Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1768/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 7 ust. 5, art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 17 ust. 5, art. 17 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." S.A. z siedzibą w W. (obecnie: Syndyk Masy Upadłości "F " S.A. z siedzibą w W. w upadłości likwidacyjnej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 51/12 w sprawie ze skargi "F." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 września 2011 r., nr ILPB3/423-269/11-4/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości "F." S.A. z siedzibą w W. w upadłości likwidacyjnej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot zaskarżenia.

Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 51/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "F." S.A. z siedzibą we W. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 września 2011 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Przebieg postępowania podatkowego przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

2.1. Skarżąca Spółka złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie. Podała, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie W. Strefy Ekonomicznej "I.", na podstawie zezwolenia nr 83 z dnia 4 listopada 2005 r. W ramach udzielonego zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych Spółka została zobowiązana do: zwiększenia zatrudnienia na zasadach w tym zwolnieniu przyjętych (narastająco do 31 grudnia 2008 r.), utrzymania zatrudnienia na określonym poziomie, poniesienia wydatków inwestycyjnych w wysokości 100 000 000 PLN w terminie do 31 grudnia 2008 r. Warunki zezwolenia z dnia 4 listopada 2005 r. były dwukrotnie modyfikowane decyzjami Ministra Gospodarki (z dnia 23 grudnia 2009 r. oraz z dnia 16 listopada 2010 r.) w zakresie spełnienia warunku liczby zatrudnionych pracowników w wymaganych przedziałach czasowych oraz odnośnie do długości terminu, w jakim Spółka zobowiązana była zachować określony pułap osiągniętego już zatrudnienia. Ostateczny, końcowy termin utrzymania wyznaczonego poziomu zatrudnienia został, w porównaniu z warunkami przyjętymi w zezwoleniu nr 83, wydłużony z 31 grudnia 2013 r. do 30 czerwca 2017 r. Spółka spełniła w całości warunek zezwolenia dotyczący poniesienia (w wymaganym terminie oraz w określonej wysokości) wydatków inwestycyjnych, jednak ze względu na kryzys gospodarczy, skutkujący znacznym spadkiem eksportu wyrobów Spółki, wnioskodawca wstrzymał realizację obowiązku w zakresie zwiększenia zatrudnienia pracowników, w efekcie czego, nałożony na Spółkę warunek dotyczący zatrudnienia został spełniony jedynie częściowo, tj.:

1) po dniu uzyskania zezwolenia, Spółka zwiększyła zatrudnienie o 375 pracowników w terminie do dnia 31 grudnia 2006 r. i utrzymała zatrudnienie na tym poziomie do dnia 31 grudnia 2007 r.;

2) narastająco, Spółka zwiększyła zatrudnienie o 600 nowych pracowników do 31 grudnia 2007 r., jednakże nie utrzymała zatrudnienia na tym poziomie w poszczególnych miesiącach wymaganego okresu.

W konsekwencji, Spółka nie może wykluczyć stwierdzenia przez Ministra Gospodarki rażącego naruszenia warunków zezwolenia i wydania decyzji o jego cofnięciu. Jednocześnie, z przyczyn biznesowych, Spółka także bierze pod uwagę możliwość zwrócenia się do Ministra Gospodarki z wnioskiem o stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zapytała:

1) czy w przypadku cofnięcia zezwolenia Spółka będzie uprawniona, na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., do odliczenia straty wygenerowanej na działalność objętą dotychczas zwolnieniem, tj. do obniżenia dochodu o wysokość tej straty w kolejnych pięciu latach podatkowych, a w konsekwencji, uprawniona będzie z tego tytułu także do dokonania korekty rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r.?

2) czy w przypadku wygaszenia zezwolenia również będzie uprawniona do odliczenia straty wygenerowanej w ramach działalności objętej dotychczas zwolnieniem?

Skarżąca, odwołując się do art. 17 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) – wyraziła pogląd, że skutkiem cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest przywrócenie stanu prawnego sprzed uzyskania zezwolenia, a zatem, przyjęcie fikcji prawnej, że cofnięte zwolnienie nigdy nie zostało przyznane. Konsekwencją przyjęcia przez ustawodawcę, iż dochody strefowe, zwolnione z opodatkowania, tracą ten status na skutek cofnięcia zezwolenia winno być – zdaniem Spółki – także konsekwentne uznanie, iż poniesione koszty ich uzyskania mogą być uwzględniane w podstawie opodatkowania, a wykazana strata rozliczana zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki, jakkolwiek przepis art. 17 ust. 6 u.p.d.o.p. nie reguluje zasad rozliczania straty w przypadku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, to zastosowanie znajdzie ogólna reguła rozliczania straty ujęta w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku cofnięcia zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do rozliczenia strat poniesionych w okresie jej obowiązywania. Na potwierdzenie powyższego, Spółka przedstawiła, zbieżne z prezentowanym we wniosku, stanowiska organów podatkowych zapadłe na tle analogicznego zagadnienia.

W ustosunkowaniu do drugiego z przedstawionych pytań strona podniosła, iż przedstawione podatkowoprawne skutki cofnięcia zezwolenia będą miały zastosowanie przez analogię także do sytuacji wygaszenia zwolnienia. Akcentując odrębności proceduralne cofnięcia i wygaśnięcia zezwolenia, jak również dostrzegając, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje jedynie skutki cofnięcia zezwolenia strona wskazywała na treść projektu nowelizacji ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w którym procedura wygaśnięcia zezwolenia ma być zastąpiona procedurą jego cofnięcia. Konstatując stwierdziła, że także w przypadku wygaśnięcia zezwolenia, uprawniona będzie do odliczenia straty poniesionej na działalność strefową (w czasie kiedy obowiązywało zwolnienie), a w konsekwencji, także do dokonania stosownej korekty zeznania podatkowego za 2010 r.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając z upoważnienia Ministra Finansów w wydanej w dniu 29 września 2011 r. interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, iż zarówno w sytuacji cofnięcia zezwolenia, jak i jego wygaśnięcia, wnioskodawca nie ma podstaw prawnych do odliczenia straty powstałej (w okresie obowiązywania zwolnienia) w związku z wykonywaniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej od dochodu za następne lata podatkowe (po cofnięciu zezwolenia). Z tych też powodów, nie jest uprawniony do korekty rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. W uzasadnieniu zajętego stanowiska organ wskazał na treść art. 7 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. oraz na art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm. – ustawa o SSE).

Organ podniósł, iż ustawodawca nie przewidział możliwości odliczenia takiej straty od dochodu osiąganego przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność w specjalnej strefie ekonomicznej. Skutki cofnięcia zezwolenia nie mogą być utożsamiane z sytuacją podatnika, który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, albowiem podatkowe skutki cofnięcia zezwolenia ustawodawca uregulował wyczerpująco w przepisie art. 17. ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.p. Regulacje te nie zawierają natomiast zapisu dopuszczającego rozliczanie strat wygenerowanych na prowadzenie działalności zwolnionej z opodatkowania. Zdaniem organu, prezentowane we wniosku stanowisko, że działalność przedsiębiorcy prowadzona na terenie strefy po cofnięciu zwolnienia winna być opodatkowana na zasadach ogólnych nie znajduje uzasadnienia także z uwagi na odmienność prawnej sytuacji przedsiębiorcy strefowego (rozważanej w następstwie cofnięcia zezwolenia), któremu odmiennie niż podatnikowi opodatkowanemu na zasadach ogólnych, nie można przypisać zaległości podatkowej, ani objąć odpowiedzialnością karno-skarbową z tytułu nieterminowego uiszczenia podatku.

Odnosząc się do podatkowych skutków wygaśnięcia zezwolenia (pytanie 2 wniosku), organ wskazał, że o ile w zakresie cofnięcia zezwolenia przepisy u.p.d.o.p. określają specyficzne przesłanki oraz podatkowe skutki przeprowadzenia tej procedury, o tyle problematyka wygaśnięcia zezwolenia nie została zdefiniowana na gruncie u.p.d.o.p. Powyższe nie oznacza jednak, podkreślał, że w przypadku wygaśnięcia zezwolenia, przedsiębiorca ma prawo rozliczyć stratę powstałą w okresie prowadzania działalności podlegającej zwolnieniu od opodatkowania.

2.3. Organ interpretujący, wezwany do usunięcia naruszenia prawa nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zwrot poniesionych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Formułując zarzuty skargi wskazała na naruszenie: art. 7 ust. 2 i 5 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię; art. 7 ust. 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1) i 3) u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 – dalej: O.p.), poprzez nieuwzględnienie zasad wykładni systemowej w procesie interpretacji przepisów art. 17 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p., a w konsekwencji bezpodstawne stwierdzenie, że skarżąca nie będzie uprawniona do rozliczenia straty podatkowej, a także uznanie, że interpretacje prawa wydane w analogicznych stanach faktycznych jak przedstawiony we wniosku nie mają wpływu na ocenę prawidłowości stanowiska strony skarżącej.

3.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że z art. 17 ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.p. nie wynika by cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej powodowało na gruncie prawa podatkowego zrównanie pozycji przedsiębiorcy prowadzącemu dotychczas działalność w SSE z pozycją przedsiębiorcy, który nigdy takiej działalności nie prowadził. Analiza treści art. 17 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p. nie pozwala na przyjęcie, że cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w strefie powoduje skutki ex tunc. W art. 17 ust. 5 stwierdza się wprost, ze w razie cofnięcia zezwolenia podatnik traci prawo do zwolnienia, co wskazuje, że utrata prawa wynika bezpośrednio z decyzji o cofnięciu zezwolenia i następuje w dacie jej wydania, a nie z mocą wsteczną od dnia udzielenia zezwolenia. W ocenie Sądu, art. 17 ust.6 u.p.d.o.p., dotyczący rozliczenia dochodu osiągniętego z działalności prowadzonej w SSE potwierdza, że cofnięcie zezwolenia nie powoduje "powrotu" do stanu prawnego sprzed dnia jego wydania. Konsekwencją cofnięcia zwolnienia na gruncie u.p.d.o.p. jest co prawda konieczność opodatkowania dochodu, co do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia, jednak nie mają w tym wypadku zastosowania ogólne zasady dotyczące obliczania i zapłaty podatku od dochodu osiągniętego w danym okresie rozliczeniowym. W takim wypadku bowiem opodatkowanie dochodu, co do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia, wiązałoby się z powstaniem za poszczególne okresy rozliczeniowe zaległości podatkowych, którym towarzyszyłby obowiązek zapłaty odsetek. Tymczasem ustawodawca zdecydował się na odmienne potraktowanie dochodu uprzednio zwolnionego jako "strefowego", nakazując opodatkowanie go "na bieżąco", w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25, w którym utracił prawo do zwolnienia. Tym samym w sytuacji cofnięcia zwolnienia w sposób szczególny uregulowane zostało rozliczenia podatkowe z tytułu dochodów osiąganych na terenie SSE. Co więcej, sposób rozliczenia dochodu, co do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia, przewidziany w art. 17 ust. 6 u.p.d.o.p. powoduje, że opodatkowaniem po utracie zwolnienia jest objęta pewna zbiorcza wielkość, która nie odzwierciedla wielkości nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania w poszczególnych okresach rozliczeniowych, w jakich podatnik prowadził działalność na terenie SSE, ale stanowi sumaryczny "wynik" ekonomiczny działalności objętej wcześniej zezwoleniem.

W ocenie Sądu, w sytuacji cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE obowiązki podatkowe podatnika korzystającego dotychczas ze zwolnienia zostały uregulowane na zasadach szczególnych i brak jest możliwości odwoływania się w tym zakresie do ogólnych reguł dotyczących sposobu opodatkowania dochodu. O ile przy tym w ustawie zawarto wyraźne unormowanie, określające zasady i tryb rozliczenia dochodu osiągniętego w okresie zwolnienia podatkowego (art. 17 ust. 6 u.p.d.o.p.), ze względu na utratę tego zwolnienia, to brak jest analogicznej regulacji dotyczącej ewentualnego rozliczenia straty powstałej w okresie działalności w SSE. W przekonaniu Sądu nie oznacza to jednak, wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca, że możliwe jest zastosowanie w tym zakresie ogólnych zasad rozliczenia strat podatkowych, określonych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.

4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. Spółka zaskarżyła wyrok skargą kasacyjną i zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), w szczególności:

a) art. 7 ust 2 i 5 oraz art. 17 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię,

a w szczególności poprzez konstatację, iż w przypadku braku uregulowań prawnych o charakterze szczególnym, niemożliwe jest zastosowanie zasad ogólnych,

b) art. 7 ust. 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwie

zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, o którym to naruszeniu mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach

wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.;

b) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi

na interpretację organu w okolicznościach, w których uzasadnione było uwzględnienie skargi i uchylenie w/w interpretacji z uwagi na naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa.

W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a w przypadku stwierdzenia naruszenia wyłącznie prawa materialnego o uchylenie wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 26 czerwca 2014 r. wobec faktu znanego z urzędu, że Spółka znajduje się w stanie upadłości likwidacyjnej, Sąd zobowiązał pełnomocnika Spółki do wykazania umocowania do działania w imieniu syndyka skarżącej i odroczył rozprawę. Pismem z dnia 13 sierpnia 2014 r. pełnomocnik Spółki poinformowała, iż nie posiada umocowania do działaniu w imieniu syndyka skarżącej Spółki.

4.4. Zawiadomiony o terminie kolejnej rozprawy Syndyk masy upadłości skarżącej Spółki nie zajął stanowiska w sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

5.2. Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. W pierwszej kolejności odnieść się zatem należy do wskazanych naruszeń proceduralnych.

W ocenie strony organ naruszył art.121 § 1 w zw. z art.14 h O.p. poprzez nieodniesienie się do przywołanych we wniosku skarżącej interpretacji wydanych w (zdaniem skarżącej) tożsamych stanach faktycznych. Pominięcie ich przez organ interpretujący skutkowało w ocenie skarżącej dokonaniem wadliwej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie stanowiło dostatecznego wyjaśnienia odmowy odniesienia się do innych interpretacji stwierdzenie, że zostały one wydane w innych indywidualnych sprawach i w związku z tym nie są wiążące dla organu w tej sprawie.

Zarzutu tego nie można podzielić. Zgodnie z art.14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna, gdy negatywnie oceniono stanowisko wnioskodawcy, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym i wskazanie prawidłowego stanowiska. Jeżeli zatem, jak w tym przypadku, zainteresowana odwołuje się do innych interpretacji, to odwołanie to stanowi wsparcie jej stanowiska zawartego we wniosku. Jeżeli organ, jak w tej sprawie, negatywnie oceni pogląd strony, wskazując prawidłowe jego zdaniem rozwiązanie problemu (przedstawiając argumentację prawną), to tym samym udzielona interpretacja odpowiadać będzie wymogom z art. 14c § 1 O.p. Uzasadnienie prawne będzie bowiem wskazywało sposób myślenia organu, a w szczególności tok rozumowania, który doprowadził go do wniosku, że stanowisko zainteresowanego jest nieprawidłowe. Aczkolwiek negatywnie należy ocenić niejednolitość interpretacji, to jeżeli przyjęta w interpretacji wykładnia przepisów prawa i ocena ich stosowania będą prawidłowe, to nawet niedostatecznie wyjaśnienie, dlaczego organ przyjmuje odmienne stanowisko niż w innych interpretacjach, nie będzie miało wpływu na wynik sprawy i nie będzie uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Z tych względów niezasadny jest zarzut naruszenia art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1 i art.14h O.p.

Nie doszło także do uchybienia przez Sąd pierwszej instancji art.151 O.p., w wyniku oddalenia skargi. Jak zostanie wykazane niżej, organ interpretujący nie naruszył prawa materialnego.

5.3. Ze wskazanego we wniosku stanu przyszłego wynikało, że skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą na terenie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia uprawniającego do korzystania z pomocy publicznej nie spełniła warunków wynikających z zezwolenia i w związku z tym spodziewa się cofnięcia jej zezwolenia bądź rozważa złożenie wniosku o wygaszenie zezwolenia. W czasie działania w strefie nie uzyskała dochodu podlegającego zwolnieniu, a poniosła wyłącznie straty, których w okresie działania w strefie nie odliczała od dochodów uzyskanych poza strefą. Jej zdaniem po cofnięciu zezwolenia na działanie w strefie bądź jego wygaszenia na wniosek skarżącej, będzie ona mogła na zasadach ogólnych pomniejszyć dochód o stratę osiągniętą w strefie.

Zgodnie z art.17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust.4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art.16 ust.1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007r., Nr 42,poz. 274, ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Uzyskanie zezwolenia na działanie w specjalnej strefie ekonomicznej oznacza, że w okresie ważności zezwolenia przy ustalaniu dochodu podatnika, prowadzącego działalność w strefie i poza nią nie uwzględnia się przychodów osiąganych z tytułu działalności w strefie oraz kosztów ich uzyskania (art.7 ust.3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f.). Jeżeli w okresie zwolnienia przychody podatnika, osiągnięte w strefie będą mniejsze od kosztów ich uzyskania, ujemna różnica między przychodami i kosztami ich uzyskania nie będzie stanowiła straty w rozumieniu art. 7 ust.2 u.p.d.o.p. in fine, a jedynie stratę ekonomiczną. Wniosek taki wynika z treści art. 7 ust.2 i ust.1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Możliwość odliczenia tego typu straty od dochodu zwolnionego wymagałaby regulacji normatywnej. Nie jest zatem dopuszczalne odliczanie do dochodu zwolnionego w okresie działalności w strefie straty ekonomicznej poniesionej przez przedsiębiorcę (pogląd taki nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, czego przykładem są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1153/10, z dnia 13 października 20011 r., II FSK 741/10).

W ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych przewidziano możliwość zarówno cofnięcia zezwolenia, jak i jego wygaśnięcia. Cofnięcie zezwolenia następuje, jeżeli przedsiębiorca zaprzestał na terenie strefy prowadzenia działalności gospodarczej, na którą posiadał zezwolenie lub rażąco uchybił zezwoleniu, lub nie usunął uchybień stwierdzonych w toku kontroli, o której mowa w art.18 tej ustawy w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do spraw gospodarki (art.19 ust.3 ustawy o sse). Zezwolenie może wygasnąć z upływem okresu, na jaki została ustanowiona strefa. Na wniosek przedsiębiorcy właściwy minister orzeka także decyzją o jego wygaśnięciu (art.19 ust.1 i ust.5 ustawy o sse).

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowano jednoznacznie tylko skutki cofnięcia zezwolenia. Zgodnie z art.17 ust.5 i 6 tej ustawy w razie cofnięcia zezwolenia, podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p. i ponadto jest zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty- zmniejszenia jej o tę kwotę- w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art.25, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego- w zeznaniu rocznym. Utrata zwolnienia, związana z niezachowaniem przez podatnika warunków jego uzyskania, powoduje zatem powstanie po stronie podatnika obowiązku zwrotu udzielonej mu pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego poprzez jednorazowe doliczenie dochodu dotychczas zwolnionego do dochodu za okres rozliczeniowy, w którym zwolnienie utracono. Ustawodawca nie przewiduje przy tym konieczności dokonania zwrotu poprzez korektę deklaracji za lata podatkowe, w których podatnik korzystał z pomocy publicznej, a jedynie nakazuje jednorazowe uwzględnienie dochodu zwolnionego w rozliczeniu za okres, w którym utracił on prawo do zwolnienia. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu interpretującego i Sądu pierwszej instancji, że cofnięcie zwolnienia nie powoduje powrotu do stanu sprzed jego udzielenia. Nie wywołuje ono skutków wstecz (poprzez nakazanie korekty rozliczeń za lata obowiązywania zwolnienia), a jedynie na przyszłość (od momentu utraty zwolnienia). Skutki te są ponadto przez ustawodawcę wyraźnie określone i odnoszą się wyłącznie do konieczności doliczenia dochodu zwolnionego do dochodu osiąganego w danym okresie bądź pomniejszenia straty osiągniętej w okresie utraty zwolnienia. Nie przewidziano jednocześnie identycznego rozwiązania w przypadku wygaśnięcia zezwolenia na wniosek podatnika.

Wskazana regulacja nie odnosi się do strat, jakie przedsiębiorca poniósł w trakcie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Nie przewidziano w niej w przypadku cofnięcia zezwolenia możliwości obniżenia dochodu podlegającego zwrotowi o straty, poniesione w okresie prowadzenia działalności w strefie, a wynikających z działalności objętych zezwoleniem. Już z tego powodu należy uznać, że ustawodawca nie przewidział możliwości uwzględnienia po utracie zwolnienia straty ekonomicznej, poniesione w wyniku zwolnienia.

Wbrew stanowisku prezentowanemu przez skarżącą Spółkę, kwestii tej nie reguluje art. 7 ust. 2 i ust. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z art.7ust.5 tej ustawy o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% tej straty. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że rozliczenie straty osiągniętej w danym roku podatkowym jest możliwe tylko w następujących po tym roku podatkowym najbliższych 5 latach. Jest ono ograniczone czasowo. Ustawodawca nie przewiduje możliwości odliczania straty wstecz, z dochodem osiąganym w latach poprzedzających stratę. Ograniczona jest także wielkość straty, którą można jednorazowo odliczyć od dochodu. Ponadto, art.7 ust.5 wyraźnie odnosi się do straty w rozumieniu art.7 ust.2 u.p.d.o.p., a więc straty podatkowej, a nie ekonomicznej.

Gdyby przyjąć, jak uważa skarżąca, że art.7 ust.5 u.p.d.o.p., ma zastosowanie do strat poniesionych w czasie prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, to wówczas, w braku odrębnej regulacji, należałoby pozwolić podatnikowi na dokonanie korekty deklaracji i obniżenie dochodu ustalonego z tytułu działalności poza strefą o stratę osiągniętą w strefie. Takie działanie byłoby sprzeczne z wynikającą z art.17 ust.5 i ust.6 u.p.d.o.p. zasadą, że cofnięcie zezwolenia wywołuje skutki ex nunc, a nie ex tunc. Mogłoby się przy tym okazać, że korekta za część lat nie jest możliwa z uwagi na upływ terminów do jej złożenia (wynikający z upływu terminów z art.70 § 1 O.p.), co różnicowałoby sytuację podatników, którym cofnięto zezwolenie. Nierówne traktowanie przedsiębiorców, którzy znaleźli się identycznej sytuacji wynikałoby także z innych przyczyn- cofnięcie zezwolenia u przedsiębiorcy, który osiągnął dochód w strefie powodowałoby powstanie u niego obowiązku zapłaty podatku od tego dochodu (dochód ten został przy tym obliczony bez uwzględniania strat powstałych w wyniku działalności w strefie), natomiast przedsiębiorca, który osiągałby wyłącznie stratę w strefie- uzyskałby zwrot części podatku w wyniku obniżenia dochodu dotychczas opodatkowanego o wielkość straty osiągniętej w strefie. Błędne jest bowiem zdaniem Sądu porównywanie pod kątem zachowania zasady równości sytuacji przedsiębiorcy, który nie ubiegał się o pomoc publiczną i tego, który z takiej pomocy chciał skorzystać, ale nie dotrzymał (niezależnie od przyczyn) warunków jej uzyskania. Ci podatnicy nie znajdują się w jednakowej sytuacji faktycznej i prawnej, choćby z uwagi na możliwość niepłacenia podatku od części dochodu w okresie zwolnienia. Porównywalna jest natomiast sytuacja podatników, którym cofnięto zezwolenie na działanie w strefie. Działali oni bowiem przez określony czas na tych samych warunkach, ponadto w obu wypadkach utracili prawo do zwolnienia w ten sam sposób- poprzez cofnięcie zwolnienia z uwagi na niedotrzymanie warunków zezwolenia.

Brak jest także podstaw do uwzględnienia straty w przypadku wygaśnięcia zezwolenia w wyniku decyzji wydanej na wniosek przedsiębiorcy. Decyzja taka powinna być wydana w sytuacji, gdy nie zachodzą przesłanki do cofnięcia zezwolenia. Art.17 ust.5 i ust.6 u.p.d.o.p. nie powinny mieć wówczas zastosowania, a tym samym strata osiągnięta podczas działalności w strefie pozostałaby nadal wyłącznie stratą w znaczeniu ekonomicznym.

5.4. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.

5.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną, uzasadnia art.209, art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit.b i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).