Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 246/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr) Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2007r. sprawy ze skargi M. W. i E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 grudnia 2006r Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu l instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 10.699,00 zł (dziesięć tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt dziewięć złotych)


UZASADNIENIE

I SA/Kr 246/07

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].02.2006r. nr [...] , określił M. W. i E. W. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 708.016,00 zł.

W decyzji tej określono podatnikom przychód z nieodpłatnych świadczeń w kwocie 869.587,70 zł. w oparciu o następujący stan faktyczny .

E. W.jest wspólnikiem spółki cywilnej "P." W trakcie kontroli spółki organ skarbowy ustalił, iż E. W.w oparciu o sporządzoną umowę wziął od swojego ojca E. W. na przechowanie w dniu 14.07.1999r. kwotę 1.400.000 USD. Zwrot pieniędzy miał nastąpić w przeciągu 6 miesięcy od momentu wezwania do zwrotu w ilości i co do jakości takich jakie dano w przechowanie w dniu [...]07.1999r. Pan E.W. zobowiązał się również do poczynienia wszelkich kroków oraz formalności prawnych zabezpieczających zwrot przedmiotu przechowania dającemu, w przypadku jakichkolwiek zdarzeń losowych uniemożliwiających zwrot w/w przedmiotu osobiście przez siebie. Jako przechowawca miał prawo (zgodnie z treścią umowy) rozporządzać powierzonym przedmiotem przechowania w sposób dowolny.

Zgodnie z postanowieniami umowy od kwoty danej w

przechowanie E. W. nie będzie naliczał żadnych odsetek ani innych wynagrodzeń. Umowę spisano w jednym egzemplarzu.

W trakcie prowadzonych czynności Pan E.W. okazał ponadto kolejną umowę z dnia [...]07.1999r. nazwaną,, umowa przechowania" ( depozyt nieprawidłowy ), na mocy której Pan E. W. dał na przechowanie spółce "P.", której był wspólnikiem, depozyt w postaci kwoty 5.400.000,00zł. Wydanie tej kwoty na przechowanie nastąpić miało w czasie i w kwotach uzgodnionych przez strony tej umowy. Przechowawca miał prawo rozporządzać powierzonym przedmiotem przechowania w sposób dowolny.

W dniu [...].10.2001 r. pomiędzy: E. W., E. W. i Przedsiębiorstwem "P." s.c. M. T.z, E.W.spisano umowę kompensaty. Kompensatą objęto kwotę 4.200.000,00zł. Zgodnie z § 1 tej umowy :

"1. E. W. jest zobowiązany do zwrotu E. W. z tytułu zawartej pomiędzy nimi umowy kwoty 4.200.000 pln. 2. P. s.c. jest zobowiązany do zwrotu E.W., z tytułu dokonanych przez niego wpłat do spółki, kwoty 4.200.000 pln. 3.E. W. jest zobowiązany do zapłaty s.c. P. kwoty 4.200.000 pln. z tytułu zawartej w dniu 30.06.200Ir. umowy sprzedaży akcji, strony umowy zgodnie postanowiły dokonać wzajemnej kompensaty w.w. należności w ten sposób, że określone wyżej zobowiązania wygasają".

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji uznał, że Pan E. W. korzystał nieodpłatnie w okresie od 14.07.1999r. do 30.10.2001r. ze środków depozytu otrzymanego w dolarach amerykańskich w kwocie 1.400.000,00 USD. Datą częściowego zwrotu depozytu był dzień objęcia kompensatą kwoty 4.200.000,00zł. tj. dzień[...].10.2001r. W tej dacie zdaniem organu powstał obowiązek podatkowy od uzyskanego przychodu w postaci nieodpłatnych świadczeń za cały ww. okres Wartość tego świadczenia stanowi "nie zapłacona" przez otrzymującego depozyt kwota odsetek ustalona w oparciu o art.ll ust.2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość odsetek od kapitału otrzymanego nieodpłatnie przyjęto w kwocie stanowiącej równowartość odsetek, jakie E. W. musiałby zapłacić w razie zaciągnięcia pożyczki (kredytu) w banku.

Za podstawę wyliczenia przychodu wzięto pod uwagę oprocentowanie kredytu hipotecznego waloryzowanego kursem dolara amerykańskiego udzielanego osobom fizycznym przez Bank Pekao SA. (z którego usług korzystała spółka "P.". Za datę uzyskania przychodu przyjęto datę zwrotu depozytu w formie kompensaty (odsetki płatne z "dołu") tj. dzień [...].10.2001r.

Od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej M. W. i E. W., działając przez pełnomocnika złożyli w dniu [...].03.2006r. odwołanie w którym zarzucili naruszenie przepisów zarówno proceduralnych polegających na niewyczerpującym rozpatrzeniu zgromadzonych dowodów i błędnym ustaleniu stanu faktycznego jak i materialnych tj. art. 11 ust. 1 i 2a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności zarzucono , że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał całkowicie błędnego ustalenia faktycznego, iż na podstawie iw wykonaniu umowy z dnia 14.07.1999r. E. W. korzystał nieodpłatnie z objętej umową kwoty 1.400.000 USD.

W ocenie odwołujących odpłatność świadczenia wynika z samej istoty tego rodzaju umowy jak też i z dodatkowych postanowień umownych jakie E. i E. W. powzięli w trakcie realizacji tej umowy w związku z jej wykonaniem.

Ich zdaniem nie ma żadnych podstaw prawnych do uznania, iż jeżeli została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego, na podstawie której korzyść wycenialną majątkowo odniosły obydwie jej strony, a nie pobrały one od siebie nawzajem wynagrodzenia za świadczone przez siebie usługi ponieważ uznały, iż te wzajemne korzyści się równoważą, znoszą, to w takim przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług. W ocenie odwołujących się w takiej sytuacji mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem. E. W. uzyskał możliwość korzystania z kapitału ojca w zamian za usługę jego przechowania w niezmienionym stanie.

Podniesiono ponadto, że Pan E. W. miał podstawy do braku zaufania do instytucji publicznych, w tym banków, bowiem doskonale pamiętał jak ludzie m.in. w instytucjach bankowych tracili często majątki całego życia. Swoim majątkiem ze względu na swój wiek ( 70 lat) i stan zdrowia E. W. nie mógł się już zajmować. Z tego też względu powierzył zajmowanie się swoimi sprawami majątkowymi synowi, czego przejawem było m.in. zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego w dniu 14.07.1999r.

Wyjaśnili , że strony depozytu nieprawidłowego w trakcie realizacji umowy z dnia 14.07.1999r. uzgodniły, że E. W. dokona w ramach rozliczenia tej umowy dodatkowych świadczeń na rzecz E. W. w postaci pokrywania za niego kosztów leczenia, w tym opieki medycznej, sanatoryjnej, lekarstw itp. Świadczenia te stanowiły dodatkową zapłatę, do której zobowiązał się E. W. w zamian za możliwość korzystania z przedmiotu depozytu. Zdaniem odwołujących się, w sensie prawnym ten sposób zapłaty nie różni się niczym od np. obowiązku zapłaty wynikającego z oprocentowania kwoty pożyczki pieniężnej. Według odwołujących się nie przeprowadzono żadnego postępowania wyjaśniającego w zakresie porównania stawek oprocentowania w różnych bankach arbitralnie przyjmując oprocentowanie z banku Pekao S.A. Wyjaśniają, że gdyby nawet wybrali bank oferujący najniższe oprocentowanie, to biorąc pod uwagę, iż marże banku były negocjowane to z całą pewnością ( mając na względzie wysokość kredytu) marża nawet w Pekao S.A. byłaby znacznie niższa niż przyjęta przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ich zastrzeżenia budził również treść pytania z jakim kontrolujący zwrócili się. do Banku Pekao S.A. o udzielenie odpowiedzi na temat oprocentowania kredytów walutowych.. Zarzucają, że kontrolujący nie zadali pytania jakie byłoby faktyczne oprocentowanie kredytu, którego wartość wynosiła 1 .400.000USD. W szczególności jaka była faktyczna wysokość marży banku biorąc pod uwagę, iż była to marża negocjowana.

Decyzja z dnia [...].12. 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji w pełni podzielając poczynione tam ustalenia i akceptując wyciągnięte wnioski.

W uzasadnieniu decyzji zwrócono uwagę iż umowa depozytu nieprawidłowego łączy ze sobą elementy umowy przechowania i umowy pożyczki, przy czym do niej stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce oraz na fakt , iż E. W. rozporządzał oddanymi mu w depozyt nieprawidłowy pieniędzmi nieodpłatnie ( co wyraźnie wynika z zawartej w dniu [...]07.1999r.umowy).

Biorąc zatem pod uwagę przepis art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U z 2000r. Nr 14, póz. 176 ze zm.), zgodnie z którym przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń zdaniem organu podatkowego prawidłowo uznano , że Pan E. W. uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w opisanym stanie faktycznym i prawnym sprawy zasadnie przyjęto, że w okresie od 14.07.1999r. (data zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego ) do 30.10.2001 r. (data częściowego zwrotu depozytu-kompensata należności na kwotę 4.200.000,OOPLN) Pan E. W. korzystał z nieodpłatnych świadczeń i uzyskał z tego tytułu dochód w wysokości odsetek bankowych, które zapłaciłby bankowi zaciągając pożyczkę (kredyt). Dochód ten podlega kumulacji z dochodem z działalności gospodarczej.

Podniesiono również , iż pomoc świadczoną przez syna na rzecz ojca należy uznać za obowiązek alimentacyjny, który został przewidziany przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Zauważono ponadto, że dla oceny nieodpłatności świadczeń w aspekcie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma żadnego znaczenia przyczyna, z powodu której strony umowy tej odpłatności nie ustaliły. W świetle art. 11 ust. 1 w/w ustawy, nie zmienia charakteru nieodpłatności świadczenia pieniężnego fakt udzielenia go w zamian za opiekę i pomoc.

Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej motywy jakimi kierowali się Pan E. W. oraz E. W. zawierając umowę przechowania nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie uzyskania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Również bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje późniejsze wniesienie pieniędzy przez E. W. do spółki "P.l" oraz zawarcie na tą okoliczność w dniu 24.07.1999r. "umowy przechowania depozyt nieprawidłowy art.845 K.c." gdyż to nie podlega ocenie w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem błędnego ustalenia stóp procentowych. Jego zdaniem przeprowadzono w tej materii stosowne postępowanie wyjaśniające przyjmując za podstawę wyliczenia najniższe z ustalonych przez organ pierwszej instancji oprocentowanie.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust 1 i 2 a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (DZ.U . Nr 137, póz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi powtórzono w zasadzie dotychczasowe zarzuty. Podniesiono , iż nie ma podstaw prawnych do przyjęcia nieodpłatności świadczeń stron w przypadku umowy, w której świadczenia stron są wzajemne i obydwa świadczenia mają określoną wartość majątkową. Tak jak nie można mówić o nieodpłatności świadczeń w przypadku zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego.

Strony tej umowy widziały w niej ekwiwalentność swoich, mających wartość majątkową, świadczeń i tylko i wyłącznie z tego powodu znalazł się w niej zapis, że E. W. z tytułu zawarcia tej umowy nie naliczy synowi odsetek od pożyczonej mu na podstawie tej umowy kwoty.

Podniesiono również obowiązek alimentacyjny dotyczy tylko i wyłącznie uprawnionych, którzy znajdują się w niedostatku. W niniejszej sprawie trudno byłoby przyjąć, iż E. W. ze względu na swoją sytuację materialną znajdował się w niedostatku. Brak również w niniejszej sprawie orzeczenia sądowego zobowiązującego E. W. do określonych świadczeń alimentacyjnych na rzecz ojca.

Zdaniem Skarżących brak podstaw prawnych do określenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 poprzez skumulowanie tego przychodu z lat ubiegłych. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1999 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dlatego też wartość nieodpłatnego świadczenia powinna zostać ustalona za poszczególne lata z osobna i za te lata z osobna powiększać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zakwestionowano również możliwość określenia nieodpłatnego świadczenia za rok 1999 ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego za ten rok. Nieuwzględnienie tego argumentu prowadziłoby do absurdalnych sytuacji prawnych, w których można by liczyć wartość, podlegających opodatkowaniu w chwili obecnej, nieodpłatnych świadczeń nawet za lata 70-te (lub wcześniejsze) ubiegłego wieku jeżeli ich źródłem jest czynność prawna z tego okresu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejność Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie podziela poglądu skarżących , iż w stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe brak jest przesłanek do zastosowania art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem

"nieodpłatne świadczenia " w związku z tym w myśl generalnych zasad wykładni a szczególnie podstawowej wykładni językowej, w procesie interpretacji prawa należy dać pierwszeństwo interpretacji wynikającej ze znaczenia słów języka etnicznego. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "świadczenie" jest to obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz lub też to co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane. Nieodpłatne czyli bez zapłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13.04.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 928/04 uznał , iż termin "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu przepisów podatkowych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenia w sensie cywilistycznym, lecz także zdarzenia gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem korzystanie ze środków pieniężnych uzyskanych nieodpłatnie zgodnie z ww. przepisami stanowi przychód w rozumie art. 11 cyt. ustawy . W utrwalonym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych wynika , iż taki przychód stanowi również nieodpłatne korzystanie z otrzymanych środków pieniężnych w ramach depozytu nieprawidłowego, (por. wyrok NSA z 20.03.2003r sygn. akt I SA/Po 2708/01 wyrok WSA z 2.02.2006 r. sygn akt III SA/Wa 2942/05 ) Przeczy to stawianej tezie , iż depozyt nieprawidłowy ze swej istoty nie może być nieodpłatny a tym samym nie może być źródłem przychodu z art. 11 cyt. ustawy

W niniejszej sprawie główny przedmiot sporu ogniskuje się wokół problemu czy pieniądze otrzymane w ramach depozytu nieprawidłowego były przekazane nieodpłatnie.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny przyjmując, iż rzeczywiście w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem kwoty 1 min 400 tyś. dolarów . Decydujące znaczenie w tej kwestii odgrywa umowa depozytu z dnia [...].07.1999r., w której w sposób wyraźny i nie budzący żadnych wątpliwości zaznaczono , iż E. W. nie będzie naliczał żadnych odsetek ani innych wynagrodzeń . Dlatego też nie można zgodzić się ze skarżącymi, iż umowa ta nie określała , że umowa przechowania ma tytuł darmy . Zwrócić bowiem należy uwagę ,że w umowie tej zawarto zastrzeżenie , że nie będzie żadnych innych wynagrodzeń. Wynagrodzenie to rzeczownik od wynagrodzić a to oznacza dać nagrodę , zapłatę za coś , zrekompensować stratę . A zatem z treści umowy wynika , iż otrzymane środki były uzyskane bez żadnego ekwiwalentu .

Sąd nie zgadza się z zarzutami skargi polegających na tym, że organy podatkowe niewłaściwie zinterpretowały, w niniejszej sprawie, kwestie "nieodpłatnego świadczenia", skoro - zdaniem skarżącego - jego ekwiwalentność wyrażała się w świadczeniu przez skarżącego, opieki medycznej , sanatoryjnej , lekarstw itp. Kwestia ta nie tylko nie znajduje potwierdzenia w postanowieniach umowy z dnia[...].09.1999 r. ale również nie została przez skarżących skonkretyzowana. Wyjaśnienia te również nie korelują ze stanowiskiem E.W. , który uzyskując możliwość korzystania z kapitału przekazał go do spółki , której był udziałowcem a tam zasiliły konto bankowe tej spółki.

Wartość nieodpłatnego świadczenia ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Działalność rynkową w zakresie udzielania kredytów i pożyczek prowadzą banki i wysokość odsetek od kapitału otrzymanego nieodpłatnie należy przyjmować w kwocie stanowiącej równowartość odsetek, jakie podmiot otrzymujący przychód musiałby zapłacić od kredytu pobranego z obsługującego ten podmiot banku. Z uwagi na fakt , iż pieniądze ostatecznie zasiliły działalność spółki P.zasadnym było ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia w równowartości odsetek, które należałoby zapłacić od kredytu zaciągniętego w banku obsługującego tę spółkę . Teza ta oparta jest na mniemaniu, że potrzebująca środków finansowych spółka najprawdopodobniej wzięłaby kredyt (pożyczkę) w banku prowadzącym jej rachunek bankowy.

Obliczając kwotę odsetek organy podatkowe powinny brać pod uwagę nie tylko typowe oprocentowanie oferowane przez banki ogółowi ludności w tym przedsiębiorstwom ale również powinny uwzględnić specyfikę udzielanego kredytu, gdyż rynek kształtuje ceny z uwzględnieniem wszystkich czynników mających na nie wpływ . Dlatego też przyznać rację należy Skarżącym , iż biorąc pod uwagę dużą kwotę kredytu jaki wchodziłby w rachubę należałoby przyjąć , iż kredytobiorca miałby dużą szansę na negocjacje z bankiem odsetek . Ceną rynkową mogła być zatem marża negocjowana.

. Mając powyższe na uwadze przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, określając wartość odsetek, organy podatkowe powinny zwrócić się do banku z zapytaniem czy przy kwocie 1.400. 000 USD kredytobiorca miałby szansę na negocjacje warunków kredytu a jeżeli tak to jaka byłaby faktyczna marża banku przy uwzględnieniu stosownych preferencji.

Sąd podzielił również zarzut Skarżących , iż wartość nieodpłatnego świadczenia powinna być ustalona za poszczególne lata podatkowe osobno .

Organy podatkowe objęły opodatkowaniem w 2001 r. przychód z nieodpłatnego świadczenia za okres od 14.07.1999 r. do 30.10.2001 r. uznając , iż przychód z tego tytułu powstaje z chwilą zwrotu pieniędzy . Nie objęły natomiast opodatkowaniem wartości nieodpłatnego świadczenia za okres od 31 .10.2001 do 31.12.2001 r. powstałego w wyniku dysponowania przez podatnika pozostałymi środkami pieniężnymi.

Przychody z nieodpłatnych świadczeń mają konkretny wymiar finansowy. Polegają one jednak nie na przysporzeniu majątku podatnika , lecz na zaoszczędzeniu zużycia tego majątku. Jak już wcześniej zaznaczono orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, iż wysokość odsetek od kapitału otrzymanego nieodpłatnie należy przyjmować w kwocie równej wysokości odsetek, jakie skarżący musieliby by zapłacić w przypadku zaciągnięcia kredytu bankowego (por. wyroki NSA: z dnia 2003 r., I SA/Po 2708/01, z dnia 8 lutego 2002 r., SA/Rz 258/01). Z kolei zgodnie z art. 11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , przychodami, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. A zatem przychód ten podatnik osiąga w każdym przypadku , gdy byłby zobowiązany do zapłaty odsetek za możliwość korzystania z kapitału pieniężnego - z reguły są to miesięczne okresy. W tych momentach realnie powstaje przychód polegający na zaoszczędzeniu zużycia majątku. Przychód ten powstaje bez względu na to czy w danym roku nastąpił zwrot kapitału pieniężnego czy też nie. U podatnika przychód bowiem powstaje w chwili, gdy nie musi płacić odsetek od posiadanego kapitału.

W art. 11 ustawodawca sprecyzował jednak przedmiotowy zakres podatku określając , iż przychodami podlegającymi opodatkowaniu jest m.in. wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych w roku kalendarzowym. Zasada ta koreluje z ogólną zasadę , iż podatek dochodowy od osób fizycznych posiada 'charakter roczny, a co za tym idzie, określenie (ustalenie) wysokości zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) może być adresowane wyłącznie do zaszłości danego roku podatkowego. A zatem opodatkowaniu w danym roku podlega przychód z nieodpłatnych świadczeń , który powstał w tym roku, czyli wartość odsetek jakie w danym roku podatnik winien zapłacić od kapitału , którym w analizowanym roku dysponował.

Stosując ww. zasady przy ponownym rozpatrzeniu sprawy określając podatek dochodowy od osób fizycznych organy podatkowe powinny obliczyć wartość nieodpłatnych świadczeń od całej kwoty depozytu jaką dysponował podatnik od 1 stycznia 2001 r. do 30 października 2001 r. jak również od pozostałej kwoty która była w dyspozycji do końca roku 2001.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.