Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3249/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra- Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi K.D. T.sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe kwiecień, czerwiec, październik, listopad, grudzień 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z [...] kwietnia 2010 r. wszczął w stosunku do D.T. G. S. – D. T. spółka jawna w P., obecnie: K. E.D. T. spółka jawna w W. [dalej: Spółka, Strona lub Skarżąca] postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z [...] grudnia 2010 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe za kwiecień, czerwiec i październik 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad i grudzień 2005 r.

3. W wyniku złożonego przez Stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

4. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w dniu [...] maja 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe za kwiecień, czerwiec i październik 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad i grudzień 2005r.

5. Spółka 11 czerwca 2012 r. złożyła odwołanie od tej decyzji.

6. Postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia 11 czerwca 2012 r. Organ odwoławczy uznał, że od dnia [...] września 2011 r. dokumenty w postępowaniu kierowane były nie do Strony, ale do osoby, która nie była Jej pełnomocnikiem. W związku z powyższym zaistniała konieczność powtórzenia czynności dowodowych w celu zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym.

7. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] maja 2015 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług: kwiecień, czerwiec i październik 2005 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad i grudzień 2005 r. Organ uznał, że Spółka za miesiące kwiecień, czerwiec i październik 2005 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez firmę Korporacja C.K.G. i w rozliczeniu za listopad i grudzień 2005 r. nieprawidłowo zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

8. W dniu 23 czerwca 2015 r. Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji, wnosząc o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając, że została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym w szczególności:

– art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.], dalej: Ordynacja podatkowa, w zakresie w jakim organ nie wykazał, że Skarżąca nie podjęła możliwych działań, a więc nie dochowała należytej staranności kupieckiej aby sprawdzić, czy jego kontrahent, którego faktury zakwestionowano w postępowaniu, rzeczywiście i zgodnie z przepisami podatkowymi prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący odmową prawa odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu dokonania przedmiotowych transakcji;

– art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, niepozyskanie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, które pozwoliłyby w sposób rzetelny przedstawić i ustalić stan faktyczny sprawy oraz dokonanie oceny pozyskanych dowodów i materiałów w sposób dowolny i nieobiektywny, podkreślając, że nie do zaakceptowania jest pominięcie prawidłowo zgłoszonych świadków M.R., K.G. oraz świadka M. S., które to błędy proceduralne doprowadziły do uchylenia wcześniejszych decyzji;

– art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym materiałem dowodowym oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego – co ma dotyczyć w szczególności ustaleń w zakresie możliwości weryfikacji poprawności dokumentacji księgowej Korporacji C., jaką przeprowadził księgowy W.S. podczas badania rejestru sprzedaży VAT Korporacji C.;

– art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ograniczenie uzasadnienia decyzji do przedstawienia wniosków i materiałów świadczących, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., o niezgodnej z prawem działalności Skarżącej i ograniczenie rozważań w kwestii najistotniejszej w sprawie, jaką jest świadomość, czy wiedza skarżącego co do ewentualnej nierzetelnej działalności kontrahenta, którego faktury są kwestionowane przez organ w toku kontroli. Tym samym, według Spółki, organ kwestii świadomości Skarżącej jaka "towarzyszyła" jej podczas przedmiotowej transakcji poświęcił marginalną uwagę, przy czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nie wskazał praktycznie w ogóle, jakie okoliczności świadczą o tym, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności kupieckiej, pomijając w tym zakresie całkowicie wyjaśnienia powołanych przez Skarżącą świadków R.W. oraz J. K., T.Z. B. T., M. W. oraz N. T., a także treść postanowienia o umorzeniu dochodzenia symbol [...] , [...] z [...] kwietnia 2015 r.,

– art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. A) oraz art. 96 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.], w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń w odliczeniu, gdyż obok faktur Skarżąca otrzymała od firmy Korporacja C. także zakupiony towar, za który zapłaciła [częściowo przelewem], protokoły odbioru, dokumentację techniczną. Tym samym taki stan faktyczny nie pozwala zastosować przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i nie można uznać, że w sprawie wystąpiły transakcje niedokonane na linii Skarżąca – sprzedawca towaru, czyli firma Korporacja C.. W tym zakresie pominięto zeznania świadka M. R. potwierdzające zaistnienie transakcji jak i zeznania innych świadków, w tym N.T. oraz W.S. potwierdzających zarówno samą transakcję jak świadków potwierdzających okoliczności związane z realizacją umowy przez firmę Korporacja C., tj. testowanie systemu oraz prace nad nim prowadzone przez sprzedawcę [zeznania świadków K., W.];

– art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a oraz art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ I instancji, że dopuszczalne jest zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że Skarżąca nie uczestniczyła w sposób świadomy w nieuczciwych transakcjach, jakich ewentualnie dopuścił się jej kontrahent z podmiotami trzecimi [firmą P. [...] ] i nie miała wiedzy, że transakcje te dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami, a tak naprawdę nie wiedziała w ogóle o ich istnieniu. W sprawie całkowicie pominięto w treści decyzji postanowienie o umorzeniu dochodzenia symbol [...] , [...] z 8 kwietnia 2015 r., w ramach którego organy ścigania nie tylko uznały, iż Skarżąca nie miała jakiegokolwiek udziału w zarzucanym przestępstwie fałszowania dokumentów, ale po przeprowadzeniu odpowiednich czynności śledczych, nie stwierdzono aby okoliczności sprawy uzasadniały, że sprzedawca programu, tj. Korporacja C. dopuścił się czynów niezgodnych z prawem;

– art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób wybiórczy i niejasny, polegający na przedstawieniu w decyzji fragmentów informacji "wygodnych dla organu" [szczególnie gdy chodzi o zeznania świadków], a tym samym pomijanie istotnych wniosków i ocen uzyskanych z dowodów, w tym zeznań innych świadków. Tym samym doszło do niewyjaśnienia Skarżącej zasadności podjętego rozstrzygnięcia poza posługiwaniem się frazą "niewiarygodnym jest", które dalekie jest od faktycznego uzasadnienia. W decyzji nie wyjaśniono i nie przedstawiono przyczyny, dla których to Skarżąca powinna mieć co najmniej podejrzenie, że ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem oraz dlaczego to Skarżąca a nie organ podatkowy winien wykazać źródło pochodzenia zakupionego oprogramowania, w sytuacji gdy po pierwsze: sama transakcja sprzedaży programu przez Korporację C. potwierdzona została dokumentami oraz zeznaniami świadków, po drugie: wyspecjalizowane organy ścigania nie stwierdziły, iż doszło do przestępstwa zarzucanego przedstawicielom Korporacji C. a tym samym nie można przypisać tego czynu Skarżącej, po trzecie: biorąc pod uwagę wyniki postępowania karnego zakończonego postanowieniem o umorzeniu dochodzenia [symbol [...] , [...] ] z 8 kwietnia 2015 r. stwierdzić należy, że w toku postępowania podatkowego nie udowodniono, że Korporacja C. popełniła jakiekolwiek przestępstwo. Ponadto organ nie udowodnił, że przedmiotowego programu Korporacja C. nie nabyła z innego źródła, niż uwidoczniła to w dokumentacji księgowej, czyli od firmy P. [...] lub wykonała go samodzielnie, co jest szczególnie prawdopodobne w kontekście zeznań zatrudnionego w Korporacji elektronika K.J , którego podpisy znalazły się na protokole odbioru prac od firmy P. [...] , co nie wyklucza, iż Korporacja C. weszła we własność oraz posiadanie przedmiotowego programu od innego nieujawnionego przez nią podmiotu lub wykonała go sama, a tym samym skutecznie zawarł umowę sprzedaży oprogramowania przekazując go na rzecz Skarżącej na podstawie umowy [...]

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wniosła również o umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, zarzucając decyzji:

– naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z brakiem doręczenia Skarżącej, formalnego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego przeciwko byłemu wspólnikowi spółki N.T.,

– naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego oraz wydanie decyzji w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego za okres od maja do listopada 2005 r. w sytuacji, gdy zobowiązanie to przedawniło się z końcem roku 2010 r.

Ponadto w związku z zaistnieniem negatywnej przesłanki procesowej określonej w przepisie art. 44 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy [Dz. U. z 2013 r. poz. 186 z późn. zm.], dalej: kks, związanej z przedawnieniem karalności zarzucanych czynów określonych w zarzucie z 21 stycznia 2011 r. w odniesieniu do postępowania karnoskarbowego wszczętego 4 listopada 2010 r. wobec N. T. stanowiącego, zdaniem organu, przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki Skarżąca postawiła zarzuty:

– błędnego zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej,

– błędnej wykładni art. 313 § 1 kodeksu postępowania karnego,

– naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Skarżąca przywołała orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 17 lutego 2012 r., sygn. P 30/11 oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z 2 października 2012 r. nr [...] w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zarzucając, że organ kontroli nie poinformował Spółki o zawieszeniu biegu przedawnienia postępowania podatkowego zgodnie z wymogami opisanymi w ww. wyroku.

9. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż co do zasady zobowiązania podatkowe za kwiecień, czerwiec, październik 2005 r., uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2005 r. określona zaskarżoną decyzją przedawnia się z dniem 31 grudnia 2011 r., tj. z upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło rozliczenie tej nadwyżki. Wskazał, że 4 listopada 2010 r. organ kontroli podatkowej wszczął dochodzenie nr .[...] w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego określonego w art. 56 § 2, art. 61 § 1 oraz art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego, czyli posługiwania się fakturami, wystawionymi dla D.T. G.S. – D. T. sp. j., które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nierzetelne prowadzenie ksiąg, oraz podawanie nieprawdy w składanych za poszczególne miesiące 2005 r. deklaracjach dla podatku od towarów i usług. W dniu 4 listopada 2010 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów N.T., byłemu prokurentowi D.T. G. S. – D. T. sp. j. Finansowy organ postępowania przygotowawczego po sporządzeniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów podjął działania zmierzające do niezwłocznego ogłoszenia przedmiotowego postanowienia N. T. oraz przesłuchania go w charakterze podejrzanego. Organ kontroli skarbowej kierował w 2010 r. do Pana N.T. wezwania do osobistego stawiennictwa, w charakterze podejrzanego o posługiwanie się w roku 2005 nierzetelnymi fakturami, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s i inne. Wezwanie z dnia 4 listopada 2010 r. zostało odebrane przez Pana N.T. 8 listopada 2010 r., wezwanie z 3 grudnia 2010 r. zostało odebrane przez N.T. 8 grudnia 2010 r., wezwanie z 22 grudnia 2010 r. zostało odebrane przez N. T. 11 stycznia 2011 r., wezwanie z 31 grudnia 2010 r. zostało odebrane przez N.T. 11 stycznia 2011 r. W dniu 19 grudnia 2010 r. podjęto również próbę doręczenia wezwania za pośrednictwem Oddziału Realizacji Urzędu Kontroli Skarbowej w L.[bezskutecznie]. N.T. odbierał wezwania, ale nie stawił się w siedzibie organu. Organ odwoławczy zauważył również, że N.T. po otrzymaniu wezwania z 4 listopada 2010 r. w piśmie z dnia 24 listopada 2010 r. skierowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej w L. odniósł się do prowadzonego postępowania karnego skarbowego – wyrażał między innymi swoje opinie na temat bezzasadności i braku celowości wezwania jego osoby ze względu na brak zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w D.T. G.S. – D. T. sp. j. W ocenie organu odwoławczego, wszczęcie postępowania karnego – skarbowego, o którym Podatnik został poinformowany spowodowało skuteczne zawieszenie biegu pięcioletniego terminu, od dnia wszczęcia dochodzenia, tj. od 4 listopada 2010 r. Organ odnosząc się do zarzutów Strony dotyczących nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji przedawnienia zobowiązania podatkowego zauważył, iż Strona odbierając wezwania do osobistego stawiennictwa, w charakterze podejrzanego została prawidłowo powiadomiona [w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11] o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, czego skutkiem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż bezsporne jest istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia w 2005 r. przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 kks przez N. T. byłego wspólnika D.T. G.S. – D. T. sp. j., a niewykonaniem przez ten podmiot konkretnych zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2005 r. określonych zaskarżoną decyzją. W ocenie Organu nie ma znaczenia dla rozpatrywanej sprawy status prawny i funkcja pełniona przez Pana N.T. w listopadzie 2010 r. w K.[...] D. T. sp. j., tj. następcy prawnego D.T. G. S.– D. T. sp. j.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie uległo przedawnieniu i możliwe jest orzekanie za okresy objęte przedmiotową decyzją.

Zwrócił uwagę, iż w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Korporacja C. w rzeczywistości nie była wykonawcą usług dla Strony, zaś faktury, na których jako wystawcy widnieją wskazane spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka D.T. G.S. wyżej wymienione faktury uznała za dowody księgowe i ujęła je w ewidencji zakupów – Rejestr I i odliczyła podatek naliczony z tych faktur VAT w: kwietniu, czerwcu, październiku i listopadzie 2005 r. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono postępowanie dowodowe, które wykazało, że przedmiotowe faktury dokumentujące transakcje pomiędzy Spółką D.T G. S., a Korporacją C. K. G. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ dokonał ustaleń dotyczących faktury nr [...] z 28 listopada 2005r. dotyczącej aplikacji diagnostycznej OBD. Wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka D.T. G. S. odliczyła podatek naliczony w kwocie 330 000 zł wynikający z faktury wystawionej przez firmę Korporacja C. K. G., [...] G. , ul. [...] za realizację przedmiotu umowy współpracy [...] z 10 sierpnia 2005 r. na kwotę 1 500 000 zł netto.

Organ podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ustalono, że Korporacja C.K.G. nie wykonała tej usługi samodzielnie, co potwierdzają zarówno dokumenty księgowe i zeznania świadków. Z dokumentacji księgowej Korporacji C. wynika, że wykonanie tej usługi miano podzlecić firmie P. [...] sp. z o.o., [...] G., ul. [...] a wykonanie tej usługi na rzecz Korporacji C. przez spółkę P.[...] miały uwiarygodnić następujące dokumenty:

– umowa współpracy nr [...] z 15 lipca 2005 r. zawarta pomiędzy Korporacją C. K. G. i P. [...] spółą z o.o.,

– zlecenie nr 01 do umowy [...] z 15 lipca 2005 r. dotyczące wykonania Aplikacji diagnostycznej OBD II/EOBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG,

– protokół zdawczo – odbiorczy z 10 grudnia 2005 r. dotyczący wykonania Aplikacji diagnostycznej OBD II/EOBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG,

– faktura VAT nr [...] dotycząca realizacji przedmiotu umowy współpracy [...] z [...]sierpnia 2004 r. wystawiona [...] listopada 2005 r. przez P.[...] sp. z o.o. na rzecz K. C. K. G.,.

Na wymienionych dokumentach widnieją podpisy i pieczątki firmowe:

– ze strony Korporacji C.: M. R. – pełnomocnika, K. J.– pracownika;

– ze strony P. [...] : M. S. – Prezesa Zarządu.

Przedmiotowe dokumenty zostały wprowadzone do obrotu i zaewidencjonowane w dokumentacji księgowej Korporacji C..

Organ odwoławczy zauważył, iż zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktura nr [...] z [...] listopada 2005 r. dotycząca realizacji przedmiotu umowy współpracy [...] z [...] sierpnia 2004 r. z P] [...]nie dokumentuje rzeczywistej transakcji.

Zdaniem Organu odwoławczego biorąc pod uwagę zapisy księgowe Korporacji C. oraz zeznania świadków dotyczące rzekomego wykonawcy umowy, faktura VAT numer [...] z [...] listopada 2005 r. wystawiona przez Korporację C. [dotycząca rzekomej odsprzedaży tego programu do D.T. G. S.] nie może dokumentować rzeczywistej transakcji, co potwierdzają zarówno dowody zgromadzone w toku postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., jak też dowody zgromadzone w toku niniejszego postępowania. Ustalono bowiem, że sfałszowane zostały:

– umowa współpracy nr [...] z [...] lipca 2005 r. zawarta pomiędzy Korporacją C.K.G. i P. [...] sp. z o.o.,

– zlecenie nr 01 do umowy 01/07/2005 z 15 lipca 2005 r. dotyczące wykonania Aplikacji diagnostycznej OBD II/EOBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG,

– protokół zdawczo – odbiorczy z 10 grudnia 2005 r. dotyczący wykonania Aplikacji diagnostycznej OBD II / EOBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG,

– faktura VAT nr [...] dotycząca realizacji przedmiotu umowy współpracy [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. rzekomo wystawiona ...] listopada 2005 r. przez P. A. sp. z o.o. na rzecz Korporacja C.K. G.

Organ zauważył, iż dochodzenie numer [...] , [...] prowadzone przez Komisariat I Policji w G., pod nadzorem Prokuratury Rejonowej G. nie doprowadziło do ujawnienia sprawcy sfałszowania powyższych dokumentów i zostało umorzone [...] marca 2015 r.

Wskazał, iż w toku postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w G.: (1) poddano analizie dokumenty handlowe, finansowe i księgowe Korporacji C.; (2) przeprowadzono kontrole u kontrahentów Korporacji C., to jest w D.T G. S. sp. j. oraz P. A. sp. z o.o.; (3) przeprowadzono dowody z zeznań świadków w sprawie wyjaśnienia transakcji i kontaktów handlowych ze Spółką D.T G.S. oraz Spółką P. A..

W efekcie postępowania przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. ustalono, że:

– K. C. K.G. w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie świadczenia robót budowlano – remontowych,

– K. C. K. G. nie udzieliła wiarygodnych wyjaśnień, nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie prawdziwości transakcji zakupu aplikacji transmisji diagnostycznej OBD od P. A. sp. z o.o. i sprzedaży tej aplikacji do D.T G.S. sp. j.,

– K. G. nic nie wiedział o zakupie i sprzedaży aplikacji transmisji diagnostycznej OBD, nie znał firm P. A. sp. z o.o. i D.T G.S., nie wypłacał pieniędzy, nie znał M. S. ani żadnej z osób z firmy D.T. G. S., a dokumenty KW zostały podpisane przez niego na polecenie M. R.,

– M. R. nazwę P. A. najpierw kojarzył ze sklepem lub hurtownią, a potem twierdził, że rzekomo zna firmę, ale szczegółów transakcji nie pamięta [pomimo dużej kwoty transakcji i szczególnego zakresu usług]; twierdził że projektem zajmował się K.J.,

– w pkt 3.1 litera a) umowy o wykonanie aplikacji OBD deklarowano, że K.C. spełnia wszystkie wymagania prawa, posiada wiedzę i umiejętności oraz warunki techniczne do opracowania aplikacji, w pkt 3.1. litera b) zadeklarowano, że K. C. znane są wszystkie przepisy i wymagania techniczne jakim odpowiadać muszą elementy instalacji gazowych – tymczasem z zeznań M. R. wynika, że: "zanim podjęliśmy się zakończenia tego programu, zaczęliśmy szukać firmy, która zakończy ten program. Cały otrzymany od D.T. G. S. materiał [...] Te materiały przekazane zostały firmie P.A.",

– K. J. zeznał, że nie znał Spółki P. A., ani M.S., nigdy nie słyszał też o firmie D.T. G. S.. Po okazaniu protokołu zdawczo odbiorczego z 10 grudnia 2005 r. zeznał, że pismo na protokole jest podobne do jego pisma, ale nie przypomina sobie, aby cokolwiek słyszał o tym projekcie. Oświadczył dalej, że nie brał też udziału w projekcie. Dalej zeznał, że być może wypełnił protokół na prośbę pana R. W swoich zeznaniach szczegółowo opisał jak powinna wyglądać procedura realizacji tworzenia programu przez K. C., gdyby ta w rzeczywistości wykonywała takie zlecenie,

– M. N. zeznał, że nie znał firmy P.A., ani M. S.,

– M. S.– Prezes P. A.– zakwestionował prawdziwość transakcji rzekomo zrealizowanej pomiędzy P. A. a K. C.K. G. oraz autentyczność i wiarygodność dokumentów dotyczących tej transakcji. Wyjaśnił, że to nie jego podpisy widnieją na fakturze numer [...] z [...] listopada 2005 r. i innych dokumentach oraz stwierdził, że faktura oraz wszystkie okazane mu w czasie przesłuchania dokumenty zostały podrobione [pieczątki i podpisy]. Ponadto zaprzeczył, by otrzymał jakiekolwiek pieniądze od K.C.,

– M.S. zeznał również, że nie zna K. C., ani jej właściciela K. G. oraz nie zna M. R. i K. J.; a ponadto w okresie listopad, grudzień 2005 r. był aresztowany i nie prowadził działalności gospodarczej; jego firma nigdy nie zajmowała się programami komputerowymi.

W toku postępowania przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. ustalono ponadto, że:

– okazane dokumenty, mające potwierdzać gotówkową formę płatności za fakturę numer [...] z [...] listopada 2005 r. są jednocześnie sprzeczne z przepisami nakazującymi dokonywanie za pośrednictwem rachunku bankowego płatności należności, których równowartość przekracza 15 tys. EURO,

– brak było jakichkolwiek kontaktów pomiędzy rzekomym wykonawcą programu, a spółką D.T. G.S . Tymczasem, jak zeznał K. J. [Kierownik Działu Informatyki K. C.], tego typu program – aplikację wykonuje się zazwyczaj etapami – modułami, a każdy z tych modułów wymagałby zatwierdzenia zleceniodawcy, kontaktu z przyszłym użytkownikiem. Za niewiarygodne zatem uznać należy wykonanie Aplikacji do transmisji diagnostycznej OBD bez kontaktu programisty z użytkownikiem, testowania poszczególnych modułów,

– Spółka D.T. G.S. jako jedyne dowody dokonania transakcji przedstawiła fakturę, umowę współpracy, zlecenie do umowy, protokół odbioru całej Aplikacji oraz dowody zapłaty. Nie okazano żadnych dowodów potwierdzających współpracę na etapie programowania i wdrażania systemu; tymczasem z pkt 2.2 umowy o wykonanie aplikacji OBD wynika, że D.T. G. S. zobowiązała się do przygotowania specyfikacji stanowiącej podstawę zamówienia, określającej szczegółowo warunki techniczne, którym powinno odpowiadać oprogramowanie do transmisji diagnostycznej. Na żadnym etapie postępowania K. C., D.T. G.S. i P. A. nie okazały pomimo wezwań przedmiotowej specyfikacji,

– Spółka P.A. nie miała możliwości wykonania przedmiotowego zlecenia, gdyż w 2005 r. zatrudniała tylko jednego pracownika, który zajmował się tworzeniem oddziału w L.

– wystawianie przez K. C. faktur na rzekome wykonanie oprogramowania komputerowego, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dotyczyło nie tylko faktur dla Spółki D.T. G.S.. K. C. wystawiała również fikcyjne faktury dla innego podmiotu, który nie potwierdził wykonania programu opisanego w fakturze [protokół przesłuchania świadka M.R.].

Czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przeprowadzone w P. A. w toku postępowania w K.C. , w trybie art. 13b ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, wykazały że faktura numer [...] z [...] listopada 2005 r. nie została wykazana w dokumentach księgowych i deklaracjach Spółki P. A. a następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w decyzji nr [...] , orzekł w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktury [...] , stwierdzając, że stosownie do postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, faktura nr [...] nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z faktury, gdyż wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem tego organu, z analizy dokumentacji źródłowej wynika, że faktura [...] dokumentuje czynności niedokonane. Osoba widniejąca na fakturze jako jej wystawca nie potwierdziła faktu wykonania usług informatycznych, jak też zeznała, że widniejące na dokumentach podpisy są podrobione, a dokumenty przedstawiają dane niezgodne z prawdą. Ponadto Spółka P.A. nie wykazała podatku należnego wynikającego z wystawionej faktury oraz w konsekwencji nie zapłaciła tego podatku. Potwierdzają to dowody z zeznań: K.G., jego pracowników [K.J. i M. N.] i M. S. oraz dowody z dokumentów [księgi P. A.].

W zakresie podatku należnego wynikającego z faktury nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. orzekł w decyzji nr [...] , stwierdzając że stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług dostawą towarów może być jedynie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a świadczeniem usług każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Skoro bowiem K. C. nie dokonała zakupu usługi informatycznej od P. A. oraz nie była w stanie wykonać tej usługi we własnym zakresie, to tym samym nie nabyła tej usługi i nie mogła zbyć tej usługi, a tym samym nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług [podatek należny] z tytułu faktury VAT numer [...] wystawionej na rzecz Spółki D.T. G. S..

Organ odwoławczy zauważył, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w swojej decyzji jednoznacznie stwierdził, że przeprowadzone postępowanie udowodniło, iż K. C. wystawiła na rzecz D.T. G. S. fakturę numer [...] bez świadczenia usług [pusta faktura], co mają potwierdzać dowody z zeznań: K.G., jego pracowników i M. S. oraz dowody z dokumentów [księgi P. A.]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. stwierdził, że skoro faktura numer [...] nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to także faktura numer [...] nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, czynności podlegającej opodatkowaniu, a zatem w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Stwierdzono ponadto, że faktura numer [...] nie stanowi podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej potwierdza ustalenia dokonane w toku postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.. W ocenie Organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w ramach przeprowadzonego postępowania potwierdził, że zakup usługi wykonania Aplikacji diagnostycznej OBD od K. C. nie miał miejsca w rzeczywistości. Organ podniósł, iż w toku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowania ustalono, że Spółka D.T. G. S. [jej pracownicy] samodzielnie opracowywała programy, aplikacje, systemy, technologie sposobu wtrysku gazu do silników iniekcyjnych, a Spółka przede wszystkim współpracowała z pracownikami naukowymi Politechniki L.. Potwierdzają to zeznania N.T.. Organ wskazał, iż zlecenie Spółki D.T. G. S. dla K.C. nie dotyczyło tworzenia nowego programu, ale usprawnienia własnego oprogramowania,

Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż Spółka D.T. G. S. nie dochowała należytej staranności kupieckiej zlecając wykonanie aplikacji firmie, o której posiadała niewielką wiedzę. Pomimo bardzo dużej kwoty transakcji nie zweryfikowano możliwość wywiązania się przez K. C. ze zlecenia, nie sprawdzano czy K. C. wykonywała dla innych firm podobne zlecenia, nie żądano referencji. Organ odwoławczy podkreślił również fakt, że Spółka D.T. G. S., jak sama twierdzi, dokonywała wglądu w dokumentację rachunkową K. C., miała zatem wiedzę lub co najmniej możliwość uzyskania informacji, że K. C. nie wykonała usługi samodzielnie i zaksięgowała fakturę zakupu Aplikacji ze Spółki P. A.. Za niewiarygodne uznał twierdzenia Spółki dotyczące okoliczności rzekomego zakupu Aplikacji diagnostycznej i świadomości w zakresie rzetelności przedmiotowej transakcji. Zaznaczył, iż potwierdzają to zeznania Pana N. T.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż toku postępowania kontrolnego nie stwierdzono, by Skarżąca w jakikolwiek sposób weryfikowała informacje dotyczące podzlecenia usługi. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by Spółkę zaniepokoiło podzlecanie wykonania usługi kolejnemu kontrahentowi, nieznanemu na rynku instalacji gazowych, środowisk zajmujących się silnikami spalinowymi i wtryskiem gazu. Spółka nie kwestionowała również ewentualnego braku bezpośredniego nadzoru nad wykonaniem usługi. Spółka nie przedstawiła też jakichkolwiek dowodów na to by kiedykolwiek weryfikowała wiarygodność i rzetelność nieznanej jej Spółki P. A.– zarówno pod względem możliwości wywiązania się z rzekomego zlecenia, jak też choćby z tytułu prawidłowości rozliczania się z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług. W toku postępowania kontrolnego nie uzyskano dowodów, by Spółka D.T. G. S. próbowała nawiązać kontakt ze Spółką P. A.. Z powyższego wynika, że Spółka D.T. G. S. powinna mieć zatem świadomość, że transakcje mające stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego mogą nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał by tak duża płatność była dokonana w większości w formie gotówkowej, do rąk nieznanych osób w K.C., nie wiedząc czy zapłata dokonywana jest osobie upoważnionej do odbioru należności. Biorąc zwłaszcza pod uwagę, że Skarżąca tylko do K.C. miała realizować zapłatę w formie gotówkowej. Organ wskazał w tym zakresie na zeznania N. T. oraz E. N.

Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał również zeznania N. T. dotyczące odbioru Aplikacji. Wskazał, iż ten nie tylko nie potrafił wyjaśnić, jak dokonany był odbiór przedmiotu zlecenia od wykonawcy ale również nie wiedział jak był zorganizowany odbiór techniczny, kto z kim uzgadniał warunki testowania, kto weryfikował tę Aplikację [w jaki sposób to udokumentowano].

Organ zwrócił uwagę, iż przesłuchiwany N.T. na pytanie, jakie dowody [poza fakturą z K. C. oraz protokołem odbioru] potwierdzają wykonanie tych usług, tej Aplikacji zeznał, że to iż posiada program. Jednocześnie przyznał, że brak możliwości zweryfikowania informacji, kto wykonał Aplikację, bo w programie nie jest zapisane, kto go wykonał. Na pytanie, kto faktycznie wykonał tę Aplikację zeznał, że ktoś kto posiadał na ten temat wiedzę, a z dokumentów, które posiada zrobiła to K. C.

Organ wskazał, iż przesłuchiwany K.J. [...] sierpnia 2013 r. zeznał między innymi: "nigdy nie stworzyłem żadnego oprogramowania komputerowego pracując w Korporacji, nie wiem czy pan R. korzystał z firm zewnętrznych" oraz "nie pisałem żadnego programu i nie nanosiłem poprawek do stworzonego przez siebie oprogramowania". Pan K.J. na pytanie, co może powiedzieć na temat programu komputerowego o nazwie Aplikacja transmisji diagnostycznej OBD II/OECD zeznał: "nazwa systemu nic mi nie mówi. Ja nie napisałem tego programu. Żadna osoba w firmie nie byłaby w stanie napisać tego programu." oraz: "Niezbędnej wiedzy do napisania okazanej mi aplikacji nie posiadam i nie posiadałem". Na pytanie kto mógłby napisać taki program, zeznał: "Jedynie zlecenie takiej usługi podwykonawcy – profesjonalnej programistycznej firmie". K.J. zeznał, że K.C. nie tworzyła samodzielnie tego typu programów. Ponadto K.J. zeznał, że nie zna ani M.S. ani Spółki P.A.

Po okazaniu dokumentacji mającej potwierdzać rzekomą transakcję pomiędzy K.C. i P.A.– K.J. na pytanie czy K.C. zawarła umowę z P. A. i czy ta transakcja miała miejsce w rzeczywistości, zeznał: "Nie wiem czy Korporacja zawarła ww. umowę. Nie wiem czy transakcja miała miejsce w rzeczywistości. Według mojej wiedzy, dokumentacja dotycząca tego typu aplikacji byłaby znacznie obszerniejsza niż przedstawiona w trakcie przesłuchania." oraz "Tak jestem pewny, że nie otrzymałem żadnej dokumentacji związanej z oprogramowaniem dotyczącym tej aplikacji".

K.J. zeznał także, że "nie uczestniczył w projekcie tworzenia przedmiotowego oprogramowania – tworzenia aplikacji transmisji". W sprawie jego podpisu na protokole zdawczo odbiorczym dotyczącym przekazania oprogramowania, K.J. zeznał: "Jak wyjaśniałem poprzednio w zeznaniu, moje podpisy znajdują się także na protokołach związanych z działalnością remontowo – budowlaną, co nie znaczy że merytorycznie potwierdzałem wykonanie tych usług. Wszystkie protokoły podpisywałem na polecenie M. R. lub M. N.."

Pan N. T. na pytanie czy Spółka D.T. G. S. zlecała wykonanie tego typu programów pracownikom uczelni, np. Politechniki L., odpowiedział, że podobny program został zlecony w ramach grantu K.; grant obejmował jednak oprócz programu również dodatkowe elementy [szyna i cały komputer].

Organ odwoławczy wskazał, iż Aplikacja do transmisji diagnostycznej określana była jako skomplikowany program, który wymagał szczegółowej wiedzy i mógłby być wykonany przez bardzo ograniczony krąg osób. Stwierdził, iż ani K. C., ani tym bardziej P. A. nie mogły go wykonać. Zaznaczył, iż potwierdzają to zeznania M. W. , profesora Politechniki L. [specjalisty w zakresie iniekcyjnych silników spalinowych i wtrysku gazu do tych silników]. Podkreślił również fakt, że K.C. i P. A. nie były znane na rynku instalacji gazowych, środowisk naukowych zajmujących się silnikami spalinowymi i wtryskiem gazu. Potwierdził to profesor M. W..

Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał stwierdzenia zawarte w piśmie M. R. z [...] kwietnia 2007 r. skierowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w którym M. R. stwierdza, że prace nad programem do diagnostyki OBD "prowadził i nadzorował inżynier systemów rozproszonych Pan K. J.".

Organ wskazał na zeznania złożone w czasie przesłuchania 22 marca 2010 r. przez M. R.. Organ zauważył, iż K.J. w zeznaniu z 22 grudnia 2009 r., które to zeznanie podtrzymał w całości w piśmie z 20 października 2011 r. oraz zeznaniu z 5 sierpnia 2013 r. stwierdził, że nie znał Spółki P. A., ani M. S., nigdy nie słyszał też o firmie D.T. G. S.. Po okazaniu protokołu zdawczo odbiorczego z 10 grudnia 2005 r. zeznał, że pismo na protokole jest podobne do jego pisma, ale nie przypomina sobie, aby cokolwiek słyszał o tym projekcie. Oświadczył dalej, że nie brał też udziału w projekcie.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż obecnie brak jest możliwości ustalenia autora oprogramowania Aplikacji do transmisji diagnostycznej OBD na podstawie badania samego programu, a potwierdzają to zeznania świadka A. Ż. złożone 30 stycznia 2013 r., który zajmował się w D.T. G. S. uruchomieniem produkcji systemów gazowych pod względem technologicznym, organizacyjnym i logistycznym.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wspólnicy Spółki D.T. G. S. w momencie ujęcia w dokumentacji księgowej faktury za Aplikację do transmisji diagnostycznej OBD z K. C. mieli świadomość, że formalne wystawienie faktury i jej ujęcie w dokumentacji księgowej nie świadczą o rzetelności transakcji i jej faktycznym wykonaniu. Potwierdzają to zeznania świadka W. S. złożone [...] stycznia 2013 r., który w 2005 r. doradzał wspólnikom Spółki.

W toku postępowania ustalono, iż sfałszowane zostały podpisy M.S. i pieczątki na dokumentach, które miały potwierdzać rzekomy zakup oprogramowania przez K. C. ze spółki P. A.. Pan A. L – biegły Sądu Okręgowego w L. w swojej ekspertyzie z zakresu badań dokumentów [tom 3, k. 1353-1373 akt post. adm.] jednoznacznie stwierdził, że: podpisy wystawione na nazwisko M. S., figurujące w obrębie odwzorowań pieczątek na umowie nr 01/07/2005, zleceniu nr 01, protokole zdawczo–odbiorczym oraz fakturze VAT nr 33/11/2005 nie zostały nakreślone przez M. S., a także że odbitki pieczątek o treści Prezes Zarządu M. S., figurujące na umowie nr 01/07/2005, zleceniu nr 01, protokole zdawczo–odbiorczym oraz fakturze VAT nr 33/11/2005 nie zostały wykonane tą pieczątką, którą wykonano odbitki stanowiące materiał porównawczy.

W wyniku czynności przeprowadzonych w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalono, że K.C. nie wykonała samodzielnie przedmiotowej aplikacji i nie zleciła innym podmiotom jej wykonania [dowody jednoznacznie wskazują, że nie wykonała go firma P. A.]. Potwierdzają to zarówno zebrane dowody [księgi podatkowe K.C.] jak też zeznania M. R., K.G.. K. J. i M. N. K. C. zaprzecza samodzielnemu wykonaniu oprogramowania, a jej pracownicy nie potrafią sobie nawet przypomnieć podstawowych szczegółów rzekomej transakcji z P.A..

Organ odwoławczy podniósł, iż ustalono, że również Spółka P. A. nie wykonała przedmiotowej aplikacji, gdyż potwierdzają to zarówno zebrane dowody [księgi podatkowe P. A. jak też zeznania M. S. i opinia biegłego w zakresie badania pisma ręcznego. P. A. nie tylko nie posiadała w ewidencji faktury, ale również nie zajmowała się pisaniem oprogramowania, a ponadto jej właściciel stanowczo zaprzecza jakimkolwiek kontaktom z K.C.– podnosząc jednocześnie, że prowadzona przez niego firma "nie była w stanie i nigdy nie wykonywała tego typu usług" oraz "nie zlecała wykonania tej usługi innym firmom".

Organ stwierdził, że przedmiotowa aplikacja pochodziła z nieznanego źródła [Strona nie wskazała z jakiego]. W ocenie Organu odwoławczego przedmiotowe oprogramowanie mogło zostać sprzedane Skarżącej przez nieznany podmiot, ale nie zostało sprzedane przez K. C., pomimo że dane tej firmy zostały umieszczone na fakturze.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał w całości za wiarygodne zeznania M.S., gdyż potwierdzają je zarówno zebrane dowody [księgi podatkowe P. A.] jak też opinia biegłego w zakresie badania pisma ręcznego. W ocenie organu Odwoławczego opinia biegłego jednoznacznie przeczy bezpodstawnym twierdzeniom Strony, że to M. S. z P. A. jest niewiarygodny i pewnie sam sfałszował faktury, a "być może zatrudniając ludzi na umowy o dzieło wykonał pracę a potem nie zaksięgował faktury celem uniknięcia podatków". Za wiarygodne uznał zeznania K.J. w części dotyczącej informacji o tym, że to nie K. C. wykonała Aplikację do transmisji diagnostycznej dla Skarżącej, gdyż potwierdzają to zarówno zebrane dowody [księgi podatkowe K.C.] jak też zeznania M. R., K.G. i M. N.. Powyższe jest zgodne z zeznaniami M.R. w części dotyczącej informacji o tym, że to nie K. C. wykonała Aplikację do transmisji diagnostycznej dla D.T. G. S., gdyż potwierdzają to zarówno księgi podatkowe K. C. jak i zeznania K.J., K. G. i M. N..

Organ odwoławczy zauważył, iż przesłuchany na wniosek Strony w charakterze świadka R.W. nie posiadał bezpośrednich informacji na temat współpracy K.C. i Spółki D.T. G. S.. Świadek zeznał, że nie posiada wiedzy na temat instalacji gazowych. Świadek potwierdził, że w jego samochodzie zainstalowano instalację gazową i testowano oprogramowanie.

Wskazał, iż przesłuchany na wniosek Strony w charakterze świadka J.P.K. zeznał, że N.T. jest jego kolegą z liceum w L. i że nie posiada bezpośrednich informacji na temat współpracy K. C. i Spółki D.T. G.S.. Świadek zeznał, że nie posiada wiedzy na temat umowy o współpracy l/SGIOBD/2005. Świadek zeznał, że w samochodzie R. W. testowano oprogramowanie, nie wiedział jednak kto tworzył oprogramowanie.

Przesłuchany na wniosek Strony w charakterze świadka T. Z. zeznał, że w Spółce D.T. G. S. rozpoczął pracę dopiero w 2010 r. i nie posiada bezpośredniej wiedzy na temat działalności Spółki w 2005 r. Zeznał ponadto, że nie potrafi jednoznacznie stwierdzić czy aplikacja na której pracował, to aplikacja z 2005 r., i czy podlegała modyfikacjom.

Organ zwrócił uwagę, iż K. M. R. w swoich wyjaśnieniach stwierdził, że w Spółce w oddziale terenowym w G. pracował jako handlowiec. Nie znał ani firmy K. C., ani spółki P. A., ani R. W.. Na pytanie, co ma do powiedzenia na temat prac testowych na oprogramowaniem Aplikacji transmisji diagnostycznej Świadek stwierdził, że nie uczestniczył w tych pracach. Wyjaśnił, że prace testowe: "nigdy nie odbywały się w oddziałach firm – jeżeli już to było to w zakresie centrali firmy".

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w toku postępowania organ pierwszej instancji ustalono szereg przesłanek, których kumulatywna ocena uzasadnia zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie że faktura [...] potwierdza czynność niewykonaną.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że nawiązana przez Stronę współpraca z K. C. K. G., biorąc pod uwagę specjalistyczny przedmiot umowy i wysoką kwotę transakcji nie została poprzedzona chociażby sprawdzeniem referencji i rzetelności wykonania podobnych usług u kontrahentów K. C. K. G.. Podkreślił również fakt braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających niezbędną współpracę Spółki z autorem programu [aplikacji] w czasie jego tworzenia [chociażby opisanej w pkt 2.2 umowy o wykonanie aplikacji OBD, gdzie D.T. G. S. zobowiązała się do przygotowania specyfikacji stanowiącej podstawę zamówienia, określającej szczegółowo warunki techniczne, którym powinno odpowiadać oprogramowanie do transmisji diagnostycznej]. Na żadnym etapie postępowania K. C., D.T. G. S. i P.A. nie okazały, pomimo wezwań, tej specyfikacji.

Ponadto, zdaniem Organu odwoławczego wątpliwości budzi deklarowana gotówkowa forma płatności, realizowana bez ustalenia danych personalnych odbiorców należności i ich upoważnienia do odbioru gotówki. Było to istotne chociażby dla sprawdzenia czy wysokie kwoty powtarzających się wypłat ewidencjonowane w księgach podatkowych dokonywane są do rąk osób uprawnionych do ich odbioru. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż zaewidencjonowana przez Skarżącą w księgach rachunkowych faktura numer [...] nie odzwierciedla stanu faktycznego, a zatem potwierdza czynności niewykonane. Zaznaczył, iż poza fakturą, umową, zleceniem i protokołem odbioru, których nie można uznawać za absolutne dowody zdarzenia gospodarczego, Podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dodatkowych dowodów, które miałyby potwierdzić fakt dokonania zakupu Aplikacji do transmisji diagnostycznej OBD od K. C. K.G., a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że K. C. Aplikacji tej nie wykonała.

W zakresie ustaleń dotyczących faktur o nr 16/03/2005, 36/05/2005, 18/09/2005 i 27/09/2005 dotyczących druku ulotek i folderów reklamowych Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w efekcie postępowania przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. ustalono, że:

– K. C. K.G. w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie świadczenia robót budowlano–remontowych,

– K. C. K.G. nie udzieliła wiarygodnych wyjaśnień, nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie prawdziwości transakcji zakupu usługi druku ulotek, folderów reklamowych i sprzedaży ich do D.T. sp. j. Korporacja C. nie przedstawiła także żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wersję wykonania przez nieznaną drukarnię [bez faktury] usług druku ulotek i folderów reklamowych; nie przedstawiła również żadnych dowodów poniesienia kosztów związanych z usługą druku ulotek.

– Pełnomocnik Korporacji C. M. R. stwierdził, że druk ulotek wykonała firma z P., której nazwy nie pamięta i która nie wystawiła faktury sprzedaży, a wszystkie należności wpłacono jako zaliczki. Po wykonaniu usługi firma ta miała przestać istnieć,

– Korporacja C. nie udzieliła żadnych wyjaśnień, nie okazała żadnych dowodów potwierdzających wykonanie druku tych ulotek [między innymi nie wskazano gdzie drukowano ulotki, nie podano nazwisk osób, z którymi się kontaktowano przy realizacji zlecenia],

– K. G. stwierdził, że nic nie wie, gdzie i kto dokonał druku ulotek, nie znał firmy D.T, zeznał że podpis na dokumencie KW nr 1912 z 10 grudnia 2005 r. to nie jest jego podpis, nie jest pewny podpisów na pozostałych dokumentach dotyczących druku ulotek, nie otrzymał żadnych należności z dowodów KP dotyczących ulotek.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ustalił, że:

– Korporacja C. nie posiadała żadnych środków trwałych, nie miała możliwości technicznych, aby we własnym zakresie wykonać zlecenie druku,

– ani właściciel, ani pracownicy Korporacji C. nie posiadali żadnej wiedzy na temat zlecenia druku ulotek na rzecz D.T.,

– za niewiarygodne uznano zeznania M. R. odnośnie druku ulotek, gdyż nie potrafił podać jakichkolwiek danych dotyczących drukarni, nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie zamówienia, uzgodnienie projektu graficznego, dokonanie zapłaty.

Wynikiem powyższych ustaleń była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] września 2010 r. nr [...] dotycząca podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. skierowana do K. G. prowadzącego działalność pod nazwą Korporacja C.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w powyższej decyzji stwierdził, że z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania jednoznacznie wynika, że Korporacja C. wystawiła na rzecz D.T. faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji [puste faktury dotyczące druku ulotek i folderów reklamowych]. Potwierdzają to dowody z zeznań: K. G., jego pracowników oraz dowody z dokumentów. Skoro w Korporacji C. brak było dowodów na to, że dokonała zakupu usługi druku ulotek i folderów reklamowych oraz nie była w stanie wykonać tej usługi we własnym zakresie, to tym samym nie nabyła tej usługi i nie mogła zbyć tej usługi, a tym samym nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług [podatek należny] z tytułu wystawionych fikcyjnych faktur VAT na rzecz Spółki D.T.

W ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. stwierdzono ponadto, że skoro faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, czynności podlegającej opodatkowaniu, to w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Również w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu potwierdzono, że Korporacja C. K. G. nie nabyła usługi od P. oraz nie była w stanie wykonać tej usługi we własnym zakresie. Przeprowadzono ponadto szereg czynności, które potwierdziły, że przedmiotowa usługa nie miała miejsca w rzeczywistości.

W toku tego postępowania ustalono, że:

– występuje sprzeczność zeznań N. T. i E. N. w sprawie druku ulotek i folderów reklamowych. N.T. twierdził, że niewiele wie na temat druku ulotek, przygotowania projektów, zapłaty za usługi. Informował jednocześnie, że wszystkim zajmował się E. N. E. N. natomiast twierdził, że wszystkimi sprawami związanymi z drukiem ulotek zajmował się N. T.

– jedynie z faktur VAT wynika, że Skarżąca dokonała zakupu w Korporacji C. 812 000 szt. ulotek reklamowych. Nie była zawierana żadna umowa i nie wiadomo, kto wykonał projekt. Brak innych dowodów potwierdzających zamówienie i wykonanie ulotek [projektów graficznych, dowodów przekazania tych projektów do drukami lub Korporacji C., uzgodnień szczegółów druku].

– za niewiarygodne uznano wyjaśnienia Skarżącej dotyczące druku i odbioru ulotek i druków – nie potrafiono bowiem wyjaśnić ani jak dokonany był odbiór przedmiotu zlecenia od wykonawcy, ani jak był zorganizowany odbiór techniczny, kto z kim uzgadniał szczegóły druku [w jaki sposób udokumentowano odbiór tak dużej ilości ulotek]. Potwierdzają to zeznania E. N.

– niewiarygodne są również wyjaśnienia Skarżącej dotyczące gotówkowej formy płatności za usługi druku, do rąk nieznanych osób w Korporacji C., nie wiedząc czy zapłata dokonywana jest osobie upoważnionej do odbioru należności. Biorąc zwłaszcza pod uwagę, że Spółka D.T. tylko do Korporacji C. miała realizować zapłatę w formie gotówkowej, co potwierdzają zeznania E. N.

– niewiarygodne są również wyjaśnienia Spółki z 22 października 2010 r. do których załączono kserokopie 9 ulotek. Z kserokopii załączonych ulotek nie wynika kto i kiedy dokonał druku tych ulotek [brak możliwości potwierdzenia, że przedmiotowe ulotki zostały zamówione w 2005 r. w Korporacji C.]. Z kserokopii ulotek załączonych do wyjaśnień wynika, że dotyczą one informacji o lokalizacji zakładów D.T. między innymi w W., L., L. i G. oraz cenników instalacji gazowych. Tymczasem z zeznań N. T. wynika, że ulotki, które miały być zamawiane w Korporacji C. dotyczyły kwestii montażowych. Organ wskazał na zeznania N. T.

Organ odwoławczy stwierdził, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szereg przesłanek, których łączna ocena uzasadnia stwierdzenie, że: faktura nr 16/03/2005 z 14 marca 2005 r. na kwotę netto 156 000,00 zł, faktura nr 36/05/2005 z 28 maja 2005 r. na kwotę netto 36 080,00 zł, faktura nr 18/09/2005 z 19 września 2005 r. na kwotę netto 102 000,00 zł, faktura nr 27/09/2005 z 26 września 2005 r. na kwotę netto 80 000,00 zł nie potwierdzają czynności wykonanych przez wystawcę faktur.

W ocenie Organu współpraca kontrahentów, przy tak dużej ilości ulotek i wysokiej kwocie transakcji wymagałaby chociażby sprawdzenia referencji i rzetelności wykonania podobnych usług u kontrahentów Korporacji C. K. G.. Podkreślił również fakt braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających niezbędną współpracę Skarżącej Spółki przy uzgadnianiu projektu graficznego ulotek i druków.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej również wątpliwości budzi deklarowana gotówkowa forma płatności, realizowana bez ustalenia danych personalnych odbiorców należności i ich upoważnienia do odbioru gotówki Było to istotne chociażby dla sprawdzenia czy wysokie kwoty powtarzających się wypłat ewidencjonowane w księgach podatkowych dokonywane są do rąk osób uprawnionych do ich odbioru.

Organ odwoławczy uznał, iż Spółce nie można przypisać zachowania należytej staranności kupieckiej, poprzez zlecenie wykonania ulotek firmie, o której posiadała niewielką wiedzę. Pomimo bardzo dużej kwoty transakcji nie zweryfikowano możliwości wywiązania się przez Korporację C. ze zlecenia, nie sprawdzano czy Korporacja C. wykonywała dla innych firm podobne zlecenia, nie żądano referencji. Podkreślił również fakt, że Spółka jak sama twierdzi, dokonywała wglądu w dokumentację rachunkową Korporacji C., miała zatem wiedzę lub co najmniej możliwość uzyskania informacji, że Korporacja C. nie wykonała usługi samodzielnie i nie zaksięgowała faktur zakupu ulotek z innego podmiotu. Za niewiarygodne uznał twierdzenia Spółki dotyczące okoliczności rzekomego zakupu ulotek i świadomości w zakresie rzetelności przedmiotowych transakcji. Zaznaczył, iż w toku postępowania kontrolnego nie stwierdzono, by Skarżąca w jakikolwiek sposób weryfikowała informacje dotyczące Korporacji C. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika również, by Spółkę zaniepokoiło zlecanie wykonania ulotek kontrahentowi nieznanemu na rynku.

Organ odwoławczy uznał, iż Skarżąca powinna mieć zatem świadomość, że transakcje mające stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego mogą nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej analizując materiał dowodowy zgromadzony w toku niniejszego postępowania, w tym dowody włączone do akt sprawy z akt postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. w Korporacji C. – stwierdził, że zaewidencjonowane przez Spółkę D.T. w księgach rachunkowych faktury numer: 16/03/2005 z 14 marca 2005 r., 36/05/2005 z 28 maja 2005 r., 18/09/2005 z 19 września 2005 r. oraz 27/09/2005 z 26 września 2005 r. wystawione przez Korporację C. nie odzwierciedlają stanu faktycznego, a zatem potwierdzają czynności niewykonane. Podkreślił, iż poza fakturami, dowodami KW i KP oraz kserokopiami ulotek niewiadomego pochodzenia, których nie można uznać za absolutne dowody zdarzenia gospodarczego, Podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dodatkowych dowodów, które miałyby potwierdzić fakt dokonania zakupu ulotek i druków reklamowych od Korporacji C. K. G., a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Korporacja C. druku tego nie wykonała. W ocenie Organu odwoławczego zebrany w toku postępowania materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że Skarżąca Spółka nie dokonała zakupu Aplikacji do transmisji diagnostycznej OBD oraz nie dokonała zakupu usługi druku ulotek i druków reklamowych od Korporacji C. K. G., a zatem faktury, dokumentujące zakup usług od tego kontrahenta na kwotę 1 874 080,00 zł netto nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu odwoławczego w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji ustalono bezsprzecznie, że Spółka D.T. w kontaktach z Korporacją C. K. G. nie podjęła możliwych działań w celu weryfikacji kontrahenta i nie dochowała należytej staranności kupieckiej. Na brak chociażby podstawowej zapobiegliwości w działaniu no Spółki wskazuje to, że Spółka D.T. z racji doświadczenia zawodowego osób odpowiedzialnych za jej zarządzanie, miała świadomość o występującym w podatku od towarów i usług zjawisku oszustw podatkowych. Świadczy o tym dokonanie wglądu w dokumenty dostawcy. Powyższe okoliczności wskazują zatem, że w 2005 r. Strona powinna sobie zdawać sprawę, że faktury wystawiane przez niezweryfikowanych dostawców mogą dotyczyć oszukańczych transakcji, że wystawca faktur jedynie może firmować dostawy lub świadczenie usług wykonywane przez inne osoby.

Ponadto Strona pomimo bardzo dużej kwoty transakcji nie zweryfikowała możliwości wywiązania się przez Korporację C.K. G. ze zlecenia. Nie sprawdzano czy Korporacja C. K. G. wykonywała dla innych firm podobne zlecenia, nie żądano referencji.

Zdaniem Organu odwoławczego na negatywną ocenę rzekomej staranności Spółki wpływa niewątpliwie fakt, że dokonując rzekomej transakcji z nieznanym podmiotem, na szczególnie wysoką kwotę Spółka ograniczyła się wyłącznie do sprawdzenia strony internetowej oraz polecenia "jakiegoś" kontrahenta. Spółka podkreśla, że po rzekomej transakcji sprawdziła, że kwoty z fikcyjnej faktury zostały zaksięgowane w dokumentacji księgowej Korporacji C. K. G.. W toku postępowania nigdy nie kwestionowano, że zakwestionowane faktury zostały przez kontrahenta zaksięgowane. Zaksięgowanie dokumentu nie świadczy o jego prawdziwości. Organ zaznaczył, iż Korporacja C. K. G. nie była znana na rynku instalacji gazowych, środowisk naukowych zajmujących się silnikami spalinowymi i wtryskiem gazu. Potwierdził to współpracujący ze Spółką profesor Politechniki L. M. W.

Strona nie była zainteresowana tym czy zlecenie powierzone Korporacji C. K. G. było podzlecane dalej. W toku postępowania kontrolnego nie stwierdzono, by Spółka D.T. w jakikolwiek sposób weryfikowała informacje dotyczące podzlecenia usługi. Nie interesowało Spółki podzlecanie wykonania usługi kolejnemu kontrahentowi nieznanemu na rynku instalacji gazowych [P.]. Spółka nie kwestionowała również ewentualnego braku bezpośredniego nadzoru nad wykonaniem usługi. Spółka nie przedstawiła też jakichkolwiek dowodów na to by kiedykolwiek weryfikowała wiarygodność i rzetelność nieznanej jej Spółki P. Ściśle współpracujący ze Spółką profesor W. znał tylko jedną firmę z G. [A.], która wykonywała tego typu systemy i instalacje, która mogłaby wykonać podobne zlecenie. Jak zeznał B. T. i, Spółka posiadała program A. z którym współpracowała. Mimo posiadania tej wiedzy Spółka zleciła prace nieznanej firmie.

Organ stwierdził, iż Strona miała również świadomość, że zlecając usługę Korporacji C. za cenę wielokrotnie niższą niż cena oferowana przez podmioty znane na rynku [A.] może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Świadczy o tym zeznanie B. T. Strona w toku postępowania twierdziła, iż dokonywała wglądu w dokumentację rachunkową Korporacji C., miała zatem wiedzę lub co najmniej możliwość uzyskania informacji, że Korporacja C. nie wykonała usługi samodzielnie i zaksięgowała fakturę zakupu aplikacji ze Spółki P.

W ocenie Organu odwoławczego niezależnie od tego, Strona z racji doświadczenia zawodowego osób odpowiedzialnych za jej zarządzanie, miała świadomość, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym z uwagi na treść zapisów umowy o wykonanie Aplikacji do transmisji diagnostycznej OBD, gdyż w pkt 3.1 litera a i b umowy o wykonanie aplikacji OBD deklarowano, że Korporacja C. spełnia wszystkie wymagania prawa, posiada wiedzę i umiejętności oraz warunki techniczne do opracowania Aplikacji – tymczasem z zeznań M. R. wynika, że "zanim podjęliśmy się zakończenia tego programu, zaczęliśmy szukać firmy, która zakończy ten program. Cały otrzymany od D.T. materiał [...] Te materiały przekazane zostały firmie P.".

Organ zwrócił uwagę, iż z kolei z pkt 2.2 umowy o wykonanie Aplikacji OBD wynika, że Skarżąca zobowiązała się do przygotowania specyfikacji stanowiącej podstawę zamówienia, określającej szczegółowo warunki techniczne, którym powinno odpowiadać oprogramowanie do transmisji diagnostycznej. Organ podniósł, iż na żadnym etapie postępowania Korporacja C., D.T. i P. nie okazały pomimo wezwań przedmiotowej specyfikacji.

Organ odwoławczy stwierdził, że podstawowym przedmiotem działalności firmy Korporacja C. w 2005 r. były prace budowlane. Wskazał, iż w firmie utworzony został wprawdzie dział informatyki, którego kierownikiem i pracownikiem w jednej osobie był K.J. Również jego zeznania jednoznacznie wskazują, że nie słyszał on nic na temat tego programu, obce są mu nazwy firm D.T. oraz P. Zeznał, że udział w takim przedsięwzięciu, ze względu na kwotę 1 500 000 zł, z pewnością by pamiętał. Zdaniem organu odwoławczego nieprawdopodobne jest, że jedyny informatyk w firmie Korporacja C. – szef i pracownik "działu informatyki" w jednej osobie nie wiedział nic na temat tworzenia programu informatycznego albo jego ewentualnego zlecenia innemu podmiotowi do wykonania.

W odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie ulotek i druków organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zasadnie uznał, że z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania jednoznacznie wynika, że Korporacja C. wystawiła na rzecz D.T. faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji [puste faktury dotyczące druku ulotek i folderów reklamowych].

W ocenie Organu odwoławczego analizując dobrą wiarę Podatnika, organ pierwszej instancji zasadnie podniósł, iż przy tak dużej ilości ulotek [łącznie 812 000 ulotek] i wysokiej kwocie transakcji Strona nie sprawdzała referencji i rzetelności wykonania podobnych usług u kontrahenta. Podkreślono również fakt braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających niezbędną współpracę Spółki D.T. przy uzgadnianiu projektu graficznego ulotek i druków. Strona wskazała, iż dokonywała płatności gotówką, bez ustalenia danych personalnych odbiorców należności i ich upoważnienia do odbioru gotówki.

Organ stwierdził, iż Skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej zlecając wykonanie ulotek firmie, o której posiadała niewielką wiedzę. Pomimo bardzo dużej kwoty transakcji nie zweryfikowano możliwość wywiązania się przez Korporację C. ze zlecenia, nie sprawdzano czy Korporacja C. wykonywała dla innych firm podobne zlecenia, nie żądano referencji. Podkreślił również fakt, że Skarżąca, jak sama twierdzi, dokonywała wglądu w dokumentację rachunkową Korporacji C., miała zatem wiedzę lub co najmniej możliwość uzyskania informacji, że Korporacja C. nie wykonała usługi samodzielnie i nie zaksięgowała faktur zakupu ulotek z innego podmiotu. Niewiarygodne są zatem twierdzenia Spółki D.T. dotyczące okoliczności rzekomego zakupu ulotek i świadomości w zakresie rzetelności przedmiotowych transakcji. Zaznaczył, iż Korporacja C. nie dokonała zatem żadnej sprzedaży na rzecz Spółki D.T. i tym samym po stronie Korporacji C. nie powstał obowiązek podatkowy, co zostało również stwierdzone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...] z [...] września 2010 r.

W ocenie organu odwoławczego, ustalone w toku postępowania kontrolnego okoliczności transakcji pomiędzy Skarżącą Spółką oraz Korporacją C., a zwłaszcza brak weryfikacji dostawcy wskazują, że Strona w żadnym zakresie nie uprawdopodobniła, że w ramach spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miała lub nie mogła mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym.

Według organu Strona, z racji doświadczenia zawodowego osób odpowiedzialnych za jej zarządzanie, miała świadomość o występującym w podatku od towarów i usług zjawisku oszustw podatkowych. Świadczy o tym dokonanie wglądu w dokumenty dostawcy. Powyższe okoliczności wskazują zatem, że w 2005 r. Strona powinna sobie zdawać sprawę, że faktury wystawiane przez niezweryfikowanych dostawców mogą dotyczyć oszukańczych transakcji, że wystawca faktur jedynie firmował dostawy lub świadczenie usług wykonywane przez inne osoby. Analiza działań Strony w zakresie zachowania dobrej wiary może prowadzić do wniosku, że Strona uczestniczyła w "transakcjach", które racjonalnie działającego przedsiębiorcę skłoniłyby do odstąpienia od transakcji, co do których powziąłby uzasadnione wątpliwości. Działań takich Strona jednak nie podjęła.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w protokole badania ksiąg zasadnie uznano za nierzetelne prowadzone przez Skarżącą rejestry zakupów VAT za kwiecień, czerwiec, październik i listopad 2005 r. będące – zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej – księgami podatkowymi, co zostało spowodowane faktem zaewidencjonowania w nich 5 fikcyjnych faktur z Korporacji C. dokumentujących czynności niedokonane. Ewidencja zdarzeń gospodarczych na podstawie nierzetelnych dowodów skutkuje uznaniem tych rejestrów, w części, której zdarzenia te dotyczą, za nierzetelne i pozbawieniem ich mocy dowodowej. Wobec powyższego, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ nie uznał rejestrów zakupu VAT prowadzonych przez Spółkę D.T za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów za miesiące: kwiecień, czerwiec, październik i listopad 2005 r. w zakresie ustalenia wysokości podatku naliczonego do odliczenia z wyżej opisanych 5 fikcyjnych faktur z Korporacji C.. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji w oparciu o powyższe przepisy poprawnie dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług Strony za okresy objęte przedmiotową decyzją. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

10. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, w tym przede wszystkim art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług a przed 1 czerwca 2005 r. – § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług [Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.];

2) przepisów prawa procesowego, w tym przede wszystkim art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, rezultatem czego był błąd w ustaleniach faktycznych, nieustalenie prawdy obiektywnej oraz w efekcie naruszenie ww. przepisów prawa materialnego:

a) art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim organy nie wykazały, że Skarżąca nie podjęła wszelkich możliwych działań, a zatem nie dochowała należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy jej kontrahent, którego faktury zakwestionowano w postępowemu, rzeczywiście i zgodnie z przepisami podatkowymi mógł wykonać zlecone mu prace a tym samym "scedowanie" na podatnika przez organy czynności zmierzających do ustalenia czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego [przy jednoczesnej całkowitej bierności organów w tym zakresie], które to ustalenia miały decydujący wpływ na wynik sprawy, skutkujący odmową prawa odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonania przedmiotowych transakcji;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, niepozyskanie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, które pozwoliłyby w sposób rzetelny przedstawić i ustalić stan faktyczny sprawy [przesłuchanie kluczowych świadków S., R. czy G.] oraz dokonanie oceny pozyskanych dowodów i materiałów w sposób dowolny i nieobiektywny stosując skrajnie wyostrzoną zasadę in dubio pro fisco. W ocenie Skarżącej, nie do zaakceptowania jest przyjęcie w poczet materiału dowodowego ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. a zawartych w decyzji podatkowej wydanej na rzecz firmy Korporacja C. jako wiarygodnych i rzetelnych ustaleń stanu faktycznego sprawy a potem przyjęcia ich jako ustalenia własne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w sytuacji, gdy istnieją dowody na to, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. oparta jest o sfałszowane dowody w postaci faxów otrzymanych rzekomo od Skarżącej a których treść całkowicie wypacza ustalenia Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Organ odwoławczy całkowicie pomija w niniejszej sprawie to, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. udzielił w omawianej decyzji podatkowej swoistego umorzenia zobowiązań podatkowych firmie Korporacja C. uznając bez przeprowadzenia rzetelnego postępowania sprawdzającego, iż dokumentacja otrzymana przez firmę Korporacja C. w zakresie wykonania oprogramowania będącego przedmiotem sporu nie została faktycznie wykonana przez firmę P. a tym samym uznając, iż Korporacja C. nie jest zobligowana do zapłaty należnego podatku VAT z tytułu wystawionej na rzecz Skarżącej faktury. Ponadto, zdaniem Skarżącej nie można się zgodzić także z tym, że faktury wystawione przez firmę Korporacja C. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeśli z materiału dowodowego wynika fakt dokonywania obrotu ww. towarem na linii Korporacja C. – Skarżąca w postaci samego programu, dokumentacji technicznej podpisanej przez sprzedawcę, tj. Korporację C., protokołów zdawczo–odbiorczych, zeznań świadków potwierdzających zarówno kontakty handlowe [K., W., S., Ż.] jak i tych którzy brali czynny udział w testowaniu oprogramowania zarówno podczas jego tworzenia [W., B. T.] jak i po otrzymaniu oprogramowania w fazie jego sprawdzenia przed wypłatą środków na rzecz firmy Korporacja C. [M. W.]; analogicznie pominięcia faktu istnienia szczegółowego zamówienia, projektu ulotek jak i samych wzorów ulotek jakie były wykonane przez Korporację C. na rzecz Skarżącej w sytuacji gdy dowody te zostały dostarczone do Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i włączone zostały w zakres protokołu kontroli stanowiącego materiał dowodowy sprawy;

c) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego [w szczególności zeznań świadków] oraz sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym materiałem dowodowym oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w szczególności w zakresie oceny wykonanej aplikacji;

d) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie uzasadnienia decyzji do przedstawienia wniosków i materiałów świadczących, zdaniem organów, o uczestnictwie Skarżącej lub co najmniej posiadaniu przez nią wiedzy i akceptacji przestępczej działalności firmy Korporacja C., o ile można mówić o tego typu zarzutach w kontekście prawomocnego postanowienia Prokuratury o umorzeniu postępowania karnego zainicjowanego monitami Skarżącej w przedmiocie próby wykrycia sprawców fałszowania dokumentacji księgowej firmy P. oraz posłużenia się nią w celu wyłudzenia [zaliczenia w koszty] podatku VAT przez firmę Korporacja C. a tym samym ograniczenie rozważań w kwestii najistotniejszej w sprawie, jaką jest świadomość, czy wiedza Skarżącej co do nierzetelnej działalności kontrahenta, którego faktury są kwestionowane. W ocenie Skarżącej, organ odwoławczy kwestii "przypisania" świadomości uczestnictwa Skarżącej w nielegalnym procederze poświęcił marginalne uzasadnienie, ograniczając się do posłużenia się wyrwanymi z kontekstu fragmentami wypowiedzi świadków, jak miało to miejsce w wypadku W. S.. Skarżąca w skardze dokonuje spostrzeżeń w odniesieniu do tych rozważań Dyrektora Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu decyzji, z których wynika, iż pomimo tego, że wyspecjalizowane organy ścigania nie były w stanie ustalić sprawców czynów związanych z podrobieniem dokumentacji firmy P., iż ustalenia Prokuratury nie wyłączają możliwości, że Skarżąca brała udział w ww. czynnościach. Zdaniem Skarżącej, organy skarbowe posługując się de facto jedną frazą "niewiarygodnym jest" bez przeprowadzenia żadnego dowodzenia czy wykazania w oparciu o realia rynkowe wskazujące na faktyczne okoliczności świadczące o tym, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności kupieckiej, kwestionowały w toku swoich ustaleń wszystkie czynności biznesowe Skarżącej uznając je za niewiarygodne lub niezgodne z prawidłami rynku pomijając przy tym fakt, że te nieudolne i niewiarygodne działania biznesowe przyniosły w swoim efekcie wielomilionowe przychody;

e) art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady oraz art. 96 ww. ustawy poprzez bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń w odliczeniu, gdyż obok faktur Skarżąca otrzymywała od kwestionowanego podmiotu także zakupiony towar, za który zapłaciła [de facto organy podatkowe kwestionują w decyzji zapłaty gotówkowe uznając je za niewiarygodne zaś pomijając fakt, iż ponad 60% transakcji zrealizowano w formie bezgotówkowej czyli w rozumowaniu per analogiam wiarygodnej]. Zdaniem Skarżącej, taki stan faktyczny nie pozwala zastosować przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i nie można uznać, że w sprawie wystąpiły transakcje niedokonane na linii Skarżąca – Korporacja C. Ponadto bezpodstawnie uznano, że dopuszczalne jest zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy z okoliczności sprawy wynikało [wiążący organy podatkowe dowód w postaci postanowienia o umorzeniu dochodzenia [...], [...] wydanego przez Prokuraturę Rejonową w G.], że Skarżąca nie uczestniczyła w sposób świadomy w nieuczciwych transakcjach i nie miała wiedzy, że transakcje te dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami. W ocenie Skarżącej organy zbagatelizowały działania podatnika polegające na sprawdzeniu kontrahenta, zarówno zeznania świadków K. jak i W. a potwierdzające ich rekomendację firmy Korporacja C. Skarżącej, jak i zeznania świadka S. opisującego fizyczne sprawdzenie poprawności rozliczenia się przez Korporację C. z należnego podatku z tytułu przedmiotowej faktury, po okoliczności dotyczące weryfikacji programu przed zapłatą za wykonaną usługę [zeznania świadka W., Ż., B. T.]. Organy podatkowe w stawianych zarzutach Skarżącej twierdzą, że niewystarczające dla prawidłowego przebiegu transakcji było podpisanie umowy, w której płatność nastąpić miała po uprzednim sprawdzeniu oprogramowania [co de facto nastąpiło w drodze prac Politechniki L.], jak też to, że Skarżąca miała obowiązek podjęcia szeroko zakrojonego badania rynku w kontekście sprawdzenia rekomendacji firmy Korporacja C. pomimo tego, że rekomendacje te uzyskała od osób z którymi znała się od wielu lat oraz z którymi ściśle współpracowała [ustalenia dotyczące świadka K.] co potwierdziły także zeznania innych świadków jak świadka W.. Ponadto organy skarbowe posłużyły się manipulacją oraz sfałszowanymi dokumentami celem wykazania, iż Skarżąca rzekomo nie posiadała żadnych dokumentów poza oprogramowaniem a w wypadku zlecenia dotyczącego ulotek w ogóle nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie zleceń. Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe nie zgłaszały chęci wykrycia sprawców fałszowania dokumentów firmy P., a dopiero wielokrotne monity Skarżącej oraz pisemna informacja skierowana do organu prowadzącego kontrolę o tym, że o ile Urząd Kontroli Skarbowej w L. nie podejmie stosownych działań w postaci powiadomienia organów ścigania o zaistniałym przestępstwie to Skarżąca samodzielnie złoży takie zawiadomienie spowodowały reakcję organów skarbowych zgodną z prawem, efektem czego jest wynik postępowania [...]. Skarżąca podkreśliła, iż organy podatkowe w przedmiotowej sprawie stworzyły wręcz parasol ochronny nad firmą Korporacja C. skutecznie unikając przesłuchania właściciela firmy Pana G. oraz osoby odpowiedzialnej za prowadzenie jej interesów Pana R. jak też rzekomo pokrzywdzonego w sprawie właściciela firmy P., ale dały wiarę kolejnemu oszustowi, który przyznał się do fałszowania dokumentacji firmy P. czyli pracownika firmy Korporacja C. będącego świadkiem w sprawie, Pana K. J.

W związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego Strona postawiła przedmiotowej decyzji następujące zarzuty:

1) w związku z niepoinformowaniem Skarżącej o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przeciwko N. T., jak również w związku z nie poinformowaniem Skarżącej o skutkach wszczęcia postępowania karnoskarbowego dla przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją w oparciu o wyrok z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw [Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. nr 221, poz. 1650], w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stwierdzić należy, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego przedmiotową decyzją w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego;

2) nie doszło do zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego opisanego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z tym, iż postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłoszone zostało Panu N.T. 21 stycznia 2011 r. a więc po wpływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz po upływie terminu przedawnienia karalności przestępstwa karnoskarbowego [art. 44 § 1 k.k.s] zarzucanego N.T. [popełnienia czynu z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 2 kks, w zb. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, na podstawie art. 17 § 1 pkt. 6 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks].

W uzasadnieniu skargi Strona powołała orzecznictwo sądów administracyjnych dla uzasadnienia twierdzenia, iż nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego opisanego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z tym, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłoszone zostało N. T. po wpływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz po upływie terminu przedawnienia karalności przestępstwa karnoskarbowego. Skarżąca zwróciła uwagę na niezgodne ze stanem faktycznym sprawy twierdzenie organu odwoławczego, iż Pan T. odebrał wezwanie do osobistego stawiennictwa, w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks w dniu 8 listopada 2010 r.

Strona odniosła się również do przebiegu postępowań z wniosków o umorzenie postępowania podatkowego ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego, stwierdziła także, iż z uwagi na fakt, iż deklaracje Strony były złożone bez podpisów osób upoważnionych aktualnie prowadzenie postępowania karnoskarbowego jest bezprzedmiotowe.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji, iż w większości opiera się na ustaleniach decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określającej K. G. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Korporacja C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Strona zawarła w skardze również szereg zarzutów stanowiących polemikę z ustaleniami organów podatkowych.

11. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

12. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Badając rozpoznawaną sprawę według kryteriów wynikających z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2014r., poz. 1647] oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.], Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

13. W pierwszym rzędzie, rozpoznaniu podlegał zarzut najdalej idący, to jest dotyczący przedawnienia zobowiązań, które to zobowiązania dotyczą miesięcy od stycznia do grudnia 2005 r., a zatem – w razie braku okoliczności skutkujących przerwaniem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia – podlegałyby one przedawnieniu z końcem 2010 r., a co do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2005 r. – z końcem 2011 r.

Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa materialnego, zaś zaistnienie przesłanek w nim określonych wywołuje skutek w postaci obligatoryjnego umorzenia postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W ocenie Sądu, bezpodstawny okazał się zarzut wskazujący na wydanie decyzji mimo przedawnienia zobowiązania, w sprawie zaszły bowiem okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o których stanowi art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

Do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2005 r. zastosowanie znajduje przepis dotyczący zawieszenia biegu terminu przedawnienia w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r. do 8 listopada 2010 r. Przepis ten stanowił wówczas, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wcześniejszego okresu, przepis ten stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W świetle powyższego, warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co do zasady [od września 2005 r.] o czyn wiążący się z niewykonaniem tego zobowiązania, a wcześniej – o jakikolwiek czyn – choć nie zakres postępowania przygotowawczego jest sporny i kluczowy w tej sprawie.

Przytoczone przepisy jako warunek zawieszenia biegu terminu przedawnienia stawiają wszczęcie postępowania w danej sprawie a nie przeciwko konkretnej osobie, konkretnemu podatnikowi. Wymagają one – dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia – wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie [w fazie in rem postępowania przygotowawczego], nie zaś przeciwko osobie. Oznacza to, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne skierowanie postępowania przygotowawczego przeciwko danej osobie, podejrzanej o popełnienie czynu [przykładowo, postawienie jej zarzutów] lecz skutek ten wywołuje już wszczęcie postępowania w sprawie.

W rozpoznawanej sprawie, takie wszczęcie postępowania w sprawie miało miejsce 4 listopada 2010 r., co dokumentuje postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej z tej daty o wszczęciu dochodzenia w sprawie posługiwania się w miesiącach od marca do grudnia 2005 r. w K. pięcioma nierzetelnymi fakturami, gdyż potwierdzającymi fikcyjne zakupy usług, wystawionymi dla przedsiębiorstwa D.T. sp. j. w P., nierzetelnego prowadzenia ksiąg polegającego zaewidencjonowaniu na podstawie ww. faktur zakupów w kwocie 1 874 000 zł oraz podania w okresie od 18 maja 2005 r. do 15 listopada 2005 r., tj. w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, Urzędowi Skarbowemu w P., w deklaracjach dla podatku VAT za miesiące kwiecień, czerwiec i październik 2005 r. nieprawdy co do zakupów, przez ich zawyżenie o kwotę 374 000 zł i narażenia w ten sposób ww. podatku na uszczuplenie w kwocie 110 440 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks [tom 3, k. 1684 akt post. adm.].

Wskazać następnie trzeba, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 [opublikowany w Dz.U. z 2012 r. poz. 848] uznał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw [Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650], w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, za niekonstytucyjny [niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa].

Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku badał co prawda stan prawny bezpośrednio poprzedzający ten, który ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jednakże w ocenie Sądu uwagi zawarte w uzasadnieniu tego orzeczenia mają znaczenie dla oceny niniejszej sprawy albowiem treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sprzed i po nowelizacji nie różni się istotnie pod względem dostrzeżonych przez Trybunał Konstytucyjny naruszeń norm ustawy zasadniczej.

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził mianowicie, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie; w związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo [wykroczenie] skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo [wykroczenie] skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie.

W ocenie Sądu, przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy zatem interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Także Trybunał Konstytucyjny w przytoczonym wyżej wyroku, wskazując, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie podkreślił, że chodzi tu o wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie, tj. w fazie in rem.

Sąd podkreśla, że w toku prowadzonego postępowania Skarżącą zawiadomiono o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia.

Lektura akt postępowania wskazuje, że 22 listopada 2010 r., 8 grudnia 2010 r. oraz 11 stycznia 2011 r. reprezentant Skarżącej, tj. były Jej wspólnik i prokurent, Pan N. T. odebrał kierowane na jego adres [ul. [...], [...] L., będący jednocześnie adresem spółki do korespondencji, na który miała być kierowana do niej korespondencja w sprawie – pismo Skarżącej z 22 listopada 2010 r. – tom 2, k. 697, pismo Skarżącej z 1 grudnia 2010 r. – tom 2, k. 705, decyzja z [...] grudnia 2010 r. – tom 2, k. 726-756 akt] wezwanie do stawiennictwa jako podejrzany o "posługiwanie się w roku 2015 nierzetelnymi fakturami, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks i inne" [akta odwoławcze – tom 4, k. 67, 68, 69 i 70 akt post. adm.] a jeszcze przed upływem terminu przedawnienia – 26 listopada 2010 r. trafiło do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. polemiczne pismo Pana N. T. dotyczące m. in. doręczenia jednego z tych wezwań po terminie stawiennictwa [tom 4, k. 66 akt post. adm.]. Z pisma tego wynika, że komunikat o wszczęciu postępowania o przestępstwo karne skarbowe dotarł do zainteresowanego, został przez niego zrozumiany i zakwestionowany przez pryzmat braku związku z kontrolą dotyczącą podatku od towarów i usług za 2005 r.

Ponadto, okoliczność, że Pan N. T. utracił status prokurenta spółki z dniem 2 listopada 2010 r. została zakomunikowana organowi kontroli skarbowej w dniu 4 listopada 2010 r.

Skarżąca zasadności zarzutów wskazujących na wydanie decyzji, mimo upływu terminu przedawnienia upatruje m.in. w fakcie wydania [...] marca 2015 r. postanowienia o umorzeniu dochodzenia w spr. [...] [tom 3, k. 1639-1640 akt post. adm.], w którym organy ścigania uznały, że Skarżąca nie brała udziału w zarzuconym przestępstwie fałszowania dokumentów.

Wbrew stanowisku Skarżącej, opisane postępowanie przygotowawcze dotyczące przestępstwa fałszowania dokumentów nie wiąże się bezpośrednio z przestępstwem karnym skarbowym lub z wykroczeniem karnym skarbowym – do czego wyraźnie nawiązuje treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Ponadto, jak wynika z tego postanowienia, umorzenie dochodzenia prowadzonego o przestępstwo sfałszowania w 2005 r. dokumentów związanych z opracowaniem aplikacji OBD [umowa współpracy, zlecenie nr 01 do tej umowy, protokół zdawczo – odbiorczy, faktura VAT nr 33/11/2005] a także podrobienia 36 dowodów wypłaty DW, tj. o przestępstwo z art. 270 § 1 kk nastąpiło z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa [tom 3, k. 1639-1640 akt post. adm.].

Skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołało wszczęcie 4 listopada 2010 r. przez organ kontroli skarbowej dochodzenia w sprawie posługiwania się w miesiącach od marca do grudnia 2005 r. w K. pięcioma nierzetelnymi fakturami, potwierdzającymi fikcyjne zakupy usług, wystawionymi dla przedsiębiorstwa D.T. sp. j. w P., nierzetelnego prowadzenia ksiąg polegającego zaewidencjonowaniu na podstawie ww. faktur zakupów w kwocie 1 874 000 zł oraz podania w okresie od 18 maja 2005 r. do 15 listopada 2005 r., tj. w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, Urzędowi Skarbowemu w P., w deklaracjach dla podatków VAT za miesiące kwiecień, czerwiec i październik 2005 r. nieprawdy co do zakupów, przez ich zawyżenie o kwotę 374 000 zł i narażenia w ten sposób ww. podatku na uszczuplenie w kwocie 110 440 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks [tom 3, k. 1684 akt post. adm.].

Drugą postulowaną przez Skarżącą podstawą wniosku o przedawnieniu zobowiązania ma być okoliczność wydania [...] marca 2016 r. przez Sąd Rejonowy w L. Wydział Karny w spr. o sygn. [...] postanowienia o umorzeniu postępowania karnego wobec Pana N.T., które to postanowienie miało zostać wydane w związku z tym, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów wobec oskarżonego N.T. wydano z naruszeniem dyspozycji art. 313 § 1 kpk, co skutkować miało jego umorzeniem w związku z kumulatywnym wystąpieniem przesłanki wynikającej z art. 44 § 1 oraz 5 kpk [stanowisko Skarżącej, zawarte w "załączniku do protokołu z 19 czerwca 2017 r.", opatrzone kopią postanowienia z [...] marca 2016 r. Sądu Rejonowego w L. Wydział Karny w spr. o sygn. [...] o umorzeniu postępowania – akta post. sądowego – k. 383–389]. Skarżąca stoi w tej mierze na stanowisku, nawiązującym do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r. w spr. II FSK 1488/15, cytując zawarty w nim fragment, zgodnie z którym: "Ordynacja podatkowa uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia od poinformowania podatnika o określonym zdarzeniu procesowym w sferze postępowania karnego [karnoskarbowego], związany z niewykonaniem zobowiązania. Na skutek postanowienia o umorzeniu dochodzenia czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe, innymi słowy rozstrzygnięcie takie – w rozpatrywanym przypadku – uchyliło wszelkie skutki procesowe podjęte przez organy w ramach tego postępowania. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego."

Skarżąca pomija jednak początek wywodu, poprzedzającego bezpośrednio zacytowaną myśl, a eksponujący w sprawie w której wydano ów wyrok powód umorzenia, tj. błędną kwalifikację czynu jako przestępstwa skarbowego: "W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ w sprawie zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bowiem – w zakresie w jakim błędnie zakwalifikowano postępowanie skarżącego jako przestępstwo skarbowe – nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia a niewykonaniem tego zobowiązania. Związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny; wynikał wyłącznie z wadliwego ustalenia wysokości zarzucanego uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, co rzutowało na kwalifikację prawną czynu oraz na kwestię przedawnienia karalności.".

Fakt bezowocnego zakończenia postępowania karnego, przykładowo umorzeniem prowadzonego wobec konkretnej osoby postępowania karnego z powodu przedawnienia karalności bądź innych podmiotowo istotnych przesłanek nie powoduje uznania postępowania za niebyłe. Przepisy Ordynacji podatkowej, przewidujące skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie uzależniają tego skutku od efektywnego przeprowadzenia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tj. zakończonego wykryciem sprawcy, postawieniem mu zarzutów czy skazaniem. Postępowanie dotyczące określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie karne [karne skarbowe] nie są ze sobą sprzężone, rządzą się odrębnymi zasadami a dla każdego z nich właściwe przepisy przewidują odmienne okresy przedawnienia. Może zatem być tak, że mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego w toku postępowania karnego dojdzie do skazania sprawcy czynu wiążącego się z uszczupleniem dotyczącym przedawnionego zobowiązania jak i tak, że czyn, co do którego stwierdzono przedawnienie karalności konkretnej osoby będzie podstawą określenia zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie istotne jest, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przez okres prowadzenia postępowania o przestępstwo skarbowe. Postępowanie to zostało wszczęte 4 listopada 2010 r., o czym Skarżąca została powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu wezwania byłego wspólnika a zarazem prokurenta w osobie pana N. T. do stawiennictwa w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe, co miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia trzykrotnie: w datach odbioru wezwań przez Pana N. T., tj. w dniach 22 listopada 2010 r., 8 grudnia 2010 r. oraz 11 stycznia 2011 r. Okres zawieszenia został zakończony wraz z prawomocnym zakończeniem postępowania karnego, niezależnie od tego, w jaki sposób i z jakich powodów to nastąpiło. Zatem, zawieszony przez czas trwania postępowania karnego bieg terminu przedawnienia biegnie dalej po prawomocnym umorzeniu postępowania karnego [to zaś – zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej – miało nastąpić na podstawie postanowienia z [...] marca 2016 r. Sądu Rejonowego w L. Wydział Karny w spr. o sygn. [...] o umorzeniu postępowania], co miało miejsce już po wydaniu zaskarżonej decyzji [[...] września 2015 r.].

Nie zasługują na akceptację także dalsze zarzuty Skarżącej, wskazujące na wydanie decyzji mimo przedawnienia zobowiązania, a to wobec nie nastąpienia zawieszenia biegu przedawnienia, co – zdaniem Skarżącej – uzasadniają kolejne dwa powody: pierwszy, osadzony w brzmieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., w spr. P 30/11, że nie poinformowano Skarżącej o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, wszczętego przeciwko Panu N.T., oraz drugi, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłoszone zostało Panu N.T. [...] stycznia 2011 r. [tom 3, k. 1658 akt post.], a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego [art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej] a także po upływie terminu przedawnienia karalności przestępstwa karnoskarbowego [art. 44 § 1 kks].

Jeśli chodzi o pierwszy argument Skarżącej to – jak wykazano wyżej – Skarżącą przed upływem terminu przedawnienia, tj. końcem 2010 r. zawiadomiono o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania, co miało miejsce w ramach wezwania Pana N.T. do stawiennictwa w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe, które to wezwania zostały odebrane przez Pana N. T. w dniach 22 listopada 2010 r., 8 grudnia 2010 r. oraz 11 stycznia 2011 r. Zatem, dwa wezwania – to z 22 listopada 2010 r. oraz z 8 grudnia 2010 r. odebrane zostały przed końcem 2010 r.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem danego zobowiązania wyraźnie dowodzi treść postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie posługiwania się w miesiącach od marca do grudnia 2005 r. w K. pięcioma nierzetelnymi fakturami, potwierdzającymi fikcyjne zakupy usług, wystawionymi dla przedsiębiorstwa D.T. spółka jawna w P., nierzetelnego prowadzenia ksiąg polegającego zaewidencjonowaniu na podstawie ww. faktur zakupów w kwocie 1 874 000 zł oraz podania w okresie od 18 maja 2005 r. do 15 listopada 2005 r., tj. w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, Urzędowi Skarbowemu w P., w deklaracjach dla podatku VAT za miesiące kwiecień, czerwiec i październik 2005 r. nieprawdy co do zakupów, przez ich zawyżenie o kwotę 374 000 zł i narażenia w ten sposób ww. podatku na uszczuplenie w kwocie 110 440 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks [tom 3, k. 1684 akt post. adm.] oraz postanowienia o przedstawieniu Panu N.T. zarzutów.

W tej mierze należało poddać refleksji przepisy, stosowanej odpowiednio – na podstawie art. 113 ustawy z 10 września 1999 r. ustawy kodeks karny skarbowy [Dz.U. z 1999, Nr 83 poz. 930 z późn. zm.] – ustawy z 6 czerwca 1997 r. kodeks postępowania karnego [Dz.U. z 1999 Nr 83 poz. 930 z późn. zm., dalej: "Kpk"], stosowane do postępowania karnego skarbowego. Z przepisów tych wynika, że wszczęcie postępowania w sprawie dotyczy sytuacji, gdy występuje wystarczająco skonkretyzowane podejrzenie czynu karalnego [co do czynu oraz jego kwalifikacji prawnej], jednak dalsze istotne okoliczności w tym dotyczące sprawcy podlegają ustaleniu. Zgodnie z treścią art. 203 Kpk, jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się̨ czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Powyższy przepis definiuje fazę postępowania przygotowawczego w sprawie [fazę in rem]. Na tym etapie czyn może być zatem ogólnie ustalony, ale nieznany co do szczegółowych jego okoliczności i związku z zobowiązaniem podatkowym; zakres tego postępowania może także ulegać zmianom. Natomiast w myśl art. 313 § 1 i § 2 Kpk, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju, przy czym postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Postawienie zarzutów powoduje wejście w fazę postępowania przygotowawczego prowadzonego przeciwko konkretnej osobie [fazę in personam]. Zarzuty mogą – w toku postępowania, stosownie do jego postępów i dokonywanych ustaleń – być modyfikowane. Powyższą sytuację reguluje przepis art. 314 Kpk, który stanowi, że jeżeli w toku śledztwa okaże się, że podejrzanemu należy zarzucić czyn nie objęty wydanym uprzednio postanowieniem o przedstawieniu zarzutów albo czyn w zmienionej w istotny sposób postaci lub też, że czyn zarzucany należy zakwalifikować z surowszego przepisu, wydaje się niezwłocznie nowe postanowienie, ogłasza się je podejrzanemu oraz przesłuchuje się go.

W myśl art. 322 § 1 Kpk, jeżeli postępowanie nie dostarczyło podstaw do wniesienia aktu oskarżenia, a nie zachodzą, warunki określone w art. 324 [niepoczytalność sprawcy], umarza się, śledztwo bez konieczności uprzedniego zaznajomienia z materiałami postępowania i jego zamknięcia. Natomiast zgodnie z art. 327 § 1 Kpk, umorzone postępowanie przygotowawcze może być w każdym czasie podjęte na nowo na mocy postanowienia prokuratora, jeżeli nie będzie się toczyć przeciw osobie, która w poprzednim postępowaniu występowała w charakterze podejrzanego. Przepis ten stosuje się odpowiednio w sprawie, w której odmówiono wszczęcia śledztwa lub dochodzenia. Na mocy § 2 tego przepisu prawomocnie umorzone postępowanie przygotowawcze może być wznowione – zgodnie z jego treścią prawomocnie umorzone postępowanie przygotowawcze wznawia się przeciwko osobie, która występowała w charakterze podejrzanego, na mocy postanowienia prokuratora nadrzędnego nad tym, który wydał lub zatwierdził postanowienie o umorzeniu, tylko wtedy, gdy ujawnią się nowe istotne fakty lub dowody nie znane w poprzednim postępowaniu albo gdy zachodzi okoliczność określona w art. 11 § 3 [uchylenia lub istotnej zmiany treści prawomocnego wyroku, z powodu którego zostało ono umorzone]; przewidziane w ustawie ograniczenia okresu tymczasowego aresztowania stosuje się wówczas do łącznego czasu trwania tego środka.

Powyższe oznacza, że postępowanie w sprawie [faza in rem] prowadzone jest z momentem postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego a do tej fazy nawiązuje zawarta w Ordynacji podatkowej regulacja dotycząca zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Jeśli zaś chodzi o podnoszone w skardze zastrzeżenia, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów Panu N. T. zostało mu ogłoszone po upływie terminu przedawnienia karalności [21 stycznia 2011 r. – tom 3, k. 1658 akt post.], to Sąd wyraża zapatrywanie, że w świetle treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej a także przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., w spr. P 30/11, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje wszczęcie postępowania w sprawie a nie przeciwko konkretnej osobie [to następuje z chwilą postawienia osobie zarzutów], co oznacza, że skutek ten następuje z momentem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego o przestępstwo lub wykroczenie karne skarbowe, pod tym warunkiem, że podatnika o takim wszczęciu postępowania poinformowano przed upływem terminu przedawnienia. To poinformowanie odbywa się nie tylko w formie ogłoszenia podejrzanemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów [choć w konkretnej sytuacji – takie postanowienie, jeśli stanowi pierwszy adresowany do podatnika komunikat o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wiążącego się z obowiązaniem podatkowym może wywoływać przewidziany w art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia]. Powyższy przepis, dla wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wymaga bowiem ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, lecz zawiadomienia o takim zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co może się odbyć także w innej formie. W tym kontekście, bez znaczenia dla oceny wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest okoliczność przedstawienia danej osobie zarzutów, jeśli wcześniej w inny sposób zawiadomiono już podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie karne skarbowe.

W ocenie Sądu, przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca, poprzez Pana N. T. została zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu przeciwko niej postępowania o przestępstwo karne skarbowe, wiążące się ze spornym zobowiązaniem.

Nie znalazły zatem potwierdzenia stawiane w skardze zarzuty naruszenia art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez wydanie decyzji, mimo że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu a także art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, przez stwierdzenie jakoby w przedmiotowej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia.

Skarżąca w skardze [jej str. 9 i 10], przypisuje dużą wagę do treści korespondencji między Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w L. a Dyrektorem Izby Skarbowej w P., towarzyszącej przekazaniu odwołania, obejmującej pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 14 sierpnia 2012 r. [tom 3, k. 1201 akt post. adm.], w którym podano, że w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwraca się "o przesłanie dokumentów, które potwierdzą, że Podatnik wiedział o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań określonych zaskarżona decyzją". Z pisma tego – wbrew stanowisku Skarżącej – nie wynika, że organy miały świadomość wystąpienia przedawnienia zobowiązania, lecz że Dyrektor Izby Skarbowej w P. miał świadomość obowiązku udokumentowania faktu zawiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia i o to udokumentowanie przez organ kontroli skarbowej się zwrócił. Także z tzw. "Karty postępowania kontrolnego" [tom 3, k. 1196-1199 akt post. adm.], na którą w tej mierze powołuje się Skarżąca, taki wniosek nie wynika.

14. Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że poczynione w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego ustalenia, że faktury wystawione przez Korporację C. dokumentują czynności, dostawy, które nie zostały dokonane znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe [art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej]. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów [art. 191 Ordynacji podatkowej]. Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej].

W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zaś wyrazem tego są składane w toku postępowania zastrzeżenia oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego Skarżąca korzystała.

Nie stanowi przy tym naruszenia czynnego udziału w postępowaniu, posłużenie się jako materiałem dowodowym i włączenie w jego poczet materiałów zebranych w postępowaniach kontrolnych dotyczących innych podmiotów.

W postępowaniu podatkowym [kontrolnym] obowiązuje otwarty katalog dowodów, co wynika z art. 180 Ordynacji podatkowej. Nadto, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, zaś stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Stąd materiały pozyskane w toku postępowania innego niż postępowanie podatkowe mieszczą się w katalogu środków dowodowych z art. 181 Ordynacji podatkowej i podlegają ocenie organu, podobnie jak wszystkie inne dowody zebrane w sprawie. W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie ma zatem przeszkód do posłużenia się dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu, w tym decyzją wydaną wobec innego podmiotu, które mogą i powinny zostać poddane ocenie zgodnie z regułami określonymi w art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Dowodem takim może być także decyzja wydana w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ [tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07].

Organ prowadzący postępowanie włączył w poczet materiału dowodowego [postanowienie z [...] października 2010 r. – tom 2, k. 580 akt] wyciąg z wydanej wobec Korporacji C. ostatecznej decyzji z [...] września 2010 r. [tom 3, k. 582-614 akt post. adm.].

Wydana wobec Korporacji C. decyzja stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1153/08, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl], a decyzja jako dokument urzędowy w świetle art. 194 Ordynacji podatkowej korzysta ze szczególnej [zwiększonej] mocy dowodowej – sprowadza się ona do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości [autentyczności] oraz wiarygodności – zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym. Domniemanie wiarygodności nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym [wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Go 1072/12, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

Zatem wydana wobec Korporacji C. decyzja stanowi dokument urzędowy, zaś zawarte w skardze [jej str. 2], zastrzeżenia, zgodnie z którymi "W ocenie skarżącej nie do zaakceptowania jest przyjęcie w poczet materiału dowodowego ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. a zawartych w decyzji podatkowej wydanej na rzecz firmy Korporacja C. jako wiarygodnych i rzetelnych ustaleń stanu faktycznego sprawy a potem przyjęcia ich jako ustalenia własne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., w sytuacji gdy istnieją dowody na to, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. oparta jest o sfałszowane dowody w postaci faksów otrzymanych rzekomo od skarżącej a których treść całkowicie wypacza ustalenia UKS w G.", pomijają, że ustalenia zawarte w tej decyzji, obok wszystkich pozostałych dowodów przeprowadzonych w sprawie dają obraz przebiegu spornych operacji.

Ponadto, posłużenie się materiałami pozyskanymi w toku innego postępowania jest szczególnie uzasadnione, gdy postępowanie dotyczy działania w ramach operacji, w które zaangażowanych jest wiele podmiotów, zaś podstawę wnioskowania stanowi ocena całokształtu działań wielu podmiotów i tylko zebranie informacji o tych podmiotach i ich aktywności pozwala na uchwycenie schematu działania, podczas gdy jednostkowe transakcje, rozpatrywane samodzielnie nie budzą wątpliwości.

W ocenie Sądu, posłużenie dokumentami [włączone postanowieniem z 10 września 2010 r. – tom 1, k. 261 akt post. adm. – protokoły przesłuchań Pana K. G., M. R., M. N., K. J. oraz M. S.], które służyły za podstawę wydania decyzji wobec innego podmiotu, materiałami z postępowań kontrolnych oraz czynności sprawdzających u innych, zaangażowanych w operacje gospodarcze podmiotów jest miarodajne dla ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniu organy nie ograniczyły się przy tym do skorzystania z dowodów w postaci włączonych w postępowaniu kontrolnym wobec Skarżącej [tom 1, k. 261 akt post. adm.] materiałów z postępowań prowadzonych wobec innych niż Skarżąca podmiotów tj. Korporacji C., obejmujących protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego [tom 1, k. 347-351 wraz załącznikami na k. od 341 do 354 do 422]; protokoły z przesłuchania M. R. [tom 1, k. 271-279, 262-270]; protokół z przesłuchania K. G. [tom 1, k. 281-29]; protokół z przesłuchania M. N. [tom 1, k. 299-313], protokół z przesłuchania K. J. [tom 1, k. 315-322], protokół z przesłuchania M. S. [tom 1, k. 324-326].

Organ kontroli skarbowej przesłuchał wiele osób zaangażowanych w sporne transakcje, w tym Pana N. T., pracownika Skarżącej – Pana E. N., pracownika naukowego Politechniki L.– Pana M. W.. Organy uwzględniały także wnioski dowodowe składane przez Skarżącą – przesłuchały na Jej wniosek [pisma z 23 września 2014 r., 23 czerwca 2014 r., 28 lutego 2014 r. – tom 3, k. 1536-1538, 1467, 1419-1446 akt post. adm.] Pana T. Z., Pana J. K., R. W., A. Ż. oraz W. S. zaś od Pana Z. R., po Jego pisemnej prośbie o zaniechanie wezwania do osobistego stawiennictwa ze względu na zły stan zdrowia [tom 3, k. 1573-1574 akt post. adm.] odebrały pisemne wyjaśnienia obejmujące odpowiedzi na postawione pytania [tom 3, k. 1621-1623 akt post. adm.]. Przesłuchano także Pana M. N. [tom 3, k. 1332-1334 akt post. adm.] oraz Pana K. J. [tom 3, k. 1324-1330 akt post. adm.].

Organ kontroli skarbowej przeprowadził również, na wniosek Skarżącej [zastrzeżenia do protokołu z kontroli – tom 2, k. 712 akt post. adm.], dowód z opinii biegłego grafologa na okoliczność potwierdzenia podpisów i odwzorowania pieczęci P. sp. z o.o., co pozwoliło na stwierdzenie, że dokumenty dotyczące transakcji, mającej za przedmiot Aplikację diagnostyczną OBD II/EOBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG zostały sfałszowane.

W rezultacie organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego; podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Nie jest zatem tak, że dokonana przez organy ocena jest dowolna i wybiórcza [zarzut 2) lit c – str. 3 skargi]. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę zebranego materiału dowodowego jako całości, z uwzględnieniem rezultatów innych postępowań i przeprowadzonych tam dowodów.

W zakresie dokumentów pozyskanych z innych postępowań, włączonych odpowiednimi postanowieniami przez organ kontroli skarbowej, zapewniono Skarżącej możliwość zapoznania się z tymi dowodami, wypowiedzenia co do nich, Skarżąca miała też pełną możliwość podnoszenia okoliczności wskazujących na potrzebę takiej lub innej ich oceny. Za niezasadny, tym samym, należało uznać zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej.

15. Za bezpodstawny należało przy tym uznać zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania Skarżącej przesłuchania osób, tj. kluczowych – zdaniem Skarżącej – świadków w osobach Pana M. S., M. R. oraz K. G. [zarzut nr 2 lit. b skargi].

W ocenie Sądu, nie jest zasadny stawiany w skardze zarzut zaniechania przesłuchania tych osób, za pomocą którego to środka dowodowego Skarżąca chciała przekonać, że sporne dostawy miały miejsce. W sprawie – na podstawie szeregu dowodów, przede wszystkim z dokumentów – ustalono przebieg transakcji dokonywanych przez Skarżącą, sięgnięto także do protokołów z przesłuchań przeprowadzonych w toku innych postępowań, wobec innych podmiotów, które dotyczyły operacji dokonywanych przez Skarżącą a także sposobu jej funkcjonowania. Ponad wszelką wątpliwość zostało ustalone – za pomocą dowodu z opinii biegłego grafologa – że dokumenty: umowa współpracy nr 01/07/2005 z 15 lipca 2005 r. zawarta pomiędzy Korporacją C. i P. sp. z o.o.; zlecenie nr 01 do umowy 01/07/2005 z 15 lipca 2005 r. dotyczące wykonania Aplikacji diagnostycznej OBD II/EOBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG; protokół zdawczo – odbiorczy z 10 grudnia 2005 r. dotyczący wykonania Aplikacji diagnostycznej OBD II / EOBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG a także faktura VAT nr 33/11/2005 dotycząca realizacji przedmiotu umowy współpracy, jaka miała zostać wystawiona 29 listopada 2005 r. przez P. sp. z o.o. na rzecz Korporacja C. zostały sfałszowane.

Sąd podkreśla że, wymienione osoby mimo wielu prób wezwania na przesłuchanie nie podjęły wezwań albo po odebraniu wezwania nie stawiały się na wezwanie organu prowadzącego postępowanie w celu przesłuchania. Dostrzeżenia wymaga, że niepowodzeniem skończyły się próby przesłuchania bezpośrednio w postępowaniu wobec Skarżącej uczestników operacji gospodarczych, z powodu niepodejmowania korespondencji przez wezwane osoby albo niestawiennictwa mimo odbioru wezwania.

I tak, organy nie przeprowadziły w postępowaniu wobec Skarżącej dowodów z przesłuchania Pana K. G., M. R. i Pana M. S. mimo kilkukrotnie składanych wniosków przez Skarżącą [pisma Skarżącej z 28 lutego 2014 r. – tom 3, k. 1419 akt post. adm.; z 23 czerwca 2014 r. – tom 3, k. 1467 akt post. adm.; z 23 września 2014 r. – tom 3, k. 1536-1538 akt post. adm., 21 listopada 2014 r. – tom 3, k. 1562 akt post. adm.], ponieważ wymienione osoby wezwane w charakterze nie stawiały się na wezwania albo nie odbierały wezwań. Pan M.S. wezwany pismem 25 czerwca 2013 r. nie podjął wezwania [tom 3, k. 1297], wezwany pismem z 17 lipca 2013 r. ponownie nie podjął wezwania [tom 3, k. 1318 akt post. adm.], podobnie nie podjął wezwania z 12 sierpnia 2013 r. [tom 3, k. 1337 akt post. adm.]. Pan K. G. wezwany w dniach 25 czerwca 2013 r., 17 lipca 2013 r., 12 sierpnia 2013 r., 10 lipca 2014 r. nie podjął wezwań [tom 3, k. 1299, 1320, 1339, 1528 akt post. adm.]; nie podjął też wezwania z 9 grudnia 2014 r. do pisemnego udzielenia odpowiedzi na zadane mu pytania [tom 3, k. 1591-1593 akt post. adm.]. Pan M.R. odebrał pisma z 25 czerwca 2013 r., 12 sierpnia 2013 r. [tom 3, k. 1300, k. 1378 akt post. adm.], jednak nie stawił się na wezwania; wezwania z 10 lipca 2014 r., 1 września 2014 r. nie zostały przez niego podjęte [tom 3, k. 1526, 1505 akt post.]; nie podjął też wezwań z 9 grudnia 2014 r. oraz 11 grudnia 2014 r. do pisemnego udzielenia odpowiedzi na zadane mu pytania [tom 3, k. 1595-1599, k. 1600-1604 akt post. adm.].

Starania organów o przesłuchanie wymienionych osób były zatem podejmowanych wielokrotnie. Nie jest więc tak, jak wywodzi Skarżąca [argumentacja ze str. 4, 31 i 40 skargi], że "organy podatkowe w przedmiotowej sprawie stworzyły wręcz parasol ochronny nad firmą Korporacja C. skutecznie unikając przesłuchania właściciela firmy Pana M. G. oraz osoby odpowiedzialnej za prowadzenie jej interesów Pana R. jak też rzekomo pokrzywdzonego w sprawie właściciela firmy P. [...]" a także, że "sprawa powyższa ma »drugie dno«, w którym organy skarbowe nie chcą wyrządzić żadnej szkody zarówno Panu G. jak i R. a na pewno nie są zainteresowane ich wyjaśnieniami na temat transakcji ze skarżącą", jak i że wniosek Skarżącej o przesłuchanie wymienionych osób "od samego początku jest skrupulatnie sabotowany". Nie bez znaczenia jest także, że każda z tych osób została przesłuchana w postępowaniu wobec Korporacji C. a protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do postępowania.

16. Za bezpodstawne Sąd uznał te zastrzeżenia, które wskazują na zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki, na okoliczność ustalenia na podstawie informacji zapisanych w posiadanym przez Spółkę oprogramowaniu tego, kto je wytworzył. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego, czy Skarżąca zakupiła oprogramowanie od Korporacji C., a nie tego czy z innych źródeł je pozyskała. Dowód ten nie miał więc znaczenia dla kwestii spornej w sprawie, to jest dla stwierdzenia, że transakcja z Korporacją C. na podstawie umowy z 6 lipca 2005 r. 1/SG1/OBD/2005 [tom 1, k. 192-196 akt post. adm.] miała miejsce i że w jej rezultacie na rzecz Skarżącej miała miejsce dostawa Aplikacji transmisji diagnostycznej OBD II /E/OBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG Gas Tech 500s. Na uwagę zasługuje, że zarówno Pan K. jak i pracownik Korporacji C. Pan K. J. nie potwierdzili wykonania takiego oprogramowania, a wręcz zaprzeczyli temu. Pan K. J. podał: "nigdy nie stworzyłem żadnego oprogramowania komputerowego pracując w Korporacji, nie wiem czy pan R. korzystał z firm zewnętrznych" oraz "nie pisałem żadnego programu i nie nanosiłem poprawek do stworzonego przez siebie oprogramowania" a na pytanie, co może powiedzieć na temat programu komputerowego o nazwie Aplikacja transmisji diagnostycznej OBD II/OECD zeznał: "nazwa systemu nic mi nie mówi. Ja nie napisałem tego programu. Żadna osoba w firmie nie byłaby w stanie napisać tego programu."; oświadczył zarazem, że Korporacja C. nie tworzyła samodzielnie tego typu programów, nie zna ani M. S. ani spółki P.

17. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Analiza treści zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości co do zawartego w niej uzasadnienia faktycznego jak i prawnego dotyczącego zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za 2005 r.

18. Przechodząc do rozpoznania zarzutów merytorycznych, sporną w sprawie jest kwestia, czy faktury wystawione przez kontrahenta Skarżącej – Korporację C. w G. z tytułu sprzedaży ulotek reklamowych oraz specjalistycznego oprogramowania [Aplikacji transmisji diagnostycznej OBD II /E/OBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG Gas Tech 500s] dokumentują rzeczywiście dokonane czynności.

W ocenie Sądu, zebrany przez organy materiał potwierdza wniosek, że operacje gospodarcze udokumentowane spornymi fakturami miały charakter fikcyjny, zaś transakcje nie miały miejsca.

Za takim wnioskiem przemawiają, wynikające z dokumentacji postępowania ustalenia:

– Skarżąca przedstawiła umowę współpracy 1/SGI OBD/2005 z 6 lipca 2005 r. zawartą z Korporacją C. w G. [tom 1, k. 192-196, k. 360-364 akt post. adm.], mającą za przedmiot opracowanie i przekazanie przez Korporację C. Aplikacji transmisji diagnostycznej OBD II/EOBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG Gas Tech 500s do samochodów z silnikiem o zapłonie iskrowym w terminie do 15 grudnia 2005 r. za ustalonym wynagrodzeniem w wysokości 1 500 000 zł + VAT. Umowę opatrzono zleceniem nr 01 na przedmiot umowy oraz protokołem odbioru spisanym 15 grudnia 2005 r. zawierającym wskazanie, że prace wykonano w terminie od dnia 6 lipca 2005 r. do 15 grudnia 2005 r., zaś będące ich przedmiotem zadanie zostało zrealizowane zgodnie z umową i przyjmuje się go w całości i bez uwag [tom 1, k. 366 akt post. adm.]. Do umowy dołączono też fakturę VAT nr 36/11/2005 r. na kwotę 1 500 000 zł netto, 330 000 zł VAT i 1 830 000 zł brutto [tom 1, k. 367 akt post. adm.]. Akta zawierają również wyciągi z rachunku bankowego Korporacji C. [tom 2, k. 898-902 akt], potwierdzające przelew kwot opisanych jako wynikające z tej faktury: trzy razy po 150 000 zł oraz dwa razy po 250 000 zł [razem 950 000 zł] a także dziewiętnaście dowodów KW [tom 2, k. 903-912 akt], mających potwierdzać wypłaty przez Skarżącą [w jej imieniu Pana E. N.] kwot i przekazywania ich w gotówce Panu M. R. z Korporacji C. [łącznie 880 000 zł, przekazywane w kwotach od 28 000 zł do 50 000 zł];

– w postępowaniu zebrano także zawartą w G. 15 lipca 2005 r. umowę o współpracy pomiędzy Korporacją C. a P. sp. z o.o., dotyczącą opracowania i przekazania Aplikacji transmisji diagnostycznej OBD II/EOBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG Gas Tech 500s do samochodów z silnikiem iskrowym [tom 1, k. 341-344 akt post. adm.]; protokół zdawczo – odbiorczy sporządzony 10 grudnia 2005 r. pomiędzy Korporacją C. jako zleceniodawcą oraz P. w G. jako zleceniobiorcą dotyczący Aplikacji transmisji diagnostycznej OBD II/EOBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG [tom 1, k. 330 akt post. adm.], fakturę VAT nr 33/11/2005 z nagłówkiem P. sp. z o.o. na 1 500 000 zł netto [1 830 000 zł brutto] z pieczęcią i podpisem "M. S." – prezes zarządu [tom 1, k. 331 akt post. adm.];

– Prezes P. sp. z o.o., Pan M. S. przesłuchany w charakterze świadka [tom 1, k. 324-326, oraz analogiczny protokół przesłuchania tom 2, k. 978-980 akt post. adm.] podał – po okazaniu mu umowy o współpracy pomiędzy Korporacją C. a P. sp. z o.o. dotyczącej opracowania i przekazania Aplikacji transmisji diagnostycznej OBD II/EOBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG Gas Tech 500s do samochodów z silnikiem iskrowym; protokołu zdawczo – odbiorczego z 10 grudnia 2005 r. kserokopii faktury VAT nr 33/11/2005 i 36 kserokopii dowodów KW firmy Korporacja C. wypłaty po 50 000 zł – że nie był w G. w tym czasie; nigdy nie był nawet na zamku, nie zna Pana R.; zakres prac "wykonanie prac Aplikacji transmisji diagnostycznej OBD II/EOBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG" nic mu nie mówi i nie rozumie, czego może to dotyczyć; nigdy nie zajmował się programami komputerowymi czy też komputerami, nie zna się na tym a komputer służy mu wyłącznie do bieżącej pracy typu pisanie, księgowanie ale nie do zarobkowania. Podkreślił, że nigdy nie używano pieczątki nagłówkowej, jaka znajduje się na umowie a podpis na tej umowie oraz zleceniu nie należy do niego – wszystkie okazane dokumenty są podrobione, podrobiony jest jego podpis i pieczątka zaś szablon faktury nie jest używane przez jego spółkę. Podał, że nie zna firmy D.T. z P., ta nazwa nic mu nie mówi a w miesiącu listopadzie 2005 r. albo pod koniec października był aresztowany przez okres 30 dni, zaś po zwolnieniu z aresztu przebywał w R., w listopadzie i grudniu 2005 r. nie prowadził działalności gospodarczej, rzadko przebywał w firmie i nie wystawiał żadnych dokumentów poza dwiema fakturami dotyczącymi konsultacji marketingowych;

– z opinii biegłego z zakresu grafologii wynika, że następujące dokumenty: umowa współpracy nr 01/07/2005 z 15 lipca 2005 r. zawarta pomiędzy Korporacją C. i P. sp. z o.o.; zlecenie nr 01 do umowy 01/07/2005 z 15 lipca 2005 r. dotyczące wykonania Aplikacji diagnostycznej OBD II/EOBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG; protokół zdawczo – odbiorczy z 10 grudnia 2005 r. dotyczący wykonania Aplikacji diagnostycznej OBD II / EOBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG a także faktura VAT nr 33/11/2005 dotycząca realizacji przedmiotu umowy współpracy 1/SGI OBD/2005 z dnia 10 sierpnia 2004 r., jaka miała zostać wystawiona 29 listopada 2005 r. przez P. sp. z o.o. na rzecz Korporacja C. zostały sfałszowane. Wprawdzie nie wykryto sprawcy tego fałszerstwa [dochodzenie numer [...] prowadzone przez Komisariat I Policji w G., pod nadzorem Prokuratury Rejonowej G. nie doprowadziło do ujawnienia sprawcy sfałszowania powyższych dokumentów i zostało umorzone postanowieniem z 30 marca 2015 r. – tom 3, k. 1639-1640 akt post. adm.], jednak fakt sfałszowania wymienionych dokumentów został ustalony. Organy – z inicjatywy Skarżącej – przeprowadziły dowód z ekspertyzy z zakresu badań dokumentów [tom 3 k. 1353-1373, tom 2, k. 1047-1068 akt post. adm.], opracowanej przez biegłego Sądu okręgowego w L., A. Ł. w zakresie ustalenia, czy podpisy M. S. i pieczątki "Prezes Zarządu M. S." są autentycznymi podpisami M. S. i autentycznymi odwzorowaniami pieczątek, którymi się on posługiwał jako prezes zarządu P. sp. z o.o. [opinia dopuszczona jako dowód w postępowaniu – postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. – tom 3, k. 1374-1376 i tom 2, 1045 akt post. adm.]. Z opinii tej wynika, że nieczytelne podpisy wystawione na nazwisko M. S., figurujące na wymienionych czterech dokumentach [umowie, zleceniu, protokole zdawczo – odbiorczym oraz fakturze] nie zostały nakreślone przez M. S. a także, że odbitki pieczątek o treści "Prezes Zarządu M. S." na wymienionych dokumentach nie zostały wykonane tą pieczątką, którą wykonano odbitki stanowiące materiał porównawczy. Oznacza to, że Korporacja C. nie zakupiła od P. sp. z o.o. Aplikacji transmisji diagnostycznej OBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG; sama także jej nie wytworzyła, skoro w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie świadczenia robót budowlano – remontowych;

– podmiot, który występuje w roli sprzedawcy spornych Aplikacji transmisji diagnostycznej OBD II/EOBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG Gas Tech 500s oraz usług reklamowych, tj. Korporacja C. w G., w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie świadczenia robót budowlano – remontowych; nie zajmowała się tworzeniem wyspecjalizowanych aplikacji informatycznych; posiadała w swojej strukturze Dział Informatyki, w którym zatrudniony był jedynie jeden pracownik – Pan K.J., który nie zajmował się tworzeniem tego rodzaju oprogramowania;

– Korporacja C. nie udzieliła wiarygodnych wyjaśnień, nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na potwierdzenie transakcji zakupu Aplikacji transmisji diagnostycznej OBD II/EOBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG Gas Tech 500s od P. sp. z o.o., a dokumenty dokumentujące tę transakcję okazały się sfałszowane, co ponad wszelką wątpliwość potwierdza opinia biegłego grafologa [tom 3, k. 1353-1373, tom 2, k.1047-1068 akt post. adm.];

– Pan K. G., właściciel Korporacji K., która miała być sprzedawcą na rzecz Skarżącej Aplikacji transmisji diagnostycznej OBD II/EOBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG Gas Tech 500s oraz usług reklamowych w swoich zeznaniach [tom 1, k. 281-292 akt post. adm.] podał, że nazwa firmy P. sp. z o.o. w G., ul. [...] nic mu nie mówi, ulica [...] mu coś mówi, ale nazwa firmy nie jest mu znana. Po okazaniu faktury VAT nr 33/11/2005 z 29 listopada 2005 r. za realizację przedmiotu umowy współpracy 1/SGI OBD/2005 z 10 sierpnia 2004 r. na wartość netto 1 500 000 zł, VAT 330 000 zł oświadczył, że nie ma pojęcia o zakupie takiej usługi od tej firmy; nic na ten temat nie wie, nie zna też osoby o nazwisku M.S., zaś po okazaniu dowodów KW, dotyczących wypłaty pieniędzy na rzecz firmy P. dokumentujących wypłaty gotówki w kwocie 50 000 zł zeznał, że wygląda, że są to jego podpisy, ale on żadnych pieniędzy nie wypłacał; dowody KW zostały podpisane przez niego na polecenie Pana R., same dowody KW nie są przez niego wypisane, jedynie podpis jest jego, nie wie przy tym kto je wypisał. Oświadczył, że nie wie, w jakim celu zakupiono tę usługę i pierwszy raz widzi tę fakturę. Pan K. G. podał też [odp. na pyt. 7], że nie zna firmy D.T. z P., nie zna żadnych nazwisk, nie wie, czy jego firma dokonywała zakupu u tego podmiotu czy odwrotnie, a po okazaniu faktur oświadczył, że nie wie nic na ten temat, a także temat płatności. Po okazaniu czterech faktur, wystawionych przez jego firmę, dotyczących druku ulotek oświadczył, że nie ma pojęcia, gdzie i kto wykonał druk ulotek. Podał, że były drukowane ulotki reklamujące jego firmę, tj. Korporację K., ale nie pamięta gdzie były drukowane ani nie odbierał ich z drukarni;

– Pan M. R., pracownik zatrudniony w Korporacji K. na stanowisku ds. Handlowych, pełnomocnik firmy [dowód z przesłuchania – tom 1, k. 271-279] wskazał, że nazwę P. kojarzy, ale szczegółów nie pamięta, zna tę firmę, było to pewnie jakieś pojedyncze zlecenie, ale nie pamięta jakie – nie wie, czy był to sklep czy hurtownia; nie kojarzył żadnych nazwisk z tą firmą. Po okazaniu faktury wystawionej przez firmę P. podał, że przekazanie trwało około 3 miesięcy, Korporacja C. była pośrednikiem pomiędzy firmą P. a D.T., on sam kontaktował się z dwoma osobami z firmy P. : z Panem M. S. a drugiego mężczyzny nie pamięta. Podał, że wyszukiwał wykonawcę tej usługi i prawdopodobnie do firmy P. trafił przez internet a osoby z tej spółki przyjeżdżały do siedziby Korporacji C. na ul. [...]. Oświadczył, że w związku z wykonaniem tej usługi była przekazana dokumentacja w formie papierowej – jeden gruby skoroszyt, schemat połączeń, a także, że kontakt obejmował stworzenie i opracowanie technologii i sposobu wtrysku gazu do silników iniekcyjnych, zaś schemat obejmował sterowanie tymi urządzeniami do wtrysku, dozowaniem paliwa i sterowaniem komputerem. Po okazaniu umowy o współpracy na ten system podał, że umowę podpisano na pewno w biurze w G.; nie wie dlaczego napisano, że jest podpisana w G., jest to prawdopodobnie błąd. Umowę podpisywał w G. w obecności jednego z przedstawicieli firmy P., którego nazwiska nie pamięta [odp. na pyt. nr 3]. Oświadczył, że z firmą D.T. rozpoczęto współpracę przypadkowo podczas instalacji gazowej w jednym z samochodów, co miało miejsce w G. przy ulicy [...]. Nie pamiętał, z kim z tej firmy rozmawiał, była to tylko jedna osoba. Oświadczył, że gotowy program został przekazany na płycie CD a z materiałów powierzonych D.T., jednak nie miała wystarczających sił, by zakończyć program, przy czym zanim Korporacja C. podjęła się zakończenia tego programu, zaczęła szukać firmy, która go zakończy; cały otrzymany od D.T. materiał, tj. założenia projektowe, wstępne wyliczenia, instalacja gazowa wraz ze komputerem – instalacja samochodowa został przekazany firmie P. Gotowy program to była płyta CD oraz jedna teczka, zawierająca opracowanie dokumentacji z instrukcją i duży schemat formatu A-0. Oświadczył, że Korporacja C. zrzekła się praw autorskich i nie wie, czy było wskazane, kto wykonał projekt; nazwa Korporacji C. nie powinna się pojawić wykonane projekcie, i nie jest na miejscu, by pojawiała się tam nazwa ich firmy; wyraził też przekonanie, że D.T. dokonała opatentowania programu. Podał, że badania były zakończone po testach, które prowadziła firma P., także Korporacja C. testowała oprogramowanie na jednym z samochodów. Projektem w Korporacji C. miał zajmować się on sam oraz Pan K. J. Oświadczył, że program przekazano D.T. na płycie w G. przy ul. [...], na tę okoliczność przyjechał właściciel odbiorcy a zapłata przez D.T. nastąpiła przelewami [odp. na pyt 4]. Oświadczył – po okazaniu faktur wystawionych przez Korporację C. na rzecz D.T. za wydruki ulotek – że druk wykonywano w P.; nazwy drukarni nie pamięta, on sam wykonywał opracowania graficzne wszystkich projektów: składy do druku, drogą elektroniczną wysyłał do drukarni, by zaoszczędzić na transporcie. Podał też, że drukarnia nie istnieje, nie otrzymano od niej żadnej faktury kosztowej, nie pamięta też nazwisk pracowników z tej drukarni, nigdy nie był w P. Drukarnia gotowe ulotki miała dowodzić do klienta, tj. do D.T. w P., przy czym raz jej się zdarzyło pomylić adresy i przysłała ulotki spedycją do nich, do G. Podał, że projekty graficzne były wykonywany przez D.T. a on wykonywał skład do druku, uzgodnień w drukarni dokonywał mailem, maili nie posiada, nie pamięta też żadnego nazwiska. Oświadczył że Korporacja C. na pośrednictwie w transakcji dotyczącej aplikacji transmisji diagnostycznej nie zarobiła, ale zarobiła w inny sposób, uzyskując dożywotnio duży upust na instalacje gazowe w samochodach firmowych zaś najwięcej zarobiła na druku ulotek. Nie pamiętał czy był w biurze firmy D.T. w P.; był w P. zobaczyć działkę na której miała być realizowana z udziałem jego pracodawcy inwestycja [odp. na pyt. 4].

Pan M. R., przesłuchany w dniu 25 marca 2010 r. [tom 1, k. 262-270 akt post. adm.], podał, że transakcja z P. zawarta w fakturze miała faktycznie miejsce; widział dokumenty założycielskie tej firmy u osoby która była w biurze i podała się za Pana S. a za usługę zapłacono [odp. na pyt. 35].

Biorąc pod uwagę ustaloną okoliczność, że dokumenty związane z nabyciem przez Korporację C. Aplikacji transmisji diagnostycznej OBD II/EOBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG zostały sfałszowane, zasadnie organy odmówiły wiarygodności zeznań Pana M. R. w zakresie zakupu od P. sp. z o.o. tego oprogramowania a także w zakresie druku ulotek, gdyż nie potrafił podać jakichkolwiek danych dotyczących drukarni, nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie zamówienia, uzgodnienie projektu graficznego, dokonanie zapłaty;

– w pkt 3.1 lit. a) umowy o wykonanie aplikacji OBD deklarowano, że Korporacja C. spełnia wszystkie wymagania prawne, jak również posiada wiedzę i umiejętności oraz warunki techniczne do opracowania aplikacji; w pkt 3.1. lit. b) zadeklarowano, że Korporacji C. znane są wszystkie przepisy i wymagania techniczne jakim odpowiadać muszą elementy instalacji gazowych. Tymczasem z zeznań Pana M.R. wynika, że: "zanim podjęliśmy się zakończenia tego programu, zaczęliśmy szukać firmy, która zakończy ten program. Cały otrzymany od D.T. materiał [...] Te materiały przekazane zostały firmie P.". Dostrzeżenia wymaga, że realizacja Aplikacji transmisji diagnostycznej OBD II/EOBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG Gas Tech 500s została zaplanowana jako złożone, trwające kilka miesięcy przedsięwzięcie, obejmujące konieczność wyspecyfikowania przez zamawiającego szczegółowych wymagań, opracowanie harmonogramu prac, prace projektowe, wdrożenie. Tego rodzaju przedsięwzięcie wymaga zaangażowania wielu osób i pozostawia ślad w postaci dokumentów z uzgodnień projektowych, testów, prac wdrożeniowych. Tymczasem Skarżąca, poza umową, fakturą protokołem odbioru oraz dowodami zapłaty w gotówce i przelewami nie dysponuje żadnymi dowodami dostawy na jej rzecz tego oprogramowania. Nie potwierdza wykonania dostawy złożony przez Skarżącą przy jej piśmie [tom 1, k. 498 akt post. adm.] raport z 12 grudnia 2005 r. tytułowany Aplikacja transmisji diagnostycznej OBD II/EOBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG [tom 1, k. 568-579 akt post. adm.], na którym widnieje pieczątka i podpis Pana M.R. W okolicznościach, gdy ustalone zostało, że umowa współpracy między Korporacją C. a P. sp. z o.o. a także pozostałe dotyczące jej dokumenty zostały sfałszowane, podmiot ten nie dysponował oprogramowaniem [poza twierdzeniami Pana M. R., w dokumentacji Korporacji C. brak jest dowodów przyjęcia, współpracy ze sprzedawcą w zakresie opracowania takiego oprogramowania]. Już samo zestawienie dat transakcji, jakie miałaby dokonać Korporacja C. w zakresie nabycia od P. sp. z o.o. oprogramowania i sprzedaży go na rzecz Skarżącej podważa zeznania pana M. R., konsekwentnie prezentującego stanowisko, że takie transakcje miały miejsce: faktura nabycia przez Korporację C. tego oprogramowania [wystawiona 29 listopada 2005 r. – tom 1, k. 331 akt] a także protokół zdawczo odbiorczy z 10 grudnia 2005 r. [tom 1, k. 330] noszą daty późniejsze aniżeli miała mieć miejsce jego sprzedaż na rzecz Skarżącej [28 listopada 2005 r. – tom 1, k. 367 akt].

– Pan K. J.– zatrudniony na stanowisku kierownika Działu Informatyki w Korporacji C. zeznał [tom 1, k. 315-321 akt post. adm.], że w tym podmiocie był jedynym pracownikiem Działu Informatyki, świadczył usługi hostingowe, oraz zajmował się sprzedażą części i akcesoriów komputerowych, zaś innych usług komputerowych nie świadczył [odp. na pyt. 1] a także, że sam nie opracowywał programów komputerowych [odp. na pyt. 39]. Na pytanie, czy zna firmę P. i Pana M. S. podał, że nie słyszał ani o firmie ani o M. S., zaś po okazaniu protokołu zdawczo – odbiorczego z 10 grudnia 2005 r. pomiędzy Korporacją C. a P. dotyczącego "wykonania Aplikacji transmisji diagnostycznej OBOII FORD do procedury kwalifikacyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG" oświadczył, że nie przypomina sobie, by miał przyjemność spotkania z firmą P. i Panem M. S. i podpisywania protokołu zdawczo-odbiorczego. Podał, że pismo na protokole jest podobne do jego, ale nie słyszał o projekcie, nie brał w nim udziału, być może wypełnił protokół na prośbę Pana R.. Podkreślił, że udział w takim projekcie ze względu na kwotę 1 500 000 zł netto by pamiętał, przy czym, z jego punktu widzenia, dokumentacja do takiego projektu musiałaby zajmować powierzchnię dwudrzwiowej szafy ubraniowej a jeśli on miałby sporządzić protokół, to mógł być on sporządzony w G. ale na pewno nie zawoził go do G.; gdyby taka usługa została zakupiona, to cała dokumentacja tworzenia programu musiałaby być w firmie P. Dwukrotnie podkreślił [pyt. nr 23 i 36], że nigdy nie słyszał o firmie D.T. spółka jawna w P.

– Pan M. N., pracownik Korporacji C. zatrudniony na stanowisku kierownika robót i kierownika działu budowlanego zeznał [tom 1, k. 299-313 akt post. adm.], oświadczył, że nazwa firmy P. jest mu zupełnie obca, nie kojarzy jej, chociaż ma pamięć do nazw [odp. na pyt. 3]; jeśli chodzi o Skarżącą [działającą pod nazwą D.T. z P.] podał, że nazwa obiła mu się o uszy, ale nie jest w stanie nic więcej powiedzieć, ponieważ nie uczestniczył w kontaktach ani w realizacji jakichkolwiek zleceń dla tej firmy;

- w wydanej wobec Korporacji C .decyzji z [...] października 2010 r. [tom 2, k. 582-614 akt post. adm.] organ kontroli skarbowej stwierdził, że zaewidencjonowana przez D.T. w księgach rachunkowych faktura nr 36/11/2005 nie odzwierciedla stanu faktycznego, a zatem potwierdza czynności niewykonane [wspomniana decyzja – jej str. 25 i 26 – tom 2, k. 596-597 akt]. Podobne ustalenie dotyczy sprzedaży usług reklamowych na rzecz Skarżącej [str. 89-90 tej decyzji – tom 2, 598-599 akt post. adm.];

– Pan E. N. – pracownik Skarżącej, w 2005 r. zatrudniony na stanowisku kierownika sprzedaży, przesłuchany w charakterze świadka [tom 1, k. 465-471 akt post. adm.] nie wiedział nic na temat projektowania i wdrażania u Skarżącej systemów do montażu samochodowych instalacji gazowych podobnie jak umowy współpracy dotyczącej Aplikacji transmisji diagnostycznej OBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG; podał, że nie zajmował się tym zagadnieniem. Oświadczył, że Spółka D.T. w 2005 r. korzystała z urządzeń, systemów i oprogramowania własnej produkcji; nie wiedział, czy były to systemy własne czy obce ani w jaki sposób spółka je nabyła i kto był ich autorem. Potwierdził, że firma Korporacja C. w G. istnieje lub istniała, był tam ok. dwa razy, zawiózł pobrane od Skarżącej na polecenie Pana N. T. pieniądze do G. i dawał je "chyba panu R." [odp. na pyt. nr 16]. Podał, że chyba Skarżąca zamawiała ulotki lub materiały reklamowe, jednak nie brał w tym udziału, zajmował się tym Pan N. T. a ona sam nic więcej na ten temat nie wie. Na pytanie dotyczące zamówienia w Korporacji C. 812 000 ulotek reklamowych podało, że wie że takie ulotki były, na pewno musiał je widzieć, nie pamiętał jednak, czy były zamówione za jednym razem czy wieloma razami, ani tego czy przyszły w paczkach czy luzem, gdzie były składowane, nie pamiętał, czego dotyczyły ulotki, choć wydaje mu się, że część ulotek była roznoszona przez pracowników a część przez Pocztę Polską; część za pośrednictwem innych firm, nie pamiętał jednak jakich. Pan E. N. potwierdził, że na fakturach i dowodach wpłaty KP dotyczących ulotek widnieją jego podpisy, jednak nie pamiętał, w jaki sposób Skarżąca otrzymała fakturę za ulotki; nie potrafił wyjaśnić, dlaczego na dowodach KP widnieją podpisy Pana K. G., skoro pieniądze dawał osobie przedstawiającej się jako R. [odp. na pyt. 27].

– Pani A. T. [wspólnik reprezentujący spółkę] – pismem z 14 września 2010 r. [tom 1, k. 434 akt post. adm.] oświadczyła, że "w przedmiotowej sprawie nie posiada żadnych istotnych informacji gdyż sprawy będące przedmiotem postępowania kontrolnego nie mieściły się bezpośrednio w orbicie jej działań. Jednocześnie poza samym faktem zawarcia umowy z firmą C. ze względu na duży upływ czasu nie pamięta żadnych okoliczności faktycznych dotyczących współpracy z ową firmą"’

– Pan N.T., przesłuchany w charakterze świadka [tom 1, k. 426-433 akt post. adm.] podał, że w spółce był najpierw wspólnikiem a potem prokurentem; spółka zajmowała się sprzedażą i montażem instalacji gazowych a od 2004 r. rozpoczęła produkcję własnych systemów gazowych. Podał, że spółka przy montażu instalacji gazowych używała środki trwałe a programy stanowiły ich część składową; w 2004 r. nabyła programy do instalacji gazowych drugiej generacji oraz do systemów wtrysku gazu: DT Basic, DT Super, Gas Tech oraz programy peryferyjne; spółka miała także w 2004 r. program opracowany samodzielnie, ale było to dość proste rozwiązanie i nie spełniało wymogów bardziej skomplikowanych samochodów produkowanych po 2004 r.; uznano że aplikacja nie spełnia wymagań i spółka nie jest w stanie jej dostosować do zmieniających się wymagań rynkowych, dlatego wystąpiono do Komitetu Badań Naukowych o przyznanie finansowania na skonstruowanie systemu – komputera i wtryskiwacza – do wtrysku gazu spełniającego normy emisji spalin i taki grant na kwotę 3-4 miliony zł był realizowany przy współudziale Politechniki L. Od końca 2006 r. Spółka zaczęła używać systemu opracowanego w ramach grantu, używała też systemów zagranicznych firmy Lovato i Gms. W 2005 r. Spółka poszukiwała kogoś kto stworzy program do kalibracji wtrysku gazu – chodziło o usprawnienie istniejącego już systemu, który był produkowany od 2004 r., tego który stworzono w spółce. Ze strony internetowej powziął wiedzę o firmie Korporacja C., która zajmowała się sieciami komputerowymi; skontaktował się z pełnomocnikiem tej firmy, Panem M. R.. Podał, że z Korporacją C. rozliczano się częściowo gotówką a częściowo przelewem. Nie sprawdzał referencji tego podmiotu, nie weryfikował konkretnych zleceń wykonywanych dla innych firm, posiłkując się informacją jaka miała zostać uzyskana od jednego z klientów jego firmy, że ewentualnie ta firma mogłaby wykonać zlecenie, zaś biorąc pod uwagę fakt, że w owym czasie na rynku bardzo ciężko było z kontrahentem wykonującym tę pracę, zdecydowano się podjąć współpracę ze tą firmą. Korporacja C., według oświadczeń Pana N. T. miała wykonać zlecenie zgodnie z umową; nie pamiętał on dokładnie jak doszło do przekazania oprogramowania – czy odbierał je osobiście czy też to Korporacja C. je wysłała; nie pamiętał też, czy było to na nośniku CD czy na innym nośniku, poza tym nośnikiem otrzymano jeszcze raport około 20 stron opisujących tę procedurę; nie pamiętał dokładnie jak wyglądał konkretnie odbiór techniczny, jak odbywała się weryfikacja i testowania tej aplikacji, jednak przy tego typu programach dokonuje się wstępnego sprawdzenia programu na symulatorze silnika oraz przeprowadzasz się weryfikację na pojazdach. Pan N. T. oświadczył, że nie ma informacji, że firma P. sp. z o.o. w G. wykonała tę aplikację, nic nie wie na temat tej firmy; nie znał też Pana M. S. Z tego co wie, w posiadanym przez niego programie nie jest zapisane, kto go wykonywał; faktycznie aplikację wykonał ktoś, kto posiadał na ten temat wiedzę, a z dokumentów które on posiada, zrobiła to Korporacja C. Pan N. T. potwierdził zlecenie Korporacji C. wykonania 812 000 ulotek, które miały być rozdawane na giełdach samochodowych, wkładane za wycieraczkę, a także dystrybuowane przez Pocztę Polską. Wskazał też, że nie były zawierane umowy na wykonanie takich ulotek; nie pamiętał też sposobu płatności za nie.

Biorąc pod uwagę powyższe zeznania osób ze strony uczestników analizowanych transakcji: Skarżącej, Korporacji C. oraz P. sp. z o.o., to albo nic nie wiedzą oni o spornych dostawach, albo ogólnie kojarzą podmioty, choć nie potwierdzają, by posiadali wiedzę na temat dostaw. Nawet właściciel Korporacji C., Pan K. G. nie potwierdził tych transakcji, choć z uwagi na ich wartość, czas trwania i projektowy, wymagający współpracy charakter przedsięwzięcia dotyczącego opracowania Aplikacji transmisji diagnostycznej OBD II/EOBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG Gas Tech 500s dostrzegłby realizację tego projektu, gdyby był on realizowany. Konsekwentnie potwierdzał sporne dostawy jedynie Pan M. R.– pracownik i pełnomocnik Korporacji C., i – jak wynika z dokumentacji postępowania – późniejszy, po przekształceniu jej w spółkę z o.o. udziałowiec. Z notatki z przeglądu akt rejestrowych Korporacji C. sp. z o.o. wynika [tom 3, k. 1533 akt post. adm.], że spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 4 listopada 2008 r., a udziałowcami zostali: Pan M.R., Pan M. N., Pan T. K. i Pani A. D.; w dniu 12 lutego 2012 r. podjęto uchwałę o wyrażeniu zgody na zbycie wszystkich udziałów na rzecz obywatela Rosji, Pana S. G. zam. w K.. W ocenie Sądu, powyższe czyni w tym zakresie zeznania Pana M. R., jako rzeczywistego interesariusza Korporacji C., w zestawieniu, z faktem, że poza nim nikt z Korporacji C. nie potwierdzał wykonania dostaw – niewiarygodnymi.

19. W świetle tych i pozostałych dowodów – którym właściwie oceniły organy prowadzące postępowanie – zasadny jest wniosek, że sporne faktury dokumentują transakcje, które nie miały w rzeczywistości miejsca.

Na uwagę zasługuje też okoliczność dokonywania w znacznej części w formie gotówkowej płatności za fakturę numer 36/11/2005 z 28 listopada 2005 r. a także za cztery faktury dotyczące usług reklamowych.

Ukształtowanie płatności w formie gotówkowej, w tym wypadku o wysokich kwotach jednostkowych płatności jest charakterystyczne dla transakcji, co do których strony są zainteresowane jak najmniej transparentnym ich ukształtowaniem. Skarżąca argumentowała, że dotyczy to ponad 60% płatności, pomija jednak, że mają one wysokie wartości jak i to, że tę formę płatności stosowała jedynie z tym konkretnym kontrahentem, jakim jest Korporacja C. Przy tym, o ile na ważność transakcji nie wpływa sam fakt płatności gotówkowej, to w warunkach, gdy kwoty tych płatności są relatywnie wysokie, a Skarżąca nie dysponuje, poza fakturami, dowodami wykonania dostaw, okoliczność ta także stanowi argument przemawiający na rzecz tezy, że faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca. Powołać w tym miejscu również należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażone w wyroku z 30 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 486/10, który stwierdził, że znamienne dla nielegalnych transakcji jest przyjęcie, wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim i przepisom prawa, rozliczenia w formie gotówkowej. Doświadczenie życiowe nabyte w toku rozpoznawania podobnych spraw uczy, że nieuczciwym transakcjom zawsze towarzyszy ta forma rozliczeń. W efekcie tego Sąd wskazał, że rezygnacja przez podatnika z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest równocześnie zgodą na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

Ponadto, trafnie zauważono w postępowaniu, że Skarżąca jako jedyne dowody dokonania transakcji mającej za przedmiot Aplikację transmisji diagnostycznej OBD II/EOBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG Gas Tech 500s przedstawiła fakturę, umowę współpracy, zlecenie do umowy, protokół odbioru całej aplikacji oraz dowody zapłaty, jednak nie okazano żadnych dowodów potwierdzających współpracę na etapie programowania i wdrażania systemu, mimo że z pkt 2.2 umowy o wykonanie tej Aplikacji wynika, że D.T. zobowiązała się do przygotowania specyfikacji stanowiącej podstawę zamówienia, określającej szczegółowo warunki techniczne, którym powinno odpowiadać oprogramowanie do transmisji diagnostycznej. Zarówno Korporacja C., D.T. jak i P. nie okazały takiej specyfikacji. Na przedstawionym przez Skarżącą raporcie z 12 grudnia 2005 r. tytułowany Aplikacja transmisji diagnostycznej OBD II/EOBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG [tom 1, k. 568-579 akt post. adm.], widnieje pieczątka i podpis Pana M.R., którego podpisy są też na dokumentach uznanych za sfałszowane, poza tym dokumentem Skarżąca nie dysponuje żadnym przejawem realizacji przedsięwzięcia.

Nie jest przy tym tak – jak argumentuje Skarżąca w skardze – że nie można wykluczyć, że Korporacja C. nie nabyła Aplikacji z innego źródła, niż uwidoczniła to w dokumentacji księgowej, czyli od firmy P. lub wykonała go samodzielnie, co ma – zdaniem Skarżącej – być szczególnie prawdopodobne w kontekście zeznań zatrudnionego w Korporacji elektronika Pana K. J., którego podpisy znalazły się na protokole odbioru prac od firmy P. i co – zdaniem Skarżącej – nie wyklucza, iż Korporacja C. weszła we własność oraz posiadanie przedmiotowego programu od innego nieujawnionego przez nią podmiotu lub wykonała go sama.

Co istotne, ustalono, że Korporacja C. nie wykonała samodzielnie spornej aplikacji i nie zleciła innym podmiotom jej wykonania. Nie wykonała jej też na zlecenie Korporacji C. firma P. sp. z o.o., skoro dowody z dokumentacji Korporacji C. [księgi podatkowe tego podmiotu] a także zeznania świadków [Pana M. R., , K. J., M. N.] nie potwierdzają, by to miało miejsce. P. sp. z o.o. nie tylko nie posiadała w swojej ewidencji faktury za wykonanie tej aplikacji ale nie zajmowała się pisaniem oprogramowania, zaś dokumentacja związana z operacją sprzedaży przez ten podmiot oprogramowania na rzecz Korporacji C. okazała się sfałszowana. Jeśli zatem aplikacja pozostająca w dyspozycji Skarżącej pochodziła z jakiegoś nieustalonego źródła [jak argumentowała Skarżąca w toku postępowania – jej pismo stanowiące zastrzeżenia do protokołu – tom 2, k. 718 akt – "niewykluczonym jest również, że to firma C. wykonała sama prace przy pomocy pracowników »na czarno«] to nie potwierdzają tego dokonane w tej sprawie ustalenia – żadna z osób działających w imieniu Korporacji C. nie podała, by takie zdarzenie miało miejsce, a przeciwnie – w dokumentacji księgowej tego podmiotu ujęto fakturę zakupu tej aplikacji od podmiotu trzeciego, tj. P. sp. z o.o., co okazało się nie oddawać rzeczywistości, skoro zarówno prezes P., Pan M. S. zaprzeczył, by takie przedsięwzięcie w prowadzonej przez niego spółce miało miejsce [zważywszy na kwotę tej operacji oraz zakres przedsięwzięcia nie uszłoby uwadze w ramach prowadzonej aktywności] a fakt sfałszowania tej faktury oraz dalszych dokumentów został potwierdzony opinią biegłego grafologa.

Faktu takiego nabycia ani wytworzenia własnymi zasobami przez Korporację C. nie potwierdził także właściciel firmy ani jego pracownicy. Z zeznań Pana K. J. także nie wynika, by opracował on dla swego pracodawcy – Korporacji C. taką Aplikację. Biorąc zarazem stopień skomplikowania takiego przedsięwzięcia a także jego wdrożenia, gdyby rzeczywiście było tak, że Skarżąca nabyła od Korporacji C. sporne oprogramowanie, to towarzyszyłyby temu kontakty projektowe między dostawcą wykonawcą programu, a Skarżącą. Jak podkreślił Kierownik Działu Informatyki w Korporacji C., Pan K. J., tego typu aplikację wykonuje się zazwyczaj etapami – modułami, a każdy z tych modułów wymagałby zatwierdzenia zleceniodawcy, kontaktu z przyszłym użytkownikiem. Wprawdzie Pan M. R. oświadczał, że dokonano zakupu od P. Aplikacji diagnostycznej OBD a także, że miała miejsce sprzedaż tego programu a także ulotek reklamowych na rzecz Skarżącej, jednak okoliczność, że umowa między Korporacją C. a P. sp. z o.o. a także dalsze dokumenty związane z realizacją umowy były sfałszowane nie budzi wątpliwości – potwierdza to opinia biegłego grafologa. Skarżąca a także jej rzekomy sprzedawca – Korporacja C. nie dysponuje dowodami dostawy tego systemu oraz ulotek reklamowych. Szczególnie realizacja tak złożonego systemu, jak ten opracowany w ramach grantu uzyskanego z Komitetu Badań Naukowych, realizowanego wspólnie z Politechniką L., dotyczący Aplikacji diagnostycznej OBD II/EOBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG pozostawiłaby ślady prowadzenia przedsięwzięcia projektowego, takie jak uzgodnienia szczegółowych wymagań, testy oprogramowania czy dokumentacja wdrożeniowa.

20. Skarżąca w swoim stanowisku [str. 2 i nast. skargi] przywiązuje dużą wagę do treści zeznań Pana J. K., R. W., W. S., B. T. i A. Ż., które – w jej przekonaniu – mają potwierdzać fakt wykonania oprogramowania [Aplikacji OBD].

Lektura zeznań wymienionych osób wskazuje, że Pan J. K. [tom 3, k. 1515-1517 akt post. adm.] posiada warsztat, w którym od 2002 r. montuje samochodowe instalacje gazowe, przy czym instalacje firmy D.T. montował od 2005 do 2010 r. Oświadczył, że on nigdy nie zajmował się oprogramowaniem do samochodowych instalacji gazowych, nie ma wiedzy w tym zakresie; współpracował z D.T. od 2002 r. do 2005 r. lub końca 2004 r., tj. gdy zaczęli sami zajmować się produkcją instalacji. Podał też, że współpracował z Korporacją C. a przedmiotem tej współpracy były dwie transakcje reklamowe – były to dwa dokumenty sprzedaży tej firmy, w roku 2005; nie kojarzył nazwy firmy P.– nie znał jej. Oświadczył, że zna Pana R. W., od 2004 r. a o jego kontaktach z D.T. podał, że "na pewno była sytuacja, gdy rozpoczęli produkcję swoich instalacji, to zamontowali ją w samochodzie R. W., bowiem miał on w samochodzie silnik V-8, co miało istotne znaczenie, bowiem taki silnik był poszukiwany. Był to samochód marki BMW 540 combi". Po okazaniu mu umowy o współpracy 1/SGI OBD/2005 z 6 lipca 2005 r. zeznał, że nie ma wiedzy na temat prowadzenia prac testowych nad oprogramowaniem Aplikacji transmisji diagnostycznej OBD II/OEBD; wie, że był testowany samochód R. W. oraz inne pojazdy, ale kto tworzył oprogramowanie, jak to działało nie miał wiedzy – w 2005 r. był zajęty montażem instalacji gazowych, ponieważ był to boom na tego typu instalacje w samochodach. Podał, że pierwszy raz widzi umowę o współpracy 1/SGI OBD/2005; wiedział, że były testy oprogramowania, często przyjeżdżały osoby z L. do jego warsztatu w G.; zdarzały się sytuacje że były problemy z instalacjami gazowymi i przyjeżdżali by je rozwiązał jako serwisant, a gdy nie dawał sobie rady, to przyjeżdżali z firmy D.T.. Wyjaśnił też, że Pan N.T. jest jego kolegą z liceum w L., skąd pochodzi.

Kolejny świadek, do którego zeznań Skarżąca przywiązuje dużą wagę, tj. Pan B. T. zeznał [tom 3, k. 1346-1351 akt post. adm.], że nie był zatrudniony w D.T., ale z uwagi na to, że wspólnikiem spółki jest jego żona, został poproszony by dokonał pewnych czynności sprawdzających, ponieważ ma duże doświadczenie w branży. Podał, że nie posiada wiedzy na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez D.T. w 2005 r., czym się zajmowała, jaki towar był głównym przedmiotem obrotu oraz nie wiedział, jak zorganizowana była w tej spółce działalność gospodarcza, handlowa, marketingowa, reklamowa ani tego, co należało do obowiązków Pana N. T., Pani A. T. oraz D. T., nie potrafił też powiedzieć, ile spółka zatrudniała pracowników w 2005 r, wiedział jednak, że Spółka nie zatrudniała programistów ani informatyków. Oświadczył, że nigdy nie miał związku z oprogramowaniem komputerowym, nie pisał takiego oprogramowania; zajmował się instalowaniem i sprawdzaniem, jak takie systemy pracują. Pracownicy spółki nie opracowywali samodzielnie programów, aplikacji, systemów, technologii sposobu wtrysku gazu do silników iniekcyjnych – spółka korzystała z firm zewnętrznych. Podał, że spółka kupowała oprogramowanie do instalacji gazowych, ale nie wiedział kto mógłby być autorem tego oprogramowania, nie znał okoliczności związanych z podpisaniem umowy i płatnościami. Wiedział, że istniała firma Korporacja C., pracownicy spółki kontaktowali się z nią. Podał, że jego zadaniem było zweryfikowanie Aplikacji transmisji diagnostycznej OBD II /E/OBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG Gas Tech 500s, sądził, że elementy tej aplikacji są wykorzystywane do dnia dzisiejszego; do tej aplikacji były zgłaszane poprawki, miało to miejsce w formie telefonicznej i stąd kojarzy prawdopodobnie nazwisko R.; nie pamiętał czy osobiście dzwonił do firmy, czy też przekazywał uwagi synowi, przy czym poprawki zostały uwzględnione, program został wykonany zgodnie z zaleceniami działał bez zastrzeżeń. Oświadczył też, że widział duże ilości ulotek, nie potrafił jednak nic powiedzieć na temat ich zakupu, kto dokonywał płatności za nie.

Natomiast Pan A. Ż. zeznał [tom 3, k. 1230-1234 akt post. adm.], że w latach 2004– 2005 w D.T. zajmował się uruchomieniem produkcji systemów gazowych pod względem technologicznym, organizacyjnym i logistycznym. Po okazaniu mu umowy współpracy 1/SGI OBD/2005 dotyczącej Aplikacji transmisji diagnostycznej OBD II /E/OBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG Gas Tech 500s podał, że nie może nic powiedzieć na temat zawarcia tej umowy; wie że OBD jest zaimplementowany do systemu sekwencyjnego wtrysku gazu instalowanego w urządzeniach produkowanych przez D.T.; oprogramowanie to spółka wykorzystuje do tej pory. Oświadczył, że miał w ręku raport w wersji papierowej na temat działania Aplikacji transmisji OBD, zapamiętał go, bo Korporacja C. miała charakterystyczne logo. Nie pamiętał, na jakim nośniku była wersja elektroniczna, ale na pewno była, bo dostał plik wsadowy, w którym się znajdowała.

Z kolei Pan W. S. zeznał, że [tom 3, k. 1224-1227 akt post. adm.] jest Skarbnikiem Starostwa Powiatowego w L., w 2005 r. nie prowadził działalności gospodarczej a Państwa T. zna bardzo długo na gruncie prywatnym; w 2005 r. doradzał im, jeżeli mieli jakieś wątpliwości, przy czym jego córka prowadzi księgowość spółki D.T.. Podał, że nie uczestniczył w realizacji umowy dotyczącej Aplikacji transmisji diagnostycznej OBD II /E/OBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG Gas Tech 500s, ale sprawdzał pod względem podatkowo – księgowym dokumenty Korporacji C.; w tym celu pojechał razem z Panem N. T. do G. do siedziby tej firmy. Tam stwierdził, że okazywana mu faktura jest ujęta w księgach i można ją spokojnie ująć w księgach spółki D.T.

Pan R.W. w ramach przesłuchania [tom 3, k. 1450-1452 akt post. adm.] oświadczył, że współpracował zarówno z D.T. jak i Korporacją C. w zakresie prac budowlanych; nie pamięta współpracy ze spółką P.; nie kojarzy osoby Pana M. S. Oświadczył, że D.T. instalowała mu, chyba w 2005 r. instalację gazową, przy tej okazji testowali oprogramowanie, które zostało zainstalowane w jego samochodzie; w jego samochodzie została zainstalowana nowa wersja oprogramowania stworzona przy współudziale Korporacji C..

Z dowodów tych wynika, że D.T. testowała specjalistyczne oprogramowanie, jednak to jeszcze nie potwierdza, że transakcja pomiędzy Skarżącą a Korporacją C. miała miejsce. Świadkowie, którzy mieli do czynienia z oprogramowaniem posiadali wiedzę pośrednią, nie byli bezpośrednio zaangażowani w te przedsięwzięcia, lecz ogólnie wiedzieli, że oprogramowanie było, że było testowane; nie posiadali specjalistycznej wiedzy na temat rozwiązania. Żaden z wymienionych świadków nie przesądził kategorycznie, że Aplikacja transmisji diagnostycznej OBD II /E/OBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG Gas Tech 500s została przez Skarżącą zakupiona od Korporacji C., świadkowie dokonywali generalnych stwierdzeń, że spółka posiadała aplikację, że ją testowała, jednak nie mieli szczegółowej wiedzy, co do relacji z kontrahentami, okoliczności związanych z dokonywanymi przez Skarżącą operacjami gospodarczymi. Tym samym, dowody te – w zestawieniu z ustaleniem, że dokumenty związane z transakcją sprzedaży spornej aplikacji na rzecz jej rzekomego dostawcy do Skarżącej [Korporacja C.] przez P. sp. z o.o. okazały się sfałszowane – nie są wystarczające dla definitywnego przesądzenia, że mimo to Korporacja C. sprzedała na rzecz Skarżącej to oprogramowanie, szczególnie, że brak jest przesłanek do wnioskowania, że Korporacja C. posiada tę Aplikację z innego źródła.

Skarżąca stoi na stanowisku, że potwierdzeniem transakcji, mającej za przedmiot Aplikację transmisji diagnostycznej OBD II /E/OBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG jest treść zeznań pracownika naukowego Politechniki L., Pana M. W. [tom 1, k. 487-493 akt post. adm.]. Z zeznań tego świadka wynika, że prowadził działalność gospodarczą w firmie M. o przedmiocie działalności obejmującym serwisowanie układów elektronicznych; firma ta ściśle współpracowała z firmą D.T.; świadczyła usługi serwisowania instalacji gazowych dla D.T., serwisowała zespoły komputerowe, urządzenia i oprogramowanie do nich, zaś siedziba firmy M. znajdowała się na ul. [...], w siedzibie D.T. z uwagi na możliwość bieżącego serwisowania sprzętu. Oświadczył, że w trakcie serwisowania zorientował się, że te systemy wymagają rozwoju, wsparcia naukowego i że ten rozwój mógłby być dokonany przez Politechnikę L. i w ten sposób powstała koncepcja projektu celowego w ramach grantu K. [odp. na pyt. 3]. Zna prywatnie wspólników spółki D.T. oraz rodziców i dzieci Pana N. T. [odp. na pyt. 6]. Podkreślił, że głównym Zajęciem D.T. był montaż, handel i produkcja instalacji gazowych; spółka na – z tego, co mu wiadomo – na początku montowała i handlowała instalacjami innych, włoskich producentów, firmy Lovato oraz komputerami i oprogramowaniem firmy GSM, ale niezadowolona z ich jakości zajęła się produkcją własnych systemów. Według prof. W., w 2005 r., poza tymi systemami spółka dysponowała oprogramowaniem do projektowania układów elektronicznych i programowania, zlecała tez prace projektowe na zewnątrz; posiadała też własny program do zapisywania algorytmu sterującego do wnętrza sterownika, nie wiedział jednak kto go opracował, choć sądził, że był to program D.T., gdyż po jego otwarciu pojawiał się napis D.T. [odp. na pyt. 5 i 10]. Świadek podał, że "w 2005 r. spółka D.D. oprócz oprogramowania GSMM posiadała prosty program do transmisji diagnostycznej, a ponieważ w technice motoryzacyjnej rozpowszechniał się standard OBD II, wiem, że spółka zajęła się zastosowaniem tej transmisji w swoich systemach". Na pytanie, co powinien zawierać program, aplikacja do transmisji diagnostycznej do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG, podał, że jest to skomplikowany program i wymaga specjalistycznej wiedzy a dzisiejsze komputery samochodowe przekazują urządzeniom diagnostycznym wiele informacji, które można wykorzystać do procedury kalibracyjnej. Podkreślił [odp. na pyt. nr 13], że: "Spółka D.T. nie zamawiała żadnych programów u mnie, w mojej firmie czy na Politechnice L. Firma M. zajmowała się serwisowaniem, a Politechnika L. badaniami i optymalizacją sekwencyjnych systemów wtryskowych [systemów czwartej generacji]. Chciałbym dodać, że spółka D.T. nie zamawiała żadnych programów do sekwencyjnego wtrysku gazu". Podał, że doświadczenie serwisowania instalacji gazowych zdobyte w 2004 r. na początku 2005 r. zaowocowało powstaniem idei naukowego rozwoju instalacji gazowych D.T. i uruchomieniem z Politechniką L. wspólnego projektu celowego. W ramach systemu mieściły się komputer sterujący, wiązka elektryczna, czujniki pokładowe, szyna gazowa, reduktor parownik i centralka, przy czym pojęcie system oznacza również obecność oprogramowania; celem systemu miało być osiągnięcie normy toksyczności spalin Euro 4. Plan zadaniowo – finansowy obejmował optymalizację wielu składników systemu gazowego; każdy błąd jednego z elementów systemu skutkuje błędnym działaniem całości, w związku z tym projekt rozłożono na 22 zadania i użyto narzędzi badawczych zarówno symulacyjnych jak i eksperymentalnych, przy czym eksperymenty były prowadzone zarówno na tzw. stołach badawczych, hamowni silnikowej, hamowni podwoziowej i jak i na pojazdach w ruchu drogowym. Pan M. W. podkreślił, że jako kierownik projektu nadzorował każde z zadań – te wykonywane przez Politechnikę L. jak i D.T.; wspólnie z D.T. opracowali harmonogram zadań.; badania optymalizacyjne elektronicznej jednostki sterującej do sekwencyjnego wtrysku gazu, załącza elektrycznego do sterownika wtrysku gazu wraz z okablowaniem zewnętrznym oraz konstrukcji szyny wtryskowej wykonał D.T. Świadek scharakteryzował zakres przedmiotowy różnych zadań [odp. na pyt. 19-24], podał też, ze wszystkie kontakty z ramienia Politechniki L. odbywały się za jego pośrednictwem a D.T. wywiązywała się bardzo rzetelnie ze swoich płatności; zadania zakończone były raportami, po analizie których i ewentualnym uzupełnieniu podpisywano protokół, przy czym to do niego jako kierownika projektu należało zadanie odbioru danego zadania. Na pytanie, czy przy realizacji projektu celowego korzystał z posiadanych przez D.T. urządzeń i aplikacji do kalibracji systemu sekwencyjnego wtrysku gazu, podał, że korzystał z takich zasobów, jednak nie pamięta ich nazw i autorów. Co do Aplikacji transmisji diagnostycznej OBDII/EOBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG Gas Tech 500s oświadczył, że była to na owe czasy rewolucyjna, najlepsza na rynku procedura kalibracyjna i jak się domyśla, jest nadal stosowana przez D. T. [odp. na pyt. 34] a na pytanie, czy zna podmiot, który byłby w stanie opracować takie narzędzie, podał, że opracowanie tej aplikacji wymagałoby specjalistycznej wiedzy z trzech dziedzin nauki: teoria silników samochodowych, elektronika, informatyka – zna firmę z G. A., która robi tego typu systemy i instalacje [odp. na pyt. 35]. Pan M. W. podał, że taką aplikację wykorzystywano przy realizacji grantu K. – badano tę aplikację w zakresie zadania nr 16 i 18, przy czym były to badania weryfikacyjne; jego zdaniem, D.T. w działalności wykorzystywała tę aplikację; nie pamięta kto faktycznie wykonał te aplikację. Pan prof. M. W., zapytany o różnicę między Aplikacją do transmisji diagnostycznej OBD II/EOBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG Gas Tech 500s a przedmiotem projektu, który w ramach projektu z K. miała wykonać D.T., tj. Układem sterowania sekwencyjnym wtryskiem gazu LPG do silników o zapłonie iskrowym [umowa o wykonanie projektu celowego pod nazwą Układ sterowania sekwencyjnym wtryskiem gazu LPG do silników o zapłonie iskrowym między D.T., Politechniką L. i Ministrem Nauki – tom 1, k. 97-105 akt] wyjaśnił obrazowo powyższe, że różnica jest taka jak między telefonem komórkowym a anteną do niego: Aplikacja dostarcza dane, zaś Układ te dane wykorzystuje [odp. na pyt. 42].

Z powyższych zeznań, które w zamyśle Skarżącej mają potwierdzać rzeczywisty charakter transakcji z Korporacją C. dotyczącej Aplikacji do transmisji diagnostycznej OBD II/EOBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG Gas Tech 500s [przeprowadzonej – na podstawie złożonych w postępowaniu przez Skarżącą umowy współpracy 1/SGI OBD/2005 i dalszych z nią związanych dokumentów – tom 1, k. 192-198 akt post. adm.] nie wynika potwierdzenie, że Skarżąca nabyła sporna Aplikację a tym bardziej, że nabycie to nastąpiło od rzekomego sprzedawcy, tj. Korporacji C.. Pan M. W. potwierdził, że Skarżąca w swej działalności wykorzystywała takie narzędzie, jednak nie podał nic na temat jej pochodzenia; nie pamiętał kto ją wykonał. Z zeznań tych wynika przy tym, że nie identyfikował ani Korporacji C. ani P. sp. z o.o. jako podmiotów zajmujących się tego rodzaju przedsięwzięciami, które – co podkreślił – w 2005 r. uchodziły za nowatorskie, rewolucyjne. Nie kojarząc P. sp. z o.o. jako dostawcy tego rodzaju oprogramowania, odgadywał, że zapewne jest to podmiot założony przez absolwentów Politechniki G., którzy zakładają swoje prywatne spółki, a w pierwszym zdaniu nawiązał do innego podmiotu, tj. A., który grupuje tych absolwentów.

Powtórzenia wymaga bowiem, że spór dotyczy tego, czy Skarżąca nabyła od Korporacji C. Aplikację do transmisji diagnostycznej OBD II/EOBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG Gas Tech 500s na podstawie umowy współpracy z Korporacją C. z 6 lipca 2005 r. za cenę netto 1 500 000 zł, a nie czy w swej działalności dysponowała takim narzędziem.

Podobnie Skarżąca, poza fakturami nabycia ulotek reklamowych od Korporacji G. nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów uwiarygadniających tę transakcję. Pan M. R. potwierdzał, że miała ona miejsce, jednak przedstawiane przez niego okoliczności, takie jak zlecenie powszechnej i standardowej usługi druku podmiotowi z innego województwa [z P.], brak faktur związanych z nabyciem usługi druku od rzekomej drukarni, która – po przekazaniu zaliczek i wykonaniu usługi miała przestać istnieć, potwierdzają wniosek wywiedziony w postępowaniu przeprowadzonym wobec Korporacji C. i wyartykułowany w decyzji wydanej wobec tego podmiotu, że faktury za te usługi nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Nie potwierdzają tej usługi załączone do pisma Skarżącej z 22 października 2010 r. 9 szt. ulotek, które miały zostać opracowane w ramach współpracy z Korporacją C.– nie wynika bowiem z żadnych dowodów, kto i kiedy je wykonał i nie jest możliwe jedynie na ich podstawie potwierdzenie, że wykonała je Korporacja C.. Z zeznań Pana N. T. wynika, że zamówione w Korporacji C. ulotki miały dotyczyć usług montażowych, zaś złożone ulotki informują o położeniu zakładów D.T.

21. Sąd nie stwierdził przy tym, by Skarżąca posłużyła się fakturami nie dokumentującymi rzeczywiście przeprowadzonych transakcji w sposób nieświadomy.

Sąd uznał, że w postępowaniu organy wykazały, że Korporacja C. nie wykonała prac opisanych w spornych fakturach a także, że Skarżąca miał pełną świadomość udziału w fikcyjnych transakcjach oraz tego, że wystawca faktur nie dysponuje przedmiotem umów i go nie dostarcza. Na podmiocie gospodarczym, zawodowo zajmującym się prowadzoną działalnością, tak jak w przypadku Skarżącego, ciąży obowiązek dołożenia staranności w doborze kontrahenta, sprawdzeniu rzetelności transakcji.

Ustalone w rozpoznawanej sprawie okoliczności wskazują na taką świadomość. Ustalono bowiem, że Korporacja C. nie była w posiadaniu Aplikacji do transmisji diagnostycznej OBD II/EOBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG Gas Tech 500s, nie nabyła jej od rzekomego sprzedawcy, tj. P. sp. z o.o., zaś dokumenty opisujące transakcję nabycia przez Korporację C. tego oprogramowania, okazały się sfałszowane. Korporacja C. nie wykazała innego źródła tej Aplikacji – wytworzenia jej samodzielnie, własnymi siłami [wykonywana przez ten podmiot działalność, obejmująca prace remontowe i budowlane nie wskazuje, by zajmowała się tego rodzaju przedsięwzięciami], zaś posiadane zasoby ludzkie także nie przemawiają za takim wnioskiem. Przesłuchane w postępowaniu osoby, tj. Pan K. G. oraz pracownicy tego podmiotu nie potwierdzały wykonania tego przedsięwzięcia. W dokumentacji tego podmiotu brak dokumentów nabycia tego rodzaju Aplikacji od innego podmiotu; jedyne dokumenty mające potwierdzać to nabycie wskazują jako sprzedawcę P. sp. z o.o., okazały się sfałszowane. W konsekwencji, Korporacja C., skoro nie posiadała w swojej dyspozycji takiego oprogramowania, nie mogła go też sprzedać Skarżącej.

Skarżąca nie dysponuje dowodami potwierdzającymi przekazanie takiego oprogramowania, dokonywania uzgodnień projektowych jego wdrażania u Skarżącej.

Zebrany w sprawie materiał potwierdza, że także dostawy materiałów reklamowych na rzecz Skarżącej nie miały miejsca – okoliczność tę wykazano w postępowaniu.

Pomimo relatywnie wysokich kwot transakcji, zarówno tej dotyczącej Aplikacji do transmisji diagnostycznej OBD II/EOBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG Gas Tech 500s jak i ulotek reklamowych nie budziły wątpliwości Skarżącej płatności gotówkowe, podobnie jak to, że rzekomy kontrahent, Korporacja C. nie specjalizowała się ani w realizacji specjalistycznego oprogramowania, jakim jest Aplikacja do transmisji diagnostycznej OBD II/EOBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG Gas Tech 500s ani w usługach reklamowych czy z zakresu drukowania. Pozyskanie dostawcy wymienionej Aplikacji na podstawie informacji z Internetu nie świadczy o dochowaniu staranności w doborze kontrahenta, przy czym Skarżąca, realizując projekt z K. we współpracy z Politechniką L. a zarazem posiadając blisko współpracującego zarówno z ramienia Politechniki L. w ramach tego projektu jak i w ramach działalności gospodarczej w firmie M. Pana prof. M. W. [prof. W. tę działalność gospodarczą prowadził w lokalizacji Skarżącej, w L. przy ul. [...], dodatkowo znał rodzinę Państwa T. na gruncie prywatnym – zeznania Pana M. W. – tom 1, k. 488-489 akt] miała źródło dla uzyskania referencji i rozeznania tego rodzaju rynku.

Nie zweryfikowano zarazem możliwości wywiązania się przez Korporację C. ze zlecenia, nie sprawdzano czy Korporacja C. wykonywała dla innych firm podobne zlecenia, nie żądano referencji. Skarżąca ograniczyła się do sprawdzenia strony internetowej rzekomego kontrahenta oraz polegała na poleceniu swojego kontrahenta. Skarżąca podkreśla, że dokonywała wglądu w dokumentację rachunkową Korporacji C. – że w Jej imieniu Pan W. S. analizował dokumenty, w tym fakturę zakupu oprogramowania w Korporacji C. Skarżąca miała zatem wiedzę lub możliwość uzyskania informacji, że Korporacja C. nie wykonała usługi samodzielnie i nie zaksięgowała faktur zakupu ulotek z innego podmiotu. Pan S. razem z przedstawicielami Skarżącej miał być w okresie zimowym 2005 r. w Korporacji C. i oglądać zawartych w jej ewidencji dokumenty, jednak – w świetle jego zeznań – ta analiza ograniczyła się do sprawdzenia, czy faktura wystawiona przez Korporację C. została ujęta w ewidencji tego podmiotu, natomiast przedstawiciele Skarżącej, w tym Pan S. nie zainteresowali się dokumentami źródłowymi, związanymi z nabyciem lub wytworzeniem Aplikacji OBD. Natomiast nawet pobieżna analiza takich dokumentów, nawet tych sfałszowanych, które znajdowały się w ewidencji Korporacji C. dałaby do myślenia skoro faktura wystawiona na rzecz Skarżącej nosi datę 28 listopada 2005 r. zaś sfałszowana faktura nabycia Aplikacji do transmisji diagnostycznej OBD II/EOBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG Gas Tech 500s od P. sp. z o.o. – datę o dzień późniejszą, tj. 29 listopada 2005 r. Podobnie jeśli chodzi o ulotki reklamowe – zainteresowanie przez Skarżącą pochodzeniem tego towaru, doprowadziłoby do stwierdzenia, że Korporacja C. nie trudni się tego rodzaju aktywności, nie posiada dowodów zakupu usługi. Ponadto, jakkolwiek Pan M. R. potwierdzał wykonanie druku ulotek, to podał też, że drukarnia nie istnieje, nie otrzymano od niej żadnej faktury kosztowej i nie pamięta nazwisk pracowników z tej drukarni. Gdyby zatem Skarżąca zweryfikowała i te transakcje, to dowiedziałaby się, że Korporacja C. nie dowodu samodzielnego wykonania tego zlecenia ani związanego ze zleceniem tej usługi podmiotowi zewnętrznemu. Wątpliwości powinno też budzić zlecenie przez Korporację C. z G. powszechnej i standardowej usługi, jaką jest druk ulotek podmiotowi zamiejscowemu, pochodzącemu z P., szczególnie że nie posiadał on pozytywnej reputacji na rynku i wkrótce przestał istnieć, nie wystawiając nawet faktur na rzecz rzekomego nabywcy druku.

Nie wywołało wątpliwości Skarżącej zlecenie wykonania ulotek oraz dostawy Aplikacji do transmisji diagnostycznej OBD II/EOBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG Gas Tech 500s kontrahentowi nieznanemu na rynku w żadnej z tych branż.

Trafny jest zatem, w ocenie Sądu, wniosek organów, że Skarżąca powinna mieć świadomość, że transakcje mające stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego nie odzwierciedlaj rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

22. Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazuje, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy [a przed 1 czerwca 2005 r. – § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług], nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce [faktyczne nabycie towaru lub usługi]. Nie jest zatem wystarczające dysponowanie przez podatnika jedynie odpowiednim dokumentem, to jest fakturą lub dokumentem celnym, jeśli operacja gospodarcza opisana w tym dokumencie w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Sama faktura jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych [por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07, z 18 maja 2008 r., sygn. I FSK 1210/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26.08.2008 r., sygn. I SA/Gd 445/08]. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r., sygn. I FSK 286/08 oraz z 19 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 388/08]. Stanowisko powyższe potwierdza dodatkowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C–342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17[2] podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże zatem prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z rzeczywistym wykonaniem czynności, a nie tylko z posiadaniem dokumentu w postaci faktury lub dokumentu celnego.

Posiadanie faktury lub dokumentu celnego jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś fakt czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są więc obowiązane do badania nie tylko wysokości kwot podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 lutego 2008 r., sygn. I SA/Kr 254/07, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 lutego 2010 r., sygn. 432/09].

Z tych względów wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność i podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. sygn. I SA/Wr 368/09].

W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie [zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.], nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę [zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C–7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep]. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot [zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO].

Konsekwencją powyższego jest obowiązek podatnika chcącego skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zadbania o to, by możliwe było stwierdzenie, że zdarzenia gospodarcze opisane w fakturze lub dokumencie celnym miały miejsce. To podatnik zatem powinien posiadać zdolność do wykazania nie tylko tego, że posiada odpowiedni dokument opisujący zdarzenia gospodarcze ale także, że ten dokument [faktura lub dokument celny] wystawiono w następstwie konkretnej umowy, w wykonaniu rzeczywiście mającego miejsce zobowiązania a wreszcie tego, że to zobowiązanie jest ważne.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala natomiast na obniżenie podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd uznał, że materiał ten potwierdza wniosek organów obu instancji, że dostawy Aplikacji transmisji diagnostycznej OBD II/EOBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG Gas Tech 500s oraz materiałów reklamowych udokumentowane fakturami wystawionymi przez Korporację C. w rzeczywistości nie zostały przez ten podmiot wykonane na rzecz Skarżącej, a w konsekwencji, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle przywołanych wyżej przepisów, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W tym względzie niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Jednocześnie istnieje pewne odstępstwo od tak rozumianej zasady, a mianowicie związane z dobrą wiarą po stronie kupującego. To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od dobrej wiary wynika z szeregu wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, [w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, pkt 52, 55, a także wyrok w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04. pkt 45, 46, 60, czy wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 47 oraz w sprawie C-285/11, pkt 41].

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Péter David przeciwko Nemzeti Adôés Vamhivatal Déldunantûli Regionâlis Adó Fôigazgatôsâlis Adó Fóigazgatósaga [publ. www.curia.europa.eu ] Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podtrzymał swoją dotychczasową linię orzecznictwa i wskazał [punkty 53 i 54], że na tle rozpatrywanych spraw aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W odniesieniu do powoływanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. akt C-80/11 oraz CO-142/11, zauważyć należy, że w wyroku tym, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej postawił dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jednej z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się, że jakkolwiek zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzenia weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym. W przypadku zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego istotne jest czy sporna faktura VAT była tzw. "pustą fakturą" sensu stricte, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła realna transakcja w niej wskazana, czy też taką "pustą fakturą", której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury [jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury] albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich [nabywców] prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych" faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatkowania, dobra wiara ma znaczenie.

Wobec powyższego faktura dokumentująca transakcję, która w ogóle nie została dokonana nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, ponieważ nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Wyjątek stanowi wyłączenie sytuacja, gdy przy zachowaniu należytej staranności nabywca nie miał powodów by podejrzewać, że towar czy usługa zostały nabyte od innego podmiotu niż widniejący jako wystawca faktury. W tym przypadku dochodzi bowiem do zakupu, przy czym sprzedawcą jest inny podmiot, o którego udziale nabywca nie ma świadomości. W rozpoznawanej sprawie, Skarżąca nie nabyła od Korporacji C. Aplikacji transmisji diagnostycznej OBD II/EOBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG Gas Tech 500s oraz ulotek reklamowych, a operacjom gospodarczym udokumentowanym fakturami wystawionymi przez Korporację C. nie towarzyszyły żadne dostawy.

W świetle powyższych ustaleń, zasadne było zastosowanie wobec Skarżącej regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, wobec stwierdzenia, że podstawą zwrotu podatku naliczonego były faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe czyni bezpodstawnymi stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług a także – w odniesieniu do okresu przed 1 czerwca 2005 r. – § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług [Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.].

23. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.] skargę oddalił.