Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3169/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 217/15 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) w pozostałym zakresie odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 217/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę A. W. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 23 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 23 grudnia 2014 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "organ I instancji") z dnia 5 września 2014 r. w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 473.734,00 zł

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez:

a) niepodjęcie próby wyjaśnienia niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności nawiązania przez Skarżącą współpracy z dostawcami pod kątem zachowania należytej staranności w doborze kontrahentów, co miało wpływ na ustalenie czy in casu przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego;

b) zebranie i ocenienie materiału dowodowego obejmującego wyłącznie okoliczności dla Skarżącej niekorzystne przy całkowitym pominięciu tych faktów, które potwierdzają realność wykazywanych przez nią transakcji;

2. art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez pominięcie wydatków, jakie poniosła Skarżąca na wypracowanie zadeklarowanego i niezakwestionowanego przychodu i nie określenie ich w drodze oszacowania.

W uzupełnieniu skargi zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez:

a) zaniechanie ustalenia całokształtu okoliczności sprawy istotnych dla jej rozstrzygnięcia, tj. zakwestionowania rzeczywistego charakteru przedmiotowych transakcji zakupu także od strony przedmiotowej mimo, że nie weryfikowano czy pozostałe zakupione przez Skarżącą materiały wystarczyłyby do dokonania dostaw przez nią wykazanych i niekwestionowanych w żadnym zakresie przez organy;

b) dowolne uznanie, że sporne faktury nie dokumentują rzetelnych zdarzeń gospodarczych, mimo że w toku postępowania kontrolnego nie zakwestionowano Skarżącej dokonania przez nią sprzedaży towarów ujętych w spornych fakturach;

c) błędne przeniesienie na grunt przedmiotowego postępowania koncepcji znikającego podatnika (Missing Trader), w sytuacji gdy do jego znamion należy udokumentowanie stosownymi fakturami wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która w rzeczywistości nie miała miejsca, zaś na gruncie przedmiotowej sprawy dokonane przez Skarżącą dostawy nie zostały w żaden sposób zakwestionowane;

2) art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 o.p., przez pominięcie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków pomimo tego, że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy sporne dostawy faktycznie miały miejsce - przynajmniej od strony przedmiotowej, co miało fundamentalne znaczenie dla ustalenia, czy Skarżąca poniosła nań wydatki stanowiące podstawę do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów;

3) art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez niepodjęcie jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

a) rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, na podstawie których Skarżąca weszła w posiadanie towaru, który następnie był przedmiotem dokonanych przez nią dostaw, w szczególności czy pochodził on od podmiotów powiązanych prawnie lub faktycznie z dostawcami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach;

b) czy towary sprzedawane przez Skarżącą i towary wskazane w spornych fakturach są tożsame;

4) art. 23 § 1 i § 2 o.p. oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 pkt 1) i pkt 2) w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez:

a) uznanie, że organy podatkowe uprawnione są do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z powodu stwierdzenia nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy fakt poniesienia wydatku lub samego posiadania spornych towarów nie był na żadnym etapie postępowania kwestionowany przez organy podatkowe;

b) uznanie, że na skutek zakwestionowania rzetelności części ksiąg podatkowych po stronie kosztów przy niekwestionowaniu faktu poniesienia wydatków na określone towary, dopuszczalne jest uznanie, że w oparciu o pozostałe wpisy w księgach podatkowych możliwe jest określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania;

5) art. 23 § 2 o.p. w zw. z art. 24b ust. 1 o.p., przez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. jako lex specialis w stosunku do art. 23 § 2 o.p., wyłącza możliwość stosowania art. 23 § 2 o.p. przewidującego możliwość odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania;

6) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, przez jego błędną wykładnię polegającą na:

– bezpodstawnym zakwestionowaniu Skarżącej prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupioną tkaninę, mimo nie negowania faktu, iż towar ten faktycznie został przez Skarżącą nabyty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

– błędnym uznaniu, że w sytuacji gdy towar wskazany na fakturze nie jest tożsamy z towarem faktycznie nabytym, niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poczynionych na jego zakup w poczet kosztów podatkowych;

7) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że część przychodów Skarżącej została osiągnięta bez ponoszenia kosztów i doprowadzenie do tego, że podstawą opodatkowania stał się (w części) sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania tej części przychodu.

Ponadto wniesiono o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie czy art. 22 ust. 1 i art. 23 par. 2 o.p., rozumiane w ten sposób, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie towarów w sytuacji, gdy faktury dokumentujące nabycie tych towarów nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi ze względu na to, że wystawcy faktur nie byli faktycznymi dostawcami towarów, firmując jedynie działania nieustalonych osób trzecich, niezależnie od tego, czy podatnik w sposób zawiniony lub niezawiniony ujmował takie faktury w kosztach uzyskania przychodów, są zgodne z art. 64 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę i w odpowiedzi na uzupełnienie skargi, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy Skarżąca mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez cztery firmy: 1) J. Sp. z o.o. w P., 2) B. [...] z siedzibą w L., 3) B. [...] w P. oraz 4) A., E. w P.

Organy podatkowe przyjęły, że faktury wystawione przez wskazane podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew zarzutom skargi, ustalenie to ma wystarczające oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IS wskazał na dowody, z których jednoznacznie wynika, że spółka J. w 2009 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka ta już od 2004 r. nie posiadała aktywnego rachunku bankowego, od 2006 r. nie dysponowała lokalem, a od 2008 r. nie można było z nią nawiązać żadnego kontaktu. O fakcie nieprowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę "J." poinformowała pracowników Urzędu Skarbowego w Łodzi już w 2008 r., M. S. Powołując się na jej wyjaśnienia wskazano, iż w wynajmowanym przez Spółkę pomieszczeniu od dawna nikt nie przebywa i nie prowadzi działalności gospodarczej. Wprawdzie spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT dopiero w grudniu 2009 r., ale z przedstawionego materiału dowodowego wynika, że przynajmniej od 2008 r. spółka nie wykazywała już żadnej aktywności. Twierdzenie Skarżącej, że w 2009 r. dokonała nabycia towarów od spółki J. pozostaje w całkowitym oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżąca wykazała nabycie towarów również od firmy "B.", która w 2009 r. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, choć jej właściciel zarejestrował się formalnie jako podatnik podatku od towarów i usług. Z dokumentów rejestracyjnych firmy "B." wynika, że zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) zostało złożone, w imieniu firmy "B." w dniu 14 kwietnia 2009 r. przez R. K. - pełnomocnika ustanowionego przez M. J. B. dla celów rejestracji podmiotu. Firma ta od 30 września 2009 r. nie dysponowała żadnym lokalem. W konsekwencji przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego M. J. B. został wykreślony z rejestru podatników VAT. W tej sytuacji twierdzenie Skarżącej, że w 2009 r. dokonała nabycia towarów od spółki J. pozostaje w sprzeczności z zebranym w materiałem dowodowym.

Odnośnie kolejnego podmiotu, od którego Skarżąca w 2009 r. miała nabywać towary, tj. firmy B., E. [...], Dyrektor IS wskazał na dowody świadczące o tym, iż faktury wystawione przez ten podmiot były nierzetelne. Z akt sprawy wynika, że B. S. prowadząca działalność pod firmą B., E. dokumentowała nabycie tkanin i dzianin wyłącznie fakturami wystawionymi przez Spółkę "J." oraz firmę "B.", a następnie nabycia te refakturowała między innymi na rzecz firmy Skarżącej, tj. "A." [...]. Wyrokiem z dnia 28 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 698/14, WSA stwierdził odnośnie firmy J. Sp. z o.o. w L., że prowadzone postępowanie dowodowe nie dostarczyło nawet śladów rzeczywistej działalności gospodarczej tego podmiotu, przy braku dającej się zweryfikować dokumentacji zdarzeń gospodarczych i dokumentów źródłowych, które mogłyby potwierdzić prowadzenie takiej działalności. Również faktury wystawione przez B. [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności świadczy o tym fakt, że w pomieszczeniu przy ul. S. (gdzie miała być prowadzona działalność gospodarcza), nie było warunków do prowadzenia takiej działalności. Lokal ma jedynie 15 m², wobec czego nie można w nim było składować kilkuset tysięcy metrów bieżących tkanin i ponad 110.000 sztuk konfekcji damskiej, nawet jeśli podane wartości dotyczą całego 2009 r. Ponadto z zeznań właściciela lokalu wynika, że w lokalu tym nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Dlatego Dyrektor IS zasadnie uznał, że Skarżąca nie mogła w 2009 r. nabyć towarów od B. [...].

W 2009 r. Skarżąca wykazała również nabycie towarów od firmy A., E. [...]. M. S. w 2009 r. miała dokonywać zakupów konfekcji odzieżowej wyłącznie w firmach "J." oraz "B.". W toku postępowania wykazano w sposób przekonujący i jednoznaczny, że M. S. w 2009 r. nie mogła dokonać zakupu konfekcji odzieżowej w firmach "J." i "B.". Oznacza to, że M. S. nie mogła sprzedać Skarżącej towarów, których wcześniej nie zakupiła. Prawidłowy jest więc wniosek, że sporne faktury wystawione przez firmę A. [...], nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia udokumentowanych nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Chybiony jest też zarzut podnoszony przez Skarżącą naruszenia art. 23 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez Skarżącą dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury – dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze rozchodów i przychodów. Były to faktury na zakup konfekcji odzieżowej, których jako sprzedawcy figurują firmy J., B., B. i A. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania dowodów obliczyły należny podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez Skarżącą dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe.

WSA nie znalazł również podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 2 o.p. z art. 64 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto wniesiono o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie, czy art. 23 § 2 o.p., rozumiany w ten sposób, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania także w przypadku nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez akceptacje dokonanego przez organy naruszenia art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 o.p. polegającego na pominięciu wniosków dowodowych Skarżącej o przesłuchanie świadków, pomimo tego, że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy sporne dostawy faktycznie miały miejsce, co miało znaczenie dla ustalenia, czy Skarżąca poniosła nań wydatki stanowiące podstawę do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia przez organy obu instancji art. 64 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i obszernego wywodu Skarżącej dotyczącego nieuwzględnienia przez organy wynikającej z nich zasady proporcjonalności, mimo że zagadnienie to miało kluczowe znaczenie w wywodzie przez Skarżącą przedstawionym;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 23 § 1 i § 2 o.p. oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez: 1) uznanie, że organy uprawnione są do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wyłącznie z powodu stwierdzenia nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy sam fakt posiadania spornych towarów nie był na żadnym etapie postępowania kwestionowany przez organy; 2) uznanie, że na skutek zakwestionowania rzetelności części ksiąg podatkowych po stronie kosztów, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu poniesienia wydatków na określone towary, dopuszczalne jest uznanie, że w oparciu o pozostałe wpisy w księgach podatkowych możliwe jest określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania;

- art. 23 § 2 o.p. w zw. z art. 24b ust. 1 o.p., poprzez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w sytuacji gdy art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., jako lex specjalis w stosunku do art. 23 § 2 o.p., wyłącza możliwość stosowania art. 23 § 2 o.p. przewidującego możliwość odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą na: 1) zakwestionowaniu Skarżącej prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez nią towary, mimo nie negowania faktu, iż faktycznie zostały one przez Skarżąca nabyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; 2) błędnym uznaniu, że w sytuacji gdy towar wskazany na fakturze nie jest tożsamy z towarem faktycznie nabytym, niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poczynionych na jego zakup w poczet kosztów podatkowych;

- art. 26 ust. 1 w zw, z art., 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie że część przychodów Skarżącej została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji doprowadzenie do tego, że podstawą opodatkowania stał się (w części) sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania tej części przychodu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Na wstępie należy przypomnieć, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca była uprawniona, czy też nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez cztery firmy: 1) J. Sp. z o.o. w P., 2) B. [...] z siedzibą w L., 3) B., E. [...] w P. oraz 4) A., E. [...] w P.

Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptacje dokonanego przez organy naruszenia art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 o.p. polegającego na pominięciu wniosków dowodowych Skarżącej o przesłuchanie świadków. Właściwie bowiem przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że stanowisko Dyrektora IS zawarte w decyzji tego organu odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodów zawartych w odwołaniu, zasługuje na aprobatę. Przesłuchanie wskazywanych świadków na okoliczności dotyczące zakresu prowadzonej przez Skarżącą działalności, tj. transakcji zawieranych z firmami J., B., A. oraz B., w przedmiocie zakresu współpracy z tymi podmiotami, sposobu dostarczania Skarżącej towaru, jego ilości, sposobu wykorzystania, a także dostaw wykonywanych przez Skarżącą na rzecz firmy G. [...] nie wniosłoby nic nowego do sprawy. Jak bowiem sama Skarżąca zeznawała, całokształtem spraw dotyczących organizacji i nabyć materiałów (tkanin) oraz sprzedaży wyrobów gotowych zajmowała się wyłącznie ona sama. Dlatego też, nielogicznym byłoby zakładać, że zeznania świadków w tym zakresie ujawnią nowe okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Ponadto należy przypomnieć, że w rozpatrywanej sprawie kwestionowane są koszty uzyskania przychodów firmy, w tym pochodzenie tkanin oraz wiarygodność przedłożonych przez Skarżącą dokumentów zakupu tkanin. W tej sytuacji przeprowadzanie dowodów na okoliczność osiągniętych przez Skarżącą przychodów jest bezzasadne, gdyż dla wykazania poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wystarczy wykazanie na podstawie analizy przychodów, że Skarżąca musiała dokonać konkretnego wydatku w celu ich uzyskania. Niezbędne było przedstawienie dowodów, na podstawie których można byłoby ustalić, od jakiego podmiotu dany towar został nabyty oraz jaką kwotę pieniędzy zapłacono temu podmiotowi (udokumentowany wydatek). Za nieusprawiedliwiony należy także uznać zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia przez organy obu instancji art. 64 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. WSA jednoznacznie bowiem stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że z uwagi na brak wątpliwości, nie znajduje podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie konstytucyjności przepisów art. 23 § 2 o.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również w tym zakresie wnioski oraz argumentację WSA.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są również zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Trafnie bowiem podnosił WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 23 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione, a więc faktycznie wydatkowane, co powinno być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości.

Należy podzielić ocenę przyjetą przez WSA w przedmiocie ustaleń organów, iż to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji oraz, że to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów i w sposób pozwalający określić wysokość dochodów podstawy opodatkowania i należnego podatku. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że firma J. w 2009 nie prowadziła działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że w 2008 r. M. S. poinformowała Łódzki Urząd Skarbowy o nieprowadzeniu działalności przez Spółkę z o.o. J. Ponadto już od 2004 r. J. nie posiadała rachunku bankowego, od 2006 r. i nie dysponowała żadnym lokalem. Od 2008 r. nie można było z tą firmą nawiązać kontaktu. Stwierdzenia Skarżącej o nabyciu towarów w 2009 r. od J., stoją w całkowitej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym.

Do podobnych wniosków doszedł organ analizując dowody dotyczące firmy B. [...] w L., która w 2009 r. także nie prowadziła działalności gospodarczej. B. również nie dysponowała lokalem (od 30.09.2009 r., a wcześniej wynajmowano niewielki lokal, który był pusty). Konsekwencją braku kontaktu z firmą B. [...], było wykreślenie z rejestru podatników VAT. Zatem twierdzenia Skarżącej o nabyciu towarów 2009 r. od B. [...], nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Organy wyjaśniły także brak możliwości nabycia towarów przez Skarżącą od firmy B., E. [...] w 2009 r. Zauważyć należy, że firma B., E. [...] refakturowała na rzecz Skarżącej zakup towarów od spółki z o.o. J., B. [...] w L. oraz A. W stosunku do firmy B., E. [...] istnieje w obrocie prawnym decyzja wydana w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za 2009 r.

Skarżąca wykazała nabycie towarów od firmy A., E. [...] w 2009 r., która to firma refakturowała na rzecz Skarżącej zakup towarów od spółki z o.o. J., B. [...] w L. Ponadto wobec formy firmy A., E. [...], również istnieje w obrocie prawnym decyzja wydana w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za 2009 r. Tym samym należy uznać, że WSA wlaściwie przyjął, że organy podatkowe w sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Wskazały prawidłowo, które z okoliczności faktycznych mają znaczenie dla oceny, czy dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu.

WSA zasadnie za prawidłowe uznał działania, polegające na zakwestionowaniu dowodów zakupu towarów od: B., E. [...], spółki z o.o. J., B. [...] w L. oraz A., E. [...]. Organy wyraźnie wskazały, że zakwestionowane w toku postępowania dowody zakupu towarów dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, a także to, iż strona nie przedstawiła żadnych, oprócz zakwestionowanych dowodów, które potwierdziłyby opisane tam transakcje. Uprawnione były działania organów, które wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów te kwoty, które dotyczyły zakwestionowanych nabyć towarów od B. [...], E. [...], spółki z o.o. J., B. [...] w L. oraz A., E. [...]. Dlatego też, wobec braku wykazania przez Skarżącą (poza zakwestionowanymi dowodami), innych dowodów na poniesienie przez nią kosztów uzyskania przychodu w postaci zakupu towarów, nie było podstaw do oszacowania tego elementu podstawy opodatkowania, tj. kosztów uzyskania przychodów, w oparciu o art. 23 § 1 - przy ewentualnym zastosowaniu jednej z metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 lub § 4 o.p. Skoro koszty nie zostały udokumentowane, to nie można ich szacować, bowiem jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06 (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można. Skoro skarżący w toku całego postępowania nie udowodnił faktu poniesienia kwestionowanych kosztów zakupu towarów, co skutkowało uznaniem, że odstąpienie przez organy podatkowe od oszacowania kosztów nie naruszyło wymienionych w skardze przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela pogląd zawarty w orzeczeniu NSA z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1969/12 (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym nierzetelności nie można szacować w trybie art. 23 § 2 o.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela również pogląd WSA zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zgodnie z ogólnymi zasadami (art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale także odpowiednie udokumentowanie tego zdarzenia. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej ("przecież towar był"), aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07 i II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt 358/04, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.