Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1551/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art 5 ust 1 pkt 1, art.29 ust. 4,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2010 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca C. sp. z o.o., z siedzibą w W., złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zmniejszenia obrotu o rabaty udokumentowane notami obciążeniowymi.

Skarżąca przedstawiła stan faktyczny z którego wynika, że jest dystrybutorem oraz dostawcą sprzętu gospodarstwa domowego i w ramach wykonywanej działalności gospodarczej Spółka zawiera umowy handlowe z podmiotami nabywającymi od Spółki produkty w celu ich sprzedaży detalicznej w handlu tradycyjnym jak również w sieci hipermarketów. W ramach zawartych umów handlowych lub na podstawie odrębnych porozumień z kontrahentami Spółka ustala, że w przypadku przekroczenia przez kontrahenta określonego poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym, będzie mu wypłacany rabat za realizację planu zakupów. Wszelkie bonusy liczone są jako ustalony procent od sumy wartości netto faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym. W zależności od ustaleń z kontrahentami, bonusy są przyznawane i rozliczane na bazie zakupów w skali kwartalnej lub rocznej, po zakończeniu przyjętego okresu rozliczeniowego. Podstawową więc przesłanką do otrzymania przez kontrahentów premii od Spółki jest dokonanie zakupów produktów oferowanych przez Spółkę C. o wartości przekraczającej ustalony pułap. Udzielane premie nie są związane z żadną konkretną dostawą i w związku z tym Spółka nie jest w stanie dokumentować udzielonych premii fakturami korygującymi.

Spółka od niektórych kontrahentów otrzymuje noty obciążeniowe nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, dokumentujące otrzymanie premii pieniężnej.

W związku z powyższym stanem faktycznym, Skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy Spółka ma prawo zmniejszyć swój obrót o udokumentowane rabaty (bonusy, premie pieniężne) za dany okres rozliczeniowy na podstawie innego dokumentu niż faktura korygująca (otrzymane od kontrahentów noty obciążeniowe)?"

Skarżąca wyjaśniła, że jej kontrahenci dokumentują otrzymanie rabatów poprzez wystawienie not obciążeniowych. Postępując w powyższy sposób kontrahenci opierają się na otrzymanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, z których wynika, iż organ podatkowy uznaje, iż "usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy to transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze wzajemnym świadczeniem. Niezrealizowanie natomiast przez nabywcę określonego pułapu dostaw nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. W związku z tym wypłacona premia w przypadku osiągnięcia określonego pułapu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczenie usług" (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] lipca 2007 r. sygnatura [...]). Zatem organ podatkowy właściwy dla kontrahenta uznaje, że nie wykonuje on na rzecz Spółki żadnych dodatkowych usług, prawidłowym zachowaniem ze strony kontrahenta w tej sytuacji jest, zgodnie z opinią organu podatkowego, dokumentowanie otrzymania premii pieniężnej przy pomocy noty obciążeniowej oraz traktowania wykazanej kwoty jako przychodu niepodlegającego opodatkowaniu VAT. Spółka jest zdania, iż w sytuacji, gdy otrzymuje ona od swoich kontrahentów noty obciążeniowe za wypłacone premie pieniężne, ma prawo uznać, iż następuje obniżenie jej wynagrodzenia za sprzedaż towarów po dokonaniu transakcji. Ekonomicznym rezultatem bowiem wypłaconej kwoty jest zmniejszenie pierwotnego wynagrodzenia Spółki z tytułu dokonanej sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta. W ocenie Spółki w przedstawionym przez nią stanie faktycznym zastosowanie ma zatem art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku dochodowym od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej jako "ustawa o VAT", który sianowi, że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Jak wynika z cytowanego przepisu, dokumentowanie rabatów nie musi być koniecznie potwierdzone fakturą korygującą Spółka ma zatem prawo obniżyć swój obrót na podstawie innego dokumentu, w tym otrzymanej noty obciążeniowej. Spółka jest zdania, iż obniżenie obrotu może nastąpić w miesiącu otrzymania noty obciążeniowej. Skarżąca podkreśliła, iż ustawa o VAT nie wskazuje, iż jedynym sposobem obniżenia obrotu podatnika jest wystawienie faktury korygującej. Rabat ma zostać udokumentowany, lecz zgodnie z art. 29 ust 4 ustawy o VAT, "udokumentowanie" nie oznacza wystawienia faktury korygującej. Taki sposób wykładni przepisów, dowodzący, iż rabat nie musi zostać udokumentowany fakturą korygującą, co wynika wprost z cytowanego art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, został również potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 sierpnia 2007 (sygn. III SA/Wa 3856/06). Skarżąca dla potwierdzenia swojego stanowiska powołała się też na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Elida Gibbs Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise z 24 października 1996 r. (sprawa C-317/94). W wyroku tym ETS wskazał, iż zgodnie z podstawową zasadą podatku VAT opodatkowana jest konsumpcja, podatek ten jest natomiast zupełnie neutralny dla podatników. Zatem podstawa opodatkowania nie może przekroczyć kwoty efektywnie zapłaconej przez konsumenta finalnego. ETS podkreślił również, iż prawo do obniżenia obrotu przysługuje również wtedy gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej. Zdaniem ETS nie byłoby zgodne z Dyrektywą 77/3888/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku, obecnie zastąpioną Dyrektywą 112/2006/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego przekraczała kwotę ostatecznie otrzymaną przez podatnika. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników nie byłaby spełniona. Zatem w ocenie Skarżącej ma ona prawo do obniżania obrotu, z tytułu dostaw towarów, o kwoty wykazywane w otrzymywanych notach obciążeniowych jako prawnie dopuszczalnego oraz udokumentowanego rabatu (bonusu, premii pieniężnej) przyznanego z tytułu przekroczenia określonego poziomu obrotów. Kwoty wykazane w notach obciążeniowych Spółka powinna traktować jako kwoty netto. Spółka jest zdania, iż obniżenie obrotu może nastąpić w deklaracji podatkowej VAT składanej za miesiąc, w którym otrzymano notę obciążeniową.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl regulacji art. 8. ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) , w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W takim przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 i 2 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. "W praktyce występują również sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takich przypadkach należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. W myśl art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (...) (art. 86 ust. 2 pkt 1)." Reasumując w ocenie organu, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, premie pieniężne nie mogą być potraktowane jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Wypłacane przez Skarżącą premie pieniężne za podjęcie przez kontrahentów różnego rodzaju działań mających na celu zwiększenie sprzedaży, stanowią wynagrodzenie z tytułu wyświadczonej przez kontrahentów usługi, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinny zostać udokumentowane fakturą VAT na podstawie art. 106 ustawy o VAT. Otrzymane od kontrahentów faktury VAT stanowią dla Spółki podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającego, na zasadach i w terminach wynikających z art. 86 ustawy o VAT, z uwzględnieniem wyłączeń, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie art. 14c) oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zmianami)

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] sierpnia 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. Wyjaśnił też, że wydana interpretacja indywidualna nie zawierała odpowiedzi odnoszącej się do możliwości uznawania za podstawę obniżenia obrotu przy pomocy not obciążeniowych, wystawianych przez kontrahentów. Uzupełniając ten brak wyjaśnił, że Spółka nie ma prawa do obniżenia obrotu na podstawie takich not księgowych.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT polegającego na błędnym uznaniu, iż premie pieniężne udokumentowane notami obciążeniowymi nie stanowią rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) poprzez powołanie się na nieobowiązujący akt prawny, naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji, w której nie udzielono odpowiedzi pytanie Skarżącej, jak również braku wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, a ponadto naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zaufania do organów podatkowych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i potrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2966/08 uchylił zaskarżoną interpretację uznając stanowisko Skarżącej za zasadne.

Minister Finansów zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w zw. z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 kwietnia 2004 r., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym wystarczającą przesłanką dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w konkretny sposób; art. 141 § 4 i art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14c) Ordynacji podatkowej polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu interpretacji zgodnej z przepisami prawa przez przyjęcie, że nie zawiera ona odpowiedzi na zadane pytanie i wykracza poza ramy problematyki objętej wnioskiem.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 883/09 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny postawił w wydanym wyroku dwie tezy, a mianowicie:

1). " Z wykładni gramatycznej oraz systemowej przepisów art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 16 ust. 1 i § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) wynika, że jeżeli podatnik dokonuje obniżenia obrotu z tytułu rabatu udzielonego po wystawieniu faktur, fakt udzielenia takiego rabatu - zgodnie z § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia w zw. z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. - musi zostać przez niego udokumentowany fakturą korygującą; podstawę obniżenia obrotu na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. stanowią również kwoty wynikające z faktur korygujących wystawionych na podstawie § 17 ust. 1 rozporządzenia M.F. z 25 maja 2005 r., czyli w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury."

2. "Jeżeli zatem wypłacanych kontrahentom premii pieniężnych z tytułu osiąganego poziomu udokumentowanych fakturami zakupów podatnik nie traktuje jako formy nagrody za osiągnięte wyniki, lecz jako rabat stanowiący podstawę do obniżenia swojego obrotu na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u., z uwagi na przepis § 16 ust. 1 rozporządzenia M.F. z 25 maja 2005 r. udzielenie takiego rabatu podatnik obowiązany jest udokumentować w formie faktury korygującej odnoszącej się do wszystkich faktur stanowiących podstawę udzielenia rabatu."

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacji przepisów prawa należy dokonywać z uwzględnieniem wykładni systemowej wewnętrznej, co w tym przypadku oznacza konieczność sięgnięcia do przepisów, wydanych m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 ustawy o VAT to jest rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), które z uwagi na datę złożenia wniosku o interpretację w dniu 12 maja 2008 r., znajduje zastosowanie w tej sprawie, a nie poprzedzające je rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r., które utraciło moc z dniem 1 czerwca 2005 r., do którego błędnie odwołuje się wyrok Sądu pierwszej instancji oraz składający skargę kasacyjną. Wobec tego zgodnie z § 16 ust. 1 tegoż rozporządzenia z 25 maja 2005 r., w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Natomiast w § 17 ust. 1 rozporządzenia postanowiono, że fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Tak więc w przepisach tych określono dwa tytuły wysławienia faktury korygującej:

1) gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy,

2) gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę, że odnosząc przytoczone przepisy do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić trzeba, że z podanych przez podatnika elementów stanu faktycznego, stanowiącego podstawę sformułowanego pytania wyłania się zasadnicza sprzeczność. Z jednej bowiem strony, podano, że wszelkie bonusy, w przypadku przekroczenia określonego poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym, liczone są

jako ustalony procent od sumy wartości netto faktur, wystawionych przez spółkę na rzecz kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym, z drugiej jednak zaznaczono, że "udzielane premie nie są związane z żadną konkretną dostawą i w związku z tym spółka nie jest w stanie dokumentować tychże premii fakturami korygującymi". Sformułowania te pozostają ze sobą w ewidentnej sprzeczności, gdyż skoro z

pierwszego z nich wynika, że spółka wielkość obrotów danego kontrahenta określa z uwzględnieniem "sumy wartości netto faktur wystawionych przez spółkę na rzecz kontrahenta", to oznacza, że niewątpliwie dostępne są jej wszelkie dane tych faktur, dokumentujących konkretne dostawy i nie ma wobec tego podstaw do kolejnego twierdzenia, że spółka w takiej sytuacji nie jest w stanie dokumentować udzielanych premii fakturami korygującymi, gdyż nie są one związane z żadną konkretną dostawą.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie był zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenie art. 141 § 4 i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c) Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim skarga zarzuca sądowi pierwszej instancji przyjęcie, że wydana interpretacja podatkowa wykracza poza ramy problematyki objętej wnioskiem. Faktycznie bowiem kwestia not obciążeniowych otrzymywanych przez spółkę od jej kontrahentów z tytułu pozyskiwanych od niej premii pieniężnych była elementem stanu faktycznego podanego przez podatnika, a nie przedmiotem jej pytania, wobec czego dokonywanie w zaskarżonej interpretacji oceny czynności kontrahentów podatnika w aspekcie ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług, uznać należy za pozostające poza zakresem sformułowanego pytania Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje:

Stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jak też nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa, ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy chodzi do orzeczenia, o których mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny ( Por. [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.).

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie przesądził interpretację przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w związku z § 16 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z 25 maja 2005 r., wskazując, że jeżeli wypłacanych kontrahentom premii pieniężnych, z tytułu osiąganego poziomu udokumentowanych fakturami zakupów, podatnik nie traktuje jako formy nagrody za osiągnięte wyniki

lecz jako rabat stanowiący podstawę do obniżenia swojego obrotu na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, z uwagi na przepis § 16 ust. 1 rozporządzenia M.F. z 25 maja 2005 r. udzielenie takiego rabatu podatnik obowiązany jest udokumentować w formie faktury korygującej odnoszącej się do wszystkich faktur stanowiących podstawę udzielenia rabatu. Z całą pewnością jednak, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Ministra Finansów, jakoby premie pieniężne wypłacane kontrahentom z tytułu przekroczenia progu zakupów, mogły stanowić wynagrodzenie za usługę polegającą na przekroczeniu progu zakupów.

W świetle tak postawionego zagadnienia prawnego, pozostała do rozstrzygnięcia kwestia faktyczna - czy Spółka traktuje premie pieniężne jako rabaty czy jako nagrody.

W ocenie Sądu rozpoznającego tę sprawę, który całkowicie podziela prezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd, jest to niezwykle istotna kwestia, gdyż zajęcie przez Ministra Finansów stanowiska adekwatnego do postawionego pytania we wniosku o interpretację w znacznej mierze przesądza o słuszności wydanej interpretacji. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obrót zmniejsza się o rabaty, ewentualnie, co wskazano w przepisie, bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta. Wymienione pojęcia dotyczą przedmiotu obrotu, a więc towaru. Według Słownika Wyrazów Obcych i Zwrotów Obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego ( Wiedza Powszechna Warszawa 1967 wydanie XXI) "bonifikata - opust, zniżka ustalonej ceny towaru, zwł. jako forma odszkodowania za poniesioną stratę (por. rabat; skonto)", str.73; "rabat - handl. opust, bonifikata, zniżka procentowa wyznaczonej ceny towaru (zwł. przy kupnie za gotówkę); por. skonto" str.427; "skonto opust, rabat udzielony przy zakupie za gotówkę towaru objętego sprzedażą kredytową a ratalną; por bonifikata" str. 470. Natomiast "premia" to "dopłata nadzwyczajna za wykonanie a. przewyższenie określonych norm, warunków, zada, ruchoma część uposażenia, zależna od ilości i jakości wykonanej pracy a. ich przekroczenia; składka należna zakładowi (towarzystwu) ubezpieczeń; różnica między nominalnym a giełdowym kursem papierów wartościowych; nagroda (np. na konkursie); bezpłatny dodatek (dla prenumeratorów, abonentów) – łac. preamium korzyść; łup; nagroda; zob. pre-; -emium od emere, zob. asumpt" str.410.

Przepis art. 29 ust.4 ustawy o VAT stanowi o pomniejszeniu ceny towaru, z przyczyn wskazanych przez umowę sprzedawcy z kupującym, ale dotyczących cech towaru bo mowa w nim o bonifikatach, rabatach, skontach, zwrotach towarów. Nie używa jednak pojęcia "premia", gdyż jak wynika z przytoczonego hasła słownikowego, premia to rodzaj nagrody dla określonej osoby, a więc podmiotu nie zaś z powodu cech przedmiotu.

Tymczasem Skarżąca Spółka opisując zawierane umowy z kontrahentami, używa wymiennie obu pojęć to jest i rabatów i premii, pomimo, iż różne jest znaczenie tych pojęć. Z tej to przyczyny, zdaniem Sądu, Naczelny Sąd Administracyjny zastrzegł, iż o ile premie są rabatami – udzielenie takiego rabatu podatnik dokonuje fakturą korygującą. Niniejsza sprawa wykazała, że terminy używane w pismach stron , a w szczególności we wniosku o Interpretację winny być precyzyjnie przestrzegane. O ile precyzja użycia nasuwa wątpliwości, tak jak w tej sprawie, Minister Finansów winien był skorzystać z możliwości jaką daje przepis art. 14h Ordynacji podatkowej, wskazujący, iż w sprawach interpretacji stosuje się odpowiednio ar. 169 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza możliwość żądania uzupełnienia wniosku o interpretację. Jest oczywistym, co wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009, sygn. akt II FSK 755/08, że: "Organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV O.p" (LEX nr 533817). Ponieważ w sprawach interpretacji nie prowadzi się postępowania dowodowego celem dokonania ustaleń faktycznych, organ winien odpowiedzieć jedynie na postawione pytanie. Ale wówczas gdy organ nie może udzielił odpowiedzi z braku danych istotnych dla interpretowanego przepisu, wzywa stronę w trybie art. 169 § 1 Ordynaci podatkowej o uzupełnienie wniosku. Powinny być to jednak, zdaniem Sądu, sytuacje wyjątkowe bowiem celem przepisów było usprawnienie obrotu gospodarczo-finansowego, a zasadą - pytanie z interpretacją - odpowiedź potwierdzająca lub przecząca. Ta sprawa jest owym wyjątkiem. Minister Finansów winien w ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej żądać doprecyzowania stanowiska podatnika, aby nie doszło do udzielenia interpretacji na niejednoznaczne pytanie prawne.

Udzielając nowej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów, stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. w zw. z art.153 p.p.s.a. winien odstąpić od dotychczasowego stanowiska, iż udzielenie premii pieniężnej przez dystrybutora towaru jest skutkiem istnienia dodatkowej czynności usługowej. Należy podkreślić, że dostawa towaru nie może być jednocześnie świadczeniem usługi, gdyż jest to nie tylko niemożliwe na gruncie przepisów ustawy, ale gdyby było to możliwe, dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08 jednoznacznie stwierdził, że: "Wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawa z 2004 r. o podatku od towarów i usług." ( LEX nr 575480). Cytowana teza koresponduje z tezami, wiążącego Sąd i organ podatkowy, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaznaczyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym nie wskazał czy sprzedawca może obniżyć obrót wówczas gdy premia jest nagrodą i przy pomocy jakiego dokumentu ma to uczynić sprzedawca. Pytanie takie nie zostało postawione przez Spółkę chociaż w uzasadnieniu wniosku aspekt ten był wielokrotnie przedstawiany, a wydana interpretacja nie dokonała oceny premii jako nagrody dla kontrahenta Spółki. Obecnie Minister Finansów po uzyskaniu wyjaśnień Spółki, z których wynikałoby, że wskazane przez nią we wniosku bonusy to premie - nagrody za właściwą marketingowo postawę kupującego kontrahenta winien ponownie ocenić stanowisko prawne podatnika. W konsekwencji Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną wobec naruszenia przez tę interpretację przepisu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej bowiem nie objęła swym zakresem wszystkich elementów stanowiska podatnika i koniecznych aspektów prawnych przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu do 1 grudnia 2008 r. Do tej daty, to jest do wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 132) przepis posiadał brzmienie analizowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w kontekście, również obowiązującego jedynie do tej daty, rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.

W tym stanie, na podstawie art. 146 p.p.s.a., skarga Spółki została uwzględniona. Sąd stwierdził też na podstawie art.152 p.p.s.a., że wydana interpretacja indywidualna nie może być wykonana, jak też orzekł o kosztach postępowania, na podstawie art. 200 p.p.s.a.