Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1348/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1-2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 29 ust. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 21 par. 2-3, art. 81, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 20 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2011 roku sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. z dnia [...] r. Nr [...] , znak: [...] określającą A S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 47.475,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji podało, iż A S.A. w dniu [...] r. złożyła w Urzędzie Gminy w W. deklarację roczną na podatek od nieruchomości za 2008 rok, wykazując budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 13,00 m2, opodatkowane wg stawki 15,80 zł, podatek 205,40 zł, budowle o wartości 1.493.663,00 zł, opodatkowane wg stawki 2%, podatek 29.873,26 zł, oraz cały podatek od nieruchomości w wysokości 30.079,00 zł.

Ponieważ w odniesieniu do budowli podstawa opodatkowania zmniejszyła się względem 2007r. o kwotę 869.841,00 zł organ podatkowy I instancji, działając na podstawie art. 274a § 2, w związku z art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zwanej dalej Op, pismem z dnia 1 lutego 2008r. wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień dotyczących deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 rok i wskazania, co było przyczyną zmniejszenia wartości budowli w stosunku do 2007 roku o kwotę 869.841,00 zł. W odpowiedzi pełnomocnik wskazał, iż "zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, iż w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Spółka błędnie bowiem deklarowała w latach poprzednich do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych". Powołując przepis § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2006 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, stwierdziła, iż "linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi".

Nie podzielając tego poglądu, Wójt Gminy W. wszczął z urzędu postępowanie w tej sprawie i na podstawie art. 122 w zw. z art. 155 § 1 Op wezwał Spółkę do złożenia szczegółowego wykazu wszystkich budowli, których jest właścicielem lub posiadaczem samoistnym, znajdujących się na terenie Gminy W. oraz podania wartości każdej ze wykazanych budowli, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości na dzień 01 stycznia 2007r. i na dzień 01 stycznia 2008r., a także przedłożenia wydruku z książki inwentarzowej środków trwałych, obejmującego wszystkie budowle. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik Spółki wskazał, iż "w Klasyfikacji Środków Trwałych nie ma grupy środków trwałych nazwanych "budowlami", zatem wydruk z książki inwentarzowej nie ma znaczenia dla wymiaru podatku od nieruchomości".

Określając zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 47.475,00 zł, organ przyjął za podstawę opodatkowania budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 13 m2, opodatkowane według stawki 15,80 zł, podatek 205,40 zł, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 2.363.504 zł, opodatkowane według stawki 2%, podatek 47.270,08 zł.

Następnie Kolegium wskazało, iż organ I instancji, powołując art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.o.l., art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r. Nr 156, póz. 1118 z późn. zm.), zwanej dalej Prawo budowlane, stwierdził, że budowlą jest nie tylko sama konstrukcja, ale również ściśle z nią związane urządzenia w postaci instalacji i przyłączy, które są elementem składowym budowli. Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej umiejscowione w ziemi albo przebiegające przez kanalizację techniczną stanowią zatem, zdaniem organu pierwszej instancji, urządzenie budowlane umożliwiające użytkowanie obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem i jako budowla stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kanalizacja telekomunikacyjna, która jest zespołem studzienek i łączących je rur, w których umieszczone są różnorakie kable i przewody, tworzy całość w sensie gospodarczym. Same kable nie mogłyby spełniać swego zadania bez osłaniających je rur. Mimo, że poszczególne części składowe tego obiektu budowlanego można technicznie łatwo zdemontować, to i tak tworzą gospodarczą całość i jedynie jako całość mogą spełniać swoje zadania (uchwała NSA z dnia 29 listopada 1999r., FPK 3/99, OSP 2000/3 poz. 37 oraz stanowisko prof. L. Etela oraz Ministerstwa Finansów).

Stwierdził również, iż podatnik w sposób nierzetelny wypełnił deklarację na podatek od nieruchomości na 2008r., wobec czego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości określona została poprzez wydanie decyzji, zgodnie z przepisem art. 21 § 2 i § 3 Op.

Rozpoznając odwołanie A SA od tej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości określa ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.o.p.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami podatku od nieruchomości, stosownie do art. 3 ust. 1 u.o.p.l. są m.in. osoby prawne, będące właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości lub obiektów budowlanych. W art. 4 ust. 1 u.o.p.l. określona została podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W odniesieniu do gruntów jest to ich powierzchnia, w odniesieniu do budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, a w odniesieniu do budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zdaniem Kolegium, z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. wynika, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jest to tzw. negatywna definicja budowli. Wynika z niej, że każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury), niebędący budynkiem, jest budowlą.

Definicję budowli oraz ich przykłady zawiera art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), zwana dalej Prawo budowlane, natomiast definicję urządzenia budowlanego zawiera art. 3 pkt 9 tej ustawy. Zgodnie z definicją zawartą w tej ustawie, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Definicja ta, w ocenie Kolegium, nie stanowi katalogu zamkniętego i jest jedynie przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowlę. W art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego ustawodawca wyjaśnia, iż obiektem budowlanym jest budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlą jest także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Prawo budowlane. Pod tym pojęciem należy rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem "budowlanym" zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne. W przykładowym katalogu budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane wymienia się wprost sieci techniczne. Pojęcie to obejmuje wszelkiego rodzaju linie kablowe, w tym telekomunikacyjne. Budowlą w rozumieniu wskazanej ustawy są sieci techniczne, stanowiące całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Budowla obejmuje więc wszystkie składniki, które są ze sobą powiązane po to, aby obiekt mógł być wykorzystywany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym przypadku działalności telekomunikacyjnej. Aby można było prowadzić działalność w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, niezbędnym jest połączenie w pewną całość wszystkich elementów - zbudowanie sieci. Chodzi tu także o połączenie ze sobą różnych elementów w związku funkcjonalnym. Kanalizacja stanowi osłonę linii telekomunikacyjnych i nie istnieje sama dla siebie (linie telekomunikacyjne mogą też funkcjonować bez kanalizacji). Linie kablowe i kanały połączone w całość techniczno- użytkową stanowią sieć, a zatem są budowlą w rozumieniu powołanego wyżej art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych, Kolegium zauważyło, że bezzasadne jest odwoływanie się przez pełnomocnika Spółki do postanowień rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, gdyż jest to rozporządzenie wykonawcze do Prawa budowlanego, które ma zastosowanie na użytek procesu budowlanego, a nie dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Kolegium, bezzasadne jest odwoływanie się do pojęcia "budowli" w powszechnym rozumieniu, jakie obowiązuje w języku polskim i znaczenia słownikowego, gdyż znaczenie tego pojęcia dla potrzeb podatku od nieruchomości definiuje art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego (do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l.). W świetle powyższego nieuzasadniony jest także zarzut odwołania dotyczący rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. i "wadliwości uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji".

Kolegium nie uznało za słuszny zarzut odwołania, dotyczący naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, przeprowadzenie postępowania w zakresie wskazanym przez pełnomocnika (dokonanie oględzin przedmiotu opodatkowania – o ile byłoby to możliwe, powołanie biegłego) byłoby uzasadnione, gdyby stan faktyczny sprawy nie był znany. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, a sporną

kwestią jest interpretacja przepisów prawa podatkowego sprowadzająca się do ustalenia, czy linie kablowe (telekomunikacyjne) umieszczone w kanałach kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Przyjmując za podstawę opodatkowania wartość budowli w kwocie 2.363.504,00 zł, podaną przez Spółkę w deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na 2007r., a nie wskazaną w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008r. ich wartość 1.493.663,00 zł, Kolegium podniosło, iż Spółka nie przedstawiła dokumentów zawierających wykaz budowli z określeniem ich wartości. Organ nie podzielił poglądu odwołania, wedle którego linie kablowe w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli, a wobec tego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Następnie Kolegium podniosło, iż w decyzji pierwszoinstancyjnej, zawierającej uzasadnienie faktyczne i prawne, organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i uzasadnił swoje stanowisko dotyczące opodatkowania tym podatkiem linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, co czyni nieuzasadnionym zarzut odwołania naruszenia art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 Op.

W skardze na tą decyzję pełnomocnik A SA wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, a także zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, gdyż pomimo ciążącego - na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji - zarówno co do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak i jego wartości; art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich; art. 210 § 4 Op w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na pominięciu przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł, iż organ nie udowodnił, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią obiekt, podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i że ich wartość jest taka, jak przyjęto do wymiaru jako podstawę opodatkowania. Jedynym dowodem, na jaki - w zakresie ustaleń faktycznych - powołał się organ w uzasadnieniu swojej decyzji była deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2007. W postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008 obowiązkiem organu podatkowego było przeprowadzenie oceny, czy A S.A. prawidłowo zadeklarowała podatek należny za rok 2008. Nie można uznać danych zawartych w deklaracji za 2007r. za dowód okoliczności mających znaczenie dla rozliczenia podatku za rok 2008, a tym bardziej jako dowód nieprawidłowości deklaracji za rok 2008.

Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polega na tym, że Kolegium uznało, że związek techniczno-użytkowy oznacza jedynie związek funkcjonalny (użytkowy), pominęło kwestię braku pomiędzy liniami a kanalizacją powiązania technicznego, a więc fizycznego. Nadto uznało za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia budowla treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., zaliczanego do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których – przy definiowaniu budowli - odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tylko w przypadku, gdy urządzenia lub instalacje pozostają z budowlą w związku zarówno o charakterze użytkowym (funkcjonalnym), jak i w związku o charakterze technicznym, stanowią część składową budowli. Nie wystarczy wykazać związek o charakterze użytkowym, aby uznać, że urządzenie lub instalacja stanowi część składową budowli. Ograniczając uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji wyłącznie do próby wykazania, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej pozostają w związku o charakterze użytkowanym, a pomijając związek o charakterze technicznym, Kolegium naruszyło art. 210 § 4 Op w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. Podustawowy charakter rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. nie zmienia, zdaniem pełnomocnika, jego znaczenia dla oceny, które obiekty są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przy definiowaniu budowli nie odwołuje się wyłącznie do przepisów Prawa budowlanego, ale do przepisów prawa budowlanego. Przepisy prawa budowlanego to również przepisy rangi podustawowej, a rozporządzenie, na które powołuje się A S.A., zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w ustawie - Prawo budowlane. Uprawnione jest zatem odwołanie się do treści tego rozporządzenia przy ocenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli. Treść tego rozporządzenia potwierdza tylko wnioski płynące z analizy definicji obiektu budowlanego w Prawie budowlanym i tylko w takim zakresie stanowiło element uzasadnienia odwołania od decyzji pierszoinstancyjnej.

Linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają, zdaniem skarżącego, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie mogą zostać zakwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; ani jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo - techniczną; ani jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Co do zasady obiekt budowlany spełniać musi kryterium trwałego połączenia z gruntem.Każdy obiekt budowlany, który nie jest trwale połączony z gruntem jest tymczasowym obiektem budowlanym, natomiast obiekt budowlany trwale połączony z gruntem jest tymczasowym obiektem budowlanym tylko wówczas, jeśli przeznaczony jest do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej (w przypadku obiektów przeznaczonych do przeniesienia, a nie do rozbiórki chodzi o czasowe użytkowanie w danym miejscu). Za obiekt budowlany należy uznać, zadaniem skarżącej Spółki, każdy obiekt trwale połączony z gruntem oraz taki obiekt, który trwale z gruntem nie jest połączony, ale z określonych względów winien być kwalifikowany jako tymczasowy obiekt budowlany. Obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego jest każdy obiekt trwale połączony z gruntem oraz obiekt nie połączony trwale z gruntem, którego gospodarcze przeznaczenie polega na jego użytkowaniu w danym miejscu, poza przestrzenią innych obiektów.

Linie kablowe położone w kanalizacji kablowej mogłyby być uznane za budowle (w tym ewentualnie za sieci techniczne lub sieci uzbrojenia terenu), o ile spełniałyby kryteria podanej wyżej definicji wyprowadzonej z całokształtu przepisów ustawy - Prawo budowlane i nie byłyby jednocześnie budynkami lub obiektami małej architektury. Uznanie linii kablowych za budowle wymagałoby więc stwierdzenia, że są one połączone z gruntem w sposób trwały lub - pomimo braku trwałego połączenia z gruntem - ich gospodarcze przeznaczenie musiałaby polegać na użytkowaniu w danym miejscu, poza przestrzenią innych obiektów. Z pewnością w przypadku linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej brak jest trwałego związania tychże linii kablowych z gruntem, a ponadto są one użytkowane w przestrzeni innego obiektu, tj. w kanalizacji kablowej, która z kolei niewątpliwie jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są zatem obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Z treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. wynika, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. telekomunikacyjne obiekty budowlane stanowią szczególny rodzaj obiektów budowlanych, o których mowa w Prawie budowlanym.

Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z kanalizacją, "całość techniczna" oznacza bowiem ścisłe fizyczne powiązanie między budowlą a urządzeniem lub instalacją. Urządzenie i instalacja muszą stanowić "fizyczną całość" z budowlą. Linia kablowa z pewnością nie jest fizycznie połączona z kanalizacją, przede wszystkim dlatego, że można ją o tyle swobodnie wprowadzać i usuwać z kanalizacji, że nie będzie naruszona ani integralność fizyczna kanalizacji, ani integralność fizyczna kabla. "Całość użytkowa" wyraża z kolei powiązanie o charakterze funkcjonalnym, które należy rozumieć w ten sposób, że urządzenie lub instalacja zapewnia korzystanie z budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Urządzenie lub instalacja niejako "uczestniczy" w zaspakajaniu potrzeb stanowiących funkcję budowli. Linia kablowa położona w kanalizacji kablowej służy realizacji innych zadań, aniżeli kanalizacja. Linie kablowe są elementem sieci telekomunikacyjnej (w rozumieniu przepisów Prawa telekomunikacyjnego), a więc ich jedyną funkcją jest zapewnienie transferu sygnału telekomunikacyjnego. Kanalizacja kablowa nie jest elementem sieci telekomunikacyjnej i "nie uczestniczy" w procesie przesyłu sygnału telekomunikacyjnego. Funkcją kanalizacji kablowej jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być układane kable, co w znaczący sposób upraszcza inwestycje w zakresie infrastruktury telekomunikacyjnej. Linie kablowe nie stanowią całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową. W związku z powyższym nie mogą być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jak budowla, a tym samym nie mogą być uznane za budowlę na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W praktyce określona linia kablowa doprowadza sygnał telekomunikacyjny do więcej niż jednego obiektu budowlanego. Jedynie pewne odcinki linii kablowej, i to stosunkowo krótkie, mogą być dedykowane do określonego obiektu budowlanego. Nawet tych krótkich odcinków linii kablowych nie można jednak uznawać za urządzenia budowlane. Przede wszystkim dlatego, że zapewnienie dostępu do usług telekomunikacyjnych nie oznacza, że określone odcinki linii kablowych należy kwalifikować jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym. Otóż korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z budynku, o tak typowych funkcjach jak mieszkalna, handlowa, usługowa, nie wymaga zapewnienia dostępności usług telekomunikacyjnych. Budynek nadaje się do użytku i może być wykorzystywany zarówno wówczas, gdy doprowadzona została do budynku linia kablowa, jak również wówczas, gdy linia taka nie została doprowadzona.

W głosie do protokołu rozprawy pełnomocnik Spółki rozszerzył argumentację w zakresie wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwana dalej u.p.o.l., oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2006r., Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), zwanej dalej Prawo budowlane, jak też mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.

Istota sporu między stronami o charakterze materialnoprawnym sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy kable telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zagadnienie to wywołuje liczne kontrowersje zarówno w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie sądowym. Niektórzy przedstawiciele doktryny, a w ślad za nimi strona skarżąca, uważają, iż linie te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż tylko kable ułożone bezpośrednio w ziemi mogą być uznane za obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pakt 3 Prawa budowanego, a tym samym za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pakt 2 u.o.p.l. (nie są trwale połączone z gruntem, nie są też połączone w sposób nietrwały z gruntem a ich gospodarcze przeznaczenie nie polega na ich użytkowaniu w danym miejscu poza przestrzenią innych obiektów); nie stanowią one też instalacji i urządzenia w rozumieniu art. 3 pakt 3 lit. a i b Prawa budowlanego, gdyż nie stanowią wraz z budowlą (kanalizacją kablową) całości użytkowo - technicznej, ani też urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, gdyż nie są niezbędne do zapewnienia możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem (B.Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, "Przegląd Podatkowy" 2008, z. 10, s. 20 i n.). Inni, linie te uważają za element sieci technicznej - telekomunikacyjnej (składającej się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym i technicznym różnych elementów budowli telekomunikacyjnej, mogących być efektywnie wykorzystywanych) stanowiący budowlę w rozumieniu art. 3 pakt 3 Prawa budowlanego (por. L.Etel, B.Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, "Prawo i Podatki" 2009, z. 4, s. 32 i 33 oraz R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, "Finanse Komunalne 2004, z. 12, s. 24 i n.). Jeszcze inni, telekomunikacyjne linie kablowe uznają za sieci uzbrojenia terenu (por. Z. Niewiadomski, Prawo budowlane, Komentarz, Warszawa 2007, s. 49-50). W orzecznictwie sądowym w tej kwestii obecnie zarysowały się dwa kierunki, oba one uznają przy tym linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej za budowę w rozumieniu art. 3 pakt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pakt 3 u.o.p.l. tworzącą wraz z nią całość techniczno - użytkową, odmiennie jednak je kwalifikują, co nie ma jednak istotnego znaczenia dla uznania ich za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wedle pierwszego z nich, sporne linie poprzez odesłanie do art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz.U z 2005r.Nr 240, poz. 2027 ze zm.) należy zakwalifikować do budowli jako sieci uzbrojenia terenu, a dla uznania sieci uzbrojenia terenu za budowlę bez znaczenia jest to, czy jest ona ułożona bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej (por. np. wyrok NSA z dnia 13 maja 2010r., II FSK 2168/08 czy II ESK 2142/)9). Wedle drugiego z nich, kanalizacja i położone w niej kable oraz pozostałe elementy, jako pewna całość użytkowa, pozwalająca na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, stanowi razem budowlę sieciową (sieć techniczną), a więc budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010r., II FSK 2049/09, FSK 2316/04, II FSK 56/08, II FSK 1951/09, podobnie też II FSK 484/10).

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę, sporne w niniejszej sprawie linie kablowe (telefoniczne) ułożone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stosownie do art. 2 ust. 1 pakt 3 u.o.p.l. przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ustawy Prawo budowlane, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy jednakże określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny, przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. choćby wyrok TK z dnia 8 grudnia 2009 r., K 7/08, OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166). Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Kwestie związane z projektowaniem, budową i użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są przy tym również w innych - niż Prawo budowlane - ustawach (przykładowo wskazać można ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - Dz.U. z 2007 r., Nr 19,poz. 115 ze zm.). Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). Definicja ta została sformułowana wadliwie, definiuje ona bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (tak tez wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08, Lex nr 635/08). Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa bowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (tak M.Zieliński, op.cit. ,s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz.U. Nr 100, poz. 908). Z tych względów nie sposób podzielić stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroków NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08 i II FSK 2142/09.

Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne ( art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Ustawodawca nie definiuje jednakże w ustawie Prawo budowlane tych pojęć. W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawo budowlane rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. nr 97, poz. 1055 ), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawo budowlane sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego-por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. Z kolei w powołanym przez stronę rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), zwanego dalej rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 25 października 2005r., ustawodawca wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno- użytkowa. Pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można przy tym utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani Prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno- użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi- § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4, s 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Analogicznie pojęcie sieci telekomunikacyjnych jest definiowane na gruncie innych niż Prawo budowlane ustaw, chociażby w art. 2 pakt 35 ustawy z dnia 16 lipca 2004r. Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.), w myśl którego oznacza ona systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Na gruncie Prawa telekomunikacyjnego sieć telekomunikacyjna również jest rozumiana jako obiekt budowlany będący zbiorem węzłów oraz linii telekomunikacyjnych i łączy pomiędzy nimi, a jej zadaniem jest przekazywanie danych, informacji i wiadomości w celu komunikacji pomiędzy dwoma lub wieloma określonymi punktami.

Podnoszona w skardze przez pełnomocnika okoliczność, że w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r., wśród telekomunikacyjnych obiektów budowlanych nie wyliczono sieci telekomunikacyjnej, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega bowiem obiekt budowlany, nie zaś obiekt telekomunikacyjny, który jest, jak słusznie zauważa Spółka, kategorią węższą. Ponadto ustawodawca w tym rozporządzeniu nie miał powodu zajmować się kablami umieszczonymi w kanalizacji kablowej albowiem tak położony kabel nie stwarza niebezpieczeństwa dla użytkowników obiektu, jest więc poza sferą zainteresowania Prawa budowlanego. Z tego powodu ustawodawca w rozporządzeniu tym zajął się jedynie (zaliczając do kategorii obiektu telekomunikacyjnego) istotnymi z punktu widzenia prawa budowlanego liniami kablowymi ułożonymi bezpośrednio w ziemi, liniami napowietrznymi ułożonymi na słupach i kanalizacją kablową rozumianą jako ciąg rur, w których mogą być ułożone kable (por. B.Brzeziński, W.Morawski, Kable telekomunikacyjne ..., s.25-26). Z tych powodów teza postawiona przez Spółkę, wedle której nie zamieszczenie w tym rozporządzeniu przewodów w kanalizacji jako odrębnego obiektu telekomunikacyjnego powoduje, że nie jest on również obiektem budowlanym, nie może się ostać. Podnieść też trzeba, że odesłanie w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.o.p.l. do przepisów prawa budowlanego, a więc nie tylko do ustawy Prawo budowlane, ale przepisów prawa budowlanego w szerokim rozumieniu, nie oznacza, iż przepisy wykonawcze do ustawy Prawo budowlane mogą przesądzać o przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak bowiem już wskazano przedmiot opodatkowania musi wynikać z ustawy (art. 217 Konstytucji). Przepisy tego rozporządzenia mają z kolei na celu przede wszystkim uregulowanie procesu budowlanego. Wskazuje na to, m.in. art. 7 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, gdzie określono, iż do przepisów techniczno-budowlanych zalicza się:1) warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, uwzględniające wymagania, o których mowa w art. 5; 2) warunki techniczne użytkowania obiektów budowlanych. Takie warunki techniczne określają zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy Prawo Budowlane różne rozporządzenia, w tym Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r., na które w skardze jako argument powołuje się strona skarżąca. Rozporządzenie to na swój użytek określa pojęcie obiektów budowlanych, jak i pojęcie budowli w kontekście ich projektowania i budowy. Z tych względów, zdaniem Sądu, skarżąca przykłada zbyt dużą wagę do unormowań tego rozporządzenia, a zwłaszcza definicji telekomunikacyjnego obiektu budowlanego zawartej w jego § 3 pkt 2, gdzie za taki obiekt uznaje się linię kablową podziemną, linię kablową nadziemną, kanalizację kablową, antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne oraz szafy kablowe. Dalsze przepisy tego rozporządzenia, jak już wskazano, świadczą, że mają one bezpośredni związek z procesem budowlanym. Określenia obiektów budowlanych wymienione w tym rozporządzeniu podane są na potrzeby, m.in. uzyskiwania pozwoleń na budowę na podstawie ustawy Prawo budowlane. Uzyskiwanie pozwolenia na budowę nie ma, zaś decydującego znaczenia dla zaliczenia danego obiektu do budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Tym samym definicja telekomunikacyjnego obiektu budowlanego nie ma znaczenia dla ustalenia pojęcia budowli dla celów podatkowych.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo stwierdził więc, że kanalizacja z położonymi w niej kablami stanowią całość techniczno-użytkową. Kanalizacja została wykonana w celu ułożenia w niej przewodów. Kanał chroni przewody. Tworzą one zatem pewną funkcjonalną i techniczną całość, która służy świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej, wedle której przeszkodą w uznaniu kanału i przewodów za całość techniczno-użytkową jest brak więzi fizycznej pomiędzy nimi, albowiem nie są one wzajemnie przymocowane, tak że można swobodnie kable usuwać z kanalizacji. Zdaniem Sądu, nawet luźne połączenie obu elementów nie niweczy ich więzi użytkowej. W sprawie nie jest sporny sam fakt umieszczenia przewodów w kanalizacji, lecz kwalifikacja tego faktu z punktu widzenia normy prawnej, a więc sumbsumpcja tego faktu "pod" stosowaną normę. W rezultacie organ odwoławczy w powyższym nie naruszył art.122, art.180 §1, art.187 §1 i art.191 Op, nie przeprowadzając postępowania dowodowego co do tego, czy linie kablowe położone w kanalizacji są budowlą.

Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Ustalenie wartości sieci telekomunikacyjnej należy zatem dokonywać na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Wykaz stawek amortyzacyjnych zawiera z kolei załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym załączniku dokonany jest też podział środków trwałych na podstawie symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych. Linie (sieci) telekomunikacyjne są w tym wykazie ujęte pod nazwą "obiekty inżynierii lądowej i wodnej" (grupa 2) i sklasyfikowane w podgrupie 21. Pozwala to przyjąć, że wartość linii (sieci) telekomunikacyjnej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować na podstawie ich wartości z ewidencji środków trwałych. Linia telekomunikacyjna jest budowlą, a zarazem środkiem trwałym, którego wartość jest określona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Ta właśnie wartość jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ wobec niezłożenia przez Spółkę tabel amortyzacji środków trwałych, za podstawę opodatkowania prawidłowo przyjął wartość określoną przez stronę w wysokości wynikających z deklaracji podatkowej za rok 2007r. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, w złożonej w dniu 9 listopada 2008r. korekcie deklaracji za 2007r. jako wartość budowli Spółka wskazała w poz. 70 ustaloną dla potrzeb amortyzacji tego środka trwałego kwotę 2.363.504,00 zł, w wyjaśnieniach do tej korekty jako jej przyczynę podała okoliczność zakończenia operacji księgowych dotyczących rozliczenia inwestycji z 2006r., które to inwestycje podwyższyły od 1 stycznia 2007r. podstawę opodatkowania; w deklaracji podatkowej za 2008r. wartość tej budowli wskazała w wysokości 1.493.663,00 zł, w piśmie z dnia 22 lutego 2008r. wyjaśniła, iż zmiana wartości budowli zadeklarowanej na 2008r. w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na 2007r. wynika z faktu, iż w 2008r. wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami, Spółka w poprzednich latach bowiem błędnie deklarowała do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Powyższe wprost dowodzi, iż jedyną przyczyną zmiany wartości budowli na dzień 1 stycznia 2008r. w stosunku do jej wartości na dzień 1 stycznia 2007r. nie była zmiana ilości (długości) linii kablowych, lecz odmienne niż w 2007r. zakwalifikowanie tych linii przez Spółkę, do 31 grudnia 2007r. linie te Spółka zaliczała bowiem do budowli podlegających podatkowi od nieruchomości, od 1 stycznia 2008r. nie uznała ich już za taką budowę. To zaś oznacza, iż przyjęta przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2007r. wartość spornej linii kablowej nie uległa zmianie w 2008r., natomiast wskazanie przez samą Spółkę w poz. 70 wartości budowli, obejmującej wówczas również wyłączone w 2008r. linie kablowe, w kwocie przyjętej dla potrzeb amortyzacji (ustalanej w momencie ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych) oznacza de facto wskazanie wartości o której stanowi art. 4 ust. 1 pakt 3 u.o.p.l. Okoliczność ta jest o tyle istotna, iż dane z deklaracji za 2007r. nie budziły wątpliwości i nie były przez Spółkę kwestionowane w toku postępowania podatkowego, co z kolei pozwala uznać, iż wskazana w tej deklaracji wartość budowli dla potrzeb amortyzacji nie uległa w okresie między 1 stycznia 2007 r. a 1 stycznia 2008r. zmianie. Nadto oświadczenie podatnika zawarte w deklaracji podatkowej za 2007r. stanowi sui genesis oświadczenie podatnika co do wartości stanowiącej przedmiot opodatkowania, na rzetelność tego oświadczenia nie ma wpływu późniejsze złożenie przez skarżącą korekty deklaracji, gdy przyczyną złożenia korekty nie była wadliwość samego oświadczenia, ale dokonana przez podatnika zmiana oceny prawnej co do zasad opodatkowania przedmiotu opodatkowania (tak też wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 sierpnia 2009r., I SA/Sz 252/09 oraz utrzymujący go w mocy wyrok NSA z dnia 27 maja 2010r., II FSK 2049/09). Skoro zatem wartość spornej w sprawie budowli wynika z niekwestionowanego przez podatnika jego wcześniejszego oświadczenia i nie uległa zmianie na początek 2008r., to brak było podstaw do ustalenia wartości spornych budowli w drodze opinii biegłego.

Nie bez znaczenia dla takiej oceny przyjętej przez organy podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości linii kablowych ma to, iż pismem z dnia 25 marca 2008 r. organ I instancji zwrócił się do skarżącej o przekazanie dokumentów wskazujących na sposób wyliczenia wartości budowli wykazanych w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r., w tym wykazu budowli i ich wartości na dzień 31 grudnia 2007r. i wskazanych w deklaracji za 2008r. W odpowiedzi w piśmie z dnia 24 kwietnia 2008 r. Spółka stwierdziła m.in., że podatnik nie ma obowiązku przedstawiania dodatkowych dokumentów dotyczących obiektów zadeklarowanych jako przedmiot opodatkowania, wykazów czy zestawień dotyczących podatku od nieruchomości, nie ma zatem żadnych podstaw do żądania innych dokumentów poza deklaracją na podatek od nieruchomości. Pismem z dnia 25 czerwca 2008r. organ pierwszej instancji ponownie wezwał Spółkę do złożenia wykazu budowli oraz przedłożenia wydruku z książki inwentaryzacyjnej środków trwałych obejmującego wszystkie budowle na 1 stycznia 2007 i 2008r. oraz kart środków trwałych. W odpowiedzi na to wezwanie Spółka z kolei wyjaśniła, iż kwalifikacja środka majątkowego na gruncie Klasyfikacji Środków Trwałych jest całkowicie bez znaczenia z punktu widzenia podatku od nieruchomości, przedłożenie wydruku z książki inwentaryzacyjnej środków trwałych oraz kopii kart środków trwałych nie ma znaczenia dla wymiaru podatku, a ponadto podniosła, iż to na organie ciąży obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i organ nie może tego obowiązku przerzucać na stronę. Taka postawa skarżącej Spółki, wynikająca jak się wydaje z głębokiego przekonania o słuszności prezentowanej przez nią interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, nie zasługuje na aprobatę. Wynikający z art.122 Op obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza bowiem, zdaniem Sądu, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06). Skoro zatem w niniejszej sprawie skarżąca odmówiła współdziałania z organem podatkowym w zakresie ustalenia wartości budowli, to organ przy wymiarze podatku od nieruchomości za 2008 r. mógł oprzeć się na danych podanych przez podatnika w deklaracji za 2007 r. i jego wyjaśnieniach. Sama Spółka w swoich wyjaśnieniach do deklaracji za 2008r. wskazała przecież skąd wynika różnica w wysokości zadeklarowanego podatku za powyższe lata. Ustalając stan faktyczny organ, zgodnie z art. 180 i art.181 Op, może posługiwać się wszystkimi dostępnymi informacjami, w tym i tymi zawartymi w składanych przez stronę deklaracjach. Organ podatkowy I instancji nie miał w związku z tym obowiązku przeprowadzania dalszych czynności postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych. Wartość ta wynika z porównania danych wskazanych przez Spółkę w deklaracji za 2008 r. z danymi wynikającymi deklaracji za 2007r., i stanowi różnicę pomiędzy wartością kanalizacji wraz z liniami kablowymi a wartością samej kanalizacji. W toku postępowania podatkowego, jak i w skardze strona (poza wyrażeniem negacji) nie wskazała, że kwota tej różnicy jest zawyżona czy zaniżona. W związku z tym zarzuty naruszenia art. 21 § 2 i 3 oraz 81 w związku z art.122, art. 180 i 187 § 1 i art. 191 Op są nieuzasadnione.

Powyższej oceny nie zmieniają przedłożone w toku rozprawy sądowej wydruki z przyjęcia środka trwałego. Po pierwsze, ich złożenie dopiero na tym etapie jest spóźnione, trudno zatem oczekiwać od organów ich uwzględnienia przed wydaniem decyzji, skoro nie zostały one mu ujawnione. Po drugie, co trzeba podkreślić, przyjęcie wymienionych w wydrukach budowli do środków trwałych zostało dokonane najpóźniej w sierpniu 2007r., natomiast korekta deklaracji za 2007r. została dokonana w dniu 9 listopada 2008r. i miała ona związek z zakończeniem w miesiącu wrześniu 2007r. operacji księgowych dotyczących wykonanych przez Spółkę inwestycji, co oznacza, iż w korekcie deklaracji za 2007r. uwzględniono wartość tych budowli. Ale gdyby nawet zgodzić się ze Spółką, iż nastąpiła zmiana wartości środków trwałych dla potrzeb amortyzacji, której organy obiektywnie rzecz ujmując nie mogły, bo Spółka to zataiła, uwzględnić, istnieją podstawy do ewentualnego wznowienia postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją.

Wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza art. 210 § 4 Op, zawiera ono bowiem wszystkie wymagane przez przepisy elementy, organ przytoczył treść mających zastosowanie przepisów prawnych, dokonał wykładni budzącego wątpliwości pojęcia "budowla", a następnie wskazał przyczyny przesądzające za uznaniem spornych linii kablowych za budowle w rozumieniu Prawa budowlanego i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie zmienia tego okoliczność, iż strona nie czuje się przekonana co do przyjętego przez organ rozstrzygnięcia, ma ona bowiem prawo do własnego subiektywnego zdania.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.

P.Z-C.