Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 209/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2011-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 14 ust. 1-6 oraz ust. 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 24 maja 2011r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2008r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2010r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w punkcie 1 nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M. J. kwotę 3.322 (słownie: trzy tysiące trzysta dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia M.J. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. w kwocie 30.166,00 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 14 ust. 1-6 oraz ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze. zm. - określanej dalej jako ustawa VAT).

Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w 2008 r., na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej M.J. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem był "transport drogowy pojazdami uniwersalnymi". Powyższa działalność objęta była podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (podatek liniowy 19 %) oraz podatkiem od towarów i usług, na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego z dnia 19 czerwca 2007 r.

W dniu 29 grudnia 2008 r. M.J. złożył w Urzędzie Skarbowym w S. oświadczenie o zawieszeniu prowadzenia działalności gospodarczej.

W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz na podstawie dołączonych do akt, jako pozostających w ścisłym związku ze sprawą:

- protokołu kontroli przeprowadzonej na okoliczność "zasadności zwrotu bezpośredniego podatku VAT przed terminem zwrotu za okres od 1 listopada do 30 listopada 2007 r.",

- protokołu kontroli w zakresie "działalności gospodarczej oraz kontroli przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres 1 stycznia 2007 r. do 30 grudnia 2007 r.",

- protokołu kontroli w przedmiocie "obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z niewykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu w 2008 r. za okres 1 września 2008 r. do 30 września 2008 r.

ustalono, że podatnik w okresie od stycznia do października 2008 r. nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu tj. nie dokonywał sprzedaży czy też dostawy towarów i usług. W miesiącu czerwcu 2010 r. dokonał sprzedaży środka trwałego w postaci samochodu ciężarowego marki MAN typ TGA 28.480 - rok produkcji 2005, za cenę 132.000,00 zł, VAT 29.040,00. Ostatnia poprzedzająca okres kontrolowany sprzedaż - dostawa usług, związana z prowadzoną działalnością gospodarczą - podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT została dokonana w miesiącu listopadzie 2007 r. na kwotę 400 zł netto, 88,00 VAT. Powyższa sprzedaż/dostawa została wykazana w deklaracji VAT -7 za miesiąc listopad 2007 r.

Pomimo nie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez ponad 10 miesięcy podatnik nie sporządził spisu z natury towarów na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Przeprowadzone przez organ kontrole wykazały, iż podatnik w objętym nimi okresie nabył: samochód ciężarowy marki VOLVO 380 typ FM 62RB o wartości netto 38.566 zł, VAT 8.485 zł oraz samochód ciężarowy marki MAN wartość netto 99.203 zł, VAT 21.825 zł. Należny podatek został wykazany w dokumentach SAD i wynosił łącznie 30.309 zł. Nabycie w/w towarów zostało zakwalifikowane przez podatnika jako nabycie środków trwałych i zaewidencjonowane w rejestrze nabycia dla podatku VAT za miesiąc listopad 2007 r. Wartości wynikające z nabycia (cena netto oraz VAT) zostały przeniesione do deklaracji VAT - 7 za miesiąc listopad 2007 r., a zwrot nadwyżki podatku naliczonego, w wysokości 30.246,00 zł został zrealizowany w dniu 15 lutego 2008 r.

Mając to wszystko na uwadze organy obu instancji wskazały, że doszło do naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy VAT. Z uwagi jednak na to, że przepisy ustawy nie precyzują momentu, od którego powstaje obowiązek podatkowy, organy zgodnie przyjęły, że obowiązek ten powstał z pierwszym dniem miesiąca, przed którym upłynęło 10 pełnych miesięcy, nie wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie był to październik 2008 r. Zatem termin do złożenia deklaracji upływał, zgodnie z art. 99 ustawy VAT, do którego odsyła art. 14 ust. 10 ustawy VAT, 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jako podstawą opodatkowania organy przyjęły cenę nabycia czyli odpowiednio 38.566 zł i 99.203 zł netto - łącznie 137.769 zł na tej podstawie określiły 22 % podatek w wysokości 30.309 zł.

W odwołaniu od tej decyzji M.J. zarzucił, iż określono wysokość zobowiązania podatkowego na dzień powstania obowiązku podatkowego a nie na dzień wydania decyzji, nie uwzględniając przy tym faktu, że w czerwcu 2010 r. dokonał sprzedaży pojazdu marki MAN, a podatek w wysokości 29.040,00 zł zadeklarował oraz zapłacił. Doprowadzono w ten sposób do podwójnego opodatkowania.

Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w R., który wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że określenie zobowiązania podatkowego za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy wynika z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W niniejszym przypadku zdarzeniem, które skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego jest zaprzestanie przez podatnika wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez okres co najmniej 10 miesięcy.

Odnosząc się do zarzutu podwójnego opodatkowania organ odwoławczy stwierdził, że odpłatna dostawa towarów oraz opodatkowanie towarów w przypadku zaprzestania prowadzenia działalności są odrębnymi zdarzeniami, podlegającymi odrębnemu opodatkowaniu.

Przechodząc z kolei do kwestii podstawy opodatkowania, organ odwoławczy, powołując się na te same przepisy tj. art. 14 ust. 8 zgodził się z organem I instancji, że podstawą tą będzie cena nabycia zaktualizowana na dzień, w którym należało sporządzić spis z natury (tj. zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu) tj. cenę, jaką zapłaciłby nabywca za towary w dniu dostawy, czyli cenę rynkową. Cena rynkowa, jak dalej wskazał, aby być miarodajną, winna uwzględniać różne elementy, m.in. stan techniczny przedmiotu sprzedaży. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że nie było możliwe ustalenie ceny rynkowej w oparciu o transakcje kupna sprzedaży, gdyż aby były one miarodajne musiałyby uwzględniać liczne uszkodzenia jakie posiadały pojazdy, a takich transakcji nie odnotowano. Również uwzględnienie cen rynkowych poszczególnych części pojazdu określonych w opinii rzeczoznawcy nie doprowadziłoby do ustalenia ceny rynkowej. W związku z powyższym słusznie organ I instancji ustalił cenę w oparciu o cenę nabycia. Cena ta w ocenie organu odwoławczego nie uległa zmianie. Samochody zostały zakupione jako uszkodzone i niesprawne technicznie i stan ten nie uległ istotnej zmianie.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. nie podzielił także zarzutu, dotyczącego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. wskazał natomiast na błędne podanie przez organ I instancji podstawy prawnej, co jednak pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w podstawie prawnej powołał art. 14 ust. 1-6, 8-10 ustawy VAT oraz art. 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), który nie miał w sprawie zastosowania. Powyższe uchybienie nie miało jednak znaczenia gdyż pozostałe zastosowane przez organ przepisy stanowiły podstawę do wydania rozstrzygnięcia, zatem brak było podstaw do jego usunięcia z obrotu prawnego.

M.J. nie godząc się z takim rozstrzygnięciem złożył skargę do tutejszego Sądu wskazując naruszenie następujących przepisów:

- art. 5 ust. 7 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE. L 1977 Nr 145, poz. 1; dalej: VI Dyrektywa), art. 18 lit. c) obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L 2006 Nr 347, str. 1 ze. zm.; dalej: Dyrektywa 112), art. 2 Części 1 i art. 53 Tytułu II Części 5 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.), art. 7 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), art. 14 ustawy VAT oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt lit. a) Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 14 ustawy VAT, który to przepis, a zwłaszcza ust. 3 tego przepisu, narusza wskazane wyżej przepisy Dyrektyw, co z kolei obligowało organy do pominięcia w/w przepisu prawa krajowego przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy i w konsekwencji do umorzenia postępowania w sprawie,

- art. 20, art. 22 oraz art. 32 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 14 ustawy VAT, który to przepis, a zwłaszcza ust. 3 tego przepisu, narusza wynikającą z art. 32 Konstytucji RP zasadę równości wobec prawa, prawo do równego traktowania przez władze publiczne oraz zakaz dyskryminacji z jakiejkolwiek przyczyny, jak również stanowi niedopuszczalne ograniczenie wolności działalności gospodarczej, a tym samym narusza art. 20 i art. 22 Konstytucji RP,

- art. 14 ust. 6 ustawy VAT, art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przepis art. 14 ust. 6 ustawy VAT określa moment powstania obowiązku podatkowego dla przypadku wymienionego w art. 14 ust. 3 ustawy VAT, podczas gdy w rzeczywistości przepis ten dotyczy jedynie przypadków wskazanych w art. 14 ust. 1 ustawy VAT i nie ma zastosowania do przypadku określonego w art. 14 ust. 3 ustawy VAT, jak również w ogóle brak jest przepisu, który określałby moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 ustawy VAT, co oznacza, że w tym przypadku w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy, a tym samym nie może być mowy o powstaniu jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w razie zaistnienia sytuacji opisanej w art. 14 ust. 3 ustawy VAT,

- art. 14 ust. 3 ustawy VAT w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy VAT - poprzez ich niesłuszne zastosowanie w niniejszej sprawie. W/w przepisy nie znajdują bowiem zastosowania do środków trwałych, natomiast bezspornym jest, że samochód ciężarowy marki VOLVO oraz samochód ciężarowy marki MAN zostały zakwalifikowane przez skarżącego do środków trwałych,

- art. 29 ust. 10 w zw. z art. 14 ust. 8 ustawy VAT, art. 121 § 1, art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 197 § 1 i art. 198 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, że w październiku 2008 r. wartość obu pojazdów, których dotyczy sprawa wynosiła tyle samo, co rok wcześniej, pomimo tego, że skarżący w swoich pismach podnosił, że w toku napraw zostały ujawnione nowe uszkodzenia wymagające naprawy bądź to wymiany części, bądź zaawansowanych prac blacharskich polegających na naprostowaniu bądź wymianie elementów konstrukcyjnych, które nie zostały ujęte w zalegających w aktach sprawy ocenach technicznych. Skarżący zarzuca, że organy dopuściły się naruszenia w/w przepisów także poprzez samodzielne ustalenie wartości przedmiotowych pojazdów, podczas gdy wymaga to posiadania wiadomości specjalnych, a tym samym niezbędne było powołanie biegłego, czego organy nie uczyniły, a także poprzez ustalenie wartości samochodu marki VOLVO pomimo tego, że nawet nie zostały przeprowadzone oględziny tego pojazdu, jak również poprzez przyjęcie, że nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej omawianych pojazdów, podczas gdy z akt sprawy nie wynika, aby organy podjęły w tym celu jakiekolwiek czynności,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej - poprzez bezpodstawne uznanie za dowód w niniejszej sprawie protokołu z kontroli podatkowej, pomimo że w decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. przesądził, że protokół ten nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, a także pomimo tego, że protokół ten nie spełnia wymogów formalnych z uwagi na to, że został podpisany tylko przez jednego kontrolującego,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 283 § 1, art. 284 § 1 oraz art. 284 b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez bezpodstawne uznanie za dowód w niniejszej sprawie protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 15 lipca 2009 r. nr KP/505-109/09 pomimo tego, że kontrola podatkowa, której dotyczy ten protokół nie została wszczęta, ponieważ upoważnienie do jej przeprowadzenia zostało doręczone osobie nieupoważnionej, a także pomimo tego, że część czynności kontrolnych została dokonana przed doręczeniem upoważnienia, część została dokonana po upływie terminu zakończenia kontroli wskazanego w upoważnieniu,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez bezpodstawne uznanie za dowód w niniejszej sprawie protokołu z kontroli podatkowej z dnia 30 sierpnia 2010 r. oraz dokonanie w oparciu o w/w dokument ustaleń w sprawie, pomimo że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie zezwala na przeprowadzanie kontroli podatkowej w trakcie postępowania podatkowego w zakresie pokrywającym się z przedmiotem toczącego się postępowania,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy oraz poprzez nie rozstrzygnięcie o żądaniu skarżącego dotyczącym przeprowadzenia oględzin pojazdów, których dotyczy niniejsza sprawa z udziałem biegłego rzeczoznawcy oraz zasięgnięcia opinii biegłego rzeczoznawcy, które to dowody zostały zawnioskowane w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, jak również poprzez wydanie decyzji w oparciu o protokół z oględzin samochodu marki MAN, przeprowadzonych w dniu 12 października 2009 r., pomimo że dokument ten nie został dopuszczony jako dowód w niniejszej sprawie.

W obszernym uzasadnieniu podniesiono, że stanowiące podstawę wydania decyzji przepisy są wyrazem nieprawidłowej implementacji VI Dyrektywy w związku z czym nie powinny stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Zarzucając naruszenie konstytucyjnej zasady równości względem prawa, osób fizycznych i prawnych, wskazano, że w stosunku do ostatnio wymienionych nie mają zastosowania dodatkowe obowiązki, które nałożono na pierwszą kategorie podmiotów. Dalej podjęto próbę podważenia istnienia obowiązku podatkowego wobec nie określenia przez ustawodawcę momentu jego powstania.

Niezależnie od powyższych zarzutów wskazano, że art. 14 ustawy VAT nie ma zastosowania do środków trwałych, a ustalona podstawa opodatkowania oparta została o ekspertyzę, która odbiegała od aktualnej wartości pojazdów jak też nie odpowiadała ich aktualnemu stanowi technicznemu.

Zarzucając uchybienia natury procesowej wskazano, na to że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli miało ważność 1 miesiąca i dotyczyło września 2008 r. w związku z czym protokół kontroli podatkowej z 15 października 2009 r. nie mógł stanowić podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego za październik 2008 r. Wreszcie zarzucono, że pełnomocnictwo jakiego udzielił M.J., A. J. nie upoważniało do reprezentowania w kontroli. Upoważnienie zostało wydane na dwa lata przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Za niesłuszny uznał zarzut, iż brak jest przepisu określającego moment powstania obowiązku podatkowego. Po raz kolejny organ wskazał, że przepisem tym jest art. 14 ust. 6 ustawy VAT oraz art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny uznał również zarzut, że stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis nie ma zastosowania do środków trwałych. Na poparcie tego twierdzenia wskazał, że w chwili zakończenia działalności środki trwałe tracą ten status i stają się towarami handlowymi. Wskazane przepisy stanowią zaś o towarach i nie ma powodów aby spod tego zakresu wyłączyć właśnie środki trwałe. Odnosząc się do pozostałych zarzutów, organ uznał, że stanowią powtórzenie zarzutów formułowanych w toku postępowania i odwołał się w tym zakresie do argumentów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując oceny w omawianym zakresie Sąd stanął na stanowisku, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Regulacja zawarta w art. 14 ust. 1 i 3 ustawy VAT stanowi implementację art. 5 ust. 7 lit. c VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Dokonując jej interpretacji nie można zatem pominąć treści odpowiednich uregulowań zawartych w prawie unijnym.

Dokonując interpretacji art. 14 ust. 3 ustawy VAT, z uwzględnieniem jego wykładni prowspólnotowej, należy przyjąć, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niewykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem przez okres co najmniej dziesięciu miesięcy.

W przypadku bowiem, gdy państwo członkowskie skorzystało z opcji określonej w art. 5 ust. 7 lit. c VI Dyrektywy, obowiązane było to uczynić zgodnie z unormowaniami zawartymi w tym przepisie. Swoboda Państwa Członkowskiego ograniczona była do decyzji czy unormowanie to przyjmie czy też nie. Wskazany przepis stanowi, iż Państwa Członkowskie mogą traktować jako dostawy odpłatne, zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego prawnych następców po zaprzestaniu wykonywania przez niego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, w przypadku gdy podatek od wartości dodanej od takich towarów podlega w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub przeznaczenia w sytuacji, zgodnie z lit. a).

Oznacza to, iż Państwa członkowskie upoważnione zostały jedynie do nałożenia podatku w przypadku zaistnienia sytuacji opisanej w powołanym przepisie czyli w przypadku likwidacji działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten nie upoważnia natomiast do opodatkowania podatnika który nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu przez okres co najmniej dziesięciu miesięcy, jak to zostało uczynione w art. 14 ust. 3 ustawy VAT. Dyrektywa dotycząca harmonizacji podatków obrotowych reguluje całościowo materię podatku od wartości dodanej, zatem państwa członkowskie nie mają możliwości wprowadzenia bardziej restrykcyjnych unormowań lub środków niż te, które przewidziane zostały w Dyrektywie, chyba że w Traktacie Akcesyjnym przewidziane zostały dla państwa członkowskiego odstępstwa od stosowania w okresie przejściowym przepisów dyrektyw dotyczących wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej w tym zakresie. Organy jednak takich okoliczności nie wskazywały.

Porównanie treści omawianych przepisów prowadzi do wniosku, iż Polski ustawodawca zrównał pojęcie "zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu" o którym mowa w art. 5 ust. 7 lit. c VI Dyrektywy z "niewykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu przez okres co najmniej dziesięciu miesięcy" (art. 14 ust. 3 ustawy VAT).

Należy zauważyć, iż podatnik może prowadzić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu a jednocześnie niewykonywać czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnik może zaprzestać wykonywania czynności opodatkowanych (bądź też nawet nigdy ich nie wykonywać) zaś w dalszym ciągu prowadzić działalność gospodarczą np. podatnik zaczynający wykonywać usługi wyłącznie na eksport (z miejscem świadczenia poza krajem). Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż obowiązki o których mowa w art. 14 ustawy VAT powstają dla podatników osób fizycznych w związku z zaprzestaniem wykonywania działalności gospodarczej (z nie zaprzestaniem wykonywania czynności opodatkowanych). A. Bartosiewicz, R. Kubacki VAT Komentarz Lex 2010 r. str. 226. Przepis art. 5 ust. 7 lit. c VI Dyrektywy nie przewiduje możliwości zrównania zaprzestania wykonywania działalności podlegającej VAT z niewykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu przez okres co najmniej dziesięciu miesięcy. Brak wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w danym okresie nie przesądza o utracie statusu podatnika, a tylko taka sytuacja uzasadniałaby opodatkowanie na podstawie omawianego przepisu Dyrektywy. Ponadto regulacja przepisu art. 14 ust. 3 ustawy VAT w odniesieniu jedynie do osób fizycznych stanowi naruszenie zasady równego traktowania podatników oraz zaburza konkurencję. Podatnicy będący osobami fizycznymi są w odmienny sposób traktowani niż chociażby podatnicy będący spółkami cywilnymi. Mianowicie spółka cywilna, która nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu przez co najmniej 10 nie ponosi z tego tytułu żadnych konsekwencji.

Innymi słowy przepis art. 5 ust. 7 lit. c VI Dyrektywy może zostać zastosowany w sytuacji, gdy podatnik (osoba fizyczna) prowadzący działalność gospodarczą postanowił zlikwidować tą działalność. Nie udało mu się jednak wyprzedać całego towaru bądź środków trwałych i zatrzymał je dla celów własnego gospodarstwa domowego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że dyspozycja art. 14 ust. 3 ustawy VAT pozostaje w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w tytule V VI Dyrektywy. Polski ustawodawca opodatkował zdarzenie, którego obecnie obowiązująca, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa, nie przewidują. Zatem wadliwość implementacji VI Dyrektywy prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w art. 14 ust. 3 ustawy VAT.

W razie niezgodności polskiej regulacji z uregulowaniami wspólnotowymi sądy mogą pominąć treść aktu, gdyż jednostka może powoływać się w takim przypadku na bezpośrednią skuteczność przepisów dyrektywy. Jednostka może w braku przepisów wykonujących dyrektywę powołać się na przepis dyrektywy w celu zakwestionowania sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego albo powołać się na te przepisy, o ile przyznają one prawa, których jednostka może dochodzić przeciwko państwu (wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. Ursula Becker v Finanzamt Munster-Innestadt, 8/81. W orzecznictwie ETS przyjmuje się, że również organy mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym (vide wyrok ETS w sprawie C-11/92 The Queen v Secretary of State for Health ex parte Gallaher Ltd. and others, Zb. Orz. 1993, s. I-3545).

Należy także zauważyć, iż ustawa VAT nie określa bezpośrednio momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji gdy podatnik będący osobą fizyczną nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu przez co najmniej 10 miesięcy. Przepis art. 14 ust. 6 ustawy VAT określa jedynie, iż obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku o którym mowa w art. 14 ust. 3 nie został uregulowany.

Trzeba tutaj podkreślić, iż w praktyce rozróżnia się lukę prawną polegającą na tym, że ustawodawca nie obejmuje pewnych zjawisk życia gospodarczego lub społecznego normami prawa podatkowego pozostawiając obszar wolny od opodatkowania. Milczenie prawodawcy co do podatkowości danego stanu faktycznego nie zależnie od tego czy jest zamierzone czy też wynika z błędu legislacyjnego będzie zawsze stanowiło obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii. Podstawą nałożenia obowiązku podatkowego na obywatela może być bowiem tylko konkretna norma prawna. Zakres opodatkowania nie może być natomiast rozszerzany w drodze analogii na takie stany faktyczne, z którymi ustawodawca nie wiąże konkretnych obowiązków podatkowych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że zbędnym jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jako nie mających podstawowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z tych też względów Sąd, na podstawie art. 145 § pkt 1 a p.p.s.a, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, orzekając także, w oparciu o art. 152 p.p.s.a., że decyzje te nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.

Sąd, na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.), zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 3.322 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składają się: koszty zastępstwa procesowego przez radcę prawnego w kwocie 2.400 zł, wpis w kwocie 905 zł (art. 233 p.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.