Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1269/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J[...]y J. i J[...]a J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 546/10 w sprawie ze skargi J[...]a J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R z dnia 24 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J[...]y J. i J[...]a J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lutego 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 24 czerwca 2010r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 5 maja 2008r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. wpłynął wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2007 w łącznej wysokości 20.544,90zł. W uzasadnieniu wskazał, że we wskazanym okresie zatrudniony był w firmie A.S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w W. (dalej: Spółka) przy wykonywaniu projektu realizowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, w ramach programu ISPA.

W dniu 16 czerwca 2008r. do wniosku dołączono korektę zeznania skarżącego i jego małżonki za 2007r., w której nie ujęto części dochodów podatnika z pracy w Spółce.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 9 marca 2009r. określił skarżącemu i jego żonie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 106.214 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w R.uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji w celu ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego.

W dniu 21 października 2009r. do organu pierwszej instancji wpłynęła kolejna korekta zeznania podatników za 2007r., w której dodatkowo nie uwzględniono wskazanych przychodów z tytułu redukcji odsetek. Następnie wpłynęło pismo, w którym wskazano, że Minister Finansów, pismem z dnia 26 listopada 2008r. wydał interpretację indywidualną, z której wynika że w rozpatrywanej sprawie dokonano "milczącej" interpretacji przepisów prawa podatkowego odpowiadającej stanowisku wnioskodawcy, zgodnie z którym w kategorii przychodów z innych źródeł nie mieści się redukcja odsetek od kredytu.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia 28 grudnia 2009r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił wysokość dochodu osiągniętego przez skarżącego i jego żonę w 2007r. na kwotę 106.214zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 24 czerwca 2010r., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że dochód skarżącego za lata 2005-2007 otrzymany z tytułu pracy w Spółce nie był zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Zwolnienie to bowiem nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel, zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Stwierdzono, że skarżący nie był stroną umowy na podstawie, której realizowano projekt, tylko uczestniczył w jego realizacji na podstawie umowy o pracę na stanowisku kierownika robót odwodnieniowych zawartej ze Spółką. W odniesieniu do twierdzeń skarżącego dotyczących przychodów z tytułu umorzenia naliczonych przez bank odsetek od kredytu wskazano, że na skutek uzyskanego umorzenia doszło do zmniejszenia zobowiązania wnioskodawcy wobec banku bez uszczuplenia majątku kredytobiorcy. Z tego powodu uznano na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f, że przychody z innych źródeł w wysokości naliczonych i umorzonych przez bank odsetek wynoszą 219.940,92 zł. W związku z zarzutami skarżącego dotyczącymi skutków interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazano, że interpretacja została wydana w dniu 16 października 2008r. (dzień przed upływem 3-miesięcznego terminu), natomiast doręczenie jej nastąpiło w dniu 24 października 2008r. Pomimo tego, że Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszania prawa poinformował skarżącego, że w obrocie prawnym znajduje się "milcząca" interpretacja przepisów prawa podatkowego odpowiadająca jego stanowisku stwierdzono, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło wydania "milczącej interpretacji", a w obiegu prawnym jest interpretacja indywidualna, która uznaje stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że podatnikom w 2007r. nie przysługiwała ulga mieszkaniowa. Powołano się na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 12 października 2009r., w której ustalono, że kwota ulgi mieszkaniowej przypadająca do odliczenia skarżącemu i jego żonie od podatku została w całości odliczona w 2006r. Z tego wynikało, że w 2007r. nie pozostała do odliczenia żadna kwota z tytułu wskazanej ulgi. Zwrócono także uwagę, że korekta z dnia 21 października 2009r. została złożona podczas prowadzenia postępowania podatkowego i z tego powodu na podstawie art. 81 b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie mogła wywołać skutków prawnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący zarzucił niewłaściwą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. prowadzącą do wniosku, że dochód uzyskany z tytułu świadczenia pracy na rzecz Spółki nie jest zwolniony od podatku. Wskazano też, że organy dokonały błędnej analizy pojęcia przychodów z innych źródeł. Skarżący podniósł również, że sprawy dotyczące odliczeń z ulgi mieszkaniowej za lata 2005 i 2006 toczą się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie i będą wpływ na wysokość odliczenia w 2007r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły, iż skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ponieważ nie realizował bezpośrednio celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Stwierdzono również, że prawidłowo ustalono w postępowaniu podatkowym, iż umorzenie kredytobiorcy będącemu osobą fizyczną, odsetek kredytowych, stanowi dla kredytobiorcy przysporzenie, które zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi przychód z innych źródeł, od którego bank nie ma obowiązku pobierania zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że w stanie prawnym obowiązującym w 2007r. wydane interpretacje nie były wiążące ani dla wnioskodawcy ani dla organów podatkowych. Zwrócono uwagę, że w rozpoznawanej sprawie obowiązek zapłaty podatku z tytułu umorzenia przez bank w 2007r. odsetek od kredytów upływał w dniu 30 kwietniu 2008r., a więc przed terminem zawiadomienia skarżącego przez organ o obowiązywaniu milczącej interpretacji, co nastąpiło w dniu 26 listopada 2008r.

W odniesieniu do korekty deklaracji w zakresie ulgi mieszkaniowej sąd pierwszej instancji uznał, że podatnikom w 2007r. nie przysługiwała ulga mieszkaniowa z uwagi na wyczerpanie limitu w 2006r.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie:

art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) oraz b) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie od podatku dochodowego odnosi się wyłącznie do podmiotu, który został wskazany jako beneficjent środków Funduszu Spójności, nie zaś podatnika zatrudnionego w podmiocie, który na zlecenie beneficjenta (GDDKiA) realizował bezpośrednio cel tego programu;

art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że stan faktyczny sprawy uzasadniał przyjęcie wyłączenia ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. dochodu otrzymanego przez skarżącego w związku z zatrudnieniem w podmiocie, który bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy na zlecenie GDDKiA;

art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że ze zwolnienia może skorzystać jedynie beneficjent końcowy, nie zaś pracownicy zatrudnieni w podmiocie bezpośrednio realizującym cel bezzwrotnej pomocy, w związku z uznaniem, że to GDDKiA otrzymuje bezzwrotną pomoc ze środków Unii Europejskiej, a nie jest jedynie dysponentem, podmiotem rozdzielającym środki bezzwrotnej pomocy;

art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że w stanie faktycznym wystąpiło nieodpłatne świadczenie, mimo iż podatnik dokonał na rzecz banku wzajemnego świadczenia;

art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu pojęcia nieodpłatne świadczenia, na przypadki, w których ramach swobody umów kredytobiorca i kredytodawca zawierają umowę, w której bank umarza odsetki od udzielonego kredytu, a kredytobiorca spłaca przez 12 lat przed terminem całość kapitału kredytu, wraz z poniesionymi przez bank kosztami jego udzielenia i windykacji;

art. 141 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skutki podatkowe, określone w tym przepisie wystąpiły przed uzyskaniem korzystnej interpretacji, podczas gdy skutki podatkowe należy uznać nadpłatę podatku wskazaną w korekcie deklaracji PIT, złożoną przez podatników po uzyskaniu interpretacji.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na nieustaleniu przez organy podatkowe, które z umorzonych odsetek dotyczą okresu korzystania przez kredytobiorcę z kapitału kredytu, a które odsetki dotyczą okresu, w którym kredytobiorca miał w dalszym czasie korzystać z środków z kredytu, ale z nich nie skorzystał na skutek wcześniejszego spłacenia kapitału kredytu;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. z naruszeniem art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie bezpośrednio art. 2 Konstytucji RP w zakresie zasady zaufania obywateli od organów państwa, mimo iż art. 141 Ordynacji podatkowej, narusza ustawę zasadniczą;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art., 14 l oraz art. 14 m § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku wskazujące, że skutki podatkowe wskazane w art. 141 Ordynacji podatkowej wystąpiły przed uzyskaniem interpretacji w związku z tym w sprawie nie ma zastosowania art. 14m § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zwrot kosztów postępowania w wysokości określonej przepisami prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 14 l, art. 14 m § 1 pkt 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz kierując się treścią jego uzasadnienia stwierdzić należy, iż pozbawiony uzasadnionych podstaw był zarzut wydania orzeczenia przez sąd pierwszej instancji z naruszeniem zasad w nich wyrażonych. Nie było bowiem podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem zasad postępowania podatkowego w stopniu, który mógł zostać uznany za mający wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

Trafnie bowiem sąd pierwszej instancji odwołał się przede wszystkim do przepisów prawa materialnego wyjaśniając wynikające z tych przepisów dyrektywy opodatkowania przychodów uzyskanych przez skarżącego ze stosunku pracy finansowanych w części ze środków bezzwrotnej pomocy w ramach programu ISPA (art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.) oraz przychodów z tytułu umorzenia przez Bank [...] odsetek od zaciągniętego kredytu (art. 10 ust. 9, art. 11 ust.1 i art. 20 ust.1 u.p.d.o.f.). To przede wszystkim wykładnia wskazanych przepisów oraz przestrzeganie zasad oraz trybu postępowania zapewniających właściwe zastosowanie tych przepisów do ustalonego stanu faktycznego decydowało o wyniku rozpoznawanej sprawy.

W pierwszej jednak kolejności ze względu na treść zarzutów procesowych skargi kasacyjnej należało wyjaśnić, że ostatecznie trafne było stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku co do braku podstaw związania milczącą interpretacją organu podatkowego w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu umorzenia przez Bank w 2007r. odsetek od kredytów (co było przedmiotem pisemnej interpretacji). Przede wszystkim jednak o takiej ocenie decydowało, to że w brew informacji udzielonej przez ministra finansów 26 listopada 2008r. w sprawie w ogóle nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia prawidłowości stanowiska wnioskodawcy wobec niewydania w terminie interpretacji indywidualnej (skutek prawny milczącej interpretacji organu podatkowego art. 14o w związku z art.14d Ordynacji podatkowej).

Rozpoznawana sprawa dotyczy stanu prawnego po zmianie Ordynacji podatkowej, która weszła w życie w dniu 1 lipca 2007 r. W związku z tym należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej w dniu 14 grudnia 2009 r. podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie »niewydanie interpretacji«, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, publik. w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia nsa.gov.pl; dalej w skrócie CBOSA; więcej na ten temat: J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 108 - 140).

Skoro celem sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej jest przede wszystkim zapewnienie stanu poszanowania i jedności prawa, to nie można było zaakceptować odmiennego poglądu wyrażonego w piśmie Ministra Finansów nawet w sytuacji odwołania się do odmiennych poglądów prezentowanych we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008r., sygn. akt I FPS 1/08; publik. CBOSA oraz ONSAiWSA z 2008/5/75).

W realiach rozpoznawanej sprawy oznaczało to, że interpretacja indywidualna prawa podatkowego w zakresie podstaw opodatkowania przychodów osób fizycznych z tytułu umorzonych odsetek od udzielonego kredytu została wydana z zachowaniem wskazanego terminu (w dniu 16 października 2008r. ).

Odrębne natomiast zagadnienie stanowiła ocena skutków zastosowania się przez skarżącego do błędnej informacji zawartej w piśmie Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2008r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W tym zakresie, jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji zakres ochrona podatnika przed negatywnymi skutkami zastosowania się do tej informacji został wyrażona w art. 14k § 3 oraz art. 14l Ordynacji podatkowej .

Zgadzając się z tą oceną ponownie podkreślić należało, że za ugruntowany w orzecznictwie sądowym należało uznać pogląd zgodnie, z którym jeśli podatnikowi zostanie udzielona błędna informacja dotycząca interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, która nie była przez niego spowodowana, podatnik nie będzie ponosił negatywnych skutków zastosowania się do niej. Jednakże brak negatywnych konsekwencji dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zobowiązany będzie do wydania błędnej, niezgodnej z prawem decyzji. Oznacza jedynie to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji karno - skarbowych, zaś w ewentualnym postępowaniu podatkowym, dotyczącym wniosku o zastosowanie ulg poprzez umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, organ podatkowy prowadzący to postępowanie powinien uwzględniać wadliwość udzielonej informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 3 kwietnia 2008r., sygn. akt II FSK 437/07; z dnia 7 października 2009r., sygn. akt II FSK 737/08; publik. CBOSA).

Zgadzając się z tą oceną stwierdzić należało, że trafnie sąd pierwszej instancji wskazał, iż skutki interpretacji prawa podatkowego należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego w chwili jej udzielania. Zgodnie z art. 14l Ordynacji podatkowej w stanie faktycznym sprawy skutek podatkowy tj. obowiązek zapłaty podatku z tytułu umorzenia przez Bank w 2007r. odsetek od kredytów (co było przedmiotem interpretacji) upływał w dniu 30 kwietnia 2008r., a więc przed terminem zawiadomienia skarżącego przez organ o obowiązywaniu milczącej interpretacji w dniu 26 listopada 2008r. Zatem jak wynika z jego treści zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalniało skarżącego z obowiązku zapłaty podatku. W takim też zakresie nie mogły być rozpatrywane skutki prawne odnoszące się do zastosowania do interpretacji, która następnie została zmieniona uregulowane w art. 14m § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Taka sytuacja, jak opisana w dyspozycji tego przepisu (art. 14m § 1 pkt 1 – "zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji", art. 14m § 1 pkt 2 – "skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej") nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Opisane w złożonym wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenie dotyczyło zaistniałego stanu faktycznego, co do którego płatnik w sporządzanej informacji PIT – 8C wykazał powstanie opodatkowanego przychodu z tytułu umorzenia odsetek, skarżący przychody te uwzględnił w złożonym zeznaniu PIT – 37 za 2007r. Zatem złożony następnie wniosek o interpretację (w dniu 14 lipca 2008r.) nie mógł doprowadzić do przyznania skarżącemu ochrony prawnej w sytuacjach przewidzianych w tym przepisie.

Równocześnie przyjęcie oceny prawnej opartej na treści wskazanych przepisów w ich brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie nie mogło zostać uznane za naruszające zasady postępowania wyrażone w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady konstytucyjne ukształtowane w art. 2 (zasada państwa prawa) i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP.

W tym stanie, jak zauważono na wstępie o wyniku sprawy decydowała ocena prawidłowości wykładni i zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. W pierwszej spornej kwestii dotyczącej zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych przez skarżącego ze stosunku pracy finansowanych w części ze środków bezzwrotnej pomocy w ramach programu ISPA, jak trafnie wyjaśniono zastosowanie znajdował art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przepis ten uzależnia zastosowanie wynikającego z niego zwolnienia od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze - środki finansowe muszą pochodzić od wskazanych w tym przepisie podmiotów (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a u.p.d.o.f.). Po drugie - podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że zwolnienie to nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b u.p.d.o.f.).

W rozpoznawanej sprawie na obecnym etapie postępowania sporny pozostaje drugi ze wskazanych warunków zwolnienia (przesłanka uregulowana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b), który wprost stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika tylko w sytuacji, gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W samej treści ustawy doprecyzowano powyższą przesłankę, wskazując, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dokonując oceny zadań wykonywanych przez skarżącą pod kątem bezpośredniej realizacji przez nią celu programu pomocowego należy odwołać się do ugruntowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. może być jedynie taki podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. wyroki NSA z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 517/09; z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/09; publik. CBOSA). Zwolnieniem, o którym mowa nie mogą zostać objęte dochody pracowników zatrudnianych przez beneficjenta środków pomocowych nie ponoszą oni bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, a wykonują w istocie obowiązki pracownicze pod kierownictwem i nadzorem pracodawcy. Ponadto nie ulega wątpliwości, że rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłącznie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Prawodawca szeroko rozumie "zlecenie wykonania określonych czynności", w tym również jako ich powierzenie w ramach stosunku pracy.

W świetle przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że skarżący tego warunku nie spełniał. Skarżący (pracownik Spółki - wykonawcy projektu) nie był beneficjentem bezzwrotnej pomocy, o których mowa w omawianym przepisie. Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji w ustalonym stanie faktycznym GDDKiA jest beneficjentem końcowym środków Funduszu Spójności, przeznaczonych na realizację konkretnych inwestycji drogowych, a więc, że to GDDKiA otrzymuje bezzwrotną pomoc ze środków UE. Natomiast wykonawca inwestycji (Spółka w której zatrudniony był skarżący) nie jest ani adresatem ani odbiorcą bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych, a jedynie otrzymuje od GDDKiA jako zamawiającego - za wykonane roboty - należne wynagrodzenie. W tej sytuacji zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie może mieć zastosowania do skarżącego (pracownika Spółki któremu zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowaną umową). Z kolei, uzyskiwane przez te osoby wynagrodzenie nie może być uznane za dochód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż nie pochodzi on od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2012r. sygn. akt II FSK 621/11; z dnia 26 października 2012r. sygn. akt II FSK 828/10; z dnia 21 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 278/10; z dnia 26 czerwca 2012r. sygn. akt 2326/10; publik. CBOSA ). Jednocześnie z wskazanych wyżej względów skład rozpoznający niniejszą sprawę nie podzielił odmiennego poglądu wyrażonego w powołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1457/07.

Również w drugiej spornej kwestii (zaliczenie do opodatkowanych przychodów skarżącego przychodów z tytułu umorzenia przez Bank PKO BP odsetek od zaciągniętego kredytu) należało zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Trafnie bowiem odwołując się do mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 10 ust. 9, art. 11 ust.1 i art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. stwierdzono, że do przychodów z nieodpłatnych świadczeń wymienionych w tych przepisach należało zaliczyć przysporzenie uzyskane na skutek umorzenia kredytu lub należności ubocznych. Zgadzając się z tą oceną za ugruntowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało uznać poglądy zgodnie, z którymi pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie prawa podatkowego szerszy zakres niż w prawie cywilnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA 2003, nr 2, poz. 47). Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zapatrywanie to zostało podtrzymane po reformie sądownictwa administracyjnego w uchwale z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA 2006, nr 12, poz. 153). Poglądy te w całości należało zaakceptować na gruncie mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010r., sygn. akt II FPS 1/10; publik. ONSAiWSA z 2010r., nr 4, poz. 58; oraz z dnia 24 października 2011r., sygn. akt II FPS 7/10; publik. ONSAiWSA z 2012r., nr 1, poz. 1). Spójność i jednolitość stosowania prawa podatkowego przemawia bowiem za tym, aby takim samym zwrotom nie nadawać różnych znaczeń, jeśli brak jest na to dostatecznie mocnych argumentów. W omawianej sprawie takich argumentów nie ma, gdyż zróżnicowania nie uzasadniają różne źródła przychodu uzyskiwanego przez przedsiębiorców i pracowników. W rezultacie umorzenie (redukcja) odsetek oraz kosztów w ugodzie zawartej między bankiem a kredytobiorcą, dokonane pod warunkiem spłaty zadłużenia głównego w sposób określony w tej ugodzie, oznacza otrzymanie przez kredytobiorcę - po dokonaniu wspomnianej spłaty - nieodpłatnego świadczenia, które jest przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia 14 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1357/08; z dnia 26 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 1672/09; publik. CBOSA).

Podzielając tę ocenę należało jedynie przypomnieć, że w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano jedynie przykładowo na różnego rodzaju przychody pochodzące z innych źródeł. O przykładowym charakterze tego katalogu świadczy użycie w przepisie sformułowania "w szczególności". Przychodami z innych źródeł będą także inne przychody, niewymienione wyraźnie w ustawie. Powinna wobec tego znaleźć zastosowanie definicja ogólna zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast "pozostawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika. Aczkolwiek nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.

Obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody uważa również, obok wartości otrzymanych świadczeń w naturze, które w tej sprawie nie wystąpiły, "inne nieodpłatne świadczenia". Pojęcie to również nie zostało zdefiniowane w ustawie. Zatem korzystając z dotychczasowego orzecznictwa, jak i poglądów doktryny, należy stwierdzić, że ze "świadczeniem nieodpłatnym" będziemy mieli do czynienia w przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym. Oznacza to, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. Należy przy tym pamiętać, że pojęcie "świadczenie" zakłada działanie aktywne po stronie kontrahenta podatnika, w wyniku którego podatnik uzyskuje określoną korzyść.

Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie skarżący osiągnął takie nieodpłatne świadczenie stanowiące źródło przychodów w postaci umorzonych odsetek uzyskanych na podstawie ugody zawartej z bankiem w 2007 r. Jednocześnie wysokość przychodu z tego tytułu otrzymanego w 2007r. określona w informacji sporządzonej przez płatnika (bank kredytujący oraz stronę zawartej ugody) wyniosła kwotę 109 970,46 PLN i w tej samej wysokości została wykazana w złożonym przez skarżącego zeznaniu. Również w toku całego postępowania, w którym podnoszono zarzuty co do zasadności opodatkowania przychodu z tego tytułu, wysokość przychodu (kwota odsetek będących przedmiotem umorzenia na podstawie ugody) nie była kwestionowana. Zatem na obecnym etapie postępowania podnoszenie zarzutu wobec zaskarżonego wyroku nie objęcie wyjaśnieniem również tej kwestii należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw. Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonego aktu opierając się na dotychczas zebranym materiale dowodowym, w tym również określenia wysokości przychodu z tego tytułu na podstawie informacji płatnika. Brak zarzutów strony skarżącej w tym zakresie oznaczał., iż te okoliczność należało uznać za wyjaśnioną zgodnie z regułami wskazanymi w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie, wobec bezzasadności skargi kasacyjnej w zakresie podnoszonych zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).