Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2546/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 par 1, art.33 par 2, par 3 i par 4 pkt 2 , art. 120, art. 210 par 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z dnia [...] maja 2017 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("NUS") z dnia [...] marca 2017 r. w przedmiocie określenia P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2014 oraz styczeń, luty, marzec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku Skarżącej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik- grudzień 2014 r., styczeń - marzec 2015 r.

Skarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach.

W toku wszczętej kontroli podatkowej w Spółce w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotów różnicy w podatku VAT oraz ustalenia źródeł pochodzenia towarów i finansowania działalności za okres 1 października 2014 r. do 31 marca 2015 r., NUS decyzją z dnia [...] marca 2017 r. określił Skarżącej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2014 oraz styczeń, luty, marzec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku Skarżącej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik- grudzień 2014 r., styczeń - marzec 2015 r.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201), dalej jako "O.p.", w zw. z art. 138e § 2 O.p. poprzez doręczenie decyzji Spółce zamiast pełnomocnikowi Strony ustanowionemu w kontroli podatkowej, co powoduje, że decyzja nie weszła w ogóle do obrotu prawnego.

Ponadto z ostrożności procesowej zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 2 w zw. z § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji mimo braku zaistnienia podstaw do jej wydania;

- art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady w nim zawartej;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady w nim zawartej;

- art. 122, art. 180 oraz art. 191 O.p. poprzez ocenę materiału dowodowego zebranego w kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2015 r., mimo że istotą decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie w sprawie.

W uzasadnieniu Strona wskazała, że decyzję otrzymała Spółka z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w kontroli podatkowej, w sytuacji, gdy udzielone przez Spółkę pełnomocnictwo obejmuje przedmiotowe postępowanie zabezpieczające. Skarżąca zaznaczyła, iż z treści udzielonego pełnomocnictwa nie wynikają żadne ograniczenia w zakresie reprezentacji. W ocenie pełnomocnika Spółki taki stan prawny powoduje, że przedmiotowa decyzja nie została skutecznie doręczona i tym samym nie weszła do obrotu prawnego. Wobec tego DIAS powinien przedmiotową decyzję uchylić. Zdaniem pełnomocnika zaprezentowane przez NUS w decyzji okoliczności nie stanowią dowodów wskazujących na konieczność wydania decyzji i na to, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.

Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS stwierdził, iż przesłanką uchylenia decyzji z przyczyn proceduralnych jest stwierdzenie tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Organu odwoławczego, nawet gdyby dopatrywać się nieprawidłowości w doręczeniu spornej decyzji ze względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to nie sposób uznać w okolicznościach niniejszej sprawy, że mogły mieć one istotny wpływ na wynik sprawy. DIAS zaznaczył, iż pełnomocnik w imieniu Strony wniósł w przepisanym terminie odwołanie od decyzji NUS. DIAS stwierdził, iż wykorzystane zostało więc w pełni przysługujące Stronie uprawnienie do weryfikacji decyzji w toku instancji przed organami podatkowymi. Ponadto DIAS zauważył, że w orzecznictwie istnieją rozbieżne stanowiska co do kwestii, komu powinna zostać doręczona decyzja o zabezpieczeniu na majątku podatnika, wydana na podstawie art. 33 O.p., tj. bezpośrednio temu podatnikowi, czy też jego pełnomocnikowi ustanowionemu w toku kontroli podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że przybliżona kwota zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za październik- grudzień 2014 r., styczeń - marzec 2015 r. określona została przez NUS w oparciu o wstępne ustalenia o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. NUS określił także należne od ww. kwot odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji, co łącznie wypełnia dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p.

Podnieść należy, iż NUS na podstawie upoważnienia z dnia 10 lipca 2015 r. wszczął w Spółce kontrolę w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotów różnicy w podatku VAT oraz ustalenia źródeł pochodzenia towarów i finansowania działalności za okres od 1 października 2014 r. do 31 marca 2015 r. Skarżąca została zarejestrowana w dniu 7 kwietnia 2014 r. Jedynym wspólnikiem oraz prezesem zarządu Spółki jest A. K.. Przedmiotem działalności Skarżącej zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej jest sprzedaż niewyspecjalizowana żywności, napojów i wyrobów tytoniowych oraz sprzedaż płodów rolnych, żywych zwierząt, surowców dla przemysłu tekstylnego i półproduktów. W oparciu o zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy ustalono, że w dokumentacji księgowej Skarżącej znajdują się faktury zakupu VAT m.in. od kontrahentów: S. Sp. z o.o. w P., A. Sp. z o.o. w K. oraz R. K. w Z.. W stosunku do ww. kontrahentów zostały wydane decyzje określające podatek VAT do zapłaty (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) w związku z zakwestionowaniem rzeczywistego charakteru transakcji, które podmioty te miały zawierać m.in. ze Skarżącą. Mając na uwadze powyższe, DIAS stwierdził, iż organ podatkowy powziął uzasadnione podejrzenie, że Skarżąca brała udział w transakcjach "karuzelowych" dotyczących obrotu art. spożywczymi. Według Organu, jeżeli zatem faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez ww. podmioty nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji, to Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego.

DIAS zaznaczył, iż przybliżona kwota zabezpieczenia wynika z zobowiązania podatkowego ustalonego wstępnie za kontrolowany okres zgodnie z przepisem art. 108 ust. 1 O.p., w związku z wykazaniem podatku należnego w fakturach wystawionych przez Skarżącą:

- za IV kwartał 2014 r. - 51 faktur na łączną kwotę 23.467.401,36 zł (brutto)

- za I kwartał 2015 r. - 84 faktury na łączną kwotę 27.583.007,57 zł (brutto).

Zatem przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za n/w okresy wynosi: - październik 2014 r. – 770.471,00 zł, listopad 2014 r. -2.042.474,00 zł, grudzień 2014 r. - 1.575.268,00 zł, styczeń 2015 r. - 1.387.617,00 zł., luty 2015 r. - 1.896.759,00 zł, marzec 2015 r. - 1.393.761,00 zł. W ocenie DIAS zebrany na dzień wydania skażonej decyzji materiał dowodowy wskazuje na uzasadnione podejrzenie, że Spółka mogła uczestniczyć w "karuzeli" dotyczącej podatku od towarów i usług i tym samym nierzetelnie prowadzić księgi rachunkowe, w związku czym organ podatkowy określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku VAT za 10-12/2014 r. oraz 01-03/2015 r.

Zdaniem Organu odwoławczego zostało wykazane ryzyko niewykonania przyszłego zobowiązania oraz to, z czego wynika przewidywana kwota zobowiązania. W tym celu organ podatkowy posłużył się ustaleniami z postępowania kontrolnego.

Zauważył, iż w skarżonej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że:

- kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000,00 zł;

- Spółka posiada siedzibę w tzw. biurze wirtualnym mieszczącym się w W. przy ul. N.;

- według akt rejestracyjnych brak jest innych miejsc prowadzenia działalności, a zatem Spółka nie posiada odpowiedniej infrastruktury potrzebnej do prowadzenia działalności gospodarczej;

- nie są znane tutejszemu organowi podatkowemu składniki majątku Spółki gwarantujące zabezpieczenie wyżej określonych zobowiązań (w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych nie znaleziono nieruchomości, które należałyby do Spółki, ponadto w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców również nie odnotowano, aby Spółka posiadała jakiekolwiek ruchomości), ponadto Spółka nie została odnotowana w aplikacji CZM - czynności majątkowe;

- Spółka złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 za 2014 r., wskazując przychód w wysokości 19.076.882,57 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 18.749.132,63 zł, a dochód w wysokości 327.749,94 zł. Spółka złożyła zeznanie podatkowe C1T-8 za 2015 r., wykazując przychód w wysokości 29.815.497,92 zł. koszty uzyskania przychodu w wysokości 29.654.207,60 zł, a dochód w wysokości 161.290,32 zł. Spółka złożyła sprawozdanie finansowe za 2014 r., natomiast nie złożyła sprawozdania za 2015 r.

- zaniżenie podatku należnego VAT za ww. miesiące 2014 i 2015 roku opiewa na znaczną kwotę tj. 9.066.350,00 zł. oraz należne odsetki na dzień zapłaty.

Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem Skarżącej, iż jej sytuacja majątkowa i nie możne stanowić okoliczności wpisującej się w uzasadnioną obawę stanowiącą podstawę dla wydania decyzji zabezpieczającej. DIAS zaznaczył, iż dla uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik, z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli. nie będzie w stanie uiścić należnego podatku

DIAS, mając na uwadze wskazane okoliczności, tj.:

1. powzięte podejrzenie co do rzetelności prowadzonej działalności przez Spółkę.

2. brak majątku ruchomego oraz nieruchomości Spółki,

3. kwoty uzyskiwanego dochodu Spółki w latach 2014-2015, (w 2014 r. - 327.749,94 zł; w 2015 r.- 161.290,32 zł),

w odniesieniu do kwoty przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług za 10-12/2014 r., 01-03/2015 r. w przybliżonej łącznej wysokości 9.066.350,00 zł wraz z należnymi odsetkami liczonymi do dnia zapłaty, stwierdził, iż wypełniają one przesłankę określoną w art. 33 O.p., tj. uzasadniają obawę nieuregulowania przez Skarżącą należności budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty skarżoną decyzją.

DIAS nie uwzględnił zatem zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 33 § 2 w zw. z § 1 O.p., jak również art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 oraz art. 191 O.p.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej jej decyzji Organu I Instancji w całości, umorzenie postępowania zabezpieczającego, a także o zasądzenie kosztów postepowania. Z ostrożności procesowej, wniosła o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ egzekucyjny.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 2 w zw. z § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji mimo braku zaistnienia podstaw do jej wydania.

- art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady w nim zawartej;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady w nim zawartej;

- art. 122, art. 180 oraz art. 191 O.p. poprzez ocenę materiału dowodowego zebranego w kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2015 r., mimo że istotą decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie w sprawie;

- art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 138e § 2 O.p. poprzez doręczenie decyzji Spółce zamiast pełnomocnikowi Strony ustanowionemu w kontroli podatkowej, co powoduje że decyzja nie weszła w ogóle do obrotu prawnego.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż zaprezentowane przez Organ w decyzji okoliczności nie stanowią dowodów wskazujących na konieczność wydania decyzji i na to, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Według Skarżącej na podstawie wskazanego stanu potencjalnych zaległości, nie można twierdzić, że Spółka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W ocenie Strony takie zaległości w ogóle nie istnieją. Spółka wskazała, iż brak majątku ruchomego i nieruchomego uzasadniony jest specyfiką branży handlowej. Skarżąca korzystała z zewnętrznych firm transportowych. Zatem nie można twierdzić, że Spółka nie posiada zaplecza logistycznego - korzystanie z outsourcingu w tej materii nie powoduje, że Strona takiego zaplecza nie posiada. Ponadto wbrew twierdzeniom Organu Spółka posiadła zaplecze magazynowe, które wynajmowała. Organ w toku kontroli dokonywał wizji lokalnej przedmiotowych magazynów. Zdaniem Strony protokół z tych czynności powinien być w aktach sprawy, a jeżeli go nie ma, to znaczy, że organ w sposób nieprawidłowym zgromadził materiał dowodowy w sprawie. Spółka zaznaczyła, iż prowadzi działalność gospodarczą w takiej formie od początku jej istnienia i zamierza ją kontynuować. Podkreśliła, iż sytuacja majątkowa Spółki nie możne stanowić okoliczności wpisującej się w "uzasadnioną obawę" stanowiącą podstawę dla wydania decyzji zabezpieczającej.

W ocenie Spółki powołany przez organ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2013 r. o sygn. akt I FSK 767/12 nie będzie miał zastosowania, bowiem zważając na specyfikę wykonywanej branży, Organ egzekucyjny jest jednocześnie organem, który wstrzymał zwrot podatku VAT i prowadzi kontrolę, przez okres od 15 lipca 2015 r. i poprzez swoje działania pozbawia Stronę płynności finansowej. Skarżąca podkreśliła, że NUS najpierw wpływa na płynność finansową Strony, a później wskazuje, że ma wątpliwości co do możliwości uregulowania należności przez Spółkę. W ocenie Skarżącej nie można więc mówić o maksimum dobrej woli ze strony Spółki, w momencie gdy jej prawa są w sposób rażący naruszane. Takim postępowaniem ze strony Organu egzekucyjnego jest dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki, w wyniku kontroli, która nie została jeszcze zakończona, od dnia [...] marca 2017 r., które do dnia sporządzenia pisma nie zostało zakończone. Zaznaczyła, iż takie działanie jak wydanie decyzji o zabezpieczeniu w żaden sposób nie motywuje organu do zakończenia kontroli. Wręcz przeciwnie, organ dalej przedłuża postępowanie kontrolne.

Skarżąca zarzuciła, iż w trakcie kontroli organ w żadnym momencie nie zbadał kwestii dobrej wiary Strony, lecz skupił się na wynikach kontroli u jej kontrahentów. Według Strony, nawet jeżeli Ci okazali się nierzetelni, to nie znaczy z automatu, że Strona też może odpowiadać de facto za ich działania. Odpowiedzialności Strony zależy od zachowania przez nią należytej staranności w kontaktach z nimi. NUS w żadnym momencie kontroli, która trwa od dwóch lat, nie zbadał tej kwestii.

W ocenie Skarżącej, przyjęcie linii orzeczniczej powołanej przez DIAS w sposób rażący godzi w prawa i obowiązki Strony. Skarżąca podkreśliła, iż nie można bowiem twierdzić, że doręczenie decyzji NUS było skuteczne w momencie, gdy nie dostało doręczone zgodnie z przepisami O.p., wówczas bowiem przepis art. 33 O.p. mógłby w ogóle nie funkcjonować w obrocie prawnym. W odniesieniu do powołanego przez Organ wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka stwierdziła, iż dotyczy on innego stanu faktycznego, który nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Spółki, wydana w toku kontroli podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 2 O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p.) powinna zostać doręczona pełnomocnikowi Strony, ustanowionemu w kontroli podatkowej, a nie bezpośrednio Stronie. Skarżąca zaznaczyła, iż z treści pełnomocnictwa nie wynikają żadne ograniczenia w zakresie reprezentacji.

Strona podkreśliła, iż przedmiotowa decyzja NUS nie została skutecznie doręczona i tym samym nie weszła do obrotu prawnego, co stanowi przesłankę do uchylenia decyzji z przyczyn proceduralnych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Wniesiona w tej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.

Skarżona decyzja NUS została wydana na podstawie art. 33 i art. 207 O.p. Zgodnie zatem z art. 33 § 1 O.p. "Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio". W myśl zaś art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w powyższych okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego czy określającej wysokość zwrotu podatku. Jeżeli zabezpieczenie jest dokonywane przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wówczas – na podstawie art. 33 § 3 O.p. - zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei przepis art. 33 § 4 O.p. stanowi, iż: "W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2".

W myśl zaś art. 207 § 1 O.p. "Organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej". Art. 207 § 2 O.p. stanowi z kolei, iż "Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji".

W związku z przywołanymi powyżej przepisami prawa, stanowiącymi podstawę prawną wydanej decyzji, stwierdzić należy, co następuje.

Jak słusznie podkreśla się w doktrynie prawniczej "(...) w przypadku zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 o.p. w wydawanej decyzji o zabezpieczeniu organ powinien najpierw określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a w przypadku zaległości – także kwotę należnych od tego zobowiązania odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 o.p.). Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Jednak organ dokonujący zabezpieczenia nie może tej wielkości określać "z zapasem". Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania, organ podatkowy powinien m.in. brać pod uwagę przysługujące podatnikowi ulgi i zwolnienia – tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku" (W. Stachurski, "Komentarz aktualizowany do art. 33 ustawy - Ordynacja podatkowa", LEX 2018).

Otóż zdaniem Sądu, określona przez NUS w skarżonej decyzji przybliżona kwota zobowiązania podatkowego nie została przez organy podatkowe wystarczająco wykazana. "Szacunkowe" określenie tej kwoty nie oznacza bowiem jej całkowitej dowolności, tym bardziej, że Sąd podziela powyżej przytoczony pogląd doktryny prawniczej, iż organ dokonujący zabezpieczenia nie może tej wielkości określać "z zapasem", a przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy.

W decyzji NUS brak jest w zasadzie wskazań, skąd organ wyliczył przybliżoną kwotę zobowiązania. NUS przedstawił jedynie wartości wynikające z deklaracji VAT-7K złożonych przez Spółkę za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. Dodatkowo NUS wskazał, iż w oparciu o zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy ustalono, że w dokumentacji księgowej Skarżącej znajdują się faktury zakupu VAT m.in. od kontrahentów: S. Sp. z o.o. w P., A. Sp. z o.o. w K. oraz R. K. w Z.. W stosunku do ww. kontrahentów zostały wydane decyzje określające podatek VAT do zapłaty (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) w związku z zakwestionowaniem rzeczywistego charakteru transakcji, które podmioty te miały zawierać m.in. ze Skarżącą. Powyższe jednak nie uzasadnia w żaden sposób wyliczenia, nawet przybliżonego, szacunkowego, kwoty określonej w skarżonej decyzji. Przywoływane przez NUS kwoty z decyzji wydanych na rzecz S. Sp. z o.o. w P., A. Sp. z o.o. w K. oraz R. K. w Z. są niewystarczające, bowiem w żaden sposób nie wynika z nich, ile z zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur wystawionych przez powyższe podmioty dotyczyło skarżonej Spółki. Organ nie musi przy tym w decyzji zabezpieczającej wykazywać konkretnych numerów faktur czy ich poszczególnych kwot. W skarżonej decyzji brak jest jednak nawet sumarycznego zestawienia odnośnie faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. w P., A. Sp. z o.o. w K. oraz R. K. w Z. z wyraźnym zaznaczeniem, że były to faktury wystawione na rzecz Spółki. Bezrefleksyjne przepisanie kwot z decyzji wydanych na rzecz innych podmiotów nie stanowi jednak o nawet przybliżonym, szacunkowym określeniu kwot zobowiązania podatkowego.

Wątpliwości w tym zakresie nie rozwiewa decyzja DIAS, brak jest bowiem w niej także tych ustaleń. Dodatkowo DIAS z jednej strony w skarżonej decyzji (s. 7) wskazuje, że: "Zatem jeżeli faktury wystawione na rzecz P. Sp. z o.o. przez w/w podmioty nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji, to Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego". Z drugiej jednak strony DIAS stwierdza (także na s. 7 decyzji): "Przybliżona kwota zabezpieczenia wynika z zobowiązania podatkowego ustalonego wstępnie za kontrolowany okres zgodnie z przepisem art. 108 ust. 1 w/w ustawy, w związku z wykazaniem podatku należnego w fakturach wystawionych przez Skarżącą (...)".

A zatem organ z jednej strony powołuje się na brak prawa do odliczenia podatku z wynikającego z faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. w P., A. Sp. z o.o. w K. oraz R. K. w Z., a z drugiej strony na faktury wystawione przez Skarżącą. W obydwu przypadkach brak jest w decyzji natomiast jakichkolwiek, nawet szacunkowych danych, będących podstawą wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

Tym samym uznać należy, iż skarżona decyzja narusza w tym zakresie art. 33 § 4 pkt 2 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Brak stosownego uzasadnienia decyzji w tym zakresie narusza także zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. oraz zasadę prawdy materialnej, która, co prawda, znajduje pewne ograniczenie w postępowaniu zabezpieczającym, w którym główną regułą jest szybkość, niemniej jednak nie oznacza to, że nie obowiązuje w ogóle.

Pozostałe zarzuty sformułowane w skardze nie powinny być, w ocenie Sądu, uwzględnione.

Należy podkreślić, iż zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika uregulowane w art. 33 O.p. nie ma na celu wykonania obowiązku przez zobowiązanego, ale zagwarantowanie, że zostanie ono wykonane w przyszłości. Celem nadrzędnym postępowania zabezpieczającego jest bowiem ochrona przyszłych interesów wierzyciela - Skarbu Państwa.

Dokonanie zabezpieczenia wymaga od organu podatkowego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez dany podmiot wykonane. Przepis art. 33 § 1 O.p. przedstawia dwie przykładowe sytuacje, których wystąpienie uzasadnia dokonanie zabezpieczenia wykonania decyzji na majątku podatnika. Są to:

1. trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz

2. dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Nie oznacza to jednak, że wyłącznie ziszczenie się tych przesłanek umożliwia zastosowanie zabezpieczenia. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana okolicznościami faktycznymi, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia i muszą być one ocenione w każdym przypadku odrębnie" (wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Ld 89/09). Ponadto wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, orzekł, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., w zakresie w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z art. 45, art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazał także na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia:

- znaczną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań;

- relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania;

- pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem;

- ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania;

- ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Organ podatkowy stosujący zabezpieczenia może zatem wskazać też na inne, niewymienione wprost w przepisie art. 33 § 1 O.p. okoliczności faktyczne, które uzasadniają obawę, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego i za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca zastosowanie instytucji zabezpieczenia, ponieważ trudno jest przy tego rodzaju instytucji rozpatrywać stan obawy w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów (patrz np. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08).

Wskazać zatem należy, iż w niniejszej sprawie zastosowanie miał właśnie – jak się może wydawać z częściowo wadliwego (co wskazano powyżej) w tym zakresie uzasadnienia skarżonej decyzji - ostatni z przedstawionych przez Trybunał Konstytucyjny przykładów, tj. ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. W tym kontekście warto także powołać się na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. III SA/Wa 1691/16, LEX nr 2373691, zgodnie z którym: "Organ podatkowy rozpatrujący sprawę zabezpieczenia na majątku nie może zignorować ustaleń w postaci posługiwania się przez podatnika fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również świadomego uszczuplania przez niego należności budżetowych". Także w orzecznictwie NSA podkreśla się, iż obawę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadnia m.in. wysokość nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz fakt, że podatnik dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób nierzetelny, gdyż wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a także uiszczenie podatku po upływie terminu (wyrok NSA z 10.01.2017 r., I FSK 1980/16, CBOSA).

Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania podatkowego, nie rozstrzygając sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1136/13).

Podkreślić ponadto należy, iż w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Organ obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania – decyzja wymiarowa. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania.

A zatem sformułowany przez Skarżącą w skardze zarzut naruszenia art. 33 O.p. uznać należy za bezzasadny.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 120 O.p. W niniejszej sprawie powołano bowiem prawidłowe podstawy prawne rozstrzygnięcia oraz w sposób należyty uzasadniono przesłanki dokonania zabezpieczenia.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia zasady prawdy materialnej, wskazać należy, iż Sąd częściowo powyższy zarzut podzielił, o czym była mowa powyżej. W zakresie natomiast podnoszonego przez Spółkę zarzutu dotyczący wynajmowania magazynów, wskazać należy, iż nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Przyczyną dokonania zabezpieczenia był tzw. obrót pustymi fakturami oraz brak majątku Spółki. Fakt wynajmowania magazynów przez Spółkę nie zmienia ustaleń organu w tym zakresie.

Podkreślić należy, iż to postępowanie kontrolne, a w jego konsekwencji decyzja wymiarowa ma na celu przedstawienie dowodów dających dopiero podstawę do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Dlatego też w przypadku braku odpowiednich dowodów, może w ogóle nie dojść do określenia zobowiązania podatkowego. Skarżona decyzja zabezpieczająca ma natomiast inne cele i przesłanki (co zostało wyjaśnione powyżej). Dlatego też poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych rozstrzygnięć i będą podlegać ocenie w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązań podatkowych. Należy z całą siłą podkreślić, iż postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego czy postępowania wymiarowego zmierzającego do określenia stronie zobowiązania podatkowego i nie obejmuje, co do zasady, badania prawidłowości zakwestionowanych rozliczeń podatnika. Organy w toku tego postępowania mogą jedynie przesądzać, czy zasadnym jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu, czy też nie i do wydania takiej decyzji konieczne jest ustalenie, czy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostanie wykonane. Dlatego też co do zasady nietrafne są zarzuty w zakresie badania stanu faktycznego sprawy, tj. art. 120, art. 122, art. 180 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Podzielić w tym miejscu należy pogląd organu, iż inny jest przedmiot postępowania o określenie przybliżonych kwot zobowiązania i zabezpieczenie ich na majątku podatnika niż postępowania "określającego" zobowiązanie podatkowe i dlatego jednoznaczne rozstrzyganie o "autentyczności i rzeczywistości" transakcji zawieranych przez Skarżącą, o jej ewentualnej dobrej wierze itp. wykraczałoby poza ramy tego postępowania.

Należy podkreślić, iż zasadniczo postępowanie zabezpieczające ma być postępowaniem szybkim, podjętym w celu – jak wskazano – ochrony majątkowej Skarbu Państwa.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p. W ocenie Sądu decyzja NUS powinna być doręczona pełnomocnikowi Spółki, a nie Spółce, niemniej jednak błąd ten nie miał wpływu na wynik postępowania. Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła w terminie odwołanie od decyzji NUS, a potem skargę do WSA na decyzję DIAS. A zatem Sąd za zasadny uznaje w tym zakresie pogląd prezentowany przez NSA w wyroku z dnia 14 marca 2017 r. sygn. I FSK 1058/15, CBOSA, który został podniesiony przez DIAS w odpowiedzi na skargę.

Jak podniesiono zatem powyżej, skarga jest zasadna. W sprawie zaistniały bowiem naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę, DIAS uwzględni zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji art. 33 O.p. oraz prawidłowego uzasadnienia decyzji. W szczególności organ winien w decyzji wskazać, w jaki sposób wyliczył przybliżoną kwotę podlegającą zabezpieczeniu.

Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, gdyż uznał, że istnieje możliwość kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Nie sposób wykluczyć przy tym możliwości usunięcia wskazanych wyżej uchybień procesowych przez organ odwoławczy (samodzielnie lub we współpracy z NUS).

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego (757 zł) wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153)).