Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 50/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 41 ust. 1-3, art. 42 ust. 1,  ust. 3,  ust. 4 i  ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 listopada 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj i czerwiec 2016 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z 11 czerwca 2021 r Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] określił K. H. (dalej: skarżąca", "strona") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja została wydana w toku ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego, że względu na uchylenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z 16 marca 2020 r. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z 18 marca 2019 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że w rejestrach sprzedaży VAT firmy [...] K. H. w P. za maj i za czerwiec 2016 r. kontrolowana zaewidencjonowała nierzetelne, nie dokumentujące wewnątrzwspólnotowej dostawy napojów energetycznych R. i usług transportowych poza terytorium kraju faktury VAT wystawione na rzecz firmy:

1) T. s.r.o. w [...], [...]

2) G. GmbH w [...], [...].

Organ wyjaśnił, że nierzetelność zakwestionowanych faktur WDT wynikała stąd, że faktycznym odbiorcą towarów wynikających z tych faktur oraz faktycznym adresatem faktur nie była spółka T. s.r.o. w [...] i spółka G. -GmbH w [...], tylko były inne osoby lub podmioty. Organ wskazał także, że nie było możliwe ustalenie faktycznego odbiorcy towarów handlowych, których sprzedaż udokumentowana została ww. fakturami. Nie było też możliwe ustalenie podmiotu, który winien być adresatem faktur wystawionych przez K. H.. Natomiast ustalono, że odbiorcą towarów i usług udokumentowanych tymi fakturami nie była spółka T. s.r.o. w [...] ani spółka G. GmbH w [...].

Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów Naczelnik stwierdził, że spółka T. s.r.o. w [...] brała udział w oszustwie podatkowym pełniąc w nim rolę "znikającego podatnika". Wynikało to z faktu, że: w 2016 r. spółka nie posiadała siedziby, wcześniej jej siedziba mieściła się w "wirtualnym biurze", nie posiadała strony internetowej, nie udostępniała danych do kontaktu tj. numerów telefonów i adresów e-mail, nie posiadała infrastruktury koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie towarami, we właściwym urzędzie podatkowym nie składała deklaracji, została wykreślona z rejestru podmiotów przez właściwy dla niej sąd rejestrowy. Prezes zarządu spółki nie posiadał adresu zamieszkania w [...] a spółka nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów. Organ ustalił także, że w jednym przypadku, napoje R., które według wystawionych przez stronę faktur miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do spółki T. s.r.o. w [...], zostały natychmiast przeładowane w [...] z jednego samochodu ciężarowego na inny samochód ciężarowy i przewiezione do nieustalonego miejsca w P. . Naczelnik wskazał także, że w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych przez organy podatkowe w kraju tj. przez: Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (w spółce D. sp. z o.o. we [...]), Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (w spółce H. sp. z o.o. w L.), Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (w spółce M. sp. z o.o. w [...]) zakwestionowany został obrót napojami R., których wewnątrzwspólnotowym dostawcą w 2016 r. miała być [...] spółka T. s.r.o. w [...]. Także, w odpowiedzi na wnioski SCAC, [...] administracja podatkowa udzielała różnym organom podatkowym w kraju informacji o braku aktywności spółki T. s.r.o. w [...].

Odnośnie spółki G. GmbH w [...] organ ustalił, że także brała udział w oszustwie podatkowym, a pełniona przez nią rola jest najbliższa roli "znikającego podatnika". Wynikało to z faktu, że: spółka ta nie posiadała siedziby, nie posiadała biura, nie można było skontaktować się z nią, nie posiadała infrastruktury koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na składowaniu i obrocie towarami, we właściwym urzędzie podatkowym nie składała deklaracji, została wykreślona z rejestru podmiotów przez właściwy dla niej sąd rejestrowy, prezes zarządu spółki J. G. nie posiadał adresu zamieszkania w [...] i w 2014 r. został nałożony na niego zakaz prowadzenia działalności gospodarczej i sprawowania funkcji zarządczych.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] biorąc pod uwagę standardy prowadzenia działalności gospodarczej, zasady logiki i doświadczenia życiowego wypowiedział się w kwestii nadużyć podatkowych. Wskazał, że zachowanie strony, której sprawy prowadził jej syn T. H., całkowicie pozbawione było ostrożności i staranności w nawiązywaniu współpracy z kontrahentem, którymi miały być spółki T. s.r.o. w [...] oraz spółka G. GmbH w [...]. Nawiązanie współpracy z ww. spółkami w żadnym aspekcie nie nosiło znamion dochowania należytej staranności co do zawierania umów, ich dokumentowania, rozliczania, a przede wszystkim rzetelnego i dogłębnego weryfikowania tych spółek, jako przyszłych kontrahentów. W ocenie organu podatkowego K. H. zignorowała ciążący na niej obowiązek dochowania należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz spółki T. s.r.o. w [...] i G. GmbH w [...] dlatego, że nie spełniła nawet minimalnych wymogów bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego. Ograniczenie się jedynie do sprawdzenia aktywności numeru podatkowego potencjalnego wewnątrzwspólnotowego kontrahenta stoi w sprzeczności z informacjami i zastrzeżeniami zwartymi na tej samej stronie internetowej K. E., na której to stronie odwołująca dokonywała tego sprawdzenia. Zdaniem organu podatkowego uczestnictwo w wewnątrzwspólnotowym obrocie gospodarczym przy zastosowaniu stawki podatku 0% nakłada na uczestników tego obrotu szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego. System weryfikacyjny powinien być jak najbardziej szczelny i eliminujący możliwość uczestniczenia w transakcjach z nieuczciwymi odbiorcami. Weryfikacja odbiorcy sprowadzająca się w gruncie rzeczy do formalnego sprawdzenia dokumentów jest uznawana w orzecznictwie za działanie niewystarczające dla celów dochowania należytej staranności. W związku z tym w ocenie organu, strona nie przeprowadziła nawet formalnej weryfikacji dokumentów ww. spółek pomimo tego, że weryfikacja ta w orzecznictwie uznawana jest za niewystarczającą.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny, Naczelnik stwierdził, że do wystawionych przez stronę faktur nie będzie miał zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), a dokonane przez skarżącą czynności, udokumentowane wskazanymi w decyzji fakturami wystawionymi na rzecz [...] spółki T. s.r.o. w [...] oraz niemieckiej spółki G. GmbH w [...] nie spełniają definicji art. 13 ust. 1 u.p.t.u. dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a tym samym nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu określonej w art. 5 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy. W związku z tym organ I instancji sporne transakcje opodatkował zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju ze stawką 23% VAT.

Pismem z dnia 12 lipca 2021 r. pełnomocnik strony T. H. złożył odwołanie, podnosząc, że dołożył wszelkich starań w celu zabezpieczenia się przed ewentualnymi konsekwencjami wskutek nierzetelności kontrahentów, zagubienia towaru, a także w celu udowodnienia, że towar został wysłany i dostarczony zgodnie z zamówieniem.

Decyzją z dnia 10 listopada 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy m.in. w postaci dokumentów przewozowych, protokołów z przesłuchań świadków, jednoznacznie potwierdza, że nie nastąpił faktyczny wywóz z kraju napojów energetycznych do firm wskazanych jako odbiorcy na fakturach. W związku z tym faktury dokumentujące transakcje WDT do T. s.r.o. oraz G. GmbH są nierzetelne, gdyż nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi, a transakcje wyszczególnione na spornych fakturach nie miały faktycznie miejsca pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi. Ustalono bowiem, że zagraniczne podmioty - faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, przez właściwą administrację podatkową określane były jako podmioty pełniące role "znikających podatników", we właściwych zagranicznych urzędach podatkowych nie składały deklaracji, nie deklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od firmy [...] K. H. w P., nie deklarowały dalszej sprzedaży towarów, które uprzednio miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia od firmy [...] K. H. w P., w okresie objętym sporną decyzją faktycznie nie posiadały siedzib pod wskazanymi przez siebie adresami, posiadały niewspółmiernie niski kapitał zakładowy w stosunku do wartości transakcji wynikających z wystawionych przez stronę faktur WDT (głównie dotyczy to spółki T. s.r.o., której kapitał zakładowy, przed wystawieniem dla tej spółki pierwszej faktury WDT, wynosił [...] = około [...] zł), nie zatrudniały pracowników, nie posiadały własnych stron internetowych i nie ogłaszały się za pośrednictwem internetu, nie udostępniały numerów telefonów do kontaktu, nie kontaktowały się z właściwymi urzędami podatkowymi, nie odbierały telefonów z urzędu podatkowego (dotyczy niemieckiej spółki G. GmbH), nie kontaktowały się ze wskazanymi przez siebie biurami rachunkowymi, nie przekazywały biurom rachunkowym dokumentów do zaksięgowania, nie płaciły biurom rachunkowym.

Organ odwoławczy podzielił też stanowisko Naczelnika w zakresie stwierdzenia, że K. H. nie przedsięwzięła racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej zasięgu w celu zagwarantowania, by dokonywane przez nią czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie związanym z WDT, a więc nie dochowała należytej staranności w związku z transakcjami, które udokumentowała wystawieniem faktur WDT dla [...] spółki T. s.r.o. oraz niemieckiej spółki G. Gmb.

Z ustaleń organów wynika, że T. H., który w imieniu i na rzecz firmy [...] K. H. w P., przeprowadzał transakcje gospodarcze jednoznacznie zeznał, że nie sprawdził kim faktycznie były nieznane mu osoby podające się za rzekomych przedstawicieli [...] spółki T. s.r.o. w [...]. Nie uzyskał od tych osób pełnomocnictw, upoważnień do działania w imieniu ww. [...] spółki, nie sprawdził podstawowych dostępnych w internecie informacji o spółce, nie wziął pod uwagę niewspółmiernie niskiego kapitału zakładowego spółki w stosunku do wartości wystawianych na jej rzecz faktur, nie ustalił, czy spółka posiada siedzibę i infrastrukturę konieczną do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjaśnił jedynie, że nie miał obowiązku dokonywać opisanych powyżej sprawdzeń. Jak ustalono jedyną osobą związaną ze spółką T. s.r.o. w [...] był T. S.. Był on jedynym udziałowcem tej spółki, prezesem jednoosobowego zarządu i zarazem jej jedynym pracownikiem. Przesłuchany w charakterze świadka T. S. zeznał, że spółka T. s.r.o. w [...] nikogo nie zatrudniała, a on sam nigdy osobiście nie poznał T. H. i K. H.. W ocenie organu odwoławczego, skoro T. S. nikogo nie zatrudniał w spółce T. s.r.o., to tym samym nikt oprócz niego nie mógł negocjować zakupu towarów, dokonywać ich inspekcji w magazynie spółki S. sp. z o.o. w P., przyjmować do magazynu w [...] i posługiwać się pieczęcią firmową spółki T. s.r.o. w [...].

Z ustaleń organów wynikało też, że T. H. nie sprawdził czy osoba podająca się za M. C. B. faktycznie była osobą o tym nazwisku i nie zażądał od tej osoby upoważnienia do reprezentowania spraw niemieckiej spółki G. GmbH w [...]. Tymczasem organy ustaliły, że M. C. B. faktycznie nie był przedstawicielem spółki G. GmbH w [...] i spółki tej nie reprezentował. Podobnie też, jak ww. [...] spółka, tak i niemiecka spółka nie posiadała siedziby, nie udostępniała danych do kontaktu, nie ogłaszała się za pośrednictwem internetu. Bezsprzecznie, zdaniem organu odwoławczego ustalono także, że M. C. B., mający być przedstawicielem tej spółki, faktycznie nim nie był.

W ocenie organu odwoławczego zarówno K. H., jak i reprezentujący ją, jako pełnomocnik i zarazem jej przedstawiciel handlowy T. H., posiadający wówczas już ponad 20-letnie doświadczenie w handlu towarami spożywczymi, nie dopełnili należytej staranności, a właściwie nie dopełnili jakiejkolwiek staranności w trakcie czynności poprzedzających wystawienie w maju i w czerwcu 2016 r., faktur WDT na rzecz [...] spółki T. s.r.o. w [...] i na rzecz niemieckiej spółki G. GmbH w [...]. W zakresie weryfikacji ww. zagranicznych podmiotów gospodarczych - reprezentujący stronę pełnomocnik ograniczył się jedynie do:

- przyjęcia od P. S. (z firmy [...] I. K. S. w M. G., która miała wykonać usługę związaną z pozyskaniem wewnątrzwspólnotowych kontrahentów) ustnego zapewnienia, że spółka T. s.r.o. w [...] posiada aktywny numer podatkowy,

- sprawdzenia w systemie V. aktywności numeru podatkowego spółki G. GmbH w [...] w dniu wystawienia ostatniej z pięciu faktur WDT wystawionych na rzecz tej spółki.

Pismem z dnia 23 grudnia 2021 r., skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 poz. 1540 ze zm. - dalej: "o.p."), przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy;

2) art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 233 § 2 o.p., przez przeprowadzenie postępowania bez zbadania okoliczności faktycznych, które powinny zostać zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zgodnie z wydaną w niniejszej sprawie decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 marca 2020 r.,

3) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., przez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego prowadzenia działalności przez T. s.r.o. w [...] i spółki G. GmbH w [...] oraz braku należytej staranności skarżącej przy dokonywaniu transakcji wewnątrzwspólnotowych;

4) art. 121 § 1, 122, 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez wadliwe prowadzenie postępowania podatkowego, które doprowadziło do wydania decyzji sprzecznej z prawem, w szczególności poprzez uznanie za prawidłowej decyzji organu I instancji, w której zakwestionowano prawo do zastosowania stawki 0%, pomimo faktycznego wywiezienia towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego i odebranych przez podmioty zidentyfikowane na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, 2 i 6 oraz art, 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u., przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu skarżącej prawa do zastosowania w stosunku do przeprowadzonych transakcji sprzedaży 0 % stawki podatku VAT, w sytuacji, gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego skarżąca spełniała wszystkie warunki do jej zastosowania a przeprowadzone transakcje stanowiły wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

6) art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, iż do dostaw zrealizowanych przez skarżącą powinna zostać zastosowana stawka 23% VAT, pomimo że transakcje te spełniały kryteria uznania ich za dostawy wewnątrzwspólnotowe a skarżąca była w posiadaniu dokumentów, potwierdzających wywiezienie towarów do innego państwa członkowskiego i dostarczenie ich do nabywców w tych państwach,

7) art. 233 § 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo iż powinna ona zostać uchylona.

W przekonaniu skarżącej należyta staranność przy współpracy z T. s.r.o. w [...] oraz G. GmbH w [...] została dochowana. Na obiektywne przesłanki, które w ocenie skarżącej przemawiają za tym, że przy transakcjach z ww. kontrahentami skarżąca działała w dobrej wierze, składają się:

1) skorzystanie, przed nawiązaniem współpracy z zagranicznym kontrahentem, z konsultacji handlowych świadczonych przez podmiot mający doświadczenie w tego typu transakcjach;

2) zadbanie o przesłanie przez T. s.r.o., kopii zaświadczenia z [...] odpowiednika KRS, które zostało przesłane drogą mailową do skarżącej, przed nawiązaniem współpracy;

3) zadbanie o przesłanie przez G. GmbH w [...] kopii zaświadczenia z niemieckiego odpowiednika KRS, które zostało przesłane drogą mailową do skarżącej;

4) zadbanie o dokonywanie płatności przez kontrahenta przez dostarczeniem towaru;

5) dokonywanie płatności przez T. s.r.o. za pośrednictwem rachunku bankowego;

6) zadbanie o dokumenty dokumentujące transport sprzedawanego towaru, wystawione przez niezależne od skarżącej firmy transportowe (listy przewozowe CMR), z dokumentów wynikało, że towar został odebrany przez przedstawicieli ww. kontrahentów (pieczątka, podpis);

7) monitorowanie sposobu kontaktu z przedstawicielami kontrahentów, który nie mógł budzić wątpliwości (był z nimi stały telefoniczny i mailowy kontakt);

8) oględziny towaru przez przedstawicieli T. s.r.o., ustalone wcześniej za pośrednictwem drogi mailowej;

9) przesłanie przez T. s.r.o. potwierdzenia płatności zaliczki z rachunku bankowego spółki;

10) zweryfikowanie w okresie przeprowadzania transakcji aktywności numeru VAT T. s.r.o. w [...] oraz G. GmbH w [...] na stronie K. E. [...].

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest uznanie za nierzetelne transakcji dalszej odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy napojów energetycznych R. i usług transportowych przez firmę [...] K. H..

W zaskarżonej decyzji wyrażono stanowisko, że skarżąca, pomimo spełnienia warunków formalnych nie ma prawa do opodatkowania kwestionowanych dostaw stawką 0% podatku VAT, z uwagi na wadliwość materialną dokonanych czynności, tj. fakt, że rzeczywistymi odbiorcami towaru były podmioty inne niż uwidocznione w treści zakwestionowanych faktur oraz innych dokumentach dotyczących przedmiotowych dostaw. Ponadto w ocenie Dyrektora IAS, skarżąca winna mieć świadomość, że towar faktycznie nie trafiał do odbiorców wskazanych na wystawionych fakturach, jednakże nie dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się, czy rzeczywistymi odbiorcami towaru były podmioty wymienione w tych fakturach. Zdaniem organu skoro zakwestionowane faktury nie potwierdzają faktycznej dostawy towarów do podmiotów w nich wskazanych, to skarżąca nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT 0%.

Natomiast w ocenie skarżącej w sprawie miały miejsce rzeczywiste transakcje dostawy towaru do nabywców na teren innego państwa członkowskiego U. E. i dochowała ona należytej staranności wymaganej od przedsiębiorcy w relacjach z klientami, spełniając wszystkie przesłanki formalne jak i materialne do skorzystania ze stawki VAT 0%. Przyczyn wyprowadzenia przez organ błędnych wniosków co do powyższych kwestii skarżąca upatruje przede wszystkim w nieprawidłowo prowadzonym postępowaniu, w szczególności w zakresie postępowania dowodowego.

Mając na uwadze zarzuty sformułowane w skardze, w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie [...], dalej jako "CBOSA").

Jak wynika z treści art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Według art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

Należy zaznaczyć, że organ podatkowy jest obowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednak nie oznacza to, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11; CBOSA). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ciążący na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Sąd stwierdza, że w trakcie przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania organy zebrały i przeanalizowały obszerny materiał dowodowy. Oparto się m.in. na protokołach kontroli, decyzjach dotyczących innych podmiotów, które zawarły transakcje z [...] spółką T. s.r.o. oraz niemiecką spółką G. Gmb, dokumentach SCAC, protokołach przesłuchań, odpowiedziach na wezwania kierowane do kontrahentów strony czy firm transportowych, który to materiał został szczegółowo wymieniony i opisany przy każdym kontrahencie przy ustaleniach dotyczących podatku należnego (strony 29-80 decyzji organu I instancji). Materiał włączony do sprawy dotyczył również działania firm, które brały udział w transakcjach jako kolejni dostawcy czy też odbiorcy towaru, którego obrót był kwestionowany w toku postępowania kontrolnego albo też dotyczył firm, które z danym kontrahentem także zawierały transakcje (opisany na stronach 4-13 decyzji organu I instancji).

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podmioty, na rzecz których skarżąca wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, brały udział w oszustwie podatkowym pełniąc w nim rolę "znikającego podatnika" albo rolę zbliżoną do roli "znikającego podatnika". [...] spółka T. s.r.o. w 2016 r. nie posiadała siedziby, wcześniej jej siedziba mieściła się w "wirtualnym biurze", nie posiadała strony internetowej, nie udostępniała danych do kontaktu tj. numerów telefonów i adresów e-mail, nie posiadała infrastruktury koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie towarami, we właściwym urzędzie podatkowym nie składała deklaracji, została wykreślona z rejestru podmiotów przez właściwy dla niej sąd rejestrowy. Prezes zarządu spółki nie posiadał adresu zamieszkania w [...] a spółka nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów. Organ ustalił także, że w jednym przypadku, napoje R., które według wystawionych przez stronę faktur miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do spółki T. s.r.o. w [...], zostały natychmiast przeładowane w [...] z jednego samochodu ciężarowego na inny samochód ciężarowy i przewiezione do nieustalonego miejsca w P.. Naczelnik wskazał także, że w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych przez organy podatkowe w kraju tj. przez: Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (w spółce D. sp. z o.o. we W.), Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (w spółce H. sp. z o.o. w L.), Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (w spółce M. sp. z o.o. w [...]) zakwestionowany został obrót napojami R., których wewnątrzwspólnotowym dostawcą w 2016 r. miała być [...] spółka T. s.r.o. w [...]. Także, w odpowiedzi na wnioski SCAC, [...] administracja podatkowa udzielała różnym organom podatkowym w kraju informacji o braku aktywności spółki T. s.r.o. w [...].

[...] spółka G. Gmb także nie posiadała siedziby, nie posiadała biura, nie można było skontaktować się z nią, nie posiadała infrastruktury koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na składowaniu i obrocie towarami, we właściwym urzędzie podatkowym nie składała deklaracji, została wykreślona z rejestru podmiotów przez właściwy dla niej sąd rejestrowy, prezes zarządu spółki J. G. nie posiadał adresu zamieszkania w [...] i w 2014 r. został nałożony na niego zakaz prowadzenia działalności gospodarczej i sprawowania funkcji zarządczych.

W takiej sytuacji kluczowa była kwestia oceny przez orzekające organy, czy skarżąca zachowując należytą staranność kupiecką upewniła się, że faktycznymi nabywcami towarów są wskazane w wystawionych przez nią fakturach podmioty i czy mogła mieć świadomość, że może uczestniczyć w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Dokonując takiej oceny i wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy zasadnie uznał, iż w sprawie nie zostały zgromadzone takie dowody, które dawałyby organowi dostateczną podstawę do stwierdzenia, że K. H. świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

Jednak w związku z brakiem możliwości ustalenia, czy strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym związanym z wewnątrzwspólnotowym obrotem napojami energetycznymi R. i transportem napojów, organy ustaliły czy i jakie działania przedsięwzięła skarżąca by uchronić się przed nieświadomym uczestnictwem w oszustwie podatkowym. Zdaniem Sądu, organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego zasadnie przyjęły, że skarżąca w zasadzie nie podjęła żadnych działań w tym zakresie i tym samym nie dochowała należytej staranności w związku z transakcjami, które udokumentowała wystawieniem faktur WDT.

W niniejszym postępowaniu przeprowadzono prawidłowe postępowanie dowodowe, w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a wyniki tego postępowania zostały bez przekroczenia granic ustawowych poddane rzetelnej analizie i ocenie, po czym wyciągnięto logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego oraz udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W rezultacie dokonanej oceny prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego organy zasadnie przyjęły, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz wskazanych w tych fakturach podmiotów zagranicznych.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Nie został naruszony również art. 233 § 2 o.p.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należało określić ramy materialnoprawne niniejszej sprawy. W związku z tym Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT). Jak stanowi art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Według art. 13 ust. 2 u.p.t.u. przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą; 4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż [...] państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Jak stanowi art. 41 ust. 3 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Stosownie do art. 42. ust. 3 u.p.t.u., dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Stosownie natomiast do art. 42 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu – w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Ponadto zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa wyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z P. na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym – biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Podkreślić należy, że uznanie danej dostawy za WDT musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi oraz dostarczenie towaru do nabywcy i udokumentowane dowodami, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnionymi dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (por. uchwała NSA z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10, CBOSA).

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich.

Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej Dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, por. także oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën). Tak ETS w orzeczeniu z 27 września 2007r.: w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia). Wprowadzenie mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowej powoduje, że niemal każda tego rodzaju transakcja opodatkowana jest w państwie, w którym następuje konsumpcja towarów (państwo przeznaczenia). Z kolei objęcie czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0% powoduje, że faktycznie nie jest ona opodatkowana w państwie dostawcy (faktycznie bowiem nie została tutaj wykonana), lecz dostawca zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dotyczących tej właśnie dostawy (por. uchwałę NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt I FPS 4/13, CBOSA ).

Istotą WDT jest zatem faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany).

Dalej wskazać należy, iż TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007 r., w sprawie C-409/04 stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

W świetle Dyrektywy 2006/112/WE, WDT stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania jako tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia podatku naliczonego czyli jest opodatkowana stawką 0%. Mechanizm zwolnienia z prawem do odliczenia stanowi preferencję dla podmiotów dokonujących dostaw wewnątrzwspólnotowych i ma swoje źródło w tym mechanizmie. Zatem dla zastosowania stawki 0% dla WDT dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że przesłanki wewnątrzwspólnotowego zwolnienia zostały spełnione.

W kontekście powyższego to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia ww. przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

W ocenie Sądu, organy zasadnie uznały w okolicznościach niniejszej sprawy, iż skarżąca zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej według stawki 0%, z uwagi na wadliwość materialną wykazanych transakcji WDT, tj. fakt, że rzeczywistymi odbiorcami towaru były inne podmioty niż wskazane w treści spornych faktur. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wymienieni w spornych fakturach nabywcy nie zadeklarowali wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od skarżącej, we właściwych zagranicznych urzędach podatkowych nie składali deklaracji, w okresie dokonywania kwestionowanych transakcji, nie posiadali siedzib pod wskazanym adresem, posiadali niewspółmiernie niski kapitał zakładowy w stosunku do wartości transakcji wynikających z wystawionych przez stronę faktur WDT (głównie dotyczy to spółki T. s.r.o.), nie zatrudniali pracowników, nie posiadali własnych stron internetowych i nie ogłaszali się za pośrednictwem internetu, nie udostępniali numerów telefonów do kontaktu, nie kontaktowali się z właściwymi urzędami podatkowymi, nie odbierali telefonów z urzędu podatkowego (dotyczy niemieckiej spółki G. GmbH), nie kontaktowali się ze wskazanymi przez siebie biurami rachunkowymi, nie przekazywali biurom rachunkowym dokumentów do zaksięgowania, nie płacili biurom rachunkowym. Z przekazanych informacji wynika, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i należą do kategorii tzw. "znikającego podatnika", a więc podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnika podatku VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc należnego podatku VAT.

W konsekwencji faktury wystawione przez skarżącą nie mogą zostać uznane za dokumentujące rzeczywistą wewnątrzwspólnotową dostawę i korzystać z preferencyjnej stawki 0% podatku VAT.

Podkreślić należy, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju oraz by zarówno dostawca, jak i nabywca byli podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku. Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 585/17 (CBOSA), istotą WDT jest przemieszczenie towaru z kraju do innego państwa członkowskiego i efektywne opodatkowanie tej czynności w kraju konsumpcji. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów postępowanie podatkowe należy zatem oceniać w dwóch perspektyw, a to stwierdzenia, czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0%, zaś w przypadku, gdy warunki te nie zostały spełnione, należy badać, czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0%.

Wskazać również trzeba, że jednym z celów Dyrektywy 2006/112/WE, wskazanym w pkt 4) preambuły do tejże dyrektywy, jest eliminacja czynników mogących zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym. Do czynników takich należy zaliczyć sprzedaż towaru niezidentyfikowanemu podmiotowi i wiążące się z tym ryzyko, że podatek od tej transakcji nie zostanie zapłacony w kraju nabywcy. Prawidłowe funkcjonowanie zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej, w warunkach swobodnego przepływu towarów, wymaga zatem właśnie tego, aby wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów towarzyszyła zapłata podatku w kraju, w którym następuje konsumpcja. Z tego też powodu odbiorcą musi być podmiot zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1342/15, CBOSA). Przypomnieć należy, że TSUE wielokrotnie podkreślał w swoich orzeczeniach, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE) (por. wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden i Holin group pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel).

Wobec powyższego, organy podatkowe uznając przedłożone przez skarżącą dokumenty za nierzetelne, obowiązane były ocenić, czy strona działała w dobrej wierze i czy dochowała należytej staranności. W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia w tym zakresie uznać należy za prawidłowe. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku VAT. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istotnie, zgodnie z przywołanym wcześniej orzecznictwem TSUE dostawca może uniknąć opodatkowania, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, co jest możliwe wyłącznie w przypadku wykazania, że wykonał wszelkie czynności, które powinien był wykonać dla upewnienia się, czy nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego (por. wyrok z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1515/07). Zdaniem Sądu ustalenia organu podatkowego i zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, aby skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentami. Natomiast zarzuty pełnomocnika nie zasługują na uwzględnienie, bo nie mają potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Przykładowo z dokumentów przedłożonych przez T. H. i przez T. S. – wynikało, że siedziba firmy T. s.r.o. mieściła się pod adresem [...], [...] [...], natomiast [...] administracja podatkowa przekazała informację, że siedziba spółki T. s.r.o. nie mieści się w wirtualnym biurze pod ww. adresem z uwagi na wypowiedzenie spółce umowy dzierżawy z dniem 1 listopada 2015 r. T. H. zeznał także, że od P. S. - w ramach zakupionych konsultacji handlowych - otrzymał dokument potwierdzający wynajęcie przez T. s.r.o. w [...] powierzchni magazynowych w [...]. Zeznał, że dokument ten był jedynym posiadanym dokumentem, który potwierdzał sprawdzenie przez niego rzetelności spółki T. s.r.o. Jednak, pomimo wezwań, strona nie przedłożyła ww. dowodów i nie potwierdziła, że w wyniku sprawdzenia rzetelności spółki T. s.r.o. w [...] weszła w posiadanie dokumentów potwierdzających wynajem w [...] przez tą spółkę powierzchni magazynowych. Mimo powoływania się na korespondencję e-mail i rozmowy telefoniczne, skarżąca mimo wezwań nie przedłożyła i w tym zakresie dokumentacji, która mogłaby potwierdzić działanie skarżącej w dobrej wierze.

Biorąc pod uwagę i akceptując tezy wypływające z wyroku TSUE z dnia 27 września 2007 r. I C-409/04, że dostawca ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie, stwierdzić należy, że nie ma jednak jakichkolwiek podstaw do ich przyjęcia w odniesieniu do skarżącej. Nie jest ona bowiem tym podmiotem, który wykazał podjęcie przez siebie wszelkich tego rodzaju środków, pozwalających na uniknięcie udziału w oszustwie. Przeczą temu ustalone przez organy okoliczności dotyczące realizacji dostaw na rzecz zagranicznych kontrahentów i nie podważają ich podnoszone w skardze argumenty. W omawianym zakresie Sąd ocenia stanowisko organu odwoławczego jako prawidłowe i zgodne z przytoczonym powyżej orzecznictwem TSUE. W realiach tej sprawy wszystkie okoliczności opisane szczegółowo przez organy i przytoczone w części wstępnej uzasadnienia przeczą zachowaniu przez skarżącą należytej staranności i zarazem wskazują na brak podjęcia niezbędnych działań zmierzających do upewnienia się, czy nie uczestniczy w oszustwie.

Zatem zgodzić się należy z organem podatkowym, że zarzuty skarżącej co do dochowania przez nią należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach WDT są nieuzasadnione. Okoliczności towarzyszące transakcjom z kontrahentami skarżącej odbiegały od standardów przyjętych w stosunkach pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Przykładowo nawiązanie współpracy z ww. [...] spółką w żadnym aspekcie nie nosiło znamion dochowania należytej staranności co do zawierania umów, ich dokumentowania, rozliczania, a przede wszystkim rzetelnego i dogłębnego weryfikowania tej spółki, jako przyszłego kontrahenta. Skarżąca ani jej pełnomocnik nie sprawdzili kim faktycznie były nieznane im osoby podające się za rzekomych przedstawicieli [...] spółki T. s.r.o. w [...]. Nie uzyskali od tych osób pełnomocnictw, upoważnień do działania w imieniu ww. spółki, nie sprawdzili podstawowych dostępnych w Internecie informacji o spółce, nie ustalili, czy spółka posiada siedzibę i infrastrukturę konieczną do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak to ustalono na podstawie zeznań przesłuchanego w charakterze świadka T. S. (jedynego udziałowca, prezesa jednoosobowego zarządu i zarazem jedynego pracownika [...] firmy T. s.r.o.) nigdy nie spotkał się z K. H. i T. H.. Zatem słusznie stwierdziły organy, że skoro T. S. nikogo nie zatrudniał w spółce T. s.r.o. w [...], to tym samym nikt oprócz niego nie mógł negocjować zakupu towarów, dokonywać inspekcji w magazynie spółki S. sp. z o.o. w P., przyjmować do magazynu w [...] i posługiwać się pieczęcią firmową spółki T. s.r.o. w [...]. Niezasadny jest przy tym zarzut, że legitymowanie się przez skarżącą kopią przesłanego przez T. zaświadczenia z [...] odpowiednika KRS oraz kopią przesłanego przez G. zaświadczenia z niemieckiego odpowiednika KRS, jest potwierdzeniem faktu, że strona posiadała stosowne dokumenty na dzień przeprowadzania transakcji z ww. podmiotami i świadczy o działaniu w dobrej wierze. W przypadku niemieckiej spółki organ I instancji pismem z 11 października 2017 r. wezwał T. H. na przesłuchanie w charakterze świadka i poinformował o tym, że przesłuchanie to zostanie przeprowadzone między innymi na okoliczność prowadzenia przez niego w 2016 r. spraw firmy [...] K. H. w P.. Pomimo tej informacji, w trakcie przesłuchania T. H. zasłaniał się niepamięcią i starał się unikać podawania szczegółów dotyczących nazwiska oraz danych kontaktowych osoby, która miała być przedstawicielem handlowym firmy G. GmbH w [...], z którą miał dopełnić wszelkich formalności związanych z WDT zadeklarowaną później przez K. H.. Na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdzono, że wspomnianą osobą, "przedstawicielem" miał być mężczyzna o nazwisku M. C. B.. Skarżąca i jej pełnomocnik nie sprawdzili jednak, czy osoba podająca się za M. C. B. faktycznie była osobą o tym nazwisku i nie zażądali od tej osoby upoważnienia do reprezentowania spraw niemieckiej spółki G. GmbH w [...]. T. H. zeznał, że faktury WDT zostały przekazane kierowcy firmy transportowej, podpisane w [...] i przywiezione do P.. Jednakże zeznaniu temu przeczy pismo z 1 czerwca 2017 r., w którym T. H. jako pełnomocnik wyjaśnił, że faktury wystawione (przez niego) na rzecz niemieckiej spółki każdorazowo osobiście przekazywał osobie, która wpłacała mu pieniądze w gotówce, a organ ustalił, że pieniądze te były przyjmowane przez T. H. w P. przy ul. [...] nr [...]. Po otrzymaniu pieniędzy T. H. w tym samym dniu wystawiał dowód kasowy KP i w tym samym dniu wystawiał fakturę sprzedaży. Na fakturach sprzedaży za każdym razem maszynowo wpisywał swoje imię i nazwisko i nazwisko M. C. B., jako nazwisko osoby potwierdzającej odbiór faktury. Na każdej z faktur sprzedaży przy maszynowo wpisanym nazwisku M. C. B. widnieje nieczytelna parafka i stempel spółki G. GmbH w [...]. Pierwsza faktura dla tej spółki wystawiona została 5 maja 2016 r., a dostawa do tej spółki miała mieć miejsce w dniu 19 maja 2016 r. Zatem, jak wskazał T. H. - nie mógł z dwutygodniowym wyprzedzeniem wiedzieć, że odbiór faktury pokwituje M. C. B..

W ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły, że skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, gdyby wykazała minimum staranności, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze, na co wskazują ustalone okoliczności, takie jak:

- ograniczenie się do weryfikacji aktywności numeru podatkowego spółki za pośrednictwem strony internetowej K. E.,

- weryfikacja aktywności numeru podatkowego spółki dopiero w dniu wystawienia na jej rzecz ostatniej z pięciu faktur WDT i nie weryfikowaniu tej aktywności przed wystawieniem wcześniejszych czterech faktur,

- zignorowanie komunikatu widniejącego na stronie internetowej K. E., że udzielone podczas weryfikacji informacje nie mają charakteru porady prawnej,

- zignorowanie komunikatu widniejącego na stronie internetowej K. E., że udzielone podczas weryfikacji informacje nie dają, jako takie, prawa do zwolnienia dostaw wewnątrzwspólnotowych z podatku VAT,

- zignorowanie komunikatu widniejącego na stronie internetowej K. E., że udzielone podczas weryfikacji informacje nie wpływają na żadne obowiązki nałożone na podatnika w związku z dokonywaniem dostaw wewnątrzwspólnotowych,

- zignorowanie komunikatu widniejącego na stronie internetowej K. E., że niektóre dane lub informacje na stronie mogą nie być pozbawione błędów,

- pięciokrotnym przyjęciu w gotówce znacznych kwot pieniędzy (w kwotach od około [...] zł do około [...] zł) od osoby o nieustalonej tożsamości i wydaniu jej dowodów kasowych KP potwierdzających przyjęcie w gotówce znacznych kwot pieniędzy,

- poleganiu na niezweryfikowanych informacjach przekazanych ustnie przez P. S.,

- braku działań mających na celu weryfikację tożsamości osób mających być przedstawicielami spółki,

- zaniechaniu uzyskania pełnomocnictw, upoważnień ww. osób w celu ustalenia ich umocowań do działania w imieniu spółki,

- wydaniu nieustalonym osobom faktur WDT wystawionych na rzecz spółki,

- nie sprawdzeniu za pośrednictwem internetu podstawowych informacji o spółce, o jej siedzibie, o miejscach prowadzenia działalności, o kapitale zakładowym, o osobach reprezentujących spółkę,

- nie zwróceniu się do administratora budynku znajdującego się przy ul. [...] w [...] z zapytaniem, czy [...] spółka faktycznie posiada swoją siedzibę pod wskazanym adresem,

- bezkrytycznym przyjęciu zamówienia na towary handlowe dopiero trzy dni po wystawieniu ostatniej faktury WDT na rzecz zagranicznej spółki,

- braku ubezpieczenia działalności gospodarczej z tytułu odpowiedzialności cywilnej,

- nie zawarciu umowy ubezpieczenia towaru,

- nie zawarciu umowy handlowej na wypadek sporu ze spółką,

- nie uzyskaniu danych kontaktowych spółki tj. numeru telefonu do siedziby.

Tym samym trudno uznać, by skarżąca zachowała należytą, wymaganą w zaistniałej sytuacji staranność w prowadzeniu współpracy z ww. kontrahentami. Należy bowiem podkreślić, że pomimo istnienia dostępnych dla każdego podatnika możliwości weryfikacji kontrahenta zagranicznego skarżąca nie podjęła rzeczywistych działań mających na celu ich zweryfikowanie. Okoliczność sprawdzenia podmiotów w systemie V. nie może uprawniać do przyjęcia tezy, że skarżąca w sposób rzetelny zweryfikowała swoich zagranicznych kontrahentów, w sytuacji gdy szereg okoliczności wskazywało, że kontrahenci skarżącej nie prowadzą faktycznej działalności związanej z nabyciem towarów będących przedmiotem wykazanej WDT.

Należy podkreślić, iż organ podatkowy wyczerpująco odniósł się do okoliczności dochowania przez skarżącą jako podatnika reguł dobrej wiary i ustalenia, czy podjęła ona wszystkie czynności, jakich racjonalnie można od niej wymagać, aby nie doszło do oszustwa podatkowego. Przez "wszelkie racjonalne środki" należy rozumieć wszechstronne czynności podjęte wobec kontrahenta dokonującego nabyć w ramach współpracy gospodarczej. Podatnik zatem powinien przede wszystkim dokonać sprawdzenia kontrahenta w zakresie posiadanej przez niego siedziby, miejsca dokonywania dostaw towarów i możliwości odbioru tego towaru, z uwzględnieniem umocowania podmiotu do odbioru towaru. Powinien sprawdzić możliwości płatnicze tego podmiotu, w szczególności, czy rozlicza podatek w państwie, w którym działa, w celu zabezpieczenia się i upewnienia, że podatek prawidłowo jest rozliczany (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 954/19; CBOSA). Pomimo jednoznacznych okoliczności wskazujących na fikcyjny charakter prowadzonej działalności przez wykazanych w fakturach kontrahentów zagranicznych skarżącej, poza sprawdzeniem zarejestrowania tych podmiotów w systemie ewidencyjnym strona nie podjęła żadnych działań pozwalających zweryfikować rzetelność ich funkcjonowania.

W okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnione jest stwierdzenie, że skarżąca nie zachowała należytej staranności kupieckiej, a jedynie formalnie weryfikując kontrahentów dopuściła ryzyko udziału w transakcjach oszukańczych, czego powinna mieć świadomość. Podkreślenia wymaga, że pomimo iż wykazana przez skarżącą WDT dotyczyła dwóch podmiotów, mających siedziby na terenie różnych państw członkowskich, to dokonane ustalenia wskazują, że obie firmy nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej, a zostały jedynie zarejestrowane celem uzyskania nienależnych przysporzeń z tytułu podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu słusznie organ odmówił mocy dowodowej dokumentom podatkowym T. s.r.o. w [...] z tego względu, że zostały podpisane przez osobę nieuprawnioną. W 2016 r. jedynym udziałowcem, jedynym członkiem zarządu i jedynym pracownikiem spółki T. s.r.o. w [...] był T. S.. Zgodnie z przepisami ustawy stanowiącej odpowiednik krajowej u.p.t.u., [...] spółka miała obowiązek złożenia deklaracji podatkowej w ciągu 25 dni od zakończenia okresu podatkowego. Jednak, jak ustalił organ podatkowy, spółka ta nie złożyła deklaracji podatkowych za maj i czerwiec 2016 r. w ustawowym terminie. Deklaracje te zostały złożone prawdopodobnie dopiero w dniu 18 maja 2017 r. tj. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie [...] K. H. w P.. Z deklaracji złożonych w imieniu spółki wynikało, że miał je podpisać i złożyć T. S.. Ustalono jednak, że w dacie widniejącej na deklaracjach [...] spółki tj. w dniu 18 maja 2017r. T. S. nie był już udziałowcem spółki T. s.r.o. w [...]. Nie był także członkiem jej zarządu, pełnomocnikiem, pracownikiem lub przedstawicielem.

W związku z powyższym Dyrektor IAS prawidłowo stwierdził, że dokonane ustalenia w sprawie jednoznacznie dowodzą, iż strona powinna mieć, przy zachowaniu należytej staranności świadomość, że towar faktycznie nie trafił do odbiorców wskazanych w wystawianych fakturach.

W tak ustalonych okolicznościach sprawy organy zasadnie pozbawiły skarżącą prawa do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku przewidzianej w art. 41 ust. 3 u.p.t.u. do opodatkowania WDT, z uwagi na to, że rzeczywistymi odbiorcami towaru były podmioty inne, niż uwidocznione w treści zakwestionowanych faktur, przy jednoczesnym braku zachowania przez skarżącą należytej staranności w celu stwierdzenia, że transakcje dokonywane są z podmiotami wskazanymi na fakturach.

W tym stanie rzeczy podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, 2 i 6, art. 41 ust. 1 i 2, art. 42 ust. 1, 3, u.p.t.u. należało uznać za niezasadne.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.