Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 786/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 786/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 października 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź, WSA Grzegorz Klimek, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, w dniu 20 października 2022 r., sprawy ze skargi A.S., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 19 maja 2022 r. nr 1201-IOP1-3.4102.13.2022.7, w przedmiocie określenia wysokości daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020, , uchyla zaskarżoną decyzję, zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę 7.617,00 zł. ( siedem tysięcy sześćset, siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postepowania., , , ,


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto przeprowadził u A.S. (powoływanej dalej jako Podatniczka lub Skarżąca) kontrolę podatkową w zakresie podstawy obliczenia daniny solidarnościowej wynikającej z art. 30h ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.).

W związku z dokonanymi ustaleniami w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz niezłożeniem korekty DSF-1 w roku 2020 Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto postanowieniem z 11 października 2021 r. doręczonym 13 października 2021 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia daniny solidarnościowej w roku 2020.

Postanowieniem z dnia 28 października 2021 r. znak 1212- SKP.4103.21.2021.3, doręczonym w dniu 3 listopada 2021 r. jako dowód w niniejszym postępowaniu podatkowym został dopuszczony protokół kontroli podatkowej wraz ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Na podstawie przedłożonych dokumentów oraz złożonych zeznań podatkowych PIT-36L i PIT- 37 za rok 2019 ustalono, że uzyskała Pani dochód przekraczający [...] zł.

Po przeanalizowaniu zgromadzonych dokumentów, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto, decyzją z 11 lutego 2022 r. nr 1212- SKP.4103.21.2021.10 określił wysokość daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020 w kwocie [...] zł.

Od ww. decyzji, Podatniczka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 19 maja 2022 r. nr 1201-IOP1-3.4102.13.2022.7 uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020 w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że istotą sporu jest sposób ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Na podstawie zgromadzonych dokumentów ustalono, że w 2019 r. Podatniczka uzyskała dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł i z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł. Od wypłaconego wynagrodzenia płatnik pobrał składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie [...] zł. W złożonym zeznaniu PIT-36L za 2019 r. wykazała i odliczyła od dochodu straty z lat ubiegłych w łącznej wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy podniósł, że dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o Funduszu Solidarnościowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2192) w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h-30i), który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. W myśl art. 30h ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Natomiast na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w:

rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21,

zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. la pkt 1 i 2 oraz ust. laa ustawy zmienianej w art. 21,

których termin złożenia upływa w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r. Zgodnie z art. 30h ust. 2 stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,

kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5

odliczone od tych dochodów.

Stosownie do treści art. 30h ust. 3 ww. ustawy, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w:

rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,

zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. la pkt 1 i 2 oraz ust. laa

-których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu

upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową podlegają odliczeniu wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5. Wynika to wprost z brzmienia art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem, przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2.

Wobec tego, nie można uwzględnić straty z działalności gospodarczej uzyskanej w latach ubiegłych na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w 2020 r. Przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w myśl art. 30h ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia daniny solidarnościowej, czyli nadwyżkę stanowiącej nadwyżkę ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o kwotę składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. Ustawy o podatku dochodowym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie natomiast z ust. 3 powołanego przepisu o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Stosownie natomiast do art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b, i 5, art. 24 ust. I,2,3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz darowiznę , o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d , w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Wysokość składek ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych:

w art. 27 ust. 1, 9, 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.),

art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%),

art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz

art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%)

- pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania). Zestawienie przywołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala zauważyć, że zarówno jeden (art. 30h ust. 2 pkt 1), jak i drugi z nich (art. 30c ust. 2 ) mówi o pomniejszeniu (sumy dochodów, dochodu) o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a. Zatem gdyby przyjąć interpretację prezentowaną w odwołaniu, zakładając racjonalność ustawodawcy, zbędnym byłoby powtórzenie w art. 30h ust. 2 pkt 1 uprawnienia do pomniejszenia sumy dochodów o składki na ubezpieczenie społeczne, skoro uprawnienie to przysługuje już na podstawie art. 30 c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego art. 30h ust. 2 odsyła.

Przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro więc ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 30h ust. 2, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej można pomniejszyć o kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a oraz o kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5, to sugerowane w odwołaniu rozumienie przywołanych przepisów sprowadzałoby się do dwukrotnego pomniejszenia ww. dochodów o kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a w kontekście brzmienia art. 30c ust. 2 i 3 i art. 30h ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, użycie w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9, i 9 a, art. 30 b, art. 30 c oraz art. 30 f nie daje podstawy do zastosowania przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej wszystkich zasad opodatkowania zawartych w art. 30c ww. ustawy, a takie brzmienie przepisu wskazuje jedynie rodzaje dochodów, opodatkowanych na różnych zasadach, które sumuje się przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Powołane przepisy stanowią podstawę do dokonania obliczenia wysokości daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020.

Określona w decyzji organu I instancji danina solidarnościowa w roku kalendarzowym 2020, jest niższa o 10.328,00 zł, niż wynika to z przepisów art. 30h ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem została określona z oczywistym naruszeniem tych przepisów, które należy uznać za rażące. W konsekwencji decyzję organu I instancji należy uchylić i orzec prawidłową wysokość daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że organ I instancji określił wysokość daniny solidarnościowej z naruszeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zastosował drugą część przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej, który zawiera wyjątek od zakazu reformationis in peius. Zakaz orzekania na niekorzyść odwołującego nie ma charakteru bezwzględnego.

Dodano również, że oparcie wyjątku od zasady zakazu orzekania na niekorzyść odwołującego, między innymi na kryterium rażącego naruszenia prawa, pozwala uniknąć organowi odwoławczemu działania z rażącym naruszeniem prawa, co byłoby sprzeczne z zasadą praworządności. W sytuacji braku tego uregulowania organ musiałby zaakceptować rozstrzygnięcie organu wydane z rażącym naruszeniem prawa.

Odnosząc się do powołanych przez Podatniczkę zarzutów w odwołaniu z 3 marca 2022 r., organ odwoławczy nie znalazł podstaw do przyjęcia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej przy uwzględnieniu odliczenia strat z lat poprzednich. Powołany w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i odwołaniu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 29 grudnia 2020 r. sygn. I SA/Go 398/20 zapadł w indywidualnej sprawie i nie stanowi obowiązującej wykładni prawa, a wiążący jest jedynie dla stron i organów będących uczestnikami postępowania. Orzeczeniu temu przeciwstawić można inne wyroki wojewódzkich sadów administracyjnych np. WSA w Bydgoszczy z 23 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 21/21 oraz z 12 października 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 477/21, wyrok WSA w Warszawie z 7 lipca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2497/21 i wyrok WSA w Krakowie z 8 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1626/21, w których wyrażono poglądy odmienne od prezentowanych przez Podatniczkę. W ww. orzeczeniach sąd potwierdził stanowisko organów podatkowych.

Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zaskarżonej decyzji zarzucono:

naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy a to art. 30h ust. 2 w zw. z art. 30c ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się strat z lat ubiegłych, gdyż nie wynika to z literalnego brzmienia art. 30h ust. 2 ustawy o PIT, podczas gdy możliwość obniżenia dochodu o wysokość straty ze źródła przychodów, wynikająca z art. 9 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, stanowi element konstrukcji pojęcia dochodu, którym posługuje się art. 30h ust. 2 ustawy o PIT.

naruszenie przypisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a to art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie w całości decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, podczas gdy Organ powinien uchylić decyzję w całości i umorzyć postępowanie.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania administracyjnego.

Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. wniesiono o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 7 września 2022 wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 20 października września 2022 r.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r, poz. 2325 ze zm.) kontrola sądowa, sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst, jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy możliwości uwzględnienia przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę obliczenia daniny solidarnościowej straty z działalności gospodarczej z lat poprzednich. Stanowiska stron w tym sporze są spolaryzowane.

Zdaniem DIAS, przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową odlicza się wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. Nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.

Natomiast Skarżąca konsekwentnie twierdzi, że przy ustaleniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej stratę można uwzględnić z tego względu, że art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. odsyła do: "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f, a zatem do wszystkich zasad opodatkowania zawartych w art. 30c, w tym również do art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę przyznał rację Skarżącej.

Sąd zaznacza, iż sporne zagadnienie było już rozstrzygane przez sądy administracyjne, lecz nie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd zaprezentowany przez:

WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyrokach z dnia 29 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 398/20 oraz z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Go 455/21, przy czym ten ostatni wyrok jest prawomocny, gdyż skarga kasacyjna organu podatkowego została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona wyrokiem z dnia 19 lipca 2022 r" sygn. akt II FSK 452/22;

WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 229/22;

WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/GI 242/22.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości wywody zawarte w uzasadnieniach wskazanych wyżej orzeczeń i przyjmuje je jako własne.

W ocenie Sądu zasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 30h ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 30c u.p.d.o.f. i art. 33 u.F.S., przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych w ramach tego samego źródła przychodów.

Rozstrzygając powyższą kwestię należy w pierwszej kolejności wskazać, że z dniem 1 stycznia 2019 r., na podstawie art. 33 ust. 1 u.F.S., w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h - 30i). W myśl art. 30h ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 3 u.F.S. przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, uwzględnia się dochody uzyskane od 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 u.p.d.o.f.;

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1 a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa u.p.d.o.f. - których termin złożenia upływa w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 kwietnia 2020 r.

Zgodnie z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a;

kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów.

W konsekwencji do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby

fizyczne, których dochód przekroczył 1.000.000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty tej daniny.

W świetle przepisów ustawy, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi zatem nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych:

w art. 27 ust. 1, 9, 9a u.p.d.o.f. (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.),

art. 30b u.p.d.o.f. (zyski kapitałowe opodatkowane według stawki 19%),

art. 30c u.p.d.o.f. (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%);

art. 30f u.p.d.o.f. (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stawki 19%)

- pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

Stosownie zaś do treści art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f., przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w:

rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,

zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1 a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa - których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust.

4.

Przepis art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1,2 - 3b, i

art. 24 ust. 1, 2, 3b - 3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz darowiznę o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Wysokość składek ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Przypomnieć również należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie natomiast z ust. 3 powołanego przepisu o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Zdaniem Sądu, porównanie powołanych przepisów u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że użycie w art. 30h pkt 2 u.p.d.o.f. sformułowania: "sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9, i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f daje podstawy do zastosowania przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej wszystkich zasad opodatkowania zawartych w art. 30c u.p.d.o.f., a nie tylko konkretnej jednostki redakcyjnej. Należy podkreślić, że w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. mowa jest o pomniejszeniu sumy dochodów podlegających opodatkowaniu o kwoty wymienione w tym przepisie. Natomiast z art. 9 ust. 3 powołanej ustawy wynika, że o wysokość straty obniża się dochód uzyskany z danego źródła. Przy czym, pomniejszenie o którym mowa w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. jest obligatoryjne (po ich pomniejszeniu) natomiast obniżenie dochodu o wysokość straty ze źródła przychodów jest fakultatywne (podatnik może).

W ocenie Sądu sposób sformułowania art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania dochodu z poszczególnych źródeł przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej. Nie można bowiem przyjąć, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca regulując kwestię sposobu ustalania dochodu przy obliczaniu daniny solidarnościowej odwołał się bowiem do całego art. 30c u.p.d.o.f. regulującego opodatkowanie dochodów podatkiem liniowym, który z kolei odwołuje się bezpośrednio m.in. do art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. traktującego o możliwości odliczenia straty. Brak jest zatem podstaw do wyłączenia zastosowania poszczególnych regulacji odnoszących się do opodatkowania dochodów podatkiem liniowym.

Należy podkreślić, że DIAS w uzasadnieniu swojego stanowiska analizując treść art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. pominął jego wykładnię językową oraz jego korelację z art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Bezpodstawnie zatem zawęził zakres przedmiotowych regulacji wbrew ich literalnemu brzmieniu. Gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uniemożliwienie odliczenia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, to taka regulacja zostałaby wprost wskazana w przepisach u.p.d.o.f. Takiego zastrzeżenia ustawodawca jednak nie zawarł określając zasady opodatkowania daniną solidarnościową. Rolą ustawodawcy jest natomiast respektowanie zasad prawidłowej legislacji, w tym unikanie zbędnych powtórzeń.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również treść przepisów przejściowych u.F.S., które w art. 33 ust. 3 nakazują przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny za 2019 r. uwzględnić dane wynikające z zeznań rocznych dotyczących dochodów uzyskanych w roku podatkowym 2019, a zatem również ewentualną stratę z roku ubiegłego uwzględnioną w tym zeznaniu.

Jak już Sąd wskazał, omawiane zagadnienie prawne nie jest jednolicie rozstrzygane przez sądy administracyjne. M.in. tutejszy Sąd w wyrokach: z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1626/21 oraz z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 340/22 i I SA/Kr 341/22, podzielił stanowisko organów podatkowych. Jednak Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie podzielił stanowiska zawartego w tych wyrokach, ze względu na argumentację przedstawioną powyżej. Podobnie jak w wyroku z 10 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1458/21.

Jeszcze raz należy podkreślić, że racjonalny ustawodawca chcąc wyłączyć możliwość odliczenia strat z lat ubiegłych dla celów ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, powinien jednoznacznie wyłączyć możliwość stosowania w takim przypadku art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. a tego, jak Sąd wskazał powyżej, ustawodawca nie uczynił.

Zgodnie z poglądem doktryny (Banaszak B.; "Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej - komentarz"; wyd. 2; Warszawa 2012), na treść zasady demokratycznego państwa prawnego składają się m.in.: zasada zaufania obywateli do państwa; zasada przyzwoitej legislacji oraz zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku. Reguła przyzwoitej legislacji obejmuje między innymi wymóg dostatecznej określoności przepisów, które powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie (por. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 maja 1994 r., sygn. akt K 1/94 oraz z dnia 18 października 1994 r., sygn. akt K 2/94; pub. LEX). Ustanowione przez ustawodawcę przepisy, zwłaszcza dotyczące obciążeń podatkowych, powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny, tak aby uniknąć możliwości rozbieżnych interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpoznając ponownie sprawę organ II instancji na podstawie art. 153 P.p.s.a. uwzględni przedstawioną ocenę prawną. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, przy czym organ II instancji ponownie rozpoznając sprawę powinien przeanalizować składane przez Skarżącego deklaracje podatkowe i ich korekty zarówno dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych jak i daniny solidarnościowej, gdyż Skarżący, po pierwsze wykazywał różne kwoty straty podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, po drugie w deklaracjach dotyczących daniny solidarnościowej nie były ujmowane wszystkie przychody wchodzące w skład podstawy opodatkowania, co ma wpływ na wysokość ewentualnej nadpłaty daniny solidarnościowej.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z zasadą odpowiedzialności za wynik postępowania, w oparciu o art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty postępowania złożyła się kwota wpisu od skargi, kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwota 5.400 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej będącego radcą prawnym ustalonego w oparciu o z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2018 r. p. 265) .

-----------------------

, Sygn. akt I SA/Kr 786/22

, Sygn. akt I SA/Kr 786/22

4

3

Sygn. akt I SA/Kr 786/22

2

Sygn. akt I SA/Kr 786/22

Sygn. akt I SA/Kr 786/22

12

11