Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 469/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67 apar. 1 pkt 3, art. 122, art. 191, art. 210 par. 4, art. 124
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2018r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o umorzenie w całości zaległości podatkowych

w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2007r. w kwocie należności głównej [...] zł oraz odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu powołała się na trudną sytuację osobistą, materialną i finansową, która uniemożliwia jej zapłatę przedmiotowej zaległości podatkowej. Podała, że od 2011r. jest naprzemiennie osobą bezrobotną zarejestrowaną w Powiatowym Urzędzie Pracy w B. lub zatrudnioną w wymiarze ˝ etatu. Jedynym źródłem utrzymania Wnioskodawcy była umowa o pracę od [...]. z wynagrodzeniem w kwocie [...]zł brutto. Obecnie Strona otrzymała wypowiedzenie umowy o pracę z dniem [...]., w związku z tym będzie zmuszona do ponownego zarejestrowania się jako osoba bezrobotna. Skarżąca podała, że na jej utrzymaniu znajdują się niepełnoletnie dzieci - córka [...] (11 lat) i syn [...] (16 lat). Podniosła, że trudna sytuacja rodzinno-materialna trwa od rozwodu w 2005r., były mąż nie poczuwał się do płacenia alimentów lub płacił je ze znacznym opóźnieniem. Skarżąca wskazała, że nie posiada własnego mieszkania

i razem z dwojgiem niepełnoletnich dzieci jest na utrzymaniu rodziców - ojca (lat 75), który poważnie choruje na serce i matki (lat 68), która leczy się psychiatrycznie. Wspólne zamieszkiwanie z rodzicami wpływa negatywnie na jej stany psychiczne (depresja). Z uwagi na brak możliwości podjęcia stałej pracy, Strona nie posiada środków na zaspokajanie podstawowych potrzeb życiowych związanych

z wychowaniem małoletnich dzieci. Skarżąca podkreśliła, że na możliwość podjęcia stałego zatrudnienia znaczący wpływ mają problemy zdrowotne (stałe konsultacje

u psychologa, stwierdzony nowotwór). Wskazała, że na podstawie zebranej dokumentacji medycznej zamierza ubiegać się o ponowne orzeczenie o stopniu niepełnosprawności. Oświadczyła, że ponosi wydatki na zakup leków w wysokości około [...] zł miesięcznie; dodatkowo ponosi wydatki związane z leczeniem córki (niedoczynność tarczycy) i syna (alergia oddechowa). Podsumowując wniosek wskazała, że nie jest w stanie spłacić zadłużenia, które powiększa się o naliczane odsetki. Poinformowała, że posiada także inne długi (wobec banków). W 2009r. składała do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wniosek

o rozłożenie zaległości na raty, który został rozpatrzony odmownie. Dodała także,

że kwotę ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła na spłatę zaciągniętych kredytów gotówkowych, leczenie oraz bieżące wydatki.

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego

w B. odmówił Stronie umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2007r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości, naliczonych na dzień złożenia wniosku, tj. [...]. w kwocie [...]zł. Wniosek w części dotyczącej umorzenia kosztów egzekucyjnych rozpatrzono odrębnie - postanowieniem

z dnia [...]. umorzono koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł powstałe

w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B..

W złożonym odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji,

albo jej zmianę poprzez uwzględnienie wniosku w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- błędne zastosowanie przepisów postępowania administracyjnego, w szczególności art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017r. poz. 1257 ze zm.), dalej: "k.p.a."; naruszenie

art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", gdyż organ nie rozważył okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a swój punkt widzenia przedstawił w sposób nieprzejrzysty;

- naruszenie art. 67a O.p. poprzez błędną, zawężającą wykładnię pojęcia "ważny interes podatnika" polegającą na nieuwzględnieniu sytuacji ekonomicznej Wnioskodawcy, w tym wysokości uzyskiwanych dochodów przez Skarżącą oraz konieczności ponoszenia wydatków np. związanych z kosztami leczenia.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ dokonał oceny zasadności prowadzenia postępowania odwoławczego

w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji dotyczy rozliczenia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2007r. W tym zakresie organ podał, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych upływał z dniem [...]. Bieg terminu przedawnienia został jednak przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego

w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę: w dniu [...]. (data odbioru zawiadomienia przez dłużnika zajętej wierzytelności [...].) i w dniu

[...]. (data odbioru zawiadomienia przez dłużnika zajętej wierzytelności

[...].). Tym samym przedmiotowa zaległość nie uległa przedawnieniu.

Odnosząc się do przedmiotu sprawy organ wskazał na przesłanki umorzenia zaległości podatkowych określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Podał, że decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych mają charakter indywidualnych decyzji uznaniowych. Analizując aktualną sytuację finansową, rodzinną i zdrowotną Wnioskodawcy organ podniósł, że z przedłożonych informacji wynika, iż na utrzymaniu Strony pozostają: córka M. S. (11 lat) i syn T. M. (16 lat). Skarżąca otrzymuje miesięczne wynagrodzenie za pracę w Biurze Nieruchomości "[...]" w kwocie [...]zł brutto (umowa do końca grudnia 2017r.). Struktura miesięcznych wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego to obecnie wydatki na ochronę zdrowia ok. [...] zł. Skarżąca mieszka wspólnie

z rodzicami oraz dziećmi i na chwilę obecną nie partycypuje w kosztach utrzymania mieszkania, zakupu wyżywienia, odzieży, obuwia itp. Warunki mieszkaniowe Strony to pokój o powierzchni ok. 30 m2 w domu jednorodzinnym będącym własnością rodziców, położonym przy ul. [...] w B.. Skarżąca posiada zaległość z tytułu kredytu bankowego w kwocie ok. [...] zł, której nie spłaca od 9 lat.

Organ wskazał, że zgodnie z dokumentami złożonymi w dniu [...]., Strona zawarła w dniu [...]. z rodzicami umowę najmu na czas nieokreślony lokalu przy ulicy [...] o powierzchni 38 m2 (2 pokoje, kuchnia, łazienka, przedpokój), za kwotę [...]zł (w tym: [...] zł - czynsz najmu, śmieci - [...] zł, woda - [...] zł, prąd - [...] zł, rachunki za media rozliczane co 2 miesiące). Skarżąca przedstawiła pisemne pokwitowania zapłaty należności z tego tytułu za okres od lipca 2014r. do lutego 2015r. Początkowo wpłaty dokonywane były w pełnej kwocie, później opłaty za prąd rozliczano osobno (całkowitą kwotę płatności zmniejszono do [...] zł). Strona otrzymywała w tym czasie przez około rok dodatek mieszkaniowy (w tym na ogrzewanie) z Urzędu Miasta w B. w kwocie ok. [...] zł miesięcznie. Skarżąca nie posiada żadnego majątku nieruchomego i ruchomego.

Organ podał, że zgodnie z zaświadczeniem Powiatowego Urzędu Pracy z dnia

[...]., w okresie od 1 do [...]. Strona była zarejestrowana jako osoba bezrobotna i w okresie od 9 do [...]. pobierała zasiłek dla bezrobotnych w kwocie [...]zł. Decyzjami Prezydenta Miasta B.

z dnia [...]., z dnia [...]., z dnia [...]., z dnia

[...]., z dnia [...]. - uznawano Stronę za osobę bezrobotną, bez prawa do zasiłku. Decyzją Prezydenta Miasta B. z dnia [...].,

w związku z rozpoczęciem stażu dla osób bezrobotnych, Strona otrzymała prawo do stypendium w wysokości [...] zł miesięcznie. W dniu [...]. Prezydent wydał decyzję o utracie tego prawa z dniem [...]. Powyższe znajduje potwierdzenie w zaświadczeniu Powiatowego Urzędu Pracy w B. z dnia

[...]., w którym wskazano, że w okresie od [...]. do [...]. Strona była zarejestrowana w Urzędzie Pracy jako osoba bezrobotna oraz za okres od dnia [...]. do dnia [...]. otrzymała stypendium w łącznej kwocie [...]zł. Decyzją Prezydenta Miasta B. z dnia

[...]. Skarżąca otrzymała w okresie od [...]. do

[...]. świadczenia wychowawcze 500+ na każde z dwojga dzieci. Dodatkowo decyzją Prezydenta z dnia [...]. przyznano Stronie zasiłek rodzinny na dzieci w wysokości po [...] zł miesięcznie na każde dziecko oraz jednorazowy dodatek do zasiłku rodzinnego z tytułu rozpoczęcia roku szkolnego

w wysokości po [...] zł na każde z dzieci. Powyższe świadczenia zwiększają środki pieniężne, którymi aktualne Strona dysponuje o kwotę [...]zł miesięczne. Skarżąca oświadczyła również, że otrzymywała zasiłek okresowy z pomocy społecznej przez okres jednego kwartału oraz pomoc w postaci sfinansowania obiadów w szkole dla dzieci przez okres jednego roku szkolnego. W wyniku zawartej ugody, od [...]. Strona otrzymuje na córkę alimenty w kwocie [...]zł miesięcznie.

Organ wskazując na przebieg zatrudnienia Skarżącej podał, że Strona pracowała

od [...]. w Kancelarii Nieruchomości "[...]" Sp. z o.o. w B., jako doradca rynku nieruchomości, na umowę na czas nieokreślony, w pełnym wymiarze etatu, z wynagrodzeniem zasadniczym [...] zł (premie i dodatki określone osobno).

W dniu [...]., a następnie [...]., Kancelaria Nieruchomości "[...]" Sp. z o.o. zawierała ze Stroną umowy na czas określony, z wynagrodzeniem zasadniczym [...] zł. W dniu [...]. Skarżąca zawarła umowę o pracę na czas określony (do [...].) z Biurem Nieruchomości [...].com P. R., w charakterze asystenta pośrednika w obrocie nieruchomościami,

w wymiarze Ľ etatu z wynagrodzeniem zasadniczym [...] zł brutto (zgodnie z treścią umowy) lub [...] zł (zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez pracodawcę w dniu

[...].). Dodatkowo, zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Biuro Nieruchomości [...].com P. R. w dniu [...]., pracując na umowę zlecenie za miesiąc wrzesień 2012r., Skarżąca otrzymała wynagrodzenie

w kwocie [...]zł. W dniu [...]. Strona zawarła umowę o pracę na okres próbny z firmą [...] V. M. T., w charakterze dystrybutora materiałów reklamowych, w wymiarze 1/8 etatu, z wynagrodzeniem zasadniczym [...] zł brutto. Z dniem [...]. umowę przekształcono w umowę o pracę na czas określony (od [...]. do [...]., wymiar czasu pracy

i wynagrodzenie pozostało bez zmian). Od [...]. Skarżąca zatrudniona była

w Biurze Nieruchomości "[...]" P. G., w charakterze agenta nieruchomości, początkowo na czas określony, ˝ etatu, z wynagrodzeniem miesięcznym [...] zł brutto, od marca 2016r. na czas nieokreślony, ˝ etatu,

z wynagrodzeniem [...] zł brutto. W okresie od dnia [...]. Biuro Nieruchomości "[...]" po raz kolejny zawarło ze Stroną umowę o pracę na czas nieokreślony, w wymiarze 1/8 etatu, z wynagrodzeniem miesięcznym [...] zł brutto, która została rozwiązana w dniu [...].

Organ wskazał, że zgodnie ze złożonymi w organie podatkowym zeznaniami rocznymi o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty (PIT-37) za 2014r., Skarżąca osiągnęła dochód w wysokości [...] zł, za 2015r. dochód w wysokości [...] zł, a za 2016r. dochód w wysokości [...] zł. Do akt sprawy Strona przedłożyła dokumenty wskazujące na posiadane zobowiązania wobec prywatnych instytucji finansowych

w łącznej wysokości ponad [...] zł.

Odnosząc się do stanu zdrowia Skarżącej organ podał, że zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy, dostarczonymi przez Wnioskodawcę dokumentami, Skarżąca cierpi na liczne problemy zdrowotne. Jak wynika z zaświadczenia lekarskiego z dnia [...]., Strona choruje przewlekle z powodu nadciśnienia tętniczego, niedoczynności mitralnej III stopnia, astmy oskrzelowej, nieokreślonej przewlekłej zaporowej choroby płuc (POCHP), dyskopatii, żylaków podudzia. W 2009r. Strona przeszła leczenie operacyjne stawu kolanowego prawego (usunięcie części łękotki).

W związku z zabiegiem, przebywała przez 8 miesięcy na zwolnieniu lekarskim,

co spowodowało utratę stałej pracy i pogorszenie sytuacji finansowej. Zgodnie

z oświadczeniem Strona leczy się także w przychodni kardiologicznej, alergologicznej

i rehabilitacyjnej, cierpi na depresję i korzysta z pomocy psychologa. Skarżąca przedstawiła także orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z dnia [...]. wydane przez Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności w B., przyznane na okres dwóch lat, z którego wynika, że w tym czasie legitymowała się lekkim stopniem niepełnosprawności z powodu 05-R (upośledzenie narządu ruchu) i 07-S (choroby układu krążenia). Do akt sprawy Skarżąca przedłożyła także kartę informacyjną leczenia szpitalnego z dnia [...]. wystawioną przez Centrum Medyczne, z której wynika, że poddała się zabiegowi operacyjnemu w związku

z rozpoznaniem: nowotwór o niepewnym lub nieznanym charakterze jamy ustnej

i narządów trawiennych: okrężnica.

W zakresie wydatków organ wskazał, że Strona ponosi wydatki związane z leczeniem, w miesięcznej wysokości około [...] zł. Dodatkowo ponosi także wydatki związane

z leczeniem córki i syna, których liczne problemy zdrowotne udokumentowano zaświadczeniami lekarskimi (córka choruje m.in. na niedoczynność tarczycy, a syn ma alergię oddechową). Córka w związku z monosymptomatycznym moczeniem nocnym od 2013r., przez dwa lata przyjmowała lek, który kosztował ok. [...] zł. Koszt zakupu szczepionki dla syna [...] wynosił ok. [...] zł, co drugi miesiąc.

W oświadczeniu o stanie majątkowym, w strukturze miesięcznych wydatków, Strona podała wydatki na ochronę zdrowia w łącznej kwocie ok. [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz po rozważeniu argumentów zawartych zarówno we wniosku inicjującym postępowanie jak i w odwołaniu stwierdził, że z uwagi na bieżącą sytuację, zdrowotną, finansową jak i rodzinną Wnioskodawcy, w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ zaznaczył jednak, że w sprawach

z zakresu przyznawania ulg w spłacie na podstawie art. 67a O.p. istotne znaczenie mają również przyczyny powstania zaległości podatkowych. W tym zakresie wskazał, że zaległość podatkowa objęta wnioskiem wynika z odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej domem letniskowym oraz budynkiem gospodarczym, położonej

w B. przy ul. [...], dokonanego w dniu [...]. aktem notarialnym Rep A nr [...] za kwotę [...]zł. W korekcie deklaracji PIT-23 za 2007r. z dnia [...]. Skarżąca wykazała koszty z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł, przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości [...] zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Na poczet powstałej zaległości Strona nie dokonała żadnych dobrowolnych wpłat.

W konsekwencji organ wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia [...].

Organ zaznaczył, że z tytułu sprzedaży nieruchomości Skarżąca otrzymała kwotę [...]zł. Biorąc pod uwagę spłatę ciążącej na sprzedawanej nieruchomości hipoteki ([...] zł) oraz wykazane w deklaracji PIT-23 koszty sprzedaży nieruchomości

w kwocie [...]zł, Strona dysponowała środkami finansowymi w kwocie [...]zł

i miała realne możliwości zapłaty należnego podatku. Pomimo tego nie zabezpieczyła środków uzyskanych z dokonanej sprzedaży na zapłatę powyższego zobowiązania podatkowego i przeznaczyła je na inne cele, w tym spłatę prywatnych zobowiązań finansowych (kredytowych), leczenie oraz bieżące wydatki, to jest kategorie wydatków, które nie mieszczą się w katalogu wydatków uprawniających do zwolnienia przedmiotowego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Ponadto, jak wynika z materiału dowodowego, od dnia [...]. Skarżąca zatrudniona była w kancelarii Nieruchomości "[...]" i uzyskiwała z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości [...] zł, później [...] zł. Tym samym zapłata należnego podatku dochodowego nie zagrażała egzystencji Wnioskodawcy.

Zdaniem organu, udzielenie w tej sytuacji ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości naruszałoby ogólne zasady równości

i powszechności opodatkowania, jak również sprawiedliwości społecznej, co sprzeczne byłoby z interesem publicznym. Tym samym organ odwoławczy stwierdził,

że w niniejszej sprawie nie występuje interes publiczny.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu, że organ podatkowy w postanowieniu

z dnia [...]. o umorzeniu kosztów egzekucji widział zasadność umorzenia w całości kosztów egzekucyjnych, organ wskazał, iż Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...]. umorzył

w całości koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł powstałe w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]

z uwagi na nieustalenie praw i składników majątkowych zobowiązanej, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji oraz nieuzyskanie kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. Zatem umorzenie kosztów egzekucyjnych podyktowane zostało nieściągalnością zobowiązania, zgodnie z art. 64e § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika z uwagi na sytuację zdrowotną, rodzinną

i finansową Wnioskodawcy, jednakże uwzględniając okoliczności powstania przedmiotowej zaległości oraz fakt, iż Strona posiadała środki finansowe po dokonanej transakcji sprzedaży nieruchomości, korzystając z zasady uznania administracyjnego, organ postanowił podtrzymać decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego

w B. odmawiającą udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2007r.

W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozstrzygnięcia, albo jej zmianę poprzez uwzględnienie wniosku w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: błędne zastosowanie przepisów postępowania administracyjnego, w szczególności art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80

i art. 84 § 1 k.p.a.; naruszenie art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w zw.

z art. 67a O.p., gdyż organ nie rozważył okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a swój punkt widzenia przedstawił w sposób nieprzejrzysty; naruszenie art. 67a O.p. poprzez błędną, zawężającą wykładnię pojęcia "ważny interes podatnika" polegającą na nieuwzględnieniu sytuacji ekonomicznej Wnioskodawcy, w tym wysokości uzyskiwanych dochodów przez Skarżącą oraz konieczność ponoszenia wydatków np. związanych z kosztami leczenia.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że znajduje się wraz z dziećmi w trudnej sytuacji ekonomicznej oraz zdrowotnej. Z uwagi na liczne postępowania egzekucyjne związane ze zobowiązaniami wobec banków i rosnące koszty egzekucyjne zdecydowała, że środki otrzymane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na spłatę tych zobowiązań. W ocenie Skarżącej ważny interes podatnika powinien mieć pierwszeństwo przed interesem publicznym, a uzasadnienie rozstrzygnięcia odmawiającego przyznania ulgi przez organ podatkowy jest niewystarczające. Zarzuciła także, że organ podatkowy nie rozpoznał sprawy w sposób wszechstronny

i wyczerpujący oraz nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji, jak dalece negatywne skutki dla Skarżącej spowoduje odmowa umorzenia przedmiotowej zaległości. Skarżąca podała, że w dniu [...]. Wydział XV Gospodarczy Sądu Rejonowego

w B. wydał postanowienie sygn. akt XV GU 228/18, w którym ogłosił upadłość Skarżącej. Organ odwoławczy nie znając treści tego postanowienia nie mógł, w ocenie Strony, prawidłowo ocenić jej sytuacji materialno-bytowej, ani stanu zdrowia, który ma ogromny wpływ na podjęcie przez nią ewentualnego zatrudnienia. W związku z tym Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do postanowienia ogłaszającego upadłość Skarżącej organ wskazał, że wydając zaskarżoną decyzję nie miał możliwości zapoznania się z postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia [...]., sygn. akt XV GU 228/18, stąd nie mógł odnieść się do tej kwestii w treści zaskarżonej decyzji. Zawiadomienie

o ogłoszeniu upadłości Skarżącej wpłynęło do siedziby Izby Administracji Skarbowej

w B. w dniu [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r.- Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188) i art. 134 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302), dalej jako: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

II. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia umorzenia zaległości podatkowej w kwocie [...]zł w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości (zabudowanej domem letniskowym oraz budynkiem gospodarczym za kwotę [...]zł) w 2007r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie był art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Powyższy przepis przewiduje dwie przesłanki umorzenia: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Konkretyzacja tych pojęć jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Pojęcia te stanowią klauzule generalne. Cechą immamentną klauzul generalnych jest to, że odsyłają do ocen. Wskazać należy, że obie te przesłanki muszą być rozpatrzone w trakcie postępowania w takim znaczeniu,

iż organ zobowiązany jest ustalić, która z nich przeważa i na tej podstawie zdecydować o zastosowaniu np. wnioskowanej przez podatnika ulgi w spłacie podatków. Sąd podkreśla, że kwestia ta powinna być podniesiona i rozważona w uzasadnieniu decyzji, ponieważ jej pominięcie jest przesłanką do traktowania decyzji jako dowolnej (zob.: L.Etel Komentarz do art. 67(a) ustawy – Ordynacja podatkowa, opublikowano w LEX 2013 wraz z powołanym tam orzecznictwem sądów administracyjnych).

O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane.

W szczególności niezbędne jest ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika i jego rodziny. Nie bez znaczenia pozostają również takie okoliczności, jak możliwość zarobkowania czy sytuacja zdrowotna. Interes podatnika musi być na tyle istotny,

aby jego pominięcie powodowało dla tego podatnika wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. W piśmiennictwie przyjmuje się, że pojęcie ważnego interesu podatnika jest ściśle związane z godnością człowieka i z możliwością dalszego prowadzenia przez niego działalności gospodarczej oraz zapewnienia godziwego życia nie tylko jemu, lecz także członkom jego najbliższej rodziny (por.: A. Choduń, A. Gomułowicz, A. Skoczylas, Klauzule generalne w prawie podatkowym i administracyjnym, Warszawa 2013, s. 131). Istotnym przy tym jest podkreślenie, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną aczkolwiek trudną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny - koszty leczenia (zob.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010r., sygn. I FSK 31/08 i z 10 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 3139/13 - opublikowane w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, jak i pozostałe wyroki przywołane

w niniejszym uzasadnieniu), a zatem szczególnego znaczenia nabiera analiza sytuacji osobistej i rodzinnej podatnika ubiegającego się o ulgę podatkową.

Z kolei ważny interes publiczny powinien być oceniany wielopłaszczyznowo,

co oznacza, iż nie wystarczy stwierdzić, że w interesie państwa (gminy) jest zapewnienie ściągalności podatków, ale należy też uwzględnić następstwa odmowy udzielenia ulgi w sferze życia społecznego.

Decyzja w przedmiocie udzielenia ulgi, stosownie do unormowania art. 67a O.p.,

ma charakter uznaniowy. Świadczy o tym użycie w art. 67a § 1 O.p. słowa "może",

co oznacza, że nawet w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy nie będzie zobowiązany do umorzenia zaległości. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi (por. wyrok NSA z 30 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 1026/10). Rozstrzygnięcie organu nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zauważyć przy tym należy, że organ działa w ramach uznania dopiero na etapie, gdy stwierdzi, iż w sprawie istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny, gdyż ocena w tym przedmiocie wykracza poza zakres uznania i jest kategorią obiektywną, wynikającą z ustalonego w sprawie stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z 27 sierpnia 2010r., sygn. II FSK 605/09).

Decyzje w przedmiocie ulg jako decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sądową kontrolą nie jest objęte rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonanego przez organ wyboru. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz, czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyroki NSA: z 7 lutego 2001r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00; z 15 lipca 2008r., sygn. akt II FSK 660/07; z 16 lipca 2013r., sygn. akt Ii FSK 2148/11).

III. Poczynienie powyższych uwag natury ogólnej było niezbędne dla oceny zasadności podniesionych zarzutów, a także przeprowadzonej sądowej kontroli legalności decyzji. Z tego punktu widzenia na pierwszy plan wysuwa się sytuacja ekonomiczna Skarżącej. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz podanych wyjaśnień wynika, że Skarżąca w okresie od [...]. do [...]. była zatrudniona w Biurze Nieruchomości "[...]" na umowę

o pracę na czas nieokreślony w wymiarze 1/8 etatu z wynagrodzeniem [...] zł brutto. Następnie na mocy decyzji z dnia [...]. Prezydenta Miasta B., Skarżąca została uznana za osobę bezrobotną bez prawa do zasiłku. Na utrzymaniu Skarżącej jest dwoje dzieci w wieku 11 lat (córka) i 16 lat (syn). Na dochód rodziny składają się świadczenie wychowawcze 500+ na każde dziecko przyznane na okres od [...]. do [...]. Ponadto, decyzją Prezydenta Miasta B. z dnia [...]. przyznano Skarżącej zasiłek rodzinny

w wysokości po [...] zł miesięcznie na każde z dzieci oraz jednorazowy dodatek do zasiłku rodzinnego z tytułu rozpoczęcia roku szkolnego w wysokości po [...] zł na każde z dzieci. Stały zatem dochód rodziny wynosi [...] zł miesięczne.

Z wypisu protokołu z jawnego posiedzenia Sądu Rejonowego w B. Wydział V Rodzinny i Nieletnich z dnia [...]. sygn. akt VRC 511/14 wynika, że na podstawie ugody od [...]. Skarżąca ma otrzymywać na córkę alimenty

w kwocie [...]zł miesięcznie, jednakże jak podniesiono we wniosku były mąż nie płaci systematycznie alimentów, jeżeli płaci to z opóźnieniem bez odsetek.

Skarżąca zamieszkuje w domu rodziców. Zgodnie z dokumentami złożonymi

w organie odwoławczym w dniu [...]., zawarła w dniu [...].

z rodzicami umowę najmu na czas nieokreślony lokalu (w ich domu) o powierzchni 38m2 (2 pokoje, kuchnia, łazienka, przedpokój) za kwotę [...]zł (w tym: [...] zł - czynsz najmu, śmieci - [...] zł, woda - [...] zł, prąd - [...] zł, rachunki za media rozliczane co

2 miesiące). Z pisemnego pokwitowania zapłaty należności z tego tytułu za okres od lipca 2014r. do lutego 2015r. wynika, że płaciła powyższe należności. Początkowo wpłaty dokonywane były w pełnej kwocie, później opłaty za prąd rozliczano osobno (całkowitą kwotę płatności zmniejszono do [...] zł). Zgodnie z oświadczeniem złożonym w dniu [...]. Skarżąca otrzymywała w tym czasie przez około rok dodatek mieszkaniowy (w tym na ogrzewanie) z Urzędu Miasta w B. w kwocie ok. [...] zł miesięcznie. Obecnie nie reguluje tych należności na rzecz rodziców, jest na ich utrzymaniu, tj. ojca (lat 75), który choruje na serce i matki (lat 68), która leczy się psychiatrycznie. Ponadto w latach poprzednich Skarżąca otrzymywała także zasiłek okresowy z pomocy społecznej przez okres jednego kwartału oraz pomoc w postaci sfinansowania obiadów w szkole dla dzieci przez okres jednego roku szkolnego - dodatki były przyznane około 2010r., jednak dokładnej daty Wnioskodawczyni nie pamięta.

Z zaświadczenia lekarskiego z dnia [...]. wynika, że Skarżąca choruje przewlekle z powodu nadciśnienia tętniczego, niedoczynności mitralnej

III stopnia, astmy oskrzelowej, nieokreślonej przewlekłej zaporowej choroby płuc, dyskopatii, żylaków podudzia. W 2009r. Skarżąca przeszła leczenie operacyjne stawu kolanowego prawego, w wyniku czego przebywała przez 8 miesięcy na zwolnieniu lekarskim, co spowodowało utratę stałej pracy i pogorszenie sytuacji finansowej. Wnioskodawczyni leczy się także w przychodni kardiologicznej, alergologicznej

i rehabilitacyjnej, cierpi na depresję i korzysta z pomocy psychologa. W aktach sprawy znajduje się orzeczenie z dnia [...]. wydane przez Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności w B., przyznane na okres dwóch lat,

z którego wynika, że stwierdzono lekki stopień niepełnosprawności z powodu upośledzenie narządu ruchu i choroby układu krążenia. Ponadto w 2015r. Skarżąca była poddana zabiegowi operacyjnemu w związku z rozpoznaniem nowotworu

o niepewnym lub nieznanym charakterze jamy ustnej i narządów trawiennych - okrężnica. W związku ze stanem chorobowym Skarżąca oświadczyła, że ponosi wydatki związane z leczeniem w miesięcznej wysokości około [...] zł. Ponadto ponosi także wydatki związane z leczeniem córki i syna. I tak córka choruje m.in. na niedoczynność tarczycy, a syn ma alergię oddechową. Córka w związku

z monosymptomatycznym moczeniem nocnym od 2013r., przez dwa lata przyjmowała lek, który zgodnie z oświadczeniem Skarżącej kosztował ok. [...] zł. Z kolei koszt zakupu szczepionki dla syna wynosił ok. [...] zł, co drugi miesiąc.

Podnieść należy, że Skarżąca obok zobowiązania publicznoprawnego posiada także zadłużenia o charakterze cywilnoprawnym.

IV. Mając na uwadze przywołane okoliczności, zdaniem organu, w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika ze względu na sytuację zdrowotną, finansową, jak i rodzinną, z czym należy się w pełni zgodzić. W zakresie natomiast przesłanki interesu publicznego Dyrektor stwierdził, że nie występuje ona w sprawie powołując się m.in. na okoliczność zbycia nieruchomości i powstałego z tego tytułu przysporzenia majątkowego, które Podatniczka spożytkowała na spłatę prywatnych zobowiązań (kredytowych), leczenie oraz bieżące wydatki, bez zabezpieczenia kwoty przypadającej na zapłatę podatku. Tymi okolicznościami uzasadniono także skorzystanie z uznania administracyjnego i odmowę w jego ramach umorzenia zaległości podatkowej. Ponadto organ powołał się na "dbałość o finanse publiczne",

a także działanie organów "w interesie publicznym zapewniając systematyczne

i terminowe wpływy budżetowe, które są niezbędne do sprawnego funkcjonowania Państwa poprzez m.in. zaspokojenie materialnych i niematerialnych potrzeb społeczeństwa. Dalej poczyniono wywód, że "organy podatkowe winny mieć na uwadze, iż względy społeczne wymagają, aby zobowiązania podatkowe były realizowane terminowo, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany" (s. 10 zaskarżonej decyzji).

Nie kwestionując ww. ogólnych tez postawionych przez organy - co do istoty słusznych - należy wskazać, że nie można odnosić przesłanki interesu publicznego do zasady, którą jest dbałość o finanse publiczne, terminowe płacenie podatków, brak nadmiernego uprzywilejowania określonych kategorii podatników kosztem innych grup, ale równoczesne baczenie czy wobec zastosowanej odmowy, budżet Państwa/Gminy nie poniósłby w efekcie koszów większych niż w przypadku zaniechania skorzystania

z umorzenia. Tego zabrakło w niniejszej sprawie.

W tym kontekście tut. Sąd zauważa, że organ jako argument odmowy udzielenia ulgi powołuje się na okoliczność, iż w sprawie przychód powstał w wyniku sprzedaży nieruchomości (s. 9-10 zaskarżonej decyzji), a Skarżąca nie zabezpieczyła kwoty na poczet należności podatkowej. Jednakże zauważyć należy, że przyjęcie koncepcji organu, iż nie można umorzyć zaległości podatkowej, skoro Podatnik nie zabezpieczył - z kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości - środków na zapłatę podatku powodowałoby, że w przypadku wskazanego źródła przychodów (odpłatnego zbycia nieruchomości) zawsze organ odmawiałby umorzenia zaległości podatkowej.

Z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w takiej sytuacji zawsze bowiem występują podatnicy, którzy nie zarezerwowali stosownej kwoty na należność wobec Skarbu Państwa. W konsekwencji podatek z tytułu sprzedaży nieruchomości praktycznie byłby wyłączony z ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. W tym kontekście podnieść należy, że wprawdzie Skarżąca uzyskała ze sprzedaży nieruchomości kwotę [...]zł, jednakże [...] zł przeznaczyła na spłatę ciążącej na sprzedanej nieruchomości hipoteki, która na moment sprzedaży korzystała

z pierwszeństwa zaspokojenia i nie była wydatkiem nieracjonalnym. Ponadto poniosła koszty sprzedaży nieruchomości w kwocie [...]zł. Realnie do dyspozycji pozostała rzeczywiście kwota [...]zł, którą Strona jednak przeznaczyła na leczenie i bieżące wydatki rodziny. Z powyższego wynika, że faktycznie Skarżąca miała do dyspozycji niedużą część dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Otrzymywane zaś nawet wówczas wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia nie było wygórowane ([...] zł), w związku z tym rzeczywiście mogło brakować środków na bieżące wydatki rodziny, które Strona pokryła z pozostałej kwoty.

V. W ocenie Sądu należy jednak mieć przede wszystkim na uwadze (choć nie wyłącznie) obecną sytuację Skarżącej i okoliczność, że część należności w trybie egzekucyjnym została ściągnięta i pomimo prowadzenia przez kilka lat (od 2009r.) egzekucji, dochody Skarżącej są tak niskie, że brak jest możliwości zaspokojenia wierzyciela, a obecnie odsetki przekroczyły już pozostałą zaległość podatkową. Ponadto Skarżąca nie dysponuje żadnymi nieruchomościami lub ruchomościami mogącymi być przedmiotem egzekucji. Okoliczność tę potwierdza fakt, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...]. umorzył w całości koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł powstałe w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] (257346), z uwagi na nieustalenie praw i składników majątkowych zobowiązanej, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji oraz nieuzyskanie kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. Zatem umorzenie kosztów egzekucyjnych podyktowane zostało nieściągalnością zobowiązania zgodnie z art. 64e § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W tej sytuacji zachodzi konieczność wyważenia, czy z punktu widzenia interesu publicznego bardziej opłaca się umorzyć zaległości podatkowe, czy przymusowo egzekwować zaległość podatkową i tym samym powiększać obciążenia choćby z tytułu kosztów egzekucyjnych. Nie można zatem zaakceptować argumentacji organu co do braku interesu publicznego, z pominięciem ważenia, co z punktu widzenia także budżetu Państwa jest bardziej opłacalne w okolicznościach tej konkretnej sprawy,

tj. umorzenie czy odmowa umorzenia zaległości podatkowej. W tym kontekście podnieść należy, że jedyne dochody, którymi dysponuje aktualnie Skarżąca wraz

z dziećmi, to świadczenie 500+ i zasiłek rodzinny oraz niesystematyczne alimenty. Podatniczka nie dysponuje żadnym majątkiem, z którego mogłaby pozyskać środki pieniężne. W związku z tym organ obowiązany jest dokonać analizy, czy w sytuacji,

gdy przedmiotowa zaległość podatkowa nie zostanie wobec Skarżącej umorzona,

to czy jest wysoce prawdopodobne, że zostanie ona zmuszona do korzystania

z pomocy finansowanej ze środków publicznych jeszcze w większym zakresie.

W konsekwencji, czy brak umorzenia zaległości podatkowej na gruncie niniejszej sprawy może doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia Państwa. Należy ocenić, czy przy bardzo niskich dochodach uzyskiwanych przez Skarżącą i jej dwoje niepełnoletnich dzieci, a które to dochody ledwie pokrywają bieżące koszty utrzymania, zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, że żądanie zapłaty podatku pozbawi tę rodzinę środków niezbędnych do minimum egzystencji, doprowadzi do ubóstwa, co z kolei może skutkować sięgnięciem po dalszą pomoc Państwa. Organ oceni, czy w efekcie odmowy umorzenia zaległości podatkowej, Państwo może ponieść koszty większe, niż w przypadku zaniechania korzystania z egzekwowania zaległości podatkowej, mając na uwadze także choroby Skarżącej i jej dzieci oraz związane z tym koszty leczenia ze środków publicznych. W rozpatrywanej sprawie organ powinien rozważyć, czy spłata zaległości podatkowej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w kwicie [...] zł nie skazywałaby Skarżącej i jej dwoje dzieci na życie poniżej poziomu egzystencji i w ubóstwie oraz, z kolei czy umorzenie tych należności stanowiłoby dla budżetu Państwa ciężar tak znaczący i nieuprawniony z punktu widzenia równości podatników, że bardziej racjonalne jest dalsze angażowanie aparatu państwowego do prowadzenia choćby postępowania egzekucyjnego.

VI. Sąd w tut. składzie podziela i przyjmuje jako własny następujący pogląd zaprezentowany w jednym z najnowszych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 2634/17: ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007r., I FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza,

że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje,

w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013r., II FSK 1351/11). Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może

w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z dnia

31 października 2012r., II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie

z dnia 9 grudnia 2009r., I SA/Sz 667/09). Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony (zob. wyrok NSA z dnia 05 września 2018r., sygn. akt II FSK 3325/15).

Nie można odmówić racji organom podatkowym, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstwa od powszechności opodatkowania i powinny być interpretowane ściśle. Należy jednak podkreślić, że wykładnia taka nie może być sprzeczna z ratio legis przepisu i przekreślać celu, jaki prawodawca chciał dzięki niemu osiągnąć. Prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych przez ustawodawcę za pożądane. Prawodawca nie może jednak przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji, które mogą się zrealizować i to wówczas rolą organów podatkowych jest taka wykładnia przepisów w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, aby uwzględniała jego cele i założenia.

VII. Mając na uwadze powyższe, zdaniem tut. Sądu, doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 191 O.p. Uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia uchybia regulacjom traktującym o właściwym usprawiedliwieniu wydanej decyzji (art. 210 § 4 O.p.), tym bardziej kiedy ma ona charakter uznaniowy i kiedy organ zobowiązany jest w ramach zasady wyjaśniania (art. 124 O.p.), przekonać stronę

o słuszności dokonanego wyboru. Oznacza to, że organy naruszyły także prawo materialne na skutek błędnej wykładni i wadliwego zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w oparciu o wyżej przedstawione uwagi Sądu, organ rozważy wystąpienie przesłanki interesu publicznego wymienionej w art. 67a O.p.

VIII. Jednocześnie Sąd stwierdza, że nie ma kompetencji do umorzenia zaległości, jak również nakazania organowi, aby udzielił ulgi, bowiem w tej materii organ wydaje decyzje - jak już wyżej wskazano - w granicach uznania administracyjnego. Niemniej jednak w judykaturze zauważa się, że w przypadku decyzji opartych na uznaniu administracyjnym, poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (por. wyroki NSA: z dnia

3 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 3507/14; z 6 marca 2018r., sygn. akt II FSK 541/16;

z 11 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 1917/16).

IX. Na koniec należy stwierdzić, że odmowa przeprowadzenia wniosku dowodowego złożonego w postępowaniu sądowoadministracyjnym miała swe źródło

w art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych, bowiem sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia wątpliwości. W niniejszej sprawie, Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...]., sygn. akt XV GU 228/18 w przedmiocie ogłoszenia upadłości Skarżącej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że zostało ono wydane w dniu [...]., czyli po wydaniu zaskarżonej decyzji z dnia [...]., a zatem organ nie miał możliwości jego uwzględnienia. Zdaniem Sądu okoliczności podane przez Skarżącą, a wynikające z treści tego dokumentu nie mają znaczenia dla oceny zaskarżonej decyzji, bowiem jest ona oceniana na dzień jej wydania. Niemniej jednak – wobec uwzględnienia skargi – organ ponownie rozpatrując sprawę uwzględni okoliczność ogłoszenia przez Sąd Rejonowy upadłości Skarżącej jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

X. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka