Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 488/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2009 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, w odpowiedzi na wezwanie Gminy [...] do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 21 kwietnia 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji udzielonej skarżącej w dniu 5 marca 2009 r. przez Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Podstawą rozstrzygnięcia Ministra Finansów był następujący stan faktyczny:

Wnioskiem z dnia 12 grudnia 2008 r. Gmina [...] – zwana dalej "Gminą", wystąpiła do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej

o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów

i usług w zakresie obowiązku opodatkowania i dokumentowania przeniesienia kosztu dostawy energii cieplnej na rzecz najemców lokali.

W uzasadnieniu wniosku podano, że Gmina działająca przy pomocy Urzędu Gminy zajmuje się gospodarowaniem i administrowaniem komunalnymi nieruchomościami stanowiącymi jej własność. W swoim zasobie posiada budynek mieszkalny "Dom Nauczyciela" w [...], w którym Gmina posiada 69% udziałów, zaś pozostałe 31% stanowi własność Komendy Wojewódzkiej Policji w [...]. Jest to budynek Wspólnoty Mieszkaniowej, bowiem w myśl art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Zgodnie

z zawartymi przez Gminę umowami najmu lokali użytkowych znajdującymi się w tym budynku z tytułu używania lokalu najemca jest zobowiązany uiszczać oprócz czynszu opłaty dodatkowe za dostawę energii cieplnej na podstawie wystawionych rachunków przez wynajmującego (Gminę). W praktyce faktury VAT za zakup opału sprzedawca wystawia na Wspólnotę Mieszkaniową (nabywcę), która następnie obciąża kosztami dostawy energii cieplnej współwłaścicieli budynku, a mianowicie Gminę i Komendę Wojewódzką Policji (stosownie do posiadanych udziałów) na podstawie not obciążeniowych w kwotach brutto (bez wyszczególnienia podatku VAT), gdyż Wspólnota Mieszkaniowa nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Z kolei Gmina przenosi koszt zakupu energii cieplnej na najemców (finalnych odbiorców) w drodze wystawionych rachunków, w których obrotem jest kwota wynikająca z noty obciążeniowej wystawionej przez Wspólnotę Mieszkaniową na Gminę – naliczona dla każdego najemcy proporcjonalnie do powierzchni użytkowej danego lokalu użytkowego. W efekcie takiej praktyki nie następuje wzrost ceny za dostawę energii cieplnej dla bezpośredniego odbiorcy (lokatora).

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy przeniesienie kosztu dostawy energii cieplnej na finalnego odbiorcę (najemcę lokalu) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy Gmina [...] prawidłowo postępuje wystawiając na lokatorów rachunki za przeniesienie kosztu dostawy energii cieplnej?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina podniosła, że Wspólnota Mieszkaniowa obciążając kosztami dostawy energii cieplnej swoich członków nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT". Wspólnota nie wykonuje bowiem usług dla podmiotów spoza Wspólnoty, lecz dla samej siebie – jest to tzw. zużycie wewnętrzne członków wspólnoty. Zatem czynność polegająca na przeniesieniu przez Gminę kosztów zakupu energii cieplnej na finalnego odbiorcę (najemcę lokalu użytkowego) w drodze rachunku nie podlega ustawie od podatków od towarów i usług i nie stanowi tym samym obrotu

w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Pismem z dnia 5 marca 2009 r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ administracji przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – zwanej dalej "k.c.", regulujące umowę najmu. Dalej wskazał, że obowiązujące przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują kwestii refakturowania kosztów, ani nie definiują pojęcia "refakturowania". Jednak przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają sytuacje wystawiania tzw. "refaktur" wtedy, gdy :

- przedmiotem refakturowania są usługi, z których nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na który wystawiona jest pierwotna faktura,

- odsprzedaży dokonuje się po cenie zakupu, bez marży doliczonej przez odsprzedającego,

- podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT (bądź stosuje zwolnienie od podatku), która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę,

- strony łączy umowa o charakterze zasadniczym, która zawiera zastrzeżenie

o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności, które służą realizacji tej umowy.

Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT, wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą,

a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Regulacje w przedmiotowej kwestii zawarto w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r., jak i w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywie Rady Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347/1 ze zm.) – zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE". Przepisy te pozwalają w określonych sytuacjach refakturującego traktować jako świadczącego usługę. Stosownie do dyspozycji art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE

w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał

i wyświadczył te usługi.

W związku z tym, że najemcy lokali stanowiących własność Gminy nie mają możliwości zawarcia umowy bezpośrednio z dostawcą mediów w takim przypadku obowiązek zapewnienia dostawy mediów spoczywa na właścicielu tych lokali, tj. Gminie, która stosownie do zawartych umów obciąża najemców tych lokali kosztami dostarczanych mediów w celu odzyskania poniesionych kosztów zużycia mediów we Wspólnocie.

W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego refakturowanie powyższych kosztów nie jest możliwe, gdyż Gmina nie otrzymuje faktur VAT, które stanowiłaby podstawę refakturowania. Zatem ww. wydatki są świadczeniem należnym Wynajmującego z tytułu umowy najmu lokali, a nie z tytułu odsprzedaży mediów, czy przeniesienia na najemców kosztów z mediami związanych. Tym samym wydatki za centralne ogrzewanie stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia przez wnioskodawczynię usług najmu podlega opodatkowaniu stawką 22%.

Reasumując Minister Finansów podniósł, że przeniesienie kosztu dostawy energii cieplnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a prawidłowym sposobem dokumentowania na rzecz najemcy opłat z tego tytułu jest wystawienie faktury VAT przez Gminę.

Pismem z dnia 23 marca 2009 r. Gmina wezwała Ministra Finansów za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa.

W uzasadnieniu wezwania podniesiono, że skoro Wspólnota Mieszkaniowa obciążając swoich członków kosztami dostawy energii cieplnej nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy

o VAT, gdyż jest to tzw. zużycie wewnętrzne członków wspólnoty, przeniesienie przez Gminę (członka wspólnoty) kosztów zakupu energii cieplnej na finalnego odbiorcę (najemcę lokalu użytkowego) nie podlega ustawie o VAT, tym samym nie stanowi obrotu

w rozumieniu art. 29 ust. 1 ww. ustawy.

Wskazano, że przedmiotowa interpretacja indywidualna jest błędna, gdyż dokonano w niej naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że przeniesienie przez Gminę kosztów zakupu energii cieplnej na finalnego odbiorcę stanowi podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług.

W ocenie Gminy w przedmiotowej interpretacji naruszono również art. 29 ust. 1 ustawy

o VAT poprzez przyjęcie, że czynności polegające na przeniesieniu przez Gminę kosztów zakupu energii cieplnej na najemców lokali stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 5 marca 2009 r.

W uzasadnieniu pisma z dnia 21 kwietnia 2009 r. Minister Finansów podtrzymał

w całości stanowisko zaprezentowane w udzielonej interpretacji, podnosząc dodatkowo, że czynności polegającej na przeniesieniu kosztów zakupu energii cieplnej na finalnego odbiorcę nie można uznać za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, gdyż bezsprzecznie pobierane przez Gminę należności z tego tytułu stanowią świadczenie należne z tytułu zawartej umowy najmu. Fakt, że Gmina – jako członek Wspólnoty –

z tytułu dostawy energii cieplnej jest obciążana przez Wspólnotę notą obciążeniową, nie może wpłynąć na brak opodatkowania tej czynności. Nie można bowiem opodatkowania

w zakresie podatku od towarów i usług uzależniać od sposobu jej dokumentowania. Tym samym pobierana przez Gminę należność dotycząca dostaw energii cieplnej, na podstawie umowy najmu, jest częścią wynagrodzenia wynikającego z umowy najmu, co w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu. Należność ta, w świetle art. 29 ust. 1 tej ustawy, pomniejszona o należny podatek, stanowi dla Gminy obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podlegający opodatkowaniu.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze Gmina zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że przeniesienie przez nią kosztów zakupu energii cieplnej na finalnego odbiorcę (najemcę lokalu) jest podlegającym opodatkowaniu odpłatnym świadczeniem usług;

2) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że czynność polegająca na przeniesieniu przez nią kosztów zakupu energii cieplnej na finalnego odbiorcę (najemcę lokalu) podlega ustawie o VAT i stanowi tym samym obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano w całości argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Dodatkowo skarżąca zwróciła uwagę, że świadczenie usługi (art. 8 ust. 1 ustawy

o VAT) zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsument usługi), przy czym musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Podkreślono, że świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia). Strona skarżąca wskazała również, że o tym, iż usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę przekonuje także brzmienie regulacji art. 6 ust. 3 Szóstej Dyrektywy oraz odpowiednio art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE, który tylko wyjątkowo, i to pod warunkiem konsultacji z ciałami doradczymi Unii dopuszcza możliwość uznania za usługę usług świadczonych dla samego siebie, a i to tylko wówczas, gdyby w przypadku kupna takich usług od innego podmiotu podatek nie podlegałby odliczeniu. Zdaniem skarżącej, skoro brak takich szczegółowych regulacji w ustawie

o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy Gmina wskazała, że Wspólnota Mieszkaniowa obciążając kosztami dostawy energii cieplnej swoich członków świadczy usługę dla samej siebie – dla swoich członków, a nie dla podmiotów spoza Wspólnoty – nie dokonuje zatem odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, brakuje bowiem konsumenta usługi, którym musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.

Strona skarżąca zwróciła również uwagę, że świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów: tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę) czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą

i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi jest w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy – pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu

a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Odnosząc to twierdzenie do niniejszej sprawy Gmina wskazała, że opodatkowaniu podlega jedynie usługa świadczenia energii cieplnej na odbiorcę świadczenia – Wspólnotę Mieszkaniową. Odbiorcą usługi jest Wspólnota, jej wykonawcą jest podmiot świadczący usługi w zakresie dostarczania energii cieplnej, a pomiędzy wzajemnym działaniem tych podmiotów istnieje ww. związek. Brak jest natomiast takiego wzajemnego działania podmiotów przy czynności Wspólnoty Mieszkaniowej polegającej na obciążeniu kosztami dostawy energii cieplnej swoich członków.

Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 28 lipca 2009 r. strona skarżąca zakwestionowała stanowisko organu administracji zawarte w odpowiedzi na skargę, podtrzymując wszystkie wnioski i twierdzenia zawarte w dotychczas składanych pismach.

Ponadto Gmina zaakcentowała zasadę neutralności podatku od towarów i usług oraz wskazała, że w sprawie o takim samym stanie faktycznym została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] indywidualna interpretacja co do zakresu

i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w której organ ten zajął stanowisko tożsame ze stanowiskiem Gminy prezentowanym w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie

w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3

§ 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

Zdaniem wnioskodawczyni Wspólnota Mieszkaniowa obciążając kosztami energii cieplnej swoich członków nie dokonuje odpłatnej dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), bowiem wykonuje usługi dla samej siebie (zużycie wewnętrzne członków wspólnoty). Zatem przeniesienie przez wnioskodawczynię kosztów energii cieplnej na najemcę lokalu użytkowego w drodze rachunku nie podlega opodatkowaniu (nie stanowi obrotu

w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT).

Stanowisko takie nie jest prawidłowe.

Zarząd Wspólnoty w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje praktycznie jedynie jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami – właścicielami lokali. Środki uiszczone z tytułu wpłat dokonanych przez właścicieli poszczególnych lokali na utrzymanie tych lokali (zapłata za media) nie są zaliczkami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Powstające tą drogą stosunki nie mają charakteru "rozliczeń wewnątrz Wspólnoty", zakup mediów do poszczególnych lokali (rozliczany wg rzeczywistych kosztów), nie może być traktowany jako czynność na rzecz samych siebie, niepodlegająca regulacjom ustawy o VAT (art. 5 ust. 1).

W orzecznictwie (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2597/08, niepubl.; WSA w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1369/08, niepubl.) i piśmiennictwie (S. Brzeszczańska, Rozliczanie mediów we wspólnocie mieszkaniowej, Monitor Podatkowy 1/2007) wskazuje się, że ustawowego obowiązku ponoszenia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie można rozciągać także na lokale, a w konsekwencji przyjmować, że m.in. w przypadku zakupu mediów wspólnota

w całości kupuje je dla siebie i sama ze sobą rozlicza. Z tego powodu, że ze względów technicznych niemożliwe jest kupowanie mediów do poszczególnych lokali oddzielnie, wspólnota dokonuje tego zakupu "całościowo" i z tego tytułu od właścicieli – niezależnie od zaliczek na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, z których ponoszone są opłaty za dostawę mediów w części dotyczącej nieruchomości wspólnej – pobierane są stosowne należności. Wspólnota w tym zakresie działa jako pośrednik, nie kupuje tych mediów dla siebie, lecz działa w istocie w imieniu właścicieli; nawet jeżeli zawiera umowę we własnym imieniu, to w odpowiedniej części jest ona zawarta na rzecz właścicieli. Wspólnota tylko pośredniczy w zakupie mediów i rozliczając ten zakup na poszczególne lokale w rzeczywistości dokonuje odsprzedaży. Taka odsprzedaż mediów właścicielom lokali stanowić będzie przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie usług. W tym też zakresie wystawiane mogą być przez Wspólnotę faktury VAT, dokumentujące świadczenie usług na rzecz właścicieli (refakturowanie zakupionych przez Wspólnotę mediów na właściciela). W taki oto sposób właściciel ponosić będzie wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, do czego jest zobowiązany na mocy art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali.

Należy jednak zwrócić uwagę na stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Jest ono niezwykle lakoniczne i wymaga poczynienia przez tutejszy Sąd kilku uwag, mogących być pomocnymi dla dalszego kształtowania przez stronę skarżącą swojej pozycji prawnopodatkowej.

W ustawie o VAT, z mocą od 1 grudnia 2008 r., w art. 30 dodano ustęp 3, w którym postanowiono, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z zamierzeniem ustawodawcy regulacja ta stanowi doprecyzowanie, w jaki sposób jest określana podstawa opodatkowania przy świadczeniu usług o podobnym charakterze do usług m.in. pośrednictwa, jeżeli podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług.

Unormowanie to koreluje z art. 28 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347/1 ze zm.) stanowiącym, że w przypadku gdy podatnik, działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że w takich przypadkach podstawa opodatkowania tych usług powinna być ustalana w oparciu o art. 30 ust. 3 ustawy o VAT.

Jak wskazał J. Zubrzycki (Leksykon VAT 2009, tom I, UNIMEX, Wrocław,

s. 164–165) art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, podobnie jak art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, normuje sytuacje, w których podatnik działający we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci (może to być np.

w przypadku najmu dostarczanie przez wynajmującego najemcy energii cieplnej, wody, odprowadzanie ścieków, itp.).

W sytuacji jednak, gdy od 1 grudnia 2008 r. obowiązuje art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, określający w sposób odrębny podstawę opodatkowania w omawianym przypadku, uznać należy, że jeżeli w umowie najmu (dzierżawy) zostanie zawarte postanowienie, zgodnie

z którym w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę (dzierżawcę) na rzecz wynajmującego (wydzierżawiającego) świadczenia (opłaty) z tytułu korzystania

z usług powszechnych (mediów) – istnieje obecnie jednoznaczna podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym (wydzierżawiającym)

a najemcą (dzierżawcą).

Brak jednak takiego umownego zastrzeżenia w tym zakresie powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, czyli w ramach opłat czynszowych.

Reasumując, w ocenie tutejszego Sądu dokonana przez Ministra Finansów ocena stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę [...] we wniosku o udzielenie interpretacji była prawidłowa i doprowadziła do trafnej konkluzji, że przeniesienie kosztu dostawy energii cieplnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

a prawidłowym sposobem dokumentowania na rzecz najemcy opłat z tego tytułu jest wystawienie faktury VAT przez skarżącą.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]