Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 604/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 1994 nr 85 poz 388
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.
article: art. 29
journal: Dz.U. 1982 nr 19 poz 147
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece.
article: art. 30, art. 133 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Krystyna Nowak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 779/06 w sprawie ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niedobranego podatku od spadków i darowizn.

Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawia się następująco. Na mocy aktu notarialnego sporządzonego w dniu 9 maja 2003 r. przez skarżącą (notariusza – płatnika podatku od spadków i darowizn), G. i M. C. nabyli od PPB "A." sp. z o.o. wyodrębniony lokal mieszkalny wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz częściach wspólnych budynku, a także udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu nr 1/21 wraz z prawem własności nakładów poczynionych na budowę centrum rekreacyjnego. W tym samym akcie notarialnym każde z małżonków darowało synowi T. C. ekspektatywę odrębnej własności ww. lokalu mieszkalnego wraz z przynależnymi do niego prawami. W dacie sporządzenia i podpisania ww. aktu notarialnego własność wspomnianego lokalu oraz przynależnych mu praw nie była wpisana do księgi wieczystej. Wniosek o wpis darowanej nieruchomości do księgi wieczystej został złożony w dacie zawarcia umowy darowizny przez obdarowanego (§ 13 aktu notarialnego).

Od powyższej czynności płatnik (notariusz – por. art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, tekst jedn. Dz.U. z 1997 r. N 16, poz. 89 ze zm., dalej p.s.d.) nie pobrał podatku od spadków i darowizn uwzględniając przy obliczaniu podstawy opodatkowania ulgę wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 1 p.s.d. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.

Odnosząc się do powyższych okoliczności organy podatkowe stwierdziły, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), dalej ustawa o własności lokali, do momentu uzyskania wpisu do księgi wieczystej lokal jako wyodrębniona nieruchomość nie istnieje, gdyż wpis prawa własności lokalu do księgi wieczystej ma charakter konstytutywny. Brak tego wpisu nie wpływa na ważność umowy darowizny jednakże powoduje, iż jej skuteczność zostaje zawieszona (do czasu dokonania tego wpisu). Natomiast w razie ziszczenia się ww. warunku z art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali wywiera on skutek z mocą wsteczną, tj. od dnia złożenia wniosku o wpis do księgi wieczystej (ex tunc). Tym niemniej moc wsteczna wpisu do księgi wieczystej nie oznacza, iż z tą datą powstaje prawo własności lokalu, gdyż tę określa ww. przepis prawa materialnego (dzień dokonania wpisu). W związku z tym nie można się powoływać na skutki prawne wpisu do księgi wieczystej, dopóki on nie nastąpi.

Odnosząc te wywody do stanu faktycznego niniejszej sprawy organy podatkowe stwierdziły, że w dniu zawarcia umowy darowizny przedmiotowy lokal mieszkalny nie miał założonej księgi wieczystej, a obdarowany (ani darczyńca) nie byli zapisani w niej jako właściciele. Darczyńca wraz z mężem nabyła od "A." sp. z o.o. wyodrębniony lokal mieszkalny wraz z przynależnymi mu prawami, zanim ten lokal stał się przedmiotem odrębnej własności, tj. przed dokonaniem wpisu do księgi wieczystej. Tym samym nie mogła przekazać obdarowanemu prawa własności lokalu, a jedynie ogół praw związanych z ustanowieniem odrębnej własności lokalu (ekspektatywę).

W konsekwencji, w ocenie organów podatkowych, zastosowanie ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 1 p.s.d. było w przypadku przedmiotowej darowizny nieuprawnione. Cytowane unormowanie ustawy podatkowej nie wymienia bowiem ekspektatywy odrębnej własności lokalu jako przedmiotu darowizny, którego wartość obniża podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Skorzystanie z omawianej ulgi jest możliwe jedynie w przypadku nabycia w drodze darowizny własności (a nie ekspektatywy) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W świetle powyższych ustaleń za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy uznały organy również dokonane po zawarciu umowy darowizny sprostowanie aktu notarialnego poprzez zastąpienie przy określaniu przedmiotu darowizny zwrotu "ekspektatywa" wyrażeniem "odrębna własność lokalu".

W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego – na podstawie art. 30 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. – orzekł o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku od spadków i darowizn, określając wysokość należności z tego tytułu. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ww. ustawy.

W skardze do Sądu I instancji strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 16 p.s.d.

W motywach skargi podniesiono, iż wpis do księgi wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o jego dokonanie, stosownie do art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.), dalej ustawa o księgach wieczystych i hipotece. Z kolei stosowny wniosek został złożony w tym samym dniu, co sporządzono i podpisano akt notarialny, na mocy którego dokonano przedmiotowej darowizny nabytego również tym aktem lokalu mieszkalnego. Stąd też uznać należy w ocenie strony, iż z uwagi na to, że wpis do księgi wieczystej wywołuje skutki prawne ex tunc, w dacie dokonywania darowizny jej przedmiot stanowiła własność odrębnego lokalu mieszkalnego, nie zaś ekspektatywa tego prawa. W tej sytuacji zastosowanie przez stronę (płatnika) ulgi określonej w art. 16 (ust. 1 pkt 1) p.s.d. było prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska.

Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego Sąd wojewódzki podkreślił, że z art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali wynika, iż wpis prawa własności lokalu do księgi wieczystej ma charakter konstytutywny. Oznacza to, iż nabycie tego prawa następuje dopiero z chwilą dokonania stosownego wpisu. Brak tego wpisu powoduje, że rozporządzenie prawem własności lokalu nie może być uznane za skuteczne. Podkreślono przy tym, że zasada mocy wstecznej wpisu do księgi wieczystej (art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece) nie jest równoznaczna z datą powstania prawa własności.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy Sąd I instancji stwierdził, że w dniu nabycia wyodrębnionego lokalu mieszkalnego i zarazem dokonania jego darowizny nie miał on założonej księgi wieczystej, a jego własność nie była w takowej księdze wpisana (zarówno na rzecz darczyńców, jak i obdarowanego). W związku z tym nie można uznać, że darczyńca nabył własność lokalu mieszkalnego (skoro prawo to jeszcze nie powstało), wobec czego nie mógł tego prawa darować. Zdaniem Sądu prawidłowa jest w tym stanie rzeczy konkluzja organów podatkowych, iż przedmiotem darowizny była w istocie ekspektatywa prawa własności odrębnego lokalu mieszkalnego. Podtrzymano przy tym twierdzenie o braku znaczenia dla sprawy – wobec ww. oceny prawnej – okoliczności sprostowania aktu notarialnego poprzez zastąpienie przy określaniu przedmiotu darowizny zwrotu "ekspektatywa" wyrażeniem "odrębna własność lokalu". Zarazem Sąd wojewódzki podzielił prezentowaną przez organy podatkowe wykładnię art. 16 p.s.d., iż warunkiem skorzystania z ulgi w tym przepisie przewidzianej jest darowanie lokalu mieszkalnego (prawa jego własności), nie zaś ekspektatywy tego prawa.

W konsekwencji Sąd I instancji podzielił stanowisko organów administracji publicznej odnośnie do orzeczenia o odpowiedzialności płatnika – skarżącej za niepobrany (i nie wpłacony) podatek od spadków i darowizn.

Odnosząc się do kwestii braku uczestnictwa w postępowaniu przed organami podatkowymi darczyńców i obdarowanego Sąd stwierdził, że stroną tego postępowania był wyłącznie płatnik. Wynika to zarówno z treści art. 8 i art. 30 § 1 O.p., jak i z art. 18 ust. 1 p.s.d.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 30 § 5 O.p., a także art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 (poprzez jego niezastosowanie), art. 16 ust. 1 i 2 p.s.d., jak również art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali (poprzez ich błędną wykładnię) oraz art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej k.c. (poprzez niewłaściwe zastosowanie). Na tej podstawie skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając powołane w środku odwoławczym podstawy zaskarżenia strona podniosła na wstępie, iż Sąd I instancji uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., gdyż utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organów, które wydano w postępowaniu przeprowadzonym bez udziału wszystkich osób, będących stronami tego postępowania. W ocenie skarżącej uczestnikami kontrolowanego postępowania podatkowego były również strony przedmiotowej umowy darowizny, stosownie do art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 5 i art. 18 ust. 1 p.s.d. Osoby te miały w weryfikowanym przez Sąd wojewódzki postępowaniu podatkowym nie tylko interes faktyczny, lecz również interes prawny, ponieważ może ich dotknąć roszczenie płatnika o zapłatę równowartości niepobranego, a wpłaconego podatku (w razie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika). Zdaniem strony podatnik nie będzie stroną w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika tylko w przypadku gdy podatek został przez niego pobrany i niewpłacony.

W ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 30 § 5 O.p. skarżąca wywiodła, że przepis ten naruszono poprzez jego niezastosowanie. Zgodnie bowiem z jego treścią przepisów § 1–4 art. 30 (a więc i dotyczących orzekania o odpowiedzialności płatnika i inkasenta) nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Sąd wojewódzki w ogóle nie analizował sprawy w tym kontekście, co oznacza zdaniem strony, iż przyjął a priori winę płatnika w niepobraniu podatku, w żaden jednak sposób tego stanowiska nie uzasadniając.

Motywując zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podniesiono, iż Sąd I instancji nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do kwestii naruszenia przez organy podatkowe art. 6 ust. 2 p.s.d.

Podsumowując tę część wywodów strona stwierdziła, iż wszystkie powyższe uchybienia mają charakter rażący, o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Niezależnie od powyższych uchybień w skardze kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego.

W tym zakresie w pierwszym rzędzie wskazano na błędną wykładnię art. 16 p.s.d. Powołując w tym zakresie orzecznictwo skarżąca podniosła, iż zarówno organy podatkowe jak i Sąd zinterpretowały ww. przepis w oderwaniu od celu normy prawnej w nim zawartej. Mianowicie nie uwzględniły, iż celem tego unormowania jest nieobciążanie osób bliskich darczyńcy lub spadkodawcy znacznymi pod względem finansowym skutkami podatkowymi z tytułu przyrostu majątkowego w postaci wskazanych w nim nieruchomości. Organy podatkowe, dokonując wykładni art. 16 p.s.d., powinny stosować również wykładnię celowościową postępując w taki sposób, aby zastosowana wykładnia nie doprowadziła do niemożności zrealizowania założonego celu normy prawnej.

Kolejno strona zauważyła, że Sąd wojewódzki naruszył art. 65 § 2 k.c., który nakazuje badanie w umowach zgodnego zamiaru stron i celu umowy, a nie opieranie się na jej dosłownym brzmieniu. Z okoliczności zawarcia przedmiotowej umowy darowizny oraz jej celu wynika jednoznacznie, iż darowano w niej własność odrębnego lokalu mieszkalnego. Natomiast sformułowanie ekspektatywa (sprostowane później kolejnym aktem notarialnym) zostało użyte w umowie wyłącznie na potrzeby postępowania wieczysto-księgowego, ponieważ skuteczność darowizny była uzależniona od dokonania stosownego wpisu do księgi wieczystej.

W związku z powyższym doszło również zdaniem strony do naruszenia art. 6 ust. 2 p.s.d. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym powstaje z chwilą ziszczenia się warunku. W niniejszej sprawie obdarowany nabył własność lokalu mieszkalnego pod warunkiem zawieszającym, którym było dokonanie wpisu do księgi wieczystej. Wobec tego w dacie, w której powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, obdarowany stał się właścicielem darowanego lokalu mieszkalnego, a tym samym spełniał warunki, o których mowa w art. 16 p.s.d.

Na zakończenie skarżąca wywiodła, iż z uwagi na treść art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, odrębna własność lokalu powstała z chwilą złożenia wniosku o założenie księgi wieczystej, a więc w dniu zawarcia umowy darowizny. Wpis prawa własności do księgi wieczystej wywołuje bowiem skutek przeniesienia prawa własności na obdarowanego od dnia złożenia stosownego wniosku (w tym przypadku wniosek złożono w dniu zawarcia umowy darowizny).

Na rozprawie w NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozważania nad zasadnością wniosków zgłoszonych w niniejszej skardze kasacyjnej zacząć należy od zbadania procesowych podstaw zaskarżenia. W razie bowiem powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych – w toku postępowania – za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów środka odwoławczego w powyższym zakresie trzeba na wstępie zauważyć, że nie można potraktować jako skutecznej podstawy zaskarżenia z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 30 § 5 O.p. Wprawdzie pierwsze z ww. unormowań stanowi przepis postępowania, jednakże zdaniem strony uchybiono mu poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 30 § 5 O.p., który to przepis – wbrew kwalifikacji strony – ma charakter materialnoprawny (określa przesłanki wyłączenia odpowiedzialności płatnika za niepobranie podatku). Tymczasem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nakazuje wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu w razie uwzględnienia skargi uchylić zaskarżoną decyzję lub postanowienie, gdy ten stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż ostatnio wymienionego przepisu sąd administracyjny I instancji nie może naruszyć poprzez zaaprobowanie stanowiska organów w zakresie interpretacji i stosowania normy materialnoprawnej.

W związku z powyższym badanie zasadności zarzutów procesowych ograniczyć się musi do kontroli zaskarżonego wyroku pod względem uchybień, które naruszają zdaniem strony art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a także art. 141 § 4 p.p.s.a.

W kwestii uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. strona usiłuje wykazać, iż wbrew dyspozycji pierwszego z ww. przepisów Sąd wojewódzki nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że wydana została ona w postępowaniu, co do którego zachodzi przesłanka wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu). Zdaniem skarżącej osobami pozbawionymi możliwości występowania w procesie podatkowym były strony przedmiotowej umowy darowizny.

Odnosząc się do powyższej podstawy kasacyjnej zacząć należy od uwagi, iż jakkolwiek Sąd wojewódzki nie powołał wprost art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., to jednak rozważał okoliczność braku uczestnictwa stron umowy darowizny w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, uznając że fakt ten jest zgodny z prawem (s. 7 uzasadnienia wyroku in fine). Wynika stąd zatem pośrednio, że nie stwierdził istnienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu ww. podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego.

Odnośnie do meritum zarzutu, to zdaniem Sądu odwoławczego nie daje się obronić prezentowany przez skarżącą pogląd, że podatnik ma – co do zasady – interes prawny w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika, co czyniłoby go stroną tego postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. Przyjęta w tym przepisie konstrukcja strony została oparta na interesie prawnym. Z jego treści wynika, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110–117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W literaturze i orzecznictwie przyjmuje się jednogłośnie, że interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego – powinien on się opierać na konkretnej normie tego prawa, dającej się określić i wyodrębnić spośród innych norm (por. J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 2 lutego 1996 r., IV SA 846/95, OSP 1997, nr 4, s. 203 i n., wyrok NSA z dnia 10 marca 1989 r., sygn. akt IV SA 1254/88, teza przytoczona w B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2007, s. 607). W niniejszej sprawie taką normą prawną jest w szczególności ta wynikająca z art. 30 § 1 i 4 O.p. Z treści tych przepisów wynika, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony (§ 1). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2 (ten drugi dotyczy inkasenta), organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (§ 4). Żadne z tych unormowań nie jest adresowane do podatnika (nie określa jego uprawnień ani obowiązków), toteż nie można wywodzić z nich interesu prawnego podatnika w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Należy przypomnieć, że odpowiedzialność płatnika i inkasenta jest niezależna od odpowiedzialności podatnika i wiąże się z nałożonymi na nich przez prawo obowiązkami w zakresie ustalania i poboru należności podatkowej (płatnik) lub tylko jej poboru (inkasent) – B. Adamiak i inni, tamże s. 238. Prawo podatkowe nie przewiduje odpowiedzialności solidarnej podatnika i płatnika, gdyż każdy z tych podmiotów ponosi samodzielnie odpowiedzialność za niewykonanie ciążących na nich obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 1987 r., sygn. akt III SA 876/86, ONSA 1987, nr 2, poz. 52). Natomiast z faktu, że w art. 133 § 1 O.p. wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110–117 O.p., nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów, wymienionych w tym przepisie, mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 504/05, Lex nr 250429). Nie sposób stwierdzić, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika, konkretyzują się prawa lub obowiązki podatnika (że ma on w tym postępowaniu interes prawny). Taką ewentualność można by rozważać jedynie w sytuacji, gdyby w sprawie analizowano przesłankę wyłączenia odpowiedzialności płatnika, określoną w art. 30 § 5 O.p. (podatek nie został pobrany z winy podatnika), tj. gdyby płatnik, wobec którego wszczęto postępowanie w sprawie jego odpowiedzialności za niedobrany podatek powoływał się na to, że zaniechanie było spowodowane przez podatnika np. wskutek wprowadzenia notariusza w błąd co do okoliczności faktycznych mających znaczenie dla istnienia lub zakresu obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji zachodziłaby potrzeba wyjaśnienia w postępowaniu prowadzonym wobec płatnika czy odpowiedzialność za niedobranie podatku ponosi podatnik. Wina podatnika wyłączałaby odpowiedzialność płatnika (art. 30 § 5 O.p.).

Taka sytuacja nie występuje w niniejszej sprawie. Wszystkie okoliczności faktyczne były znane notariuszowi i to płatnik powinien wykonać obowiązki ciążące na nim na podstawie przepisów podatkowych. Stąd też błędne jest przekonanie strony, iż podatnik jest stroną postępowania w sprawie odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany i niewpłacony, a nie będzie stroną tylko wówczas gdy płatnik pobrał podatek, ale go nie wpłacił. Nawiązując w tym kontekście do tezy skarżącej, iż interes prawny podatnika (w pierwszym z ww. przypadków) należy wywodzić z odpowiedzialności regresowej płatnika wobec podatnika (w razie orzeczenia o jego odpowiedzialności za podatek niepobrany i niewpłacony), zauważyć trzeba, że jest to zagadnienie z zakresu prawa cywilnego (w szczególności w grę wchodzi tu powództwo wytaczane w trybie art. 405 k.c. – bezpodstawne wzbogacenie – szerzej por. B. Adamiak i inni, j.w., s. 240). Trudno zatem postrzegać je w kategorii interesu prawnego na gruncie sprawy podatkowej. Co najwyżej można, z uwagi na te potencjalne konsekwencje rozstrzygnięcia prawnopodatkowego, mówić o interesie faktycznym podatnika, który jednak nie czyni go – w świetle art. 133 § 1 O.p. – stroną postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności płatnika.

W konsekwencji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. należy uznać za nieuzasadniony.

Art. 141 § 4 p.p.s.a. został zdaniem skarżącej naruszony poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwestii naruszenia przez organy podatkowe art. 6 ust. 2 p.s.d. Do tego zagadnienia Sąd I instancji nie nawiązał uzasadniając podstawy swojego rozstrzygnięcia. Pozostaje zatem do rozważenia, czy powyższe miało wpływ na wynik sprawy.

Drugi z ww. przepisów stanowi, iż przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku. Urząd skarbowy może jednak ustalić należność podatkową, jaka przypadałaby w razie ziszczenia się takiego warunku, i należność tę zabezpieczyć. Aby zrozumieć treść tego unormowania odnieść się należy do art. 89 k.c., do którego ono nawiązuje. W ostatnio wymienionym przepisie zdefiniowano bowiem pojęcie warunku, wskazując iż z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie (warunek zawieszający) lub ustanie (warunek rozwiązujący) skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Warunek w sensie art. 89 i n. k.c. oznacza oświadczenie woli, mocą którego osoba dokonująca czynności prawnej (składająca oświadczenie woli) uzależnia powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej od zdarzenia przyszłego i niepewnego (por. K. Piasecki, Kodeks cywilny. Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz, Zakamycze, 2003). Konkretnie zaś warunek zawieszający wyraża się w tym, że w razie jego nastąpienia powstaje skutek prawny czynności prawnej. W tym stanie rzeczy uznać należy, iż art. 6 ust. 2 p.s.d. dotyczy czynności prawnych (m.in. umowy darowizny) dokonanych pod warunkiem zawieszającym, tj. takich, w których strony zastrzegły tego rodzaju warunek. W niespornym (w tym zakresie) stanie faktycznym sprawy przedmiotowa umowa darowizny nie była umową warunkową (uzależniającą skutki prawne tej czynności od zdarzenia przyszłego i niepewnego), toteż nie można uznać, iż wspomniany przepis podatkowy znajdował w stanie faktycznym niniejszej sprawy zastosowanie.

Nawiązując natomiast w tym kontekście do argumentacji skargi kasacyjnej, iż warunkiem zawieszającym była okoliczność dokonania wpisu do księgi wieczystej, zważyć trzeba, że od warunku w rozumieniu art. 89 k.c. należy odróżnić tzw. conditiones iuris (warunki prawne), odnoszące się do przesłanek wymaganych przez prawo, do których zalicza się m.in. wpis prawa własności lokalu mieszkalnego do księgi wieczystej (art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali). Nie sposób uznać, że art. 6 ust. 2 p.s.d. odnosi się także do tego typu przypadków, skoro wyraźnie operuje pojęciem z zakresu prawa cywilnego (art. 89 k.c.).

W rezultacie za nieskuteczny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do powyższej kwestii. Pominięcie tego zagadnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie miało bowiem jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy (jest ono nieistotne dla rozstrzygnięcia), podczas gdy tylko naruszenia o takim wpływie (i to w stopniu istotnym), stanowią podstawę zaskarżenia z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, LexPolonica nr 1074120).

Zarzut dotyczący lakoniczności uzasadnienia jest do pewnego stopnia uzasadniony, jednakże wadliwość ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem sąd wyjaśnił z jakich przyczyn uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W rezultacie należało stwierdzić, że zarzuty procesowe nie doprowadziły do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania przez Sąd I instancji.

Wynika z nich, że skarżąca wykonując obowiązki notariusza sporządziła akt notarialny, w którym zawarto kilka oświadczeń woli osób uczestniczących w czynnościach prawnych:

1) ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego;

2) następnie małżonkowie G. i M. C. kupili ten lokal wraz z przynależnymi do niego: udziałem we współwłasności części wspólnych budynku i w prawie wieczystego użytkowania gruntu wraz z nakładami na budowę centrum rekreacyjnego;

3) każde z małżonków darowało nabyte prawo dziecku, określając je przy tym ekspektatywą odrębnej własności lokalu mieszkalnego;

4) obdarowany złożył wniosek o wydzielenie z księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości wyodrębnionego lokalu mieszkalnego, założenie dla niego nowej księgi wieczystej i wpisanie w niej obdarowanego jako właściciela lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy w wypadku darowizny ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy: powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego (art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Notariusze zgodnie z art. 18 ust. 1 omawianej ustawy są płatnikami podatku od darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego i stosownie do ust. 2 tego artykułu są obowiązani pobrać należny podatek z chwilą sporządzenia aktu notarialnego i przekazać go na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Skarżąca nie pobrała od stron umowy darowizny podatku od wartości lokalu mieszkalnego, powołując się na uregulowanie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.). W myśl tego przepisu w wypadku nabycia m.in. w drodze darowizny własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nie wlicza się do podstawy opodatkowania czystej wartości tego lokalu do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej lokalu. Przedmiotowy lokal nie przekraczał wymienionej "normy powierzchniowej".

W sprawie jest natomiast sporne czy przedmiotem umowy darowizny był lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, czy prawo majątkowe związane z wydzielonym z nieruchomości lokalem mieszkalnym – ekspektatywa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Zasadnicze znaczenie w sprawie ma w tej sytuacji art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). W myśl tego przepisu do powstania własności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Z treści tej normy prawnej wynika, że wpis do księgi wieczystej ma charakter konstytutywny i jego dokonanie jest przesłanką powstania prawa (por. S. Rudnicki, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 9 marca 1995 r. sygn. akt CZP 149/94, "Przegląd Sądowy" 1995, nr 10, s. 101, t. 1). Według skarżącej wobec faktu, że w myśl art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361) wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, należało przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym przedmiotem umowy darowizny był lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość wyłączony z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na mocy powołanego przepisu ustawy podatkowej.

Orzeczenie o odpowiedzialności notariusza jako podatnika, który nie pobrał podatku od omówionej umowy darowizny narusza wg skarżącej wskazane przepisy prawa materialnego, a nadto omówiony wyżej art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach od spadków i darowizn i art. 65 § 2 k.c. poprzez błędną interpretację oświadczeń woli zawartych w umowie darowizny.

Stanowisko to nie jest zasadne.

W zaskarżonym wyroku słusznie nie kwestionowano poglądu organów podatkowych w sprawie zakresu wyłączenia – na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z podstawy opodatkowania przedmiotu darowizny. Z ustaleń faktycznych wynika, że w momencie powstania obowiązku podatkowego (tj. z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego) odrębna własność lokalu nie istniała, bowiem do jej powstania – stosownie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy o własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. np. postanowienie z dnia 24 stycznia 2000 r. sygn. akt III CKN 558/98, Lex nr 52753; z dnia 14 lutego 2003 r. sygn. akt IV CK 109/02, Lex nr 137545) przyjmuje się jednolicie, że w wypadku gdy wpis do księgi wieczystej ma charakter konstytutywny data powstania prawa wynika z odpowiedniego przepisu prawa materialnego (w tym wypadku art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali) i jest to data dokonania wpisu nieprawomocnego do księgi wieczystej.

Zasada mocy wstecznej wpisu, wyrażona w art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361) oznacza, że skutki prawne prawa powstałego w dacie wpisu aktualizują się od dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu.

Skutki te w niniejszej sprawie mogą zatem dotyczyć tylko wpisu dokonanego na wniosek obdarowanego. Darczyńcy nie byli właścicielami lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, skoro ich prawo nie było ujawnione w księdze wieczystej. Prawidłowo zatem przedmiot darowizny został określony w akcie notarialnym jako ekspektatywa odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

Nie ma znaczenia prawnego poprawienie w tym zakresie aktu notarialnego (odnośnie do określenia przedmiotu darowizny), ani też powoływanie się na wynikającą z art. 65 § 2 k.c. konieczność badania zgodnego zamiaru stron umowy.

Nawet oczywistość woli darczyńców przekazania obdarowanemu lokalu mieszkalnego, a nie ekspektatywy prawa odrębnej własności lokalu, nie może wywrzeć zamierzonego przez skarżącą skutku w sytuacji, gdy powstanie odrębnej własności lokalu zależy od okoliczności określonych w ustawie (tzw. conditiones iuris).

Należy w tym miejscu zauważyć ponadto, że wprawdzie zgodnie z art. 6264 k.p.c. przekazanie przez notariusza sądowi wypisu z aktu notarialnego zawierającego wniosek o dokonanie wpisu do księgi wieczystej uważa się za złożenie wniosku przez uprawnionego, jednakże o kolejności wniosku, mającej znaczenie przy określaniu mocy wstecznej wpisu, rozstrzyga – stosownie do art. 6266 k.p.c. chwila wpływu wniosku do właściwego sądu. Za chwilę wpływu wniosku uważa się godzinę i minutę, w której w danym dniu wniosek wpłynął do sądu.

Z uregulowań tych wynika, że chwila złożenia wniosku o wpis do księgi wieczystej w akcie notarialnym nie jest tożsama z chwilą wpływu wniosku o wpis do sądu.

Reasumując notariusz sporządzająca akt notarialny niezasadnie wyłączyła z podstawy opodatkowania wartość lokalu mieszkalnego z powołaniem się na art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, bowiem w momencie powstania obowiązku podatkowego (z chwilą złożenia oświadczenia przez darczyńców) odrębna własność lokalu mieszkalnego jeszcze nie powstała.

Przedmiotem darowizny nie był zatem lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość lecz ogół praw majątkowych związanych z nabyciem odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

W świetle powyższych rozważań podstawy skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)

Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz organu tylko część kosztów zastępstwa procesowego z uwagi na powtarzalność stanowiska i argumentacji w kilku rozpoznawanych w tym samym dniu sprawach.