Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 786/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1, ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Włodzimierz Kubiak, Jerzy Rypina, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1225/05 w sprawie ze skargi U. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1225/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę U. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 sierpnia 2005 r., którą po rozpatrzeniu odwołania skarżącej uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 września 2004 r., ustalającą stronie na kwotę 181.555,50 zł zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i ustalono wysokość tego podatku na kwotę 104.854,50 zł.

W postępowaniu podatkowym stwierdzono, że U. D. poczyniła w 2001 r. wydatki w łącznej wysokości 407.837,50 zł, w tym w kwocie 381.986 zł na zakup i koszty nabycia lokalu użytkowego położonego we W. Organ I instancji oceniając wyjaśnienia podatniczki, zeznania jej syna i przedłożone dokumenty uznał, że poniesione wydatki w większości (odnośnie do kwoty 242.073,51 zł) nie znalazły pokrycia w przychodach pochodzących z ujawnionych źródeł.

Organ I instancji ustalił, że podatniczka dysponowała w 2001 r. łącznie kwotą 165.763,99 zł pochodzącą z dochodów z emerytury, z najmu oraz z prowadzonej działalności gospodarczej oraz w wysokości 110.577,66 zł z oszczędności zgromadzonych w banku.

Dalszych oszczędności organ nie uwzględnił, uznając, że podatniczka nie uprawdopodobniła, aby posiadała je na początku 2001 r. Przeanalizowano przy tym możliwości finansowe skarżącej, dokonując porównania danych dotyczących dochodów i wydatków poniesionych przez stronę w latach 1994-2000. Stwierdzono, że wydatki poniesione w tym okresie przez skarżącą przekraczały dochody pochodzące z ujawnionych źródeł przychodu, zatem skarżąca nie mogła w tym czasie poczynić oszczędności.

Dodatkowo organ podkreślił, że posiadaniu przez nią oszczędności przeczy fakt zaciągnięcia w 1999 r. kredytu bankowego w wysokości 5.000 zł na sfinansowanie inwestycji centralnego ogrzewania w budynku mieszkalnym.

Organ odwoławczy zmniejszył wysokość zryczałtowanego podatku, ustalonego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej p.d.o.f., uznając, że zeznania świadków potwierdziły, że skarżąca mogła dysponować oszczędnościami dolarowymi pochodzącymi sprzed 1994 r. w wysokości 70.000 dolarów USA, jednakże część tych środków (20.000 dolarów) musiała przeznaczyć na pokrycie w latach następnych różnicy między dochodami i wydatkami.

W konsekwencji przyjęto, że w grudniu 2000 r. uzyskała ze sprzedaży 50.000 dolarów USA kwotę 205.000 zł, jednakże ustalając podstawę wymiaru przyjęto, że część tej kwoty została uwzględniona przez organ I instancji w pozycji oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym, pochodzących z wpłaty dokonanej w grudniu 2000 r.

Odnośnie do pozostałej kwoty 139.805,50 zł organ odwoławczy uznał, że stanowi ona przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 p.d.o.f.

Nie uwzględniono przy tym zeznań syna podatniczki o sprzedaży na przełomie 2000/2001 r. oprócz 50.000 dol. USA jeszcze 30.000 dolarów, bowiem posiadania przez skarżącą tej wielkości oszczędności dolarowych w tym czasie nie potwierdzają żadne inne dowody.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie przy jej wydaniu art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. w związku z zaniedbaniem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonaniem ustaleń obejmujących zaledwie wycinek ostatnich 6 lat spośród blisko 40 lat pracy skarżącej i jej byłego małżonka. Nadto naruszono art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ i b/ Ordynacji podatkowej i zasady praworządności przez wydanie decyzji uchylającej w całości decyzję organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy oraz art. 64, 21 i 37 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z uwagi na rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Wniesiono też dodatkowo o przesłuchanie wskazanych świadków oraz skarżącej w charakterze strony, nadto przedłożono między innymi kserokopie dowodów zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne. Podniesiono, że w systemie prawa polskiego nie było przepisu nakazującego osobie fizycznej gromadzenie środków pieniężnych w banku, przy czym skarżąca wykazała zaświadczeniem, że w 1993 r. miała konto w Banku PKO S.A. Podważając twierdzenia skarżącej naruszono konstytucyjne zasady dotyczące prawa własności i wolności ekonomicznych, a skarżącą w istocie ukarano za zaradność życiową.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Podniósł, że uwzględnił wszystkie zgłoszone przez podatniczkę w odwołaniu wnioski dowodowe, a wątpliwe okoliczności ocenił na korzyść strony, co wpłynęło na obniżenie podstawy opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę zauważył, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu, są tak zwane inne źródła. Według art. 20 ust. 1 są nimi w szczególności przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 30 ust. 1 pkt 7 dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

W orzecznictwie sądowym dotyczącym interpretacji i stosowania tych przepisów wskazywano, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tym roku mienia. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, iż ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych (wyroki NSA z dnia 25 kwietnia 2002 r. sygn. akt SA/Sz 2421/00, Lex nr 83680, z dnia 20 maja 1999 r. sygn. akt III SA 6991/97, Lex nr 39464, z dnia 7 kwietnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 101/97, Lex nr 38162 oraz z dnia 13 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 2350/04). W takim postępowaniu nie tylko dokumenty, ale również wyjaśnienia podatnika stanowią dowód, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1905/96, Lex nr 26669 oraz glosa aprobująca P. Pietrasza, "Glosa" 2002/3/27).

W toku postępowania wysokość wydatków skarżącej w roku podatkowym ustalona została na podstawie w pierwszym rzędzie aktu notarialnego z dnia 8 stycznia 2001 r., na podstawie którego nabyła ona spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego we W. za cenę 370.000 zł, ponosząc nadto związane w tym koszty i opłaty, przy czym wysokość wydatków nie była kwestionowana.

Przychody natomiast w roku 2001 wyniosły z działalności gospodarczej 43.676,58 zł, z emerytury 9.221,10 zł i z najmu 3.676 zł, przy czym skarżąca posiadała na początku tego roku (i koniec 2000 r.) na koncie bankowym 110.577,66 zł udokumentowanych oszczędności, które jak się później okazało pochodziły ze sprzedaży przez syna skarżącej w grudniu 2000 r. 50.000 USD za 205.000 zł. Tym samym uwzględniono, że skarżąca posiadała pod koniec 2000 r. oszczędności w kwocie 50.000 USD, pochodzące z lat wcześniejszych, choć jej dochody z działalności gospodarczej w latach 1994-2000 były mniejsze od wydatków o ponad 20.000 zł. Skarżąca powołując się na zaświadczenie z Banku PKO S.A. z 20 kwietnia 1993 r., z którego wynika, że pobrała wówczas z konta równowartość 10.739 USD na pokrycie kosztów podróży i pobytu za granicą, nie twierdzi zarazem, aby konto to utrzymywała w latach następnych.

W tej sytuacji niezasadny w ocenie Sądu jest zarzut skarżącej, że organy podatkowe rozstrzygnęły niedające się usunąć wątpliwości w ocenie materiału dowodowego na jej niekorzyść, skoro nie zakwestionowały ostatecznie okoliczności legalnego posiadania przez nią 50.000 USD, choć miały one pochodzić z pracy za granicą męża, z którym rozwiodła się w 1983 r. i który zmarł w dniu 8 kwietnia 2004 r. oraz z dochodów uzyskanych podczas wyjazdów obojga za granicę w celach handlowych. Tymczasem, jak to wielokrotnie w orzecznictwie sądowym podkreślano, zgromadzone wcześniej zasoby majątkowe, którymi podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą pochodzić ze źródeł ujawnionych i opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, bez względu na czas nabycia tych zasobów, a tego skarżąca z pewnością nie wykazała (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 272/97, Lex 36808, z dnia 26 maja 1999 r. sygn. akt SA/Sz 798/98, Lex nr 36859 i z dnia 7 września 2004 r. sygn. akt FSK 101/04).

Postępowanie dowodowe w ocenie sądu przeprowadzone było starannie. Wnioski dowodowe dotyczące przesłuchań dodatkowych świadków skarżąca złożyła dopiero w odwołaniu i wszystkie wnioskowane dowody zostały przeprowadzone przez organ odwoławczy. Pozwalał mu na to art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Nie można mówić w tym wypadku o naruszeniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej, który stanowi podstawę do uchylenia przez organ odwoławczy w całości decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy, przy czym uwzględnienie dodatkowo przeprowadzonych dowodów spowodowało znacznie obniżenie wymierzonego skarżącej podatku.

Dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodów nie narusza wg Sądu zasad oceny dowodów, ustanowionych w Ordynacji podatkowej i nie pozwala na stwierdzenie, że była to ocena dowolna.

Sąd zauważył, że celem przepisów będących podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest opodatkowanie dochodów pochodzących z tak zwanej szarej strefy. To podatnik w toku prowadzonego postępowania ma wykazać, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w dochodach z danego roku, czy też dochodach zgromadzonych w latach poprzednich, ale pochodzących z ujawnionych źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Nie wystarczy twierdzić, że się pracowało czy prowadziło działalność gospodarczą przez wiele lat, skoro w latach poddanych analizie, o których była mowa wyżej, ujawnione dochody z tej działalności nie wystarczyły nawet na pokrywanie bieżących wydatków lub, że się przechowuje od lat w domu wielką ilość walut obcych. W uzasadnieniu decyzji zwracano uwagę, że jedną z okoliczności podważających posiadanie przez skarżącą oszczędności w wysokości wyższej niż przyjęto było wzięcie przez nią w 1999 r. kredytu na remont w wysokości 5.000 zł, spłacanego w niewielkich ratach przez trzy lata.

Ocena dowodów i jej konsekwencja w postaci zaskarżonej decyzji nie może też świadczyć o naruszeniu zapisanej w Konstytucji zasady ochrony własności prywatnej, skoro trudno kwestionować legalność przepisów ustawy podatkowej o zryczałtowanym opodatkowaniu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jeśli chodzi o sformułowane w skardze wnioski dowodowe, WSA zauważył, że sąd administracyjny z zasady postępowania dowodowego nie prowadzi, gdyż ocenia jedynie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w chwili jej wydania. Wskazane w skardze przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie miały zastosowania w postępowaniu podatkowym, w którym stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Z podanych powodów Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała obowiązujące przepisy prawa w związku z czym wniesioną skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej P.p.s.a.

U. D. zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o:

1) jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu,

2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na:

a) naruszeniu art. 10 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w celu wykazania, że dochód uzyskany przez skarżącą (podatnika) pochodzi z innych źródeł przychodu koniecznym jest ustalenie, że przychód ten nie jest przychodem opisanym w art. 21 zwolnionym na podstawie odrębnych przepisów oraz że nie jest objęty dyspozycją innych przepisów wymienionych w art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

b) naruszeniu art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, w którym skarżąca wykazała przychód i jego źródło;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające w szczególności na:

a) naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez powtórzenie jego oceny dokonanej przez organ administracyjny i uznanie tej oceny za pełną i dostateczną dla rozstrzygnięcia,

b) naruszeniu art. 106 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz błędnej wykładni ww. przepisów skutkujące nierozpatrzeniem wielu zarzutów skarżącej np. dotyczących naruszenia przez organ art. 233 Ordynacji podatkowej, a w szczególności jej § 1 pkt 2 lit. a/ oraz lit. b/,

c) naruszeniu art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia konkretnych przepisów prawa przez organ w postępowaniu administracyjnym w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu środka zaskarżenia skarżąca wywodziła, że wyrok Sądu nie spełnia wymogów określonych w przepisach P.p.s.a. wskazanych w petitum skargi, jako rozwinięcie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W szczególności w wyroku brak własnej analizy Sądu w przedmiocie postawionych w skardze zarzutów, ograniczono się do przytoczenia oceny dokonanej przez organy podatkowe i stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sąd nie uzasadnił swojego stanowiska, nie wyjaśnił dlaczego nie uwzględnił zarzutów skarżącej. Sąd zamiast dokonać własnej oceny zeznań świadków, potwierdzających dysponowanie przez skarżącą środkami pieniężnymi i majątkowymi w wysokości wyższej niż przyjęto w decyzji, ograniczył się do zaakceptowania oceny dokonanej przez organ podatkowy, nie wyjaśniając dlaczego tę ocenę uznaje za prawidłową.

Skarżąca nie zgodziła się też z interpretacją i zastosowaniem przepisów prawa materialnego.

Wg skarżącej z art. 20 ust. 1 p.d.o.f. wynika, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy uznaje się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Skarżąca tymczasem w toku postępowania ujawniła źródła przychodu wystarczające do pokrycia poniesionych wydatków. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, czy uprzednio te źródła ujawniła.

Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 31 stycznia 2008 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.

Wg organu nie znajduje uzasadnienia zarzut błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f. bowiem Sąd takiej wykładni nie dokonywał, przytoczył jedynie treść przepisu.

Nie jest też wg organu uzasadniony zarzut niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f., bowiem nie miała miejsca w sprawie żadna z dwu postaci błędnego zastosowania prawa materialnego.

Za pozbawiony podstaw uznano także zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Fakt, że ocena dowodów dokonana przez organ nie została zakwestionowana przez Sąd świadczy o tym, że Sąd uznał zarzuty skargi w tym zakresie za niezasadne, nie był przy tym zobowiązany do szczegółowego ustosunkowania się do podnoszonych zarzutów.

Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną oparto w niniejszej sprawie na obu podstawach wskazanych w art. 174 P.p.s.a.

W takim wypadku, zgodnie z utrwaloną już linią orzeczniczą w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia Sądu, umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego (szerzej por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONAiWSA 2004/6/120).

Skarżąca zarzuciła, że Sąd błędnie zastosował art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. oddalając skargę, mimo naruszenia wskazanych przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Już ta formuła zarzutu dowodzi jego nietrafność. Z pierwszego z wymienionych przepisów wynika bowiem, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Taką też podstawę rozstrzygnięcia powołał Sąd pierwszej instancji, orzekając o oddaleniu skargi w niniejszej sprawie.

Zupełnie niezrozumiałe jest zatem wskazywanie na naruszenie tego przepisu w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., który znajduje zastosowanie w razie uwzględnienia skargi w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania administracyjnego.

Strona mogłaby zatem wskazywać ewentualnie na błędne niezastosowanie tego przepisu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.) jako podstawę prawną orzeczenia sądu; w takim jednak wypadku obowiązana byłaby wskazać na dokonanie przez Sąd nieprawidłowej kontroli zaskarżonego aktu, polegającej na niedostrzeżeniu naruszeń konkretnych przepisów postępowania administracyjnego, które mogły mieć wpływ na wynik spraw.

Tymczasem skarżąca usiłuje podważyć przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne nie poprzez postawienie zarzutu niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania podatkowego w toku gromadzenia i oceny dowodów przez właściwe organy, lecz stawiając zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku sądu stanowiąc, że powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Powołane unormowanie nie wskazuje kryteriów kontroli zaskarżonego aktu, ani środków przysługujących sądom w toku tej kontroli (te normy prawne wynikają z innych przepisów ustawy procesowej i ustrojowej, por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 239/07, niepubl.).

Zarzut naruszenia przepisów postępowania oparty na naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może służyć do zwalczania ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 867/05, niepubl.).

Wbrew stanowisku strony sąd administracyjny nie dokonuje bowiem własnej oceny dowodów, lecz jedynie kontroluje, czy organy zebrały materiał dowodowy wyjaśniający okoliczności faktyczne istotne dla załatwienia sprawy (por. art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.) oraz czy dokonały oceny tego materiału zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej (por. art. 191 O.p.).

Sąd wskazał w zaskarżonym wyroku jakie okoliczności powinny zostać wyjaśnione w sprawie dotyczącej opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, objaśnił obowiązki organu i strony w zakresie gromadzenia dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i podał jakie okoliczności faktyczne i przy pomocy jakich dowodów zostały stwierdzone.

Nie można zatem uznać za zasadny zarzut odnośnie do braków formalnych uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Brak skutecznych zarzutów procesowych i związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a.) powoduje, że sąd ten obowiązany jest przyjąć za wiążące ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu podatkowym przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji (por. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004/2/36, z dnia 30 września 2005 r. sygn. akt I FSK 133/05, Lex 173149).

Z ustaleń tych wynika wysokość wydatków poczynionych przez skarżącą w analizowanym roku podatkowym oraz wartość mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącego z przychodów opodatkowany lub wolnych od opodatkowania, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W tym stanie rzeczy rozważeniu podlega zasadność podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., uzasadnionej zarzutem naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. poprzez zastosowanie tych przepisów do ustalonego stanu faktycznego.

Bez komentarza pozostawić bowiem należy zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji wykładni tej nie dokonywał, przytoczył jedynie treść tego przepisu podając, że stosownie do niego źródłem przychodów (oprócz przytoczonych w pkt 1-8) są inne źródła. Natomiast definicję przychodów z innych źródeł zawiera art. 20 ust. 1 p.d.o.f., stanowiąc m.in., że przychodami tymi są przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z kolei wysokość tych ostatnich przychodów ustala się w sposób przewidziany w art. 20 ust. 3 ustawy (poprzez porównanie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia i wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania).

Skarżąca nie zarzuca w skardze kasacyjnej błędnej wykładni ostatniego z przepisów, choć uzasadnienie do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f. przystawałoby bardziej właśnie do niego niż do przepisu wskazanego w skardze.

Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że podstawę wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego, ustalonego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy mogą zmniejszać tylko takie wartości oszczędności z lat poprzednich, które pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (w okresie ich uzyskania). Wbrew stanowisku strony nie jest zatem wystarczające powołanie się na posiadanie mienia określonej wartości (ujawnienie przychodu), ale niezbędne jest również wykazanie, że mienie to pochodzi ze źródeł ujawnionych (tj. z przychodów opodatkowanych uprzednio lub zwolnionych z opodatkowania).

Słusznie zatem Sąd zauważył, że występujące w sprawie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na korzyść strony, skoro w decyzji odwoławczej przyjęto, że skarżąca posiadała w grudniu 2000 r. oszczędności dewizowe pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Tylko bowiem tego rodzaju oszczędności niezależnie od tego czy są przechowywane w banku, czy też w inny sposób nie podlegają opodatkowaniu na omawianych zasadach. Organ odwoławczy nie analizował tej kwestii i Sąd pierwszej instancji trafnie podniósł tę okoliczność, nie mógł jednakże z tej przyczyny uchylić decyzji, bowiem w myśl art. 134 § 2 P.p.s.a. nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącej.

W stanie faktycznym przyjętym za podstawę orzekania, z którego wynikało, że skarżąca dysponowała w analizowanym roku podatkowym ustaloną w decyzji odwoławczej kwotą pochodzącą ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (w rozumieniu art. 20 ust. 3 p.d.o.f.) wymiar podatku w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy trafnie nie został zakwestionowany w zaskarżonym wyroku.

Wobec tego, że podstawy skargi kasacyjnej nie były usprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekał o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.