Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 422/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2021 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję z dnia [...] r., znak: [...], wydaną przez Burmistrza [...] wobec J. D. w przedmiocie częściowego umorzenia zaległości podatkowej I raty

w podatku od nieruchomości za 2021 r. wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ I instancji jako materialnoprawną podstawę wskazał art. 67a §1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 2 i art. 207 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 1 i at. 6 rozporządzenia Komisji Europejskiej (UE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE

L 352/1) – dalej: "rozporządzenia (UE) Nr 1407/2013".

Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że faktycznie firma skarżącej czasowo nie mogła prowadzić działalności gospodarczej w pełnym zakresie. Z dokumentów określających aktualną sytuację ekonomiczno-finansową wynika, że skarżąca w okresie od 1 grudnia 2020 r. do 28 lutego 2021 r. wykazała przychód w wysokości [...] zł, a w ramach pomocy de minimis w okresie bieżącego roku oraz dwóch poprzednich lat otrzymała pomoc w wysokości [...] zł brutto. W przedstawionych dokumentach wykazała spadek przychodu

w porównaniu do tego samego okresu roku poprzedniego, który w miesiącach grudzień 2019 r. – luty 2020 r. wynosił [...] zł, a w analogicznych miesiącach grudzień 2020 r. – luty 2021 r. - [...] zł. Z analizy oświadczenia majątkowego wynikało, że skarżąca uzyskuje dochód tylko z działalności gospodarczej

w wysokości [...] zł miesięcznie. Nie wykazuje innych dochodów. Nie korzysta z pomocy socjalnej państwa.

Dokonując wykładni przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ I instancji po analizie złożonych dokumentów doszedł do przekonania, że w sprawie występuje ważny interes podatnika, jak również, że nie ma przeszkód prawnych do udzielenia wnioskowanej ulgi – pomocy de minimis w świetle przepisów rozporządzenia Komisji (UE) Nr 107/2013.

W konsekwencji tej oceny, ww. decyzją z dnia [...] r.:

1) umorzył zaległość podatkową w podatku od nieruchomości z tytułu I raty podatku za 2021 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł (łącznie [...] zł),

2) odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości z tytułu

I raty podatku za 2021 r. w kwocie [...]zł,

3) przyznał pomoc de minimis o wartości w euro, określonej w odrębnym zaświadczeniu.

Odmawiając częściowego umorzenia zaległości organ I instancji wziął pod uwagę również interes publiczny. Ustalono, że zaległość podatkowa I raty podatku od nieruchomości za 2021 r. nie jest pierwszą zaległością skarżącej, która już wcześniej zaległości w tym podatku posiadała. Argumentował, że poprzednio doszło do umorzenia II raty podatku z tego tytułu w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł. Nie może to jednak oznaczać, z punktu widzenia zasady powszechności opodatkowania, że instytucja umorzenia ma być stosowana wobec skarżącej

w sposób ciągły, permanentny. W interesie publicznym leży niewątpliwie by państwo, pod względem obciążeń podatkowych, stworzyło dla wszystkich równe warunki

i zasady ponoszenia tych ciężarów. Nawet ważny interes podatnika we wnioskowaniu o udzielenie ulgi nie zwalnia organu I instancji z obowiązku dbałości

o interes jednostki samorządu terytorialnego – rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów budżetowi gminy, co wymaga terminowego regulowania zobowiązań podatkowych. Udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych należy traktować jako instytucję wyjątkową z uwagi na równość

i powszechność opodatkowania, dlatego nie można uznać jej za powszechny środek pomocy. Przesłanką spełnienia żądanej ulgi nie może być także gorsza koniunktura, którą skarżąca uwypukliła we wniosku. Okoliczności takie w żaden sposób nie wyróżniają jej sytuacji spośród pozostałych podatników, działających w tych samych warunkach gospodarczych. Podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą, zawsze musi liczyć się z konsekwencjami, w tym ryzykiem niepowodzenia, tak jak

w tym przypadku – w obliczu światowej pandemii, która dotknęła większość polskich przedsiębiorców.

Organ I instancji zaznaczył również, że w ustawie o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych dla przedsiębiorców w przypadku spadku obrotów gospodarczych przewidziane są instrumenty wsparcia, tj. rządowe środki na wsparcie firm m.in. Tarcza Finansowa

i Tarcza Antykryzysowa, Tarcza Branżowa itp. Wyjaśnił też, że w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej sposób rozstrzygnięcia sprawy ustawodawca pozostawił swobodnemu uznaniu organowi podatkowemu.

W odwołaniu pełnomocnik zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 67b § 1 pkt 2 i art. 67a § 1 pkt 3, art. 207 i 210 Ordynacji podatkowej w zw.

z art. 1 i 5 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz pkt 3, ust. 2, art. 7 i 8 rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowej w wysokości [...] zł w ramach podatku od nieruchomości;

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz art. 120 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe dokonanie ustaleń i uznanie, że skoro skarżąca jako osoba fizyczna posiada status przedsiębiorcy, to wszystkie grunty będące w jej posiadaniu, zarówno związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jak i rolniczej podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek tego podatku przewidzianych dla gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej

– wniósł o jej uchylenie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "SKO"), po przytoczeniu treści przepisów Ordynacji podatkowej: art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 wskazało, że skarżąca wniosek o udzielenie ulgi uzasadniała pogorszeniem płynności finansowej firmy w związku z trwającą pandemią koronowirusa COVID-19, a w szczególności w związku z wprowadzeniem rozporządzenia Rady Ministrów

z dnia 6 listopada 2020 r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii. Na mocy wymienionego rozporządzenia praktycznie z dnia na dzień jej firma będąca spółką cywilną [...] w gm. [...], której oddział – [...] – znajduje się w [...] [...], została zamknięta dla stacjonarnej obsługi klientów w restauracji oraz dla gości podróżujących w celach turystycznych. Odsetek sprzedaży potraw na wynos w takim mieście jak [...] stanowi niewiele ponad 1% całej sprzedaży restauracyjnej obiektu, natomiast goście podróżujący w celach służbowych np.

w październiku 2020 r. stanowili 8 % wszystkich pobytów. Wielu klientów anulowało rezerwacje lub je przesunęło na inne, odległe terminy. Taki stan rzeczy wygenerował same straty dla firmy, zatrudniającej kilkanaście osób. W wyniku wprowadzanych obostrzeń obroty firmy spadły o 40 % w porównaniu do analogicznego miesiąca poprzedniego, w listopadzie 2020 r. o 72 %, w grudniu 2020 r. o 76 %, a w styczniu 2021 r. aż o 99 % w porównaniu do stycznia 2020 r. Aktualnie sytuacja epidemiczna w Polsce jest trudna i w każdej chwili województwo lubelskie może znaleźć się na liście do lockdownu. Skarżąca stwierdziła, że wysokość podatku od nieruchomości do zapłaty jest w obecnej sytuacji wysoka i nie jest w stanie jej uiścić. W jej ocenie, stan zagrożenia epidemicznego i związane z nim poważne ograniczenia dla biznesu gastronomicznego należy uznać za ważny interes podatnika, stanowiący podstawę do ubiegania się o umorzenie płatności zaległości w podatku od nieruchomości.

SKO podkreśliło, że wniosek o udzielenie ulgi został przez organ I instancji prawidłowo zweryfikowany w kontekście przepisów rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2020, poz. 708 ze zm.). Zasadnie organ ten ustalił, że skarżąca w okresie trzech lat podatkowych nie przekroczyła limitu kwoty 200,000 euro pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu, o którym stanowi art. 3 ust. 2 ww. rozporządzenia.

W celu zbadania aktualnej sytuacji ekonomicznej firmy, SKO dokonało analizy przedstawionych dokumentów finansowych i ustaliło na podstawie informacji w nich zawartych, że:

- w okresie od 1 grudnia 2019 r. do 29 lutego 2020 r. firma osiągnęła przychód

w wysokości [...] zł, natomiast w okresie od 1 grudnia 2020 r. do 28 lutego 2021 r. zanotowała znaczny spadek przychodów ([...] zł);

- w 2018 r. majątek trwały firmy wyniósł [...] zł, a majątek obrotowy [...] zł; w 2019 r. odpowiednio: [...] zł i [...] zł; w roku 2000 odpowiednio: [...] zł i [...] zł;

- zobowiązania i inne pasywa w 2018 r. wyniosły ogółem [...] zł, w 2019 – [...] zł i w 2020 r. – [...] zł;

- dochód tylko z działalności gospodarczej sprowadza się do kwoty [...]zł miesięcznie.

Skarżąca nie wykazała innych dochodów i nie korzysta z pomocy socjalnej państwa. Jest współwłaścicielem samochodu [...] rocznik 2018 (zarejestrowanego na firmę) o szacunkowej wartości rynkowej [...] zł. Poza tym posiada działkę budowlaną w [...] nr ew. [...] oraz [...]. Wykazane wydatki to: energia elektryczna [...] zł, gaz – [...] zł, woda

i ścieki – [...] zł, wywóz nieczystości [...] zł, monitoring – [...] zł, telekomunikacja [...] zł, spłata kredytu [...] zł, ubezpieczenie samochodu [...] zł, podatek [...] zł i spłata leasingu [...] zł, wynagrodzenia pracowników [...] zł.

SKO w kontekście tych danych zwróciło uwagę, że w sytuacji, gdy

o udzielenie ulgi ubiega się przedsiębiorca, istotną kwestią jest zagadnienie ryzyka gospodarczego towarzyszącego każdej działalności gospodarczej. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, w zależności od jej rodzaju, musi liczyć się

z takim ryzykiem i tak prowadzić działalność, aby element ryzyka w największym stopniu eliminować lub ograniczać skutki zdarzeń lub okoliczności dla siebie niekorzystnych (w tym zdarzeń o charakterze nieprzewidzianym). Skutki prowadzonej działalności są związane z ryzykiem jej prowadzenia i obciążają podmiot ją prowadzący. SKO argumentowało, że jakkolwiek wobec stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie stanu epidemii doszło do znacznego spowolnienia gospodarki we wszystkich branżach, to jednak ten stan rzeczy nie oznacza obowiązku automatycznego zwalniania przedsiębiorców z konieczności uiszczania zobowiązań publicznoprawnych (w tym, jak w niniejszej sprawie podatku od nieruchomości). Działalność części branży została zawieszona lub ograniczona (branża gastronomiczna, hotelarska, turystyczna itd.). Jednak wskazać należy, że

w ramach tzw. tarcz antykryzysowych przygotowane zostały przez Rząd pakiety rozwiązań, które mają chronić m.in. przedsiębiorców przed kryzysem wywołanym epidemią koronawirusa.

SKO podkreśliło, że skarżąca skorzystała z umorzenia zaległości podatkowej w II racie podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł oraz z tytułu I raty podatku od nieruchomości za 2021 r. objętej niniejszą decyzją. Nie została więc pozbawiona pomocy państwa (jednostki samorządu terytorialnego).

W jego ocenie, organ I instancji szczegółowo i wszechstronnie przeanalizował sytuację ekonomiczną skarżącej, co doprowadziło do uznania, że brak jest przesłanek do zastosowania wnioskowanej ulgi w całości. Odmowa umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych w kwocie [...]zł nie wywoła szczególnie dotkliwych konsekwencji oraz nie zachwieje płynnością finansową skarżącej, która nie wykazała, że stan czasowego ograniczenia wpływów z tytułu usług hotelarskich i gastronomicznych spowodował stan zagrożenia bytu firmy. Samo ograniczenie rozmiaru, zakresu prowadzonej działalności może stanowi przesłankę "ważnego" interesu podatnika, jednak, jak słusznie wskazał organ I instancji, zaistnienie tej przesłanki nie oznacza zastosowania przez organ podatkowy tej nadzwyczajnej instytucji wobec podatnika w sposób permanentny.

SKO zwróciło uwagę, że organ podatkowy w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej, tj. uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi. W niniejszej sprawie organ podatkowy jako kryteria powyższego wyboru uwzględnił

w szczególności okoliczności ekonomiczne, profil działalności firmy, wpływ epidemii koronowirusa na płynność finansową (porównanie sytuacji finansowej za okres od

1 grudnia 2019 r. do 29 lutego 2020 r. oraz za okres od 1 grudnia 2020 r. do 28 lutego 2021 r.) i wysokość wnioskowanej zaległości podatkowej w zestawieniu

z osiąganymi przez skarżącą dochodami, nie znajdując podstaw do umorzenia

w całości kwoty zaległości podatkowej wskazanej we wniosku.

Na poparcie swojego stanowiska SKO powołało się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, w którym podkreśla się, że ważny interes podatnika może wiązać się z jego trudną sytuacją materialną spowodowaną przyczynami od niego niezależnymi (np. przyczynami losowymi jak utrata majątku w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, nagła choroba), które powodują niemożność zapłaty zobowiązań podatkowych. Trudną sytuację materialną podatnik winien wykazać oraz przekonać organ o jej nadzwyczajności. Nie chodzi przy tym wyłącznie

o nadzwyczajność sytuacji w rozumieniu klęski, działania żywiołu, choroby itp., ale

o takie sytuacje, które nie mieszczą się w granicach planowania przez rozsądnego

i należycie dbałego o swoje interesy przedsiębiorcę, nie są od niego zależne, tj. nie są skutkiem podjętych przez niego wadliwych decyzji gospodarczych, etc. Nadzwyczajność to odbieganie od normy, którą określają również realia rynku lokalnego, elementy makro- i mikro ekonomiczne oraz utrwalona sytuacja ekonomiczna podatnika i jego rodziny. Z kolei interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. Przy jej ocenie należy z jednej strony, uwzględnić skutki obciążenia – w okolicznościach rozpoznawanej sprawy jednostki samorządu terytorialnego, a w rezultacie społeczności lokalnej – kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, a z drugiej strony należy rozważyć skutki odmowy udzielenia ulgi, np. w kontekście obowiązku udzielenia i związanych z tym kosztów ponoszonych ze środków publicznych, czy świadczeń z zakresu pomocy społecznej.

Zdaniem SKO, straty finansowe skarżącej związane z prowadzoną działalnością w stanie epidemii nie są podstawą do automatycznego udzielenia ulgi, w tym do udzielenia ulgi w całości.

Zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika (firma czasowo nie mogła prowadzić działalności gospodarczej) SKO podniosło, że w interesie publicznym leży jednak niewątpliwie również by państwo, pod względem obciążeń podatkowych, stworzyło dla wszystkich równe warunki i zasady ponoszenia tych ciężarów. Ze względu na wyjątkowy charakter ulgi podatkowej, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przyznanie wskazanej w nim ulgi w całości

w stanie faktycznym sprawy stanowiłoby naruszenie zasady równości obywateli

w obowiązku ponoszenia świadczeń publicznoprawnych, gdyż trudne warunki gospodarowania dotyczą ogółu przedsiębiorców. Straty finansowe związane

z prowadzoną działalnością w stanie epidemii nie są podstawą do automatycznego udzielenia ulgi, a pogorszenie sytuacji finansowej przedsiębiorcy nie miało charakteru trwałego czy też wyjątkowego (nadzwyczajnego) na tle innych podatników dotkniętych skutkami pandemii.

Dla rozstrzygnięcie niniejszej sprawy – w ocenie SKO – istotne jest także to, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy w tym znaczeniu, że obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt posiadania nieruchomości, bez względu na to, czy przynosi ona dochody, czy też wymaga jedynie ponoszenia wydatków. Ulga podatkowa nie może stanowić ekwiwalentu odszkodowania za utracony przez przedsiębiorcę zysk z prowadzonej działalności gospodarczej.

Podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 2a oraz art. 120 i 121 §1 Ordynacji podatkowej został uznany za chybiony. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt: SK 30/19, a w konsekwencji podważanie wymiaru podatku od nieruchomości za 2021 r. nie może mieć miejsca

w sprawie o umorzenie zaległości podatkowych. Natomiast nakaz, iż wynikające

z treści art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika dotyczy jedynie przepisów prawa, a nie okoliczności faktycznych, przy czym ustawodawca zastrzega, że mają to być wątpliwości, których nie da się usunąć. W niniejszej sprawie organ I instancji poczynił ustalenia faktyczne w zakresie okoliczności istotnych, oceniając materiał dowodowy w sposób rzetelny, wyprowadzając wnioski logicznie poprawne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

SKO końcowo zwróciło uwagę, że – wbrew stanowisku pełnomocnika – organ

I instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe prowadzone było w oparciu o odpowiednie przepisy prawa krajowego

i unijnego, zatem nie naruszono art. 120 i 121 § 1 tej ustawy. Dokonana przez organ I instancji ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Postępowanie przeprowadzone zostało w sposób wyczerpujący, a wnioski wywiedzione przez organ podatkowy należało uznać ze logiczne, spójne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego.

W skardze do Sądu, pełnomocnik skarżącej domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 67b § 1 pkt. 2 i art. 67a § 1 pkt. 3, art. 207 i 210 Ordynacji podatkowej w zw.

z art. 1 i 5 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 7 i 8 rozporządzenia (UE) 1407/2013 – poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowej w wysokości [...] zł w ramach podatku od nieruchomości.

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe dokonanie ustaleń i uznaniu, że skoro skarżąca jako osoba fizyczna posiada status przedsiębiorcy, to wszystkie grunty będące w jej posiadaniu, zarówno związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jak i rolniczej, podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawek tego podatku przewidzianych dla gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, nie zgadzając się z oceną przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", dokonaną przez organy obu instancji w kontekście wniosku o udzielenie ulgi, przedstawił argumentację mającą uzasadnić zaistnienie obu tych przesłanek.

Wywodził, że wpływ na przedmiotową stratę mają zdarzenia, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie mógł i nie miał wpływu. Bezsprzecznie pandemia koronawirusa to zdarzenie, które pozostaje niezależne od sposobu jego postępowania. W tej kwestii absurdalnie więc pozostaje stwierdzenie SKO, iż "podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą zawsze musi się liczyć z jej konsekwencjami, w tym ryzykiem jej niepowodzenia" oraz, że "zdarzenia takie jak niskie zyski i niewielka opłacalność czy też ponoszenie znacznych kosztów nie należą do kategorii przypadków nadzwyczajnych." Skarżąca nie była w stanie przewidzieć wybuchu pandemii, czy też zabezpieczyć środków na ten cel.

Pełnomocnik stwierdził, że stanowisko organów podatkowych pozostaje

w sprzeczności z działaniami rządu w celu wspierania przedsiębiorców w ramach tarczy antykryzysowej, gdyż otrzymana pomoc została przekazana przedsiębiorcom na utrzymanie miejsc pracy czy też szeroko pojęte utrzymanie prowadzonych działalności (pokrywanie bieżących kosztów, niezbędnych do uniknięcia zamknięcia działalności).

Powołując się następnie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, argumentował, że w jego świetle za niezgodny

z Konstytucją został uznany art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, iż o związaniu gruntu, budynku lub budowli

z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Odnosząc się do sytuacji skarżącej, pełnomocnik zwrócił szczególna uwagę na charakter prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w branży hotelowo- restauracyjnej, która została objęta prawnym zakazem prowadzenia działalności

w związku z pandemią koronawirusa.

W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw prawnych.

Decyzja organu podatkowego, rozstrzygająca wniosek podatnika o przyznanie mu ulgi podatkowej w postaci umorzenia jego zaległości podatkowej, zapada

w formie indywidualnego i konkretnego aktu, jakim jest decyzja administracyjna. Podstawę prawną jej wydania stanowi zaś art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl natomiast art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które: które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1), które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych

w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną udzielaną

w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia (pkt 3a), udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego, podejmowanego w interesie europejskim (pkt 3c).

Z przytoczonych regulacji wynika wprost, że adresatem pomocy w postaci ulgi podatkowej może być także przedsiębiorca, pod określonymi oczywiście warunkami, a przy tym sama ulga może mu zostać przyznana w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem, jak również ważnym interesem publicznym.

Formułując przesłanki przyznania ulgi podatkowej ustawodawca posługuje się terminem "organ podatkowy (...) może umorzyć...", z czego jednoznacznie wynika, iż decyzję co do uwzględnienia wniosku podatnika lub jego odmownego załatwienia, organ podejmuje w ramach przyznanego mu odpowiednimi przepisami prawa uznania administracyjnego, a więc korzystając z pewnej swobody w zakresie podjęcia tego rodzaju rozstrzygnięcia, pozostawionej mu z woli ustawodawcy. Nie oznacza to jednak całkowitej dowolności w zakresie rozstrzygnięcia w tym przedmiocie.

Wydanie decyzji w warunkach uznania administracyjnego musi być bowiem poprzedzone przeprowadzeniem pełnego i rzetelnego postępowania administracyjnego, którego przedmiotem jest ustalenie zaistnienia ustawowych przesłanek przyznania ulgi (ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego). Poza tym uzasadniając podjętą w ramach uznania decyzję, organ winien przedstawić rzeczowe i logiczne motywy, którymi się kierował. W tym zakresie przytoczone przez niego argumenty winny w sposób logiczny i spójny wskazywać na zasadność podjętego rozstrzygnięcia.

Przenosząc wyżej przytoczone rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że brak jest podstaw do podważenia legalności zaskarżonej decyzji.

Organ I instancji, czyniąc w sprawie ustalenia faktyczne (co zaakceptował organ odwoławczy), przeprowadził bowiem odpowiednie i prawidłowe (zgodne

z przepisami) postępowanie, w zakresie którego dokonał ustalenia zarówno aktualnej sytuacji finansowej skarżącej, jak również odniósł się do okoliczności, na które powołała się ona w swoim wniosku.

W tym zakresie organ stwierdził wystąpienie jednej z przesłanek udzielenie ulgi podatkowej, tj. zaistnienie ważnego interesu podatnika (wynikającego ze spadku wysokości dochodów uzyskiwanych z prowadzenia działalności w branży hotelowo- restauracyjnej), jednakże korzystając ze swobody w ramach uznania administracyjnego, odmówił uwzględnienia wniosku skarżącej w całości.

Wobec powyższego, tj. stwierdzenia przez organ wystąpienia u skarżącej jednej z przesłanek umorzenia, kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi się skoncentrować na kwestii związanej z podjęciem rozstrzygnięcia już w ramach uznania administracyjnego. W tym jednak zakresie nie sposób jest stwierdzić naruszenia prawa poprzez nadużycie swobody podejmowania decyzji w ramach tegoż uznania, a co za tym idzie dowolności po stronie organu w tymże zakresie.

Organ I instancji odmówił udzielenia ulgi skarżącej w całości przyznając, że ograniczenia w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, związane ze zwalczaniem pandemii, były dotkliwe dla wszystkich przedsiębiorców, w tym także skarżącej, dokonał też pełnej analizy sytuacji ekonomicznej skarżącej, co doprowadziło do uznania, że brak jest przesłanek do zastosowania wnioskowanej ulgi w całości. Organ ten podkreślił, że samo ograniczenie rozmiaru, zakresu prowadzonej działalności może stanowi przesłankę "ważnego" interesu podatnika, przy czym jej zaistnienie nie oznacza stosowania przez organ podatkowy nadzwyczajnej instytucji umorzenia w sposób permanentny. Z oceną tą należy się zgodzić, albowiem proces decyzyjny został przeprowadzony prawidłowo. Zgromadzony materiał dowodowy co do sytuacji ekonomicznej i organizacyjnej firmy skarżącej został właściwie oceniony, a ocena ta nie jest dowolna i mieści się

w granicach określonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze pełnomocnik – poza wyrażeniem odmiennego stanowiska i swego niezadowolenia – nie podważył wszechstronności, racjonalności czy też logiczności przedstawionego przez organy podatkowe stanowiska.

Sytuacja skarżącej nie miała charakteru trwałego czy też wyjątkowego na tle innych podatników dotkniętych skutkami pandemii. Samo pogorszenie koniunktury branży hotelowo-restauracyjnej nie jest wystarczające dla przyjęcia, że w ogóle doszło do utraty płynności finansowej i z punktu widzenia dalszego bytu firmy podstawową kwestią pozostaje uwolnienie się od długu podatkowego.

Sąd potwierdza poprawność wnioskowania organów wskazując, że sama strata czy też ograniczenie rozmiaru, zakresu prowadzonej działalności nie są jednoznaczne z taką sytuacją ekonomiczną danego podmiotu, która uzasadnia przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych w całości, nawet jeżeli perturbacje finansowe wynikają ze stanu nadzwyczajnego w danych warunkach gospodarczych (tu: stanu pandemii). Nie tylko bowiem strona skarżąca znalazła się

w trudnej sytuacji finansowej na skutek pandemii. Jej oczekiwania, że w związku

z pandemią organ powinien umorzyć zaległości w podatku od nieruchomości

w całości nie mają usprawiedliwionych podstaw. Organy podatkowe w sposób prawidłowy zatem oceniły, że okoliczność związana z obniżeniem zdolności płatniczych podatnika, mająca swoje źródło w ograniczeniach prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach pandemicznych, czy też brak zakładanych zysków i poniesienie strat, nawet spowodowane takim zdarzeniem jak pandemia, nie może być automatycznie niwelowane poprzez umarzanie zaległości podatkowych.

Skarżąca nie została pozostawiona sama sobie. Wprowadzana sukcesywnie częściowa ochrona przedsiębiorców w ramach kolejnych tarcz antykryzysowych pozwalała na skorzystanie z tego rodzaju pomocy. Skorzystała także z umorzenia zaległości podatkowej w II racie podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł, oraz

z tytułu I raty podatku od nieruchomości za 2021 r. objętej niniejszą decyzją.

Nie ma podstaw do podzielenia zarzutu skargi w kwestii "absurdalnego stwierdzenia SKO, iż "podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą zawsze musi się liczyć z jej konsekwencjami, w tym ryzykiem jej niepowodzenia" oraz, że "zdarzenia takie jak niskie zyski i niewielka opłacalność czy też ponoszenie znacznych kosztów nie należą do kategorii przypadków nadzwyczajnych." Nie są to bowiem stwierdzenia "absurdalne", ale jak najbardziej oczywiste.

Oczywiste jest również i to, że "skarżąca nie była w stanie przewidzieć wybuchu pandemii, czy też zabezpieczyć środków na ten cel", ani też "nie miała na nią wpływu". Z powodu właśnie takiego stanu rzeczy organy uznały spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika, w konsekwencji czego doszło do częściowego uwzględnienia jej wniosku.

Wobec utrzymania się dochodowości prowadzonej przez skarżącą działalności, domaganie się przez nią umorzenia zaległości podatkowej w całości nie może być uzasadniane jedynie potrzebą zrekompensowania sobie spadku dochodów. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych ze swej istoty służy bowiem udzielaniu wsparcia podatnikom, znajdującym się w wyjątkowo trudnym położeniu,

a przez to ma charakter nadzwyczajny. Tym samym nie może mieć na celu jedynie poprawie dochodowości podejmowanych przez nich przedsięwzięć gospodarczych. Takiego rodzaju argumentacja, przytoczona dla uzasadnienia podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie może być zasadnie kwestionowana jako sprzeczna z prawem,

a w szczególności jako będąca wyrazem jego nadużycia.

Za prawidłową należało uznać również ocenę organów podatkowych

w zakresie braku wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Jak trafnie zaakcentował to organ odwoławczy, interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostki samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. Przy jej ocenie należy,

z jednej strony, uwzględnić skutki obciążenia – w okolicznościach rozpoznawanej sprawy jednostki samorządu terytorialnego, a w rezultacie społeczności lokalnej – kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, a z drugiej strony trzeba rozważyć skutki odmowy udzielenia ulgi, np. w kontekście obowiązku udzielenia i związanych z tym kosztów ponoszonych ze środków publicznych czy świadczeń z zakresu pomocy społecznej.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że ze względu na wyjątkowy charakter ulgi podatkowej, o której mowa w art. 67b §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przyznanie wskazanej w nim ulgi w całości w stanie faktycznym sprawy stanowiłoby naruszenie zasady równości obywateli w zakresie obowiązku ponoszenia świadczeń publicznoprawnych, gdyż trudne warunki gospodarowania dotyczą ogółu przedsiębiorców. Straty finansowe związane z prowadzoną działalnością w stanie epidemii nie są podstawą do automatycznego udzielenia ulgi, a pogorszenie sytuacji finansowej przedsiębiorcy nie miało charakteru trwałego czy też wyjątkowego (nadzwyczajnego) na tle innych podatników, dotkniętych skutkami pandemii.

Dla rozstrzygnięcie niniejszej sprawy istotne znaczenie ma także to, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy w tym znaczeniu, że obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt posiadania nieruchomości, bez względu na to, czy przynosi ona dochody, czy też wymaga jedynie ponoszenia wydatków. Ulga podatkowa nie może stanowić ekwiwalentu odszkodowania za utracony przez przedsiębiorcę zysk z prowadzonej działalności gospodarczej.

Z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego. Tym bardziej, że ustawodawca oprócz ulgi w formie umorzenia zaległości przewidział również możliwość udzielenia ulgi w formie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Z powyższych względów – zdaniem Sądu – nie doszło do naruszenia art. 67b § 1 pkt. 2 i art. 67a § 1 pkt. 3, art. 207 i 210 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 i 5 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 7 i 8 rozporządzenia (UE) 1407/2013 – poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości

w całości.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a oraz art. 120 i 121 §1 Ordynacji podatkowej.

Z przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej wynika, że nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Zasada "in dubio pro tributario" służy zapewnieniu niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt SK 48/15, dostępnym w internetowym portalu orzeczeń TK) wyraźnie stwierdził: "że za całkowicie bezpodstawną konstytucyjnie trzeba uznać przede wszystkim subiektywną interpretację zasady in dubio pro tributario, zgodnie

z którą o jej aplikacji decyduje fakt wystąpienia wątpliwości po stronie określonego podmiotu". Dalej Trybunał podkreślił, że zasadę tą trzeba rozumieć obiektywnie. Zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej wymaga zatem zaistnienia obiektywnych i niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdził, że nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Fakt, że skarżąca ma odmienny pogląd niż organy podatkowe nie jest obiektywną przesłanką, która musi być wywiedziona z cytowanego wyżej przepisu. Sam fakt powstania wątpliwości nie może wywołać skutku opisanego w art. 2a Ordynacji podatkowej. Wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dokonana przez organy jest prawidłowa, a jej wynik logiczny i jednoznaczny.

Pełnomocnik formułując zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej wywodził, że "poprzez nieprawidłowe dokonanie ustaleń i uznanie, że skoro skarżąca jako osoba fizyczna posiada status przedsiębiorcy to wszystkie grunty będące w jego posiadaniu zarówno związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jak

i rolniczej podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawek tego podatku przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", powołując się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., o sygn. akt SK 30/19.

Dla przypomnienia, powołanym wyrokiem Trybunał stwierdził, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że

o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1

w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mógłby on mieć zatem znaczenie w postępowaniu wymiarowym w zakresie podatku od nieruchomości, natomiast nie może stanowić żadnego puntu odniesienia do sprawy

o umorzenie zaległości podatkowych.

Biorąc pod uwagę przytoczony wyżej stan faktyczny i prawny sprawy, uznać należało, że zarzuty zawarte w skardze są nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych, co uzasadniało jej oddalenie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).