Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1414/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116; art. 122; art. 123; art. 127; art. 187 § 1; art. 191; art. 197 § 1; art. 200; art. 229; art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1451/11 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz M. K. kwotę 530 (słownie: pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1451/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.K. - zwanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 19 września 2011 r. w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowej spółki z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że organy podatkowe ustaliły, iż na podstawie deklaracji podatkowych PIT-4 i PIT-8A, "A." sp. z o.o. - zwana dalej "Spółką", w której Skarżąca była członkiem zarządu, nie wpłaciła pobranych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od września do grudnia 2005 r. i od stycznia do lipca 2006 r. w wysokości 37 051 zł oraz zryczałtowanego podatku dochodowego za styczeń 2006 r. w wysokości 35 150 zł. Prowadzone postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki okazało się bezskuteczne. Organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne w związku z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 11 września 2006 r., w którym ogłoszono upadłość Spółki.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia 23 grudnia 2010 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe płatnika - Spółki za wskazane okresy rozliczeniowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Skarżąca wniosła odwołanie, w którym wskazała na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 116 § 1, art. 118 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 188, art. 192 w związku z art. 200 § 1, art. 187 § 1, art. 191, w związku z art. 210 § 4 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).

W uzasadnieniu podniosła m.in., iż organ pierwszej instancji uniemożliwił jej wykazanie istnienia przesłanek egzoneracyjnych, poprzez oddalenie wniosku o jej przesłuchanie. Pismo wnioskujące o przeprowadzenie dowodów z dokumentów urzędowych, tj. tytułów wykonawczych, deklaracji podatkowych, oświadczeń o spłatach wierzytelności w okresie 6 miesięcy przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę oraz bilansu Spółki za 2005 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 23 grudnia 2010 r., natomiast zapoznano się z jego treścią dopiero w dniu 29 grudnia 2010 r., tj. sześć dni po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Zatem organ podatkowy przedwcześnie zakończył postępowanie pierwszoinstancyjne. Tym samym, uniemożliwił Skarżącej wykazanie okoliczności ziszczenia się negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła także, iż organ podatkowy nie zbadał dostatecznie okoliczności złożenia wniosku o upadłość Spółki. W jej ocenie, wniosek został złożony we właściwym terminie.

Wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 19 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we "właściwym czasie". Jego zdaniem, już w 2005 r. zachodziły podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. W tym już bowiem czasie Spółka zaprzestała terminowego płacenia swoich zobowiązań. Zwrócił ponadto uwagę, że Spółka w dniu 27 grudnia 2005 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie ulgi podatkowej.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę, w której zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tożsamych jak w odwołaniu, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła argumenty takie, jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie przeanalizował na wstępie uregulowania zawarte w art. 116 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w warunkach konkretnej sprawy należy oceniać, czy określone w tym przepisie przesłanki zostały spełnione, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu tego postępowania i art. 116 Ordynacji podatkowej, wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd nie dopatrzył się w sprawie nieprawidłowości w działaniu organów podatkowych. W pierwszej kolejności podniósł, iż bezspornym jest to, że Skarżąca była członkiem zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych Spółki. Prowadzone następnie przez organ egzekucyjny postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki, w oparciu o tytuły wykonawcze, okazało się bezskuteczne. W związku z powyższym, umorzone zostało postępowanie egzekucyjne, co również nie budzi wątpliwości żadnej ze stron.

Kwestią sporną są natomiast okoliczności zgłoszenia przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we "właściwym czasie".

Organy podatkowe ustaliły, co nie jest kwestionowane przez Skarżącą, iż złożyła ona wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 18 lipca 2006 r., wskazując w uzasadnieniu, że Spółka znalazła się w sytuacji, w której zobowiązania przekroczyły wartość posiadanego majątku i stała się niewypłacalna. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe, mając do dyspozycji zgromadzoną dokumentację, dokonały oceny sytuacji finansowej Spółki w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Na tej podstawie uznały, że Skarżąca nie złożyła wniosku we "właściwym czasie". Skarżąca podnosiła, że organy podatkowe nie miały wystarczających uprawnień pozwalających im dokonać oceny sytuacji finansowej Spółki we własnym zakresie, bez udziału biegłego. Nadto zarzuciła, iż wydając swoją decyzję organ pierwszej instancji nie posiadał pełnej wiedzy odnośnie sytuacji majątkowej, gdyż nie zapoznał się z materiałem dowodowym, jaki został załączony do akt sprawy dopiero na etapie postępowania drugoinstancyjnego.

W ocenie Sądu, pierwsza z poruszonych powyżej kwestii nie budziła żadnych wątpliwości. Organ podatkowy jest bowiem władny, mając odpowiednie dane, dokonać samodzielnie oceny sytuacji majątkowej Spółki. W rozpatrywanym sporze organ ten dysponował tego rodzaju dokumentacją (bilans, spis inwentarza majątku Spółki, plan likwidacyjny, opinia o stanie finansowym przedsiębiorstwa, wielkość jego majątku oraz poziom należności i zadłużenia). W oparciu o nią doszedł do przekonania, iż już w 2005 r. zachodziły przesłanki uzasadniające wystąpienie przez członka zarządu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Na poparcie tych twierdzeń organ podatkowy wskazał na uzasadnienie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 11 września 2006 r. o ogłoszeniu upadłości Spółki. Sąd stwierdził tam bowiem, że Spółka, na dzień ogłoszenia upadłości, prowadziła działalność gospodarczą jedynie w niewielkim zakresie, a jej majątek wystarczał jedynie na koszty postępowania upadłościowego likwidacyjnego. Z kolei z postanowienia tegoż Sądu z dnia 29 grudnia 2009 r., którym zakończono postępowanie upadłościowe Spółki, wprost wynika, że postępowanie upadłościowe doprowadziło do zaspokojenia jedynie wierzycieli pierwszej kategorii w 10%. Mając zatem na uwadze wynik postępowania upadłościowego, w ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych w tej kwestii jest uzasadnione. Zaspokojeni zostali tylko wierzyciele należący do pierwszej kategorii i to jedynie w 10%. Sąd podkreślił, iż "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby Skarżącą od przeniesienia na nią zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Sąd zaznaczył, że Skarżąca już dwukrotnie w okresie wcześniejszym składała podobne wnioski, które jednakże z uwagi na braki formalne zostały zwrócone postanowieniami z dnia 27 czerwca 2006 r. i 13 lipca 2006 r.

Zdaniem Sądu, kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że wniosek o upadłość nie został złożony we właściwym czasie jest to, że Spółka w dniu 27 grudnia 2005 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o rozłożenie na cztery raty spłaty zaległości i należności w podatku VAT: za grudzień 2004 r., luty i miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. oraz styczeń i luty 2006 r. w łącznej wysokości 369 765,18 zł. Decyzją z dnia 8 czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyznał Spółce pomoc "de minimis" w opisanym zakresie. Do wniosku o udzielenie tej ulgi podatkowej załączone zostało sprawozdanie finansowe sporządzone za 2004 r. Świadczy to o tym, że już w tym czasie Skarżąca miała świadomość złej kondycji finansowej Spółki. Skoro Spółka zalegała w 2006 r. z zapłatą podatku VAT, to okoliczność ta nie świadczy o jej dobrej kondycji finansowej. Zaległość dotyczy bowiem podatku VAT, a zatem kwot, jakie Spółka pobrała od swych kontrahentów, a których pomimo ciążącego na niej obowiązku w tym zakresie, nie przekazała Skarbowi Państwa.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo ustalił, że przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki pojawiły się w pierwszym półroczu 2005 r.

Sąd nie podzielił także zarzutu Skarżącej odnoszącego się do naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylanie się od zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprawidłowe ustalenie momentu ustanowienia przez Skarżącą prokurenta Spółki, a także odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M.R. na okoliczność spełnienia przesłanek z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz z opinii biegłego psychiatry celem ustalenia, czy stan zdrowia Skarżącej umożliwiał jej prowadzenie spraw Spółki oraz czy ponosi ona winę za ewentualne opóźnienie w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania nie kwestionowały okoliczności dotyczących stanu zdrowia Skarżącej w okresie będącym przedmiotem kontroli w przedmiotowej sprawie. Jednakże Skarżąca wskazała, iż pomimo korzystania ze zwolnienia lekarskiego, wiedziała co dzieje się w Spółce i na bieżąco kontrolowała jej sytuację finansową.

W skardze kasacyjnej Skarżąca działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, mimo że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe dopuściły się naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegających na uchylaniu się przez organy obu instancji od zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie:

- prawidłowego ustalenia sytuacji finansowej Spółki w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz w okresie poprzedzającym złożenie wniosku (lata 2005-2006), w tym momentu, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony;

- prawidłowego, odpowiadającego zasadzie prawdy materialnej, momentu ustanowienia przez Skarżącą prokurenta Spółki;

oraz odstąpieniu przez organy podatkowe od prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność braku winy Skarżącej, leczonej psychologicznie i psychiatrycznie w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w ewentualnym spóźnionym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, mimo że prawidłowe ustalenie stanu psychicznego Skarżącej, w tym zakresu związanych z jej schorzeniem zaburzeń świadomości i zaburzeń sfery wolicjonalnej, jest niezbędne dla oceny, czy uczyniła wszystko, aby wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został we właściwym czasie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, mimo że w toku postępowania podatkowego organ drugiej instancji dopuścił się naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegających na przekroczeniu granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która to ocena w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, nielogicznej i wzajemnie sprzecznej, zwłaszcza w zakresie:

- arbitralnego wnioskowania z zeznań Skarżącej o jej wiedzy, że sytuacja Spółki we wcześniejszym okresie ulegała stałemu pogorszeniu, podczas gdy z zeznań Skarżącej nie sposób wniosku takiego logicznie wyprowadzić;

- nieznajdującego żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym ustalenia, że Skarżąca powołała prokurenta Spółki dopiero w dniu 1 lipca 2006 r., podczas gdy bezsprzecznym jest, że Skarżąca ustanowiła prokurenta jeszcze w 2004 r.;

- ustalonego przez organ podatkowy rzekomego znacznego pogorszenia sytuacji finansowej Spółki już w 2005 r., podczas gdy z opinii tymczasowego nadzorcy sądowego, na którą organ podatkowy powołuje się w decyzji, wprost wynika, że właśnie w 2005 r. sytuacja finansowa Spółki uległa poprawie, w stopniu umożliwiającym Spółce spłatę zaległych zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego w systemie ratalnym, a ponadto, co wynika z treści zaskarżonej decyzji, w 2005 r. jak i nawet na dzień 1 stycznia 2006 r. wartość aktywów Spółki przewyższała kwotę jej zobowiązań, a Spółka w 2005 r. osiągnęła zysk w kwocie 185 331,93 zł;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, mimo że w toku postępowania podatkowego organy dopuściły się naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegających na bezzasadnym oddaleniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lekarza psychiatry celem ustalenia, czy stan zdrowia psychicznego Skarżącej pozwalał jej na prowadzenie spraw Spółki, które to ustalenia wymagały wiadomości specjalnych, nie zaś poprzestania na arbitralnej ocenie, że Skarżąca nie kontrolowała na bieżąco spraw Spółki, mimo że miała wiedzę o stałym pogarszaniu się jej sytuacji finansowej, rozszerzonym jeszcze w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji, który przyjął, iż Skarżąca nie dość, że miała wiedzę, to jeszcze na bieżąco kontrolowała sytuację finansową Spółki;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, mimo że w toku postępowania podatkowego organy dopuściły się naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegających na bezzasadnym oddaleniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka -prokurenta Spółki M.R., na okoliczność istnienia przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co w ocenie Sądu, nie miało większego znaczenia w sprawie, albowiem przepisy nie przewidują przejścia odpowiedzialności na prokurenta (czego Skarżąca nigdy nie podnosiła), podczas gdy dowód ten należało bezwzględnie przeprowadzić celem ustalenia zarówno sytuacji finansowej Spółki, jaki przede wszystkim, braku winy Skarżącej w ewentualnym spóźnionym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w tym zakresu działalności Skarżącej w Spółce w związku z ciążą, a następnie chorobą;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 229, art. 200 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, mimo że w toku postępowania podatkowego organy dopuściły się naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegających na sanowaniu przez organ odwoławczy naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, które doprowadziło, jak przyznano w decyzji odwoławczej, do braków istotnych dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji przekroczeniu granic uzupełniającego postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym, poprzez przeprowadzenie i ocenę znacznej części dowodów, w tym wszystkich dowodów na okoliczność istnienia przesłanek egzoneracyjnych, dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co narusza prawo strony do rozpoznania jej sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym;

6) art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustaleń, które nie mają podstawy w aktach sprawy i wychodzą nawet poza ustalenia faktyczne dokonane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, w zakresie, w jakim:

- w zaskarżonym wyroku przyjęto, że pomimo korzystania ze zwolnienia lekarskiego, Skarżąca wiedziała co się dzieje w Spółce i na bieżąco kontrolowała jej sytuację finansową, co ma rzekomo wynikać z jej zeznań, podczas gdy nawet organ odwoławczy, w oparciu o arbitralną ocenę zeznań Skarżącej, ustalił, że wprawdzie miała wiedzę o stanie finansowym Spółki, lecz jej na bieżąco nie kontrolowała;

- w zaskarżonym wyroku przyjęto, że "organ prawidłowo ustalił, iż przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki pojawiły się w pierwszym półroczu 2005 r.", podczas gdy w swojej decyzji organ odwoławczy poprzestaje na arbitralnym ustaleniu, że przesłanki te wystąpiły już w 2005 r., bez wskazania, czy miało to miejsce w pierwszym czy w drugim półroczu, co doprowadziło do nierozpoznania przez Sąd pierwszej instancji skargi w granicach sprawy, obejmującej również zarzuty wskazujące na uniemożliwienie przez organy podatkowe wykazania przez Skarżącą braku winy w ewentualnym spóźnionym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości;

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono ponadto naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w kontekście opisanej w tym przepisie przesłanki egzoneracyjnej, członek zarządu ponosi pełne konsekwencje za działania i zaniechania pełnomocnika, którego wybrał, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu, a zwłaszcza pojęcia "braku winy" w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości, wyklucza przyjęty przez Sąd pierwszej instancji automatyzm i wymaga badania, czy członek zarządu podjął wszelkie działania w celu terminowego złożenia wniosku, jakie w okolicznościach danej sprawy, w tym ze względu na swój stan zdrowia (fizycznego lub psychicznego) mógł podjąć.

W związku powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 15 maja 2014 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z przedłożonej przez niego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 11 lipca 2013 r. uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. i umarzającej postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa, w której wniesiona została rozpoznawana skarga kasacyjna, dotyczy odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu Spółki, za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od września do grudnia 2005 r. i od stycznia do lipca 2006 r. oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za marzec 2006 r.

W tym miejscu należy wskazać, iż analogiczna sprawa dotycząca odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług (za grudzień 2004 r. oraz poszczególne miesiące 2005 r.) była już przedmiotem prawomocnych rozstrzygnięć sądów administracyjnych.

I tak, wyrokiem z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1344/11 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącej, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 308/11 oddalający skargę Skarżącej i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 929/12 (prawomocnym) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. a organ ten wspomnianą wyżej decyzją z dnia 11 lipca 2013 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzył prowadzone wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług.

We wskazanym wyżej wyroku z dnia 27 czerwca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie niewyjaśnienia sytuacji finansowej Spółki w okresie bezpośrednio poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt P 88/08 (OTK-A 2009/10/146, ogłoszony w Dz. U. z 2009 Nr 191, poz. 1484) orzekający o niezgodność art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361, z późn. zm.) w zakresie odnoszącym się do dłużnika niekorzystającego z pomocy adwokata lub radcy prawnego z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, zaś w sprawie niespornym było, że Spółka przed skutecznym złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości składała wcześniej takie wnioski, które ze względu na braki formalne były zwracane. Ze znajdujących się w aktach podatkowych wniosków wynika, że wnioski te nie były składane przez profesjonalnego pełnomocnika (...). Skoro wskazany wyżej przepis określający konsekwencje braków wniosku o ogłoszenie upadłości złożonego przez dłużnika niekorzystającego z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, został uznany za niekonstytucyjny, to w sprawie tej powinna być ustalona sytuacja finansowa Spółki w okresie bezpośrednio poprzedzającym złożenie pierwszego wniosku o ogłoszenie upadłości (...).

W rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej, w kontekście zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek z nieco innym uzasadnieniem, również podnoszone były zastrzeżenia co do nieprawidłowego ustalenia sytuacji finansowej Spółki w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W każdym razie, w świetle powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie były uprawnione - wywodzone z faktu składania przez Skarżącą wcześniejszych, bezskutecznych wniosków o ogłoszenie upadłości Spółki - niekorzystne dla Skarżącej argumenty Sądu pierwszej instancji, co do jej "wcześniejszej wiedzy" o stanie finansów Spółki, uzasadniającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Jeżeli chodzi o tę ostatnią okoliczność, tj. wiedzę Skarżącej o stanie finansów Spółki, równie niezasadne są także niekorzystne dla Skarżącej wnioski Sądu, wywodzone tym razem z faktu złożenia przez Spółkę wniosku o rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Jak argumentowano w skardze kasacyjnej, wystąpienie w grudniu 2005 r. przez Spółkę z takim wnioskiem związane było z poprawą, a nie pogorszeniem sytuacji Spółki, gdyż Spółka w tym roku wykazała dochód. Również fakt przyznania przez organ podatkowy wnioskowanej ulgi płatniczej w ramach pomocy "de minimis" decyzją z dnia 8 czerwca 2006 r. nie może świadczyć na niekorzyść Skarżącej. Wręcz przeciwnie, skoro na podstawie złożonego przez Spółkę wniosku, organ podatkowy tego rodzaju ulgę przyznał, to znaczy, że uznał, że Spółka jest w stanie w wyznaczonych terminach zaległości te spłacić. Ponadto nie powinno udzielać się pomocy "de minimis" podmiotom, które znajdują się w stanie uzasadniającym ogłoszenie upadłości.

W kontekście podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji, z uchybieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., naruszenia przez organy podatkowe wymienionych w tej skardze przepisów wiążącej je procedury, zwłaszcza tych dotyczących postępowania dowodowego i wyjaśniania stanu faktycznego sprawy, tj. art. 122, art., 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, stwierdzić na wstępie należy, że stanowisko i argumentacja Sądu pierwszej instancji w tym zakresie są bardzo pobieżne. Co prawda, w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a więc przepisu dotyczącego bezpośrednio uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ale skrótowość wypowiedzi Sądu co do proceduralnej poprawności działania organów podatkowych, rzutuje na ocenę trafności podniesionych w tej mierze w skardze kasacyjnej zarzutów.

Przede wszystkim, uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do nieprawidłowych ustaleń organów podatkowych co do okresu, w którym P.R. był prokurentem Spółki. Organy podatkowe błędnie ustaliły, że został on ustanowiony prokurentem Spółki dopiero w dniu 1 lipca 2006 r., podczas gdy w rzeczywistości był on prokurentem Spółki w okresie od dnia 26 kwietnia 2004 r. do dnia 22 grudnia 2006 r.

Sąd pierwszej instancji dostrzegł ten błąd organów podatkowych, ale bezpodstawnie go zbagatelizował.

Jak wynika bowiem z uzasadnienia decyzji podatkowego organu odwoławczego i na co zasadnie wskazuje w skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej, ten błędnie ustalony fakt, stanowił dosyć istotny element, na którym opierała się argumentacja tego organu, która legła u podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej rozważając kwestię zawinienia Skarżącej w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość, w kontekście jej ciąży i długotrwałej choroby, argumentował w dosyć obszernych wywodach z powołaniem się także na tezy z orzecznictwa sądowego, iż jeżeli prezes zarządu jest chory można od niego oczekiwać, że podejmie czynności służące zapewnieniu prawidłowego prowadzenia spraw Spółki podczas choroby, a Skarżąca korzystając z długotrwałego zwolnienia lekarskiego mogła wcześniej ustanowić prokurenta Spółki, który na czas jej niezdolności do aktywnego pełnienia obowiązków członka zarządu prowadziłby sprawy Spółki.

Ten sam błędnie ustalony fakt, jak wynika z dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, stanowił dla organu odwoławczego również powód odmowy powołania biegłego, jak też odmowy uwzględnienia innego wniosku dowodowego Skarżącej o przesłuchanie tego prokurenta w charakterze świadka. Organ odwoławczy argumentował bowiem, iż skoro prokurent został ustanowiony dopiero w dniu 1 lipca 2006 r., kiedy Skarżąca po raz trzeci składała wniosek o upadłość Spółki, to jego przesłuchanie co do stanu finansów Spółki w tym czasie było zbędne, stan ten bowiem znany był ze sprawozdań finansowych.

Wszystkie te argumenty organu odwoławczego oparte więc zostały na błędnym założeniu, wynikającym z nieprawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a więc, że prokurent Spółki ustanowiony został dopiero z dniem 1 lipca 2006 r.

Już z tego tylko powodu decyzja organu odwoławczego powinna zostać uchylona przez Sąd pierwszej instancji, jako naruszająca art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, iż w kwestii dotyczącej prokurenta i czasu, w którym został ustanowiony, nie chodziło o to, że przepisy nie przewidują odpowiedzialności prokurenta za zobowiązania spółki, jak argumentował to Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do powyższej kwestii, lecz o to, że prokurent ten miał wiedzę co do okoliczności objętych przesłankami z art. 116 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza zaś co do różnych aspektów związanych z działaniem Spółki w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, w kontekście przesłanki "zgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie" oraz stanu zdrowia Skarżącej w kontekście zawinienia, bądź nie, w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

Ani organ podatkowy, ani Sąd pierwszej instancji, choć z różnych przyczyn (omówionych wyżej) nie wykazali, aby uzasadniona była odmowa przesłuchania ww. świadka i że jego przesłuchanie nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie, że brak tego przesłuchania nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Uzasadnione są także podniesione w skardze kasacyjnej zastrzeżenia pełnomocnika Skarżącej, kierowane zarówno do organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji i oparte na tej podstawie zarzuty, co do niepełnej oceny dowodu z zeznań Skarżącej oraz bardzo jednostronnego, niekorzystnego dla Skarżącej charakteru wniosków wysnutych na podstawie tego dowodu.

W świetle zarzutów skargi kasacyjnej, za stanowczo niewystarczające i jako takie naruszające art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej uznać należało rozważania Sądu pierwszej instancji, a wcześniej organów podatkowych, w kwestii stanu zdrowia Skarżącej, a więc okoliczności, która jak wynika z przedłożonej przez pełnomocnika Skarżącej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 11 lipca 2013 r. ostatecznie legła u podstaw umorzenia prowadzonego wobec Skarżącej postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług.

W powyższym kontekście przedwczesny był podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowołanie biegłego z zakresu psychiatrii.

Natomiast pełnomocnik Skarżącej nie wykazał w skardze kasacyjnej, aby zarzucane w niej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1, art. 229, art. 200 i art. 127 Ordynacji podatkowej mogło mieć istny wpływ na wynik sprawy. Sformułowanie "braki istotne dla rozstrzygnięcia sprawy", którym posłużył się organ odwoławczy i do którego nawiązuje w swojej argumentacji pełnomocnik Skarżącej, nie jest równoznaczne z określoną w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przesłanką przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, której zaistnienie uzasadnia uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, co wyklucza kwestionowane w tym zarzucie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię.

Dokonanie błędnej wykładni oznacza niewłaściwe, nieprawidłowe odczytanie i zrozumieniu danej normy prawnej, wypaczające jej sens i treść. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji miał problemy z właściwym rozumieniem wskazywanego jako naruszony przepisu i aby prezentował przypisywany mu w tym zarzucie sposób rozumienia tego przepisu. Natomiast zupełnie czym innym jest jego zastosowanie, bądź nie, w określonym stanie faktycznym konkretnej sprawy. Z przedstawionego w petitum skargi kasacyjnej opisu naruszenia tego przepisu wynika, iż w istocie rzeczy pełnomocnikowi Skarżącej chodzi o niezbadanie okoliczności, czy członek zarządu podjął wszelkie działania w celu terminowego złożenia wniosku, jakie w okolicznościach danej sprawy, ze względu na swój stan zdrowia mógł podjąć - co nie może być utożsamiane z błędną wykładnią przepisu.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z i § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z 18 § ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348, z późn. zm.).