Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 661/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 128, art. 151, art. 219, art. 247 par. 1 pkt 3;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151, art. 153;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 23 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 marca 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: lipiec, sierpień, październik i grudzień 2008r. oraz za poszczególne miesiące od lutego do września oraz listopad i grudzień 2009r. i styczeń 2010r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 13 marca 2014 r., nr [...] wydane w następujących okolicznościach.

Decyzją z dnia 15 września 2011 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił Spółce A z siedzibą w L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: lipiec, sierpień, październik i grudzień 2008 r. oraz za poszczególne miesiące od lutego do września i miesiące: listopad i grudzień 2009 r., a także za miesiąc styczeń 2010 r..

Na powyższą decyzję Strona, pismem z dnia 3 października 2011 r., wniosła odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, a także o przeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów.

Postanowieniem z dnia 29 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, na podstawie art. 223 oraz art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 519/12, uchylił powyższe postanowienie, uznając że organ odwoławczy nie poczynił żadnych ustaleń co do prawidłowości doręczenia Spółce decyzji organu pierwszej instancji. Sąd wskazał, że obowiązkiem organu, w postępowaniu zakończonym postanowieniem stwierdzającym uchybienie terminu do wniesienia odwołania, było w pierwszej kolejności ustalenie, czy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 września 2011 r. została w sposób prawidłowy doręczona adresatowi, jako warunku skutecznego rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia środka zaskarżenia. W szczególności, że materiał znajdujący się w aktach sprawy, nasuwał w tym zakresie wątpliwości. Potwierdzenie odbioru przesyłki, jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Pocztowego w L., zostało nieprawidłowo wypełnione przez doręczyciela. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki brak adnotacji, że została ona odebrana przez osobę uprawnioną. Z uwagi na to, że organ, nie poczynił w zaskarżonym rozstrzygnięciu, w tej kwestii, żadnych ustaleń, nie sposób ocenić, na jakiej podstawie doręczyciel przyjął, że J. K. jest pracownikiem Spółki, uprawnionym przez właściciela do odbioru korespondencji pocztowej. W szczególności, że przeczą temu złożone przez Spółkę w postępowaniu sądowym dokumenty. Zdaniem Sądu, wątpliwości w tym zakresie należało wyjaśnić zwracając się z zapytaniem, czy J. K. był osobą upoważnioną do obioru korespondencji w imieniu Spółki A, do samej Spółki, nie zaś do Naczelnika Urzędu Pocztowego w L., jak to uczynił organ I instancji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania do dalszego postępowania. W szczególności, uwzględni okoliczności wynikające ze złożonych przez Spółkę w postępowaniu sądowym dokumentów, ewentualnie uzupełniając materiał dowodowy w zakresie niezbędnym dla ustalenia, czy w świetle wyżej powołanych przepisów, przesyłka zawierająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 września 2011 r. została w sposób prawidłowy doręczona adresatowi. Po dokonaniu zaś ustaleń we wskazanym wyżej zakresie, dokona oceny w świetle art. 223 Ordynacji podatkowej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2013 r., nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu podał, że w myśl art. 151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie uprawnionej do odbioru korespondencji.

Okolicznością nie budzącą wątpliwości w niniejszej sprawie jest wynikający ze zwrotnego potwierdzenia odbioru fakt doręczenia przez pracownika Poczty Polskiej w dniu 19 września 2011 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu nr [...] – J. K. W związku z wątpliwościami co do prawidłowości tego doręczenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu pismem z dnia 21 września 2011 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Pocztowego w L. o wyjaśnienie okoliczności związanych z doręczeniem przesyłki poleconej skierowanej do Spółki A. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że z powodu nieobecności właściciela firmy przesyłkę odebrał J. K., pracownik Spółki A uprawniony do odbioru korespondencji pocztowej, a odesłane potwierdzenie odbioru zostało nieprawidłowo wypełnione przez doręczającego listonosza, który mylnie zakreślił odbiór listu przez "dorosłego domownika" zamiast uzupełnić stosunek odbiorcy do adresata jako "osoba uprawniona". Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 6 kwietnia 2012 r. związane z doręczeniem w dniu 2 marca 2012 r. korespondencji Spółce A, Naczelnik Urzędu Pocztowego w L. wyjaśnił, że J. K. jest synem M. K. i prowadzi firmę pod tym samym adresem i w tym samym biurze co Spółka A, co więcej nie odmawiał odbioru korespondencji kierowanej do Spółki, co upewniło listonosza, że jest osobą upoważnioną do odbioru. Organ zauważył, że powyższe ustalenia są sprzeczne z dokumentami złożonymi przez Spółkę w postępowaniu sądowym w postaci: oświadczenia J. K. z dnia 10 stycznia 2012 r. oraz oświadczenia członka zarządu Spółki A.

Mając na uwadze, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "osoba upoważniona" użytego w treści art. 151 Ordynacji podatkowej, należy uznać, zdaniem organu, że niemożliwe jest również pozyskanie materialnych dowodów przesądzających, czy osoba poświadczająca swoim podpisem odbiór jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w imieniu skarżącej Spółki. Dowodem takim nie może być odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Dokument ten wskazuje bowiem osoby upoważnione do reprezentacji podmiotu poprzez składanie w imieniu spółki oświadczeń woli, których uprawnień w żaden sposób nie można utożsamiać z upoważnieniem wynikającym z art. 151 Ordynacji podatkowej. Decydującego znaczenia w sprawie nie można również przypisać składanym po fakcie ww. oświadczeniom strony z dnia 10 stycznia 2012 r., tym bardziej, że z przywołanego pisma Naczelnika Urzędu Pocztowego w L. wynika, że J. K. odbierał korespondencję kierowaną do podatnika również po dacie złożenia przedmiotowego oświadczenia. Ponadto organ zauważył, że w treści odwołania z dnia 3 października 2011 r. Skarżący nie podważał uprawnień J. K. do odbioru korespondencji, a w tytule odwołania wskazał błędną, późniejszą datę doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu (20 września 2011 r. zamiast 19 września 2011 r.). Uwzględnienie oświadczeń strony, w związku z ogólnym brzmieniem art. 151 Ordynacji podatkowej oznaczałoby więc, zdaniem organu, usankcjonowanie sytuacji, gdy podatnik świadomy własnej sytuacji procesowej poprzez sformułowanie zarzutu wadliwości doręczenia, unika konsekwencji własnych zaniedbań, składając ww. oświadczenia. Kwestionowane mogą być bowiem nie tylko upoważnienia osób spokrewnionych z członkiem zarządu, ale również pracowników osoby prawnej, a organy podatkowe w związku z nieformalnym charakterem uprawnień do odbioru korespondencji pozbawione są możliwości pozyskania kontrdowodów w sprawie.

W związku z powyższym organ stwierdził, że kluczowe dla rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 września 2011 r. jest wykazanie, że adres, na który dokonano doręczenia jest adresem spółki, wskazanym jako adres do doręczeń w toku prowadzonego postępowania. Ponieważ okoliczność ta jest bezsporna i została potwierdzona zarówno przez właściwą placówkę Poczty Polskiej, jak i przez Stronę wskazującą lokalizację przy ulicy [...] w L. jako adres Spółki na każdym etapie postępowania, w tym również postępowania odwoławczego należy, zdaniem organu, uznać, że J. K. odbierając pod wskazanym adresem korespondencję kierowaną do Strony, działał w imieniu adresata.

W związku z faktem, że zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu została w sposób prawidłowy doręczona w dniu 19 września 2011 r., termin wniesienia odwołania zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 3 października 2011 r. Ponieważ odwołanie zostało doręczone osobiście do Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu Ośrodek Zamiejscowy w L. w dniu 4 października 2011 r. należało zatem stwierdzić, że czynność ta została dokonana z uchybieniem ustawowemu terminowi do wniesienia odwołania, co uczyniono w sentencji niniejszego postanowienia.

Postanowienie zostało doręczone Spółce poprzez dwukrotne awizowanie przesyłki ze skutkiem na dzień 14 maja 2013 r., zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1, § § 1a, 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 12 września 2013 r. Podatnik złożył do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu wniosek o stwierdzenie nieważności wyżej wskazanego postanowienia, zarzucając rażące naruszenie prawa, to jest:

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu zasady związania oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Po 519/12) oraz poprzez niezastosowanie się do wskazań WSA co do dalszego postępowania w sprawie polegające na nieuwzględnieniu złożonych przez Spółkę dokumentów oraz braku uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym dla ustalenia, czy w świetle obowiązujących przepisów prawa przesyłka zawierająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 września 2011 r. została w sposób prawidłowy doręczona adresatowi,

- art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez uznanie przez organ II instancji, że nastąpiło prawidłowe doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 września 2011 r. w sytuacji, gdy zgodnie z brzmieniem ww. przepisu spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jako osobie prawnej pisma doręczane winny być w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji.

Strona stoi na stanowisku, że organ podatkowy nie poczynił ustaleń wskazanych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W szczególności nie ustalił, czy J. K. był osobą upoważnioną do odbioru korespondencji adresowanej na Spółkę A. Sam fakt, że przebywał on w siedzibie Spółki i podjął się odbioru korespondencji do niego nie adresowanej nie pociąga zdaniem Strony negatywnych konsekwencji dla niej wypływających, ponieważ to zadaniem organów państwowych jest czuwanie nad prawidłowością doręczania wszelkich pism osobom do tego upoważnionym. Zdaniem Strony błędne jest przekonanie organu, że informacje udzielane przez Naczelnika Poczty Polskiej w L. są wiarygodne zarówno w przypadku doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 września 2011 r., jak i korespondencji doręczonej w dniu 6 kwietnia 2012 r. Jednocześnie Strona wskazuje, że ostatnia z wymienionych sytuacji miała również miejsce przed wydaniem omawianego wyroku. Co za tym idzie organ podatkowy, zdaniem Strony, w sposób rażący nie ustalił, czy ww. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została doręczona Stronie w sposób prawidłowy.

Postanowieniem z dnia 29 października 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 1-3 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu nr [...] z dnia 14 kwietnia 2013 r.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa opisana w art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej. Postanowienie powyższe nie jest obarczone wadą kwalifikowaną, która powodowałaby konieczność usunięcia go z obiegu prawnego. Omawiane postanowienie zostało wydane na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Ponadto, wbrew twierdzeniom Strony, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wydając ww. postanowienie zastosował się do wskazań zawartych w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. co do dalszego postępowania, czym wypełnił zapisy art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W omawianym wyroku Sąd wskazał, że organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien poddać ocenie oświadczenia złożone przez J. K. oraz członka zarządu Spółki A, ponieważ oświadczenia te zostały złożone podczas postępowania sądowego i w związku z tym nie zostały takiej ocenie poddane. Poza tym Sąd ewentualnie dopuścił prowadzenie dalszego postępowania mającego na celu ustalenie, czy przesyłka została Stronie doręczona.

Mając na uwadze wskazania zawarte w wyroku organ w ww. postanowieniu poddał ocenie wiarygodność oświadczeń złożonych w trakcie postępowania sądowego. Uznano, że są one sprzeczne z wyjaśnieniami Naczelnika Urzędu Pocztowego w L. oraz ustaleniami poczynionymi w trakcie postępowania i tym samym zakwestionowano ich wiarygodność. Organ zaznaczył, że J. K. po dacie złożenia oświadczenia nadal odbierał korespondencję adresowaną na Spółkę. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu ocenił, że działania Spółki były świadome i miały na celu uniknięcie negatywnych skutków odbioru korespondencji. Ponadto organ w omawianym postanowieniu wskazał, że w siedzibie Spółki pod adresem wskazanym jako adres dla doręczeń dla organu, w trakcie toczącego się postępowania odbioru korespondencji winna dokonywać osoba do tego upoważniona przez Spółkę. A zatem jeżeli J. K. kilkakrotnie potwierdzał odbiór korespondencji, to organ i doręczyciel mieli prawo być przekonani o skuteczności jej doręczenia, tym bardziej, że wcześniejsze doręczenia przesyłek J. K. dokonywane pod tym adresem nie były przez Stronę kwestionowane.

Organ podatkowy uznał również, że nie ma potrzeby prowadzenia dalszego postępowania, ponieważ celem powyższego byłaby korespondencja ze Stroną w tej właśnie kwestii, a poprzez złożenie oświadczeń w postępowaniu sądowym Strona w tym zakresie już się wypowiedziała.

Zażalenie Strony z dnia 11 listopada 2013 r. nie zostało uwzględnione i wskazanym na wstępie niniejszego uzasadnienia postanowieniem z dnia 13 marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podał, że dokonana zgodnie z zaleceniem Sądu ocena skutków doręczenia korespondencji J. K. w świetle art. 223 Ordynacji podatkowej oparta została na okolicznościach stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy.

Zgodnie z informacją Naczelnika Urzędu Pocztowego w L. przesyłka polecona "R" nr [...] adresowana do firmy A, została odebrana przez J. K. Tak więc to nie stanowisko Naczelnika Urzędu Pocztowego w L., że J. K. jest osobą uprawnioną do odbioru korespondencji w imieniu Spółki było czynnikiem decydującym przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez tutejszy organ, ale obiektywna okoliczność, że pomimo złożenia w postępowaniu sądowym oświadczenia z dnia 10 stycznia 2012 r. J. K. po tej dacie, czyli w dniu 2 marca 2012 r. odebrał korespondencję kierowaną na adres siedziby Spółki A, co w ocenie organu świadczy, że posiadał stosowne uprawnienia.

Powyższe okoliczności w połączeniu z faktem, że w treści odwołania z dnia 3 października 2011 r. Skarżący nie podważał uprawnień J. K. do odbioru korespondencji, a w tytule odwołania wskazał błędną, późniejszą datę doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu (20 września 2011 r. zamiast 19 września 2011 r.) przesądziły o ponownym wydaniu w dniu 24 kwietnia 2013 r. postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 września 2011 r.

Zdaniem organu nieuprawniona jest teza, że błędy doręczyciela przy oznaczaniu osoby odbierającej przesyłkę dyskredytują wszelkie oświadczenia Naczelnika Urzędu Pocztowego w L., które nie powinny być uważane za miarodajny materiał dowodowy.

Analiza zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki nr [...]potwierdza wersję przedstawioną przez Pocztę Polskę. Wbrew twierdzeniom przedstawionym w odwołaniu nieczytelny podpis na ww. druku nie jest podpisem tożsamym ze złożonymi przez M. K. w niniejszym postępowaniu. Ponadto, jak dowodzi Strona w uzasadnieniu odwołania M. K. jako osoba uprawniona do odbioru korespondencji, w przeciwieństwie do J. K., posiada pieczątkę firmową, którą potwierdza odbiór przesyłek. Natomiast na druku ZPO potwierdzającym odbiór korespondencji w dniu 2 marca 2012 r. brakuje pieczęci firmowej. Poza tym w sytuacji odbioru korespondencji bezpośrednio przez przedstawiciela spółki doręczyciel nie byłby zobowiązany do złożenia dodatkowych wyjaśnień dotyczących osoby odbierającej.

W skardze na powyższe postanowienie Podatnik wniósł o jego uchylenie, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia, w szczególności art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 233 § 2 pkt a) i w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, dokonując ponownej oceny sprawy co do meritum na skutek wniesionego zażalenia, że przy wydawaniu przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu postanowienia z dnia 14 kwietnia 2013 r. nie doszło do rażącego naruszenia przepisów:

a) art. 153 Ppsa poprzez naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu zasady związania oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Po 519/12) polegające na niezastosowaniu się do wskazań WSA co do dalszego postępowania w sprawie, polegające na:

- nieuwzględnieniu złożonych przez Spółkę w toku postępowania sądowego dokumentów,

- braku uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym dla ustalenia, czy w świetle obowiązujących przepisów prawa przesyłka zawierająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 września 2011 r. została w sposób prawidłowy doręczona adresatowi,

- oparciu poczynionych przez organ ustaleń na podstawie kolejnego pisma Naczelnika Urzędu Pocztowego w L. z dnia 27 kwietnia 2012 r. wbrew wprost wyrażonemu przez Sąd poglądowi, o tym, że pisma takie nie stanowią dowodu doręczenia (czy też dowodu, jaka osoba odebrała daną przesyłkę),

b) art. 151 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez organ, że nastąpiło prawidłowe doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 września 2011 r. w sytuacji, gdy zgodnie z ww. przepisem spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako jednostka organizacyjna, powinna otrzymywać pisma w lokalu jej siedziby, doręczone do rąk osób uprawnionych do odbioru pism, to jest członka jej organu, uprawnionego do jej reprezentowania, lub pełnomocnika procesowego spółki, ustanowionego w postępowaniu administracyjnym, albo pracownika uprawnionego do odbioru pism, za którą to osobę uprawnioną nie można uznać pełnoletniego domownika – J. K., wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających takie okoliczności;

c) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie wątpliwości jakie:

- nasuwa zapis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 września 2011 r., w którym wskazano, że przesyłkę odebrał "dorosły domownik", co w wypadku osoby prawnej wskazuje na brak prawidłowego doręczenia, ponieważ podmiot taki nie może posiadać "dorosłych domowników";

- nasunęło organowi pismo Naczelnika Urzędu Pocztowego w L. z dnia 27 kwietnia 2012 r. w zakresie doręczenia przesyłki o znaku: [...], w którym wyjaśniono, że mimo wskazania na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ww. przesyłki, iż odebrana została przez M. K. (prezesa zarządu skarżącego), została ona rzeczywiście odebrana przez J. K.;

d) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez podejmowanie działań przez organ podatkowy w sposób podważający zaufanie jego uczestników do tych organów, polegających na uznaniu za doręczoną decyzji w dniu 19 września 2011 r., mimo braku jakichkolwiek dowodów, że doręczyciel wykonał obowiązki, jakie w tym zakresie obciążają go z mocy prawa, uznając bez dalszych wyjaśnień, że doręczenia nastąpiło w sposób prawidłowy mimo braku potwierdzenia prawidłowego doręczenia przesyłki (zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki nie potwierdza okoliczności dokonania doręczenia osobie uprawnionej do odbioru poczty od skarżącego i nie może stanowić nawet podstawy domniemania prawidłowości doręczenia);

e) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, tj. brak prawidłowego doręczenia decyzji przez organ I instancji, które następczo nie zostało sanowane przez organ odwoławczy, ale stało się podstawą wydania postanowienia, o którego uznanie nieważności wniosła Skarżąca w postępowaniu, w którym wydano zaskarżone postanowienie, jak również poprzez brak zwrócenia się do Odwołującego się w celu wyjaśnienia, czy J. K. jest osobą uprawnioną do odbioru korespondencji w imieniu Skarżącego, czy też jej pracownikiem, bądź zwrócenia się do innych podmiotów w zakresie potwierdzenia takiego twierdzenia organu poza ponownym (bezpodstawnym) zwróceniem się do Naczelnika Urzędu Pocztowego w L. (który mimo wskazania na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki o numerze [...], iż odebrał ją M. K., wskazał bez podstawy takiego ustalenia, że w rzeczywistości przesyłka taka odebrana została przez J. K.);

f) art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 i w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnej oceny dowodów, na których organ wydający zaskarżone postanowienie się oparł, w szczególności w zakresie dokonania wykładni treści dokumentu - zwrotnego potwierdzenia odbioru, poprzez uznanie, że określenie "dorosły domownik" może oznaczać "uprawnionego", jak również przyjęciu, że pisma Naczelnika Urzędu Pocztowego w L. mogą stanowić podstawę ustalenia, czy J. K. jest osobą uprawnioną do odbioru przesyłek w imieniu skarżącej;

2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu przez organ rozpoznający wniosek oraz następnie zażalenie, że:

a) J. K. jest "dorosłym domownikiem" Skarżącego - osoby prawnej i był osobą uprawnioną, w rozumieniu art. 151 Ordynacji podatkowej do odbioru przesyłek pocztowych kierowanych do Skarżącego, mimo tego, że nie był on nigdy:

- członkiem zarządu Skarżącego,

- pełnomocnikiem procesowym Spółki A, ustanowionym w postępowaniu podatkowym,

- pracownikiem Skarżącego, w szczególności zaś pracownikiem uprawnionym do odbioru korespondencji,

b) J. K. odebrał przesyłkę poleconą o numerze [...] mimo tego, że na zwrotnym poświadczeniu odbioru wskazano, że odbioru dokonał M. K. - prezes zarządu Skarżącego.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia według kryterium określonego w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), tj. pod względem zgodności z prawem, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które uzasadniałoby jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu zostało wydane na skutek wniosku skarżącej Spółki o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia tego organu z dnia 14 kwietnia 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 września 2011 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Podkreślić więc należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych (i odpowiednio postanowień – art. 219 Ordynacji podatkowej) i stanowi wyjątek od zasady trwałości ostatecznych rozstrzygnięć ustanowionej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej może nastąpić tylko wówczas, gdy jest ona dotknięta kwalifikowaną wadą - w przypadkach ściśle określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej - i w związku z tym pozostawienie jej w obrocie prawnym byłoby nie do pogodzenia z zasadą praworządności wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może zatem zmierzać do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, które jest właściwe dla postępowania zwykłego, prowadzonego na skutek uruchomienia środków odwoławczych. Celem postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności ostatecznego rozstrzygnięcia jest jedynie ustalenie, czy kwestionowane rozstrzygnięcie jest obarczone jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast zakres kontroli rozstrzygnięcia dotyczącego stwierdzenia bądź odmowy stwierdzenia ostatecznej decyzji (postanowienia) ogranicza się w konsekwencji do badania, czy właściwy organ prawidłowo stwierdził / nie stwierdził zaistnienia przesłanki stwierdzenia nieważności kwestionowanej ostatecznej decyzji (postanowienia).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że skarżąca Spółka nie składała zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, czyli nie wykorzystała zwykłego (instancyjnego) trybu służącego do zakwestionowania tego postanowienia. Natomiast wnosząc o stwierdzenie nieważności tego postanowienia, powołała się na przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zarzucając, że kwestionowane postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, tj. z rażącym naruszeniem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a. oraz art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Rażące naruszenie art. 153 P.p.s.a. miało polegać, zdaniem Spółki, na naruszeniu zasady związania oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Po 519/12) oraz niezastosowaniu się do wskazań tego Sądu co do dalszego postępowania w sprawie wyrażającym się w nieuwzględnieniu złożonych przez Spółkę w toku postępowania sądowego dokumentów oraz braku uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym dla ustalenia, czy w świetle obowiązujących przepisów prawa przesyłka zawierająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 września 2011 r. została w sposób prawidłowy doręczona adresatowi. Natomiast rażącego naruszenia art. 151 Ordynacji podatkowej Spółka upatrywała w uznaniu przez organ, że nastąpiło prawidłowe doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 września 2011 r. w sytuacji, gdy zgodnie z brzmieniem ww. przepisu spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jako osobie prawnej pisma doręczane winny być w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji.

Odnosząc się do powyższego, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że ocena prawna zawarta w wiążącym organ na podstawie art. 153 P.p.s.a. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Po 519/12) dotyczyła wykładni art. 151 Ordynacji podatkowej i tej oceny organ nie kwestionował przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak wskazał WSA w Poznaniu w powołanym wyroku z brzmienia art. 151 Ordynacji podatkowej wynika w sposób oczywisty, że doręczenie może być skutecznie dokonane w lokalu siedziby osoby prawnej lub w miejscu prowadzenia działalności wyłącznie osobie mającej upoważnienie do odbioru korespondencji adresowanej do osoby prawnej, co wyklucza możliwość dokonania doręczenia do rąk osoby trzeciej, która zobowiązuje się do oddania korespondencji adresatowi, jak ma to miejsce w odniesieniu do osób fizycznych w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 220/09 i z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 237/09, CBOSA). W tym kontekście Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu badał prawidłowość doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 września 2011 r. do rąk J. K. jako osoby upoważnionej do odbioru przesyłek w imieniu Spółki A. W tym zakresie organ – zgodnie ze wskazaniami Sądu – dokonywał oceny zarówno oświadczeń z dnia 10 stycznia 2012 r. M. K. - prezesa zarządu Spółki A oraz J. K., będącego synem M. K. i prowadzącego działalność pod adresem wskazanym jako siedziba spółki A, jak i dodatkowo pozyskanych materiałów, a mianowicie wyjaśnień Naczelnika Urzędu Pocztowego w L. co do okoliczności związanych z doręczeniem istotnej w sprawie przesyłki poleconej (zawierającej decyzję z dnia 15 września 2011 r.) oraz innych przesyłek kierowanych do Spółki A, w tym odebranych przez J. K. także po złożeniu ww. oświadczeń. Ponadto organ uwzględnił pozostały materiał dowodowy, w szczególności treść odwołania Strony z dnia 3 października 2001 r., w którym nie kwestionowała ona prawidłowości doręczenia decyzji z dnia 15 września 2001 r. do rąk J. K. W wyniku tej oceny organ doszedł do przekonania, że oświadczeniom M. K. i J. K. nie można przypisać decydującego znaczenia, a J. K. należało uznać za osobę uprawnioną do odbioru korespondencji w imieniu Spółki A, w tym istotnej w sprawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 września 2011 r.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w świetle powyższych okoliczności nie można – wbrew zarzutom skarżącej Spółki – mówić o nieuwzględnieniu oceny prawnej wyrażonej w wiążącym wyroku WSA w Poznaniu oraz niezastosowaniu się do wskazań tego Sądu co do dalszego postępowania, w tym nieuwzględnieniu oświadczeń M. K. i J. K. i nieuzupełnieniu materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia prawidłowości doręczenia decyzji z dnia 15 września 2011 r. Jak bowiem wynika z przytoczonych powyżej okoliczności, organ, nie kwestionując wykładni art. 151 Ordynacji podatkowej dokonanej przez WSA w Poznaniu w powołanym wyroku, przeanalizował wskazane przez Sąd oświadczenia oraz pozostały, uzupełniony przez siebie materiał dowodowy, przy czym wyprowadził z niego wnioski co do skuteczności doręczenia decyzji z dnia 15 września 2011 r. odmienne aniżeli domagała się tego skarżąca Spółka, co jednak nie oznacza naruszenia prawa, tym bardziej o charakterze rażącym. Organ nie naruszył bowiem zasady związania oceną prawną wynikającą z wiążącego go wyroku WSA, jak również nie można mówić o niewykonaniu przez organ zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. Strona natomiast błędnie przypisuje stwierdzeniom zawartym w wyroku Sądu co do tego, że Sąd nakazał organowi uwzględnienie okoliczności wynikających ze złożonych przez Spółkę w postępowaniu sądowym dokumentów jako związanie organu treścią tych dokumentów, a nie nakaz dokonania ich oceny i to w kontekście całego zebranego materiału dowodowego. Nie można zatem mówić o zarzucanym przez Spółkę rażącym naruszeniu art. 153 P.p.s.a. oraz art. 151 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji także pozostałych przepisów postępowania wskazanych w skardze.

Należy przy tym podkreślić, że - jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu w zaskarżonym postanowieniu, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 716/11), o rażącym naruszeniu prawa jako przesłance stwierdzenia nieważności ostatecznego rozstrzygnięcia można mówić tylko w przypadku naruszenia przepisu, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Naruszenie takie musi być przy tym oczywiste i wyraźne. Można mówić o nim tylko wówczas, gdy proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią zastosowanego przepisu prawa wskazuje na ich oczywistą niezgodność. W sposób rażący może zatem zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. Nie jest natomiast rażącym naruszeniem prawa taka wykładnia przepisów prawa, która prowadzi do odmiennych rezultatów.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że nie ulega wątpliwości, że treść art. 151 Ordynacji podatkowej nie jest jednoznaczna i wyczerpująca, a jego wykładnia może prowadzić do zróżnicowanych rezultatów. Wykluczone jest również stwierdzenie oczywistości ewentualnego naruszenia prawa, które nie może nastąpić przez proste zestawienie okoliczności sprawy z treścią przepisu (art. 151 Ordynacji podatkowej), lecz wymaga wszechstronnej analizy okoliczności nie tylko ściśle związanych z istotnym w sprawie doręczeniem decyzji z dnia 15 września 2011 r. do rąk J. K., ale także innych okoliczności, w szczególności dotyczących nieprawidłowego wypełnienia zwrotnego potwierdzenie odbioru tej decyzji, jak również podejmowania przez J. K. innych przesyłek kierowanych do Spółki A zarówno przed jak i po odbiorze decyzji z dnia 15 września 2011 r. oraz zmiany stanowiska skarżącej Spółki co do skuteczności doręczenia tej decyzji do rąk J. K. jako osoby upoważnionej do odbioru korespondencji w imieniu Spółki. W rezultacie nie sposób więc mówić w niniejszej sprawie o rażącym naruszeniu prawa jako przesłance stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym dodać, że tego rodzaju analiza okoliczności sprawy mogąca prowadzić do ewentualnego stwierdzenia niekwalifikowanego naruszenia prawa, w tym w szczególności przepisów postępowania wskazanych przez stronę skarżącą w złożonej w niniejszej sprawie skardze, byłaby natomiast uprawniona w zwykłym postępowaniu prowadzonym na skutek zażalenia, z którego jednak Strona nie skorzystała. Natomiast w postępowaniu w sprawie o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia stanowiłaby ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie, niedopuszczalne w trybie nadzwyczajnym, jakim jest żądanie stwierdzenia nieważności postanowienia.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd doszedł do przekonania, że Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu prawidłowo odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia z dnia 14 kwietnia 2013 r., nie stwierdzając zaistnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarga jako bezzasadna podlegała zatem oddaleniu, o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.