Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1171/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 408/16 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2005 r. do 31 marca 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. S.A. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 408/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę F. S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 1 kwietnia 2005 r. do dnia 31 marca 2006 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Wyrokiem z dnia 13 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 584/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę F. S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 1 kwietnia 2005 r. do dnia 31 marca 2006 r.

Sąd za prawidłowe uznał dokonanie przez organ korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów w stosunku do ich rozliczenia przez spółkę w zeznaniu podatkowym. M.in. potwierdził zasadność podważenia przez organy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu prowizji wypłaconej przez skarżącą spółkę na rzecz K. Sp. z o.o. (dalej "K."). Z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym wynikało, że podstawą wypłaty prowizji była umowa zawarta w dniu 17 września 2004 r., z której wynikało, że F. (skrótowo "F.") dzięki współpracy z firmą K. nawiązała współpracę z firmą s.r.l. z/s we Włoszech, dla której stała się dostawcą maszyn.

Jednocześnie strony umowy ustaliły, że firma K. będzie dostarczała skarżącej spółce łoża do maszyn produkowanych dla włoskiego kontrahenta. Z wyjaśnień strony skarżącej wynikało, że firma K. jako dotychczasowy dostawca odlewów do produkcji maszyn dla firmy włoskiej zgodziła się sprzedawać te odlewy bezpośrednio skarżącej spółce. W związku z tym F. zgodził się na zapłatę prowizji dla firmy K. od dochodów osiąganych ze sprzedaży maszyn dla firmy włoskiej. Sposób wyliczania prowizji został określony w umowie i uwzględniał liczbę dostarczonych przez firmę K. części finalnego produktu.

Weryfikując wyjaśnienia strony, organ podatkowy ustalił, że spółka w dniu 24 sierpnia 2004 r. nabyła własność przedsiębiorstwa M. K. spółka z o.o. w upadłości z/s w K. (dalej: M.), jako zespołu składników materialnych i niematerialnych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej. Następnie w dniu 6 września 2004 r. przedsiębiorstwo M. wprowadziło, jako aport do firmy K. w zamian za udziały w tej spółce (K.). Podstawą przekazania przedsiębiorstwa M. były dwa akty: przekazanie nieruchomości aportem w dniu 24 sierpnia 2004 r. oraz umowa sprzedaży z dnia 6 września 2004 r. Przekazując przedsiębiorstwo skarżąca spółka przekazała także umowy handlowe, których wykaz znajduje się w dokumentacji działu handlowego. Wśród tych umów nie było umowy zawartej z firmą G.s.r.l. z/s we Włoszech.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 lipca 2012 zgodził się z organem podatkowym, że przedstawione dokumenty nie potwierdzają wyjaśnień skarżącej spółki. Wnosząc bowiem przedsiębiorstwo M. do firmy K., skarżąca spółka nie wniosła kontraktów z firmą włoską, tym samym kontraktu takiego firma K. nie mogła w ten sposób nabyć, a następnie z niego zrezygnować na rzecz skarżącej spółki w zamian za, sporną w niniejszej sprawie, prowizję. Logicznym wnioskiem - zdaniem Sądu - jaki płynie z zebranego w sprawie materiału dowodowego było to, że skarżąca spółka nie zawarła kontraktu z firmą G.s.r.l. poprzez firmę K.. Także z wydruku raportu z elektronicznego systemu VIES wynikało, że firma K. nigdy nie realizowała dostaw do firmy G.s.r.l. z/s we Włoszech, natomiast dostawy takie były dokonywane przez M. w II kwartale 2004 r., zaś w IV kwartale 2004 r. dostawy realizowała skarżąca spółka. Mimo wezwania strona skarżąca nie przedłożyła, w toku postępowania podatkowego, umów zawartych przez M. z firmą włoską, ani umów zawartych przez skarżącą z tą firmą. W świetle powyższego, wydatek z tytułu prowizji nie stanowił kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.")

Na skutek skargi kasacyjnej F. od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 marca 2015 (sygn. akt II FSK 2926/12) uchylił zaskarżone orzeczenie i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.

Sąd kasacyjny nie przesądzając ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy w zakresie zasadności zaliczenia prowizji do kosztów uzyskania przychodu, nakazał Sądowi pierwszej instancji odniesienie się do poczynionych uwag i rozważenie ich w całokształcie okoliczności sprawy.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 7 lipca 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 810/15) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 marca 2012 r. W motywach wyroku Sąd sformułował dla organu podatkowego zalecenie, ażeby przeprowadził postępowanie wyjaśniające i odniósł się do umowy o zapłatę prowizji z dnia 17 września 2004 r., pisma F. z dnia 15 stycznia 2005 i załącznika z dnia 15 lutego 2005 r. do umowy o zapłatę prowizji. Dyrektor Izby Skarbowej powinien mieć także na względzie i przeanalizować oświadczenie M.Z. i przedstawioną przez spółkę umowę agenta handlowego, a także rozważyć wyjaśnienia spółki co do technicznych możliwości produkcji maszyn dla kontrahenta włoskiego. Ustalić, czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa M. w rozumieniu art. 55(1) K.c., a w efekcie czy prawnie dopuszczalne było przeniesienie w drodze aportu klientów M.

Decyzją z dnia 15 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W odniesieniu do kwestii zaliczenia w poczet kosztów prowizji wypłaconej na rzecz K. w oparciu o umowę z dnia 17 września 2004 r., organ podatkowy stwierdził, że nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że skarżąca wezwana pismem z dnia 27 października 2015 r. do przedłożenia protokołu dokumentującego przejęcia majątku M. O. K. przez F. , takiego protokołu nie przedłożyła, przez co uniemożliwiła ustalenie listy kontraktów przekazanych kupującemu przedsiębiorstwo. W ten sposób skarżąca nie wykazała, że nabywając rzeczony majątek, przejęła kontrakt M. z G., gdyż nabycie kontraktu nie mogło wynikać z samego faktu nabycia przedsiębiorstwa jako ogółu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, skoro w § 3 umowy sprzedaży przedsiębiorstwa na rzecz F. wyłączone zostały wierzytelności. Za powyższym przemawia także brak współpracy pomiędzy K. oraz firmą G., gdyż w II kwartale 2004 r. dostawy (samych odlewów) realizowała do Włoch spółka M., zaś od IV kwartału skarżąca strona (całych maszyn). Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przeciwko uznaniu rzeczywistej podstawy wypłaty prowizji przemawia zapis § 5 umowy z dnia 17 września 2004 r. odrywający możliwość wypowiedzenia tej umowy przez każdą ze stron z terminem miesięcznym od faktycznej sprzedaży do G..

Organ stwierdził ponadto, że również treść oświadczeń M.Z. nie potwierdzała, że do współpracy pomiędzy F. a G. Z. doszło dzięki działaniom K., a M.Z. uczestniczył w tych czynnościach. Wręcz przeciwnie, z treści złożonego oświadczenia z dnia 19.10.2015 r. wynika, że do współpracy pomiędzy włoską firmą G. Z.a F. , doszło poprzez bezpośrednie kontakty i rozmowy przedstawicieli tych firm (włoskiej oraz F. ).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka F. zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., a także art. 120, art.121, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Spółka, w odniesieniu do stanowiska organu, że nie doszło do przekazania kontraktu z włoską spółką G. ponownie podniosła, że przed przejęciem przedsiębiorstwa M. O. K. sp. z o.o. w upadłości, zakłady skarżącej nie dysponowały odpowiednimi surowcami, wiedzą i możliwościami w zakresie samodzielnego wytworzenia niezbędnych, wstępnych elementów składowych maszyn, co osiągnięto poprzez nabycie M. Ustosunkowując się z kolei do krytycznej przez organ oceny oświadczeń M.Z. , spółka podniosła, że to, iż M. Z. miał w zakresie swoich obowiązków promocję włoskiej spółki jako sprzedawcy oraz zawieranie umów sprzedaży, nie oznacza, że faktycznie nie podejmował innych działań, w tym w celu nawiązania współpracy. Skarżąca stwierdziła, że wprawdzie organ stosownie do zaleceń zawartych w wyroku sądowym (I SA/Wr 810/15) odniósł się do zgromadzonych dowodów, to najważniejsza kwestia – ustalenie, czy poza aportem pozostały inne elementy materialne lub niematerialne, którymi F. mogła dysponować samodzielnie z pominięciem K. – pozostała w ocenie skarżącej pominięta lub podjęta nieskutecznie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazał, że zarówno WSA jak i Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądziły ustaleń faktycznych w sprawie, wskazując jedynie na potrzebę wszechstronnego uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz wyrażając pogląd, że sam brak umowy pomiędzy spółką M. a włoską spółką G.s.r.l. nie jest wystarczający do zakwestionowania kosztowego charakteru prowizji wypłaconej spółce K. w związku z zapisami umowy z dnia 17 września 2004 r. Przeprowadzona, przy uwzględnieniu tych okoliczności, ocena legalności zaskarżonej decyzji nie daje, zdaniem Sądu, podstaw do uznania zasadności podnoszonych w skardze zarzutów. Okoliczność ta, przy braku innych uchybień, które Sąd zobowiązany jest uwzględnić z urzędu, przesądzała o bezzasadności wywiedzionej skargi.

Stwierdzono, że Dyrektor Izby Skarbowej, realizując wytyczne do jakich zobowiązany został na mocy wyroku z dnia 7 lipca 2015 r. przeprowadził w wymaganym zakresie uzupełniające postępowanie dowodowe. Wbrew zarzutom skargi, odmawiając stronie prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych prowizji, jaką przewidywały postanowienia umowy z dnia 17.09.2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej działał na podstawie i w granicach art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie mogło zatem dojść do naruszenia tego przepisu. Zwrócono uwagę, że z całokształtu materiału dowodowego, jaki został zgromadzony w sprawie, w żaden sposób nie wynika, by przychód jaki osiągnęła skarżąca z tytułu sprzedaży maszyn do włoskiej firmy G.s.r.l. (okoliczność bezsporna) został osiągnięty dzięki wsparciu K. w nawiązaniu współpracy, a nawet choćby dzięki staraniom w tym zakresie.

W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że firma K. występowała do włoskiego odbiorcy (G.) z rekomendacją dla strony skarżącej, czy też, podejmowała inne kroki zmierzające do nawiązania współpracy handlowej pomiędzy skarżącą a włoską firmą G.s.r.l.

Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do oceny, że w świetle przedstawionych okoliczności pozbawienie skarżącej prawa do ujęcia w kosztach podatkowych zadeklarowanych wydatków na prowizje wypłacone spółce K. w związku z zobowiązaniem umownym z dnia 17.09.2004 r. naruszało przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i treść pozostałych przepisów prawa materialnego, których naruszenie także zarzucono w skardze (art. 15 ust. 4, art. 16 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki działając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a przez sąd administracyjny oraz organy administracji w postępowaniu, którego sądową ocenę i weryfikację przeprowadził WSA we Wrocławiu w zaskarżanym wyroku, tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni ww. przepisu na tle kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodu, polegającej na przyjęciu, iż Skarżąca nienależnie zwiększyła koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w rozpatrywanym okresie o koszt prowizji wypłaconej K. Sp. z o.o.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) naruszenie przepisów postępowania mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Organy podatkowe w niniejszej sprawie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na uchybieniu następującym przepisom:

- art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokonania wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie przez organ podatkowy poza prawnie wyznaczone granice;

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do

organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie przedmiotowego orzeczenia w całości oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym w szczególności kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego i koniecznego w związku z tym nakładu pracy pełnomocników.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sedno sporu, poddanego rozstrzygnięciu Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej fazie postępowania sądowego, dotyczy oceny zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał za słuszne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki kwoty prowizji wypłaconej przez nią innemu podmiotowi (tj. firmie K., powiązanej kapitałowo ze Skarżącą), z tytułu pośrednictwa w transakcjach handlowych z włoską spółką G..

Skarga kasacyjna w rozpatrywanej sprawie została oparta zarówno na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania jak i na podstawie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W takich przypadkach, co do zasady w pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność zarzutów dotyczących procedury, ponieważ od efektu końcowego dokonanej w tym zakresie oceny zależy przyjęty stan faktyczny i ocena w tym kontekście zarzutów prawa materialnego. W tej konkretnej sprawie należy jednakowoż zwrócić uwagę na dwa czynniki, które determinują zakres prowadzonego postępowania dowodowego, a w konsekwencji jego ocenę.

W pierwszej kolejności wypada bowiem przypomnieć, że zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji działały w warunkach związania wyrokiem NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 2926/12 oraz wydanym w jego następstwie prawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 810/15. Wynikające z art. 190 p.p.s.a. związanie sądu administracyjnego oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1647/15). Z kolei z art. 153 p.p.s.a. wynika związanie organów oceną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądowym. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z dnia 30 grudnia 2016 r. WSA we Wrocławiu uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził w wymaganym zakresie uzupełniające postępowanie dowodowe.

Zdaniem zatem Sądu pierwszej instancji organ prawidłowo zastosował się do wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2015 r. Ocena ta nie została podważona przez skarżącą spółkę poprzez zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a., czy też zignorowanie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ art. 153 p.p.s.a. Uwzględniając zatem unormowanie zawarte w art. 183 § 1 p.p.s.a., uznać należy, że organ dokonał właściwej oceny umowy o zapłatę prowizji z dnia 17 września 2004 r., jak też innych dokumentów wskazywanych w poprzednim wyroku NSA, uwzględnił też konsekwencje wprowadzenia do K. przez skarżącą spółkę aportu w postaci przedsiębiorstwa M., co zasadnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji.

Kolejnym wyznacznikiem prowadzonego postępowania dowodowego jest sama treść przepisu prawa materialnego, który w sprawie ma zastosowanie, tj. art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązki organu podatkowego, co do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń rodzących skutek podatkowy (art. 122 O.p.) oraz zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia (art. 187 § 1 O.p.), w kontekście możliwości rozpoznania określonych wydatków jako kosztu uzyskania przychodu, należy oceniać właśnie z perspektywy treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że to podatnik ma wykazać w toku prowadzonego postępowania podatkowego, iż powiązane z poniesionym wydatkiem świadczenie (w rozpatrywanym przypadku usługa pośrednictwa) zostało zrealizowane przez konkretny podmiot i miało to związek ze źródłem przychodów. Za błędną zatem uznać należy tezę Spółki, że to do organów – w ramach postępowania uzupełniającego – należało wykazanie "w sposób bezwzględny", iż przekazanie kontaktu handlowego miało miejsce. W judykaturze zauważa się, że brak udokumentowania przez podatnika poniesienia wydatku o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym uniemożliwia uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 209/15). Nałożony w art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma zastąpić podatnika w dokumentowaniu podejmowanych przez niego operacji gospodarczych. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Nadto, jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na nim ciążyć będzie obowiązek uzasadnienia swojej racji poprzez wskazanie konkretnych dowodów, które organ może (i winien) poddać ocenie stosownie do treści art. 191 O.p. (por. P. Pietrasz [w:] R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1201). Przerzucanie na organ podatkowy ciężaru udowodnienia istniejących między skarżącą Spółką, a firmą K. relacji handlowych, wobec braku w tym zakresie aktywności dowodowej podatnika, świadczy o błędnym odczytaniu rzeczywistego znaczenia regulacji art. 122 oraz 187 § 1 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji za chybione uznać należy zarzuty zignorowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ odwoławczy regulacji art. 122 oraz 187 § 1 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w sposób prawidłowy dokonał też osądu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie uchybiając zasadzie swobodnej jego oceny wyrażonej w art. 191 O.p.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka K. nigdy nie pozostawała w relacjach gospodarczych z G.. Bezpośrednie kontakty gospodarcze z włoską spółką miała natomiast sama Skarżąca. Brak jakichkolwiek dowodów na to, że K. występowała do G. z rekomendacją dla Skarżącej, bądź podejmowała działania zmierzające do zawarcia kontraktu między skarżącą Spółką, a włoskim partnerem. Z umowy z dnia 17 września 2004 r. nie wynika, jakie czynności K. doprowadziły do tego, że G. stała się odbiorcą maszyn od Skarżącej. Umowa zawiera jedynie ogólnikowe oświadczenie, że dzięki współpracy z K. Skarżąca nawiązała współpracę z włoską spółką. Brak jest też podstaw do uznania, że pomoc K. w nawiązaniu współpracy z G. wyrażała się w przekazaniu Skarżącej dotychczasowego kontraktu, jaki został zawarty między firmą M. (którą – jako przedsiębiorstwo – Skarżąca wniosła do K.), a spółką G.. Z danych systemu VIES, na które powołał się organ wynika, że II kwartał 2004 r. był ostatnim okresem odnotowanej współpracy między stronami. Skarżąca nie dysponowała natomiast umową, jaka mała być zawarta przez firmę G.z M. O. K. Sp. z o.p. w upadłości, w zakresie m.in. dostaw odlewów. Z uzyskanego z archiwów K. "wzoru umowy" wynikało natomiast, że dotyczył on sprzedaży maszyn, a nie części do maszyn spółce włoskiej. Wzór ten nie potwierdzał zatem warunków, jakie zostały ostatecznie ustalone między Skarżącą, a G. na dostawę maszyn przemysłowych lub ich części. Takie postanowienia świadczą, że wzór nie mógł być uznany za odzwierciedlający rzeczywistą umowę między stronami, ponieważ współpraca taka między G., a M. O. K. faktycznie dotyczyła sprzedaży elementów składowych, a nie gotowych maszyn. W konsekwencji nie można też mówić o przekazaniu kontraktów handlowych przez K. do Skarżącej, albowiem Skarżąca – jako dostawca maszyn – "nie weszła" w miejsce spółki K., a nawet w miejsce M. O. K., ponieważ uprzednio nie były sprzedawane włoskiej spółce gotowe maszyny, a jedynie odlewy. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że od IV kwartału 2004 r. Skarżąca dokonywała na rzecz G. dostaw maszyn, a nie części. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem zaaprobował konkluzję organu odwoławczego, że w tych uwarunkowaniach nie mogło dojść do przekazania kontraktu. Zauważyć też należy, że organ (mimo wezwań) nie otrzymał od Skarżącej protokołu dokumentującego przejęcie majątku Przedsiębiorstwa M. O. K. przez F. S.A., w tym nie uzyskał listy kontraktów, jakie miałyby być przekazane kupującemu przedsiębiorstwo (uzyskano m.in. spis umów sporządzony przez syndyka na dzień rozpoczęcia postępowania upadłościowego O.M. i inne dokumenty, wśród których brak żadnego dowodu o przekazaniu kontraktu). Argumentacji Skarżącej nie potwierdzają także (wbrew jej ocenie) oświadczenia agenta włoskiej spółki, Pana M.Z. . W dacie nawiązania współpracy między Skarżącą, a G.nie mógł on występować, jako agent firmy, ponieważ stał się nim dopiero z dniem 16 sierpnia 2009 r. Skoro dla włoskiej firmy pracował w latach 2006-2010, nie mógł w roku 2004 nawiązać kontaktu ze Skarżącą oraz dokonywać czynności, na które wskazuje w oświadczeniu. W świetle pozyskanych w sprawie dowodów, oświadczenie M.Z. , że przed 2004 r. maszyny FPZ 500 i FPZ 700 były produkowane przez "M. O. K." mija się z prawdą. Wymieniony potwierdził natomiast, że do współpracy między Skarżącą i G. doszło wskutek bezpośrednich kontaktów i rozmów przedstawicieli obu spółek. Te wszystkie okoliczności nie pozwalają na uznanie, że "prowizje" wypłacane przez Skarżącą w poszczególnych latach firmie K. miały związek z relacjami gospodarczymi tej pierwszej z G.. Sąd pierwszej instancji miał zatem pełne prawo do konstatacji, że zawarcie umowy z dnia 17 września 2004 r. o zapłatę prowizji miało związek z potrzebą stworzenia podstawy generującej przepływy finansowe pomiędzy podmiotami (powiązanymi kapitałowo – uwaga NSA), stąd też zasadnie zakwestionowano kosztowy charakter wydatków mających swoje źródło w jej postanowieniach.

Nie dostrzegając zatem, by zaskarżonym wyrokiem WSA we Wrocławiu naruszył wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Z uwagi na to, że na tej samej rozprawie NSA (w tym samym składzie) orzekał również w sprawie skargi kasacyjnej Skarżącej, odnoszącej się do innego roku podatkowego lecz tożsamych okoliczności faktycznych i prawnych (sprawa o sygn. II FSK 1170/17), przy orzekaniu o kosztach postępowania kasacyjnego zadecydowano o skorzystaniu z możliwości jaką zapewnia art. 207 § 2 p.p.s.a. i zasądzono je w części.