Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 650/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r. sprawy ze skargi L. Spółka Komandytowa na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. Spółka Komandytowa kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów uznał stanowisko "L." Spółka komandytowa (dalej - "Skarżąca" lub "Spółka") za nieprawidłowe w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług opodatkowania usług związanych z likwidacją szkód dotyczących osób ubezpieczonych.

W stanie faktycznym wniosku o interpretację Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie działalności ubezpieczeniowej obejmującej usługę likwidacji szkód, którą wykonuje na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez T. Spółka Akcyjna (dalej - "Z. ") udzielonego na podstawie art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (j.t. Dz.U. z 2010 Nr .11 poz.66 ze zm.).Czynności te wykonywane są w imieniu i na rzecz Z. .

Działalność Spółki polega między innymi na wykonywaniu w imieniu i na rzecz Z. czynności ubezpieczeniowych w zakresie likwidacji szkód osobowych tj. ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalanie zakresu szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, w których ubezpieczycielem jest Z.

Spółka zauważyła, że z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchyliły załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 3 wymieniał jako zwolnione usługi pośrednictwa finansowego (ex 65-67) i przeniosły uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów krajowego orzecznictwa sądów oraz prawa unijnego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 znowelizowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm., dalej – "ustawa o VAT"), ustawodawca postanowił zwolnić od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z art. 43 ust. 13, 14 i 15 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy i niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji usług ubezpieczeniowych. W takiej sytuacji, zdaniem Skarżącej, należy sięgnąć do ustawy o działalności ubezpieczeniowej, która w art. 3 ust. 1 wskazuje, iż przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Z kolei czynności ubezpieczeniowe wskazane zostały w art. 3 w ust. 3-6 tej ustawy. Jednocześnie, jak stanowi przepis art. 3 ust 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie określonych czynności innym podmiotom. Wówczas czynności wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

W związku z powyższym Spółka wystąpiła z zapytaniem, czy od 1 stycznia 2011 r. odpłatne świadczenie usług w zakresie likwidacji szkód, świadczone przez Skarżącą, która nie jest ubezpieczycielem i ubezpieczającym, na rzecz zakładu ubezpieczeń, w szczególności ustalanie przyczyn okoliczności zdarzeń losowych oraz ustalenie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zostały z tego podatku zwolnione.

Zdaniem Skarżącej, pomimo nowelizacji ustawy o VAT, wymienione w pytaniu czynności ubezpieczeniowe w dalszym ciągu są zwolnione od podatku od towarów i usług. W pierwszej kolejności Spółka zauważyła, iż zakład ubezpieczeń wykonując usługę ubezpieczeniową niewątpliwie musi ustalić zasadność roszczenia, ocenić czy zaszło zdarzenie ubezpieczeniowe (w tym ustalić przyczyny i okoliczności zdarzenia - art. 3 ust. 5 pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej) oraz ustalić wysokość szkód, rozmiar odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia (art. 3 ust. 5 pkt 2 ustawy) i dokonać wypłacenia odszkodowania (art. 3 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Elementem usługi ubezpieczeniowej jest zatem, podjęcie czynności faktycznych w zakresie ustalenia stanu faktycznego i prawnego zaszłego zdarzenia oraz oszacowanie wysokości odszkodowania, co wymaga dokonania jego wyceny (tj. czynności którymi na zlecenie, w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń na podstawie udzielonego pełnomocnictwa zajmuje się Spółka).

Skarżąca zaznaczyła, że usługa świadczona przez Skarżącą jest usługą likwidacji szkody, innymi słowy zespołem działań prowadzących do pokrycia uszczerbku w prawach materialnych i niematerialnych, które są elementem usługi ubezpieczeniowej. Opisaną usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz Z. należy potraktować, jako element całej usługi ubezpieczeniowej, przy czym element ten stanowi odrębną całość oraz jest niezbędny i właściwy do świadczenia kompleksowej usługi ubezpieczeniowej. Wszystkie opisane w stanie faktycznym czynności wykonywane są w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, a zatem jest to czynność ubezpieczeniowa, o której mowa w art. 3 ust. 4, 5 i 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Usługa świadczona przez Spółkę występuje jako usługa odrębna od samej usługi ubezpieczenia, będąc zarazem niezbędnym elementem do jej świadczenia. Taka sytuacja, w opinii Spółki, prowadzi do możliwości zaliczenia wskazanej usługi jako objętej zwolnieniem od podatku VAT, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z [...] października 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Minister Finansów podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT), należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Wyjaśniając powyższe, organ wskazał, że stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. W związku z powyższym, Minister Finansów wydając interpretację określił ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Organ zauważył, iż dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, "czynność ubezpieczeniowa", w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Zdaniem Ministra Finansów, czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Minister Finansów powołał się również na wyrok TSUE w sprawie C-240/99, w której Trybunał wskazał, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy a także transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie musi pociągać za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Organ podatkowy wskazał, iż czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Spółka natomiast nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż między Skarżącą a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Spółka nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez Spółkę nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Świadczone usługi są w rezultacie czynnościami pomocniczymi polegającymi między innymi na: ustaleniu przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustaleniu zakresu szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, w których ubezpieczycielem jest Z. .

Zdaniem Ministra Finansów, usługi świadczone przez Skarżącą nie są też usługami pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Nie są to także usługi wskazane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeniowego nie można uznać za usługę właściwą, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej polegającej na dostarczeniu klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej.

W ocenie Ministra Finansów, przy ocenie czynności likwidacji szkody w kontekście zastosowania zwolnienia od podatku, prymat należy oddać orzecznictwu TSUE, przed ustawą o działalności ubezpieczeniowej, chociażby z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego.

Pismem z 2 listopada 2011 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Od powyższej interpretacji Skarżąca wniosła skargę, w której wskazała na naruszenie przepisów:

art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że usługi likwidacji szkody świadczone przez Skarżącą na rzecz i w imieniu zakładu ubezpieczeniowego nie mieszczą się w dyspozycji art. 43 ust. 13 tej ustawy (tj. nie stanowią elementu usługi ubezpieczeniowej), wobec czego nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług;

art. 135 ust. 1 lit a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 28 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpośrednim powołaniu się na przepisy Dyrektywy 112 pod pozorem posłużenia się wykładnią prowspólnotową przepisu prawa krajowego;

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art., 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie uproszczeń w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz niepełne uzasadnienie prawne dokonanej przez organ oceny, poprzez oparcie przedstawionego w zaskarżonej interpretacji stanowiska na wyroku, który dotyczył zdarzenia zupełnie odmiennego od zdarzenia przedstawionego we wniosku Skarżącej, pomimo, że jego teza nie znajduje zastosowania w sprawie.

Spółka podniosła, iż organ podatkowy dokonując prawnopodatkowej oceny realizacji usług ubezpieczeniowych pominął zasadnicze elementy usługi, wskutek czego nie ustalił, czy na rzecz klienta dokonywanych jest kilka odrębnych czynności zasadniczych, czy też świadczona jest tylko jedna usługa. Interpretacja została sformułowana w sposób niejasny, bez wskazania podstaw uzasadniających przyjęte założenie. Organ odniósł się również do czynności likwidacyjnej szkód osobowych, których Spółka nie świadczy. W ocenie Skarżącej, powołane przez organ podatkowy orzeczenia TSUE nie znajdują odzwierciedlenia w przedstawionym stanie faktycznym. Zdaniem Skarżącej, wykładnia przepisów art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, uwzględniająca orzecznictwo TSUE, prowadzi bowiem do wniosku, iż opisane przez Spółkę czynności wchodzą w zakres usługi ubezpieczeniowej stanowiącej usługę kompleksową, która dla celów tego podatku powinna być traktowana jednolicie oraz podlegać zwolnieniu od podatku.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała wyrok SN z 21 maja 2002 r., sygn. akt RN 66/01 oraz TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, wobec braku w samej ustawie podatkowej definicji legalnej tzw. usług ubezpieczeniowych przy interpretacji zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt. 37 ustawy o VAT należało odwołać się do wykładni systemowej tj. ustawy o działalności ubezpieczeniowej.

Minister Finasów pomijając taką wykłądnię doszedł zatem do błędnego wniosku, iż usługa pomocnicza ma być de facto ubezpieczeniem, jak również pominął fakt, że likwidacja szkody jest niezbędnym elementem do świadczenia usługi ubezpieczenia (traktowanej przez prawo ubezpieczeniowe jako działalność ubezpieczeniowa). Polisa ubezpieczeniowa bez wykonania likwidacji szkody pozbawiona jest bowiem jakiegokolwiek celu.

W ocenie Spółki, czynności przez nią wykonywane w imieniu i na rzecz Z. stanowią niewątpliwie odrębną całość i są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń, gdyż bez niej zakład nie byłby w stanie w sposób prawidłowy wykonać usługi ubezpieczeniowej na rzecz klienta, a jednocześnie z perspektywy klienta działalnie usługodawcy (Skarżącej) nie jest postrzegane jako świadczenie odrębne od usługi ubezpieczeniowej.

Skoro zatem opisaną usługę likwidacji szkód świadczoną przez Skarżącą na rzecz i w imieniu zakładów ubezpieczeniowych należy traktować jako faktyczne wykonanie części całej kompleksowej usługi ubezpieczeniowej, dla której likwidacja szkody jest niezbędnym elementem jej wykonania, za zasadny należy uznać zarzut naruszenia w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W piśmie procesowym z [...] października 2012 r. pełnomocnik Skarżącej podniósł dodatkowo, że nieuzasadnione jest interpretowanie przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w świetle postanowień prawa unijnego, ponieważ w Dyrektywie 112 nie ma regulacji analogicznej do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia poza te przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Z kolei jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwa nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy.

Zdaniem pełnomocnika, Minister Finansów błędnie interpretuje także zakres art. 43 ust. 13 ustawy o VAT uznając, iż dotyczy on tylko podmiotów ubezpieczających. Gdyby bowiem przepis ten dotyczył jedynie ubezpieczycieli byłby przepisem bezprzedmiotowym.

Pełnomocnik podniósł również, że Minister Finansów błędnie przyjął, iż usługa likwidacji szkody oraz czynności wykonywane w jej zakresie przez Skarżącą nie są czynnościami właściwymi dla usługi ubezpieczenia. Na poparcie swojego stanowiska powołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem za trafny należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo kwestii, czy usługi likwidacji szkód dotyczących osób świadczone przez skarżącego na rzecz zakładu ubezpieczeń objęte są zwolnieniem z VAT przewidzianym art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Stosownie zaś do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37 – 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Powołane wyżej przepisy zostały wprowadzone na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie i lit. b) nowelizacji ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów z dniem 1 stycznia 2011r.

Należy zauważyć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112. W uzasadnieniu do wspomnianej wyżej nowelizacji ustawy o VAT brak jest w tym względzie stosownych wyjaśnień. Z kolei z odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Macieja Grabowskiego na interpelację nr 3115 w sprawie odmiennych interpretacji dotyczących opodatkowania likwidacji szkód z dnia 26 kwietnia 2012r. wynika, że wspomniany przepis jest odzwierciedleniem tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów Dyrektywy 112, zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci.

Poczyniona analiza orzecznictwa Trybunału pozwoliła dojść do przekonania, że niewątpliwie rzeczony przepis stanowi odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału dotyczących zwłaszcza zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych przewidzianego w treści art. 13 część B lit. d) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112). Mowa tutaj o powtarzanej tezie Trybunału, zgodnie z którą aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (por. wyroki ETS: z dnia 5 czerwca 1997r. sprawa C-2/95, SDC, Zb. Orz. 1997, s. I-0301, pkt 66; z dnia 13 grudnia 2001r. sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. I-10237, pkt 25; z dnia 4 maja 2006r. sprawa C-169/04, Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. I-04027, pkt 70; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. I-05083, pkt 27; z dnia 22 października 2009r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. I-10099, pkt 45).

Z powyższego wynika, że powodem zmiany przepisów ustawy o VAT była konieczność dostosowania polskich przepisów do przepisów prawa wspólnotowego (zwłaszcza, co się tyczy zrezygnowania z kwalifikacji zwolnionych czynności w oparciu o klasyfikacje statystyczne) i orzecznictwa TSUE.

Niewątpliwym jest również, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa art. 131 i nast. Dyrektywy 112 (dawniej w art. 13 VI Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (por. w szczególności wyroki ETS: z dnia 20 listopada 2003r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 36; z dnia 3 marca 2005r. sprawa C-472/03 Arthur Andersen, Zb.Orz. 2005, s. I-1719, pkt 24; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05 Ludwig, Zb.Orz. 2007, s. I-5083, pkt 21; z dnia 3 kwietnia 2008r. sprawa C-124/07, J.C.M. Beheer BV, 2008, s. I-02101, pkt 14).

Z uwagi na fakt, że pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie jest zdefiniowane w Dyrektywie 112 (ani nie było zdefiniowane w VI Dyrektywie) Trybunał wielokrotnie stwierdzał, iż transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że zakład ubezpieczeń w zamian za uprzednią zapłatę składki, w przypadku nastąpienia pokrywanego ryzyka, zobowiązuje się do świadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej przy zawarciu umowy (por. wyroki ETS: z dnia 25 luty 1999r. sprawa C-349/96, Zb. Orz. 1999, s. I-973, CPP, pkt 17; z dnia 8 marca 2001r. sprawa C-240/99, Skandia, Zb.Orz. 2001, s. I-1951, pkt 37; z dnia 20 listopada 2003r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 39).

Należy podkreślić, że gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (ww. wyroki w sprawie Skandia, pkt 41; w sprawie Taksatorringen, pkt 41, w sprawie Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). Jednakże ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Nieprawidłowość implementacji dyrektywy występuje, gdy przyjęte w celu implementacji środki krajowe nie odpowiadają samej istocie dyrektywy oraz nie są dostosowane do jej celu (por. P. Brzeziński, Unijny obowiązek odmowy zastosowania przez sąd krajowy ustawy niezgodnej z dyrektywą Unii Europejskiej, Oficyna 2010, -opubl. LEX). Stąd też skuteczność nieprawidłowo implementowanej dyrektywy może być zapewniona m.in. przez instrument prawny, jakim jest wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym (wykładnia prowspólnotowa). Chodzi tutaj mianowicie o dokonywanie przez sąd krajowy takiej wykładni prawa wewnętrznego, która zapewnia osiągnięcie celu wynikającego z danej dyrektywy (por. M. Szpunar, Bezpośredni skutek dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym, (Uwagi na tle najnowszego orzecznictwa), PiP 2004 Nr 9, s. 57). Owa wykładnia prowspólnotowa powinna sięgać tak dalece jak to tylko możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. wyroki ETS: z dnia 13 listopada 1990r. sprawa C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135, pkt 8; z dnia 10 lutego 2000 r. sprawy połączone C-270 i 271/97, Sievers i Schrage, Zb. Orz. 2000, s. I-929, pkt 62). Sformułowanie "tak daleko jak to tylko możliwe" Trybunał rozumie - w wyroku z dnia sprawa 79/83, Harz, Zb.Orz. 1984, s. 1921- w ten sposób, że wykładnia może iść "tak daleko jak pozwalają sądowi uprawnienia nadane mu w prawie wewnętrznym". Z kolei w literaturze wskazuje się, że "tak daleko jak tylko możliwe" oznacza "jak długo sędzia nie staje się organem prawodawczym lub organem wykonawczym" w granicach ogólnych zasad prawa (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004, opubl. LEX; S. Prechal, Directives in European Community Law: a Study on EC Directives and their Enforcement by National Courts, Oxford 1995, s. 237).

Stąd też zarówno w orzecznictwie Trybunału (por. wyroki ETS: z dnia sprawa 125/88, Nijman, Zb. Orz. 1989, s. 3533; z dnia 14 lipca 1994 r. sprawa C-91/92, Faccini Dori, Zb. Orz. 1994, s. I-3325, pkt 27; z dnia 24 września 1998r. sprawa 111/97, EvoBus Austria GmbH, Zb. Orz. 1998, s. I-5411,pkt 21), jak i w literaturze (por. m.in. B. Kurcz, Dyrektywy..., s. 198; M. Szpunar, Bezpośredni skutek..., s. 57; A. Wróbel (red.) K. Gonera, D. Miąsik, A. Płachta, W. Postulski, N. Póltorak, K. Weitz, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, opubl. LEX; A. Bartosiewicz, Efektywność prawa wspólnotowego w Polsce na przykładzie VAT, Oficyna 2009, opubl. LEX) podkreśla się, że możliwość zastosowania wykładni prowspólnotowej jest ograniczona niemożnością interpretacji norm prawa krajowego contra legem. Stąd też sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu (wyrok ETS w sprawie Faccini Dori). Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (wyroki ETS: z dnia 19 stycznia 1982 r. sprawa 8/81, Becker, Zb. Orz. 1982, s. 53, pkt 29; z dnia 8 października 1987 r. sprawa 80/86, Kolpinguis Nijmegen NV, Zb. Orz. 1987, s. 3969, pkt ). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (por. komentarz do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 26).

Powyższy pogląd co do sposobu dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego został również ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych w którym zauważono, że gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08; w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 37/11, opubl. CBOSA).

Zdaniem Sądu polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. Jako, że podatnik uznał, iż korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tym samym brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Niezbędnym jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego.

Stosownie do treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 art. 43 cyt. ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 37 art.43. Przeformułując powyższy przepis w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy.

Analizując tym samym warunki przewidziane w ww. przepisie należy stwierdzić, że usługi likwidacji szkód stanowią element usługi ubezpieczeniowej czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia drogowego i mają charakter:

1/ właściwy dla usług ubezpieczenia. Pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Niewątpliwie usługi likwidacji szkody posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia,

2/ niezbędny dla usługi ubezpieczenia. Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Bez usług świadczonych przez skarżącą nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi likwidacji szkody są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń spółki na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia.

Ponadto usługi likwidacji szkody stanowią odrębną całość. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Wspomniane usługi stanowią z perspektywy klienta niepodzielną całość oraz o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że usługi polegające na likwidacji szkody świadczone przez spółkę w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Należy zauważyć również, że polski ustawodawca wprowadzając z dniem 1 stycznia 2011r. przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT uprzedził ustawodawcę wspólnotowego i wprowadził korzystny dla podatników przepis dający im możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT w zakresie usług ubezpieczeniowych w kształcie dopiero projektowanym przez ustawodawcę wspólnotowego.

Komisja Wspólnot Europejskich w dniu 28 listopada 2007r. KOM (2007) 747 wersja ostateczna; 2007/0267 (CNS) przedstawiła wniosek Dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych. Głównymi celami wniosku są: zwiększenie pewności prawnej dla podmiotów gospodarczych oraz krajowych administracji podatkowych, zmniejszenie ciężaru administracyjnego związanego z prawidłowym stosowaniem przepisów dotyczących zwolnienia z VAT usług ubezpieczeniowych i finansowych oraz zmniejszenie wpływu ukrytego VAT-u na koszty podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe i finansowe. Wspomniane cele mogą być zdaniem Komisji osiągnięte m.in. przez sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych lub finansowych. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w pkcie 4 preambuły projektowanej dyrektywy zgodnie z którym – "szczególna niepewność powstaje wówczas, gdy podmioty gospodarcze zlecają wykonanie określonych czynności niezależnym osobom lub łączą obszary działalności między podmiotami. W celu uniknięcia niepewności w tych przypadkach należy wyjaśnić, że działalności, które są częścią składową usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiące odrębną całość i posiadające specyficzne cechy oraz istotne cechy danej zwolnionej usługi podlegają zwolnieniu na warunkach stosowanych dla danej usługi". Z uwagi na powyższe w projektowanej dyrektywie przewiduje się zmianę brzmienia art. 135 Dyrektywy 112, oraz wprowadzenie m.in. ust. 1a) zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. a) – e) obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Prace nad wspomnianą nowelizacją dyrektywy są kontynuowane, co wynika z dokumentu Rady UE z dnia 14 grudnia 2011r. Nr 18650/11, FISC 170 (2007/0267 (CNS).

Z racji zasadności zarzutu naruszenia art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, Sąd uznał za zasadne odstąpienie od ustosunkowania co do pozostałych zarzutów skargi.

Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 1, 2 i 3 tejże ustawy.