Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1822/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12 ,z art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 77/20 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 77/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. S. (dalej skarżącej) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 3 lipca 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2009 r. oraz orzeczenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) za styczeń – grudzień 2009 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu ustalił, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji) decyzją z 3 lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej organ pierwszej instancji) z 3 września 2012 r. określającą skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od stycznia do maja 2009 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2009 r. oraz orzekającej o obowiązku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) zapłaty podatku od towarów i usług poszczególne miesiące 2009 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynikało ewidencjonowane przez skarżącą w stosownych rejestrach faktury VAT (dokumentujące dostawy odzieży oraz akcesoriów) nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż skarżąca w 2009 r. nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej. Jedynym celem zarejestrowanej przez nią w czerwcu 2008 r. firmy F. było firmowanie działalności prowadzonej faktycznie przez K. F., pod nazwą S. w L. Uzasadnieniem takiego działania były korzyści podatkowe, jakie odnosiła K. F., unikając opodatkowania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej pod firmą S., podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 40%. Przychody wykazywane przez skarżącą z działalności gospodarczej prowadzonej w rzeczywistości przez K. F., opodatkowane zostały zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 3% od przychodu.

2.3. Wyrokiem z 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 228/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi skarżącej, uchylił decyzję organu drugiej instancji. W uzasadnieniu zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), przez wybiórczą i dowolną ocenę dowodów i oddalenie wniosków dowodowych skarżącej, mogących mieć istotny wpływ dla rozpoznania sprawy.

2.4. Z akt sprawy wynikało, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1583/16 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W uzasadnieniu wyroku przyjął, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zarzucił wybiórczą i dowolną ocenę dowodów oraz oddalenie zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych. Nie uwzględnił natomiast istotnych okoliczności dla rozpoznania sprawy związanych z istotą firmanctwa i pozorowaniem przez firmującego prowadzenia działalności gospodarczej oraz cyklicznym zmienianiu formy opodatkowania i źródeł finansowania. Ponadto, nakazanie podjęcia czynności związanych z ustaleniem przebiegu rozdysponowania przez skarżącą kwoty 900.000 zł, bez uwzględnienia czynności podejmowanych w toku postępowania, naruszało art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę zaskarżonym obecnie wyrokiem oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 3 lipca 2013 r.

W uzasadnieniu tegoż wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że był obowiązany uwzględnić fakt, że wcześniejszy wyrok, uwzględniający skargę i uchylający zaskarżoną decyzję, był już przedmiotem oceny. Wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1583/16, uwzględniając skargę kasacyjną organu wniesioną od wyroku z 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 228/16, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Sąd pierwszej instancji, przywołując treść art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podkreślił, że z uwagi na "związanie", o którym mowa w tym przepisie, nie tylko nie miał podstaw do odstąpienia od oceny prawnej oraz faktycznej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 15 listopada 2019 r., I FSK 1583/16, ale wręcz, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia tego wyroku, był nią związany.

2.6. W dalszych rozważaniach na temat legalności zaskarżonej decyzji, w oparciu o stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyrażone we wskazanym wyroku z 15 listopada 2019 r., I FSK 1583/16, Sąd pierwszej instancji przyjął, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał ustalenia, że skarżąca z pełną świadomością firmowała działalność gospodarczą prowadzoną w rzeczywistości przez K. F. Powodem tego działania były korzyści podatkowe, jakie K. F. odniosła w podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 2008 i 2009 r.

Jak bowiem wynikało z poczynionych ustaleń, K. F., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą S. w L. i J. P., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą E. w L., przynajmniej od rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., co drugi rok "wymieniali się" formą opodatkowania podatkiem dochodowym, z zasad ogólnych przechodząc na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Inną stałą zasadą postępowania było to, że podmiot, który opodatkowany był na zasadach ogólnych (w 2008 r. był to J. P.) wykazywał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej do wysokości limitu uprawniającego do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w roku następnym, tj. około dziesięciokrotnie niższe niż w latach, w których opłacał ryczałt.

Opracowany system rozliczania podatku dochodowego został – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – zakłócony w 2008r. W związku ze zmianą od dnia 1 stycznia 2008 r. przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym K. F. z uwagi na wielkość obrotu, utraciła z końcem lutego 2008 r. prawo do zryczałtowanej formy opodatkowania i od 1 marca 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. obowiązana była rozliczać się w zakresie podatku dochodowego według zasad ogólnych. W tym okresie oficjalna działalność K. F. ograniczyła się do wyprzedaży rzekomych zapasów na rzecz P. P.

Jednocześnie skarżąca działalność gospodarczą pod nazwą F. zarejestrowała od 1 lipca 2008 r. do 31 grudnia 2009 r., przy czym transakcje nabycia towarów odbyły się praktycznie wyłącznie w 2008 r., bowiem w 2009 r. nabyła jedynie 11 sztuk kurtek marki [...]. Ponadto, działalność skarżącej polegała wyłącznie na sprzedaży towaru z kolekcji jesienno-zimowej 2008 r., zamówionej – ze względu na specyfikę branży – ok. 6 miesięcy wcześniej przez K. F.. W 2009 r. skarżąca zafakturowała jedynie wyprzedaż rzekomych zapasów towarów na rzecz P. P. i K. F.

2.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe były ustalenia faktyczne, z których wynikało, że działalność firmy prowadzonej przez skarżącą w 2009 r. polegała wyłącznie na sprzedaży towaru zamówionego przez K. F. i wyłącznie do podmiotów ujętych w przekazanej "bazie klientów", bez wpływu skarżącej na cenę sprzedaży, która została ustalona na etapie zbierania zamówień.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że towar był zamawiany z dotychczasowej wzorcowni, sposób nabycia towarów oraz zasady współpracy nie uległy zmianie i nie zmienił się w porównaniu do lat poprzednich. Nie zmienił się również numer kontaktowy, a zmianie uległy jedynie dane wystawcy faktury i numer rachunku bankowego. Ponadto skarżąca nie ponosiła żadnych kosztów związanych ze zbieraniem zamówień na towary, zakupu i dostaw towarów dokonywała wyłącznie w 2009 r., a obsługą klientów zajmowali się pracownicy, którzy formalnie byli pracownikami firmy S. Skarżąca nie posiadała także żadnego wyposażenia i środków trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności, nie ponosiła kosztów prowadzenia działalności, a towar przechowywany był w magazynie firmy S.

2.8. W ocenie Sądu pierwszej instancji istotną okolicznością było także to, że pomimo znacznego dochodu osiąganego z rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej (1.478.122,01 zł) skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o "skonsumowaniu" kwoty około 1.000.000 zł., tj. kwoty pozostałej po spłacie pożyczek zaciągniętych od K. F. oraz J. P. Dowodem takim bowiem nie mogło być, ze względu przede wszystkim na termin, przekazanie w listopadzie 2011 r. darowizny na rzecz jej ojca.

Istotne było także to, że podawane przez skarżącą okoliczności dotyczące założenia rachunku bankowego, podpisywania faktur VAT, polecenia przelewów, zawarcia przez nią umów z firmami spedycyjną i przesyłkową, zapłaty wpisu sądowego od sprawy sądowej w sądzie powszechnym, udzielania klientom upustów i wyprzedaż stoków, należało – jak słusznie przyjęły organy podatkowe – traktować, jako działania pozorne, których celem było ukrycie osoby, która w rzeczywistości czerpała zyski z działalności i ponosiła ryzyko ekonomiczne.

2.9. W dalszych wywodach Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku z 15 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1583/16, wypowiadając się w zakresie ww. kluczowej dla sprawy firmanctwa kwestii, komu przypadał dochód/zysk z działalności firmy F., Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że "organy przeprowadziły w tym zakresie postępowanie dowodowe w dostępnym dla nich zakresie i nie znalazły śladów tej kwoty w jej (tj. M. S.) majątku. Ciężar dowodzenia w takim przypadku, w postaci składania wniosków dowodowych, należy przełożyć na skarżącą".

Następnie, powołując się na art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie wyklucza on inicjatywy dowodowej samej strony, zwłaszcza co do okoliczności, o których wiedzę ma tylko strona i tylko ona zna dowody na ich poparcie. Nie można w związku z tym nakazać organom podatkowy, aby wykazały co skarżąca zrobiła z pieniędzmi (wykazanym przez F. zyskiem/dochodem), jeśli ona sama na przejawia w tym kierunku inicjatywy dowodowej, a wezwania kilkakrotnie do złożenia przez skarżącą wyjaśnień i przedstawienia dowodów pozostawały bez odzewu.

2.10. Sąd pierwszej instancji podkreślił następnie, że kwestia firmanctwa skarżącej została przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3039/13, w którym na gruncie innego podatku stwierdzono, że w także w 2009 r. roku skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku dochodowego z tego tytułu.

Związanie powyższym wyrokiem należał – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji –oceniać należało w świetle art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w myśl którego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

2.11. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowe było stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, kwestionujące prawo do odliczenia podatku naliczonego ze wszystkich faktur VAT zaewidencjonowanych przez skarżącą na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a także zasadnie określono obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez bezzasadne uznanie, że rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach z 27 stycznia 2016 r. w sprawach o sygn. II FSK 3038/13 i II FSK 3039/13, w zakresie odnoszącym się do charakteru prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, są wiążące w sytuacji gdy powyższe zagadnienie nie zostało przesądzone w wyroku z 15 listopada 2019 r., sygn. I FSK 1583/16;

3.2.2 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na:

a) dokonaniu szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla skarżącej niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała fakt, że skarżąca prowadziła samodzielną i autonomiczną działalność w zakresie handlu odzieżą, w tym w szczególności zeznań świadków, oświadczeń klientów i dostawców jednoznacznie potwierdzających fakt, że w związku z zawieranymi z firmą F. transakcjami wielokrotnie kontaktowali się bezpośrednio z skarżącą,

b) bezpodstawnym uznaniu, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą F. we własnym imieniu i na własną rzecz mimo nie wykazania w jakikolwiek sposób, że nie była ona beneficjentką dochodów przez to przedsiębiorstwo wygenerowanych w 2008 r.,

c) nie podjęciu działań niezbędnych do prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia ustaleń i dowodów zmierzających do zweryfikowania związków K. F.z firmą F.,

d) dowolnej, sprzecznej z zasadami logicznego rozumowania ocenie przedstawionych przez skarżącą dowodów w postaci oświadczeń dostawców, z których jednoznacznie wynikało, że to skarżąca samodzielnie podejmowała wszelkie niezbędne do prowadzenia firmy czynności, w wyniku bezpodstawnego uznania, że wszelkie ustalenia z tymi podmiotami mogły być dokonywane wyłącznie na etapie składania zamówienia produkcyjnego, tj. przed rozpoczęciem prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy dynamika współpracy tych podmiotów wymagała regularnych kontaktów, monitów, modyfikacji zamówień i negocjacji ich warunków,

e) uznaniu, że skarżąca prowadząc firmę F. wyłącznie firmowała działalność gospodarczą K. F., w sytuacji gdy w toku postępowania nie przeprowadzono dowodów potwierdzających, że tego rodzaju relacja pomiędzy nimi faktycznie występowała,

f) dowolną ocenę zeznań świadków, w szczególności [...], polegającą na ich nadinterpretacji oraz cytowaniu w sposób wypaczający kontekst i faktyczne brzmienie ich wypowiedzi,

g) bezpodstawnym uznaniu, że do prowadzenia działalności przez skarżącą wykorzystywane były samochody stanowiące własność S., w sytuacji gdy nie przedstawiono na tę okoliczność jakiegokolwiek dowodu,

h) wewnętrznie sprzeczną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na tym, że relacja między firmami S.i E. nie miała charakteru firmanctwa, mimo że w jej ramach dochodziło do przekazywania zamówień i klientów w związku z naprzemiennym prowadzeniem działalności, zaś identyczny stosunek między firmami S. i F. został uznany za pozorny,

i) nie wyjaśnienie przyczyn, dla których w przedmiotowej sprawie uznano, że podmiotem, którego działalność była rzekomo przez skarżącą firmowana była K. F., a nie J. P., w sytuacji gdy to on kontynuował działalność firmy F. oraz to on wynajmował skarżącej powierzchnię magazynową, a także w stosunku do niego zachodziły wszystkie inne okoliczności, które w ocenie kontrolujących przesądzają o tym, że działalność skarżącej była pozorna,

3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegającego na:

a) oddaleniu wniosków dowodowych skarżącej składanych w toku postępowania przed organami obu instancji a dotyczących przesłuchania w charakterze świadka [...],

b) oddaleniu wniosku dowodowego o przesłuchanie skarżącej w charakterze strony na skutek uznania, że wniosek ten zmierza wyłącznie do przedłużenia postępowania podatkowego, mimo że powyższa przesłanka nie stanowi okoliczności uzasadniającej odmówienie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu zgłaszanego przez podatnika,

c) nie wystąpieniu przez kontrolujących do dostawców skarżącej ([...]) w celu ustalenia z kim bezpośrednio kontaktowali się w związku ze współpracą z firmą F. w sytuacji gdy nawet z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że jest to okoliczność istotna, a niewyjaśniona w sposób jednoznaczny za pomocą pisemnych oświadczeń tych podmiotów przedłożonych przez skarżącą w toku postępowania,

3.2.4. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tj. braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych w skardze zarzutów i argumentów, niewyrażenie swojego poglądu przez Sąd w stosunku do wszystkich zarzucanych naruszeń organów, które wydały zaskarżone decyzje, lakoniczne ustosunkowanie się do części zarzutów, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej,

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

3.3.1. niewłaściwe zastosowanie art. 113 Ordynacji podatkowej w wyniku uznania, że K. F. i skarżącą łączył stosunek firmanctwa w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że pomiędzy skarżącą a K. F. doszło do jakichkolwiek przesunięć środków finansowych powstałych w związku z prowadzoną przez F. działalnością gospodarczą,

3.3.2. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT w innej wysokości niż zadeklarowana przez skarżącą w rezultacie bezzasadnego uznania, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej pod firmą F. na swoją rzecz i w swoim imieniu,

3.3.3. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na odmowie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem w wyniku WNT towarów handlowych, na skutek bezzasadnego przyjęcia, że skarżąca nie dokonała spornych nabyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budziła zastrzeżeń.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej (pkt 3.2.4.), stwierdza, że bezzasadnie zarzucono w nim "wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Wbrew tym zarzutom uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi wynikające z powyższego przepisu. Przedstawiono w nim stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zatem wszystkie ustawowo wymagane elementy i poddaje się kontroli instancyjnej. Z obszernych wywodów Sądu pierwszej instancji wynika, dlaczego wydając zaskarżona decyzję nie naruszono przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego i co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku.

Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wynika obowiązek sądu do ustosunkowywania się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Naruszeniem tego przepisu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 powołanej wyżej ustawy jest bowiem pominięcie w ocenie istotnych zarzutów skargi, jak również brak umotywowania dokonanej w rozstrzygnięciu oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 2633/04 oraz z 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I OSK 2721/13, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie pominął w ocenie żadnych istotnych okoliczności i argumentów, które mogłyby wpłynąć na wynik sprawy. Akceptując ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną, obszernie uzasadnił przyjętą ocenę. Ocena ta była pełna oraz spójna. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

4.3. Przy ocenie pozostałych, podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należało odnotować, że rozpoznawana sprawa pozostawała w ścisłym związku z rozpoznaną równolegle sprawą dotyczącą określenia skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec - grudzień 2008 r. oraz orzeczenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za sierpień – grudzień 2008 r.

Sprawy te zostały połączone na rozprawie do wspólnego rozpoznania na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W obu sprawach kwestionowano przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę, że prawidłowe były ustalenia faktyczne oraz ocena prawna, że skarżąca w latach 2008 – 2009 nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a jedynym celem zarejestrowania przez nią działalności gospodarczej pod nazwą "F." było firmowanie działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez K. F. pod nazwą "S.".

W sprawie dotyczącej 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1715/20, oddalił wniesioną przez skarżącą skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 19/20, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 6 czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec – grudzień 2008 r. oraz obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za sierpień - grudzień 2008 r.

4.4. Odnotować także należy, że zarówno wyrok Sądu pierwszej instancji wydany w niniejszej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oraz wyrok w sprawie zakończonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 19/20, dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. (sygn. akt I FSK 1715/20), zostały wydane w następstwie ponownego rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji.

Zauważyć przy tym trzeba, że niniejszej sprawie, w poprzednim wyroku z 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 228/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez skarżącą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 3 lipca 2013 r. Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1583/16 w wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w L.

Natomiast odmiennie przedstawiał się przebieg postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. W pierwszej bowiem kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 265/16, oddalił wniesioną przez skarżącą skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 6 czerwca 2013 r. Jednakże wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1787/16 w wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 19/20, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 6 czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec – grudzień 2008 r. oraz obowiązku zapłaty podatku za sierpień - grudzień 2008 r.

4.7. Powyższe uwagi o charakterze porządkującym miały istotne znaczenie przy ocenie zarzutów podniesionych w obu wniesionych przez skarżącą skargach kasacyjnych od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 sierpnia 2020 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 19/20 (dotyczącej 2008 r.) oraz I SA/Łd 77/20 (dotyczącej 2009 r.).

W obu tych sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Łodzi, ponownie je rozpoznając, był związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 15 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1787/16 oraz sygn. akt I FSK 1583/16 (art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Przy ocenie zarzutów skarg kasacyjnych wniesionych w obu sprawach istotne było zatem to, że po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeń na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których stanowi art. 134 § 1 i art. 135 tej ustawy podlegały zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy mogły dotyczyć jedynie zawężonych po poprzednim wyroku NSA "granic sprawy" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2017 r, sygn. akt II FSK 3052/15, dostępny – CBOSA).

4.8. Poddając w podanym wyżej kontekście podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania należało mieć na uwadze to, że – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji wiążąca w niniejszej sprawie była wykładnia przyjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1583/16, którym uchylono poprzedni Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 228/16 uchylający decyzję organu drugiej instancji dotyczącą podatku od towarów i usług za 2009 r.

Naczelny Sąd Administracyjny, nie podzielając przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z oceny zgodności z prawem powyższej decyzji, stwierdził, że nie zasługiwał na akceptację stwierdzony przez ten Sąd zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku zaznaczył, że zasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że "(...) stanowisko Sądu co do przyjętej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego jest oderwane od okoliczności sprawy o zasadniczym znaczeniu".

Istotne znaczenie miały takie okoliczności, jak "(...) cykliczne zmienianie formy opodatkowania w gronie powiązanych ze sobą osób ([...]) jak i czas, w jakim było przeprowadzane". Istotne było także, czy "(...) miało ono uzasadnienie gospodarcze, biznesowe, czy tylko podatkowe – dla zatajenia rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Czy elementem decydującym była utrata korzystniejszej formy opodatkowania i moment, w którym to następowało wyznaczał czas przeprowadzenia zmian".

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił ponadto, że podatnik nie ma obowiązku tak prowadzić swe interesy, by płacić podatki najwyższe z możliwych, ale musi działać w granicach prawa. Jeśli jednak dla przeprowadzenia tych zmian konieczne było wykorzystanie instytucji firmanctwa, bez którego nie było możliwym osiągnięcie tego celu podatkowego, to musi to rzutować na ocenę roli skarżącej w tym przedsięwzięciu. Wskazał w związku z tym, że "(...) Sąd powinien ocenić, czy istotnie działalność skarżącej została tak zaplanowana i zrealizowana, by w 2009 r. została zakończona, bo następował moment kolejnej zmiany formy opodatkowania. Konieczne jest także jasne stanowisko Sądu co do źródeł finansowania działalności Skarżącej" oraz "(...) komu przypadł zysk z tej działalności. Jeśli nie Skarżącej, a tak przyjął Organ, to nie można przypisać jej roli osoby prowadzącej działalność gospodarczą, bo pracowała na cudzy rachunek".

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył następnie, że "(...) jeżeli ocena tych okoliczności doprowadzi do uznania, że działalność skarżącej została zorganizowana w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności K. F., to tym okolicznościom faktycznym, na które zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, trzeba będzie nadać inne znaczenie. Wówczas takie fakty, jak to, czy niektórzy dostawcy mieli kontakt ze Skarżącą, czy zapłaciła wpis od sprawy sądowej, czy zawarła umowę z firmą spedycyjną, czy udzielała klientom upustów może świadczyć o pozorowaniu działalności gospodarczej, a prowadzenie w tym kierunku postępowania dowodowego nie musi być konieczne".

4.10. Przytoczone wyżej obszernie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na wyznaczone już ramy ponownego rozpoznania sprawy, stanowiło wzorzec kontroli wyroków zaskarżonych przez skarżącą skargą kasacyjną w obu sprawach dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za 2009 r.

Poddając w podanym wyżej kontekście ocenie zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 153, art. 170 i art. 190 w związku z art. 134 § 1 i art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wbrew bowiem tym zarzutom Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę uwzględnił oceny prawne i wszystkie wskazania co do dalszego postępowania zawarte w przywołanych wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2019 r. uchylającym poprzedni, korzystny dla skarżącej wyrok tegoż Sądu z 12 maja 2016 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd przeprowadził obszerną i wnikliwą ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i zasadnie przyjął, że kwestia firmanctwa skarżącej wynika z przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, który oceniono z poszanowaniem zasad wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić przy tym należy, że wykonując wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1583/16 dotyczące przeprowadzenia wnikliwej analizy stanu faktycznego, Sąd ten stwierdził, że "działalność skarżącej została tak zaplanowana i zrealizowana, aby w 2009 r. zakończyć ją, gdyż następował moment kolejnej zmiany formy opodatkowania w gronie powiązanych ze sobą osób" (str. 14 – 16 uzasadnienia wyroku).

Wyjaśniając "komu przypadł zysk z tej działalności" Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że z dokumentacji firmy F. wynikało, że skarżąca strona osiągnęła dochód w wysokości ok. 1.146.000 zł. Tymczasem na posiadanych rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2009 r. wykazała stan środków pieniężnych w kwocie 23.669,24 zł, wypłacając w okresie od 7 stycznia 2009r. do 30 grudnia 2009 r. gotówką kwotę 2.115.000 zł.". Wprawdzie – jak zaznaczył – "K. F. nie potwierdziła, aby w badanym okresie otrzymała od skarżącej jakąkolwiek korzyść majątkową poza zwrotem pożyczki", to jednak taka okoliczność nie świadczyła na korzyść skarżącej, skoro obie te osoby ze sobą współdziałały. W ocenie Sądu pierwszej instancji o "skonsumowaniu przez skarżącą tego dochodu" nie świadczył przedłożony przy piśmie z 27 sierpnia 2012 r. dowód przekazania w listopadzie 2011 r. na rzecz ojca darowizny w kwocie 60.000 zł. Transakcja ta miała miejsce w listopadzie 2011 r., a więc w trakcie trwania postępowania kontrolnego, a po drugie, kwota ta została wpłacona przez skarżącą na rachunek bankowy prowadzony w [...] P., w którym pracuje od 2010 r., przy czym tego samego dnia kwota ta została wypłacona (str. 17 uzasadnienia wyroku).

4.11. Przytoczone wyżej oceny wskazywały jednoznacznie na to, że oddalając skargę Sąd pierwszej instancji obszernie i logicznie uzasadniał przyjętą ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do podniesionych w pkt 3.2.3. oraz 3.2.4. skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania zauważa, że naruszenie wskazanych w nich przepisów, w tym zwłaszcza art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, może stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku wówczas, gdyby przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena ich zastosowania byłaby wadliwa w stopniu, o którym stanowi art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. gdyby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

O skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie decyduje zatem każde stwierdzone uchybienie tych przepisów, gdyż w skardze kasacyjnej należy wykazać związek przyczynowy pomiędzy zarzucanym uchybieniem przepisom postępowania, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego.

W kontekście tego co zostało wyżej przedstawione odnotować należy, że na gruncie rozpoznawanej sprawy zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej doprowadziłyby do uchylenia zaskarżonego wyroku wówczas, gdyby w skardze kasacyjnej zostało wykazane, że wnioskowane przez skarżącą spółkę dowody dałyby podstawę do przyjęcia odmiennych ustaleń aniżeli te, które były podstawą wydania decyzji, a przeprowadzona w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie miała cech oceny swobodnej, lecz była dowolna.

W rozpoznawanej sprawie nie wykazano skutecznie, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję nie był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały zaliczek na poczet przyszłych dostaw, a tym samym nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. Nie budziło przy zastrzeżeń stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że przyjęta przez organy podatkowe ocena zgromadzonych dowodów nie naruszała zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia tego przepisu, tj. że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego.

4.12. Chybiony był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w tym wykładnię powyższego przepisu. Przy ocenie zgodności z prawem decyzji zaskarżonej w obecnie rozpoznawanej sprawie nie można było bowiem pominąć tego, że wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3038 – 3039/13 dotyczących określenia wysokości ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za lata 2008 i 2009 przesądzono, że skarżąca, jako firmant, czyli osoba prawna lub fizyczna prowadząca dla pozoru działalność gospodarczą według niższych stawek podatkowych, która udostępniła swą firmę firmowanemu, czyli osobie prowadzącej rzeczywistą działalność gospodarczą, lecz opodatkowaną według wyższych stawek podatkowych, nie była podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej oraz nie podlega obowiązkowi podatkowemu.

Powyższe wyroki dotyczyły skarżącej oraz tych samych zdarzeń, które miały wpływ na ustalenie, czy skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, jako podatnik od towarów i usług.

Wbrew zatem temu co zarzucono w skardze kasacyjnej nie stanowiło naruszenia art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że "podziela ocenę NSA zawartą w wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r., II FSK 3039/13, rozstrzygającą zagadnienie o charakterze kluczowym w niniejszej sprawie, co skutkuje uznaniem przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę za zasadne stanowisko organów obu instancji co do firmowania przez skarżącą działalności prowadzonej faktycznie przez K. F." (str. 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

4.13. Nie były także zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, w których – powołując się na "prawomocne wyroki sądowe (...) w licznych sprawach prowadzonych w stosunku do [...]" – przyjęto, że "materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne ustalenie czy działalność firmy F. miała charakter rzeczywisty czy pozorny i czy w związku z tym zasadne jest przypisanie jej wyłącznie roli firmanta w działalności prowadzonej przez K. F." (pkt 3.2.2 a – b skargi kasacyjnej).

Wskazany w tych zarzutach wyrok z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2912/14 Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dotyczył skarżącej lecz K. F., która – jak przyjęły organy podatkowe – "zawyżyła przychody o kwotę 201.098 zł, wynikającą z siedmiu faktur wystawionych w okresie od 2 stycznia do 29 lutego 2008 r. na rzecz P. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą S.". W sprawie tej przedmiotem oceny nie była "kwestia firmanctwa skarżącej", lecz "fakt naprzemiennego wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania przez K. F.i J. P. (firma E.)".

Na wynik obecnie rozpoznawanej sprawy nie miał także wpływu powołany na str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 3385/13 wydany w stosunku do P. P. Dotyczył on możliwość zaliczenia przez P. P. do kosztów uzyskania przychodu w 2008 r. wydatków dotyczących nabycia towarów od trzech kontrahentów ([...]) oraz wydatków dotyczących lokalu położonego w [...]. Kwestia "firmanctwa" skarżącej także nie była w tej sprawie przedmiotem oceny.

Podniesiony zatem w skardze kasacyjnej zarzut "dowolności i wybiórczego stosowania przez WSA w Łodzi art. 170 ppsa" (str. 8 skarga kasacyjna) był całkowicie chybiony, skoro wskazane w jej zarzutach wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego – w przeciwieństwie do wyroków w sprawach o sygn. akt II FSK 3038/13 i II FSK 3039/13 – nie dotyczyły skarżącej i nie przesądzono w nich, że skarżąca nie firmowała działalności faktycznie prowadzonej przez K. F..

Bezzasadne było także powoływanie się w skardze kasacyjnej na nieprawomocny "wyrok WSA w Łodzi z dnia 12.05.2016 r. (sygn. I SA/Łd 228/16), którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku VAT za 2009 r." (str. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Wyrok ten – jak już to zostało wyjaśnione – został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 listopada 2020 r. (sygn. akt I FSK 1583/16), a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania.

Ponadto, w nawiązaniu do argumentacji przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji zauważyć dodatkowo można, że ustalenie czy skarżąca prowadziła w latach 2008 – 2009, jako podatnik, działalność gospodarczą została także przesądzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnym wyrokiem z 5 czerwca 2019r., sygn. akt I SA/Łd 105/19, którym oddalono skargę na decyzję umarzającą postępowanie kontrolne prowadzone za 2008 r. wobec skarżącej w przedmiocie określenia wysokości ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. W wyroku tym także przesądzono, że skarżąca nie była podmiotem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, a jedynie osobą firmującą swoim nazwiskiem działalność gospodarczą prowadzoną przez K. F.

4.14. W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi istotne jednak było to, że Sąd pierwszej instancji nie poprzestał na ustaleniach przyjętych w wydanych wobec skarżącej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt II FSK 3038/13 i II FSK 3039/13, lecz przeprowadził własną i niezależną ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał na to, że sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku od dochodów ewidencjonowanych za lata 2008 – 2009 prawomocnie przesądzono, że skarżąca firmowała działalność prowadzoną w rzeczywistości przez K. F. oraz, że związanie tymi wyrokami należy oceniać w świetle art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stosownie do którego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Zauważyć przy tym należy, że kwestia "fimanctwa" została także przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1389/18 (dostępny w CBOSA). Wyrokiem tym oddalono skargę kasacyjną K. F. wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 986/17 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 25 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W uzasadnieniu tego wyroku przyjęto, że "(...) skoro w obrocie prawnym funkcjonuje orzeczenie, z którego wynika, że M. S. firmowała działalność skarżącej w okresie objętymi ramami niniejszej sprawy, nie może dzisiaj skutecznie ustalenia tego zanegować ani sąd administracyjny ani organy – o takiej właśnie sytuacji stanowi bowiem art. 170 p.p.s.a.".

4.15. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie dotyczącym ustalenia, że skarżąca "firmując" działalność prowadzoną przez K. F. nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej i że wystawione przez nią faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym zasadnie zakwestionowano obowiązek odprowadzenia przez skarżącą podatku należnego oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zasadnie także orzeczono o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten bowiem stanowi implementację art. 203 dyrektywy 112/2006/WE i wprowadza zasadę, że każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Zauważyć można, że co do zasady dopuszczalne jest wycofanie się przez wystawcę z błędnie wystawionej faktury, niezależnie od okoliczności jej wystawienia, jeśli wystawca w odpowiednim czasie wyeliminuje ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych.

4.16. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt 3.3. skargi kasacyjnej). Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów prawa materialnego było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że skarżąca "firmowała" działalność prowadzoną przez K. F. i że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sposób sformułowanego w pkt 3.3.1 skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 113 Ordynacji podatkowej, tj. że polegało ono na tym, że "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał, że pomiędzy skarżącą a K. F. doszło do jakichkolwiek przesunięć środków finansowych powstałych w związku z prowadzoną przez F. działalnością gospodarczą" wskazywał na to, że jego pomocą kwestionowano w istocie przyjęte ustalenia faktyczne. Temu służą zarzuty naruszenia przepisów postępowania a nie przepisów prawa materialnego.

W podobny sposób sformułowano pozostałe zarzuty. Zarzucając bowiem naruszenie art. 99 ust. 12 w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powołano się na "(...) bezzasadne uznanie, że skarżąca nie prowadziła ona działalności gospodarczej na swoją rzecz i w swoim imieniu".

Natomiast zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegał na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego, na skutek bezzasadnego przyjęcia, że Skarżąca nie dokonała spornych nabyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej".

Zauważyć przy tym także należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów prawa materialnego. Brak uzasadnienia tych zarzutów skutkował niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

4.17. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu odwoławczego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Izabela Najda- Ossowska

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

19