Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 579/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 23 § 4 i § 5; art. 122, art. 187, art. 191,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 879/11 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz R. P. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 879/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi R.P. - zwanego dalej "Skarżącym", uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2006 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej B. decyzją z dnia 31 maja 2010 r. określił Skarżącemu wysokość poniesionej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2006 r. Decyzja ta poprzedzona została postępowaniem kontrolnym, w toku którego stwierdzono, że Skarżący w 2006 r. prowadził na własny rachunek niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wysokiej klasy kamer wideo oraz cyfrowych aparatów fotograficznych osiągając z tego tytułu przychody. Skarżący nie zgłosił do właściwego urzędu skarbowego obowiązku podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, nie składał deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz nie prowadził ksiąg podatkowych. Stwierdzając istnienie tych nieprawidłowości oparto się, m.in. na przekazanych przez administrację podatkową Litwy informacjach o braku współpracy Skarżącego z firmą "U." - zwaną dalej "Spółką z Litwy". Organ kontroli skarbowej stwierdził, że z uwagi na brak ksiąg podatkowych oraz innych dokumentów niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w 2006 r., należało ją określić, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w drodze oszacowania. Organ pierwszej instancji wyliczył kwoty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów na podstawie oświadczeń Skarżącego o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów, w tym wpływów i wypłat z przedłożonych przez kontrolowanego historii obrotów na należących do niego rachunkach bankowych oraz wyjaśnieniach kontrahentów. Wysokość przychodów podatkowych organ podatkowy (po uwzględnieniu podatku od towarów i usług określonego odrębną decyzją) określił na kwotę 1 377 289,50 zł. Bezsprzeczne było także ponoszenie przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów, w szczególności kosztów zakupów towarów handlowych. Organ podatkowy uznał za zasadne ich określenie z zastosowaniem art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Uzasadnił także przyczyny niezastosowania w przedmiotowej sprawie metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W celu wyliczenia kosztów zakupu towarów handlowych organ podatkowy dokonał porównania przychodów uzyskanych w 2006 r., w tym pochodzących z działalności gospodarczej, z uwzględnieniem stanów środków pieniężnych na początek roku z wydatkami dokonanymi przez Skarżącego w analogicznym okresie, z uwzględnieniem zgromadzonych środków pieniężnych na rachunkach bankowych na koniec roku i przyjął, że obliczona różnica stanowi koszty uzyskania przychodów brutto z działalności gospodarczej.

W konsekwencji organ podatkowy ustalił koszty uzyskania przychodów w kwocie 1 474 778,42 zł oraz stratę z działalności gospodarczej w kwocie 97 488,92 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.";

- art. 23 § 1 pkt 1 § 3 i § 4, art. 24, art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 124, art. 172, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 194 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia 30 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy powołując się na treść art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a także mając na uwadze istotne ustawowe cechy pozarolniczej działalności gospodarczej oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznał, iż podejmowane przez Skarżącego działania miały charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły. Skarżący w okresie objętym kontrolą dokonywał bowiem sprzedaży sprzętu elektronicznego, którego nabywcami były osoby fizyczne oraz firmy zajmujące się zawodowo świadczeniem usług foto-video. Wykonywane czynności wskazywały na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, o czym świadczą duże obroty na rachunkach bankowych, wyjaśnienia kupujących oraz informacje uzyskane od administracji podatkowej Litwy. W ocenie organu odwoławczego, zebrane w sprawie dowody pozwalały na stwierdzenie, iż Skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., osiągając przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 tej ustawy. O sprzedawaniu przez Skarżącego sprzętu elektronicznego we własnym imieniu bez współpracy z firmą z Litwy świadczyły również czynności przeprowadzone przez służby celne Polski i Holandii, wskazujące na przewożenie dużych ilości sprzętu elektronicznego, posługiwanie się rachunkami in blanco, umieszczanie ofert sprzedaży sprzętu elektronicznego na kontach aukcyjnych innych osób oraz składane wyjaśnienia w sprawie przez nabywców w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, organ odwoławczy późniejsze zeznania Skarżącego uznał za niewiarygodne, nie znajdując jednocześnie podstaw do uwzględnienia zgłoszonych wniosków dowodowych związanych ze Spółką z Litwy. Z racji prowadzenia działalności gospodarczej Skarżący, zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., zobowiązany był do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36, z którego to obowiązku się nie wywiązał. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący nie przedłożył wiarygodnych dowodów na potwierdzenie zgłaszanych tez. W świetle okoliczności sprawy, brak było podstaw do uznania Skarżącego za przedstawiciela Spółki z Litwy i rozpatrywania osiąganych przez niego przychodów jako przychodów z wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia.

Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo przeprowadzono postępowanie w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania, a przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda w sposób najbardziej wiarygodny określała podstawę opodatkowania zbliżoną do rzeczywistości. Organ podatkowy wyjaśnił także, dlaczego w sprawie nie mogły mieć zastosowania metody wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz dlaczego zastosował indywidualną metodę (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy, dokonując analizy poszczególnych metod szacowania opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o braku możliwości ich zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, bezzasadne były zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 § 1 pkt 1, § 3 pkt 1-6, § 4 i § 5 oraz art. 24 Ordynacji podatkowej, a także pozostałych przepisów tej ustawy.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił:

1) rażące naruszenie zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez orzekanie na podstawie niekompletnego materiału dowodowego (...);

2) rażące naruszenie zasady otwartości katalogu dowodów, wyrażonej w art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia dowodów, mających na celu obalenie urzędowych stwierdzeń w dokumencie SCAC administracji podatkowej Litwy i nieuwzględnienie dowodów z dokumentów przedłożonych w toku postępowania odwoławczego;

3) rażące naruszenie zasady czynnego udziału strony w przeprowadzaniu dowodów, wyrażonej w art. 190 Ordynacji podatkowej, przez powiadamianie Skarżącego o terminie przesłuchania świadków w taki sposób, że zanim doręczono zawiadomienie o tym fakcie, to przesłuchanie świadka już się odbyło, albo odbywało się w dniu doręczenia zawiadomienia, albo w tym samym terminie wyznaczono przesłuchanie świadków w różnych województwach - eliminując w ten sposób udział Skarżącego w przeprowadzeniu dowodu oraz uniemożliwiając zadawanie pytań świadkom i składanie wyjaśnień, a ponadto przez odmowę ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków przy czynnym udziale Skarżącego lub ustanowionego w sprawie pełnomocnika;

4) rażące naruszenie zasady oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędną i dowolną ocenę dowodów, uznanie za prawdziwe tych dowodów, co do których istniały w zebranym materiale dowodowym podstawy do stwierdzenia ich nierzetelności lub nieprawdziwości (...);

5) błędne zdefiniowanie czynności Skarżącego w wyniku błędnej analizy zgromadzonego, niepełnego i wadliwego pod względem merytorycznym materiału dowodowego i w efekcie błędne zastosowanie:

- art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. - z uwagi na fakt, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, pozarolniczej działalności gospodarczej lub działalności zarobkowej, a jedynie wykonywał czynności przedstawicielskie w rozumieniu art. 95 i następnych działu VI ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", i wobec tego nie otrzymywał przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym nie ponosił kosztów z tego tytułu, a ponadto otrzymując w tej sytuacji zaliczki na poczet wynagrodzenia, nie był zobowiązany do składania urzędowi skarbowemu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (straty) w roku podatkowym w zakreślonym terminie;

- art. 23 § 1 pkt 1, § 3 i § 4 oraz art. 24 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż Skarżący nie miał obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych i nie prowadził działalności gospodarczej i wobec tego brak jest podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, jak również stosowania tej metody szacowania, przy tak bogatym materiale dowodowym, w tym istnieniu dowodów źródłowych z banków, biur maklerskich, czy też w postaci dokumentów Spółki z Litwy i innych, a ponadto z uwagi na brak wskazania przez organ podatkowy, na który przepis art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej powołuje się, w sytuacji gdy § 3 zawiera sześć punktów wzajemnie wykluczających się;

- art. 24 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż Skarżący nie będąc zobowiązany do prowadzenia ksiąg podatkowych i nie prowadząc działalności gospodarczej, nie uzyskiwał przychodów i kosztów i wobec tego brak było podstaw do składania deklaracji podatkowych;

- art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że Skarżący nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również płatnikiem czy inkasentem tego podatku;

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt niezaistnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (Skarżący nie był podatnikiem tego podatku, jak również płatnikiem czy inkasentem tego podatku) oraz z uwagi na fakt, że wydanie decyzji określającej wysokość poniesionej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej było niedopuszczalne, a nadto Skarżący nie będąc zobowiązany do prowadzenia ksiąg podatkowych nie miał obowiązku ich prowadzenia;

Ponadto, w ocenie Skarżącego, w wyniku ww. uchybień nastąpiło naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie rzeczywistego stanu faktycznego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w tym zakresie, w szczególności działań wnioskowanych w toku postępowania przez Skarżącego;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie szeregu istotnych przemawiających na korzyść Skarżącego dowodów w sprawie lub ich bezpodstawne niedopuszczenie;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezebranie całości materiału dowodowego w tym wskazanego we wnioskach dowodowych Skarżącego, a tym samym wadliwe jego rozpatrzenie;

- art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie żądanych w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego dowodów mających znaczenie dla sprawy i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego oraz prawnego;

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, mającą cechy oceny dowolnej w celu uzasadnienia swojego błędnego stanowiska w sprawie;

- art. 194 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie przeprowadzenia dowodów przeciwko dokumentowi urzędowemu lub pominięcie bez uzasadnienia faktycznego przedłożonych w toku postępowania dowodów przeciwnych;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, a głównie niewskazanie faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 229 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego mimo wniosków Skarżącego, a głównie nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów w sprawie lub zlecenie tych czynności organowi pierwszej instancji.

Zdaniem Skarżącego, postępowanie kontrolne, podatkowe i odwoławcze naruszyło też wzorce konstytucyjne w postaci: zasady demokratycznego państwa prawa - art. 2 Konstytucji RP, zasady praworządności - art. 7 Konstytucji RP, zasady równości wobec prawa - art. 32 Konstytucji RP i obowiązku przestrzegania prawa, wyrażonego w art. 83 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd wskazując na art. 134 § 1 P.p.s.a. uwzględnił skargę, lecz z innych powodów niż podniesione przez Skarżącego w zarzutach.

Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie uznały, że w realiach sprawy ponoszenie kosztów uzyskania przychodów, w szczególności kosztów zakupu i dystrybucji towarów handlowych, nie może budzić wątpliwości. Organy podatkowe ustaliły, iż Skarżący mimo ciążącego na nim obowiązku nie ujawnił osiąganych przychodów z prowadzonej działalności i ponoszonych z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów. Sąd wskazał, że stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że w ustalonych okolicznościach istnieje podstawa faktyczna jak i prawna do szacowania przychodów Skarżącego za 2006 r. Niemniej jednak uprawnienie do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania nie oznacza dowolności działania organu podatkowego. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania; determinowaną materiałem faktycznym, jakim dysponuje, charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, jak również miejscowymi warunkami gospodarowania. Ustawodawca wymienił i określił metody szacowania w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jednoznacznie nie potwierdza, że żadna z metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie mogła być zastosowana. Według Sądu, przy takim brzmieniu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, nie może stanowić uzasadnienia dla wyboru metody innej niż określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, przekonanie organu podatkowego, że metoda ta pozwala oszacować przychody Skarżącego w sposób jak najbardziej przybliżony do rzeczywistych. Istotnie szacunek oparty na realnych wielkościach, uwzględniających dane wynikające z przedłożonych przez Skarżącego rachunków bankowych może być bliski stanowi realnemu, to przy specyficznym sformułowaniu przez ustawodawcę przesłanek sięgnięcia po metody spoza Ordynacji podatkowej, nie może być uznany w przedstawionych okolicznościach za zgodny z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem w zaskarżonej decyzji, że za zasadnością braku możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej) przemawia specyfika prowadzonej przez Skarżącego działalności (sprzedaż wysyłkowa i bezpośrednia, w tym za pośrednictwem innych osób niebędących pracownikami, zróżnicowany asortyment sprzedawanych towarów - sprzęt i akcesoria elektroniczne różnych producentów i marek), a nadto niezarejestrowanie tej działalności i brak danych dotyczących zakupu towarów. Dalej stwierdza się również, że trudno byłoby znaleźć przedsiębiorstwo działające w podobnym zakresie i w podobnych warunkach, co jest warunkiem zastosowania tej metody.

Zdaniem Sądu, powyższe stwierdzenia nie znajdują swego oparcia ani w powoływanych przepisach prawa, ani w stanie faktycznym sprawy. Z treści bowiem art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy wnosić, że zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach.

Sąd zwrócił uwagę, że działalność gospodarcza w postaci sprzedaży wysyłkowej, w dobie dynamicznego rozwoju internetu nie powinna jawić się organom podatkowym jako działalność specyficzna. Sąd zauważa, iż powszechną praktyką w sklepach internetowych jest możliwość osobistego odbioru zamówionego sprzętu, a normą jest posiadanie przez sprzedawcę prowadzącego działalność w zakresie sprzedaży wysyłkowej różnorakiego asortymentu (sprzętu, towarów różnych producentów). Według Sądu, organy podatkowe miały możliwość dostępu do określonej grupy podmiotów, również jak należy domniemywać, działających w podobnych warunkach na danym terenie. Również możliwość dostępu do ich rocznych zeznań podatkowych, ksiąg podatkowych i innych danych za 2006 r. Organy podatkowe nie dokonały żadnych działań w celu podjęcia przynajmniej próby zastosowania metody porównawczej zewnętrznej.

W tym kontekście, według Sądu, słusznie podnosił pełnomocnik Skarżącego, że organy podatkowe naruszyły art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od normy prawnej wyrażonej w tym przepisie, aby określenie podstawy oszacowania zmierzało do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i zastosowały metodę nie mającą oparcia w przepisach. Powyższe stanowi o naruszeniu art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i niedokładne rozpatrzenie całości materiału dowodowego.

Z powyższych powodów Sąd stwierdził, że w sprawie naruszono przepisy prawa materialnego, tj. art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej oraz przepisy prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał ponadto, iż wobec uwzględnienia skargi, zbędne stało się odnoszenie do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia procedury w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ podatkowy powinien uwzględnić dokonaną wykładnię art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej oraz mieć na uwadze wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowią wskazania, co do sposobu i kierunku dalszego procedowania oraz sposobu rozstrzygnięcia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący. Powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu w całości wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

1) art. 134 § 2 w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez uznanie, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza zasady zakazu wydawania orzeczenia na niekorzyść Skarżącego, podczas gdy zaskarżony wyrok zakaz ten narusza w związku ze związaniem organów podatkowych oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez niedokonanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny zgodności z prawem ustaleń organów podatkowych, jak również poprzez niewskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, a które nie, w szczególności niedokonanie w zaskarżonym wyroku oceny zgodności z prawem ustaleń organów podatkowych w zakresie prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej w 2006 r., podczas gdy przyjęcie określonej podstawy faktycznej jest warunkiem sine qua non kontroli legalności decyzji;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 190, art. 120 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. w szczególności poprzez nieustalenie, że organy podatkowe nie zebrały lub bezpodstawnie pominęły materiał dowodowy, bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów oraz błędnie i dowolnie oceniły dowody jako prawdziwe pomimo istnienia przesłanek ich nierzetelności lub nieprawdziwości;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 w zw. z art. 106 § 3 i art. 113 § 1 P.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. w szczególności poprzez zamknięcie rozprawy i wydanie zaskarżonego orzeczenia bez przeprowadzenia dowodów z dokumentów wskazanych przez Skarżącego, pomimo że Sąd pierwszej instancji powinien przeprowadzić dowody, ponieważ były one niezbędne do ustalenia legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Ponadto zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

5) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez uznanie, że Skarżący osiągał przychody z działalności gospodarczej w 2006 r., podczas gdy Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w 2006 r.;

6) art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez uznanie, że Skarżący osiągał przychody z działalności gospodarczej w 2006 r., podczas gdy Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w 2006 r.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Sąd pierwszej instancji powołując się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na art. 134 § 1 P.p.s.a. wskazał, że uwzględnił skargę z innych powodów niż podniesione przez Skarżącego w zarzutach.

Wyjawiając te powody Sąd ograniczył się wyłącznie do kwestii związanych z przyjętym przez organy podatkowe sposobem oszacowania podstawy opodatkowania. W tym zakresie Sąd stwierdził naruszenie przez te organy prawa materialnego, tj. art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 tej ustawy. O ile przy tym Sąd podał, w czym upatrywał naruszenia przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania, tak nie sprecyzował, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie wymienionych w tym kontekście przepisów postępowania i jedynie z poprzedzających to stwierdzenie wywodów można było wnosić, iż zastrzeżenia Sądu w tym zakresie odnosiły się do tego, że "organy podatkowe nie dokonały żadnych działań w celu podjęcia przynajmniej próby zastosowania metody porównawczej zewnętrznej."

Tak, czy inaczej, podane przez Sąd powody uchylenia zaskarżonej decyzji, a także zamieszczone w tym wyroku wskazania co do dalszego postępowania zamykały się w obrębie problematyki obejmującej oszacowanie podstawy opodatkowania.

Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, iż "wobec uwzględnienia skargi zbędne stało się odnoszenie do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia procedury w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych."

Uszło jednak uwadze tego Sądu to - co było przedmiotem wydanych w sprawie przez organy podatkowe rozstrzygnięć oraz - jakie kwestie stanowiły w tym kontekście istotę sporu pomiędzy tymi organami a Skarżącym.

Uchylona przez Sąd pierwszej instancji decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydana została w przedmiocie określenia wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2006 r.

Organy podatkowe twierdziły, na podstawie przeprowadzonego postępowania i zebranego w jego ramach materiału dowodowego, że Skarżący w 2006 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (niezgłoszoną do opodatkowania), polegającą na sprzedaży kamer video oraz aparatów fotograficznych, osiągając z tego tytułu przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Natomiast Skarżący ustalenia takie kwestionował i konsekwentnie dowodził, że nie prowadził działalności handlowej we własnym imieniu i na własny rachunek, lecz jedynie wykonywał zlecone mu przez Spółkę z Litwy czynności przedstawicielskie w rozumieniu art. 95 i nast. k.c. otrzymując za to ustalone miesięczne wynagrodzenie.

Tak więc okoliczność prowadzenia, bądź nie, przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej stanowiła podstawowy element stanu faktycznego i zarazem zdecydowanie najbardziej istotny przedmiot sporu, która to okoliczność powinna być w pierwszej kolejności wyjaśniona. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że Skarżący działalność taką prowadził, aktualne mogło być dokonywanie dalszych ustaleń zmierzających do określenia wysokości uzyskiwanych z tego tytułu przychodów oraz kosztów ich uzyskania, a więc określenia wysokości podstawy opodatkowania z ewentualnością jej oszacowania w trybie i na zasadach określonych w art. 23 Ordynacji podatkowej.

Przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe ukierunkowane więc było w zasadniczej mierze właśnie na wyjaśnienie tej pierwszorzędnej w sprawie kwestii, a więc czy Skarżący prowadził działalność gospodarczą. W tym zaś kontekście przedmiotem szczególnej uwagi i dokonywanych przez organy podatkowe ustaleń i analiz były wszelkie aspekty sprawy odnoszące się do możliwych związków Skarżącego ze Spółką z Litwy.

Poczynione w powyższym zakresie przez organy podatkowe ustalenia i wnioski, jako najbardziej istotne dla sprawy, a ponadto z punktu widzenia Skarżącego dla niego niekorzystne, były przez niego w całej rozciągłości kwestionowane. Skarżący nie zgadzając się z tymi ustaleniami i wnioskami zarzucał organom podatkowym przede wszystkim nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz wskazywał w tym zakresie na liczne naruszenia przepisów procesowych, a w konsekwencji także przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd na kilku stronach wyliczał zarzuty podniesione przez Skarżącego w skardze, ale do żadnego z nich się nie odniósł. Za takie odniesienie nie może być bowiem uważana dwuzdaniowa wypowiedź Sądu pierwszej instancji, w której Sąd ten stwierdził, że "w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie - zdaniem Sądu - uznały, że w realiach niniejszej sprawy ponoszenie kosztów uzyskania przychodów, w szczególności kosztów zakupu i dystrybucji towarów handlowych nie może budzić wątpliwości. Organy podatkowe ustaliły, że Skarżący mimo ciążącego na nim obowiązku nie ujawnił osiąganych przychodów z prowadzonej działalności i ponoszonych z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów."

Z wypowiedzi tej można więc wnosić, iż zdaniem Sądu, prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, iż Skarżący prowadził jednak w 2006 r. działalność gospodarczą. Stwierdzeniu temu nie towarzyszyły jednak jakiekolwiek wyjaśnienia, co do faktycznych i prawnych podstaw, uzasadniających przyjęcie takiego stanowiska, ani też ocena co do zgodności z prawem postępowania organów podatkowych, zwłaszcza w kontekście podnoszonych przez Skarżącego zarzutów. Z dokonania takiej oceny nie zwalniał Sądu fakt uznania za wadliwe działań organów podatkowych w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania. Jak już była bowiem o tym mowa, oszacowanie podstawy opodatkowania jest kwestią wtórną wobec okoliczności podstawowej, tj. czy Skarżący prowadził działalność gospodarczą.

Przewidziany w art. 141 § 4 P.p.s.a. wymóg przedstawienia w uzasadnieniu wyroku zarzutów podniesionych w skardze nie może ograniczać się do ich przytoczenia, ale oznacza także konieczność odniesienia się do nich przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 654/12).

Ponadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku, sporządzone zostało w taki sposób, że nie jest możliwe dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Na jego podstawie nie można bowiem odtworzyć toku rozumowania Sądu i przyjęcia takiego, a nie innego stanowiska w podstawowej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii. Czyni to w pełni zasadnym i skutecznym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a.

Z podanych wyżej powodów dokonanie oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej nie jest możliwe, gdyż brakuje merytorycznej, zawierającej stosowne uzasadnienie, wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, względnie jest przedwczesne, jeżeli chodzi o kwestie związane z oszacowaniem podstawy opodatkowania.

Zadaniem Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie dokonanie w pełnym zakresie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a zwłaszcza odniesienie się do podniesionych w skardze zarzutów i w zależności od tej oceny wydanie stosownego rozstrzygnięcia wraz z jego uzasadnieniem sporządzonym w sposób odpowiadający wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).