Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 982/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.6 ust.9 pkt 1, art.4 ust.1 pkt 3, art.2 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 865/16 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 18 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 grudnia 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 865/16, ze skargi O.[...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskich z dnia 18 lipca 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim decyzją z 18 lipca 2016 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy C. z 6 kwietnia 2016 r., w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010r. w kwocie 12.657 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzją z 6 kwietnia 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji opodatkował:

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 149,26 m², opodatkowane wg stawki 16,30 zł/m², podatek w kwocie 2.432,94 zł;

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 135,40 m², opodatkowane wg stawki 0,74 zł/m², podatek w kwocie 100,20 zł;

- budowle o wartości 3.295 zł (wartość ustalona wg deklaracji za 2010 r.) opodatkowane wg stawki 2%, podatek w kwocie 65,90 zł;

- budowle o wartości 862.121,00 zł (w okresie styczeń-lipiec 2010 r. nie wykazane przez spółkę do opodatkowania linie kablowe, położone w kanalizacji kablowej), opodatkowane wg stawki 2%, podatek w kwocie 10.058,08 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że 18 stycznia 2010 r. podatnik złożył deklarację na podatek od nieruchomości, w której zadeklarował podatek w łącznej kwocie 2.600 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania: budowle o wartości 3.295 zł, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 149,26 m² zł oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 135,40 m².

Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wskazana przez podatnika w deklaracji za 2010 r. wartość budowli była znacznie niższa niż zadeklarowana na 2007 r. Ponadto w deklaracji za 2008 r podatnik także wykazał zmniejszoną podstawę opodatkowania budowli, w stosunku do wartości deklarowanej w 2007 r., bez złożenia wyjaśnień dotyczących zmian wartości budowli.

Postanowieniem z 6 lipca 2015 r. organ wszczął postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r. W toku postępowania organ ustalił, że spółka nie uwzględniła w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2010 r. linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Spółka była do końca stycznia 2009 r. właścicielem kompletnego obiektu budowlanego, tj. kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli. W związku ze sprzedażą kanalizacji kablowej w posiadaniu spółki w kolejnych miesiącach 2009 r. oraz od 1 stycznia 2010 r. pozostawały kable telekomunikacyjne. Z tego powodu na spółce jako właścicielu ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2010 r. od kabli ułożonych kanalizacji kablowej, które nie zostały zadeklarowane do opodatkowania. W uzasadnieniu decyzji I instancji organ przytoczył między innymi przepisy art. 1a ust. 1, art. 2 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 849; dalej: u.p.o.l.), a także art. 3 ustawy z dnia 17 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.; dalej: u.p.b.), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Na tej podstawie doszedł do przekonania, że budowlą jest nie tylko sam obiekt, ale wszelkiego rodzaju urządzenia, które umożliwiają jego normalne funkcjonowanie. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (w tym przypadku działalności telekomunikacyjnej). Budowla telekomunikacyjna, na którą składają się między innymi linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, stanowi sieć techniczną. Wszystkie te elementy (budowlane i niebudowlane) stanowią budowlę, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. Sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on jednak nierozerwalną część budowli sieciowej. Odnosząc się do definicji sieci telekomunikacyjnej (sieci technicznej) zawartej w ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. – Prawo telekomunikacyjne (t.j.: Dz.U. z 2014 r., poz. 243 ze zm.), organ wskazał, że odwołuje się ona do funkcji jakie ma spełniać, to jest do funkcji nadawczych, transmisyjnych i odbiorczych. Nie byłoby to możliwe bez połączenia wszystkich elementów w całość techniczno-użytkową. Sama kanalizacja kablowa nie realizowałaby tych funkcji, jak i same kable, bez ich właściwego umiejscowienia, nie mogłyby być skutecznie wykorzystane.

Zdaniem organu podatkowego sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. W dalszym ciągu stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciele jej poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów.

W celu ustalenia wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania w 2010r. organ podatkowy zobowiązał spółkę wezwaniem z 7 lipca 2014 r. do złożenia wyjaśnień, na które podatnik nie udzielił żadnej odpowiedzi. Natomiast wyjaśnienia przedstawione pismami z 3 listopada 2015 r. oraz 26 stycznia 2016 r. okazały się zdaniem organu niewystarczające. Ustalenia wartości budowli organ dokonał w oparciu o dane zawarte w złożonej przez podatnika deklaracji za 2007 r., w której wykazana była wartość budowli - linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Przyjęty przez organ podatkowy sposób ustalenia wartości budowli opiera się na założeniu, iż zmiany w zakresie wykazanej w deklaracji wartości budowli, które podlegają amortyzacji, uwzględniane są dopiero w deklaracji za kolejny rok podatkowy (art. 4 ust. 6 u.p.o.l.). Ponadto, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w trakcie roku, to wymaga to korekty deklaracji podatkowej i wykazania dodatkowej podstawy opodatkowania według wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 3 ustawy). Jeżeli zatem po złożeniu deklaracji za rok poprzedni nie było zmian w zakresie posiadania budowli (nie nabyto nowych i nie nastąpiło zbycie dotychczas posiadanych), ani też ich wartości (nie dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środka trwałego), w deklaracji na rok kolejny podstawa opodatkowania powinna być identyczna.

W odwołaniu od tej decyzji spółka, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego, podniosła zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim w decyzji z 18 lipca 2016 r. w pełni podzieliło ustalenia i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Kolegium stwierdziło, iż kable telekomunikacyjne, będące własnością spółki, wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, tworzące całość techniczno-użytkową z kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2010 r. na podstawie art. 2 ust. 1 pkt w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako części budowli.

Powyższą decyzję spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Wójta oraz zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia:

- 1 art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p., w z. z art. 122 i art. 187 § 1 poprzez niewyjaśnienie kwestii przedawnienia, pomimo wydania decyzji już po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., w tym zakresie nie wyjaśniono przede wszystkim: czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a ni czy i kiedy postępowanie karne skarbowe zostało zakończone. - - 2 art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p. przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony skarżącej;

- 3 art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r., ze względu na to, że nie pokrywa się własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych, nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do kwestii zawieszenia oraz dalszego biegu terminu przedawnienia wskazano, że 19 października 2015 r., wszczęto postępowanie w sprawie podania nieprawdy w deklaracji za 2010 r. przez T.[...] S.A. (obecnie spółka), zaś przed wydaniem zaskarżonej decyzji Kolegium pismem z 29 czerwca 2016 r. wystąpiło do Wójta o informację, czy zostało prawomocnie zakończone postępowanie w sprawie podania nieprawdy w deklaracji za 2010 r. przez spółkę. W odpowiedzi z 7 lipca 2016 r. organ poinformował, że postępowanie w ww. sprawie nadal się toczy z uwagi na wniesione przez Wójta zażalenie na postanowienie Urzędu Skarbowego w T.M. z 11 kwietnia 2016 r. o umorzeniu dochodzenia. Postępowanie to zakończyło się 21 września 2016 r., kiedy Sąd Rejonowy w T. M. postanowieniem, sygn. akt [...] utrzymał w mocy postanowienie o umorzeniu dochodzenia w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego kontrolowaną decyzją Sąd stwierdził, iż jest on bezzasadny. Organ odwoławczy słusznie zauważył, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania spółki nastąpiło jego zawieszenie, w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Z akt sprawy wynika, że 19 października 2015 r. Urząd Skarbowy w T.M. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie podania nieprawdy w deklaracji przez T. [...] S.A., co nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upływał w niniejszej sprawie z końcem grudnia 2015 r.

Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wbrew temu co sugeruje strona skarżąca, do chwili wydania zaskarżonej decyzji wspomniane postępowanie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. W niniejszej sprawie postanowienie o umorzeniu postępowania przygotowawczego zostało wprawdzie wydane 11 kwietnia 2016 r., ale Wójt skorzystał z przysługującego prawa do wniesienia zażalenia. W rezultacie postępowanie zakończyło się dopiero 21 września 2016 r., wydaniem przez Sąd Rejonowy w T.M. postanowienia w sprawie sygn. akt [...] utrzymującego w mocy postanowienie z 11 kwietnia 2016 r. o umorzeniu postępowania. A zatem postępowanie karne skarbowe zakończyło się już po wydaniu zaskarżonej decyzji Kolegium z 18 lipca 2016 r. Z powyższych względów za bezpodstawne Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty dotyczące instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył wskazanych w skardze przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Bezzasadny okazał się także zarzut skargi, naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli. Przyczyn tego uchybienia strona skarżąca upatruje w tym, że organy podatkowe nie przeprowadziły ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechały przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z ewidencji środków trwałych. Podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych, co wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16a i zał. Nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm. dalej: u.p.d.o.p.). Dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli nie są brane pod uwagę zmiany wartości środka trwałego wynikające z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych. W sytuacji gdy znana jest organom podatkowym wartość początkowa budowli oraz zakres zmian w środkach trwałych, które mogły mieć wpływ na tę wartość, a wiedza ta wynika wprost z deklaracji i oświadczeń strony, szczegółowa (i w istocie ponowna) analiza ewidencji środków trwałych jest zbędna. Wiedzę co do wartości początkowej budowli organ może uzyskać między innymi opierając się na złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości. Deklaracja taka stanowi formę oświadczenia wiedzy i służy przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. Wynikające z niej domniemanie prawne, że podatek obliczony w deklaracji jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony, jest jednak domniemaniem wzruszalnym. W sytuacji gdy wartość budowli podana w deklaracji za dany rok podatkowy zmienia się w stosunku do podanej za rok wcześniejszy tylko dlatego, że podatnik dokonuje odmiennej subsumcji identycznego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego, wystarczającym dowodem przeciwnym, zgodnie z art. 181 O.p., są deklaracje na podatek złożone za lata poprzedzające.

W niniejszej sprawie wartość początkową budowli pozostałych we władaniu podatnika można było ustalić analizując jego deklaracje podatkowe za lata 2007 - 2009 r., a także wyjaśnienia udzielane w toku postępowania. W wyniku umowy ze spółką P.[...] podatnik pozbył się zatem części posiadanych środków trwałych, pozostawiając w zasadzie jedynie linie kablowe. Posługując się zatem wartością budowli zadeklarowaną w 2007 r. i 2008 r. organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2010 r. Zbędne było tym samym poszukiwanie wartości linii telekomunikacyjnych w ewidencji środków trwałych. Jak słusznie wskazał organ zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawą opodatkowania budowli jest tzw. "wartość historyczna" – ustalana w momencie powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji oznacza to, że jeśli nie nastąpiły określone zdarzenia, jak sprzedaż, czy likwidacja środka stałego, to dla podstawy opodatkowania wartość ta pozostaje niezmienna. W konsekwencji bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji – które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy (art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 O.p.). Nie można było także zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 O.p., skoro uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wszystkie formalne wymogi wynikające z art. 210 O.p.

Przechodząc do kwestii możliwości opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową, w sytuacji, gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej a inny właściciel kabli, Sąd pierwszej instancji podzielił dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Innymi słowy – jeśli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, tworzą wówczas całość techniczno-użytkową, stanowiąc jedną budowlę, będącą przedmiotem opodatkowania, jeśli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Same przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności. O tym czy kable stanowią budowlę decyduje umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, a nie to czyją są własnością. Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu; budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Słusznie zatem podnosiły organy podatkowe, że linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji zajął się udzieleniem odpowiedzi na pytanie czy przez pojęcie "właściciela budowli" można rozumieć również właściciela części budowli, związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd zauważył, że w przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, iż opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy również rozumieć właściciela części budowli, nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową czyli budowlę. Sprzedaż na podstawie umowy z 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych w rękach spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność spółki.

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu wydanie z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie:

a) istnienia podatnika podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności budowli albo odrębnej własności poszczególnych elementów tej budowli oraz obowiązku wydania przez Wójta odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej;

b) ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;

c) zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, gdyż dokonano E. kilka tygodni przed upływem terminu przedawnienia oraz postępowanie to ostatecznie umorzono, co w konsekwencji wymagało od Sądu uzasadnienia, dlaczego instrumentalne wszczęcie postępowania zawiesza bieg terminu przedawnienia;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że bezzasadne okazały się zarzuty spółki dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji – które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy;

3. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię przywołanych przepisów, polegającą na przyjęciu, że każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - nawet jeśli nastąpiło ono w sposób instrumentalny – podczas, gdy instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego tego biegu nie zawiesza;

4. niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji za organem odwoławczym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r.

5. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że:

a. "pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy również rozumieć właściciela części budowli, nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli";

b. "W przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę";

6. art. 3 ust. pkt 1 u.p.o.l. (wskazanie autora skargi kasacyjnej) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że spółka może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji przyjął, że "same przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności:, a jednocześnie jest oczywiste, że spółka nie jest właścicielem obiektu składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych;

W konsekwencji wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę zauważa, że tożsama problematyka obejmująca kwestie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz opodatkowanie podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej była już przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu m. in. w wyroku z 15 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2666/16, w związku z powyższy rozstrzygając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny posłuży się argumentacją tam zawartą i przyjmie za swoją.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do najdalej idącego zarzutuj. Zarzutu przedawnienia - art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, nietrudno zauważyć, że zarzut ten opiera się w istocie na ocenie zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dodać też należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, w uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 wskazał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania spółki nastąpiło jego zawieszenie, w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

Sad pierwszej instancji wypowiadał się odnośnie do zarzucanego w skardze kasacyjnej "instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego" wyjaśniając, że 19 października 2015 r. Urząd Skarbowy w T.M. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie podania nieprawdy w deklaracji przez T.[...] S.A., co nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upływał w niniejszej sprawie z końcem grudnia 2015 r. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wbrew temu co sugeruje strona skarżąca, do chwili wydania zaskarżonej decyzji wspomniane postępowanie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. W niniejszej sprawie postanowienie o umorzeniu postępowania przygotowawczego zostało wprawdzie wydane 11 kwietnia 2016 r., ale Wójt skorzystał z przysługującego prawa do wniesienia zażalenia. W rezultacie postępowanie zakończyło się dopiero 21 września 2016 r., wydaniem przez Sąd Rejonowy w T.M. postanowienia w sprawie sygn. akt [...] utrzymującego w mocy postanowienie z 11 kwietnia 2016 r. o umorzeniu postępowania. A zatem postępowanie karne skarbowe zakończyło się już po wydaniu zaskarżonej decyzji Kolegium z 18 lipca 2016 r. Skoro warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o zdarzeniach, które kształtują jego sytuację prawno podatkową, a przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to w niepodważanej co do okoliczności sytuacji wszczęcia dochodzenia, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. spółka została zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia.

Spółka niepodważyła też okoliczności przyjętych w zaskarżonym wyroku, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone na dzień wydania ostatecznej decyzji wymiarowej przez SKO. W tej sytuacji prawidłowo Sąd pierwszej instancji za organem odwoławczym uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r.

Ponadto w przywoływanym w skardze kasacyjnej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, stwierdzono, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny, jednak tego rodzaju obawy mogą rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Autor skargi kasacyjnej nie powołał się na te zasady. Nie rozwinął też zarzutu związanego z art. 2 Konstytucji RP. Bezspornie wszczęto dochodzenie o czyn określony w Kodeksie karnym skarbowym i dokonano wymaganych prawem powiadomień, a bezpodstawnym jest odwoływanie się do zasadności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, zatem nie ma podstaw do uznania, by w sprawie doszło do naruszenia zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. W związku z tym zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP czy to przez ich błędna wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie uznać należy za nieuzasadnione.

Odnosząc do oceny pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, należy zauważyć, że dopiero prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała zakres postępowania wyjaśniającego, to w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Problem sprowadza się do kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym na tle tej sprawy linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli. Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2651/15 i sygn. akt II FSK 3128/15; z 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3437/15; z 14 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2699/14; z 13 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1231/17; z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 905/16; z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1110/16; z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1593/16; orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy tych rozstrzygnięć.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera art. 1a u.p.o.l. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle przywołanych przepisów zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem art. 3 P.b. Zawarta w tym przepisie definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci telekomunikacyjne. W świetle powyższego obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w niniejszej sprawie sieć telekomunikacyjna) stanowi zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Tym samym sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 P.b. oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako budowla. Sieć telekomunikacyjna stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych, Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy: Prawo budowlane i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż Prawo budowlane, to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego.

Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy Prawa budowlanego oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 P.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b. mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może współdecydować treść innych regulacji prawnych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują.

Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 P.b. pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach nowelizacji P.b., ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie P.b., a w konsekwencji i przepisów u.p.o.l. zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Przy takim rozumieniu analizowanych pojęć to sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednak bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie części tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania, oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość.

Także w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 potwierdzono dotychczasowe stanowisko, w pełni akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przypomniano, że art. 84 i art. 217 Konstytucji stanowią samodzielną podstawę ograniczania prawa własności i praw majątkowych przez regulacje daniowe, z poszanowaniem zasad wyłączności ustawy w prawie daninowym oraz zasady szczególnej określoności regulacji daniowych. Przesłanki te są spełnione w odniesieniu do opodatkowania wyłącznie kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej jako części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Część budowli wymieniona została bowiem w ustawie podatkowej jako przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) oraz przy określaniu podstawy opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Ponadto z uwagi na sprzedaż kanalizacji kablowej na rzecz osoby trzeciej, same kable jako wydzielona, osobna część budowli nie znalazły się zatem ani we współwłasności, ani we współposiadaniu z właścicielem kanalizacji kablowej jako odrębnej części budowli. Tym samym za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 4 u.p.o.l., gdyż w stanie faktycznym sprawy nie można było mówić o współwłaścicielach kabli ułożonych w kanalizacji kablowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę potwierdza dotychczasową linię orzeczniczą, z której wynika, że, okoliczność, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli. Fakt zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach Skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Z tych względów niezasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p., w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W odniesieniu do opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wartość ta winna być ustalona na dzień pierwszego stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia pierwszego stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik (będący osobą prawną), uwzględniając powyższe zasady w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. W razie wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. W niniejszej sprawie spółka choć odpowiedziała na wezwanie, to de facto nie zastosowała się do wezwania organu podatkowego. W konsekwencji WSA prawidłowo uznał, podobnie jak wcześniej organy podatkowe, że zasadne było dokonanie wymiaru podatku na podstawie innych dostępnych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania Spółka, tak jak w postępowaniu przed WSA, nie wskazała żadnych faktów czy dowodów pozwalających na stwierdzenie, że wartość budowli, w tym przede wszystkim kanalizacji kablowej wraz z liniami kablowymi, nie odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgłaszając zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego z nimi powiązanego – właśnie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - Skarżąca powinna wykazać, że naruszenie przepisów postępowania było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jeżeli nawet na tym etapie nie wskazano na różnice tych wartości, to tym samym nie wykazano, że nieuwzględnienie dowodu z ewidencji środków trwałych mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za nieuzasadniony uznać w związku z tym należy także zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie przepisów regulujących podatnika oraz podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, a także zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wbrew twierdzeniu, na którym oparte zostały powyższe zarzuty, WSA zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wystarczające wywody prawne dotyczące wszystkich tych kwestii, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko aprobujące działania i ustalenia organów podatkowych, jak również sam wymiar podatku. Okoliczność, że Spółka nie podziela oceny dokonanej przez WSA w tych aspektach, nie świadczy o tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku naruszało art. 141 § 4 p.p.s.a. regulujący wymogi tego uzasadnienia w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak wymagałby tego art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.