Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2043/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 51 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Urszula Barbara Rymarska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1656/07 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. wraz z odsetkami 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. M. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1656/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. M. (dalej także jako "Skarżący"), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 sierpnia 2007 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. wraz z odsetkami.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. powołując się na przepisy art. 107 § 1, 108 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej także w skrócie jako: "o.p.", orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki "B. B.", we wskazanym na wstępie zakresie, uznając, że egzekucja z majątku tejże spółki okazała się bezskuteczna, zaś on sam nie wykazał przewidzianych prawem okoliczności zwalniających go z ww. odpowiedzialności. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazano, na niesporny fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce "B. B." w 2002 r., zaś w świetle zebranego materiału nie może budzić wątpliwości, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna - w toku postępowania egzekucyjnego uzyskano jedynie 1/5 wierzytelności, zaś w dniu 22 października 2003 r. została ogłoszona upadłość spółki, w efekcie której zaspokojono jedynie nieznaczną cześć należności z kat. I (41.000. zł.). Postanowieniem z 28 kwietnia 2006 r. spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Odnosząc się do dalszych przesłanek wynikających z art. 116 § 1 o.p. organ podatkowy stwierdzając, że obowiązek ich wykazania obarcza członka zarządu, wezwał stronę do ich. W piśmie z 22 sierpnia 2006 r. skarżący wyjaśnił, że w świetle przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze zgłosił we właściwym czasie wniosek o upadłość, co spowodowane było upadłością jej głównego kontrahenta, w momencie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółka "B. B." posiadała wystarczający majątek na prowadzenie postępowania upadłościowego i była wypłacalna, co potwierdza fakt wyegzekwowania przez organy podatkowe znacznej kwoty zaległości (ok. 1.600.000. zł.) Ponadto żaden z wierzycieli spółki nie wystąpił o jej upadłość, zaś przedstawiciele organów podatkowych, w prowadzonych ze spółką rozmowach, wyrażali obawę czy nie zamierza ona uciec od egzekucji poprzez ogłoszenie upadłości, wreszcie organy podatkowe nie podjęły jakichkolwiek działań w celu zabezpieczenia swoich należności. Wskazywał również, że powstanie zaległości, których dotyczy postępowanie nie było zawinione przez skarżącego, w toku postępowania upadłościowego nie zostały skarżącemu przedstawione jakiekolwiek zarzuty niegospodarności czy działania na szkodę wierzycieli, zarówno syndyk jak i sędzia komisarz poparli wniosek strony aby toczyć spór z organami podatkowymi w kwestii wymiaru podatku od towarów i usług. Końcowo skarżący podnosił, że doprowadzenie spółki do upadłości jest wynikiem zmiany interpretacji przez organy podatkowe, gdyby spółka od początku miała świadomość zasad opodatkowania świadczonych usług inaczej skalkulowałaby ofertę, co potwierdził w wyroku z 5 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Odnosząc się do tej argumentacji organ podatkowy wskazał, że ramach prowadzonego postępowania nie może być już analizowana prawidłowość postępowania wymiarowego, zaś zagadnienie braku winy po stronie członków zarządu jest badane jedynie w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Analizując zapisy prawa upadłościowego organ podatkowy wskazał, że obok przesłanki zaprzestania płacenia długów jako równorzędną wskazuje się okoliczność, w której majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, a taka właśnie sytuacja wystąpiła w spółce "B. B.", o czym świadczą dane z ksiąg rachunkowych spółki. Wynika z nich, że na przełomie 2001 i 2002 r. zobowiązania spółki znacznie przekroczyły wartość jej majątku, podobnie wnioski wypływały z raportu badania sprawozdania finansowego za 1999 r. w którym biegły rewident stwierdził zagrożenie płynności (wypłacalności) spółki, co może prowadzić do jej upadłości. W tych okolicznościach złożenie wniosku o upadłość w październiku 2003 r. należało ocenić jako spóźnione.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że znaczna ich część (przyczynienie się organów do powstania zaległości, zasadności zastosowania stawki 22% do świadczonych przez spółkę usług jak również przesłanka badania istnienia interesu społecznego) wykracza poza ramy prowadzonego postępowania, w konsekwencji nie może być przedmiotem merytorycznej analizy. Uzasadniając pogląd nieterminowości wniosku o upadłość Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację zawartą w decyzji organu pierwszej instancji, dokonał także analizy sytuacji finansowej spółki za lata 1999 - 2002 r. posługując się 5 metodami obliczania wskaźników ekonomicznych i wykazał, że już w latach 1999 - 2002 r. sytuacja finansowa spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Dodatkowo podkreślił organ podatkowy, że w dniu 25 września 2002 r. wobec spółki wydano pierwsze decyzje określające wysokie kwoty zobowiązania podatkowego, które doręczono jej w dniu 27 września 2002r., natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości wpłynął do Sądu Rejonowego w J. w dniu 13 października 2003 r. tj. ponad 7 miesięcy od otrzymania decyzji organu odwoławczego oraz ponad rok od doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej, określających spółce zobowiązania podatkowe. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego należy uznać, że spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Jak wskazał organ w uzasadnieniu decyzji, z uzyskanego majątku spółki "B. B." nie udało się zaspokoić w całości żadnego z wierzycieli upadłego, w tym w szczególności należności wobec Skarbu Państwa. Odnosząc się zaś do powoływanego w odwołaniu zarzutu nieuwzględnienia pozabilansowych składników majątkowych organ odwoławczy wskazał, że poza jego sformułowaniem strona nie wskazała o jakie składniki chodzi, zaś z ustaleń poczynionych w toku postępowania wynikało, że uwzględniono wszystkie istotne dla sprawy okoliczności.

W skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji wskazując na naruszenie: art. 120 o.p. w związku z art. 210 § 4 o.p. z uwagi na brak uzasadnienia prawnego w zakresie możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości Spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego; art. 122 w związku z art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w odniesieniu do przesłanki o której mowa w art. 116 § 1 O.p. tj. wyjaśnienia okoliczności, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym terminie; art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1o.p., poprzez wyznaczenie skarżącemu bezpośrednio przed wydaniem decyzji organu odwoławczego 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a w rezultacie tego ograniczenie prawa do obrony oraz wykazania przesłanek ekskulpacyjnych.

Zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 120 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 i art. 116, art. 51, art. 6 o.p., poprzez uznanie, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponosi odpowiedzialność za zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 27 ust. 5 - 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 50. poz. 11 ze zm.), dalej: u.p.t.u. oraz z tytułu odsetek od takiej zaległości; art. 120 w związku z art. 107 § 1 O.p. oraz art. 116 § 1 O.p. poprzez nałożenie odpowiedzialności na członka zarządu w czasie, gdy podatnik tj. spółka "B. B." już nie istniał, a tym samym skarżący nie był już członkiem zarządu; art. 120 w zw. z art. 116 § 1 o.p. poprzez obciążenie odpowiedzialnością podatkową osoby trzeciej (członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w sytuacji, kiedy istniały przesłanki ekskulpacyjne powodujące niemożność wydania decyzji przez organ I instancji; art. 120 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 oraz art. 116 o.p. poprzez obciążenie odpowiedzialnością podatkową osoby trzeciej (członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) kwotą odsetek za okres, w którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie było jeszcze wymagalne wobec podatnika "B. B." sp. z o. o. oraz za okres od dnia, w którym podatnik utracił byt prawny do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

W uzupełnieniu skargi skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych z uwagi na rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 w związku z art. 207 § 2 o.p. poprzez wydanie jedenastu częściowych decyzji zamiast jednej decyzji załatwiającej sprawę co do istoty oraz art. 120 w związku z art. 207 § 2 o.p. poprzez nałożenie na skarżącego odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy z postanowienia o wszczęciu postępowania nie wynika za jakie zaległości podatkowe skarżący został pociągnięty do odpowiedzialności, a w konsekwencji dokonanie konkretyzacji odpowiedzialności dopiero na etapie wydania decyzji. Organ pierwszej instancji nie mógł pociągnąć do odpowiedzialności członka zarządu za "odsetki za zwłokę", jeżeli należności te nie zostały w sposób jednoznaczny skonkretyzowane w postanowieniu o wszczęciu postępowania.

Pismem opatrzonym datą 10 kwietnia 2008 r. skarżący złożył wniosek o włączenie do materiału dowodowego decyzji Urzędu Skarbowego w J. z dnia 18 grudnia 2002 r. nr [...] odmawiającej "B. B." sp. z o.o. rozłożenia na raty zapłaty podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. [...] z dnia 31 lipca 2003 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych spółki "B. B.", a nadto oświadczeń A. B., P. M. i M. M. oraz wystąpienia drugiego z członków zarządu B. B. sp. z o.o. – M. K. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu w sprawach z jego skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalając skargę, w motywach rozstrzygnięcia odniósł się do zarzutu naruszenia w toku postępowania art. 200 § 1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej, uznając podnoszone w tym zakresie twierdzenia za nieuzasadnione. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy oparł się w całości na materiale dowodowym zgromadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., z którym skarżący mimo dwukrotnego zawiadomienia nie zapoznał się.

Ponadto Sąd ocenił jako pozbawione podstaw pozostałe zarzuty procesowe dotyczące art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew wywodom strony w przedmiotowej sprawie nie były wydawane postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków czy z wyceny oprogramowania, bowiem skarżący w trakcie postępowania nie formułował żadnych wniosków w tym zakresie. Wspomniane kwestie dowodowe były zaś rozstrzygane w postępowaniu prowadzonym wobec drugiego z członków zarządu spółki. Skład orzekający zaznaczył jednocześnie, że dopuszczone jako dowody w sprawie oświadczenia A. B., P. M. i M. M. nie dostarczyły żadnych informacji, które miałyby wpływ na ocenę zaskarżonej decyzji.

Skład orzekający nie podzielił także argumentacji skarżącego w zakresie w jakim kwestionował on możliwość przypisania mu odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane na podstawie art. 27 ust. 5 – 8 ustawy o podatku od towarów i usług – mimo iż stanowi swoistą sankcję administracyjną - ma wszelkie cechy podatku (art. 6 Ordynacji podatkowej) i jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej. Z tego względu może ono z chwilą przekształcenia w zaległość podatkową stanowić przedmiot odpowiedzialności osoby trzeciej na zasadach przewidzianych w art. 107 i art. 116 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu nietrafne były również zawarte w skardze sugestie jakoby nałożenie odpowiedzialności na członka zarządu było niedopuszczalne w czasie, w którym podatnik "B. B." Sp. z o.o. już nie istniał (byt prawny spółki ustał wskutek wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców po zakończeniu postępowania upadłościowego). Ustanie bytu prawnego jednego z podmiotów odpowiedzialnych solidarnie nie skutkuje bowiem zwolnieniem z odpowiedzialności pozostałych.

Przechodząc do analizy przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, Sąd przytoczył treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.) precyzując, że przedmiotem sporu na gruncie rozpoznawanej sprawy pozostawały okoliczności wyłączające odpowiedzialność osoby trzeciej, tj. zgłoszenie wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie oraz brak winy w niezgłoszeniu takiego wniosku.

Sąd podkreślił, że badanie czasu właściwego do zgłoszenia upadłości wymaga uwzględnienia regulacji zawartych w art. 5 § 1 i § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe. W ocenie Sądu, zważywszy na ujawnione dane bilansowe spółki oraz okoliczności dotyczące gwałtownego zakończenia jej działalności gospodarczej, a następnie przebieg postępowania upadłościowego, w ramach którego zaspokojono jedynie niewielką część wierzytelności wierzycieli uprzywilejowanych kategorii pierwszej, nie może ulegać wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie przesłanki obligujące zarząd do zgłoszenia upadłości zaistniały już co najmniej w październiku 2002 r., jednakże nie później niż w kwietniu 2003 r. (co wiąże się z datami doręczenia spółce decyzji organów podatkowych obu instancji w przedmiocie określenia wielomilionowych zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2001 r.), kiedy to obowiązki członka zarządu pełnił nieprzerwanie P. M. Zatem niepodjęcie w tym czasie stosownych kroków było ryzykiem skarżącego, za które ponosi on odpowiedzialność.

Sąd podkreślił przy tym, że decyzje odmawiające udzielenia spółce "B. B." ulg w spłacie zaległości podatkowych (decyzje odmawiające umorzenia i rozłożenia na raty zaległości podatkowych spółki) pozostawały bez wpływu na ocenę terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organy podatkowe nie były bowiem władne rozstrzygać o przesłankach ogłoszenia upadłości w ramach postępowań dotyczących umorzenia bądź rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Zatem nawet ewentualne stanowisko organu w tym zakresie nie mogło być podstawą do wywodzenia przez podatnika, iż przesłanki takie zaistniały lub nie, nie może również być oceniane w perspektywie przyczynienia się organu do zaniechania zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W świetle powyższych uwag Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że skarżący nie wykazał braku swojej winy w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości "B. B." Sp. z o.o., bowiem jako członek zarządu tej spółki nie tylko mógł, ale i powinien z racji zajmowanej funkcji zarządczej, na bieżąco monitorować jej działalność, w tym zwłaszcza stan zadłużenia, który systematycznie ulegał zwiększeniu, co w ostateczności doprowadziło do niewypłacalności spółki i w konsekwencji do ogłoszenia jej upadłości. Z kolei niewykazanie zaistnienia przesłanek zwalniających skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, oznacza, przy jednoczesnym dowiedzeniu przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji oraz faktu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych, że organy prawidłowo orzekły o odpowiedzialności skarżącego.

Końcowo Sąd ustosunkował się też do zarzutu nieważności decyzji uznając podnoszone w tym zakresie twierdzenia za bezzasadne. Sąd wyjaśnił, że żadne z unormowań zawartych w art. 120, art. 207 § 2 i art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej nie reguluje ilości decyzji wydawanych w sprawach odpowiedzialności osoby trzeciej. Mając zatem na względzie, że podatek od towarów i usług jest rozliczany w okresach miesięcznych, a zaległości podatkowe ciążące na "B. B." Sp. z o.o. wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., wydanych za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2001 r. do grudnia 2002 r., zasadne było rozstrzyganie o odpowiedzialności członka zarządu tej spółki w rozbiciu na poszczególne okresy. Wydanie w rozpatrywanym przypadku jednej decyzji czyniłoby ją nieczytelną i niejasną.

W skardze kasacyjnej P. M. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1/ art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji organu drugiej instancji oraz decyzji organu pierwszej instancji, pomimo wydania ich z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 207 § 2 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że wszczęte i prowadzone jedno postępowanie podatkowe na podstawie postanowienia z dnia 24 maja 2006 r. zostało zakończone poprzez wydanie trzynastu odrębnych, częściowych decyzji, zamiast jednej decyzji załatwiającej sprawę co do istoty, zgodnie z zakresem sprawy podatkowej zakreślonej w tymże postanowieniu,

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, pomimo tego, iż utrzymywała ona decyzję organu pierwszej instancji, która została wydana z rażącym naruszeniem art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy skarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydana w postępowaniu wszczętym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 24 maja 2006 r. rozstrzygała sprawę jedynie w części, w konsekwencji czego nie było możliwym ustalenie, która z trzynastu częściowych decyzji wydanych w jednym postępowaniu jest decyzją rozstrzygającą sprawę co do jej istoty, a zatem kończącą postępowanie w sprawie określonej we wskazanym postanowieniu,

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu uchybiły przepisom art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej dokonując w sposób dowolny ustaleń w zakresie określenia "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "B. B.", na podstawie okoliczności, które nie zostały wyjaśnione w sposób kompletny i rzetelny,

4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 194 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdy strona skarżąca wykazała, iż organy podatkowe w sposób istotny przyczyniły się do złożenia przez zarząd spółki "B. B." wniosku o ogłoszenie jej upadłości dopiero w październiku 2003 r. utwierdzając wcześniej członków zarządu w postępowaniu prowadzonym wobec spółki w przedmiocie umorzenia zaległości spółki, iż wizja o jej upadłości jest przedwczesna,

5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący konkretyzację norm wynikających z art. 2, art. 7 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP wskutek nieuwzględnienia wszystkich okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowych w spółce "B. B.",

6/ art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieprzedstawienie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stanowiska strony skarżącej w zakresie podniesionych przed Sądem pierwszej instancji zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przy wydaniu zaskarżonej decyzji zasad wynikających z Konstytucji RP i w konsekwencji nieustosunkowanie się Sądu pierwszej instancji do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów w tym zakresie,

7/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia art. 3 pkt 3, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 116, art. 51 i art. 6 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że wskazane przepisy wprost nie regulują możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 27 ust. 5 – 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.),

II. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa materialnego w zakresie:

1/ art. 108 § 1 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i ostatecznie niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że przepisy te nie nakazują wydania jednej decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za wszystkie miesiące, które pierwotnie zostały objęte jednym postanowieniem o wszczęciu postępowania wyznaczającym zakres sprawy podatkowej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, i w rezultacie tego uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż kwestii dotyczącej okresu, za jaki może zostać wydana decyzja należy poszukiwać w przepisach prawa materialnego, tj. w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

2/ art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 107 § 1 oraz art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nałożenie na stronę skarżącą odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki "B. B.", w sytuacji, gdy okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione przez organy podatkowe w oparciu o cały materiał dowodowy w sprawie,

3/ art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia upadłości należy interpretować wyłącznie zgodnie z przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe z pominięciem okoliczności wynikających z subsydiarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe podatnika,

4/ art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 116, art. 51 oraz art. 3 pkt 3 i art. 6 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że członek zarządu spółki ponosi odpowiedzialność za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie poprzez nałożenie na stronę skarżącą odpowiedzialności z tytułu zaległości spółki w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcja VAT).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z uwagi na treść art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz zakres postanowienia z dnia 24 maja 2006 r. wszczynającego postępowanie (odpowiedzialność za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. oraz z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r.), w sprawie powinna zostać wydana jedna decyzja w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Zdaniem skarżącego wydanie wielu decyzji (zamiast jednej) miało na celu ograniczenie praw strony do obrony, gdyż zwiększało koszty prowadzonego postępowania i zniechęcało stronę do podjęcia dalszych działań.

Niezależnie od powyższego skarżący argumentował, że nieuprawnione było pomijanie przez organy podatkowe istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów wnioskowanych przez drugiego członka zarządu (M. K.). Zdaniem P. M. organy podatkowe – obok analizy bilansu spółki - były zobowiązane z urzędu przeprowadzić dowód dotyczący wyceny znaku towarowego oraz oprogramowania użytkowanego przez spółkę "B. B.".

Autor skargi kasacyjnej zwrócił ponadto uwagę, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2003 r. odmówiono umorzenia zaległości podatkowych spółki "B. B." wskazując na jej dobrą kondycję finansową, podczas gdy w postępowaniu prowadzonym w zakresie odpowiedzialności członka zarządu powoływano się na złą sytuację materialną tej spółki. Odmienna ocena stanu majątkowego spółki "B. B." stanowiła – zdaniem strony – naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Jednocześnie P. M. podkreślił, że obciążenie strony zaległościami podatkowymi spółki, stanowiącymi skutek błędu organów podatkowych jest sprzeczne z zasadą państwa prawa.

Skarżący zakwestionował również zasadność sięgania do art. 5 Prawa upadłościowego przy rozstrzyganiu kwestii czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się bowiem do tego przepisu posługując się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie". W ocenie skarżącego ogłoszenie upadłości w 2002 r., zaraz po otrzymaniu decyzji wymiarowych w przedmiocie podatku od towarów i usług, opiewających na kilka milionów złotych, byłoby nieracjonalne. Nie można zatem zarzucić członkom zarządu, że wstrzymując się z wnioskiem o ogłoszenie upadłości dopuścili się niedbalstwa. Kontynuowanie działalności spółki, dalsze wzmacnianie jej pozycji rynkowej i restrukturyzacja działalności "B. B." dawały nadzieję na poprawę sytuacji majątkowej spółki, a tym samym zaspokojenie jej wierzycieli.

Skarżący poniósł ponadto, że w świetle unormowań zawartych w art. 107, art. 116 oraz art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej brak jest podstaw aby kwalifikować dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jako zaległość podatkową, która może być przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej. W jego ocenie obarczanie członka zarządu odpowiedzialnością za sankcję VAT stanowi nieograniczoną kumulację wszelkich możliwych sankcji podatkowych i karnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej zawiera szereg zarzutów naruszenia przez zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Są one niemal tożsame z zarzutami przedstawionymi przez skarżącego w skardze kasacyjnej w sprawie rozpoznanej przez Naczelny Sąd Administracyjny pod sygnaturą II FSK 2033/08. Wskazać trzeba, że zarzuty te nie zostały uznane za zasługujące na uwzględnienie, co stanowiło podstawę do oddalenia skargi kasacyjnej w tej sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2010 r.

Skarga kasacyjna zawiera jednak dodatkowy zarzut, niewskazany w skardze kasacyjnej rozstrzygniętej powołanym wyżej orzeczeniem, dotyczący przedmiotu rozstrzygnięcia dokonanego w sprawie; zarzut ten sprowadza się do naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego, a to przepisów art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 116, art. 51 oraz art. 3 pkt 3 i art. 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że członek zarządu spółki ponosi odpowiedzialność za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie poprzez nałożenie na skarżącego odpowiedzialności z tytułu zaległości spółki w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji VAT).

Omówiony wyżej zarzut ma kluczowe znaczenie dla oceny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej, gdyż zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji aktem była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. orzekająca o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki, za ustalone spółce "B. B." Sp. z o.o. dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. na podstawie art. 27 ust. 5-8 ustawy o podatku od towarów i usług, wraz z należnymi odsetkami.

Zarzut ten skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał za usprawiedliwiony.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został już pogląd, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w związku z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki. Teza taka została wyrażona w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2009 r. sygn. akt I FPS 2/09 (publik. ONSAiWSA 2010/1/7, POP 2010/1/38) i podziela ją skład orzekający w sprawie niniejszej.

Stwierdzić, więc należy, że zaskarżona w sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. zapadła z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. To wadliwe rozstrzygnięcie zostało następnie zaakceptowane w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził nadto, aby zaskarżone orzeczenie, oprócz uchybienia prawu materialnemu, obarczone było takimi naruszeniami przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, w oparciu o przepisy art. 188 i art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.