Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1128/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2, art. 145 par. 1 ust. 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5, art. 21 par. 3, art. 51 par. 1, art. 53,art. 122,art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 1, art. 22, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1128/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 czerwca 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2009 r., sprawy ze skargi K. i R. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 czerwca 2008 r. Nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz określenia wysokości straty, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 5 617,00 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych 00/100).


UZASADNIENIE

I SA/Kr 1128/08

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 23 czerwca 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania pełnomocnika podatników K. i R. B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 marca 2008 r. nr [...], na mocy której organ określił małżonkom B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 98.901 zł oraz stratę R. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu praw majątkowych w kwocie 114.320 zł.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w 2003 r. podatnik R. B. prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej "C" R. B., B. M. w T., która zajmowała się handlem artykułami różnego pochodzenia (PKD 5190Z "Pozostała sprzedaż hurtowa"), a w której to spółce każdy z dwóch wspólników miał równy udział w jej zyskach i stratach. W dniu [...] marca 2003 r., [...] czerwca 2003 r. i [...] lipca 2003 r. R. B. zawarł w imieniu spółki trzy umowy z Bankiem [...] S.A. z siedzibą w W. dotyczące nierzeczywistego terminowego kupna waluty wymienialnej. Z treści § 3 poszczególnych umów wynikało, że w miejsce wzajemnego przekazania pomiędzy bankiem a spółką walut będących przedmiotem transakcji rozliczenie zawartych transakcji miało się odbywać za pomocą tzw. różnicy kursowej. Z tytułu realizacji umów transakcji terminowych w 2003 r. i rozliczeń dokonywanych wskazaną metodą spółka poniosła jedynie koszty, bowiem bank obciążył jej rachunek na łączną kwotę 228.640 zł (pozostała kwota 58.700 zł obciążyła rachunek spółki w 2004 r.). W związku z powyższym podatnik uznał, że jako zabezpieczenie w płatnościach za dostarczone towary przed zmianami kursów walut, stanowią one koszty związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Organy stanęły jednak na stanowisku, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej spółki łącznej kwoty 287.340 zł (228.640 zł zrealizowane w 2003 r. i 58.700 zł w styczniu 2004 r.) jest nieuprawnione. Uznano bowiem, że umowy dotyczące nierzeczywistego terminowego kupna waluty wymienialnej są instrumentami finansowymi niebędącymi papierami wartościowymi, zawieranymi w celu zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym. Transakcje te stanowią prawa majątkowe w postaci tzw. instrumentów pochodnych określonych w art. 17 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organów, zostały one zatem wyodrębnione jako osobne źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy (kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c), a zatem stanowią inne od pozarolniczej działalności gospodarczej źródło przychodów. Zwłaszcza, że – jak zaznaczył Dyrektor UKS - realizacja poszczególnych transakcji terminowych nie wiązała się z fizycznym przepływem walut będących przedmiotem umów, co jedynie wzmacnia tezę, że kontrakty terminowe nie miały związku z płatnościami za importowane przez spółkę towary, a zatem nie miały związku z działalnością gospodarczą. Ponadto nie stanowiły przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o źródle przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej można by mówić tylko w sytuacji, gdyby obrót prawami majątkowymi stanowił przedmiot działalności spółki, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Ponadto przy kwalifikowaniu osiągniętych przychodów lub poniesionych kosztów do pozarolniczej działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma fakt, czy składniki majątku są wykorzystywane w działalności gospodarczej, a nie wystarczy sam związek składników majątku z działalnością gospodarczą. Tymczasem trudno uznać, by zawarte z Bankiem przez osobę reprezentującą Spółkę powołane wyżej umowy były wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę "C", której przedmiotem działalności jest handel artykułami różnego pochodzenia. Fakt zabezpieczenia się firmy przed różnymi negatywnymi dla niej zjawiskami gospodarczymi nie kwalifikuje uzyskanych z tego działania przychodów automatycznie do przychodów z działalności gospodarczej.

Efektem powyższego było uznanie, że koszty związane z realizacją umów z Bankiem [...] S.A. w Warszawie stanowią koszty uzyskania przychodów z praw majątkowych, co zdaniem organów wynika a contrario z art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Organy uznały nadto, że skoro z przepisu art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej wynika, że przychodem są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, to a contrario kosztem uzyskania przychodów z praw majątkowych są zapłacone przez podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Zatem zapłacona przez spółkę w 2004 r. w związku z realizacją transakcji terminowej kwota 58.700 zł nie może stanowić kosztu z tytułu realizacji praw majątkowych w 2003 r.

W konsekwencji przyjęto, że skoro udział R. B. w zyskach i stratach spółki wynosił 50 procent, zatem przypadające na niego koszty uzyskania przychodu z tytułu realizacji praw majątkowych określono na kwotę 114.320 zł, która to suma stanowi połowę zrealizowanych w 2003 r. z tego tytułu kosztów. Ustalono więc w oparciu o art. 24 Ordynacji podatkowej, że z tytułu realizacji praw majątkowych za 2003 r. R. B. poniósł stratę w wysokości 114.320 zł.

Organy obydwu instancji nie uznały nadto za koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług zaliczonego przez Spółkę jawną "C" do kosztów w ramach wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, odpisów aktualizujących wartość należności, strat z odpłatnego nabycia wierzytelności, umorzonych wierzytelności. Podstawę rozstrzygnięcia organów stanowił art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodem ze sprzedaży towarów i usług u podatnika opodatkowanego podatkiem VAT jest zatem przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Na powyższej definicji przychodu opierają się regulacje zawarte w dalszej części ustawy, tj. art. 23 ust. 1 pkt 20, 21, 34 i 41 stanowiące, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów:

- wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona,

- odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3,

- strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny,

- umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne.

Zdaniem organów z tak brzmiącego przepisu należy wysnuć wniosek, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z w/w tytułów jest spełnienie przesłanki uznania za przychód należny, zgodnie z art. 14 ustawy wyszczególnionych powyżej rodzajów kosztów, a ponadto spełnienie drugiego warunku w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, odpisów aktualizujących, czyli uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności.

Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nie zostało przez organy zakwestionowane, natomiast zakwestionowana została wysokość zaliczenia ich w koszty Spółki. Uznano bowiem, że jedynie kwoty netto, czyli bez podatku od towarów i usług - tj. zaliczone wcześniej do przychodów należnych w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są kosztem uzyskania przychodu. Dla poparcia takiego stanowiska organ II instancji powołał się na wyrok NSA z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1179/06, który zapadł w stosunku do małżonków B. w sprawie umorzenia postępowania prowadzonego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Z treści uzasadnienia tego orzeczenia wynika, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że nie ma żadnych podstaw ku temu, by za przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznawać wartość brutto wierzytelności w sytuacji, gdy dotyczy ona sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W przypadku sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT przepis ten nakazuje za przychód uznać kwotę należną (wierzytelność) pomniejszoną o podatek od towarów i usług.

Zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji, pismach uzupełniających odwołanie, jak i w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucono, iż organy w sposób nieuprawniony przyjęły, że przychody uzyskane z realizacji transakcji terminowych (i koszty z nimi związane) nabywanych przez Spółkę jawną "C" w celu zabezpieczenia tego podmiotu przed ryzykiem kursowym, należy zaliczyć do źródła wymienionego w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zamiast do pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 ustawy podatkowej), a to wskutek przyjęcia, że te instrumenty pochodne nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Powyższe naruszenie miało wpływ na ustalenie wysokości poniesionej straty, gdyż organy nieprawidłowo zastosowały art. 14, art. 18, art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 § 3 i art. 24 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących radca prawny S. D. podniósł, że niezasadne jest stanowisko organów, według którego dochód z realizacji praw z instrumentów finansowych kwalifikuje się do pozarolniczej działalności gospodarczej - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tylko wówczas, gdy zostanie osiągnięty przez podmiot dokonujący obrotu takimi instrumentami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (obrót tymi instrumentami musi stanowić przedmiot działalności danego podmiotu). W opinii pełnomocnika skarżących taka interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, że byłyby one puste, gdyż ani osoba fizyczna, ani też spółka osobowa nigdy nie mogłyby kwalifikować przychodów z realizacji transakcji terminowych do pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem ustawodawca nie dopuszcza tych podmiotów do wykonywania działalności polegającej na obrocie instrumentami finansowymi. Na podstawie obowiązujących przepisów prawa, jak również ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, która obowiązywała w dacie zawarcia i realizacji transakcji terminowych przez Spółkę jawną "C", dokonywanie na terytorium RP obrotu instrumentami finansowymi na rynku regulowanym wymaga pośrednictwa firmy inwestycyjnej, czyli domu maklerskiego, banku prowadzącego działalność maklerską, zagranicznej osoby prawnej. Spółka jawna zatem jako podmiot nie wymieniony w tej ustawie nigdy nie uzyskałaby stosownego pozwolenia, a w konsekwencji nie może prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik skarżących przytoczył treść art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2004 r., ale jego wprowadzenie miało jedynie potwierdzić stanowisko, że dochody z realizacji transakcji terminowych mogą być w przypadku osób fizycznych kwalifikowane do pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pełnomocnik skarżących podkreślił, że przepisy mówią o przychodach z realizacji transakcji terminowych, nie zaś o przychodach z obrotu nimi, jak chcą organy skarbowe.

W dalszej kolejności pełnomocnik skarżących powołując się na stanowisko doktryny oraz przytaczając liczne orzeczenia sądów administracyjnych zanegował argumentację organów dotyczącą wykorzystywania w działalności Spółki "C" zakupionych kontraktów terminowych. Podniósł mianowicie, że nietrafne jest stanowisko organów, że kontrakty i opcje nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej oraz że nie miały związku z tą działalnością. Zdaniem podatnika transakcje terminowe były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i służyły tej działalności, gdyż miały na celu zabezpieczenie przed ryzykiem walutowym, co miało istotne znaczenie w kontekście dokonywania przez Spółkę sprzedaży towarów wcześniej zaimportowanych, za które dokonywane są płatności w walutach obcych. Zdaniem pełnomocnika skarżących wykorzystywanie w działalności spółki instrumentów finansowych polega na ich posiadaniu i zabezpieczającej roli, gdyż służą racjonalnemu prowadzeniu działalności gospodarczej. Nadto, zdaniem pełnomocnika skarżących, zakupywane ze środków Spółki "C" transakcje terminowe jako prawa majątkowe powinny stanowić składnik jej majątku w rozumieniu art. 14 ustawy podatkowej, zatem istotny w sprawie jest związek tego składnika z prowadzoną działalnością, a nie używanie go w tej działalności.

Ponadto pełnomocnik skarżących podniósł, że realizacja transakcji terminowych następowała w ramach działalności (w wykonywaniu działalności gospodarczej), gdyż przychody w ten sposób uzyskiwane były przychodami systematycznymi w oparciu o ramową umowę zawartą z bankiem, co również wskazuje na zamiar ich systematycznego, powtarzającego się uzyskiwania. Nie było to zatem zdarzenie o charakterze incydentalnym.

Pełnomocnik skarżących zwrócił również uwagę na fakt, że spółka, w której skarżący R. B. jest wspólnikiem w bieżącej działalności nabywa waluty, którymi płaci za dostawę zaimportowanych towarów lub powrotnie je sprzedaje i rozlicza przychody z tego tytułu w ramach działalności gospodarczej, co nie jest kwestionowane. Zatem sytuacja, w której zawiera się terminową transakcję walutową (czyli de facto jest to również nabycie waluty, tyle tylko, że z opóźnionym terminem dostawy) nie powinna rodzić odmiennych skutków podatkowych, a więc prowadzić do wniosku, że nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w opinii pełnomocnika skarżących, przychody z realizacji transakcji terminowych uzyskiwane przez Spółkę jawną "C", czy też koszty generowane w tych transakcjach należy zakwalifikować jako uzyskiwane z działalności gospodarczej. W związku z czym pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego i straty z tytułu praw majątkowych odmiennie od przyjętej przez podatników w zeznaniu podatkowym.

Po wniesieniu niniejszej skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do sprawy przystąpił jako drugi pełnomocnik skarżących K. i R. B. doradca podatkowy S. K., który w piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2009 r. sformułował nowe zarzuty względem zaskarżonej decyzji wniósł o jej uchylenie.

Zdaniem pełnomocnika skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w sposób niewłaściwy wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji organu I instancji pod względem zgodności z prawem, czym naruszył art. 5, art. 10 ust. 2, art. 24, art. 53, art. 120, art. 121, art. 122, art. 210, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a naruszenie polegało na oddaleniu odwołania w sytuacji, gdy należało stwierdzić naruszenie art. 8, art. 10 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 20, pkt 21, pkt 34, pkt 41 i pkt 43, art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 5 i art. 53 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

W uzasadnieniu pisma w pierwszej kolejności pełnomocnik podniósł, że określenie podatnikom zobowiązania podatkowego w kwocie 98.910 zł jest rażącym naruszeniem prawa, gdyż skarżący z kwoty tej uiścili już podatek w wysokości 41.911,30 zł, a zatem organy winny określić zobowiązanie podatkowe na dzień orzekania w kwocie 56.989,70. Powołując się na stanowisko doktryny pełnomocnik skarżących zwrócił uwagę na fakt, iż kwota określona przez organy stanowi jego zdaniem obowiązek podatkowy, ale nie jest zobowiązaniem podatkowym. Nie dostrzegając powyższego rażącego naruszenia przepisów prawa przez organ I instancji Dyrektor Izby Skarbowej niezasadnie utrzymał ją w mocy, zamiast stwierdzić jej nieważność. W dalszej kolejności pełnomocnik wnioskował o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji przez orzekający sąd z uwagi na wadliwe określenie zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji.

W odniesieniu do nieuznania przez organy obydwu instancji za koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług zaliczonego przez Spółkę "C" do kosztów w ramach wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, odpisów aktualizujących wartość należności, strat z odpłatnego nabycia wierzytelności, umorzonych wierzytelności pełnomocnik K. i R. B. podjął zarówno w piśmie procesowym z dnia 12 stycznia 2009 r., jak i w kolejnych datowanych na dzień 27 lutego 2009 r. i 8 czerwca 2009 r. szeroką polemikę ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku NSA z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1179/06. W konkluzji rozważań pełnomocnik skarżących przywołując szeroką argumentację popartą regulacjami różnych przepisów prawa oraz orzecznictwem sądu dowodził, że za koszt uzyskania przychodów z wymienionych tytułów należy uznać wartość w wysokości brutto.

Ponadto wskazując na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w omawianym zakresie wniósł o zwrócenie się przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie o wystąpienie z wnioskiem o podjęcie uchwały przez rozszerzony skład NSA.

Odnosząc się do transakcji walutowych pełnomocnik skarżących stwierdził, że organy niezasadnie potraktowały tę kwestię w kategorii operacji na prawach majątkowych nie związanych z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Faktycznie pomiędzy Spółką "C" a bankiem doszło do zawarcia transakcji walutowej z odroczonym terminem płatności (umowne prawo do utrzymania lub przekazania środków pieniężnych wyróżnione w ustawie o rachunkowości), a nie do transakcji terminowej typu forward stanowiącej pochodny instrument finansowy. Banki nie są bowiem uprawnione do zawierania takich transakcji i tylko względy marketingowe legły u podstaw nazewnictwa zawartych umów, które to nazewnictwo sugeruje, że mamy do czynienia z pochodnymi instrumentami finansowymi. Faktycznie więc operacje walutowe realizowane w wyniku umów zawartych przez Spółkę "C" z bankiem należy rozliczać w oparciu o przepisy dotyczące różnic kursowych. Zdaniem pełnomocnika, Spółka "C" prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu towarami ma pełne prawo zawierania umów z dowolną osobą, zaś utożsamianie w świetle prawa podatkowego umowy sprzedaży walut z zakupem prawa majątkowego nie znajduje uzasadnienia merytorycznego i formalnego. Pełnomocnik skarżących zanegował nadto stanowisko organów dotyczące wykładni art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się do treści art. 24 cytowanej ustawy oraz ustawy o rachunkowości podniósł, że wykładnia ta dotycząca odrębnych źródeł przychodu prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik musiałby prowadzić dwa sprawozdania: w jednym wykazać zysk, a w drugim stratę na działalności, poza tym nie może dojść do sytuacji, w której działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę jawną dotyczy różnych źródeł opodatkowanych różnymi stawkami.

Zaznaczył nadto, że niezależny biegły rewident R. K. badając sprawozdanie finansowe Spółki za 2006 r., w którym również miały miejsce transakcje walutowe nie dopatrzył się w tym zakresie uchybień, zaakceptował nadto jeden wynik. Na okoliczność powyższego wniósł o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania biegłego rewidenta w charakterze świadka.

W odpowiedzi na skargę oraz pismach z dnia [...] stycznia 2009 r. i [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przy czym Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając powyższe na względzie, w pierwszej kolejności rozpatrzenia wymaga zarzut pełnomocnika skarżących – doradcy podatkowego S. K. - przedstawiony w pismach procesowych stanowiących uzupełnienie skargi, a dotyczący naruszenia art. 5 i 53 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r., nr 6, poz. 60 z późn. zm.) Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Wydaje się, że zarzut ten opiera się na niezrozumieniu pojęć obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej. Obowiązkiem podatkowym jest w świetle art. 4 cytowanej ustawy wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Oznacza to, że obowiązek podatkowy uzależniony jest od zaistnienia prawnopodatkowego stanu faktycznego, na który składają się - element podmiotowy (kto musi zapłacić) oraz element przedmiotowy (od czego musi zapłacić). Istotne znaczenie mają też okoliczności dotyczące stawek podatkowych i sytuacji wpływających na obniżenie ciężaru podatkowego. W sytuacji więc, gdy ustawowo określony podmiot znajdzie się w określonej ustawowo sytuacji, powstanie w stosunku do niego obowiązek podatkowy (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 164/2006, Gazeta Prawna 2006, nr 220, s. A3). Tak zdefiniowany obowiązek podatkowy powstający niezależnie od woli podatnika, może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe, stanowiące normatywne następstwo obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe prowadzi już bowiem do skonkretyzowanego zachowania polegającego na obowiązku zapłaty podatku przez podmiot, który znalazł się w określonej przepisami ustawy sytuacji w określonej wysokości i w oznaczonym miejscu i terminie (por. art. 5 Ordynacji podatkowej). Z kolei konsekwencją braku zapłaty tego podatku w terminie płatności jest powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 ust. 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze poczynione uwagi o charakterze terminologicznym należy zaznaczyć, że konsekwencją zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (a do takich należą zobowiązania w zakresie podatków dochodowych) jest tzw. zasada samoobliczania, polegająca na tym, że obowiązkiem podatnika jest samodzielne obliczenie (z reguły w deklaracji) kwoty podatku, który winien być bez ingerencji organów podatkowych zapłacony w określonym przepisami prawa terminie i miejscu. Z kolei z treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że w każdej sytuacji niezłożenia wymaganej deklaracji, albo wykazania w niej kwoty innej niż kwota wyliczonego zgodnie z prawem zobowiązania podatkowego, organy podatkowe mają obowiązek określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a więc zgodnie ze stanem rzeczywistym. Przy czym decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, a więc określa wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa. Upraszczając, określa wysokość podatku, jaki podatnik winien zapłacić w terminie wynikającym z przepisów prawa, a więc na określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie miała wpływu wysokość już uiszczonego podatku. Jeśli podatnik uiścił część podatku w terminie, to do zapłaty pozostanie różnica pomiędzy wysokością podatku uiszczonego a wysokością określonego w decyzji zobowiązania podatkowego. Wielkość ta stanowić będzie tzw. zaległość podatkową (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej), czyli podatek niezapłacony w terminie płatności.

Z uwagi na powyższe Sąd uznał za prawidłowy mechanizm określania przez organy orzekające w niniejszej sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie znalazł podstaw do wnioskowanego stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Nie są również zasadne i prawidłowe wywody pełnomocnika skarżących zajmującego stanowisko, wedle którego wierzytelności odpisane jako nieściągalne, wierzytelności umorzone, odpisy aktualizacyjne i straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, które na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20, 21, 34 i 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. w drodze wyjątku podlegają uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów obejmują również podatek od towarów i usług, którego wartość składa się na przysługującą podatnikowi od kontrahenta należność. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w całości podziela i akceptuje argumentację przedstawioną zwłaszcza w wyrokach WSA w Krakowie odnoszących się do sprawy podatku dochodowego od osób fizycznych stron z 2001 r., a to w wyroku z dnia 7 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 2049/03 i z dnia 7 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 75/07, w szczególności zaś w wyroku NSA z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1179/06. Problematyka jaka znalazła się w wyżej wymienionych orzeczeniach dotyczy wprawdzie wykładni art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., a zatem odnosi się do tzw. rezerw na pokrycie wierzytelności, niemniej jednak zawarta została w nich wykładnia art. 14 cytowanej ustawy, do której odwoływał się wprost art. 23 ust. 1 pkt 21 w brzmieniu zarówno z 2001 r., jak i z 2003 r. Do powyższego przepisu odnoszą się też bezpośrednio mające zastosowanie w niniejszej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 20, pkt 34 i pkt 41 ustawy podatkowej. Jak słusznie zatem stwierdziły organy podatkowe, co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne, wierzytelności umorzone, odpisy aktualizacyjne i straty z odpłatnego zbycia wierzytelności. Aby mogły być uznane za taką kategorię muszą spełniać określone przesłanki. W odniesieniu do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności oraz do wierzytelności umorzonych, wierzytelności te uprzednio muszą być zarachowane na podstawie art. 14 cytowanej ustawy jako przychód należny, zaś w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz odpisów aktualizacyjnych dodatkowo musi zostać uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności. Z kolei za przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W związku z tym, że ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych" należy przyjąć, że są to kwoty wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, choćby faktycznie ich jeszcze nie uzyskano. Kwotą należną zatem jest również wierzytelność rozumiana jako środki, których podatnik może skutecznie domagać się od swego kontrahenta.

Z reguły jednak podatnik uzyskujący przychody z działalności gospodarczej jest jednocześnie podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem do ceny sprzedawanych przez siebie usług i towarów dolicza podatek VAT według stosownej stawki. Taki podatek zawierany być może również w kwotach wierzytelności przysługujących podatnikom podatku dochodowego. Należy jednak zaznaczyć, że nie ma on wpływu na wielkość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest rozliczany samodzielnie w oparciu o odrębną ustawę. Ponadto z art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Tak więc podatek od towarów i usług nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z art. 14 ust. 1 zdanie 2 cytowanej ustawy nie podlega on zaliczeniu do przychodów należnych. W konsekwencji za przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej nie można uznawać wartości brutto wierzytelności, w przypadku gdy dotyczy ona sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie był natomiast władny uwzględnić wniosku pełnomocnika skarżących – doradcy podatkowego S. K. o "skierowanie sprawy pod uchwałę poszerzonego składu NSA". Z uzasadnienia powyższego wniosku zawartego w piśmie z dnia [...] stycznia 2009 r., a następnie powtórzonego w piśmie z dnia [...] czerwca 2009 r. wynika, że pełnomocnik skarżących oczekuje, iż w świetle rozbieżnego, jego zdaniem, orzecznictwa sądów administracyjnych odnośnie do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych i umorzonych wierzytelności, odpisów aktualizacyjnych oraz strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, Sąd podejmie czynności zmierzające do wszczęcia przed Naczelnym Sądem Administracyjnym procedury zmierzającej do wydania we wskazanym zakresie uchwały w składzie przynajmniej siedmiu sędziów. W tym miejscu należy podnieść, że przepisy art. 15 § 1 pkt 2 i 3 oraz pozostającego z nim w związku art. 264 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pozwalają wyróżnić dwie kategorie uchwał podejmowanych przez NSA. Są to uchwały abstrakcyjne podejmowane w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej oraz uchwały konkretne, których przedmiotem mogą być jedynie takie wątpliwości prawne, które wystąpiły przy rozpoznawaniu kasacji (zażalenia), a więc wykazujące ścisły związek z postępowaniem w indywidualnej sprawie (w sprawie sądowoadministracyjnej) zawisłej przed NSA. Z wnioskiem o podjęcie uchwały abstrakcyjnej mogą wystąpić jedynie ściśle określone podmioty (Prezes NSA, Prokurator Generalny, Rzecznik Praw Obywatelskich), a z wnioskiem o podjęcie uchwały konkretnej - skład orzekający NSA i to w konkretnym postępowaniu kasacyjnym lub zażaleniowym. Żaden z wyżej wymienionych przepisów nie przewiduje natomiast udziału wojewódzkich sądów administracyjnych, czy ich konkretnych składów orzekających jako podmiotów inicjujących procedurę zmierzającą do wydania stosownej uchwały.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd doszedł natomiast do przekonania, że organy obydwu instancji naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wyjaśniły istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Organy orzekające w niniejszej sprawie arbitralnie i bez przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego, a zatem przedwcześnie zaliczyły przychody uzyskiwane z tytułu realizacji umów zawartych przez Spółkę "C" z Bankiem [...] S.A. z siedzibą w W. dotyczących nierzeczywistego terminowego kupna - sprzedaży waluty wymienialnej do osobnego źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W efekcie też przedwcześnie uznały stratę poniesioną przez podatnika w wyniku realizacji tych umów (różnicę kursową) za koszty uzyskania przychodów z praw majątkowych.

W przypadku prowadzenia przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej w pierwszej kolejności należało ustalić, czy realizacja tychże umów ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też służyła wyłącznie celom spekulacyjnym. Od wyjaśnienia tej okoliczności zależy bowiem stwierdzenie, czy przychody z realizacji tychże umów mogą zostać zaliczone do kategorii określonej w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uzasadnień decyzji organów obydwu instancji nie wynika natomiast, by okoliczność ta była przedmiotem analizy, mimo że strony kilkakrotnie zwracały uwagę na powyższą kwestię. Za taką analizę nie można bowiem uznać powierzchownej i niewłaściwej tezy o tym, że dochód z realizacji pochodnych instrumentów finansowych kwalifikuje się do pozarolniczej działalności gospodarczej tylko wówczas, gdy zostanie osiągnięty przez podmiot dokonujący obrotu takimi instrumentami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie jest nadto wystarczające w tej materii powołanie się, zwłaszcza przez Dyrektora UKS, na okoliczność, że transakcje rozliczane były wyłącznie różnicami kursowymi, a w związku z tym nie następował realny przepływ walut. Ta ostatnia kwestia stanowi jedynie dozwoloną umownie formę realizacji zobowiązania, determinuje sposób rozliczania pomiędzy kontrahentami, nie ma natomiast wpływu na określenie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Obowiązkiem organów było zatem wezwanie podatnika do wykazania związku realizacji umów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz przesłanek wynikających z art. 22 ustawy podatkowej (instytucja kosztów uzyskania przychodu), np. poprzez wskazanie jakie transakcje mogły zostać, czy zostały zabezpieczone w wyniku zawarcia i realizacji umów z Bankiem [...] S.A.

W związku z niewłaściwie ustalonym stanem faktycznym w sprawie za przedwczesną należy uznać ocenę wyartykułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Również wbrew oczekiwaniom pełnomocnika skarżących - doradcy podatkowego S. K., nie mógł zostać uwzględniony wniosek dowodowy, o przesłuchanie w charakterze świadka biegłego rewidenta R. K., gdyż co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który nie przejmuje sprawy do merytorycznego rozpoznania, ale dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji, badając jej zgodność z prawem i opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Jedynym wyjątkiem od wskazanej zasady jest określona w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi możliwość przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), gdyż wyżej wskazane uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. Ponadto, wbrew wnioskom obydwu pełnomocników skarżących, orzekający Sąd zmuszony był do uchylenia decyzji obydwu instancji w całości z uwagi na treść sentencji odnoszącej się do całego zobowiązania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W związku z powyższym, w oparciu o art. 205 § 2 i 3 cytowanej ustawy, zasądzono na rzecz skarżących zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi w kwocie 2.000 zł, opłaty od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 3.600 zł.