Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 443/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1 pkt,  art. 145 par. 1,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i  lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Sędziowie Sędzia NSA Sędzia WSA Józef Kremis, Jerzy Strzebinczyk (sprawozdawca), , Protokolant Monika Tarasiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 8 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia należności wynikających z kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złote kosztów postępowania; III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia prawomocności wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. – powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm.), rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 286 z 28 października 2005 r.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] r. (Nr [...]) określającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A", z siedzibą w W. (zwanej dalej "spółką"), kwotę należności celnych ([...] zł) podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz podatek od towarów i usług ([...] zł) z tytułu importu towaru.

Organ drugiej instancji przypomniał, że na podstawie zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] r. spółka, za pośrednictwem agenta celnego K. G. z "B" sp. z o.o. (przedstawiciel bezpośredni), zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu m.in. towary określone jako:

- ([...]) [...], ([...]) [...], ([...]) [...] – klasyfikując je według kodu TARIC 7326 90 91 90;

- ([...]) [...], ([...]) [...], ([...]) [...]; ([...]) [...] – klasyfikując je według kodu TARIC 7326 90 98 90;

- ([...]) [...], części [...], ([...]) [...], części [...] – klasyfikując je według kodu TARIC 8483 90 89 90;

- ([...]) [...] (w częściach) – [...] – klasyfikując go według kodu TARIC 9032 89 00 30.

Wskutek kontroli przeprowadzonej w siedzibie spółki przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej we W. powstała wątpliwość w zakresie zadeklarowanej przez stronę klasyfikacji importowanych towarów, co spowodowało wszczęcie z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. postępowania celnego (postanowienie z dnia [...] r.). Organ ten uznał, że spółka nieprawidłowo zaklasyfikowała towary objęte zgłoszeniem celnym i w związku z tym wydał w dniu [...] r. decyzję, w której skorygował deklarację strony i zaklasyfikował:

- [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], części [...], [...], części [...] – według kodu CN 8708 94 90;

- [...] (w częściach) -[...] – według kodu TARIC 8544 30 00 90.

W postępowaniu odwoławczym, zainicjowanym przez spółkę, Dyrektor Izby Celnej we W. nie znalazł podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy – po przedstawieniu unormowań dotyczących zasad taryfikacji celnej towarów i Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) – ocenił taryfikację poszczególnych towarów.

I. Odnośnie do towarów, dla których zadeklarowano kod CN 7326 90 91 ([...], [...], [...], [...], [...], [...]) oraz kod CN 7326 90 98 ([...]), Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, wymienione towary powinny być ujęte w sekcji XVIl w dziale w 87 Taryfy celnej obejmującej pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria, co tłumaczy się treścią uwag do sekcji XVII oraz brzmieniem pozycji i podpozycji do działu 87 Taryfy celnej. Uwaga 2 b) do sekcji XVII stanowi, że wyrażeń "części" oraz "części i akcesoria" nie stosuje się do części ogólnego stosowania określonych w uwadze 2 do sekcji XV, z metali nieszlachetnych. Uwaga 3 do sekcji XVII precyzuje, że określeń "części" lub "akcesoria" nie stosuje się do części i akcesoriów, które nie nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie z artykułami objętymi tymi działami.

Pozycja 8708 i jej podpozycje zawarte są natomiast w sekcji XVII zatytułowanej: "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", składającej się m.in. z działu 87 zatytułowanego "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" i obejmuje:

8708 - Części i akcesoria do pojazdów mechanicznych objętych pozycjami od 8701 do 8705,

- - 8708 94 – Koła kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładnie kierownicy; ich części;

- - - 8708 94 10 – Do montażu przemysłowego: pojazdów objętych pozycją 8703; pojazdów objętych pozycja 8704, z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężnym lub średnioprężnym), o pojemności skokowej nieprzekraczającej 2 500 cm3 lub z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym, o pojemności skokowej nieprzekraczjqcej 2 800 cm3; pojazdów objętych pozycja 8705

- - - - 870894 90 – Pozostałe.

Ponieważ akcesoria opisane jako [...], [...], [...], [...], [...], [...] nie stanowią części ogólnego stosowania, o których mowa w uwadze 2 do sekcji XV, ani nie są wyłączone z sekcji XVII pozostałymi zapisami uwagi 2 do sekcji XVII, nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie z artykułami objętymi działem 87 Taryfy celnej, jak również nie są objęte w sposób bardziej szczegółowy innymi działami Nomenklatury Scalonej, to należy je klasyfikować do podpozycji CN 8708 94 w brzmieniu określonym w obowiązującym w dniu zgłoszenia celnego rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r.

Części [...] nie były przeznaczone do montażu przemysłowego w rozumieniu przepisów wspólnotowego prawa celnego (vide przypis NCO23 informujący, że wprowadzenie pod tą podpozycją podlega warunkom określonym w odpowiednich postanowieniach Wspólnoty: art. 291 do 300 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 – Dz. Urz. L 253 z dnia 11 października 1993 r., s. 1 i zmiany), dlatego właściwym dla nich kodem jest CN 8708 94 90.

Organ celny pierwszej instancji prawidłowo zatem – zdaniem organu odwoławczego – zastosował dla kodu CN 8708 94 90 stawkę celną dla krajów trzecich w wysokości 4,5%, na podstawie obowiązującej w dniu zgłoszenia celnego Wspólnej Taryfy Celnej.

II. Odnośnie do towarów, dla których zadeklarowano kod CN 8483 90 89 ([...], części [...], [...], części [...]) Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że druga część Nomenklatury Scalonej (CN) zawiera sekcję XVI zatytułowaną "Maszyny i urządzenia mechaniczne; sprzęt elektryczny; części do nich; urządzenia do rejestracji i odtwarzania obrazu i dźwięku oraz części i wyposażenie dodatkowe do tych urządzeń", która składa się z dwóch działów, w tym działu 84 zatytułowanego "Reaktory jądrowe, kotły, maszyny i urządzenia mechaniczne, ich części".

Dział 84 CN obejmuje w szczególności następujące pozycje i podpozycje:

8483 – wały napędowe (włączając wały krzywkowe i wały wykorbione) i korby; obudowy łożysk i łożyska ślizgowe; mechanizmy i przekładnie zębate; mechanizmy śrubowo-kulkowe lub śrubowo-wałeczkowe; skrzynie przekładniowe i pozostałe układy zmieniające prędkość, włączając przemienniki momentu obrotowego; koła zamachowe i koła pasowe lub linowe, włączając wielokrążki i zblocza; sprzęgła rozłączne i nierozłączne (włączając przeguby uniwersalne),

- 8483 90 – koła zębate, koła łańcuchowe oraz pozostałe elementy transmisyjne przedstawione samodzielnie; części.

Pozycja 8708 i jej podpozycje zawarte są natomiast w sekcji XVII zatytułowanej: "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowce", składającej się m.in. z działu 87 zatytułowanego "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" i obejmuje:

8708 – części i akcesoria do pojazdów mechanicznych objętych pozycjami od 8701 do 8705,

- - 8708 94 – koła kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładnie kierownicy; ich części.

Dla celów prawnych istotna z punktu widzenia klasyfikacji wymienionego wcześniej towaru jest treść uwagi 1(1) do sekcji XVI: "niniejsza sekcja nie obejmuje artykułów objętych sekcją XVII" oraz treść uwagi 2(e) do sekcji XVII stanowiącej, że wyrażeń "części" oraz "części i akcesoria" nie stosuje się do artykułów wymienionych poniżej, nawet jeżeli są one identyfikowane jako należące do towarów objętych sekcją XVII: "(e) maszyn lub aparatury objętych pozycjami od 8401 do 8479 lub ich części; artykułów objętych pozycją 8481 lub 8482, lub artykułów objętych pozycją 8483, pod warunkiem, że stanowią one integralne części silników".

Istotne znaczenie dla celów klasyfikacji mają również Noty wyjaśniające do HS, które zostały ustanowione przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na podstawie art. 6 konwencji zawartej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. i zatwierdzonej w imieniu Wspólnoty decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. (Dz. U. L 198, s. 1) – polska publikacja – załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, Monitor Polski Nr 86, poz. 880), a w szczególności:

- treść noty wyjaśniającej do pozycji 8483, z której wynika, że pozycja 8483 nie obejmuje: "elementów transmisyjnych (wymienionych wyżej skrzynek przekładniowych, wałów transmisyjnych, sprzęgieł, przekładni różnicowych itd.), które są przeznaczone wyłącznie lub głównie do pojazdów mechanicznych i samolotów (sekcja XVII); należy jednak podkreślić, że nie odnosi się to do wewnętrznych elementów silników pojazdów mechanicznych lub samolotów – części te są klasyfikowane do niniejszej pozycji" oraz

- treść noty wyjaśniającej do pozycji 8708 wskazującej, że pozycja ta obejmuje części i akcesoria pojazdów, które są możliwe do identyfikacji jako przystosowane do użycia wyłącznie lub zasadniczo wraz z pojazdami oraz nie są wyłączone uwagami do sekcji XVII; części i akcesoria niniejszej pozycji obejmują m.in.: (F): inne części i podzespoły przekładni (np. wałki napędowe, półosie napędowe, koła zębate, przekładnie zębate, łożyska ślizgowe wałka, kompletne przekładnie zwalniające, złącza uniwersalne).(...) (G): Części układów kierowniczych, obudowy wału kierowniczego, drążki poprzeczne i ramiona kierownicze, drążki poprzeczne zwrotnicy, obudowy, zębatki, mechanizmy wspomagania kierownicy".

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że Noty wyjaśniające do Taryfy celnej nie stanowią zamkniętego katalogu wyrobów w nich opisanych, lecz są jedynie bardzo przydatnym, oficjalnie publikowanym komentarzem do Taryfy celnej, który zawiera wiele wyjaśnień, omówień, przykładów i w wielu wątpliwych sytuacjach pomaga zrozumieć i prawidłowo zastosować przepisy w zakresie klasyfikacji taryfowej.

Według organu drugiej instancji, w rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, że przedmiotem importu były [...]-części oraz [...] [...], które stanowią części [...] składającego się z [...] oraz [...] służącej do [...] przez co znacznie zmniejsza [...]. Nie budzi też wątpliwości okoliczność, że towary te nie są [...] częściami [...].

Z tych względów organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu celnego pierwszej instancji, według którego analiza uwag do sekcji XVI i sekcji XVII oraz treść not wyjaśniających wskazują, że sporny towar, jako identyfikowane elementy mechanizmów [...] inne niż [...] części [...], powinien być objęte pozycją 8708.

Ponieważ [...], przeznaczone do [...] objętych pozycjami od 8701 do 8705, wymienione są wprost przy podpozycji 8708 94 Nomenklatury Scalonej, klasyfikacja części przeznaczonych do tych mechanizmów w postaci części [...][...] i [...] do podpozycji CN 8708 94 jest konsekwencją przytoczonych faktów.

Obowiązująca w dniu zgłoszenia celnego Nomenklatura Scalona przewidywała rozwinięcie podpozycji CN 8708 94 – Koła kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładnie kierownicy; ich części – do: - - - 8708 95 10 – Do montażu przemysłowego: pojazdów objętych pozycją 8703; pojazdów objętych pozycja 8704, z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężnym lub średnioprężnym), o pojemności skokowej nieprzekraczającej 2 500 cm3 lub z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym, o pojemności skokowej nieprzekraczającej 2 800 cm3; pojazdów objętych pozycją 8705, i do 8708 94 90 – Pozostałe.

Części [...] nie były przeznaczone do montażu przemysłowego w rozumieniu przepisów wspólnotowego prawa celnego (vide przypis NC023 informujący, że wprowadzenie pod tą pozycją podlega warunkom określonym w odpowiednich postanowieniach Wspólnoty: art. 291 do 300 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 – Dz. U. L 253 z dnia 11 października 1993, s. 1 i zmiany), dlatego właściwym dla nich kodem jest CN 8708 94 90.

Organ celny pierwszej instancji prawidłowo zatem – zdaniem organu odwoławczego – zastosował dla kodu CN 8708 94 90 stawkę celną dla krajów trzecich w wysokości 4,5%, na podstawie obowiązującej w dniu zgłoszenia celnego Wspólnej Taryfy Celnej.

III. Odnośnie do towaru określonego jako [...] (w częściach) – [...], Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że z załączonego do zgłoszenia celnego wykazu części, w którym przedstawiono na ilustracji wygląd towaru oraz wskazano jego nazwę polską, wynika, że importowany produkt stanowi w istocie [...]. Spółka zaklasyfikowała ten towar do kodu CN 9032 89 00, TARIC 9032 89 00 30, jako [...] ([...]).

Druga część CN zawiera sekcję XVII zatytułowaną "Przyrządy, narzędzie i aparaty optyczne, fotograficzne, kinematograficzne, pomiarowe, kontrolne, precyzyjne, medyczne i chirurgiczne; zegary ścienne i zegarki naręczne; instrumenty muzyczne; ich części oraz akcesoria", która .składa się z trzech działów, w tym z działu 90 zatytułowanego "Przyrządy i aparatura, optyczne, fotograficzne, kinematograficzne, pomiarowe, kontrolne, precyzyjne, medyczne lub chirurgiczne; ich części i akcesoria".

Dział 90 CN obejmuje w szczególności następujące pozycje i podpozycje:

9032 - Przyrządy i aparatura do automatycznej regulacji lub kontroli,

- - 9032 89 00 - Pozostałe przyrządy i aparatura,

- - - 9032 89 00 30 – [...] ([...]).

Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, według którego klasyfikacja [...] do kodu TARIC 9032 89 00 30, obejmującego [...], jest sprzeczna z treścią:

- reguły 2a) ORINS, stanowiącej, że "Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym",

- uwagi 2a) do działu 90, stanowiącej, że "Części i akcesoria, które są towarami objętymi dowolną pozycja niniejszego działu lub działu 84, 85 lub 91 (inne niż objęte pozycją 8485, 8548 lub 9033), należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do ich odpowiednich pozycji".

Prawidłowa klasyfikacja importowanego towaru powinna być przeprowadzona zgodnie z regułą 1 ORINS, według której "tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów".

Trafne jest – zdaniem organu odwoławczego – stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w W., że omawiany towar powinien zostać sklasyfikowany w sekcji XVI w dziale 85 Taryfy celnej w następującej podpozycji:

8544 – Drut izolowany (włączając emaliowany lub anodyzowany), kable (włączając kabel koncentryczny) oraz pozostałe izolowane przewody elektryczne, nawet wyposażone w złączki; przewody z włókien optycznych, złożone z indywidualnie osłoniętych włókien, nawet połączone z przewodnikami prądu elektrycznego lub wyposażone w złączki,

- 8544 30 – Wiązki przewodów zapłonowych i inne wiązki przewodów, w rodzaju stosowanych w pojazdach, statkach powietrznych lub statkach pływających,

- - 8544 30 00 90 – Pozostałe.

W ocenie organu odwoławczego, również w tym wypadku organ celny pierwszej instancji prawidłowo zastosował dla kodu TARIC 8544 30 00 90 stawkę celną dla krajów trzecich w wysokości 3,7% na podstawie obowiązującej w dniu zgłoszenia celnego Wspólnej Taryfy Celnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. (na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, zarzucając kwestionowanemu rozstrzygnięciu naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L Nr 286 z dnia 28 października 2005 r.), w szczególności naruszenie Reguł 1 i 6 ORINS zamieszczonych w części I Taryfy celnej (Dz. U. WE Nr L 256 z dnia 7 września 1987 r.), a także odpowiednich wyjaśnień do Taryfy celnej, obejmujących Noty wyjaśniające do zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, stanowiące załącznik do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. (Monitor Polski Nr86, poz. 880) – poprzez niewłaściwe zastosowanie przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej towarów objętych zgłoszeniem celnym;

- przepisów w postaci Not wyjaśniających do HS dla pozycji 8483 i 8708 Taryfy celnej – poprzez niewłaściwe zastosowanie przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej [...] i [...];

- reguły 2a ORINS a także wyjaśnień do Taryfy celnej, obejmujących uwagi ogólne do sekcji XVI, działu 85 i działu 90 Taryfy celnej oraz Noty wyjaśniające do HS właściwe dla pozycji 9032 i 8544 Taryfy celnej – poprzez niewłaściwe zastosowanie przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej [...] (w częściach);

- przepisów art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z naruszeniem przepisów dotyczących klasyfikacji taryfowej importowanych towarów do właściwej pozycji Taryfy celnej;

- przepisów art. 2 i art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiących podstawę dla fundamentalnej zasady obowiązującej w każdym porządku prawnym, tj. zasady in dubio pro tributario (rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika) w związku z naruszeniem przepisów proceduralnych art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

- przepisu art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne – poprzez brak zastosowania w sprawie;

- przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez brak zastosowania w sprawie, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie podjęte w zaskarżonej decyzji;

- przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez brak zastosowania w sprawie, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie podjęte w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi spółka nie zgodziła się z dokonaną przez organy celne klasyfikacją towarów i przedstawiła własne stanowisko.

I. Odnosząc się do towaru określonego jako [...], części [...], ([...]) [...], części [...], strona skarżąca wyjaśniła, że są to urządzenia ogólnego zastosowania, gdyż mogą być stosowane do licznych maszyn i urządzeń wykorzystujących [...] (np. w [...],[...],[...]). W układzie [...] w [...] elementy te stanowią [...] część [...].

Dokonując klasyfikacji towaru do pozycji 8708 (kod CN 8708 94 90), organy celne nie uwzględniły – zdaniem strony skarżącej – istoty spornych towarów oraz możliwości ich ogólnego stosowania. Tymczasem [...] – [...] i [...] – są wymienione wprost w brzmieniu kodu 8483 90 89 90. Według skargi, na potrzeby kwalifikacji celnej towarów należy brać pod uwagę ich stan w momencie odprawy celnej (jako części ogólnego stosowania), bez uwzględniania dalszego sposobu ich wykorzystania (a więc faktu zamontowania tych towarów w układzie [...]). Fakt wykorzystywania towaru do urządzeń znajdujących się w [...], nie oznacza, że powinien on być wyłączony z pozycji 8483 i ujęty jako część [...] w pozycji 8708.

II. Odnosząc się do towaru określonego jako [...] (w częściach), strona skarżąca podniosła, że bezcelowe jest rozpatrywanie klasyfikacji towarowej dla [...] bez uwzględnienia innych elementów [...], tj. [...],[...],[...] i [...].

Klasyfikując towar do pozycji 8544 Taryfy celnej na podstawie reguł 1 i 6 ORINS, z jednoczesnym zanegowaniem reguły 2a ORINS, organy celne nie wzięły pod uwagę istotnych okoliczności związanych ze sposobem przedstawienia towaru do odprawy celnej. Zdaniem strony skarżącej, [...] były wykazywane w odrębnych, aniżeli [...] i [...], pozycjach, gdyż program wykorzystywany przez agencję celną dokonywał automatycznie podziału na dwie, następujące po sobie, pozycje zgłoszenia celnego, tj. [...] oraz [...] – jedna pozycja, [...] – kolejna pozycja.

Przedmiotem importu nie były więc [...], ani też [...] lub [...], lecz składające się z [...] elementów [...] występujące w stanie niezmontowanym. Z tych względów towar ten powinien być – według strony skarżącej – klasyfikowany do działu 90, pozycji 9032 i kodu CN 9032 89 00 Taryfy celnej.

III. Odnosząc się do towaru obejmującego elementy [...] w postaci [...] ([...]),[...] ([...]),[...] ([...]) oraz [...] ([...]), strona skarżąca podkreśliła, że wykorzystuje te elementy jako części [...]. Towar ten należałoby, zdaniem spółki, klasyfikować do podpozycji CN 8708 99, a nie – jak uczyniły organy celne – do podpozycji 8708 94. Organy celne nie uwzględniły istoty spornych towarów a przy kwalifikacji towarów zastosowały niewłaściwe brzmienie podpozycji 8708 94, posługując się brzmieniem tej podpozycji w 2007 r., zamiast obowiązującej w [...] r. Powołane w decyzji brzmienie podpozycji 8708 94 jest nieprawidłowe, bowiem według załącznika Nr 1 do rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 z 27 października 2006 r. obejmuje "Pozostałe części i akcesoria, - - Koła kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładnie kierownicy." Z treści tej podpozycji wynika wprost, że obejmuje ona wyłącznie koła kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładnie kierownicy, nie obejmuje natomiast ich części. Brzmienie podpozycji 8708 94 zostało zmienione rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1549/2006 z 17 października 2006 r. (obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), i tam uzupełniono brzmienie tej podpozycji o sformułowanie "ich części". W konsekwencji strona skarżąca wskazała kod 8708 99 98, jako właściwy dla omawianych towarów na dzień zgłoszenia celnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ ten zauważył, że strona skarżąca podtrzymała zastosowaną w zgłoszeniu celnym klasyfikację taryfową towarów oznaczonych jako "([...]) [...]-części [...]", "([...]) [...]-części [...]" (kod na zgłoszeniu 8483 90 89 90) oraz towaru oznaczonego jako "([...]) [...] (w częściach)-[...]" (kod na zgłoszeniu 9032890030).

I. Na etapie skargi sądowej spółka – odmiennie niż w odwołaniu od decyzji – uznała argumentację organów celnych w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów oznaczonych jako "([...]) [...]", "([...]) [...]", "([...])[...]", "([...]) [...]", "([...]) [...]", "([...]) [...]", "([...]) [...]". Zgadzając się już z zaklasyfikowaniem tych towarów do pozycji 8708, strona kwestionuje zastosowaną podpozycję, podnosząc, że organ celny mylnie zastosował kody występujące w Taryfie celnej z roku 2009 do towarów zgłoszonych w roku [...].

Dyrektor Izby Celnej we W. uznał za słuszną argumentację strony dotyczącą błędnej klasyfikacji taryfowej w zakresie zastosowanej podpozycji. W zaskarżonej decyzji wystąpił istotny błąd w zakresie klasyfikacji towarowej, ale odnoszący się do zastosowanej przez organy celne podpozycji 8708. Jak zostało wykazane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, sporny towar nie może być zaklasyfikowany według kodu 8483, lecz według kodu 8708. Zdaniem organów celnych przedmiotem zgłoszenia był towar oznaczony jako części do podpozycji 8708 94 ("Koła kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładnie kierownicy"). W przeciwieństwie jednak do Taryfy celnej z 2009 r., w Taryfie celnej z 2006 r. części do "kół kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładni kierownicy" nie zostały wprost wyspecyfikowane z tak oznaczonym towarem. W konsekwencji części do tych układów nie mogły być zaklasyfikowane identycznie jak same układy, lecz powinny zostać ujęte w podpozycji 8708 99 (- Pozostałe części i akcesoria, - - Pozostałe), w szczególności zaś – zależnie od zastosowanej metody produkcji tych części – odpowiednio do pozycji 8708 99 92 00 lub 8708 99 98 90.

Klasyfikacja taka jest zgodna z wydanymi spółce w dniu [...] r. Wiążącymi Informacjami Taryfowymi dla części towarów. Ustalona w WIT-ach klasyfikacja CN 8708 94 99 (oparta na tablicach korelacyjnych) odpowiada klasyfikacji CN 8708 99 98 w roku [...].

II. Dyrektor Izby Celnej we W. nie zgodził się z argumentacją spółki, odnoszącą się do towarów oznaczonych jako "[...]-części [...]" oraz "([...]) [...]-części [...]". Spór w zakresie klasyfikacji tego towaru do pozycji 8483 lub 8708 wynika z odmiennej interpretacji uwag wyjaśniających do nomenklatury CN oraz not wyjaśniających do nomenklatury HS. Jednakże sednem sporu nie jest treść obowiązujących przepisów, ale kwestia zastosowania tych przepisów do ustalonego przez organy celne, i będącego właściwym przedmiotem sporu, stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Celnej we W. – na podstawie zebranego materiału dowodowego – przyjął, że wspomniane [...] nie stanowi integralnej części [...], lecz jest elementem [...]. Dlatego też organ celny wywiódł, że przedstawiona przez importera argumentacja, dotycząca klasyfikacji [...] do pozycji 8483, opiera się na błędnym założeniu, że klasyfikacja [...] stanowiącego element [...] (punkt (A) 6 c/ do III uwagi ogólnej do sekcji XVII zawartej w Notach wyjaśniających do HS) jest wykluczona z pozycji 8708 na mocy postanowienia uwagi 2e/ do sekcji XVII.

Stanowisko spółki zostało jednoznacznie wyrażone na s. 4 wyjaśnień Agencji Celnej "B" sp. z o.o. do protokołu kontroli, a następnie podtrzymywane w złożonym odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. Organy celne przeanalizowały przedstawioną argumentację, ale uznały jednak, że [...] spełniają warunki pozycji 8708 nomenklatury CN.

Dyrektor Izby Celnej we W. podtrzymał swoje stanowisko, że – zgodnie z obowiązującymi zasadami klasyfikacji towarów – przed przystąpieniem do klasyfikacji jakichkolwiek części przeznaczonych do dowolnego urządzenia, należy w pierwszej kolejności ustalić klasyfikację danego urządzenia. W tym przypadku [...] są częścią montowaną w [...] – [...], który jest z kolei częścią mechanizmu [...]. Organ odwoławczy zatem przyjął, że zasady klasyfikacji części [...] są regulowane uwagami do sekcji XVII i działu 87 (dotyczy części przeznaczonych do pojazdów klasyfikowanych do działu 87 nomenklatury).

Ponieważ [...] przeznaczone są do [...] – objętych pozycjami od 8701 do 8705 – wymienione są wprost przy podpozycji 8708 94 nomenklatury CN, klasyfikacja części przeznaczonych do tych mechanizmów w postaci układu [...] oraz w dalszej kolejności części przeznaczonych do tego układu w postaci [...], odpowiednio do kodu CN 8708 94 91 lub 8708 94 99, jest konsekwencją przyjętych faktów (postanowienia uwagi 2 e/ do sekcji XVII). Prawidłowość przeprowadzonego rozumowania potwierdza komentarz do pozycji 8708 Not wyjaśniających do CN.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że dopiero na etapie skargi sądowej strona skarżąca podjęła merytoryczną polemikę z przedstawionym stanowiskiem organów celnych, negując przy tym nie samą wykładnię przepisów, ale ustalenia faktyczne, będące wynikiem przeprowadzonego postępowania, i stwierdziła, że wywód organu jest "wynikiem błędu logicznego". Spółka podniosła, że zgłoszony towar to urządzenia ogólnego zastosowania, nadające się do wykorzystania w różnorodnych maszynach [...], w tym też [...], a nawet w mechanizmach [...]. Według strony skarżącej, organy celne zupełnie niepotrzebnie analizowały sposób wykorzystania tych towarów przez importera, gdyż – zgodnie z uwagą 2 do sekcji XVI Taryfy celnej oraz Notami wyjaśniającymi do pozycji 8483 – takie części jak [...] są zawsze zaliczane do ich własnej pozycji, nawet jeżeli zostały specjalnie zaprojektowane jako części robocze określonej maszyny. [...], objętych zgłoszeniem celnym, nie można zaliczyć do kategorii "towarów przeznaczonych wyłącznie lub głównie do pojazdów mechanicznych/samolotów", gdyż nie są to elementy [...].

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W., nie można się zgodzić z argumentacją spółki. Ustalenia faktyczne w sprawie wynikają wprost z zebranego materiału dowodowego i to sama strona postępowania w trakcie przeprowadzonej w firmie kontroli dowodziła, że wszystkie objęte kontrolowanymi zgłoszeniami celnymi części zostały wyprodukowane na podstawie szczegółowych wytycznych, rysunków technicznych, projektów dostarczonych przez firmę "A"– producenta [...], i nie mają innego zastosowania jak tylko i wyłącznie w [...].

Przedstawiona przez stronę skarżącą argumentacja stoi w rażącej sprzeczności z poczynionymi ustaleniami i nie jest poparta żadnymi dowodami. Organ prowadzący postępowanie uznał za wiarygodne i oparte na przedłożonej do kontroli dokumentacji wyjaśnienia firmy i w trakcie postępowania niecelowym było powoływanie biegłych, aby ustalać czy [...] nadają się do ewentualnego wykorzystania w innych urządzeniach.

Dyrektor Izby Celnej we W. zgodził się z wywodami spółki, że funkcja [...] polega na [...], co umożliwia również [...] oraz [...] ([...]). Zaaprobował także twierdzenie, że [...] są rodzajem [...] i jako takie wykorzystywane być mogą w różnorodnych maszynach.

Zdaniem organu drugiej instancji, przy klasyfikacji towarowej nie bez znaczenia jest jednak ustalenie, w jakiego rodzaju mechanizmach dane [...] będą wykorzystane. Ma to istotne znaczenie prawne ze względu na treść uwagi 2 e/ do sekcji XVII oraz komentarz do pozycji 8708 Not wyjaśniających do CN. Wywody strony skarżącej są wysoce nielogiczne. Z jednej bowiem strony formułuje ona zarzuty naruszenia obowiązującego porządku prawnego, poprzez jakoby nie uwzględnienie przez organ celny treści uwag i not do Taryfy celnej, z drugiej zaś neguje samą potrzebę ustalania przez organ celny funkcji urządzenia oraz jego przeznaczenia.

Dyrektor Izby Celnej we W. uważa, że treść – przywoływanej zarówno przez spółkę, jak i organy celne – uwagi 2 do sekcji XVII i treść noty wyjaśniającej do pozycji 8708 jest jednoznaczna (cytat z wersji obowiązującej w dniu zgłoszenia celnego):

"Niniejsza pozycja obejmuje części i akcesoria pojazdów mechanicznych objętych pozycjami od 8701 do 8705, z zastrzeżeniem, że części i akcesoria spełniają jednocześnie obydwa następujące warunki:

(i) muszą być możliwe do identyfikacji jako przystosowane do użycia wyłącznie lub zasadniczo wraz z wymienionymi wyżej pojazdami;

oraz

(ii) nie mogą być wyłączone postanowieniami uwag do sekcji XVII (patrz odpowiednie ogólne uwagi wyjaśniające)

[uwaga 2 do sekcji XVII:

Wyrażenia "części" oraz "części i akcesoria" nie stosuje się do artykułów wymienionych poniżej, nawet jeżeli są one identyfikowane jako należące do towarów objętych niniejszą sekcją:

(b) części ogólnego stosowania określone w uwadze 2. do sekcji XV, z metali nieszlachetnych (sekcja XV) lub podobnych towarów z tworzyw sztucznych (dział 39.)];

Części i akcesoria niniejszej pozycji obejmują:

(F) Inne części i podzespoły przekładni, (np. wałki napędowe, półosie napędowe, koła zębate, przekładnie zębate, łożyska ślizgowe wałka, kompletne przekładnie zwalniające, złącza uniwersalne). Jednakże pozycja nie obejmuje wewnętrznych części silników, takich jak korbowody, drążki popychaczy i popychacie zaworów objęte pozycją 8409 oraz wały korbowe, wałki rozrządu i koła zamachowe objęte pozycją 8483;

(G) Części układów kierowniczych, obudowy wału kierowniczego, drążki poprzeczne i ramiona kierownicze, drążki poprzeczne zwrotnicy, obudowy, zębatki, mechanizmy wspomagania kierownicy.

Na podstawie tych regulacji strona skarżąca wywodzi kolejno, że:

zgłoszone [...] są towarami ogólnego zastosowania i tym samym podlegają wyłączeniu z pozycji 8708 – według uwagi 2/b do sekcji XVII,

nawet jak nie są one częściami ogólnego zastosowania, to nie są przystosowane wyłącznie lub zasadniczo do wykorzystania z [...] – według drugiego warunku noty wyjaśniającej do pozycji 8708,

nawet jak są one zasadniczo do wykorzystania z [...], to nie są to elementy [...] – według wyłączeń zawartych w treści noty wyjaśniającej do pozycji 8708•

Dyrektor Izby Celnej we W. uważa, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Strona skarżąca – powołując się na możliwość wykorzystania [...] w innych urządzeniach – nie wskazuje jakim jeszcze odbiorcom dostarczany jest towar przez producenta [...] na podstawie dokumentacji technicznej firmy "A" i czy na podstawie zawartych kontraktów taka możliwość w ogóle istnieje. Organom celnym nie jest znany żaden przypadek wykorzystania [...] firmy "A" do produkcji mechanizmów [...] czy [...].

Dyrektor Izby Celnej we W. uznał, że zasady klasyfikacji części [...] są regulowane uwagami do sekcji XVII i działu 87. W trakcie postępowania ustalono, że [...] są częścią montowaną w [...], który z kolei jest częścią mechanizmu [...]. Organ celny zauważył przy tym, że klasyfikacja towarowa samych [...] w pozycji 8708 jest jednoznaczna i są to ewidentnie towary przystosowane wyłącznie lub zasadniczo do wykorzystania z [...]. Również części do tych urządzeń są towarem przystosowanym do takiego wykorzystania.

Dyrektor Izby Celnej we W. podniósł, że argumentacja spółki, odnosząca się do ustalania w jakim stopniu [...] służą do [...], nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących normach prawnych. Z treści cytowanej noty wyjaśniającej do pozycji 8708 nie wynika, że tylko elementy [...] objęte są pozycją 8708. Katalog części i akcesoriów objętych tą pozycją jest o wiele szerszy i został wymieniony aż do litery (O), w tym również pod cytowanymi literami (F) i (G).

Dyrektor Izby Celnej we W. podtrzymał swoją ocenę materiału dowodowego zebranego przez organ celny pierwszej instancji, uznając, że jest to materiał spójny, logiczny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Na ten materiał składają się nie tylko dokumenty przedstawione do zgłoszenia, ale również dokumentacja zebrana w trakcie przeprowadzonej w firmie kontroli postimportowej, a także wyjaśnienia strony składane w trakcie kontroli oraz prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Spółka, poza kwestionowaniem ustaleń faktycznych organów celnych, nie wskazuje w treści skargi żadnych innych materiałów dowodowych, które mogłyby zmienić ocenę stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Izby Celnej przyznał, że – podobnie jak w przypadku wcześniej omawianej grupy towarów – w zaskarżonej decyzji występuje istotny błąd w zakresie klasyfikacji towarowej, odnoszący się jednak do zastosowanej przez organy celne podpozycji 8708. W przeciwieństwie do Taryfy celnej z 2009 r., w Taryfie celnej z 2006 r. części do "kół kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładni kierownicy" nie zostały wprost ujęte z tak oznaczonym towarem. W konsekwencji części do tych układów nie mogły być zaklasyfikowane identycznie jak same układy, lecz powinny zostać ujęte w podpozycji 8708 99 (- Pozostałe części i akcesoria, - - Pozostałe) i – zależnie od zastosowanej metody produkcji tych części – odpowiednio do pozycji 8708 99 92 lub 8708 99 98 90.

III. Dyrektor Izby Celnej we W. nie zgodził się z argumentacją spółki, odnoszącą się do towarów oznaczonych jako "([...]) [...] (w częściach) – [...]". Argumentacja ta zmierza do wykazania, że [...] zostały sprowadzone wraz z [...] i [...] jako elementy [...] w stanie niezmontowanym i dlatego też, zgodnie z regułą 2a ORINS oraz uwagami do działu 90 Taryfy celnej, powinny zostać zaklasyfikowane do jednej pozycji, właściwej dla [...].

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W., argumentacja ta byłaby logiczną i uzasadnioną, gdyby stan faktyczny sprawy był zgodny z tą argumentacją. Ze zgromadzonej dokumentacji (w tym głównie obszernych wyjaśnień spółki) wynika, że na kompletny [...] składają się następujące urządzenia:

[...] ([...]), który jest [...], czyli zasadniczym urządzeniem [...],

[...], która jest częścią [...], odpowiedzialną za [...], ale tylko z uwagi na [...], umieszczoną na [...],

[...] ([...]),

[...].

Elementem, nadającym całemu niezmontowanemu urządzeniu zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego, jest [...], którego częścią jest [...]. W konsekwencji zgłoszenie wymienionych elementów bez zasadniczego urządzenia [...] i w różnych ilościach, nie pozwala przyjąć, że przedmiotem zgłoszenia był towar w stanie "niezmontowanym lub rozmontowanym".

Organ drugiej instancji odniósł się osobno do zarzutu bezpodstawnego – jak twierdzi spółka – obciążenia strony odsetkami od kwoty długu celnego. Strona skarżąca starała się wykazać, że nawet w przypadku przyjęcia, że zgłoszenie celne zostało dokonane na podstawie nieprawidłowych danych, to podanie tych nieprawidłowych danych spowodowane było okolicznościami nie wynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania.

Dyrektor Izby Celnej we W. zauważył, że organy celne nie formułowały zarzutu jakoby zgłaszający świadomie wprowadził w błąd organy celne. Niemniej jednak, zdaniem organów celnych, obowiązkiem podmiotu, importującego duże partie części przeznaczonych do produkcji, było dokonanie rzetelnej klasyfikacji towarowej. Okolicznościami wykluczającymi zaniedbanie nie może być ani całkowite zdanie się na ocenę obsługującej firmę agencji celnej, ani powoływanie się przez spółkę na Wiążącą Informację Taryfową wystawioną przez [...] w [...] r. pod numerem Nr [...]. Agent celny działał w niniejszej sprawie na zasadach przedstawicielstwa bezpośredniego i nie może być uznany za solidarnie odpowiedzialną stronę postępowania administracyjnego.

Dyrektor Izby Celnej we W. podniósł również, że przywoływany przez spółkę WIT nie istniał jeszcze w dniu zgłoszenia. Pomijając fakt, że WIT prawnie wiąże tylko organ celny wystawiający WIT i podmiot, który o ten WIT występował, sama strona skarżąca przyznaje, że klasyfikacja towarowa wynikająca z tego dokumentu dotyczy części zupełnie innego mechanizmu, tj. [...], a nie [...].

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W., działania spółki zmierzające do uzyskania WIT, podjęte dopiero po wydaniu zaskarżonych decyzji, stanowią dowód rzetelnego i wykluczającego zarzut zaniedbania przy ustalaniu klasyfikacji towarowej. Niemniej jednak w dniu dokonania zgłoszenia spółka nie podjęła wobec organów celnych żadnych działań, aby wyjaśnić ewentualne swoje wątpliwości.

Dyrektor Izby Celnej we W. podkreślił również, że nie jest organem właściwym do oceny zgodności z Konstytucją RP ustawodawstwa krajowego i Wspólnoty Europejskiej. Niemniej jednak organ uważa, że argumentacja spółki o zapisaniu w Konstytucji reguły, według której "wszelkie wątpliwości wykładni przepisów prawa podatkowego nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika", jest wynikiem daleko idącej własnej interpretacji art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W., powstały spór kwalifikuje się do rozstrzygnięcia na podstawie unormowań ustawowych, bez potrzeby dodatkowego wywodzenia swoich racji wprost z porządku konstytucyjnego.

W końcowej części odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. zauważył, że nie może ani podtrzymać swojego rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji (z uwagi na wymienione wcześniej błędy w zakresie ustalonej podpozycji taryfikacyjnej), ani wnosić o oddalanie skargi (z uwagi na spór związany z błędną klasyfikacją zgłoszonych towarów) lub uwzględnić skargę na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tych względów organ celny uznał za uzasadniony wniosek o uchylenie przez sąd zaskarżonej decyzji i umożliwienie Dyrektorowi Izby Celnej ponownego, prawidłowego rozpatrzenia wniesionego przez spółkę odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Oceniając decyzję administracyjną według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w zw. z art. 3 § 1 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a."), sąd administracyjny bada, czy przy wydaniu indywidualnego aktu z zakresu administracji publicznej organy zachowały reguły proceduralne i czy niewadliwie zastosowały normy prawa materialnego odnoszące się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Zaskarżona decyzja nie może pozostać w zbiorze legalnych aktów wydanych przez organy celne, skoro nawet Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o uchylenie decyzji, wskazując na istotne błędy popełnione przy klasyfikacji taryfowej towarów objętych zgłoszeniem celnym spółki.

I. Odnosząc się do towaru oznaczonego jako "([...]) [...]", "([...]) [...]", "([...])[...]", "([...]) [...]", "([...]) [...]", "([...]) [...]", "([...]) [...]", należy zauważyć, że Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę przyznał, że organy celnie wadliwie zakwalifikowały ten towar, albowiem nie uwzględniły Taryfy celnej w wersji obowiązującej w 2006 r., właściwej dla daty zgłoszenia celnego tegoż towaru. Organ odwoławczy podkreślił, że pod rządem Taryfy celnej w 2006 r. części do "kół kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładni kierownicy" nie były ujęte razem tymi układami, a więc nie mogły być zakwalifikowane tak samo jak te układy. Prawidłową – zdaniem organu – podpozycją dla części do wspomnianych układów jest 8708 99 (- pozostałe części i akcesoria, - - pozostałe), co znajduje wsparcie w wydanych spółce "A" w dniu [...] r. Wiążących Informacjach Taryfowych, w których stwierdzono (na podstawie tablic korelacyjnych), że ustalona w WIT-ach klasyfikacja CN 8708 94 99 odpowiada klasyfikacji CN 8708 99 98 w [...] r.

Ponieważ modyfikacja stanowiska organów celnych nastąpiła na etapie odpowiedzi na skargę, w której Dyrektor Izby Celnej uznał argumenty strony skarżącej, przeto przy ponownym rozpatrywaniu kwestii kwalifikacji taryfowej wspomnianych w tym punkcie towarów organy celne zastosują właściwą podpozycję w podejmowanej decyzji.

II. Odnosząc się do towaru oznaczonego jako "[...]-części [...]" oraz "[...]-części [...]", należy zauważyć, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. przyznał, że – podobnie jak w przypadku towarów oznaczonych jako "([...]) [...]", "([...]) [...]", "([...])[...]", "([...]) [...]", "([...]) [...]", "([...]) [...]", "([...]) [...]" – w zaskarżonej decyzji wystąpił istotny błąd w zakresie klasyfikacji towarowej, dotyczący zastosowanej przez organy celne pozycji 8708.

Dopiero na etapie odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organy celne zastosowały postanowienia Taryfy celnej w wersji obowiązującej w 2009 r., zamiast rozwiązań zawartych w Taryfie celnej z 2006 r., właściwej według daty zgłoszenia celnego obejmującego sporny towar. W stanie prawnym obowiązującym w [...] r. części do "kół kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładnie kierownicy" nie zostały wprost ujęte z tak oznaczonym towarem, natomiast podpozycja 8708 94 w Taryfie celnej z 2009 r. brzmiała "koła kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładnie kierownicy; ich części". Biorąc pod uwagę dostrzeżony błąd, Dyrektor Izby Celnej – w odpowiedzi na skargę – stwierdził, że na podstawie Taryfy celnej w wersji z 2006 r. części do kół kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładni kierownicy nie mogły być kwalifikowane tak samo, jak wymienione układy, lecz powinny zostać ujęte w podpozycji 8708 99 (- Pozostałe części i akcesoria, - - Pozostałe), a zależnie od zastosowanej metody produkcji tych części – odpowiednio do pozycji 8708 99 92 00 lub 8708 99 98 90.

Ponieważ wywód Dyrektora Izby Celnej został przeprowadzony dopiero w odpowiedzi na skargę, nie zaś w wiążącej organ i adresowanej do strony decyzji, przeto wypowiadanie się przez sąd co do poprawności proponowanej przez Dyrektora Izby Celnej kwalifikacji taryfowej byłoby nie tylko przedwczesne ale i pozbawione podstaw prawnych, jako że przedmiotem oceny przez sąd administracyjny jest zgodność z prawem decyzji administracyjnej i przedstawionego tam stanowiska organu, nie zaś kontrola legalności odpowiedzi na skargę, stanowiącej pismo procesowe organu administracji publicznej. Jeżeli więc organ celny zakwestionował w odpowiedzi na skargę swoją wcześniejszą taryfikację i wskazał – jego zdaniem – właściwą, to przed wydaniem nowej decyzji przez organy celne sąd nie może ani narzucać organom ewentualnego rozstrzygnięcia, ani zastępować tychże organów w zakresie merytorycznego rozpatrzenia i załatwienia sprawy, gdyż byłaby to nieuprawniona ingerencja sądu w kompetencje organów administracji publicznej.

Rozważając ponownie sprawę taryfikacji towarów oznaczonych jako "[...]-części [...]" oraz "[...]-części [...]", organy celne odniosą się nie tylko do zawartego w skardze stanowiska spółki i mających wesprzeć je argumentów, ale ustosunkują się także do wywodów strony skarżącej zawartych w pismach procesowych sporządzonych po zapoznaniu się spółki z odpowiedzią organów celnych na skargę. Jeżeli przy ponownym rozpatrywaniu sprawy i nowej taryfikacji spornego towaru pozostanie aktualny – powstały na etapie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego i odpowiedzi na skargę – spór co do pozycji właściwej dla wspomnianego towaru, powinnością organów celnych będzie przede wszystkim wyjaśnienie, czy – w kontekście noty wyjaśniającej do pozycji 8708 – elementy objęte zgłoszeniem celnym są "możliwe do identyfikacji jako przystosowane do użycia wyłącznie lub zasadniczo wraz z wymienionymi wyżej pojazdami" (tj. [...], o których mowa w pozycjach od 8701 do 8705 – uwaga sądu), czy też, jak wywodzi strona skarżąca – towar ten ma charakter uniwersalny, ogólnego użytku, a więc może być stosowany przy innych maszynach klasyfikowanych w innych działach (m. in. jako część [...]), co pozwalałoby taki towar ująć w pozycji 8483, dotyczącej m. in. mechanizmów i [...], i w podpozycji 8483 90, obejmującej "koła zębate, koła łańcuchowe oraz pozostałe elementy transmisyjne przedstawione samodzielnie; części", z dalszym podziałem na "- - pozostałe", "- - - pozostałe".

III. Odnosząc się do towaru oznaczonego jako "([...]) [...] (w częściach) – [...]", należy zauważyć, że wniosek organów celnych co do niemożliwości zastosowania w tym przypadku reguły 2a ORINS jest przedwczesny. Według tej reguły, "Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym."

Zdaniem organów celnych, powoływanie się strony skarżącej na regułę 2a ORINS byłoby uzasadnione, gdyby nie ustalenia organów, z których wynika, że na kompletny [...] składają się [...] urządzenia, przy czym elementem nadającym całemu urządzeniu zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego jest [...] ([...]), którego częścią jest [...]. Jeżeli więc zgłoszenie celne obejmowało [...] ([...]) bez zasadniczego urządzenia [...], nie można było przyjąć, że przedmiotem zgłoszenia był towar w stanie "niezmontowanym lub rozmontowanym".

Sformułowanie takiego wniosku przez organy celne nie zostało jednak poprzedzone dokładnym wyjaśnieniem okoliczności decydujących o możliwości lub niemożliwości zastosowania reguły 2a ORINS. Do jednoznacznego przesądzenia tej kwestii należało przede wszystkim zestawić wszystkie – importowane przez spółkę – części składające się na towar nazwany "[...]" a także ustalić, czy zasadniczy element tego urządzenia, tj. [...] ([...]), nie został objęty innymi zgłoszeniami spółki. Przy ponownym rozpatrywaniu problemu taryfikacji celnej spornego towaru w kontekście reguły 2a ORINS rzeczą organów będzie ustalenie relacji między rodzajami i liczbą, sprowadzonych przez spółkę, części składających się na urządzenie nazwane [...] (w pozycji [...] deklaracji celnej zgłoszono [...] w liczbie [...] sztuk oraz [...] w liczbie [...] sztuk, zaś w pozycji [...] [...] w liczbie [...] sztuk), a także wyjaśnienie, czy, kiedy i w jakiej liczbie strona skarżąca importowała towar nazwany [...] ([...]), który – według twierdzenia organów celnych – jest zasadniczym urządzeniem [...]. Poczynione w tym zakresie ustalenia pomogą przesądzić, czy w ocenianym przypadku występuje towar w stanie "niezmontowanym lub rozmontowanym".

Ponieważ wszczęte skargą spółki postępowanie sądowe pozwoliło stwierdzić naruszenie prawa procesowego przez niedostateczne wyjaśnienie kwestii objęcia lub nieobjęcia regułą 2a ORINS towaru stanowiącego części składowe urządzenia nazwanego [...] (co uchybia regule proceduralnej wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz naruszenie prawa materialnego (nieprawidłowa taryfikacja celna towaru), które miało wpływ na wynik sprawy (co przyznał również Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę), przeto – stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) u.p.p.s.a. – należało orzec, jak w punkcie I sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 u.p.s.a. w związku z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Podstawę orzeczenia zawartego w punkcie III sentencji stanowi art. 152 u.p.p.s.a.