Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 383/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 75 par 4a, art.81b par 2b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 ust 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 151, art.153
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 383/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 maja 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2016 r., sprawy ze skargi A. S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 25 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 - skargę oddala -


UZASADNIENIE

A. S.A. (dalej: strona skarżąca) w 2008r. zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2007. Jednocześnie złożyła korektę deklaracji podatkowej za rok 2004, która obejmowała zmianę stawki podatku od nieruchomości zastosowaną przez stronę skarżącą w stosunku do posiadanych gruntów i budynków. Zdaniem strony skarżącej błędnie zastosowano stawki właściwe dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą zamiast stawką właściwą dla gruntów i budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji materiałów budowlanych. Prezydent Miasta K. po rozpatrzeniu tego wniosku, postanowieniem z dnia 8 maja 2008 r. dokonał zaliczenia stronie skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2007 w części na poczet bieżących zaległości, a w pozostałej części dokonując zwrotu nadpłaty. Jednocześnie organ podatkowy decyzją z dnia 8 maja 2008 r. odmówił zwrotu nienależnego oprocentowania od nadpłaty. W 2009 r. do Prezydenta Miasta K. wpłynął kolejny wniosek strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 wraz ze stosownymi korektami. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono że nadpłata powstała w związku z nienależnie zapłaconym podatkiem od pasów drogowych, na których zlokalizowane są: drogi wewnętrzne, budowle dróg wewnętrznych (w tym placów, parkingów oraz składowisk przystosowanych do ruchu pojazdów), instalacje oświetleniowe ww. budowli oraz szlaban zaporowy portierni. Postanowieniem z dnia 18 marca 2009 r. Prezydent Miasta K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec strony skarżącej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004. Decyzją z dnia 21 grudnia 2009 r. Prezydent Miast K. określił stronie skarżącej wysokość tego zobowiązania na kwotę 803.259,30zł. Decyzją z dnia 10 września 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło powyższe rozstrzygnięcie i określiło wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 595.152,00 zł. Wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1885/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził nieważność decyzji organu II instancji, kwestionując prawo do określenia wysokości przedawnionego zobowiązania podatkowego. W następstwie orzeczenia Sądu, Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji z dnia 21 grudnia 2009 r. i umorzyło postępowanie w sprawie.

Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 27 czerwca 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 48 360,92 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż szereg budynków zakładu jest związanych z produkcją materiałów budowlanych, ale nie są one faktycznie zajęte na produkcję tych materiałów. W konsekwencji zdaniem organu podatkowego nie powinny znaleźć zastosowania preferencyjne stawki podatku wynikające z Uchwały Rady Miasta K. z dnia 3 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że nie wystarczy sam związek budynku lub jego części z działalnością polegającą na produkcji materiałów budowlanych, aby możliwym było objęcie ich preferencyjną stawką opodatkowania. Budynek lub jego część musi służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej, a zatem musi w nim być prowadzona produkcja materiałów budowlanych. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji odniósł się do kwestii wyłączenia z opodatkowania dróg wewnętrznych posadowionych na terenie zakładu przy strony skarżącej usytuowanego przy ul. Z. w K. Organ podatkowy wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. opodatkowaniu nie podlegały "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", które to zwolnienie dotyczyło również dróg wewnętrznych. Organ I instancji zaznaczył, że ścisła wykładnia przepisów pozwalających na zwolnienie pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu nie pozwala zakwalifikować placów i parkingów ani do pasów drogowych, ani do dróg, ani też do obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Zaakcentowano, że przy ustalaniu charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości kierowano się wyłącznie zapisami w ewidencji gruntów i budynków.

Strona skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 21 § 2 i § 3 oraz 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. stosownych przepisów uchwały Rady Miasta Krakowa z dnia 3 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że place oraz parkingi nie powinny być uznane za części dróg wewnętrznych wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w powyższym okresie oraz uznanie, że zastosowanie wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w powyższym przepisie jest uzależnione od sklasyfikowania gruntu, na którym zlokalizowane są budowle dróg wewnętrznych jako "dr" w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie strony skarżącej wykorzystywała ona wszystkie nieruchomości w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a zatem wszystkie grunty i obiekty budowlane znajdujące się w jej posiadaniu były zajęte pod działalność gospodarczą. Odnosząc się do kwestii opodatkowania parkingów i placów postojowych należących do strony skarżącej podkreślono, że przedmiotowe obiekty należy zaliczyć do kategorii dróg podlegających wyłączeniu z opodatkowania w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. Ponadto strona skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, jako przykład dróg wewnętrznych zostały wskazane place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe. W związku z powyższym, place postojowe będące w jej posiadaniu pełnią identyczną funkcję jak ww. obiekty, zatem należy je również zaliczyć do kategorii dróg wewnętrznych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 19 listopada 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazało, że dla wykazania, że konkretny grunt jest pasem drogowym, konieczne jest odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków. Taki wymóg ustawodawca wprowadził w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne. Organ odwoławczy wskazał, że dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych niezbędne jest aby z ewidencji gruntów i budynków wynikało, że istnieje droga (publiczna lub wewnętrzna), z którą funkcjonalnie połączony byłby obiekt budowlany (plac manewrowy, parking lub inny) związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu na tej drodze. Następnie SKO stwierdziło, że z akt sprawy wynika, że jedynie działka nr 87/9 oznaczona jest w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Wyłączenie z opodatkowania znajduje więc zastosowanie wyłącznie w stosunku do ww. pasa drogowego i znajdującej się na nim budowli drogi. Pozostałe grunty należące do podatnika, na których są zlokalizowane drogi, place postojowe, parkingi i inne urządzenia budowlane związane z drogami, w tym urządzenia oświetleniowe i szlaban, nie korzystają z ustawowego wyłączenia z opodatkowania, albowiem nie posiadają oznaczenia "dr" w ewidencji gruntów i budynków. Odnosząc się do kwestii zastosowania preferencyjnej stawki podatku SKO przychyliło się do stanowiska organu I instancji, że dla objęcia budynku preferencyjną stawką podatku nie wystarczy sam związek nieruchomości lub jej części z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji materiałów budowlanych. Zdaniem Kolegium w pełni uzasadniony jest pogląd, że preferencyjne opodatkowanie zachodzi w sytuacji, gdy dany budynek lub jego część służy bezpośrednio produkcji materiałów budowlanych, co oznacza, że faktycznie prowadzone są w nim procesy składające się na produkcję materiałów budowlanych. Zaznaczono, że choć wszystkie budynki i grunty należące do podatnika, zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, są związane z działalnością gospodarczą, to nie wszystkie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji materiałów budowlanych. W konsekwencji nie można było przyjąć by w pomieszczeniach o funkcji administracyjno-biurowej, magazynowej, socjalnej, garażowej, handlowej odbywały się działania obejmujące swym zakresem produkcję materiałów budowlanych, gdyż pomieszczenia te nie mają bezpośredniego związku z produkcją materiałów budowlanych. Produkcję wykonuje się wyłącznie w budynkach, w których zachodzą procesy obejmujące zmiany właściwości, w szczególności chemicznych, fizycznych, konstrukcyjnych surowców i półproduktów, z których powstają materiały budowlane. Jednocześnie SKO zaznaczyło, że w sprawie nie było dopuszczalne wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ze względu na upływ terminu przedawnienia podatku od nieruchomości za 2004 r. (zaskarżonym rozstrzygnięciem organ I instancji nie określił wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok, odniósł się natomiast do jego wysokości z uzasadnieniu decyzji), dlatego należało ograniczyć postępowanie do badania zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zauważono, że korekta nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego dopóty, dopóki organ podatkowy nie uzna, że nie budzi ona wątpliwości. Jeśli w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ wyda decyzję odmawiającą, to o wysokości zobowiązania decyduje deklaracja złożona przez podatnika poprzednio. Organ zaznaczył, że art. 21§3 Ordynacji podatkowej nie można odczytywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tej ustawy, w tym dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na powyższą decyzję, strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 14 maja 2013r. (sygn. akt I SA/Kr 156/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje organów I i II instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie WSA w Krakowie podkreślił, że organy naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej ponieważ nie przeprowadziły w sposób należyty postępowania dowodowego w zakresie ustalenia charakteru wskazywanych przez stronę skarżącą nieruchomości. Poza tym organy błędnie zinterpretowały przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd wskazał, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy organ powinien ustalić, czy sporne nieruchomości są objęte zwolnieniem podatkowym, mając jednak na względzie, że zakres przedmiotowy tego zwolnienia niekoniecznie musi pokrywać się z nieruchomościami, którym nadano symbol "dr" w ewidencji gruntów i budynków. Jednocześnie podniósł, iż organy dokonały natomiast właściwej interpretacji pojęcia "gruntów, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji materiałów budowlanych", warunkującego zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej, przewidzianej w uchwale Rady Miasta K. z 3 grudnia 2003 r. Odnosząc się natomiast do niemożności przeprowadzenia postępowania podatkowego (wymiarowego) z uwagi na upływ terminu przedawnienia, Sąd wskazał, że powoduje to, iż organ powinien ograniczyć postępowanie do badania zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez porównanie kwoty zapłaconej i wykazanej w deklaracji poprzedzającej deklarację złożoną wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Sądu organ podatkowy mimo, że nie mógł już określić wysokości należnego zobowiązania, zobligowany był zweryfikować prawidłowość złożonej korekty deklaracji. W tym też postępowaniu organ oceniając zasadność żądania zwrotu nadpłaty musi też odnieść do kwestii prawidłowości zobowiązania podatkowego. Działanie organów podatkowych w powyższym zakresie było zdaniem Sądu prawidłowe.

Skargi kasacyjne strony skarżącej oraz organu odwoławczego zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 marca 2014r. (sygn. akt II FSK 3218/13).

W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 listopada 2013 r. stwierdził, iż "zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne, nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr".

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się również z poglądem wyrażonym przez WSA w Krakowie, że jako grunty lub budynki "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie [...] produkcji materiałów budowlanych", należy rozumieć takie rodzaje tych nieruchomości, jakie przeznaczone są bezpośrednio do prowadzenia produkcji materiałów budowlanych. Uznanie, że wystarczy jedynie powiązanie gruntu lub budynku ze wspomnianą produkcją, aby nieruchomość ta mogła zostać objęta preferencyjną stawką podatku, oznaczałoby wykładnię rozszerzającą wspomnianego przepisu. Przyjęcie takiej wykładni, w sytuacji gdy na terenie zakładu podatnik prowadziłby równocześnie inną produkcję niż produkcja materiałów budowlanych, prowadziłoby do jego nieuzasadnionego uprzywilejowania. Oznaczałoby zastosowanie niższej stawki podatkowej także dla nieruchomości zajętych na prowadzenie innej lub powiązanych z inną, niż wskazana we wspomnianym przepisie, działalności.

Rozpatrując ponownie sprawę, Prezydent Miasta K. decyzja z dnia 1 lipca 2015r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2004-2006. W pierwszej kolejności organ stwierdził, że z uwagi na upływ okresu przedawnienia, brak jest możliwości wydania decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych za wyżej wskazane lata. Wskazał jednocześnie, że korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2004-2006 złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za ten sam okres są w jego ocenie nieprawidłowe.

Ponadto organ podniósł, że opodatkowaniem objęte były przedmioty, co do których nie powinny znaleźć zastosowania stawki preferencyjne np. budynek administracyjny – biurowy, salon – sklep firmowy, czy pomieszczenia przeznaczone pod wynajem, garaże, budynek zakładowej straży pożarnej, portiernia, budynek stołówki, oczyszczalni ścieków itd., bowiem nie są one faktycznie zajęte na produkcję materiałów budowlanych.

Z kolei odnosząc się w rozstrzygnięciu do kwestii wyłączenia z opodatkowania dróg wewnętrznych na terenie zakładu strony skarżącej, których jest ona użytkownikiem wieczystym, organ l instancji wyjaśnił, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003r. do dnia 31 grudnia 2006r. opodatkowaniu nie podlegały "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". W ocenie jednak organu, drogi wewnętrzne należące do strony skarżącej, nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania. Organ ustalił, że większa część terenu zakładu strony skarżącej była w ww. okresie ogrodzona. Za wyjątkiem parkingu zewnętrznego zlokalizowanego przy sklepie firmowym, do którego wiódł bezpośredni zjazd z ul. Z., cały zakład produkcyjny otoczony był stałym ogrodzeniem. W latach 2004-2006 na terenie zakładu znajdowały się portiernie i szlaban. Jedna portiernia znajdowała się przy wjeździe na teren zakładu od strony ul. J., przy której zlokalizowany był szlaban, obsługiwany przez pracowników ochrony. Druga portiernia znajdowała się przy wejściu na teren zakładu od strony ul. Z. - było to wejście prowadzące przez budynek tzw. starej portierni. Wejście od strony ul. Zakopiańskiej dostępne było tylko dla ruchu pieszego. Wstęp na teren zakładu był ograniczony na całym ogrodzonym terenie, czyli na większości obszaru zakładu. Na terenie ogrodzonym bez zgłoszenia przebywać mogły wyłącznie osoby upoważnione - w szczególności pracownicy. Na teren zakładu mogła wejść ponadto każda osoba, po uprzednim zgłoszeniu ochronie portierni zamiaru wejścia i przedstawieniu celu wizyty, który w razie wątpliwości był konsultowany z pracownikami poszczególnych działów. Dotyczyło to w szczególności gości strony skarżącej lub jej pracowników, kontrahentów, współpracowników zewnętrznych. Jednocześnie dostęp do terenu nieogrodzonego był swobodny. W szczególności każda osoba mogła swobodnie wejść do lokali w budynku tzw. starej portierni (przyległego do ulicy Z.). Otwarty był również dostęp do parkingu zewnętrznego zlokalizowanego przy sklepie firmowym, z którego korzystać mógł każdy bez żadnych ograniczeń. Z parkingów zlokalizowanych na ogrodzonym terenie korzystały osoby upoważnione do wjazdu i przebywania na tym terenie, czyli w praktyce pracownicy, dostawcy, goście lub kontrahenci. Z parkingu zewnętrznego zlokalizowanego poza ogrodzonym terenem przy sklepie firmowym, korzystał szeroki krąg użytkowników – w tym część pracowników lub gości, klienci sklepu firmowego, a także osoby nie powiązane w żaden sposób ze stroną skarżącą. W latach objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na terenie zakładu znajdowały się parkingi, place manewrowe i postojowe oraz drogi. Drogi miały wydzieloną powierzchnię z utwardzoną nawierzchnią, wzdłuż dróg były słupy oświetleniowe.

Organ stwierdził, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r. wyłączała z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Jednak jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013r., sygn. akt II FPS 2/13 dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji zakładowej w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Analiza materiału dowodowego w sprawie pozwoliła organowi l instancji na stwierdzenie, że na terenie zakładu strony skarżącej znajdują się drogi, place manewrowe, parkingi oraz infrastruktura służąca zabezpieczeniu i obsłudze odbywającego się tam ruchu, lecz ww. budowle służyły wyłącznie pracownikom, kontrahentom, gościom strony skarżącej, ruch więc miał wyłącznie charakter wewnątrzzakładowy. Korzystanie z dróg znajdujących się na terenie zakładu strony skarżącej przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg w ocenie organu nie było możliwe. Teren zakładu był bowiem ogrodzony, bramy wjazdowe zamykane na noc, w ciągu dnia wjazd również był ograniczony do określonej grupy użytkowników związanych wyłącznie ze stroną skarżącą.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ I instancji stanął na stanowisku, że nie widzi podstaw do uznania pasów dróg i budowli drogowych znajdujących się

na terenie zakładu strony skarżącej za drogi wewnętrzne w rozumieniu wynikającym z wcześniej powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, i zastosowania wyłączenia z opodatkowania.

Następnie organ l instancji przedstawił szczegółowe wyliczenie wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 należnych od Podatnika i wskazał, że wobec zwrócenia częściowo nienależnie podatku od nieruchomości za lata 2004-2005 oraz uregulowania przez Podatnika zobowiązania podatkowego za 2006 nie w pełnej wysokości, nadpłata z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 nie powstała.

Konkludując organ stwierdził, że kwota podatku należnego Gminie, której

na dzień wydania przedmiotowej decyzji z uwagi na okres przedawnienia organ podatkowy nie mógł określić w drodze decyzji, znacznie przewyższa tę dochodzoną przez Podatnika w związku z błędnym wykazaniem do opodatkowania budowli dróg, infrastruktury drogowej oraz zajętych pod nie gruntów, co również stanowiło podstawę do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006.

Od powyższej decyzji strona skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2004-2006, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Prezydentowi Miasta Krakowa do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 21 §2 i 3 w związku z art. 79 §1 Ordynacji podatkowej poprzez zanegowanie w trakcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty treści skorygowanej przez podatnika deklaracji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikające z deklaracji, mimo braku podstawy prawnej dla takiego rozstrzygnięcia, a to wobec faktu, że określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji dopuszczalne jest wyłącznie w rozstrzygnięciu wydawanym na podstawie art. 21 §3 Ordynacji podatkowej, który nie może być w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowany

ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych, przedmiotem zaś niniejszego postępowania organ mógł uczynić wyłącznie badanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty,

2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 §1, art. 122 oraz art. 187 §1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie wiążących organ wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawartych w wyroku z dnia

14 maja 2013r., sygn. akt l SA/Kr 156/13, wydanego w niniejszej sprawie, dotyczących przeprowadzenia w sposób należyty postępowania dowodowego w zakresie ustalenia charakteru wskazywanych przez Stronę skarżącą nieruchomości.

Strona podniosła w odwołaniu, że zanegowanie treści skorygowanej

przez podatnika deklaracji dopuszczalne jest wyłącznie w rozstrzygnięciu wydanym

na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i związanej z tym niedopuszczalności określenia wysokości podatku, organ podatkowy nie może dokonać takiego określenia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, ani też nie może w tym zakresie oprzeć się na ustaleniach czynionych w umorzonych postępowaniach. Okoliczność, iż przedmiot badania w niniejszym postępowaniu może stanowić tylko i wyłącznie złożony przez stronę skarżącą wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz załączonymi korektami deklaracji, zdaniem strony skarżącej, potwierdził wprost Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wiążącym w tej sprawie wyroku sygn. akt l SA/Kr 156/13. Sąd w uzasadnieniu wskazał bowiem, że: "organ powinien ograniczyć postępowanie do badania zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez porównanie kwoty zapłaconej i wykazanej w deklaracji poprzedzającej deklarację złożoną wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty."

Jak podniosła strona skarżąca organ nie może zastąpić postępowań w sprawie określenia zobowiązania podatkowego (które z uwagi na upływ terminu przedawnienia musiało zostać umorzone) postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Postępowania te bowiem nie są tożsame, a autonomiczne i odrębne. Ponadto takie działanie stanowiłoby sprzeczną z prawem próbę obejścia gwarancji, jaką daje podatnikowi instytucja przedawnienia.

Nadto stwierdzono, że jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a przepisy podatkowe nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji,

to podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Domniemanie zgodności deklaracji ze stanem faktycznym obowiązuje dopóki nie zostanie wydana decyzja kwestionująca tę wysokość i określająca inną wysokość podatku, przy czym wyłączną podstawą prawną takiej decyzji w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa jest art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 §1, art. 122 oraz art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskazano na nieprzeprowadzenie w sposób należyty postępowania dowodowego w zakresie ustalenia charakteru wskazywanych przez stronę skarżącą nieruchomości. Jej zdaniem organ bezpodstawnie uznał, że pewne ograniczenia dostępu do dróg znajdujących się na terenie nieruchomości będących w użytkowaniu wieczystym strony skarżącej wykluczają uznanie ich za drogi wewnętrzne w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, z uwagi

na fakt, że po tych drogach nie może poruszać się nieoznaczona liczba osób. Ustalenie to jest sprzeczne z zeznaniami prokurenta strony skarżącej na które organ wprost powołuje się w zaskarżonej decyzji.

Jak podniosła strona skarżąca, logicznym jest, że w miejscu tak newralgicznym jak miejsce produkcji właściciel może, a nawet powinien wprowadzić pewne ograniczenia co do ilości przebywających tam osób, jednakże ograniczenia te nie negują faktu, że liczba użytkowników znajdujących się tam dróg jest nieoznaczona. Nawet, gdyby uznać, że ogrodzenie terenu fabryki i wprowadzenie ograniczeń w ruchu ma wpływ na klasyfikację objętych wnioskiem budowli jako dróg wewnętrznych, to całkowicie bezspornym jest, że na nieruchomościach strony skarżącej funkcjonował też parking znajdujący się poza terenem ogrodzonym, w założeniu przeznaczony do korzystania przez klientów sklepu firmowego, ale dostępny powszechnie dla wszystkich. Do placu tego prowadził bezpośredni zjazd z ulicy Zakopiańskiej i nawet przy wykładni przyjmowanej przez organ podatkowy, ze zwolnienia z opodatkowania powinien korzystać ten plac, gdyż niewątpliwie był faktycznie publicznie dostępny dla każdego użytkownika dróg.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 25 stycznia 2016r. nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium stwierdziło, że prawidłowo organ l instancji uznał, iż objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty należące do strony skarżącej pasy drogowe (grunty), budowle dróg, parkingów, placów postojowych oraz latarni i szlabanu, nie korzystały z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a poczynione przez organ podatkowy ustalenia były wystarczające dla podjęcia rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Kolegium podkreśliło, że za "drogi", "pasy drogowe" i "obiekty budowlane" związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego nie uważa się takich gruntów i posadowionych na nim budowli, które służą tylko przedsiębiorcy (względnie jego kontrahentom, klientom i osobom powiązanym) do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Aspekt funkcjonalny w postaci konieczności powiązania pojęcia "drogi" i "obiektów budowlanych" z ruchem drogowym (jego prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą) powoduje również, że art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych swoim zakresem nie obejmuje takich obiektów jak parkingi, place postojowe nie związane bezpośrednio z ruchem drogowym.

W ocenie Kolegium, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego

w aktach sprawy, prawidłowe jest stwierdzenie organu l instancji, iż zlokalizowane na terenie zakładu strony skarżącej pasy drogowe (grunty), budowle dróg, parkingów, placów manewrowych oraz latarnie i szlaban służyły wyłącznie przedsiębiorcy (jego pracownikom, kontrahentom, interesantom, klientom, osobom powiązanym ze stroną skarżącą oraz jej gościom lub jej pracowników), a odbywający się na tym terenie ruch miał wyłącznie charakter wewnątrzzakładowy. Także parking znajdujący się poza terenem ogrodzonym, w założeniu przeznaczony do korzystania przez klientów sklepu firmowego i pracowników Spółki (choć dostępny powszechnie dla wszystkich)

– w ocenie Kolegium - nie mógł zostać objęty wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w latach 2004-2006. Zdaniem Kolegium wskazany wyżej parking nie jest obiektem, który można uznać za wspomagający komunikację i ruch drogowy. Jego podstawowym przeznaczeniem jest bowiem umożliwienie parkowania pojazdów klientom sklepu firmowego, pracownikom, kontrahentom i gościom strony skarżącej. Sporny parking nie obsługuje i zabezpiecza ruchu drogowego na prowadzącej do niego drodze, lecz ma zapewnić klientom sklepu firmowego i pracownikom strony skarżącej oraz podmiotom z nią powiązanym możliwość parkowania samochodów. Powyższe oznacza więc, iż także w tym przypadku nie został spełniony aspekt funkcjonalny, tj. konieczność powiązania z ruchem drogowym (jego prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą).

Kolegium wskazało również, że wprawdzie z dniem 1 stycznia 2016r. w art. 75 Ordynacji podatkowej został dodany § 4a, który zawęża zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Pomimo jednak wejścia w życie tego przepisu, zaskarżona decyzja organu I instancji jest decyzją prawidłową.

Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji SKO, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie,

a to art. 21 § 2 i 3 w zw. z art. z art. 75 § 1 i 3 oraz w zw. z art. 81b §2a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez zanegowanie skorygowanych przez podatnika deklaracji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości innej, niż wynikająca z korekt deklaracji przy jednoczesnym zaniechaniu wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na bezskuteczność złożonych przez podatnika korekt; powyższe powoduje, że należy przyjąć, iż określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej, niż wynikająca z korekt deklaracji dopuszczalne byłoby wyłącznie w rozstrzygnięciu wydanym na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który jednak nie może być w okolicznościach mniejszej sprawy zastosowany z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie,

a to art. 75 § 4a w zw. z art. 75 §1 i w zw. z art. 21 §2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez określenie w decyzji zobowiązania podatkowego w wysokości wykraczającej poza ramy określone w przepisie art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej, tj. poza zakres, w jakim stwierdzenie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, mimo braku podstawy prawnej dla takiego rozstrzygnięcia, a to wobec faktu, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie wykraczającym poza ramy wyznaczone wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty możliwe jest wyłącznie w rozstrzygnięciu wydawanym na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który nie może być w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowany z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych, a przedmiotem niniejszego postępowania organ mógł uczynić wyłącznie badanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

3) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a to art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 §1, 122 oraz 187 §1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie wiążących organ wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 14 maja 2013r. sygn. akt I SA/Kr 156/13 wydanego w niniejszej sprawie, dotyczących przeprowadzenia w sposób należyty postępowania dowodowego w zakresie ustalenia charakteru wskazywanych przez stronę skarżącą nieruchomości, skutkiem czego było błędne ustalenie, że nieruchomości strony skarżącej, których dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie były objęte zwolnieniem podatkowym i w konsekwencji wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.

Odnośnie uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 21 §2 i 3 w zw. z art. z art. 75 §1 i 3 oraz w zw. z art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej strona skarżąca wskazała, że z dniem 1 stycznia 2016r. na mocy ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ustawodawca zmienił w istotnym zakresie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące m.in. nadpłaty oraz korekty deklaracji, tj. np. art. 81b Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie do niego przepisu § 2a, który wobec braku szczególnych norm intertemporalnych, znajduje zastosowanie także do postępowań wszczętych a niezakończonych przed 1 stycznia 2016r., a więc także do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Wymieniony ostatnio przepis w zdaniu drugim nakazuje organowi podatkowemu w przypadku wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty wskazać w uzasadnieniu tejże decyzji na bezskuteczność korekty złożonej przez podatnika wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Tymczasem w przedmiotowej sprawie Kolegium, mimo że wydało decyzję po wejściu wspomnianego przepisu w życie, w żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie odniosło się do skuteczności złożonych przez skarżącą wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekt deklaracji. Stwierdzenia takiego nie zawiera także decyzja organu I instancji. Zaskarżona decyzja obarczona jest więc wadliwością bowiem nie zawiera elementu wymaganego przez przepisy obowiązującego prawa.

Nadto podkreślono, że mimo braku wyraźnego wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bezskuteczności złożonych przez skarżącą korekt deklaracji, organ zanegował, w ślad za organem I instancji, treść skorygowanych przez stronę skarżącą deklaracji. Wobec braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bezskuteczności korekty, na gruncie art. 21 §2 i 3 w zw. z art. 75 §1 i 3 Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że konkretyzacja obowiązku podatkowego wynikać może jedynie z nałożonej przez podatnika skorygowanej deklaracji. Skoro skuteczność ww. skorygowanej deklaracji nie została przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnie zakwestionowana, to wywieść trzeba, że nadal stanowi ona podstawę do określenia wysokości podatku. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż wynikająca ze złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty deklaracji, której bezskuteczność nie została w uzasadnieniu decyzji stwierdzona, możliwe byłoby zatem wyłącznie w rozstrzygnięciu wydawanym w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie nie jest to jednak – w ocenie strony skarżącej – możliwe z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych i związaną z tym niedopuszczalność określenia wysokości podatku.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 §1, 122 oraz 187 §1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca wskazała na wiążący w przedmiotowej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 maja 2013r. sygn. akt l SA/Kr 156/13, w którym Sąd ten stwierdził, że organy naruszyły przepisy postępowania i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 §1, 122 oraz 187 §1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie przeprowadziły w sposób należyty postępowania dowodowego w zakresie charakteru wskazywanych przez stronę skarżącą nieruchomości. Dokonując arbitralnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ bezpodstawnie uznał, że pewne ograniczenia dostępu do dróg zlokalizowanych na terenie nieruchomości będących w użytkowaniu wieczystym strony skarżącej, wykluczają uznanie ich za drogi wewnętrzne w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych z uwagi na okoliczność, że po ww. drogach nie może się poruszać nieograniczona liczba osób. Powyższe ustalenie organu I instancji, przyjęte i zaakceptowane przez Kolegium pozostaje – w ocenie strony skarżącej – w sprzeczności z treścią zeznań prokurenta, z których wyraźnie wynikało, że kontrahenci, dostawcy i interesanci mogli swobodnie poruszać się po terenie zakładu. W żaden sposób wprowadzone na ww. terenie graniczenia nie negowały faktu, że liczba użytkowników znajdujących się na terenie strony skarżącej była nieograniczona. Podobnie strona skarżącą nie zgodziła się z oceną materiału powodowego dotyczącego parkingu znajdującego się poza ogrodzonym terenem, dostępnego dla wszystkich użytkowników dróg – w żadnym wypadku nie kontrolowano bowiem celu, dla którego dany kierowca pozostawiał swój samochód na parkingu pod firmowym sklepem skarżącej. Parking ten był ponadto połączony jednym zjazdem z ulicą Z. i nie można kwestionować zwolnienia ww. parkingu od opodatkowania. Był to bowiem obiekt faktycznie dostępny dla każdego użytkownika dróg, a przez to pełnił on funkcje (choć w zakresie jedynie uzupełniającym w stosunku do swojej podstawowej funkcji, jaką było zapewnienie miejsc parkingowych dla klientów sklepu firmowego skarżącej) prowadzenia zabezpieczenia i obsługi ruchu. Niewątpliwie parking był zatem obiektem, który można uznać za wspomagający komunikację i ruch drogowy.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, w całości podtrzymując stanowisko zawarte

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz przedstawioną tam argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności należy wskazać na przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016r., poz. 718 – dalej p.p.s.a.). Jak wynika z treści tego przepisu, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W niniejszej sprawie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydał wyrok w dniu 14 maja 2013r., sygn. akt I SA/Kr 156/13, w którym zawarte zostały wytyczne do dalszego postępowania. Sąd wskazał między innymi, że niemożność przeprowadzenia postępowania podatkowego (wymiarowego) z uwagi na upływ terminu przedawnienia powoduje, że organ powinien ograniczyć postępowanie do badania zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez porównanie kwoty zapłaconej i wykazanej w deklaracji poprzedzającej deklarację złożoną wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Jak z powyższego wynika, organy podatkowe miały między innymi obowiązek odnieść się do prawidłowości wcześniejszego postępowania w przedmiocie nadpłaty, w której wniosek z dnia 11 marca 2008r. został uwzględniony i dotyczył zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości w zakresie gruntów i budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji materiałów budowlanych.

Niemniej jednak z dniem 1 stycznia 2016r. w art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.- dalej O.p.) dodany został § 4a, który to przepis ma zastosowanie do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Przepis ten ogranicza zakres przedmiotowy prowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Jak zostało podane w uzasadnieniu do projektu ustawy, wprowadzenie tego przepisu będzie oznaczać, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie, organ wydając decyzję, nie mógł badać prawidłowości korekty strony skarżącej z dnia 11 marca 2008r., dotyczącej zastosowania preferencyjnych stawek w podatku od nieruchomości. Z uwagi na wejście w życie wyżej wskazanego przepisu, niemożliwym było wykonanie zaleceń Sądu w tym zakresie. Zmianie uległy bowiem przepisy prawa, co zwalnia organ z wykonania wytycznych Sądu. Wprawdzie organ I instancji, jako jedną z przyczyn odmowy stwierdzenia nadpłaty, wskazał nieprawidłowość korekty z 11 marca 2008r. i błędne uznanie przez organ, że nadpłata powstała, zaś kwota błędnie uznanej nadpłaty była wyższa aniżeli ewentualne uznanie prawidłowości rozpatrywanego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Niemniej jednak nie była to jedyna podstawa odmowy stwierdzenia nadpłaty w niniejszym postępowaniu. Słusznie przy tym Kolegium zwróciło uwagę na zmianę stanu prawnego, prawidłowo stwierdzając, że wywody organu I instancji w tym zakresie, nie powodują, iż rozstrzygnięcie było błędne. W sprawie nie powstała bowiem nadpłata z uwagi na okoliczności wskazane we wniosku o jej stwierdzenie, a dotyczące kwestii zwolnienia z opodatkowania dróg wewnętrznych.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U. z 2016r., poz. 716 – w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003r. do dnia 31 grudnia 2006r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Przepis ten wywoływał rozbieżności w orzecznictwie sądowym, w szczególności w zakresie, czy dotyczy on również tzw. dróg wewnętrznych, które nie zostały ujęte w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Wątpliwości te rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013r. (II FPS 2/13 – orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". W uzasadnieniu powyższej uchwały wskazano między innymi, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia konkretnego spornego problemu będzie miało ustalenie, czy np. wskazywany przez podatnika fragment terenu i kwalifikowany przez niego jako "droga wewnętrzna", stanowi grunt zajęty pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości, będący jednocześnie "drogą wewnętrzną" w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 460), droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można zatem wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Naczelny Sąd Administracyjny w podjętej uchwale, podzielił przy tym pogląd prezentowany w wyrokach NSA z dnia 14 września 2012 r., II FSK 294-295/11 i II FSK 298/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl), że "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta zatem swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji wskazano, iż teren zakładu strony skarżącej był ogrodzony i wjazd dostępny był jedynie dla pojazdów strony skarżącej, jej pracowników, kontrahentów oraz gości. Oznacza to tym samym, że drogi wewnętrzne służyły właścicielowi oraz osobom z nim związanymi, nie były zaś powszechnie dostępne w takim rozumieniu, że każdy mógł z nich korzystać. Każda osoba wjeżdżająca na teren zakładu strony skarżącej musiała podać cel wizyty. Oznacza to tym samym, że jedynie osoby, które potrafiły powiązać konieczność wjazdu z działalnością strony skarżącej (pracownicy, kontrahenci lub goście pracowników), mogły z takich dróg korzystać. Korzystanie z dróg wewnętrznych było wobec powyższego bez wątpienia związane z funkcjonowaniem strony skarżącej. Żadna osoba postronna, która nie podała, że cel jej wjazdu jest powiązany z funkcjonowaniem strony skarżącej, nie mogła wjechać na teren zakładu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej przytoczonej uchwale, "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekoniecznie będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Tymczasem w niniejszej sprawie wjazd służył pojazdom strony skarżącej oraz osób z nią związanym. Za takie osoby należy uznać pracowników strony skarżącej, czy kontrahentów, którzy wjeżdżali na teren zakładu w związku z działalnością strony skarżącej. Z powyższego wynika, że drogi wewnętrzne strony skarżącej uznać należy za wewnątrzzakładowe, związane z jej funkcjonowaniem. Nie mogą zostać one przy tym uznane, jako powszechne dostępnie, gdyż jedynie osoby w jakiś sposób związane z funkcjonowanie zakładu, mogły wjeżdżać na jego teren. Wprawdzie, jak twierdzi strona skarżąca na teren zakładu mogli wjeżdżać również goście pracowników. Trudno jednak przyjąć, aby pracownicy strony skarżącej prowadzili w czasie pracy życie towarzyskie, podobnie jak ma to miejsce w przypadku miejsca zamieszkania. Okoliczność, że jakaś osoba będąca prywatnym gościem pracownika wjechała na teren zakładu, podając, że zamierza spotkać się z tym pracownikiem, nie może zmienić faktu, że pracownik świadczył pracę i z tego powodu jego gość mógł wjechać na teren zakładu. Wobec powyższego również prywatny gość pracownika wjeżdżał na teren zakładu w związku ze świadczoną przez pracownika pracą. Nie sposób przy tym przyjąć, aby przyjmowanie gości w czasie pracy przez pracowników mogło zmienić charakter dróg, jako wewnątrzakładowych.

Rację ma również Kolegium stwierdzając, że parking przed sklepem, który znajdował się przed ogrodzonym terenem zakładu, nie mógł być uznany za drogę wewnętrzną podlegającą zwolnieniu podatkowemu. Stanowisko takie zostało między innymi wyrażone w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnemu, w której wskazano, że zwolnienie nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp. Oznacza to, że ogólnodostępny parking przed sklepem strony skarżącej miał jedynie za zadanie zapewnienie miejsc postojowych dla klientów sklepu. Nie zmienia tego fakt, że z parkingu tego mogły korzystać inne osoby, które klientami sklepów nie były.

Uzasadniając trafność stanowiska zaprezentowanego w tym zakresie w zaskarżonej decyzji, można wskazać na wywody Naczelnego Sądu Administracyjny zawarte w wyroku z dnia 22 sierpnia 2014r. (sygn. akt II FSK 2132/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdził on, że parking przy centrum handlowym (markecie), jakkolwiek służy do parkowania samochodów, nie stanowi jednak całości techniczno-użytkowej przeznaczonej do prowadzenia ruchu drogowego, ale jest przede wszystkim funkcjonalnie związany z marketem, zapewniając jego klientom możliwość pozostawienia pojazdu na czas dokonywania zakupów. Taka jest więc jego podstawowa funkcja, a nie zaś prowadzenie, zabezpieczenie i obsługa ruchu. Istnieje przy tym zasadnicza różnica w tym zakresie pomiędzy tego rodzaju parkingiem, a funkcją, jaką pełni, np. położony w pasie drogowym parking przydrożny, zapewniający bezpieczeństwo w ruchu, choćby poprzez możliwość odpoczynku w czasie podróży. Parking przy markecie nie może być utożsamiany z drogą wewnętrzną. Wprawdzie parking taki jest połączony z drogą publiczną, ale służy on przede wszystkim obsłudze marketu i z marketem tym jest funkcjonalnie związany służąc wygodzie jego klientów i umożliwiając dokonanie przez nich zakupów. To nie parking spełnia rolę służebną wobec drogi, lecz odwrotnie rolę taką pełni droga wobec parkingu, stanowiąc do niego dojazd. W związku z powyższym, nie można przyjąć, by parking miał w takim przypadku obsługiwać i zabezpieczać ruch drogowy na prowadzącej do niego drodze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybiona była argumentacja strony, wywodzona z eksponowanego w skardze kasacyjnej art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Zdaniem bowiem strony, skoro w świetle tego przepisu, zawierającego przykładowe, bo poprzedzone słowem "zwłaszcza", wyliczenie obiektów stanowiących drogi wewnętrzne, drogi takie stanowią, m.in. place przed dworcami kolejowymi i autobusowymi oraz pętle autobusowe, to takimi drogami wewnętrznymi są również place spełniające podobne funkcje, a więc w tym przypadku, sporne parkingi przy centrach handlowych. Niemniej jednak strona pominęła ten aspekt sprawy, iż wymienione w tym przepisie place związane są z wykonywaniem przez przedsiębiorstwa przewozowe usług przewozu osób i towarów, a więc związane są z funkcją komunikacyjną, natomiast należące do strony markety, dla których użytkowania niezbędne są parkingi, funkcji takiej nie pełnią.

Wobec powyższego sam fakt, że na parkingu przed sklepem mogły zatrzymywać się jakiekolwiek osoby, niekoniecznie korzystające z oferty sklepu, nie oznacza, że może on zostać uznany za teren zwolniony od opodatkowania. Również bowiem w przypadku parkingów przy marketach zdarza się, że osoby pozostawiają samochody i nie korzystają z oferty marketów. Pomimo tego, jak wynika z wyżej przytoczonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który Sąd w całości podziela, parkingi takie nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Na marginesie należy wskazać, że został on ustalony w oparciu o oświadczenia strony skarżącej oraz zeznania jej prokurenta. Strona skarżąca nie podała przy tym, jakie elementy stanu faktycznego zostały błędnie ustalone. W istocie zarzuty strony skarżącej dotyczą błędnej jej zdaniem subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pod stosowany w sprawie przepis prawny. Jak twierdzi bowiem strona skarżąca, przeprowadzone dowodowy powinny doprowadzić organ do uznania, że drogi zlokalizowane na terenie jej zakładu, stanowią drogi wewnętrzne podlegające zwolnieniu. Tymczasem organ po ustaleniu stanu faktycznego sprawy, wyciągnął odmienne wnioski uznając, że drogi na terenie zakładu strony skarżącej, nie mogą zostać uznane za drogi wewnętrzne podlegające zwolnieniu podatkowemu. Organ przeprowadził przy tym postępowanie dowodowe, zgodnie z wytycznymi zawartymi w poprzednim wyroku tutejszego Sądu. Strona skarżąca nie wskazała, jakie jeszcze ewentualnie dowody mógł przeprowadzić organ podatkowy. Ponadto organ podatkowy dokonał swobodnej oceny przeprowadzonych dowodów i na podstawie ustalonego prawidłowo stanu faktycznego, dokonał interpretacji przepisu, pod kątem istnienia ewentualnego zwolnienia z opodatkowania. Odmienna interpretacja przepisu prawnego od zaprezentowanej przez stronę skarżącą, nie może uzasadniać zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego. Tym samym organ nie zignorował wytycznych tutejszego Sądu co do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Wobec powyższego zarzuty zaprezentowane w punkcie 3 skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W ocenie Sądu strona skarżąca bezpodstawnie zarzuciła również naruszenie art. 21 § 2 i 3 w zw. z art. 75 § 1 i 3 oraz w zw. z art. 81b § 2b O.p. Naruszenie to miało polegać na tym, że organ zakwestionował korektę deklaracji, przy jednoczesnym zaniechaniu wskazania w uzasadnieniu decyzji na bezskuteczność złożonej korekty. W takim zaś przypadku organ mógłby kwestionować prawidłowość korekty jedynie w trybie postępowania wymiarowego, wszczętego na podstawie art. 21 § 2 i 3 O.p.

Jak wynika z art. 81b § 2b O.p., korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty. Z przepisu tego wprost wynika, że w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, złożona korekta deklaracji nie wywołuje skutków prawnych. Do zakwestionowania prawidłowości złożonej korekty, nie jest wobec powyższego konieczne wszczynanie odrębnego postępowania wymiarowego na podstawie art. 21 O.p., lecz sam organ w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, może zbadać, czy złożona korekta jest prawidłowa. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa od 1 stycznia 2016r., postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty powinno być postępowaniem odrębnym od wszczynanego z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Dysponentem tego postępowania jest wnioskodawca a celem tego postępowania jest weryfikacja samoobliczenia podatku, zdaniem wnioskodawcy generującego nadpłatę, w zakresie tego żądania.

Strona skarżąca nie neguje samego faktu poddania weryfikacji złożonej korekty. Zaznaczyć przy tym trzeba, że możliwość dokonania takiej weryfikacji, bez przeprowadzenia stosownego postępowania wymiarowego, wynika z prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 14 maja 2013r., sygn. akt I SA/Kr 156/13, uchylającego poprzednio wydane decyzje w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. W wyroku tym Sąd stwierdził, że organ podatkowy mimo, że nie mógł już określić wysokości należnego zobowiązania, zobligowany był zweryfikować prawidłowość złożonej korekty deklaracji. W tym też postępowaniu organ oceniając zasadność żądania zwrotu nadpłaty musi też odnieść do kwestii prawidłowości zobowiązania podatkowego. Wymogi te zostały przez organ spełnione.

W istocie strona skarżąca upatruje zasadności swojego zarzutu w tym, że jej zdaniem, organ w uzasadnieniu decyzji zaniechał wskazania bezskuteczności złożonych przez stronę skarżącą korekt. Tym samym zaskarżona decyzja nie zawiera elementu, który powinna zawierać z mocy bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa. Stanowisko takie jest jednak w ocenie Sądu błędne. Faktycznie ustawodawca w art. 81b § 2b O.p. nałożył na organ podatkowy obowiązek wskazania w uzasadnieniu decyzji bezskuteczności złożonej korekty. Wymóg ten został jednak przez organ spełniony. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika w sposób jednoznaczny, dlaczego złożona korekta deklaracji jest bezskuteczna. Organ zawarł obszerne wywody, w których wskazał, że drogi znajdujące się na terenie zakładu strony skarżącej, nie mogą zostać uznane za drogi wewnętrzne, podlegające zwolnieniu podatkowemu. Właśnie z tego powodu złożona korekta deklaracji, jest bezskuteczna i nie może wywołać skutków prawnych. Ustawodawca w wyżej wskazanym przepisie nakłada jedynie na organ podatkowy obowiązek należytego uzasadnienia, dlaczego nie uznał zasadności złożonej korekty podatkowej. Celem tego uregulowania, jest należyte sporządzenie uzasadnienia decyzji, z którego strona czerpać będzie wiedzę o niezasadności złożonej korekty. Ustawodawca nie wskazuje już jednak szczegółowych metod, czy też sformułowań, za pomocą których organ ma wskazać bezskuteczność złożonej korekty. Należy wobec powyższego uznać, że organ może spełnić powyższy wymóg poprzez jakiekolwiek stwierdzenia, z których jednoznacznie będzie wynikało, dlaczego korekta deklaracji, nie może wywołać skutków prawny w postaci stwierdzenia nadpłaty. W szczególności ustawodawca nie nakazuje organowi wprowadzenie odrębnego elementu uzasadnienia decyzji, który rozpoczynałby się stwierdzeniem, "wskazuję bezskuteczność korekty, gdyż". Organ wydając rozstrzygnięcie o odmowie stwierdzenia nadpłaty musi wyjaśnić podatnikowi, dlaczego jego korekta jest bezskuteczna. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnienie takie, jak już wyżej wskazano, znajduje się.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że zaskarżona decyzja, nie zawiera jednego z koniecznych elementów decyzji. Jak wynika z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Stosownie zaś do § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wprowadzony w art. 81b § 2b zd. 2 O.p. wymóg wskazania bezskuteczność złożonej korekty, stanowi jedynie o obowiązku zawarcia w części prawnej uzasadnienia, konieczności wyjaśnienia podatnikowi, dlaczego jego korekta jest bezzasadna. Gdyby zatem nawet przyjąć za zasadny pogląd strony skarżącej, że organ nie podał przyczyn bezskuteczność korekty, to i tak uchybienie to nie prowadziłoby do uznawania, że decyzja nie zawiera koniecznego elementu wskazanego przez ustawodawcę, lecz jedynie powodowałoby błąd w uzasadnieniu decyzji, czy też jej niekompletność. W ocenie jednak Sądu, Kolegium wypełniło wymóg wskazania, dlaczego złożona korekta nie może odnieść skutków prawnych. Biorąc także pod uwagę zarzuty skargi i polemikę z twierdzeniami Kolegium, że drogi zlokalizowane na terenie zakładu strony skarżącej korzystają ze zwolnienia, również dla strony skarżącej było zrozumiałe, z jakich powodów organ uznał bezskuteczność złożonej korekty.

Z uwagi na fakt, że zarzuty skargi okazały się bezskuteczne, zaś Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszeń przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, które prowadziłyby do konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

Mająco powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.