Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 484/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 4a, art. 44
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 1, art. 2, art. 14
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art. 22, art. 121, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 maja 2022 r. nr 3201-IOD1.4132.5.2022.8; 3201-IOD1.4132.13.2022 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie dnia 9 marca 2022 r. nr 3215-SEW-1.4132.70.2022; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz strony skarżącej W. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W. K. (dalej: "Strona", "Skarżący"), wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej(dalej: "Organ odwoławczy") z dnia 31 maja 2022 r., nr [...],[...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Organ I instancji") z dnia 9 marca 2022 r., nr [...], w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2022.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

14 lutego 2022 r. do [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek Strony o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2022. Strona wskazała, że jest marynarzem i będzie w 2022 roku uzyskiwała wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Oświadczyła ponadto, że przewidywany dochód z tego tytułu

w 2022 roku wyniesie około [...] zł i nie zamierza uzyskać żadnego innego dochodu na terytorium Polski. Do wniosku oraz w odpowiedzi na wezwanie Organu

I instancji Strona przedłożyła stosowne dokumenty.

Do wniosku Strona załączyła: umowę dotyczącą zatrudnienia (w języku angielskim), potwierdzenie zatrudnienia z dnia 2 lutego 2022 r., zaświadczenia z dnia

2 lutego 2022 r. dot. statku S. oraz zatrudnienia W. K., książeczkę żeglarską oraz inne dokumenty dotyczące statku S. .

W toku postępowania, Organ I instancji wezwał podatnika do wskazania

i udokumentowania rodzaju przewożonych ładunków.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Strona przedłożyła wyjaśnienie, w którym wskazała, że statek S. przewozi w komunikacji międzynarodowej materace betonowe i inne towary, na potwierdzenie czego dołączyła cargo manifesty.

Decyzją z dnia 9 marca 2022 r. Organ I instancji odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok.

Organ I instancji odwołał się do art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz.1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.")

a także na art. 14 ust. 3 Konwencji z 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej

9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r., nr 134, poz.899, zw. dalej: "Konwencją").

Organ I instancji stwierdził, że podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i w związku z tym, powinien płacić w kraju zaliczki na podatek dochodowy, obliczane od dochodów osiąganych z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo, które ma siedzibę w Norwegii.

Organ I instancji uznał, że statek, na którym podatnik świadczy pracę to statek typu Offshore Tug/ Supply Ship, tj. holownik/przybrzeżny statek dostawczy. Jego celem nie jest transport morski. Jednostka ta jest wprawdzie mobilna, ale służy jako wsparcie platform, obsługa kotwic oraz dostarczanie zaopatrzenia. Z tego powodu Organ

I instancji orzekł, że jednostka ta nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym w świetle Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 209/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009.141.29).

Wobec powyższego, Organ I instancji stwierdził, że podatnik spełnił jedynie dwie spośród trzech niezbędnych przesłanek, które zostały wskazane w ww. Konwencji, to jest przesłankę związaną z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Natomiast nie została spełniona przesłanka wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Zdaniem Organu odwoławczego istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do konieczności rozstrzygnięcia, czy - w kontekście art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "O.p.") strona uprawdopodobniła, że zaliczki na podatek, obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu strony przewidywanego na 2022 rok. Wskazał przy tym na przepisy art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 44, art. 27 ust. 9, art. 27g u.p.d.o.f.

Jednocześnie Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu koncentrowała się również na kwestii możliwości zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji. Nie została bowiem uprawdopodobniona przez Stronę jedna przesłanka (z trzech obowiązkowych, wskazanych w tej regulacji), dotycząca wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Ponadto odniósł się do przepisów art. 3 ust. 1 lit. c, f i g, art. 14 ust. 3, art. 22 Konwencji.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia Organu I instancji i wskazał, że zgodnie z załączonymi do wniosku dokumentami oraz informacjami zamieszczonymi

w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet statek S. jest statkiem typu Offshore Tug/Supply Ship, czyli jest to holownik/przybrzeżny statek dostawczy. Jest on zaprojektowany, zmodyfikowany lub wyposażony w celu wsparcia platform, obsługi kotwic oraz dostarczania zaopatrzenia.

Organ odwoławczy podkreślił, że z przedłożonych przez stronę dokumentów (certyfikatu bezpieczeństwa) wynika, że wykonywała ona pracę na statku typu Other cargo ship - inny statek towarowy. Organ zaznaczył, że Strona nie kwestionowała takiego charakteru statku.

Dalej Organ odwoławczy uzasadnił, że niewątpliwie przedmiotowy statek wpisuje się w definicję statku określoną w art. 2 ust. 1 pkt 4 tej Konwencji, co jednak nie oznacza, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Pomimo, że statek ten może się przemieszczać, to nie oznacza to wprost, że jest eksploatowany

w międzynarodowym transporcie. W ocenie Organu nie potwierdził tego faktu żaden

z przedłożonych przez Stronę dokumentów, w tym w szczególności:

1) tymczasowy certyfikat zarzadzania bezpieczeństwem z dnia 1 czerwca 2021 r.,

2) zaświadczenie z dnia 2 lutego 2022 r., które dotyczy eksploatowania statku

w transporcie międzynarodowym, w różnych lokalizacjach,

3) potwierdzenia zatrudnienia z dnia 2 lutego 2022 r.

Zdaniem Organu odwoławczego w dokumentach tych pracodawca Strony stwierdził, że przedmiotowy statek jest eksploatowany w żegludze międzynarodowej, lecz brak jest wyjaśnienia w jakim zakresie. Organ zauważył, że jest to jedynie opinia osoby, która nie dokonuje oceny działalności statku przez pryzmat przepisów podatkowych.

Następnie Organ wskazał, że okoliczności tej nie dowodzą również pozostałe przedłożone przez Stronę sporządzone w języku angielskim/norweskim dokumenty: Europese Gemeenschap, Export Control Document, Overview customs export, Commercial lnvoice, Cargo manifest, Inward Manifest Sheet. Na ich podstawie Organ nie był w stanie jednoznacznie stwierdzić, że statek przewoził towary czy osoby

w celach zarobkowych między portami znajdującymi się w różnych państwach.

W ocenie Organu odwoławczego Strona nie przedstawiła więc dowodów, które potwierdzałyby faktyczną eksploatację statku S. w transporcie międzynarodowym, dlatego też słusznie Organ I instancji zebrał dodatkowe informacje, które pochodzą m.in. z ogólnodostępnych stron internetowych. Jednakże zgromadzone informacje nie dają podstaw do przyjęcia, że omawiany statek - w okresie służby strony - wykonywał jakikolwiek transport, w tym transport międzynarodowy.

Organ odwoławczy przyjął, że na podstawie zgromadzonych informacji można jednoznacznie stwierdzić, że jednostki typu Offshore Tug/ Supply Ship nie są statkami eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym. Ich zasadniczym przeznaczeniem jest wsparcie platform, obsługa kotwic oraz dostarczanie zaopatrzenia, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest zatem transport morski.

Zdaniem Organu odwoławczego w sprawie zapoczątkowanej wnioskiem Strony, nie uprawdopodobniono okoliczności wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym i nie ma podstaw do uznania, że Organ I instancji dopuścił się naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów, tj. art. 22 § 2a O.p., art. 3 ust. 1 lit. h, art. 22 ust. 2 lit. a i art. 14 ust. 3 Konwencji.

W ocenie Organu odwoławczego wydana przez Organ I instancji decyzja niewątpliwie znalazła umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Jego zdaniem w sprawie nie ma możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. w stosunku do przewidywanych przez stronę w 2022 roku dochodów z tytułu pracy na tym statku. Wystąpiły bowiem okoliczności skutkujące koniecznością uznania, że Strona nie uprawdopodobniła tego, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za rok 2022.

Zdaniem Organu odwoławczego przeprowadzona zatem w sprawie ocena dowodów nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organ I instancji rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich twierdzeń strony i nie naruszył tym samym art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p.

W skardze z dnia 28 czerwca 2022 r. wywiedzionej na powyższą decyzję Organu odwoławczego z dnia 31 maja 2022 r., Skarżący wniósł o:

I. uchylenie w całości decyzji Organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1

a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako: "p.p.s.a.") z uwagi na naruszenie przez niego zarówno przepisów materialnych, jaki procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji Organu

I instancji;

II. zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa;

Skarżący skardze zarzucił :

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

a mianowicie:

1) art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2) art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji

o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym,

5) art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o wykładnie zawężającą, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6) art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym.

7) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw.

z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym

z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo

z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

11) art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że skarżący nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;

12) art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym Skarżący świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomijając dostarczone przez niego dokumenty potwierdzające eksploatację statku S. w transporcie międzynarodowym;

13) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

14) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydal decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji

i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Organu podatkowego I instancji;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez Organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez Organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny

i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Uzasadniając skargę, Strona wskazała, że zaświadczenie oraz potwierdzenie zatrudnienia z dnia 2 lutego 2022 r. wskazują wprost, że omawiany statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo zagraniczne z faktycznym zarządem w Norwegii. Skarżący podkreślił, iż nie można odmówić mocy dowodowej dokumentom wydanym przez kapitana statku.

W ocenie Skarżącego brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania przez Organ podatkowy faktu eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Dodatkowo Skarżący wskazał, że fakt wykonywania transportu znajduje także odzwierciedlenie w załączonej do odwołania, również pominiętej przez Organ opinii technicznej numer [...] z dnia 16 listopada 2020 r. dotyczącej transportu międzynarodowego, która stanowi załącznik do skargi. Powyższa opinia potwierdza, iż statek S. , jako - jak stwierdził organ podatkowy - holownik, jest zdolny do przewożenia załogi, wyposażenia, specjalistycznego sprzętu oraz pasażerów. Nie sposób uznać by wykonując swoje zadania, jednostka ta nie była eksploatowana

w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem Skarżącego, Organ podatkowy wydał decyzję po przeprowadzeniu dowolnej, nierzetelnej i nielogicznej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, posługując się jedynie wykładnią prawa na korzyść Skarbu Państwa przez co decyzję należy uznać za niesprawiedliwą i bezwzględnie naruszającą interes podatnika oraz przepisy prawa podatkowego, w tym także Konstytucję RP. W opinii Skarżącego dokumenty przedłożone w niniejszej sprawie potwierdzają w sposób jednoznaczny, iż statek, na którym wykonywał on pracę eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone

w zaskarżonym rozstrzygnięciu w kwestii, która stanowi przedmiot sporu.

Skarżący pismem z dnia 5 lipca 2022 r. jako uzupełnienie skargi z dnia 31 maja 2022 r., wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Sąd dowodu z zaświadczenia zarządcy statku S. z dnia 27 czerwca 2022 r. – na okoliczność wykonywania transportu międzynarodowego przez ww. statek, dołączając do pisma kserokopię ww. dokumentu.

Następnie pismem z dnia 10 sierpnia 2022 r. Skarżący złożył kolejne uzupełnienie do skargi z dnia 31 maja 2022 r. W piśmie tym wniósł o dopuszczenie

i przeprowadzenie przez Sąd dowodu z listy pasażerów statku S. z dnia 19 lipca 2022 r. – na okoliczność wykonywania transportu międzynarodowego przez ww. statek, dołączając do pisma kserokopię ww. dokumentu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia.

Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 p.p.s.a. - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych

i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. Leonard Etel, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2020).

Zatem, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku, przewidywanego na dany rok podatkowy.

O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1511/15, LEX nr 1814311).

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza, w ocenie organu orzekającego, większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony, są niewystarczające.

Dokonując kontroli zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f. wyżej powołany przepis art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji, dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) Konwencji, w jej rozumieniu, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób. Określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym;

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie;

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada

w drugim Państwie;

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei, w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zatem, w pierwszej kolejności ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji Skarżący uprawdopodobnił, że:

- wykonuje pracę najemną na statku morskim,

- statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

- podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Wniosek o ograniczenie poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2022 r. Skarżący uzasadnił tym, że w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Wniosek ten Skarżący potwierdził dokumentami, które zostały opisane w części wstępnej uzasadnienia. Zdaniem Podatnika, w 2022 r. będzie on miał prawo skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z art. 27g u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy wskazał, że niewątpliwie S. wpisuje się

w definicję statku określoną w art. 2 ust. 1 pkt 4 Konwencji, co jednak nie oznacza, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Przykładowo Organ wskazał, że definicję tę spełnia również stała platforma używana do badań dna morskiego, której konstrukcja uniemożliwia jakikolwiek transport.

Zdaniem Organu odwoławczego pomimo, że statek S. może się przemieszczać, to nie oznacza to wprost, że jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie. W ocenie organu nie potwierdza tego faktu żaden z przedłożonych przez Stronę dokumentów, w tym w szczególności:

1) tymczasowy certyfikat zarzadzania bezpieczeństwem z 1 dnia czerwca 2021 r.,

2) zaświadczenie z dnia 2 lutego 2022 r., które dotyczy eksploatowania statku

w transporcie międzynarodowym, w różnych lokalizacjach,

3) potwierdzenia zatrudnienia z dnia 2 lutego 2022 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w dokumentach tych pracodawca Strony stwierdził, że statek S. jest eksploatowany w żegludze międzynarodowej, natomiast brak jest wyjaśnienia w jakim zakresie. Zdaniem Organu jest to jedynie opinia tej osoby, która nie dokonuje oceny działalności statku przez pryzmat przepisów podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności że przedmiotowy statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym nie dowiodły również pozostałe przedłożone przez Stronę sporządzone w języku angielskim/norweskim dokumenty: Europese Gemeenschap, Export Control Document, Overview customs export, Commercial lnvoice, Cargo manifest, Inward Manifest Sheet. Na ich podstawie Organ uznał, iż nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, że statek przewoził towary czy osoby w celach zarobkowych między portami znajdującymi się w różnych państwach.

Organ stwierdził, że Skarżący nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby faktyczną eksploatację statku w transporcie międzynarodowym, dlatego według niego słusznie Organ I instancji zebrał dodatkowe informacje, które pochodzą m.in.

z ogólnodostępnych stron internetowych.

Organ odwoławczy ocenił jednakże, że zgromadzone informacje nie dają podstaw do przyjęcia, że omawiany statek - w okresie służby Skarżącego - wykonywał jakikolwiek transport, w tym transport międzynarodowy.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że stosowanie przepisów prawa materialnego jest związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego. Natomiast subsumpcja przepisów prawa materialnego może odnosić się do stanu faktycznego, który został ustalony z poszanowaniem zasad postępowania procesowego. Te ustalenia muszą być powiązane z właściwą interpretacją prawa materialnego. Taka interpretacja norm prawa materialnego ma wpływ na zakres postępowania dowodowego.

Wskazać zatem należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej nie wypełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie oceny przedłożonych przez Stronę dowodów jest lakoniczne i w istocie ogranicza się do uznania, że tezy i ustalenia przyjęte przez organy są prawidłowe, niezależnie od dowodów zaoferowanych przez Stronę, które zostały ocenione zbiorczo i pobieżnie, bez należytej analizy każdego z nich. Jeszcze w większym stopniu wadami tymi dotknięta jest decyzja I instancji.

Sąd zauważa, że Organ odwoławczy oprócz ogólnego wyliczenia dokumentów przedłożonych przez Stronę nie wskazał w istocie co z każdego z nich wynika i dlaczego w jego przekonaniu nie potwierdzają one faktu eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, ewentualnie dlaczego nie mogą one być wykorzystane jako dowód w sprawie. Organ ograniczył się do ogólnego stwierdzenia, iż na podstawie zaoferowanych przez Stronę dowodów "nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić" że statek przewoził towary czy osoby w celach zarobkowych między portami znajdującymi się w różnych państwach.

Sąd nie może także zaakceptować tego, iż w sprawie w której Strona miała jedynie "uprawdopodobnić", że zaliczki obliczone byłyby niewspółmiernie wysokie, a w ramach tego także uprawdopodobnić, iż statek eksploatowany był w transporcie międzynarodowym, organ uznał iż na podstawie przedłożonych przez Stronę dowodów "nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić" faktycznej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym – co było podstawą przyjętego przez Organ odwoławczy stanowiska, będącego podstawę wydania decyzji odmawiającej ograniczenia poboru zaliczek. Podkreślić należy tu ponownie, że przepisy nie wymagały od Skarżącego udowodnienia okoliczności sprawy tak aby organ mógł "jednoznacznie stwierdzić" eksploatację statku w transporcie międzynarodowym, a winien on był jedynie powyższe "uprawdopodobnić". Z powyższego sformułowania zawartego tymczasem w uzasadnieniu decyzji wynika, że organ oczekiwał od Strony więcej niż przewidują przepisy prawa. Zdaniem Sądu organ nie miał podstaw aby żądać spełnienia przesłanek nie wynikających z obowiązujących uregulowań – co sugeruje treść uzasadnienia decyzji.

Niezrozumiała jest też dokonana przez organ ocena stwierdzenia zawartego w dokumentach przedłożonych przez Stronę (wg. organu pochodzących od pracodawcy Strony), że przedmiotowy statek jest eksploatowany w żegludze międzynarodowej, motywowana przez organ faktem, że "brak jest wyjaśnienia w jakim zakresie". Zdaniem Sądu istotny jest w niniejszej sprawie sam fakt eksploatacji statku w żegludze międzynarodowej, nie zaś jej zakres – cokolwiek organ przez to rozumie. Zupełnie też na akceptację nie zasługuje twierdzenie organu, że stwierdzenie w przedłożonych dokumentach (tymczasowy certyfikat zarzadzania bezpieczeństwem z 1 dnia czerwca 2021 r., zaświadczenie z dnia 2 lutego 2022 r., które dotyczy eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym, w różnych lokalizacjach, potwierdzenia zatrudnienia z dnia 2 lutego 2022 r.) że statek "jest eksploatowany w żegludze międzynarodowej" - jest to jedynie opinia osoby, która nie dokonuje oceny działalności statku przez pryzmat przepisów podatkowych. Zdaniem Sądu osoba która składa takie oświadczenie nie musi "dokonywać oceny działalności statku przez pryzmat przepisów podatkowych", a jej oświadczenie dotyczy stanu faktycznego, czyli okoliczności eksploatacji statku w żegludze międzynarodowej. Natomiast oceny tego oświadczenia przez pryzmat przepisów podatkowych władny jest już dokonać organ podatkowy. Organ może też np. odmówić wiarygodności takiemu oświadczeniu, ale winno to wyraźnie wynikać z uzasadnienia decyzji. Skoro zaś organ chce podkreślić, że osoba nie złożyła nieprawdziwego oświadczenia, ale błędnie rozumie pojęcie "eksploatacji statku w żegludze międzynarodowej" to również powinien na to wyraźnie wskazać.

Dalej Sąd zauważa, że Skarżący przedłożył kserokopie m.in. cargo manifestów na materace betonowe i inne towary przewożone w komunikacji międzynarodowej przez statek S. , jak również szereg innych dokumentów. W załączonych dokumentach widnieją nie tylko przewożone przez statek towary, ale również m.in listy portów, w których cumował przedmiotowy statek. Jak wskazano, powyższych dowodów organ bez podania przyczyn szczegółowo nie ocenił. Jednak ewidentnie błędne jest, w świetle powyższych dokumentów, stwierdzenie organu odwoławczego zawarte na stronie 15 decyzji, iż zgromadzone informacje nie dają podstaw do przyjęcia, że statek w okresie służby Skarżącego wykonywał "jakikolwiek transport".

Co istotne oprócz dokumentów złożonych wraz z wnioskiem i na wezwanie organu I instancji, Skarżący dodatkowe dokumenty załączył do odwołania od decyzji I instancji, jak i za odrębnymi pismami w ślad za odwołaniem. Złożenie tych nowych dokumentów nie spowodowało żadnej reakcji organu, w tym organ nie wezwał Strony do przedłożenia tłumaczenia wskazanych dokumentów na język polski.

Także dopiero w powiązaniu z oceną wszystkich powyżej wskazanych dowodów prawidłowa będzie ocena dowodu w postaci opinii technicznej numer [...] z dnia 16 listopada 2020 r. co do której organ wypowiedział się, że nie jest ona dla niego wiążąca, a nadto, że potwierdza tylko potencjalne warunki techniczne statku. Przedwczesne zatem było stwierdzenie, że opinia techniczna, która opisuje specyfikę i charakter statku – nie może stanowić elementu uprawdopodobnienia eksploatacji tego statku w transporcie międzynarodowym, skoro co do zasady potwierdza ona taką techniczną możliwość.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie zostały wyjaśnione wszelkie okoliczności faktyczne mające podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy bowiem Organ odwoławczy nie wyjaśnił bowiem w sposób wystarczający dlaczego odmawia wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnym przedłożonym przez Stronę dokumentom.

Wątpliwości, co do prawidłowego ustalenia przez organy funkcji realizowanych przez ww. statek uzasadnia fakt, że Skarżący przedłożył w postępowaniu podatkowym dokumenty uprawdopodabniające, że ww. statek sklasyfikowany jako Other cargo ship - inny statek towarowy, wykorzystywany jest do transportu różnorodnych towarów w znacznych ilościach oraz że statek zawijał do szeregu różnych portów w różnych krajach.

W świetle powyższego w rozpoznanej sprawie konieczne było dokonanie przez organ analizy przedłożonych przez Skarżącego dokumentów i ustalenie, czy ww. statek rzeczywiście pełnił funkcje transportowe w transporcie międzynarodowym, jak wskazywał Skarżący. Jakkolwiek Sąd na obecnym etapie nie może przesądzić kierunku rozstrzygnięcia, jednak przedwcześnie i bez należytego uzasadnienia Organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez Skarżącego pracy w transporcie międzynarodowym.

Na Skarżącym, jak już wspomniano spoczywał jedynie obowiązek "uprawdopodobnienia" zaistnienia danych okoliczności. W przypadku, gdy mimo to Organ powziął co do nich wątpliwości, to jego rolą było ich wyjaśnienie. Powyższe wynika z treści art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada zawarta w tym przepisie została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie Organ odwoławczy, podobnie jak Organ I instancji, nie rozpatrzył wszechstronnie zebranego materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie informacji zawartych na stronach internetowych z rzeczywistym pominięciem dowodów, które zostały przedłożone przez Skarżącego.

Sąd zauważa, że informacje na stronach internetowych mogą być wykorzystane przy ustaleniu stanu faktycznego. Jednakże informacje przedstawione przez organ w tym postępowaniu mają charakter ogólny. Nie podważają one okoliczności faktycznych, które wynikają z przedłożonych przez Skarżącego dowodów.

Organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Jednocześnie postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1). Organy podatkowe powinny także wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie Organy naruszyły ww. przepisy proceduralne i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, w rezultacie doszło do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w 191 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest ogólnikowe, nieprzekonujące i nie odnosi się szczegółowo do dowodów zgromadzonych w sprawie, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p. Powyższe uniemożliwia weryfikację zaskarżonej decyzji pod kątem prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Skoro nie ustalono w sposób prawidłowy stanu faktycznego przedwczesne jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji o odmowie ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Ponownie rozpoznając sprawę Organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Wyczerpująca ocena stanu sprawy i zgromadzonych dowodów powinna znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, w której prawidłowo ustalony stan faktyczny zostanie powiązany z analizą prawną.

Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Organu

I instancji zostały wydane bez szczegółowego wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowiło naruszenie przywołanych powyżej przepisów proceduralnych, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a.

Sąd jednocześnie wyjaśnia, iż oddalił wniosek dowodowy Skarżącego, albowiem w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd w badanej sprawie, w związku z koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji uznał, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie jest niezbędne, sprawa bowiem winna zostać wyjaśniona w ponownie przeprowadzonym postepowaniu podatkowym.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Na rzecz Skarżącego zasądzono od organu kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym [...] zł tytułem uiszczonego wpisu, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od złożonego dokumentu pełnomocnictwa.

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.