Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 77/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 30 listopada 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, p.o. Sędziego WSA Monika Krzyżaniak, Protokolant asystent sędziego Żywilla Krac, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2004 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1/ uchyla zaskarżoną decyzję, 2/ zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 500 /pięćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3/ stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Ł. - po rozpoznaniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], nr [...] o uznaniu zgłoszenia celnego nr [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, klasyfikacji taryfowej towarów, stawki celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego - decyzją z dnia [...], Nr [...] utrzymał wq mocy zaskarżoną decyzję.

Wyjaśnił, że "przedmiotem importu na podstawie zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] był towar o nazwie "Multipower F it Aktiv Vitamindrink Citrus".

W toku postępowania wyjaśniającego zebrano następujące dokumenty dotyczące charakteru w/w towaru:

- opis towaru

- wzór etykiety w/w towaru.

Z W/w dokumentów wynika, iż w skład towaru o nazwie " Multipower Fit Aktiv Vitamindrink Citrus" wchodzą następujące substancje:

- cukier gronowy

- regulator kwasowości - kwas cytrynowy

- aromaty naturalne

- ortofosforan potasu

- ortofosforan wapnia

- węglan magnezu

- cytrynian sodu

- substancje słodzące: aspartam, acesulfam K

- witamina C

- trójglicerydy o średniej długości łańcucha

- niacyna

- witamina E

- pantotenian wapnia

- witamina B6

- ryboflawina

- tiamina

- kwas foliowy

- witamina B12.

Zgodnie z w/w dokumentami przedmiotowy towar jest niskokalorycznym napojem witaminowo - mineralnym z dodatkiem węglowodanów przeznaczonym dla sportowców oraz osób o wzmożonym wysiłku fizycznym.

W związku z faktem, iż strona w przedmiotowym zgłoszeniu celnym dla towaru o nazwie "Multipower Fit Aktiv Vitamindrink Citrus" deklarowała kod 2936 90 90 0 wyjaśniam, iż zgodnie ze swoim brzmieniem pozycja 2936 obejmuje "prowitaminy i witaminy, naturalne i syntetyczne /łącznie z naturalnymi koncentratami/, ich pochodne używane głównie jako witaminy oraz mieszaniny wymienionych, nawet w dowolnym rozpuszczalniku". Jednocześnie zgodnie z uwagą 1/a/ do Działu 29 Taryfy celnej "jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, pozycje tego Działu obejmują jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne, także zanieczyszczone". Mając na uwadze treść cytowanej powyżej uwagi należy stwierdzić, iż w pozycji 2936 klasyfikuje się jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane prowitaminy i witaminy oraz ich pochodne, a także ich mieszaniny, nawet w rozpuszczalniku. Analizując skład przedmiotowego preparatu należy stwierdzić, iż przedmiotowy towar stanowi mieszankę różnych substancji o zróżnicowanym charakterze co powoduje, iż w/w preparat zgodnie z uwagą 1/a/ do Działu 29 nie może być klasyfikowany w pozycji 2936.

Mając powyższe na uwadze organ celny I instancji zaklasyfikował przedmiotowy preparat do pozycji 2202, która zgodnie ze swoim brzmieniem obejmuje "wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2009". Zgodnie z treścią Wyjaśnień do taryfy celnej pozycja 2202 obejmuje m. in. "napoje, takie jak lemoniada, oranżada, cola, składające się ze zwykłej wody pitnej, słodzonej lub nie, aromatyzowanej sokami owocowymi, esencjami lub złożonymi wyciągami, do których czasami jest dodawany kwas cytrynowy lub winowy. Są one często gazowane dwutlenkiem węgla i zazwyczaj napełnia się nimi butelki lub inne hermetyczne pojemniki." Biorąc pod uwagę skład oraz zastosowanie w/w preparatu należy stwierdzić, iż w pełni wypełnia on warunki klasyfikacji do pozycji 2202. Analizując treść odwołania z dnia 30.12.2002 r. należy zauważyć, iż strona nie kwestionuje prawidłowości klasyfikacji przedmiotowego towaru dokonanej przez organ celny I instancji.

Odpowiadając na zarzut strony dotyczący naruszenia art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej wyjaśniam, iż organy administracji państwowej na mocy w/w artykułów są zobowiązane do ustalania prawdy obiektywnej, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, ponieważ przed wydaniem decyzji wzięto pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania. Zatem należy stwierdzić, iż w analizowanym przypadku nie doszło do naruszenia art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej.

Ponadto wyjaśniam, iż zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej organ uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Powyższa zasada uprawnia organ do ustalania prawdy obiektywnej według swojej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania w wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza rzecz jasna nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione. Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie.

Odpowiadając na zarzut, iż organ celny przyjął bez zastrzeżeń zgłoszenie celne i nie uznał go za nieprawidłowe, po czym po upływie prawie 3 lat do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego wydał zaskarżoną decyzję, co zdaniem strony stanowi, iż zmiana stanowiska urzędu polega jedynie na zmianie oceny dokumentów zalączonych do zgłoszenia celnego wyjaśniam, iż zgodnie z przepisami obowiązującego od dnia 1 stycznia 1998 r. Kodeksu celnego organ celny jest obowiązany przyjąć zgłoszenie celne, jeżeli odpowiada ono wymogom formalnym określonym w art.64 Kodeksu celnego.

Przyjęcie zgłoszenia celnego wywołuje z mocy prawa skutki w postaci:

-objęcia towaru procedurą celną

- określenia kwoty wynikającej z długu celnego.

Przyjęcie zgłoszenia celnego nie jest decyzją administracyjną, a organ celny nie przesądza na tym etapie o prawidłowości zgłoszenia celnego. Kontrola zgłoszenia celnego może być przeprowadzona przez 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie organ celny skorzystał z tych uprawnień i po przeprowadzeniu kontroli, w ciągu 3 lat od daty przyjęcia, zweryfikował zgłoszenie celne, rozstrzygając w formie decyzji administracyjnej o kwocie długu celnego w trybie art.65§ 4 Kodeksu celnego.

W kwestii naliczenia w zaskarżonej decyzji odsetek wyrównawczych wyjaśnić należy, że art.22 § 4 Kodeksu celnego stanowi, iż w przypadku, gdy przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze.

Zgodnie z § 5 w/w artykułu wypadki i warunki pobierania odsetek wyrównawczych, a także sposób ich naliczania określa Minister Finansów w drodze rozporządzenia.

W myśl § 1 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, wydanego na podstawie art.222 § 5 Kodeksu celnego, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, w wypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompetentnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym z wyjątkiem gdy:

1/ dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompetentnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbań lub świadomego działania.

2/ kwota odsetek wyrównawczych, naliczonych w odniesieniu do towarów objętych tym samym zgłoszeniem celnym, nie przekracza równowartości 20 ECU.

W przedmiotowej sprawie przyjęcie w dniu 7.05.2001 r. zgłoszenia celnego zawartego w dokumencie SAD spowodowało z mocy prawa objęcie importowanego towaru wnioskowaną procedurą i określenie kwoty wynikającej z długu celnego, która jednak z powodu nieprawidłowego wypełnienia dokumentu SAD była zaniżona w stosunku do należnej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż za prawidłowe zgłoszenie towaru wraz ze wszystkimi stosowanymi dokumentami i prawidłowo wypełnionym zgłoszeniem celnym odpowiada strona. Zastosowanie przez stronę nieprawidłowego kodu Taryfy celnej, a przez to niższej stawki celnej w przedmiotowym zgłoszeniu spowodowało zaniżenie należności celnych , co z całą pewnością stanowi uzyskanie korzyści finansowych. Tym samym spełnione zostały warunki do wezwania strony do uiszczenia odsetek wyrównawczych.

Wyjaśniam, iż tylko w sytuacji, kiedy nieprawidłowe wypełnienie zgłoszenia celnego nastąpi na skutek okoliczności nie wynikających z zaniedbania strony lub świadomego jej działania, można stwierdzić, że nie ma podstaw do naliczenia odsetek wyrównawczych

Niestety w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek uzasadniających stwierdzenie, iż strona nie ponosi winy za nieprawidłowe wypełnienie w/w zgłoszenia celnego.

Pismem z dnia 22.05.2003 r. organ odwoławczy wezwał stronę do przedstawienia dowodów, które przemawiałyby za odstąpieniem od pobrania odsetek wyrównawczych w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na w/w pismo strona przedstawiła pismo z dnia 2.06.2003 r., w którym wyjaśnia m. ni., iż klasyfikacji spornych towarów dokonywała w dobrej wierze w oparciu o posiadaną wiedzę z zakresu medycyny sportowej.

W tym miejscu wyjaśniam, iż sam fakt posiadania wiedzy z zakresu medycyny sportowej, jak wskazuje przedmiotowa sprawa, nie przesądza o prawidłowym zaklasyfikowaniu sprowadzanych odżywek. Dla ustalenia właściwego kodu Taryfy celnej dla zgłoszonych towarów niezbędne jest porównanie składu i zastosowania przedmiotowych preparatów z brzmieniem poszczególnych pozycji Taryfy celnej, z uwzględnieniem uwag do działów oraz treści Wyjaśnień do taryfy celnej. Strona dokonując zgłoszenia celnego nie wykonała powyższej czynności pomijając tak oczywiste wskazówki jak treść uwagi 1/a/ do działu 29, która wyklucza możliwość klasyfikacji w/w preparatów do pozycji objętych działem 29 Taryfy celnej. Należy przy tym zauważyć, iż strona nie poczyniła żadnych kroków w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji sprowadzanych towarów, pomimo tego, iż jak sama podnosi są to preparaty o złożonym składzie i specjalistycznym charakterze. W gestii zgłaszającego leżało wystąpienie o wydanie Wiążącej Informacji Taryfowej dla przedmiotowych towarów, bądź też złożenie wniosku o uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe, co doprowadziłoby do potwierdzenia lub zaprzeczenia przez organy celne stanowiska strony w zakresie klasyfikacji taryfowej sprowadzanych preparatów. Strona nie skorzystała także z usług agencji celnej, która z racji wyspecjalizowanego charakteru posiada szerszą wiedzę na temat prawidłowej klasyfikacji towarów, przez co wzięła na siebie całą odpowiedzialność za nieprawidłowe wypełnienie zgłoszenia celnego.

Dokonując klasyfikacji preparatu o nazwie "Multipower Fit Aktiv Vitamindrink Citrus" do pozycji 2925 strona nie brała pod uwagę, iż zgodnie z opisem towaru oraz jego etykietą jest on napojem o złożonym składzie, co w połączeniu z brzmieniem pozycji 2925 stanowi wystarczającą przesłankę do uznania, iż dokonana przez stronę klasyfikacja budzi wątpliwości i powinna być wnikliwie wyjaśniona. Pomimo tego jak wyżej wskazano strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, iż podjęła kroki mające na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości.

Tym samym należy stwierdzić, iż nieprawidłowe wypełnienie zgłoszenia celnego w przedmiotowej sprawie jest wynikiem zaniedbania importera, który dokonał taryfikacji towaru bez wnikliwej analizy treści dokumentów określających jego skład i właściwości oraz analizy Taryfy celnej i Wyjaśnień do taryfy celnej, przez co w stosunku do kwoty wynikającej z długu celnego odnoszącej się do w/w towarów spełnione są warunki do wezwania strony do uiszczenia odsetek wyrównawczych."

Pełnomocnik skarżącej Spółki w skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił;

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN z Taryfy Celnej Importowej

- naruszenie norm prawa procesowego w tym arrt.122, 123, 124, 187, 188, 210 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wyjaśnił, że w dniu 2 grudnia 2003 r. strona skarżąca złożyła wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sprowadzonych przez Spółkę towarów.

Powyższy wniosek nie został rozpatrzony przez Dyrektora Izby Celnej, który wydał zaskarżoną decyzję.

Nieustosunkowując się do zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego, organ celny naruszył przepis art.123 oraz art.188 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z ogólną zasadą czynnego udziału w postępowaniu /art.123 § 1/ stronie przysługuje prawo żądania przeprowadzenia dowodu. To procesowe prawo ma istotne znaczenie dla obrony interesu strony, oznacza bowiem czynny udział w ustalaniu stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem postępowania. Prawu strony do żądania przeprowadzenia dowodu odpowiada obowiązek organu ustosunkowania się do żądania strony.

Za przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego przemawiał kat, że w sprawie były wymagane wiadomości specjalistyczne, a nie była wystarczająca wiedza ogólna i doświadczenie pracownika organu celnego.

Organ zakwestionował możliwość zakwestionowania towaru do działu 29. Nie wyjaśnił jednak charakteru substancji zawartych w sprowadzonym towarze. Zgodnie bowiem z uwagami do działu 2936 dział ten obejmuje nie tylko witaminy, prowitaminy i ich pochodne, ale i inne substancje, które mogą służyć jako rozpuszczalniki, mogą zawierać środki przeciwutleniające i przeciwzbrylające czy też powlekające.

Dział 2936 dopuszcza zatem możliwość, aby oprócz prowitamin i witamin w skład produktu wchodziły substancje o innym charakterze . Taki charakter mają składniki towaru o nazwie Multipower Fit Aktiv.

Izba Celna nie wyjaśniła jednak, jaki charakter mają poszczególne składniki wchodzące w skład sprowadzonego towaru. Analiza składu sprowadzonego towaru niewątpliwie wymaga wiadomości specjalnych, którymi nie dysponował organ celny. Tym samym organ naruszył przepis art.210 § 1 pkt 6 w zw. z art.124 ustawy Ordynacja podatkowa. Zastosowany przez organy celne kod PCN dla sprowadzonego towaru jest nieprawidłowy. Organy celne zaklasyfikowały towar do działu obejmującego wody, w tym mineralne i wody gazowane, lecz jedynie wodę i substancje słodzące. Skład sprowadzonego towaru wyklucza zatem zaklasyfikowanie go do kategorii wody.

Strona skarżąca zakwestionowała też zasadność pobrania odsetek wyrównawczych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że strona " w zgłoszeniu celnym dla towaru o nazwie "Multipower Fit Aktiv Vitamindrink Citrus" deklarowała kod 2936 90 90 0 wskazując ten kod jako prawidłowy także w skardze z dnia 9.01.2004 r. Wyjaśniam, iż zgodnie ze swoim brzmieniem pozycja 2936 obejmuje "prowitaminy i witaminy, naturalne i syntetyczne /łącznie z naturalnymi koncentratami/, ich pochodne używane głównie jako witaminy oraz mieszaniny wymienionych, nawet w dowolnym rozpuszczalniku". Jednocześnie zgodnie z uwagą 1 /a/ do Działu 29 Taryfy celnej "jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, pozycje tego działu obejmują jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne, także zanieczyszczone". Mając na uwadze treść cytowanej powyżej uwagi należy stwierdzić, iż w pozycji 2936 klasyfikuje się jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane prowitaminy i witaminy oraz ich pochodne, a także ich mieszaniny, nawet w rozpuszczalniku.

W skardze z dnia 09.01.2004r. Strona stwierdza:

"Zgodnie (..) z uwagami do działu 2936, dział ten obejmuje nie tylko witaminy, prowitaminy i ich pochodne, ale i inne substancje, które mogą służyć jako rozpuszczalniki, mogą zawierać środki przeciwutleniające i przeciwzbrylające czy też powlekające."

Odpowiadając na cytowane wyżej twierdzenie Skarżącego należy przytoczyć brzmienie uwag (d) do (g) do Działu 29 taryfy celnej, które precyzują jakie substancje mogą być obecne wraz ze związkami organicznymi, aby preparaty mogły być klasyfikowane w pozycjach objętych tym działem. Zgodnie z w/w uwagami Dział 29 taryfy celnej obejmuje:

"(d) - produkty wymienione powyżej w (a), (b) i (c), rozpuszczone w wodzie;

(e) - produkty wymienione powyżej w (a), (b) i (c), rozpuszczone w innych rozpuszczalnikach pod warunkiem, że roztwór stanowi normalną i konieczną metodę przygotowania tych produktów jedynie ze względu na bezpieczeństwo lub transport i że rozpuszczalnik ten nie powoduje, iż produkt ten staje się bardziej odpowiedni dla celów specyficznych niż ogólnego użytkowania;

(f) - produkty wymienione powyżej w (a), (b), (c), (d) i (e) z dodatkiem stabilizatora (włączając środek przeciwzbrylający) niezbędnego dla utrzymania ich trwałości lub transport

(g) - produkty wymienione powyżej w (a), (b), (c), (d), (e) i (f) z dodatkiem środka przeciwpyłowego, substancji barwiącej lub zapachowej dla ułatwienia ich identyfikacji lub ze względów bezpieczeństwa, pod warunkiem, że dodatki te nie uczynią produktu bardziej odpowiednim dla niektórych zastosowań specjalnych niż do zastosowania ogólnego,"

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż produkty klasyfikowane w pozycji 2936 mogą zawierać pewne substancje inne niż witaminy, prowitaminy i ich pochodne tylko wówczas jeżeli pełnią one specyficzną, ściśle określoną rolę w preparacie np. stabilizatora niezbędnego dla utrzymania trwałości lub transportu, a ponadto substancje te nie mogą zmieniać zasadniczego charakteru witamin i nie mogą powodować, iż preparaty takie stają się bardziej odpowiednie dla niektórych zastosowań specjalnych niż do zastosowania ogólnego. Tym samym obecność stadników, które są niewymienione w w/w uwagach do Działu 29, bądź też nie spełniają wymogów tam zawartych powoduje, iż preparaty witaminowe nie mogą być klasyfikowane w pozycji 2936. W przypadku preparatu o nazwie "Multipower Fit Aktiv Vitamindrink Citrus" w składzie można wyróżnić szereg składników, które nie spełniają warunków określonych w w/w uwagach do Działu 29. Takimi składnikami są przykładowo cukier, aromaty, aspartam, acesulfam K.

Składniki tego typu nie są wymienione jako takie, których obecność jest dopuszczona na mocy uwag do Działu 29, a ponadto wraz z innymi składnikami powodują, iż przedmiotowy preparat nabiera cech gotowego do spożycia napoju o określonym smaku i właściwościach, co jednoznacznie oznacza, iż preparat ten traci cechy odrębnie chemicznie zdefiniowanych związków organicznych. Tym samym należy stwierdzić, iż z analizy składu przedmiotowego preparatu wynika, iż przedmiotowy towar stanowi mieszankę różnych substancji o zróżnicowanym charakterze co powoduje, iż w/w preparat zgodnie z uwagami do Działu 29, a w szczególności uwagą 1 (a) nie może być klasyfikowany w pozycji 2936.

Ponadto należy stwierdzić, iż nazwa Działu 29, a także brzmienie pozycji objętych tym ciałem, w tym pozycji 2936 wskazuje, iż w w/w dziale klasyfikuje się raczej surowce do produkcji określonych preparatów niż gotowe, przeznaczone do sprzedaży detalicznej, preparaty witaminowe, witaminowo - mineralne i inne o złożonym składzie i zastosowaniu. Potwierdzeniem takiego wniosku jest zapis zawarty w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, zgodnie z którym poddział XI obejmujący m.in. pozycję 2936, obejmuje:

" (...) substancje aktywne, tworzące grupę związków o dość złożonej budowie chemicznej, mające znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania i harmonicznego rozwoju organizmów zwierzęcych i roślinnych.

Mają one głównie działanie fizjologiczne i są stosowane w medycynie lub w przemyśle z uwagi na ich swoiste cechy charakterystyczne." (Wyjaśnienia do taryfy celnej, Tom l, str. 538).

Cytowany wyżej fragment Wyjaśnień do taryfy celnej w połączeniu z uwagami do Działu 29 szczególnie uwagą 1 (a)) wskazuje, iż w pozycji 2936 powinny być klasyfikowane odrębnie chemicznie zdefiniowane witaminy, prowitaminy i ich pochodne mające charakter surowców stosowanych w przemyśle, bądź też preparaty do nich zbliżone, nie zaś jak twierdzi Skarżący gotowe do spożycia i sprzedaży detalicznej preparaty witaminowe lub witaminowo - mineralne mające postać niskokalorycznych napojów przeznaczonych dla sportowców oraz osób o wzmożonym wysiłku fizycznym.

Dodatkowo należy stwierdzić, iż w sprawie klasyfikacji preparatów witaminowo -mineralnych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który potwierdził stanowisko organów celnych w tym zakresie. NSA m.in, w wyroku l SA/Łd 2271/01 z dnia 11.10.2002r. uznał, iż jeżeli składniki inne niż witaminy są obecne w preparatach w ilości wykraczającej w sposób oczywisty poza minimum niezbędne dla celów konserwacji lub transportu oraz nadają im charakter odmienny, wykraczający poza definicję witamin i prowitamin, wówczas klasyfikacja takich preparatów do pozycji 2936 jest wykluczona ze względu na brzmienie uwagi 1 do Działu 29.

Jednocześnie należy stwierdzić, iż zastosowana przez organy celne pozycja 2202 zgodnie ze swoim brzmieniem obejmuje "wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2009". Zgodnie z treścią Wyjaśnień do taryfy celnej pozycja 2202 obejmuje m.in. "napoje, takie jak lemoniada, oranżada, cola, składające się ze zwykłej wody pitnej, słodzonej lub nie, aromatyzowanej sokami owocowymi, esencjami lub złożonymi wyciągami, do których czasami jest dodawany kwas cytrynowy lub winowy. Są one często gazowane dwutlenkiem węgla i zazwyczaj napełnia się nimi butelki lub inne hermetyczne pojemniki.". Zgodnie z uzyskanymi danymi preparat o nazwie "Multipower Fit Akliv Vitamindrink Citrus" jest niskokalorycznym napojem witaminowo -mineralnym z dodatkiem węglowodanów przeznaczonym dla sportowców oraz osób o wzmożonym wysiłku fizycznym, zawierającym m.in. wodę, cukier, aromaty, substancje słodzące, a także witaminy. Biorąc pod uwagę skład (obecność w/w składników) oraz zastosowanie (napój) w/w preparatu należy stwierdzić, iż w pełni wypełnia on warunki klasyfikacji do pozycji 2202. Jednocześnie należy zauważyć, iż nie jest prawdziwe wyrażone w skardze z dnia 09.01.2004r. twierdzenie Strony, iż obecność w składzie spornego towaru witamin powoduje, iż towar ten nie może być klasyfikowany w pozycji 2202, gdyż pozycja ta nie obejmuje towarów zawierających witaminy. Należy stwierdzić, iż fakt niewymienienia w treści Wyjaśnień do taryfy celnej witamin jako składnika towarów objętych pozycją 2202 nie powoduje, iż towary zawierające witaminy nie mogą być w tej pozycji klasyfikowane. Zgodnie bowiem z treścią Wyjaśnień do taryfy celnej pozycja 2202 obejmuje " (...) napoje bezalkoholowe (...), nie objęte innymi pozycjami, a w szczególności pozycją 2009 lub 2201" (Wyjaśnienia do taryfy celnej, Tom l, str. 211). Tym samym należy stwierdzić, iż wszystkie towary będące napojami są klasyfikowane w pozycji 2202, chyba, iż są objęte innymi, bardziej odpowiednimi pozycjami Taryfy celnej. W Taryfie celnej brak jest pozycji, która z nazwy wymieniałaby napoje witaminowo - mineralne i tym samym pozycją najbardziej dla nich odpowiednią jest pozycja 2202 obejmująca, jak wcześniej wskazano napoje bezalkoholowe. Dodatkowo należy stwierdzić, iż o tym, iż obecność witamin w składzie napoju nie wyklucza jego klasyfikacji do pozycji 2202, świadczy fakt, iż wśród uwag wyłączających klasyfikację do tej pozycji, zawartych w Tomie l Wyjaśnień do taryfy celnej na str. 212 brak jest jakiegokolwiek wskazania, iż napoje zwierające witaminy są wyłączone z klasyfikacji do pozycji 2202.

Ponadto należy zauważyć, iż Strona na etapie postępowania odwoławczego nie kwestionowała prawidłowości klasyfikacji dokonanej przez organ celny l instancji, ani też argumentacji użytej dla uzasadnienia zmiany taryfikacji zgłoszonego towaru. Zarzut nieprawidłowej klasyfikacji został podniesiony dopiero na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Ustosunkowując się do zarzutu Strony odnośnie niepowołania przez organy celne biegłego, wyjaśniam, iż według art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli w sprawie są wymagane wiadomości specjalne, organ administracji państwowej może zwrócić się do biegłego lub biegłych o wydanie opinii. Użyte w art. 197 § 1 słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne.

Organ administracyjny ocenia żądanie strony powołania biegłego na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej. W wyroku z 01.02.1982r. sygn. akt l SA 2497/81, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął: "Organ administracji nie jest związany wnioskiem strony o powołaniu biegłego dla ustalenia okoliczności, która w sposób nie budzący wątpliwości może być ustalona przez organ na podstawie dokumentów sprawy, a zwłaszcza - oświadczeń strony składanych w innym czasie".

Zauważam, iż w niniejszej sprawie na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym przede wszystkim dokumentów przedłożonych w trakcie postępowania przez Stronę, organ celny miał możliwość wyczerpującej oceny stanu faktycznego, w tym dokładnego składu spornych towarów, a także ich właściwości i zastosowania, i w oparciu o te dowody wydał zaskarżoną decyzję.

Należy przy tym zauważyć, iż wbrew twierdzeniom Skarżącego analiza składu spornego preparatu pod kątem klasyfikacji taryfowej nie wymagała wiadomości specjalnych. Organy celne nie muszą zasięgać opinii biegłych w celu stwierdzenia, iż substancje takie jak cukier, aspartam, acesulfam K, czy też aromaty nie mieszczą się w katalogu substancji dopuszczonych na podstawie uwag do Działu 29. Charakter w/w składników jest powszechnie znany i wiedza ta pozwala w sposób jednoznaczny wskazać, iż składniki te nie spełniają warunków określonych w uwagach 1 e), (f) i (9) do Działu 29. Rolą w/w składników jest bowiem wpłynięcie na właściwości smakowe produktu i w ten sposób podniesienia jego atrakcyjności jako napoju. To m.in. właśnie dzięki tym składnikom preparat o nazwie "Multipower Fit Aktiv Yitamindrink Citrus" jest gotowym do spożycia napojem o określonym smaku i właściwościach.

Mając na względzie fakt, iż okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości, a analiza zgromadzonego materiału nie wymagała wiadomości specjalnych należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie było przesłanek do powołania biegłego.

Zarzut dotyczący niepowołania przez organy celne biegłego pozostaje w związku z podniesionym w skardze z dnia 09.01.2004r. zarzutem naruszenia art. 123 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie przez organ odwoławczy wniosku o powołanie biegłego na okoliczność prawidłowej klasyfikacji towarowej towaru.

Pismem z dnia 02.12.2003r. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność prawidłowej klasyfikacji towarowej sprowadzonych przez "A" sp. z o.o. towarów". W tym samym dniu organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję, w której nie odniósł się do w/w wniosku. Należy zauważyć, iż organ odwoławczy postanowieniem z dnia 37.07.2003r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania. Strona w wyznaczonym terminie nie wypowiedziała się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a swój wniosek złożyła ponad 4 miesiące po upływie w/w terminu. Dodatkowo należy stwierdzić, iż w przedmiotowej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku l SA/Łd 2490/98 z dnia 11.01.2001 r. stwierdził, iż "fakt wydania decyzji w tym samym dniu, w którym skarżący złożył pismo zawierające wypowiedź co do zebranego materiału dowodowego nie może być uznane za naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej".

Ponadto zauważam, iż nieuwzględnienie w/w wniosku Strony nie miało żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy związanej z odwołaniem od decyzji organu celnego l instancji. Na takie stwierdzenie składają się następujące okoliczności:

1. wniosek Strony z dnia 02.12.2003r. pozostawał bez związku z odwołaniem i przedmiotem postępowania - Strona odwołując się od decyzji organu celnego l instancji zarzuciła zaskarżonej decyzji nieprawidłowe wymierzenie odsetek wyrównawczych od uzupełniającej kwoty długu celnego i tym samym przedmiotem sporu w postępowaniu odwoławczym była kwestia zasadności wymierzenia odsetek wyrównawczych, a nie klasyfikacja towaru, której prawidłowości Strona nie kwestionowała;

2. przedmiotowy wniosek Strony dotyczył powołania biegłego, który miałby wypowiedzieć się w kwestii klasyfikacji importowanego przez Stronę towaru. Tym samym biegły miałby się wypowiedzieć czy organy celne prawidłowo stosują przepisy prawa, do czego żaden biegły nie jest uprawniony, a sam dowód tego typu jako dowód co do prawa byłby niedopuszczalny. W polskim systemie prawnym jedynie organy celne mają uprawnienia do dokonywania klasyfikacji towarów do określonych kodów Taryfy celnej, co jest potwierdzone orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż wbrew podniesionym w skardze twierdzeniom Strony nieuwzględnienie wniosku z dnia 02.12.2003.r nie miało wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, a także nie stanowiło naruszenia przepisów proceduralnych.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej zauważam, iż zgodnie z w/w przepisami organy podatkowe są zobowiązane do ustalenia prawdy materialnej, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, ponieważ przed podjęciem decyzji wzięto pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w niniejszej sprawie, które dały pełny obraz stanu faktycznego, co umożliwiło klasyfikację taryfową spornych towarów. Zatem przepisy art. 122 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy" i art. 187 Ordynacji podatkowej, mówiący o obowiązku organu podatkowego zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie zostały naruszone.

Odnosząc się do wyrażonego w skardze z dnia 09.01.2004r. zarzutu dotyczącego nieuzasadnionego wymierzenia odsetek wyrównawczych należy zauważyć, iż jak słusznie podnosi Skarżący zgodnie z § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, wydanego na podstawie art. 222 § 5 Kodeksu celnego, jednym z przypadków, w których organ celny odstępuje od pobrania odsetek wyrównawczych, jeżeli "podane przez zgłaszającego w zgłoszeniach celnych nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami nie wynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania zgłaszającego." Należy przy tym jednak zauważyć, iż Skarżący powołując się na w/w przepis pominął jeden istotny element, a mianowicie zgodnie z brzmieniem z § 1 ust. 3 to na dłużniku spoczywa obowiązek udowodnienia, iż nie dopuścił się zaniedbania lub świadomego działania, którego skutkiem było podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, co skutkowało zaniżeniem kwoty długu celnego.

Mając powyższe na uwadze i chcąc umożliwić Stronie udowodnienie, iż nie ponosi winy za nieprawidłowe wypełnienie zgłoszenia celnego organ odwoławczy pismem z dnia 22.05.2003r. wezwał Stronę do przedstawienia dowodów, które przemawiałyby za odstąpieniem od pobrania odsetek wyrównawczych w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na w/w pismo Strona przedstawiła pismo z dnia 02.06.2003r., w którym wyjaśnia m.in. iż klasyfikacji spornych towarów dokonywała w dobrej wierze w oparciu o posiadaną miedzę z zakresu medycyny sportowej.

W tym miejscu wyjaśniam, iż sam fakt posiadania wiedzy z zakresu medycyny sportowej, jak wskazuje przedmiotowa sprawa, nie przesądza o prawidłowym zaklasyfikowaniu sprowadzanych odżywek. Na kwestię klasyfikacji taryfowej nie wpływa także posiadanie pozwolenia Głównego Inspektoratu Sanitarnego, co zdaniem Skarżącego wyrażonym w skardze z dnia 09.01.2004r. potwierdza prawidłowość zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym kodów PCN. Główny Inspektor Sanitarny nie wypowiada się bowiem w kwestii klasyfikacji taryfowej i w żaden sposób nie mógł zasugerować jakiegokolwiek kodu PCN bądź też potwierdzić kodu stosowanego przez Stronę. Dodatkowo należy zauważyć, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego nie cynika, aby Strona występowała do GIS o wydanie pozwolenia dotyczącego przedmiotowego towaru. Pozwolenie takie nie zostało załączone do zgłoszenia celnego, ani też nie zostało przedstawione w trakcie postępowania wyjaśniającego przed organami celnymi obu instancji. Tym samym należy podkreślić, iż w trakcie całego postępowania, a także w skardze Strona nie przedstawiła żadnego przekonywującego dowodu, który świadczyłby, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania zgłaszającego i związku z tym spełnione są warunki do wymierzenia odsetek wyrównawczych w przedmiotowej sprawie.

Ponadto wbrew twierdzeniom Skarżącego organ celny w zaskarżonej decyzji nie sugerował, iż Strona "świadomie wprowadziła Organ celny w błąd", stwierdzając jedynie, iż nieprawidłowe wypełnienie zgłoszenia celnego w przedmiotowej sprawie jest wynikiem zaniedbania importera, który dokonał taryfikacji towaru bez wnikliwej analizy treści dokumentów określających jego skład i właściwości oraz analizy Taryfy celnej i Wyjaśnień do taryfy celnej."

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art.1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U Nr 153, poz.1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola wykonywania działalności administracji publicznej oznacza kontrolę zgodności z prawem /legalności/ działalności administracji publicznej /art.1 § 2 powołanej ustawy/.

W ramach tej kontroli Sąd administracyjny ocenia, czy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Oceniając zaskarżoną decyzję w tych dwóch aspektach należy stwierdzić, że została ona wydana w wyniku naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U Nr 137, poz.926 ze zm./ w zw. z art.262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /Dz.U z 2001 r. nr 75, poz.802 ze zm./ organ celny powinien podjąć w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu organ jako dowód powinien dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

W tym celu, w myśl art.187 § 1 i 191 wymienionej ustawy organ orzekający jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Celnej uchybił tym zasadom i regułom postępowania dowodowego, wskutek czego taryfikacja dokonana przez organy celne nie została wyjaśniona w dostateczny sposób, a zwłaszcza nie została poparta żadnymi dowodami uzasadniającymi taką klasyfikację taryfową.

Ocena charakteru przedmiotowego preparatu, jego składu i roli jaką pełnią poszczególne składniki wymagane, wymagała, jak trafnie podnosi to skarżący, przeprowadzenia odpowiednich badań. Organ celny nie przeprowadził takich badań i mimo, że wyjaśnienie roli jaką pełnią poszczególne składniki spornego preparatu nie uwzględnił wniosku skarżącego o powołanie biegłego w celu wydania opinii w tym względzie, co stanowiło naruszenie art.197 § 1 Ordynacji podatkowej. Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza wprawdzie pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednak granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wynika obowiązek organu podjęcia wszystkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, tak jak w rozpoznawanej sprawie organ orzekający jest obowiązany wykorzystać ten środek dowodowy.

Żądanie strony dotycząc powołania biegłego organ celny powinien uwzględnić, gdyż przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały w sposób wyczerpujący stwierdzone innym dowodem /art.188 Ordynacji podatkowej/. Tutaj należy kategorycznie stwierdzić, że organ celny, jak i Sąd, takimi wiadomościami nie dysponują. W tej sytuacji nie ma tutaj znaczenia, że strona skarżąca nieporadnie sformułowała okoliczność, o której miał się wypowiedzieć biegły. Nie ma również znaczenia, że w odwołaniu strona skarżąca odniosła się do zasadności wymierzenia odsetek wyrównawczych, skoro wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości a organ odwoławczy, a organ odwoławczy je rozpoznał oceniając całą decyzję organu I instancji. Jeżeli organ miał wątpliwości, czego dotyczy odwołanie, to miał obowiązek tę kwestię wyjaśnić.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c, art.200 i art.152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.