Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 442/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 788/16 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna G. K. (skarżąca) dotyczy wyroku z 28 grudnia 2016 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 czerwca 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2007 r.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że 7 stycznia 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku wpłynął wniosek skarżącej o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 20 stycznia 2014 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. We wniosku, powołując się na przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), skarżąca wskazała na okoliczność, że możliwości przerobowe firmy K. i S. s.c. K. – K. I.(dalej: Kontrahent) nie umożliwiały wyprodukowania kożuchów w takiej ilości, jaka wynikała z przyjętego przez organ obrotu pomiędzy tą firmą a skarżącą, co potwierdziła załączona do wniosku opinia rzeczoznawcy z Polskiej Izby Przemysłu Skórzanego z dnia 26 lipca 2014 r.

3. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 15 stycznia 2016 r. wznowił postępowanie a następnie, decyzją z 30 marca 2016 r., odmówił uchylenia w całości decyzji z 20 stycznia 2014 r. W uzasadnieniu stwierdził, że argumenty przedstawione we wniosku, jak i dołączone dokumenty, nie są przesłanką do zmiany decyzji ostatecznej, nie zaistniały bowiem okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 85/14, uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organów podatkowych, oddalając skargę. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1143/14 oddalił skargę kasacyjną skarżącej. W ocenie organu z dołączonej do wniosku opinii J. K. (rzeczoznawcy z Polskiej Izby Przemysłu Skórzanego) z 26 lipca 2014 r. sporządzonej na zlecenie Kontrahenta wynika, iż ekspertyza miała za cel: "Określić wielkość produkcji oraz możliwości przerobowe w firmie K. i S. s.c. za okresy: grudzień 2008 r., 2009 r., 2010 r., styczeń, luty 2011 r.". W decyzjach wydanych w postępowaniu zwykłym organy zakwestionowały wielkość dokonanej przez skarżącą sprzedaży i zadeklarowany podatek należny. Podstawa opodatkowania została oszacowana, zgodnie z art. 23 § 4 O.p. Nie kwestionowano natomiast wartości zadeklarowanego przez skarżącą podatku naliczonego.

4. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją dnia 16 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy organ zasadnie, po wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Sąd podzielił stanowisko organu, że w sprawie nie wyszły na jaw istotne, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał. Opinia, na którą powołuje się skarżąca wydana została 26 lipca 2014 r., a zatem już po wydaniu decyzji merytorycznych. Nadto dotyczy lat 2008 – luty 2011, nie obejmując zatem kontrolowanego przez organy okresu i dotyczy tylko jednego z kilku dostawców skarżącej, w sytuacji, gdy w decyzjach pierwotnych organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość sprzedaży oraz wysokość kwoty podatku należnego. Wartość sprzedaży została określona w oparciu o zapisy w notesach, a podstawa opodatkowania została oszacowana w oparciu o art. 23 § 4 O.p.

6. Sąd nie podzielił zarzutu o konieczności zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu zakończenia postępowania wymiarowego prowadzonego wobec Kontrahenta, ponieważ nie można uznać postępowania kontrolnego prowadzonego wobec innego podatnika jako zagadnienia wstępnego.

7. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołała naruszenie:

- art. 145 § ust. 1 lit b P.p.s.a. w związku z art. 243 § 2 O.p. przez jego niezastosowanie, co polegało na zaniechaniu skontrolowania przeprowadzenia postępowania przez organy podatkowe w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych jako podstawa wznowienia;

- art. 145 § ust. 1 lit b P.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 ust. 1 O.p. w związku z art. 240 § 1 ust. 5 O.p. przez ich niezastosowanie, w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie istniały przesłanki do wznowienia postępowania, a wskutek wznowienia do uchylenia decyzji w części, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § ust. 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 23 § 5 O.p., przez ich niezastosowanie, skutkujące brakiem kontroli przez Sąd w zakresie zaniechania organów podatkowych dotyczącego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a następnie zaniechania ustalenia wpływu okoliczności faktycznych stanowiących podstawę wznowienia postępowania na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ustalonego na podstawie art. 23 § 4 O.p., dotyczących faktycznych możliwości produkcyjnych Kontrahenta;

- art. 145 § ust. 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez ich niezastosowanie skutkujące odmową zawieszenia postępowania, do czasu rozstrzygnięcia postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w przedmiocie VAT oraz podatku dochodowego za lata 2007-2010, toczącego się w stosunku do S. K. i D. K. wspólników spółki cywilnej K. i S. s.c. K. – K. I.;

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Sformułowano w niej zarzuty, które kwalifikować należy jako oparte na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jakkolwiek skarżąca tego nie określiła wprost. Zasadnie także w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wytknął brak prawidłowego określenia w skardze kasacyjnej jednostek redakcyjnych powołanych, jako naruszone, przepisów "art. 145 § ust 1 lit. b", "art. 145 § ust 1 lit. c" P.p.s.a. oraz "art. 240 § 1 ust 5" O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie to nie uniemożliwiało rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, albowiem można było jednoznacznie wywieść, o jakie przepisy chodzi skarżącej traktując zamieszczone zapisy jako omyłkę pisarską. W tym zakresie skarżąca podnosiła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz c) P.p.s.a. w związku z art. 243 § 2, art. 245 § 1 ust 1, art. 240 § 1 pkt 5, art. 180 § 1, art. 191 i art. 23 § 4 i 5 O.p. jak również art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

10. Podstawą stanowiska organu w zaskarżonej decyzji, jak i Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest uznanie, że powołana przez skarżącą opinia rzeczoznawcy nie spełnia wymogów przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. albowiem nie stanowi ani nowego dowodu (w tym zakresie nie było w istocie sporu), ani nie wskazuje na nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Wbrew twierdzeniom skarżącej, Sąd pierwszej instancji, pomimo braku wyrażenia wprost tego stanowiska, podzielił ocenę prawną zawartą w zaskarżonej decyzji, iż "...okoliczności wskazane przez Stronę nie są istotne dla sprawy...". Wynika to z oceny wpływu ustaleń, które mogłyby zostać dokonane w oparciu o powołaną opinię rzeczoznawcy.

11. Istotą postępowania wznowieniowego jest – jako wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych wyrażonej w art. 128 O.p. – możliwość przeprowadzenia postępowania w sytuacji, gdy postępowanie główne, w którym wydana została kwestionowana decyzja dotknięte było wadami określonymi w art. 240 O.p. Muszą być to wady tego rodzaju, że na zasadzie wyjątku otwierają drogę do wzruszenia decyzji, która ma już przymiot ostatecznej. Stąd niedopuszczalne jest wykorzystywanie postępowania wznowieniowego do kontynuowania merytorycznej kontroli decyzji dokonanej wcześniej w postępowaniu zwykłym. W konsekwencji postępowanie w przedmiocie wznowienia toczy się zasadniczo w zakresie oceny istnienia jednej lub kilku przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

12. Skarżąca wskazywała we wniosku o wznowienie postępowania, że dołączona do wniosku opinia rzeczoznawcy z 26 lipca 2014 r. wskazywała na nową okoliczność istniejącą w chwili wydania decyzji, nieznaną organowi, polegającą na tym, że możliwości przerobowe Kontrahenta "nie umożliwiały wyprodukowania towarów (kożuchów) w takiej ilości, jaka wynikała z przyjętego przez organ obrotu pomiędzy G. K., a firmą K. i S. s.c. K. – K. I.."

13. Oceniając tak scharakteryzowaną nową okoliczność Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował stanowisko organu, że okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia dla treści rozstrzygnięcia w kwestionowanej decyzji, albowiem w decyzji z 20 stycznia 2014 r. podważono wielkość sprzedaży i podatku należnego, na które wnioski wynikające z przedmiotowej opinii nie mają przełożenia. Kontrahent, którego dotyczyła opinia o wielkości przerobu, został w decyzji wskazany jako jeden z kilku dostawców towarów, których sprzedaż była przedmiotem szacowania. Nadto nie ma znaczenia dla ustaleń co do obrotu pomiędzy skarżącą a Kontrahentem okoliczność, czy dostarczony towar wyprodukował on sam, czy pozyskał go również z innych źródeł (znanych czy nieznanych). W postępowaniu wymiarowym nie kwestionowano deklarowanego przez skarżącą podatku naliczonego z tytułu dostaw od Kontrahenta. Stąd okoliczność, że dostawca miał określone moce produkcyjne nie przesądza o wielkości sprzedaży u skarżącej we wskazanych miesiącach 2007 r. Istotność nowej okoliczności czy dowodu wskazana w przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że ma ona wpływ na zasadnicze, przesądzające dla treści rozstrzygnięcia, ustalenia.

14. Dodatkowo w niniejszej sprawie (Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znana jest z urzędu okoliczność, że wnioski o wznowienie postępowania skarżąca złożyła wobec postępowań zakończonych decyzjami w przedmiocie innych okresów rozliczeniowych) pierwotna decyzja wymiarowa dotyczyła roku 2007. Stąd opinia rzeczoznawcy dotycząca możliwości produkcyjnych Kontrahenta za okresy grudzień 2008, miesiące roku 2009, 2010 oraz styczeń i luty 2011 roku w ogóle nie odnosi się do rozstrzygnięcia w tej sprawie.

15. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione potraktował zarzuty naruszenia przepisów postępowania określone w pkt 1 do 3 petitum skargi kasacyjnej. Jednocześnie do naruszenia art. 23 § 4 i 5 O.p. w związku z art. 191 O.p. w ogóle nie mogło dojść albowiem rozstrzygnięcie nie dotyczyło wymiaru podatkowego dokonanego na bazie szacowania podstawy opodatkowania, lecz istnienia przesłanki wznowienia postępowania.

16. Za niezasadny uznał również Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia przez organ, i zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak podkreślił to Sąd pierwszej instancji, nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ ustaleń dokonanych w innym postępowaniu, lecz warunek zależności, który dotyczy uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii prawnej, niezbędnej dla wydania rozstrzygnięcia w danej sprawie. Zasadnie oceniono, że toczące się postępowanie wobec Kontrahenta nie ma charakteru prejudykatu dla postępowania o wznowienie postępowania wymiarowego wobec skarżącej.

17. Mając na uwadze powyższe NSA oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.