Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1505/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1 lit b
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia NSA Krzysztof Winiarski Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 23 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1830/19 w sprawie ze skargi P.[...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 31 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz P.[...] sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 900,00 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 26 lutego 2020r., sygn. akt I SA/Gd 1830/19 uwzględnił skargę P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: Spółka lub Skarżąca) i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: SKO, Kolegium, Organ) z dnia 31 lipca 2019 r., nr [....] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 rok.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. Zdaniem Spółki, wartość urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu nie powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości.

Decyzją z dnia 20 marca 2019r. Burmistrz Miasta odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanym zakresie. Organ ten stwierdził, stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią integralną część budowli jaką jest sieć gazowa, i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania.

Decyzją z dnia 31 lipca 2019 r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję Burmistrza P. G. Kolegium wskazało, że istota sporu dotyczy tego, czy pomiędzy gazociągiem a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy i techniczny, a zatem czy stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość użytkową techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, której została wykonana, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-pomiarową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

Po przedstawieniu przepisów definiujących obiekty budowlane, budowle, urządzenia budowlane na gruncie prawa podatkowego, a przede wszystkim art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. - dalej: "u.p.o.l."), art. 3 pkt 1, 3 i 9 w zw. z art. 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623 ze zm.- dalej: "P.b.") jak również wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, SKO uznało, że urządzenia techniczne wchodzące w skład stacji czy punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy składowe budowli będącej siecią gazową podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ wskazał, że gazociągiem jest rurociąg wraz z wyposażeniem, na który składają się także urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu stanowiące całość techniczno- użytkową. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku.

Organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie związek techniczno- użytkowy został wykazany rzetelną opinią biegłego, który stwierdził, że stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, nawanianie, kotłownie, inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej stanowią część budowli - sieci gazowej.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła:

1.naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 i art 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 P.b. oraz w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 900; dalej: "O.p.") oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 2a O.p. w zw. z art. 4, art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 26 lutego 2020r., sygn. akt I SA/Gd 1830/19 uwzględnił skargę i uchylił decyzję SKO. W uzasadnieniu podał, że w wyroku z 30 maja 2018r. sygn. akt II FSK 1356/16, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do definicji budowli stwierdził jednoznacznie, że "nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany jako budowla w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Dodatkowo obiekt ten (budowla) musi stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b wymieniono, m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Niewątpliwie sieć gazową uznać należy za budowlę, ale P.b. nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b., wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). WSA odwołując się do wyroku NSA o sygn. akt II FSK 311/15 dotyczącej skarżącej Spółki stwierdził, że skoro ustawodawca definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany - już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno-użytkową odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego. W tym zakresie zakwestionował pogląd organów podatkowych, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią część budowli w postaci sieci gazowej jako jej urządzenia. Zatem to, że sieć gazowa została wymieniona w P.b. nie jest równoznaczne stwierdzeniem, iż urządzenia stacji gazowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że w swych rozważaniach organy podatkowe obu instancji pominęły nadto istotną tej sprawie kwestię, a mianowicie zróżnicowanie funkcji jaką pełni gazociąg oraz kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu. Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport), zaś zadaniem kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej, która z uwagi na brak cechy długości, nie stanowi obiektu liniowego, jest natomiast ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie cienienia gazu do wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu. Wobec tego, nie można zaakceptować poglądu organów, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu stanowią całość techniczno-użytkową z siecią gazową i jako jej elementy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 120, art. 121, 187 § 1, art. 191 O.p.) oraz błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b.) - poprzez przyjęcie, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł pełnomocnik SKO, zaskarżając w całości wyrok Sądu pierwszej instancji i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono też o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Kolegium. Na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 - dalej "p.p.s.a.") Kolegium zrzekło się rozprawy.

Na podstawie art. 173 oraz art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku naruszenie prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b) a także art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 P.b. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że stacja redukcyjno-pomiarowa gazu umieszczona w stacji kontenerowej czy w obudowie punktu pomiarowego, nie stanowi elementu budowli sieci gazowej, a jej wartość nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Kolegium pojawiające się wątpliwości odnośnie kwalifikowania poszczególnych obiektów do kategorii budowli rozwiał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (OTK-A 2011/7, poz. 71). Wychodząc od zasady określoności przedmiotu opodatkowania oraz zasady pewności prawa TK wyjaśnił, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje.

Odnosząc powyższe do budowli gazowych Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w art. 3 pkt 3 P.b. zawierającym zbiór obiektów stanowiących budowle, ustawodawca wymienił obiekty liniowe, sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenów. Z dalszych przepisów P.b. wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci gazowe (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do P.b. - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazowa uznać należy za budowle wymienioną w ustawie - Prawo budowlane jako budowla, a więc stanowi ona budowlę także na gruncie u.p.o.l. Odpowiada to dyrektywie określoności przedmiotu opodatkowania sformułowanej przez TK w przywołanym wyroku.

SKO podniosło, że P.b. nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. W związku z tym sięgnąć należy do definicji pojęcia obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., co pozwala przyjąć, że budowlą stanowiącą sieć gazową będą elementy tworzące całość techniczno-użytkową. Budowlę określono bowiem w prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Tworzenie całości techniczno-użytkowej to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Zatem budowlę sieci gazowej tworzą poszczególne elementy połączone ze sobą dla wspólnego użytku, którym jest dystrybucja paliwa do odbiorców. Testem pozwalającym na zbadanie związku techniczno-użytkowego jest ocena, czy budowla może funkcjonować czy nawet istnieć bez określonego elementu. Odnośnie związku użytkowego stacji gazowej i sieci gazowej należy podkreślono, że poszczególne elementy składające się na konkretny gazociąg funkcjonują w sposób prawidłowy i bezpieczny jedynie poprzez łączne działanie całej konstrukcji. Poszczególne elementy sieci gazowej mogą spełniać swój cel, którym jest przesyłanie i dystrybucja paliw, jedynie w zespoleniu.

W ocenie Kolegium stacja redukcyjno-pomiarowa pozostaje w związku technicznym z siecią, który rozumie się jako wykonanie w tej samej technice. Przesłanka ta jest w sposób oczywisty spełniona w relacji urządzenia redukcyjnego czy pomiarowego co sieci gazowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę - sieć gazową, której właścicielem jest Spółka. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie Spółki, który to pogląd zaakceptował Sąd pierwszej instancji, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej. W ocenie natomiast organu stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa. Wartość tych urządzeń powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania.

Należy wyjaśnić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane było stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku sieci gazowej na całość techniczno-użytkową składają się zarówno kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu oraz energetyczne stacje kontenerowe powiązane w sposób nierozerwalny z siecią gazową a także elementy budowlane w postaci fundamentów. Elementy te stanowią łącznie sieć gazową, która zapewnia korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem i brak jest podstaw prawnych do sztucznego podziału sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów. Wynika to z faktu, że stacje kontenerowe położone w obrębie sieci gazowej służą określonym celom infrastruktury i nie mogą racjonalnie funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych urządzeń. Takie też stanowisko zaprezentowała w niniejszej sprawie biegła powołana przez organ podatkowy I instancji i stanowisko to zaakceptował również organ podatkowy. W orzecznictwie tym wskazywano nadto, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, umiejscowione w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią elementy składowe sieci gazowej i podlegają jako budowle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (np. wyroki NSA z 21 lipca 2016 r., II FSK 1848/14, z 19 maja 2010 r., II FSK 1018/14 – dostępne na :http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże, od czerwca 2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się odmienna linia orzecznicza, zgodnie z którą, przy ocenie opodatkowania poszczególnych elementów sieci gazowej, nacisk należy położyć na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Obiektem budowlanym może być, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Akcentuje się, że nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny (np. wyroki NSA z 23 czerwca 2016 r., II FSK 1807/14/, z 27 marca 2017 r., II FSK 311/15, z 11 lipca 2017 r., II FSK 2266/15, z 9 stycznia 2018 r., II FSK 107/16). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko i argumentację zawartą w wymienionych wyżej orzeczeniach.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 wynika, że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego, poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane, poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów używając słowa "jak" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane.

Z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. (w stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanej sprawie) wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. W sprawie konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego oraz związku użytkowego dla uznania obiektu za obiekt budowlany wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10. Sąd orzekł, że: "W odniesieniu do pojęcia całości techniczno-użytkowej sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym." Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku z 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09 wyraził pogląd, że definicja budowli obarczona jest błędem wieloznaczności (amfibologii), "nie wiadomo bowiem, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami". Dalej Trybunał Konstytucyjny wywodził, że: "Skoro ustawodawca nie zastrzegł, by warunkiem uznania za obiekt budowlany w postaci budynku było tworzenie całości techniczno-użytkowej przez budynek oraz związane z nim instalacje i urządzenia techniczne, to trudno byłoby uzasadnić, dlaczego taki warunek, odnoszący się tym razem do budowli oraz związanych z nią instalacji i urządzeń, miałby występować w wypadku obiektu budowlanego w postaci budowli. Ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się natomiast celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię" (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, jak też powołane w nim orzecznictwo sądów administracyjnych). Analiza art. 3 pkt 3 P.b. zawierającego definicję budowli wskazuje, że użyte w nim przykładowe wyliczenia budowli zasadniczo się różnią, skoro budowlą jest sieć techniczna - jako element pewnej całości - i oczyszczalnia ścieków - jako całość. Tym samym definicja budowli wskazuje na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05). W normatywnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne". Jednocześnie przykładowe wskazane rodzaju budowli zawarte w art. 3 pkt 3 P.b. wskazuje nie na rozbieżności definicyjne, a raczej na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacyjne przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1021/08). W wyroku z 20 września 2011 r., w sprawie II FSK 553/10 NSA stwierdził, że: "Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Ani Prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 Kodeksu cywilnego." Zgodnie z zasadami wykładni zewnętrznej systemowej należy jednak również odnieść się do postanowień Kodeksu cywilnego. W myśl art. 45 tego aktu rzeczami są tylko przedmioty materialne, stosownie zaś do art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W jednym z orzeczeń Sąd Najwyższy, mówiąc o wadze wagonowej umieszczonej w budynku, stwierdził, iż: "O tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować" (por. wyrok SN z 28 czerwca 2002 r., sygn. akt l CK 5/02, publ. Prawo bankowe z 2002 Nr 12, poz. 17). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10). Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, iż w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. A zatem dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. mogą być budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową. W tej sprawie organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych oraz punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na zakres ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 6 P.b. przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Tak więc budowlę stanowi całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit.b) P.b.), która została wybudowana (art. 1 P.b.), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 P.b.). Powyższe oznacza, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Sporne urządzenia nie są budowane, lecz montowane, nie wymagają też pozwolenia na budowę. Ratio legis Prawa budowlanego dotyczy obiektów budowlanych, trwałych a nie wszystkich obiektów "pobocznych". Urządzenia te powstają w procesie produkcyjnym odmiennym od procesu budowlanego w odpowiednich fabrykach specjalizujących się w produkcji urządzeń technicznych. Nie można zakładać, że sam dowóz urządzenia na miejsce oraz usytuowanie go na przygotowanym wcześniej w drodze prac budowlanych fundamencie - stanowiło zmianę statusu tego urządzenia na budowlę. Z ustawy Prawo budowlane wyraźnie wynika, że budowlą są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych.

Z uwagi na fakt, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym (pozwolenie budowlane powinno być wydawane jedynie na fundamenty wylewane), ani też nie są trwale związane z fundamentami (są do nich przymocowane w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzenia prac budowlanych) - nie stanowią one obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego.

Zgodnie z Prawem budowlanym budowla musi stanowić całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Konieczny jest zarówno związek funkcjonalny, jak i techniczny. Elementy tego związku muszą występować jednocześnie. Jeżeli maszyny i urządzenia wykorzystywane przez podatnika usadowione są na fundamentach, a połączenie to nadaje im cechy kompletności i przydatności gospodarczej – można mówić o całości użytkowej tych środków trwałych i fundamentów. Jeśli więc urządzenia techniczne mogą spełniać swoje funkcje użytkowe niezależnie od posadowienia ich na fundamentach, w takiej sytuacji nie można stwierdzić, że występuje między nimi związek użytkowy. Jeśli maszyny i urządzenia mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc użytkowania – są one połączone z fundamentami w sposób nietrwały – brak jest jakichkolwiek części wymienionych urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość, tj. jeden nierozerwalny element. W takiej sytuacji między maszynami oraz urządzeniami a fundamentami nie będzie istniał trwały związek, a zatem nie można mówić, że usadowienie ich na fundamentach w danym miejscu przesądza o ich gospodarczej przydatności – po ich zdemontowaniu oraz przeniesieniu w inne miejsce maszyny oraz urządzenia bez jakiegokolwiek uszczerbku na ich funkcjonalności będą mogły być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej. Przy wystąpieniu takich okoliczności nie można stwierdzić, że stanowią one razem całość techniczną. Tylko bowiem jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że maszyny i urządzenia wraz z fundamentem stanowią jeden obiekt budowlany – budowlę a zarazem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Tak więc niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni art. 3 pkt 1 lit.b) P.b. w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Regulacje ustawy Prawo budowlane nie odnoszą się do urządzeń technicznych, których posadowienie w budynkach i w budowlach nie wymaga zezwoleń. Należy odróżnić pojęcie urządzeń technicznych od pojęcia urządzeń budowlanych. Pojęcie urządzenia techniczne ma szeroki zakres, zawiera w swym zakresie pojęciowym również urządzenia budowlane. Każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, jednak nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym. Dokonując wykładni a contrario, urządzenia techniczne, które nie stanowią całości techniczno-użytkowej a zostały posadowione (przymocowane) jedynie dla przemijającego użytkowania nie stanowią część budowli.

Ze względu na różne zadania pełnione przez gazociąg i urządzenia techniczne, nie można uznawać, że występują między nimi na tyle silne związki, aby stwierdzić, że tworzą całość użytkową w postaci sieci gazowej.

W odniesieniu do oceny związku technicznego występującego między urządzeniami stacji gazowych a ich fundamentami lub kontenerami, należy podkreślić, iż wszystkie te elementy powstają w odmiennych procesach produkcyjnych, przy czym tylko w odniesieniu do fundamentów można uznać, że mają one charakter czysto budowlany. Nie sposób więc zidentyfikować związku technicznego między urządzeniami a pozostałymi elementami stacji. Urządzenia są instalowane na elemencie budowlanym, jakim jest fundament i mogą być z łatwością demontowane, wymieniane, zastępowane zupełnie innymi urządzeniami, w tym także o innym przeznaczeniu. Nie występują więc związki techniczne pomiędzy urządzeniem a fundamentem i kontenerem, gdyż nie są one ze sobą powiązane w sposób trwały. Świadczy o tym fakt, że elementy niebudowlane są jedynie posadowione na elementach budowlanych (fundamentach). Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu, a zadaniem stacji gazowej, która nie stanowi obiektu liniowego, jest ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu (por. wyrok NSA z 27 marca 2017 r., II FSK 311/15).

Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 2 p.p.s.a.