Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1963/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 193 § 6, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 zał. 4, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 91 ust. 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 611/14 w sprawie ze skargi I. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. i luty 2008 r., kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od kwietnia 2008 r. do grudnia 2009 r., kwoty nadwyżki podatku do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń i maj 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 57 i 63-84 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 611/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę I. F. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 23 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2007 r. do grudnia 2009 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było ustalenie przez organy, iż w badanych okresach rozliczeniowych skarżąca:

- niezasadnie stosowała zwolnienie z podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych na rzecz S. Sp. z o.o.,

- działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług zbywając niezabudowaną nieruchomość gruntową w U. na rzecz C. Sp. z o.o.,

- nienależnie odliczyła kwoty podatku naliczonego w okresach od lipca do grudnia 2009 r. z uwagi na ustanowienie rozdzielności majątkowej i podział majątku wspólnego jej i jej męża w lipcu 2009 r.,

- nie skorygowała podatku naliczonego związanego z inwestycją, która w wyniku podziału majątku przeszła na własność jej męża,

- nienależnie odliczyła podatek naliczony z faktury z dnia 31 grudnia 2007 r., dokumentującej usługę montażu realizowaną w lokalu, w którym świadczyła usługi zwolnione z podatku od towarów i usług.

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącej, uznając, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

1.4. W pierwszej kolejności sąd zanalizował kwestię biegu terminu przedawnienia w sprawie, uznając, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych nie doszło, a zarzut skargi w tym względzie jest bezzasadny.

1.5. W ocenie sądu pierwszej instancji na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 193 § 1-8 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.). Sąd stwierdził, że dla uchylenia decyzji z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tak w sprawie nie jest, gdyż protokół kontroli skarbowej zawiera dane, o których mowa w art. 193 § 6 o.p., odnosi się bowiem do konkretnych rejestrów skarżącej, określając za jaki okres i w jakiej części (wskazanie faktur) kwestionuje się ich niewadliwość, co jednoznacznie wskazuje, że kontrolujący nie uznaje tych rejestrów (ksiąg) w zakwestionowanej części za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Skarżąca poznała przyczyny, dla których organ zakwestionował dokonane przez nią rozliczenia, miała też możliwość do odniesienia się do argumentacji zawartej w protokole kontroli podatkowej. Z tego względu sąd uznał, że naruszenie art. 193 § 6-8 o.p. przez brak formalnego jego wskazania jako podstawy zakwestionowania niewadliwości ksiąg podatkowych w sprawie, przy jednoczesnym materialnym spełnieniu wymogów norm tego przepisu w ramach sporządzonego w sprawie protokołu kontroli, stanowiło naruszenie prawa pod względem formalnym, niedające jednak podstaw do stwierdzenia, że naruszenie to mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

1.6. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów we wszystkich spornych kwestiach materialnoprawnych.

1.7. Odnosząc się do kwalifikacji prawnej zbycia udziału w nieruchomości położonej w U. sąd podzielił stanowisko organu, że zamiar, jaki towarzyszył zakupowi nieruchomości, sam w sobie nie przesądza o nieuznaniu danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że istotny w tym względzie jest całokształt okoliczności, jakie nastąpiły po zakupie nieruchomości. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07, jak i wyroków Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, i z dnia 19 lipca 2012 r., C-263/11, sąd uznał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż uprawnione jest stanowisko organu odwoławczego, że skarżąca przy sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w U. zaangażowała "środki podobne" do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą. Sąd wskazał, że w ciągu 2-3 miesięcy od zakupu udziału w nieruchomości przez skarżącą i jej męża mąż skarżącej i drugi ze współwłaścicieli nieruchomości (W. J.) złożyli wniosek do Wójta Gminy M. o ustalenie warunków zabudowy dotyczącej inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych i pawilonu usługowego. Dla tej nieruchomości sporządzone zostało w grudniu 2006 r. (2 miesiące po zakupie udziału) opracowanie "Dokumentacja geologiczna", a Wójt Gminy decyzją z dnia 10 lipca 2007 r. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji na wskazanej działce. Skutki prawne wynikające z tej decyzji zostały przeniesione na nabywcę nieruchomości – spółkę C. Do zbycia udziału (za 16 mln zł) doszło w dniu 6 grudnia 2007 r. Sąd zwrócił też uwagę na to, że skarżąca świadczyła usługi najmu lokali oraz realizowała wraz z mężem do lipca 2009 r. inwestycję w K., co świadczy o jej aktywnych działaniach mających na celu czerpanie zysku przy wykorzystaniu nieruchomości. Wszystkie te elementy oceniane łącznie należało w ocenie sądu ocenić jako charakterystyczne dla handlowca, a nie osoby wykonującej jedynie prawo własności. Zdaniem sądu decydujące znaczenie miały ocenione łącznie działania podjęte w dążeniu do sprzedaży uprzednio nabytych udziałów we współwłasności nieruchomości, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, skala sprzedaży i osiągniętych z tego tytułu zysków. W takiej sytuacji bez większego znaczenia jest okoliczność, czy w chwili zakupu udziału w nieruchomości skarżąca działała w zamiarze jego zbycia w wykonaniu działalności. Bez znaczenia jest też to, że wniosek o ustalenie warunków zabudowy nie został złożony przez skarżącą, a innych współwłaścicieli, gdyż skarżąca skorzystała finansowo na działaniach podjętych przez te osoby. Nadto brak aktywności skarżącej w działaniach mających na celu uzyskanie warunków zabudowy nieruchomości nie oznacza braku akceptacji dla działań podejmowanych w tym kierunku przez jej męża i W. J.

Podsumowując swoje stanowisko w tym zakresie sąd uznał, że organy prawidłowo zakwalifikowały sprzedaż przez skarżącą nieruchomości położonej w U. jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

1.8. Odnosząc się do kolejnej spornej kwestii, tj. opodatkowania świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych na rzecz S. Sp. z o.o., sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że usługa ta, wbrew twierdzeniu skarżącej, nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z poz. 4 załącznika do ustawy, gdyż zwolnienie to adresowane jest do ostatecznych konsumentów wynajmujących lokalne mieszkalne, natomiast skarżąca świadczyła usługi najmu lokali mieszkalnych na rzecz S. Sp. z o.o. i stosowała zwolnienie w przypadkach, w których to spółka podnajmowała wynajęte od skarżącej lokale kolejnym najemcom na cele mieszkaniowe. Sąd wskazał, że wynajem lokalu na rzecz podmiotu gospodarczego (osoby prawnej) nie jest dokonywany na cele mieszkaniowe, lecz na cele prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Wynajem nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem najmowanych lokali. To, że lokale w ramach działalności najemcy mają być wynajmowane na cele mieszkaniowe nie powoduje, że taki sam cel realizuje usługa skarżącej, gdyż usługi te należy oceniać w sposób niezależny od siebie. Usługi świadczone przez skarżącą mają charakter wynajmu lokalu o charakterze mieszkalnym na cele działalności gospodarczej innego podmiotu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. Wykładnia taka odpowiada też celowi regulacji, którym jest nieobciążanie konsumentów tych usług, tj. osób fizycznych, podatkiem od towarów i usług, czyli minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych obciążających najemców wykorzystujących je na cele mieszkaniowe (zaspokajających swoje potrzeby mieszkaniowe). Preferencją podatkową nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych.

1.9. Za trafne uznał też sąd stanowisko organu odwoławczego co do braku prawa skarżącej do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur rozliczonych w okresach od lipca do grudnia 2009 r., dokumentujących nabycie towarów i usług mających związek z realizacją inwestycji w K. przy ul. K.

Sąd wskazał, że w toku postępowania ustalono, iż w dniu 1 lipca 2009 r. skarżąca i jej mąż zawarli umowę o rozdzielności majątkowej, w wyniku której realizowana przez małżonków inwestycja w K. przy ul. K. stała się wyłączną własnością męża skarżącej. Oznacza to, że z tym dniem skarżąca przestała być właścicielem inwestycji (wyzbyła się praw do inwestycji). Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że zaniechanie inwestycji jest rezultatem zdarzeń niezależnych od niej, podkreślając, że było ono skutkiem dobrowolnie podpisanej przez nią umowy cywilnoprawnej. Zdaniem sądu skarżąca mogłaby odliczyć podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki na tę inwestycję, gdyby udokumentowała, że inwestycja będzie (jest) wykorzystywana do jej działalności gospodarczej, czego jednak nie uczyniła. W związku z tym, że skarżąca nie mogła nieruchomością rozporządzać jak właściciel, trafnie w ocenie sądu organy uznały, że nie może ona odliczyć podatku naliczonego. W konsekwencji konieczne było – na podstawie art. 91 ust. 1, 2, 7 i 8 u.p.t.u. – dokonanie korekty podatku naliczonego związanego ze zbytą z dniem 1 lipca 2009 r. inwestycją.

Skarżąca utrzymywała, że art. 91 ust. 8 w zw. z ust. 1-7d u.p.t.u. nie znajdują zastosowania, gdyż nie doszło do zbycia udziału we współwłasności inwestycji, lecz do ustanowienia rozdzielności majątkowej i podziału majątku. Zaznaczając, że istotnie w art. 91 ust. 8 u.p.t.u. mowa jest o "zbyciu towarów" sąd pierwszej instancji wskazał, że znaczenia tego zwrotu należy poszukiwać na gruncie ustawy, wśród czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Sąd wywiódł w związku z tym, że skoro dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to właśnie element "przeniesienia własności" ma decydujące znaczenie dla uznania określonej czynności za mieszczącą się w określeniu "zbycia towarów lub usługi". Zdaniem sądu przyjąć należy, że "zbycie", o którym mowa w art. 91 ust. 8 u.p.t.u. jest każda czynność, skutkująca w świetle obowiązujących przepisów prawa przeniesieniem własności towaru, nieruchomości, środka trwałego. Tym samym jako zbycie inwestycji w K. należy traktować zgodę skarżącej na wyzbycie się prawa własności do inwestycji, której de facto udzieliła podpisując umowę o podziale majątku.

1.10. Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organów co do braku uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zaliczkę na usługę montażową w nieruchomości położonej w W., przy ul. R. [...], w której skarżąca świadczyła zwolnione z opodatkowania usługi zarządzania nieruchomościami, a to z uwagi na brak związku usługi ze świadczeniem usług opodatkowanych. Ustalenia organów w tym zakresie sąd uznał za miarodajne, zauważając, że skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu mogącego je podważyć. Sąd podkreślił, że zawarta w skardze sugestia, że być może jeden z lokali był przedmiotem czynności opodatkowanej stawką 8% nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, dowodu takiego nie ujawniła też skarżąca. Odwołując się do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. sąd wskazał, że prawo do odliczenia nie przysługuje w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle podatkowi.

1.11. Odnosząc się do zarzutów procesowych sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie zebrany został wystarczający materiał dowodowy do wydania rozstrzygnięcia, który poddano ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. - wynika z niego w sposób jasny i zrozumiały, jaki stan faktyczny w sprawie został ustalony i na podstawie jakich dowodów, podane zostały przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, odniesiono się do zasadniczych zarzutów odwołania. Skarżąca w trakcie postępowania mogła składać wyjaśnienia, oświadczenia, dowody, więc nieprzesłuchanie jej przez organ nie może być traktowane jako uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Poza tym skarżąca zarzut nieprzesłuchania jej i W. F. sformułowała na okoliczność wykazania, iż organy nie przeprowadzając tych czynności nie mogły dostatecznie dobrze ustalić, jakie zamiary miała skarżąca do nieruchomości położonej w U. w momencie jej zakupu, tymczasem, jak już wcześniej wyjaśniono, w okolicznościach niniejszej sprawy zamiar towarzyszący zakupowi nieruchomości nie ma znaczenia przesądzającego. Każdy zamiar jest okolicznością, którą można zweryfikować wyłącznie poprzez działania podmiotu zakupującego nieruchomość i tak było w tej sprawie.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że organ dokonał w zaskarżonej decyzji odmiennej kwalifikacji prawnej wynajmu lokali na cele mieszkaniowe spółce S., niż w decyzji z dnia 4 grudnia 2008 r., sąd wyjaśnił, że ostatnia z wymienionych decyzji nie podlega kontroli w ramach niniejszego postępowania, więc sąd nie może zweryfikować tych twierdzeń. Nawet gdyby jednak taka sytuacja miała miejsce, to decyzja z dnia 4 grudnia 2008 r. nie jest wiążąca w niniejszej sprawie.

2. Skarga kasacyjna (k. 89-119)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, a w przypadku oddalenia skargi i uznania, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu – o odstąpienie od zasądzenia kosztów.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 193 § 1-8 w zw. z art. 121 § 1 o.p., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (organy nie obaliły domniemania prawidłowości ksiąg podatkowych w odpowiednim trybie, tj. w protokole badania ksiąg, a bez takiego obalenia miały obowiązek przyjąć to, co wynika zapisów zawartych w tych księgach, tj. nie mogły wydać decyzji wymiarowej),

2) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przejawiający się w braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 oraz art. 121 § 1 o.p., przez niewłaściwe uzasadnienie decyzji (nieustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1-8 o.p.), które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto skarżąca, odnosząc się do poszczególnych kwestii rozpatrzonych w sprawie, zarzuciła naruszenie:

I. w zakresie uznania zbycia udziału w nieruchomości gruntowej za dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług:

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (organy nie dowiodły, że skarżąca podejmowała w stosunku do spornej nieruchomości "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców", nie podjęły właściwych działań mających na celu określenie okoliczności sprawy, w szczególności zamiaru skarżącej w stosunku do udziału we współwłasności nieruchomości, który istniał w momencie nabycia nieruchomości, a był istotny dla sprawy, organy konsekwentnie wywodziły istnienie zamiaru skarżącej z działań podejmowanych przez inne osoby),

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 199 i art. 181 o.p., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (organy zaniechały przesłuchania skarżącej oraz jej męża lub W. J. celem ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności na okoliczność zamiaru skarżącej w stosunku do spornego udziału we współwłasności nieruchomości, który istniał w momencie jej nabycia i miał dla sprawy istotne znaczenie),

5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 127 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz w zw. z art. art. 210 § 1 pkt 6 o.p., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (organ odwoławczy zaniechał wyjaśnienia kwestii zamiaru skarżącej w stosunku do spornego udziału we współwłasności nieruchomości, który istniał w momencie jej nabycia),

6) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (z okoliczności sprawy jasno wynika, że skarżąca nie działała w charakterze podatnika VAT, a jej aktywność w pełni mieściła się w granicach zarządu majątkiem prywatnym; skarżąca nie nabyła udziału we współwłasności nieruchomości w celu odsprzedaży, lecz dla celów prywatnych, a organy nie wykazały, by podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez profesjonalnych producentów, handlowców, usługodawców);

II. w zakresie zakwestionowania zastosowania przez skarżącą zwolnienia od podatku VAT do usług najmu lokali mieszkalnych:

7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (organ ustalił stan faktyczny niezgodny z rzeczywistym przez uznanie, że skarżąca wynajmowała lokale mieszkalne S. Sp. z o.o. na cele działalności gospodarczej tego podmiotu, podczas gdy wynajem lokali tej spółce był na cele mieszkaniowe, co wynika z faktu, że przez ostatecznego konsumenta były wykorzystywane na cele mieszkaniowe),

8) art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z poz. 4 zał nr 4 do u.p.t.u., przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (sąd błędnie uznał, że zwolnienie nie ma zastosowania w odniesieniu do usług najmu lokali świadczonych przez skarżącą, podczas gdy bez znaczenia jest to, czy najemcą był podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie podnajmowania nieruchomości na cele mieszkaniowe, czy najemca zaspokajający w ten sposób własne potrzeby mieszkaniowe, istotne było tylko to, że lokale były wykorzystywane przez ostatecznego konsumenta do celów mieszkaniowych);

III. w zakresie zobowiązania skarżącej do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z ustanowieniem rozdzielności majątkowej oraz podziałem majątku wspólnego:

9) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (organy błędnie ustaliły, że ustanowienie rozdzielności majątkowej oraz podział majątku wspólnego skarżącej i jej męża stanowiły "zbycie" przez skarżącą na rzecz jej męża udziału we współwłasności inwestycji, co skutkowało obowiązkiem korekty podatku naliczonego związanego z realizacją tej inwestycji),

10) art. 91 ust. 8 w zw. z art. 91 ust. 1-7d u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (ustanowienie rozdzielności majątkowej oraz podział majątku wspólnego nie doprowadziły do przeniesienia własności nieruchomości ani przeniesienia prawa do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel; w sprawie nie doszło do "zbycia inwestycji", lecz do zaniechania inwestycji);

IV. w zakresie zakwestionowania prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu usługi świadczonej w nieruchomości położonej w W. przy ul. R. [...] w związku z ustanowieniem rozdzielności majątkowej oraz podziałem majątku wspólnego:

11) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (organy zaniechały ustalenia, czy zamiarem skarżącej nie było dokonywanie przy użyciu lokali mieszczących się w budynku przy ul. R. [...] czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub czy lokale te nie posłużyły czynnościom opodatkowanym tym podatkiem, podczas gdy zgodnie z najlepszą wiedzą skarżącej jeden z lokali w tym budynku był przedmiotem dostawy opodatkowanej stawką 8%, a organy były o tym informowane i w odwołaniu i w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej),

12) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie (sąd nie dostrzegł, że organy zaniechały ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących budynku przy ul. R. [...], w rezultacie błędnie uznał, że art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie miał zastosowania);

V. w zakresie zakwestionowania prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług w okresie od lipca do grudnia 2009 r. w związku z ustanowieniem rozdzielności majątkowej oraz podziałem majątku wspólnego:

13) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie (sąd błędnie uznał, że skarżąca nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego).

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie w sprawie, gdyż skarżąca w ramach niektórych zarzutów nie formułuje argumentacji mogącej podważyć istotę stanowiska sądu pierwszej instancji, koncentrując się na kwestiach z punktu widzenia tego stanowiska pobocznych (np. pominięcie powodów, dla których sąd uznał, że uchybienie art. 193 § 6-8 o.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy), w ramach innych zarzutów posługuje się np. semantycznie pustym zwrotem "w szczególności" (który sugeruje, że Sąd powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez skarżącą), w części zarzutów również nie podejmuje adekwatnej próby wykazania, że zarzucane uchybienie proceduralne mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Nie sposób również nie zauważyć, że wielokrotnie powtarzany w rozpatrywanej skardze kasacyjnej jest zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego, mimo że nie zawsze podnoszone są wątpliwości co do dokonanych ustaleń (w tym nie jest kwestionowana pełność zgromadzonego materiału dowodowego), a jedynie jest prezentowana ich odmienna ocena pod kątem zastosowania prawa materialnego (np. w zakresie najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, wpływu ustanowienia rozdzielności majątkowej i podziału majątku małżonków na prawo do odliczenia podatku naliczonego). Rozpatrywanie zasadności tych zarzutów nie będzie – w świetle powyższych rozważań na temat związania granicami skargi kasacyjnej – dokonywana w sugerowanych ogólnikowo przez skarżącą ramach, zarzuty kasacyjne muszą bowiem być precyzyjnie sformułowane i odnosić się do stanowiska sądu pierwszej instancji (tj. kwestionować jego prawidłowość).

6. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii niesporządzenia w okolicznościach sprawy protokołu badania ksiąg, należy stwierdzić, że argumentacja skarżącej w tym względzie nie świadczy o błędności stanowiska sądu pierwszej instancji co do braku istotnego wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Choć poza sporem jest okoliczność, że protokół, o którym mowa w art. 193 § 6 o.p. nie został formalnie sporządzony, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji trafnie zbadał, czy uchybienie to miało przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Należy się zgodzić z sądem, że brak będzie istotnego wpływu na wynik postępowania, gdy z protokołu kontroli wynikają kwestionowane okoliczności, a strona nie jest pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (wniesienie zastrzeżeń). Dokonując pod tym kątem oceny naruszenia art. 193 o.p. w sprawie sąd pierwszej instancji stwierdził, że sporządzony w sprawie protokół kontroli zawiera dane, o których mowa w art. 193 § 6 o.p., gdyż odnosi się do konkretnych rejestrów skarżącej, określając za jaki okres i w jakiej części (wskazanie faktur) kwestionuje ich niewadliwość, co jednoznacznie wskazywało, że kontrolujący nie uznaje tych rejestrów (ksiąg) w zakwestionowanej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Sąd podkreślił, że skarżąca poznała przyczyny, dla których zakwestionowane zostały jej rozliczenia, miała też możliwość odniesienia się do argumentacji zawartej w protokole kontroli, z którego to prawa skorzystała. Podsumowując swoje stanowisko sąd pierwszej instancji stwierdził, że choć przepisy art. 193 § 6-8 o.p. nie zostały formalnie wskazane jako podstawy zakwestionowania niewadliwości ksiąg podatkowych w sprawie, zostały spełnione materialne wymogi z tych przepisów w ramach sporządzonego protokołu kontroli, co oznacza, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że uchybienie procedurze w omawianym zakresie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Kwestionując stanowisko sądu pierwszej instancji w powyższym względzie skarżąca nie próbuje nawet podważać argumentu o materialnym spełnieniu wymogów z art. 193 § 6-8 o.p., koncentrując się na niespełnieniu warunku formalnego. Innymi słowy, skarżąca uważa, że brak formalnie sporządzonego protokołu badania ksiąg dyskwalifikuje decyzję wymiarową, niezależnie od jakichkolwiek innych czynników, w tym tego, czy taki brak mógł wywołać istotny wpływ na wynik sprawy. Taki pogląd nie zasługuje na uwzględnienie, nie znajduje bowiem usprawiedliwienia w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla ten akt w całości albo części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jednak jedynie wtedy, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zobowiązuje sąd do rozważenia, czy stwierdzone uchybienie procedurze mogło potencjalnie zaważyć na ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy przez organ. Zatem stwierdzając niesporządzenie protokołu badania ksiąg sąd powinien był zbadać, czy uchybienie to skutkowało pozbawieniem skarżącej możliwości poznania konkretnych powodów kwestionowania jej ksiąg podatkowych i ustosunkowania się do ustaleń organów w tym względzie przed wydaniem decyzji wymiarowej (przez wniesienie zastrzeżeń). Stanowisko takie znalazło akceptację w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 października 2007 r., I FSK 1291/06; 29 sierpnia 2012 r., I FSK 1337/11; 27 lutego 2013 r., I FSK 608/12), przy czym warto podkreślić, że również w orzeczeniach stwierdzających istotne naruszenie art. 193 § 6 o.p. nacisk położony jest na gwarancje procesowe tego przepisu - por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2011 r., I FSK 37/10, gdzie wyjaśniono, że "stwierdzenie w protokole nierzetelności ksiąg, to nie tylko formalne zakwestionowanie ich zgodności ze stanem rzeczywistym, ale również gwarancja procesowa dla strony, która o tym fakcie ma prawo dowiedzieć się w stosownym terminie, ze stosownym pouczeniem, co daje realną możliwość ochrony jej praw. Skoro bowiem ustawodawca dokonał takich, a nie innych unormowań w tym zakresie, to należy uznać, że jego wolą było umożliwienie stronie polemizowania z ustaleniami organu już na etapie poprzedzającym wydanie decyzji wymiarowej, a nie dopiero w ewentualnie wnoszonym odwołaniu"; jak i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r., I FSK 1516/12, z którego wynika, że "najistotniejszą konsekwencją naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej jest odebranie stronie prawa do zajęcia stanowiska w kwestii prowadzonych ksiąg podatkowych".

Warto również wskazać, że art. 290 § 5 o.p. przewiduje wprost, że w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193, a w takim przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 o.p.

Odnosząc powyższe do sprawy należy zatem podkreślić, że sąd pierwszej instancji dokonał analizy protokołu kontroli podatkowej pod kątem spełnienia wymogów materialnych z art. 193 § 6 o.p., natomiast skarżąca nie zaprzecza, że protokół ten wskazywał okoliczności, które były przez organ kwestionowane, a skarżąca miała prawo ustosunkowania się do ustaleń organów przez wniesienie zastrzeżeń. Trudno w takiej sytuacji uznać, by art. 193 o.p. został naruszony w stopniu, który został przez ustawodawcę uznany za konieczny do uchylenia aktu administracyjnego, tj. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1-8 w zw. z art. 121 § 1 o.p.

7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że skarżąca nawet nie podjęła próby wykazania, że zarzucane uchybienie mogło mieć jakikolwiek, a tym bardziej istotny, wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że nie jest wystarczające samo wskazanie, że naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, konieczne jest poparcie takiego wskazania konkretną argumentacją, czego w omawianym zarzucie zabrakło. Stąd tylko nadmienić warto, że w przypadku, gdy sąd pierwszej instancji szeroko odniósł się do zarzutu naruszenia art. 193 o.p., konkludując, że do uchybienia temu przepisowi w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji nie doszło, nieodniesienie się do analogicznego zarzutu przez organ odwoławczy z pewnością nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Choć istotnie sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu skargi wskazującego na takie uchybienie organu odwoławczego, naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym względzie należy jednak ocenić jako nieistotne dla rozstrzygnięcia.

Treść zarzutu sugeruje, że w ocenie skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wadliwe i narusza art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 oraz art. 121 § 1 o.p. (a sąd naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. nie odnosząc się do tej kwestii) w szerszym zakresie niż tylko nierozpatrzenie zarzutu naruszenia art. 193 o.p., trudno jednak na podstawie sformułowania omawianego zarzutu kasacyjnego ("nieodniesienie się do wszystkich zarzutów i twierdzeń") domyśleć się, jakie argumenty skarżącej zostały przez organ bezzasadnie pominięte. Jak już wskazano wyżej, stwierdzenie, że chodzi "w szczególności" o nieustosunkowanie się przez organ odwoławczy do zarzutu naruszenia art. 193 § 1-8 o.p. nie powoduje obowiązku uzupełniania przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu przez np. sięganie do odwołania i – przez porównanie z treścią zaskarżonej decyzji – wywodzenie, do jakich to zarzutów organ się nie odniósł, po to, by ewentualnie móc stwierdzić, czy z kolei niezbadanie tego zagadnienia przez sąd pierwszej instancji może być uznane za istotne naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Takie działanie Sądu znacznie wykraczałoby poza granice skargi kasacyjnej, do czego Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony.

Podsumowując powyższe należy uznać, że nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z przywołanymi przez skarżącą przepisami o.p., nie zostało bowiem wykazane, by zarzucane naruszenie miało jakikolwiek wpływ na rozstrzygnięcie, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

8. Spornych w sprawie jest kilka zagadnień, dotyczących prawidłowości odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego, zasadności zastosowania zwolnienia podatkowego oraz uznania skarżącej za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji zbycia nieruchomości. Wszystkie te kwestie zostały przez sąd pierwszej instancji rozpatrzone prawidłowo, a wnioski przedstawione w ich zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasługują na podzielenie, podczas gdy dotyczące tych zagadnień zarzuty kasacyjne należy uznać za bezzasadne.

9. W odniesieniu do kwestii uznania, że zbywając udział we współwłasności nieruchomości gruntowej w U. na rzecz C. Sp. z o.o. skarżąca działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług należy przede wszystkim stwierdzić, że skarżąca zarzuca nieustalenie istotnych dla sprawy okoliczności, tj. zamiaru towarzyszącemu nabyciu przez nią udziału.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zamiar skarżącej przy nabyciu nieruchomości nie jest decydujący dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, gdyż istotny dla oceny, czy dana transakcja dotycząca nieruchomości została dokonana w ramach działalności gospodarczej jest całokształt okoliczności, jakie nastąpiły po zakupie nieruchomości, przede wszystkim okoliczności, w jakich majątek jest wykorzystywany i angażowanie "środków podobnych" do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalnie działalność gospodarczą. Wniosek ten sąd pierwszej instancji wywiódł przede wszystkim z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (wyrok w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, a także wyrok w sprawie C-263/11).

W świetle powyższego dla stwierdzenia, czy konieczne dla rozstrzygnięcia było ustalenie zamiaru, który towarzyszył skarżącej przy zakupie nieruchomości, należy rozważyć, czy skarżąca wykazała, że błędne i niezgodne z prawem jest stanowisko sądu pierwszej instancji co do tego, jakie okoliczności są istotne dla zdeterminowania, czy dany podmiot zbywa nieruchomość w ramach działalności gospodarczej, czy też w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Dla poparcia swojego stanowiska skarżąca odwołuje się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07; i z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 774/13, a także do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 lutego 1996 r., C-110/94.

Charakterystyczne jest, że w tym zakresie skarżąca nie próbuje nawet wykazywać, że jej stanowisko potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości dotyczący właśnie zagadnienia istotnego dla sprawy, tj. okoliczności, które umożliwiają odróżnienie, czy sprzedaż nieruchomości gruntowej następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym czy też w ramach działalności gospodarczej. Zamiast tego skarżąca powołuje wyrok dotyczący innego zagadnienia, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku podmiotu, który nie wykonał ani jednej transakcji opodatkowanej. Unikanie przez skarżącą w omawianym względzie argumentacji zawartej w wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 jest zrozumiałe, rozważania Trybunału Sprawiedliwości podważają bowiem trafność jej stanowiska. W wyroku tym Trybunał stwierdził mianowicie, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Rozważania Trybunału wskazują zatem na to, że nawet w sytuacji, gdy zamiar towarzyszący nabyciu nieruchomości nie miał nic wspólnego z jej odsprzedażą (w sprawach rozstrzyganych przez Trybunał nabywcy gruntów użytkowali je po zakupie przez kilka-kilkanaście lat na potrzeby działalności rolniczej), należy zbadać, czy w celu dokonania sprzedaży osoba fizyczna podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Taka też interpretacja ugruntowała się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wydaniu wskazanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości - por. np. wyrok z dnia 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w świetle zaprezentowanych rozważań TSUE nie miała większego znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu nieruchomości [skarżący] działał (...) wyłącznie w zamiarze ich rolniczego wykorzystania"; wyrok z dnia 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13, gdzie wskazano, że "sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci lokalu mieszkalnego, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży"; wyrok z dnia 21 sierpnia 2014 r., I FSK 1290/13, gdzie Sąd stwierdził, że "podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze. Zatem (...) nie miał większego znaczenia zamiar, z jakim nabył on sporne grunty"; wyrok z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1289/10, z którego wynika, że: "Fakt sposobu nabycia nieruchomości nie ma (...) wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży".

Ze wskazanych względów nie można było podzielić stanowiska skarżącej, która nadmierne znaczenie przypisuje ustaleniu zamiaru, który miał jej towarzyszyć przy nabyciu spornego udziału we współwłasności nieruchomości. Skoro kwestia ta nie mogła mieć przesądzającego charakteru dla rozstrzygnięcia, nie sposób uznać, by nieprowadzenie w tym zakresie czynności dowodowych, czy to przez organ pierwszej, czy drugiej instancji (przesłuchanie skarżącej jako strony, przesłuchanie świadków) miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie wykazała zatem, by zgromadzony materiał dowodowy nie był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy (w omawianym względzie).

Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów procedury dotyczą odmiennej oceny dowodów, skarżąca podnosi bowiem, że:

- ani jej, ani pozostałym współwłaścicielom nieruchomości nie można przypisać podejmowania aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców,

- o jej zamiarach nie można wnioskować z działań podjętych przez inne osoby (współwłaścicieli nieruchomości).

W związku z argumentami skarżącej należy przede wszystkim zaznaczyć, że w myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Mając to na uwadze należy - odnosząc się w pierwszej kolejności do drugiej ze wskazanych kwestii - stwierdzić, że nie wykracza poza tak rozumiane granice swobodnej oceny dowodów uznanie, że działania współwłaścicieli spornej nieruchomości są również działaniami skarżącej, mimo że np. wniosek o ustalenie warunków zabudowy nie został formalnie przez nią złożony. W tym zakresie trafnie organy i sąd powoływały się na skorzystanie finansowe skarżącej w wyniku tych działań. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nadto zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest przyjęcie, że działania współwłaścicieli nieruchomości nie tylko nie budziły sprzeciwu skarżącej, ale wręcz były podejmowane przy jej aprobacie – wystarczy wskazać, że mało prawdopodobne wydaje się, by podjęcie decyzji o przeznaczeniu posiadanego gruntu na tak znacznych rozmiarów inwestycję jak budowa zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych oraz pawilonu usługowego wraz z infrastrukturą techniczną towarzyszącą, i przedsięwzięcie działań w celu urzeczywistnienia tej decyzji (wniosek o ustalenie warunków zabudowy) miały miejsce bez aktywnego poparcia wszystkich współwłaścicieli nieruchomości (bez zgody współwłaścicieli nie byłoby przecież możliwe zbycie całości nieruchomości). Co więcej, skarżąca nie próbuje nawet argumentować, że nie miała wiedzy o czynnościach podejmowanych przez pozostałych współwłaścicieli lub ich nie akceptowała. Sam fakt niezłożenia podpisu pod wnioskiem nie może zatem świadczyć o tym, że nie można przypisać skarżącej podejmowania aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami przy zaangażowaniu środków podobnych do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Nie można się też zgodzić ze skarżącą, że działania współwłaścicieli nieruchomości (w tym skarżącej) nie mogą być uznane za okoliczności świadczące o sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Skarżąca argumentuje, że:

- nie wykazano, by podjęte zostały jakiekolwiek działania marketingowe wobec nieruchomości,

- usługi wynajmu lokali, na które wskazywał sąd pierwszej instancji, nie stanowią aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami,

- złożenie wniosku o ustalenie warunków zabudowy czy zlecenie wykonania opracowania zatytułowanego "Dokumentacja geologiczna" są czynnościami związanymi ze zwykłym zarządem majątkiem prywatnym

- bez znaczenia jest skala sprzedaży i osiągnięty z tego tytułu zysk.

Po pierwsze należy zauważyć, że w wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Trybunał Sprawiedliwości jedynie przykładowo wskazał na uzbrojenie terenu albo działania marketingowe jako aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Oznacza to, że brak w okolicznościach sprawy akurat takich działań sam w sobie nie świadczy o tym, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Wymaga podkreślenia, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy, przy czym analiza, czy aktywność danej osoby może być uznana za "handlową" musi dotyczyć całości tych okoliczności, które należy oceniać sumarycznie. Taka ocena w przedmiotowej sprawie prowadzi do konkluzji, że prawidłowo organy i sąd uznały, że dokonana przez skarżącą sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości nastąpił w ramach działalności gospodarczej. Na taki rodzaj działalności wskazują takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych oraz pawilonu usługowego, zwłaszcza że wniosek w tym zakresie został złożony wkrótce (2-3 miesiące) po nabyciu udziału w nieruchomości przez skarżącą i jej męża, czy uzyskanie opracowania na temat warunków gruntowo-wodnych w podłożu nieruchomości (sporządzone w grudniu 2006 r., a więc w ciągu 2 miesięcy od nabycia udziału). Wbrew stanowisku skarżącej nie można też pominąć tego, że skarżąca i jej mąż aktywnie działali na rynku obrotu nieruchomościami – nie chodzi tu przy tym wyłącznie o najem lokali, gdyż z akt sprawy (por. ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej) wynika, że małżonkowie w latach 2007-2009 np. wielokrotnie zbywali lokale mieszkalne (po wcześniejszym czerpaniu z nich stałego zysku z tytułu najmu) w wybudowanym przez siebie budynku, zaangażowani byli nadto przez lata w szereg inwestycji polegających na budowie budynków wielorodzinnych. Podkreślić przy tym należy, że usługi najmu nieruchomości na rzecz spółki S. skarżąca świadczyła jako podatnik VAT. Doświadczenie skarżącej na profesjonalnym rynku nieruchomości w połączeniu z działaniami podjętymi wobec spornej nieruchomości (zwłaszcza wystąpieniem o ustalenie warunków zabudowy inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych oraz pawilonu usługowego) świadczą o tym, że zbywając udział we współwłasności tej nieruchomości skarżąca działała w charakterze podatnika VAT. Przeciwne wnioski skarżącej nie zasługują na uwzględnienie, zostały bowiem wyciągnięte na podstawie odrębnie ocenianych okoliczności sprawy, zamiast na ich łącznej analizie. Taka natomiast analiza, zgodna z art. 191 o.p., została dokonana w sprawie przez organy. Podsumowując powyższe należy się zatem zgodzić z organami i sądem pierwszej instancji, że całość okoliczności ustalonych w sprawie przemawia za wnioskiem o związku sprzedaży z działalnością gospodarczą. W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące zagadnienia uznania zbycia udziału w nieruchomości gruntowej za opodatkowaną VAT dostawę, tj. zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 122, art. 127, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., a także art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

10. Drugim ze spornych w sprawie zagadnień materialnoprawnych jest prawidłowość zastosowania przez skarżącą zwolnienia od podatku VAT do świadczonych przez nią usług najmu lokali mieszkalnych.

Mimo wskazania w rozpatrywanej skardze kasacyjnej na naruszenie w omawianym zakresie szeregu przepisów proceduralnych należy zauważyć, że okoliczności faktyczne w analizowanej kwestii nie budzą wątpliwości. Przede wszystkim nie jest sporna to, że bezpośrednim odbiorcą usług skarżącej (najemcą) była spółka z o.o., a nie osoby fizyczne, które lokale mieszkalne wykorzystywały na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Osoby te wynajmowały lokale od spółki, a nie od skarżącej. Skarżąca nie kwestionuje tej okoliczności, trudno też z jej argumentacji wywieść, jakie ewentualnie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne pozostały niewyjaśnione. W związku z tym należy uznać, że spór sprowadza się do tego, czy w stanie faktycznym sprawy prawidłowo organy (i sąd) odmówiły zastosowania zwolnienia podatkowego, a więc do kwestii naruszenia prawa materialnego, a nie procesowego. Z tego względu za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.

Sporne jest to, czy usługi najmu świadczone przez skarżącą są usługami, o których mowa poz. 4 zał. nr 4 do u.p.t.u., tj. usługami w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe (PKWiU ex 70.20.11). Organy i sąd pierwszej instancji uznały, że dla stwierdzenia, że mamy do czynienia z taką usługą konieczne byłoby wykorzystywanie lokalu na cele mieszkaniowe przez kontrahenta skarżącej, tj. przez S. sp. z o.o. To, że tak nie jest, nie ulega wątpliwości, gdyż w niekwestionowanym przez skarżącą stanie faktycznym dopiero osoby zawierające umowę najmu ze wskazaną spółką wykorzystywały lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe. Zdaniem skarżącej dla możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego nie ma znaczenia to, czy lokal na cele mieszkaniowe wykorzystuje jej bezpośredni kontrahent (najemca), czy też dopiero osoba korzystająca z lokalu na podstawie umowy z tym kontrahentem (podnajemca – ostateczny konsument). Poglądu skarżącej w tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela.

Należy przede wszystkim zgodzić się z tym, że każda usługa powinna być dla celów podatkowych oceniana odrębnie. Ponadto warto podkreślić, że zwolnienia z podatku należy interpretować w sposób ścisły, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, co potwierdza zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości - por. np. wyrok z dnia 29 lipca 2005 r., I FSK 77/05, w którym Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (zob. też np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 16 września 2015 r., I GSK 100/14; 27 października 2011 r., II FSK 753/10; 22 czerwca 2011 r., II FSK 292/10; 12 czerwca 1992 r., SA/Po 596/92, "Wspólnota" 1993, nr 20, s. 14, jak i uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 1997 r., FPK 3/97, ONSA 1997/3/111), czy orzeczenie z dnia 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87, gdzie Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika.

Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że analiza, czy usługa powinna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 zał. 4 do u.p.t.u., powinna dotyczyć określonej transakcji, o sprecyzowanej treści i mającej miejsce pomiędzy konkretnymi podmiotami. W okolicznościach sprawy oznacza to, że istotne dla przesądzenia o przysługiwaniu zwolnienia od VAT-u w przypadku usług najmu świadczonych przez skarżącą będzie nie to, czy w wyniku innej transakcji, mającej miejsce między innymi kontrahentami, lokal mieszkalny będzie (przez ostatecznego konsumenta) wykorzystany na cele mieszkaniowe, a to, czy to skarżąca swojemu kontrahentowi (spółce z o.o.) wynajmuje lokal na cele mieszkaniowe. To, że odpowiedź na tak sformułowane pytanie jest negatywna, nie budzi wątpliwości (wynika niezbicie ze stanu faktycznego sprawy). W takiej sytuacji należy uznać, że prawidłowo organy i sąd pierwszej instancji uznały, że sporne usługi najmu świadczone przez skarżącą nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia, nie mamy bowiem do czynienia z najmem lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe w sytuacji, gdy najemca wykorzystuje taki lokal w swojej działalności gospodarczej, a nie na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela analogiczny pogląd zaprezentowany w omawianym zakresie w wyroku tegoż Sądu z dnia 3 września 2013 r., I FSK 1012/12 (por. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 473/15, i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 grudnia 2015 r., I SA/Ke 652/15).

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji zaprezentowanej w rozpatrywanej skardze kasacyjnej w omawianym względzie, w tym również odnoszącej się do dyskryminacji podatników (wbrew ocenie skarżącej nie mamy do czynienia z identycznym celem najmu), treści umów (nie ulega wątpliwości, że kontrahent skarżącej, jako spółka kapitałowa, nie mógł – niezależnie od treści umowy – wykorzystać lokali na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych), czy wreszcie przywołanej przez skarżącą interpretacji podatkowej (która wydana została w odmiennych okolicznościach faktycznych). W konsekwencji należy stwierdzić, że nie doszło w analizowanym zakresie do wskazywanego przez skarżącą naruszenia prawa materialnego.

11. Odnosząc się do zarzutów związanych ze stwierdzoną przez organy koniecznością skorygowania podatku naliczonego związanego z inwestycją, która w wyniku podziału majątku przeszła na własność męża skarżącej, należy przede wszystkim zaznaczyć, że również w tym zakresie skarżąca podniosła szereg zarzutów procesowych, choć nie kwestionuje stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego przez sąd pierwszej instancji. Analiza skargi kasacyjnej wskazuje, że sporne w omawianym względzie jest to, czy w sprawie doszło do "zbycia" towaru w rozumieniu art. 91 ust. 8 u.p.t.u., a więc możliwość zastosowania określonych norm prawa materialnego, a nie kwestie proceduralne. Z tej przyczyny zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. należy uznać za bezpodstawne.

Skarżąca utrzymuje, że ustanowienie rozdzielności majątkowej i podział majątku wspólnego nie doprowadziły do przeniesienia własności nieruchomości (sprzedaży), ani do przeniesienia prawa do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel (gdyż mąż skarżącej był już wcześniej jej właścicielem w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej), a zatem nie doszło do "zbycia inwestycji", natomiast w rezultacie ustanowienia rozdzielności majątkowej oraz podziału majątku wspólnego doszło do zaniechania inwestycji, co samo w sobie było skutkiem zdarzeń niezależnych od skarżącej. W konsekwencji skarżąca argumentuje, że art. 91 ust. 8 w zw. z art. 91 ust. 1-7d u.p.t.u. nie znajdowały zastosowania w sprawie.

Wywód skarżącej nie zasługuje na podzielenie.

Należy przede wszystkim wskazać, że skarżąca co do zasady nie kwestionuje toku rozumowania sądu pierwszej instancji, który uznał, że "zbycie towaru lub usługi" należy odnosić do pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług, a więc przede wszystkim, w zakresie dostawy, do kwestii "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.) – obiekcje skarżącej nie dotyczą wykładni prawa materialnego w tym względzie (brak jest w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., stąd kwestia prawidłowości stanowiska sądu w tym względzie pozostaje poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego), lecz błędnego w ocenie skarżącej uznania, że do takiego "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" doszło w okolicznościach sprawy. Skarżąca kładzie przy tym nacisk na okoliczność, że jej mąż w wyniku podziału majątku nie nabył prawa własności do spornej inwestycji (gdyż prawo własności przysługiwało mu – i to w odniesieniu do całości nieruchomości – już wcześniej, w ramach majątkowej wspólności małżonków). Argumentując w ten sposób skarżąca bagatelizuje okoliczność uznaną za istotną przez sąd pierwszej instancji, tj. to, że w wyniku ustanowienia rozdzielności majątkowej oraz podziału majątku wspólnego skarżąca wyzbyła się (przeniosła na męża) przysługującego jej dotychczas prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z uwagi na to, że w świetle art. 91 ust. 8 u.p.t.u. właśnie ten aspekt przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest istotny (a nie nabycie tego prawa przez podmiot, któremu wcześniej takie prawo nie przysługiwało), gdyż mowa w nim przecież o "zbyciu towarów" przez podatnika, który odliczył podatek naliczony w związku z ich nabyciem i to o obowiązkach tego podmiotu (a nie nabywcy) stanowi regulacja art. 91 ust. 1-8 u.p.t.u., wywód skarżącej nie może być uznany za zasadny. To natomiast, że w wyniku ustanowienia rozdzielności majątkowej oraz podziału majątku wspólnego doszło do wyzbycia się przez skarżącą prawa do rozporządzania sporną inwestycją jak właściciel (przeniesienia tego prawa na inny podmiot) nie ulega wątpliwości i nie jest przez skarżącą podważane.

Kolejną kwestią wymagającą rozważenia jest to, czy zbycie towaru w takich okolicznościach jakie wystąpiły w sprawie stanowiło niezależne od skarżącej zaniechanie inwestycji, które nie powinno skutkować koniecznością dokonania korekty podatku naliczonego.

W pierwszym względzie należy wskazać, że bezpodstawnie skarżąca argumentuje, że zachowane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego również wtedy, gdy zaniechanie inwestycji nie było efektem czynników pozostających poza kontrolą podatnika. W ocenie skarżącej odliczenie nie ma charakteru warunkowego, tj. jego utrzymanie nie zależy od tego czy towary/usługi zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej – odliczenie ma charakter bezwzględny i jeżeli w chwili nabycia podatnik miał zamiar wykorzystać towary do prowadzenia działalności opodatkowanej, to niepodjęcie lub przerwanie tej działalności nie ma żadnego wpływu na dokonane odliczenie. Taki tok rozumowania pozostaje w bezpośredniej sprzeczności zarówno z przepisami krajowymi, jak i unijnymi, kwestionuje bowiem generalnie instytucję korekty odliczeń przewidzianą wprost w art. 91 u.p.t.u. i art. 184-192 Dyrektywy 112. Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości w szeregu orzeczeń (np. w wyroku z dnia: 4 października 2012 r., C-550/11; 29 listopada 2012 r., C-257/11; 18 października 2012 r., C-234/11), mechanizm korekty przewidziany w Dyrektywie 112 stanowi integralną część systemu odliczeń podatku VAT. W wyroku z dnia 29 listopada 2012 r., C-257/11, odwołując się też do wcześniejszych orzeczeń, Trybunał Sprawiedliwości przypomniał nadto, że zasady przewidziane w zakresie korekty odliczeń stanowią zasadniczy element systemu ustanowionego przez Dyrektywę 112, gdyż mają na celu zapewnienie dokładności odliczeń, i co za tym idzie, neutralności obciążenia podatkowego. Dyrektywa ta ma również na celu ustanowienie poprzez te zasady ścisłego i bezpośredniego związku pomiędzy prawem do odliczenia naliczonego podatku VAT a wykorzystaniem danych towarów i usług do transakcji, od których należny jest podatek (podobnie pkt 31 wyroku C-234/11, a w odniesieniu do VI Dyrektywy – pkt 26 wyroku z dnia 30 marca 2006 r., C-184/04).

Wbrew skarżącej, za jej stanowiskiem nie przemawia przy tym wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 lutego 1996 r., C-110/94. W wyroku tym Trybunał orzekł, że prawo do odliczenia zostaje zachowane nawet wówczas, gdy inwestycji zaniechano z uwagi na to, że przeprowadzona analiza ekonomiczna wykazała jej nieopłacalność. W oparciu o to orzeczenie skarżąca błędnie próbuje wywodzić, że w ocenie Trybunału w istocie bez znaczenia jest przyczyna, dla której dochodzi do zaniechania inwestycji (gdyż w okolicznościach tejże sprawy to podatnik podjął samodzielną decyzję w tym względzie). Tymczasem należy podzielić pogląd Piotra Karwata (w: J. Martini [red.], Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2012, s. 878), że w orzeczeniu tym Trybunał uznał, iż "czynniki ekonomiczne" (które wskazują na nieracjonalność kontynuowania inwestycji z ekonomicznego punktu widzenia) są okolicznościami, na które podatnik nie miał wpływu. Orzeczenie to zatem potwierdza, że korekta odliczenia in minus nie jest konieczna, gdy przewidywania podatnika co do związku zakupu z działalnością opodatkowaną okażą się nietrafne z przyczyn, na które podatnik nie miał wpływu. Drugim z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości dotyczącym tej materii jest wyrok z dnia 15 stycznia 1998 r., C-37/95, z którego również wynika, że podatnik ma (zachowuje) prawo do odliczenia podatku związanego z inwestycjami, gdy niewykorzystanie ich do działalności opodatkowanej nie wynika ze zmiany zamiaru podatnika, lecz z przyczyn od niego niezależnych. Jak trafnie podsumował Tomasz Krywan (w: VAT. Komentarz 2014, s. 836): "zaniechanie inwestycji może, lecz nie musi skutkować utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dotyczących tej inwestycji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaje zachowane, jeśli inwestycji zaniechano ze względu na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika. Do okoliczności takich zaliczyć należy przede wszystkim:

1) zmianę sytuacji gospodarczej skutkującą nieopłacalnością inwestycji,

2) zmianę sytuacji podatnika uniemożliwiającą ukończenie inwestycji (np. ogłoszenie upadłości podatnika),

3) niezawinione przez podatnika zdarzenie losowe uniemożliwiające lub czyniące nieopłacalnym ukończenie inwestycji (np. pożar, wichura czy akt wandalizmu),

4) błędy popełnione przez podmioty trzecie (np. zaniechanie inwestycji budowlanej ze względu na błędy popełnione przez realizującą budowę firmę budowlaną).

Natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaje utracone, jeżeli inwestycji zaniechano ze względu na okoliczności pozostające pod kontrolą podatnika."

Podobnie wskazał Adam Bartosiewicz (por. VAT. Komentarz, wyd. IX, LEX 2015, t. 33 w komentarzu do art. 91), stwierdzając m.in., że: "Z orzecznictwa ETS wynika (...), że nie mogą zmieniać prawa do odliczenia zaistniałe po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, następujące bez woli podatnika i niezależne od niego. Innymi słowy, zmiana prawa do odliczenia - powodująca konieczność korekty - może być skutkiem uzewnętrznionej woli podatnika (następuje na skutek jego zachowania)".

Na istotność tego, czy do zaniechania inwestycyjnego doszło w wyniku niezależnych od podatnika okoliczności, zwraca się też uwagę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (prócz przywołanych w skardze kasacyjnych orzeczeń warto wskazać np. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2014 r., I FSK 1531/13).

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że zaniechanie inwestycji tylko wtedy nie będzie powodowało obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, gdy nastąpiło z powodów pozostających poza kontrolą podatnika. Nie można się natomiast zgodzić ze skargą kasacyjną , że właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie. Trudno stwierdzić, z jakich okoliczności skarżąca wywodzi o tym, że zaniechanie inwestycji było rezultatem zdarzeń od niej niezależnych, gdyż argument ten nie jest uzasadniony w sposób wystarczający do jego merytorycznej oceny. Stąd tylko zaznaczyć należy, że nie ulega wątpliwości, iż dział majątku wspólnego nastąpił w drodze umownej (akt notarialny z dnia 1 lipca 2009 r.). Skoro skarżąca zbyła swoje prawo do rozporządzenia sporną inwestycją w drodze dobrowolnie podpisanej umowy cywilnoprawnej, jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, nie sposób uznać, że była to okoliczność od niej niezależna. Wręcz przeciwnie, zaniechanie inwestycji nastąpiło z przyczyn w całości wynikających ze świadomego i dobrowolnego zachowania skarżącej (jest konsekwencją uzewnętrznionej przez nią zgody na wyzbycie się prawa własności do inwestycji).

W konsekwencji powyższego należy uznać, że sąd pierwszej instancji nie naruszył ani art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, ani art. 91 ust. 8 w zw. z art. 91 ust. 1-7d u.p.t.u., a zarzuty naruszenia tych przepisów zawarte w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

12. W zakresie ostatniej ze spornych kwestii, tj. możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentującej zaliczkę na usługę montażową wykonaną w nieruchomości położonej w W. przy ul. R. [...], należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że skarżąca nie odnosi się wprost do kwestii podniesionych przez sąd pierwszej instancji, a dotyczących ustaleń faktycznych w tym zakresie. Sąd w zaskarżonym wyroku zauważył, że we wskazanej nieruchomości skarżąca świadczyła usługi zarządzania nieruchomościami, które to usługi są zwolnione z podatku od towarów i usług, co oznacza, że udokumentowana sporną fakturą usługa montażowa nie miała związku ze świadczeniem usług opodatkowanych. Sąd wskazał, że "Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie należy przyjąć za miarodajne, gdyż Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, który mógłby je podważyć. Zawarta w skardze sugestia, iż być może jeden z lokali przy ul. R. był przedmiotem czynności opodatkowanej stawką 8% nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, dowodu na taką okoliczność nie przedłożyła też Skarżąca." Sąd przypomniał równocześnie, że "w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje".

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżąca nie wskazała, by:

- z materiału dowodowego sprawy wynikało, że w spornej nieruchomości wykonywana była jakakolwiek czynność opodatkowana VAT,

- przedłożyła dowód na poparcie swoich twierdzeń o dokonaniu czynności opodatkowanej stawką 8%,

- sąd bezpodstawnie uznał, że powołując się na okoliczność wykonania czynności opodatkowanej skarżąca powinna była przedstawić dowód na poparcie swojego twierdzenia.

Zamiast tego skarżąca podnosi, że organy zaniechały ustalenia, czy jej zamiarem było dokonywanie przy użyciu lokali w budynku przy ul. R. [...] czynności opodatkowanych VAT lub czy te lokale takim czynnościom posłużyły. Podnosząc niezwykle ogólnikowo, że zgodnie "z [jej] najlepszą wiedzą" taka czynność opodatkowana została dokonana, skarżąca nie próbowała nawet wskazać, jakie konkretnie czynności dowodowe organy powinny były przeprowadzić w celu ustalenia podnoszonych przez nią okoliczności, nie podjęła też wysiłku wytłumaczenia, dlaczego nie jest w stanie przedstawić żadnego dowodu na poparcie swoich twierdzeń, mimo że dotyczą one kwestii, co do których jest ona (powinna być) osobą najlepiej poinformowaną, tj. jej zamiarów, świadczonych przez nią usług. Mając na uwadze daleką nieprecyzyjność tej argumentacji (której Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie może uzupełniać), jak również niepodważenie stanowiska sądu pierwszej instancji, że w takiej sytuacji od skarżącej można było wymagać aktywnego współdziałania z organami w celu wyjaśnienia sprawy (np. przez przedłożenie dowodów, którymi dysponuje), należy stwierdzić, że nie została skutecznie zakwestionowana pełność materiału dowodowego zebranego w omawianym zakresie. Skoro w tym materiale brak było natomiast jakichkolwiek wskazań co do dokonania przez skarżącą w spornej nieruchomości czynności opodatkowanych, uprawniony w świetle art. 191 o.p. był wniosek organów, że zafakturowana usługa montażowa nie miała związku ze świadczeniem usług opodatkowanych. W takim natomiast przypadku przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie znajdowały zastosowania. Dochodząc do takich wniosków sąd pierwszej instancji nie naruszył ani tych przepisów, ani żadnego z przywołanych w tym zakresie przez skarżącą przepisów postępowania.

13. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).