Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1262/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 106 ust. 1, art. 96 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 107 par. 1 i 2, art. 115
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi A.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (określenie zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności osoby trzeciej) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.), art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołań z 28 grudnia 2012 r., wniesionych przez A. T., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r.:

1[...] , nr systemowy: [...]

- określającej dla zlikwidowanej Spółki Cywilnej "A" , w S. z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz

- orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. T. jako osoby trzeciej wraz z drugim wspólnikiem B.B. (dawniej G. ) za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł; łącznie w wysokości [...] zł,

2. [... ], nr systemowy: [...]

- określającej dla zlikwidowanej Spółki Cywilnej "A" , w S. z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz

- orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A.T. jako osoby trzeciej wraz z drugim wspólnikiem B.B. (dawniej G.) za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł; łącznie w wysokości [...] zł,

3. [...] , nr systemowy: [...]

- określającej dla zlikwidowanej Spółki Cywilnej "A" , B. G. w S. z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz

- orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A.T. jako osoby trzeciej wraz z drugim wspólnikiem B. B. (dawniej G. ) za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2008 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł; łącznie w wysokości [...] zł,

4. [...] , nr systemowy: [...]

- określającej dla zlikwidowanej Spółki Cywilnej "A" , w S. z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz

- orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. T. jako osoby trzeciej wraz z drugim wspólnikiem B. B.(dawniej G. ) za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł; łącznie w wysokości [...] zł,

4. [...] , nr systemowy: [...]

- określającej dla zlikwidowanej Spółki Cywilnej "A" , w S. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz

- orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. T. jako osoby trzeciej wraz z drugim wspólnikiem B. B.(dawniej G. ) za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł; łącznie w wysokości [...] zł

Utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w opisanym poniżej stanie faktycznym.

Spółka Cywilna "A" , B.G. w S. zawiązana w dniu [...] r., zlikwidowana została z dniem 24 sierpnia 2009 r. (złożenie VAT-Z). Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. W deklaracjach podatkowych VAT-7 za kontrolowane miesiące 2008 r. Spółka wykazała:

- w sierpniu - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- we wrześniu - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- w październiku - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- w listopadzie - kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,

- w grudniu - kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.

Pracownicy Urzędu Skarbowego w S. w [... ]r. przeprowadzili w siedzibie urzędu kontrolę podatkową doraźną A. T. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki Cywilnej "A" w zakresie prawidłowości określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego w zakresie podatku należnego stwierdzono, że dane wykazane w rejestrach sprzedaży VAT za badane miesiące 2008 r. są zgodne z danymi wykazanymi w deklaracjach podatkowych VAT- 7 oraz z danymi wykazanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r.

Sprzedaży towarów w kontrolowanym okresie Spółka dokonywała na rzecz:

-firmy "C" Sp. z o. o. w W. , ul. [...] (od sierpnia do grudnia),

-"C" w P. , ul. [... ] (w listopadzie i grudniu).

W zakresie podatku naliczonego stwierdzono, że Spółka w rejestrach zakupów oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r. ujęła faktury VAT wystawione przez nieistniejące podmioty, tj. firmy:

-"D" Sp. z o. o. w B., ul. [...] ,

-"E" w K. , ul. [...] .

Uznano, że faktury VAT wystawione przez tych kontrahentów Spółki dokumentujące zakup złomu miedzi, mosiądzu, aluminium i stali nierdzewnej nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach jako strony transakcji kupna-sprzedaży. Jako podstawę prawną wskazano przepisy art. 88 ust. 3a pkt I lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W świetle dokonanych ustaleń organ stwierdził, iż w kontrolowanych miesiącach 2008 r. Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją wymienione firmy:

- w sierpniu w łącznej kwocie – [...] zł,

- we wrześniu w łącznej kwocie – [...] zł,

- w październiku w łącznej kwocie – [...] zł,

- w listopadzie w łącznej kwocie – [...] zł,

- w grudniu w łącznej kwocie – [...] zł.

Powyższe spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego za wymienione miesiące. Powstałe natomiast zaległości nie zostały uregulowane do dnia wydania decyzji przez organ I instancji. Brak było również możliwości ich ściągnięcia wskutek postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki, ponieważ Spółka ta została zlikwidowana.

Mając na uwadze zaistniałe okoliczności, organ I instancji skorzystał z uprawnień wynikających z przepisu art. 115 O.p., wszczynając postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2008 r. zlikwidowanej S.C. "A" , B. G. oraz przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na A. T. , jako osoby trzeciej, tj. wspólnika zlikwidowanej "A" w S. za zaległości podatkowe tej Spółki.

Postępowania zakończyły się wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...]r . nr [... ] od 1 do 5/11 określających zlikwidowanej Spółce Cywilnej "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r. oraz orzekających o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. T. , jako osoby trzeciej wraz z drugim wspólnikiem B. B. (dawniej G. ) za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące wraz z należnymi odsetkami.

Równolegle decyzjami z [...] r . nr [...] od [...] do [...] określającymi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r. zlikwidowanej Spółce Cywilnej "A" ", orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B. B. za te same zaległości w podatku od towarów i usług Spółki Cywilnej, co A. T. . Decyzje wydane dla B. B. uzyskały status decyzji ostatecznych, bowiem nie wniosła Ona od nich odwołań.

W decyzji wyjaśniono zasadę odpowiedzialności solidarnej, zgodnie z którą wspólnicy odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką za wszystkie zobowiązania podatkowe spółki. Podkreślono, iż stosownie do art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność bierna). Dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela (art. 366 § 2 kc).

Od powyższych decyzji, pismami z [...] r., Strona, A. T. złożył odrębne odwołania, wnosząc o:

1. uchylenie decyzji w całości jako bezzasadnych,

2. nakazanie wpłaty należnego zwrotu podatnikowi podatku od towarów i usług,

3. wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu zakończenia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w S. pod sygn. akt [...] ,

4. zwolnienie Strony z kosztów postępowania w tej sprawie ze względu na trudną sytuację finansową.

W uzasadnieniu odwołań Strona nie zgadzała się z zarzutem, iż nie zachowała należytej staranności w dokonywaniu transakcji handlowych oraz z wydaniem decyzji na bazie tego jedynego zarzutu. Strona podkreśla, iż przy pierwszej transakcji handlowej dokonała przeglądu dokumentów swoich kontrahentów, które nie budziły żadnych wątpliwości, tym bardziej że to firma Strony była płatnikiem należności za dostarczany towar. Informacje w tym zakresie były także podniesione w oświadczeniu Strony z [...] r. Strona odwołała się do wyroku z 2 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1354/10, który, jak twierdzi, dotyczy przypadku takiego jak w badanych sprawach.

Strona podkreśla także, że po przeszukaniu przez policję siedziby firmy "A" oraz miejsca zamieszkania Strony, zabrane zostały do dyspozycji faktury sprzedaży i zakupów, wskutek czego pozbawiono ją konstytucyjnego prawa do obrony. Strona nie może odpowiadać za przestępstwa popełnione przez jej kontrahentów. Ponadto informacje jakie uzyskał organ podatkowy od innych organów, były i są dla Strony niedostępne. Podniosła, iż art. 286 Kodeksu karnego reguluje sprawy wyłudzeń czy oszustw dokonywanych na rzecz innych osób i to on powinien być w pierwszej kolejności wykorzystany w badanych sprawach, a później po udowodnieniu winy i znalezieniu winnych, powinna nastąpić rekompensata poniesionych strat.

Postanowieniem z [...] r. organ odwoławczy zawiadomił Stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym oraz wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 O.p. Strona pismem z [...] r. złożyła dodatkowe wyjaśnienia, podtrzymując stanowisko zajęte w odwołaniach. Strona podkreśliła, że wiedzę na temat jej kontrahentów, tj.: firmy P.K. Sp. z o. o. oraz "D" organ podatkowy otrzymał w kilka lat po transakcjach, a Stronie nie przedstawiono ich w trakcie postępowania kontrolnego. W chwili zawierania transakcji z kontrahentami Strona mogła jedynie opierać się na dokumentach jej okazanych. Niezrozumiałym jest dla Strony, w sytuacji gdy wobec niej nie toczy się w Prokuraturze postępowanie, dlaczego Prokuratura wydała postanowienie o przeszukaniu i zabraniu dokumentów oraz dlaczego tych czynności na ich zlecenie dokonała policja a nie funkcjonariusze skarbowi.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeanalizowaniu zebranego w sprawach materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych przez Stronę w odwołaniach oraz w piśmie z [...]r., stwierdził, że decyzje organu pierwszej instancji są zgodne z prawem.

W ocenie organu odwoławczego kwestię sporną w niniejszych sprawach stanowi prawidłowość wydanych decyzji w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w których nie uznano prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawcy figurowali firma P. K. Sp. z o. o. oraz "E" , w wyniku stwierdzenia, że faktury te zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, a transakcje te nie miały miejsca, nie dokumentują nabycia towarów.

Dokonując wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy stwierdzić, że podmiotem nieistniejącym jest podmiot, który w ogóle nie istnieje tj. nie ma podmiotu o takiej nazwie, a jego danych nie obejmuje żaden spis, rejestr, czy dokumentacja podatkowa. Co do skutków sytuacja ta jest tożsama z sytuacją wpisaną w fakturze danego podmiotu, który co prawda formalnie istnieje w różnorodnych spisach i rejestrach, lecz faktycznie i namacalnie nie jest i nie może być uczestnikiem obrotu gospodarczego, o czym świadczy brak siedziby, posługiwanie się w oficjalnych spisach i rejestrach fikcyjnymi danymi adresowymi innych podmiotów, brak zaplecza w postaci pracowników i środków transportu, nie wywiązywanie się z nakazanych prawem obowiązków podatkowych, brak możliwości jakiegokolwiek kontaktu z podmiotem w celu weryfikacji dotyczących go wątpliwości (wyrok WSA z 28 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Gd 610/12).

W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanych sprawach organ I instancji zasadnie przyjął, że wymienione firmy nie istniały, a w konsekwencji, że wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym, uwzględniając zakwestionowane faktury w deklaracjach dla potrzeb podatku VAT, podatnik naruszył przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) cyt. ustawy o VAT. W wydanych decyzjach szczegółowo przedstawiono podejmowane działania zmierzające do ustalenia istnienia firm: "D" Sp. z o. o. oraz "E" , które doprowadziły do uznania, że firmy te są podmiotami stwarzającym pozory istnienia, które można było uznać za nieistniejące, gdyż mimo podjętych starań nie udało się podmiotów tych zidentyfikować. Nadto zebrane w sprawie dowody pozwalają na uznanie, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich wskazanymi.

Powyższego w szczególności dowodzą:

• ustalenia w zakresie "D" w K. , ul. [...] (NIP: [...] ) dokonane na podstawie:

1. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] r., z którego wynika, że:

- firma ta nie figuruje w bazie podatników Urzędu Skarbowego K. ,

- nie wydano decyzji nadania numeru NIP: [... ] ,

- w K. nie ma ulicy [...] ,

- podmiot nie figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym.

• ustalenia w zakresie firmy "D " Sp. z o. o. w B. , ul. [... ] (NIP: [...] ) dokonane na podstawie:

1. pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [... ] r., z którego wynika, że:

- firma nie figuruje w bazie podatników Urzędu Skarbowego,

- nie wygenerowano numeru NIP: [...]

2. pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] r., z którego wynika, że:

- Spółka nie figuruje w bazie podatników Urzędu Skarbowego,

- pod wskazanym adresem nie figuruje żaden podmiot;

- ustalono, iż ul. [...] jest ślepa, nieutwardzona i znajduje się przy niej tylko jedna nieruchomość nr 5, natomiast w dalszej części tej ulicy znajdują się ogrodzone działki, nieposiadające numerów, zabudowane wyłącznie altanami,

- podmiot nie figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Fakt dysponowania przez Spółkę "A" taką ilością towaru, jaka odpowiadała ilościom wpisanym na spornych fakturach, nie jest dowodem na to, że złom ten został dostarczony przez Spółkę "D" oraz "E" . Fakt ten jedynie świadczy o tym, że Strona mogła nabyć złom, ale od innych podmiotów (rzeczywistych sprzedawców), jednakże Spółka "A" nie ma faktur dokumentujących dostawę złomu dokonaną przez tych rzeczywistych sprzedawców.

Podstawę prawną do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a przesłankami realizacji powyższego prawa jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. W myśl art. 88 ustawy o VAT obniżenie podatku należnego nie mogło nastąpić m.in. na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący (art. 88 ust. 3a pkt lit. a ustawy o VAT), faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT), czy faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Wskazane wyjątki stanowią odrębne podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedłożonej przez podatnika fakturze.

Stosownie do powołanych przepisów podatnik może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług o podatek naliczony wynikający z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Zatem, faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w rozpatrywanych sprawach, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jeżeli nawet towary określone w treści faktury zostały dostarczone, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca (wyroki: NSA z 19 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 956/11 w zw. z wyrokiem WSA z 18 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Bd 838/10; NSA z 2 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1784/11; WSA z 5 maja 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2792/10 oraz WSA z 15 października 2011r., sygn. akt III SA/G11088/10).

Natomiast przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT definiuje kwotę podatku naliczonego jako sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Art. 106 ust. 1 tej ustawy wskazuje elementy, które winna zawierać faktura. Faktura jest podstawowym elementem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i poprawne umożliwienie ujęcia go w księgach sprzedawcy i nabywcy. Faktura determinuje nie tylko to, jakie kwoty mogą podlegać odliczeniu jako podatek naliczony, lecz również w jakich terminach można tego odliczenia dokonać. Wywiera także wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego, który powiązano z chwilą wystawienia faktury (wyrok WSA z 12 marca 2012r., sygn. akt I SA/Wr 486/11).

Zebrane w sprawach dowody pozwalają na uznanie, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich wskazanymi. Zatem, organ podatkowy był uprawniony do dokonania prawidłowego rozliczenia podatku poprzez zmniejszenie kwot podatku naliczonego (wynikającego z zakwestionowanych faktur) podlegającego odliczeniu od kwot podatku należnego, co skutkowało odpowiednim zwiększeniem zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r.

Bez wpływu na zajęte stanowisko pozostaje orzeczenie WSA z 2 lutego 2011r., sygn. akt I SA/GI 1354/10, na które wskazuje Strona, gdyż, powołany wyrok zapadł w zupełnie odmiennym stanie faktycznym. Faktem jest, iż w wyroku tym, jak i w badanych sprawach, przedmiotem sporu było zakwestionowanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jednakże w przedmiotowym wyroku, organy podatkowe stwierdziły, że podmioty wystawiające zakwestionowane faktury nie były czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, nie były zatem uprawnionymi do wystawiania faktur. Nie zakwestionowano przy tym faktu, że między kontrahentami wskazanymi na fakturach operacje gospodarcze nie miały miejsca. Sąd natomiast uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że brak dopełnienia obowiązku rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług nie może stanowić w świetle przepisów VI Dyrektywy podstaw do zakwestionowania podatnikowi jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dodatkowo Sąd podkreślił, iż podmioty te dokonały rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług wybierając jednak zwolnienie z tego podatku, co przemawiało na korzyść podmiotów, które wystawiły zakwestionowane faktury. W niniejszych sprawach, taka sytuacja nie występuje. Faktury uwzględnione przez Spółkę "A" zostały zakwestionowane, ponieważ zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, a fakt ten został udowodniony, na co wskazują dokonane ustalenia.

Podkreślić trzeba, iż wyrok WSA z 2 lutego 2011 r. powołany przez Stronę został uchylony wyrokiem NSA z 5 kwietnia 2012r, sygn. akt I FSK 968/11 NSA, w którym stwierdzono, że podatnik zwolniony podmiotowo z podatku VAT nie jest ani zobowiązany ani uprawniony do wystawiania faktur. Faktura wystawiona przez takiego podatnika nie jest fakturą, o której jest mowa wart. 86 ust. 2 ustawy o VAT i w związku z tym uniemożliwia odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego (wyrok NSA z 20 listopada 2012r., sygn. akt I FSK 2115/11).

W przedmiotowych sprawach oprócz spornych faktur, Strona nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, które potwierdziłyby rzeczywisty zakup złomu od firmy "D" Sp. z o. o. oraz "E" Jedynym argumentem na jaki wskazuje podatnik jest oświadczenie z [... ] r., w którym wyjaśnił m.in., że:

- współpracę ze swoimi kontrahentami nawiązał za pośrednictwem internetu,

- przy pierwszym spotkaniu po okazaniu swoich dokumentów, kontrahenci okazali mu zaświadczenie o wpisie do ewidencji oraz inne dokumenty, nie pamięta jednak czy było tam zaświadczenie uprawniające do wystawiana faktur, firmy te wystawiały tylko faktury, nie wystawiały innych dokumentów, nie było również dokumentów potwierdzających zapłatę,

- firma, która dowoziła złom była z B. i zaproponowała przeładunek złomu w drodze z B. do K. ; zakup złomu odbywał się na parkingu przy trasie B. – S. za T. , kupowany złom był już odważony i posegregowany w metalowych pojemnikach, w takiej postaci był przeładowywany na samochód Strony, za pomocą wózka widłowego, który był zaopatrzony w wagę (dzięki temu Strona wiedziała czy waga złomu się zgadza),

- jakość złomu Strona sprawdzała wzrokowo.

Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji, że nie zachowała należytej staranności w zawieraniu transakcji handlowych; okazane dokumenty nie budziły żadnych zastrzeżeń Strony.

Organ stwierdził, iż Strona nie zachowała należytej staranności, a poza zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Strona nie wymieniała w swoim oświadczeniu żadnego innego dokumentu, a zwłaszcza nie pamięta czy okazano jej najważniejszy dokument, zaświadczenia o zarejestrowaniu tych podmiotów dla potrzeb podatku od towarów i usług. Strona nie podjęła żadnych działań, aby upewnić się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się z oszustwem podatkowym. Strona nie próbowała sprawdzić rzetelności swoich kontrahentów: nie była w siedzibie żadnej z firm, w szczególności nie 11 wystąpiła z wnioskami do właściwych dla danych firm urzędów skarbowych o wydanie zaświadczenia potwierdzającego fakt zarejestrowania danego podmiotu jako podatnika VAT czynnego bądź zwolnionego (art. 96 ust. 13 ustawy o VAT). W realiach niniejszych spraw przyjąć należy, że Spółka "A" w okresie zawieranych transakcji nie może być uznana za podatnika, który bez własnej winy (świadomości) brał udział w dostawach o charakterze oszukańczym, skazują na to m.in. okoliczności w jakich były zawierane sporne transakcje (parking), zapłata gotówką bez dowodów zapłaty, sposób w jaki (według twierdzeń Strony) zorganizowano ważenie złomu, sposób sprawdzania przez Stronę jakości kupowanego złomu. Wszystkie te okoliczności dowodzą, że Strona nie przedsięwzięła wszystkich działań jakich racjonalnie można od przedsiębiorcy oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym, (wyroki NSA: z 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1784/11, z 24 marca 2011L, sygn. akt I FSK 589). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały dokonane, to podatnik powinien podważyć te ustalenia.

Przechodząc do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniach, należy stwierdzić, że są one bezzasadne. W odwołaniach oraz w piśmie z [...] r. Strona podnosi, że wskutek zajęcia przez policję faktur wystawionych przez jej kontrahentów oraz faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę "A" została pozbawiona konstytucyjnego prawa do obrony. Z argumentem tym nie można się zgodzić, bowiem w aktach spraw znajdują się kserokopie faktur, zaś na podstawie art. 123 i art. 200 § 1 O.p. Strona miała zagwarantowane prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Organ podniósł, iż nie jest władny do oceniania czynności dokonywanych w toku postępowań karnych prowadzonych przez Prokuraturę. Z uwagi natomiast na fakt, iż jest to postępowanie karne, przeszukania mogli dokonać tylko funkcjonariusze organów ścigania.

Organ odwoławczy podkreślił, iż na podjęcie rozstrzygnięć w badanych sprawach, nie ma wpływu postępowanie prowadzone w Prokuraturze, tylko ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Strony oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego. W aspekcie powyższego wyjaśnia się, iż przepis art. 286 Kodeksu karnego odnoszący się do oszustw i wyłudzeń, który to, w ocenie Strony, powinien być w pierwszej kolejności zastosowany w przedmiotowych sprawach, stosowany jest przede wszystkim przy postępowaniach karnych prowadzonych przez prokuraturę jak również w postępowaniach karnych- skarbowych. Natomiast organ I instancji wydając przedmiotowe decyzje wymiarowe w podatku od towarów i usług działa na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisów wykonawczych do tej ustawy uregulowanych w rozporządzeniach. Bezpodstawnymi są także wnioski Strony o nakazanie wypłaty należnego do zwrotu podatnikowi podatku od towarów i usług, o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu zakończenia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w S. pod sygn. akt [...] , o zwolnienie z kosztów postępowania w prowadzonych sprawach. W złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za badane miesiące Spółka Cywilna "A" nie wykazywała kwot do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, tylko kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w miesiącach: sierpień, wrzesień i październik 2008 r. oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w miesiącach: listopad i grudzień 2008 r. Wobec Strony nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne, a w postępowaniach podatkowych prowadzonych nie występują koszty postępowania.

Odnosząc się do solidarnej odpowiedzialności Strony jako osoby trzeciej, tj. wspólnika zlikwidowanej Spółki Cywilnej "A" w S. za jej zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r. podkreślić należy, iż kwestia odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki cywilnej w przypadku jej rozwiązania uregulowana została w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami wspólnik spółki cywilnej i były wspólnik jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 § 1 O.p. i zakres jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki wynika z art. 107 § 2 i art. 115 § 1 i 2 O.p. Określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 O.p. W razie rozwiązania spółki nie stosuje się terminów przewidzianych w art. 108 § 2, a orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymagało uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki (art. 115 § 3 i 4 O.p.). Oznacza to, że orzeczenie wymiarowe, o jakim mowa w art. 108 § 2 O.p., powinno być wtedy elementem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Sformułowanie "odpowiada solidarnie" zawarte w przepisie art. 115 O.p. oznacza, iż organ podatkowy ma prawo i obowiązek domagać się uregulowania zaległości podatkowych ciążących na podatniku wynikających z działalności spółki, w pełnej wysokości, zarówno od spółki jak i od wspólników tej spółki. W stanie faktycznym niniejszej sprawy oznacza to że Strona odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z byłą wspólniczką za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej.

Bezsprzecznym w sprawie jest fakt, iż zaległości w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2008 r. powstały w Spółce Cywilnej" "A" w S. , nie budzi również wątpliwości organu, że A. T. był wspólnikiem rozwiązanej Spółki w czasie powstania zaległości podatkowych, które nie zostały uregulowane, a wydanie decyzji rozstrzygającej te kwestie było zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

W skardze z dnia [.. .] r. A. T. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. . W uzasadnieniu stwierdził, że dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów sprawdzając ich dokumenty, które w jego ocenie nie budziły wątpliwości. Podkreśla, iż dokonano na polecenie prokuratora przeszukania siedziby firmy i miejsca zamieszkania, w wyniku czego zabezpieczono dokumenty. Jeśli zaistniały jakieś nieprawidłowości to winni za nie odpowiadać jego kontrahenci, a on sam nie poczuwa się do winy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w sprawie oraz podkreślając, iż w skardze podniesiono argumenty tożsame z tymi, które zawierało odwołanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, a opisanym w decyzji. Skarżący w skardze wskazał natomiast na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a co za tym idzie na błędną ocenę zachowania skarżącego i obciążenie

go zobowiązaniami nieadekwatnymi do zarzucanych mu nieprawidłowości, (uchwała NSA z 15.02.2010r. II FPS 8/09).

Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej, jawnej i komandytowej, nie będących komandytariuszami, w sposób szczególny reguluje art. 115 O.p., który stanowi, że wspólnicy ci odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Zasada ta obowiązuje również w stosunku do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na regulacje zawarte w art. 108 § 2 i 3 O.p. i w art. 201 § 1 pkt 5 O.p. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, w tym byłych wspólników spółek cywilnych, ma na gruncie Ordynacji podatkowej charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika, płatnika lub inkasenta. To unormowanie ma na celu zabezpieczenie interesu państwa lub innego związku publicznoprawnego, jako wierzyciela stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, przed utratą bytu prawnego spółki osobowej jako dłużnika tego stosunku, co łączy się z utratą przez nią podmiotowości podatkowoprawnej, a tym samym zdolności bycia stroną w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiałoby orzeczenie jej odpowiedzialności za powstałe w wyniku jej działania zaległości podatkowe i ich wyegzekwowanie z jej majątku. Wymaga ono, w przypadku rozwiązania spółki osobowej, w tym cywilnej, połączenia w ramach postępowania w zakresie odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki, również postępowania w przedmiocie określenia należności spółki, w postaci wysokości jej zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej, wielkości niepobranych podatków oraz pobranych a niewpłaconych przez spółkę jako płatnika lub inkasenta oraz wielkości niezwróconej w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług. Nie jest to zatem typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w którym poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać mają osoby trzecie, jako wynikająca z wcześniej wydanej decyzji w stosunku do podatnika, płatnika lub inkasenta. W tym postępowaniu wielkość tych należności, jako nieustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami, jako osobami trzecimi a organem podatkowym.

Z powołanych przepisów wynika, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na byłych wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej "A" z tytułu ujęcia w rejestrach zakupów oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 faktur wystawionych przez nieistniejące podmioty mogło nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki, w trybie art. 115 O.p., orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Jak przy tym stwierdzono w wyroku NSA z 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 236/06, regulacja zawarta w art. 115 § 2, § 4 i § 5 O.p. powoduje, że odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki traci swój subsydiarny charakter, dając podstawę do bezpośredniego orzeczenia o takiej ich odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań spółki, skutkujących taką zaległością, czyniąc jednak takie orzeczenie elementem koniecznym decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania. Stanowisko to znajduje szerszą akceptację w judykaturze na co wskazują wyroki np.: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2003 r., sygn. akt SA/Bd 193/03 oraz w Łodzi z 5 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 452/02, a także NSA z 26 października 2006 r., sygn. akt I FSK 140/06, z 10 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1388/09, z 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1970/11.

Biorąc pod uwagę treść art. 115 § 1 i 2 zdanie pierwsze O.p. nie ma wątpliwości co do tego, że były wspólnik spółki cywilnej odpowiada za zaległości podatkowe tej spółki, wynikające z działalności spółki i powstałe w okresie, kiedy był on wspólnikiem. Gramatyczna wykładnia tego przepisu nie nasuwa żadnych wątpliwości, a w szczególności oczywistym jest, że pod pojęciem "byłego wspólnika" rozumieć należy każdego, kto wedle umowy spółki lub w świetle akt rejestrowych był jej wspólnikiem w określonym czasie, bez względu na to w jakich okolicznościach być nim przestał. Podkreślić należy, iż decyzjami z dnia [...] r. organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień - grudzień 2008 r. zlikwidowanej spółki i orzekł o odpowiedzialności solidarnej drugiej wspólniczki spółki B. B. za te same należności co wobec skarżącego, a decyzja ta uzyskała status decyzji ostatecznej, gdyż nie wniesiono od niej odwołań.

Skoro zatem skarżący, jako były wspólnik rozwiązanej spółki, może ponosić odpowiedzialność solidarną z pozostałymi wspólnikami za zobowiązania podatkowe spółki powstałe w okresie kiedy był wspólnikiem należy zweryfikować stanowisko organu podatkowego co do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej obejmującej samo zobowiązanie podatkowe.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. oraz przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., dalej Dyrektywa 2006/112).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7; suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112, stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 :

"1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem."

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012 r. w sprawie, sygn. I FSK 1315/11 " ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu".

Stanowisko to znajduje swe odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE gdzie wskazano, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa ( pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Récolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Natomiast w wyrokach z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dàvid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 21 art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Odnosząc powyższe do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że faktury wykazane przez skarżącego, a zakwestionowane przez organ podatkowy, nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. I tak odnośnie "E" w K. ustalono, że firma nie figuruje w bazie podatników właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego w K. , nie wydano decyzji nadania numeru NIP, nie figuruje w rejestrze, a w K. nie ma ulicy [...] . Odnośnie firmy "D" sp. z o.o. w B. stwierdzono, że forma ta nie figuruje w bazie podatników właściwego urzędu skarbowego, nie wydano decyzji ustalającej numer NIP, pod wskazanym adresem nie figuruje żaden podmiot, a firma nie jest zarejestrowana w KRS, zaś ul. [...] jest ślepa, nieutwardzona, znajduje się tylko jedna nieruchomość pod numerem 5, a pozostały teren zajmują działki nieoznaczone, zabudowane altanami. Należy podkreślić, iż treść faktur sama w sobie nie jest samoistnym dowodem na przeprowadzenie transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a świadczyć może o tym, że opisany tam złom został dostarczony od innych podmiotów, a spółka nie ma faktur dokumentujących dostawę złomu przez rzeczywistych dostawców. Taki stan rzeczy został zasadnie przez organ podatkowy oceniony pod kątem zachowania należytej staranności, a w ślad za tym stwierdzono, że okazanie przez kontrahenta jedynie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, przeładowywanie towaru na parkingach na trasie B. -S. . za T. , wózkiem widłowym, jakość złomu oceniana wzrokowo, brak jakiejkolwiek innej dokumentacji transakcji poza fakturami świadczy właśnie o nie zachowaniu należytej staranności w stosunkach gospodarczych. Złożone przez skarżącego wyjaśnienia zawarte w oświadczeniu z dnia [...] r. nie wyjaśniają powyższych okoliczności, tym bardziej, że skarżący nie pamięta czy kontrahenci okazali mu dokument zarejestrowania ich jako podatników podatku od towarów i usług, a nadto nie skorzystał z uprawnienia do weryfikacji tego faktu w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga, że transakcję odbywały się w systemie gotówkowym, nie wydawano potwierdzeń zapłaty.

Podstawę faktyczną wydania zaskarżonej decyzji stanowił również wyniki kontroli doraźnej przeprowadzonej w spółce w 2010 r. rejestr zakupów VAT, zakwestionowane faktury w kontekście oceny faktycznych możliwości dokonania opisanych w nich, czynności w świetle objętych kontrolą ksiąg podatkowych. Kontrola była prowadzona przez upoważnionych w trybie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej kontrolerów, za wiedzą skarżącego i przy jego udziale. W konsekwencji należy stwierdzić, iż określone w fakturach podmioty gospodarcze nie istniały, a w konsekwencji powyższego wystawione przez nieistniejące podmioty faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś skarżący przy zachowaniu należytej staranności co najmniej mógł się do tym dowiedzieć (art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT).

Wbrew twierdzeniom skarżącego należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy został zebrany i oceniony prawidłowo. W szczególności nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów wynikających z art. 191 O.p. Strona miała prawo zaznajomić się z tymi materiałami i składać stosowne wnioski dowodowe. O tych prawach była informowana zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jak i w postępowaniu odwoławczym. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy winien być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W trakcie każdego postępowania podatkowego, organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z ogólną zasadą postępowania, zasadą prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 O.p. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm

prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności zawartej w art. 120 O.p. Przywołane normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia go, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). W ocenie Sądu omówione wyżej zasady zostały zastosowane przez organ podatkowy w sposób pełny, a dokonaną w zaskarżonej decyzji ocenę ustalonego stanu faktycznego należy uznać za zasadną. Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie mają znaczenia wskazane w skardze kwestie prowadzonego przez prokuraturę postępowania dowodowego, zabezpieczenia dowodów w tymże postępowaniu. W sprawie nie ma tez znaczenia przywołany przez skarżącego wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1354/10, gdyż orzeczenie to zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2012 w sprawie sygn. akt I FSK 968/11, a zatem pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może mieć odniesienia do rozpatrywanej sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

-----------------------

20

21