Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 781/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 ust. 1 art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi J.D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W dniu 8.12.2014 r. J. D. (przywoływana dalej jako: "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania obciążenia podwykonawcy kosztami związanymi

z usunięciem usterek oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od wykonawcy zastępczego.

2. Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonawstwa robót budowlanych, w tym zakresie udziela inwestorowi gwarancji. Skarżąca zleca poszczególne prace wyspecjalizowanym firmom budowlanym - podwykonawcom. Podwykonawcy zobowiązani są w okresie gwarancyjnym do naprawy usterek. Na okoliczność zabezpieczenia wykonania naprawy ewentualnie występujących usterek podwykonawcy wnoszą kaucję gwarancyjną. Większość podwykonawców po zgłoszeniu usterek przez Skarżącą przystępuje do ich usunięcia. W niektórych przypadkach podwykonawcy nie wyrażają woli usunięcia usterek, co tym samym oznacza przyzwolenie na zlecenie wykonania zastępczego.

W umowie Skarżącej z podwykonawcami ujęty jest zapis, zgodnie z którym do usuwania wad i usterek podwykonawca zobowiązuje się przystępować niezwłocznie, najpóźniej w ciągu dwóch dni od daty uzyskania informacji o wadzie, a prace naprawcze musi wykonać nie później niż w ciągu 14 dni od daty przystąpienia do usuwania usterek. W przypadku niedotrzymania przez podwykonawcę terminu Skarżąca może bez wyznaczenia dodatkowego terminu powierzyć wykonanie napraw gwarancyjnych innemu wybranemu przez siebie wykonawcy, na koszt i ryzyko podwykonawcy. Wykonawca zastępczy wystawi na rzecz Wnioskodawcy, jako podatnik podatku od towarów i usług, fakturę tytułem zleconego przez Skarżącą usunięcia usterek. Skarżąca w związku z poniesieniem kosztów związanych z usunięciem usterek ma prawo potrącenia z kaucji gwarancyjnej kwoty powstałej z tytułu wykonania zastępczego. Zarówno Skarżąca, jak i inwestor są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

– czy w związku z otrzymaną od wykonawcy zastępczego fakturą VAT, dokumentującą naprawę usterek, Skarżącej będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze?

– czy obciążając podwykonawcę wykonaniem zastępczym Skarżąca zobowiązana będzie do wystawienia faktury?

4. Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca stwierdziła, że w przedstawionym stanie faktycznym związek pomiędzy płatnością, a wykonanym świadczeniem nie występuje. Obciążenie podwykonawcy kosztami poniesionymi w związku z usunięciem w okresie gwarancyjnym usterek przez podmiot trzeci stanowi rekompensatę za zlecenie powyższego świadczenia wykonawcy zastępczemu. Kwestię odszkodowań regulują przepisy art. 361-363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Na mocy art. 361 § 1 i § 2 kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Świadczenie pieniężne, do którego zobowiązany jest podwykonawca w związku z nie wywiązaniem się z jego warunków nie stanowi wynagrodzenia za wykonaną usługę, lecz ma charakter sankcyjno-odszkodowawczy. Skarżąca powołała się w tym zakresie na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1013/10. Zdaniem Sądu, gdy strona zobowiązania na skutek niesolidności wykonawcy zleca wykonanie robót osobom trzecim, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy ani przez stronę zobowiązania, ani przez wykonawcę zastępczego. Kwoty, które Skarżąca potrąci z kaucji gwarancyjnej wniesionej przez podwykonawcę mają pokryć koszt wykonania zastępczego, a zatem brak jest podstaw do twierdzenia, że Skarżąca świadczy usługę na rzecz niesolidnego podwykonawcy.

W związku z powyższym Skarżąca nie powinna dokumentować kosztów związanych

z usunięciem usterek przez wykonawcę zastępczego, fakturą VAT, lecz notą obciążeniową.

5. Zgodnie z art. 86 ust. 1 z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej przywoływana jako: "u.p.t.u." w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z powyższym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca ponosi wydatki na naprawę usterek przez wykonawcę zastępczego, które potrąca z kaucji gwarancyjnej uiszczonej przez podwykonawcę. Poniesienie wydatku ma ścisły związek z usługami, które świadczy Skarżąca, a które to usługi są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W myśl powyższego Skarżąca stoi na stanowisku, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zastępcze usunięcie usterek, jako usługi związanej z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dokonywanymi przez Skarżącą.

6. Zgodnie z powyższym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca ponosi wydatki na naprawę usterek przez wykonawcę zastępczego, które potrąca z kaucji gwarancyjnej uiszczonej przez podwykonawcę. Poniesienie wydatku ma ścisły związek z usługami, które świadczy Skarżąca, a które to usługi są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W myśl powyższego Skarżąca stoi na stanowisku, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zastępcze usunięcie usterek, jako usługi związanej z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dokonywanymi przez Skarżącą.

7. Minister Finansów (dalej powoływany jako: "Organ interpretacyjny"), w dniu [...] r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko Skarżącej, w zakresie:

– sposobu dokumentowania obciążenia podwykonawcy kosztami związanymi

z usunięciem usterek – jest prawidłowe,

– prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od wykonawcy zastępczego – jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko Organ interpretacyjny powołując treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że każde świadczenie niebędące dostawą - towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Spełnione jednakże muszą zostać następujące warunki:

– w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

– świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Zdaniem Organu interpretacyjnego, aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą,

a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Organ interpretacyjny stwierdził, że przeniesienie kosztów złej jakości wykonanej usługi, a co za tym idzie kosztów wynagrodzenia wpłaconego innemu wykonawcy (osobie trzeciej) za usunięcie wad, jakich dopuścił się podwykonawca, z którym Skarżąca zawarła umowę na wykonanie robót budowlanych, wykracza poza zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W przypadku zaistnienia takiej sytuacji Skarżąca występuje do podwykonawcy z zadaniem zwrotu wszelkich kosztów usunięcia wad i usterek (zgodnie z umową) wykorzystując w tym celu kaucję gwarancyjną.

Kwota stanowiąca należność o charakterze odszkodowawczym niewiążącą się ze świadczeniem usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym Organ interpretacyjny stwierdził, że Skarżąca nie może dokumentować powyższej czynności fakturą. Brak jest natomiast, przeciwskazań do udokumentowania tej czynności poprzez wystawienie noty obciążeniowej, niemniej należy zauważyć, iż nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

8. Organ interpretacyjny odnosząc się do zagadnienia dotyczącego prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazał, że przysługuje ono, gdy zostaną spełnione ustawowe warunki. Odliczenia podatku dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem Organu interpretacyjnego zwrot kosztów usunięcia wad i usterek, należy uznać jako należność o charakterze odszkodowawczym, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatek naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez wykonawcę zastępczego nie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.

Wobec powyższego wbrew stanowisku Skarżącej, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego.

9. Pismem z dnia 19.03.2015 r. Skarżącą, wezwała Organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, lecz Organ stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej.

10. Pismem z dnia 1.06.2015 r. Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania.

11. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej przywoływana jako: "O.p." - poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się w wydaniu interpretacji dokonanej z pominięciem właściwych przepisów prawa oraz poprzez wydanie rozstrzygnięcia, w którym wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnięte zostały na niekorzyść podatnika;

– art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i uznanie, iż Skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego;

– art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez jego niezastosowanie w związku z uznaniem, że Skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia podatku we wskazanych we wniosku okolicznościach;

– art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; wymienione przepisy statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług i rozliczenia tego podatku w sposób neutralny; prawo powyższe zostało wydaną interpretację naruszone.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż doszło do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Skarżąca wyraziła stanowisko, że wydatki na naprawę usterek przez wykonawcę zastępczego, które z reguły potrącane są z kaucji gwarancyjnej uiszczonej przez podwykonawcę, uprawniają do odliczania związanego

z nimi podatku naliczonego od towarów i usług. Poniesienie takiego wydatku ma bowiem ścisły związek z usługami, które świadczy Skarżąca, a które to usługi są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i dają prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zastępcze usunięcie usterek, jako usługi związanej z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rozliczenie Skarżącej z pierwotnym podwykonawcą ma znaczenie tylko w zakresie realizacji obowiązków cywilnoprawnych o charakterze odszkodowawczym, jednakże wartość robót jest uwzględniona w cenie usługi opodatkowanej realizowanej dla inwestora.

Z kolei, jeżeli Skarżącej przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego, to poniesiona przez nią ostatecznie szkoda zostaje skalkulowana jako wartość netto poniesionych wydatków, co skutkuje uprawnieniem obciążenia podwykonawcy właśnie w kwocie netto na podstawie stosownej noty. Zgłoszenie się z roszczeniem do podwykonawcy o powetowanie straty nie pozostaje jednak w bezpośrednim związku z ponoszeniem wydatku na zakup usługi wykonawstwa zastępczego.

W ocenie Skarżącej stanowisko przedstawione przez Organ interpretacyjny jest błędne, nienależycie uzasadnione i umotywowane oraz rażąco narusza prawo, co powoduje, że wydana interpretacja wymaga zmiany.

12. Odpowiadając na skargę, Organ interpretacyjny, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

13. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej przywoływana jako: "p.p.s.a.", zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego.

W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

14. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

15. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej powoływanej jako: "O.p.", w ramach którego, w świetle art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi art. 14c § 2.

Z tego powodu prowadzona przez Sąd analiza zgodności z prawem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego powinna zwracać uwagę nie tylko na aspekty materialne, ale także na poprawność uzasadnienia interpretacji. Co więcej, zdaniem Sądu wadliwość uzasadnienia interpretacji stanowi (odmiennie niż przy decyzjach administracyjnych) naruszenie prawa tego rodzaju, że przesuwa na plan dalszy ewentualne uchybienia materialne.

Wyjaśnienia wymaga również, iż zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przytoczonego przepisu wynika, iż zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie jest zdeterminowany przede wszystkim przedstawionym przez stronę zaistniałym stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym, jak i stanowiskiem strony.

Rola organu interpretacyjnego jest przyjęcie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, nie zaś próby jego weryfikacji albo domniemanie tych czy innych intencji strony (por. wyroki NSA z dnia 12.02.2009 r. sygn. akt I FSK 157/08, WSA w Krakowie z dnia 24.06.2009 r. sygn. akt I SA/Kr 496/09 – orzeczenia dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ interpretacyjny wydający interpretację indywidualna opiera się jedynie na przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) oraz wyrażonej przez niego ocenie prawnej (stanowiska). Wnioski, co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego będą więc zawsze uwarunkowane przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ochrona wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji będzie zatem skuteczna o tyle, o ile rzeczywisty stan rzeczy będzie pokrywał się w pełni ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji. W przypadku, gdy stan faktyczny zastany nie zgadza się z tym opisanym przez wnioskodawcę, ponosi on wszelkie negatywne tego konsekwencje.

Podkreślenia wymaga, że Organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego, co wynika z istoty postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

16. Kontrolując zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga okazała się niezasadna, gdyż nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa, skutkującego koniecznością jej uchylenia.

17. Przechodząc do kwestii materialnych, w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest ocena prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od wykonawcy zastępczego.

18. Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, iż we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji Skarżąca wskazała, że w ramach wykonawstwa robót budowlanych i obiektów udziela inwestorowi gwarancji. Wykonując zleconą inwestycję Skarżąca zleca poszczególne prace wyspecjalizowanym przedsiębiorcom – podwykonawcom, którzy zobowiązani są w okresie gwarancyjnym do naprawy usterek. Powyższe zabezpieczone jest kaucją gwarancyjną. W przypadku niedotrzymania przez podwykonawcę terminów do usunięcia usterek w okresie gwarancyjnym, Skarżąca bez wyznaczania dodatkowego terminu jest uprawniona do powierzenia tej pracy innemu podmiotowi na koszt i ryzyko podwykonawcy. Skarżąca w związku z poniesionymi kosztami podwykonawstwa zastępczego ma prawo potrącenia z kaucji gwarancyjnej odpowiedniej kwoty.

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego, poniesiony przez Skarżącą wydatek ma ścisły związek z usługami, które świadczy, a usługi są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i dają prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zastępcze usunięcie usterek. Jednocześnie Skarżąca wskazała, że rozliczenie z pierwotnym podwykonawcą ma znaczenie tylko w zakresie realizacji obowiązków cywilnoprawnych o charakterze odszkodowawczy, jednakże wartość robót jest uwzględniona w cenie usługi opodatkowanej realizowanej dla inwestora.

W ocenie Skarżącej, fakt potrącenia wartości poniesionej szkody z kaucji gwarancyjnej podwykonawcy lub dochodzenia zapłaty w inny sposób, jest czynnością pozostającą bez wpływu dla prawa do odliczania podatku naliczonego wskazanego w fakturze wykonawcy zastępczego.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, warunkiem umożliwiającym Skarżącej skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi na fakt, iż zwrot kosztów wykonania zastępczego, należy uznać jako należność o charakterze odszkodowawczym, która nie wiąże się ze świadczeniem usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług, podatek naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez podwykonawcę zastępczego nie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. Bez znaczenia dla Organu interpretacyjnego jest fakt, iż naprawa usterek przeprowadzana jest w związku z umową o roboty budowlane świadczone na rzecz inwestora, bowiem nie ma on ścisłego związku z opodatkowanymi usługami, które świadczy Skarżąca. Decyduje o tym odszkodowawczy charakter postanowień zawartych pomiędzy Skarżącą, a podwykonawcą.

19. W zakresie zagadnienia dotyczącego sposobu dokumentowania obciążenia podwykonawcy kosztami związanymi z usunięciem usterek Organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe, zgadzając się z przedstawionym we wniosku

o interpretację stanowiskiem.

Natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za nieprawidłowe.

20. Sąd w składzie orzekającym nie podziela argumentacji zaprezentowanej przez Skarżącą, w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego z faktury otrzymanej od wykonawcy zastępczego.

21. Zakreślając ramy prawne sprawy, na wstępie wskazać należy, że zgodnie

z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej przywoływanej jako: "u.p.t.u." opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów

i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7

u.p.t.u. w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę

w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a u.p.t.u, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i świadczył te usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi.

22. Biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji, gdy Skarżąca w skutek niesolidności podwykonawcy robót budowlanych, zgodnie z treścią umowy, zleca wykonanie robót podwykonawcy zastępczemu, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego podwykonawcy, ani przez Skarżącą, ani przez podwykonawcę zastępczego. Skarżąca bowiem nie angażuje podwykonawcy zastępczego dlatego, że na tym polega jej działalność jako podatnika w podatku od towarów i usług, lecz w celu wyszukania nowego podwykonawcy robót budowlanych.

W opisanym stanie faktycznym brak jest elementu zarobkowego

w postępowaniu Skarżącej. Podmiot ten w istocie musi podejmować dodatkowe działania w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umowy przez podwykonawcę.

Uzyskiwane przez Skarżącą od podwykonawcy kwoty mają pokryć koszt wykonania zastępczego oraz dodatkowe wydatki związane z brakiem solidności podwykonawcy. Zwrot ww. kwot nie może zostać również uznany za usługę, brak jest bowiem w tym wypadku wymaganego elementu wzajemności. Zwrot jest formą rozliczenia pomiędzy Skarżącą, a podwykonawcą i jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym (odszkodowawczo-sankcyjnym) dokonaną w celu realizacji roszczeń wynikających z umowy.

W świetle powyższego nie sposób przyjąć, że Skarżąca wykonała na rzecz podwykonawcy jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

23. W myśl art. 106 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy o których mowa w art. 15 u.p.t.u. są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży. Przez sprzedaż zgodnie z art. 2 pkt 22 u.p.t.u. rozumie się odpłatną dostawę towarów

i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Skoro Skarżąca nie wykonała żadnej usługi na rzecz podwykonawcy, to w konsekwencji nie może wystawić faktury VAT.

W konsekwencji koszty wykonania zstępczego (potrącone z kaucji gwarancyjnej podwykonawcy) nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi lub dokonanie dostawy, tak więc nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie podlegają opodatkowaniu.

Obciążenie przedmiotowych kosztów podatkiem od towarów i usług stanowiłoby

w istocie rzeczy podwójne opodatkowanie tożsamych kosztów, z jednej strony jako świadczenia realizowanego na rzecz podwykonawcy uchylającego się od wykonania usługi, a z drugiej usługi wykonywanej dla inwestora. Powyższe byłoby sprzeczne

z postulatem unikania podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

24. Brak jest ponadto podstaw faktycznych do uznania, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania refakturowania. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega na wystawieniu przez podatnika na rzecz beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usług, którą otrzymał (art. 28 Dyrektywy 112/2006/WE).

Należy zauważyć, że na gruncie przepisów prawa unijnego przez pojęcie refakturowania, co do zasady, rozumie się dwa rodzaje stanów faktycznych. Po pierwsze, gdy dochodzi do odsprzedaży usług. W takim przypadku refakturujący kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie usługę tę odsprzedaje ostatecznemu nabywcy. Po drugie, gdy dochodzi do przeniesienia określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany (pośrednik ponosi koszty zakupu usługi świadczonej na rzecz odbiorcy).

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku w ocenie Sądu nie występuje refakturowanie w żadnej z wyżej wymienionych postaci.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wskazane powyżej uprawnienie przysługuje podatnikowi jednak wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Regulacja ta oparta jest na art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, który

w zdaniu wstępnym przewiduje, że: "jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić [...]" (por. red. T. Michalik, Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Komentarz VAT, Warszawa 2015).

W związku z tym, że wykonanie zastępcze ma na celu naprawienie szkody wynikłej

z niewykonania, lub nienależytego wykonania zobowiązania, tj. ma charakter odszkodowawczy, a właściwym beneficjentem realizowanego w powyższy sposób wykonania zastępczego jest wyłącznie Skarżąca, podatek naliczony wskazany na fakturze wystawionej przez wykonawcę zastępczego nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi Skarżącej.

25. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Organ interpretacyjny, iż warunkiem umożliwiającym Skarżącej skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów

z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi.

W przeciwnym wypadku powstałaby możliwość odliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług naliczonego z takiej faktury. W konsekwencji doszłoby do sytuacji, że za te same roboty budowlane podatek naliczony odliczony zostałby dwukrotnie. Pierwszy raz podatek ten miałaby prawo odliczyć Skarżąca z faktury wystawionej przez rzeczywistego podwykonawcę, tj. podwykonawcę zastępczego, zaś drugi raz odliczyłaby ten sam podatek z faktury VAT wystawionej przez niesolidnego podwykonawcę. Z przyczyn omówionych wyżej jest to oczywiście niedopuszczalne.

W tym miejscu Sąd podkreśla, iż nie dostrzegł podstaw do uznania za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE

w zakresie dotyczącym nieuzasadnionej odmowy obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w oparciu o zaprezentowane w sprawie zdarzenie przyszłe.

26. Uzasadnionych podstaw nie ma także zarzut naruszenia art. 121 O.p. stanowiącego, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w zw. z art. 14 h O.p. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a materialnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Zarzut ten w ocenie Sądu mógłby zostać podniesiony, gdyby Skarżąca wskazała, że Organ interpretacyjny stosował całkowicie odmienne kryteria oceny identycznych okoliczności faktycznych lub tez np. odmiennie ocenił skutki podatkowe tych samych transakcji u stron transakcji. Organ interpretacyjny odpowiedział na pytania postawione przez Skarżącą, wskazał przepisy, dokonał ich poprawnej wykładni i wyjaśnił w sposób zrozumiały swoje stanowisko.

27. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie naruszono również przepisów O.p. w zakresie dotyczącym nienależytego rozpoznania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i uznanie, iż Skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego.

28. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna został wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł o oddaleniu skargi.