Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1112/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi T.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 2012 r. określającą T. P. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 52.500,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 10 maja 2007r. Państwo M. i T. małżonkowie P. dokonali odpłatnego zbycia działki gruntu nr [...] o pow. 10.870 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi, położonej w miejscowości W., gm. [...], objętej księgą wieczystą Kw [...]prowadzoną przez Sąd Rejonowy w W. - za cenę 1.050.000,00 zł.

Jak wynika z treści aktu notarialnego dokumentującego przedmiotową transakcję (Rep. A nr [...]) zbywana nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006r. nr 136 poz. 969 z późn. zm.), w skład którego wchodziły użytki rolne zabudowane oraz grunty orne. Nabywcą przedmiotowej nieruchomości była Spółka Akcyjna "A".

Zbywaną nieruchomość M. i T. P. nabyli w dniu 9 kwietnia 2005r. (akt notarialny Rep. A nr [...]).

Ponadto w dniu 10 maja 2007r. M. i T. P. zawarli ze Spółką Akcyjną "A" umowę przedwstępną sprzedaży (akt notarialny Rep. A nr [...]), w ramach której T. P. zobowiązał się dokonać w terminie do dnia 31 maja 2008r. zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy Sz. przeznaczenia terenu, na którym położona jest działka nr [...] z zabudowy zagrodowej "RM" na zabudowę jednorodzinną "MN", a Spółka zobowiązała się w terminie najpóźniej do dnia 31 sierpnia 2008r. sprzedać T.i M. P. działkę gruntu o pow. około 1.000 m2 zabudowaną budynkiem gospodarczym przeznaczonym obecnie na cele mieszkalne, która zostanie wydzielona z nieruchomości stanowiącej działkę [...] obszaru 10.870 m2, za cenę 100.000,00 zł, a Państwo P. powyższą działkę zobowiązali się kupić na ww. warunkach.

Ponieważ w terminie do dnia 31 maja 2008r. warunek zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy Sz. nie został spełniony, w dniu 12 września 2008r. strony rozwiązały umowę przedwstępną sprzedaży z dnia 10 maja 2007r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że na dzień zawarcia umowy sprzedaży (tj. 10 maja 2007r.) nieruchomość nr [...] stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym. Natomiast zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uchwalonego uchwałą Rady Gminy Sz. nr [...] z dnia 25 października 2006r. działka nr [...] położona we wsi W. stanowiła teren zabudowy zagrodowej. Ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla ww. działki zmienione zostały na wniosek Spółki "A" złożony w dniu 16 maja 2007r., a mianowicie w dniu 29 kwietnia 2008r. Rada Gminy Sz. podjęła uchwałę nr [...], zgodnie z którą z dniem 12 września 2008r. działka nr [...] położona w W. zmieniła przeznaczenie na teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wraz z proponowaną strefą wolną od zabudowy, teren wewnętrznych dróg dojazdowych oraz teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wraz ze strefą lokalizacji usług.

W odpowiedzi na zapytanie organu pierwszej instancji Prezes Zarządu Spółki "A" M.Ch. poinformował, że Spółka nabyła działkę [...] położoną w W. w celu podziału na mniejsze działki budowlane i ich sprzedaży. W wyniku podziału tej działki wyodrębnione zostały działki nr [...]. Spółka uzyskała decyzję Wójta Gminy Sz. określającą warunki wyłączenia z produkcji rolniczej gruntów znajdujących się w obrębie ww. działek nr [...]. Z kolei w dniu 8 kwietnia 2010 r. Starosta [...] wydał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na przebudowę i rozbudowę budynku gospodarczego, w związku ze zmianą sposobu użytkowania na budynek mieszkalny jednorodzinny - na działkach nr [...]. Jednocześnie Spółka "A" wyjaśniła, że w latach 2007-2012 nie prowadziła działalności rolniczej.

Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w wyniku sprzedaży zabudowana działka gruntu nr [...] położona w miejscowości W., gm. Sz. utraciła charakter rolny. Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f.

W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 17 grudnia 2012r. określił T.P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 10 maja 2007r. nieruchomości położonej w W., gm. Sz. w wysokości 52.500,00 zł.

Od powyższej decyzji strona - reprezentowana przez doradcę podatkowego R.J. – złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie szeregu przepisów proceduralnych oraz materialnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

wystąpienie kwalifikowanej wady postępowania stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej,

naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 208 § 1 oraz art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3 oraz art. 166 § 1 i § 2 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie,

naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 28 ust. 2 i ust. 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) oraz pkt 28, art. 28 ust. 1-3 u.p.d.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, nie znalazł podstaw do uchylenia bądź zmiany decyzji organu pierwszej instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że co do zasady zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przedawnia się zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże przed upływem tego terminu, tj. w dniu 24 grudnia 2012 r., pełnomocnikowi strony doręczone zostało zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 31 października 2012 r. biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Skutkowało to w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik skarżącego zwrócił wprawdzie organowi powyższe zawiadomienie twierdząc, że powinno ono zostać doręczone bezpośrednio stronie, twierdzenie to jednak jest nieuzasadnione. Powyższe zawiadomienie dotyczyło postępowania podatkowego, w toku którego strona reprezentowana jest przez pełnomocnika, a zatem jego doręczenie pełnomocnikowi było w pełni skuteczne.

Dalej organ wskazał, że skarżący z tytułu zawarcia w dniu 10 maja 2007 r. transakcji sprzedaży nieruchomości uzyskał dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. podlegający opodatkowaniu. W sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, nieruchomość ta bowiem w związku ze sprzedażą utraciła swój charakter rolny. Jak zaś stanowi powołany przepis, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Jak wynika z akt sprawy Spółka, która nabyła przedmiotową nieruchomość nie prowadziła działalności rolniczej. Podstawowym przedmiotem działalności tej Spółki w 2007r. było budownictwo i obsługa nieruchomości. Sporną nieruchomość nabyła ona w celu podziału na mniejsze działki budowlane, a następnie ich sprzedaży. Ostatecznie Spółka dokonała podziału działki (w 2009r.) jak i spowodowała zmianę jej przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. To na wniosek Spółki złożony bezpośrednio po nabyciu ww. nieruchomości, tj. w dniu 16 maja 2007r., Rada Gminy Sz. dokonała zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w wyniku której teren działki nr [...] w W. został sklasyfikowany jako "MN", co oznacza, że działka ta przeznaczona została pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wraz ze strefami zieleni, usług i dróg dojazdowych. Nie budzi zatem wątpliwości, że w wyniku sprzedaży nieruchomość rolna położona w W. utraciła charakter rolny.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że zamiar co do sposobu wykorzystania przedmiotowej nieruchomości Spółka "A" ujawniła podatnikowi już w dacie zawarcia umowy sprzedaży. W tym bowiem dniu T. P. zobowiązał się wobec Spółki "A", że doprowadzi do zmiany przeznaczenia terenu działki nr [...] w W. w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego z zabudowy zagrodowej "RM" na zabudowę jednorodzinną "MN". Ostatecznie zmiana przeznaczenia działki nastąpiła na wniosek Spółki, niemniej podatnik miał świadomość, że po sprzedaży nieruchomość ta utraci charakter rolny.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego małżonków - stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.d.f. - opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, przyjmując w braku dowodu przeciwnego, że ich udziały w tym dochodzie są równe.

Zdaniem organu odwoławczego, zarzuty strony w kwestii naruszenia jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym są bezpodstawne. Organ pierwszej instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (pismo z dnia 7 grudnia 2012r., doręczone w tym samym dniu) a w dniu 13grudnia 2012r. jej pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy. Pismo z dnia 14 grudnia 2012r., w którym strona zgłosiła szereg wniosków dowodowych wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 18 grudnia 2012r., tzn. już po zakończeniu postępowania pierwszoinstancyjnego. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł już rozpatrzyć wniosków złożonych przez stronę w przedmiotowym piśmie. W odwołaniu z dnia 28 grudnia 2012r. strona ponowiła wnioski dowodowe zgłoszone w ww. piśmie, które zostały rozpatrzone przez organ odwoławczy odmownie uznając, że przedmiotem tych dowodów miały być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy lub też okoliczności mające znaczenie dla sprawy, lecz stwierdzone już innym dowodem. Dlatego też wnioski zgłoszone przez stronę w piśmie z dnia 14 grudnia 2012r. nie miały wpływu na wynik sprawy.

Wbrew zarzutom podnoszonym przez stronę, sposób gromadzenia dokumentacji w aktach sprawy nie stanowił przeszkody w zapoznaniu się z nimi i zajęcia stanowiska co do tych materiałów. Natomiast zmiana numeracji stron wynikała z błędów popełnionych przez pracownika organu przy nadawaniu numerów stron, co jest widoczne zwłaszcza w przypadku numerów stron odwołania z dnia 28.12.2012r. Organ odwoławczy uznał też za bezzasadny zarzut naruszenia art. 178 § 1 O.p. poprzez odmowę okazania stronie kserokopii opinii prawnej, która znajdowała się w aktach sprawy. Opinia ta nie stanowiła części akt sprawy, znalazła się tam omyłkowo.

W kwestii zarzutów strony co do treści protokołu sporządzonego w dniu 13 grudnia 2012r. na okoliczność zapoznania strony z materiałem zgromadzonym w sprawie, organ odwoławczy podkreślił, że strona reprezentowana jest przez profesjonalnego pełnomocnika, który - po przeczytaniu - podpisał ww. protokół nie zgłaszając zastrzeżeń do jego treści. Organ nie zgodził się też ze stroną, że niewyznaczenie przez organ pierwszej instancji ponownego terminu do wypowiedzenia się co do materiałów zgromadzonych w sprawie spowodowało, iż pozbawiona została możliwości zgłoszenia wniosków dowodowych.

Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. nie dostrzegając w decyzji organu pierwszej instancji nieprawidłowości dotyczących jej uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku T. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

wystąpienie w postępowaniu odwoławczym wady stanowiącej przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 w zw. z art. 123 § 1, art. 200 § 1 O.p.,

wystąpienie w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji wady postępowania stanowiącej przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., strona bez własnej winy nie brała działu w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p.,

przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 208 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., art. 201 § 1 pkt 2, §2, §3 w zw. z art. 123 § 1 O.p., art. 166 § 1 i §2 w zw. z art. 123 § 1 O.p., art. 178 § 1 O.p., art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 1 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia,

art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie,

art. 70 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 28 ust. 2 i ust. 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) oraz pkt 28, art. 28 ust. 1-3 u.p.d.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie.

Zdaniem strony organ odwoławczy pozbawił ją prawa do udziału w postępowaniu poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych pełnomocnika zawartych w piśmie z dnia 23 maja 2013 r. oraz poprzez zaniechanie wyznaczenia stronie dodatkowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego sprawy po wydaniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów. Zaniechanie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło stronie zajęcie ostatecznego stanowiska i uzupełnienie materiału dowodowego o inne dowody. Nadto akta przedstawione pełnomocnikowi do wglądu były niezupełnie, zawierały niewłaściwie ponumerowane dokumenty i nieścisłości. Numery niektórych stron były poprawione. Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył zaś prawo strony do udziału w postępowaniu poprzez wydanie decyzji przed rozpatrzeniem wniosków strony zawartych w piśmie z dnia 14 grudnia 2012r.

Zdaniem strony, zaskarżona decyzja narusza art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3 O.p. poprzez odmowę zawieszenia postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia 9 lipca 2013 r., zaniechanie rozpatrzenia zażalenia z dnia 19 lipca 2013 r. na ww. postanowienie przed wydaniem decyzji ostatecznej, pozbawienie strony możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie, które zostanie wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej na skutek zażalenia z dnia 19 lipca 2013 r., przed zakończeniem postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie.

Strona zarzuciła, że organ odwoławczy niewłaściwie zastosował art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta powinna zostać uchylona wskutek licznych błędów proceduralnych popełnionych przy jej wydawaniu. Organ pierwszej instancji nie ustalił też ani kosztów uzyskania przychodu ani kwoty przychodu z odpłatnego zbycia lokalu przeznaczonej przez podatnika na własne cele mieszkaniowe.

Dalej strona podniosła, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest niepełny, bowiem organ odwoławczy bezzasadnie oddalił jej wnioski dowodowe:

1. o przesłuchanie notariusza K.G.-B. na okoliczność przyczyn rozbieżności między opisem nieruchomości przedstawionym w umowie sprzedaży oraz w celu ustalenia, czy nieruchomość nabyta przez skarżącego i jego małżonkę w dniu 9 kwietnia 2005 r. zachowała charakter rolny w związku z jej sprzedażą i czy przychód ze sprzedaży tej nieruchomości w dniu 10 maja 2007 r. korzysta w całości ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f.;

2. o przesłuchanie w charakterze świadka M.P. na okoliczność przyczyn rozbieżności między opisem nieruchomości przedstawionym w umowie sprzedaży, kwalifikacji i sposobu wykorzystywania nieruchomości od daty jej nabycia w dniu 9 kwietnia 2005 r. do dnia jej sprzedaży w dniu 10 maja 2007 r. w celu ustalenia, czy nieruchomość nabyta przez skarżącego i jego małżonkę w dniu 9 kwietnia 2005 r. zachowała charakter rolny w związku z jej sprzedażą i czy przychód ze sprzedaży tej nieruchomości w dniu 10 maja 2007 r. korzysta w całości ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f.;

3. o przesłuchanie w charakterze świadka M.Ch. na okoliczność przyczyn rozbieżności między opisem nieruchomości przedstawionym w umowie sprzedaży, kwalifikacji i sposobu wykorzystywania nieruchomości od daty jej nabycia przez Spółkę "A" w dniu 10 maja 2007 r. w celu ustalenia, czy nieruchomość nabyta przez skarżącego i jego małżonkę w dniu 9 kwietnia 2005 r. zachowała charakter rolny w związku z jej sprzedażą i czy przychód ze sprzedaży tej nieruchomości w dniu 10 maja 2007 r. korzysta w całości ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f.;

4. o przesłuchanie T. P. na okoliczność przyczyn rozbieżności między opisem nieruchomości przedstawionym w umowie sprzedaży, kwalifikacji i sposobu wykorzystywania nieruchomości od daty jej nabycia w dniu 9 kwietnia 2005 r. do dnia jej sprzedaży w dniu 10 maja 2007 r. w celu ustalenia, czy nieruchomość nabyta przez skarżącego i jego małżonkę w dniu 9 kwietnia 2005 r. zachowała charakter rolny w związku z jej sprzedażą i czy przychód ze sprzedaży tej nieruchomości w dniu 10 maja 2007 r. korzysta w całości ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f.;

Nadto organ odwoławczy bezzasadnie odmówił:

1. dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (względnie zespołu biegłych) z zakresu geodezji, obrotu i wyceny wartości nieruchomości, budownictwa na okoliczność kwalifikacji nieruchomości stanowiącej przedmiot sprzedaży z dnia 10.05.2007r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] jako gruntów rolnych (gospodarstwa rolnego),

2. dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z oryginałów lub uwierzytelnionych odpisów dokumentów wymienionych w piśmie "A" Spółka Akcyjna z dnia 7 listopada 2012r., co dotyczy w szczególności wniosku o wydanie pozwolenia na przebudowę i rozbudowę budynku gospodarczego na działkach nr [...] w W., powstałych na skutek podziału działki nr [...], decyzji Wójta Gminy Sz. określającej warunki wyłączenia z produkcji rolniczej gruntów znajdujących się w obrębie działek [...], decyzji Starosty [...] zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenie na przebudowę i rozbudowę budynku gospodarczego, w związku ze zmianą sposobu użytkowania na budynek mieszkalny jednorodzinny - na działkach nr [...] i [...] w W., na okoliczność kwalifikacji i sposobu wykorzystywania prze Spółkę nieruchomości od daty jej nabycia w dniu 10 maja 2007r.,

3. zobowiązania Zarządu "A" Spółki Akcyjnej do przedstawienia oryginałów dokumentów wymienionych w piśmie z dnia 7 listopada 2012r. w celu sporządzenia z nich urzędowych odpisów i włączenia do akt przedmiotowego postępowania podatkowego,

4. wystąpienia do Wójta Gminy Sz. oraz Starosty [...] o udostępnienie całości dokumentacji i danych ewidencyjnych dotyczących kwalifikacji nieruchomości stanowiącej przedmiot sprzedaży z dnia 10 maja 2007r. oraz udostępnienie akt postępowań administracyjnych z wniosków Spółki Akcyjnej "A" dotyczących ww. nieruchomości, o których mowa w piśmie z dnia 7 listopada 2012r., w tym wniosków i decyzji, w celu sporządzenia z nich urzędowych odpisów i włączenia do akt przedmiotowego postępowania podatkowego,

5. wystąpienia do Wójta Gminy Sz. i Starosty [...] o zajęcie pisemnego stanowiska dotyczącego kwalifikacji nieruchomości stanowiącej przedmiot sprzedaży z dnia 10 maja 2007r. przed datą sprzedaży i po dacie transakcji,

6. wystąpienia do Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego [...] w celu ustalenia, czy zostały zgłoszone organom administracji zmiany klasyfikacji nieruchomości stanowiącej przedmiot sprzedaży i czy zostały zatwierdzone ewentualne aktualizacje gruntów stanowiących przedmiot sprzedaży.

Zdaniem strony, pismo Spółki Akcyjnej "A" z dnia 7 listopada 2012r. nie rozstrzyga kwestii kwalifikacji nieruchomości i sposobu jej wykorzystywania po dacie jej nabycia przez Spółkę, a oświadczenia Prezesa Zarządu Spółki zawarte w tym piśmie wymagały szczegółowego wyjaśnienia i weryfikacji w oparciu o całą dostępną dokumentację (w tym będącą w posiadaniu organów administracji) dotyczącą charakteru prawnego nieruchomości. Zeznania świadków nie mogą być zastępowane treścią notatek bądź ich pisemnych wyjaśnień.

W dalszej części skargi strona powtórzyła zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wskazując, że organ ten nie rozpatrzył wniosku strony o połączenie do wspólnego prowadzenia postępować podatkowych prowadzonych względem Państwa P., naruszył art. 187 § 1 O.p. ponieważ pominął wniosek strony z dnia 14 grudnia 2012r. o wydanie z akt sprawy kserokopii opinii prawnej oraz metryki sprawy, dopuścił jako dowód kserokopię aktu notarialnego z dnia 10 maja 2007r., czym naruszył art. 187 § O.p., dokonał dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie naruszając tym samym 191 O.p. Z akt sprawy wynika bowiem że Państwo M. i T. P. nabyli w dniu 9 kwietnia 2005 r. nieruchomość rolną i w dniu 10 maja 2007r. sprzedali nieruchomości rolną. Treść umowy sprzedaży oraz wszystkie pisma władz samorządowych (w szczególności pismo Wójta Gminy Sz. z dnia 25 września 2012r.) świadczą o tym, iż strona sprzedała gospodarstwo rolne.

Wreszcie strona podniosła, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 10 maja 2007r. w wysokości 52.500,00 zł przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012r. Strona wskazała, że przed tą datą nie otrzymała osobiście zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przesłanie takiego zawiadomienia na adres pełnomocnika jest nieskuteczne. Ponadto podniosła, że w sprawie nie nastąpiła również przerwa biegu przedawnienia, gdyż przed dniem 31 grudnia 2012r. nie zastosowano środków egzekucyjnych, o których zostałaby zawiadomiona.

W dalszej części skargi strona - obszernie argumentując – podniosła zarzuty co do prawidłowości postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec małżonki skarżącego – M.P.

Na zakończenie strona wskazała, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza przepisy art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. ponieważ zawiera nieprawidłowe rozstrzygnięcie i uzasadnienie. Organ odwoławczy nie odniósł się do podstawowego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie decyzja nie zawiera uzasadnienia. Ponadto, w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ odwoławczy nieprawidłowo ustalił koszty uzyskania przychodu i kwoty tego przychodu przeznaczonego na cele mieszkaniowe korzystające ze zwolnienia z podatku. Dlatego też - w ocenie Strony - Dyrektor Izby Skarbowej naruszył wynikającą z art. 124 O.p. zasadę przekonywania. Naruszenie natomiast przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż strona pozbawiona została informacji o przesłankach rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia 12 października 2013 r. i z dnia 12 grudnia 2013 r. skarżący wniósł do Sądu o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności przepisu art. 70 § 8 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Wnioski te zostały oddalone na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia należy stwierdzić, że jest on bezzasadny. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; biegnie on dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Na uwadze należy mieć także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, mocą którego Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego zawarta została konstatacja, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W niniejszej sprawie, pismem z dnia 6 grudnia 2012r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił skarżącego, że z dniem 31 października 2012r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 24 grudnia 2012 r. pełnomocnikowi skarżącego (dowód: zwrotne potwierdzenie odbioru tom II, k. 235). Taka informacja była wystarczająca dla uznania, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. nastąpił zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z uzasadnienia skargi nie wynika, dlaczego strona pomija fakt doręczenia jej pełnomocnikowi ww. zawiadomienia. Prawdopodobnie wynika to z faktu, że pełnomocnik zawiadomienie to zwrócił organowi pierwszej instancji uznając, że nie jest upoważniony do jego odbioru. Jak wyjaśnił w piśmie z dnia 28 grudnia 2012r., nie reprezentuje skarżącego w sprawie karno-skarbowej i odbiór tego pisma nie jest objęty zakresem jego pełnomocnictwa z dnia 12 września 2012 r. Stanowisko to jest oczywiście nieprawidłowe. Zawiadomienie z dnia 6 grudnia 2012r. wystosowane zostało do podatnika w ramach prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego. Z jego treści wprost wynika, że organ pierwszej instancji zawiadamia stronę o zawieszeniu z dniem 31 października 2012r. biegu terminu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Skoro w postępowaniu tym strona była reprezentowana przez pełnomocnika, to słusznie organ zawiadomienie to doręczył właśnie pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. Również zakres udzielonego doradcy podatkowemu R.J. w dniu 12 września 2012 r. pełnomocnictwa nie wskazuje, aby nie obejmowało ono swoim zakresem odbioru ww. pisma. Pełnomocnictwo to udzielone zostało do reprezentowania skarżącego przed wszystkimi organami podatkowymi (I i II instancji) w szczególności przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego i Dyrektorem Izby Skarbowej (...) w sprawach dotyczących rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego w oparciu o akt notarialny repertorium A nr [...] z dnia 10.05.2007 r. W treści tego pełnomocnictwa wyszczególniono, że jego zakres obejmuje także odbiór wszelkich pism pod adresem pełnomocnika. Mając zatem na uwadze zakres udzielonego przez skarżącego pełnomocnictwa oraz okoliczność, że przedmiotowe pismo było ściśle związane z przedmiotowym zobowiązaniem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, pełnomocnik skarżącego był umocowany do odbioru ww. zawiadomienia z dnia 6 grudnia 2012r., a zatem jego twierdzenia, że strona nie została poinformowana o wszczęciu wobec niej postępowania karnoskarbowego i związanym z tym skutkiem w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, są chybione.

Skoro zatem w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, szeroko uzasadniana w skardze kwestia przerwania biegu tego terminu pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Wystarczające bowiem dla stwierdzenia, że decyzja wydana została w dacie, kiedy sporne zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek przedawnienia, było stwierdzenie faktu zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Podobnie nie znajdują uzasadnienia zarzuty pozbawienia strony możliwości udziału w postępowaniu. Wskazanego naruszenia skarżący upatruje m.in. w fakcie, że organ odwoławczy bezpośrednio przed wydaniem decyzji nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych i nie przedstawił w tym terminie zupełnego materiału dowodowego, mimo że strona w piśmie z dnia 23 maja 2013 r. sformułowała szereg wniosków dowodowych i zastrzegła sobie możliwość złożenia dalszych wniosków, względnie uzupełnienia dotychczas złożonych w terminie siedmiu dni od zapoznania się z całością materiału dowodowego.

Tak przedstawiony zarzut uznać należy za całkowicie bezzasadny. Jak wynika z akt sprawy, po zebraniu materiału dowodowego organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona (reprezentowana przez pełnomocnika) z prawa tego skorzystała zapoznając się w dniu 23 maja 2013 r. z aktami sprawy i składając pismo zawierające wnioski dowodowe, które zostały przez organ postanowieniem z dnia 11 lipca 2013 r. oddalone. Skoro w sprawie nie przeprowadzono kolejnych czynności dowodowych, brak było podstaw do ponownego wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, z którym już wszak się zapoznała. Fakt, że jej wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione nie oznacza, że organ miał obowiązek wezwać stronę po raz kolejny do złożenia innych ("ostatecznych" – jak określa strona) wniosków dowodowych. Wydanie niezaskarżalnego postanowienia w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów nawet w tej samej dacie co decyzja, nie stanowi przeszkody do wydania stosownej decyzji wymiarowej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, taki akt odmowny jest niezaskarżalny zatem w żaden sposób nie doszło do pozbawienia strony możliwości ustosunkowania się do tego aktu, gdyż takie działanie nie wywołałoby żadnego skutku procesowego.

Ponadto podkreślić należy, że zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jest jednocześnie informacją o tym, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Jest to zatem ostatni moment, w którym strona może jeszcze wnosić o przeprowadzenie istotnych jej zdaniem dowodów. Zawarcie w piśmie z dnia 23 maja 2013 r. wniosku o wyznaczenie kolejnego terminu do zapoznania się z materiałami dowodowymi postępowania i wypowiedzenia się w zakresie tych materiałów po rozpatrzeniu wszystkich wniosków złożonych w odwołaniu i piśmie procesowym oraz oświadczenia o zastrzeżeniu sobie możliwości zgłoszenia dalszych wniosków dowodowych, względnie uzupełnienia wniosków dowodowych dotychczas złożonych, w żaden sposób nie obligowało organu do ponowienia wezwania w trybie art. 200 § 1 O.p. Przyjąć bowiem należy, że skarżący świadom był treści składanych przez siebie wniosków, a także możliwości ich oddalenia (odmowy przeprowadzenia dowodów), jeżeli nie występują okoliczności, o których mowa w art. 188 O.p., tym bardziej, że identyczne wnioski dowodowe zawarte w treści odwołania z dnia 28 grudnia 2012r. organ odwoławczy rozpatrzył w toku postępowania odmownie (wydając w dniu 10 maja 2013r. trzy postanowienia doręczone stronie w dniu 16 maja 2013r.). Strona zatem znała stanowisko organu odwoławczego w kwestii wnioskowanych dowodów i do czasu wydania decyzji w sprawie wymiaru podatku, tj. 11 lipca 2013r. miała możliwość złożenia ostatecznych wniosków dowodowych. Co istotne, strona nie wykazała też, aby niewyznaczenie jej ponownego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego sprawy miało jakikolwiek wpływ na jej wynik. Ani w skardze, ani w piśmie z dnia 23 maja 2013 r., nie wskazała żadnych nowych istotnych dowodów, których przeprowadzenie miałoby znaczenie dla rozstrzygnięcia.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. przez organ pierwszej instancji wskazać należy, że w dniu 7 grudnia 2012 r. organ ten wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz że w dniu 13 grudnia 2012r. jej pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy. Pismo z dnia 14 grudnia 2012r., w którym strona zgłosiła szereg wniosków dowodowych, nadane zostało na poczcie w ostatnim dniu wyznaczonego przez organ terminu, jednak wpłynęło do organu w dniu 18 grudnia 2012 r. tj. już po dacie wydania decyzji z dnia 17 grudnia 2012 r. Nawet gdyby uznać, że organ pierwszej instancji pospieszył się z wydaniem decyzji, to i tak w okolicznościach niniejszej sprawy nie miało to wpływu na jej wynik. Należy bowiem zauważyć, że w odwołaniu z dnia 28 grudnia 2012r. strona ponowiła wnioski dowodowe zgłoszone w ww. piśmie - zostały one rozpatrzone przez organ odwoławczy odmownie wobec uznania, że przedmiotem tych dowodów miały być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy lub też okoliczności mające znaczenie dla sprawy, lecz stwierdzone już innym dowodem. Z tego względu nie sposób uznać, aby fakt wydania decyzji przez organ pierwszej instancji bez zapoznania się z pismem strony z dnia 14 grudnia 2012 r. miał jakikolwiek wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Podobnie pozostałe zarzuty podniesione w skardze a dotyczące postępowania przed organem pierwszej instancji - brak metryki sprawy, błędy w numeracji kart, niewydanie pełnomocnikowi kserokopii protokołu opinii prawnej - nie mają wpływu na wynik sprawy. Z pewnością nie stanowią wady postępowania uzasadniającej jego wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Strona wskazała na nieścisłości w metryce akt sprawy tworzonej przez organ pierwszej instancji, nie precyzując jednak na czym te nieścisłości miałyby polegać. Metryka nie zawiera bowiem numerów stron. Z kolei numeracja wskazana w spisie treści jest zgodna z numerami stron akt sprawy. Wbrew zarzutom podnoszonym przez stronę, sposób gromadzenia dokumentacji w aktach sprawy nie stanowił zatem przeszkody w zapoznaniu się z nimi i zajęcia stanowiska co do tych materiałów. Niezrozumiałe są więc zarzuty dotyczące braku możliwości wypowiedzenia się co do materiału zgromadzonego w sprawie z powodu nieposkładanych chronologicznie czy nieponumerowanych dokumentów, zwłaszcza kiedy akta przedmiotowej sprawy nie są obszerne. Natomiast zmiana numeracji stron wynikała z błędów popełnionych przez pracownika organu przy nadawaniu numerów stron i także nie sposób dostrzec wpływu jaki miałoby to mieć na wynik sprawy czy prawo strony do czynnego w niej udziału.

Ani z decyzji organu pierwszej instancji, ani z decyzji organu odwoławczego nie wynika, aby pod uwagę wzięte zostały jakiekolwiek dowody nieznajdujące się w aktach sprawy. Nie można też uznać za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 178 § 1 O.p. poprzez odmowę okazania stronie przez organ pierwszej instancji kserokopii opinii prawnej, która znajdowała się w aktach sprawy. Wskazany powyżej przepis nakłada na organ podatkowy obowiązek udostępniania stronie akt sprawy na każdym etapie postępowania. Tymczasem przedmiotowa opinia prawna nie było częścią akt. Jak wyjaśnił organ pierwszej instancji - dokument ten stanowił luźną, niezbroszurowaną kartę i znalazł się w aktach omyłkowo. Dlatego też organ pierwszej instancji nie był zobowiązany do okazania go stronie.

Chybiony jest też zarzut dotyczący naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez pozbawienie jej prawa do złożenia zażalenia na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania (art. 192 O.p.). Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lipca 2013 r. zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 12 lipca 2013 r., natomiast decyzja tego organu – w dniu 26 lipca 2013 r. Wbrew zarzutom skargi postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania nie wstrzymuje biegu tego postępowania i nie ma żadnego wpływu na bieg terminu do załatwienia sprawy. Nie istnieje też jakikolwiek przepis uzależniający wydanie decyzji od rozpoznania zażalenia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie. Kwestia zawieszenia lub odmowy zawieszenia postępowania podatkowego ma charakter incydentalny, wpadkowy i nie zastępuje decyzji wymiarowej. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Ponadto skarżący nie został pozbawiony możliwości kwestionowania podjętych przez organ prowadzący postępowanie czynności, także w zakresie odmowy zawieszenia postępowania. Może bowiem to czynić m.in. poprzez wskazanie naruszenia przepisów prawa procesowego odnoszącego się do prawidłowości i kompletności zebrania materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia.

Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny zagadnienia wstępnego dotyczącego prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 2012 r. Wbrew jednak stanowisku strony nie sposób uznać, że postępowanie to jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w niniejszej sprawie. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Dla zaistnienia obowiązku zawieszenia postępowania spełnione muszą być łącznie 4 przesłanki: a) zagadnienie takie pojawi się w toku postępowania podatkowego, b) jego rozstrzygnięcie należeć będzie do innego organu lub sądu, a rozstrzygnięcie to jeszcze nie zapadło, c) dotyczyć ono będzie uprawnienia, obowiązku, stosunku prawnego albo innych okoliczności, które mają znaczenie prawne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w której zagadnienie to wystąpiło, d) zależność ta (związek) będą miały charakter bezpośredni (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2011r., II GSK 627/10, LEX nr 852313, z dnia 8 grudnia 2008r., II OSK 1559/07, LEX nr 516077, z dnia 28 maja 2008r., II OSK 1698/07, LEX nr 489331, z dnia 22 grudnia 2011r., II FSK 1891/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć należy, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Lex 2011 r.).

Wbrew stanowisku strony skarżącej nie sposób uznać, że kwestia prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 2012 r. stanowi zagadnienie wstępne w niniejszej sprawie, skutkujące koniecznością zawieszenia postępowania. Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie blokuje zatem możliwości kontynuowania postępowania odwoławczego w sprawie wymiaru podatku. W sprawie niniejszej kwestia prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 2012 r. nie była w ogóle przedmiotem badania – nie stanowiła przesłanki rozstrzygnięcia. Skarżący wprawdzie kwestionował prawidłowość postanowienia w przedmiocie nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w kontekście przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale jak wyżej wskazano, wobec uznania, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., kwestia przerwy w biegu tego terminu nie miała znaczenia i nie podlegała badaniu.

Dokonując oceny zarzutów bezpodstawnego pominięcia przez organy podatkowe zgłoszonych wniosków dowodowych zauważyć należy, iż zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2010r., sygn. akt. II FSK 1313/08 (dostępny w internecie w centralnej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl., zwanej dalej CBOSA).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11 (dostępny: CBOSA) gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. Wnioski dowodowe złożone przez stronę zmierzały do wykazania okoliczności, które nie miały znaczenia dla sprawy, bądź też okoliczności, które miały znaczenie, ale zostały wystarczające stwierdzone innymi dowodami. Do pierwszej grupy zaliczyć należy wnioski zgłoszone na okoliczność przyczyn rozbieżności między opisem nieruchomości przedstawionym w § 1 ust. 2 lit. f) umowy sprzedaży z dnia 10.05.2007r., w którym znajduje się stwierdzenie, iż przedmiot sprzedaży nie jest nieruchomością rolną w rozumieniu ustawy z dnia 11.04.2003r. o kształtowaniu ustroju rolnego oraz § 1 ust. 3 i § 7 umowy, w którym znajduje się stwierdzenie, iż przedmiotowa nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne, a także kwalifikacji i sposobu wykorzystywania nieruchomości od daty jej nabycia przez podatnika w dniu 9 kwietnia 2005r. do dnia jej sprzedaży w dniu 10 maja 2007r. (tj. o przesłuchanie w charakterze świadków notariusza K. G.-B., M. P., T. P., M. Ch. jak również o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu geodezji, obrotu i wyceny wartości nieruchomości, budownictwa). Wskazywana przez stronę rozbieżność w opisie nieruchomości będącej przedmiotem zbycia pozostawała bez znaczenia. Organ odwoławczy nie kwestionował bowiem stanowiska strony zaprezentowanego w odwołaniu, że przedmiotem sprzedaży w dniu 10 maja 2007r. było gospodarstwo rolne.

Przedmiotem sporu było natomiast to, czy wskutek dokonanej sprzedaży nieruchomość ta utraciła charakter rolny. Zgromadzony materiał dowodowy w postaci m.in. umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 10 maja 2007 r., przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 10 maja 2007 r., oświadczenia z dnia 12 września 2008 r. o rozwiązaniu umowy przedwstępnej, pisma Urzędu Gminy w Sz. z dnia 4 maja 2012 r., 10 maja 2012 r. i 25 września 2012 r., pisma Starostwa Powiatowego [...] z dnia 22 października 2012 r. a także pisma nabywcy nieruchomości – Spółki "A", był wystarczający do poczynienia miarodajnych w sprawie ustaleń faktycznych i podjęcia na tej podstawie rozstrzygnięcia. Z dowodów tych wynikało, że zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uchwalonego uchwałą Rady Gminy Sz. nr [...] z dnia 25 października 2006r. działka nr [...] położona we wsi W. stanowiła teren zabudowy zagrodowej. Ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla ww. działki zmienione zostały na wniosek Spółki "A" złożony w dniu 16 maja 2007r., a mianowicie w dniu 29 kwietnia 2008r. Rada Gminy Sz. podjęła uchwałę nr [...], zgodnie z którą z dniem 12 września 2008r. działka nr [...] położona w W. zmieniła przeznaczenie na teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wraz z proponowaną strefą wolną od zabudowy, teren wewnętrznych dróg dojazdowych oraz teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wraz ze strefą lokalizacji usług. Przedmiotem działalności Spółki "A" było budownictwo i obsługa nieruchomości. W zawartej w dniu 10 maja 2007 r. przedwstępnej umowie sprzedaży T. P. zobowiązał się wobec Spółki "A" do zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy Sz. przeznaczenia terenu, na którym położona jest działka nr [...] z zabudowy zagrodowej "RM" na zabudowę jednorodzinną "MN".

Powyższy materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia polegającego na dokonaniu oceny, czy sporna nieruchomość w związku ze sprzedażą utraciła swój charakter rolny. Wnioski dowodowe o zwrócenie się do innych organów o udostępnienie akt dotyczących postępowań administracyjnych toczących się z inicjatywy Spółki "A" w związku inwestycją prowadzoną na nabytej nieruchomości, o wystąpienie do Wójta Gminy Sz. i Starosty [...] o zajęcie pisemnego stanowiska dotyczącego kwalifikacji nieruchomości stanowiącej przedmiot sprzedaży oraz o wystąpienie do Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego [...] w celu ustalenia, czy zostały zgłoszone organom administracji zmiany klasyfikacji nieruchomości stanowiącej przedmiot sprzedaży – dotyczą okoliczności, które już zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Dowody znajdujące się w aktach bezspornie wskazują, że przedmiotową nieruchomość Spółka "A" nabyła w celu podziału na mniejsze działki budowlane i ich dalszej sprzedaży, co znajduje odzwierciedlenie choćby w zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dokonanej na wniosek tej Spółki. Jak wyżej wskazano, organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1459/07).

Z tych samych względów nie sposób zarzucić organowi naruszenia art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka M. Ch. W aktach sprawy znajdują się jego pisemne wyjaśnienia złożone w imieniu Spółki "A" m.in. co do sposób użytkowania nabytej nieruchomości. Co istotne, wyjaśnienia te w odniesieniu do zamiaru Spółki towarzyszącego nabyciu spornej nieruchomości znajdują pełne potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym sprawy, w tym oświadczeniach stron umowy przedwstępnej i dalszych czynnościach Spółki zmierzających do dokonania zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z tego względu wyjaśnienia te uznać należało za wystarczające, tym bardziej, że Ordynacja podatkowa dopuszcza pisemną formę składania nie tylko wyjaśnień, ale także zeznań (art. 155 § 1 i art. 159 § 1 pkt 4 O.p.).

Zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu kserokopii aktu notarialnego rep. A nr [...] jest bezzasadny, kserokopia ta została bowiem potwierdzona za zgodność z oryginałem. Jak podnosi orzecznictwo sądowe, własnoręczne poświadczenie (podpis) pracownika organu autoryzujące treść zapisów zawartych w odbitych dokumentach pełni funkcję analogiczną do podpisu, przesądzając o miarodajności dowodowej tych dokumentów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 września 2008 r., III SA/Wa 420/08, LEX nr 491891).

Podsumowując, zgromadzony w aktach materiał dowodowy był kompletny i nie wymagał uzupełnienia. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 O.p. wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że podatnik mógł i brał czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.). Organy podatkowe zebrały cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokonały jego oceny w granicach swobody dozwolonej w art. 191 O.p., a także wszechstronnie rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał rozumiany jako wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, jak i wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny i wiarygodności.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w szczególności w zakresie oceny dowodów. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano prawidłowej ich wykładni oraz przytoczono orzecznictwo sądowe. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z argumentacją, zwłaszcza w odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całości materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszyło przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie wskazać należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Sprzedaż nieruchomości lub jej części stanowi co do zasady źródło przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.). Art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. stanowi, że zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Wnosić z tego przepisu należy, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. z 2006 r. Dz. U. Nr 136, poz. 969 ze zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. W sprawie nie było sporne, że przesłanka pozytywna dotycząca przedmiotu sprzedaży została spełniona.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, uzyskany przez nią przychód nie mógł jednak korzystać z omawianego zwolnienia od podatku, bowiem zaistniała przesłanka negatywna w postaci utraty przez grunt charakteru rolnego w związku ze sprzedażą.

W ocenie Sądu, utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele, np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. W związku z tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie odwołano się do klasyfikacji gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych i leśnych, jak również opłacanie podatku rolnego, nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Omawiany przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK1503/07, z dnia 17 września 2009 r. II FSK 550/08, z dnia 14 listopada 2012 r. II FSK 640/11, z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11, CBOSA). W orzecznictwie akcentuje się też, że użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2010 r. II FSK 2097/08, z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11, CBOSA).

W ocenie Sądu opisane wyżej ustalenia faktyczne w pełni uprawniały organ do stwierdzenia, że na dzień sprzedaży działki będące przedmiotem transakcji utraciły charakter rolny. Jak wynika z akt sprawy Spółka, która nabyła przedmiotową nieruchomość nie prowadziła działalności rolniczej. Podstawowym przedmiotem działalności tej Spółki w 2007r. było budownictwo i obsługa nieruchomości. Przedmiotową nieruchomość Spółka nabyła w celu podziału na mniejsze działki budowlane, a następnie ich sprzedaży. Ostatecznie Spółka zarówno dokonała podziału działki (w 2009r.) jak i spowodowała zmianę jej przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. To na wniosek Spółki złożony bezpośrednio po nabyciu ww. nieruchomości, tj. w dniu 16 maja 2007r. Rada Gminy Sz. dokonała zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w wyniku której teren działki nr [...] został sklasyfikowany w ww. planie jako "MN" co oznacza, że działka ta przeznaczona została pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wraz ze strefami zieleni, usług i dróg dojazdowych. Nie budzi zatem wątpliwości wniosek, że w wyniku sprzedaży sporna nieruchomość utraciła charakter rolny. Jednocześnie zamiar co do sposobu wykorzystania przedmiotowej nieruchomości Spółka "A" ujawniła podatnikowi już w dacie zawarcia umowy sprzedaży. W tym bowiem dniu T. P. zobowiązał się wobec Spółki "A", że doprowadzi do zmiany przeznaczenia terenu działki nr [...] w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego z zabudowy zagrodowej "RM" na zabudowę jednorodzinną "MN". Ostatecznie zmiana przeznaczenia działki nastąpiła na wniosek Spółki, niemniej podatnik miał świadomość, że po sprzedaży nieruchomość ta utraci charakter rolny.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1198/10 orzekł, że sytuacja, w której dochodzi do sprzedaży całości bądź części gospodarstwa rolnego firmie deweloperskiej, która zamierza grunt ten zabudować, stanowi akademicki przykład wyłączenia zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.do.f., z uwagi na sprzedaż gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny (dostępny: CBOSA).

Odnosząc się do zarzutu strony co do odrębnego prowadzenia postępowania podatkowego wobec skarżącego i jego małżonki, stwierdzić należy, że kwestię tę prawidłowo wyjaśnił stronie Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę. Stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.d.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Co prawda ustawodawca przewidział możliwość wspólnego opodatkowania małżonków, to jednak możliwość taka nie dotyczy zryczałtowanych form opodatkowania, a więc również opodatkowania przychodu uzyskanego przez małżonków ze sprzedaży nieruchomości. W myśl bowiem art. 6 ust. 2 u.p.d.f. małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Żaden z pozostałych przepisów omawianej ustawy nie ustanawia odstępstwa od zasady odrębnego opodatkowania małżonków. Wyjątku takiego nie przewiduje w szczególności art. 28 u.p.d.f., określający zasady opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) tej ustawy. Zatem dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego małżonków - stosownie do art. 6 ust. 1 powołanej ustawy - opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, przyjmując w braku dowodu przeciwnego, że ich udziały w tym dochodzie są równe.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.f. Przepis ten stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. (...). Jak wynika z treści aktu notarialnego nr 6364/2007, koszty umowy poniosła nabywająca Spółka. Skarżący ani na etapie postępowania podatkowego, ani postępowania sądowego, nie wskazał ani nie udokumentował jakichkolwiek wydatków, które mogłyby zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. Podniesiony zatem w tym zakresie zarzut uznać należy za gołosłowny.

Podobnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. Przepisów tych organy w ogóle nie stosowały, bowiem zgromadzony materiał dowodowy nie dawał do tego żadnych podstaw. Skarżący zarzucił, że organy nie ustaliły sposobu wydatkowania przez niego uzyskanego przychodu, sam jednak nie wskazał żadnych okoliczności ani tym bardziej środków dowodowych pozwalających na stwierdzenie, że uzyskany przez niego w związku ze sprzedażą w dniu 10 maja 2007r. spornej nieruchomości przychód korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f.

Organy prawidłowo dokonały wyliczenia przychodu, posługując się właściwymi metodami przedstawionymi w uzasadnieniach decyzji, dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Końcowo należy zauważyć, że przedmiotem zaskarżonej decyzji było określenie T.P. wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia w dniu 10 maja 2007r. nieruchomości rolnej położonej w miejscowości w W., zatem zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec małżonki skarżącego pozostają bez znaczenia dla oceny prawidłowości ww. decyzji. Dodać przy tym należy, że - co już powyżej wskazano - zobowiązanie podatkowe skarżącego nie uległo przedawnieniu wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z czym zapłata podatku nie uczyniła postępowania bezprzedmiotowym. Powołana przez skarżącego uchwała NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 (publik. CBOSA) nie miała zatem odniesienia do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy.

Wniosek skarżącego o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności przepisu art. 70 § 8 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP został oddalony na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 r., bowiem wskazany przepis Ordynacji podatkowej nie miał w sprawie zastosowania. Twierdzenie skarżącego, że organy na podstawie tego przepisu przyjęły, iż nie mogło nastąpić przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego decyzjami zakwestionowanymi w niniejszej sprawie ze względu na wpis hipoteki, nie przystaje do realiów niniejszej sprawy.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.