Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1164/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Pismem z dnia 26 marca 2010 r. A S.A. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania opłaconej przez pracodawcę rocznej składki z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia na rzecz pracowników delegowanych w zagraniczną podróż służbową.

1.1. W złożonym wniosku wnioskodawca przedstawił stan faktyczny wskazując, iż zawiera z B umowy ubezpieczenia, w których ubezpieczonymi są pracownicy delegowani do pracy za granicę Rzeczpospolitej Polskiej. Zakres ubezpieczenia obejmuje: koszty leczenia, assistance, następstwa nieszczęśliwych wypadków, bagaż i opóźnienie lotu. Ubezpieczeniem objęci są pracownicy delegowani za granicę Rzeczpospolitej Polskiej tylko i wyłącznie w czasie delegacji. W czasie delegacji pracownicy wykonują pracę na rzecz wnioskodawcy. Uprawnionymi do wypłaty świadczeń z tytułu tego ubezpieczania są pracownicy. Ubezpieczenia są wykupywane raz w roku na początku roku na okres roczny z 14-dniowym terminem płatności. Firma musi wykupywać ubezpieczenie w takiej formie i z takim wyprzedzeniem, ponieważ ze względu na rodzaj prowadzonej działalności (m .in. serwis maszyn i urządzeń), decyzje o wyjazdach w delegacje pracowników są podejmowane często z dnia na dzień, a procedura wykupu imiennej polisy jest zbyt długa. Polisy są wykupywane w tzw. osobodniach, gdzie zarówno w polisie jak i żadnym innym dokumencie nie wskazuje się pracowników, którzy zostają objęci tą polisą. Pracodawca na moment wykupu polisy nie jest w stanie określić (sprecyzować) pracowników, którzy podczas wyjazdów będą objęci ubezpieczeniem. W momencie zapłaty polisy nie można ustalić, który pracownik, kiedy i na ile dni będzie wyjeżdżał za granicę. W przypadku wszystkich polis tego rodzaju - wyjazd pracowników w ciągu roku odbywa się na podstawie delegacji wystawianych przed wyjazdem; w momencie zawierania polisy nie wiadomo kto kiedy i na ile dni będzie wyjeżdżać.

1.2. W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym zadano pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym powstaje po stronie pracownika przychód z tytułu wykupionej polisy na czas służbowej podróży zagranicznej?

1.3. Zdaniem wnioskodawcy, po stronie pracowników nie powstanie przychód z tytułu wykupu ubezpieczenia na czas służbowej podróży zagranicznej. Po pierwsze, nie można mówić o przychodach pracownika w związku z wykupioną przez pracodawcę polisą od następstw nieszczęśliwych wypadków na czas podróży służbowej pracownika, podczas której wykonuje on pracę na rzecz pracodawcy, a polisa nie obejmuje swoją ochroną życia prywatnego pracownika. Po drugie, w momencie zakupu polisy nie można było określić, którzy pracownicy będą w trakcie roku wyjeżdżać w zagraniczną podróż służbową w związku z wykonywaną pracą. Należy jednakże zaznaczyć, iż w niniejszym przypadku za moment powstania przychodu pracownika uznaje się datę zawarcia umowy ubezpieczenia i opłacenia składki ubezpieczycielowi. W analizowanej sprawie należy zaznaczyć, iż w momencie wykupu polis, nie można było wskazać, ani ustalić pracowników, którzy będą wyjeżdżać w podróże zagraniczne i korzystać z umowy ubezpieczenia. Polisy są wykupywane w tzw. osobodniach bez wskazania konkretnych pracowników. Polisy wykupywane były na początku roku, na rok i potencjalnie mogły dotyczyć każdego pracownika. Płatnik w momencie wykupu (zapłaty składki) nie wiedział ilu pracowników, ani którzy pracownicy będą wyjeżdżali w podróż służbową za granicę. Nie był zatem w stanie określić przychodu dla konkretnych pracowników. W świetle powyższego, należy uznać, że w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację jako osób ubezpieczonych lecz są identyfikowane dopiero w chwili wyjazdu w zagraniczną podróż służbową lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę. Jeżeli bowiem przychód powstaje w chwili zapłaty składki, to jak przyporządkować przychód pracownikom czy członkom organów Spółki, którzy podjęli zatrudnienie (zostali powołani) w trakcie trwania okresu ubezpieczenia. Nie można zatem uznać, iż w przypadku grupowego wykupu polisy dla pracowników, bez wskazywania konkretnych osób objętych tym ubezpieczeniem powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń. Na etapie zapłaty składki nie można bowiem określić w sposób jednoznaczny osób ubezpieczonych. W takich okolicznościach płatnik nie jest w stanie określić przychodu poszczególnym pracownikom, bowiem na moment wykupu ubezpieczenia nie był w stanie wskazać osób objętych tym ubezpieczeniem. Gdy pracodawca zbiorowo ubezpiecza pracowników i wykupuje polisę ubezpieczeniową dla wielu pracowników, a opłata za tę polisę jest zryczałtowana, dla określenia przychodu niezbędne jest wykazanie, że możliwa jest identyfikacja ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika.

W przypadku braku możliwości określenia konkretnych pracowników nie można mówić, że powstał przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych:

- wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009r., sygn. akt II FSK 506/08,

- wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 maja 2009r., sygn. akt I SA/Bk 197/09,

- wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1254/09.

2. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, iż w praktyce w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał bądź uzyska podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również opłacenie składki rocznej na ubezpieczenie pracowników delegowanych w zagraniczne podróże służbowe. Wobec braku przepisów zwalniających powyższe korzyści z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

3. Pismem z 19 lipca 2010 r. Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W tych ramach utrzymano dotychczasowe stanowisko w spornej materii. Dodatkowo Spółka zaakcentowała, że przyjmując nawet stanowisko organu, iż zapłacona przez pracodawcę składka na ubezpieczenie społeczne podczas podróży służbowej powinna stanowić przychód pracownika to zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie: updof, przychód ten byłby wolny od podatku. Zgodnie ze wskazanym przepisem wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Tymczasem w myśl § 2 rozporządzenia w sprawie podróży zagranicznych, z tytułu podróży, odbywanej w terminie i państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów: przejazdów i dojazdów, noclegów, innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zdaniem Spółki ustawodawca nie precyzuje przy tym, co kryje się pod "innymi wydatkami, określonymi przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb". Uwzględniając fakt, iż ubezpieczenie jest uzasadnione, jest to właśnie takie świadczenie. Tym samym ubezpieczenie – zdaniem Spółki – jest wolnym od podatku. Na poparcie tego stanowiska przywołano interpretację organu podatkowego z dnia [...]. nr [...]. Odnotowano tam na gruncie § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 236, poz. 1990), iż z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów m.in. innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Takim wydatkiem – w ocenie Spółki – jest wykupienie polisy ubezpieczeniowej, która związana jest z przekroczeniem granicy w ramach odbywania przez pracownika podróży służbowej.

4. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (patrz pismo z dnia 24 sierpnia 2010 r. nr [...]).

5. Pismem z dnia 20 września 2010 r. A S.A. w K. wniosła skargę do WSA w Gliwicach na ww. interpretację indywidualną. W tych ramach zarzucono organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 12 ust. 1 i 3 updof, poprzez błędną jego wykładnię,

2) art. 21 ust. 1 pkt 16 updof, poprzez jego niezastosowanie.

Spółka zarzuciła ponadto, iż wydając przedmiotową interpretację Minister Finansów nie wziął pod uwagę, że:

a. warunkiem koniecznym do uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie lub pozostawienie do dyspozycji podatnika. Nieodpłatne świadczenie obejmuje natomiast dla celów podatkowych działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. W niniejszym przypadku nie można mówić, iż pracownik uzyskuje korzyść kosztem innego podmiotu, bowiem pracownik jedzie w podróż służbową do wykonywania pracy na rzecz pracodawcy, a wykupione ubezpieczenie jest związane z realizacją przedmiotu działalności pracodawcy;

b. indywidualizacja ubezpieczonych następuje każdorazowo dopiero w przypadku roszczenia objętego ochroną lub wyjazdu w podróż zagraniczną. Do tego momentu krąg osób objętych ubezpieczeniem pozostaje otwarty i anonimowy, a o przychodzie po stronie pracownika z tytułu wykupu polisy można mówić wówczas jeżeli w momencie wykupu polisy możliwa jest indywidualizacja pracownika (tj. wskazania pracownika korzystającego z polisy). W przypadku gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, wówczas nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę;

c. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ewentualny przychód z tytułu opłacenia przez pracodawcę składek na ubezpieczenie podczas podróży służbowej byłby wolny od podatku. W myśl § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie podróży zagranicznych, z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują m.in. inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Przy czym ustawodawca nie precyzuje co kryje się pod pojęciem "innych wydatków". Uwzględniając fakt, iż ubezpieczenie jest uzasadnione, jest to właśnie takie świadczenie. Tym samym ubezpieczenie jest świadczeniem wolnym od podatku;

Na poparcie swojego stanowiska strona powołała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...], nr [...] oraz postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...], nr [...].

Mając powyższe na względzie skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

6. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i oświadczył, że w całości podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. .

6.1. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 i ust. 3 updof Minister Finansów podtrzymał zaprezentowane w wydanej interpretacji stanowisko, w którym wskazał, że składki na ubezpieczenie pracowników - kierowców, odbywających podróż służbową poza granicami kraju dotyczące kosztów leczenia, assistance, następstw nieszczęśliwych wypadków, bagaż i opóźnienie lotu opłacone przez Skarżącą będą stanowiły przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem stwierdzić, że wyliczenie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy zawarte w ww. przepisie ma charakter otwarty, a to ze względu na użycie sformułowań "wszelkie wypłaty" oraz "wartość innych ( ... ) świadczeń". Oznacza to, że dla kwalifikacji danego przychodu jako przychodu pochodzącego ze stosunku pracy (i stosunków pokrewnych) decydującego znaczenia nie ma nazwa świadczenia czy też tytuł wypłaty, ale przede wszystkim fakt, w ramach jakiego stosunku jest ono otrzymywane, od kogo pochodzi i na czyją rzecz jest dokonywane. Świadczeniodawcą (dokonującym) wypłaty jest pracodawca, natomiast beneficjentem jest pracownik.

Jedną z kategorii przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy jest wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Świadczenie nieodpłatne to takie, które pracownik otrzymuje całkowicie pod tytułem darmym, co oznacza, że w zamian za to świadczenie nic nie świadczy ani też nie zobowiązuje się do przyszłych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updof wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. W myśl art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

2. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione - według cen zakupu,

3. jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,

4. w pozostałych przypadkach na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnieniu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak niepieniężna.

Wobec powyższego Minister Finansów ponownie w tej sprawie podkreślił, że świadczenia pieniężne ponoszone za pracowników należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 Kodeksu oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Pracownicy delegowani do pracy za granicę osiągają zatem korzyść finansową, ponieważ nie są zobowiązani do zapłaty składki ubezpieczeniowej (uzyskując ochronę w zakresie wskazanym w wykupionej polisie ubezpieczeniowej); pokrywa tę składkę za nich Skarżąca. Dzięki takiemu działaniu dochodzi u nich do przysporzenia w majątku, gdyż to właśnie inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy ubezpieczenia. Tym samym pracownicy nie muszą uszczuplać swojego majątku. Z tej też przyczyny składkę ubezpieczeniową ponoszoną na rzecz pracowników przez Spółkę należy zaliczyć do przychodów ww. osób. W następstwie już samej zapłaty składki ubezpieczeniowej na rzecz pracowników powstanie u nich przychód ze stosunku pracy, stanowiący nieodpłatne świadczenie, bowiem w tym momencie pracownicy otrzymują konkretną ochronę finansową, nie ponosząc przy tym żadnego wydatku.

Organ interpretacyjny nie zgodził się z zarzutem Spółki, iż wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, ze względu na fakt, iż indywidualizacja ubezpieczonych następuje każdorazowo dopiero w przypadku wyjazdu w zagraniczną podróż służbową lub w chwili spełnienia świadczenia. Spółka ma zapewne grono pracowników, którzy będą podlegali obowiązkowi wyjazdu w podróż służbową, na okoliczność której zawarto umowę ubezpieczenia. Składka ubezpieczenia powinna być podzielona na to grono pracowników.

6.2. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) updof organ interpretacyjny stwierdził, że wydając interpretację indywidualną zobowiązany jest tylko i wyłącznie do oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego, jak również ustosunkowania się do przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w zakresie zaliczenia do przychodu pracowników delegowanych w zagraniczną podróż służbową opłaconej przez pracodawcę rocznej składki z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia, czyli stwierdzenia czy stanowisko to jest prawidłowe czy też nie.

Organ interpretacyjny stwierdził, że adekwatnie do zadanego pytania tj. "czy w przestawionym stanie faktycznym powstaje po stronie pracownika przychód z tytułu wykupionej polisy na czas służbowej podróży zagranicznej?" odniósł się do wskazanego przez Spółkę stanu faktycznego, dokonał oceny prawnej tego stanu z powołaniem się na przepisy, które miały zastosowanie w sprawie i wykazał, z jakiego powodu stanowisko skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

Z treści złożonego wniosku o interpretacje indywidualną - zarówno ze stanu faktycznego, zadanego pytania oraz stanowiska Spółki - nie wynikało, iż Skarżąca chce uzyskać interpretację w zakresie zwolnienie z opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) updof przychodu pracownika z tytułu wykupienia przez pracodawcę polisy ubezpieczeniowej na czas służbowej podróży zagranicznej. Organ wydający interpretację indywidualną nie może domniemywać co miał na myśli wnioskodawca składający wniosek, czego oczekiwał przedstawiając taki stan faktyczny, zadając pytanie o takiej treści jak i zajmując takie stanowisko. Gdyby z treści przedstawionego wniosku wynikało, że Skarżąca chce uzyskać interpretację również w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) updof przychodu pracownika z tytułu wykupienia przez pracodawcę polisy ubezpieczeniowej na czas służbowej podróży zagranicznej, Minister Finansów byłby zobligowany do ustosunkowania się również w kwestii powyższego zwolnienia. Analizy takiej jednakże nie dokonano, bo nie było to przedmiotem wniosku. Końcowo Minister zasygnalizował, że określony przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie został wymieniony w katalogu zwolnień podatkowych. Tym samym, zdaniem Organu, rozszerzenie na etapie wezwania oraz skargi zakresu wniosku, nie obliguje Organu do analizy czy powyższy przychód korzysta ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

6.3. W odniesieniu do powołanego przez stronę skarżącą postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...], nr [...] w sprawie interpretacji prawa podatkowego Minister stwierdził, iż zostało ono wydane w indywidualnej sprawie przez inny organ, w innym trybie. Z tego względu powołane powyżej pismo nie może być podstawą do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w wyniku rozpatrzenia ww. wniosku. Ponadto zauważył, że z dniem 1 lipca 2007 r. organem uprawnionym do wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego w odpowiedzi na wnioski złożone po tej dacie jest Minister Finansów.

Minister Finansów podniósł w dalszej kolejności, że wskazana przez skarżącą sygn. [...] interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., została wydana w odniesieniu do zupełnie innego stanu faktycznego niż stanu będącego przedmiotem niniejszej skargi.

Zdaniem organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie naruszono żadnego z przepisów prawa powołanych w skardze. Zarówno w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, dokonano prawidłowej wykładni przepisów materialnych jak i zachowano wszystkie zasady proceduralne wynikające z Ordynacji podatkowej.

7. W toku rozprawy przeprowadzonej w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gliwicach w dniu 2 marca 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej poparł skargę i ponowił argumentację zawartą w jej pisemnym uzasadnieniu.

Z kolei pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i podkreślił zarazem, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji była wyłącznie kwestia, czy wydatki poniesione przez pracodawcę z tytułu ubezpieczenia pracowników delegowanych do wykonywania pracy za granicą, stanowią ich przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tak postawione pytanie, organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi, że jest to przychód pracowników o charakterze nieodpłatnego świadczenia. Podkreśla, że beneficjentami umowy ubezpieczeniowej są pracownicy, gdyż im ubezpieczyciel zobowiązany jest wypłacić odszkodowanie w przypadku zaistnienia zdarzenia rodzącego taką odpowiedzialność odszkodowawczą. Pełnomocnik wskazał dalej, że organ nie zajmował się kwestią, czy przychód ten jest zwolniony z opodatkowania jako wydatek związany z kosztami delegacji, gdyż w tej kwestii strona skarżąca nie zwróciła się o wydanie interpretacji.

Pełnomocnik Spółki polemizując ze stanowiskiem pełnomocnika Ministra Finansów wyraził pogląd, iż w indywidualnej interpretacji organ powinien wyjaśnić także kwestię opodatkowania przychodu jeżeli uznał, iż zachodzi sytuacja osiągnięcia przychodu przez pracownika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem pełnomocnika wymaga tego konieczność udzielenia wyczerpującej odpowiedzi przez organ interpretacyjny.

Zdaniem pełnomocnika Ministra Finansów, w szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie interpretacyjne organ dokonuje tylko oceny stanowiska zaprezentowanego w pisemnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a analiza procesu interpretacyjnego Ministra Finansów, wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, stanowi w ocenie Sądu pełną i wyczerpującą odpowiedź na sformułowane przez wnioskodawcę pytanie.

8.1. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie: P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się właśnie z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania opłaconej przez pracodawcę rocznej składki z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia na rzecz pracowników delegowanych w zagraniczną podróż służbową.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa.

Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

8.2. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest to, czy wykupienie przez skarżącą spółkę na rzecz jej pracowników (są to pracownicy delegowani do pracy za granicę Rzeczypospolitej Polskiej) polisy ubezpieczeniowej, obejmującej ubezpieczenie tychże pracowników w trakcie podróży zagranicznej (ubezpieczenie kosztów leczenia, usługi assistance, następstwa nieszczęśliwych wypadków, bagaż i opóźnienie lotu) stanowi przychód każdego pracownika z tytułu stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof.

Z podanego przez stronę we wniosku stanu faktycznego wynika, że ubezpieczenia są wykupywane na początku roku na okres roczny z 14-dniowym terminem płatności. Spółka wykupuje ubezpieczenie z takim wyprzedzeniem, ponieważ ze względu na rodzaj prowadzonej działalności (m.in. serwis maszyn i urządzeń), decyzje o wyjazdach pracowników w delegacje zapadają z dnia na dzień. Z kolei procedura wykupu imiennej polisy jest zbyt długa. Z tych względów w momencie wykupu polisy Spółka nie jest w stanie określić (sprecyzować) pracowników, którzy podczas wyjazdów będą objęci ubezpieczeniem.

Zdaniem strony skarżącej składki te nie stanowią przychodu ze stosunku pracy poszczególnych pracowników objętych ubezpieczeniem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Strona argumentuje, że po pierwsze, nie można mówić o przychodach pracownika w związku z wykupioną przez pracodawcę polisą od następstw nieszczęśliwych wypadków na czas podróży służbowej pracownika, podczas której wykonuje on pracę na rzez pracodawcy, a polisa nie obejmuje swoją ochroną życia prywatnego pracownika. Po drugie, w momencie zakupu polisy nie można określić, którzy pracownicy będą w trakcie roku wyjeżdżać w zagraniczną podróż służbową w związku z wykonywaną pracą. Strona odwołuje się w tym miejscu do stanowiska zajętego m.in. w wyroku NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 506/08, w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 27 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bk 197/09), a także wyroku WSA we Wrocławiu - sygn. akt I SA/Wr 1254/09.

Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny, który – uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe – stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku każdy z pracowników uzyskał realną korzyść finansową, ponieważ nie są oni zobowiązani do zapłaty składki ubezpieczeniowej (uzyskując ochronę w zakresie wskazanym w wykupionej polisie ubezpieczeniowej); pokrywa tę składkę za nich Spółka. Dzięki takiemu działaniu dochodzi u nich do przysporzenia w majątku, gdyż to właśnie inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy ubezpieczenia. Tym samym pracownicy nie muszą uszczuplać swojego majątku. Organ szczegółowo uargumentował swoje stanowisko w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej.

9. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do ogólnej definicji przychodu, wynikającej z art. 11 ust. 1 updof. Przepis ten stanowi, iż przychodami (z zastrzeżeniem wymienionych uregulowań, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 1 tej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że stan faktyczny sprawy odnosi się do tej części powołanego wyżej przepisu art. 12 ust. 1 updof, która stanowi o przychodzie ze stosunku pracy z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przeważający jest pogląd, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 11 ust. 1 (czy też art. 12 ust. 1 updof) szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niewiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. m.in. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, uchwała z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, uchwała NSA z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10). Słusznie zatem organ interpretacyjny, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, odniósł się do właśnie takiego rozumienia pojęcia "nieodpłatne świadczenie".

W ocenie Sądu o zasadności stanowiska skarżącej nie mogą przesądzać wskazane przez nią orzeczenia sądów administracyjnych. Należy zauważyć, że w orzecznictwie tychże sądów można dostrzec rozbieżności na gruncie wykładni pojęcia "nieodpłatne świadczenie". Obecnie skład orzekający przychylił się do przedstawionego wyżej toku rozumowania. W tym stanie rzeczy wypada odnotować, że na korzyść Spółki nie może przemawiać powołanie się przez nią m.in. na wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r. o sygn. akt II FSK 506/08, skoro na drugim biegunie lokuje się inny wyrok tego Sądu z dnia 15 września 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 536/08.

Sąd nie podziela tutaj stanowiska strony skarżącej, z którego wynika, że w dacie wykupienia polisy nie jest możliwe oznaczenie imienne pracownika, który z tej polisy będzie korzystał. We wniosku wskazano bowiem jednocześnie, że "ubezpieczeniem są objęci pracownicy delegowani za granicę Rzeczypospolitej Polskiej tylko i wyłącznie w czasie delegacji." Rację ma tutaj organ interpretacyjny, który podniósł, że Spółka "ma zapewne listę pracowników, którzy będą co do zasady podlegali obowiązkowi wyjazdu w podróże służbowe, na okoliczność których zawarto polisę; składkę powinna podzielić zatem na to właśnie grono osób. Po zakończeniu okresu obowiązywania polisy nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby w oparciu o rzeczywisty bilans wyjazdu zweryfikować wartość przychodu, jaki z tytułu zawarcia polisy przypadł określonym pracownikom. W rezultacie będzie można więc wskazać każdą osobę, która była objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzystała z ochrony ubezpieczeniowej (...)".

W świetle oświadczenia Spółki, że uprawnionymi do wypłaty świadczeń są również pracownicy, należy uznać, że ochroną ubezpieczeniową jest objęta osoba, w związku z podróżą służbową, tak długo, jak podróż ta trwa. Z momentem zawarcia umowy ubezpieczeniowej to pracownik uzyskał określoną korzyść, ponieważ w razie ziszczenia się warunku wynikającego z tej umowy, na jego rzecz nastąpi wypłata należności (zwrot kosztów leczenia, asisstance itd). Obowiązek pokrycia tego świadczenia za pracownika przez pracodawcę nie wynika nadto z żadnego przepisu. Będąc tym samym zwolnionym przez pracodawcę z obowiązku ponoszenia kosztów swego ubezpieczenia, ubezpieczony pracownik otrzymuje przysporzenie majątkowe stanowiące - jak to zasadnie wywiódł organ wydający interpretację - nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód tegoż pracownika stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych względów, zawarty w skardze zarzut naruszenia tego przepisu uznać należy w całości za chybiony.

Przyjęta konkluzja doznaje tutaj wzmocnienia na gruncie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 marca 2007 r., sygn. akt I UK 282/06 (Lex nr 376168, wydany na gruncie ubezpieczeń społecznych), w którym przyjęto, że ubezpieczony pracownik osiąga wymierne korzyści już w dacie zapłacenia składki.

10. Nawiązując do pkt 8.1. niniejszego uzasadnienia należy jeszcze w tym miejscu podkreślić, że w żadnym też wypadku otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie w postaci opłacenia za niego przez pracodawcę składki ubezpieczeniowej nie może być - nie stanowiąc wydatku poniesionego przez pracownika - przedmiotem zwolnienia podatkowego, o jakim stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przez analogię należy tutaj nawiązać do tezy wspomnianej już wyżej uchwały NSA z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, zgodnie z którą: "wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy".

Sąd administracyjny w ramach wykonywanej kontroli nie może ocenić prawidłowości stanowiska prawnego w zakresie, który wykracza poza zaskarżoną interpretację (tak wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 750/09). Stanowisko zainteresowanego, w sprawie własnej oceny prawnej, zaprezentowane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa bądź w skardze na wydaną interpretację, w sposób odmienny niż we wniosku, nie może doprowadzić do uwzględnienia skargi, gdyż stanowisko to nie stanowiło przedmiotu rozstrzyganej sprawy. Przedmiotem rozstrzygnięcia interpretacyjnego, a następnie jego oceny przez Sąd rozpoznający skargę na wydaną interpretację, jest wyłącznie to co zawiera wniosek zainteresowanego, tak w warstwie faktycznej jak i prawnej. Niedopuszczalne jest rozszerzenie wniosku przez zainteresowanego w ramach instytucji wezwania do usunięcia naruszenia prawa w tym przez żądanie zmiany uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji. Wydana interpretacja prawa podatkowego dotyczy w zasadzie oceny stanowiska wnioskodawcy, uznania przez organ podatkowy tego stanowiska za prawidłowe bądź nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne służy jedynie wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia i ma istotne znaczenie w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, gdyż wówczas organ podatkowy formułuje stanowisko prawidłowe inne niż prezentowane przez pytającego.

Słusznie zatem podkreślił Minister Finansów w treści odpowiedzi na skargę, że organ – adekwatnie do zadanego pytania - odniósł się do wskazanego przez Spółkę stanu faktycznego, dokonał oceny prawnej tegoż stanu z powołaniem się na przepisy, które miały zastosowanie w sprawie i wykazał z jakiego powodu stanowisko skarżącej Spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

11. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada przepisom prawa, stosownie do przepisu art. 151 P.p.s.a. orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.