Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 625/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 1a ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2017 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy [...] decyzją z [...] listopada 2017 r. określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu - Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2017.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] lutego 2018 r. uchyliło powyższą decyzję i sprawę przekazało organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Wójt Gminy [...] decyzją z [...] czerwca 2018 r. określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu - Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2017. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] października 2018 r. uchyliło powyższą decyzję i sprawę przekazało organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. Wójt Gminy [...] określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu - Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za : 2014 r. w kwocie [...]zł, 2015 r. w kwocie [...]zł, 2016 r. w kwocie [...]zł, 2017 r. w kwocie [...]zł. Razem za okres od sierpnia 2014 r. do końca 2017 r. podatek od nieruchomości wyniósł [...] zł.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ ustalił, że Skarb Państwa -Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] jest właścicielem działek, na których Sąd Rejonowy w [...] postanowieniem sygn. akt I Ns [...] z [...] czerwca 2014 r. ustanowił na rzecz [...] S.A. służebność przesyłu, na wskazanych działkach w [...], w [...], w [...] w [...]. Obszar objęty służebnością przesyłu obejmuje 23,2693 ha i stanowi tylko części powierzchni wskazanych działek - oznaczone na mapie sporządzonej przez biegłego sądowego z dziedziny geodezji L. N. oraz opisane w opinii szacunkowej sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego D. S., dotyczącej określenia wartości wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

Organ wskazał, że [...] S.A., na rzecz której ustanowiono służebność przesyłu, nie jest ani właścicielem, ani użytkownikiem wieczystym gruntu obciążonego tą służebnością. Nie jest również posiadaczem gruntu, gdyż ustanowienie służebności nie jest równoznaczne z przeniesieniem posiadania gruntu. Ponadto podmiot, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu nie jest wskazany w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jako podatnik podatku od nieruchomości. Ustanowienie służebności przesyłu nie przenosi zatem obowiązku podatkowego podatku od nieruchomości, rolnego lub leśnego na Kopalnię. Powołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 1987/15 oraz sygn. akt II FSK 2224/16) organ przyjął, że podstawę do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowi uregulowanie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm. - dalej: "u.p.o.l."), zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych organ podatkowy przyjął, że nawet w sytuacji oznaczenia powierzchni jako "lasy", tereny zajęte na linie energetyczne są z mocy ustawy opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako związane, z inną niż leśna, działalnością gospodarczą. W oparciu o opinię biegłego sądowego w dziedzinie geodezji L. N. organ ustalił, iż powierzchnia gruntów zajętych przez [...] S.A. pod linie napowietrzne obecnie wynosi 21,3938 ha i uległa zmniejszeniu w odniesieniu do powierzchni określonej dla służebności przesyłu przez Sąd w prawomocnym postanowieniu I Ns [...] o 1,8762 ha. Po opodatkowaniu gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy powierzchnia ta wynosi 21,0820 ha.

Organ przyjął również, że z uwagi na zapewnienie [...] S.A. nieograniczonego wstępu na pasy techniczne wraz z niezbędnym sprzętem, celem usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzenia czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także budowy na tych gruntach nowych linii oraz wspomnianej już wycinki drzew i krzewów, nie sposób przyjąć, by możliwe było prowadzenie na tych gruntach kompleksowej działalności leśnej we wskazanym przez Nadleśnictwo zakresie. W tym zakresie organ powołał się na dokumentację fotograficzną zawartą w opinii biegłego L. N. z [...] maja 2018 r., która dowodzi, że na gruncie pod liniami nie ma upraw leśnych, nie ma nasadzeń. Są tam jedynie odnowienia naturalne tzw. samosiewy. Ten teren wyraźnie odbiega od wyglądu sąsiadującego z nim drzewostanu, gdzie prowadzona jest normalna, planowa gospodarka leśna. Działalność gospodarcza [...] S.A. nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty te wykorzystywane są na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób trwały. Ponadto organ wskazał, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność (tu leśna), o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystania. Organ przyjął, że pasy technologiczne, tj. szerokości stref ograniczonego użytkowania - do wyłączenia z produkcji leśnej zostały wcześniej określone przez właściciela sieci, czyli Kopalnię na szerokość 20.00 m (po 10,00 m od osi linii i to zarówno dla 110, jak i 30 kV) i nie uległy zmianie - jak do sprawy sądowej I Ns [...]. [...] S.A. w piśmie z [...] listopada 2018 r. potwierdziła, że na dzień [...] listopada 2018 r. [...] zajmuje pas służebności przesyłu (szerokości 20,00 m, tj. po 10,00 m w każdą stronę od osi linii napowietrznej), określony w załączniku do postanowienia Sądu Rejonowego w [...] sygn. akt I Ns [...] z [...] czerwca 2014 r. Od czasu sporządzenia operatu przez biegłego sądowego L. N. do [...] listopada 2018 r. [...] nie zlikwidowała żadnej linii elektroenergetycznej na nieruchomościach wyszczególnionych w postanowieniu Sądu Rejonowego w [...] sygn. akt I Ns [...] z [...] czerwca 2014 r. Ponadto [...] S.A. korzysta z nieruchomości wyszczególnionych w postanowieniu Sądu, dla których ustanowiono służebność przesyłu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania urządzeń przesyłowych. Oznacza to m.in. możliwość wejścia na grunt niebędący własnością [...] S.A., obciążony służebnością w celu usunięcia awarii, przeprowadzenia konserwacji, czy też modernizacji. Zgodnie z odpowiedzią właściciela sieci, długość linii nie uległa zmianie, a korzystanie z pasa służebności przesyłu o szerokości 20 m odbywało się i odbywa nadal na zasadach określonych w postanowieniu Sądu Rejonowego w [...] sygn. akt I Ns [...], czyli na korzystaniu z widocznych i trwałych, nad i pod powierzchnią ww. nieruchomości, urządzeń przesyłowych w postaci linii energetycznych napowietrznych 110 kV dwu torowej, linii energetycznej napowietrznej 30 kV dwu torowej zawieszonych na słupach metalowych, przestrzennych ażurowych lub betonowych z prawem dostępu do tej nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń. Ponadto organ wskazał, że PGL Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] samo deklarowało do opodatkowania podatkiem leśnym w latach 2014 - 2017 grunty pod liniami energetycznymi na działkach wyszczególnionych w postanowieniu Sądu Rejonowego w [...] sygn. akt I Ns [...], na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz [...] S.A. powierzchnię: 37,7630 ha. Ponadto taka sama powierzchnia wynika z planu urządzenia lasu sporządzonego dla Nadleśnictwa [...] na lata 2007 - 2016 i zatwierdzonego decyzją Ministra Środowiska z 12 marca 2008 r. Tym samym Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] samo wykazało do opodatkowania więcej pod spornymi liniami o 16,6810 ha (tj. 166.810 m), obecnie kwestionując powierzchnię z decyzji, która jest na korzyść podatnika. Organ zwrócił również uwagę na fakt, że PGL Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] w 2018 r. samo deklarowało do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych grunty pod liniami energetycznymi o pow. 45,7025 ha (w tym powierzchnię 24,4594 ha na działkach wyszczególnionych w postanowieniu Sądu Rejonowego w [...] sygn. akt I Ns [...], na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz [...] S.A.) i dopiero w dniu [...] stycznia 2019 r. złożyło korektę deklaracji za 2018 r.

W odwołaniu Skarb Państwa Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] maja 2019 r., na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. DZ.U z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wyprowadzić należy wniosek, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu danego przedmiotu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym, czy też leśnym, jest klasyfikacja gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Tym samym, w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako lasy - oznaczone symbolem "Ls", to co do zasady, winny zostać opodatkowane podatkiem leśnym. Od reguły tej istnieje wyjątek, o którym mowa w treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., czyli okoliczność, że grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jako "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" organ II instancji przyjął faktyczne wykonanie na gruncie konkretnych czynności, działań powodujących osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa [...] posadowione są linie energetyczne będące własnością [...] S.A. Grunty te zostały udostępnione powyższemu podmiotowi na ustawienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii. Na grunty te Spółka powinna mieć dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu. Pasy technologiczne (eksploatacyjne) znajdujące się pod napowietrznymi liniami mają na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, remontów, modernizacji, przebudowy, odbudowy lub wymiany.

Mając na uwadze, że sposób faktycznego wykorzystywania sklasyfikowanych jako lasy gruntów, decyduje o tym, czy będą one objęte podatkiem leśnym, czy też podatkiem od nieruchomości, organ odwoławczy uznał za konieczne poczynienie ustaleń faktycznych co do tego, czy sporne nieruchomości zostały zajęte na działalność gospodarczą. Tylko bowiem ewentualne stwierdzenie, że nieruchomości te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, będzie uzasadniało opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości w stawce najwyższej. Organ przyjął, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność (tu - leśna), o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny, i podstawowy cel ich wykorzystywania. Istotne jest więc to, aby teren zajęty na prowadzenie działalności przez [...] S.A. charakteryzował się cechami pozwalającymi przyjąć, że odpowiada wymogom przewidzianym dla przesyłu energii napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Z tego względu nawet jeżeli strona prowadzi na tym samym gruncie działalność leśną, która nie zmienia faktu, że teren ten nadal jest zgodny z wymogami technicznymi dla tzw. pasów technicznych (stref ochronnych), to taki grunt podlega opodatkowaniu stawką najwyższą podatku od nieruchomości. Może to być nawet prowadzenie plantacji choinek, jeśli tylko zgodnie z obowiązującymi normami nie sprzeciwia się to możliwości wykonywania tej konkretnej działalności polegającej na przesyle energii napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi wysokiego napięcia 30 kV i 110 kV. Organ powołał w tym zakresie szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w których stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Kolegium uznało, że uzupełnione przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe potwierdza, że na obszarze opodatkowanym podatkiem od nieruchomości [...] S.A. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyle energii elektrycznej. Dane określone w opiniach biegłych zostały udokumentowane przez dowód w postaci planu urządzenia lasu oraz przez oświadczenie osób uprawnionych do reprezentowania Spółki [...], potwierdzające korzystanie z nieruchomości wyszczególnionych w postanowieniu Sądu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania urządzeń przesyłowych.

Odnośnie zaś podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku od nieruchomości organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. jest nim Nadleśnictwo [...] jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, faktycznie władająca nieruchomościami lub obiektami budowlanymi będącymi w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. Oceny co do władztwa Nadleśnictwa nad gruntem nie zmienia fakt ustanowienia na rzecz [...] S.A. ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu, gdyż prawo to nie wyklucza posiadania zależnego gruntu przez Nadleśnictwo [...] w formie zarządu.

W orzecznictwie przeważa bowiem pogląd, że sprawowanie władztwa nad rzeczą w ramach służebności przesyłu ogranicza się jedynie do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy cudzej lub też z jej użyciem, których zakres jest znacznie węższy niż ten związany ze wskazanymi przez ustawodawcę w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, formami posiadania zależnego. Swoisty charakter posiadania służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Z treści postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z [...] czerwca 2014 r. (I Ns [...]) wynika, że na rzecz [...] S.A. ustanowiono służebność przesyłu polegającą na korzystaniu z widocznych i trwałych, nad i pod powierzchnią spornych nieruchomości, urządzeń przesyłowych w postaci linii energetycznych napowietrznych z prawem dostępu do tej nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń. Z powyższego nie wynika, aby Nadleśnictwo [...] zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Ponadto organ odwoławczy przyjął, że o posiadaniu rozstrzyga zamiar władania rzeczą "dla siebie" w rozumieniu art. 336 k.c. Teoretycznie decyduje tutaj wewnętrzna, subiektywna wola posiadania. W rozpatrywanym przypadku [...] S.A. jedynie korzysta z nieruchomości zgodnie z postanowieniem Sądu. Ustanowienie służebności przesyłu nie doprowadziło do przeniesienia posiadania gruntu będącego nadal w zarządzie Nadleśnictwa. Jednocześnie jednak, w niniejszej sprawie bezspornie wystąpiło wykazanie związania gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty te są związane z działalnością gospodarczą Spółki. Niewątpliwie z urządzeń przesyłowych umieszczonych głównie nad gruntem Spółka korzysta w sposób ciągły, z gruntu natomiast sporadycznie dokonując modernizacji, napraw czy też wycinki samosiejek. Choć teren pod i wokół linii energetycznych bez wątpienia różni się od przylegających do niego terenów z wysokim drzewostanem, to poza ograniczeniami dotyczącymi umożliwienia zgodnego z przepisami przesyłu energii, Nadleśnictwo korzysta ze spornego gruntu. Odwołujący się sam przyznaje, że na obszarze tym prowadzi działalność leśną polegającą m.in. na gospodarowaniu zwierzyną i jej pozyskiwaniu w oparciu o plany łowieckie i hodowlane, zakładaniu plantacji choinek; służą również dla celów transportowych, dla pozyskiwania runa leśnego, pełnią funkcję ochrony przeciwpożarowej; "specyficzne warunki istniejące na powierzchni gruntów pod liniami energetycznymi sprzyjają rozwojowi wielu gatunków roślin objętych nawet ochroną prawną, a także stanowią ostoję dla zwierząt, roślin i grzybów". Nie zmienia to jednak faktu i nie stoi w kolizji ze stwierdzeniem, że na gruncie tym jest prowadzona działalność gospodarcza, współistniejąca z wykonywaniem uprawnień do gruntu przez posiadacza jakim są Lasy Państwowe - Nadleśnictwo [...]. Nadleśnictwo zachowało więc znaczny zakres władztwa na tym terenie. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie pozwala na miarkowanie, która z działalności jest prowadzona w szerszym zakresie i czy na terenie leśnym w ogóle obok działalności gospodarczej, prowadzona jest działalność leśna. Stanowi jednoznacznie, że prowadzenie działalności gospodarczej na tym terenie oznacza konieczność zapłaty podatku od nieruchomości.

Kolegium nie zgodziło się również z poglądem, wyrażonym przez stronę, że zmiana ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązująca od [...] stycznia 2019 r. nie miała na celu zmiany stanu prawnego, ale jedynie eliminację wątpliwości w orzecznictwie i doktrynie. Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, że dokonana przez organ pierwszej instancji wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie, bowiem grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, zostały uznane przez ustawodawcę do końca 2018 r. za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Do tego czasu nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Wprowadzenie omawianych regulacji wskazuje na zmianę stanu prawnego, znoszącą obowiązek podatkowy, który istniał wcześniej, będąc tym samym argumentem przemawiającym na korzyść przyjętej przez organ podatkowy wykładni przepisów art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.p.o.l.

Kolegium uznało, że przepis art. 3051 K.c. w zw. z art. 49 § 1 K.c. nie precyzuje, że służebność przesyłu może być ustanowiona jedynie na rzecz określonego przedsiębiorcy, np. przedsiębiorcy energetycznego. W przepisie tym mowa jest o przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne. Niewątpliwie Kopalnia jest właścicielem takich urządzeń. Proces, który odbywa się przy użyciu wybudowanej i eksploatowanej przez Kopalnię linii elektroenergetycznej nie sposób nazwać inaczej jak przesyłem energii elektrycznej. Urządzenie przesyłowe jest wykorzystywane zgodnie z jego przeznaczeniem. Kwestia, że przesyłana tymi urządzeniami energia jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby własne Kopalni, nie zmienia faktu, że urządzenia te służą przedsiębiorcy w prowadzonej działalności gospodarczej. Służebność przesyłu została ustanowiona orzeczeniem Sądu, które obowiązuje wszystkich, również organy administracji. Wobec nieruchomości Kopalnia wykonuje tylko czynności odpowiadające służebności przesyłu.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji nie narusza art. 2 ust. 2 w zw. z art. la ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.o.l., bowiem fakt wykonywania działalności gospodarczej na terenie oznaczonym w ewidencji gruntów jako leśny, przesądza o konieczności zapłaty podatku od nieruchomości, niezależnie od tego czy na danym terenie jest również prowadzona działalność leśna. Nie doszło również do naruszenia przepisów art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., a także art. 21 § 3 O.p., ponieważ choć sporne grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy, to przedsiębiorca ten posadowił na nich linię elektroenergetyczną, która służy do przesyłu energii niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej i zapewnia prawidłowe warunki utrzymania pasa technologicznego pod linią i w pasie o szerokości 20 m. Niewątpliwie więc na terenie tym jest prowadzona działalność gospodarcza. Strona natomiast miała możliwość zabezpieczenia się przed negatywnymi skutkami finansowymi z tym związanymi, poprzez ustalenie odpowiedniej wysokości wynagrodzenia za ustanowienie służebności.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wprawdzie organ pierwszej instancji nie odniósł się bezpośrednio do wniosku dowodowego złożonego przez stronę w dniu [...] czerwca 2018 r., przed uchyleniem decyzji z [...] czerwca 2018 r., tym niemniej pośrednio wypowiedział się co do niecelowości przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego, w celu określenia powierzchni gruntów leśnych znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych Nadleśnictwa [...] faktycznie zajętych przez napowietrzne linie elektroenergetyczne wysokiego napięcia. Na okoliczność ustalenia powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, oprócz dowodu z opinii biegłego L. N., organ przeprowadził mniej kosztowny dowód z dokumentu w postaci planu urządzenia lasu. Kolegium w uzasadnieniu decyzji z [...] października 2018 r. wskazało, że nie jest wykluczone, że po przeprowadzeniu dodatkowego dowodu na okoliczność ustalenia powierzchni pasa gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej, powierzchnia ta będzie tożsama z pomiarami dokonanymi przez biegłego L. N.. Dowód z opinii innego biegłego zasugerowany został jako przykładowy. Organ pierwszej instancji miał jednak możliwość wykazania danej okoliczności przy pomocy różnych środków dowodowych. Dowód w postaci planu urządzenia lasu, sporządzony dla Nadleśnictwa [...] w Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w [...], jest w ocenie organu drugiej instancji wystarczający. Fakt korzystania z gruntu w zakresie ustalonym w postanowieniu Sądu Rejonowego w [...] potwierdził również Zarząd [...] S.A. Ponadto PGL Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] samo deklarowało do opodatkowania podatkiem leśnym w latach 2014 - 2017 grunty pod liniami energetycznymi na działkach wyszczególnionych w postanowieniu Sądu Rejonowego w [...] sygn. akt I Ns [...], na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz [...] S.A. powierzchnię: 37,7630 ha, czyli większą niż opodatkowaną po weryfikacji przez organ podatkowy. W związku z ustaleniem, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od nieruchomości są Lasy Państwowe - Nadleśnictwo [...], a nie [...] S.A., organ drugiej instancji nie uwzględnił wniosku odwołującego się o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

W skardze z [...] czerwca 2019 r. Państwowe Gospodarstwo Leśne - Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...], wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1). art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt. 4 i 7 oraz ust. 3 pkt. 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację: gdy na gruncie leśnym, na którym została ustanowiona służebność przesyłu pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, a właściciel linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej pomimo, że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej, zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia, choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadyczne zajmowanie w celu dokonywania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej,

2). art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt. 10 u.p.o.l., poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co powinno skutkować opodatkowaniem Nadleśnictwa [...] podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla działalności gospodarczej podczas, gdy w rzeczywistości wymienione grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy, a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą, ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości,

3). art. 21 § 3 O.p., poprzez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu [...] wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2014-2017 w kwocie wyliczonej po stawce podatkowej dla działalności gospodarczej w sytuacji, gdy Nadleśnictwo [...] wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy [...], zgodnie z obowiązującymi przepisami,

4). art. 11 § 1, art. 122, art. 187 § 11 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie sposobu wykorzystania gruntów położonych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi oraz nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystania gruntu i rodzaju prowadzonej działalności na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi będących przedmiotem niniejszej sprawy,

5). art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak zebrania całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących w szczególności tego, czy grunt leśny znajdujący się w zarządzie Nadleśnictwa [...] pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej,

6). art. 121 i 124 O.p., tj. zasady zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez brak rozpoznania wniosku podatnika o umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie oraz rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika;

7). brak zastosowania w przedmiotowej sprawie zasady prawa in dubio pro tributario, co winno mieć miejsce, na podstawie art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 2a O.p., co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie stanu faktyczno-prawnego sprawy poprzez ustalenie, że Nadleśnictwo [...] jest podatnikiem podatku od nieruchomości z racji służebności przesyłu, a nie jak być powinno podatnikiem odpowiednio podatku leśnego i podatku rolnego co skutkuje w rezultacie naruszeniem art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1a ust. 2 pkt. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.p.o.l., art. 1 u.p.r.;

8). błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym przyjęciu, że podatnikiem podatku od nieruchomości w przedmiotowej sprawie za okres 2014-2017 jest Nadleśnictwo [...], a nie [...] S.A. jako posiadacz zależny nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a u.p.o.l.

Opowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. WSA w Poznaniu zawiesił postępowanie, które zostało następnie podjęte postanowieniem z [...] stycznia 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, Sąd uznał, że podniesione zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego są bezzasadne.

Na wstępie wskazać należy, że podatki leśny, rolny i od nieruchomości są ustalane w okresach rocznych. A zatem nowelizacja ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588) ma zastosowanie do podatków leśnego, rolnego i od nieruchomości, poczynając od 1 stycznia 2019 r. Stosunki prawne, jakimi są zobowiązania podatkowe za lata sprzed 2019 r., są regulowane przepisami prawa materialnego, które obowiązywały w dacie ich powstania.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie związana jest z opodatkowaniem znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Na tle tak zarysowanej kwestii spornej zauważyć należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 888 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w latach 2014 – 2017), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania, z wyjątkiem skupu, drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Definicję "działalności leśnej" zawarto również w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicję "lasu" zawiera natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. W myśl tego uregulowania, są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało jednak zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości, co powoduje, że wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", jest w okolicznościach sprawy, szczególnie istotne.

Podkreślić również należy, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. To, że sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, wynika z treści art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U z 2020 r., poz. 276), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Nadmienić w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny na tle podobnego stanu faktycznego, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach, m.in.: z dnia 22 października 2018 r., II FSK 1891/18-1895/18, 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14, II FSK 1387/14; 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz 15 listopada 2017 r. II FSK 795/07 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach powyższych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd orzekający w niniejszym składzie, stanowisko powyższe w pełni podziela. Jak słusznie wskazywano w powołanych orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy [...] S.A. prowadziła działalność gospodarczą m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. [...] S.A. korzystała z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu. Grunty te były więc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie, działalności leśnej.

Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w spornym okresie, pomiędzy [...] S.A., zawarta została umowa ustanowienia służebności przesyłu. Cel takiej służebności sprowadza się zaś do umożliwienia przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r. I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza jednak, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy.

Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w umowie dzierżawy zawartej przez skarżącą z [...] S.A., nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz [...] S.A., lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy ograniczonego użytkowania, o powierzchni wskazanej w umowie. [...] S.A. można zaś przypisać jedynie posiadanie służebności, w rozumieniu art. 352 § 1 kodeksu cywilnego, które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy.

Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu), w związku z czym, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono posiadania na podmiot, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, to nie może być on uznany za podatnika tego podatku.

Uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika z treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

W wyroku z 9 marca 2017 r., sygn. II FSK 2224/16, na tle podobnych okoliczności faktycznych NSA wskazał, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w umowie zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Należy również zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 4 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej czy też rolnej. Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na spornych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mającego charakter lex specialis względem przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem rolnym i leśnym, już samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czy prowadzona jest na nich inna działalność.

Wyjaśnić należy, że w uzasadnieniu uchwały NSA podjętej w składzie 7 Sędziów z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 (LEX nr 2755594) stwierdzono, że "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.".

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.). Okoliczność, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się jednocześnie w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza zatem, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadania gruntu nie jest bowiem przesłanką niezbędną dla określenia, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej".

W punkcie 4.9. uzasadnienia uchwały zaznaczono, że: "Kolejnym argumentem przemawiającym za brakiem w rozpatrywanej sytuacji podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od nieruchomości przez przedsiębiorstwo energetyczne (czyli przesyłowe) jest uregulowanie wynikające z art. 39a ust. 2 ustawy o lasach. Jak wynika z jego treści wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Świadczy to niewątpliwie o akceptacji przez ustawodawcę stanu rzeczy, w którym podatnikiem podatku od nieruchomości w warunkach ustanowienia służebności przesyłu pozostają Lasy Państwowe. Z treści przepisu wprost bowiem wynika, że podatki od nieruchomości obciążonej ponoszą Lasy Państwowe, przy czym uszczerbek ten ma być rekompensowany przez przedsiębiorców przesyłowych poprzez ustalenie wynagrodzenia za ustanowienie służebności w wysokości odpowiadającej wartości tych podatków".

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, przyjęcie powyższego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym.

Sąd za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Strona skarżąca wywodziła z niego obowiązek stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario. Na tle powyższego zarzucono, że organ naruszył przepisy Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. (punkt 7 petitum skargi).

Ze stanowiskiem skarżącej nie sposób się zgodzić, gdyż stosowanie przepisu art. 2a O.p. ma zastosowanie w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni.

Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

W rozpoznawanej sprawie, zgodnie z zawartą umową z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem służebności przesyłu.

W związku z dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych trafna jest oparta na powołanych w decyzji przepisach prawa materialnego ocena organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji.