Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1266/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 3 i ust. 7, art. 7 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 254, art. 127, art. 128, art. 233
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2015 r. sprawy ze skargi V. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości na 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławczego w B. (dalej zwane "SKO" lub "Kolegium") decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]), działając na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 3, ust. 8, art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2014. 849 ze zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.o.l.") oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") utrzymało w mocy decyzję Kolegium z dnia [...] r. (Nr [...]) zmieniającą decyzję SKO z dnia [...] r. (Nr [...]), ustalającą pani V. P. (dalej strona lub podatnik) wymiar podatku od nieruchomości za 2011 r.

W uzasadnieniu Kolegium stwierdziło, że WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 783/13 uchylił decyzję SKO z dnia [...] r. nr [...] (winno być [...]) zarzucając naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 O.p., brak wyłączenia pracownika uchylającego decyzję wskazując, że wada ta skutkuje koniecznością przeprowadzenia ponownego postępowania odwoławczego przez inny skład kolegium. Następnie podniosło, że działając w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej zmieniło swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...] r. w zakresie opodatkowania budynków uwzględniając to, że od dnia 2 września

2011 r., 120 m2 powierzchni użytkowej spornego budynku zajmuje A na swoją działalność pożytku publicznego, a czego konsekwencją była konieczność zmiany wysokości podatku od nieruchomości.

Na decyzję tę odwołanie wniosła strona wskazując na wadliwość sentencji decyzji Kolegium oraz błędne ustalenie znaczenia pojęcia budynku, statusu podatnika, przedmiotu opodatkowania, stawki podatku i przedmioty wyłączone z opodatkowania. Strona wniosła również o przeprowadzenie czynnego udziału.

Rozpatrując odwołanie strony Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta B. dalej organ podatkowy ustalił stronie jako właścicielowi nieruchomości wymiar podatku od nieruchomości na rok 2011 opodatkowując budynki - hale fabryczne i grunt w kategorii "związane z działalnością" i w kategorii "pozostałe". W uzasadnieniu organ ten wskazał, że podstawą opodatkowania dla budynków jest ich powierzchnia użytkowa natomiast gruntów dane wynikające z ewidencji gruntów. W zakresie przyjętych stawek podatkowych organ wyjaśnił, że nie może zakwalifikować wskazanej przez stronę do opodatkowania powierzchni 2500 m2 w kategorii "mieszkalne" bowiem nie nastąpiła zmiana sposobu użytkowania. Organ podatkowy wyjaśnił również, iż nie zastosował zwolnienia wynajętej części powierzchni (1200 m2) budynku B wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej, albowiem powierzchnia ta nie jest faktycznie wykorzystywana przez stowarzyszenie na potrzeby prowadzenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży.

SKO wskazało także, iż w wyniku wniesionego odwołania od decyzji organu podatkowego Kolegium decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy tę decyzję oraz podkreśliło, że prawomocnym wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 987/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę podatniczki na decyzję Kolegium.

Wnioskiem z dnia 20 marca 2012 r. strona wniosła o zmianę decyzji wymiarowej na rok 2011 wyjaśniając, że od września 2011 roku 120 m2 powierzchni użytkowej budynku zajmuje A na swoją działalność pożytku publicznego. W dniu 18 czerwca 2012 r. organ podatkowy przeprowadził kontrolę nieruchomości podatnika i ustalił, że pomieszczenia o powierzchni 120 m2 zajęte są zgodnie z zawartą umową w dniu 2 września 2011 r. przez A, natomiast wynajęte B 2 kondygnacje -pomieszczenia o łącznej powierzchni 1200 m2 w dalszym ciągu nie zostały zajęte przez Fundację - pomieszczenia stały puste, oraz że jedna kondygnacja o powierzchni 500 m2 zajęta jest na działalność gospodarczą, a pozostałe dwie kondygnacje stoją puste przeznaczone do remontu.

Kolegium przywołując postanowienia art. 128, art. 240 i art. 254 O.p. wywodziło m. in., że specyfika decyzji wydawanej na podstawie art. 254 wskazuje, że decyzja taka nie funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym. Byt prawny takiej decyzji ściśle związany jest z funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, pierwotnie ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja, wydana na podstawie art. 254 O.p., kształtuje bowiem na nowo tylko jeden, aczkolwiek najistotniejszy element ostatecznej decyzji wymiarowej, tj. wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art. 254 O.p., przewiduje odstępstwo od określonej w art. 128 O.p., zasady trwałości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Przewidziany w art. 254 O.p. tryb zmiany decyzji ostatecznej jest trybem postępowania, którego celem nie jest weryfikacja wadliwej decyzji ostatecznej, jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności takiej decyzji lub wznowienia zakończonego nią postępowania, lecz jest trybem, w którym dochodzi do ustalenia lub określenia nowego, w miejsce dotychczasowego, zobowiązania podatkowego wskutek zmiany okoliczności faktycznych, która nastąpiła po wcześniejszym doręczeniu decyzji ustalającej lub zmieniającej takie zobowiązanie, a skutki wystąpienia zmienionych okoliczności uregulowane zostały w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Powołany przepis nie daje podstaw do uchylenia takiej decyzji, a jedynie do jej zmiany, która nie może dotyczyć innych elementów rozstrzygnięcia sprawy poza wysokością zobowiązania podatkowego i to w takim zakresie, jaki wyznaczony został określonymi faktami prawotwórczymi wpływającymi na wysokość zobowiązania podatkowego. Fakty zaistniałe po doręczeniu decyzji są w sprawie nowe, ale mają rangę faktów prawotwórczych z mocy przepisów, które tworzyły stan prawny sprawy w dacie wydania przez organ podatkowy decyzji ostatecznej. Zmiana decyzji w tym trybie powodować będzie korektę lub aktualizację wymiaru pierwotnego kwoty zobowiązania podatkowego.

Kolegium podkreślało, że tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach (zob. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., I FSK 1012/10). Zatem postępowanie prowadzone w oparciu o powyższy przepis nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną.

Z uwagi na powyższe, zdaniem SKO, sentencję zaskarżonej decyzji Kolegium z dnia [...] r.(jest [...] r.), należy czytać łącznie z decyzją pierwotną SKO z dnia [...] r., która utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego z dnia [...] r. W konsekwencji zmiana decyzji ostatecznej SKO z dnia [...] r. polegała na uchyleniu decyzji organu podatkowego z dnia [...] r. w części dotyczącej wymiaru podatku za budynki pozostałe za rok 2011 i ustaleniu nowego wymiaru za budynki pozostałe z uwzględnieniem wynajęcia od 2 września 2011 r. 120 m2 powierzchni użytkowej części budynku A oraz uchyleniu dotychczasowej łącznej wysokości zobowiązania i ustaleniu nowej wysokości tego zobowiązania na rok 2011.

Odnosząc się do zarzutów i argumentów odwołania Kolegium nawiązało do swoich powyższych rozważań opartych o wykładnię art. 254 O.p. i wskazało, że wydawana w tym trybie decyzja w swoisty sposób aktualizuje wysokość należności podatkowej, z uwzględnieniem zmian w okolicznościach faktycznych mających wpływ na wysokość zobowiązania, korygując pierwotny wymiar podatku. Oznacza to, że organ nie jest uprawniony do ponownego badania innych okoliczności niż te, które obejmują zmiany. Tym samym podnoszone przez stronę kwestie błędnego ustalenia znaczenia pojęcia budynku, statusu podatnika, przedmiotu opodatkowania, stawki podatku i przedmiotów wyłączonych z opodatkowania nie mogą odnieść skutku bowiem dotyczą kwestii, która już została rozstrzygnięta w decyzji zmienianej. Zaakcentowano, że okoliczności te zostały poddane kontroli sądowej bowiem wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 987/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę strony na decyzję Kolegium z dnia [...] r., a wyrok uprawomocnił się w dniu 16 czerwca 2012 r.

W skardze na powyższą decyzję SKO z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącej zarzucił: naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 127 O.p. w zakresie dwuinstancyjności postępowania oraz naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 1c ustawy podatkowej w zakresie właściwości organu podatkowego w sprawach podatków i opłat domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenia kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że wydając decyzję z dnia [...] r. i ustalając w niej nowy wymiar podatku za 2011 r. SKO naruszyło powołane w skardze przepisy, gdyż zgodnie z art. 1c ustawy podatkowej to organ wykonawczy gminy jest uprawniony i kompetentny w sprawach wymiaru podatków i opłat natomiast SKO kompetencji takiej nie posiada. Wydając sporną decyzję SKO przejęło kompetencje organu gminy, a tym samym naruszyło art. 127 O.p.

Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację oraz podnosząc, że wbrew twierdzeniom skargi SKO jest organem podatkowym zgodnie z treścią art. 13 § 1 pkt 3 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji wskazać należy, że została ona wydana w wyniku uchylenia przez tutejszy Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 783/13 poprzedniej decyzji SKO z dnia [...] r. wydanej po rozpoznaniu odwołania strony od decyzji tego organu z dnia [...] r. zmieniającej ostateczną decyzję SKO z dnia [...] r. poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego z dnia [...] r. w części dotyczącej wymiaru podatku za budynki pozostałe i ustalenie nowego wymiaru podatku w tym zakresie. W wyroku tym Sąd stwierdził, że orzekanie w postępowaniu odwoławczym przez wymienionych w uzasadnieniu wyroku jego dwóch członków naruszyło art. 130 § 1 pkt 6 O.p. co stanowiło przesłankę wznowieniową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. skutkującą zastosowaniem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a. Sąd zlecił Kolegium ponowne przeprowadzenie postępowania odwoławczego stwierdzając, że z uwagi na przyczynę uchylenia powołaną w wyroku nie dokonał merytorycznej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Stosownie do brzmienia art. 153 ustawy p.p.s.a. "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie (...) było przedmiotem zaskarżenia". Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że Kolegium wydając zaskarżoną obecnie decyzję spełniło polecenie Sądu, gdyż w składzie ją wydającym nie uczestniczyły osoby, które brały udział w wydaniu decyzji, od której wniesiono odwołanie.

Odnosząc się do meritum sprawy trzeba podnieść, że zgodnie z art. 254 O.p. "Decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji" (§ 1). "Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego" (§ 2). W myśl art. 3 pkt 1 i 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są m. in. przepisy ustaw podatkowych (pkt 2), zaś ustawą podatkową, ustawa dotycząca podatków (pkt 1). Do ustaw takich zalicza się m. in. ustawę o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części, zaś podatnikiem tego podatku jest m. in. osoba fizyczna będąca właścicielem nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej), przy czym podstawę takiego opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części – powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej), a stawki podatkowe od takich przedmiotów opodatkowania nie mogą przekroczyć wartości o jakich mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, w tym dotyczące budynków tzw. pozostałych wymienionych pod lit. e tego przepisu.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 3 ustawy podatkowej "jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie". "Podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych (...), ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania" (art. 6 ust. 7 zd. 1 ustawy podatkowej). Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy podatkowej od przedmiotowego podatku zwolnione są nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego.

Jak wynika z bezsprzecznych ustaleń SKO znajdujących potwierdzenie w aktach sprawy decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy (Prezydent Miasta B.) określił stronie jako właścicielowi wymiar podatku od nieruchomości na 2011 r. opodatkowując m. in. budynki w tym tzw. "pozostałe". W wyniku wniesionego odwołania Kolegium decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy tę decyzję, zaś tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 987/11 oddalił skargę strony na to rozstrzygnięcie. Następnie wnioskiem z dnia 20 marca 2012 r. podatniczka wniosła o zmianę powołanej wyżej decyzji organu podatkowego stwierdzając, że od września 2011 r. 120 m2 powierzchni użytkowej budynku zajmuje A na swoją działalność pożytku publicznego. Organ podatkowy ustalił fakt zaistnienia tej okoliczności.

Tym samym spełnione zostały przesłanki z art. 254 O.p. skoro istniała decyzja ostateczna ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres 2011 r., zaś po jej doręczeniu, nastąpiła - we wrześniu

2011 r. - zmiana okoliczności faktycznych w postaci zajęcia części opodatkowanego budynku (120 m2) na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego, co miało wpływ na określenie tego zobowiązania podatkowego z uwagi na zaistniałe, po dacie wydania decyzji ostatecznej, zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy podatkowej, a nadto skutek wystąpienia tej okoliczności został uregulowany w przepisie ustawy podatkowej nakazującym, w takim przypadku, obniżenie spornego podatku, poczynając od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zmiana ta nastąpiła (art. 6 ust. 3 ustawy podatkowej). Sąd stwierdza, że zmiana decyzji ostatecznej dotyczyła okresu, za który ustalono sporne zobowiązanie. Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że postępowanie prowadzone w oparciu o przepis art. 254 O.p. nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną (tak wyrok WSA w Opolu z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Op 57/12). Wskazać również należy na poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1012/10, zgodnie z którymi "uznaje się decyzję zmieniającą decyzję ostateczną za korygującą lub uaktualniającą wymiar przedmiotowego zobowiązania podatkowego" oraz, że "tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach". Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Należy przy tym zauważyć, że zmianie, o której mowa w art. 254 O.p., o ile zaistnieją przewidziane prawem przesłanki, podlega każda decyzja ostateczna, a więc taka, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, przy czym uchylenie lub zmiana takiej decyzji może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych (art. 128 O.p.). Decyzją ostateczną może być decyzja pierwszoinstancyjna, od której nie wniesiono odwołania, jak również decyzja odwoławcza, od której takie odwołanie nie przysługuje (art. 220 O.p.). Z uwagi na brak istniejącego zakazu prawnego, takiego jak w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji (art. 249 § 1 pkt 2 O.p.), zmianie z art. 254 O.p. podlega również decyzja, co do której sąd administracyjny oddalił skargę, o ile zmieniona okoliczność faktyczna nie podlegała ocenie tego sądu bądź stanowiła przedmiot rozstrzygnięcia (art. 170 i art. 171 ustawy p.p.s.a.).

Przepis art. 254 O.p. nie stanowi o tym, by regulacji tej nie podlegały decyzje SKO, skoro w przepisie art. 253 b pkt 1 O.p. wyraźnie stwierdzono, że w przypadku decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie stosuje się przepisów art. 253 O.p. w tym § 3 tego artykułu, w którym wskazano, że uprawnienie, o którym mowa w § 1, nie przysługuje samorządowemu kolegium odwoławczemu. Norma prawna z art. 254 O.p. nie odnosi się wyłącznie do organu podatkowego pierwszej instancji (jak art. 255 § 1 O.p.) lecz do każdego organu podatkowego, który wydał podlegającą zmianie decyzję ostateczną ustalającą lub określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 13 § 1 pkt 1 i 3 O.p. organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest (...) wójt, burmistrz (prezydent miasta) – jako organ pierwszej instancji (pkt 1) oraz samorządowe kolegium odwoławcze – jako organ odwoławczy od decyzji wójta, burmistrza (prezydenta miasta)" (pkt 3), przy czym w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji (...) przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym (art. 221 O.p.). Zgodnie natomiast z art. 1c ustawy podatkowej organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w tej ustawie jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). Okoliczność, że w ustawie podatkowej jako organ podatkowy wymieniono jedynie wójta, burmistrza i prezydenta miasta nie oznacza, że organem podatkowym właściwym w sprawach wymienionych w art. 1c ustawy podatkowej nie jest samorządowe kolegium odwoławcze skoro wynika to wprost z treści art. 13 § 1 pkt 3 O.p. Należy dodać, że w wyniku rozpoznania odwołania organ ten rozpoznaje sprawę merytorycznie w odniesieniu do całokształtu sprawy, w tym co do jej istoty (art. 233 § 1 O.p.), w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji (art. 233 § 3 O.p.). Decyzja ustalająca wymiar podatku od nieruchomości nie jest decyzją uznaniową.

Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie nabywa cech decyzji ostatecznej, w rozumieniu art. 128 O.p., w przypadku wydania, co do tej decyzji, decyzji organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 O.p. Decyzją ostateczną w danej sprawie jest wówczas decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.). Utrzymanie w mocy takiej decyzji (pierwszoinstancyjnej) nie oznacza, że należy ją traktować jako decyzję ostateczną. Przyjęcie takiego rozumienia ostateczności decyzji pierwszoinstancyjnej prowadziłoby do uznania, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w obrocie prawnym funkcjonowałyby dwie decyzje ostateczne: decyzja pierwszoinstancyjna i decyzja odwoławcza utrzymująca ją w mocy, co nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawnych. Należy więc przyjąć, że decyzją ostateczną, o której mowa w art. 254 O.p., może być decyzja organu podatkowego drugiej instancji. Skoro zaś organem podatkowym jest samorządowe kolegium odwoławcze jako organ odwoławczy od decyzji wójta, burmistrza czy prezydenta miasta jako organów właściwych w sprawach podatków i opłat lokalnych, to tym samym organ ten jest organem rozstrzygającym takie sprawy, a przez to uprawnionym do orzekania w tych sprawach w warunkach i formach opisanych w art. 233 O.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze jako organ odwoławczy od decyzji wójta, burmistrza czy prezydenta miasta jest uprawniony do orzekania w sprawach ustalenia czy określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w przypadku rozstrzygania takiej sprawy, w postępowaniu odwoławczym wskutek wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego, o którym mowa w art. 1c ustawy podatkowej. Przepis ten nie wyłącza stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie organów podatkowych i ich właściwości ani w zakresie rozstrzygania spraw przez organ odwoławczy w postaci samorządowego kolegium odwoławczego, zaś organem podatkowym, o którym mowa w przepisie art. 254 O.p. jest organ podatkowy pierwszej lub drugiej instancji w zależności od tego, który z nich wydał opisaną tam decyzję ostateczną podlegającą zmianie. Należy przy tym dodać, że okoliczność ta ma wpływ na treść rozstrzygnięcia w zakresie zmiany decyzji ostatecznej. W sytuacji bowiem, gdy zmianie podlega ostateczna decyzja organu odwoławczego w tym utrzymująca w mocy decyzję pierwszoisntancyjną, to przy orzekaniu takiej zmiany znajdują zastosowanie przepisy regulujące decyzje wydawane przez taki organ, a więc art. 233 O.p. Tym samym organ podatkowy będący organem odwoławczym zmienia decyzję odwoławczą (ostateczną) zmieniając jedno z opisanych w art. 233 O.p. rozstrzygnięć na inne z tam wymienionych. Dlatego też organ odwoławczy słusznie postąpił zmieniając swoją decyzję z decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233

§ 1 pkt 1 O.p.) na decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wymiaru podatku za budynki pozostałe za rok 2011 i orzekł w zakresie tego zobowiązania co do istoty sprawy ustalając jego łączną wysokość (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.). Przy czym zmiana w zakresie wysokości tego zobowiązania mogła dotyczyć i dotyczyła wyłącznie okoliczności faktycznej, o której mowa w art. 254 § 1 O.p., a więc zaistnienia warunków do zwolnienia z opodatkowania części nieruchomości w trakcie roku podatkowego po doręczeniu stronie decyzji odwoławczej (ostatecznej) podlegającej zmianie.

Należy również wskazać, że zakres rozstrzygania o zmianie decyzji ostatecznej jest ściśle ograniczony do okoliczności faktycznych i ich skutków, o jakich mowa w art. 254 § 1 O.p., co oznacza niedopuszczalność rozstrzygania o zmianie tam opisanej, co do innych kwestii czy okoliczności rozstrzygniętych już w zmienianej decyzji ostatecznej, w szczególności w przypadku, gdy okoliczności te lub kwestie poddane zostały kontroli sądowoadministracyjnej (art. 170 ustawy p.p.s.a.), jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Sąd zauważa, że w wydaniu zaskarżonej decyzji brała udział osoba (członek kolegium), która uczestniczyła w wydaniu zmienianej decyzji jednakże sytuacja ta nie miała wpływu na wynik sprawy, skoro "okoliczność uczestniczenia przez członków kolegium odwoławczego w wydaniu decyzji w postępowaniu prowadzonym w trybie zwykłym (wymiarowym) nie stanowi przeszkody do brania udziału w podjęciu rozstrzygnięcia w odrębnej w istocie co do przedmiotu sprawy, załatwianej w trybie nadzwyczajnym" (tak wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 622/13). Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej zalicza się do nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.).

Co do zarzutu naruszenia art. 127 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne stwierdzić należy, że naruszenie to nie wystąpiło, skoro dokonując zmiany decyzji SKO działało jako organ odwoławczy, a więc organ drugiej instancji będąc jednocześnie organem pierwszej instancji wydającym decyzję zmienioną, od której przysługiwało stronie odwołanie i z uprawnienia tego strona skorzystała.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy p.p.s.a. i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.

sw