Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 336/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art.108 ust.1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 98 par. 1 i2, art. 121 par.1, art. 122, art. 187 par.1art. 210 par.1 pkt 6 i par.4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2017 r. sprawy ze skarg A. B., S. B. oraz T. B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]" oraz nr "[...]" w przedmiocie określenia do zapłaty podatku od towarów i usług i odsetek za zwłokę oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców oddala skargi


UZASADNIENIE

I SA/Ol 336/17

Uzasadnienie

Zaskarżonymi trzema decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. po rozpatrzeniu odwołań: A. M. B., S. P. B., T. B. (dalej jako: "strony", "skarżący") utrzymał w mocy trzy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia "[...]", w których:

1. określono do zapłaty podatek od towarów i usług wynikający z faktur VAT wystawionych przez zmarłego J. M. B. za miesiące: czerwiec – wrzesień 2012 r. w kwotach wskazanych w sentencjach decyzji i odsetki za zwłokę liczone od terminu płatności tego podatku do dnia śmierci spadkodawcy,

2. orzeczono o odpowiedzialności:

- A. M. B. jako spadkobiercy w 1/2 części,

- S. P. B. jako spadkobiercy w 1/4 części,

- T. B. jako spadkobiercy w 1/4 części,

po zmarłym w dniu "[...]" 2013 r. J. M. B. za ww. zobowiązanie w łącznej kwocie 32.652 zł;

3. stwierdzono, że orzeczona odpowiedzialność jest odpowiedzialnością solidarną A. M. B. z T. B. i S. P. B. i płatna jest w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji organu I instancji.

W wyniku ponownego rozpatrzenia spraw, organ I instancji ustalił, że J. M. B. prowadząc działalność gospodarczą wystawił na rzecz Zakładu A. faktury VAT (w miesiącach czerwiec-wrzesień 2012 r.), które organ zakwalifikował jako tzw. "faktury puste". Podatnik nie dokonał rozliczenia przedmiotowych faktur. W dniu "[...]" 2013 r. podatnik zmarł. S. Z. przedmiotowe faktury przyjął do rozliczenia w deklaracjach VAT-7, a następnie w dniu 10 listopada 2015 r. złożył korekty deklaracji VAT-7, w których jako przyczynę wskazał błędnie przyjęte faktury od firmy zmarłego.

Organ I instancji ustalił, że w złożonych zeznaniach i zgłoszeniach o nabyciu własności rzeczy spadkobiercy wskazali wartość masy spadkowej w kwocie 198.700 zł, przy czym była to czysta wartość spadku. Organ I instancji wywiódł, że czysta wartość nabytego przez spadkobierców z dobrodziejstwem inwentarza spadku po zmarłym przekracza określone wraz z odsetkami zobowiązanie, tym samym strony ponoszą w całości solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy z tytułu zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości w łącznej kwocie 32.652 zł.

W odwołaniach strony wniosły o uchylenie decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowań w sprawie. Decyzjom organu I instancji zarzucili naruszenie:

- art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r., poz.710 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT" w związku z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na zastosowaniu przewidzianej w nim regulacji w sytuacji faktycznego braku uszczuplenia należności Skarbu Państwa i nieistnienia takiego ryzyka,

- art.122, art.187 §1, art. 191 w związku z art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201), dalej jako "O.p.", poprzez nierozpatrzenie i nieodniesienie się do wszystkich elementów materiału dowodowego, w szczególności do faktu skorygowania przez S. Z. deklaracji VAT-7, w których pierwotnie uwzględniono podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez zmarłego oraz uiszczenia kwot wynikających z tych korekt,

- art. 97 §1 i art. 98 §1 w związku z art. 100 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji braku możliwości zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do podatku udokumentowanego fakturami wystawionymi przez spadkodawcę.

Po rozpatrzeniu odwołań, zaskarżonymi decyzjami organ utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ wskazał, że J. M. B. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Firma B. wystawił na rzecz Zakładu A. pięć faktur VAT. Powyższe faktury miały dokumentować prace wykonane na rzecz firmy S.Z., m.in. przy budowie ekologicznej mini przystani żeglarskiej oraz rewitalizacji wieży ciśnień w P.. W celu realizacji tych inwestycji S. Z. utworzył konsorcjum z J. R. ("[...]") i K. Z. ("[...]"). J. R. wskazał, że nie znał J. M. B. oraz, że S. Z. nie wykonywał żadnych robót z powodu obciążenia innymi robotami. Wśród zgłoszonych podwykonawców nie było firmy J. M. B. (było to wymagane zgodnie z treścią umów zawartych przez wykonawców). Wykonywania jakichkolwiek prac przez jego firmę nie potwierdzili też kierownicy budów.

Odbiorca faktur – S. Z. nie stawił się na wezwanie organu I instancji w celu przesłuchania w charakterze świadka. Nie odebrał również wezwania do złożenia wyjaśnień. W dniu 10 listopada 2015 r. złożył korekty deklaracji VAT-7 oraz korektę zeznania podatkowego za 2012 r., wskazując jako przyczynę złożenia korekty błędnie przyjęte faktury firmy J. M. B..

Zdaniem organu odwoławczego, wystawione przez J.M. B. faktury nie potwierdzały faktycznie wykonanych usług. Przedmiotowych faktur wystawca nie rozliczył w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Ponadto, J. M. B. wystawił je po zawieszeniu działalności gospodarczej w dniu 1 stycznia 2012 r., którą zlikwidował z dniem 29 maja 2013 r. Organ I instancji nie uzyskał od spadkobierców żadnych dokumentów podatkowych podatnika.

Powołując się na przepisy art.108 ust.1 ustawy o VAT oraz art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 ust. Id VI Dyrektywy), organ wskazał, że mają one charakter sankcyjno-prewencyjny w celu zapobiegania nadużyciom w systemie VAT i należy stosować je z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wystawienia faktury niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT.

Organ podniósł, że sporne faktury S.Z. ujął w deklaracjach VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym w P. za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2012r., po czym deklaracje zostały skorygowane. Do akt sprawy załączono kserokopie uzasadnień przyczyn korekt deklaracji (3 sztuki), gdzie wpisano: "skorygowano w związku z błędnie przyjętymi fakturami firmy C.". Korekty przedmiotowych deklaracji (zmniejszające kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) złożono dnia 10 listopada 2015 r. Powyższe korekty deklaracji nastąpiły w związku z kontrolą podatkową w zakresie rozliczenia podatku dochodowego za rok 2012 i badaniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w której ujęto faktury VAT wystawione przez J. M. B..

Odnosząc się do wniosku dowodowego stron, organ odwoławczy wskazał, że nie wystąpiło w okresie objętym decyzją organu I instancji zobowiązanie podatkowe do wpłaty, a zatem brak było podstaw prawnych, aby badać okoliczność dokonania wpłaty zobowiązań podatkowych poza okresem objętym decyzją. Organy podatkowe nie kwestionują faktu skorygowania deklaracji podatkowych i ewentualnej wpłaty należności podatkowych.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem stron, że w sytuacji, gdy odbiorca spornych faktur skorygował rozliczenie podatkowe i wyeliminował ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest nieuzasadnione i niecelowe.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przypadki w których Trybunał Sprawiedliwości UE uznał, że we właściwym czasie w pełni zostało wyeliminowane niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, to sytuacje, w których bądź wystawca pustych faktur sam zgłosił organom podatkowym ten fakt, bądź też odliczenie podatku naliczonego z takiej faktury nie zostało (ewentualnie nie mogło zostać) dokonane. W przedmiotowej sprawie J. M. B. wystawił tzw. puste faktury i nie skorygował ich. Odbiorca faktur dokonał odliczenia VAT i dopiero po prawie 3 latach, w wyniku działań Urzędu Skarbowego w dniu 10 listopada 2015 r. złożył korekty deklaracji VAT-7, w których jako przyczynę ich dokonania podał błędnie przyjęte faktury od firmy J. M. B.. Zatem, gdyby nie czynności organów i ujawnienie w ich wyniku popełnienia oszustwa podatkowego (wystawienia fikcyjnych faktur) przez podatnika, nieprawidłowości nie wyszłyby na jaw w inny sposób.

W ocenie organu, zaakceptowanie stanowiska stron, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, prowadziłoby do konsekwencji niedających się pogodzić z zasadą neutralności i dotyczącym tej zasady orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości. W niniejszej sprawie nie doszło do wyeliminowania ryzyka uszczupleń podatkowych, gdyż stan ten trwał prawie 3 lata i gdyby nie działania organów podatkowych, Skarb Państwa zostałby trwale pozbawiony należnych wpływów podatkowych.

Odnosząc się do kwestii, czy spadkobiercy podatnika ponoszą odpowiedzialność za przedmiotowe zobowiązania podatkowe organ powołał treść przepisów art. 97 §1 i §4, art. 98 §1 i §2 O.p. oraz art. 1031 §1, art. 10311 §1, art. 1032 §1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016r. poz.380 ze zm.). W szczególności organ wywiódł, że do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów (art. 1034 §1 i 2 Kodeksu cywilnego).

Następnie organ zwrócił uwagę, że z postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia "[...]", sygn. akt "[...]" wynika, że spadek po zmarłym na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza nabyli: siostra spadkodawcy A. M. B. i bratankowie T. B. i S. P. B.. W złożonych zeznaniach i zgłoszeniach (z dnia 15 lipca 2014 r.) o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym J.M. B. spadkobiercy wskazali wartość masy spadkowej w kwocie 198.700 zł oraz wartość długów, ciężarów i nakładów obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe w kwocie 0 zł. Zatem czysta wartość rzeczy i praw majątkowych dziedziczonych po zmarłym wynosi 198.700 zł. Spadkobiercy oświadczyli, że nie dokonywali działu spadku po zmarłym. Ustalony w spisie inwentarza stan czynny spadku, czyli wartość aktywów pozostawionych przez zmarłego określa zakres odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkowe. W związku z powyższym, zasadnie organ I instancji orzekł odpowiedzialność spadkobierców za długi spadkowe istniejące w chwili otwarcia spadku uwzględniając, że kwestia ciążącego na spadkodawcy zobowiązania podatkowego to 28.520 zł oraz odsetki w kwocie 4.132zł, zaś stan czynnego spadku to kwota 198.700 zł.

Odnosząc się do argumentacji stron organ wskazał, że zobowiązania wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT są traktowane jak wszystkie inne zobowiązania podatkowe, zaś odpowiedzialność za długi podatkowe jest odpowiedzialnością za długi spadkowe. W myśl art. 1031 §2 Kodeksu cywilnego, w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku.

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszych sprawach nie wystąpiły przesłanki z art.103 O.p.. Ponadto z materiału dowodowego nie wynika, aby spadkobiercy zwracali się do organu I instancji o wydanie zaświadczenia dotyczącego stanu zobowiązań podatkowych zmarłego.

Dodatkowo organ zauważył, że S.Z. już w momencie doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli (4 września 2013r.) powinien przewidzieć, że organ podatkowy ujawni "puste faktur" wystawione przez podatnika i dokonać korekt deklaracji VAT-7. Jednak tego nie dopełnił.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji i umorzenie postępowań w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie przepisów:

- art.108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art.203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. L 347, s.1 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na zastosowaniu przewidzianej w nim regulacji w sytuacji faktycznego braku uszczuplenia należności Skarbu Państwa i nieistnienia takiego ryzyka,

- art. 108 ustawy o VAT w związku z art.121 §1 O.p. oraz art. 2 i art. 31 ust.3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez jego zastosowanie w sytuacji braku istnienia ryzyka obniżenia wpływów z tytułu VAT, co stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności,

- art. 122, art.187 §1 i art.191 w związku z art.210 §1 pkt 6 i art.210 §4 O.p., poprzez nierozpatrzenie i nieustosunkowanie się do wszystkich elementów materiału dowodowego, w szczególności nieuwzględnienie faktu skorygowania przez S. Z. deklaracji VAT-7, w których pierwotnie uwzględniono podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez zmarłego podatnika oraz uiszczenia kwot wynikających z tych korekt,

- art.2a O.p., w związku z art.108 ust.1 ustawy o VAT, poprzez dokonanie wykładni art.108 tej ustawy z pominięciem zasady in dubio pro tributario, poprzez jego zastosowanie w sytuacji skutecznego wyeliminowania obniżenia wpływów z tytułu VAT i braku istnienia takiego ryzyka,

- art.97 §1 i art. 98§1 w związku z art.100 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji braku możliwości zastosowania przepisu art.108 ust.1 ustawy o VAT w stosunku do podatku udokumentowanego fakturami wystawionymi przez spadkodawcę.

W uzasadnieniu skarg skarżący wskazali, że art.108 ust.1 ustawy o VAT i art.203 Dyrektywy 2006/112/WE mają charakter prewencyjny, ale nie mają charakteru bezwzględnego. Organ nie jest uprawniony do nakładania obowiązku zapłaty kwot podatku wykazanych w fakturach, kiedy zostało wyeliminowane niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów z tytułu VAT w związku z prawem do odliczenia (wyrok TSUE z 1 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12). Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Przy czym, wyeliminowanie ryzyka nie jest ograniczone w czasie i może nastąpić z inicjatywy podatnika albo organu podatkowego.

Podnoszone przez organ odwoławczy kwestie mogłyby być brane pod uwagę w postępowaniu karnym wobec wystawcy faktur, a nie postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do jego spadkobierców.

Strony skarżące nie zgodziły się ze stanowiskiem organu, że korekty deklaracji nastąpiły w związku z kontrolą podatkową na podstawie upoważnienia doręczonego kontrolowanemu 4 września 2013 r. w zakresie rozliczenia podatku dochodowego za rok 2012 r. i badaniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w której S. Z. ujął faktury wystawione przez J. M. B.. Wskazały, że w trakcie kontroli nie kwestionowano rzetelności tych faktur, a korekty zostały złożone 2 lata po jej zakończeniu. Ponadto o nieprawidłowości tej tezy, świadczy chronologia działań organu I instancji. Skoro bowiem "puste faktury" ujawniono w trakcie kontroli wszczętej 4 września 2013 r., to dlaczego nie podjęto żadnych działań w stosunku do ich wystawcy (zmarł "[...]" 2013r.), a postępowanie w stosunku do stron wszczęto dopiero postanowieniem z dnia "[...]" 2015 r., nie informując ich o sytuacjach wyszczególnionych w art.103 O.p..

Strony nie zgodziły się z organem odwoławczym, że nie było podstaw do badania wpłat dokonanych przez S. Z.. Wskazały na niekonsekwencję organu odwoławczego, który przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia nakazał organowi I instancji zbadać tę kwestię. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że korekt dokonano w wysokościach odpowiadających kwotom wynikającym z zakwestionowanych faktur.

Podsumowując strony stwierdziły, że w związku z tym, iż w dniu wydania zaskarżonych decyzji nie istniało ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych, ani samo uszczuplenie, które zostało skutecznie wyeliminowane przez odbiorcę faktur, to nie można było zastosować art.108 ust. 1 ustawy o VAT i orzec o odpowiedzialności skarżących na tej podstawie.

W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowiska zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." Sąd zarządził połączenie sprawy o sygn. akt I SA/Ol 336/17, I SA/Ol 337/17 i I SA/Ol 338/17, w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 336/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje:

Skargi podlegają oddaleniu.

Zakres kontroli sądowej działalności organów administracji publicznej określają przepisy art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a." ), stanowiąc, że kryterium tej kontroli jest zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności.

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Prawidłowe, poczynione zgodnie z przepisami postępowania, ustalenia faktyczne są warunkiem prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego. Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji, który wydał zaskarżoną decyzję.

Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za przedmiotowe zaległości podatkowe zmarłego J. M. B., w sytuacji, gdy S. Z. dokonał korekty deklaracji VAT-7. W takiej sytuacji podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy zostało wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych.

W sprawie nie budziło wątpliwości, że J. M. B. prowadząc działalność gospodarczą w miesiącach: czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. wystawił na rzecz Zakładu A. faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotowych faktur wystawca nie rozliczył w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, wystawił je w czasie gdy nie prowadził działalności gospodarczej - działalność tę zawiesił od dnia 1 stycznia 2012r., a w dniu 29 maja 2013r. ją zlikwidował. W dniu "[...]" 2013 r. podatnik zmarł.

W niniejszej sprawie nie budził również wątpliwości fakt, że S. Z. przedmiotowe faktury przyjął do rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 złożonych za poszczególne miesiące 2012r., po czym w dniu 10 listopada 2015 r. złożył korekty tych deklaracji VAT-7. Jako przyczynę dokonania korekt podał błędnie przyjęte faktur od firmy J. M. B.. Łączna kwota korekty naliczonego podatku od towarów i usług wyniosła 28.520zł.

W sprawie spornym jest czy zatem w sytuacji, gdy odbiorca faktur skorygował rozliczenie podatkowe, to zasadnie organ podatkowy zastosował art. 108 ust.1 ustawy o VAT i orzekł o odpowiedzialności spadkobierców wystawcy faktur za zaległości podatkowe z tego tytułu.

Stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Unormowanie to stanowi prawidłową implementację art. 203 Dyrektywy 112, który określa, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Należy podkreślić, że regulacja zawarta w art. 108 ustawy o VAT wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 Dyrektywy 112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał Sprawiedliwości lub TSUE) z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

W zakresie problematyki dopuszczalności korekty faktur z art. 108 ustawy o VAT wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. Czynił to również Trybunał Sprawiedliwości na gruncie art. 203 Dyrektywy 112. W wyroku z dnia 19 września 2000 r., w sprawie Schmeink & Cofreth Ag&Co. Kg przeciwko Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, sygn. akt C-454/98 TSUE wskazał, że ponieważ szósta dyrektywa nie zawiera żadnych przepisów dotyczących korekty przez wystawcę faktury podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, do państwa członkowskiego należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany. Jednakże, jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych.

Warto podkreślić, że w tej sprawie podatnik (Schmeink) wystawił dla nabytej spółki fakturę dotyczącą usług doradczych, których w rzeczywistości nigdy nie wyświadczył. Nabyta spółka nie odliczyła wykazanego podatku. Natomiast stan faktyczny w sprawie Strobel przedstawiał się w ten sposób, że podatnik ten sam ujawnił swoje działania prokuraturze oraz niemieckiemu organowi podatkowemu wskazując puste faktury oraz ich adresatów. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, iż w przeciwieństwie do sytuacji w Genius Holding, ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych zostało całkowicie wyeliminowane w odpowiednim czasie w związku z tym, iż wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca bądź - mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana - jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze (teza 57).

Podobny pogląd TSUE wyraził w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach C-78/02 - C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko M. Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos.

Z kolei w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r., C-566/07 w sprawie Staatssecretaris van Financiën v. Stadeco BV, Trybunał Sprawiedliwości zajął stanowisko, że zasada neutralności podatkowej zasadniczo nie sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie uzależniało korektę podatku od wartości dodanej należnego w tym państwie członkowskim na tej tylko podstawie, że został on błędnie wykazany na wystawionej fakturze, od warunku, aby podatnik wysłał usługobiorcy fakturę korygującą niewykazującą tego podatku, o ile podatnik ten nie wyeliminował w całości we właściwym czasie ryzyka utraty wpływów podatkowych. Warto podkreślić, że ze stanu faktycznego tej sprawy wynikało, że Stadeco w latach 1993-1995 świadczyła swoje usługi w Niemczech i państwach trzecich na rzecz Economische Voorlichtingsdienst (biura informacji gospodarczej, zwanego dalej 'EVD'), podmiotu prawa publicznego mającego siedzibę w Holandii i podlegającego ministerstwu ds. gospodarki. EVD wykorzystywało usługi świadczone przez Stadeco wyłącznie do działalności, w odniesieniu do której, jako część podmiotu publicznoprawnego, nie było uprawnione do odliczenia podatku VAT (t. 13).

Z kolei w powołanym przez strony skarżące wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD przeciwko Direktor na direkcija 'Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto' - grad Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, Trybunał Sprawiedliwości ponownie podkreślił, że Dyrektywa 112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty podatku od towarów i usług bezzasadnie wykazanego w fakturze (pkt 25). Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że w celu zapewnienia neutralności VAT to do państw członkowskich należy ustanowienie, w ich wewnętrznych porządkach, prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (pkt 26). Jednocześnie Trybunał Sprawiedliwości przytaczając wcześniejsze swoje orzeczenia ponownie podkreślił, że jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38).

Ostatecznie Trybunał Sprawiedliwości uznał, że zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, skonkretyzowaną w orzecznictwie dotyczącym art. 203 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie odmowie przez organ podatkowy, na podstawie przepisu krajowego służącego transpozycji tego artykułu, zwrotu wykonawcy świadczenia podlegającego zwolnieniu podatku od wartości dodanej błędnie wykazanego na fakturze wystawionej przez niego kontrahentowi, z tego względu, iż wykonawca ten nie dokonał sprostowania błędnej faktury, podczas gdy organ podatkowy w sposób ostateczny odmówił temu kontrahentowi prawa do odliczenia owego podatku od wartości dodanej, w związku z czym zasady sprostowania dokumentów przewidziane w prawie krajowym nie znajdują zastosowania.

Warto jednak podkreślić, że w opisanej sprawie całość dokonanych transakcji podlegała zwolnieniu, w związku z czym wykazanie VAT na fakturze było nieuzasadnione. Było to konsekwencją błędnej kwalifikacji czynności przez podatnika.

Powyższe stanowisko jest w pełni akceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można wskazać na wyroki z dnia: 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 172/12, 29 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 1075/12, 13 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1309/12, 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 159/13, 13 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1021/13, 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 14/13 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie: CBOSA).

Analizując i powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości należy mieć na uwadze, że są to akty indywidualnego stosowania prawa. Zapadają one w konkretnym stanie faktycznym, wokół którego następuje konkretyzacja norm prawa unijnego. Niemal zawsze w swych orzeczeniach TSUE podkreśla, że do sądów krajowych należy ocena stanu faktycznego występującego w sprawie w aspekcie norm prawa unijnego. Nie wolno więc tez zawartych w wyrokach generalizować w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego na gruncie, którego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości.

Należy podkreślić, że w każdym z przytoczonych wyżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości nie było żadnych wątpliwości w zakresie tego, że działania wystawcy faktury, podjęte w odpowiednim czasie, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. W stanach faktycznych, na gruncie których zapadały te orzeczenia, podatnik bądź sam ujawnił właściwym organom fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jedynie w ostatnim z przytoczonych wyroków z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD stan faktyczny był nieco inny, albowiem organy zakwestionowały przedmiotową fakturę u kontrahenta wystawcy. Przy czym ingerencja organów nastąpiła z uwagi na to, że transakcje podlegały zwolnieniu, a więc wykazanie VAT na fakturze było nieuzasadnione.

Stan faktyczny w niniejszej sytuacji jest natomiast całkowicie odmienny. Z ustaleń organu wynika, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawca w momencie ich wystawiania nie prowadził już działalności gospodarczej, nie składał deklaracji podatkowych, nie dokonał korekt faktur (pomimo prawnej możliwości). Wystawione przez J. M. B. faktury VAT zostały wprowadzone do obrotu prawnego i wykorzystane do rozliczeń podatkowych S. Z.. Nabywca faktur skorygował (dopiero w dniu 10 listopada 2015r.) deklaracje VAT-7 bez otrzymania faktur korygujących, zaś organ podatkowy nie wydał w tym zakresie decyzji ostatecznej.

Skarżący argumentację skargi skupiają na odbiorcy spornych faktur w sytuacji, gdy to wystawca faktur, w celu uwolnienia się od odpowiedzialności z tytułu art. 108 ust 1 ustawy o VAT ma obowiązek skorygowania faktury we właściwym czasie.

W kontekście stanu faktycznego w niniejszych sprawach nie sposób zaakceptować tezy, że odbiorca faktur w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat podatkowych. Należy bowiem podkreślić, że wystawienie przedmiotowych faktur nie było konsekwencją błędnej kwalifikacji czynności przez podatnika, lecz świadomym i celowym jego działaniem. Podatnik uczestniczył w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. To organy ujawniły dopiero, że podatnik - J. M. B. wystawił w 2012 r. tzw. puste faktury dokumentujące czynności, które nie zostały przez niego dokonane i nie skorygował ich. Dopiero zatem kontrola podatkowa przeprowadzona u S.Z. w zakresie rozliczenia podatku dochodowego za rok 2012 i badanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w której ujęto faktury VAT wystawione przez J. M. B. sprawiła, że odbiorca faktur w późniejszym czasie skorygował rozliczenie podatkowe (upoważnienie do kontroli podatkowej doręczono kontrolowanemu – S.Z. w dniu 4 września 2013r.). Odbiorca faktur podjął zatem działania "naprawcze" po wykryciu i udokumentowaniu przez organy, że podatnik wystawił puste faktury.

Zdaniem Sądu, w takich okolicznościach nie można mówić o wyeliminowaniu w odpowiednim czasie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych. Przedstawiony przez organy podatkowe przebieg wydarzeń czyni usprawiedliwionym wniosek, że gdyby nie czynności organów i ujawnienie w ich wyniku popełnienia oszustwa podatkowego (wystawienia fikcyjnych faktur) przez podatnika, nieprawidłowości nie wyszłyby na jaw w inny sposób, np. z inicjatywy samego wystawczy, czy też odbiorcy faktur. Należy bowiem podkreślić, że wystawca opisanych faktur zmarł w dniu "[...]" 2013r., a faktury wystawił w okresie od czerwca do września 2012r. W tym czasie nie podjął żadnych działań zmierzających do wyeliminowania skutków prawnych wystawionych faktur (ich skorygowania). Również przez prawie 3 lata po wystawieniu i rozliczeniu fikcyjnych faktur odbiorca nie podjął żadnych działań mających na celu wyeliminowanie skutków, które ich wystawienie spowodowało zarówno dla wystawcy faktur (i jego spadkobierców), jak i odbiorcy faktur. Uznanie, że w takiej sytuacji, odbiorca poprzez skuteczne skorygowanie rozliczeń podatkowych, wyeliminował ryzyko uszczupleń podatkowych, prowadziłoby do konsekwencji niedających się pogodzić z zasadą neutralności i dotyczącym tej zasady orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, zwłaszcza że trudno mówić o "wyeliminowaniu ryzyka uszczupleń podatkowych" w przypadku, gdy niewątpliwie do uszczuplenia takiego doszło, stan ten istniał przez prawie 3 lata i – jak słusznie wskazał organ - logiczny oraz zgodny z doświadczeniem życiowym jest wniosek, że w dalszym ciągu tak by było, gdyby nie działania organów Skarb Państwa zostałby trwale pozbawiony należnych wpływów podatkowych.

W związku z powyższym, podzielenie poglądu skarżących w tym względzie stanowiłoby zachętę do dokonywania nadużyć podatkowych, co nie może być uznane za prawidłową wykładnię art. 108 ustawy o VAT, jako sprzeczne z ratio legis tej – mającej m.in. służyć zapobieganiu oszustwom podatkowym – instytucji. W konsekwencji Sąd nie zgodził się ze skarżącymi, że organ dokonał wykładni art.108 tej ustawy z pominięciem zasady in dubio pro tributario.

Powyższe stanowisko jest też usprawiedliwione w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Przede wszystkim w wyroku z dnia 19 września 2000 r., C-454/98, Trybunał, obok podkreślania konieczności (dla możliwości skorygowania błędnie wskazanego w fakturze VAT-u) całkowitego wyeliminowania przez wystawcę faktury w odpowiednim czasie ryzyka strat w dochodach budżetowych z tytułu podatków, stwierdził wprost, że: "Prawo wspólnotowe nie uniemożliwia Państwom Członkowskim uznania, iż wystawianie fikcyjnych faktur błędnie zawierających VAT stanowi próbę uchylania się od opodatkowania oraz nałożenia w takim przypadku grzywien lub kar przewidzianych w prawie krajowym" (cyt. za A. Bącal, D. Dominik-Ogińska, M. Milicz, M. Bącal, Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE a polska ustawa o VAT, Unimex 2013 r., s. 949-950). Nadto, jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2013 r., I FSK 1309/12 (CBOSA), przypadki, w których Trybunał Sprawiedliwości uznał, że we właściwym czasie w pełni zostało wyeliminowane niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, to sytuacje, w których bądź wystawca pustych faktur sam zgłosił organom podatkowym ten fakt, bądź też odliczenie podatku naliczonego z takiej faktury nie zostało (ewentualnie nie mogło zostać) dokonane.

Odmienność stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości. Warto też przypomnieć, że walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Unię Europejską (por. np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 czerwca 2013 r., w sprawie C-653/11 i powołane tam orzecznictwo, a w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). Nie można też nie dostrzec, że Trybunał Sprawiedliwości za niedopuszczalne uznał powoływanie się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (por. np. wyrok z dnia 12 maja 1998 r., C-367/96; z dnia 23 marca 2000 r., C-373/97; z dnia 3 marca 2005 r., C-32/03). Tymczasem nie ulega wątpliwości, że do takiego nadużycia w stanie faktycznym sprawy doszło.

Należy zatem stwierdzić, że skoro w okolicznościach sprawy prawidłowo zastosowany został art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to nie można uznać, by zobowiązanie spadkobierców do zapłaty podatku z tych faktur wynikającego naruszało wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy przypomnieć, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten jest niezależny od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art.98 §1 i 2 O.p., do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe. Odpowiedzialność ta obejmuje m.in. zaległości podatkowe spadkodawcy i odsetki za zwłokę od tych zaległości. Oznacza to, że działanie organu, który określił stronom skarżącym solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy z tytułu zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości w łącznej kwocie 32.652 zł nie narusza powołanych przez skarżących przepisów prawa.

Sąd nie zgodził się przy tym z twierdzeniem skarżących, że po rozpoczęciu kontroli u S. Z. organ powinien podjąć działania w stosunku do J. M. B., ponieważ jeszcze żył. Trzeba zaznaczyć, że rozpoczynając kontrolę organ podatkowy, w odróżnieniu od kontrolowanego, nie wiedział, czy kontrolowane dokumenty potwierdzają prawdę. Ponadto, nie zmienia to faktu, że osobą odpowiedzialną z tytułu wystawienia pustych faktur był J. M. B., a w konsekwencji jego spadkobiercy.

Sąd nie dostrzegł również innych, zarzucanych w skardze, naruszeń przepisów postępowania. Organy podatkowe wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organ odwoławczy jasno przedstawił ustalony stan faktyczny, wskazał dowody, którym dał wiarę i te, którym wiarygodności odmówił oraz odniósł się szczegółowo do argumentów podniesionych w odwołaniach.

Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalił.