Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 496/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.187 par 1 w związku z art.122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.14 ust. 1 i ust.1c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.5 ust.1 pkt 1 w związku z art 8 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2011 r. sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. z pozarolniczej działalności gospodarczej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z.K. (zw. dalej: Skarżącym, Stroną) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] maja 2011r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor UKS, organ I instancji) z dnia [...] listopada 2011r. nr [...] wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2008r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wykazanych w zeznaniu PIT-36L w kwocie 853.591,00zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny;

Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] maja 2010r. Dyrektor UKS, przeprowadził wobec Skarżącego postępowanie kontrolne

w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowym za 2008r. od dochodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że skarżący w 2008r. prowadził indywidualną działalność gospodarczą pod firmą:

- P.P.H.U. "N" Z.K. (usługi: budowlane, dzierżawy oraz dokonywana była sprzedaż majątku trwałego),

-"E" Z.K. (usługi odbioru odpadów przeznaczonych do utylizacji).

Nadto, był udziałowcem (50% udziałów) w spółce jawnej "G" Z.K., A.R..

W ramach kontroli organ I instancji stwierdził szereg nieprawidłowości:

A/ w P.P.H.U. "N" Z.K.: 1/ zaniżenie przychodu o kwotę 4.180.327,87zł. z tytułu niezaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży poniesionych przez P.P.H.U. "N" Z.K. nakładów inwestycyjnych na budynek przy [...] na rzecz właścicieli – J.K. i U.M.K.; 2/ zawyżenie przychodu o kwotę 606.108,44zł. z tytułu wystawienia dla NO Spółka z o.o. faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2008r.; 3/ zawyżenie przychodu o kwotę 170.218,41zł. poprzez dwukrotne zaksięgowanie kwoty dotyczącej sprzedaży mieszkania w [...]; 4/ zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.416,65zł. dotycząca amortyzacji budynku w [...]; 5/ zawyżenie kosztów własnych sprzedaży o kwotę 18.416,61zł. dotyczącą budynku w [...] wynikającą z korekty amortyzacji (5.416,65zł. w 2008r. i 12.999,96zł. w 2007r.); 6/ zawyżenie kosztów własnych sprzedaży środków trwałych o kwotę 40.000zł. w związku ze sprzedażą samochodu marki [...];

7/ zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 822,18zł. poprzez dwukrotne zaewidencjonowanie na koncie "Materiały podstawowe".

B/ w "G" – zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.737,47zł. dotycząca amortyzacji gruntu przy ul. [...].

Ostatecznie organ stwierdził, iż wykazane nieprawidłowości w zakresie przychodów stanowią naruszenie art.14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś w zakresie kosztów uzyskania przychodów - naruszenie art.22 ust.1 i ust.8, art.22a ust.1 pkt 1 i art.22c pkt1 w/w ustawy. Spowodowały one, że księgi rachunkowe za 2008r. zostały uznane za nierzetelne. Jednocześnie wskazał, że zgodnie z art.23 §1 pkt2 Ordynacji podatkowej - podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, niemniej jednak, treść art.23 §2 Ordynacji podatkowej umożliwia odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenia podstawy opodatkowania. Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie, dysponując danymi z ksiąg podatkowych i dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego nie określał podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Poczynione w ramach postępowania ustalenia znalazły odzwierciedlenia w decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] listopada 2010r. określającej Skarżącemu zobowiązanie

z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. od dochodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej, wykazanych w zeznaniu PIT-36L, na zasadach określonych w art.30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie 853.591,00zł.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie organowi I instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzuciła: 1/ błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji, poprzez uznanie iż: a/ Skarżący wykonał na rzecz J. i U.K. usługę polegającą na przystosowaniu używanego budynku do użytkowania jako hotel, b/ kwota nakładów ustalona w umowie pomiędzy Skarżącym, a U. i J.K. jest przychodem z działalności gospodarczej, c/ kwota nakładów ustalona w umowie pomiędzy Skarżącym, a U. i J.K. jest podstawą do obliczenia podatku VAT, d/ pomiędzy spółką NO, a Skarżącym nie doszło do opodatkowanej sprzedaży usług w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i o podatku od towarów i usług; e/ nieruchomość w [...] nie byłą zdatna do użytku, gdy w rzeczywistości budynek był kompletny i zdatny do użytku; 2/ naruszenie prawa procesowego w szczególności art.187 §1, w związku z art.122 Ordynacji podatkowe poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, nie podjęcie w toku postępowania wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie; niekonsekwentną ocenę zebranego materiału dowodowego; 3/ naruszenie prawa materialnego, w szczególności: a/ art.14 ust.1 i ust.1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że poczynienie nakładów na cudzą nieruchomość jest wykonywaniem usługi i przychodem z działalności gospodarczej, gdy w rzeczywistości przychodem takim nie jest, b/ art.5 ust.1 pkt.1, w związku z art.8 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że: poczynienie nakładów na cudzą nieruchomość jest opodatkowanym świadczeniem usług, gdy w rzeczywistości odpłatnym świadczeniem usług jest zwrot poniesionych nakładów za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości; podstawą opodatkowania jest kwota ustalona przez strony, gdy w rzeczywistości podstawą opodatkowania jest kwota odpowiadająca rzeczywistej wartości poniesionych nakładów, c/ art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2008r. na kwotę brutto 739 452,30zł dokumentowała nieistniejącą czynność prawną, gdy w rzeczywistości faktura ta stanowiła dowód zwrotu poniesionych nakładów.

Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak też podniesionych przez Stronę zarzutów, Dyrektor IS decyzją z dnia [...] maja 2011r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie, jest przyjęcie przez organ, że poprzez przeniesienie na rzecz właścicieli J. i U.K. nakładów inwestycyjnych na budynek przy ul. [...] PPHU "N" Skarżący zaniżył przychód o kwotę 4.180.327,87zł.

Odwołując się do ustaleń postępowania stwierdził, iż Skarżący na podstawie umowy użyczenia zawartej w dniu [...] lipca 2006r. korzystał z należącej do J. i U.K. nieruchomości położonej przy Al. [...]. W tym czasie ponosił na nią nakłady inwestycyjne, które gromadził na kocie 083 "inwestycja Kolejarz". Łączna kwota zaewidencjonowanych nakładów inwestycyjnych na dzień [...] października 2008r. wyniosła 575.561,94zł., z tego 334.141,15zł. - w 2007r. oraz 241.420,79zł. - w 2008r.

W dniu [...] października 2008r. Skarżący podpisał z J. i U.K. umowę rozliczenia nakładów na podstawie której dokonał prawomocnego przeniesienia poniesionych nakładów na właścicieli nieruchomości, a J. i U.K. zobowiązali się zwrócić Stronie poniesione przez nią nakłady na w/w nieruchomość w kwocie 5.100.000zł. Termin ich zwrotu wyznaczono w umowie do dnia [...] grudnia 2012r.

Następnie, trzy dni później - [...] października 2008r. J. i U.K. wnieśli wyremontowaną nieruchomość o wartości 5.500.000zł aportem do spółki z o.o. "NO", za co otrzymali 55.000 udziałów w kapitale Spółki o łącznej wartości 5.500.000,00zł. Rodzice Skarżącego wnieśli do spółki z o. o. "NO" nieruchomość, natomiast nie przenieśli na nią swoich zobowiązań wobec Skarżącego z tytułu poniesionych nakładów na w/w nieruchomość. W podpisanych na tę okoliczność aktach notarialnych dotyczących wniesienia nieruchomości (Repertorium A [...]) i objęcia udziałów (Repertorium A [...]) precyzyjnie stwierdzono wartość nieruchomości, otrzymane przez wnoszących aport udziały oraz wymieniono wszystkie obciążenia nieruchomości. Wśród obciążeń tych nie wymieniono należności wynikających z zawartego porozumienia.

Dyrektor IS podkreślił, że podpisane akty notarialne obejmowały zarówno wniesienie aportu jak i podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z o.o. "NO". W żadnym

z nich nie wspomniano o wniesieniu wraz z nieruchomością zobowiązania dotyczącego zapłaty za poczynione na nieruchomości nakłady.

Organ zwrócił uwagę, że Strona w odwołaniu nie kwestionuje faktu, że nakłady na nieruchomość zostały poniesione oraz, że ich rozliczenie nastąpiło na podstawie umowy z dnia [...] października 2008r.

Powyższe okoliczności wskazują, że Skarżący poniesione nakłady inwestycyjne przeniósł na rzecz J. i U.K..

Odnosząc się do argumentów sformułowanych w zakresie zarzutu nieuprawnionego przyjęcia, że poprzez zawarcie umowy rozliczenia nakładów z dnia [...] października 2008r. Skarżący dokonał opodatkowanego świadczenia usług na rzecz rodziców

i z tego tytułu w dniu zawarcia umowy powstał obowiązek podatkowy

w podatku VAT, organ odwoławczy w pełni podzielając stanowisko organu I instancji, stwierdził, iż nakład w rozumieniu prawa cywilnego polega na dobrowolnym użyciu własnych przedmiotów majątkowych lub środków w interesie drugiej strony lub na jej rzecz. W tym znaczeniu nakłady obejmują wszelkiego rodzaju reperacje, ulepszenia rzeczy, przebudowę i budowę na nieruchomości itp., mogą polegać nawet na zaciągnięciu zobowiązań wobec osób trzecich.

Z przepisów kodeksu cywilnego wynika, że budynek jest częścią składową nieruchomości i stanowi własność właściciela gruntu, bez względu na to, kto wybudował budynek lub poniósł nakłady na jego zaadoptowanie. Poniesione nakłady stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i są sumą wydatków poniesionych przez najemcę w stosunku do nie stanowiącego jego własność środka trwałego. Nakład jest więc częścią składową rzeczy i nie może być odrębnym przedmiotem własności, z tego względu, że własność rzeczy rozciąga się automatycznie na przedmiot, który stał się częścią składową rzeczy. Oznacza to, iż właściciel nakładów na budynek nie może dokonać sprzedaży budynku, jednakże jest właścicielem nakładów, które poniósł. Przedmiotem obrotu mogą być zatem nakłady poniesione na budynek (tak też: wyrok NSA I FSK 161/09 z dnia 16 marca 2010r.).

Zwrot nakładów poniesionych na modernizację nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy, nie może być uznane za dostawę towarów, rozumianą jako "odrębny przedmiot przeniesienia własności", ponieważ efekty tych nakładów, stanowiąc nierozerwalną całość z nieruchomością, już w chwili ich poniesienia należą do jej właściciela.

Świadczenie usług wiąże się z przeniesieniem własności nakładów na nieruchomość

z osoby dokonującej tych nakładów na właściciela nieruchomości. W tym przypadku czynność ta została dokonana w momencie podpisania umowy tj. w dniu

[...] października 2008r. i potwierdzona faktem wniesienia wyremontowanej nieruchomości aportem w dniu [...] października 2008r.

Organ podkreślił, że z uwagi na fakt, że przedmiotem świadczenia jest przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz - ma miejsce świadczenie usług w ujęciu art.8 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art.41 ust.1 tej ustawy świadczenie usług podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku z zastrzeżeniem

ust.2-12, art.83, art.119 ust.7, art.120 ust.2 i 3, art.122 i art.129 ust.1. Ponieważ czynność zwrotu nakładów nie jest wymieniona w żadnym z przywołanych przepisów, to opodatkowana jest 22% stawką.

Roszczenie wobec wynajmującego, o zwrot poniesionych przez niego nakładów na ulepszenie przedmiotu najmu, stanowi prawo majątkowe najemcy do tych nakładów. Jeżeli zaś jeden podatnik żąda od drugiego świadczenia pieniężnego w zamian za poczynione wcześniej nakłady, to czynność taką należy zakwalifikować jako odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług. Czynność przeniesienia nakładów należy uznać za usługę polegającą na odpłatnym zbyciu prawa przysługującego podatnikowi, która może stanowić przedmiot obrotu gospodarczego. Przedmiotem świadczenia najemcy jest przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń (nakładów) na cudzą rzecz a nie usługa budowlana.

Tym samym, Dyrektor IS zaaprobował stanowisko Dyrektora UKS, że przedmiotem opodatkowania jest przeniesienie przez Skarżącego na J. i U.K. nakładów na nieruchomość, które to przeniesienie, w tym przypadku, nastąpiło w dniu [...] października 2008r. Umowa przeniosła termin roszczenia o zwrot nakładów, nie zmieniła natomiast prawa podatkowego, z którego wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Usługa ta bowiem zrealizowana jest przez dzierżawcę w chwili zwrotu ulepszonej rzeczy.

W kwestii zarzutu błędnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego

w podatku od towarów i usług (wg Strony – winien to być moment uregulowania zapłaty za przejęcie nakładów) organ odwoławczy wskazał, że przychodem zgodnie z art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się, kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Moment powstania przychodu określa art.14 ust.1c Ordynacji podatkowej – jest nim, co do zasady, dzień wystawienia faktury. Samo wystawienie faktury VAT, czy rachunku nie ma formy dowolności, lecz jest ściśle określone przepisami prawa.

Ordynacja podatkowa oraz rozporządzenie M.F. z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz list towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337 z późn. zm.) regulują kwestie wystawienia rachunków, zaś podatnicy prowadzący działalność gospodarczą i będący podatnikami podatku VAT mają obowiązek wystawiać faktury VAT w terminie nie późniejszym niż 7 dni od daty wykonania usługi (sprzedaży towaru).

Zgodnie natomiast z art.106 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy nie mają obowiązku wystawiania faktur osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jeśli jednak podatnik nie wystawi faktury (rachunku) w przewidzianych terminach, przychód z tytułu wykonania usług, które nie są rozliczane w okresach rozliczeniowych, zgodnie z art.14 ust.1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w dniu wykonania usługi.

Dalej Dyrektor IS podkreślił, że w przypadku przedmiotowej umowy przekazanie poniesionych nakładów na budynek przy ul. [...] na rzecz właścicieli nieruchomości, czyli J. i U.K., nastąpiło w dniu rozliczenia nakładów tj. [...] października 2008r. J. i U.K. otrzymane nakłady wnieśli w dniu [...] października 2008r. (po 3 dniach) wraz z całą nieruchomością do spółki z o.o. "NO". Dlatego też organ I instancji prawidłowo uznał, że obowiązek podatkowy powstał w październiku 2008r. i bez znaczenia jest tu fakt, że Skarżący przesunął rodzicom termin płatności do dnia [...] grudnia 2012r. Przedmiotowa usługa realizowana jest bowiem w momencie rozliczenia nakładów a nie w momencie uregulowania należności.

Podstawą opodatkowania w niniejszym przypadku jest wartość poniesionych nakładów na nieruchomość. Wartość ta została precyzyjnie wskazana przez Skarżącego w umowie przeniesienia nakładów na kwotę 5100000,00zł. i potwierdzona na przesłuchaniu w dniu [...] września 2010r. Dyrektor IS przypomniał, że z akt sprawy wynika, że Skarżący przesłuchiwany w zakresie poniesionych nakładów nie potrafił wskazać szczegółowo jakie nakłady składały się na kwotę 5100000,00zł., stwierdził jedynie, że "to była rudera, i z tej rudery było trzeba stworzyć coś porządnego. (...) Dotyczyło to przerobienia tego obiektu na obiekt hotelarski." Wyjaśnił również, że nie posiada innych faktur potwierdzających poniesienie nakładów na inwestycję Kolejarz (poza kwotą 575 561,94zł zaksięgowaną w księgach firmy "N").

Zdaniem organu, powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują na fakt, że w dniu

[...] października 2008r. strony dokonały rozliczenia nakładów poniesionych przez Skarżącego, a następnie zwiększających wartość nieruchomości w momencie wniesienia jej aportem do spółki z o.o. "NO".

Tak więc, Dyrektor IS mając na uwadze stan faktyczny ustalony przez organ I instancji stwierdził, że zwrot poniesionych nakładów na cudzą rzecz za wynagrodzeniem stanowi w świetle art.8 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług - świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawka w wysokości 22% (art.41 ust.1 ustawy o VAT) zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .

Organ II instancji wskazał również, że kolejna sporna kwestia dotyczy zakwestionowania przez organ I instancji faktury VAT nr [...] z [...] grudnia 2008r. wystawionej przez Skarżącego prowadzącego firmę "N" na spółkę z o.o. "NO" o wartości netto 606.108,44zł. i VAT w kwocie 133.343,86zł. z uwagi na fakt, iż faktura ta nie odzwierciedla faktycznie przeprowadzonej operacji gospodarczej.

W zakresie zarzutu sformułowanego w tej kwestii, organ odwoławczy wyjaśnił, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący dokonał nakładów na nieruchomość "Kolejarz". W związku z tym, po wniesieniu przez J. i U.K. nieruchomości aportem do spółki z o.o. "NO" wystawił dla spółki fakturę VAT, tytułem "nakłady inwestycyjne poniesione na budynek przy Al. [...]".

Dyrektor IS podkreślił, że w zakresie nakładów na nieruchomość poniesionych przed

[...] października 2008r. pomiędzy Skarżącym, a spółką z o.o. "NO" nie istniał stosunek prawny, wiążący się z obowiązkiem wystawienia faktury dla tej spółki, gdyż pomiędzy stronami umowy nie było operacji gospodarczej.

W związku z tym uznał, że konsekwentnie i prawidłowo organ I instancji przyjął, że skoro istniał stosunek prawny dotyczący zwrotu poniesionych nakładów pomiędzy Skarżącym i jego rodzicami, to nie mógł on istnieć pomiędzy Skarżącym i spółką "NO". Ponieważ, transakcji gospodarczej pomiędzy spółką z o.o. "NO" a Stroną nie było, to faktura nr [...] została wystawiona bezpodstawnie.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pominięcia dyspozycji art.405 kodeksu cywilnego w związku z którym, wg pełnomocnika, skarżącemu z mocy prawa przysługiwało wobec Spółki "NO" roszczenie o zwrot poniesionych nakładów. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu,

z bezpodstawnym wzbogaceniem mamy do czynienia, gdy jednocześnie nastąpiło:

- wzbogacenie jednego podmiotu,- zubożenie drugiego, - był związek między wzbogaceniem i zubożeniem; - wzbogacenie było bezpodstawne. Organ zwrócił uwagę, że w przypadku nakładów poniesionych przez Skarżącego na nieruchomość, posiada spisane na piśmie porozumienie na podstawie którego powinien otrzymać od U. i J.K. kwotę 5.100.000zł tytułem zwrotu poniesionych nakładów. Zatem błędne jest twierdzenie, że nastąpiło bezpodstawne zubożenie Strony, gdyż rodzice w wyniku objęcia udziałów posiadają majątek, z którego mogą pokryć ciążące na nich zobowiązania wynikające z zawartego porozumienia.

Dyrektor IS podkreślił również, że nie nastąpiło bezpodstawne wzbogacenie spółki

z o.o. "NO", gdyż za nieruchomość o wartości 5.500.000zł. wydała ona udziały

o wartości 5.500.000zł. Spółka nie otrzymała żadnych nakładów nieodpłatnie.

Tym samym, przepis o bezpodstawnym wzbogaceniu nie ma w tym przypadku zastosowania.

Organ nie zgodził się również z zarzutem, naruszenia art.122, 187 §1 Ordynacji podatkowej przejawiający się w niewłaściwym zgromadzeniu materiału dowodowego, rozpatrzeniu sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, oraz w nie zebraniu informacji w zakresie nakładów jakie Strona poniosła w innych latach .

W tej mierze Dyrektor IS wyjaśnił, że z zeznań Skarżącego odebranych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wynika, że nie posiada on innych dokumentów świadczących o poniesieniu wydatków na nieruchomość poza fakturami ujętymi w księgach "N". W księgach natomiast ujęto jedynie dokumenty na łączną kwotę 575.561,94zł. Kwota ta wynika z poniesionych wydatków w 2007 i 2008r. Ponieważ, postępowanie kontrolne było przeprowadzane przez organ I instancji także za 2007r., właściwym więc było przejęcie do postępowania za 2008r. materiałów dotyczących nakładów poniesionych w 2007r. Ostatecznie podkreślił, że w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ I instancji zbadał wszystkie materiały co pozwoliło na precyzyjne wyjaśnienie stanu faktycznego .

Jako niezasadny, Dyrektor IS ocenił również, zarzut bezpodstawnego przyjęcia przez organ, że zakupiony przez Stronę budynek położony w [...] nie był zdatny do użytku i z tego względu nie stanowił środka trwałego, od którego nie mogły być dokonywane odpisy amortyzacyjne, choć w ocenie pełnomocnika, zakupiony budynek był kompletny i zdatny do użytku, a fakt, że Strona prowadziła w nim prace związane z podniesieniem standardu budynku i wyodrębnieniem oddzielnych lokali mieszkalnych nie stanowi o braku zdatności do użytku.

W tej mierze organ odwołując się do akt sprawy wskazał, że Skarżący nabył

w/w nieruchomość od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w dniu [...] lipca 2006r.

za 260.000,00zł. Nieruchomość ta zabudowana była: a] budynkiem użytkowym

(byłe przedszkole), dwukondygnacyjnym z poddaszem użytkowym, wolnostojącym, całkowicie podpiwniczonym, o pow. użytkowej 387,36m2, w stanie technicznym niezadawalającym; budynek wymagał kapitalnego remontu i renowacji, ponieważ

brak w nim instalacji wodnej, kanalizacyjnej, elektrycznej i centralnego ogrzewania;

b] budynkiem garażowo-magazynowym z trzema pomieszczeniami użytkowymi

o łącznej pow. użytkowej 48,84m2, wolnostojącym, w stanie technicznym średnim, wyposażonym w instalację elektryczną, wymagającym remontu i renowacji .

W 2008r. PPHU "N" zaewidencjonowało w księgach rachunkowych wydatki związane z realizowaną inwestycją - Inwestycja - Przedszkole w kwocie 265.276,84zł., przy czym łączne zaewidencjonowane koszty z tego tytułu za lata 2007-2008 wyniosły 903.328,73zł. (w tym za 2007r. - 638.051,89zł.) .

Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, że budynek po byłym przedszkolu przebudowany został z przeznaczeniem na cele mieszkalne. Jest to budynek o łącznej pow. użytkowej 667,53m - dwukondygnacyjny z poddaszem użytkowym, wolnostojący, całkowicie podpiwniczony, w którym zostały wyodrębnione pomieszczenia przynależne o łącznej pow. użytkowej 120,71m2 i w skład, którego wchodzi 10 lokali mieszkalnych, mogących stanowić odrębne nieruchomości. Po zakończeniu realizacji w/w inwestycji w 2008r. zostały sporządzone akty notarialne ustanowienia odrębnych własności poszczególnych lokali i umowy sprzedaży .

Dyrektor IS wskazał, że w świetle art.22a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu ich przyjęcia do używania budynki o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością .

Podkreślił, że z przepisu tego wynika, że środek trwały, który może podlegać amortyzacji jako używany do działalności gospodarczej musi być przede wszystkim kompletny i zdatny do użytku, ale w takim znaczeniu jaką będzie spełniał funkcję

w prowadzonej przez podatnika działalności. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, iż budynek przedszkola przed zmianą jego przeznaczenia na lokal mieszkalny nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej Skarżącego co zostało w sposób niebudzący wątpliwości wykazane przez organ I instancji. Budynek przedszkola nie był zatem budynkiem mieszkalnym kompletnym i zdolnym do użytku. Wobec tego, w świetle wskazanego przepisu, budynek podlegający amortyzacji, kompletny i zdatny do używania nie może mieć dowolnego przeznaczenia lecz takie, które umożliwia jego wykorzystanie w prowadzonej przez podatnika działalności,

a o przeznaczeniu budynku decydują właśnie organy administracyjne po spełnieniu przez inwestora określonych wymogów.

Organ wskazując na treść art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym, pomiędzy kosztami uzyskania przychodu a przychodem musi istnieć związek przyczynowo skutkowy, stwierdził, że związek ten odnosi się również do kosztów jakimi są odpisy amortyzacyjne. Podkreślił, że związek zakupionego przez Skarżącego budynku przedszkola a charakter prowadzonej przez niego działalności oczywiście nie istnieje, a dokonane w sprawie ustalenia, dotyczące podjętych działań w celu zmiany przeznaczenia zakupionego budynku - a także jak wynika z materiału dowodowego, zakres podjętych robót budowlanych - pośrednio wskazują na to, że budynek będący w fazie remontu nie mógł być wykorzystywany w jakikolwiek sposób dla potrzeb prowadzonej przez Skarżącego działalności. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Strona nie wykazała sposobu użytkowania budynku przedszkola na potrzeby prowadzonej działalności.

Tym samym, uznał, że zasadnie przyjęto, iż zakupiona nieruchomość nie spełniała warunków do uznania jej za środek trwały (260.000,00zł.) a w związku z tym brak było podstaw do dokonywania przez skarżącego w tym zakresie odpisów amortyzacyjnych .

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzuciła:

1. Błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji, poprzez uznanie iż:

a) Skarżący wykonał na rzecz J. i U.K. usługę polegającą na przystosowaniu używanego budynku do użytkowania jako hotel; b) kwota nakładów ustalona w umowie pomiędzy skarżącym, a U. i J.K. jest przychodem z działalności gospodarczej; c) kwota nakładów ustalona w umowie pomiędzy Skarżącym, a U. i J.K. jest podstawą do obliczenia podatku VAT;

2.

d) pomiędzy spółką NO, a Skarżącym nie doszło do opodatkowanej sprzedaży usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług;

e) nieruchomość w [...] nie była zdatna do użytku, gdy w rzeczywistości budynek był kompletny i zdatny do użytku;

Naruszenie prawa procesowego w szczególności art.187 §1, w związku z art.122 Ordynacji podatkowej poprzez: nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego; nie podjęcie, w toku postępowania, wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie; niekonsekwentną ocenę zebranego materiału dowodowego.

Naruszenie prawa materialnego, w szczególności: a) art.l4 ust.1 i ust.1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że: -poczynienie nakładów na cudzą nieruchomość jest wykonaniem usługi i przychodem z działalności gospodarczej, gdyż w rzeczywistości przychodem takim nie jest; b) art.5 ust.1 pkt1, w związku z art.8 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że - poczynienie nakładów na cudzą nieruchomość jest opodatkowanym świadczeniem usług, gdy w rzeczywistości odpłatnym świadczeniem usług jest zwrot poniesionych nakładów za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości; -podstawą opodatkowania jest kwota ustalona przez strony, gdy w rzeczywistości podstawą opodatkowania jest kwota odpowiadająca rzeczywistej wartości poniesionych nakładów, c) art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktura [...] z dnia [...] grudnia 2008r. na kwotę brutto 739.452,30zł. dokumentowała nieistniejącą czynność prawną, gdy w rzeczywistości faktura ta stanowiła dowód zwrotu poniesionych nakładów.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że korzystał z nieruchomości U. i J.K. na podstawie umowy użyczenia. Stosownie do art.710 kodeksu cywilnego przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

W niniejszej sprawie ani przepisy prawa ani zapisy umowy nie wskazywały na kwestie czynienia przez skarżącego nakładów na nieruchomość.

Za bezsporne uznał, to że poniósł nakłady na nieruchomość U. i J.K..

W związku z powyższym jego nakłady na nieruchomość czynione były bez podstawy prawnej. Zgodnie natomiast z art.405 kodeksu cywilnego - kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości.

Podkreślił, że w związku z tym, z mocy samego prawa, Skarżący w momencie ponoszenia nakładów na nieruchomość nabywał wobec U. i J.K. roszczenie o zwrot poniesionych nakładów. Dla istnienia, czy skuteczności tego roszczenia nie było istotne czy strony umownie ustaliły zasady jego spełnienia czy nie. Roszczenie to można było realizować przed sądem niezależnie od jakiejkolwiek umowy. Podniósł, że kierując się tokiem rozumowania organu pierwsze instancji po powstaniu zobowiązania w podatku VAT z tytułu poniesionych nakładów, uznać należałoby, że podatek .VAT powstawał z mocy samego prawa w momencie ich poczynienia przez skarżącego. Stanowisko takie jest oczywiście błędne biorąc pod uwagę, że przedmiotem opodatkowania nie jest poczynienie nakładów, lecz świadczenie usług w postaci ich zwrotu za wynagrodzeniem.

W tym stanie rzeczy zawarcie pomiędzy stronami umowy z dnia [...] października 2008r., choć istotne dla stron na gruncie prawa cywilnego, nie miało reperkusji prawnych i na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności z dokonaniem tej czynności nie można łączyć ani daty powstania obowiązku podatkowego, ani jego wysokości. Stosownie bowiem do art.229 § 1 kodeksu cywilnego roszczenia właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości, jak również roszczenia o naprawienie szkody z powodu pogorszenia rzeczy przedawniają się z upływem roku od dnia zwrotu rzeczy. To samo dotyczy roszczeń samoistnego posiadacza przeciwko właścicielowi o zwrot nakładów na rzecz. Ponieważ U. i J.K. nie byli w stanie zwrócić Skarżącemu poniesionych nakładów zawarli umowę na podstawie której: a. uznali roszczenia skarżącego; b. zobowiązali się do dnia [...] grudnia 2012r. zwrócić poniesione nakłady - co spowodowało przerwanie terminu biegu przedawnienia i określenie wymagalności roszczenia skarżącego na dzień [...] stycznia 2013r.

Podkreślił, że na podstawie umowy z dnia [...] października 2008r. U. i J.K. zobowiązali się zwrócić nakłady, a nie dokonali ich zwrotu. Na skutek umowy roszczenie skarżącego stanie się wymagalne dopiero z dniem [...] stycznia 2013r., co oznacza, że przed tą datą nie może podejmować żadnych kroków prawnych aby zmusić U. i J.K. do zwrotu nakładów.

Zaznaczył również, że nie zawarł z U. i J.K. żadnej umowy na wykonanie usługi przystosowania nieruchomości na ich rzecz. Wykonywał on czynności we własnym imieniu i na własny rachunek, tak aby mógł sam prowadzić działalność w wyremontowanym budynku. Zarzucił, że organy nie rozróżniają odrębnych instytucji prawnych – dokonania nakładów na własną rzecz i we własnym imieniu w obcym środku trwałym od świadczenia usług polegających na pracach remontowych w budynku prowadzonych na zlecenie i na rzecz osób trzecich.

W związku z powyższym za błędne uznał rozumowanie organu, wskazujące, że:

a/ świadczenie usług miało miejsce w dniu zawarcia umowy, gdy w rzeczywistości świadczenia usług jeszcze nie było i będzie ono miało miejsce w momencie

uzyskania przez skarżącego zapłaty za poniesione nakłady, b/ wartość świadczenia wynosi kwotę 4.180.327,87zł. netto, a podatek VAT od tej stanowi 919.672,13zł., gdy

w rzeczywistości wartość świadczenia może stanowić jedynie wartość rzeczywiście poniesionych nakładów, co według uzasadnienia decyzji wynosi kwotę 241.420,79zł. netto. Podkreślił, że organ I instancji w tej samej sprawie dokonuje odmiennego stosowania prawa.

W kwestii spornej faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2008r. Skarżący wskazał, że bezspornym jest, iż nieruchomość, na którą poczynił nakłady stała się własnością Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością " NO".

Zgodnie z dyspozycją art.405 kodeksu cywilnego z mocy prawa przysługiwało mu wobec tej spółki roszczenie o zwrot poczynionych nakładów.

Wskazał na następujące okoliczności: a] roszczenie przysługiwało z mocy prawa od dnia uzyskania własności nieruchomości przez spółkę NO, b] roszczenie Skarżącego ma charakter zobowiązania, a nie prawa rzeczowego, dlatego też nie jest ujawniane w księdze wieczystej, ani nie musi być wskazywane przez strony w umowie przenoszącej własność nieruchomości, z pewnością jakiegokolwiek błędy stron co do opisu stanu prawnego nieruchomości mogą skutkować ich odpowiedzialnością cywilnoprawną, lecz nie wpływają na skuteczność roszczeń skarżącego o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia, c] fakt, że Skarżący miał to samo roszczenie wobec U. i J.K. nie wyłącza w żaden sposób skuteczności roszczenia wobec spółki NO. Przepisy prawa znają wiele przypadków zobowiązań solidarnych lub in solidum gdzie istnieje wielość dłużników przy jednym stosunku prawnym. Dopiero zwrot nakładów poprzez faktyczną zapłatę przez U. i J.K. doprowadziłby do stosownego wygaśnięcia roszczenia wobec spółki NO.

Podkreślił, że fakt wielości dłużników w stosunku zobowiązania z art.405 kodeksu cywilnego wskazuje jednoznacznie, że świadczeniem usług nie jest samo dokonanie nakładów, lecz dopiero ich zwrot poprzez zapłatę. Gdyby bowiem przyjąć rozumowanie organu pierwszej instancji skarżący winien najpierw wystawić fakturę na rzecz U. i J.K., odprowadzić podatek, a następnie wystawić fakturę na rzecz spółki NO, który zatem z nabywców usługi byłby uprawniony i w jakim zakresie do, rozliczenia podatku z otrzymanej faktury?

Z uwagi na powyższe, Skarżący, jak również spółka NO miała podstawę prawną, nota bene, taką samą jak skarżący i U. i J.K., aby dokonać zwrotu poniesionych nakładów, co strony dokonały. Stosownie do art.60 kodeku cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli). Wystawienie, przez Skarżącego na rzecz spółki NO faktury tytułem nakładów inwestycyjnych na nieruchomość, jej przyjęcie, zaksięgowanie i zapłata przez spółkę niewątpliwie świadczą o zawarciu umowy zwrotu poniesionych nakładów.

Strona podkreśliła też, że w rażącej sprzeczności z całokształtem zebranego materiału dowodowego, naruszające wprost normy art.187 §1 w związku z art.122 Ordynacji podatkowej, stoi stanowisko organu, że faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, gdy w tym samym uzasadnieniu organ wskazuje wprost nakłady poniesione przez nią na nieruchomość w 2008r. W jej ocenie, organ uchybił też obowiązkowi zbadania, jakie poniosła nakłady w innych latach.

Skarżący kwestionując stanowisko organu wyrażone w kwestii zakupionego budynku położonego w [...] wskazał, że nie znajduje ono uzasadnienia

w stanie rzeczywistym – bowiem zakupiony budynek był kompletny i zdatny do użytku. Fakt, że prowadził w nim prace związane z podniesieniem standardu budynku i wyodrębnieniem oddzielnych lokali mieszkalnych nie stanowi o braku zdatności do użytku. Nie doszło więc do naruszenia art.22a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor IS, w udzielonej odpowiedzi na skargę, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór jaki strony wiodą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego toczy się wokół oceny zasadności kwestionowanych przez Stronę stanowisk organów wyrażonych w zakresie trzech zasadniczych kwestii: 1/ przeniesienia przez Skarżącego na rzecz właścicieli J. i U.K. nakładów inwestycyjnych na budynek przy ul. [...] PPHU "N"; 2/ zakwestionowania faktury VAT nr [...] z [...] grudnia 2008r. wystawionej przez Skarżącego na spółkę z o.o. "NO" - jako nie odzwierciedlającej faktycznie przeprowadzonej operacji gospodarczej; 3/ przyjęcia, iż zakupiony przez Skarżącego budynek w [...] nie był zdatny do użytku i z tego względu nie stanowił środka trwałego, od którego nie mogły być dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Przechodząc zatem do pierwszego spornego zagadnienia – dotyczącego dokonanych przez Skarżącego nakładów na nieruchomość będącą własnością jego rodziców należy wskazać, że w szczególności, zważywszy na argumenty skargi, ważne jest rozważenie, czy zwrot poniesionych nakładów miał podstawę w zawartej przez skarżącego z jego rodzicami umowie, czy też wynikał z bezpodstawnego wzbogacenia.

Ustalenie podstawy prawnej, zwrotu poniesionych nakładów ma znaczenie dla ustalenia powstania obowiązku jego zwrotu, a tym samym momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, który według pełnomocnika, w przypadku umowy pomiędzy Skarżącym o rodzicami powstanie w momencie uregulowania zapłaty za przejęcie nakładów ( k-4 skargi ).

Z uwagi na powyższe, przypomnieć zatem należy, że nieruchomość, na którą skarżący poczynił nakłady, została [...] lipca 2006r. kupiona przez jego rodziców – J. i U.K.. Tego samego dnia [...] lipca 2006r. została zawarta pomiędzy skarżącym a jego rodzicami umowa użyczenia, której przedmiotem była nabyta [...] lipca 2006r. nieruchomość położona w [...]. Skarżący na podstawie tej umowy, korzystał z tej nieruchomości, dokonując na nią nakładów.

Następnie [...] października 2008r. została zawarta pomiędzy skarżącym a jego rodzicami umowa, w której zobowiązali się zwrócić skarżącemu poniesione przez niego nakłady w łącznej kwocie 5.100.000,00zł. - do dnia [...] grudnia 2012r.

W dniu [...] października 2008r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "NO" Sp. z o.o., w którym nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego

spółki między innymi o kwotę 5.500.000zł, pokrytą wniesionym aportem w postaci nieruchomości nabytej [...] lipca 2006r., przez rodziców skarżącego. Otrzymali oni

za wniesiony aport 55.000 udziałów o łącznej wartości nominalnej 5.500.000zł.

Wskazany powyżej stan faktyczny, polegający na chronologicznym przedstawieniu zawartych umów nie był przez stronę skarżącą kwestionowany.

W skardze akcentowano, że Skarżący korzystał z nieruchomości rodziców na podstawie umowy użyczenia. Powołano również regulacje z art.710 kodeksu cywilnego. Następnie wskazano na art.229 §1 kodeksu cywilnego dotyczący roszczeń, jakie przysługują właścicielowi nieruchomości przeciwko samoistnemu posiadaczowi, a także samoistnemu posiadaczowi przeciwko właścicielowi o zwrot nakładów na rzecz.

Strona skarżąca nie zwróciła jednakże uwagi, że skarżący nie ma statusu posiadacza samoistnego, ponieważ nie władał nieruchomością jak właściciel (art.336 kodeksu cywilnego).

Skarżący był posiadaczem zależnym, albowiem władał nieruchomością na podstawie umowy użyczenia zawartej [...] lipca 2006r. W sytuacji, dotyczącej posiadacza zależnego zastosowanie ma regulacja z art.230 kodeksu cywilnego, zgodnie

z którą przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy (...), jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Należy mieć na uwadze, że art.230 kodeksu cywilnego reguluje, tak jak i art.224-229 kodeksu cywilnego – stosunki między właścicielem a bezumownym (bezprawnym) posiadaczem zależnym, który bez żadnego tytułu włada rzeczą, jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą.

W rozpoznawanej sprawie skarżący miał zawartą umowę użyczenia z [...] lipca

2006r., nie był zatem bezumownym (bezprawnym) posiadaczem zależnym.

Ponadto z regulacji art.713 kodeksu cywilnego, dotyczącej użyczenia wynika,

że biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz stosuje się odpowiednio przepisy

o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia, co także wyklucza zastosowanie regulacji art.230 kodeksu cywilnego.

Niemniej jednak, w rozpoznawanej sprawie nie mogła mieć takie zastosowania także regulacja z art.713 kodeksu cywilnego, bowiem strony zawarły oddzielną umowę dotyczącą rozliczenia poniesionych przez Skarżącego nakładów.

W umowie zawartej [...] października 2008r., rodzice skarżącego oraz skarżący złożyli zgodne oświadczenia woli, z których wynika, że skarżący z otrzymanej na podstawie umowy użyczenia z dnia [...] lipca 2006r. nieruchomości, korzystał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, poczynił nakłady na nieruchomość w łącznej kwocie 5.100.00,00zł. Poniesione przez niego nakłady o wartości 5.100.000zł, rodzice zobowiązali się mu zwrócić do dnia [...] grudnia 2012r.

Zatem roszczenie skarżącego względem rodziców o zapłatę 5.100.000zł uzyskało podstawę w zawartej [...] października 2008r. umowie.

Strona skarżąca podniosła, że jej roszczenie stanie się wymagalne dopiero

[...] stycznia 2013r., wcześniej nie będzie mogła podejmować żadnych kroków prawnych, aby zmusić rodziców – J. i U.K. do zwrotu nakładów.

Tymczasem, należy rozróżnić powstanie obowiązku polegającego na spełnieniu świadczenia z możliwością przymusowego jego wyegzekwowania.

Rodzice skarżącego w umowie z [...] października 2008r., zobowiązali się do spełnienia pieniężnego świadczenia w "terminie do [...] grudnia 2012r.". Oznacza to, że mogą je spełnić wcześniej. Nie było bowiem przeszkód prawnych, aby je spełnili już chociażby [...] października 2008r.

Nie można zgodzić się z poglądem strony skarżącej, że przedmiotowy obowiązek powstanie dopiero [...] stycznia 2013r. Bez wątpienia bowiem powstał on z momentem zawarcia umowy. Natomiast możliwość jego przymusowego wyegzekwowania będzie możliwa od [...] stycznia 2013r., na co skarżący sam wyrażał zgodę.

Prawidłowo organy, oceniając sporną kwestię w ramach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołały się na art.14 ust.1, art.14 ust.1c w związku art.106 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (regulujące odpowiednio – ogólne pojęcie "przychodu" i moment jego powstania).

Sąd podziela stanowisko organu, że w przypadku przedmiotowej umowy przekazanie poniesionych nakładów na budynek przy ul. [...] na rzecz właścicieli nieruchomości, czyli J. i U.K., nastąpiło w dniu rozliczenia nakładów tj. [...] października 2008r. i w istocie, jak zostało to już powyżej wskazane, nie ma znaczenia fakt, że Skarżący przesunął rodzicom termin płatności do dnia [...] grudnia 2012r. Opisana bowiem usługa realizowana jest w momencie rozliczenia nakładów, a nie w momencie uregulowania należności. Podstawą opodatkowania w niniejszym przypadku jest wartość poniesionych nakładów na nieruchomość, która w niniejszej sprawie została przez Skarżącego precyzyjnie wskazana w umowie przeniesienia nakładów (na kwotę 5100000,00zł.) jak też potwierdzona na przesłuchaniu w dniu [...] września 2010r.

W związku z podniesionymi w skardze zarzutami należy także wskazać, że stosownie do art.8 ust.1 ustawy o podatku VAT przez świadczenia usług, o którym mowa w art.5 ust.1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej,

która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7. Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Sformułowanie definicji w taki sposób, że dzieli ona wszelkie świadczenia na dostawę towarów oraz wszystkie inne świadczenia, które stanowią świadczenie usług, powoduje że opodatkowaniem w myśl art.7 i art.8 powołanej ustawy objęto w założeniu każde odpłatne świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca odnosi z niego choćby nawet potencjalną korzyść. Dla potrzeb podatku VAT musi zatem wystąpić "konsumpcja świadczenia" albowiem podatek ten obciąża właśnie konsumpcję.

Istnienie bezpośredniego odbiorcy świadczenia jest podstawową cechą świadczenia. Odbiorcą jest osoba odnosząca ze świadczenia korzyść choćby tylko potencjalną.

W rozpoznawanej sprawie odbiorcą świadczenia byli rodzice skarżącego, świadczenie skarżącego spowodowało znaczny wzrost wartości nieruchomości, której byli właścicielami. Uzyskali z tego tytułu wymierną korzyść w postaci otrzymania [...] października 2008r., 55.000 udziałów w spółce z o.o. "NO" odpowiadających wartości wniesionego przez nich aportu w postaci nieruchomości, na którą skarżący poniósł nakłady.

Również na gruncie podatku VAT obowiązek podatkowy powstał z momentem zawarcia [...] października 2008r. umowy pomiędzy skarżącym a jego rodzicami (co pozostaje w zgodzie z art.19 ust.1 ustawy o podatku VAT). Nie może z pola widzenia umykać fakt, że w w/w umowie stwierdzono wykonanie usługi w postaci poniesienia nakładów, ustalono ich wartość. Dla powstania tego obowiązku podatkowego spowodowanego poniesieniem nakładów na cudzą nieruchomość, nie jest istotne otrzymanie zapłaty.

Skarżący nie wykazał aby zawarta przez niego umowa z [...] października 2008r., dotycząca zwrotu poniesionych nakładów w części dotyczącej ich wartości była wadliwa. Organy nie miały zatem podstaw do podważenia złożonego w tym zakresie przez skarżącego oświadczenia woli.

Kolejna sporna kwestia dotyczy wystawionej przez Skarżącego na rzecz spółki

z o.o. "NO" faktury VAT nr [...] w kwocie netto 606.108,44zł. podatek VAT 133.343,86zł, z tytułu nakładów inwestycyjnych poniesionych na budynek, który był własnością rodziców skarżącego i został przez nich wniesiony jako aport do spółki

z o.o. "NO".

Należy podkreślić, że analiza akt sprawy dowiodła, że organy prawidłowo zwróciły uwagę na fakt, że w zakresie nakładów na nieruchomość poniesionych przed

[...] października 2008r. pomiędzy Skarżącym, a spółką z o.o. "NO" nie istniał stosunek prawny, który rodziłby obowiązek wystawienia faktury dla tej spółki. Co istotne, pomiędzy tymi stronami umowy nie miały miejsca żadne operacje gospodarcze. W konsekwencji zasadnym było uznanie, że skoro istniał stosunek prawny dotyczący zwrotu poniesionych nakładów pomiędzy Skarżącym i jego rodzicami, to nie mógł on istnieć pomiędzy Skarżącym i spółką "NO". Zatem, faktura nr [...] została wystawiona bezpodstawnie.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w kontekście art.405 kodeksu cywilnego należy przypomnieć, że Skarżący dokonał nakładów w momencie, gdy właścicielem nieruchomości byli jego rodzice – U. i J.K.. Dnia [...] października 2008r. zawarł z nimi umowę, na podstawie której zobowiązali się do spełnienia świadczenia pieniężnego odpowiadającego wartości poniesionych nakładów.

Nieruchomość, na którą poniesiono nakłady [...] października 2008r. została przez rodziców Skarżącego odpłatnie wniesiona do spółki z o.o. "NO", odpłatność wystąpiła w postaci otrzymanych przez nich 55.000 udziałów w spółce "NO".

Tym samym, niezrozumiały jest prezentowany przez Skarżącego pogląd, że podstawą do wystawienia faktury na rzecz spółki z o.o. "NO" była regulacja z art.405 kodeksu cywilnego, dotycząca bezpodstawnego wzbogacenia.

Podkreślenia wymaga fakt, że w/w Spółka nie uzyskała kosztem Skarżącego żadnego przysporzenia majątkowego, albowiem w sposób odpłatny uzyskała od jego rodziców nieruchomość. Oni natomiast zobowiązali się do zapłaty Skarżącemu kwoty odpowiadającej poniesionym przez niego nakładów, a za wniesioną nieruchomość

do spółki z o.o. "NO" otrzymali 55.000 udziałów.

Z powyższego wynika, że to Skarżący chce otrzymać w sposób podwójny zwrot poniesionych nakładów – zarówno od rodziców, na podstawie zawartej [...] października 2008r. umowy, jak również od Spółki z o.o. "NO" na podstawie wystawionej [...] grudnia 2008r. faktury nr [...].

Reasumując, stosownie zatem do przytoczonych powyżej rozważań wyprowadzić należy wniosek, iż z prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego, jednoznacznie wynika, że Skarżący nie wykonał na rzecz spółki "NO" usługi, nie miał zatem podstaw prawnych do wystawienia zakwestionowanej przez organy faktury VAT nr [...].

Jako chybiony należy również uznać zarzut dotyczący naruszenia art.122, 187 §1 Ordynacji podatkowej, przejawiający się w braku zgromadzenia całego materiału dowodowego, rozpatrzeniu sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, oraz

w braku zebrania przez organ I instancji informacji w zakresie nakładów jakie Skarżący poniósł w innych latach.

Argumentację formułowaną w tym zakresie przez Skarżącego skutecznie podważają takie okoliczności stanu faktycznego, jak jego zeznania, z których wynika, że nie posiada innych dokumentów świadczących o poniesieniu wydatków na nieruchomość poza fakturami ujętymi w księgach "N", czy też fakt, że w księgach ujęto jedynie dokumenty na łączną kwotę 575.561,94zł. (tj. poniesione w 2007r. i 2008r. wydatki). Z akt sprawy wynika także, że w związku z tym, że postępowanie kontrolne było przeprowadzane przez organ I instancji także za 2007r. organ przejął materiały dotyczące nakładów poniesionych w 2007r. do postępowania za 2008r.

Podejmowane w toku postępowania działania organów podatkowych przekonują, że

w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zbadały one kompleksowo zgromadzony materiał dowodowy, co w konsekwencji pozwoliło na precyzyjne wyjaśnienie stanu faktycznego.

Nie znajduje również właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, jak również stanu faktycznego sprawy zarzut dotyczący bezpodstawnego przyjęcia, iż zakupiony przez Skarżącego budynek w [...] nie był zdatny do użytku i z tego względu nie stanowił środka trwałego, od którego nie mogły być dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Strona w tej mierze prezentuje pogląd, że zakupiony budynek był kompletny i zdatny do użytku, a fakt, że prowadziła w nim prace związane z podniesieniem standardu budynku i wyodrębnieniem oddzielnych lokali mieszkalnych nie stanowi o braku zdatności do użytku.

Odnosząc się do powyższego, mając jednocześnie na względzie stan faktyczny wynikający z zebranego w sprawie materiału dowodowego należy przypomnieć, że stosownie do brzmienia art.22a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu ich przyjęcia do używania budynki o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością.

Zatem, środek trwały, który może podlegać amortyzacji jako używany do działalności gospodarczej musi być przede wszystkim kompletny i zdatny do użytku, co z kolei należy oceniać głównie przez pryzmat wykorzystywania go na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Warunek "wykorzystywania na cele prowadzonej działalności gospodarczej" należy z kolei rozumieć jako sytuację, w której dane rzeczy służą do prowadzenia działalności gospodarczej lub ułatwiają podatnikowi jej prowadzenie, przyczyniając się do możliwości uzyskania przychodu. Istotę tego powiązania trafnie oddał NSA w wyroku z dnia 24 września 1997r., (SA/Sz 1835/96, LEX nr 31998) stwierdzając, że - warunkiem amortyzacji środka trwałego jako kosztu uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo skutkowego tego rodzaju, że uzyskanie przez podatnika przychodu nastąpiło w wyniku gospodarczego wykorzystania danego środka trwałego.

Z powyższego przepisu wynika również, że istotnym jest, by środki trwałe były kompletne oraz zdatne do używania w dniu przyjęcia do używania, przy czym, obie cechy powinny być spełnione łącznie. Doprecyzowując, środek trwały kompletny to środek niemający braków, całkowity, zaś zdatny do użytku - to rzecz nadająca się do wypełnienia przeznaczonych mu funkcji. Należy również podkreślić, że kompletność

i zdatność środków trwałych do użytku należy postrzegać nie tylko w aspekcie fizycznym, ale również na płaszczyźnie prawnej, konwencjonalnej. Pogląd ten jest konsekwentnie podtrzymywany w orzecznictwie, czego przykładem jest wyrok NSA

z dnia 27 października 2009r. II FSK 867/08. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż problem "zdatności do użytku" może, a nawet powinien być rozważany w kontekście obowiązujących wymagań technicznych. W uzupełnieniu wypada dodać, że kompletność środka trwałego bywa także rozumiana jako zdolność środka trwałego do samoistnego działania.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy należy stwierdzić, że nie budzi wątpliwości fakt, że budynek przedszkola przed zmianą jego przeznaczenia na lokal mieszkalny nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej Skarżącego. Potwierdzeniem tego, jest zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Budynek ten nie był zatem budynkiem mieszkalnym kompletnym i zdatnym do użytku. Jak zostało to już powyżej podkreślone, budynek podlegający amortyzacji, kompletny i zdatny do używania nie może mieć dowolnego przeznaczenia lecz takie, które umożliwia jego wykorzystanie w prowadzonej przez podatnika działalności.

Słusznie organy zwróciły uwagę na przepis art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wynikającą z niej konieczność istnienia pomiędzy kosztami uzyskania przychodu a przychodem związku przyczynowo skutkowego. Aspekt ten bez wątpienia dotyczy również sfery odpisów amortyzacyjnych.

Strona, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie wykazała sposobu użytkowania budynku przedszkola na potrzeby prowadzonej działalności.

W tej sytuacji zasadnym było stwierdzenie organu o braku związku pomiędzy zakupionym przez Skarżącego budynku przedszkola a charakterem prowadzonej przez niego działalności. Dokonane w toku postępowania ustalenia dotyczące podjętych przez Stronę działań w celu zmiany przeznaczeń zakupionego budynku oraz zakres podjętych robót budowlanych, w istocie wskazują pośrednio na to, że budynek będący w fazie remontu nie mógł być wykorzystywany w jakikolwiek sposób dla potrzeb prowadzonej przez Skarżącego działalności.

W konsekwencji, zasadnie organy uznały, że zakupiona nieruchomość nie spełnia warunków do uznania jej za środek trwały, a w związku z tym brak było podstaw do dokonywania przez Skarżącego w tym zakresie odpisów amortyzacyjnych .

Reasumując, bez wątpienia - rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem, do faktów ustalonych przez organ mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny.

Sąd konfrontując powyższe twierdzenia z całokształtem zebranego materiału oraz poczynionymi na tej podstawie wnioskami, które z kolei znalazły swoje urealnienie

w podjętych decyzjach –nie dopatrzył się naruszenia przez organy wskazanych przez Stronę zarówno przepisów prawa materialnego jak i proceduralnego.

W trakcie prowadzonego postępowania respektowano zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia w tym celu całościowego materiału dowodowego. Każda powoływana przez Stronę okoliczność była dogłębnie i rzetelnie badana oraz oceniania zgodnie z zasadą logicznego powiązania wyprowadzonych wniosków z treścią zebranego materiału dowodowego i brzmieniem stosownych przepisów prawa.

Wobec powyższego uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie,

zaś zaskarżona decyzja nie podlega uchyleniu.

W tej sytuacji na podstawie art.151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr153, poz.1270 ) orzeczono jak w sentencji wyroku.

Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA

Alina Rzepecka Stefan Kowalczyk Barbara Rennert