Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1493/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 152/12 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Gd 152/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J. S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 3 października 2011r. Nr ... utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 19 listopada 2010r. Nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007r.

1.2. Wskazaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącej m. in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2007 r. wraz z kwotą podatku podlegającą wpłacie – określoną na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Stwierdzono m.in., że 2 faktury wystawione w listopadzie 2007 r. przez T. J. S. o nr ... i ... na rzecz M. sp. z o.o. sp. komandytowej w G. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane.

1.3. Na skutek rozpoznania odwołania od powyższego rozstrzygnięcia organ podatkowy drugiej instancji wskazaną wyżej decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu potwierdzono, że z okoliczności sprawy niezbicie wynika, że skarżąca nie wykonała usług na rzecz spółki M..

Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że z informacji przekazanych przez Inwestora Budowy w P. firmę L. S.A. oraz Generalnego Wykonawcę - firmę E. S.A. jednoznacznie wynika, że firma B. z siedzibą w G., której podwykonawca była spółka M., dla której z kolei firma T. wystawiła faktury, nie wykonywała robót na budowie w P. w okresie od dnia 10 października 2007 r. do dnia 9 grudnia 2007 r. i w zakresie wskazanym na zleceniu wystawionym przez spółkę M. dla T. t.j. w zakresie szalowania stóp fundamentowych, wykopu pod kabel elektryczny, robót żelbetowych oraz prac związanych z montażem i demontażem szalowań drewnianych. Zauważono, że w okresie październik – grudzień 2007 r. firma B. S.A. bezpośredni zleceniodawca spółki M. wykonywał roboty dotyczące "zmiany klasy betonu z B15 na B25". Zlecenia do wykonania tego rodzaju prac nie potwierdził także T. B., zatrudniony przez firmę B. jako kierownik budowy w P. bowiem, jak zeznał, prace tego rodzaju nie wchodziły w zakres robót dotyczących wykonania posadzek. Ponadto stwierdzono, że z zeznań T. B. firma M. na budowie w P. wykonywała prace polegające na myciu powierzchniowym, zabezpieczaniu i konserwacji posadzek od kwietnia 2008 r., a więc zakres tych prac i okres, w którym były wykonywane był całkowicie inny od wykazanego w zleceniu i zafakturowanego przez T.. Podniesiono również, że wskazywany przez W. S. M. S. nie zamieszkiwał w G. a jedyna osoba, która zamieszkiwała w miejscowościach ościennych do G. zmarła w 2008 r. i nie prowadziła działalności gospodarczej. W dowodach źródłowych oraz w księdze przychodów i rozchodów jak również w ewidencji zakupów VAT za 2007r. brak jest faktur/ rachunków, jak i zapisów, które świadczyłyby o tym, że M. S. świadczył jakiekolwiek usługi na rzecz skarżącej W. S. nie zna innych imion i nazwisk osób, które według jego zeznań, były zatrudnione przy wykonywaniu robót na budowie w P.. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji powyższe fakty świadczą o tym, że usługi dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane zarówno bezpośrednio przez firmę J. S. jak i przez podmioty wskazane jako podwykonawcy. Oceniając materiał dowodowy organ podatkowy drugiej instancji odmówił wiarygodności: złożonym przez W. S. zeznaniom i wyjaśnieniom w części dotyczącej wykonania usług z zakwestionowanych faktur; złożonym przez S. K. zeznaniom i wyjaśnieniom w części dotyczącej wykonania usług z zakwestionowanych faktur, uzyskanym przez organ podatkowy pierwszej instancji w trakcie postępowania kontrolnego wszystkim fakturom i protokołom odbioru robót wystawionym przez skarżącą na rzecz spółki M.. Dodatkowo organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie poza uznanymi za niewiarygodne zeznaniami W. S., S. K. nie ma innych dowodów, które bezspornie świadczyłyby, że transakcje wynikające z faktur wystawionych na rzecz spółki M. miały miejsce w rzeczywistości. Firma L. S.A. oraz E. S.A. jednoznacznie stwierdziły, że prac tego rodzaju, co wymienione w zakwestionowanych fakturach firma M., a tym samym T., nie wykonywały na budowie L. w P.. Za niewiarygodne uznano twierdzenie W. S., że dowody potwierdzające zatrudnienie podwykonawców istniały, ale zostały ukradzione podczas włamań, które miały miejsce pięciokrotnie w okresie kwiecień – sierpień 2007 r. Z wyjaśnień Policji wynika bowiem, że W. S. nie zgłaszał kradzieży dokumentów, kradzież taką zgłosił dopiero w 2009 r., a dotyczyła ona faktur wystawionych dla spółki M. i T. oraz faktur od podmiotów nieistniejących, tj. H. K., S. B., spółki S., spółki I. Wśród skradzionych dokumentów nie były wskazane dokumenty dotyczące wypłaconych wynagrodzeń dla pracowników czy podwykonawców. Organ podatkowy drugiej instancji zwrócił przy tym uwagę, że powyższe zdarzenia pozostają jednak bez wpływu na stanowisko organu, gdyż w przypadku gdyby dokumenty takie istniały miałyby odzwierciedlenie w zapisach ksiąg podatkowych, tymczasem zarówno w księdze przychodów i rozchodów jak i w rejestrach zakupów VAT nie stwierdzono zaewidencjonowanych wynagrodzeń pracowników bądź faktur podwykonawców.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że wobec nie wykonanych przez skarżącą usług zafakturowanych w spornych fakturach nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Pomimo jednak, że faktury wystawione przez skarżącą stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - jest ona zobowiązana, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku za listopad 2007 r. w kwocie 4.686 zł.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w niniejszej sprawie brak jest, zdaniem skarżącej, dowodów potwierdzających tezę organów podatkowych, że faktury wystawione przez skarżącą dokumentują czynności, które nie zostały przez nią wykonane. Zarzucono nadto naruszenie przepisów art. 120, art. 121 i art. 124 w zw. z art. 180, art. 181 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), gdyż w ocenie skarżącej przeprowadzone postępowanie było z pominięciem obowiązujących przepisów prawa powszechnie obowiązującego, z pominięciem wykonania obowiązku udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z postępowaniem. W ocenie strony skarżącej organy nierzetelnie ustaliły stan faktyczny, gdyż postępowanie dowodowe przeprowadzone było powierzchownie, organy podatkowe zaniedbały niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pominęły istotne dla sprawy dowody, jak również dokonały dowolnej interpretacji zebranego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej organ podatkowy drugiej instancji w sposób niejasny i nielogiczny wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi się kierował przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. Tym samym dopuścił się naruszenia zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej. Skarżąca wskazała również na naruszenie przepisów art. 122 O.p. oraz art. 125 O.p. poprzez zaniechanie przez organy podatkowe przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zarzucono nadto naruszenie art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach oraz opiniach organu podatkowego drugiej instancji, a nie na sprawdzonych faktach. Końcowo zarzucono rażące naruszenie przepisów art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego oraz rażące naruszenie art. 7 i art. 2, art. 8, art. 32 jak również art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270; dalej: ppsa).

3.2. Wyjaśnił istotę przepisu art. 108 ustawy o VAT, odwołując się także do treści art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; poprzednio art. 21(1)(d) Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.) i podkreślił m.in., że wskazany przepis kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, gdyż obowiązek zapłaty zostaje skonkretyzowany w obrębie tego przepisu bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za określone miesiące (art. 103 w zw. z art. 99 ustawy o VAT) oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym.

3.3. Stwierdzono, że zaistniała w sprawie okoliczność faktyczna tj. wystawienie faktury dokumentującej usługę, która de facto nie miała miejsca, nie miała związku ze zdarzeniem, które w myśl ustawy o VAT generuje obowiązek zapłaty VAT. Co więcej sama kwota, nie stanowiła również VAT. Tym samym nie było możliwe by skarżąca skorzystała z procedury zastrzeżonej dla rozliczania tego podatku i wykazała taką kwotę na składanej okresowo deklaracji podatkowej. Uznano za zasadne wskazanie w zaskarżonej decyzji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jako podstawy prawnej zobowiązania, która miała istotne znaczenie dla prawnej sytuacji skarżącej.

3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej, stosownie do treści art. 122 O.p. i art. 187 O.p. oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy podatkowe obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jasno przedstawił ustalony stan faktyczny, wskazał dowody, którym dał wiarę i te, którym wiarygodności odmówił oraz odniósł się szczegółowo do argumentów podniesionych w odwołaniu.

3.5. Sąd pierwszej instancji podniósł, że w niniejszej sprawie ustalenia zostały poczynione na podstawie całego zebranego materiału, który uznano za adekwatny do zakresu sporu. Przeprowadzono dowody umożliwiające ocenę działalności skarżącej pod względem przedmiotu usług, środków trwałych, kadry pracowniczej, umów z podwykonawcami, okoliczności zawarcia kontraktu, stanu rachunkowości, zakresu rozliczeń. Organy podatkowe zasadnie wskazały na braki w dokumentach źródłowych (faktur, rachunków) oraz na brak zapisów w ewidencji zakupów VAT oraz w księdze przychodów i rozchodów. Ocenie poddano dowody z zeznań świadków W. S., S. K., T. B. Ocena w tym zakresie jest – zdaniem Sądu pierwszej instancji - spójna logicznie, zgodna z zasadami doświadczenia związanego z racjonalnym organizowaniem działalności gospodarczej. Informacje o pięciokrotnych włamaniach w okresie od kwietnia do sierpnia 2007 r. zostały zweryfikowane i wyniku weryfikacji ustalono, że brak jest dowodu zgłoszenia kradzieży w tym czasie, kradzież zgłoszono w 2009 r., przy czym wśród wymienionych dokumentów nie wskazano dokumentów dotyczących wypłaty wynagrodzeń.

3.6. Stwierdzono brak podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 199a § 3 O.p. albowiem organy podatkowe są obligowane do samodzielnej oceny zgromadzonych w toku postępowania dowodów.

3.7. W konsekwencji powyższego, za nietrafne uznano zarzuty naruszenia art.121 §1, art.122, art.180 §1, art.187 §1, art.191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Za bezzasadne uznano również zarzuty naruszenia art. 120, art. 124 O.p., art. 2, 7, 8, 32 Konstytucji RP oraz art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiodła podatniczka w oparciu o treść art. 176 ppsa w związku z art. 185 § 1 ppsa wniesiono o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego.

Przedmiotową skargę kasacyjną oparto na przesłankach wskazanych w art. 174 pkt 2 ppsa tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 ppsa, które to naruszenie zdaniem skarżącej miało istotny wpływ na wynik postępowania sądowoadministracyjnego poprzez nieuwzględnienie skargi, a więc naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także naruszenie art. 3 § 1 ppsa, art. 141 § 4 ppsa poprzez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktów prawnych;

2) art. 151 ppsa poprzez przyjęcie za podstawę wydania zaskarżonego wyroku powyższej normy prawnej;

3) art. 141 § 4 ppsa w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa przez to, że w uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji wprawdzie wywiązał się z formalnego wymogu przedstawienia stanu sprawy, to jednak uczynił to w sposób nieprawidłowy. Nie zauważył bowiem, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego, na których oparł swoje merytoryczne rozstrzygnięcie są błędne w stopniu mającym istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji zaaprobował, bowiem stan faktyczny zaprezentowany przez organy podatkowe pomimo tego, że stan ten nie jest zgodny z rzeczywistymi faktami, a sposób jego ustalania przez organy podatkowe naruszały rażąco przepisy procedury administracyjnej, w tym O.p. i ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej: uks);

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w sytuacji, w której Sąd pierwszej instancji powinien uchylić decyzję organu podatkowego drugiej instancji i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

5) Sąd pierwszej instancji, stosując błędnie art. 151 ppsa oddalił skargę, pomimo, że organ podatkowy drugiej instancji rażąco naruszył podstawowe przepisy postępowania podatkowego tj. O.p. i uks, a w szczególności:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) uks poprzez wydanie przez organ podatkowy drugiej instancji wadliwej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji, w której nie zaistniały przesłanki do wydania skarżącej decyzji określającej kwoty podatku podlegające wpłacie określone na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem skarżąca wykonywała czynności opodatkowane VAT i prawidłowo ujmowała te czynności w ewidencji po stronie podatku należnego, a w konsekwencji prawidłowo wykazywała je w deklaracjach VAT-7 dla potrzeb VAT;

- art. 120 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p. i art. 125 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stnu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także przepisy art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p., art. 190 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach oraz opiniach organu podatkowego drugiej instancji, a nie na sprawdzonych faktach;

- art. 121 O.p., art. 124 O.p. w zw. z art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p. albowiem postępowanie podatkowe prowadzone przez organ podatkowy drugiej instancji było z pominięciem obowiązujących przepisów, z całkowitym nieuwzględnieniem wykonania obowiązku udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotowym postępowaniem, z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pominięciem istotnych dla sprawy dowodów, jak również – zdaniem skarżącej - dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Organ podatkowy drugiej instancji w sposób niejasny i nielogiczny wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Organ podatkowy drugiej instancji naruszył, zatem zasadę prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej;

- art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001r. poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego;

- konstytucyjne zasady państwa prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2 art. 8 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji sprawując kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji błędnie uznał, że organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo zastosował przepisy uks i O.p. Zdaniem skarżącej Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny legalności działania organów administracji skarbowej w zakresie zasadności wydania decyzji przez organy podatkowe, chociaż należało to do zakresu kontroli sądowej sprawowanej przez sądy administracyjne w oparciu o art. 1 § 2 ppsa. Kwestionowane przez skarżącą stanowisko organów podatkowych powinno zostać zbadane i ocenione przez Sąd pierwszej instancji w przeprowadzonym postępowaniu sądowoadministracyjnym, od czego pomimo wyraźnego obowiązku Sąd pierwszej instancji się uchylił. W uzasadnieniu podniesiono również zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. wskazując, że brak było podstaw aby organ podatkowy odstąpił od zastosowania wskazanego przepisu.

Skargę kasacyjną oparto również na przesłankach wskazanych w art. 174 pkt 1 tj. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 ppsa oraz art. 151 ppsa poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie nw. przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 108 ustawy o VAT poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji subsumpcji powyższych przepisów przez przyjęcie bez oparcia w materiale dowodowym, że faktury wystawione przez skarżącą nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2) rażącym naruszeniem konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji nałożenia na skarżącą ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji działania z obrazą art. 2, art. 8, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP. Naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie wskazanych wyżej przepisów polegało na tym, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował zastosowanie przez organy administracji skarbowej ww. przepisów prawa materialnego przy błędnie określonym przez te organy stanie faktycznym.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i wskazał na bezzsadność stawianych przez skarżącą zarzutów.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ppsa). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, określonymi przez przyjęte w niej podstawy, wskazujące zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.4. Na wstępie należy przypomnieć że w świetle art. 176 ppsa skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r. sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011r. sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 ppsa. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ppsa, w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10; z dnia 21 listopada 2012r. sygn. akt I FSK 32/12, opubl. CBOSA).

5.5. Przystępując do oceny zarzutów natury procesowej za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 ppsa i art. 3 § 1 ppsa, który stawiany jest przez skarżącą w kontekście zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe w przedmiotowych decyzjach. Po pierwsze, dlatego, że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie – a w ocenie NSA, zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy. Po drugie, wypada przypomnieć, że w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. CBOSA NSA wyraził pogląd, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 ppsa), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze treść powyższej uchwały należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zaś za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt I FSK 67/11, opubl. CBOSA).

5.6. Nie można uznać również za trafny zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 ppsa w zakresie sformułowanym w petitum skargi kasacyjnej. Przede wszystkim należy zauważyć, że naruszenie art. 151 ppsa mogłoby nastąpić w sytuacji, gdyby sąd oddalił skargę pomimo stwierdzenia uchybień skutkujących podjęciem przez sąd określonych rozstrzygnięć. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, gdyż Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2011 r. sygn. akt II GSK 1387/10, opubl. CBOSA przepis art. 151 ppsa nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jest to przepis ogólny (blankietowy) i ta jego właściwość sprawia, że na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. Trzeba jednak wskazać, że autor skargi kasacyjnej w petitum skargi kasacyjnej dwukrotnie formułuje zarzut naruszenia art. 151 ppsa, w zakresie drugiego zarzutu prawidłowo już powiązano tę normę prawną z innymi przepisami, w szczególności w tym wypadku z przepisami procesowymi. Z podobnych względów nie uznano za zasadny sformułowany samodzielnie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa.

5.7. Kolejne zarzuty naruszenia prawa procesowego, które należy rozpatrywać łącznie autor skargi kasacyjnej wiąże w istocie w pierwszej kolejności z nieprzesłuchaniem przez organy podatkowe skarżącej J. S.. Jednakże należy zauważyć, że nie podniesiono w petitum skargi kasacyjnej naruszenia art. 199 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. O naruszeniu przepisu art. 199 O.p. można mówić wówczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika konieczność przeprowadzenia danego rodzaju dowodu, czego jednak organ podatkowy nie czyni (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 1048/09, opubl. CBOSA). Brak sformułowania zarzutu naruszenia rzeczonego przepisu czyni podnoszoną argumentację skarżącej strony nieuzasadnioną. Wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zostały naruszone oznacza konieczność określenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Brak zaś określenia takiego przepisu uniemożliwia dokonanie merytorycznej oceny skargi kasacyjnej w tym zakresie przez sąd kasacyjny (por. wyrok NSA z dnia z dnia 28 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 552/12, opubl. CBOSA).

5.8. W drugiej kolejności wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej uzasadnia brakiem przeprowadzenia dowodu z zeznań wielu świadków, w tym w szczególności: świadków D. K. i E. M. z "K." s.c. Należy wpierw zauważyć, że nie jest rolą sądu kasacyjnego doszukiwanie się innych świadków, którzy nie zostali w sprawie przesłuchani skoro sam autor skargi kasacyjnej ich nie precyzuje. Zaś co się tyczy kwestii wyżej wskazanych świadków to należy zauważyć, że stosownie do treści art. 188 O.p żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, a zarazem przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyroki NSA: z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1187/09; z dnia 31 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 835/09; z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08; z dnia 9 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 1075/10, opubl. CBOSA). Konieczność przeprowadzenia dowodów z zeznań D. K. i E. M. autor skargi kasacyjnej tłumaczy ustaleniami okoliczności współpracy T. z innym podmiotami gospodarczymi, jak też koniecznością ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej firmy oraz prowadzoną dokumentacją. Słusznie Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że osoby te nie brały udziału w działalności gospodarczej podatniczki i dowody z ich przesłuchania nie mają kluczowego znaczenia dla sprawy. Fakt zajmowania się usługowym prowadzeniem ksiąg i sporządzeniem deklaracji podatkowych dla skarżącej nie wyjaśniłoby nic więcej niż wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów tj. ewidencji księgowych. Pracownicy biura rachunkowego, które było odrębnym podmiotem mającym siedzibę poza siedzibą firmy skarżącej mogli czerpać jedynie wiedzę z przekazanych im dokumentów nie zaś z faktycznych obserwacji. Nie do nich należały decyzje podejmowane w ramach działalności gospodarczej T.. Stąd też zarzut naruszenia art. 188 O.p. należy uznać za chybiony.

5.9. Należy także uznać, że poza sporem w niniejszej sprawie jest kwestia okoliczności dotyczących działalności I. P.. Przedmiotem sporu w przedmiocie rozliczenia VAT za listopad 2007r. były jedynie czynności na rzecz spółki M.. Niewątpliwym jest to, że przepisy regulujące postępowanie podatkowe determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). Powyższe nie oznacza, że organy podatkowe mają nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, popierających twierdzenia skarżącej. W przedmiotowej sprawie wskazano na brak zapisów w księgach podatkowych, brak dowodów źródłowych w zakresie: zakupu materiałów, współpracy z kontrahentami, zatrudniania pracowników czy podwykonawców, wykonania usług. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej, który faktycznie miał największą wiedzę na temat prowadzonej działalności gospodarczej zasłaniał się niewiedzą co do imion i nazwisk podmiotów, z którymi współpracował. Taka sytuacja powoduje, że również na stronie spoczywa obowiązek współpracy z organami podatkowymi w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie dopełniła ona nałożonego na nią obowiązku prowadzenia rzetelnej dokumentacji księgowej na mocy art. 193 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), co miało miejsce w rzeczonej sprawie. To skarżąca powinna dysponować najpełniejszą wiedzą o prowadzonej działalności gospodarczej. Doświadczenie życiowe wskazuje, że zatrudniając pracowników, jak też współpracując z innymi podmiotami gospodarczymi skarżąca powinna dysponować wiedzą we wspomnianym zakresie. Nie zaś wymagać ustalenia tych faktów od organów podatkowych, które w braku danych takich podmiotów nie mają nawet potencjalnej możliwości poczynienia ustaleń w tym zakresie.

5.10. Należy także zauważyć, że pozostałe wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej mają charakter wypowiedzi ogólnikowych i gołosłownych, kwestionujących zarówno stanowisko organów podatkowych zawarte w decyzjach, jak też przeprowadzoną kontrolę sądową przez Sąd pierwszej instancji. Nie wykazują one natomiast zasadności stawianych zarzutów, co uniemożliwia ich ocenę merytoryczną przez sąd kasacyjny.

Należy tym samym uznać, że skarżąca skutecznie nie zakwestionowała ustaleń faktycznych niniejszej sprawy. Przyjąć należy, że organy podatkowe udowodniły, co potwierdził w swoim wyroku Sąd pierwszej instancji, że firma skarżącej T. nie mogła dokonać czynności na rzecz spółki M.. Mając na względzie powyższe należy uznać za nieusprawiedliwione zarzuty naruszenia art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p.; art. 120, art. 122, art. 123 i art. 125 O.p; art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) uks art. 121, art. 124 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 O.p.w zw. z art. 151 ppsa; art. 2, art. 7, art. 8 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji.

5.11. Nie może odnieść spodziewanego przez autora skargi kasacyjnej skutku zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Dopiero brak możliwości wyjaśnienia wątpliwości dotyczących charakteru badanej czynności prawnej, czy też w ogóle jej istnienia, mimo prawidłowego wykorzystania reguł procesowych określonych w O.p., w tym art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p., pod kątem skutków podatkowych tejże czynności, determinuje konieczność wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zgodnie z art. 199a § 3 O.p. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie przepisu art. 199a § 3 O.p. powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1305/10, opubl. CBOSA). W kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, fikcyjność transakcji, na które powołuje się skarżąca, jest na tyle oczywista, że nie wymaga dodatkowego potwierdzenia przez sąd powszechny w trybie określonym w art. 199a § 3 O.p. Organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2299/10, opubl. CBOSA). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wspomnianemu obowiązkowi sprostały, co zasadnie potwierdził w swym wyroku Sąd pierwszej instancji.

5.12. Wobec braku skutecznego zakwestionowania ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie za nieusprawiedliwiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 ppsa oraz art. 151 ppsa łączony z niewłaściwym zastosowaniem art. 108 ustawy o VAT. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, opubl. CBOSA).

Z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę VAT. Polega on na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II; m.in. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 16/12, opubl. CBOSA).

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżąca wystawiła fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty VAT do zapłaty. Zasadność działania organów podatkowych, potwierdzona w wyroku Sądu pierwszej instancji czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 2, art. 8, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP podnoszony przez skarżącą w kontekście bezprawnego obciążenia jej obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

5.13. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.