Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 579/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art.59 par.1
journal: Dz.U. 2002 nr 110 poz 968
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie WSA Jerzy Bortkiewicz (spr.), Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Małgorzata Antoniuk, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Ewy P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego uchyla zaskarżone postanowienie Na oryginale właściwe podpisy


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z [...] 2004 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z [...] 2004 r. odmawiające, na podstawie art. 59 § 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968), umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr : [...] i [...], obejmujących należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Rozstrzygnięcie swoje organ odwoławczy oparł o następujące ustalenia i rozważania:

Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. prowadził wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne dotyczące należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w oparciu o tytuły wykonawcze:

- nr [...] z dnia [...] 2004 r. na zaliczkę za miesiąc październik 2003r. w kwocie 2.267,30 zł,

- nr [...] z dnia [...] 2004 r. na zaliczkę za miesiąc listopad 2003 r. w kwocie 1670,70 zł,

- nr [...] z dnia [...] 2004 r. na zaliczkę za miesiąc grudzień 2003 r. w kwocie 1670,70 zł.

Skarżąca złożyła zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego. Zarzuty zostały rozpatrzone przez wierzyciela, a po uzyskaniu ostatecznego postanowienia wierzyciela, w którym odmówiono uznania zarzutów, organ egzekucyjny uznał zarzuty za nieuzasadnione, wydając postanowienie z dnia [...] 2004r. Nr [...].

W postępowaniu odwoławczym dotyczącym nieuwzględnienia zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] 2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy orzeczenie organu egzekucyjnego. W toku postępowania egzekucyjnego zajęto przysługującą skarżącej wierzytelność z rachunku bankowego.

Skarżąca wniosła o umorzenie tych postępowań, gdyż obowiązek wpłaty zaliczek wygasł z dniem złożenia deklaracji rocznej za 2003 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wydał postanowienie z dnia [...] 2004 r. Nr [...], w którym odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego uzasadniając, iż nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji warunkujących umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Ponadto w uzasadnieniu tego postanowienia wyjaśniono, iż po złożeniu zeznania rocznego PIT-36 za 2003 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik, listopad i grudzień 2003 r. straciły swój tymczasowy charakter. Stały się elementem podatku należnego za ten rok., ponieważ w zeznaniu rocznym wykazano podatek należny w kwocie wyższej od sumy należnych zaliczek za ten rok. W tej sytuacji zasadnym jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie wskazanych na wstępie tytułów wykonawczych, które po aktualizacji związanej ze złożeniem zeznania rocznego dotyczą podatku dochodowego za ten rok, w wysokości odpowiadającej dotychczasowym zaliczkom.

Na to postanowienie w dniu 27 lipca 2004 r. skarżąca złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie postanowienia w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i orzeczenie co do istoty sprawy - poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe - obowiązek zapłaty zaliczki wygasł w dniu 31 grudnia 2003 r. a w konsekwencji orzeczenie, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego w tym przedmiocie jest zasadne. W jej ocenie zaliczki na podatek są tylko i wyłącznie przedpłatami na podatek obliczany w skali rocznej, które wygasają z dniem złożenia deklaracji rocznej. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo NSA oraz Urząd Skarbowy.

Rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego zważono, co następuje.

Umorzenie postępowania egzekucyjnego jest możliwe tylko wtedy, gdy w toku postępowania egzekucyjnego ujawnią się przeszkody, których nie da się usunąć i które spowodują, że prowadzenie postępowania będzie niemożliwe lub niecelowe.

Podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego reguluje art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stanowiąc w § 1, że postępowanie to podlega umorzeniu:

1. jeżeli obowiązek został przez wszczęciem postępowania wykonany,

2. jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego

powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał,

3. jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku

wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa,

4. gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego,

5. jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny,

6. w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego,

7. jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu,

8. jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem roku od dnia zgłoszenia tego żądania,

9. jeżeli jest oczywiste, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności

pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne,

10. na żądanie wierzyciela, l1.w innych przypadkach w niniejszej ustawie

przewidzianych.

Zgodnie z art. 26 i 29 § 1 powołanej ustawy organ egzekucyjny wszczyna egzekucję na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego. Obowiązkiem tego organu jest zbadanie z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej, nie ma on natomiast uprawnienia do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

W rozpoznawanej sprawie ma to o tyle znaczenie, iż skarżąca kwestionuje

dochodzenie zaliczki na podatek dochodowy po zakończeniu roku podatkowego.

Zarzut ten był rozpatrywany merytorycznie w odrębnym postępowaniu przy udziale wierzyciela. Podniesiony zarzut wygaśnięcia obowiązku został uznany za nieuzasadniony zarówno przez wierzyciela, jak i przez organ egzekucyjny.

Mimo upływu roku podatkowego i złożenia przez skarżącą zeznania rocznego wierzyciel nie wycofał tytułów wykonawczych obejmujących zaliczki na podatek dochodowy. W zeznaniu rocznym za 2003 r. wykazała ona podatek należny wyższy od sumy zaliczek. W związku z tym zaliczki stały się elementem podatku rocznego za 2003 r. Niezapłacone w terminie zaliczki podlegają egzekucji administracyjnej.

Zakończenie roku podatkowego i złożenie zeznania, a tym samym ostateczne rozliczenie podatku za dany rok podatkowy powoduje, że zaliczki lub ich część tracą swój tymczasowy charakter, a kwota zaliczek, która nie przekracza należnego podatku za dany rok podatkowy staje się elementem należnego podatku za ten rok. Wówczas nie dochodzi się już zaliczek, ale części należnego podatku rocznego z terminem płatności poszczególnych zaliczek.

Stąd też, skoro w deklaracji podatkowej skarżąca wykazała zaliczkę na podatek dochodowy do zapłaty i nie wpłaciła jej w wyznaczonym terminie, to przepisy uprawniają do wystawienia na tej podstawie tytułu wykonawczego w celu przymusowego dochodzenia należności.

W skardze złożonej do Sądu, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez uznanie za zasadne prowadzenie postępowania egzekucyjnego obejmującego zaliczkę na podatek dochodowy mimo wygaśnięcia obowiązku jej uiszczenia.

W ślad za argumentacją zawartą w odwołaniu, zacytowała orzeczenie NSA z dnia 4..02.1997 r. sygn. SA/SZ 3155/95 - cytat: "wynikający z ustawy [.........] obowiązek składania miesięcznych deklaracji i rozliczanie wynikających z nich zaliczek na podatek dochodowy jest niezależny od podatku dochodowego rocznego.", stwierdzając, że orzeczenie to w pełni potwierdza pogląd podatnika w zakresie zupełnej formalnoprawnej odrębności obowiązku wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od obowiązku rozliczanie podatku dochodowego za dany rok obrotowy. Wywodziła, że z samego już sformułowania art. 31 ustawy "o podatku dochodowym od os6b fizycznych" wynika, że podatnik rozlicza i uiszcza zaliczki w ciągu roku podatkowego, a nie po jego zakończeniu. W ocenie skarżącej oczywistą konsekwencją tego faktu jest okoliczność, że obowiązek wpłaty zaliczki na podatek dochodowy wygasa z dniem 31 grudnia każdego roku, natomiast z dniem 1 stycznia roku następnego powstaje obowiązek rozliczenia podatku dochodowego, w tym przypadku do dnia 31.03.2004. r., którą to tezę potwierdza powołane wyżej orzeczenie, a także inne identycznie brzmiące, jak to z dnia 11.05.2000 r., sygn. III SA 1230/99, oraz. wyrok NSA z dnia 29.07.1996 r., sygn. SA GD 2165/95 cytat : "zaliczka na podatek dochodowy traci swój byt prawny z końcem roku kalendarzowego"; przy czym dokładnie w taki sam sposób kwestię tą reguluje wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22.08.1991 r. sygn. ARN 26/91.

W końcowej części uzasadnienia skargi sprecyzowała, że kwestionuje jedynie zasadność naliczania i poboru odsetek od zaliczek na podatek - za okres pod 31 grudnia 2003 r. z uwagi na ich wygaśnięcie z tą właśnie datą. Podkreśliła też swoje stanowisko o niemożności wszczynania, czy też dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego obejmującego zaliczki za rok poprzedni po 1 stycznia roku następnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powołując dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze stwierdził, że przytoczone w niej orzeczenie Sądu Najwyższego z 22 sierpnia 1991 r. nie dotyczy utraty bytu prawnego zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem ustawa regulująca tę materię weszła w życie 1 stycznia 1992 r., a ponadto teza tego wyroku nie stwierdza jednoznacznie o wygaśnięciu obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy z końcem roku podatkowego.

Organ odwoławczy zauważył też, że zarówno wierzyciel, jak i organ egzekucyjny rozpatrując merytorycznie w odrębnym postępowaniu zgłoszone przez skarżącą zarzuty, nie uznał jej racji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Istotą sporu między stronami sprowadzała się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zachodzą przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu wygaśnięcia obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy za październik, listopad i grudzień 2003 r., a więc czy ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie dyspozycja przepisu art. 59 § 1 cyt./w ustawy z 17.06.1966 r., który stanowi, że postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekwowany obowiązek wygasł.

W ocenie Sądu, kwestię tę należy przesądzić pozytywnie. Rozpatrując to zagadnienie należy zwrócić uwagę, że po zakończeniu roku podatkowego organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do wydania decyzji określającej zaliczki w tym podatku ponieważ z upływem roku podatkowego kwestia zaliczek na podatek dochodowy upada. Pogląd ten jest już ugruntowany w bogatym orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego wyrazem są m.in. wyroki NSA z dnia 4.l2.1997r, syg. akt I SA/Kr 760/97, z dnia l4.08.l998r, syg. akt I SA/Gd 408/98, z dnia 9.02.l999r. syg. akt I SA/Łd 261/97.

Zdaniem Sądu, zasada wyrażona we wskazanych wyrokach odnosi się także do kwestii egzekwowania należności z tytułu zaliczki na podatek dochodowy po zakończeniu danego roku podatkowego. Skoro zatem organ podatkowy w świetle przepisów prawa nie ma uprawnienia do wydania decyzji określającej zaliczkę, to również organ egzekucyjny nie może wszcząć i prowadzić postępowania egzekucyjnego w tym przedmiocie. Nie ma znaczenia, czy wysokość zaliczki na podatek dochodowy wynika z deklaracji złożonej przez podatnika w ramach samoopodatkowania, czy też jest następstwem określenia jej przez organ podatkowy w deklaratoryjnej decyzji. Wynika to z konstrukcji, w ramach której zaliczka na poczet podatku ma prawne uzasadnienie do upływu roku podatkowego, którego dotyczy, po tym momencie powstaje już zobowiązanie w podatku dochodowym, którego wysokość konkretyzuje się w złożonym przez podatnika zeznaniu.

Przyjmując, że pomimo niemożności wydania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określającej wysokość zaliczek, możliwa jest egzekucja tychże zaliczek, należałoby zaakceptować sytuację, w której podatnicy nie uiszczający zaliczki traktowani byliby odmiennie w zależności od tego, czy złożyli deklarację na miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy, czy też jej nie złożyli. W przypadku bowiem, gdyby podatnik - pomimo obowiązku wynikającego z przepisów prawa - nie złożył deklaracji na zaliczkę i jej nie wpłacił do końca roku podatkowego, to wówczas organ podatkowy nie miałby prawa wydać decyzji i orzec o wysokości zaliczki. Konsekwencją takiej sytuacji byłby brak możliwości wystawienia tytułu wykonawczego po zakończeniu roku podatkowego. Jednocześnie sytuacja podatnika, który nie złożył deklaracji na zaliczkę miesięczną, byłaby po zakończeniu roku podatkowego korzystniejsza od sytuacji podatnika, który złożył deklarację na zaliczkę, ale jej nie wpłacił, bowiem wobec niego organy wszczęłyby postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego, którego podstawą prawną byłaby deklaracja na miesięczną zaliczkę.

Zdaniem Sądu takie różnicowanie sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, czy podatnik dopełnił obowiązkom i złożył deklarację na zaliczkę, czy też jej nie złożył jest niedopuszczalne.

Konsekwencją nieuiszczenia w terminie zaliczki na podatek dochodowy jest natomiast możliwość skorzystania przez organy z uregulowania art. 53a ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Skoro skarżąca nie zapłaciła w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2003r., to istnieje podstawa prawna do wydania decyzji określającej odsetki od niewpłaconych zaliczek. Będą one należne do dnia złożenia zeznania za 2003r.

W świetle powyższych argumentów w przedmiotowej sprawie za zasadny należy uznać wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku tj. z przyczyny wskazanej w art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wobec tego Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).