Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 32/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 17 sierpnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędzia WSA Marzenna Kosewska Asesor WSA Robert Talaga (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określenie jej wysokości za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2015 r. oraz za miesiące kwiecień, maj i wrzesień 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...].06.2019 r. Prokuratura Okręgowa [...], Wydział [...] Ds. Przestępczości Gospodarczej, sygn. akt [...] przekazała do Urzędu Skarbowego [...] zestawienie tzw. pustych faktur VAT sprzedaży oleju napędowego wystawianych przez spółkę B. Sp. z o.o. z siedzibą w R. m. in. na rzecz firmy T. .

Postanowieniem z dnia [...].08.2019 r. nr [...] w Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - N. M. wszczął wobec E. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] T. " postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy od lipca do grudnia 2015 roku oraz od kwietnia do maja 2016 roku i wrzesień 2016 roku powstałego z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W toku postępowania organ ustalił, że w okresie od [...].07.2015 roku do [...].09.2016 roku E. M. naruszył przepisy ustawy z dnia [...] grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym dotyczące obrotu wyrobami energetycznymi, albowiem prowadząc działalność gospodarczą pod firmą [...] T. " nabywał olej napędowy niewiadomego pochodzenia bez opłaconej akcyzy. Z wykazu faktur zaewidencjonowanych w firmie E. M. wynikało, iż jednym z głównych dostawców paliwa - oleju napędowego dla jego firmy była Spółka z o.o. B. , która w tym czasie wystawiła łącznie [...] faktur VAT na [...] litrów oleju napędowego tj. fakturę VAT nr [...] z dnia [...].07.2015 r. ([...] litrów), nr [...] z dnia [...].08.2015 r. ([...] litrów), nr [...] z dnia [...].08.2015 r. ([...] litrów), nr [...] z dnia [...].08.2015 r. ([...] litrów), nr [...] z dnia [...].09.2015 r. ([...] litrów), nr [...] z dnia [...].09.2015 r. ([...] litrów), nr [...] z dnia [...].10.2015 r. ([...] litrów), nr [...] z dnia [...].10.2015 r. ([...] litrów), nr [...] z dnia [...].10.2015 r. ([...] litrów), nr [...] z dnia [...] .11.2015 r. ([...] litrów), nr [...] z dnia [...].12.2015 r. ([...] litrów), nr [...] z dnia [...].04.20 1 6 r. ([...] litrów), nr [...] z dnia [...].04.2016 r. ([...] litrów), nr [...] z dnia [...].05.2016 r. ([...] litrów), nr [...] z dnia [...].09.2016 r. ([...] litrów) oraz nr [...] z dnia [...].09.2016 r. ([...] litrów).

Organ uwzględnił również wyjaśnienia S. A. (założyciela spółki B. ) z przesłuchań przeprowadzonych w ramach postępowania prokuratorskiego w dniu [...].01.2017 r., [...].01.2017 r. oraz [...].04.2017 r., z których wynikało, że spółka sprzedawała zarówno paliwo, które praktycznie w całości stanowiło paliwo z nielegalnych źródeł i dalej sprzedawane było do drobnych dostawców jako pełnowartościowy olej napędowy, jak również tzw. "puste faktury" VAT za którymi nie było obrotu gospodarczego, a podmioty kupujące olej napędowy za przedmiotowymi fakturami otrzymywały wyłącznie faktury, za które płaciły od [...] do [...] groszy za litr na fakturze. Zdaniem S. A., firma E. M. nie kupowała żadnego paliwa, a jedynie "puste faktury" VAT.

E. M. potwierdził, iż w okresie od [...].07.2015 r. do [...].09.2016 r. Spółka B. była jednym z głównych dostawców paliwa – oleju napędowego dla jego firmy i we wskazanym okresie zakupił od niej [...] litrów oleju napędowego, według faktur o wartości brutto [...] zł. Zdaniem E. M., do faktur załączone były dowody wpłaty KP oraz dokumenty "magazyn wyda", cysterna przyjeżdżała na teren firmy tj. teren po gospodarstwie rolnym, gdzie parkują jego ciężarówki, a paliwo było rozlewane (w zależności od zapotrzebowania) do ciężarówek oraz mauzerów (o pojemności 1000 litrów) oraz do ciągników rolniczych. Przy dostawach oleju napędowego od firmy B. obecny był podatnik albo jego brat, ale nie uczestniczył w nich żaden z zatrudnionych w jego firmie kierowca. Faktury, dowody wpłaty oraz dowody magazynowe wystawione przez Spółkę B. przywoził kierowca. Płatność następowała gotówką.

Organ uwzględnił, że w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. E. M. przedłożył cały szereg zestawień faktur oraz dokumentów, które miały być potwierdzeniem, że w okresie od [...].07.2015 r. do [...].09.2016 r. faktycznie dokonał on zakupu oleju napędowego od Spółki B.. Jednocześnie organ uwzględnił dowody, które wykluczyły możliwość, że paliwo kupowane przez E. M. pochodziło od Spółki B.. Mianowicie organ uwzględnił zeznania S. A. z dnia [...].04.2017 r. oraz z dnia [...].03.2018 r. a także z dnia [...].04.2018 r., z których wynikało, że nigdy nie dostarczył paliwa do firmy E. M., a jedynie fikcyjne faktury dostarczane przez P. F. lub "W. ", a płatność zawsze następowała gotówką, co nie zawsze było zgodne z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Natomiast E. M. nie potrafił wskazać z imienia i nazwiska osób ze strony Spółki B. (kierowcy, osoby reprezentującej firmę, osoby kontaktującej się telefonicznie z zapytaniem o zapotrzebowanie na olej napędowy), zeznał, że nie przypominał sobie by podpisywał ze Spółką B. umowę o współpracy, nie potrafił określić z kim prowadził rozmowy z ramienia Spółki o warunkach współpracy. Jednocześnie z zeznań pracowników E. M. tj. M. W., M. W., M. K., G. Ś., A. K., A. F., wynikało, że nie wiedzieli oni, że miały miejsce dostawy oleju napędowego ze Spółki B., nie wiedzieli skąd pochodziło paliwo tankowane do samochodów oraz nie byli świadkami jego tankowania samochodów należących do E. M.. M. K. (księgowy w firmie E. M.) zeznał, że paliwo było przywożone bezpośrednio do M. i płatność była gotówką, ale nigdy nie był świadkiem płacenia za faktury. T. L., który w latach 2015 - 2016 był pracownikiem firmy B. Sp. z o.o. z siedzibą w R. oraz w ramach własnej firmy świadczył usługi transportowe na rzecz B. Sp. z o.o., którego praca polegała na rozwożeniu paliwa sprzedawanego przez B. nie potwierdził dostaw do E. M.. W rezultacie organ uznał, że firma [...] T. dysponowała towarem, jednak nie pochodził on faktycznie od dostawcy wskazanego w "pustych fakturach", które określały sprzedawcę paliwa w sposób niezgodny z rzeczywistością, co nie pozwoliło na ustalenie źródła pochodzenia nabytego paliwa, a tym samym stwierdzenie, że należna od niego akcyza została zapłacona. Ponadto firma [...] T. " nie złożyła deklaracji podatkowych oraz nie wpłaciła należnej kwoty podatku akcyzowego od nabytego oleju napędowego. Natomiast ze złożonych materiałów nie wynikało, aby we wcześniejszej fazie obrotu przedmiotowym paliwem, zapłacony został podatek akcyzowy, a Strona nie przedstawiła dowodów na tę okoliczność. W konsekwencji stwierdzono zaistnienie przesłanek do opodatkowania akcyzą nabytego przez podatnika paliwa z niewiadomego źródła w oparciu o przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., a decyzją z dnia [...].07.2020 roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od oleju napędowego.

Postanowieniem z dnia [...].06.2020 r. nr [...] wszczęte zostało z urzędu postępowanie w sprawie określenia należnej kwoty opłaty paliwowej za miesiące od lipca do grudnia 2015 r., od kwietnia do maja 2016 r. oraz wrzesień 2016 r., z uwagi na brak złożenia informacji o opłacie paliwowej za miesiące od lipca do grudnia 2015 r., od kwietnia do maja 2016 r. oraz wrzesień 2016 r. oraz brak obliczenia i brak wpłaty opłaty paliwowej za wymieniony okres.

Pismem z dnia [...].06.2020 r. E. M. oświadczył, że zapłacił podatek od towarów i usług VAT 7 i podatek dochodowy wraz z odsetkami, który umniejszył na podstawie tzw. "pustych faktur" oraz że z dokumentacji firmy zostały usunięte wszystkie faktury związane z firmą B..

Decyzją z dnia [...].07.2020 roku, nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określającej wysokość tej opłaty za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2015 r. oraz za miesiące kwiecień, maj i wrzesień 2016 r. W istocie organ uznał, że pismo E. M. potwierdziło, że firma "T." zakupiła od Spółki B. jedynie "puste faktury", natomiast olej napędowy faktycznie nabywała z niewiadomego źródła (w ilościach określonych w tych fakturach). W konsekwencji organ podatkowy wyliczył kwotę opłaty paliwowej w łącznej wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę.

Pismem z dnia 11.08. 2019 roku pełnomocnik E. M. wniósł odwołanie od powyższej decyzji stwierdzającej powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określającej wysokość tej opłaty za poszczególne miesiące wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Decyzją z dnia [...].11.2020 roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organów podatkowych zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy wykazał, faktury wystawione przez spółkę B. Sp. z o.o. dokumentujące sprzedaż oleju napędowego na rzecz firmy [...] T. w okresie od lipca do grudnia 2015 r. i w miesiącach kwietniu, maju oraz wrześniu 2016 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka B. Sp. z o.o. nie była rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego, a w zorganizowanej grupie przestępczej pełniła jedynie rolę "bufora", który przy pomocy tzw. "pustych faktur" wprowadzał do obrotu olej napędowy pochodzący z nieznanego źródła. Ponieważ organy podatkowe nie ustaliły, aby podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego został zapłacony, ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu, to obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał u jego nabywcy (posiadacza), którym w tym przypadku był przedsiębiorca E. M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] T. , który nabyte paliwo przeznaczył na własne potrzeby, tj. zużył je do napędu ciągników wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ nie odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu stwierdzając, że dotyczyły one postępowania w zakresie wymierzenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, którego następstwem jest określenie opłaty paliwowej. Zasadność tych zarzutów podlegała ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w ramach rozpatrywania odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] orzekającej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Pismem z dnia [...].12.2020 r. E. M. reprezentowany przez pełnomocnika złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej znak sprawy 3001- [...] z dnia [...] listopada 2020 r. zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), dalej jako "o.p.", objawiające się prowadzeniem postępowania oraz podejmowania kluczowych dla sprawy czynności dowodowych bez udziału strony, jak również brakiem informowania podatnika o podejmowanych czynnościach, podczas gdy podatnik winien być o ww. czynnościach informowany oraz organ ma obowiązek zapewnienia Stronie możliwości wzięcia czynnego udziału w toczącym się postępowaniu;

2. art. 122 o.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, objawiające się dokonaniem przez organ arbitralnych ustaleń w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a nadto interpretując okoliczności sporne na niekorzyść podatnika, w szczególności poprzez przyjęcie, iż skarżący dokonywał obrotu olejem opałowym niewiadomego pochodzenia pomimo braku dowodów przemawiających za takim stanowiskiem;

3. art. 122 o.p. poprzez arbitralne przyjęcie, iż podatnik nabył od B. Sp. z o.o. olej napędowy, który zdaniem organu nie był na wcześniejszych etapach obrotu opodatkowany akcyzą pomimo nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie oraz całkowite pominięcie tej kwestii;

4. art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

5. art. 123 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania;.

6. naruszenie art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym;

7. art. 187 o.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nieustosunkowanie się do podniesionych przez skarżącego w odwołaniu argumentów,

8. art. 190 o.p. poprzez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania S. A. i uniemożliwienie stronie wzięcia udziału z przeprowadzenia dowodu,

9. art. 191 o.p. poprzez nierozpatrzenie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, które to naruszenia doprowadziły do błędnego przyjęcia, iż:

a) doszło do powstania zobowiązania do zapłaty opłaty paliwowej a w istocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy,

b) skarżący naruszył przepisy dotyczące obrotu materiałami energetycznymi,

c) skarżący uczestniczył w procedurze korzystania z "pustych faktur",

d) skarżący nie mógł ustalić źródła pochodzenia paliwa,

e) ciężar dowodu w zakresie wykazania legalnego źródła nabycia paliw leżał wyłącznie po stronie skarżącego.

10. art. 37j ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 37h ustawy o autostradach poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, objawiające się przyjęciem, iż podatnik jest zobowiązany do uiszczenia tzw. "opłaty paliwowej" podczas gdy podatnik nie był podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego, a tym samym nie mógł powstać po jego stronie obowiązek uiszczenia ww. opłaty,

11. art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. lpkt 1, art. 21 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie, iż:

a) doszło do powstania zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy,

b) skarżący naruszył przepisy dotyczące obrotu materiałami energetycznymi,

c) skarżący uczestniczył w procedurze korzystania z "pustych faktur",

d) skarżący nie mógł ustalić źródła pochodzenia paliwa,

e) ciężar dowodu w zakresie wykazania legalnego źródła nabycia paliw leżał wyłącznie po stronie skarżącego.

Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] lipca 2020 roku oraz umorzenie postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), dalej jako o.p.)). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Spór w sprawie sprowadzał się do oceny legalności zaskarżonej decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej z tytułu nabycia oleju napędowego, od którego nie zapłacono akcyzy i opłaty paliwowej na poprzednim etapie obrotu. Istota sprawy dotyczyła rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy prawidłowo uznał Skarżącego za podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej od nabytych przez nią wyrobów akcyzowych.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na odrębność postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od postępowania podatkowego, którego celem jest określenie wysokości opłaty paliwowej.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. Dz.U.2020.2268 t.j.), opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Pojęcie "wprowadzenia na rynek" ustawodawca zdefiniował w ust. 2 tego przepisu wskazując, że przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Ponieważ opłata paliwowa jest ściśle związana z obowiązkiem w podatku akcyzowym, konieczne jest odwołanie się do regulacji w tym zakresie.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Natomiast, z treści art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach (...) wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na różnych podmiotach taksatywnie w tym przepisie wymienionych w punktach od 1 do 4, w tym na "innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu" - pkt 4. Stosując odesłanie do powołanego już wcześniej art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, należy stwierdzić, że za podmiot zobowiązany do odprowadzenia opłaty paliwowej uznać należy m.in. nabywcę lub posiadacza paliw silnikowych lub gazu, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w toku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona.

Z przedstawionych unormowań prawnych w zakresie opłaty paliwowej wynika, że obowiązek jej zapłaty jest ściśle powiązany z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Inaczej mówiąc, jest on konsekwencją istnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych, co wprost wynika z treści art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach (...). Zatem w sprawie istotnym było ustalenie, czy Skarżący podlegał podatkowi akcyzowemu z tytułu czynności nabycia oleju napędowego, co do którego nie ustalono w toku prowadzonego postępowania lub kontroli podatkowej, aby została zapłacona akcyza.

Z powyższych unormowań wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Podatnik powinien go sam obliczyć, zadeklarować i zapłacić, a jeśli tego nie zrobi, określi go organ podatkowy. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Wobec skarżącego organ prowadził równolegle postępowania podatkowe dotyczące akcyzy i opłaty paliwowej, a organy administracji wydały w tym przedmiocie stosowne decyzje określające zobowiązania podatkowe.

Ustawodawca nie uzależnił wydania decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej od istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za analogiczny okres, to jednak tożsamość części faktów mających znaczenie prawne w obydwu postępowaniach czyni uprawnionym oparcie się przez organ orzekający w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej na ustaleniach dowodowych poczynionych w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skoro bowiem za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji (decyzjach) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. Zarówno w przypadku akcyzy jak i opłaty paliwowej, przesłanką powstania obowiązku zapłaty jest ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uzasadnione zatem jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a zatem z mocy prawa, a jego wysokość jest określona w drodze samoobliczenia. Jednakże gdy podatnik nie składa deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 3 O.p.). Taka decyzja organu ma co prawda charakter deklaratoryjny, lecz z braku deklaracji złożonej przez podatnika to ona konkretyzuje wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa.

Powołane powyżej regulacje wskazują, że funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia było stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, tj. wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej, w świetle powołanych wyżej przepisów, wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy oraz ilości tego produktu, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie powyższe okoliczności zostały ustalone w postępowaniu poprzedzającym wydanie przez organ I instancji decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym. Stosowne wyliczenia w tej materii przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i kontekście poczynionych wówczas ustaleń faktycznych były one prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zależności pomiędzy podatkiem akcyzowym a opłatą paliwową Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z [...] marca 2017 r. sygn. akt I GSK [...] stwierdził, że "silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby ani też konieczności powielania tychże czynności na tożsame w obydwu tych postępowaniach istotne prawnie fakty i zbędne przedłużanie postępowania, o ile nie pojawią się - tak jak to ma miejsce w tej sprawie - jakiekolwiek wątpliwości, które wymagałyby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. A zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej." Wywód ten znajduje w pełni zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, a Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., a więc stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego przejawia się w dwóch domniemaniach, a to: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Organ podatkowy nie może odrzucić, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, gdyż stanowiłoby to naruszenie art. 194 § 1 o.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego, zaś organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 o.p. Wobec powyższego decyzja w podatku akcyzowego mogła być podstawą do ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu prowadzonym w celu nałożenia opłaty paliwowej. Zarzuty w zakresie błędów w ustaleniach faktycznych, a tym samym naruszenia przepisów procedury podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu trafne jest stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie, że na Skarżącym ciążył wymieniony obowiązek podatkowy z tytułu opłaty paliwowej. Ustalenia stanu faktycznego zostały poczynione w oparciu o materiał dowodowy zebrany dla potrzeb postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego zwarty w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia2 lipca 2020 roku, nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące od lipca do grudnia 2015 r., od kwietnia do maja 2016 r. oraz wrzesień 2016 r. Argumentując istnienie tego obowiązku organy podatkowe uwzględniły, że postępowanie wobec E. M. zostało wszczęte na skutek przekazania przez Prokuratura Okręgowego [...] zestawienia tzw. pustych faktur VAT sprzedaży oleju napędowego wystawianych przez spółkę B. Sp. z o.o. z siedzibą w R. wystawionych m. in. na rzecz firmy T. w sprawie o sygn. akt Ds. [...]. Decyzją z dnia [...] listopada 2020 r., znak sprawy [...] Dyrektor Izby Admnistracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Ustalenia poczynione w tym postępowaniu zostały uwzględnione przez organy podatkowe również jako podstawa do określenia zobowiązania w przedmiotowym postępowaniu określającym opłatę paliwową. Takie rozwiązanie było dopuszczalne z uwagi na konstrukcję przepisów określających wymiar opłaty paliwowej.

W ocenie Sądu nie ma racji Skarżący podnosząc w skardze naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe. Fakt nieuiszczenia podatku akcyzowego od nabytego przez Stronę paliwa silnikowego został stwierdzony na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego. Skarżący nie wskazał podmiotu, który dokonał zapłaty podatku akcyzowego od nabytego przez niego paliwa, ograniczając się jedynie do zarzutu że transakcje miały rzeczywisty charakter i bezzasadne jest obciążanie Skarżącego należnościami publicznoprawnymi (podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową). Rozstrzygnięcie organów oparte zostało na dowodach, z których wynika, że B, spółka z o.o. jako podmiot dokonujący sprzedaży oleju napędowego na rzecz Skarżącego nie dokonał dostawy paliwa, co zgodnie potwierdziły osoby związane ze spółką B. oraz pracownicy firmy T. należącej do skarżącego E. M. składając zeznania w ramach postępowania prowadzonego pod sygnaturą Ds [...] przez Prokuratura Okręgowego [...], którego ustalenia stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania w prawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Organy uznały, że na Stronie jako posiadaczu wyrobu akcyzowego ciążył obowiązek zapłaty podatku, który nie został wcześniej uregulowany. Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach (...) wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych podlega opłacie paliwowej. Jednocześnie, mimo starań organu, nie ustalono, aby podatek akcyzowy i oplata paliwowa zostały zadeklarowane lub zapłacone na poprzednich etapach obrotu paliwem dokumentowanym zakwestionowanymi fakturami. Odnosząc się do zarzutów skargi, kwestionującego obowiązek Skarżącego, jako podmiotu zobowiązanego do zapłaty opłaty paliwowej, podkreślić należy, że Skarżący nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności, które uzasadniałyby przyjęcie, że opłata ta została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu. Co więcej istotnie organy podatkowe uwzględniły w sprawie oświadczenie E. M. z dnia [...] czerwca 2020 roku, w którym przyznał on, że zapłacił podatek od towarów i usług VAT 7 oraz podatek dochodowy wraz z odsetkami, który umniejszył na podstawie tzw. "pustych faktur" oraz, że z dokumentacji zostały usunięte wszystkie faktury związane z firmą B.. W tym względzie organ zasadnie przyjął, że tym samym podatnik potwierdził zakup "pustych faktur" od spółki B., natomiast olej napędowy faktycznie nabywała z niewiadomego źródła (w ilościach określonych w fakturach).

W ocenie Sądu - przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że dostawca towaru ujawniony na fakturze nie odprowadził należnego podatku od wyrobów akcyzowych będących w posiadaniu Skarżącego. E. M. nie wskazał podmiotu czy podmiotów, od których faktycznie (a nie według faktur) nabywał paliwo. W rezultacie ustalenie, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturach jako dostawca, było równoznaczne z brakiem możliwości ustalenia zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej na innym etapie obrotu. Takie stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11; z 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10; z 15 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11 - publ. w CBOSA).

W przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie wyłącznie domniemanego dostawcy wyrobów organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. To w ramach obowiązku podatnika mieści się zaprezentowanie okoliczności uwalniających go od opodatkowania poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił należności publicznoprawne od konkretnych transakcji (por. NSA w wyroku z 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, publ. w CBOSA). Nie budzi wątpliwości, że Skarżący nie wskazał podmiotu, który rzeczywiście dostarczał mu paliwo, a zatem nie istniała możliwość ustalenia, że opłata paliwowa (oraz akcyza) w odpowiedniej wysokości została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu olejem napędowym. W konsekwencji jako podmiot, który posiadał wyroby akcyzowe bez opłaconej akcyzy objęty został na podstawie art. 37h ust. 1 i ust. 2 oraz art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach obowiązkiem zapłaty opłaty paliwowej za wskazany okres.

W świetle przedstawionych okoliczności - jako nieuzasadnione należy ocenić podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania wynikających z art. 121, art. 122, art. 123. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że postępowanie organów podatkowych odpowiadało przepisom postępowania, obligujących organy do zgromadzenia dowodów (art. 187 o.p.) i ich obiektywnej i wszechstronnej oceny (art. 191 o.p.). Zebrano niezbędne dla rozstrzygnięcia dowody, z którymi zapoznano Stronę oraz poddano je ocenie zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 191 o.p. Opisana w tej normie zasada swobodnej oceny materiału dowodowego oznacza, że przy badaniu wiarygodności zgromadzonych dowodów organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Takie też cechy przypisać trzeba działaniom organów podatkowych podjętym w rozpoznawanej sprawie, a mających odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia ze strony organów administracji art. 129 o.p. Do materiału dowodowego sprawy włączono materiały zgromadzone w toku postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, oraz uwzględniono materiały zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...], sygn. akt Ds. [...], które stanowiły podstawę do uruchomienia przedmiotowego postępowania w tym m.in. protokoły przesłuchania osób związanych z funkcjonowaniem firmy B, spółka z o.o. oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów karnych, które służyły jako dowody przy ustaleniu okoliczności wystawiania fikcyjnych faktur VAT przez tę spółkę. Na ich podstawie organy podatkowe opisały przebieg swoich kontaktów handlowych Skarżącego z B. sp. z o.o. Dopuszczalne było aby w postępowaniu podatkowym zostały wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w takich innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym, zatem przez włączenie ww. materiałów dowodowych z innych postępowań podatkowych, kontrolnych lub karnych organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania zgodnie z art. art. 180 §1 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie zachodziła potrzeba ponownego przesłuchania S. A. bowiem znajdujące się w aktach sprawy liczne i obszerne fragmenty zeznań tej osoby pozwalały w sposób wystarczający i nie budzący żadnych wątpliwości ustalić te elementy stanu faktycznego, które miały istotne znaczenie w sprawie, z punktu widzenia mających zastosowanie w niej przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę określenia zobowiązania podatkowego. W znajdujących się w aktach sprawy zeznaniach S. A. jednoznacznie wyjaśnił, że spółka B., którą faktycznie kierował, uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu paliwa pochodzącego nielegalnego źródła oraz wystawianiu tzw. "pustych faktur", które proceder ten miały legalizować oraz potwierdził, że jednym z podmiotów, którym wystawiał puste faktury w latach 2015 i 2016 była firma T. . W tym względzie organ odwoławczy nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych i czynnego udziału strony w postępowaniu określonych w art. 121 o.p. oraz w art. 123 o.p. poprzez nieuwzględnienia wniosku o powtórne przesłuchanie S. A. w obecności strony.

Zdaniem Sądu dla oceny wiarygodności zeznań S. A. nie miała żadnego znaczenia podnoszona przez skarżącego okoliczność, że S. A. nie znał nazwiska osoby określonej jako Wiesław, która dostarczała faktury do firmy T.. S. A. ze szczegółami opisał natomiast w swoich zeznaniach okoliczności nawiązania współpracy z osobą o imieniu Wiesław. Brak było podstaw do kwestionowania wiarygodności zeznań S. A., z powołaniem się na argumentację, że jest osobą podejrzaną o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, w której interesie leży współpraca z organami podatkowymi, celem otrzymania niniejszej sankcji karno-skarbowej. Z uwagi na zasadę domniemania niewinności status osoby podejrzanej zeznania S. A. podlegały takiej samej ocenie jak każdy inny dowód w sprawie. Niezasadne było również twierdzenie, że zeznania S. A. były niespójne z zeznaniami M. K., który według Skarżącego jednoznacznie potwierdził fakt dostarczania paliwa oraz dokonywania płatności w formie gotówkowej. Jak podkreślił w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy w cytowanym fragmencie zeznań M. K. (księgowy skarżącego) zeznał on, że nie był świadkiem dostaw paliwa przez firmę B., ani też regulowania płatności za faktury wystawione przez firmę B.. Takie zeznania nie potwierdziły też rzetelności zakwestionowanych transakcji z firmą B. bowiem wynikało z nich, że całą swoją wiedzę o współpracy z tą firmą czerpał on z przedkładanych mu dokumentów dotyczących przeprowadzanych transakcji. W sprawie nie można było również uwzględnić, że Skarżący nabył paliwo w dobrej wierze. W zakresie zarówno podatku akcyzowego jak i opłaty paliwowej - istotne było jedynie to, czy należności z tego tytułu zostały zapłacone, zadeklarowane lub ich wysokość została określona decyzją. Obowiązek zaprezentowania dowodu na taką okoliczność obarczał podatnika nabywającego lub posiadającego wyrób akcyzowy. Tym samym instytucja dobrej wiary na gruncie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie miała żadnego znaczenia (por. wyrok WSA w Białymstoku z 2 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 973/15, publ. w CBOSA).

W opinii Sądu konstruując stan faktyczny w niniejszej sprawie organy oparły się na dowodach, które we wzajemnym połączeniu stworzyły logiczny ciąg zdarzeń, który został przedstawiony w sposób zrozumiały i przejrzysty. Pozwoliło to na sformułowanie poprawnych wniosków, mających uzasadnienie w konkretnych dowodach. Strona skarżąca poza negowaniem twierdzeń organów podatkowych nie przedstawiła żadnych dowodów mogących podważyć poczynione w toku postępowania ustalenia. Odwołanie się do dowodów, które nie zostały skutecznie zakwestionowane przez Stronę uzasadniało przyjęcie, że organy zrealizowały też - wynikającą z art. 124 o.p. zasadę przekonywania.

W ocenie sądu niezasadne było podniesienie zarzutów naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. lpkt 1, art. 21 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Podniesione zarzuty odnosiły się niewątpliwe do prowadzonego odrębnie postępowania w przedmiocie określenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, które jest powiązane z postępowaniem w przedmiocie nałożenia opłaty paliwowej. Konsekwencją ustaleń faktycznych przyjętych w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego, było zastosowanie przepisów art. 37h oraz art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach i obciążenie Skarżącego opłatą paliwową. W tym względzie wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a na poprzednich etapach obrotu opłata paliwowa (oraz podatek akcyzowy) nie została zapłacona.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.