Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3329/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż w dniu 19 stycznia 2010r. w [...]Urzędzie Skarbowym w W. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca", "Strona") złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do marca 2007r. i od maja do grudnia 2007r. wraz z wnioskiem z dnia 7 stycznia 2010 r. o stwierdzenie w trybie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) oraz art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. - dalej: "ustawa Ord. pod."), nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2007r., luty 2007r., marzec 2007r., maj 2007r., czerwiec 2007r., lipiec 2007r. sierpień 2007r., wrzesień 2007r., październik 2007r., listopad 2007r., grudzień 2007r. w łącznej kwocie: 4.948.726 zł. Zaznaczyła, iż powyższe nadpłaty powstały na skutek uwzględnienia: faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. zwiększających podatek naliczony o kwotę 247.035 zł; kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących inwestycje, które następnie zostały przez podatnika zaniechane, zwiększających podatek naliczony o kwotę 54.354 zł: faktur zakupów, dokumentujących import usług telekomunikacyjnych (dot. roamingu międzynarodowego), od podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535. z późn. zm. - dalej: "ustawa o VAT"), zwiększających podatek naliczony o kwotę 402.440 zł; faktur korygujących sprzedaż, zmniejszających podatek należny o kwotę (-) 693 085 zł, do których Strona nie posiada potwierdzenia odbioru przedmiotowych faktur przez nabywcę; oraz dokonania korekty podatku należnego o kwotę (-) 3.467.190 zł - naliczonego przez Stronę niesłusznie wykazanego w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. okres od zużytych/przekazanych nieodpłatnie towarów na cele pracowników oraz na cele reprezentacji i reklamy, w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa; faktur korygujących sprzedaż, zmniejszających podatek należny o kwotę (-) 693.085 zł, do których Strona nie posiada potwierdzenia odbioru przedmiotowych faktur przez nabywcę; odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących import usług telekomunikacyjnych, od których Strona w poprzednich wersjach deklaracji podatkowych VAT-7 wykazała podatek należny, lecz nie dokonała odliczenia podatku naliczonego oraz korekty podatku należnego i podatku naliczonego z tytułu importu usług telekomunikacyjnych, który nie został wykazany w poprzednich wersjach deklaracji podatkowych VAT-7, a także, uwzględnienia faktur dokumentujących zakup pozostały - nieujętych w poprzednich wersjach deklaracji podatkowych VAT-7, na łączną kwotę 84 622 zł. W ww. wniosku Skarżąca wystąpiła także z żądaniem wypłaty oprocentowania liczonego od dnia dokonania nienależnej wpłaty podatku od towarów i usług do dnia zwrotu, od nadpłat z tytułu: dokonania korekty nienależnie naliczonego i wykazanego w deklaracjach podatkowych VAT-7 podatku należnego w zakresie nieodpłatnych wydań oraz zużyć towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem za okres od stycznia do marca 2007r. i od maja do grudnia 2007r.; uwzględnienia w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do marca 2007r. oraz od maja do grudnia 2007r. faktur korygujących zmniejszających podatek należny; dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu inwestycji zaniechanej za okres od lutego do marca 2007 r. i od maja do grudnia 2007 r.; kwot podatku naliczonego, niewskazanego przez Stronę w poprzednich wersjach deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do marca 2007r. oraz od maja do grudnia 2007r. z tytułu importu usług; uwzględnienia kwot podatku naliczonego z tytułu importu usług, za które zapłata następowała na rzecz podmiotu mającego siedzibę w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT za okres od stycznia do marca 2007r. i od maja do grudnia 2007r. oraz wypłaty oprocentowania liczonego od dnia dokonania nienależnej zapłaty do 30 dnia, od dnia wejścia w życie orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z tytułu uwzględnienia w korektach deklaracji podatkowych VAT-7 faktur zakupu paliwa zużytego do napędu samochodów ciężarowych za poszczególne miesiące 01-03/2007r., 05/2007r., 07-12/2007r. W trakcie toczącego się postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Skarżącą o przedstawienie dokumentów potwierdzających zasadność wnioskowanych nadpłat. W odpowiedzi Skarżąca przedłożyła: pisma uzasadniające dokonanie korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za okres styczeń- marzec 2007r., maj-grudzień 2007r; - zestawienia ostatecznych wersji deklaracji podatkowych VAT-7; - zestawienia faktur korygujących sprzedaż zmniejszających podatek należny za okres od stycznia do marca 2007r. i od maja do grudnia 2007 r., do których Strona nie posiada potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę wraz z przykładowymi fakturami; zestawienia faktur zakupu za okres styczeń-marzec 2Q07r., maj-grudzień 2007r., dokumentujących zakup paliwa do samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500kg wraz z przykładowymi fakturami; kserokopie dowodów rejestracyjnych, przykładowe świadectwa homologacji oraz zestawienia umów leasingowych ze wskazaniem charakteru pojazdu; zestawienia za okres od stycznia do marca 2007r. i od maja do grudnia 2007 r. nieodpłatnych przekazań towarów, związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem - na cele pracowników i reklamy (wraz z zestawieniami rejestrów, w których wykazano podatek należny oraz faktury wewnętrzne); zestawienia faktur dotyczących inwestycji zaniechanych z określeniem powodu ich zaniechania wraz z kserokopiami ww. faktur uwzględnionych przez Stronę w korektach deklaracji podatkowych VAT-7 za okres styczeń-marzec 2007r., maj-grudzień 2007r. i wydrukami wskazującymi okresy, w których Strona dokonała korekty podatku naliczonego "in minus"; dokumenty potwierdzające faktyczne wykonanie prac inwestycyjnych oraz przyczyny ich zaniechania; rejestry zakupów za okres, w którym został uwzględniony podatek naliczony z faktur będących następnie przedmiotem zaniechania; zestawienia faktur zakupu za okres od stycznia do marca 2007r. i od maja do grudnia 2007r., dokumentujących import usług telekomunikacyjnych (dot. roamingu międzynarodowego), od podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT wraz z fakturami i wydrukiem z systemu SAP; zestawienia korygowanych pozycji podatku należnego i podatku naliczonego z tytułu nieujętych w poprzednich wersjach deklaracji podatkowych VAT-7 faktur: sprzedaży. zakupów pozostałych oraz importu usług za okres styczeń-marzec 2007r, maj-grudzień 2007r. wraz z przykładowymi fakturami.

2. Na podstawie powyższych dokumentów Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r.: stwierdził nadpłatę w podatku o towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień w łącznej kwocie 1.083.076 zł., uznał prawo i dokonał wypłaty oprocentowania od stwierdzonych nadpłat w podatku o towarów i usług. Za okres lipiec –sierpień 2007r., z tytułu zakupu paliwa do samochodów o ładowności powyżej 500kg, liczonego od dnia dokonania wpłaty do dnia 23.03.2009r. tj.: za lipiec 2007 r. od nadpłaty w kwocie 42.581 zł, za sierpień 2007 r. od nadpłaty w kwocie 29.474 zł, za okres czerwiec – sierpień 2007 r., powstałych w wyniku uwzględnienia podatku naliczonego z tytułu importu usług telekomunikacyjnych od podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT, liczonego od dnia dokonania wpłaty do dnia zwrotu: za czerwiec 2007 r. od kwoty nadpłaty 34.380 zł za lipiec 2007 r. od kwoty nadpłaty 36.371 zł, za sierpień 2007 r. od kwoty nadpłaty 30.140 zł. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku w zakresie uznania poniesionych wydatków na inwestycje udokumentowane fakturami otrzymanymi do dnia 30 kwietnia 2004 r., wcześniej skorygowanymi w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zaniechania tych inwestycji oraz wypłaty oprocentowania od pozostałych kwot nadpłat za okres od dnia wypłaty do dnia zwrotu. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż nie budziły wątpliwości nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące 2007 r.: styczeń, luty, marzec, maj. wrzesień, październik, listopad i grudzień wykazane przez Skarżącą w ww. wniosku z dnia 7 stycznia 2010 r., zatem zgodnie z art. 75 § 4 ustawy Ord. pod. zostały one stwierdzone bez konieczności wydania decyzji. Naczelnik uznał za zasadne uwzględnienie w korektach deklaracji podatkowych VAT-7 załączonych do ww. wniosku z dnia 7 stycznia 2010 r. faktur: - korygujących sprzedaż, zmniejszających podatek należny, do których Strona nie posiada potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę za miesiące: czerwiec 2007r. w kwocie (-) 182 141 zł. za lipiec 2007r. w kwocie (-) 107 146 zł, sierpień 2007r. w kwocie (-) 9 689 zł: - dokumentujących zakup paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej związanej z czynnościami opodatkowanymi, o dopuszczalnej ładowności powyżej 500kg, dla których na podstawie ustawy o VAT Strona utraciła prawo do odliczenia VAT, jednak takie prawo przysługiwało przed dniem 1 maja 2004r. za miesiące: lipiec 2007r. w kwocie 42 581 zł, sierpień 2007r. w kwocie 29 474 zł; - dokumentujących wydatki poniesione na inwestycje, które uznane zostały przez Stronę jako zaniechane, a które Strona otrzymała po dniu 30.04.2004r.; za miesiące: czerwiec 2007r.. w kwocie 8 582 zł, lipiec 2007r. w kwocie 1 305 zł, sierpień 2007 r. w kwocie 6 882 zł; - dokumentujących import usług telekomunikacyjnych (dot. roamingu międzynarodowego), od podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT za miesiące: czerwiec 2007r. w kwocie 34.380 zł. lipiec 2007r. w kwocie 36 371 zł, sierpień 2007r. w kwocie 30.140 zł oraz dokonanie korekty podatku należnego z tytułu nienależnie naliczonego podatku od towarów nieodpłatnie przekazanych/zużytych przez Stronę w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa na cele reprezentacji i reklamy za miesiące: czerwiec 2007r. w kwocie 134 845 zł. za lipiec 2007r. w kwocie 238 497 zł, sierpień 2007r. w kwocie 156 465 zł; dokonanie korekty kwot podatku należnego i podatku naliczonego z tytułu importu usług oraz uwzględnienie nieujętych w poprzednich wersjach deklaracji podatkowych VAT-7 faktur zakupu i sprzedaży za miesiące: czerwiec 2007r. w kwocie 17 729 zł, lipiec 2007r. w kwocie 20 613 zł. sierpień 2007 r. w kwocie 26 236 zł.

3. Pismem z dnia 29 listopada 2010 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej nieuznania przez organ podatkowy pierwszej instancji podatku naliczonego z faktur dokumentujących inwestycje zaniechane w okresie czerwiec-sierpień 2007r. i orzeczenie o wysokości wnioskowanej kwoty nadpłat oraz sposobu wyliczenia kwot odsetek z nadpłaty powstałej z tytułu podatku należnego z faktur korygujących. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 86 ust. 1 oraz art. 175 ustawy o VAT; art. 78 § 5 pkt 2 ustawy Ord. pod. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na uznaniu, iż za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia dokonania wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w stanie faktycznym sprawy Stronie nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty; art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ww. ustawy, poprzez błędne ustalenie, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 78 § 5 pkt 2 ustawy Ord. pod., ponieważ zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji "nadpłata nie powstała na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lecz na zasadach ogólnych". W uzasadnieniu odwołania Skarżąca nie zgodziła się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w kwestii niezasadności odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych przez nią przed dniem 1 maja 2004r., wystawionych z tytułu inwestycji, które następnie zostały zaniechane. Organ podatkowy pierwszej instancji był zdaniem Skarżącej niekonsekwentny. Stwierdził bowiem, że nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na inwestycje i tym samym nie mogła odliczyć podatku naliczonego z tytułu tych wydatków. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien przyjąć, iż już w momencie otrzymania tych faktur nie mogła odliczyć podatku naliczonego. Tym samym miałaby obowiązek dokonania korekt deklaracji VAT-7 za miesiące (poprzedzające 1 maja 2004r.), w których uwzględniła podatek naliczony wykazany na przedmiotowych fakturach. W konsekwencji nie byłoby konieczności dokonywania korekt “in minus" w miesiącach kiedy inwestycje zostały zaniechane. Ponadto wskazała, iż wnioskowała o stwierdzenie nadpłaty odnośnie poszczególnych miesięcy 2007r., w których nie obowiązywała już ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50. z późn. zm. - dalej: "ustawa o VAT z 1993r"). Nawet jeśli poprzednie regulacje nakładały obowiązek dokonania korekty w momencie zaniechania inwestycji, to przestały one obowiązywać z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 30 kwietnia 2004r. Jednocześnie Skarżąca - z ostrożności procesowej - podniosła, iż art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. nie mógł stanowić podstawy do wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami, które zostały zaniechane. Za błędny uznała pogląd, iż wydatki inwestycyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Skarżącej przyjęcie takiego poglądu prowadziłoby do wniosku, iż art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. nie dawał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Taki wniosek pozostaje jednak w sprzeczności z art. 21 ust. 3 ustawy o VAT z 1993r., regulującym zasady bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Poza tym ograniczenie prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy inwestycje nie zostały zrealizowane (zostały zaniechane) jest niezgodne z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Odliczenie podatku naliczonego w zaistniałych okolicznościach nie stanowi bowiem zagrożenia dla bezpieczeństwa i porządku publicznego. W szczególności nie ma ryzyka, iż ustawowo określony podatek nie zostanie zapłacony. Podatek, o którego rozliczenie ubiegała się Spółka, był już bowiem zapłacony, czy to przez wystawcę faktury, czy to przez Stronę. Skarżąca zauważyła, iż ustawodawca wykreślił z dniem 1 grudnia 2008r. znajdujący się w ustawie o VAT zapis uzależniający prawo do odliczenia od zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, co dowodzi, że kryterium to od początku nie było właściwe, tzn. w rzeczywistości było nieadekwatne i nieproporcjonalne do celu, przeciwdziałaniu nadużyciom, któremu miało służyć. Ponadto podniosła, iż decydujące znaczenie w sprawie ma okoliczność, że nadpłata powstała na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie sygn. akt U 6/06, zatem jedyną właściwą regulację trybu dochodzenia jej zwrotu stanowił art. 74 ustawy Ord. pod. Powyższe stwierdzenie implikuje z kolei przyjęcie, iż właściwymi przepisami dla rozstrzygnięcia kwestii zasadności żądania oprocentowania kwoty nadpłaty są wyłącznie normy zawarte w art. 78 § 5 w związku z art. 78 § 1 ustawy Ord. pod. W ocenie Skarżącej uzasadnienie skarżonej decyzji w tym zakresie oparte jest na błędnej wykładni art. 78 ww. ustawy, nie ma bowiem znaczenia, czy Trybunał Konstytucyjny odroczył wejście wyroku w życie, czy nie, decydujące znaczenie wg tego przepisu ma wejście w życie wyroku.

4. Decyzją z dnia [...] września 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej nieuwzględnienia wniosku Skarżącej w zakresie wypłaty oprocentowania od nadpłat powstałych na skutek uwzględnienia (w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06) w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy od stycznia do marca 2007r. i od maja do grudnia 2007r., faktur korygujących zmniejszających podatek należny i stwierdził, iż kwoty nadpłat powstałych w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego za ww. okresy podlegają oprocentowaniu liczonemu zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 ustawy Ord. pod., w pozostałej części utrzymał ww. decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty obejmuje okresy rozliczeniowe przypadające po akcesji Polski do Unii Europejskiej. Niemniej jednak wnioskowana nadpłata dotyczy prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego, który pierwotnie rozliczony został w okresach przed akcesją. Zdaniem Organu ocena prawna zdarzenia wywołującego skutki prawne powinna uwzględniać przepisy obowiązujące w dacie tego zdarzenia. W rozpatrywanej sprawie zdarzeniem tym było nabycie towarów i usług, udokumentowane otrzymanymi od sprzedawców fakturami. Przedmiotowe faktury uwzględnione zostały w miesiącach poprzedzających przystąpienie Polski do Unii Europejskiej i następnie skorygowane w deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca do sierpnia 2007r. (tzn. w rozliczeniu za miesiące, w którym nastąpiło przedmiotowe zaniechanie), kiedy to obowiązywały już nowe regulacje w zakresie podatku od towarów i usług. Skoro zatem Strona otrzymała część faktur przed dniem 1 maja 2004r. to tym samym konsekwencje podatkowe dotyczące rozliczenia tych faktur należy oceniać w kontekście przepisów obowiązujących w chwili ich otrzymania. Zaznaczył, iż w świetle art. 16 ust. 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, z późn. zm) - dalej: u.p.d.o.p. zaniechana inwestycja nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Z zaniechaną inwestycją mamy do czynienia na skutek okoliczności zaistniałych po rozpoczęciu tej inwestycji. W rezultacie wydatki związane z tą inwestycją nie mogą być wobec jej nieukończenia rozliczone przez podatnika w formie odpisów amortyzacyjnych i nie mogą też stanowić stosownie do treści art. 16 ust. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów. Zaniechana inwestycja nie jest środkiem trwałym, nie ma też związku ze sprzedażą opodatkowaną. Ta ostatnia okoliczność wyłącza więc również zastosowanie art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z 1993r" w myśl którego art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług wymienionych w art. 21 ust. 3, czyli takich które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Brak związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi przesądza o braku podstaw do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym podatek naliczony przy tych zakupach nie może obniżać podatku należnego stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. W opinii organu odwoławczego nie mają zastosowania w spornej kwestii przepisy prawa wspólnotowego. Mimo że korekta podatku naliczonego nastąpiła po 30 kwietnia 2004r" to decydujące znaczenie ma moment otrzymania faktury. Podkreślić należy, iż w chwili powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego w polskim systemie prawnym nie obowiązywało prawo wspólnotowe. Ponadto Organ drugiej instancji zauważył, iż w przypadku zaniechanych inwestycji nie dochodzi do zaplanowanej sprzedaży. Tym samym dokonane zakupy nie spełniają kryterium związania ze sprzedażą opodatkowaną. W zaistniałych okolicznościach rolę konsumenta przejmuje przedsiębiorca będący nabywcą towarów i usług zakupionych w celu wykorzystania w ramach prowadzonej działalności. Zdaniem Organu podniesiony przez Skarżącą zarzut niekonstytucyjności przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. jest jedynie jej poglądem. Przepis ten nie został bowiem uznany za niezgodny z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny, który jest uprawniony do orzekania o niezgodności ustaw z Konstytucją. Odnośnie drugiej kwestii spornej w przedmiotowej sprawie, tj. wypłaty oprocentowania od stwierdzonych nadpłat powstałych w wyniku uwzględnienia w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do marca 2007r. oraz od maja do grudnia 2007r. faktur korygujących zmniejszających podatek należny, do których Strona nie posiadała potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę organ drugiej instancji zauważył, iż stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w tej części wydaje się być niekonsekwentne. Z jednej strony organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nadpłatę powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, z drugiej zaś organ twierdził, że przedmiotowa nadpłata powstała na zasadach ogólnych a nie w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Organ podatkowy argumentował, iż taki skutek wynika z odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu będącego przedmiotem postępowania przed Trybunałem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnąć należy jednak, jakie skutki wywarło rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. zapadłym w sprawie o sygn. akt U 6/06 na możliwość wystąpienia na jego podstawie o stwierdzenie nadpłaty, konieczna jest analiza tego wyroku w kontekście regulacji prawa podatkowego dotyczących stwierdzenia nadpłaty. Zaznaczył, iż w rozpatrywanej organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionował, iż powodem wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty było to, że Strona pierwotnie nie uwzględniła w deklaracjach faktur korygujących sprzedaż zmniejszających podatek należny, do których Spółka nie posiada potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę. Powodem nieuwzględnienia faktur korygujących był przepis, którego dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego uzależniający prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury. Była to, zatem przyczyna leżąca po stronie prawodawcy a nie po stronie podatnika, który stosował obowiązujące przepisy prawa. Zauważył, iż gdyby podatnik zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty przed utratą mocy obowiązującej przepisu wówczas organ podatkowy byłby zobligowany do jego stosowania. Dopiero utrata mocy obowiązującej przepisu umożliwiała skuteczne wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Uznał, iż brak jest ponadto innego uzasadnienia dla decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzającej nadpłatę w omawianym zakresie niż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Trudno zatem uzasadniać, iż stwierdzenie nadpłaty nie nastąpiło w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Z uwagi na powyższe w ocenie Organu zasadnym jest stwierdzenie, iż Stronie przysługuje oprocentowanie nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt U 6/06 liczone zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 ustawy Ord. pod. Jednocześnie wskazał, że Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji w części dotyczącej nieuznania przez organ podatkowy podatku naliczonego z faktur dokumentujących inwestycje zaniechane w okresie czerwiec-sierpień 2007r. oraz oprocentowania od nadpłat z tytułu podatku należnego z faktur korygujących, a w pozostałym zakresie przedmiotowa decyzja nie jest kwestionowana. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że odnośnie pozostałych zagadnień, niekwestionowanych przez Skarżącą podziela stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zaprezentowane w zaskarżonej decyzji w tych kwestiach. Ponadto wskazał, iż Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę z dnia 7 września 2011 r. w trybie art. 227 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) - dalej: KPA na nieprawidłowości w działaniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. w toku prowadzonego postępowania w sprawie ww. odwołania z dnia 29 listopada 2010 r., od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2010 r. Z uwagi na to, iż w aktach sprawy nadesłanych przez organ podatkowy pierwszej instancji znajdowała się urzędowo poświadczona kopia pełnomocnictwa z dnia 01.02.2007r. dla Pana W. W. do reprezentowania P. Sp. z o.o., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za zasadne wyjaśnienie kwestii czy W. W. jest nadal skutecznie umocowany do reprezentowania P. S.A., tj. czy nadal wolą Strony jest, aby Jej pełnomocnikiem był W. W., w związku z czym postanowieniem z dnia [...].08.2011r. wyznaczono nowy termin załatwienia sprawy na dzień [...].10.2011r. Za zasadne uznał stanowisko Skarżącej, iż zastosowano niewłaściwy tryb do usunięcia istniejących wątpliwości odnośnie reprezentacji Strony. Zaznaczył, iż odwołanie nie było obarczone brakiem formalnym a istniejące wątpliwości można było usunąć w trybie art. 155 ustawy Ord. pod. Wskazał, iż kwestia prawidłowej reprezentacji leży także w interesie Strony. Zdaniem Organu Skarżąca słusznie podniosła, że organ niewłaściwie zastosował tryb art. 169 ustawy Ord. pod. Tym niemniej jednak nie miało to wpływu na wynik prowadzonego postępowania. Zauważył należy, iż kwestia prawidłowej reprezentacji Strony w postępowaniu podatkowym leży również w interesie samej Strony. Stąd celowym było wyjaśnienie wszelkich istniejących w tym zakresie wątpliwości przy współudziale Strony. Z tych względów w ocenie Organu ww. skarga nie znajduje uzasadnienia oraz jest bezprzedmiotowa.

5. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: przepisu postępowania podatkowego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 ustawy Ord. pod. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 poprzez jego błędne zastosowanie, art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 10 pkt 1 o VAT poprzez jego błędne zastosowanie oraz art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, ze względu na zastosowanie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy, który nieproporcjonalnie do zamierzonego celu ogranicza prawo własności. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie, w jakim zakwestionowano dokonaną przez Skarżącą korektę podatku naliczonego za wskazane wyżej miesiące 2007 r. polegającą na ponownym uwzględnieniu w kwocie podatku naliczonego kwot wynikających z otrzymanych przed 30.04.2004 r. faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycjami, które zostały zaniechane. Zauważyła, że stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie jest wewnętrznie sprzeczne i niekonsekwentne. Podkreśliła, iż w roku 2007 przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., do którego odwołuje się organ już nie obowiązywał, a zatem nie mógł stanowić postawy do dokonania korekty podatku naliczonego "in minus" za poszczególne miesiące 2007 r., w związku z zaniechaniem inwestycji, które miało miejsce w tych miesiącach. Przeciwne stanowisko, wynikające z decyzji organu odwoławczego, jest sprzeczne z treścią art. 175 obecnej ustawy o VAT. Skarżąca uznała, że dokonana pierwotnie korekta deklaracji za poszczególne miesiące 2007 r., w związku z zaniechaniem inwestycji mającym miejsce w tych miesiącach, nie była uzasadniona i z tego powodu konieczna była przeciwna korekta ("in minus"). Zdaniem Skarżącej sam art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. nie mógł stanowić podstawy do wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT dotyczących nabytych towarów i usług, dotyczących przedsięwzięć prowadzonych w ramach działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, które to przedsięwzięcia przez przepisy o podatku dochodowym uznane są za zaniechane inwestycje. W ocenie Skarżącej całkowicie błędny jest pogląd, iż okolicznością powodującą niemożność odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach inwestycyjnych jest to, że generalnie nie są one zaliczane do kosztów uzyskania przychodów (ale uwzględniane w wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od której są dokonywane odpisy amortyzacyjne). Przyjęcie takiego poglądu prowadziłoby bowiem do wniosku, że art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. nie dawał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - co pozostaje w jaskrawej sprzeczności z art. 21 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., regulującym zasady bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto interpretacja art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. zgodnie z którą ogranicza on możliwość odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach inwestycyjnych, gdy inwestycje te zostały następnie zaniechane, prowadziłaby do uznania go za niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zdaniem Skarżącej żaden z warunków określonych w art. 31 ust. 3 Konstytucji nie jest spełniony w sytuacji kwestionowanych przepisów, stosowanych w niniejszej sprawie, dotyczących ograniczenia obliczalności podatku VAT w związku z prowadzonymi, a ostatecznie zaniechanymi inwestycjami. W ocenie Skarżącej odwołanie się przez art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. do niezwykle szerokiej kategorii kosztów uzyskania przychodów, jest nieprawidłowe - nieuzasadnione i nieproporcjonalne dla realizacji jakiegokolwiek celu wskazanego w art. 31 ust. 3 Konstytucji, gdy powoduje, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku związanego z normalnie występującymi sytuacjami w toku prowadzonej działalności, niestanowiącymi o jakichkolwiek nadużyciach albo nieprawidłowościach. Podniosła, iż potwierdzeniem jej argumentacji są późniejsze zmiany przepisów w tym zakresie. W związku z powyższym stwierdziła, iż 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., w zakresie w jakim miałby ograniczać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycjami, które następnie zostały zaniechane, był niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP - i jako taki nie mógł znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. W ocenie Skarżącej wyrok WSA o sygn. akt III SA/Wa 502/11 w sprawie Skarżącej dotyczącej nadpłaty w podatku VAT za okres od maja do grudnia 2004r. mógł być niewątpliwie pomocny i w zasadniczy sposób wpłynąć na wydaną przez organ odwoławczy decyzję.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Sąd na wstępie wskazuje, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, – dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z powyższą zasadą Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej Skarżącej (zakaz reformationis in peius).

8. Wskazać należy, iż po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej nieuwzględnienia wniosku Skarżącej w zakresie wypłaty oprocentowania od nadpłat powstałych na skutek uwzględnienia (w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06) w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy od stycznia do marca 2007r. i od maja do grudnia 2007r., faktur korygujących zmniejszających podatek należny oraz po utrzymaniu w pozostałej części decyzji organu pierwszej instancji, w tym także akceptacji stanowiska Skarżącej odnośnie poszczególnych aspektów wniosku o stwierdzenie nadpłaty - jedyną kwestia sporną miedzy stronami pozostaje sprawa oceny obowiązku dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego w okresach od czerwca do sierpnia 2007 r. w wysokości kwot podatku naliczonego, jaki spółka odliczyła przed dniem 1 maja 2004r. z tytułu nabycia towarów i usług związanych z inwestycjami, które następnie zostały zaniechane. Odnosząc się na wstępie do zagadnień, w których organy podatkowe podzieliły stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Sąd stosownie do przepisu art. 134 p.p.s.a. uznał, iż organy podatkowe w powyższym zakresie działały zgodnie z przepisami prawa. W tym zakresie Sąd uznał, iż organy podatkowe zasadnie przychyliły się do wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast w występującym w niniejszej sprawie sporze, co do kwestii związanej z odliczeniem podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed dniem 1 maja 2004 r. Sąd przyznał rację organom podatkowym. Tym samym przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty nie naruszała przepisów prawa.

9. Z akt sprawy wynikało, iż Skarżąca kierując się interpretacją organów podatkowych w związku z zaniechaniem inwestycji dokonała w miesiącach od czerwca do sierpnia 2007 r. korekty podatku naliczonego "in minus" dotyczącego faktur otrzymanych przed dniem 30 kwietnia 2004 r. związanych z zaniechanymi inwestycjami. Następnie Spółka uznając, że brak było podstaw do dokonywania tej korekty (in minus), ponownie w 2007 r. skorygowała podatek naliczony (in plus), uwzględniając w nim kwoty wynikające ze wskazanych faktur. Następnie złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym zakresie wskazując, iż złożony przez Spółkę wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczy poszczególnych miesięcy 2007 r., w którym nie obowiązywała już ustawa o VAT z 1993 r. (zgodnie z art. 175 obecnej ustawy o VAT utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r.). Skarżąca podniosła, że z kolei ustawa o VAT z 1993r. nie zawierała żadnych przepisów przejściowych, z których wynikałoby przedłużenie mocy obowiązującej przepisów ustawy VAT z 1993 r., w tym regulujących kwestie związane z odliczeniem podatku naliczonego poza dzień z którym została uchylona. W ocenie Spółki oznacza to, że nawet gdyby przyjąć, że ustawa o VAT z 1993 r. zawierała regulacje obligujące podatnika do dokonania korekty "in minus" podatku naliczonego przy wydatkach inwestycyjnych w miesiącu, w którym miało miejsce zaniechanie inwestycji to regulacje takie przestałyby obowiązywać z dniem 30 kwietnia 2004 r. Zdaniem Spółki konsekwencją takiego stanowiska było to, iż nie można było ich zatem stosować w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2007r., w których Spółka dokonała (niezasadnie) korekty podatku naliczonego "in minus" w związku z zaniechaniem inwestycji. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej w spornej kwestii istotne jest to, że w roku 2007 przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., już nie obowiązywał, a zatem nie mógł stanowić postawy do dokonania korekty podatku naliczonego "in minus" za poszczególne miesiące 2007 r., w związku z zaniechaniem inwestycji, które miało miejsce w tych miesiącach. Także zatem z tego punktu widzenia należy uznać, że dokonana pierwotnie przez Spółkę korekta deklaracji za poszczególne miesiące 2007r., w związku z zaniechaniem inwestycji mającym miejsce w tych miesiącach, nie była uzasadniona i z tego powodu konieczna była przeciwna korekta ("in minus"). Skarżąca podniosła także, że sam art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. nie mógł stanowić podstawy do wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT dotyczących nabytych towarów i usług, dotyczących przedsięwzięć prowadzonych w ramach działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, które to przedsięwzięcia przez przepisy o podatku dochodowym uznane są za zaniechane inwestycje. W ocenie Skarżącej brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaniechanych inwestycji pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. było sprzeczne z art. 21 ust. 3 ustawy o VAT, regulującym zasady bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz z przepisami Konstytucji. Z powyższym stanowiskiem nie zgodziły się organy podatkowe, które wskazały, iż ze względu na to, ze Strona otrzymała część faktur przed dniem 1.05.2004r. to tym samym konsekwencje podatkowe dotyczące rozliczenia tych faktur należy oceniać w kontekście przepisów obowiązujących w chwili ich otrzymania. Z tych też powodów organy uznały korektę "in minus" dokonaną w 2007 r. a dotyczącą faktur rozliczonych przed 1 maja 2004 r. związanych z zaniechanymi inwestycjami jako zasadną. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi przesądzał o braku podstaw do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym podatek naliczony przy tych zakupach nie może obniżać podatku należnego stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r.

10. Skarżąca w skardze przedstawiając swoje stanowisko powołała się także na wyrok WSA w Warszawie z dnia 7.10.2011r. sygn. akt III SA/Wa 502/11 dotyczący złożonego przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2004r. w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zaniechane inwestycje. W wyroku tym Sąd wskazał m.in., że "po dniu 1 maja 2004 r. automatyczna odmowa prawa do odliczenia z tej tylko racji, że ustawa o podatku dochodowym nie pozwalała zaliczyć danego wydatku do kosztów podatkowych, naruszała prawo wspólnotowe. Art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2004 r. w orzecznictwie sądowym uznany został ostatecznie za naruszający art. 17(6) VI dyrektywy oraz art. 176 obowiązującej obecnie dyrektywy 112. Zresztą przyznały to wprost same Organy stwierdzając nadpłatę w tych przypadkach, w których Spółka zaniechała inwestycji oraz otrzymała faktury po 1 maja 2004 r. WSA w powyższym orzeczeniu stwierdziło, iż w dalszym postępowaniu konieczne będzie stwierdzenie tej nadpłaty nie tylko odnośnie do tych przypadków, kiedy Spółka nie dysponowała potwierdzeniem odbioru faktury przez odbiorcę, albo kiedy - wobec zaniechania inwestycji – otrzymała fakturę po 1 maja 2004 r., ale także wtedy, gdy w razie zaniechania inwestycji faktury dotyczące wydatków inwestycyjnych otrzymała przed tą datą." Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska wyrażonego w powyższym orzeczeniu w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur rozliczonych przed 1 maja 2004 r. dotyczących zaniechanych inwestycji. Po pierwsze wskazać należy, iż brak jest podstaw prawnych do przyjmowania w zakresie oceny prawa odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zdarzeń podlegających przepisom ustawy o VAT z 1993 r. – zasad wynikających z przepisów ustawy VAT z 2004 r., czy też przepisów unijnych i wydanych na ich podstawie orzeczeń TS. Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 249 TWE ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko rozporządzenia WE, które są -we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich". Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, i jedynie w art. 249 ust. 3 wspomina się, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Co do zasady państwo to ma wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Innymi słowy z regulacji TWE nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa ETS i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - mimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie zaś, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku (por. wyroki ETS: z 19.01.1982r. w/s Becker OTS 8/81, 1982, s. 53; z 15.05.1986r. w/ s Johnston , OTS 222/84, 1982, 53; oraz z 4.12.1974r. w/s Van Duyn OTS 41/74). Jak podkreślił zatem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2006 roku w/s I FSK 705/05 orzecznictwo ETS nie dopuszcza żadnej wątpliwości co do możliwości zastosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego jednak bezwarunkowo. W przypadku sprzeczności naszego ustawodawstwa z dyrektywą, dokonanie oceny, czy poszczególne postanowienia określonej dyrektywy są na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Nie zawsze zatem sprzeczność polskiego ustawodawstwa z normami zawartymi w dyrektywie prowadzić będzie do ich bezpośredniego zastosowania. Biorąc zaś pod uwagę fakt, że nie w każdym przypadku sąd państwa członkowskiego nie tylko ma obowiązek, lecz i prawo bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy, należy stwierdzić, że sąd ten nie ma podstaw do bezpośredniego stosowania dyrektyw w odniesieniu do stanów faktycznych podlegających - jak w niniejszej sprawie dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur rozliczonych przed 1 maja 2004 r.- prawu polskiemu obowiązującemu przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W tym czasie bowiem Rzeczpospolita Polska nie była państwem członkowskim, a tym samym - nawet jeśli była zobowiązana do przeprowadzenia harmonizacji prawa jako państwo związane Układem Europejskim ustanawiającym stowarzyszenie z dnia 16 grudnia 1991 roku - to nie spoczywał na niej obowiązek implementacji poszczególnych dyrektyw w rozumieniu art. 189 (249) TWE. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie samego ETS. Wystarczy przypomnieć wyrok z dnia 10 stycznia 2006 roku w /s Ynos (C-302/04), w którym ETS, odpowiadając na pytanie sądu węgierskiego wskazał, że w takiej sprawie jak przedstawiona, której okoliczności faktyczne miały miejsce przed przystąpieniem państwa do Unii Europejskiej Trybunał nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi. Na podkreślenie zasługuje także to, iż w ocenie Sądu do stanu prawnego obowiązującego w momencie odliczenia podatku naliczonego z faktur rozliczonych przed 1 maja 2004 r. związanych następnie z zaniechanymi inwestycjami nie mogą mieć również zastosowania przepisy ustawy o VAT z 2004 r. Zatem przyjąć należy, iż odwołujący się do prawa europejskiego oraz orzecznictwa ETS, oraz zasad wynikających z nowej ustawy o VAT powołany wyrok WSA z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 502/11 nie może być zatem podstawą do dokonania wykładni contra legem, tj. wbrew oczywistym przepisom prawa obowiązującego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przed dniem 1 maja 2004 r. Wskazać także należy, iż w analogicznej sprawie Skarżącej dotyczącej stwierdzenia nadpłaty za okresy rozliczeniowe 2001 r., 2002 , oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004 r. NSA w wyroku z dnia 13 listopada 2008 r. sygn. I FSK 1628/07 podzielił w całości stanowisko organów dotyczące obowiązku korekty podatku naliczonego związanego z zaniechanymi inwestycjami. Analogiczne stanowisko zostało także przyjęte w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3886/06, dotyczącym wniosku Skarżącej o udzielenie interpretacji przepisów prawa w zakresie korekty rozliczenia związanego z zaniechanymi inwestycjami.

11. Problem w niniejszej sprawie dotyczy w swej istocie odpowiedzi na pytanie jakie przepisy należy zastosować do rozliczenia faktur wystawionych przed 1 maja 2004 r. a związanych z zaniechanymi pod rządem nowych przepisów ustawy VAT inwestycjami podatnika. Na podkreślenie zasługuje to, iż zgodnie z generalną zasadą VAT określoną w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16, 18. Moment skorzystania z prawa do odliczenia został więc na gruncie ustawy o VAT powiązany z momentem otrzymania faktury. Jeżeli Skarżąca otrzymała część faktur przed dniem 1 maja 2004r. to tym samym konsekwencje podatkowe dotyczące rozliczenia tych faktur należy oceniać w kontekście przepisów obowiązujących w chwili ich otrzymania. W ocenie Sądu bez wpływu na powyższą zasadę ma fakt uchylenia ustawy o VAT z 1993 r. Nie ulega wątpliwości, iż nowa ustawa VAT w przepisie art. 86 ust. 10 daje możliwość dokonywania korekt za okresy rozliczeniowe w stosunku do których stosuje się przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Powyższe wynika z zasady kontynuacji (ciągłości) VAT. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z o VAT z 1993r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Stosownie do art. 19 ust. 2 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art.11 b. W myśl zaś art. 19 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2-4. Z ww. przepisów wynika, że podatnik chcąc dokonać skutecznego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony winien spełnić kilka warunków, z których obowiązkowymi są otrzymanie faktury oraz dokumentowanie tą fakturą nabycia towarów. Prawo podatnika do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających poniesione wydatki w celach inwestycyjnych reguluje art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. Na podstawie wskazanego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Analiza treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. prowadzi do wniosku, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy dany wydatek co do zasady nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle art. 16 ust. 41 ww. ustawy zaniechana inwestycja nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Z zaniechaną inwestycją mamy do czynienia na skutek okoliczności zaistniałych po rozpoczęciu tej inwestycji. W rezultacie wydatki związane z tą inwestycją nie mogą być wobec jej nieukończenia rozliczone przez podatnika w formie odpisów amortyzacyjnych i nie mogą też stanowić stosownie do treści art. 16 ust. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów. Zaniechana inwestycja nie jest środkiem trwałym, nie ma też związku ze sprzedażą opodatkowaną. Ta ostatnia okoliczność wyłącza więc również zastosowanie art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z 1993r" w myśl którego art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług wymienionych w art. 21 ust. 3, czyli takich które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Brak związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi przesądza o braku podstaw do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym podatek naliczony przy tych zakupach nie może obniżać podatku należnego stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. Sąd w powyższym zakresie zgodził się z organami podatkowymi w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku naliczonego związanego z zaniechanymi inwestycjami. Powyższego poglądu nie zmienia to, iż w obecnym brzmieniu przepisów nie ma powyższego obowiązku. Podnieść należy, iż analogiczny przepis nowej ustawy VAT - art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2004 r. dopiero pod wpływem orzecznictwa sądowego uznany został ostatecznie za naruszający art. 17(6) VI dyrektywy oraz art. 176 obowiązującej obecnie dyrektywy 112. Nie zmienia to faktu, iż w stosunku do zdarzeń prawnych występujących pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. nie można było zastosować zasad wynikających z przepisów unijnych implementowanych w nowej ustawie VAT. Takie stanowisko zostało przyjęte w analogicznej sprawie ze skargi Skarżącej, zakończonej prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 13 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1628/07. W wyroku powyższym NSA uchyliło orzeczenie Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. NSA podzielił zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego. Wskazując na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. NSA uznał, że jeżeli dany wydatek nie jest kosztem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, to podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z tym wydatkiem. Co prawda art. 25 ust. 1 punkt 3 nie ma zastosowania w razie poniesienia wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3, ale nie oznacza to, iż podatek naliczony dotyczący kosztów zaniechanych inwestycji podlega odliczeniu od podatku należnego. Wyłączenie wydatków na nabycie środków trwałych jest oczywistą konsekwencją przepisów dotyczących podatków dochodowych, zgodnie z którymi kosztem uzyskania przychodów nie są wydatki na nabycie tych towarów i usług, ale odpisy amortyzacyjne. Zaniechana inwestycja nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wydatki związane z taką inwestycją nie mogą być rozliczone przez podatnika w formie odpisów amortyzacyjnych i nie mogą też, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić kosztu uzyskania przychodu. Zaniechana inwestycja nie jest środkiem trwałym, nie ma też związku ze sprzedażą opodatkowaną. Ta ostatnia okoliczność wyłącza więc również zastosowanie art. 25 ust. 2 punkt 1 ustawy. Brak związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi wyłącza zaliczenie wydatków związanych z takimi zakupami do kosztów uzyskania przychodu, a tym samym podatek naliczony przy tych zakupach nie może obniżać podatku należnego, stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 19 ustawy. Analogicznie wypowiedział się WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2009 r. III SA/Wa 3439/08, oraz NSA z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. I FSK 1056/09.

12. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem konsumpcyjnym, który obciąża ostatniego w łańcuchu sprzedaży nabywcę towaru lub usługi. W przypadku zaniechanych inwestycji nie dochodzi do zaplanowanej sprzedaży. Tym samym dokonane zakupy nie spełniają kryterium związania ze sprzedażą opodatkowaną. W zaistniałych okolicznościach rolę konsumenta przejmuje przedsiębiorca będący nabywcą towarów i usług zakupionych w celu wykorzystania w ramach prowadzonej działalności. Zważywszy powyższe uznać należy, iż organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zaniechanymi inwestycjami. Nie ulegało wątpliwości, iż Skarżąca po zaniechaniu inwestycji w 2007 r. prawidłowo ze względu na przepisy ustawy o VAT w związku z art. 16 ust. 1 pkt 41 up.d.o.p. dokonała odliczenia podatku naliczonego "in minus" w bieżącym okresie rozliczeniowym.

13. Skarżąca w skardze podniosła zarzut naruszenia art. 31 ust. 3 w związku z art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP ze względu na zastosowanie w sprawie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r., który nieproporcjonalnie do zamierzonego celu ogranicza prawo własności. Skarżąca upatruje niekonstytucyjności powyższego przepisu ustawy VAT w ramach naruszenia zasady proporcjonalności określonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Przyjąć należy, iż przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT został uchylony. Jednakże co do zasady uchylony przepis może być przedmiotem kontroli TK, jeżeli wywiera - choćby w ograniczonym zakresie - w dalszym ciągu skutki prawne w odniesieniu do określonych stanów faktycznych (por. postanowienie z dnia 21 marca 2000 r., K 4/99, OTK ZU nr 2/2000, poz. 65). Sąd jednakże w przedmiotowym aspekcie sprawy nie dostrzegł potrzeby wystąpienia z pytaniem prawnym do TK odnośnie zbadania niekonstytucyjności ww. przepisu. Podkreślić należy, iż przed wejściem Polski do WE w systemie fiskalnym mogły istnieć ograniczenia do odliczenia podatku określone przepisami prawa, w tym przepisami ustaw o podatku dochodowym.

14. Reasumując Sąd uznał, iż w momencie zaniechania inwestycji w stosunku do faktur rozliczonym przed 1 maja 2004 r. zachodziła konieczność korekty podatku naliczonego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. w związku z art. 16 ust. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym brak podstaw prawnych do żądania nadpłaty w powyższym zakresie.

15. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. nie znajdując istotnych naruszeń prawa oddalił skargę na zaskarżoną decyzję.