Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 36/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a - c, , ust. 2a, art. 21 ust. 1 pkt 32 a i e, art. 28 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 4 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 8
journal: Dz.U. 2012 poz 647
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2013 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżona decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej powoływana jako O.p., po rozpatrzeniu odwołania E. C. od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] znak: [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 13 sierpnia 2007 r. nieruchomości położonej w L. przy ul. [...], w kwocie 5.828,00 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wskazane wyżej decyzje organów podatkowych zapadły na tle następujących zdarzeń faktycznych.

Na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] Rep. [...]. E. C. (dalej "podatniczka) dokonała wraz z mężem M. C. odpłatnego zbycia niezabudowanych działek nr ewid. [...] położonych w L., przy ul. [..] i ul. [...] za kwotę 200.000 zł. Przedmiotową nieruchomość, jak wynika z powyższej umowy, podatniczka nabyła wraz z mężem na podstawie umowy sprzedaży z dnia 27 maja 2005 r. Ponieważ zbycie w/w działek gruntu nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie i stanowiło źródło przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn.: Dz. U. z 2012. r., poz. 361 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., to podatniczka zobowiązana była do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego.

Następnie podatniczka chcąc skorzystać ze zwolnienia od obowiązku zapłaty podatku złożył w dniu 14 sierpnia 2007 r. w organie podatkowym oświadczenie, że przychód uzyskany z tej sprzedaży przeznaczy na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f.

Wywiązując się z tego obowiązku podatniczka w dniach 3 grudnia 2008 r. oraz 27 maja 2011 r., przedłożyła wraz z małżonkiem dokumenty, potwierdzające jej zdaniem, wydatkowanie przychodu uzyskanego z przedmiotowej sprzedaży na cele mieszkaniowe. Organ pierwszej instancji po zebraniu i przeanalizowaniu materiału dowodowego w sprawie uznał jednak, że tylko częściowo podatniczka spełnia warunki przewidziane do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowych działek, tj. w kwocie 83.448 zł., która została wydatkowana na:

- zakup nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 56 zabudowaną budynkiem mieszkalnym położoną w L. przy ul. [...], zgodnie z aktem notarialnym Rep.[...] umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 8 czerwca 2009 r., w kwocie 81.098 zł., w tym koszty aktu notarialnego w kwocie 1.098 zł, (zaliczka na poczet ceny w kwocie 80.000 zł) oraz;

- modernizację lokalu mieszkalnego, tj. montaż okien PCV i parapetu, zgodnie z przedłożoną fakturą VAT z dnia 29 stycznia 2009 r., w kwocie 2.350 zł.

W ocenie organu nie skutkują natomiast zwolnieniem od podatku dochodowego wydatki w kwocie 892.757,00 zł poniesione na:

- zakup nieruchomości, położonej w L. przy ul. [...], zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] dot. umowy sprzedaży z dnia 25 września 2009 r., w kwocie 819.142 zł.,

- nabycie udziału do 26/33 części nieruchomości stanowiącej działkę zurbanizowanych terenów niezabudowanych oznaczoną nr [...] położoną w L. przy ul., [...] obręb 14, [...] na kwotę 50.000 zł wraz z kosztami aktu notarialnego w kwocie 2.261 zł, zgodnie z przedłożonym w sprawie aktem notarialnym Rep. [...], z dnia [...]

- nabycie udziału do 3/32 części ww. nieruchomości na kwotę 20.000 zł wraz z kosztami aktu notarialnego w kwocie 1.354 zł., zgodnie z przedłożonym aktem notarialnym Rep[...]., z dnia [...]

W ocenie organu wpłata na zakup nieruchomości przy ul. [...] w kwocie 800.000 zł została dokonana w dniu 25 września 2009 r. tj. po upływie dwóch lat od dnia zbycia przedmiotowych nieruchomości. Odnośnie zaś nabycia udziałów nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] położoną w L. przy ul. [...] pod nr [...] organ wskazał, że nabycie udziału do [...] części nastąpiło w dniu 28 maja 2007 r., tj. przed datą uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowych działek, a co więcej nabyte udziały dotyczą nieruchomości, która nie stanowi gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Teren, na którym położona jest ta działka, nie jest objęty aktualnie ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla działki tej nie była również wydawana decyzja o warunkach zabudowy. Jak wskazał organ o przeznaczeniu nieruchomości decyduje stan prawny gruntu w momencie jego nabycia, a nie potencjalna możliwość realizacji na nim w przyszłości budownictwa mieszkaniowego.

Zdaniem organu pierwszej instancji nie podlega również zwolnieniu od podatku przychód wydatkowany na nabycie garaży, zakupionych na podstawie aktów notarialnych Nr [...]oraz Nr [...] oraz wydatki poniesione na pokrycie opłat sądowych wynikających z aktu notarialnego Rep. [...] r. Nabycie w/w lokali niemieszkalnych zdaniem organu nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Ponadto nabycie lokali niemieszkalnych (garaży),na podstawie aktów notarialnych Rep. [...] oraz Rep. A Nr [...] nastąpiło przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży działek nr [...]

W tych okolicznościach organ pierwszej instancji uznał, że zwolnieniu z opodatkowania podlega jedynie przychód w kwocie 83.448,00 zł, natomiast różnica w kwocie 200,000,00 zł , a uwzględnionymi wydatkami podlega opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym z czego z uwagi na fakt, że sprzedane nieruchomości stanowiły współwłasność małżeńską, na podatniczkę przypada podlegająca opodatkowaniu kwota 58.276,00 zł, co stanowi, że należny z tego tytułu podatek wynosi 5.828,00 zł.

Pismem z dnia 2 sierpnia 2012 r. podatniczka działając przez pełnomocnika odwołała się od opisanej wyżej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji ewentualnie o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

Uzasadniając te wnioski zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów:

- art. 28 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. poprzez brak prawidłowego ustalenia kwoty poniesionych przez podatnika wydatków na cele mieszkaniowe,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Zdaniem podatniczki wykluczenie zakupu nieruchomości w L. przy ul. [...], jako wydatku na cele mieszkaniowe jest błędne. Jej zdaniem brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego czy też decyzji o warunkach zabudowy nie wyklucza bowiem zakwalifikowania nieruchomości jako przeznaczonej na cele mieszkaniowe. Ponadto zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta działka ta leży w obszarze "zdegradowanej zabudowy mieszkaniowej", stąd organ podatkowy powinien szczegółowo dokonać analizy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego pod kątem cytowanego zapisu, czego w decyzji nie uczyniono. W ocenie podatniczki należało również uwzględnić wydatki poniesione na zakup garaży wskazanych w treści decyzji z uwagi na fakt, iż stanowią one pomieszczenia przynależne do lokali mieszkalnych, których nie można było kupić odrębnie.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, przywołując uprzednio treść art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., obowiązującą w dacie powstania obowiązku podatkowego oraz art. 19 ust. 1, art. 28 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) tej ustawy, skonstatował, że przychód uzyskany w 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - które miało miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie i nie zostało dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej – co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z kolei podstawową okolicznością rozstrzygającą o zastosowaniu zwolnienia, co do której toczy się spór w niniejszej sprawie, jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

W sprawie bezspornym jest, że podatniczka wraz z mężem zbyła przedmiotowe działki za kwotę 200.000 zł przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Z tego tytułu na podatniku ciąży obowiązek uiszczenia podatku dochodowego w wysokości 10 % uzyskanego przychodu, płatny w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Zasada ta nie ma jednak zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód z niej uzyskany przeznaczą na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e), co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Dla uzyskania przewidzianego prawem zwolnienia podatkowego konieczne jest spełnienie dwóch warunków: faktyczne wydatkowanie uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe (jednoznacznie wskazane w ustawie) oraz zgodne z prawem nabycie własności budynku albo gruntu pod budowę budynku nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Jak wskazał organ zwolnieniem z omawianego podatku mogą być objęte także kwoty zapłacone na poczet ceny sprzedaży w postaci zaliczki przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, pod warunkiem, że w umowie sprzedaży nieruchomości zaliczka ta zostanie zarachowana na poczet ustalonej ceny. Z tych względów za prawidłowe organ odwoławczy uznał stanowisko w kwestii uznania za zwolnione z podatku kwotę 80.000 zł wydatkowaną na cele mieszkaniowe w dniu 8 czerwca 2009r., jako zaliczka na poczet zakupu całej nieruchomości położonej w L., przy ulicy [...]. Koszty sporządzenia aktu notarialnego wyniosły 1.098 zł. Definitywna umowa kupna w/w nieruchomości została natomiast zawarta w dniu 25 września 2009 r., za kwotę 880.000 zł (w tym uwzględniono wpłacone zaliczki w kwocie 80.000 zł. Jednakże w związku z tym, iż została ona zawarta po upływie 2 lat od dnia sprzedaży niezabudowanych działek nr [...] i nr [...] prawidłowo nie została uwzględniona (w części przekraczającej kwotę zaliczki) jako wydatek mieszkaniowy przedmiotowo zwolniony z mocy ustawy. W ocenie organu odwoławczego zasadnym również było uznanie zwolnienia kwoty wydatków poniesionych na modernizację lokalu, tj. montaż okien PCV i parapetu, zgodnie z przedłożoną fakturą VAT z dnia 29 stycznia 2009 r., na kwotę 2.350 zł.

Odnosząc się to zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za bezzasadne. W zakresie wykluczenia zakupu nieruchomości w L. przy ul. [...] jako wydatku na cele mieszkaniowe organ wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawie z dnia 27 marca 2003 r., o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym przez działkę budowlaną należy rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego. Nabyta nieruchomość nie jest natomiast objęta ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie wydawano dla niej również decyzji o warunkach zabudowy. Nie można zatem uznać, że stanowi ona grunt przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. Jak organ podkreślił, o takim przeznaczeniu decyduje stan prawny gruntu w momencie jego nabycia, a nie potencjalna możliwość realizacji na nim w przyszłości budownictwa mieszkaniowego. Ponadto organ dodał, iż zajęte w tym zakresie stanowisko potwierdził WSA w Lublinie wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 610/12.

Odnośnie zaś wykluczenia z podstawy zwolnienia kwot wydatkowanych na zakup garaży organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji wskazując, że wydatki poniesione na zakup garażu nr 4 położonego w L. przy ul. [...] oraz na nabycie garaży nr [...] i nr 1[...] położonych w L. przy ul. [...] nie mogło zostać uwzględnione bowiem zostały poniesione przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, stanowiącej działki nr [...] i nr [...], tj. przed dniem 13 sierpnia 2007r. Zdaniem organu odwoławczego nie sposób się również zgodzić z twierdzeniem strony, iż wydatki poczynione na zakup garaży są wydatkami na nabycie pomieszczeń przynależnych do lokali mieszkalnych, których nie można było kupić odrębnie, bowiem zapisy dokonane w aktach notarialnych dokumentujących przeniesienie prawa własności na nabyte lokale mieszkalne i lokale niemieszkalne (garaże) na to nie wskazują. Zapisy w aktach notarialnych świadczą o ustanowieniu odrębnej własności do lokali niemieszkalnych - garaży. Skoro tak to mogą one stanowić odrębny przedmiot sprzedaży.

W tych okolicznościach prawidłowo została ustalona podstawa opodatkowania w kwocie 116.552,00 zł., a wobec faktu, iż sprzedane prawo stanowiło własność podatniczki i jej męża to na podatniczkę przypadł przychód do opodatkowania w wysokości 58.276 zł., co stanowi 1/2 kwoty 116.552 zł. Zatem podstawa opodatkowania wynosi 58.276 zł., zaś należny z tego tytułu 10 % zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 5.828 zł.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Sądu, podatniczka wniosła o jej uchylenie oraz zwrot kosztów postępowania w całości, powielając zarzuty wskazane uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W dalszym ciągu podatniczka kwestionuje ustalenia organów podatkowych, że zakupu nieruchomości w L. przy ul. [...] nie stanowił wydatku na cele mieszkaniowe. W jej ocenie, brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego czy też decyzji o warunkach zabudowy nie wyklucza zakwalifikowania nieruchomości na cele mieszkaniowe. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta obszar ten leży w obszarze "zdegradowanej zabudowy mieszkaniowej", stąd organ podatkowy powinien szczegółowo dokonać analizy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego pod kątem cytowanego zapisu, czego nie uczynił. Twierdzenie, że studium określa stan nieruchomości na przyszłość jest błędne, gdyż w przypadku złożenia wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy organ jest związany treścią studium przy wydawaniu decyzji. Wynika to z faktu związania organu treścią studium zagospodarowania przestrzennego. Położenie nieruchomości w terenie zdegradowanym mieszkaniowo, miało jedynie wpływ na cenę sprzedaży, ale nie na przeznaczenie nieruchomości pod zabudowę m.in. mieszkaniową.

Końcowo podatniczka podniosła, iż w związku z tym, że wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 610/12 jest nieprawomocny, powołanie się na stanowisko w nim zawarte przez organ nie powinno mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 6 marca 2013r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał argumentację skargi odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Dodatkowo podnosił, że zadatek poniesiony na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] Rep. A [...] powinien być uwzględniony w wydatkach na cele mieszkaniowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji godnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie: P.p.s.a. Taka sytuacja w sprawie nie występuje.

W punkcie wyjścia przyjętych przez Sąd rozważań należy zaznaczyć, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżąca podatniczka w dniu 13 sierpnia 2007 r. sprzedała wraz z mężem za cenę 200.000,00 zł niezabudowane działki nr [...] i [...] położone w L. przy ul. [...], które uprzednio, również wraz z mężem nabyła w dniu 27 maja 2005 r. Bezspornym zatem jest, że sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od momentu nabycia nieruchomości. Następnie w dniu 14 sierpnia 2007 r. skarżąca złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że uzyskany przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkuje na własne cele mieszkaniowe.

Wypełniając - zdaniem skarżącej - zobowiązanie płynące ze złożonego oświadczenia, skarżąca w dniach 3 grudnia 2008 r. i 27 maja 2011 r. przedłożyła wraz z małżonkiem szereg dokumentów (aktów notarialnych i faktur VAT), potwierdzających - jej zdaniem - wydatkowanie przychodu uzyskanego ze wskazanej sprzedaży, na cele mieszkaniowe.

Jednakże zdaniem organów obu instancji podatniczka tylko część uzyskanej z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek kwoty przeznaczyła na cele mieszkaniowe, tj. kwotę 83.448,00 zł., która została wydatkowana na zakup nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 56 zabudowaną budynkiem mieszkalnym położoną w L. przy ul. [...], zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 8 czerwca 2009 r., w kwocie 81.098 zł., w tym koszty aktu notarialnego w kwocie 1.098 zł, oraz modernizację lokalu mieszkalnego, tj. montaż okien PCV i parapetu, zgodnie z fakturą VAT z dnia 29.01.2009 r., na kwotę 2.350 zł.

W ocenie organów nie stanowią natomiast wydatków na cele mieszkaniowe koszty poniesione na:

1. zakup nieruchomości, położonej w L. przy ul. [...], zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...], umowy sprzedaży z dnia 25 września 2009 r., w kwocie 819.142 zł.,

2. nabycie udziału do [...] (omyłkowo organ wskazał udział [...]) części nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], położoną w L. przy ul. [...], na kwotę 50.000 zł wraz z kosztami aktu notarialnego w kwocie 2.261 zł, zgodnie z przedłożonym w sprawie aktem notarialnym Rep. [...] z dnia [...]

3. nabycie udziału do [...] (omyłkowo organ wskazał udział [...]) części nieruchomości wskazanej w pkt 2

4. zakup garaży, nabytych na podstawie aktów notarialnych Nr [...] Nr [...] Nr [...] oraz Nr [...], a także

5. wydatki poniesione na pokrycie opłat sądowych wynikających z aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...]

Spór w sprawie sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy kwoty wydatkowane na zakup wskazanych nieruchomości stanowią wydatek na cele mieszkaniowe, zgodnie ze złożonym oświadczeniem, a mówiąc ściślej czy czynności te mogą być utożsamiane z pojęciem "nabycia budynku mieszkalnego" i "nabycia gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu wyrażone w tym zakresie stanowisko organów jest słuszne i w pełni odpowiada przepisom prawa.

W pierwszej kolejności należy jednak wskazać, że w przedmiotowej sprawie nabycie działek nr [...] i nr [...] nastąpiło w 2005 r. zatem zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Stosownie bowiem do treści art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f., (Dz. U z 2006 r., Nr 217, poz. 1588) do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i innych prawa majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie zaś z art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma jednak zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) (art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.).

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedmiotowej sprawy wypada przypomnieć, że skarżąca zbyła przedmiotowe działki przed upływem pięciu lat od ich nabycia. Jednocześnie złożyła stosowne oświadczenie o zamiarze przeznaczenia uzyskanego przychodu z ww. sprzedaży na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

- budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego;

lub na:

- budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powołanego przepisu wynika zatem, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. Wartym wskazania jest pogląd zawarty w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (publ.: ONSA 2003/4/117) zgodnie z którym, (...) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...). Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli (por. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 września 2011r. sygn. akt I SA/Gd 529/11. Lex nr 989150).

Wskazując na powyższe uregulowania oczywistym jest, że do kwot zwolnionych z opodatkowania nie mogła być zaliczona wpłata dokonana na zakup nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] zabudowaną budynkiem mieszkalnym położoną w L. przy ul. [...], zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...], w kwocie 819.142 zł. Czynność ta została bowiem dokonana w dniu 25 września 2009 r., a zatem z przekroczeniem ustawowego terminu dwóch lat od dnia zbycia przedmiotowych działek (13 sierpnia 2007 r.). W orzecznictwie przyjęty jest jednolity pogląd, iż skoro ustawodawca uznał za konieczne obwarowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.) terminem, który ustalił na dwa lata od dnia uzyskania przychodu, w procesie wykładni tego przepisu - nawet przy zastosowaniu wykładni celowościowej - nie można uznać przedmiotowego terminu za zbędny, i poprzestać jedynie na celu, na jaki wydatkowane zostały środki, jako jedynej przesłance statuującej prawo do uzyskania zwolnienia podatkowego (por. np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 408/11, Lex nr 1107893). Tym samym mimo, iż przelane tytułem wykonania ww. umowy środki można by uznać za wydatkowane na cele mieszkaniowe, jednakże na przeszkodzie temu stanęło przekroczenie przez skarżąca zakreślonego ustawą terminu, co jest bezsporne w sprawie i nie wymaga szerszej argumentacji.

Podobnie nie można zgodzić się ze skarżącą w kwestii konieczności zwolnienia z opodatkowania środków wydatkowanych na zakup garaży, nabytych na podstawie aktów notarialnych Nr [...] Nr [...], Nr [...] oraz Nr [...]. Po pierwsze nabycie garaży na podstawie dwóch pierwszych aktów notarialnych nastąpiło odpowiednio w dniach 11 kwietnia 2007 r. i 6 lipca 2007 r., tj. przed 13 sierpnia 2007 r. – będącym dniem uzyskania przychodu. Podkreślenia zaś wymaga, że zgodnie z omawianym przepisem wolne od podatku dochodowego są nie jakiekolwiek środki pieniężne, ale środki będące przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 292/10), które zostały wydatkowane w oznaczonym czasie i na określone cele (a jest oczywiste, że aby środki pieniężne wydatkować, trzeba je wcześniej otrzymać).

Ponadto, zdaniem Sądu, słusznie uznały orzekające w sprawie organy podatkowe, że kwota spłaty przypadająca na zakup garażu nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ ustawodawca nie przewidział takiego wydatku w zawartym w tym przepisie katalogu zwolnień przedmiotowych, ograniczając go do ponoszenia wydatków wyłącznie na nabycie lokalu mieszkalnego. Ponadto zawarte w aktach notarialnych zapisy świadczą o tym iż garaże te stanowią przedmiot odrębnej własności, nie są zatem przynależne do lokali mieszkalnych i jako takie mogą stanowić odrębny od nich przedmiot obrotu w tym sprzedaży. Z tych też względów nie mogły zostać zwolnione z opodatkowania wydatki poniesione na pokrycie opłat sądowych wynikających z aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 17 lipca 2008 r. (dotyczące zakupu jednego z garaży).

Nietrafny jest również zarzut wykluczenia ze zwolnienia omawianym podatkiem kwot wydatkowanych na zakup udziałów w nieruchomości stanowiącej działkę nr 3[...], położną w L. przy ul. [...], co nastąpiło (do poszczególnych udziałów) w dniach 28 maja 2007 r. i 7 grudnia 2007r. W pełni zasadnie bowiem organu dostrzegły, że nabycie udziałów do [...] części tej działki nastąpiło w dniu 28 maja 2007 r., czyli przed datą uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowych działek. Natomiast nabycie pozostałych udziałów do działki w wielkości [...] jakkolwiek nastąpiło w terminu dwóch lat od uzyskania przychodu, to nie mogło być uznane za zwolnione z podatku, a to z uwagi na fakt, iż działki tej w dacie nabywania jej udziałów nie można było uznać za "grunt przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego". Nabycie gruntu, który nie jest przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, nie uprawnia zaś, w świetle tego przepisu, do zwolnienia podatkowego. Zdaniem Sądu organy w sposób należyty i zupełny zebrały materiał dowodowy dotyczący tej kwestii, który pozwalał skonstatować takie twierdzenie.

Przede wszystkim trzeba podnieść, że omawiana ustawa podatkowa nie określa co należy rozumieć pod pojęciem gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Dlatego też ocena, czy dany grunt może zostać przeznaczony pod zabudowę budynkiem mieszkalnym musi być dokonana zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (obecnie t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 647 ze zm.) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który stosowanie do art. 14 ust. 8 tej ustawy jest aktem prawa miejscowego. Postanowienia miejscowego planu wiążą zatem nie tylko właścicieli nieruchomości gruntowych położonych na jego obszarze, ale i organy gminy oraz inne organy państwa.

Z kolei art. 4 ust. 2 tej ustawy przewiduje, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zaś przepisy art. 59, 60 i 61 tej ustawy precyzują warunki i tryb wydawania takich decyzji.

W sprawie bezspornym jest, że dla terenu, na obszarze którego położona jest przedmiotowa działka, brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla działki tej nie były również wydawane decyzje o warunkach zabudowy. Jednocześnie wbrew twierdzeniom skarżącej bez znaczenia w sprawie są ustalenia uchwały w sprawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta L. Studium takie jest obligatoryjnym elementem programowania polityki przestrzennej na szczeblu gminy. Jego ustalenia są wiążące wyłącznie dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Uchwalenie studium stanowi o kierunkach zagospodarowania lokalnego i wyznacza ramy zagospodarowania przestrzennego na obszarze gminy, które muszą znaleźć odzwierciedlenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (zob. art. 9 ww. ustawy). Studium kierunkuje zatem ukształtowanie przeznaczenia terenu w przyszłości, nie jest natomiast dokumentem potwierdzającym aktualny stan prawny i przeznaczenie nieruchomości położonej na obszarze jego oddziaływania. Co więcej zapisy studium nie mają żadnego wpływu na kształt decyzji o warunkach zabudowy. Tym samym niedopuszczalne jest ustalanie treści decyzji o warunkach zabudowy w oparciu o treść studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Akt ten nie jest przepisem prawa miejscowego, a więc nie ma charakteru powszechnie obowiązującego i nie może być podstawą nakładania obowiązków lub uprawnień. Jako akt kierownictwa wewnętrznego (w stosunkach rada i podporządkowane jej jednostki organizacyjne) określa zatem tylko kierunki i sposoby działania organów i jednostek pozostających w systemie organizacyjnym aparatu gminy przy sporządzaniu projektu przyszłego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (por. zachowujące aktualność w obecnym stanie prawnym wyroki NSA: z dnia 21 listopada 2000 r., sygn. akt II SA 2437/99, Lex nr 55333 oraz z dnia 21 listopada 2000 r., sygn. akt II SA 106/00, Lex nr 57193).

Konkludując każda gmina musi obligatoryjnie uchwalić studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, lecz akt ten wiąże jedynie organy planistyczne gminy przy uchwalaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Uchwała w sprawie studium, pomimo że wiąże organ gminy przy realizacji polityki przestrzennej, nie może więc stanowić podstawy prawnej dla decyzji administracyjnej. W szczególności ustalenia studium nie mogą być podstawą dla decyzji o warunkach zabudowy. Nawet jeżeli studium ustala tereny przeznaczone pod daną zabudowę, a dla tego terenu nie sporządzono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, organ orzekający w sprawie ustalenia warunków zabudowy w trybie decyzji administracyjnej nie może rozstrzygać na podstawie zapisów studium (Planowanie i zagospodarowanie przestrzenne. Komentarz, pod red. Z. Niewiadomskiego, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2006, s. 87; wyroki NSA: z dnia 3 kwietnia 2008 r., II OSK 1888/07, Lex nr 470928 i z dnia 31 marca 2008 r., II OSK 317/07, Lex nr 490164 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2006 r., IV SA/Wa 1707/06, Lex nr 348263).

Zatem podnoszona przez skarżącą treść studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nie mogła w żaden sposób mieć wpływu na ocenę organów podatkowych dotycząca charakteru nabytej działki, a tym samym brak było podstaw do analizy zapisów tego aktu.

Odnośnie zaś podnoszonych przed Sądem twierdzeń pełnomocnik skarżącej, odnośnie wydania dla tej działki decyzji o warunkach zabudowy dla budynku mieszkalnego należy podnieść, iż decyzja ta (przyjmując, że istnieje) nie istniała na dzień wydania zaskarżonej decyzji, ale przede wszystkim na dzień nabycia działki w 2007 r. Nie mogą zatem mieć wpływu na kształtowanie charakteru gruntu, jego przeznaczenia z datą wsteczną. Dopiero z datą wydania tej decyzji, a ściślej jej uostatecznienia można by mówić o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedsięwzięcia polegającego na budowie budynku mieszkalnego. Tym samym Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 1238/04, Lex nr 147729), zgodnie z którym "przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego winno być możliwe w chwili dokonania wydatku, a nie być wynikiem przyszłych i niepewnych starań o zmianę przeznaczenia gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego". Uwagi te można niewątpliwie odnieść także do starań o wydanie w przyszłości decyzji o warunkach zabudowy dla budynku mieszkalnego. Dlatego też, podatniczka mogła wystąpić o ustalenie warunków zabudowy dla przedmiotowego terenu jeszcze przed jego kupnem, tak aby dokonując wydatku na jego zakup miała pewność, że jest to wydatek spełniający wymogi zwolnienia określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Działanie takie umożliwia zaś art. 63 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, który uprawnia do złożenia wniosku i uzyskania decyzji o warunkach zabudowy również podmiot, który nie posiada żadnego tytułu prawnego do terenu. Decyzja o warunkach zabudowy może być wydana dla konkretnego terenu każdemu, kto się o wydanie takiej decyzji zwróci. Kwestia własności nieruchomości ma znaczenie dopiero na etapie postępowania o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę, kiedy to inwestor legitymować się będzie musiał prawem do dysponowania terenem na cele budowlane. Dodania przy tym wymaga, że decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie przesądza jeszcze o możliwości realizacji inwestycji, a jedynie określa warunki jakie należy spełnić, aby móc wystąpić o pozwolenie na budowę.

Zdaniem Sądu o budowlanym charakterze działki nie mogły również przesądzać same zapisy dotyczące oznaczenia działki zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane tam zawarte wskazuję bowiem, że jest to zurbanizowany teren niezabudowany. Zważyć jednak należy, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem "gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego", a za taki można uznać jedynie grunt objęty zapisami planu miejscowego lub ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy. W niniejszej sprawie żaden z tych aktów nie występował w obrocie prawnym w dacie nabycia nieruchomości położnej przy ul. [...].

Jednocześnie niezrozumiały jest zarzut pełnomocnika skarżącej dotyczący braku wyłączenia z opodatkowania kwoty zadatku przeznaczonej na zakup nieruchomości przy ul. [...] w L.. Treść wydanych decyzji jednoznacznie bowiem wskazuje, iż wydatek ten został zaliczony do kwot korzystających ze zwolnienia podatkowego.

Z tych wszystkich przyczyn za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze dotyczące zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego.

W tych okolicznościach Sąd, nie stwierdzając naruszenia prawa, które musiałoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.

[pic][pic][pic][pic][pic][pic]