Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1775/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33a,
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Anna Wesołowska, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., DUKS ustalił K. J. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 2010 r. w kwocie 747.084 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, zakończonego protokołem kontroli z dnia 26 maja 2015r., ustalono, że Skarżący wraz żoną E. J. złożyli w Urzędzie Skarbowym W. wspólne zeznanie podatkowe o wysokości uzyskanego w 2010r. dochodu (poniesionej straty) PIT-36, w którym wykazali dochód w łącznej kwocie 50.622,13 zł, na który składał się dochód Skarżącego ze stosunku pracy w kwocie 30.000,00 zł i dochód żony Skarżącego z innych źródeł w kwocie 20.622,13 zł. Dyrektor UKS wyjaśnił ponadto, że w trakcie prowadzonego postępowania zapoznano się z aktami sprawy o sygn. [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Karny. Pozyskane w ten sposób dowody włączono jako materiał dowodowy do akt sprawy postanowieniem z dnia 21 października 2014r. Ponadto po zapoznaniu się z aktami prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową W. śledztwa [...], ustalono, że Skarżący mógł posiadać rachunki bankowe w kilku bankach.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił ponadto, że pismem z dnia 31 stycznia 2013r. wezwał Skarżącego do dostarczenia szeregu wyjaśnień. Ponieważ Skarżący w wyznaczonym terminie nie przekazał żądanych informacji, ani nie upoważnił Dyrektora UKS do wystąpienia do instytucji finansowych o ich uzyskanie, organ ten działając na podstawie art. 33a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) - dalej "u.k.s.", wystąpił do [...] Bank S.A., [...] BANK S.A., [...] BANK S.A., Bank [...] S.A i [...] Bank S.A. z prośbą o przekazanie informacji w zakresie rachunków bankowych posiadanych przez Skarżącego w 2010r. W odpowiedzi uzyskano informacje dotyczące historii rachunków bankowych prowadzonych w 2010r. w[...] BANK S.A. i w Banku [...] S.A.

Dyrektor UKS wskazał następnie, że na podstawie chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków sporządzonego w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącego za rok 2009 ustalono, że na dzień 1 stycznia 2010r. Skarżący wraz z żoną mogli dysponować kwotą gotówki zgromadzoną poza systemem bankowym w wysokości 1.138.205 zł, która w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f." mogła służyć pokryciu wydatków ponoszonych w roku 2010.

W wyniku analizy historii rachunków bankowych ustalono, że salda początkowe na dzień 1 stycznia 2010 r., jako pochodzące z okresu wcześniejszego zostały już uwzględnione w rozliczeniu gromadzonego mienia w środkach pieniężnych Skarżącego i jego małżonki w toku postępowania za rok 2009. Jak wykazała analiza przychodów i wydatków obojga małżonków za rok 2009 po dniu 31 lipca 2009 r., w którym wystąpiła największa nadwyżka wydatków nad przychodami, Skarżący wraz z żoną posiadali do końca 2009 roku nadwyżkę przychodów nad wydatkami, pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2010 r. należało uwzględnić w rozliczeniu przychodów i wydatków za rok 2010 jako mogące służyć pokryciu wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Organ I instancji wskazał, że ponieważ w kontrolowanym okresie, a także w latach wcześniejszych, Skarżący pozostawał w związku małżeńskim z E. J. prowadząc wspólne gospodarstwo domowe, na zasadach wspólności majątkowej, dla prawidłowego rozliczenia uzyskiwanych przychodów i ponoszonych w tym czasie wydatków przeprowadzono rozliczenie łącznie dla obojga małżonków, wykorzystując także materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w takim samym zakresie wobec E. J.

Dyrektor UKS wyjaśnił, że zestawienie przychodów i wydatków za 2010 rok sporządzono w oparciu o operacje na rachunkach bankowych E. i K. J. oraz o wynikające z materiału dowodowego informacje o przychodach i wydatkach gotówkowych. Przedstawione w zestawieniu saldo środków pieniężnych zgromadzonych poza systemem bankowym koresponduje z operacjami na rachunkach bankowych w taki sposób, że wpłaty lub wypłaty własne gotówki na rachunkach powodują odpowiednio zmniejszenie lub zwiększenie salda środków pieniężnych poza systemem bankowym.

W omawianym zestawieniu przychodów i wydatków w saldach początkowych w bankach i poza systemem bankowym zostały uwzględnione kwoty środków pieniężnych mogących służyć pokryciu wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pochodzące z lat wcześniejszych. Kwoty te ustalono na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec żony Skarżącego za rok 2009.

Organ zauważył, że z historii rachunków bankowych wynikało, że wynagrodzenie E. J. i K. J. nie wpływało na rachunki bankowe. Wobec powyższego do rozliczenia przyjęto wynagrodzenie na podstawie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2010 (PIT-37) w podziale na 12 miesięcy. Ponieważ małżonkowie nie złożyli oświadczenia o wydatkach poniesionych w 2010 roku, organ kontroli skarbowej uwzględnił w rozliczeniu 2010 roku statystyczne koszty utrzymania w kwocie 991,44 zł miesięcznie na osobę (1.982,88 zł miesięcznie dla obojga małżonków). W miesiącach, w których występowały przelewy związane z kosztami energii elektrycznej kwoty wydatków statystycznych zostały pomniejszone o wysokości tych przelewów.

DUKS wskazał, że w zestawieniu pominięto przelewy środków pieniężnych pomiędzy rachunkami należącymi do E. J. lub Skarżącego, ponieważ nie stanowią przychodów ani wydatków. Pominięto także rachunki bankowe nieaktywne w roku 2010, jako niemające wpływu na rozliczenie kontrolowanego okresu. W zestawieniu przychodów i wydatków 2010 roku uwzględniono po stronie wydatków dokonany w dniu 31 lipca 2010 r. w gotówce zwrot pożyczki w kwocie 2.400.000 zł udzielonej E. J. przez "N." Sp. z o.o. reprezentowaną przez Prezesa Zarządu T. P. na podstawie umowy pożyczki z dnia 3 sierpnia 2009 r. Pożyczka ta została zgłoszona do Urzędu Skarbowego W. i opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a także znalazła potwierdzenie w przelewach na rachunek bankowy E. J. prowadzony w [...] Bank w roku 2009, przez co została uznana w roku 2009 za przychód. Ustalono także, że środki pochodzące z tej pożyczki miały bezpośredni wpływ na salda środków pieniężnych zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2010 r. na rachunkach bankowych oraz poza systemem bankowym. Fakt poniesienia w dniu 31 lipca 2010 r. wydatku w związku ze zwrotem w gotówce przedmiotowej pożyczki został uznany przez organ za udokumentowany.

DUKS wskazał następnie, że w oparciu o sporządzone zestawienie przychodów i wydatków obojga małżonków stwierdził, że na dzień 30 listopada 2010r. pomimo zgromadzenia znacznej kwoty środków pieniężnych na rachunkach bankowych (3.560.695,92 zł) na skutek wcześniejszych wydatków gotówkowych wystąpił największy niedobór środków pieniężnych poza systemem bankowym w wysokości 1.992.224,73 zł. Wobec istniejącego między żoną Skarżącego a Skarżącym ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej na Skarżącego przypadało 50% tej kwoty, tj. 996.112,37 zł.

Uwzględniając powyższe ustalenia Dyrektor UKS stwierdził, że Skarżący osiągnął w roku 2010 roku przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych w wysokości 996.112,37 zł.

DUKS wskazał ponadto, że Skarżący pismem z dnia 24 czerwca 2015 r. wniósł o dopuszczenie dowodu z uwierzytelnionej kserokopii umowy pożyczki z dnia 22 grudnia 2009 r. dokonanej w P., pomiędzy M. J. jako pożyczkodawcą a E. J. jako pożyczkobiorcą, w kwocie 2.000.000 zł, oraz o dopuszczenie dowodu na okoliczność ww. pożyczki z przesłuchania świadków: M. J., S. J. P., J. B.

Pismem z dnia 24 października 2015r. Skarżący wniósł o umorzenie postępowania.

DUKS wskazał, że w dniu 11 sierpnia 2015 r. przesłuchano w charakterze świadka M. J., który potwierdził zawarcie ww. umowy pożyczki z E. J. Z uwagi, że świadek M. J. w swoich zeznaniach wskazał p. A. M. jako osobę obecną przy przekazywaniu kwoty pożyczki, wezwano E. J. do przekazania danych adresowych A. M. w celu przesłuchania go w charakterze świadka. Ponadto w toku postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego równolegle wobec E. J. wezwano żonę Strony do przedstawienia oryginału jej egzemplarza umowy pożyczki zawartej z M. J. Jednocześnie w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego wezwano p. M. J. do przedstawienia oryginału jego egzemplarza umowy pożyczki zawartej z E. J.

W dniu 9 września 2015 r. przesłuchano w charakterze strony E. J., która również potwierdziła zawarcie ww. umowy pożyczki z M. J. DUKS zauważył ponadto, że ani E. J. ani M. J. w związku z wezwaniem do przedstawienia dowodu w postaci oryginału powołanej umowy pożyczki nie okazali tych dokumentów.

Organ I instancji dokonując oceny ww. dowodu w postaci kserokopii umowy pożyczki w kwocie 2.000.000 zł zawartej w dniu 22.12.2009 r. w P. pomiędzy M. J. jako pożyczkodawcą a E. J. jako pożyczkobiorcą, w kontekście wcześniej zgromadzonego materiału dowodowego i przebiegu postępowania, odmówił jego wiarygodności. Wskazał, iż powołanie się Skarżącego na uzyskanie przychodu z tytułu zawarcia przez małżonkę umowy pożyczki nastąpiło dopiero na samym końcu postępowania kontrolnego w trybie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, mimo że Strona nie powołała tych okoliczności w zastrzeżeniach do protokołu kontroli złożonych niespełna trzy tygodnie wcześniej, w dniu 08.06.2015 r. Przedmiotowa umowa pożyczki z dnia 22.12.2009 r. nie została również powołana przez Skarżącego w toku wcześniej przeprowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego za rok 2009.

DUKS wskazał ponadto, że podczas przeglądu akt sądowych w toku postępowania kontrolnego natrafiono na szereg umów pożyczek (włączonych następnie jako dowody do akt poszczególnych spraw), jednak istnienia powołanej umowy pożyczki nie stwierdzono. W konsekwencji brak chociaż jednego z oryginałów umowy uniemożliwił przeprowadzenie stosownej ekspertyzy, przez co ostateczne wyjaśnienie ww. wątpliwości stało się niemożliwe.

Za okoliczność wpływającą na ocenę wartości dowodowej organ kontroli skarbowej wskazał fakt wniesienia przez Stronę wniosków dowodowych, których przeprowadzenie było utrudnione lub niemożliwe (wskazanie jako świadków osób zamieszkałych za granicą, czy żądanie billingów po upływie czasu, za jaki operator jest obowiązany takie billingi przechowywać).

Odwołując się zaś do zasad logiki i doświadczenia życiowego, organ podatkowy poddał również w wątpliwość fakt zawarcia pożyczki w dniu 22.12.2009 r. w kwocie 2.000.000,00 zł, w sytuacji, gdy na ten dzień Strona dysponowała środkami w kwocie ponad 2.700.000,00 zł. Biorąc pod uwagę powyższe, a także uwzględniając fakt, że wszystkie wyjaśnienia składane w sprawie powołanej umowy pożyczki pochodzą od kontrolowanej E. J. oraz od M. J. pozostającego z nią w najbliższym pokrewieństwie, a także od znajomych M.J. - obywateli obcych państw z jego bliskich kręgów biznesowych - w ocenie organu wartość przedstawionych przez Stronę dowodów jest niska.

W związku z powyższym DUKS nie uznał wskazanych dowodów za wystarczające dla uznania za udowodnione zaistnienie rzeczywistego zdarzenia jakim miało być zawarcie w dniu 22.12.2009 r. w P. umowy pożyczki i przekazanie kwoty pożyczki pomiędzy E. J. a M. J. w gotówce na kwotę 2.000.000 zł. W konsekwencji nie uwzględniono kwoty powołanej pożyczki jako przychodu mogącego służyć pokryciu wydatków w badanym okresie.

Uwzględniając powyższe ustalenia Dyrektor UKS stosując zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 75% stawkę podatku, ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 747.084 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, zarzucając naruszenie:

1) art. 150 w zw. art. 146 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez zaniechanie ponownego doręczenia zaskarżonej decyzji na nowy adres pełnomocnika strony wskazany w zawiadomieniu z dnia 7.12.2015r. i błędne uznanie doręczenia zastępczego zaskarżonej decyzji w dniu 22.12.2015r., pomimo że pierwsza próba doręczenia miała miejsce w dniu 8.12.2015r. (w wyniku błędnego awizowania i uznania reklamacji pismem Naczelnika [...] UP w S. z dnia 24.12.2015r.), a nie jak błędnie przyjęto w dniu 7.12.2015r.

2) art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 , art. 191, 199a § 3, 210 i art. 305a O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez:

a) wydanie decyzji bez przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego, dokładanego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie zupełnego materiału dowodowego na okoliczność posiadania przez Skarżącego w 2010 r. oraz w roku poprzedzającym zasobów majątkowych i źródeł ich pozyskania,

b) nieprawidłowe ustalenie, że żona Skarżącego nie otrzymała kwoty 2.000.000 zł z tytułu umowy pożyczki z dnia 22 grudnia 2009 roku dokonanej w P. (Czechy) pomiędzy M. J. jako pożyczkodawca a E. J. jako pożyczkobiorca w kwocie 2.000.000 zł, z których to środków pieniężnych dokonano m. in. gotówkowej spłaty pożyczki w 2010 roku na rzecz M. D., przy braku jakiegokolwiek dowodu wykluczającego ten fakt,

c) niezebranie zupełnego materiału dowodowego poprzez zaniechanie uzyskania w/w informacji,

d) art. 180 O.p. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie uwierzytelnionej notarialnie kopii umowy pożyczki z dnia 22 grudnia 2009 roku dokonanej w P. (Czechy) pomiędzy M. J. jako pożyczkodawca, a E. J. jako pożyczkobiorca w kwocie 2.000.000 zł i błędne przyjęcie, iż przedłożona kopia umowy pożyczki dotyczy tylko i wyłącznie poświadczenia uznania podpisu M. J. (Rep. A nr [...]), podczas gdy poświadczenie za zgodność z oryginałem przedłożonego dokumentu tj. wskazanej wyżej umowy pożyczki - objęte jest czynnością notarialną (Rep. A nr [...]) dokonaną każdorazowo przez notariusza P. M. z Kancelarii Notarialnej w W., a jednocześnie organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji w żaden sposób nie wskazał iż przedłożony dokument został spreparowany,

e) art. 188 O.p. poprzez wydanie w dniu 13 października 2015r. postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków Sz. P. oraz. J. B.,

f) art. 194a § 4 i 189 O.p. polegające na żądaniu od M. J. przedłożenia oryginału umowy pożyczki podczas gdy stosowne przepisy mogą obligować jedynie stronę, a nie świadka do złożenia stosownego dokumentu i to pod warunkiem, iż strona posiada stosowny dokument,

g) art. 199a § 3 O.p. poprzez samodzielne zakwestionowanie istnienia stosunku prawnego - umowy pożyczki, z naruszeniem obowiązku wystąpienia w tym zakresie do sądu powszechnego z powództwem.

h) art. 191 O.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego, który w takim stanie nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony, a nie dające się usunąć wątpliwości rozstrzygnięto na nie korzyść podatnika - wbrew zasadzie in dubio pro tributario.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do kwestii związanej z prawidłowością doręczenia Skarżącemu decyzji organu I instancji DIS szczegółowo opisał dokonane przez siebie ustalenia pozwalające uznać, iż zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 21 grudnia 2015 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 2010 r.

DIS odnosząc się następnie do zarzutu Skarżącego dotyczącego bezpodstawnego zakwestionowania przez DUKS uwierzytelnionej notarialnie za zgodność z oryginałem kopii umowy pożyczki z dnia 22 grudnia 2009 r. wyjaśnił, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym przede wszystkim z wyjaśnień notariusza zawartych w piśmie z dnia 10 lutego 2016 r., w żaden sposób nie da się wywnioskować, iż notariusz dokonał poświadczenia zgodności odpisu z przedłożonym oryginałem umowy pożyczki z dnia 22.12.2009 r. Notariusz dokonał jedynie bowiem czynności przewidzianej w art. 96 pkt 1 ustawy Prawo o Notariacie tj. poświadczenia własnoręczności podpisu (w tym konkretnym przypadku uznanie wcześniej złożonego podpisu za własnoręczny) oraz czynności przewidzianej w art. 96 pkt 2 w/w ustawy tj. poświadczenia zgodności odpisu z okazanym dokumentem, którym w niniejszej sprawie była pisemna umowa pożyczki (w żadnym miejscu nie stwierdzono, że jej oryginał) wraz z trwale załączoną z nią notarialną klauzulą poświadczeniową oznaczoną Rep. A nr [...] (dotyczącą uznania za własnoręczny jednego z odręcznych podpisów złożonych na "Umowie pożyczki"). A zatem - wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony - w żaden sposób notariusz P. M. nie potwierdził dokonania czynności poświadczenia zgodności odpisu z przedłożonym oryginałem umowy pożyczki.

DIS podkreślił ponadto, że w toku całego postępowania zarówno przed organem I jak II instancji Strona (czy też żona Strony) nie przedłożyła oryginału dokumentu w postaci umowy pożyczki, z której zawarcia wywodzi korzystne dla siebie skutki, tj. pozyskanie w dniu 22.12.2009 r. dodatkowych środków pieniężnych w kwocie 2.000.000,00 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przytoczona przez Skarżącego argumentacja odnosząca się do okoliczności utraty oryginału tejże umowy (a zatem istnienia oryginału umowy pożyczki z dnia 22.12.2009 r.) również nie zasługiwała na uwzględnienie. Organ wskazał także, że brak przedłożenia oryginalnego egzemplarza ww. umowy negatywnie wpłynął na ocenę wiarygodności podnoszonej argumentacji Skarżącego i innych przedłożonych w tym zakresie dowodów mających świadczyć o faktycznym zawarciu umowy pożyczki w dniu 22.12.2009 r. i pozyskaniu przez Stronę kwoty 2.000.000 zł mogącej służyć pokryciu dokonywanych przez nią w 2010r wydatków. Ponadto brak oryginału przedmiotowej umowy uniemożliwił również ewentualne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy (np. w zakresie ustalenia czasu powstania dokumentu) która być może definitywnie przesądziłby o udowodnieniu bądź jego braku zaistnienia rzeczywistego zdarzenia jakim miało być zawarcie w dniu 22.12.2009 r. umowy pożyczki i przekazania kwoty tejże pożyczki małżonce Strony.

Dyrektor wskazał ponadto, iż biorąc pod uwagę powyższe okoliczności a także uwzględniając fakt, że wszystkie wyjaśnienia składane w sprawie powołanej umowy pożyczki pochodzą od E. J., oraz od M. J. pozostającego z nią w najbliższym pokrewieństwie, a także od znajomych M. J. - obywateli obcych państw z jego bliskich kręgów biznesowych - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wartość przedstawionych przez Stronę dowodów była niska. W związku z powyższym nie uznał wskazanych dowodów za wystarczające dla udowodnienia rzeczywistego zaistnienia zdarzenia, jakim miało być zawarcie w dniu 22 grudnia 2009 r. w P. umowy pożyczki pomiędzy E. J. a M. J. i przekazanie w gotówce kwoty 2.000.000,00 zł. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ kontroli skarbowej zasadnie nie uznał kwoty powołanej pożyczki jako przychodu mogącego służyć pokryciu wydatków 2010 roku.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że DUKS przed wydaniem zaskarżonej decyzji zgromadził materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie w konsekwencji czego prawidłowo ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych od podstawy opodatkowania w kwocie 747.084 zł.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jako niezgodnych z prawem i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów procesu według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisu art. 150 w zw. art. 146 § 1 i 2 O.p., poprzez zaakceptowanie zaniechania przez organ I instancji ponownego doręczenia zaskarżonej decyzji na nowy adres pełnomocnika Strony wskazany w zawiadomieniu z dnia 7 grudnia 2015r. i błędne uznanie doręczenia zastępczego zaskarżonej decyzji w dniu 22 grudnia 2015r., pomimo że pierwsza próba doręczenia miała miejsce w dniu 8 grudnia 2015r. (w wyniku błędnego awizowania i uznania reklamacji pismem Naczelnika [...] UP w S. z dnia 24.12.2015 r.), a nie jak błędnie przyjęto w dniu 7 grudnia 2015 r. Zdaniem Skarżącego w okolicznościach niniejszej sprawy doręczenie decyzji w trybie przewidzianym w art. 150 O.p. jest bezskuteczne w sytuacji, gdy strona realizując obowiązek przewidziany w art. 146 § 1 tej ustawy zawiadomiła organ podatkowy o zmianie adresu w okresie pomiędzy wyekspediowaniem przesyłki zawierającej decyzję, a pierwszą bezskuteczna próbą jej doręczenia, tym samym w związku z treścią art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.251 z dnia 2015.02.24), doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji i tym samym powoduje na podstawie art. 208 O.p. obowiązek umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Zdaniem Skarżącego przyjęcie przez organ odwoławczy tezy o nadaniu pisma o zmianie adresu pełnomocnika w dniu 7 grudnia 2015 r., a więc w dniu, w którym Poczta Polska pierwotnie awizowała przesyłkę poleconą, który następnie w wyniku reklamacji został określony jako dzień – 8 grudnia 2015r. i w związku z tym wskazanie, że te okoliczności "budzą wątpliwości" czy działanie takie nie było ukierunkowane na celowe przedłużanie postępowania, a wręcz jego zablokowanie poprzez uniemożliwienie organowi podatkowemu dokonania prawidłowego doręczenia decyzji przed upływem okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest nie do przyjęcia z zasadą in dubio pro tributario, tj. nakazu rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakazu rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych. Za niedopuszczalne i naruszające przepis art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżący uznał poddawanie w wątpliwość dokumentów urzędowych, jakimi są zarówno potwierdzenie nadania przesyłek rejestrowanych, jak i pismo zawierające rozstrzygniecie reklamacji dotyczące awiza wskazanej przesyłki. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Brak takiego postępowania i nieuznanie dokumentu urzędowego powoduje naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Niedopuszczalne jest natomiast obalanie domniemania stanowiącego dowód tego, co zostało urzędowo stwierdzone w odpowiedzi na reklamację w drodze swoistych insynuacji. Organ odwoławczy mając wątpliwości co do faktycznej daty doręczenia awiza pod prawidłowy adres, pomimo istnienia dokumentu urzędowego - uznania reklamacji przez Pocztę Polską, powinien w tym zakresie przeprowadzić odpowiednie postępowanie, a nie opierać ustaleń w tym zakresie na domniemaniach, przypuszczeniach i insynuacjach.

2) Niezależnie od wady w zakresie doręczenia, zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa procesowego: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 , art. 191, 199a § 3, 210 i art. 305a O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez:

a) wydanie decyzji bez przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego, dokładanego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie zupełnego materiału dowodowego na okoliczność posiadania przez Skarżącego w 2010 r. oraz w roku poprzedzającym zasobów majątkowych i źródeł ich pozyskania, a odnoszących się do kwestii pożyczki w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z uzyskania informacji od organów podatkowych Republiki Czeskiej i USA w rozumieniu art. 305a i n. Ordynacji podatkowej w drodze zeznań świadków:. J. B. oraz S. P. przed właściwymi organami podatkowymi w/w państw i zgodnie z procedurą obowiązującą w tych państwach,

b) nieprawidłowe ustalenie, że żona Skarżącego nie otrzymała kwoty 2.000.000 zł z tytułu umowy pożyczki z dnia 22 grudnia 2009 roku dokonanej w P. (Czechy) pomiędzy M. J. jako pożyczkodawca a E. J. jako pożyczkobiorca w kwocie 2.000.000 PLN, z których to środków pieniężnych dokonano m. in. gotówkowej spłaty pożyczki w 2010 roku na rzecz M. D., przy braku jakiegokolwiek dowodu wykluczającego ten fakt;

c) naruszenie art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie w ślad za organem I instancji uwierzytelnionej notarialnie kopii umowy pożyczki z dnia 22 grudnia 2009 r. dokonanej w P. (Czechy) pomiędzy M. J. jako pożyczkodawcą, a E. J. jako pożyczkobiorcą w kwocie 2.000.000 PLN i błędne przyjęcie, iż przedłożona kopia umowy pożyczki dotyczy tylko i wyłącznie poświadczenie uznania podpisu M. J. (Rep. A nr [...]), natomiast uwierzytelniona kopia dotyczy - poświadczenia odpisu z okazanym dokumentem, którym w niniejszej sprawie była pisemna umowa pożyczki podczas gdy poświadczenie za zgodność z oryginałem przedłożonego dokumentu, tj. wskazanej wyżej umowy pożyczki- objęte jest czynnością notarialną (Rep. A nr [...],[...]oraz [...]) dokonaną każdorazowo przez notariusza P. M. z Kancelarii Notarialnej w W.; jak wskazał Skarżący - organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wskazał, iż przedłożony dokument został spreparowany.

Zdaniem Skarżącego treść pisma notariusza, wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie pozostawia wątpliwości, że okazanym do poświadczenia za zgodność dokumentem był oryginalny egzemplarz umowy pożyczki. Potwierdził to wskazany notariusz na stronie 2 ww. pisma: " w tym przypadku okazywanym dokumentem była umowa pożyczki (nie zaś kserokopia) datowana na dzień 22 grudnia 2009 r.". W uzasadnieniu skargi Skarżący powołał się na orzecznictwo, zgodnie z którym złożenie przez stronę postępowania administracyjnego potwierdzonego notarialnie odpisu dokumentu nakazuje przyjęcie domniemania, że odpis ten jest zgodny z oryginałem, bez względu na to, czy strona oryginałem tym dysponowała w dacie wezwania przez organ do jego złożenia (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19.04.2012 r. III SA/Gd 163/12 LEX nr 1146000). Zatem złożenie przez stronę poświadczonego notarialnie za zgodność odpisu umowy pożyczki nakazuje przyjąć w ślad za powołanym orzeczeniem, że jest on zgodny z oryginałem,

d) naruszenie art. 235 zw. z art. 187 i 191 O.p. w związku z brakiem ustosunkowania się do zarzutu odwołania naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 188 O.p. poprzez wydanie w dniu 13 października 2015 r. postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka S. P. oraz J. B. na podstawie art. 188 ponieważ przedmiotem wnioskowanych przez stronę dowodów "są okoliczności stwierdzone wystarczającą innym dowodem", podczas gdy w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano już zupełnie inną przyczynę, kompletnie nieznaną Ordynacji podatkowej, mianowicie "utrudnienie przeprowadzenia dowodu", które jak domniemywa Skarżący, wynika tylko i wyłącznie z faktu, że zawnioskowani świadkowie mieszkają poza granicami RP. Teza taka pozostaje w sprzeczności z zapisami działu Vila Ordynacji podatkowej oraz ratyfikowanych przez RP umów międzynarodowych. Powołując się na treść Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25.01.1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913 ze zm.), ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 914), zmienionej Protokołem zmieniającym Konwencję o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzoną w Strasburgu dnia 25.01.1988 r., sporządzonym w Paryżu dnia 27.05.2010 r. (Dz. U. Nr 180, poz. 1071), przyjętym, ratyfikowanym i potwierdzonym przez Prezydenta RP w dniu 25.05.2011 r., która - stosownie do art. 305a Ordynacji podatkowej - wyznacza zakres i zasady wymiany informacji podatkowych, a także umowy bilateralne z Republiką Czeską oraz z USA o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - przewidujące pomoc prawną w zakresie wymiany informacji, Skarżący zarzucił organowi podatkowemu, że będąc zobligowanym do uzyskania stosownych informacji w oparciu o przepis art. 305c § 1 i 2 O.p. stanowiący podstawę prawną do wystąpienia do czeskiej i amerykańskiej administracji podatkowej o udzielenie stosownych informacji poprzez działające z upoważnienia Ministra Finansów - Biuro Wymiany Informacji Podatkowych z siedzibą w K., które realizuje zadania związane z wymianą informacji podatkowych, bezzasadnie zaniechał ich uzyskania.

Powyższe zaniechanie, zdaniem Skarżącego, doprowadziło wprost do ewidentnego naruszenia zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasady podejmowania przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy - art. 122 Ordynacji podatkowej Organy podatkowe obu instancji, mając podane dokładne dane osobowe zawnioskowanych świadków i ich adresy, nie wskazały żadnej przyczyny, która miałaby utrudnić uzyskanie stosownych informacji. Z powyższego wynika także, że organ podatkowy wydając decyzję, nie może mieć żadnych wątpliwości, że w rozstrzygnięciu sprawy wzięto pod uwagę wszelkie jej okoliczności, że zebrano obszerny i zupełny materiał dowodowy, a żadne z ustalonych faktów nie wzbudza wątpliwości, co do okoliczności działania podatnika. Zgodnie z przepisami art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ale także art. 122 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy skarbowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu, że mając wątpliwości co do rzetelności zawartej umowy pożyczki, tym bardziej był zobligowany na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z powołaną przez stronę umową pożyczki, a co za tym idzie powinien był podjąć dalsze czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego, w szczególności poprzez uzyskanie informacji od czeskich i amerykańskich organów podatkowych z zeznań zawnioskowanych osób, które były naocznymi świadkami umowy, jak i przekazania pieniędzy wynikającego z tej umowy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych mających na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, zwłaszcza w sprawach, w których podstawą rozstrzygnięcia jest art. 20 ust. 3 updof, stanowi zaniedbanie ze strony organu podatkowego.

Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, że nie tylko nie odniósł się do stawianego zarzutu naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, to dodatkowo przytoczył argumenty, iż zaniechanie wykonania w/w czynności było podyktowane zbyt późnym zgłoszeniem wniosków dowodowych, które zmierzały do uniemożliwienia organowi podatkowemu dokonania wymiaru podatku za kontrolowany okres, pomimo tego, iż powołane wnioski został złożone w dniu 24.06.2015 r., a więc na blisko pół roku przed upływem terminu do wydania decyzji. Co więcej, jak wskazał Skarżący, organ podatkowy pierwszej instancji potrzebował na rozpoznanie wniosku dowodowego blisko czterech miesięcy czasu, bowiem postanowienie odmawiające uwzględnienia wniosku dowodowego Strony wydane zostało dopiero w dniu 13.10.2015 r. W okresie pomiędzy złożeniem wniosków dowodowych (24.06.2015 r.), a końcową datą do doręczenia decyzji stronie (31.12.2015 r.) istniała wystarczająca ilość czasu na przeprowadzenie wskazanych dowodów, nawet w ramach zagranicznej pomocy prawnej.

e) naruszenie art. 194a § 4 i 189 Ordynacji podatkowej polegające na zaakceptowaniu przez organ odwoławczy poprawności żądania przez organ pierwszej instancji od M. J. przedłożenia oryginału umowy pożyczki podczas gdy stosowne przepisy mogą obligować jedynie stronę, a nie świadka do złożenia stosownego dokumentu i to pod warunkiem, iż strona posiada stosowny dokument. Jak wskazał Skarżący, z przedłożonego do akt sprawy urzędowego dokumentu w postaci poświadczenia Komendy Rejonowej Policji W. z dnia 8 września 2015 r. wynika niezbicie, że strona nie była w posiadaniu wezwanego dokumentu z uwagi, iż jej egzemplarz umowy został stracony w związku z kradzieżą z włamaniem do samochodu [...] nr rej. [...]. Stawianie zarzutu stronie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie przedłożyła oryginału umowy pożyczki, w sytuacji niezawinionej jego utraty -potwierdzonej dokumentem urzędowym, i jednoczesnego przedłożenia uwierzytelnionej notarialnie za zgodność z oryginałem kserokopii umowy jest nie do pogodzenia z treścią (art. 120 Ordynacji podatkowej), tj. zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

f) naruszenie art. 199a § 3 O.p. poprzez zakwestionowanie istnienia stosunku prawnego - umowy pożyczki, z naruszeniem obowiązku wystąpienia w tym zakresie do sądu powszechnego z powództwem.

g) naruszenie art. 191 O.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego, który w takim stanie nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony, a nie dające się usunąć wątpliwości rozstrzygnięto na nie korzyść podatnika - wbrew zasadzie in dubio pro tributario. Skarżący zarzucił ponadto, iż organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, w postaci braku logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, a także rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki i jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego w szczególności dotyczy to oceny zeznań stron umowy pożyczki i oceny oświadczeń świadków tej umowy, która to ocena została dokonana tylko i wyłącznie poprzez pryzmat pokrewieństwa i znajomości, jeżeli oczywistym jest, że ze względów bezpieczeństwa nie czyni się przedmiotem zainteresowania szerszej publiczności faktu udzielenia pożyczki w gotówce i to w dodatku w tak znacznej kwocie, w szczególności zaś, gdy stronami takiej czynności są osoby powiązane ze sobą rodzinnie,

h) naruszenie art. 210 O.p. poprzez ocenę w uzasadnieniu decyzji - dowodów nie przeprowadzonych przez UKS (wyjaśnienia/zeznania J. B. oraz S. P.), z uwagi na to że organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby zatem ocenić jakikolwiek dowód wpierw organ prowadzący postępowanie musi go uzyskać.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga była nieuzasadniona.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Przepisy dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ujęte zostały w rozdziale 5a u.p.d.o.f., który został dodany do ustawy przez art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. poz. 251). Zgodnie z art. 5 tej ustawy, wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. Przepis art. 4 stanowi, że w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Zobowiązanie ustalono decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., a dotyczyła ona wydatków i mienia w roku podatkowym 2010. Zobowiązanie ustalone tą decyzją nie powstałoby zatem, gdyby ta decyzja została doręczona po upływie 2015 r.

Kwestia ta była jedną ze spornych w rozpoznanej sprawie, Skarżący kwestionował bowiem skuteczność doręczenia przed końcem 2015 r.

Jak wynika z ustaleń organów, decyzja I instancji wysłana została na adres pełnomocnika Skarżącego (J. K., S. ul. [...]) w dniu 2 grudnia 2015 r. W dniu 10 grudnia 2015 r. wpłynęło do organu I instancji pismo pełnomocnika informujące o zmianie adresu do doręczeń (na S. ul. [...]). Przesyłka ta została nadana na poczcie w dniu 7 grudnia 2015 r. Z tego Skarżący wywodził, że należało mu wysłać decyzję ponownie na nowy adres do doręczeń.

Sąd stanowiska tego nie podziela aprobując ustalenia i ocenę organów co do okoliczności towarzyszących owej zmianie adresu do doręczeń. Po pierwsze, Sąd stoi na stanowisku, że zawiadomienie o zmianie adresu do doręczeń jest skuteczne dopiero od chwili powiadomienia o tym organu, a więc organ prawidłowo wysłał przesyłkę na adres podany mu uprzednio. Wysłanie przesyłki pod nowy adres byłoby konieczne tylko wtedy, gdyby ta zmiana była skuteczna w dacie wysyłki. Zatem prawidłowe było działanie organu, który zaniechał wysyłki ponownie pod nowy adres po podaniu mu zmiany, co nastąpiło już po wyekspediowaniu decyzji. Przekonanie Sądu wzmacnia ustalona przez organy okoliczność, że pismo informujące o nowym adresie do doręczeń zostało nadane w dniu, kiedy nastąpiło przekazanie przesyłki do doręczenia przez pocztę i kiedy została ona awizowana (7 grudnia 2015 r.). Zdaniem DIS, świadczy to o próbie nadużycia prawa procesowego i Sąd pogląd ten podziela. Z nadużyciem uprawnień procesowych mamy do czynienia wtedy, gdy mimo formalnej poprawności dokonywanej czynności procesowej przez stronę istnieje podstawa do uznania, że czynność ta ma służyć innym celom, niż zakładane przez ustawę, w szczególności takim, które zmierzają do uchylenia się od niekorzystnych dla strony skutków prawnych, których wystąpienie nie budzi wątpliwości i przeciwko którym ukierunkowane jest działanie strony przy użyciu czynności procesowej. Tak należy ocenić działanie Skarżącego, który nie odbiera decyzji, mimo że powinien się jej spodziewać, a w czasie biegu terminu przewidzianego na odbiór przesyłki dokonuje zmiany adresu do doręczeń i to w piśmie opatrzonym tą samą datą, w której pozostawiono mu pierwsze awizo. Skarżący bronił się wprawdzie, że awiza wcale nie pozostawiono mu 7 grudnia 2015 r., lecz dopiero dnia następnego, co było wynikiem błędnego awizowania i co miały potwierdzać pisma z Urzędu Pocztowego w S., ale oceny Sądu co do prawidłowości doręczenia to nie zmienia. Z pism Urzędu Pocztowego wynika, co trafnie zaznaczył DIS, że awizo otrzymane od właściciela lokalu nr [...] przy ul. [...] (sąsiada) zostało niezwłocznie po jego otrzymaniu przekazane pod właściwy adres (lokal [...]). Poczta przyznała, że wprawdzie nastąpiło to 8 grudnia 2015 r., ale wskazała także, co potwierdza materiał dowodowy, że pod adresem przy ul. [...] pozostawiono powtórne awizo z informacją, że przysyłka czeka na odbiór do 21 grudnia 2015 r. Sąd uważa to za wystarczające dla uznania doręczenia za prawidłowe. Należy podkreślić, że zasadę podwójnego awizowania przesyłek wprowadzono na wypadek takich właśnie sytuacji, po to, by zapewnić adresatowi możliwość odbioru przesyłki w stosownym, dłuższym niż 7 dni terminie. Skarżący przesyłki nie odebrał i 22 grudnia 2015 r. została ona zwrócona nadawcy. Słusznie więc organy uznały przesyłkę za doręczoną w drodze fikcji prawnej z dniem 21 grudnia 2015 r., po myśli art. 150 § 2 in fine O.p., z którego wynika, że w razie niepodjęcia przesyłki w terminie po dwukrotnym awizowaniu doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu 14 dniowego, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Po ustaleniu, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej nie upłynął, wchodziło w grę stosowanie przepisu art. 3 ustawy zmieniającej. Zgodnie z jego treścią, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych (i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego), stosuje się przepisy u.p.d.o.f. i O.p. w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (ust. 1). Czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy pozostają w mocy (ust. 2).

Zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Przepis art. 25b ust. 1 ustawy precyzuje, że za przychody te (o których mowa w art. 20 ust. 1b), uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej

– w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2). Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3). Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia (ust. 4). Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2 (ust. 5).

Obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25c).

Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25d).

Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e).

Podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej (art. 25f).

W toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (art. 25g ust. 1). Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114) (ust. 2). Jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 (ust. 3). Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2 (ust. 4). W postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (ust. 5). Jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19 (ust. 6). W przypadku ustalenia w postępowaniu podatkowym albo w postępowaniu kontrolnym organu kontroli skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw (ust. 7).

Na tym tle sporne w rozpoznanej sprawie było przypisanie Skarżącemu dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 996.112 zł, który wynika z zestawienia środków pieniężnych i wydatków. Organy zakwestionowały przede wszystkim podnoszony przez Skarżącego fakt zaciągnięcia przez jego małżonkę pożyczki od syna M. J. w kwocie 2.000.000 zł, co miało mieć miejsce w dniu 22 grudnia 2009 r. w P., a na co Skarżący powołał się po raz pierwszy w piśmie z dnia 24 czerwca 2015 r., sporządzonym przez nowego pełnomocnika – J. K. (k. 379 akt adm.).

Skarżący podnosił, że organy bezpodstawnie zakwestionowały kopię umowy pożyczki, bo kopia ta była uwierzytelniona notarialnie i miała moc dokumentu urzędowego, któremu przysługuje domniemanie autentyczności i zgodności z prawdą zawartych w nim oświadczeń. Organy natomiast wskazywały, że poświadczenie notarialne dotyczy wyłącznie podpisu M. J., a nie całej umowy. Sąd ustalenia te uznaje za prawidłowe. Wniosek organu znajduje potwierdzenie w dokumencie notarialnym z dnia 26 czerwca 2015 r., gdzie wskazano: "poświadczam, że podpis na dokumencie zatytułowanym umowa pożyczki uznał za własnoręczny w mojej obecności M. J. (...). Poświadczenie obejmuje wyłącznie uznanie podpisu za własnoręczny". W przedłożonym przez Skarżącego piśmie notariusza (P. M., Kancelaria Notarialna w W.) z dnia 10 lutego 2016 r. będącym odpowiedzią na pismo M. J. z dnia 1 lutego 2016 r., który zwrócił się do notariusza o wyjaśnienie wątpliwości towarzyszących czynności notarialnej, notariusz wyjaśnia, że "czynność notarialna zarejestrowana pod nr Rep. A [...]stanowiła uznanie za własnoręczny złożonego podpisu, co oznacza, że strona czynności (w tym przypadku Pan) przedłożyła niżej podpisanemu notariuszowi egzemplarz umowy pożyczki datowanej na dzień 22 grudnia 2009 r., mający od strony technicznej formę wydruku komputerowego (zadrukowana jednostronnie karta formatu A4), zawierającego odręczne podpisy. Wobec niżej podpisanego notariusza oświadczył Pan, że jeden z podpisów na wyżej wymienionej umowie jest Pańskim podpisem, a niżej podpisany notariusz poświadczył uznanie podpisu za własnoręczny. Poświadczenie to obejmuje wyłącznie uznanie za własnoręczny Pańskiego podpisu, czyli nie obejmuje ono swoim zakresem innych podpisów (...), a także nie obejmuje innych kwestii, czyli np. badania treści merytorycznej umowy pożyczki, jak również nie nadaje charakteru dokumentu urzędowego samej umowie pożyczki" (k. 554-555 akt adm.)

Jak z tego wynika, notariusz poświadczył jedynie, że M. J. uznał wobec notariusza swój podpis złożony na dokumencie pożyczki za własnoręczny. Absolutnie nie może to być dowód na to, że w okolicznościach dokonywania czynności notarialnej istniał oryginał umowy pożyczki. Tak przyjęty organy i Sąd uważa ten wniosek za w pełni uprawniony.

Czynność notarialna uznania podpisu za własnoręczny jest przewidziana w art. 88 ustawy – Prawo o notariacie. Zgodnie z tym przepisem, podpisy na aktach notarialnych i poświadczonych dokumentach są składane w obecności notariusza. Jeżeli podpis na poświadczonym dokumencie był złożony nie w obecności notariusza, osoba, która podpisała, powinna uznać przed notariuszem złożony podpis za własnoręczny. Okoliczność tę notariusz zaznacza w sporządzonym dokumencie.

Takie uznanie podpisu za własnoręczny miało miejsce w poświadczeniu – notariusz stwierdził, że okazano mu umowę pożyczki (dokument z odręcznymi podpisami) i że podpis na umowie M. J. uznał za własnoręczny. Notarialne poświadczenie uznania za własnoręczny podpisu M. J. na dokumencie pożyczki nie może być utożsamiane z nadaniem kopii umowy pożyczki waloru dokumentu urzędowego, jak chciałaby to wiedzieć strona skarżąca, bo nie doszło do notarialnego poświadczenia zgodności odpisu umowy pożyczki z jej oryginałem. Nie można tez uznać w ten sposób za udowodniony faktu istnienia oryginału umowy pożyczki z 2009 r., bo nie wiadomo, jak wyglądał dokument okazany notariuszowi i czy był to egzemplarz umowy pożyczki sporządzony – jak twierdzi Skarżący – 22 grudnia 2009 r., czy tylko datowany na ten dzień, a sporządzony później.

Oryginału tej umowy strona skarżąca nie przedłożyła, czym uniemożliwiła organowi zbadanie prawdziwości tego dokumentu, a co za tym idzie – uznania za wiarygodne zawartych w nim oświadczeń.

Nie przekonują Sądu tłumaczenia Skarżącego, że oryginał umowy pożyczki zaginął. Okoliczności w jakich to się rzekomo stało i przywoływane na to dowody są dla Sądu zupełnie niewiarygodne. Otóż E. J. zeznała w trakcie przesłuchania w dniu 9 września 2015 r., że nie posiada oryginału swojego egzemplarza umowy pożyczki – "oddałam go synowi, aby pojechał z nim do notariusza w celu uwierzytelnienia. To było na polecenie pełnomocnika p. J. K." (k. 433 akt adm.). Obecny przy przesłuchaniu pełnomocnika J. K. wniósł w tym miejscu o zaprotokołowanie, że przedkłada kserokopię zaświadczenia wydanego przez Komendę Rejonową Policji W. z dnia 8 września 2015 r. o zgłoszeniu przez M. J. włamania do samochodu [...][...]. Wniósł też o zaprotokołowanie, że egzemplarz M. J. został najprawdopodobniej zajęty do postępowania karnego w ramach przeszukania pomieszczeń mieszkalnych przez funkcjonariuszy CBŚ dnia 18 maja 2011 r. przy ul. [...],[...] albo B [...] i znajduje się prawdopodobnie w aktach sprawy SR dla W. M. [...] Wydział [...] sygn.akt [...] lub w SO w W. sygn.akt [...] albo jest w CBŚ. Wcześniej, w trakcie przesłuchania w dniu 11 sierpnia 2015 r. M. J. oświadczył, że nie ma swojego egzemplarza umowy, nie wie gdzie jest, ale postara się go odnaleźć.

Organy dokonały oceny okoliczności zaginięcia oryginału umowy, które przedstawił Skarżący i trafnie zwróciły uwagę, że do rzekomego włamania do samochodu M. J. doszło dzień przed przesłuchaniem E. J. i dzień po upływie wyznaczonego terminu do przedstawienia oryginału umowy. Również zdaniem Sądu, jest to niezwykle zaskakujący zbieg okoliczności, podobnie jak wiele innych, które miały miejsce w okolicznościach rozpoznanej sprawy. Ów "zbieg okoliczności" nie jest, zdaniem Sądu, przypadkowy – przeciwnie, wszystko wskazuje na świadome działanie, tworzące jedynie pozór przypadku, a w istocie mające na celu uniknięcie opodatkowania. Inaczej owej rzekomej kradzieży jedynego oryginału umowy pożyczki z auta M. J. akurat dzień przed przesłuchaniem E. J. ocenić się nie da.

Nie zmienia oceny Sądu przedłożony przez pełnomocnika Skarżącego dokument z Policji z dnia 8 września 2015 r. zatytułowany "poświadczenie" (k. 431 akt adm.). Wbrew twierdzeniu organu, jest to dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p., jest to bowiem dokument sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej, a więc stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Problem jednak w tym, że w dokumencie tym urzędowo zostało stwierdzone tylko to, że przyjęto od M. J. ustane zawiadomienie o przestępstwie w dniu 8 września 2015 r. w W. Z poświadczeni wynika, co oświadczył M. J. – a oświadczył on – zawiadamiając o popełnieniu przestępstwa – że z samochodu skradziono m.in. umowę pożyczki. Dokument z Policji jest wiec jedynie dokumentem poświadczającym czynność urzędową przyjęcia zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa o treści oświadczonej przez M. J.. Absolutnie więc dokument ten nie może stanowić dowodu na to, że z samochodu skradziono oryginał umowy pożyczki, a tylko tyle, że takiej treści zawiadomienie zgłosił M. J.

Twierdzenia Skarżącego o istnieniu oryginału umowy pożyczki i jego kradzieży należy uznać więc za zupełnie pozbawione wiarygodności.

Słusznie organy podatkowe podjęły czynności w celu ustalenia, czy drugi oryginalny egzemplarz tej umowy znajduje się w aktach spraw karnych prowadzonych wobec M. J. (jak przyznał w protokole przesłuchania, prowadzone są wobec niego 2 postępowania karne o osiągnięcie korzyści majątkowych z czynów zabronionych na kwotę 3.400.000 zł – k. 392 akt adm.). M. J. wskazał bowiem, że egzemplarz ten powinien tam się znajdować. Organy nie odnalazły tej umowy w aktach spraw karnych (akta sprawy w Sądzie Rejonowym dla W. [...] Wydział [...] sygn. akt [...] i akta sprawy w Sądzie Okręgowym w W. sygn. akt [...]).

Istnienia umowy pożyczki nie można było więc uznać za udowodnione.

Sąd stoi na stanowisku, że prócz analizy konkretnych dowodów na określone okoliczności należy w postępowaniu podatkowym brać pod uwagę ich całokształt, w tym okoliczności towarzyszące, takie jak moment złożenia dowodu w czasie trwania postępowania. Dlatego słuszny jest wywód organu na temat okoliczności pojawienia się forsowanej przez Skarżącego koncepcji istnienia umowy pożyczki (zgłoszonej dopiero w końcowej fazie postępowania) i przyczyn jej nieprzedłożenia w oryginale (s. 23-24 zaskarżonej decyzji), co m.in. uniemożliwiło organom podatkowym zbadanie treści tego dokumentu, w tym ustalenie czasu jego powstania przy pomocy opinii biegłego.

Sąd podziela też pogląd organu, że czynności strony ewidentnie zmierzały do utrudniania, czy wręcz uniemożliwienia dokonania wymiaru podatku. Tak należało ocenić zgłoszenie w końcowej fazie postępowania wniosków dowodowych o przesłuchanie rzekomych świadków pożyczki zamieszkałych w USA i Czechach, czy wniosek o przeprowadzenie dowodów z bilingów telefonicznych E. J. za okres 20-22 grudnia 2009 r. w sytuacji, gdy operatorzy komórkowi mają obowiązek przechowywać takie dane przez okres 12 miesięcy od daty połączenia.

Za niewiarygodne z kolei należało uznać zeznania E. J. i M. J. co do zawarcia samej umowy pożyczki – nie są logiczne wyjaśnienia strony i świadka co do pożyczki 2.000.000 zł na zakup dolarów, gdy strona dysponowała w tym czasie znacznie wyższą kwotą, którą mogła w tym celu wykorzystać, nie są logiczne wyjaśnienia przyczyn zawarcia umowy akurat w Czechach, rzekomo dla uniknięcia obowiązku zapłaty pcc, podczas gdy w 2009 r. zawarcie umowy pożyczki między osobami najbliższymi było to możliwe w Polsce bez postania obowiązku podatkowego w pcc – pod warunkiem złożenia deklaracji PCC-3 i przekazania kwoty pożyczki za pośrednictwem rachunku bankowego, rachunku w [...], bądź przekazu pocztowego. Nieuczynienie tego i powoływanie się na pożyczkę zawartą poza granicami kraju w okolicznościach, które nie można uznać za typowe, czy rozsądne, nie było więc z pewnością rzeczą przypadku. Powoływanie się na to, z wnioskami dowodowymi na okoliczności tej rzekomej sytuacji towarzyszące, należało uznać za świadome działanie, mające na celu wydłużenie postępowania i doprowadzenie do przedawnienia prawa do wydania decyzji. To wszystko miało wpływ na ocenę dokonaną przez Sąd i podjęte przezeń przekonanie na temat charakteru działań Skarżącego.

Z tych wszystkich powodów Sąd zaskarżoną decyzję uznał za prawidłową.

Zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne.

Jak już wcześniej zaznaczono, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 150 w zw. z art. 146 § 1 i 2 O.p. Pozostałe zarzuty, dotyczące gromadzenia dowodów i ich oceny, wiążą się w istocie z kwestionowaniem przez Skarżącego ustaleń organów co do rzeczywistego zawarcia umowy pożyczki. Sąd zarzutów tych nie podziela. Jak już wcześniej wyjaśniono, wbrew zarzutom skargi, czynność notarialna może sprowadzać się do uznania podpisu za własnoręczny, przy czym notariusz nie bada, czy umowa była rzeczywiście sporządzona w dacie, która w umowie widnieje. To zatem, że dokonano notarialnego poświadczenia uznania przez M. J. wobec notariusza, że jego podpis na umowie pożyczki jest jego podpisem, nie dowodzi wcale, że notariuszowi okazano oryginał umowy pożyczki sporządzonej 22 grudnia 2009 r. Skarżący oryginału tej umowy nie przedłożył, co łącznie z innymi dowodami – oznacza brak wiarygodności jego twierdzeń o tym fakcie. Niezawnioskowanie o odebranie zeznań świadków J. B. i S. P. (świadków zawarcia umowy pożyczki) przez organy czeskie i amerykańskie i nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań tych świadków przez organy polskie, motywowane przez organy stwierdzeniem wnioskowanych okoliczności innych dowodem w postaci oświadczeń obu świadków – nie narusza prawa. To zaś, że organ odwoławczy powołał się dodatkowo na utrudnianie postępowania dowodowego przez próbę jego przedłużania w ten sposób jest dla Sądu w pełni zrozumiałe i zasługujące na aprobatę. Czyż nie jest tak, że zgłoszenie tego typu wniosku dowodowego dopiero po zawiadomieniu o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 O.p.), niespełna pół roku przed upływem terminu przedawnienia, przy uwzględnieniu ich czasochłonności i przy niezgłoszeniu okoliczności zawarcia umowy pożyczki wcześniej w toku postępowania, ani w postępowaniu za okres wcześniejszy, było obliczone na zablokowanie możliwości wydania decyzji przed końcem 2015 r.? Odpowiedź nasuwa się sama. Słusznie uczyniły organy, że obok treści samych dowodów wzięły pod uwagę okoliczności złożenia wniosków o ich przeprowadzenie. Pozwoliło to na wyciągnięcie trafnego wniosku, że czynności Skarżącego nosiły znamiona nadużycia prawa procesowego, bo wcale nie zmierzały do ustalenia prawdy obiektywnej. To prawda, że strona ma prawo zgłosić wniosek dowodowy na każdym etapie postępowania, ale jeśli mogła uczynić to wcześniej, a tego nie zrobiła, musi się liczyć z określoną oceną takiego działania. Takie podejście nie jest sprzeczne z zasadą zaufania (art. 121 O.p.).

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W orzecznictwie sądowym wskazuje, się, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r., I FSK 1133/08,. CBOSA). Ponadto zestawienie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 189 1 k.p.c. prowadzi do wniosku, że nieuzasadnione jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku niejako "automatycznego" stosowania pierwszego z tych przepisów. Nałożenie na organy podatkowe stosowania obowiązku, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, w każdej sprawie, w której występują jakiekolwiek wątpliwości w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych. Tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 3131/15, CBOSA). W rozpoznanej sprawie ustalenia organów doprowadziły do prawidłowego, nie budzącego wątpliwości wniosku, że skoro nie ma dowodów zawarcia umowy pożyczki, nie można uznać, że do tego doszło. Była to sfera ustaleń faktycznych, których nie można przerzucić na sąd cywilny. Organy miały tu obowiązek działać samodzielnie i trafnie zaniechały wystąpienia z powództwem o ustalenie.

Z tych wszystkich względów skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).