Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 356/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 zzs ze zn. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 września 2021 r. sprawy ze skargi T.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2020 r. T. K. (dalej: strona, wnioskodawca, skarżący) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. Wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy i uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu działalności rolniczej. Uzyskuje dochody z udziału w spółkach kapitałowych i osobowych prawa handlowego, emerytury oraz wynagrodzenia za pracę. W latach 2002 - 2007 wraz z żoną dokonał od różnych właścicieli zakupu [...] działek gruntu o łącznej powierzchni [...] ha z przeznaczeniem na powiększenie posiadanego gospodarstwa rolnego. W wyniku swoich starań dokonał scalenia zakupionych działek, i w dniu [...] grudnia 2008 r. utworzone zostały działki o numerach [...] o powierzchni [...] ha oraz [...] o powierzchni [...] ha. Następnie w dniu [...] września 2012 r. działkę [...] podzielono na dwie tj. [...] o powierzchni [...] ha oraz [...] o powierzchni [...] ha. Działki te w większej części obejmują łąki i przez cały okres ich posiadania wnioskodawca opłacał od nich podatek rolny. Ponadto do chwili obecnej otrzymuje dopłaty do gospodarstwa rolnego z funduszy unijnych. W planie zagospodarowania przestrzennego z dnia [...] maja 2000 r. działki [...] oraz [...] ujęte są jako teren przeznaczony pod aktywizację z przeznaczeniem na zagospodarowanie kompleksowe z preferencją dla dużych inwestorów. Żona wnioskodawcy zmarła w 2009 r. Samodzielną własność nieruchomości opisanych wyżej wnioskodawca nabył na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] lipca 2009 r.

Nabycia gruntów wnioskodawca dokonał do majątku prywatnego w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Działki zostały nabyte bez podatku VAT. Działki stanowią więc część gospodarstwa rolnego. Nie zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej tylko jako inwestycja w gospodarstwo rolne. Po nabyciu działki wykorzystywane były w gospodarstwie rolnym. Nie były przedmiotem dzierżawy czy też najmu. Wnioskodawca nie podejmował żadnych czynności w celu ich uatrakcyjnienia. Nie korzystał z mediów w poszukiwaniu nabywcy. Nabywca zgłosił się do wnioskodawcy sam. Wnioskodawca nie zajmuje się obrotem nieruchomościami. Obecnie, ze względu na wiek (ma [...] lata) zamierza sprzedać opisane wyżej działki.

Przedmiotem sprzedaży będą [...] działki tj.: działka nr.[...] o pow. [...] ha oraz działka nr [...] o pow. [...] ha. W przeszłości zainteresowany nie sprzedawał gruntów. W 2019 r. dokonał natomiast sprzedaży domu mieszkalnego z działką, w którym zamieszkiwał od lat 80 - tych. Sprzedaży dokonał na rzecz spółki jawnej, której wspólnikami jest jego syn i jego żona. Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla działek [...] i [...] opracowany został z inicjatywy Gminy [...], wnioskodawca nie występował z wnioskiem o opracowanie w/w planu. Z przedmiotowych działek nie dokonywano sprzedaży produktów rolnych. Działki nie są zabudowane. Wnioskodawca nie dokonywał i nie będzie dokonywał żadnych czynności ani nakładów związanych ze sprzedażą wskazanych wyżej działek.

W dniu [...] listopada 2020 r. wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości dotyczącą wskazanych wyżej działek.

W umowie tej udzielił kupującemu pełnomocnictwa do dokonywania w jego imieniu następujących czynności:

a) uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;

b) uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie, dokonania wszelkich czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zmiany ewidencji obszaru Nieruchomości w części obszaru Przedmiotu sprzedaży na nie rolną lub nie leśną lub uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zgodnego z zamierzoną przez Kupującego na obszarze Przedmiotu sprzedaży inwestycją;

c) uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;

d) zawarcia w imieniu Sprzedającego umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg;

e) uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości inwestycji planowanej przez Kupującego.

Umowa, na mocy, której Sprzedający sprzeda, a Kupujący kupi Przedmiot sprzedaży zostanie zawarta po spełnieniu się wskazanych poniżej warunków :

a) uzyskanie zaświadczeń wydanych przez właściwe: urząd skarbowy, urząd gminy, Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych również w trybie art. 306g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "o.p.") oraz zaświadczenia wydanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, potwierdzających, że Sprzedający nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych;

b) przeprowadzenie przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego nieruchomości i uzyskanie wyników tej analizy potwierdzających możliwość budowy na przedmiotowym obszarze obiektu magazynowo - produkcyjnego;

c) uzyskanie przez Kupującego warunków technicznych, pozwoleń uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych w tym dostawców danych mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na terenie Nieruchomości, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne, rowy melioracyjne itp.) mogą znajdować się na terenie Nieruchomości oraz kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę planowanej inwestycji;

d) potwierdzenie, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na Przedmiocie sprzedaży;

e) potwierdzenie, iż Przedmiot sprzedaży posiada dostęp do drogi publicznej;

f) przedłożenie przez Sprzedającego na wezwanie Kupującego, poświadczonych notarialnie kopii dokumentów potwierdzających tożsamość Sprzedającego tj. dowodu osobistego bądź paszportu;

g) minimum dwukrotne podpisanie oraz przekazanie przez Sprzedającego Kupującemu na wezwanie Kupującego oświadczenia dotyczącego zgodności działań Sprzedającego z wymogami oraz procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finansowania terroryzmu.

Umowa nie nakłada na wnioskodawcę żadnych obowiązków związanych ze sprzedażą działek, jedynie wymogi formalne (zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, składkach itd.). Pozostałe warunki do spełnienia zależą wyłącznie od działań nabywcy. Według wiedzy zainteresowanego nabywca będzie dopiero po nabyciu dokonywał inwestycji infrastrukturalnych niezbędnych dla wykorzystania nabytych działek dla celów założonych przez nabywcę.

Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań w celu znalezienia nabywcy. Nie ogłaszał chęci sprzedaży, nie starał się o podniesienie wartości działek, nie szukał pośrednika który trudni się obrotem nieruchomościami i pomoże mu w sprzedaży. Nie podejmowałem też jakichkolwiek działań mających na celu sprzedaż działek. Upoważnienia do podjęcia czynności wnioskodawca udzielił potencjalnemu nabywcy na jego żądanie. To on podjął działania mające na celu wykorzystanie nabytych działek na cele jakie sobie założył. To nabywca podjął się załatwienia formalności związanych z uzyskaniem niezbędnych dla jego celów dokumentów. To nabywca wskazał notariusza który jego zdaniem gwarantuje mu bezpieczeństwo i osiągnięcie założonych celów związanych z nabywanymi działkami. Wnioskodawca zachowywał się biernie wypełniając wyłącznie jego oczekiwania i żądania. Nie podejmował jakichkolwiek działań czy inicjatyw mających służyć uzyskaniu lepszej ceny sprzedaży gruntów. Wszelkie dokumenty uzyskane przez nabywcę na podstawie udzielonego pełnomocnictwa służą wyłącznie nabywcy, natomiast dla wnioskodawcy nie mają jakiegokolwiek znaczenia. To nabywca sam postawił warunki ich uzyskania przed nabyciem nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego należy opodatkować podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek jest nieuzasadnione. Zakupione działki nie były wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej. Zakupione zostały dla celów prywatnych (prowadzenie działalności rolniczej). Zdaniem wnioskodawcy dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku od towarów i usług istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, oznacza to że nie jest prowadzona działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] lutego 2021 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Zdaniem organu sprzedaż działek nr [...] i [...], o których mowa we wniosku będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku.

Zdaniem organu wnioskodawca dokonując sprzedaży swoich działek, nie będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowany w taki sposób zorganizował sprzedaż działek, że niejako jego działanie łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Organ podkreślił, że do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedawane działki będą podlegały wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia VAT zostaną "wykonane" w sferze prawnopodatkowej zainteresowanego. W tym kontekście zdaniem organu bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegać będą działki o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, która spełnia oczekiwania nabywcy.

W ocenie organu wystąpiły więc okoliczności, które wykluczają uznanie sprzedaży jako dokonywanej w ramach zarządu majątkiem prywatnym wnioskodawcy. Wobec powyższego, organ stwierdził, że sprzedaż przez zainteresowanego działek nr [...] i [...] będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Organ stwierdził też, że w przypadku sprzedaży ww. działek nie będzie można zastosować zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., bowiem nie zostały spełnione warunki określone w tym przepisie.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp. Tymczasem z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będą działki niezabudowane, jednak z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla tych działek opracowanego z inicjatywy Gminy wynika, że jest to teren przeznaczony pod aktywizację z przeznaczeniem na zagospodarowanie kompleksowe z preferencją dla dużych inwestorów. W świetle powyższych okoliczności organ uznał, że sprzedawane działki spełniają definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u.

Organ zwrócił również uwagę, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

Mając na uwadze powyższe informacje, organ stwierdził, że przy nabyciu ww. działek nie wystąpił podatek, który by podlegał odliczeniu, ponieważ działki zostały "nabyte bez VAT". Zatem nie można uznać, że zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji w ocenie organu nie można mówić, że wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo mu nie przysługiwało. Tym samym nie został spełniony jeden z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Powyższe oznacza zdaniem organu, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Pismem z dnia [...] marca 2021 r. skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.,

2. przepisów prawa procesowego poprzez obrazę postanowień art. 2a o.p.

Skarżący wskazał, że jedyną czynnością jaką dokonał i to bez angażowania jakichkolwiek środków, jest udzielenie pełnomocnictw, których beneficjentem będzie nabywca nieruchomości. Pozwolenia uzyskuje on sam i na swój koszt. Nabywca sam również uznał, że nieruchomość będzie przydatna dla spełnienia jego zamierzeń. Skarżący wskazał również, że zdaniem organu, skoro skarżący podjął zespół konkretnych działań wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierunkowanych na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży działki, uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Według skarżącego nie wskazano w żaden sposób na czym ten zespół konkretnych działań dokonywanych w sposób ciągły miał polegać.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 1 lipca 2021 r., wydanego na podstawie art. 15 zzs ze zn. 4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy realizowana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a zatem, czy skarżący będzie działał w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Sąd stwierdza, że przy rozstrzyganiu o prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., stanowiących wdrożenie do polskiego porządku prawnego art. 9 dyrektywy 112, należy uwzględnić wskazówki wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a w szczególności stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, powoływanym zresztą przez obie strony sporu w niniejszej sprawie. TSUE stwierdził tam, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 - należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

TSUE wskazał, iż z jego orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32). Dodał, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w sprawie nie ma charakteru decydującego, gdyż dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych i nie należą one do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. I-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb. Orz. s. I-10157, pkt 39).

Należy podkreślić, że TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

To, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 13 czerwca 2019 r., I FSK 796/17; 29 października 2007 r., I FPS 3/07; 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). Zauważa się więc, że kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku VAT. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

W każdej sprawie konieczne jest więc ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec.

W ocenie Sądu skarżący w przedstawionym przez siebie zdarzeniu (sprzedaż [...] działek) nie zachowywał się jak handlowiec. Skarżący nie kupił działek po to by je podzielić i sprzedać z zyskiem, ale w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Po zakupie scalił [...] kupionych działek. W wyniku tego scalenia powstały dwie działki, z których jedną skarżący zdecydował się podzielić. Miało to miejsce jednak w 2012 r., tj. 8 lat przed zawarciem umowy przedwstępnej. Skarżący nie poszukiwał wspólników, ani kapitału do prowadzenia działalności - ulepszania działek, poprawy ich jakości itd. W ocenie Sądu sam podział działki nie może świadczyć o realizacji przez skarżącego czynności charakterystycznych dla osoby zawodowo trudniącej się obrotem nieruchomościami. Właściciel realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa może podejmować działania zmierzające do podziału nieruchomości. Okoliczności te same w sobie, podejmowane nawet znaczną ilość razy nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 594/18)

Sąd wskazuje także, że skarżący nie ustalał jakichkolwiek biznesowych celów swoich działań, nie angażował szczególnych środków, czy zasobów w proces sprzedaży. Nabywca trafił do niego sam, skarżący nie korzystał nawet z mediów w celu jego znalezienia. Działania skarżącego nie wykroczyły poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie przybrały formy zawodowej (profesjonalnej).

Skarżący z własnej inicjatywy nie dokonywał żadnych działań i nakładów finansowych na spornej nieruchomości, zaś działania podjęte z inicjatywy nabywcy nieruchomości, służyły wyłącznie do realizacji jego własnych celów.

Ponieważ w momencie zawarcia umowy przedwstępnej, nabywca nie dysponował jeszcze prawem do tej nieruchomości, nie mógł podejmować czynności przysługujących wyłącznie jej właścicielowi. Jednocześnie nabywca chciał się upewnić, czy na nieruchomości tej będzie mógł zrealizować swój zamierzony cel, co zresztą jest całkowicie uzasadnione. W przeciwnym bowiem razie prawdopodobnie nie byłby zainteresowany nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Stąd wymogi postawione przez nabywcę w ramach umowy przedwstępnej, dotyczące składania wniosków oraz uzyskiwania zaświadczeń, decyzji, pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, warunków technicznych, a także możliwości przeprowadzenia przez kupującego analizy stanu prawnego nieruchomości oraz potwierdzenia możliwości budowy na przedmiotowym obszarze obiektu magazynowo –produkcyjnego.

Zauważyć należy przy tym, że czynności te nie są podejmowane w celu poszukiwania klienta przez skarżącego, lecz przez klienta w celu realizacji jego własnych interesów.

Jeżeli zatem konkretny podmiot zainteresowany nabyciem nieruchomości zawiera umowę przedwstępną, oferuje określoną cenę, ale domaga się udzielenia pełnomocnictwa do dokonania określonych czynności dla upewnienia się czy nieruchomość spełnia jego wymogi, to – zdaniem Sądu – nie można tego utożsamiać z podjęciem przez dotychczasowego właściciela nieruchomości prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Reasumując, nie można się zgodzić z organem interpretacyjnym, że działania skarżącego stanowią ciąg zdarzeń, które wskazują na jego aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Takiego wniosku nie da się wyprowadzić z przedstawionego zdarzenia we wniosku o wydanie interpretacji. Brak jest podstaw do kwalifikowania jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podejmowanych przez skarżącego czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie swoich potrzeb. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

W tych okolicznościach podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., Sąd uznał za trafny.

Na uwzględnienie nie zasługuje jednak zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 2a o.p. W świetle przytoczonego orzecznictwa TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych nie można uznać, że przepis art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. rodzi niedające się usunąć wątpliwości. Przeciwnie, wątpliwości powstałe na gruncie stosowania tych przepisów były przedmiotem analizy zarówno TSUE, jak i sądów administracyjnych, w wyniku czego nastąpiło doprecyzowanie treści normy prawnej z nich wynikającej. Nie było więc podstaw do zastosowania w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu art. 2a o.p.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącego organ związany będzie wykładnią art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.