Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2962/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 ust. 2 art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 art. 112
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1 art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Janeczko, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007 r. do grudnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z [...] września 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń - listopad 2007 r., określenia w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. - lipiec 2009 r., wrzesień 2009 r. - listopad 2011 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2009 r. i grudzień 2011 r. wydana wobec M.R. (dalej: skarżąca/strona).

1.2. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że skarżąca nie posiada faktur zakupów i sprzedaży dokumentujących przebieg dokonanych transakcji w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2011 r. Do kontroli przedstawiono jedynie rejestry zakupów i sprzedaży VAT za ww. okresy.

NUS postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2011 r.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. NUS umorzył postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres styczeń - listopad 2007 r., określił w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. - lipiec 2009 r., wrzesień 2009 r. - listopad 2011 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2009 r. i grudzień 2011 r.

W zakresie różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego do odliczenia wykazaną w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy a kwotą uwzględnioną podlegającą odliczeniu według organu pierwszej instancji, NUS powołał się na przepis art. 86 i art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz: § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), § 20 pkt 1, § 21 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), § 20 pkt 1, § 21 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.). Zdaniem NUS, z powyższych regulacji prawnych zawartych ustawie o VAT oraz aktach wykonawczych wynika, iż ustawodawca uprawniając podatników do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług przewidział określony rygor formalny związany z udokumentowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w części w jakiej stwierdzono brak faktur VAT dotyczących nabycia towarów i usług ujętych w ewidencjach zakupów i rozliczonych w deklaracjach VAT-7 bądź ich duplikatów stwierdzono zawyżenie przez stronę kwot podatku naliczonego.

Z uwagi na brak dokumentów źródłowych, ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług w zakresie zakupów za okres od grudnia 2007 r. do grudnia 2011 r., stosownie do art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej O.p. uznano za nierzetelne i nie stanowiące dowodu, w części dotyczącej wartości nabycia towarów i usług i kwot podatku naliczonego, zaewidencjonowanych na podstawie faktur VAT, których skarżąca nie posiadała. Podstawę opodatkowania oraz podatek należny za poszczególne miesiące od grudnia 2007 r. do grudnia 2011 r. przyjęto zaś w kwotach wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7.

W stosunku do okresów od stycznia 2007 r. do listopada 2007 r. NUS umorzył postępowanie ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie. Natomiast w stosunku do okresów od grudnia 2007 r. do grudnia 2011 r. organ pierwszej instancji uznał, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług ze względu na brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wszczęcie w dniu 19 listopada 2012 r. śledztwa wobec skarżącej w oparciu o przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., dalej: k.k.s.) o czym została ona zawiadomiona pismem z dnia 23 maja 2013 r.

1.3. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji NUS zarzuciła naruszenie: art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez bezprawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do listopada 2009 r., w związku z przedawnieniem się zobowiązań podatkowych za ww. okres; art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez bezprawne zastosowanie przepisów § 22 pkt 1 i § 23 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. nieaktualnego z dniem 1 grudnia 2008 r. wobec zobowiązań podatkowych za okres grudzień 2008 r. - grudzień 2011 r.; art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez bezprawne zastosowanie przepisów § 20 pkt 1 i § 21 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nieaktualnego z dniem 1 kwietnia 2011 r. wobec zobowiązań podatkowych za okres grudzień 2007 r. - listopad 2008 r. oraz kwiecień 2011 r. - grudzień 2011 r.; art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez bezprawne zastosowanie przepisów § 20 pkt 1 i § 21 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. wobec zobowiązań podatkowych za okres grudzień 2007 r. - marzec 2011 r.; art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 21 § 3 i § 3a O.p. 2011 r. oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i art. 112 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne wskazanie naruszenia regulacji wymienionych w § 22 pkt 1 i § 23 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. oraz § 20 pkt 1 i § 21 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. a także § 20 pkt 1 i § 21 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. oraz poprzez nietrafne postawienie zarzutów oraz faktyczny brak naruszenia wskazanych przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług; art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 - 8, art. 199a § 3 O.p., poprzez naruszenie zasad prawa procesowego, skutkujące błędną subsumpcją.

1.4. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zdaniem DIS odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od grudnia 2007 r. do listopada 2009 r. Stwierdził, że co do zasady, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. przedawniło się z końcem 2013 r., za okresy od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r. przedawniło się z końcem 2014 r. W tym za sierpień 2009 r., za który to okres została określona w zaskarżonej decyzji kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zmaterializowała się ona w rozliczeniu za wrzesień 2009 r., zatem pięcioletni okres przedawnienia również mijał z końcem 2014 r.

W myśl jednak przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

DIS wskazał, że w przedmiotowej sprawie wszczęte zostało śledztwo o przestępstwo skarbowe. Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. w oparciu o materiały akt [...], postępowania nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w B., a także na podstawie materiałów skarbowych, postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. o uzupełnieniu wszczęcia śledztwa, działając na podstawie art. 303 k.p.k., art. 305 § 1 i 3 k.p.k., postanowił wszcząć śledztwo w sprawie mającego miejsce w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2011 r. w B. woj. [...], M., S., K., R., W. oraz innych miejscowościach na terenie kraju działania zorganizowanej grupy przestępczej skupionej wokół P.C. udziałowca oraz prezesa zarządu "U." Sp. z o.o. z/s w K. oraz ustalonego współudziałowca "I." Sp. z o.o. z/s w W., ustalonego współudziałowca "D." Sp. z o.o. z/s w K., a także ustalonego właściciela "G." z/s w R. i innych ustalonych osób, na terenie całego kraju - mającej na celu organizowanie popełnienia przestępstw skarbowych przez odbiorców i wystawców fikcyjnych faktur VAT - następujące podmioty gospodarcze, gdzie w poz. 22 wymieniona została skarżąca – D., S., Al. [...], a polegających na składaniu organom podatkowym deklaracji podających nieprawdę celem narażenia na uszczuplenie należności skarbowych, bądź zaniechaniu złożenia deklaracji celem narażenia na uszczuplenie należności skarbowych, na zaniechaniu prowadzenia ksiąg podatkowych, na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych, na wystawianiu, wbrew obowiązkowi nierzetelnych, wadliwych faktur VAT bądź zaniechaniu ich przechowywania, na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajeniu rzeczywistego stanu rzeczy celem wprowadzenia w błąd właściwych organów skarbowych i doprowadzeniu do narażenia na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, a w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, pozyskania zwrotu nadpłaty lub jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań, powodując uszczuplenia należności publicznoprawnej dużej wartości, tj. o przestępstwo z art. 54 § 1 k.k.s., z art. 55 § 1 k.k.s., z art. 56 § 1 k.k.s., z art. 60 § 1 i 2 k.k.s., z art. 61 § 1 k.k.s., z art. 62 § 1 k.k.s., z art. 76 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1, 5, 2 k.k.s.

W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono natomiast, iż na podstawie materiałów śledztwa, zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż od 2005 r. do grudnia 2011 r. za pośrednictwem firm skupionych wokół P.C. wprowadzono do obrotu faktury VAT wystawione przez ww. nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dla podmiotów gospodarczych, które się nimi posługiwały celem zaniżania należności publicznoprawnych.

W aktach sprawy znajduje się również pismo NUS z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], którym strona została zawiadomiona, iż z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązań bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2011 r. uległ zawieszeniu z dniem 19 listopada 2012 r. (zawiadomienie doręczone dnia 27 maja 2013 r.).

Powyższe, zdaniem DIS spełnia warunek wskazany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W ocenie DIS, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że warunek, o których mowa wyżej, został przez organ pierwszej instancji spełniony. Prokuratura Okręgowa w B. w dniu 19 listopada 2012 r. wszczęła śledztwo, sygn. akt [...], w sprawie mającej miejsce od stycznia 2007 r. do grudnia 2011 r. Śledztwo to dotyczyło wystawiania fikcyjnych faktur przez podmioty wskazane w postanowieniu i wykorzystywania tych faktur przez podmioty gospodarcze, w tym skarżącą – M.R., w celu zaniżania należności publicznoprawnych dużej wartości, tj. o przestępstwo z art. 54 § 1 k.k.s., z art. 55 § 1 k.k.s., z art. 56 § 1 k.k.s., z art. 60 § 1 i 2 k.k.s., z art. 61 § 1 k.k.s., z art. 62 § 1 k.k.s., z art. 76 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1, 5, 2 k.k.s.

DIS wyjaśnił, że ww. pismem z 23 maja 2013 r. strona została skutecznie zawiadomiona o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązań za miesiące między innymi od grudnia 2007 r. do listopada 2009 r. i zawieszeniu z dniem 19 listopada 2012 r. biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zatem w ocenie DIS w dacie wydawania decyzji organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W ocenie DIS niezasadne są zarzuty strony przedstawione w odwołaniu, dotyczące naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez bezprawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do listopada 2009 r., w związku z przedawnieniem się zobowiązań podatkowych za ww. okresy. DIS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przed jego upływem. Odnosząc się do wskazanej w odwołaniu okoliczności, iż stronie nie przedstawiono jakichkolwiek zarzutów natury karnoskarbowej, nie zrealizowano tym samym wymogów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres styczeń 2007 r. - listopad 2009 r. DIS zauważył, iż ww. przepis nie stawia jako wymóg zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przedstawienia podatnikowi zarzutów, Natomiast przedmiotem postępowania o sygn. [...] (poprzednia sygn. [...]) jest posługiwanie się przez ustalone osoby, w tym skarżącą, fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokumenty finansowe, o których mowa powyżej zostały wprowadzone do dokumentacji księgowych różnych podmiotów gospodarczych. Użyto ich także jako autentycznych w rozliczeniach skarbowych przed właściwymi urzędami skarbowymi. W toku śledztwa ujawniono, iż skarżąca poleciła za pośrednictwem C.D. – P.C., prezesowi D. Sp. z o.o. wystawienie łącznie 4 fikcyjnych faktur (dwie w sierpniu 2008 r. oraz dwie w styczniu 2009 r.), które następnie wprowadziła do dokumentacji księgowej swojej firmy D. i posłużyła się nimi w rozliczeniu z właściwym Urzędem Skarbowym (pismo Prokuratury Okręgowej w B. Wydział [...] Śledczy, z dnia [...] sierpnia 2015 r., sygn. akt [...], poprzednia sygn. [...]).

DIS podkreślił, że mimo, iż organ pierwszej instancji w sentencji decyzji nie wskazał art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. to nie można z powyższego wywieść, iż decyzja ta podlega z tego względu uchyleniu. Nie została ona bowiem wydana bez podstawy prawnej.

Odnosząc się do decyzji NUS w zakresie umorzenia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2007 r. organ odwoławczy podkreślił, że działanie to było prawidłowe, gdyż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy upływał z końcem 2012 r. Pismo NUS z dnia 23 maja 2013 r., którym strona została zawiadomiona, iż z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązań bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2011 r. uległ zawieszeniu z dniem 19 listopada 2012 r. zostało jej doręczone w dniu 27 maja 2013 r. a zatem już po upływie terminu przedawnienia. Z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2007 r. do listopada 2007 r., postępowanie podatkowe podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 O.p.

DIS podkreślił, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy stronie przysługuje prawo do doliczenia podatku naliczonego wykazanego w ewidencjach zakupów i rozliczonego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od grudnia 2007 r. do grudnia 2011 r., w stosunku do których to kwot nie okazano dokumentów źródłowych faktur VAT lub ich duplikatów.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Powyższe unormowanie jest z kolei implementacją art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy, który stanowił, iż w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. a), posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3. Faktura zaś sporządzona zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy wskazuje wyraźnie cenę bez podatku jak również należny od niej podatek oddzielnie dla każdej stawki jak też jakiekolwiek zwolnienia.

Faktura jest zatem podstawą ustalenia kwoty podatku naliczonego. Obowiązek przedłożenia oryginałów faktur nabycia, dających uprawnienie do odliczenia podatku, spoczywa na podatniku. Wymóg otrzymania faktury związany jest w zasadzie z powstaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. DIS podkreślił, że obowiązki organu w zakresie poszukiwania i gromadzenia materiału dowodowego wynikają z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Z tych to przepisów procesowych wynika, że co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach. Niemniej jednak, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego - w sytuacji gdy podatnik zamierza skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, a zatem z określonego dowodu zamierza wywieźć korzystne dla siebie okoliczności, ciężar dowodu rozkłada się inaczej, tj. ciąży na stronie.

DIS podkreślił, że w niniejszej sprawie strona na etapie kontroli podatkowej nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT ich kopii czy duplikatów. Przedłożone zostały wyłącznie rejestry VAT zakupów i sprzedaży.

W toku postępowania podatkowego w wyniku wezwania organu pierwszej instancji do przedłożenia dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2011 r., tj. dowodów zakupu - oryginałów/duplikatów faktur VAT, na podstawie których dokonano odliczenia podatku VAT naliczonego pełnomocnik skarżącej, pismem z dnia 2 kwietnia 2014 r. poinformował, iż skarżąca skierowała do wszystkich swoich dostawców pisemne wezwanie do wystawienia duplikatów wszystkich faktur VAT wystawionych nabywcy M.R. w latach 2007-2011. Do NUS wpłynęło pismo pełnomocnika strony wraz kserokopiami dowodów nadania pism do części kontrahentów strony, wzywających do wystawienia duplikatów faktur. W toku postępowania strona nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających podjęcie jakichkolwiek czynności zmierzających do pozyskania i odtworzenia dokumentacji dotyczącej innych kontrahentów, od których nabycia zostały wykazane w ewidencjach zakupów.

W toku postępowania strona dostarczała sukcesywnie pozyskane od swoich kontrahentów duplikaty faktur. Dostarczone zostały duplikaty faktur: J., C. Sp. z o.o., A. s.c. [...] oraz pismo firmy P. (dot. P. s.c.), A., P., A. Sp. z o.o., C., K., U. i P. sp.j., I. S.A., H. (pismo bez duplikatów), S. (list nieodebrany bez duplikatów faktur), B., S., I. (część dokumentów), I., A. Sp. z o.o., S.. Wszystkie dostarczone duplikaty faktur zostały uwzględnione przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, jako potwierdzające prawo strony do odliczenia podatku naliczonego.

W toku postępowania podatkowego pełnomocnik zawnioskował również, by organ pierwszej instancji podjął z urzędu czynności sprawdzające (art. 272 - 280 O.p.) wobec tych dostawców, którzy odmówili wystawienia duplikatów faktur bądź milczeli czy nie wykazywali jakiejkolwiek reakcji na korespondencję strony, w celu potwierdzenia bądź wykluczenia okoliczności wynikających z transakcji pomiędzy stroną a dostawcą.

Czynności takie NUS podjął wobec: S., N. Sp. z o.o., O. S.A., P., S., G., S. Sp. z o.o., D., A. Sp. z o.o. i H..

Ostatecznie w swojej decyzji organ pierwszej instancji uwzględnił prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z transakcji ze wszystkimi kontrahentami (poza S., który to podmiot odpowiedział, że współpracował ze skarżącą dopiero we wrześniu 2012 r.), w stosunku do których strona wystąpiła o wystawienie duplikatów faktur. W stosunku do większości z ww. kontrahentów NUS przeprowadził czynności sprawdzające udokumentowane protokołami. Wyłącznie w stosunku do podmiotu S. Sp. z o.o., który mimo kierowanych do niego wezwań nie przedstawił wymaganych dokumentów, kwoty podatku naliczonego przyjęto na podstawie przedłożonych przez stronę duplikatów faktur.

W stosunku zaś do podmiotów wykazanych w ewidencjach zakupów VAT jako kontrahenci strony, do których skarżąca wysłała pisma z prośbą o duplikaty faktur, organ pierwszej instancji nie podjął czynności sprawdzających i nie uwzględnił prawa strony do odliczenia podatku naliczonego. W efekcie w zakresie zapisów w ewidencjach zakupów VAT, w stosunku do których brak było dokumentów źródłowych NUS uznał je za nierzetelne i nie stanowiące dowodu w sprawie.

Powyższe działanie było, zdaniem DIS prawidłowe. Nie kwestionując faktu utraty przez stronę dokumentacji źródłowej w efekcie dwóch kradzieży, skutki utraty tej dokumentacji nie mogą obciążać organów podatkowych. Wśród podmiotów, w stosunku do których strona nie podjęła czynności zmierzających do pozyskania duplikatów faktur VAT, były również D. Sp. z o.o. oraz O. Sp. z o.o. mimo, iż w rejestrach zakupów za sierpień 2008 r. i styczeń 2009 r. stwierdzono zaewidencjonowanie faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. Podmioty te, jak wynika natomiast z dokumentów pochodzących z akt sprawy [...] (obecnie [...]), kierowane przez P.C., wystawiały puste faktury VAT, nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, nie było więc podstaw do powoływania się na fundamentalną zasadę podatku VAT i wywodzenia z niej, że organ podatkowy bezpodstawnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z brakujących dokumentów źródłowych. Nie okazanie faktury lub jej duplikatu w czasie trwania postępowania podatkowego, czy kontrolnego skutkuje zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku z brakujących dokumentów. Nieistotne są przyczyny, z powodu których podatnik w toku kontroli podatkowej związanej z weryfikacją złożonych deklaracji VAT-7 nie przedstawił dokumentacji, na podstawie której je sporządził. Istotne znaczenie ma bowiem istniejący obiektywnie fakt, iż wykazany w złożonych deklaracjach VAT-7 podatek naliczony nie został ustalony na podstawie faktur, faktur korygujących albo ich duplikatów. Obowiązkiem organu nie było więc odtworzenie dokumentacji, albowiem obowiązek ten spoczywa na podatniku. Skoro strona tego nie uczyniła, to nie mogła domagać się przerzucenia obowiązków w tym zakresie na organy podatkowe.

Tylko w wyjątkowych przypadkach organ podatkowy może podjąć inicjatywę dowodową, w zakresie odtworzenia utraconej przez podatnika dokumentacji. Powyższe może mieć jednak miejsce jedynie na wyraźne żądanie podatnika. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie umożliwił stronie zdobycie duplikatów faktur stanowiących podstawę odliczenia podatku naliczonego. Dzięki temu udowodniła ona szereg tego typu czynności. Ponadto NUS sam podjął wiele czynności wobec kontrahentów, którzy mimo pism strony nie wystawili duplikatów faktur VAT. W stosunku zaś do podmiotów, do których sama strona nie podjęła czynności zmierzających do potwierdzenia transakcji, organ nie miał obowiązku przejmować na siebie tego obowiązku. W ocenie DIS, wobec nie wykazania wszystkich transakcji stosownymi fakturami czy duplikatami organ słusznie określił wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące czy też kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Obowiązek uzyskania duplikatów w przypadku utraty oryginałów faktur ciąży bowiem na podatniku. Biorąc powyższe pod uwagę, DIS stwierdza, że w przedmiotowej sprawie NUS podjął wszelkie działania, których podjęcia można by od niego w tej sytuacji w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać. Ponadto organ pierwszej instancji dokonał wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i zasad logiki. Wbrew argumentom pełnomocnika strony nie doszło do naruszeń procedury, które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W konsekwencji, DIS uznał, iż organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy ustalił, że w strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokościach, które nie zostały potwierdzone przez oryginały faktur VAT lub ich kopie czy duplikaty.

DIS podkreślił, że nie jest bowiem wystarczające stwierdzenie strony, iż wystąpiła do wszystkich kontrahentów o duplikaty faktur, skoro w toku postępowania strona wezwana przez NUS przedłożyła jedynie dowody nadania pism do 26 podmiotów. Nie przedstawiono zatem żadnych dowodów na podjęcie prób odtworzenia dokumentacji w stosunku do reszty kontrahentów. DIS nadmienił, iż reakcja strony jako nabywcy wobec okoliczności utraty oryginałów faktur potwierdzających transakcje nabycia nastąpiła dopiero w trakcie postępowania podatkowego w 2014 r. zaś kradzież dokumentów miała miejsce w dniu 25 sierpnia 2009 r. (dotyczy dokumentacji za 2003-2008) i w dniu 1 lutego 2012 r. (dotyczy dokumentacji za 2010-2011). Skoro strona nie podjęła przez tak długi czas żadnych czynności zmierzających do odtworzenia skradzionej dokumentacji, nie może skutecznie obowiązkiem tym obarczać organów podatkowych. Dopiero w toku postępowania podatkowego, niejako zmuszona zagrożeniem utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, strona wystąpiła do części kontrahentów, z wnioskiem o wystawienie duplikatów faktur VAT.

W kontekście przywołanego w odwołaniu orzeczenia TSUE, z którego ma wynikać, że brak faktur VAT nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego DIS zauważył, iż przywołane w decyzji regulacje krajowe zgodne są z przepisami prawa wspólnotowego. Przepis art. 86 ustawy o VAT jest implementacją przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE z 17 maja 1977 r. L 145, s. 1 - w skrócie: "VI Dyrektywa"), którą zastąpiła Dyrektywa 112. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-152/02 zauważył, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty.

DIS odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 O.p. i § 2 O.p. w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że ewidencje zakupów VAT prowadzone przez stronę są nierzetelne i nie stanowią dowodu w części w jakiej dotyczą wartości nabycia towarów i usług i kwot podatku naliczonego, zaewidencjonowanych na podstawie faktur VAT, których strona nie posiadała, podkreślił, że ocena ksiąg i stwierdzenie ich nierzetelności jest konsekwencją przyjętego przez NUS stanowiska w przedmiotowej sprawie. Zdaniem DIS na skutek prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i dokonanego na jego podstawie rozstrzygnięcia, zasadne było uznanie ewidencji prowadzonych przez stronę w zakresie zapisów dotyczących wartości nabycia towarów i usług i kwot podatku naliczonego, zaewidencjonowanych na podstawie faktur VAT, których strona nie posiadała, za nierzetelne i tym samym wartości podatku VAT naliczonego nie mogą być brane pod uwagę. Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie jest taki, iż strona nie posiada części dokumentów źródłowych (oryginałów faktur, ich kopii czy duplikatów), potwierdzających zapisy dokonane w ewidencjach zakupów VAT. Ewidencje te nie są zatem, jak prawidłowo stwierdził organ pierwszej instancji zgodne ze stanem faktycznym, przywołując definicję rzetelności zwartą w art. 193 § 2 O.p.

W efekcie prawidłowe było zatem stwierdzenie, na podstawie art. 193 § 4 O.p., że księgi rachunkowe skarżącej za okres kontrolny prowadzone są w sposób nierzetelny i nieuznanie ich za dowód w toczącym się postępowaniu z uwagi na brak dokumentacji źródłowej ujętej w tych ewidencjach.

Ustosunkowując się do zarzutu odwołania, iż organ nie przeprowadził badania ksiąg i nie sporządził protokołu ich badania na podstawie art. 193 § 6 O.p., DIS podkreślił, że rolę protokołu badania ksiąg podatkowych spełnić może także protokół kontroli, o ile tak jak to miało miejsce w przedmiotowej spawie, zawiera dane o ustaleniach dotyczących podważenia rzetelności ksiąg podatkowych a podatnik miał możliwość ustosunkowania się do stwierdzonych nieprawidłowości.

W ocenie DIS w związku ze stwierdzonymi ww. nieprawidłowościami organ pierwszej instancji na podstawie art. 21 § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2007 r. do grudnia 2011 r.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca nie zgadzając się z wydaną decyzją zarzuciła rażące naruszenie:

- art. 120 O.p., art. 121 §1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - poprzez bezprawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 do listopada 2009 r. w związku z przedawnieniem się zobowiązań podatkowych za ten okres;

- art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4) O.p. - poprzez bezprawne zastosowanie przepisów § 22 pkt. 1 i § 23 pkt 1 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. nieaktualnego z dniem: 1 grudnia 2008 r. wobec zobowiązań podatkowych za okres grudzień 2008 r. - grudzień 2011 r.;

- art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4) O.p. - poprzez bezprawne zastosowanie przepisów § 20 pkt. 1 i § 21 pkt. 1 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nieaktualnego z dniem: 1 kwietnia 2011 r. wobec zobowiązań podatkowych za okres grudzień 2007 r. - listopad 2008 r. oraz kwiecień 2011 - grudzień 2011 r.;

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt. 4) O.p. - poprzez bezprawne zastosowanie przepisów § 20 pkt 1 i § 21 pkt 1 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. wobec zobowiązań podatkowych za okres grudzień 2007 r. - marzec 2011 r.;

- art. 120 O.p. i art. 121 §1 O.p. w związku z art. 21 § 3 i § 3a O.p. oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i art. 112 ustawy VAT - poprzez bezpodstawne wskazanie naruszenia regulacji wymienionych w § 22 pkt. 1 i § 23 pkt 1 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. oraz § 20 pkt 1 i § 21 pkt 1 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. a także § 20 pkt 1 i § 21 pkt 1 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. oraz poprzez nietrafne postawienie zarzutów oraz faktyczny brak naruszenia wskazanych przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług;

- art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 193 § 1-8 O.p., art. 199a § 3 O.p. - poprzez naruszenie zasad prawa procesowego, skutkujące błędną subsumpcją.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIS oraz o zasądzenie na jej rzecz niezbędnych kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm prawem przewidzianych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) p.p.s.a.).

3.3. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji DIS. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej zaś wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono przepisom postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.

3.4. Istota zawisłego przed Sądem sporu w sprawie sprowadza się do trzech zagadnień, tj. kwestii przedawnienia zobowiązań objętych decyzją, naruszenia przepisów prawa materialnego w tym art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i rozporządzeń wykonawczych do ustawy a także naruszenia przepisów postępowania w zakresie prawidłowego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

3.5. Analizę prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia rozpocząć należy od zarzutów najdalej idących a dotyczących wymagalności zobowiązań objętych decyzją. W ocenie Sądu niezasadne są podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 O.p. poprzez bezprawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2007 r. do listopada 2009 r. w związku przedawnieniem zobowiązań podatkowych

Spór między stronami w tym zakresie sprowadza się do wykładni art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Drugi stanowił natomiast do 15 października 2013 r., że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wykładnia powyższych przepisów musi uwzględniać treść i skutki jakie wywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art.70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wyrok ten został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 24 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 848) i zgodnie z art. 190 ust.1 i ust. 2 Konstytucji RP ma od tej daty moc powszechnie obowiązującą. Trybunał Konstytucyjny, oceniając zgodność z ustawą zasadniczą powołanego przepisu Ordynacji podatkowej uznał go za niezgodny z Konstytucją w określonym zakresie, a zatem warunkowo. Tego typu wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznawany jest za tzw. orzeczenie interpretacyjne. Interpretacja polega w nim na tym, że w każdym wypadku Trybunał konfrontuje przepis ustawy z wzorcem konstytucyjnym w ten sposób, że najpierw podaje (w sposób dorozumiany lub wyraźny), jak rozumie wzorzec konstytucyjny, a następnie przepis ustawy, tak jak go Trybunał rozumie, zestawia z przepisami Konstytucji. Tego typu orzeczenia wydawane są wówczas, gdy sam przepis ustawy co do zasady nie budzi wątpliwości, a te budzi natomiast możliwość jego stosowania z uwagi na określony wzorzec konstytucyjny. Wydając orzeczenie interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Tym samym Trybunał zawęża samodzielność organów państwa, w tym sądów w dokonywaniu samodzielnej wykładni kontrolowanego przepisu. Przyjęcie za podstawę innego rozumienia przepisu niż wynika to z orzeczenia Trybunału powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał. Przepis prawa, którego znaczenie podaje Trybunał Konstytucyjny, pozostaje przepisem prawa, do stosowania którego, w znaczeniu określonym zgodnie z wzorcem konstytucyjnym, sądy i organy są zobowiązane. Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą zależała jednak od poinformowania podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Jak wskazano wyżej, poinformowanie to powinno być dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym również z jej art. 121 § 1 i § 2 O.p., stanowiącym rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji.

W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy pozwala na stwierdzenie, że skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2007 r. do listopada 2009 r. w sposób, o którym mowa w wyroku Trybunału. Prawidłowo podatnik powinien być przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. Ten sformalizowany sposób poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest powszechnie akceptowany (tak m.in. w wyrokach NSA z 12 maja 2014 r., II FSK 1865/13, 18 maja 2016 r., II FSK 1076/14 i interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2 października 2012 r., nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, publ. Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 4 października 2012 r. poz. 48).

Wykładnia wyroku Trybunału, ukształtowana już w orzecznictwie NSA wskazuje na trzy istotne kwestie. Po pierwsze zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie, a nie przeciwko osobie (wyrok NSA z dnia 1 października 2015 r., sygn. akt II FSK 995/15), w związku z tym nie ma żadnego uzasadnienia pogląd, by dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymagane było wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ad personam (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1505/13). Ponadto dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 O.p., ma zostać zawieszony (wyrok NSA z 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1372/13). Po trzecie wreszcie z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy (w toku postępowania podatkowego w gestii organów podatkowych) pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (tak m.in. wyroki NSA z 2 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1522/14, z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1076/14).

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że pismem z dnia 23 maja 2013 r., nr [...] NUS poinformował skarżącą, działając na podstawie art. 121 O.p. w związku z art. 70 § 6 O.p., iż z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązań bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2011 r. uległ zawieszeniu z dniem 19 listopada 2012 r. (karta 745 akt administracyjnych). Pismo to zgodnie ze zwrotnym poświadczeniem odbioru znajdującym się w aktach sprawy zostało skarżącej doręczone w dniu 27 maja 2013 r. (karta 744 akt administracyjnych).

Powyższe zawiadomienie pozwoliło niewątpliwie skarżącej uzyskać wiedzę, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane w nim okresy nie ulegną przedawnieniu, gdyż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 19 listopada 2012 r.

Podstawą do zawiadomienia skarżącej było postanowienie Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...] listopada 2012 r., sygn. [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej skupionej wokół P.C., której działalność w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2011 r. polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur przez podmioty wskazane w postanowieniu i wykorzystywania tych faktur przez podmioty gospodarcze, w tym skarżącą M.R., w celu zaniżania należności publicznoprawnych dużej wartości, tj. o przestępstwo z art. 54 § 1, z art. 55 § 1, z art. 56 § 1, z art. 60 § 1, 2, z art. 61 § 1, z art. 62 § 1, z art. 76 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1, 5, 2 k.k.s. (karty 837 – 841 akt administracyjnych).

Wskazać w tym miejscu należy, że przepis art. 70 § 6 O.p. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wiąże z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Skarżąca zgodnie ze wskazanym postanowieniem Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...] listopada 2012 r., sygn. [...] o wszczęciu śledztwa wymieniona została jako jeden z podmiotów gospodarczych, który wraz z P.C. współuczestniczył w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami VAT w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2011 r. (w poz. 22 wymieniona została D., S., Al. [...], NIP: [...], REGON: [...], karta 840 akt administracyjnych).

Przywołane postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie niewątpliwie wskazywało zakres przedmiotowy (zobowiązania w podatku od towarów i usług) i czasowy (od stycznia 2007 r. do grudnia 2011 r.) zobowiązań, na których bieg terminu przedawnienia może mieć ono wpływ, o ile podatnik o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i jego skutkach zostanie zawiadomiony przed upływem okresu przedawnienia. Powyższe postanowienie znalazło odzwierciedlenie w treści zawiadomienia z dnia 23 maja 2013 r., które zostało skierowane do skarżącej przez NUS.

Dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p., nie ma znaczenia ostateczny rezultat prowadzonego postępowania karnego czy karnoskarbowego i to w jaki sposób zostało ono zakończone, czyli również to w jakim zakresie i komu postawiono zarzuty w związku z wszczętym pierwotnie postępowaniem. Niewątpliwie bowiem, przywołane przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają regulacji, która przewidywałaby udaremnienie skutków powstałych w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w sprawie i zawiadomieniem podatnika o konsekwencjach jego wszczęcia dla biegu terminu przedawnienia.

Mając powyższe na względzie za niezasadne uznać należy zarzuty wskazujące na naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. poprzez bezprawne określenie zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług mimo przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją.

3.6. Za niezasadne, w ocenie Sądu, uznać należy również zarzuty dotyczące naruszenia art.120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w związku z przepisami rozporządzeń Ministra Finansów (§ 22 pkt 1 i § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Dz.U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798, § 20 pkt 1 i § 21 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Dz.U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337, § 20 pkt 1, 2 i § 21 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Dz.U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360). Jak trafnie wskazał organ odwoławczy w decyzji podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił zapis art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Bez znaczenia zatem pozostaje fakt jednoczesnego powołania w zaskarżonej decyzji przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., z dnia 28 listopada 2008 r. i z dnia 28 marca 2011 r. Treść znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów mimo, iż rozporządzenia te nie obowiązywały jednocześnie, jest analogiczna. Podkreślić należy, że przepisy te nie stanowiły samoistnej podstawy do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, a stanowiły wyłącznie wskazanie, iż w całym okresie objętym zaskarżoną decyzją, tj. od grudnia 2007 r. do grudnia 2011 r., skarżąca miała możliwość wystąpić do kontrahentów o wystawienie duplikatów faktur lub faktur korygujących, których oryginały utraciła w wyniku kradzieży a wystawcy na wniosek strony takie dokumenty winni byli wystawić.

Organ odwoławczy w skarżonej decyzji na stronach 26 – 27 przywołał brzmienie wskazanych wyżej przepisów rozporządzeń Ministra Finansów, które znajdują zastosowanie w sprawie w odniesieniu do poszczególnych okresów od grudnia 2007 r. do grudnia 2011 r. i trafnie wskazał, że w przypadku utraty dokumentacji źródłowej, na co powołuje się skarżąca, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego z określonych faktur dysponował ich oryginałami lub duplikatami.

3.7. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 §1 O.p. w związku z art. 21 § 3 i § 3a O.p. oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT. W ocenie Sądu wskazane jako naruszone przepisy ustawy o VAT i Ordynacji podatkowej zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane przez organ odwoławczy w skarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim nabywane przez podatnika towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten nie może być wykładany w oderwaniu od pozostałych regulacji normujących powstawanie, realizację i ograniczenia korzystania z powyższego prawa. Przede wszystkim z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów lub usług z uwzględnieniem rabatów z art. 29 ust. 4.

Podatek naliczony możliwy do odliczenia w rozliczeniu za dany miesiąc stanowi zatem określoną wielkość matematyczną, sumę kwot tego podatku. Te kwoty podatku naliczonego, o tym wyraźnie traktuje zapis ustawy, muszą wynikać z faktur otrzymanych przez podatnika. O ile zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w związku z dokonaniem określonych czynności wywołujących skutek w zakresie podatku od towarów i usług, to realizacja tego prawa następuje tylko w wyniku dysponowania przez podatnika fakturą VAT, potwierdzającą zakup towarów lub usług. Posiadanie takiej faktury, dla realizacji prawa do odliczenia, wymagane jest przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a nadto jednoznacznie wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT stanowiącego, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (z określonymi zastrzeżeniami niemającymi tu zastosowania). Podatnik jest zobowiązany posiadać fakturę jako warunek niezbędny dla realizacji prawa do odliczenia. Potwierdza to również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-152/02 z dnia 29 kwietnia 2004 r. stwierdzono, że "(...) cel dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 17(2) VI Dyrektywy VAT, pierwszy paragraf art. 18(2) VI Dyrektywy powinien być rozumiany w ten sposób, że prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki tego przepisu, tzn. że towar został dostarczony lub usługa wykonana i podatnik posiada fakturę lub inny dokument, który zgodnie z wymaganiami państwa członkowskiego może służyć jako faktura".

Należy również mieć na względzie, że w myśl przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z 2005 r., 2008 r. i 2011 r. wskazanych w skarżonej decyzji jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz duplikat. Ponadto podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższych wywodów i regulacji prawnych podstawą do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiony i będący w posiadaniu podatnika oryginał faktury, a w przypadku wypadku zaginięcia bądź zniszczenia go - duplikat faktury wystawionej przez sprzedawcę.

Jest bezsporne, że skarżąca na etapie kontroli podatkowej nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT, ich kopii czy duplikatów, przedłożone zostały wyłącznie rejestry VAT zakupów i sprzedaży. Strona nie posiadała więc oryginałów faktur, na podstawie których pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony.

W toku postępowania podatkowego wezwaniem z dnia 11 grudnia 2013 r., nr [...], doręczonym pełnomocnikowi w dniu 17 grudnia 2013 r., organ pierwszej instancji wzywał stronę do przedłożenia dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2011 r., tj. dowodów zakupu - oryginałów/duplikatów faktur VAT, na podstawie których dokonano odliczenia podatku VAT naliczonego.

Skarżąca wskazywała, że dokumenty księgowe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zostały skradzione. W dniu 16 stycznia 2013 r. strona dostarczyła oświadczenie z Komendy Rejonowej W. z dnia 25 sierpnia 2009 r. oraz postanowienia z dnia [...] września 2009 r. i z dnia [...] lutego 2012 r. w sprawie włamania i kradzieży dokumentów firmy pani M.R. za lata 2003 - 2008 oraz 2010-2011.

W wyniku podjętych przez skarżącą, w toku postępowania podatkowego, w kwietniu i maju 2014 r., działań mających na celu odtworzenie skradzionej dokumentacji, strona przedstawiła duplikaty części faktur VAT dokumentujących zakupy. Z dokumentów przedłożonych przez stronę wynika, że zwróciła się ona do ograniczonego kręgu kontrahentów, jedynie do 26 podmiotów, natomiast w stosunku do znaczniej ilości pozostałych podmiotów, których dane uwidocznione są w ewidencji zakupów za kontrolowany okres, skarżąca nie podjęła czynności zmierzających do uzyskania duplikatów skradzionych faktur (w toku postępowania, mimo wezwań ze strony NUS, nie przedłożono żadnych dowodów na podjęcie prób odtworzenia dokumentacji w stosunku do reszty kontrahentów). Jednocześnie strona zawnioskowała, żeby organ podatkowy podjął z urzędu czynności sprawdzające wobec tych dostawców, którzy odmówili wystawienia duplikatów na wezwanie skarżącej bądź nie zareagowali na korespondencję od strony. W okresie od maja 2014 r. do marca 2015 r. NUS występował do podmiotów wskazanych przez stronę jako kontrahenci a także gromadził materiał dowodowy dotyczący kontrahentów skarżącej za pośrednictwem właściwych dla nich organów podatkowych pierwszej instancji. Zestawienie wystawionych przez kontrahentów duplikatów faktur uzyskanych bądź od strony bądź przez organ w wyniku podjętych przez niego działań zaprezentowane zostało w decyzji organu pierwszej instancji zarówno w ujęciu podmiotowym, jak i w podziale na poszczególne okresy od grudnia 2007 r. do grudnia 2011 r. (strony 5-106 decyzji organu pierwszej instancji, karty 760 – 810 akt administracyjnych).

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że rozliczenie podatku nastąpiło w sposób nieprawidłowy. Podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym opartym na tzw. systemie fakturowym. Faktura VAT jest kluczowym elementem prawidłowego funkcjonowania tego systemu. Podstawą do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony są wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty, co wyraźnie wynika z przytoczonych wyżej przepisów. Dla celów kontrolnych powinny być one przechowywane do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca przedłożyła jedynie niewielką część duplikatów faktur. Przepisy podatkowe nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania, we wskazany wyżej sposób, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nawet w wypadkach losowych (kradzieży).

W skardze strona podnosi, że podjęła starania celem odtworzenia zaginionej dokumentacji, występując do kontrahentów o wystawienie duplikatów faktur VAT. Odtworzenie pozostałej dokumentacji zostało znacząco utrudnione poprzez brak współpracy po stronie kontrahentów skarżącej oraz niewystarczająco aktywną postawę organów podatkowych. Według opinii strony organy te powinny wystąpić o wydanie brakujących duplikatów faktur VAT do wszystkich kontrahentów skarżącej.

Zdaniem sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania za podatnika stosownych dokumentów, ani do odtwarzania przebiegu zdarzeń u jego kontrahentów. W interesie podatnika jest posiadanie faktur VAT aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro podatnik utracił fakturę, to powinien możliwie szybko podjąć starania o uzyskanie duplikatu, jeżeli nie chce narazić się na zarzut, w razie ewentualnej kontroli, że odliczenie podatku naliczonego było bezpodstawne.

W rozpatrywanej sprawie kradzież dokumentacji skarżącej miała miejsce dwukrotnie, raz w 2009 r. i raz w 2012 r. natomiast postępowanie kontrolne toczyło się w 2013 r., a pierwsze wystąpienie skarżącej do kontrahentów celem uzyskania duplikatów miało miejsce w kwietniu 2014 r. Zatem przez okres prawie pięciu lat w przypadku pierwszej kradzieży i prawie dwóch lat w przypadku drugiej kradzieży skarżąca nie uczyniła nic, aby uzyskać duplikaty faktur.

Skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej w sytuacji, jak w niniejszej sprawie, braku niezwłocznych działań po stronie skarżącej zmierzających do odtworzenia utraconych dokumentów, nie mogą obciążać organów podatkowych, Oczekiwanie skarżącej, że to organ winien podjąć działania zmierzające do poszukiwania dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i jest ono jednolite (tak m.in. w wyrokach NSA z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 447/07; z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1291/08; wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1287/08, z dnia 21 czerwca 2011 r., I FSK 1091/10, z dnia 1 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1360/11, z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt 1688/14).

W wyroku z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1065/13 NSA wskazał: "Skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej w sytuacji braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy – w ramach toczącego się postępowania - zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 listopada 2010 r. I SA/Kr 933/10)."

Reasumując, nieokazanie faktury lub jej duplikatu w czasie trwania postępowania podatkowego, czy kontrolnego skutkuje zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku z brakujących dokumentów. Nieistotne są przyczyny, z powodu których podatnik w toku kontroli podatkowej związanej z weryfikacją złożonych deklaracji VAT-7 nie przedstawił dokumentacji, na podstawie której je sporządził. Istotne znaczenie ma bowiem istniejący obiektywnie fakt, iż wykazany w złożonych deklaracjach VAT-7 podatek naliczony nie został ustalony na podstawie faktur, faktur korygujących albo ich duplikatów. Obowiązkiem organu nie było więc odtworzenie dokumentacji, albowiem obowiązek ten spoczywa na podatniku. Skoro skarżąca podjęła czynności w celu odtworzenia dokumentacji jedynie w pewnym wąskim zakresie, to nie mogła skutecznie domagać się przerzucenia obowiązków w pozostałym zakresie na organy podatkowe.

Wbrew twierdzeniom skargi również jednolicie oceniany jest w orzecznictwie, w kontekście art. 86 ustawy o VAT, obowiązek posiadania faktury i skutki jej braku w zakresie możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego. Jak bowiem wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1782/13 (powołując się na wcześniejsze orzeczenia tego Sądu z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 25/11, z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 753/11, sygn. akt I FSK 650/11, z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 44/11) poza precyzyjnie wskazanymi przypadkami w ustawie o podatku od towarów i usług, kwota podatku naliczonego nie może wynikać z innego rodzaju dokumentów i to nawet wówczas, gdyby potwierdzały one fakt dokonania czynności opodatkowanej i pozwalały obliczyć ten podatek, czyli wyodrębnić go z kwoty stanowiącej cenę danego towaru lub usługi. Otrzymanie faktury warunkuje realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku. Ponadto stanowi ona nie tylko zwykły dokument służący wykazaniu, że transakcja miała miejsce, lecz pełni fundamentalną rolę dla mechanizmu odliczeń w systemie podatku od towarów i usług, który z tego powodu cechuje się znacznym stopniem sformalizowania. Faktura determinuje nie tylko to jakie kwoty mogą podlegać odliczeniu jako podatek naliczony, lecz również, w jakich terminach można tego odliczenia dokonać.

3.8. Mając powyższe na względzie w ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia decyzją DIS przepisów materialnoprawnych wskazanych w skardze art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i art. 112 ustawy o VAT. Prawidłowo DIS uznał dokonując wykładni i zastosowania ww. przepisów, że ewidencja zakupów VAT, w szczególności w sytuacji gdy uznana została za nierzetelną, nie zastępuje dokumentów źródłowych, o których mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a które stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ewidencja ta jest tworzona na bazie tych dokumentów i musi być z nimi zgodna.

3.9. Zasadnie również uznano w skarżonej decyzji, w świetle art. 193 § 1 i § 2 O.p., że w sytuacji braku dokumentów źródłowych potwierdzających zapisy dokonane w ewidencji, w tej części jest ona nierzetelna.

Za niezasadny uznać należy więc zarzutu pełnomocnika, wskazujący na naruszenie art. 193 § 1, § 2 i § 6 O.p. poprzez niesporządzenie protokołu badania ksiąg. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych rolę protokołu badania ksiąg podatkowych spełnić może także protokół kontroli, o ile tak jak to miało miejsce w niniejszej spawie, zawiera dane o ustaleniach dotyczących podważenia rzetelności ksiąg podatkowych a podatnik miał możliwość ustosunkowania się do stwierdzonych nieprawidłowości. Sąd podziela dotychczas prezentowane w orzecznictwie stanowisko wskazujące, że aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, istotny, czyli mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez np. wniesienie zastrzeżeń (tak m.in. w wyrokach NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt. I FSK 1337/11 czy z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 608/12).

3.10. W ocenie Sądu podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Zarzutami tymi skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

W ocenie Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, samodzielnie zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w znacznej części uzupełnił dokumentację przedłożoną przez skarżącą, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu odtworzenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie potwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z transakcji dokonywanych z kontrahentami strony, co do których skarżąca nie dysponowała dowodami w postaci faktur czy ich duplikatów.

3.11. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanego w skardze art. 199a § 3 O.p., który to zarzut nie został przez stronę w żaden sposób uzasadniony. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie ujawniły się wątpliwość dotyczące istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, z których wynikały skutki podatkowe, co przesądza, że przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie.

3.12. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.