Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 147/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę [...](czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ, organ interpretacyjny) uznał stanowisko C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (dalej Spółka, wnioskodawca) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za nieprawidłowe.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie sprawy.

We wniosku, który wpłynął do organu 19 października 2017 r. Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: "SSE"). Stosowne zezwolenie uzyskała w dniu 28 stycznia 2016 r. Zezwolenie to zostało udzielone na prowadzenie na terenie SSE działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie określonym w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676): a/ płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych (sekcja C, klasa 22.21); b/ wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa (sekcja C, klasa 22.23); c/ oraz pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych (sekcja C, klasa 22.29).

Spółka wskazała, że warunkami prowadzenia działalności gospodarczej na obszarze strefy jest: a/ poniesienie na obszarze strefy wydatków inwestycyjnych, w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 1-5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 465, dalej: "rozporządzenie") w określonych wysokościach i terminach; b/ zatrudnienie przy prowadzeniu działalności na terenie strefy po dniu uzyskania zezwolenia co najmniej 22 pracowników do 31 grudnia 2020 r. i utrzymanie tego zatrudnienia do 31 grudnia 2021 r.; c/ zakończenie inwestycji w terminie do 31 grudnia 2017 r.

Spółka uzasadniała, że na obecnym etapie rozwoju zajmuje się w głównej mierze produkcją i sprzedażą wyrobów termokurczliwych oraz rur płaszczowych z polietylenu wysokiej gęstości HDPE 100, a także akcesoriów przeznaczonych dla branży ciepłowniczej i przemysłu. Do głównych wyrobów produkowanych przez Spółkę zaliczyć należy mufy termokurczliwe dla branży ciepłowniczej. Mufy te wykorzystywane są do budowy nowych (lub remontu istniejących) sieci ciepłowniczych i mają za zadanie zabezpieczanie (izolowanie) miejsc połączeń (spawów) rur stalowych rurociągu preizolowanego. Sieć ciepłownicza składa się z rury stalowej, która umieszczona jest w rurze HDPE 100 o średnicy większej niż rura stalowa. Przestrzeń pomiędzy rurą stalową a rurą HDPE 100 wypełniona jest pianą PUR, celem izolacji termicznej. Sieć ciepłownicza budowana jest najczęściej z odcinków o długości 6 lub 12 metrów. Spółka produkuje mufy, które służą do łączenia tych odcinków sieci. Do wykonania izolacji termicznej złącza sieci ciepłowniczej (miejsce gdzie montowane są mufy termokurczliwe) używana jest konfekcjonowana pianka PUR. Piankę tę uzyskuje się ze zmieszania (w odpowiednich proporcjach i w odpowiedniej ilości - ściśle określonej) dwóch składników: izocyjanianu (składnik B) i poliolu (składnik A). Po zmieszaniu tych składników, mających postać gęstej cieczy, następuje reakcja w wyniku czego powstaje piana PUR. Pianę wlewa się do mufy, gdzie po krótkim czasie od zmieszania piana ta zastyga. Nie jest możliwe łączenie tych dwóch składników w siedzibie Spółki, bowiem szybko zastygają. Spółka kupuje oba komponenty w beczkach 220-250 litrowych i rozlewa je do plastikowych butelek za pomocą specjalnej "wago-nalewarki", które ro urządzenie dozuje wskazaną ilość poszczególnych składników do butelek. Aby powstała piana PUR o odpowiednich parametrach, należy te składniki zmieszać w odpowiednich proporcjach. Istotnym jest również odpowiednie dobranie ilości piany do muf poszczególnego rodzaju (objętości mufy). Nieodpowiednia ilość piany powoduje, że nie ma ona odpowiednich właściwości. Po wlaniu składników B i A do butelek w odpowiedniej ilości, Spółka pakuje je i przeznacza do sprzedaży. Tak wytworzona piana jest sprzedawana lub stanowi element montażowy dołączony do mufy.

W związku z produkcją piany we wskazany sposób Spółka ponosi koszty bezpośrednie w postaci: ceny zakupu izocyjanianu (składnik B) i poliolu (składnik A), amortyzacji wago-nalewarki, zużycia energii, wynagrodzenia wraz z narzutami i kosztów opakowania. Spółka podkreśliła, że nie produkuje izocyjanianu i poliolu, z których produkowana jest piana PUR. Tym zajmują się wyspecjalizowane podmioty, wytwarzające te substancje na masową skalę.

W związku z powyższym Spółka zapytała, czy dochód uzyskany z produkcji i sprzedaży piany PUR z izocyjanianu (składnik B) i poliolu (składnik A) zakupionych poza strefą korzysta w całości ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1). W przypadku negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, Spółka zapytała w jaki sposób ustalić dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Przedstawiając swoje stanowisko Spółka podała, że w jej ocenie, dochód uzyskany ze sprzedaży piany PUR korzysta w całości ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka odwołała się do regulacji art.12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1010 ze zm.) – dalej: "ustawa o SSE" oraz do art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz.1888 ze zm.) – dalej: "ustawa o CIT", a także do § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych. Według Spółki wszystkie warunki zwolnienia o jakich mowa w tych regulacjach zostały łącznie spełnione. Spółka uzyskuje dochód z produkcji i sprzedaży piany wytworzonej na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie i w granicach objętych zezwoleniem. Proces produkcji piany mieści się w zakresie objętym zezwoleniem, jest prowadzony w całości przez wnioskodawcę na obszarze SSE. Okoliczność, że sprzedawana przez Spółkę piana została wytworzona ze składników zakupionych poza obszarem strefy nie oznacza, zdaniem wnioskodawcy, że dochód z jej sprzedaży nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w całości. Piana nie została wytworzona bowiem przez podmiot trzeci poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej.

Spółka argumentowała, że w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT wprowadzono pewien element terytorialności (odnosi się bowiem do "dochodów uzyskanych z działalności na terenie SSE"). Jednak zauważyła, że w obecnych realiach gospodarczych nie jest w zasadzie możliwe wyprodukowanie kompletnego produktu strefowego wyłącznie na terenie SSE przez ten sam podmiot, bez korzystania z usług obcych oraz materiałów i towarów spoza strefy. Z przepisów określających warunki zwolnienia dochodu z opodatkowania nie wynika natomiast zakaz nabywania przez przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie SSE towarów, czy usług od podmiotów zewnętrznych zlokalizowanych poza SSE. Dla skorzystania ze zwolnienia istotne jest, jej zdaniem, aby produkt finalny będący przedmiotem sprzedaży został wytworzony na terenie SSE. Zakup materiałów od podmiotów zewnętrznych nie powinien więc prowadzić automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w zakresie odnoszącym się do tych zakupów. Twierdzenie takie znajduje również uzasadnienie w kontekście celów, jakie mają zostać osiągnięte poprzez utworzenie SSE, to jest rozwój gospodarczy i przemysłowy poszczególnych części kraju, rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych, zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej, tworzenie nowych miejsc pracy. Realizację tych celów urzeczywistnia bowiem nie tylko sama działalność przedsiębiorcy na terenie SSE, ale również jego aktywność poza strefą.

Jej zdaniem dochód uzyskany z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej jest związany z powstaniem wartości dodanej w wyniku działań Spółki w SSE. Spółka generuje wartość dodaną w wyniku wytworzenia i sprzedaży pojedynczych pianek. Wartość dodana to różnica pomiędzy ceną sprzedaży pianek uzyskiwaną przez Spółkę a ceną zakupu składników B i A oraz opakowań. Spółka zmienia istotę rzeczy - nie są to już związki chemiczne w beczkach, ale pojedyncze piany, które mogą zostać użyte w procesie montażu muf podczas budowy rurociągu przesyłowego sieci ciepłowniczej. Ponadto zmiana istoty rzeczy polega na tym, że Spółka określa odpowiednie proporcje w jakich należy połączyć składniki, aby uzyskać wysokiej jakości pianę, a poszczególne rodzaje opakowań zawierają odpowiednią ilość piany, która powinna się znaleźć w mufie aby uzyskać odpowiednie parametry izolacyjne.

Spółka podkreśliła, że traktuje izocyjanian (składnik B) i poliol (składnik A) jako materiały do produkcji piany, a gdyby Spółka wytwarzała te substancje we własnym zakresie, uzyskiwałaby wyższy dochód.

Spółka sformułowała stanowisko, że dochód uzyskany ze sprzedaży piany wytworzonej z kupowanych w beczkach substancji takich jak izocyjanian (składnik B) i poliol (składnik A) korzysta w całości ze zwolnienia w CIT, pomimo że Spółka nie przeprowadza procesu chemicznego wytworzenia tych składników w strefie, lecz kupuje je poza strefą.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ przypomniał, że Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy o SSE. Dalej argumentował, że zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie takiej strefy uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE). Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach ustawy o CIT lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle.

Organ przytoczył treść art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o CIT i wyjaśnił, że jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie, w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu. Podkreślił, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu. Ponadto, na mocy § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych zwolnienia z tytułu kosztów nowej inwestycji oraz z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. W związku z powyższym, to przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Sposób sformułowania wskazanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, zdaniem organu, że odwołują się one do geograficznych granic specjalnych stref ekonomicznych, wskazując na bezwarunkowy związek miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (objętej zezwoleniem) przynoszącej określony dochód z możliwością nabycia uprawnień do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Następnie odnosząc się do okoliczności przedstawianych przez Spółkę organ podkreślił, że wynika z tych okoliczności, że proces produkcyjny pianki PUR realizowany jest/będzie, poza granicami terytorialnymi strefy. Organ wskazał, że pianka powstaje w wyniku połączenia dwóch składników, przy czym nie jest możliwe łączenie tych dwóch składników w siedzibie Spółki, bo szybko zastygają. Komponenty (składniki B i A) wytwarzane są poza terenem strefy przez podmiot trzeci, a wytworzenie pianki PUR (łączenie składników w odpowiednich proporcjach) dokonywane jest przez kontrahenta Spółki (nabywcę składników) w czasie i miejscu montażu muf.

Z powyższego wynika, w ocenie organu, że jedyną aktywnością Spółki w tym procesie jest konfekcjonowanie zakupionych od kontrahenta składników oraz instruowanie nabywcy o konieczności zastosowania odpowiednich proporcji użytych składników. Tym samym, nie można się zgodzić z twierdzeniem Spółki, że pianka PUR jest produktem strefowym.

Stosując więc wykładnię językową omawianych przepisów, należy przyjąć, zdaniem organu, że działalność przedsiębiorcy, która chociażby na jednym z etapów realizowana jest poza terenem strefy, nie może być objęta działaniem tych przepisów. Organ podkreślił przy tym, że aby opisany proces produkcyjny mógł być zaliczony do działalności prowadzonej na terenie strefy przez podatnika posiadającego zezwolenie musi być wykonywany, co do zasady, przez tego podatnika. Mając zatem na uwadze powyższe, organ uznał, że skoro piana PUR nie może - ze względów wcześniej przedstawionych - być uznana za wyrób strefowy, dochód uzyskany z jej sprzedaży nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego. Tym samym też bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie kwestii objętej zakresem pytania 2 dotyczącej sposobu przyporządkowania dochodu uzyskanego z tej sprzedaży na terenie strefy (jako zwolnionego) i poza strefą (jako dochodu opodatkowanego).

W skardze na przedstawioną interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przez organ interpretacyjny art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE poprzez przyjęcie, że piana PUR nie jest produktem strefowym, a tym samym przyjęcie, że dochód uzyskany ze sprzedaży tej piany nie jest/nie będzie korzystał ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu zarzutów Spółka podtrzymała swoje stanowisko, że wszystkie przesłanki do zwolnienia zostały spełnione. Wywodziła, że proces produkcji piany mieści się w zakresie objętym zezwoleniem, jest prowadzony w całości przez wnioskodawcę na obszarze SSE. Wnioskodawca całość zamierzonego procesu produkcyjnego wykona na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej. Nie będzie prowadził działalności poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej.

Spółka oceniając zakup składnika B i A w celu produkcji piany odwołała się do kryteriów zwolnienia strefowego wymienianych wielokrotnie w orzecznictwie i piśmiennictwie i uzasadniała, że na wszystkie stawiane tam pytania, tzn.: czy na terenie SSE nadawana jest produktom nowa jakość; czy produkt jest objęty symbolem PKWiU zezwolenia i czy decyzyjność dotycząca produkowanego wyrobu zapada na terenie SSE uzyskała odpowiedź twierdzącą. W jej ocenie zatem nie ma przeszkód, by Spółka działająca w specjalnej strefie ekonomicznej kupowała poza obszarem strefy materiały takie jak izocyjanian (składnik B) i poliol (składnik A), bez obaw o utratę zwolnienia z podatku dochodowego.

W ocenie skarżącej, stanowisko organu, że Spółka nie prowadzi na obszarze strefy produkcji, a jedynie dokonuje konfekcji oraz instruktażu odbiorcy jest zupełnie niezasadne oraz oderwane od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wbrew twierdzeniu organu, Spółka na obszarze strefy wytwarza produkt jakiem jest piana. Podmiot, który kupuje od Spółki produkt, kupuje pianę. Jest zainteresowany tym, aby podczas montażu mufy wprowadzić do wnętrza mufy pianę, która spełnia swoją funkcję. Jego oczekiwania są przez Spółkę spełnione. Piana, która jest używana podczas montażu muf musi posiadać określone parametry. W obecnie stosowanej technologii oczekiwane efekty są możliwe do uzyskania jedynie w sytuacji, gdy bezpośrednio przed wlaniem do mufy piany nastąpi połączenie składników, które tą pianę wytworzą. Jednak, aby ta piana powstała oraz posiadała oczekiwane właściwości składniki te muszą zostać połączone w odpowiednich proporcjach oraz w odpowiedniej ilości, tak aby do mufy została wprowadzona odpowiednia ilość piany zapewniająca izolację. To wiedza Spółki (know-how) na temat proporcji oraz ilości piany potrzebnej do wypełnienia mufy przesądza o powodzeniu prawidłowego montażu mufy, a tym samym prawidłowym wykonaniu sieci ciepłowniczej. Argumentowała, że podmiot budujący sieć ciepłowniczą oczekuje, że kupiona od Spółki piana będzie posiadała wymagane właściwości. To Spółka zapewnia, że mufa zostanie wypełniona odpowiednią substancją. Jeżeli mufa zostanie wypełniona niewłaściwą substancją odpowiedzialność za to ponosi Spółka. Producenci substancji nie ponoszą odpowiedzialności za niewłaściwe dobranie proporcji oraz nie ponoszą odpowiedzialności za nieodpowiednią ilość piany wprowadzoną do mufy podczas montażu. Nie można więc postawić tezy, że Spółka dokonuje jedynie rozlania składników do butelek. Prowadzona przez Spółkę działalność nie stanowi jedynie konfekcjonowania. Spółka zmienia istotę rzeczy - nie są to już związki chemiczne w beczkach, ale pojedyncze piany, które mogą zostać użyte w procesie montażu muf podczas budowy rurociągu przesyłowego sieci ciepłowniczej. Firma budowlana nie jest w stanie podczas montażu użyć substancji zakupionych przez Spółkę na placu budowy podczas montażu. Nie posiada bowiem wiedzy na temat proporcji substancji oraz wiedzy na temat ilości piany potrzebnej do odpowiedniego wypełnienia mufy. Nie dysponuje również specjalistycznym sprzętem jakim jest wago-nalewarka, która zapewnia, że zostaną użyte odpowiednie ilości poszczególnych substancji.

Spółka ponownie nawiązała do celów wprowadzenia specjalnych stref ekonomicznych uzasadniając, że w pełni je realizuje.

Konkludując podniosła, że organ oceniając jej stanowisko posłużył się zbyt daleko idącym uproszczeniem, gdyż gdyby uzupełnienie wnętrza mufy pianą było tak proste, że wystarczyłoby jedynie połączenie dwóch składników, Spółka nie byłaby w stanie sprzedać wytworzonej w specjalnej strefie ekonomicznej piany. Podmiot budujący sieć ciepłowniczą sam zakupiłby te składniki oraz łączył je uzyskując niezbędną pianę do wypełnienia muf.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie w całości jest zgodna z prawem.

Spór spółki z organem koncentrował się na wykładni i zastosowaniu art. 17 ust. 1 pkt 34 w powiązaniu z ust. 4 ustawy o CIT w okolicznościach, w których spółka na terenie SSE produkuje mufy termokurczliwe dla branży ciepłowniczej wykorzystywane do budowy lub remontu sieci ciepłowniczych, mające za zadanie zabezpieczanie (izolowanie) miejsc połączeń (spawów) rur stalowych rurociągu preizolowanego. Do wykonania izolacji termicznej złącza sieci ciepłowniczej (miejsce gdzie montowane są mufy termokurczliwe) używana jest pianka PUR, którą wypełniane są mufy na placu budowy. Zagadnienie, które jest przedmiotem interpretacji bezpośrednio dotyczy dochodu jaki jest uzyskiwany z procesu nazywanego przez skarżącą Spółkę produkcją i sprzedażą pianki PUR, który to proces określany jest przez organ interpretacyjny jako jedynie konfekcjonowanie i sprzedaż składników do produkcji pianki PUR, powstającej dopiero na placu budowy. Okoliczność, że opisywany wyżej proces dotyczący pianki PUR jest w pewnych okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego bardzo ściśle związany z produkcją i sprzedażą muf termokurczliwych jest istotna dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Okoliczność ta nie została w wystarczającym stopniu rozważona przez organ interpretacyjny, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że produkt wskazany przez Spółkę w żadnym przypadku nie może być uznany za tzw. produkt strefowy, a co za tym idzie, dochód nigdy nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego przepisami ustawy.

W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć brzmienie istotnych dla sprawy regulacji prawnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4–6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W myśl zaś art. 17 ust. 4 ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Jak stanowi art. 12 ustawy o SSE dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub od osób fizycznych, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Organ nawiązał również w swojej argumentacji do § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych Według tej regulacji zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3 (odnoszące się odpowiednio do kosztów nowej inwestycji oraz do kosztów tworzenia nowych miejsc pracy), przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Zdaniem Sądu, przepis § 5 ust. 5 rozporządzenia, w części dotyczącej prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy (zdanie drugie) nie dotyczy sytuacji, w której proces produkcyjny prowadzony jest na terenie strefy, a na jego potrzeby przedsiębiorca nabywa usługi lub towary (np. półprodukty) od innych podmiotów działających poza terenem SSE, które to usługi lub towary służą do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy. Wtedy powstaje konieczność oceny czy rezultat działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy z wykorzystaniem pozastrefowych towarów i usług może być uznany za uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (tzw. produkt strefowy), tak jak wymagają tego przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34, ust. 4 ustawy o CIT w związku z art. 12 ustawy o SSE dla przyznania analizowanego zwolnienia strefowego.

Należy zatem przeanalizować czy dochód uzyskany przez Spółkę z procesu nazywanego przez nią produkcją i sprzedażą pianki PUR jest dochodem z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, w rozumieniu wyżej wymienionych przepisów ustaw.

Zagadnienie dotyczące prawa przedsiębiorcy do analizowanego zwolnienia podatkowego w sytuacji, w której prowadząc produkcję na terenie SSE jednocześnie w ramach swojej działalności gospodarczej kooperuje z podmiotami zewnętrznymi, wielokrotnie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w podejmowanych orzeczeniach wielokrotnie i konsekwentnie wyjaśniał, że ta "zewnętrzna" część procesu produkcyjnego w zakresie, w jakim pochodzi od podmiotów dostarczających towary i usługi, jest w rzeczywistości opodatkowana podatkiem dochodowym, który uiszczają kooperanci podmiotu strefowego. Ponadto, analizując procesy produkcyjne, w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty. Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług, w tym od podmiotów działających poza SSE. W zakresie usług, każdy podmiot korzysta przecież z dostarczanych wody, prądu i innych mediów. Poza tym podmioty kupują usługi transportowe, ochrony mienia, obsługi rachunkowej czy prawnej, które świadczą podmioty spoza SSE. Tego rodzaju usług nikt jednak nie bierze pod uwagę przy analizie tego czy ich zakup od podmiotów spoza strefy wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego dla podmiotów działających na terenie SSE. Wykładnia przepisów dotyczących zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, sprowadzająca się do twierdzenia, że ustawodawca pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania z niego w zakresie własnej działalności z materiałów i usług wykonywanych poza strefą, jest wobec powyżej poczynionych uwag, nie do zaakceptowania. Twierdzeniu temu przeczą cele towarzyszące tworzeniu SSE. Strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: (1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; (2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; (3) rozwój eksportu; (4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; (5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; (6) tworzenie nowych miejsc pracy; (7) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie w swoich rozważaniach zwracał uwagę, że przy analizie powyższego zwolnienia podatkowego przede wszystkim dostrzec należy cele towarzyszące ustanowieniu SSE. Ich tworzenie ma być impulsem do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów - przedsiębiorców - do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Wykładnia logiczna, systemowa, a także językowa przytoczonych unormowań prawnych wspólnie prowadzi do jednego wniosku, zgodnie z którym ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie wobec przedsiębiorców, którzy prowadząc działalność gospodarczą na terenie SSE, jednocześnie wypełniają przypisane jej ustawowe cele. Skoro więc działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to będzie to możliwe m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem SSE. Interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego dla dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE, dokonywana poprzez cel ustanowienia stref, również prowadzi do konstatacji, w myśl której zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie oznacza automatycznie utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów. Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że analiza interpretacji indywidualnych, wydanych innym podmiotom działającym na terenie SSE wskazuje, że zakup usług obcych nie był uznany za powód do wyłączenia części dochodu przedsiębiorcy strefowego ze sprzedaży produkowanego wyrobu z omawianego zwolnienia podatkowego. Nie do zaakceptowania byłoby rozwiązanie, w którym zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT podlegałoby stosowaniu do dochodów z działalności strefowej w sposób niejednolity, w zależności od dowolnie formułowanych interpretacji indywidualnych. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy wyraźnie jednak ustanawia warunek zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej w sytuacji prowadzenia jej "na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". Ponadto art. 17 ust. 4 ustawy o CIT akcentuje, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Warunek ten nie może zatem zostać pominięty przy interpretacji powołanych przepisów. Dlatego też konieczne jest ustalenie jak duży może być udział zakupów towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu "prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". W zespole różnych stanów faktycznych, które mogą mieć miejsce, trudno o wypracowanie jednolitej, idealnej definicji tego kryterium, co z kolei powoduje, że każda sprawa musi być oceniana na gruncie konkretnego stanu faktycznego. Można jedynie wspomnieć, że do 1 stycznia 2001 r. w rozporządzeniach dotyczących poszczególnych SSE funkcjonował tzw. wskaźnik strefowy. Zgodnie z nim wartość wszystkich użytych materiałów wytworzonych poza SSE oraz usług wykonanych poza jej terenem nie mogła przekraczać 70% przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie SSE. Obecnie tak wyraźnego rozgraniczenia nie da się wyprowadzić z obowiązujących przepisów, co nie upoważnia do twierdzenia, że dla zachowania warunków zwolnienia całego dochodu nie jest możliwy zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych. Analiza piśmiennictwa, praktyki organów interpretacyjnych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala sfomułować zasadnicze kryteria, których spełnienie pozwala przedsiębiorcy, działającemu w SSE i w granicach uzyskanego zezwolenia, zwolnić od opodatkowania dochód osiągnięty z produkcji zrealizowanej z udziałem usług zakupionych od podmiotów spoza strefy. Będą to m.in. - nadanie towarom produkowanym przez inwestora nowej jakości dodanej (por. Katarzyna Knapik, Michał Hryszko, Outsourcing procesu produkcyjnego poza specjalną strefę ekonomiczną a prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego – uwagi na kanwie wyroku WSA w Łodzi, I SA/Łd 666/12, "Przegląd Podatkowy", 2013, nr 6, s. 33); - sytuacja, w której usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez podmiot strefowy wyrobów, a produkcja i sprzedaż wyrobów mieści się w zakresie PKWiU określonym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (tak w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] [...]); - istnienie ścisłego, funkcjonalnego i nierozerwalnego związku pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie strefy, a czynnościami wykonanymi poza strefą, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie strefy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r. sygn. II FSK 1139/10 dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak motywował Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34, ust. 4 ustawy o CIT, trzeba również wziąć pod uwagę czy podejmowanie kluczowych dla danej działalności gospodarczej decyzji odbywa się na terenie geograficznym SSE. Dla ustalenia czy według powyższego kryterium mamy do czynienia z dochodem zwolnionym od opodatkowania konieczne będzie w pierwszej kolejności określenie czy wszystkie elementy procesu produkcyjnego (włącznie z usługami zleconymi podmiotom zewnętrznym) mieszczą się w zakresie wskazanym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Należy pamiętać, że zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o SSE zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: (1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników; (2) dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę; (3) terminu zakończenia inwestycji; (4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy; (5) wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1. Przy ocenie warunku wykonywania działalności na terenie SSE konieczne będzie też uwzględnienie takich okoliczności jak: - zakres usług wykonywanych przez podmioty zewnętrzne, - charakter tych usług, - wykonywanie podstawowych czynności procesu produkcyjnego na terenie SSE przez zatrudnionych tam pracowników przedsiębiorcy działającego w strefie.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniał jako błędne zapatrywanie, według którego dochód przedsiębiorcy z działalności prowadzonej na terenie SSE w części dotyczącej nabywanych od kooperantów zewnętrznych usług, niezbędnych do wytworzenia wyrobów objętych zezwoleniem, zawsze powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Problem tkwi w tym, że sposób postępowania polegający na wyłączeniu z dochodu osiąganego z produkcji w SSE części odnoszącej się do usług nabytych od kooperantów zewnętrznych, niewątpliwie zawartych w finalnym wyrobie, nie znajduje oparcia w treści analizowanych przepisów i mógłby być potraktowany jedynie w kategoriach wniosku de lege ferenda (a więc jeśli chodzi o przyszły stan prawny). Prawodawca sam wcześniej zdecydował o wyeliminowaniu precyzyjnego i jednoznacznego kryterium pozwalającego zdefiniować działalność gospodarczą prowadzoną na terenie strefy, poprzez usunięcie tzw. "wskaźnika strefowego" (wartość wszystkich użytych materiałów wytworzonych poza strefą oraz usług wykonanych poza jej terenem, nie mogła przekraczać 70% przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie strefy). Wobec tego nie do zaakceptowania jest przyjęcie, że ustawodawca pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania z materiałów i usług od podmiotów zewnętrznych (spoza strefy) na potrzeby produkcji prowadzonej w strefie – za wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 170/18.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przytoczone wyżej rozważania prawne i w następstwie wyprowadzoną z nich wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34, ust. 4 ustawy o CIT. Wobec tego, przechodząc na grunt okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, należy przede wszystkim zauważyć, że stanowisko organu interpretacyjnego w niewystarczającym stopniu, to jest nie w całości, uwzględniało okoliczności faktyczne wskazane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji.

Przyjmuje się, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Przy tym jednak brany pod uwagę przez organ interpretacyjny stan faktyczny powinien uwzględniać wszystkie istotne dla sprawy okoliczności podane we wniosku o wydanie interpretacji, a nie jedynie niektóre z nich. Skutkiem wybiórczego uwzględnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych jest oparcie interpretacji na ustaleniach faktycznych, nie odpowiadających w istotnym zakresie okolicznościom przedstawionym przez wnioskodawcę. Nie jest rzeczą postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej weryfikowanie prezentacji stanu fatycznego z uwagi na zakres odesłania wynikający z art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ interpretujący nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji ani przez zmianę elementów tego stanu faktycznego, ani przez pomijanie niektórych jego istotnych fragmentów. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Jeżeli z przedstawionego stanu faktycznego wynikają różne okoliczności faktyczne prowadzące do oceny, że skutki prawnopodatkowe są różne, w zależności od przyjmowanego stanu faktycznego, to w sytuacji kiedy stanowisko prawne wnioskodawcy jest jednolite, rzeczą organu interpretacyjnego jest wyjaśnienie czy to stanowisko jest całkowicie prawidłowe lub nieprawidłowe – i z jakich przyczyn, czy też częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe – i z jakich przyczyn. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma jedynie udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. Ewentualne zaś konsekwencje niezgodności zaprezentowanego stanu faktycznego z rzeczywistością obciążać będą podatnika. Należy bowiem zaznaczyć, że interpretacja indywidualna wydana na podstawie obiektywnie nieprawdziwego stanu faktycznego, może być "abstrakcyjnie" zgodna z prawem, ale nie przyniesie jakiejkolwiek "korzyści", czy ochrony wnioskodawcy, który przedstawił nierzetelnie stan faktyczny (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1934/12, SIP LEX nr 1490441).

W niniejszej sprawie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie jest w rzeczywistości jednorodny. Nie ma wątpliwości, że dwa produkty chemiczne, których zmieszanie ze sobą prowadzi w rezultacie do powstania pianki PUR (izocyjanian - składnik B i poliol - składnik A) nie są wytwarzane przez skarżącą Spółkę. Nie są więc w rozpoznawanej sprawie produktami strefowymi. Jednakże składniki te są nabywane przez Spółkę od jej zewnętrznych kooperantów i poddawane przez Spółkę na terenie SSE kolejnym czynnościom a następnie zbywane w celu uzyskania dochodu. Ocena istotności i rezultatu kolejnych czynności wykonywanych przez Spółkę powinna prowadzić do rozstrzygnięcia, czy na skutek tych czynności powstaje nowy produkt, który może być uznany za uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, a więc za tzw. produkt strefowy. Rozstrzygnięcie tego wymaga analizy dwóch różnych stanów faktycznych wynikających z okoliczności przedstawionych w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dodać przy tym należy, że ani organ interpretacyjny, ani sama skarżąca Spółka nie dostrzegały lub co najmniej nie przywiązywały wagi do tego, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika niejednorodny stan faktyczny. Dodać także należy, że Spółka nie przestawiła okoliczności faktycznych zbyt precyzyjnie, nie rozdzielając wyraźnie tych okoliczności, które należy przypisywać dwóm różnym sytuacjom, wynikającym z podstawowego w niniejszej sprawie stwierdzenia we wniosku o wydanie interpretacji, że wytworzony przez Spółkę produkt jest sprzedawany lub stanowi element montażowy dołączony do mufy. To właśnie stwierdzenie przesądza o niejednorodności stanu faktycznego.

Odnosząc się już do konkretnych okoliczności faktycznych przedstawionych przez Spółkę należy zauważyć, że opisane zostały dwie następujące sytuacje:

A/ Składniki A i B służące do wytworzenia pianki PUR są nabywane przez Spółkę od jej zewnętrznych kooperantów w kilkusetlitrowych beczkach, a następnie na obszarze strefy przelewane są do mniejszych i opakowań i sprzedawane podmiotom zajmującym się budową lub remontem sieci ciepłowniczych z wykorzystaniem rur HDPE 100, muf termokurczliwych oraz pianki PUR jako środka izolacji izotermicznej. Z tak przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby składniki służące do wytworzenia pianki PUR były sprzedawane przez skarżącą w powiązaniu z innymi wyrobami o konkretnych parametrach (np. mufami o konkretnej wielkości) i aby ilości składników A i B w poszczególnych mniejszych opakowaniach były dopasowane do innych produktów o konkretnych parametrach. W tak skonkretyzowanym stanie faktycznym nie można odmówić racji organowi interpretacyjnemu, że w rzeczywistości skarżąca Spółka jedynie konfekcjonuje składniki A i B, przelewając je z dużych opakowań do mniejszych. W ten sposób zbywane towary nie uzyskują cech produktów strefowych, bo samo przepakowywanie składników służących do wytworzenia pianki PUR, nie dodaje zbywanym towarom nowej jakości. Kwestia, czy Spółka zbywając taki towar dodaje do niego instrukcje w jakich proporcjach i ilościach należy stosować obydwa zbywane składniki pianki PUR nie ma istotnego znaczenia, bowiem nawet udzielenie takich instrukcji nie dodaje produktom jako takim nowej jakości, skoro sama ilość składników w opakowaniach nie ma powiązania z innymi produktami wytwarzanymi przez Spółkę. W związku z tym stanowisko organu interpretacyjnego odnoszące się tak przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

B/ Składniki A i B nabywane przez Spółkę w wyżej opisanych okolicznościach są na obszarze strefy przelewane są do mniejszych opakowań i zbywane wskazanym wyżej podmiotom jako elementy montażowe dołączane do muf termokurczliwych. W takiej sytuacji Spółka przed dołączeniem składników jako elementów montażowych do muf dokonuje na obszarze strefy czynności, które dodają nabytym od kooperantów składnikom nowej jakości. Składniki te nie są bowiem zbywane w dowolnych przypadkowych ilościach, lecz w ilościach dopasowanych do muf o skonkretyzowanych parametrach, zarówno co do samej objętości składników zależnej od wielkości mufy, jak i proporcji obydwu składników w tej objętości. Te ilości składników są określane i umieszczane w opakowaniach według znanej Spółce receptury zapewniającej wytworzenie na placu budowy pianki PUR o odpowiednich parametrach optymalnie wypełniających mufy. Ta właśnie okoliczność, że dla wytworzenia elementów montażowych dostosowanych do muf o konkretnych parametrach, spółka korzysta z dostępnego jej know-how i wykonuje na tej podstawie na obszarze strefy czynności prowadzące do powstania nowego produktu w postaci elementów montażowych do muf o skonkretyzowanych parametrach przesądza, że powstaje nowy produkt na skutek dodania nabytym od kooperantów składnikom nowej jakości. Nie ma przy tym znaczenia, że pianka PUR ostatecznie powstaje na skutek zmieszania składników na placu budowy, bowiem taka jest natura produktu wytworzonego przez Spółkę, na skutek uwarunkowań technologicznych. W tak skonkretyzowanym stanie faktycznym, wynikającym z okoliczności przedstawionych przez Spółkę opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, produkt wytwarzany przez Spółkę jest rezultatem jej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy i w związku z tym objęty jest omawianym zwolnieniem podatkowym.

W rezultacie, biorąc pod uwagę tę część stanu faktycznego wynikającego z okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, która została opisana wyżej w punkcie A, usprawiedliwiony okazał się sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE.

Rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny powinien zastosować się wykładni wskazanych wyżej przepisów oraz oceny okoliczności faktycznych zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku, uwzględniając niejednorodność stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2, § 4 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).