Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1334/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 3, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) – po rozpatrzeniu odwołania podatnika A S.A. w W. (dalej: A, skarżąca) od decyzji Wójta Gminy G. z dnia [...] r., nr [...], określającej A zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r., sformułowało następującą sentencję:

"- uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wymiar podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i określa: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 15.016 m2 x 0,77 zł = 11.562,32 zł.

- uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego i określa: podatek od nieruchomości za 2014 r. wynosi 14.449 zł."

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. Decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku ud nieruchomości w wysokości 18.5519 zł, obejmujące budynki mieszkalne i grumy pozostałe oraz budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wbrew danym zawartym w deklaracji podatkowej opodatkowaniu podlegają grunty o większej powierzchni, będące związane z działalnością gospodarczą, także te znajdujące się w posiadaniu spółki B SA. Zdaniem organu posiadanie to ma charakter zależny, wynikający z umowy dzierżawy nr [...] z dnia [...] r. Na podstawie wyjaśnień uzyskanych w postępowaniu organ przyjął, że zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l) są budowle infrastruktury kolejowej o wartości 2.120.742,75 zł oraz zajęte pod nie grunty, których powierzchnia wynika z ewidencji gruntów i budynków oraz z pism podatnika, które ujęto w tabeli zawartej na str. 5 zaskarżonej decyzji.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Strony zarzucił niedokładne rozpatrzenie stanu faktycznego sprawy i naruszenie art. 3 ust. 3 u.p.o.l poprzez przyjęcie, że A. jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości będących w posiadaniu B SA na podstawie umowy nr [...].

Zdaniem podatnika grunty przekazane spółce B SA znajdują się w jej posiadaniu samoistnym, co skutkuje obowiązkiem podatkowym. Posiadanie samoistne B przejawia się fizycznym władaniem rzeczą oraz mentalnego elementu polegającego na woli władania rzeczą dla siebie w taki sposób jak właściciel rzeczy oraz w taki sposób postrzegany przez osoby trzecie. Spółka ta zarządza liniami kolejowymi i włada nieruchomościami na podstawie przepisów ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "A", które uzyskała aportem od "A" na podstawie tej ustawy oraz korzysta (zarządza) z linii i nieruchomości przekazanych na podstawie umowy, na mocy art. 17 ust. 5 tej ustawy.

Ponadto podatnik zarzucił decyzji naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie gruntów działki nr [...], która nie podlega opodatkowaniu bowiem stanowi fragment drogi publicznej (ul. [...]); jako dowód dołączył decyzję Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia [...] r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności odniosło się do kwestii ustalenia podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy i powołało art. 3 ust. 1 i 3 u.p.o.l. Stwierdziło, że tytuł prawny decyduje o legitymacji podatkowej.

Dalej wskazało, że z ewidencji gruntów i budynków i z księgi wieczystej wynika, iż A jest użytkownikiem wieczystym gruntów Skarbu Państwa ujętych w decyzji. Z poczynionych ustaleń wynika, że cześć nieruchomości została oddana spółce "B" Spółka Akcyjna (dalej B) na podstawie art. 17 ust. 6 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "A" (Dz. U. Nr 84, poz. 948, ze zm.; dalej: "ustawa o komercjalizacji A"). Organ kolejno odwołał się do art. 5, art. 15, art. 17 i art. 18 ww. ustawy oraz do umowy z dnia [...] r. (dalej: umowa [...]) zawartej pomiędzy A a B. Analiza treści tej umowy na tle wymienionych przepisów przywiodła organ odwoławczy do przyjęcia stanowiska, że B nie jest posiadaczem samoistnym nieruchomości uzyskanych na podstawie tej umowy a jest posiadaczem zależnym. Uznało, że jest to specyficzny stosunek prawny, odmienny od powszechnie stosowanych umów statuujących posiadanie zależne, z uwagi na podmioty objęte tą umową i regulacje cytowanej ustawy. Umowa [...] stanowi swoisty etap przejściowy do uzyskania przez B tytułu prawnego do nieruchomości na mocy ww. ustawy. W ocenie organu przepisu umowy nie dają możliwości rozporządzania rzeczą. Świadczy o tym przepis § 1, który ustanawia oddanie do korzystania nieruchomości odpłatnie (§ 5), w § 6 "A" zastrzegło sobie prawo do dysponowania przestrzenią nad i pod powierzchnią nieruchomości objętej umową, w § 8 ust. 1 pkt 2 i 3 zawarto zobowiązanie B do wykorzystywania nieruchomości w określonym celu i obowiązek informowania "A" o wszelkich zmianach, w tym o likwidacji środków trwałych, w pkt 10 tego przepisu umożliwiono "A" i podmiotom przez nią wskazanych wstęp na teren nieruchomości; w § 8 ust. 6 zd. 2 nałożono na B odpowiedzialność za szkody w przedmiecie urnowy, a w § 7 uregulowano zasady rozliczenia nakładów na nieruchomości z "A".

Ponadto w art. 18, art. 18a i art. 18b ww. ustawy pozostawiono "A" prawo do rozporządzania nieruchomościami, jednakże z uwagi na szczególny charakter stosunku prawnego między tymi stronami wprowadzono udział B w decyzjach o rozporządzeniu nimi, co jednak nie wyklucza właściciela z jego uprawnień i nie świadczy o samoistnym posiadaniu.

Kontynuując organ odwoławczy odniósł się do kolejnej kwestii spornej tj. zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zauważył przy tym, że ustawodawca objął zwolnieniem tylko konkretne przedmioty "budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty". Zwolnieniu nie podlegają grunty pod "infrastrukturą kolejową", przepis zawęża przedmiotowo zastosowanie zwolnienia i nie powinno się tu dokonywać wykładni rozszerzającej.

Powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 kwietnia 2013 r. (I SA/Bk 75/13) wskazał, że "ze zwolnienia z podatku od nieruchomości korzystają wyłącznie budowle, wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pud nie grunty, po spełnieniu jedynego z trzech warunków wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a)-c) u.p.o.l. Tym samym, ze zwolnienia nie mogą korzystać budynki oraz położone pod nimi grunty, a także grunty niezabudowane (na których nie jest posadowiona budowla), choćby ustawa o transporcie kolejowym zaliczała je do infrastruktury kolejowej".

Organ odwoławczy podzielił ostatni z zarzutów odwołania dotyczący opodatkowania działki nr [...]. Stwierdził, że w ewidencji gruntów i budynków oraz w księdze wieczystej nadal figuruje "A", jako użytkownik wieczysty. Jednak przedłożona przez podatnika decyzja Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia [...] r. dotycząca stwierdzenia nieważności w części decyzji Wojewody [...] z dnia [...]r. w sprawie stwierdzenia uwłaszczenia Przedsiębiorstwa Państwowego A w W. potwierdza, że działka ta była w czasie uwłaszczenia zajęta pod pas drogowy drogi publicznej powiatowej i nie mogła być przedmiotem uwłaszczenia. Zatem "A" nie posiada tytułu prawnego do tej działki.

W skardze pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji Kolegium oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta oraz o umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 i art. 339 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że to "A" a nie B, jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości będących w posiadaniu B na podstawie umowy z dnia [...] r. ([...]),

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez uznanie, że zwolnieniu z opodatkowania podlegają grunty, na których znajduje się infrastruktura kolejowa wyłącznie w tej części, w jakiej są one fizycznie zajęte przez budowle infrastruktury kolejowej wraz budowlami służącymi do prowadzenia i obsługi ruchu kolejowego;

Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niedokładne rozpatrzenie stanu faktycznego sprawy z pominięciem argumentów wskazujących na fakt, że B jest posiadaczem samoistnym nieruchomości,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił stan faktyczny, stanowisko SKO oraz skarżącej. Odwołując się do przepisów Kodeksu cywilnego (art. 336 i art. 339) oraz poglądów doktryny i judykatury pełnomocnik wywodził, że skoro B, który zgodnie z ustawą o komercjalizacji ma być docelowym właścicielem nieruchomości i przysługuje mu w rzeczywistości większe władztwo faktyczne nad liniami kolejowymi niż "A" – to faktycznie włada tymi nieruchomościami jak właściciel, co spełnia element fizyczny (corpus). W zakresie spełnienia elementu mentalnego (animus) zarzuciła organu uwzględnienie jedynie treści umowy [...], pomijając przepisy ustawy, czy też jej nowelizacji. B uzewnętrznia wolę zatrzymania dla siebie nieruchomości jako właściciel, zatem element mentalny został także spełniony.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. pełnomocnik podniósł kwestię formalnego związania ewidencją gruntów i budynków, która ma dla wymiaru podatku znaczenie rozstrzygające; wskazał na definicję terenu kolejowego (oznaczenie Tk). Zdaniem skarżącej infrastruktura kolejowa to nie tylko grunty zajęte pod tory, to także budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego (budynki nastawni, tory, podtorze, słupy i sieć trakcyjna, nasypy, odwodnienia, przepusty, urządzenia do sterowania ruchem), co więcej nie mogą być wykorzystywane do innej działalności i są niezbędne do zarządzania liniami kolejowymi.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosiła i wywodziła jak w skardze oraz dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 133 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie do udziału w sprawie B S.A. Zarzuciła również naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l. poprzez pominięcie faktu, że "A" jest reprezentantem Skarbu Państwa. Na poparcie swojego stanowiska powołała wyroki: WSA w Rzeszowie o sygn. akt I SA/Rz 320/12 oraz tut. Sądu o sygn. akt I SA/Gl 1311-1315/15.

Na pytanie Sądu wyjaśniła, że B S.A. obowiązana jest do uiszczania opłaty zgodnie z umową [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. Stan faktyczny sprawy jest po części sporny; zostanie przytoczony jedynie w zakresie niezbędnym dla rozpoznania tej sprawy.

Spór dotyczy dwóch kwestii; po pierwsze ustalenia czy w istocie "A" jest podatnikiem podatku od nieruchomości będących w posiadaniu B na podstawie umowy z dnia [...]r. ([...]), po drugie czy grunty na których znajduje się infrastruktura kolejowa wraz z budowlami służącymi do prowadzenia i obsługi ruchu kolejowego podlega zwolnieniu określonym w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Dla rozpoznania pierwszego z wymienionych zagadnień niezbędne jest przytoczenie regulacji prawnych odnoszących się do tej kwestii. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.).

Ustalenie, czy B można przypisać status posiadacza samoistnego niezbędne jest odwołanie się do przepisów ustawy o komercjalizacji "A".

Celem tej ustawy była komercjalizacja "A" polegająca na przekształceniu "A" w spółkę akcyjną, w której Skarb Państwa jest jedynym akcjonariuszem (art. 2 ust. 1 ustawy). Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 tej ustawy "A" SA utworzy spółkę akcyjną do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania liniami kolejowymi, działającą pod firmą "B" Spółka Akcyjna", zwaną dalej "B SA". B SA staje się zarządem kolei, w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2 (ust. 4). B SA zarządza liniami kolejowymi oraz pozostałą infrastrukturą kolejową, określoną w przepisach ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, z wyłączeniem budynków i budowli przeznaczonych do obsługi przewozu osób i rzeczy wraz z zajętymi pod nie gruntami (ust. 4a).

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 ustawy o komercjalizacji "A" stanowi, że "A" SA wniesie do spółek, o których mowa w art. 14 i 15, określone uchwałą Walnego Zgromadzenia "A" SA wkłady niepieniężne w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych z jej przedsiębiorstwa, niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie określonym w art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1, oraz wkłady pieniężne. "A" SA wniesie w formie wkładu niepieniężnego do B SA linie kolejowe, w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, obejmujące wszelkie nakłady, z wyłączeniem gruntów wchodzących w skład linii kolejowych niemających uregulowanego stanu prawnego oraz środków trwałych w budowie (art. 17 ust. 5). Grunty wchodzące w skład linii kolejowych, które nie mogą być wniesione w formie wkładu niepieniężnego z uwagi na nieuregulowany stan prawny, zostaną oddane B SA przez "A" SA do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy (art. 17 ust. 6).

W wykonaniu regulacji ustawowych (art. 17 ust. 5 i 6 ww. ustawy) "A" i B zawarły w dniu [...] r. umowę ([...]), na podstawie której "A" oddało B do odpłatnego korzystania składniki majątkowe składające się na linie kolejowe, a B zobowiązało się korzystać z nich i płacić czynsz (§ 1 umowy). Przepis § 5 umowy zobowiązuje B do zapłaty czynszu i określa jego składniki. "A" zastrzegło sobie prawo dysponowania przestrzenią nad i pod powierzchnią przedmiotu umowy (§ 6). Przepis § 7 umowy zobowiązuje B, jako zarząd kolei, do utrzymywania na własny koszt eksploatowanych linii kolejowych, zaś nakłady poniesione przez B na inwestycje w przedmiot umowy zostaną uwzględnione przy określaniu wartości skorygowanych aktywów netto na dzień ich wniesienia aportem do B. Natomiast przepis § 8 pkt 8 umowy [...] zobowiązuje B do "terminowego opłacania podatków i opłat o charakterze publicznoprawnym, jeśli z przepisów obowiązującego prawa wynika, iż ponoszenie ich jest związane z władaniem Przedmiotu Umowy; zobowiązanie to obejmuje w szczególności obowiązek opłacania podatku od nieruchomości oraz podatków, którymi podatek od nieruchomości może zostać zastąpiony w przyszłości".

Szczegółowo do przepisów umowy odniosły się organy podatkowe dokonując ich prawidłowej interpretacji, natomiast podjęta w skardze polemika z ustaleniami organów nie znajduje potwierdzenia zarówno w stanie prawnym jak i faktycznym sprawy.

Z załączonej do akt "Informacji uproszczonej z rejestru gruntów" wynika, że właścicielem wszystkich nieruchomości objętych sporem jest Skarb Państwa, zaś użytkownikiem wieczystym są A Spółka Akcyjna w W.. Ten dokument urzędowy nie był przez skarżącą kwestionowany. W obszernych wywodach skargi starała się jednak wykazać, że B jest samoistnym posiadaczem spornych nieruchomości i włada nimi jak właściciel.

Zdaniem Sądu wymienione wyżej regulacje (ustawa o komercjalizacji "A" i umowa [...]) potwierdzają, że "A" zachowało status użytkownika wieczystego gruntów, natomiast B stało się ich posiadaczem zależnym.

W ślad za wyżej wskazanymi przepisami ustawy o komercjalizacji "A" należy także przywołać regulację przewidzianą w art. 17 ust. 7, zgodnie z którą ""A" SA jest obowiązana do wnoszenia do B SA w formie wkładów niepieniężnych gruntów będących przedmiotem umowy, o której mowa w ust. 6, niezwłocznie po uregulowaniu stanu prawnego poszczególnych nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 7a." Skarżąca zaś nie przedstawiła w toku postępowania podatkowego żadnych dowodów potwierdzających, że grunty objęte umową [...] przekazane do odpłatnego użytkowania, wniosła jako wkłady niepieniężne do B. Również zastrzeżenia umowne dotyczące obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości przez B nie mają znaczenie na gruncie przepisów podatkowych, gdyż umownie nie można kształtować istotnych elementów zobowiązań podatkowych. Zastrzeżenie takie może mieć znaczenie jedynie na gruncie prawa cywilnego. Należy jednak zauważyć, że z ww. zastrzeżenia, zawartego w umowie [...], wynika, że obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości obciąża B, jeśli wynika to z przepisów podatkowych. Zastrzeżenie umowne ma zatem charakter warunkowy. W zakresie tych wywodów Sąd podzielił ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (wyrok z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 72/14; wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zawarta w skardze argumentacja wskazujące na samoistne posiadanie gruntów przez B nie została przez Sąd zaaprobowana.

Pojęcie "posiadania" zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, więc przy wykładni powołanego art. 3 ust. 1 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c. Sąd podzielił stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 917/14, zgodnie z którym przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego, orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa. Choć system prawa podatkowego cechuje się co do zasady autonomią, to jednak nie ma ona charakteru absolutnego i uzasadnione jest odwoływanie się do takiego rozumienia pojęć, które zostały wypracowane w macierzystych gałęziach prawa. Zatem zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny) jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10). Posiadaczem samoistnym jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (zob. postanowienie SN z 8 października 2008 r., sygn. akt V CSK 146/08; LEX 510987), a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (zob. postanowienie SN z 29 września 2004 r., sygn. akt II CK 550/03; LEX nr 182090). Z akt sprawy nie wynika, aby B mogła uważać się za uprawnioną do rozporządzania nieruchomością, wręcz przeciwnie musiała liczyć się z uprawnieniami użytkownika wieczystego ("A"), co wyżej zostało wskazane.

Stan faktyczny sprawy należy odnieść także do przepisów ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 520; dalej: u.p.g.k.). Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowany jest pogląd, podzielany również przez skład rozpatrujący niniejszą sprawę, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p. i zgodnie z tym przepisem, stanowią dowód treści w nich stwierdzonych. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 411/11, LEX nr 1125394). Ponadto ewidencja gruntów i budynków wymieniona w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie podatkowej, w której do sądu I instancji nie zostały, bo nie mogły zostać zaskarżone, odrębne od podatkowych akty lub czynności z zakresu prowadzenia wymienionej ewidencji (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2511/10, LEX nr 1216646).

W rozpatrywanej sprawie strony nie kwestionowały stanu prawnego ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków.

Powołany wyżej wyrok WSA we Wrocławiu został – w części stanowiącej o powinności skarżącej jako podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów, które zostały przekazane do odpłatnego użytkowania B (tj. nie zostały wniesione jako wkład niepieniężny do B) – zaaprobowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 2123/14, w stanie prawnym zbliżonym do rozpoznawanej sprawy.

NSA zgodził się ze skarżącą, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, B należy zakwalifikować, jako podmiot, któremu przysługuje "inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą". Natomiast zakres faktycznego władztwa (corpus) B nad nieruchomościami jest szeroki i odpowiada w zasadzie uprawnieniom właściciela, to jednak w zakresie drugiego z wyróżnianych przez cywilistykę elementu posiadania, określanego jako animus, nie sposób uznać B za posiadacza samoistnego. Sam fakt opłacania czynszu przesądza o tym, że posiadacz nieruchomości postrzega zależność swego prawa posiadania od praw właściciela. Tym samym, wbrew stanowisku skarżącej, B nie manifestuje woli posiadania nieruchomości jak właściciel. Co więcej, o takim charakterze posiadania spornych nieruchomości przez B przesądza nie tylko zawarta umowa cywilnoprawna, ale także przepisy ustawy o komercjalizacji "A" (art. 17 ust. 5 i 6). Dalej NSA zauważył, że z przyjętej przez ustawodawcę definicji posiadacza samoistnego rzeczy (jest nim ten kto nią faktycznie włada jak właściciel) można wyprowadzić wniosek, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt II CSK 17/11).

Sąd powyższe stanowisko podziela, co czyni zarzut naruszenia art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 k.c. za chybiony i jednocześnie wskazuje na prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe art. 3 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Również nie jest zasadna argumentacja skarżącej podniesiona przez jej pełnomocnika na rozprawie, z powołaniem się na wyroki sądów administracyjnych.

Odmiennie niż w niniejszej, w sprawie rozpoznanej przez WSA w Rzeszowie (wyrok z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 320/12), stroną skarżącą była Spółka B S.A. Nieruchomości stanowiły własność Skarbu Państwa, którego prawa wykonywały "A", zaś Sąd uznał posiadacza zależnego (B) za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Natomiast w sprawie rozpoznawanej przez tutejszy Sąd (wyroki z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1311-1315/15) przyczyną uchylenia decyzji organu II instancji było powzięcie przez Sąd wątpliwości, czy "A" jest użytkownikiem wieczystym spornych gruntów (poza działką nr 76/1), bądź ich właścicielem. Według Sądu Kolegium bezpodstawnie przyjęło, że "A" jest wieczystym użytkownikiem nieruchomości, nie pozwalała na to ani deklaracja skarżącej, ani pozyskane dane z ewidencji gruntów. Zatem dopiero uzupełniające postępowanie dowodowe, pozwoli na ustalenie, czy "A" jest podatnikiem, a jeśli tak to z jakiego tytułu, spośród określonych w art. 3 u.p.o.l.

Przechodząc do omówienia drugiego z wymienionych zarzutów tj. naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. podnieść należy, że w przepisie tym mowa jest o zwolnieniu od podatku od nieruchomości budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej oraz zajętych pod nie gruntów, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

Z akt sprawy wynika, że na wezwanie organu I instancji skarżąca wskazała budowle infrastruktury kolejowej usytuowanych na konkretnych działkach (pisma Spółki z 4 i 27 lutego oraz 30 marca 2015 r.). Na podstawie załączonego przez skarżącą "Wykazu środków trwałych zwolnionych z opodatkowania na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na terenie Gminy G." organy zwolniły z opodatkowania budowle infrastruktury kolejowej o wartości 2.120.742,75 zł. Ponadto objęły zwolnieniem grunty o powierzchni 96.394 m2 na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków a także pism podatnika.

Sąd zwraca uwagę, że w toku postępowania organ I instancji parokrotnie zwracał się do podatnika o wyjaśnienia w kwestii opodatkowania gruntów i budynków, w tym wchodzących w skład infrastruktury kolejowej (pisma organu z [...] r., [...] i [...] r.). Udzielane przez Spółkę dane zostały poddane analizie i uwzględnione przy wymiarze podatku (ww. "Wykaz (...)" oraz pisma podatnika). Organ I instancji w tabeli (str. 5-6 decyzji) wyszczególnił powierzchnię całkowitą działek, powierzchnię zwolnioną z opodatkowania oraz ujął w osobnej kolumnie budynki i budowle podlegające (bądź niepodlegające) opodatkowaniu. Natomiast w tabeli na str. 6-7 decyzji wykazał grunty objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. ze wskazaniem nr działek i ich powierzchni. Podkreślić należy, że organ uwzględnił przy dokonywaniu wymiaru podatku wszystkie informacje podane przez podatnika oraz uwzględnił zwolnienia z opodatkowania zgodnie z załączonym do akt sprawy rejestrem gruntów.

W odwołaniu Spółka nie podnosiła zarzutów dotyczących przyjętego przez organ zakresu opodatkowania, w tym naruszenia art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Argumentacja odwołania skupiła się na wyżej omówionym zagadnieniu posiadania samoistnego nieruchomości przez B oraz nieuzasadnionym opodatkowaniu drogi o powierzchni 5.282 m2 (działka nr [...]). Organ odwoławczy uwzględnił odwołanie Spółki w kwestii opodatkowania działki nr [...].

Dopiero na etapie skargi skarżąca podnosi zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. stwierdzając, że grunty, które nie są zajęte na infrastrukturę kolejową nie powinny podlegać opodatkowaniu jak grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż nie mogą być przez Spółkę wykorzystane do prowadzonej działalności ze względów technicznych.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ustawodawca konstruując definicję legalną "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wprowadził zakres pozytywny definicji, wskazując szeroko te sytuacje, które spełniają jej obszar, a także zakres negatywny wskazując na określone wyłączenia, wśród których najistotniejsze znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma kwestia tzw. "względów technicznych" (tak NSA w powołanym przez organ wyroku z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1799/13). Podzielić także należy powołany przez skarżącą wyrok NSA z dnia 18 lipca 2013 r. (II FSK 2470/12), że wystąpienie powyżej wskazanego wyjątku uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Pierwsza z nich dotyczy faktycznego niewykorzystywania, w tym przypadku gruntu, w działalności gospodarczej, druga odwołuje się natomiast do braku obiektywnej możliwości korzystania z gruntu, w celach gospodarczych ze względów technicznych. Przy czym obie te przesłanki mają charakter przedmiotowy, dotyczą bowiem przedmiotu opodatkowania. Ponadto należy także zaakcentować, że określenie "względy techniczne" funkcjonuje w ramach definicji legalnej "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą", a zatem nie można ustalać jego zakresu bez odniesienia się do pojęcia działalności gospodarczej, a przede wszystkim jego elementów. Należy zatem w konkretnym przypadku uwzględnić przedmiotowy rodzaj działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Wymaga to zatem konkretnej analizy różnych zachowań danego przedsiębiorcy.

W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, zabrakło konkretnych zarzutów, które nie były podnoszone zarówno w toku postępowania przed organem I instancji a także w toku postępowania odwoławczego. Natomiast na etapie skargi w zasadzie ograniczyły się do stwierdzenia, że z uwagi na objęcie gruntów na podstawie umowy [...] (kształt terenu, lokalizację itp.) Spółka nie może ich wykorzystywać do prowadzonej działalności. Dokonując jednak oceny przesłanki względów technicznych, konieczne jest uwzględnienie brzmienia całej regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w szczególności zwrotu "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W ten sposób ustawodawca wskazuje jednoznacznie na ich trwały charakter. "Względy techniczne" są to więc stałe (trwałe) przeszkody, uniemożliwiające wykorzystanie gruntu do prowadzonej działalności. Nieruchomość gruntowa, mimo okresowego jej niewykorzystywania, nie przestaje więc być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (por. ww. wyrok NSA z dnia 11 września 2015 r. i powołana tam glosa B. Phala do wyroku WSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., I SA/Gd 260/14; Lex).

Z tych względów należy podzielić ustalenia organów podatkowych, że ze zwolnienia z podatku od nieruchomości mogą korzystać wyłącznie budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l. wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty, po spełnieniu warunków wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1. Tym samym ze zwolnienia nie mogą korzystać budynki oraz położone pod nimi grunty, a także grunty niezabudowane z działalnością tą niezwiązane. Ponadto należy stwierdzić, że faktyczne niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Koniecznym jest aby dany przedmiot opodatkowania nie mógł być wykorzystywany w ogóle zgodnie z jego zwykłym przeznaczeniem, w jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z tych względów także zarzut naruszenia art. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. okazał się niezasadny.

Uwzględniając powyższe rozważania bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 O.p. Zarzut nie został poparty jakąkolwiek argumentacją prawną, tym niemniej Sąd wyjaśnia, że z treści tego przepisu wynika, iż katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, jest zamknięty. Definicja strony zawarta w art. 133 § 1 O.p. pozwala na wskazanie trzech przesłanek, których łączne spełnienie pozwala na przypisanie określonemu podmiotowi miana strony w postępowaniu. Po pierwsze, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent. Są to podmioty zdefiniowane w Ordynacji podatkowej oraz w poszczególnych ustawach podatkowych. Ponadto, stroną jest następca prawny podatnika, płatnika i inkasenta. Wreszcie, stroną są także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a. Po drugie, istotnym elementem definicji strony jest interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Po trzecie, podmiot spełniający wyżej wymienione przesłanki występuje z wnioskiem o wszczęcie postępowania, czyli żąda czynności organu podatkowego, bądź też staje się stroną postępowania podatkowego wszczętego z urzędu na skutek czynności organu podatkowego, która odnosi się do tego podmiotu (por. P. Pietrasz komentarz do art. 133 ustawy – Ordynacja podatkowa; Lex). Żadna z wymienionych przesłanek nie zaistniała, nie został przede wszystkim wykazany interes prawny B. O tym, czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Status strony w rozumieniu art. 133 O.p. ma tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym.

Sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego są immanentnie związane z omówionymi wyżej zarzutami prawa materialnego. Skoro Sąd nie podziela zarzutu, że B jest posiadaczem samoistnym nieruchomości, to tym samym organ nie naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Również niezasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy podatkowe prawidłowo zebrały materiał dowodowy (w tym przekazany przez samą Spółkę) i dokonały jego właściwej oceny. Poczynione w jego wyniku ustalenia nie dają podstaw do uznania, by organy podatkowe uchybiły normom prawa procesowego.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.