Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 770/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt. 9
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 425/14 w sprawie ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2014 r. nr ITPB1/415-16/14/MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J. S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 17 grudnia 2014r. uchylił interpretację indywidualną, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania majątku po likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wskutek wniosku J. S..

Wnioskodawca wskazał, że jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników rok obrachunkowy spółki został zmieniony z roku trwającego od 1 grudnia do 30 listopada następnego roku kalendarzowego, na rok trwający od 1 listopada do 31 października następnego roku kalendarzowego. W związku ze zmianą umowy spółki bieżący rok obrachunkowy trwa od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. Spółka jest właścicielem nieruchomości w postaci galerii handlowej. Galeria została wniesiona aportem jako zorganizowana część przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową.

W skład nieruchomości wchodzą wyodrębnione lokale usługowe. W związku z ofertą zakupu nieruchomości spółka planuje sprzedać ją kontrahentowi. W przypadku przeprowadzenia transakcji i zbycia całości majątku spółki dalsza jej działalność będzie nieuzasadniona ekonomicznie. W tym przypadku spółka zostanie zlikwidowana. Likwidacja zostanie przeprowadzona zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Podział majątku pozostałego po jej likwidacji zostanie przeprowadzony zgodnie z zapisami umowy spółki lub na podstawie podjętej uchwały. W wyniku planowanych transakcji, w zależności od efektu prowadzonych rozmów handlowych, możliwe są dwa zdarzenia przyszłe.

Przypadek A - cała nieruchomość (wszystkie lokale usługowe) zostanie sprzedana jednemu kontrahentowi. W wyniku transakcji spółka otrzyma wynagrodzenie za sprzedaż nieruchomości. Po przeprowadzeniu likwidacji jedynym pozostałym majątkiem będą środki pieniężne. W związku z likwidacją spółki Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne pozostałe po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego.

Przypadek B - tylko część lokali wchodzących w skład nieruchomości zostanie zakupiona przez kontrahenta. Lokale pozostałe w spółce po przeprowadzeniu transakcji z kontrahentem zostaną zakupione przez wnioskodawcę. Po zbyciu wszystkich lokali (całości nieruchomości) zostanie przeprowadzona likwidacja spółki. W wyniku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w skład majątku pozostałego na dzień likwidacji wejdzie między innymi należność przysługująca spółce od wnioskodawcy za zakupione przez niego lokale. Należność przysługująca spółce od wnioskodawcy zostanie przekazana jako przypadający mu udział w majątku likwidacyjnym.

W uzupełnieniu wniosku podano, że do opodatkowania dochodu z udziału w spółce stosowane są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. Podatnikiem podatku jest wnioskodawca, a nie spółka. Jakikolwiek dochód osiągnięty przez spółkę nie będzie podlegał opodatkowaniu po stronie wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej w czasie jej trwania. W czasie trwania spółki nie zostaną dokonane żadne wypłaty na rzecz wnioskodawcy, do dnia likwidacji wnioskodawca nie otrzyma dywidendy ze spółki. Na moment likwidacji spółki, spółka nie będzie podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami będą jej wspólnicy, w tym wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

- Czy środki pieniężne otrzymane przez wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki zgodnie z przypadkiem A będą dla niego stanowiły przychód podatkowy? Czy otrzymana przez wnioskodawcę należność (przysługująca spółce od wnioskodawcy jak opisano w przypadku B) za zbyte lokale pozostała na dzień likwidacji spółki będzie stanowiła dla niego przychód?

Zdaniem wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym opisanym w przypadku A, otrzymane w związku z likwidacja spółki środki pieniężne nie będą stanowiły dla niego przychodu podatkowego. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. W przypadku B, skarżący odwołał się do art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznał, że otrzymanie przez wnioskodawcę składnika majątkowego w związku z likwidacją spółki nie będzie dla niego stanowiło przychodu z działalności gospodarczej.

W wydanej 9 kwietnia 2014 r. interpretacji indywidualnej, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wskazał, że uwzględniając okoliczności, ze wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej, będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego aniżeli rok kalendarzowy, to stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), spółka komandytowo-akcyjna - jak każda spółka niebędąca osobą prawną - gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. taki jaki stosowany był w celach podatkowych. Stwierdził, że do dochodów (przychodów) wnioskodawcy (akcjonariusza) uzyskanych z tytułu uczestnictwa w tej spółce, od 1 stycznia 2014 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym w/w ustawą zmieniającą. Wskazał, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie miał prawa do pomniejszenia - wynikającego z art. 6 ustawy zmieniającej - uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną zgodnie art. 8 u.p.d.o.f., część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. W odniesieniu do możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji zauważył, że przed momentem w którym spółka komandytowo-akcyjna uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu ich nabycia lub objęcia. Poza tym wartość wydatków na nabycie (objęcie) akcji została już wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy.

W odniesieniu zaś do możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu w części odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu organ stwierdził, że przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miał zastosowania do przychodów uzyskiwanych z tytułu wypłaconej dywidendy dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd też w tym zakresie przepis ten nie będzie miał zastosowania.

Reasumując organ wskazał, że w momencie otrzymania przez wnioskodawcę majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych i należności przysługującej spółce od wnioskodawcy, następuje u niego przyrost majątku. W konsekwencji powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychodem (dochodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej, będzie wartość otrzymanego przez wnioskodawcę majątku likwidacyjnego czyli wartość środków pieniężnych i przedmiotowej należności, w części przekraczającej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) spółki komandytowo-akcyjnej. Tym samym dochód ten stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Spółka komandytowo-akcyjna będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 41 ust. 4 ustawy).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, uchylając powyższą interpretację dokonał analizy przepisów noweli z dnia 8 listopada 2013 r. i uznał, że spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zaznaczył, iż wykładni z a contrario art. 4 ust. 2 noweli z 8 listopada 2013 r. wynika, że spółka komandytowo-akcyjna, która powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 noweli z 8 listopada 2013 r. i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej nie jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku obrotowego. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku obrotowego.

Tym samym spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 noweli z 8 listopada 2013 r., do końca zmienionego roku obrotowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie jej wspólnicy według przepisów obowiązujących w chwili podlegania opodatkowaniu. Spółka natomiast stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia następującego po zakończeniu zmienionego roku obrotowego i dopiero od tego dnia znajdą do niej zastosowanie przepisy art. 1 i art. 2 ustawy nowelizującej oraz u.p.d.o.p. Nowela z 8 listopada 2013 r. została ogłoszona 27 listopada 2013 r., tym samym, w ocenie sądu pierwszej instancji przepis art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wszedł w życie 12 grudnia 2013 r. (art.11 noweli z 8 listopada 2013 r.). Oznacza to, że zgodnie z art. 4 ust. 2 tej ustawy nowelizującej wykładanym a contrario, do spółki komandytowo-akcyjnej, która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem 12 grudnia 2013 r. nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą aż do zakończenia przyjętego przez nią zmienionego roku obrotowego.

W skardze kasacyjnej organ, zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 4 ust. 1, w powiązaniu z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez sąd, że spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem 12 grudnia 2013 r. kontynuuje przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych rozpoczyna się z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku obrotowego, a tym samym, że spółka ta nie jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r., do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku obrotowego. W konsekwencji sąd błędnie przyjął, że do końca trwającego (zmienionego) roku obrotowego spółka nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i dopiero po jego zakończeniu znajdą do niej zastosowanie przepisy art. 1 i art. 2 ustawy zmieniającej oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia czy spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszami były w 2013 r. osoby fizyczne, miała możliwość określenia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, co na gruncie rozpatrywanej sprawy skutkowałoby brakiem możliwości zastosowania art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy zmieniającej. Problem ten był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z dnia 19 kwietnia 2016 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 25/15 (orzeczenia.nsa.gov.pl), a ponieważ sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku - wykorzystuje argumentację w nim zawartą.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy zmieniającej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie z ust. 2 spółka, o której mowa powyżej, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie sąd pierwszej instancji uznał, że analizując te przepisy należy zachować prymat wykładni językowej. Podkreślić należy, że zasada pierwszeństwa tego rodzaju wykładni przy analizowaniu treści aktów prawnych jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie i piśmiennictwie. Wykładnia systemowa i funkcjonalna mają charakter jedynie pomocniczy (subsydiarny). Odstępstwo od wykładni językowej dopuszcza się dopiero wtedy, gdy po jej zastosowaniu dochodziłoby do rażąco niesprawiedliwych, czy irracjonalnych wniosków. Tym samym dopiero wówczas, jeśli w wyniku stosowania tej wykładni doszłoby do absurdalnego rozumienia przepisu, należy korzystać z dalszych metod interpretacji. Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt TS 124/98) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu z 26 marca 1996 r. (W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach.

Biorąc więc pod uwagę literalną treść art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy zmieniającej jednoznacznie należy stwierdzić, że przepisy te dotyczą spółki komandytowo-akcyjnej, a nie jej wspólników będących osobami fizycznymi. Co za tym idzie nie można utożsamiać użytego w tych przepisach pojęcia roku obrotowego określonego w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości z pojęciem roku podatkowego określonego w art. 11 o.p. Ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową w myśl przepisów Ordynacji podatkowej i nie może ona kreować odmiennych zasad określania roku podatkowego, niż to wynika z art. 11 o.p. Zauważyć należy, na co zdaje się nie zwrócił uwagi organ interpretacyjny, że art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości nie odnosi się do roku podatkowego lecz do roku obrotowego. Są to zupełnie inne instytucje, których nie należy utożsamiać. Powyższemu stwierdzeniu nie przeczy sformułowanie zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są bowiem podatnikami podatku dochodowego, choć w umowie spółki mają określony rok obrotowy. Skoro więc spółki osobowe (SKA do końca 2013 r.) nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym. Innymi słowy, nie mają one w ogóle roku podatkowego, jako że ta kategoria dotyczy wyłącznie podatników – wspólników spółek osobowych, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe. Skoro tak, to nieuprawnione jest twierdzenie, że rok podatkowy SKA, której wspólnikiem jest osobą fizyczna zawsze pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Tak jak już zostało wspomniane powyżej, nie można mówić o roku podatkowym spółek osobowych, gdyż nie były one - w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. - podatnikami podatku dochodowego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że rok obrotowy spółki osobowej może się różnić od roku podatkowego wspólnika będącego osobą fizyczną. Zaznaczyć trzeba, że przed 1 stycznia 2014 r. rok obrotowy przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych, był podatkowo obojętny. Tym samym do SKA nie mogło odnosić się zastrzeżenie dotyczące roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych".

Jak wynika z druku sejmowego nr 1725, celem wprowadzenia art. 4 ustawy zmieniającej, jako przepisu przejściowego, było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej. Z uzasadnienia projektu ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich ze względu na okoliczność, czy wspólnikami spółek komandytowo-akcyjnych są osoby fizyczne, czy też osoby prawne. Podkreślić wypada, że w prawie daninowym istotne jest, że zasada równości wiąże ustawodawcę nie tylko w momencie przyznawania uprawnień o charakterze finansowym, np. ulg czy zwolnień podatkowych, lecz przede wszystkim w zakresie nakładanych obowiązków (por. wyrok TK z 4 lipca 2013 r. P 7/10, ZU OTK nr 6A/2013, poz. 74, a także zob. wyroki TK z: 24 kwietnia 2001 r., sygn. U 9/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 80 i 8 maja 2001 r., sygn. P 15/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 83). Jak przypomniał Trybunał Konstytucyjny w innym wyroku – z 26 maja 2009r., sygn. P 58/07 (OTK ZU nr 5/A/2009, poz. 71) z art. 84 Konstytucji wynika swoboda przysługująca ustawodawcy w kształtowaniu i realizowaniu polityki podatkowej oraz w wyborze pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Nie oznacza to jednak pełnej dowolności ustawodawcy, gdyż wymaga poszanowania innych norm, zasad i wartości konstytucyjnych, w tym zasady równości wobec prawa. Niewątpliwie adresatem art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy zmieniającej nie są wspólnicy SKA, lecz spółki komandytowo-akcyjne, które są podmiotami odrębnymi od wspólników.

W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie podkreśla się, że specyfika SKA polega na tym, że akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi, jak i prawnymi. Jeśli akcjami można obracać, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. SKA może nie mieć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna, czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie, czy spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie. Ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy