Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 713/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14c, art. 93c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant referent-stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2015 r. nr DD10.8221.190.2015.MZB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 9 lutego 2016r. R. Sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2015r., nr DD10.8221.190.2015.MZB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu [...] lipca 2013r. R. Sp. z o.o. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku wskazała, że A. S.A. (dalej: "Spółka Przejmująca") przejęła w wyniku transakcji podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 1030 ze zm., dalej: "Ksh") część majątku spółek: W. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. (zwanych dalej łącznie "Spółkami Dzielonymi"). Skutkiem wyżej opisanej transakcji było przeniesienie części majątków Spółek Dzielonych na rzecz Spółki Przejmującej, które skutkowało również podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Majątki Spółek Dzielonych przeniesione na rzecz Spółki Przejmującej w wyniku wydzielenia stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółek Dzielonych (dalej: "zorganizowana część przedsiębiorstwa" lub "ZCP") w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Również majątek pozostający w każdej ze Spółek Dzielonych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wnioskodawca podkreślił, że składnikami majątku wchodzącymi w skład ZCP i przydzielonymi Spółce Przejmującej będą m.in. aktywa opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Przejęcie przez Spółkę Przejmującą majątku składającego się na ZCP Spółek Dzielonych zostało zarejestrowane przez Sąd Rejestrowy w dniu [...] stycznia 2013r. (dzień podziału).

Zarówno w odniesieniu do Spółki Przejmującej, jak i Spółek Dzielonych, rok kalendarzowy jest jednocześnie rokiem podatkowym.

Czynność wydzielenia ZCP stanowiła jednocześnie przejście części zakładów pracy Spółek Dzielonych na Spółkę Przejmującą w rozumieniu regulacji ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2016r., poz. 1666 ze zm.), a Spółka Przejmująca z mocy prawa stała się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy.

W związku z prowadzoną działalnością Spółki Dzielone uzyskiwały przychody, w stosunku do których, zgodnie z u.p.d.o.p., datą powstania przychodu jest dzień podziału lub okres po dniu podziału, podczas gdy dotyczą one również świadczeń zrealizowanych do dnia podziału.

Wynagrodzenia pracowników Spółek Dzielonych wypłacane są do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. Wskazany termin wypłaty wynagrodzeń wynika z obowiązujących w Spółkach Dzielonych przepisów prawa pracy. W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników za grudzień 2012r. zostało wypłacone do dnia 10 stycznia 2013r. W związku z podziałem, wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia zostały poniesione przez Spółki Dzielone. Zważywszy na dokonanie płatności w terminie, wynagrodzenie za grudzień rozpoznane zostało jako koszt uzyskania przychodów grudnia 2012r. Z kolei zapłata składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę, zaliczona została w koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty.

Do dnia podziału Spółki Dzielone dokonały określonych dostaw towarów i usług, co do których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") powstał w dniu podziału lub powstanie w okresach następnych.

Wystąpiły także sytuacje, gdzie przed dniem podziału Spółki Dzielone wystawiły faktury VAT, dotyczące sprzedaży dokonanej przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy powstał w dniu lub po dniu podziału. Równocześnie, zdarzyły się oraz mogą zdarzyć się w przyszłości sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału powstanie obowiązek wystawienia faktur sprzedażowych z tytułu sprzedaży zrealizowanej przed podziałem.

Analogicznie z tytułu dostaw dokonanych przed podziałem na rzecz Spółek Dzielonych, w dniu podziału lub po dniu podziału powstało i może jeszcze powstać prawo do odliczenia VAT w związku z otrzymaniem niektórych faktur, przy czym faktury te mogą zostać wystawione na Spółki Dzielone, jak i na Spółkę Przejmującą.

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółki Dzielone wystawiają faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów, bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej. Na potrzeby podatkowe, Spółki Dzielone rozliczają podatkowo faktury korygujące bądź wstecz, bądź na bieżąco.

Wystąpiły sytuacje (oraz mogą jeszcze wystąpić w przyszłości), gdzie w dniu lub po dniu podziału było lub będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością Spółek Dzielonych, zrealizowanej do dnia podziału.

Miały również miejsce oraz mogą jeszcze wystąpić w przyszłości sytuacje, gdzie w dniu lub po dniu podziału otrzymywane były lub będą faktury korygujące zakupy związane z ZCP za okres przed dniem podziału.

Możliwe są wreszcie sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia podziału deklaracji/zeznań podatkowych przez Spółki Dzielone.

Mając na uwadze powyższy opis, Skarżąca zapytała: która ze Spółek będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w roku podziału (2013), jak również do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z ZCP i powstałych oraz potrącalnych w roku podziału (2013)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 w zakresie stanu faktycznego).

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko: przychody związane z ZCP, w stosunku do których, zgodnie z u.p.d.o.p., obowiązek podatkowy (przychód należny) powstał lub powstanie w 2013r. (w tym również od 1 stycznia 2013r. do dnia podziału), powinny być rozpoznane wyłącznie przez Spółkę Przejmującą. W konsekwencji to Spółka Przejmująca rozliczy ewentualne zobowiązania podatkowe związane z tymi przychodami. W odniesieniu natomiast do kosztów podatkowych, koszty uzyskania przychodu, których prawo do rozpoznania zgodnie z u.p.d.o.p. powstało lub powstanie w 2013r. (w tym również od 1 stycznia 2013r. do dnia podziału) rozpozna wyłącznie Spółka Przejmująca.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca podniosła, że w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia, co wynika z literalnej wykładni art. 93c O.p., zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W opinii Spółki z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółek Dzielonych - tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem ZCP. Tym samym, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. "pozostaje" w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Wnioskodawca zauważył, że przedmiotem sukcesji, o której mowa w powoływanym art. 93c O.p., będzie obowiązek zadeklarowania przez podmiot dzielony dochodu osiągniętego za rok, w którym nastąpił podział. Mając na uwadze, iż okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych jest w tym wypadku rok podatkowy (który zarówno dla Spółek Dzielonych, jak i Spółki Przejmującej trwa od 1 stycznia do 31 grudnia), w ocenie Spółki jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości dochodu (a zatem również podstawy opodatkowania) za rok, w którym nastąpił podział przez wydzielenie, jest ujęcie przez Spółkę Przejmującą wszystkich przychodów i kosztów dotyczących przejmowanych ZCP wygenerowanych w całym roku podatkowym (w którym nastąpił podział).

Zdaniem Spółki sukcesja prawno-podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza bowiem obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym spółki, do której została wniesiona (wydzielona) ZCP, przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą ZCP. W praktyce oznacza to, iż w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej.

W rezultacie, w opinii Skarżącej, obowiązek wykazania przychodów związanych z działalnością wydzielanych ze Spółek Dzielonych ZCP, które zgodnie z u.p.d.o.p. powstały w 2013r., będzie przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej i przejdzie na Spółkę Przejmującą.

Wnioskodawca podkreślił ponadto, że równocześnie Spółka Przejmująca będzie również sukcesorem w zakresie prawa do wykazania w rozliczeniu rocznym kosztów podatkowych dotyczących ZCP powstałych przed dniem podziału, które będą podlegać rozliczeniu za 2013r. Sukcesja obejmie całość kosztów związanych z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Spółkach Dzielonych, pozostających do rozliczenia za 2013r. Zdaniem Spółki powyższe oznacza w praktyce, iż w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku (ZCP) Spółek Dzielonych.

W odniesieniu natomiast do kosztów podatkowych Skarżąca przyjęła, iż będzie decydował określony w u.p.d.o.p., w szczególności w przepisach art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p., moment, w którym koszt uzyskania przychodów powinien zostać rozpoznany (potrącony z przychodem).

Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko powołała się na stanowisko organów podatkowych wyrażonych w interpretacjach indywidualnych.

W dniu 18 października 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr IBPBI/2/423-920/13/SD, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny przywołał przepisy art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, art. 530 Ksh, art. 531 Ksh, art. 534 Ksh oraz art. 93c O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc powyższe regulacje na grunt przedmiotowej sprawy stwierdził, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c O.p. zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Organ interpretacyjny zauważył bowiem, że przepis art. 93c O.p., wprowadza do systemu zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 O.p.).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c O.p., zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Organ interpretacyjny, powołując się na przepisy art. 7 ust. 1 i 2 u.d.o.p., art. 25 ust. 1 i 1a u.d.o.p. oraz art. 27 ust. 1 u.d.o.p. wywiódł, że z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych, reguły sukcesji podatkowej przewidziane w art. 93c O.p., powinny być odnoszone do rozliczeń z tytułu tego podatku za dany rok podatkowy - czyli za podstawowy okres rozliczeniowy w tym podatku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., prawami i obowiązkami, o których mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej, są m.in. prawo do ujęcia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązek rozpoznania przychodów do opodatkowania. W efekcie, przedmiotem sukcesji będzie obowiązek zadeklarowania przez podmiot dzielony dochodu osiągniętego za rok, w którym nastąpił podział. Zatem, w ocenie organu interpretacyjnego, jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości dochodu (a zatem również podstawy opodatkowania) przez Spółkę i spółkę do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa, za rok w którym nastąpił podział przez wydzielenie jest ujęcie przez spółkę do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa wszystkich przychodów i kosztów dotyczących przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wygenerowanych w całym roku podatkowym (w którym nastąpił podział). Sukcesja prawno-podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym spółki, do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki. W praktyce oznacza to, iż w rozliczeniu rocznym spółki przejmującej powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej.

Następnie Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2013r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 14e O.p. zmienił w dniu 13 listopada 2015r. z urzędu ww. interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2013r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od osób prawnych w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów za rok podatkowy, w którym nastąpił podział przez wydzielenie.

Minister Finansów, przywołując art. 93c O.p., wskazał, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Zdaniem organu interpretacyjnego z literalnej wykładni art. 93c O.p. wynika, że decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania "pozostają" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, Minister Finansów stwierdził, że przychody z tytułu świadczeń zrealizowanych przez Spółki Dzielone przed dniem podziału, co do których przychód należny powstał przed tym dniem, powinny być rozpoznane przez Spółki Dzielone. Równocześnie uznał, że prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, powstałych i skonkretyzowanych zgodnie z u.p.d.o.p. przed dniem podziału, pozostaje po stronie Spółek Dzielonych.

W opinii organu interpretacyjnego oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanych części przedsiębiorstwa (tj. częściami przedsiębiorstw prowadzonych przez Spółki Dzielone) do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia przez Spółkę Przejmującą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółek Dzielonych. Natomiast Spółka Przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczenia wyłącznie przychodów i kosztów odpowiednio powstałych i potrąconych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółki Dzielone.

Minister Finansów w odpowiedzi z dnia [...] stycznia 2016r. na wezwanie Wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa odmówił zmiany stanowiska zajętego w zmianie interpretacji indywidualnej.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. zmiany interpretacji oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postepowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie przepisu art. 93c § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na uznaniu, że świadczenia zrealizowane przez Skarżącą (Spółkę Dzieloną), które spowodowały zgodnie z odpowiednimi regulacjami u.p.d.o.p. powstanie obowiązku rozpoznania przychodu lub prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w miesiącu kalendarzowym lub w roku podatkowym, w którym doszło do podziału przez wydzielenie, ale przed dniem wydzielenia, powoduje obowiązek ujęcia tak powstałych przychodów i kosztów przez Skarżącą, gdyż te prawa i obowiązki uległy konkretyzacji na gruncie u.p.d.o.p. przed dniem wydzielenia i w konsekwencji, jako niepozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku nie mogą być przedmiotem sukcesji podatkowej na gruncie u.p.d.o.p., o której mowa w art. 93c § 1 O.p.

Zdaniem Skarżącej prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna zakładać, że obowiązek rozpoznania ww. przychodów oraz prawa do rozpoznania ww. kosztów uzyskania przychodów, jako pojedyncze i niewyczerpujące pojęcia "praw i obowiązków", o którym mowa w art. 93c § 1 O.p., prawa i obowiązki składające się na podatkowoprawny stan faktyczny nie mogą ulec konkretyzacji bez konkretyzacji innych ściśle powiązanych z tymi prawami i obowiązkami pozostałych elementów podatkowoprawnego stanu faktycznego jak: obowiązek ustalenia dochodu (straty podatkowej), czy obowiązek zapłaty podatku/zaliczki na podatek (ewentualnie prawo do ich niepłacenia z uwagi na istnienie straty podatkowej), co w konsekwencji oznacza, że prawidłowa wykładnia ww. przepisu w realiach niniejszej sprawy powinna zakładać, iż z uwagi na to, że konkretyzacja wszystkich ww. praw i obowiązków miała miejsce po dniu wydzielenia i te prawa i obowiązki były na dzień wydzielenia tzw. "stanami otwartymi", to powinny być one przedmiotem sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93c § 1 O.p., jako pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2016r. poz. 1066 ze zm.) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym unormowanym w Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną, interpretację indywidualną lub objaśnienia podatkowe, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w skardze postawiono zarzut naruszenia art. 93c § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu.

Przedmiotem sporu między stronami jest sposób rozumienia instytucji sukcesji generalnej częściowej unormowanej w art. 93c § 1 O.p. – w odniesieniu do obowiązku rozpoznania przychodu lub prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w miesiącu kalendarzowym lub w roku podatkowym, w którym doszło do podziału przez wydzielenie, ale przed dniem wydzielenia powoduje obowiązek ujęcia tych tak powstałych przychodów i kosztów przez Spółkę.

Zdaniem Skarżącej obowiązek rozpoznania ww. przychodów oraz prawo do rozpoznania ww. kosztów uzyskania przychodów były na dzień wydzielenia tzw. "stanami otwartymi", wobec czego powinny być one przedmiotem sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93c § 1 O.p., jako pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Zdaniem organu świadczenia zrealizowane przez Skarżącą, które spowodowały powstanie obowiązku rozpoznania przychodu lub prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w miesiącu kalendarzowym lub w roku podatkowym, w którym doszło do podziału przez wydzielenie, ale przed dniem wydzielenia, powoduje obowiązek ujęcia tych tak powstałych przychodów i kosztów przez Skarżącą, gdyż te prawa i obowiązki uległy konkretyzacji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przed dniem wydzielenia i w konsekwencji, jako niepozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku, nie mogą być przedmiotem sukcesji podatkowej na gruncie podatku dochodowym od osób prawnych, o której mowa w art. 93c § 1 O.p.

Rozważania nad rozstrzygnięciem tego sporu należy rozpocząć od analizy jednego ze sposobów dokonania podziału spółek, a mianowicie "podziału przez wydzielenie". Taki bowiem sposób podziału spółki jest przedmiotem niniejszej sprawy. Sposób ten został uregulowany w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z 2000r. z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, podział dokonuje się przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. Do takiego podziału, stosownie do § 2 tego przepisu, stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczących odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej. Podział taki polega zatem na przeniesieniu tylko części majątku spółki dzielonej na już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę kapitałową, zwaną spółką wydzielaną, w zamian za udziały lub akcje, które spółka wydzielana wydaje wszystkim bądź niektórym wspólnikom (akcjonariuszom) spółki dzielonej, przy jednoczesnym założeniu, że spółka dzielona nie traci swej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część przeniesioną do spółki wydzielanej (vide Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, tom IV, str. 709 i nast.). Skutkiem zatem takiego podziału jest między innymi przejście określonych w planie podziału części praw (w tym prawa własności nieruchomości) spółki dzielonej na inną spółkę w drodze sukcesji uniwersalnej częściowej. Istotą zaś podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona zachowuje podmiotowość prawną. Samo wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). Sama zaś sukcesja uniwersalna, czyli następstwo prawne pod tytułem ogólnym, jest jednym ze sposobów nabycia prawa podmiotowego, czy też w znaczeniu szerokim, nabycia majątku. Sukcesja taka ma zastosowanie jedynie w przypadku nabycia pochodnego, gdyż w przypadku nabycia pierwotnego, jest ona bezprzedmiotowa (por. na ten temat np. S. Grzybowski, System prawa cywilnego, str. 243-244). Przy nabyciu natomiast pochodnym, prawo przechodzi z dotychczasowego właściciela na nowego. Jak z powyższego wynika, na gruncie prawa cywilnego, nie można stwierdzić, że dany składnik w przypadku sukcesji uniwersalnej "nigdy nie był" własnością podmiotu przenoszącego własność.

Do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczna jest analiza zagadnienia związanego z sukcesją prawno–podatkową. W przypadku podziału przez wydzielenie została ona uregulowana w art. 93 c § 1 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Jak wynika z § 2 tego przepisu, warunkiem jego zastosowania jest, aby majątek osoby prawnej dzielonej stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak z powyższego wynika, w zakresie następstwa prawnego przy podziale przez wydzielenie, Ordynacja podatkowa przyjmuje rozwiązania przyjęte w Kodeksie spółek handlowych. Brak jest w każdym razie jakichkolwiek przesłanek, które podważałyby to stwierdzenie. Istotnym jest, że osoby prawne przejmujące wstępują w prawa i obowiązki z dniem wydzielenia. Skutki zatem podatkowe powstają dopiero z tym dniem. W takim zatem dniu sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego. Z przepisu tego również nie wynika w żaden sposób możliwość uznania, że dany składnik majątkowy nigdy nie należał do poprzednika.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c O.p., należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych .

Przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. Należy jednak podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c O.p. będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku co wynika z zasad Kodeksu spółek handlowych, o czym była już mowa. W przypadku istnienia dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa w dzielonej spółce można wnioskować, iż przepis art. 93c O.p. zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę generalnej sukcesji podatkowej częściowej (W. Nykiel, A. Mariański, "Podział spółki kapitałowej przez wydzielenie - konsekwencje podatkowe", Monitor Podatkowy nr 9/2007). Wynika to właśnie ze szczególnego charakteru podziału przez wydzielenie, gdzie spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c O.p., zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. "pozostaje" w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Zatem następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c O.p., należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że świadczenia zrealizowane przez Skarżącą, które spowodowały powstanie obowiązku rozpoznania przychodu lub prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w miesiącu kalendarzowym lub w roku podatkowym, w którym doszło do podziału przez wydzielenie, ale przed dniem wydzielenia, powodują obowiązek ujęcia tak powstałych przychodów i kosztów przez Skarżącą, gdyż te prawa i obowiązki uległy konkretyzacji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przed dniem wydzielenia i w konsekwencji nie mogą być przedmiotem sukcesji podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, o której mowa w art. 93c § 1 O.p.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni art. 93c § 1 O.p., zaś stanowisko Skarżącej nie może być uznane za prawidłowe.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.