Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 336/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ustl. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 70 par. 1, art. 21 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Adam Nita, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 maja 2021 r. sprawy ze skargi Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Agencja Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w K. (dalej: skarżąca, Agencja lub AMW) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z [...] r. Wójt Gminy M. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie [...] zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż uznał za zasadne opodatkowanie wszystkich gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu podatnika w 2015 r. najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości przewidzianymi dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz stawkami jak dla gruntów i budynków mieszkalnych jak również budynków stanowiących garaże.

2.2. We wniesionym odwołaniu skarżąca zarzuciła

1) uchybienia proceduralne, a to naruszenie:

a) art. 122 oraz 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. - o.p.) poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

b) art. 187 § 1 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego;

c) art. 121 § 1 oraz 124 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz przekonywania stron, przez wybiórczą ocenę materiału dowodowego;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. 1170, ze zm. - u.p.o.l.) poprzez błędne przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą;

b) art. 23 ust. 1, 3 i 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa (u.g.m.s.k.) oraz ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego w zw. z § 2 statutu AMW oraz art. 6 (u.a.m.w.) poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca w zakresie utrzymania i ewidencji mienia zbędnego MON oraz MSWiA jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej;

c) art. 23 ust. 3 (u.g.m.s.k.) oraz art. 6 (u.a.m.w.) w zw. z art. 20, 21, 23 i art. 2 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez błędne uznanie, iż zasób nieruchomości prowadzony przez skarżącą jest innym zasobem nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu w kwestii opodatkowania będących w jej posiadaniu gruntów i budynków według stawki przewidzianej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej, Agencja nie jest przedsiębiorcą, chociaż może prowadzić działalność gospodarczą. Wskazała, że w niniejszej sprawie organ zaniechał ustaleń, a co więcej nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że każda z działek będących przedmiotem opodatkowania jest gospodarczo wykorzystywana. Agencja w okresie objętym decyzją nie osiągała żadnego zysku, który stanowi wszakże element definiowania danej działalności jako działalności gospodarczej.

2.3. Po rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy mocą decyzji z [...] r. uchylił w całości decyzję wydaną w pierwszej instancji i określił skarżącej wysokość zobowiązania w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu podał, że w wyroku z dnia 25 listopada 2020 r. II FSK 1717/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zagadnienie podmiotowości ustrojowej i podatkowej Agencji było już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych. Pogląd w odniesieniu do tych zagadnień jest jednolity i odpowiada stanowisku, że Agencja Mienia Wojskowego jest odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, który został wyposażony w osobowość prawną i w obrocie prawnym działa samodzielnie przez własne organy (por. wyroki: z dnia 20 września 2017 r., o sygn. akt II FSK 132/17; z dnia 28 lutego 2018 r., o sygn. akt II FSK 249/16; z dnia 24 kwietnia 2019 r., o sygn. II FSK 1539/17; z dnia 26 czerwca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2413/17, z dnia 11 września 2019 r., o sygn. akt I FSK 3344/17).

Agencję Mienia Wojskowego należy uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż wynika to wprost z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. Prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (u.s.d.g.).

Z art. 2 u.s.d.g. wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Agencja Mienia Wojskowego jest zatem podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (por. wyroki NSA z dnia 8 marca 2018 r., o sygn. aktu FSK 906/16 i z dnia 28 lutego 2018 r., o sygn. akt II FSK 249/16). Agencja Mienia Wojskowego ma szczególną pozycję w polskim systemie prawa, a fakt, że nie podlega wpisowi do KRS nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, a zatem nie konstytuuje jej wpis do rejestru.

W pierwszym rzędzie na uwagę zasługuje art. 6 ust. 1 u.a.m.w., który reguluje zagadnienie prawa własności mienia przekazanego Agencji. W myśl tej regulacji, Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do:

1) nieruchomości stanowiących jego własność:

a) wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych;

b) zajętych pod budowle i urządzenia związane z nieruchomościami, o których mowa w lit. a;

c) uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli przedstawiona przez Agencję propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji zadań Agencji;

2) innego niż określone w pkt 1 mienia przekazanego Agencji;

3) mienia Skarbu Państwa:

a) będącego do dnia przekazania Agencji w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań;

b) przekazanego pozostałego po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był Minister Obrony Narodowej albo minister właściwy do spraw wewnętrznych.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję przysługuje prawo własności lub inne prawa uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym lub innym prawem mienia, o którym mowa w art. 1 pkt 2 tej ustawy. W wyroku z dnia 11 września 2019 r., o sygn. akt I FSK 3344/17, NSA wyjaśnił, że Agencja występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy. Nie należy jej zatem utożsamiać ze Skarbem Państwa bowiem występuje ona w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (zob. również wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2413/17).

Z kolei w wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 1005/14, Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego, w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego, ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu wobec powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno stosunkach prywatnoprawnych jak i publicznoprawnych. Zauważono, że skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to również jest on podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości. Stanowisko to potwierdza status Agencji jako podatnika podatku od nieruchomości.

Kwestia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą ma istotne znaczenie dla rozważań dotyczących wysokości stawek podatku od nieruchomości.

Uregulowania zawarte w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.o.l. - przewidują kategorie stawek dla poszczególnych rodzajów nieruchomości rozumianych zarówno jako grunty (art. 5 ust. 1 pkt 1), jak i budynki i budowle (art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3).

Jako odrębną kategorię określenia wysokości stawek wprowadzają pojęcie "związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezależnie od sposobu zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków" (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.).

Nieruchomość związana z prowadzeniem takiej działalności (bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków) powinna zostać opodatkowana według stawek przewidzianych dla tej kategorii.

Legalna definicja pojęcia "związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej" sformułowana jest w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że chodzi o nieruchomości, tj. grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Oznacza to, że wszelkie nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co do zasady traktowane są jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W tym zakresie nie mają istotnego znaczenia uwarunkowania formalne, związane z możliwością prowadzenia na nieruchomości określonego rodzaju działalności. Poza opisanym wyjątkiem, sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. L. Etel, komentarz do art. 1a u.p.o.l., w: Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012; wyrok NSA z dnia 27 lutego 2020 r., o sygn. akt II FSK 1301/19).

Podkreślono, że czasowe niewykorzystywanie nieruchomości przez przedsiębiorcę lub nawet wykorzystywanie na inne rodzaje działalności niż gospodarza nie zwalnia przedsiębiorcy z płacenia podatku od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyroki NSA: z dnia 1 lutego 2019 r., o sygn. akt II FSK 3432/17 i z dnia 9 maja 2017 r., o sygn. aktu FSK 503/15).

Ponadto, wyrokami z dnia 2 lipca 2019r. sygn. akt I SA/Gl 130-133/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargi na decyzje Kolegium w podobnej sprawie, dotyczącej tego samego podatnika.

Dalej wskazano, że w odwołaniu podatnik zarzucił również, że w odniesieniu do działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] organ nie wziął pod uwagę, że w ewidencji gruntów i budynków zakwalifikowano je jako grunty leśne. Zarzuty te są uzasadnione. Grunty te sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Ls - lasy o łącznej powierzchni [...] m2 nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym.

Zasadny jest także zarzut dotyczący opodatkowania działki nr [...] o pow. [...] m2 według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na działce tej zlokalizowane są budynki mieszkalne, a zatem grunty te są zaliczane do gruntów związanych z tymi budynkami i podlegają opodatkowaniu jako grunty pozostałe.

W związku z powyższym zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy.

Na koniec podano, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle tego przepisu zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. ulega co do zasady przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r.

Nadto na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu C0VID-19, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu. Zatem w okresie od [...] r. do [...] r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. uległ zawieszeniu na okres 70 dni, a zatem zobowiązanie to przedawnia się z dniem [...] r.

3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy.

a) art. 122 o.p. oraz art. 180 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności niezebranie materiału dowodowego pozwalającego na jej rozstrzygnięcie,

b) art. 187 § 1 o.p., poprzez brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego,

c) art. 191 o.p., poprzez brak rzetelnego zbadania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę,

d) art. 121 § 1 o.p. oraz art. 124 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz przekonywania stron, przez wybiórczą ocenę materiału dowodowego,

e) art. 123 o.p. oraz art. 200 o.p., poprzez zaniechanie organu podatkowego i nie wyznaczenie skarżącej przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

f) art. 233 § 2 o.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji Wójta Gminy M. i nieprzekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, zaś konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.

W zakresie naruszenia prawa materialnego powtórzono wyżej wskazane zarzuty odwołania. Nadto podniesiono zarzut naruszenia:

d) art. 4 i art. 14 u.s.d.g. do 30 kwietnia 2018 r. oraz art. 4 ust. 1 i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2018.646 po 30 kwietnia 2018 r.) w związku z art. 5, 9, art. 18 i nast. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - dalej u.f.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz, w zw. z art. 23 ust. 1,3 i 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt. 2 i 3 u.g.m.s.k, a to poprzez bezzasadne przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego winna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa,

e) art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 2a o.p. poprzez uznanie, że nie ma on zastosowania w odniesieniu wskazanych nieruchomości.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania oraz na zasadzie art. 52 oraz art. 56 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (t.j. Dz. U. 2019.2393) wniesiono o przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu w celu potwierdzenia przez Trybunał prawidłowości stanowiska prezentowanego przez Agencję w niniejszej skardze w sprawie normy prawnej dekodowanej z art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b w związku z art. 5 ust. 3 u.p.o.l.

Ewentualnie podniesiono zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego i naruszenia:

- art. 70 § 1 o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że decyzja organu skutecznie określa zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej, gdy została wydana przed upływem terminu przedawnienia, podczas gdy taka decyzja musi być nie tylko wydana, ale również ostateczna i doręczona podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia,

- art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (w związku z niewłaściwym zastosowaniem ar. 208 i art. 212 tej ustawy), polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy decyzja nie została wydana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W oparciu o tak stawiany zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego z uwagi na upływ okresu przedawnienia.

W uzasadnieniu podniesiono, że skarżąca wskazywała organowi pierwszej instancji specyfikę swojej działalności. Podawała także, że w dotychczasowych deklaracjach podatkowych stosuje dwojaki system zróżnicowania gruntów, budynków i budowli:

- jako nieruchomości związane z działalnością gospodarczą (zarobkową),

- posiadane w zasobach bez działalności zarobkowej - według stawek jak dla gruntów i budynków pozostałych.

Organ mając jednak wiedzę o tych okolicznościach, dokonał wybiórczej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i uznał, że zebrany materiał dowodowy jest jednak wystarczający do dokonania ustaleń w zakresie oceny sposobu wykorzystania nieruchomości i prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej.

Nie może być bowiem tak, że z samego tylko faktu, że przedsiębiorca lub inny podmiot prowadzi działalność gospodarczą wynika, że znajdujące się w jego posiadaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i należą do kategorii, dla której ustawodawca przewidział najwyższą możliwą stawkę podatku od nieruchomości, zwłaszcza uwzględniając szczególny charakter prawny skarżącej.

Skarżąca w okresie objętym zaskarżoną decyzją działała w oparciu o ustawę o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego, a od dnia 1 października 2015 r. w oparciu o ustawę o Agencji Mienia Wojskowego.

Zgodnie z przepisami art 6 ustawy u.g.m.s.p., Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do nieruchomości stanowiących jego własność. Z treści art. 23 ustawy tej wynika, że skarżąca zasadniczo nie prowadzi działalności gospodarczej we własnym imieniu tylko gospodaruje mieniem w imieniu Skarbu Państwa, zaś prowadzenie przez nią działalności gospodarczej stanowi jedynie działalność uboczną. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w art. 29 ust. 1 ustawy u.g.m.s.p., który rozróżniał przychody z gospodarowania mieniem (pkt 1) od przychodów z działalności gospodarczej (pkt 2). Ponadto, skarżąca w odróżnieniu od przedsiębiorców z przychodów pokrywa koszty: uporządkowania stanu prawnego i prowadzenia ewidencji mienia (Skarbu Państwa), utrzymania mienia, gospodarowania mieniem, zaś część dochodów przeznacza na inwestycje Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Wpływy uzyskane z gospodarowania mieniem Skarbu Państwa przekazywane były wszakże w okresie objętym decyzją na Fundusz Modernizacji Bezpieczeństwa Publicznego. Agencja nie działała w 2014 r. i nadał nie działa w celu osiągnięcia zysku, otrzymuje dotacje podmiotową i celowe oraz nie ma również swobody gospodarowania uzyskanym wynikiem finansowym (wynik finansowy brutto Agencji obciążają odpisy stanowiące równowartość przychodów należnych w/ w Funduszowi).

Tego rodzaju zdarzenia pozostają w zakresie prowadzonej przez Agencję działalności jako przedsiębiorcy, jednakże dopiero realizacja tych zadań, skutkująca ekspektatywą przychodów, wpływa na ocenę charakteru działalności agencji. Ponadto, przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej przez AMW ograniczają korzystanie przez nią z osiągniętego zysku. Dodatkowo, działalność gospodarcza musi być wykonywana na własny rachunek i ryzyko - ta przesłanka nie realizuje się w przypadku czynności podejmowanych przez Agencję.

Wreszcie, w odróżnieniu od przedsiębiorców Agencja powstała w drodze ustawy i może być w ten sposób zniesiona, jej organy kreowane są przez naczelne organy administracji i nie może ogłosić upadłości. Agencja należy do sektora finansów publicznych i odpowiada za naruszenie dyscypliny budżetowej. Przede wszystkim zaś realizuje ona zadania publiczne.

Także na gruncie aktualnie obowiązującej u.a.m.w., w art. 7 wskazano, że jednym z zadań własnych Agencji jest prowadzenie działalności gospodarczej, niemniej zadanie to wymienione zostało obok innych zadań Agencji. Zatem nie można uznać, że wszystkie wykonywane przez Agencję zadania realizowane są w ramach działalności gospodarczej. Co więcej, zgodnie z art. 7 ust. 2 u.a.m.w. Agencja prowadzi działalność gospodarcza jedynie w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa.

Jak wskazuje K. Kiczka w artykule: "Działalność gospodarcza a gospodarowanie na przykładzie państwowej osoby prawnej" (PPiA 2009/79/91-106, teza 1) Agencja Mienia Wojskowego nie wykonuje (nie wykonywała) działalności gospodarczej tylko - przede wszystkim - gospodaruje mieniem Skarbu Państwa.

Działalność gospodarcza Agencji nie jest jej działalnością podstawową. Należy ją traktować raczej jako działalność uboczną. Należy zauważyć, że zbyt dużym uproszczeniem jest opodatkowanie wszystkich nieruchomości i obiektów budowlanych, będących w posiadaniu Agencji, według stawek najwyższych tylko na tej podstawie, że prowadzi ona w pewnym zakresie działalność gospodarczą. Racjonalnym rozwiązaniem wydaje się odróżnienie nieruchomości i obiektów budowlanych, które służą wykonywaniu działalności gospodarczej od tych, które związane są z prowadzeniem innej działalności, co powinno znaleźć odpowiednie odzwierciedlenie w składanej deklaracji na podatek od nieruchomości.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo wskazał, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 o.p. oraz art. 200 o.p. poprzez zaniechanie organu podatkowego i nie wyznaczenie skarżącej przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, iż uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Strona miała możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym przed organem pierwszej instancji, z którego to uprawnienia nie skorzystała, wnosząc jedynie - pismem z 25 sierpnia 2020 r. - swoje stanowisko w tej sprawie. Kolegium nie przeprowadziło żadnych nowych dowodów i orzekało na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji.

W zakresie zarzutu przedawnienia organ wskazał, że zaskarżona decyzja jest decyzją ostateczną i została doręczona w dniu [...] r., tj. przed upływem terminu przedawania zobowiązania podatkowego w tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r.

3.3. W piśmie procesowym z 1 kwietnia 2021 r. skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Dodatkowo zwróciła uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. (sygn. akt SK 39/19). Wskazała, że stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, iż samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę - zarówno osobę fizyczną, jak i prawną - to za mało do objęcia jej wyższą daniną lokalną - znalazło również potwierdzenie najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (prawomocne wyroki: sygn. akt: III FSK 895-899/21). Precedensowe rozstrzygnięcie NSA zapadło w pięciu sprawach Agencji Mienia Wojskowego, w których chodziło o jedną kwestię, tj. zakres stosowania podwyższonej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla działalności gospodarczej. Trybunał stwierdził w nim, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości. Od razu jednak pojawiło się pytanie, czy taka wykładnia ma zastosowanie także do osób prawnych. NSA rozwiał te wątpliwości. Uznał, że po wyroku Trybunału może iść o krok dalej i prokonstytucyjną wykładnię zastosował również do posiadaczy nieruchomości będących osobami prawnymi. Dlatego też, jeżeli nieruchomość jest w posiadaniu osoby prawnej, samo to nie przesądza o jej związaniu z prowadzeniem działalności gospodarczej. W spornej sprawie, która dotyczyła państwowej osoby prawnej, NSA doszedł bowiem do przekonania, że sentencja wyroku TK ma charakter uniwersalny. I choć zapadł on w sprawie ze skargi konstytucyjnej przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną uznał, że należy ją odnosić również do osób prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Na wstępie wskazać należy, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.). Sprawa została skierowana do rozpoznania w tym trybie na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 21 kwietnia 2021 r.

5. Kontrola sądu w niniejszej sprawie odnosi się do zgodności z prawem decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Spór w przedmiotowej sprawie, dotyczy zasadniczo kwestii opodatkowania według wyższej stawki podatkowej gruntów oraz budynków związanych z działalnością gospodarczą będących w posiadaniu skarżącej jako osoby prawnej.

Organ uznał za zasadne opodatkowanie wszystkich gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu skarżącej jako osoby prawnej najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości przewidzianymi dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe wywiódł z samego faktu posiadania nieruchomości przez osobę prawną, tj. Agencję Mienia Wojskowego.

W ocenie zaś skarżącej, jeżeli nieruchomość jest w posiadaniu osoby prawnej, samo to nie przesądza o jej związaniu z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W sporze tym rację należy przyznać stronie skarżącej.

6. W pierwszej kolejności należy odnieść się co najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r.

W niniejszej sprawie skarżąca będąca osobą prawną, podlega opodatkowaniu według zasad obowiązujących osoby prawne. Zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt. 3 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Osoby prawne są również zobowiązane uiścić podatek niezwłocznie po otrzymaniu ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

Decyzja określająca osobie prawnej zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest decyzją deklaratoryjną (art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p.), a nie konstytutywną (art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p.).

W myśl art. 21 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

- zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1);

- doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2).

Z art. 21 § 3 o.p. wynika z kolei, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Dotyczy to ‒ w przypadku decyzji określającej ‒ zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, w odróżnieniu od decyzji ustalającej, gdzie obowiązek jej doręczenia przed upływem terminu przedawnienia dotyczy w zasadzie decyzji organu pierwszej instancji.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle tego przepisu zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r.

W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja została doręczona skarżącej w dniu [...] r., tj. przed upływem terminu przedawania zobowiązania podatkowego w tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r.

Zatem zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r., okazał się niezasadny.

7. Przechodząc do meritum wskazać na wstępie należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że Agencja występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa, należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy (E. Gniewek, Komentarz do K.c., Warszawa 2006, s. 77, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt II SA/Go 849/08). Występuje ona bowiem w obrocie prawnym samodzielnie, jako podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (tak: uchwała SN z dnia 3 października 2003 r. III CZP 59/03, gdzie podkreślono odrębność Agencji oraz fakt, że gospodarowanie przez nią mieniem przekazanym jest formą jej działalności gospodarczej). W wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1005/14 NSA wyjaśnił, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzenia mieniem powierniczym przez powierzającego na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych.

Na temat statusu prawnego Agencji Mienia Wojskowego oraz sposobu opodatkowania tej jednostki w zakresie podatku od nieruchomości wielokrotnie (i konsekwentnie co do wniosków) wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z dnia: 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1706/08, 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2118/13, 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1132/17, 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16, 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 906/16, 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1539/17), jak również wojewódzkie sądy administracyjne np. w wyrokach: WSA w Krakowie z 30 listopada 2015 r., sygn. akt SA/Kr 1455/15, WSA w Rzeszowie z 13 października 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 833/15 i z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 38/17, WSA w Lublinie z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 757/18 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w CBOSA).

Odnosząc się z kolei do zasadniczej kwestii spornej tj. zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynku będących w posiadaniu Agencji Mienia Wojskowego najwyższą stawką podatku wskazać należy, iż w przedmiocie tym wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyrokach o sygn. akt III FSK 895-899/21 wyraził pogląd zgodnie, z którym przedsiębiorcy nie mogą być obciążeni wyższą stawką podatku od nieruchomości jedynie z powodu posiadania nieruchomości.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przedstawioną w ww. wyrokach argumentację i powoła się na nią w dalszych rozważaniach.

Zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. obowiązującym w badanym roku podatkowym, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należało uważać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Powstały w sprawie spór dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, ze nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13).

Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W licznych orzeczeniach wskazywano zatem, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20).

Takie podejście prezentowane było także wobec Agencji Mienia Wojskowego. Uznawano, że skoro Agencja Mienia Wojskowego prowadzi działalność gospodarczą, to będące w jej posiadaniu grunty i budynki należy traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stanowisko to jednakże jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie powołanych wyrokach, musi zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19.

W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).

Problem związku, czy też braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność, dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych. Jest on szczególnie widoczny w niniejszej sprawie.

Agencja Mienia Wojskowego jest bowiem podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru.

W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, do zadań Agencji należało między innymi gospodarowanie, utrzymywanie oraz uporządkowanie stanu prawnego i prowadzenie ewidencji mienia Skarbu Państwa będącego w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, a także innego mienia będącego we władaniu tych jednostek, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 u.g.m.s.b.). Zadaniem Agencji było również wykonywanie umów zawartych przez Ministra Obrony Narodowej na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i przepisów o przedsiębiorstwach państwowych (art. 7 ust. 2 u.g.m.s.b.) Agencja, za zgodą Ministra Obrony Narodowej, mogła nabywać sprzęt wojskowy i uzbrojenie, środki bojowe, techniczne i materiałowe oraz usługi i naprawy zakładowe w celu przekazania ich urzędowi obsługującemu Ministra Obrony Narodowej oraz jednostkom podporządkowanym i nadzorowanym przez Ministra Obrony Narodowej (art. 7 ust. 4 u.g.m.s.k.). Agencja mogła również realizować zadania związane z wdrażaniem programów operacyjnych, występować o dofinansowanie i realizować w tym zakresie projekty (art. 7 ust. 7 u.g.m.s.p.). Gospodarowanie przez Agencję mieniem Skarbu Państwa, polegało w szczególności na: sprzedaży lub zamianie mienia albo oddaniu gruntów w użytkowanie wieczyste; oddaniu mienia w użytkowanie, najem, dzierżawę, użyczenie, trwały zarząd lub do korzystania na podstawie innego stosunku prawnego; oddaniu mienia w administrowanie, na podstawie umowy na czas oznaczony, za wynagrodzeniem; wnoszeniu mienia do spółek, a także nabywaniu i obejmowaniu udziałów w spółkach (art. 23 ust. 1 u.g.m.s.p.). Ustawodawca wskazał przy tym, że prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej (art. 23 ust. 4 u.g.m.s.p.).

Podobnie zadania Agencji reguluje obowiązująca od 1 października 2015 r. ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 303). Jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (art. 5 u.a.m.w. z 2015 r.) realizuje ona zadania własne i zlecone. Do zadań własnych Agencji należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji, w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego Agencji do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; użytkowanie lasów przekazanych Agencji na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach lub niniejszej ustawy; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 u.a.m.w. z 2015 r.). Prezes Agencji oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych Agencji wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 u.a.m.w. z 2015 r.).

Z powyższego wynika, że Agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań Agencji, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog przychodów Agencji, do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 u.a.m.w. z 2015 r.).

Skoro w funkcjonowaniu Agencji Mienia Wojskowego można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.

NSA dalej wskazał, ze powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej.

O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Zatem zasadny okazuje się być zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z tym za zasadne należy również uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.

8. W ponownie prowadzonym postępowaniu w kwestii związania gruntów i budynków z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącą, należy przeprowadzić pełne postępowanie wyjaśniające. Jeżeli skarżąca twierdzi, że dana nieruchomość nie ma związku z jej działalnością, to organ obowiązany jest rozważyć te argumenty, a w razie potrzeby przeprowadzić też dodatkowe postępowanie dowodowe i odnieść się do tej kwestii w podejmowanym rozstrzygnięciu. Organ dokonując ustalenia, że sporna nieruchomość jest związana z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą nie może oprzeć się wyłącznie na fakcie, że jest ona przedsiębiorcą, ale musie wziąć po uwagę także inne aspekty jak np. wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. Należy mieć na uwadze nie tylko bezpośredni związek z działalnością gospodarczą, ale również pośredni, tj. potencjalna możliwość wykonywania na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą. Ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości.

9. Odnosząc się z kolei do sformułowanego w skardze wniosku o zadanie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu, zaznaczenia wymaga, że skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do wystąpienia z takim pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego. Podstawą do przedstawienia przez sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego muszą być uzasadnione wątpliwości sądu, a nie skarżącej (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2004 r., OSK 971/04), w tej sprawie jednak sąd takich wątpliwości nie ma.

Stosownie do treści art. 193 Konstytucji RP, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.

Z treści przytoczonego przepisu wynika, że wyłącznie wątpliwości sądu mogą uzasadniać przedstawienie pytania prawnego dotyczącego konstytucyjności aktu normatywnego. Instytucja pytania prawnego, przewidziana w art. 193 Konstytucji RP, nie daje zatem stronie postępowania sądowoadministracyjnego uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie przywołanego przepisu jest po pierwsze - wątpliwość powstała w składzie orzekającym co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, po drugie - by od odpowiedzi na to pytanie prawne zależało rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Ocena konstytucyjności przepisu prawnego lub normy prawnej nie jest dopuszczalna, jeśli sądowi nie jest ona potrzebna do rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 120/20).

10. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

11. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty składają się: uiszczony wpis od skargi 2.000,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (5.400,00 zł), a także opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa (17,00 zł).