Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 790/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 25, art 26, art 39
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 623
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne
article: art 29a
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 449
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych - tekst jedn.
article: art 4, art 5 ust 1
journal: Dz.U. 1999 nr 90 poz 999
law: Ustawa z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art 236 ust 1, ust 2
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art 254
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 236 poz 33 art 2, art 58
law: Akt dotyczący warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Lotewskiej, Republiki Litewskiej,  Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Slowenii i Republiki Slowackiej oraz dostosowań w Traktatach  stanowiących podstawę Unii Europejskiej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędziowie Marzenna Zielińska NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 22 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. S.A. Oddział E. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 512/10 w sprawie ze skargi B. S.A. Oddział E. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz B. S.A. Oddział E. w T. 667 (sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 20 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 512/10, oddalił skargę "B." S.A. w S. Oddział Elana w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych.

Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. odmówił B. S.A. zwrotu należności celnych przywozowych za towary objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego z [...] czerwca 2004 r. z uwagi na uchybienie terminu do złożenia wniosku.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, że wniosek o zwrot należności wpłynął dnia [...] lutego 2009 r. W tej dacie obowiązującymi przepisami prawa, na podstawie których organy celne orzekają o zwrocie należności celnych jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE z 19 października 1992 r. L 302, s. 1 ze zm., Polskie Wydanie Specjalne Dz. U. UE z 2002 r. L 4, s. 307; dalej jako WKC),

a pozostałe przepisy wymienione we wniosku nie mają zastosowania. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 236 ust. 2 WKC należności celne przywozowe

lub wywozowe są zwracane lub umarzane po złożeniu wniosku przed upływem trzech lat, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach. Wniosek należy złożyć we właściwym urzędzie celnym, a termin do jego złożenia może zostać przedłużony na żądanie strony. Odnośnie powołanego przez stronę w uzasadnieniu wniosku orzeczenia ETS w sprawie o sygn. C-161/06 z 11 grudnia 2007 r. organ pierwszej instancji podkreślił ograniczenie w czasie skutków tego orzeczenia. Trybunał wskazał wyraźnie, że orzeczenie nie rodzi po stronie organów celnych państw członkowskich Unii Europejskiej obowiązku weryfikacji tych decyzji,

które stały się ostateczne przed wydaniem wyroku. Wyrok ten wywiera bezpośredni skutek tylko w obszarze decyzji, które w chwili wydania wyroku były przedmiotem skargi administracyjnej lub sądowej.

Zdaniem organu z materiału dowodowego wynika, że w chwili wydania wyroku w stosunku do zgłoszenia celnego z dnia [...] czerwca 2004 r. nie toczyło się postępowanie odwoławcze i nie była wniesiona skarga do sądu administracyjnego. Wniosek złożony przez spółkę mógłby być merytorycznie rozstrzygnięty na podstawie art. 236 ust. 1 WKC pod warunkiem złożenia go w terminie określonym w art. 236 ust. 2, czyli przed upływem 3 lat licząc od dnia powiadomienia dłużnika o należnościach. Termin do złożenia wniosku upłynął dnia 1 czerwca 2007 r.

Dyrektor Izby Celnej w T., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podkreślił, że z chwilą przystąpienia Polski do UE 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej (Traktat podpisany w Atenach 16 kwietnia 2003 r., Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 zał.) Polska zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot na zasadach określonych w tych traktatach. Dorobek prawny Wspólnoty został inkorporowany do krajowego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium RP. Dotyczy to także wspólnotowego prawa celnego. Wspólnotowe przepisy prawa stały się 1 maja 2004 r. źródłem prawa na terytorium RP. Odrębną kwestią pozostawała kwestia języka, w którym powyższe przepisy powinny być publikowane. W ocenie Dyrektora organy celne od 1 maja 2004 r. prawidłowo zaczęły stosować rozporządzenia wspólnotowe. Dyrektor podniósł dalej, że krajowe sądy administracyjne wydawały niejednolite orzeczenia, gdy badały zgodność z prawem rozstrzygnięć podjętych przez organy celne na podstawie prawa wspólnotowego. Organ drugiej instancji za uprawniony uznał wniosek, że nie można uzależniać obowiązywania rozporządzeń Komisji (WE) na terytorium Polski

od ich ogłoszenia w języku polskim w Dzienniku Urzędowym UE. Przepisy rozporządzeń sporządzone w języku polskim są tekstem autentycznym od dnia przystąpienia, co przemawia za tym, by uważać, że obowiązują od dnia akcesji. Ponadto organ odwoławczy zinterpretował wskazany we wniosku wyrok ETS o sygn. C-161/06 i ocenił, że gdyby Polska nie stosowała od 1 maja 2004 r. żadnych rozporządzeń wspólnotowych na swoim obszarze, stałaby się w spornym okresie specyficzną "strefą wolnocłową". Pozostałych zarzutów odwołania nie uwzględnił.

Organ do zarzutu naruszenia art.90 Prawa celnego, organ podkreślił, że jest to przepis fakultatywny. Organ odmówił połączenia postępowań zgodnie z wnioskiem strony, gdyż różny jest stan faktyczny poszczególnych spraw i oparty jest na różnej podstawie prawnej. Część postępowań dotyczy zgłoszeń celnych, na podstawie których towar objęto procedurą uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych i strona otrzymała na podstawie decyzji zwrot cła, w części przypadków strona była zwolniona z zapłaty cła, a w części przypadków strona uiściła należności celne. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy umożliwiający wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Prawidłowo wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy, z czego strona nie skorzystała. W związku z powyższym za nietrafny uznał organ zarzut prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Nie zgodził się także z zarzutem nieuzasadnionego przedłużania terminu załatwienia sprawy, wskazując, że organ pierwszej instancji zgodnie z art.140 § 1 Ordynacji podatkowej informował pełnomocnika strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie, podawał przyczyny oraz wskazywał nowy termin. Jak podkreślił organ zasada prawdy materialnej nie może ustępować zasadzie szybkości postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy orzekając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

Sąd uznał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności stosowania do towarów objętych zgłoszeniem celnym dokonanym po przystąpieniu Polski do UE postanowień WKC i Wspólnej Taryfy Celnej (rozporządzenie Rady EWG nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej – Dz. U. UE z 7 września 1987 r. L 256, s. 1 ze zm., Polskie Wydanie Specjalne Dz. U. UE z 2002 r. L 2, s. 382), których publikacja w języku polskim nastąpiła dopiero 1 października 2004 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie ma racji skarżąca żądając oceny swojej sytuacji w oparciu o regulacje prawa krajowego (wewnętrznego). Chodzi bowiem o interpretację prawa wspólnotowego, będącego częścią obowiązującego

w Polsce porządku prawnego i o rozwiązanie problemu prawnego powstałego na tle stosowania tego prawa. Po 1 maja 2004 r. na porządek prawny w Polsce składają się dotychczasowy system prawa narodowego oraz szeroko rozumiane prawo wspólnotowe. Prawo wspólnotowe, które poprzez akcesję stało się częścią prawa krajowego, nie podlega jednak tym samym zasadom interpretacji i kontroli,

co krajowa część porządku prawnego. Prawo wspólnotowe, traktaty założycielskie

i akty prawne oparte na traktatach są stosowane zgodnie z treścią traktatów

i warunkami Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz zgodnie z zasadami stosowania prawa wspólnotowego, tj. zasadą bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności. Ich stosowanie i interpretacja nie opiera się na przepisach prawa krajowego, bowiem wspólnotowy porządek prawny zawiera własne, wspólne uregulowania wiążące we wszystkich państwach Wspólnoty. Stąd żądanie oceny prawa wspólnotowego wedle przepisów Konstytucji RP nie jest uzasadnione.

Po dacie akcesji sądownictwo krajowe stało się sądownictwem wspólnotowym

w tym znaczeniu, że sądy krajowe stosują prawo wspólnotowe. Prawo to stosowane jest w sposób zdecentralizowany w państwach członkowskich. Dla zapewnienia jednolitości interpretacji i stosowania prawa wspólnotowego w państwach Unii, interpretacja prawa wspólnotowego i jego wykładnia zastrzeżona jest dla Trybunału Sprawiedliwości i Sądu Pierwszej Instancji. W pkt 51 orzeczenia z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. C-161/06 Skoma Lux przeciwko Celni reditelstvi Olomouc

(Dz. Urz. WE z 23 lutego 2008 r. C 51, s. 13.) ETS wyjaśnił, że "art. 58 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia sprzeciwia się, aby obowiązki zawarte

w przepisach wspólnotowych, które nie zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w języku nowego państwa członkowskiego, jeżeli język ten jest językiem urzędowym Unii, mogły zostać nałożone na jednostki

w tym państwie, nawet jeżeli mogły one zapoznać się z tymi uregulowaniami przy użyciu innych środków". Trybunał wyjaśnił także (pkt 61), że orzekając o niemożności powoływania się na rozporządzenie wspólnotowe nie opublikowane w języku państwa członkowskiego wobec jednostek w tym państwie członkowskim, ETS dokonuje wykładni prawa wspólnotowego w rozumieniu art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Wskazać należy, że jednoznaczna

i dokładna odpowiedź w przedmiocie wykładni prawa wspólnotowego w praktyce determinuje treść orzeczenia sądu krajowego w danej sprawie, a także mimo braku wyraźnego uregulowania tej kwestii, faktycznie ma moc powszechnie obowiązującą, zważywszy, że ETS dba o jednolitość orzecznictwa i często odwołuje się do swoich wcześniejszych orzeczeń.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że powołane orzeczenie zawiera wykładnię art. 2 i art. 58 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia w związku z art. 254 ust. 2 zd. 1 TWE, a rozważania w nim zawarte znajdują pełne zastosowanie do kwestii będącej przedmiotem sprawy niniejszej. W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu prawidłowa wykładnia art. 2 i art. 58 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia w zw. z art. 254 ust. 2 zd.1 TWE nie pozwala na przyjęcie, że rozporządzenia nr 2913/92 z 12 października 1992 r. oraz nr 1315/88 z 3 maja 1988 r., jak również nr 918/83 mogły znaleźć zastosowanie do zgłoszenia celnego dokonanego 1 czerwca 2004 r.,

jeżeli rozporządzenia te nie były opublikowane w języku polskim w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W orzecznictwie Sądu, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został pogląd, że przesłanką możliwości powoływania się wobec jednostek na prawo wspólnotowe jest jego prawidłowa publikacja w języku polskim w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, zaś elektroniczne wersje tłumaczeń nie gwarantują w dostatecznym stopniu pewności prawa i równości obywateli Unii. Pogląd ten Sąd w obecnym składzie w całości popiera. Nie

do zaakceptowania jest sytuacja, w której obywatele jednych krajów Unii

są zobowiązani do przestrzegania prawa, z którym mogą zapoznać się w swoim języku ojczystym w powszechnie dostępnych przewidzianych prawem organach publikacji, a obywatele innych (nowych) krajów są związani przepisami prawa,

z którymi w taki sposób nie mogą się zapoznać. Z powyższego wynika, że od dnia opublikowania wskazanych powyżej rozporządzeń w szczególności ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, tj. od dnia 1 października 2004 r. mają one moc obowiązująca na terytorium RP. Konsekwencją takiego stanowiska jest uznanie,

że organ prawidłowo rozpatrzył złożony przez stronę skarżącą wniosek w trybie

art. 236 WKC. Sąd akceptuje stanowisko prezentowane przez organ celny, że spółka sama wskazywała taki tryb rozstrzygnięcia, albowiem w piśmie z [...] maja 2009 r.

jej pełnomocnik stwierdził, że "(...) wniosek z [...] lutego 2009 r. o zwrot opłat pobranych z tytułu wprowadzenia towaru na obszar Wspólnoty organ winien rozpatrywać w kontekście przepisu art. 2, art. 7 Konstytucji RP oraz przepisu 72 § 1 w zw. z art. 1 ust. 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa (...). Ewentualnie w przypadku, gdyby organ uznał, iż wskazane powyżej przepisy nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania na podstawie odpowiednio stosowanego przepisu art. 236 WKC".

W ocenie WSA, organ błędnie jednak przyjął, że "dniem powiadomienia dłużnika o należnościach celnych", o którym stanowi art. 236 ust. 2 WKC jest dzień dokonania zgłoszenia celnego. Za dzień ten bowiem należało przyjąć dzień 1 października 2004 r., tj. dzień, w którym wszedł w życie na terytorium RP WKC. Wobec powyższego termin na złożenie wniosku o zwrot należności celnych upłynął 1 października 2007 r. Strona złożyła wniosek w dniu [...] lutego 2009 r. Błędne określenie początku biegu terminu do złożenia wniosku nie miało

więc wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że spółka nie wskazała żadnych nieprzewidzianych okoliczności lub losowych wypadków spowodowanych działaniem siły wyższej,

które przyczyniły się do uchybienia terminowi do złożenia wniosku o zwrot uiszczonego cła.

Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadne jest również stanowisko organu celnego w kwestii braku podstaw do dokonania przez organ celny zwrotu uiszczonych należności celnych. W pkt 59 wskazanego orzeczenia ETS podniósł,

że okoliczność, iż nie można powołać się na rozporządzenie wobec jednostek

w państwie członkowskim, w języku którego nie zostało ono opublikowane, nie wpływa w żaden sposób na fakt, iż stanowiąc część dorobku wspólnotowego, przepisy tego rozporządzenia wiążą zainteresowane państwo członkowskie od dnia przystąpienia. W dalszej części Trybunał orzekł w przedmiocie ograniczenia w czasie skutków niniejszego wyroku. ETS przypomniał, że na podstawie art. 231 TWE Trybunał orzekając o nieważności rozporządzenia może, jeśli uzna to za niezbędne, wskazać jakie skutki rozporządzenia – o którego nieważności orzekł – powinny być uważane za ostateczne. Wynika z tego, że nawet jeśli akt jest sprzeczny z prawem

i jest uznany za akt, który nigdy nie istniał, Trybunał może na mocy wyraźnego przepisu traktatu (TWE) zadecydować, iż będzie wywoływał zgodnie z prawem niektóre skutki prawne. Wskazane wymogi pewności prawa nakazują, że ma być tak również w przypadku decyzji krajowych przyjętych na podstawie przepisów prawa wspólnotowego, na które nie można się powołać na terytorium niektórych państw członkowskich z uwagi na brak prawidłowej publikacji w Dzienniku Urzędowym UE

w języku urzędowym zainteresowanych państw, z wyjątkiem decyzji, które były przedmiotem skargi administracyjnej lub sądowej w dniu niniejszego wyroku. Zainteresowane państwa członkowskie nie mają na podstawie prawa wspólnotowego obowiązku zakwestionowania decyzji administracyjnych lub orzeczeń sądowych wydanych na podstawie takich przepisów, jeżeli stały się one ostateczne na mocy obowiązujących przepisów krajowych (pkt 69, 70, 71, 72 orzeczenia ETS-u). Mając na uwadze przytoczone wyżej stanowisko Trybunału Sąd stwierdził, że obowiązek zwrotu pobranych należności celnych może dotyczyć tylko aktów administracyjnych, które w chwili wydania wyroku przez ETS były przedmiotem odwołania lub skargi

do sądu administracyjnego. W sprawie, jak wynika z akt administracyjnych,

w stosunku do zgłoszenia celnego z [...] czerwca 2004 r., w chwili wydania orzeczenia Trybunału nie toczyło się postępowanie odwoławcze ani postępowanie przed sądem administracyjnym. Podkreślić jednocześnie należy, że w sprawie nie została wydana żadna decyzja administracyjna (w przedmiocie wysokości należności celnych), albowiem dopuszczenie towarów do wolnego obrotu nastąpiło z inicjatywy strony poprzez złożenie zgłoszenia celnego na dokumencie SAD, a więc w drodze "samooclenia".

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 72 § 1 w związku z art. 1 ust. 1 i 3 oraz w związku z art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jak bowiem zasadnie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, mając na uwadze treść art. 73 ust. 1 i art. 66 ust. 1 Prawa celnego, wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w postępowaniu celnym. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 127 i art. 233 ust. 1 i 2 w zw. z art. 210 i art. 222 Ordynacji podatkowej. Sprawa została rozstrzygnięta przez dwie instancje, które w prawidłowy sposób prowadziły postępowanie, dokładnie analizując składane przez stronę wnioski, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji. Podkreślić należy, że decyzje wskazują ustalony przez organy stan faktyczny, podstawę prawną przyjętego rozstrzygnięcia oraz wyjaśniają przesłanki, którymi organ kierował się przy orzekaniu. W ocenie Sądu bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji. Wydając zaskarżoną decyzję organ uwzględnił wszystkie okoliczności sprawy, powołał obowiązujące podstawy prawne, wyczerpująco i przekonywująco wyjaśnił swoje stanowisko oraz odpowiedział na wszystkie zarzuty strony.

Powyższy wyrok B. S.A. Oddział E. w T. zaskarżyła w całości wnosząc o uchylenie tego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej, jak również zasądzenie kosztów.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) poprzez niedokonanie przez Sąd kontroli działania organów celnych z punktu widzenia jej zgodności z prawem;

b. art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez uznanie

za zgodne z prawem decyzji organów celnych obu instancji, które podlegały uchyleniu, gdyż w oparciu o nieobowiązujące przepisy prawa wspólnotowego odmawiały zwrotu świadczeń prawnie nienależnych;

c. art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpatrzenia oraz odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, a w szczególności zarzutu opisanego w pkt 1 skargi, tj. rażącego naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, zarzutu opisanego w pkt 3 skargi, tj. rażącego naruszenia przepisu art. 72 § 1 w związku z art. 1 ust. 1 i 3 oraz w związku z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz całkowite pominięcie rozpatrzenia zarzutów skarżącej zawartych w pkt 4-9 skargi, tj. naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy;

d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku

z art. 127 i art. 233 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 i art. 222 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie przez Sąd obowiązku całościowego rozpatrzenia skargi w granicach danej sprawy poprzez nierozpatrzenie oraz nieodniesienie się do wskazanych zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a tym samym przyjęcie, że organ pierwszej i drugiej instancji prawidłowo prowadził postępowanie;

e. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku

z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie przez Sąd obowiązku całościowego rozpatrzenia skargi w granicach danej sprawy poprzez nierozpatrzenie oraz nieodniesienie się do wskazanych zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a tym samym przyjęcie że organ wydając zaskarżoną decyzję uwzględnił wszystkie okoliczności sprawy, wyczerpująco

i przekonywująco wyjaśnił swoje stanowisko oraz odpowiedział na wszystkie zarzuty skarżącej;

2. Naruszenie prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a. art. 87 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 8 Konstytucji RP poprzez błędne przyjęcie, że ww. przepisy nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie;

b. art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie,

tj. działanie wbrew zasadzie demokratycznego państwa prawnego, w tym:

a) poprzez naruszenie zasady nieretroakcyjności prawa,

b) kwalifikację świadczeń, których zwrotu żąda skarżąca jako należności celnych lub przywozowych;

c. art. 32 Konstytucji RP, tj. zawartej w nim zasady równego traktowania, poprzez nieuchylenie decyzji odmawiającej zwrotu środków nienależnie wpłaconych przez skarżącą na podstawie nieobowiązujących przepisów, a tym samym uznanie, że regulacje wspólnotowe niepublikowane w języku państwa członkowskiego tak, aby jego adresaci mogli się z nimi zapoznać, obowiązują tych adresatów tak samo, jak adresatów w państwie członkowskim, w którym przepisy te zostały opublikowane w języku tego państwa;

d. art. 236 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że przepis ten znajduje bezpośrednie zastosowanie w sprawie z naruszeniem zasady nieretroakcyjności prawa oraz przyjęcie, że środki nienależnie wpłacone przez skarżącą to należności celne;

e. art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę jego zastosowania w stosunku do dokonanego nienależnie świadczenia, nawet w sytuacji, w której istnieje luka prawna w zakresie regulacji zwrotu nadpłaconego świadczenia.

Uzasadniając podstawy kasacyjne skarżąca wskazała, że z dniem 1 maja 2004 r. w związku z przystąpieniem Polski do UE, na podstawie art. 2 Aktu przystąpienia, do porządku prawnego RP został włączony cały dorobek prawa wspólnotowego. Przepisy wspólnotowe stały się zatem prawem obowiązującym w RP, co dotyczy również Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Natomiast – jak stwierdza skarżąca – samo włączenie wskutek przystąpienia do UE przepisów prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego nie wystarcza, aby akt prawa wspólnotowego regulujący uprawnienia i obowiązki obywateli posiadał wobec jednostek w nowym państwie członkowskim moc wiążącą i mógł być wobec nich stosowany. W opinii skarżącego, WSA w Bydgoszczy słusznie wskazał, iż teksty aktów instytucji WE, przyjętych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej powinny zostać sporządzone także w języku polskim i opublikowane po polsku w Dzienniku Urzędowym. Skarżąca stoi na stanowisku, że prawidłową wobec obywateli RP publikację aktu stanowi jego publikacja w Dzienniku Urzędowym UE w języku polskim, natomiast publikacja w innym języku, bądź też publikacja w języku polskim, lecz w miejscu innym niż Dziennik Urzędowy UE, nie może stanowić surogatu prawidłowej publikacji wobec polskich adresatów norm zawartych w takim akcie.

Na poparcie powyższych argumentów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano również tezy wyroku ETS w sprawie Skoma-Lux oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Skarżąca wskazała ponadto, iż przepisy Konstytucji RP, które są najwyższym źródłem prawa w Polsce, nie mogą ustępować miejsca aktom niższego rzędu, jakim jest Wspólnotowy Kodeks Celny. W tym miejscu skarżąca przytoczyła treść art. 27 Konstytucji, z którego wynika, że na terenie RP językiem urzędowym jest język polski. Niedopuszczalne jest więc, w ocenie skarżącej, wymaganie od obywatela polskiego, aby stosował się do aktów prawnych, które nie są opublikowane w języku urzędowym.

W tym kontekście skarżąca podniosła, że w chwili dokonywania zgłoszenia celnego nie miała ona dostępu do aktu prawnego, który od dnia 1 maja 2004 r. powinien być przez nią stosowany, bowiem nie został on prawidłowo opublikowany. Organy celne nie mogły zatem powoływać się wobec skarżącej na obowiązki wynikające z Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Oznacza to – w przekonaniu skarżącej – że świadczenie wpłacone na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] czerwca 2004 r., jest nienależne.

Jak wskazała skarżąca, mimo że WSA w Bydgoszczy słusznie i w całości popiera ww. stanowisko, to jednak oddalił skargę. W takim stanie rzeczy wyrok WSA narusza, zdaniem skarżącej, prawo, a więc powinien zostać uchylony. Zaskarżony wyrok, w przekonaniu skarżącej, narusza prawo w szczególności w ten sposób, że powoduje utrzymanie w mocy decyzji odmawiających zwrotu należności pobranych bezpodstawnie, to jest na podstawie nieobowiązujących przepisów prawa.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 236 Wspólnotowego Kodeksu Celnego skarżąca wskazała, że wpłacone przez nią świadczenie nie miało podstawy prawnej, było więc nie tylko świadczeniem nienależnym, ale w ogóle nie powinno być uznawane za świadczenie celne. Oznacza to, że do zwrotu tego typu świadczenia nie można stosować wprost ww. przepisu wspólnotowego. Byłoby to bowiem, jak odnotowuje skarżąca, sprzeczne z zakazem retroakcji prawa. W szczególności zdaniem skarżącej termin, o którym mowa w art. 236 Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie może być warunkiem zwrotu żądanej przez skarżącą kwoty, bowiem należności celne w jej sprawie w ogóle nie powstały.

Zdaniem skarżącej WSA w Bydgoszczy błędnie przyjął, że przepisy Konstytucji RP nie znajdują zastosowania w sprawie. Skarżąca podnosi, iż zastosowanie wobec niej regulacji, z którymi nie mogła się zapoznać w czasie dokonywania zgłoszenia celnego, narusza zasadę nieretroakcji prawa (art. 2 Konstytucji) oraz nakaz działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). Ponadto, zdaniem skarżącej, takie działanie narusza zasadę równego traktowania (art. 32 Konstytucji).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 72 § 1 w związku z art. 1 ust. 1 i 3 oraz w związku z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca stwierdziła, iż przepisy te powinny być odpowiednio zastosowane w jej sprawie z uwagi na konieczność wypełnienia luki prawnej, która wynika z braku podstaw do zastosowania procedury zwrotu należności celnych, uregulowanej w art. 236 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

W części skargi kasacyjnej poświęconej uzasadnieniu zarzutów naruszenia przez WSA w Bydgoszczy przepisów postępowania skarżąca wskazała, iż jej zdaniem naruszenie to polega na tym, że Sąd niewłaściwie skontrolował zaskarżone decyzje organów celnych. Zdaniem skarżącej WSA nie rozważył wszystkich zarzutów dotyczących decyzji organów celnych, które były podnoszone w skardze.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W przekonaniu Naczelnego Sąd Administracyjnego sprawa skarżącej Spółki wymaga ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga ustalenia statusu prawnego aktów prawa wspólnotowego, które zostały wydane przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (tj. przed dniem 1 maja 2004 r.), jednak w pewnym okresie po przystąpieniu nie zostały opublikowane w wersji polskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

W dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej na poziomie wspólnotowym obowiązywał art. 254 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Przepis ten brzmiał: "1. Rozporządzenia, dyrektywy i decyzje przyjęte zgodnie z procedurą określoną w artykule 251 są podpisywane przez przewodniczącego Parlamentu Europejskiego i przewodniczącego Rady oraz publikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wchodzą one w życie z dniem w nich określonym lub, w jego braku, dwudziestego dnia po ich publikacji. 2. Rozporządzenia Rady i Komisji, jak również dyrektywy tych instytucji, które są skierowane do wszystkich Państw Członkowskich, są publikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wchodzą one w życie z dniem w nich określonym lub, w jego braku, dwudziestego dnia po ich publikacji". Obecnie materię tę reguluje art. 297 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE).

Zgodnie z art. 5 rozporządzenia Rady nr 1 z dnia 15 kwietnia 1958 r. w sprawie określenia systemu językowego Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej (Dz. Urz. WE Nr L 17 z dnia 16 października 1998 r. ze zm.) Dziennik Urzędowy UE jest sporządzany we wszystkich językach urzędowych Unii Europejskiej. W wyniku przystąpienia Polski do UE jednym z języków urzędowych Unii stał się język polski (zob. art. 1 ww. rozporządzenia).

Przepis art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej m.in. Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że "Od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach zgodnie z warunkami określonymi w traktatach i w niniejszym akcie". Z kolei art. 58 ww. Aktu mówi, że "Teksty aktów instytucji oraz Europejskiego Banku Centralnego przyjętych przed przystąpieniem i sporządzone przez Radę, Komisję lub Europejski Bank Centralny w językach: czeskim, estońskim, litewskim, łotewskim, maltańskim, polskim, słowackim, słoweńskim i węgierskim są od dnia przystąpienia tekstami autentycznymi na tych samych warunkach, co teksty sporządzone w obecnych jedenastu językach. Zostaną one opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, jeśli teksty w obecnych językach były w ten sposób opublikowane".

Interpretacja cytowanych wyżej regulacji europejskich wymaga uwzględnienia orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zagadnienie mocy prawnej i możliwości stosowania aktów prawa wspólnotowego, które w dniu przystąpienia nowego państwa członkowskiego nie zostały opublikowane w którymś z języków urzędowych, było początkowo przedmiotem rozbieżnych rozstrzygnięć organów władzy sądowniczej w państwach członkowskich, które przystąpiły do Unii Europejskiej w 2004 r. Pojawiały się zarówno takie orzeczenia, w których uznawano, że akty nieopublikowane w języku danego państwa nie mogą być podstawą obowiązków jednostek, jak i orzeczenia, w których takie akty były stosowane (por. M. Bobek, The Binding Force of Babel: The Enforcement of EC Law Unpublished in the Languages of the New Member States, "Cambridge Yearbook of European Legal Studies" 2007, s. 45–46).

Ostatecznie jednak wątpliwości w tym zakresie zostały rozstrzygnięte przez ETS w orzeczeniu z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie C-161/06 Skoma-Lux sro przeciwko Celni reditelstvi Olomouc.

W uzasadnieniu wymienionego wyżej wyroku ETS stwierdził, że z art. 2 cytowanego wyżej Aktu dotyczącego warunków przystąpienia wynika, iż nowe państwa członkowskie są związane aktami wspólnotowymi, które zostały wydane przed dniem akcesji, i od tego dnia akty takie powinny być co do zasady stosowane w państwach członkowskich (pkt 32 uzasadnienia). Z drugiej jednak strony, ETS podkreślił, że nie można powoływać się wobec jednostek na akt wspólnotowy (np. rozporządzenie) przed jego prawidłową publikacją w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 37–38 uzasadnienia). Tymczasem, jak odnotował ETS, z art. 58 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, a także z przepisów ww. rozporządzenia Rady z dnia 15 kwietnia 1958 r. wynika, że w stosunku do obywateli państwa członkowskiego prawidłowa publikacja aktu oznacza publikację w języku tego państwa w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 34 uzasadnienia).

W wyroku Skoma-Lux ETS podkreślił, że egzekwowanie od jednostek powinności wynikających z aktów nieopublikowanych w odpowiednim języku w imię zasady efektywności prawa wspólnotowego prowadziłoby do przerzucenia na jednostki negatywnych skutków niewykonania obowiązku, który spoczywał na administracji unijnej, to jest obowiązku udostępnienia w dniu akcesji całego dorobku wspólnotowego w językach urzędowych wszystkich państw przystępujących do Unii (pkt 42 uzasadnienia).

W uzasadnieniu wyroku Skoma-Lux ETS jednoznacznie stwierdził, iż okoliczność, że jednostka jest podmiotem profesjonalnym, działającym w sektorze handlu międzynarodowego i znającym treść obowiązków celnych, nie wystarcza, aby powoływać się wobec takiej jednostki na przepisy nieopublikowanego aktu prawnego (pkt 45–46 uzasadnienia). Ponadto, zdaniem ETS, udostępnienie wersji językowej takiego aktu w formie nieoficjalnej (w szczególności na stronie internetowej) nie jest równoznaczne z prawidłową publikacją w Dzienniku Urzędowym UE (pkt 48 uzasadnienia). ETS podkreślił, że jedyną autentyczną wersją rozporządzenia wspólnotowego jest wersja ogłoszona w Dzienniku Urzędowym UE, co oznacza, iż nie można powołać się wobec jednostek na wersję elektroniczną wcześniejszą od tej publikacji – nawet jeżeli następnie okaże się ona zgodna z wersją prawidłowo opublikowaną (pkt 50 uzasadnienia).

Z uzasadnienia wyroku ETS w sprawie Skoma-Lux wynika, że akt prawa wspólnotowego nieopublikowany w języku państwa członkowskiego nie jest z tego powodu nieważny (pkt 58 uzasadnienia). To, że z aktu takiego nie można wywodzić obowiązków jednostek nie wpływa na fakt, iż akt stanowi część dorobku wspólnotowego i wiąże państwo członkowskie od dnia przystąpienia (pkt 59 uzasadnienia).

Należy dodać, że orzekając w sprawie Skoma-Lux ETS rozstrzygnął również o skutkach czasowych swojego wyroku. W szczególności ETS przyjął, że państwa członkowskie nie mają, na podstawie prawa wspólnotowego, obowiązku zakwestionowania decyzji administracyjnych lub orzeczeń sądowych, które zostały wydane na podstawie przepisów nieopublikowanych w językach tych państw, jeżeli stały się one ostateczne na mocy obowiązujących regulacji krajowych (pkt 72 uzasadnienia). Zdaniem ETS od tej reguły można odstąpić tylko "w wyjątkowych przypadkach", gdy na mocy takich przepisów zostały przyjęte środki administracyjne lub wydane orzeczenia sądowe, w szczególności o charakterze represyjnym, które naruszałyby prawa podstawowe (pkt 73 uzasadnienia).

Zagadnienie, którego dotyczy skarga kasacyjna analizowana w niniejszym postępowaniu, było również przedmiotem wyroku ETS z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-560/07 Balbiino AS przeciwko Pollumajandusminister, Maksu- ja Tolliameti Pohla maksu- ja tollikeskus.

W uzasadnieniu tego orzeczenia ETS potwierdził, że nie można powoływać się wobec osób fizycznych i prawnych w państwie członkowskim na akt przyjęty przez instytucję wspólnotową, jeżeli osoby te nie miały możliwości zapoznania się z takim aktem przez prawidłową publikację w Dzienniku Urzędowym UE (pkt 29 uzasadnienia). Natomiast inna sytuacja zachodzi, gdy niektóre przepisy rozporządzenia wspólnotowego zostały powtórzone w akcie prawa krajowego, na przykład w ustawie. Wówczas prawo wspólnotowe nie stoi na przeszkodzie stosowania przepisów takiej ustawy wobec jednostek (pkt 31 uzasadnienia). Zadaniem sądu krajowego jest więc zbadanie, czy określona regulacja nakładająca obowiązek na jednostkę wynikała wyłącznie z nieopublikowanego aktu wspólnotowego, czy też z przepisu krajowej ustawy, który powtarzał treść regulacji wspólnotowej (pkt 32 uzasadnienia).

Takie samo stanowisko ETS zajął również w orzeczeniu z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-140/08 Rakvere Lihakombinaat AS przeciwko Pollumajandusministeerium, Maksu- ja Tolliamenti Ida maksu- ja tollikeskus.

Należy podkreślić, iż w wyrokach w sprawie Balbiino i Rakvere ETS, w odróżnieniu od orzeczenia Skoma-Lux, nie ograniczył skutków czasowych swojego rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska WSA w Bydgoszczy, zgodnie z którym wspólnotowa geneza stosowanego w sprawie aktu prawnego wyklucza możliwość powołania się w rozstrzygnięciu tej sprawy na przepisy Konstytucji RP. Prawdą jest, że – jak stwierdza WSA w Bydgoszczy – prawo europejskie podlega odrębnym zasadom interpretacji i kontroli. Nie oznacza to jednak, iż prawo europejskie zajmuje pozycję hierarchicznie nadrzędną nad Konstytucją RP. Teza ta jest obecnie powszechnie przyjęta w orzecznictwie zarówno sądów, jak i Trybunału Konstytucyjnego. Jeżeli zatem stosowanie aktu prawa europejskiego przez polskie organy władzy publicznej odnosi się do materii regulowanych również przez przepisy Konstytucji RP, to istnieje konieczność dokonania analizy sprawy także z punktu widzenia wzorca konstytucyjnego. Taka sytuacja ma miejsce w sprawie ocenianej w niniejszym postępowaniu.

Zgodnie z art. 27 zdanie pierwsze Konstytucji RP "W Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski". Wyjątek od tej reguły wynika ze zdania drugiego ww. przepisu Konstytucji RP, zgodnie z którym "Przepis ten nie narusza praw mniejszości narodowych wynikających z ratyfikowanych umów międzynarodowych". Przypadek ten nie dotyczy jednak materii analizowanej w niniejszej sprawie.

Norma, zgodnie z którą językiem urzędowym w RP jest język polski, oznacza, że po stronie organów władzy publicznej w RP istnieje nakaz posługiwania się językiem polskim – zarówno w relacjach między tymi organami, jak i w stosunkach z obywatelami (zob. uchwała TK z dnia 14 maja 1997 r., sygn. akt W 7/96). Pewne wyjątki od tego nakazu można uznać za dopuszczalne – poza wyjątkiem, o którym mowa w art. 27 zdanie drugie Konstytucji RP – w odniesieniu do obrotu prywatnoprawnego, pomiędzy jednostkami niepublicznymi, w których żaden z uczestników stosunku prawnego znajduje się w pozycji nadrzędnej (władczej) wobec innych uczestników (por. wyrok TK z dnia 13 września 2005 r., sygn. akt K 38/04). Odstępstwa od wspomnianego nakazu mogą być podyktowane również ochroną prawa do rzetelnego procesu sądowego czy prawa do dobrej administracji, jeżeli z praw tych korzystają na terytorium Polski osoby nieznające języka urzędowego.

Natomiast co się tyczy organów władzy, to po ich stronie istnieje obowiązek posługiwania się w relacji z obywatelami RP językiem polskim (por. J. Trzciński, Język urzędowy – art. 27 Konstytucji [w:] Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl (red. T. Dębowska-Romanowska, A. Jankiewicz), Warszawa 1999, s. 49–50). Potwierdzeniem tej tezy jest brzmienie art. 4 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. Nr 90, poz. 999 ze zm.), który stanowi, że język polski jest językiem urzędowym m.in. konstytucyjnych organów państwa, organów jednostek samorządu terytorialnego, terenowych organów administracji publicznej czy wszelkich innych podmiotów wykonujących zadania publiczne. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej co do zasady dokonują wszelkich czynności urzędowych w języku polskim.

Z art. 27 Konstytucji, którego rozwinięciem są przepisy ustawy o języku polskim, wynika, że wszelkie organy czy instytucje, które wykonują zadania publiczne na terytorium RP, oddziałując z pozycji władczej na zakres wolności, praw lub obowiązków obywateli RP powinny posługiwać się w relacjach z obywatelami językiem polskim. Nakaz ten odnosi się nie tylko do organów państwa polskiego, lecz również do innych podmiotów, które na mocy zobowiązań międzynarodowych RP zostały upoważnione do regulowania w sposób władczy statusu obywateli polskich, w tym do organów Unii Europejskiej. Nie ma bowiem podstaw do przyjęcia, że treść normatywna art. 27 Konstytucji została ograniczona na skutek przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W szczególności podstaw takich nie daje art. 90 Konstytucji RP.

Należy dodać, że zgodnie z art. 83 Konstytucji, każdy ma obowiązek przestrzegania prawa obowiązującego na terytorium RP. Ponadto ugruntowana w europejskiej kulturze prawnej zasada ignorantia iuris nocet wyraża założenie, iż każdy obywatel powinien znać adresowane do niego normy prawne. Z drugiej jednak strony, z ogólnej zasady państwa demokratycznego – wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP – wynika, że nakazy i zakazy kierowane do obywateli przez organy władzy powinny być formułowane w sposób zrozumiały dla tych obywateli. W innej sytuacji nie można w państwie demokratycznym oczekiwać przestrzegania prawa przez jego adresatów. Normy prawne powinny zatem wynikać z aktów, których treść jest znana obywatelom i zrozumiała dla obywateli. Podstawowym warunkiem umożliwiającym adresatom norm prawnych zrozumienie treści adresowanych do nich powinności jest wyrażenie norm w przepisach sformułowanych w języku, którego znajomości można oczekiwać od adresatów. Przepisy Konstytucji RP – a w szczególności art. 27 Konstytucji – nie dają podstaw do uznania, aby od obywateli polskich można było wymagać znajomości innych języków niż język polski.

Regułą w państwie demokratycznym jest to, iż akty prawne są wydawane i udostępniane do wiadomości jednostek w odpowiednich formach. Powszechnie przyjęta jest forma oficjalnego dziennika urzędowego, ogłaszanego zazwyczaj w tradycyjnej wersji papierowej, aczkolwiek w niektórych państwach – w tym od niedawna w Polsce – regułą staje się dziennik urzędowy publikowany w postaci dokumentu elektronicznego (zob. ustawa z dnia 4 marca 2011 r. o zmianie ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych oraz niektórych innych ustaw; Dz.U. Nr 117, poz. 676). Niezależnie od tego, w żadnym razie w państwie demokratycznym nie można wymagać od jednostek znajomości przepisów, których treść jest dostępna w innej postaci niż forma określona prawem (np. w nieoficjalnych publikacjach internetowych). Nie mają przy tym znaczenia cechy szczególne adresatów norm prawnych, takie jak uczestniczenie w obrocie profesjonalnym czy międzynarodowym.

Z powyższych przyczyn NSA stoi na stanowisku, że akty normatywne, które wyrażają normy prawne adresowane do obywateli polskich i polskich jednostek organizacyjnych, mogą być stosowane przez organy władzy publicznej RP tylko wówczas, gdy zostały sformułowane w języku polskim i ogłoszone w odpowiednim dzienniku urzędowym. Odnosi się to nie tylko do źródeł prawa wydanych przez krajowe organy władzy prawodawczej, lecz do wszelkich aktów normatywnych obowiązujących na terytorium RP – w tym do aktów tzw. pochodnego prawa wspólnotowego (unijnego). Akty te podlegają publikacji w języku polskim w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, wydawanym przez Urząd Oficjalnych Publikacji Komisji Europejskiej, o którym mowa w art. 29a ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.). Inna forma publikacji aktu nie może rodzić obowiązków po stronie jednostek.

Konsekwencją przedstawionych wyżej argumentów – uwzględniających zarówno standard europejski, jak i konstytucyjny – jest konieczność przyjęcia, iż akt prawa wspólnotowego (europejskiego), który nie został ogłoszony w polskim wydaniu Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej, nie może być stosowany jako podstawa prawna obowiązków obywateli polskich czy polskich jednostek organizacyjnych.

Teza ta nie oznacza jednak, że akt taki należy uznawać za nieobowiązujący do momentu publikacji. O obowiązywaniu aktu prawa europejskiego decydują bowiem normy prawa UE, w tym art. 254 TWE (obecnie: art. 297 TFUE). Brak publikacji aktu w języku urzędowym danego państwa członkowskiego wyłącza jedynie możliwość wywodzenia z takiego aktu w procesie stosowania prawa przez sądy i inne organy władzy publicznej (w tym organy administracji) obowiązków obywateli tego państwa członkowskiego. Nie wyklucza zaś ewentualnych powinności ciążących na organach władzy publicznej, na przykład wynikających z obowiązku wykonania czy implementacji takiego aktu.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi również na stanowisku, że zakaz wywodzenia z aktu nieopublikowanego w języku polskim obowiązków jednostek nie doznaje wyjątku w sytuacji, gdy zachowanie konkretnej jednostki może być w okolicznościach danej sprawy uznane za spełniające dyspozycję normy wyrażonej w tego typu akcie. W szczególności wypełnienie przez jednostkę obowiązku wynikającego z przepisu prawa nieopublikowanego w języku polskim może być spowodowane błędem jednostki lub ostrożnością wynikającą z obawy poniesienia określonych konsekwencji prawnych (np. sankcji administracyjnych). Zachowanie czy intencje konkretnej jednostki będącej adresatem obowiązku wynikającego z aktu prawnego nieopublikowanego w języku polskim w żaden sposób nie uchyla zakazu stosowania takiego aktu prawnego.

Jeżeli więc jednostka uiściła określone świadczenie na rzecz władzy publicznej (np. należność celną), mimo że obowiązek świadczenia wynikał z aktu nieopublikowanego w języku polskim, to okoliczność ta nie dyskwalifikuje automatycznie dopuszczalności skorzystania ze środków prawnych, które umożliwiają odzyskanie świadczeń przekazanych bez podstawy prawnej. Niezależnie bowiem od rzeczywistych intencji świadczącego, należność publicznoprawna zapłacona na podstawie aktu, który nie mógł być zastosowany z uwagi na brak publikacji w języku polskim, nie posiadała uzasadnienia prawnego.

Z powodów przedstawionych powyżej zasługuje na aprobatę stanowisko WSA w Bydgoszczy, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym rozporządzenia wspólnotowe nr 2913/92, nr 1315/88 i nr 918/83 nie mogły znaleźć zastosowania do zgłoszenia celnego dokonanego przez skarżącą w dniu [...] czerwca 2004 r., bowiem rozporządzenia te nie były wówczas opublikowane w języku polskim w Dzienniku Urzędowym UE. Również trafny jest pogląd WSA mówiący, że na sytuację tę nie miał wpływu fakt, iż dostępne były nieoficjalne elektroniczne wersje tłumaczeń ww. aktów wspólnotowych.

Nie można się natomiast zgodzić z poglądem WSA w Bydgoszczy, z którego wynika, że skoro Wspólnotowy Kodeks Celny został należycie opublikowany w dniu 1 października 2004 r., to – niezależnie od tego, iż w chwili uiszczenia należności celnej przez skarżącą Kodeks ten nie mógł być stosowany – sam wniosek skarżącej o zwrot tych należności, który został wniesiony po tym dniu, powinien być rozpatrzony na podstawie art. 236 Kodeksu. Zgodnie bowiem z zasadą tempus regit actum ocena znaczenia prawnego i skutków prawnych działania skarżącej powinna być dokonana na podstawie prawa obowiązującego w chwili podjęcia tego działania.

W konsekwencji, Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę ustali, kierując się zasadą tempus regit actum, jakie przepisy prawne powinny znajdować zastosowanie w odniesieniu do sprawy skarżącej – zarówno w zakresie obowiązku uiszczenia świadczenia celnego, wysokości tego świadczenia, jak i w zakresie procedury umożliwiającej ewentualne uzyskanie zwrotu świadczenia.

Ustalając treść norm prawnych, które powinny być zastosowane do sprawy skarżącej, należy przyjąć jako punkt wyjścia, iż – jak już wskazano wyżej – w sprawie tej nie znajduje zastosowania Wspólnotowy Kodeks Celny, ani też inne przepisy prawa europejskiego, które w dniu uiszczenia należności celnej nie były opublikowane w polskiej edycji Dziennika Urzędowego UE. Podstawę prawną obowiązku celnego oraz ewentualnego roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia celnego należy zatem ustalić w oparciu o przepisy prawa polskiego.

W dniu 1 maja 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne – zgodnie z art. 1 w związku z art. 39 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623 ze zm.). W tym samym dniu, jak stanowi art. 25 ww. ustawy wprowadzającej, utraciła moc obowiązującą ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.).

Zgodnie z normą międzyczasową, wynikającą z art. 26 Przepisów wprowadzających Prawo celne, "do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej" należało stosować regulacje dotychczasowe, a więc przede wszystkim zawarte w uchylonym Kodeksie celnym z 1997 r. Cytowany przepis wprowadził regułę intertemporalną tzw. dalszego działania dawnego prawa w odniesieniu do świadczeń celnych, których obowiązek powstał przed dniem, w którym Polska uzyskała członkostwo w UE, co nastąpiło 1 maja 2004 r.

Należy jednak odnotować, iż cytowany wyżej przepis intertemporalny – jak również cała ustawa wprowadzająca z dnia 19 marca 2004 r. – były projektowane i uchwalone przy założeniu, iż w dniu 1 maja 2004 r. w Polsce znajdą zastosowanie normy wspólnotowego prawa celnego, zawarte w bezpośrednio skutecznych aktach prawnych (por. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne wraz z projektami aktów wykonawczych z dnia 23 lutego 2004 r.. druk nr 2556/IV kadencja, s. 1–2). Założenie to jednak nie ziściło się, bowiem również po dniu przystąpienia Polski do UE niektóre akty prawa wspólnotowego nie mogły być przez pewien czas stosowane wobec obywateli polskich na skutek braku ich należytej publikacji w języku polskim. Od okoliczności tej nie można abstrahować w procesie wykładni przepisów międzyczasowych, zawartych w ustawie wprowadzającej z dnia 19 marca 2004 r. Wykładnia prawa, w tym przepisów intertemporalnych, nie może prowadzić do efektu oczywiście sprzecznego z intencją ustawodawcy, celem, dla którego wprowadzono daną regulację, a także funkcją danej instytucji prawnej.

Literalne odczytanie norm wyrażonych przepisach wprowadzających Prawo celne – a zwłaszcza w art. 26 tej ustawy – mogłoby prowadzić do wniosku, że przez kilka miesięcy po przystąpieniu Polski do UE w sferze prawa celnego panowała "próżnia prawna", a terytorium Polski stanowiło swoisty "obszar wolnocłowy". Przyjęcie takiej wykładni przeczyłoby w sposób oczywisty intencji ustawodawcy, co więcej – mogłoby prowadzić do chaosu prawnego i trudnych do określenia konsekwencji prawnych, tak na gruncie prawa krajowego, jak i międzynarodowego. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni prawa jest więc zobowiązany do wykorzystania takich metod interpretacyjnych, aby zminimalizować ryzyko powstania tego typu następstw.

W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że normę wyrażoną w art. 26 przepisów wprowadzających należy – na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy – odczytywać przy wykorzystaniu wykładni celowościowej i funkcjonalnej, to znaczy jako normę nakazującą stosowanie prawa dotychczasowego, to jest obowiązującego przed 1 maja 2004 r. (w tym Kodeksu celnego z 1997 r.), do oceny długów celnych powstałych przed dniem, w którym przepisy wspólnotowego prawa celnego mogły znaleźć zastosowanie wobec obywateli polskich – a więc przed dniem ich należytej publikacji w języku polskim w Dzienniku Urzędowym UE.

Należy dodać, że w zaskarżonym wyroku przywołano również stanowisko ETS, wyrażone w uzasadnieniu orzeczenia w sprawie Skoma-Lux, mówiące, że państwo członkowskie, które po 1 maja 2004 r. stosowało wobec swoich obywateli przepisy prawa europejskiego nieopublikowane w języku urzędowym danego państwa, nie ma – na podstawie prawa wspólnotowego – obowiązku zakwestionowania decyzji administracyjnych lub orzeczeń sądowych wydanych na podstawie takich przepisów, jeżeli stały się one ostateczne na mocy obowiązujących przepisów krajowych (pkt 72 uzasadnienia ww. wyroku ETS). Zdaniem ETS "inaczej byłoby wyłącznie w wyjątkowych przypadkach", to jest wówczas, gdyby na mocy takich przepisów "zostały przyjęte środki administracyjne lub zostały wydane orzeczenia sądowe, w szczególności o charakterze represyjnym, które naruszałyby prawa podstawowe, czego stwierdzenie należy w tych granicach do właściwych władz krajowych" (pkt 73 uzasadnienia ww. wyroku ETS).

Zdaniem WSA w Bydgoszczy, z cytowanego wyżej wyroku ETS wynika, że obowiązek zwrotu pobranych należności może dotyczyć tylko aktów administracyjnych, które w chwili wydania tego wyroku ETS były przedmiotem odwołania lub skargi do sądu administracyjnego. Niesporne jest zaś, że sytuacja taka nie miała miejsca w sprawie skarżącej. Ponadto WSA w Bydgoszczy wskazał, iż w sprawie nie została wydana żadna decyzja administracyjna, bowiem dopuszczenie towaru do obrotu nastąpiło w trybie "samooclenia".

Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że WSA w Bydgoszczy nieprawidłowo odczytał tezy ETS zawarte w pkt 70–73 wyroku ETS w sprawie Skoma-Lux i z tego powodu nieprawidłowo zastosował prawo europejskie dla oceny niniejszej sprawy.

Po pierwsze, ETS stwierdził, że państwa członkowskie "nie mają, na podstawie prawa wspólnotowego, obowiązku" zakwestionowania decyzji i orzeczeń wydanych na podstawie przepisów nieopublikowanych w języku urzędowym. Cytowane zdanie uzasadnienia wyroku ETS oznacza wyłącznie tyle, że powinność zakwestionowania decyzji czy orzeczeń nie wynika z prawa wspólnotowego. Prowadzi to do wniosku, że ETS nie wykluczył możliwości wzruszania przez krajowe organy władzy publicznej rozstrzygnięć indywidualnych, w szczególności wówczas, gdyby było to uzasadnione z punktu widzenia przepisów krajowych – na przykład ustawowych czy konstytucyjnych.

Po drugie, cytowana teza ETS odnosi się wyłącznie do kwestionowania decyzji administracyjnych lub orzeczeń sądowych. Tymczasem, jak zresztą dostrzegł WSA w Bydgoszczy, skarżąca Spółka dokonała samooclenia, bez obciążania należnościami celnymi w drodze decyzji administracyjnej.

Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę powinien wziąć pod uwagę powyższe okoliczności.

Ponadto Sąd I instancji powinien przy ponownym rozpoznawaniu sprawy uwzględnić również to, że w omówionym wyżej orzeczeniu ETS w sprawach Balbiino oraz Rakvere nie znalazło się już analogiczne zastrzeżenie, jak w cytowanych wyżej fragmentach wyroku Skoma-Lux.

Kierując się powyższymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.