Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 353/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 116, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz-Roicka,, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. sprawy ze skargi J. M.-B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 353/14

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej NUS) z dnia [...] r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności J. M. – B. - członka zarządu "A." spółki z o.o. z siedzibą w P. wraz ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu, tj. L. K. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za: marzec, kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podał, że po przeprowadzeniu postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J. M. – B. (dalej – strona, skarżąca) jako członka zarządu "A." spółki z o.o. z siedzibą w P. (dalej – spółka) wraz ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe spółki, NUS uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 116 O.p., do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony.

Równolegle, wszczęte zostało postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wobec drugiego członka zarządu spółki, w wyniku którego organ pierwszej instancji również wydał w dniu [...] r. decyzję orzekając o jego odpowiedzialności podatkowej.

W odwołaniu od decyzji NUS strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: art. 116 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżąca odpowiada za określone decyzją kwoty dotyczące wskazanych miesięcy 2008 r. pomimo, że nie przeprowadzono pełnego postępowania wyjaśniającego, czy we wskazanym okresie skarżąca pozostawała członkiem zarządu spółki, oraz stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, chociaż po wszczęciu postępowania nie przeprowadzono żadnych czynności egzekucyjnych; art. 120 O.p. poprzez działanie organu niemieszczące się w granicach prawa w związku z naruszeniem zasad postępowania podatkowego i zasad orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz wybiórczą i tendencyjną jego ocenę.

Uzasadniając wskazane zarzuty, pełnomocnik skarżącej podniósł, że NUS nie wykazał, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki od dnia 30 czerwca 2008 r., tj. dnia w którym kończyła się jej kadencja jako członka tego zarządu. Ustalenie w tym zakresie organ podatkowy oparł na wpisie w KRS, co jest bez znaczenia. Istotnym pozostaje bowiem stwierdzenie, czy wskazanej osobie przysługiwał mandat, bo tylko taka osoba, może być uważana za członka zarządu, także w świetle przepisów podatkowych. Powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2010 r. (sygn. akt III CZP, 23/10) oraz treść art. 202 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej – k.s.h.) pełnomocnik poniósł, że jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z chwilą zatwierdzenia sprawozdania finansowego za pierwszy pełny rok obrotowy, także wtedy, gdy według uchwały wspólników powołanie nastąpiło na czas nieokreślony. Zatem tylko w umowie spółki wspólnicy mogą wyłączyć stosowanie rocznej kadencji w odniesieniu do członków zarządu, których mogą powołać na czas nieokreślony. Umowa spółki z dnia 27 października 2006 r. nie przewiduje takiej sytuacji. Jeżeli umowa spółki nie ma odpowiedniego zapisu, wówczas członka zarządu powołanego na czas nieokreślony należy traktować, jako powołanego na okres rocznej kadencji, a jego mandat wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu (art. 202 § 1 k.s.h.). Uchwała o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2007 r. (pierwszy pełny rok obrotowy) została podjęta na Zgromadzeniu w dniu 30 czerwca 2008 r., zatem - wobec braku odpowiednich regulacji w umowie spółki - z dniem podjęcia tej uchwały wygasły mandaty członków zarządu. Oznacza to, że wykluczona jest odpowiedzialność skarżącej za zaległości spółki powstałe po tej dacie. W zakresie tym pełnomocnik powołał się na orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 9 października 2006 r., sygn. akt II UK 47/06 i z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I UK 123/08, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06.

Z podanych powodów, w ocenie pełnomocnika skarżącej, oczywisty jest brak winy strony w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego. Czynności te może podejmować przecież wyłącznie członek zarządu.

Niezależnie od tego, NUS nie wskazał, czy i kiedy zaistniały przesłanki, które uzasadniały złożenie wniosku o upadłość. NUS ustalił jedynie, iż spółka w marcu 2008 r. zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, po czym wskazał na zobowiązania podatkowe płacone na przestrzeni lat 2008-2010, z których nie wynika fakt trwałego zaprzestania płacenia zobowiązań podatkowych, ale ich nieterminowe regulowanie. NUS podał także błędną kwotę zaległości podatkowych spółki na dzień 31 grudnia 2008 r., oraz nieprawidłowo przyjął terminy wymagalności części z nich (dotyczących grudnia 2008 r.). Po dokonaniu tych korekt zobowiązania wobec budżetu z tytułu podatków winny wynosić 80.709,00 zł, a nie jak przyjęto 94.292,55 zł. O przekroczeniu wysokości zobowiązań wartości majątku spółki (aktywów) o kwotę 1.396 zł (a nie jak wskazano w decyzji o kwotę 14.979,55 zł) można mówić jedynie wówczas, gdyby ustalona została bezsprzecznie okoliczność wymagalności zobowiązań wobec dostawców (kwota z bilansu 59.539 zł dotycząca w szczególności faktur grudniowych). Innymi słowy, NUS nie wykazał, aby w miesiącu marcu 2008 r. wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości.

Rozpatrując sprawę, DIS stwierdził, że wbrew twierdzeniom odwołania, NUS prawidłowo uznał, że zaistniały ustawowe przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności na skarżącą jako członka zarządu spółki za wskazane w sentencji decyzji zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Przywołał treść przepisów stanowiących podstawę prawną wydania decyzji, tj. art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 116 O.p. Podał, że art. 116 O.p. wskazuje na przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe), tj. upływ terminu płatności zobowiązań w czasie pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce w całości lub w części, przy czym okoliczności te obowiązany jest wykazać organ podatkowy, oraz negatywne, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności. Przesłanki negatywne to wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) lub, że niezgłoszenie tych wniosków nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części. Przesłanki te obowiązany jest wykazać członek zarządu, co oczywiście nie zwalnia organu podatkowego od zbadania, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego.

DIS stwierdził, że NUS prawidłowo orzekł o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2008 r. Określenie wysokości zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2008 r. nastąpiło w decyzji NUS z dnia [...] nr [...]. Decyzja ta skierowana została do spółki, na adres do korespondencji podany przez prezesa zarządu spółki. W toku postępowania kontrolnego ustalono bowiem, że pod wskazanym adresem siedziby – P., ul. S. [...], spółka nie posiada siedziby, ani nie prowadzi działalności gospodarczej, a umowa najmu lokalu została rozwiązana z dniem 31 sierpnia 2011 r. W oświadczeniu z dnia 12 września 2011 r., złożonym w odpowiedzi na wezwanie kontrolujących do podania aktualnej siedziby spółki, prezes zarządu poinformował, że spółka nie posiada siedziby, i że korespondencje należy kierować na jego adres. Korespondencja kierowana na ten adres była odbierana, a strona czynnie uczestnicząc w postępowaniu podatkowym nie kwestionowała jego prawidłowości. Skoro adresat, czyli spółka reprezentowana przez prezesa zarządu wskazała organowi podatkowemu inny adres niż figurujący w rejestrze, doręczenie pod tym adresem było skuteczne.

Odnosząc się do kwestii okresu, w jakim skarżąca pełniła funkcje członka zarządu spółki, DIS nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika strony, że okres ten skończył się z dniem 30 czerwca 2008 r. Wskazał, że zgodnie z art. 202 § 1, 2 i 4 k.s.h., jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. W przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Mandat członka zarządu wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu. Przepisy te w orzecznictwie i w doktrynie, a zwłaszcza w praktyce, wywoływały wiele poważnych wątpliwości na co wskazują m.in.: uchwała SN z dnia 21 lipca 2010 r., wyrok SN z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II CSK 29/11 i wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/G1 671/13.

DIS stwierdził, że jak wynika z aktu notarialnego z dnia 27 października 2006 r. spółkę zawiązali wspólnicy: L. Z. K. i J. M.-B. Z treści umowy wynika, że jej władzami są: Zgromadzenie Wspólników i Zarząd (§ 20 umowy). Uchwały Zgromadzenia Wspólników wymagają, m.in. rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania zarządu, bilansu oraz rachunku zysków i strat za rok ubiegły, powołanie, odwołanie zarządu spółki i zmian w jego składzie (§ 23 pkt 1 i pkt 11). Zarząd spółki składa się z 1-3 osób, jego kadencję ustala uchwała zgromadzenia wspólników. Zarząd lub członek zarządu może być odwołany przed upływem kadencji uchwałą zgromadzenia wspólników wówczas, gdy narusza przepisy prawa, umowę spółki, regulaminy lub nieprawidłową pracą powoduje, że spółka nie osiąga zadowalających wyników gospodarczych (§ 26). Zarząd reprezentuje spółkę, do składania oświadczeń woli w zakresie praw i obowiązków majątkowych spółki oraz do podpisywania w imieniu spółki są upoważnieni: samodzielnie każdy z członków zarządu, łącznie: dwóch członków zarządu lub jeden członek zarządu i prokurent bez ograniczeń (§ 29). Aktem tym powołany został pierwszy zarząd spółki w składzie: L. Z. K. i J. M.-B. (§ 37).

Odnosząc się do postanowień powyższej umowy, DIS zauważył, że powołanie, odwołanie i zmiany w składzie zarządu spółki należą do kompetencji zgromadzenia wspólników. Jeżeli zatem członek zarządu nie został odwołany decyzją zgromadzenia wspólników to oznacza, że nadal pełni on swoją funkcję. W ocenie DIS, postanowienia umowy spółki wskazują bowiem, że zarząd spółki został powołany na czas nieoznaczony.

DIS zwrócił uwagę, że jak wynika z materiału dowodowego, w przedstawionej przez stronę uchwale nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 27 października 2006 r. powołano zarząd spółki, tj. prezesa zarządu L. Z. K. i wiceprezesa zarządu J. M.-B. Z aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 13 kwietnia 2010 r. - Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników wynika natomiast, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło w tym dniu uchwałę nr [...] w sprawie odwołania wiceprezesa zarządu spółki J. M.-B., uchwałę nr [...] w sprawie zmiany adresu siedziby spółki na: ulica S. nr [...],[...] P. oraz uchwałę nr [...] w sprawie zmiany umowy spółki - dotyczącej zmiany treści § 2 ust. 2 i § 7. Uchwały te weszły w życie z dniem ich podjęcia. Strona nie przedstawiła innych uchwał dotyczących zmian w zarządzie spółki. Ponadto, w okresie po 30 czerwca 2008 r., wbrew stanowisku strony, skarżąca sprawowała funkcję członka zarządu spółki, ponieważ jako członek zarządu podpisywała sporządzony w dniu 6 czerwca 2009 r. bilans spółki oraz rachunek zysków i strat za 2008 r. Ponadto wspólnicy spółki w osobach Z. K. i J. M.-B. podejmowali jako zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie zatwierdzenia sprawozdania zarządu i udzielenia zarządowi skwitowania z wykonania przez niego obowiązków za lata 2007 – 2008. Ponadto skoro Zgromadzenie Wspólników podjęło decyzje o odwołaniu skarżącej z dniem 13 kwietnia 2010 r. z funkcji wiceprezesa spółki to należy uznać, że wolą spółki było pełnienie tej funkcji od dnia powołania, aż do dnia odwołania.

DIS powołał się także na art. 168 k.s.h., zgodnie z którym wszelkie zmiany w składzie zarządu, zarząd powinien zgłosić sądowi rejestrowemu w celu wpisania do rejestru lub ujawnienia w aktach rejestrowych. Stwierdził, że wprawdzie wpis lub wykreślenie członka zarządu z rejestru ma charakter deklaratoryjny, nie może to jednak oznaczać dowolności działania osób zobowiązanych do zgłaszania faktów uzasadniających takie wpisy. Gdyby więc podzielić pogląd pełnomocnika, że mandat skarżącej do pełnienia funkcji członka zarządu wygasł w 2008 r., to obowiązkiem zarządu było wprowadzenie do porządku obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników punktu dotyczącego powołania nowego zarządu albo zwołanie nadzwyczajnego zgromadzenia w tym celu. DIS zauważył, że przy przyjęciu poglądu prezentowanego przez pełnomocnika o wygaśnięciu mandatu członków zarządu z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe Spółki za pierwszy rok obrotowy, tj. 2007, odwołanie J. M.-B. z pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu z dniem 13 kwietnia 2010 r. byłoby zbędne i niezrozumiałe.

Przyjęcie w rozpoznawanej sprawie wykładni przepisu art. 202 k.s.h. dokonanej przez stronę, prowadziłoby do uznania, że skarżąca poprzez niewykonanie wskazanych powyżej podstawowych obowiązków nałożonych przepisami k.s.h. na członka zarządu spółki uwolniła się od przewidzianej w przepisach O.p. odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Taka wykładnia przepisów k.s.h. byłaby niezgodna z konstytucyjna zasadą równości, bowiem tylko podatnicy dopełniający obowiązków z k.s.h., mogliby ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe podmiotów, które reprezentowali. Na poparcie swojego stanowiska DIS powołał się na wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12.

Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji, DIS wskazał, że NUS prawidłowo uznał jej zaistnienie w tej sprawie. Na bezskuteczność egzekucji wskazują: brak środków pieniężnych na rachunku bankowym, brak majątku ruchomego i nieruchomego stwierdzony protokołami o stanie majątkowym zobowiązanego i informacjami uzyskanymi od innych organów administracyjnych, umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie należności ZUS, jak również nieprowadzenie działalności przez spółkę pod wskazanym adresem, a także brak informacji w bazie Urzędu Skarbowego o posiadaniu innych rachunków bankowych, wierzytelnościach i dochodach spółki. DIS stwierdził, że na zaległości podatkowe spółki za 2008 r. w dniu 1 grudnia 2010 r. wystawiono tytuły wykonawcze: nr [...], [...],[...], [...],[...],[...],[...]. W toku egzekucji wyegzekwowano należności wskazane w tytułach: [...],[...],[...], [...] i [...]oraz częściowo w tytule [...] i [...]. W związku z faktem wydania w 2012 r. decyzji wymiarowej, z której wynikają zobowiązania w kwotach wyższych niż wynikające z deklaracji i korekt złożonych przez spółkę, które stanowią zaległości podatkowe za miesiące: marzec 2008 r., kwiecień 2008 r., wrzesień 2008 r. i październik 2008 r. wystawione zostały nowe tytuły wykonawcze: [...],[...],[...]i [...]. W toku egzekucji udało się wyegzekwować jedynie część należności wskazanej w tytule wykonawczym [...]. Wszystkie te tytuły wykonawcze zostały spółce doręczone.

Z pisma działu rachunkowości z dnia 2 października 2013 r. oraz z wykazu zaległości podatkowych spółki na dzień 25 listopada 2013 r. wynika, że poza wyżej wymienionymi zaległościami z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 61.078,15 zł, nadal pozostają niewyegzekwowane zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w łącznej kwocie 2.025,40 zł i za 2011r. w kwocie 225,00 zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 13.163,55 zł, za 2010 r. w kwocie 17.625,00 zł i za 2011 r. w kwocie 589,00 zł. W toku egzekucji tych zaległości organ egzekucyjny stwierdził brak majątku z którego można prowadzić dalszą skuteczną egzekucję, co wynika m.in. z pism banków i z protokołów o stanie majątkowym spółki z dnia 26 sierpnia 2011 r. i z dnia 14 marca 2012 r.

Ponadto z pisma komornika skarbowego z dnia 24 sierpnia 2012 r. wynika, że spółka posiadała na ten dzień zaległości wobec innych wierzycieli na łączną kwotę 36.740,58 zł oraz, że egzekucję prowadzono z rachunków bankowych, wierzytelności, z ruchomości i poprzez pobranie pieniędzy u zobowiązanego. Skoro więc, w toku postępowania egzekucyjnego stwierdzono bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych na podstawie wcześniejszych tytułów wykonawczych, niż wystawione w 2012 r., to niemożliwe było zastosowanie jakichkolwiek środków egzekucyjnych w egzekucji wszczętej w 2012 r., choć ta musiała zostać wszczęta.

Oceniając, czy w sprawie zaistniała przesłanka uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności, a polegająca na zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęciu postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), albo wykazaniu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, DIS stwierdził, że członkowie zarządu spółki nie zgłaszali wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jak również nie toczy się żadne postępowanie przymuszające. Wskazał, że ustalając "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, NUS prawidłowo odwołał się do przepisów art. 10 i art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz.1361 ze zm., dalej – u.p.u.n.). Zweryfikował jednak jego ustalenia związane z określeniem "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i ze wskazaniem, że spółka już w marcu 2008 r. zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, a stan ten nie był przejściowy. Przyjął zatem, że spółka była niewypłacalna w kwietniu 2008 r. i członkowie zarządu w tym terminie winni zgłosić wniosek o upadłość.

Dalej, powołał się na art. 11 ust. 2 u.p.u.n., zgodnie z którym, dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stwierdził, że w przepisie tym nie wskazuje się, że chodzi o zobowiązania wymagalne. W ocenie DIS, odwołując się do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, NUS prawidłowo wskazał, iż art. 28 ust. 1 pkt 8 tej ustawy nakazuje ujmować zobowiązania na dzień bilansowy w kwocie wymagającej zapłaty. DIS wskazał też na art. 3 pkt 20 i 22 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o zobowiązaniach - rozumie się przez to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki (pkt 20), natomiast, gdy mowa o zobowiązaniach krótkoterminowych - rozumie się przez to ogół zobowiązań z tytułu dostaw i usług, a także całość lub tę część pozostałych zobowiązań, które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego (pkt 22). Do tych zobowiązań zalicza się m.in. zobowiązania z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń i innych świadczeń (wobec budżetów, urzędu celnego, ZUS i innych instytucji publicznoprawnych).

W świetle powyższego DIS, za uzasadnione uznał stanowisko organu pierwszej instancji, iż zobowiązania spółki z tytułu rozliczeń z kontrahentami i zobowiązań podatkowych, w łącznej w kwocie 153.831,55 zł przekraczają aktywa, które wynosiły 138.852,00 zł i z tego powodu zaistniała druga przesłanka niewypłacalności spółki.

Jednakże oceniając spełnienie tej przesłanki, DIS zwrócił uwagę, że wśród zobowiązań z tytułu rozliczeń z kontrahentami na kwotę 59.539 zł, wykazaną w bilansie na 31 grudnia 2008 r. mieści się również faktura nr [...] z dnia 30 grudnia 2008 r. wystawiona dla spółki przez B. Sp. z o. o. w W. Faktury wystawione przez tę firmę zostały zakwestionowane w rozliczeniach podatkowych spółki, ponieważ stwierdzono, że nie potwierdzały one rzeczywistego wykonania usług, co wynika z wydanej przez NUS decyzji z dnia [...] znak: [...]

Zdaniem DIS, w takiej sytuacji należałoby przyjąć, że zobowiązania spółki na 31 grudnia 2008 r. nie przekroczyły jej majątku, a więc ta przesłanka niewypłacalności nie wystąpiła.

DIS wskazał, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.u.n. formułuje definicję niewypłacalnego dłużnika stanowiąc, iż "dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych", zaś w myśl ust. 2 "dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje". Zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu, każdy przedsiębiorca, który nie wykonuje zobowiązań, których termin płatności już nadszedł jest niewypłacalny, a zatem istnieją podstawy, aby postawić go w stan upadłości. Wskazuje ona, iż nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznaczać może niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. co najwyżej w takich przypadkach wniosek o ogłoszenie upadłości może zostać oddalony przez sąd na podstawie art. 12 u.p.u.n. Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika, zaś ust. 2 stanowi, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli niewykonanie zobowiązań ma charakter trwały albo gdy oddalenie wniosku może spowodować pokrzywdzenie wierzycieli.

W świetle powyższego, zdaniem DIS, bardziej uzasadnione jest przyjęcie, że stan niewypłacalności spółki zaistniał na dzień 31.12.2008 r. W konsekwencji, od tej daty biegł dwutygodniowy termin, stosownie do art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.u.n, dla członków zarządu, w którym zobowiązani byli zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki.

Nie znajduje uzasadnienia, co do braku winy po stronie członków zarządu spółki, twierdzenie odwołania, że spółka nie mogła i nie rozpoznawała źródła ryzyka ani nie mogła z przyczyn obiektywnych rozpoznać zagrożenia, bo była wypłacalna. Niepłacenie w ustawowych terminach płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, pobranego od dokonanych wypłat wynagrodzeń pracowników za miesiące od lutego do listopada 2008 r. i podatku od towarów i usług za luty 2008 r. jako zobowiązań wymagalnych musiało stanowić wystarczającą podstawę do stwierdzenia stanu niewypłacalności spółki i spowodować konieczność podjęcia stosownych działań przez członków jej zarządu.

Nadto skarżąca, jako członek zarządu, musiała mieć świadomość i musiała zdawać sobie sprawę, że wymagalne w 2008 r. zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące są znacznie wyższe niż deklarowane, z uwagi na nierzetelne prowadzenie rejestrów zakupów VAT w miesiącach zaewidencjonowania faktur VAT wystawionych przez firmę B. sp. z o. o. z siedzibą w W. i z uwagi na fakt, że transakcje przeprowadzone z tą firmą nie miały miejsca w rzeczywistości.

Kończąc, DIS stwierdził, że skarżąca nie wskazała też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych, w znacznej części.

Na powyższą decyzją strona reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania i materialnego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

• przepisu art. 116 O.p. poprzez przyjęcie, że strona odpowiada za określone decyzją kwoty, mimo że nie była członkiem zarządu spółki, a bezskuteczność egzekucji nie została stwierdzona przez organ egzekucyjny (zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że po wszczęciu postępowania egzekucyjnego względem spółki nie przeprowadzono żadnych czynności egzekucyjnych),

• przepisu art. 120 O.p., poprzez działanie organu niemieszczące się w granicach prawa w związku z naruszeniem zasad postępowania podatkowego i zasad orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki,

• przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, wybiórczą i tendencyjną ocenę zebranego materiału dowodowego, nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Uzasadniając zarzuty pełnomocnik strony wskazał, że skarżąca nie pełniła funkcji członka zarządu spółki w okresie wrzesień - listopad 2008 r., zatem nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe ciążące na spółce za wskazany okres. Powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2010 r. (sygn. akt III CZP, 23/10), w której wskazano, że jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z chwilą zatwierdzenia sprawozdania finansowego za pierwszy pełny rok obrotowy także wtedy, gdy według uchwały wspólników powołanie nastąpiło na czas nieokreślony. Tylko w umowie spółki wspólnicy mogą wyłączyć stosowanie rocznej kadencji w odniesieniu do członków zarządu, których mogą powołać na czas nieokreślony. Umowa spółki skarżącej nie przewiduje takiej sytuacji. Jeżeli umowa spółki nie ma odpowiedniego zapisu, wówczas członka zarządu powołanego na czas nieokreślony należy traktować, jako powołanego na okres rocznej kadencji, a jego mandat wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Uchwała o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2007 r. (pierwszy pełny rok obrotowy) została podjęta na zgromadzeniu w dniu 30 czerwca 2008 r., zatem z dniem podjęcia tej uchwały wygasły mandaty członków zarządu. Z tego powodu ich odpowiedzialność za zaległości powstałe po tej dacie jest wykluczona. W ocenie pełnomocnika strony, argumentacja organu, że skarżąca pełniła po tej dacie obowiązki członka zarządu jest nieuprawniona. Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik strony przywołał wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 27 marca 2014 r., I SA/Po 832/13, NSA z dnia 13 lutego 2008 r. II FSK 1605/06 i z dnia 10 grudnia 2013 r., II FSK 76/12 oraz SN z dnia 2 czerwca 20120 r., I UK 47/10 i z dnia 10 listopada 2006 r., I CSK 246/06.

Następnie pełnomocnik strony podniósł, że na spółce nie ciążyły zaległości wynikające z decyzji, która w świetle prawa nie została skutecznie doręczona adresatowi (dotyczącej zobowiązań za marzec – kwiecień i wrzesień – październik 2008 r.). Przepisy o doręczeniach pism osobie prawnej, w tym doręczeń zastępczych (art. 148 – 151 O.p.) nie przewidują bowiem możliwości doręczenia decyzji na adres wspólnika spółki, tylko siedziby spółki. Wskazanego stanowiska opartego na normie prawnej nie niweczy składane oświadczenie prezesa zarządu w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wobec spółki, w szczególności w sytuacji, gdy strona decyzji nie odebrała, a w sprawie uznano decyzję za doręczoną (tzw. doręczenie zastępcze).

Wskazując na art. 116 O.p., pełnomocnik strony stwierdził także, że odpowiedzialność członka zarządu jest ściśle związana z wykazaniem niezaistnienia przesłanek negatywnych. Odpowiedzialność członka zarządu powstaje w razie niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Czynności te może podejmować wyłącznie członek zarządu niepozbawiony mandatu.

Autor skargi podniósł, że w kwestii orzekania o odpowiedzialności osób trzecich zasadnicze znaczenie ma wskazanie, czy i kiedy zaistniały przesłanki, które uzasadniały złożenie wniosku o upadłość. W wydanych decyzjach, ten aspekt nie został poprawnie wyjaśniony. W szczególności w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono, czym kierowano się interpretując pojęcie "właściwy czas", jako moment, w którym osoba trzecia ma obowiązek w sytuacji zaistnienia stanu niewypłacalności złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. W decyzji NUS, wskazano, że spółka w marcu 2008 r. zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań i wskazano na zobowiązania podatkowe płacone na przestrzeni 2008-2010 r., z których nie wynika fakt trwałego zaprzestania płacenia zobowiązań podatkowych, ale ich nieterminowe regulowanie. Pełnomocnik strony zauważył, że organ dokonał analizy sytuacji finansowej spółki wyłącznie na podstawie jej sprawozdań finansowych, czego uczynić nie powinien, bowiem taka analiza prowadzi do błędnie wyciągniętych wniosków, co do momentu zaistnienia przesłanek upadłościowych.

DIS z kolei dokonał korekt w określeniu wymagalności niektórych zobowiązań spółki i wysokościach części zobowiązań. Po opisie obliczeń stwierdził, że "zobowiązania spółki na 31.12.2008 r. nie przekroczyły jej majątku, a więc przesłanka niewypłacalności nie wystąpiła" (str. 29 zaskarżonej decyzji). Następnie podał, że za niewypłacalny uznaje się podmiot, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, a przepis art. 11 ust. 2 u.p.u.n. nie wskazuje, że chodzi o zobowiązania wykonalne. Dlatego uznał, że stan niewypłacalności spółki zaistniał na dzień 31.12 2008 r. (str. 30 zaskarżonej decyzji).

Odnosząc się do stanowiska DIS, pełnomocnik strony podał, że ocena czy zgłoszenie tego wniosku nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów u.p.u.n. Z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o jej ogłoszenie. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 u.p.u.n. Z kolei w myśl art. 11 u.p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Odwołując się do wyroku SN z 19 stycznia 2011 r. V CSK 211/10, pełnomocnik podniósł, że o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Okoliczność wymagalności zobowiązań ma również istotne znaczenie dla ustalenia przypadku tzw. nadmiernego zadłużenia, które uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości niezależnie od przypadku wynikającego z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.u.n. dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W tej kwestii pełnomocnik strony odwołał się do wyroku SN z 28 kwietnia 2006 r., CSK 39/2006, z którego wynika, że upadłości nie usprawiedliwia mechaniczne porównanie sum bilansowych, bez oceny struktury pozycji biernych majątku oraz do wyroku WSA w Bydgoszczy, I SA/Bd 301/09 z dnia 14 lipca 2009 r., w którym podano, że art. 11 ust. 2 p.u.n. nie można interpretować, opierając się wyłącznie na bilansie, który jedynie porządkuje majątek przedsiębiorcy według źródeł jego finansowania i, że w przepisie art. 11 u.p.u.n. nie powiązano stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów.

Podsumowując, pełnomocnik stwierdził, że istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. Istotna jest samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym.

Na poparcie swojego stanowiska strona powołała szereg orzeczeń sądowych dostępnych w bazie LEX.

W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Podstawę orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki stanowią przepisy art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. Z treści art. 107 § 1 O.p. wynika, iż w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określa przepis art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Odpowiedzialność ta odnosi się do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osoby trzecie obowiązków członka zarządu. Dotyczy to zarówno obecnych, jak i byłych członków zarządu (art. 116 § 4 O.p.).

Przytoczony wyżej przepis art. 116 O.p. ustala nie tylko warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, ale także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., odpowiedzialność członków zarządu obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis ten otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wprowadzając tę nowelizację ustawodawca przyjął zasadę bezpośredniego działania przepisów nowych, wobec czego w sytuacji, gdy orzekanie o odpowiedzialności członka zarządu następuje po 1 stycznia 2009 r., zastosowanie w sprawie znajduje znowelizowany przepis art. 116 § 2 O.p.

Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, skarżąca w okresie powstania zaległości podatkowych, była członkiem zarządu spółki (wiceprezesem). Funkcję tę pełniła od czasu utworzenia spółki (27 października 2006 r.) do dnia 13 kwietnia 2010 r., kiedy to Zgromadzenie Wspólników podjęło decyzję o odwołaniu jej z zajmowanego stanowiska. Drugim członkiem zarządu (prezesem), był L. K. Oboje byli przy tym jedynymi wspólnikami spółki.

W okresie tym, skarżąca jako wiceprezes zarządu spółki podpisywała sporządzone za lata 2007-2008 i złożone w Urzędzie Skarbowym w P. sprawozdania finansowe spółki składające się z bilansu spółki, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej.

Wspólnicy spółki w osobach Z. K. i J. M.-B. podejmowali w tych latach jako zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie zatwierdzenia sprawozdania zarządu (w osobach: Z. K. i J. M.-B.) i udzielenia zarządowi skwitowania z wykonania przez niego obowiązków.

W takim stanie sprawy, sąd nie podzielił zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia art. 116 § 1 O.p. i stanowiska strony z powołaniem się na art. 202 § 1 i 2 k.s.h., że w związku z wygaśnięciem mandatu członka zarządu spółki w dniu 30 czerwca 2008 r., po tym okresie wykluczona jest jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe po tej dacie.

Jak wynika z aktu notarialnego z dnia 27 października 2006 r. spółkę, zawiązali wspólnicy: L. Z.K. i J. M.-B.

W umowie spółki wskazano, że władzami są: zgromadzenie wspólników i zarząd. Uchwały zgromadzenia wspólników wymagają, m.in. rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania zarządu, bilansu oraz rachunku zysków i strat za rok ubiegły, powołanie, odwołanie zarządu spółki i zmian w jego składzie. Zarząd spółki składa się z 1-3 osób, kadencję jego ustala uchwała zgromadzenia wspólników. Zarząd lub członek zarządu może być odwołany przed upływem kadencji uchwałą zgromadzenia wspólników wówczas, gdy narusza przepisy prawa, umowy spółki, regulaminy lub nieprawidłową pracą powoduje, że spółka nie osiąga zadowalających wyników gospodarczych. Aktem tym powołany został pierwszy zarząd spółki w składzie: L. Z. K. i J. M.-B.

Z aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 13 kwietnia 2010 r. – Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników wynika natomiast, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło w tym dniu uchwałę nr [...] w sprawie odwołania skarżącej z funkcji wiceprezesa zarządu spółki.

W tym zakresie rację ma strona, że stosownie do przepisu art. 201 § 4 k.s.h., członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zgodnie z art. 202 § 1 k.s.h., jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Zaś stosownie do 203 § 1 k.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany uchwałą wspólników. Zarówno jednak w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie wyraźnie odróżnia się pojęcie mandatu od pojęcia pełnienia obowiązków członka zarządu. Mandat do pełnienia funkcji możemy zdefiniować jako upoważnienie do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu. W wyniku ustanowienia zarządu uzyskuje on legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Mandat jest więc kompetencją do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Mandat zaczyna się z rozpoczęciem kadencji, jeżeli taka jest ustanowiona, albo też z początkiem trwania okresu pełnienia funkcji przez czas nieoznaczony. Zakończenie mandatu do pełnienia funkcji jest uzależnione od sposobu jego wygaśnięcia. Jeżeli zarząd był ustanowiony na określoną kadencję, nie wygasa on razem z nią, ale trwa dłużej, aż do odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy lub ostatni rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Jeżeli kadencja została przerwana czynnościami nagłymi (odwołanie, śmierć, rezygnacja), również mandat ulega zakończeniu. W tym przypadku istnieje tożsamość wygaśnięcia mandatu i kadencji. Jeżeli zarząd powołano na czas nieoznaczony, mamy tylko do czynienia z mandatem do pełnienia funkcji, który może być przerwany odwołaniem, śmiercią, rezygnacją, jak również upływem pierwszego roku obrotowego po wejściu w życie kodeksu spółek handlowych. Z art. 202 § 1 i 2 k.s.h. wynika, że zarząd spółki może być powołany na rok, na określony okres dłuższy niż rok z określonymi zamkniętymi ramami czasowymi oraz na czas nieoznaczony. W pierwszym i drugim przypadku mamy do czynienia z powołaniem na określoną kadencję: roczną i wieloletnią (por. Kidyba A. komentarz LEX/el. 2014, Komentarz aktualizowany do art. 202 Kodeksu spółek handlowych). Jeżeli umowa spółki nie określa długości trwania mandatu do pełnienia funkcji, przyjąć należy, że zarząd został powołany na rok, a nie na czas nieoznaczony. Mając na uwadze powyższe, przyjąć należy, że w sytuacji braku zapisów w umowie, co do czasu powołania członka zarządu jego mandat wygasł z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednak, jak wyżej była mowa, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że mimo wygaśnięcia mandatu, skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 O.p. W ocenie sądu powołany przepis wyraźnie odnosi się do wykonywania obowiązków członków zarządu. A zatem jeżeli w imieniu osoby prawnej w charakterze jej organu działa osoba lub osoby niemające do tego kompetencji, to mogą one ponosić odpowiedzialność na gruncie analizowanego przepisu (por. wyrok WSA w Szczecinie a dnia 30 października 2013 r., I SA/Sz 559/13).

Stanowisko, że mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy, jeżeli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty oraz nie składa rezygnacji, wyraził NSA w wyroku z dnia 22 marca 2013 r., I FSK 862/12, do którego odwołał się DIS.

Zasadna jest także argumentacja, że przyjęcie w rozpoznawanej sprawie wykładni przepisu art. 202 k.s.h. dokonanej przez stronę, prowadziłoby do uznania, że skarżąca poprzez niewykonanie wskazanych powyżej podstawowych obowiązków nałożonych przepisami k.s.h. na członka zarządu spółki uwolniła się od przewidzianej w przepisach O.p. odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Taka wykładnia przepisów k.s.h. byłaby niezgodna z konstytucyjną zasadą równości, bowiem tylko podatnicy dopełniający obowiązków z k.s.h., mogliby ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe podmiotów, które reprezentowali.

Niezasadne jest też stanowisko, jakoby na spółce nie mogły ciążyć zaległości wynikające z decyzji NUS z dnia [...]., ponieważ decyzja ta nie została skutecznie doręczona adresatowi.

Decyzja NUS z dnia [...] nr [...], skierowana została do spółki, na adres do korespondencji podany przez prezesa zarządu spółki. W toku postępowania kontrolnego ustalono bowiem, że pod wskazanym adresem siedziby – P., ul. S. [...], spółka nie posiada siedziby, ani nie prowadzi działalności gospodarczej, a umowa najmu lokalu została rozwiązana z dniem 31 sierpnia 2011 r. W oświadczeniu z dnia 12 września 2011 r., złożonym w odpowiedzi na wezwanie kontrolujących do podania aktualnej siedziby spółki, prezes zarządu poinformował, że spółka nie posiada siedziby, i że korespondencję należy kierować na jego adres. Korespondencja kierowana na ten adres była odbierana, a strona czynnie uczestnicząc w postępowaniu podatkowym tego nie kwestionowała. Zgodzić się należy z DIS, że skoro adresat, czyli spółka reprezentowana przez prezesa zarządu wskazała organowi podatkowemu inny adres niż figurujący w rejestrze, doręczenie pod tym adresem było skuteczne. Stanowiska organu odwoławczego w zakresie skutecznego doręczenia decyzji spółce, we wskazanych okolicznościach, nie przekreślają regulacje zawarte w art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i 151 O.p.

Gdyby zarzut strony w tym zakresie uznać za trafny, w przypadku powstania zaległości podatkowych, wystarczyłoby, aby podatnik (osoba prawna) zlikwidował siedzibę, aby uniknąć odpowiedzialności z tego tytułu (doręczenia decyzji, tytułów wykonawczych itp.).

DIS zasadnie również uznał, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji. DIS bardzo szczegółowo przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do spółki ze wskazaniem na podstawie jakich tytułów wykonawczych była wszczęta i prowadza egzekucja, jakie zaległości podatkowe były nią objęte, jakie środki egzekucyjne zostały w toku tej egzekucji zastosowane, jakie były efekty tej egzekucji i jakie zaległości nie zostały wyegzekwowane. Jak wynika z decyzji i akt podatkowych, egzekucję wobec spółki prowadzono z rachunków bankowych, wierzytelności, z ruchomości i poprzez pobranie pieniędzy u zobowiązanego, co świadczy, iż w toku egzekucji zastosowane zostały wszelkie możliwe środki egzekucyjne obejmujące cały majątek spółki. W decyzji zasadnie wskazano, że skoro w toku postępowania egzekucyjnego stwierdzono bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych dochodzonych na podstawie wcześniejszych tytułów wykonawczych, niż wystawione w 2012 r., to niemożliwe było zastosowanie jakichkolwiek środków egzekucyjnych w egzekucji wszczętej w 2012 r., choć ta musiała zostać wszczęta.

Strona w toku postępowania nie wskazała też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych.

Nie jest też trafny, w ocenie sądu, zarzut, że DIS nie wyjaśnił poprawnie, czy i kiedy zaistniały przesłanki, które uzasadniały złożenie wniosku o upadłość spółki.

Postawienie tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka ekskulpacyjną, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego. W art. 10 u.p.u.n. przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Zarazem w art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. zawarto normę nakazującą dłużnikowi zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, przy czym zaznaczono, że jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Z treści art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a i b O.p., wynika, że na organie spoczywa obowiązek wykazania dwóch okoliczności: tego, że osoba trzecia była członkiem zarządu, w tym przypadku spółki z o.o., w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które następnie stało się zaległością podatkową oraz tego, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W przypadku spełnienia obydwu tych przesłanek organ może orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe, chyba że członek zarządu (a nie organ) wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęte zostało postępowanie układowe, a jeśli tego nie uczynił, chcąc się ekskulpować, winien wykazać, że nastąpiło to bez jego winy. Również co istotne, wykazanie przez stronę, że w ogóle nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości także uwalnia ją od odpowiedzialności za cudzy dług.

W rozpoznawanej sprawie, w zaskarżonej decyzji DIS dokonał weryfikacji ustaleń przeprowadzonych przez NUS, który w swojej decyzji stwierdził istnienie przesłanek niewypłacalności spółki w miesiącu marcu 2008 r. na podstawach określonych w art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.u.n. Po weryfikacji tych ustaleń (dotyczących terminów wymagalności niektórych zobowiązań), DIS uznał, że uzasadnione było stanowisko NUS, że zobowiązania spółki z tytułu rozliczeń z kontrahentami i zobowiązania podatkowe, w łącznej kwocie 153.831,55 zł przekraczają aktywa, które wynosiły 138.852,00 zł i z tego powodu zaistniała druga przesłanka niewypłacalności spółki. DIS jednakże zwrócił uwagę, że wśród zobowiązań z tytułu rozliczeń z kontrahentami na kwotę 59.539,00 zł, wykazaną w bilansie na 31 grudnia 2008 r. mieści się również faktura nr [...] z dnia 30 grudnia 2008 r. wystawiona dla spółki przez B. sp. z o. o. w W. Faktury wystawione przez tę firmę zostały zakwestionowane w rozliczeniach podatkowych spółki, ponieważ stwierdzono, że nie potwierdzały one rzeczywistego wykonania usług oraz czynności, które zostały dokonane, co wynika z wydanej przez NUS decyzji z dnia [...]. W takiej sytuacji należałoby przyjąć, że zobowiązania spółki na 31 grudnia 2008 r. nie przekroczyły jej majątku, czyli przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. nie wystąpiła.

Na ten dzień (31 grudnia 2008 r.) wystąpiła jednakże przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu, każdy przedsiębiorca, który nie wykonuje zobowiązań, których termin płatności już nadszedł jest niewypłacalny, a zatem istnieją podstawy, aby postawić go w stan upadłości. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznaczać może niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. DIS wskazał, że niepłacenie w ustawowych terminach zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, pobranego od dokonanych wypłat wynagrodzeń pracowników za miesiące od lutego do listopada 2008 r. i podatku od towarów i usług za luty 2008 r. jako zobowiązań wymagalnych, wynikających ze złożonych przez spółkę deklaracji, musiało stanowić wystarczającą podstawę do stwierdzenia przez stronę stanu niewypłacalności spółki i spowodować konieczność podjęcia stosownych działań przez członków jej zarządu. Nadto strona jako członek zarządu musiała mieć świadomość i musiała zdawać sobie sprawę, że wymagalne w 2008 r. zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące mogły być znacznie wyższe niż deklarowane przez spółkę, z uwagi na nierzetelne prowadzenie rejestrów zakupów VAT w miesiącach zaewidencjonowania faktur VAT wystawionych przez firmę "B." sp. z o.o. z siedzibą w W. i z uwagi na fakt, że usługi i czynności przeprowadzone z tą firmą nie miały miejsca w rzeczywistości. Obowiązkiem członków zarządu było czuwanie nad prawidłowością i zgodnością z prawem rozliczeń podatkowych spółki.

Taka argumentacja nie jest dowolna. W ocenie sądu, zdefiniowane w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. pojęcie stanu niewypłacalności oznacza, że każdorazowo brak realizacji zobowiązania w wymaganym terminie będzie skutkował uznaniem, iż w przypadku dłużnika zachodzi stan jego niewypłacalności. Nie ma tutaj znaczenia, z jakiego powodu nie wypełnia on swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też, jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne, czy cywilnoprawne oraz to, czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym, czy wykonawczym. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Jako, że termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy członkowie zarządu mogą stwierdzić, że zachodzą okoliczności uzasadniające wystąpienie z takim wnioskiem, DIS prawidłowo wskazał, że zarząd spółki powinien w terminie dwóch tygodni od końca 2008 r. zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Odnosząc się do powyższych ustaleń, zgodzić się można z pełnomocnikiem skarżącej jedynie co do tego, że uzasadnienie decyzji DIS w powyższym zakresie nie zostało sporządzone w sposób jasny. Czytając je, w pierwszej chwili można odnieść wrażenie, że występują w nim sprzeczności. Ale jest to kwestia zwrócenia uwagi tylko na brzmienie poszczególnych zdań, bez uwzględnienia kontekstu, w którym zostały one umieszczone. Oczywiście można zarzucić, że organ powinien rozważane kwestie opisać bardziej precyzyjnie i zrozumiale. Jednak w sytuacji, gdy z uzasadnienia wynikają konkretne ustalenia organu i da się z niego wywieść powody, dla których organ je poczynił, takie uchybienie nie może powodować uchylenia decyzji, bowiem nie ma wpływu na wynik sprawy.

Dlatego i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, skargę oddalił.