Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 521/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 20 ust 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 521/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 czerwca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2016 r., sprawy ze skarg E.W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 grudnia 2014 r. Nr [...],[...], w przedmiocie zobowiązania podatkowego od dochodów, z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007, i 2008 rok, , - skargi oddala -,


UZASADNIENIE

Po ponownym rozpatrzeniu spraw decyzjami z dnia 9 lipca 2013r. nr [...] i [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił E.W. wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. i 2008 r. Analogiczne decyzje wydane zostały w stosunku do byłego męża skarżącej, B.W..

Organ wskazał, że w 2007r. i 2008r. E.W. pozostawała w związku małżeńskim z B.W., a w małżeństwie tym panował ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. W trym czasie podatniczka nie pracowała i nie otrzymywała zasiłku z Urzędu Pracy. Małżeństwo miało wówczas na utrzymaniu pięcioro dzieci. Jak ustalono zarówno na dzień 1 stycznia 2007r. jak i 1 stycznia 2008r. małżonkowie nie posiadali w gotówce żadnych oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Dochód uzyskiwany w tych latach przez małżonków pochodził z prowadzonej przez B.W. działalności gospodarczej pod firmą FHU "B". Zgodnie ze złożonymi zeznaniami podatkowymi dochód pozostający w faktycznej dyspozycji małżonków wyniósł za 2007r. i 2008r. odpowiednio 30.042,89 zł i 23 578,35 zł.

Podczas analizy przedłożonych dokumentów i ewidencji księgowych F.H.U. "B" stwierdzono, że w 2007r. i 2008 r. B.W. za dokonywane zakupy płacił w formie gotówkowej. Przychody z tej działalności w części otrzymywane były natomiast w formie przelewów bankowych, w tej formie płacili przeważnie odbiorcy instytucjonalni. Z uwagi na występujące na rachunkach bankowych F.H.U. "B" płatności dotyczące dokonywanych zakupów, jak i otrzymywanych utargów ze sprzedaży skorygowano w każdym z miesięcy miesięczny dochód netto o :

- wartość przychodów otrzymanych w formie przelewu (zmniejszenie przychodów).

- wartość wydatków na działalność poniesionych w formie przelewu (zwiększenie przychodów).

Ponadto zgodnie z przedłożonymi kontrolującym dowodami wewnętrznymi, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla F.H.U. "B" B.W., ujęto odpisy amortyzacyjne.

Jednocześnie małżonkowie nie przedstawili żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących na źródło pochodzenia kwot pieniężnych wpłacanych przez nich gotówką na rachunki bankowe w latach 2006 - 2008, przy czym w każdym z tych okresów suma takich wpłat przekraczała 200.000 zł.

Organ stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że pieniądze wpłacane na konta pochodziły z działalności gospodarczej Pana B. W..

Rzetelność deklarowania dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez B. W. w latach 2006-2008 była przedmiotem postępowania kontrolnego – wszczętego po uchyleniu poprzednio wydanej decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy - w efekcie którego nie zostało obalone domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych. B. W. w toku tego postępowania nie wnosił żadnych zastrzeżeń do czynionych przez organ kontroli skarbowej ustaleń, jak również nie podjął żadnych kroków prawnych odnośnie wydanego w tym zakresie wyniku kontroli. Ze względu na powyższe po pierwsze wysokość dochodu z tej działalności wynika wprost z prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych, a po drugie organy podatkowe mają obowiązek respektować treść wydanego w tym zakresie rozstrzygnięcia, w postaci wyniku kontroli z dnia 17 października 2012r., stwierdzającego, iż zadeklarowana przez B. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006 - 2008 jest prawidłowa.

Z uwagi na powyższe nie uznano za wiarygodne zeznań i pisemnych oświadczeń złożonych przez B. W., odnośnie pochodzenia kwot wpłacanych na rachunki bankowe w latach 2006 - 2008 z obrotów z nieewidencjonowanej działalności gospodarczej. Nie uznano za wiarygodne również w tej części zeznań złożonych przez E. W., przy czym osoba ta wielokrotnie oświadczała, iż nie ma wiedzy odnośnie działalności gospodarczej prowadzonej przez byłego męża, ponadto nie potwierdziła dokonywania przez siebie sprzedaży pieczywa poza ewidencją.

W odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z hazardu, na które powoływał się B. W., nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających ten fakt, a także nie wskazano żadnych okoliczności na uprawdopodobnienie samego uprawiania hazardu i uzyskiwania z tego tytułu jakichkolwiek korzyści.

Organ I instancji ustalił także, że w 2007r. małżonkowie W. rozpoczęli wykonywanie operacji na rachunku maklerskim oraz kontynuowali wykonywanie operacji na rachunku funduszu inwestycyjnego. Wszystkie operacje wykonywane były bezgotówkowo.

W toku ponownie prowadzonego postępowania, po sporządzeniu i doręczeniu B. W. wyniku kontroli, przedłożone zostały umowy darowizn dokonywanych przez rodziców i siostrę E. W. na rzecz jej oraz dzieci małżeństwa W. oraz umowa pożyczki zawartej w 2008r. przez E. W. z drugą jej siostrą.

Odnosząc się do wyjaśnień E. W. o otrzymaniu owych darowizn na kwotę około 100.000 zł, organ przesłuchał w charakterze świadków darczyńców M. i J.S., rodziców E. W., w celu potwierdzenia wiarygodności złożonych przez odwołującą oświadczeń i przedłożonych dokumentów, jak i samą E. W. i B. W. na okoliczność potwierdzenia zaistniałych zdarzeń. Jednocześnie organ zebrał dane dotyczące osiąganych przez darczyńców dochodów od 1995 roku.

Oceniając zebrany materiał dowodowy i porównując zasoby pieniężne będące w fizycznej dyspozycji małżeństwa S. w latach 1995 - 2007, ze statystycznymi wydatkami na utrzymanie dwuosobowego gospodarstwa domowego, uznano, iż dochody małżonków pozwalały wyłącznie na bieżące utrzymanie, zaś ewentualne zasoby pochodzące z lat wcześniejszych służyć mogły do sfinansowania wydatków remontowych poniesionych w latach 1996 - 2000.

Dodatkowo organ przypomniał, że podczas przesłuchania w dniu 25 października 2011r. i w dniu 4 listopada 2011r. zarówno B. W., jak i E. W. zeznali, że nie uzyskiwali żadnych innych spadków, darowizn, pożyczek, kredytów czy depozytów poza darowiznami dwóch działek. Powyższe okoliczności pozwoliły organowi I instancji przyjąć powyższe okoliczności za nieudowodnione przez podatników.

W odwołaniach od decyzji wydanych za obydwa kontrolowane lata podatkowe, pełnomocnik podatniczki wniósł o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił organowi naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) - poprzez zastosowanie do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy tego przepisu jako niezgodnego z art. 2 w zw. z art. 64 ust. l Konstytucji RP. W tej sytuacji decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej.

Przywołał orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego RP z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09, w którym Trybunał uznał, że przepis art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. l Konstytucji. Stwierdzając naruszenie art. 2 w związku z art. 64 ust. l konstytucji Trybunał Konstytucyjny wskazał, że jest on obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji i treści. Jest to jedyny zarzut odwołania.

W dniu 25 września 2013r. do organu wpłynęło pismo pełnomocnika z wnioskiem o umorzenie postępowania z uwagi na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09. Wniosek nie został uwzględniony.

Po otrzymaniu zawiadomienia w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej pełnomocnik złożył pismo procesowe, będące uzupełnieniem zarzutów odwołania i wskazujące na inne jeszcze uchybienia popełnione przez prowadzące postępowanie organy. W piśmie tym zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego, a to art. 180 § l, art. 187 § l, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy,

2) przepisów postępowania podatkowego dotyczących kontroli podatkowej, w związku z art. 31 ust. l ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., a to:

- przepisu art. 284 § l w zw. z art. 136 i 137 (w zw. z art. 292) Ordynacji podatkowej – poprzez wszczęcie czynności kontrolnych wobec osoby nie mającej uprawnienia do działania w imieniu kontrolowanego,

- przepisu art. 282b § 4 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez nieprawidłowe określenie zakresu kontroli,

- przepisu art. 282b § l w zw. z art. 282c § l Ordynacji podatkowej - poprzez brak zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła jednak żadna przesłanka uprawniająca organ do zaniechania obowiązku poinformowania podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli.

- przepisu art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez brak rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli.

Zdaniem pełnomocnika organ kontroli skarbowej przeprowadzając ponownie postępowanie w przedmiotowej sprawie nie wykonał zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lipca 2012r., w której organ odwoławczy zlecił uzupełnienie postępowania o przeprowadzenie kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania.

Postępowanie kontrolne zostało wszczęte poprzez doręczenie doradcy podatkowemu – W.O. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli oraz zawiadomienia o wszczęciu kontroli. Tymczasem żaden z pełnomocników ustanowionych przez podatnika aktem z 21 marca 2012r. nie był osobą upoważnioną do jego zastępowania w toku kontroli, ustanowioną na podstawie art. 281a Ordynacji podatkowej. Abstrahując od tego, że zgodnie z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie osoba wyznaczona na podstawie art. 281a nie jest pełnomocnikiem w rozumieniu art. 136 Ordynacji podatkowej, to okoliczność ustanowienia zastępcy do spraw kontroli również musi zostać zgłoszona właściwemu organowi podatkowemu.

W tym stanie rzeczy postępowanie kontrolne nie zostało wobec podatnika skutecznie wszczęte. Dodatkowo, wszczęcie kontroli przez UKS, zgodnie z wytycznymi zawartymi w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej powinno nastąpić w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania z prowadzonej przez B. W. działalności gospodarczej. Pomimo to organ kontroli skarbowej ponownie określił zakres prowadzonego postępowania na: "kontrolę źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r." Zgodnie z treścią decyzji organu odwoławczego jeżeli podatnik deklarował za dany rok podatkowy dochody lub przychody z działalności gospodarczej, wówczas w pierwszej kolejności należy zbadać rzetelność deklarowanych dochodów (przychodów).

Wszczęcie przez UKS kontroli we wskazanym wyżej zakresie nie nastąpiło, a zakresem kontroli objęto ponownie źródła pochodzenia majątku.

Zdaniem pełnomocnika, w świetle przedstawionych zarzutów, przeprowadzone czynności "kontrolne" należy uznać za bezskuteczne, w związku z czym dokonane ustalenia nie mogły stanowić podstawy do wydania decyzji.

W dalszej kolejności pełnomocnik przypomniał, że podatnik złożył w toku postępowania oświadczenie w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że pieniądze wpłacane na rachunki bankowe w latach 2006-2008 pochodzą z utargów prowadzonej przez B. W. działalności gospodarczej, które nie zostały zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych. Oświadczenie zostało następnie potwierdzone w zeznaniach złożonych w trakcie przesłuchania w charakterze strony.

Jednocześnie B. W. oświadczył, że prowadząc działalność gospodarczą dokonywał nieudokumentowanego fakturami zakupu surowców koniecznych do wypieku wyrobów. Wyroby pochodzące z tych wypieków były sprzedawane poza prowadzonymi ewidencjami. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że B. W. w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu 25 października 2011r. wskazał już jako źródło pochodzenia wpłat na rachunki bankowe utarg z prowadzonej w swojej firmie sprzedaży, późniejsze powołanie się na dochody z hazardu jako źródło finansowania wpłat, stanowiło próbę uniknięcia odpowiedzialności związanej z brakiem ewidencjonowania całości obrotu z prowadzonej działalności gospodarczej podyktowanej nieznajomością przepisów prawa podatkowego. W tym kontekście podkreślono, że strona nie korzystała wówczas z pomocy profesjonalnego pełnomocnika i wycofała się z twierdzeń o nieewidencjonowaniu obrotu pod wpływem sugestii ze strony przesłuchujących. Jednocześnie, w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w toku pierwotnie prowadzonego postępowania stwierdzono, że podatnik nie przedstawił żadnego dowodu na uzyskiwanie dochodów z hazardu.

Z niejasnych dla strony względów Dyrektor UKS daje obecnie prymat tamtemu, niepopartemu dowodami twierdzeniu B. W. o hazardzie, odmawiając wiarygodności nowo zebranym dowodom mającym potwierdzić fakt nieewidencjonowania całości obrotu. W ocenie pełnomocnika, dokonana przez kontrolujących ocena materiału dowodowego narusza powołane wcześniej reguły postępowania dowodowego oraz stanowi przejaw konstrukcji przerzucenia ciężaru dowodowego na podatnika.

Pełnomocnik zarzucił, że stronami postępowania prowadzonego w ramach posiadanego przez pracowników UKS upoważnienia byli wyłącznie B. W. i E. W.. Pomimo to, prowadzący postępowanie dokonali weryfikacji stanu majątkowego osób trzecich (świadków) J. i M. S., czym przekroczyli zakres udzielonego im upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Co więcej, weryfikacja ta była jedynie pobieżna i szczątkowa, oparta wyłącznie na danych przekazanych przez Urząd Skarbowy i dane statystyczne, co oznacza, że organ dysponował jedynie częścią informacji potrzebnych do zweryfikowania stanu majątkowego darczyńców

Podobnie oceniono działania mające na celu weryfikację uzyskania przez E. W. środków z tytułu pożyczki udzielonej przez siostrę K.B.W tym przypadku organ kontroli skarbowej, również przeprowadził weryfikację statusu majątkowego pożyczkodawcy, wykraczając poza zakres posiadanego upoważnienia. Weryfikacja okazała się jednak dla organu negatywna bowiem stan majątkowy K.B., pozwalał na swobodne udzielenie pożyczki siostrze. Okoliczność ta nie została jednak oceniona na korzyść strony, w przeciwieństwie do ustaleń dotyczących państwa M. i J. S., które dla UKS stanowiły jednoznaczną okoliczność dyskwalifikującą przedstawione przez podatników dowody. W kwestii kwoty 9.000 zł otrzymanej od siostry organ kontroli nie kwestionując faktu uzyskania tej darowizny, powołał się jednak na zeznanie darczyńcy co do określonego wydatkowania tych środków, co doprowadziło go do przekonania, że kwota ta nie mogła służyć pokryciu wpłat na rachunki bankowe. Tymczasem uznanie faktu pozyskania dodatkowych środków tytułem darowizny obligowało jednak organ do ujęcia kwoty 9.000 zł w ogólnym rozliczeniu dotyczącym finansowania bieżących wydatków podatnika, czego jednak nie uczyniono, pomijając przy tym jakiekolwiek uzasadnienie tego faktu w decyzji.

Decyzją z dnia 30 grudnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję dotyczącą 2007r., natomiast wydaną w tym samym dniu decyzją nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie niższej aniżeli organ pierwszej instancji.

Na wstępie organ wyjaśnił, że rozstrzygnięcia wydane przez organ pierwszej instancji dotyczą 2007r. i 2008r., a w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, który pełnomocnik przywołuje w odwołaniu, odniesiono się do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998r. do dnia 31 grudnia 2006r. i tego konkretnego przepisu w określonym brzmieniu dotyczyła skarga konstytucyjna, a następnie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten właśnie okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Tak więc to orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie mogło być podstawą uchylenia decyzji ustalającej podatek za 2007r. lub 2008r.

W kwestii zgodności z konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się 29 lipca 2014r. w wyroku o sygn. [...], orzekając, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów.

Odnosząc się do dalszych zarzutów odwołań podniesiono, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, zawiadomienie z dnia 13 sierpnia 2012r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006, 2007 i 2008 odebrał osobiście B. W. w dniu 14 sierpnia 2012r. Również postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 13 sierpnia 2012r. w tym samym zakresie odebrał B. W. w dniu 23 sierpnia 2012r. Odpierając kolejny zarzut o braku odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli organ odwoławczy zauważył, że w dniu 26 września 2012r. udzielono odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli, a odpowiedź tą odebrał w dniu 27 września 2012r. drugi pełnomocnik podatnika.

Co do darowizny w kwocie 9.000,00 zł otrzymanej 5 stycznia 2008r. od siostry E. W. – T. S.-S., organ odwoławczy oceniając zebrany w tym zakresie materiał dowodowy zważył, że:

- obie strony umowy darowizny potwierdziły fakt jej dokonania,

- obdarowany może swobodnie decydować na co przeznaczy otrzymaną w darowiźnie kwotę,

- również nic nie stoi na przeszkodzie aby otrzymana darowizna, jeżeli jest taka wola obdarowanego, została włączona do majątku wspólnego i przekazana na wspólne wydatki,

- organ pierwszej instancji nie wykazał w prowadzonym postępowaniu, że siostra Pani E. W. – T. S.-S. nie miała środków na przekazanie darowizny pieniężnej,

i w związku z powyższym organ odwoławczy uznał po stronie dochodów otrzymaną darowiznę.

Podobnie zweryfikowano umowę pożyczki w kwocie 100.000,00 zł od drugiej siostry K.B. zawartą w dniu 1 lutego 2008r. z uwagi na to, że obie strony umowy pożyczki potwierdziły fakt jej dokonania, zapłacono z tytułu tej umowy podatek od czynności cywilnoprawnych, a Pani K.B. posiadała środki pieniężne na udzielenie tej pożyczki, organ odwoławczy uznał po stronie dochodów otrzymaną pożyczkę.

Uwzględnienie w rozliczeniu za 2008 rok wskazanych wyżej darowizn i pożyczek stało się przyczyną częściowego uwzględnienia odwołania oraz obniżenia wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego za ten rok. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatniczki zarzucił organom naruszenie:

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. póz. 749 ze zm.) - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowych spraw,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie prawne wydanych decyzji,

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy tego przepisu jako niezgodnego z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 84 Konstytucji RP oraz poprzez zastosowanie wykładni tego przepisu z pominięciem dyrektyw interpretacyjnych sformułowanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. 49/13,

- art. 32 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez wydanie decyzji z naruszeniem konstytucyjnej równości obywateli wobec prawa.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów zażądano uchylenia opisanych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedziach na skargi organ, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Z uwagi na przedmiot postępowania, na wstępie wymaga zaznaczenia, że podstawę materialno-prawną zaskarżonych decyzji stanowiły m.in. przepisy art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 i 2008 roku.

Zaznaczyć należy, że art. 20 ust. 3 ww. ustawy budził zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie poważne wątpliwości interpretacyjne i stał się przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Wyjaśnić też należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r., przepis art. 20 ust.3 określał, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., zgodnie z art. 20 ust. 3 updof, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wyrokiem z 18 lipca 2013 r., wydanym w sprawie SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Trybunał orzekł, że przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, czyli z dniem 27 lutego 2015r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokona jego zmiany.

Trybunał dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 updof stwierdził m. in., że brak jasnego ukształtowania występujących w nim pojęć "zgromadzone mienie", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania", "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", stanowi podstawową i zasadniczą wadę konstrukcyjną tego przepisu. Zgłosił również zastrzeżenia co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 updof, ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Stwierdzając ww. poważne wady legislacyjne art. 20 ust. 3 updof, lakoniczność, brak precyzji i jednoznaczności tych przepisów, Trybunał wskazał na konieczność dokonania zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów. Stwierdził przy tym, że art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. "jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji".

Trzeba jednak mieć na uwadze, że przepis art. 20 ust 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w odrębnej sprawie o sygnaturze P 49/13, zakończonej wyrokiem z 29 lipca 2014r., w którym TK stwierdził, że zaskarżony przepis jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, Trybunał odroczył w czasie utratę jego mocy obowiązującej na okres osiemnastu miesięcy, liczonych od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014r. pod pozycją 1052, zatem utrata mocy obowiązującej tego przepisu to data 6 lutego 2016r. Uzasadniając wyrok P 49/13 Trybunał w zakresie treści art. 20 ust. 3 updof podzielił pogląd wyrażony w przywołanym wyroku z 18 lipca 2013r. co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. W odniesieniu zaś do zmian w jego treści wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007r. Trybunał podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Trybunał przytoczył również stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust. 3 updof. Jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Tym samym, konieczne jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków.

Trybunał podniósł, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał przy tym art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, itd.) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Opodatkowanie to spełnia zatem funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez niektórych podatników. Dlatego też koniecznym było odroczenie w czasie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 updof w celu dokonania zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, przy jednoczesnym zapewnieniu konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Według Trybunału, natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej.

W konsekwencji, odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 updof w jego brzmieniu od 1 stycznia 2007r., możliwe w dalszym ciągu stało się prowadzenie na jego podstawie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych. Przepis ten, w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów ponieważ nadal pozostaje on elementem systemu prawa. TK dodał przy tym, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 updof, powinny kierować się, obok wskazówek zawartych w wydanym wyroku, także wskazówkami wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09. Wykonując te zalecenia właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał zaaprobował w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. TK zwrócił przy tym uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji, w świetle których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Go 365/15 www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało.

Przywołując zatem w tym kontekście ogólne zasady postępowania podatkowego przypomnieć trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, w świetle której organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, przy czym wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Ocena o której wyżej mowa jak również ustalony w postępowaniu stan faktyczny winny znaleźć swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Jak bowiem stanowi art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, niezbędnymi elementami decyzji są m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6). W orzecznictwie i piśmiennictwie szczególnie mocno akcentowany jest wymóg zrozumiałego, precyzyjnego i jednoznacznego sformułowania uzasadnienia rozstrzygnięcia, które obok samego rozstrzygnięcia jest doniosłym elementem każdej decyzji podatkowej. Uzasadnienie, które w myśl art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zawiera w szczególności wskazanie faktów, jakie organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji i jest jej integralną częścią (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2001r., sygn. akt II SA 924/01). Celem argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu jest nie tylko odtworzenie procesu stosowania prawa przez organ, co umożliwia sądową kontrolę legalności decyzji, lecz także powinno być ono tak sporządzone, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia zmierzało do przekonania strony o jego zasadności (por. wyroki: z dnia 7 stycznia 2009r., sygn. akt II SA/Wa 1245/08, z dnia 22 października 2008r., sygn. akt VI SA/Wa). Ponadto prawidłowość i konstrukcja uzasadnienia musi być rozpatrywana w kontekście tych przepisów prawa materialnego, które zostały przyjęte przez organy jako podstawa prawna rozstrzygnięcia, a więc w tym konkretnym przypadku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zatem, prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 49/13 nie stanowi przeszkody prawnej do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem w dacie wydania i doręczenia decyzji przez organ podatkowy I instancji przepis art. 20 ust. 3 updof stanowił element systemu prawa, a późniejsza utrata jego mocy obowiązującej nie miała wpływu na legalność indywidualnych aktów stosowania prawa podjętych na jego podstawie.

W związku z powyższym nie był zasadny zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego w postaci art. 20 ust 3 updof w brzmieniu obowiązującym w 2007 i 2008 roku w związku ze wskazanymi w skargach przepisami Konstytucji RP jak również w konsekwencji zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady równości obywateli wobec prawa.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych Sąd uznał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego, w tym art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W szczególności, wbrew podniesionym w skargach zarzutom nie zostały naruszone przepisy dotyczące postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie gromadzenia i oceny zebranych w sprawie dowodów. Organ I instancji gromadził i wykorzystywał dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, uwzględniając w znacznej mierze wnioski dowodowe pełnomocnika skarżącej i jej męża. Miał przy tym na uwadze, co wprost wynika ze stwierdzeń Trybunału zawartych w przywołanych wyżej wyrokach, zasadę współpracy podatnika w gromadzeniu dowodów na okoliczność źródeł finansowania dokonywanych wydatków i gromadzonego mienia, jako że to podatnik ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy z nim, może okazać się niemożliwe. Jak wynika z przedstawionej szczegółowo w zaskarżonej decyzji argumentacji, organ kierował się przy tym zasadą (wynikającą z wyroku TK sygn. SK 18/09), że w przypadku nadwyżki wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ta zasada została w kontrolowanej sprawie zrealizowana.

W jej wykonaniu zasadnym było wzywanie strony do podania istotnych dla sprawy okoliczności, a udzielone przez małżonków odpowiedzi i wyjaśnienia prawidłowo posłużyły organom do dalszych ustaleń. Zawarte w nich twierdzenie oczywiście musiały zostać poddane ocenie z punktu widzenia ich wiarygodności w konkretnych okolicznościach stanu faktycznego.

Dotyczyło to w szczególności oświadczeń o wysokości wydatków ponoszonych na utrzymanie 7-osobowej rodziny w których mąż skarżącej wykazywał absurdalnie i nieprawdopodobnie niskie wydatki ponoszone na te cele, przykładowo roczny wydatek na elektryczność, gaz i wodę określał na kwotę 1000 zł rocznie, co podważała w swych zeznaniach nawet sama skarżąca twierdząc, że w ówczesnym okresie ponosili wysokie wydatki na utrzymanie domu np. za samą wodę ok. 300 zł miesięcznie. Podobne twierdzenia przedstawiane w stosunku do pozostałych pozycji wydatków (szczegóły w aktach postępowania) zasadnie skłoniły organ do posłużenia się statystycznie określonymi wydatkami na utrzymanie.

Organ prawidłowo też oceniał twierdzenia stron i kolejne przedkładane dowody w kontekście zmieniających się twierdzeń stron, wykazujących wyraźną adaptację tych twierdzeń do zmieniających się wyników postępowania. W sprawie oczywistym było, iż skarżąca nie posiadała żadnych własnych oszczędności, majątku jak również nie osiągała żadnych dochodów gdyż nie pracowała i nie pobierała zasiłku dla bezrobotnych, zajmując się zapewne wychowaniem dzieci. Badaniu podlegały więc wszelkie dochody osiągane przez jej męża, który najpierw twierdził, że dodatkowy nieewidencjonowany dochód uzyskał z hazardu, gdy ten nie dał się w żaden sposób uwiarygodnić zasugerował korzystanie z nieewidencjonowanego utargu z prowadzonej działalności gospodarczej. Po otrzymaniu wyniku kontroli z dnia 17 października 2012r., który zresztą nie został zakwestionowany) doszło do kolejnego uszczegółowienia stanowiska i powołania się na darowizny i pożyczki pozyskane przez E. W.. Organ odwoławczy wychodząc naprzeciw wskazaniom Trybunału Konstytucyjnego uznał za dokonane i uwzględnił w rozliczeniu 2008 roku darowiznę dokonaną przez jedną z sióstr w dniu 5 stycznia 2008r. oraz pożyczkę udzieloną przez drugą siostrę 1 lutego 2008r. Nie uwzględnił natomiast – w ocenie Sądu prawidłowo – rzekomych darowizn w których mieli dokonywać rodzice podatniczki w latach 2006 – 2008, stwierdzając, iż dochody i stan majątkowy tych osób pozwalał jedynie na pokrycie kosztów utrzymania i drobnych remontów domowych. Organ zważył w tym zakresie, iż umowy te "odnalazły się" bezpośrednio w reakcji na ostateczne przesądzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania z prowadzonej działalności gospodarczej a mimo, iż miały być sporządzane w różnych okresach czasowych miały dokładnie identyczną treść i identyczną szatę graficzną. Środki finansowe miały zaś być przekazywane na rzecz dzieci podatniczki z okazji np. 18-nastki, trudno więc było przypuścić by służyły każdorazowo do zasilenia konta rodziców. W tym kontekście wskazać jeszcze należy na niekwestionowaną przez orzecznictwo sądów administracyjnych (powołane przez organy w treści rozstrzygnięć) możliwość a nawet zasadność badania w trakcie postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów, dochodów i stanu majątkowego osób, na darowizny czy pożyczki od których powołują się strony takich postępowań.

Realizując przytoczone wyżej wskazania Trybunału Konstytucyjnego organ przyjmował więc kolejno i stopniowo oferowane dowody i twierdzenia stron a następnie je oceniał mimo, iż z okoliczności sprawy ewidentnie wynikało, iż są one nastawione wyłącznie na osiągnięcie określonego skutku w prowadzonym postępowaniu.

Nie budzi też wątpliwości prawidłowość realizacji przez organ I instancji wskazań organu odwoławczego uchylającego w dniu 27 lipca 2012r. pierwotnie wydane decyzje i zlecającego przeprowadzenie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania z prowadzonej przez B. W. działalności gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, że kontrola ta została przeprowadzona i został wydany jej wynik z dnia 17 października 2012r. stwierdzający, że zadeklarowana przez B. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006 – 2008, jest prawidłowa. W związku z powyższym do rozliczenia za kolejne lata prawidłowo przyjęto wysokość dochodu w oparciu o prowadzona dokumentację podatkową. Dodatkowo w tym miejscu zaznaczyć należy, iż nie doszło do zarzucanych nieprawidłowości przy wszczęciu wspomnianego postępowania kontrolnego skoro zarówno zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z 13 sierpnia 2012r. jak i postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej odebrał osobiści B. W., odpowiednio w dniach 14 sierpnia 2008r. i 23 sierpnia 2008r.

Nie budzi wątpliwości również to, że strona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (z których część przeprowadzana była adekwatnie do zmieniającego się stanowiska podatników) zarówno w toku postępowania przed organem I instancji jak i w trakcie postępowania odwoławczego. Pełnomocnikowi zapewniono czynny udział w sprawie. Zebrany w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji materiał dowodowy, jak również zgromadzony w postępowaniu odwoławczym, został wyczerpująco rozpatrzony, co znalazło wyraz w uzasadnieniu spornych decyzji.

Reasumując, poczynione w przeważającej części ustalenia faktyczne zostały oparte na pełnym materiale dowodowym, który został następnie wszechstronnie rozpatrzony (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wyprowadzona przez organ ocena została oparta na zasadach logiki, doświadczenia życiowego i odpowiadała dyrektywom i wskazówkom wypływającym z wyroku TK z dnia 18.07.2013 r., sygn. SK 18/09, wskazującym na możliwość jedynie uprawdopodobnienia przez podatnika, że nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodem pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalony stan faktyczny stał się podstawą oceny legalności zaskarżonej decyzji (art. 141 § 4 ppsa) z punktu widzenia jego subsumpcji pod prawidłowo zastosowaną normę prawną określoną w art. 20 ust. 3 updof, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007r.

Końcowo jeszcze zaznaczyć należy, iż mimo wspólnego rozliczenia dochodów za lata 2007 i 2008 organy podatkowe uprawnione były do wydania odrębnych decyzji na rzecz E. W. i B. W., skoro małżeństwo podatników uległo rozwiązaniu przez rozwód na podstawie wyroku Sądu Okręgowego z dnia 28 maja 2010r. Analogiczne jak w przypadku E. W. decyzje podatkowe wydane w stosunku do B. W. zostały zaskarżone do WSA w Krakowie, skargi zostały jednak odrzucone postanowieniami z dnia 11 kwietnia 2016r. sygn. akt I SA/Kr 523/15 i I SA/Kr 524/15. Postanowienia uzyskały walor prawomocności.

Skoro zatem w kontrolowanej sprawie nie stwierdzono naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego w stopniu opisanym w art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, skargi należało oddalić na podstawie art. 151 ppsa