Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 193/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2015 poz 605
law: Ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych
article: art. 120, 121, 122, 187 par. 1, 191 i 193 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 27 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2016r. oraz kwoty podatku do zapłaty I. uchyla zaskarżoną decyzję w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, II. oddala skargę w pozostałej części, III. zasądza od Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 13.781,00 zł (słownie złotych: trzynaście tysięcy siedemset osiemdziesiąt jeden 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 27 lutego 2019 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt w zw. z art. 221 a § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U.2018.800 ze zm. – dalej wskazywana jako op,), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu z dnia 25 września 2018 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług, którą określono K. K. za marzec 2016 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 4.560,00 zł oraz, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. – dalej wskazywana jako uptu), kwotę podatku do zapłaty za marzec 2016 r. - w wysokości 414.460,00 zł.

Jak ustalono, na podstawie upoważnienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 6 kwietnia 2017 r., wobec K. K. (dalej wskazywanego również jako podatnik, strona, skarżący) działającego pod firmą A, ul. [...], [...] [...], została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. W toku kontroli ustalono, że K. K. prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą A w przedmiocie pośrednictwa finansowego, świadczenia usług doradczych i wynajmu nieruchomości. W ramach tej działalności w marcu 2016 r. podatnik wystawił m.in. fakturę sprzedaży VAT nr [...] z dnia 21.03.2016 r. na rzecz Spółki A Sp. z o.o. z siedzibą w [...], ul. [...], [...] [...], NIP: [...], na kwotę netto 1.802.000,00 zł, podatek VAT 414.460,00 zł dokumentującą usługę pośrednictwa przy sprzedaży spółki C. W związku z ww. fakturą sprzedaży podatnik ujął w ewidencji zakupu dwie faktury VAT: 1) fakturę nr [...] z dnia 30.03.2016 r. wystawioną przez Spółkę D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" Spółka komandytowa na kwotę netto 900.000,00 zł, podatek VAT 207.000,00 zł, dokumentującą świadczenie usług doradczych w procesie starania się podmiotu wskazanego przez zleceniodawcę (A) o kredyt akwizycyjny, którym sfinansowane zostanie nabycie 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki C Sp. z o.o.; 2) fakturę nr [...] z dnia 24.03.2016 r. na kwotę netto 450.000,00 zł, podatek VAT 103.500,00 zł, wystawioną przez E, dokumentującą świadczenie usług doradczych w procesie starania się podmiotu wskazanego przez zleceniodawcę (A) o kredyt akwizycyjny, którym sfinansowane zostanie nabycie 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki C Sp. z o.o.

Kontrola celno-skarbowa zakończona została wynikiem kontroli z dnia 8 lutego 2018 r. (doręczonym w dniu 13.02.2018 r.), w którym wykazano nieprawidłowości polegające na tym, że faktura nr [...] wystawiona przez E nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Ponieważ podatnik nie złożył korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018.508 t.j. ze zm.), postanowieniem Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 12 marca 2018 r. kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe, a materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno- skarbowej został włączony do akt postępowania podatkowego.

W toku postępowania podatkowego ustalono dodatkowo, że również faktura sprzedaży nr [...] z dnia 21.03.2016 r., wystawiona przez A na rzecz B Sp. z o.o., nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, ponieważ przedsiębiorca K. K. nie wykonał na rzecz spółki B usługi pośrednictwa przy sprzedaży spółki C Sp. z o.o. Nadto w odniesieniu do faktury nr [...] z dnia 30.03.2016 r. wystawionej przez D ustalono, że podmiot K. K. prowadzący działalność pod firmą A nie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, ponieważ nie służyła ona jego dalszym czynnościom opodatkowanym.

W konsekwencji Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 25 września 2018 r. określił stronie - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. w wysokości 4.560,00 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 uptu określił kwotę podatku do zapłaty za marzec 2016 r. w wysokości 414.460,00 zł.

Strona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika nie godząc się z wydaną decyzją wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając naruszenie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu poprzez jego dowolne zastosowanie i przyjęcie, że faktury wystawione przez podatnika na rzecz "B" sp. z o.o.; a także faktury wystawione przez D. K. "E" oraz "D" sp. z o.o. sp.k. na rzecz A stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania, albowiem faktury oraz dokumenty wystawione pomiędzy ww. podmiotami stwierdzają czynności, które w rzeczywistości zostały dokonane, właściwe podatki zostały odprowadzone i z tych względów nie stanowią transakcji, o których mowa w powołanym przepisie;

2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nr [...] z 30.03.2016 r. dotyczącej wykonania umowy odnośnie świadczenia usług doradczych wystawionej przez D Sp. z o.o. sp. k. i nr [...] z 24.03.2016 r. dotyczącej wykonania umowy o świadczenie usług doradczych wystawionej przez E.

3) art. 106 uptu poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten nie jest przepisem obowiązującym, albowiem został już uchylony z dniem 1.01.2014 r.;

4) art. 108 ust. 1 uptu poprzez jego błędne zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania, gdyż faktura sprzedaży wystawiona przez skarżącego na rzecz spółki B nie była fakturą pustą lecz odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i nie było podstaw do przyjęcia sankcji wynikającej z ww przepisu

5) naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i reguł wynikających z artykułów 167, 168 i 178 Dyrektywy 2006/112/WE wskutek całkowitego pominięcia reguł wynikających z ww. zasady i przepisów Dyrektywy, podczas gdy ich zastosowanie potwierdza ustalenie, że skarżący posiadał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów, ponieważ potwierdzają one rzeczywiste usługi i dostawy towarów, przeznaczone na potrzeby wykonywanych czynności opodatkowanych i bieżącej działalności gospodarczej.

Nadto zarzucono naruszenie szeregu przepisów postępowania w powiązaniu z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym art. 193 § 1 i 2, art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187-188 i art. 191 op w zw. z art. 106 uptu, a także w zw. w zw. z art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: ksh).

Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu rozpatrując ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym utrzymał w mocy decyzję wydaną przez ten organ w I instancji.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Naczelnik wskazał, że faktura VAT nr [...] wystawiona na rzecz spółki B związana była z umową z dnia 29.05.2015 r., zawartą między tą spółką a firmą A. Jak wynika z treści umowy, B Sp. z o.o. powierzyła, a firma A przyjęła do wykonania, czynności zmierzające do pozyskania inwestora zainteresowanego transakcją sprzedaży udziałów w Spółce C (§ 3 umowy). Czynności, które wg umowy miała wykonywać A to: przedstawienie pisemnie, za potwierdzeniem odbioru przez zleceniobiorcę, listy potencjalnych inwestorów zainteresowanych przeprowadzeniem transakcji; skontaktowanie wspólnika z inwestorem zaakceptowanym pisemnie przez zleceniodawcę; zebranie oferty wiążącej od inwestora zaakceptowanego przez zleceniodawcę; wsparcie w negocjowaniu umowy prowadzącej do nabycia udziałów przez inwestora wybranego przez zleceniodawcę.

Zgodnie z § 5 umowy, zleceniobiorcy z tytułu wykonywania prac i czynności objętych umową, przysługiwało wynagrodzenie za sukces w wysokości 3,4% ceny sprzedaży udziałów, należne wyłącznie pod warunkiem zawarcia przez B Sp. z o.o. z inwestorem wskazanym na piśmie przez A i zaakceptowanym na piśmie przez zleceniodawcę, umowy sprzedaży udziałów w spółce C. Warunkiem wypłaty wynagrodzenia miało być otrzymanie przez B Sp. z o.o. zapłaty ceny lub zadatku w wysokości minimum 4 milionów złotych.

W toku postępowania otrzymano pisemne wyjaśnienia dotyczące tej transakcji od J. W., występującego w imieniu następcy prawnego B Sp. z o.o. (B Sp. z o.o. została w dniu 1.12.2016 r. przekształcona w spółkę F i wspólnicy spółka jawna, która w styczniu 2017 r. została rozwiązana, a następnie w dniu 10.03.2017 r. wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego). Jak wynika z tych wyjaśnień, B Sp. z o.o., będąca właścicielem udziałów Spółki C, poszukiwała inwestorów chętnych na ich zakup. W celu znalezienia nabywcy na te udziały zawarła w dniu 29.05.2015 r. z K. K. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą A umowę pośrednictwa. We wrześniu 2015 r. K. K. przedłożył Spółce B do akceptacji pismo, w którym wskazał jako potencjalnego inwestora do nabycia udziałów w spółce C - Spółkę G S.A. z siedzibą w [...], ul. [...], NIP: [...]. Inwestor ten został zaakceptowany, przez B, co wynika z adnotacji umieszczonej na ww. piśmie. Efektem dalszych rozmów na temat sprzedaży udziałów spółki C było podpisanie w dniu 6.10.2015 r. listu intencyjnego pomiędzy spółką B a spółką G S.A. W dniu 4.11. 2015 r. B Sp. z o.o. i G S.A. podpisały umowę na wyłączność w prowadzeniu negocjacji. W dniu 21.12.2015 r. pomiędzy B Sp. z o.o. a inwestorem wskazanym przez G S.A. (tj. założoną przez G S.A. spółką celową H Sp. z o.o., ul. [...], [...] [...]) podpisana została warunkowa umowa sprzedaży udziałów Spółki C Sp. z o.o. W konsekwencji B Sp. z o.o. w dniu 21.03.2016 r. otrzymała od H Sp. z o.o. zadatek w wysokości 4,3 min zł (przelew z dnia 21.03.2016 r.). W związku ze zrealizowaniem umowy (zawarcie warunkowej umowy sprzedaży udziałów i otrzymanie przez sprzedającego zadatku), K. K. prowadzący działalność pod firmą A wystawił w dniu 21.03.2016 r. fakturę nr [...] na kwotę netto 1.802.000,00 zł, podatek VAT 414.460.00 zł, brutto 2.216.460,00 zł tytułem prowizji. Należność z tytułu ww. faktury została zapłacona przez B Sp. z o.o. przelewem bankowym w kwocie 2.216.460,00 zł w dniu 21.03.2016 r.

Wraz z wyjaśnieniami dotyczącymi transakcji sprzedaży J. W. przedłożył dokumentację, z której wynika, że w dniu 21.12.2015 r. pomiędzy B Sp. z o.o. (sprzedający) a H Sp. z o.o. (kupujący) zawarta została warunkowa zobowiązująca umowa sprzedaży udziałów Spółki C. Cena sprzedaży została ustalona na kwotę 53.000.000,00 zł. Zapłata ceny sprzedaży została dokonana ze środków własnych H Sp. z o.o. w kwocie 10.000.000,00 zł (pożyczka udzielona przez K. K.) oraz z kredytu bankowego, udzielonego Spółce H Sp. z o.o. przez I zgodnie z umową kredytu z 29.02.2016 r. Z umowy tej wynika, że bank udzielił H Sp. z o.o. kredytu w łącznej kwocie 54.000.000,00 zł, z czego kwota 43.000.000,00 zł stanowiła kredyt akwizycyjny przeznaczony na zakup udziałów, natomiast kwota 11.000.000,00 zł stanowiła kredyt obrotowy. Właściwa umowa - rozporządzająca udziałami w spółce C Sp. z o.o. została zawarta w dniu 1.04.2016 r.

Jak podkreślił Naczelnik w wydanej decyzji, H Sp. z o.o. była spółką celową, założoną w celu nabycia udziałów spółki C. Spółka ta została założona w dniu 10.11.2015 r., a jej 100% udziałowcem było G S.A. w upadłości układowej. Początkowo kapitał zakładowy H Sp. z o.o. wynosił 50.000 zł, na który składało się 1000 sztuk udziałów, prezesem zarządu H Sp. z o.o. był D. K. (będący jednocześnie prezesem zarządu G S.A.). Zmiana w strukturze nastąpiła 8.12.2015 r. Wówczas G S.A. w upadłości układowej posiadała - 300 udziałów o wartości 15.000,00 zł w kapitale zakładowym; 400 udziałów posiadał – D. K. o wartości 20.000,00 zł; 300 udziałów - J Sp. z o.o. Spółka komandytowa o wartości 15.000,00 zł w kapitale zakładowym. Przy czym, jak zauważył organ, K. K. był komplementariuszem w J Sp. z o.o. Spółka komandytowa posiadającym 90% jej udziałów.

Kolejna zmiana w strukturze kapitałowej H sp. z o.o. nastąpiła w dniu 22.03.2016 r. Od tego momentu struktura H była następująca: 50 sztuk udziałów - G S.A. w upadłości układowej o wartości 2.500 zł w kapitale zakładowym; 300 udziałów - J Sp. z o.o. Spółka komandytowa o wartości 15.000 zł; 400 sztuk udziałów – D. K. o wartości 20.000 zł; 250 sztuk udziałów – K. K. - co stanowiło równowartość 12.500 zł w kapitale zakładowym spółki.

Przy czym jak wynika z danych z KRS (wpis do rejestru z 23.11.2015 r.) w badanym okresie wspólnikami J Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, byli: jako komandytariusz – K. K. z sumą komandytową 5.000,00 zł oraz jako komplementariusz J Spółka z o.o., w której wspólnikiem (wpis do rejestru z 4.11.2015 r.) posiadającym 100% udziałów oraz członkiem zarządu był K. K.

Ustalenia te poczyniono m.in. na podstawie przedłożonych umów, danych z KRS, zeznań D. K. i K. K. i jak stwierdził organ odwoławczy wynika z nich, że w dniu 22.03.2016 r. K. K. w sposób bezpośredni, tj. nabywając udziały osobiście, jak również w sposób pośredni, tj. nabywając udziały jako osoba zarządzająca spółką J Sp. z o.o. spółka komandytowa był w posiadaniu większościowego pakietu udziałów w spółce H Sp. z o.o.

Przesłuchany K. K. zeznał, że jako doradca funduszu inwestycyjnego K Sp. z o.o. miał wyszukiwać ciekawe oferty do zakupu przez ten fundusz. Po przedstawieniu im oferty sprzedaży spółki C właściciele tego funduszu stwierdzili, że nie są zainteresowani przemysłem [...]. Po czym podatnik podał, że sam zainteresował się zakupem tej spółki. Wskazał również, że właściciele spółki B zaproponowali prowizję za pośrednictwo w sprzedaży C. W momencie gdy sam został inwestorem w tej transakcji, nie wycofano propozycji prowizji. Podatnik wskazał, że oprócz niego w negocjacjach uczestniczyli D. K. oraz T. K. i P. R., którzy reprezentowali spółkę D. To z tymi trzema osobami K. K. podpisał umowy dotyczące współpracy przy pozyskaniu ewentualnego zainteresowanego zakupem C. Zeznał również, że pracowali jako zespół, który na celu miał sprzedaż C, a umowy zostały zawarte również po to, aby udokumentować podział prowizji. Ponownie przesłuchany w dniu 15.01.2018 r. zeznał, że o tym, iż C są na sprzedaż, dowiedział się od właścicieli tej spółki, a nie od D. K. Wobec braku zainteresowania ze strony funduszu K Sp. z o.o. ofertą sprzedaży C miał przedstawić tę ofertę D. K. Było to wiosną 2015 r. Podatnik wyjaśnił również, że rekomendując ten projekt, był przekonany, iż to G S.A. będzie głównym inwestorem. Gdy jednak okazało się, że spółka ta nie osiągnęła żadnych efektów w pozyskaniu kapitału na zakup, podjął wczesną jesienią decyzję, że sam zainteresuje się tą inwestycją. Wskazał, że już latem 2015 r. było mu wiadomo, iż kondycja finansowa spółki G S.A. jest niewystarczająca do przeprowadzenia przedmiotowej transakcji, a mimo to dnia 14.09.2015 r. przedstawił tę spółkę stronie sprzedającej jako inwestora, gdyż D. K. twierdził, że poradzi sobie w realizacji tej transakcji. Ostatecznie podatnik pozyskując udziały w H Sp. z o.o., został inwestorem. Wyjaśniając, czyje interesy reprezentował, tj. sprzedającego, który chce sprzedać C na dogodnych dla siebie warunkach, czy kupującego, który chce nabyć tę spółkę najkorzystniej wskazał, że "Aby doprowadzić do transakcji końcowej trzeba mieć wyczucie środka transakcji między sprzedającym a kupującym. Nie chcę wskazywać reprezentacji jednej czy drugiej strony. Istotą rzeczy jest, aby doprowadzić do finału transakcji".

Organ odwołał się również do zeznań Z. U., J. W. (byłych właścicieli spółki B Sp. z o.o.) z których wynika, że Z. U. i K. K. poznali się w kwietniu 2015 r. podczas konferencji naukowej w [...]. Wiedząc, że K. K. sprzedał zakłady [...], zaproponowali mu współpracę, która miała na celu sprzedaż udziałów w spółce C. W tym celu zaprosili K. K. do [...], gdzie podpisana została umowa pośrednictwa, przy czym Z. U. zeznał, że nie pamięta, czy została wówczas określona kwota, za jaką chcą sprzedać C. Natomiast J. W. wskazał kwotę około 54 miliony zł i zeznał, że B chyba nie zawierała innych umów pośrednictwa przy sprzedaży C, chyba że zrobili to jej wspólnicy. Wyjaśniając powyższą kwestię Z. U. stwierdził, że poza umową z K. K. nie zawierano innych umów pośrednictwa. Ponadto świadkowie zgodnie zeznali, że dokumentacja niezbędna do przeprowadzenia wszelkich audytów prawno-finansowych związanych z transakcją była przekazywana T. K. oraz, że pierwotnie nabywcą C miała zostać spółka G S.A., a wszelkie negocjacje ze strony kupujących prowadzili T. K., P. R. oraz D. K. Po tym jak kupujący wskazali jako jednego z inwestorów K. K., również on ze strony nabywcy prowadził negocjacje.

W toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzono także czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów przedsiębiorcy K. K., tj. w Spółce H Sp. z o.o. oraz w Spółce G S.A. W wyniku analizy przedłożonych dokumentów ustalono, że pomiędzy H Sp. z o.o. a I S.A. została zawarta w dniu 29.02.2016 r. umowa kredytu, w ramach której I miał udostępnić kredytobiorcy kredyt akwizycyjny do kwoty 43.000.000,00 zł oraz kredyt obrotowy do kwoty 11.000.000,00 zł. Ponadto w dniu 17.03.2016 r. pomiędzy Panem K. K. a H Sp. z o.o. została zawarta umowa pożyczki, zgodnie z którą podatnik zobowiązał się udzielić H pożyczki w kwocie 10.000.000,00 zł, celem przeznaczenia jej na wkład własny, niezbędny do otrzymania kredytu akwizycyjnego z I.

Mając na uwadze te ustalenia organ wskazał, że K. K. mający świadczyć na rzecz B Sp. z o.o. usługę pośrednictwa przy sprzedaży udziałów spółki C Sp. z o.o. został (poprzez spółki, których był udziałowcem) nabywcą udziałów, przy sprzedaży których miał uczestniczyć jako pośrednik.

O jego udziale i zaangażowaniu w transakcję kupna udziałów spółki C świadczy pożyczka, której udzielił spółce H po to, aby ta uzyskała kredyt akwizycyjny na zakup udziałów. Nadto podatnik wszedł w posiadanie (bezpośrednio oraz pośrednio poprzez kontrolowaną przez siebie spółkę J Sp. z o.o. s.k.) większościowego pakietu udziałów Spółki H. To, zdaniem organu oznacza, że K. K. występował w tej transakcji w charakterze inwestora, a w konsekwencji jego działania musiały być nakierowane na uzyskanie korzyści przez spółki przez niego kontrolowane. Także prace wykonane przez przedsiębiorcę K. K. wywodziły się z obowiązków wynikających z przewodniczenia w funkcjonowaniu spółek, w których posiadał większościowy pakiet udziałów, a to z kolei świadczy o tym, że nie mógł on występować w imieniu drugiej strony, tj. sprzedawców udziałów w spółce C, ponieważ jego działania przyniosłyby skutek odwrotny do pożądanego w postaci działania na własną niekorzyść.

Odnosząc się w dalszej kolejności do faktury VAT nr [...] wystawionej przez spółkę D na rzecz K. K. działającego pod firmą A, organ wskazał, że faktura ta związana była z umową z dnia 20.11.2015 r., zawartą między spółką D a podatnikiem, zgodnie z którą przedsiębiorca K. K. zlecił spółce D świadczenie usług doradczych w procesie starania się podmiotu wskazanego przez zleceniodawcę o kredyt akwizycyjny, którym sfinansowane zostanie nabycie 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki C Sp. z o.o.

Po zawarciu umowy kredytu pomiędzy H Sp. z o.o. a I (umowa z dnia 29.02.2016 r.), spółka D wystawiła na rzecz A fakturę nr [...] z 30.03.2017 r. na kwotę 900.000,00 zł netto, 207.000,00 zł VAT. Płatność tej faktury została dokonana za pośrednictwem rachunku bankowego w dwóch częściach, tj. w dniu 18.04.2016 r. na rachunek spółki D wpłynęła kwota 450.000,00 zł, a w dniu 13.05.2016 r. - 657.000,00 zł.

W toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzono czynności sprawdzające w spółce D, w trakcie których prokurent tej spółki T. K. złożył oświadczenie, z którego wynikało, że spółka D uczestniczyła w przygotowaniu umów na wykonanie prac przez firmy doradcze, a następnie dostarczała wszelkie dokumenty źródłowe do opracowania dokumentów oraz uczestniczyła w przygotowaniu tych dokumentów konsultując poszczególne ustalenia i zapisy. Kolejnym etapem prac było przygotowanie warunkowej umowy sprzedaży udziałów z właścicielami spółki B.

Zgodnie z oświadczeniem negocjacje prowadzono przez okres 2 miesięcy i w ich efekcie została podpisana warunkowa umowa sprzedaży przez P. R., jako prokurenta H. Spółka D działając poprzez swoich przedstawicieli, tj. T. K. oraz P. R., wykonała szereg prac niezbędnych do finalizacji przedmiotowej transakcji, m.in. dokonała doboru audytorów oraz odbioru i akceptacji ich prac, przygotowała i uzgodniła treści umowy o kredyt, brała udział w przygotowaniu listu intencyjnego oraz umowy o wyłączność w prowadzeniu negocjacji między B a G S.A. Spółka D wykonywała wyżej wymienione prace, pozwalające na uzyskanie kredytu akwizycyjnego, natomiast inwestorzy, tj. D. K. i K. K. wykonywali funkcje należne inwestorom.

Szczegółowy opis prac wykonanych przez D zawarto w protokole z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia 19.06.2017 r. Nadto jak wynika z treści zeznań T. K. przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 28.07.2017 r., razem ze swoim wspólnikiem P. R. poznał K. K. na początku listopada 2015 r. na spotkaniu zaaranżowanym przez D. K., który przedstawił podatnika jako inwestora chętnego do realizacji projektu C. Jak wyjaśnił, pomysł tego projektu zrodził się we wrześniu 2015 r., gdy D. K. poinformował go, że właściciele spółki C są zainteresowani sprzedażą udziałów. Świadek zeznał, że w trakcie prowadzenia rozmów z potencjalnymi kandydatami, którzy byliby zainteresowani uczestniczeniem w tej transakcji jako inwestorzy, mogący zaangażować kwotę około 10 min zł, D. K. zaproponował kandydaturę K. K., głównego udziałowca G S.A. Po spotkaniu K. K. w ciągu 2-3 dni podjął decyzję i wyraził zgodę. Świadek podczas przesłuchania wskazał szereg podmiotów świadczących usługi doradcze, do których D przekazywała dokumenty celem wykonania czynności audytu prawno-finansowego, sporządzenia opinii oraz innych niezbędnych czynności wymaganych do sfinalizowania transakcji uzyskania kredytu akwizycyjnego i przygotowania przedmiotowej umowy sprzedaży udziałów. Podkreślił przy tym, że to właśnie tylko Spółka D przekazywała dokumenty bowiem pełniła funkcje doradcze, a inwestorami byli K. K. i w początkowym okresie H reprezentowane przez D. K., a następnie po zmianie w lutym 2016 r. udziałowców w H Sp. z o.o. (gdzie 40% udziałów nabył D. K.) również on stał się kolejnym inwestorem. Nadto w procesie starania się inwestora o kredyt na zakup udziałów spółki C to spółka D (osobiście T. K. i P. R.) wykonywała czynności doradcze, a D. K. pełnił rolę inwestora prowadząc różnego rodzaju rozmowy, negocjacje ze sprzedającymi, uczestnicząc w końcowych fazach negocjacji z bankiem i podpisując dokumenty, akty notarialne jako prezesa H Sp. z o.o. i jako inwestor.

Podobnej treści zeznania złożył przesłuchany w dniu 13.09.2017 r. P. R., który również wskazał jako inwestorów przy zakupie spółki C K. K. oraz D. K.

W konsekwencji, organ w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznał, że to T. K. i P. R. wykonywali czynności doradcze, w tym dotyczące starania się przez H o kredyt akwizycyjny na zakup spółki C. Natomiast K. K. oraz D. K. występowali jako inwestorzy, którzy w ramach tego projektu podejmowali najważniejsze decyzje. Ponadto wynik prac obu świadków był przedstawiany zarówno K. K. jak i D. K., którzy na podstawie tych materiałów podejmowali decyzje.

W dalszej kolejności organ odniósł się do ujętej przez podatnika w ewidencji zakupu faktury nr [...] wystawionej przez E na rzecz K. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A. Faktura ta związana była z umową z dnia 1.09.2015 r. zawartą między E a podatnikiem, zgodnie z którą K. K. zlecił D. K., działającemu pod firmą E, świadczenie usług doradczych w procesie starań podmiotu wskazanego przez zleceniodawcę o kredyt akwizycyjny, którym sfinansowane zostanie nabycie 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki C. Zleceniobiorca miał otrzymać z tytułu wykonywania zleconych czynności wynagrodzenie w wysokości 450.000,00 zł netto plus podatek VAT, a wypłata wynagrodzenia miała nastąpić po spełnieniu jednego warunku, tj. po dokonaniu przez zleceniodawcę – K. K. wpłaty w kwocie 10.000.000,00 zł tytułem pożyczki podporządkowanej, przeznaczonej na wpłatę własną do kredytu akwizycyjnego, którym sfinansowane zostanie nabycie 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki C.

W toku kontroli celno-skarbowej D. K. złożył pisemnie wyjaśnienia, z których wynika, że z tytułu realizowanej usługi w związku z którą wystawił ww. fakturę, brał udział w rozmowach i spotkaniach z bankami, które potencjalnie mogłyby udzielić finansowania na zakup udziałów w spółce C z siedzibą w [...]; rozmowach i spotkaniach oraz negocjacjach z potencjalnymi inwestorami; rozmowach i spotkaniach z audytorami i kancelariami prawnymi; rozmowach i negocjacjach ze sprzedającymi udziały w spółce C. Przesłuchany w charakterze świadka nie potrafił sprecyzować jakie dokładnie czynności wykonywał w ramach umowy zawartej z K. K. i odwołał się do swoich pisemnych wyjaśnień z dnia 08.05.2017 r. Nie potrafił również rozgraniczyć, które z tych czynności wykonał jako prezes H, a które w związku ze zleceniem otrzymanym przez K. K., jak również nie potrafił wskazać, których czynności związanych z pozyskaniem kredytu nie wykonałby, gdyby nie zawarł umowy o świadczenie usług doradczych z K. K. Zeznał przy tym, że w interesie spółek, w których pełnił funkcję prezesa zarządu, tj. G S.A. oraz H Sp. z o.o., było pozyskanie kredytu inwestycyjnego na zakup udziałów w spółce C, a on sam z racji pełnienia funkcji prezesa zarządu w spółce starającej się o kredyt inwestycyjny, działając w interesie tej spółki, był zobowiązany do wykonywania wszelkich czynności, mających na celu pozyskanie tego kredytu.

W toku postępowania przesłuchano w charakterze świadka K. D., byłego członka zarządu spółki L Sp. z o. o. (spółki, która dążyła do nabycia udziałów spółki C), który zeznał, że jako członek zarządu ww. spółki brał udział w staraniach dot. nabycia udziałów w spółce C Sp. z o.o. w wyniku których podpisano porozumienie z dnia 24.04.2015 r. regulujące warunki nabycia 100% udziałów tej spółki. Świadek nie był w stanie wskazać daty spotkania z D. K., ale wyjaśnił, że było to na pewno przed datą podpisania ww. porozumienia. D. K. poznał przez M. T. uczestnicząc w spotkaniu dotyczącym rynku sprzedaży [...]. Jak podkreślił organ, z treści zeznań K. D. wynika, że D. K. wiedział o ofercie sprzedaży udziałów w spółce C co najmniej w kwietniu 2015 r. Taką informację mógł uzyskać podczas rozmów a K. D., jak również mógł o tym wiedzieć wcześniej orientując się w sytuacji rynkowej dot. produkcji [...]. Potwierdził to również sam D. K. zeznając, że o tym, że C są na sprzedaż, wiedział wcześniej, zanim poznał panów D. i Z. Doprecyzowując na żądanie organu jakie wykonał czynności związane z poszukiwaniem źródeł finansowania transakcji zakupu udziałów w spółce C Sp. z o.o. wyjaśnił, że jego czynności polegały na "rozpoznaniu możliwości pozyskania finansowania zakupu udziałów z banków, funduszy i innych instytucji finansowych. Spotykałem się m.in. z brokerami finansowymi, przedstawicielami banków, funduszy inwestycyjnych jak i z potencjalnymi pożyczkodawcami prywatnymi, omawiając z nimi potencjalny zakres transakcji i warunki. Celem tych czynności miało być pozyskanie głównego źródła finansowania zakupu udziałów w C". Nie był jednak w stanie wskazać konkretnych brokerów finansowych, przedstawicieli banków, funduszy inwestycyjnych i pożyczkodawców prywatnych, z którymi prowadził rozmowy. Nie przesłał również informacji na ten temat do organu, pomimo złożonej w tym zakresie obietnicy.

Organ w dalszej kolejności odwołując się do treści zeznań świadków T. K. (przesłuchanie z dnia 08.06.2018 r.) i M. T. (przesłuchanie z dnia 14.06.2018 r.) wskazał, że wynika z nich po pierwsze, że spotkanie D. K. z właścicielami spółki B w sprawie zakupu spółki C zostało zorganizowane przez M. T., a nie przez K. K. Następnie D. K. oraz współpracownicy spółki G S.A., tj. Pan T. K. i Pan P. R., rozpoczęli poszukiwania finansowania tej inwestycji. W dalszej kolejności D. K. poznał Pana K. K. z właścicielami spółki B, jednocześnie namawiając go na zakup udziałów w spółce C.

W konsekwencji organ uwzględniając poczynione w sprawie ustalenia stwierdził, że to nie K. K. przedstawił prezesowi zarządu G S.A. – D. K. możliwość zakupu udziałów spółki C. Przed datą zawarcia rzekomego porozumienia między A a B, które miało na celu pośrednictwo przy transakcji sprzedaży udziałów spółki C, D. K. odbył spotkanie w sprawie tej spółki z K. D., który również czynił starania nabycia spółki C. Ponadto D. K. znal współwłaściciela spółki B – Z. U. od 2010 r., co przyznał podczas przesłuchania z dnia 11.05.2018 r. i to nie K. K. zaaranżował pierwsze spotkanie między właścicielami spółki B a D. K., lecz M. T. (znajomy D. K.) i to podczas tego spotkania doszło do wymiany adresów e-mail, poprzez które miały być przesyłane dokumenty dot. spółki C. Organ podkreślił również, że to nie K. K. w celu namowy na kupno spółki C przedstawiał D. K. analizę wyników finansowych, zdolności produkcyjnych oraz asortymentu produkcji spółki B, lecz odwrotnie - to właśnie D. K. przedstawił K. K. takie dane oraz wszelkie dane o spółce C, które przygotowywane były również T. K. i P. R. Zdaniem organu, pierwsze spotkanie K. K. z właścicielami B nastąpiło w listopadzie bądź grudniu 2015 r., tj. w okresie kiedy podatnik zdecydował się zostać inwestorem w spółkę C. Podczas tego spotkania K. K. został przedstawiony właścicielom spółki B przez D. K. Dlatego też podatnik nie mógł zawrzeć umowy pośrednictwa z właścicielami spółki B w maju 2015 r. Nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenia K. K. o złożonej - w ramach realizacji umowy pośrednictwa dla spółki B - ofercie nabycia udziałów w spółce C Sp. z o.o. funduszowi inwestycyjnemu K Sp. z o.o. Spółka K Sp. z o.o. wskazała, że w latach 2015 r. - 2016 r. nie otrzymała takiej oferty od K. K. Za niewiarygodne uznał również organ twierdzenia K. K. o poinformowaniu T. K. P. R. i D. K. o fakcie zawarcia ze spółką B umowy pośrednictwa oraz o prowizji, którą ma otrzymać i podzielić między te osoby. Twierdzenia te są sprzeczne z zeznaniami T. K., P. R. i D. K., którzy nie potwierdzili tego faktu i zeznali, że nie wiedzieli o prowizji, jaką miał uzyskać K. K. od spółki B, w związku z czym nie mógł być między tymi osobami uzgadniany podział owej prowizji.

Z powyższych względów organ uznał, że firma A nie wykonywała usługi pośrednictwa przy sprzedaży udziałów w spółce C, a jakiekolwiek działania A rozpoczęły się dopiero w momencie, kiedy podatnik zdecydował się zostać inwestorem i czynności te wykonywał na własną rzecz, jako inwestor - w celu uzyskania statusu (pośrednio) właściciela udziałów w Spółce C Sp. z o.o., nie zaś jako pośrednik działający na rzecz sprzedającego. Ostatecznie też K. K. został (poprzez spółki, których był udziałowcem) nabywcą udziałów, przy sprzedaży których miał uczestniczyć jako osoba działająca na rzecz kupującego. Udziały spółki C Sp. z o.o. zostały bowiem nabyte w całości przez spółkę celową (założoną w celu zakupu tych udziałów), tj. H Sp. z o.o., której udziałowcami byli z kolei m.in. przedsiębiorca K. K. oraz kontrolowana przez niego spółka J Sp. z o.o. sp.k.

Zatem K. K. wprowadził do obiegu gospodarczego fakturę wystawioną na rzecz spółki B, która nie dokumentuje faktycznej sprzedaży, ponieważ transakcja ta nie miała miejsca. Firma A nie świadczyła bowiem na rzecz spółki B usług pozyskania inwestora na zakup udziałów w spółce C, gdyż to właśnie K. K. był tym inwestorem.

W konsekwencji organ wskazał, że na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, podatnik zobowiązany jest do zapłaty wykazanego w zakwestionowanej fakturze podatku za marzec 2016 r. wysokości 414 460,00 zł.

Nadto ujęcie w ewidencji sprzedaży za marzec 2016 r. faktury sprzedaży usług na rzecz Spółki B skutkuje nierzetelnością tej ewidencji za ww. miesiąc w zakresie zawartych w nich zapisów dotyczących sprzedaży usług pośrednictwa na rzecz Spółki B i naliczonym od tej sprzedaży podatkiem należnym, ponieważ faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym księgi we wskazanym powyżej zakresie - jako nierzetelne - nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a podatnik prowadząc nierzetelnie ewidencję sprzedaży dla podatku od towarów i usług, naruszył przepis art. 109 ust. 3 uptu.

Dalej organ kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze nr [...] z dnia 30.03.2016 r., wystawionej przez spółkę D i dokumentującej sprzedaż na rzecz A usług doradczych, wskazał, że faktura ta dokumentuje zakup usług niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez A.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ponieważ podatnik nie wykonywał usługi pośrednictwa na rzecz spółki B przy sprzedaży udziałów w spółce C, zatem nie wykonywał czynności opodatkowanych w tym zakresie. W związku z tym usługi wykonane przez spółkę D na rzecz A nie były związane z dalszymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, a w konsekwencji podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze. Organ podkreślił przy tym, że zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 uptu, odliczeniu podlega taki podatek naliczony, który jest związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy, w przeprowadzonym postępowaniu nie stwierdzono, aby podatnik wykorzystał zakupione usługi doradcze do wykonywania czynności opodatkowanych w swojej firmie, zatem organ I instancji prawidłowo zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wysokości 207.000,00 zł, wykazanego w fakturze nr [...] wystawionej przez spółkę D.

Zdaniem organu, podatnik nie miał też prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT nr [...] z dnia 24.03.2016 r. wystawionej przez E, na kwotę netto 450.000,00 zł, podatek VAT 103.500,00 zł, bowiem faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z materiału dowodowego wynika, że umowa pomiędzy K. K. i D. K. (wg twierdzeń K. K.) została spisana "aby udokumentować podział prowizji", a nie po to aby wykonać czynności zlecone na podstawie tej umowy czy faktury. Ponadto z przesłuchań osób, które miały istotny wpływ na realizację transakcji sprzedaży udziałów spółki C, tj. T. K. oraz P. R., działających jako reprezentanci Spółki D, jednoznacznie wynika, że K. K. i D. K. podejmując różne czynności zmierzające do zrealizowania tej transakcji występowali w roli inwestorów, którzy podejmowali decyzje w poszczególnych kwestiach, nie zaś w roli doradców. Usługi doradcze wykonywane były przez T. K. oraz P. R. To oni przeprowadzali rozmowy i odbyli spotkania z bankami oraz pozyskali konieczne dokumenty i przekazali je do kancelarii prawnych, co było niezbędne do pozyskania kredytu na zakup udziałów w spółce C. Nadto z zeznań D. K., T. K. oraz P. R. wynika, że we wrześniu 2015 r. nie był znany inwestor współfinansujący przedmiotowy zakup kwotą 10.000.000,00 zł, nie była również określona cena za udziały w spółce C, a I nie żądał jeszcze wpłaty własnej w ww. kwocie 10.000.000,00 zł - jako warunek udzielenia kredytu. Potwierdził to I w pisemnej informacji z dnia 12.03.2018 r. wskazując, że proces starania o udzielenie kredytu na zakup udziałów w spółce C rozpoczął się pod koniec września 2015 r., a warunek wkładu własnego na kwotę 10.000.000.00 zł w transakcji nabycia udziałów spółki C został określony w decyzji kredytowej banku z dnia 28.01.2016 r.

Dowodzi to, zdaniem organu, że umowa o świadczenie usług doradczych z dnia 01.09.2015 r. między A a E, której wykonanie miało być podstawą wystawienia faktury nr [...] z dnia 24.03.2016 r., została sporządzona jedynie dla upozorowania podstaw do wystawienia tej faktury, na podstawie której K. K. wykazał podatek naliczony do odliczenia w deklaracji VAT za marzec 2016 r., a D. K. zyskał wynagrodzenie za usługę, której faktycznie nie wykonał.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ponieważ faktura wystawiona przez E nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze.

Podsumowując organ wskazał, że w niniejszej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, dotyczący czynności, która faktycznie nie została dokonana, ma zastosowanie tylko i wyłącznie do faktury wystawionej na rzecz podatnika przez firmę E, a nie do przywołanych w odwołaniu faktur wystawionych przez skarżącego i D. Faktura sprzedaży wystawiona przez podatnika na rzecz B Sp. z o.o. nie przedstawia rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, jednak faktura ta dotyczy sprzedaży wykazanej przez podatnika, nie zaś nabycia. W przypadku tym nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, tylko przepis art. 108 ust. 1 wskazanej ustawy. Z brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu jednoznacznie wynika, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego odnosi się wyłącznie do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniem tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana, jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznie dokonanej czynności, to faktura taka nie daje uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek w niej zawarty. W realiach tej spawy z taką sytuacją wg organu mamy do czynienia w przypadku faktury wystawionej przez E na rzecz A, która nie obrazuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z kolei brak możliwości odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturze nr [...] wystawionej przez spółkę D na rzecz A, wynika z brzmienia art. 86 ust. 1 uptu, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wykazano przedsiębiorca K. K. nie wykonał czynności pośrednictwa przy sprzedaży udziałów w spółce C na rzecz spółki B, których wykonywanie miało być wsparte zleceniem przez niego wykonania czynności przez D w formie usług. W związku z powyższym, usługa, której miała dotyczyć faktura wystawiona na rzecz A przez spółkę D, nie była związana z czynnościami opodatkowanymi, wykonanymi przez A. Zatem stosownie do treści art. 86 ust. 1 uptu, podatnikowi nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego zawartego w tej fakturze.

Jednocześnie organ odwoławczy zgodził się z podatnikiem, że art. 106 ust. 1 uptu został uchylony z dniem 01.01.2014 r., jednak powołanie się na ten przepis przez organ I instancji nie miało wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, bowiem norma tego przepisu została utrzymana w ustawie o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w marcu 2016 r. w art. 106b ust. 1 uptu. Jednocześnie organ nie podzielił pozostałych zarzutów odwołania.

Nie godząc się z wydaną decyzją strona wniosła skargę do tut. sądu, w której zarzuciła naruszenie:

1) art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym poprzez:

- rozpoznanie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu odwołania od decyzji, którą wydał ten sam organ, nadto przy jednoczesnym przeprowadzeniu co najmniej dwóch postępowań kontrolnych dotyczących tego samego okresu przez ten sam organ kontrolny;

- ograniczenie się przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu tylko i wyłącznie do kontroli własnej decyzji pierwszoinstancyjnej, a nie ponownego rozpatrzenia sprawy;

2) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 235 op poprzez brak przedstawienia jednolitego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji, a także brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu;

3) art. 233 § 1 pkt 1 op poprzez jego błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji podczas gdy w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" op i ww. decyzja Naczelnika winna zostać uchylona w całości a postępowanie umorzone z uwagi na fakt, że organ odwoławczy powielił po organie I instancji wszystkie naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

4) art. 86 ust. 1 uptu poprzez:

- pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z 30.03.2016 r. dotyczącej świadczenia usług a wystawionej przez D Sp. z o.o. sp. k. oraz faktury nr [...] z 24.03.2016 r. dotyczącej świadczenia usług doradczych i wystawionej przez E;

- jego błędną wykładnię wskutek przyjęcia, że przepis ten jest podstawą do odmowy odliczenia podatku w zakresie faktury wystawionej przez "D" sp. z o.o. sp.k. na rzecz skarżącego, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu i sama jego dosłowna treść wskazuje jednoznacznie, że przepis ten stanowi co najwyżej podstawę materialnoprawną do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a nie stanowi materialnoprawnej podstawy do odmowy odliczenia podatku jak twierdzi organ;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a'' uptu poprzez jego dowolne zastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego wskutek przyjęcia, że faktury wystawione przez D. K., E'" oraz ,,D sp. z o.o. sp.k. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania, albowiem faktury oraz dokumenty wystawione pomiędzy ww. podmiotami stwierdzają czynności, które w rzeczywistości zostały dokonane, właściwe podatki zostały odprowadzone i z tych względów nie stanowią transakcji, o których mowa w powołanym przepisie;

6) art. 108 ust. 1 uptu poprzez jego błędne zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania, gdyż faktura sprzedaży wystawiona przez skarżącego na rzecz B" Sp. z o.o. nie była fakturą "pustą", lecz odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i nie było podstaw do przyjęcia sankcji wynikającej z ww. przepisu, tj. powstania zobowiązania podatkowego w oparciu o sam fakt wystawienia faktury;

7) naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i reguł wynikających z art. 167, 168 i 178 Dyrektywy 2006/112/WE wskutek całkowitego pominięcia reguł wynikających z ww. zasady i przepisów Dyrektywy, podczas gdy ich zastosowanie potwierdza ustalenie, że skarżący posiadał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów, ponieważ potwierdzają one rzeczywiste usługi i dostawy towarów, przeznaczone na potrzeby wykonywanych czynności opodatkowanych i bieżącej działalności gospodarczej;

8) art. 21 § 3 op poprzez wadliwe "wykreowanie" zobowiązania podatkowego za marzec 2016 r. w kwocie 4.560,00 zł oraz kwoty podatku do zapłaty w wysokości 414.460,00 zł, albowiem określenie to nastąpiło przy jednoczesnym pominięciu faktu zapłaty przez skarżącego podatku za marzec 2016 r. w kwocie 120.940,00 zł;

9) art. 23 § 1 i § 4 op poprzez ich zastosowanie i określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zarówno przez organ I i II instancji, podczas gdy przepisy te nie powinny mieć zastosowania z uwagi na brak spełnienia przesłanek opisanych w art. 23 § 1 jak również wobec faktu, że przepis art. 23 § 4 został uchylony z dniem 1.01.2016 r. i nie mógł być zastosowany w dacie wydania którejkolwiek z ww. decyzji;

10) art. 193 § 1 i 2 op i stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego przez organ I instancji wskutek błędnej wykładni i niewłaściwej oceny ksiąg podatkowych skarżącego, albowiem przyjęcie to nastąpiło w sposób dowolny i w oparciu o arbitralną i subiektywną ocenę zdarzeń faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową transakcją sprzedaży spółki, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że księgi podatkowe są rzetelne, jeśli odzwierciedlają wszystkie zdarzenia gospodarcze (rzeczywistość gospodarczą) mogące mieć wpływ na wysokość podatku, co niewątpliwie miało miejsce w przypadku ksiąg podatkowych skarżącego, który ujawnił w swoich księgach wszystkie znane mu i mające rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarcze;

11) zasady legalizmu i praworządności wyrażonej w art. 120 op w zw. z art. 106 uptu poprzez wydanie decyzji przy zastosowaniu ostatniego z wymienionych przepisów, w sytuacji gdy przepis ten nie jest przepisem obowiązującym, ponieważ został uchylony z dniem 1.01.2014 r.;

12) zasady legalizmu i praworządności wyrażonej w art. 120 op w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez brak jakiejkolwiek analizy przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia ostatniego z wymienionych przepisów, który jednoznacznie przewiduje, że podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa;

13) zasady legalizmu i praworządności wyrażonej w art. 120 op w zw. z art. 12 ksh poprzez ich niezastosowanie i dowolne przyjęcie, że:

- skarżący był inwestorem w transakcji nabycia udziałów w spółce "C" podczas gdy podstawowe zasady prawa wynikające chociażby z ww. art. 12 ksh jednoznacznie wskazują, że spółka kapitałowa taka jak H sp. z o.o. , czy G S.A. stanowią odrębne od skarżącego K. K. podmioty dysponujące niezależną od niego osobowością prawną i będące podmiotem odrębnych praw i obowiązków;

- transakcje zawarte przez skarżącego z takimi podmiotami jak "B" sp. z o.o., "E" czy "D" sp. z o.o. sp.k. nie były transakcjami rzeczywiście wykonanymi przez strony, podczas gdy legalność działania stron jednoznacznie została potwierdzona zawartymi przez strony umowami, przelewami środków finansowych i rzetelnym rozliczeniem podatkowym przez wszystkie podmioty uczestniczące w transakcji nabycia udziałów w spółce "C";

- ustalone warunki wynagrodzenia pomiędzy skarżącym i jego kontrahentami jest rzekomo sprzeczne z regułami rynkowymi i doświadczeniem życiowym, przy czym organ nie wyjaśnił, jakie to reguły rynkowe miałyby być naruszone, ani też nie pochylił się nad wyjaśnieniem, dlaczego taki sposób ustalenia wynagrodzenia narusza zasady doświadczenia życiowego;

14) zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 op wskutek:

- celowego wyciągania fragmentów wypowiedzi "wyrwanych z kontekstu" z pominięciem okoliczności, w których zostały one wyrażone i podjęcie działań zmierzających do odtworzenia nieprawdziwego stanu faktycznego, które to następnie zostały przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia;

- celowego dwukrotnego prowadzenia kontroli ksiąg podatkowych dotyczących tych samych transakcji, tego samego okresu kontrolowanego, a zakończonych wynikami kontroli z dnia 8.02.2018 r. oraz protokołem z badania ksiąg podatkowych zawierających odmienne wyniki;

- dokonywania interpretacji przepisów prawa w oparciu o dowolne i wadliwe założenia i dostosowywania sposobu ich stosowania wedle własnych potrzeb organów a nie zgodnie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym;

15) zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 w zw. z art. 187-188 i art. 191 op poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych ze sprawą.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie przekazanie jej do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano na wadliwość zaskarżonej decyzji, rozbieżność między uzasadnieniem organu I i II instancji, brak odniesienia w zaskarżonej decyzji do zarzutów odwołania wskazanych w pkt. 6 i 8, wadliwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych, brak jakiejkolwiek analizy zastosowanych przepisów, w tym merytorycznych argumentów uzasadniających ich zastosowanie w sprawie, wadliwość ustaleń, w tym błędne przyjęcie i określenie strony jako bezpośredniego inwestora, który nabył udziały od Spółki B, zaniechanie oceny zawartych umów przez pryzmat podjętych czynności prawnych i osiągniętych skutków, w sytuacji gdy Spółka B nie negowała faktu wykonania czynności wskazanych w umowie i wypłaciła stosowne wynagrodzenie.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację podkreślając, że niedewolutywny środek zaskarżenia przewidziany w art. 221 a § 1 op wynika z obowiązujących przepisów prawa i nie pozbawia podatnika dwukrotnego rozpoznania sprawy zawisłej przed organem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako: ppsa).

Rozpatrując sprawę na podstawie tych kryteriów, Sąd stwierdził, że wniesiona skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego zasadnie pozbawiono skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT nr [...] z dnia 24.03.2016 r. wystawionej przez E, na kwotę netto 450.000,00 zł, podatek VAT 103.500,00 zł, ponieważ zdaniem organu faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nadto, czy prawidłowo uznano, że K. K. wprowadził obiegu gospodarczego fakturę sprzedaży VAT nr [...] z dnia 21.03.2016 r. wystawioną na rzecz B Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na kwotę netto 1.802.000,00 zł, podatek VAT 414.460,00 zł dokumentującą usługę pośrednictwa przy sprzedaży spółki C wystawioną na rzecz spółki B, która wg organu nie dokumentuje faktycznej sprzedaży, a w konsekwencji czy istniała podstawa do określenia na podstawie art. 108 ust. 1 uptu kwoty podatku do zapłaty. Nadto, czy prawidłowo zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze nr [...] z dnia 30.03.2016 r., wystawionej przez spółkę D, albowiem wg organu faktura ta dokumentuje zakup usług niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez A.

Kontrolę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od kwestii ustaleń faktycznych, gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przeprowadzona z tego punktu widzenia sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, czyli co do przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów, włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych - nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w odniesieniu do części decyzji określającej za marzec 2016 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 4.560, 00 zł.

W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza wnioski organów, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, iż skarżący nie wykonał usługi pośrednictwa przy sprzedaży udziałów spółki C na rzecz spółki B. Poczynione w sprawie ustalenia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dawały podstawę do przyjęcia, że do usług pośrednictwa nie doszło. Dokonana przez organ ocena poszczególnych dowodów we wzajemnym powiązaniu, w tym chronologia zdarzeń niewątpliwie dowodzą, że K. K. w tej transakcji występował w roli inwestora dążącego do zakupu udziałów, a nie w roli przedstawiciela sprzedawcy tych udziałów w związku z przedłożoną umową pośrednictwa. Jak ustalono, analizując okoliczności wykonywania umowy pośrednictwa, K. K. nie zaoferował żadnemu podmiotowi propozycji zakupu udziałów przedmiotowej spółki, natomiast to jemu właśnie zaproponowano taki zakup. Wbrew twierdzeniom skarżącego fundusz K Sp. z o.o. nie potwierdził aby K. K. przedstawił mu ofertę sprzedaży C. Nie znajduje również potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym teza skarżącego, że miał on przedstawić tę ofertę D. K. wiosną 2015 r. Z zeznań świadka K.D. wynika, że D. K. wiedział o ofercie sprzedaży udziałów w spółce C co najmniej w kwietniu 2015 r. z innych źródeł. Taką informację mógł uzyskać podczas rozmów z K. D., jak również mógł o tym wiedzieć wcześniej orientując się w sytuacji rynkowej dot. produkcji [...]. Potwierdził to również sam D. K. Z kolei z treści zeznań świadków T. K. (przesłuchanie z dnia 08.06.2018 r.) i M. T. (przesłuchanie z dnia 14.06.2018 r.) wynika, że spotkanie D. K. z właścicielami spółki B w sprawie zakupu spółki C zostało zorganizowane przez M. T., a nie przez K. K. Następnie D. K. oraz współpracownicy spółki G S.A., tj. T. K. i P. R., rozpoczęli poszukiwania finansowania tej inwestycji. W dalszej kolejności D. K. poznał Pana K. K. z właścicielami spółki B, jednocześnie namawiając go na zakup udziałów w spółce C.

Zatem prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że to nie K. K. przedstawił prezesowi zarządu G S.A. – D. K. możliwość zakupu udziałów spółki C. Przed datą zawarcia rzekomego porozumienia między A a B, które miało na celu pośrednictwo przy transakcji sprzedaży udziałów spółki C, D. K. odbył spotkanie w sprawie tej spółki z K. D., który również czynił starania nabycia spółki C. Nadto D. K. znał współwłaściciela spółki B – Z. U. od 2010 r., co potwierdził podczas przesłuchania z dnia 11.05.2018 r. i to nie K. K. zaaranżował pierwsze spotkanie między właścicielami spółki B a D. K., lecz M. T. (znajomy D. K.) i to podczas tego spotkania doszło do wymiany adresów e-mail, poprzez które miały być przesyłane dokumenty dot. spółki C. Prawidłowo również przyjął organ odwoławczy, oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że to nie K. K. przedstawiał D. K. analizę wyników finansowych, zdolności produkcyjnych oraz asortymentu produkcji spółki B proponując kupno spółki C, lecz odwrotnie - to właśnie D. K. przedstawił K. K. takie dane oraz wszelkie dane o spółce C, które przygotowywane były przez T. K. i P. R., którzy potwierdzili te okoliczności w swoich zeznaniach wskazując jako inwestorów przy zakupie spółki C K. K. oraz D. K. Słusznie zatem uznał organ odwoławczy, że pierwsze spotkanie K. K. z właścicielami B nastąpiło w listopadzie bądź grudniu 2015 r., tj. w okresie kiedy podatnik zdecydował się zostać inwestorem w spółce C. Podczas tego spotkania K. K. został przedstawiony właścicielom spółki B przez D. K. Dlatego też podatnik nie mógł zawrzeć umowy pośrednictwa z właścicielami spółki B w maju 2015 r. Nie budzi również zastrzeżeń ocena organu wskazująca, że niewiarygodne są twierdzenia K. K. o poinformowaniu T. K., P. R. i D. K. o fakcie zawarcia ze spółką B umowy pośrednictwa oraz o prowizji, którą ma otrzymać i podzielić między te osoby. Twierdzenia te są sprzeczne z zeznaniami T. K., P. R. i D. K., którzy nie potwierdzili tego faktu i zeznali, że nie wiedzieli o prowizji, jaką miał uzyskać K. K. od spółki B, w związku z czym nie mógł być między tymi osobami uzgadniany podział owej prowizji.

Rolę skarżącego w transakcji kupna udziałów spółki C potwierdza także fakt udzielenia przez niego pożyczki spółce H po to, aby uzyskała ona kredyt akwizycyjny na zakup udziałów. Zgodzić należy się przy tym z organem, że K. K. występując w transakcji kupna udziałów w charakterze inwestora, powinien podejmować działania nakierowane na uzyskanie korzyści przez spółki przez niego zarządzane bądź kontrolowane, zatem nie mógł jednocześnie reprezentować drugiej strony pośrednicząc w sprzedaży udziałów w spółce C, z uwagi na przeciwstawne interesy.

Nie budzą również wątpliwości ustalenia organu dotyczące spółki H Sp. z o.o., która była spółką celową, założoną w celu nabycia udziałów spółki C. Przedstawione szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego zmiany udziałowców w okresie od 10.11.2015 r. do 22 marca 2016 r. obrazują szczegółowo jej strukturę własnościową, w tym stan udziałów K. K. jako bezpośredniego udziałowca H Sp. z o.o. oraz pośredniego poprzez spółkę J Sp. z o.o. Spółka komandytowa. W dniu 22.03.2016 r. struktura udziałów w H była następująca: 50 sztuk udziałów - G S.A. w upadłości układowej, co stanowiło kwotę 2.500zł; 300 udziałów - J Sp. z o.o. Spółka komandytowa, co stanowiło kwotę 15.000 zł; 400 sztuk udziałów D. K., co stanowiło 20.000 zł; 250 sztuk udziałów – K. K. - co stanowiło 12.500zł w kapitale zakładowym spółki. Dane z KRS dotyczące spółki J Sp. z o.o. Spółki Komandytowej wskazują, że komandytariuszem w tej spółce był K. K. z sumą komandytową 5.000,00 zł, a komplementariuszem była J Spółka z o.o. Przy czym wspólnikiem J Spółka z.o.o. posiadającym 100% udziałów oraz członkiem zarządu tej spółki był K. K.

Zatem wnioski organu dotyczące struktury własnościowej spółce H Sp. z o.o. i konkluzja o posiadaniu większościowego pakietu udziałów przez K. K. także pośrednio poprzez spółki, w których posiadał udziały i którymi zarządzał, nie budzą wątpliwości i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym w z danych wynikających z KRS i z przedłożonych w sprawie umów.

W konsekwencji za prawidłowe należy przyjąć ustalenia organu, że skoro skarżący poznał wspólników spółki B najwcześniej w listopadzie 2015 r., to nie doszło do podpisania umowa o współpracy przy poszukiwaniu chętnych na zakup udziałów spółki C pomiędzy nim a wspólnikami B w maju 2015 r. Usługa pośrednictwa nie została wykonana. Co istotne, spółka B, na rzecz której podatnik miał wykonać usługę pośrednictwa, początkowo ujęła fakturę [...] w rejestrach VAT i w deklaracji za kwiecień 2016 r., a następnie dokonała korekty deklaracji VAT w czerwcu 2016 r. wykreślając ją jako pozycję ze swoich zakupów.

Powyższe wnioski organu są logiczne i spójne i znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach.

Nie budzą wątpliwości także pozostałe ustalenia dotyczące faktury zakupowej nr nr [...] wystawionej przez D oraz nr [...] wystawionej przez E oraz wnioski organu wynikające z poczynionych w tym zakresie ustaleń.

W odniesieniu do faktury wystawionej przez D prawidłowo przyjął organ, że skoro K. K. nie świadczył usług opodatkowanych na rzecz spółki B, to oznacza, że był ostatecznym odbiorcą usługi wykonanej przez D, a w konsekwencji nie mógł odliczyć podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury.

W odniesieniu do faktury wystawionej przez E, trafnie wywiódł organ, że nie dokumentowała ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z wyjaśnień K. K. wynika, że została spisana "aby udokumentować podział prowizji", a z zeznań T. K. oraz P. R., działających jako reprezentanci Spółki D, wynika z kolei, że K. K. i D. K. podejmując różne czynności zmierzające do zrealizowania tej transakcji występowali w roli inwestorów, którzy podejmowali decyzje w poszczególnych kwestiach, nie zaś w roli doradców. Usługi doradcze wykonywane były przez T. K. oraz P. R. To oni przeprowadzali rozmowy i odbyli spotkania z bankami oraz pozyskali konieczne dokumenty i przekazali je do kancelarii prawnych, co było niezbędne do pozyskania kredytu na zakup udziałów w spółce C. Z zeznań D. K., T. K. oraz P. R. wynika również to, że we wrześniu 2015 r. nie był znany inwestor współfinansujący przedmiotowy zakup kwotą 10.000.000,00 zł. Nie była również określona cena za udziały w spółce C, a I nie wskazywał jeszcze jako warunku udzielenia kredytu wpłaty własnej w takiej kwocie, co wynika wprost z pisemnej informacji tego I z dnia 12.03.2018 r. Proces starania o udzielenie kredytu na zakup udziałów w spółce C rozpoczął się pod koniec września 2015 r., a warunek wkładu własnego na kwotę 10.000.000.00 zł w transakcji nabycia udziałów spółki C został określony w decyzji kredytowej banku z dnia 28.01.2016 r. Wobec tego, skoro w umowie zawartej w dniu 1 września 2015 r. z firmą E zleceniobiorca miał otrzymać z tytułu wykonywania zleconych czynności wynagrodzenie w wysokości 450.000,00 zł netto plus podatek VAT, a wypłata wynagrodzenia miała nastąpić po spełnieniu jednego warunku, tj. po dokonaniu przez zleceniodawcę – K. K. wpłaty w kwocie 10.000.000,00 zł tytułem pożyczki podporządkowanej, przeznaczonej na wpłatę własną do kredytu akwizycyjnego, którym sfinansowane zostanie nabycie 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki C, to trafnie ocenił organ odwoławczy, że umowa została sporządzona dla upozorowania podstaw do wystawienia faktury. Z pewnością nie był znany w momencie zawierania umowy ten warunek. Zauważyć przy tym należy, co podkreślał organ, że w umowie zawartej między skarżącym a D. K. nie sprecyzowano czynności, które miałby być wykonane, aby uznano, że zlecenie to zostało wykonane. Wskazano jedynie, że zapłata na rzecz zleceniobiorcy w kwocie 450.000,00 zł nastąpi po dokonaniu przez zleceniodawcę wpłaty w wysokości 10.000.000.00 zł tytułem pożyczki przeznaczonej na wpłatę własną do kredytu akwizycyjnego. Słusznie przy tym wywiódł organ, że z treści umowy nie wynika zakres takich czynności, zatem teoretycznie mogłoby dojść do spełnienia warunku z umowy, w bez jakiegokolwiek udziału zleceniobiorcy, a mimo tego miałby on prawo domagać się zapłaty. Nadto, D. K. nie potrafił wskazać konkretnie jakie czynności wykonywał w ramach tej umowy, nie potrafił wskazać z jakimi podmiotami negocjował i które z tych czynności wykonywał w związku z zawartą umową, a które jako inwestor (H). Poza ogólnymi twierdzeniami o czynionych w ramach umowy staraniach nie przedstawił żadnych konkretów, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że K. K. i D. K. podejmując różne czynności zmierzające do nabycia udziałów występowali w roli inwestorów, którzy podejmowali decyzje, nie zaś w roli doradców. Usługi doradcze wykonywane były przez T. K. oraz P. R. W konsekwencji prawidłowo ocenił organ, że zakwestionowana faktura [...] wystawiona przez E nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Zgodnie z art. 187 § 1 op, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a w myśl art. 188 op, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nadto, stosownie do art. 191 op, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Uregulowania powyższe korelują z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 op, zgodnie z którą, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Sądu, organ w tej sprawie sprostał powyższym wymogom, stan faktyczny ustalił z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego sprawy, oceniając dowody we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu, jaki jeden dowód może mieć na ustalenie innej okoliczności, wskazał którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. Ocena poszczególnych dowodów wyprowadzona na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie nie nosi cech dowolności i nie narusza zasady wyrażonej w art. 191 op.

Chybione są zatem zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przepisów postępowania wskazane w skardze w punktach 12- 15.

Odnosząc się szczegółowo do tych zarzutów, wskazać należy, że organ nie naruszył zasady legalizmu i praworządności t.j. art. 120 op w zw. art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Stosownie do tego ostatniego przepisu, podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Organ nie kwestionował wolności gospodarczej , w tym swobody prawnej organizacji działalności gospodarczej oraz samodzielności wykonywania tej działalności przez przedsiębiorców, stąd nie było potrzeby analizowania tego przepisu. Zauważyć jednak należy, że organ uprawniony jest w granicach prawa, działając na podstawie przepisów prawa, do oceny skutków prawnopodatkowych poszczególnych zdarzeń gospodarczych, w szczególności oceny rzeczywistego przebiegu tych zdarzeń i nie godzi to w zasadę wolności gospodarczej.

Chybiony jest również zarzut naruszenia zasady legalizmu i praworządności w zw. z art. 12 ksh.

Jak wskazano wcześniej, bezpośrednim nabywcą udziałów w spółce C była spółka celowa (założona w celu nabycia tych udziałów) o nazwie H Sp. z o.o. W toku postępowania nie kwestionowano tego, że to właśnie ten podmiot był nabywcą udziałów, co potwierdzają zgromadzone w sprawie dowody. Nadto, jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, nie kwestionowano, że wskazywane spółki prawa handlowego stanowią odrębne od skarżącego podmioty, posiadające osobowość prawną. Przeprowadzona przez organ analiza struktury udziałów w spółce, która nabyła C dowiodła jednak, że K. K. bezpośrednio i pośrednio, tj. poprzez spółkę J Sp. z o.o. sp.k., posiadał 60% udziałów w spółce H Sp. z o.o. Resztę udziałów na podobnej zasadzie posiadał D. K., który w niniejszej sprawie, podobnie jak podatnik reprezentował interesy inwestora - nabywcy udziałów.

Zatem, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organ nie naruszył w/w przepisów.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych z pkt 14 skargi. Chybione są twierdzenia sugerujące wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego i dokonywanie interpretacji przepisów prawa w oparciu o dowolne i wadliwe założenia.

Odnosząc się do wskazywanego w tym punkcie skargi dwukrotnego celowego prowadzenia kontroli ksiąg podatkowych, wskazać należy, że po przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, przeprowadzono szereg nowych dowodów, które ujawniły nieprawidłowości. Zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 op, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa, o którym mowa w komentowanym przepisie, oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenia skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3325/2018 – dostępny podobnie jak pozostałe wyroki przywołane w uzasadnieniu w CBOiS, na stronie internetowej NSA).

Zatem, w sytuacji, gdy ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego dotyczyły także innych nieprawidłowości, niż te które stwierdzono w toku kontroli, organ zobligowany był do skorygowania swojego stanowiska, a w konsekwencji istniały podstawy do sporządzenia w postępowaniu podatkowym protokołu badania ksiąg podatkowych. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 op). Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. W sytuacji, gdy ponowna ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, to organ stosownie do art. 193 § 6 op, w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, a strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, jak również jego uzupełnienia. Odmienny zakres nieprawidłowości stwierdzony po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w decyzji organu I instancji od nieprawidłowości stwierdzonych w wyniku wcześniej przeprowadzonej kontroli (w sytuacji nieskorzystania przez stronę z uprawnienia wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej /Dz.u.2018.508 j.t. ze zm./), jest wprawdzie niepożądany z punktu widzenia interesów strony, jednak zdaniem Sądu, nie godzi w zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 op. Zasada ta nie może być bowiem rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy organu (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 2367/10). Nadto jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1572/13), podstawowym kryterium oceny decyzji jest jej legalność, a więc zgodność z prawem i w tym kontekście zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych musi być w każdej konkretnej sprawie postrzegana i oceniana także poprzez pryzmat innych ogólnych zasad postępowania, w tym zwłaszcza zasady praworządności, a więc działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa. W kontekście poczynionych w sprawie ustaleń, organy były zobligowane do dokonania ich prawidłowej oceny prawnej.

Chybiony jest przy tym, podnoszony w związku z zarzutem naruszenia art. 121 op, argument celowego wyciągania przez organ fragmentów wypowiedzi "wyrwanych z kontekstu". Przywołane w uzasadnieniu decyzji wypowiedzi świadków czy strony dotyczyły konkretnych treści, a strona nie wykazała, aby kontekst tych wypowiedzi był inny niż wskazuje to organ.

Reasumując, organy zgromadziły materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów.

W oparciu o dokonaną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów w ich wzajemnym powiązaniu organy trafnie uznały, że skarżący wprowadził do obiegu gospodarczego fakturę wystawioną na rzecz spółki B, która nie dokumentuje faktycznej sprzedaży, ponieważ transakcja ta nie miała miejsca.

Na akceptację zasługuje również zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze nr [...] z dnia 30.03.2016 r., wystawionej przez spółkę D i dokumentującej sprzedaż na rzecz A usług doradczych, albowiem faktura ta dokumentuje zakup usług niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez A. Sąd podzielił także stanowisko organu, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT nr [...] z dnia 24.03.2016 r. wystawionej przez E, gdyż faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Konsekwencją powyższej oceny jest także uznanie za nietrafny zarzut naruszenia art. 193 § 1 i 2 op wskutek błędnej wykładni i niewłaściwej oceny ksiąg podatkowych. Z przepisu art. 193 § 4 i 6 op wynika, że jeśli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie można się więc zgodzić z zarzutem naruszenia art. 193 § 1 i 2 op , skoro Sąd zaakceptował opisane wyżej ustalenia organów. Mając na uwadze powyższe organ prawidłowo w oparciu o art. 193 § 4 op uznał ewidencje zakupów i sprzedaży we wskazanym zakresie za nierzetelne i przez to niestanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym. Oznaczało to również, że prowadzona przez podatnika ewidencja zakupów nie odpowiadała wymogom określonym w art. 109 ust. 3 uptu, wobec czego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy tego przepisu.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 uptu i art. art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a uptu są chybione.

Na gruncie ustalonego stanu faktycznego organy prawidłowo zastosowały art. 86 i art. 88 ust 3a pkt 4a uptu (Dz.U.2015.605. ze zm.).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak podkreśla się w orzecznictwie i piśmiennictwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, co oznacza, że jego ciężarem nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w tym zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W takim przypadku nie występują oni w charakterze konsumentów zakupionych dóbr.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem, samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do tego aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

W orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że skoro podatnik nie wykonywał usługi pośrednictwa na rzecz spółki B przy sprzedaży udziałów w spółce C, to zakup usług wykonanych przez spółkę D na rzecz A jako nie związanych z dalszymi czynnościami opodatkowanymi skarżącego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie uprawnia go do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze. Skoro zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to a contario, przy zakupie usług doradczych niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi skarżącego, prawo to mu nie przysługuje. Zatem organ prawidłowo zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wysokości 207.000,00 zł, wykazanego w fakturze nr [...] wystawionej przez spółkę D.

Z kolei w odniesieniu do faktury VAT nr [...] z dnia 24.03.2016 r. wystawionej przez E jako nie dokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego zastosowanie ma art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu.

Zauważyć przy tym należy, że w sytuacji gdy fakturze nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie jest wymagane uprzednie zbadanie, czy skarżący działał w tzw. dobrej wierze". Wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Zatem udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Na takie rozumienie tej zasady wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11, stwierdzając, że "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur." Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, że "ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze)".

Z tych względów chybione są zarzuty skargi wskazane w pkt 4,5 i 7. Niewątpliwie faktura wystawiona przez E nie dokumentuje faktycznej transakcji, usługa nie została wykonana, zatem nie można mówić o dobrej wierze odbiorcy faktury, a podatnik był tego świadom.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art.127 op w zw. art. 78 Konstytucji RP.

Zgodnie z art. 221a § 1 op, w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Zatem stosownie do tego przepisu Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu był właściwy do rozpatrzenia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji. Zgodnie z zasadą praworządności organy działają na podstawie przepisów prawa, a w tym przypadku ustawodawca przewidział niedewolutywny środek zaskarżenia. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że istota dwuinstancyjności postępowania administracyjnego sprowadza się do tego, że w rezultacie wniesienia zwykłego środka zaskarżenia decyzji sprawa jest rozpatrywana ponownie przez organ wyższego stopnia. Natomiast w ustawowo określonych sytuacjach - przez organ, który podjął kwestionowane rozstrzygnięcie, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Przy czym, jak akcentują komentatorzy (A.Kabat Komentarz do art.127 Ordynacji podatkowej, wybór LEX, stan prawny 2019.04.01) "w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że z art. 78 Konstytucji RP wynika postulat takiego kształtowania przebiegu postępowania, aby – w miarę możliwości – przewidziane w nim było prawo wniesienia przez stronę środka zaskarżenia o charakterze dewolutywnym. Jednocześnie w powołanym orzecznictwie wskazuje się, że kształtując prawo każdej strony do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, art. 78 Konstytucji RP posługuje się wyrazem "zaskarżenie" pozwalającym na objęcie jego zakresem różnych, właściwych dla określonych procedur środków prawnych. Ich wspólną cechą jest umożliwienie stronie uruchomienia trybu weryfikacji wydanego w pierwszej instancji orzeczenia lub decyzji. Podkreśla się, że możliwa jest konkretyzacja użytego w art. 78 Konstytucji RP sformułowania, polegająca na wyliczeniu tych elementów środka prawnego, które są wystarczające do realizacji ustanowionego prawa, abstrahując od przyjętych w doktrynie podziałów na środki odwoławcze i inne środki zaskarżenia. Argumentacja ta uzasadnia przyjęcie, że art. 78 Konstytucji RP nie tworzy "(...) bezwzględnego nakazu takiego ukształtowania przebiegu postępowania, aby w sprawie rozstrzygał jakikolwiek inny organ" (wyrok TK z 16.11.1999 r., SK 11/99, OTK 1999/7, poz. 158; zob. także wyroki TK: z 12.06.2002 r., P 13/01, OTK-A 2002/4, poz. 42; z 15.12.2008 r., P 57/07, OTK-A 2008/10, poz. 178). Oznacza to, że brak cechy dewolutywności nie pozbawia odwołania przewidzianego w wymienionych przepisach cech "środka zaskarżenia", o którym mowa w art. 78 Konstytucji RP" .

Sąd rozpoznający niniejszą sprawą w pełni podziela zaprezentowany pogląd i tym samym uznaje zarzuty skargi w tej materii za chybione. Sąd nie podziela również zarzutów skargi wskazanych w punkcie 2 i 3.

Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 210 § 1 op, w tym powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ szczegółowo odniósł się do poczynionych w sprawie ustaleń dokonując prawidłowo subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod określone normy prawne, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Odniósł się również do argumentów strony i zarzutów odwołania. Oceniony został cały zgromadzony materiał dowodowy, w tym dowody przedłożone przez stronę. Chybione są przy tym zarzuty wskazujące na dwukrotne prowadzenie postępowania, bowiem stosownie do obowiązującą procedurą przewidzianą w ustawie o Krajowej Administracji Skarbowej organ celno-skarbowy przeprowadził w pierwszej kolejności kontrolę celno-skarbową, która po spełnieniu przewidzianych w ustawie przesłanek (art. 82 ust.3) przekształca się z mocy prawa w postępowanie podatkowe, a na każdym z wymienionym etapów organ podatkowy jest uprawniony do podejmowania czynności procesowych zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

Sąd nie podzielił przy tym zarzutu wskazującego na brak przedstawienia jednolitego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji. Wydając zaskarżoną decyzję organ dokonał wnikliwej analizy materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 op ocenił poszczególne dowody w sprawie zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wprawdzie w odmienny sposób, niż w swojej decyzji wydanej w pierwszej instancji wyjaśnił zastosowanie przepisów prawa, na które się powołuje, nie oznacza to jednak, że decyzje to są wewnętrzne sprzeczne. Organ w zaskarżonej decyzji dokonał sanacji wyjaśnienia zawartego w decyzji pierwszej instancji, dotyczącego kwalifikacji prawnej naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez stronę, eliminując niewłaściwe użycie przez organ pierwszej instancji łącznika "oraz" w odniesieniu do wskazanych naruszeń przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, precyzując tym samym, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a uptu odnosi się do transakcji strony z D, a art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu do transakcji strony z E. Nie zasługują na uwzględnienie także pozostałe zarzuty skargi, w tym wskazane w punkcie 8,9,10,11.

Organ I instancji działając m.in. na podstawie art. 21 § 3 op wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie z dyspozycją tego przepisu. Jeżeli bowiem w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, jeżeli kwota uprzednio wpłacona przez podatnika na konto urzędu skarbowego jest w wysokości niższej niż wynikająca z decyzji wymiarowej kwota zobowiązania, to wpłata jest zarachowywana na poczet powstałego zobowiązania, a gdy zobowiązanie to jest mniejsze niż wykazane przez podatnika to kwota ta stanowi nadpłatę. Określenie prawidłowej wysokości zobowiązania - w miejsce zobowiązania zadeklarowanego przez podatnika - jest sferą tzw. wymiaru podatkowego. W konsekwencji dokonana przez skarżącego wpłata kwoty podatku zadeklarowanego w nieprawidłowej wysokości zostanie uwzględniona (odpowiednio przerachowana) na etapie wykonania decyzji przez organ podatkowy właściwy w sprawach poboru tj. przez właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia zasady legalizmu powiązanego z wadliwym powołaniem się w decyzji organu pierwszej instancji na art. 106 ust. 1 uptu, który został uchylony z dniem 01.01.2014 r., wskazać należy na trafność tego zarzutu, niemniej jednak jak słusznie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, powołanie się na ten przepis przez organ I instancji nie miało wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, bowiem norma tego przepisu została utrzymana w ustawie o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w marcu 2016 r. w art. 106b ust. 1 uptu.

Jednocześnie Sąd nie podzielił stanowiska organu w kwestii orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 uptu (pkt I wyroku), uznając, że na tym etapie to rozstrzygnięcie jest przedwczesne.

W oparciu o dokonaną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów organ uznał, że skarżący wprowadził do obiegu gospodarczego fakturę wystawioną na rzecz spółki B, która nie dokumentuje faktycznej sprzedaży, ponieważ transakcja ta nie miała miejsca. W konsekwencji na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, zgodnie z którym podatnik zobowiązany jest do zapłaty wykazanego w zakwestionowanej fakturze podatku, określił za marzec 2016 r. kwotę podatku do zapłaty. Sąd wydając wyrok w tej sprawie uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108, albowiem w aktach sprawy znajduje się informacja sporządzona przez J. W. w imieniu spółki B (k.42 seg.I), z której wynika, że spółka B początkowo ujęła fakturę [...] w rejestrach VAT i w deklaracji za kwiecień 2016 r., a następnie dokonała korekty deklaracji VAT w czerwcu 2016 r. wykreślając ją jako pozycję ze swoich zakupów. Kontrolę wobec skarżącego wszczęto 6 kwietnia 2017 r., zatem działania te miały miejsce przed jej wszczęciem.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 801/16, zawarte w art. 108 ust. 1 uptu unormowanie stanowi implementację art. 203 dyrektywy 112, określającego, że każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawę do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości (bądź wykryją, lecz nie zdołają wyegzekwować tego co utraciły). Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 dyrektywy 112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku TSUE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku TSUE z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Na ten aspekt i cel art. 108 uptu wskazują również sądy administracyjne w innych wyrokach, w tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11, podkreślając, że przepis ten ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT. Dlatego też należy stosować go po dogłębnej analizie, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT.

W niniejszej sprawie organ pominął te kwestie pomimo, że dysponował informacją, z której wynikało, że spółka B początkowo ujęła fakturę [...] w rejestrach VAT i w deklaracji za kwiecień 2016 r., a następnie dokonała korekty deklaracji VAT w czerwcu 2016 r. wykreślając ją jako pozycję ze swoich zakupów. Działania te miały miejsce jeszcze przed wszczęciem kontroli w firmie skarżącego. Zgodnie z przywołanym orzecznictwem, celem wskazanej regulacji jest wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami, dlatego też w tego rodzaju sprawach przepis ten należy stosować po zweryfikowaniu, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT. Posiadając stosowną informację organ winien zatem w toku postępowania zweryfikować czy faktycznie doszło do wyeliminowania takiego zagrożenia w tym przypadku i czy ewentualnie istnieje nadal ryzyko obniżenia wpływów z tytułu wystawionej przez skarżącego faktury nr [...], a w konsekwencji czy będzie miał zastosowanie art. 108 ust. 1 uptu.

Oznacza to, że nie zostały dostatecznie wyjaśnione wszystkie okoliczności, mające istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania, określonych w art. 122, 187 § 1 i 191 op i w rezultacie przesądza o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni powyższe uwagi i dokona stosownych ustaleń, a w zależności od tych ustaleń, wyda ponownie rozstrzygnięcie.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c uchylił w pkt I wyroku zaskarżoną decyzję w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatków od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 uptu. Natomiast nie podzielając zarzutów skargi w pozostałej części oddalił ją (pkt II wyroku).

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 1a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 2981,00 zł, oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 10.800 zł.