Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 316/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2006 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-c czerwiec 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą J.G. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A, z tytułu podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiąc czerwiec 2000 r., w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał: iż w deklaracji VAT - 7 za miesiąc czerwiec 2000 r., podatnik wykazał do odliczenia podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 30.06.2000 r., wystawionej przez B za usługi marketingowe i akwizycję systemów telekomunikacyjnych, o wartości netto [...] zł.

Organ pierwszej instancji zakwestionował dokonane przez podatnika odliczenie w powyższym zakresie podnosząc, że podatek VAT wynikający z przedmiotowej faktury nie podlega odliczeniu na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia z dnia

8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT - wobec wyłączenia zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W ocenie organu pierwszej instancji wyżej wymieniona faktura dokumentuje wydatki, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o. p. d. o. f.

Sporna zatem jest w sprawie zasadność zakwestionowania uprawnienia podatnika do odliczenia na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B za usługi marketingowe i akwizycję systemów telekomunikacyjnych wobec stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, że wydatki poniesione na podstawie w/w faktury nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Organ odwoławczy odnosząc się do tej kwestii spornej powołał się na przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w świetle, którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wskazując w/w przepisy prawa organ odwoławczy zauważył, że jednym z warunków koniecznych dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług jest takie rozporządzenie zakupionymi towarami lub usługami, które pozwoli na zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przy czym kluczowe znaczenie dla dokonania oceny, czy stan faktyczny sprawy pozwala na pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem towarów i usług ma termin "rozporządzono". Wobec powyższego, z istoty podatku od towarów i usług wynika m. in. uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Uprawnienie to powstaje przy tym jako skutek dokonania czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy co oznacza, że tego też momentu dotyczy wymienione w art. 25 ust. 1 ustawy o VAT "rozporządzenie". Stąd też zdaniem organu stwierdzić należy, że ustalenie, iż rozporządzenie towarami lub usługami w momencie ich nabycia nie było nakierowane na uzyskanie z tego tytułu przychodów stanowi przesłankę wyłączenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, o którym te wyłączeniu mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że z analizy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jednoznacznie wynika uprawnienie organu podatkowego do oceny prawidłowości zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach postępowania w sprawie podatku VAT, bez konieczności rozstrzygania o tym w uprzednim postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego.

Stosownie do generalnej klauzuli wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia

26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztem uzyskania przychodów nie jest zatem każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz tylko taki, który poniesiony został w celu uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe oraz zważywszy na ustalone w sprawie okoliczności stanu faktycznego za zasadne uznał organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji zaprezentowane w decyzji o braku podstaw do zaliczenia wydatków udokumentowanych przedmiotowymi fakturami VAT do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o. p. d. o. f., a w konsekwencji o braku uprawnienia podatnika do odliczenia na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur VAT, wobec wyłączenia zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Analiza przedłożonego organowi odwoławczemu materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania oprowadzonego przez organ pierwszej instancji pozwoliła stwierdzić, że podatnik nie wykazał związku przyczynowego pomiędzy wydatkami udokumentowanymi w/w fakturą, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej pod firmą A.

Z przedłożonego organowi odwoławczemu materiału dowodowego wynika, że w dniu 01.01.1999 r., pomiędzy A, J.G. (zleceniodawca) a B (zleceniobiorca) została zawarta na czas nieokreślony umowa o współpracy, z treści której wynika, iż zleceniodawca zleca wykonywanie usług marketingowych i akwizycyjnych w zakresie systemów telekomunikacyjnych na rzecz A. W toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji strona w piśmie z dnia 04.10.2001 r., wyjaśniła, iż współpraca z firmą B przyczynia się w sposób ciągły do ścisłej obsługi serwisowej C oraz prowadzonych prac dotyczących zarządzania zakupioną przez C nieruchomością w B. Na okoliczność powyższą przedłożono umowę z C z dnia 03.12.1999 r., o przygotowanie i nadzór nad nieruchomością. Ponadto wskazano, że w/wym., firma działała w marketingu u klientów biznesowych, przekazywała na bieżąco i organizowała szkolenia dotyczące informacji handlowych i rozwoju technicznego firm zachodnich w branży teletechnicznej: D, E, F, G, H, I i inni, a dokumentacja znajduje się w B. Dodatkowo w piśmie z dnia 04.02.2001 r., (winno być 2002 r., skoro odpowiedź dotyczy pisma z 18.12.2001 r.). Strona wskazała, iż usługi firmy B polegały na wyszukiwaniu dla A najkorzystniejszych cenowo oraz pod względem nowoczesności i przydatności ofert dostawców podzespołów i akcesoriów stanowiących "otoczenie" sieciowe centrali. Firma B prowadziła szereg konsultacji i szkoleń z zakresu nowych technologii i sprzętu telekomunikacyjnego, ponadto udzielała informacji o trendach rozwoju teleinformatyki, a szkoleniem i konsultacjami objęci byli wszyscy pracownicy A.

Przesłuchany w charakterze świadka A.S., wystawca zakwestionowanych faktur VAT, zeznał, że współpraca z firmą A polegała na zbieraniu informacji, kojarzeniu ludzi, przygotowaniu prezentacji, przekazywaniu informacji, zbieraniu informacji na temat dostępności materiałów, ich cen, możliwości zastosowania. Świadek wskazał, że chodziło o elektronikę, na której się nie zna. Ponadto zeznał, że chodziło o logistykę. Szkoleń osobiście nie prowadził, bo jest niekompetentny w zakresie telekomunikacji. Prowadził szkolenie z zakresu przyłącznic. Dodatkowo wskazał, że organizował logistykę na [...] - targi telekomunikacyjne i elektroniczne w H. Również organizował spotkania z firmami H, J - najstarsza firma telekomunikacyjna w Niemczech, w których jednak nie uczestniczył. Świadek wskazał, że przekazywał D.G. katalogi, dokumentację techniczną od firm H, J, K, L, M. Odnośnie organizacji szkoleń świadek podał, że kontaktował się z firmami, które mogły takie szkolenia prowadzić, uzgadniał termin, a informacje przekazywał D. G. W ciągu 1,5 roku takich spotkań było kilka i byli to przedstawiciele firm z Europy. Świadek ustosunkował się również do przedstawionych mu podczas przesłuchania faktur VAT stwierdzając, iż je wystawił, a wartości z nich wynikające były wynikiem uzgodnień z D. G. Dokonywał ponadto miesięcznego rozliczenia uwzględniającego minimalne wynagrodzenie dla świadka, w wartości wynagrodzenia mieściła się kwota poniesionych kosztów. Zestawienia te przekazywał D.G. Świadek zeznał, że zbierał informacje w odniesieniu do firm produkujących dla telekomunikacji, związanych z telekomunikacją. Za pismem z dnia 5.08.2003 r., A.S. przesłał kserokopie faktur wystawionych dla A stwierdzając równocześnie, iż posiada tylko kopie rachunków, gdyż współpraca z A została definitywnie zakończona i nie widział potrzeby przechowywania notatek i innych dokumentów związanych z usługami jakie świadczył dla tej Firmy.

Przedstawione powyżej wyjaśnienia oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że powiązanie przez stronę świadczonych przez B usług udokumentowanych przedmiotowymi fakturami z umową z C na obsługę prac związanych z zarządzaniem zakupionej nieruchomości nie znajduje uzasadnienia, bowiem wystawca faktur B - A.S. przesłuchany w charakterze świadka nie potwierdził, jakoby jego firma wykonywała jakiekolwiek czynności związane z przedmiotową nieruchomością. Strona zaś poza samym wskazaniem na przedmiotową umowę nie przedstawia żadnych argumentów i dowodów mogących potwierdzać związek pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Ponadto jak wskazano powyżej wystawca faktur B nie potwierdził, że jego współpraca z A polegała na czynnościach związanych z nieruchomością w B. Wobec powyższego - zdaniem organu odwoławczego - zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że nie znajduje uzasadnienia wyjaśnienie strony, iż w miesiącu lipcu i listopadzie 2000 r., współpraca z B udokumentowana spornymi fakturami wiązała się z umową zawartą z C na obsługę prac związanych z zarządzaniem zakupionej nieruchomości.

Dyrektor Izby zauważył, że działalność B i świadczone dla A usługi udokumentowane wystawionymi w miesiącu czerwcu 2000 r., fakturami VAT podatnik łączy także z umową z dnia 04.01.1999 r., zawartą z C o wykonawstwo usług instalacyjnych central telefonicznych [...] zgodnie z którą A jest serwisantem central produkowanych przez C. Wobec powyższego działalność firmy B mająca polegać na zbieraniu informacji dotyczących dostępności materiałów, ich cen, możliwości zastosowania w ocenie organu odwoławczego pozostaje bez związku dla realizacji postanowień powyższej umowy. Strona w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów mogących pozwolić na stwierdzenie związku pomiędzy świadczonymi przez B usługami a uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem firmy podatnika. Jak wskazano powyżej strona oświadczyła, że cała dokumentacja dotycząca współpracy z B jest w tej firmie, natomiast A. S. oświadczył, że żadnych notatek i innych dokumentów związanych z usługami jakie świadczył dla tej Firmy nie posiada.

Tak więc nie można skutecznie zarzucić organowi pierwszej instancji, iż bezzasadnie stwierdził, że strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających wykonanie usług udokumentowanych przedmiotową fakturą.

Ponadto do protokołu przesłuchania świadka A. S. zeznał, że przekazywał

D. G. katalogi, dokumentacje techniczną od różnych firm zachodnich, a ponadto przedkładał miesięczne rozliczenie związane ze świadczonymi usługami. Strona zaś nie przedłożyła żadnych dowodów, o których mówił świadek. W dokumentacji firmy podatnika brak również rozliczeń, na które powoływał się wystawca zakwestionowanej faktury. Równocześnie z akt sprawy wynika, że źródłem zakupu materiałów - podzespołów i akcesoriów - były firmy z T. głównie N. Stąd wyjaśnienia Strony, że usługi firmy B polegały na wyszukiwaniu dla A najkorzystniejszych cenowo oraz pod względem nowoczesności i przydatności ofert dostawców podzespołów i akcesoriów stanowiących "otoczenie" sieciowe centrali, jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, nie zostały potwierdzone. W świetle zeznań A. S. iż nie zna się na elektronice uzasadnione wątpliwości budzi powoływanie się przez Stronę na powyższe okoliczności. W ocenie organu odwoławczego Strona nie wykazała również, że B świadczył usługi mające polegać na organizowaniu szkoleń i że przyczyniły się one do uzyskania przychodu lub spodziewanego przychodu. Strona nie wyjaśniła kiedy, gdzie, w jakich terminach takie szkolenia się odbyły, kto był ich uczestnikiem. Nie przedłożyła również żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzać, że szkolenia takie były organizowane przez B jak również i B, który szkolenia miał przeprowadzać i organizować takiej dokumentacji nie posiada. Poza samym stwierdzeniem, iż takie usługi były wykonywane zarówno Strona jak i B nie dysponują dowodami mogącymi potwierdzać, że takowe się odbywały i są związane z osiągniętym przychodem.

W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze powyższe stwierdzić należało, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że wydatki udokumentowane zakwestionowaną fakturą dokumentującą zakup usług marketingowych i akwizycji systemów telekomunikacyjnych wystawioną przez B nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o. p. d. o. f., a w konsekwencji podatek naliczony VAT wynikający z w/w faktury nie podlega odliczeniu na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, wobec wyłączenia zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Kolejną kwestią sporną pomiędzy stronami tego postępowania było zakwestionowanie przez organ l Instancji zasadności ujęcia przez podatnika w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych w miesiącu czerwcu 2000 r., przez O Spółkę z o. o., z uwagi na zaistnienie okoliczności, o których mowa w § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.) tj., faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując tę kwestię przywołał treść art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług co oznacza, że podstawy dokonania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów nie może stanowić każdy dokument lecz tylko i wyłącznie prawidłowo sporządzona faktura. Równocześnie w 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.) określone zostały przypadki, w których faktury nie stanowią podstawy do skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W przepisie § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. "a" rozporządzenia postanowiono, iż podstawy takiej nie stanowi faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane. Organ odwoławczy zauważa, że z analizy przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia wynika, iż zawarte w nich wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają aspekt zarówno formalny tj., zawierają uregulowania co do formy, jak i materialny - treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, jest to zatem dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyni zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Rozłączne spełnienie przez fakturę w/w wymogów lub spełnienie tylko jednego z nich skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku w takiej fakturze naliczonego.

W sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia przeprowadzone postępowanie podatkowe oraz zebrany i zaprezentowany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy wskazuje, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez O to faktury prawidłowe pod względem formalnym, ale nieprawidłowe pod względem materialnym, bowiem nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W szczególności dowodami na powyższe są zeznania B.S. prowadzącego działalność pod nazwą P. Jak wynika z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wystawca spornych faktur O Sp. z o. o. oświadczył, że zlecał wykonywanie usług innym podwykonawcom. W zakresie przedmiotowym, którego dotyczą sporne faktury wystawione dla A Spółka w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w O przedstawiła faktury zakupu od P wraz ze zleceniami do nich. Analiza treści w/wym faktur potwierdza, że przedmiot świadczenia jest tożsamy. Przesłuchany w dniu 10.04.2001 r. B.S. prowadzący działalność pod nazwą P zeznał, że faktury wystawił, ale usług nie wykonywał. Ich treść oraz wartości poszczególnych usług były mu przekazywane przez W.T. bądź T.H. lub E.K. Jako powód wystawiania faktur świadek wskazał na polecenie T. H. i E. K. Ponadto oświadczył, że dla uprawdopodobnienia prowadzenia działalności otrzymał umowy o pracę z trzema osobami, ale nie wie czy pracownicy ci wykonywali jakiekolwiek prace. B.S. stwierdził również, że dla uwiarygodnienia transakcji oprócz przelewów były sporządzane różnego rodzaju, i typu umowy. Oprócz nich były też inne dokumenty uprawdopodabniające dokonanie sprzedaży lub wykonanie usług. Powyższe ustalenia pozwalają zatem na stwierdzenie, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez P na rzecz O Sp. z o. o., które następnie zostały sprzedane dla A nie zostały dokonane, a dokumenty wystawione w związku z tymi transakcjami - sporne faktury -zostały sporządzone wyłącznie w celu uprawdopodobnienia transakcji. W ocenie organu odwoławczego przedstawionych powyżej zeznań B.S. na okoliczność wystawienia faktur dla O nie zmieniają zeznania złożone przez wystawcę spornych faktur E.K. występującego z ramienia O

Spółka z o. o., który składając zeznania potwierdził fakt wystawienia faktur, przy czym wskazał, że Spółka przede wszystkim korzystała z usług podwykonawców. Nie wskazał jednakże dowodów świadczących o wykonaniu usług. Nie wskazał również jacy podwykonawcy wykonywali usługi polegające m. in. na wykonaniu okablowania strukturalnego czy budowy tras kablowych, chociaż jak zeznał prace nadzorował, a nawet wiele prac wykonywał osobiście. Jednocześnie wskazał, że nie interesował się techniczną stroną wykonania zleceń. Z odpowiedzi E.K. wynika brak jego wiedzy na temat wystawianych faktur. Z robót wykonywanych przez O nie były sporządzane protokoły odbioru. Zeznania świadka są niespójne, bardzo ogólne, brak szczegółowej wiedzy tłumaczony zaś jest upływem czasu i pobytem w areszcie. Świadek na pytania udzielał głównie odpowiedzi "nie pamiętam" czy "... praca została wykonana, pieniądze otrzymałem, dalszych szczegółów nie pamiętam ...".

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ze spornych faktur nr [...] i nr [...] wynika, iż dotyczą one prac wykonanych w R. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wystąpił z zapytaniem do R o udzielenie informacji dotyczącej zakupu towarów i usług w A i czy korzystano z usług pośrednictwa (akwizycji) innych podmiotów. W odpowiedzi na powyższe R przesłał zestawienie dotyczące umów zawartych w latach 1999-2000 z A oraz poinformował, że przy zakupie towarów i usług nie korzystał z usług pośrednictwa (akwizycji) innych podmiotów lub osób. Dodatkowo poinformowano, że R nie jest w posiadaniu informacji dot., podwykonawców A. Z powyższego wynika zatem, że R zawarł umowy z A na wykonanie określonych prac. Prace te zostały wykonane, przy czym Strona wywodząc prawo do odliczenia z faktur zakupu wystawionych przez O nie dowiodła, że usługi wykonane zostały przez O i jego podwykonawcę P. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów dla udokumentowania dokonanego zakupu od O Spółka z o. o., na podstawie zakwestionowanych faktur.

W przedstawionych okolicznościach biorąc pod uwagę, że Strona nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie wykonania robót udokumentowanych fakturami

Nr [...] oraz [...] a wyjaśnienia O Sp. z o. o. - wystawcy faktur - są ogólne, z kolei zaś podwykonawca P jednoznacznie zaprzeczył, aby usługi te wykonywał, organ odwoławczy podzielił zasadność argumentacji organu pierwszej instancji, że usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach to usługi, które nie zostały dokonane, a taki stan rzeczy skutkuje - stosownie do § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., - że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Powołując się na przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu pierwsze instancji, że podatnik ujmując w rejestrze sprzedaży za miesiąc czerwiec 2000 r., faktury dokumentujące czynności niedokonane naruszył przepis art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.

Skoro podatnik zaewidencjonował w prowadzonym rejestrze sprzedaży faktury dokumentujące czynności niedokonane, to rejestr w tej części nie stanowi dowodu w sprawie tego, co wynika z zapisów.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu a dotyczących naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż żaden z tych przepisów nie został naruszony w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organ pierwszej instancji podejmował bowiem z własnej inicjatywy działania zmierzające do zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz wyjaśniania stanu faktycznego, niejednokrotnie uzyskując od strony ogólnikowe odpowiedzi. Wskazał, że choć o poniesieniu wydatku decyduje podatnik, to jednak udowodnienie, czy poniesiony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu spoczywa nie na organie podatkowym, lecz na podatniku. To podatnik bowiem z tytułu uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu - przy zachowaniu innych warunków - odnosi korzyść w postaci odliczenia na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Nie można zatem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika, jak to miało miejsce w sprawie objętej odwołaniem. Brak jest przy tym podstaw do stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy został oceniony z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano bowiem dowody - fakty te uzasadniające, jak również dokonano na tej podstawie prawidłowej oceny stanu faktycznego, dlatego też zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jest również chybiony.

Zdaniem Dyrektora Izby nieuzasadniony jest zarzut Strony o naruszeniu przez organ pierwszej instancji art. 180 § 1 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej, na skutek tego że w toku prowadzonego postępowania występował do szeregu jednostek z pominięciem Strony, w następstwie czego Strona pozbawiona została prawa do czynności procesowej. Organ pierwszej instancji umożliwił bowiem stronie zapoznanie się z całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Strona w każdym momencie miała też możliwość składania wniosków dowodowych i prezentowania swojego stanowiska w sprawie.

Także zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej nie znajduje potwierdzenia, albowiem organ pierwszej instancji podejmował wszechstronne działania w celu wyjaśnienia sprawy. Ponadto w toku postępowania odwoławczego strona nie przedstawiła żadnych dowodów mogących odnosić wpływ na istotę rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa, bowiem przeciw wiarygodności zakwestionowanych dokumentów w ogóle nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego, a ponadto strony operacji gospodarczej przyjęły do ewidencji zakwestionowane dowody i ujęły je w deklaracjach podatkowych organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie objętej odwołaniem organ pierwszej instancji nie wskazał na sfałszowanie faktur. Na podstawie zebranego materiału dowodowego i jego oceny przedstawionej szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. W żadnym momencie nie wskazano na sfałszowanie faktur, zatem nie zachodziła potrzeba prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uzupełnionej pismami procesowymi z dnia 23.06.2005 r., 14.07.2005 r., 06.02.2006 r., i 18.08.2006 r., J.G. wniosła o jej uchylenie, oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wnioskując powyższe strona zarzuciła, że decyzje te podjęto z naruszeniem prawa, w tym zaskarżoną decyzję z naruszeniem przepisów usawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr. 137, poz. 26; z późniejszymi zmianami), a w szczególności:

• art. 187 § 1, ponieważ nie zebrano i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzono całego materiału dowodowego,

• art. 207 § 2, ponieważ w decyzji jako organ drugiej instancji rozstrzygnięto sprawę co do jej istoty, a postępowanie w sprawie jeszcze trwa przed organem pierwszej instancji,

• art. 137 § 1 i 3a, w związku z art. 123 § 1 i 200 § 1, gdyż pozbawiono skarżącą przysługujących jej praw do czynności procesowych.

Natomiast decyzję organu pierwszej instancji wydano z naruszeniem całego szeregu przepisów, a w szczególności:

• art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie przeprowadzono postępowania dowodowego, mimo że między skarżąc, a organem kontroli skarbowej istniał spór co do faktów, oraz, mimo iż nie było przeszkód co do przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, zastąpiono dowody bezpośrednie dowodami pośrednimi,

• art. 190 Ordynacji podatkowej, ponieważ pozbawiono skarżącą prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodu,

• art. 171 § 1 Kodeksu postępowania karnego, ponieważ świadków przesłuchiwano z naruszeniem tego przepisu.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła również, iż w aktach sprawy znajduje się arkusz odwoławczy (liczący 66 stron maszynopisu) z dnia 5 października 2004 r., wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który został sporządzony z naruszeniem art. 227 Ordynacji podatkowej, albowiem dotyczy on 24 decyzji podatkowych, winien natomiast być sporządzony dla każdej decyzji z osobna.

Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją będącą przedmiotem skargi wydał przedwcześnie, albowiem w toku było postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., w którym odmiennie określono dochód skarżącej, a nadto uznano, iż postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wywodząc i argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Stanowisko to Dyrektor zaprezentował również w pismach procesowych z dnia 23.11.2005 r., 17.01.2006 r., 20.01.2006 r., 07.04.2006 r., i 06.09.2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r., - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z

art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze, powyższe Sąd uznał, iż skarga nie może być uwzględniona, albowiem zaskarżona decyzja nie uchybia prawu w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego

Przechodząc do meritum sprawy czyli określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji zasadnie zakwestionowały prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B za usługi marketingowe i akwizycję systemów telekomunikacyjnych.

Istotą sporu w tym zakresie - z uwagi na obowiązujące w 2000 r., brzmienie

art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - było rozstrzygnięcie, czy wydatki opisane w zakwestionowanych fakturach VAT mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w dalszej kolejności rozstrzygnięcie, czy wydatkiem tym "rozporządzono" w sposób niepozwalający na zaliczenie go do tychże kosztów. Był to zatem zasadniczo spór o fakty, a nie spór w zakresie stosowania prawa materialnego. Wobec powyższego zadaniem sądu było ocenić, czy organy podatkowe zgromadziły wystarczający materiał dowodowy dla rozstrzygnięcia sprawy oraz czy przy ocenie zgromadzonych dowodów nie została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów.

Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał ustalić istotne dla sprawy fakty oraz pozwalał zgodzić się z organami podatkowymi, że nie ma uzasadnionych podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z nieruchomością położoną w B. już choćby z tej przyczyny, iż przesłuchany w charakterze świadka A.S. nie potwierdził aby wykonywał jakiekolwiek czynności związane z przedmiotową nieruchomością na rzecz skarżącej.

W ocenie Sądu prawidłowa jest również ocena materiału dowodowego oraz prawidłowe są wnioski z oceny tej wyprowadzone, iż usługi świadczone przez

B na rzecz skarżącej, w związku z umową o serwis dla C nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Z zapisów umowy zawartej z C wynika, że

A wykonywała usługi instalacyjne central telefonicznych [...]. Przedmiotem umowy było udzielenie serwisowi (A) przez producenta (C) prawa do świadczenia usług w zakresie 1) prowadzenia montażu i uruchamiania produkowanych przez producenta centrali telefonicznych typu [...] oraz prowadzenie szkolenia obsługi. W umowie wskazano również, że podstawą do wykonania powyższych czynności będzie pisemne zlecenie producenta. Zlecenie to będzie każdorazowo określało zakres prac, termin realizacji montażu, listę osób wyznaczonych do przeszkolenia oraz wartość wynagrodzenia dla serwisu.

Słuszna jest zatem konkluzja organu podatkowego, że zakres usług świadczonych przez B obejmujący zbieranie informacji dotyczących dostępności materiałów, ich cen, możliwości zastosowania pozostaje bez związku z realizacją postanowień umowy zawartej przez skarżącą z C. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zwrócił uwagę, że zarówno A.S. jak i skarżąca nie przedstawili żadnych dowodów i okoliczności, z których mogłoby wynikać, że charakter świadczonych usług mógł mieć wpływ na wysokość osiąganych przez skarżącą przychodów.

Skoro zatem strona skarżąca nie wykazała, że usługi zakupione od

A.S. miały, lub też mogły mieć wpływ na osiągane przez nią przychody albowiem nie przedłożyła na tę okoliczność żadnego materialnego dowodu, to nie można mówić o związku dokonanego zakupu z przychodami a to przesądza o braku podstaw do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Z tego też względu podatek naliczony przy zakupie nie obniża podatku należnego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Sporna w sprawie jest również zasadność pozbawienia skarżącej prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu

nr [...] z dnia 20.06.2000 r., nr [...] z dnia 30.06.2000 r., nr [...] z dnia 30.06.2000 r., nr [...] z dnia 30.06.2000 r., wystawionych przez O Spółka z o. o., dla A. Faktury te - organy podatkowe zakwestionowały uznając - iż dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane czyli, że w sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że wskazane faktury VAT są prawidłowe pod względem formalnym ale nieprawidłowe materialnie, bowiem nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.

Materiał dowodowy sprawy wskazuje, że czynności które dokumentują te faktury VAT, nie zostały dokonane przez Spółkę O, od której usługi te zakupiono.

W szczególności wynika to z zeznań świadka B.S. prowadzącego działalność gospodarczą p. n. P, która to firma miała być podwykonawcą prac wymienionych w zakwestionowanych fakturach.

Wskazany świadek zeznał, iż wystawił faktury, na podstawie których zostały następnie wystawione faktury dla A przez Spółkę O, ale usług opisanych w tych fakturach, mających mieć miejsce w B. na nieruchomości nabytej przez C nie wykonał. Wystawione przez niego faktury były uzgodnione co do treści oraz wartości z W.T., T.H. lub E.K. reprezentującym Spółkę O. Świadek podał również, iż dla uprawdopodobnienia wykonania tych transakcji dla Spółki O która następnie odsprzedawała je firmie skarżącej, podejmowano różne działania i sporządzano odpowiednią dokumentację (np. umowy o pracę, przelewy bankowe).

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż firma O nie wskazała żadnych dowodów (poza wystawionymi fakturami VAT), świadczących o wykonywaniu usług, a reprezentujący Spółkę - E.K. nie potrafił nawet prawidłowo wskazać miejsca wykonania tych usług przez podwykonawcę, a przy tym zeznania jego są niespójne i na tyle ogólne, że nie pozwalają na poczynienie jakichkolwiek szczegółowych ustaleń w tym zakresie.

Podobne uwagi należy odnieść do prac wykonanych w R (faktury VAT[...]), które - jak ustalono m. in. w oparciu o informacje przekazane przez R - prace wymienione we wskazanych fakturach zostały wykonane, tyle że nie przez Spółkę O bowiem R zakupując towary i usługi w A nie korzystał z pośrednictwa. Strona skarżąca nie wykazała aby usługi te wykonała ta właśnie Spółka i jej podwykonawca P. Nie przedłożyła żadnych dowodów, ani też, nie przytoczyła faktów czy zdarzeń potwierdzających wykonanie zafakturowanych prac przez tę Spółkę. Wyjaśnienia, jakie w tym względzie złożyła strona skarżąca w toku postępowania, nie mogły być uwzględnione, albowiem nie znalazły żadnego potwierdzenia w ustaleniach faktycznych.

W sytuacji więc, gdy nie wykazano dowodnie, że usługi udokumentowane wymienionymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę O zostały faktycznie przez tę Spółkę wykonane a ciężar udowodnienia tego spoczywał na stronie skarżącej, bo to ona wywodziła z niej skutki prawne, należało podzielić stanowisko organów podatkowych, iż faktury te - zgodnie z § 50 ust.4 pkt 5 lit. a) cyt., wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Zasadnie zatem pozbawiono skarżącą prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 cyt., ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzupełniając powyższe wywody należy jeszcze dodać, iż ujęcie przez strony operacji gospodarczej wystawionych faktur w ewidencji i wykazanie ich następnie w deklaracji VAT-7 nie oznacza, że faktury te nie podlegają ocenie organu podatkowego. Trafnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, iż faktura VAT nie jest dowodem zupełnym odnośnie wskazanych w niej treści. Muszą istnieć inne jeszcze materialne dowody potwierdzające fakt dokonania danej czynności, i wydatkowania środków na pokrycie zafakturowanych należności (por. wyrok NSA z 17.06.2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1653/02 Mon. Pod. 2004/8/48).

Odnosząc się do dalszych zarzutów przedstawionych w skardze należało zbadać, czy skarżąca miała zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu. W ocenie Sądu podnoszone przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie w sprawie nie miały miejsca.

Organy podatkowe prowadząc niniejsze postępowanie umożliwiły stronie skarżącej czynny udział w tym postępowaniu. I tak o terminie przesłuchania świadków strona skarżąca była powiadomiona. W każdym też czasie skarżąca mogła składać stosowne wnioski dowodowe i przedstawić swoje stanowisko w sprawie. Umożliwiono również skarżącej zapoznanie się z zebranymi w sprawie materiałem dowodowym.

Nie znajduje też potwierdzenia zarzut pozbawienia skarżącej czynnego udziału w postępowaniu na skutek nie powiadomienia jej o wystąpieniu organu I instancji z zapytaniami do innych jednostek organizacyjnych. Należy zauważyć, iż organ podatkowy jest obowiązany i uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie, w jakim uznaje to za uzasadnione. Nie jest jednak przy tym jednak obowiązany zawiadomić stronę i umożliwić jej czynny udział w każdej czynności służącej gromadzeniu materiału dowodowego i takiego też obowiązku nie miał kierując zapytania do jednostek mogących swoimi informacjami pozwolić organowi na wyczerpujące dokonanie ustaleń w niniejszej sprawie.

Ordynacja podatkowa wyraźnie wskazuje w jakich czynnościach dowodowych strona ma prawo uczestniczyć i o których organ ma obowiązek powiadomić stronę i są to czynności określone m. in. w art. 190 § 1 tej ustawy. Żaden natomiast przepis tej ustawy nie zobowiązuje organu do zawiadomienia strony o zamiarze wystąpienia z zapytaniem do określonej jednostki organizacyjnej, organu administracji czy podmiotu gospodarczego.

Strona ma prawo zapoznać się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w toku prowadzonego postępowania i realizację tego umożliwiono stronie skarżącej w niniejszej sprawie.

Skarżąca została poinformowana o prawie zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz o prawie do wypowiedzenia się, co do zgromadzonego materiału dowodowego, co wynika ze stosownego pisma Dyrektora Izby Skarbowej. Pełnomocnik ma prawo uczestniczyć we wszystkich czynnościach podejmowanych w toku postępowania podatkowego. Warunkiem było posiadanie pełnomocnictwa, o czym stanowi art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy podnieść, że pełnomocnictwa takiego nie stanowi pełnomocnictwo zapisane w ewidencji działalności gospodarczej. Art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza takiej możliwości, by pełnomocnik działał w postępowaniu podatkowym za stronę bez umocowania złożonego na piśmie lub do protokołu (wyrok WSA z 06.10.2004 r., III SA 1165/03, LEX nr 175312). Nie może zastąpić pełnomocnictwa do występowania w postępowaniu podatkowym odwoływanie się do zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (wyrok NSA z 15.05.2003 r., Sygn. akt III SA 2558/01, LEX nr 148815.

Należy jeszcze dodać, że sposób przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym określa art. 196 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie został on naruszony, natomiast odwoływanie się przez skarżącą do zasad przeprowadzenia dowodu ze świadka w postępowaniu karnym nie znajduje uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej. Powołany przez skarżącą przepis art. 171 § 1 Kodeksu postępowania karnego nie ma zastosowania przy przeprowadzaniu dowodu z przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym.

Za nietrafny uznał Sąd zarzut sporządzenia przez organ I instancji arkusza odwoławczego z naruszeniem art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ I instancji wykonał dyspozycję tego przepisu, albowiem ustosunkował się w arkuszu, jakkolwiek jednym, ale do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniach. Odniósł się zarówno do zarzutów wspólnych do wszystkich 24 decyzji w sprawie podatku od towarów i usług, jak i zarzutów zindywidualizowanych do konkretnych rozstrzygnięć. Ustosunkowanie się w jednym arkuszu odwoławczym do wszystkich zarzutów podniesionych w złożonych środkach zaskarżenia, nie pozbawia tego arkusza waloru dowodu i podlega on takiej samej ocenie organu odwoławczego, jak poszczególne arkusze odwoławcze sporządzone odrębnie do każdej decyzji.

Sąd nie podzielił trafności wywodu strony skarżącej o przedwczesnym podjęciu w sprawie zaskarżonej decyzji. Przedwczesność tej decyzji - zdaniem strony skarżącej wynikała z tego, iż w dacie jej podejmowania w toku było postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Ponadto, skarżąca podniosła, że decyzją organu I instancji w tym przedmiocie, organ odwoławczy uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, albowiem zebrany materiał dowodowy wymagał w znacznej części uzupełnienia. Istotny był również - wg. skarżącej - fakt, iż w wyniku ponownego rozpoznania sprawy w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych zwiększeniu uległy koszty uzyskania przychodów za rok 2000 o kwotę 231.445,76 zł w stosunku do poprzednich wielkości, a co się z tym wiąże zwiększeniu uległ w związku z tym o kwotę 50.918,07 zł podatek od towarów i usług, jednakże skarżąca nie wskazała jakie kwoty tego podatku przypadają na badane okresy rozliczeniowe.

Odnosząc się do powyższego wywodu trzeba przede wszystkim zauważyć, iż postępowanie we wskazanych powyżej tytułach podatkowych są postępowaniami odrębnymi i fakt prowadzenia jednego z nich, nie wyklucza możliwości podjęcia rozstrzygnięcia w drugim postępowaniu.

Trzeba też podnieść, iż przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176). Natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - jest obrót, który stanowi w myśl art. 16 i 17 tej ustawy - kwota należna z tytułu sprzedaży towarów lub usług, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż przedmioty opodatkowania w obu tych postępowaniach są różne i nie mogą być w żaden sposób porównywalne. Zatem dokonane przez stronę w piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2006 r., wyliczenie kwoty, o którą - zdaniem strony - zwiększeniu uległ w 2000 r. podatek od towarów i usług, nie znajduje żadnego uprawnienia, tym samym ta okoliczność nie mogła mieć wpływu na legalność badanej decyzji, i nie mogła też czynić zasadnym zarzutu przedwczesności tej decyzji.

W wywodach tych nie można też pominąć faktu, iż kwota 231.445,76 zł obejmowała wydatki za konsultacje ekonomiczne i techniczne dotyczące rynków krajów arabskich na podstawie faktur wystawionych przez firmę S oraz koszty podróży do Sudanu. Te koszty nie wystąpiły w badanym w sprawie okresie rozliczeniowym, a zatem nie mogły mieć żadnego wpływu na rozliczenie za tenże okres podatku od towarów i usług.

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie, skargę oddalił na podstawie art. 151 cyt. na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.