Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 826/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1, art. 86 a ust.4 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe – Nadleśnictwo [...] z siedzibą w [...] była interpretacja indywidualna Ministra Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2014 r., nr [...], stwierdzająca, że stanowisko strony przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2014 roku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w 100 % z tytułu poniesionych wydatków związanych z użytkowaniem służbowego samochodu osobowego jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Nadleśnictwo [...] jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.) dalej ustawa o lasach, wchodząca w skład Lasów Państwowych. Obszar działania Nadleśnictwa obejmuje powierzchnię 19.105,58 ha i jest on administracyjnie podzielony na 13 leśnictw oraz Gospodarstwo Szkółkarskie.

Zgodnie z § 18 ust. 2 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej w skrócie dalej "PUZP"), w przypadku gdy codzienny dojazd do pracy publicznymi środkami lokomocji jest utrudniony, kierownikom jednostek organizacyjnych (w tym nadleśniczym) oraz osobom przez nich upoważnionym przysługuje prawo do bezpłatnego używania samochodów służbowych do tego celu.

W § 4 PUZP wskazane zostały miejsca pracy dla określonych grup pracowników nadleśnictwa, zgodnie z którym:

a/ dla nadleśniczego, zastępcy nadleśniczego, inżynierów nadzoru, straży leśnej - miejscem wykonywania pracy jest teren nadleśnictwa,

b/ dla leśniczych i podleśniczych pracujących w leśnictwach - miejscem wykonywania pracy jest teren leśnictwa wskazanego w umowie o pracę,

c/ dla pozostałych pracowników - miejscem wykonywania pracy jest siedziba nadleśnictwa.

Pracownicy wymienieni w pkt a) i b) zaliczani są do Służby Leśnej. Z przepisów ustawy wynika, że jest to grupa pracownicza, na której ciążą szczególne obowiązki związane z wykonaniem ustawy w zakresie zarządzania Lasami Skarbu Państwa, prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej, ochrony i utrzymania trwałości lasów. Na podstawie dekretu powołania nadleśniczy wykonuje różnorodne obowiązki służbowe w zakresie administrowania i zarządzania, gospodarki leśnej i łowieckiej, ochrony mienia i ochrony lasu, w tym ochrony przeciwpożarowej. W szczególności, w okresie intensywnych prac np. odnowienia i zalesiania lasu, pozyskania i wywozu drewna, a także w okresie wysokiego zagrożenia pożarami lasu i w razie pożaru lasu, w razie kradzieży mienia i/lub wystąpienia innych szkód w drzewostanach i innym majątku nadleśnictwa (np. klęski żywiołowe), musi on dotrzeć z miejsca zamieszkania na miejsca tych zdarzeń w bardzo krótkim czasie, bez względu na porę dnia i/lub dzień tygodnia. Praca nadleśniczego wymaga od niego pełnej dyspozycyjności i mobilności.

Nadleśniczy ma do swojej dyspozycji, w celu wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, samochód służbowy, którego miejscem garażowania za zgodą Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w [...] z dnia 28 kwietnia 2014 r., jest jego miejsce zamieszkania położone w zasięgu terytorialnym Nadleśnictwa [...].

Samochód służbowy nadleśniczego jest pojazdem samochodowym w rozumieniu artykułu 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadleśnictwo [...] jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z wprowadzeniem z dniem 1 kwietnia 2014 roku zmian do ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie zasad odliczania podatku VAT od wszystkich wydatków związanych z utrzymaniem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, Nadleśnictwo [...] złożyło do Urzędu Skarbowego w [...] informację VAT-26 o pojazdach służbowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, ujmując w niej samochód służbowy oddany do dyspozycji Nadleśniczemu. Zgodnie z art. 86a ustawy o VAT w nadleśnictwie wprowadzono zasady używania pojazdów służbowych oraz prowadzona jest ewidencja ich przebiegu wg ustalonego wzoru.

Na podstawie tak wskazanego stanu faktycznego zadano Ministrowi Finansów następujące pytanie:

Czy nadleśnictwo w ramach prowadzonej działalności ma prawo wg art. 86a ust. 4 w powiązaniu z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, do 100% odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki na paliwo, naprawy i eksploatację samochodu służbowego oddanego do dyspozycji Nadleśniczemu, używanego do jazd w zasięgu terytorialnym nadleśnictwa i poza zasięgiem terytorialnym nadleśnictwa (delegacje służbowe), jak i do dojazdów do i z miejsca jego garażowania (będącego miejscem zamieszkania Nadleśniczego), przy czym pojazdem tym jest samochód osobowy?

W uzasadnieniu własnego stanowiska wnioskodawca podniósł, że wykonywanie obowiązków wynikających ze stosunku pracy i z ustawy o lasach przez nadleśniczego wymaga częstego przemieszczania się po rozległym terenie nadleśnictwa, w celu wykonywania różnorodnych obowiązków służbowych w zakresie administrowania i zarządzania, gospodarki leśnej, ochrony mienia i ochrony lasu, w tym związanych z przeciwpożarową ochroną lasu i majątku. W szczególności, w okresie intensywnych prac np. odnowienia i zalesiania lasu, pozyskania i wywozu drewna, a także w okresie wysokiego zagrożenia pożarami lasu i w razie pożaru lasu, w razie kradzieży mienia i/lub wystąpienia innych szkód w drzewostanach i innym majątku nadleśnictwa (np. klęski żywiołowe), musi on dotrzeć z miejsca zamieszkania na miejsca tych zdarzeń w bardzo krótkim czasie, bez względu na porę dnia i/lub dzień tygodnia. Wykonywanie powyższych obowiązków wynikających ze stosunku pracy pozostaje zatem w bezpośrednim związku z zakładem pracy i uzyskiwanymi przez nadleśnictwo przychodami, co uzasadnia oddanie do dyspozycji nadleśniczemu pojazdu samochodowego będącego własnością nadleśnictwa (pracodawcy), z nałożeniem odpowiedzialności za powierzone mienie, jak również uzasadnia ustalenie miejsca garażowania pojazdu w miejscu zamieszkania nadleśniczego. Samochód wykorzystywany jest wyłącznie w celu wykonywania obowiązków służbowych i nie służy realizacji celów prywatnych.

Dlatego Nadleśnictwo [...] stoi na stanowisku, że wydatki związane z pojazdem samochodowym oddanym do dyspozycji nadleśniczego, używanym w celu wykonywania obowiązków służbowych i dojazdu do wyznaczonego miejsca garażowania, a to zakupy paliwa, usługi napraw, konserwacji i materiały eksploatacyjne, stanowią wydatki, do których regulacje zawarte w art. 86a ust. 4 pkt 1 w powiązaniu z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług będą miały zastosowanie.

Minister Finansów uznał w wydanej interpretacji to stanowisko za nieprawidłowe, zważając, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślono, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Do tego aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłania umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, po czym organ przytoczył treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Zwrócono uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). W szczególności zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest również istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Odnosząc się do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego organ zważył, że od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy, a z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy o lasach o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, przepisy art. 86a uległy zmianie.

Przy tym wskazano, że powołane przepisy dotyczą zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości (100%) lub w części (50%). W tej sprawie przepisy te nie znajdują zastosowania bowiem nie został spełniony podstawowy warunek do odliczenia, tj. związek zakupów o których mowa w pytaniu, z działalnością gospodarczą wnioskodawcy.

Treść wniosku w powiązaniu z analizą przepisów ustawy o lasach wskazuje bowiem, że opisane we wniosku wydatki nie służą działalności gospodarczej wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o lasach nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu. W szczególności nadleśniczy:

1. reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania;

2. kieruje nadleśnictwem jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych;

2a. bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa,pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych;

2b. powołuje i odwołuje:zastępców nadleśniczego w uzgodnieniu z dyrektorem regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych,

głównego księgowego nadleśnictwa,

inżyniera nadzoru,

leśniczego;

2c. inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników nadleśnictwa;

3. ustala organizację nadleśnictwa, w tym podział na leśnictwa zapewniający leśniczym prawidłowe wykonywanie zadań gospodarczych, oraz zatrudnia i zwalnia pracowników nadleśnictwa;

4. organizuje ochronę mienia i zwalczanie szkodnictwa leśnego.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy samochód służbowy, do którego odnosi się przedstawione we wniosku pytanie, powierzony jest nadleśniczemu, który należy do Służby Leśnej, o której mowa w ustawie o lasach. Nadleśniczy wykonuje różnorodne obowiązki służbowe w zakresie administrowania i zarządzania, gospodarki leśnej i łowieckiej, ochrony mienia i ochrony lasu, w tym ochrony przeciwpożarowej. W szczególności, w okresie intensywnych prac np. odnowienia i zalesiania lasu, pozyskania i wywozu drewna, a także w okresie wysokiego zagrożenia pożarami lasu i w razie pożaru lasu, w razie kradzieży mienia i/lub wystąpienia innych szkód w drzewostanach i innym majątku nadleśnictwa (np. klęski żywiołowe), musi on dotrzeć z miejsca zamieszkania na miejsca tych zdarzeń w bardzo krótkim czasie, bez względu na porę dnia i/lub dzień tygodnia. Praca Nadleśniczego wymaga od niego pełnej dyspozycyjności i mobilności

Organ przyjął że pojazd samochodowy, o którym mowa we wniosku, a zatem również wydatki związane z nabyciem paliw silnikowych oraz z jego naprawami i eksploatacją, bez wątpienia w sposób bezpośredni służą wykonywaniu czynności, które wiążą się z wykonywaniem ustawowych obowiązków nałożonych na wnioskodawcę odrębnymi przepisami prawa. Zatem nie sposób przyjąć, że wskazane przez wnioskodawcę czynności, którym służy ww. pojazd samochodowy podejmowane są w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz aby wnioskodawca w odniesieniu do ww. czynności występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Dalej zauważył organ, że wydatki dotyczące nabycia paliw silnikowych oraz napraw i eksploatacji ww. pojazdu mają bezpośredni związek z wykonywaniem przez wnioskodawcę ustawowych obowiązków nałożonych na niego odrębnymi przepisami prawa, zatem doszukiwanie się pośredniego wpływu na czynności, które można by uznać za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT nie może prowadzić do zmiany kwalifikacji ww. wydatków z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami wykonywanymi w ramach ustawowych obowiązków wnioskodawcy.

Reasumując wydatki na nabycie paliw silnikowych oraz wydatki dotyczące napraw i eksploatacji, dotyczące samochodu są w sposób bezpośredni i jednoznaczny związane z wykonaniem obowiązków nałożonych ustawą o lasach w zakresie zarządzania lasami Skarbu Państwa, prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej ochrony i utrzymania trwałości lasów (art. 7 ustawy o lasach), gdyż wskazany samochód nie służy działalności opodatkowanej wnioskodawcy.

Pismem z dnia 2 września 2014 r., Nadleśnictwo, zgodnie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej P.p.s.a wezwało Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie znak: [...] z dnia 2 października 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze strona zarzuciła zaskarżonej interpretacji:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że prowadzona przez Nadleśnictwo w sposób zrównoważony i trwały gospodarka leśna (zrównoważona gospodarka leśna, ochrona i utrzymanie trwałości lasów), w oparciu o ustawę z dnia 28 września 1991 r. o lasach nie jest działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, oraz że Nadleśnictwo wykonując tę działalność nie występuje w roli podatnika tego podatku;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne uznanie, że wymóg odliczenia podatku naliczonego, przewidziany tym przepisem, nie obejmuje Nadleśnictwa;

- art. 86a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że przepisy zawarte w tym artykule, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., nie mają zastosowania do samochodu służbowego wykorzystywanego przez nadleśniczego do wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy w powiązaniu z przepisami ustawy o lasach, w tym między innymi do przejazdów pomiędzy miejscem zamieszkania, będącym miejscem garażowania ww. samochodu, a siedzibą Nadleśnictwa;

- art. 90 ustawy o VAT poprzez jego pominięcie w sprawie.

2. Naruszenie postanowień przepisu art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez brak wskazania przepisów ustawy o VAT, z których wynikałoby, że prowadzona przez Nadleśnictwo, w oparciu o przepisy ustawy o lasach, gospodarka leśna w sposób zrównoważony oraz zapewniający ochronę i trwałość lasów nie jest uznawana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Podnosząc te zarzuty skarżący wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr [...] z dnia 18 sierpnia 2014 r.

- zasądzenie na rzecz Nadleśnictwa kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie dopatrzył się związku pomiędzy ponoszonymi przez Nadleśnictwo wydatkami, udokumentowanymi fakturami nabycia zakupów związanych z używaniem samochodu służbowego, wykorzystywanego do wykonywania czynności służbowych przez Nadleśniczego, a opodatkowaną podatkiem VAT sprzedażą produktów uzyskanych z działalności gospodarczej (w tym gospodarki leśnej) prowadzonej przez Nadleśnictwo.

Zdaniem Nadleśnictwa, nałożenie podmiotowi, w tym nieposiadającemu osobowości prawnej jakim jest m.in. Nadleśnictwo, obowiązków odrębnymi przepisami prawa (innymi niż podatkowe - w drodze odrębnych ustaw - w przypadku Nadleśnictwa - ustawy o lasach) nie może skutkować uznaniem poniesionych wydatków na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą (a taką Nadleśnictwo prowadzi), za wydatki nie poniesione na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Podniesiono ,że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Regulacja ta oznacza, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje kompleksowo w drodze ustaw - są to tzw. ustawy podatkowe, co do zasady obejmujące swym zakresem określone w nich podatki lub inne daniny publiczne.

Ustawa o VAT, ani akty wykonawcze do niej, nie zawierają żadnych przepisów, z których wynikałoby, że działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 2 ustawy o tym podatku, nie jest działalność gospodarcza, której prowadzenie i sposób prowadzenia określają przepisy prawa inne, niż przepisy o tym podatku, w związku z czym podmiot, który taką działalność wykonuje, nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeżeli nadleśnictwo, w myśl art. 32 ust. 1 i ust 2 pkt 3 ustawy o lasach jest państwową jednostką nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą samodzielnie działalność, co wynika z art. 35 ust. 1 tej ustawy, a żaden z przepisów ustawy o VAT, nie wyłącza nadleśnictwa z grona podatników podatku VAT, to nadleśnictwo, w tym Nadleśnictwo [...], jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zaznaczyć należy i co zostało wyżej wykazane, żaden z przepisów ustawy nie wyłącza prowadzonej przez nadleśnictwo działalności z definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wyłączeniu spod tej definicji podlega działalność osób fizycznych, w oparciu o przepisy art. 15 ust. 3 ustawy o VAT (i osób fizycznych wymienionych w ust 3a, poprzez odesłanie do ust. 3 art. 15), na co wskazują przywołane w tym przepisie, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy art. 4 ust. 1 i 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 37 ust. 1 (nabywanie lasów, gruntów i innych nieruchomości), 38 ust. 1 (sprzedaż lasów, gruntów i innych nieruchomości), 38e (zamiana lasów, gruntów i innych nieruchomości), 39 (dzierżawa lasów, wynajem i dzierżawa nieruchomości niebędących lasami), 39a (ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu), 40a ust. 1 (sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali nieprzydatnych Lasom Państwowym), art. 50 ust. 1 (zasada samodzielności finansowej) ustawy o ustawy o lasach (których w przedmiotowej interpretacji Minister Finansów nie przywołał), w powiązaniu z przepisami ustawy o VAT, zdaniem Nadleśnictwa, jednoznacznie wskazują, że nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w wyniku prowadzenia której sprzedaje:

- towary, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT: produkty z gospodarki leśnej, (pochodzące z gospodarstwa leśnego, w rozumieniu art. 2 pkt 17 ustawy o VAT), jak:

drewno, żywicę, choinki, karpinę, korę, igliwie, sadzonki, nasiona, szyszki i inne produkty runa leśnego, a także pochodzące z gospodarowania majątkiem Skarbu Państwa nieruchomości oraz ruchomości - opodatkowane podatkiem od towarów i usług według norm przepisanych lub zwolnione od tego podatku na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 ustawy o tym podatku;

- wytworzone/wykonane usługi w ramach prowadzonej działalności, niebędące towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 tej ustawy - opodatkowane podatkiem od towarów i usług według norm przepisanych lub od tego podatku zwolnione na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 ustawy o tym podatku.

Według skarżącego stanowisko to znajduje potwierdzenie w postanowieniu Sądu Najwyższego, sygn. akt IV CSK 272/10 z dnia 10 lutego 2011 r., w którym Sąd Najwyższy stwierdził że "zgodnie z art. 4 ust. 1 oraz art. 32 tej ustawy lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe nieposiadające osobowości prawnej, którego jednostki organizacyjne wymienione w ustawie reprezentują Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, każda w zakresie swojej właściwości. W rozpoznawanej sprawie tą jednostką organizacyjną jest Nadleśnictwo, kierowane przez nadleśniczego (art. 35 ust. 1 pkt 1)."

Definicja działalności gospodarczej określona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jest szersza niż definicja działalności gospodarczej określona w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, bo obejmuje wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zatem, skoro w ocenie Sądu Najwyższego, nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to według strony bez wątpienia prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, skoro definicja zawarta w tej ustawie obejmuje szerszy wachlarz profesjonalnej aktywności zawodowej i gospodarczej.

Zwrócono uwagę na przepisy art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347. str. 1 ze zm.) - dalej "dyrektywa VAT", zgodnie z którym "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolnicza i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarcza uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zdaniem Nadleśnictwa, w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od towarów i usług - spełnia bowiem warunki dla bycia podatnikiem tego podatku, a prowadzona przez Nadleśnictwo działalność wpisuje się w definicję działalności gospodarczej, określoną w tych przepisach.

Nadleśnictwo prowadzi działalność samodzielnie wykorzystując majątek Skarbu Państwa (art. 6 ust. 1 pkt 1a, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 13 ust.1 ,art. 13a ust. 1, art. 45 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o lasach), będący w jego zarządzie. Wykorzystując ten majątek prowadzi przede wszystkim gospodarkę leśną (co wynika z art. 4 ust. 3 ustawy o lasach) i uzyskuje z tej działalności dochody - uzyskane przychody pokrywają koszty działalności (art. 50 ust. 1 ustawy o lasach), co oznacza, że koszty stanowią elementy cenotwórcze sprzedawanych towarów i usług, w większości opodatkowanych podatkiem VAT; natomiast dochód - zysk (wynik finansowy - nadwyżka przychodów nad kosztami) zwiększa kapitał zasobów zgodnie z §9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. 134, poz. 692). Kapitał zasobów pokrywa aktywa trwałe oraz stanowi zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie kosztów (wydatków) na wypadek braku środków z przychodów bieżących.

Zdaniem Nadleśnictwa, stanowisko Ministra Finansów jakoby Nadleśnictwo nie było podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, stoi w sprzeczności wobec tych regulacji prawa, jak i art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT - tym samym Minister Finansów wyrażając je naruszył, zdaniem Nadleśnictwa, przepisy prawa materialnego.

Reasumując podkreślono, że żaden z przepisów ustawy o VAT:

- nie wyklucza Nadleśnictwa z grona podatników tego podatku - wykluczenie z grona podatników zawarte jest tylko w art. 15 ust. 6 ustawy o tym podatku i dotyczy organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tylko w przypadku sprawowania w imieniu starosty nadzoru nad lasami niestanowiącymi własności Skarbu Państwa, nadleśnictwo pełni rolę takiego organu w oparciu o przepisy art. 5 ust. 1 pkt 2, ust. 2-4 ustawy o lasach, na podstawie porozumienia zawartego ze starostą. Nadleśnictwo nie jest także urzędem obsługującym organy władzy publicznej, gdyż żadne przepisy prawa powszechnie obowiązującego takiej roli Nadleśnictwu nie wyznaczają;

- nie wyłącza z definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalności z uwagi na sposób jej prowadzenia, w tym prowadzenia jej w sposób określony odrębnymi przepisami prawa - zatem prowadzenie przez Nadleśnictwo gospodarki leśnej w sposób zrównoważony i trwały jest działalnością gospodarczą w rozumieniu wyżej powołanego przepisu ustawy o VAT;

- nie wyłącza z definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalności, jeżeli obowiązki w zakresie jej wykonywania zostały nałożone na podmiot ją wykonujący odrębnymi przepisami prawa;

- nie wyłącza z definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalności w zakresie której ustawowo określono obowiązek ochrony majątku, z użyciem którego podmiot ją prowadzący uzyskuje przychody, włącznie z ochroną produktów będących przedmiotem sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zastosowania art. 54 § 3 P.p.s.a. i odwołując się do argumentów zawartych w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2015 r. Minister Finansów stwierdził, że po ponownej analizie sprawy uznaje, iż przepis art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług regulujący zasady odliczania podatku naliczonego przy używaniu samochodów na potrzeby działalności gospodarczej może mieć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Niemniej w celu dokonania merytorycznej oceny stanowiska zawartego we wniosku i ustalenia zakresu prawa do odliczenia opis zdarzenia przyszłego na etapie wniesionej skargi nie był wystarczający, a przeprowadzenie takiej analizy wiąże się z koniecznością uzyskania dodatkowych informacji od wnioskodawcy.

W piśmie procesowym z dnia 5 lutego 2015 r. strona skarżąca podtrzymała stanowisko zaprezentowane w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zmianami) Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm. ) dalej zwana w skrócie P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (§1). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (§ 2 pkt 4a ).

Ponadto na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną

W tak zakreślonych granicach kognicji Sądu administracyjnego trzeba na początku zważyć, że warunkiem uznania interpretacji indywidualnej za prawidłową, jest stwierdzenie, że wyrażone w niej stanowisko organu zostało zajęte na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), bowiem tylko w takiej sytuacji, wnioskodawca uzyska informację, czy prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywoła przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.

Przytoczyć zatem należy podstawowe regulacje związane z instytucją interpretacji przepisów prawa podatkowego zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U z 2012 r., poz. 770 ze zm. – zwana dalej także O.p.).

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl § 2 art. 14 b O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a stosownie do § 3 w/w przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z kolei w art. 14c § 1 O.p. wskazano elementy, które powinna zawierać indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a mianowicie jest to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z przytoczonych unormowań wynika, że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, a to wyklucza samodzielnie dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w świetle wskazanych przepisów O.p., polega na tym, że organ może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej -zajętego stanowiska (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn.akt I FSK 897/10 opubl.CBOSA na stronach internetowych NSA).

Zatem, przed wydaniem interpretacji, organ podatkowy zobowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób pełny i wyczerpujący przedstawiono zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.

W orzecznictwie wskazano,że wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, polegać ma na opisaniu tych wszystkich faktów, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek może mieć lub nie zastosowanie w sprawie (por. wyrok WSA w Krakowie z 15 marca 2011 r., I SA/Kr 121/11,opubl. CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił stan faktyczny, który organ uznał za wyczerpujący. Dlatego też argument podnoszony przez organ w piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2015 r. dotyczący niepełnego przedstawienia stanu faktycznego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji, nie może usprawiedliwiać wadliwości wydanej interpretacji. W sytuacji, gdy organ uzna, że przedstawiony przez stronę opis stanu faktycznego

(zdarzenia przyszłego) jest niewystarczający, powinien wezwać stronę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., do doprecyzowania wniosku.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego nadleśniczy zaliczany jest do Służby Leśnej, o której mowa w ustawie o lasach i aktach wykonawczych do niej. Wskazana ustawa, jak i akty wykonawcze do niej zawierają regulacje dotyczące obowiązków i praw Służby Leśnej, na której ciążą szczególne obowiązki związane z wykonaniem tej ustawy w zakresie zarządzania lasami Skarbu Państwa, prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej, ochrony i utrzymania trwałości lasów.

Do wykonywania zadań gospodarczych, nadzoru nad ich wykonaniem oraz do wykonywania zadań administracyjnych Nadleśnictwo wykorzystuje własne samochody, które powierzyło m.in. nadleśniczemu i jego zastępcy na podstawie § 18 ust. 2 PUZP. Są to pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Nadleśniczy i jego zastępca w związku z wykonywaną pracą często przemieszczają się po rozległym terenie wykonując różnorodne obowiązki służbowe w zakresie administrowania i zarządzania, gospodarki leśnej, ochrony mienia i ochrony lasu, w tym ochrony przeciwpożarowej ochrony lasu. W szczególności, w okresie intensywnych prac np. prac odnowienia i zalesiania lasów, pozyskania i wywozu drewna, a także w okresie wysokiego zagrożenia pożarami lasu i w razie pożaru lasu, w razie kradzieży mienia i/lub wystąpienia innych szkód w drzewostanach i innego majątku Nadleśnictwa, muszą dotrzeć z miejsca zamieszkania na miejsce tych zdarzeń w bardzo krótkim czasie, bez względu na porę dnia i/lub dzień tygodnia. Ponadto w razie zaistnienia kradzieży drewna, wyżej wymienieni pracownicy niejednokrotnie, bez względu na porę dnia i/lub dzień tygodnia, muszą dojechać z miejsca zamieszkania do miejsca gdzie istnieje uzasadnione podejrzenie o zgromadzeniu skradzionego drewna lub innego mienia Nadleśnictwa.

W związku z powyższym Dyrektor DRLP ustalił miejsce garażowania pojazdu samochodowego oddanego do dyspozycji nadleśniczego w celu wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę, w miejscu jego zamieszkania, w warunkach gwarantujących bezpieczeństwo samochodu i za odpowiedzialnością materialną za powierzone mienie.

Oceniając przedstawione we wniosku stanowisko skarżącego, organ prawidłowo przytoczył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odwołując się art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Słusznie podkreślił organ, że prawo do odliczenia przysługuje pod warunkiem, że odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, że istnieje związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przy czym związek ten może mieć nie tylko bezpośredni (przypisanie danego wydatku wprost do konkretnej transakcji opodatkowanej), ale również pośredni charakter. Zasadniczo więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie związane z odliczeniem VAT związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy o VAT. Z dniem 1 kwietnia 2014r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz. 312), przepisy art. 86a uległy zmianie. Przepisy te dotyczą zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast przywołując przepisy ustawy o lasach, jak słusznie wskazano w skardze, organ pominął treść art. 4 ust. 1 i 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1.

Stosownie do tych regulacji, lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zwane dalej "Lasami Państwowymi"(art.4 ust.1), a w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość (art. 4 ust.3).

Organ pominął zdefiniowane w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach pojęcie gospodarki leśnej, a odwołał się jedynie do zdefiniowanego w art. 6 ust. 1 pkt 1 a tej ustawy pojęcia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej przyjmując, że samochody służbowe, w posiadaniu których jest Nadleśnictwo, służą bezpośrednio wykonywaniu czynności związanych z ustawowymi obowiązkami nałożonymi na stronę ustawą o lasach i nie służą działalności opodatkowanej wnioskodawcy.

Z taką interpretacją nie można się zgodzić, gdyż stanowisko Ministra w kwestii używania spornych samochodów wynika z wadliwego, błędnego założenia, w którym pominięto znaczenie zdefiniowanego w ustawie o lasach pojęcia "gospodarki leśnej".

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1, "gospodarka leśna" - to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z treści przywołanego przepisu wynika, że "gospodarka leśna" to zarówno działalność leśna, jak i sprzedaż produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o lasach, Lasy Państwowe (w tym m. in. nadleśnictwa jako ich jednostki organizacyjne) reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzania mieniem.

W ramach tego zarządu – w myśl art. 4 ust. 3 ustawy o lasach - Lasy Państwowe (w tym nadleśnictwa) prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość. Tymi wszystkimi, nałożonymi na Nadleśnictwo przepisami ustawy o lasach, czynnościami zajmują się, stosownie do art. 45 ust. 1. ustawy o lasach, pracownicy Służby Leśnej.

W przywołanym przepisie szczegółowo określono ich obowiązki, a mianowicie zajmują się:

1) sprawami zarządu lasami będącymi w zarządzie Lasów Państwowych;

2) prowadzeniem gospodarki leśnej i ochroną lasów;

3) zwalczaniem przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz wykonywaniem innych zadań w zakresie ochrony mienia;

4) sprawami nadzoru, o którym mowa w art. 5, w razie powierzenia takiego nadzoru.

Pracownikami Służby Leśnej są: kierujący Nadleśnictwem nadleśniczy, jego zastępca i strażnicy leśni Nadleśnictwa.

W świetle przywołanych regulacji ustawy o lasach, brak było podstaw do stwierdzenia przez organ, że wskazane we wniosku pojazdy nie służą działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, gdyż organ błędnie wywiódł, że w zakresie swoich ustawowych obowiązków Nadleśnictwo nie prowadzi działalności gospodarczej. Przeczy temu zarówno definicja gospodarki leśnej zawarta w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach oraz przywołane wyżej przepisy tej ustawy.

W ocenie Sądu, organ w sposób nieuprawniony, pomimo wskazania w opisanym stanie faktycznym na fakt prowadzenia gospodarki leśnej oraz zakres czynności wykonywanych w ramach stosunku służbowego przez nadleśniczego , przyjął że stronie nie przysługuje w żadnym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z nabyciem i używaniem pojazdów w związku z prowadzonymi przez Nadleśnictwo działaniami w ramach gospodarki leśnej.

Brak analizy stanu faktycznego sprawy w kontekście w/w przepisów, w tym brak oceny prawnopodatkowej czynności wykonywanych przez nadleśniczego i ich związku z działalnością opodatkowaną, które strona wskazuje we wniosku, niewątpliwie stanowi naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. Identyczny pogląd zaprezentował WSA we Wrocławiu w sprawie sygn. akt I SA/Wr 2274/14 w wyroku z dnia 8 stycznia.2015 r. opubl. CBOSA na stronach internetowych NSA.

Na wadliwość zajętego w sprawie stanowiska wskazał sam organ podatkowy w piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2015 r. stwierdzając, że stosownie do treści art. 6 ust. pkt 1 ustawy o lasach, działania prowadzone przez nadleśnictwa w ramach gospodarki leśnej, w szczególności sprzedaż produktów gospodarki leśnej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług rodzące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Dalej, w piśmie tym organ wskazał na konieczność przeanalizowania w związku z tym w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem i używaniem pojazdów przez nadleśnictwa, w jakiej wysokości nadleśnictwom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwzględnieniem celów do jakich wykorzystywane są pojazdy.

Organ zaznaczył przy tym, że "jeżeli pojazdy nadleśnictwa wykorzystywane są w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy, nadleśnictwu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem i używaniem tych pojazdów. Pojazdy te muszą być wykorzystywane do celów służbowych nadleśnictw i to takich, które "przekładają się"' na obszar opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przykładowo w cele takie wpisuje się użycie pojazdów do dojazdów np. do miejsc wyrębu lasu, miejsc nasadzeń.

Ponownie rozpoznając sprawę, Minister Finansów powinien ocenić przedstawione we wniosku przez stronę czynności, dla których realizacji strona posługuje się samochodami służbowymi, w kontekście prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z użytkowaniem pojazdów. Organ będzie zobowiązany rozważyć czy wykonywane przez nadleśniczych jako Służbę Leśną czynności mają związek z działalnością gospodarczą podatnika, a jeżeli tak, to czy jest to związek pośredni czy bezpośredni, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o lasach dotyczące obowiązków tych osób, jak i opis stanu faktycznego.

Konieczne będzie odniesienie się do wszystkich okoliczności wskazywanych przez stronę (w tym kwestii garażowania pojazdów), jak również dokonanie oceny sposobu wykorzystania samochodów służbowych wskazanego we wniosku, czy ma on cechy wyłączności, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1ustawy o VAT. W przypadku wątpliwości co do okoliczności do jakich wykorzystywane są samochody i w jakim zakresie, przed wydaniem interpretacji, Minister Finansów wezwie stronę skarżącą do doprecyzowania wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację , a z mocy art. 152 P.p.s.a. określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, zaś o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a.

-----------------------

19

20