W.- byłych pracowników firmy "A" pracujących na stanowiskach serwisanta i po części jako sprzedawcy. Świadkowie zeznali, że cena zestawu komputerowego była sumą cen elementów składowych komputera. Towar sprzedawano w cenach ewidencjonowanych w komputerze znajdującym się na wyposażeniu sklepu, służącym do wystawiania faktur i programowania kasy fiskalnej. Ceny były zaprogramowane w kasie fiskalnej. Ł. Z. zeznał, że jako sprzedawca mógł udzielać rabatu w wysokości do 3%. Ponadto rabatu udzielano głównie stałym klientom, a fakt ten odnotowywano w dowodzie sprzedaży.

Pełnomocnik M. H., którym była M. H. podniósł, że firma "A" sprzedała w cenie zakupu telefony komórkowe. Ponadto stwierdził, że część towarów została zużyta na potrzeby własne firmy oraz na naprawy gwarancyjne wykonywane po okresie gwarancji udzielonym przez dostawcę czy producenta. Wg pełnomocnika wartość towarów w cenie zakupu przekazanych na potrzeby firmy wynosiła [...] zł, a zużytych w ramach napraw gwarancyjnych [...] zł. Ponadto przedłożono dowody jednostkowych sprzedaży z niższą marżą niż wykazana w protokole kontroli i poniżej ceny zakupu (11 sztuk towarów).

Organ I instancji uwzględnił uprawdopodobnienie zużycia towarów do napraw gwarancyjnych i na potrzeby firmy w wielkościach wykazanych przez pełnomocnika. Uwzględnił cztery przypadki sprzedaży z marżą wykazaną przez pełnomocnika i wziął pod uwagę przy wyliczeniu marży stosowanej przez podatnika w 2000r. W pozostałych siedmiu przypadkach przedłożone dokumenty zakupu i sprzedaży nie pozwoliły na stwierdzenie, że faktycznym przedmiotem transakcji był ten sam towar.

Po dokonanej analizie dokumentów źródłowych i uwzględnieniu wyjaśnień pełnomocnika stwierdzono, że firma "A" sprzedawała towary handlowe ze średnią marżą 18,87%.

W toku kontroli M. H. przedłożył wydruki komputerowe towarów zawierające ceny zakupu netto /ceny katalogowe/ i ceny sprzedaży brutto /ceny realizacji/ za okres od [...] do [...] 2000r., przy czym oświadczył, że wcześniej nie prowadzono ewidencji magazynowej towarów.

Organ I instancji stwierdził, że biorąc pod uwagę wielkości ustalone na podstawie 25,6% dokumentów źródłowych dotyczące wartości sprzedanych towarów w cenie zakupu i sprzedaży oraz wielkości wynikające z podatkowej księgi przychodu ze sprzedaży pozostałe 74,40% towarów winno być sprzedane ze średnią marżą 1,46%.

Powyższe jednak nie znalazło potwierdzenia w dokumentach jednostki, t.j. dowodach zakupu i sprzedaży, kartach przychodu i rozchodu towarów prowadzonych w cenach zakupu i sprzedaży oraz oświadczeniu podatnika i zeznaniach świadków.

W toku kontroli stwierdzono, że w księdze przychodów i rozchodów nie ujęto kwoty [...],- zł z tytułu wykonanej usługi /wymiana pamięci fiskalnej/ na rzecz przedsiębiorstwa "B" A.W. udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] 2000r. Oznacza to, że M. H. nie wykazywał wszystkich uzyskanych przychodów ze sprzedaży towarów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynosiła [...] zł. W.w kwotę ustalono biorąc pod uwagę remanent początkowy w kwocie [...] zł + zakupy towarów handlowych w 2000r. w kwocie [...] zł - remanent końcowy w wysokości [...] zł.

Jednak przy uwzględnieniu uprawdopodobnionych przez podatnika zużyciach towarów do napraw gwarancyjnych i dla bieżącej działalności firmy w wielkościach wskazanych przez stronę wartość ta została przyjęta w kwocie [...] zł.

Natomiast kwota przychodu ze sprzedaży towarów i usług w podatkowej księdze przychodów i rozchodów została wykazana w wysokości [...] zł. Z tego przychód z tytułu sprzedaży usług stanowił kwotę [...] zł, zaś z tytułu sprzedaży towarów [...] zł.

Organ I instancji w świetle dokonanych ustaleń dokonał określenia przychodów ze sprzedaży w firmie "A" za 2000r., przy czym uwzględnił wniesione przez podatnika zastrzeżenia, iż marży wynikających ze sprzedaży odrębnie sprzedawanych podzespołów komputerowych nie można odnieść do sprzedawanych zestawów komputerowych i jednostek centralnych montowanych przez firmę "A", których cena była negocjowana z kupującym i przyjęto średnią marżę dla sprzedaży tych towarów w wysokości 8%, t.j. najniższą wg oświadczenia kontrolowanego. Dla przychodu ze sprzedaży pozostałych towarów przyjęto marżę w wysokości 16,20%.

Natomiast wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu wynikająca z księgi podatkowej pomniejszona o uprawdopodobnione zużycie towarów do napraw gwarancyjnych i dla bieżącej działalności wynosiła [...] zł.

Ogółem ustalona przez organ I instancji sprzedaż towarów handlowych wg cen sprzedaży wynosiła [...] zł, zaś wykazana przez M. H. w podatkowej księdze przychodów została w kwocie [...] zł. Wobec tego organ I instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była z naruszeniem § 11 ust. 1 i 3 rozp. Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał tej księgi w zakresie przychodów za dowód w postępowaniu, co spowodowało określenie na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania w oparciu o dokumenty źródłowe uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

Ogółem przychód M. H. z prowadzonej działalności gospodarczej w firmie "A" za 2000r. organ I instancji ustalił w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł i dochód w wysokości [...] zł.

Kontrolą zostało objęte również zeznanie podatkowe za 2000r. złożone przez M. i M. H. Organ I instancji odliczył od dochodu kwotę składek na ubezpieczenie społeczne podatników w wysokości [...] zł, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Również kwota składek na ubezpieczenie zdrowotne M. H. podlegająca odliczeniu od podatku wynosiła [...] zł, natomiast w zeznaniu zadeklarowano w wysokości [...] zł. Nie zakwestionowano ulgi z tytułu poniesionych przez podatników wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] 2004r. Nr [...], w której określił M. i M. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości [...] zł.

M. i M. H. pismem z dnia [...] 2004r. złożyli odwołanie od tej decyzji, w którym wnieśli o jej uchylenie w części określającej wysokość przychodu ze sprzedaży towarów podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu zarzucili organowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację przepisów wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z art. 23 §. 2, art. 193 § 3 i 6 Ordynacji podatkowej i naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego wynikającego z art. 122, ar. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz nieuwzględnienie wyjaśnień składanych przez stronę w trakcie postępowania podatkowego, nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] 2004r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję M. i M. H. - reprezentowani przez doradcę podatkowego J.B., pismem z dnia [...] 2004r. złożyli skargę, w której wnieśli o uchylenie decyzji w części określającej wysokość wyliczonego przez organ podatkowy przychodu ze sprzedaży towarów podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżących kosztów procesu według norm przepisanych.

Skarżący zarzucili decyzji organu podatkowego:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z art. 23 § 2, art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za nierzetelną ewidencję podatkową za 2000r. i nie uznanie jej za dowód w postępowaniu

- naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego wynikającego z art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 193 i art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień składanych przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, nie dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego, nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także braku uzasadnienia faktycznego wydanych przez organ decyzji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących podniósł m.in., że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była niewadliwie i rzetelnie. Ponadto wskazał, że wyliczony przez organy podatkowe szacunek, co do stosowanych marż handlowych, bez uprzedniego stwierdzenia nierzetelności księgi stawia hipotezę, że w firmie "A" faktycznie została zrealizowana sprzedaż inna niż wykazana w księdze. Ponadto stwierdził, że podstawy do szacowania przychodów nie daje organowi wyliczony na podstawie 25% dowodów zakupu przychód wyliczony wg marży i stwierdzenia, iż oszacowany przychód stanowi 6,21 % ogółu sprzedaży. Pełnomocnik podkreślił, że jest to działanie sprzeczne z prawem, gdyż podstawą do stwierdzenia nierzetelności księgi przez organ stał się sam szacunek. Natomiast szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia jej nierzetelności.

Ponadto pełnomocnik skarżących wskazał, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę żadnych okoliczności wpływających na inną wielkość marży. Stwierdził, że M. H. nigdy nie twierdził, iż towar był sprzedawany wg zasady "pierwsze weszło pierwsze wyszło". W firmie nie była prowadzona również ewidencja magazynowa i nie jest możliwe wobec tego zidentyfikowanie zasady rozchodowania towarów.

Ponadto stwierdzenie organów o rozbieżności w wysokości marż handlowych nie zostało dostatecznie uzasadnione, brak jest analizy dotyczącej pozostałej sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi i fakturami w całości. Również nie dowiedziono, że gdyby firma "A" sprzedała 25,6% całości towarów z marżą 5,869%, to kolejne 74,40% sprzedaży biorąc pod uwagę wielkości wykazane w zakresie kosztu własnego sprzedanych towarów i przychodu ze sprzedaży tych towarów winno być sprzedane ze średnią marżą wynoszącą 1,46%.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpatrując skargę zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna.

Nie zasługuje bowiem na uwzględnienie zarzut, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była w 2000r. rzetelnie i niewadliwie.

Zgodnie z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (por. art. 193 § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej).

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uznały, że ewidencja w zakresie przychodów nie może być uznana za dowód w postępowaniu podatkowym i nie odzwierciedla stanu rzeczywistego ze względu na rozbieżności w marżach ustalonych na podstawie dowodów źródłowych, t.j. dokumentów zakupu i sprzedaży towarów, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, oświadczeniu M. H., przedłożonych kart przychodu i rozchodu towarów w magazynie od miesiąca [...] do [...] 2000r. Przeprowadzona analiza wykazała natomiast fakt zaniżenia przychodu, co spowodowało, że organ I jak i II instancji uznały podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną i zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej odrzuciły jako dowód w sprawie w części dotyczącej przychodów.

Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W niniejszej sprawie organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ustalając ją w oparciu o dokumenty źródłowe uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Tym samym bezpodstawne jest twierdzenie skarżącego, że organy podatkowe wpierw zastosowały oszacowanie podstawy opodatkowania a następnie stwierdziły nierzetelność księgi podatkowej.

Przy ocenie rzetelności księgi podatkowej organy podatkowe mają bowiem prawo porównywać ilość i wartość zakupionych oraz sprzedanych towarów handlowych wynikających z tej księgi z danymi wynikającymi z dowodów źródłowych (faktury zakupu, faktury sprzedaży, oświadczenia podatnika co do stosowanej marży w stosunku do cen zakupu, oświadczenia pracowników itp). Stwierdzenie niezgodności dowodzi bowiem, że zapisy dokonywane w księdze nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zatem nierzetelność księgi można wykazać na podstawie rozbieżności między marżami wynikającymi z księgi a marżami uzyskanymi ze sprzedaży udokumentowanej (ustalonej na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży), jednakże pod warunkiem ustalenia tych ostatnich w wysokości rzeczywistej, a nie jedynie ustalonej wg sprzedaży kilku losowo wybranych towarów w kilku dniach roku podatkowego. Zauważa się, że w niniejszej sprawie organ I instancji wyliczył marżę na podstawie badania 25,60% dowodów źródłowych, przy czym badaniem objęto 25,60% wszystkich dokumentów źródłowych jednostki ze wszystkich miesięcy badanego roku /dotyczy wszystkich rodzajów towarów/, gdyż tylko w stosunku do tych dokumentów istniała możliwość powiązania kupionego i sprzedanego towaru - pełne określenie przedmiotu transakcji. Odnośnie zarzutu, ze skarżący nigdy nie twierdził, iż towar sprzedawany był wg zasady "pierwsze weszło pierwsze wyszło" należy zauważyć, że tylko przy takim założeniu możliwe było dokonanie analizy.

Nie zasługuje na uwzględnienie kolejny zarzut pełnomocnika, iż stwierdzenie o wysokości marż handlowych nie zostało dostatecznie uzasadnione ze względu na brak analizy dotyczącej pozostałej sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi i fakturami w całości jak również braku obszernej analizy stwierdzenia, że pozostałe 74% sprzedaży winno być realizowane ze średnią marżą 1,46% uwzględniając wielkości wyliczone przez organ I instancji dla 25,6% towarów wg dokumentów źródłowych oraz wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Analizą objęto wszystkie dokumenty jednostki ze wszystkich miesięcy badanego roku w stosunku do których istniała możliwość powiązania kupionego i sprzedanego towaru. Ponadto M. H. nigdy nie stwierdził, że wysokość stosowanych marż uzależniał od tego, czy była to sprzedaż na rachunki, czy też udokumentowana paragonami. Na twierdzenie organu podatkowego, że pozostałe 74,4% sprzedaży winno być realizowane ze średnią marżą 1,46% wpływ miało wyliczenie marż na podstawie dokumentów źródłowych w wyniku porównania cen zakupu do cen sprzedaży, co szczegółowo zostało przedstawione w decyzjach organu I jak i II instancji.

Oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, t.j. zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1, zasady przekonywania strony wynikającej z art. 124 i z art. 210 § 4, zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191, a także naruszenia art. 180, art. 193 i art. 210 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Zarówno organ I jak i II instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, co znalazło miejsce w uzasadnieniu decyzji. Na uwagę zasługuje również to, że uwzględnione zostały także okoliczności korzystne dla M. H. jak sprzedaż telefonów komórkowych w cenie zakupu, zużycia części towarów na potrzeby firmy oraz na naprawy.

Z uwagi na fakt, że skład orzekający w toku zaskarżonej decyzji nie stwierdził naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało oddalić.

/-/K.Nikodem /-/J.Ruszyński /-/M.Skwierzyńska

V.M.