Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1202/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] Sp. jawna z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1904/15 w sprawie ze skargi W. [...] Sp. jawna z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G.) z dnia 12 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2010 r. oraz czerwiec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. [...] Sp. jawna z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1904/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. Sp. jawnej z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 października 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2010 r. oraz czerwiec 2011 r.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia Sądu I instancji wynika, że w toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., działając w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) o podatku od towarów i usług, zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 6 faktur wystawionych przez Firmę Usługową B., których przedmiotem były roboty budowlane, a które to usługi zdaniem organu nie zostały faktycznie wykonane.

W efekcie organ I instancji decyzją z dnia 7 maja 2015 r. określił spółce kwotę nadwyżki podatki naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2010 r. i czerwiec 2011 r. oraz zobowiązanie podatkowe za listopad 2010 r. w kwotach innych niż zadeklarowane przez stronę, które to rozstrzygnięcie, po rozpatrzeniu odwołania, zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 października 2015 r.

Organ odwoławczy akceptując prawidłowość ustaleń dokonanych przez NUS w W., powołał się głównie na dwukrotne zeznania samego R. K., który wprost przyznał, że w latach 2010-2011 nie wykonał żadnych usług i nie zatrudniał żadnych pracowników. Wystawione w tym okresie faktury były fikcyjne i służyły stworzeniu fikcyjnych kosztów, za co R. K. otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 4 % z kwoty faktury. Potwierdził on wystawianie pustych faktur również na rzecz spółki, której wspólnik, Z. W. miał mu podawać ich treść, tj. kwotę, zakres usługi i miejsce budowy. Protokoły zdawczo-odbiorcze były sporządzane razem z fakturami, wyłącznie dla ich uwiarygodnienia, podobnie potwierdzenia wypłaty pieniędzy. Nigdy też nie był na budowach, na które wystawiał faktury.

Powyższe zeznania zostały ocenione jako wiarygodne, gdyż ich wystawca miał najlepszą wiedzę co do tego, czy faktycznie prace wykonywał oraz znajdują potwierdzenie w treści faktur i protokołów odbioru końcowego robót, na których nie wskazano przedmiotu i zakresu wykonanych usług, terminu ich wykonania, ceny jednostkowej. Zdaniem organów zarówno treść spornych faktur, jak i załączonych do nich protokołów odbioru wskazują, że ich wystawca nie znał szczegółów i zakresu wykonywanych przez siebie prac. Za wiarygodnością tych zeznań przemawia również fakt, że składając je R. K. de facto obciążył sam siebie, bowiem przyznał się do działalności niezgodnej z prawem.

Twierdzeń o fikcyjności faktur nie zdołały nadto podważyć zeznania wspólnika spółki Z. W., który wprawdzie oświadczył, że w latach 2010-2011 R. K. wykonywał na rzecz spółki usługi budowlano-wykończeniowe, jednak nie potrafił podać żadnych szczegółów związanych z tą współpracą, nie znał imion i nazwisk pracowników kontrahenta, nie interesowało go jacy pracownicy wchodzą na plac budowy, nie posiadał też żadnej wiedzy co do formy w jakiej R. K. zatrudniał pracowników, nic nie wiedział o likwidacji działalności gospodarczej przez R. K. we wrześniu 2011 r. Faktury za wykonane usługi R. K. miał przekazywać osobiście Z. W. w biurze, a zapłata następowała gotówką w dniu przekazania faktury. W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, ze samo otrzymanie faktur nie dowodzi wykonania usług, faktem w sprawie jest bowiem to, iż R. K. nie zatrudniał żadnych pracowników, zatem wykonanie przez niego jednoosobowo prac dokumentowanych spornymi fakturami jest fizycznie niemożliwe.

Przy ocenie powyższych zeznań - zdaniem organu - nie można też pominąć okoliczności, że mocą umów zawartych ze swoimi zleceniodawcami strona jako wykonawca, została zobowiązana m.in. do odpowiedzialności za następstwa nieszczęśliwych wypadków swoich pracowników, jak też osób trzecich, przestrzegania przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy przez wszystkie osoby zatrudnione przez wykonawcę, zatrudniania wykwalifikowanych pracowników, powierzenia prac pracownikom posiadającym aktualne badania lekarskie i stanowiskowe w zakresie BHP. W świetle powyższego twierdzenia Z. W., że nie obchodziło go jacy pracownicy wchodzą na plac budowy, świadczą na niekorzyść strony i nie mogą być uznane za wiarygodny dowód potwierdzający faktyczne wykonanie zafakturowanych prac przez firmę R. K. W ocenie organu II instancji mało wiarygodne jest, aby strona skarżąca zobowiązana postanowieniami umów zawieranych z inwestorami, do zatrudniania osób uprzednio przeszkolonych w zakresie BHP i posiadających aktualne badania lekarskie oraz legitymujących się odpowiednimi kwalifikacjami i uprawnieniami do wykonania robót, nie była zorientowana co do osób wykonujących zlecenie, ich liczby i formy zatrudnienia. Ponadto, strona w większości przypadków zobowiązana została przez inwestorów do uzyskania zgody na zatrudnianie podwykonawców lub w ogóle wykluczona była możliwość zawarcia przez skarżącą spółkę umowy z dalszymi podwykonawcami.

Ponadto, w oparciu o ustalenia kontroli przeprowadzonej u R. K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w dniu 14 czerwca 2013 r. wydał decyzję, w której na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił mu obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur za usługi budowlane, stwierdzając ich fikcyjność. Od decyzji tej R. K. nie złożył odwołania.

Organ podkreślił też, że również zeznania przesłuchanych w sprawie innych świadków, tj. M. W., S. W., A. B., L. W. i W. K. nie stanowią wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie zafakturowanych czynności przez firmę R. K. Wszystkie te osoby potwierdziły wprawdzie, że niektóre prace były wykonywane przez pracowników z firmy B., jednak żaden ze świadków osobiście nie znał R. K. i nigdy nie miał z nim bezpośredniego kontaktu. Żaden z nich nie potwierdził, aby R. K. wydawał polecenia swoim pracownikom, bądź kierował ich pracami. W ocenie organu mało wiarygodne jest też, aby pełniący role koordynatora robót – M. W. i kierownika robót – S. W., pomimo długotrwałej współpracy z R. K., nie umieli podać szczegółów dotyczących danych identyfikacyjnych pracowników, którzy bezpośrednio wykonywali prace, tym bardziej, że część pracowników miała mieszkać przez pewien czas u M. W. Również świadek W. K. nie potwierdził twierdzeń strony o wykonaniu zafakturowanych prac przez firmę B.

Wbrew stanowisku zawartemu w odwołaniu zeznania wskazanych przez skarżącego "pracowników" firmy B., tj. P. P. i B. D., nie potwierdziły rzeczywistego wykonania spornych usług. Ich zeznania nie wskazują bowiem na fakt ich zatrudnienia przez R. K. i otrzymywania wynagrodzenia. Oznacza to, że firma R. K. nie dysponowała zapleczem personalnym niezbędnym do wykonania prac zleconych przez skarżącą spółkę. Podnoszony przez stronę argument o wykonaniu usług przez R. K. przy pomocy osób zatrudnionych "na czarno" nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie został poparty żadnym dowodem.

W opinii organu dokumenty, które miały dowodzić fakt wykonania robót nie są wiarygodne. Z ich analizy wynika, że faktury nie zawierają podstawowych danych pozwalających ustalić co wchodziło w zakres robót budowlanych, jaka była ich wielkość oraz cena jednostkowa. Informacji takich nie zawierają również protokoły wykonanych robót, na których rodzaj wykonanych prac określono jako: "Roboty budowlano-wykończeniowe" bądź "Roboty budowlano-wykończeniowe - tynki, zabudowy, szpachlowanie, malowanie", bez podania ilości, rodzaju i zakresu wykonanych robót budowlanych. Na części z nich brak jest nawet daty sporządzenia tych dokumentów. Podstawę do takiej oceny daje także analiza treści protokołów odbioru technicznego robót, sporządzonych pomiędzy stroną a R. K., które stwierdzają odbiór tych prac przez skarżącą spółkę w tym samym dniu, w którym potwierdzenia odbioru dokonał inwestor, lub nawet później, bądź dokumentują wykonanie prac, które nie były przedmiotem dalszego odbioru przez inwestora.

Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegł również pomyłkę w zastosowanej na fakturach stawce podatku od towarów i usług, która obowiązuje dopiero od 2011 r. Jego zdaniem taka pomyłka w wysokości stawki podatku zastosowanej do robót wykonanych w 2010 r. jest kolejnym elementem dowodzącym niewiarygodności przedkładanych dokumentów wskazującym, że przedmiotowe zestawienia zostały sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania. Przedłożone rzuty elewacji budynku w G. nie wskazują natomiast ani ilości i zakresu wykonanych prac, ani ceny za jednostkę wykonanej pracy. Ponadto fakt, że na dokumencie tym znajduje się odręczny zapis mający wskazywać, iż jednym z podwykonawców jest R. K. nie dowodzi jeszcze, że jest faktycznym wykonawcą.

Dla oceny spornych transakcji istotny jest też sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy kontrahentami. Wszystkie zakwestionowane transakcje zostały rozliczone wyłącznie w gotówce, a strona nie przedłożyła żadnych dowodów na udokumentowanie poniesienia wydatków w kwotach wynikających ze spornych faktur.

Biorąc pod uwagę skalę i rozmiar dokonywanych transakcji (należności wynikające ze spornych faktur wynosiły jednorazowo od 51.660,00 zł brutto do 59.170,00 zł brutto), gotówkowa forma płatności sprzeczna jest z doświadczeniem życiowym i ustawowymi wymogami, dowodzi braku staranności oraz podważa dobrą wiarę skarżącej spółki.

Organ II instancji podkreślił również, że strony nie zawierały umów, z których wynikałby rodzaj i zakres usług, termin ich wykonania, stawka za jednostkę wykonanej usługi, sposób rozliczenia i terminy płatności, jak również odpowiedzialność za niewłaściwe lub nieterminowe wykonanie robót.

Analizując kwestię dochowania przez stronę należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahenta, organ wskazał, że badanie dobrej wiary, czy należytej staranności podatnika nie sprowadza się do badania jego zamiaru, ale obiektywnie istniejących okoliczności wskazujących na ich istnienie. Oceny należytej staranności skarżącej spółki nie zmienia fakt, że strona już wcześniej współpracowała z firmą R. K., a kontrola podatkowa przeprowadzona w skarżącej spółce nie wykazała żadnych nieprawidłowości. W protokole kontroli brak jest stwierdzeń co do rzetelności faktur wystawionych przez kontrahenta. Również w protokole z kontroli przeprowadzonej w 2007 r. przez Państwową Inspekcję Pracy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że protokół ten nie potwierdza w sposób jednoznaczny, że wykonawcą usług budowlanych na rzecz strony w 2010 r. czy 2011 r. był R. K., dotyczy on bowiem okoliczności, które miały miejsce w 2007 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, twierdząc, że organ bezpodstawnie zakwestionował rzetelność faktur wystawionych przez R. K., dając wiarę wyłącznie tym okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść strony skarżącej i podważając z góry, bez logicznego uzasadnienia, wiarygodność wszelkich dowodów przeprowadzonych z inicjatywy strony, w tym zeznań wszystkich przesłuchanych w sprawie świadków, pomimo że zeznania te są spójne, logiczne i wzajemnie się uzupełniają. Zdaniem strony skarżącej organy przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów polegające na pominięciu wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony skarżącej. Odnosząc się do zeznań R. K. strona wskazała, że ma on interes w zatajeniu faktu rzeczywistego prowadzenia działalności, osiągania z tego tytułu znacznych dochodów i zatrudniania pracowników. Tymczasem pracownicy R. K. potwierdzili fakt ich nielegalnego zatrudnienia. Skarżąca spółka stwierdziła też, że wbrew ustaleniom organu odwoławczego, wskazane w protokołach daty realizacji robót przez firmę B. pokrywają się z datami protokołów odbioru robót przez inwestora. Umowy nie były natomiast zawierane z uwagi na długotrwałą współpracę strony z R. K. Nieuprawnione są też zarzuty, że Z. W. powinien znać imiona i nazwiska pracowników R. K., ponieważ strona podpisuje umowy z konkretnym podwykonawcą, nie zaś z jego pracownikami. Strona zarzuciła też, że została pozbawiona możliwości udziału w przeprowadzeniu dowodu, jakim było przesłuchanie R. K. Ponadto, z uwagi na sprzeczność zeznań wystawcy spornych faktur z zeznaniami wszystkich świadków celowym byłoby przeprowadzenie dowodu z zeznań uzupełniających i wyjaśnienie tych rozbieżności. Tymczasem organy podatkowe bez wyjaśnienia tych rozbieżności, zinterpretowały je na niekorzyść podatnika, czym naruszyły przepisy postępowania w tym art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest też zarzut, że strona winna dysponować zgodą inwestora na zatrudnienie podwykonawcy, bowiem zgoda inwestora warunkuje jedynie jego solidarną odpowiedzialność z wykonawcą za zobowiązania z tytułu wynagrodzenia należnego podwykonawcy.

Również forma rozliczeń pomiędzy stronami nie świadczy o tym, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Żadna z płatności nie przekraczała bowiem kwoty określonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a dokonywanie przez stronę rozliczeń w formie gotówkowej było czynione na prośbę R. K. Pełnomocnik strony stwierdził ponadto, że organy podatkowe nie wykazały, iż strona wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę, podzielił stanowisko organów co do fikcyjności zakwestionowanych faktur wystawionych przez R. K. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku strony, prawidłowe są ustalenia organów obydwu instancji, że ewidencje zakupu prowadzone przez stronę w okresie październik 2010 r., listopad 2010 r. i czerwiec 2011 r. są nierzetelne, ponieważ dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Sąd zgodził się też z organami, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do zastosowania szacowania podstawy opodatkowania.

Oceniając materiał dowodowy Sąd I instancji podkreślił, że sam R. K. przyznał, że w latach 2010-2011 nie wykonał żadnych usług i nie zatrudniał żadnych pracowników, zaś wystawione w tym okresie faktury były fikcyjne, bowiem miały na celu jedynie wykazanie fikcyjnych kosztów dla strony skarżącej. Nie bez znaczenia ma dla sprawy okoliczność, że za wystawienie faktur ich wystawca otrzymywał umówiony ze stroną skarżącą procent z kwoty wskazanej w danej fakturze, co stanowiło jego zarobek. R. K. potwierdził, że to nie on, a właśnie strona skarżąca decydowała o treści tych faktur. Zdaniem R. K. wszystkie prace, na które zostały wystawione przez niego faktury zostały wykonane, tylko że nie przez niego. Zasadnie organ II instancji oceniając te zeznania stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania, nie można im odmówić wiarygodności. Zdaniem Sądu ocena ta jest uprawniona i uzasadniona, mając również na uwadze zeznania świadków, w tym M. W. i L. W., którzy zeznali, że R. K. na budowach bywał w piątki, bo to był dzień wypłaty i nawet wówczas nie wchodził na plac budowy. Rzeczywistego charakteru wykonania usług wskazanych na spornych fakturach nie potwierdziły także zeznania pracowników strony, którzy – jak podkreślił organ II instancji - z racji wykonywanych obowiązków powinni się nie tylko orientować co do danych personalnych osób świadczących na rzecz strony usługi budowlane, ale mieć pewność co do ich kwalifikacji.

Zasadnie też zdaniem Sądu organy odniosły się do faktu, że w oparciu o ustalenia kontroli przeprowadzonej u R. K. i zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał ostateczną decyzję, w której na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił mu obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur za usługi budowlane. Nie można odrzucać wiarygodności dowodu w postaci dokumentu zawierającego zeznania ww. podatnika tylko z tego powodu, że został on sporządzony w trakcie innego postępowania.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego podkreślającego, że zebrany w sprawie materiał był wystarczający dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym organy podatkowe obu instancji zasadnie nie koncentrowały się na pojedynczych dowodach i nie poprzestały na zeznaniach R. K., potwierdzającego fakt obrotu pustymi fakturami.

W dalszej kolejności Sąd podkreślił, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Ponadto, w sytuacji wykazania, że zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, a jedynie sprowadzały się do wystawienia pustych faktur, badanie dobrej wiary nabywcy jest niecelowe, co do zasady bowiem nabycie wyłącznie pustej faktury ma niewiele wspólnego z dobrą wiarą.

Sąd nie podzielił żadnego z zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, bowiem ocenił, że argumentacja strony skarżącej ogranicza się do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Dodatkowo, z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich szerokiej analizy we wzajemnej łączności. Z akt sprawy wynika, że ocenę oparto na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał na szereg czynności, które zostały przeprowadzone w sprawie. Sąd stwierdził, że nawet jeśli przyjąć argumenty strony o powszechności niezawierania umów pisemnych w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej (budowlanej), czy też nieodwiedzania kontrahentów w ich siedzibach, kwestie te należy rozważać w kontekście pozostałych okoliczności transakcji, tj. braku podstawowej wiedzy skarżącego na temat wystawcy faktur (i świadomego zrezygnowania z jej pogłębienia), niemożności wskazania nie tylko osób wykonujących prace budowlane (ich liczby czy też danych osobowych), brak jakichkolwiek informacji na temat osób nadzorujących wykonanie prac z ramienia firmy - wystawcy faktur, braku jakiejkolwiek korespondencji pisemnej z tym kontrahentem, jak też wysoce nieformalnego sposobu rozliczania się (gotówka przekazywana na budowie w kopertach).

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła przedmiotowemu wyrokowi naruszenie:

I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo niepodjęcia przez organy podatkowe obu instancji wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza pomimo niewyjaśnienia przez organy podatkowe istotnych rozbieżności pomiędzy zeznaniami wystawcy spornych faktur a zeznaniami wszystkich pozostałych przesłuchanych w sprawie świadków i zinterpretowanie powyższych rozbieżności na niekorzyść skarżącej, a więc zastosowanie niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady, według której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa - in dubio pro fisco, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż wystawca spornych faktur nie wykonał dla skarżącej usług udokumentowanych ww. fakturami,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo:

- zaniechania przez organy podatkowe obowiązkowi ustalenia stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i dania wiary wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść skarżącej, bez odniesienia się do wyraźnych sprzeczności pomiędzy zeznaniami przesłuchanych w sprawie świadków a zeznaniami wystawcy faktur; podważenia z góry przez organy podatkowe, bez logicznego uzasadnienia, wiarygodności wszelkich dowodów przeprowadzonych z inicjatywy strony, w tym zeznań wszystkich przesłuchanych w sprawie świadków, pomimo iż zeznania te są spójne, logiczne i wzajemnie się uzupełniają w zakresie kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii takich jak: opis pracowników wystawcy spornych faktur poprzez wymienienie tożsamych imion i nazwisk lub pseudonimów, opis organizacji pracy przez firmę B. (fakt podziału pracowników wystawcy faktur na ekipy i koordynowanie robót przez brygadzistów), sposób wypłaty wynagrodzenia przez R. K., kwestia pochodzenia i przyjęcia materiałów potrzebnych do wykonania prac, opis posiadanego sprzętu, miejsca wykonywanych prac dla skarżącej przez wystawcę spornych faktur,

- niewyjaśnienia przez organ podatkowy wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, tj. kto jak nie wystawca faktury wykonał w ocenie organu sporne usługi; dla kogo w ocenie organu pracowali przesłuchani w sprawie P. P. i B. D. oraz inne osoby wymienione w zeznaniach świadków jako pracownicy R. K.; na tę okoliczność organ winien przeprowadzić dowód z uzupełniającego i bardziej wnikliwego przesłuchania świadków, czy też przeprowadzić konfrontację celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, co doprowadziło do poczynienia przez organ błędnych ustaleń faktycznych i w konsekwencji nieprawidłowego uznania, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, podczas gdy:

- organy te pominęły wiele istotnych dla sprawy dowodów i oparły rozstrzygnięcie jedynie o dowody i fakty, które przemawiały na niekorzyść skarżącej, w tym uznały za wiarygodne zeznania R. K. bez przekonywującego, zgodnego z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego uzasadnienia swojego stanowiska; uznanie przez organy podatkowe za udowodnione, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji, bez oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także z pominięciem elementów stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do niezasadnego pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach; organy nie przedstawiły przekonywującego uzasadnienia dokonanego wyboru przyjętych źródeł dowodowych, który to wybór byłby zgodny z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, co winno skutkować uwzględnieniem skargi przez sąd,

- organy podatkowe przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego uchybiły zasadom logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego poprzez chociażby podważenie faktu zatrudniania przez R. K. pracowników z racji tego, że nie dysponowali oni umowami o pracę, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, iż byli oni zatrudnieni "na czarno"; wymaganie od pracowników skarżącej i prezesa zarządu skarżącej znajomości konkretnych imion i nazwisk wszystkich pracowników podwykonawców, podczas gdy biorąc pod uwagę dużą rotację pracowników i fakt zatrudniania przez skarżącą wielu podwykonawców jest to praktycznie niewykonalne; przyznanie waloru wiarygodności zeznaniom R. K., podczas gdy pozostają one w sprzeczności z zeznaniami wszystkich pozostałych świadków zeznających w niniejszym postępowaniu, przyjęcie przez organy faktu, iż R. K. przyjeżdżał na budowy w piątki i wypłacał wynagrodzenie przy jednoczesnym zanegowaniu okoliczności zatrudniania przez niego pracowników czy też przekonanie organu, iż prezes zarządu skarżącej winien orientować się na podstawie jakich umów podwykonawcy zatrudniają swoich pracowników, podczas gdy nie ma on możliwości faktycznych i prawnych, by kontrolować dokumentację podwykonawcy w powyższym zakresie,

4. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak przytoczenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego przyjętego przez Sąd i ograniczenie się w głównej mierze do wskazania ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, brak gruntownego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, brak wyjaśnienia czy i w jakim zakresie Sąd odmówił wiarygodności zeznaniom przesłuchanych w sprawie świadków i brak jakiejkolwiek analizy treści tych zeznań - Sąd ograniczył się jedynie do stwierdzenia, iż brak jest podstaw do odmowy wiarygodności zeznaniom wystawcy spornych faktur bez wskazania z jakich powodów odmówił wiarygodności dowodom przeciwnym; brak jest analizy przez Sąd stanu faktycznego sprawy pod kątem posiadania przez firmę B. odpowiedniego zaplecza personalnego, doświadczenia R. K. w branży budowlanej, posiadania sprzętu i materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania zleconych prac, gdy tymczasem winny być to kluczowe kwestie dla oceny poprawności zakwestionowania przez organ faktu rzeczywistego wykonania zafakturowanych usług i przyznania wiarygodności zeznaniom R. K.; nieodniesienie się przez Sąd do kwestii czy strona będąca odbiorcą zakwestionowanych prac budowlanych oraz spornych faktur, dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur działała ze świadomością, że dokumentują one oszukańcze (przestępcze) działania ich wystawcy lub nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji i nie zweryfikowanie w żaden sposób ustaleń organu podatkowego przyjętych w powyższym zakresie. Powyższe spowodowało, iż uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny przy wydaniu rozstrzygnięcia;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu błędnej subsumcji, tj. nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd, iż stan faktyczny sprawy odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie ww. normy prawnej, tj. błędnym przyjęciu, iż sporne faktury rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, co skutkowało bezzasadnym zakwestionowaniem prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego,

2. art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż w wypadku wykazania, że zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, a jedynie sprowadzały się do wystawiania pustych faktur, badanie dobrej wiary nabywcy jest niecelowe, podczas gdy w okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, w której ustalono, że spornym transakcjom towarzyszył faktyczny obrót usługami, jednakże w aspekcie podmiotowym odmienny od wykazanego na zakwestionowanych fakturach, należy - w sprawie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takich faktur - badać należytą staranność podatnika wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia, czy w świetle okoliczności tych transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość tego oszustwa.

W konsekwencji skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy na zasadzie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne.

W ich ramach, autor skargi kasacyjnej zarzucił organowi w szczególności naruszenie zasady legalności działania organów podatkowych, zasady zaufania, zasady prawdy obiektywnej oraz materialnej, zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego. Wszystkie postawione zarzuty w istocie zmierzają do podważenia ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego w sprawie i stanowiska sprowadzającego się do zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez firmę R. K.

Odnosząc się zatem do zarzutu wyartykułowanego w pkt I.1 skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z zasady legalizmu i praworządności zawartej w tym przepisie wynika, że organy podatkowe, wydając decyzje w sprawie podatkowej, powinny mieć na uwadze zarówno przepisy prawa materialnego, jak też regulacje procesowe. W takich sytuacjach stosowanie przepisów prawa materialnego musi być oceniane na chwilę zdarzenia, dającego podstawę do określania praw czy obowiązków danego podmiotu. Natomiast za samą podstawę proceduralną przyjmuje się tę obowiązującą na dzień wydawania decyzji podatkowej. Z kolei zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji oczekiwanych przez podatnika, choć sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy obu instancji w pełni sprostały wymogom wynikającym z powołanych przepisów. Oparły bowiem swoje rozstrzygnięcia na obowiązujących przepisach prawa materialnego, właściwie je interpretując i nie wychodząc poza ramy proceduralne. Uzasadniając powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej wskazał de facto na dwie okoliczności, tj. niewyjaśnienie istotnych rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków oraz zinterpretowanie tych rozbieżności na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco).

Jeżeli chodzi o niewyjaśnienie istotnych rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków, to zarzut ten jest całkowicie chybiony. Pomimo bowiem tego, że sam wystawca faktur R. K. wprost przyznał się do wystawiania tzw. pustych faktur, które to zeznania stały się m.in. podstawą do wydania w stosunku do niego ostatecznej decyzji podatkowej, organy podatkowe dopuściły w niniejszej sprawie szereg innych dowodów, m.in. w postaci przesłuchania świadków w osobach Z. W., M. W., S. W., A. B., L. W. i W. K.. Prawdą jest, że świadkowie ci, a w szczególności Z. W., będący wspólnikiem skarżącej spółki twierdzili, że to R. K. wykonał zafakturowane prace i w tym zakresie ich zeznania były sprzeczne z twierdzeniami R. K. Organy jednak, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, wypunktowały istniejące rozbieżności i luki w tych zeznaniach, przekreślające ich wiarygodność.

W szczególności stwierdzono, że choć Z. W. oświadczył, że korzystał z usług R. K., jednak nie potrafił opisać żadnych szczegółów związanych z tą współpracą, a wręcz stwierdził, że nie interesowało go, jacy pracownicy wykonywali na jego rzecz prace budowlane. Również pozostali świadkowie, choć potwierdzali wykonywanie zakwestionowanych prac przez R. K., nie znali go osobiście i nigdy nie mieli z nim bezpośredniego kontaktu. Żaden ze świadków nie potwierdził, aby R. K. wydawał polecenia swoim pracownikom, bądź kierował ich pracami. Zasadne obiekcje organów napotkały zeznania, z których wynikało, że osoby kierujące robotami, pomimo długotrwałej współpracy z R. K., nie umiały podać żadnych szczegółów w zakresie danych identyfikacyjnych pracowników, którzy bezpośrednio wykonywali prace. Zdaniem organu II instancji osoby te z racji pełnionych funkcji, odpowiedzialne za nadzór nad pracownikami, powinny być zorientowane co do danych osobowych poszczególnych pracowników, ich kompetencji i uprawnień; tym bardziej, że część pracowników przez pewien czas mieszkała u M. W. Organ odwoławczy wskazał też zasadnie, że również świadek W. K. nie potwierdził twierdzeń strony o wykonaniu zafakturowanych prac przez firmę B.

Istniejące rozbieżności pomiędzy powyższymi zeznaniami świadków zostały zatem zauważone i wnikliwie rozpatrzone, organy wskazały też, które braki i wewnętrzne sprzeczności przesądziły o odmowie przyznania im waloru wiarygodności. Nie można tracić też z pola widzenia naczelnego faktu, jakim jest przyznanie się do winy przez R. K. i wydanie względem niego decyzji podatkowej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle jego zeznań, które pociągnęły za sobą odpowiedzialność R. K., inne dowody zasadnie zostały przez organ zakwestionowane, tym bardziej, że nie były spójne ani wyczerpujące.

Powyższe rozbieżności zostały rozstrzygnięte przez organy podatkowe w ramach wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ta bowiem zasada służy do oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym zakresie organ posługuje się zasadami logicznego myślenia i doświadczeniem życiowym. Jeżeli tak ocenione dowody przemówią za ustaleniami korzystnymi dla Skarbu Państwa, żaden przepis prawa i żadna zasada nie sprzeciwiają się poczynieniu takich ustaleń. Owszem, obowiązuje w prawie podatkowym zasada in dubio pro tributario, wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej, dotyczy ona jednak rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie co do stanu faktycznego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie nie doszło zatem do zastosowania zasady in dubio pro fisco.

W kolejnym punkcie skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Analizując słuszność tego zarzutu należy wskazać, że art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno zarzucić organom jakiekolwiek uchybienia w tym zakresie. Jak wspomniano już wyżej, pomimo tego, że organy dysponowały bardzo silnym dowodem w postaci decyzji wydanej w stosunku do wystawcy faktur na podstawie jego przyznania się do winy, dopuściły zawnioskowane przez stronę skarżącą dowody w postaci dokumentów oraz zeznań świadków. Autor skargi kasacyjnej poza gołosłownym zarzutem w tym zakresie, nie wskazał jakich czynności dowodowych organy podatkowe zaniechały, a które to dowody mogły przyczynić się do innego rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie można również dopatrzyć się uchybień przeciwko zasadzie prawdy materialnej wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązującej organy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Lektura uzasadnień zaskarżonych decyzji nie potwierdza tezy, jakoby korzystne dla strony skarżącej zeznania świadków były "podważone z góry" i "bez logicznego uzasadnienia". Jak wskazano wyżej, świadkowie starali się potwierdzić tezę o rzetelności zakwestionowanych faktur i przedstawiali okoliczności mające dodać im wiarygodności, które wymieniono w skardze kasacyjnej. Nie zmienia to jednak faktu, że zeznania te zawierały istotne luki i nieścisłości, ze względu na które słusznie odmówiono im przymiotu wiarygodności.

W opinii skarżącej spółki poważnym brakiem dowodowym jest nieustalenie kto wykonał zafakturowane usługi oraz dla kogo pracowali przesłuchani w sprawie P. P. oraz B. D. i na tę okoliczność powinno być przeprowadzone wnikliwe postępowanie dowodowe. W tym miejscu należy podkreślić, że analiza przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji organów obydwu instancji, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwa odnoszącego się do ich wykładni, prowadzi do wniosku, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

W świetle powyższego, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie było konieczne poczynienie wskazanych przez stronę ustaleń. Organy nie kwestionowały faktu wykonania robót budowlanych, stwierdzając wyłącznie, że ich wykonawcą nie mógł być wystawca zakwestionowanych faktur. Takie stwierdzenie jest wystarczające do zakwestionowania prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego, który z niej wynika. Jak wskazano powyżej, faktura tylko wówczas daje prawo odliczenia podatku w niej naliczonego, jeśli jest rzetelna m. in. pod względem podmiotowym. Innymi słowy, bez znaczenia jest, czy sporne transakcje zostały wykonane przez inny podmiot, ale czy dostawcą towarów i usług jest podmiot figurujący na fakturach. Ustalenie rzeczywistego wykonawcy robót (oraz okoliczności, czyimi w rzeczywistości pracownikami byli P. P. i B. D.), czego domagał się autor skargi kasacyjnej, jest zatem całkowicie zbędne.

Z kolei w ramach zarzutu sformułowanego w pkt I.3 skargi kasacyjnej wytknięto naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie skarżąca spółka raz jeszcze zakwestionowała pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów, nie wskazując jednakże, o jakie konkretnie dowody chodzi. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest tymczasem zobowiązany do tego, aby precyzować za stronę, jakie środki dowodowe ma na myśli. Nie można natomiast zgodzić się, że oparcie ustaleń na zeznaniach R. K. odbyło się bez przekonującego, zgodnego z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego uzasadnienia takiego stanowiska. Jak wskazały organy, a za nimi Sąd I instancji R. K. jednoznacznie zeznał, a następnie te zeznania potwierdził, że w latach 2010-2011 nie wykonał żadnych usług i nie zatrudniał żadnych pracowników. Wystawione w tym okresie faktury były fikcyjne, a za ich wystawienie R. K. otrzymywał wynagrodzenie. W przypadku skarżącej spółki, o treści faktur decydował jej wspólnik, a protokoły zdawczo-odbiorcze oraz potwierdzenia wypłaty pieniędzy były sporządzane przy fakturach jedynie w celu ich uwiarygodnienia. R. K. utrzymywał, że nigdy nawet nie był na budowach, na których miały odbywać się zafakturowane przez niego prace. Sąd I instancji słusznie przyznał rację organom, które stwierdziły, że powyższym zeznaniom nie można odmówić wiarygodności. To wystawca spornych faktur ma najlepszą wiedzę co do tego czy faktycznie prace wykonywał czy też nie, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Potwierdzeniem wiarygodności zeznań są przy tym sporne faktury oraz protokoły odbioru końcowego robót, na których nie wskazano przedmiotu i zakresu wykonanych usług, terminu ich wykonania, ceny jednostkowej. Zdaniem organu odwoławczego zarówno treść spornych faktur, jak i załączonych do nich protokołów odbioru wskazują, że ich wystawca nie znał szczegółów i zakresu wykonywanych przez siebie prac. O wiarygodności jego zeznań świadczą też zeznania świadków, którzy zeznali, że R. K. na budowach bywał rzadko, przeważnie przyjeżdżał w piątki, bo to był dzień wypłaty i nawet wówczas nie wchodził na plac budowy. Za wiarygodnością zeznań R. K. przemawia nadto fakt, że składając powyższe zeznania obciążył sam siebie, bowiem przyznał się do działalności niezgodnej z prawem, tj. do wystawiania fikcyjnych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej trudno dostrzec jakikolwiek interes R. K. w samooskarżeniu.

Wiarygodności jego zeznaniom nie umniejsza również okoliczność, że zostały złożone w toku innego postępowania, a strona nie brała udziału w czynności przesłuchania, skoro Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości gromadzenia materiału dowodowego, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i 181 § 1 wskazanej ustawy. Protokoły tych zeznań zostały bowiem włączone stosownym postanowieniem do akt niniejszej sprawy i stanowią pełnoprawny dowód, zaś strona skarżąca kasacyjnie nie wskazuje jakie inne okoliczności miałyby stanowić przedmiot powtórnych zeznań R. K. Nie jest w tej materii wystarczające ogólnikowe powoływanie się na konieczność dokonania konfrontacji pomiędzy wystawcą faktur a pozostałymi świadkami w celu wyeliminowania rozbieżności w ich zeznaniach w kontekście wykazania przez organy, że sprzeczne z twierdzeniami R. K. zeznania świadków, na które powołuje się obecnie kasator, nie wytrzymują konfrontacji z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, nadto zawierają szereg luk i nieścisłości.

W ramach powyższego zarzutu skarżąca spółka podniosła nadto, że organy niezasadnie podważyły fakt zatrudnienia przez R. K. pracowników z racji tego, że nie dysponowali oni umowami o pracę. Stwierdzenie to jednak nie znajduje odzwierciedlenia w treści decyzji, gdyż o braku zaplecza personalnego świadczyły również zeznania samego R. K. oraz nieścisłości w zeznaniach jego rzekomych pracowników. Jak wskazano wyżej, osoby te zostały przesłuchane przez organ, jednak rozbieżności i brak precyzji sprawiły, że zeznaniom tym zasadnie odmówiono przymiotu wiarygodności. Skarżąca spółka nie potrafiła dostarczyć żadnych innych dowodów mogących potwierdzić fakt zatrudnienia tych osób przez R. K. Oczywiście, najlepszym dowodem w tym zakresie byłaby umowa o pracę, bądź jakakolwiek inna umowa cywilnoprawna, jeżeli natomiast wbrew przepisom prawa zatrudnienie odbywało się nielegalnie, trudno czynić organom zarzut, że brak wymaganych dokumentów traktuje jako dowód na nieistnienie stosunku pracy. Nie jest również prawdą, że organ postawił przed skarżącą spółką wymóg znajomości personaliów wszystkich pracowników R. K., czy też warunków umów ich zatrudnienia. W decyzji stwierdzono wyłącznie, z czym trudno się nie zgodzić, że nie jest prawdopodobne, aby osoby kierujące robotami, pomimo długoletniej współpracy z R. K. nie potrafiły podać żadnych danych osobowych osób wykonujących zlecone prace, ani ich kwalifikacji.

Dla oceny rzetelności zakwestionowanych faktur nie mają nadto w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego znaczenia okoliczności związane z posiadaniem przez R. K. doświadczenia dla prowadzenia firmy budowlanej, czy narzędzi niezbędnych do wykonywania zleconych usług budowlanych, skoro rzekomy wykonawca zaprzeczył w sposób jasny i jednoznaczny, by wykonywał na rzecz skarżącej spółki jakiekolwiek prace.

Strona skarżąca wspomniała również o zaniechaniach organów co do udowodnienia jej niedochowania należytej staranności. W tym miejscu Sąd I instancji zasadnie wskazał, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że w sytuacji wykazania, że zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, a jedynie sprowadzały się do wystawienia pustych faktur, co ewidentnie miało miejsce w niniejszej sprawie, badanie dobrej wiary nabywcy jest niecelowe. Co do zasady bowiem nabycie wyłącznie pustej faktury ma niewiele wspólnego z dobrą wiarą. Skoro organy zasadnie uznały, że w przedmiotowej sprawie to skarżąca spółka była inicjatorem wystawiania pustych faktur, decydując o ich treści, rozważania o zachowaniu należytej staranności byłyby zbędne. Takie bowiem zachowanie nie tylko świadczy o niezachowaniu należytej staranności, ale jednoznacznie wskazuje na złą wiarę po stronie skarżącej spółki.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, uzasadnienie Sądu I instancji spełnia bowiem wszystkie wymogi omawianego przepisu i odnosi do istotnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, pozwalających na jej rozstrzygnięcie. Sąd opisał okoliczności stanu faktycznego, jaki przyjął za podstawę orzekania, omówił dlaczego uważa, że w świetle zgromadzonych dowodów sporne faktury w jego ocenie nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, zaś w okolicznościach sprawy organy nie miały obowiązku badania tzw. dobrej wiary podatnika, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i wyjaśnił jej rozumienie. Okoliczność, że strona skarżąca nie podziela ostatecznych wniosków Sądu I instancji nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To spółka, pomimo pozornie obszernego uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej nie przedstawiła żadnych konkretów, które zdołałyby podważyć zasadność zajętego przez Sąd I instancji stanowiska, a swoją argumentację oparła na prostej negacji dokonanych przez organy podatkowe ustaleń.

Skoro więc organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury, to nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będący konsekwencją zarzutów natury procesowej. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE. Jego uzasadnienie sprowadzające się do tezy, że w okolicznościach niniejszej sprawy, w których spornym transakcjom towarzyszył faktyczny obrót, należało badać należytą staranność podatnika, wskazuje na to, że w istocie kasator zarzuca niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu, nie zaś błędną jego wykładnię. Spółka kwestionuje bowiem ustalenie organów, zaakceptowane przez Sąd I instancji, w ramach którego uznano, że jej kontrahent nie wykonał zafakturowanych prac ani siłami własnymi, ani też przy pomocy pracowników zatrudnianych "na czarno", zaś współpraca pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach polegała wyłącznie na wystawianiu pustych faktur, które odbywało się za wiedzą, przyzwoleniem i przy czynnym współudziale skarżącej spółki. Naturalną konsekwencją tego stanowiska było, słuszne co do zasady, twierdzenie Sądu o braku konieczności badania w tych okolicznościach tzw. dobrej wiary podatnika. W tym miejscu wskazać trzeba, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Nie może być więc skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14). W sytuacji więc, gdy spółka nie zdołała podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego (zwłaszcza w zakresie okoliczności dotyczących rzetelności faktur i jej czynnego udziału w wystawianiu pustych dokumentów), zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego w postaci art. 168 lit. a dyrektywy 112 nie może zostać uwzględniony.

Na marginesie Sąd zauważa, że autor skargi kasacyjnej stawiając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie powiązał ich z żadnym przepisem Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 tej ustawy jest orzeczenie sądu. Tym samym nie wskazał pełnej podstawy kasacyjnej. Formułując z kolei zarzuty proceduralne błędnie powiązał je z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy, w sytuacji, gdy Sąd I instancji tego przepisu w ogóle nie stosował, gdyż oddalając skargę oparł swoje rozstrzygnięcie na art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchybienia te, zgodnie z treścią uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, nie wykluczały możliwości odniesienia się do tak niewłaściwie sformułowanych zarzutów. Z uwagi jednak na fakt, że w postępowaniu kasacyjnym obowiązuje przymus adwokacko-radcowski oraz ścisłe wymogi formalne, zaś skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne i potrzebne zwrócenie uwagi na powyższe wadliwości przy wnoszeniu przez profesjonalnego pełnomocnika przedmiotowego środka odwoławczego.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).