Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 671/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. [...] z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1945/21 w sprawie ze skargi V. [...] z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2019 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. V. AG, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 24 lutego 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2021 r., III SA/Wa 1945/21. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 8 czerwca 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2019 r.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie przez WSA skargi na Postanowienie, podczas gdy Postanowienie narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 211 w zw. z art. 144 § 1 pkt 2, art. 144a § 1 pkt 3 i art. 152a § 1-3 i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niezgodnie z treścią ww. przepisów i okolicznościami sprawy uznanie, że Decyzja została prawidłowo doręczona do siedziby Spółki za pośrednictwem operatora pocztowego, podczas gdy faktycznie powinna była zostać doręczona Skarżącej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co skutkuje tym, że Decyzja nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego i w rezultacie, wbrew ocenie DIAS przedstawionej w Postanowieniu, co niesłusznie zaakceptował WSA w zaskarżonym Wyroku, nie mogło dojść do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi na Postanowienie, podczas gdy Postanowienie narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie stwierdzenie w Postanowieniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy okoliczności sprawy potwierdzały, że Decyzja nie została Spółce skutecznie doręczona, co implikowało konieczność stwierdzenia przez DIAS niedopuszczalności odwołania;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi na Postanowienie podczas gdy Postanowienie narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 144a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych sprowadzające się do zaaprobowania przez Dyrektora działania Naczelnika polegającego na niewezwaniu Spółki do usunięcia braków formalnych związanych z niewskazaniem przez Spółkę w przesłanej organowi zgodzie na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, adresu elektronicznego do doręczeń – mimo, iż Naczelnik dysponował adresem mailowym Spółki, na który kierował inne wezwania w sprawie.

1.3. W związku z powyższymi zarzutami, wniesiono m.in. o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie Wyroku w całości i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie Postanowienia w całości, ewentualnie o uchylenie Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a dodatkowo o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania pierwszoinstancyjnego i postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, istotą sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu jest to, czy skarżąca, wyrażając zgodę na doręczanie jej pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej spełniła też warunek, o którym mowa w art. 144a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez wskazanie organowi podatkowemu adresu elektronicznego i w rezultacie, czy decyzja została prawidłowo doręczona do siedziby Spółki za pośrednictwem operatora pocztowego.

4.2. W skardze kasacyjnej podniesiono w tym zakresie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 211 w zw. z art. 144 § 1 pkt 2, art. 144a § 1 pkt 3 i art. 152a § 1-3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono, gdyż decyzja powinna była zostać doręczona skarżącej za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Doręczenie dokonane za pośrednictwem operatora pocztowego okazało się zatem nieskuteczne. Przytoczony zarzut i towarzysząca mu argumentacja nie zasługuje jednak na uwzględnienie.

5.1. Rację ma bowiem Sąd pierwszej instancji, że organ prawidłowo doręczył decyzję za pośrednictwem operatora pocztowego na adres siedziby Spółki w Niemczech, gdyż skarżąca, wyrażając zgodę na doręczanie jej pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie spełniła warunku, o którym mowa w art. 144a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i nie wskazała organowi podatkowemu adresu elektronicznego, pod którym można doręczać pisma za urzędowym poświadczeniem odbioru. Takim adresem jest adres na ePUAP lub adres na Portalu Podatkowym. Organ podatkowy, znając jedynie adres e-mail Spółki, nie mógł na ten adres doręczyć decyzji środkami komunikacji elektronicznej, bo nie powstałoby urzędowe poświadczeniem odbioru. W rezultacie decyzja została skutecznie doręczona za pośrednictwem operatora pocztowego. Termin do wniesienia odwołania został uchybiony.

5.2. Dla oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji niezbędne jest przedstawienie zasadniczych okoliczności faktycznych sprawy. Z akt sprawy wynika, że organ – działając w trybie art. 144a § 1a Ordynacji podatkowej – zwrócił się do skarżącej o udzielenie informacji, czy wyraża zgodę na doręczanie pism procesowych wydanych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących postępowania w sprawie wniosku o zwrot podatku VAT za dany okres, za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Skarżąca wyraziła zgodę na doręczenie jej pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jednakże nie podała adresu elektronicznej skrzynki podawczej (e-PUAP), na który korespondencja winna być skierowana.

6.1. Zgodnie z 144 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania doręczenia decyzji przez organ, jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Wyliczenie to ma charakter wyczerpujący. Nie istnieje zatem podstawa prawna do doręczania pism przez Internet bezpośrednio na adres poczty elektronicznej.

6.2. W świetle art. 144a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej doręczanie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. Ponadto zgodnie z art. 144a § 1a Ordynacji podatkowej wystąpienie organu podatkowego o wyrażenie zgody, o której mowa w § 1 pkt 3, może nastąpić za pomocą środków komunikacji elektronicznej i zostać przesłane stronie przez portal podatkowy lub na jej adres elektroniczny. W rezultacie adresat, chcąc otrzymywać pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej, winien wskazać organowi adres elektroniczny umożliwiający doręczenie z wykorzystaniem portalu podatkowego w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub elektronicznej skrzynki podawczej.

6.3. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, zwrócenie się przez organ o wyrażenie zgody na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej może nastąpić za pomocą środków komunikacji elektronicznej i zostać przesłane stronie przez portal podatkowy lub na jej adres elektroniczny, w tym zwykły adres elektroniczny. W odniesieniu bowiem do tego wystąpienia organu wyłączono zastosowanie przepisów art. 152a § 1-5 Ordynacji podatkowej dotyczących doręczenia pism w formie dokumentu elektronicznego. Samo zwrócenie się przez organ o wyrażenie zgody na doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie musi zatem spełniać wymogów dotyczących doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Jeżeli jednak strona, na podstawie art. 144a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wyraża zgodę na taką formę doręczeń to musi spełnić też drugi warunek wyrażony w tym przepisie, a więc wskazać organowi podatkowemu adres elektroniczny. W tym przypadku nie może być to jednak adres elektroniczny, o którym mowa w art. 144a § 1a Ordynacji podatkowej, wykorzystany do przesłania wystąpienia inicjującego. Trafnie dostrzegł bowiem Sąd pierwszej instancji, że adres elektroniczny, o którym mowa w art. 144a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie może być tożsamy z adresem elektronicznym, na który wysyłane jest wystąpienie organu o wyrażenie zgody na dokonywanie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, gdyż bezprzedmiotowe byłoby wskazanie przez stronę adresu, który nie tylko znany jest organowi, ale także który jest wykorzystywany w dotychczasowej korespondencji. W rezultacie adresem wskazanym przez stronę na podstawie art. 144a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej musi być adres konta podatnika na Portalu Podatkowym lub adres elektronicznej skrzynki podawczej na platformie e-PUAP.

6.4. Dodatkowo, słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że adres zwykłej poczty elektronicznej nie stwarza możliwości wygenerowania danych niezbędnych dla oceny prawidłowości doręczenia, w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego oraz informowania o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób.

6.5. Skoro więc – co w sprawie nie jest sporne - skarżąca wyraziła zgodę na doręczenie jej pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej, lecz nie podała adresu elektronicznej skrzynki podawczej (e-PUAP), na który korespondencja winna być skierowana, to nie wypełniła drugiego warunku, o którym mowa w art. 144a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W rezultacie organ nie mógł skutecznie dokonać doręczenia decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Organ zasadnie zastosował więc tryb doręczenia, o którym mowa w art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, doręczając decyzję za pośrednictwem operatora pocztowego.

6.6. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 211 w zw. z art. 144 § 1 pkt 2, art. 144a § 1 pkt 3 i art. 152a § 1-3 Ordynacji podatkowej.

7.1. W rezultacie nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej naruszono poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy okoliczności sprawy potwierdzały, że decyzja nie została spółce skutecznie doręczona, co implikowało konieczność stwierdzenia przez DIAS niedopuszczalności odwołania.

7.2. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Natomiast art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Treść tych przepisów została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego, jak już wspomniano, jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi.

7.3. W okolicznościach sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, z przedstawionych wyjaśnień wynika, że decyzja została prawidłowo doręczona za pośrednictwem operatora pocztowego 30 marca 2021 r. Termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg 31 marca 2021 r. (środa) i upłynął 13 kwietnia 2021r. (wtorek), Odwołanie skarżącej zostało wniesione za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej ePUAP 22 kwietnia 2021 r. (czwartek). W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że skarżąca, wnosząc odwołanie 22 kwietnia 2021 r., uchybiła terminowi wyznaczonemu na podstawie art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W rezultacie organ – działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – prawidłowo stwierdził w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej nie było podstaw do zastosowania art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i stwierdzenia niedopuszczalność odwołania.

7.4. Tym samym na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 144a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Danuta Oleś