Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1950/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 181
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a, art.88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1950/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r., sprawy ze skarg L.O., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 października 2015 r. Nr [...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2011 r., , , - s k a r g i o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 2 października 2015 r. znak: [...],[...],[...],[...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 8 stycznia 2015 r. od nr [...] do nr [...] , określające L. O. zobowiązania podatkowe w podatku VAT za następujące miesiące 2011 roku: kwiecień (w kwocie 20.427 zł) maj (w kwocie 6.837 zł), czerwiec (32.867 zł) i lipiec (21.175 zł).

W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej O.p.).

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym.

W 2011 roku L. O. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Transportowe L. O. z siedzibą w C., [...] , która polegała na świadczeniu usług transportowych na terenie kraju i państw członkowskich Unii Europejskiej. W tym czasie zatrudniał w swojej firmie 11 pracowników, korzystał również z usług podwykonawców.

Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie podatku od towarów i usług rozliczał się w Drugim Urzędzie Skarbowym składając deklaracje podatkowe (VAT-7) za poszczególne miesiące 2011 roku.

Prawidłowość rozliczeń za miesiące od kwietnia do lipca 2011 r. stała się przedmiotem kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, a następnie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego.

W toku tej kontroli ustalono, że w 2011 r. L. O. pozyskał faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych od podmiotów: "C". B.W. oraz "B" B. K., a tym samym zawyżył wartość podatku naliczonego. Organ I instancji uznał, że zakwestionowane faktury (dwie z kwietnia, jedna z maja, cztery z czerwca oraz trzy z lipca) nie potwierdzają rzeczywiście wykonanych transakcji przez podmioty figurujące jako wystawcy faktur i zakwestionował odliczenie wykazanego w nich podatku naliczonego.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w ww. decyzjach Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 8 stycznia 2015 r. określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości wyższej od zadeklarowanej.

Zakwestionowane faktury, w ocenie organu pierwszej instancji nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń, w związku z czym L. O. nie ma prawa do odliczenia zawartego w nich podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W odwołaniach wniesionych od powyższych decyzji L. O. zrzucił im naruszenie:

1. art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niejasny, odnoszący się do okoliczności nie mających znaczenia na gruncie przedmiotowej sprawy, co w konsekwencji spowodowało brak możliwości rzetelnego odniesienia się do przyczyn z powodu których zapadło rozstrzygnięcie;

2. art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez brak podjęcia następujących czynności procesowych, które powinny były zostać przeprowadzone przez organ I instancji z urzędu:

brak przeprowadzenia dowodów ustalających specyfikę branży transportowej w szczególności sposobów pozyskiwania podwykonawców i sposobów dokonywania z nimi rozliczeń;

brak poczynienia ustaleń kto był współpracownikiem W.B. w prowadzonej przez niego firmie;

uwzględnienie w materiale dowodowym protokołu przesłuchania W.B.z dnia 5 września 2013r. mimo, że z uwagi na to, że organ kontrolny nie wylegitymował zeznającego nie da się stwierdzić, czy zeznającym faktycznie był W.B.;

naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w tym poprzez niepełną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych w sprawie okoliczności;

bezkrytyczne danie wiary zeznaniom W.B. mimo, że ten z uwagi na to że od wystawionych przez siebie faktur VAT musiałby odprowadzić podatek oraz z uwagi na grożące mu konsekwencje prawnokarne, miał interes w tym, żeby twierdzić że spornych usług nie wykonano, ponadto osoba ta nie była przesłuchiwana na potrzeby niniejszego postępowania, a protokoły z jego przesłuchania mają jedynie charakter pośredni;

uznanie za okoliczność przemawiającą na niekorzyść odwołującego biernej postawy W.B. podczas prowadzenia przez niego działalności gospodarczej;

uznanie za okoliczność przemawiającą na niekorzyść odwołującego faktu, że nie skontaktował się on bezpośrednio z W.B., mimo że jego zdaniem z okoliczności sprawy wynika, że kontakt ten nic by nic przyniósł, gdyż albo W.B. utwierdziłby podatnika w tym, że prowadzi on działalność albo podatnik uzyskałby kontakt z podstawioną osobą;

pominięcie w ocenie materiału dowodowego podnoszonych przez Pana czynności, podjętych celem weryfikacji okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez W.B.;

błędne ustalenie, że przekazywał Pan zapłatę za usługi bez pokwitowania podczas gdy pokwitowaniem były podpisane przez strony umowy faktury VAT, z których wyraźnie wynika, że rozliczenia następowały za pomocą gotówki a kwota wynagrodzenia została w całości zapłacona;

błędne uznanie, że nie odwołujący nie dopełnił należytej staranności podczas dokonywania transakcji z Panem W. B.;

błędne uznanie, że transakcje zawarte w okresie kwietnia 2011 r. pomiędzy odwołującym, a W. B. nie miały miejsca, co doprowadziło do błędnego uznania, że uwzględniające te transakcje rejestry zakupów VAT są nierzetelne a faktury VAT potwierdzające te transakcje nie stanowią podstaw do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

3. art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez dokonanie istotnych ustaleń w sprawie wyłącznie na podstawie dowodów o charakterze pośrednim, tj. w szczególności protokołach przesłuchań W.a B.a i B.K. złożonych na potrzeby innych postępowań. Doprowadziło to w konsekwencji do uniemożliwienia odwołującemu czynnego udziału w postępowaniu poprzez nie uczestniczenie w przesłuchaniach istotnych dla postępowania świadków.

4. art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentów podatnika.

W oparciu o powyższe zarzuty odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowań, względnie o przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że istota sporu w przedmiotowych sprawach sprowadza się do oceny, czy zakwestionowane przez organ faktury dokumentują rzetelne transakcje gospodarcze, a co za tym idzie czy dają one odwołującemu prawo do odliczenia wykazanego w nich VAT-u.

Jak wynika z akt sprawy w kontrolowanym okresie tj. miesiącach: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2011 r. L. O. dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wykazanych w tabelach zawartych na str. 2-3 zaskarżonych decyzji, w łącznej kwocie 110.425 zł. Wystawcą spornych faktur były dwa podmioty tj. "C" W.B. oraz "B" B.K..

Odnośnie transakcji z firmą "C" W.B., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że jak wynika z ustaleń dokonanych przez organ I instancji działalność prowadzona przez W.B. w 2011 r. pod nazwą "C" ul. E., [...], stała się przedmiotem śledztwa (sygn. akt 3 Ds 519/11) Prokuratury Rejonowej w T.w ramach którego ujawniono, iż wystawił on szereg faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wśród tych faktur znalazły się również faktury wystawione na rzecz firmy L. O.. W ramach śledztwa zabezpieczono dokumenty firmy "C" oraz ustalono aktualne miejsce pobytu W.B..

W piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 maja 2013 r. stwierdzono również, że W.B. ani nie przebywa, ani nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, natomiast złożył we właściwym urzędzie skarbowym stosowne dokumenty rejestracyjne oraz deklaracje VAT- 7K za I i II kwartał 2011r,, wykazując obrót w wysokości 637.224 zł i podatek należny 146.562 zł. (I kwartał 2011r.) oraz 3.096.118 zł i podatek należny 712.107 zł.(II kwartał 2011 r.), jednakże zobowiązania podatkowe nie zostały uiszczone.

W kolejnym piśmie z dnia 7 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował organ pierwszej instancji o podjęciu kontroli podatkowej u podatnika W.B.. Z ww. pisma wynika, że w dokumentacji dot. działalności podmiotu "C" przekazanej kontrolującym przez Naczelnika Wydziału w B. Komendy Głównej Policji Centralnego Biura Śledczego, stwierdzono faktury wystawione dla firmy Usługi Transportowe L. O.. Nie wymieniono natomiast innych dokumentów (w tym dowodów zapłaty), które dotyczyłyby transakcji udokumentowanych ww. fakturami VAT.

Z zeznań W.B. złożonych podczas przesłuchania w Urzędzie Skarbowym wynika, że nie wystawiał on żadnych faktur. Na pytanie czy faktury dokumentowały rzeczywistą sprzedaż towaru odpowiedział cyt.: "nie mam pojęcia czym oni handlowali i kto to robił. Nie wiem, czy handlowali. Nic nie wiem na ten temat".

W.B. zeznał również, że nie widział towaru, który był przez "C" fakturowany, nie zamawiał transportu dla przewozu tego towaru i nie wie skąd dokąd był przewożony. Nie wie również dla kogo wystawiane były faktury ze strony firmy "C". Zeznał, że nie zna L. O. nie świadczył usług transportowych lub innych na rzecz jego firmy oraz nie otrzymywał od niej jakiekolwiek zapłaty. Zeznał także, że nie posiadał środków transportu np. samochodów ciężarowych lub naczep umożliwiających wykonywanie usług transportowych, nie posiada również żadnego majątku. Na pytanie "jak wyjaśni okoliczność, iż w dokumentacji firmy Usługi Transportowe L. O., znalazły się faktury, na których jako wystawca figuruje firma "C" B.W., odpowiedział cyt.: "Myślę, że takie faktury, mogłem podpisać, ale transakcje te nigdy nie miały miejsca."

Oświadczył nadto, że nie zatrudniał nigdy żadnych pracowników, nie wie kto prowadził dokumenty księgowe firmy "C", nie posiada żadnych dokumentów. Nie składał deklaracji podatkowych w Urzędzie Skarbowym w T.nie wie kto je wypełniał, kto podpisał ani kto składał. Ponadto zeznał, że na jego konto ktoś założył firmę i tą firmą kierował .

Dnia 12 maja 2014r. wpłynęło do organu pierwszej instancji pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.w którym poinformowano, iż W.B. z dniem 26 listopada 2012 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT tamtejszego urzędu na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z kolejnego pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 21 lipca 2014 r. W.B. zmarł w dniu 15 kwietnia 2014 r.

Podsumowując powyższe zeznania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że firma "C" W.B. była firmą fikcyjną, zaś jej właściciel nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a w szczególności nie świadczył usług transportowych, nie posiadał żadnych środków transportowych i nigdy nie zatrudniał żadnych pracowników. Nie świadczył tym samym żadnych usług dla odwołującego i nie otrzymywał za nie zapłat. Pan B. przyznał, że jedynie regularnie podpisywał puste blankiety dokumentów, za co otrzymywał wynagrodzenie.

Jeśli chodzi o transakcje przeprowadzone z firmą B. B.K., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że firma B.K. w 2011 roku figurowała w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczpospolitej Polskiej, podając jako zgłoszony przedmiot przeważającej działalności gospodarczej "sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli". Adresem prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejscem przechowywania ksiąg podatkowych miały być L, ul. G., zaś datą rozpoczęcia działalności gospodarczej - dzień 15.01.2011 r. W tym dniu również B K dokonała w Urzędzie Skarbowym w T rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. Nie zatrudniała żadnych pracowników.

Z informacji uzyskanej przez organ pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T przeprowadził wobec B K kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2011 r. do 31.10.2011 r., a następnie postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji podatkowych nr [...]z dnia 20 lutego 2014 r. w których określono podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalono bowiem, że B K nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a kwoty wykazane w składanych przez nią deklaracjach VAT-7 nie miały żadnego odzwierciedlenia w rzeczywistych operacjach gospodarczych, gdyż jedyną sferą jej działania było wprowadzanie do obrotu faktur VAT nie dokumentujących świadczenia usług ani sprzedaży towarów.

Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nr [...], kontrola podatkowa w firmie B.K. została wszczęta w dniu 17.07.2012 r. na wniosek Prokuratury Rejonowej w T.. W trakcie czynności kontrolnych, pod zgłoszonym przez B. K. adresem w L. nie stwierdzono żadnych znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalono natomiast, że księgi podatkowe są przechowywane w kancelarii Doradztwa Podatkowego I.J.,[...] , a zatem niezgodnie ze zgłoszeniem rejestracyjnym złożonym w urzędzie skarbowym.

W dniu 17 lipca 2012 r. przesłuchano B.K. na okoliczność zgłoszonej działalności gospodarczej oraz złożonych deklaracji podatkowych. Zeznała ona, że do założenia fikcyjnej firmy na swoje nazwisko została namówiona przez znajomego J.B., który skontaktował ją z dwoma mężczyznami. Firmę zarejestrowała w Urzędzie Skarbowym w T. w styczniu 2011 r. Następnie przywożono jej drukowane faktury, a ona miała podpisywać je swoim imieniem i nazwiskiem. Zeznała, że były to faktury zakupu i sprzedaży, ale nie wie z jakimi adresami firm. Faktury zawoziła do biura rachunkowego w T. na osiedlu B

Stwierdziła, iż otrzymywała 300-400 złotych na tydzień. Firmę zarejestrowała w styczniu, ale faktury zaczęła podpisywać miesiąc później i trwało to do października 2011 r. Zeznała cyt. "towaru nigdy nie widziałam i nie wiem czy istniał. Nie wiem czy firma miała jakiekolwiek magazyny, nie posiadam żadnych dokumentów. Nie wiem co się stało z księgami firmy. Od początku wiedziałam, że to fikcja i weszłam w to dla pieniędzy."

Organ wskazał nadto, że B.K. zeznała (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 14 czerwca 2011), że w lutym 2011 r. została namówiona przez jednego z mężczyzn do wyłudzenia kredytu w banku. W tym celu miał on wręczyć wypełnione na jej nazwisko zaświadczenie o zatrudnieniu w firmie "C" W.B. w T.które przedłożyła w oddziale Banku PKO BP SA w T.. B.K. stwierdziła, że nigdy nie pracowała w firmie "C" B. W. w T. i nie zna osoby o tym nazwisku.

Następnie wskazano, że w dniu 31 lipca 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w T. została przesłuchana I.J., której firma Kancelaria Doradztwa Podatkowego prowadziła dokumentacje księgową firmy B.

I.J. w swoich zeznaniach zwróciła uwagę na kwestię samochodu, tj. tego czy B. K. posiadała samochód i czy wykonywała faktycznie usługi transportowe, bowiem nie miała samochodów w ewidencji środków trwałych. Jeżeli chodzi o płatności za faktury związane z działalnością i jakiekolwiek inne pytania B. K. powoływała się na osobę trzecią, prawdopodobnie kogoś z rodziny. Przyjeżdżając z dokumentami B. K. zazwyczaj przynosiła pieniądze za usługi księgowe.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z przedstawionego powyżej stanu faktycznego sprawy wynika, że W. B. znalazł się w sytuacji analogicznej do B.K. i obydwoje figurowali jako właściciele fikcyjnych firm, zarejestrowanych za namową dwóch mężczyzn. Sami nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej, nie wystawiali faktur, a jedynie podpisywali przywożone im dokumenty, za co otrzymywali zapłatę. Nie znali też firmy L. O.. Ujawnione okoliczności świadczą więc w ocenie organu odwoławczego o zorganizowanym charakterze procederu, polegającego na wystawianiu fikcyjnych faktur.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił zeznania L. O.

Z zeznań tych wynika m.in., że z firmą "C" nawiązał kontakt na Śląsku, przedstawicielami byli mężczyźni w młodym wieku, nie przedstawili się ale okazali kserokopie dokumentów rejestracyjnych, według L. O. dokumenty te wyglądały wiarygodnie. L. O. zeznał, że nie zna osobiście W. B. Jego firma miała świadczyć dla niego usługi transportowe samochodami o ładowności do 3,5 tony, a faktury L. O. miał odbierać na Śląsku, przy odbiorze płacąc za nie gotówką. L. O. zeznał że nie pamięta, czy dla tej firmy woził towar z kraju do Czech, czy z Czech do kraju. Do każdej świadczonej usługi wystawiał fakturę i załączał CMR, list przewozowy, kwit wagowy i tarczki z tachografu. Oświadczył, że nie posiada teraz tych dokumentów, gdyż zostały zabezpieczone przez Policję.

Odnośnie współpracy z firmą "B" B. K., L. O. zeznał, że współpracę z tą firmą nawiązał w wyniku podobnych okoliczności jak z firmą "C". Kontaktował się z bliżej nieokreślonymi mężczyznami, podającymi się za pracowników firmy B., nigdy nie rozmawiał z B. K. i nigdy też jej nie widział. Przyznał także, iż nie miał bliższego kontaktu z żadnym z kierowców wykonujących usługi i nie pamięta danych tych osób. Stwierdził, że zdecydował się na zakup obcych usług transportu, gdyż nie posiadał odpowiedniej "mocy przerobowej", aby obsłużyć zleceniodawcę. Zapytany o przedmiot transportu konkretnych transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę "C" oraz B. oświadczył, że nie pamięta, co było przedmiotem tych konkretnych transportów. Zleceniodawcą przesyłek, które były przedmiotem transportu była firma W., miały one trafić do firmy Y. w Pradze. Wymienił kilka miejscowości na Śląsku i w Małopolsce, które mogły stanowić miejsce załadunku, ale nie wskazał konkretnie na żaden magazyn, który miał się w nich znajdować.

W dalszej kolejności organ wskazał na zeznania świadków T.K., M.Ł.zatrudnionych w firmie odwołującego oraz A.M., będącego szwagrem odwołującego. Z zeznań dwóch pierwszych świadków wynika, że nie znają oni firmy W. B. "C", ani też firmy B. B.K.. Z kolei A.M. oświadczył, że jest szwagrem odwołującego, nie był u niego zatrudniony i nie jest zorientowany w jego działalności gospodarczej.

Organ podkreślił, że jedynymi dowodami przedstawionymi przez L. O., mającymi potwierdzić fakt dokonania transakcji z firmą "C" W. B. oraz B. B. K. są zakwestionowane faktury, brak natomiast dowodów zapłaty, zleceń transportowych, umów czy jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających zrealizowanie spornych transakcji. Również żaden z przesłuchiwanych świadków nie potwierdził świadczenia usług transportowych na rzecz firmy odwołującego przez firmę "C" ani B..

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie dał wiary także wyjaśnieniom L. O. w kwestii transakcji potwierdzonych spornymi fakturami, gdyż zeznał on, że:

nic nie wie na temat firmy "C" W. B. ani B. B. K., nie pamięta w jakich okolicznościach poznał tę firmę, nie zna właścicieli, nie wie gdzie prowadzili działalność, jakim potencjałem gospodarczym dysponowali, ilu zatrudniali pracowników;

nie pamięta co było przedmiotem transportu ani jak i gdzie odbywał się załadunek towaru;

nie zna danych osobowych osób podających się za pracowników tych firmy, współpraca została nawiązana w niejasnych okolicznościach, a nie jest w stanie podać żadnych konkretnych informacji potwierdzających zaistnienie transakcji;

nie podpisał umowy o współpracy z tymi firmami, twierdząc że zlecenie przekazywał ustnie, kontaktując się z rzekomymi pracownikami jedynie telefonicznie, nie sprawdził, czy ci mężczyźni są zatrudnieni w firmach bądź też czy są uprawnieni do reprezentowania firm;

nie nawiązał kontaktu z właścicielami czyli W. B. oraz B. K., nigdy ich nie widział i z nimi nie rozmawiał;

jedyną formą regulowania zobowiązań miały być płatności gotówką, na podstawie zbiorczej faktury obejmującej kilka zleceń, natomiast nie gromadził żadnych innych dokumentów uwiarygadniających dokonanie tych transakcji;

nie ewidencjonował dokonywanych zapłat za usługi, pomimo, że faktury te opiewały w sumie na kwoty od 30.000 do 42.500 zł netto dla firmy "C" oraz od 15.200 do 19.000 zł netto dla firmy B. ponieważ jak zeznał dokumenty rejestracyjne firmy "C" oraz B. okazywane przez rzekomych pracowników tych przedsiębiorstw, nie wzbudzały żadnych wątpliwości;

nie zna również danych kierowców, którzy mieli wykonywać przedmiotowe usługi, ani też nie jest w stanie podać jakiejkolwiek charakterystyki, pozwalającej zidentyfikować środki transportu, którymi miały być wykonane usługi;

choć twierdzi, że widział "dokumenty firmowe" otrzymane od rzekomych pracowników firm "C" oraz B., a nawet ksera tych dokumentów miał otrzymać i przekazać do biura księgowego, to fakt ten nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę na dokonywanie zapłaty w formie gotówki. Uznając zapłatę gotówką jako w pełni dopuszczalny sposób uregulowania zobowiązań wobec kontrahentów, organ zauważył, że w przypadku transakcji z nieznanym podmiotem w interesie samego zlecającego jest uiszczenie należności w sposób gwarantujący bezpieczeństwo obrotu gospodarczego. Takich gwarancji nie daje sama faktura, na której widnieje zapis, że płatność następuje gotówką, szczególnie gdy nie wiadomo komu ta gotówka zostaje wypłacona. Wiadomo jedynie, że nie właścicielom firm.

Fakt zapłaty gotówką nabiera też innego znaczenia w sytuacji gdy brak jest innych dokumentów potwierdzających faktyczne dokonanie transakcji z firmą "C" oraz B.. Z analizy zeznań odwołującego wynika, że miał on zlecać wykonanie transportu nieznanym osobom, powierzając towar, którego nie był właścicielem i za który ponosił odpowiedzialność przed głównym zleceniodawcą - firmą W., jedynie na podstawie okazanych dokumentów rejestracyjnych firmy.

W ocenie organu, trudno w takim wypadku mówić o zaufaniu, gdyż w obrocie gospodarczym proces zaufania powinien być budowany w oparciu o długoterminową współpracę. Zaufanie takie z pewnością nie występuje w początkowej fazie kontaktów gospodarczych.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że L. O. nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur wystawionych przez firmy: "C" W. B. oraz B. B. K., jako że nie potwierdzają one realnych transakcji gospodarczych.

W dalszej części uzasadnień omawianych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na regulację art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego to przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane -w części dotyczącej tych czynności.

Organ II instancji wskazał, że również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej niejednokrotnie wyrażany był pogląd, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczania podatku naliczonego. W wyroku z dnia 6.07.2006 r. sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel Trybunał wywiódł, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku, jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej, jest fundamentalnym prawem podatnika, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Z wyroku tego należy wywodzić, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego.

Ponadto z orzecznictwa TSUE wynika też, że organy - ustalając czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego - powinny zbadać czy wszystkie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione. Takimi zaś warunkami są: zajście transakcji mającej stanowić podstawę odliczenia potwierdzone fakturą odpowiadającą tej transakcji (warunek materialny) oraz posiadanie faktury z wszelkimi danymi wymaganymi przepisami dyrektywy w sprawie podatku od wartości dodanej (warunek formalny).

W kontekście tego w aktualnie wydawanych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwość: podkreśla, że jeśli oba ww. warunki zostaną spełnione, zakwestionowanie prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić jedynie wtedy, gdy nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje w których uczestniczy są przedmiotem oszustwa.

Biorąc pod uwagę powyższe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował sprawę również pod kątem tego, czy L. O. wiedział, lub mógł widzieć, że faktury wystawione przez firmy "C" oraz B. nie są rzetelne. Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że odwołujący nie dochował należytej staranności i był świadomy faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

Organ przedstawił następnie świadczące o tym okoliczności. W szczególności wskazując, że odwołujący podejmując "współpracę" z ww. firmami - jak sam zeznał - nigdy nie podejmował żadnych działań mających na celu sprawdzenie ich rzetelności, ani nie wiedział jakim potencjałem gospodarczym dysponowali. Nigdy nie był w siedzibach tych firm, kontakt był nawiązywany z pracownikami, nigdy nie spotkał Pana B. ani Pani K.. Nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających, że towar został odebrany i dowieziony na ustalone miejsce. Nie pamiętał jaki rodzaj towaru był przedmiotem zlecenia ani gdzie następował załadunek i rozładunek tego towaru.

Z treści spornych faktur - poza informacjami, że dotyczą one usługi transportowej - nie wynika na jakiej trasie była ta usługa, ani w jaki sposób wyliczono jej cenę (np. ilość kilometrów razy stawka za 1 kilometr). Nadto płatności za wykonane usługi miały być gotówkowe do rąk niezidentyfikowanych osób, mimo że ich wysokość wynosiła od kilkunastu do kilkudziesięciu tysięcy złotych, a jedynym potwierdzeniem miała być faktura.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał je za nieuzasadnione, omawiając je szczegółowo i przedstawiając argumentację potwierdzającą zajęte przez organ odwoławczy stanowisko.

W skargach wniesionych na opisane wyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. L. O. zarzucił im naruszenie:

1. naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niejasny, odnoszący się do okoliczności nie mających znaczenia na gruncie przedmiotowej sprawy co w konsekwencji spowodowało brak możliwości rzetelnego odniesienia się do przyczyn z powodu których zapadło skarżone rozstrzygnięcie.

2. naruszenie art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i 191 i 229 O.p. poprzez:

- błędną wykładnię, w wyniku której doszło do błędnego przyjęcia, że na gruncie postępowania administracyjnego występuje rozkład ciężaru dowodu, wbrew obowiązującej zasadzie prawdy obiektywnej,

- brak podjęcia następujących czynności procesowych, które powinny były zostać przeprowadzone przez organ z urzędu:

brak przeprowadzenia dowodów ustalających specyfikę branży transportowej w szczególności sposobów pozyskiwania podwykonawców i sposobów dokonywania z nimi rozliczeń,

brak poczynienia ustaleń, co do tożsamości osób współpracujących z W. B. przy prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a następnie przesłuchanie tych osób w toku przedmiotowej sprawy lub przynajmniej dopuszczenia w charakterze dowodów protokołów zeznań lub wyjaśnień złożonych przez te osoby na gruncie właściwych postępowań podatkowych lub karnych.

- uwzględnienie w materiale dowodowym protokołu przesłuchania z dnia 5 września 2013r. (załącznik nr 4 do protokołu kontroli podatkowej) mimo, że uwagi na to, że organ kontrolny nie wylegitymował zeznającego nie da się stwierdzić czy zeznającym faktycznie był W. B.,

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w tym poprzez niepełną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego lub pominięcie istotnych w sprawie okoliczności:

a) bezkrytyczne danie wiary zeznaniom W. B. mimo, że ten uwagi na to, że od wystawionych przez siebie faktur VAT musiałby odprowadzić podatek oraz z uwagi na grożąc mu konsekwencje prawnokarne, miał interes w tym, żeby twierdzić że spornych usług nie wykonano, ponadto osoba ta nie była przesłuchiwana na potrzeby niniejszego postępowania, a protokoły z jego przesłuchania mają jedynie charakter pośredni;

b) uznanie za okoliczność przemawiającą na niekorzyść podatnika L. O. biernej postawy W. B. podczas prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, w tym braku kontroli nad prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem,

c) uznanie za okoliczność przemawiającą na niekorzyść podatnika L. O., że nie skontaktował się bezpośrednio z W. B. mimo, że z okoliczności sprawy wynika, że kontakt ten nic by nie przyniósł, gdyż albo W. B. utwierdziłby podatnika w tym, że prowadzi on działalność albo podatnik uzyskałby kontakt z podstawioną osobą,

pominięcie lub niedostateczne uwzględnienie w ocenie materiału dowodowego podnoszonych przez L. O. czynności, które podjął on celem weryfikacji okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez W. B.,

błędne ustalenie, że L. O. przekazywał zapłatę za usługę bez pokwitowania, podczas gdy pokwitowaniem były podpisane przez strony umowy faktury VAT, z których wyraźnie wynika, że rozliczenia między stronami następowały za pomocą gotówki a kwota wynagrodzenia została w całości zapłacona,

f) niepełną, powierzchowną ocenę standardów i zasad obrotu gospodarczego, a co za tym idzie błędną ocenę poziomu staranności dochowanego przez podatnika podczas zawierania umów podzlecenia usług przewozowych, co spowodowało błędne uznanie, że pan L. O. nie dopełnił należytej staranności podczas dokonywania transakcji z W. B.,

g) błędne uznanie, że transakcje zawarte w okresie kwietnia 2011 r. pomiędzy L. O., a W. B. nie miały miejsca co doprowadziło do błędnego uznania, że uwzględniające te transakcje rejestry zakupów VAT L. O. są wadliwe i nierzetelne, a faktury VAT potwierdzające te transakcje nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

h) pominięcie okoliczności, że roszczenia o zapłatę zgodnie z art. 793 K.c. lub z ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. prawo przewozowe, zgodnie z art. 77 ust. 1 przedawniają się z okresem 1 roku, co sprawia, że wraz z upływem tego terminu nie ma potrzeby gospodarczej posiadania dokumentów, które dotyczą danej transakcji, za wyjątkiem dokumentów do celów ewidencji księgowej,

- naruszenie art. 121 § 1 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez poczyniwnie istotnych ustaleń w sprawie wyłącznie na podstawie dowodów charakterze pośrednim, tj. w szczególności protokołach przesłuchania W. B. i B.K. złożonych na potrzeby innych postępowań. Takie działanie organu doprowadziło w konsekwencji do uniemożliwienia podatnikowi czynnego udziału w tym studium postępowania poprzez uniemożliwienie udziału podatnika w przesłuchaniu niezwykle istotnych dla postępowania świadków.

W przypadku nieuwzględnienia powyższych zarzutów, przedmiotowej decyzji skarżący zarzucił - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahent podatnika.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumenty i stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że decyzje te są prawidłowe, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że działając w oparciu o art. 111 § 2 p.p.s.a. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy z skarg L. O. o sygnaturach: od I SA/Kr 1950/15 do I SA/Kr 1953/15 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 1950/15. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku.

Odnosząc się do postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, w okresie kontrolowanym przez organy podatkowe, obejmującym miesiące od kwietnia do lipca 2011 r., skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dwa podmioty firmę "C" W. B. oraz B. B. K..

Zdaniem Sądu zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, jednoznacznie potwierdza, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jeśli chodzi o pierwszy z nich tj. "C" W. B., który w badanym okresie wystawił na rzecz skarżącego faktury na łączną kwotę 98.925 zł wskazać należy, że z ustaleń organu podatkowego I instancji, a w szczególności z zeznań samego W. B. złożonych podczas przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w T. w dniu 5 września 2013 r. wynika, że nie wystawiał on faktur na rzecz firmy skarżącego. Z przedstawionego przez przesłuchiwanego opisu zdarzeń wynika, że z W. B. kontaktował się jeden człowiek, dając mu do podpisania papiery (blankiety), a W. B. otrzymywał za to po 20, 30 zł jednorazowo. Spotkania te odbywały się raz na dwa tygodnie przez około pół roku. Nadto W. B. zeznał, że nie zna L. O. i nic mu nie mówią dane jego firmy. Stwierdził on, że nie świadczył żadnych usług transportowych na rzecz firmy skarżącego, jak również, że nie posiada środków transportu tj. samochodów ciężarowych lub naczep, które umożliwiałyby wykonywanie takich usług. Jeśli chodzi o same faktury, to przyznał, że mógł je podpisać ale same transakcje nigdy nie miały miejsca. Stwierdził także, że nie zatrudniał żadnych pracowników, nie wie kto prowadził dokumenty księgowe, nie składał też żadnych deklaracji podatkowych (nie wie kto je wypełniał, kto podpisywał i składał). W swoich zeznaniach stwierdził także, że "ktoś na jego konto założył firmę i tą firmą kierował."

W ocenie Sądu treść powyższych nie pozostawia wątpliwości, że W. B. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, w szczególności nie świadczył usług transportowych, a założona na jego nazwisko firma była firmą fikcyjną. Ze złożonych zeznań wynika jasno, że W. B. jedynie podpisywał blankiety dokumentów, za co otrzymywał wynagrodzenie.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że działalność prowadzona przez W. B. w 2011 r. pod nazwą "C", była przedmiotem śledztwa Prokuratury Rejonowej w T.w ramach którego ujawniono, iż ww. wystawił szereg faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wśród tych faktur znalazły się również faktury wystawione na rzecz firmy skarżącego.

Jeśli chodzi o drugi z podmiotów mający świadczyć usługi na rzecz firmy skarżącego tj. firmę B. B.K., która jak wynika z ustaleń organu wystawił na rzecz firmy skarżącego faktury na łączną kwotę 50.000 zł, wskazać należy, co następuje.

Jak wynika z materiału dowodowego pozyskanego przez organ I instancji, w czasie przeprowadzanych czynności kontrolnych, pod adresem zgłoszonym jako adres prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono żadnych znamion prowadzenia takiej działalności. Sama B. K. przesłuchiwana na okoliczność zgłoszonej działalności gospodarczej zeznała, że do założenia działalności została namówiona przez znajomego. Firmę zarejestrowała w Urzędzie Skarbowym w T.. Następnie przywożono jej faktury, które podpisywała swoim imieniem i nazwiskiem. Był to faktury zakupu i sprzedaży, ale nie wie jakich firm dotyczyły. Część faktur zawoziła do księgowej. Otrzymywała po 300-400 zł na tydzień. Zeznała także, że nigdy nie widziała towaru, nie wie czy istniał. Nie wie również, czy firma miała jakiekolwiek magazyny. Stwierdziła jednoznacznie, że "od początku wiedziała, że jest to fikcja i zdecydowała się w tym uczestniczyć dla pieniędzy".

Zauważyć w tym miejscu należy, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej wobec B.K. organ I instancji pozyskał protokoły jej przesłuchań jako świadka oraz podejrzanej w ramach śledztwa prowadzonego przez policję pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w T. następnie przez Centralne Biuro Śledcze pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w K. W przesłuchaniach przed policją i prokuraturą B. K. kilkakrotnie przyznała, że w rzeczywistości nie prowadziła firmy. Jej zaangażowanie ograniczało się do podpisywania faktur przywożonych jej regularnie przez jednego ze wspomnianych mężczyzn i comiesięcznych wizyt w biurze rachunkowym, gdy przed wejściem do biura otrzymywała plik faktur do rozliczenia oraz kwotę 200 zł w celu zapłaty za usługi biura.

Zestawiając treść zeznań W. B. oraz B.K. stwierdzić należy, że sytuacja obydwojga jest podobna. Otóż obydwoje figurowali jako właściciele fikcyjnych firm, sami nie prowadząc żadnej działalności gospodarczej, a cała ich aktywność sprowadzała się do podpisywania przywożonych im faktur, w zamian za co otrzymywali zapłatę. Jak wynika z ich zeznań, żadne z nich nie znało L. O., ani jego firmy.

Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że ujawnione okoliczności, znajdujące odzwierciedlenie w złożonych zeznaniach, które są spójne i uwypuklają te same charakterystyczne aspekty funkcjonowania obu firm, świadczą o zorganizowanym charakterze procederu, polegającego na wystawianiu fikcyjnych faktur.

Jako dopełnienie powyższych zeznań wskazać można także na zeznania złożone przez księgową I.J., która prowadziła dokumentacje księgową firmy B.. Jak zeznała ww., składane przez B. K. faktury budziły jej wątpliwość, w szczególności w kontekście tego, czy B. K. faktycznie prowadziła działalności gospodarczą (transportową) i czy posiadała samochód, bowiem nie został on wykazany w ewidencji środków trwałych. W dokumentacji firmy brakowało przelewów, płatności, wpłat gotówkowych. I.J. stwierdziła, że nie ma żadnych dowodów na to, że transakcje faktycznie miały miejsce.

Jeśli natomiast chodzi o zeznania samego skarżącego dotyczące współpracy z firmami "C" i B. to wskazać należy, że z zeznań tych wynika, że skarżący nie posiada żadnej wiedzy na temat ww. firm. W szczególności nie potrafił on wskazać w jakich okolicznościach nawiązał z nimi współpracę, nie zna ich właścicieli tj. ani W. B., ani B.K., nigdy ich nie widziała, ani z nimi nie rozmawiał. Nie podpisał też żadnej umowy o współpracy z tymi firmami. Nie wie gdzie prowadzili działalność, nie potrafił wskazać, co było przedmiotem transportu, gdzie odbywał się załadunek/rozładunek, ani na jakiej trasie odbywał na transport. Nie zna żadnych pracowników tychże firm, choć jak twierdzi zlecenia przekazywał ustnie, kontaktując się z pracownikami telefonicznie. Jedyną formą regulowania zobowiązań miały być płatności gotówką, na podstawie zbiorczej faktury obejmującej kilka zleceń, natomiast skarżący nie gromadził żadnych innych dokumentów uwiarygadniających dokonanie tych transakcji. Nie ewidencjonował także dokonywanych zapłat za usługi, pomimo, że faktury opiewały w sumie na kwoty od 30.000 do 42.500 zł netto dla firmy "C" oraz od 15.200 do 19.000 zł netto dla firmy B. ponieważ, jak zeznał, dokumenty rejestracyjne firm okazywane przez rzekomych pracowników nie wzbudzały żadnych wątpliwości.

Odnośnie natomiast przesłuchanych na wniosek skarżącego świadków T.K., M. Ł. oraz A. M., wskazać należy, że z zeznań dwóch pierwszych świadków, z czego pierwszy miał być zatrudniony w firmie skarżącego jako kierowca, drugi jako mechanik i sporadycznie kierowca - wynika, że nie znali oni ani W. B., ani B.K., nie posiadali też żadnych informacji na temat współpracy firmy skarżacego z firmami "C", czy B.. Jeśli chodzi o A.M., to jak zeznał, ze skarżącym łączą go stosunki rodzinne i nie jest on zorientowany w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie był też u niego zatrudniony.

W świetle tak zgromadzonego materiału dowodowego należy stwierdzić, że faktury z których podatnik wywodzi swoje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowią tzw. puste faktury i jako takie nie mogą rodzić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Z pustą fakturą mamy do czynienia wówczas, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana bądź której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury - jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 201/14).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy, tj. między innymi

Stosownie natomiast do treści art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a jest konsekwencją zasady uregulowanej w powołanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT nie są tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08).

Z materiału dowodowego sprawy wynika w sposób jednoznaczny, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Najistotniejszymi przesłankami prowadzącymi do powyższego wniosku, stanowiącymi zarazem o prawidłowości ustaleń organów są omówione wcześniej zeznania W.a B.a i B.K.. Jako niewiarygodne w kwestii transakcji potwierdzonych spornymi fakturami ocenić należy zeznania samego skarżącego. Przypomnieć należy, że nie był on w stanie podać żadnych bliższych szczegółów współpracy z firmami "C" oraz B., nigdy nie widział ich rzekomych właścicieli, ani z nimi nie rozmawiał, nie znał danych kierowców którzy mieli wykonywać zlecone usługi, nie potrafił także podać jakiejkolwiek charakterystyki środków transportu, którymi miały być wykonywane. Nie potrafił także wskazać żadnych dokumentów uwiarygadniających dokonanie transakcji. Jedynymi dowodami przedstawionymi przez skarżącego, mającymi potwierdzić fakt dokonania transakcji z firmą "C" W. B. oraz B. B. K. są zakwestionowane faktury, brak jest natomiast jakichkolwiek dowodów zapłaty, zleceń transportowych, umów czy jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających zrealizowanie spornych transakcji.

Jak podkreśla się w orzecznictwie i na co zwrócił uwagę Sąd w przedstawionych powyżej rozważaniach, prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 207/14).

Odnośnie ustaleń organów podatkowych wskazujących na brak należytej staranności skarżącego w celu upewnienia się, iż wystawcy faktur są podmiotami rzetelnymi i uprawnionymi do ich wystawiania, wskazać należy, że okoliczność dobrej czy złej wiary podatnika ma znaczenie dla ewentualnego pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w przypadkach, gdy usługi uwidocznione w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane, zaś organy uznały jednak, że wystawcy tych faktur nie mogli usług tych wykonać, wskazując przy tym okoliczności, które miały o tym świadczyć. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy ma zatem znaczenie gdy czynność została dokonana, a więc gdy została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 282/12). Zasada, iż klauzula dobrej wiary ma zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo, stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1698/12) znajduje swoje potwierdzenie także w orzecznictwie TSUE. Dla przykładu wskazać można wyrok wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 (Mahagében kft, pkt 44 – 45).

Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo przeanalizował działanie skarżącego pod kątem tego, czy wiedział, lub mógł widzieć, iż faktury wystawione przez firmy "C" oraz B. są nierzetelne, chociaż, jak wynika z przedstawionych powyżej wyjaśnień, nie był do tego zobligowany. Ustalenia organów podatkowych i zgromadzony materiał dowodowy potwierdzają bowiem, że analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. W takiej sytuacji organ podatkowy nie musiał więc udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur.

Zdaniem Sądu poczynione przez organy podatkowe ustalenia jednoznacznie przemawiają za fikcyjnym przebiegiem kwestionowanych transakcji. Sąd w pełni podziela wnioski Dyrektor Izby Skarbowej, że stosowane przez skarżącego praktyki w zakresie nawiązywania współpracy i dokonywania płatności za usługi pozostają w sprzeczności z ogólnie przyjętymi normami dokonywanych transakcji gospodarczych, bowiem nie jest możliwe aby osoba odpowiedzialna za towar i jego terminowe dostarczenie na ostateczne miejsce odbioru - czyli skarżący - nie potrafiła wskazać jakim taborem samochodowym dysponuje jej zleceniobiorca, kto jest kierowcą i nie dysponowała żadnymi dokumentami potwierdzającymi zlecenie trans podwykonawcom oraz ich wykonanie.

Zdaniem Sądu ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w oparciu o zasady doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Poszczególne dowody zostały ocenione z uwzględnieniem pozostałych oraz wynikających z nich okoliczności faktycznych, a także zarzutów skarżącego i jego twierdzeń dotyczących tych dowodów. Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń i dokładnie odniósł się do zebranych w sprawie dowodów, zwłaszcza zeznań świadków i skarżącego.

Nieuzasadnione są zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, a to między innymi art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie orzekającego Sądu, postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów, co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Jeśli chodzi o opisanie w decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za kwiecień 2011 r. okoliczności współpracy skarżącego z firmą B.K., które miały miejsce w miesiącu lipcu 2011 r. stwierdzić należy, że działanie takie miało na celu ukazanie analogii w funkcjonowaniu obu firm oraz ich wzajemnych powiązań i nie stanowi to, w ocenie Sądu, uchybienia.

Co do korzystania z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, wyjaśnić należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Przepis ten dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, czy też zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, z dnia z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05).

Jeśli natomiast chodzi o zarzut uwzględnienia przez organy podatkowe zeznań W. B. złożonych do protokołu przesłuchania z dnia 5 września 2013 r., mimo iż nie wylegitymował się on dowodem osobistym, stwierdzić należy że zarzut ten jest nieuzasadniony. Zauważyć należy, że W. B., pomimo iż w trakcie przesłuchania nie posiadał dowodu tożsamości, to podał swoje szczegółowe dane osobowe tj. imię, nazwisko, imiona rodziców, datę urodzenia oraz wykształcenie. Własnoręcznym podpisem potwierdził także, że został uprzedzony o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania przewidzianej w ustawie Kodeks karny oraz że został pouczony o przysługujących uprawnieniach określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Nadto jego zeznania w korespondują z ustaleniami poczynionymi w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Należy dodać, iż weryfikacja tożsamości osoby przesłuchiwanej nie musi odbyć jedynie przy pomocy jej dowodu osobowego, ale także w sytuacji braku innego dokumentu tożsamości poprzez odebranie od niej szczegółowych danych osobowych. W niniejszej sprawie weryfikacji tych danych w kwestionowanym przez skarżącego protokole przesłuchania W.a B.a przebiegła pomyślnie co pozowało organom na procesowe wykorzystanie przedmiotowego dowodu .

Podsumowując stwierdzić należy, że stanowisko organów podatkowych zostało należycie i przekonująco uzasadnione. Ocenę dowodów organy obu instancji oparły na przekonywujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonych decyzji jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie naruszając przy tym obowiązującego prawa.

Zaznaczyć należy, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaistniały ustawowe przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, że faktura stanowi samoistną podstawę do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek innych dowodów na wykonanie udokumentowanych nimi świadczeń (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Wr 230/10). W toku kontrolowanego postępowania skarżący nie przedstawił okoliczności podważających ustalenia organów. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, działając, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skarg.