Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 416/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie WSA Wiesława Pierechod (spr) Asesor Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2005r. sprawy ze skargi "A" s. c. M. D., M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji o prawie stosowania stawki VAT 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru oddala skargę


UZASADNIENIE

W piśmie do Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2005r. M. D. – wspólnik s. c. "A" w O. postawił pytanie "czy przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów dostawca zyskuje prawo do stosowania stawki VAT 0 % z momentem zgłoszenia zamiaru (dacie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R) wykonania czynności handlu wewnątrzwspólnotowego" prezentując własne stanowisko, że data zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R jest datą w której dostawca zyskuje prawo do stawki VAT 0 %.

Swoje stanowisko uzasadnił treścią art.97 ust.1 i art.97 ust.9 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących obowiązku rejestracji dla wewnątrzwspólnotowych dostaw, w których nie ma mowy o żadnym terminie, zadeklarowaniu daty transakcji ani oczekiwaniu na reakcję urzędu poprzez wydanie zgody lub jakiejś formy akceptacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego ma obowiązek wpisania podatnika do rejestru podatników VAT UE z datą zgłoszenia rejestracyjnego i potwierdzenia zarejestrowania z tą datą.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 8 czerwca 2005r. nr "[...]" wydanym na podstawie art.14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej nie podzielił poglądu wnioskodawcy. Przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535): art.13 ust.6, art.41 ust.3, art.97 ust.9 i ust.10 i wywiódł iż wynika z nich, że przed dokonaniem czynności w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podatnik powinien posiadać potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE.

Uznał, że z uwagi na treść art.97 ust.1 ustawy – zgodnie z którym podatnicy VAT czynni obowiązani są przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności – dostawca nie uzyskuje prawa do stosowania stawki VAT 0 % już w dniu złożenia zgłoszenia rejestracyjnego.

W obszernie uzasadnionym zażaleniu podatnik wniósł o zmianę postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucając naruszenie art.97 ust.1, art.42 ust.1 pkt 1, art.20 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art.120, 121 § 1, 124 w związku z art.210 § 4 Ordynacji podażowej a także art.2, art.7 i art.32 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Decyzją z dnia 1 września 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art.14b § 5 odmówił zmiany postanowienia. W motywach decyzji przytoczył argumenty strony i odnosząc się do nich stwierdził, że:

Zgodnie z art.5 ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jako zasadę przyjęto, że za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów uznaje się "wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art.7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust.2-8" (vide art.13 ust.1).

Należy rozgraniczyć prawo do stosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów od obowiązku dokonania rejestracji w zakresie wewnątrzwspólnotowych transakcji.

Zgodnie z art.42 ust.1 pkt 1 wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer, oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Zatem stosowanie stawki podatku 0 % uzależnione jest od podania przez podatnika numeru, o którym mowa w art.97 ust.10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów.

Art.97 ust.10 stanowi, iż podmioty, wymienione w ust.1 i 2, zarejestrowane jako podatnicy VAT UE, które uzyskały potwierdzenie zgodnie z ust.9, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub przy nabywaniu usług, o których mowa w art.28 ust.3, 4, 6 i 7 podają numer, pod którym są zidentyfikowane na potrzeby podatku, są obowiązane do posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL.

Art.97 ust.12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie ma zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, biorąc pod uwagę fakt, iż strona zgłosiła zamiar rozpoczęcia dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów po raz pierwszy.

Art.97 ust.1 w/w ustawy expressis verbis stanowi, iż podatnicy o których mowa w art.15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art.96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności. Oznacza to, iż podatnicy przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia, są obowiązani do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R, do którego załączają VAT-R/UE, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności. Stosownie do art.97 ust.1, rejestracja następuje dnia następnego od dnia zgłoszenia zamiaru przez podatnika. Jednakże podatnik obowiązany jest sam określić przewidywaną datę rozpoczęcia dokonywania czynności w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych. W potwierdzeniu zarejestrowania VAT-5UE będzie wtedy zamieszczona przewidywana data rozpoczęcia dokonywania czynności w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jako data zarejestrowania podatnika dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Powyższe wynika z poz.5 wzoru zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R/UE, określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 44, poz. 539).

Potwierdzenie VAT-5UE zaświadcza, że dany podatnik o określonym NIP, poprzedzony prefiksem "PL" jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE, przy czym w tym potwierdzeniu przewidziano wskazanie daty, z którą nastąpiło zarejestrowanie (podatnika dla celów VAT-R/UE przez naczelnika urzędu skarbowego). Każde zaświadczenie, w tym również powyższe, wydane na druku VAT-5UE, potwierdza jedynie stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania.

W myśl natomiast art.13 ust.6 ustawy z dnia 11 marca 2004r., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art.15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art.97, z zastrzeżeniem ust.7. Zatem zarejestrowanie podatnika dla celów VAT UE powinno być poprzedzone zgłoszeniem zamiaru dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zgłoszenie zamiaru samo w sobie nie rodzi jeszcze skutków prawnych dla podatnika. Powinien zostać zarejestrowany, gdy spełni wszystkie warunki prawem wskazane. Jeżeli natomiast strona w informacji dotyczącej obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-R/UE) określi przewidywaną datę rozpoczęcia dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, podmiot będzie nabywał prawo do stosowania stawki 0% po spełnieniu wszystkich wymagań przewidzianych przez ustawę.

Zgodnie z art.97 ust.4 naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podmiot, który dokonał zawiadomienia zgodnie z ust.1, jako podatnika VAT UE, z zastrzeżeniem ust.5. Następnie, stosownie do art.97 ust.9 ustawy o podatku od towarów i usług, naczelnik urzędu skarbowego potwierdza zarejestrowanie podmiotu, o którym mowa w ust.1-3, jako podatnika VAT UE. Zatem w myśl art.97 ust.10 ustawy z dnia 11 marca 2004r., podmioty, o których mowa w ust.1 i 2, zarejestrowane jako podatnicy VAT UE, które uzyskały potwierdzenie zgodnie z ust.9, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub przy nabywaniu usług, o których mowa w art.28 ust. 3, 4, 6 i 7 podają numer, pod którym są zidentyfikowane na potrzeby podatku, są obowiązane do posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL.

W tym stanie rzeczy strona nie ma prawa do stosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów z momentem zgłoszenia zamiaru wykonywania czynności w zakresie handlu wewnątrzwspólnotowego (czyli z datą zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R).

Odnosząc się do argumentu, iż przepis art.97 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, został zinterpretowany przez autorów literatury fachowej, m.in.: J. Z. i K. S. w sposób prezentowany przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że interpretacja art.97 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. przez J. Z. dotyczy kwestii rejestracji podatnika dla celów wewnątrzwspólnotowych a nie ma związku z prawem podatnika do stosowania stawki podatku 0% w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowej. Natomiast nie można odnieść się do zarzutu podatnika, w związku z interpretacją przepisu przez K. S., gdyż podatnik go nie precyzuje.

Tym samym nie jest trafny zarzut naruszenia art.42 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, gdyż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Wbrew wywodom strony, obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powstaje zgodnie z art.20 ust.1-4 ustawy z dnia 11 marca 2004r., i jest niezależny od prawa zastosowania stawki podatku VAT.

Organ odwoławczy za bezzasadne uznał też zarzuty naruszenia prawa procesowego. Wskazał, że postanowienie nie jest rozstrzygnięciem władczym, ani aktem stosowania prawa. Organ podatkowy nie ustanawia nim żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swoje rozumienie treści przepisów prawa podatkowego. W tym szczególnym postępowaniu nie mają zastosowania zasady postępowania, albowiem przedmiotem interpretacji jest zastosowanie w praktyce przepisów prawa materialnego. Prawo proceduralne zastrzeżone jest wyłącznie do postępowania podatkowego np. w przypadku wymiaru podatku, a więc zaistniałego stanu faktycznego a nie hipotetycznego. Zarzuty naruszenia przepisów art.2 i 7 oraz art.32 ust.1 Konstytucji RP uznał za gołosłowne i nie zasługujące na uwzględnienie.

W jego ocenie także dokonana w postanowieniu wykładnia art.97 ust.10 ustawy o podatku od towarów i usług jest prawidłową wykładnią literalną.

W odniesieniu do argumentu naruszenia swobody przepływu towarów wewnątrz Unii Europejskiej stwierdził, iż organ podatkowy nie dyskryminuje ani nie ogranicza tego prawa. Strona posiada takie uprawnienie, niezależnie od działania organów podatkowych. Jednakże stawkę podatku 0% może zastosować po spełnieniu przesłanek prawem wskazanych.

Wspólnicy s. c. ""A"" M. D. i M. D. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, żądając uchylenia decyzji organu podatkowego II instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 z p. zm.):

– art.97 ust.1 przez uznanie, że podatnik mimo zarejestrowania się (złożenia druków rejestracyjnych) nie ma prawa stosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów od momentu złożenia wymienionych dokumentów,

– art.97 ust.9 przez uznanie, że dniem zarejestrowania jest dzień przewidywanej daty rozpoczęcia wykonywania czynności, a nie dzień złożenia druków rejestracyjnych VAT-R/UE,

– art.98 ust.1 pkt 2 przez uznanie, że wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracja podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 44, poz.539) określa termin zarejestrowania podatnika dla celów wewnątrzwspólnotowych.

Ponadto zarzucili naruszenie art.2 (1) I Dyrektywy Rady z dnia 11.04.1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) poprzez nie zastosowanie zasady neutralności podatku dla podatnika podatku od wartości dodanej;

– art.7 i 2 Konstytucji RP w związku z art.120 Ordynacji podatkowej przez działanie bez podstawy prawnej; art.32 ust.1 Konstytucji RP przez nierówne traktowanie podmiotów dokonujących rejestracji dla celów WDT oraz art.121 § 1 Ordynacji podatkowej przez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi podatnicy wywodzą, że:

Dokonana przez organ podatkowy interpretacja przepisu art.97 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje odzwierciedlenia w przywołanych w decyzji przepisach. Przytaczają komentarz J. Z. odnośnie rejestracji podatnika VAT UE, która następuje w momencie samego zgłoszenia rejestracyjnego. Polemizują ze stanowiskiem organu podatkowego, że kwestia rejestracji jest odrębna od stosowania stawki preferencyjnej, gdyż bez zarejestrowania się podatnika dla celów WDT nie może być mowy o stosowaniu stawki 0 %. Pierwszym jest właśnie złożenie stosownego druku rejestracyjnego. Spełnienie zaś kolejnych wymagań, zawartych m. innymi w art.42 ust.1 pkt 1 ustawy uprawnia podatnika do wykazania w deklaracji dla ptu WDT za stawką 0 %.

Cytują interpretacje Naczelników Urzędów Skarbowych w G., K. i N. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w G. dotyczące m. innymi rejestracji dla celów wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Akcentują fragmenty wypowiedzi Naczelnika US w G., iż "Zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów Departament Podatków Pośrednich – nie należy kwestionować rozliczenia transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeżeli podatnik przed jej dokonaniem złożył formularz VAT-R/UE, w którym zaznaczył, że będzie dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy i przed złożeniem deklaracji został zarejestrowany jako podatnik VAT UE".

Z powyższego wywodzą, że różne interpretacje organów podatkowych są sprzeczne z zasadą równego traktowania podmiotów znajdujących się w takiej sytuacji. W szczególności Naczelnik US jak i Dyrektor IS nie stosując się do zacytowanego zalecenia Ministerstwa Finansów, łamią przepis art.14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Takim działaniem naruszony jest również art.32 ust.1 Konstytucji RP, gdyż u jednego podmiotu nie jest kwestionowane prawo do stosowania procedury WDT z dniem złożenia druków rejestracyjnych, a inny z takiego uprawnienia nie może korzystać. Także łamana jest zasada demokratycznego państwa prawnego zawarta w art.2 Konstytucji RP.

Powołując się na reguły wykładni językowej, krytykują zacytowany fragment zaskarżonej decyzji, w którym Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że w potwierdzeniu zarejestrowania VAT-5 UE będzie zamieszczona przewidywana data dokonywania czynności w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jako data zarejestrowania podatnika dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nie znajdują bowiem w ustawie wzmianki o tym, aby rejestracja podmiotu wiązała się z przewidywaną a więc niepewną datą dokonania WDT. Ustawodawca w żadnym przepisie nie daje uprawnień Ministrowi Finansów do modyfikacji daty rejestracji dla celów WDT oraz WNT. Przytaczają treść art.98 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zawierającą upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia wzorów stosowanych druków rejestracyjnych argumentując, że nie wynika z niej jakakolwiek możliwość modyfikacji terminu.

W odczuciu skarżących wydane postanowienie jak i utrzymująca je w mocy decyzja stanowią nieudolne uzasadnienie postępowania organu podatkowego. W zgłoszeniu rejestracyjnym VAT % UE wydanym stronie skarżącej podano jako datę rejestracji przewidywaną datę dokonywania czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy. Oznacza to, że będzie ona "widziana" jako podatnik VAT UE przez system VIES dopiero z przewidywaną datą a nie z datą złożenia druków rejestracyjnych. Pociąga to za sobą konsekwencje naliczania podatku VAT przy WDT wg stawki podstawowej. W przypadku wykazania bowiem tej transakcji w informacji podsumowującej, w kraju nabycia nie będzie ona widziana i nie będzie możliwe jej zweryfikowanie.

W takim wypadku podatnik będzie zmuszony do pokrycia kosztów podwójnego zapłacenia podatku. Wprowadzone instytucje WDT i WNT miały na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania i faktycznego opodatkowania konsumpcji w kraju konsumpcji. Dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja ogranicza swobodny przepływ towarów i ewidentnie narusza art. 2 (1) I Dyrektywy Rady, z której wynika, że podatek nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami niebędącymi ich ostatecznymi odbiorcami.

Skarżący nie zgadzają się też ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż przy wydawaniu przez organy podatkowe interpretacji prawa podatkowego nie stosuje się zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Uważają, że skoro w myśl art.8 ust.2 Konstytucji RP jej stosowanie może odbywać się bezpośrednio to zastosowanie zasad ogólnych Ordynacji podatkowej będących uszczegółowieniem zasad konstytucyjnych jest obowiązkiem organów podatkowych.

Przez wydanie decyzji obarczonej wieloma błędami natury materialnej jak i proceduralnej podważono zaufanie do całego systemu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując w ogólności stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji przyznał, że wątpliwe jest jego stanowisko w kwestii przyjęcia przewidywanej daty wewnątrzwspólnotowej dostawy jako daty rejestracji. Stosując gramatyczną wykładnie art.97 ustawy o podatku od towarów i usług uzasadnione jest przyjęcie, iż datą tą jest dzień złożenia zgłoszenia rejestracyjnego o którym mowa w art.96, które ma być złożone przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art.145 § 1 pkt 1 lit.a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z p. zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny, dokonując kontroli działania organów administracji publicznej może uchylić zaskarżony akt gdy stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie przepisów postępowania dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazane wyżej przesłanki orzekania odnoszą się do form przez które organy administracji publicznej przejawiają swoje władcze uprawnienia w zakresie stosowania prawa, poprzez nałożenie na stronę obowiązków bądź przyznanie uprawnień lub odmowę przyznania uprawnień.

Mimo nadania stanowisku organu I instancji formy postanowienia na które przysługuje zażalenie a stanowisku organu wyższego stopnia formy decyzji, a zatem aktu podlegającego kontroli sądowej z mocy art.3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. instytucja interpretacji prawa podatkowego uregulowana w przepisach art.14a i 14b Ordynacji podatkowej nie polega na stosowaniu prawa w pełnym zakresie, a ogranicza "działanie" organu do przedstawienia stronie własnego rozumienia normy prawnej oraz jej zastosowania do podanego przez stronę stanu faktycznego.

Stąd też zasadniczo kontrola sądowa decyzji organu podatkowego II instancji, którą odmówiono zmiany postanowienia wydanego w tym szczególnym trybie może doprowadzić do jej uchylenia wówczas, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. "Sprawą" w tym wypadku nie jest bezpośrednie określenie wynikającego z prawa podatkowego obowiązku a wskazanie sposobu wypełnienia obowiązku podatkowego przez podatnika.

Według uregulowań art.14a § 1 i art.14a § 2 Ordynacji podatkowej podatnik składając pisemny wniosek o udzielenie interpretacji zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. W myśl art.14 § 5 Ordynacji podatkowej do załatwienia wniosku stosuje się odpowiednio art.169 § 1 i § 2 tej ustawy, co oznacza, że organ podatkowy powinien wezwać podatnika do usunięcia braków, czyli wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Jednak zdaniem Sądu udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do lakonicznie postawionego pytania, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie nie narusza procedury udzielania pisemnej interpretacji w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji z tego tylko powodu.

W związku z zarzutami podniesionymi w skardze wskazać należy, że instytucja udzielania pisemnej interpretacji prawa podatkowego służy usuwaniu wątpliwości powziętych przez stronę (która ubiega się o taką interpretację) co do prawidłowości wypełniania przez nią obowiązku wykazywania zobowiązań powstających "z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa łączy powstanie zobowiązania".

Wybór powyższego trybu postępowania (mimo możliwości zaskarżenia decyzji do sądu) nie może doprowadzić do skutecznego podważenia nieprawidłowych, zdaniem skarżących, już zaistniałych działań organu podatkowego, polegających na zarejestrowaniu s. c. "A" jako podatnika VAT UE z innym dniem niż z dniem złożenia przez wspólników zgłoszenia rejestracyjnego. Jeżeli w związku z nieprawidłowym działaniem organu podatnik zapłacił – jego zdaniem nienależny podatek – powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Pytanie skierowane przez skarżących do organu podatkowego dotyczyło możliwości stosowania stawki podatku 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

W ocenie Sądu udzielona postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego odpowiedź, z przytoczeniem przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług odnoszących się do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i określających warunki stosowania stawki 0 % z powołaniem się na art.97 ust.1 nakazujący zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego, w zgłoszeniu rejestracyjnym, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania czynności dostaw (bądź nabyć) wewnątrzwspólnotowych przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy jest prawidłowa.

Z literalnego brzmienia przytoczonych przez organ przepisów wynika wprost, że stawka 0 % jest stosowana wówczas, gdy wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozumieniu art.13 ust.1 i ust.6 ustawy, ale nie wcześniej niż następnego dnia od zgłoszenia przez podatnika zamiaru dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy. Zatem stanowisko podatnika, że stawka 0 % ma zastosowanie do dostawy dokonanej w dniu zgłoszenia nie jest trafne. Dyrektor Izby Skarbowej nie miał więc podstaw do uwzględnienia zażalenia.

Oczywiście rejestracja podatnika dla celu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów jest warunkiem sine gua non uznania wywozu towarów z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, która co do zasady opodatkowana jest stawką 0 %. Jednak, jak słusznie to wskazały organy podatkowe, dla zastosowania stawki 0 % niewystarczającym, o czym stanowi art.42 ust.1 pkt 1 i 2 ustawy.

Sama rejestracja następuje przez czynności materialno-techniczne. Nałożony mocą art.97 ust.1 ustawy na podatnika obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze rozpoczęcia wykonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy ma na celu umożliwienie dokonania rejestracji (wprowadzenia do systemu VIES) w odpowiednim terminie. Rejestracja wymaga pewnych czynności manipulacyjnych a wiec i zajmuje trochę czasu. Praktycznie rzecz biorąc np. zgłoszenie dokonane w danym dniu w godzinach porannych może być wprowadzone do systemu w tym samym dniu (co zależy też od obiegu dokumentów w urzędzie oraz ilości zgłoszeń) ale zgłoszenie dokonane pod koniec godzin urzędowania już nie zostanie zarejestrowane.

Sąd, w składzie rozpoznającym sprawę, nie podziela więc poglądu J. Z. na który skarżący się powołują, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w potwierdzeniu zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE, o którym mowa w art.97 ust.9, powinien podać jako datę rejestracji dzień złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Potwierdzenie jest bowiem rodzajem zaświadczenia a zatem powinno wskazywać datę faktycznego wprowadzenia podatnika do systemu VIES. W związku z treścią art.97 ust.1 ustawy to wprowadzenie – by podatnik nie doznał szkody na skutek opieszałości urzędu – powinno nastąpić niezwłocznie tj. w dniu następnym po dniu zgłoszenia.

Zauważyć należy, że rozpoczęcie dokonywania nabyć czy dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów nie stanowi zdarzenia nagłego i niespodziewanego. Podmiot gospodarczy zawiera bowiem kontrakty, w których ustalone są warunki ich wykonywania, w tym terminy dostaw towarów. Nic więc nie stoi na przeszkodzie by z odpowiednim wyprzedzeniem wypełnił obowiązek zarejestrowania się jako podatnik VAT UE i otrzymał potwierdzenie tego faktu przed dokonaniem pierwszej dostawy. Tak samo rubryka w druku zgłoszenia rejestracyjnego, w której podatnik podaje przewidywaną datę dostawy, może być wypełniona stosownie do stanu faktycznego, który nie jest nieprzewidywalny np. w zgłoszeniu dokonanym danego dnia może być wskazany dzień następny jako data dostawy. W takiej sytuacji przyjęcie przez organ, że podana data powinna być datą zarejestrowania podatnika nie mogłoby pozbawiać go prawa do stosowania stawki 0 %.

Zarzuty skargi o naruszeniu zasad postępowania podatkowego oraz przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej odnoszą się w istocie nie do postanowienia i decyzji organów podatkowych zawierających ich stanowisko w kwestii stosowania stawki 0 % a do błędnego, zdaniem skarżących, zarejestrowania s. c. ""A"" jako podatnika VAT UE, co skarżący potwierdził na rozprawie. W odniesieniu do zaskarżonej decyzji Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że przepisy działu IV Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do załatwienia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, poza powołanymi w art.14a § 5.

Nie stwierdzając zatem by zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.