Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 811/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 32 ust. 1 pkt 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 14 ust. 1 lit. b
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 2, art. 7, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Dnia 27 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie NSA Maria Lorych – Olszanowska WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Protokolant: ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2011 roku do stycznia 2013 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 13 grudnia 2013 r., nr [...], działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 1, § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), określił A. Sp. z o.o. w P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r., od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz za styczeń 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniach 23 - 25 stycznia 2013 r. przeprowadzono kontrolę obrotu wyrobami energetycznymi: olejem opałowym oraz paliwem lotniczym w firmie A. Sp. z o.o. w P. Z przedmiotowej kontroli sporządzono protokół z dnia 25 stycznia 2013 r. W trakcie kontroli ustalono, że spółka jest właścicielem statku powietrznego (znak rej. [...], Hawker Beechcraft TYP IM.A.503), który wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu członków zarządu oraz pracowników spółki podróżujących w celach służbowych. Do napędu wymienionego wyżej statku powietrznego zużywane jest paliwo do silników odrzutowych JET A-1 o kodzie CN 2710 19 21. W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w okresie objętym kontrolą spółka zatankowała łącznie 49.538,00 litrów paliwa lotniczego bez zapłaconej akcyzy. Ponadto stwierdzono, że podmiot nie zarejestrował w urzędzie celnym prowadzonej w okresie od dnia 3 stycznia 2011 r. do dnia 29 listopada 2012 r. ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie dotyczące paliwa do silników odrzutowych o kodzie CN 27101921, co stanowi naruszenie przepisu § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. z 2010 r. Nr 160, poz. 1075, ze zm.).

Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ stwierdził, że w okresie od 04.01.2011 r. do 31.01.2013 r. zakupione zostało przez Spółkę ze zwolnieniem od akcyzy, paliwo do silników odrzutowych w łącznej ilości 98.486 litrów, które zużyła na cel nie objęty zwolnieniem tj. na loty służbowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wyjaśnił, że zwolnieniu od akcyzy podlega paliwo od silników odrzutowych wymienione w art. 32 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym używane przez podmioty w ramach komercyjnego przewozu osób, rzeczy lub odpłatnego świadczenia usług lub usług na rzecz organów publicznych. W konsekwencji powyższego strona zużywając zakupione paliwo do silników odrzutowych do lotów niekomercyjnych, tj. do przewozu właściciela i pracowników podróżujących w celach służbowych, nie powinna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Wykorzystanie posiadanego przez stronę statku powietrznego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mieści się bowiem w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych" zdefiniowanym na wzór przepisów wspólnotowych tj. art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej oraz interpretowanym w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 01.12.2011 r. w sprawie C-79/10, wyrok z dnia 21.12.2011 w sprawie C-250/10). Organ kwotę należnego podatku akcyzowego naliczył na podstawie art. 88 ust. 1 oraz 89 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając zaskarżonej decyzji:

- naruszenie art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną jego wykładnię, a mianowicie przez przyjęcie, że paliwo lotnicze zużywane przez spółkę nie podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego;

- naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca Spółka podniosła, że nie sposób jest się zgodzić ze stanowiskiem organu I instancji, iż zwolnienie z akcyzy wskazane w przepisie art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy sytuacji, gdy dokonywany statkiem powietrznym przewóz osób lub towarów służy wyłącznie świadczeniu przez podmiot odpłatnych usług lotniczych. W ocenie strony sformułowanie "w szczególności " zawarte w treści przepisu oznacza podanie jedynie przykładu celu innego niż gospodarczy. Nadto skarżąca zarzuciła, że ustawodawca krajowy nie dokonał implementacji przepisów prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego. Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy 2003/96/WE z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych.

Decyzją z dnia 16 maja 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną przyjęte w zaskarżonej decyzji podkreślając, że zwolnienie z akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, odnosi się do paliw używanych do statków powietrznych. Z treści ust. 2 powołanego przepisu wynika, że tego zwolnienia nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną mniemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Powyższe zatem oznacza, że wskazane zwolnienie od akcyzy dotyczy sytuacji, gdy dokonywany statkiem powietrznym przewóz osób lub towarów służy wyłącznie świadczeniu przez podmiot odpłatnych usług lotniczych. W ocenie organu odwoławczego strona nie świadczy odpłatnych usług lotniczych na rzecz innych podmiotów przy wykorzystaniu posiadanego statku powietrznego, lecz wykorzystuje ten statek powietrzny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu pracowników i członków zarządu. W konsekwencji spółka nie może korzystać ze wskazanego zwolnienia od akcyzy. Oznacza to, że strona powinna nabywać paliwo używane do posiadanego statku powietrznego na zasadach ogólnych z zapłaconym podatkiem akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że przyjęta przez niego interpretacja art. 32 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym jest zgodna z art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oraz znajduje potwierdzenie w wyrokach TSUE oraz orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ II instancji zwrócił uwagę, że nie zapadł żaden wyrok orzekający o niekonstytucyjności przepisu art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, stąd zgodnie z zasadą legalizmu organy podatkowe nie mogą odmówić stosowania i egzekwowania obowiązujących przepisów podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kwestionując powyższe stanowisko, A. Sp. z o.o. w P., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Powołując zarzuty tożsame z podniesionymi w odwołaniu, zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- naruszenie art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że paliwo lotnicze zużywane przez spółkę nie podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego, podczas gdy art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania.;

- naruszenie art. 32 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie, co nastąpiło w związku z błędnym zastosowaniem art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej;

- naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie;

2. naruszenie przepisów procedury:

- art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu obowiązku działania organu na podstawie i w granicach przepisów prawa;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi w zakresie odnoszącym się do naruszenia art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym skarżąca podała, że ustawodawca krajowy zwalnia od obowiązku uiszczenia akcyzy ze względu na przeznaczenie m.in. paliwo lotnicze o kodzie nr CN 2710 19 21. Spółka wykorzystywała, w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, samolot do przewozu członków zarządu oraz pracowników, którzy podróżowali w celach służbowych. W konsekwencji tego typu loty, zdaniem strony, należy kwalifikować jako loty związane z działalnością gospodarczą, a nie loty o charakterze rekreacyjnym. Prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym mają bowiem inny cel niż gospodarczy.

Zdaniem spółki, organy dokonały błędnej interpretacji przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Pominęły bowiem w swych rozważaniach fakt, że w powołanym przepisie, jak i w dyrektywie energetycznej użyto sformułowania "w szczególności", co oznacza podanie jedynie przykładu celu innego niż gospodarczy. Wyrażenie to wprowadza katalog otwarty celów gospodarczych i w żadnym wypadku nie może być traktowane jako enumeratywne wskazanie celów gospodarczych w rozumieniu tego przepisu.

Za błędne skarżąca uznała odwołanie się przez organ odwoławczy do wyroku TSUE w sprawie C-79/10. Strona zwróciła bowiem uwagę, że został on wydany na tle prawa niemieckiego.

Podważone zostały przez skarżącą ustalenia organów podatkowych obu instancji w zakresie zarówno zastosowania art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, jak też implementacji art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej. Skarżąca podkreśliła, że w sytuacji wystąpienia konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Obowiązkiem państwa jest wyłącznie wykonanie zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to w sposób nieprecyzyjny - nie może obciążać konsekwencjami takiego zachowania podatnika. Jeżeli podatnik stosuje się do wadliwie transponowanej normy prawa krajowego, uznając, że ta norma jest dla niego korzystniejsza brak jest podstaw do stosowania prowspólnotowej wykładni tej normy, która jest wykładnią contra legem i nakłada na obywatela obowiązki wynikające tylko z samej dyrektywy.

Skarżąca w ww. zakresie powołała się na naruszenie przez organy podatkowe art. 2 i art. 217 Konstytucji, które polegało na tym, że organy podatkowe obu instancji zastosowały art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, pomimo tego, że nie został on sformułowany w sposób precyzyjny i jasny. Zdaniem strony omawiany przepis jednoznacznie wskazuje, że zwolnieniu od podatku akcyzowego podlega paliwo lotnicze używane w celach gospodarczych, przepis ten nie zawiera natomiast ograniczenia kręgu podmiotów jedynie do przedsiębiorstw transportu lotniczego. W związku z trudnością w dokonaniu jednoznacznej interpretacji powołanego przepisu, spółka powołała się na zasadę in dubio pro tributario.

Spółka podniosła także zarzuty naruszenia art. 7 Konstytucji RP, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, uznając, że naruszenie powyższych przepisów prawnych nastąpiło poprzez działanie organów wbrew podstawowej zasadzie nakładającej na organy obowiązek działania zgodnie z przepisami prawa, jak również w sposób nie budzący zaufania obywateli do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji podkreślając, że organy podatkowe nie są uprawnione do oceny konstytucyjności przepisów prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego i dlatego stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonych przez organy podatkowe bezspornych okolicznościach stanu faktycznego, tj w sytuacji gdy skarżąca spółka własnym statkiem powietrznym (rej. [...], Hawker Beechcraft TYPIM.A. 503) przewozi członków zarządu i własnych pracowników w celach służbowych, zużywane do tego statku paliwo lotnicze będzie, czy też nie będzie korzystało ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm. – w dalszej części u.p.a.)

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

W toku przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych kontroli skarżącej spółki ustalono, że do napędu posiadanego statku powietrznego spółka zużywała paliwo do silników odrzutowych JET A-1 o kodzie CN 2710 19 21. W spornym okresie strona zatankowała łącznie 49.538,00 litrów paliwa lotniczego bez zapłaconej akcyzy.

Z kolei treść art. 32 ust. 2 u.p.a. stanowi, że zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Z istoty powyżej przytoczonych przepisów wynika, że zwolnienia z podatku akcyzowego nie stosuje się do paliwa zużywanego w celu świadczenia szeroko rozumianych nieodpłatnych usług lotniczych. Tym samym zwolnienie z podatku akcyzowego określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ma zastosowanie wyłącznie do paliwa lotniczego wykorzystywanego do świadczenia odpłatnych usług lotniczych.

Nie ulega wątpliwości, że omawiane przepisy art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a. stanowią implementację do polskiego porządku prawnego postanowień wynikających z dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L 283, s. 51) – w dalszej części dyrektywa energetyczna..

Wbrew stanowisku skarżącej spółki, polski ustawodawca w art. 32 ust. 2 u.p.a. prawidłowo transponował postanowienia i cele wynikające z przepisu art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej.

Zgodnie z powołanym art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej inne niż prywatne loty niehandlowe. Przy czym dla celów niniejszej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystając z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Wprawdzie polski ustawodawca w art. 32 ust. 2 u.p.a. użył określenia "prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym", a nie posłużył się użytym w dyrektywie pojęciem "prywatne loty niehandlowe". Niemniej jednak należy zauważyć, że ustawodawca w dalszej części przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. niejako definiuj pojęcie "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym", przy czym definicja ta odpowiada w swej treści definicji "prywatnych lotów niehandlowych" zawartych w art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy. W konsekwencji zdefiniowane na potrzeby wyłączenia ze zwolnienia wyrobów akcyzowych pojęcie "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym" nie można interpretować stosując językowe metody wykładni, czy też, jak to czyni strona skarżąca, odwoływać się do potocznego znaczenia tego pojęcia.

Dokonując wykładni przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. Sąd miał również na uwadze wskazania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 listopada 1990 r. w sprawie C-106/89, zgodnie z którymi wynikające z dyrektywy zobowiązanie Państw Członkowskich do osiągnięcia rezultatu przewidzianego przez dyrektywę, podobnie jak przewidziany na mocy art. 5 Traktatu (przenumerowanego przez Traktat z Amsterdamu na art. 10 WE [a po wejściu w życie Traktatu z Lizbony - na art. 4 ust. 3 TUE]) obowiązek podjęcia wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczególnych w celu zapewnienia wykonania tego zobowiązania, ciąży na wszystkich organach Państw Członkowskich, w tym, w ramach ich jurysdykcji, również na sądach. Wynika stąd, że stosując prawo krajowe, bez względu na to, czy sporne przepisy zostały przyjęte przed czy po wydaniu dyrektywy, sąd krajowy, który musi dokonać jej wykładni, powinien tego dokonać, tak dalece jak to tylko możliwe, zgodnie z brzmieniem i celem dyrektywy, po to, by osiągnąć przewidywany przez nią rezultat, i w ten sposób zastosować się do wymogów przepisu art. 189 akapit trzeci Traktatu (przenumerowanego przez Traktat z Amsterdamu na art. 249 akapit trzeci WE [a po wejściu w życie Traktatu z Lizbony - na art. 288 akapit czwarty TFUE]).

Wobec powyższych rozważań stwierdzić należy, że ze zwolnienia przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. mogą korzystać jedynie czynności żeglugi powietrznej służące bezpośredniemu świadczeniu odpłatnych usług lotniczych, mające charakter komercyjny.

W niniejszej sprawie za niezasadny Sąd uznał zatem zarzut naruszenia art. 32 ust. 2 u.p.a. Zwolnienie nie obejmuje bowiem akcyzy od paliwa lotniczego, które zużywane jest do prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Zwolnienie to przysługuje jedynie od lotów o charakterze komercyjnym. Zużycie paliwa lotniczego w celu przewozu członków zarządu oraz pracowników w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą mieści się w terminie ustawowym używanego paliwa do prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym (tak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 462/12, LEX nr 1333903, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 914/13, LEX nr 1419539, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1785/13, cbosa).

Powyższa wykładnia funkcjonalna przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. znajduje potwierdzenie także, poza celami normowania, szczegółowo wskazanymi w preambule dyrektywy energetycznej, jak również w sposobie interpretacji przepisu art. 14 ust. 1 lit. b tej dyrektywy, który to przepis interpretowany jest i to w sposób jednolity w orzeczeniach unijnych organów ochrony prawnej.

Na szczególne uwzględnienie zasługuje powołane już przez organy obu instancji, orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w sprawie Systeme Helmholz GmbH przeciwko Hauptzollamt Nürnberg z dnia 1 grudnia 2011 r., C-79/10, dostępne ze strony: www.curia.europa.eu, Lexis nr 2798057), dotyczące obowiązku podatkowego wynikającego z transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe za pomocą, należącego do przedsiębiorstwa, samolotu. Wbrew twierdzeniom skarżącej strony, nie ma znaczenia, że omawiane orzeczenie dotyczy prawa niemieckiego, bowiem Trybunał Sprawiedliwości dokonuje wykładni prawa unijnego – w tym przypadku art. 14 dyrektywy energetycznej, a nie prawa krajowego. W powołanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE dokonał szczegółowej analizy zarówno celu regulacji, jak i poszczególnych przepisów prawnych (m.in. art. 14 dyrektywy energetycznej). Wskazał, że "z wyrażenia "nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem" wynika, że żegluga powietrzna objęta zakresem zastosowania tego zwolnienia dotyczy wykorzystania paliwa lub samolotu służącego bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych. W ten sposób pojęcie żegluga wymaga, aby odpłatne świadczenie usług było nierozerwalnie związane z przemieszczeniem się statku samolotu..." (pkt 18 orzeczenia). Ponadto, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał (odwołując się do uzasadnienia projektu dyrektywy), iż celem ww. przepisu było wprowadzenie zwolnienia z podatku od paliwa używanego przez żeglugę powietrzną i "rozciągnięcia na całe lotnictwo handlowe zwolnienia aktualnie stosowanego do paliwa używanego do międzynarodowych lotów handlowych." Zwolnienie to powinno umożliwić traktowanie w taki sam sposób transportu powietrznego pomiędzy dwoma dowolnymi punktami we Wspólnocie, a to w celu otwarcia rynku wewnętrznego. Paliwo używane w lotnictwie prywatnym powinno więc podlegać opodatkowaniu, tak jak to dotychczas powszechnie miało miejsce. Komisja dokonała w związku z tym rozróżnienia - wyłącznie dla celów podatkowych - paliwa używanego przez żeglugę powietrzną w lotnictwie (a) handlowym oraz (b) prywatnym. Taki sposób interpretacji wynika także, zdaniem Trybunał Sprawiedliwości UE, z prac poprzedzających ustanowienie omawianej dyrektywy, m.in. z uzasadnienia projektu Komisji, wskazującego, iż celem tej regulacji jest zapewnienie konkurencyjności pomiędzy przedsiębiorstwami funkcjonującymi na wspólnym rynku. Podkreślić należy, iż traktatowe reguły konkurencji (art. 101 – 103 TFUE) stanowią jeden z zasadniczych elementów funkcjonowania przedsiębiorstw na rynku unijnym.

Biorąc pod uwagę, wyinterpretowaną w powyższy sposób z treści przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. normę prawną należy uznać, iż zwolnienie z obowiązku podatkowego obejmuje jedynie paliwo przeznaczone do lotów wyłącznie w celach innych niż "prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym," do której to kategorii zaliczone zostały loty wykonywane przez skarżącą spółkę. W konsekwencji dokonania powyższego sposobu interpretacji należy uznać, że organy administracji publicznej dokonały prawidłowej analizy zarówno stanu faktycznego, jak i stanu prawnego wyłączając normatywną możliwość zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego w zakresie prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej do przewozu statkiem powietrznym członków zarządu oraz pracowników, którzy podróżowali w celach służbowych.

Zasadnie zatem i bez naruszenia prawa organ w zaskarżonej interpretacji przyjął, że zwolnienie z akcyzy od zakupionego paliwa lotniczego przysługuje jedynie w sytuacjach, gdy podatnik zużywa to paliwo do samolotów w ramach odpłatnie świadczonych usług lotniczych.

W ocenie Sądu skarżący dokonał błędnej interpretacji art. 32 ust. 2 u.p.a. przyjmując, że skoro ustawodawca użył w tym przepisie zwrotu "w celach gospodarczych", to odniósł się do działalności gospodarczej podatnika. Wychodząc z takiego założenia skarżący błędnie przyjął, że skoro samolot jest wykorzystywany do transportu pracowników, a więc jest wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to paliwo lotnicze nabywane do takiego samolotu winno korzystać ze zwolnienia z akcyzy.

Wbrew temu poglądowi zwrot "w celach gospodarczych" należy odnieść do dalszej części przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a., gdzie określono, co nie może być uznawane za gospodarcze użycie samolotu uzasadniające korzystanie ze zwolnienia paliwa lotniczego z akcyzy.

Analiza przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a., mimo opisowej techniki przyjętej przez ustawodawcę sprowadza się do tego, że pozytywnie zwolnienie przysługuje tylko od paliwa lotniczego zużywanego do świadczenia odpłatnych usług lotniczych.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przez organ podatkowych przepisów Konstytucji – art. 2 i art. 217 poprzez zastosowanie niejednoznacznego w swej treści art. 32 ust. 2 u.p.a. Wymaga podkreślenia, że odmienna od dokonanej przez skarżącą Spółkę, interpretacja przepisów prawa nie może stanowić podstawy do uznania, że w toku postępowania administracyjnego nastąpiło naruszenie konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego, jak i obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa. Organy administracji publicznej dokonały w uzasadnieniach decyzji administracyjnych wykładni przepisów prawnych. Poza interpretacją krajowych przepisów prawnych (tj. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym) odwołały się także do aktów prawa unijnego, jak również do rozstrzygnięć zarówno unijnych, jak i krajowych organów ochrony prawnej, dokonując prawidłowej interpretacji przepisów prawnych znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacja podatkowa należy wskazać, że skarżąca spółka wywiodła naruszenie ww. przepisów prawa poprzez działanie organów administracji publicznej sprzecznie z zasadą nakładającą na organy podatkowe obowiązek działania zgodnie z przepisami prawa, jak również w sposób nie budzący zaufania obywateli do organów podatkowych. Skarżąca stwierdziła, że w niniejszej sprawie zasady te nie zostały zastosowane przez organy podatkowe z uwagi na wykładnię przepisów dyrektywy energetycznej i pominięcie przepisu prawa krajowego. Zdaniem Sądu, czynności procesowe dokonane zostały przez organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy, spełniający wszystkie zasady postępowania prowadzonego na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa. Natomiast, zarzuty także w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego - dotyczyły kwestii interpretacji przepisów prawnych, związanych z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym oraz wyłączeniem z obowiązku takiego opodatkowania. W aspekcie procesowym, zarówno zakres czynności, jak i elementy składowe rozstrzygnięć organów podatkowych spełniają przesłanki normatywne także w zakresie dyrektyw postępowania w sprawach podatkowych.

W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1270, ze zm.), oddalił skargę.