Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3386/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.21 ust. 4, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.93 par. 2 pkt 1, art. 93 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2015 r. nr IPPB5/4510-474/15-2/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca wskazała we wniosku, że jest spółką prawa polskiego i polskim rezydentem podatkowym oraz prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, generującą przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jej udziałowcami są: udziałowiec będący utworzoną w Polsce spółką z o. o., będący rezydentem podatkowym w Polsce, posiadający mniejszościowy (więcej niż 10%) pakiet udziałów Spółki ("Udziałowiec 1"), oraz udziałowiec będący utworzoną w Luksemburgu spółką (s.a.r.l.), będący rezydentem podatkowym w Luksemburgu, posiadający większościowy pakiet udziałów Spółki ("Udziałowiec 2"). Udziałowiec 1 posiada jednego właściciela (udziałowca), którym jest spółka prawa luksemburskiego (s.a.r.l.), będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu. Udziałowcem tym nie jest Udziałowiec 2. Udziałowiec 1 posiada 100% udziałów w spółce prawa luksemburskiego, będącej rezydentem podatkowym w Luksemburgu ("F.").

F. uzyskiwała od Udziałowca 1 odsetki z obligacji wyemitowanych przez Udziałowca 1 i objętych przez F.. Wypłata odsetek w Udziałowcu 1 na rzecz F. korzystała ze zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p." lub "ustawą"), przy czym dla potrzeb zastosowania zwolnienia zakładano, że wymagany dla Udziałowca 1, co najmniej dwuletni okres posiadania 25% udziałów, będzie spełniony.

Rozważane jest dokonanie połączenia Spółki z Udziałowcem 1. Połączenie miałoby być dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych przez przeniesienie całego majątku Udziałowca 1 na Spółkę za udziały, które Spółka wyda udziałowcowi Udziałowca 1 (tzw. połączenie przez przejęcie). Zgodnie z art. 494 § 1 i 2 Ksh, Skarżąca stanie się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków Udziałowca 1, w tym także, zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej (dalej też "O.p."), z zakresu prawa podatkowego. Oznacza to, że Spółka w wyniku połączenia z Udziałowcem 1, jako następca prawny Udziałowca 1, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Udziałowca 1.

W związku z rozważanym połączeniem, wymagany 2-letni okres posiadania udziałów w F. przez Udziałowca 1 upłynie po połączeniu Udziałowca 1 ze Spółką tj. nastąpi u następcy prawnopodatkowego Udziałowca 1.

Udziały Spółki są głównym aktywem Udziałowca 1. W ramach połączenia nie przewiduje się dopłat gotówkowych, o których mowa art. 492 § 2 i 3 Ksh. Spółka nie posiada żadnych udziałów w Udziałowcu 1.

Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych. Zgodnie z odpowiednimi przepisami Kodeksu Spółek Handlowych, procedura odwrotnego połączenia byłaby następująca:

(a) W zamian za majątek Udziałowca 1 (spółki przejmowanej) Spółka (spółka przejmująca) wyda jedynemu wspólnikowi Udziałowca 1 nowo wyemitowane udziały Spółki,

(b) W związku z połączeniem, Spółka nabędzie udziały własne, których właścicielem jest Udziałowiec 1. Nastąpi to w drodze sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 494 Ksh. Nabyte przez Spółkę w ramach procesu połączenia udziały własne zostaną umorzone, a kapitał zakładowy Spółki zostanie odpowiednio obniżony. Umorzenie udziałów własnych Spółki nastąpi bez wynagrodzenia,

(c) Połączenie Skarżącej oraz Udziałowca 1 nastąpi z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki maksymalnie o wartość godziwą majątku Udziałowca 1. Na moment połączenia wartość, o jaką zostanie podwyższony kapitał zakładowy, stanowiłaby maksymalnie różnicę pomiędzy wartością aktywów Udziałowca 1, a wartością jego pasywów z wyłączeniem kwot kapitałów Udziałowca 1.

W przekonaniu Skarżącej powyższe połączenie jest dokonywane z przyczyn ekonomicznych i nie zachodzą okoliczności określone w art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. polegające na tym, iż głównym bądź jednym z głównych celów połączenia jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Spółka zastrzegła, że interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna być wydana przy tym założeniu.

Na moment planowanego połączenia Udziałowiec 1 będzie w posiadaniu obligacji wyemitowanych przez Spółkę (obejmujące zobowiązanie główne oraz naliczone, a niezapłacone odsetki). W wyniku opisanego połączenia, wraz z majątkiem Udziałowca 1, Skarżąca otrzyma wyemitowane wcześniej przez siebie obligacje, które zostaną następnie umorzone.

Z uwagi na ewentualny obowiązek płatnika Skarżąca ma – według niej - interes prawny w uzyskaniu odpowiedzi na następujące pytanie: "Czy upływ dwuletniego okresu posiadania udziałów/akcji w F. (o którym mowa w art. 21 ust. 4 u.p.d.o.p.) po połączeniu Udziałowca 1 ze Spółką, w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, wypełnia przesłankę 2-letniego posiadania udziałów i akcji konieczną do nieopodatkowania dokonanych przez Udziałowca 1 na rzecz F. wypłat i odsetek podatkiem u źródła w Polsce, a przez to brak jest obowiązku Spółki jako płatnika tego podatku dotyczący obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku, lub też brak samodzielnego obowiązku płatnika po stronie Spółki?".

Zdaniem Skarżącej w opisanym zdarzeniu przyszłym po jej stronie nie zaistnieje obowiązek płatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że zostały spełnione warunki zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Wskazano jednocześnie, że dodatkowy wymóg zastosowania przedmiotowego zwolnienia został zawarty w art. 21 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym do zastosowania zwolnienia konieczne jest, by spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadały udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. W niniejszej sprawie spełnienie tego wymogu ciąży na Udziałowcu 1, gdyż posiada on bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale F. (spółki uzyskującej przychody).

Powołując się na art. 93 Ordynacji podatkowej i art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych Skarżąca wskazała, że w wyniku połączenia z Udziałowcem 1, jako jego następca prawny, wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Udziałowca 1 na zasadzie sukcesji generalnej, w tym także w zakresie zwolnienia nieprzerwanego posiadania udziałów przez Udziałowca 1 w F. w celu skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Podkreślono zarazem, że wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się (przez przejęcie) osób lub spółek - nie powinno być ograniczane tylko do "już istniejących praw i obowiązków przysługujących przekształconej osobie prawnej", Ustawodawca bowiem nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie, a nadto wykładnia gospodarcza omawianego przepisu wzmacnia pogląd, iż podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Zdaniem Spółki prezentowane przez nią stanowisko zostało utrwalone w praktyce orzeczniczej NSA w analogicznych sprawach dotyczących tzw. zwolnienia dywidendowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zauważono przy tym, że dla zasady sukcesji generalnej na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia, że przejście na Spółkę obowiązku dwuletniego posiadania udziałów w F. przez Udziałowca 1 dotyczy korzyści podatkowej spółki prawa luksemburskiego (F.). Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 8 ustawy, przepisy wynikające z ust. 3 - 7 tego artykułu, a więc także dotyczące zwolnienia z opodatkowania przychodów spółki zagranicznej na terytorium Polski, stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy. W załączniku tym wskazuje się m.in. luksemburskie spółki, w tym w formie société anonyme, a więc należy uznać, że są one traktowane tak, jak polskie osoby prawne. Poza tym ani umowa między Polską, a Luksemburgiem, ani inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, nie regulują w sposób odmienny mającego zastosowanie w niniejszej sprawie zakresu sukcesji prawnopodatkowej.

Zdaniem Skarżącej jej stanowisko w sprawie potwierdzają także przepisy dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (dalej też "Dyrektywa"), na gruncie których wprowadzono do ustawy przedmiotowe zwolnienie. Przepisy Dyrektywy wyraźnie bowiem wskazują, że jej celem jest zwolnienie z podatku dochodowego dochodów, w tym odsetek, po spełnieniu wskazanych w niej warunków.

Spółka wskazała, że niezależnie od powyżej zaprezentowanego stanowiska w ogóle nie powstałby po jej stronie obowiązek płatnika. Przepis art. 25a ustawy obejmuje swoim zakresem jedynie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., nakładając obowiązek zapłaty podatku na spółkę przejmującą. Z kolei art. 26 ustawy nakłada obowiązki płatnika jedynie na podmioty dokonujące wypłat z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy, a więc z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zysku osób prawnych. Tymczasem w niniejszej sprawie nie można przyjąć takiej kwalifikacji ewentualnego dochodu, co oznacza, że nie powstałby po stronie Spółki obowiązek płatnika.

Spółka podkreśliła, że przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie następstwa prawnego podmiotów przekształconych są lex generalis, stąd też ewentualne ograniczenie skutków podmiotowego następstwa prawnego mogłoby nastąpić w przepisach szczególnych (materialnych ustawach podatkowych, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych). Żaden jednak ze wskazanych aktów prawnych nie zawiera takich ograniczeń.

Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 14 sierpnia 2015 r., w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ podał, że art. 21 ust. 3 - 8 u.p.d.o.p. wskazują na konieczność zachowania 2-letniego nieprzerwanego bezpośredniego okresu posiadania udziału w spółce otrzymującej przychody w postaci odsetek - w żaden sposób nie odnoszą się do możliwości kontynuacji (przejęcia) tego okresu przez inny podmiot. Wynika to również z użytego przez Ustawodawcę w przepisie sformułowania "udział bezpośredni". Skoro Ustawodawca wskazuje tym sformułowaniem na "bezpośredniość", to nie można tego wymogu pominąć także w niniejszej sprawie, gdzie tej "bezpośredniości" brakuje, ponieważ odrębna spółka kapitałowa (Skarżąca) stanie się bezpośrednim posiadaczem udziałów w F. dopiero z dniem przejęcia Udziałowca 1.

Zdaniem Organu Ustawodawca normując przywileje podatkowe w postaci zwolnienia z opodatkowania nie przewidział możliwości zaliczenia "na poczet" 2 -letniego okresu bezpośredniego posiadania udziałów przez następcę prawnego, okresu bezpośredniego posiadania udziałów przez podmiot przejęty.

W ocenie Ministra łącząc się Skarżąca nie dochowuje wymaganego prawem dwuletniego okresu bezpośredniego posiadania udziałów. Nie można mówić o "bezpośrednim udziale" w sytuacji połączenia się spółki wypłacającej odsetki z jej udziałowcem, w wyniku czego ustaje byt prawny tej spółki. Nie mamy do czynienia z posiadaniem udziałów w spółce otrzymującej te należności nieprzerwanie przez okres dwóch lat, ponieważ nie ma spółki, która wypłaca odsetki. W omawianym przypadku przejęcie całego majątku spółki przejmowanej narusza wprost regulacje art. 21 ust. 4 ustawy. Jak bowiem wynika z brzmienia tego przepisu, wymogiem jest posiadanie w kapitale spółki otrzymującej przychody udziału bezpośredniego, nieprzerwanie przez minimalny okres 2 lat. W wyniku dokonanego połączenia Udziałowiec 1 zostanie przejęty przez Skarżącą (a wraz z nią udziały F.). Skoro Udziałowiec 1 zostanie przejęty, to zostanie również przerwany okres bezpośredniego posiadania udziałów F. przez Udziałowca 1. Jednocześnie okres ten nie będzie mógł być kontynuowany (przejęty) przez Skarżącą.

W ocenie Organu w wyniku połączenia spółek przez przejęcie nastąpi utrata prawa do skorzystania przez podmiot luksemburski ze zwolnienia z podatku przychodu z tytułu otrzymanych odsetek z obligacji wyemitowanych przez spółkę Udziałowca 1 i objętych przez podmiot luksemburski. Skutkuje to z kolei obowiązkiem zapłaty podatku wraz z należnymi odsetkami, zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską, a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy. W rezultacie na Skarżącej spoczywał będzie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu należności wypłacanych na rzecz podmiotu luksemburskiego.

Odnosząc się zaś do wskazanych przez Skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych, Minister stwierdził, że przedstawione w nich rozstrzygnięcia dotyczą innego zagadnienia. Obydwa wyroki zostały wydane w sprawach, w których rozpatrywano kwestię zachowania dwuletniego nieprzerwanego okresu posiadania udziałów w spółkach wypłacających dywidendę, ale w sytuacji gdy na skutek restrukturyzacji spółka wypłacająca dywidendę (spółka zależna) połączyła się z innymi spółkami zależnymi wypłacającymi dywidendę. Konsolidacja spółek wypłacających dywidendę, nie przerwała związku prawnego między spółką dominującą, a spółką/spółkami zależnymi. W omawianej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, albowiem podmiot, który dokonuje wypłaty, przestanie istnieć.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie art. 21 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 1 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 10 Dyrektywy poprzez uznanie, że zgodnie z tymi przepisami połączenie spółki wypłacającej odsetki z jej udziałowcem powoduje przerwanie dwuletniego okresu posiadania udziałów w spółce zależnej od spółki wypłacającej odsetki, co z kolei skutkuje brakiem możliwości zwolnienia od podatku dochodowego odsetek wypłacanych tej spółce zależnej i uznaniem, że na Skarżącej ciąży obowiązek płatnika. Spółka wskazała, że Organ naruszył także art. 21 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 4 ustawy w związku z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 494 § 1 i 2 Ksh, poprzez uznanie, że zgodnie z tymi przepisami wskutek połączenia spółki wypłacającej odsetki z jej udziałowcem nie ma miejsca następstwo prawne w zakresie kontynuowania okresu posiadania udziałów w spółce zależnej od spółki wypłacającej odsetki, jak również naruszenie art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez skonstruowanie interpretacji z niejednoznaczną oceną stanowiska Skarżącej oraz niepełnym uzasadnieniem prawnym, co doprowadziło do naruszenia naczelnych zasad postępowania podatkowego oraz zasady konstytucyjnej.

W ocenie Spółki w zaskarżonej interpretacji Minister nie wziął pod uwagę celów legislacyjnych, jakie przyświecały ustawodawcy europejskiemu, gdy wprowadzał do porządku prawnego Dyrektywę, tj. stworzenia warunków, w których odsetki i należności licencyjne pomiędzy powiązanymi podmiotami z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej będą traktowane tak samo, jak analogiczne transakcje realizowane pomiędzy podmiotami w danym kraju, przy czym jednocześnie, jak wynika z preambuły Dyrektywy, kluczowe dla osiągnięcia tego celu jest "zniesienie opodatkowania odsetek (...) w Państwie Członkowskim, w którym powstają, pobieranego przez potrącenie u źródła". Skarżąca zwróciła uwagę, że brzmienie art. 1 ust. 1 i ust. 10 Dyrektywy przewiduje możliwość niestosowania zwolnienia podatkowego przez państwa członkowskie wyłącznie w drodze szczególnego wyjątku od generalnej reguły, jaką jest możliwość stosowania tego zwolnienia. Przepisy stanowiące wyjątek od zasady należy interpretować w sposób ścisły, w związku z czym wszelkie sytuacje, które mogłyby powodować wątpliwości co do możliwości zastosowania zwolnienia, powinny być oceniane w taki sposób, aby umożliwić zastosowanie zwolnienia podatkowego, a nie odmówić jego zastosowania. Tymczasem w niniejszej sprawie wykładnię przepisów u.p.d.o.p. niesłusznie oparto nie na generalnej regule Dyrektywy, uwzględniającej jej nadrzędne cele, lecz na wyjątku od tej Dyrektywy. Dla potwierdzenia swojego stanowiska Skarżąca powołała się na opinię Rzecznika Generalnego do wyroku TSUE w sprawie C-397/09.

Jednocześnie wskazano wcskardze, że nie istnieje dotąd linia orzecznictwa, która dawałaby wskazówki co do tego, w jaki sposób należy rozumieć warunek "nieprzerwanego" posiadania udziałów na potrzeby tzw. zwolnienia odsetkowego (art. 21 ust. 4 u.p.d.o.p.). Istnieje natomiast szereg orzeczeń oraz głosów w doktrynie, które analizują analogiczne zagadnienie z perspektywy tzw. zwolnienia dywidendowego (art. 22 ust. 4 i nast. u.p.d.o.p.), i które mogą być pomocne w interpretowaniu przepisów dotyczących tzw. zwolnienia odsetkowego. Skarżąca powołała się w tym zakresie m.in. na wyrok ETS z dnia 17 października 1996 r. C-283/94 w trzech połączonych sprawach (Denkavit, VITIC oraz Voormeer) i wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Kr 1984/12.

Według Spółki Organ błędnie również uznał, że przepisy dotyczące sukcesji prawnej i podatkowej nie mają w niniejszej sprawie znaczenia. Spółka zauważyła, że w wyniku jej połączenia z Udziałowcem 1 dojdzie do wstąpienia przez nią we wszystkie jego prawa i obowiązki, w tym w zakresie prawa podatkowego w ramach tzw. sukcesji prawnopodatkowej, o czym mowa jest w art. 93 O.p. Jednocześnie podkreśliła, że przepisy art. 21 ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. nie przewidują żadnych dodatkowych unormowań dotyczących spełnienia warunków w kontekście sukcesji prawnej. Istnienie zatem przepisu prawa pozytywnego, przewidującego uniwersalną sukcesję prawnopodatkową, przy jednoczesnym braku ograniczeń tej sukcesji podatkowej w kontekście tzw. zwolnienia odsetkowego w związku z przekształceniami spółek, pozwala na przyjęcie możliwości następstwa prawnego w zakresie posiadania udziałów przez nieprzerwany dwuletni okres. W konsekwencji, w niniejszej sprawie spółka, która dotychczas wypłacała należności (odsetki), czyli Udziałowiec 1 (Spółka Przejmowana) oraz spółka, która rozpoczyna wypłatę należności po połączeniu, czyli Skarżąca (Spółka Przejmująca), powinny być z perspektywy podmiotu otrzymującego odsetki (F.) postrzegane de facto w taki sposób, jak gdyby był to ten sam podmiot, ponieważ posiada on te same składniki majątkowe.

Skarżąca ponownie nawiązała do orzecznictwa i poglądów doktryny uwzględniających wpływ zdarzeń restrukturyzacyjnych w kontekście ewentualnego przerwania dwuletniego okresu posiadania udziałów oraz możliwości zastosowania przepisów o sukcesji podatkowej z perspektywy tzw. zwolnienia dywidendowego. W ocenie Spółki Minister bezzasadnie przyjął, że wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się (przez przejęcie) osób lub spółek powinno być ograniczane tylko do już istniejących praw i obowiązków przysługujących przekształconej osobie prawnej. Zauważono ponadto, że posiadanie udziałów przez okres dwuletni jest związane z prawem, a nie jest tylko warunkiem, ponieważ jeszcze zanim ten okres upłynie podatnik jest już uprawniony do traktowania wypłat odsetek jako zwolnionych. Fakt, że uprawnienie to jest poddane warunkowi, jakim jest konieczność utrzymywania udziałów przez dwa lata, nie zmienia faktu, że jest już istniejącym prawem, z którego podatnik może korzystać. Skoro przed połączeniem istniało zarówno prawo do zwolnienia odsetkowego, jak i towarzyszący mu obowiązek posiadania udziałów, to należy uznać, że następca prawny (Skarżąca) wstąpił w tym zakresie w dotychczasowe miejsce Udziałowca 1.

Organowi zarzucono również pominięcie wykładni prawa dokonywanej przez sądy administracyjne w sprawach cytowanych przez Skarżącą we wniosku, brak dokonania niezbędnej analizy stanu faktycznego, jak również rozstrzyganie wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa, a nie na korzyść podatnika (in dubio contra fisco).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie jest sformułowana w sposób analogiczny, jak w sprawie o sygn. III SA/Wa 3385/15 (sprawa znana Sądowi z urzędu – obydwie skargi Sąd rozpoznawał w dniu 30 stycznia 2017 r. na tej samej rozprawie), z tą różnicą, iż ujęta jest z punktu widzenia Spółki jako ewentualnego płatnika podatku należnego (ewentualnie) od F. Skarga w niniejszej sprawie także więc jest obszerna i odwołuje się do różnego rodzaju argumentacji. Dotyczy ona intencji prawodawcy wspólnotowego ustanawiającego dyrektywę 2003/49/WE, celów tej dyrektywy zadeklarowanych w jej preambule, wskazuje, jakie rozstrzygnięcie normatywne jest w dyrektywie regułą (zwolnienie odsetek od podatku), a jakie wyjątkiem (brak zwolnienia wynikający z braku kwalifikowanego, nieprzerwanego posiadania udziałów), wskazuje na obowiązek prawidłowej implementacji dyrektyw przez Prawodawcę krajowego oraz konieczność prowspólnotowej wykładni prawa wewnętrznego, a w końcu odwołuje się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (zwłaszcza do wyroku C-283/94 Denkavit), choć dotyczącego dyrektywy 90/435/EWG, czyli tzw. dyrektywy dywidendowej, literatury z zakresu prawa podatkowego, w tym literatury zagranicznej, oraz orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych.

Z tymi wszystkimi argumentami Skarżącej zastosowanymi w niniejszej sprawie Sąd w pełni się zgadza, ale zauważa, że istota problemu zaistniałego w sprawie, tj. wykładni art. 21 ust. 4 w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy, sprowadza się do prawidłowego rozumienia przepisu prawa krajowego, tj. art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie prawa wspólnotowego. Strony niniejszego postępowania interpretacyjnego różniły się bowiem przede wszystkim rozumieniem tych właśnie przepisów, tj. innym ujęciem zasady sukcesji prawnej w razie inkorporacji jednej spółki prawa handlowego przez inną taką spółkę, a także wpływu takiej inkorporacji na zakres praw i obowiązków podatkowych spółki przejmującej względem takich praw i obowiązków spółki przejętej.

Otóż tak zdefiniowany, pierwotny problem niniejszej sprawy był już przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych, w tym NSA (vide wyroki o sygn. II FSK 1675/11, II FSK 2516/12, II FSK 2458/13, II FSK 2929/13). Poza argumentem polegającym na odwołaniu się do literalnego brzmienia wymienionych ostatnio przepisów Ordynacji podatkowej, należy zatem odnotować za tymi orzeczeniami, że "...dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej - wstępuje następca prawny. Przepisy te bowiem stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym - które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają - oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego.".

Oczywiście odnotować należy, że to zacytowane stanowisko co do wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, statuujących zasadę sukcesji prawnej, a przyjęte we wszystkich wymienionych wyrokach, dotyczy terminu dwuletniego określonego w art. 22 ust. 4a, a nie art. 21 ust. 4 ustawy. Niemniej ta odmienność w niczym nie umniejsza przydatności zacytowanych orzeczeń na gruncie niniejszej sprawy. Konstrukcja warunków zwolnienia od opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółki powiązane, wynikającego z dyrektywy 90/435/EWG, jest analogiczna, jak konstrukcja tych warunków wynikająca z dyrektywy 2003/49/WE, a dotyczących odsetek. Wspólnym warunkiem zwolnienia jest w tych dyrektywach wymóg nieprzerwanego, dwuletniego, kwalifikowanego posiadania udziałów przez spółki powiązane. Prawodawca krajowy zobowiązany był implementować obydwie te dyrektywy, co uczynił w przywołanych przepisach ustawy. Stanowczo należy więc odrzucić interpretację, że art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej są podstawą kontynuacji sytuacji prawnej spółki przejętej przez spółkę przejmującą, gdy chodzi o zwolnienie z podatku w razie wypłaty dywidend, ale nie są taką podstawą, gdy chodzi zwolnienie z podatku, w razie wypłaty odsetek, np., z tytułu nabycia obligacji wyemitowanych przez spółkę powiązaną.

Reasumując – przejęcie spółek w trybie przewidzianym w przepisach prawa handlowego, w tym art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, oznacza w sferze praw i obowiązków podatkowych, że wszystkie te prawa i obowiązki trwają nadal. Można zatem stwierdzić, że sytuacja prawna po połączeniu jest w tej sferze taka sama, jak przed połączeniem, połączenie spółek niczego tu nie zmienia. Szczególny przepis prawa podatkowego może oczywiście wprowadzać pewne modyfikacje od zasady sukcesji generalnej, ale w niniejszej sprawie taki szczególny przepis nie istnieje.

Powyższe prowadzi do wniosku, że wskutek przejęcia Udziałowca 1 przez Skarżącą, ta druga będzie kontynuowała okres nieprzerwanego posiadania udziałów w FinCo1. Upływ dwuletniego okresu posiadania tych udziałów, o którym mowa w art. 21 ust. 4 ustawy, po dokonanym połączeniu obydwu spółek, nie będzie mieć wpływu na zwolnienie wypłaconych odsetek z podatku u źródła w Polsce, wskutek czego Skarżąca nie będzie miała żadnych obowiązków jako płatnik.

Stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku, było więc prawidłowe, co Organ uwzględni w dalszym postępowaniu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.