Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 817/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] znak: [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przytoczył stan faktyczny sprawy wskazując, że 21 grudnia 2011 r. M K, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył "wniosek o zwrot nadpłaty powstałej z tytułu zapłaty nienależnego podatku dochodowego od osób fizycznych". Z pisma tego wynikało, że podatnik oczekuje od organu wydania decyzji w trybie art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej.

Do wskazanego wniosku załączono m.in.: kserokopię korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2005 r. złożoną w dniu 17 listopada 2006 r. Wnioskodawca wskazał,

że korekta zeznania "zawiera w pozycji podatek do zapłaty kwotą podatku, którą zobowiązany jest uiścić zgodnie z przepisami płatnik", bowiem, zdaniem strony, niezapłacona zaliczka na podatek dochodowy przez płatnika, nadal obciąża tylko płatnika.

Dokonując rozpoznania przedmiotowego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, że w 2005 r. pan M K poza uzyskiwaniem dochodów ze stosunku pracy, prowadził również działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 5 września

2005 r. podatnik sprzedał znaki towarowe za kwotę [...] zł netto (podatek VAT w kwocie: [...] zł). Przychód z tej sprzedaży uznany został przez podatnika jako przychód z prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z tym

w deklaracjach PIT-5L za miesiące wrzesień-listopad 2005 r. wykazał m.in. dochody uzyskane w tym okresie z wymienionej sprzedaży, od których obliczył i odprowadził zaliczki na podatek dochodowy.

Po zakończeniu roku podatkowego M K złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 na formularzach:

• PIT-36L, w którym wykazał:

- dochód w wysokości [...] zł (w tym dochód ze sprzedaży znaków towarowych),

- należny podatek w kwocie [...] zł,

- sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika w kwocie [...] zł oraz

- kwotę do zapłaty –[...] zł (wpłaconą 28 kwietnia 2006 r.),

• PIT-37, w którym wykazał:

- dochody uzyskane ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście

w łącznej kwocie [..] zł,

- podatek należny po zaokrągleniu w kwocie [...] zł,

- sumę zaliczek pobranych przez płatników w kwocie [...] zł oraz

- kwotę do zapłaty –[...] zł (wpłaconą 28 kwietnia 2006 r.).

Następnie, jak wskazał organ w uzasadnieniu swojej decyzji, 28 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał na wniosek podatnika postanowienie, w trybie art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym uznał, że przy kwalifikacji przychodu z dokonanej we wrześniu 2005 r. sprzedaży znaków towarowych jako przychodów z praw majątkowych - obowiązek poboru zaliczki na podatek ciąży na płatniku (nabywcy znaków towarowych).

W związku z otrzymaną interpretacją przepisów podatkowych strona w dniu

18 maja 2006 r. złożyła korekty deklaracji PIT-5L za miesiące wrzesień - listopad

2005 r. oraz korekty zeznań podatkowych za 2005 r.:

• PIT-36L, w którym wykazała:

- dochód w wysokości [...] zł,

- należny podatek w kwocie [...] zł,

- sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika w kwocie [...] zł oraz

- nadpłatę [....] zł,

• PIT-37, w którym wykazała:

- dochody uzyskane ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście

i praw majątkowych w łącznej kwocie [....] zł,

- podatek należny po zmniejszeniu w kwocie [...] zł,

- sumę zaliczek pobranych przez płatników w kwocie [...] zł oraz

- kwotę do zapłaty [....] zł.

Korekty zostały przyjęte przez organ pierwszej instancji, przy czym nadpłata wynikająca z korekty zeznania PIT-36L została zarachowana na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2005 rok złożonej w dniu 18 maja 2006 r.

W związku ze złożeniem wymienionych korekt M K wnioskiem

z dnia 17 maja 2006 r. (złożonym w dniu 18.05.2006 r.) zwrócił się o zwrot nadpłaty wynikającej z zeznania PIT-36L w kwocie pomniejszonej o należny podatek dochodowy od osób fizycznych. Postępowanie prowadzone w następstwie wymienionego powyżej wniosku zostało zakończone przyjęciem korekt deklaracji PIT-5L za miesiące wrzesień-listopad 2005 r. oraz korekt zeznań podatkowych PIT-36L i PIT-37 za 2005 r., a także przerachowaniem nadpłat wynikających z tych korekt na poczet zaległości podatkowych (postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r.).

Kolejnym wnioskiem, złożonym w dniu 11 października 2006 r., podatnik zwrócił się o wydanie rozstrzygnięcia w związku z wcześniej złożonym wnioskiem o zwrot nadpłaty, podkreślając przy tym, iż organ podatkowy pomimo, że uznał korekty deklaracji podatkowych PIT-5L i zeznań PIT-36L i PIT-37 za 2005 r. nie odniósł się do kwestii zwrotu nadpłaty wyrażonej w złożonym wniosku. Jednocześnie, w uzasadnieniu wnioskodawca wskazał na zasadność wydania decyzji o odpowiedzialności podatnika za zobowiązanie podatkowe, które ciążyło pierwotnie na płatniku (zgodnie z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej).

Rozpatrując powyższe pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego

zwrócił uwagę, że brak jest podstaw do rozpatrzenia wskazanych powyżej wniosków, bowiem przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wydania decyzji o odmowie zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy podatnika w sytuacji gdy ciążą na nim inne zobowiązania podatkowe oraz wskazał, że organ podatkowy może przenieść odpowiedzialność na inną osobę za podatek niepobrany od podatnika jedynie w sytuacji, gdy to zobowiązanie nie ostało uiszczone i gdy przewidują to przepisy prawa. Nie znajdując tym samym podstaw do wszczęcia postępowania w żądanym zakresie, rozpatrując wniosek podatnika z dnia 10 października 2006 r. - postanowieniem z dnia [...] r. - dokonano odmowy wszczęcia postępowania. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., które zostało przez podatnika zaskarżone. Z uwagi na cofnięcie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny

(sygn. akt I SA/Sz 205/07) umorzył postępowanie sądowe w dniu 3 października 2007 r.

W dniu 17 listopada 2006 r. M K złożył ponowny wniosek o zwrot nadpłaty lub wydanie decyzji na podstawie art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej

o odpowiedzialności podatnika za zobowiązania płatnika, do wniosku załączona została kolejna korekta zeznania PIT-37 za 2005 r., w której wykazał:

- dochód uzyskany ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście i praw majątkowych w łącznej kwocie [...] zł,

- podatek należny po zmniejszeniu w kwocie [...] zł,

- sumę zaliczek pobranych przez płatnika w kwocie [...] zł,

- kwotę do zapłaty –[...] zł.

Z uwagi na fakt, że wskazana powyżej korekta zawierała błąd – w pozycji kwota do zapłaty powinno być [...] zł, podatnika wezwano do skorygowania wezwania, jednak pomimo jego skutecznego doręczenia – podatnik nie zastosował się do niego.

Z tego też względu, jak w dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji wskazał organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego , rozpatrując wskazany wniosek, powołując się na treść art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że podatek wskazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, a podatnicy są zobowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również zaliczek pobranych przez płatników. Organ podkreślił również, że należne zaliczki to takie które zostały pobrane przez płatnika, a w niniejszej sprawie płatnik nie pobrał zaliczek od przychodu ze sprzedaży znaków towarowych, gdyż początkowo przychód z tego tytułu M K zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej i należną z tego tytułu zaliczkę wykazaną w deklaracji PIT-5L za miesiąc wrzesień 2005 r. uregulował. Z tego też względu organ pierwszej instancji uznał, że zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych została uregulowana, a sam fakt, że początkowo błędnie zakwalifikowano przychody z przedmiotowej sprzedaży, jako dochód z działalności gospodarczej, nie mógł stanowić podstawy do twierdzenia, że przedmiotowa zaliczka nie została zapłacona. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] ponownie odmówił wszczęcia postępowania. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który 13 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Sz 247/07) odrzucił skargę z uwagi na nieuzupełnienie w terminie braków formalnych.

Jak już wskazano na wstępie, 21 grudnia 2011 r. M K złożył po raz kolejny wniosek o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającej z faktu złożenia w dniu 17 listopada 2006 r. korekty zeznania PIT-37

za 2005 r. oraz w dniu 18 maja 2006 r. korekt zeznań PIT-36L i PIT-37. Ponadto podatnik wskazał, że Spółka E.C. Sp. z o.o. (nabywca znaków towarowych) uzyskała z Urzędu Skarbowego postanowienie, w sposób jednoznaczny określające, że jest płatnikiem podatku powstałego z tytułu nabycia przez nią znaków towarowych. Pomimo tego podmiot ten nie zapłacił stosownego podatku, jak również nie wywiązała się z obowiązku przekazania informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-8B. Tym samym, zdaniem podatnika, E.C. Sp. z o.o. świadomie dążyła do uniknięcia zapłaty ciążącego na niej zobowiązania podatkowego, przy biernej postawie organów podatkowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie uznał, że brak jest podstaw do rozpatrzenia przedmiotowego wniosku i w konsekwencji tego, postanowieniem z dnia [....] r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz wskazał, że nadpłata wynikająca z korekty zeznania PIT-36L za 2005 r. została zarachowana na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2005 r. złożonej w dniu 18 maja 2006 r.

Po skutecznym doręczeniu tego rozstrzygnięcia, zostało złożone zażalenie.

Według strony zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa oraz bez przeprowadzenia postępowania, mającego na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. W związku z tym M K wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W uzasadnieniu zażalenia podatnik wskazał, że "niezapłacona zaliczka na podatek dochodowy przez płatnika, nadal obciąża tylko płatnika i powinna być wydana decyzja w trybie określonym w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej". Dodatkowo podkreślił, że zgodnie z wydaną interpretacją organu podatkowego złożył korekty za 2005 r. Skoro, Naczelnik Urzędu Skarbowego "uznał nadpłatę" zasadne było zwrócenie się przez podatnika o jej zwrot "w wysokości stanowiącej równowartość zobowiązania podatkowego, jakie był zobowiązany uiścić płatnik, czyli nabywca znaków towarowych" . Dodatkowo, w zażaleniu podkreślono, że E.C. Sp. z o. o. (nabywca znaków towarowych), posiadając wiedzę na temat swojego obowiązku podatkowego w nie uiściła podatku, do którego zapłaty była zobowiązana, ani nie sporządziła informacji PIT-8B z tytułu zawartej umowy sprzedaży znaków towarowych, co spowodowało tym świadome uniknięcie zapłaty ciążącego na niej zobowiązania. Powołując przy tym art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik podatnika wskazał na odpowiedzialność płatnika i konieczność wydania decyzji w trybie art. 30 § 4 wymienionej ustawy orzekającej o odpowiedzialności płatnika. Nadto wskazał, że wbrew jego woli organ podatkowy zarachował nadpłatę wynikającą z korekt deklaracji PIT-5L i zeznania PIT-36L na poczet zobowiązania wynikającego z korekty zeznania PIT-37, a część kwoty stanowiącej zobowiązanie płatnika przeniósł bezprawnie na podatnika i wyegzekwował ją w postępowaniu egzekucyjnym. Skarżący zwrócił zarazem uwagę na niewłaściwe działanie organu podatkowego, które doprowadziło do sytuacji zapłaty zobowiązania ciążącego na płatniku środkami podatnika.

Dodatkowo, powołując przepisy art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pełnomocnik podatnika wskazał, że nie było podstawy prawnej aby pobierać od podatnika nadpłacone kwoty podatku, celem pokrycia należności, jakie zobowiązany był odprowadzić na rachunek właściwego urzędu podatkowego płatnik.

Końcowo, pełnomocnik podatnika zauważył, że zaistniała sytuacja jest sprzeczne z zasadą praworządności zawartą w art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem nie istnieje przepis który mógłby zwolnić płatnika od realizacji ciążących na nim obowiązków podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia,

w oparciu o zgromadzony w sprawie materia dowodowy, w kontekście podniesionych zarzutów oraz mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa - uznał za zasadne utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie.

Podając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał,

że u podłoża podjętego postanowienia nie legło uznanie, że zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, gdyż jego ewentualne podjęcie i tak musiałoby skutkować umorzeniem postępowania.

Następnie, organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego zostały już wcześniej wydane postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, będące konsekwencją złożenia przez podatnika trzech wniosków o zwrot nadpłaty.

Konsekwencją zatem złożenia kolejnego (zawierającego tożsame żądanie) wniosku była konieczność wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, nie było bowiem możliwe rozstrzyganie i w sprawie zawartego we wniosku strony z dnia 21 grudnia 2011 r. żądania, w sytuacji, gdy wcześniej w objętym nim zakresie nastąpiła wyrażona ostatecznie odmowa wszczęcia postępowania. Zatem w zaistniałym stanie sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie kolejny raz orzekł o odmowie wszczęcia postępowania.

Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej, po przytoczeniu stosownych przepisów wskazał, że przepisy nie uzależniają obowiązku złożenia zeznania, wykazania otrzymanego przychodu i obliczenia (oraz wpłacenia) podatku dochodowego od faktu otrzymania przez podatnika informacji PIT-11/8B, a więc zaniedbania płatnika nie zwalniały M K. z obowiązku zapłaty należnego za 2005 r. podatku dochodowego od osób fizycznych. M K, płacąc zatem podatek pierwotnie w formie zaliczki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, wypełnił własne (a nie płatnika) zobowiązanie podatkowe. Bezzasadne jest zatem stanowisko podatnika,

że organ pierwszej instancji obciążył podatnika obowiązkiem uregulowania niewpłaconej przez płatnika kwoty zaliczki na i podatek dochodowy.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik odpowiada za podatek niepobrany, a zatem taki, który nie wpłynął w odpowiedniej wysokości i w odpowiednim terminie do urzędu skarbowego. Nałożenie na płatnika określonego zobowiązania, którego nie wykonał nie uchyla zatem ostatecznej odpowiedzialności podatnika. Zgodnie bowiem z art. 26 ww. ustawy podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Jeżeli zatem, pomimo odpowiedzialności płatnika należności podatkowe, za których pobranie odpowiadał, uregulował podatnik, to tak wykonane zobowiązanie wygasło na mocy art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji gdy sam podatnik składa do organu podatkowego rozliczenie całości ciążących na nim zobowiązań podatkowych oraz dokonuje ich wpłaty, organ nie może żądać zapłaty tych samych zobowiązań podatkowych od płatnika, albowiem z chwilą zapłaty nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania.

Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że bezpodstawny jest również zarzut niewydania, w trybie art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, decyzji o odpowiedzialności podatnika. W niniejszej sprawie płatnik nie pobrał zaliczek na podatek dochodowy, gdyż przychód ze sprzedaży znaków towarowych podatnik zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej zadeklarował i uregulował zaliczkę, następnie zaś złożył zeznanie PIT-36L, zgodnie z zasadą samoobliczania, w którym uwzględnił wpłacone przez siebie zaliczki. Zatem, nie można twierdzić, że podatek dochodowy w tej części nie został uregulowany.

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem organu odwoławczego M K złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc

o uchylenie postanowienia w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu podatnik zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa.

W treści uzasadnienia skargi strona powołała argumenty tożsame z zawartymi

w zażaleniu z dnia 21 maja 2012 r. dodatkowo podkreślając, że w przedmiotowym wniosku powołała się na dwie całkowicie nowe, niepodnoszone wcześniej, istotne okoliczności, tj. przymusowe ściągnięcie części zobowiązania podatkowego (tj. kwoty [....] zł wraz z odsetkami za zwłokę) oraz na fakt otrzymania przez płatnika oficjalnej interpretacji w postaci postanowienia, które zostały, zdaniem podatnika, zignorowane przez organy obu instancji.

Jednocześnie skarżący podniósł, że organ drugiej instancji bezpodstawnie uznał, że "składanie przez podatnika kolejnych wniosków w tej samej sprawie, w sytuacji pozostawania w obrocie prawnym wcześniej wydanych postanowień nie mogło skutkować wydaniem rozstrzygnięcia innego niż te, które zostało wydane przez organ pierwszej instancji", bowiem organ pierwszej instancji rozpatrując przedmiotową sprawę nie powołał tej okoliczności, tylko jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej oraz podkreślił, że strona nie wpłaciła za płatnika podatku dobrowolnie (część zobowiązania została uregulowana w drodze egzekucji).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, że zarzuty skargi są chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza,

że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego

i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżony akt naruszał prawo i zasługiwał na uchylenie.

W niniejszej sprawie kontroli sądowoadministracyjnej podlegał akt o charakterze formalnym, jakim jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego.

Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, uregulowana

w art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (D.U. z 2005 r.,

Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), w § 1 tego artykułu przewiduje dwie podstawy do odmowy. Pierwsza z nich określona jest precyzyjnie i dotyczy sytuacji, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną. Przesłanka ta w niniejszej sprawie nie zachodzi. Druga podstawa do odmowy wszczęcia postępowania została określona nieostrym sformułowaniem o wystąpieniu jakiejkolwiek innej przyczyny uniemożliwiającej to wszczęcie.

Użyty w omawianym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok WSA III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285).

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe rozpatrując wniosek skarżącego, będący żądaniem wszczęcia postępowania podatkowego celem zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. prawidłowo uznały, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania.

Z akt sprawy wynika, że przychód z tytułu sprzedaży, wytworzonych we własnym zakresie, znaków towarowych M K opodatkował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym naliczył i odprowadził zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z tymi przepisami. Z treści zaś interpretacji prawa podatkowego

w zakresie opodatkowania przedmiotowego przychodu, wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 28 kwietnia 2006 r. wynikało,

że przedmiotowy przychód stanowił przychód z praw majątkowych, od którego nabywca - jako płatnik - winien był pobrać zaliczki na podatek dochodowy, pomniejszone o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.). W związku z powyższą interpretacją, w dniu 18 maja 2006 r. podatnik złożył korekty deklaracji PIT-5L za wrzesień-listopad 2005 r. oraz zeznań PIT-36L i PIT-37 za 2005 r. Z uwagi na niewystawienie przez nabywcę znaków towarowych (E. C. Sp. z o.o.) informacji PIT-11/8B o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, M K w złożonej korekcie zeznania PIT-37 za 2005 r. wskazał podatek do zapłaty w wysokości [...] zł (natomiast w rubryce dotyczącej zaliczki pobranej w związku z tą sprzedażą przez płatnika wpisał "[..] ). Naczelnik Urzędu Skarbowego po weryfikacji ww. korekt zaliczył więc nadpłatę wynikającą z korekty zeznania PIT-36L w wysokości [...] zł na poczet zaległości podatkowej powstałej ze złożenia wymienionej korekty zeznania PIT-37.

Kolejne, składane przez podatnika wnioski o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zapłaty nienależnego podatku dochodowego od osób fizycznych, zmierzały do zakwestionowania prawidłowości postępowania w kwestii uwzględnienia złożonych przez podatnika korekt. Do wniosku z 21 grudnia 2011 r. nie załączono korekty deklaracji, opisując jedynie stan faktyczny sprawy oraz powołując się na korektę złożoną wraz z wnioskiem z 17 listopada 2006 r., której pomimo wezwania organu, podatnik nie skorygował.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny oraz odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że z art. 8 Ordynacji podatkowej wynika, że "płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu". Natomiast "płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony " (art. 30 §1).

W myśl z kolei art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy "zobowiązanie podatkowe powstaje

z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania". Zgodnie zaś art. 44 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące (...)".

Zgodnie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym

w terminie do 30 kwietnia następnego roku", oraz "...wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników" (ust. 4 pkt 1 tego artykułu). Natomiast, w myśl art. 45 ust. 6 tej ustawy "podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku". Podstawę obliczenia tego podatku stanowi zaś dochód ustalony zgodnie z przepisami omawianej ustawy, a podatek oblicza się według skali podatkowej określonej w jej art. 27 ust. 1.

Wskazane powyżej przepisy nie uzależniają zatem obowiązku złożenia zeznania, wykazania otrzymanego przychodu i obliczenia (oraz wpłacenia) podatku dochodowego od faktu otrzymania przez podatnika informacji PIT-11/8B. Z tego też względu zgodzić należy się ze stanowiskiem organów podatkowych, że zaniedbania płatnika nie zwalniały M K. z obowiązku zapłaty, należnego za 2005 r., podatku dochodowego od osób fizycznych. Obowiązek płatnika, wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej, do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od podatnika ma bowiem na celu jedynie zabezpieczenie należności Skarbu Państwa

i wiąże się z obowiązkiem podatnika do uiszczenia ewentualnej różnicy, wynikającej

z rocznego podatku należnego i sumy zaliczek pobranych przez płatnika. Zatem, M K, płacąc podatek pierwotnie w formie zaliczki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, wypełnił własne, a nie płatnika, jak podnosi się w skardze, zobowiązanie podatkowe. Bezzasadny jest więc zarzut podatnika, że organ pierwszej instancji obciążył go obowiązkiem uregulowania niewpłaconej przez płatnika kwoty zaliczki na podatek dochodowy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik odpowiada za podatek niepobrany przez co należy rozumieć – podatek, który nie wpłynął w odpowiedniej wysokości i w odpowiednim terminie do urzędu skarbowego. Wynikającą z tego przepisu wolą ustawodawcy nie mogło być z pewnością żądanie podwójnej zapłaty tego samego zobowiązania, czyli zapłaty przez płatnika podatku którego nie pobrał, niezależnie od tego czy podatek ten wpłynął do budżetu państwa. Nałożenie na płatnika określonego zobowiązania, którego nie wykonał - nie uchyla ostatecznie odpowiedzialności podatnika (zgodnie bowiem z art. 26 ww. ustawy "podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające

ze zobowiązań podatkowych podatki"). Jeżeli zatem pomimo odpowiedzialności płatnika należności podatkowe, za których pobranie odpowiadał uregulował podatnik, to tak wykonane zobowiązanie wygasło na mocy art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji jak niniejsza, gdy sam podatnik złożył do organu podatkowego rozliczenie całości ciążących na nim zobowiązań podatkowych oraz dokonał ich wpłaty, organ nie mógł żądać zapłaty tych samych zobowiązań podatkowych od płatnika, jak chciałby skarżący.

Przy uwzględnieniu powyższego bezpodstawny jest również zarzut niewydania w trybie art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej decyzji o odpowiedzialności podatnika. W niniejszej sprawie bowiem płatnik nie pobrał zaliczek na podatek dochodowy, gdyż przychód ze sprzedaży znaków towarowych podatnik zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej (i w związku z tym zadeklarował i uregulował zaliczkę oraz złożył zeznanie PIT-36L zgodnie z zasadą samoobliczania, w którym uwzględnił wpłacone przez siebie zaliczki). Zatem, nie można twierdzić, że podatek dochodowy w tej części nie został uregulowany. Sam fakt, że wcześniej błędnie zakwalifikowano przychody do danego źródła nie daje w tej sytuacji podstaw do twierdzenia, że podatku nie uiszczono - a tym samym, wobec mającego miejsce wykonania zobowiązania podatkowego, brak jest jakichkolwiek podstaw do orzeczenia odpowiedzialności podatnika. Bezzasadne jest zatem stanowisko strony, że organ obciążył podatnika obowiązkiem uregulowania niewpłaconej przez płatnika kwoty zaliczki na podatek dochodowy. Dokonanie przez podatnika zapłaty podatku, który powinien być pobrany przez płatnika, zwalnia bowiem płatnika z jego obowiązków,

Ustosunkowując się do podniesionych w skardze, dotyczących powołania się na "dwie całkowicie nowe, niepodnoszone wcześniej, istotne okoliczności, tj. przymusowe ściągnięcie części zobowiązania podatkowego (tj. kwoty[...] zł wraz z odsetkami za zwłokę) oraz fakt zwrócenia się przez płatnika - E.C. Spółę z o. o. (obecnie S. C. P. S. z o. o.) do Naczelnika Urzędu Skarbcowego z zapytaniem, i na fakt otrzymania przez płatnika oficjalnej interpretacji w postaci postanowienia", które według podatnika zostały zignorowane przez organy obu instancji – wskazać należy, że okoliczności te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Otrzymanie przez płatnika interpretacji prawa podatkowego nie wpływało bowiem na obowiązek podatnika co do uregulowania należnego zobowiązania podatkowego i tym samym nie stanowiło podstawy do wydania rozstrzygnięcia innej treści.

Natomiast, w kwestii wskazanej przez stronę wątpliwości co do tego,

czy egzekucja należności podatkowej jest tożsama z zapłatą istniejącego zobowiązania podatkowego, które wynikało z korekty zeznania PIT-37 za 2005 r. złożonej w dniu 18 maja 2006 r. (a częściowo zostało pokryte z nadpłaty wynikającej z korekty zeznania PIT-36L za 2005 r.), wskazać należy, że brak podstaw do różnicowania dobrowolnego wykonania zobowiązania podatkowego w drodze zapłaty i też jego wyegzekwowania na drodze administracyjnej. Z istoty bowiem egzekucji, jako następstwa zaprzestania przez zobowiązanego dobrowolnej zapłaty ciążącego na nim obowiązku wynika, że w każdym przypadku zaistnienia zaległości podatkowej, obciążającej dany podmiot, wierzyciel ma obowiązek podjęcia czynności zmierzających do jej wykonania, wystawić tytuł wykonawczy i skierować go do przymusowej realizacji. Niewątpliwie zatem pod pojęciem zapłaty mieści się również ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej. Przeciwny bowiem pogląd niezasadnie prowadziłby do różnicowania rodzajów zapłaty zobowiązania podatkowego, tymczasem zapłatą prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest wyłącznie wykonanie istniejącego zobowiązania, skonkretyzowanego co do osoby podatnika, wysokości świadczenia, terminu płatności oraz wierzyciela podatkowego. A zatem, w rozpatrywanej sprawie uzyskane w toku egzekucji od M K. środki pieniężne pokryły pozostałą część zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej w dniu 18 maja 2006 r. korekty zeznania PIT-37 za 2005 r. - co równocześnie spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, wbrew zarzutom skargi, nie zaistniał fakt nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych przez podatnika czy też fakt nienależnej zapłaty tego podatku. Skarżący nie uruchomił również trybu postępowania o stwierdzenie nadpłaty, a okoliczności podnoszone przez niego we wniosku z 21 grudnia 2011 r. bezsprzecznie wskazują,

że brak jest przepisów prawa, które umożliwiałyby prowadzenie tego postępowania

i rozpatrzenia treści żądania strony w sposób merytoryczny.

Z tego też względu jako nieuzasadniony należy oceniać podniesiony skardze zarzut działania organów podatkowych z naruszeniem przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym stanie rzeczy, ponieważ podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.