Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 802/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 3, ust. 2 i ust. 4, art. 101 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 1257
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Małgorzata Sieczkowska po rozpoznaniu w dniu 26 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A] sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1362/15 w sprawie ze skargi [A] sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od [A] Sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1362/15, oddalił skargę "[A.]" Sp. z o.o. w Gdyni na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z [...] lipca 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni określił "[A.]" Sp. z o.o. w G. (dalej: "skarżąca", "spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego marki BMW X5, rok produkcji 2009, pojemność silnika 2993 cm3, nr [...], od którego nie została wcześniej zapłacona akcyza w należnej wysokości, w kwocie 8.312 zł.

Organ dopuścił jako dowód w sprawie wydruk ze strony internetowej http://www.bmwarchiwe.org dotyczący wyposażenia przedmiotowego samochodu. Ponadto, zwrócił się do firmy B. Sp. z o.o. oddział w Polsce o przesłanie homologacji producenta oraz wskazanie wyposażenia, z jakim został wyprodukowany przedmiotowy pojazd. Następnie, w oparciu o system EUROTAX GLASS'S Polska, dokonał wyceny pojazdu marki BMW X5, z wykorzystaniem parametrów tego samochodu znajdujących się w zebranym materiale dowodowym. Średnia wartość brutto podobnego pojazdu co zakupiony przez stronę wyniosła 139.900 zł.

W związku z powyższym organ wezwał stronę do wskazania przyczyn uzasadniających sprzedaż pojazdu za kwotę znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej tego samochodu. W odpowiedzi strona wskazała, że cena sprzedaży wynikała ze stanu technicznego oraz uszkodzeń pojazdu, które miały istotny wpływ na wysokość kwoty sprzedaży pojazdu. Przedmiotowy pojazd został zakupiony z uszkodzoną jednostką napędową i w takim stanie został odsprzedany. W toku postępowania podatkowego ustalono, że przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terenie Niemiec w dniu [...] stycznia 2009r. po czym w dokumentach rejestracyjnych w dniu [...] lutego 2013r. dokonano zmian, z których wynikało, iż samochód ten był wówczas dwumiejscowym samochodem ciężarowym z zamkniętą skrzynią, usuniętą tylną ławkę siedzeń i systemami podpórek, zablokowanymi punktami mocowania i zainstalowaną ścianką działową.

W dniu [...] lutego 2013r. skarżąca nabyła przedmiotowy pojazd na podstawie faktury VAT nr [...] wystawionej przez M., po czym [...] lutego 2013r. dokonała sprzedaży przedmiotowego pojazdu przed jego pierwszą rejestracją L.H. W dniu [...] lutego 2013r. w Starostwie Powiatowym w K. przedmiotowy pojazd został na wniosek L. H. zarejestrowany po raz pierwszy na terenie kraju jako dwuosobowy samochód ciężarowy. Aktualnie pojazd ten zarejestrowany jest jako pięciomiejscowy samochód ciężarowy. W toku postępowania bezskutecznie wezwano aktualnego właściciela przedmiotowego samochodu do przedstawienia pojazdu celem dokonania oględzin.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a strona postępowania dokonała sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży spornego pojazdu, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z uwagi na wskazanie przez spółkę przyczyn uzasadniających sprzedaż rzeczonego pojazdu za kwotę znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej tego pojazdu, do opodatkowania przyjęto wartość sprzedaży, wynikającą z faktury z dnia [...] lutego 2013r.

Dyrektor Izby Celnej w Gdyni decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ustalił zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu jako samochodu służącego zasadniczo do przewozu osób klasyfikowanego wg Nomenklatury Scalonej do pozycji 8703.

Organ odwoławczy podkreślił, że dokumenty, z których wynika, że sporny pojazd został uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. Dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodów jako wyrobów akcyzowych – są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej – art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.).

Organ odwoławczy podkreślił, iż w toku postępowania Naczelnik UC bezskutecznie wzywał aktualnego użytkownika pojazdu do jego przedstawienia celem dokonania oględzin. W związku z tym zasadnicze przeznaczenie pojazdu organ ustalił w oparciu o pozostałe zgromadzone w aktach sprawy dowody: m.in. informację od autoryzowanego przedstawiciela producenta, poglądową stronę internetową, wyposażenie wynikające z systemu EUROTAX GLASS'S.

Po dokonaniu szczegółowej analizy cech projektowych przedmiotowego pojazdu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji zasadnie stwierdził, że sporny samochód skonstruowany został jako pojazd osobowy, którego podstawową funkcją jest przewóz pasażerski. W treści pisma uzyskanego od firmy B. Sp. z o.o. Oddział w Polsce (autoryzowanego dealera samochodów marki BMW) pojazd został zaliczony do kategorii M1G, co wskazuje, że jest to samochód osobowy. Ponadto w samochodzie BMW X5 o nr [...] wyszczególnione zostały elementy ekskluzywnego wyposażenia jednoznacznie wskazujące na osobowy charakter pojazdu z dbałością o komfort jazdy – także pasażerów znajdujących się w tylnej części pojazdu, m.in.: reling dachowy, roleta przeciwsłoneczna drzwi tylna, worek na narty, siatka oddzielająca bagażnika, automatyczna klimatyzacja. Do wyposażenia zaliczono również zapis, z którego wynika, iż pojazd "dostosowany do wysokich prędkości", co ewidentnie charakteryzuje samochody osobowe.

Podkreślono również, że system EUROTAX GLASS'S dodatkowo wskazał automatycznie, że samochód marki BMW X5, rok produkcji 2009, pojemność silnika 2993 cm3, o unikatowym nr [...], zaklasyfikowany został przez producenta jako osobowe kombi, pięciodrzwiowe oraz pięcioosobowe oraz wskazał jego wyposażenie jako charakterystyczne dla komfortowego przewozu pasażerskiego.

Zdaniem organu odwoławczego, drobne zmiany konstrukcyjne, takie jak wymontowanie tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, nie mogą zmieniać zasadniczo jego przeznaczenia i nadawać samochodowi charakter pojazdu ciężarowego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, a fakt, iż przedmiotowy pojazd posiada komfortowe wyposażenie mające na celu zapewnić wysoki standard podróżującym, ostatecznie dyskwalifikuje uznanie pojazdu jako samochód ciężarowy.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy, który następnie wyczerpująco skomentował w uzasadnieniu decyzji. Z uwagi na fakt, że okoliczności podnoszone przez stronę stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem nie ma, jak wskazał w decyzji, konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o wnioskowane przez stronę dowody, powielane w kolejnych pismach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę spółki na powyższą decyzję. Zdaniem Sądu I instancji, organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

WSA wskazał, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki BMW X5 do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704 (pojazdy ciężarowe), co wpłynęło na objęcie jego sprzedaży podatkiem akcyzowym.

Przytoczywszy mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 1987.256.1 ze zm.) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, WSA w Gdańsku w pierwszej kolejności wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu opisanej w art. 100 ust. 2 u.p.a. sprzedaży podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju. Przepis ten jak podkreślił Sąd stanowi podstawę prawną do nałożenia podatku akcyzowego, w sytuacji, gdy sprzedawca samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju nie będzie w stanie udowodnić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tj. z tytułu importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wcześniejszej sprzedaży na terenie kraju. Zdaniem Sądu I instancji organy zasadnie stwierdziły, że skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego bowiem od przedmiotowego pojazdu nie została odprowadzona akcyza ani w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym tego auta, ani z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju spornego pojazdu niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Następnie Sąd I instancji wyjaśnił, że o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest natomiast na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Dalej Sąd wskazał, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, zgodnie z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.), która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 o.p.). Zdaniem WSA, organy podatkowe uczyniły zadość obowiązkom wynikającym z tych przepisów. Prawidłowo bowiem uwzględniły cechy pojazdu w oparciu o informacje zawarte w Systemie Wyceny Wartości EurotaxGlass’s, z którego wynikały dane o konstrukcji pojazdu i jego standardowym wyposażeniu.

Z informacji uzyskanych od autoryzowanego dealera samochodów marki BMW, w samochodzie tym wyszczególnione zostały elementy ekskluzywnego wyposażenia jednoznacznie wskazujące na osobowy charakter pojazdu z dbałością o komfort jazdy także pasażerów znajdujących się w tylnej części pojazdu. Oględziny pojazdu okazały się niemożliwe ze względu na nieudostępnienie pojazdu przez jego aktualnego właściciela, jednak istotne cechy i stan techniczny pojazdu ustalono na podstawie pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w istocie pozostawały bezsporne. W związku z tym, zdaniem WSA, organy słusznie przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia cech pojazdu istotnych dla określenia jego zasadniczego przeznaczenia.

Ponadto, zdaniem Sądu I instancji, oparcie się przez organy na treści strony internetowej http://www.bmwarchiwe.org przy dokonaniu klasyfikacji przedmiotowego pojazdu nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej zwłaszcza że dokument ten stanowił jedynie dodatkowy dowód poglądowy uzyskany ze strony producenckiej, który pozwolił w oparciu o unikatowy numer VIN-u ocenić wyposażenie BMW X5 o nr [...].

WSA wyjaśnił, iż dokumenty przywołane przez stronę, mające świadczyć, że sporny pojazd jest samochodem ciężarowym wydane zostały w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Dla niniejszej sprawy dokumenty te stanowią jedynie dowód tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skarżąc go w całości, złożyła " [...]" Sp. z o.o. w Gdyni .

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.) skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy:

1. art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 2 i 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 1 u.p.a. – poprzez ich zastosowanie w niniejszej sprawie, a więc przyjęcie, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, a na skarżącym ciąży zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju następującego po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, pomimo faktu, iż przedmiotowy pojazd w tej chwili był pojazdem ciężarowym;

2. art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z pkt 59 załącznika nr 1 do tejże ustawy w zw. z poz. 8703 Nomenklatury Scalonej, tj. załącznika nr 1 do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 zmienionego załącznikiem rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004/87 z dnia 7 września 2004 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, iż samochód w momencie jego nabycia i sprzedaży stanowił pojazd kategoryzowany pod pozycją 8703 Nomenklatury Scalonej;

3. art. 100 ust. 3 u.p.a. poprzez naruszenie zasady jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym;

4. art. 100 ust. 2 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż wobec przedmiotowego pojazdu BMW X5 podatek akcyzowym nie został zapłacony przez przedsiębiorcę M. C., a tym samym uznanie, że na skarżącym [A.] Sp. z o.o. w związku z tym ciąży zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu BMW X5 na terytorium kraju następującej po pierwszej sprzedaży.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 2 i ust. 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo dopuszczenia się przez DIC w Gdyni naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. błędnej kwalifikacji przedmiotowego pojazdu marki BMW X5 jako pojazdu osobowego, a tym samym błędnego przyjęcia, że na skarżącym ciąży zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju następującego po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3,

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. oddalenie skargi pomimo dokonania przez organy celne naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niezebrania całego materiału dowodowego w sprawie, niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, niepodejmowania niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie oraz bezzasadne nieprzeprowadzenie istotnych dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą, co nie pozwoliło organowi celnemu dokonać miarodajnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy, a tym samym istnienie przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 239 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. oddalenie skargi pomimo dokonania przez organy celne naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez

- zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów wskazanych przez skarżącego w ramach postępowania,

- nieuznanie przez organ odwoławczy faktycznego odstąpienia przez organy obu instancji od dokonania oględzin przedmiotowego pojazdu poprzez niezasadne uznanie niemożności dokonania oględzin tego pojazdu i ustalenia, z pominięciem ustalenia cech właściwych dla kwalifikacji przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, że jest to pojazd osobowy wyłącznie na podstawie informacji uzyskanej przez przedstawiciela producenta, w sytuacji gdy nie istniały obiektywne przeszkody uniemożliwiające przeprowadzenie tych oględzin, a organy obydwu instancji nie wyczerpały możliwości przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu;

- uznanie przez organ odwoławczy zebranego w sprawie materiału dowodowego za wystarczający, w sytuacji gdy zgłoszone przez skarżącą wniosku dowodowe zmierzały do podważenia ustaleń organów celnych oraz wykazania faktycznego przeznaczenia pojazdu w dacie powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od pojazdu, który w dokumentacji został określony jako pojazd ciężarowy o określonych cechach,

co skutkowało błędnymi ustaleniami organów obydwu instancji w zakresie przeznaczenia pojazdu objętego niniejszym postępowaniem w momencie rzekomego powstania obowiązku akcyzowego, ustaleń cech tego pojazdu w dacie powstania rzekomego obowiązku akcyzowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie ciężarowego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu w dacie relewantnej dla ustalenia obowiązku zapłaty akcyzy, a także niemożności zapłaty podatku akcyzowego przez skarżącego, co w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi skarżącego i utrzymaniem zaskarżonej decyzji w mocy;

4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie dyspozycji tego przepisu w sprawie, przejawiające się w niewszechstronnej i niepopartej zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ale dowolnej i wybiórczej ocenie dowodów zgromadzonych w sprawie, co skutkowało uznaniem, że przedmiotowy pojazd służy przez cały okres swojego funkcjonowania zasadniczo do przewozu osób, w sytuacji gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika wprost, że przedmiotowy pojazd w czasie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz w czasie jego sprzedaży służył zasadniczo do przewozu towarów i był do tego konstrukcyjnie i fabrycznie przystosowany;

5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uznanie, że o przeznaczeniu samochodu decyduje standardowe wyposażenie dla tego modelu, bez jednoczesnego stwierdzenia praz organy orzekające w tej sprawie konkretnych cech przedmiotowego pojazdu świadczących o tym, że posiada on właściwości i konstrukcję charakterystyczną dla pozycji CN 8703;

6. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. – błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie na podstawie okoliczności wyprodukowania przedmiotowego pojazdu, jak i aktualnego jego wykorzystania jako osobowego, iż przedmiotowy pojazd nie utracił zasadniczo osobowego przeznaczenia w momencie jego nabycia i sprzedaży przez stronę;

7. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez naruszenie przepisu art. 53 o.p. poprzez uznanie kwoty zobowiązania za zaległość podatkową i w konsekwencji naliczenie od tej kwoty odsetek ustawowych za zwłokę, w przypadku gdy w czasie nabycia niniejszego pojazdu i jego sprzedaży, urzędnicy Urzędu Celnego w Gdyni nie przyjęli podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302., dalej: p.p.s.a.) zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie stwierdzając wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w przepisie § 2 art. 183 p.p.s.a., skutkujących nieważnością postępowania, kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być więc dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie.

Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznanej sprawie sformułowane zostały zarzuty kasacyjne oparte na obydwu wymienionych podstawach.

W rozpoznanej sprawie sformułowane zostały zarzuty kasacyjne oparte na obydwu wymienionych podstawach.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 151 p.p.s.a w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i 2 art. 187, art. 188 art. 191 oraz 239 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie błędnych ustaleń i dokonane oceny materiału dowodowego bez wykonania w tym zakresie niezbędnych czynności dowodowych. W szczególności, zdaniem skarżącej, zaniechano przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów wskazanych przez spółkę w ramach postępowania, niezasadne uznano niemożność dokonania oględzin tego pojazdu i ustalenia, z pominięciem cech właściwych dla kwalifikacji przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, że jest to pojazd osobowy wyłącznie na podstawie informacji uzyskanej przez przedstawiciela producenta. Zdaniem skarżącej nie istniały obiektywne przeszkody uniemożliwiające przeprowadzenie tych oględzin.

Ponadto zarzucono błędne uznanie przez organ odwoławczy zebranego w sprawie materiału dowodowego za wystarczający, w sytuacji gdy, jak wskazano, zgłoszone przez skarżącą wnioski dowodowe zmierzały do podważenia ustaleń organów celnych oraz wykazania faktycznego przeznaczenia pojazdu w dacie powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od pojazdu, który w dokumentacji został określony jako pojazd ciężarowy o określonych cechach. Zdaniem skarżącej dowolna i wybiórcza ocena dowodów zgromadzonych w sprawie skutkowała błędnym uznaniem, że przedmiotowy pojazd służy przez cały okres swojego funkcjonowania zasadniczo do przewozu osób, w sytuacji gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika wprost, że przedmiotowy pojazd w czasie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz w czasie jego sprzedaży służył zasadniczo do przewozu towarów i był do tego konstrukcyjnie i fabrycznie przystosowany.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sposób uzasadnienia tych zarzutów i ich komplementarny charakter sprowadza się w znacznej mierze do polemiki z uzasadnieniem wyroku Sądu I instancji, przy czym część z tych argumentów nie odnosi się do istoty sprawy ( np. co do wielkości należnych odsetek za zwłokę – o czym stanowi zarzut postawiony w pkt 7 petitum skargi kasacyjnej).

Niezależnie od powyższego, odnosząc się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych w sposób sformułowany przez skarżącą, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Stosownie do przepisu art. art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju; b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Przepis art. 100 ust. 2 u.p.a. stanowi z kolei, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zgodnie z art. 101 ust. 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży (art. 101 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2 u.p.a., za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 2 pkt 5 u.p.a.).

Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a.

Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami powołanej ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzemieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu wan, suv.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, czy moment sprzedaży na terenie kraju - dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 3 u.p.a. jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego.

Taki sposób procedowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. np. wyrok NSA sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14). Ponadto pojęcie "zasadniczego przeznaczenia pojazdu" nie może być sprowadzane do jednego konkretnego momentu powstania obowiązku podatkowego ale dowodami świadczącymi o takim przeznaczeniu są zarówno dowody pozyskane od producenta jak i dowody wskazujące na późniejszy wygląd ( konstrukcję, wyposażenie) pojazdu jak trafnie, z powołaniem się na orzecznictwo, podnosi organ podatkowy.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki BMW X5. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji CN 8704. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił, że klasyfikacja przyjęta przez organy podatkowe i Sąd I instancji była błędna, bowiem ustaleń w sprawie dokonano w sposób dowolny tj. na dowodach nieprzydatnych dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego oraz wobec braku oględzin przedmiotowego auta. Ponadto pominięto domniemania faktyczne wynikające z dokumentów rejestracyjnych wydanych przez właściwe urzędy krajowe, jak też nie uwzględniono wniosków o przeprowadzenie dowodów wskazujących, iż z uwagi na praktykę działania organów celnych skarżąca nie miała faktycznej możliwości zapłaty podatku akcyzowego od pojazdu określonego w dokumentacji jako pojazd ciężarowy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowodowy przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci pisma głównego przedstawiciela producenta samochodów BMW, z którego wynika, że przedmiotowy samochód został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1G, co wskazuje, że jest to samochód osobowy. Ponadto w samochodzie tym wyszczególnione zostały elementy ekskluzywnego wyposażenia wskazujące na osobowy charakter pojazdu z dbałością o komfort jazdy, także pasażerów znajdujących się w tylnej części pojazdu.

Samochód ten został w Niemczech poddany zmianom, które wypełniały warunki wymagane dla potrzeb rejestracji pojazdu w tym kraju jako samochód ciężarowy. Takie dane zawarte też są w zaświadczeniu z badania technicznego pojazdu po jego przemieszczeniu do kraju. Jednakże w kraju samochód został poddany zmianom poprzez zamontowanie siedzeń, pasów bezpieczeństwa. Pojazd po dokonanych w nim zmianach został zarejestrowany jako pięcioosobowy samochód ciężarowy. Wyposażenie pojazdu w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń w tylnej jego części wskazuje, że posiada on cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. Zatem ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji, iż zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu był przewóz osób nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów, tj. były poczynione zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując cechy pojazdu, podkreślić należy, iż producent samochodu w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, wyposażając go w punkty kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Oczywiście nie wyklucza to wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia, dlatego producent mógł umożliwić konstrukcyjnie wymontowywanie kanapy tylnej, zamontowanie przegrody. Takie zabiegi znajdują następnie odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji według kodu CN, który jest zdeterminowany cechami projektowymi wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu w Niemczech, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z istotnymi, trwałymi zmianami konstrukcyjnymi, traktowanymi w kategoriach zmiany przeznaczenia pojazdu.

Dowody, na które powoływała się skarżąca, wymagane przez przepisy ruchu drogowego i bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie mogą zmienić klasyfikacji taryfowej, która rządzi się cechami projektowymi. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Zauważyć należy, że ani organy podatkowe, ani Sąd I instancji nie kwestionowały znajdujących się w tych dokumentach zapisów, a jedynie uznały, że nie mają one zastosowania przy klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego.

Poza tym należy zauważyć, że pojęcie samochodu ciężarowego według przepisów o ruchu drogowym jest szersze od pojęcia samochodu ciężarowego według przepisów u.p.a. Obejmuje ono nie tylko pojazdy samochodowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków, ale również samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą (art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1260 ze zm.), a więc również pojazdy, które według Nomenklatury Scalonej są zaliczane do pozycji CN 8703 (Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi).

Z powyższych względów należało uznać stanowisko organu, zaakceptowane przez Sąd I instancji, za prawidłowe. Organ, będąc w posiadaniu dokumentów potwierdzających osobowy charakter pojazdu, nie mógł odstąpić od określenia podatku akcyzowego z tytułu jego sprzedaży. Wbrew oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy czyni zadość wymogom procesowym.

Ciążący na organie obowiązek wynikający z art. 120 i następnych O.p. nie jest nieograniczony. Stąd też organ nie ma obowiązku podejmowania czynności, które są niecelowe dla prowadzonego postępowania bądź nieskuteczne.

W stanie sprawy, jak wynika z akt, organ podjął próbę dokonania oględzin przedmiotowego pojazdu, lecz mimo wezwania aktualnego posiadacza tego pojazdu pozostało ono bez odpowiedzi. Celem przeprowadzenia oględzin było potwierdzenie stanu pojazdu i ustalenie, czy miały miejsce przeróbki, które uzasadniałyby zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8704, bądź innej. Brak możliwości przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu, ze względu na nieprzedstawienie pojazdu przez aktualnego jego właściciela, nakazał wydanie decyzji na podstawie posiadanych dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym przychyla się do poglądu wyrażonego w orzecznictwie, zgodnie z którym dowód z oględzin pojazdu, choć mający znaczenie dla oceny zakresu dokonanych zmian nie może być rozumiany jako wyłączny dowód umożliwiający określenie zakresu dokonanych zmian w samochodzie. Ocenę prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, z zachowaniem zasad określonych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, należy dokonywać przy uwzględnieniu okoliczności każdej sprawy (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 128/15).

W sprawie niniejszej działania organu uznać należy za słuszne, tym bardziej że skarżąca nie przedstawiła dowodów uzasadniających zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8704. Do takowych, jak trafnie w sprawie przyjęto, nie można było uznać wniosków o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego jak i zeznań powołanych przez stronę świadków: diagnosty, urzędników centralnej administracji celnej czy użytkowników spornego pojazdu. Prowadzenie postępowania dowodowego w tym kierunku było zbędne z uwagi na przedstawioną wyżej wykładnię przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika z treści art. 122 O.p. i powiązanego z nim art. 187 §1 tej ustawy, jak też art. 188 O.p. Regulacje te wskazują na obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienia ustaleń nie mających dla sprawy znaczenia lub wcześniej wyjaśnionych dostatecznie.

Jak już wyżej wskazano, klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Nie chodzi zatem o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

Prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej, podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów.

Również wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie można skutecznie zarzucić organom braku ustaleń, że do zapłaty podatku akcyzowego od spornego pojazdu rzeczywiście nie doszło. Z argumentacji skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca formułuje powyższy zarzut oparty na tym, że organy podatkowe nie zdołały ustalić, że akcyza od przedmiotowego samochodu została zapłacona, pomimo tego, że jak trafnie zauważono w sprawie, to skarżącą jako podmiot zamierzający skorzystać z zasady jednokrotności podatku akcyzowego, obciąża ciężar wykazania tej okoliczności. Aby zatem uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego skarżąca zobowiązana była do samodzielnego ustalenia, czy w dacie sprzedaży/ nabycia przez nią pojazdu akcyza od samochodu została zapłacona. Natomiast zweryfikowanie przez organ w systemie informatycznym informacji co do braku uiszczeniu podatku akcyzowego od przedmiotowego auta jak i zasadne powołanie się na brak wykazania w dokumencie sprzedaży – fakturze wystawionej przez firmę A. S. M.C. – akcyzy od dokonanej sprzedaży, uzasadniał wniosek organów, że to skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego, skoro od przedmiotowego pojazdu nie została odprowadzona akcyza ani w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym, ani z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju spornego pojazdu niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Zatem zarzuty podniesione w pkt. 2-4 petitum skargi kasacyjnej naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie znajdują uzasadnionych podstaw.

Nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty zawarte w części pierwszej w skargi kasacyjnej, a dotyczące naruszenia prawa materialnego - art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 2 i 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 1 u.p.a. – poprzez ich zastosowanie, a więc przyjęcie, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, a na skarżącej ciąży zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju następującego po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, pomimo faktu, iż przedmiotowy pojazd w tej chwili był pojazdem ciężarowym; Załącznika nr 1 do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, iż samochód w momencie jego nabycia i sprzedaży stanowił pojazd kategoryzowany pod pozycją 8703 Nomenklatury Scalonej; art. 100 ust. 3 u.p.a. poprzez naruszenie zasady jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym i art. 100 ust. 2 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż wobec przedmiotowego pojazdu BMW X5 podatek akcyzowym nie został zapłacony przez przedsiębiorcę M. C., a tym samym uznanie, że na skarżącej spółce w związku z tym ciąży zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu BMW X5 na terytorium kraju następującej po pierwszej sprzedaży.

Jak już Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, skarżąca w skardze kasacyjnej skutecznie nie podniosła zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zatem stan faktyczny sprawy przyjęty do oceny zastosowanych przepisów prawa materialnego nie został zakwestionowany.

Zarzucając natomiast Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych wyżej przepisów u.p.a., Spółka w istocie kwestionuje ustalenie organów podatkowych, że samochód marki BMW X 5 jest pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, jak też zarzuca brak poczynionych ustaleń, że do zapłaty podatku akcyzowego przez podmiot od którego skarżący kupił pojazd BMW X5 rzeczywiście nie doszło.

Zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można uzasadniać, kwestionując ustalenia stanu faktycznego. Co prawda naruszenia prawa materialnego w postaci błędnego zastosowania pozostają w związku z ustaleniami dotyczącymi okoliczności faktycznych, niemniej jednak dla skuteczności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego niezbędne jest jednoczesne podniesienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez niedostateczne czy błędne ustalenie i ocenę okoliczności faktycznych sprawy. Jeżeli w skardze kasacyjnej skutecznie tego nie uczyniono, jak też nie zakwestionowano przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę wydanych decyzji Naczelny Sąd Administracyjny jest obowiązany przyjąć, że wnoszący skargę kasacyjną nie podważa ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Skoro autor skargi kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie podważył skutecznie ustalenia, że przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust 1 pkt 3 u.p.a. był samochód osobowy, o którym mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a., od którego wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono (skarżąca nie wykazała), że podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony – w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. – skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). zasądzając od skarżącej kasacyjnie spółki na rzecz organu kwotę 2400 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika – radcy prawnego, który sporządził odpowiedź skargę kasacyjną, brał udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA.