Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1179/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędziowie NSA: Wiktor Jarzębowski, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2005 roku sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 2.907 (dwa tysiące dziewięćset siedem) złotych tytułem zwrotów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], adresowaną do T. P. – właściciela zlikwidowanej firmy A, Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.-G. określił: kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 1999 roku w wysokości 345.894 złotych, to jest w kwocie niższej o 15.837 złotych od wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc; kwotę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 roku w wysokości 15.837 złotych; wysokość odsetek za zwłokę od wyżej wymienionej zaległości, liczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 9.664 złote.

Od powyższej decyzji odwołanie wniósł pełnomocnik T. P..

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zdaniem podatkowego organu odwoławczego, organ I instancji nie przeprowadził stosownego postępowania dowodowego mającego w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy. Nie uzasadniono konieczności zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynikało jaką działalność podatnik prowadził w grudniu 1999 roku, czy działalność ta była prowadzona w jednym czy w wielu miejscach. Nie wyjaśniono także dlaczego nie można dokonanych zakupów przyporządkować określonej sprzedaży, z rozstrzygnięcia nie wynika również czego dotyczyły dokonywane przez podatnika zakupy i co było przedmiotem sprzedaży opodatkowanej w badanym okresie.

W dniu [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. wydał decyzję, którą określił T. P. kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 1999 roku w wysokości 344.854 złotych, to jest w kwocie niższej od wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc o 16.877 złotych. Organ ustalił, iż przedmiotem działalności gospodarczej podatnika był skup, przetwórstwo i obrót wyrobami z metali, w tym wyrobami z metali nie żelaznych, usługi w zakresie złomowania samochodów oraz najem pomieszczeń. Działalność ta była prowadzona w kilku miejscach położonych na terenie Ł. i R.. W grudniu 1999

roku dokonano sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami podatku od towarów i usług oraz sprzedaży zwolnionej od podatku. W deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 1999 roku obniżono podatek należny o podatek naliczony o kwotę 593.785 złotych, bez wyodrębnienia z ogólnej kwoty podatku naliczonego kwot związanych ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną od podatku przy nabyciu pozostałych towarów i usług oraz towarów zaliczonych do środków trwałych. Z wyjaśnień strony złożonych w trakcie postępowania wyjaśniającego wynikało, że system operacyjny NOVEL o wartości netto 4.149 złotych – VAT 912,78 złotych – zainstalowany w bazie komputerowej służył zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku. Agregat plazmowy o wartości netto 18.000 złotych – VAT 3.960 złotych – służący do cięcia wielkogabarytowych elementów metalowych, wykorzystywany był wyłącznie do działalności opodatkowanej. Pozostałe zakupy towarów i usług wykazane i rozliczone w deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 roku związane były ze sprzedażą opodatkowaną.

W wyniku powtórnej weryfikacji całości materiałów dotyczących rozliczenia miesiąca grudnia 1999 roku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. stwierdził, że w badanym okresie dokonano obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakupach, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ustalono, że wydatki na zakup kurtek skórzanych, płaszcza skórzanego oraz pojemników na kosmetyki mają charakter wydatków osobistych. Koszt zakupu tej odzieży znacznie przekraczał wartość przeznaczonej dla pracowników odzieży drelichowej, nie był również objęty wykazem odzieży ochronnej. W trakcie kontroli nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających pobranie przez pracowników firmy A ośmiu sztuk odzieży skórzanej – jako odzieży ochronnej. Przedstawione w trakcie składanych wyjaśnień potwierdzenia odbioru odzieży przez pracowników dotyczyły wyłącznie kurtek ocieplanych – bez wskazania, czy są to ocieplane kurtki skórzane nabyte w Zakładach Futrzarskich, czy też kurtki drelichowe (także ocieplane), które pracownicy rzeczywiście otrzymywali. Natomiast wydatki związane z zakupem pojemników na kosmetyki poniesione zostały przez małżonkę T. P. – U. P., właścicielkę odrębnej firmy B. Organ podatkowy I instancji nie uznał także za koszty uzyskania przychodów kwoty 65.000 złotych poniesionej na zakup usług pośrednictwa handlowego, w tym kwoty 15.000 złotych z tytułu pozyskiwania nowych klientów za pośrednictwem PHU C s.c. z siedzibą w R.. Kwota ta została wypłacona firmie C za wskazanie jednego kontrahenta, z którym nie nawiązano współpracy handlowej.

Informacje podatnika o przychodach uzyskanych w związku ze wskazówkami udzielonymi przez firmę C nie zostały potwierdzone dowodami w postaci faktur zakupu a następnie sprzedaży towarów handlowych. Zakwestionowano także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 50.000 złotych poniesionej w związku z usługą pośrednictwa świadczoną przez PPHU D s.c. w R., a polegająca na wskazaniu jako kontrahenta E M. w likwidacji. Z firmą tą przedsiębiorstwo A już wcześniej prowadziło współpracę. Dowodzi to, zdaniem organu podatkowego I instancji, że wydatkowanie kwoty 65.000 złotych nie przyniosło wymiernych efektów w postaci przychodów firmy. Wobec tego, ponieważ nie uprawdopodobniono, że wydatek ten służył osiągnięciu przychodów – w myśl przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kwota ta nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Podniesiono, że dokonując decyzją z dnia [...] wymiaru uzupełniającego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. stwierdził, iż nie stanowi kosztu uzyskania przychodów wydatek, udokumentowany fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] w wysokości 9.840 złotych - podatek VAT 2.164,80 złotych, a poniesiony na usługę kucia młotem przy ulicy A. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci umowy z dnia 26 listopada 1999 roku oraz faktury VAT Nr [...] z dnia [...] wynika bowiem, że firma A zakupiła od firmy F konstrukcję z rozbiórki hali fabrycznej położonej na terenie nieruchomości przy ulicy A 17. W dniu 8 grudnia 1999 roku przyjęto do magazynu złom z rozbiórki wyżej wymienionej hali. Przyjęcie do magazynu złomu, w sytuacji, gdy usługa kucia młotem wykonana w związku z zakupem złomu została sprzedana 28 grudnia 1999 roku, prowadzi, zdaniem organu, do wniosku, że faktura VAT nr [...] dokumentuje operację gospodarczą, która nie miała miejsca. Nie można bowiem przyjąć do magazynu złomu z demontażu hali, a dopiero potem ją zdemontować. Wątpliwości organu budzi również fakt, dlaczego po pozyskaniu konstrukcji metalowych, handel którymi mieścił się w zakresie działalności podatnika, wykonana miała być usług kucia betonowych konstrukcji hali skoro pozyskany ze skutych elementów betonowych gruz nie stanowił przedmiotu sprzedaży w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez T. P..

W oparciu o rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług podatek naliczony przy zakupie wymienionych towarów i usług – nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów – nie

podlega odliczeniu. Z uwagi na brak wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego przy zakupie systemu operacyjnego NOVEL związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku – organ podatkowy dokonał procentowego wyliczenia podatku naliczonego do odliczenia, w myśl zasady wyrażonej w art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Organ podatkowy I instancji w odniesieniu do nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących usług pośrednictwa świadczonych przez firmy PPHU D s.c. i PHU C s.c. stwierdził, że strona składając dodatkowe wyjaśnienia nie uprawdopodobniła związku pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskaniem przychodów. Nie przedstawiła ona żadnego dokumentu, z którego by wynikało, że transakcje handlowe mające świadczyć o zrealizowanych usługach rzeczywiście nastąpiły w wyniku tego pośrednictwa. Organ podkreślił, że w przypadku wątpliwości co do związku poniesienia danego wydatku z celem jakim jest uzyskanie przychodu, podmiot prowadzący działalność gospodarczą obowiązany jest przedstawić stosowne dowody ów związek potwierdzające. Strona skarżąca nie udowodniła, że firma PHU C świadczyła usługi pośrednictwa. Umowa o pozyskanie nowych transakcji z dnia 1 września 1999 roku jest dokumentem świadczącym, zdaniem organu podatkowego, o określonych intencjach stron. Brak w niej określenia warunków na jakich została zawarta, a w szczególności informacji w jaki sposób ustalona będzie wysokość wynagrodzenia za usługę. Z rejestrów firmy A oraz sprawozdania z realizacji powyższej umowy nie wynika, aby nawiązana została współpraca handlowa z firmą w B.. Argumenty przedstawione w wyjaśnieniach pełnomocnika skarżącego, jakoby zakupiono katalizatory w ilości 78.000 kg za kwotę 17.200 złotych, które następnie sprzedano do firmy S. G za 45.253,80 DEM, to jest za 102.680,87 złotych nie zostały potwierdzone właściwymi dowodami księgowymi - fakturami zakupu, fakturami sprzedaży. Strona skarżąca nie udowodniła również, że usługi pośrednictwa świadczyła firma PPHU D s.c. Umowa o pozyskanie nowych transakcji jest, w ocenie organu, dokumentem świadczącym jedynie o intencjach stron, Brak w niej warunków na jakich została zawarta, a w szczególności w jaki sposób będzie określona wysokość wynagrodzenia za usługę. Sprawozdanie z wykonania zadania wynikającego z umowy, sporządzone w dniu 28 grudnia 1999 roku, podaje jedynie, że wyniku penetracji rynków europejskich skojarzono firmę A T. P. z firmą E M. w likwidacji, z którą już wcześniej podatnik prowadził współpracę.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie i o orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie i o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Strona skarżąca zakwestionowała ustalenia dotyczące nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków opisanych w zaskarżonej decyzji. W ocenie autora odwołania stwierdzenie, że wydatki na zakup kurtek skórzanych i płaszcza skórzanego mają charakter osobisty jest dowolne i nie poparte żadnymi dowodami. Jeżeli organ podatkowy uważa, że złożone przez pracowników podatnika potwierdzenia odbioru kurtek nie zawierają wskazania, czy są to kurtki skórzane czy też drelichowe, jego obowiązkiem było przesłuchanie na tą okoliczność, zgodnie z wnioskiem skarżącego, jego pracowników. Nieprzeprowadzenie w tym zakresie postępowania wyjaśniającego stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podatnika stwierdził ponadto, iż podatnik wskazał kontrahentów, z którymi nawiązał współpracę dzięki czynnościom firm PHU C s.c. i PPHU D s.c. Dopóki więc organ podatkowy nie udowodni tezy przeciwnej, nie może kwestionować stanowiska strony. Zarzucił także organowi podatkowemu bierną postawę w prowadzonym postępowaniu, ograniczoną do recenzowania każdego dowodu zaoferowanego przez podatnika. Za istotne strona skarżąca uznała to, że w toku postępowania organ podatkowy nie zażądał od podatnika przedstawienia faktur dokumentujących zakup i sprzedaż katalizatorów, żądał natomiast całego szeregu dokumentów zbędnych. Nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy i instancji stosownego postępowania wyjaśniającego, w szczególności nieprzesłuchanie kontrahentów podatnika (mimo złożonego wniosku) oznacza naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ordynacji podatkowej. Strona skarżąca twierdzi również, że przedstawiła okoliczności faktyczne towarzyszące wystawieniu kwestionowanej faktury za usługę kucia młotem. Hala fabryczna i jej metalowa konstrukcja osadzone były na betonowych fundamentach. Oznacza to, że najpierw należało zdjąć konstrukcję metalową, a dopiero po jej rozebraniu można było przystąpić do usunięcia betonowych fundamentów hali. Organ podatkowy, mimo że był to jego obowiązek, nie wyjaśnił dlaczego usługa ta została wykonana po zdemontowaniu części metalowych,. Zaskarżona decyzja w tym zakresie narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...]. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia podatkowy organ odwoławczy podniósł, iż brak związku pomiędzy dokonanymi przez podatnika zakupami a uzyskiwanymi przez niego przychodami

przesądził o braku podstaw do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Pełnomocnik T. P. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżył w całości powyższą decyzję i wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzająca ją decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. a ponadto o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezzasadne zakwestionowanie prawidłowości odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie kurtek skórzanych dla pracowników, usług pośrednictwa finansowego oraz usługi kucia młotem. W skazując na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca podniosła, iż podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich poniesionych kosztów pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a poniesienie tych kosztów ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego dochodu. Koszty ponoszone przez podatnika należy zatem oceniać pod kątem celowości ich poniesienia, a nie pod kątem ich niezbędności oraz rezultatu, jaki faktycznie przyniosły wskutek ich poniesienia. Należy także uznać, że o celowości ponoszenia wydatków, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również o podejmowaniu nowych rodzajów i kierunków działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą (wyrok NSA z dnia 8 września 2000 roku, I SA/Łd 1317/98, LEX Nr 45413, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2000 roku , SA/Rz 1596/97, LEX Nr 42028). Wykładnia przepisów przyjęta przez organy podatkowe w zakresie dotyczącym nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z pośrednictwem świadczonym przez firmy PPHU D s.c. i PHU C s.c. prowadzi, w ocenie skarżącego do rezultatów nie do zaakceptowania z punktu widzenia podstawowych zasad procedury administracyjnej. Organ twierdzi bowiem, że sam dokument źródłowy w postaci faktury nie jest wystarczającą podstawą do wykazania związku kosztu z przychodem (skarżący akceptuje ten pogląd), istnienie związku między kosztem a przychodem powinno być udowodnione dokumentacją księgowo finansową oraz, że związku między kosztem a przychodem nie można udowadniać zeznaniami świadków. Autor skargi nie zgadza się dwoma ostatnimi twierdzeniami, gdyż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej – dowodem może być wszystko, co nie jest sprzeczne

z prawem. W szczególności żaden przepis prawa nie przewiduje, że podatnik powinien posiadać pisemne dowody na okoliczność warunków pośrednictwa, stopnia realizacji tych umów, nie przewiduje te, że podatnik winien posiadać dowody pozwalające na udokumentowanie poniesionych kosztów pośrednictwa postaci rachunków, czy sprawozdań. Podnosi on, że rzeczą stron jest ustalenie, w jaki sposób nastąpi udokumentowanie wykonywanych usług. Jeżeli A zapłacił za usługę, to fakt zapłaty nakazuje co do zasady przyjąć, że usługa została wykonana i pozostaje w związku z przychodem. Skarżący podniósł także, że uzasadnienie decyzji w części dotyczącej wydatków na nabycie odzieży roboczej dla pracowników jest niezrozumiałe, gdyż wydatki te nie mają charakteru osobistego. Wnosząc o przesłuchanie pracowników w charakterze świadków celem strony było wykazanie, że czynność rozdania odzieży rzeczywiście miała miejsce oraz, że odzież rzeczywiście była wykorzystywana dla celów związanych z pracą w firmie A. Odnośnie zarzutu dotyczącego zakupu usługi kucia młotem pełnomocnik skarżącego wskazał, że hala fabryczna i jej metalowa konstrukcja były osadzone na betonowych fundamentach. Oznacza to, że najpierw należało rozebrać konstrukcje metalową, a dopiero później można było przystąpić do usunięcia betonowych fundamentów hali.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./).

Jakkolwiek istotą sporu w rozpatrywanej sprawiejest prawidłowość dokonania przez podatnika obniżenia należnego podatku od towarów i usług o kwotę tego podatku naliczoną w związku z zakupem kurtek i płaszcza skórzanego oraz usług pośrednictwa handlowego i kucia młotem, to w rzeczywistości przedmiotem tego sporu jest ustalenie czy wydatki na zakup powyższych towarów i usług prawidłowo zostały zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca dając podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./) wprowadził jednak przy stosowaniu tego prawa szereg obwarowań i wyłączeń. Między innymi obniżenia podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 25 ust. 1 pkt 3 wskazanej wyżej ustawy). Z regulacji tej wynika zatem, iż jednym z koniecznych warunków obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest to, aby wydatek poniesiony na to nabycie był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity – Dz.U. z 1993 roku, Nr 90, poz. 416 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wykładnia powyższej normy prawnej wskazuje, iż aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów wydatek ten musi rzeczywiście poniesiony, celem jego poniesienia musi być osiągnięcie przychodów, a ponadto nie może on być wymieniony w zamkniętym katalogu wydatków, które przez ustawodawcę nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów.

Obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia przesłanki pozwalające na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów spoczywa na podatniku. Podatnik może dowodzić swych twierdzeń w tym zakresie za pomocą wszelkich środków dowodowych, które nie są sprzeczne z prawem. Przykładowy katalog środków dowodowych zawiera art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W tym miejscu należy poczynić uwagę o charakterze ogólnym, odnoszącą się do charakteru postępowania dowodowego przez polskimi organami skarbowymi. Otóż przepisy regulujące postępowanie dowodowe nie zostało zbudowane w oparciu o - ustalającą hierarchię dowodów - legalną teorię dowodów. Wręcz przeciwnie art. 191 Ordynacji podatkowej przewiduje zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy obowiązany jest oceniać na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Organy podatkowe obu instancji nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup kurtek skórzanych oraz płaszcza skórzanego. Oczywistą rzeczą jest, że organy podatkowe mają prawo do kwestionowania podatkowo znaczących posunięć podatnika. Nie oznacza to jednak, że mogą to czynić arbitralnie. Do odmowy uznania za koszty uzyskania przychodu konkretnego wydatku nie wystarczy wychwycenie określonej nieścisłości lub uchybienia podatnika. Swoboda oceny dowodów polega na tym, że rygory pozwalające na uznanie danej okoliczności za udowodnioną muszą być jednakowe niezależnie od tego, która strona sporu ją ujawnia i pragnie wykorzystać na swą korzyść. Nierespektowanie powyższych zasad stanowi naruszenie prawa, niezależnie od tego czy rozstrzygnięcie będzie korzystne dla podatnika, czy też nie. Przykładanie innej miary zależnie od tego, kto wnosi o przeprowadzenie danego dowodu uchybia prawu. Negatywne nastawienie do dowodów przedłożonych przez podatnika, jak niejednokrotnie miało miejsce w niniejszej sprawie budzi uzasadnione zastrzeżenia co do bezstronności organów podatkowych w toku postępowania. Art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa stanowi wyraz obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy materialnej. Oznacza to, że obowiązkiem organów podatkowych jest wyjaśnienie stanu faktycznego przez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego bez względu na to czy ustalenia te są zgodne czy też nie z przyjętą przez organy podatkowe hipotezą.

Przechodząc do kwestionowanego wydatku na zakup kurtek skórzanych i płaszcza skórzanego należy podkreślić, iż organy podatkowe nie kwestionowały samego celu jego poniesienia. Istotną wagę natomiast przykładały do tego, czy pracownicy odzież tą otrzymali, a w konsekwencji, czy mogli z niej skorzystać. W tej mierze dla organów podatkowych najważniejsze jest, że nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających pobranie przez pracowników firmy A ośmiu sztuk odzieży ochronnej, a przedstawione potwierdzenie odbioru przez ośmiu pracowników odzieży dotyczy wyłącznie kurtek ocieplanych, bez wskazania czy są to kurtki skórzane czy też drelichowe. Zdaniem Sądu okoliczności te nie są wystarczające do bezwzględnego ustalenia stanu faktycznego, mogą być one jedynie podstawą do dalszych wyjaśnień w tym zakresie. Pełnomocnik skarżącego w toku postępowania wielokrotnie zgłaszał w tym zakresie wnioski dowodowe o przesłuchanie pracowników skarżącego na okoliczność przekazania im przedmiotowej odzieży. Organy podatkowe za każdym razem a priori uznawały dowód z przesłuchania świadków za niewiarygodny i niewystarczający. W tym miejscu zwarcic należy uwagę na treść art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, który nakazuje uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu jeżeli strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną niż przyjęta przez organ podatkowy, taki dowód bezwzględnie powinien być dopuszczony. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że wydatek związany za kupnem odzieży skórzanej był wydatkiem osobistym. Istnieją oczywiście przesłanki do przyjęcia takiego poglądu, lecz nie mają one charakteru dowodu bezpośredniego, a jedynie są wynikiem opartej na poszlakach oceny dowodów. W istniejącym stanie rzeczy rozstrzygnięcie organów podatkowych można uznać co najmniej za przedwczesne, wynikające z jednostronnej, nieuzasadnionej oceny dowodów.

Organy podatkowe zakwestionowały także wydatki poniesione przez T. P. w związku z pośrednictwem handlowym świadczonym przez firmy PPUH D s.c. i PUH C s.c. Jak już wcześniej zaznaczono podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest cel, jaki przyświecał podatnikowi przy podejmowaniu decyzji o poniesieniu określonego kosztu. Wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, jeśli zostanie wykazane, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Ocenie organów podatkowych podlegają zarówno towarzyszące poniesieniu wydatku elementy o charakterze subiektywnym, jak obiektywnym. Tak więc znaczenie ma by wydatek został poniesiony w zamiarze uzyskania przychodów, a także by ewentualny przychód można było związać z wydatkiem za pomocą logicznego łańcucha przyczynowo-skutkowego. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, aczkolwiek przychód ten nie musi obiektywnie wystąpić. Jednakże oceniając motywy jakimi podatnik kierował się decydując się na poniesienie określonych wydatków nie można zapominać o ekonomicznych uwarunkowaniach prowadzenia działalności gospodarczej. Wprawdzie organ podatkowy nie jest władny weryfikować trafności decyzji gospodarczych podatnika, to poddając je racjonalnej ocenie, z uwzględnieniem stanu wiedzy podatnika z chwili ich podejmowania, może zakwestionować zamiar, w wykonaniu którego wydatek został poniesiony.

Zamieszczenie powyższych uwag było konieczne dla ustalenia granic kontroli jakiej mogą być poddane wydatki podatnika dotyczące zakupu usług pośrednictwa

handlowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie jest wyjątkowo lakoniczne i niejasne. Organ podatkowy II instancji ograniczył się do wskazania, że podatnik nie uprawdopodobnił, aby poniesione wydatki służyły osiągnięciu przychodów i nie wskazał istnienia związku przyczynowego pomiędzy usługami pośrednictwa a osiągniętymi przychodami w roku podatkowym bądź w latach następnych. Także w tym przypadku, nie przedstawiając jednakże dowodów przeciwnych, zakwestionowano wszelkie dowody przedstawione przez podatnika; z góry odrzucono także dowody zgłaszane przez stronę w toku postępowania. Wymóg ustalenia prawdy materialnej uzasadnia przekonanie Sądu co do przedwczesnej oceny dowodów przez organy podatkowe. Zakwestionowanie celu poniesienia wydatków przez podatnika musi mieć oparcie w materiale dowodowym, nie może się ograniczać do odrzucenia twierdzeń sprzecznych z przyjętą hipotezą, tym bardziej, że dotyczy oceny wolicjonalnej sfery działalności gospodarczej podatnika.

W zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługę kucia młotem w hali przy ulicy A stwierdzić należy, iż ustalenie stanu faktycznego jest sprzeczne ze wskazówkami logicznego rozumowania popartego wiedzą co do zasad obrotu gospodarczego. Nie można bowiem w jakikolwiek inny sposób ocenić stanowiska organów podatkowych, skoro konsekwentnie ignorowały one wyjaśnienia strony co do technologii rozbiórki opartej na betonowych fundamentach metalowej hali. Za co najmniej nierozsądne należałoby uznać rozkuwanie fundamentów pod jeszcze stojącym budynkiem. Z faktu przyjęcia do magazynu złomu pochodzącego z rozbiórki nie można wnioskować, iż prace przy rozbiórce budynku zostały zakończone. W tych warunkach naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym ma charakter oczywisty. W przedstawionych sądowi aktach administracyjnych brak jest nadto umowy zawartej przez skarżącego z firmą F co mogłoby pozwolić na wyjaśnienie zakresu obowiązków stron tej umowy.

W tej sytuacji ze względu na uchybienie przepisom regulującym postępowanie wyjaśniające (w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa), na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. Na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku w sprawie.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy obowiązany jest odnieść się do zarzutów odwołania, w szczególności zaś organ ten powinien przeprowadzić dowody wskazane przez stronę skarżącą, ustalić rzeczywisty zamiar i obowiązki stron umów pośrednictwa handlowego oraz umowy dotyczącej zakupu konstrukcji z rozbiórki hali przy ulicy A.