Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1320/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Asesor WSA Anetta Chołuj,, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2008 sprawy ze skargi E. i J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., określając skarżącemu E. J. (dalej podatnik, skarżący, strona) odsetki za zwłokę w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r.

Jak wynikało z akt sprawy wyrokiem z dnia 24 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2826/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. (Nr [...]) określającą małżonkom J. i E. J. należne zobowiązanie w ww. podatku za 1998 r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach. Z motywów uzasadnienia wynikało, że małżonkowie złożyli w 1998 r. wspólne zeznanie podatkowe, z którego wynikało, że w okresie tym prowadzili odrębnie działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami kosmetycznymi w ramach kilku form prawnych, spór powstał jednak w związku z rozliczeniem dwóch firm - "A" s.c. (dalej "A"), której wspólniczką była J. J. oraz firmy prowadzonej przez skarżącego - "B" (dalej "B"). Siedziby obu ww. firm mieściły się pod jednym adresem, zajmowały się sprzedażą tych samych kosmetyków i rozliczały się na zasadach ogólnych. W toku prowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia za 1999 r. okazało się, że Państwo J. nie mogą okazać dokumentacji podatkowej za lata 1995 – 1998 i 2000 r., bowiem im ją skradziono. Nie byli również w stanie jej odtworzyć, gdyż w kancelarii podatkowej prowadzącej ich dokumentację również dokonano kradzieży komputera zawierającego wszystkie dane obu firm. W tych okolicznościach organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe dotyczące rozliczenia za 1998 r., w ramach którego określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie podzielił pogląd organu I instancji w zakresie sposobu określenia podstawy opodatkowania w obu firmach i przyjęcia cenę sprzedaży zestawów w wysokości 40 zł, obliczonej jako średniej wynikającej z zeznań pracowników, wg których cena za zestaw wahała się od 30 do 50 zł. Prawidłowo także ustalono wartość sprzedaży bezrachunkowej w firmie "B", która wbrew zgłaszanym zarzutom nie dokumentowała za pomocą kasy fiskalnej sprzedaży na rzecz odbiorców indywidualnych (nieprowadzących działalności gospodarczej). Jak wynikało z ujawnionych wydruków dokumentowały one sprzedaż od kilkudziesięciu do kilkuset zestawów, co dowodzi, że utrwalono na niej sprzedaż dokonywana poza siedzibą firmy w dużych centrach handlowych, co uzasadnia przyjęcie jej jako części sprzedaży nieudokumentowanej w cenie szacunkowej 40 zł za zestaw. Zasadnie także pominięto w kosztach uzyskania przychodów wydatki, których podatnicy nie potrafili udokumentować (np. koszty eksploatacji samochodów).

Rozpoznając skargę na ww. decyzję, Sąd potwierdził zasadność określenia małżonkom J. podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zarzucił jednak naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie jaką metodą szacowania posłużył się organ podatkowy - do czego obligowało nowe, ale obowiązujące w dacie orzekania przez organ podatkowy, brzmienie art. 23 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że przedmiotem jego kontroli nie jest wybór takiej czy innej metody ale ocena czy przyjęte w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym oraz czy wyciągnięte z tego wnioski są prawidłowe. Za uzasadniony uznał Sąd zarzut nieprawidłowego ustalenia przychodu ze sprzedaży, z akt sprawy wynikało bowiem, że wbrew przyjętym ustaleniom mydło wchodziło w skład każdego zestawu, co wpływało na ilość sprzedaży bezrachunkowej zestawów kosmetyków w obu firmach. Zastrzeżenia budził także sposób wyliczenia przychodu ze sprzedaży bezrachunkowej, w której posłużono się metodą porównawczą wewnętrzną, odwołującą się do danych za 1999 r. (ceny sprzedaży stosowanej w detalu – 40 zł), bez ustalenia czy okoliczności istniejące w obu okresach są porównywalne, z akt sprawy wynikało tymczasem, że w 1998 r. firma "B" nie wynajmowała powierzchni handlowych, zaś istniejące w jej siedzibie warunki uprawniały do stwierdzenia, że sprzedaż detaliczna mogła się tam odbywać, przy czym z wyjaśnień skarżącego wynikało, że wówczas stosowane były ceny hurtowe. Zauważył także Sąd, że wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1715/03 uchylono decyzję organów podatkowych w zakresie rozliczenia Państwa J. za 1999 r., kwestionując przyjęcie średniej ceny 40 zł za zestaw, przy uwzględnieniu, że w obrocie występowały zestawy w cenach zróżnicowanych - po 30, 40, 50 zł, w zaleceniach zawartych w tymże orzeczeniu nakazano ustalenie liczby poszczególnych zestawów i określenie ich średniej ceny, wyklucza to zatem odwoływanie się do ustaleń poczynionych w postępowaniu za 1999 r. Zakwestionował także Sąd pominięcie jako dowodów wydruków z kasy fiskalnej bez merytorycznego uzasadnienia takiego działania, jak również pominięcie uzasadnionych kosztów uzyskania przychodów, na które strona nie była w stanie przełożyć dokumentów świadczących o wysokości ich poniesienia, w sytuacji gdy podstawa opodatkowania była ustalana w drodze oszacowania. Wobec opisanych uchybień Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, nakazując organom podatkowym ponowne zbadanie sprawy.

Wykonując zalecenia Sądu zawarte w powołanym orzeczeniu, organ odwoławczy, uznając, że zaistniały przesłanki wynikające z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia [...] r. uchylił orzeczenie organu I instancji z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Wykonując zalecenia organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] r. decyzję określającą J. i E. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Opisując w uzasadnieniu okoliczności sprawy zauważył, że małżonkowie częstokroć zmieniali formę prowadzonej działalności, najpierw prowadzili ją jako osoby fizyczne, następnie ta sama działalność prowadzona była w spółkach cywilnych z udziałem osoby trzeciej, która raz była wspólniczką J. J., w kolejnym zaś okresie rozliczeniowym skarżącego. Ze złożonych zeznań podatkowych wynikało, że gdy prowadzone firmy osiągały obroty powyżej 400.000 Ecu były likwidowane, ta sama działalność była jednak nadal prowadzona w tym samym miejscu, przez te same osoby w formie spółek cywilnych, po roku także i je likwidowano, aby podjąć działalność jako osoby fizyczne. Zmiana formy organizacyjnej eliminowała konieczność wdrożenia kasy fiskalnej i ewidencjonowania za jej pomocą obrotu bezrachunkowego (wyjątkiem był rok 1998 r. w okresie od VI-XII), jak również wejście w pełną księgowość. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy wskazał, na brak dokumentów źródłowych, co uzasadniało oszacowanie podstawy opodatkowania. Kradzieży niemalże całej dokumentacji dokonano z samochodu małżonków, do kontroli zaś przedłożono część kserokopii faktur, niektóre były potwierdzone za zgodność u wystawców, a na niektórych umieszczono jedynie napis kopia, co zdaniem organów podatkowych czyni wątpliwym fakt ich kradzieży, tym bardziej, że włamania nie zgłoszono, podobnie jak w przypadku kradzieży komputera z kancelarii podatkowej. Powołując się na przepis art. 23 Ordynacji podatkowej wskazano, że okoliczności zaistniałe w sprawie uniemożliwiają posłużenie się jedną z metod ujętych w § 3 ww. przepisu, w związku z czym koniecznym jest poszukiwanie innych rozwiązań, na co zezwala art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym na poszczególnych etapach wyliczania podstawy opodatkowania odwoływano się do różnych zasad zawierających elementy metod z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazując na konkretnie przyjęte rozwiązanie. Wobec stwierdzenia zaniżenia sprzedaży bezrachunkowej organ podatkowy nie uwzględnił wniosku strony z dnia [...] r. postulującego wsparcie się na danych z deklaracji VAT – 7 uznając, że zawarte w nich dane są niewiarygodne.

Weryfikując rozliczenie dochodu z działalności prowadzonej przez firmę skarżącego "B", organ podatkowy przesłuchał stronę, która jednak odmówiła składania wyjaśnień, podtrzymując dotychczasowe, podobne konkluzje wypływały z pisma z dnia [...] r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pozyskał dokumenty zakupu firmy "B" i część dokumentów sprzedaży za 1998 r. (występując do kontrahentów, z którymi skarżący handlował w 1999 r. oraz część od Urzędu Skarbowego, w związku ze sprzedażą eksportową), przy czym jak ustalono wartość obu remanentów wynosiła zero. W oparciu o ww. dokumenty ustalono koszty zakupu towarów i sprzedaż fakturowaną oraz pozostałą po sprzedaży rachunkowej ilość kosmetyków, przyjmując, że mydło wchodziło w skład każdego zestawu. Ujawniono również, że firma J. J. "A" była odbiorcą kosmetyków od firmy skarżącego, co więcej był on jedynym jej dostawcą, fakt ten pozwolił na ustalenie wielkości sprzedaży nieudokumentowanej w firmie skarżącego "B" poprzez analizę sprzedaży firmy "A". Przystępując do tych czynności organ podatkowy pozyskał część faktur sprzedaży ww. firmy (tak jak w przypadku "B" poprzez odwołanie się do kontrahentów z 1999 r.), w oparciu o nie ustalił wartość sprzedaży udokumentowanej, ujawniając jednocześnie brak 25 faktur sprzedaży. Odtworzone dokumenty stały się postawą do oszacowania ilości sprzedanych towarów w oparciu o 25 brakujących faktur. W ten sposób ustalono ilość pełnych i niepełnych zestawów sprzedanych przez firmę J. J. w oparciu o faktury, wielkość ta stanowiła także sprzedaż fakturowaną w firmie "B", skoro była ona jedynym dostawcą dla "A". Do określenia wartości sprzedaży "B" na rzecz "A" przyjęto ceny stosowane w 1998 r. wobec innych odbiorców. W oparciu o te dane organ podatkowy ustalił w firmie "B" pozostałą po całej sprzedaży rachunkowej (w oparciu o rachunki pozyskane i oszacowane) ilość pozostałych kosmetyków (w tym zestawów), przyjmując, że stanowi ona sprzedaż bezrachunkową, i że w odniesieniu do zestawów jest to sprzedaż na rzecz "A", skarżący nie był bowiem w stanie wskazać żadnego innego odbiorcy na rzecz którego dokonywał sprzedaży bezrachunkowej. Odnosząc się do dowodów w postaci wydruków z kasy fiskalnej firmy "B" organ podatkowy stwierdził, że w świetle składnych przez stronę wyjaśnień z dnia [...] r. oraz faktu dokumentowania nimi ilości hurtowych mogą one stanowić jedynie dowód ilości sprzedanych w tym okresie towarów, co znajduje potwierdzenie w poczynionych przez organ podatkowy wyliczeniach, bowiem ilość towarów wynikająca z paragonów mieści się w ilości oszacowanej przez organ podatkowy sprzedaży bezrachunkowej. Określając zaś wartość tej sprzedaży (w firmie "B") organ podatkowy, w oparciu o zebrane w sprawie dowody, w tym wyjaśnienia stron i zeznania pracowników, dla zestawów przyjął cenę hurtową tj. 13,78 zł, zaś dla pozostałych kosmetyków ceny co najmniej hurtowe. Do tych wartości doliczono ujawnioną w paragonach fiskalnych sprzedaż kosmetyków nie wchodzących w skład zestawów (dezodoranty i perfumy), przyjmując ich ceny z odtworzonych faktur. W ten sposób została oszacowana wartość przychodów firmy "B" oraz wartość kosztów zakupu towarów handlowych, która była zbliżona do zadeklarowanej przez skarżącego, w związku czym organ podatkowy oparł się na danych wynikających z deklaracji podatkowej.

W zakresie pozostałych kosztów uzyskania przychodu organ podatkowy uznał wszystkie wydatki, na które udało się pozyskać jakikolwiek dowód ich poniesienia, jednocześnie uwzględniając zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2005 r., wobec braku jakichkolwiek wyjaśnień ze strony skarżącego, metodą porównawczą wewnętrzną (dane z ksiąg za okres od IV-XII 2000 r.) oszacowano wartość eksploatacji samochodów. W ten sposób ustalono wysokość podstawy opodatkowania dla działalności prowadzonej w firmie "B".

Podobną metodą ustalono pozostałe koszty firmy "A", w zakresie kosztów zakupu towarów przyjęto opisane powyżej dane (ilościowe i wartościowe) ze sprzedaży rachunkowej i bezrachunkowej firmy "B" na rzecz "A". Wartość sprzedanych towarów obliczono przyjmując ich ilość zgodnie z poczynionymi powyżej wyliczeniami, stwierdzając, że firma "B" była jedynym dostawcą dla firmy J. J., zaś jej wartość przyjęto z faktur (wg wyliczeń opisanych powyżej przy rozliczeniu firmy "B"). Natomiast w odniesieniu do sprzedaży bezrachunkowej przyjęto cenę 40 zł za zestaw, co znajduje uzasadnienie w zgromadzonych dowodach: firma "A" w okresie tym dokonywała sprzedaży na wynajętych powierzchniach handlowych (detaliczną), zaś wydatki z tego tytułu zliczono w koszty uzyskania przychodu, wyszacowana cena stanowiła średnią cenę pomiędzy krańcowymi wartościami 30 - 50 zł, jakie podawały w toku postępowania strony i świadkowie. Przywołał przy tym organ podatkowy konkretne wyjaśnienia składane przez małżonków w toku postępowania, w szczególności wypowiedzi zawarte w odwołaniach i skargach, że nie kwestionują ceny 40 zł za zestaw. Jednocześnie strona nie była w stanie wskazać, pomimo zapytań organu podatkowego, jakie ilości kosmetyków sprzedawała w poszczególnych przedziałach cenowych tj. 30, 40, 50 zł. W oparciu o wskazane wielkości organ podatkowy określił skarżącej wysokość dochodów z tytułu prowadzonej działalności w firmie "A", co dało podstawy do określenia zobowiązania małżonków.

W świetle poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., powołując się na powyższe fakty oraz przepis art. 53 a ustawy Ordynacja podatkowa określił skarżącemu wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 1998 r.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy ww. orzeczenie organu I instancji, w pełni podzielając przedstawione tam poglądy. Odnosząc się do zarzutów odwołania zauważył, że ich przedmiotem są wyłącznie ustalenia w zakresie wymiaru zobowiązania za 1998 r., uzasadniając zaś wydanie niniejszej decyzji wskazał na przepis art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa obligujący do określenia ww. należności, przy czym kwota odsetek naliczona została do dnia [...] r. tj. do dnia złożenia przez małżonków J. zeznania podatkowego za 1998 r.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosły o jej uchylenie, podnosząc zarzuty dotyczące decyzji wymierzającej skarżącemu i jego małżonce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. wskazując na uchybienie przepisom postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy - w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa; jak również rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy – art. 6 ust. 2 i 3 , art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej; art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw oraz naruszenie art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uzasadniając postawione zarzuty pełnomocnik strony wskazał na zasadę zawartą w art. 153 p.p.s.a związania orzeczeniem sądu wszystkich organów orzekających następnie w danej sprawie, której to uchybiono, pomimo bowiem wstrzymania wykonania uchylonej decyzji organy prowadziły egzekucję, dokonując zabezpieczenia hipotecznego na majątku stron na mocy tytułów wystawionych w oparciu o uchylone decyzje, co narusza przepis art. 59 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie skarżącego uchylenie decyzji określających zobowiązanie podatkowe powoduje nieistnienie tych zobowiązań, co uniemożliwia ich egzekwowanie. Błędem jest powoływanie się na przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, gdyż nie ma on zastosowania do istniejącego stanu faktycznego. Przed dniem wydania decyzji organu I instancji zobowiązanie małżonków wynikało z deklaracji i zostało zapłacone, nie istniało zatem zobowiązanie zabezpieczone hipoteką, "gdyż w przedmiotowej sprawie w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zabezpieczone było zobowiązanie nieistniejące z mocy prawa, tym samym w dniu wydania zaskarżonej decyzji nowe zobowiązanie nie było zabezpieczone." Zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, co uzasadniało umorzenie postępowania w sprawie.

Pomimo zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2005 r. organy podatkowe pominęły "materialnoprawne stany faktyczne", które w sposób istotny wpływają na wynik sprawy, dokonując ustalenia podstawy opodatkowania wspólnie dla małżonków, wbrew zasadom wynikającym z art. 6 i art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 Ordynacji podatkowej. Przyjęta metoda obliczenia kosztów i przychodów obu firm doprowadziła do zamazania istotnych informacji czy określona ilość i wartość sprzedaży firmy "B" dla "A" ma pokrycie w ilości (stanie magazynowym określonym przez organ podatkowy w oparciu o faktury zakupu i sprzedaży oraz paragonów fiskalnych) firmy "B". Rozliczenie w zakresie kosztów i przychodów winno być dokonane odrębnie dla każdego z małżonków. Zdaniem strony wyliczenia organów podatkowych są wadliwe, bowiem "ilość sprzedaży towarów firmy "B" dla firmy "A" nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu decyzji". Zestawiając dane z załączników do protokołu z dnia [...] r. zał. nr 2 (ilościowe zestawienie udokumentowanych zakupów i sprzedaży "B") i załącznik nr 18 (zestawienie paragonów z kasy fiskalnej za okres VI-XII 1998 r.), oraz załącznik nr 3 (ilościowe zestawienie udokumentowanych zakupów i sprzedaży "B") i załącznik Nr 6 (zestawienie paragonów z kasy fiskalnej za okres VI-XII 1998 r.) do protokołu z dnia [...] r. strona dowodzi, że wyliczenie ilości pozostałej po sprzedaży udokumentowanej ww. dowodami będzie inna niż przyjęta przez organ podatkowy. Czyniąc własne wyliczenia pełnomocnik ustalił ilość zestawów, które pozostały po sprzedaży fakturowanej i "kasowej" mnożąc ich wartość przez ustaloną przez organy podatkowe cenę 13,78 zł. kwota ta (1.218.317, 36 zł) znacząco odbiega od określonej przez organy podatkowe (1.733.219, 86 zł). Przyjęcie znanych zasad rachunku prawdopodobieństwa i statystyki matematycznej oraz wypełnienie zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego doprowadziłoby do przedstawionych przez stronę wyliczeń, które wynika z akt sprawy lecz nie zostało właściwie ocenione przez organ podatkowy.

Powyższa wartość miałaby także wpływ na wysokość kosztów firmy "A", a w konsekwencji na jej sprzedaż, przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania podstawy opodatkowania obarczona jest zatem błędem, bowiem wyliczona przez organ podatkowy ilość kosmetyków zakupionych od "B" nie znajduje odzwierciedlenia w ilości posiadanej przez firmę skarżącego.

Zarzuciła także strona brak odniesienia się do sprzedaży bezrachunkowej dotyczącej okresu I –V 1998 r. oraz sprzedaży na paragony fiskalne, nie ustalono ilości i wartości tej sprzedaży, nie skorzystano z metody szacowania wewnętrznej i nie dokonano oceny tej sprzedaży, możliwe było zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej za kolejne okresy tj. VI – XII 1998 r., pominięto także kwoty wykazane w deklaracjach VAT – 7 i odtworzonych fakturach za poszczególne miesiące. Posiłkując się tymi dokumentami oraz metodami matematycznymi, statystycznymi i rachunkiem prawdopodobieństwa możliwe było ustalenie przychodu przybliżonego do rzeczywistego. Pominięcie ww. dokumentów miało także wpływ na nieustalenie marży sprzedaży bezrachunkowej oraz fakturowanej i w konsekwencji na wielkości oszacowane.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację, wskazał, że podnoszone zarzuty odnoszą się do innej decyzji, określającej skarżącemu oraz jego żonie wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej p.p.s.a.).

Przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia jest określenie skarżącemu odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za 1998 r., w tym zakresie skarżący nie formułuje jakichkolwiek zarzutów, mając jednak na uwadze normę art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd zbadał legalność zaskarżonego (w całości) aktu stwierdzając, że postępowanie organów podatkowych znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa.

Zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 53a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana dalej O.p.), zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył

deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Powyższy przepis, wprowadzony z dniem 1.01.2003 r. mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) usankcjonował uprawnienie organów podatkowych do naliczania odsetek za zwłokę także po zakończeniu okresu rozliczeniowego, co do dnia wejścia w życie ww. instytucji było kwestią szeroko dyskutowaną, jakkolwiek orzecznictwo sądów administracyjnych wskazywało, iż możliwość taka istniała także przed 1.01.2003 r. na gruncie Ordynacji podatkowej, jak i ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 Nr 108, poz. 486 ze zm.). (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18.01.2002 r. wyrok o sygn. akt III RN 196/00; OSNP 2002/14/320). Z przywołanego przepisu wynika, że postępowanie organów podatkowych w opisanym powyżej zakresie odpowiada prawu.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi odnotować wypada, że dotyczą one wyłącznie decyzji wymierzających skarżącemu i jego żonie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., ponieważ jednak należności z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. są nierozerwalnie związane z ustaleniami w zakresie tegoż podatku i były przedmiotem analizy i oceny także w ramach postępowania zakończonego powołaną w sentencji decyzją, koniecznym jest, w ramach oceny legalności zaskarżonego aktu, odniesienie się także do podnoszonych w skardze zarzutów.

Na wstępie, biorąc również pod uwagę zarzuty skargi, odwołać trzeba się do normy zawartej w art. 153 p.p.s.a., która w rozpoznawanej sprawie nakłada na Sąd szczególne obowiązki. Zgodnie z jej brzmieniem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Powyższe oznacza, że w sytuacji ponownego rozpoznawania sprawy, która była już przedmiotem oceny sądu ograny podatkowe ale także i sąd, który będzie oceniał legalność następnie podjętych aktów będą związani oceną prawną i wskazaniami zawartymi w poprzednim orzeczeniu sądowym. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, bowiem wyrokiem z dnia 24 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2826/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we "W"iu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. (Nr PD I 4117/84/03) określającą J. i E. J. należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach, stwierdzając, że prowadzone postępowanie wymaga uzupełnienia. Tym samym ocena legalności obecnie zaskarżonego aktu musi uwzględniać postanowienia zawarte w treści powołanego wyroku i stwierdzić czy organy podatkowe wywiązały się z poczynionych przez ten Sąd wskazań. W tym sensie zakres kognicji Sądu obejmował będzie także wykonanie ww. zaleceń.

Oceniając zaskarżoną decyzję w ramach przyznanych prawem kompetencji, z uwzględnieniem opisanego powyżej obszaru, stwierdzić należy, że nie narusza ona przepisów prawa tak procesowego jak i materialnego, zaś poczynione przez organy podatkowe ustalenia i wyprowadzone z nich wnioski czynią zadość wskazaniom poczynionym przez Sąd w powołanym wyżej orzeczeniu.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2005 r. Sąd oceniając legalność zaskarżonej wówczas decyzji potwierdził zasadność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, powołując się na przepis art. 23 ustawy z dnia 29.08.1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakazał jednak wskazanie i uzasadnienie wyboru metody jaką posłużył się organ podatkowy przy określeniu podstawy opodatkowania. Nakazał również ponowną analizę zgromadzonej w sprawie dokumentacji celem ustalenia składu każdego zestawu kosmetycznego, jak bowiem wynikało z kserokopii faktur wbrew twierdzeniom organów podatkowych mydło wchodziło w skład każdego z zestawów, który obejmował 6 kosmetyków, ustalenia te w sposób istotny wpływały na określenie ilości sprzedanych zestawów a w konsekwencji na wysokość wyliczonego zobowiązania podatkowego w obu firmach. Wątpliwości Sądu wzbudziło także odwoływanie się do danych z innego okresu rozliczeniowego (średniej ceny sprzedaży detalicznej) tj. 1999 r. bez porównania warunków jakie występowały w obu tych latach oraz bezpodstawne pominięcie oświadczeń skarżącego składanych w toku postępowania, że w badanym okresie rozliczeniowym nie wynajmował powierzchni sprzedażowych lecz sprzedaż tak hurtową jak i detaliczną prowadził w siedzibie firmy. Nie zasługiwało na aprobatę Sądu także stanowisko organów podatkowych nie uznające za dowód w sprawie wydruków z kasy fiskalnej skarżącego za okres od czerwca do grudnia 1998 r. jak również pominięcie w ciężarze kosztów uzyskania przychodów wydatków, które nie zostały przez stronę udokumentowane, w tym względzie wskazał Sąd na fakt szacowania, co w sytuacji wykazania niezbędności danych wydatków uzasadnia przyjęcie ich ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Badając legalność podjętego ponownie rozstrzygnięcia nie sposób podzielić zarzucanego przez skarżącego naruszenia art. 153 p.p.s.a. W toku ponownie prowadzonego postępowania organy podatkowe uwzględniły wszystkie opisane powyżej zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zgodnie w treścią art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Tym samym przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy winny znaleźć zastosowanie nowe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis art. 23 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwana dalej O.p.), normujący szczególną instytucję pozwalającą na ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania określa w § 3 poszczególne metody jakimi winien posłużyć się organ podatkowy dokonując tego wymiaru. Zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem i poglądami piśmiennictwa organy podatkowe metodami tymi są związane, ustawodawca pozostawił jednak pewien margines, przewidując sytuacje, w których żadna z podanych metod nie znalazłaby zastosowania, stanowiąc w § 4 art. 23, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania, zakreślając jednak w § 5 ww. przepisu granice i przesłanki zastosowania wybranej przez organ podatkowy metody, stanowiąc, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zastosowały żadnej z metod opisanych w § 3 art. 23 O.p. i posłużyły się kombinacją różnych trybów opisanych w ustawie, jednakże wbrew zarzutom skargi uzasadniły podjęty wybór, wskazując i opisując z jakich powodów konkretnie wymienione w ustawie wskaźniki nie mogą być zastosowane w rozpatrywanej sprawie, uzasadniły dlaczego nie można w sprawie zastosować żadnego z punktów wymienionych w art. 23 § 3 O.p.. Uzasadniły także, dlaczego na gruncie rozpatrywanej sprawy nie można zastosować jednej metody, wskazując na kradzież całej dokumentacji skarżących za 1998 r., specyfikę prowadzonej działalności i współpracę pomiędzy obiema firmami. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie podjęte przez organy podatkowe działania czynią zadość przywołanym powyżej normom art. 23 § 5 O.p. jak i zaleceniom Sądu zawartym w powołanym na wstępie wyroku. W istocie okoliczności niniejszej sprawy pozwalają zaliczyć ją do "szczególnie uzasadnionych przypadków", o których stanowi art. 23 § 5 O.p., co uzasadnia odstąpienie od przepisu art. 23 § 3 O.p. Nie stanowi naruszenia zapisów art. 23 O.p. posłużenie się przez organ podatkowy kombinacją kilku metod szacowania, przeprowadzona analiza i wyprowadzone z niej wnioski uzasadniają taką konieczność. W tym miejscu zasadnym jest odwołanie się do słów zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2005 r., stanowiących, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjęte jest, że wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy, w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowanej metody jest prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 23.03.1990 r. sygn. akt SA/Gd 1439/89, POP 1992, Nr 1, poz. 16 str. 34). W ocenie Sądu zawarte w decyzji wyliczenia i ich uzasadnienie odpowiada opisanej powyżej tezie.

Wykonały także organy podatkowe pozostałe zalecenia postawione im przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w powoływanym na wstępie wyroku z dnia 24.10.2005 r., w dokonanych na nowo wyliczeniach uznano, że w skład każdego z zestawów wchodziło mydło, co w istotny sposób wpłynęło na obliczoną ilość zestawów w obu firmach, a w konsekwencji także i należne za 1998 r. zobowiązanie.

Istotne jest przy tym, że określona przez organy podatkowe wysokość przychodów firmy skarżącego odpowiadała niemalże wysokości zadeklarowanej, w konsekwencji w tym zakresie przyjęto kwoty wynikające ze złożonej deklaracji. Powyższe potwierdza prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe metod oszacowania podstawy opodatkowania i odpowiada treści art. 23 § 5 O.p.

Dokonując ponownego rozliczenia małżonków organy podatkowe nie odwoływały się do danych przyjmowanych w 1999 r. swoje wyliczenia oparły na zebranych w toku postępowania (i to z inicjatywy organów podatkowych) fakturach tak zakupu jak i sprzedaży, dokumentach odprawy celnej, wyjaśnieniach stron postępowania oraz zeznaniach świadków pozyskanych w toku prowadzonego postępowania. Wbrew zarzutom skargi jako dowód przyjęto i oceniono także ewidencję z kasy fiskalnej w działalności prowadzonej przez skarżącego, przy czym jak wyjaśnił organ podatkowy potwierdzała ona jedynie ilość sprzedawanych towarów (wyrażone w niej wielkości znajdowały potwierdzenie w ilościach określonych przez organ podatkowy). Pominięto natomiast fakt, że dokumentuje ona sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, przeczyła temu jej treść wskazująca, że jednorazowo zwykle dokonywano sprzedaży od kilkunastu do kilkuset zestawów kosmetyków. Zasadnie zatem oceniono ww. dowód przyjmując, że nie odzwierciedla on sprzedaży na rzecz podmiotów nie prowadzących działalności gospodarczej. W toku postępowania skarżący nie potrafił wskazać dostawców na rzecz których dokonywał sprzedaży takiej ilości towarów, twierdząc, że były to podmioty prowadzące działalność w formie ryczałtu, w kontekście zebranych dowodów oraz przepisów opisujących sposób dokumentowania transakcji gospodarczych słusznie organ podatkowy uznał wyjaśnienia te za niewiarygodne i przyjął, że przedłożona ewidencja może stanowić dowód tylko w zakresie ilości sprzedanych towarów. Wycofał się także organ podatkowy z wcześniejszych twierdzeń, że w siedzibie firmy skarżący nie był w stanie prowadzić sprzedaży, przyjmując, jak wskazano powyżej kwotę przychodu wynikającą ze złożonego zeznania.

Przeprowadzono także postępowanie w celu ustalenia ilości zestawów sprzedawanych w poszczególnych grupach cenowych tj. po 30, 40 i 50 zł, jednakże ani małżonkowie ani przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy nie byli w stanie podać jakichkolwiek danych na ten temat, zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że średnia cena sprzedawanego zestawu wynosiła w firmie skarżącej 40 zł (średnia cena).

Uwzględnił również organ podatkowy zalecenia Sądu przy ocenie kosztów uzyskania przychodów, dokonując szacowania podstawy opodatkowania przyjęto, że również i ten element może być obliczony w sposób przybliżony, nawet wówczas gdy strona nie posiada dokumentów poniesienia wydatków ale z ogółu okoliczności wynika, że wydatki takie były w prowadzonej działalności niezbędne i musiały zostać poniesione. Przy określaniu ww. wielkości, wobec braku ze strony skarżących jakichkolwiek danych czy wskazań organ podatkowy wyliczył wielkość ponoszonych kosztów odwołując się do metody porównawczej wewnętrznej w oparciu o dane z 2000 r. I jak wynika z przedłożonych akt w tym zakresie strony nie zgłaszały jakichkolwiek zastrzeżeń.

Przeprowadzona analiza dowodzi, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wynikającym z treści powoływanego na wstępie przepisu art. 153 p.p.s.a. stosując się do zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 24.10.2005 r. Oceny tej nie zmienia fakt, że w rezultacie podjętych działań organ podatkowy nie zastosował przepisu art. 23 § 3 O.p. czy też nie uznał w pełni analizowanych dowodów (ewidencja kasy fiskalnej), jednakże dokonując tych czynności wskazał na przepis prawa umożliwiający mu takie działanie oraz na okoliczności, które legły u podstaw dokonywanych czynności. Tym samym działania te mieszczą się w zakresie swobodnej oceny dowodów wyznaczonej normą art. 191 O.p. jak również odpowiadają regulacjom art. 23 § 5 O.p. oraz art. 122, art. 180 oraz art. 187 O.p.

Dokonując dalszej oceny zaskarżonego aktu, w kontekście podnoszonych w skardze zarzutów, nie sposób podzielić poglądu powołującego naruszenie art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw jak również art. 153 p.p.s.a. W uzasadnieniu skarżący wskazuje, że powoływany na wstępie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2005 r. wstrzymał wykonanie zaskarżonych decyzji, jednakże pomimo tego organy podatkowe dokonały zabezpieczenia hipotecznego na majątku małżonków, w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie uchylonych już decyzji.

Takie sformułowanie zarzutu po pierwsze nie znajduje uzasadnienia w zaistniałych i niekwestionowanych w toku postępowania faktach, po drugie zaś w obowiązujących przepisach prawa. Z przedłożonej dokumentacji wynika, że na poczet zobowiązań skarżącego z tytułu podatku dochodowego za 1998 r. organy podatkowe dokonały zabezpieczenia w postaci ustanowienia hipoteki przymusowej, co znalazło potwierdzenie w zawiadomieniach Sądu Rejonowego z dnia [...] r. i z dnia [...] r. Taki sam środek zastosowano w odniesieniu do J. J. Z wyjaśnień wierzyciela pozyskanych w toku postępowania wynika, że zabezpieczenia te nie zostały uchylone. Fakty, te jak już wskazywano nie były przez stronę kwestionowane, spór sprowadza się do stwierdzenia czy uchylenie decyzji na mocy, której wystawione zostały tytuły wykonawcze będące podstawą zabezpieczenia powoduje wygaśnięcie tegoż zabezpieczenia, a w konsekwencji czyni bezprzedmiotowym orzekanie o wysokości należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. po dniu 31.12.2004 r. Skarżący wyrażał bowiem przekonanie, że uchylenie przez Sąd (a następnie organ odwoławczy) poprzednich decyzji określających wysokość zobowiązania za 1998 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek powoduje uchylenie dokonanych czynności zabezpieczających i uniemożliwia wydanie w 2006 r. decyzji w określających zobowiązanie (i odsetki od zaliczek) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Takie zapatrywanie nie znajduje jednak w niniejszej sprawie uzasadnienia, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jest to zasada, która doznaje pewnych ograniczeń, jedno z nich zawarte jest w art. 70 § 8 O.p. (w poprzednim brzmieniu ustawy norma ta regulowana była w treści art. 70 § 6 O.p.). Stanowi on, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W rozpoznawanej sprawie jak już wskazano, należności małżonków z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. zostały zabezpieczone na ich nieruchomościach poprzez wpis hipoteki przymusowej, czego dokonano na podstawie wniosków Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r. nr [...] , z dnia [...] r. nr [...] oraz [...] r. nr [...]. Tym samym zostały one zabezpieczone hipoteką przymusową jeszcze przed upływem okresu ich przedawnienia i jak wynika z akt sprawy zabezpieczenie to nie zostało uchylone. W tej sytuacji późniejsze uchylenie decyzji określających małżonkom wysokość należności podatkowych nie niweczy dokonanych już czynności zabezpieczenia, ponadto z treści orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2005 r., uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w sprawie określenia małżonkom podatku dochodowego za 1998 r. i odsetek za zwłokę, wynikało, że u podstaw wyeliminowania ww. orzeczenia z obrotu prawnego legły przyczyny procesowe nie zaś bezprzedmiotowość czy bezpodstawność działania organów podatkowych. Wygaśniecie hipoteki wiąże się z wygaśnięciem wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, co niniejszej sprawie nie nastąpiło. Uchylenie decyzji powoduje skutki ex nunc, nie może zatem pozbawić skuteczności dokonanych na jej podstawie czynności egzekucyjnych czy zabezpieczających i unicestwić wywołanych przez te czynności skutków. W tej sytuacji zapatrywanie skarżącego, że uchylenie ww. decyzji raz na zawsze eliminuje możliwość ponownego określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest pozbawione racji, po uchyleniu ww. decyzji organ podatkowy był bowiem zobowiązany do przeprowadzenia nakazanych przez Sąd czynności, w konsekwencji których ponownie zostało określone zobowiązanie podatkowe.

W sprawie nie mógł znaleźć zastosowania powoływany w uzasadnieniu skargi przepis art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17.06.1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.- zwana dalej u.p.e.a.), oraz art. 208 O.p. uchylenie bowiem decyzji określającej należne zobowiązanie podatkowe (a zwłaszcza z przyczyn procesowych) nie skutkuje automatycznie umorzeniem postępowania egzekucyjnego, toczy się ono nadal do momentu zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 u.p.e.a., te zaś w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. podnoszony w związku z naruszeniem ww. przepisów, wstrzymanie wykonania decyzji dotyczy bowiem tych czynności czy działań, które nie zostały jeszcze podjęte. W rozpatrywanej sytuacji zabezpieczenie zostało już dokonane przed wydaniem orzeczenia Sądu wstrzymującego wykonanie zaskarżonego aktu, podnoszony w tym

względzie zarzut uznać należy za chybiony. Po drugie, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji odnosiło się jedynie do decyzji organu odwoławczego objętego skargą, w sytuacji gdy organ ten wydał kolejną decyzję, w trybie art.. 233 § 2 O.p., uchylającą decyzję organu I instancji był on już uprawniony do podjęcia działań zmierzających do aktualizacji kwot zabezpieczenia.

Uzasadniając omawiany zarzut skarżący powołał także naruszenie art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) nie wskazując jednak na czym miałoby ono polegać. Zdaniem Sądu ww. norma, w kontekście poruszanych kwestii, nie znajduje w tej sprawie zastosowania, tym samym nie sposób przyjąć, że doszło do jej naruszenia.

Nie można uznać słuszności zarzutu naruszenia zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartych w wyroku z dnia 24.10.2005 r. poprzez dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania wspólnie dla małżonków. Po pierwsze przywoływane orzeczenie nie podnosiło tych kwestii, po drugie wbrew stawianym zarzutom rozliczenie kosztów i przychodów każdego z małżonków (każdej z firm) dokonane było oddzielnie, zaś należne za 1998 r. łączne zobowiązanie małżonków obliczono z uwzględnieniem przepisu art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 1993 r. Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm. – zwana dalej u.p.d.o.f.). W tym kontekście nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 6 i art. 9 u.p.d.o.f. Jak wynika z uzasadnienia skarżący kwestionuje nie tyle sposób obliczenia zobowiązania na imię obojga małżonków, co metodę oszacowania dochodów firmy J. J. poprzez odwoływanie się do danych dotyczących firmy skarżącego, zniekształca to zdaniem strony prawidłowość dokonywanych wyliczeń. Odnosząc się do tak stawianego zarzuty, który jak się wydaję jako podstawę winien powoływać jedynie przepis art. 23 O.p. zauważyć należy, że nie ma on usprawiedliwionych podstaw. Nie jest sporne, że obie firmy tj. firma skarżącego i firma J. J. współpracowały ze sobą, co więcej dla J. J. firma męża była jedynym dostawcą kosmetyków, trudno zatem dokonać prawidłowego wyliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania bez posiłkowania się danymi ww. firmy, zwłaszcza wobec braku dokumentacji podatkowej za badany okres. Zasadnie zatem organy podatkowe wykorzystały ustalenia poczynione na potrzeby obliczenia sprzedaży w jednej firmie do ustalenia zakupów w drugiej z ww. firm i odwrotnie sprzedaż w firmie małżonki (ustalona m.in. w oparciu o pozyskane faktury sprzedaży) przyczyniła się do ustalenia sprzedaży w firmie skarżącego. Wbrew zarzutom skargi to właśnie pominięcie tych relacji prowadziłoby do zamazania i niemożności ustalenia prawidłowych kwot zobowiązania. Podkreślenia przy tym wymaga, że ustalona przez organy podatkowe kwota przychodów firmy skarżącego w rezultacie odpowiadała wartości wykazanej w zeznaniu podatkowym za 1998 r.. Co więcej przy ustalaniu przychodów firmy skarżącego organ podatkowy dysponował częścią faktur i dokumentów sprzedaży (które pozyskał od kontrahentów lub innych organów podatkowych), część sprzedaży rachunkowej oszacowano, posiłkując się sprzedażą fakturowaną w firmie "A", biorąc także pod uwagę ilość zestawów sprzedanych na podstawie 25 brakujących faktur, w kontekście tego, że skarżący był jedynym dostawcą dla firmy swojej żony logicznym i zasadnym zdaje się przyjęcie, że dokonana przez nią sprzedaż musi znaleźć odzwierciedlenie w zakupach a tym samym sprzedaży skarżącego. Po dokonaniu zestawienia ilości sprzedanych przez skarżącego towarów w oparciu o przedstawione dane z ilością zakupionych przez niego towarów, co z kolei ustalono na podstawie pozyskanych przez organ podatkowy faktur zakupu, ujawniono spora ilość towarów, która przyjęto jako sprzedaż nieudokumentowaną, a skoro pomimo wielu monitów ze strony organów podatkowych skarżący nie był w stanie wskazać żadnego odbiorcy zasadnie przyjęto, że ww. sprzedaż została dokonana na rzecz firmy J. J., co z resztą znajduje potwierdzenie w fakcie wynajmowania przez nią w tym okresie powierzchni handlowych, na których wg składanych wyjaśnień prowadziła sprzedaż detaliczną. Pominiecie tych wielkości prowadziłoby do wniosku, że firma "A" nie prowadziła żadnej sprzedaży bezrachunkowej. Fakt ten potwierdzają także zapisy ewidencji, z których wynika, że jednorazowo sprzedawano od kilkunastu do kilkuset zestawów kosmetycznych. W tym kontekście opisane na wstępie zarzuty skarżącego nie znajdują uzasadnienia, a ustalenia i wnioski organów podatkowych odpowiadają wymogom zawartym w art. 191 O.p. Nie znajduje także uzasadnienia w materiale dowodowym wykazywana w skardze sprzeczność pomiędzy ilością towarów nabytych przez firmę skarżącego i sprzedaży na rzecz firmy jego żony, powoływane w skardze załączniki sprzeczności takiej nie dowodzą. Przedstawione zaś w skardze wyliczenia nie dość, że zdaniem Sądu dalece spóźnione, skarżący miał bowiem czas na powoływanie tych wyliczeń w toku postępowania, nie mogą być uznane za miarodajne gdyż nie uwzględnia wszystkich wartości, które brał pod uwagę organ podatkowy dokonując wyliczenia dochodów w obu firmach. Tym samym wyliczenia skarżącego i organów podatkowych wsparte są na innych danych (skarżący nie uwzględnił części sprzedaży ujawnionej w firmie skarżącego, którą organ podatkowy, wobec niewskazania przez skarżącego żadnych odbiorców przypisał jako koszt a następnie sprzedaż w firmie J. J.), pominiecie tych wielkości, jak to już wskazano powyżej prowadziłoby do wniosku, że J. J. nie prowadziła żadnej sprzedaży bezrachunkowej, co z kolei stało w sprzeczności z faktem wynajmowania przez nią w 1998 r. powierzchni handlowych na których wedle oświadczeń jej jak i jej pracowników dokonywała ww. sprzedaży. Koszty wynajmu organy podatkowe uznały w ciężarze kosztów uzyskania przychodów pomniejszających przychody firmy "A" za 1998 r. Ważąc przedstawione przez organy podatkowe fakty w kontekście podnoszonych przez stronę zarzutów trudno odmówić im logiki i spójności, tym samym zdaniem Sądu poglądy organów podatkowych nie wykraczają poza prawem przewidziane ramy, zwłaszcza, że skarżący pomimo utraty wszelkiej dokumentacji podatkowej nie przyczyniali się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. W tym miejscu zasadnym wydaje się przywołanie tez orzeczeń sądowych wyrażających utrwalone poglądy judykatury na rozkład ciężaru dowodzenia w postępowaniu podatkowym "wprawdzie przepis art. 122 ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.06.2000 r. sygn. akt III SA 1252/99; LEX nr 43953). "Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 22.05.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 249/99; LEX nr 45373).

Nie zasługują na uwzględnienie także dalsze zarzuty, wbrew stanowisku skargi organ ocenił ewidencję z kasy fiskalnej, czemu dał wyraz w zaskarżonej decyzji, a o czym była już mowa powyżej, podobnie jak zarzut braku odwołania się do danych zawartych w deklaracjach VAT – 7. Słusznie uzasadniają organy podatkowe, że wobec stwierdzonych nierzetelności i braku dokumentacji dane te nie mogą być uznane za wiarygodne, poza tym strona odwołuje się głównie do wielkości sprzedaży bezrachunkowej, która nie jest w deklaracji VAT – 7 uwidaczniania. Postulaty dotyczące zastosowania innych wyliczeń opartych na metodach statystycznych, matematycznych czy rachunku prawdopodobieństwa mogłyby być rozważone po pierwsze gdyby strona wskazała jakie konkretnie metody czy wyliczenia ma na uwadze tymczasem poza sformułowaniem żądania nie przedstawiła żadnego z rozwiązań.

Przyjęta przez organy podatkowe metoda wyliczenia należnego zobowiązania E. i J. J., zdaniem Sądu, uwzględnia specyfikę prowadzonej działalności i fakt istnienia powiązań pomięzy obiema firmami, zważywszy na fakt braku niemalże całej dokumentacji za 1998 r. działania organów podatkowych zmierzające do jej odtworzenia przy braku inicjatywy skarżących wypełniają wymogi nałożone przepisami art. 23 oraz art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Ponadto jak dowodzą poczynione rozważania i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe zapewniły stronom czynny udział w postępowaniu, uwzględniając także, wbrew zarzutom skargi wyjaśnienia składne w toku prowadzonego postępowania, w szczególności zaś wyjaśnienia z dnia [...] r. Okoliczność, że ocena organów podatkowych jest odmienna od oczekiwań stron nie może uzasadniać zarzutu naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji.