Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1286/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Adam Nita (spr.), Bożena Pindel, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 marca 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od czerwca 2013 r. do marca 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Organ I instancji lub Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego) z [...], nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie, Organ I instancji określił A S.A. (zwanej dalej Podatnikiem, Stroną, Spółką lub Skarżącym):

1) za czerwiec 2013 r. - nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika;

2) za sierpień 2013 r. - nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika;

3) za wrzesień 2013 r. - nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w tym część do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, a część do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

4) za październik 2013 r. - nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w tym część do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, a część do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

5) za listopad 2013 r. - nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika;

6) za grudzień 2013 r. - nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika;

7) za styczeń 2014 r. - nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika;

8) za marzec 2014 r. - nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Ponadto, w tym samym akcie administracyjnym określono Spółce:

1) za lipiec 2013 r. - zobowiązanie podatkowe;

2) za - luty 2014 r. - zobowiązanie podatkowe.

Wartości zobowiązań podatkowych, określonych we wspomnianej, deklaratoryjnej decyzji podatkowej, a także kwoty nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zostały wskazane w decyzji Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego.

Orzeczenie Organu odwoławczego zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy. Strona złożyła deklaracje podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne, kolejno po sobie następujące miesiące od czerwca 2013 r., do marca 2014 r. W niemal wszystkich tych dokumentach wykazano nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki. Jedynie w deklaracjach podatkowych za wrzesień 2013 r. i za październik 2013 r. została określona nadwyżka naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika, w tym część do zwrotu na rachunek bankowy tego podmiotu, a część do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej Dyrektorem UKS) wszczął wobec Strony postępowanie kontrolne. Po reformie administracji skarbowej, procedura ta była kontynuowana przez Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego, o czym Strona została poinformowana. W wyniku prowadzonego postępowania zostało ustalone, że Podatnik uczestniczył w mechanizmie wyłudzenia podatku od towarów i usług, z użyciem tzw. "znikającego podatnika". Jak podkreślono, Spółka dokonała nabycia energii elektrycznej, jednakże faktury mające to potwierdzać nie zawierają prawdziwych danych podmiotu dokonującego sprzedaży - podmiotem tym nie był wystawca faktur VAT, tj. B Sp. z o.o. Ponadto, Organ I instancji podniósł, że Strona przy przeprowadzaniu spornych transakcji nie dochowała należytej staranności kupieckiej. W związku z tym, została wydana nieostateczna decyzja podatkowa o treści wskazanej już w tym uzasadnieniu. W przekonaniu Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego, Skarżący zawyżył bowiem odliczenie podatku naliczonego, ujmując w deklaracjach podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez B Sp. z o.o., dotyczących nabycia energii elektrycznej.

Według Organu I instancji, B Sp. z o.o. wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż energii elektrycznej na rzecz dwóch podmiotów, w tym dla Spółki. Jednym dostawcą energii do B sp. z o.o. była natomiast firma C sp. z o.o. Jednocześnie podkreślono, że "schemat fakturowy" transakcji był odmienny od rzeczywistego przesyłu energii. Jak ustalił Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego, od czerwca do grudnia 2013 roku energia była dostarczana od D SA do E a następnie do Skarżącego. Z kolei, od stycznia 2014 r. wspomniany towar był przekazywany od D SA do I, a następnie do Spółki (w okresie od 16 do 17 stycznia 2014 r. energię elektryczną do I dostarczał podmiot F SA). Wbrew temu faktycznemu modelowi dostaw, energia elektryczna nabywana przez Podatnika była jednak zafakturowana jako dostarczona przez B sp. z o.o. Skarżący następnie dostarczał zaś ten towar na giełdę [...] (oraz na rzecz innych podmiotów zagranicznych, m.in. G z/s w Irlandii).

Z kolei, schemat przepływów pieniężnych przedstawiał się w ten sposób, że w okresie od czerwca do października 2013 r. płatności przekazywano ze Spółki do B sp. z o.o., a następnie środki były przelewane do C sp. z o.o. i H. Natomiast w przedziale czasu od 15 października 2013 r. do grudnia 2013 r. Strona (oraz drugi kontrahent B sp. z o.o.) dokonywała płatności na rzecz I, a następnie środki były przekazywane do C sp. z o.o. lub J, po czym - do H. Jeszcze inny model płatności realizowano w styczniu 2014 r. Wtedy obydwaj kontrahenci B sp. z o.o. (w tym Strona) dokonywali płatności na rzecz I, po czym środki przekazywano do J. Wreszcie, w okresie od lutego 2014 r. do kwietnia 2014 r., obaj kontrahenci B sp, z o.o. (w tym Skarżący) dokonali zapłaty na rzecz I, po czym kolejno środki przekazywano C Norwegia (za faktury wystawione przez C sp. z o.o. dla B sp. z o.o.).

Według ustaleń poczynionych wobec B sp. z o.o., które znalazły swój wyraz w decyzjach Dyrektora UKS, skierowanych do tego podmiotu, B Sp. z o.o. nie można przypisać znamion rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej. Wspomniany kontrahent Strony pełnił natomiast rolę tzw. bufora - podmiotu pośredniczącego pomiędzy znikającym podatnikiem, a realizującym zyski brokerem. W przekonaniu Dyrektora UKS świadczy o tym m.in. krótki okres funkcjonowania tego podmiotu, deklarowanie przez nowoutworzoną firmę bardzo dużych obrotów oraz brak typowych zachowań konkurencyjnych (energia zafakturowana przez jednego dostawcę, dwóch odbiorców). Zwrócono też uwagę na to, że osoby powołane do pełnienia funkcji prezesów zarządu B Sp. z o.o. są cudzoziemcami, siedzibą tego podmiotu jest wirtualne biuro, nie ma on jakiegokolwiek majątku trwałego, a do jego rozliczeń wykorzystywany był norweski rachunek bankowy spółki I, bez jakiegokolwiek powiązania fakturowego z płatnościami.

Jak wiadomo, jedynym fakturowym dostawcą energii elektrycznej do B Sp. z o.o. była C Sp. z o.o. W trakcie postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w stosunku do tego podmiotu (dotyczyło ono poszczególnych kwartałów 2013 r., a także I i II kwartału 2014 r.), Dyrektor UKS nie natrafił na umowy potwierdzające nabycie energii elektrycznej oraz na takie dokumenty związane z handlem energią elektryczną, jak grafiki dostaw czy zgłoszeń do operatorów dostarczających energię. Nie stwierdzono też żadnych dokumentów dotyczących zakupu usług dystrybucyjnych energii elektrycznej przez C Sp. z o.o. oraz kosztów związanych z jej przesyłem w niemieckich sieciach przesyłowych [...]. Dodatkowo, w wyniku analizy historii rachunków bankowych C sp. z o.o. ustalono, że pomimo nabyć energii elektrycznej od E sp. z o.o. (na podstawie stwierdzonych faktur) nie dokonywała płatności na rzecz tego podmiotu. Ich adresatem była natomiast H w Norwegii, przy czym transfery pieniężne były dokonywane po otrzymaniu środków od I za faktury wystawione przez C sp. z o.o. na rzecz B sp. z o.o.

Ponadto, Dyrektor UKS ujawnił, że C Sp. z o.o. nie sposób przypisać znamion rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak podniesiono, jej siedziba znajduje się w wirtualnym biurze, wspomniany podmiot nie ma majątku trwałego, jego zysk z transakcji jest minimalny, deklaruje on bardzo wysokie obroty pomimo krótkiego okresu swojego istnienia. Dyrektor UKS zwrócił też uwagę na to, że płatności C Sp. z o.o. były realizowane na rzecz H, z którym to podmiotem nie dokonywano jednak żadnych transakcji. Wreszcie wskazano, że C Sp. z o.o. nie złożyła sprawozdania finansowego za 2013 r. i nie podejmowała typowych zachowań konkurencyjnych - miała jednego dostawcę i jednego odbiorcę. W dodatku, nagle zniknęła ona z rynku, po wszczęciu postępowania kontrolnego. Wreszcie, Dyrektor UKS, działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku fakturami wystawionymi przez C Sp. z o.o. dla B Sp. z o.o., dokumentującymi sprzedaż energii elektrycznej, określił tej spółce obowiązek zapłaty podatku zawartego w wystawionych fakturach. Rozstrzygnięcia te obejmowały okresy od czerwca do grudnia 2013 r., od stycznia do marca 2014 r. oraz za kwiecień 2014 r. (decyzja UKS z [...]).

Według ustaleń Dyrektora UKS także fakturowy dostawca energii elektrycznej do C Sp. z o.o., tj. E Sp. z o.o. działał w wirtualnym biurze. Wspomniany podmiot wystawił łącznie 159 faktur VAT z tytułu sprzedaży energii, w tym w okresie od lipca 2013 r. do stycznia 2014 r. sporządził 152 faktury na rzecz C Sp. z o.o. Wspomnianych dokumentów E sp. z o.o. nie wykazała jednak w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7. Nie deklarowała ona obrotu i nie odprowadzała podatku od zafakturowanych dostaw. Ponadto, nie zadeklarowała ona nabycia, umożliwiającego taką sprzedaż.

Na podstawie operacji na rachunkach bankowych E sp. z o.o. stwierdzono, że podmiot ten nie dokonywał przelewów tytułem zapłaty za nabycie energii elektrycznej. Spółka nie dysponowała ani środkami na dokonanie takich zakupów, ani kredytem kupieckim. Jedynym podmiotem, który przelewał środki na konto E sp. z o.o. z opisem przelewu jako zapłaty za energię elektryczną była zaś K Sp. z o.o. (na rzecz tej spółki E Sp. z o.o. wystawiła 7 faktur VAT). Środki wpływające na konto E sp. z o.o. były niezwłocznie przekazywane na zagraniczne platformy rozliczeniowe lub na rzecz podmiotów zagranicznych, niebędących jej kontrahentami.

Biorąc pod uwagę wskazane wcześniej okoliczności, Dyrektor UKS, działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z fakturami VAT wystawionymi przez E Sp. z o.o., dokumentującymi sprzedaż energii elektrycznej, określił temu podmiotowi obowiązek zapłaty podatku zawartego w wystawionych fakturach. Obejmuje on okres od stycznia do grudnia 2013 r. oraz za styczeń 2014 r.

Z wszystkich tych względów, Organ I instancji doszedł do przekonania, że Strona była kolejnym z ogniw w łańcuchu firm, zaangażowanych w proceder wyłudzenia podatku od towarów i usług, niezapłaconego na rzecz państwa na wcześniejszym etapie obrotu. W tym kontekście, ze szczególną mocą podkreślono że E Sp. z o.o. pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika". Podatek należny z tytułu wystawionych przez nią faktur nie został bowiem nigdy odprowadzony. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego fasadowy charakter miały również dwie kolejne spółki, tj. C Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o., które pomimo swojego krótkiego istnienia na rynku hurtowego obrotu energią elektryczną fakturowały sprzedaż bardzo dużych ilości towaru. W jego ocenie, starały się one zachować pozory rzeczywistej działalności, poprzez realizację formalnych wymogów takich jak: wynajęcie siedziby (w "wirtualnym biurze"), zarejestrowane w KRS, uzyskanie numeru NIP i REGON, składanie deklaracji w urzędzie skarbowym. Dlatego Organ I instancji wspomnianym podmiotom przypisał rolę tzw. "buforów". Jego zdaniem, ich celem było "zatarcie" powiązań pomiędzy znikającym podatnikiem, niepłacącym podatku od towarów i usług, a podmiotem realizującym zwrot tej daniny publicznej. Jak podkreślono, w przedmiotowej sprawie jednym z nich była Strona, która dokonywała dalszej sprzedaży energii elektrycznej na rzecz podmiotów zagranicznych.

Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego odwołał się także do informacji przekazanych mu przez norweską administrację podatkową, dotyczących czynności podjętych wobec B A.S. Jego zdaniem, ten właśnie podmiot sterował łańcuchem transakcji (tzw. kanałem dystrybucyjnym), na jego konto była przekazywana większość kwot z tytułu zapłaty w związku z fakturami wystawionymi przez C Sp. z o.o. na rzecz B Sp. z o.o. oraz przez B Sp. z o.o. na rzecz jej dwóch kontrahentów (w tym Strony).

W ocenie Organu I instancji, to norweska spółka I. rozdysponowywała pomiędzy różne firmy środki finansowe z transakcji, w których nie występowała jako strona. Osobami inicjującymi proceder wyłudzenia podatku od towarów i usług i kierującymi nim, bądź biorącymi udział w powstaniu fasadowych firm fakturujących sprzedaż energii pochodzącej z nieustalonego źródła byli zaś: J. L. (niezwiązany formalnie z żadną ze spółek biorących udział w procederze), G. S. (członek zarządu B Sp. z o.o. oraz prezes i główny dyrektor spółki I.), a także D. J. (prezes zarządu C Sp. z o.o.). Potwierdzeniem tego jest akt oskarżenia, sporządzony przeciwko tym podmiotom.

Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego dokonał też oceny czynności podjętych przez Spółkę w celu zweryfikowania jej kontrahenta, mogących wyeliminować ewentualny udział w oszustwie podatkowym. Jego zdaniem, nie sposób uznać aktywności Podatnika za wszelkie niezbędne i racjonalne działania w rozumieniu przedstawionym przez TSUE. Strona dokonywała bowiem jedynie formalnej weryfikacji swojego partnera handlowego, pozyskując w tym celu wyłącznie dokumenty potwierdzające jego status podatkowy. Tymczasem podmioty gospodarcze, których jedynym celem działalności jest popełnienie nadużyć podatkowych, co do zasady dopełniają wszelkich działań rejestracyjnych, mających potwierdzać aspekt formalny tej działalności, w celu uprawdopodobnienia legalności ich funkcjonowania. Zdaniem Organu I instancji, działań Spółki nie sposób uznać za wystarczające i odpowiednie w celu wyeliminowania udziału w oszustwie, czy nadużyciu podatkowym. W tym kontekście zwrócono m.in. uwagę na okoliczność, że

B Sp. z o.o. nie posiadała koncesji na handel energią elektryczną i nigdy nie występowała o jej wydanie. Podniesiono też, że na żadnym etapie weryfikacji nowego kontrahenta, Podatnik nie sprawdzał jego siedziby, czy adresu prowadzenia działalności gospodarczej. Wszystko to sprawiło, że Organ I instancji wydał deklaratoryjną decyzję podatkową o wskazanej wcześniej treści.

W odwołaniu od tego orzeczenia Podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego i umorzenie postępowania w sprawie. Jednocześnie zarzucił on temu rozstrzygnięciu naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez B Sp. z o.o. na rzecz Spółki dokumentują w rzeczywistości dostawę energii elektrycznej zrealizowaną przez inny podmiot, w sytuacji, gdy:

-) okoliczności dostawy, tj. w szczególności zawarta umowa ramowa EFET, korespondencja handlowa oraz dokumenty rozliczenia transakcji, zawartych z B Sp. z o.o. świadczą, że dostawa została zrealizowana w rzeczywistości przez B Sp. z o.o.;

-) okoliczności dostaw energii elektrycznej i działania weryfikacyjne podjęte przez Spółkę świadczą, że w czasie rozpoczynania współpracy oraz w całym okresie jej trwania nie wiedziała ona, ani nie mogła wiedzieć, że transakcje realizowane z B Sp. z o.o. mogą wiązać się z nadużyciami kontrahenta w zakresie podatku od towarów i usług;

2) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez odmowę Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez B Sp. z o.o., w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa;

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego, tj. poprzez wybiórcze przedstawienie i rozpatrzenie materiału dowodowego, mającego znaczenie w sprawie oraz dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego (czy wręcz faktyczne pominięcie znaczenia niektórych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy);

4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób odbiegający od zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania stron, w szczególności poprzez sformułowanie uzasadnienia w sposób utrudniający podjęcie polemiki z motywami podjętego rozstrzygnięcia, w tym przedstawienie w uzasadnieniu faktycznym obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób nazbyt rozległy zaś uzasadnienia prawnego w sposób lakoniczny, nieuporządkowany i niespójny, w rezultacie utrudniający Stronie zrozumienie motywów podjętego rozstrzygnięcia oraz utrudniający skuteczną kontrolę instancyjną zaskarżonego aktu.

Zdaniem Podatnika, postępowanie prowadzone było przez Organ I instancji w sposób wadliwy i tendencyjny i taki charakter ma też rozstrzygnięcie sprawy. W jego ocenie świadczą o tym następujące naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania:

1) Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego niewłaściwie, bądź też w sposób intencjonalny, negatywnie ukierunkowany wobec Spółki, odczytał chronologię zdarzeń w zakresie nawiązania stosunków handlowych oraz weryfikacji przez ten podmiot B Sp. z o.o. W konsekwencji, Organ I instancji zniekształcił stan faktyczny sprawy i wyciągnął z zebranego w sprawie materiału dowodowego błędne wnioski o braku należytej staranności Spółki w relacjach handlowych z B Sp. z o.o. - naruszenia w tym zakresie Skarżący wskazał w punkcie II odwołania;

2) dokonując oceny okoliczności, jakie towarzyszyły nawiązaniu relacji i transakcjom Podatnika z B Sp. z o.o., Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego całkowicie zignorował specyfikę rynku hurtowego obrotu energią elektryczną, właściwości towaru, jakim jest energia elektryczna oraz przyjęty na rynku sposób prowadzenia handlu. Zaniechanie przez Organ I instancji wyjaśnienia sprawy w tym zakresie doprowadziło do błędnej oceny faktów, m.in. do uznania przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego za nietypowe wielu okoliczności transakcji z B Sp. z o.o., które jednak są charakterystyczne dla rynku hurtowego obrotu energią elektryczną i u żadnego profesjonalisty działającego na tym rynku nie mogą wzbudzić jakichkolwiek podejrzeń - na naruszenia w tym aspekcie Skarżący wskazał w punkcie II oraz punkcie IV odwołania;

3) dokonując oceny dobrej wiary Spółki, Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego zignorował zarówno kluczowe w tym zakresie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i podążające za nim aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych. Już sam sposób oceny należytej staranności Strony, polegający wyłącznie na zanegowaniu działań weryfikacyjnych tego podmiotu bez wskazania, dlaczego w ocenie organu czynności te były wadliwe lub niewystarczające oraz jak powinny zostać uzupełnione, zdaniem Spółki nie spełnia żadnych standardów wyznaczonych orzecznictwem polskim i europejskim. Zdaniem Skarżącego doprowadziło to do naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego wskazanych w zarzutach norm prawa materialnego - przedstawienia spornej materii wraz z orzecznictwem dokonano w punkcie III odwołania;

4) zdaniem Spółki, materiał dowodowy zebrany w toku postępowania został zaprezentowany oraz oceniony w zaskarżonej decyzji w sposób nieprawidłowy, a często jednoznacznie stronniczy. Wskazuje na to w szczególności powtarzanie w decyzji twierdzeń oczywiście nieprawdziwych, które zostały przedstawione wcześniej w protokole z badania ksiąg podatkowych Podatnika, a następnie sfalsyfikowane przez ten podmiot w zastrzeżeniach do wspomnianego protokołu. Jak podkreślono, mimo to, Organ I instancji ponownie, bezrefleksyjnie posłużył się identycznymi, nieprawdziwymi twierdzeniami. Do błędów w prezentacji oraz ocenie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego spółka odniosła się w szczególności w punkcie IV odwołania;

5) zaskarżona decyzja została sformułowana niestarannie, zawiera liczne błędy logiczne i wewnętrzne sprzeczności. W ocenie Strony, jej uzasadnienie jest chaotyczne i trudno wyodrębnić w nim części, w których znajduje się przedstawienie przez organ stanu faktycznego, jego ocena oraz ocena dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a także subsumcja stanu faktycznego do norm prawa. Jak podkreślono, zamiast przedstawić w uzasadnieniu decyzji stan faktyczny ustalony przez Organ I instancji, wspomniany podmiot przeznaczył przytłaczającą część uzasadnienia na przeklejenie treści zeznań świadków oraz pism składanych przez spółkę w toku postępowania. Wady uzasadnienia decyzji, które w opinii Spółki świadczą również o nieprawidłowym rozumowaniu organu przy wydawaniu rozstrzygnięcia zostały wskazane w punkcie V odwołania;

6) zaskarżona decyzja została wydana w wyniku nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Zdaniem Skarżącego, jego kluczową wadą było wielokrotne ignorowanie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Spółkę. Ich celem było wykazanie okoliczności istotnych w sprawie. Ponadto, Organowi I instancji zarzucono zignorowanie licznego materiału dowodowego przedstawianego przez Stronę, mającego znaczenie dla oceny okoliczności istotnych w sprawie. Według Skarżącego, Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego z jednej strony deprecjonuje materiał dowodowy zgromadzony z inicjatywy Spółki, z drugiej zaś, przez przeważający czas trwającego niemal cztery lata postępowania kontrolnego nie przeprowadził z własnej inicjatywy niemal żadnych dowodów, które zmierzałyby do ustalenia okoliczności istotnych w sprawie. Naruszenia przepisów postępowania, których dopuścił się Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego w toku postępowania kontrolnego zostały opisane w punkcie VI odwołania.

Jak wiadomo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zapatrywania Strony i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Czyniąc to raz jeszcze wyartykułował on nieprawidłowości w handlu energią elektryczną, mające miejsce na etapach obrotu wcześniejszych w stosunku do tego, w którym uczestniczył Podatnik. W ocenie Organu II instancji te ustalenia Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego świadczą o tym, że towar dostarczony do Strony nie pochodził od jego fakturowego dostawcy, tj. B Sp. z o.o. We wcześniejszych stadiach obrotu miały zaś miejsce nieprawidłowości, m.in. z udziałem tzw. znikającego podatnika, tj. E Sp. z o.o.

Ponadto, Organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu rozwinął myśl, związaną z należytą starannością, jaką powinien się legitymować każdy uczestnik obrotu towarem, będący podatnikiem podatku od wartości dodanej. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wbrew twierdzeniom Strony, nie weryfikowała ona swojego kontrahenta (B Sp. z o.o.) w należyty sposób. Jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, w odniesieniu do tego partnera handlowego Skarżący nie zachował standardów postępowania i reguł weryfikacji, które - według twierdzeń Strony - obowiązywały w spółce w 2013 r. wobec kontrahentów, z którymi planowano podpisanie umowy. Zdaniem Organu II instancji, nie został również spełniony rynkowy standard weryfikacji kontrahenta, stosowany przez inne podmioty o tym samym profilu działalności, funkcjonujące w tym samym okresie. W tym zakresie odwołano się do dokumentacji żądanej od Strony przez niemiecką firmę L, która w lipcu 2013 r. wystąpiła do Skarżącego z propozycją nawiązania kontaktów handlowych.

Jak podkreślił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podmioty działające na rynku obrotu energią elektryczną w 2013 i w 2014 r. powinny być świadome nieprawidłowości występujących w tej sferze aktywności gospodarczej. Źródłem tych informacji mogły być chociażby dokumenty giełdy towarowej energii elektrycznej [...], której członkiem Spółka była od 2 kwietnia 2008 r. W komunikacie skierowanym 8 września 2009 r. do członków giełdy [...] podmiotom tym zwrócono uwagę m.in. na wagę oszustw związanych z podatkiem od wartości dodanej. Podobne ostrzeżenie znalazło się w O. z [...]r. Tymczasem, jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, w realiach przedmiotowej sprawy należy przyjąć, że Strona wiedziała lub mogła się dowiedzieć, iż to nie B Sp. z o.o. dostarczył jej towar.

Uzasadniając to twierdzenie, Organ odwoławczy wskazał m.in. na to, że rozmowy w sprawie nawiązania współpracy prowadzono z osobą przedstawiającą się jako J. L. (L.). Uprawnienie tego podmiotu do reprezentowania kontrahenta nie zostało jednak zbadane przez Stronę. Tożsamość J. L. (L.) ustalono natomiast na podstawie wizytówki przedstawionej 16 maja 2013 r. Wynika z niej, że wspomniany podmiot reprezentuje spółkę I, przy czym sama wizytówka nie zawiera informacji dotyczących funkcji jaką J. L. (L.) sprawował w tej spółce lub w B Sp. z o.o. (która miała być kontrahentem Strony). Jak podkreślono, z żadnego dokumentu nie wynika podstawa umocowania J. L. (L.) do działania z ramienia I, czy B Sp. z o.o. Spółka nie zwróciła się zaś do ówczesnego Prezesa Spółki B Sp. z o.o. – K. M. o przedstawienie formalnego pełnomocnictwa, bądź potwierdzenia upoważnienia J. L. do prowadzenia negocjacji i rozmów z Podatnikiem w imieniu B Sp. z o.o. Nie zwrócono się również do J. L. z pytaniem o pozycję w I i w B Sp. z o.o. Ta bierność miała zaś miejsce w sytuacji, gdy zjawił się on w siedzibie Spółki i prezentował plany rozwoju "swojej" firmy. Mimo to Skarżący prowadził z nim korespondencję mailową, dotyczącą szczegółowych uzgodnień cenowych i terminów płatności za dostawy energii elektrycznej od B Sp. z o.o. Zdaniem Organu II instancji, zachowanie to jest niezrozumiałe, wobec - zaprezentowanych jako wzorzec zachowania - wymogów spółki L wobec Strony, przestrzeganych przy nawiązywaniu współpracy pomiędzy tymi podmiotami.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyartykułował też, że – jak to określił – jedynie formalny charakter miały działania podejmowane przez Podatnika, nakierowane na weryfikacje jego partnera handlowego B Sp. z o.o. W tym kontekście zwrócono uwagę na chronologię zdarzeń – umowa [...] została podpisania z B Sp. z o.o. 10 maja 2013 r., zaś spotkanie z J. L. miało miejsce 16 maja 2013 r. Natomiast dokument KYC (Poznaj Swojego Klienta) Grupy [...], Spółka otrzymała 22 maja 2013 r., a wniosek o potwierdzenie zarejestrowania kontrahenta jako podatnika podatku od towarów i usług Strona skierowała do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. 2 lipca 2013 r., zaś potwierdzenie otrzymała po dokonaniu 4 pierwszych transakcji.

Podkreślając brak należytej staranności Skarżącego podczas nawiązywania przez niego kontaktów handlowych z B Sp. z o.o., Organ II instancji zwrócił uwagę również na inne okoliczności. Wyartykułowano fakt, że z danych rejestracyjnych przesłanych Stronie wynika, iż spółka matka kontrahenta Podatnika (czyli norweski podmiot I) została zarejestrowana 19 listopada 2012 r., natomiast z ogólnie dostępnych danych krajowego partnera handlowego Skarżącego (czyli B Sp. z o.o.), zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym można uzyskać informacje, że podmiot ten powstał na skutek zakupu, dokonanego 11 grudnia 2012 r. przez K. M. udziałów spółki M sp. z o.o. Zmiany nazwy na B Sp. z o.o. oraz poszerzenia przedmiotu jej działalności o "wytwarzanie i zaopatrywanie w energię elektryczną, gaz, parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych" dokonano zaś wpisem KRS z 4 stycznia 2013 r.

Zdaniem Organu odwoławczego, przedstawione dane świadczą o bardzo krótkim okresie istnienia spółek, a tym samym o braku "historii" tych podmiotów na rynku hurtowego obrotu energią. Okoliczność ta - w powiązaniu z treścią dokumentu KYC, zawierającego treści o handlu B sp. z o.o. "różnymi towarami w całej Europie" oraz określającego I mianem jednego "z najbardziej innowacyjnych przedsiębiorców energetycznych w Europie, i "wiodącego gracza na europejskim rynku hurtowym energii" - winna wzbudzić podejrzenie. Trudno bowiem powiązać krótki czas rynkowego funkcjonowania z zapewnieniem o profesjonalizmie i wiodącej pozycji na rynku. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest tak tym bardziej, że "wiodący gracze" są znani wśród podmiotów działających na rynku.

Według Organu II instancji, podstawą traktowania przez Stronę jej partnera handlowego, czyli B Sp. z o.o. jako działającego na własny rachunek profesjonalisty na rynku hurtowego obrotu energią elektryczną wystarczające było oświadczenie złożone przez ten podmiot. Sformułowano je na podstawie § 21 lit. g) i lit. h) umowy [...] podpisanej 10 maja 2013 r. pomiędzy Spółka, a B Sp. z o.o. W wykonaniu wspomnianego postanowienia druga strona transakcji złożyła zaś oświadczenie, iż jest profesjonalistą na rynku oraz że działa na rachunek własny (a nie jako doradca, przedstawiciel, broker, powiernik, ani występując w jakimkolwiek innym charakterze). Jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż - poza odebraniem wskazanego oświadczenia wynikającego z treści zawartej umowy [...] - Strona w praktyce zwolniła się z podjęcia racjonalnych działań w celu weryfikacji kontrahenta.

Przypisując Podatnikowi niezachowanie należytej staranności podczas współpracy z B Sp. z o.o., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał też, że dla Skarżącego nie było zastanawiające to, że brak było oznak tego, aby wspomniany kontrahent faktycznie funkcjonował pod swoim adresem rejestracyjnym i aby to on był faktycznym dostawcą zafakturowanej energii na rzecz Strony. Jak podniesiono, wszelkie kontakty z J. L. (L.) oraz prezesami spółki K. M. i G. S. odbywały się drogą elektroniczną lub telefonicznie, z użyciem norweskiego adresu e-mail lub norweskiego numeru telefonu. O ile przy tym J. L. był osobiście w siedzibie Spółki 16 maja 2013 r., o tyle przedstawiciele Strony - inicjując spotkanie z G. S., które odbyło się 3 marca 2014 r., poświęcone czasowemu zawieszeniu współpracy - spotkali się z nim w kawiarni w W.. W przekonaniu Organu odwoławczego, w tych okolicznościach brak chęci odwiedzenia siedziby jednego ze swoich największych kontrahentów przemawia za tym, że Podatnik miał świadomość istnienia jedynie "wirtualnej" siedzibie spółki B Sp. z o.o. pod podanym mu adresem w W., natomiast nie przywiązywał do tego faktu należytej uwagi lub świadomie go lekceważył.

Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wytknął Stronie brak rzetelnego zbadania wszystkich dostępnych źródeł informacji o kontrahencie. Jego zdaniem, spowodowało to, że od 16 października 2013 r. środki z tytułu faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. Skarżący przekazywał na wskazany w fakturach, zagraniczny (norweski) rachunek bankowy, który jednakże należał do Spółki I (nawet informacja o zmianie rachunku została Stronie przesłana przez K. M. za pośrednictwem poczty elektronicznej, z adresu należącego do B AS). Zdaniem Organu II instancji, gdyby zatem, Podatnik szczegółowo i uważnie zapoznał się z informacjami, znajdującymi się na stronie internetowej spółki-matki (I), wobec faktu, że spółka B sp. z o.o. własnej strony internetowej nie posiadała, zapewne dowiedziałby się, iż widniejący na fakturach zagraniczny rachunek bankowy jest kontem I, a nie kontrahenta Spółki, czyli B Sp. z o.o.

Wreszcie, Organ II instancji wytknął Skarżącemu zignorowanie lub wykonanie jedynie w sposób formalny zaleceń zawartych w wystąpieniach Giełdy [...], dotyczących nawiązywania relacji gospodarczych z klientami. Formułując je, Giełda zaleciła swoim członkom stosowanie Zasady Poznaj Swojego Klienta, w szczególności poprzez: uważne sprawdzenie kontrahentów jeżeli potencjalny kontrahent jest nowoutworzoną spółką lub krótko działa na rynku energetycznym, podmiot ten nie jest znany w branży energetycznej, oferuje duży wolumen tradingowy, którego nie da się wyjaśnić na podstawie wielkości spółki lub doświadczenia branżowego (duże ilości pomimo tego, że jest to nowoutworzona spółka), jego adres jest nietypowy tj. np. posiada adres w biurze zajmującym się obsługą firm lub adres do doręczeń, nie posiada strony internetowej lub posiada wyłącznie prostą stronę internetową, w którym jest opisany ogólnikowymi określeniami, z przedsiębiorcą zajmującym się tradingiem można się skontaktować jedynie za pośrednictwem telefonu komórkowego oraz/lub telefonu zagranicznego, który nie odpowiada wskazanemu miejscu prowadzenia działalności, warunki płatności dostawcy są nietypowe, np. zapłata gotówkowa lub wpłata na konto bankowe w innym państwie niż to, w którym sprzedający ma swą siedzibę, dostawca wskazuje, że płatności należy dokonać na rzecz innej firmy niż sprzedawca.

W nawiązaniu do tych spostrzeżeń podkreślono zawartą w nich tezę, że oszukańcze podmioty zaprzestały zwracania się bezpośrednio do Giełd, udało im się uzyskać umowy bilansowe dla spółek fasadowych w sieciach gazowych i energetycznych w pewnych państwach europejskich lub alternatywnie stosują one umowy bilansujące innych spółek. Mając na uwadze zalecenia Giełdy, Spółka powinna była więc łatwo skonstatować, że B Sp. z o.o. posiadał typowe, wskazywane przez Giełdę energetyczną cechy podmiotu mogącego wzbudzać podejrzenia o działanie na rynku hurtowego obrotu energią w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wszystkie przedstawione okoliczności świadczą o niemożności zaakceptowania twierdzeń Spółki, podnoszącej wszechstronne, szczegółowe, wnikliwe i rzetelne przeprowadzenie procesu weryfikacji kontrahenta, a – w konsekwencji - dochowanie należytej staranności. Istniały bowiem obiektywne podstawy do powzięcia podejrzeń co do rzetelności B sp. z o.o. jako partnera handlowego Podatnika. Przy zachowaniu należytej staranności podczas wykonywania czynności weryfikacyjnych wobec tego podmiotu, Skarżący mógł zaś i powinien je dostrzec. Dlatego, w ocenie Organu odwoławczego, Spółce nie można przypisać cech podmiotu działającego w dobrej wierze, który padł ofiarą oszukańczego działania B Sp. z o.o.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającego ją orzeczenia Organu I instancji, o umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie, zaskarżonemu rozstrzygnięciu ostatecznemu zarzucono, że:

1) zostało wydane pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2013 r., które nastąpiło z dniem 31 grudnia 2018 r. oraz zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do marca 2014 r., które nastąpiło z dniem 31 grudnia 2019 r. Tym samym, w przekonaniu Podatnika, zaskarżona decyzja narusza art. 208 § 1 w zw. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

2) zostało wydane w wyniku wadliwie prowadzonego postępowania, w którym:

a) organy obu instancji bezpodstawnie nie przeprowadziły wnioskowanych przez Spółkę dowodów, zmierzających do ustalenia kluczowych dla sprawy okoliczności, tj. m.in.:

- standardu weryfikacji kontrahentów na rynku hurtowego obrotu energią elektryczną w 2013 i 2014 r., w tym analogicznej transakcji zawartej przez N S.A.;

- oceny transakcji Skarżącego z B Sp. z o.o., jakiej dokonali kontrolujący z Urzędu Skarbowego w toku kontroli prowadzonej w Spółce za okres od 1 do 28 lutego 2014 r., na podstawie wówczas znanych Spółce i kontrolującym faktów, a także wówczas istniejących dowodów.

Jednocześnie, pomimo nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, Organ odmiennie ocenił stan faktyczny w tym zakresie. Tym samym, w przekonaniu Strony zaskarżona decyzja narusza art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej;

b) Organ bezpodstawnie, w oparciu o pozaustawowe kryteria odmówił dopuszczenia Fundacji Praw Podatnika do udziału w postępowaniu podatkowym, w sytuacji spełnienia ustawowych przesłanek do pozytywnego rozpoznania wniosku organizacji społecznej. Zdaniem Strony, w rezultacie tego uniemożliwiono udział w postępowaniu podmiotowi, którego stanowisko mogło mieć istotny wpływ na treść ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym, w ocenie Podatnika, zaskarżona decyzja narusza art. 133a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

3) została sformułowana w sposób tendencyjny, zmierzający do wykazania z góry założonej tezy o braku należytej staranności Spółki przy weryfikacji B sp. z o.o. w 2013 r. Zdaniem Skarżącego, świadczy o tym m.in. całkowite pominięcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w jego decyzji wielu faktów i okoliczności, na które wielokrotnie wskazywała Spółka w toku postępowania, a które przeczą z góry założonej przez Organ tezie. Tym samym zaskarżona decyzja narusza art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej;

4) narusza przepisy prawa materialnego, poprzez:

a) błędne uznanie, że faktury VAT wystawione przez B sp. z o.o. na rzecz Skarżącego dokumentują w rzeczywistości dostawę energii elektrycznej zrealizowaną przez inny podmiot, w sytuacji, gdy:

- okoliczności dostawy, tj. w szczególności zawarta umowa ramowa [...], korespondencja handlowa oraz dokumenty rozliczenia transakcji zawartych z B sp. z o.o. świadczą, że dostawa w rzeczywistości została zrealizowana przez B sp. z o.o.;

- okoliczności dostaw energii elektrycznej i działania weryfikacyjne podjęte przez Skarżącego świadczą, że w czasie rozpoczynania współpracy oraz w całym okresie jej trwania Spółka nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że transakcje realizowane z B sp. z o.o. mogą się wiązać z nadużyciami tego kontrahenta w zakresie podatku od towarów i usług. W konsekwencji, zdaniem Strony zaskarżona Decyzja narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług;

b) odebranie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez B Sp. z o.o. Zdaniem Strony, stało się tak w sytuacji, gdy zostały spełnione wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa, w szczególności z uwagi na dochowanie przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z B Sp. z o.o. Tym samym, w ocenie Podatnika zaskarżona decyzja narusza art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odpowiadając na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje wcześniejsze twierdzenia i argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie, Organ odwoławczy wskazał, że nie doszło do przedawnienia ciążących na Spółce zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Jak bowiem podniesiono, Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismami z 25 kwietnia 2018 r. oraz z 26 kwietnia 2018 r. zawiadomił Spółkę (wówczas A S.A. w restrukturyzacji) o wszczęciu [...]r. przez Prokuraturę Apelacyjną w K. śledztwa w sprawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstw z art. 271 § 1 i 3 k.k. oraz art. 76 § 1 k.k.s., w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi u Strony (wówczas A S.A. w restrukturyzacji) co do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2013 r. do kwietnia 2014 r. W powiadomieniach tych wskazano, że na skutek zaistnienia przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, 3 kwietnia 2015 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wspomniane okresy rozliczeniowe. Pisma zawierające te informacje zostały zaś doręczone ówczesnemu Zarządcy masy sanacyjnej – [...] (potwierdzenie odbioru z 7 maja 2018 r.) oraz pełnomocnikowi Spółki w postępowaniu kontrolnym (wg Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD) odbiór przedmiotowego zawiadomienia miał miejsce 6 maja 2018 r.).

Organ odwoławczy wyjaśnił też, dlaczego nie zostały uwzględnione wnioski dowodowe Strony. W tym zakresie wskazano w szczególności, że nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchania pracowników Urzędu Skarbowego, przeprowadzających o Podatnika kontrolę. Treść ich ustaleń została bowiem odzwierciedlona w protokole, dokumentującym tę czynność. Ponadto, wskazane osoby, podczas kontroli nie oceniały kwestii rzetelności partnera handlowego Spółki, czyli B Sp. z o.o. Stało się tak, ponieważ taka aktywność nie jest właściwa kontroli podatkowej (w jej trakcie nie ocenia się materiału dowodowego). Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie było podstaw do uwzględnienia wspomnianego wniosku dowodowego Strony.

Nawiązując do innych wniosków dowodowych Skarżącego, dotyczących ustalenia standardu należytej staranności w obrocie energią elektryczną, obowiązującego w latach 2013 - 2014, także w tym zakresie Organ II instancji nie znalazł uzasadnienia dla ich uwzględnienia. Jak wskazano, miernikiem (wzorcem) tej wymaganej prawem dbałości nie mogły być umowy zawarte przez I (norweską spółkę-matkę kontrahenta Podatnika, czyli B sp. z o.o.) z niemieckimi operatorami sieci przesyłowych (wskazanymi z nazwy w odpowiedzi na skargę). Jest tak, ponieważ umowy te dotyczą innego rodzaju transakcji i zostały zawarte w innych okolicznościach niż umowy pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, polegającą na hurtowym obrocie energią. Poza tym wskazano, że Spółka nie mogła opierać weryfikacji potencjalnego kontrahenta, tj. B Sp. z o.o. na podstawie dokumentów wymaganych przez niemieckich operatorów sieci, ponieważ ich nie posiadała. Nie jest zatem logiczne, aby Skarżący mógł ustalić jak kształtował się wymagany standard weryfikacji kontrahentów na rynku hurtowego obrotu energią elektryczną oraz stosować go we własnej działalności, czyniąc to na podstawie dokumentów firm, do których nie miał dostępu.

Jeśli zaś chodzi o wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów postępowania wobec N S.A. w celu przedstawienia procesu weryfikacji B Sp. z o.o., dokonanego przez ten podmiot, odmowę uzasadniono tym, że wobec N S.A. ciągle trwa postępowanie celno-skarbowe. Jego przedmiotem jest m.in. kwestia dochowania należytej staranności przez ten podmiot w kontaktach z B Sp. z o.o.

Uzupełniając te wywody, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na okoliczności które winny wzbudzać ostrożność Skarżącego. W jego przekonaniu, w pierwszym rzędzie okolicznością taka powinna być olbrzymia ilość energii oferowanej do sprzedaży. W tym kontekście powołano się na okoliczność, że przedstawiciele niektórych firm energetycznych wprost stwierdzali, iż sam model proponowanej współpracy - duże wolumeny transakcyjne i bardzo krótkie terminy płatności - sam w sobie wzbudzał podejrzenia wobec kontrahenta, czy aby transakcje te nie zmierzają do wyłudzeń podatkowych. Nawet gdy doszło do podpisania umów ramowych [...], podmioty rynku energetycznego wnikliwie sprawdzały zaś wszelkie niedomówienia i nieścisłości ze strony potencjalnego kontrahenta. Nieskuteczne próby uzyskania dodatkowych wyjaśnień, czy niejasności nie tylko co do rachunku, na który ma być dokonywana załata oraz co do podmiotu dostarczającego towar kończyły się zaś zerwaniem kontaktów z partnerem handlowym.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne i stronnicze przedstawienie zgromadzonego materiału dowodowego. Wspomniany podmiot nie zgodził się z tezą formułowaną przez Stronę, że podpisanie ramowej umowy [...] samo w sobie jest elementem weryfikacji kontrahenta. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dokument ten nie jest wystarczający dla stwierdzenia jego rzetelności partnera handlowego. Jak podkreślono, co prawda umowa ramowa [...] jest dokumentem dość obszernym, lecz jej przygotowanie sprowadza się w dużej mierze do dokonania wyboru spośród z góry przygotowanych wariantów regulacji określonych kwestii. Ponadto, wg Organu II instancji, zdrowy rozsądek nie pozwala na to, aby można było zasadnie przyjąć, iż podstawą traktowania B Sp. z o.o. jako działającego na własny rachunek profesjonalisty na rynku hurtowego obrotu energią elektryczną wystarczające było to, że zgodnie z § 21 lit. g) i lit. h) umowy [...] zawartej z tym podmiotem 10 maja 2013 r. złożył on Spółce oświadczenie, iż jest profesjonalistą na rynku oraz że działa na rachunek własny.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej także przeprowadzenie transakcji testowej nie uwiarygadniało B Sp. z o.o. jako dostawcy, świadcząc o posiadaniu przez ten podmiot zaplecza kadrowego i infrastrukturalnego, niezbędnego do przeprowadzenia transakcji na rynku hurtowego obrotu energią. Sam Podatnik wielokrotnie twierdził bowiem, że realizacja dostawy energii na rynku hurtowego obrotu energią elektryczną wymaga dysponowania zapleczem kadrowym w postaci tradera, mogącego wykonywać swoje czynności praktycznie z każdego punktu na ziemi, a jedynym do tego niezbędnym zapleczem infrastrukturalnym jest komputer z dostępem do Internetu.

Wreszcie, odnosząc się do zarzutu odmowy dopuszczenia Fundacji Praw Podatnika do udziału w postępowaniu podatkowym, Organ II instancji wskazał, że jego ostateczne postanowienie w tym przedmiocie zostało przez Spółkę zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W postępowaniu sądowoadministracyjnym nastąpi więc ocena prawidłowości tego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i jako taka podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.).

Jak wiadomo, przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego z jego kontrahentem, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w poszczególnych fakturach "zakupowych". Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.), w szczególności w jej art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Stało się tak przez wzgląd na prawną naturę podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto. Sprawia ona, że wbrew temu co mogłoby się wydawać podczas dokonywania pobieżnej, językowej analizy określenia "prawo do odliczenia podatku naliczonego", czynność ta nie jest ani "aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy, ani też przywilejem podatnika. Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowoprawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto).

Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego, wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem uwidocznionym w fakturze i faktycznie dostarczonym, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Dotyczy to również przypadków, gdy podatnik posługuje się fakturą, która nie spełnia warunku "podmiotowej tożsamości z rzeczywistością" – cechującą się tym, że jeden podmiot wystawił ten szczególnego rodzaju rachunek, a inny przeniósł na rzecz podmiotu obowiązanego z tytułu podatku prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Również w takiej sytuacji konieczne jest czynienie ustaleń, czy podatnik o tym wiedział, albo, czy przy dołożeniu należytej staranności (w przedstawionym wcześniej znaczeniu) mógł się dowiedzieć.

Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jakąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (miejsce publikacji w chwili orzekania przez Organ odwoławczy - Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), zwanej dalej O.p. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

W przedmiotowej sprawie nie było wątpliwości co do tego, że istniał towar będący przedmiotem poszczególnych transakcji (energia elektryczna). Pewne było także, że wyrób ten został przez Skarżącego dostarczony za granicę, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Problemem stało się natomiast to, iż rzeczywista droga dostaw energii elektrycznej do Strony była inna niż to wynikało z faktur (to nie uwidoczniony w nich podmiot, tj. B Sp. z o.o. był prawdziwym dostarczycielem tego wyrobu do Podatnika). W dodatku, jak wywiodła administracja podatkowa, także w ramach fakturowego obrotu – używając kolokwialnego określenia – prądem, miały miejsce nieprawidłowości. Dochodziło bowiem do pozorowania dostaw i wydłużania ich łańcucha, a jednym z uczestników obrotu był tzw. znikający podatnik. Jak zaś wiadomo, podmiot uprawniony z tytułu podatku od towarów i usług ma prawo kwestionować odliczenie kwoty podatku naliczonego, jeżeli transakcje z których ono wynika stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02, wydany w sprawie Halifax). Czyniąc to, organy podatkowe są obowiązane udowodnić na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, wydany w sprawie Mahageben).

W tym stanie rzeczy, zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego nie było to, czy miały miejsce nieprawidłowości popełnione przez uczestników obrotu na wcześniejszych jego etapach. Niezgodność stanowisk pomiędzy Organem odwoławczym, a Podatnikiem dotyczyła natomiast innego zagadnienia. Była nim kwestia aktów należytej staranności (tzw. dobrej wiary) Skarżącego, pozwalających mu zachować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług pomimo tego, że towar przekazał mu kto inny niż dostawca fakturowy, a w dodatku, we wcześniejszych etapach obrotu fakturowego miały miejsce sygnalizowane już nadużycia podatkowe. Swoistym uzupełnieniem sporu dotyczącego przedstawionej kwestii były zagadnienia "przedawnieniowe" (kwestia przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkującego wygaśnięciem tej skonkretyzowanej powinności podatkowej) oraz zagadnienia dowodowe (honorowanie przez administrację podatkową prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu, wyrażające się uwzględnianiem jej wniosków dowodowych oraz wyprowadzanie prawidłowych tez ze zgromadzonego materiału dowodowego).

Co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie wykazał, że nie miało ono miejsca. O istnieniu skonkretyzowanej powinności podatkowej pomimo upływu terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. świadczy zaś to, że we właściwym czasie, tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zarówno sama Spółka, jak i jej pełnomocnik procesowy zostali zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu, skutkującego nieefektywnym wygaśnięciem skonkretyzowanej powinności podatkowej. Stało się tak z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Apelacyjną w śledztwa w sprawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstw z art. 271 § 1 i 3 k.k. oraz art. 76 § 1 k.k.s., w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi u Strony co do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2013 r. do kwietnia 2014 r. W powiadomieniach tych wskazano, że na skutek zaistnienia przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, 3 kwietnia 2015 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wspomniane okresy rozliczeniowe.

Jeżeli chodzi o uchybienia dowodowe imputowane Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej należy zauważyć, że w trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy obowiązany jest honorować wszelkie ustawowe pryncypia prowadzenia tej procedury, określone w art. 120 – 129 O.p. Należy do nich zarówno zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), jak i zasada zaufania (art. 121 § 1 O.p.) i inne pryncypium – zasada czynnego udziału strony w postepowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.). Konsekwencją ostatniej ze wskazanych regulacji prawnych jest w szczególności prawo strony postępowania podatkowego do formułowania wniosków dowodowych. Z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 188 O.p., tego typu żądanie należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Dodatkowo, w myśl art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

W przekonaniu Sądu, biorąc pod uwagę te pryncypia postępowania podatkowego, organ podatkowy był władny odmówić przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników Urzędu Skarbowego, przeprowadzających kontrole u Podatnika. Poczynione przez nich ustalenia zostały bowiem utrwalone w protokole, a ten - jako dokument urzędowy - jest dowodem. Jeśli zaś chodzi o ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie wywiódł, że nie jest ona domeną kontroli podatkowej – nie odbywa się w ramach tej procedury.

Nie sposób też nie zgodzić się z argumentacja Organu odwoławczego co do wpływu na wynik sprawy, będącego efektem niedopuszczenia do udziału w postępowaniu organizacji społecznej wskazanej przez Podatnika. Jak wiadomo, na mocy art. 133a § 2 O.p. rozstrzygnięcie takie może zostać zaskarżone w formie zażalenia. Po wyczerpaniu toku instancji, ostateczne postanowienie w tym względzie podlega zaś kontroli sądów administracyjnych. Tak też stało się w przedmiotowej sprawie.

W tej sytuacji, najistotniejszą kwestią, wymagającą szczególnie dokładnej analizy Sądu pozostało materialnoprawne zagadnienie zbadania przez organy podatkowe należytej staranności Podatnika podczas nawiązywania i prowadzenia współpracy handlowej z jego kontrahentem (B Sp. z o.o.). Równocześnie, należało odnieść się do problemu procesowego, pozostającego w ścisłym związku z przedstawioną materią tzw. dobrej wiary Strony, tzn. do tego czy czyniąc ustalenia w tym względzie, przestrzegano zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p i stanowiący jego rozwinięcie art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Zdaniem Sądu okoliczność ta ma fundamentalną wagę dla rozstrzygnięcia sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego. Dzieje się tak, ponieważ formułując swoje argumenty (por. 4 zarzut skargi), Podatnik postawił dwie niezwykle istotne tezy. Z jednej strony stwierdził on, że okoliczności dostawy, tj. w szczególności zawarta umowa ramowa [...], korespondencja handlowa oraz dokumenty rozliczenia transakcji zawartych z B sp. z o.o. świadczą o tym, że dostawa w rzeczywistości została zrealizowana przez ten podmiot. Jednocześnie podniósł on, iż warunki, w których realizowano dostawy energii elektrycznej i działania weryfikacyjne podjęte przez Skarżącego potwierdzają, że w czasie rozpoczynania współpracy oraz w całym okresie jej trwania Spółka nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że transakcje realizowane z B sp. z o.o. mogą się wiązać z nadużyciami tego kontrahenta w zakresie podatku od towarów i usług. W konsekwencji, zdaniem Strony zaskarżona Decyzja narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. Analizując zgromadzony materiał dowodowy nietrudno bowiem zidentyfikować zarówno rzeczywisty schemat dostaw, "obieg fakturowy" dostarczanego towaru (energii elektrycznej), jak i mechanizm dokonywania przez Skarżącego zapłaty za ten wyrób. Byty te nie były zaś ze sobą zgodne. Jak bowiem ustalono podczas toczącego się postępowania podatkowego (a Sąd nie widzi powodu, aby konstatację tę podawać w wątpliwość), od czerwca do grudnia 2013 r. energia była dostarczana od D SA do E a następnie do Skarżącego. Z kolei, od stycznia 2014 r. wspomniany towar był przekazywany od D SA do I, a następnie do Spółki (w okresie od 16 do 17 stycznia 2014 r. energię elektryczną do I dostarczał podmiot F SA). Wbrew temu faktycznemu modelowi dostaw, energia elektryczna nabywana przez Podatnika była jednak zafakturowana jako dostarczona przez B Sp. z o.o. Według treści dokumentacji podatkowej, ten podmiot nabywał towar od C Sp. z o.o., ta zaś (znowu – zgodnie z treścią faktur) kupowała energię elektryczną od E Sp. z o.o.

Z kolei, schemat przepływów pieniężnych przedstawiał się w ten sposób, że w okresie od czerwca do października 2013 r. płatności przekazywano ze Spółki do B Sp. z o.o., a następnie środki były przelewane do C Sp. z o.o. i H. Natomiast w przedziale czasu od 15 października 2013 r. do grudnia 2013 r. Strona dokonywała płatności na rzecz I, a następnie środki były przekazywane do C Sp. z o.o. lub J, po czym - do H. Jeszcze inny model płatności realizowano w styczniu 2014 r. Wtedy Strona dokonywała płatności na rzecz I, po czym środki przekazywano do J. Wreszcie, w okresie od lutego 2014 r. do kwietnia 2014 r., Skarżący dokonał zapłaty na rzecz I, po czym kolejno środki przekazywano C Norwegia (za faktury wystawione przez C sp. z o.o. dla B Sp. z o.o.).

Sąd ma świadomość tego, że energia elektryczna jest nietypowym towarem. Przez wzgląd na swoje właściwości fizyczne nie może być ona bowiem składowana, przechowywana, czy przewożona. Z tego względu, w przedmiotowej sprawie nie sposób odwoływać się do argumentacji "klasycznie" podnoszonej w spornych stanach faktycznych, dotyczących innych, "typowych towarów" – kwestii posiadania przez podatnika infrastruktury technicznej, placów, magazynów, czy pracowników dokonujących załadunku i wyładunku jako czynnika, w oparciu o który dokonywana jest weryfikacja kontrahenta. Należy też mieć wzgląd na to, że współcześnie, w dobie telefonów komórkowych, poczty elektronicznej i Internetu wiele kontaktów nawiązywanych jest, a następnie prowadzi się rozmowy w formach elektronicznych, czy zdalnych. Jeśli zaś kontrahenci mają swoje siedziby daleko od siebie (na przysłowiowych dwóch końcach Polski), trudno w każdym przypadku oczekiwać, że jeden z nich będzie peregrynował do drugiego, aby zweryfikować jego wiarygodność jako partnera handlowego. W przekonaniu Sądu, w przedmiotowej sprawie daje się jednak zauważyć wiele okoliczności, zarówno istniejących podczas nawiązywania współpracy, jak pojawiających się później, świadczących o braku należytej staranności Podatnika podczas kontaktów handlowych z B Sp. z o.o.

Wśród tych zdarzeń towarzyszących nawiązaniu współpracy, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na brak jakiejkolwiek weryfikacji osoby, podającej się za reprezentanta B Sp. z o.o. Jak się okazało, tożsamość tego przedstawiciela ustalono na podstawie jego wizytówki, przy czym J. L. (L.) nie legitymował się tytułem prawnym do reprezentowania wspomnianego podmiotu (w każdym razie, okoliczności tej nie potwierdzono). Z treści wizytówki wynikało, że J. L. (L.) działa w imieniu norweskiej spółki matki kontrahenta Strony, czyli I, przy czym nie określono tam nawet tego, jaką funkcję rozmówca Strony pełni w I. Skarżący nie zwrócił się zaś do ówczesnego Prezesa Spółki B Sp. z o.o. – K. M. o przedstawienie formalnego pełnomocnictwa, bądź potwierdzenia upoważnienia J. L. do prowadzenia negocjacji i rozmów z Podatnikiem w imieniu B Sp. z o.o. Nie wystąpiono do J. L. z pytaniem o pozycję w I i w B Sp. z o.o. Mimo to, Skarżący prowadził z J. L. (L.) korespondencję mailową, dotyczącą szczegółowych uzgodnień cenowych i terminów płatności za dostawy energii elektrycznej od B Sp. z o.o.

Okolicznością wzbudzającą wątpliwości Strony nie było również to, że wszelkie kontakty ze wspomnianym już J. L. (L.) oraz prezesami spółki – K. M. i G. S. odbywały się drogą elektroniczną lub telefonicznie, z użyciem norweskiego adresu e-mail lub norweskiego numeru telefonu. W dodatku, kontrahent Podatnika (B Sp. z o.o.) powstał na skutek zakupu udziałów spółki M sp. z o.o., dokonanego 11 grudnia 2012 r. przez K. M. Zmiany nazwy na B Sp. z o.o. oraz poszerzenia przedmiotu jej działalności o "wytwarzanie i zaopatrywanie w energię elektryczną, gaz, parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych" dokonano zaś wpisem do KRS z 4 stycznia 2013 r. Okoliczności te wynikają z ogólnie dostępnych danych, zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Równie krótki był "rynkowy staż" norweskiej spółki – matki krajowego kontrahenta Strony, czyli I. Jak wynika z informacji udostępnionych przez ten podmiot Skarżącemu, został on zarejestrowany 19 listopada 2012 r. Także zasygnalizowany brak doświadczenia krajowego kontrahenta Podatnika w obrocie energią elektryczną, w powiązaniu z niejasnościami co do tożsamości reprezentanta B Sp. z o.o. i kontaktami telefonicznymi oraz mailowymi, realizowanymi poprzez norweski numer telefonu i tamtejszą pocztę elektroniczną nie skłoniły Spółki do ostrożności (rezerwy) we współpracy z jej krajowym kontrahentem.

Należy wreszcie zwrócić uwagę na wskazywaną już okoliczność rozbieżności pomiędzy treścią faktur otrzymywanych przez Stronę, a zapłatą dokonywaną przez ten podmiot. O ile bowiem wspomniane rachunki nieodmiennie były wystawiane przez B Sp. z o.o., o tyle zapłaty za dostarczony prąd, realizowanej w formie przelewów od listopada 2013 r. do kwietnia 2014 r. dokonywano na rachunki innych podmiotów. Z niezrozumiałych dla Sądu względów, także ten fakt nie skłonił Podatnika do ostrożności w relacjach handlowych z B Sp. z o.o. – nie wzbudził wątpliwości co do tego, czy istotnie podmiot ten jest dostawcą energii elektrycznej dostarczanej Stronie, następnie kierowanej przez nią na rynki zagraniczne.

Jak już dano temu wyraz w niniejszym uzasadnieniu, Sąd z pewnym dystansem podchodzi do zapatrywania artykułowanego niekiedy przez administrację podatkową, oczekującą wizytowania przez nabywcę towaru swojego kontrahenta, po to, aby ustalić, czy ten podmiot rzeczywiście funkcjonuje i nie ogranicza swojej aktywności do symulowania działalności gospodarczej. Taką weryfikację trudno bowiem podejmować "na dużą odległość", tzn. w sytuacji gdy dwaj potencjalni partnerzy handlowi rezydują w geograficznym oddaleniu od siebie. Warto jednak zauważyć, że nawet spotykając się w W. z prezesem B Sp. o.o. – G. S. po to aby poinformować go o zawieszeniu współpracy (nastąpiło to z dniem 5 marca 2014 r.), jako miejsce obrad wybrano kawiarnię, a nie siedzibę wspomnianej spółki, znajdująca się przecież w tym mieście. Artykułując te okoliczność, Sąd ma świadomość tego, że spotkanie miało miejsce na zakończenie współpracy, a na jej początek. Siłą rzeczy, nawet wtedy gdyby odbyło się ono w siedzibie B Sp. o.o., nie mogło być więc elementem procesu weryfikacji kontrahenta. Zdarzenie to wskazuje natomiast (tylko i wyłącznie) na to, że przebywając w mieście, będącym siedzibą Spółki i mając okazję odwiedzenia jego biura, przedstawiciele Strony nie skorzystali tej możliwości. Zupełnie na marginesie warto przy tym zauważyć, iż zgodnie z ustaleniami administracji podatkowej, warszawska siedziba B Sp. o.o. była wirtualna.

Sąd artykułuje wszystkie te okoliczności w kontekście uprzednio już referowanych wskazówek, zawartych w wystąpieniach Giełdy [...]. Dotyczyły one nawiązywania relacji gospodarczych z klientami. Formułując je, Giełda zaleciła swoim członkom stosowanie Zasady Poznaj Swojego Klienta, w szczególności poprzez: uważne sprawdzenie kontrahentów jeżeli potencjalny kontrahent jest nowoutworzoną spółką lub krótko działa na rynku energetycznym, podmiot ten nie jest znany w branży energetycznej, oferuje duży wolumen tradingowy, którego nie da się wyjaśnić na podstawie wielkości spółki lub doświadczenia branżowego (duże ilości pomimo tego, że jest to nowoutworzona spółka), jego adres jest nietypowy tj. np. posiada adres w biurze zajmującym się obsługą firm lub adres do doręczeń, nie posiada strony internetowej lub posiada wyłącznie prostą stronę internetową, w którym jest opisany ogólnikowymi określeniami, z przedsiębiorcą zajmującym się tradingiem można się skontaktować jedynie za pośrednictwem telefonu komórkowego oraz/lub telefonu zagranicznego, który nie odpowiada wskazanemu miejscu prowadzenia działalności, warunki płatności dostawcy są nietypowe, np. zapłata gotówkowa lub wpłata na konto bankowe w innym państwie niż to, w którym sprzedający ma swą siedzibę, dostawca wskazuje, że płatności należy dokonać na rzecz innej firmy niż sprzedawca.

W swojej argumentacji zawartej w piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne, Skarżący wskazał na umowę ramową [...], zawartą z B Sp. o.o. jako na okoliczność świadcząca o tym, że to ten właśnie podmiot dostarczał mu energię elektryczną. Z kolei, w odwołaniu od decyzji nieostatecznej, a także w skardze nawiązano do tego porozumienia jako do elementu procesu weryfikacji kontrahenta. W tym kontekście zwrócono uwagę na oświadczenia złożone przez B Sp. o.o. we wspomnianej umowie ramowej, które – w miarę możliwości dostępnych Stronie - były przez nią sprawdzane (wśród tych oświadczeń wymieniono m.in. deklarację, że B Sp. o.o. działa na własny rachunek.

Należy jednak zauważyć, że w świetle zasygnalizowanych wcześniej okoliczności nawiązania oraz prowadzenia współpracy ze wspomnianym partnerem handlowym, trudno te działania weryfikacyjne uznać za wystarczające. Nie sposób bowiem racjonalnie wytłumaczyć chociażby braku sprawdzenia umocowania J. L. (L.) do prowadzenia rozmów ze Spółką, czy niezwrócenia przez nią uwagi na "krótki staż rynkowy" B Sp. o.o. w zakresie obrotu energią elektryczną. Już zupełnie niezrozumiałe jest zaś dokonywanie płatności za niewątpliwie dostarczony towar na rachunek bankowy innego podmiotu niż fakturowy dostawca energii elektrycznej. Także to nie skłoniło Podatnika do ostrożności. Trudno wreszcie podzielić argument, że dowodem na to, że to właśnie B Sp. o.o. była dostawcą energii elektrycznej do Skarżącego jest zawarta z tym podmiotem umowa ramowa [...]. Jak już bowiem wielokrotnie podkreślono, nie ma wątpliwości co do tego, że wspomniany towar dotarł do strony. Sama umowa zawarta ze wskazanym kontrahentem nie przesądza jednak o źródle jego pochodzenia. Okoliczności wyartykułowane przez organy podatkowe obydwu instancji potwierdzają natomiast tezę, że to nie B Sp. o.o. była faktycznym dostarczycielem energii elektrycznej, a Skarżący nie podjął realnych, działań, które stwarzałyby szansę na zweryfikowanie tego stanu.

W związku z tym, nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych przez Podatnika w jego piśmie procesowym, inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne – ani argumenty oparte na analizie przepisów materialnego prawa podatkowego, ani tezy nawiązujące do regulacji procesowej. Z tego względu, Sąd oddalił skargę. Stało się to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).