Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1060/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 210 § 4, 181, 187, 191, 194, 122
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

[...] S.A. z siedzibą w [...] (zwana dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] decyzję z dnia [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor UKS", "organ I instancji") przeprowadził wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.

Według ustaleń Dyrektora UKS zasadniczym przedmiotem działalności Spółki w okresie objętym kontrolą była sprzedaż hurtowa i detaliczna towarów m.in. sztabek z metali szlachetnych, monet. Spółka prowadziła także internetową wymianę walut oraz skup przedmiotów wykonanych ze złota. Uzupełnieniem oferty internetowej było prowadzenie salonu firmowego w siedzibie Spółki.

Po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu [...] sierpnia 2016 r. Spółka złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy rozliczeniowe styczeń - marzec 2013 r., uwzględniając w części ustalenia kontroli.

Następnie Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] września 2016 r. określił dla Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za styczeń – marzec 2013 r.

W uzasadnieniu wskazał, że Strona nie uznała ustaleń kontroli w zakresie zakwestionowanych spornych dwóch faktur VAT nr [...] z dnia [...] września 2012 r. oraz nr [...] z dnia [...] października 2012 r. wystawionych przez [...] Sp. z o.o. (dalej: "[...]") przyjętych przez Spółkę do rozliczenia VAT w okresach rozliczeniowych września i października 2012 r. Powyższe miało konsekwencje w postaci zadeklarowania przez Spółkę w złożonych w dniu 23 sierpnia 2016 r. korektach deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2013 r. zawyżonych kwot podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. odpowiednio o sumę kwot VAT wnikających z ww. faktur VAT wystawowych przez [...].

Organ I instancji zauważył, że z weryfikacji przedstawionych przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 z dnia 21 marca 2016 r. za okresy rozliczeniowe: styczeń oraz marzec - grudzień 2012 r. wynika, że obejmują ustalenia kontroli, za wyjątkiem ustaleń dotyczących okresów rozliczeniowych września i października 2012 r. w zakresie zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr [...] z dnia [...] września 2012 r. i nr [...] z dnia [...] października 2012 r. wystawionych przez [...].

Ustalenia kontroli w zakresie zakwestionowanych ww. faktur VAT wystawionych przez [...] zostały szczegółowo opisane w decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2016 r., którą włączono do akt przedmiotowej sprawy.

W ocenie organu pierwszej instancji dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec [...] wskazują, że kwestionowane faktury VAT wystawione przez ten podmiot na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży firmowanych przez ich wystawcę, a wykazany podatek od towarów i usług stosownie do uregulowania określonego w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, iż dostawcy towarów do [...] (które następnie spółka ta sprzedała Stronie dokumentując sprzedażą spornymi fakturami) - tj. firmy [...] J. T. oraz [...] A. D. nie byli podatnikami w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., nie prowadzili działalności gospodarczej, żaden z nich nie posiadał siedziby oraz jakichkolwiek dokumentów źródłowych.

W związku z powyższym organ stwierdził, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ [...] nie nabyła towarów od faktycznych ich właścicieli, a zatem nie mogła też dokonać ich odsprzedaży, pomimo dokumentowania tych czynności.

Wobec powyższego Stronie, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określonego na fakturach wystawionych przez [...].

Następstwem nieuwzględnienia przez Spółkę w korektach deklaracji VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2013 r. zmniejszenia nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych ww. faktur VAT w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2016 r. spowodowało przyjęcie w rozliczeniu korekt deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe styczeń - marzec 2013 r. kwoty VAT do przeniesienia w zawyżonej kwocie [...] zł.

W związku z powyższym na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. organ I instancji dokonał rozliczenia podatku za badane okresy.

Pismem z dnia 10 października 2016 r. od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1. art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 w zw. z art. 122 O.p. oraz w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej: "u.k.s.") poprzez dokonanie ustaleń niezgodnych z rzeczywistością, co było konsekwencją braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu w sposób sprzeczny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, polegających na błędnym uznaniu, że:

a. brak jest dowodów potwierdzających obrót złomem złota pomiędzy [...] a jej dostawcami, a tym samym, że źródło pochodzenia towaru zbytego na rzecz Strony jest nieustalone;

b. [...] nie dokonała dostaw towaru na rzecz Strony, zgodnie z treścią faktury VAT z dnia [...] września 2012 r. oraz faktury VAT z dnia [...] października 2012 r. dokumentujących sprzedaż towaru oraz wystawionych [...], a tym samym, że wskazane faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

c. nabywając towar od [...] Strona nie działała w dobrej wierze oraz że nie dochowała należytej staranności w zakresie dotyczącym weryfikacji kontrahenta celem upewnienia się czy zawierane przez Stronę transakcje nie wiążą się z wyłudzeniem VAT, zaś że podjęte przez nią przedsięwzięcia weryfikacyjne miały charakter "pobieżnych czynności";

2. art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, poprzez brak wyjaśnienia przez Dyrektora UKS wzorca należytej staranności wymaganej w transakcjach obrotu złomem złotem, przy uwzględnieniu którego uprawnione byłoby stwierdzenie organu, że Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcje nabycia towaru przez Stronę mogły mieć związek z oszustwem w podatku od towarów i usług, pomimo tego że organ kontroli skarbowej był do tego zobowiązany zważywszy na wagę tych okoliczności w postępowaniu.

3. art. 5, art. 7, art. 19 ust. 1 oraz ust. 4, art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a tym samym stwierdzenie, że dokonane przez [...] czynności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, wobec czego nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostaw dokonanych pomiędzy Stroną a [...], pomimo iż w wyniku transakcji pomiędzy Spółką a Stroną doszło do przeniesienia na nią prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;

4. art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że Strona nabyła towar i wykorzystała go do wykonania czynności opodatkowanych. Konsekwencją tego naruszenia było zastosowanie wobec Strony nieadekwatnej normy prawa materialnego, skutkującej pozbawieniem jej prawa do odliczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie stwierdził, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty i marzec 2013 r. określona zaskarżaną decyzją jest wynikiem prowadzonej kontroli podatkowej, która zakończyła się wydaniem decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r., przez Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2016 r., którą Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzją ostateczną z dnia [...] sierpnia 2016 r.

Organ odwoławczy zauważył, że ww. decyzje są następstwem poczynionych ustaleń i dokonanej ich oceny podatkowoprawnej, że Strona nieprawidłowo w prowadzonych ewidencjach za 2012 r. ujęła i rozliczyła w składanych deklaracjach VAT za 2012 r. podatek naliczony. W ramach prowadzonych postępowań za podane okresy organy zgromadziły materiał dowodowy, który wskazuje, że Strona niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur VAT nr [...] oraz [...] października 2012 r. wystawionych we wrześniu i w październiku 2012 r. przez [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] potwierdził stanowisko organu kontroli skarbowej, iż skoro zaewidencjonowane przez Stronę faktury, wskazujące jako sprzedawcę [...] potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami, to tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ odwoławczy podkreślił, iż podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego jest to, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż dostawcy [...] w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu II instancji oznacza to, że postępowanie co do zasadności dokonanego odliczenia podatku naliczonego objęte było innym rozstrzygnięciem niż przedmiotowe, a jego wynik dotyczący grudnia 2012 r. wynikający z decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2016 r., mocą którego dokonano zmiany rozliczenia za ten miesiąc, rzutował na kolejne okresy rozliczeniowe. Konsekwencją tego rozstrzygnięcia była zmiana rozliczeń dokonanych przez Stronę za styczeń, luty i marzec 2016 r. dokonana zaskarżoną decyzją Dyrektora UKS z dnia [...] września 2016 r.

Organ odwoławczy zauważył, że elementem stanu faktycznego w niniejszej sprawie jest jedynie wynik tamtych postępowań, a nie fakty i dowody, które legły u podstaw wydania decyzji. Stąd też, organ kontroli skarbowej nie rozstrzygał w przedmiotowej sprawie kwestii merytorycznych, lecz dokonał na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. jedynie matematycznego rozliczenia podatkowego za styczeń, luty i marzec 2013 r. korzystając ze złożonych rozliczeń przez Stronę (deklaracji) z zawartymi tam wyliczeniami, korygując je o te, które były wynikiem wydanej decyzji za wrzesień - grudzień 2012 r.

W odniesieniu do zarzutów podniesionych w odwołaniu, a dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, organ II instancji stwierdził, że skoro w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r., to brak jest podstaw do powtórnej oceny faktów i dowodów dotyczących okresów sprzed stycznia 2012 r., których nie dotyczy niniejsza sprawa.

Organ II instancji stwierdził również, że w niniejszym postępowaniu nie było możliwe odniesienie się do zarzutów Strony dotyczących zakwestionowanych faktur z dnia [...] września 2012 r. oraz z dnia [...] października 2012 r. wystawionych przez [...], ponieważ organy podatkowe są związane rozstrzygnięciem za grudzień 2012 r.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przepisów prawa procesowego podniesionych w odwołaniu.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] września 2016 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła organowi II instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania:

1. art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i dokonanie rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść Skarżącej;

2. art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 w związku z art. 122 O.p. oraz w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez dokonanie ustaleń niezgodnych z rzeczywistością, co było konsekwencją braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu w sposób sprzeczny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, polegających na błędnym uznaniu, że dokonanie matematycznych wyliczeń zawartych w decyzji wydanej za okres do września do grudnia 2012 r. czyni zadość normie prawnej wynikającej z art. 122;

3. art. 181, art. 121 oraz art. 122 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych o dowody zebrane w toku innych postępowań, w których Spółka nie mogła brać czynnego udziału oraz przyjęcie za dowód protokołów kontroli oraz czynności sprawdzających przeprowadzonych w innych postępowaniach;

4. art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 5 w zw. z art. 7, art. 19 ust. 1 oraz ust. 4. art. 29 ust. 1 u.p.t.u.;

b. art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;

c. art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art, 194 w związku z art. 122 O.p. oraz w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez dokonanie ustaleń niezgodnych z rzeczywistością, co było konsekwencją braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu w sposób sprzeczny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, polegających na błędnym uznaniu, że: 1. [...] nie dokonała dostaw towaru na rzecz Strony, zgodnie z treścią faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 2012 r. oraz faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2012 r., dokumentujących sprzedaż towaru oraz wystawionych [...], a tym samym, że wskazane faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; 2. nabywając towar od [...] Strona nie działa w dobrej wierze oraz że nie dochowała należytej staranności w zakresie dotyczącym weryfikacji kontrahenta celem upewnienia się czy zawierane przez Stronę transakcje nie wiążą się z wyłudzeniem VAT, zaś że podjęte przez nią przedsięwzięcia weryfikacyjne miały charakter "pobieżnych czynności".

5. art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów oraz zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, poprzez brak wyjaśnienia przez organ wzorca należytej staranności wymaganej w transakcjach obrotu złomem złota, przy uwzględnieniu którego uprawnione byłoby stwierdzenie organu, że Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcje nabycia towaru przez Stronę mogły mieć związek z oszustwem w podatku od towarów i usług, pomimo tego że organ był do tego zobowiązany, zważywszy na wagę tych okoliczności w postępowaniu.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 5 w zw. art. 7, art. 19 ust. 1 oraz ust. 4, art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a tym samym stwierdzenie, że dokonane przez [...] czynności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, wobec czego nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostaw dokonanych pomiędzy Stroną a [...], pomimo iż w wyniku transakcji pomiędzy Spółka a Stroną doszło do przeniesienia na nią prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

2. art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że Strona nabyła towar i wykorzystała je do wykonania czynności opodatkowanych, co zostało ustalone przez sam organ w sposób niebudzący wątpliwości w trakcie postępowania podatkowego. Konsekwencją tego naruszenia było zastosowanie wobec Strony nieadekwatnej normy prawa materialnego, skutkującej pozbawieniem jej prawa do odliczenia.

W ocenie Strony, naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe obu instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem rezultatem wskazanych wyżej naruszeń było ustalenie przez organ niezgodnej z prawdą podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Organ zaniechał obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki oraz dokonał oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania w sposób wybiórczy, uwzględniając jedynie celowo dobrane okoliczności przemawiające na niekorzyść Strony z jednoczesnym pominięciem dowodów przemawiających na jej korzyść. Konsekwencją ustalenia błędnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia było zastosowanie przez organ normy wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy wskazują, iż przepisem właściwym mającym zastosowanie w danej sprawie jest przepis art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej organy nie udowodniły, że transakcje dokonane z [...] nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zaś Spółka nie ponosi odpowiedzialności za nieprawidłowości wykazane u jej kontrahenta.

Skarżąca zarzuciła również, że organy podatkowe nie udowodniły istnienia świadomości Skarżącej, jakoby transakcja mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Dodatkowo Spółka podniosła, że transakcje handlowe pomiędzy Skarżącą a [...] odbywały się na warunkach rynkowych. Spółka nie proponowała rażąco niskiej ceny sprzedaży, która mogłaby wzbudzić jakiekolwiek podejrzenia u Skarżącej co do źródła pochodzenia towaru. Praktyką jest skup złomu złota w cenie z dyskontem do ceny giełdowej.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony w sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania jest odpowiedź na pytanie o prawidłowość określenia dla Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okres od stycznia do marca 2013 r.

Otóż na wstępie stwierdzić należy, że zobowiązania określone zaskarżoną decyzją są wynikiem kontroli podatkowej, która zakończyła się wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2016 r., określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że dostawcy towarów do [...] (które następnie spółka ta sprzedała Skarżącej dokumentując sprzedaż spornymi fakturami) - tj. firmy [...] J. T. oraz [...] A. D. nie byli podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie prowadzili oni bowiem działalności gospodarczej, żaden z nich nie posiadał siedziby oraz jakichkolwiek dokumentów źródłowych. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej stwierdził, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ firma [...] nie nabyła towarów od faktycznych ich właścicieli, a zatem nie mogła też dokonać ich odsprzedaży, pomimo dokumentowania tych czynności. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] utrzymał przy tym w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2016 r. a skargę [...] S.A. z siedzibą w [...] wniesioną na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wyrokiem z dnia 12 października 2017 roku sygn. akt III SA/Wa 3323/16.

Oznacza to, że postępowanie merytoryczne co do zasadności dokonanych odliczeń podatku naliczonego z faktur VAT pochodzących od [...] za okresy, których dotyczyły (a więc za wrzesień i październik 2012 roku), objęte było innym rozstrzygnięciem niż zaskarżone w niniejszej sprawie, a wynik tamtego postępowania dotyczący pierwotnie września i października 2012 r., rzutował na kolejne okresy (w tym ujęte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2016 r., listopad i grudzień 2012 r.). Dalszą konsekwencją tego rozstrzygnięcia była zmiana rozliczenia za kolejne miesiące tj. styczeń, luty i marzec 2013 roku, wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. utrzymanej w mocy zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...], podlegającą obecnie sądowej kontroli.

Zasadnie zatem, jak podnosi organ odwoławczy, organ kontroli skarbowej nie rozstrzygał kwestii merytorycznych, lecz dokonał na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT matematycznego rozliczenia podatkowego za styczeń, luty i marzec 2013 r. korzystając ze złożonych rozliczeń przez Stronę (deklaracji) z zawartymi tam wyliczeniami, korygując je o te, które były wynikiem wydanej decyzji za okres od września do grudnia 2012 r.

Spostrzeżenie to jest o tyle ważne, że zakres podejmowanych czynności przez organy w niniejszej sprawie oraz zastosowanych przepisów może stanowić przedmiot krytyki strony co do zasady, lecz w ramach formułowanych zarzutów nie mogą one być kierowane, jak to czyni strona w skardze, wobec okresów nie objętych niniejszą sprawą, które zostały rozstrzygnięte w odrębnych postępowaniach ich dotyczących. Elementem bowiem stanu faktycznego w niniejszej sprawie jest jedynie wynik tamtych postępowań a nie fakty i dowody, które legły u podstaw wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za okresy od września do grudnia 2012 roku. Dlatego też nie można podzielić zarzutów Skarżącej odnośnie naruszenia szeregu przepisów postępowania, w tym art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 122 O.p. (w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.) poprzez dokonanie ustaleń niezgodnych z rzeczywistością, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu w sposób sprzeczny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, polegających na błędnym uznaniu, że dokonanie matematycznych wyliczeń zawartych w decyzji wydanej za okres do września do grudnia 2012 r. czyni zadość normie prawnej wynikającej z art. 122. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 181, art. 121 oraz art. 122 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych o dowody zebrane w toku innych postępowań, w których Spółka nie mogła brać czynnego udziału oraz przyjęcie za dowód protokołów kontroli oraz czynności sprawdzających przeprowadzonych w innych postępowaniach. Nie można także, zdaniem Sądu, podzielić zarzutu naruszenia przepisu art. 2a oraz 122 Ordynacji podatkowej w związku z koniecznością zbadania przez organ okoliczności istnienia lub nie prawa do odliczenia na podstawie art. art. 86 ust. 1 i art. 87 ust 1 ustawy o VAT. Ta kwestia, jak już wyżej podniesiono, rozstrzygnięta została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2016 r. W tym kontekście, w zakresie podniesionych w skardze zarzutów jak i w granicach danej sprawy (art. 134 §1 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności odwołać należy się do art. 128 O.p. który statuuje zasadę trwałości ostatecznej decyzji podatkowej. Zasada ta służy nie tylko ochronie praw nabytych, lecz także, przede wszystkim, ogólnej ochronie porządku prawnego. Trwałość ostatecznej decyzji podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciu organów państwa, a organy państwa zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Decyzja staje się ostateczna z chwilą doręczenia stronie decyzji organu II instancji i korzysta z domniemania mocy obowiązującej (por. Bogusław Gruszczyński w Komentarzu do art. 128 ustawy –Ordynacja podatkowa LEX ( LEX OMEGA) 27/2016).

W rozpoznawanej sprawie w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług wobec podatnika za okresy od września do grudnia 2012 roku i brak jest podstaw do powtórnej oceny faktów i dowodów dotyczących okresów sprzed stycznia 2013 roku, których nie dotyczy niniejsza sprawa. Taka powtórna ocena mogłaby prowadzić do chaosu prawnego. W ramach podejmowanych rozstrzygnięć, pomimo istnienia ostatecznych decyzji, dochodziłoby bowiem do ponownego orzekania co do istoty sprawy, co pozostawałoby w sprzeczności z powołaną zasadą, a jednocześnie granice danej sprawy wyznaczone jej przedmiotem byłyby płynne, zależne tylko od woli strony. Co więcej, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]sierpnia 2016 r. nr [...] poddana została kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 12 października 2017 roku sygn. akt III SA/Wa 3323/16 oddalił skargę strony skarżącej. Sąd w uzasadnieniu wyroku podkreślił przy tym, że zasadnie organy uznały, iż Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w kontaktach z [...]. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom na tyle odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym, że uprawniony jest wniosek, że Skarżąca zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Zwłaszcza jeśli uwzględni się takie okoliczności jak sposób dostarczania złomu złota, sposób kontaktowania się z kontrahentem oraz to, że Skarżąca nie zawarła pisemnej umowy określającej warunki i zasady dostaw, nie miała wiedzy skąd faktycznie pochodził złom złota. Skarżąca nie sprawdziła swojego kontrahenta. Sąd zaznaczył, że nie jest kwestionowane, iż Skarżąca nabyła złom złota, jednak jego dostawcą nie była firma [...]. Danymi tej firmy posłużono się w celu wprowadzenia do obrotu złomu złota niewiadomego pochodzenia. Sąd w wyroku w sprawie III SA/Wa 3323/16 podkreślił, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stąd bez znaczenia jest okoliczność, że Skarżąca dokonywała obrotu złotem, czego organy nie kwestionowały.

Przechodząc więc na grunt niniejszej sprawy, z tej perspektywy, w ocenie Sądu, wszelkie zarzuty skargi związane z naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego zgłoszone w przedmiotowej sprawie lecz w istocie odnoszące się do okresów, kiedy strona dokonywała transakcji handlowych zakupu towarów ujętych w spornych dwóch fakturach VAT z dnia [...] września 2012 r. oraz z dnia [...] października 2012 r. wystawionych przez [...] Sp. z o. o., uznać należy za nieuzasadnione. Sprowadzają się one bowiem do konieczności dokonania przez Dyrektora Izby Skarbowej weryfikacji poprawności wszystkich elementów determinujących poprawność rozliczenia za wrzesień i październik 2012 roku.

Nie doszło przy tym do naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe (...) przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że właściwy organ pierwszej instancji określi zobowiązanie w innej wysokości. Stosując się do tej reguły organy wobec wykazanej nieprawidłowo w deklaracji dotyczącej września i października 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o czym stanowiła ostateczna decyzja określająca daninę za ten właśnie okres, zmuszone były określić zobowiązania za okresy rozliczeniowe styczeń - marzec 2013 r. z uwzględnieniem jej wyniku, a wiec dokonać rozliczenia w inny sposób niż ujął to w deklaracjach podatnik.

Jak wskazano wyżej organ odwoławczy nie miał żadnych podstaw prawnych ani faktycznych dokonując rozstrzygania o daninie za okres od stycznia do marca 2013 r., do weryfikowania zasadności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie za miesiące od września do grudnia 2012 roku. O wymierzeniu zobowiązania w niniejszej sprawie zadecydował bowiem wynik postępowania dotyczący poprzedniego okresu.

W świetle dotychczasowych rozważań nie sposób zgodzić się z twierdzeniami skargi o konieczności w granicach przedmiotowej sprawy czynienia ponownie ustaleń faktycznych w kontekście zawartych transakcji z [...] Sp. z o.o., ich charakteru a następnie prawnej oceny albowiem uczyniły to już organy w ostatecznej decyzji wymiarowej za miesiące od września do grudnia 2012 roku.

Sąd nie dopatrzył się także naruszeń przepisów postępowania dotyczących gromadzenia dowodów, czynnego udziału strony w postępowaniu, czy tez uchybień w zakresie uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie jest wyczerpujące odwołuje się do wszystkich elementów, o których traktuje art. 210 § 4 Op.

Nie doszło również do uchybienia zasadzie wynikającej z art. 121 § 1 O.p. albowiem postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 401/05, LEX nr 187607). W ocenie Sądu te kryteria spełnia prowadzone postępowanie oraz zaskarżona decyzja. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonywującą uzasadniona.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.