Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 531/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37  art. 1  i  2
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
article: art. 139
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za kwiecień 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor Izby Celnej) nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: Naczelnik Urzędu Celnego), odmawiającą "A" sp. z o. o. w K. (dalej: spółka/strona/podatnik/skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier zapłaconym z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za kwiecień 2010 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.).

Z treści skarżonej decyzji wynika, że - działając na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 oraz art. 77b § 1 pkt 1 O.p. - spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za okres od stycznia do lipca 2010 r., składając korekty deklaracji dla tego podatku. W odniesieniu do deklaracji za kwiecień 2010 r. różnica pomiędzy podatkiem od gier zadeklarowanym pierwotnie a wykazanym w korekcie deklaracji wynosiła 611,032 zł. Spółka uzasadniała, że - obowiązująca od 1 stycznia 2010 r. - ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej: u.g.h.), w oparciu o którą dokonała pierwotnie rozliczenia, narusza zasady konstytucyjne (nie zawiera przepisów przejściowych niezbędnych do poszanowania interesów podatników działających na podstawie zezwolenia, wydanego pod rządami uprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych /tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., nr 4, poz. 27 ze zm. - dalej: u.g.z.w./). Dowodziła, że przepisy u.g.h. uchwalone zostały z naruszeniem procedury notyfikacji określonej w Dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21 lipca 1998 r. ze zm. - dalej: Dyrektywa 98/34/WE). Spółka wniosła o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przesłanie korespondencji prowadzonej z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu u.g.h. i włączenie tej korespondencji do akt niniejszej sprawy.

Decyzją z [...] r. (nr [...]), Naczelnik Urzędu Celnego odmówił spółce - za kwiecień 2010 r. - stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier zapłaconym z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Wskazał, że w złożonej pierwotnie deklaracji spółka prawidłowo obliczyła kwotę podatku (właściwie zastosowała stawkę podatku określoną w art. 139 u.g.h.). Uznał, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające stwierdzenie nadpłaty.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się do treści i argumentacji wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

2) art. 120-124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p. wskutek uchylania się od przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów, braku merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku i nie wydania rozstrzygnięcia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych sprawy;

3) art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w związku z przepisami u.g.h. w wyniku rozstrzygnięcia na podstawie przepisów u.g.h., której projekt, wbrew Dyrektywie, nie został notyfikowany Komisji Europejskiej;

4) art. 139 ust. 1 u.g.h przez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy wobec braku notyfikacji przepisów u.g.h. zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a ust. 1 u.g.z.w.

Tak stawiając zarzuty, strona zawnioskowała o uchylenie skarżonej odwołaniem decyzji w całości oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier.

Spółka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: TSWE) odpowiedzi na pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Gdańsku, włączenie do akt sprawy opinii prawnej prof. dr hab. P. K. i wystąpienie do odpowiednich organów państwa o przekazanie całości korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu u.g.h.

Organ odwoławczy w/w wnioski strony załatwił odmownie.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym - decyzją z [...] r. (nr [...]) - Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołania i decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ II instancji dokonał na wstępie analizy przepisów traktujących o nadpłacie podatku. Wywiódł, że nie można stwierdzić nadpłaty w podatku od gier poprzestając na - dotyczących nadpłaty - przepisach Ordynacji podatkowej, pomijając przepisy dotyczące konstrukcji tego podatku. Zauważył, że nadpłata podatku powstaje wtedy, gdy dokonana przez podatnika wpłata - z różnych względów - przewyższa kwotę podatku wymaganą przez przepisy podatkowe.

Organ podatkowy poinformował, że od 1 stycznia 2010 r. zasady prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych określa u.g.h.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił sformułowanych w odwołaniu zarzutów pod adresem u.g.h., odnoszących się do zbyt krótkiego vacatio legis i braku przepisów przejściowych. Stwierdził, że tryb wprowadzenia u.g.h. nie narusza uregulowań ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r., nr 68, poz. 449 ze zm. - dalej: ustawa o ogłaszaniu aktów normatywnych). Zauważył, że zgodnie z art. 129 u.g.h., prowadzona na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Wskazał, że ustawa "stanowi inaczej" m. in. w zakresie opodatkowania podatkiem od gier. Stosownie bowiem do art. 139 ust. 1 tej ustawy "podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie".

Dalej organ odwoławczy poddał analizie przepisy u.g.h. definiujące podatnika podatku od gier oraz stanowiące o obowiązkach tego podatnika dotyczących składania - bez wezwania - deklaracji dla podatku od gier, obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne.

Stwierdził organ, że w sprawie podatnik złożył deklarację dla podatku od gier za kwiecień 2010 r. w dniu 13 maja 2010 r. wykazując (następnie uiszczając), z tytułu użytkowania 469 automatów, kwotę podatku od gier w wysokości 938.000 zł.

Organ II instancji wyraził pogląd, że dokonując powyższego rozliczenia podatnik wypełnił ciążący na nim obowiązek podatkowy, określony przepisami prawa (m. in. art. 139 ust. 1 u.g.h.). Kontynuował, że orzekające w sprawie organy podatkowe nie mogły odmówić stosowania tych przepisów, uznając je za naruszające Konstytucję RP czy też uregulowania wspólnotowe.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Celnej jako chybiony ocenił zarzut naruszenia art. 139 u.g.h.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów Dyrektywy 98/34/WE (także innych przepisów wspólnotowych). Wyjaśnił, że notyfikacji, zgodnie z Dyrektywą, podlegają tylko przepisy techniczne. Stwierdził, że obowiązek notyfikacji nie dotyczy przepisów statuujących podstawowe elementy konstrukcyjne podatku od gier, wynikające z u.g.h. Podkreślił, że podatek od gier należy do grupy podatków niezharmonizowanych, wobec czego określenie wysokości stawki tego podatku nie podlega notyfikacji.

Informował organ, że w przypadku stwierdzenia przez TSWE (w odpowiedzi na pytanie prawne WSA w Gdańsku), że u.g.h. w całości narusza przepisy wspólnotowe, możliwym będzie wznowienie postępowania w sprawie (art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do przedłożonej przez stronę opinii, wydanej przez prof. dr hab. P. K., organ odwoławczy stwierdził, że opinii tej nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego.

W kwestii włączenia do akt sprawy korespondencji prowadzonej przez organy państwowe RP z organami UE, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że korespondencja ta odnosiła się do podlegających notyfikacji przepisów technicznych, które w sprawie - dotyczącej de facto wysokości podatku od gier - nie mają zastosowania.

Dyrektor Izby Celnej uznał, że - wbrew wskazaniom strony - Naczelnik Urzędu Celnego załatwił sprawę realizując zasady ogólne postępowania podatkowego, stosując przepisy prawa materialnego obowiązujące w chwili zdarzenia generującego obowiązek w podatku od gier.

Podsumował organ, że w sprawie nie zaistniały, określone w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, bowiem wykazany przez spółkę w deklaracji (zapłacony) podatek został wyliczony prawidłowo. Ocenił, że organ I instancji zasadnie odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej spółka zarzuciła naruszenie:

(1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, uchylenie się od oceny argumentacji wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wydanie decyzji z pominięciem wszystkich okoliczności sprawy;

2) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w wyniku utrzymania decyzji organu I instancji, pomimo że nie wskazuje ona kwoty nadpłaty, której stwierdzenia odmówiono;

(2) przepisów prawa materialnego, tj:

3) art. 2, art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 w powiązaniu z art. 21 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP wskutek zastosowania - niezgodnego z tymi przepisami - art. 139 ust. 1 u.g.h.;

4) art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) przez ich niezastosowanie i zastosowanie - sprzecznego z tymi przepisami - art. 139 ust. 1 u.g.h.;

5) art. 1 pkt 1 i 11 oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE przejawiające się zastosowaniem przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h., który - wbrew obowiązkowi wynikającemu z tej Dyrektywy - nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a zatem nie wywołuje skutków prawnych;

6) art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie w sytuacji, kiedy nie miał on charakteru wiążącego wobec strony, gdyż nie został notyfikowany;

7) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej na skutek odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o:

1) stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji;

2) jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania; względnie:

3) skierowanie do TSWE pytań prejudycjalnych o treści:

- "czy art. 1 pkt 11) Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych z dnia 22 czerwca 1998 r. (Dz.Urz.UE.L 1998 Nr 204, str. 37) powinien być rozumiany w ten sposób, że obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania?"; "czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy, uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?";

4) wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi o treści:

- "czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w zakresie, w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej";

- "czy art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych,

w zakresie, w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów do gier

o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier, jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej";

- "czy art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP";

(spółka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu uzyskania z TSWE i Trybunału Konstytucyjnego odpowiedzi na postawione w skardze pytania);

5) zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez TSWE pytań prejudycjalnych WSA w Gdańsku, zadanych w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 352,261,262/10.

W obszernym uzasadnieniu skargi, podnosząc zarzuty naruszenia procedury podatkowej w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, strona dowodziła, że wnioskowane dowody miały istotny wpływ na ocenę obowiązku notyfikacji u.g.h. Skarżąca podtrzymała pogląd, że u.g.h. podlegała obowiązkowi notyfikacji (tak w ogólności, jak i w zakresie zawartych w niej przepisów). Jej zdaniem, niezachowanie procedury notyfikacyjnej narusza przepisy w/w Dyrektywy i powoduje bezskuteczność zawartych w u.g.h. uregulowań.

Spółka wskazała na techniczny charakter art. 139 ust. 1 u.g.h., jako regulacji rzutującej na popyt na automaty do gier o niskich wygranych oraz sposób ich wykorzystywania, a w konsekwencji na obrót tymi towarami. Z tych względów, w ocenie strony, art. 139 u.g.h. należało poddać analizie także jako przepis o charakterze środka równoważnego, w sposób niedopuszczalny ograniczającego ilościowy obrót towarami w ramach Unii Europejskiej.

Strona wywodziła, że wprowadzenie drastycznej podwyżki podatku od gier na automatach o niskich wygranych stanowi nieproporcjonalne ograniczenie traktatowej swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług.

Naruszenia Konstytucji RP spółka upatrywała przede wszystkim w złamaniu zasad: ochrony praw nabytych i interesów w toku, państwa prawnego oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje, bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Sąd zauważa, że nie jest sporny między stronami stan faktyczny sprawy. I tak, w sprawie - w badanym okresie - spółka prowadziła działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, posiadając 469 automatów. Niewątpliwym jest także, że z tego tytułu winna odprowadzać, miesięcznie, od każdego automatu, podatek od gier w formie zryczałtowanej, według stawki przewidzianej w ustawie podatkowej.

Przedmiot sporu, zainicjowanego złożeniem przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier, dotyczy ustalenia, czy w stanie faktycznym sprawy doszło do zrealizowania jednej z hipotez art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, traktującego o powstaniu nadpłaty. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty strona argumentowała dwukierunkowo. Z tych powodów, sporne w sprawie kwestie koncentrowały się wokół biegunowo odmiennych zagadnień, tj. wykładni przepisów intertemporalnych, związanych z wejściem w życie ustawy z 19 listopada 2009 r. (u.g.h.) oraz problematyki o charakterze wspólnotowym. Zagadnienia wspólnotowe odnosiły się przede wszystkim do skutków implementowania do krajowego porządku prawnego Dyrektywy 98/34/WE, rozważanych w kontekście przebiegu procesu legislacyjnego, jaki towarzyszył zmianom na rynku gier hazardowych wprowadzonym powołaną ustawą. Nawiązywały także do kwestii zachowania przez ustawodawcę krajowego zasady proporcjonalności przy regulowaniu tego rynku po 31 grudnia 2009 r. Oba rodzaje argumentów prowadziły skarżącą do wniosku, że podstawę wymiaru podatku od gier za sporny okres rozliczeniowy (kwiecień 2010 r.) winien był stanowić przepis art. 45a nieobowiązującej już ustawy o grach i zakładach wzajemnych (u.g.z.w.), a nie - jak przyjęła strona w pierwotnej deklaracji - art. 139 u.g.h.

Odnosząc się do argumentów skargi o skutkach najdalej idących, a mianowicie, traktujących o bezskuteczności art. 139 u.g.h., w związku z niedopełnieniem przez państwo polskie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu, jak i całej u.g.h., rozważania Sądu należy rozpocząć od zwięzłego wprowadzenia do wspólnotowych założeń, jakie miała realizować Dyrektywa 98/34/WE, co ułatwi - zdaniem Sądu - wyjaśnienie nieporozumień związanych z samą procedurą notyfikacji, które na kanwie sprawy powstały w związku z uchwaleniem u.g.h. bez jej zachowania.

Celem rozwiązań przyjętych w w/w Dyrektywie była likwidacja barier prawnych w tworzeniu jednolitego rynku wewnętrznego, początkowo jedynie na poziomie swobodnego przepływu towarów, a od sierpnia 1999 r. także usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Stworzony przez Dyrektywę mechanizm notyfikacji aktów prawnych oparty jest na zgodzie państw członkowskich na informowanie i zasięganie opinii innych państw członkowskich i Komisji przed przyjęciem krajowych przepisów i norm technicznych, które mogą tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym, jakkolwiek tylko w zakresie wspomnianego przepływu towarów i wskazanych rodzajowo usług.

W wymiarze praktycznym procedura notyfikacji zapewnić ma, zgodnie ze wspólnotową zasadą "wzajemnego uznawania", by każde państwo członkowskie zaakceptowało na swoim terytorium sprzedaż produktu, który został legalnie wytworzony lub wprowadzony na rynek w innym państwie członkowskim, z zastrzeżeniem, że w przypadkach tzw. uzasadnionych interesów państwa (kwestie ochrony zdrowia i bezpieczeństwa), produkty takie muszą gwarantować równoważny poziom ochrony. Następstwem akceptacji produktów z pozostałych krajów Wspólnoty jest wzajemne uznawanie przepisów dotyczących projektowania, wytwarzania i badania produktów, a także, stosowanych procedur oceny zgodności. W odniesieniu do swobody świadczenia usług, zasada "wzajemnego uznawania" oznacza, że przepisy krajowe, które nie uwzględniają wymagań już spełnionych przez podmiot gospodarczy w państwie członkowskim, w którym ma on swoją siedzibę i w którym oferuje swoje usługi, zostaną uznane za nieproporcjonalne ograniczenie, a zatem będą niedopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wyrokiem ETS w sprawie C-194/94, niezrealizowanie obowiązku notyfikacyjnego powoduje, że dane przepisy techniczne stają się nieważne, a zatem, nie mają mocy obowiązującej w stosunku do ich adresatów.

Jak wynika z przedstawionych uwag, obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Oba pojęcia ustawodawca wspólnotowy zdefiniował w Dyrektywie 98/34/WE, odpowiednio w treści jej art. 1 pkt 1) i 2). Przytaczając treść obu przepisów in extenso należy przypomnieć, że w rozumieniu Dyrektywy produktem jest każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolny (włącznie z produktami rybnymi), zaś usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługa: świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług (aby usługa mogła być uznana za usługę społeczeństwa informacyjnego musi spełniać łącznie każdy z czterech warunków /podkreślenie Sądu/).

Odnotowana uwaga ma istotne znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia sprawy albowiem strona - wywodząc o technicznym charakterze przepisu art. 139 u.g.h. oraz wskazując na brak jego notyfikacji - podnosiła zarzut bezskuteczności nałożenia na nią obowiązku zapłaty podatku od gier w wysokości wprowadzonej tym przepisem. Na tej podstawie domagała się przyznania jej prawa do uiszczenia podatku w wysokości przyjętej w poprzednio obowiązującej ustawie (u.g.z.w.).

Pozostawiając dalszym rozważaniom problematykę charakteru art. 139 u.g.h., jako przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, analizę ewentualnego obowiązku jego notyfikacji trzeba rozpocząć od wyjaśnienia kwestii zasadniczej, a mianowicie, czy stosunki prawne regulowane tym przepisem mieszczą się w zakresie przedmiotowym zastosowania Dyrektywy. Nie pozostawia bowiem wątpliwości, że kwestia oceny technicznego charakteru przepisu art. 139 u.g.h. jest wtórna w stosunku do kwestii, czy przepis ten mieści się w ogóle z zakresie normatywnym Dyrektywy 98/34/WE, tj. czy reguluje obrót towarami, bądź też dotyczy usług definiowanych jako usługi społeczeństwa informacyjnego /?/.

Odpowiedzi na postawione pytanie należy poszukiwać w odwołaniu do wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, jako że sam przepis art. 139 u.g.h. ma charakter fiskalny i dotyczy jedynie podstawy opodatkowania a nie jego przedmiotu. Wyniki zastosowanego odesłania prowadzą do wniosku, że analizowany przepis odnosi się do opodatkowania sfery działalności, która polega na oferowaniu gier na automatach o niskich wygranych, co w przełożeniu na język prawny zawiera się w pojęciu świadczenia usług na takich automatach, a nie obrotu nimi. Tak też klasyfikowane jest oferowanie gry na automatach w orzecznictwie wspólnotowym (np. wyrok ETS w sprawie C-124/97). Publiczne udostępnienie korzystania z automatów do gier za usługę uznaje również Rzecznik Generalny F.G. Jacobs w opinii do sprawy Högsta Domstolen (C-267/03).

Nie ma, zatem racji pełnomocnik skarżącej twierdząc, że przepis art. 139 u.g.h. tworzy (kształtuje) przedmiot opodatkowania. Jakkolwiek przepis ten istotnie odwołuje się expressis verbis do automatów do gier, to, jak to już zostało podkreślone, nawiązanie to dotyczy jedynie wysokości podstawy opodatkowania, którą ustawodawca uzależnił od liczby urządzeń do gry, określając zryczałtowaną stawkę podatkową w kwocie 2000 zł od każdego automatu.

Wyeliminowanie z zakresu opodatkowania - na podstawie art. 139 u.g.h. - obrotu produktami w rozumieniu art. 1 pkt 1) Dyrektywy 98/34/WE, nie pozostawiało trudności interpretacyjnych co do tego, że samo oferowanie gry na automatach o niskich wygranych, niewątpliwie będące usługą, nie spełnia kryteriów definicji usługi społeczeństwa informacyjnego, a tylko regulacja świadczenia takiej usługi wymaga poddania jej procedurze notyfikacyjnej. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, dla uznania usługi świadczenia gier na automatach o niskich wygranych za usługę społeczeństwa informacyjnego niezbędnym jest spełnienia przez nią wszystkich czterech kryteriów, o jakich mowa w treści art. 1 pkt 2) Dyrektywy 98/34/WE, w tym kryteriów, jakich ta usługa nie spełnia, tj. świadczenia na odległość oraz drogą elektroniczną. Fakt, że usługa gry na automatach o niskich wygranych nie spełnia wszystkich kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego (regulowanej Dyrektywą 98/34/WE) przesądza - w ocenie Sądu - o wyłączeniu jej spod działania analizowanej Dyrektywy, a w konsekwencji także o braku obowiązku notyfikowania sposobu jej organizowania.

Z uwagi na wskazane okoliczności, powoływanie się przez stronę skarżącą na bezskuteczność przepisu art. 139 u.g.h., wobec faktu jego nienotyfikowania, było nieuzasadnione, bez względu na - sporny w sprawie - charakter samego art. 139 u.g.h., jako przepisu technicznego (czy też nie) w rozumieniu Dyrektywy.

Nawiązując do poruszonego zagadnienia trzeba uzupełniająco nadmienić, że charakter art. 139 u.g.h., jako przepisu technicznego, był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych i został oceniony jako niemający takiego charakteru. Przychylając się do tego stanowiska Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd, że omawiana regulacja ma charakter fiskalny i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług gier na automatach o niskich wygranych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 100/11 i WSA w Olsztynie z 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 71/11; oba orzeczenia dostępne na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl).

Dostrzeżona przez Sąd ewentualna możliwość technicznego charakteru przepisu art. 139 u.g.h. (w kontekście specyfikacji technicznej, która jest powiązana ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług) - jakkolwiek niedająca się, w ocenie Sądu, wykluczyć w określonych stanach faktycznych - pozostaje bez znaczenia dla kierunku rozważań w analizowanej sprawie, albowiem, jak to już podkreślono na wstępie, komentowany przepis nie podlegał obowiązkowi notyfikacji ze względu na rodzaj stosunków nim regulowanych, tj. nie stanowiących usługi w znaczeniu nadanym przez Dyrektywę 98/34/WE. Należy przy tej okazji podkreślić, że pojęcie przepisu technicznego zostało wprowadzone na użytek konkretnego aktu wspólnotowego (w/w Dyrektywy), co w sytuacji wyłączenia zakresu normatywnego tego aktu ze sfery stosunków prawnych, będących punktem rozważań w sprawie, czyni niepotrzebnym szczegółowe odniesienie się do złożoności stanów faktycznych, w których definicja przepisu technicznego znajdowałaby zastosowanie. Nie ma zatem dla sprawy znaczenia ocena technicznego aspektu przepisu art. 139 u.g.h., skoro jego charakter - jakkolwiek sporny - nie mógł przesądzać ex definitione o obowiązku objęcia go procedurą notyfikacyjną.

Zdaniem Sądu, nie sposób jest także podzielić i tych twierdzeń pełnomocnika strony skarżącej, które stanowiły o bezskuteczności art. 139 u.g.h., a które pełnomocnik wywiódł powołując się na stanowisko, że notyfikacji z natury rzeczy powinien podlegać cały akt prawny zawierający przepisy techniczne (a takowe - w opinii pełnomocnika - zawierała komentowana ustawa).

Ustosunkowując się do zaprezentowanego stanowiska - po zapoznaniu się z treścią orzeczeń ETS wydanych w sprawie C-279/94 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej (analogicznie w sprawie C-145/97 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Belgii) Sąd stwierdza, że tak daleko idące konsekwencje, co do skuteczności aktu prawnego, jako całości, nie znajdują uzasadnienia. Trudno bowiem wywodzić o generalnym obowiązku notyfikacji wszystkich przepisów ustawy, a nie tylko tych, które mają charakter techniczny, w znaczeniu nadanym Dyrektywą. Odwołując się do treści analizowanych orzeczeń trzeba wyjaśnić, że wskazywana w nich powinność przedłożenia do notyfikacji, obok przepisów technicznych, także pozostałych regulacji ustawy, nie oznacza generalnego obowiązku objęcia procedurą notyfikacji wszystkich przepisów ustawy. Posiłkując się stanowiskiem ETS zaprezentowanym w omawianych orzeczeniach należy za Trybunałem powtórzyć, że treść art. 8 ust. 1 tiret 1 in fine Dyrektywy 98/34/WE winna być odczytywana jedynie w kategoriach ciążącego na państwach członkowskich obowiązku przedłożenia Komisji Europejskiej - wraz z projektem przepisu technicznego - możliwie pełnej informacji o treści, zasięgu i ogólnym kontekście projektowanego przepisu technicznego, celem zapewnienia Dyrektywie maksymalnej skuteczności.

Odnosząc te uwagi do stanowiska sugerowanego przez pełnomocnika Sąd ocenił, że teza o obowiązku notyfikowania bezwzględnie całego aktu prawnego jest błędna.

Podsumowując tę część rozważań, Sąd za chybione uznał zarzuty skargi traktujące o naruszeniu art. 1 pkt 1 i 11 oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE.

W opinii Sądu, wobec nie stwierdzonej kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 139 u.g.h.

Sąd nie dopatrzył się w sprawie także naruszenia przepisów procedury podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej Ustosunkowując się do tych zarzutów Sąd zauważa, że żądanie skarżącej dotyczące włączenia do akt sprawy wnioskowanej korespondencji, prowadzonej przez Ministra Finansów, Kancelarię Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki z Komisją Europejską, wykraczało poza procesowe obowiązki organów podatkowych. Z tych też powodów nie mogło dojść do naruszenia procedury podatkowej. Pobocznie tylko należy wskazać, że strona, zainteresowana włączeniem stosownych dokumentów w poczet materiału dowodowego sprawy, mogła samodzielnie wystąpić o ich udostępnienie (np. w ramach procedury uzyskania informacji publicznej). Omówiona wyżej kwestia nie mogła - co należy podkreślić - mieć wpływu na ostateczny wynik sporu w sprawie, albowiem wnioskowana dokumentacja dotyczyła etapu prac notyfikacyjnych nad ustawą, która to procedura - zgodnie z wcześniejszymi wywodami Sądu - nie obejmowała rynku gier hazardowych w zakresie regulowanym obowiązującą ustawą o grach hazardowych. Notyfikacji podlegał już natomiast projekt ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych, do którego włączono przepisy techniczne pominięte w u.g.h. w jej obecnym brzmieniu.

Pozostając przy wątku wspólnotowym trzeba - w nawiązaniu do uzasadnienia zarzutów skargi w części dotyczącej naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TFUE - uzupełniająco dodać, że badając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd nie stwierdził również - wbrew argumentacji skarżącej - zarzucanego u.g.h. naruszenia wspólnotowej zasady proporcjonalności. Przepisów w/w ustawy nie można bowiem postrzegać - w ocenie Sądu - w kategorii niedopuszczalnego ograniczenia swobody przepływów towarów, czy też stosowania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w rozumieniu art. 34 TFUE.

Punktem wyjścia do tej części rozważań należy poczynić zastrzeżenie, że swobody przepływu, mimo ich fundamentalnego znaczenia dla funkcjonowania rynku wewnętrznego, nie mają charakteru absolutnego. Traktat przewiduje możliwość ich ograniczania przez państwa członkowskie ze względu na inne zasługujące na ochronę wartości. Dalsze możliwości stworzone zostały przez ETS w drodze orzeczniczej. Jak wynika z jego dorobku, gdy usługa ma drażliwy charakter lub dotyczy zagadnień moralnych, etycznych lub odnoszących się do polityki społecznej, obowiązek rozstrzygnięcia kwestii proporcjonalności krajowych środków ograniczających Trybunał zostawia sądom krajowym, a w skrajnych przypadkach samym państwom członkowskim (por. Agnieszka Frąckowiak-Adamska "Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej", wydawnictwo Oficyna, Warszawa 2009, s. 120).

Do takich "newralgicznych" obszarów ETS zaliczył (wyrok w sprawie Schindler /C-275/92/ i Läära /C-124/97/) rynek gier hazardowych, stwierdzając, że szczególny charakter tych gier usprawiedliwia szeroki zakres uznania władz w określeniu, co jest konieczne do ochrony osób grających oraz ochrony porządku społecznego.

Z głównych tez obu orzeczeń wynika, że to do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie gier (loterii), czy też jej całkowite zakazanie, pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego (C-275/92). Do oceny władz krajowych pozostaje również to, czy konieczne jest - w kontekście zamierzonych celów - całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Jak podkreślił Trybunał, sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa, nie może wpływać na analizę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności tych środków. Środki te muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić (C-124/97). Stanowisko to ETS utrzymał w kolejnym orzeczeniu, tj. w sprawie Anomar (C-6/01), gdzie stwierdził, że rzeczą władz krajowych jest określenie celów, które zamierzają chronić, środków, które uznają za najbardziej właściwe by te cele osiągnąć oraz zasad gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe.

Reasumując - ewentualne - krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, o ile są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, służą przeciwdziałaniu nadużyć finansowych i nie mają charakteru dyskryminacyjnego.

Zapoczątkowany w orzecznictwie wspólnotowym nurt dopuszczalności ograniczeń od zasady swobodnego rynku wewnętrznego w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych koresponduje z treścią § 5 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039, zmienionego rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. Dz. U. nr 65, poz. 597 i 598), w myśl którego nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego.

W świetle przedstawionych uwag nie sposób uznać, że ustawodawca krajowy - regulując rynek gier za pomocą rozwiązań przyjętych w u.g.h. - dopuścił się naruszenia omawianej zasady. Jak wynika z uzasadnienia do ustawy, zjawisko społecznej szkodliwości gier hazardowych, zwłaszcza w środowisku ludzi młodych, dopiero kształtujących swoje potrzeby i normy postępowania, jest zjawiskiem powszechnie znanym i winno spotkać się z przeciwdziałaniem ze strony państwa.

Naruszenia przez ustawodawcę krajowego zasady proporcjonalności nie można wreszcie postrzegać przez pryzmat - jak tego chciała strona skarżąca - wysokości stawki podatkowej, wprowadzonej przepisem art. 139 u.g.h. (zwłaszcza w porównaniu ze stawką obowiązującą uprzednio, określoną w u.g.z.w.). Wymaga podkreślenia, obok wskazywanej już akceptacji dla odstępstwa od ścisłego przestrzegania zasady swobodnego rynku w odniesieniu do gier hazardowych, że jej naruszenia należy poszukiwać zawsze w sytuacjach utrudniających handel lub swobodę świadczenia usług na rynku wspólnotowym, a nie w fiskalnych lub finansowych aspektach tych swobód (o ile oczywiście nie noszą one cech dyskryminujących).

Kierując się przedstawioną wyżej argumentacją, Sąd nie stwierdził podstaw do występowania do TSWE z pytaniami prejudycjalnymi, o co wnioskowała strona.

Przechodząc do zarzutu niepełnej regulacji przez ustawodawcę krajowego przepisów intertemporalnych, związanych z uchyleniem dotychczasowych przepisów u.g.z.w. i zastąpieniem ich obowiązującą u.g.h., należy także i w tym zakresie stwierdzić nietrafność wywodów strony skarżącej.

W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, że wprowadzenie przepisu przejściowego jest wyjątkiem od generalnej zasady niedziałania prawa wstecz, a jako wyjątek, przepis o takim charakterze nie może być poddawany wykładni rozszerzającej. Sygnalizowany problem obecny jest w orzecznictwie sądowym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 marca 2005 r., sygn. akt III PK 101/04, OSNP 2005, nr 21, poz. 340) oraz w nauce prawa intertemporalnego, w której formułowana jest teza, że nowe prawo, jako dające wyraz aktualnej polityce legislacyjnej, wymaga preferencji, chyba, że sam ustawodawca postanowi inaczej (por. "Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego" pod red. Ewy Łętowskiej i Konrada Osajdy, Oficyna Wolters Kluwer, Warszawa 2008, s. 36).

Po drugie, nie każda sytuacja faktyczna (prawna), powstała pod rządami zmienianego prawa, zasługiwać będzie na ochronę w powołaniu na klauzulę praw nabytych czy interesów w toku. W orzecznictwie sądowym powszechnie aprobowany jest pogląd, że zasada nienaruszalności praw nabytych (ochrony interesów w toku) nie chroni wszystkich praw uzyskanych na podstawie dawnego prawa, a jedynie te spośród nich, którym można przypisać przymiot tzw. praw podmiotowych. Nauka prawa definiuje prawa podmiotowe jako pochodne sytuacji prawnej podmiotów, zaliczając do nich uprawnienia, wolności prawnie chronione, kompetencje, prawo etc. (por. Michał Jackowski "Ochrona praw nabytych w polskim systemie konstytucyjnym", Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2008, s. 77).

Znaczenie prawa nabytego wielokrotnie poddawał analizie Trybunał Konstytucyjny. Pojęcie to wyjaśniał również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wskazując, że ochroną objęte są tylko takie prawa podmiotowe osoby, które stanowią przysporzenie na jej rzecz w sferze prawnej poprzez rozszerzenie uprawnień albo zniesienie, ewentualnie, ograniczenie ciążących na niej obowiązków (por. Michał Jackowski j/w, s. 79 oraz powołany tam wyrok NSA w Poznaniu z dnia 5 maja 1994 r., sygn. akt SA/P 3674/93).

W nawiązaniu do przedstawionych uwag należy stwierdzić brak uzasadnienia dla proponowanego przez skarżącą sposobu rozszerzającej wykładni przepisu art. 144 u.g.h. (dotyczącego utraty mocy przez u.g.z.w.). Słuszności formułowanych przy tej okazji twierdzeń nie uzasadniało w szczególności powołanie się na wspomnianą wyżej klauzulę praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, z których to skarżąca wywodziła prawo (tytuł) do stosowania korzystniejszej stawki podatkowej, jaka obowiązywała przed uchwaleniem u.g.h. Akceptując wcześniejsze wywody trzeba zauważyć, że wysokość stawki podatkowej, do jakiej stosowania zobowiązana była strona, w związku z prowadzeniem reglamentowanej działalności gospodarczej, nie stanowi o nabyciu przez nią jakiegokolwiek prawa, w tym zwłaszcza o charakterze podmiotowym. Wysokość stawki podatkowej, jaką skarżąca obowiązana była płacić do czasu uchylenia u.g.z.w., stanowiła jedynie administracyjnoprawne konsekwencje prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (jakkolwiek reglamentowanej) i uzyskiwania z tego tytułu dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Nawiązując przy tej okazji do zarzutów skargi odwołujących się w swej argumentacji do zasady państwa prawnego oraz zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa należy wyjaśnić, że - w poszanowaniu dla owych wartości - ochroną prawną objęta została niedopuszczalność zmiany stawki podatkowej w ciągu roku podatkowego, która to zasada została zachowana przy wprowadzeniu nowych rozwiązań prawnych.

Uzupełniająco trzeba dodać, że realizacji wspomnianych zasad służyć ma także wymóg odpowiedniego uregulowania vacatio legis nowych aktów prawnych. Jakkolwiek zarzuty skargi nie dotyczyły wprost poruszonego zagadnienia (do kwestii tej nawiązano w uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji), woli wyczerpującego odniesienia się do wszystkich aspektów sporu należy wskazać, że sprawa odpowiednio długiego vacatio legis u.g.h. była przedmiotem analizy WSA w Olsztynie, który nie stwierdził w tym zakresie naruszeń prawideł techniki prawodawczej (por. przywoływany już wyrok tego Sądu z dnia 31 marca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 71/11). Wyrażone w w/w wyroku twierdzenia tutejszy Sąd w pełni podziela uznając, że tryb wprowadzenia u.g.h. (z dnia 19 listopada 2009 r.), wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie narusza postanowień ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych, przewidującej - co do zasady - 14 dniowe vacatio legis. Tym samym, zmiany ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Nadto, na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 oraz 11 listopada 2009 r. projekt u.g.h. wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało zainteresowanym podmiotom zapoznanie się z projektowanymi zmianami.

Dochowując miesięcznego terminu, w którym należy poinformować o zmianach stawek podatkowych, a który to termin za wystarczający uznał Trybunał Konstytucyjny (por.: wyrok z 15 lutego 2005 r., sygn. akt K 48/04, OTK-A 2005/2/15), ustawodawca także i w tym zakresie, wprowadzając w u.g.h. nowe stawki podatku od gier, przyjął prawidłowe vacatio legis.

Mając na uwadze poczynione wyżej uwagi odnośnie funkcjonowania w krajowym porządku prawnym wspomnianych zasad konstytucyjnych (wyprowadzonych z art. 2 Konstytucji RP), Sąd nie stwierdził ich naruszenia, podobnie jak i pozostałych przepisów Konstytucji, tj. art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 w powiązaniu z art. 21 i art. 64 ust. 1 i 3.

W ocenie Sądu, wprowadzona zmiana stawki podatkowej nie stanowiła zagrożenia dla konstytucyjnej zasady ochrony prawa własności, jak i swobody podejmowania działalności gospodarczej. Wprowadzone ustawą ograniczenia w prowadzeniu działalności w dziedzinie hazardu nie przekraczały także zasady proporcjonalności w ujęciu krajowym. W nawiązaniu do kierunku uzasadnienia tej części zarzutów skargi należy podnieść, że zmiana stawki podatkowej oraz związany z tym faktem obowiązek uiszczenie wyższej (przeważnie) daniny publicznej nie mogą być rozważane w kategoriach naruszenia prawa własności (w znaczeniu uszczuplenia majątku zobowiązanego do takiego podatku). Zarówno prawo własności, jak i swoboda podejmowania działalności gospodarczej, jakkolwiek stanowią wartości chronione prawnie, nie mają bowiem charakteru praw absolutnych, co oznacza, że mogą być ograniczane przez państwo ze względu na ważny interes publiczny. Jako przykład może tu posłużyć choćby procedura wywłaszczenia. W warunkach uchwalania u.g.h., ograniczenie możliwości wykonywania działalności gospodarczej na rynku gier, podyktowane było ochroną społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu i mieściło się w granicach zasady proporcjonalności.

Przy ocenie zarzutu naruszenia wspomnianych wartości konstytucyjnych nie można zapominać, że przedmiotem sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji były kwestie związane z ustaleniem właściwej stawki podatkowej, a nie dopuszczalność do wykonywania działalności opodatkowanej (bezsporne), jako że spółka utrzymała wcześniej przyznane jej prawo do wykonywania takiej działalności.

Nie stwierdzając zarzucanych naruszeń prawa o randze konstytucyjnej, z tożsamych powodów Sąd oddalił wniosek strony o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego ze sformułowanymi w skardze pytaniami prawnymi. Uznał bowiem Sąd, że występujący w sprawie problem prawny - nie zawierając wątpliwości natury konstytucyjnej - nie wymaga takiego wystąpienia.

Sąd nie stwierdził podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie do czasu rozpoznania przez TSWE pytań prejudycjalnych skierowanych przez WSA w Gdańsku w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10. Objęte tymi pytaniami zagadnienia dotyczyły bowiem norm zawartych w art. 129, art. 135 oraz art. 138 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tymczasem w sprawie, przyczynę sporu stanowiła wykładnia art. 139 u.g.h., a ściślej, zasadność obciążenia strony - na jego podstawie - zryczałtowaną stawką podatku od gier.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Sąd przypomina, że zgodnie z treścią powołanego przepisu, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Skoro zatem - jak prawidłowo przyjęły orzekające w sprawie organy podatkowe - stawka podatku od gier, obowiązująca po dniu 31 grudnia 2009 r., regulowana była przepisami u.g.h. i określona została - zgodnie z art. 139 u.g.h. - ryczałtowo w kwocie 2.000 zł, licząc od każdego automatu, to brak było podstaw do uznania za nadpłatę kwoty podatku uiszczonego przez stronę na podstawie wyliczeń przyjętych przez nią w pierwotnej deklaracji. Okoliczność ta, przy uwzględnieniu wcześniejszych rozważań Sądu, przesądzała o legalności zaskarżonej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. To zaś bezpodstawnym czyniło zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ Ordynacji podatkowej

Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje, że odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy I instancji nie wskazał kwoty nadpłaty, której stwierdzenia odmówił. W sprawie bowiem stwierdzono brak nadpłaty w ogóle. Tym samym chybiony jest zarzut sformułowany w pkt (1) 2) skargi i domaganie się od organu odwoławczego uchylenia decyzji organu I instancji, z uwagi na brak wskazania przez ten organ kwoty nadpłaty, której stwierdzenia odmówiono. Z decyzji organu jasno bowiem wynika, jakiego okresu dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a nadto jakie jest rozstrzygnięcie w tym przedmiocie.

Reasumując, stwierdzić należy, że orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo - za badany okres - odmówiły spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych, albowiem kwota podatku zadeklarowana w złożonej pierwotnie deklaracji dla podatku od gier i uiszczona przez spółkę była kwotą należną.

Występująca w sprawie problematyka była oceniana przez NSA (wyroki z 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1099/11, II FSK 2266/11 i II FSK 2491/11, wyroki dostępne j/w). Stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku jest zbieżne z twierdzeniami wyrażonymi przez NSA.

Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.