Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2876/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2007 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [ ...] nr w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z .... r. Skarżący – R. P., działając przez pełnomocnika, wystąpił o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł, za 2001 r. w wysokości [...] zł i za 2002 r. w wysokości [...] zł.

Pełnomocnik wyjaśniła, że Skarżący jest wspólnikiem "P" sp. z o.o. w W...... (dalej określanej jako "Spółka"). W latach 2000–2002 Spółka, na podstawie uchwał zgromadzenia wspólników, wypłaciła mu łączną kwotę netto [...] zł z tytułu należnych za poszczególne lata dywidend. Spółka jako płatnik od dokonanych wypłat odprowadziła podatek dochodowy w podanych wyżej kwotach.

W dniu ... r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę zobowiązującą wspólników, w tym także Skarżącego, do zwrotu nienależnie pobranych dywidend. Łączną kwotę netto dywidend, tj. [...] zł, Skarżący zwrócił Spółce ... r.

Pełnomocnik powołała się na art. 30 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w latach 2001 – 2003, zgodnie z którym dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 15 % uzyskanego przychodu. Jej zdaniem przepis ten w związku z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. wiązał powstanie obowiązku obliczenia i pobrania podatku przez Spółkę z uzyskaniem przychodu, a zatem pobranie podatku w momencie wypłaty dywidendy było zgodne z przepisami. Jednakże z uwagi na zwrot dywidend przez Skarżącego należy uznać, iż w istocie nie osiągnął on przychodu (dochodu) z tego tytułu, a co za tym idzie brak jest przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym. W efekcie podatek obliczony i pobrany przez Spółkę jest podatkiem nienależnym w myśl art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i stanowi nadpłatę w tym podatku.

Decyzją z dnia ... r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej wysokości [...] zł z tytułu udziałów w zyskach wypłaconych w okresie 2001-2003.

Przytoczył opisane we wniosku okoliczności wypłacenia dywidend wspólnikom Spółki oraz ich zwrotu, odwołując się przy tym do zgromadzonego materiału dowodowego, tj. protokołów zgromadzeń wspólników, podejmowanych uchwał, dowodu wpłaty dywidendy oraz deklaracji PIT-8A.

Stwierdził, iż na wezwanie organu Spółka wyjaśniła jedynie, że podstawą prawną podjęcia uchwały o zwrocie wypłaconych dywidend był art. 192 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.). Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego przepis ten nie stanowi podstawy prawnej do podjęcia uchwały zobowiązującej wspólników do zwrotu świadczeń z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.

Ocenił on również przedłożoną przez pełnomocnika kopię dowodu wpłaty z ... r., potwierdzającego dokonanie przez R. P. wpłaty do kasy spółki kwoty [...] zł określonej jako "wpłaty wg. uchwały wspólników z dnia ... r.". Z załącznika do tego dokumentu wynika bowiem, że wpłata ta obejmowała też kwotę [...] zł, wpłaconą w imieniu Skarżącego. W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłata ta nie stanowi zwrotu świadczeń z tytułu udziału w zyskach Spółki. Jej dokonanie pozostaje bez wpływu na zasadność i wysokość opodatkowania wspólników Spółki z tytułu udziału w jej zyskach.

Organ pierwszej instancji przytoczył art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiący, że za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną nienależnie przez płatnika; art. 75 § 1 tejże ustawy przewidujący możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku pobranego przez płatnika; art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. określający dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych; a także cyt. już art. 30 ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.f. określający stawkę zryczałtowanego podatku pobieranego przez płatnika zgodnie z art. 41 ust. 4 tejże ustawy.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedstawionym stanie faktycznym i zgodnie z tymi przepisami Spółka zasadnie i w prawidłowej wysokości pobrała zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych Skarżącemu dywidend. Natomiast przedłożone przez pełnomocnika dokumenty nie dowodzą okoliczności powołanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. tego, że miał miejsce zwrot nienależnie wypłaconych dywidend (udziały w zyskach). Wypłacono je bowiem na podstawie prawomocnych uchwał Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Kodeks spółek handlowych nie zawiera pojęcia nienależnie wypłaconych dywidend (udziałów w zyskach) i nie przewiduje trybu zwrotu przez wspólników podzielonych i wypłaconych udziałów w osiągniętych zyskach spółki. Kwota wpłacona przez R. P. ... r. nie stanowi zwrotu udziałów Skarżącego w zyskach Spółki i nie stanowi podstawy kwestionowania przez niego zasadności poboru przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego. Nie jest też nadpłatą.

Pełnomocnik Skarżącego od decyzji tej złożyła odwołanie. Wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 i § 2 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne kwestionowanie prawa podatnika do zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego oraz art. 122 i art. 187 tejże ustawy poprzez zaniechanie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

Zdaniem pełnomocnika bezsporne jest, że wypłacona Skarżącemu dywidenda stanowiła świadczenie nienależne wskazane w art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, co zostało potwierdzone zarówno przez Spółkę (uchwała zgromadzenia wspólników z ... r.), jak i Skarżącego (zwrot dywidendy).

Zwróciła uwagę, że zgromadzenie wspólników może na podstawie art. 192 k.s.h. swobodnie decydować o podziale zysku, w tym podejmować uchwałę o zwrocie dywidendy. Przepis ten określa maksymalną wysokość kwoty, jaka może być przeznaczona do podziału między wspólników. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej pełnomocnik stwierdziła, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, czy dywidenda za lata ... – ... wypłacona została w sposób nienależny. Na podstawie przedłożonych dowodów można ustalić, czy uchwałę o podziale zysku podjęto bez podstawy prawnej, co zostało stwierdzone przez zgromadzenie wspólników w uchwale z ... r., a okoliczność ta nie była kwestionowana przez strony, tj. Spółkę i Skarżącego.

W uzupełnieniu złożonego odwołania pełnomocnik (działający z substytucji dotychczas występującego w sprawie) powołując się na art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz orzecznictwo, podniósł, że z całokształtu przepisów podatkowych wynika, iż za podlegający opodatkowaniu przychód można uznać jedynie te środki pieniężne, które powiększają majątek podatnika w sposób definitywny. Stan przysporzenia musi być ostateczny. Kryterium tego nie spełnia sytuacja, w której podatnik jest zobowiązany do zwrotu otrzymanego przysporzenia majątkowego, tym bardziej, gdy obowiązek zwrotu wynika wprost z przepisów prawa.

Uchwały Zgromadzenia Wspólników w latach ...-... przeznaczały na wypłatę dywidendy środki stanowiące zysk danego roku kalendarzowego, pomimo istnienia niepokrytych strat z lat ubiegłych. Zgodnie zaś z art. 192 k.s.h. kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć m.in. o niepokryte straty. W niniejszej sprawie wspólnicy nieprawidłowo utożsamili zysk, który może być przeznaczony do podziału z zyskiem za ostatni rok obrotowy, nie dokonując jego pomniejszenia o straty z lat ubiegłych.

W związku z powyższym wspólnicy podjęli uchwałę o zwrocie otrzymanej z naruszeniem prawa dywidendy i rzeczywiście zwrócili otrzymane kwoty na rachunek Spółki. Zgodnie bowiem z art. 198 § 1 k.s.h. wspólnik, który wbrew przepisom prawa lub postanowieniem umowy spółki otrzymał wypłatę (odbiorca), obowiązany jest do jej zwrotu. Członkowie organów spółki, którzy ponoszą odpowiedzialność za taką wypłatę odpowiadają za jej zwrot spółce solidarnie z odbiorcą. Podjęcie uchwały o zwrocie dywidendy uzasadnione było więc także ewentualną odpowiedzialnością odszkodowawczą.

Dalej pełnomocnik wywodził, że pojęcie "dywidenda" użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych winno być rozumiane w znaczeniu nadanym mu kodeksem spółek handlowych. Jest to kwota czystego zysku przypadająca danemu wspólnikowi z tytułu posiadania udziałów w spółce. Można więc o niej mówić tylko wtedy, gdy istnieje "czysty zysk" do podziału i podział odbył się zgodnie z prawem. Jeżeli oba te warunki nie są spełnione, to nie mamy do czynienia z dywidendą podlegającą opodatkowaniu. Kwota otrzymana przez Skarżącego w rzeczywistości nie była dywidendą, ale kwotą wadliwie wypłaconą ze względu na nie pokrycie strat z lat ubiegłych. Zaistniały zatem przesłanki uznania kwoty podatku pobranego od quasi dywidendy za nadpłatę. Stanowisko organu pierwszej instancji byłoby prawidłowe, gdyby wspólnicy otrzymali dywidendę zgodnie z prawem i postanowili zwrócić ją spółce. Zwrot taki mógłby być rozpatrywany jako darowizna na rzecz spółki, nie dająca prawa do zwrotu nadpłaty.

Decyzją z dnia ... r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Powołując się na art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wywiódł, że definiuje on pojęcie przychodu z dywidend jako kwoty otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym. Wypłacone Skarżącemu w latach ...-... dywidendy w kwotach brutto stanowiły przychód otrzymany przez niego w tych latach. Zasadnie zatem Spółka pobrała podatek dochodowy. W konsekwencji w latach tych nie powstała nadpłata w tym podatku. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 72 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, definiujące nadpłatę. Jego zdaniem pobrany i odprowadzony przez płatnika podatek dochodowy od otrzymanych dywidend stanie się podatkiem pobranym nienależnie dopiero w roku, w którym nastąpi zwrot nienależnie pobranego świadczenia w kwocie uwzględniającej pobrany zryczałtowany podatek dochodowy tj. w kwocie brutto. Dopiero po zwrocie w kwocie brutto nienależnie pobranych dywidend podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty, stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego złożył skargę, wnosząc o stwierdzenie nieważności tej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 72 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o istnieniu nadpłaty, związanej z otrzymanym nienależnie świadczeniem, przesądza fakt zwrotu świadczenia wraz z nienależnie pobranym podatkiem. Zdaniem pełnomocnika prawidłowa wykładnia tego przepisu polega na przyjęciu, że o istnieniu nadpłaty przesądza nienależność otrzymanego świadczenia, a nie fakt jego fizycznego zwrotu. Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu i nie wskazaniu przepisu prawa, z którego wynika obowiązek zwrotu nienależnego świadczenia (wraz z pobranym podatkiem) przed złożeniem wniosku o zwrot nadpłaty podatku pobranego w związku z otrzymaniem tego świadczenia. Naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik upatruje w jego niezastosowaniu.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył argumentację przedstawioną w uzupełnieniu odwołania, a dotyczącą wadliwej wypłaty dywidendy. Jego zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej przyznał Skarżącemu rację, że w sprawie niniejszej mamy do czynienia z nadpłatą podatku, aczkolwiek stwierdził, iż nadpłata wystąpi dopiero po zwróceniu dywidendy w kwocie brutto. Nie podał też żadnego przepisu, z którego wynikałby obowiązek zwrotu nienależnie pobranej dywidendy w kwocie wyższej od faktycznie otrzymanej (Skarżący faktycznie otrzymał dywidendę w kwocie pomniejszonej o pobrany podatek) jako warunek złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, co narusza wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę praworządności. Wniosek taki organ wywiódł prawdopodobnie interpretując art. 72 Ordynacji podatkowej, zawierający definicję nadpłaty.

Pełnomocnik podkreślił, że organ nie neguje faktu, iż uchwały zgromadzenia wspólników o wypłacie dywidendy były niezgodne z prawem i dywidenda w ogóle nie powinna być wypłacona, a także tego, że Skarżący zwrócił dywidendę w kwocie faktycznie otrzymanej, po potrąceniu podatku przekazanego organowi podatkowemu. Kwota faktycznie otrzymanej dywidendy jest kwotą netto, a nie brutto (obejmującą podatek) i tylko ta kwota stanowi rzeczywiste przysporzenie majątku podatnika.

W niniejszej sprawie nie wystąpił przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, ponieważ mogły nim być wyłącznie dywidendy wypłacone zgodnie z przepisami prawa spółek. Jeżeli natomiast należność przekazana podatnikowi i przez niego zwrócona nie była objęta opodatkowaniem, to kwota pobranego z tego tytułu podatku jest kwotą pobraną nienależnie i stanowi nadpłatę.

Zdaniem pełnomocnika bez znaczenia dla momentu powstania nadpłaty jest próba wykazania przez organ odwoławczy odrębnego uregulowania momentu powstania przychodu z tytułu dywidend.

O istnieniu nadpłaty nie mogą przesądzać kwestie zwrotu otrzymanego nienależnego świadczenia. W ocenie pełnomocnika decydujący jest sam fakt, że wypłacone kwoty nie były należne i podlegały zwrotowi. Brak zwrotu może być rozpatrywany jako symptom próby obejścia prawa, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy zmusza Skarżącego do fizycznego zwrotu świadczenia, którego nigdy nie otrzymał, tj. kwoty odpowiadającej pobranemu podatkowi od wypłaconej dywidendy, tworząc "błędne koło" polegające na uzależnieniu zwrotu nadpłaty od wcześniejszego zwrotu kwoty odpowiadającej pobranemu podatkowi. Tymczasem Skarżący zamierza uzupełnić zwrot nienależnie otrzymanej dywidendy kwotą zwróconej przez organ podatkowy nadpłaty.

Pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy zastępuje, nie mając do tego podstaw prawnych, wierzyciela (Spółkę), będącego jedynym podmiotem, który może wezwać Skarżącego do zwrotu nienależnego świadczenia. Wezwanie takie zostało skierowane, a działania organu uniemożliwiają zadośćuczynienie mu w pełnej wysokości. Nie można przy tym wykluczyć, iż Spółka i Skarżący mają wzajemne wierzytelności i zamiast dokonywać fizycznej wpłaty dokonają wzajemnego umorzenia zobowiązań (potrącenia). Z praktycznego punktu widzenia najkorzystniejszym rozwiązaniem byłoby wystąpienie o zwrot nadpłaty przez Spółkę, jednakże przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiego rozwiązania.

W ocenie pełnomocnika, gdyby przyjąć argumentację organu za prawidłową, to powinien on stwierdzić nadpłatę w części, uznając kwotę zwróconą za częściowy zwrot kwoty brutto dywidendy. Działanie organu powinno polegać na wyliczeniu kwoty podatku od faktycznie zwróconej dywidendy wg. stawki [...] i uznaniu jej za nadpłatę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż przepis ten ma zastosowanie w postępowaniu nadzwyczajnym, a nie odwoławczym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że w latach ...-... Skarżący uzyskał przychód z tytułu udziału w zyskach Spółki, osiągniętych przez nią w latach ...-... W momencie wypłaty dywidendy te, w ocenie Spółki i wspólników, naliczone zostały i wypłacone prawidłowo, a konsekwencją tego musiało być stwierdzenie, że zasadnie Spółka jako płatnik obliczyła, pobrała i przekazała na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Działanie takie nakazywał jej przepis 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów (akcji) stanowiących kapitał osób prawnych. Przychód ten podlegał opodatkowaniu według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.f. (wskazane wyżej przepisy uwzględniają ich brzmienie w latach ...-...).

Podkreślić należy, że zarówno z punktu widzenia Spółki, jak i Skarżącego w latach ...-... dokonano wypłat dywidend, wynikających ze stosownych uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki. Wypłaty te nie były i nie mogły być traktowane jako innego rodzaju świadczenia. Tak długo, jak długo zasadność tych wypłat nie została zakwestionowana – stanowiły one należne i faktycznie otrzymane dywidendy. Pełnomocnik Skarżącego podnosił wprawdzie, iż obowiązek zwrotu dywidend jako wypłaconych niezgodnie z przepisami prawa, wynika wprost z art. 198 k.s.h., jednakże nie zmienia to faktu, że w sprawie niniejszej orzeczono o nim stosowną uchwałą, zgodnie z tym przepisem. Czym innym jest przy tym nałożenie obowiązującym przepisem prawa obowiązku zwrócenia przez wspólnika świadczenia uzyskanego wbrew przepisom prawa, a czym innym samo ustalenie, że świadczenie wypłacone wspólnikowi ma taki właśnie charakter. Ta ostatnia okoliczność oceniana być musi w każdym indywidualnym przypadku.

Uchwała o zwrocie dywidend z uwagi na brak podstaw do ich wypłacenia podjęta została dopiero ... r. Stanowiła ona zaistniałe w ... r. zdarzenie skutkujące obowiązkiem zwrotu przez Skarżącego otrzymanych dywidend. Pozwoliła uznać, iż dywidendy wypłacone w latach ...-... były świadczeniem nienależnym, ujawniając niejako fakt braku podstaw do jego wypłaty. Zwrot kwot netto dywidend, czego w przeciwieństwie do organu pierwszej instancji, nie kwestionował już Dyrektor Izby Skarbowej, nastąpił ... r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował również tego, że wypłacone Skarżącemu dywidendy były nienależne. Stanowisko swoje o braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty oparł on na okoliczności, że dywidendy te nie zostały zwrócone w kwocie brutto, a zatem uwzględniającej pobrany podatek.

Przepis art. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Zdaniem Sądu stwierdzenie to należy rozumieć w ten sposób, że opodatkowaniu podlega dochód (przychód), jaki rzeczywiście w danym roku jest należny (przyznany) wspólnikowi stosownie do posiadanych udziałów. "Faktycznie uzyskany przychód" nie może być natomiast utożsamiany z kwotą faktycznie wypłaconą (netto), ponieważ to przychód podlega opodatkowaniu, a kwota netto jest wynikiem pomniejszenia kwoty brutto o należy podatek.

Jakkolwiek więc Skarżący otrzymał kwoty netto, tj. pomniejszone o podatek dochodowy, to podstawą opodatkowania były kwoty brutto przyznanych mu przez Spółkę i przeznaczonych do wypłaty dywidend. W tym znaczeniu dywidenda należna wspólnikowi to kwota brutto, bez względu na faktyczny podział tej kwoty na podatek i część wypłaconą rzeczywiście Skarżącemu (kwota netto). Konieczność zwrotu świadczenia nienależnego w kwocie brutto, jako podstawa faktyczna stwierdzenia nadpłaty, wynika z istoty tej instytucji. Kwota otrzymana nienależnie pozostaje przychodem podatnika tak długo, jak długo nie zostanie zwrócona. Przychód wypłacony i pozostający w dyspozycji podatnika jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Nie jest to bowiem sytuacja taka, jaka występuje w przypadku, gdy opodatkowano przychód, który w świetle ustawy podatkowej w ogóle nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na np. zwolnienie podatkowe. W takim przypadku, zwrot uzyskanego świadczenia istotnie nie będzie miał znaczenia z punktu widzenia możliwości stwierdzenia nadpłaty. Natomiast przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych z mocy wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu, a zatem stwierdzenie nadpłaty w podatku pobranym z tego tytułu wymaga, aby nie doszło do wypłaty świadczenia. Stan taki powstanie, jeżeli przychód zostanie zwrócony jako nienależny. W sprawie niniejszej Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając istotę instytucji stwierdzenia nadpłaty i definicję nadpłaty działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, z których istota ta wynika. Nie doszło zatem do zarzucanego mu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.

Z porównania kwot zysku wskazanych w poszczególnych uchwałach o przeznaczeniu zysku do podziału miedzy wspólników, kwot wypłaconego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wykazanych w poszczególnych deklaracjach PIT-8A, kwoty określonej jako nienależnie pobrane przez wspólników dywidendy w uchwale z ... r. oraz kwoty faktycznie zwróconej ... r., wynika, że w uchwale z ... r. jako kwoty podlegające zwrotowi przez poszczególnych wspólników podano kwoty netto wypłaconych im dywidend, czyli kwoty faktycznie przez nich otrzymane po potrąceniu podatku. Takie też kwoty zostały zwrócone.

Literalnie odczytując powyższy zapis można byłoby więc dojść do wniosku, że za nienależne kwoty dywidend Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uznało jedynie kwoty odpowiadające kwotom netto. Zdaniem Sądu jednakże byłoby to sprzeczne z intencją uchwały, wyrażoną poprzez zobowiązanie wspólników do zwrotu pobranych dywidend za lata ...-..., oraz nie uwzględniałoby okoliczności, z powodu których uznano dywidendy za wypłacone nienależnie.

Faktem jest jednak, że z mocy uchwały Skarżący zwrócił Spółce dywidendy w kwocie netto, a zatem w kwocie znajdującej się w jego dyspozycji. Okoliczność ta jest przy tym bezsporna i wskazana we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Natomiast w świetle okoliczności podnoszonych przez pełnomocników Skarżącego i wynikających z akt sprawy otrzymał on po prostu nienależne dywidendy, a zatem nienależnymi kwotami przychodu były kwoty brutto. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że realizując obowiązki płatnika, Spółka faktycznie wypłaciła dywidendy dzieląc je, stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na należny podatek oraz faktyczną wypłatę.

W rezultacie część nienależnych dywidend, przekazana jako podatek, znajduje się w dyspozycji organów podatkowych. Skarżący twierdzi, że kwota ta – będąca podatkiem pobranym od nienależnie uzyskanych przez niego przychodów - powinna być mu zwrócona jako nadpłata podatku.

Skoro jednakże uchwała z ... r. wypłacone wspólnikom dywidendy uznawała za świadczenie nienależne, to nienależna była zarówno kwota faktycznie wypłacona Skarżącemu (kwota netto dywidend), jak i przekazana jako podatek. Kwoty te, co wynika z argumentacji podnoszonej w toku postępowania podatkowego i w skardze są kwotami przysługującymi Spółce, stanowiąc element jej majątku, którego wyzbyła się na podstawie uchwał niezgodnych z art. 192 k.s.h. Skarżący wyjaśniał przy tym, że nadpłatę przekaże Spółce, realizując w ten sposób jej wezwanie do zwrotu nienależnego świadczenia. Wynika z tego, iż w istocie nie kwestionuje on konieczności zwrócenia Spółce całej (tj. wraz z częścią przypadającą na podatek) kwoty przychodu, ponieważ cala ta kwota była świadczeniem nienależnym.

Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował okoliczności, iż wypłacone Skarżącemu dywidendy były nienależne. Rację ma on jednak twierdząc, że kwota pobranego od tych dywidend podatku podlegałaby zwrotowi na rzecz Skarżącego, gdyby zwrócił on Spółce nienależne świadczenia w kwotach brutto, a zatem odpowiadających kwotom przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powodowałoby to bowiem skutek w postaci braku przychodu, innymi słowy sytuację, gdy Skarżący nie otrzymałby żadnej kwoty tytułem dywidendy.

Skarżący błędnie przyjął, że uzyskaną przez niego kwotą dywidendy była kwota faktycznie mu wypłacona po pomniejszeniu o podatek dochodowy. Tymczasem, co już podkreślano przychodem Skarżącego z tego tytułu była kwota brutto.

Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł zignorować okoliczności, że Skarżący nie zwrócił Spółce całej kwoty przychodu. Nie jest to działanie w imieniu, czy też na rzecz wierzyciela. Obowiązkiem organów podatkowych oceniających zasadność wniosku konkretnego podmiotu jest ustalenie, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot może nastąpić na rzecz tego właśnie podmiotu.

Skoro zaś w sprawie niniejszej ustalone zostało, że Spółka wypłaciła kwoty nienależne i od kwot tych jako płatnik odprowadziła podatek, to jej – a nie Skarżącemu - przysługiwało prawo wystąpienia o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Na marginesie wyjaśnić należy, że wbrew twierdzeniom skargi możliwość taką stwarza art. 75 § 2 pkt 2 pkt b) Ordynacji podatkowej, wprost wskazujący płatnika, jako podmiot uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej. Wyjaśnienie to w żadnym razie nie może być traktowane jako potwierdzenie zasadności stwierdzenia i zwrotu przedmiotowej nadpłaty na rzecz Spółki, jako płatnika. Nie jest to bowiem przedmiotem niniejszej sprawy i Sąd nie badał tej kwestii. Służy ono jedynie wykazaniu braku zasadności argumentu podniesionego w skardze poprzez podanie przepisu umożliwiającego złożenie stosownego wniosku przez płatnika.

Zdaniem Sądu obliczona, pobrana i przekazana przez płatnika kwota podatku od nienależnie wypłaconej kwoty przychodu (dochodu) nie stanowi nadpłaty podlegającej zwrotowi na rzecz podatnika. Podmiotem uprawnionym do wystąpienia o stwierdzenie i zwrot nadpłaty jest w takim przypadku płatnik. Uszczuplenie spowodowane uiszczeniem podatku w istocie następuje tu bowiem nie w majątku podatnika, a w majątku płatnika, który nienależnie wypłacił kwotę przychodu. Zauważyć bowiem należy, że także z punktu widzenia płatnika wydatek jakim jest wypłata dywidendy obejmuje kwotę brutto.

Pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie. I tak, B.Gruszczyński (w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, s. 285) twierdzi, że "płatnik i inkasent mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli na skutek własnych błędów wpłacili podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplili swój majątek". Oczywistym jest zdaniem Sądu, że dotyczy to również sytuacji, gdy pobrany podatek w całości był nienależny.

Odnosząc się natomiast do wskazywanej przez pełnomocnika Skarżącego możliwości stwierdzenia nadpłaty w części wyliczonej od faktycznie zwróconej przez Skarżącego kwoty nienależnego przychodu (dywidendy), stwierdzić należy, iż stanowisko to jest błędne. Skarżący wystąpił bowiem o zwrot nadpłaty w określonej kwocie i powołał się na okoliczności faktyczne, z których wynikało, że nienależna była cała kwota przychodu uzyskanego przezeń w poszczególnych latach, a kwota zwrócona była kwotą netto. Proponowany przez pełnomocnika sposób wyliczenia nadpłaty na rzecz Skarżącego całkowicie ignoruje jego własne stanowisko i wyjaśnienia oraz ustalony stan faktyczny sprawy.

Jako naruszone przepisy prawa materialnego w skardze wskazano art. 72 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zarzucając błędną ich wykładnię. Zgodnie z tymi przepisami za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (pkt 1) oraz kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 2).

Stwierdzić należy, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sprawie niniejszej nie mógł mieć zastosowania, ponieważ dotyczy on podatku uiszczanego bezpośrednio przez podatnika. Samo przytoczenie jego treści w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie jest równoznaczne z dokonaniem jego wykładni.

Natomiast w świetle przytoczonej wyżej argumentacji zarzut powyższy w zakresie, w jakim odnosił się do art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadny, aczkolwiek nie sposób przyjąć, iż Dyrektor Izby Skarbowej w sposób wyczerpujący przedstawił i uzasadnił swoje stanowisko. W istocie skoncentrował się na wskazaniu w jakich okolicznościach wniosek Skarżącego byłby zasadny, a nie wykazaniu dlaczego nie może być uwzględniony. Okoliczność ta, aczkolwiek stanowiąca naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, określającego wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie decyzji, nie miała jednakże wpływu na prawidłowość podjętego przez niego rozstrzygnięcia.

Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Określa on przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa. W postępowaniu odwoławczym nie jest możliwe stwierdzenie nieważności decyzji. Jeżeli zaś intencją Skarżącego było wskazanie, że przy wydaniu decyzji organu pierwszej instancji doszło do rażącego naruszenia prawa, co powinno być uwzględnione poprzez uchylenie tej decyzji przez organ odwoławczy – to należało wskazać przepis, którego naruszenie to dotyczy. Sąd nie stwierdził, aby decyzja organu pierwszej instancji naruszała prawo w sposób rażący. Dyrektor Izby Skarbowej skorygował wadliwość uzasadnienia tej decyzji, przedstawiając odmienne uzasadnienie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Jest to działanie prawidłowe z punktu widzenia celu i zakresu postępowania odwoławczego, jakim jest ponowne rozpatrzenie sprawy, uprzednio już rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji.

Pełnomocnik wskazywał również, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej błędnie wskazał, iż Skarżący uzyskał dywidendy w latach ...-..., a nie w latach ...-... Nie jest to błąd (lata te wskazano również w sentencjach decyzji obu instancji jako okres, w którym dokonano wypłat udziałów w zyskach), ponieważ Skarżącemu przychód z tytułu tych dywidend wypłacono właśnie w latach ...-... i w momencie wypłaty pobrany został podatek. Natomiast był to przychód wypłacony z zysku Spółki na lata ...-..., a zatem "należny" Skarżącemu za te lata.

Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja oraz poprzedzająca ja decyzja organu pierwszej instancji, wydane zostały z naruszeniem prawa skutkującym obowiązkiem ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.