Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 24/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialność osoby trzeciej – odmowa stwierdzenia nieważności) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania z [...] r od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...]r nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności J. K. za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. z tytułu zaległości w podatku za luty 2006r. i marzec 2006r. utrzymał sporną decyzję w mocy.

Stan sprawy jest następujący:

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności solidarnej J. K. za zaległości podatkowe "A" Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł w tym: za luty 2006r. w kwocie [...] zł, za marzec 2006r. w kwocie [...] zł, za odsetki za zwłokę od tych zaległości naliczone do dnia wydania ww. decyzji w kwocie [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. została doręczona Panu J. K. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu [...] r. i stała się ostateczną, ponieważ złożone od niej w dniu [...]r. odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu o cym orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w K. w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...]).

Pismem z dnia [...]r. pełnomocnik Strony złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Podatnika jako członka zarządu Spółki "A" Sp. z o.o. z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2006r. i marzec 2006r. Powołał się na art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – dalej O.p. i art. 17a O.p. zgodnie z którym, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika. Zdaniem Strony, organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia sprawy w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu Spółki winien być Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., a nie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., albowiem - jak wskazano - podatnikiem w przedmiotowym postępowaniu jest Spółka "A" Sp. z o. o. z siedzibą w G.. W uzasadnieniu wniosku wskazał także na przepisy ustawy o urzędach i izbach skarbowych akcentując treść art. 5a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) tej ustawy. W świetle powyższego stwierdził, że "A" Sp. z o. o. nie spełniła warunku określonego w zacytowanych powyżej przepisach, gdyż nie zatwierdzono sprawozdania finansowego za 2006r. z którego z kolei miałby wynikać fakt osiągnięcia przez Spółkę przychodów powyżej 5 mln euro.

W wyniku przeprowadzenia postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zarzutów Strony, a zgromadzone w trakcie postępowania dokumenty świadczą o tym, że w dniu [...]r. tj. w dniu wydania decyzji nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności J. K. za zaległości podatkowe "A" Sp. z o. o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. był organem właściwym w tej sprawie. Tym samym stwierdzono, że nie zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie nieważności ww. decyzji.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...]. Zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. Pełnomocnik Strony zarzucił cyt.: "(...) naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Podatnika jako członka zarządu Spółki "A" Sp. z o.o. z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013r. pomimo, iż wystąpiły ku temu stosowne przesłanki".

W uzasadnieniu złożonego pisma, powtórzył argumentację prezentowaną we wniosku z dnia [...]r. o stwierdzenie nieważności decyzji. Pełnomocnik wskazał na art. 17a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika. Wskazał przy tym, że podatnikiem w przedmiotowym postępowaniu była Spółka "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Gb. przy ul. [...]. Zdaniem Pełnomocnika powyższy fakt wskazuje, że organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia sprawy w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu Spółki "A" Sp. z o.o. winien być Naczelnik [...] Skarbowego w G., a nie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B..

Wskazał także na przepisy ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Podkreślił, że zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) tej ustawy - możliwa jest zmiana właściwości organu podatkowego dla osób prawnych, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 min euro według kursu średniego ogłaszanego przez NBP na koniec roku podatkowego. Zwrócił także uwagę, iż z art. 5a ust. 2 tej ustawy wynika, że spełnienie powyższego warunku stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy. Zdaniem Pełnomocnika, w związku z brakiem zatwierdzonego sprawozdania finansowego za rok 2006r, które nigdy nie zostało podpisane, a co za tym idzie z brakiem podstawy do stwierdzenia osiągnięcia przez Spółkę "A" Sp. z o.o. za 2006r. przychodów powyżej 5 min euro - organem właściwym miejscowo dla Spółki pozostawał nadal Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G.. Końcowo, w przedstawionej argumentacji, Pełnomocnik Strony przytoczył brzmienie art. 15 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są z urzędu badać swą właściwość. Wskazał przy tym, że kontrola badania właściwości przez organ podatkowy musi trwać od momentu wszczęcia postępowania aż do jego zakończenia decyzją kończącą postępowanie w sprawie. Zdaniem Pełnomocnika - cyt.: "(...) Naruszenie bowiem przez organ podatkowy właściwości jest kwalifikowane przez przepisy Ordynacji podatkowej jako istotna wada postępowania skutkująca nieważnością decyzji (...)". Na potwierdzenie powyższego, przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 października 2010r., sygn. akt I SA/Po 417/10.

W konsekwencji pełnomocnik podtrzymał twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie zachodzi podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., gdyż wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości. A zatem zachodzi uzasadniona podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. znak: [...].

W wyniku rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym, organ drugiej instancji utrzymał sporną decyzję w mocy.

Wskazał przy tym na art. 247 § 1 O.p. w którym ustawodawca wymienia przesłanki stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) została wydana bez podstawy prawnej;

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5) została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie;

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p., czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 O.p. statuującego zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Instytucja stwierdzenia nieważności dotyczy wyłącznie decyzji ostatecznych.

Organ stwierdził, iż koniecznym jest zbadanie czy spełniona została przesłanka powodująca nieważność decyzji ostatecznej a zatem czy ostateczna decyzja organu podatkowego wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości, czyli czy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. był właściwym organem w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej J. K., czyli osoby trzeciej.

Wskazał, iż zdefiniować należy pojęcie "właściwość podatkowa". Przez właściwość rozumieć należy zdolność do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia spraw z zakresu prawa podatkowego. Właściwość ma charakter wyłączny, co oznacza, że wyłączona jest możliwość wkroczenia nieuprawnionego organu w zastrzeżoną sferę kompetencji innego organu. Przepisy o właściwości organów administracji publicznej mają charakter bezwzględnie obowiązujący i przypadki odstępstw od nich muszą mieć zawsze wyraźną podstawę prawną. Podstawą do uruchomienia sankcji nieważności decyzji podatkowej jest naruszenie każdego z rodzajów właściwości: rzeczowej, miejscowej, delegacyjnej i instancyjnej . Natomiast naruszenie każdego rodzaju właściwości powoduje nieważność decyzji, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia .

Zgodnie z art. 15 O. p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności przepisów o wprowadzeniu programów pilotażowych, o których mowa w art. 5 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267).

Z kolei stosownie do postanowień art. 17 § 1 ww. ustawy, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

W sprawach orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zgodnie z art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Z przepisu art. 17a O.p. wynika więc, że ustalenie właściwości organów podatkowych w sprawach dotyczących odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za długi podatkowe tego podatnika wymaga ustalenia w pierwszej kolejności właściwości organu względem samego podatnika. Zgodnie z art. 17 § 1 O.p. właściwość podatnika determinuje jego siedziba, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Przedmiotem odpowiedzialności Strony w sprawie jest podatek od towarów i usług, zatem zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dla podatnika podatku od towarów i usług właściwym organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Zgodnie z ust. 2 pkt 1- jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów, właściwość miejscową ustala się dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres siedziby.

Organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie, z dokumentu NIP - 2 - zgłoszenia aktualizacyjnego osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem z dnia [...]r wynika, że "A" Sp. z o.o. posiada siedzibę firmy pod adresem: G. ul. [...], miejsce prowadzenia działalności gospodarczej: G. ul. [...], G. ul. [...] oraz C., K.. Na zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R z dnia [...] r. adres siedziby Spółki wskazano w G. przy ul. [...]. Mając powyższe na uwadze, organ przyjął, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 należałoby więc przyjąć, że w niniejszej sprawie siedziba podatnika determinuje właściwość organu podatkowego.

Podkreślił przy tym , że zgodnie z treścią ust. 3a art. 3, przepisy ust. 1-3 tego artykułu nie naruszają przepisów ww. ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych. Wskazanym przepisem ustawodawca jednoznacznie potwierdził, że przepisy o właściwości naczelników specjalnych (tzw. "dużych") urzędów skarbowych mają zastosowanie do podatników podatku od towarów i usług. Zatem przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267) określające właściwość tzw. "specjalnych urzędów skarbowych" do obsługi niektórych kategorii podatników mają charakter przepisów szczególnych, które wyłączają stosowanie bardziej ogólnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji i Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną do określenia właściwości miejscowej naczelników specjalnych urzędów skarbowych jest przepis art. 5 ust. 9a ww. ustawy w połączeniu z przepisem jej art. 5 ust. 9c, który zawiera delegację do wydania rozporządzenia określającego m.in. terytorialny zasięg działania tychże urzędów.

Z powyższego wynika zatem, że określenie właściwości miejscowej organów podatkowych wymaga uwzględnienia rozwiązań organizacyjnych przyjętych w przedmiocie terytorialnego zakresu działania organów podatkowych i podmiotów pełniących funkcje organów podatkowych oraz wyznaczenia siedzib tych organów. "Właściwy miejscowo" jest ten organ, na terenie działania którego znajduje się siedziba (miejsce zamieszkania) podatnika i który - zgodnie z regułami podziału kompetencji - może wobec podatnika podejmować działania. Pod pojęciem właściwości miejscowej organu podatkowego należy rozumieć zdolność prawną tych organów do prowadzenia określonej kategorii spraw na obszarze określonej jednostki podziału terytorialnego kraju. Reguły te określają nie przepisy O.p., ale ustawy ustrojowej, jaką jest ww. ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych.

Potwierdzeniem powyższego jest także fakt, że właściwość rzeczowa i miejscowa jest - zgodnie z art. 15 § 2 Ordynacji podatkowej ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności przepisów o wprowadzeniu programów pilotażowych, o których mowa w art. 5 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Z 2004 r. Nr 121, poz. 1267, z późn. zm.). Terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003r. (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 z późn. zm.), w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedziby naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych. Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 5 ust. 9c ww. ustawy o urzędach i izbach skarbowych, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika.

Określony w ww. rozporządzeniu z dnia 19 listopada 2003r. -terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych dotyczy wszystkich - wskazanych w art. 5 ust. 6 ww. ustawy o urzędach i izbach skarbowych - zadań ( kompetencji) należących do naczelników urzędów skarbowych. W świetle przepisów tego rozporządzenia organ stwierdził iż wyróżnia się trzy rodzaje urzędów skarbowych, tj.:

1) urzędy skarbowe wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia, których naczelnicy są właściwi miejscowo we wszystkich sprawach, z wyjątkiem tych, które wyłączono do kompetencji dwóch pozostałych grup;

2) tzw. specjalne urzędy skarbowe, wymienione w załączniku nr 2 do rozporządzenia, których naczelnicy są właściwi w sprawach wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, a więc ze względu na określoną grupę podatników;

3) tzw. małe urzędy skarbowe, wymienione w załączniku nr 3 do rozporządzenia, których naczelnicy nie mają kompetencji do wykonywania egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Tylko więc urzędy skarbowe zaliczane do tej grupy zostały utworzone jedynie dla celów podatkowych, co wynika wyraźnie z treści § 3 powołanego rozporządzenia.

Stosownie do treści art. 5 ust. 9 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych określa się według terytorialnego zasięgu działania urzędu skarbowego i izby skarbowej, z uwzględnieniem ust. 9a. Zgodnie z art. 5 ust. 9a terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie:

1) niektórych kategorii podatników,

2) wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6

- może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych.

W myśl art. 5 ust. 9b ww. ustawy, wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności podatkowych grup kapitałowych;2. banków;3. zakładów ubezpieczeń;4. jednostek działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz. 1538) oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych;.jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych oddziałów lub przedstawicielstw przedsiębiorstw zagranicznych; osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które: w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 min euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego albo jako rezydenci w rozumieniu prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw albo są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albojako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów. Zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o urzędach i izbach skarbowych dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d.

Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 27 lipca 2002r. - Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178 z późn. ,zm.) nierezydentami są osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą oraz osoby prawne mające siedzibę za granicą a także inne podmioty mające siedzibę za granicą posiadające zdolność zaciągania zobowiązań i nabywania praw we własnym imieniu; nierezydentami są również znajdujące się za granicą oddziały, przedstawicielstwa i przedsiębiorstwa utworzone przez rezydentów.

W konsekwencji powyższego dla prawidłowego określenia właściwego organu podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej konieczne jest ustalenie, który organ był właściwy dla podatnika tj. ww. Spółki "A" w świetle ww. uregulowań. Analizując tę kwestię należy mieć bowiem na uwadze fakt, że w skład zarządu Spółki wchodził nierezydent, a więc właściwość organu należy oceniać wedle zasad wynikających z ww. ustawy o urzędach i izbach skarbowych.

Organ stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że od dnia [...]r. Spółka została objęta właściwością rzeczową przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w B. z uwagi na spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c ww. ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Z dokumentów zebranych w n sprawie wynika bowiem , że zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym dla podmiotu: "A" Sp. z o.o. zarejestrowanej pod numerem KRS: [...], w dziale 2 ujawniony został, jako osoba wchodząca w skład zarządu ww. Spółki, S. A.. W trakcie postępowania pierwszoinstacyjnego ustalono, że w aktach rejestrowych, przechowywanych w Sądzie Rejonowym w G., Wydział [...] Gospodarczy, znajduje się wzór podpisu A. S., sporządzony w obecności notariusza S. D. w kancelarii notarialnej w T., ul. [...]. Dokument ten zarejestrowany jest w repertorium A nr [...]. Wynika z niego, iż A. S., legitymujący się paszportem nr [...] , zamieszkuje w B., ul. [...].

Ponadto, w związku z koniecznością jednoznacznego ustalenia czy w skład zarządu Spółki z.o.o "A" z siedzibą w G., przy ul. [...], zarejestrowanej pod numerem KRS [...] wchodzi (wchodziła) osoba będąca nierezydentem lub czy nierezydent dysponuje w spółce co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił się pismem z dnia [...]r. do Sądu Rejonowego w G., [...] Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów, z których wynikałby status A. S., lub innych osób które mogą spełniać wskazane powyżej warunki.

W odpowiedzi na powyższe, do tut. organu wpłynęło pismo nr [...] Sądu Rejonowego, Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego przekazujące uwierzytelniony za zgodność z oryginałem odpis dokumentu: "WZÓR PODPISU CZŁONKA ZARZĄDU SPÓŁKI POD FIRMĄ "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G.". Z ww. dokumentu, wynika że A. S.. legitymujący się paszportem [...]. zamieszkuje w B., ulica [...] (B.).

W świetle wskazanego powyżej przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) - Prawa dewizowego zdaniem organu należało więc uznać ww. osobę za nierezydenta, jako posiadającą miejsce zamieszkania za granicą. Z powyższego wynika także, że już na dzień [...] r. A. S. był członkiem zarządu ww. Spółki.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ uznał, że został spełniony ww. warunek określony w art. 5 ust. 9b pkt 7c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, tj. ww. Spółka była i jest nadal (jak wynika z danych ujętych w Krajowym Rejestrze Sądowym) zarządzana bezpośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego. Wobec powyższego w myśl ww. art. 5 ust. 9a ww. ustawy dla Spółki tej właściwym jest inny urząd skarbowy, niż właściwy ze względu na jej siedzibę, tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., wymieniony w pozycji nr 15 załącznika nr 2 Wykazu siedzib naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy oraz terytorialny zasiąg ich działania, do ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedziby naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych. W terytorialnym zasięgu ww. organu wymieniono bowiem m.in. miasto na prawach powiatu: G., w którym siedzibę ma ww. Spółka co najmniej od dnia [...] r.

W konsekwencji powyższego organ stwierdził że w dniu [...]r. tj. w dniu wydania decyzji nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. był organem właściwym w tej sprawie a zatem nie zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, na którą powoływał się Wnioskodawca. Tym samym, brak było podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. znak [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Skarżącego wskazał na przepis art. 17a O.p. i w konsekwencji jego treści wskazał iż jego zdaniem organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia sprawy w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu Spółki winien być Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., a nie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., albowiem podatnikiem w przedmiotowym postępowaniu jest Spółka "A" Sp. z o. o. z siedzibą w G.. Wskazał ponownie na treść art. 5a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych, zgodnie z którym możliwa jest zmiana właściwości organu podatkowego dla osób prawnych, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 min euro według kursu średniego ogłaszanego przez NBP na koniec roku podatkowego. W świetle powyższego Skarżący stwierdził , że "A" Sp. z o. o. nie spełniła warunku określonego w zacytowanych powyżej przepisach, gdyż nie zatwierdzono sprawozdania finansowego za 2006r. z którego z kolei miałby wynikać fakt osiągnięcia przez Spółkę przychodów powyżej 5 min euro. W związku z powyższym - zdaniem skarżącego - organem właściwym miejscowo dla Spółki pozostawał nadal Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G.. Pełnomocnik Skarżącego wskazał na brzmienie art. 15 O.p podnosząc, że kontrola badania właściwości przez organ podatkowy musi trwać od momentu wszczęcia postępowania aż do jego zakończenia decyzją kończącą postępowanie w sprawie. Zdaniem pełnomocnika - cyt.: "(...) Naruszenie bowiem przez organ podatkowy właściwości jest kwalifikowane przez przepisy Ordynacji podatkowej jako istotna wada postępowania skutkująca nieważnością decyzji (...)". Na potwierdzenie powyższego, przywołano wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 października 2010r., sygnatura akt I SA/Po 417/10. W konsekwencji podtrzymano twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie została naruszona właściwość organu podatkowego, co skutkuje nieważnością decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., a zatem zachodzi podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm, dalej powoływana jako p.p.s.a.). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.).

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Zaakcentować należy, że postępowanie przed organem podatkowym dotyczyło wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji. Tym samym przedmiotem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty i nie może przeradzać się ono w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka oznaczałaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z 21 września 2001 r. III SA 1430/00, niepubl., z 18 października 2001 r. III SA 1685/00, niepubl; z 12 listopada 2002 r. III SA 360/00; LEX Polonica nr 359890). W omawianym trybie bada się bowiem wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, które mają charakter kwalifikowany i wymienione są w sposób wyczerpujący, stanowiąc zamknięty katalog podstaw do orzekania w tym trybie nadzwyczajnym. O ile przesłanką uchylenia decyzji nieostatecznej może być każde naruszenie prawa materialnego lub procesowego, które mogłoby wywrzeć wpływ na treść wydanej decyzji, to stwierdzenie nieważności może nastąpić jedynie w razie stwierdzenia którejś z wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej przesłanek szczególnych. Zatem należy zauważyć, że postępowanie zmierzające do wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym jest postępowaniem rodzajowo odmiennym niż postępowanie odwoławcze.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., którą organ ten utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w B.z dnia [...]r. nr [...], orzekającej o solidarnej odpowiedzialności J. K. jako członka zarządu Spółki "A" Sp. z o.o. z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. oraz marzec 2006 r.

Zarzutem jaki został postawiony organom przez pełnomocnika strony był zarzut naruszenia przepisów o właściwości art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przy wydaniu decyzji w przedmiocie której złożony został wniosek o stwierdzenie nieważności. Skoro zgodnie z art. 17a Ordynacji podatkowej, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, którym w podstępowaniu była Spółka "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. przy ul. [...] zatem w ocenie strony organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia sprawy w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu Spółki winien być Naczelnik [...] Skarbowego w G., a nie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B.. Pełnomocnik wskazując na przepisy ustawy o urzędach i izbach skarbowych, wskazał iż zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) tej ustawy - możliwa jest zmiana właściwości organu podatkowego dla osób prawnych, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 min euro według kursu średniego ogłaszanego przez NBP na koniec roku podatkowego jednak z treści art. 5a ust. 2 tej ustawy wywiódł , że spełnienie powyższego warunku stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy. Takowego zatwierdzonego sprawozdania finansowego za 2006r. w sprawie było brak, zatem organem właściwym miejscowo dla Spółki pozostawał nadal Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G..

Organy stanęły na stanowisku, iż wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] , decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności J. K. jako członka zarządu Spółki "A" Sp. z o.o. z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. oraz marzec 2006 r. jest prawidłowa gdyż została wydana przez organ podatkowy właściwy w sprawie. Sąd tę ocenę prawidłowości decyzji podziela w całości .

Zgodnie z art. 15 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. W sprawach z zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej art. 17a O.p. stanowi, że organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta.

Zatem organem właściwym dla odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej -J. K. za zaległości Sp. z o.o. "A" jako podatnika był organ właściwy dla tej spółki .

W myśl art. 17 § 1 jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

Skoro przedmiotem odpowiedzialności J. K. jako osoby trzeciej w sprawie jest podatek od towarów i usług , zatem zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dla podatnika podatku od towarów i usług właściwym organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Zgodnie zaś z ust. 2 pkt 1- jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów, właściwość miejscową ustala się dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres siedziby.

W art. 3 ust. 3a. zastrzeżono, iż przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267, z późn. zm.). Powyższe oznacza, iż jak słusznie zauważył organ przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych jako przepisy szczególne mają zastosowanie wobec podatników podatku od towarów i usług .

A skoro tak to fakt, iż "A" Sp. z o.o. posiadała siedzibę firmy pod adresem: G. ul. [...] prowadząc działalność gospodarczą pod adresem: G. ul. [...], ul. [...] oraz C., [...]. nie oznacza, iż ostatecznie siedziba spółki - podatnika wyznacza właściwość organu podatkowego dla podatnika, a w konsekwencji i wyznacza właściwość organu orzekającego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Stosownie do treści art. 5 ust. 9 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych określa się według terytorialnego zasięgu działania urzędu skarbowego i izby skarbowej, z uwzględnieniem ust. 9a.

W myśl natomiast art. 5 ust. 9a terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie:

1) niektórych kategorii podatników,

2) wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6

- może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych.

Jak stanowi art. 5 ust. 9b pkt 7 ustawy wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności: osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które:

a) w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 min euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego albo b) jako rezydenci w rozumieniu prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw albo

c) są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo

d) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów.

Zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d.

Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 27 lipca 2002r. - Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178 z późn. zm.) nierezydentami są osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą oraz osoby prawne mające siedzibę za granicą, a także inne podmioty mające siedzibę za granicą posiadające zdolność zaciągania zobowiązań i nabywania praw we własnym imieniu; nierezydentami są również znajdujące się za granicą oddziały, przedstawicielstwa i przedsiębiorstwa utworzone przez rezydentów.

Oceniając zatem właściwość miejscową organu dla podatnika "A", Sp. z o.o. , a w konsekwencji i dla J. K. (osoby trzeciej w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej) nie można pominąć faktu, iż w skład zarządu ww. Spółki na dzień [...] r. wchodził nierezydent S. A. legitymujący się paszportem nr [...], zamieszkujący w B., ul. [...]. Jest to okoliczność niesporna pomiędzy stronami. To zaś oznacza konieczność zastosowania regulacji wynikających z ustawy o urzędach i izbach skarbowych. W sytuacji bowiem, gdy został spełniony warunek z art. 5 ust. 9b pkt 7c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, tj. Spółka "A" była i jest zarządzana bezpośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego właściwym dla Spółki po myśli art. 5 ust. 9a tej ustawy był inny urząd skarbowy, niż właściwy ze względu na jej siedzibę, tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B.. Ten organ bowiem wymieniony został dla miast na prawach powiatu to jest: B., G., J., R., T., Ż. w pozycji nr 15 załącznika nr 2 zawierającego Wykaz siedzib naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy oraz terytorialnego zasięgu ich działania zawartego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedziby naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych ( Dz. U. z 9 grudnia 2003r).

W konsekwencji powyższego, gdy [...]r.,to jest w dniu wydania decyzji nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności J. K. za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. był organem właściwym we wskazanej sprawie nie zostały naruszone przepisy o właściwości, a tym samym brak było podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Nie może zasługiwać na uwzględnienie argumentacja skargi wywiedziona z regulacji art. 5a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, iż wobec braku zatwierdzonego sprawozdania finansowego spółki za 2006r. niemożliwą była dla niej zmiana właściwości organu podatkowego Wprawdzie istotnie, jak wynika z treści art. 5a ust. 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych spełnienie warunku z art. 5 ust.9b pkt 7 lit. a stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok obrotowy , jednak organy w sprawie nie upatrywały podstaw do zmiany właściwości organu podatkowego w oparciu o powołaną regulację. Nastąpiło to w oparciu o odrębną normę prawną wynikającą z art. 5 ust.9b pkt 7 lit. c ustawy o urzędach i izbach skarbowych w odniesieniu do której wymóg konieczności sporządzenia zatwierdzonego sprawozdania finansowego nie ma zastosowania.

Dlatego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.