Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1042/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowejj w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z [...] r., wymierzającą L. B. karę pieniężną w kwocie [...] zł jako podmiotowi urządzającemu gry bez koncesji na automatach poza kasynem gry.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej jako "O.p.") oraz m.in. art. 2 ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm. - dalej jako "u.g.h.").

Natomiast w uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. Wskazał, że 9 grudnia 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. przeprowadzili kontrolę dot. urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach w lokalu Drink Bar "[...]", w W. przy ul. [...], w którym na dzień kontroli działalność gospodarczą prowadził L.B.. W trakcie kontroli w ww. lokalu stwierdzono m.in. włączone urządzenie do gier VIDEO GAMES bez oznaczeń numerycznych. Z kontroli sporządzono protokół z opisem przeprowadzonego eksperymentu, w wyniku którego ustalono, że gry na ww. urządzeniu spełniają definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych i urządzane są w lokalu, który nie jest kasynem gry.

W związku z dokonanymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na przedmiotowym automatacie poza kasynem gry; a decyzją nr [...] z dnia [...]r. wymierzył L. B. karę pieniężną w kwocie [...]zł jako podmiotowi urządzającemu gry bez koncesji na automacie poza kasynem gry.

Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia Strona złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania; bądź uchylenie i przekazanie do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych polegające na orzeczeniu przez organ nieuprawniony w kwestiach zastrzeżonych do wyłącznych kompetencji Ministra Finansów - w kwestii losowości gry urządzanej na automacie, co doprowadziło do nieważności decyzji w oparciu o treść art. 156 § 1 pkt 1 kpa. Z ostrożności procesowej zarzuciła:

1. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez pominięcie dla ustalenia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przeprowadzenia czynności z udziałem osób posiadających wiadomości specjalne;

2. naruszenie art. 32 ustawy o Służbie Celnej poprzez nieuprawnione oparcie na prowadzonym eksperymencie ustaleń istotnych dla sprawy;

3. błąd w ustaleniach faktycznych prowadzący do przyjęcia, jakoby zatrzymane przedmioty stanowiły automaty w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h.;

4. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu jakoby skarżący był urządzającym grę w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

5. naruszenie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez wymierzenie kary w sytuacji, gdy kara za przedmiotowe urządzenie została nałożona na osobę faktycznie urządzającą grę na mocy innej decyzji administracyjnej.

W uzasadnieniu odwołania Strona dodatkowo zawnioskowała o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, na jakiej dokładnie zasadzie funkcjonują zatrzymane automaty.

Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów i utrzymał w mocy decyzję pierwszo instancyjną. W uzasadnieniu decyzji, powołując się na art. 2 ust. 3-5 u.g.h. wyjaśnił, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach są również gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Ilekroć zaś w ustawie jest mowa o ośrodkach gier - rozumie się przez to kasyno gry - jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h.). Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Karze pieniężnej, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Jej wysokość wynosi [...] zł od każdego automatu.

Organ odwoławczy stwierdził, że określenie osoby urządzającej gry na spornych automatach wynikało z analizy danych zawartych w internetowej Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Ministerstwo Gospodarki, z której ustalono, że L.B. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą L.B. "[...]", ul. [...], NIP: [...], która została zlikwidowana przez Stronę w dniu 27 lutego 2012 r., a następnie wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej w dniu 28 lutego 2012 r. Nadto z przedłożonej przez Stronę i znajdującej się w aktach sprawy umowy dzierżawy z dnia 12 czerwca 2010 r. wynikało, że została ona zawarta pomiędzy M.K. Firma Handlowo-Usługowa "A" - Wydzierżawiającym, a L.B. "A" - Dzierżawcą. Organ wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz ww. umowy wynika, że przedmiotem dzierżawy było urządzenie rozrywkowe o numerze fabrycznym [...], będące własnością M.K.; za ww. urządzenie L. B., jako Dzierżawca, zobowiązany był do płacenia Wydzierżawiającemu czynszu z tytułu używania przedmiotu dzierżawy w wysokości 50% przychodu, jaki przedmiot dzierżawy przynosił w skali miesięcznej; pozostała kwota przychodu stanowiła dochód Dzierżawcy. Odwołano się do art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) i wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2003 r. V CK 461/02 stwierdzającego, że w wyniku umowy dzierżawy dzierżawca staje się posiadaczem zależnym rzeczy oddanej mu przez wydzierżawiającego. Jego posiadanie wyraża się faktycznym władztwem nad rzeczą oraz wolą sprawowania władztwa dla siebie w ramach stosunku zależności wynikającego z umowy (art. 336 k.c.) skoro L.B. dzierżawił sporne urządzenie od M.K. (właściciela), z tytułu używania przedmiotu dzierżawy płacił czynsz (oznaczony w ułamkowej części pożytków), a 50% przychodu, jaki przedmiot dzierżawy przynosił w skali miesięcznej stanowił dochód Dzierżawcy. Ponadto organ wskazał na zeznania do protokołu przesłuchania świadka pracownicy lokalu - cyt.: "Pan B. poinstruował mnie jak kasować punkty na automacie i wypłacać pieniądze, 500 punktów na automacie to jest 50 złotych, 1000 punktów to jest 100 złotych, jak gracz przychodził do baru i chciał wypłacić pieniądze to ja kluczem, który dostałam od pana B. kasowałam punkty na automacie i wypłacałam kwotę z kasy barowej" – i skonstatował, że L.B. miał wiedzę dotyczącą faktycznego działania urządzenia, które wstawił do prowadzonego przez siebie lokalu, jak również wykazywał aktywność w działalności związanej z urządzaniem gier; będąc zatem dzierżawcą urządzenia, a tym samym sprawując nad nim faktyczne władztwo, wstawił je jako przedsiębiorca do ogólnie dostępnego własnego lokalu - w celu prowadzenia na nim działalności gospodarczej. W związku z tym - jako przedsiębiorca - był urządzającym gry w lokalu nie będącym kasynem gry i czerpał zyski z urządzania gier hazardowych.

Poza tym bezspornym, według organu odwoławczego, był również fakt nieposiadania przez Stronę określonej w art. 6 ust. 1 u.g.h. koncesji na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach.

Kolejnym istotnym elementem niezbędnym dla wymierzenia kary pieniężnej przez organ było ustalenie, czy sporne urządzenia spełniają wymogi automatów w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Powołano się na przeprowadzony eksperyment, w trakcie którego funkcjonariusze ustalili przebieg gier szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji. Organ zaakcentował, że z protokołu kontroli oraz protokołu przesłuchania funkcjonariusza celnego przeprowadzającego eksperyment wynika, że w trakcie kontroli w lokalu Drink Bar "[...]", kontrolujący dokonali oględzin automatu VIDEO GAMES bez numeru stwierdzając, iż jest to urządzenie typu video wyposażone w jeden ekran video, 10 przycisków sterujących grą, wrzutnik monet, akceptor banknotów, nieoryginalny licznik elektroniczny. W ramach dostępnych gier w urządzeniu zainstalowanych jest 8 gier, w tym American Poker Gold. Następnie kontrolujący przeprowadzili eksperyment - automat zakredytowano kwotą 5 zł uzyskując 50 punktów na liczniku CREDIT oraz na liczniku "Czas Gry" - 4.59. Przeprowadzający eksperyment wybrał grę GOLDEN BONUS i rozegrał gry przy stawce 10 punktów za jedną grę. Pięciokrotnie naciśnięto przycisk START, nastąpił pięciokrotny obrót bębnów i odjęcie 50 punktów z licznika CREDIT. Jednokrotne naciśnięcie przycisku START powodowało rozegranie jednej gry - jednokrotny obrót bębnów i odjęcie ustawionej stawki za jedną grę (10 punktów). Bębny zatrzymywały się w dowolnym momencie - prowadzący grę nie miał żadnego wpływu na moment zatrzymania się bębnów. Punkty zgrano do zera. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono, że automat jest urządzeniem elektronicznym, gra organizowana jest w celach komercyjnych i ma charakter losowy.

Wyniki kontroli dały zatem podstawę do stwierdzenia, że gry na przedmiotowym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Istotnym bowiem jest w tym przypadku stwierdzenie braku zależności prowadzonej gry od umiejętności i zręczności grającego oraz nieprzewidywalny dla grającego wynik gry, co jednoznacznie wskazuje na losowość tej gry. Mając na uwadze powyższe organ w kwestii pojęcia losowego charakteru gier odwołał się do utrwalonego orzecznictwa sądowego.

Natomiast odnosząc się do wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i odmowy przez organ odwoławczy temu żądaniu wyjaśniono, że w niniejszej sprawie organ dysponował dowodami w postaci eksperymentu oraz wyjaśnień funkcjonariusza na podstawie których uznał, że gry na spornym urządzeniu wykazują cechy gier na automatach zdefiniowanych w ustawie o grach hazardowych. W kontekście przedstawionej argumentacji zarzuty Strony odnośnie błędu w ustaleniach faktycznych uznano za bezpodstawne.

W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

1. przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że osobą urządzającą gry jest L.B., gdyż to on wynajął powierzchnię należącego do niego lokalu w sytuacji, kiedy nie podejmował on jakichkolwiek aktywnych działań dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach w znaczeniu art. 2 ust. 3 i 5;

2. przepisu art. 122 oraz 187 § 1 oraz 210 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, gdy organy nie podjęły czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, co prowadziło do przyjęcia błędnego ustalenia, że skarżący L.B. jest osobą urządzająca gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz doprowadziło do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego;

3. przepisu art. 206 O.p. poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy przedmiotowe roszczenie przestało istnieć wobec upływu okresu przedawnienia, jak też poprzez błędne przyjęcie, że zawieszenie postępowania przerywa również bieg terminów materialnoprawnych, które to rozumowanie jest sprzeczne z ustawą;

4. naruszenie przepisu art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo niepoczynienia należytych ustaleń faktycznych i niezasadne uznanie, że to skarżący urządzał gry na automatach, podczas gdy w rzeczywistości, zarówno z przyjętego na podstawie umowy stanu faktycznego, jak też z treści uzasadnienia wynika,iż skarżący i właściciel automatu dzielili się zyskami wynikającymi z pracy automatu, nie ustalono jednak zasad tego podziału, udziału właściciela automatu w urządzaniu gier, niezasadnie przypisując skarżącemu urządzanie gry na automacie.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał prezentowane stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzono, że wbrew twierdzeniom Skarżącego przedmiotem dzierżawy było urządzenie a nie powierzchnia lokalu, a Skarżący nie cyt: "wynajął powierzchnię należącego do niego lokalu" lecz był dzierżawcą urządzenia, które wstawił do swojego lokalu. W związku z tym - jako przedsiębiorca - był urządzającym gry w lokalu nie będącym kasynem gry i czerpał zyski z urządzania gier hazardowych. Zatem za bezzasadne organ uznał zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania przepisów prawa i niepoczynienia należytych ustaleń faktycznych dotyczących urządzającego gry.

Natomiast w kwestii okresu przedawnienia do wydania decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wskazał, iż na mocy art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z obowiązującymi w dacie kontroli przepisami ustawy o grach hazardowych kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (art. 90 ust. 1). Decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych należy niewątpliwie do decyzji kształtujących obowiązek i z tego względu, odpowiednio stosując przepisy Ordynacji podatkowej, należy uznać ją za decyzję, o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy (decyzja konstytutywna - ustalająca). Ponadto, do momentu wydania stosowanej decyzji na stronie nie ciąży w ogóle żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek zapłaty kary - co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością różniącą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego, (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 27.01.2016 sygn. III SA/Wr 1341/15, wyrok NSA z 26.10.2016 r. sygn. II GSK 1609/16). W doktrynie i orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe jest decyzja organu pierwszej instancji, do której odnoszą się terminy przedawnienia z art. 68 Ordynacji podatkowej. Natomiast w przypadku, gdy organ pierwszej instancji doręczył decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia, organ podatkowy drugiej instancji rozpatrujący sprawę po upływie terminu przedawnienia ma prawo utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, gdyż zobowiązanie podatkowe już powstało. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w komentarzach do Ordynacji podatkowej. Okres przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy tylko decyzji organu pierwszej instancji, a zatem upływ terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ podatkowy w całości lub części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu. Dopuszczalne jest więc nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w kształcie, jaki nadał jej ten organ, ale także uchylenie jej przez organ drugiej instancji i merytoryczne orzekanie w sprawie, lecz tylko w zakresie, a jakim jest to korzystne dla podatnika. Organ odwoławczy rozpoznając bowiem odwołanie w istocie nie ustala zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie to zostało już ustalone, lecz dokonuje kontroli prawidłowości tego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie to jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty, co jednak możliwe jest po uprzednim uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości lub części. Organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Może on zatem to istniejące zobowiązanie podatkowe korygować na korzyść strony wnoszącej odwołanie. Korekta ta bowiem nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, które ukonstytuowało się już w momencie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. (B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 365-366). Natomiast w niniejszej sprawie kontrola została przeprowadzona w dniu 9 grudnia 2010 r. a decyzja organu pierwszej instancji, tj. Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...]została wydana w dniu [...]r. i doręczona 29 maja 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia do wydania tejże decyzji. Z tym dniem zostało zatem ustalone skonkretyzowane zobowiązanie Strony do uiszczenia kary. Przed wydaniem i doręczeniem tej decyzji Strona nie miała bowiem wiedzy o zobowiązaniu do uiszczenia kary pieniężnej. Natomiast decyzja organu odwoławczego została wprawdzie wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia, jednakże była to decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i nie prowadziła zatem do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Przedstawione stanowisko oparto na orzecznictwie judykatury.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i unijnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia kwalifikacji spornego urządzenia VIDEO GAMES - jako automatu podlegającego przepisom u.g.h. i odpowiedzialności Strony jako podmiotu urządzającego gry oraz kwestia przedawnienia do wydania zaskarżonej decyzji. Strona kwestionuje zarówno ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji jak i ich ocenę prawną, wskazując na brak podstaw prawnych do nałożenia kary pieniężnej.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy, dających podstawę do uchylenia w całości lub w części zaskarżonej decyzji.

Podstawę prawną działania organów obu instancji stanowiła dyspozycja art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu aktualnym na datę zdarzenia inicjującego wszczęte postępowanie administracyjne, a więc w dniu przeprowadzonej kontroli w lokalu. Na podstawie ówcześnie obowiązującego art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlegał urządzający gry na automatach poza kasynem gry (definicję pojęcia "kasyno gry" zawierał art. 4 ust. 1a u.g.h.). Stosownie do art. 90 ust. 1 u.g.h. kary pieniężne wymierzał, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania była urządzana gra hazardowa. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach były gry na urządzeniach mechanicznych, elektro-mechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości.

Zasadnie zatem organ badał jaki charakter maja gry na automacie i w tym celu przeprowadził eksperyment, który potwierdził, że organizowane są w celach komercyjnych, mają charakter losowy. Nie ma wątpliwości, że organizowanie gier na automatach jest nastawione na zysk związany z odnoszeniem korzyści ze świadczeń pieniężnych osób uczestniczących w grze (odpłatność za grę). Wygrana w grze na badanym urządzeniu sprowadza się do uzyskiwania premii punktowych, umożliwiających przedłużenie gry; występuje więc wygrana rzeczowa. Gra na badanych urządzeniach miała "charakter losowy", nie zaś zręcznościowy, ponieważ wygrana punktowa nie zależy od umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych, skoro po uruchomieniu przez grającego odpowiednim przyciskiem bębna (cylindra) z różnymi figurami i rysunkami etc., nie miał on już wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji, bowiem po kolejnym przycisku zatrzymują się one samoczynnie. Ze względu na dużą prędkość obracania się bębnów grający nie był w stanie przewidzieć kombinacji symboli, która pojawi się na bębnach w chwili zatrzymania, gdyż zwolnienie obrotów bębnów następuje nie od razu, lecz stopniowo.

Skarżący nie posiadał koncesji ani pozwolenia na organizowanie gier na automatach, a także nie posiadał dla automatu poświadczenia rejestracji. Obowiązki w tym zakresie ciążą na przedsiębiorcy na mocy znowelizowanego art. 23a do f u.g.h., który wszedł w życie z dniem 13 lipca 2011 r. na mocy art. 1 pkt 9, art. 11 i art. 18 ustawy z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych i niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 34, poz.779) po notyfikacji Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL. Nie było zatem potrzeby występo-wania przez organ do Ministra Finansów o wydanie decyzji rozstrzygającej o rodzaju gier umieszczonych na automacie.

Wykazana prawidłowo przez organy jest także okoliczność, że Strona - na mocy umowy dzierżawy z dnia 12 czerwca 2010 r. z właścicielem urządzenia M.K. Firma Handlowo-Usługowa "A" jako Wydzierżawiającym - była dzierżawcą automatu i organizowała na nim gry w celach komercyjnych; pobierała z tego tytułu pożytki i rozliczała się z właścicielem urządzenia zależnie od osiągniętego dochodu.

W następnej kolejności należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 maja 2016 r. ,sygn. akt II GPS 1/16 podjął następującą uchwałę:

1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.).

Powołana uchwała jest tzw. uchwałą abstrakcyjną, podjęta w składzie 7 sędziów NSA, na skutek zagadnienia prawnego przekazanego przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 2 p.p.s.a. Jej moc wiążąca odnosi się do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą. Wskazuje na to art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego", C. H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

Sąd orzekający w pełni podzielił pogląd zaprezentowany w uchwale i nie przedstawił w tej sprawie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze kolejnej uchwały składowi siedmiu sędziów. Powyższe oznacza, że jest związany poglądem wyrażonym w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. Powołany już art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala bowiem żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe oraz wynikający z akt sprawy stan faktyczny, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia. Trafnie bowiem organy obu instancji przyjęły, że Strona urządzała gry hazardowe w rozumieniu u.g.h. na spornym automacie poza kasynem gry, co wykazał przeprowadzony eksperyment i brak wpływu gracza na rezultat gry; nadto na urządzeniu zainstalowana była gra – Amerikan Poker Gold – z samej definicji ustawowej podlegająca u.g.h.

Wbrew zarzutom organy podatkowe nie naruszyły w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa materialnego, a ponadto działały z poszanowaniem reguł postępowania. Wskazać także należy, że decyzja Ministra co do charakteru gier na danym urządzeniu wymagana jest na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt. I SA/Gd 37/13, LEX nr 1368496). Zgodnie z art. 2 ust. 6 i 7 ugh minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6 art. 2 ugh, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jak z powyższego wynika Minister Finansów wydaje decyzję tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do uznania, że w każdym przypadku uruchamiania na terenie Polski jakiejkolwiek gry, na jakimkolwiek automacie, wymagane jest uzyskanie decyzji organu centralnego co do charakteru takiej gry, co jest nieracjonalne (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2014 r. III SA/Gl 45/14, LEX nr 1513689).

Wskazać także należy, że art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. 2015.1201) ustala okres przejściowy do wejścia w życie przepisów znowelizowanej ustawy do dnia 1 lipca 2016r. dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2. Zatem odnosi się wyłącznie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w oparciu o udzieloną im koncesje lub zezwolenie, zaś Skarżący takiego nie posiadał, a w konsekwencji przepis art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. nie reguluje jej uprawnień.

Ponieważ ustalenia dowodowe w przedmiotowej sprawie były prawidłowe; organy wykazały zasadność zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a w świetle przywołanej uchwały nie budzi wątpliwości, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ zasadnie nałożył na skarżącego karę pieniężną za urządzanie gier na automacie, bez koncesji, poza kasynem gry. Nie ma już wątpliwości, ze zastosowany przepis nie jest techniczny i nie wymagał notyfikacji i powinien być stosowany.

Stanowisko Sądu w niniejszej sprawie jest ponadto zgodne z poglądem zaprezentowanym w licznych, wcześniejszych wyrokach wydanych w analogicznych sprawach przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Nadto jego słuszność znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z 13 października 2016r. w sprawie C-303/15, w którym Trybunał (pierwsza izba) orzekł, że artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiają-cej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu.

Na zakończenie odnosząc się do kwestii przedawnienia zauważyć należy, że skład orzekający w sprawie również ten zarzut uznaje za chybiony. Wskazać w tym zakresie należy na orzecznictwo zawarte w wyrokach NSA z 28 listopada 2017r. o sygn. akt II GSK 2433/17, z 26 października 2016 r. o sygn. akt II GSK 1479/16, sygn. akt II GSK 1609/16 i II GSK 1482/16; w wyroku WSA we Wrocławiu z 27 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wr 1341/15 (dostępne na: www.orzeczenia. nsa.gov.pl), które skład orzekający w rozpoznawanej sprawie również podziela.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 91 u.g.h., do kar stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Sięgnięcie do przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniach dotyczących wymierzenia kary pieniężnej, o jakiej mowa w art. 89 u.g.h. jest więc jak najbardziej zasadne, jednak podkreślić trzeba, że z uwagi na daleko idące różnice pomiędzy charakterem zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań z tytułu sankcji administracyjnej – jaką jest niewątpliwie kara pieniężna nakładana na podstawie art. 89 u.g.h., szczególną uwagę trzeba zwrócić na warunek "odpowiedniego" stosowania tych przepisów. W doktrynie oraz w orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że przez "odpowiednie stosowanie" określonych przepisów rozumie się zarówno stosowanie tych przepisów bezpośrednio, odstąpienie od ich zastosowania jak i stosowanie z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być "odpowiednio" zastosowana. Odpowiednie stosowanie nie przesądza ani o bezpośrednim ani o automatycznym stosowaniu określonej regulacji, jest uzależnione m.in. od oceny charakteru instytucji prawnej, wyznaczonej przede wszystkim przez przepisy (określane czasem jako regulacja główna) odnoszące się bezpośrednio do instytucji do której mają się odnosić "odpowiednio stosowane" przepisy (por. wyroki NSA: z 3 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1640/13; z 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2259/11). W tym duchu wypowiedział się również Sąd Najwyższy w uchwale z 6 grudnia 2000 r., sygn. akt III CZP 41/00 (Lex nr 44281), w której stwierdził, że "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu.

W rozpoznawanej sprawie, regulacja zawarta w art. 68 § 1 o.p. nie stwarza możliwości jej zastosowania ani wprost, ani z uwzględnieniem modyfikacji, w sprawach dotyczących wymiaru kary administracyjnej, o jakiej mowa w art. 89 u.g.h.

Ordynacja podatkowa reguluje kwestię przedawnienia w przepisach art. 68 -71 o.p., przy czym o ile ogólny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, bez względu na sposób ich powstania, normuje art. 70 o.p., to art. 68 wprowadza ograniczenie terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (w stosunku do którego dopiero po skutecznym doręczeniu takiej decyzji zacznie biec termin przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 o.p.). Powyższe rozróżnienie na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania ma związek z opisanym w art. 21 § 1 o.p. sposobem powstawania zobowiązań podatkowych - co może nastąpić bądź na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), bądź z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym z mocy prawa ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, że decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 2 u.g.h. należy niewątpliwie do decyzji kształtujących obowiązek i z tego względu, odpowiednio stosując przepisy Ordynacji podatkowej należy uznać ją za decyzję, o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Niewątpliwie bowiem po stronie urządzającego gry hazardowe – w tym przypadku Skarżącego, nie powstała przed wydaniem tej decyzji żadna skonkretyzowana powinność zapłaty kary w określonej wysokości. Co więcej, do momentu wydania stosowanej decyzji na Stronie nie ciążył w ogóle żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością różniącą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego, przesądzającą w dalszej kolejności o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej taką karę regulacji zawartej w art. 68 §1 o.p.

Zgodnie bowiem z treścią art. 68 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym postał obowiązek podatkowy. Przepis ten odnosi zatem początek biegu terminu do wydania takiej decyzji kształtującej do momentu powstania obowiązku podatkowego – którym, zgodnie z art. 4 o.p., jest "wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach". Tak rozumiany obowiązek podatkowy ulega konkretyzacji tj. przekształca się dopiero w zobowiązanie podatkowe w jeden ze sposobów wskazanych w art. 21 § 1 tj. z mocy prawa lub w drodze doręczenia decyzji właściwego organu. Jednak brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji ustawy o grach hazardowych dotyczących kar pieniężnych. Kary te, jak już zaznaczono, mają charakter typowej sankcji administracyjnej (związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego), a te są znacznie bliższe sankcjom przewidzianym w przepisach karnych lub dotyczących wykroczeń, niż zobowiązaniom podatkowym. Przedawnienie zarazem w sprawach karnych uregulowane jest w taki sposób, że odnosi się do momentu popełnienia sankcjonowanego czynu, a więc całkowicie odmiennie, niż czyni to prawo podatkowe, choć niewątpliwie jest to formuła bardziej nadająca się do stosowania w przypadku kar administracyjnych – ale niemożliwa do zastosowania w rozpoznawanej sprawie, właśnie z uwagi na odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej. Jak już jednak zauważono, nie można w przypadku kar administracyjnych mówić o istnieniu jakiegokolwiek obowiązku ich zapłaty w związku z urządzaniem gier w warunkach o jakich mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h, do czasu ustalenia tego obowiązku w decyzji przez właściwy organ, nie wynika on bowiem z żadnego przepisu ustawowego. Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 89 u.g.h. określenie "karze podlega" (zbieżne zresztą z tym, jakim posługuje się prawo karne) oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ, nie zaś że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem urządzenia gier wbrew przepisom ustawy. Tym samym nie można przyjąć, jak podnosi Skarżący, że "przedmiotowe roszczenie przestało istnieć wobec upływu okresu przedawnienia". W przekonaniu Sądu zaakceptowanie takiej koncepcji nie znajduje oparcia ani w przepisach prawa, ani w charakterystyce zobowiązania z tytułu kary pieniężnej i zastosowanie w tej sprawie art. 68 § 1 o.p. wykraczałoby poza granice "odpowiedniości", o jakiej mowa w art. 91 u.g.h. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] r. i doręczona 29 maja 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia do wydania tejże decyzji. Z tym dniem zostało zatem ustalone skonkretyzowane zobowiązanie Strony do uiszczenia nałożonej kary, a decyzja drugoinstancyjna potwierdziła ten stan prawny.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.