Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 459/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2;  art. 1 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 223
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11  art. 2  ust. 1  lit. c i ust. 2,  art. 9
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, asesor WSA Wojciech Śnieżyński (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A sp. k. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w im. Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

W dniu 10.11.2016 r. został złożony do Ministra Rozwoju i Finansów – organ upoważniony do wydawania interpretacji – Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnej w zakresie skutków podatkowych pożyczek udzielonych spółce A sp. k. przez komandytariusza.

We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką komandytową mającą siedzibę na terytorium Polski, której działalność ukierunkowana jest na osiągnięcie zysku. Statut wnioskodawcy przewiduje możliwość sprzedaży ogółu praw i obowiązków komandytariusza. Komandytariuszem wnioskodawcy jest spółka z o. o., która zamierza udzielić wnioskodawcy nieoprocentowanych pożyczek. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy udzielenie pożyczek przez spółkę z o.o. na rzecz wnioskodawcy będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem wnioskodawcy, udzielenie pożyczki przez spółkę na rzecz wnioskodawcy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie wnioskodawcy, udzielenie pożyczek przez spółkę z o.o. na rzecz wnioskodawcy należy uznać za udzielenie pożyczek spółce kapitałowej mieszczącej się w dyspozycji art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. DZ. U. z 2016 r., poz. 223 ze zm. - dalej u.p.c.c.) oraz art. 5 ust. 1 lit. a) w związku z art. 3 lit. i) Dyrektywy 2008/7/WE, tym samym należy uznać, iż nie będzie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z [...].01.2017 r., nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretujący, powołując się na treść art. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., stwierdził, że zawarcie umowy pożyczki przez spółkę komandytową jako pożyczkobiorcę ze swoim wspólnikiem jako pożyczkodawcą, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako zmiana umowy spółki osobowej. Według organu interpretacyjnego, przepis określający zwolnienie od podatku dotyczący udzielania pożyczek przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej zdefiniowanej w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie może mieć zastosowania do umowy spółki komandytowej i jej zmiany, która to spółka w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest uregulowana odrębnie i w ramach której ustawodawca krajowy nigdy nie odstąpił od opodatkowania pożyczek udzielanych tej spółce przez wspólnika.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze jej autor zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów prawa materialnego:

1). art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2008/7/WE w związku z art. 1a pkt 2 u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów, a w konsekwencji: błędne przyjęcie, że spółka komandytowa nie jest zaliczana do kategorii spółek kapitałowych na podstawie art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2008/7/WE; nierówne traktowanie spółek, które w części mają charakter kapitałowy i spełniają przesłanki wynikające z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2008/7/WE;

2). art. 2 ust. 2 w zw. z art. 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE w związku z art. 1a pkt 2 u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów, a w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie, że nawet jeżeli nie można zaliczyć spółki komandytowej do kategorii spółek kapitałowych na podstawie art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2008/7/WE, to zostały spełnione przesłanki do uznania jej za spółkę kapitałową na podstawie art. 2 ust. 2 ww. dyrektywy, z zastrzeżeniem, że polski prawodawca skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 9 dyrektywy i wyłączył z kategorii spółki kapitałowej spółkę komandytową;

3). art. 7 ust. 1-3 dyrektywy Rady 2008/7/WE, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów, a w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie polski prawodawca - zgodnie z zasadą stand still - nie zrezygnował z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółki komandytowej w przypadku udzielenia pożyczki spółce przez jej wspólnika;

4). art. 288 ak. 3 oraz art. 291 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz, UE 2016 C-202), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów, a w konsekwencji: dokonanie przez organ wykładni przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z naruszeniem wynikającej z Traktów zasady wykładni prounijnej, a w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że spółka komandytowa nie może być zaliczona do kategorii spółek kapitałowych na gruncie dyrektywy Rady 2008/7/WE oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nieuzasadnione przyjęcie, że udzielenie pożyczki Spółce przez jej komandytariusza jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto w skardze sformułowano zarzut naruszenia prawa procesowego w postaci naruszenia:

1). art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. DZ. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez naruszenie zasady praworządności, a w konsekwencji brak uwzględnienia prawa unijnego w dokonywanej przez Organ wykładni przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych;

2). art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych i wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z nieuwzględnieniem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

3). art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, a w konsekwencji wydanie interpretacji z dokonaniem wykładni wątpliwej treści przepisów Dyrektywy Rady 2008/7/WE na niekorzyść skarżącej.

W uzasadnieniu skargi jej autor podtrzymał dotychczasowe stanowisko, że spółka komandytowa spełnia wszystkie warunki uznania jej za spółkę kapitałową na podstawie art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE. W sytuacji jednak uznania, że spółka komandytowa nie może być zakwalifikowana do kategorii spółek kapitałowych na podstawie art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2008/7/WE, według autora skargi, skarżącą spółkę należy zaliczyć do kategorii spółek kapitałowych na podstawie art. 2 ust. 2 tejże Dyrektywy, przy czym polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wyłączenia spółek komandytowych z kategorii spółek kapitałowych na podstawie art. 9 Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej - reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, w szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W przedmiotowej sprawie niesporne pomiędzy stronami było to, że przepisy prawa krajowego – ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidują w brzmieniu obowiązującym w dacie udzielania interpretacji indywidualnej, że obowiązkowi podatkowemu w podatku od czynności cywilnoprawnej podlegają umowy spółki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k). Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają także zmiany tychże umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy). W przypadku umowy spółki za zmianę spółki uważa się - przy spółce osobowej - pożyczkę udzieloną spółce przez wspólników (art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.).

Kwestią sporną natomiast była ocena skutków podatkowych udzielania nieoprocentowanej pożyczki spółce komandytowej w świetle wykładni Dyrektywy Rady Wspólnoty Europejskiej z dnia 12.02.2008 r. nr 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Organ udzielający indywidualnej interpretacji twierdził mianowicie, że skarżąca nie jest spółką kapitałową zarówno w rozumieniu przepisów powołanej Dyrektywy jak i przepisów prawa krajowego, w związku z czym zmiana umowy spółki, polegająca na pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika podlegać będzie podatkowi od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Zdaniem natomiast strony skarżącej udzielenie pożyczki przez spółkę z o.o. na rzecz spółki komandytowej winno być zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.p.c. Za takim stanowiskiem przemawia zadaniem skarżącej strony fakt, że spółka komandytowa spełnia wszystkie warunki uznania jej za spółkę kapitałową na podstawie art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE. Według autora skargi, nawet gdyby spółka komandytowa nie mogła zostać zaliczona do kategorii spółek kapitałowych na gruncie art. 2 ust. 1 lit. c wskazanej dyrektywy, to jednak zostały spełnione przesłanki do uznania jej za spółkę kapitałowo na podstawie art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, ponieważ polski prawodawca nie skorzystał z możliwości wyłączenia tej kategorii spółek komandytowych na podstawie art. 9 tej Dyrektywy.

W związku z powyższym podstawowym zagadnieniem jest odpowiedź na pytanie czy opodatkowanie umowy spółek osobowych lub ich zmiany, w tym również spółki komandytowej, zostało wyłączone przez polskiego ustawodawcę spod działania Dyrektywy 2008/7/WE szeroko definiującej pojęcie spółki kapitałowej na potrzeby podatku kapitałowego.

W tym zakresie należy zgodzić się tylko z jednym z autorem skargi, mianowicie z tym, że spółka komandytowa spełnia warunki opisane w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. W świetle powołanej regulacji dla celów dyrektywy spółką kapitałową będzie każda inna spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk. Jednakże przepisy Dyrektywy pozostawiły państwom członkowskim możliwość ograniczenia zakresu pojęciowego "spółki kapitałowej" na potrzeby podatku kapitałowego w drodze skorzystania z uprawnienia określonego w art. 9 Dyrektywy.

Wbrew stanowisku strony skarżącej z tej możliwości skorzystał krajowy ustawodawca, wprowadzając w roku 2003 do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych rozróżnienie na spółki kapitałowe i osobowe. Definicja spółki kapitałowej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską (art. 1a pkt 2 ustawy). W tym samym przepisie odrębnie zdefiniowano spółkę osobową (art. 1a pkt 1). Podział na poszczególne kategorie spółek odpowiada rozwiązaniu przyjętemu w Kodeksie spółek handlowych. Wskazany podział znajduje również odzwierciedlenie w pozostałych przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uwzględniających różnicę pomiędzy tymi rodzajami spółek (zob. np. art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2; art. 1 ust. 5 pkt 1 i 2; art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a i b oraz f). Rozróżnienie widoczne jest również w tych przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, które mają zastosowanie wyłącznie do spółek kapitałowych (zob. np. art. 1 ust. 3 pkt 4; art. 2 pkt 6; art. 9 pkt 11 lit. b-d). Wyodrębniając w 2003 r. osobną kategorię spółek - spółkę osobową, Polska jednocześnie potwierdziła opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkie spółki, co wynika z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. (ustawa z 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Skorzystanie przez ustawodawcę polskiego z uprawnienia określonego w art. 9 Dyrektywy potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 1/17. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny m.in. wskazał, że "należy zatem zauważyć korelację działań prawodawcy unijnego oraz krajowego legislatora podatkowego, którzy jednocześnie z tym samym dniem, będącym dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, wprowadzili regulację identyfikującą spółki kapitałowe w obu porządkach prawnych, jak również unormowanie wprowadzające z tym dniem definicję legalną spółki osobowej i podatku kapitałowego do u.p.c.c. Do tego dnia na oznaczenie wszystkich spółek, tak osobowych jak i kapitałowych w u.p.c.c. używano generalnie jednego określenia, a mianowicie "spółka". Wyodrębnienie kategorii różnych spółek, bez jednak jakiejkolwiek definicji legalnej i rozróżnienia na spółki kapitałowe i osobowe, dokonane było w stanie prawnym przed dniem 1 maja 2004 r. jedynie w art. 1 ust. 3 u.p.c.c. i dotyczyło rozumienia zmiany umowy spółki. Ponadto w art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 4 pkt 2 u.p.c.c. przy określaniu chwili powstania obowiązku podatkowego i podmiotu, na którym on ciąży posługiwano się do 1 maja 2004 r. pojęciem spółki mającej osobowość prawną. Wynika stąd, że pojęcie spółki kapitałowej i podatku kapitałowego nie istniało do dnia akcesji w zapisach u.p.c.c. Tego rodzaju nomenklatura wskazuje na oczywiste odwołanie się do regulacji unijnych i potrzebę dostosowania także przepisów krajowych do wymogów wynikających z harmonizacji przepisów unijnych. Jednocześnie po dniu akcesji utrzymano co do zasady podatek od czynności cywilnoprawnych jako podatek kapitałowy także w relacji do spółek kapitałowych identyfikowanych już w ten właśnie sposób poprzez ich nową nazwę także na gruncie przepisów krajowych. Istotne jest, że zarówno w akcie prawnym Unii Europejskiej, czyli Dyrektywie 69/335/EWG jak i w przepisach krajowych, czyli w u.p.c.c. posłużono się tą samą nazwą, a mianowicie spółki kapitałowej – która w obydwu tych aktach charakteryzowana była poprzez wskazanie dwóch spółek – akcyjnej i z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyodrębnienie zaś nowej kategorii spółek osobowych uznać należy za przejaw ich identyfikacji jako innych niż kapitałowe w rozumieniu prawa unijnego, jak również wolę korzystania z opodatkowania transakcji podlegających podatkowi kapitałowemu w odniesieniu do tych podmiotów, które nie zostały zakwalifikowane do kategorii spółek kapitałowych. Obowiązujący w dacie akcesji art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG zastrzegał prawo dla państw członkowskich, i to do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważania za spółki kapitałowe innych podmiotów aniżeli tego rodzaju spółki. Wyodrębnienie wobec tego z tą datą kategorii spółek osobowych i utrzymanie opodatkowania podatkiem kapitałowym wskazuje na skorzystanie przez Polskę z opcji przewidzianej w art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Wobec tego należy uznać, że spółka jawna, jako spółka osobowa zdefiniowana w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. została wyłączona z zakresu stosowania wobec niej regulacji dotyczącej podatku pośredniego od gromadzenia kapitału wynikającej z Dyrektywy 69/335/EWG, a od dnia 1 stycznia 2009 r. z Dyrektywy 2008/7/WE. Trafnie w tym kontekście zauważono w wyroku NSA z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 227/13 (publ. CBOSA), że ani dyrektywa ani inne przepisy prawne nie narzucają legislacyjnej techniki, w jakiej w prawie krajowym spółki osobowe miałyby być wyłączone spod pojęcia "spółki kapitałowej" w znaczeniu jakie dopuszcza Dyrektywa 2008/7/WE. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w reakcji na dyrektywę może dokonać nowelizacji aktu prawnego będącego w polu regulacyjnym dyrektywy, a stwierdzając zgodność ustawy z wydawaną dyrektywą, może nie podejmować interwencji legislacyjnych. Skoro zatem dokonano nowelizacji zarówno Dyrektywy 2008/7/WE, jak i u.p.c.c. to przyjąć należy, że zabieg ten był wyrazem skorzystania przez Polskę jako państwo członkowskie UE z opcji przewidzianej w art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG, gdyż w przeciwnym przypadku konieczna byłaby w ogóle likwidacja opodatkowania podatkiem kapitałowym wszystkich transakcji związanych z wkładami kapitałowymi, a wyodrębnianie osobnej kategorii spółek osobowych w opozycji do spółek kapitałowych (wskazanych także expressis verbis w art. 1a pkt 2 u.p.c.c.), pozbawione byłoby jakiekolwiek znaczenia."

Wprawdzie zacytowana uchwała składu 7 sędziów NSA zapadał na tle zagadnienia prawnego dotyczącego czynności prawnej zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną, to jednak zawartą w niej argumentację, dotyczącą skutków wyodrębnienie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nowej kategorii spółek osobowych należy w pełni odnieść do spółki komandytowej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podzielając to stanowisko i uznając je za własne, stwierdza, że wprowadzenie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. odrębnie zdefiniowanej kategorii spółek osobowych uznać należy za przejaw ich identyfikacji jako innych niż kapitałowe w rozumieniu prawa unijnego, jak również wolę korzystania z opodatkowania transakcji podlegających podatkowi kapitałowemu w odniesieniu do tych podmiotów, które nie zostały zakwalifikowane do kategorii spółek kapitałowych. Tym samym niezasadny jest zarzut skargi polegający na naruszeniu art. 2 ust. 2 w związku z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 1a pkt 2 u.p.p.c.

Realizacja uprawnienia wymienionego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE może dotyczyć wyłącznie spółek (i innych podmiotów) wymienionych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. W ramach tego uprawnienia nie mieści się jednak uprawnienie do wyłączenia z zakresu zastosowania Dyrektywy podmiotów spełniających przewidziane w Dyrektywie wymogi do uznania ich za spółki kapitałowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE.

Wobec tego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma odpowiedź na pytanie, czy spółka komandytowa odpowiada warunkom, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE.

W ocenie Sądu, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy sformułowanego na gruncie pytania o udzielenie indywidualnej interpretacji, organ prawidłowo również zinterpretował przepis art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE, definiujący termin spółki kapitałowej, stwierdzając, że opisane we wniosku cechy spółki komandytowej nie spełniają warunków wskazanych w tym przepisie Dyrektywy. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej interpretacji wymaga pełnej akceptacji. Obowiązkiem udzielającego indywidualnej interpretacji było zweryfikowanie stanowiska wnioskodawcy, ale wyłączenie w odniesieniu do treści zadanego we wniosku pytania. To przecież wnioskodawca decyduje, jakie informacje umieści w opisie stanu faktycznego zawartego w interpretacji indywidualnej. To od niego zależy, co do których zdarzeń przyszłych chciałby uzyskać interpretację indywidualną, jak szczegółowo je przedstawi, jak również to, jak sformułuje pytanie. Zdaniem Sądu, opis stanu faktycznego w sprawie pozwalał na wydanie interpretacji, a zadane na jego tle pytanie było jednoznaczne. Wnioskodawca wskazał bowiem, że jest spółką komandytową mającą siedzibę na terytorium Polski, której działalność ukierunkowana jest na osiągnięcie zysku. Podano, że statut wnioskodawcy przewiduje możliwość sprzedaży ogółu praw i obowiązków komandytariusza. Komandytariuszem wnioskodawcy jest spółka z o.o. mająca również siedzibę na terytorium Polski. Wkład komandytariusza został opłacony i przewyższa wysokość sumy komandytowej. Spółka z o.o. jako wspólnik wnioskodawcy zamierza udzielić wnioskodawcy nieoprocentowanych pożyczek. W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca spółka wywodzi, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE.

Odnosząc się do tego stanowiska jest rzeczą niewątpliwą, że spółką komandytową jest spółka osobowa mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą (art. 102 K.s.h.). Prowadzenie przedsiębiorstwa należy odnosić do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa, tj. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej (por. K. Kruczalak, Kodeks spółek handlowych, 2001, s. 63). Nie ulega zatem wątpliwości, że spółka komandytowa jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk. Spółka komandytowa stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiążą się udziały komandytariusza, a które mogą być przedmiotem obrotu (okoliczność bezsporna). Zresztą nawet w przypadku spółki z o.o. (czyli klasycznej spółki kapitałowej) jej umowa może zostać skonstruowana w taki sposób, że prawo wspólnika do zbycia udziałów będzie uzależnione od dodatkowych warunków, np. uzyskania zgody spółki. Również w przypadku spółki akcyjnej jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji imiennych (art. 304 § 2 pkt 4 K.s.h.) oraz nie przewidywać istnienia akcji na okaziciela. Niezależnie od tego, że spółkę komandytową cechuje dychotomiczny charakter udziału poszczególnych grup wspólników (komandytariuszy i komplementariuszy), to jednak zauważyć należy, że w jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny je zbywać. W tym ostatnim przypadku należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 10 § 1 K.s.h. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, a za taką, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h. uznawana jest spółka komandytowa, może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Z kolei zgodnie art. 10 § 2 K.s.h., ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przywołany przepis wprowadza zatem w odniesieniu do spółki komandytowej ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników spółki. Przesłanka ta ma charakter obligatoryjny i nie jest możliwe przyjęcie innego rozwiązania w spółce osobowej prawa polskiego. Warunek dopuszczalności rozporządzenia członkostwem określony w art. 10 § 2 K.s.h. wymaga uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, jednakże umowa spółki może zawierać odmienne postanowienia.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że statut spółki komandytowej przewiduje możliwość sprzedaży ogółu praw i obowiązków komandytariusza. Powyższe wskazuje jedynie, że umowa spółki dopuszcza przeniesienie ogółu praw i obowiązków komandytariusza. Zgodnie jednak z art. 10 § 2 K.s.h. jeżeli umowa spółki dopuszcza takie przeniesienie, to dodatkowo potrzebna jest pisemną zgoda wszystkich pozostałych wspólników. Umowa spółki może jednak przyjąć regulację odmienną (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych, Komentarz do art. 1-300 K.s.h., tom I, Warszawa 2015, s. 94). Udzielając zatem indywidualnej interpretacji, organ interpretacyjny, w sytuacji ograniczenia się we wniosku do wskazania tylko na uregulowanie w statucie wnioskodawcy możliwości sprzedaży ogółu praw i obowiązków komandytariusza, przyjął, że w przypadku wnioskodawcy obowiązują wynikające z art. 10 § 2 K.s.h. ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami. Z braku bowiem wskazania odrębnej regulacji umownej nie było podstaw do przyjęcia, że skarżąca spółka skorzystała z możliwości innego ukształtowania w umowie spółki zasad zbywania przysługujących spółce praw i obowiązków, którą daje przepis art. 10 § 2 K.s.h., np. poprzez odstąpienie od warunku uprzedniej zgody wszystkich wspólników. W konsekwencji należy zaakceptować stanowisko organu interpretacyjnego, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, skarżąca spółka komandytowa nie posiada cech spółki kapitałowej, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy, ponieważ z samego wniosku nie wynika aby zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce przez komandytariusza nie wymagało uzyskania przez niego uprzedniego upoważnienia od pozostałych wspólników. Odmiennych ustaleń, które byłyby oderwane od treści stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ interpretacyjny nie mógł natomiast samodzielnie poczynić.

Z tych też powodów nie są uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego, bowiem do skarżącej spółki, jako spółki osobowej, nie miały zastosowania przepisy Dyrektywy 2008/7/WE, ale jedynie przepisy ustawy o p.c.c. Z tego względu nie można mówić o naruszeniu jakiegokolwiek przepisu Dyrektywy, o nieprawidłowej implementacji Dyrektywy lub o naruszeniu zasady stand-still, bo dotyczy ona, jak cała Dyrektywa, nakładania podatków w odniesieniu do spółek kapitałowych. Zasadne zatem było powoływanie się przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji na brak ograniczeń wynikających ze stosowania klauzuli stand still w zakresie opodatkowania pożyczek udzielanych spółkom osobowym przez wspólników tych spółek.

W ocenie Sądu, należy zgodzić się również z autorem odpowiedzi na skargę, który powołując się na przepisy art. 288 oraz art. 291 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wywodził że krajowy ustawodawca wprowadził normy wynikające z dyrektywy do krajowego porządku prawnego zachowując jednocześnie swobodę wyboru formy i środków.

Nie są też uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Zauważyć należy, że zasadniczy problem sporny dotyczył ustalenia statusu spółki komandytowej na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc jest to problem co do zastosowania właściwych przepisów prawa, a nie co do ustaleń faktycznych. Chybionym zatem okazał się zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ interpretacyjny wydając sporny akt działał na podstawie wskazanych przepisów, w szczególności dokonał pełnej i rzetelnej analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, a w obszernym uzasadnieniu wskazał przepisy mające zastosowanie w sprawie i dokonał ich prawidłowej wykładni. Fakt, że organ nie podzielił stanowiska skarżącej spółki nie przesądza o naruszeniu przez niego podstawowych reguł postępowania interpretacyjnego i nie świadczy o wadliwości aktu poddanego sądowej kontroli. Nie jest przy tym zwłaszcza uzasadniony zarzut ignorowania przez organ orzecznictwa sądowego w rozpatrywanej kwestii, bowiem na orzecznictwo takie się powoływał. Organ, wydając interpretację indywidualną nie jest związany tezami zawartymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Podkreślić jednak wymaga, że stanowiska te winny być uwzględniane przez organ interpretacyjny w zakresie, w jakim przyczyniają się do prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w opisanych we wniosku okolicznościach. Wbrew natomiast wyrażonemu w skardze poglądowi należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma jednolitości poglądów co do traktowania spółki komandytowej jako spółki kapitałowej lub osobowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych. Są wyroki wyrażające pogląd, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową, bo spełnia wymogi z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy, np. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., II FSK 1647/13, wyrok z dnia 16 grudnia 2014 r., II FSK 55/13, choć w pierwszym z tych wyroków nie rozważano kwestii, czy Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 9 Dyrektywy, a w drugim wyrażono pogląd, że z takiej możliwości Polska nie skorzystała. Natomiast Sąd podziela odmienne stanowisko wyrażone m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 20.04.2012 r., sygn. akt II FSK 2047/10, z dnia 6.02.2015 r., sygn. akt II FSK 87/13, z dnia 12.10.2016 r., sygn. akt II FSK 2399/14.

W ocenie Sądu, pomimo zarysowanej rozbieżności w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w rozpatrywanej sprawie dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisów w sposób bezsprzeczny wykluczyła niejasności zapisów ustawowych. W sposób jasny i precyzyjny organ określił uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy. Wydając zaskarżoną interpretację organ opierał się i działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W związku z powyższym, zarzut skarżącej spółki dotyczący naruszenia zasady "in dubio pro tributario" jest nieuzasadniony. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma eksponowany przez skarżącą wyrok TSUE z 22.04.2015 r. w sprawie C – 357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. Dotyczy on bowiem uznania za spółkę kapitałową spółki komandytowo – akcyjnej, ze względu na fakt, że część jej kapitału i członków spełnia przesłanki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy. Wyrok ten dotyczy więc spółek o niejednorodnym lecz mieszanym charakterze, a taką spółką, jak wyżej wykazano, nie jest spółka komandytowa, będąca przedmiotem niniejszych rozważań.

Podsumowując, stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty, a zaskarżona interpretacja nie zarusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. W tej sytuacji, mając na uwadze fakt, że Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie było podstaw do wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), jak w sentencji wyroku.