Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 311/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185  par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżący posiadał stosowne zaświadczenie stwierdzające, że produkowane obuwie spełnia warunki przewidziane dla obuwia na stopy wrażliwe. W objaśnieniu do powołanego załącznika wskazano bowiem, że stawkę podatku w wysokości 7 procent dla obuwia na stopy wrażliwe stosuje się tylko w przypadku, gdy producent uzyskał, wydane przez podmiot upoważniony przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, zaświadczenie stwierdzające, że produkowane obuwie spełnia warunki przewidziane dla obuwia na stopy wrażliwe. Takim podmiotem na podstawie komunikatu Prezesa GUS z dnia 27 sierpnia 1999 r. był Centralny Ośrodek Techniki Medycznej w W. Argumentacja skargi zmierza do wykazania, że takie zaświadczenie skarżący mógł uzyskać w drodze umowy cywilnoprawnej od podmiotu /PPHU Ewa G./, któremu wydał je uprzednio Centralny Ośrodek Techniki Medycznej w W. Sąd I instancji natomiast stanął na stanowisku, iż wspomniane zaświadczenie skarżący powinien był uzyskać bezpośrednio od podmiotu upoważnionego do wydawania takich zaświadczeń. Z powyższym poglądem Sądu nie sposób się zgodzić.

Z treści przytoczonego objaśnienia nie wynika wprost ani pośrednio, zakaz nabycia zaświadczenia poprzez zawarcie stosownej umowy cywilnoprawnej, stąd należało w stanie faktycznym niniejszej sprawy przyjąć, iż jest to dopuszczalne.

W prawie podatkowym obowiązuje więc zasada nullum tributum sine lege.

W świetle powyższych rozważań nasuwa się pytanie, czy wprowadzoną w art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ulgę można ograniczać w drodze objaśnienia do załącznika do ustawy. Załącznik stanowi wprawdzie integralną część ustawy, należy jednak poddać przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd I instancji pod rozwagę, czy ograniczenie jego zastosowania nie powinno być ustanowione expressis verbis w przepisie.

TEZY

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżący posiadał stosowne zaświadczenie stwierdzające, że produkowane obuwie spełnia warunki przewidziane dla obuwia na stopy wrażliwe. W objaśnieniu do powołanego załącznika wskazano bowiem, że stawkę podatku w wysokości 7 procent dla obuwia na stopy wrażliwe stosuje się tylko w przypadku, gdy producent uzyskał, wydane przez podmiot upoważniony przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, zaświadczenie stwierdzające, że produkowane obuwie spełnia warunki przewidziane dla obuwia na stopy wrażliwe. Takim podmiotem na podstawie komunikatu Prezesa GUS z dnia 27 sierpnia 1999 r. był Centralny Ośrodek Techniki Medycznej w W. Argumentacja skargi zmierza do wykazania, że takie zaświadczenie skarżący mógł uzyskać w drodze umowy cywilnoprawnej od podmiotu /PPHU Ewa G./, któremu wydał je uprzednio Centralny Ośrodek Techniki Medycznej w W. Sąd I instancji natomiast stanął na stanowisku, iż wspomniane zaświadczenie skarżący powinien był uzyskać bezpośrednio od podmiotu upoważnionego do wydawania takich zaświadczeń. Z powyższym poglądem Sądu nie sposób się zgodzić.

Z treści przytoczonego objaśnienia nie wynika wprost ani pośrednio, zakaz nabycia zaświadczenia poprzez zawarcie stosownej umowy cywilnoprawnej, stąd należało w stanie faktycznym niniejszej sprawy przyjąć, iż jest to dopuszczalne.

W prawie podatkowym obowiązuje więc zasada nullum tributum sine lege.

W świetle powyższych rozważań nasuwa się pytanie, czy wprowadzoną w art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ulgę można ograniczać w drodze objaśnienia do załącznika do ustawy. Załącznik stanowi wprawdzie integralną część ustawy, należy jednak poddać przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd I instancji pod rozwagę, czy ograniczenie jego zastosowania nie powinno być ustanowione expressis verbis w przepisie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędziowie NSA Ryszard Pęk, Artur Mudrecki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 258/04 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. G. kwotę 6 762 zł. (sześć tysięcy siedemset sześćdziesiąt dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 258/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. G. – P.P.H.U. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2001 r.

W motywach orzeczenia wskazano, iż w wyniku postępowania kontrolnego i podatkowego przeprowadzonego w 2001 r. w firmie skarżącego, zajmującej się głównie sprzedażą hurtową obuwia damskiego własnej produkcji oraz w niewielkim zakresie sprzedażą detaliczną, stwierdzono, że podmiot kontrolowany do sprzedaży obuwia damskiego własnej produkcji stosował głównie 7% stawkę podatku od towarów i usług, podając na fakturach symbol dla obuwia na stopy wrażliwe. W związku z tym organy ustaliły, że skarżący nie uzyskał zaświadczenia stwierdzającego, że produkowane przez niego obuwie o wzorach 013 i 015 spełnia warunki przewidziane dla obuwia na stopy wrażliwe, w związku z czym przy sprzedaży takiego typu obuwia zakwestionowano skarżącemu możliwość stosowania obniżonej do 7 % stawki podatku VAT. W stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. stawkę podatku w wysokości 7 % dla obuwia na stopy wrażliwe stosowano bowiem w przypadku, gdy producent uzyskał, wydane przez podmiot upoważniony przez prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, stosowne zaświadczenie potwierdzające, że produkowane obuwie spełnia warunki przewidziane dla obuwia na stopy wrażliwe. O wydanie takiego zaświadczenia do Centralnego Ośrodka Techniki Medycznej skarżący nie występował. Sprzedaż ta powinna być zatem opodatkowana stawką 22 %, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej ustawa o VAT. W konsekwencji stwierdzono, że strona, w związku ze stwierdzonymi w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowościami, w miesiącach styczeń-październik 2001 r. zawyżyła kwotę zwrotu podatku VAT, natomiast w miesiącach listopad i grudzień 2001 r. zawyżyła kwoty podatku VAT do przeniesienia na następne miesiące.

Organ odwoławczy nie zgodził się przy tym z twierdzeniami skarżącego, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym organ I instancji pominął oczywiste fakty i dowody dotyczące produkcji obuwia na stopy wrażliwe. W przekonaniu organów podatkowych dla oceny zasadności zastosowanej przez skarżącego stawki 7 % do sprzedaży produkowanego obuwia nie miała znaczenia zawarta w dniu 5 września 1998 r. umowa pomiędzy P.P.H.U. S. E. G. z/s w R. a P.P.H.U. S. W. G. z/s w R., której przedmiotem było wykorzystywanie praw do wzoru użytkowego obuwia na stopy wrażliwe i przekazanie praw do jego produkcji. Organ skarbowe konkludowały następnie, że uprawnienia wynikające z aktów administracyjnych - w tym również zaświadczeń - nie mogą być przenoszone w drodze czynności cywilno-prawnej na rzecz osób trzecich. Podkreślono przy tym, że w sytuacji produkcji obuwia na stopy wrażliwe producent nie może samodzielnie - jak w przypadku innych towarów - dokonać zaliczenia tego towaru do właściwego grupowania SWW, lecz powinien wystąpić z wnioskiem o wydanie stosownego zaświadczenia stwierdzającego, że produkowane przez niego obuwie można zaliczyć do obuwia na stopy wrażliwe.

Wreszcie podniesiono, że skarżący był świadomy istniejących uregulowań prawnych w tym zakresie. Uzyskał bowiem stosowne zaświadczenia Centralnego Ośrodka Techniki Medycznej potwierdzające, że produkowane przez niego obuwie o symbolach 018 oraz 023, 022, 021 posiada cechy obuwia przeznaczonego dla stóp wrażliwych. Nie wystąpił natomiast o uzyskanie takiego zaświadczenia w stosunku do produkowanego przez swój zakład obuwia o symbolach 013 i 015.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając organom podatkowym błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w rozpatrywanej sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Orzekając zgodnie z wnioskiem organu skarbowego Sąd I instancji podtrzymał w zasadzie argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał w szczególności, że w Załączniku Nr 3 stanowiącym "Wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7 proc." do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w poz. 24 zostały wymienione wyroby ortopedyczne, rehabilitacyjne, protetyczne oraz wózki inwalidzkie. Z objaśnień do w/w załącznika - według stanu prawnego obowiązującego w 200l r. wynika przy tym , że stawkę podatku w wysokości 7 % dla obuwia na stopy wrażliwe stosuje się tylko w przypadku, gdy producent uzyskał, wydane przez podmiot upoważniony przez prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, zaświadczenie stwierdzające, że produkowane obuwie spełnia warunki przewidziane dla obuwia na stopy wrażliwe. Z kolei zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 27 sierpnia 1999r. w sprawie wskazania podmiotu upoważnionego do wydawania zaświadczeń o spełnieniu warunków koniecznych do uznania produkowanego obuwia za obuwie na stopy wrażliwe (Dz. Urz. GUS Nr 8, poz. 83) jako podmiot upoważniony do wydania zaświadczeń stwierdzających, że produkowane obuwie spełnia warunki przewidziane dla obuwia na stopy wrażliwe został wskazany Centralny Ośrodek Techniki Medycznej w Warszawie. W sprawie bezsporne natomiast jest, że skarżący nie występował i nie uzyskał wymaganego obowiązującymi w tym zakresie przepisami, zaświadczenia Centralnego Ośrodka Techniki Medycznej potwierdzającego, że produkowane przez niego w/w obuwie oznaczone wzorami 013 i 015 spełnia warunki przewidziane dla obuwia na stopy wrażliwe. Do sprzedaży produkowanego przez skarżącego obuwia damskiego oznaczonego wzorami 013 i 015 nie miała zatem zastosowania stawka podatku VAT w wysokości 7%, a stawka podstawowa w wysokości 22%.

Wyrok ten stał się przedmiotem skargi kasacyjnej, w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Swoje żądanie skarżący oparł na zarzucie naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej u.p.p.s.a., poprzez brak omówienia w uzasadnieniu orzeczenia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarzuty naruszenia prawa materialnego obejmowały naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269), dalej p.u.s.a., poprzez niedopełnienie obowiązku kontroli organów podatkowych, które przyjęły niezgodny ze z rzeczywistym stan faktyczny, a także zarzut błędnej wykładni art. 18 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 24 załącznika nr 3 do tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika podmiotowego obowiązku wnioskowania o wydanie zaświadczenia, przyznając mu tym samym rangę decyzji administracyjnej wydanej w indywidualnej sprawie, koncesji itp. W dalszej części skargi potrzymano przede wszystkim argumentację dotyczącą nabycia praw do produkcji obuwia na stopy wrażliwe w drodze umowy cywilnoprawnej, co miała potwierdzać opinia wydana przez Centralny Ośrodek Techniki Medycznej w Warszawie z dnia 13 maja 1998 r. Konieczność uzyskania nowego zaświadczenia zaistniałaby bowiem wyłącznie w przypadku wprowadzenia istotnych zmian materiałowych czego nie dokonano. Z kolei powoływane przez organy podatkowe i Sąd pismo Likwidatora Centralnego Ośrodka Techniki Medycznej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2003 r. dotyczy innych modeli obuwia, niż kwestionowane modele o symbolach 013 i 015.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uwzględnić.

Na wstępie zauważyć należy, że skarga kasacyjna ma wysoce sformalizowany charakter. Wskazują na to m. in. jej elementy konstrukcyjne oraz wymóg sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika lub podmioty o szczególnych kompetencjach, względnie osoby, które z racji wykonywanego zawodu lub posiadanego stopnia lub tytułu naukowego dają gwarancję sprostania wymogom ustanowionym przez ustawodawcę (art. 175 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej u.p.p.s.a.). Stosownie zatem do art. 176 u.p.p.s.a, omawiany środek zaskarżenia powinien w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, jak również wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Należy przy tym wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności miał bowiem na uwadze treść art. 174 u.p.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach:

- naruszeniu (przez Sąd – art. 173 § 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) ,

- naruszeniu (przez Sąd) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W odniesieniu do pierwszej z wymienionych podstaw trzeba wskazać, że błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego. W piśmiennictwie istnieją kontrowersje, czy art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. odnosi się wyłącznie do naruszenia przepisów postępowania przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też możliwe jest – w ramach tej podstawy i z odpowiednim uwzględnieniem przepisów procedury sądowo-administracyjnej – podniesienie zaistnienia naruszeń postępowania administracyjnego (por. Z. Kmieciak, Podstawy skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Państwo i Prawo, 1/2005, str. 22 – 27).

Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 § 1 zdanie pierwsze u.p.p.s.a. granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA jest bowiem związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia (całość bądź oznaczona część zaskarżonego orzeczenia). W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli nie zaskarżoną część orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, ponieważ oznaczałoby to działanie ex officio, które – poza przypadkami nieważności postępowania – nie jest dopuszczalne. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym systemie Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 259).

W uzupełnieniu dotychczasowych rozważań podkreślić także należy, iż błędne określenie podstaw kasacyjnych skutkować może odrzuceniem skargi kasacyjnej, np. w przypadku nieprecyzyjnego sformułowania podstawy (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 355/04 – nie publikowane), czy też jako skutek ogólnikowości zarzutów (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04 – nie publikowane). Najczęściej jednakże wadliwe sformułowanie podstaw pociągać za sobą będzie oddalenie skargi kasacyjnej (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04 – nie publikowany; wyżej powoływany wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r.).

Przed przejściem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, stosownie do brzemienia art. 183 § 1 u.p.p.s.a., czy zaistniała którakolwiek z przesłanek określonych w art. 183 § 2 u.p.p.s.a., co nakazywałoby stwierdzić nieważność zaskarżonego wyroku. W tym zakresie nie dopatrzył się wystąpienia żadnej z przyczyn nieważności postępowania, co umożliwiło merytoryczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia w świetle podniesionych zarzutów.

Mając na uwadze przedstawione na wstępie wywody na temat istoty skargi kasacyjnej w pierwszym rzędzie należało zwrócić uwagę uchybienia konstrukcyjne obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej odnoszące się do przytoczonego w niej zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. nie został bowiem prawidłowo umotywowany, a nawet sformułowany. Skarga kasacyjna nie zawiera w tej kwestii w zasadzie żadnego uzasadnienia. Ponadto podnosząc zarzut naruszenia w/w przepisu autor skargi kasacyjnej nie powiązał go z żadną z wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a. podstaw kasacyjnych ani nie określił zakresu tego naruszenia, tj. czy Sąd I instancji dokonał błędnej jego wykładni czy wadliwie ocenił jego zastosowanie. Natomiast na wnoszącym skargę kasacyjną spoczywa nie tylko obowiązek wskazania, które przepisy ustawy zostały naruszone, ale także wyjaśnienia na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa, samo zaś pismo pozostaje tylko namiastką środka odwoławczego (por. post. SN z dnia 11 marca 1997 r., III CKN 13/97, OSNC 1997, nr 8, poz. 114). Z zasady wyrażonej w art. 183 u.p.p.s.a. wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien się domyślać intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów (uzasadniać ich) pod adresem zaskarżonego wyroku (por. wyr. NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSA WSA 2004, nr 3, poz. 72). Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Sąd mógłby naruszyć tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, skargi w ogóle nie rozpoznał bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności, co przecież nie miało miejsca.

Na uwzględnienie zasługiwał natomiast zarzut błędnej wykładni art. 18 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, opodatkowaniu według stawki 7% podlegają ściśle określone towary i usługi, które wymienione są w załącznikach do ustawy lub przepisach wykonawczych. Do takich towarów zaliczało się natomiast produkowane przez skarżącego obuwie na stopy wrażliwe (Załącznik Nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.stanowiący "Wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7 proc.", poz. 24). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się jednak do ustalenia, czy skarżący posiadał stosowne zaświadczenie stwierdzające, że produkowane obuwie spełnia warunki przewidziane dla obuwia na stopy wrażliwe. W objaśnieniu do powołanego załącznika wskazano bowiem, że stawkę podatku w wysokości 7 % dla obuwia na stopy wrażliwe stosuje się tylko w przypadku, gdy producent uzyskał, wydane przez podmiot upoważniony przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, zaświadczenie stwierdzające, że produkowane obuwie spełnia warunki przewidziane dla obuwia na stopy wrażliwe. Takim podmiotem na podstawie komunikatu Prezesa GUS z dnia 27 sierpnia 1999r. był Centralny Ośrodek Techniki Medycznej w Warszawie. Argumentacja skargi zmierza do wykazania, że takie zaświadczenie skarżący mógł uzyskać w drodze umowy cywilnoprawnej od podmiotu (PPHU "S." E. G.), któremu wydał je uprzednio Centralny Ośrodek Techniki Medycznej w Warszawie. Sąd natomiast stanął na stanowisku, iż wspomniane zaświadczenie skarżący powinien był uzyskać bezpośrednio od podmiotu upoważnionego do wydawania takich zaświadczeń. Z powyższym poglądem Sądu nie sposób się zgodzić z kilku względów.

Przede wszystkim wynika to już tylko z samej wykładni gramatycznej treści powoływanego objaśnienia. Mowa w nim jest bowiem o objęciu siedmioprocentową stawką producenta, który uzyskał stosowne zaświadczenie wydane przez upoważniony do tego podmiot. Obie przesłanki zostały zatem spełnione. Skarżący uzyskał zaświadczenie i było ono wydane przez podmiot do tego upoważniony. Z treści przytoczonego objaśnienia nie wynika wprost ani pośrednio, zakaz nabycia zaświadczenia poprzez zawarcie stosownej umowy cywilnoprawnej, stąd należało w stanie faktycznym niniejszej sprawy przyjąć, iż jest to dopuszczalne, pod warunkiem że zaświadczenie było wydane przez podmiot do tego uprawniony. W sprawie bezsporne jest natomiast to, że zaświadczenie wydał Centralny Ośrodek Techniki Medycznej w Warszawie.

Podkreślić jednak należy wyjątkowość sytuacji występującej w niniejszej sprawie, w pierwszym rzędzie ze względu na powołaną wyżej okoliczność zawartej pomiędzy skarżącym a producentem posiadającym odpowiednie zaświadczenie umowy, przekazującej uprawnienia z niego płynące. Po wtóre Sąd II instancji miał na uwadze tożsamość produkowanego wyrobu ze wskazanym w zaświadczeniu. Poza sporem pozostaje okoliczność, iż przedsiębiorstwo W. G. zajmowało się m.in. produkcją obuwia na stopy wrażliwe, skarżący posiadał bowiem również szereg wydanych mu przez podmiot uprawniony zaświadczeń potwierdzających ten fakt w stosunku do obuwia oznakowanego innymi symbolami (018, 021, 022, 023). Produkcją wskazanych wyrobów zajmowała się zresztą cała rodzina skarżącego o czym świadczy fakt przekazania mu uprawnień, określonych w zaświadczeniu dotyczącym obuwia o symbolach 013 i 015, przez przedsiębiorstwo prowadzone przez matkę skarżącego. Należy stąd wnioskować, że skarżący posiadał odpowiednie zaplecze technologiczne, zatem treść zaświadczenia korespondowała z produktem pod względem materiałowym, konstrukcji, technologii i oznakowania, czego zresztą ani Sąd I instancji, ani organy skarbowe w swoich rozstrzygnięciach nie kwestionowały. Nie bez znaczenia pozostaje wreszcie okoliczność, że technologia produkcji spornego wyrobu nie zmieniła się, co świadczy o aktualności uprawnień potwierdzonych w zaświadczeniu.

Należy także zwrócić uwagę na niski status prawny objaśnień do załączników i związaną z tym kwestię mocny normatywnej takiego zapisu. W utrwalonej na tle art. 217 Konstytucji RP judykaturze zgodnie przyjmuje się wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51; wyrok z 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65 oraz wyrok z 9 lutego 1999 r., sygn. U. 4/98, OTK ZU Nr 1/1999, poz. 4). Podobne stanowisko prezentuje konsekwentnie Naczelny Sąd Administracyjny, także w swoim najnowszym orzecznictwie stwierdzając, iż unormowania art. 84 i 217 Konstytucji RP wskazują, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt FSK 26/04, Prok.i Pr. 2005/2/41). Pogląd taki wyrażany jest również w doktrynie (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 61-70; R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1998, s. 9-12). W prawie podatkowym obowiązuje więc zasada nullum tributum sine lege. W świetle powyższych rozważań nasuwa się zatem pytanie, czy wprowadzoną w art. 18 ust. 2 ustawy o VAT ulgę można ograniczać w drodze objaśnienia do załącznika do ustawy. Załącznik stanowi wprawdzie integralną część ustawy, należy jednak poddać przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd I instancji pod rozwagę, czy ograniczenie jego zastosowania nie powinno być ustanowione expressis verbis w przepisie.

Wskazać jeszcze należy, że stanowisko, iż wspomniane zaświadczenie skarżący powinien był uzyskać bezpośrednio od podmiotu upoważnionego Sąd powziął nie odnosząc się w ogóle do kluczowej w sprawie kwestii możliwości przeniesienia uprawnień z tego zaświadczenia wynikających drodze czynności cywilnoprawnej, na co słusznie wskazał skarżący. Mimo zatem pewnych uwag formalnych dotyczących powołanego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. (brak wskazania zakresu naruszenia) stwierdzić trzeba iż jest to zarzut zasadny, który wywarł istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.). W ocenie Sądu Kasacyjnego nie uwzględniając powyższej kwestii w zaskarżonym rozstrzygnięciu, tj. przyjmując swój pogląd niejako a priori, Sąd I instancji nie wyjaśnił skarżącemu z jakich względów jego skarga nie została pozytywnie rozpatrzona. Z powołanego przepisu wynika natomiast, że Sąd powinien m.in. przytoczyć zastosowane w sprawie przepisy prawne i je wyjaśnić. Motywy orzeczenia powinny mieć więc charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie Sąd Kasacyjny, czy Sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. W uzasadnieniu powinno znaleźć się ustalenie, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, uzasadnienie ma zatem zawierać interpretację przepisu w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego i powinna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził Sąd stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, praca zbiorowa pod red. T. Wosia, Warszawa 2005).

W kontekście trudności interpretacyjnych występujących w niniejszej sprawie stwierdzić należy, iż Sąd Kasacyjny miał na względzie przy jej rozpoznawaniu zasadę in dubio mitius, w razie wątpliwości łagodniej. W oparciu zatem o art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 tej ustawy.