Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1670/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2006 r. sprawy ze skargi A. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił A. i A. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] złotych.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy stwierdził, że przyczyną określenia przez organ pierwszej instancji należnego podatku w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu podatkowym za 2000 rok była korekta kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez A. S. działalności gospodarczej pod nazwą "A" o wydatki nie stanowiące tychże kosztów, tj.:

- o kwotę [...] złotych netto, wydatkowaną na nabycie samochodu ciężarowo – osobowego "a", rok produkcji [...], będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego, zawartej w dniu [...] 1997 roku, nr [...] z "B" S.A. w K.;

- o kwotę [...] złotych (składki ZUS);

- o kwotę [...] złotych, wydatkowaną na zakup oleju napędowego do samochodu nie będącego własnością podatnika;

- o kwotę [...] złotych, wydatkowaną na ubezpieczenie OC samochodu ciężarowego "b", sprzedanego w [...] 2000 roku;

- o kwotę [...] złotych (wydatki z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu osobowego);

- o kwotę [...] złotych (koszty reprezentacji i reklamy);

- o kwotę [...] złotych (odpisy amortyzacyjne);

- o kwotę [...] złotych (sprzedaż środka trwałego).

Ponadto w spółce cywilnej "C" (prowadzonej wspólnie z H. W.) stwierdzono :

1. zaniżenie przychodu :

- o kwotę [...] złotych, poprzez niezaewidencjonowanie odsetek od środków na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- o kwotę [...] złotych z tytułu sprzedaży środka trwałego;

2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] złotych na którą złożyły się :

- kwota [...] złotych, wynikająca z ewidencjonowania kwot zakupu towarów handlowych w wysokości obejmującej wartość opakowań zwrotnych;

- kwota [...] złotych, wynikająca z dwukrotnego zaewidencjonowania tych samych faktur;

- kwota [...] złotych, dotycząca wydatków z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej prywatnego samochodu osobowego, ewidencjonowanych jedynie na podstawie dowodów zakupu paliwa;

- kwota [...] złotych, dotycząca kosztów rozmów telefonicznych;

- kwota [...] złotych, wynikająca z dwukrotnego zaewidencjonowania wydatków – raz na podstawie faktury, drugi raz na podstawie dowodu RW;

- kwota [...] złotych, dotycząca odsetek od środków na rachunku bankowym, utrzymywanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowiącą przychód z tej działalności;

- kwota [...] , dotycząca odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środka trwałego (kasy fiskalnej);

- kwota [...] złotych, dotycząca sprzedaży składników w/w środka trwałego;

- kwota [...] złotych, dotycząca odszkodowania wypłaconego "D" z tytułu stwierdzonych ubytków paliwa;

3. zaniżenie kosztów uzyskania przychodów :

- o kwotę [...] złotych, w związku z zaewidencjonowaniem wartości zakupu towaru w kwocie niższej niż wynikająca z faktury zakupu;

- o kwotę [...] złotych, w związku z nieprawidłowym dokonaniem pomniejszenia kosztów o w/w kwotę;

- o kwotę [...] złotych, dotyczącą sprzedaży środka trwałego (komputer, monitor, oprogramowanie).

Szczegółowy sposób ustalenia wysokości dochodu A. i A. S., stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, został przedstawiony w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji, podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zarzucili temu organowi wydanie decyzji bez podstawy prawnej. W ocenie pełnomocnika w zaskarżonej decyzji nie wskazano przepisu, na podstawie którego zakwestionowano zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci rat leasingowych z tytułu zawartej w dniu [...]1997 roku umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowo – ciężarowego marki "a", jak i podstawy prawnej innych nieprawidłowości stwierdzonych w tej decyzji.

W piśmie z dnia [...] 2005 roku pełnomocnik dodatkowo wskazał, iż w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji nie doprecyzował na jakiej podstawie dokonał oceny spornej umowy leasingu. Zakwestionował również zastosowany przez organ podatkowy sposób oceny rzeczywistego zamiaru stron umowy leasingu w oparciu o kryterium wysokości kwoty zakupu przedmiotu tej umowy i porównania sumy uiszczonych rat z wartością przedmiotu leasingu, wskazując zarazem na konieczność zastosowania w sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. nr 28, poz. 129). Pełnomocnik wniósł także o przesłuchanie w charakterze świadków osób występujących w imieniu stron umowy leasingu, celem zbadania zgodnego zamiaru stron oraz doprecyzował zarzut bezpodstawności zakwestionowania przez organ podatkowy pierwszej instancji jednego z pozostałych kosztów uzyskania przychodu, podnosząc, iż wydatek dotyczący ubezpieczenia samochodu w momencie jego poniesienia był celowy i racjonalny, a późniejsze zdarzenia w postaci sprzedaży tego samochodu nie mogły decydować o dyskwalifikacji tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Dokonując w ramach postępowania odwoławczego oceny stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy podkreślił, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny umów cywilnoprawnych pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. W efekcie organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są bowiem elementami prawno – podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji badał przede wszystkim rzeczywisty charakter umowy z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza dotyczących kosztów uzyskania przychodów oraz zamiar stron, nie oparto się natomiast na jej dosłownym brzmieniu. Analiza taka mieści się w ramach ustalenia stanu faktycznego sprawy i oceny materiału dowodowego, a dopuszcza ją art. 24a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis praktycznie przeniósł na grunt Ordynacji podatkowej zasady wynikające z treści art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, stosowane przez organy podatkowe przed wprowadzeniem art. 24a do ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem organy podatkowe dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Zdaniem organu odwoławczego, analiza stanu faktycznego sprawy wskazuje na zasadność ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, który w wyniku dokonanej oceny stwierdził, że zawarta przez podatnika umowa "leasingu operacyjnego" (umowa z dnia [...] 1997 roku, nr [...], dotycząca samochodu ciężarowo – osobowego "a") w istocie rzeczy była umową sprzedaży na raty środka trwałego.

Wyżej wymienioną umowę zawarto na okres 36 miesięcy i obejmowała ona 36 rat po [...] złotych netto. Wartość przedmiotu umowy określono na kwotę [...] złotych netto. W okresie tym, który był krótszy od okresu ekonomicznego zużycia samochodu (5 lat, wg załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku samochód zalicza się do grupy 7, podgrupy 74, rodzaju 742 Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych), podatnik uiścił kwotę, która łącznie z opłatą wstępną ([...] złotych netto) oraz wartością wykupu przedmiotu leasingu ([...]złotych netto) wyniosła [...] złotych netto i przewyższała o [...] % wartość samochodu określoną w umowie. Natomiast same uiszczone opłaty w kwocie [...] złotych netto (bez uwzględnienia kwoty wykupu) stanowiły [...] % wartości netto przedmiotu umowy. Po zakończeniu umowy, w dniu [...] 2000 roku zwrotnym aktem przekazania przedmiotu leasingu, przedmiotowy samochód został zwrócony leasingodawcy, a następnie w tym samym dniu A.S. zakupił go – na podstawie faktury nr [...] – za kwotę [...] złotych netto, stanowiącą [...] % wartości przedmiotu umowy i jednocześnie odpowiadającą wysokości miesięcznej raty leasingowej. W 2000 roku z tego tytułu w koszty uzyskania przychodu zaliczono kwotę [...] złotych netto (9 rat i wartość wykupu), stanowiącą [...] % wartości przedmiotu leasingu.

W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, iż zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zawarta umowa miała na celu nabycie przedmiotu umowy, a nie jedynie umożliwienie podatnikowi przez firmę leasingową korzystania z rzeczy przez okres krótszy niż okres jej ekonomicznego zużycia.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wobec braku szczegółowej regulacji prawnej, umowy leasingu w 1997 roku zawierane były wyłącznie na podstawie zasady swobody umów, wyrażonej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Zasada ta jednak nie może być wykorzystywana dla uchylenia się od obowiązków publiczno – prawnych i nie może prowadzić do czerpania korzyści sprzecznych z przepisami podatkowymi. Jeżeli zatem umowa ma na celu obejście przepisów podatkowych, to organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania jej postanowień bez względu na formalną nazwę umowy. Jeżeli celem i zamiarem stron umowy leasingu jest nie tylko umożliwienie podatnikowi przez firmę leasingową korzystania z rzeczy przez okres krótszy od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, lecz umożliwienie mu nabycia rzeczy ze spłatą ich wartości w ratach leasingowych, to instytucja leasingu została nadużyta, a zawartą transakcję należy traktować jako sprzedaż na raty ze wszystkimi wynikającymi stąd skutkami prawnymi.

W świetle okoliczności faktycznych sprawy, organ odwoławczy podzielił pogląd organu podatkowego pierwszej instancji, który w wyniku dokonanej oceny stwierdził, że zakwestionowana umowa została nazwana umową leasingu operacyjnego w takim celu, aby możliwym było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zawartych w opłatach leasingowych faktycznych wydatków na nabycie rzeczy, tj. środka trwałego, a zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Za chybiony w związku z tym uznał podniesiony w odwołaniu zarzut nie wskazania materialnoprawnej podstawy, uzasadniającej wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na realizację tejże umowy.

Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków osób występujących w imieniu stron spornej umowy leasingu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż rozstrzygnął go postanowieniem z dnia [...] roku, w którym wskazał, "że zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zwłaszcza sama umowa oraz okoliczności dotyczące przebiegu jej realizacji (czas trwania, wysokość opłaconych rat), jak również los przedmiotu po zakończeniu umowy (formalny zakup przedmiotu umowy bezpośrednio po jej zakończeniu) jednoznacznie i wystarczająco dokumentują rzeczywisty zamiar stron przedmiotowej umowy i w tej sytuacji przesłuchanie stron jest zbyteczne".

Za bezzasadny uznał też zarzut nie wskazania w zaskarżonej decyzji materialnoprawnej podstawy dokonania przez organ podatkowy pierwszej instancji korekty pozostałych kosztów uzyskania przychodów. Stwierdził w tym zakresie, iż weryfikacja wydatków oraz końcowa ich ocena znalazły potwierdzenie w obowiązujących przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, szczegółowo wymienionych przy każdej grupie skorygowanych kosztów.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik A. i A. S. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...].

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, iż organy podatkowe obu instancji nie wskazały przepisu, na podstawie którego zakwestionowano zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków w postaci rat leasingowych z tytułu zawartej w dniu [...] 1997 roku umowy leasingu operacyjnego samochodu ciężarowo – osobowego marki "a", jak i podstawy prawnej innych nieprawidłowości stwierdzonych w decyzji. W ocenie pełnomocnika zastosowanie art. 65 Kodeksu cywilnego jest niedopuszczalne, gdyż reguluje on stosunki cywilnoprawne, natomiast powołany w decyzji przepis art. 24a Ordynacji podatkowej wszedł w życie w dniem 1 stycznia 2003 roku, a więc nie może odnosić się do stanu faktycznego dotyczącego 2000 roku.

Zakwestionował również zastosowany przez organy podatkowe sposób oceny rzeczywistego zamiaru stron umowy leasingu w oparciu o kryterium wysokości kwoty zakupu przedmiotu umowy i porównania sumy uiszczonych rat z wartością przedmiotu leasingu, wskazując jednocześnie na konieczność zastosowania w sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. Zarzucił również naruszenie art. 121, art. 122, art. 124 i art. 129 Ordynacji podatkowej – poprzez nie ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, jak również nie podjęcie przez nie inicjatywy dowodowej.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przywołać regulację prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z jego brzmieniem kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe są obowiązane w sposób dokładny wyjaśnić stan faktyczny sprawy, co w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek dokładnie wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy mające wpływ na wysokość tego zobowiązania. Do okoliczności tych, które zaistniały w związku z działalnością gospodarczą wykonywaną przez A. S., należy m.in. faktyczna wysokość uzyskanych przez podatnika przychodów oraz faktyczna wysokość i rzeczywisty cel poniesionych przez podatnika wydatków, kwalifikowanych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego przed zakwalifikowaniem poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów należy ustalić rzeczywistą treść czynności prawnych, w wykonaniu których wydatki zostały poniesione. Ustalenia treści czynności prawnej organy podatkowe dokonują na podstawie art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem organy podatkowe, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Ustalając rzeczywistą treść umowy cywilnoprawnej, organ podatkowy jest uprawniony do zbadania, nie tylko dosłownego brzmienia złożonych przez strony oświadczeń woli, ale również zamierzonego przez strony celu umowy, którego osiągnięcie było przyczyną zawarcia i realizacji umowy oraz podejmowania przez strony umowy innych działań nie wynikających wprost z brzmienia umowy.

Głównym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z opłatami leasingowymi, za korzystanie przez skarżącego A. S., na podstawie umowy nazwanej umową leasingu operacyjnego, z samochodu ciężarowo – osobowego marki "a".

Warto w tym miejscu przywołać uchwałę podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów dnia 4 czerwca 2001 roku, sygn. akt FPS 14/00, w której stwierdzono m.in., że "umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 z późn. zm.) albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym przypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi".

Mając na względzie treść powyższej uchwały, należy stwierdzić, że wbrew stanowisku strony skarżącej można uznać zawartą przez skarżącego umowę, nazwaną umową leasingu, za umowę sprzedaży, a tym samym odrzucić przy ustalaniu skutków podatkowych zawartej umowy kryteria określone w cytowanym wyżej rozporządzeniu. W rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki dla zakwalifikowania spornej umowy jako umowy sprzedaży, z czym po stronie "leasingobiorcy" wiążą się określone konsekwencje podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Oceniając stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić, że opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności świadczą o tym, że zakwestionowana umowa, choć formalnie nazwana została umową leasingu, faktycznie miała na celu zakup środka trwałego, przy czym wydatki na jego nabycie zawarte zostały w opłatach uiszczanych przez podatnika. Zakwestionowana umowa została bowiem zawarta na okres 36 miesięcy, tj. okres znacznie krótszy od ekonomicznego zużycia samochodu (60 miesięcy) i w okresie jej trwania uiszczono kwoty stanowiące [...]% wartości netto przedmiotu umowy. Po zakończeniu umowy skarżący zakupił powyższy samochód za kwotę [...] złotych, stanowiącą [...] % wartości netto przedmiotu umowy.

Istotą umowy leasingu jest stworzenie leasingobiorcy możliwości korzystania z rzeczy przez czas krótszy niż okres jej ekonomicznego zużycia, bez konieczności jej nabywania, w zamian za opłatę w łącznej wysokości zasadniczo mniejszej od wartości leasingowanej rzeczy. Po okresie trwania umowy, z reguły krótszym od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, przedmiot leasingu wraca do leasingodawcy i może być przez niego udostępniony innym podmiotom. W przedstawianym stosunku zobowiązaniowym chodzi więc o umożliwienie odpłatnego korzystania z cudzej rzeczy nie prowadzącego do nabycia jej własności. W związku z powyższym wydatek poniesiony z tego tytułu musi polegać na spłacie wartości rzeczy używanej, nie może natomiast być wydatkiem poniesionym na jej nabycie.

Uznając nietrafność wywodów strony skarżącej, dotyczących zastosowania w sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. nr 28, poz. 129), organ odwoławczy trafnie podkreślił, że przepisy powyższego rozporządzenia regulują jedynie kwestię zaliczenia rzeczy (albo praw majątkowych), będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (umowy leasingu) do składników majątku jednej ze stron umowy, lecz żeby dokonać takiego zakwalifikowania rzeczy niezbędne jest konieczne uprzednie stwierdzenie, że dana umowa jest jedną z wyżej wymienionych. Kwestii kwalifikacji określonej umowy nie rozstrzygają zaś przepisy powołanego rozporządzenia. Nie rozstrzyga jej także sama nazwa umowy, lecz jej treść z uwzględnieniem zastrzeżenia wynikającego z art. 24a Ordynacji podatkowej (poprzednio interpretacji tej dokonywano w oparciu o art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego), zgodnie z którym w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy pod kątem skutków podatkowych, aniżeli opierać się na ich dosłownym brzmieniu. Należy tu uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne zachodzące w sprawie oraz wszelkie działania stron umowy, chociażby nie wynikały one bezpośrednio z jej treści. Przytoczone zaś w zaskarżonej decyzji fakty, dają według Sądu podstawy dla stwierdzenia, że zamiarem stron umowy nie było tylko oddanie rzeczy do używania leasingobiorcy, czyli realizacja umowy leasingu operacyjnego, lecz faktycznie doszło tutaj do sprzedaży rzeczy (środka trwałego). Instytucja leasingu została zaś nadużyta i wykorzystana w celu obejścia przepisów podatkowych – art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w K., który wskazał, że zakwestionowana umowa nazwana "umową leasingu operacyjnego" została ukształtowana w taki sposób, aby możliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu ukrytych w opłatach leasingowych wydatków poniesionych faktycznie na nabycie rzeczy. W konsekwencji nawet fakt formalnego nabycia przedmiotu umowy na podstawie odrębnej umowy sprzedaży i wystawienie przez sprzedawcę faktury na sprzedaż miało charakter pozorny, było jedynie konsekwencją uprzednich ustaleń i działań stron umowy, mających na celu obejście przepisów podatkowych.

Wskazać również należy, iż argumenty organu odwoławczego dotyczące pozostałych zarzutów skargi (nie wskazanie materialnoprawnej podstawy dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji korekty pozostałych kosztów uzyskania przychodów, naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii nie dopełnienia przez organy podatkowe obowiązku wyjaśnienia rzeczywistej treści umowy, w celu ustalenia rzeczywistego stosunku zobowiązaniowego łączącego strony tej umowy oraz ich zamiarów, w ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zwłaszcza sama umowa oraz okoliczności dotyczące przebiegu jej realizacji (czas trwania, wysokość opłaconych rat), los przedmiotu po zakończeniu umowy (formalny zakup przedmiotu umowy bezpośrednio po jej zakończeniu) jednoznacznie i wystarczająco dokumentują rzeczywisty zamiar stron przedmiotowej umowy.

Sąd uznał również, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.