Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 998/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [a] [a] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [a] z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1545/13 w sprawie ze skargi [a] [a] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [a] z dnia [a] r. nr [a] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [a] [a] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [a] 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1545/13 oddalił skargę M. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 20 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym:

W dniu 19 listopada 2012 r. podatnik zakupił za kwotę 484.000,00 zł od A. G. K. samochód marki Porsche Caynne. Następnie w dniu 20 listopada 2012 r. podatnik sprzedał ww. samochód firmie A. G. K. za kwotę 487.000,00 zł.

Przeprowadzone w dniu 19 listopada 2012 r. badanie techniczne pojazdu, udokumentowane zaświadczeniem nr [...], wykazało, że jest to pojazd ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. W dniu 20 listopada 2012 r. samochód został po raz pierwszy zarejestrowany na terenie kraju. W dniu 28 listopada 2012 r. przeprowadzono kolejne badanie techniczne. W opisie zamian dokonanych w pojeździe, stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...], stwierdzono, że w pojeździe zdemontowano kratę, zamontowano siedzenia i pasy bezpieczeństwa homologowane. Przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terenie Niemiec w dniu 17 listopada 2012 r. przez Ł. P. jako pojazd ciężarowy z zamkniętą skrzynią, limuzyna kombi, dwuosobowy.

Decyzją z dnia 5 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego marki Porsche Cayenne, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, w kwocie 62.094,00 zł.

Decyzją z dnia 20 września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w G. (dalej: organ podatkowy lub organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 5 lipca 2013 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej powołał m.in. art. 100 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm. dalej w skrócie: u.p.a.) w myśl którego, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Następnie wyjaśniono, że zgodnie z zawartą w ustawie o podatku akcyzowym definicją, samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Dalej organ wskazał, że klasyfikację towarową przeprowadza się w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, którą oparto na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System zharmonizowany". Ponadto zwrócono uwagę, że wyjaśnienia do taryfy celnej ogłoszone w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) wskazują cechy pojazdów przemawiające za ich klasyfikacją do pozycji CN 8703.

W Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone głównie do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Do kategorii tej zaliczane są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe" - typu van, suv, a także niektóre typu pick-up. Cechy projektowe samochodów świadczące o osobowym ich charakterze to m.in. obecność stałych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela za siedzeniami przednimi (kierowcy i pasażera) oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ odwoławczy wskazał, że podstawowym zadaniem przy klasyfikowaniu towaru do pozycji CN 8703 lub też 8704 jest zbadanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Następnie podkreślił, że w celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu, w dniu 7 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. przeprowadził oględziny pojazdu. W ich wyniku stwierdzono, że sporny pojazd posiada nadwozie pięciodrzwiowe, dwa rzędy siedzeń - 2 fotele z przodu i tylną kanapę trzyosobową, każde miejsce siedzące wyposażone było w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki, siedzenia pierwszego rzędu w pełni regulowane elektrycznie i podgrzewane; pasy bezpieczeństwa przednich siedzeń z napinaczami i możliwością regulacji. Wszystkie siedzenia zamontowano w fabrycznych punktach kotwiących; jednolita tapicerka siedzeń, skórzana, płaty tapicerskie drzwiowe jednolite dla przednich i tylnych drzwi wykonane ze skóry; podsufitka i wykładzina podłogowa jednolita na całej długości pojazdu łącznie z przestrzenią bagażową. Pojazd posiada dach panoramiczny, wyposażono go w klimatyzację automatyczną z nawiewem na przednią i tylną część przestrzeni pasażerskiej; elektryczny mechanizm podnoszenia i opuszczania szyb we wszystkich drzwiach, uchwyty górne, oświetlenie wewnętrzne również dla drugiego rzędu siedzeń; tylne drzwi wyposażone w głośniki i podłokietnik dla pasażerów drugiego rzędu ze schowkiem.

W ocenie organu, sporny samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W kodzie CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", lecz objęto tym kodem szerszy zakres, tj. pojazdy osobowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z pojazdami osobowo - towarowymi. Ponadto sporny samochód nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem go do transportu towarów z pozycji CN 8704.

Organ zaznaczył, że ewentualne zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe nie spowodowały, iż pojazd osobowy uzyskał cechy pojazdu ciężarowego. Montażu kratki za przednim fotelem oraz zdemontowania tylnej kanapy nie można uznać za zmianę konstrukcyjną czy też projektową. Organ podkreślił, że łatwość demontażu dokonanych zmian i przywrócenie do pierwotnego wyglądu i funkcji pojazdu wskazują na powierzchowność oraz tymczasowość przeróbek.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. M. R. (zwany dalej: skarżącym), działający przez profesjonalnego pełnomocnika, sformułował następujące zarzuty :

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art., 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: O.p.), poprzez odstąpienie od wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie stanu (właściwości) pojazdu samochodowego marki Porsche Cayenne w kontekście jego zasadniczego przeznaczenia w chwili powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu 20 listopada 2012 r. i w konsekwencji dowolne przyjęcie, że w chwili powstania obowiązku podatkowego stan przedmiotowego pojazdu samochodowego wskazywał na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób,

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 100 ust. 3 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez ich niewłaściwą wykładnię, która polega na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w związku z dowolnie wybraną przez organ podatkowy czynnością, podlegającą opodatkowaniu (w realiach rozpatrywanej sprawy sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju następująca po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym), podczas gdy prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów wymaga, aby organ podatkowy w przypadku stwierdzenia, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na poszczególnych fazach obrotu samochodami, określił zobowiązanie podatkowe w związku z tą czynnością podlegającą opodatkowaniu, co do której wiadomym jest, że wystąpiła w najwcześniejszej fazie obrotu samochodem osobowym.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał za bezzasadne zarzuty w niej podniesione. Odnosząc się do stanowiska prezentowanego przez skarżącego, iż w niniejszej sprawie organ winien określić zobowiązanie w podatku akcyzowym w związku z tą czynnością, podlegającą opodatkowaniu, co do której wiadomym jest, że wystąpiła w najwcześniejszej fazie obrotu samochodem osobowym, Sąd podkreślił, że z treści art. 100 ust. 2 u.p.a., wynika jednoznacznie, że określona w tym przepisie czynność podlega opodatkowaniu niezależnie od czynności wymienionych w art. 100 ust. 1 u.p.a. Przepis ten stanowi swoisty wentyl bezpieczeństwa dla organów podatkowych, dający podstawę prawną do nałożenia podatku akcyzowego w sytuacji, gdy sprzedawca samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju nie będzie w stanie udowodnić, iż akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, tj. z tytułu importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wcześniejszej sprzedaży na terenie kraju. Zatem organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym i zasadnie stwierdziły, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ jak wynika z akt sprawy od przedmiotowego pojazdu nie została odprowadzona akcyza ani w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego pojazdu ani z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju spornego pojazdu niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Sąd wyjaśnił także, że stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. Nr 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

W myśl reguły 1 ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest natomiast na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu.

W ocenie Sądu, organy celne prawidłowo wskazały, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Powyższe organy ustaliły na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz przeprowadzonych oględzin. Wzięto przy tym pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, zasadnie konstatując, iż został on zaprojektowany jako pojazd osobowy, zaś dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe.

Sąd podkreślił, że zdemontowanie części wyposażenia pojazdu i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej, nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w sytuacji, gdy przegroda może być w każdej chwili zdemontowana poprzez odkręcenie śrub mocujących. Zatem trafnie organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że ani wykładzina ani tapicerka nie zachowały śladów demontażu kratki, a fotele zostały zamontowane w oryginalnych punktach kotwiczenia, a więc łatwość demontażu dokonanych zmian i przywrócenia do pierwotnego wyglądu i funkcji pojazdu wskazują na powierzchowność oraz tymczasowość przeróbek.

Odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Tego rodzaju zmiany, na które w sprawie powołuje się skarżący miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób.

Sąd podkreślił również, że dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy.

Prawidłowe pozostają ustalenia organu podatkowego w zakresie klasyfikacji pojazdu. W procesie klasyfikacji pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

W ocenie Sądu nie sposób zanegować stanowiska, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Należą do nich między innymi takie jak to, że samochód został wyprodukowany jako osobowy (co jest w sprawie bezsporne), a zatem w tym celu zaprojektowany, o czym świadczy ilość drzwi (5), pełne oszklenie także w tylnej części, tzw. "towarowej", brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, wyposażenie, wygląd zewnętrzny. Trafnie organ odwoławczy podkreślił, że o osobowym charakterze tytułu pojazdu świadczą: nawiewy, miejsca mocowania pasów, oświetlenie, a także obecność tylnych drzwi służących dla pasażerów - do wsiadania i wysiadania. Również panoramiczny dach dowodzi o przeznaczeniu samochodu jako służącego do przewozu osób. Powyższe ustalenia w pełni potwierdziły oględziny przedmiotowego pojazdu dokonane przez organ.

Odnośnie zarzutów naruszenia procedury Sąd uznał, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, oceniając zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany polegające na zamontowaniu przegrody nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że zmienił on zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na zapisy w dokumencie rejestracyjnym oraz stan samochodu stwierdzony w toku oględzin, przy czym dowód z oględzin pojazdu był tylko jednym z zebranych w sprawie dowodów.

Według Sądu, organy celne uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł M. R. zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 100 ust. 2 w zw. z art. 100 ust. 3 u.p.a. poprzez ich niewłaściwą wykładnię, która polega na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w związku z dowolnie wybraną przez organ podatkowy czynnością, podlegającą opodatkowaniu (w realiach rozpatrywanej sprawy sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju następująca po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym), podczas gdy prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów wymaga, aby organ podatkowy w przypadku stwierdzenia, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na poszczególnych fazach obrotu samochodami, określił zobowiązanie podatkowe w związku z tą czynnością podlegającą opodatkowaniu, co do której wiadomym jest, że wystąpiła w najwcześniejszej fazie obrotu samochodem osobowym;

- art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. odstąpienie od jego zastosowania w sytuacji, gdy w realiach niniejszej sprawy wystąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

- art. 100 ust. 2 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami ruchu drogowego, w sytuacji kiedy w realiach niniejszej sprawy wystąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ruchu drogowego.

Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie decyzji organów obu instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty są niezasadne.

Zgodnie z postanowieniami art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega zatem na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Natomiast przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie przepisu (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

Nie są zasadne zarzuty pierwszy oraz trzeci, zawarte w skardze kasacyjnej, dotyczące niewłaściwej wykładni art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 100 ust. 2 w zw. z art. 100 ust. 3 u.p.a. oraz niewłaściwego zastosowania art. 100 ust. 2 u.p.a.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

a) wyprodukowanego na terytorium kraju,

b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Ponadto zgodnie z art. 100 ust. 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 3. u.p.a., jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Analiza wskazanych wyżej regulacji prowadzi do wniosku, że art. 100 ust. 1 i 2 u.p.a. regulują przedmiot opodatkowania w podatku akcyzowym w związku z czynnościami dotyczącymi samochodów osobowych.

W nauce prawa podatkowego pod pojęciem przedmiotu opodatkowania rozumie się zjawisko, sytuację, stan faktyczny lub prawny, z którymi ustawodawca łączy obowiązek uiszczenia podatku (powstanie obowiązku podatkowego). Innymi słowy, przedmiot podatku określa, od czego ma być płacony podatek (zob. E. Ruśkowski, L. Etel, J. Stankiewicz, Prawo podatkowe, Białystok 1994, s. 28; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2001, s. 49). Przedmiot opodatkowania może mieć charakter gospodarczy lub pozagospodarczy. Charakter gospodarczy, który w wyborze przedmiotu zdecydowanie przeważa ma, np. posiadanie majątku lub osiągnięcie przyrostu majątkowego, osiąganie pożytków materialnych, czyli przychodów, osiąganie dochodu (zob. K. Ostrowski, Prawo finansowe, Warszawa 1970, s. 147).

Odnosząc się do konstrukcji przedmiotu podatku w doktrynie wskazuje się, na trzy sposoby definiowania tego elementu zmiennego konstrukcji podatku. Grupa, w której przedmiot podatku został unormowany w sposób najbardziej rozbudowany charakteryzuje się tym, że ustawodawca określił zdarzenia stanowiące przedmiot podatku, a następnie wskazał "obiekty", do których zdarzenia te się odnoszą (zob. M. Kalinowski, Przedmiot podatku, Toruń 2013, s. 15). Taki sposób unormowania przedmiotu opodatkowania występuje między innymi w podatku akcyzowym. W doktrynie wskazuje się bowiem, że samochody osobowe są "obiektem" współtworzącym element materialny przedmiotu podatku akcyzowego (zob. M. Kalinowski, Przedmiot podatku, Toruń 2013, s.106).

Wystąpienie przedmiotu opodatkowania wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z - co należy szczególnie podkreślić - zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.). Oznacza to, że ustawodawca nawiązał do zindywidualizowanego obowiązku podatkowego, w znaczeniu używanym w ustawach regulujących powstawanie stosunku prawnopodatkowego. Moment powstania tak rozumianego obowiązku podatkowego jest jednocześnie momentem powstania stosunku prawnopodatkowego i uzyskania przez dany podmiot statusu podatnika.

Zauważyć ponadto należy, że zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Ustawodawca wyraźnie zatem powiązał podmiot podatku (podatnika) z przedmiotem opodatkowania.

Dokonując analizy postanowień art. 100 ust. 1 oraz art. 100 ust. 2 u.p.a. można dojść do wniosku, że przepisy te konstruują szczególny schemat odmiennych, jednakże powiązanych sytuacji, w których powstaje przedmiot opodatkowania (przedmioty opodatkowania). Po pierwsze, przedmiotem opodatkowania jest import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a.). Z kolei pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powoduje powstanie obowiązku podatkowego (jest przedmiotem opodatkowania) jeżeli od samochodu tego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a.). Ponadto przedmiot opodatkowania pojawia się również w przypadku, gdy dokonywana jest sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, jednakże następująca po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Można zatem dojść do wniosku, że ustawodawca na gruncie wskazanych wyżej regulacji skonstruował w istocie tzw. kaskadową konstrukcję przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji również kaskadową konstrukcję podatników tego podatku. W odniesieniu do tego samego samochodu osobowego, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca wskazał na różne, następujące po sobie czynności, które powodują powstanie obowiązku podatkowego; przy czym - co należy podkreślić - obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników.

Ową kaskadową konstrukcję przedmiotu opodatkowania w pewnym sensie "spina" wyrażona w art. 100 ust. 3 u.p.a. zasada jednofazowości podatku akcyzowego, zgodnie z którą jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Wskazana zasada umożliwia odkodowanie właściwych relacji pomiędzy przedmiotami opodatkowania i podatnikami uregulowanymi w art. 100 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. Przepisy te uzupełniają się wzajemnie i tworzą konstrukcję prawną zapewniającą "szczelność" podatku akcyzowego.

Zauważyć należy, że art. 100 ust. 3 u.p.a. reguluje sytuację, w której w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy, pomimo zaistnienia zdarzeń, które generują powstanie takiego obowiązku, jeżeli tylko kwota akcyzy związana z inną czynnością dotyczącą tego samego samochodu została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Niepowstanie obowiązku podatkowego oznacza, że podmiot dokonujący czynności w ogóle nie jest podatnikiem.

Podkreślić należy, że konstrukcja wskazanych wyżej przepisów u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem, mając na uwadze następujące po sobie czynności rodzące obowiązek podatkowy. Otóż w pierwszej kolejności podatnikiem jest importer samochodu osobowego oraz nabywca wewnątrzwspólnotowy takiego samochodu. Jeżeli jednak od czynności importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia nie została zapłacona akcyza to podatnikiem jest (w pewnym sensie w następnej kolejności) pierwszy sprzedawca na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju. Natomiast jeżeli również ten podmiot nie zapłaci podatku akcyzowego to podatnikiem jest kolejny sprzedawca na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Podkreślić należy, że organ podatkowy nakładając podatek w związku z którąkolwiek z czynności wskazanych w art. 100 ust. 2 u.p.a. nie działa w ramach uznania administracyjnego. Nie mamy tu również do czynienia z tzw. opcją podatkową, co oznaczałoby możliwość wyboru skutków prawnopodatkowych przez stronę stosunku podatkowoprawego, ani też z konstrukcją solidarnego obowiązku podatkowego. Na gruncie art. 100 ust. 2 u.p.a. należy zwrócić uwagę na zwrot "jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości". Poprzez to sformułowanie ustawodawca, w sposób precyzyjny określił przesłanki determinujące status podatnika podatku akcyzowego. W związku z powyższym organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do nałożenia podatku na podmiot, dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu, czy też na podmiot dokonujący pierwszej sprzedaży tego samochodu. Co więcej, działanie takie, w postaci nałożenia podatku na wskazane podmioty, pozostawałoby w sprzeczności z postanowieniami art. 100 ust. 1, 2 i 3 u.p.a.

Postanowienia art. 100 ust. 1, 2 i 3 u.p.a. wprowadzają konstrukcję subsydiarnego obowiązku podatkowego, a zatem subsydiarnej podmiotowości ujętej w ramach instytucji podatnika podatku akcyzowego. Z brzmienia ustawy wynika bowiem, że przesłanką powstania i realizacji obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) w związku z określonymi czynnościami dotyczącymi samochodów osobowych (zob. też K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014).

Przedstawiony schemat powiązanych ze sobą przedmiotów opodatkowania, zawarty w art. 100 ust. 1, 2 i 3 u.p.a., jest przykładem daleko idącej kompetencji ustawodawcy do nakładania danin publicznych i kształtowania treści przepisów regulujący te daniny. Prawo do nakładania podatku oznacza swobodę wyboru instrumentów podatkowych przez podmiot polityki podatkowej, w szczególności zaś możliwość autonomicznego określenia podmiotu, przedmiotu podatku i podstawy opodatkowania - składających się na hipotezę normy prawnopodatkowej, a także pozostałych elementów techniki podatkowej (zob. A. Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatku, w: M. Weralski (red.), System instytucji prawno - finansowych PRL, t. III, Wrocław 1985, s. 155 i 156). To bowiem ustawodawca podatkowy określając podatkowoprawny stan faktyczny wskazuje - nie gdzie indziej, tylko w tekście aktu prawnego o randze ustawy - na zdarzenia lub działania, których występowanie rodzi obowiązek podatkowy i wpływa na jego zakres. Również w opinii Trybunału Konstytucyjnego działanie prawodawcy podatkowego mieści się w granicach swobody suwerena do kształtowania normatywnych konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz definiowania przedmiotu opodatkowania. Władza ustawodawcza ma w dziedzinie kształtowania treści systemu podatkowego szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Zadanie parlamentu polega na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (zob. wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K. 28/98, opubl. w: OTK 1999, Nr 7, s. 156).

Kształtując normatywnie przedmiot opodatkowania ustawodawca podatkowy uwzględnia przede wszystkim te stany faktyczne, które mogą być obiektywnie łatwo ustalone przez organy podatkowe w związku z weryfikacją samoobliczenia podatku przez podatnika. Tak zwana kaskadowa konstrukcja przedmiotu opodatkowania ujęta w art. 100 ust. 1, 2 i 3 u.p.a. jest niewątpliwie podyktowana przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Jeżeli opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności odnoszącej się do samochodu osobowego nie nastąpiło w związku z czynnościami określonymi w art. 100 ust. 1 u.p.a., to konieczne jest w takim przypadku zastosowanie subsydiarnej konstrukcji, ujetej w art. 100 ust. 2 u.p.a.

Mając na uwadze powyższe roważania należy dojść do wniosku o nietrafności zarzutu wadliwej wykładni art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 100 ust. 2 w zw. z art. 100 ust. 3 u.p.a. Ponadto organy podatkowe miały wszelkie podstawy prawne do zastosowania art. 100 ust. 2 u.p.a., co zostało również zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji.

Przedstawiona wyżej argumentacja prowadzi również do wniosku o nietrafności zarzutu drugiego, dotyczącego naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. odstąpienie od jego zastosowania w sytuacji, gdy w realiach niniejszej sprawy wystąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jak już bowiem wcześniej wskazano zastosowanie przez organy podatkowe w zaistniałym stanie prawnym i niekwestionowanym stanie faktycznym art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i opodatkowanie wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego naruszałoby postanowienia art. 100 ust. 2 u.p.a.

W żadnej mierze nie sposób zgodzić się z uzasadnieniem skargi kasacyjnej, w którym wskazano, poprzez odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, na zastosowanie regulacji prawnych, które są niejasne, wieloznaczne i nie pozwalają obywatelowi na przewidzenie konsekwencji prawnych jego zachowań oraz są nieprecyzyjne, powodując przez to niepewność adresatów, zarzucając jednocześnie przekroczenie pewnego poziomu niejasności tych przepisów, która może stanowić samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności z Konstytucją.

Ustosunkowując się do takiego twierdzenia należy zdecydowanie wskazać, że jest one gołosłowne. Analiza treści art. 100 ust. 1, 2 i 3 u.p.a. prowadzi bowiem do wniosków zgoła odmiennych od tych, które przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Owszem przepisy te, już choćby ze względu na rozbudowaną konstrukcję w ramach poszczególnych ustępów artykułu 100 u.p.a. wymagają przeprowadzenia procesu dekodyfikacji treści w nich zawartych o określonym stopniu skomplikowania, co jest jednak cechą charakterystyczną prawa podatkowego. Jednakże ani słownictwo w nich wykorzystane, ani też konstrukcja językowa nie dają podstaw do twierdzenia o jakiś niejasnościach i nieprecyzyjnościach. Daleko idącym nadużyciem jest natomiast twierdzenie o przekroczeniu pewnego poziomu niejasności tych przepisów, która może stanowić samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności z Konstytucją. Najlepszym potwierdzeniem takiego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wykładania wskazanych regulacji wyrażona na stronach 13 – 16 tego uzasadnienia. W konsekwencji można dojść do wniosku, że przepisy te, choć konstrukcyjnie rozbudowane, są na tyle jasne w swojej treści, że ich wykładnia nie nastręcza wątpliwości i nie zawiera wad legislacyjnych, które zarzucono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).