Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1912/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3577/16 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę w całości, 3. zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3577/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi W. sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: Minister) z 22 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację.

Z przedstawione przez WSA w Warszawie stanu sprawy wynika, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że jest polskim podatnikiem, spółką handlową prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie usług przetwarzania danych, wsparcia procesów biznesowych oraz analitycznych klientów. Spółka pozyskuje klientów z Polski, ale także z zagranicy, w szczególności z S. Do realizacji usług na rzecz tych klientów Spółka czasami deleguje pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Delegowanie pracownika nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, wskutek czego Spółka nie wypłaca pracownikom diet i innych należności z tytułu podróży służbowej. W związku z delegowaniem pracownika, Spółka zawarła z pracownikiem aneks do umowy o pracę zmieniający m.in. miejsce wykonywania pracy oraz stawkę wynagrodzenia. Oznacza to, że Spółka uzyskała zgodę pracownika na czasowe delegowanie go do S., co było warunkiem koniecznym dla realizacji usługi na rzecz klienta z S., jej realizacja wymagała bowiem obecności personelu Spółki na miejscu, w zakładzie klienta. Zgodnie z aneksowaną umową o pracę jako miejsce pracy pracownika oddelegowanego wskazany jest S., z zastrzeżeniem, że po okresie realizacji umowy miejscem pracy pracownika stanie się na powrót W. Czas delegowania pracownika będzie krótszy niż 6 miesięcy, pracownik zachowa w Polsce ośrodek interesów życiowych. Spółka nie posiada na terytorium S. oddziału lub zakładu. Pracownik nie będzie otrzymywał żadnych kwot od kontrahenta S. Pracownik pozostanie przez cały ten okres pracownikiem Spółki, nie zostanie zawarta żadna umowa pomiędzy pracownikiem a kontrahentem s. Pracownik przez cały okres oddelegowania pozostanie polskim rezydentem podatkowym. W związku z oddelegowaniem do pracy za granicą w celu realizacji zawartego kontraktu, Spółka udostępni pracownikowi bezpłatnie: (1) zakwaterowanie (miejsce noclegowe), (2) przelot do S. i przelot powrotny do Polski, (3) ubezpieczenie kosztów leczenia i assistance, następstw nieszczęśliwych wypadków oraz odpowiedzialności cywilnej, a także pokryje koszty uzyskania wizy oraz innych dokumentów imigracyjnych. Poniesienie powyższych wydatków związanych z delegowaniem prawnika do S. leży w interesie pracodawcy, gdyż zapewnia mu możliwość zrealizowania prac kontraktowych w S. przy pomocy wybranego i wyspecjalizowanego pracownika, a tym samym wywiązanie się z zawartego kontraktu i uzyskanie przez Spółkę przychodów z tego tytułu. W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania: (1) Czy Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych powinna zaliczać do przychodu pracownika, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), wartość zakwaterowania udostępnionego pracownikowi delegowanemu do realizacji kontraktu na terenie S., wartość przelotu z Polski do S. oraz przelotu powrotnego z S. do Polski udostępnionego pracownikowi delegowanemu do realizacji kontraktu na terenie S., wartość ubezpieczenia kosztów leczenia i assistance, następstw nieszczęśliwych wypadków oraz odpowiedzialności cywilnej wykupionego dla pracownika delegowanego do realizacji kontraktu na terenie S., pokryte koszty uzyskania wizy oraz innych dokumentów imigracyjnych dla pracownika delegowanego do realizacji kontraktu na terenie S.? Spółka przedstawiając swoje stanowisko wskazała, że jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie będzie musiała zaliczać do przychodu pracownika wartości opisanych świadczeń.

W wydanej 22 sierpnia 2016 r. interpretacji indywidualnej, Minister uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Spółka, uprzednio wzywając organ o usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji. Spółka zarzuciła naruszenie art 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji prowadzącej do uznania, że jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych powinna zaliczać do przychodu pracownika wartość wyszczególnionych w stanie faktycznym wydatków przez nią poniesionych w związku z oddelegowaniem pracownika do realizacji kontraktu za granicą.

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie oraz przedstawił argumentację tożsamą jak w wydanej interpretacji.

Uchylając zaskarżoną interpretację WSA w Warszawie odwołał się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, wyrażonego w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Ponadto wskazał na treść art. 94 Kodeksu pracy, z którego wynika, że pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (pkt 2), organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie (pkt 3).

Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi, jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, gdyż jemu właśnie przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków, związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca. W rozpatrywanej sprawie ze względu na zapisy umowy o pracę i powierzenie pracownikowi obowiązków poza miejscem zamieszkania pracownika po stronie pracownika nie powstanie przychód w postaci wartości noclegu, ubezpieczenia oraz kosztów przelotu. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu, i przejazdu do miejsca wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę - oddalonym od siedziby pracodawcy, a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika. Dotyczy to także kosztów ubezpieczenia, o ile nie będzie ono dla delegowanego pracownika dobrowolne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zapłata przez pracodawcę powyższych kosztów pracownika, wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą pracodawcy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek Spółki związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów Spółki, nie może być uznany za element przychodu pracownika.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) w złożonej skardze kasacyjnej, powyższemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie przez Sąd quo błędnej wykładni skarżonego przepisu i uznanie, iż na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika wobec jej pracownika w związku ze świadczeniami otrzymywanymi od Spółki na rzecz pracownika oddelegowanego opisanymi w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (tj. wartość zakwaterowania, przelotu do miejsca oddelegowania, ubezpieczenia oraz kosztów uzyskania wizy oraz innych dokumentów imigracyjnych) wobec niewłaściwego uznania, iż powyższe świadczenia nie stanowią nieodpłatnych świadczeń w myśl regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy prawidłowa wykładania winna prowadzić do wniosków przeciwnych nakazujących uznanie wskazanych powyżej świadczeń jako świadczeń nieodpłatnych skutkujących koniecznością rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych przez płatnika.

W oparciu o tak postawiony zarzut, który został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Szef KAS wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo i dlatego podlega uchyleniu.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było, czy zapewnienie przez Spółkę swojemu delegowanemu za granicę pracownikowi opisanych we wniosku o wydanie interpretacji świadczeń mogło zostać uznane jako nieodpłatne świadczenie, powodujące powstanie u pracownika Spółki przychodu ze stosunku pracy, zaś po stronie Spółki obowiązku odprowadzania zaliczek z tego tytułu.

Sporne w sprawie zagadnienie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jednolicie rozstrzygane. Przykładowo wskazać można na wyrok z 29 listopada 2018r., sygn. akt II FSK 799/18 (wszystkie powoływane orzeczenia sądów administracyjnych, dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którego tezy Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela i wykorzysta argumentacją w nim zawartą.

Mimo, że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014r., sygn. K 7/13. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z 24 maja 2010r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011r., sygn. akt II FPS 7/10, jak również wyrok z 25 kwietnia 2013r., sygn. akt II FSK 1828/11). Zgodnie z tymi poglądami, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria według, których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika może zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy

Należy w związku z tym przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

– po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

– po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

– po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Do takiego rozumienia tych przepisów odwołał się również Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, na tym tle jednak nieprawidłowo ocenił zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji.

Nie można zgodzić się oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że przedstawione kryteria pozwalały na pominięcie jako przychodu z nieodpłatnych świadczeń w postaci zakwaterowania udostępnionego pracownikowi delegowanemu do realizacji kontraktu na terenie S., sfinansowania przelotu z Polski do S. oraz przelotu powrotnego z S. do Polski, ubezpieczenia kosztów leczenia i assistance, następstw nieszczęśliwych wypadków oraz odpowiedzialności cywilnej wykupionego dla pracownika, jak również pokrycia kosztów uzyskania wizy oraz innych dokumentów imigracyjnych dla pracownika

Odnośnie pierwszego z warunków, we wniosku o wydanie interpretacji, Spółka wyraźnie wskazała, że oddelegowanie następuje za zgodą pracownika na podstawie zawartego aneksu do umowy o pracę zmieniającego między innymi miejsce wykonywania pracy. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należało przyjąć, że przedmiotowe świadczenia pracodawca spełniał dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. W takiej sytuacji odpowiednikiem świadczenia na rzecz pracownika były wydatki jakie pracodawca poniósł na sfinansowanie przedmiotowych świadczeń.

Nie może również budzić wątpliwości możliwość indywidualizacji osoby, która uzyskuje tego rodzaju przychody, gdyż delegowany do pracy za granicę zostaje konkretny pracownik na podstawie zawartego aneksu do umowy o pracę. Dlatego Spółka posiadając wiedzę na temat kosztów związanych z poniesieniem opisanych wydatków, jest w stanie przyporządkować określoną wartość w stosunku do konkretnego pracownika.

Uznać zatem należy, że dwie przesłanki odnoszące się do spełnienia warunków uznania świadczeń Spółki na rzecz jej pracowników za nieodpłatne świadczenia, zostały spełnione.

Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, spełniona została również ostatnia z przesłanek pozwalających uznać nieodpłatne świadczenia Spółki na rzecz swoich pracowników za kwalifikujące się do uznania ich za przychód ze stosunku pracy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie przyjęto, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji świadczenia nie będą spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy i nie przyniosą pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść.

Na tego rodzaju jednoznaczną ocenę, wbrew temu co wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, nie pozwalały tezy uzasadnienia omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014r., K7/13. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że ,,sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co przyjęto w zaskarżonym wyroku z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również wnioski wyprowadzone na tle regulacji prawa pracy, a w szczególności art. 94 Kodeksu pracy.

Zagadnieniem tym zajmował się Sąd Najwyższy wyjaśniając w uchwale z 10 grudnia 2015r., sygn. akt III UZP 14/15 (publik. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz.74 i OSP z 2016 r. Nr 11 poz.104 oraz www.sn.pl, Biul.SN 2015/12/21), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2015r. poz. 121 ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest tu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy, należy w pełni przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy.

Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały, przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 K.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy.

Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). Tożsame uwagi należy odnieść do kwestii kosztów związanych z dotarciem do miejsca świadczenia pracy, czyli w realiach rozpatrywanej sprawy wydatkami związanymi z zakupem biletu, ubezpieczenia, czy opłat związanych z kosztami wjazdu do innego państwa.

O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi mobilnemu noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Nie jest to zresztą cecha charakteryzująca wyłącznie stosunek pracy pracownika mobilnego, ale także każdego pracownika podejmującego pracę "niemobilną" w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania.

Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 K.p.) i było godziwe (art. 13 K.p.), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (zob. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08; OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166).

Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych.

Ta zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów, kosztów przejazdów, ubezpieczenia oraz innych opłat związanych z podróżą do miejsca świadczenia pracy (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę. Gdyby zatem przyjąć, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia powyższych świadczeń pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy, to również taki charakter miałoby wynagrodzenie za pracę np. w formie dodatku "za mobilność", a nie budzi wątpliwości, że wynagrodzenie jest przychodem pracownika.

Oceniając zatem obiektywnie, dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnie opisanych we wniosku o wydanie interpretacji świadczeń, leży w interesie pracownika, który decyduje się na podjęcie pracy poza stałym miejscem zamieszkania, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę odległe od miejsca stałego zamieszkania miejsce pracy.

Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedmiotowe wydatki ponoszone przez Spółkę dla swoich pracowników związane z miejscem wykonywania przez nich pracy na jej rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f.

Ponoszenie wydatków w takiej sytuacji, jaka została przedstawiona przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych oraz organizacyjnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Tożsama argumentacja została wyrażona między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 lipca 2019r., sygn. akt II FSK 2721/17; z 13 sierpnia 2019r., sygn. akt II FSK 2904/17; z 18 października 2019r., sygn. akt II FSK 3659/17; z 26 listopada 2019r., sygn. akt II FSK 3953/17.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, nie podzielił odmiennej argumentacji przedstawionej w zaskarżonym wyroku wspartej tezami wybranych wyroków sądów administracyjnych. Zaakcentować przy tym należy, że nie budziło wątpliwości Trybunału Konstytucyjnego, iż mieszkanie służbowe (udostępnienie lokalu mieszkalnego - art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f.) stanowi "inne nieodpłatne świadczenie" (por. pkt 3.4.3. uzasadnienia).

W konsekwencji stanowisko wyrażone w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej, było prawidłowe. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił zaskarżony wyrok w całości i jednocześnie na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.