Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2138/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6, par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 17 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2138/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 marca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2011r., sprawy ze skarg Wspólnoty Mieszkaniowej w O., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 października 2010 r. Nr [...],, [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. oraz, odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2008r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

W zeznaniu rocznym CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. Wspólnota Mieszkaniowa dla Nieruchomości przy ul. K. w O. nie wykazała podatku do zapłaty, kwalifikując osiągnięty dochód w kwocie 15.469,88zł jako dochód wolny od podatku.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w tym ksiąg podatkowych stwierdzono, że Wspólnota nie wykazała do opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi tj. z wynajmu placu z przeznaczeniem pod kiosk handlowy i zakład fryzjerski, najmu naroża muru starofundamentowego z przeznaczeniem na stoisko handlowe, najmu piwnicy gospodarczej "pod schodami", najmu części elewacji na cele reklamowe w postaci montażu urządzeń reklamy świetlnej. Na podstawie zawartych umów oraz wystawionych faktur ustalono, że Wspólnota uzyskała z tego tytułu przychód niewykazany do opodatkowania w kwocie 19.790,06 zł. Jednocześnie stwierdzono, że Wspólnota zawyżyła przychód o kwotę 5.200,32 zł poprzez zaliczenie po stronie przychodów sumy kwot stanowiących bilans otwarcia zapisów na kontach rachunków bankowych. Stwierdzono również, że Wspólnota zawyżyła koszty uzyskania przychodów na całokształcie działalności o kwotę 8.773, 59 zł.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 12 lipca 2010r. nr [...] określił Wspólnocie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie 3.188,00 zł, oraz decyzją z dnia 12 lipca 2010r. nr PR/4210-9/10 określił jej wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2008r. obliczonych do dnia 31 marca 2009r. w łącznej kwocie 283,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji "wymiarowej" organ podatkowy w pierwszej kolejności wskazał, że obowiązujący od 1 stycznia 2007r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

W konsekwencji zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody wspólnoty, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów. Podkreślono przy tym, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

1) gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, oraz

2) z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowy, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Organ zwrócił uwagę, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r., Nr 80, poz. 903 ze zm.) nie definiują pojęć: "zasób mieszkaniowy" oraz "gospodarka zasobami mieszkaniowymi". Niemniej jednak biorąc pod uwagę interpretację językową oraz zapisy ustawy o własności lokali, organ doszedł do przekonania, iż w określeniu "zasoby mieszkaniowe" mieszczą się zarówno lokale mieszkalne, jak i pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Natomiast lokale użytkowe wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami nie stanowią zasobów mieszkaniowych bowiem istotą lokali użytkowych jest ich niemieszkalne przeznaczenie, a dodatkowo nie należą do grupy pozostałych pomieszczeń i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców.

W związku z tym dochody uzyskane od właścicieli lokali użytkowych, jako nieosiągnięte z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, należy zaliczyć do dochodów, które bez względu na cel na jaki zostaną przekazane – nie korzystają ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze te uregulowania organ dokonał rozdzielenia przychodów Wspólnoty w celu przyporządkowania ich do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym i korzystającej ze zwolnienia.

W uzasadnieniu decyzji w sprawie odsetek za zwłokę, organ pierwszej instancji wskazał, że nieprawidłowości w zakresie określenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów miały wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w okresie od stycznia do grudnia 2008r., a tym samym na zaniżenie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesięczne okresy rozliczeniowe w 2008r. W konsekwencji przyjmując kwotę zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne, miesięczne terminy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008r. w wysokościach ustalonych w decyzji nr [...] uwzględniając fakt, że podatnik zeznanie CIT-8 dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych za okres rozliczeniowy od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2008r. złożył w dniu 31 marca 2009r., należało określić wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2008r.

W odwołaniach od tych decyzji Wspólnota Mieszkaniowa zarzuciła organowi, iż ten określił jej zobowiązanie podatkowe w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy w świetle art. 6 ustawy o własności lokali wspólnota mieszkaniowa nie posiada osobowości prawnej, a posiada jedynie zdolność sądową.

Podkreślono, iż wbrew twierdzeniom organu wspólnota mieszkaniowa nie prowadzi działalności gospodarczej. Ponadto zwrócono uwagę, iż działalność wspólnot mieszkaniowych mieści się w zakresie przedmiotowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., a zatem jej dochody winny być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odwołująca się wskazała również, iż ustawa o własności lokali nie różnicuje obowiązków członków wspólnoty mieszkaniowej na tych, którzy posiadają lokale użytkowe i tych którzy posiadają lokale mieszkalne. Wysokość wpłaty na utrzymanie nieruchomości zależna jest wyłącznie od wielkości udziału w częściach wspólnych i wynosi tyle samo za udział, bez względu na to, jaki lokal posiada członek wspólnoty. Opodatkowanie wpłat pochodzących od osób posiadających lokale użytkowe byłoby dla nich dyskryminujące, gdyż konsekwencją opodatkowania odpowiedniej części przychodów musiałoby być podwyższenie dla tych członków wysokości opłat. Naruszałoby to zaś zasadę równego traktowania członków wspólnoty mieszkaniowej.

Właściciel lokalu ma prawo do współkorzystania z nieruchomości wspólnej zgodnie z jej przeznaczeniem. Końcowo podkreślono, iż pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej służą pokrywaniu wydatków związanych z jej utrzymaniem, a w częściach przekraczających te przychody, przypadają właścicielom lokali w stosunku do ich udziałów. W takim samym stosunku właściciele lokali ponoszą ciężary i wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej w części nieznajdującej pokrycia w pożytkach i innych przychodach. W tym kontekście przywołano wyjaśnienie Ministra Finansów z dnia 5 marca 2008r., z którego wynika, że do zasobów mieszkaniowych zaliczany jest grunt, który stanowi część wspólną. Przychód z dzierżawy części tego gruntu w całości przeznaczony jest zaś na koszty zarządu nieruchomością.

Decyzjami z dnia 20 października 2010r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach decyzji podkreślono, że wspólnota mieszkaniowa, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej podlega ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, co wynika wprost z art. 1 ust. 2 tej ustawy. Jednocześnie, wspólnoty mieszkaniowe nie zostały wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p., jako podmioty zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że wspólnoty podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. została objęta tylko ta część dochodów wspólnoty mieszkaniowej, która została uzyskana z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i będzie przeznaczona na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Zwolnienie nie dotyczy natomiast dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, co w konsekwencji oznacza, że nawet gdyby dochody z takiej innej działalności zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych to i tak będą podlegały opodatkowaniu.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem zawartym w zakwestionowanych rozstrzygnięciach, iż dochody z tytułu wynagrodzenia (czynszu) za wynajem powierzchni budynku mieszkalnego pod reklamę, najmu lokali użytkowych nie są wynikiem prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi, chociaż z reguły dochody te przeznaczane są na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem, że ustawa o własności lokali nie rozróżnia pojęcia lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego posługując się pojęciem "lokalu samodzielnego", jednakże lokale użytkowe z racji swego przeznaczenia nie są lokalami mieszkalnymi, nie należą też do grupy pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez jego mieszkańców. Nie mogą więc być zaliczone do "zasobów mieszkaniowych".

Organ drugiej instancji przyznał również, że do zasobów mieszkaniowych zaliczony jest grunt, który stanowi część wspólną, co wynika z art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali, jednakże, w przypadku gdy wspólnota czerpie pożytki z wynajęcia osobom trzecim niebędącym członkami wspólnoty części gruntu, piwnicy, muru czy ściany to tym samym nie może uzyskanego z tego tytułu dochodu zakwalifikować do dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, pomimo przeznaczenia go na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Wspólnota Mieszkaniowa powtórzyła zarzut naruszenia przez organy przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., a nadto wytknęła organowi naruszenie art. 122 i art. 210 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) mające istotny wpływ na wynik prowadzonych postępowań.

W uzasadnieniu skarg zwrócono uwagę, iż w świetle orzecznictwa sądowego przez "zasoby mieszkaniowe", którymi "gospodaruje" wspólnota mieszkaniowa rozumieć należy nie tylko lokale mieszkalne, ale także użytkowe, jak również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców oraz ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego, jak również zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie, tj. dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki (tak wyrok WSA z dnia 19 lutego 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1807/09 oraz wyrok WSA z dnia 17 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Kr 581/09). W świetle powyższego zdaniem Wspólnoty bezspornym jest, iż zaliczki na pokrycie kosztów remontu lokalu użytkowych stanowią przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Podobnie jest z czynszem najmu placu z przeznaczeniem pod kiosk handlowy, albowiem jest on niezbędny do prawidłowego korzystania z mieszkań oraz ułatwia im dostęp do budynku mieszkalnego. Zatem dochody uzyskiwane z najmu przedmiotowego placu należy traktować jako pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (wyrok WSA z dnia 19 lutego 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1807/09). Analogiczna sytuacja jest w przypadku czynszów najmu murów, elewacji oraz piwnicy, z których to dochody także powinny być traktowane jako dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, albowiem stanowią one zasoby mieszkaniowe jako urządzenia wchodzące w skład budynku i zapewniając tym samym jego sprawne funkcjonowanie (wyrok WSA z dnia 19 lutego 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1807/09). W podobny sposób potraktowano odsetki bankowe, a to zgodnie z wyrokiem WSA z dnia 9 września 2009r., sygn. akt I SA/Wr 1154/09).

W ocenie Wspólnoty uzasadnienie decyzji zawiera istotne braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz rozważań prawnych, a jeżeli chodzi o decyzję w sprawie odsetek za zwłokę, to organ odwoławczy nie rozstrzygnął samodzielnie kwestii związanych z naliczeniem odsetek za zwłokę odwołując się jedynie do ustaleń organu pierwszej instancji.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 2138/10 i I SA/Kr 2139/10 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 2138/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie mają usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegają oddaleniu.

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanych sprawach sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżone decyzje nie naruszyły prawa (wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania).

Sądowej kontroli zostały poddane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2010r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie 3.188,00 zł oraz z dnia 20 października 2010r. w sprawie określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2008r. w kwocie 283,00 zł.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była ocena prawidłowości postępowania organów podatkowych w zakresie włączenia do uzyskanych w 2008r. przez Skarżącą przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przychodów w kwocie 19.790,00 zł uzyskanych z działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi tj. z wynajmu placu z przeznaczeniem pod kiosk handlowy i zakład fryzjerski, najmu naroża muru starofundamentowego z przeznaczeniem na stoisko handlowe, najmu piwnicy gospodarczej "pod schodami", najmu części elewacji na cele reklamowe w postaci montażu urządzeń reklamy świetlnej w konsekwencji uznania, że wymienione dochody nie są zwolnione od podatku w świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)

Ponieważ w skargach zostały sformułowane zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należało poddać ocenie zasadność zarzutów natury procesowej, albowiem tylko należycie ustalony stan faktyczny sprawy przy prawidłowym zastosowaniu procedury podatkowej może stanowić podstawę dla oceny wskazanego w skargach naruszenia prawa materialnego.

W skargach podniesiono zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena zasadności zarzutów jest o tyle utrudniona, że Skarżąca nie wskazała na czym naruszenie procedury podatkowej w tym zakresie miałoby polegać i na jakim etapie postępowania nastąpiło. Sąd dokonując kontroli przebiegu postępowania w niniejszych sprawach na podstawie analizy akt sprawy, nie dopatrzył się wadliwości w działaniu organów podatkowych obydwu instancji, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonych decyzji.

Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy.

W opinii Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej, wystarczający do podjęcia rozstrzygnięć. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów nie nosi znamion dowolności (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, które w pełni odpowiadają wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że na żadnym etapie postępowania podatkowego jak również w skargach nie był kwestionowany ustalony przez organy podatkowe w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego stan faktyczny.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, a to art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. polegającego na jego błędnej wykładni, uznać należy powyższy zarzut za bezzasadny.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym błędną wykładnię zawartych w tym przepisie pojęć "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" i "inna działalność gospodarcza niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi", dlatego w pierwszej kolejności należy wyjaśnić znaczenie tych pojęć użytych w ustawie podatkowej. Podkreślenia wymaga to, że brak jest definicji ustawowych tych pojęć, i to zarówno w omawianej ustawie, jak i w innych aktach prawnych.

Należy zauważyć, że zgodnie z przyjętymi poglądami doktryny i judykatury w procesie wykładni prawa pierwszeństwo mają dyrektywy językowe, co oznacza, że odwoływanie się do innych reguł wykładni jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, to znaczy, gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Przyjmuje się też, że przepisy, na podstawie których nakładane są podatki, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii bądź wykładni rozszerzającej jest niedopuszczalne. Nie można tez pominąć i tego, że prawo podatkowe jest autonomiczne w stosunku do innych dziedzin prawa także w zakresie posługiwania się przez prawo podatkowe terminologią zapożyczona z innych dziedzin. Przy stosowaniu prawa podatkowego sięganie do pojęć zawartych w innych dziedzinach prawa uzasadnione jest w zasadzie tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego do tych pojęć wprost odsyłają. Gdy zaś takiego odesłania brak, to sięganie takie jest uzasadnione tylko wtedy, gdy nie narusza to niezależności prawa podatkowego.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że zasadnie organy podatkowe dokonując subsumcji normy prawnej z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. do ustalonego stanu faktycznego, odwołały się do potocznego rozumienia wskazanych wcześniej powyższych pojęć, posiłkując się jednocześnie znaczeniem słownikowym oraz poglądami sformułowanymi w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowym. W ten sposób sformułowały, w ocenie Sądu, zasadne stanowisko, że przez zasoby mieszkaniowe należy rozumieć nie tylko same lokale mieszkaniowe, ale także pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie i administrowanie. Zatem wbrew temu, co zostało wyartykułowane w skargach, w pojęciu zasobów mieszkaniowych nie mieszczą się z całą pewnością lokale użytkowe. Taki pogląd jest w pełni uzasadniony. Warto wskazać, że jakkolwiek brak jest wyraźnej definicji "zasobów mieszkaniowych", to nie sposób uznać, że mają one do spełnienia inną funkcję niż zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych ludności. Tak więc funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą cechą wyróżniającą dla uznania, czy mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym.

Konsekwencją takiego, literalnego pojmowania "zasobów mieszkaniowych" jest uznanie, że prowadzenie gospodarki zasobami mieszkaniowymi odnosi się także tylko do tych działań wspólnoty mieszkaniowej, które polegają na realizacji zadań mieszkaniowych. Z tego względu - dochodami z prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi są przychody uzyskane bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych, czyli opłaty (czynsze), pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów. Tylko taki dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., pamiętając, że przepis ten ma charakter wyjątkowy, regulujący zwolnienie podatkowe i z tego powodu nie powinien być wykładany rozszerzająco lub w oparciu o kryteria spoza zakresu prawa podatkowego.

Niewykazane do opodatkowania przez Skarżącą dochody w kwocie 19.790,06 zł z wymienionych wyżej tytułów nie są wynikiem prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jakkolwiek - ze względu na cel wspólnot mieszkaniowych, którym nie jest osiąganie zysku - dochody te są z reguły przeznaczane na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Stanowisko Skarżącej, gdyby je podzielić, prowadziłoby do konstatacji, że w zasadzie każdy dochód wspólnoty mieszkaniowej jest dochodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Argumentami przemawiającymi za takim stanowiskiem nie może być fakt przeznaczenia wszelkich dochodów (bez względu na źródło ich uzyskania) na utrzymanie zasobów mieszkaniowych oraz "bezwynikowe" prowadzenia działalności gospodarczej przez wspólnotę mieszkaniową.

Pogląd powyższy jest wadliwy, pozostaje bowiem w oczywistej sprzeczności z faktem, że zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. jest zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym, dotyczy ono bowiem określonej grupy podmiotów (spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego i samorządowych jednostek organizacyjnych) i jednocześnie obejmuje określoną kategorię dochodów, jeżeli spełniają one łącznie następujące warunki:

- są to dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,

- dochody te są przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych,

- nie są to dochody uzyskane z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Tymczasem przyjęcie stanowiska Skarżącej prowadziłoby do usankcjonowania zwolnienia od podatku dochodowego w zasadzie całego dochodu wspólnoty mieszkaniowej, bez względu na źródło tego dochodu, co zmieniałoby charakter tego zwolnienia na podmiotowe. Tymczasem jest niewątpliwym, że omawiany przepis wyraźnie zawęził zwolnienie podatkowe do niektórych tylko dochodów wspólnot mieszkaniowych (i innych, wymienionych w nim podmiotów, realizujących zadania mieszkaniowe) i to pod warunkiem przeznaczenia ich na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, z czego łatwo odczytać cel ustawodawcy, a mianowicie - nieopodatkowywanie tych dochodów, które pozostają w bezpośrednim związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych. Skoro tak, to przepis przewidujący powyższe zwolnienie podatkowe, winien być stosowany zgodnie z jego brzmieniem i celem regulacji ustawowej.

W kontekście powyższego nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w skardze, że wszystkie zakwestionowane przez organy podatkowe dochody są związane z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi i podzielić argumentację Skarżącej, że np. czynsz najmu placu z przeznaczeniem pod kiosk handlowy jest dochodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, albowiem cyt. "jest niezbędny do prawidłowego korzystania z mieszkań oraz ułatwia im dostęp do budynku mieszkalnego". Nietrafne jest również stwierdzenie, że "analogiczna sytuacja jest w przypadku czynszów z najmu murów, elewacji oraz piwnic, z których dochody także powinny być traktowane jako przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi albowiem stanowią one zasoby mieszkaniowe jako urządzenia wchodzące w skład budynku i zapewniają tym samym jego sprawne funkcjonowanie".

Zasadne jest również stanowisko organów podatkowych, że nie podlegają zwolnieniu od podatku dochody wspólnoty mieszkaniowej pochodzące z odsetek od środków pieniężnych ulokowanych na rachunkach bankowych. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku WSA z dnia 4 maja 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1534/09, i w wyroku WSA z dnia 8 października 2008r., sygn. akt I SA/Gl 45/08), że dochody takie są dochodami z kapitału, a nie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Skarżąca argumentując swoje stanowisko, bardzo szeroko odwołała się do wyroku tut. Sądu z dnia 19 lutego 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1807/09, jednakże skład orzekający w niniejszych sprawach nie podziela stanowiska w nim wyrażonego z wcześniej wyłuszczonych powodów. Natomiast przedstawione przez Sąd stanowisko w niniejszym orzeczeniu znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 2 lutego 2011r., sygn. akt II FSK 1651/09, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jednoznacznie, że "Pojęcie zasobów mieszkaniowych wspólnoty mieszkaniowej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie obejmuje stanowiących własność członków wspólnoty lokali użytkowych". Podobny pogląd można znaleźć w wyrokach NSA z dnia 26 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 278/08, z dnia 23 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 353/09.

Skarga na decyzję w sprawie określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2008r. oparta została na identycznych zarzutach, jakie sformułowano w skardze na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r.

Tym samym przedstawione wyżej rozważania i uwagi znajdą w pełni odniesienie do zarzutów skargi na decyzję w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek. Dodatkowo Sąd dokonując z urzędu kontroli pod względem zgodności z prawem tej decyzji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe innych przepisów postępowania (obok tych wskazanych w skardze) oraz przepisów prawa materialnego, które uzasadniałoby jej uchylenie. Skoro organ odwoławczy w ramach kontroli instancyjnej nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek, to ograniczając się w uzasadnieniu decyzji do stwierdzenia poprawności naliczenia odsetek przez organ pierwszej instancji, nie naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, szczególnie w sytuacji, gdy w odwołaniu nie była kwestionowana wysokość i sposób naliczenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2008r.

Mając na względzie powyższe rozważania Sąd uznał skargi za nieuzasadnione i orzekł o ich oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).