Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2444/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 12, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi J. Z. i A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny. J. Z. (dalej także: "Skarżący", "Podatnik") w 2014 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług transportowych towarów.

2. W dniu 3 kwietnia 2015 r. Skarżący złożył wraz z małżonką wspólne zeznanie roczne PIT-36 za 2014 r., w którym wykazano:

– przychód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej – 2.264.315,25 zł;

– koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej – 2.177.434,93 zł;

– dochód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej – 86.880,32 zł;

– należna zaliczka z pozarolniczej działalności gospodarczej – 13.678,00 zł;

– przychód małżonka z wynagrodzenia ze stosunku pracy - 27.281,59 zł;

– koszty uzyskania przychodów małżonka z wynagrodzenia ze stosunku pracy - 1.335,00 zł;

– dochód małżonka z wynagrodzenia ze stosunku pracy - 25.946,00 zł;

– należna zaliczka od przychodów z wynagrodzenia ze stosunku pracy – 1.616,00 zł;

– przychód małżonka z działalności wykonywanej osobiście – 3.000,00 zł;

– koszty uzyskania przychodu małżonka z działalności wykonywanej osobiście – 532,44 zł;

– dochód małżonka z działalności wykonywanej osobiście – 2.467,56 zł;

– należna zaliczka od przychodów małżonka z działalności wykonywanej osobiście – 177,00 zł;

– razem przychód małżonka – 30.281,59 zł;

– razem koszty uzyskania przychodów małżonka – 1.867,44 zł;

– razem dochód małżonka – 28.414,15 zł;

– razem należna zaliczka małżonka – 1.793,00 zł;

– składki małżonka na ubezpieczenie społeczne – 4.078,14 zł;

– dochód podatnika po odliczeniu – 86.880,32 zł;

– dochód małżonka po odliczeniu - 24.336,01 zł;

– dochód do opodatkowania – 111.216,33 zł;

– podstawa obliczenia podatku – 55.608,00 zł;

– obliczony podatek – 18.906,84 zł;

– składki podatnika na ubezpieczenia zdrowotne – 3.414,30 zł;

– składki małżonka na ubezpieczenia zdrowotne -2.030,77 zł;

– odliczenia podatnika od podatku - wykazane w PIT/O - 2.224,08 zł;

– podatek po odliczeniach – 11.237,69 zł;

– podatek należny – 11.238,00 zł;

– suma należnych zaliczek – 15.471,00 zł;

– różnica pomiędzy podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek – 4.233,00 zł;

– suma wpłaconych zaliczek oraz pobranych przez płatnika - 14.079,00 zł;

– kwota nadpłaty – 2.841,00 zł.

3. Wobec Skarżącego została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie weryfikacji rozliczeń z tytułu m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w postaci:

1) zaniżenia przychodu o kwotę 27.890,22 zł,

2) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieujętych wydatków na wynagrodzenia pracowników w wysokości 47.760,00 zł.

3) księgowania w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z nabyciem towaru od kontrahenta: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "Z." M. Z. w kwocie netto 135.000,00 zł,

4) księgowania w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z nabyciem towaru w postaci oleju napędowego od kontrahenta: T. – P. P. K. w kwocie netto 427.025,00 zł.

4. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, jak też z uwagi na brak złożonej korekty zeznania rocznego zgodnego z ustaleniami kontrolujących, postanowieniem z [...] października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "NUS") wszczął wobec J. Z. i A. Z. (dalej również razem: "Skarżący") postępowanie podatkowe w zakresie dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

5. Decyzją z [...] kwietnia 2018 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 165.318,00 zł. Jak wynika z uzasadnienia wydanej decyzji NUS uznał, że Skarżący zaniżył przychód z działalności gospodarczej o kwotę 27.890,22 zł, jak też błędnie ujął w kosztach uzyskania przychodu kwoty wynikające z faktur, które uznane zostały za "puste", zaś wystawiającym je podmiotami byli kontrahenci oznaczeni jako: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "Z." M. Z. (kwota netto 135.000,00 zł) oraz T.-P. P. K. (kwota netto 427.025,00 zł). Łączna kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wyniosła 562.025,00 zł. Ponadto potwierdzono zaniżenie kosztów o kwotę 47.760,00 zł z tytułu wydatków na wynagrodzenia pracowników. Dodatkowa organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 22.895,44 zł z tytułu wydatków dotyczących opłat, prowizji, odsetek bankowych, polis ubezpieczeniowych, brak w rozliczeniu podatnika wydatków na ubezpieczenie społeczne oraz zaniżenie kwoty wydatków na ubezpieczenie zdrowotne podatnika. W konsekwencji organ I instancji ustalił:

– przychód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej – 2.292.205,47 zł;

– koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej - 1.686.065,37 zł;

– dochód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej - 606.140,10 zł;

– należna zaliczka z pozarolniczej działalności gospodarczej - 13.678,00 zł;

– przychód małżonka z wynagrodzenia ze stosunku pracy - 27.281,59 zł;

– koszty uzyskania przychodów małżonka z wynagrodzenia ze stosunku pracy - 1.335,00 zł

– dochód małżonka z wynagrodzenia ze stosunku pracy - 25.946,00 zł;

– należna zaliczka od przychodów z wynagrodzenia ze stosunku pracy - 1.616,00 zł;

– przychód małżonka z działalności wykonywanej osobiście – 3.000,00 zł;

– koszty uzyskania przychodu małżonka z działalności wykonywanej osobiście – 532,44 zł;

– dochód małżonka z działalności wykonywanej osobiście – 2.467,56 zł;

– należna zaliczka od przychodów małżonka z działalności wykonywanej osobiście – 177,00 zł;

– razem przychód małżonka – 30.281,59 zł;

– razem koszty uzyskania przychodów małżonka – 1.867,44 zł;

– razem dochód małżonka – 28.414,15 zł;

– razem należna zaliczka – 1.793,00 zł;

– składki podatnika na ubezpieczenie społeczne – 11.493,66 zł;

– składki małżonka na ubezpieczenie społeczne – 4.078,14 zł;

– dochód podatnika po odliczeniu - 594.646,44 zł;

– dochód małżonka po odliczeniu - 24.336,01 zł;

– dochód do opodatkowania - 618.982,45 zł;

– podstawa obliczenia podatku - 309.491,00 zł;

– obliczony podatek – 173.014,36 zł;

– składki podatnika na ubezpieczenia zdrowotne - 3.414,30 zł;

– składki małżonka na ubezpieczenia zdrowotne - 2.030,77 zł;

– odliczenia podatnika od podatku - wykazane w PIT/O - 2.224,08 zł;

– podatek po odliczeniach - 165.318,29 zł;

– podatek należny - 165.318,00 zł;

– suma należnych zaliczek – 15.471,00 zł;

– różnica pomiędzy podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek - 149.847,00 zł;

– suma wpłaconych zaliczek oraz pobranych przez płatnika - 14.079,00 zł;

– kwota do zapłaty -151.239,00 zł.

Po uwzględnieniu nadpłaty zwróconej z pierwotnego zeznania rocznego w wysokości 2.841,00 zł, do zapłaty pozostała kwota 154.080,00 zł (151.239,00 zł + 2.841,00 zł).

6. Pismem z 8 maja 2018 r. Skarżący odwołali się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

7. Decyzją z [...] sierpnia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W zakresie zaniżenia przez Skarżącego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej organ odwoławczy wskazał, że na koncie bankowym, należącym do Skarżącego widnieje zapis o wpływie 15 maja 2014 r. środków pieniężnych w wysokości 21.845,02 zł od P. S.A. Wpłata ta została opatrzona zapisem "tytułem odszkodowania za szkodę [...]". Szkoda ta dotyczyła samochodu DAF wykorzystywanego przez Podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zaś przedmiotowa kwota nie została ujęta w podatkowej książce przychodów i rozchodów za 2014 r. Podatnik odnosząc się do tej kwestii wskazał, że "(..) stało się to przez przeoczenie (..)". Ponadto na koncie bankowym widniał zapis o wpływie 18 grudnia 2014 r. środków pieniężnych w wysokości 6.045,20 zł od I. T. U. S.A. Wpłata ta została opatrzona zapisem "tytułem odszkodowania za szkodę [...]". Szkoda ta dotyczyła samochodu [...], wykorzystywanego przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zaś przedmiotowa kwota nie została ujęta w podatkowej książce przychodów i rozchodów za 2014 r. Podatnik odnosząc się do tej kwestii wskazał, że "(..) stało się to przez przeoczenie (..)". DIAS podał, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. Nr 51 poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej. Dlatego też Skarżący zaniżył przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na łączną kwotę 27.890,22 zł (kwota łączna otrzymanego odszkodowania), co oznacza że łączny przychód Podatnika z powyższego tytułu wynosi 2.292.205,47 zł.

8. W toku prowadzonej kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. w zakresie prawidłowości rozliczeń Skarżących m.in. za 2014 r. ustalono, że po stronie wydatków ujęto faktury figurujące jako wystawione przez M. Z.: faktura nr A0004/14/FVS z 4 stycznia 2014 r. na kwotę 47.300 zł, faktura nr 0073/14/FVS z 18 stycznia 2014 r. na kwotę 47.300 zł oraz faktura nr 0080 14/FYS z 21 stycznia 2014 r. na kwotę 40.400 zł. W odpowiedzi na wezwanie NUS Skarżący wyjaśnił, że: nie posiada oryginałów faktur firmy Z.; współpraca z firmą Z. została zawarta w formie ustnej przez przedstawiciela handlowego; nie zna osobiście M.Z.; zamówienie na towar złożone zostało podczas wizyty przedstawiciela handlowego, którego Skarżący nie zna osobiście; olej napędowy z firmy Z. dostarczył kierowca cysterną do paliw, Skarżący nie pamięta dokładnie wyglądu kierowcy; olej napędowy był zlewany w firmie do zbiornika; po uzgodnieniu z przedstawicielem dostawy towaru fakturę miał przekazać kierowca i osoba ta otrzymała zapłatę za ten towar; płatność, uzgodniona wcześniej w gotówce, była związana z przyznanym rabatem przez sprzedającego i ceną paliwa; kierowca posiadał stosowne pełnomocnictwo; tożsamość kierowcy nie była sprawdzana; firma Z. była sprawdzana przez CEIDG. Organ odwoławczy powołał się na oświadczenie z [...] sierpnia 2013 r. złożone przez M. Z. w Urzędzie Skarbowym w S., zgodnie z którym nigdy faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, zarejestrował działalność gospodarczą na prośbę kolegi J. (którego nazwiska nie pamięta) a za prowadzenie działalności dostawał od "kolegi J. " na tydzień około 500-600 zł. Z notatki służbowej sporządzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. na okoliczność przeprowadzenia obserwacji posesji znajdującej się w miejscowości J., Gmina O. (mającej być siedzibą firmy "Z.") wynikało, że pod tym adresem nie stwierdzono żadnych znamion wskazujących, że jest tam wykonywana jakakolwiek działalność gospodarcza (brak szyldu, tablicy informacyjnej, reklamy firmy) i brak było przesłanek świadczących o tym, aby posesja w ostatnim czasie była użytkowana. Budynki znajdujące się na posesji były zniszczone. Na ścianach budynków stwierdzono płaty odpadniętego tynku. W budynkach były zauważalne wypełnienia dziur starymi deskami. Zdjęcia sporządzone w trakcie czynności urzędowych jednoznacznie wskazywały na brak jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej na posesji. M. Z. zmarł [...] listopada 2013 r. (informacja wynikająca z protokołu z przeprowadzonej kontroli podatkowej), zaś faktury były wystawiane w 2014 r.

9. Po stronie wydatków Skarżący uwzględnił również 18 faktur wystawionych przez P. K. wystawionych w okresie marzec-październik 2014 r. o łącznej wartości netto 427.025 zł. Organ pierwszej instancji w dużej mierze oparł się na materiale dowodowym uzyskanym w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przez W. Urząd Celno-Skarbowy. W decyzji nr [...] [...] z [...] grudnia 2017 r. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego ustalił, że P. K. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej i wystawiał faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik ten nie dokonywał transakcji zakupu i sprzedaży, o czym świadczyło to, że: nie przedstawił żadnej dokumentacji księgowej; nie posiadał warunków technicznych i magazynowych do dokonywania obrotu paliwami; nie zatrudniał żadnych pracowników oraz nie posiadał koncesji na sprzedaż paliw (nie występował o wydanie takiej koncesji do Urzędu Regulacji Energetyki). Z protokołu przesłuchania P. K. w charakterze świadka, przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w B. [...] września 2015 r., jak też z protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego, przeprowadzonego przez prokuratora Prokuratury Rejonowej L. P. [...] lipca 2016r., sygn. akt [...] wynikało, że zarejestrował działalność gospodarczą na swoje nazwisko w celu wprowadzania do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur". Firmował swoim nazwiskiem nieistniejącą firmę w zamian za drobne kwoty pieniężne. Firma ta została powołana za namową kolegi - J. K. , bez zamiaru prowadzenia jakiejkolwiek faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie do celu tworzenia fikcyjnych faktur. W trakcie przesłuchań P. K. twierdził, że nie dokonywał żadnych zakupów paliwa, ani sprzedaży paliwa, nie kupował i nie sprzedawał żadnych innych towarów handlowych, nie podpisywał faktur bo ich nie widział, nie wie kto te faktury wystawiał, nie przekazywał żadnych pieniędzy za wystawione faktury sprzedaży, nie był świadkiem dostaw paliwa do odbiorców oraz osobiście nie uczestniczył w dostawach paliwa.

10. W ocenie DIAS faktury wystawione przez obu kontrahentów na łączną kwotę netto 562.025,00 zł, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą potwierdzać kosztów uzyskania przychodów.

11. Odnosząc się do zarzutu odwołania, w myśl którego organ podatkowy błędnie przyjął, że Skarżący posiadał obowiązek weryfikacji dostawcy paliw i obowiązkom tym nie podołał, organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący pomija zakres informacji ustalonych u kontrahentów Podatnika dotyczących prawidłowości i rzetelności transakcji w 2014 r. W ocenie organu odwoławczego, skoro ustalono ponad wszelką wątpliwość że kontrahenci Podatnika nie dokonali dostawy towaru w postaci paliwa na jego rzecz to tym samym z wystawieniem faktur nie wiąże się żadna dostawa, czy też świadczenie usługi, więc brak dobrej wiary po stronie odbiorcy faktury jest oczywisty. Zdaniem organu drugiej instancji o tym, że Skarżący miał świadomość, a co najmniej godził się na udział w czynnościach mających na celu obejście prawa świadczy to, że: nie sprawdził kontrahentów w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT; nigdy nie był w siedzibie kontrahentów i nie interesował się, czy ci posiadają magazyny, środki transportu, infrastrukturę techniczną; nie wylegitymował przedstawicieli firm; nie zawarł umowy pisemnej by uchronić się przed ewentualną nieuczciwością kontrahentów; nie regulował płatności przy wykorzystaniu rachunków bankowych (płacił "do ręki" przedstawicielom firm, których personaliów nie znał, znaczne kwoty pieniędzy); w działalności, tak specyficznej jak handel paliwami, nie zażądał koncesji i nie sprawdzał w sposób formalny jakości paliwa; nie domagał się żadnych dokumentów świadczących o rzetelności i legalności działalności swoich dostawców, co świadczy o tym, że miał świadomość i godził się z tym, że paliwo może pochodzić z nielegalnego źródła. Tym samym powinien zdawać sobie też sprawę z ciążących na nim ewentualnych konsekwencji wynikających z prawa podatkowego. W szczególności z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "Z." M. Z. oraz T.-P. P. K. - nie byli kontrahentami Skarżącego. Z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że nie posiadał wiedzy na temat kontrahentów, wiarygodność tych podmiotów sprawdzał wyłącznie przez weryfikację w CEIDG i zawarł tylko umowy ustne. DIAS wskazał, że Skarżący nic nie wiedząc o firmie, która ma dostarczać towar (i to znacznej wartości), bez sformułowania warunków współpracy na piśmie i bez sprawdzenia czy dokonujący obrotu paliwami posiada koncesję na handel tym asortymentem i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego w stosownym urzędzie celnym (jest to towar objęty podatkiem akcyzowym), zdecydował się na nawiązanie współpracy z osobami, których danych i wyglądu nie pamięta, podstaw do działania w imieniu danego podmiotu nie weryfikował, przy gotówkowym systemie płatności, którego dokonywał również na rzecz niezweryfikowanych osób. Godząc się na takie warunki współpracy, Skarżący przyjął na siebie ryzyko współpracy z nierzetelnym kontrahentem, więc przynajmniej godził się z prawnopodatkowymi konsekwencjami tego faktu w postaci braku prawa do zaliczenia kwot z faktur zakupu do kosztów uzyskania przychodu. W opinii organu II instancji podkreślić należy, że wbrew temu co twierdzą Skarżący, z regulacji art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447 ze zm.) wnioskować można, że zasadą ogólną jest dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Rezygnacja z zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest więc jednoczesnym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy podatkowe za pośrednictwem systemu bankowego.

12. W odniesieniu do zarzutów dotyczących udokumentowania wydatku, DIAS wyjaśnił, że sposób udokumentowania poniesionego wydatku nie powinien budzić zastrzeżeń, że wskazana na fakturze operacja gospodarcza została faktycznie wykonana. W związku z powyższym, w celach podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot, na rzecz którego wydatek ponosi. W przedmiotowej sprawie jednoznacznie wyjaśniono, że kwestionowane faktury nie spełniają tych wymagań, nie dokumentują faktycznie wykonanych operacji gospodarczych, wydatków, które stanowić mogą koszty uzyskania przychodów.

13. W odniesieniu do zarzutu braku przesłuchania świadków, DIAS podkreślił, że ustalono ponad wszelką wątpliwość, że rzekomi kontrahenci nie dokonywali transakcji ze Skarżącym, a jeden z kontrahentów w 2014 r. już nie żył. W takiej sytuacji brak było jakichkolwiek przesłanek do przeprowadzania dodatkowych dowodów w postaci przesłuchania świadków. Dodatkowo Skarżący był wzywany do udzielenia informacji na temat współpracy m.in. z P. K. w zakresie nabycia paliw (wezwanie nr [...] z [...] kwietnia 2017 r.). W złożonych wyjaśnieniach potwierdził informacje, które posiadał już organ pierwszej instancji i nie dostarczyły one przesłanek do potwierdzenia, że przedmiotowe faktury mogły jednak dokumentować realne zdarzenia gospodarcze.

14. Odnosząc się do zarzutu błędnego uznania za nierzetelne księgi przychodów i rozchodów (również w następstwie przyjęcia, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogły stanowić kosztów) organ odwoławczy wskazał, że uznanie za nierzetelne księgi przychodów i rozchodów Skarżącego nastąpiło całkowicie prawidłowo i zasadnie. Skoro wykazano, że faktury figurujące jako wystawione przez M. Z. oraz P. K. nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych, zaś zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przekracza łącznie 0,5 % kosztów wykazanych w podatkowej książce przychodów i rozchodów za 2014 r., to w sposób jednoznaczny należało przyjąć, że księgi podatkowe Skarżącego są nierzetelne.

15. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), DIAS uznał go za nieuzasadniony, gdyż niniejsze postępowanie dotyczy określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

16. DIAS uznał zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. za bezprzedmiotowy, ponieważ Skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego mocą decyzji organu podatkowego, a nie z mocy samego prawa. Tym samym Skarżący nie spełniał podstawowego warunku umożliwiającego zakwalifikowanie podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodu. DIAS wskazał, że przedstawione zestawienie ilości paliwa niezbędnego do codziennej działalności nie pozwala na stwierdzenie "realności" zakwestionowanych transakcji, a może jedynie opisywać jaki obrót posiadał Skarżący. Organ odwoławczy wskazał również, że w konsekwencji dokonanych w sprawie ustaleń i zgromadzonego materiału nie sposób zgodzić się zarzutami naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."). W ocenie DIAS ustalając stan faktyczny na potrzeby prowadzonego postępowania, nie zostały naruszone powyższe przepisy. Zdaniem organu drugiej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono wszystkie istotne dla sprawy fakty związane z zakwestionowaniem prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających ze spornych faktur i szczegółowo wyjaśniono podjęte rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie to oparto na wiarygodnym materiale dowodowym, zapewniając stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w tym możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odmawiając stronie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – w szczególności - kwot z przedmiotowych faktur, które nie potwierdzały czynności gospodarczych, organ podatkowy nie miał obowiązku ustalania tego, kto był rzeczywistym dostawcą paliwa, tj. czyją działalność te podmioty firmowały. Samoistną podstawą tego stanowiska organu podatkowego jest stwierdzenie, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności które nie zostały dokonane. Te aspekty sprawy zostały wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem organu II instancji, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty Skarżącego dotyczące gromadzenia materiału dowodowego. Nie stanowi bowiem naruszenia prawa wykorzystanie materiału dowodowego zgromadzonego przez inne organy. Nie sprzeciwia się temu art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. DIAS wskazał, że postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że z wystawieniem faktur nie wiąże się żadna dostawa, czy też świadczenie usługi, dlatego [...] sierpnia 2018 r. organ odwoławczy wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka S. C. oraz dowodu z opinii biegłego.

17. DIAS potwierdził również, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że do kosztów uzyskania przychodów Skarżącego winne być zaliczone wydatki na kwotę 22.895,44 zł, jako niezaewidencjonowane pierwotnie w księdze przychodów i rozchodów wydatki w postaci: opłat, prowizji, odsetek bankowych, polis ubezpieczeniowych. Ponadto Skarżący w kosztach uzyskania przychodów nie ujął całości wynagrodzeń wypłacanych w 2014 r. pracownikom, kwota zaniżonych kosztów wyniosła 47.760,00 zł. W ocenie organu odwoławczego NUS zasadnie wskazał, że Skarżący błędnie nie wykazał w zeznaniu rocznym odliczenia składek na własne ubezpieczenie społeczne. Składki te, jak wynikało z zaświadczenia ZUS, wyniosły 11.493,66 zł i o taką kwotę Skarżący winien pomniejszyć dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w swoich rozliczeniach za 2014 r. Organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał też w zaskarżonej decyzji na zaniżenie przez podatnika wykazanej w zeznaniu rocznym kwoty wpłaconej składki na ubezpieczenie zdrowotne. W zeznaniu rocznym kwota ta wynosiła 3.414,30 zł, zaś jak wynika z zaświadczenia ZUS Skarżący dokonał wpłaty na własne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 3.996,25 zł. Uwzględniając limit odliczeń przedmiotowych składek, podatnik winien odliczyć od podatku kwotę składek w wysokości 3.441,22 zł, czyli wartość odliczonej kwoty została zaniżona o 26,92 zł (3.441,22 zł - 3.414,30 zł).

18. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili:

1) błędne ustalenia stanu faktycznego przez uznanie, że zaniżona została kwota podatku dochodowego od osób fizycznych w drodze stwierdzenia, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowiąc tym samym "puste faktury" i wobec tego uniemożliwiają zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów; błędne uznanie za nierzetelną księgi przychodów i rozchodów (również w następstwie przyjęcia, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów);

2) naruszenie art. 180 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że tylko faktura VAT może dokumentować poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodów, podczas gdy dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

3) naruszenie prawa procesowego o istotnym wpływie na wynik sprawy w postaci art. 127 O.p. przez bezkrytyczne przyjęcie przez organ drugiej instancji jako własnych ustaleń organów pierwszej instancji, brak suwerennej oceny materiału dowodowego przy rozstrzyganiu sprawy oraz kontrolę zasadności jedynie części podniesionych zarzutów; czyniąc zadość zasadzie dwuinstancyjności organ drugiej instancji winien był bowiem - w sposób rzetelny i kompleksowy - ponownie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, jak też ustalić stan faktyczny i dokonać wykładni przepisów prawa. tj. rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę w jej całokształcie;

4) naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. przez brak zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podatku naliczonego, który nie uległ odliczeniu za względu na przepisy ustawy o VAT; zgodnie ze wskazanym przepisem, koszt uzyskania przychodu stanowi podatek w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej; mimo zaistnienia takiej sytuacji w przedmiotowym przypadku i utrzymywanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, organy powinny były uznać podatek VAT za koszt uzyskania przychodu przynajmniej w części, w której nie uległ on odliczeniu;

5) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez dokonanie błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym złamanie zasady wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem Unii Europejskiej i w konsekwencji uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (i w następstwie uznania kwestionowanych wydatków za koszty uzyskania przychodu), jedynie z tego względu, że formalny kontrahent dostawy może być uznany za podmiot nieistniejący lub firmujący działania innego przedsiębiorcy, podczas gdy wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia powinny być stosowane w drodze wyjątku, zaś większość ustaleń na gruncie podatku od towarów i usług nie powinna mieć znaczenia i należało je zastąpić postępowaniem dowodowym w szerszym zakresie, typowym dla podatków dochodowych;

6) naruszenie prawa procesowego tj. art. 120, 121, art. 124 w zw. z art. 191 O.p. przez:

- nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę oraz ograniczenia postępowania wyłącznie do powielania ustaleń organu w postępowaniu z zakresu podatku od towarów i usług;

- dowolną ocenę dowodów, przez przyznanie znaczenia dowodowego formie płatności (gotówkowej) w sytuacji, gdy jest to wciąż, zwłaszcza poza dużymi ośrodkami miejskimi, powszechnie stosowana metoda płatnicza, a podatnik dokonując płatności w tej formie nie narusza żadnej normy prawnej, w szczególności art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, na który to z niewiadomego powodu organ powołuje się w miejscu, w którym stwierdza, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego możliwym było uznanie, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o nieprawidłowym działaniu kontrahentów,

- przyjęcie z góry założenia o świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym i konsekwentnie dokonywanej wybiórczej ocenie materiału dowodowego, mającej potwierdzić tę błędnie i przedwcześnie postawioną tezę;

- bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w postaci przesłuchania świadka S. C. oraz zestawienia dystansów aut;

7) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 122 O.p., przez rezygnację z podjęcia niezbędnego działania w postaci przesłuchania świadków, podczas gdy ta czynność jednoznacznie potwierdziłaby słuszność twierdzeń strony;

8) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez przeprowadzenie niepełnego postępowania dowodowego, objawiającego się w:

- braku wykazania, że Skarżący wiedział, że uczestniczy w przestępczym procederze,

- oparcie postępowania na zeznaniach w zasadzie jednego świadka i dobieraniu dowodów wyłącznie świadczących przeciwko podatnikowi, mających uprawdopodobnić z góry przyjętą tezę o świadomym udziale podatnika w procederze karuzelowym;

9) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez wszczęcie postępowania w sprawie karnej na miesiąc przed przedawnieniem się zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy organy w znacznie wcześniejszym okresie dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym umożliwiającym wydanie decyzji;

10) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. przez:

- niewystarczające uzasadnienie faktyczne, w szczególności w zakresie przesłanek pozwalających organowi na uznanie, że przedmiotowe dostawy nie zostały zrealizowane,

- wyciąganie konsekwencji prawnych z niespełnienia przez podatnika przesłanek niezastrzeżonych żadną normą prawną (przykładowo z faktu niedokonania dokładnej kontroli koncesji czy siedziby kontrahenta, braku kontroli kontrahenta w zakresie rzetelności jego rozliczeń, uprawnień do obrotu paliwem, podczas gdy w świetle obiektywnych okoliczności nie zaistniały żadne przesłanki, które mogłyby nasunąć podejrzenia, skłaniając podatnika do tak daleko idącej kontroli, nie był on też do niej prawnie zobowiązany,

- naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przez organ, który uczynił zasadę czysto iluzoryczną; wprawdzie podatnik miał możliwość wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego w toku postępowania materiału, z którego to prawa regularnie korzystał, lecz pozostawało to bez żadnego wpływu na postępowanie, a za szczególny przykład należy uznać wielokrotną odmowę przesłuchania świadków wnioskowanych przez Stronę.

19. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

20. W ocenie sądu, w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz treści decyzji organów obu instancji, nie ma podstaw do uznania – za Skarżącymi - że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, przy błędnej jego ocenie oraz z pominięciem istotnych wniosków dowodowych. Nie ma również podstaw do tego by uznać, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego

21. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa procesowego w postaci art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który jest całkowicie bezzasadny. Wobec tego, że zaskarżona decyzja dotyczy roku 2014 należy wskazać, że – jak słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę – w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia upłynąłby z dniem 31 grudnia 2020 roku. Nie jest więc prawdą – jak twierdzą Skarżący w skardze – że wszczęcie postępowania karno skarbowego nastąpiło miesiąc przed terminem przedawnia zobowiązania podatkowego, ponieważ postępowanie to zostało wszczęte [...] listopada 2017 r. Ponadto w ocenie sądu dla oceny skutków wszczęcia postępowania karnego nie ma znaczenia data wszczęcia tego postępowania. Dopiero zgromadzenie w sprawie podatkowej materiału dowodowego i dokonanie jego analizy pozwala na ustalenie czy miały miejsce nieprawidłowości w zakresie rozliczeń w podatku dochodowym.

22. Przechodząc do dalszej oceny zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy – na niniejszym etapie postępowania - przede wszystkim zawyżenia przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodu o kwotę 562.025,00 zł wynikającą z faktur związanych z nabyciem oleju napędowego od kontrahentów Skarżącego Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "Z." M. Z. i T.-P. P. K. , a które zostały uznane przez organy za "puste faktury".

23. Zdaniem sądu, organ drugiej instancji, podobnie zresztą jak organ pierwszej instancji, zasadnie uznał, że należności wynikające z tych faktur nie stanowią kosztu uzyskania przychodu przez Skarżącego w 2014 roku w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatki wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako niespełniające kryteriów wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 31 stycznia 2019 roku w sprawie o sygn. akt II FSK 288/17 (dostępne, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu w CBOSA pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił, że warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

– faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika;

– istnienie związku z prowadzoną działalnością;

– poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu.

24. Dodatkowo NSA w powołanym orzeczeniu wskazał, że wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Powołał się w tym zakresie na wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15).

25. Ponadto należy wskazać na jeszcze jeden wymóg zaliczenia wydatku jako koszt uzyskania przychodu, powołany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2019 roku w sprawie II FSK 904/17. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 842/11). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawie przyjmuje ten argument za własny, uznając tym samym niesłuszność znacznej części zarzutów skargi. Sprowadzają się one bowiem do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, które – w ocenie Skarżących – winny były w oparciu o inne dowody (inne niż sporne faktury) dokonać ustaleń w zakresie poniesienia przez Skarżącego wydatków na zakup paliwa z pominięciem – obowiązującej na gruncie podatku od towarów i usług – zasady dobrej wiary podatnika.

26. W odniesieniu do powyższych zarzutów należy wskazać, że poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że Skarżący uwzględniał, jako koszty uzyskania przychodu w roku 2014 roku, sporne faktury wystawione przez M. Z. i P. K. Organy podatkowe ustaliły również – w oparciu o całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie – że żaden ze wskazanych kontrahentów nie dokonywał sprzedaży paliwa na rzecz Skarżącego. Prawidłowość tych ustaleń nie budzi wątpliwości.

27. Zgodnie z oświadczeniem M. Z. z [...] sierpnia 2013 r. nigdy faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, zarejestrował działalność gospodarczą na prośbę kolegi J. (którego nazwiska nie pamiętał) a za prowadzenie działalności dostawał od "kolegi J. " na tydzień około 500-600 zł. M. Z. wskazał, że nie zna się na prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym na handlu paliwami. Z notatki służbowej sporządzonej [...] maja2013 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. na okoliczność przeprowadzenia obserwacji posesji znajdującej się w miejscowości J. , Gmina O. (mającej być siedzibą firmy "Z.") wynikało, że pod tym adresem nie stwierdzono żadnych znamion wskazujących, że jest tam wykonywana jakakolwiek działalność gospodarcza (brak szyldu, tablicy informacyjnej, reklamy firmy) i brak było przesłanek świadczących o tym, aby posesja w ostatnim czasie była użytkowana. Budynki znajdujące się na posesji były zniszczone. Na ścianach budynków stwierdzono płaty odpadniętego tynku. W budynkach były zauważalne wypełnienia dziur starymi deskami. Zdjęcia sporządzone w trakcie czynności urzędowych jednoznacznie wskazywały na brak jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej na posesji. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że M. Z. zmarł [...] listopada 2013 r., zaś faktury były wystawiane w 2014 r.

28. Urząd Regulacji Energetyki w piśmie z 20 października 2015 r. poinformował, że P. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą T.-P. NIP: [...] nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi i nigdy o udzielenie takiej koncesji nie występował. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. poinformował, że P. K. nigdy nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej wystawiając jedynie "puste faktury". P. K. nie dokonywał transakcji zakupu i sprzedaży, o czym świadczyło to, że: nie przedstawił żadnej dokumentacji księgowej; nie posiadał warunków technicznych i magazynowych do dokonywania obrotu paliwami; nie zatrudniał żadnych pracowników oraz nie posiadał koncesji na sprzedaż paliw. Z protokołu przesłuchania P. K. w charakterze świadka, przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w B. [...] września 2015 r., jak też z protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego, przeprowadzonego przez prokuratora Prokuratury Rejonowej L. P. [...] lipca 2016 r., sygn. akt [...] wynikało, że zarejestrował działalność gospodarczą na swoje nazwisko w celu wprowadzania do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur". Firmował swoim nazwiskiem nieistniejącą firmę w zamian za drobne kwoty pieniężne. Firma ta została powołana za namową kolegi - J. K. , bez zamiaru prowadzenia jakiejkolwiek faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie do celu tworzenia fikcyjnych faktur. W trakcie przesłuchań P. K. twierdził, że nie dokonywał żadnych zakupów paliwa, ani sprzedaży paliwa, nie kupował i nie sprzedawał żadnych innych towarów handlowych, nie podpisywał faktur bo ich nie widział, nie wie kto te faktury wystawiał, nie przekazywał żadnych pieniędzy za wystawione faktury sprzedaży, nie był świadkiem dostaw paliwa do odbiorców oraz osobiście nie uczestniczył w dostawach paliwa.

29. W świetle przedstawionego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że prawidłowym było ustalenie dokonane przez organy podatkowe, że ani M. Z. ani P. K. nie sprzedawali paliwa na rzecz Skarżącego, zatem faktury odnoszące się do tych transakcji nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zauważyć przy tym należy, że poza spornymi fakturami Skarżący nie dysponują żadnymi innymi dowodami, które potwierdzałyby realność spornych transakcji. Skarżący odwołują się do okoliczności "zrealizowania dostaw", tego też dotyczą zgłoszone przez nich wnioski dowodowe. Skarżący nie dysponuje jednak żadnym dowodem wskazującym na to, że paliwo dostarczane mu było przez M. Z. lub P. K. A przecież wydatki poniesione na zakup paliwa właśnie od nich zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu działalności gospodarczej Skarżącego.

30. W świetle powyższego istotne są argumenty podniesione w wyroku wydanym w sprawie II FSK 904/17 (powołanym we wcześniejszej części uzasadnienia), z którymi sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni się zgadza. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w nim, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 462/11). Zdaniem sądu postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest całkowicie bezzasadny.

31. Rozpoznając skargę wniesioną w niniejszej sprawie należy zauważyć, że również organ pierwszej instancji (którego decyzja została utrzymana w mocy decyzją zaskarżoną) w sposób szczegółowy wyjaśnił, odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przyczyny dla których wydatki ze spornych faktur nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Decyzja została poprzedzona szczegółowym postępowaniem. W ocenie sądu, powyższe rozważania potwierdzają, że stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy pozwalał na dokonanie oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i podjęcie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Ponadto w sprawie dokonano wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i powszechnych zasad logiki. W szczególności organy wyjaśniły dlaczego dowody w postaci zeznań świadka S. C. oraz opinii biegłego zawnioskowane przez Skarżących nie mogły wpłynąć na poczynione ustalenia dokonane w oparciu o pozostały materiał dowodowy. Przede wszystkim trudno zakwestionować pogląd wyrażony przez organy, że dowody te były zbędne w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W rozpatrywanej sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, w zakresie wskazanych w decyzji transakcji, niezbędny do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Ustalenia organów podatkowych znajdują również pełne odzwierciedlenie w bardzo obszernym uzasadnieniu skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem sądu, w świetle powyższego, nie są również zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 191, art., art. 187 §1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.

32. W ocenie sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy podatkowe dopuściły szereg kluczowych w sprawie dowodów (m.in.: faktury VAT zakupów i sprzedaży, wydruki z rachunków bankowych, protokoły zeznań świadków, informacje od innych organów i podmiotów – kontrahentów Skarżącego), których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. W sprawie zgromadzono zatem bardzo obszerny materiał dowodowy i ujawniono w toku postępowania kontrolnego liczne nieprawidłowości. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znalazły odzwierciedlenie w treści wydanych decyzji, w których w sposób szczegółowy przedstawiono tok rozumowania organów podatkowych i przesłanki, którymi się kierowały. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. To oznacza, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Potwierdza to dodatkowo zasadność oddalenia wniosków dowodowych Skarżących. Podsumowując powyższe rozważania, należy wskazać, że w ocenie sądu, w analizowanej sprawie nie doszło do naruszeń procedury podatkowej, które mogłoby skutkować uchyleniem skarżonej decyzji.

33. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że w zaskarżonej decyzji naruszono prawo materialne w postaci art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Sąd wskazuje, że jest on nieuzasadniony, gdyż postępowanie dotyczy określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem sądu, zaskarżona decyzja nie narusza również prawa materialnego, co zostało wyjaśnione we wcześniejszej części uzasadnienia. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia zasad ogólnych, są również nieuzasadnione. Sąd w pełni podziela zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia, zarówno faktyczne jak i prawne. Sąd administracyjny nie dokonuje własnej oceny materiału dowodowego bowiem w ramach uprawnień określonych art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. jego działania ograniczają się do kontroli działalności administracji publicznej poprzez badanie legalności tj. zgodności z prawem (materialnym jak i zasadami postępowania administracyjnego) decyzji administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 721/18). Sąd w niniejszym składzie podziela poglądy wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 7 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2014/18 oraz z 6 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1568/18.

34. Odnosząc się do kwestii zaniżenia przez Skarżącego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w postaci nieujęcia w podatkowej książce przychodów i rozchodów za 2014 r. odszkodowań wypłaconych Skarżącemu przez P. S.A. oraz I. T. U. S.A. sąd wskazuje, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej. Odszkodowania dotyczyły szkód na pojazdach wykorzystywanych przez Skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też Skarżący zaniżył przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na łączną kwotę 27.890,22 zł (kwota łączna obu otrzymanych odszkodowania). Powyższe ustalenia nie było kwestionowane przez Skarżących. Skarżący zaniżył również koszty uzyskania przychodów z tytułu nieujętych wydatków na wynagrodzenia pracowników w wysokości 47.760,00 zł. Ponadto do kosztów uzyskania przychodów Skarżącego winny być zaliczone wydatki na kwotę 22.895,44 zł, jako niezaewidencjonowane pierwotnie w księdze przychodów i rozchodów wydatki w postaci: opłat, prowizji, odsetek bankowych, polis ubezpieczeniowych. Skarżący nie wykazał w zeznaniu rocznym odliczenia składek na własne ubezpieczenie społeczne. Składki te, jak wynika z zaświadczenia ZUS, wyniosły 11.493,66 zł i o taką kwotę podatnik winien pomniejszyć dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w swoich rozliczeniach za 2014 r. Skarżący zaniżył w zeznaniu rocznym kwotę wpłaconej składki na ubezpieczenie zdrowotne. W zeznaniu kwota ta wynosiła 3.414,30 zł, zaś jak wynika z zaświadczenia ZUS Skarżący dokonał wpłaty na własne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 3.996,25 zł. Uwzględniając limit odliczeń przedmiotowych składek, podatnik winien odliczyć od podatku kwotę składek w wysokości 3.441,22 zł, czyli wartość odliczonej kwoty została zaniżona o 26,92 zł (3.441,22 zł - 3.414,30 zł). Powyższe kwestie również nie były negowane przez Skarżących.

35. Biorąc pod uwagę powyższe zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.