Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 114/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2008-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 28c cz.A
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 138
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art.14a par. 1, par.5, 14b par. 2, par. 3, par.4, 14c, 14 d, 210, 212,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, 135, 152, 200,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 , ust. 11,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Asystent sędziego Emilia Kundera, po rozpoznaniu w Wydziale na rozprawie w dniu 8 maja 2008r. sprawy ze skargi Spółki A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku VAT 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji; 2. określa, że uchylone rozstrzygnięcia nie podlegają wykonaniu w całości; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 474 zł (słownie: czterysta siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 27 czerwca 2007r. Spółka A. w S. zwana dalej Spółką, w trybie art. 14a ustawy z dn. 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z zapytaniem, czy w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (WDT) na zasadach EX WORKS, w miejsce listu przewozowego CMR, Spółka może stosować inne dokumenty potwierdzające tę transakcję.

W postanowieniu z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przedstawione przez Spółkę stanowisko jest nieprawidłowe. Na skutek wniesionego przez stronę zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia [...]nr [...] którą utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, przedstawiając stan faktyczny, że Spółka realizuje dostawy towarów na terenie Polski, krajów Unii Europejskiej oraz krajów trzecich. Znaczna część sprzedaży do krajów Unii Europejskiej prowadzona jest na zasadach EX WORKS (EXW), gdzie w takim przypadku kupujący odbiera towar z miejsca jego wydania przez sprzedającego (np. zakład produkcyjny, magazyn itp.), a wszelkie obowiązki związane z organizacją transportu, obsługą formalności związanych z odprawą celną czy ubezpieczeniem towaru spoczywają na nabywcy. W związku z powyższym utrudnione jest kompletowanie przez Spółkę dokumentów transportowych z tzw. listem przewozowym CMR. Spółka dysponuje natomiast innymi dokumentami, potwierdzającymi jej zdaniem dokonanie wywozu towarów do innego kraju Unii Europejskiej, które w ocenie Spółki powinny stanowić podstawę do uznania dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów uprawniającej do zastosowania stawki VAT 0%. Stanowisko to organ zakwestionował, powołując się na treść art. 42 ust. 1, 2, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy, stosując stawkę podatku VAT 0% winien bezsprzecznie okazać dokumenty wymienione w cyt. art.42 ust. 3, a w sytuacji gdy te dokumenty nie potwierdzają w sposób oczywisty w/w transakcji z określonych przyczyn, jak chociażby z powodu nieprecyzyjności w ich wypełnieniu, to wtedy dla udowodnienia zaistnienia danej dostawy wewnątrzwspólnotowej strona winna przedstawić dodatkowe dokumenty, o których mowa w ust. 11 cyt. art. 42. Ustawodawca nie dopuścił natomiast alternatywnego stosowania dokumentów wskazanych w ustępie 11 i 3 art. 42 ustawy VAT. Regulacje zawarte w przepisach dotyczących dokumentowania wywozu towarów w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów akcentują charakter dowodowy wskazanych w nich dokumentów. Ustawodawca wskazuje jednoznacznie, iż zgodnie z treścią art. 42 ust. 11 w/w ustawy o VAT, dokumenty wymienione w tym przepisie pełnią rolę dowodów uzupełniających do dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3, które strona powinna bezwzględnie posiadać. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał się na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 września 2007r. sygn. akt. C-409/04 oraz z dnia 27 września 2007r. sygn. akt C-184/05.

W dalszej części decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego datowany jest pieczęcią wpływu do Urzędu Skarbowego w dniu 2 lipca 2007r. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. wydane zostało zaś w dniu[...]. Oznacza to, zgodnie z treścią art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, że sporządzenie i podpisanie postanowienia organu pierwszej instancji nastąpiło przed upływem terminu do jego wydania, a jedynie doręczenie postanowienia Spółce nastąpiło po upływie tego terminu. Doręczenie postanowienia wydanego w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku może nastąpić już po upływie tego terminu, co znajduje potwierdzenie w powołanym w treści decyzji orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach złożyła Spółka. Wnosząc o uchylenie decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 5 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanego po upływie przewidzianego prawem 3-miesięcznego terminu;

- art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez uznanie, że stawka podatku znajdująca zastosowanie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest uzależniona nie od faktycznego wywozu towarów, ale od przedstawienia wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy VAT.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że prowadzi sprzedaż różnego rodzaju materiałów budowlanych, w znacznej części na warunkach EX WORKS. Oznacza to, że przewoźnik odpowiedzialny za transport towarów z miejsca ich wydania do innego kraju Unii Europejskiej działa wyłącznie na zlecenie nabywcy. Spółka, nie mając żadnego kontaktu z przewoźnikiem, ma problemy z kompletowaniem dokumentów transportowych dotyczących transportu zakupionych przez nabywcę towarów (w tym listu przewozowego CMR). W zawiązku z tym, Spółka gromadzi również inne dokumenty potwierdzające dokonanie transakcji, tj. kopię faktury, która zawiera specyfikację poszczególnych sztuk załadunku, potwierdzoną pieczęcią i podpisem klienta; korespondencję handlową z nabywcą, w tym co najmniej jego zamówienie; zestawienie miesięczne faktur potwierdzające odbiór towarów pieczątką i podpisem klienta oraz dokument potwierdzający zapłatę za towar lub inny dokument potwierdzający wygaśnięcie zobowiązania. W ocenie strony, dokumenty te, wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, dostatecznie dokumentują wywóz towarów do innego kraju Unii Europejskiej. Tym samym, ich zgromadzenie uprawnia Spółkę do stosowania stawki VAT w wysokości 0% do WDT. W ocenie Spółki, przeciwne stanowisko organów podatkowych stoi w sprzeczności z zasadami opodatkowania podatkiem VAT transakcji wewnątrzwspólnotowych, bowiem stawka 0% z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych jest jednym z konstrukcyjnych elementów podatku VAT w Unii Europejskiej. Z samej konstrukcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) wynika, że zasadą jest opodatkowanie WDT stawką 0% w kraju nabycia oraz opodatkowanie WNT stawką właściwą w kraju konsumpcji. Tylko w ten sposób możliwe jest jednoczesne zachowanie zasady neutralności opodatkowania VAT oraz konkurencyjności podmiotów z różnych krajów unijnych. Zasada zwolnienia WDT z opodatkowania w kraju nabycia wynika wprost z art. 138 Dyrektywy nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, której odzwierciedleniem jest art. 41 ust. 3 oraz pierwsze zdanie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka podniosła, że istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest dokonanie faktycznego ich wywozu do jednego z krajów Unii Europejskiej, a nie zgromadzenie poszczególnych dokumentów. Wymóg posiadania przez podatnika odpowiednich dowodów ma jedynie na celu potwierdzenie faktycznego wywozu towarów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Wbrew stanowisku organów podatkowych, ustawodawca uzależnił zastosowanie stawki 0% nie od posiadania dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy VAT, ale od udokumentowania dostawy w sposób przewidziany w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten nie wymaga zgromadzenia określonych dokumentów, ale udokumentowania we wszelki możliwy sposób faktu dokonania dostawy. Katalog dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy VAT jest otwarty, a jedynym warunkiem od którego uzależnione jest zastosowanie stawki 0% jest, aby z łącznej treści tych dokumentów wynikał fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 września 2007r. III SA/Wa 1210/07, orzeczenia ETS w sprawie C-395/02, C-146/05, C- 409/04 oraz C-184/05, a także pisma organów podatkowych.

W dalszej części skargi Spółka odniosła się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony 3-miesięczny termin opisany w cyt. przepisie biegnie do faktycznego udzielenia interpretacji podatnikowi, a zatem musi obejmować również doręczenie postanowienia w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie postanowienie organu podatkowego zawierające interpretację zostało nadane w urzędzie pocztowym dopiero w dniu 9 października 2007 r. W ocenie Spółki, jest to najwcześniejsza data, co do której istnieje pewność, że postanowienie faktycznie zostało sporządzone i podpisane. Oznacza to, że organ I instancji nie dochował terminu do wydania interpretacji, a tym samym utracił prawo do rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od sposobu wskazanego przez podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odniósł się ponadto do powoływanych przez stronę wyroków ETS-u oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z kolei w nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej organ wskazał na wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. I FSK 1342/07, w którym Sąd ten uznał, że wykładnia językowa pozwala na rozdzielenie pojęcia " wydania" i "doręczenia" . Oznacza to, że zarzut strony dotyczący wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji po upływie przewidzianego prawem 3-miesięcznego terminu należy uznać za bezzasadny.

Pismem z dnia 28 kwietnia 2008r. pełnomocnik Spółki poinformował tut. Sąd, że w dniu 1 kwietnia 2008r. w Krajowym Rejestrze Sądowym zostało zarejestrowane połączenie przez przejęcie Spółki A. (spółka przejmowana) ze Spółką B. (spółka przejmująca). Nazwa spółki przejmującej zmieniona została na Spółkę C. w G. W wyniku połączenia całość praw i obowiązków spółki przejmowanej została przeniesiona na spółkę przejmującą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczył interpretacji art. 42 ust.3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.). Przedmiotem interpretacji była odpowiedź na pytanie, czy Spółka A. w S. (obecnie C. w G.), może zastosować stawkę 0% w podatku VAT w sytuacji, gdy zgromadzona przez nią dokumentacja nie pozostawia wątpliwości co do faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy, choć Spółka nie posiada jednego z dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy VAT.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie ze wskazaniami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 30 października 2006r. (sygn. akt P 36/05, publ. OTK-A 2006/9/129), jak i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007r. (sygn. akt I FPS 1/06; publ. ONSA i WSA 2007/2/27) ugruntował się pogląd, że w ramach sądowej kontroli akty interpretacji przepisów podatkowych podlegają ocenie zarówno pod względem formalnym jak i merytorycznym.

Po pierwsze, odnosząc się do strony formalnej zaskarżonego rozstrzygnięcia należy wskazać, że postępowanie określone w art.14a - 14d Ordynacji podatkowej, dotyczące urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ma charakter autonomiczny i usytuowany jest poza ramami jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Rolą organu w tym postępowaniu jest jedynie ocena stanowiska strony, która przedstawia konkretny stan faktyczny. Tym samym przedmiotem postępowania jest ocena stanowiska wyrażona we wniosku podatnika.

Podatnik (płatnik lub inkasent), składając wniosek, musi wyczerpująco przedstawić stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie, które następnie - w postanowieniu zawierającym interpretację - ocenia organ podatkowy. W przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Tym samym należy stwierdzić, że upływ terminu powoduje ex lege przyznanie mocy wiążącej stanowisku podatnika wyrażonemu we wniosku.

W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są uzasadnione.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w transakcjach towarowych pomiędzy kontrahentami z różnych państw członkowskich obowiązuje system tzw. transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jego istotą jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Osiągnięciu tego skutku służy potraktowanie tej jednej czynności jako dwóch zdarzeń: jednego w państwie dostawcy, a drugiego - w państwie nabywcy. Dostawa, która ma miejsce na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, zaś w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy wedle stawki podatku tam właściwej. Transakcja w ten sposób opodatkowana pozwala uniknąć zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. W przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych efekt ten został osiągnięty właśnie przez wprowadzenie zasady, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest zwolniona z opodatkowania (przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z taką dostawą), zaś wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest opodatkowane według stawek właściwych dla dostawy danego towaru w kraju, w którym wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce. Powyższa charakterystyka transakcji wewnątrzwspólnotowych stanowi jednocześnie podstawową regułę interpretacyjną, jaką należy się kierować przy opodatkowaniu tych transakcji. Można ją ująć w następujący sposób: dostawa towaru, który w jej wyniku zostaje przemieszczony do innego państwa członkowskiego, powinna być w kraju dostawy zwolniona z opodatkowania, ponieważ opodatkowana będzie w kraju, w którym kończy się jego transport. Zgodnie z przepisami VI dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), państwa członkowskie mają obowiązek zastosować zwolnienie do tego typu dostaw towarów, przy czym uprawnione są one jednocześnie do określenia warunków stosowania tego zwolnienia. Zgodnie z art. 28c część A VI dyrektywy celem wprowadzenia tych warunków jest - z jednej strony - zapewnienie prawidłowego i jednoznacznego stosowania tych zwolnień, z drugiej zaś - zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużycia prawa. Powyższa regulacja została zastąpiona art. 138 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którego treścią państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Taki model opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych sprawia jednak, że powstaje niebezpieczeństwo deklarowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej, a następnie faktycznego dokonywania dostawy krajowej. Skutkuje to faktycznym brakiem opodatkowania takiej dostawy - jest ona tylko jednokrotnie opodatkowana stawką 0% jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, a w związku z brakiem wywozu nie ma następnie miejsca wewnątrzwspólonotowe nabycie towarów, które podlegałoby faktycznemu opodatkowania. W związku z tym poszczególne państwa członkowskie wprowadzają określone warunki formalne, których spełnienie pozwala na objęcie danej dostawy stawką 0% jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Część z tych warunków została określona właśnie w art. 42 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Przepis ten wskazuje na obowiązki podatników w zakresie dokumentacji transakcji, których spełnienie pozwala na zastosowanie stawki 0%. Jeden z tych warunków dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Zgodnie z przepisem art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy warunkiem objęcia danej dostawy stawką 0% jest posiadanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, są dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy VAT, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Są to dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), kopia faktury oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

W przedmiotowej sprawie odpowiedzi wymaga pytanie, czy do udokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest posiadanie przez podatnika wszystkich dokumentów wskazanych w przepisach, czy też wystarczające jest posiadanie niektórych z nich, o ile potwierdzają one fakt dokonania dostawy do innego państwa członkowskiego.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że braki formalne wskazanych dokumentów, brak któregokolwiek z nich lub brak odpowiedniej informacji, która powinna wynikać z danego dokumentu, powinna oznaczać, że podatnik nie dysponuje wymienionymi w art. 42 ust. 3 dowodami, a więc nie ma prawa do zastosowania stawki 0%. Stosowanie stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca, a nie zawężająca. Wszelkie zaś wątpliwości dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0%. Tym samym należy podkreślić, że podatnik nie musi posiadać omawianych dowodów jako odrębnych dokumentów, ważne jest bowiem jedynie to, aby dokumenty te zawierały informację, z których wynika, że towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy VAT mają łącznie potwierdzić określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają zawierać jednoznaczną informację, której wymaga wskazany przepis. Ponieważ dokumenty mają łącznie potwierdzać określony fakt, podatnik (dostawca) nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3. Wystarczy, że dwa z nich potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa ( art. 42 ust.11 ustawy VAT). W szczególności może to być korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Powołany przepis oznacza, że jeśli lista dokumentów obowiązkowych nie dostarczy odpowiedzi na pytanie, czy towar został faktycznie przetransportowany na terytorium innego państwa członkowskiego, dopuszczalne jest posiłkowanie się jakimikolwiek innymi dokumentami, które staną się dowodami określonymi w art. 42 ust. 1 pkt 2, jeśli wskazują one, że dostawa wewnątrzwspólnotowa nastąpiła. Wskazane w art. 42 ust. 11 ustawy VAT dokumenty uzupełniające (nieobowiązkowe) nie muszą potwierdzać faktu dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, lecz mają wskazywać, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa, czyli transakcja polegająca na wywozie towarów z terytorium Polski w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski. Innymi słowy, dokumenty uzupełniające mają uprawdopodobnić , że miał miejsce "wywóz" towaru z terytorium Polski, ale nie muszą stanowić dowodu, że towar faktycznie dotarł na terytorium innego państwa członkowskiego. Taką funkcję przypisano dokumentom określonym w art. 42 ust. 3, a skoro one tej roli nie spełniły, to posiłkowanie się dokumentami uzupełniającymi, wymienionymi w ust. 11, może dotyczyć już tylko samego faktu, że transakcja miała w ogóle miejsce ( por. Ustawa o VAT Komentarz Z.Modzelewski, G.Mularczyk, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2006).

Analogiczne stanowisko zajął WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 27 września 2007 r. III SA/Wa 1210/07, w którego uzasadnieniu Sąd ten wyjaśnił, że w zależności od okoliczności faktycznych dostawca towaru ma niejako do dyspozycji dwa sposoby udowodnienia, że dokonał dostawy towarów opodatkowanej stawką 0%. Tam, gdzie to możliwe, dostawca powinien dążyć do zebrania dowodów potwierdzających przyjęcie towarów przez nabywcę w innym państwie członkowskim, czyli posiadać dokumenty obowiązkowe. Jeśli dostawca posiada wszystkie dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3-5 lub posiada niektóre z nich, ale jednoznacznie potwierdzają one fakt dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, wówczas z mocy prawa dostawcy przysługuje prawo do zastosowania stawki 0%. Jeżeli podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, powinien mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych, określonych w art. 42 ust. 11 VATU, w celu skorzystania ze stawki 0% VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Powyżej zaprezentowane stanowisko ma kluczowe znaczenie w przypadku, gdy dostawca w ogóle nie jest odpowiedzialny za transport towaru do nabywcy , a więc nie ma możliwości uzyskania jednoznacznej informacji o tym, co z danym towarem zrobił faktycznie nabywca. Taka sytuacja zachodzi właśnie w przypadku dokonywanych przez skarżąca Spółkę dostaw typu EX WORKS, czyli gdy wydanie towaru odbywa się np. w magazynie dostawcy i to nabywca jest odpowiedzialny za wywóz towaru z terytorium Polski. Wówczas dostawca może nie posiadać innych poza fakturą dokumentów, które jednoznacznie potwierdzą, że towar faktycznie został przemieszczony do innego państwa członkowskiego. W takim przypadku należy jednak uznać, że dostawca może zebrać dokumenty, które uprawdopodobnią, że dana dostawa towarów została dokonana w celu ich wywiezienia z terytorium Polski. Odebranie podatnikowi takiego uprawnienia stawiałoby go w gorszej sytuacji od podatnika, który sam dokonywałby dostawy towarów, co oczywiście byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

W tym miejscu należy przypomnieć, że źródłem obowiązującego w Polsce porządku prawnego są nie tylko przepisy Konstytucji RP, ale również przepisy traktatu z 16 kwietnia 2003 r. o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864). Konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, jest przyjęcie całego acquis communautaire wypracowanego przez państwa członkowskie oraz instytucje europejskie, począwszy od podpisania Traktatu Paryskiego i Traktatu Rzymskiego. W skład tego dorobku prawnego weszły również zasady prawne Unii Europejskiej sformułowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Polski porządek prawny jest zatem od 1 maja 2004 r. dualistyczny, składa się bowiem z podsystemu prawa wspólnotowego (unijnego) i podsystemu prawa polskiego (krajowego), przy czym prawo wspólnotowe (unijne) stanowi część krajowego porządku prawnego. Przekazując w pewnym zakresie podmiotom zewnętrznym kompetencje władzy ustawodawczej, zgodnie z art. 90 ust. 1 Konstytucji RP Polska zaakceptowała jednocześnie, jako kraj członkowski, rolę ETS-u, wspomaganego przez Sąd Pierwszej Instancji, jako nadrzędnego organu sądowego, realizującego między innymi zadania sądu administracyjnego. Orzecznictwu ETS-u przyznać zatem należy istotną rolę w procesie stosowania prawa przez wszystkie organy państw członkowskich, w tym organy administracji publicznej. Pamiętać też należy, że niezależnie od bezpośredniego skutku jaki wywiera orzeczenie ETS w rozpatrywanej sprawie , jest ono źródłem wykładni wspólnotowego prawa pisanego.

Interpretując zatem powyższe przepisy ustawy VAT, należało mieć na uwadze orzecznictwo, jakie w tym zakresie wypracował ETS na gruncie implementowanego do polskiej ustawy VAT art. 28 VI dyrektywy. I tak np. w orzeczeniu z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04 Teleos i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise ETS wyjaśnił, że każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy VI dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej dyrektywy. Wynika z tego, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszania zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. W związku z tym ETS doszedł do wyrażonego sentencji orzeczenia wniosku, że art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI dyrektywy, ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Skonkretyzowanie tej kwestii można znaleźć w wyroku z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, w którym ETS stwierdził, że jeśli chodzi o dowody, jakie podatnicy muszą przedstawić w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, żaden przepis VI dyrektywy nie dotyczy tej kwestii bezpośrednio. Pierwsza część zdania w art. 28c część A tej dyrektywy mówi jedynie, że do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich zwalniają one od podatku wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (...). Jednak z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 VI dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów. Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (...). W konsekwencji oznacza to, że jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne.

Za niezasadne natomiast Sąd uznał stanowisko skarżącej, w której podnosi, że w niniejszej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało z uchybieniem 3-miesiącznego terminu, o którym mowa w art. 14 b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zwanej dalej O.p.

Jak już wyżej zostało wskazane, przepis art. 14 b § 3 O.p. stanowi, że w przypadku nie wydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio. W związku z tym, że w art. 14 a § 5 O.p. brak jest odesłania do przepisów Ordynacji podatkowej (a tylko do niektórych jej przepisów), w doktrynie zarysowały się odmienne stanowiska co do interpretowania pojęcia "wydanie decyzji". W świetle pierwszego z nich, odwołującego się do elementów składowych decyzji, wymienionych w art. 210 O.p., i opartego na regułach wykładni literalnej, pojęcie to ogranicza się do sporządzenia decyzji zawierającej wszystkie te elementy przez organ właściwy. Natomiast według zwolenników włączenia do pojęcia " wydania decyzji" również jej doręczenia przyjmują, że do zinterpretowania tego określenia nie można stosować wyłącznie wykładni językowej. Należy bowiem wynik tej wykładni poddać weryfikacji, przy zastosowaniu wykładni systemowej i celowościowej, uwzględniając charakter wydawanej decyzji i okoliczność, że wiąże ona organ i stronę dopiero z dniem jej doręczenia lub ogłoszenia ( art. 212 O.p.).

Sąd rozpoznający niniejsza sprawę podziela pierwszy ze wskazanych poglądów, oznaczający, że pojęcie "wydania postanowienia", określone w art. 14 b § 3 O.p., nie oznaczało jej doręczenia. Taki pogląd wyrażony został również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2008r. I FSK 1342/07. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd ten zwrócił uwagę, że pojęcie "wydania decyzji" odnosi się do sporządzenia aktu, zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wynika z tego odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. W ocenie NSA, przyjęcie, że wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym poprzez skrócenie czasu do określonego w tym przepisie działania, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Ponadto Sąd ten zwrócił uwagę, że w przypadku postanowień, odnoszących się do interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wiązanie uprawnienia organów do ich wydania z doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka sama interpretacja dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do odmiennego stosowania prawa. Stanowisko to Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela. Wyrażono ono zostało także w orzeczeniach NSA z dnia 29 lutego 2008r.I FSK 1650/07 oraz z dnia 14 września 2007r. II FSK 700/07. W ostatnim z powołanych rozstrzygnięć NSA podkreślił, że z art. 14 b § 2 O.p. nie wynika wprawdzie wprost, od którego momentu jest wiążąca dla organu udzielona interpretacja zawarta w postanowieniu, to przecież nie sposób przyjąć by mógłby to być inny moment niż uregulowany art. 14 b § 3 O.p. a więc moment wydania postanowienia w terminie 3 miesięcy a nie jego doręczenia. Tym samym związanie organu udzielającego interpretacji stanowiskiem podatnika, może nastąpić tylko wówczas gdy postanowienie nie zostanie wydane a nie gdy nie zostanie doręczone, podatnikowi, płatnikowi, inkasentowi w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku. O zachowaniu 3 miesięcznego z art. 14 b § 3 O.p. lub 4 miesięcznego (art. 14 b § 4 O.p.) terminu decyduje więc data wydania postanowienia, a nie data jego doręczenia albowiem przepisy art. 14 b § 2 i § 3 O.p. wyraźnie łączą skutek związania organu postanowieniem z chwilą jego wydania a nie doręczenia.

Podobne rozważania zaprezentował NSA również w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 2007 r. I FPS 5/07., w której Sąd ten stwierdził, że w stawnie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. Wprawdzie uchwała ta odnosiła się do pojęcia wydania decyzji określonej w art. 118 § 1 O.p. a nie w art. 14 b § 3 O.p., niemniej jednak poglądy w niej wyrażone pozostają aktualne dla niniejszego Sądu.

W związku z powyżej zaprezentowanym stanowiskiem, należy zgodzić się z organem podatkowym, że wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] . zostało dokonane z zachowaniem 3-misięcznego okresu. Odmienne w tej kwestii stanowisko strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Na jego poparcie Spółka wprawdzie przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych, jednakże w znacznej części bazują one na poglądzie wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2007r., uznającym, że pojęcie "wydanie decyzji", użyte w art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne (Dz.U. 1994 Nr 74 poz. 312 ze zm.) obejmuje doręczenie (ogłoszenie) decyzji stronie przed upływem 2 lat od dnia, w którym powstał obowiązek uiszczenia należności celnych. Poglądu tego, jak już wyżej zostało podniesione, tut. Sąd nie podziela.

Rozpoznając ponownie sprawę organ powyższe argumenty w zakresie interpretacji art. 42 ust. 3 i 11 ustawy VAT uwzględni i wyda w tym zakresie stosowne rozstrzygnięcie. Z powyższych względów należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 135 P.p.s.a uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych rozstrzygnięć Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy P.p.s.a., zaś o kosztach na podstawie art. 200 ustawy P.p.s.a.