Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 29/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za m-ce: I, II, III/2013 r., II, III i IV kwartał 2013 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej J. R. kwotę 997,00 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postępowanie przed organem

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. decyzją z dnia 10 listopada 2020 r. nr 0201-IOV2.4103.110.2018 uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w sprawie rozliczenia Skarżącego J. R. podatku od towarów i usług za miesiące I, II, III/2013, II, III i IV kwartał 2013 r oraz I, II, III i IV kwartał 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy wskazał bowiem na konieczność przeprowadzenia dodatkowych ustaleń i uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Zważywszy, że zaskarżona decyzja dotyczyła określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do marca 2013 r., oraz od II kwartału 2013 r. do IV kwartału 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. odniósł się na wstępie do przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazując, iż termin przedawnienia rozliczenia za okres od stycznia do marca 2013 oraz II kwartał 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r., rozliczenie okresów od III 2013 r. do II kwartału 2014 r. powinno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast rozliczenie za III i IV kwartał 2014 r. z dniem 31 grudnia 2020 r.

Zdaniem jednak Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z uwagi na treść art. 70 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 70 c ustawy Ordynacja podatkowa rozliczenie za wskazany okres nie przedawniło się gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony. W zaskarżonej decyzji Dyrektor wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zawiadomieniami z dnia 11 października 2018 r., o nr [...], kierowanym do Strony oraz zawiadomieniem z dnia 12 października 2018 r. nr [...] kierowanym do pełnomocnika Strony, poinformował, iż postanowieniem z dnia 18 lipca 2018 r. nr [...] Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we W. wszczął wobec Skarżącego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe za okres od stycznia do grudnia 2013 r., oraz od stycznia do grudnia 2014 r. Zatem pismem z dnia 11 października 2018 r., o nr [...] doręczonym Skarżącemu w dniu 16 października 2018 r. oraz pismem z dnia 12 października 2018 r. nr [...] doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 18 października 2018 r. zawiadomiono Pana R., że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Celno -Skarbowego we W. postępowania wobec Skarżącego o przestępstwo z art. 56 § 2 i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. art. 6 § 2 k.k.s.

W skardze Strona, zastępowana przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art.70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez jego niezastosowanie pomimo, tego, iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, albowiem termin przedawnienia rozliczenia za okres od stycznia do marca 2013 r. oraz II kwartał 2013 r. upływał w 31 grudnia 2018 r., a rozliczenie okresów od III 2013 r. do II kwartału 2014 r. z dniem 31 grudnia 2019 r., z uwagi na to, że:

a) po pierwsze, wszczęcie przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we W. postępowania o przestępstwo z art. 56 § 2 i art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

b) po drugie niezależnie, pismo z dnia 11 października 2018 r. nr [...] stanowiące zawiadomienie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie zostało doręczone pełnomocnikowi.

Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezasadne zastosowanie.

Wobec powyższego Skarżący wniósł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we W. do ponownego rozpoznania, zasądzenie, na zasadzie art. 200 i n. p.p.s.a., od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zdaniem Skarżącego instytucja wszczęcia postępowania karnoskarbowego została wykorzystana instrumentalnie, wyłącznie jako narzędzie do sztucznego wydłużenia okresu przedawnienia, wskazując na orzecznictwo sądowe. Zauważono, ze decyzja organu I instancji została wydana na miesiąc przed terminem przedawnienia, z kolei sama kontrola została wszczęta 2 lata wcześniej, w trakcie kontroli nie dokonano żadnych innych czynności niż włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów z innych postępowań. Wskazano, że samo postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego pochodzi z daty 18 lipca 2018 r., a w jego trakcie w zasadzie nie wykonano żadnych czynności dowodowych innych niż proste włączenie w poczet materiału dowodowego dokumentów powstałych w trakcie kontroli podatkowej, a stanowiących – jak wskazano- dokumenty uzyskane w trakcie postępowań z udziałem kontrahentów podatnika. Zdaniem Skarżącego jest to istotne bowiem same organy podatkowe nie kwestionują, że Skarżący prowadził rzeczywistą działalność w zakresie sprzedaży materiałów i usług budowlanych, posiadał zaplecze techniczne i osobowe umożliwiające prowadzenie faktycznej działalności tj. posiadał miejsce prowadzenia działalności, magazyny, samochody, zatrudniał kierowców, pomocników, magazyniera. Ponadto Skarżący zaznaczył, że z zeznań pracowników, m.in. Pana R. S. wynika, że prowadzony był system do którego wprowadzone były faktury zakupowe, sporządzana była również inna dokumentacja związana z gospodarką magazynową. Skarżący zarzucił, że zawiadomienie z dnia 11 października 2018 r., o nr [...], o którym mowa w art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa nie zostało doręczone pełnomocnikowi, tylko samej Stronie. Skarżący wskazał na orzecznictwo sądowe.

Pismem z dnia 31 grudnia 2020 r. Strona uzupełniła skargę wskazując, że Skarżący został uniewinniony z zarzutu objętego aktem oskarżenia czynu polegającego na tym, że w okresie od dnia 8 stycznia 2013 r. do dnia 16 lutego 2015 r. w L. występując jako właściciel firmy T. J. R. z/s w L., NIP [...], działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru zmniejszenia zobowiązań podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, podał nieprawdę w deklaracjach podatkowych VAT-7 za podane okresy, przez co naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług za w.w okresy w łącznej kwocie 215.613,00 zł, a czynu tego dopuścił się poprzez nierzetelne prowadzenie ksiąg na skutek posłużenia się 42 fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny, dokumentującymi w rzeczywistości niedokonane transakcje zakupu towarów i usług, w tym kwestionowanymi w toku postępowania podatkowego, którego dotyczy niniejsza skarga, 40 fakturami VAT dokumentującymi w rzeczywistości niedokonane transakcje zakupu usług transportowych i materiałów budowlanych od firmy L., oraz 2 fakturami VAT dokumentującymi w rzeczywistości niedokonane transakcje zakupu elementów regału stalowego na blachę i wykonania ocieplenia od firmy S., tj. czyny kwalifikowanego jak przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks i art. 61 § 1 k.k.s. art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. Wyrok jest nieprawomocny. Pismem z dnia 20 stycznia 2021 r. skarżący wskazał na uzasadnienie pisemne wyroku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca sytuacji wszczęcia postępowania przygotowawczego bez dostatecznej podstawy faktycznej, w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a ponadto pełnomocnik Skarżącego został prawidłowo poinformowany z zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się natomiast do faktu wydania wyroku uniewinniającego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wskazał, że jest on nieprawomocny, ponadto wskazał na treść art. 70 § 7 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Pismem z dnia 4 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. odniósł się do pisma Strony uzupełniającego skargę, wskazując, że wydanie wyroku uniewinniającego w sprawie pozostaje bez znaczenia dla skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, powołał się ponadto na art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazując, że zarzuty Skarżącego, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia są bezzasadne. Pismem z dnia 23 marca 2021 r. Skarżący wskazał, że Sąd Okręgowy w L.(1) Wydział [...] Karny – Odwoławczy prawomocnym wyrokiem wydanym w dniu 18 marca 2021 r. sygn. akt: [...] utrzymał w mocy wyrok uniewinniający.

Pismem z dnia 20 kwietnia 2021 r. Skarżący przedłożył uzasadnienie wyroku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. nie ustosunkował się do faktu wydania prawomocnego wyroku w sprawie przez Sąd karny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm., dalej p.u.s.a.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Oceniając zaskarżoną decyzję w tak nakreślonych granicach Sąd stwierdza, że narusza ona przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie

Przedmiotem sporu między stronami kwestia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Według organu odwoławczego w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia terminu przedawnienia przewidziana w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stosownie do powołanego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie zaś do treści art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismem z dnia 11 października 2018 r., o nr [...] doręczonym J. R. w dniu 16 października 2018 r. oraz pismem z dnia 12 października 2018 r. nr [...] doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 18 października 2018 r. zawiadomił Skarżącego, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego we W. postepowania wobec Skarżącego o przestępstwo z art. 56 § 2 i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. art. 6 § 2 k.k.s.

Rozpoznając niniejszą sprawę, w zakresie zarzutu przedawnienia Sąd musi jednak uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład 7 sędziów NSA w dniu 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W powołanej uchwale NSA przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji"

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej poprawności. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 p.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały: że "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak było w przedmiotowej sprawie, gdyż na podstawie lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji można mieć istotne wątpliwości, co do tego czy postępowanie karne w tej sprawie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym.

W zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnień czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia. Organ wskazał jedynie na fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego, doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Powoduje to, że zaskarżona decyzja obarczona jest wadą naruszenia art. 210 § 4, w związku z art. 121 op., a sąd administracyjny nie może skontrolować prawidłowości zawieszenia z art. 70 § 1 pkt 6 o.p. w sprawie. Brak jest możliwości konwalidowania tej wady w odpowiedzi na skargę organu.

Dodatkowo zauważyć należy, że w niniejszej sprawie moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego (18 lipca 2018 r.) jest bliski dacie przedawnienia rozliczenia za okres za miesiące od stycznia do marca 2013 r. i II kwartał 2013 r. zatem w ocenie Sądu istnieje podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W opinii Sądu taka sytuacja stwarza podejrzenie, że cel wszczęcia ww. postępowania mógł być odmienny od ustawowego, zatem wyjaśnienie tych kwestii jest niezbędne w ponownie prowadzonym postępowaniu, co legło u podstaw uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Zauważyć należy, że ocena czy wszczęcie postępowania miało czy też nie instrumentalny charakter będzie miało znaczenie również dla oceny przedawnienia pozostałych okresów rozliczeniowych.

Powyżej wskazane argumenty, w ocenie sądu administracyjnego, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez konieczności omawiania pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Wbrew twierdzeniu Skarżącego pełnomocnik Skarżącego został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 c ustawy Ordynacja podatkowa. Strona i pełnomocnik zostali zawiadomieniu odrębnymi pismami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismem z dnia 11 października 2018 r., o nr [...] doręczonym J. R. w dniu 16 października 2018 r. oraz pismem z dnia 12 października 2018 r. nr [...] doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 18 października 2018 r. zawiadomił Skarżącego, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego we W. postepowania wobec Skarżącego o przestępstwo z art. 56 § 2 i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. art. 6 § 2 k.k.s. Zatem ustanowiony pełnomocnik w sprawie otrzymał stosowane zawiadomienie.

Jednak konieczna jest ocena, czy rzeczywiście do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło.

Dopiero bowiem rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego Sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie może) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego.

W ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawa podatkową. Organ uwzględni zaprezentowaną w niniejszym w wyroku wykładnię prawa (z odwołaniem się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21), przedstawi stosowne dowody, argumentację i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę. Organ podatkowy powinien również uwzględnić, że w sprawie zapadł wyrok uniewinniający oskarżonego od zarzucanych mu czynów. W razie, gdy nie znajdzie żadnych argumentów – umorzy postępowanie, chyba że istnieją inne przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie przewidzianym w art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 220 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobiegniem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) za milczącą zgodą stron.

W ponownym postępowaniu organy podatkowe powinny wpierw ustalić czy w sprawie faktycznie wystąpiły okoliczności zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia, odwołując się do dokumentów źródłowych.

O kosztach postępowania na które składają się wpis od skargi – 500,00 zł, opłata dla radcy prawnego 480,00 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 t.j).