Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 69/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 2b, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy "C." na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy "C." kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina Czermin (Gmina/wnioskodawca/Skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Gmina podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Jest jednostką samorządu terytorialnego wykonującą zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Gmina wskazała, że w jej strukturze organizacyjnej występują jednostki budżetowe: jednostki oświatowe (zespoły szkół) oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w Czerminie. W ramach tej struktury funkcjonuje również Zakład Gospodarki Komunalnej, działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. Jednostki te są objęte centralizacją dla potrzeb rozliczeń podatku VAT; osiągany przez nie obrót wykazywany jest wraz z obrotem Urzędu Gminy w jednej deklaracji VAT składanej przez Gminę. Gmina świadczy m.in. usługi w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy. Usługi te są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, jako związane z wykonywaniem działalności gospodarczej. Odbiór i oczyszczanie ścieków pochodzących z budynków zajmowanych przez jednostki budżetowe oraz do pozostałych budynków komunalnych wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy nie są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę. Realizacja powyższych zadań jest dokonywana przez gminą infrastrukturę komunalną.

Gmina posiada aparaturę, która umożliwia dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych ścieków dobieranych i następnie oczyszczanych za pomocą posiadanej infrastruktury kanalizacyjnej. Jest w stanie określić, ile metrów sześciennych ścieków zostało odprowadzone z każdego budynku na terenie gminy. Jest zatem w stanie wykazać, ile ścieków w danym czasie zostało użyte w celu wykonywania przez gminę działalności gospodarczej, a ile w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej.

Gmina planuje wykorzystywać rozbudowywaną oczyszczalnię ścieków w ten sposób, że w przytłaczającej większości będzie ona służyć do działalności gospodarczej Gminy, oczyszczając ścieki uprzednio odebrane od mieszkańców i innych podmiotów obciążanych z tytułu przedmiotowych usług kwotą powiększoną o podatek VAT należny. W marginalnej części oczyszczalnia ścieków będzie wykorzystywana na potrzeby ścieków pochodzących z jednostek organizacyjnych oraz pozostałych budynków komunalnych wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy.

Gmina wskazała, że będzie w stanie za pomocą precyzyjnych wskazań aparatury określić za pomocą danych liczbowych, w jakim zakresie oczyszczalnia ścieków będzie używana do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy oraz do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.

Określenie to będzie następujące: udział odebranych ścieków w m3 od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości odebranych ścieków w m3 (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury "bez VAT" oraz podmioty poza tą strukturą), w danym roku kalendarzowym.

W związku z powyższym sformułowano następujące pytanie:

Czy przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją opisanej inwestycji, Gmina może wykorzystać ilość metrów sześciennych odebranych ścieków związanych z działalnością gospodarczą w ogólnej ilości metrów sześciennych odebranych ścieków w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością?

Zdaniem Gminy, w przedstawionych okolicznościach, będzie mogła uznać

w odniesieniu do budowanej infrastruktury kanalizacyjnej, że "prewspółczynnik metrażowy" jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy VAT, uwzględniającym przesłanki określone w art. 86 ust. 2b ustawy VAT. W przeważającym zakresie posiadana infrastruktura wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych w działalności gospodarczej, ale w niewielkim do działalności "innej", więc obowiązana będzie do obliczenia proporcji. Najbardziej rzeczywisty będzie przy tym zaproponowany "prewspółczynnik metrażowy", który jej zdaniem bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności, niż wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów. Uwzględnia on zasadę neutralności VAT. Stosując natomiast proporcję określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów Gmina mogłaby odliczyć tylko niewielką część podatku VAT naliczonego od wydatków na inwestycję, która służyć będzie niemal wyłącznie działalności gospodarczej Gminy - czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

W skarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 19 listopada 2018 r. nr KDIT1-2.4012.716.2018.1.AW, Dyrektor KIS uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Zajmując stanowisko w kwestii interpretacji wchodzących w rachubę przepisów prawa podatkowego organ pokreślił konieczność uwzględnienia przy udzieleniu odpowiedzi postanowień art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280). Zgodnie z nim, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję ustala się odrębnie dla każdej z jej jednostek organizacyjnych. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, a powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, czyli urzędu gminy, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Rozporządzenie Ministra Finansów podaje sposób określenia proporcji dla określonych kategorii podatników, w tym dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego. Dodatkowo, jeżeli chodzi o gminę, to jej status na gruncie ustawy VAT jako podatnika nie jest jednolity, a to z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują bowiem jako organy władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Jak podkreślił dalej organ interpretacyjny, w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT). Gdy jest to natomiast niemożliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT. Podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie delegacji ustawowej z art. 86 ust. 22 ustawy VAT, który uzna, że wskazany zgodnie z nimi sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Według organu interpretacyjnego, w przypadku gdy wskazana we wniosku infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: rozporządzenie Ministra Finansów). Na mocy art. 86 ust. 2h ustawy VAT podatnik może zastosować inny sposób określenia proporcji, ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W ocenie organu, przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, ponieważ założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości. Przepisy art. 86 ust. 2a ustawy VAT nie przewidują możliwość odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Mogłoby to bowiem doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Odliczenie podatku naliczonego przez gminę w odniesieniu do działalności Zakładu Gospodarki Komunalnej byłoby wówczas nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów, z którego jednoznacznie wynika, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy nie określają zaś możliwości rozliczania poszczególnych działalności Gminy oddzielnie.

Stwierdził dalej organ, że zaproponowana we wniosku kalkulacja odzwierciedla jedynie ilość odebranych ścieków, a nie specyfikę prowadzonej działalności, a także nie uwzględnia faktu, że odbiór i oczyszczanie ścieków pochodzących z własnych jednostek organizacyjnych ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również w pewnym sensie z działalnością gospodarczą. O zakresie prawa do odliczenia nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne. Kwalifikacja tych wydatków zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę za pośrednictwem Zakładu służy/będzie służyć infrastruktura kanalizacyjna. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując tę infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania Gminy i ww. innych jednostek i podmiotów, które korzystają z infrastruktury nieodpłatnie, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Podsumowując stwierdzono, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę w/w infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz na rzecz odbiorców wewnętrznych, co do zasady będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, przy zastosowaniu metody innej niż ta wynikająca z rozporządzenia. Jednak z uwagi na to, że metody wyliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu Ministra Finansów dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom, jak jednostki samorządu terytorialnego, to możliwość skorzystania przez gminę z innej metody ustalenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko wtedy, gdy wybrana metoda będzie bardziej reprezentatywna i będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności. Sposoby zaproponowane przez Gminę za takie uznane być nie mogły. Tak więc w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, wskazany w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finasów, bowiem metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika, obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada / będzie przypadać na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W skardze Gmina, działając przez fachowego pełnomocnika radcę prawnego, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy tj. brak zawarcia w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za reprezentatywną i najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć. W tym zakresie organ ograniczył się de facto do lakonicznego stwierdzenia, że "w ocenie organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenie przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości" i nie wskazał natomiast, z jakich powodów przedstawiona metoda jest nieadekwatna. Nie wskazano też, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów jest bardziej adekwatna, czym naruszono określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania,

b).art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie interpretacji, bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów dokonanych w powołanych we wniosku wyrokach sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach, czym naruszono też zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a). art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, s.1, dalej: Dyrektywa 2006/112), a także motywu 4 tej dyrektywy, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem podatku podmiotu, który nabyte towary i usługi wykorzystuje niemal wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

b). art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów, znajdujących się w analogicznym położeniu, ograniczenie takie nie jest stosowane,

c).art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem reprezentatywnym i najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo że w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji,

d).art. 86 ust. 2h i 22 ustawy VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą w istocie na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów pomimo, że wskazana przez Gminę metoda określenia proporcji dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadnić zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

Gmina w obszernym uzasadnieniu skargi, podniosła w szczególności, że w istocie organ nie wyjaśnił w jasny sposób, dlaczego nie uznał jej stanowiska, ani tego, dlaczego najbardziej adekwatną ma być metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów. Tymczasem zaproponowany przez nią sposób obliczania proporcji jest w pełni mierzalny. Wskazana infrastruktura nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób niż opisany we wniosku, jak to założył organ interpretacyjny. Ponadto, zdaniem Skarżącej, Dyrektor KIS nie odniósł się do zaprezentowanej przez nią wykładni art. 86 ustawy o VAT, z powołaniem się na wybrane orzecznictwo sądowe. Pominął także istotę funkcjonowania infrastruktury kanalizacyjnej, gdyż Gmina wykazała związek wydatków ze sposobem wykorzystywania infrastruktury, tak dla potrzeb świadczenia usług odpłatnych dla podmiotów zewnętrznych, jak i wewnętrznych, które pozostawać będą poza zakresem regulacji ustawy VAT. Gmina jest w stanie jednoznacznie określić ilość odbieranych ścieków do/od poszczególnych podmiotów. Sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów nie odpowiada najbardziej specyfice prowadzonej przez nią działalności w obszarze kanalizacyjnym, a zaproponowana przez nią metoda wyliczenia proporcji jest w opisanych okolicznościach bardziej reprezentatywna, ponieważ uwzględnia rzeczywistą ilość odebranych ścieków, faktyczny sposób wykorzystywania infrastruktury. Tymczasem zasady obliczania proporcji określone w rozporządzeniu wymagają uwzględnienia danych, które nie mają żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Tak gmina, jak i Zakład, osiągają bowiem dochody również ze świadczenia innych usług niż usługi kanalizacyjne. W wydanej interpretacji organ nie odniósł się jednak do zaproponowanej metodologii ograniczając się do uznania, że nie jest ona reprezentatywna, ale nie wyjaśniając już powodów takiego załatwienia sprawy.

Gmina nie zgodziła się także z twierdzeniem organu, że na gruncie ustawy o VAT można stosować tylko "jedną proporcję". W jej ocenie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że każde nabycie powinno być rozpatrywane oddzielnie, a odrębne prewspółczynniki powinny być stosowane do różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć. Każdy rodzaj prowadzonej przez jednostkę działalności powinien określać odrębny, odpowiednio do specyfiki jej działania i nabyć, sposób określenia proporcji. Podatek VAT powinien być dla przedsiębiorcy neutralny i nie powinien on ponosić ciężaru tego podatku, zaś wykładnia i stosowanie przepisów podatkowych, w tym VAT, nie powinny naruszać warunków konkurencji. Ponadto, jak podkreśliła Skarżąca, gdyby Gmina była podmiotem z sektora prywatnego, nie byłaby obligowana do stosowania metody obliczenia proporcji określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi interpretacja podlega uchyleniu (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli w granicach zakreślonych przez Skarżacą stwierdzić przychodzi, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego okazały się zasadniczo trafne.

Przedmiotem postępowania przed Dyrektorem KIS było wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Gmina, czyniąc zadość art. 14b § 3 O.p., opisała we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, przedstawiła również własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Zadaniem organu interpretacyjnego było wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.).

W myśl art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z obowiązku tego, jak zasadnie podniesiono w skardze w ramach zarzutów przepisów proceduralnych, organ interpretacyjny się nie wywiązał. W zaskarżonej interpretacji, która kwestionuje prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, brakuje wskazania prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego. Interpretacja zawiera przywołanie wielu przepisów prawa podatkowego in extenso, ale brakuje w niej treści, którą można by ocenić jako wykładnię przepisów prawa podatkowego spełniającą wymagania ww. przepisu, która byłaby pomocna dla wnioskodawcy. Nie wyjaśniono dostatecznie, z jakich powodów przedstawiona przez Gminę metoda obliczenia proporcji jest nieadekwatna i z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów jest bardziej adekwatna (reprezentatywna). Podkreślenia wymaga, że organ opierając się właśnie na specyfice działalności jednostki organizacyjnej – zakładu budżetowego, nie wyjaśnił w istocie, na czym ta specyfika polega, czy raczej, w czym tej specyfiki upatruje. Ogólnikowe stwierdzenie o szczególnych zasadach finansowania nie jest wystarczające w tej mierze, nie odnosi się wprost do konkretnej jednostki – Zakładu. W rzeczy samej, wnioskodawca nie poświęca wiele miejsca temu aspektowi sprawy, ale gdyby dla oceny prawnej przedstawionego we wniosku zagadnienia niezbędne byłoby, według organu, przedstawienie strony finansowej działalności prowadzonej przez Zakład, organ był zobowiązany do zastosowania instytucji uzupełnienia wniosku, a tego nie uczynił.

Nie w pełni ustosunkowano się też do wykładni przepisów ustawowych i wykonawczych zaprezentowanej przez Gminę z powołaniem się przez nią na wybrane orzecznictwo sądów. Nie ulega zaś wątpliwości, że organ interpretacyjny jest związany opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi odnieść się do jego prawnej oceny zaprezentowanej przez wnioskodawcę, bez czynienia samodzielnie dodatkowych założeń czy przyjmowania warunków nieujętych wprost we wniosku. W toku tego postępowania organ ma udzielić podatnikowi przydatnej informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego, informację o obowiązującym prawie. W sprawach takich szczególnego znaczenia nabiera określona w art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. zasada zaufania, w związku z realizacją której, podatnik ma prawo oczekiwać pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z zaprezentowanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym.

Jeżeli chodzi natomiast o zarzuty natury materialnoprawnej, to także one okazały się trafne. Pomimo wadliwości formalnej interpretacji odniesienie się przez Sąd do nich stało się konieczne z tego powodu, że okoliczności stanowiące podstawę wydania interpretacji zasadniczo nie mogą ulec zmianie, a stanowisko organu, podważające możliwość wybrania przez gminę, w opisanych w przedstawionych we wniosku okolicznościach, sposobu określenia proporcji innego niż wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów, okazało się wadliwe. Gminie prawo takie przysługuje, co jednoznacznie wynika z art. 86 ust. 2h ustawy VAT, a to w jaki konkretnie sposób z prawa tego skorzysta w prowadzonej działalności zakładu budżetowego i czy będzie w stanie to wykazać przed organem podatkowym w razie ewentualnego postępowania podatkowego lub innego zmierzającego do weryfikacji prawidłowości rozliczania podatku VAT, nie jest zagadnieniem, które powinno być rozstrzygane w postępowaniu interpretacyjnym, chociażby pośrednio. W nim bowiem rola organu sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska podatnika i ewentualnie zaprezentowania własnego stanowiska prawnego odnoszącego się do przedstawionych przez podatnika okoliczności i ocen.

Zasadniczym zagadnieniem prawnym, o które pytała Gmina, był sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który muszą stosować podatnicy podatku VAT niebędący w stanie przyporządkować nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej w sytuacji, gdy są one wykorzystywane również do działalności innej niż gospodarcza. Pozostałe założenia co do statusu podatnika VAT, rodzaju prowadzonej działalności i formy organizacyjnej jej prowadzenia przez samą gminę i Zakład, nie były zagadnieniami spornymi, dlatego też Sąd nie stwierdził potrzeby odnoszenia się do nich (nie dotyczyło ich również samo pytanie).

Przedstawiając okoliczności istotne z punktu widzenia sformułowanego wniosku Gmina podała, że jest czynnym podatnikiem VAT i m. in. prowadzi działalność polegającą na odprowadzaniu ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz podmiotów wewnętrznych. Usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, są związane z wykonywaniem działalności gospodarczej; usługi na rzecz tych podmiotów stanowią decydujący przedmiot działalności Zakładu Gospodarki Komunalnej. Podkreślenia wymaga, że Gmina jako wnioskodawca zakreśliła granice podlegającego ocenie prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a według niej usługi odbierania ścieków od podmiotów wewnętrznych w całości stanowią czynności nieopodatkowane, gdyż podmioty te działalności gospodarczej nie prowadzą. Tak więc Gmina wskazała, że usługi świadczone na rzecz podmiotów wewnętrznych nie stanowią działalności gospodarczej i realizowane są w niewielkim zakresie w stosunku do całości świadczonych usług. Powyższe usługi kanalizacyjne świadczone są poprzez Zakład - zakład budżetowy. Gmina czyni nakłady na infrastrukturę, jest nabywcą związanych z inwestycjami towarów i usług, stanie się właścicielem infrastruktury, ale odda ją w zarząd zakładowi budżetowemu. Przyporządkowanie wszystkich wydatków związanych z infrastrukturą do działalności gospodarczej nie będzie możliwe. Gmina posiada jednak aparaturę, która umożliwia dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych ścieków przez konkretny odcinek infrastruktury. Na tej podstawie jest w stanie określić, ile ścieków odebrano z każdego budynku. Jest w stanie wykazać, ile ścieków w danym czasie zostało użyte (odebrane) w celu wykonywania działalności gospodarczej, a ile w celu innym niż działalność gospodarcza. Dlatego zastanawiała się, czy określając współczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, może oprzeć się na obliczonym przez siebie tzw. "prewspółczynniku metrażowym", tj. stosunku ilości odbieranych ścieków od podmiotów zewnętrznych do ilości wszystkich odebranych ścieków, jako bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, aniżeli wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu Gmina, w nakreślonych okolicznościach zdarzenia przyszłego zasadnie uznała, że może w taki sposób postąpić. Organ interpretacyjny stanowisko to uznał za nieprawidłowe, wskazując - choć w ocenie Sądu nieprzekonująco i bez należytego uzasadnienia prawnego, co słusznie zarzuca gmina, że powinna stosować metodę obliczania proporcji określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów. Trudno jednak na podstawie treści interpretacji wywieść, w jaki sposób w istocie gmina, w zakresie działalności Zakładu powinna określić współczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który najbardziej odpowiadałby specyfice jej (jego) działalności i dokonywanych przez nią (niego) nabyć, jakie konkretnie dane powinna uwzględnić przy obliczaniu ułamka proporcji. Tylko ogólnie w końcowej części uzasadnienia wskazano, że powinno odbyć się to na zasadach określonych w rozporządzeniu.

Podkreślenia wymaga, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że podatnik, także taki jak gmina, może zastosować inny niż określony w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy VAT sposób określenia proporcji, jeżeli sposób określony w tym rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Określając ten inny sposób określenia proporcji podatnik musi mieć jednak na uwadze wymagania określone w art. 86 ust. 2b ustawy VAT. Zgodnie z nim, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Przykładowe kryteria wyboru sposobu określenia proporcji zostały z kolei określone w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.

Wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w przywołanym przepisie zawarto tylko przykładowe wyliczenie kryteriów (por. m.in. wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 794/18, podobnie jak inne orzeczenia tego Sądu powołane w dalszej części uzasadnienia), a zatem możliwe jest wzięcie pod uwagę także innych, określonych samodzielnie przez podatnika danych, a nie tylko zawartych w ustawie VAT, byle najbardziej odpowiadały specyfice prowadzonej działalności. W ocenie Sądu zaproponowany przez Gminę tzw. "prewspółczynnik metrażowy" zawiera logiczne uzasadnienie dające się w praktyce zweryfikować, a biorąc pod uwagę, że związany jest z głównym przedmiotem działalności zakładu budżetowego, tj. odbieraniem ścieków, jest konstrukcyjnie podobny do kryterium ustawowego określonego w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy VAT. Gmina, jak oświadczyła, jest w stanie precyzyjnie obliczyć ilość odbieranych ścieków, tak od podmiotów zewnętrznych jak i wewnętrznych. Nie ma zatem, z prawnego punktu widzenia, przeszkód (ograniczeń, wyłączeń), aby takie wartości stosować przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, ponieważ odnoszą się one do najistotniejszego, zasadniczego i głównego przedmiotu działalności Zakładu tj. odbierania ścieków.

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, co podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Ustawa nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań lub schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne (por. wyroki NSA: z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 411/18; z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18; z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18; z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 795/18 oraz sygn. akt I FSK 1448/18).

Przytoczone regulacje określają, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji. Wskazują na kryterium specyfiki wykonywanej działalności oraz specyfiki dokonywanych nabyć, przy czym muszą one być uwzględniane łącznie. Dopiero uwzględnienie specyfiki działalności oraz charakteru

i rodzaju nabyć umożliwia procentowe przyporządkowanie towaru/usługi do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza. Zasadniczym bowiem celem tej regulacji jest zapewnienie, aby w jak najwyższym stopniu zrealizowane zostały podstawowe zasady wspólnego systemu podatku VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej dla przedsiębiorcy podatnika. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jeżeli działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 15 września 2016 r. C-516/14, z 24 stycznia 2019 r. C-165/17; z 21 marca 2018 r. C-533/16).

Podatnik powinien mieć więc możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w takim stopniu, w jakim wykorzystuje je następnie w działalności opodatkowanej tym podatkiem tak, aby nie ponosił ekonomicznego ciężaru, który powinni ponosić przecież - w przypadku podatku obrotowego, jakim jest podatek VAT - finalni konsumenci. Dlatego w przepisie art. 86 ust. 2b pkt 2 ustawy o VAT jest mowa o obiektywnym (a więc faktycznym, rzeczywistym) odzwierciedleniu wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Punktem wyjścia przy określaniu proporcji powinien być, jak zasadnie założyła Gmina, konkretny wydatek, który wykazuje związek z działalnością gospodarczą lub inną działalnością podatnika. Wyrazem zaś normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika (tutaj gminę) jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, a więc także gmin, prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Dlatego stanowisko Dyrektora KIS twierdzącego, że przepisy nie określają możliwości rozliczania poszczególnych działalności gminy oddzielnie, a więc o niemożności stosowania przez jednego podatnika wielu prewspółczynników, jest sprzeczna z przepisami prawa podatkowego, w tym pomija treść samego rozporządzenia, na które organ ten ostatecznie wskazał jako właściwe do określenia proporcji. Nie ulega wątpliwości, że gmina jest jednym podatnikiem VAT, a rozporządzenie wskazuje na sektorowe określenie proporcji (tzw. prewspółczynnika).

Z powołanych przepisów wynika również pewien stopień swobody podatników przy określaniu proporcji, choćby był nim podmiot publiczny, taki jak gmina (art. 86 ust. 2h ustawy VAT), na który zezwolił sam ustawodawca wypełniając dyspozycję przepisów art. 173 dyrektywy 2006/112/WE. Wszak to podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć. W przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach w sposób przekonujący i logiczny Gmina wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów nie przystaje do specyfiki działalności Zakładu. Wzór określony w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów, na który bezpodstawnie powołuje się organ interpretacyjny, zakłada porównanie rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego, przy czym kategoria obrotu całkowitego (mianownik ułamka) oparta została na kryterium przychodu wykonanego zdefiniowanego w § 2 pkt 11 rozporządzenia. Niemniej, jeżeli chodzi tak jak w niniejszej sprawie o działalność kanalizacyjną, to wymaga podkreślenia, że jest ona w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają, jak zaznaczyła Gmina w odniesieniu do swojego zakładu budżetowego, znaczenie marginalne. Rozwiązanie wynikające z rozporządzenia, jak słusznie argumentuje Gmina, nie uwzględnia specyfiki działalności kanalizacyjnej i sposobu wykorzystania rzeczonej infrastruktury, w szczególności do działalności gospodarczej. Uwzględnienie specyfiki działalności podatnika, czego wymaga ustawa podatkowa odnieść należy do konkretnych wydatków, które to przecież wykazują związek z działalnością gospodarcza podatnika. Upatrywanie wyłącznego kryterium doboru proporcji w sposobie finansowania zadań Gminy, a tym samym jej jednostek organizacyjnych za pośrednictwem których te zadania są realizowane, nie jest prawidłowe, gdyż to nie świadczy tyle o specyfice działalności, co raczej o specyfice podmiotu. Specyfika działalności w której wykorzystywane są efekty nabyć towarów i usług (infrastruktura kanalizacyjna) została natomiast szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, co organ bezzasadnie pozostawił poza zakresem swoich rozważań. Powtórzyć w tym miejscu wypada za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1448/18) stwierdził, że: "o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to jednak nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej". Z tym stanowiskiem tut. Sąd w pełni się zgadza.

W sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków, to wybrana przez nią metoda obliczenia proporcji daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest ilość metrów sześciennych odebranych ścieków, powinno być najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury kanalizacyjnej w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu swojego zakładu budżetowego. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do odbierania ścieków. A zatem dokładny pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności może być dokonany za pomocą zaproponowanego wolumenu metrów sześciennych. Infrastruktura kanalizacyjna nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób, np. poprzez udostępnianie jej powierzchni podmiotom wewnętrznym czy zewnętrznym, tyle że w pewnych przypadkach usługa będzie/jest świadczona na rzecz podmiotów wewnętrznych i w takim, niewielkim jak opisała gmina, zakresie nie podlega opodatkowaniu. Nie ma natomiast w ocenie Sądu znaczenia okoliczność, do jakich celów swoją infrastrukturę wykorzystuje Zakład świadczący usługi kanalizacyjne, względnie gmina prowadząca tę działalność poprzez taki Zakład. Także formułowane przez organ interpretacyjny obawy, że proponowana przez gminę kalkulacja może doprowadzić do tego, że w ramach jednostki samorządu terytorialnego mogłyby funkcjonować różne sposoby określenia proporcji, co czyniłoby odliczenie podatku naliczonego nieczytelnym, nie mogły być uznane za uzasadnione. Na rozwiązania takie pozwala zresztą, na co już wskazano wyżej, samo rozporządzenie Ministra Finansów, opierające się na działalności sektorowej jednostki samorządu terytorialnego, ale i dyrektywa VAT, która w taki sposób została przez krajowego ustawodawcę transponowana do krajowego porządku prawnego. Skoro więc dla każdej z jednostek organizacyjnych gminy ustala się odrębnie sposób określenia proporcji, to znaczy, że dla jednego podatnika (tutaj gminy) można ustalić więcej niż jeden prewspółczynnik, każdy właściwy dla danego rodzaju działalności (por. np. wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 794/18).

Konsekwencją przyjęcia stanowiska organu interpretacyjnego za prawidłowe w niniejszej sprawie, byłoby zróżnicowanie prawa do podatku naliczonego gminy w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej, to jest czy byłaby ona realizowana w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego, czy poprzez zakład budżetowy, czy też jednostkę budżetową. Wynika to stąd, że dla każdej z tych jednostek organizacyjnych rozporządzenie przewiduje inny sposób kalkulacji prewspółczynnika. Kłuje także w oczy dysproporcja pomiędzy wartością odliczenia podatku wynikającą z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez organ a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Gminę, wynosząca kilkadziesiąt procent, mimo, że infrastruktura kanalizacyjna w przeważającej części (97%) wykorzystywana będzie do działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy jeszcze, że przepisy ustawy VAT dotyczące sposobu określenia proporcji stanowią implementację przepisów art. 173 i n. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wynika z niego, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie ma dotyczyć tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Uregulowanie sposobu (metod kalkulacji i kryteriów) określania proporcji pozostawiono regulacjom krajowym, ale konieczne przy tym jest, podobnie jak przy stosowaniu (wykładni) tych przepisów, zachowanie skuteczności (effet utile) przepisów dyrektywy i poszanowanie zasad leżących u podstaw wspólnego systemu podatku VAT, w szczególności neutralności podatkowej i proporcjonalności. Państwa członkowskie powinny dołożyć starań, aby ustalenie proporcjonalnej części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze (por. wyrok TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10).Prawo do odliczenia stanowi bowiem integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (por. wyrok TSUE z 18 grudnia 2008 r. C-488/07).

Nie można pominąć i tej okoliczności, że sposób obliczania proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów opiera się na przychodach, które mogą nie mieć związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej, jak słusznie podkreśla się w skardze. To zaś mogłoby godzić w ustawowy wymóg obiektywnego odzwierciedlenia wydatków przypadających na działalność gospodarczą i działalność inną niż gospodarcza, a zatem godzić w zasadę neutralności podatku VAT. Ryzyko takie nie powinno zaś wystąpić w metodologii zaproponowanej we wniosku o wydanie interpretacji, do przedstawionego tam układu okoliczności związanych z rodzajem prowadzonej działalności i rodzajem dokonywanych nabyć towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na uwzględnienie zarzutów skargi, na podstawie 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205

§ 2 p.p.s.a.. Kwota kosztów postępowania zasądzona od organu interpretacyjnego obejmuje wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego – radcy prawnego (480 zł).