Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 631/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 zzs(4)ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 1 i 4, art. 30c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 193 § 1, art. 193 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Wolna - Kubicka WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 09 lutego 2021 r. sprawy ze skargi E. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] w P. decyzją z dnia [...] października 2013 r. określił E. K. (obecnie T. ) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z [...] listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po [...] WSA w Poznaniu, po rozpatrzeniu skargi skarżącej uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z [...] marca 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] marca 2018 r. określił podatniczce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ ustalił, że faktury VAT obejmujące prace budowlane wykazane przez PTHU M. M. W. na rzecz firmy PW E. E. T. (K. ) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie stwierdzono, że w firmie PW E. E. T. w księgach rachunkowych zostały zaewidencjonowane po stronie kosztów faktury wystawione przez M. W., co spowodowało, że księgi te w tej części stały się nierzetelne. Zapisy w księgach rachunkowych w części dotyczącej zaewidencjonowanych nierzetelnych faktur nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co stanowi naruszenie art. 24 ustawy z dnia 27 marca 2002 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 76, poz. 694 – dalej: "ustawa o rachunkowości"). Na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej: "O.p."), ksiąg rachunkowych prowadzonych przez PW E. E. T. (K. ) za 2008 r. nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, z powodu ujęcia w nich wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez PTHU M. M. W. w kwocie łącznej netto [...] zł.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie sprawy, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] maja 2019 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania E. T. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł i określił to zobowiązanie w kwocie [...]zł.

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenia organu pierwszej instancji, że faktury VAT obejmujące prace budowlane wykazane przez PTHU M. M. W. na rzecz firmy PW E. E. T. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można się przy tym zgodzić się z zarzutami strony, że organ pierwszej instancji w ponownym postępowaniu dokonał jedynie przesłuchania M. W. i J. O., a także dokonał ponownej reasumpcji zebranego materiału dowodowego. Zdaniem organu faktury wystawione przez M. M. W. w 2008 r. w łącznej kwocie netto [...] zł, nie dokumentują faktycznych transakcji, nie mogły być uznane za wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu w PW E. E. T. stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu w firmie PW E. E. T. (K. ) nie zastosowano się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W firmie PW E. E. T. w księgach rachunkowych zostały zaewidencjonowane po stronie kosztów faktury wystawione przez M. W., co spowodowało, że księgi te w tej części stały się nierzetelne i nie stanowią dowodu poniesienia wydatków. Zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania dowody jednoznacznie wskazują, że faktury wystawione przez PTHU M. M. W. w 2008 r., nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji.

Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że M. W., J. O. oraz od końca marca 2009 r. R. P. przebywali na budowie w L., byli widziani przez niektóre zeznające w sprawie osoby, wykonywali określone czynności. R. P. szczegółowo wyjaśnił, że na budowie w L. pracował od końca marca 2009 r. do początku września 2009 r. W ocenie organu odwoławczego świadczy to, że ww. osoby mogły być zatrudnione przez stronę bez formalnie zawartej umowy o pracę lub na podstawie innej umowy, w oparciu o którą wykonywali pracę przy budowie infrastruktury mostu w L.. Obecności na budowie ww. osób nie neguje również organ pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego powyższe wskazuje, że ww. osoby przebywały na budowie w L. i wykonywały pracę. Podkreślić jednak należy, że powyższe stwierdzenie nie oznacza, iż organ odwoławczy akceptuje i potwierdza fakt wykonywania usług opisanych na zakwestionowanych fakturach. Organ podatkowy stwierdza jedynie, że ww. osoby wykonywały zlecone zadania - jednak nie jak podmiot gospodarczy - lecz w charakterze zatrudnionych nieformalnie pracowników. Wobec powyższego koszty wypłaconego wynagrodzenia winny stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, czy nieformalnie zatrudnienie pracownicy wynagrodzenie to otrzymywali bezpośrednio od strony, czy też otrzymywał je jeden z nich M. W., który następnie przekazywał je innym osobom (J. O. oraz w 2009 r. R. P.). W ocenie organu nie jest możliwe faktyczne ustalenie otrzymanego przez ww. osoby wysokości wynagrodzenia. Zeznania niektórych świadków są niespójne. Z uwagi jednak na brak jednoznacznych dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, podstawa opodatkowania w przedmiotowej sprawie została oszacowana. W przedmiotowej sprawie organ przyjął, zważywszy na konieczność oszacowania kosztów zatrudnienia, inna metodę. Organ podatkowy oparł się bowiem na przybliżonych danych wynikających z zeznań świadków oraz zebranych dokumentów. Do oszacowania przyjęto koszty wynagrodzenia osób co do obecności których na budowie nie ma wątpliwości, które zostały zidentyfikowane. Są one znane z imienia i nazwiska, istnieją w rzeczywistości a więc, które na pewno wykonywały prace. W 2008 r. byli to M. W. oraz J. O., a w 2009 r. dodatkowo R. P.. W ocenie organu odwoławczego należy przyjąć, że praca ww. osób musiała być świadczona w terminie zbliżonym do terminu obowiązywania umowy Nr [...]. Wyżej wymieniona umowa nie odzwierciedla przede wszystkim rzeczywistych prac wykonanych przez M. W., jednak może wskazywać na początek nawiązania współpracy (zawarcia nieformalnej umowy o prace lub innej podobnej) przez stronę z M. W. oraz J. O. w zakresie pracy na budowie w L.. Umowę te zawarto w dniu [...] kwietnia 2008 r. Umowa ta została zawarta na okres 8 miesięcy, a zatem do końca roku. Organ zauważył, że zgodnie z ogólnie dostępnymi danymi Głównego Urzędu Statystycznego przeciętne miesięczne wynagrodzenie wyniosło w 2008 r. [...] zł, a więc oscylowało wokół kwoty przyjętej przez organ. Zatem koszt zatrudnienia w 2008 r. M. W. oraz J. O. wyniósł około 48 00 zł. Kwota ta stanowi koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.

W skardze z [...] września 2020 r. skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1). prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że faktury PTHU M. są fakturami fikcyjnymi nie dokumentującymi rzeczywiście poniesionych kosztów;

2). prawa procesowego poprzez obrazę postanowień art. 121, 122, 187, 193 i 194 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz jego niewłaściwe rozpatrzenie, poprzez tendencyjną interpretacja stanu faktycznego a zwłaszcza zeznań świadków oraz art. 123 poprzez powołanie się na ustalenia w sprawie karnej, w której skarżąca nie brała udziału i nie mogła się wypowiadać bo toczona była z jej pominięciem.

Odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd podkreśla, że sprawa była już przedmiotem kontroli WSA w Poznaniu, który wyrokiem z [...] listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po [...] WSA uchylił decyzję organu odwoławczego stwierdzając, że zasadne są zarzuty skargi w zakresie, w jakim dotyczą zaniechania kompleksowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd zauważył w powyższym wyroku, że zaskarżone decyzje zostały wydane na podstawie tego samego materiału dowodowego, co decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] lutego 2013 r. wydana dla E. T. PW E. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2008 r. do stycznia 2009 r. oraz za czerwiec, lipiec i październik 2009 r. Wyrokiem z [...] listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Po [...], Sąd uchylił ww. decyzję organu odwoławczego, podzielając stanowisko skarżącej co do naruszenia zasad postępowania w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego. Wyrokiem z [...] lutego 2015 r., sygn. akt I FSK [...] NSA oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że priorytetowe znaczenie dla oceny legalności obecnie kontrolowanej decyzji ma treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."). Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3). Zauważyć należy, że nieprzestrzeganie przepisu art. 153 P.p.s.a. podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Dlatego też w razie wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika on natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen (wyrok NSA z 21 kwietnia 2010 r., II FSK 2129/08, Lex nr 596261). Należy w tym miejscu dodatkowo podkreślić, że art. 153 P.p.s.a. pełni szczególną rolę w kontekście skuteczności oraz wykonalności orzeczeń sądów administracyjnych. Naruszenie art. 153 P.p.s.a. przez organy administracji pociąga za sobą niebezpieczeństwo ponownego zaskarżenia podjętej decyzji do sądu administracyjnego, unicestwienie bytu prawnego przedmiotowej decyzji oraz konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania administracyjnego co do istoty sprawy. W ten sposób toczące się postępowanie administracyjne z nieuzasadnionych powodów ulega przedłużeniu. Przepis art. 153 P.p.s.a. określa taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, gdzie nie ma miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania. Biorąc pod uwagę wiążący charakter wyroku rolą Sądu w niniejszym postępowaniu było przede wszystkim zweryfikowanie, czy organ wykonał wskazania sformułowane w prawomocnym wyroku. Jednocześnie zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzając, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 rok, w myśl przepisu art. 45 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), upłynął 30 kwietnia 2009 r. Zatem zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe za 2008 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2014 r. Niemniej jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis art. 70 § 7 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej - od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] maja 2014 r., w stosunku do E. T. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie podania nieprawdziwych danych w deklaracjach PIT - 36L złożonych w Urzędzie Skarbowym w K., co spowodowało uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 i 2009 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 kks. W tej sprawie podatniczce przedstawiono zarzuty z [...] maja 2014 r., które ogłoszono następnie [...] maja 2014 r. W dniu [...] lipca 2014 r. zostało sporządzone postanowienie o zawieszeniu dochodzenia, zatwierdzone przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z [...] maja 2014 r., poinformował, że w dniu [...] maja 2014 r. zawiadomiono podatnika w trybie art. 70c O.p., o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym w sprawie o podanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych PIT 36L za lata 2008-2009. Powyższe wynika również z pisma tego organu z [...] lutego 2016 r. (k. 47 74 tom [...] akt adm.). Z powyższego wynika zatem, że od 14 maja 2014 r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o czym podatnik został zawiadomiony.

Należy zauważyć, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego (vide m.in. wyroki: WSA w Poznaniu z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 710/19, NSA z 29 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 982/17). Dochodzenie wszczęto w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych E. T. to jest o przestępstwo z art. 56 kks - podanie nieprawdy w złożonym przez podatnika zeznaniu. Okoliczności związane z zaniżeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikają, m.in. z wydanej decyzji organu pierwszej instancji. Z kolei o nierzetelności ww. faktur – zaewidencjonowanie, których przez podatniczkę doprowadziło do zaniżenia jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., świadczy również wyrok z [...] marca 2018 r., sygn. akt II K [...], Sądu Rejonowego w K., którym uznano M. W. za winnego zarzucanych mu czynów, to jest m.in. wystawiania fałszywych faktur. Powyższy wyrok został utrzymany wyrokiem Sądu Apelacyjnego sygn. akt II Ka [...] z [...] września 2018 r.

Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi Sąd orzekający w sprawie stwierdza, że organy wykonały zalecenia wynikające z prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z [...] listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po [...]. Ponownie rozpatrując sprawę organy dokonały kompleksowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów.

Organy obu instancji dowiodły powyższego w oparciu o przepisy art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Przepis art. 121 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. W toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). W świetle art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśniania sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym istnieje otwarty system środków dowodowych, które mają równą moc dowodową i jakiekolwiek wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 66/07). Dodatkowo podkreślenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07).

Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być, w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W opinii Sądu organy obu instancji realizowały czynności z zachowaniem zasady zaufania, mając jednocześnie na uwadze konieczność zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego. Organy dokonały wszelkich niezbędnych działań pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, poczyniły wszelkie kroki pozwalające na zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w zakresie niezbędnym dla podjęcia rozstrzygnięcia, w myśl zasady dążenia do prawdy obiektywnej, gromadząc dowody źródłowe. Postępowanie dowodowe dotyczyło wszystkich aspektów sprawy, dopuszczono szereg środków dowodowych w celu uzyskania wiedzy o zdarzeniach kształtujących stan faktyczny i okolicznościach mających wpływ na ustalenia w tym zakresie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organy wskazały zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Podkreślić należy, że organy działały na podstawie przepisów prawa. Postępowania prowadzone przez organy podatkowe było staranne i merytorycznie poprawne. W ich toku dokonano szczegółowej analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W przyjętym rozstrzygnięciu wyciągnięto prawidłowe wnioski po zbadaniu stanu faktycznego, co w konsekwencji skutkowało zastosowaniem obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem kosztem uzyskania przychodu może być tylko wydatek faktycznie poniesiony, przy czym zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, udowodnienie jego poniesienia spoczywa na podatniku. Prowadzona przez stronę działalność gospodarcza opodatkowana była na zasadach o jakich mowa w art. 30c u.p.d.o.f. Ponadto, należy wskazać, że podatniczka prowadziła księgi rachunkowe w oparciu o ustawę o rachunkowości. W wyniku badania tej księgi jak również dowodów źródłowych, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził jej nierzetelność. W myśl art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie natomiast z § 2 tego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jednocześnie z art. 193 § 4 O.p. wynika, że organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Zatem księgi prowadzone przez podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym tylko wtedy, gdy prowadzone są rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymogami. Przy czym należy zauważyć, że w kontekście powyższych przepisów przy określaniu rzetelności ksiąg przychodów i rozchodów znaczenie mają zarówno cel i wina podatnika, jak również inne okoliczności od niego niezależne mające wpływ na ustalenie zgodności tych ksiąg ze stanem rzeczywistym. Do zakwestionowania prowadzonych przez skarżącą ksiąg za 2008 r. doszło w wyniku analizy zebranego materiału dowodowego, z którego wynikało, że wystawione przez firmę PTHU M. M. W., faktury na zakup usług nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zaksięgowane na ich podstawie koszty w wysokości [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Jak ustaliły organy, w toku postępowania prowadzonego wobec M. W. stwierdzono, że za lata 2009 - 2010 nie przedłożył żadnej ewidencji ani dowodów wskazujących na prowadzenie przez niego działalności gospodarczej, nie posiadał możliwości technicznych do świadczenia usług z zakresu robót budowlanych, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnej wiedzy na temat rzekomo wykonanych przez niego usług budowlanych, nie udokumentował ani nie potrafił wskazać gdzie, ile i jakie materiały oraz usługi zakupił w celu wykonania usług, nie udokumentował żadnej płatności na rzecz rzekomych swoich kontrahentów, których nazw i adresów nie znał. Nie był on także zorientowany jakie uzyskiwał przychody i koszty w latach 2008-2009 z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie składał sprzeczne zeznania, które nie potwierdzają danych wykazanych przez niego w zeznaniach PIT-36 i w deklaracjach podatkowych VAT-7.

Analizując zeznania M. W., który rzekomo miał wykonać roboty polegające na budowie wiaduktu kolejowego w L., zasadnie organy stwierdziły, że są pełne sprzeczności i świadczą o braku podstawowej wiedzy jaką winien dysponować faktyczny wykonawca robót. Są zatem niewiarygodne.

Jak oceniły organy zeznania M. W. wskazują, że nie posiadał on żadnej wiedzy na temat prowadzonej przez siebie działalności. Nie jest możliwe aby osoba fizyczna, która nie miała podstawowej wiedzy dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, prowadziła ją w tak szerokim zakresie i osiągała tak znaczne przychody [...] zł brutto za lata 2008-2009. Działalność taka wymaga niewątpliwie znajomości branży budowlanej, tymczasem zeznania podatnika wskazują, że nie miał on ani wiedzy, ani wykształcenia w zakresie budownictwa, ani też nie był zorientowany w podstawowych aspektach funkcjonowania firmy. Konieczność poszukiwania dostawców maszyn oraz materiałów budowlanych, umawiania terminów dostaw i kwestii transportu, omawiania zakresu robót z pracownikami, ustalania cen, nawiązywania innych kontaktów zawodowych, rodzi wniosek, że M. W. powinien przynajmniej w podstawowym stopniu orientować się w prowadzonej przez siebie działalności, aby zapewnić sobie możliwość wykonywania usług czy też zabezpieczyć swoją działalność. Powinien znać przynajmniej nazwy kilku firm, które dostarczały mu materiały budowlane, nazwiska osób, z którymi się kontaktował, numery ich telefonów, jakiekolwiek okoliczności wykonywanych usług. Tymczasem jak wynika z ww. zeznań tego świadka, nie potrafił on podać nazwisk swoich pracowników (ani jednego poza J. O.), ponieważ pracowali po kilka dni, najwyżej tydzień i odchodzili. Wszystkie środki materialne (sprzęt, maszyny budowlane itp.) były wypożyczane jednak świadek nie pamiętał od kogo, nie pamiętał również ani jednego dostawcy kostki, żwiru, pisaku itp., nie znał formy opodatkowania, ani nawet nazwiska księgowej, która prowadziła rzekomo jego księgi podatkowe. Ogłoszenie dotyczące usług księgowych znalazł w gazecie, której nazwy także nie pamiętał. Z opinii sądowo - psychiatrycznej sporządzonej w dniu [...] stycznia 2015 r. na zlecenie Sądu Rejonowego w K. wynika, że M. W. nie orientował się również w podstawowych określeniach używanych w życiu codziennym, niezbędnych w ogóle do prowadzenia działalności gospodarczej (k. [...]-[...] tom [...] akt adm. Niemniej jednak należy podkreślić, wbrew zarzutom zawartym w skardze, że z opinii biegłych psychiatrów sporządzonej na potrzeby postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec M. W. wynika, że badany może brać udział w postępowaniu sądowym, a jego poczytalność w czasie popełnienia czynu i postępowania nie budzi wątpliwości.

Jak wskazały organy dowodem na pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej przez M. W. jest również - oprócz jego zeznań w charakterze strony - brak jakiejkolwiek jego wiedzy na temat dostawców towarów i usług, odbiorców robót, pracowników, miejsca i sposobu wykonywania rzekomej działalności. M. W. na większość zadanych przez inspektora pytań odpowiadał, że nie pamięta szczegółów prowadzonej działalności, nie zna nazwisk - m.in. księgowej prowadzącej księgowość jego firmy, osób zatrudnionych "na czarno", kontrahentów, ilości zakupionych materiałów. M. W. w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie przedłożył żadnej dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności, tj.: deklaracji VAT-7, ewidencji zakupu i sprzedaży, faktur zakupu i sprzedaży, duplikatów tych faktur ani innych dokumentów potwierdzających wykonywanie działalności gospodarczej. Nie starał się też o jej odtworzenie.

Zeznania M. W., który rzekomo miał wykonać roboty polegające na budowie wiaduktu w L. są zatem pełne sprzeczności i świadczą o braku podstawowej wiedzy, jaką winien dysponować faktyczny wykonawca robót. Są zatem niewiarygodne. Z analizy protokołów przesłuchań wynika, że zmieniał on każdorazowo swoje zeznania. Stanowcze zaprzeczenia o wykonaniu jakichkolwiek robót w L. zastąpił zapewnieniami o wyburzaniu wiaduktu i jego kompleksowej budowie, by na końcu wycofać się i z tej wersji twierdząc, że roboty polegały jednak na wznoszeniu muru oporowego i zalewaniu betonem kręgów, a następnie ich zasypywaniu piaskiem do zagęszczenia. Jak wynika z powyższego zeznania te wzajemnie są sprzeczne i wykluczają się nawzajem.

Podkreślenia wymaga fakt, że zeznania o wykonaniu robót w L. złożone zostały przez M. W., już po wszczęciu postępowania kontrolnego w firmie PW E. E. T.. Nie ulega wątpliwości, że M. W. w kontrolowanym okresie posiadał zarejestrowaną na swoje imię i nazwisko działalność gospodarczą pod nazwą PTHU M. i był zarejestrowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Ponadto wystawiał faktury sprzedaży i składał deklaracje VAT-7. Posiadał również [...] firmowe rachunki bankowe. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności zeznania samego M. W. wskazują jednak, że cała ww. otoczka wokół firmy PTHU M. M. W. stworzona została w celu pozorowania prowadzenia działalność gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, na co zwróciła uwagę również skarżąca, że świadkowie określonych zdarzeń potrafią je opisać w sposób najwierniej odpowiadający rzeczywistości w nieodległej bliskości czasowej od ich zaistnienia. Z biegiem czasu zarówno pamięć o określonych zdarzeniach, jak też umiejętność przekazania o nich informacji, ulegają zatarciu (w ramach naturalnego procesu), bądź zniekształceniu (w wyniku oddziaływania bodźców zewnętrznych, jak i wewnętrznych). Odnosząc treść składanych przez M. W. zeznań do ww. zasady, stwierdzić należy, iż w odniesieniu do jego osoby zachodzą procesy całkowicie odwrotne, tj. wraz z upływem czasu podaje on coraz więcej szczegółów w odniesieniu do zdarzeń, co do których na wcześniejszych etapach zeznań potrafił udzielić jedynie lakonicznych wyjaśnień i szczątkowych danych, bądź nie wiedział nic, lub wręcz im zaprzeczał.

Świadczy to o ukierunkowaniu M. W. na składanie konkretnych zeznań w odpowiedzi na rozwój sytuacji w sprawie i treść gromadzonych dowodów, a w szczególności zeznania innych osób.

W ocenie Sądu prawidłowo organy stwierdziły, że M. W. jest całkowicie niewiarygodny jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Brak jest podstaw, aby za przedsiębiorcę uznać kogoś, kto nie tylko nie potrafi wskazać żadnego ze swoich dostawców (jego nazwy, czy choćby siedziby), ale nawet wymienić wykorzystywany w działalności sprzęt (k. [...] tom [...] akt adm.). Składane przez niego zeznania jednoznacznie wskazują, że nie orientuje się on w realiach działalności firmy, którą rzekomo prowadził. Na rachunku bankowym firmy PTHU M. M. W. nie stwierdzono, aby dokonywał on przelewów środków pieniężnych do urzędu skarbowego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, czy też na rzecz dostawców, o czym M. W. zapewniał w swoich przesłuchaniach.

Ponadto pomimo ścisłej współpracy pomiędzy, organy wskazały też na wzajemne sprzeczności, w opisanych przez nich realiach podejmowanych działań w ramach PTHU M. M. W..

Na podstawie zebranych w sprawie dowodów, zasadnie organy stwierdziły, że wszystkie prace wykazane na fakturach wystawionych przez PTHU M. M. W. dla PW E. E. T. wykonała firma PW E. E. T. przy pomocy własnych pracowników. Osoby przesłuchiwane wskazywały, iż na budowie w L. widywano M. W., lecz pobyt można wytłumaczyć tylko i wyłącznie tym, że to on i inne osoby przy wykonywaniu wskazanych prac byli pracownikami fizycznymi zatrudnionymi w firmie PW E. E. T. (K. ) "na czarno", bez dochowania obowiązków wynikających z przepisów prawa. Stąd też zeznania niektórych świadków, którzy widywali na budowie M. W. czy też J. O..

Potwierdzają to także zdjęcia włączone do prowadzonego postępowania jak i ustalenia organu. Strona jako dowód przedłożyła zdjęcia budowy w L., gdzie na jednym z nich wskazano osobę odwróconą tyłem. Miał to być dowód, że M. W. prowadził budowę w L.. Może to być jedynie dowód, że M. W. był na budowie w L.. Wszystkie dowody wskazują, że był tam zatrudniony nieformalnie w charakterze fizycznego pracownika budowlanego.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że zarzuty o nieuwzględnieniu zeznań świadków są niezasadne. Zdaniem organu nie świadczą one o wykonywaniu prac przez firmę PTHU M. , a co najwyżej o obecności M. W. i J. O. na przedmiotowej budowie. Podkreślić należy, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] marca 2012 r. wydaną dla M. W. określono podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 2009 do 2010 r. Podatek ten wynika z faktur wystawionych dla PW E. E. T. (K. ) w 2009 r. (k. [...]-[...] tom [...] akt adm.). W toku postępowania prowadzonego wobec M. W. ustalono, że za lata 2009 - 2010:

- nie przedłożył żadnej ewidencji ani dowodów wskazujących na prowadzenie przez niego działalności gospodarczej,

- nie posiadał możliwości technicznych do świadczenia usług z zakresu robót budowlanych,

- nie zatrudniał pracowników,

- nie posiadał żadnej wiedzy na temat rzekomo wykonanych przez niego usług budowlanych,

- nie udokumentował ani nie potrafił wskazać gdzie, ile i jakie materiały oraz usługi zakupił w celu wykonania usług,

- nie udokumentował żadnej płatności na rzecz rzekomych swoich kontrahentów, których nazw i ich adresów nie znał.

- nie znał również przychodów, kosztów ich uzyskania i dochodów jakie uzyskał w latach 2008- 2009 z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Włączona do akt sprawy decyzja wydana dla M. W. jest istotnym dowodem w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z [...] sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co oznacza iż M. W. wystawiał tzw. "puste faktury". M. W. nie złożył skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Według oceny organu firma PTHU M. M. W. zarejestrowana została wyłącznie na potrzeby wystawiania "pustych faktur" między innymi dla firmy PW E. E. T. (K. ) za prace na budowie w L.. Reasumując, M. W.:

- nieposiadający jakiegokolwiek zaplecza technicznego

- nieposiadający dowodów za zakup materiałów i usług wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej,

- nieprowadzący ksiąg podatkowych od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r.,

- nieposiadający środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej,

- niezatrudniający (legalnie) żadnych pracowników,

- nieposiadający wiedzy budowlanej (nie znający przepisów prawa budowlanego),

- nieposiadający wymaganej dokumentacji budowlanej,

- nieposiadający uprawnień i nie zatrudniający osób z takimi uprawnieniami –

nie mógł świadczyć usług, na które wystawione zostały zakwestionowane u E. T. (K. ) faktury, zaksięgowane na koncie [...] "Usługi obce".

Pomimo tego, iż łączna wartość brutto wynikająca z faktur wystawionych przez PTHU M. M. W. na rzecz PW E. E. T. (K. ) wynosiła [...] zł E. T. (K. ), nie posiada żadnego dokumentu budowlanego, na którym występowałby jako podwykonawca PTHU M. W.. W przedmiotowej sprawie nie ma: dokumentacji technicznej, dziennika budowy, protokołu przekazania placu budowy robót, szczegółowego kosztorysu oferowanego wraz z przedmiarem robót do wykonania, harmonogramu robót budowlanych, końcowego protokołu odbioru robót od wykonawcy PTHU M. M. W., rozliczenia wbudowanych materiałów budowlanych, faktur za sprzęt przy wykonywaniu robót ziemnych i betonowych, geodezyjnej dokumentacji powykonawczej (mapa wysokościowa w skali 1:500). Dokumenty te winni posiadać zarówno PTHU M. M. W., jak i PW E. E. T. (K. ). Prawidłowo organy stwierdziły, że E. T. (K. ) nie dochowała podstawowych warunków, co do zapewnienia wykonania robót zgodnie ze sztuką budowlaną, gdyż nie była w stanie wykazać, że zarówno M. W., jak również ewentualnie jego pracownicy, takowe uprawnienia posiadali. Podatniczka nie znała rzekomych pracowników M. W., nie wiedziała nic o ich kwalifikacjach, predyspozycjach do wykonywania prac budowlanych, przeszkoleniach w zakresie BHP i PPOŻ, badaniach lekarskich dopuszczających do określonej pracy. Ponadto, skoro E. T. w umowie z firma A SA ustaliła, że zlecenie wykonania prac określonych w umowie osobom trzecim wymagało zgody zlecającego, a zlecający potwierdzili, iż takiej zgody nie udzielali, to oznacza, powyższe wskazuje na brak dowodu na potwierdzenie zlecenia robót, a tym samym twierdzeń strony. Naruszenie ww. postanowień umownych, choć nie jest bezpośrednim dowodem na to, że roboty nie zostały wykonane (faktu ich wykonania bowiem organ podatkowy nie kwestionował), jest jedną z szeregu okoliczności potwierdzających, że usług opisanych w spornych fakturach nie wykonał M. W. (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą PTHU M. . Oprócz nieprecyzyjnych zeznań strony, w toku postępowania nie przedstawiła ona żadnych dowodów na to, iż M. W. zatrudniał pracowników i wykonała prace wykazane w fakturach VAT.

Zeznania E. T. (K.) i M. W. rozpatrzono łącznie z innymi dowodami, w tym w szczególności z zeznaniami świadków (osób związanych z budową), z zapisami zawartymi w umowach, wyciągami z rachunku bankowego oraz z informacjami z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w P. oraz z Urzędu Skarbowego w K.. Ponadto, uznano za dowód w sprawie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z postępowania kontrolnego wobec M. W.. Również z opinii biegłego sądowego w sporządzonej notatce, wynika, iż prac wykazanych w fakturach nie wykonał M. W..

W opinii Sądu bardzo istotnym dowodem w przedmiotowej sprawie jest wyrok z 29 marca 2018 r., sygn. akt II K [...], którym Sąd Rejonowy w K. uznał M. W. za winnego zarzucanych mu czynów i skazał go m.in. na karę pozbawienia wolności - wykonanie kary warunkowo zawieszono na okres dwóch lat (k. [...]-[...] tom [...] akt adm.). Powyższy wyrok został utrzymany wyrokiem Sądu Apelacyjnego sygn. akt II Ka [...] z [...] września 2018 r. (k. [...]-[...] tom [...]).

Bez znaczenia pozostaje fakt, że ww. wyroki zostały włączone do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego. Powyższe nie narusza, jak twierdzi skarżąca, zasady dwuinstancyjności. Wyroki te zapadły po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji i potwierdzają jedynie ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego, a ponadto organ włączył do postępowania materiały dowodowe zebrane w trakcie ww. postępowania karnego. W przedmiotowej sprawie M. W. został oskarżony i następnie skazany, m.in. za to, że w okresie od [...] czerwca 2009 r. do [...] września 2009 r., będąc właścicielem firmy Przedsiębiorstwo Transportowo Handlowo Usługowe M. - M. W., w W. w krótki odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, naruszył przepisy art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), ponieważ będąc właścicielem w/w firmy, świadomie i celowo wystawił w sposób nierzetelny faktury: VAT nr [...] z [...].06.2009 r., nr [...] z [...].06.2009 r. nr [...] z [...].06.2009 r. nr [...] z [...].07.2009 r. oraz nr [...] z [...].09.2009 r. na rzecz firmy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe E. - E. T., [...], ul. [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] zł. Sąd uznał M. W. za winnego tego, że w okresie od [...].06.2009 r. do [...].09.2009 r. będąc właścicielem firmy Przedsiębiorstwo Transportowo Handlowo Usługowe M. - M. W., w [...] poczta G., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, naruszył przepisy art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), ponieważ będąc właścicielem w/w firmy, świadomie i celowo wystawił w sposób nierzetelny faktury VAT na rzecz firmy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe E. - E. T., [...], ul. [...], na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł z których wynika, że wartość przedmiotu czynu zabronionego jest duża. W ocenie Sądu, firma oskarżonego została powołana, aby wystawiać faktury VAT w celu rozliczeń podatkowych dla odbiorców faktur. Tym samym wystawienie nierzetelnych faktur VAT oraz posłużenie się nimi, godzi w obowiązki podatkowe. W rezultacie tego rodzaju działanie sprawcy powoduje odpowiedzialność z odpowiedniego przepisu kodeksu karnego skarbowego. Powyższy wyrok został utrzymany wyrokiem Sądu Apelacyjnego sygn. akt II Ka [...] z [...] września 2018 r. Sąd szczegółowo wskazał na zeznania ww. świadków J. O., E. T. (K. ), J. B., M. T. uznając, że są one całkowicie niewiarygodne i sprzeczne. Sąd zgodził się z dokonaną przez Sąd Rejonowy oceną stwierdzając, iż właśnie całościowa ocena materiału dowodowego, pozwoliła Sądowi na wyciągnięcie w pełni prawidłowych wniosków i poczynienie właściwych ustaleń. Wyżej wskazani świadkowie nie posiadali żadnych bliższych informacji dotyczących prac budowlanych których wartość określona w [...] fakturach VAT wynosi przecież aż [...] zł brutto i miała trwać szereg miesięcy. Wszystkie te okoliczności dostrzegł także Sąd Rejonowy i z tego powodu zasadnie odmówił wiary relacjom J. B., J. O. i M. T.. Obrońca nie odniósł się do twierdzeń w/w świadków poprzestając jedynie na stwierdzeniu, iż winny one stanowić podstawę czynionych ustaleń faktycznych. Ich szczegółowa analiza wskazuje jednak, iż zostały one złożone wyłącznie w celu poparcia linii obrony M. W.. Nie znajdują bowiem jakiegokolwiek potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i zasadnie zostały odrzucone przez Sąd. W tej sytuacji ustalenie, iż oskarżony nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał żadnego sprzętu budowlanego ani środków transportu, nie udokumentował żadnych materiałów budowlanych, a tym samym nie mógł wykonywać żadnych robót budowlanych jest w pełni prawidłowe.

W tym miejscu należy zauważyć, że w trakcie ww. postępowania karnego toczącego się w sprawie z oskarżenia M. W., E. T. również składała zeznania przedstawiając swoją wersję wydarzeń (k. [...]-[...] akt adm.). Nie jest zatem tak jak stwierdziła w skardze, że nie brała "udziału w postępowaniu karnym prowadzonym w sprawie M. W. (...)". Z oczywistych względów w sprawie z oskarżenia M. W. nie mogła posiadać jednak uprawnień, co zarzuca w skardze, jakie przysługują stronie w postępowaniu podatkowym.

Na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że faktury VAT obejmujące prace budowlane wykazane przez PTHU M. M. W. na rzecz firmy PW E. E. T. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można się przy tym zgodzić z zarzutami skarżącej, że organ pierwszej instancji w ponownym postępowaniu dokonał jedynie przesłuchania M. W. i J. O., a także dokonał ponownej reasumpcji zebranego materiału dowodowego. Zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy w postaci np. aktu oskarżenia M. W., protokołów rozprawy głównej z [...] października 2014 r. oraz z [...] kwietnia 2015 r. w sprawie M. W., informacji wynikających z baz danych przeczy takim ustaleniom. Ponadto postanowieniem z [...] lutego 2019 r. organ odwoławczy włączył do akt prowadzonego postępowania odpisy ww. prawomocnych wyroków karnych. Ponieważ faktury wystawione przez M. M. W. w 2008 r. w łącznej kwocie netto [...] zł nie dokumentują faktycznych transakcji, nie mogły być uznane za wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu w PW E. E. T. stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Biorąc od uwagę treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych (art. 24a ust. 1), czyli w przypadku firmy PW E. E. T. (K. ) zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.). W firmie PW E. E. T. (K. ) nie zastosowano się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakupy towarów i usług na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. Skoro faktury wystawione przez M. W. są nierzetelne to nie można przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować zakup usług budowlanych przez PW E. E. T. (K. ). Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej transakcji.

W ocenie Sądu prawidłowo organ odwoławczy uznał, że koszt zatrudnienia w 2008 r. M. W. oraz J. O. wyniósł około [...] zł. Kwotę tą organ uznał za koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez stronę w 2008 r. działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.