Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 508/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej " O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]r. nr [...] określającą ""A" " Sp. z o.o. z siedzibą w M. z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

W dniu [...] r. ""A" " Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej także "Spółka") złożyła w Urzędzie Skarbowym w M. korektę deklaracji VAT-7 za trzeci kwartał 2007 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

W okresie od [...] r. do [...] r. organ przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2007 r. do grudnia 2007 r. W dniu [...] r. postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za IIl i IV kwartał 2007 r.

W toku postępowania kontrolnego organ ustalił, że w rejestrze nabyć prowadzonym dla poszczególnych miesięcy obejmujących III kwartał 2007 r. Spółka zaewidencjonowała fakturę nr [...] z dnia [...]r. wystawioną przez firmę "B" Spółka Jawna, z siedzibą w M. , na kwotę: netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, z tytułu usługi montażu pochwytów naściennych w K. . Zapłaty za fakturę dokonano przelewem bankowym w dniu [...] r. Spółka wyjaśniła też, że nie może odnaleźć zamówienia, zlecenia, protokołu odbioru, nie wie również czy takie dokumenty w ogóle powstały gdyż nie były wymagane w formie pisemnej. Ponadto Spółka poinformowała, iż nie wiadomo czy montaż był wykonany przez pracowników Spółki, czy przez podwykonawców.

Nadto toku prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. postępowań podatkowych wobec Sp. Jawnej "B" [...] G. K. wyjaśnił, że faktura nr [...] z dnia [...] r. potwierdzała wykonanie usługi montażu pochwytów naściennych w K. . Jednakże przesłuchani w charakterze świadków pracownicy zatrudnieni zarówno przez "B" Sp. J., jak i przez G. K. zeznali, że nigdy nie wykonywali tego typu prac. Ponadto w piśmie z dnia [...] r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wskazał, że w dokumentach księgowych spółki jawnej "B" odnaleziono fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawioną przez "C" m. in. tytułem montażu w K. pochwytów ze stali nierdzewnej. Ww. faktura dokumentuje usługę podwykonania montażu pochwytów, tj. prac które miała wykonać "B" K. K. , G. K. Sp. J. na rzecz Spółki "A" . Jak ustalił organ "C" w rzeczywistości nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał i przyjmował na zlecenie G. K. faktury VAT, dokumentujące fikcyjne czynności, w czym pośredniczył jego szwagier - M. Z. . W toku postępowania podatkowego organ podatkowy, pismem z dnia [.. .] r. nr [...] zwrócił się do Przedsiębiorstwa Budowlanego "D" S.A., K. (generalnego wykonawcy) z prośbą o przekazanie informacji oraz dokumentacji dotyczącej transakcji udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę "A" . Jak ustalił, organ miejscem wykonania usługi był Ośrodek Rehabilitacji Narządu Ruchu w K. , a Spółka "A" nie zgłaszała udziału podwykonawców w wykonywaniu usług.

W dniu [...] r. organ przesłuchał M. L. -Prezesa Zarządu Sp. z o.o. "A" . M. L. stwierdził, iż odpowiedź firmy "D" nie oznacza, iż firma "B" Sp. J. nie brała udziału w realizacji zamówienia. M. L. wniósł jednocześnie o ponowne wystąpienie do Spółki "D" z zapytaniem, czy firma ta w jakikolwiek sposób sprawdzała dane personalne osób skierowanych na budowę przez Spółkę "A" , czy istniała możliwość aby firma "A" bez zgłaszania podwykonawców wykonywała prace poprzez podwykonawców oraz czy była taka możliwość, iż firma "B" Sp. J. prowadziła na rzecz Spółki "A" prace na terenie budowy w K. bez wiedzy "D" S.A. co też organ uczynił. Spółka "D" wyjaśniła, iż istniała możliwość, że firma "B" Sp. J. prowadziła dla "A" Sp. z o.o. prace na terenie budowy w K. bez wiedzy "D" S.A., jednakże firma ta nie posiada żadnej informacji, że Spółka "B" prowadziła jakiekolwiek prace na terenie wskazanej budowy.

Organ stwierdził, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawiona przez "B" K. K. , G.K. Sp. J. na rzecz Spółki z tytułu sprzedaży usługi montażu pochwytów naściennych, w rzeczywistości dokumentuje czynność niedokonaną. W ocenie organu o fikcyjności transakcji świadczył fakt, że firma podwykonawcza "C" A. M. , której "B" miał zlecić podwykonanie usługi na rzecz Spółki, wystawiała jedynie puste faktury VAT. Równocześnie w dokumentacji "B" nie stwierdzono umów z innymi podmiotami na podwykonanie wskazanych robót montażowych, a żaden z jej pracowników nie potwierdził, że sama spółka "B wykonała usługę montażu podchwytów naściennych. O fikcyjności transakcji według organu I instancji świadczył również fakt, że Spółka nie zgłosiła generalnemu wykonawcy, mimo obowiązujących przepisów prawa cywilnego, firmy "B" jako podwykonawcy. Wobec czego uznano za niewiarygodne twierdzenie, że ww. firma prowadziła na terenie budowy w K. prace dla Spółki bez wiedzy "D" S.A.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy w postaci: protokołu z [...] r. z kontroli podatkowej w Spółce oraz materiałów zgromadzonych w toku tej kontroli, informacji i materiałów nadesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. za pismem z [...] r. znak [...] , protokołów z przesłuchań pracowników "B" K. K. , G. K. Sp. J. oraz "B" G. K. w charakterze świadków, protokołu z [...] r. z przesłuchania świadka A. M. , wyjaśnień G. K. , pism "D" S.A. z [...] r. i [...] r., protokołu z [...] r. z przesłuchania świadka G. K. , protokołu z [...] r. z przesłuchania Spółki reprezentowanej przez prezesa Zarządu M. L. organ doszedł do przekonania, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawiona przez "B" K. K. , G. K. Sp. J. na rzecz Spółki z tytułu sprzedaży usługi montażu pochwytów naściennych dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane.

W wyniku stwierdzenia nieprawidłowości, polegających na naruszeniu art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.-dalej "ustawa VAT") poprzez zawyżenie w deklaracji VAT-7 za III kwartał 2007 r. podatku naliczonego o kwotę [...] zł Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z [...] r. nr [...] określił Spółce za III kwartał 2007 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Pismem z [...] r. pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji żądając jej uchylenia i przyjęcia, że wartość nabyć towarów i usług pozostałych oraz podatek naliczony do odliczenia jest zgodny z ewidencją nabyć VAT za III kwartał 2007 r. Zarzucił naruszenie art. 122 O.p. w wyniku niedostatecznie ustalonego stanu faktycznego, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w wyniku stwierdzenia faktów w oparciu o niedostateczny materiał dowodowy, stosowany wybiórczo i w niepełnym zakresie, opierając się na dowodach nie potwierdzających dowodzonych faktów.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki Stwierdził, że organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku VAT wyłącznie z tego powodu, że w postępowaniu wobec "B" K. K. , G. K. Sp. J. A. M. - kolejny podwykonawca - zeznał, że nie wykonał montażu pochwytów oraz na podstawie faktu, że Spółka nie zgłosiła generalnemu wykonawcy obiektu swego podwykonawcy. Zdaniem Spółki postępowanie podatkowe wobec "B" dotyczyło innego zakresu, podmiotów i stanów faktycznych, które to fakty były nieistotne w rozpatrywanej sprawie. Ponadto pełnomocnik Spółki zaprezentował stanowisko, że na korzyść jego mocodawcy należało poczytać zasłanianie się wystawcy faktury niepamięcią odnośnie okoliczności wykonania zleconych mu robót montażowo - budowlanych. Wskazywał dalej, że organ pominął okoliczność, iż na budowie w K. niezgłaszanie podwykonawców generalnemu wykonawcy (inwestorowi) było powszechnie przyjętą praktyką, która bynajmniej nie może tworzyć domniemania o fikcyjności wykonywanych tam przez podwykonawców usług w postaci robót budowlanych i budowlano - montażowych. Pełnomocnik zarzucał także instrumentalne wykorzystywanie przez organ przepisów Kodeksu cywilnego w celach dowodowych oraz błędne - w świetle stanu faktycznego i posiadanych przez Spółkę dowodów - ustalenia o nierzetelności daty sprzedaży (wykonania usługi) wskazanej na zakwestionowanej fakturze VAT.

Spółka stwierdziła, że organ I instancji udowodnił, że do nieprawidłowości podatkowych dochodziło jedynie w firmach G. K. . Za nieprawidłowości te Spółka nie może ponosić odpowiedzialności, gdyż wszelkie działania, w tym historia i pozycja na rynku firm "B" wzbudzały zaufanie i nie dawały powodów do podejrzliwości.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. ,po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] r., nr [...] , utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7; suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z regulacji tych wynika, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Unormowanie ust. 2 pkt 1 lit. a art. 86 ustawy VAT wskazuje ponadto, że dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w ust. 2 pkt 1 lit. a) art. 86 ustawy VAT.

Odnosząc się do twierdzeń Spółki, iż jako działająca w dobrej wierze nie może ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowości podatkowe swojego kontrahenta, organ wskazał, iż w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej także ETS lub TSUE) wyraźnie odróżnia się faktury dokumentujące fikcyjne dostawy towarów czy świadczenia usług "tzw. "puste faktury" (nierzetelne)- nie dające podstawy do odliczenia wykazanego w nim podatku VAT od faktur stwierdzających dokonanie odpłatnych dostaw towarów czy świadczeń usług, wykorzystywanych do oszustwa podatkowego lub stanowiących element łańcucha transakcji nastawionych na taki cel.

Nadto organ zauważył, że od przystąpienia Polski do struktur Unii Europejskiej organy podatkowe mają obowiązek wykładać przepisy wspólnotowe zgodnie z orzecznictwem ETS, a ustawodawca - dostosowywać prawo krajowe do prawa wspólnotowego. Dalej organ wskazał na wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd. przeciwko Commissioners of Customs & Excise, gdzie Trybunał orzekł, że stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy czynności, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet wówczas, gdy zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. "O ile więc w rzeczywistości kryteria te nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawieniu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na pytanie czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą".

Organ podkreślił także, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft Nemezeti Adó-es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga, Peter David przeciwko Nemezeti Adó-es Vamhivatal Eszak-alfoldi Regionalis Adó Fóigazgatósaga w punktach 43 i 44 Trybunał stwierdził natomiast: "W sprawie przed sądem krajowym, jak wynika z orzeczenia tego sądu, jest bezsporne, że skarżący, który zamierzał skorzystać z prawa do odliczenia jest podatnikiem w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 oraz że usługi wskazane jako podstawa tego prawa były przez niego wykorzystywane w ramach jego własnych transakcji opodatkowanych.

Z orzeczenia sądu krajowego wynika ponadto również, że pytania prejudycjalne opierają się na założeniach, zgodnie z którymi, po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 2006/112. W związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione. Należy w szczególności zauważyć, że z orzeczenia sądu krajowego nie wynika, by skarżący sam dopuścił się działań nieuczciwych, jak na przykład poświadczenie nieprawdy lub fałszowanie faktur(...) Jeśli natomiast oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego nabywcę, to nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów czy świadczenia usług (Tak: ETS w pkt 53 w zw. z pkt 52 wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling) Czynności niedokonane w rozumieniu orzecznictwa ETS to zatem fikcja, którą tworzą oba podmioty wskazane na fakturze VAT - nabywca razem ze sprzedawcą. Od samego początku jest to ich celowe, w pełni świadome, wspólne działanie. Fikcja polega zaś na podaniu nieprawdy na fakturze VAT oraz na innych dokumentach, a także na podjęciu innych działań, mających uwiarygodnić, że czynność opodatkowana podatkiem VAT wystąpiła."

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury nr [...] wystawionej w dniu [...] r. przez "B" K. K. , G. K. Sp. J., stwierdzając, że dokumentowała ona fikcyjną transakcję montażu pochwytów naściennych w budynku Ośrodka Rehabilitacji Narządu Ruchu w K. , jak również na tej podstawie, że fikcyjna okazała się poprzedzająca ją transakcja podwykonania wskazanych robót, stwierdzona fakturą VAT nr [...], wystawioną w dniu [...] r. przez "C" A. M. .

Odnosząc powyższe do przytoczonego orzecznictwa ETS, organ stwierdził, że prawidłowość pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wymaga ustalenia, czy transakcja dokumentowana zakwestionowaną fakturą VAT, wystawioną przez spółkę "B" na rzecz Spółki "A" , była w rzeczywistości fikcyjna, tj. czy Spółka (jej reprezentanci) współtworzyli to oszustwo (tzw. pusta faktura), czy też faktura dokumentuje świadczenie usługi. W tym przypadku stosując się do orzecznictwa ETS celem pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczanego, konieczne jest udowodnienie, że Prezes Zarządu Spółki "A" lub inna osoba upoważniona do działania w jej imieniu wiedziała lub na podstawie obiektywnych okoliczności powinna była wiedzieć, iż świadczenie usług montażu pochwytów wiążą się z przestępstwem popełnionym przez usługodawcę (podwykonawcę - spółkę "B" ) lub podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z treści analizowanych przepisów jednoznacznie wynika, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o VAT z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. Istotne znaczenie dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądowym został utrwalony pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi.

Na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy VAT w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W sytuacji zatem powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Nadto jest obowiązany do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również warunków formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów łub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Jeśli natomiast organy podatkowe racjonalnie kwestionują materialną prawidłowość faktury to na podatnika przerzucony zostaje ciężar wykazania, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że organ I instancji w rozpoznawanej sprawie zainicjował wszelkie, niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, gromadząc wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Po przeanalizowaniu treści spornej faktury, ewidencji podatkowych, dowodów z zeznań świadków, strony, przesłuchań świadków i podejrzanych przeprowadzonych w postępowaniu karnym i innych, zasadnie przyjęto, iż transakcja wykazana na fakturze wystawionej przez "B" K. K. , G. K. Sp. J. dokumentuje czynność, która faktycznie nie miała miejsca. W opinii organu zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził tezę, że strona naruszyła w przedmiotowej sprawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności stanu faktycznego. Strona natomiast, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organ I instancji, sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących tezie przeciwnej.

Organ odwoławczy odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika Spółki, że dowody z postępowania prowadzonego wobec spółki "B" i G. K. nie mogą być podstawą ustaleń podatkowych w przedmiotowej sprawie, gdyż postępowanie to dotyczyło innego zakresu, podmiotów i stanów faktycznych - faktów nieistotnych w przedmiotowej sprawie przypomniał, że w orzecznictwie sądowo - administracyjnym nie budzi wątpliwości, że "w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.01.2009 r., 1 FSK 1916/07, LEX nr 508231). Takimi dowodami były m. in. dowody zgromadzone przez inne organy w sprawach spółki "B" i G. K. , które nie tylko mogły się przyczynić, ale jak wskazały wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego, przyczyniły się do prawidłowego wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w tym zeznania świadków i podejrzanych) został oceniony drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) a organ podatkowy przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierował się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki zarzucił organowi naruszenie art. 122, 187 i 191 O.p. poprzez stwierdzenie faktów w oparciu o niedostateczny materiał dowodowy, stosowany wybiórczo i w niepełnym zakresie, opierając się na poszlakach oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez rażąco niewystarczające uzasadnienie decyzji. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie zobowiązania podatkowego w wysokości prawidłowej, wynikającej z dowodów, w tym rejestrów i ewidencji prowadzonych przez podatnika oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca Spółka zarzuciła, że przedstawione dowody, które mają uzasadniać twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, są dowodami, które w rzeczywistości potwierdzają stan rzeczy w zupełnie innym postępowaniu podatkowym i ewentualnie mogą obciążać transakcje zupełnie nie związane z działalnością podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącego. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy skarbowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

.W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Skoro skarżąca zarzuca wydanej decyzji, naruszenie procedury, przy ustalaniu stanu faktycznego to oznacza, że od powyższych zarzutów należy rozpocząć rozpoznanie sprawy, gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na rozstrzygnięcie merytoryczne. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanej fakturze VAT, na których jako sprzedawca towarów i usług widnieje "B" K.K. , G. K. Sp. J. Dokonane przez organy ustalenia, nie zostały skutecznie podważone przez Skarżącą w konsekwencji organ zdaniem Sądu zasadnie przyjął, iż sprzedaż usługi montażu podchwytów naściennych w rzeczywistości nie nastąpiła

. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. oraz przepisy unijne, a to Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwana Dyrektywą 2006/112), która z dniem 1 stycznia 2007 r. uchyliła i zastąpiła Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z późn. zm., zwana VI Dyrektywą). Zgodnie z motywami 1 i 3 Dyrektywy 2006/112 przekształcenie VI Dyrektywy było konieczne w celu jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów w przebudowanej strukturze i brzmieniu, bez wprowadzania co do zasady zmian jej treści.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej generalnej zasady ustawa VAT przewiduje wyjątki. W myśl art. 88 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. obniżenie podatku należnego nie mogło nastąpić m.in. na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT).

Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie gołosłownego zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02).

Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktura dokumentowała rzeczywistą transakcje gospodarcze, jeżeli strategia skarżącej opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 120/07, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 187 i 191 O.p. . W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Tymczasem organy przeprowadziły w kontrolowanej sprawie szereg dowodów, na podstawie których prawidłowo ustaliły, że zakwestionowana faktura VAT nr [...] z dnia [...]\ r., wystawiona przez "B" K. K. , G. K. Sp. J. na rzecz Spółki z tytułu sprzedaży usługi montażu pochwytów naściennych dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane.

Wobec jednoznacznych ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego co do faktycznego braku możliwości realizacji spornych transakcji przez "B" K. K. , G. K. Sp. J. Sp. J nie zaoferował żadnych dowodów dla wykazania, że ustalenia organu są nieprawidłowe. Nieprzekonujące były twierdzenia skarżącego, że usługi zostały faktycznie wykonane bowiem Spółka w trakcie postępowania kontrolnego wyjaśniała, że nie może odnaleźć zamówienia, zlecenia, protokołu odbioru, nie wie również czy takie dokumenty w ogóle powstały gdyż nie były wymagane w formie pisemnej. Ponadto Spółka poinformowała, iż nie wiadomo czy montaż był wykonany przez pracowników Spółki, czy przez podwykonawców.

W ocenie organu o fikcyjności transakcji świadczył fakt, że firma podwykonawcza "C" A. M. , której "B" miał zlecić podwykonanie usługi na rzecz Spółki, wystawiała jedynie puste faktury VAT. Równocześnie w dokumentacji "B" nie stwierdzono umów z innymi podmiotami na podwykonanie wskazanych robót montażowych, a żaden z jej pracowników nie potwierdził, że sama spółka "B" wykonała usługę montażu podchwytów naściennych. O fikcyjności transakcji według organu I instancji świadczył również fakt, że Spółka nie zgłosiła generalnemu wykonawcy, mimo obowiązujących przepisów prawa cywilnego, firmy "B" jako podwykonawcy. Wobec czego uznano za niewiarygodne twierdzenie, że ww. firma prowadziła na terenie budowy w K. prace dla Spółki bez wiedzy "D" S.A.

Organ ustalił, że Spółka w [...] r. dostarczyła zamówione przez Przedsiębiorstwo Budowlane "D" S.A. (generalny wykonawca) elementy konstrukcyjne i wykonała na obiekcie w K. prace budowlano - montażowe, w tym montaż pochwytów naściennych. Pismem z dnia [...] r. generalny wykonawca poinformował, że między nim, a Spółką "A" w dniu [...] r. została zawarta umowa nr [...]n W § 1 ust. 1 tej umowy, stanowiącej załącznik nr 29 do protokołu z dnia [...] r. z kontroli podatkowej w Spółce, strony postanowiły, że zamawiający powierza P.B. "D" S.A., a wykonawca (skarżąca Spółka) przyjmuje do kompleksowego wykonania roboty ślusarskie - wykonanie, dostawę i montaż elementów stali nierdzewnej w budynku Ośrodka Rehabilitacji Narządu Ruchu w K. . W zakresie tych robót mieściło się wykonanie i montaż m. in. pochwytów naściennych (§ 1 ust. 2 lit. d umowy). W przedmiotowym piśmie Spółka "D" stwierdziła, że całość zamówionych prac Spółka "A" wykonała w okresie od [...] r. do [...] r. Na tę okoliczność spółka "D" przesłała protokół odbioru robót z dnia 7 września 2007 r., podpisany w jej imieniu przez kierownika budowy C.K. oraz przez prezesa Spółki "A" - M. L. . Jednakże na przedłożonej równocześnie, a wystawionej przez Spółkę "A" w dniu [...] r. fakturze nr [...] , datą sprzedaży odnośnie wykonania i montażu części elementów konstrukcji budowlanych, w tym: 227,72 sztuk pochwytów naściennych, jest dzień [...] r. Nadto organ stwierdził, że G. K. w dniu [...] r. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki "B" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września 2007 r. do grudnia 2009 r., po okazaniu mu m. in.: faktury VAT nr [...] , złożył w Urzędu Skarbowym w M. wyjaśnienia. Odnośnie ww. faktury VAT stwierdził, że dokumentuje ona faktycznie wykonaną usługę. Jednakże nie był pewien, czy to Spółka "A" dostarczyła pochwyty do montażu. G.K. nie pamiętał też, czy jego spółka wykonała przedmiotową usługę montażu dla Spółki "A" przez własnych pracowników, czy też przez podwykonawców. Nie pamiętał ile czasu wykonywano usługę. Nie pamiętał nawet na jakim obiekcie w K. montowano pochwyty, chociaż był pewien, że czasami bywał na placu inwestycji. Pamiętał ponadto, że nie wyznaczył osoby do nadzorowania wykonywanych prac. Organ wskazał, że G.K. musiał zatem nadzorować te prace osobiście, lecz nie posiadał wiedzy o istotnych okolicznościach wykonania usługi takich, jak: miejsce jej wykonania, informacji o tym, czy Spółka wykonała usługę przez własnych pracowników, czy też ją podzlecała, ani też o czasie jej wykonania .

Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że bezpodstawnym jest zarzut skarżącego, że organy na żadnym etapie postępowania nie udowodniły, ze kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniły obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.

Organy podatkowe zrealizowały swój obowiązek zebrania materiału dowodowego w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy.

Ponadto dokumentacja, na podstawie której wydano zaskarżoną decyzję, została zebrana w sposób pełny i wyczerpujący, potwierdzając zaistnienie przesłanek, które stanowiły podstawy do zakwestionowania ujęcia w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury.

Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, iż stan faktyczny jest odmienny od ustalonego w toku postępowania.

W świetle zebranych dowodów uzasadniona jest teza organów podatkowych, iż zakwestionowana usługa nie miały rzeczywistego charakteru.

Sąd podkreśla,że faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane nie mogą być uwzględnione w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odpowiadają treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT jako wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Na marginesie zauważyć należy, iż podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach rozpoznawanej sprawy co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego o dbałości takiej nie może być mowy.

Warto zaznaczyć, że organ podatkowy wykazał, że faktury wystawione przez "B" K.K. , G.K. Sp. J. nie dokumentowały rzeczywistego wykonania usługi, a wystawiona przez niego faktura nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. Pokreślenia wymaga również, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy to taka faktura nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, wyrok z NSA z 30 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 1239/08). Trzeba przyznać rację skarżącej, że na organie ciąży przede wszystkim obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie. Wynika to z obowiązku, jaki nakłada na organy ustawa Op, a w szczególności przepisy stanowiące zasady postępowania, których naruszenia w zaskarżonej decyzji upatruje skarżąca tj. art. 121, 122, i art. 187 § 1.

Przepis art. 187 § 1 Op., który jest rozwinięciem przepisu art. 122 Op. - nakłada na organy obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez który należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy sprawy organ podatkowy, nie będąc skrępowanym żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów, ocenia czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 ord. pod.).

W opinii Sądu materiał dowodowy w sprawie został poddany analizie, w wyniku czego organy dokonały swobodnej oceny zebranych dowodów, bez przekroczenia granic swobody, co oznacza, że zarzut naruszenia art. 191 Op. również należy uznać za chybiony.

Reasumując należy stwierdzić, ze organy zebrały materiał dowodowy w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia. Przepis art. 180 § 1 O.p zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zgodnie z art. 181 O.p. : dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe ".

Podnieść też trzeba, że protokoły przesłuchania świadków zostały sporządzone zgodnie z przepisami prawa przez właściwy organ państwa w granicach jego kompetencji. Zgodnie z art. 194 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dotyczy to decyzji podatkowych, protokołów przesłuchań strony świadków i korzystają one z domniemania prawdziwości oraz ich zgodności z prawdą. Zatem obowiązkiem organów jest danie wiary takim dokumentom i uznać za udowodniony fakt, który z nich wynika bo nieznanie takiego faktu stanowi naruszenie przepisów postępowania.

W orzecznictwie administracyjnym akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z dnia 7 grudnia 2000 r., I SA/Ka 1580/99, lex nr 47148, z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69). Pogląd taki potwierdza również doktryna. Profesor A. Hanusz zwrócił uwagę, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli "strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające własne stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9, s. 49).

W opinii Sądu nie naruszono również art. 191 Op. , który ustanawia zasadę swobodnej oceny dowodów. Organy zgodnie z tym przepisem rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale również w powiązaniu. Wyraźnie wskazały, którym dowodom odmówiono wiary i uzasadniły tę odmowę. Przepisy ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę dowodów. W nauce wskazuje się, że organ podatkowy w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki (por. Hanusz A., Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, Nr 10, str. 64 ). Reasumując należy stwierdzić, ze stan faktyczny sprawy wbrew stanowisku strony został ustalony prawidłowo. W tej sytuacji można przejść do rozważań merytorycznych.

Organy odmawiając stronie prawa do odliczeń podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury wskazywały na art. 86 § 1 ustawy VAT. Zgodnie bowiem z treścią wskazanego przepisu wynika prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Organy uznały, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistego obrotu gospodarczego, czego skutkiem jest odmowa zastosowania ww. przepisu.

Zdaniem Sądu przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty podatku. Zatem nie można zgodzić się z podatnikiem, że samo posiadanie faktury jest wystarczającą podstawą do odliczenia wykazanego w niej podatku VAT, skoro jak twierdzi Spółka nie miała podstaw do kwestionowania wykonania usługi przez "B" , a organ I instancji udowodnił, że do nieprawidłowości podatkowych dochodziło jedynie w firmach G. K. . Co więcej za nieprawidłowości te Spółka nie może ponosić odpowiedzialności, gdyż wszelkie działania, w tym historia i pozycja na rynku firmy "B" wzbudzały zaufanie i nie dawały powodów do podejrzliwości.

W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że samo posiadanie faktur nie daje podatnikowi żadnych praw do odliczeń, jeżeli faktury te nawet poprawnie sporządzone nie dokumentują rzeczywistych transakcji pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Porównaj wyrok NSA o sygn. akt I FSK 902/12. Powyższą wykładnię przepisów w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu gospodarczego przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2011 r. syg akt I FSK 218/11 (dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Zaprezentowane tam stanowisko, niniejszy Sąd w pełni podziela. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę wystawił.

W tej sytuacji ma zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT, który stanowi, że: "w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Brzmienie cytowanego unormowania jest jasne i jednoznaczne.

Podkreślić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w kwestii uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego w analogicznych jak w niniejszej sprawie stanach faktycznych. Przykładowo przywołać należy wyrok NSA z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 688/09 (opubl. CBOS), w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy VAT z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przypomnieć trzeba, że wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (wyroki ETS z 22 lutego 2001 r. sprawa C-408/98 Abbey National; z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 Zita Modes).

Co do podnoszonej przez stronę "dobrej wiary", to w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL (Rec. 2006 str. I-06161), ETS stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, iż dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego - zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego powoduje bezwzględną nieważność umowy z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy - powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku - według ETS - bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. ETS wyraził stanowisko, iż: "Gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który powinien był wiedzieć, iż nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego". A zatem treść zawartych w ww. wyrokach wytycznych pozwala przyjąć, że sądy krajowe posiadają kompetencje dla dokonania oceny, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza ten podatek pomimo iż powinien przypuszczać, że transakcja zmierza do nadużycia podatkowego, stanowi nadużycie prawa (czy podatek wykazany na takiej fakturze może być odliczony, czy też nie). Konkludując tę część rozważań ponownie należy wskazać, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym.

W ocenie Sądu podkreślić należy, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zgodna jest z konstrukcją podatku od towarów i usług, której istotą jest właśnie jego neutralność (art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE), polegająca na tym, iż ciężar ponoszenia podatku spoczywa nie na przedsiębiorcy, a na konsumencie, jako finalnym odbiorcy towaru lub usługi. Jednak prawo do odliczenia może dotyczyć bowiem wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Jak już podkreślono wyżej, sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Warto zaznaczyć, że organ podatkowy wykazał, że faktury wystawione przez "B" K.K. , G.K. Sp. J. nie dokumentowała rzeczywistego wykonania usługi, a wystawiona przez niego faktura nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. Pokreślenia wymaga również, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy to taka faktura nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, wyrok z NSA z 30 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 1239/08). Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ostatnim z wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Co istotne przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61):

- czy wystawca faktury jest podatnikiem,

- czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć,

- czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, a także czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć.

Należy także wskazać, że w uzasadnieniu wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd wskazał, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Przenosząc powyższe orzecznictwo na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy jeszcze raz należy stwierdzić przyjdzie, iż Sąd zgadza się z oceną organu, iż czynność dokumentowana fakturą VAT nr 1 /09/2007 nie spełnia przesłanek do zakwalifikowania jej jako świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy VAT czy art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE skoro skarżąca Spółka sama wykonała usługę na rzecz "D" S.A., a więc wiedziała, że kwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

W opinii Sądu za niezasadny również należy uznać zarzut Skarżącej, co do niewłaściwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co stanowić miało naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie, wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Reasumując, w toku postępowania podatkowego zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który został poddany ocenie realizującej kryteria wskazane w Ordynacji podatkowej. Materiał ten został wszechstronnie przeanalizowany, a wyprowadzone wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.