Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 827/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 2 pkt 31 i 33
journal: Dz.U. 1997 nr 98 poz 602
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.
article: art 3 ust 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1579/13 w sprawie ze skargi R.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona przez R.M. (dalej: Skarżący) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1579/13, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 24 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za sierpień 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 18 marca 2013 r. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres rozliczeniowy do przeniesienia na następny okres. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS powołaną na wstępie decyzją.

2.2. Organy podatkowe ustaliły w szczególności, że: - Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów; - w sierpniu 2012 r. odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego do uprzednio nabytego samochodu [...] jako bankowozu typu C; - samochód ten został nabyty w celu przewożenia pieniędzy do banku za sprzedany towar przy płatnościach gotówkowych oraz z banku w celu regulowania w ten sam sposób należności za faktury kosztowe; - bankowóz służył wyłącznie do wskazanego przewozu gotówki w firmie Skarżącego, bez świadczenia usług konwojowania pieniędzy dla innych podmiotów.

2.3. Na powyższej podstawie faktycznej organy podatkowe, powołując się m.in. na art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm.; dalej: ustawa o zmianie u.p.t.u.) w związku z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm., dalej: P.r.d.), a także § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie ochrony), stwierdziły, że: - Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do ww. samochodu; - pojazd ten nie był bowiem wykorzystywany do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej w ramach np. usługi przewozu wartości pieniężnych jako przedmiotu działalności Skarżącego; - profil jego działalności nie wskazywał na to, aby niezbędne w niej było wykorzystywanie tego rodzaju pojazdu; - dysponowanie gotówką wynikało natomiast z przyjętego przez Skarżącego sposobu rozliczania się z kontrahentami jako elementu wewnątrzorganizacyjnego, a nie specyfiki działalności polegającej lub wymagającej przewożenia znacznych wartości pieniężnych; - warunkiem zaś prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa było wykorzystywanie pojazdu specjalnego zgodnie z jego prawnym przeznaczeniem, które musi wpisywać się w rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności.

3. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 31 i pkt 33 P.r.d. przy zastosowaniu rozporządzenia w sprawie ochrony przez dokonanie wykładni zawężającej polegającej na uzależnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia bankowozu typu C, od prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze bankowym, podczas gdy żaden przepis prawa nie przewiduje ograniczenia prawa do odliczenia w odniesieniu do nabycia bankowozu w sytuacji, w której nie jest on wykorzystywany jedynie do transportu wartości pieniężnych w rozumieniu ww. rozporządzenia; - art. 86 ust. 1 w związku z art. 99 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której Skarżący wykazał związek między nabytym towarem, a działalnością opodatkowaną i z tego tytułu powinien mieć prawo do pełnego odliczenia podatku VAT, co zgodnie z literalnym brzmieniem art. 86 ust. 1 dotyczy także zakupu bankowozu; - art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE z 1977 r., Nr L 145, str. 1; Polskie Wydanie Specjalne z 2004 r., rozdział 9, tom 1, str. 23, z późn. zm.) przez ich niezastosowanie skutkujące naruszeniem zasady neutralności podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy spełnione zostały przesłanki uzasadniające zastosowanie tej zasady.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd nawiązał do ww. regulacji prawnych dotyczących podatku VAT oraz przyjął, że: - w sprawie prawidłowo ustalono, iż zakupiony przez Skarżącego olej napędowy wykorzystany został do ww. samochodu spełniającego wymogi bankowozu typu C; - zgodnie z art. 4 ustawy o zmianie u.p.t.u., w okresie rozliczeniowym objętym niniejszą sprawą, obniżenia kwoty podatku należnego nie stosowało się do nabywanego przez podatnika oleju napędowego wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych objętych ograniczeniem prawa do odliczenia (60% nie więcej niż 6.000 zł), wymienionych w art. 3 ust. 1 tej ustawy; - w grupie tej znajdowały się samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, z wyłączeniem jednak, na mocy art. 3 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, pojazdów specjalnych wykorzystywanych do określonego przeznaczenia; - z kolei w myśl art. 2 pkt 36 P.r.d. pojazd specjalny oznaczał pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; - w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji; - aby zatem móc odliczyć podatek naliczony związany z zakupem paliwa do samochodu o specjalnym przeznaczeniu, pojazd taki powinien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne; - działalność do prowadzenia, której można wykorzystywać bankowóz to świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w rozporządzeniu w sprawie ochrony; - Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów, nie zajmował się natomiast profesjonalnym przewozem pieniędzy i papierów wartościowych; - w takiej działalności korzystanie z bankowozu nie było zatem konieczne; - wykorzystywanie zaś bankowozu do celów innych niż jego specjalne przeznaczenie, wykluczało możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem oleju napędowego do tego pojazdu.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżący zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie oraz art. 145 § 1 ust.1 lit. a P.p.s.a. w związku z:

1) art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 31 i pkt 33 P.r.d. (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że chodzi o art. 2 pkt 36 P.r.d. - przyp. NSA) przy zastosowaniu rozporządzenia w sprawie ochrony przez błędną, tj. zawężającą, wykładnię polegającą na uzależnieniu prawa o odliczenia podatku naliczonego od nabycia bankowozu typu C od prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze bankowym, podczas gdy żaden przepis prawa nie przewiduje ograniczenia prawa do odliczenia w odniesieniu do nabycia bankowozu w sytuacji, w której nie jest on wykorzystywany jedynie do transportu wartości pieniężnych w rozumieniu ww. rozporządzenia;

2) art. 86 ust. 1 i art. 99 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której Skarżący wykazał związek między nabytym towarem a działalnością opodatkowaną i z tego tytułu powinien mieć prawo do pełnego odliczenia VAT, także od zakupu bankowozu;

3) art. 2 ust. 1 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, str. 1, dalej: dyrektywa 112) przez jego niezastosowanie skutkujące naruszeniem zasady neutralności podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy Skarżący spełnił przesłanki uzasadniające zastosowanie rzeczonej zasady.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu.

6.2. W pierwszej kolejności oceniając zarzuty kasacyjne stwierdzić należało przede wszystkim, że sporne w rozpoznanej sprawie było prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu oleju napędowego do ww. pojazdu. Wywodzenie więc w skardze kasacyjnej zasadności zarzutów w odniesieniu do posiadania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu ww. pojazdu nie przystawało do stanu faktycznego tej sprawy. Skarżący nie postawił przy tym zarzutu bezpośrednio dotyczącego naruszenia art. 4 ustawy o zmianie u.p.t.u., który to przepis przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem m.in. oleju napędowego wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie z ograniczenia tego wyłączone zostały - na co trafnie z kolei wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - pojazdy specjalne, objęte art. 3 ust. 2 ww. ustawy, w tym bankowóz typu C. W takim stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że możliwe stało się merytoryczne odniesienia do postawionych zarzutów skargi kasacyjnej odczytanych jako zmierzających do wykazania, że w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, iż nie mamy do czynienia z pojazdem wyłączonym z ww. ograniczenia, a w konsekwencji, iż zakupione paliwo służyło do napędu takiego pojazdu, co do którego niemożliwe było odliczanie podatku naliczonego od paliwa wykorzystywanego do jego napędu.

6.3. Dwa pierwsze zarzuty (zob. pkt 5.2. ppkt 1 i 2 niniejszego uzasadnienia) zasadniczo należało zatem sprowadzić do kwestionowania dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 36 P.r.d. oraz art. 86 ust. 1 i art. 99 u.p.t.u., według której prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu oleju napędowego do samochodu specjalnego w postaci bankowozu typu C uzależnione było od prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze bankowym przy wykorzystaniu tego pojazdu, podczas gdy - zdaniem Skarżącego - wystarczające było, aby podatnik wykazał tylko związek między tym pojazdem a działalnością opodatkowaną.

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te należało uznać za nieusprawiedliwione. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie wiąże się bowiem z samym faktem wykorzystywania pojazdu specjalnego w jakiejkolwiek działalności opodatkowanej.

6.5. Podkreślenia wymagało, że problem prawny dotyczący przesłanek, które muszą zostać spełnione, aby dany pojazd specjalny nie podlegał regułom ograniczającym prawo do odliczenia, a więc był pojazdem kwalifikowanym do zakresu art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie u.p.t.u., a tym samym wyłączonym z grupy pojazdów objętych ust. 1 tego artykułu (co do których wyłączone zostało prawo do odliczenia z tytułu zakupu paliwa), stał się już przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnotować należało, że stanowisko prezentowane przez Skarżącego w skardze kasacyjnej nawiązywało do poglądów wyrażonych w dwóch nieprawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt III SA.Wa 2016/12 i z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3158/12, które w toku kontroli instancyjnej zostały uchylone. Sam natomiast problem w szczególności zyskał swoją ocenę w wyrokach z dnia: 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1422/13 i 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 855/14. Zapatrywania wyrażone w przywołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił, a tym samym mogły one niemal dosłownie stanowić zasadniczy trzon prezentowanej niżej argumentacji prawnej. W przywołanych wyrokach Sąd ten wskazał w szczególności, co następuje.

6.6. W kontekście regulacji krajowych odnoszących się do prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego (a w konsekwencji paliwa do niego) podniesiono, że należy je rozpatrywać mając na względzie prawo wspólnotowe, tj. art. 395 ust. 1 dyrektywy 112, który uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

6.7. Z wymienionego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał w ww. ustawie o zmianie u.p.t.u., regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Ograniczenie w prawie do odliczenia, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one - obok działalności opodatkowanej - wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników.

6.8. Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie u.p.t.u., ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu, najmu oraz zakupu paliwa, nie dotyczą pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi, w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do tej ustawy zmieniającej, tzn. m.in. bankowozów. W celu zdefiniowana pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odesłał do uregulowania zawartego w ustawie - Prawo o ruchu drogowym, gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

6.9. W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd taki będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd taki jest niezbędny, a jego użycie do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny.

6.10. Samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie może więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania takiego pojazdu wskazują, że realizacja prawa do odliczenia może wiązać się z jego nadużyciem. Zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa wspólnotowego jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, podniesiono, że: "W dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy." Teza sformułowana w tym wyroku ma charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie także w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych.

6.11. Z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym; 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do pierwszej z ustaw.

6.12. Samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. - w przypadku bankowozów - dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny, służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu powinno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika.

6.13. Zatem przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione.

6.14. Tymczasem ze stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, który nie był w rozpoznanej sprawie kwestionowany, wynikało, że Skarżący w podanym na wstępie okresie rozliczeniowym prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów. W tego rodzaju działalności nie było zatem niezbędne korzystanie z bankowozu. Skarżący nabył bankowóz typu C jedynie w celu przewozu do banku lub z banku środków pieniężnych otrzymanych od klientów za sprzedany towar płatny gotówką lub pobranych do uregulowania gotówką faktur kosztowych. To, że bezpieczniej jest przewozić pieniądze lub dokumenty pojazdem specjalnie do tego celu przystosowanym (zabezpieczonym) jest oczywiste. Nie jest to jednak równoznaczne z tym, że taki sposób korzystania z pojazdu powinien dawać prawo do odliczenia podatku naliczonego od paliwa zakupionego do jego napędu. W rzeczonej sytuacji bankowóz służył do działalności Skarżącego, ale nie bezpośrednio do wykonywania czynności opodatkowanych wymagających użycia pojazdu o specjalnym przeznaczeniu, jako realizującego tę specjalną funkcję, determinującą zakres prawa do odliczenia. Uznanie więc przez organy podatkowe - jak oczekiwał Skarżący - że powinien on mieć prawo do odliczenia, oznaczałoby akceptację dla specjalnie stworzonego przez Skarżącego stanu, skutkującego korzyścią podatkową wbrew celowi powołanych wyżej przepisów dotyczących pojazdów specjalnych. Skoro więc Skarżący w swojej działalności profesjonalnie nie zajmował się przewozem pieniędzy i papierów wartościowych, a wykorzystywał bankowóz w działalności innej niż jego specjalne przeznaczenie, to organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji słusznie przyjęły, że wykluczona była możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem paliwa do pojazdu jako takiego będącego tankowozem typu C.

6.15. Niezasadne okazały się również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 168 dyrektywy 112 oraz art. 145 § 1 ust.1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. W istocie postawione one zostały jako pochodne, a Skarżący motywował je spełnieniem przesłanek do odliczenia podatku naliczonego. Jak wyżej oceniono, w rozpoznanej sprawie prawo do odliczenia nie przysługiwało, gdyż dotyczyło pojazdu wobec którego ograniczenia zostały wprowadzone w sposób odpowiadający prawu unijnemu, nie uchybiając tym samym zasadzie neutralności podatku VAT. W konsekwencji prawidłowa była ocena Sądu pierwszej instancji, że w analizowanym zakresie zaskarżona decyzja nie naruszała prawa materialnego i na podstawie art. 151 P.p.s.a. wniesiona od niej skarga podlegała oddaleniu.

6.16. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.17. W zakresie orzeczenia o kosztach z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrokiem Sądu pierwszej instancji oddalono skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia wynoszącej 160 zł.; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Skarżący; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie przedstawił odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez pełnomocnika będącego radcą prawnym; - w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Skarżącego; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektor IS był reprezentowany przez tego samego radcę prawnego, który prowadził sprawę przed sądem pierwszej instancji.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.: w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 1349) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł.

Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 1 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 60 zł.

Uwzględniając powyższe orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę minimalną 120 zł.