Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 170/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2020 r. spraw ze skarg J.J. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r., – nr [...], – nr [...], – nr [...], – nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do grudnia lat 2011,2012 i 2013 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań J. J. – zwanego dalej skarżącym, wydał następujące rozstrzygnięcia:

1) decyzją z [...] grudnia 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [...] czerwca 2019 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za:

- październik 2010 r., w kwocie 298 zł,

- listopad 2010 r., w kwocie 24 382 zł,

- grudzień 2010 r., w kwocie 34 468 zł,

2) decyzją z [...] grudnia 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [...] czerwca 2019 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2011 r., w kwocie 8 525 zł,

- luty 2011 r., w kwocie 23 612 zł,

- marzec 2011 r., w kwocie 46 339 zł,

- kwiecień 2011 r., w kwocie 15 181 zł,

- maj 2011 r., w kwocie 935 zł,

- czerwiec 2011 r., w kwocie 5 590 zł,

- lipiec 2011 r., w kwocie 8 263 zł,

- sierpień 2011 r., w kwocie 18 671 zł,

- wrzesień 2011 r., w kwocie 3 870 zł,

- październik 2011 r., w kwocie 9 657 zł,

- listopad 2011 r., w kwocie 18 818 zł,

- grudzień 2011 r., w kwocie 4 365 zł,

3) decyzją z [...] grudnia 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [...] czerwca 2019 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2012 r., w kwocie 804 zł,

- luty 2012 r., w kwocie 0 zł,

- marzec 2012 r., w kwocie 4 236 zł,

- kwiecień 2012 r., w kwocie 7 858 zł,

- maj 2012 r., w kwocie 7 121 zł,

- czerwiec 2012 r., w kwocie 3 563 zł,

- lipiec 2012 r., w kwocie 6 689 zł,

- sierpień 2012 r., w kwocie 19 355 zł,

- wrzesień 2012 r., w kwocie 32 416 zł,

- październik 2012 r., w kwocie 14 451 zł,

- listopad 2012 r., w kwocie 19 430 zł,

- grudzień 2012 r., w kwocie 23 142 zł,

4) decyzją z [.] grudnia 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [...] czerwca 2019 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2013 r., w kwocie 10 305 zł,

- luty 2013 r., w kwocie 5 819 zł,

- marzec 2013 r., w kwocie 5 558 zł,

- kwiecień 2013 r., w kwocie 6 787 zł,

- maj 2013 r., w kwocie 18 618 zł,

- czerwiec 2013 r., w kwocie 15 603 zł,

- lipiec 2013 r., w kwocie 24 842 zł,

- sierpień 2013 r., w kwocie 31 805 zł,

- wrzesień 2013 r., w kwocie 23 870 zł,

- październik 2013 r., w kwocie 19 458 zł,

- listopad 2013 r., w kwocie 42 583 zł,

- grudzień 2013 r., w kwocie 47 588 zł.

W stanach faktycznych przedmiotowych spraw ustalono, że skarżący, w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r., działając we własnym imieniu i na własny rachunek, dokonywał sprzedaży na portalu aukcyjnym Allegro komputerów i innych urządzeń marki Apple i Amazon. Organy rozstrzygające przedmiotowe sprawy uznały tego rodzaju aktywność za prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT), pomimo tego, że skarżący nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Prowadził on bowiem ciągłą sprzedaż o charakterze zarobkowym, we słanym imieniu i na własny rachunek, używając na portalu aukcyjnym nicków: "[...]" i "[...]". Cały czas aktualizował też dane i powiadomienia wysyłane do kupujących. W krajowych bankach posiadał też dwa rachunki, które były wskazywane jako właściwe do uiszczania płatności za towar. Dodatkowo w opisach aukcji znajdowały się informacje o możliwym osobistym odbiorze towarów na terenie kraju, tj. w Gdańsku i Warszawie.

W każdym w analizowanych okresów skarżący dokonywał kilkunastu bądź kilkudziesięciu transakcji. Dodatkowo też zamieszczał informacje o prowadzonych przez siebie aukcjach innego rodzaju produktów.

W ramach przeprowadzonych aukcji zdarzało się, że skarżący sprzedawał w ich ramach duże ilości produktów, tj. np. 39 i 75 sztuk.

Skarżący wystawiał na aukcjach towary, które sam wcześniej pozyskiwał ze Stanów Zjednoczonych Ameryki. Nie były one przez niego używane (choć tego typu informacje pojawiały się w opisach, to skarżący sprzedawał po kilka sztuk tego samego produktu), a cel ich nabycia świadczy o tym, że skarżący zakupywał je celem dalszej odsprzedaży.

Za dzień rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego uznano 25 stycznia 2010 r., kiedy to dokonał on pierwszej sprzedaży (data zakończenia aukcji), podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ta data posłużyła też do proporcjonalnego obliczenia limitu kwoty zwolnienia podmiotowego, która w 2010 r. wynosiła 100 000 zł. Wartość przysługującego skarżącemu zwolnienia z art. 113 ust. 9 ustawy o VAT wynosiła więc 93 424,66 zł, która to kwotę przekroczył 24 października 2010 r., tracąc prawo do zwolnienia.

Odnośnie prowadzonej sprzedaży skarżący nie prowadził ewidencji, do czego był zobowiązany na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z tym organy poczyniły ustalenia odnośnie wielkości sprzedaży na podstawie informacji pozyskanych od portalu aukcyjnego, banków prowadzących jego rachunki, operatora systemu płatności i podmiotu świadczącego usługi transportowe na rzecz skarżącego.

W zakresie ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, organy stwierdziły, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT, w przypadku sprzedaży wysyłkowej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty. Te więc daty przyjmowano w przypadkach, w których stwierdzono powiązanie sprzedaży z płatnościami. Na podstawie pozyskanych danych organy powiązały transakcje na portalu aukcyjnym z płatnościami odnotowanymi na rachunkach bankowych lub za pośrednictwem usługi PayU, uwzględniając dokonane zwroty. W ten sposób przyporządkowano 88,95 % transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu.

W przypadku kiedy numer aukcji sprzedażowej nie został powiązany ani z rachunkiem bankowym ani z transakcją w systemie PayU, moment powstania obowiązku podatkowego przyjmowano według daty zakończenia aukcji na portalu (zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Sytuacja tego rodzaju wystąpiła w przypadku 329 transakcji.

W zakresie ustalenia wartości podstaw opodatkowania organy odstąpiły od szacowania tych wielkości. Przedmiotowego ustalenia dokonano w oparciu o informacje o faktycznie zakończonych aukcjach, mając na względzie dokonane zwroty, nie uwzględniając kosztów przesyłek. W tym zakresie przyjęto, że zostały one uiszczone przez nabywców.

Koszty przesyłek przyjęto jako różnicę pomiędzy ceną towaru, wynikającą z informacji z portalu aukcyjnego, a kwotą wpłaty, dokonanej za pośrednictwem rachunku bankowego lub systemu PayU. W przypadku dokonywania sprzedaży "za pobraniem" nie ustalono kosztów dostawy przesyłek, gdyż operator posiadał dane jedynie dotyczące okresu od lipca do grudnia 2013 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił w zaskarżonych decyzjach, że w stanach faktycznych spraw brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący działał w imieniu i na rzecz swoich klientów.

W kwestii przedawnienia organ zaznaczył, że zobowiązania podatkowe, o których mowa w niniejszych sprawach nie wygasły, na skutek upływu tych terminów, gdyż ich bieg uległ zawieszeniu, na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, o czym zawiadomiono zarówno samego skarżącego, jak i jego pełnomocnika, odpowiednio w dniach: 19 i 28 października 2015 r.

Postepowanie karnoskarbowe zostało następnie zawieszone, do czasu uprawomocnienia się decyzji podatkowych, o czym poinformowano pełnomocnika skarżącego, pismem z 16 października 2019 r.

W skargach na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2019 r. skarżący wniósł o ich uchylenie, podobnie jak i uchylenie poprzedzających je decyzji organu I instancji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie:

1) art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 z późn. zm., dalej zwanej u.s.d.g.), poprzez błędną jego wykładnię, w wyniku czego uznano, iż skarżący prowadził w Polsce działalność gospodarczą,

2) art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego.

W uzasadnieniach skarg podkreślono, że osoba mająca obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, musi prowadzić zorganizowaną działalność gospodarczą na terenie Polski. Skarżący takiej zarejestrowanej działalności nie prowadził, tak więc nie może zostać obciążony podatkiem od towarów i usług.

Przytaczając argumenty mające świadczyć o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, skarżący ograniczył się do przytoczenia odnoszącego się do tego rodzaju okoliczności przepisu Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedziach na skargi, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Spór pomiędzy skarżącym, a organem podatkowym – Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, dotyczący określenia skarżącemu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, przypadające w okresie od października 2010 do grudnia 2013 r., koncentruje się w istocie wokół jednej kwestii, a mianowicie tego, czy skarżącemu można przypisać prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy można uznać go za podatnika podatku od towarów i usług. Według organu spełnił on wszystkie cechy, w świetle których można mu przypisać status podatnika, zdaniem zaś skarżącego, okoliczności rozpoznawanych spraw nie pozwalają na stwierdzenie, że prowadził on zorganizowaną działalność gospodarczą, gdyż takowej nigdy nie zarejestrował na terenie kraju.

Odnosząc się do tych przeciwstawnych twierdzeń stron i okoliczności przytoczonych na ich poparcie, na wstępie niniejszych rozważań należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl zaś art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Taka definicja prowadzenia działalności gospodarczej obowiązywała do 1 kwietnia 2013 r., kiedy to przepis ten przybrał brzmienie, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opisana wyżej zmiana art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie skutkowała istotną modyfikacją zawartej w tym przepisie definicji, a ponadto nie mogła wpłynąć na ocenę i prawną kwalifikację aktywności skarżącego, który, jak wynika z poczynionych ustaleń nie dokonał jednorazowej sprzedaży, w warunkach wskazujących na zamiar ponawiania tego rodzaju czynności, a takiej sytuacji dotyczyła nowelizacja art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ale wielokrotnych sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego, w przeciągu 4 lat, objętych zaskarżonymi decyzjami.

Regulacja art. 15 ust 1 i ust. 2 przesądza o tym, że o zakwalifikowaniu danego podmiotu, między innymi osoby fizycznej, jako podatnika podatku od towarów i usług, decydują określone okoliczności faktyczne, składające się na możliwość przyjęcia, iż prowadzi on rzeczywistą działalność gospodarczą. W tym zakresie ustawodawca nie uzależnia takiej kwalifikacji działalności określonej osoby od dopełnienia przez nią ściśle sprecyzowanych wymogów formalnych, obejmujących między innymi dokonanie formalnej rejestracji prowadzonej działalności we właściwym rejestrze czy też rejestracji w charakterze podatnika.

W zakresie kategorii aktywności, wchodzących w zakres pojęcia prowadzenia działalności gospodarczej, ustawodawca wskazuje między innymi na działalność handlową, sprowadzającą się nabywania i sprzedaży towarów. Z taką działalnością mamy do czynienia w przypadku skarżącego, który najpierw dokonywał nabycia towarów od dostawców ze Stanów Zjednoczonych, po czym zbywał je nabywcom krajowym, zainteresowanym tego rodzaju asortymentem, za pośrednictwem portalu aukcyjnego.

Analizując właściwości i rozmiary aktywności skarżącego w omawianym wyżej zakresie stwierdzić należy, że wykazywała ona cechy pozwalające stwierdzić, iż działał on w sposób zorganizowany i ciągły. W przypadku tej ostatniej przesłanki, mając na względzie czasokres prowadzenia sprzedaży elektroniki na portalu aukcyjnym, obejmujący okres czterech lat, nie można mieć jakichkolwiek wątpliwości, co do jej zaistnienia w przypadku skarżącego. Czteroletniego okresu tejże działalności nie mozna bowiem w żaden sposób potraktować jako incydentalnej i w istocie niespełniającej warunku ciągłości.

Jeżeli zaś chodzi o drugą cechę działalności, jaką jest odpowiedni sposób jej zorganizowania, to skarżący również spełnił przesłanki warunkujące przyjęcie jej zaistnienia. Świadczy o tym bowiem szereg okoliczności, taki jak: korzystanie przez niego z dwóch nicków w przeciągu czterech lat, dokonywanie aktualizacji danych na swoich profilach, korzystanie ze specjalistycznych systemów pobierania płatności, a także wskazywanie stałych miejsc, w których możliwe było osobiste odebranie towarów przez ich nabywców. Ponadto wwszystko to działo się w warunkach, w których skarżący sprzedawał jednorazowo nawet po kilkadziesiąt produktów, co dodatkowo potwierdza zasadność stanowiska organu, odnośnie prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej.

Skarżący, dążąc do podważenia stanowiska organu, powołał się między innymi na definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 u.s.d.g., według której działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W jego ocenie organ dopuścił się naruszenia właśnie tego przepisu, nie uwzględniając faktu niedokonania formalnej rejestracji przez skarżącego prowadzonej działalności.

Odnosząc się do tych stwierdzeń na wstępie należy podkreślić, że po pierwsze dla potrzeb zakwalifikowania danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, z uwagi na prowadzoną przez niego działalność, miarodajna dla rozstrzygającego te kwestie organu, jest definicja działalności, zamieszczona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Niezależenie jednak od tego, dokonując porównania obu definicji prowadzenia działalności gospodarczej, tj. tej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i art. 2 u.s.d.g. stwierdzić należy, że są one w zdecydowanym zakresie ze sobą zbieżne. Obie odwołują się bowiem do dwóch cech, tj. zorganizowanego sposobu prowadzenia danej aktywności oraz jej ciągłości. W przypadku art. 15 ust. 2 ustawy o VAT cechy te wyartykułowano, wskazując na taki sposób wykorzystania towarów wartości niematerialnych i prawnych. W tej więc sytuacji nie sposób dostrzec sprzeczności czy nawet różnic pomiędzy obiema regulacjami.

W przypadku obu delicji brak jest też podstaw do przyjęcia, że stwierdzenie prowadzenia działalności jest w jakikolwiek sposób powiązane z faktem jej formalnego zarejestrowania. W obu przypadkach ustawodawca odnosi się wyłącznie do rzeczywistych cech wskazanych rodzajów aktywności i wobec tego podnoszone przez skarżącego okoliczności pozostają bez znaczenia.

Na marginesie niniejszych rozważań zasygnalizować jedynie należy, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sam fakt zarejestrowania działalności nie jest decydujący, jako że nie wyklucza on przyjęcia, iż dane czynności zostały zrealizowane przez przedsiębiorcę poza jej zakresem. W tej sytuacji nie może budzić wątpliwości to, że przypisywanie formalnej rejestracji działalności tak istotnego znaczenia, jak sugeruje to skarżący, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

Tak więc w okolicznościach niniejszych spraw organy zasadnie przyjęły, że skarżący handlował towarami, w postaci wyrobów elektronicznych, pochodzącymi ze Stanów Zjednoczonych Ameryki. Świadczy o tym sam sposób prowadzenia tego rodzaju działalności oraz czas, w którym była ona realizowana.

Nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia skarżącego, że na portalach aukcyjnych sprzedawał jedynie używane przedmioty, gdyż przeciwko przyjęciu takiego charakteru sprzedaży przemawia zarówno ilość wystawianego sprzętu, jak również zakres oferowanego przez skarżącego asortymentu tego rodzaju towarów. Trudno bowiem bezkrytycznie przyjąć twierdzenia, że sprzedaż większej ilości egzemplarzy tego samego może być wyrazem wyprzedaży własnego, używanego sprzętu.

Bezpodstawne są również te zarzuty skarg, które odnoszą się do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego. W tym zakresie zwrócić należy przede wszystkim uwagę na to, że podnosząc tego rodzaju zarzut skarżący, poza przytoczeniem regulacji Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia, nie uzasadnił swoich twierdzeń w jakikolwiek sposób.

Organ tymczasem, w sposób zasadny i prawidłowy stwierdził, iż w sprawach nie doszło do upływu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż przed ich upływem wszczęto wobec skarżącego postępowanie karnoskarbowe, które skutkowało zawieszeniem biegu przedmiotowych terminów.

Do skutecznego zawieszenia biegu wyżej wskazanych terminów doszło na skutego tego, że o takim skutku, spowodowanym wszczęciem postępowania karnoskarbowego doszło w związku z zawiadomieniem o nim pełnomocnika skarżącego i jego samego, co miało miejsce odpowiednio w dniach: 19 i 28 października 2015 r.

Skarżący, kwestionując stanowisko organu, odnośnie biegu terminu przedawnienia, nie podważa zawartych w zaskarżonych decyzjach stwierdzeń, odnośnie sposobów i dat dokonania zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i jego skutkach na gruncie przepisów podatkowych. W tej więc sytuacji jego zarzuty w omawianym zakresie uznać należy za gołosłowne i nieznajdujące odzwierciedlenia w okolicznościach rozpoznawanych spraw.

Brak jest także podstaw do zakwestionowania stanowiska organów jeżeli chodzi o wyliczenia dotyczące wysokości zobowiązań podatkowych skarżącego za poszczególne miesiące. W tym zakresie organy w szczególności poczyniły odpowiednie ustalenia dotyczące wielkości podstawy opodatkowania. Jeżeli chodzi o wysokość kosztów przesyłek sprzedawanych towarów, to zgodzić się należy i ich stwierdzeniami, że to skarżący był w posiadaniu kompletnych danych dotyczących pełnej wysokości poniesionych na ten cel wydatków. Skoro zaś ich nie przedstawił w jakimkolwiek zakresie, to również organy nie miały obowiązku ich niczym nieograniczonego poszukiwania.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) oddalił skargi.