Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1673/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 123 par 1art. 187 par 1,art. 188, art. 191, art. 194 par 1 i par 3, art. 200 par 1, art. 210 par 1 pkt 6, art. 210 par 4, art. 233 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. spółki z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 432/14 w sprawie ze skargi K. spółki z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. spółki z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Skargę kasacyjną wniosła K.sp. z o.o. (dalej: Strona lub Skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 432/14. Sąd ten oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 28 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do grudnia 2010 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania

2.1. Decyzją z dnia 28 maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G.(dalej: Dyrektor UKS) dokonał rozliczenia podatku VAT za podane wyżej okresy rozliczeniowe w sposób odmienny aniżeli Skarżąca w złożonych deklaracjach. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji.

2.2. Podstawą takich rozstrzygnięć było zakwestionowanie prawa Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wystawionych przez: - E. sp. z o.o. w W. (dalej: E.) czterech faktur dotyczących nabycia materiałów elektrycznych i energetycznych (z sierpnia 2009 r., z października 2010 r. i dwóch z grudnia 2010 r.); - K. B. (K.w G.) faktury dotyczącej nabycia usługi transportowej (z października 2010 r.).

W odniesieniu do transakcji z E. organy podatkowe ustaliły, że: - Skarżąca nie zakupiła od tej spółki towarów uwidocznionych w fakturach; - kontrahent ten nie posiadał tych towarów, bowiem nie mógł go uprzednio nabyć od sp. z o.o. P.(dalej: P.) i M. (dalej: M.); podmioty te nie funkcjonowały w rzeczywistym obrocie gospodarczym; - Skarżąca nie nabyła tego towaru również od innych dostawców; - decyzją z dnia 21 lutego 2012 r. określono wobec M. zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od kwietnia 2009 r. do marca 2010 r., zakwestionowano w niej transakcje zawarte między tą spółką a E.; - decyzją z dnia 8 marca 2012 r. określono wobec P. zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od czerwca do grudnia 2010 r., zakwestionowano w niej transakcje zawarte między tą spółką, a E.; - decyzją z dnia 13 marca 2012 r. określono wobec E. zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., orzeczono w niej o obowiązku wpłaty przez tę spółkę podatku w związku z wystawieniem faktur w 2009 r. m.in. na rzecz Skarżącej; - decyzją z dnia 13 sierpnia 2012 r. określono wobec E. zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., orzeczono w niej o obowiązku wpłaty przez tę spółkę podatku w związku z wystawieniem faktur w 2010 r. m.in. na rzecz Skarżącej.

W odniesieniu do transakcji z K. B. organy ustaliły, że: - Skarżąca nie zakupiła usługi transportowej od tego kontrahenta; - nie był on zarejestrowanym przedsiębiorcą i brak było dokumentów potwierdzających wykonanie tej usługi.

Według organów Strona miała świadomość uczestnictwa w procederze wprowadzenia do obrotu fikcyjnych faktur VAT.

W podstawie prawnej decyzji organów podatkowych przywołane zostały: - w zakresie transakcji z E. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); - w zakresie transakcji z K. B. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a u.p.t.u.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.; dalej: u.k.s.), gdyż Strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów: art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.; - art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 122 O.p. z uwagi na niewydanie przez Dyrektora IS ostatecznego postanowienia w kwestii zawieszenia postępowania odwoławczego i nieuwzględnienie żadnych wniosków dowodowych strony; - art.120-123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190-193 § 4, § 6-8, art. 197 § 1, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, § 2-3, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez błędne zastosowanie; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię; - art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi podniosła przy tym, że organ odwoławczy bezzasadnie oddalił jej wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 12 lutego 2014r.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny, w odniesieniu do transakcji z E., Sąd stwierdził, że: - nie mogła być ona dostawcą towarów (materiałów elektrycznych) dla Skarżącej, albowiem towarem tym nie dysponowała; - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargi E., w sprawie I SA/Gd 881/13 i I SA/Gd 656/13 na decyzje Dyrektora IS, w których organy podatkowe uznały, że E. wystawiała faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym m.in. faktury na rzecz Skarżącej; - M. mimo formalnego zarejestrowania w KRS w rzeczywistości nie istniała, nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, nie posiadała sprzętu budowlanego do wykonywania usług, ani magazynów do przechowywania towarów, nie zatrudniała pracowników; - P. nie prowadziła działalności gospodarczej w związku z czym nie mogła dokonać dostaw towarów na rzecz E.; - analiza dokumentacji źródłowej wskazywała, że hurtownie A. i T. również nie mogły być źródłem pochodzenia towaru ujętego na spornych fakturach; - Skarżąca oprócz zakwestionowanych faktur nie posiadała żadnych dokumentów, z których wynikałoby skąd wydano towar, kto i komu go wydał, nie było informacji jakimi środkami transportu były dostarczane towary, nie było możliwości identyfikacji kierowców; - Skarżąca nie okazała dokumentów dotyczących udzielonych gwarancji na nabyte towary, ich atestów czy osoby producenta; - w sprawie zastosowanie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;

4.3. Podobnie w odniesieniu do transakcji z K. B., Sąd wskazał, że: - prawidłowe były ustalenia dotyczące niewykonania przez niego usług transportowych; - w toku postępowania stwierdzono, że nie istniał podmiot gospodarczy o nazwie K.; - K. B. wystawiał faktury sprzedaży, mimo że nie był do tego uprawniony; - nie było innych dokumentów potwierdzających wykonanie opisanej w fakturze usługi; - ustalenia takie wykluczały możliwość odliczenia podatku VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a u.p.t.u.

4.4. Sąd pierwszej instancji uznając, że w sprawie nie naruszono wymienionych w skardze przepisów postępowania, stwierdził przede wszystkim, iż: - nie pozbawiono Strony czynnego udziału w sprawie, gdyż mogła kwestionować podjęte przez organ prowadzący postępowanie czynności, także w zakresie odmowy zawieszenia postępowania; - toczące się postępowanie karne wobec kontrahentów Skarżącej nie było zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.; - skoro w sprawie nie przeprowadzono kolejnych czynności dowodowych, to nie było podstaw do ponownego wyznaczenia Stronie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, z którym już się zapoznała; - fakt, że jej wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione nie oznaczał, że organ miał obowiązek wezwać Stronę po raz kolejny do złożenia innych; - wskazane we wniosku dowodowym okoliczności zostały ustalone przez organy podatkowe na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, a Skarżąca nie wykazała, że ich wyjaśnienie wymagało opinii biegłego; - Skarżąca formułując wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodów z całości dokumentów znajdujących się w aktach postępowań kontrolnych prowadzonych wobec ww. podmiotów nie wskazała okoliczności, które dowód ten miałby wyjaśnić; - oparcie się przez organy podatkowe na dowodach pochodzących od innych organów nie stanowiło uchybienia procesowego; - Skarżąca poza zgłoszeniem żądania bezpośredniego przeprowadzenia dowodów nie wskazała ani konkretnego świadka, którego należałoby ponownie przesłuchać, ani nowych okoliczności czy sprzeczności, które miałyby zostać wyjaśnione w toku takiego ponownego przesłuchania; - z akt sprawy nie wynikało, aby zamiast przesłuchania świadka organ podatkowy przyjmował jako materiał dowodowy oświadczenia kontrahentów zawarte w protokole z czynności sprawdzających; - nie było przeszkód, do zawarcia w protokole kontroli z czynności sprawdzających oświadczeń i wyjaśnień "kontrolowanych krzyżowo" kontrahentów podatnika, co do przedstawianych dokumentów; - nietrafny był zarzut dotyczący niewystąpienia przez organ do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia względnie nieistnienia umów, gdyż w sprawie przedmiotem rozważań były ustalenia faktyczne a nie ustalenia co do prawa; - w sprawie nie było wymagane, jak wynika z wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11, badanie dobrej wiary podatnika; - organy wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w dziedzinie podatku VAT.

5. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów na jej rzecz według norm przepisanych.

5.2. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. oraz art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi z uwagi na: - błędną wykładnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; - niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 i art. 201 § 3 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy w postępowaniu odwoławczym wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia; Strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu odwoławczym i przed jego zakończeniem pozbawiona została możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie odmawiające jego zawieszenia;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 oraz

art. 123 § 1 O.p , art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy w postępowaniu kontrolnym wystąpiła kwalifikowana wada postępowania stanowiąca przesłankę jego wznowienia; Strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu kontrolnym;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120-art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1-2, art. 188, art. 190 § 1-2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4, § 6-8, art. 197 § 1, art. 198, art. 199, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5-6, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, że organy podatkowe nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie, w szczególności:

a) organ odwoławczy wydał decyzję ostateczną, mimo że istotne braki w materiałach dowodowych wskazywały na konieczność wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części z uwzględnieniem wszystkich wniosków dowodowych Skarżącej, tj.:

- dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii zespołu biegłych różnych specjalności, w celu ustalenia, czy ze względu na zakres usług, potencjał i możliwości gospodarcze kontrahentów, zostały zrealizowane transakcje: - Skarżącej z E. i z K.; - M. z E.; - P. z E.;

- wystąpienia przez organ do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia względnie nieistnienia umów zawartych pomiędzy ostatnio wymienionymi podmiotami;

- przeprowadzenia dowodów z całości dokumentów znajdujących się w aktach postępowań kontrolnych przeprowadzonych w spółkach M. i E.;

- przeprowadzenia bezpośrednich dowodów z zeznań świadków, którzy przesłuchani zostali w sprawach karnych, oraz w postępowaniach kontrolnych dotyczących innych

podmiotów, których protokoły stanowiły podstawę ustaleń i jednoznacznego wyjaśnienia: okoliczności faktycznych dotyczących transakcji z E. i K.; powodów zakwestionowania jednie części transakcji Skarżącej z E. i K.; tego, czy istniały i prowadziły działalność gospodarczą spółki M. i P., czy zostały zawarte i wykonane umowy między tymi podmiotami a E. na wcześniejszych etapach;

b) nie zgromadziły całości materiałów dowodowych - wnioski dowodowe Skarżącej w większości zostały pominięte, częściowo bezzasadnie oddalone (np. postanowieniem

Dyrektora IS z dnia 26 lutego 2014r.);

c) nie wyjaśniły wyczerpująco wszystkich okoliczności faktycznych związanych z transakcjami Skarżącej z E. i K. oraz E. z M. i P., w szczególności okoliczności wskazanych w punkcie a);

d) dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieprawidłowych ustaleń faktycznych, rozstrzygając przy tym niejasności na niekorzyść Skarżącej;

e) błędnie uzasadniły swoje decyzje, gdyż wskazały jako podstawę rozstrzygnięcia fakty, które nie zostały przez nie udowodnione, co dotyczy m.in. rzekomego niewykonania czynności objętych spornymi fakturami; nie wykazały dlaczego dowody z dokumentów przedstawionych przez Skarżącą i zeznania świadków w osobach K. K. (prezesa Skarżącej) i T. S. (prezesa E.) uważają za niewiarygodne i z jakiego powodu odmawiają przeprowadzenia wszystkich dowodów wskazanych przez Skarżącą; nie wyjaśniły dlaczego dowody zgromadzone z urzędu uznane zostały w całości za autentyczne i wiarygodne; nie przyporządkowały dowodów z podaniem numerów kart akt sprawy; nie wyjaśniły dlaczego zakwestionowały jednie część transakcji, uznając pozostałe za wykonane i stanowiące podstawę odliczeń; na niekorzyść Skarżącej przyjęły niejasności oraz wątpliwości dotyczące stanu faktycznego; przedstawiły nieprawidłową wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i nie wykazały, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zastosowanie mają przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a u.p.t.u.;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością; nie zawarł oceny prawnej w zakresie odmiennego potraktowania przez organy podatkowe faktur wystawionych przez ww. dwa podmioty, tj. nie wyjaśnił przyczyn zakwestionowania jedynie części transakcji uznając pozostałe za wykonane.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej; - zasądzenie na rzecz Dyrektora IS kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu.

6.2. Dokonana ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w pierwszej kolejności nie pozwoliła stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem podanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

6.3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną można dostrzec, że zawarte w niej stanowisko jest zbieżne z zaprezentowanym przed Sądem pierwszej instancji. Zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie powtórzenie formułowanych już w skardze na decyzję Dyrektora IS. Analiza zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji prowadzi z kolei do wniosku, że Sąd ten odniósł się do zarzutów skargi, nie uchybiając tym samym art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie uczynił tego w sposób "krótki", jak próbuje się to wywodzić w skardze kasacyjnej (str. 25). Dość obszerne uzasadnienie wyroku (liczące 36 stron) zawiera wszystkie elementy, o których mowa w wymienionym przepisie. Jest przy tym przejrzyste i jednoznaczne w swojej wymowie, co daje możliwość poznania motywów rozstrzygnięcia. Zresztą Skarżąca nie powinna mieć problemów z ich właściwym odczytaniem, o czym świadczy sporządzona skarga kasacyjna. Wynika z niej, że Strona nie napotkała trudności w ustaleniu na podstawie pisemnych motywów zaskarżonego wyroku podstawy faktycznej przyjętej do wyrokowania. Wprawdzie zgodzić się jedynie można, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do niektórych oczekiwanych przez nią kwestii. Dotyczy to się zwłaszcza eksponowanego w skardze kasacyjnej braku wyjaśnienia powodów zakwestionowania jedynie części transakcji dokonanych z E. oraz z K. B. Niemniej brak ten nie powoduje, że zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli. Nie oznacza też sam w sobie, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia standardów przewidzianych prawem i że z tej przyczyny należy go uchylić.

Stanowisko przyjęte przez Sąd pierwszej instancji przy dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, nie może być zwalczane za pomocą art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten zobowiązuje bowiem sąd do przedstawienia stanu sprawy i wyjaśnienia toku rozumowania skutkującego podjęciem określonego rozstrzygnięcia. W jego ramach nie można efektywnie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu pierwszej instancji. Prezentowana zatem w skardze kasacyjnej argumentacja dotycząca wyrażenia niewłaściwej oceny przez Sąd pierwszej instancji, wspierająca zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (zob. pkt 5.2. ppkt 5 niniejszego uzasadnienia), nie mogła zostać uwzględniona.

6.4. Przeciwko ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe i zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji podniesiono argumentację również przy pozostałych zarzutach skargi kasacyjnej (zob. pkt 5.2. ppkt 2-4 niniejszego uzasadnienia). Dotyczą one naruszenia licznie wymienionych przepisów, odnoszących się do postępowania podatkowego, co już z góry wskazuje, że według Skarżącej, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wysoce nieprawidłowy. Analiza akt sprawy, w konfrontacji z motywami skargi kasacyjnej, takiego wniosku nie potwierdza. Wymienione zarzuty nie mogły zatem zostać uwzględnione.

Ustalenia organów obu instancji co do fikcyjności transakcji objętych czterema spornymi fakturami z E. znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wynika z niego, że rzekomych dostaw towarów nie dokonała ta spółka, gdyż nie mogła ich nabyć, jak to początkowo twierdził jej prezes, od M. i P. Te ostatnie podmioty, co wykazały prowadzone w stosunku do nich postępowania, były podmiotami fikcyjnymi, nie prowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej. W wydanych wobec nich decyzjach zakwestionowano transakcje zawarte z E. (decyzja z dnia 21 lutego 2012 r. wobec M., określająca zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od kwietnia 2009 r. do marca 2010 r.; decyzja z dnia 8 marca 2012 r. wobec P., określająca zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od czerwca do grudnia 2010 r.). Podobne ustalenia co do fikcyjności transakcji były podstawą do wydania rozstrzygnięć podatkowych w stosunku do E. Decyzją z dnia 13 marca 2012 r. orzeczono o obowiązku wpłaty przez tę spółkę podatku, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. w związku z wystawieniem faktur w 2009 r. m.in. na rzecz Skarżącej. Kolejną decyzją z dnia 13 sierpnia 2012 r. orzeczono o obowiązku wpłaty przez tę spółkę podatku, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. w związku z wystawieniem faktur w 2010 r. m.in. na rzecz Skarżącej.

Strona nie nabyła przedmiotowych towarów również od innych podmiotów, tj. T.S.A. oraz A. Postępowanie podatkowe nie potwierdziło zmiany stanowiska prezesa E., który twierdził, że dostawcami towarów nie były P. i M., a T. S.A. i A. Zeznania T. S. sprzeczne były z wcześniejszymi wyjaśnieniami składanymi przez osoby reprezentujące E. w toku postępowania prowadzonego wobec tej spółki, a ponadto nie były spójne z zeznaniami K. K. Z przedłożonego w postępowaniu wobec E. "zestawienia sprzedanych konkretnych towarów przypisanych do konkretnych faktur zakupu" oraz dokonanej przez organ podatkowy analizy ilości i rodzaju danego towaru wykazanego w fakturach sprzedaży wystawionych przez E. wynikało przy tym, co też przyjął Sąd pierwszej instancji, że towar ten mógł pochodzić tylko od M. i P. Danego towaru E. w czasie wystawiania faktury sprzedaży nie posiadała (tzn. nie nabyła go od innego dostawcy) lub posiadała dany towar, ale w ilościach znacznie mniejszych, niewystarczających na pokrycie ilości wykazywanych w fakturach sprzedaży.

Za zgodne z rzeczywistością należało uznać wnioski organów podatkowych w zakresie niewykonania przez K. B. opisanej na fakturze (z października 2010 r.) usługi transportowej. Z ustaleń organów wynika, że kontrahent ten nie posiadał środków transportu, którymi mógł ją wykonać; sam z kolei nie był w stanie powiedzieć co konkretnie przewoził dla Skarżącej. W fakturze nie wskazano jakiego przejazdu dotyczy usługa, czasu, odległości, jaki i od kogo był transportowany towar, a po za nią brak było dokumentów potwierdzających dokonanie usługi. Podobnie żaden z przesłuchanych pracowników Skarżącej nie potrafił nic bliżej powiedzieć na jej temat. W przedstawionych okolicznościach nie można zatem mówić, aby K.B. mógł wykonać nieokreśloną usługę transportową.

Organy nie były tutaj w obowiązku, zarówno w zakresie transakcji z E. jak i z K.B., wykazywać przyczyny nie podważenia pozostałych transakcji ze Stroną. Skoro bowiem inne usługi/dostawy nie były kwestionowane to trudno uznać, aby miały być objęte przedmiotem niniejszego postępowania. Wprawdzie nawet gdyby założyć, że w decyzjach podatkowych powinny znaleźć się takie wyjaśnia, to Skarżąca powinna w skardze kasacyjnej wykazać jaki realny wpływ na wynik sprawy ma ich brak. We wniesionym środku zaskarżenia nie przedstawiono w tym względzie argumentacji.

6.5. Skarżąca zarzuca organom podatkowym błędy, które jej zdaniem, doprowadziły do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego. W podniesionych zarzutach, nie sposób odnaleźć takie, które bezpośrednio zwalczają przywołane wyżej ustalenia w stosunku do poszczególnych transakcji z jej kontrahentami. Nie przedstawiano argumentacji wykazującej wady co do przyjętych okoliczności (w zakresie dokonanego przez organ podatkowy rozliczenia ilościowego i wartościowego towarów wykazanych w fakturach zakupu wystawionych przez M. i P.; niepotwierdzenia zeznań prezesa E. co do zakupu od T. i A. w zeznaniach K. K.; braku dowodów na wykonanie usługi przez K. B.). W odniesieniu z kolei do wykorzystanych w sprawie decyzji z innych postępowań, poza zwykłym oponowaniem przeciwko nim, nie postawiono zarzutu naruszenia właściwych przepisów.

Faktem jest, że postanowieniem z dnia 28 lutego 2014 r. Dyrektor IS nie uwzględnił wniosków dowodowych Skarżącej. Jednak, wbrew jej twierdzeniu, uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie w zakresie każdego z wniosków. Nie musiał przy tym w odniesieniu do każdego z nich wydawać odrębnego postanowienia. Obowiązek taki nie wynika z przepisów prawa. Przedstawione zaś przez organ motywy podjętego rozstrzygnięcia nie były obarczone wadą. W tym też względzie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił Stronie bardzo dokładnie racje takiego stanowiska (str. 20-26 uzasadnienia wyroku). Sąd ten odniósł się do oczekiwań Skarżącej w zakresie: - ponownego przesłuchania prezesa Skarżącej; - przeprowadzenia dowodu z opinii zespołu biegłych; - przeprowadzenia dowodów z całości dokumentów znajdujących się w aktach postępowań kontrolnych przeprowadzonych w M., P. i E.; - przeprowadzenia bezpośrednich dowodów z zeznań świadków, którzy zostali przesłuchani w sprawach karnych oraz w postępowaniach kontrolnych, których protokoły stanowiły podstawę ustaleń zaskarżonej decyzji; - wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie umów pomiędzy Skarżącą, a jej kontrahentami oraz pomiędzy E., a P. i M. Dokonaną ocenę Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący omówił przyjęte przez siebie stanowisko, nie naruszając formułowanych w tym zakresie przepisów prawa. Zbędne jest jego powtarzanie, zwłaszcza, że Skarżąca, poza jego negacją, nie wykazała w czym konkretnie tkwił błąd Sądu i jaki to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ podatkowy nie uwzględniając wniosków dowodowych Strony nie był obowiązany do wyznaczenia jej w trybie art. 200 § 1 O.p. siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Termin taki był już Stronie wyznaczany postanowieniem Dyrektora IS z dnia 4 lutego 2014 r., czego rezultatem były m.in. przedmiotowe wnioski dowodowe. Domaganie się przeprowadzenia kolejnych czynności nie oznacza, że niezależnie od skutków tych oczekiwań, termin ten należy ponownie wyznaczyć. O jego powtórnym określeniu decyduje to, czy strona w trybie art. 200 § 1 O.p. miała już możliwość ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego. W realiach sprawy tak było; organ podatkowy nie uwzględniając wniosków dowodowych Strony, nie rozszerzył bowiem tego materiału. Skarżąca nie została tym samym pozbawiona możliwości wypowiedzi w zakresie przyjętych już dowodów. Opowiedzenie się za uznaniem, że w każdym przypadku, gdy Strona złoży wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego, po jego rozpoznaniu, bez względu na wynik, należy wyznaczyć jej ponowny termin z art. 200 § 1 O.p., prowadziłoby tylko do nieuzasadnionego przedłużania postępowania.

W przedstawionych wyżej okolicznościach zasada zapewnienia Stronie czynnego udziału nie została naruszona. Do naruszenia jej nie doszło również z uwagi na doręczenie Skarżącej, w tym samym dniu co doręczenie decyzji, postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby Strona została pozbawiona możliwości jego kwestionowania. Organ podatkowy nie ma obowiązku, w przypadku odmowy zawieszenia postępowania wstrzymywać się z prowadzeniem czynności co do ostatecznego wyniku. Nie istnieje bowiem przepis prawa tak stanowiący. Poza tym, jak to też właściwie stwierdził Sąd pierwszej instancji "Skarżąca nie została pozbawiona możliwości kwestionowania podjętych przez organ prowadzący postępowanie czynności, także w zakresie odmowy zawieszenia postępowania. Może bowiem to czynić m.in. poprzez wskazanie naruszenia przepisów prawa procesowego odnoszącego się do prawidłowości i kompletności zebrania materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia." W tym też kontekście nie przystawało do niniejszej sprawy stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, że " Brak wydania postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 i § 2 O.p. stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy [...]." Twierdzenie to, zaczerpnięte jak podała Strona z wyroku NSA z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 178/05, dotyczy sytuacji nie wydania postanowienia w ww. zakresie. W realiach sprawy rozstrzygnięcie takie zapadło, co zresztą podnosiła wcześniej sama Skarżąca.

W świetle powyższych uwag, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Skarżąca nie zdołała skutecznie zakwestionować stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku. Kontrolę zrealizowaną przez Sąd pierwszej instancji w zakresie kompletności materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), prawidłowości trybu jego gromadzenia (art. 123 § 1, art. 188 O.p.) oraz oceny (art. 191 O.p.), jak również uzasadnienia zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), należało uznać za odpowiadającą prawu i dopuszczalną. Skarga kasacyjna tej zasadniczej oceny nie zdołała podważyć. Wbrew twierdzeniom Strony organ odwoławczy nie był obowiązany, po myśli art. 233 § 2 O.p. do wydania w sprawie decyzji kasacyjnej. Nie zachodziła bowiem potrzeba prowadzenia dalszego postępowania celem dokonania czynności wnioskowanych przez Skarżącą.

Z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Skarżąca - wbrew temu co formalnie starała się wykazać dokumentacją podatkową - nie mogła dokonać nabycia towarów od E., ani też przedmiotowej usługi transportowej od K. B. Taka konstatacja niezasadnym czyniła podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut bezpodstawnego nie uznania rejestrów VAT.

6.6. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie został skutecznie podważony. Miarodajny był on zatem dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego. Skoro ustalono, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie mogło dojść do naruszenia przepisów prawa materialnego (zob. pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia).

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur niezbędnym jest aby dokumentowały one rzeczywiste czynności gospodarcze wykonane przez podmioty wymienione w nich jako wystawcy. Faktura stwierdza natomiast czynności, które nie zostały dokonane - o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - wówczas, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Dostawy materiałów elektrycznych i energetycznych opisanych na spornych fakturach wystawionych przez E. oraz usługi transportowej opisanej na fakturze wystawionej przez K. B. faktycznie nie wykonano. W sprawie zastosowanie znalazł zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (faktury nie dokumentowały rzeczywistej operacji gospodarczej). W sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług lub dostawy towarów w ogóle nie było, a tak ostatecznie w tej sprawie zostało przyjęte, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czyli należytej staranności podatnika. Podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może bowiem jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.8. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji i w taki też sposób był reprezentowany na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosi 3.600 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c ww. rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów ww. rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie ww. przepisów, zasądzając kwotę 3.600 zł, obejmującą koszty zastępstwa procesowego.