Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 958/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193 par. 1, 2 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 11 ust. 1 i 3, par. 12 ust. 3, par. 13 i 14
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 833/11 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 4 705 (słownie: cztery tysiące siedemset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 833/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia oraz zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 1810 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi K. B. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 27 października 2010 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego o kwotę 440.507,27 zł, poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na zakup oleju napędowego w oparciu o faktury VAT - wystawione przez firmę R. Sp. z o. o.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że wskazane faktury nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie dokumentują rzeczywistych transakcji opisanych w ich treści sprzedaży oleju napędowego. Poza posiadaniem opisanych faktur zakupu paliwa strona nie udowodniła poprzez inne dowody, że wydatki wynikające z tych faktur w istocie poniosła.

Z uwagi na powyższe organ podatkowy pierwszej instancji, zakwestionował wydatki udokumentowane tymi fakturami, jako stanowiące koszt uzyskania przychodu - w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.").

Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy skarżącego za nierzetelną - prowadzoną z naruszeniem § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475 ze zm.) i w konsekwencji do uznania jej - na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), za nie stanowiącą dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od firmy R.

Dochód firmy skarżącego organ podatkowy pierwszej instancji określił na podstawie przedłożonych dokumentów, z uwzględnieniem stwierdzonych nieprawidłowości, w kwocie 505.022,11 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że stwierdzone nieprawidłowości dotyczące kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego, skutkowały powstaniem podstawy do zapłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-5L) za miesiące od 5 -12.2004 r.

W związku z powyższym, organ podatkowy pierwszej instancji, działając na podstawie art. 53a § 1 ord. pod., określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, naliczając je od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczki, do dnia złożenia przez skarżącego zeznania PIT-36L za 2004 r.

W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił, że została wydana z rażącym naruszeniem:

1) art. 23 ord. pod., poprzez jego niezastosowanie,

2) art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

3) § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez błędną jego interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

W pismach procesowych składanych w toku postępowania sądowego strona wskazywała na możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatków na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych. W kolejnym piśmie datowanym 12 października 2011 r. skarżący postawił tezę w związku z ujawnieniem decyzji wymiarowych wydanych dla A. K. w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004 i 2005, że w sprawie występuje zagadnienie wstępne o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. i procedowanie przedmiotowej sprawy przed uprawomocnieniem się tych decyzji narusza zasady postępowania podatkowego. W załączeniu do pisma przedłożono kserokopie decyzji wymiarowych w podatku VAT za 2003 r. (XII) oraz rok 2004 dla tego podatnika.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – dokonał wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2004 r. i stwierdził, że organy nie miały wątpliwości, iż skarżący dokonał zakupu paliwa w ilościach, a być może i w cenie, wskazanej na spornych fakturach. Nie kwestionowały także i tego, że poczynione zakupy nastąpiły w celu osiągnięcia przychodu, skoro nie kwestionowały jego rozmiarów. Odmowa uwzględnienia przedmiotowych wydatków spowodowana była wyłącznie ich nieprawidłowym udokumentowaniem. Na podstawie licznie zgromadzonych dowodów, pochodzących przede wszystkim z innych postępowań, organy wykazały, że spółka R. w rzeczywistości nie zajmowała się obrotem paliwem, gdyż faktycznie rozprowadzał je A. K., wskazany przez świadków jako jego właściciel.

Sąd podzielił zastrzeżenia organów co do autentyczności zakwestionowanych faktur, skoro wadliwie wskazują osobę sprzedawcy, co w konsekwencji oznacza, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem WSA, o tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje treść art. 22 ust.1 oraz 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego, a także jego rzeczywistego poniesienia. W sytuacji kiedy faktura nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu towarowego ze wskazanymi w niej kontrahentami, nie oznacza to definitywnej dyskwalifikacji tej transakcji z punktu widzenia możliwości uznania wydatków w niej opisanych za koszty podatkowe pod warunkiem, że w oparciu o wiarygodne dowody zostanie wykazane rzeczywiste poniesienie tych wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które będą mogły być poddane formalnej weryfikacji przez organy podatkowe. Należy dopuścić możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych (a więc poza wskazanymi fakturami) w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki – przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. – mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów.

Sąd podkreślił, że na gruncie rozpoznawanej sprawy organy dysponowały dowodami, z których wynikało, kto był rzeczywistym właścicielem dostarczonego podatnikowi paliwa (A. K.), roli jaką pełniła spółka R., a także dowodami wpłat podatnika za zakupione paliwo (bezsporne) oraz, że pieniądze otrzymane przez tę spółkę jej prezes oddawał m. in. A. K. (zezn. M. B. - str. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Okoliczności tych, a w szczególności dokumentów zapłaty, organ w istocie nie poddał żadnej ocenie, przyjmując a priori, że nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku na zakup paliwa, tylko dlatego, że wpłaty zostały dokonane na rzecz podmiotu, który w istocie nie sprzedawał paliwa.

Sąd zauważył, że z zeznań M. B., których organy nie kwestionują, można ustalić do kogo w ostatecznym rozrachunku trafiały środki przekazywane spółce R. Gdyby zatem uznać, że sprzedawcą towaru w istocie był A. K., to oznacza, że zakwestionowane transakcje mogą zostać zidentyfikowane pod względem podmiotowym.

Sąd podzielił stanowisko organu, że w sytuacji gdy nie zostało wyjaśnione, czy koszt w celu uzyskania przychodu w ogóle został poniesiony i na czyją rzecz, określenie podstawy opodatkowania, poprzez oszacowanie uwzględniające takie koszty jest niedopuszczalne.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na zasięg oraz mechanizm działania nielegalnego obrotu paliwem, który jest znany organom podatkowym z urzędu. Ta wiedza, którą dysponują organy, powinna znaleźć odzwierciedlenie w działaniach szczególnie wnikliwych. Istota tego procederu pozwala bowiem przyjąć, że do nabycia towaru faktycznie dochodziło, w szczególności przez przedsiębiorców prowadzących firmy transportowe - tak jak skarżący. W rzeczywistości jednak kto inny był właścicielem i sprzedawcą paliwa, niż podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach. Zdaniem WSA, materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że faktycznie miała miejsce transakcja sprzedaży paliwa pomiędzy A. K. a skarżącym, czemu organy nie zaprzeczyły, a to oznacza, że musiało dojść do wydania rzeczy (paliwa) i zapłaty ceny przez kupującego za dostarczony towar właściwemu jego dostawcy. Organy podatkowe nie skupiły się - po ustaleniu takich okoliczności faktycznych – na sprawdzeniu, czy w tym przypadku podatnik rzeczywiście poniósł wydatki na rzecz faktycznego sprzedawcy tytułem zakupu paliwa, co jest istotne z punktu widzenia dyspozycji przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sądowi z urzędu jest wiadome, że w decyzjach dotyczących zwłaszcza podatku VAT, kontrolowanych przez WSA w Łodzi, w których wystąpiły analogiczne elementy stanu faktycznego, organy wielokrotnie posługiwały się stwierdzeniem, że właścicielem i rzeczywistym dostawcą oleju był A. K. Informacje takie pojawiały się również w decyzjach dotyczących podatku dochodowego.

Sąd zgodził się z organami, że wykazanie spełnienia wymogów ustawowych dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu co do zasady obciąża podatnika. Jednakże w sytuacji, gdy z przyczyn nie leżących po stronie podatnika nie może on precyzyjnie wskazać sprzedawcy towaru nabytego w celu uzyskania przychodu, a wiedzę taką posiada organ z urzędu, to zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 ord. pod., wiedza ta powinna być wykorzystana w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem WSA, przy określaniu podstawy opodatkowania wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być w całości pominięte w sytuacji, gdy można je udowodnić innym środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę. Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy nie oznacza jeszcze, że dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Dokonanie danej transakcji może być potwierdzone (sprawdzone) u rzeczywistego kontrahenta podatnika.

Sąd podzielił stanowisko organów, z którego wynika, że spółka R. co do zasady trudniła się wystawianiem fikcyjnych faktur, co jednoznacznie potwierdza zgromadzony materiał dowodowy, m. in. wyroki skazujące S. D. i K. C. za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT. Z treści decyzji organów obu instancji wynika jednak, że chociaż dokumenty potwierdzające sprzedaż paliwa (faktury VAT) zawierały istotne wady, które uniemożliwiają przyjęcie ich za dowód na poniesienie kosztów w konkretnej wysokości na rzecz wskazanego w nich kontrahenta, jednak obrót paliwem był rzeczywisty. Dla wykazania istotnych okoliczności związanych z tym obrotem strona ma prawo wskazywać dowody, które organ jest zobowiązany ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 ord. pod. Dowodami takimi organ dysponował, lecz uznał je za nieistotne. Spektakularnym wyrazem takiego postępowania jest brak należytego odniesienia się do przedłożonych dowodów zapłaty za paliwo przez stronę i kategoryczne stwierdzenie, że poza posiadaniem zakwestionowanych faktur strona nie udowodniła poprzez inne dowody, że wydatki wynikające z tych faktur w istocie poniosła. W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób nieuprawniony przyjęły, że dowodem pozwalającym zaliczyć wydatki na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów są wyłącznie właściwe dokumenty, tj. rzetelne faktury VAT. Takie stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z art. 180 § 1 ord. pod. oraz nie znajduje oparcia w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie WSA, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na pełną i obiektywną ocenę stanu faktycznego, tym samym doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w związku z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero bowiem prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe i ocena materiału dowodowego pozwoli stwierdzić, czy podatnik poniósł sporne wydatki i na czyją rzecz oraz, czy w konsekwencji mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien ustalić, czy podatnik rzeczywiście zapłacił za paliwo (choć fakt ten wydaje się nie budzić wątpliwości – przyznanie organu) i czy osobą przyjmującą zapłatę faktycznie był A. K., który, jak wynika z dotychczas zgromadzonych dowodów, jawi się jako sprzedawcą tego paliwa. Pomocne w tym celu wydaje się być ewentualne przesłuchanie K. C., S. D., A. K. oraz M. B. Rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie także do dokonania oceny dowodów zapłaty posiadanych przez podatnika i rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem okoliczności znanych organowi z urzędu oraz wykładni prawa dokonanej przez Sąd. W ocenie WSA, nieprawidłowość dowodu zakupu (faktury VAT) - brak jego rzetelności, na gruncie cytowanego wcześniej rozporządzenia ma jedynie taki wyraz, że nie może być on wiarygodnym dowodem poniesienia wydatku między wymienionymi tam stronami, co nie oznacza, że opisane w nim zdarzenie nie zaistniało w rzeczywistości rodząc obowiązek zapłaty do rąk faktycznego sprzedawcy oraz to i jemu należność ta przypadła. Ta okoliczność została przez organy zmarginalizowana, co Sąd uznał za uchybienie o skutku mogącym mieć kapitalne znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie:

I) przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku, z art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 ord. pod., polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że organ podatkowy kwestionujący faktury kosztowe przedstawione przez podatnika, które okazały się nierzetelne, winien samodzielnie poszukiwać innych dowodów w zakresie kosztów podatkowych, nawet wówczas, gdy sam podatnik takich dowodów nie przedstawia, podczas gdy obowiązek dowodzenia w zakresie kosztów podatkowych obciąża wyłącznie podatnika i to on zobowiązany jest do przedstawienia dowodów potwierdzających należyte prowadzenie księgi i dokonanych w niej rozliczeń, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 i art. 187 § 1 ord. pod. i w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i w zw. z § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w przedmiocie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że podatnik obowiązany do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów może dowodzić przy pomocy innych środków dowodowych niż faktury, które okazały się nierzetelne, istnienia przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.o.f., podczas gdy przesądzające znaczenia mają zapisy zawarte w księdze podatkowej dopuszczające wyłącznie dowody z dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy powinien ustalać koszty podatkowe korzystając z zeznań świadków, podczas gdy obowiązek dowodzenia w zakresie kosztów podatkowych ma charakter sformalizowany i powinien odbywać się w oparciu o dokumenty przewidziane przez ustawodawcę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

II) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na błędnej wykładni, polegającej na przyjęciu, że podatnik może dowodzić przy pomocy innych środków dowodowych niż faktury postaci przesłuchania świadków na okoliczność poniesienia kosztów, w sytuacji, gdy faktury dokumentujące poniesienie kosztów uznane zostały za nierzetelne, istnienie przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.o.f., podczas gdy jedynym dowodem poniesienia wydatków stanowiących koszt podatkowy winna być faktura, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W piśmie procesowym z dnia 11 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił argumenty na poparcie swojego stanowiska.

W piśmie procesowym z dnia 26 marca 2014 r. skarżący zawarł wniosek o zwolnienie go z kosztów sądowych, a także wniósł o oddalenie skargi i obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Tytułem wstępu wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wprawdzie w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), to co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu winny podlegać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120); jednak charakter przedmiotowej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego, zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji, skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania. Z tego względu zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. należy oceniać jako pierwszy.

W tym miejscu należy wskazać, że stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowany przez strony. Istota sporu dotyczy bowiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2004 r. wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę R. Podmiot ten nie zajmował się obrotem paliwem, a faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przy tak ustalonym i nie zakwestionowanym stanie faktycznym, nie do zaakceptowania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest wniosek płynący z zaskarżonego wyroku, że w przypadku braku tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedawcą, a podmiotem przedstawionym jako sprzedawca na fakturze - podatnik może zachowywać prawo do zaliczenia wydatku opisanego w fikcyjnej fakturze do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3 § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 ord. pod.). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno nastąpić rzetelnymi dowodami. W ocenie NSA, strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 788/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla rozstrzygnięcia sprawy nie było zatem istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ord. pod., czy też nakazu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ord. pod.), a tym bardziej zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.), skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie mógł dokonywać zakupu paliwa od firmy R., w związku z czym sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Za nieuzasadnione uznać należy nakazanie przez Sąd pierwszej instancji dokonania ustalenia, czy podatnik rzeczywiście zapłacił za paliwo i czy osobą przyjmującą zapłatę faktycznie był A. K., a także ewentualnego przesłuchania wymienionych osób i dokonania oceny dowodów zapłaty posiadanych przez podatnika. Zeznania świadków nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firma R. nie była rzeczywistym dostawcą paliwa.

W świetle powyższych rozważań usprawiedliwione są zarzuty skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz 191 ord. pod. W tym kontekście należy jeszcze raz podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości, i to w odniesieniu do każdej z zakwestionowanych faktur.

Odnosząc się do wniosku strony o zwolnienie od kosztów sądowych należy wskazać, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym drugiej instancji, odmiennie niż w postępowaniu przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi wprowadzono w art. 203 i art. 204 p.p.s.a. zasadę finansowej odpowiedzialności za wynik postępowania (zasadę rezultatu). Przejawia się ona w nałożeniu na stronę "przegrywającą" sprawę, bez względu na to, czy jest nią skarżący, czy też organ, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi, obowiązku zwrotu kosztów postępowania stronie przeciwnej (por. Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka – Medek, wyd. LexisNexis Warszawa 2007). Powyższe oznacza, że zasądzoną przez Sąd kwotą zwrotu kosztów postępowania dysponuje strona przeciwna postępowania. Ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje bowiem możliwości umorzenia przez Sąd tego rodzaju kosztów. Wprawdzie art. 229 § 1 p.p.s.a. zawiera podstawę do udzielania ulg w postaci umorzenia, odroczenia płatności lub rozłożenia na raty należności pieniężnych, ale dotyczy on wyłącznie nieuiszczonych kosztów sądowych, (tj. opłat sądowych – wpisu oraz opłaty kancelaryjnej, a także zwrotu wydatków, art. 211 w zw. z art. 212 § 1, art. 213 p.p.s.a.) oraz grzywien (art. 55 § 1, art. 112, art. 293 § 1 p.p.s.a.), które zostały orzeczone w postępowaniu sądowym. Są to więc należności strony uiszczane na rachunek Sądu administracyjnego. Zwrot kosztów postępowania między stronami nie mieści się we wskazanym w art. 229 § 1 p.p.s.a. katalogu, bowiem są to rozliczenia finansowe pomiędzy stronami postępowania (w rozpatrywanej sprawie: skarżącym i Dyrektorem Izby Skarbowej), w które – poza orzeczeniem, na podstawie art. 203 lub art. 204 p.p.s.a., o ich zwrocie i wskazaniem wysokości – nie może ingerować Sąd administracyjny.

Z tych powodów, stosownie do art. 185 § 1 oraz 203 pkt 2 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.