Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 356/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 61 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 930
law: Ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi Powiatu Strzyżowskiego na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 lutego 2017 r. nr 2461-IBPP3.4512.833.2016.1.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego Powiatu Strzyżowskiego kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Powiat Strzyżowski zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając zaistniały stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że świadczy usługi opiekuńcze w dwóch prowadzonych domach pomocy społecznej w formie zakładów budżetowych, na zasadach określonych w ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 930 ze zm. - określanej dalej także jako u.o.p.s.) i przepisach wykonawczych do tej ustawy. W związku z wykonywaniem zadań własnych, o których mowa w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat uzyskuje dochody z tytułu odpłatności za pobyt mieszkańca w postaci opłat administracyjnych nakładanych decyzją, które są wnoszone przez gminy, mieszkańców lub rodziny mieszkańca. Sposób obliczania wysokości opłaty określa regulacja ustawowa zawarta w art. 6 ust. 15 ustawy o pomocy społecznej. Jest ona zdefiniowana w przepisach jako koszt utrzymania mieszkańca. Zasady ustalania kosztu wyłączają wydatki remontowe oraz inwestycyjne, które ponosi powiat. Dopuszczalne jest stosowanie niższych stawek, a nawet zwolnienie zobowiązanych osób fizycznych z opłat, w przypadkach uzasadnionych ich sytuacją materialną lub życiową. Pobrane opłaty mają charakter daniny publicznej, a pobierane są w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i są związane z realizacją celu publicznego.

W związku z powyższym sformułowano następujące pytania:

1) czy przy prowadzeniu działalności przez powiat dotyczącej prowadzenia

dwóch domów pomocy społecznej w formie jednostek budżetowych powiat

pełni rolę podatnika podatku od towarów i usług na podstawie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej zwana jako ustawa VAT)?

2) przy założeniu, że powiat jest podatnikiem podatku od towarów i usług na

podstawie z art. 15 ust. 1 i 2, czy powiat podlega wyłączeniu z grona

podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy

VAT w zakresie działalności dotyczącej prowadzenia dwóch domów pomocy

społecznej w formie jednostek budżetowych?

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami tego podatku są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą określonej w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zdaniem wnioskodawcy tylko taka działalność ze sfery użyteczności publicznej może być działalnością gospodarczą samorządu, dla której prawne otoczenie zapewnia stosowanie takich reguł i zasad finansowych, które odpowiadają zasadom rachunku ekonomicznego i to nie tylko w wybranym odcinku działalności, ale z punktu widzenia jej całej struktury jako systemu. Jeżeli obowiązujące prawnie zasady ustalania odpłatności nie pozwalają na pokrywanie w pełni kosztów, jakie generuje dom pomocy, nie można mówić o zastosowaniu rachunku ekonomicznego, a tym bardziej o zarobkowości. Przy ustalaniu opłaty powiat nie może uwzględnić wszystkich wydatków związanych z prowadzeniem domów pomocy społecznej, przez co nie może jej zaliczyć do działalności gospodarczej. Ustalona opłata obowiązuje przez cały rok. Prowadzona działalność nie ma charakteru zarobowego, świadczenia nie są ekwiwalentne. Publiczne domy opieki społecznej działają na odmiennych zasadach niż prowadzone przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie, co określa sama

ustawa o pomocy społecznej. Podmioty prywatne nie mają ograniczeń w zakresie

pobierania opłat i finansowania, ani nie ciąży na nich obowiązek prowadzenia takiej

działalności; kierują się zasadami wolnorynkowymi. Pobierane od mieszkańca opłat

jest także uzależnione od jego dochodów. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że

prowadzona przez powiat w tym zakresie działalność jest działalnością gospodarczą

w rozumieniu ustawy VAT.

Odnosząc się do drugiego pytania wnioskodawca stwierdził, że gdyby uznać, że spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, to w jego ocenie podlega wyłączeniu z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy, ponieważ nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ustawa wprawdzie nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej, a art. 15 ust. 6 nie odpowiada wiernie treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 UE, w którym mowa jest o krajowych, regionalnych i lokalnych organach władzy oraz innych podmiotach prawa publicznego.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 lutego 2017 r. nr 2461-IBPP3.4512.833.2016.1.KS, Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1ustawy VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa

towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; definicje dostawy towarów i świadczenia usług określono w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy. Katalog podatników określa zaś art. 15 ust. 1 ustawy, zaś definicję działalności gospodarczej zawarto w art. 15 ust. 2. W myśl art. 15 ust. 6, za podatnika nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to w ocenie Ministra, że organ będzie uznany za podatnika, gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Jednostki samorządu terytorialnego są zatem podatnikami podatku VAT w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Minister podkreślił, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z grupy podatników stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i dlatego musi być interpretowane ściśle. Pojęcie podatnika na gruncie podatku VAT ma wymiar autonomiczny, niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych. Działalność gospodarcza ma zaś miejsce także wtedy, gdy nie przynosi żadnych widocznych efektów. Powiat wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działać będzie w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając na względzie powyższe Minister stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do należności za pobyt w domach pomocy społecznej występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w domach pomocy społecznej), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzji administracyjnej) pomiędzy dwiema stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Powiat zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro zatem możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy) należało uznać, że czynności świadczone przez powiat w dwóch domach pomocy społecznej prowadzonych w formie jednostek budżetowych spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Decyzja administracyjna rozstrzyga tylko o tym, że przyznane zostanie określonej osobie świadczenie albo nie. Natomiast czym innym jest w ocenie Ministra sama realizacja tego świadczenia, która stanowi już czynność cywilnoprawną, a czynności wykonywane w oparciu o decyzję są usługami. Opłaty są więc rodzajem wynagrodzenia, a podobne lub takie same czynności mogą wykonywać także inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Minister skonstatował, że wnioskodawca świadcząc za odpłatnością usługi zapewnienia pobytu i opieki w dwóch domach pomocy społecznej jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Stanowisko wnioskodawcy okazało się zaś nieprawidłowe.

Powiat Strzyżowski, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra do usunięcia naruszenia prawa, wywiódł skargę, w której - domagając się uchylenia interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 15 ust. 6 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że jest podatnikiem podatku VAT z tytułu pobierania opłat za pobyt podopiecznych w domach pomocy społecznej,

2) art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że jest podatnikiem podatku VAT z tytułu realizacji zadań własnych związanych z zapewnieniem możliwości pobytu podopiecznych w domach pomocy społecznej.

W ocenie skarżącego, w zaskarżonej interpretacji Minister nie uwzględnił aktualnego orzecznictwa sądowego oraz TSUE. W podobnej kwestii wypowiadał się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny, który przyjmował, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej. Zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa, pozostają w sferze imperium, są realizowane jako zadania obowiązkowe. Wysokość opłaty za pobyt w DPS ustalana jest w sposób ściśle określony w ustawie o pomocy społecznej. Odprowadzane są do budżetu powiatu i mają charakter daniny publicznej. Na funkcjonowanie domu pomocy społecznej otrzymuje środki z budżetu powiatu. Pobyt w placówce nie opera się na umowie, lecz decyzji, a DPS nie osiąga z tej działalności zysku. Działalność powiatu w omawianym obszarze nie ma wpływu na konkurencję. Działalność prowadzona przez podmioty komercyjne ma całkowicie odmiennych charakter, oparty na zasadzie rachunku ekonomicznego. W ocenie skarżącego, w przedstawionym stanie faktycznym brak było podstaw do przyjęcia, że działalność wnioskodawcy ma cechy działalności gospodarczej, a Powiat z tego tytułu jest podatnikiem podatku VAT, jak też tego, że działalność Powiatu ma charakteru działalności podatnika podatku VAT. Ponadto, w myśl wyroku TSUE w sprawie C-276/14 z dnia 29 września 2015 r., samorządowe jednostki budżetowe, jakimi są DPS-y, nie mogą być uznane za podatników VAT w rozumieniu polskiego i wspólnotowego prawa, ponieważ nie wykonują działalności gospodarczej niezależnie od jednostek samorządu terytorialnego.

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Sednem sporu w sprawie, jest zagadnienie, czy wykonywanie przez Powiat Strzyżowski, za pomocą powiatowej jednostki budżetowej - Domu Pomocy Społecznej, świadczenia kompleksowego pomocy społecznej, w skład którego wchodzi w szczególności zapewnienie wyżywienia i noclegu dla osób uprawnionych na podstawie decyzji administracyjnej oraz otrzymywanie z tego tytułu opłat, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem skarżącego, Dom Pomocy Społecznej (dalej także DPS) będący jednostką organizacyjną powiatu realizuje zadania własne wnioskodawcy, wynikające z przepisów prawa. W takim zaś zakresie w jakim realizuje te zadania działa w charakterze organu władzy publicznej. Czynności wykonywane przez DPS są czynnościami ze sfery publicznoprawnej. Przede wszystkim DPS działa na odmiennych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Ponadto, tworzenie i utrzymanie domu pomocy społecznej należy do obowiązkowych zadań powiatu. Zarówno umieszczenie danej osoby w domu opieki społecznej, jak i opłata za pobyt lub zwolnienie z niej wynika z decyzji administracyjnej, przy czym wysokość tej opłaty ustalana jest w sposób określony w ustawie o pomocy społecznej.

W ocenie wnioskodawcy, pobieranie wskazanych we wniosku opłat nie wynika z zawartych umów cywilnoprawnych i nie stanowi wynagrodzenia za wykonanie świadczenia w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej, lecz stanowi element realizacji zadań nałożonych przez odrębne przepisy prawa.

Wykonywanie świadczeń pomocy społecznej nie stanowi sprzedaży, ale wykonywanie zadań w zakresie pomocy społecznej. Wysokość opłaty nie jest uzależniona od standardu usług, lecz od sytuacji materialnej mieszkańca, a podstawą jej ustalenia są przepisy ustawy o pomocy społecznej, a nie umowa o charakterze cywilnoprawnym zawierana pomiędzy wnioskodawcą (działającym za pośrednictwem jednostki organizacyjnej - tj. DPS), a mieszkańcem. Opłaty pobierane od mieszkańców Domu mają charakter daniny publicznej. Ponadto wysokość opłaty nie podlega negocjacjom, ale kontroli, w toku postępowania administracyjnego oraz sądowoadministracyjnego.

Opłata pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego (art. 2 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W konsekwencji, działania realizowane w związku z wykonywaniem zadań publicznych z zakresu pomocy społecznej w postaci świadczenia pomocy społecznej i pobierania opłat za pobyt oraz za wyżywienie w Domu Pomocy Społecznej są formą sprawowania władztwa publicznego i korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

Organ nie zgadzając się z tym stanowiskiem wskazał, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, które z uwagi na ich odpłatność, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Wnioskodawca w zakresie w jakim realizuje wymienione zadania, nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

W ocenie Sądu, stanowisko organu nie jest trafne i nie znajduje umocowania w podanych regulacjach prawnych.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowano w ust. 2 tego przepisu, a rozumie się przez nią, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powołany przepis nawiązuje do regulacji wspólnotowej, tj. art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej "VI Dyrektywą", którego stanowi implementację, a obecnie do art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.). Ostatni z wymienionych przepisów stanowi m.in., że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na tle tych regulacji, strony zasadniczo jednolicie i prawidłowo przyjmują, że dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery opodatkowania VAT, konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek, a więc, że działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego (przesłanka podmiotowa), a także, że musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane (przesłanka o charakterze przedmiotowym ).

Nie jest również sporną kwestia, że Powiat Strzyżowski jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT, a stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r. - I FSK 491/11, 11 października 2011 r. - I FSK 965/11, 2 grudnia 2010 r. - I FSK 2064/09 - dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1594/11 - zajął stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej.

W uchwale z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Także w piśmiennictwie, jednostki samorządu terytorialnego zalicza się do "organów władzy publicznej" w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Wrocław 2006 r., s. 389).

Natomiast sporne między stronami jest wystąpienie przesłanki o charakterze przedmiotowym tj., czy opisane we wniosku czynności skarżąca realizuje w ramach sprawowania władzy publicznej.

W orzecznictwie TSUE konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (wyroki TSUE w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku w sprawie C-4/89 TSUE stwierdził natomiast, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich.

Uzupełniająco trzeba również wskazać na wyrok w sprawie C-430/04, w którym TSUE wskazał, że art. 4 (5) - aktualnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE - służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie "w charakterze władzy publicznej" nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

W kontekście przepisu art. 15 ust. 6 ustawy VAT należy więc oddzielić sferę władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.

Z przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814 ze zm.) wynika, że do zakresu działania powiatu należą, wszystkie sprawy publiczne o charakterze ponadgminnym. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, m. in. w zakresie pomocy społecznej.

W celu wykonywania zadań, wnioskodawca może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi, o czym stanowi art. 6 ust. 1 omawianej ustawy.

Uszczegółowienie zadań z zakresu pomocy społecznej zawiera ustawa z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej. W myśl art. 2 ust. 2 u.o.p.s. pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Z przepisu art. 6 pkt 5 u.o.p.s. wynika, że przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Z kolei z przepisu art. 16 ust. 1 i ust. 2 u.o.p.s. wynika, że obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej, a gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 16 u.o.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu. Natomiast w myśl art. 17 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki.

Z kolei zgodnie z art. 19 pkt 10 u.o.p.s., do zadań własnych powiatu należy prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób.

Osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej (art. 54 ust. 1 u.o.p.s.).

Uzupełniająco trzeba również wskazać, że w myśl art. 59 ust. 1 i ust. 2 u.o.p.s., decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej. Decyzję o umieszczeniu w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy prowadzącej dom pomocy społecznej lub starosta powiatu prowadzącego dom pomocy społecznej. W przypadku regionalnych domów pomocy społecznej decyzję wydaje marszałek województwa.

Wreszcie, jak stanowi o tym art. 104 ust. 1 u.o.p.s., należności z tytułu wydatków na świadczenia z pomocy społecznej, z tytułu opłat określonych przepisami ustawy oraz z tytułu nienależnie pobranych świadczeń podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Dokonując syntezy przedstawionych regulacji prawnych, nie budzi w ocenie składu orzekającego wątpliwości, że wykonując opisane we wniosku czynności, skarżący realizuje ustawowe zadania w zakresie pomocy społecznej, będąc - jako organ władzy publicznej - poddany reżimowi publiczno-prawnemu, co oznacza, że świadcząc usługi pomocy społecznej w ramach DPS nie działa jako rynkowy, konkurencyjny podmiot gospodarczy. Zadania w zakresie pomocy społecznej są obligatoryjne i służą realizacji polityki społecznej państwa, a zatem pozostają w sferze imperium. Skarżący wykonując je, działa jako podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Zdania te, skarżący realizuje za pomocą utworzonej powiatowej jednostki budżetowej - Domu Pomocy Społecznej. W wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 TSUE stwierdził, że gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach samorządu (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych, nie są ustalane w oparciu o zasady rynkowe, a ich wysokość kalkulowana jest w oparciu o średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca. Jak stanowi bowiem przepis art. 60 ust. 1 u.o.p.s., pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. Średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca, w domu pomocy społecznej o zasięgu powiatowym - ustala starosta i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym, nie później niż do dnia 31 marca każdego roku (ust. 2 pkt 2). Ogłoszenie to stanowi podstawę do ustalenia odpłatności za pobyt w domu pomocy społecznej od następnego miesiąca przypadającego po miesiącu, w którym zostało opublikowane (ust. 4 ).

Należy zatem zakładać, że pobierane opłaty nie równoważą wszystkich kosztów ponoszonych przez skarżącego, w związku z realizacją zadań w zakresie opieki społecznej, w tym w wypadku w formie prowadzenia Domu Pomocy Społecznej. Opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, który z założenia przecież zakłada cel zarobkowy realizowanego przedsięwzięcia, a tym samym osiąganie dodatniego wyniku finansowego. Formuła, tryb i zasady ustalania wysokości opłaty wskazują, że pełni ona funkcję zbliżoną do daniny publicznej, natomiast niewiele ma wspólnego z ceną ustalaną w warunkach rynkowych.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r. P 6/02 (Dz. U. 2002/ 7A/91) wskazał, że opłaty pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów.

W rozpoznawanej sprawie pobierane opłaty za pobyt w DPS związane są z realizowaniem celu publicznego w formie świadczenia pomocy społecznej, reglamentowanego w szczególności przepisami ustawy o pomocy społecznej.

W kontekście rozważanego zagadnienia, warto również odwołać się do wyroku TSUE w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia, w którym Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne (w sytuacji rozpatrywanej w wyroku: usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele, dotyczącej uznania za działalność gospodarczą świadczenia przez gminę usług odpłatnego dowozu dzieci do szkół w przypadku, gdy wysokość odpłatności uzależniona jest od dochodów rodziców.

Mechanizmy dotyczące ustalania i wnoszenia opłat za pobyt w DPS wykazują podobieństwo do sytuacji rozważanych w cytowanych wyrokach. Wysokość opłaty wnoszonej za pobyt w domu pomocy społecznej, jak wynika to z art. 61 ust. 2 u.o.p.s. ustalana jest według kryterium dochodowego mieszkańca domu, ale także jego małżonka, zstępnych lub wstępnych, w sytuacji, gdy któreś z nich wnosi opłaty. Przykładowo, mieszkaniec domu uiszcza opłatę nie większą niż 70% swojego dochodu (art. 61 ust. 2 pkt 1). Według kryterium dochodowego ustalana jest również opłata ponoszona przez małżonka, zstępnych i wstępnych (ust. 2 pkt 2). Wreszcie, im niższe dochody tych osób, a tym samym mniejszy ich wkład w koszty utrzymania mieszkańca domu pomocy społecznej, tym większy udział finansowy gminy, która jak stanowi o tym art. 61 ust. 2 pkt 3 u.o.p.s., ponosi opłaty w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2. Nie występują w tym wypadku elementy typowe dla podmiotów funkcjonujących w warunkach rynkowych takich jak kalkulacja ceny zakładająca osiągnięcie zysku, czy możliwość negocjowania ceny.

Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 36 u.o.p.s. określa, że świadczeniami z pomocy społecznej są świadczenia pieniężne wymienione w pkt 1 oraz świadczenia niepieniężne wskazane w pkt 2, w tym zamieszczone pod lit. "o" - pobyt i usługi w domu pomocy społecznej. Nadto, z przepisu art. 61 ust. 2 pkt 3 u.o.p.s. wynika, że gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej wnosi opłaty za pobyt tej osoby w DPS, w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez mieszkańca domu, jego małżonka, zstępnych lub wstępnych.

Nie sposób w takim wypadku zakładać, że skarżący realizując obowiązkowe zadania z zakresu opieki społecznej działa w realiach rynkowych, w warunkach konkurencji z podmiotami świadczącymi np. usługi opiekuńcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stosunek prawny łączący skarżącego oraz podmioty korzystające ze świadczeń pomocy społecznej, w istotnym stopniu opiera się o administracyjnoprawną metodę regulacji, a strony tego stosunku nie mają pełnej swobody w kształtowaniu jego treści, ponieważ ograniczają je przepisy obowiązującego prawa administracyjnego.

Tryb i zasady przyjęcia do Domu Pomocy Społecznej, zasady ustalania odpłatności, realizowanie celów ustawowych z zakresu opieki społecznej, a nie celu gospodarczego, zakładającego osiąganie zysków, egzekwowanie zaległych opłat w trybie egzekucji administracyjnej dostatecznie potwierdzają, że wykonywane przez skarżącą czynności stanowią formę realizacji ustawowo określonych zadań własnych, świadczonych w formie powołanej powiatowej jednostki budżetowej, funkcjonującej odmiennie od klasycznych podmiotów gospodarczych.

Warto przy tym zwrócić uwagę, że także rozważając sporne zagadnienie w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług i związanego z tym, możliwego zakłócenia konkurencji, wyłączenie skarżącego jako organu władzy publicznej realizującej zadania publiczne z kategorii podatników VAT, a tym samym nieobjęcie świadczonych usług z zakresu pomocy społecznej stawką VAT doliczaną do ceny, faktycznie nie powoduje zakłócenia zasad konkurencji. Zgodnie bowiem z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. b ustawy VAT, zwolnieniu od podatku podlegają usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody oraz placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze. Wobec tego, istniejące zwolnienie przedmiotowe zawarte w cytowanym przepisie, wyklucza sytuację, że świadczenie podobnych usług, które potencjalnie mogą być względem siebie konkurencyjne, jest traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT.

Zatem również oceniając z tej perspektywy, nie występuje sytuacja, która powodowałaby faktyczne zakłócenie zasad konkurencji, wobec podmiotów prowadzących zbliżony rodzaj działalności.

Podsumowując, w rozpoznawanej sprawie, spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Skarżący działa bowiem jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej - realizacji nałożonych przepisami prawa zadań z zakresu pomocy społecznej, która nie ma charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzi do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, wykonywane przez DPS w ramach realizacji zadań ustawowych świadczenia pomocy społecznej, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, Sąd za zasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 6 ustawy VAT poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku wykonywania przez skarżącego czynności z zakresu pomocy społecznej w ramach DPS Powiat działa jako podatnik VAT oraz przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, poprzez niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, z uwagi na przyjęcie, że skarżąca wykonuje działalność gospodarczą objętą zakresem ustawy VAT.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację, z uwzględnieniem wskazań i ocen prawnych wyrażonych przez skład orzekający w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).