Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 570/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lipca 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2009 r. Nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkcie I)nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2938 (słownie: dwa tysiące dziewięćset trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] określającą Spółce za 2001r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 132.940 zł i odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek za miesiące: kwiecień 2001r. – 1.524 zł; maj 2001r. – 2.100 zł; czerwiec 2001r. – 19.026 zł i określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w wysokości 78.267 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek za maj 2001r. w wysokości 296 zł i za czerwiec 2001r. w wysokości 17.449 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że strona skarżąca dokonała zaniżenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. poprzez:

1/ błędne przyjęcie za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 294.595, 37 zł, na którą składają się:

- nakłady inwestycyjne o charakterze modernizacyjnym, poniesione na obiekty: przy ul/. [...] we W. i przy ul. [...] w J., zaliczone nieprawidłowo w koszty bieżącej działalności w kwocie 179.156, 87 zł, co stanowiło wadliwość ksiąg rachunkowych polegającą na naruszeniu art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) oraz art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.p."), a w konsekwencji nie uznanie ksiąg podatkowych w tej części za dowód w postępowaniu;

- zawyżenie amortyzacji środków trwałych i urządzeń wykazanych w ewidencji księgowej Spółki, o 114.379,80 zł w związku z naruszeniem art. 24 ust. 1 i 4 oraz art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., co stanowiło podstawę do stwierdzenia, ze księgi rachunkowe w tej części zapisów prowadzone były wadliwie i w tej części nie zostały uznane za dowody w postępowaniu; Nie uwzględniono również amortyzacji A, z uwagi na nie odliczenie sobie jej przez stronę skarżącą w kosztach podatkowych 2001r.

- składki członkowskie na rzecz D. Izby Gospodarczej, organizacji do której Spółka nie była obowiązana przynależeć, w kwocie 1.058,70 zł, co naruszało art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.o.p..

2/ zaniżenie przychodów w łącznej kwocie 181.811, 26 zł, z tytułu:

- dzierżawy A w J. B sp. z o.o. z J. , spowodowanych nie refakturowaniem wydatków bieżących związanych z eksploatacją A, poniesionych przez grupę C sp. z o.o. w kwocie 165.789,52 zł, co stanowiło podstawe stwierdzenia, że księgi rachunkowe w tej części były nierzetelne, niezgodne z rzeczywistością i naruszały art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości;

- wynajmu firmie M.P.J. s.c. z W. z ul. [...], lokalu we W., przy ul. [...] w okresie listopad i grudzień 2001r. w kwocie 16.021,74 zł w wyniku naruszenia przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., co stanowiło podstawę do stwierdzenia, że księgi rachunkowe w tej części były nierzetelne.

3/ zaniżeniem dochodów o 222.942,06 zł z tytułu dzierżawy A w J. B sp. z o.o. z J. w oszacowanej przez organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 11 u.p.d.o.p., w kwocie zaniżenia czynszu o 222.942,06 zł, co stanowiło podstawę do stwierdzenia, że księgi rachunkowe w tej części były nierzetelne, niezgodne z rzeczywistością i naruszały art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Na skutek wniesionego przez stronę skarżącą odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał zaskarżoną decyzję, w której potwierdził stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie zakwestionowanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy wskazał, że co się tyczy dokonanych nakładów inwestycyjnych to powinny one, w myśl art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. powiększyć wartość środków trwałych. Zasadnie zdaniem ww. organu stwierdzono zawyżenie amortyzacji, z uwagi na niespełnienie przez dokonane odpisy, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. warunków określonych w art. 16a-16m u.p.d.o.p. Jednocześnie organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że leżąca w kompetencji Spółki podjęta przez nią decyzja, o pozostawieniu amortyzacji A i jego wyposażenia poza kosztami uzyskania przychodów jest wiążąca dla organów podatkowych. Potwierdzono zasadność niezakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów rzeczonych składek na rzecz D. Izby Gospodarczej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.do.p. Podtrzymano również stanowisko w przedmiocie przychodów z tytułu wynajmu firmie M.P.J. s.c. z W., z ul. [...], lokalu we W., przy ul. [...] zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska w przedmiocie zaniżenia przychodów spółki z.o.o. Grupa C z tytułu wydzierżawienia tego obiektu na skutek zaistnienia związków gospodarczych pomiędzy stroną skarżącą a A sp. z o.o., które miały wpływ na przyjęte przez strony sposoby rozliczeń z tytułu czynszu na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. Zdaniem organu odwoławczego istniejące związki kapitałowe i personalne związane z tym, że udziałowcem obu spółek była E. J.-P., pełniąca pierwotnie funkcję wiceprezesa, a następnie prezesa A sp. z o.o. i zatrudniona na stanowisku asystenta prezesa grupy C niewątpliwie nie były obojętne dla sposobu układania stosunków miedzy dwoma podmiotami, w tym również dotyczących kwestionowanych rozliczeń. W istniejącej rzeczywistości. Jednak dla zastosowania trybu przewidzianego w art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. niezbędne było przede wszystkim wykazanie, że w rezultacie istnienia takich powiązań lub związków nastąpiło wydzierżawienie obiektu A na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazane zostały dochody albo wykazano dochody niższe od tych jakie należało oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, organ pierwszej instancji mimo czterokrotnie prowadzonego postepowania w sprawie i kilkudziesięciu prób znalezienia porównywalnego w rozmiarach i charakterze zdarzenia gospodarczego, nie znalazł go, co w wykluczało możliwość zastosowania tego przepisu. Jednocześnie organ ten wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychód 2001r. należy uznać zarówno ustalony, a niezapłacony czynsz za 2001r. z tytułu dzierżawy hotelu jak i dotyczące dzierżawcy dopłaty w wysokości łącznej 193.470,02 zł. W związku z powyższym określono w sposób odmienny niż to uczynił w decyzji organ podatkowy pierwszej instancji kwotę zobowiązania podatkowego za 2001r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżąca spółka powinna ująć w przychodach kwotę 193.470,02 zł jako koszty bieżącej eksploatacji hotelu w J.w sytuacji, gdy organ podatkowy drugiej instancji nie czynił własnych ustaleń co do charakteru tychże wydatków, które w większości nie mają charakteru bieżących wydatków eksploatacyjnych;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne obiektu hotelu w J., które omyłkowo nie zostały odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów za 2001r.;

- błędną i niezgodną z wolą stron, wykładnię porozumienia zawartego pomiędzy skarżącą a ówczesnym najemcą hotelu, iż nowacja w zakresie wysokości czynszu nie odnosiła się do pozostałych wydatków właściciela hotelu.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Niewątpliwym jest, że z uwagi na to, że spór dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. to pierwszą przesłanką, która podlegała zbadaniu z urzędu przez Sąd był fakt czy w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Powołany wyżej przepis został zmieniony przez art. 1 pkt 34 lit. b) ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005r. Nr 143, poz. 1199) stosownie zaś do treści art. 21 ustawy zmieniającej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bieg przedawnienia (który teoretycznie gdyby nie było żadnych okoliczności go zawieszających czy przerywających upływał w 2007r.) został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Otóż na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. Nr [...] zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego strony skarżącej w D SA/W. o czym zawiadomiono stronę skarżącą zawiadomieniem z dnia 5 lipca 2006r., doręczonym stronie w dniu [...] r.

Przechodząc zaś do meritum sprawy Sąd pragnie na wstępie wskazać, że jest poza sporem, że stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (por. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości toczącej się sprawy, dążyć do wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, Legalis). Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (wyrok NSA z dnia 11 września 2000 r., I SA/Ka 559/99, niepubl.). Zatem każdorazowe naruszenie zasady prawdy materialnej skutkuje również wadliwością oceny materiału dowodowego.

Analizując przedmiotową sprawę należy stwierdzić, że organy podatkowe uchybiły ww. przepisom Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że po niespełna 5 letnim prowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego, organy podatkowe nie rozpatrzyły i nie oceniły okoliczności faktycznych związanych z transakcją gospodarczą pomiędzy stroną skarżącą a A sp. z o.o. polegającą na wydzierżawieniu (a następnie wynajmie) A. Ocena zawartych umów cywilnoprawnych ograniczała się do powołania się na treść niektórych ich postanowień bez dokładnej analizy istoty tej transakcji gospodarczej.

Organ podatkowy pierwszej instancji konsekwentnie próbował udowodnić zaistnienie powiązań, które miały wpływ na wysokość ceny wspomnianej transakcji w oparciu o treść art. 11 u.p.d.o.p. Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ odwoławczy jednakże w uzasadnieniu decyzji również brakuje toku rozumowania, które doprowadziły ten organ do wniosków, iż należy przypisać wspomniany przychód z dzierżawy do 2001r.

Należy zauważyć, że niewątpliwie strona skarżąca zawarła w dniu [...] r. umowę dzierżawy na czas od [...] r. do [...] r. Ustalono również kwotę czynszu dzierżawnego – płatnego miesięcznie, po raz pierwszy po okresie 3 miesięcy od daty przekazania dzierżawy w wys. [...] DM płatnych według średniego kursu NBP z dnia wystawienia faktury wraz należnym VAT (§ 5). Z czego wynika, że pierwsza wpłata powinna nastąpić po upływie czerwca 2001r. Ustalono również na mocy ww. umowy, że dzierżawca będzie ponosić dodatkowe opłaty z tytułu m.in. 1/ zużycia energii elektrycznej i gazu, regulowanych wg rachunków; 2/ zużycia wody i odprowadzania ścieków, regulowanych wg rachunków; 3/ korzystania z telefonów, wg rachunków oraz inne opłaty, które okażą się konieczne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu najmu. Strony przystąpiły do przekazywania przedmiotowego hotelu na mocy protokołu w dniu [...] r. Na mocy tego też protokołu stwierdzono określone wady, które zobowiązano się usunąć do [...] r. Jak też wynajmujący zobowiązał się uzupełnić zabudowę i umeblowanie restauracji, recepcji, baru, fitness klubu i apartamentu. Jednocześnie przed upływem terminu zapłaty czynszu aneksem Nr [...] z dnia [...] r. zmieniono postanowienia dotyczące czynszu dzierżawnego wskazując, że "czynsz dzierżawny płatny będzie miesięcznie po raz pierwszy za styczeń 2002r.". Dodatkowo w §7 dotyczącym "Dodatkowych opłat" wprowadzono zapis, że "Powyższe opłaty wliczone zostają w kwotę czynszu najmu i uiszczane będą łącznie w kwocie naliczonego czynszu stosownie do brzmienia § 6 umowy. Płatne one będą stosownie do §5 umowy z dnia [...] r. Z kolei w aneksie Nr z dnia [...] r. wprowadzono zmiany w § 5, że po wyrazach "czynsz dzierżawny płatny będzie miesięcznie po raz pierwszy za styczeń 2002r." dopisano zdanie "w wysokości i na zasadach ustalonych w odrębnym porozumieniu stanowiącym załącznik Nr 1 do niniejszego aneksu. W załączniku Nr 1 wskazano zaś, że strony ustalają następujące warunki i wysokość czynszu 1/do końca miesiąca kwietnia 2002r. wysokość czynszu wynosi 5.000 zł miesięcznie. Od maja do grudnia 2002r. czynsz wyniesie 12.302 zł od stycznia do czerwca 2003r. czynsz wyniesie 3.075 zł. Dodatkowo aneksem Nr 1/A z dnia [...] r. do aneksu nr 1 z dnia [...] r. zmieniono §7 w związku z czym otrzymał on brzmienie, że "koszty związane z opłatami za wodę, telefony, MPGK z dniem podpisania niniejszego aneksu będzie ponosił spółka A. Od dnia [...] r. koszty energii elektrycznej i gazowej również". A już pismem z dnia [...] r. rozwiązano umowę dzierżawy z dnia [...] r. I z dniem [...] r. zawarto umowę najmu na czas od [...] r. do [...] r. W której w §4 ustalono, że "za 2001r. czynsz zostanie zapłacony w następujący sposób: I część do końca listopada 2003r. – zgodnie z zawartym porozumieniem; II część do końca grudnia 2003r." itd. W §6 wskazano na ponoszenie dodatkowych opłat przez dzierżawcę. W aktach sprawy znajduje się również pismo z dnia 30.06.2001r. z którego wynika, że decyzją Zarządu grupy C czynsz za rok 2001 zostaje odroczony do roku 2003 i zostanie zapłacony w terminach 1 rata w listopadzie 2003r. – 12.302 =VAT; 2 rata w grudniu 2003r. – 15.377, 50 + VAT. Co więcej w dniu 25.11.2003r. i 22.12.2003r. wystawiono faktury na ww. wielkości.

Powyższych umów organy podatkowe nie kwestionowały a zatem istotnym była ich ocena z punktu widzenia skutków prawnopodatkowych. Zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Interpretacja postanowienia umowy - znaczeniowo niejasnego - nie może być oparta tylko na analizie językowej odnośnego fragmentu umowy, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. Nie można tego uczynić bez przesłuchania osób bezpośrednio zainteresowanych, ewentualnie przy uwzględnieniu okoliczności przedmiotowych, takich jak - istotne w stosunkach gospodarczych - zasady i zwyczaje współpracy, i to zarówno między stronami, jak i w układach stron z innymi osobami (wyrok SN z dnia 3 września 1998 r., I CKN 815/97, OSNC 1999, nr 2, poz. 38).

Analiza zapisów ww. umów nie daje jasnej odpowiedzi wskazującej na zamiar stron w przedmiocie terminu płatności czynszu. Strony w sposób niejednoznaczny formułują zapisy umowne. Niewiadomym jest zatem czy mamy do czynienia ze zmianą terminu płatności, zwłaszcza, że czynione są te zmiany przez upływem rzeczonego terminu czy jedynie z odroczeniem terminu płatności wspomnianego czynszu. Niezbędnym zatem w przedmiotowej sprawie jest wyjaśnienie tej kwestii w oparciu o szereg pojawiających się informacji tworzących kontekst faktyczny rzeczonej sprawy, jak też w drodze przesłuchania osób zawierających te umowy oraz osób bezpośrednio zaangażowanych w transakcję dzierżawy (wynajmu) hotelu.

Poczynione ustalenia należy czynić mając na względzie treść art. 22 ust. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z ww. przepisem za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodami należnymi, które to określenie nie zostało zdefiniowane w ustawie, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Oznacza to, że opodatkowanie rozszerzone zostaje także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej.

Wyjaśnienie relacji zaistniałych pomiędzy stroną skarżącą a A w zakresie rzeczonej transakcji jest również niezbędne w kontekście zakwestionowanych przez organy podatkowe opłat bieżącej eksploatacji, które ich zdaniem powinny obciążać dzierżawcę (najemcę). Należy zauważyć, że z protokołu przekazania wynika, że [...] r. to data przystąpienia do przekazania obiektu, co nie jest równoznaczne z przekazaniem obiektu, zwłaszcza, że jak wynika choćby z tego protokołu, obiekt – Hotel - zawierał określone wady. Co więcej również z pisma z dnia [...] r. Prezes Zarządu K. W. – S. wskazała na istniejące wady prawne obiektu oraz to, że przedmiot dzierżawy nie jest przystosowany do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt ten został pominięty przez organy podatkowe a mógł on mieć wpływ nie tylko na zmianę umowy w przedmiocie czynszu, lecz również na kwalifikację ponoszonych przez stronę skarżącą wydatków na obiekt. Bowiem trudno jest przypisać charakteru bieżącego wydatkom, które np. czynione są z uwagi choćby na zgłaszane reklamacje dzierżawcy. Należy zauważyć, że organy podatkowe nie kwestionują wydatków strony skarżącej wynikających np. z faktury z [...] r. z której wyraźnie wynika zapis "prace wykończeniowe na hotelu w J.". Co więcej są zgodne co do zaliczenia tych wydatków do kosztów modernizacji podwyższających wartość początkową środka trwałego. Skoro zatem jeszcze w październiku 2001r. czynione były jakieś prace wykończeniowe w Hotelu to wyjaśnienia wymaga również charakter innych prac, które organy zaliczyły do kategorii bieżących wydatków. Z logiki i doświadczenia życiowego wynika, że aby dokończyć określone prace również wydzierżawiający potrzebował choćby energii elektrycznej na remontowanym obiekcie. A zatem niezbędnym jest - jak to słusznie podnosi strona - przeanalizowanie charakteru opłat, jak też analiza treści umów albowiem również w przedmiocie ponoszenia opłat treść tych umów ulegała zmianie. Punktem wyjścia do tych rozważań powinno być ustalenie okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy a tych ustaleń nie można dokonać bez wyjaśnień osób zaangażowanych w ww. przedsięwzięcie. Z treści decyzji nie wynika również czy w istocie A funkcjonował w 2001r. i w jakim zakresie. Pewną wiedzę Sąd powziął z urzędu na podstawie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20.04.2006r. sygn. akt I SA/Wr 1168/04, który w swym uzasadnieniu zawiera inne istotne fakty co do relacji pomiędzy ww. podmiotami, których zabrakło w zaskarżonej decyzji. Mowa tu choćby o przesłuchaniu w charakterze świadka M. P. Jednakże fakty te zostały pominięte w tej sprawie.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 122, art. 187 i art. 191 oraz art. 210 O.p. poprzez brak wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, co skutkowało, że dokonana ocena miała charakter dowolny a brak uwzględnienia ww. okoliczności spowodował również wadliwość uzasadnienia.

Sąd uchylając decyzję organu podatkowego pierwszej instancji skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 135 P.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie albowiem Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., że w zaistniałej sprawie zaistniała podstawa do zastosowania art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1-3 art. 11 stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy:

1) wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym lub który, będąc osobą fizyczną, korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lub

2) jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym, lub

3) pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym

- i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia.

Zasadnie bowiem organ odwoławczy wskazał, że aby można było zastosować ww. przepis niezbędnym było wykazanie, że w rezultacie zaistnienia takich powiązań lub związków nastąpiło wydzierżawienie obiektu A na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazane zostały dochody albo wykazano dochody niższe od tych jakie należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonywania świadczenia. Co na tle okoliczności sprawy niewątpliwie nie miało miejsca.

Sąd nie podziela również stanowiska organów podatkowych w kwestii nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych A. Działając bowiem na podstawie art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest do wydania decyzji, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego w sposób odmienny od tego jaki został dokonany przez podatnika w deklaracji podatkowej. Niedopuszczalnym jest taka sytuacja, gdy organ podatkowy zauważy określoną nieprawidłowość u podatnika w zakresie ustalonych kosztów uzyskania przychodów i nawet nie zapyta się podatnika czy takiej nieprawidłowości nie ma woli skorygować, zwłaszcza gdy zmienia się sytuacja podatnika, któremu na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego ustala się dochód w miejsce straty.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2004r. Nr 8 poz. 65 ze zm.). W zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. A zatem organy kontroli skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, powinny działać zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowym, w tym wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta obowiązuje również w postępowaniu odwoławczym. Inna zasadą warta uwagi jest zasada informowania przewidziana w art. 121 § 2 O.p. stosownie do której organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Trudno uznać za spełniające ww. zasady postępowanie organów podatkowych trwające niespełna 5 lat, w trakcie którego próbuje udowodnić się z góry założoną tezę zaistnienia powiązań pomiędzy podmiotami i pomija się okoliczności mające istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, a zauważone nieprawidłowości podatnika tłumaczy się jego autonomiczną decyzją bez uświadomienia mu ewentualnych konsekwencji podatkowych. Postępowanie podatkowe ma charakter władczy jednakże nie oznacza to, że wykluczona jest jakakolwiek komunikacja pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Organ podatkowy ma obowiązek określić zobowiązanie podatkowe we właściwej wysokości, a więc takiej jaka wynika z przepisów prawa. Skoro przepisy prawa uprawniają podatnika do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych zatem organ podatkowy w toku postępowania co do zasady powinien uwzględnić takie odpisy jako koszt. W przypadku zaś wątpliwości nie powinien domniemywać woli strony lecz powinien ją poinformować o zaistniałej sytuacji w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Na marginesie przedmiotowej sprawy Sąd pragnie zauważyć, że dokonywane poszukiwania przez organ kontroli skarbowej materiału porównawczego u innych podmiotów działających w dziedzinie hotelarskiej, powinno skutkować wyłączeniem danych osobowych takich podmiotów z akt przedmiotowej sprawy. Strona powinna mieć dostęp jedynie do ich informacji gospodarczych. Stosownie do treści art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 O.p.). "Interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 O.p. jest dobro osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty. Wyłączone dokumenty zawierały bowiem istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. Zaufanie zaś obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad, którą winny organy podatkowe przestrzegać w prowadzonych postępowaniach podatkowych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1703/07). Przedsiębiorcy, którzy udzielali niezbędnych informacji inspektorowi kontroli skarbowej w przedmiotowej sprawie mieli prawo oczekiwać, że ich dane osobowe nie zostaną okazane stronie skarżącej i przez to ich interesy będą należycie zabezpieczone. Jednakże taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu kontroli skarbowej.

W ponownie przeprowadzonych postępowaniu organ podatkowy powinien ustalić całokształt okoliczności związanych w transakcją dzierżawy (wynajmu) A pomiędzy stronami w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, jak też uwzględniając ich kontekst faktyczny, wynikający z pism pomiędzy stronami, z dokumentów związanych z przekazaniem obiektu, z materiałów zebranych w odrębnym postępowaniu wobec Sp. z o.o. A, przesłuchań stron i uczestników transakcji tj. M. P., K. W.-S., E. J.-P., T. S., M. - K.

Dopiero ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego w odniesieniu do momentu powstania przychodu, jak też kwalifikacji tzw. "kosztów bieżącej eksploatacji" ponoszonych przez stronę skarżącą, co powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji organu podatkowego. Stosownie bowiem do treści art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.