Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1750/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 pkt 2,  art. 239b par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Asesor WSA Anna Tyszkiewicz - Ziętek, Katarzyna Stuła - Marcela, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik A.S. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

2. Stan sprawy.

2.1. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: NŚUCS) decyzją z [...] określił skarżącej:

- kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm. – dalej: u.p.t.u.) w wysokości [...] zł w związku z wykazaniem go na wystawionych w lipcu 2014 r. i wprowadzonych do obrotu prawnego faktur VAT;

- kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł w związku z wykazaniem go na wystawionych w sierpniu 2014 r. i wprowadzonych do obrotu prawnego faktur VAT;

- kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł w związku z wykazaniem go na wystawionych we wrześniu 2014 r. i wprowadzonych do obrotu prawnego faktur VAT.

Wskazana decyzja została doręczona w dniu [...] pełnomocnikowi skarżącej, za pomocą środków komunikacji elektronicznej ePUAP.

Pismem z 9 marca 2020 r. podatniczka za pośrednictwem pełnomocnika wniosła odwołanie od ww. rozstrzygnięcia.

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej: NUS) postanowieniem z [...], nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z [...]. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi podatniczki w dniu [...].

W uzasadnieniu organ wskazał, że zachodzą dwie wymagane przesłanki do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Pierwsza z art. 239b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: o.p.) ponieważ podatniczka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Poza tym organ wskazał, że przesłanki z art. 239b § 2 o.p. upatruje w kondycji finansowej podatniczki, która w złożonym zeznaniu za 2019 r. wykazała stratę w wysokości [...] zł.

2.3. W zażaleniu z 19 czerwca 2020 r. zarzucono naruszenie:

- art. 217 § 1 pkt 5 o.p. przez błędne zastosowanie;

- art. 239b § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 239b § 2 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 o.p. na skutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

2.4. DIAS postanowieniem z [...], nr [...] utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...].

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że organ podatkowy w tego rodzaju postępowaniu obowiązany jest ustalić wystąpienie choćby jednej z przesłanek wymienionej w art. 239b § 1 o.p. przez jej udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 o.p. wystarczy samo uprawdopodobnienie (przypuszczalne nastąpienie).

Oceniając okoliczności faktyczne sprawy na tle wyżej określonego unormowania, DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Ustalono bowiem, że:

1) Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 07-09/2014 r. w łącznej kwocie [...] zł należnej do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT (na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) wskazane w decyzji UŚUCS z [...], określono w następstwie przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec skarżącej, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2014 r.

W dniu [...] zostało wszczęte śledztwo, dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 w okresie od 07-09/2014 r. przez skarżącą i narażenie przez to na uszczuplenie podatku od towarów i usług wskutek rozliczenia w nich fikcyjnych transakcji handlu elektroniką w obrocie krajowym i międzynarodowym. Postępowanie jest w toku.

2) Zgodnie z danymi w CEIDG, od [...] skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiot opierał się na sprzedaży hurtowej sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. W dniu [...] zaprzestała wykonywania działalności, a w dniu [...] została wykreślona z rejestru Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Ponadto od [...] skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod inną firmą, której przedmiot stanowi działalność w zakresie specjalistycznego projektowania. W dniu [...] działalność została zawieszona.

3) W chwili obecnej skarżąca nie figuruje w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych jako właścicielka nieruchomości, co wynika z wydruku CIKW z 1 października 2020 r. W dniu [...] skarżąca, w toku postępowania kontrolnego, wyzbyła się nieruchomości.

4) Z informacji zawartych w bazie danych CEPIK wynika, że skarżąca nabyła w 2013 r. pojazd marki Volkswagen Golf, rok prod. 2013 r., którego jest właścicielką. Na podstawie bazy danych, uwzględniając parametry pojazdu, oszacowano jego wartość na ok. [...] zł.

5) Jak wynika z wykazu informacji o czynnościach majątkowych, w których podmiot wystąpił w dowolnym charakterze, podatniczka nie wystąpiła w trakcie ostatnich trzech lat jako strona czynności w zakresie nabywania lub sprzedaży nieruchomości oraz majątku ruchomego.

6) Na podstawie złożonych przez podatniczkę zeznań podatkowych, załączonych w aktach sprawy, ustalono, że uzyskała ona następujące wyniki finansowe: 2017 r. (PIT-37) wykazano dochód [...] zł; 2017 r. (PIT- 36L) wykazano dochód [...] zł; 2018 r. (PIT-36L) wykazano dochód [...] zł; 2019 r. (PIT-36L) wykazano stratę [...] zł.

7) Zgodnie z informacjami zawartymi w wewnętrznej bazie danych Urzędu, umożliwiającej analizę danych z plików JPK (WRO-SYSTEM) na dzień 11 sierpnia 2020 r. w bieżącym czasie nie wystąpili podatnicy wykazujący w swoim JPK dokonanie zakupu lub sprzedaży od strony (ostatnia sprzedaż dokonana wykazana została w 2019 r.).

8) Na dzień wydania postanowienia nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne w stosunku do podatniczki.

9) W oparciu o wydruki kart kontowych z 26 czerwca 2020 r., na poczet zadeklarowanych zobowiązań w podatku VAT za okres lipiec-wrzesień 2014 r. odnotowano następujące wpłaty:

- za wrzesień 2014 r. w dniu 22 października 2014 r. kwota [...] zł;

- za sierpień 2014 r. w dniu 29 września 2014 r. kwota [...] zł;

- za lipiec 2014 r. w dniu 28 sierpnia 2014 r. kwota [...] zł.

Łączna kwota dokonanych wpłat wynosi zatem [...] zł.

W oparciu o powyższe organ stwierdził, że zasadne jest nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na przesłance określonej w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. Na tej podstawie decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Dalej organ zauważył, że łączna kwota zaległości podatkowych określona w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wynosi [...] zł wyraźnie przekraczając obecne możliwości skarżącej. Skarżąca nie posiada majątku ruchomego oraz nieruchomości, na których możliwym byłoby ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, których wartość umożliwiłaby zaspokojenie wierzyciela. Figuruje co prawda w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właścicielka samochodu osobowego marki Volkswagen Golf rok prod. 2013 r., którego wartość oszacowano na ok. [...] zł, jednak biorąc pod uwagę parametry ww. pojazdu, jego wartość nie umożliwiłaby zaspokojenia wierzyciela nawet w niewielkiej części.

Równocześnie zaistniała także przesłanka określona w art. 239b § 2 o.p.

Organ zauważył, że obawa nieregulowania kwot wynikających z decyzji z [...] jest wynikiem dokonanej analizy sytuacji majątkowo finansowej skarżącej, m.in. na podstawie danych o wysokości uzyskanych dochodów wykazanych w zeznaniach podatkowych, z których wynika, że nawet łączna suma dochodów z trzech ostatnich lat stanowiłyby nieznaczny ułamek wysokości przedmiotowego zobowiązania. Powyższe wyklucza zatem możliwość, aby źródło pokrycia zadłużenia mogły stanowić dochody skarżącej wykazane w zeznaniach podatkowych, pomijając już kwestię zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ zaznaczył również, że w toku postępowania kontrolnego, które zostało wszczęte [...], skarżąca [...] zbyła nieruchomość poprzez zawarcie umowy darowizny oraz zbycie praw do lokalu mieszkalnego, a także lokalu niemieszkalnego, których, biorąc pod uwagę cenę nabycia, jak wynika z ww. wydruku z systemu CZM, łączna wartość była znaczna, bowiem przewyższała kwotę [...] zł. Mimo wciąż nieproporcjonalnej wartości tych nieruchomości w relacji do ujawnionych zaległości, z uwagi na obecny brak majątku, z którego możliwe byłoby uregulowanie zaległości przynajmniej w części, organ uznał, iż faktycznie majątek, którego wyzbyła się skarżąca stanowił "znaczną wartość" w rozumieniu przesłanki nadania rygoru określonej w art. 239b § 1 pkt 3 o.p. Przez zbywanie majątku znacznej wartości należy bowiem rozumieć zbywanie takiej jego części, która w proporcji do pozostałej, będącej w dyspozycji strony postępowania uniemożliwia lub znacznie utrudnia zaspokojenie wynikającego z decyzji obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Okoliczność ta zatem istotnie kreuje też prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania.

Zdaniem DIAS istotny jest także fakt, iż skarżąca nie prowadzi już działalności gospodarczej, a to z kolei nie pozwala uznać aby w najbliższej przyszłości jej sytuacja finansowa uległa poprawie i aby możliwe stało się w niedalekiej przyszłości uregulowanie przedmiotowych zaległości.

Organ dostrzegł, że jak wynika z kart kontowych, w okresie 08-10/2014 r. odnotowane zostały wpłaty na poczet zobowiązań w podatku VAT wykazanych w deklaracjach VAT-7, niemniej łączna kwota wpłat ([...] zł) stanowiących potencjalną nadpłatę, w dalszym ciągu stanowi niewielką część w stosunku do wysokości zobowiązań wynikających z decyzji NŚUCS, łącznie przewyższających kwotę [...]zł.

Obawę nieregulowania zobowiązań również utwierdza już sam fakt, iż w związku z wynikiem postępowania kontrolnego w ww. zakresie wszczęte zostało śledztwo w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 w okresie od 07-09/2019 r. przez skarżącą w związku z uczestnictwem w procederze dokumentowania fikcyjnych transakcji handlu elektroniką w obrocie krajowym i międzynarodowym i narażenie przez to na uszczuplenie w podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. 56 k.k.s. w zbiegu z art. 62 k.k.s. w warunkach art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.

Zdaniem organu wątpliwości co do wiarygodności i rzetelności strony i tym samym co do uregulowania przedmiotowych zobowiązań kreują też ustalenia poczynione w toku kontroli przez NŚUCS. W protokole badania ksiąg podatkowych stwierdzono bowiem, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą za okres od lipca 2014r. do września 2014 r. są nierzetelne. Za nierzetelne uznano zapisy w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług w związku z zaewidencjonowaniem w nich faktur zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych, konsoli do gier, dysków twardych oraz tabletów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazane w nich kwoty podatku należnego i naliczonego nie powinny być ujęte w ewidencjach prowadzonych dla podatku od towarów i usług. Zatem, jak wynika z decyzji NŚUCS skarżąca nie dokonała czynności opodatkowanych w zakresie obrotu ww. sprzętem elektronicznym na kwotę netto [...] zł i podatku VAT [...] zł oraz nie nabyła prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego - wykazanych w deklaracjach VAT-7, określonych na fakturach zakupu w łącznej wysokości [...] zł netto i podatek VAT [...] zł.

Dlatego zdaniem organu istnieje wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania określonego w decyzji z [...].

W dalszej kolejności DIAS odniósł się do zarzutów zawartych w zażaleniu.

W zakresie naruszenia art. 217 § 1 pkt 5 o.p. przez nieokreślenie wobec kogo została wydana decyzja, której nadano rygor, nieokreślenie kto wydał tę decyzję oraz błędne oznaczenie decyzji - organ wskazał, iż w kwestii oznaczenia decyzji, której nadano rygor, zajął już odpowiednie stanowisko w postanowieniu z [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej.

Dalej organ wskazał, że kwoty nadpłat mogą rzutować na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania, jednakże w przedmiotowej sprawie przykład podany przez skarżącą, gdzie dla zobowiązania w kwocie [...] zł faktyczna zaległość wynosi [...] zł jest zwykłym nieporozumieniem, jeżeli weźmie się pod uwagę fakt, iż ujawnione w niniejszej sprawie zaległości w podatku VAT należne do zapłaty na podstawie art 108 u.p.t.u. to [...] zł, a ewentualne nadpłaty tytułem wpłat na poczet zobowiązań wykazanych w deklaracjach VAT za te okresy to zaledwie [...] zł.

Wskazał również, że jak wynika z sentencji postanowienia rygor natychmiastowej wykonalności został nadany decyzji w części określającej kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a dochodzona kwota należności stanowić będzie faktyczną kwotę zaległości. W związku z czym "ta" konkretna część stanowi przedmiot postępowania w zakresie nadania rygoru.

Kwoty nadwyżek, tj. [...] zł; [...] zł; [...] zł zostały określone odrębnie i nie mogą stanowić sumy zaliczanej automatycznie na poczet określonej do zapłaty kwoty podatku VAT (należnej na podstawie art 108 u.p.t.u.) za miesiące od lipca do września 2014 r. Niezależnie od tego organ wskazał, że nie wystąpiła sytuacja, w której kwota nadwyżki wyczerpywałaby kwotę podlegającą wpłacie. Również suma kwot wpłaconych przez stronę w 2014 r. na poczet podatku do zapłaty wynikającego z deklaracji VAT-7 nie zaspokoi nawet w jakieś istotniejszej części wysokości kwoty podatku do zapłaty przewyższającej [...] zł.

Z kolei analiza kolejnych zarzutów zażalenia nasuwa wątpliwości co do poprawności wnioskowania przyjętego przez skarżącą lub też które skarżąca stara się narzucić organowi podatkowemu. Strona bowiem zarzuca oparcie stanu faktycznego o stratę podatkową wynikającą z zeznania PIT-36L oraz utożsamienie sytuacji ekonomicznej podatniczki z dochodem/stratą podatkową. Tymczasem po dokonaniu analizy zaskarżonego postanowienia, zdaniem DIAS, wnioski dotyczące możliwości finansowych podatniczki zostały wysunięte prawidłowo na podstawie ogólnej sytuacji majątkowej przy uwzględnieniu zarówno posiadanego majątku, uzyskanych dochodów, ale również i poniesionej straty.

Końcowo organ wskazał na brak związku ze sprawą zarzutu dotyczącego ryzyka niewykonania zobowiązania na skutek przedawnienia, z uwagi na fakt iż NUS nie nadał rygoru natychmiastowej wykonalności w oparciu o przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. To wyklucza bowiem już sam fakt, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Biorąc zatem to pod uwagę, uznać należy, że bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 07-09/2014 r. uległby przedawnieniu z dniem [...]. Jednakże na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu [...], o czym poinformowano stronę na podstawie art. 70c o.p., bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości został zawieszony z tym dniem. Z uwagi, iż ww. postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem, przedmiotowe zaległości są w dalszym ciągu wymagalne. W ocenie DIAS okoliczność, że termin przedawnienia w niniejszej sprawie nie biegnie pozostaje bez wpływu na zasadność nadania rygoru w obliczu wystąpienia w niniejszej sprawie opisanych powyżej przesłanek jego wydania.

3.1. W skardze pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie:

- art. 239b § 2 w związku z art. 239a i art. 5 o.p. przez błędną wykładnię, na skutek utożsamiania wysokości zobowiązań podatkowych z zobowiązaniami wynikającymi z decyzji podlegającymi wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 o.p. na skutek oparcia rozstrzygnięcia sprawy na błędnych ustaleniach faktycznych,

- art. 127 w związku z art. 229, 233 § 2 i art. 239 o.p. na skutek naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W związku z czym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postepowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ odwoławczy za organem pierwszej instancji odnosi się do wysokości zobowiązań podatkowych, tymczasem art. 239a o.p. dotyczy obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponieważ z mocy art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438, ze zm.) czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych mogą być podjęte dopiero w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, rygor natychmiastowej wykonalności dotyczyć może jedynie podatków niezapłaconych w terminie płatności, a więc zaległości podatkowych w rozumieniu art. 51 § 1 o.p.

Rozważając zatem, czy zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane organ podatkowy powinien odnosić się do podatku niezapłaconego w terminie, a nie wysokości zobowiązania podatkowego określonego przez organ podatkowy. Wniosek ten wprost wynika z art. 239a § 2 o.p. Gdyby organ odwoławczy miał rację, rygor natychmiastowej wykonalności mógłby zostać nadany decyzji określającej wysokość zobowiązania w kwocie [...] zł w sytuacji, gdy podatnik zalega jedynie z kwotą [...] zł.

Organy podatkowe obydwu instancji kierują się wysokością zobowiązań podatkowych strony nie zwracając uwagi na zdarzenia wpływające na ich wygaśnięcie. Organy podatkowe nie wywiązały się z wynikającego z art. 187 § 3 o.p. obowiązku zakomunikowania stronie wartości podlegającego wykonaniu na drodze egzekucyjnej obowiązku. Tymczasem NUS wydał w dniu [...] postanowienia:

- o zaliczeniu z urzędu nadpłaty w podatku od towarów i usług za 08/2014 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za 7/2014r. określonej decyzją z [...] tj. na należność główną [...] zł oraz na odsetki [...] zł;

- o zaliczeniu z urzędu nadpłaty w podatku od towarów i usług za 09/2014 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za 7/2014 r. a określonej decyzją z [...] tj. na należność główną [...] zł oraz na odsetki [...] zł.

Dalej wskazano, że organy pominęły też dokonywane na poczet zobowiązań podatkowych wpłaty, które zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 o.p. skutkowały ich wygaśnięciem.

Pominął też organ odwoławczy fakt określenia stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. Na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. strona może zażądać zwrotu bezpośredniego, który w oparciu o art. 76b § 1 o.p. może zostać zaliczony na poczet jej zaległości podatkowych.

Nie jest zatem prawdą, jakoby "Łączna kwota zaległości podatkowych określona w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wynosi [...] zł". Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w rażący sposób narusza wynikającą z art. 122 o.p. zasadę prawdy materialnej zrównując zaległość podatkową z zobowiązaniem podatkowym. Podkreślono, że organy podatkowe nawet nie podjęły próby ustalenia wysokości zaległości podatkowych strony, mimo że dla NUS będącego wierzycielem tych należności, jest to okoliczność znana z urzędu.

W dalszej kolejności w skardze podniesiono, że organ nie rozważył zgłoszonego w zażaleniu faktu, wedle którego strona prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z mężem, który jest aktywny zawodowo. Nie próbował organ odwoławczy zważyć możliwości udzielenia stronie pomocy w spłacie zaległości przez jej męża, mimo że NUS z urzędu zna wysokość osiąganych przez niego dochodów.

Mimo podniesionego zarzutu organ odwoławczy nie uzupełnił akt sprawy o oświadczenie (ORD-HZ) dotyczące: 1) nieruchomości oraz praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej; 2) rzeczy ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

Nie podejmując próby uzyskania ww. oświadczenia organy podatkowe obydwu instancji nie podjęły żadnych starań w celu ustalenia, czy strona posiada majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zaskarżone postanowienie wydane tym samym zostało z rażącym naruszeniem art. 187 § 1 o.p. Uchybienie to było istotne, albowiem organ odwoławczy dostrzegł wprawdzie fakt sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego, a także lokalu niemieszkalnego, całkowicie natomiast pominął fakt, że strona uzyskała cenę sprzedaży, którą może przeznaczyć na spłatę jej zaległości. Zupełnie niezrozumiałe jest przy tym odnoszenie się do ceny nabycia nieruchomości. Należało ustalić, jaką faktycznie cenę strona zdołała uzyskać.

Ustalone składniki majątku, jak samochód Volkswagen Golf, są analizowane w oderwaniu od pozostałego majątku, co stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 o.p., albowiem gdyby organ odwoławczy ustalił wysokość obowiązku pieniężnego podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, a więc skupił się na ustaleniu zaległości podatkowych, a nie wysokości zobowiązań podatkowych podatnika, a także w całości ocenił majątek strony, rozstrzygnięcie mogłoby być inne. Wbrew wynikającemu z art. 187 § 1 o.p. organy podatkowe nie podjęły nawet próby pozyskania oświadczenia o posiadanym majątku.

Organy podatkowe obydwu instancji nie wskazały zatem, jaka jest wysokość obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a więc zaległości podatkowej, jak również nie wzięły pod uwagę faktycznych możliwości wykonania tego obowiązku dobrowolnie, w szczególności poprzez zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości. Prowadzone w ten sposób postępowanie jest dalekie od wyrażonej w art. 122 o.p. zasady prawdy materialnej.

Dalej wskazano, że niesłusznie organ odwoławczy domaga się od strony złożenia wniosku o rozłożenie spłaty jej zaległości podatkowych w ratach. Strona kwestionuje istnienie tego obowiązku, złożyła odwołanie, które nie zostało jednak rozpoznane. Nie oznacza to ryzyka niewykonania obowiązku w ogóle, albowiem nie biegnie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe dysponują tym samym czasem pozwalającym wstrzymać środki przymusu do czasu, gdy decyzja organu podatkowego stanie się ostateczna.

Ponieważ nie istnieje ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy powinien wziąć pod uwagę możliwość wykonania tego zobowiązania w ramach układu ratalnego. Bez ustalenia jednakże wysokości zaległości podatkowych, którą strona w tej formie może spłacać, organ odwoławczy nie może powoływać się na sytuację finansową podatnika i kwestionować możliwości spłaty zaległości w ratach.

Zdaniem skarżącej brak w treści art. 239b § 2 o.p. słów "jednorazowo" czy "niezwłocznie" prowadzi do wniosku, że rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany decyzji wówczas, gdy istnieje wprawdzie możliwość jego wykonania, ale na skutek działań podatnika taki stan faktyczny może ulec i z tej przyczyny konieczne jest niezwłoczne przymuszenie go do wykonania zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji. Prawdopodobieństwo takiego zdarzenia będzie miało miejsce przede wszystkim wówczas, gdy podatnik wyzbywa się majątku albo go obciąża w taki sposób, aby udaremnić przyszłą egzekucję. Nie można jednak sprzedaży nieruchomości utożsamiać z wyzbywaniem majątku w celu udaremnienia egzekucji, skoro podatnik nie zaniża jego wartości i nie ukrywa uzyskanej ceny.

Dalej, zdaniem strony skarżącej, nadanie decyzjom NUS rygoru natychmiastowej wykonalności w sposób istotny narusza art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292), w myśl którego organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i co za tym idzie - wszczęcie postępowania egzekucyjnego w sytuacji - gdy zdaniem organu podatkowego podatnik nie dysponuje majątkiem pozwalającym na jednorazową spłatę, narusza zasadę proporcjonalności, jak również zasadę zaufania. Skoro podatnik nie posiada majątku, egzekucja okaże się bezskuteczna i niepotrzebna. W tych okolicznościach zaskarżone postanowienie jest dalekie od realizacji wyrażonej w art. 124 o.p. zasady przekonywania, wynika bowiem z niego, że organ podatkowy wiedząc, że strona nie dysponuje majątkiem chce skierować do niego egzekucję.

Następnie wskazano, że powoływanie się na wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie stanowi rażące naruszenie wynikającego z art. 5 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 30, ze zm.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 19, ze zm.) domniemania niewinności. Nie jest przy tym prawdą, że wszczęto śledztwo w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 w okresie od 07-09/2019 r. przez skarżącą. Stronie mimo upływu lat nie ogłoszono zarzutów, ponownie naruszył więc organ odwoławczy wynikającą z art. 122 o.p. zasadę prawdy materialnej twierdząc, że przeciwko niej toczy się postępowanie karne czy karnoskarbowe w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 w okresie od 07-09/2019 r. przez skarżącą.

Organ odwoławczy nie może uzasadniać nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tylko z tej przyczyny, że organy ścigania prowadzą od kilku lat postępowanie karnoskarbowe, w ramach którego nie dokonano istotnych czynności, ograniczając jego zakres do wykorzystania dowodów gromadzonych w toku postępowania podatkowego. Takie działanie wprost dowodzi tezy o instrumentalnym podejściu do wszczęcia i prowadzenia postępowania karno-skarbowego tylko po to, aby nie dopuścić do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle poglądów judykatury postępowanie to nie powinno wywoływać zamierzonych skutków prawnych, jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny administracja podatkowa nie ma prawa do wszczynania postępowań karnoskarbowych w sposób swobodny i nieograniczony jedynie po to, by przerwać bieg przedawnienia (wyroki NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20).

Powoływanie się na formalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego tylko po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 o.p.

Następnie wskazano w skardze, że organ odwoławczy naruszył też art. 187 § 1 o.p. na skutek wypowiedzenia się co do protokołu z kontroli bez zbadania tego dokumentu. Organ odwoławczy jest zdania, że w protokole badania ksiąg podatkowych stwierdzono, iż księga podatkowa prowadzona przez skarżącą za okres od lipca 2014 r. do września 2014 r. jest nierzetelna, tymczasem protokół ten został sporządzony wadliwie i nie może zostać wykorzystany jako dowód w żadnej sprawie podatkowej. Dalej wskazano, że protokół nie odpowiada wymogom przewidzianym art. 173 § 1 o.p. Nie zapewniono też stronie możliwości brania czynnego udziału w czynnościach badania ksiąg, czym naruszono zasadę postępowania wyrażoną w art. 123 § 1 o.p., przez co protokół badania, z uwagi na art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 505, ze zm.) nie może stanowić dowodu w postępowaniu kontrolnym. Protokół nie został też skutecznie doręczony, wbrew bowiem art. 144 § 5 o.p. nie został doręczony biorącym udział w postępowaniu adwokatom i doradcy podatkowemu w formie elektronicznej. Naruszono też art. 173 § 2 o.p. co nie pozwala przyjąć protokołu kontroli za protokół badania ksiąg podatnika, co z kolei nie pozwala obalić domniemania ich rzetelności.

Następnie wyartykułowano w skardze, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca wyzbyła się majątku, który stanowił znaczną wartość w rozumieniu przesłanki nadania rygoru określonej w art. 239b § 1 pkt 3 o.p. Przepis ten nie został zastosowany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, nie był też przed tym organem brany pod uwagę.

Skarżąca jest również zdania, że dokonane po wniesieniu zażalenia sprostowanie zaskarżonego postanowienia naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania. Mając na względzie powyższe relacje pomiędzy trybem rektyfikacji a trybem weryfikacji decyzji administracyjnej, NSA w wyroku z 3 lipca 2018 r., I GSK 2126/18 stwierdził, że gdy od decyzji zostało wniesione odwołanie, organ, który wydał decyzję, nie może uruchomić trybu rektyfikacji decyzji. Uruchomienie trybu postępowania odwoławczego stanowi czasową przeszkodę do skorzystania z trybu rektyfikacji. Takie samo stanowisko wyrażone zostało także w innych wyrokach.

Zauważono w skardze, że organ odwoławczy uzupełnił rozstrzygnięcie zaskarżonego postanowienia. W rozstrzygnięciu zaskarżonego postanowienia nie wspomniano, że chodzi o decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K.

Nie można też zgodzić się z organem odwoławczym, wedle którego omyłka polegająca na przestawieniu cyfr w oznaczeniu decyzji miała oczywisty charakter i jej sprostowanie z pewnością nie prowadziło do zmiany rozstrzygnięcia i nie sposób uznać, iż w efekcie doszło do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności innej (de facto nieistniejącej) decyzji.

Nie można zgodzić się też z organem odwoławczym, którego zdaniem nie można było wezwać strony do złożenia oświadczenia o posiadanym majątku, albowiem nie toczyło się postępowanie. Z pewnością w sprawie toczyło się postępowanie zażaleniowe. Gdyby oświadczenie zostało przez stronę złożone, rozstrzygnięcie mogłoby być inne. Podkreślić należy, że strona w toku postępowania administracyjnego może złożyć oświadczenie co do stanu faktycznego sprawy. Składając takie oświadczenie strona w danym momencie wywiązała się z obowiązku wykazania faktów, wobec czego na organie spoczął ciężar przeprowadzenia dowodu przeciwnego.

Nie można też zgodzić się z organem odwoławczym, iż wskazywanie na możliwość uzyskania decyzji ratalnej niewiele wnosi do sprawy w sytuacji gdy zobowiązanie przekracza [...]złotych a równocześnie obecne możliwości finansowe strony są niewielkie. Organ odwoławczy nie zbadał "możliwości finansowych strony", nie ustalił też wartości zaległości podatkowych, które strona powinna uregulować. Ponownie podkreślić należy, że badając zdolność podatnika do wykonania obowiązku nie należy koncentrować się na zobowiązaniu podatkowym, lecz zaległości podatkowej, a więc podatku niezapłaconego w terminie. Zdaniem strony należało uwzględnić dokonane wpłaty, zaliczone przez NUS nadpłaty podatkowe, środki uzyskane ze zbycia nieruchomości, posiadanie innego majątku oraz możliwość pomocy męża w spłacie zaległości podatkowych. Dopiero wówczas można było wypowiedzieć się, czy strona może spłacić zaległości podatkowe w ramach układu ratalnego.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).

5. Ramy prawne rozstrzygnięcia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wyznaczają regulacje zamieszczone w rozdziale 16a, Działu IV Ordynacji podatkowej. Z zawartych tam przepisów wynika, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a). Z kolei zgodnie z art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Natomiast zgodnie z art. 239b § 2 o.p. cytowany powyżej przepis § 1 stosuje się jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z przywołanych przepisów wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia co najmniej dwóch przesłanek.

Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru.

Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. Przyjęcie w treści § 2 art. 239b o.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane.

W tej sprawie organ powołał się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 2 o.p., czyli, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Należy więc zauważyć, że zaistnienie tej przesłanki, w praktyce oznacza bezskuteczność egzekucji w całości lub w części. W takiej sytuacji nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności może stanowić jedyną szansę na uregulowanie zaległości w drodze dobrowolnej zapłaty lub egzekucji administracyjnej.

Wskazać też należy, że w wypadku zaistnienia tej przesłanki, organ podatkowy nie musi wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego i że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania.

Reasumując: organ podatkowy obowiązany jest ustalić wystąpienie choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. przez jej udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 o.p. wystarczy samo uprawdopodobnienie (przypuszczalne nastąpienie).

6. Oceniając okoliczności faktyczne sprawy na tle wyżej określonego unormowania, Sąd stwierdza, że DIAS zasadnie uznał, iż w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności.

6.1. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 o.p., a zawarte w kontrolowanym postanowieniu wywody w tym zakresie są trafne.

W punkcie wyjścia należy bowiem zauważyć, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 07-09/2014 r. w decyzji NŚUCS z [...] – której nadano rygor natychmiastowej wykonalności – zostało określone w łącznej kwocie [...] zł. Kwota ta jest należna do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT (na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) i została określona w następstwie przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w T.

Zgodnie z danymi w CEIDG, skarżąca od 1 grudnia 2010 r. prowadziła tę działalność gospodarczą, której przedmiot działalności opierał się na sprzedaży hurtowej sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. Zaprzestała jej wykonywania [...], a [...] została wykreślona z CEIDG. Od tego dnia rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą "B", której przedmiot stanowi działalność w zakresie specjalistycznego projektowania, jednak [...] działalność ta została zawieszona.

W chwili wydania kontrolowanego postanowienia skarżąca nie figurowała w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych jako właścicielka nieruchomości. Natomiast [...] skarżąca w toku postępowania kontrolnego wyzbyła się nieruchomości.

Z informacji zawartych w bazie danych CEPIK wynika, że skarżąca nabyła w 2013 r. pojazd marki Volkswagen Golf, rok prod. 2013 r., którego jest właścicielką. Na podstawie bazy danych organ ustalił, uwzględniając parametry pojazdu, jego wartość na około [...] zł.

Jak wynika z wykazu informacji o czynnościach majątkowych, w których podmiot wystąpił w dowolnym charakterze (CZM) skarżąca nie wystąpiła w trakcie ostatnich trzech lat jako strona czynności w zakresie nabywania lub sprzedaży nieruchomości oraz majątku ruchomego.

Z zeznań podatkowych skarżącej wynika, że uzyskała następujące wyniki finansowe: 2017 r. (PIT-37) dochód [...] zł; 2017 r. (PIT- 36L) dochód [...] zł; 2018 r. (PIT-36L) dochód [...] zł; 2019 r. (PIT-36L) strata [...] zł.

Zgodnie z informacjami zawartymi w wewnętrznej bazie danych Urzędu - umożliwiającej analizę danych z plików JPK (WRO-SYSTEM) na dzień 11 sierpnia 2020 r. w bieżącym czasie nie wystąpili podatnicy wykazujący w swoim JPK dokonanie zakupu lub sprzedaży od skarżącej (ostatnia sprzedaż dokonana została w 2019 r.).

Ponadto, o oparciu o wydruki kart kontowych z 26 czerwca 2020 r., DIAS przyznał niezwykle afirmowane przez stronę skarżącą okoliczności, że na poczet zadeklarowanych zobowiązań w podatku VAT za okres lipiec-wrzesień 2014 r. odnotowano następujące wpłaty skarżącej:

- za wrzesień 2014 r., w dniu 22 października 2014 r., [...] zł;

- za sierpień 2014 r., w dniu 29 września 2014 r., [...] zł;

- za lipiec 2014 r., w dniu 28 sierpnia 2014 r., [...] zł.

Łączna kwota dokonanych wpłat wynosi zatem [...] zł.

Wreszcie należy przypomnieć, bo to również akcentuje strona skarżąca, że w decyzji NŚUCS z [...] której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, oprócz określenia do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej kwocie za 07-09/2014 r. [...] zł, określono kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w kwotach: za lipiec – [...] zł, za sierpień – [...] zł, za wrzesień – [...] zł.

6.2. W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że organ zasadnie oparł nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności na przesłance określonej w art. 239b § 1 pkt 2 o.p., zgodnie z którą, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Sąd przypomina, że łączna kwota zobowiązań podatkowych określona w decyzji NŚUCS wynosi [...] zł - wyraźnie przekraczając obecne możliwości finansowe i majątkowe skarżącej. Skarżąca nie posiada majątku ruchomego oraz nieruchomości, na których możliwym byłoby ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

Skarżąca figuruje co prawda w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właścicielka samochodu osobowego marki Volkswagen Golf rok prod. 2013 r., którego wartość oszacowano na ok. [...] zł, ale jest to wartość znikoma w zestawieniu z kwotą która wynika z decyzji – i to przy uwzględnieniu, czego domaga się skarżąca, wpłat i nadpłat skarżącej. Strona skarżąca zakwestionowała też ustaloną przez organ wartość tego pojazdu, jednak nie wskazała żadnych konkretnych danych przemawiających za ustaleniem innej wartości, a nawet nie wskazała takiej (str. 4 zażalenia). Już ogólność tego zarzutu uniemożliwia jego bardziej szczegółowe roztrząsanie. Jednak, nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że wartość pojazdu różni się (jest wyższa) od wykazanej w zaskarżonym postanowieniu, to biorąc pod uwagę parametry pojazdu, Sąd podkreśla, że wartość ta w dalszym ciągu nie umożliwiłaby zaspokojenia wierzyciela, biorąc pod uwagę kwotę zaległości podatkowej ciążącej na skarżącej.

Sąd podkreśla, że nie zmienia oceny trafności zastosowania przez organ przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. uwzględnienie dokonanych przez skarżącą wpłat w 2014 r. na poczet zobowiązania podatkowego, jak również uwzględnienie wynikających z decyzji NŚUCS kwot podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (strona 4 skargi). Otóż, łączna suma kwot dokonanych wpłat, jak przyznaje organ wynosi [...] zł. Z kolei łączna wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy to [...] zł. Nawet sumując zatem wszystkie te pozycje, jak tego chce skarżąca, uzyskujemy wartość [...] zł. Pomniejszenie łącznej kwoty zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres 07-09/2014 r., a więc kwoty [...] zł o kwotę [...] zł i tak wskazuje, że do zapłaty na podstawie decyzji NŚUCS z [...] pozostawała skarżącej kwota [...] zł. Ostatecznie, biorąc pod uwagę ostatnio wskazaną kwotę, również nie sposób twierdzić, że nie zachodzi w analizowanym przypadku przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 o.p.

Tej konkluzji nie zmieniają pozostałe argumenty strony skarżącej odnoszące się do stanu majątkowego podatniczki, czy możliwości uregulowania przez nią zaległości podatkowej.

Przechodząc do oceny tych argumentów (pomoc męża w spłacie zaległości podatkowych, wezwanie skarżącej o złożenie oświadczenia o majątku, rozłożenie spłaty zaległości na raty, posiadanie innego majątku) Sąd wskazuje na ogólną zasadę w tej mierze. Otóż w orzecznictwie przyjmuje się, że z treści art. 239b § 1 pkt 2 o.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wskazał żadnych należących do niego składników majątku (wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r., II FSK 1156/10). Podatnik nie może w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji biernie oczekiwać, że organ podatkowy udowodni, że jego majątek jest większy niż to dotychczas ustalono i rygor nie będzie zastosowany, lecz powinien wykazać się inicjatywą dowodową (wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., I FSK 1197/20). Nie sposób oczekiwać od organu, że będzie bez ograniczeń poszukiwał potwierdzenia korzystnych dla strony okoliczności, przy jej biernej postawie, w związku z twierdzeniem strony o posiadaniu majątku niezbędnego do wykonania zobowiązania (wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., I FSK 1196/20). Dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (wyrok WSA w Gliwicach z 19 maja 2017 r., I SA/Gl 157/17).

W realiach tej sprawy strona skarżąca kwestionuje zaś, że organ podatkowy nie przeprowadził dokładnego postępowania dowodowego w celu skrupulatnego ustalenia – przez organ - majątku podatniczki. Zatem, w skardze zarzuca się, że organ nie uwzględnił potencjalnej pomocy majątkowej męża w spłacie przez skarżącą zaległości podatkowych (str. 4-5), jednak już ani słowem nie wspomina się w jakiej wysokości ta pomoc mogłaby zostać realnie udzielona, tak aby uregulować zaległość rzędu ponad [...] zł.

Analogicznie należy ocenić argument wezwania przez organ podatniczki do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym (ORD-HZ). Przecież skarżąca z własnej inicjatywy, na każdym etapie postępowania mogła stosowne oświadczenie o posiadanym przez siebie, jak i nawet przez męża, złożyć. Poza tym oświadczenie na druku ORD-HZ jest związane z instytucją wyjawienia majątku dla potrzeb zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, a wezwanie do wyjawienia majątku, jak i sama czynność wyjawienia, podejmowane są w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (art. 39 o.p.), a nie postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności.

Symptomatyczne jest również to, że skarżąca zarzuca organowi, iż ten wziął pod uwagę, że sprzedała nieruchomości, a pominął okoliczność, że uzyskaną cenę strona może przeznaczyć na spłatę zaległości. Również i w tym przypadku nie pada żadna konkretna kwota ze wskazaniem np. konta bankowego na którym jest zdeponowana uzyskana cena ze sprzedaży.

Nieprzekonująca jest wreszcie argumentacja odnosząca się do tego, że nie ma podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jako że zaległość podatkowa może zostać uregulowana w ratach. Sąd zauważa, że art. 67a § 1 o.p. przewiduje, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Postulowana w skardze możliwość rozłożenia na raty zaległości podatkowej pomija, że raty powinny być tak ukształtowane, aby były mogły zostać spłacone przez podatnika, ponieważ ustalenie wysokości rat w kwotach niemożliwych do zapłacenia stwarza iluzję tej instytucji (wyrok NSA z 29 czerwca 2005 r., I FSK 44/05; wyrok NSA z 1 marca 2000 r., III SA 1546/99). Skarga nawet nie wskazuje w jakim okresie i przy zastosowaniu jakich realnych do spłaty przez podatniczkę (nawet przy pomocy jej męża) rat, mogłaby zostać uregulowana zaległość podatkowa, która wynika z decyzji NŚUCS z 13 lutego 2020 r. Tymczasem, jak już wskazano, podatnik nie może w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji biernie oczekiwać, że organ podatkowy udowodni, że jego majątek jest większy niż to dotychczas ustalono i rygor nie będzie zastosowany, lecz powinien wykazać się inicjatywą dowodową.

6.3. Zdaniem Sądu organ zasadnie w tej sprawie ustalił także zaistnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p., czyli uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez skarżącą wykonane.

W odniesieniu do przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. należy zauważyć, że w istocie, jej wykazanie prowadzi do wniosku, iż egzekucja będzie przynajmniej w części bezskuteczna. Jest to przecież logiczny wniosek stwierdzenia, że podatnik – jak w tej sprawie - nie ma majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej. Zatem już samo to wskazuje, że jest wysokie prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Obawa nieregulowania kwot wynikających z decyzji NŚUCS z [...] jest wynikiem dokonanej analizy sytuacji majątkowo finansowej skarżącej, m.in. na podstawie danych o wysokości uzyskanych dochodów wykazanych w zeznaniach podatkowych, z których wynika, że nawet łączna suma dochodów z trzech ostatnich lat stanowiłyby nieznaczny ułamek wysokości przedmiotowego zobowiązania. Wyklucza to zatem możliwość, aby źródło pokrycia zadłużenia mogły stanowić dochody podatniczki wykazane w zeznaniach podatkowych, pomijając już kwestię zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność wpływającą na wystąpienie obawy nieuregulowania zobowiązania stanowi w tym przypadku także brak majątku ruchomego oraz brak nieruchomości, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia i umożliwiłyby uregulowanie należności. Jak bowiem wykazano, jedynym składnikiem majątku posiadanego przez skarżącą jest samochód, którego jednak wartość szacunkowa jest niska. Tego wniosku w żaden sposób nie zmieniają argumenty skargi nawiązujące do potencjalnej pomocy finansowej męża skarżącej, czy teoretyczna możliwość rozłożenia zaległości podatkowej na raty, jako że są one gołosłowne, nie poparte żadnymi danymi.

Na uwagę w omawianym obecnie kontekście zasługuje także fakt, iż w toku postępowania kontrolnego, podatniczka w dniu [...] dokonała zbycia własności nieruchomości, poprzez zawarcie umowy darowizny oraz zbycie praw do lokalu mieszkalnego, a także lokalu niemieszkalnego. Okoliczność ta także przyczynia się do wykreowania prawdopodobieństwa, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Obawę nieregulowania zobowiązań również utwierdza fakt, że w związku z wynikiem postępowania kontrolnego wszczęte zostało śledztwo w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 w okresie od 07-09/2019 r. w związku z uczestnictwem w procederze dokumentowania fikcyjnych transakcji handlu elektroniką w obrocie krajowym i międzynarodowym i narażenie przez to na uszczuplenie w podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. 56 k.k.s. w zbiegu z art. 62 k.k.s. w warunkach art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.

Ponadto wątpliwości co do wiarygodności i rzetelności skarżącej i tym samym co do uregulowania przedmiotowych zobowiązań kreują ustalenia poczynione w toku kontroli przez NŚUCS. W protokole badania ksiąg podatkowych stwierdzono bowiem, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą za okres od lipca 2014 r. do września 2014 r. są nierzetelne. Za nierzetelne uznano zapisy w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług w związku z zaewidencjonowaniem w nich faktur zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych, konsoli do gier, dysków twardych oraz tabletów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych istotnie podważa rzetelność podatnika i pozwala na przyjęcie za prawdopodobne, że zobowiązanie określone w decyzji nieostatecznej nie będzie wykonane (np. wyrok WSA w Łodzi z 12 czerwca 2019 r., I SA/Łd 816/2018; wyrok WSA w Gliwicach z 9 września 2020 r., I SA/Gl 515/20).

Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy uzasadnił zatem przyjęcie, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania określonego w decyzji NŚUCS z [...] (art. 239b § 2 o.p.).

7. Niezasadny jest zarzut nawiązujący do przedawnienia zobowiązania podatkowego (strona 7-8 skargi) i forsujący tezę o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego, w sposób naruszający zasadę zaufania z art. 121 § 1 o.p.

W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe dotyczy okresu od lipca do września 2014 r., a więc mając na uwadze art. 70 § 1 o.p. zasadniczo termin jego przedawnienia upływa z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednak pismem z 22 marca 2019 r. pełnomocnik podatniczki został na podstawie art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawiadomiony przez NŚUCS, że w dniu [...] zostało wszczęte śledztwo w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od lipca do września 2014 r. i narażenie przez to na uszczuplenie podatku od towarów i usług przez skarżącą. Wobec tego z dniem [...] nastąpiło zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego.

Sąd orzekający podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie (w tym w wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20), że nie może dochodzić do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez organy podatkowe, w szczególności, wykorzystania tego przepisu w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Jednak w realiach tej konkretnej sprawy odwołanie się w skardze do tej koncepcji nie może być skuteczne.

Po pierwsze dlatego, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych konkretnych argumentów przemawiających za przyjęciem, iż w analizowanym przypadku nastąpiło nadużycie prawa i instrumentalne zastosowanie przez organ instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Poprzestała tylko na ogólnych stwierdzeniach, cytatach z orzecznictwa i literatury. Tymczasem skuteczność takiego zarzutu wymaga przedstawienia konkretnych danych, które przykładowo zaistniały w sprawach rozpoznanych przez NSA powołanymi wyrokami z 30 lipca 2020 r. I FSK 42/20 i I FSK 128/20, w których wskazano, że "Stanowisko o wykorzystaniu instytucji zawieszenia przedawnienia wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych potwierdzają również następujące okoliczności rozpatrywanej sprawy: a) uzyskanie zwrotu w trybie korekty, która podlega weryfikacji organów podatkowych, b) spółka uzyskała wcześniej 9 interpretacji indywidualnych potwierdzających prawo do zastosowania stawki 5% VAT (interpretacje wydane w latach 2011, 2012 i 2015); c) organ podatkowy 27 listopada 2014 r. wydał decyzje przyznające spółce prawo do zastosowania stawki 5% VAT; d) organy podatkowe w decyzjach wydanych na przełomie sierpień-listopad 2018 r. zmieniając swoje stanowisko merytoryczne co do kwalifikacji prowadzonej przez spółkę działalności, potwierdziły jednak zasadność zastosowania ochrony z uzyskanej interpretacji".

Po drugie w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie bada się prawidłowości decyzji, której taki rygor został nadany (por. wyrok WSA w Gdańsku z 21 września 2016 r., I SA/Gd 555/16). Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie obejmuje sprawy zgodności z prawem decyzji, której tenże rygor nadano. Przesłanki od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie są bowiem bezpośrednio związane z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2019 r., I FSK 192/17). Granice rozpoznania sprawy o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności określają przesłanki z art. 239b § 1 i § 2 o.p., do których nie należy badanie materialnych podstaw wydawanych decyzji określających zobowiązania podatkowe. Postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter procesowy. Nie kształtuje zatem wprost stosunków materialnoprawnych, lecz procesowe prawa i obowiązki stron oraz uczestników postępowania, które w tej sytuacji polegają na obowiązku strony wykonania danej decyzji pod rygorem przymusowej egzekucji (decyzja z rygorem natychmiastowej wykonalności stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego). Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie stwierdza natomiast prawidłowości lub wadliwości podstaw faktycznych lub prawnych wydanych decyzji, konkretyzujących na podstawie przepisów materialnego prawa administracyjnego obowiązki stron danego stosunku administracyjnoprawnego. Innymi słowy, w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie bada się prawidłowości decyzji, którym taki rygor został nadany. Tym samym nie można również w postępowaniu zażaleniowym, a później w skardze do sądu, skutecznie podnosić w tym zakresie jakichkolwiek zarzutów. Mogą one zostać przedstawione zaś w postępowaniach, wszczętych na skutek zaskarżenia decyzji, kształtujących wprost stosunki materialnoprawne, czyli w tym przypadku w postępowaniach odwoławczych od decyzji wymiarowych i w skargach do sądu od tychże decyzji. W wyroku NSA z 7 marca 2018 r., II FSK 937/16 zwrócono uwagę na akcesoryjność rygoru natychmiastowej wykonalności w stosunku do decyzji której został nadany. Wyjaśniono, że pomiędzy decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu (nadającą się do przymusowego wykonania) a postanowieniem nadającym tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności zachodzi ścisły, nierozerwalny związek. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności, np. w następstwie uchylenia przez organ odwoławczy albo Sąd (w tym z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego), oznacza, że rygor natychmiastowej wykonalności traci rację bytu. Dla możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności istotne jest zatem wyłącznie istnienie w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji, podlegającej wykonaniu. W rozważanej sprawie niewątpliwie przedmiotowy warunek zastał spełniony. Dlatego też i z tego powodu nie może być skuteczny zarzut skarżącej, dotyczący przedawnienia zobowiązań określonych w decyzji wymiarowej NŚUCS z [...].

8. Nieskuteczna jest także argumentacja skargi nawiązująca do wadliwości protokołu z kontroli podatkowej (strony 8-10 skargi). W tym zakresie Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 291 § 1 o.p. kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym.

Zgodnie z art. 181 o.p. w postępowaniu podatkowym, dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej mogą stanowić dowody.

W tym stanie rzeczy, także i w odniesieniu do tego zarzutu należy zauważyć, że nie mieści się on w granicach sprawy o nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżąca wszelkie zarzuty co do czynności związanych z samą kontrolą oraz protokołem pokontrolnym powinna więc złożyć po pierwsze w zastrzeżeniach do protokołu, i ewentualnie, w dalszej kolejności, prezentować je na etapie postępowania podatkowego, w którym podatnik ma przecież możliwość zarówno podważyć ustalenia kontroli jak również składać nowe wnioski dowodowe. Na marginesie Sąd zresztą zauważa, że z decyzji NŚUCS z [...] wynika, że kontrolowana skorzystała z tej drogi kwestionowania prawidłowości podjętych działań kontrolnych (strony 2-9 decyzji). Postępowanie w przedmiocie nadania rygoru, jest natomiast postępowaniem akcesoryjnym, o czym była mowa wcześniej, w związku z czym przepisy nie nakładają na organy obowiązku badania w tymże postępowaniu sprawy pod kątem prawidłowości przeprowadzonego postępowania kontrolnego.

9. Nietrafnie podnosi również skarga, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu - ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Przenosząc powyższe na grunt tej sprawy należy wskazać, że organ pierwszej instancji wydając postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oparł rozstrzygnięcie o art. 239b § 1 pkt 2 o.p. uznając, że podatniczka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Te ustalenia DIAS uznał za trafne, jednak stwierdził, że akta sprawy wymagają uzupełnienia w nieznacznym stopniu. W związku z czym, uzupełnił materiał dowodowy o wydruk złożonych przez skarżącą zeznań podatkowych PIT-36L za lata 2017-2018 oraz PIT-37 za 2017 r. Następnie podzielił przekonanie organu pierwszej instancji, że sytuacja majątkowa i finansowa skarżącej przy uwzględnieniu wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej stanowi podstawę do sformułowania obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. Podkreślić przy tym należy, że organ pierwszej instancji prawidłowo wykazał istnienie przesłanki wymienionej w art. 239 § 1 pkt 2 o.p., tj. że skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej określonej w decyzji. Organ drugiej instancji wskazał, że obawa (prawdopodobieństwo) nieuregulowania kwot wynikających z decyzji NŚUCS jest wynikiem dokonanej analizy sytuacji majątkowej podatniczki, tj. braku majątku ruchomego i nieruchomości o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, danych o wysokości uzyskanych dochodów wykazanych w zeznaniach podatkowych skarżącej za lata 2017-2019 oraz fakt, iż skarżąca nie prowadzi już działalności gospodarczej, co nie pozwala uznać aby w najbliższej przyszłości jej sytuacja finansowa uległa poprawie i aby możliwe stało się w niedalekiej przyszłości uregulowanie przedmiotowych zaległości. DIAS tylko subsydiarnie zwrócił uwagę ponadto na okoliczność zbycia własności nieruchomości w 2016 r. Uwzględnił i tę okoliczność a Sąd podziela stanowisko, że pominięcie jej przez organ pierwszej instancji nie wpływa na ocenę stanu faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia w przedmiocie nadania rygoru. Zdaniem Sądu nie została naruszona zasada wynikająca z art. 229 o.p., bowiem zakres uzupełnionego przez DIAS materiału dowodowego był znikomy, nie wykraczał poza ramy prowadzonego postępowania, jak i nie wpłynął na zmianę stanowiska organu pierwszej instancji.

Nieskutecznie skarżąca podnosi również kwestię sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (strony 11-12 skargi). Również i w tym zakresie Sąd wskazuje, że właściwym torem procesowym do roztrząsania tego zagadnienia jest zażalenie, a potem skarga do Sądu – lecz na postanowienie w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej. Sąd stwierdza, że także i w tym wątku sprawy skarżąca skorzystała z właściwej drogi procesowej i wniosła skargę, którą jednak WSA w Gliwicach wyrokiem z 5 lutego 2021 r., I SA/Gl 1414/20 oddalił. Sąd orzekający w tej sprawie podziela zawarte tam stanowisko i oprze się w tym zakresie na wyrażonej argumentacji w wyroku w sprawie I SA/Gl 1414/20.

Wiodącym zarzutem skargi w tej mierze jest to, że organ nie może reagować na zarzuty podniesione w zażaleniu w drodze rektyfikacji, a powinien się do nich odnieść w trybie art. 227 § 2 o.p. W ocenie pełnomocnika skoro zarzut został podniesiony w zażaleniu na postanowienie o nadaniu decyzji z [...] rygoru natychmiastowej wykonalności, to organ I instancji był nieuprawniony do jego prostowania w drodze odrębnego postanowienia. Sąd tego poglądu nie podziela. W najnowszym orzecznictwie administracyjnym dominuje pogląd, że przepisy o prostowaniu błędów i omyłek nie zawierają ograniczeń czasowych dokonania tych czynności. Oczywiste omyłki, zgodnie z art. 215 § 1 o.p., można sprostować w drodze postanowienia, nawet po wniesieniu przez stronę odwołania (bądź zażalenia), w którym powyższe omyłki są przedmiotem zarzutów. Organ administracji może sprostować oczywistą omyłkę w wydanej przez siebie decyzji (postanowieniu) w każdym czasie, w tym również po upływie 30 dni od dnia wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nawet po przekazaniu skargi do tego sądu. Po sporządzeniu takiego postanowienia staje się ono natomiast integralną częścią rozstrzygnięcia, które musi być oceniane wraz z treścią tego postanowienia. W orzecznictwie podkreśla się także, że sprostować błędy może właśnie tylko organ, który te błędy popełnił. Należy także podzielić stanowisko, że postępowanie w sprawie sprostowania oczywistej omyłki nie dotyczy meritum sprawy, a więc ponownego rozpoznania sprawy co do istoty, co jest istotą postępowania odwoławczego. Zatem postępowanie niedotyczące istoty sprawy nie powinno być blokowane przez postępowanie odwoławcze (por. wyroki NSA z 26 września 2019 r., II GSK 2776/17 oraz z 23 kwietnia 2010 r., I FSK 668/09 a także wyrok WSA w Szczecinie z 22 marca 2016 r., I SA/Sz 62/16 i przywołane tam orzecznictwo).

Zaistniała omyłka pisarska polegała na zamieszczeniu w postanowieniu o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności błędnego numeru (znaku) tej decyzji, a konkretnie na tym, że w pierwszym jej członie zamieszczono cyfry "[...]" ([...]), zamiast "[...]" ([...]), natomiast w jej dalszym członie zamieszczono cyfrę "[...]", zamiast "[...]". Tak więc omyłka dotyczyła przestawienia jedynie cyfry "[...]" w numerze decyzji. W ocenie Sądu taka omyłka nie prowadzi do zmiany sfery praw czy obowiązków wynikających z postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności dla jej adresata, przede wszystkim zaś nie prowadzi w żadnym razie do merytorycznej zmiany samego postanowienia; przy czym bez znaczenia jest ilość cyfr jaką nosi oznaczenie decyzji.

Postanowienie organu I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało skierowane do jej pełnomocnika (doradcy podatkowego), w sentencji zawierało oznaczenie decyzji z podaniem jej daty i numeru (z omyłką będącą przedmiotem sprawy), jak również oznaczenie zobowiązania, tj. ze wskazaniem podstawy prawnej i zobowiązania podatkowego (z podaniem okresu i wysokości zobowiązania). Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, jaki organ wydał decyzję, w jakim dniu i ponownie zamieszczono jej numer. Z dalszej części uzasadnienia bezsprzecznie wynika, ze sprawa dotyczy skarżącej. Zatem, wbrew stanowisku skargi, nie ulega wątpliwości jakiej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

10. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.

[pic]