Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1670/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1283/14 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. W.(dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: organ odwoławczy) z dnia 22 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych jako płatnika za poszczególne miesiące 2012 roku, odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Podstawą orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.).

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że organ odwoławczy, wyżej wskazaną decyzją, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 14 lutego 2014 r. w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej z "W." sp. z o.o. (dalej: spółka) za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 465,90 zł i umorzył postępowanie w odniesieniu do kwoty 8,80 zł kosztów egzekucyjnych oraz utrzymał w mocy ww. decyzję w pozostałej części, tj. w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2012r., odsetek za zwłokę od ww. zaległości w wysokości określonej na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 107 § 1 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.). Wskazane zostało, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych, dokonano zajęć rachunków bankowych w Banku Zachodnim WBK. Rachunek ten nie wykazywał jednak obrotów. Podniesiono również, że Sąd Rejonowy dla L. postanowieniem z dnia 29 stycznia 2010r., na podstawie wniosków: Prezydenta Miasta L., Skarbu Państwa – Prezydenta Miasta L., ogłosił upadłość likwidacyjną spółki. Postępowanie to zostało umorzone postanowieniem z dnia 21 marca 2012r., z powodu braku wystarczającego majątku upadłego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W uzasadnieniu wskazano, iż likwidacja pozostałych jeszcze w masie składników majątkowych nie daje perspektyw na pokrycie kosztów tego postępowania. Z postanowienia wynikało, że koniecznych środków nie dostarczyłaby nawet sprzedaż prawa wieczystego użytkowania zabudowanej nieruchomości. Brak jest także możliwości zasilenia masy upadłości z innych źródeł, w tym z wynajmu przez spółkę pomieszczeń, zlokalizowanych na jej nieruchomości. Pomimo prowadzonej od 2012r. egzekucji z użytkowania wieczystego gruntów należących do spółki, nie udało się go sprzedać. Poza tym obciążone jest ono hipotekami, których wysokość, biorąc pod uwagę pierwszeństwo zaspokojenia, uniemożliwia uzyskanie przez organ podatkowy, jakichkolwiek środków.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że skarżąca na stanowisko prezesa zarządu została powołana uchwałą z dnia 25 stycznia 2012r. Nie budzi więc wątpliwości okoliczność, iż najwcześniejsza zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2012 r., powstała w okresie pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu w spółce.

W ocenie organu odwoławczego, skarżąca nie spełniła warunków, które uwalniałoby ją od odpowiedzialności za zaległości spółki. W dacie uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, spółka posiadała m.in. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 – 2010 i 2012, w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007, 2009, 2011-2013 roku, w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2008 -2009, 2011. Z kolei z bilansu i z rachunku zysków i strat spółki za rok 2012 zobowiązania i rezerwy stanowiły kwotę 22.253.107,85 zł, zaś aktywa spółki były określone w wysokości 2.440.984,72 zł. Za ten rok spółka wykazała stratę w wysokości 3.231.668,96 zł, przy czym straty za lata ubiegłe stanowiły kwotę 19.211.631,06 zł.

Pomimo istnienia w roku 2012 r. trwałej niewypłacalności spółki (zaległości podatkowe, wpisy hipotek w kwocie 20.511.225,56 zł, zobowiązania w kwocie wielokrotnie przewyższające aktywa), skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań w związku z tak niekorzystną sytuacją spółki, która tym samym nadal istniała generując kolejne zaległości. Ze sprawozdania zarządu wynika, że w 2012r. działalność spółki koncentrowała się, jak to określono, jedynie na czynnościach formalno-prawnych, podejmowanych przez prezesa zarządu. W związku z tym zapisy bilansu spółki za rok 2012 czynią wątpliwą możliwość skutecznego wniesienia wniosku o jej upadłość. W rezultacie niemożliwe jest wykazanie przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. Po 21 marca 2012 r., w sytuacji niewskazującej na poprawę kondycji finansowej spółki, niemożliwym jest wskazanie czasu, który byłby "właściwy" dla wniesienia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącą. Organ odwoławczy uznał jednak, że sytuacja ta nie może w jakikolwiek sposób świadczyć o braku odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu. Położenie spółki świadczy, że skarżąca nie zachowała należytej staranności, której miernik niewątpliwie w przypadku członków zarządu spółki jest podwyższony, z uwagi na wymagany od nich profesjonalizm prowadzenia działalności. W opinii organu odwoławczego zaistniała sytuacja, wymagała podjęcia przez skarżącą działań, zmierzających do zlikwidowania spółki.

Skarżąca w toku postępowania nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wywiązaniem z takiego obowiązku nie może być złożenie w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z ksiąg podatkowych spółki na okoliczność posiadania przez nią majątku umożliwiającego spłatę zobowiązań podatkowych.

Uchylając w części decyzję organu I instancji i orzekając w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego, organ odwoławczy wskazał, że było to spowodowane uwzględnieniem w nich kosztów upomnienia, za które osoby trzecie nie ponoszą odpowiedzialności.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 20 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm. – dalej: u.p.u.n) oraz art. 116 § 1 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zgłoszenie wniosku o upadłość spółki nie było możliwe, gdyż upadłość była już ogłoszona na wniosek wierzycieli. Na niekorzyść skarżącej nie może świadczyć trudna sytuacja finansowa spółki, która według ustaleń organów podatkowych obu instancji, miała stanowić przesłankę do ogłoszenia upadłości już w 2009 roku, a więc na trzy lata przed objęciem przez nią funkcji prezesa zarządu. Nie ma bowiem znaczenia kto zgłosi żądanie ogłoszenia upadłości (wszczęcie postępowania układowego), byle zostało to uczynione w terminie. Skarżąca wskazała także, że w odwołaniu wniosła o przeprowadzenie dowodu z ksiąg podatkowych spółki na okoliczność posiadania przez nią majątku umożliwiającego spłatę zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę, Sąd I instancji przypomniał w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 116 § 1 i 2 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, przy czym ich odpowiedzialność obejmuje zobowiązania, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Warunkiem tej odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. Ustawodawca przewidział przy tym przesłanki (negatywne), które pozwalają członkowi zarządu uwolnić się od owej odpowiedzialności. Członek zarządu winien w tym celu wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Za bezsporne Sąd I instancji przyjął istnienie zobowiązań podatkowych spółki, wynikających ze składanych przez nią deklaracji, a także sprawowanej przez skarżącą funkcji prezesa zarządu w czasie powstania tych zobowiązań.

Poza sporem pozostaje także spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki. W toku postępowania egzekucyjnego stwierdzono, że wyegzekwowanie należności podatkowych jest niemożliwe z majątku jaki posiada spółka. Świadczy o tym również umorzenie postępowania upadłościowego z uwagi na brak wystarczającego majątku upadłego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Brak zmian w strukturze majątkowej spółki po umorzeniu postępowania upadłościowego dawał pełne prawo do uznania, że egzekucja z nieruchomości spółki, z przysługujących jej wierzytelności oraz z ruchomości w postaci maszyn dziewiarskich, czesarki, przewijarek, które wcześniej nie znalazły nabywców, nie doprowadzi do zaspokojenia należności z tytułu zaległych podatków. W konsekwencji organy podatkowe wykazały spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec podatnika.

W ocenie Sądu I instancji skarżąca nie wykazała przesłanek zwalniających ją od odpowiedzialności. Przede wszystkim z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca wskazała jakiekolwiek mienie spółki umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Do wskazania takiego mienia, nie mógł również doprowadzić wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z badania ksiąg rachunkowych spółki, bowiem po umorzeniu postępowania upadłościowego majtek spółki nie uległ zmianie (zwiększeniu).

Organy podatkowe nie kwestionowały prawidłowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przez wierzycieli. Wskazały jedynie, że to postępowanie nie zakończyło się wyegzekwowaniem wszystkich należności i zaspokojeniem wierzycieli, co doprowadziło do umorzenia tego postępowania. W związku z tym uznały, że kolejny członek zarządu spółki, za kadencji którego powstały kolejne zaległości podatkowe, może być obciążony za nie odpowiedzialnością na podstawie art. 116 O.p. Skoro skarżąca w ogóle nie wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, zarzuty stawiane zaskarżonej decyzji mogą być rozpatrywane wyłącznie w odniesieniu do przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Rozważając kryterium braku winy o którym mowa w tym przepisie, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) powinna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Sąd I instancji uznał, że o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie może świadczyć fakt, że podstawy do ogłoszenia upadłości powstały przed objęciem funkcji przez skarżącą. W orzecznictwie jednolite jest stanowisko co do tego, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdyż członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, że nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. Z obowiązku niezwłocznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nie zwalnia bowiem okoliczność, że przesłanka zgłoszenia wniosku powstała przed objęciem funkcji członka zarządu przez daną osobę.

Dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analiza stanu finansowego spółki, poparta zgromadzonym materiałem dowodowym zawierającym w szczególności dokumentację finansową spółki, w tym sprawozdania finansowe z kolejnych lat działalności, w pełni potwierdzała ustalenia organów, co do możliwości obciążenia skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki. Skarżąca nie przedstawiła żadnej argumentacji, która mogłyby świadczyć, że nie mogła przy dochowaniu należytej staranności zdobyć wiedzy o rzeczywistej sytuacji spółki, ewentualnie, że istniały inne niezależne od niej przeszkody, które uniemożliwiły złożenie kolejnego wniosku o upadłość lub zlikwidowanie spółki. Przeciwnie, dokumentacja finansowa spółki (sprawozdania finansowe, bilanse) potwierdzają, że skarżąca miał pełną wiedzę o sytuacji majątkowej i finansowej spółki i pogłębiających się zaległościach podatkowych.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 20 u.p.u.n. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie, polegające na przyjęciu, że zgłoszenie wniosku o upadłość przez wierzyciela, nie jest równoznaczne w skutkach ze zgłoszeniem wniosku przez dłużnika;

2) art. 20 u.p.u.n. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie polegające na przyjęciu, że po umorzeniu postępowania upadłościowego skarżąca powinna zgłosić ponowny wniosek podczas, gdy na podstawie art. 199 § 1 pkt 2 k.p.c. podlegałby on odrzuceniu;

3) art. 116 § 1 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie, pomimo że organy podatkowe ustaliły, iż przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły kilka lat przed objęciem przez skarżącą funkcji prezesa zarządu, a więc w czasie, gdy nie miała ona wpływu na dokonanie "we właściwym czasie" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

4) art. 116 § 1 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o upadłość w sytuacji, gdy wniosek taki został zgłoszony przez wierzyciela;

5) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca nie wykazała mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, w sytuacji gdy zgłosiła ona wnioski dowodowe mające wskazać mienie, z którego zaspokojenie wierzyciela będzie możliwe.

Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącą, związanych z zarzutami zgłoszonymi w skardze, co miało istotny wpływ na wynik postępowania tj. nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy;

2) pominięcie przez WSA naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez oddalenie skargi, chociaż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie części materiału dowodowego i niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wedle której wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tak jak miało to miejsce w tej sprawie,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1. O.p. przez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą, w szczególności na okoliczność wykazania majątku, z którego może być prowadzona egzekucja administracyjna,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się dowolnej oceny materiału dowodowego polegającej w szczególności na bezzasadnym odrzuceniu wnioskowanych środków dowodowych oraz pominięciu części okoliczności faktycznych, podczas gdy "oznaczało to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji",

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. przez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodu z badania ksiąg rachunkowych, mającego fundamentalne znaczenie dla możliwości przypisania skarżącej odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., podczas gdy przeprowadzenie wniosku było konieczne dla możliwości przypisania skarżącej odpowiedzialności jako osoby trzeciej,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 O.p. przez uznanie przez WSA przedmiotowej decyzji za prawidłową w sytuacji, gdy nie zawierała ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w związku z tym organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji i okoliczności, na których oparł rozstrzygnięcie, w szczególności poprzez brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji przez organ odwoławczy, w szczególności w zakresie braku wykazania przez organy podstawy prawnej konieczności zgłoszenia ponownego wniosku o ogłoszenie upadłości, które w pierwszej części ma jedynie charakter wyłącznie sprawozdawczy i w dość ogólnikowy sposób odnosi się jedynie do niektórych podniesionych zarzutów, a całkowicie pomija rzeczowe zarzuty oraz argumenty sformułowane w decyzji;

3) art. 133 w zw. z art. 134 p.p.s.a. przez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy przez nierozpatrzenie zarzutów przedstawionych w uzupełnieniu skargi z 8 grudnia 2014 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły.

Skarżąca powołała się na obie przewidziane w art. 174 p.p.s.a. podstawy kasacyjne, podnosząc zatem zarówno zarzut naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten Sąd przepisów prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14 - dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl. – dalej: CBOSA).

Na wstępie należy wskazać, że w analogicznej sprawie, wydanej w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, lecz dotyczącym zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1032/15. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd, w pełni podziela pogląd zaprezentowany w przytoczonym wyroku. Dlatego też dalsze rozważania, będą zbieżne z poglądami w nim zaprezentowanymi.

W ramach zarzutów wywiedzionych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł naruszenie szeregu przepisów z zakresu postępowania dowodowego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z (1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. (2) art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p. oraz (3) art. 191 O.p. Za pomocą tych zarzutów kwestionowana jest zarówno część postępowania dowodowego, w ramach której organ podatkowy gromadzi dowody, jak i prawidłowość oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji trafnie uznał, że w rozpoznanej sprawie, nie doszło do naruszenia tych przepisów.

Przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych podjętych w rozpoznanej sprawie było orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz należności związane z tymi zaległościami, tj. odsetki i koszty egzekucyjne. Postępowanie dowodowe w sprawie, której przedmiotem jest odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej musi uwzględniać specyficzny rozkład ciężaru dowodu, jaki wynika z art. 116 § 1 O.p. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, przepis ten normuje zarówno pozytywne, jak i negatywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, wyrażony również w zaskarżonym wyroku, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej, organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, ewentualnie w przypadku zaległości wymienionych w art. 52 oraz art. 52a O.p., powstały one w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014r. sygn. akt II FSK 1211/12; z 29 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 935/12; z 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 235/14 - CBOSA).

Zarzuty skargi kasacyjnej powiązane ze wskazanymi wyżej przepisami o postępowaniu dowodowym dotyczą ustaleń w zakresie przesłanek pozytywnych i negatywnych odpowiedzialności członków zarządu. W skardze kasacyjnej przedstawiono wspólne uzasadnienie tych zarzutów, co zasadnym czyni łączne ich rozpoznanie. Skarżąca podnosi przy tym, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sposób mający jedynie udowodnić prawidłowość tezy o jej odpowiedzialności jako prezesa zarządu, pomijając dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym zgłoszone wnioski dowodowe.

Jednakże jedyna okoliczność, wokół której koncentruje się argumentacja skarżącej w tym zakresie, to odmowa przeprowadzenia wnioskowanego w odwołaniu dowodu z badania ksiąg spółki, przy czym dowód ten miał wykazać istnienie majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie przedmiotowych należności. Był to więc dowód zgłoszony celem wykazania istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Ocena, czy odmowa przeprowadzenia tego dowodu mogła wpłynąć na rozstrzygnięcie musi łączyć się z oceną przydatności tego dowodu dla wykazania, że przesłanka powyższa wystąpiła.

Przepis art. 116 § 1 pkt 2 O.p. umożliwia członkowi zarządu uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zasadnie Sąd I instancji wziął zatem pod uwagę okoliczność, że przepis powyższy wymaga wskazania przez członka zarządu mienia spółki. Za wskazanie mienia spółki nie można natomiast uznać zgłoszenia wniosków dowodowych, które dopiero mają wykazać, że mienie spółki istnieje. Zauważyć należy, że we wniosku tym skarżąca nie wskazała ani roku, z którego pochodzić mają księgi, ani nawet żadnego składnika majątkowego, którego istnienie badanie ksiąg spółki miałyby wykazać. Ograniczyła się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia o "majątku umożliwiającym spłatę zobowiązań podatkowych". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 249/13 – CBOSA), brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki.

Gdyby skarżąca wskazała konkretne mienie spółki, np. samochód znajdujący się w określonym miejscu, rzeczą organów podatkowych byłoby zbadanie, czy istotnie samochód ten stanowi mienie, z którego można w całości lub w znaczenie części uzyskać zaspokojenie w drodze egzekucji. Organy podatkowe nie mają natomiast obowiązku prowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia istnienia mienia mogącego posłużyć wykazaniu przez członka zarządu spełnienia przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność. Zauważyć należy, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu wszczynane jest dopiero, gdy egzekucja wobec spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a zatem wtedy, gdy brakuje majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzyciela podatkowego, czyli w sytuacji kiedy organom podatkowym majątek umożliwiający skuteczną egzekucje nie jest znany. Skoro wnioskowany przez skarżącą dowód z ksiąg spółki nie mógł zastąpić wymaganego przepisem wskazania mienia spółki, nieprzeprowadzenie tego dowodu nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Skarżąca twierdzi, że organy podatkowe nie dysponowały żadną wiedzą na temat sytuacji finansowej spółki w 2014 r. Rzecz jednak w tym, że to nie organy podatkowe obciążał obowiązek wykazania przesłanek egzoneracyjnych, a to z punktu widzenia tych przesłanek mogła być istotna sytuacja spółki w 2014 r. Tym samym, jeżeli z sytuacji tej wynikać miałyby okoliczności istotne dla tych przesłanek, powinna była wskazać je skarżąca.

Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, ustalając stan faktyczny sprawy organy podatkowe i WSA nie pominęli okoliczności, że na członka zarządu skarżąca powołana została uchwałą Walnego Zgromadzenia Spółki z 25 stycznia 2012 r. Informacja ta zamieszczona została w uzasadnieniu decyzji oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wpływ tej okoliczności na możliwość orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej został oceniony zarówno na gruncie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak i przesłanek egzoneracyjnych, o czym niżej.

Ponownie podkreślić należy, że powołując się na odrzucenie wnioskowanych środków dowodowych (dowodów), skarżąca wskazała jedynie powyższy dowód z ksiąg spółki i w braku przeprowadzenia tego dowodu upatrywała zarówno braków w zgromadzeniu dowodów, jak i wadliwości oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Podkreślić ponadto należy, że ogólnikowość uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym sprawia, iż także z tego względu nie mogły być one skuteczne. Tytułem przykładu można wskazać twierdzenie skarżącej, że "Z uwagi na nieprawidłowości, których organy podatkowe dopuściły się w toku przeprowadzonego postępowania, w szczególności poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w materiale dowodowym pozostał szereg wątpliwości, które organy oceniły w sposób korzystny wyłącznie z fiskalnego punktu widzenia". Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje przy tym, jakie to wątpliwości i w czym miałaby się wyrażać ich ocena "w sposób korzystny wyłącznie z fiskalnego punktu widzenia". Zarzucono także naruszenie zasady in dubio pro tributario, ale zamiast wskazać, jakie konkretnie wątpliwości rozstrzygnięto sprzecznie z tą zasadą, wskazano gwarancje, jakie zasada ta stwarza.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skarżącej dotyczące postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych były niezasadne. Stwierdzić zatem należy, że stan faktyczny sprawy ustalono z poszanowaniem zarzucanych w skardze kasacyjnej przepisów. Zaakceptowaną przez Sąd I instancji podstawę faktyczną rozstrzygnięć organów podatkowych stanowił zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy, a ocena tego materiału dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., wyrażającym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wskazując tu na okoliczność, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie części materiału dowodowego i niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego na jej niekorzyść. Zważywszy, że niezasadne były podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe, także ten zarzut nie mógł być uznany za zasadny.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się podejmując rozstrzygnięcie, co niezasadnym czyni zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie to zawiera zarówno argumenty wskazujące na wystąpienie przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej (bezskuteczność egzekucji wobec spółki; okres pełnienia funkcji członka zarządu w dacie upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań), jak też ocenę okoliczności wskazanych przez skarżącą na uzasadnienie zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych.

Zarzutem skierowanym bezpośrednio pod adresem uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis ustanawia wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej, Sąd I instancji przepis ten naruszył sporządzając uzasadnienie które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez nią, związanych z zarzutami zgłoszonymi w skardze, co miało istotny wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Uzasadniając ten zarzut skarżąca podniosła, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutów zamieszczonych w piśmie z 8 grudnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie skargi. Zarzuty te dotyczyły braku stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, tj. zarzutu ze strony organów podatkowych, że zaspokojenie wierzyciela nie jest możliwe ze względu na kolejność podziału kwoty ze sprzedaży nieruchomości określoną w art. 1025 k.p.c. Ponadto, jak wynika z jego treści, skarżąca wskazała w nim, że nie wydano postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki, lecz oparto się przez organy podatkowe na piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 lutego 2014 r. w którym dopiero stwierdzono, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna.

Zgodzić się należy ze skarżącą, że Sąd I instancji nie odwołał się do argumentacji przedstawionej przez nią w powyższym piśmie. Tym niemniej, w uzasadnieniu wyroku zawarł ocenę wykazania przez organy podatkowe przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08 – CBOSA) wyjaśnił, że bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, a postępowanie upadłościowe ma charakter egzekucji generalnej. Przedstawił okoliczności dotyczące majątku spółki i możliwości uzyskania z niego zaspokojenia, jakie wynikają z postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego. Tym samym odniósł się do tych okoliczności, jakie skarżąca podniosła w powyższym piśmie.

Argumentacja skarżącej oparta na art. 1025 k.p.c. sprowadzała się do konkluzji, że to organ podatkowy, składając wnioski o wpis hipotek dopiero 22 listopada 2013 r. spowodował, że jego wierzytelności mieszczą się na piątej pozycji w kolejności zaspokojenia, a ze spóźnionego złożenia wniosków nie można wywodzić konsekwencji negatywnych dla skarżącej. Argumentacja ta nie podważa jednak faktu, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji, gdy wystąpi, ma charakter obiektywny, niezależny od powodów, które do niej doprowadziły. Działanie organu podatkowego podejmowane w celu zabezpieczenia lub wyegzekwowania nieuiszczonych zaległości, nawet spóźnione, nie należy też do okoliczności mogących skutkować wyłączeniem odpowiedzialności członka zarządu od odpowiedzialności. Dlatego też okoliczność, że Sąd I instancji nie odniósł się wprost do treści pisma uzupełniającego skargę, nie jest wadliwością uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która mogłaby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podobnie, jako pozbawione wpływu na wynik sprawy należy ocenić stwierdzenie Sądu I instancji o bezsporności ustalenia, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Niezależnie bowiem od tego stwierdzenia, jak już wskazano, Sąd I instancji ocenił wykazane przez organy podatkowe przesłanki bezskuteczności tej egzekucji.

Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania dowodowego w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., skarżąca nie sformułowała zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które podważałyby zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenie organów podatkowych, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Do bezskuteczności egzekucji nie nawiązała również w uzasadnieniu tych zarzutów. Próba zaś kwestionowania tego ustalenia poprzez zarzut naruszenia wyłącznie przepisu określającego wymogi uzasadnienia wyroku nie mogła być skuteczna.

Nieadekwatne do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest twierdzenie skarżącej o braku znaczenia w sprawie faktu, że postępowanie upadłościowe nie może się toczyć z uwagi na brak środków na jego prowadzenie, ponieważ koszty tego postępowania są dużo wyższe od kosztów postępowania egzekucyjnego w administracji.

Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 133 w zw. z art. 134 p.p.s.a. przez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy przez nierozpatrzenie zarzutów przedstawionych w uzupełnieniu skargi z 8 grudnia 2014 r. Powyższe przepisy składają się z kilku jednostek redakcyjnych, a zatem należało wskazać, który z paragrafów art. 133 i art. 134 p.p.s.a. został naruszony przez Sąd I instancji. Zważywszy na uzasadnienie tego zarzutu wyjaśnić jedynie należy, że obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach oraz powinność uwzględnienia przez sąd stanu faktycznego istniejącego w momencie wydania kontrolowanych aktów lub czynności. Zarzut naruszenia obowiązku wzięcia pod uwagę zarzutów niezgłoszonych w skardze może być skuteczny w sytuacji, gdy określony zarzut nie został zgłoszony w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. Nie może on natomiast być skuteczny w odniesieniu do zarzutu podniesionego przed sądem I instancji w skardze, jej uzupełnieniu, czy też na rozprawie.

Nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Zarzuty te zmierzają w istocie, do podważenia zaakceptowanego przez Sąd I instancji, stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym skarżąca nie wykazała istnienia okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki.

Autor skargi kasacyjnej wskazał obie przewidziane w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. postacie naruszenia prawa materialnego, tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia prawa opiera się na założeniu, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa ma w sprawie zastosowanie, jednakże został mylnie zrozumiany przez sąd I instancji, czy to sprzecznie z zasadami logicznego rozumowania, czy też niezgodnie z intencją, jaka przyświecała ustawodawcy przy redagowaniu danego przepisu. Wówczas, stosownie do dyspozycji art. 176 p.p.s.a., w skardze kasacyjnej powinno znaleźć się uzasadnienie, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie treści tego przepisu przez sąd pierwszej instancji i jakie powinno być rozumienie prawidłowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3561/14 – CBOSA). Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Mieści się tu także zarzut niezastosowania przepisu, który należało zastosować.

Przepis art. 20 u.p.u.n. wskazuje podmioty uprawnione do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że zgłoszenie wniosku o upadłość przez wierzyciela, nie jest równoznaczne w skutkach ze zgłoszeniem wniosku przez dłużnika. Zarzut ten jest chybiony. Organ odwoławczy w swojej decyzji jednoznacznie bowiem stwierdził, że "Organy podatkowe nie kwestionują prawa i faktu złożenia wniosku o upadłość spółki, przez jej wierzycieli". Stanowisko to w tym zakresie nie odbiega zatem od stanowiska skarżącej.

Naruszenia art. 20 u.p.u.n. skarżąca upatruje również w przyjęciu, że po umorzeniu postępowania upadłościowego powinna zgłosić ponowny wniosek podczas, gdy na podstawie art. 199 § 1 pkt 2 k.p.c. podlegałby on odrzuceniu. Jak wskazano wyżej, art. 20 u.p.u.n. określa krąg podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o upadłość. Skarżąca, jako członek zarządu spółki (pełniący funkcje prezesa) należy do tych podmiotów i na okoliczność tę nie ma wpływu to, czy inny podmiot uprawniony złożył wniosek o upadłość. Innymi słowy, złożenie wniosku o upadłość spółki przez wierzyciela nie sprawiło, że skarżąca straciła status podmiotu uprawnionego do złożenia wniosku. Należy odróżnić uprawnienie do złożenia wniosku o upadłość od możliwości skutecznego złożenia takiego wniosku. Przepisy prawa upadłościowego nie zakazują składania kolejnych wniosków o ogłoszenie upadłości spółki kapitałowej. Wskazany przez skarżącą art. 199 § 1 pkt 2 k.p.c. dotyczy powództwa, a zatem pisma którym wniosek o upadłość nie jest.

W odniesieniu do żadnego z zarzutów opartych na art. 116 § 1 O.p. skarżąca nie wskazała, na czym miałaby polegać błędna wykładnia tego przepisu. Z treści tych zarzutów i ich uzasadnienia wynika, że w istocie uważa ona, iż przepis ten w zakresie przesłanek egzoneracyjnych należało zastosować poprzez przyjęcie, że przesłanki te wystąpiły, czego organy podatkowe nie uczyniły i co zaakceptował Sąd I instancji.

Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. członek zarządu spółki kapitałowej może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wykaże, iż (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b)niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Skarżąca po objęciu funkcji prezesa zarządu spółki nie złożyła wniosku o jej upadłość, jednocześnie podnosząc, że nie można jej przypisać winy w niezłożeniu tego wniosku. Wskazała przy tym, że organy podatkowe ustaliły, iż przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły kilka lat przed objęciem przez nią funkcji prezesa zarządu, a więc w czasie, gdy nie miała ona wpływu na dokonanie "we właściwym czasie" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wprawdzie skarżąca nie wskazała, że zarzut jej dotyczy art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., ale podnoszenie powyższych okoliczności pozwoliło na merytoryczna kontrolę kasacyjną zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

Zauważyć należy, że skarżąca została obciążona odpowiedzialnością za należności podatkowe spółki powstałe po objęciu przez nią funkcji. Jak wskazano wyżej, skarżąca nie podważyła ustalenia organów podatkowych, że w momencie objęcia przez nią funkcji w zarządzie, sytuacja finansowa spółki uzasadniała złożenie wniosku o upadłość, o czym świadczyły dane wynikające ze sprawozdań finansowych oraz okoliczność, że spółka nie regulowała swoich zobowiązań.

Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji sytuacja, gdy postępowanie upadłościowe zostało umorzone z uwagi na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów tego postępowania i w rezultacie wierzyciele nie zostali zaspokojenia, a spółka nie została zlikwidowana, jest sytuacją analogiczną do tej, gdy w ogóle nie złożono wniosku o upadłość, choć spełnione zostały przesłanki ku temu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, na co również zwrócił uwagę Sąd I instancji, że o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie może świadczyć fakt, że podstawy do ogłoszenia upadłości powstały przed objęciem funkcji przez członka zarządu. Zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, że nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. (por. wyroki z 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1224/12, z 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 918/11 – CBOSA).

Rozumowanie skarżącej, że umorzenie wcześniej wszczętego postępowania upadłościowego prowadzonego wobec spółki z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów tego postępowania, prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której każdy nowy zarząd w spółce wciąż znajdującej się w stanie niewypłacalności, nie ponosiłby żadnej odpowiedzialności za kolejne generowane przez tę spółkę zaległości. Jak wskazano wyżej, nie ma jednak przeszkód prawnych, aby po umorzeniu postępowania upadłościowego, złożony został nowy wniosek o ogłoszenia upadłości. Ocena, czy z uwagi na stan majątku niewypłacalnego dłużnika upadłość może być ogłoszona w każdym przypadku i w odniesieniu do każdego wniosku o upadłość należy do właściwego w tym przedmiocie sądu, a nie do osób uprawnionych do złożenia wniosku (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 19 czerwca 1996 r. sygn. akt III CZP 66/96, OSNC/1996/10/133.). Tym samym nieuprawnione jest przyjęcie przez skarżącą założenia, że "Zgłoszenie kolejnego wniosku o upadłość w sytuacji gdy wniosek był skutecznie zgłoszony, upadłość likwidacyjna ogłoszona a następnie umorzono postępowanie upadłościowe nie przyniosłoby żadnego skutku. Nie można uznać winy Skarżącej z tego tytułu, że nie dokonała czynności która byłaby pozorną i pozbawiona sensu.".

Z powyższego wynika przy tym, iż skarżąca była świadoma, że wciąż istniały podstawy do wnioskowania o ogłoszenie upadłości spółki. Niezłożenie wniosku było jej decyzją jako prezesa zarządu. Samo przekonanie skarżącej, że ponowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki byłby nieskuteczny, nie jest okolicznością dowodzącą braku jej winy w niezgłoszeniu tego wniosku. Bierna postawa członka zarządu w spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, a tak właśnie zachowała się skarżąca, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

Zauważyć należy, że skarżąca podnosząc brak sensu w ponownym złożeniu wniosku o upadłość spółki, jednocześnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzi, że z uwagi na decyzję Prezydenta Miasta L. z 4 kwietnia 2011 r., określającą podatek od nieruchomości za 2008 r. i przygotowywaną w związku z tym decyzję dotyczącą rozliczenia wpłat na podatek od nieruchomości za lata 2003-2005 (częściowa nadpłata) oraz wysokości zobowiązania za lata 2006-2008 (zmiana kwot, odsetki itp.), nie miała podstaw, aby składać wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Skoro tak, to jej decyzja o niezłożeniu wniosku o upadłość wynikała z dokonanej przez nią oceny sytuacji finansowej spółki z perspektywy zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (wydanie decyzji podatkowej). Ryzyko błędu w tego rodzaju ocenie obciąża członka zarządu.

Reasumując, skarżąca nie podważyła zasadności stanowiska Sądu I instancji, zgodnie z którym prawidłowo organy podatkowe uznały, że nie wykazała ona braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki.

Prawidłowe było również stanowisko Sądu I instancji, że skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, co stanowi przesłankę wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu przewidzianą w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Skarżąca uważała, że niezasadne było stwierdzenie, iż nie wskazała mienia spółki w sytuacji, gdy zgłosiła wnioski dowodowe mające wskazać mienie, z którego zaspokojenie wierzycieli będzie możliwe. Jak jednak wskazano wyżej, skarżąca złożyła jeden wniosek dowodowy, tj. o badanie ksiąg spółki, a tego rodzaju wniosek nie może być utożsamiany ze wskazaniem mienia, o którym mowa w powyższym przepisie. Mienie spółki, którego wskazane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności za zaległości tej spółki, to mienie faktycznie istniejące i nadające się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot (w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych) oraz przedstawiające realną wartość finansową, co jest niezbędne do oceny, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. W wyroku z 13 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 294/14 – CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, czyli miejscem położenia, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca takiego mienia nie wskazała.

W rezultacie zaś, zasadnie Sąd I instancji stwierdził, że skarżącą nie wykazała żadnej z przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości spółki, na które się powołała.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.