Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1529/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 238/17 w sprawie ze skargi W.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz W. J. kwotę 1581 (jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 238/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 201 r., poz. 718 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 22 grudnia 2015 r. dokonał w stosunku do skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od czerwca do listopada 2009 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że strona z naruszeniem art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, póz. 535 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), obniżyła podatek należny o pełną kwotę podatku naliczonego przy nabyciu leasingu samochodu osobowego. Ponadto, według organu, podatnik niezasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. R., które dotyczyły usług, jakie faktycznie nie zostały wykonane.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wskazaną na początku decyzją z dnia 12 grudnia 2016 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. i za ten miesiąc określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 16.714 zł, w pozostałej zaś części umorzył postępowanie w sprawie przyjmując, że za te pozostałe okresy doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zdaniem organu zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2009 r. nie uległo przedawnieniu, albowiem doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z dokonaniem czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. W dniu 24 stycznia 2013 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci odebrania od dłużnika należnej kwoty na poczet podatku od towarów i usług za ten miesiąc, co pozostawało w związku ze skorygowaniem deklaracji podatkowej przez podatnika i braku zapłaty w całości kwoty związanej z korektą.

Ponadto organ odwoławczy uznał, że skarżący nie miał prawa do uwzględnienia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę R., gdyż z decyzji wydanej wobec tego podmiotu oraz ustalonych okoliczności wynikało, że spółka nie wykonała demontażu instalacji c.o., czego dotyczyła podważona faktura. Nie negując samego faktu wykonania robót, organ uznał, że skarżący nie dochował wymaganej staranności przy nabyciu usługi. Korekta zobowiązania podatkowego w stosunku do wysokości określonej w decyzji organu pierwszej instancji wynikała z tego, że na skutek umorzenia postępowania za pozostałe miesiące, do rozliczenia podatku należało przyjąć kwotę nadwyżki z poprzedzającego okresu rozliczeniowego, wynikającą z deklaracji złożonej przez podatnika, jako ostatecznie nie podważonej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zarzuciła, że organ nieprawidłowo przyjął, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania z wrzesień 2009 r. na podstawie art. 70 § 4 O.p. W aktach brak jest bowiem dowodu zawiadomienia podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym przed upływem terminu przedawnienia. W szczególności dowodem takim nie jest przekreślony egzemplarz tytułu wykonawczego, który nadto nie jest podpisany przez podatnika. Ponieważ podatnik samodzielnie wpłacił kwoty zobowiązań podatkowych (w tym za wrzesień 2009 r.), to nie było podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego, a ponadto nie można było naliczać odsetek z uwagi na to, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została po upływie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 pkt 7 O.p.). Ponieważ tytuł wykonawczy nie został podpisany przez podatnika i nie ma dowodu jego doręczenia, to nie doszło do skutecznego wszczęcia egzekucji w rozumieniu art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej – "u.p.e.a."). W aktach sprawy brak było także pokwitowania, które odpowiadałoby przepisanym wymogom i potwierdzało pobranie pieniędzy od skarżącego przez poborcę.

Ponadto strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że faktura wystawiona przez spółkę R. nie potwierdzała faktycznej czynności. O wykonaniu usługi demontażu instalacji c.o. świadczyły przeprowadzone dowody, a zwłaszcza zeznania generalnego wykonawcy A. S. (zamawiającego), który potwierdził wykonanie prac, jak również Z. B., który przyznał, że wypisywał faktury na prośbę działającego w imieniu R. A. R., ale czynił to w odniesieniu do robót wykonanych. Świadek B. zeznał również, że A. R. miał fachowe przygotowanie i był zadowolony ze współpracy z podwykonawcą - firmą V. Strona zaznaczyła również, że ustalenia organu są wadliwe także dlatego, że skarżący nie zatrudniał pracowników, a więc uznanie, że usługi za rzecz A. S. były wykonane, winno implikować stwierdzanie, że faktura wystawiona przez R. miała realny charakter. Organ pomimo zgłoszonych wniosków, nie przeprowadził dowodów z oględzin miejsca wykonania robót oraz z zeznań skarżącego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie odniósł się w decyzji do przeciwnych konkluzji, jakie logicznie wynikają z zeznań świadka Z. B. oraz innych dowodów, co stanowi o naruszeniu art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji nie było podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – "u.p.t.u.").

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 24 maja 2017 r. uznał, że skarga nie była zasadna.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w jego ocenie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny. Odwołując się do zalegających w aktach sprawy pokwitowań Nr [...] oraz Nr [...] z dnia 24 stycznia 2013 r. Sąd stwierdził, że we wskazanym dniu W. J. dokonał wpłaty łącznie kwoty 328 zł za [...] oraz 18,60 zł z tytułu kosztów egzekucyjnych, a pokwitowania te zwierają podpis poborcy. W ten sposób bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, a po przerwaniu rozpoczął bieg na nowo od dnia 25 stycznia 2013 r.

W dalszej kolejności Sąd nie zgodził z zapatrywaniem skargi, że stan faktyczny sprawy nie został należycie ustalony. W jego ocenie, przeprowadzone dowody wykazały, że wystawca faktur nie posiadał majątku, ani zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników, nie płacił składek ZUS, a prezesem zarządu była osoba bez doświadczenia w branży budowlanej. Sąd zaznaczył, że podpisy na fakturach był sfałszowane, zaś w stosunku do spółki R., właściwy organ podatkowy wydał decyzje, w której – z tytułu wystawionych faktur – określił kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący przy tym nie dochował staranności przy nabyciu usługi, albowiem nie zawarł z wystawcą faktury umowy na piśmie oraz nie sporządził protokołu odbioru robót. Gdyby strona dokonała prawidłowej i pogłębionej weryfikacji, to zorientowałaby się, że ma do czynienia z przedsiębiorcą, który nie ma żadnego zaplecza technicznego oraz nie ujawnia innych typowych oznak prowadzenia działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżący zaskarżył wyrok ten w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżący, przywołując podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm., dalej - "p.u.s.a."), art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające w szczególności na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącego w skardze zarzutów i argumentów skarżącego opisanych w uzasadnieniu skargi, niewyrażenie swojego poglądu przez Sąd w stosunku do wszystkich zarzucanych naruszeń organów, które wydały zaskarżone decyzje, lakoniczne ustosunkowanie się do niektórych zarzutów, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, art. 151 p.p.s.a. na skutek jego zastosowania i oddalenia skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, takich jak:

a) art. 233 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie przez organ drugiej instancji zaskarżonej decyzji i nieumorzenie postępowania w sprawie w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ewentualnie art. 233 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego i prawa procesowego wskazane w odwołaniu, jak również w niniejszej skardze;

b) art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 26 § 5 u.p.e.a., art. 68 § 1 u.p.e.a., art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., art. 54 § 1 pkt 7 O.p. oraz § 40 i § 3 ust. 1 zarządzenia Nr 54 Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości i planów kont dla organów podatkowych podległych Ministrowi Finansów, w zakresie poboru i rozliczenia podatków, opłat, wpłat z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz innych niepodatkowych należności budżetowych, do których ustalania lub określania są uprawnione organy podatkowe (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 15, poz. 62), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wrzesień 2009 r.;

c) art. 233 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji naruszył przepisy prawa procesowego i materialnego wskazane w odwołaniu;

d) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

e) art. 210 § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji;

f) art. 188, art. 122, art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania, mających potwierdzić okoliczności korzystne dla strony tj. okoliczności przeciwne do wskazanych przez organ podatkowy;

g) art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej, będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego;

h) art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia;

i) art. 191 O.p., poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności

korzystne dla strony, dowolną ocenę dowodów;

j) art. 127 O.p, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, gdyż organ odwoławczy powołał inną podstawę prawną wydania decyzji, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), podczas gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., co doprowadziło do sytuacji, w której zarzut strony dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. zostanie po raz pierwszy rozpoznany przez sąd administracyjny, a nie przez organ drugiej instancji;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie

skargi, art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji, gdy

organy podatkowe naruszyły niżej wymienione przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. z 2006 r., Nr 347, s. 1, w skrócie "dyrektywa 112") poprzez ich niezastosowanie w sprawie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT;

b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że podatnikowi nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej przez organy faktury VAT, mimo iż nabyto usługi w celu wykonywania czynności opodatkowanych, a organ nie zakwestionował dostawy usług wykonanej dzięki nabyciom usług zakwestionowanych przez organy;

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, pomimo, że zakwestionowane transakcje nie budziły wątpliwości podatnika, gdyż nie różniły się od innych transakcji nabycia usług budowlanych, a podatnik nie wiedział i nie mógł przypuszczać, że transakcje, w którym uczestniczył mogły wiązać się z oszustwem podatkowym;

d) art. 168 i art. 203 dyrektywy 112 poprzez naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług, gdyż pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, w sytuacji, gdy jego kontrahent został zobowiązany do

zapłaty podatku VAT na podstawie decyzji wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a zatem wyeliminowano niebezpieczeństwo odliczenia podatku VAT w sytuacji braku zapłaty podatku w związku z wystawionymi fakturami.

Ponadto wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

4. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 oraz art. 273 dyrektywy 112, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT,

5. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że podatnikowi nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej przez organy faktury VAT, mimo iż nabyto usługi w celu wykonywania czynności opodatkowanych, a organ nie zakwestionował dostawy usług wykonanych dzięki nabyciom usług zakwestionowanych przez organy;

6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, iż wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, pomimo, że zakwestionowane transakcje nie budziły wątpliwości podatnika, gdyż nie różniły się od innych transakcji nabycia usług budowlanych, a podatnik nie wiedział i nie mógł przypuszczać, że transakcje, w którym uczestniczył mogły wiązać się z oszustwem podatkowym;

7. art. 168 i art. 203 dyrektywy 112, poprzez naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług, gdyż pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy jego kontrahent został zobowiązany do zapłaty podatku VAT na podstawie decyzji wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a zatem wyeliminowano niebezpieczeństwo odliczenia podatku VAT w sytuacji braku zapłaty podatku w związku z wystawionymi fakturami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Określając elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia, ma charakter przepisu formalnego. Wniosek o jego naruszeniu jest zasadny wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków.

Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie, prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, czyli takie uzasadnienie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., ma pomóc stronie oraz sądowi kasacyjnemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Ponadto w judykaturze się podnosi, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim zasadnie zwraca się w skardze kasacyjnej uwagę, że Sąd niedostatecznie wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, a zwłaszcza w kontekście zarzutów podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W niniejszej sprawie skarżący kwestionował prawidłowość wydanej decyzji zasadniczo z uwagi na zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to ze względu na brak podstaw do oceny, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W skardze do Sądu pierwszej instancji strona wskazała na okoliczności, które – w jej ocenie – miały poddać w wątpliwość stanowisko odnośnie skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji uznania, ze zastosowano środek egzekucyjny ze skutkiem dla przerwania biegu terminu przedawnienia. W szczególności skarżący podniósł, ze brak jest dowodu doręczenia tytułu wykonawczego, jak również kwestionował formalną poprawność dowodów (pokwitowań) przyjęcia wpłaty od zobowiązanego. Do tych zarzutów i ich umotywowania Sąd pierwszej instancji w ogóle się nie odniósł, poprzestając na powieleniu przekonania organu podatkowego o skutecznym prawnie zastosowaniu środka egzekucyjnego. W istocie więc Sąd nie zajął stanowiska co do tego, czy i jakie warunki muszą być spełnione, aby uznać skuteczność działań podejmowanych przez organ egzekucyjny, a które oddziaływają na byt zobowiązania podatkowego. Sąd uchylił się od oceny zalegającego w aktach tytułu wykonawczego pozbawionego podpisu dłużnika (brak poświadczenia otrzymania odpisu tytułu wykonawczego) przez co zaniechał odniesienia do istotnych okoliczności stanu faktycznego. Powyższe świadczy o tym, że Sąd pierwszej instancji powierzchnie potraktował problematykę zaistniałą w przedmiotowej sprawie, a która ważyła na jej wyniku. O niedostatecznym rozeznaniu Sądu świadczy także wyrażenie w uzasadnieniu wyroku oceny odnośnie zasadności zastosowania w sprawie skarżącego przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (k. 53 akt sądowych), podczas gdy organy nie zobowiązały skarżącego w trybie tego przepisu do zapłaty kwoty podatku uwidocznionej w wystawionej fakturze.

W sytuacji zatem kiedy uzasadnienie przedmiotowego wyroku dotknięte jest wadą braku wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia (o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji) oraz brakiem wszechstronnej analizy kwestii skuteczności prawnej podjętych działań egzekucyjnych (wszczęcia postępowania egzekucyjnego, zastosowania środka egzekucyjnego) co powoduje, że zaskarżony wyrok został wydany z uchybieniem art. 141 § 4 p.p.s.a., to przedwczesne było ustosunkowanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów kasacyjnych dotyczących bytu zobowiązania podatkowego i prawidłowego określenia jego wysokości.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobligowany będzie do sformułowania oceny prawnej, w kontekście postawionych w skardze zarzutów, odnośnie skuteczności wszczęcia postepowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego w relacji do przerwania biegu przedawnienia przy uwzględnieniu ustalonych okoliczności popartych zgromadzonym materiałem dowodowym.

Z powyższych względów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA