Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 419/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 4,  art. 88 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 4, ust. 10
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 181, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2006 r. po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r., znak: [...] określił A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2006 r. w wysokości [...] zł,

- luty 2006 r. w wysokości [...]zł,

- marzec 2006 r. w wysokości [...]zł,

- kwiecień 2006 r. w wysokości [...]zł,

- maj 2006 r. w wysokości [...]zł,

- czerwiec 2006 r. w wysokości [...] zł,

- lipiec 2006 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie ustalenia terminu obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług oraz obowiązku rejestracji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej za okres od dnia 1.11.2005 r. do dnia 30.09.2007r. W 2006 r. A. K. działał jak podatnik zwolniony od podatku od towarów i usług, tj. nie zarejestrował się na potrzeby podatku od towarów i usług, nie prowadził ewidencji dla potrzeb tego podatku, nie składał deklaracji podatkowych oraz nie wpłacał do właściwego urzędu skarbowego podatku należnego. W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z dnia [...] r.) ustalono, że A. K. w ww. okresie dokonywał sprzedaży towarów handlowych (dywanów) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Powyższą sprzedaż ewidencjonował wyłącznie w prowadzonej na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) ewidencji przychodów. Zgodnie z ww. ewidencją łączna wartość uzyskanego przychodu z tytułu dokonanej sprzedaży ww. okresie wyniosła [...] zł, co znalazło odzwierciedlenie w złożonym w dniu [...] r. zeznaniu PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r.

Analiza zebranego materiału dowodowego ponadto wskazała, że A. K. utracił prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług z dniem [...] r. z uwagi na przekroczenie kwoty wolnej od opodatkowania, o której mowa w art. 113 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zatem w 2006 r. winien on być podatnikiem podatku od towarów i usług.

Od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego podatnik nie odwołał się.

W dniu 29.04.2011 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta zeznania A. K. o wysokości uzyskanego przychodu z działalności gospodarczej ([...]zł), wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 za rok 2006. Z wyjaśnień podatnika z dnia 1.08.2011 r. wynika, iż korekta zeznania PIT-28 za 2006 r. złożona została w związku z toczącym się postępowaniem kontrolnym wszczętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r.

Z uwagi na różnicę pomiędzy wartością przychodu wykazanego z działalności prowadzonej na własne nazwisko w zeznaniu pierwotnym PIT-28, a jego korektą ([...]zł) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) - postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do lipca 2006 r. zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] r., znak: [...].

Rozpatrując materiał dowodowy zgromadzony w toku wznowionego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził, iż dane zawarte w przedłożonej w trakcie kontroli skarbowej ewidencji przychodów różnią się od danych zawartych w ewidencji przychodów, na podstawie której decyzją z dnia [...]r., określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące okresu od stycznia do lipca 2006 r. Różnice zdaniem organu wyrażają się m.in. w ilości dokonanych wpisów, ich datach oraz kwotach uzyskanego przychodu, a także w kwestii zaokrąglania wartości przychodu do pełnych złotych.

W postępowaniu podatkowym prowadzonym w 2007-2008 r. A. K. oświadczył, iż nie posiada dowodów wewnętrznych, ani dziennych zestawień sprzedaży. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w 2011 r. oraz w postępowaniu wznowieniowym podatnik nie przedłożył dokumentów, które uprawdopodobniłyby wiarygodność danych zawartych w badanej ewidencji. Podatnik nie wskazał żadnych dowodów na podstawie, których sporządził przedmiotową ewidencję.

Organ wskazał, że ze spisu z natury sporządzonego na dzień 31.12.2005 r. (a przedłożonego w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w 2007-2008 r.) wynika, iż na początek 2006 r. A. K. posiadał towary handlowe o łącznej wartości [...] zł. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika z dnia 25.03.2011 r. złożonymi do protokołu kontroli skarbowej za 2005 r. spis z natury wyniósł w rzeczywistości [...] zł. Organ podatkowy przyjął zatem kwotę w wysokości [...] zł za faktyczną wartość towarów handlowych według stanu na dzień 1.01.2006 r. Spis z natury z dnia 31.07.2006 r. sporządzony według podatnika na moment zakończenia sprzedaży w 2006 r. zawierał wykaz towarów o łącznej wartości [...] zł. Dalej organ podaje, że zgodnie z wyjaśnieniami podatnika z dnia 4.10.2011 r. złożonymi do protokołu kontroli z dnia 20.09.2011 r. A. K. pomylił się przy sporządzaniu ww. spisu z natury wpisując błędną datę jego sporządzenia. Jak wyjaśnił prawidłową datą sporządzenia spisu winna być data 31.08.2006 r. Organ podatkowy przyjął zatem datę 31.08.2006 r. za prawidłową datę sporządzenia spis z natury . Jak ustalono podatnik w okresie od stycznia 2006 r. do lipca 2006 r. dokonywał nabycia towarów handlowych wyłącznie od spółki cywilnej T. z siedzibą w G. przy ul. [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. Skoro stan towarów będący przedmiotem odsprzedaży w okresie od stycznia do lipca wyniósł [...] zł a marża 100% to przychód nie stanowi kwoty wykazanej w korekcie zeznania PIT 28.

W związku z rozbieżnościami w danych zawartych w ww. ewidencjach organ podatkowy I instancji na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej dokonał badania ewidencji przychodów za 2006 r. przedłożonej w trakcie prowadzonej kontroli skarbowej. W protokole zbadania ksiąg podatkowych z dnia 3.11.2011 r. na podstawie ww. przepisu stwierdził, iż powyższa ewidencja jest nierzetelna w zakresie uzyskanego przez podatnika przychodu w okresie od stycznia do lipca 2006 r. i nie może być uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Mając na uwadze powyższe zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił panu A. K. podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując metodę inną niż wymienione w § 3 tego przepisu. Organ ten stwierdził, iż żadna z opisanych w art. 23 § 3 ww. ustawy metod nie pozwala na określenie podstawy opodatkowania w przybliżonej do rzeczywistej wysokości. Uwzględniając specyfikę działalności prowadzonej przez stronę i zgromadzony materiał w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ uznał, iż najbardziej odpowiednią metodą szacowania podstawy opodatkowania ze sprzedaży dokonanej przez podatnika w 2006 r. jest wyliczenie według algorytmu: wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu netto plus stosowana marża handlowa.

Organ podatkowy przyjął stan towarów na dzień 31.07.2006 r. w kwocie [...] zł. Dalej organ podaje, że przy oszacowaniu podstawy opodatkowania nie uwzględniono faktury zakupowej VAT nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł z uwagi, iż została ona wystawiona po okresie objętym postępowaniem podatkowym przy czym wartość ta w całości została wykazana jako niesprzedany towar handlowy w remanencie sporządzonym na dzień 31.08.2006 r. W zakresie wysokości marży organ oparł się na oświadczeniu Strony zawartym w piśmie z dnia 1.04.2011 r. (wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli skarbowej z dnia 25.03.2011 r. i z dnia 2.12.2011r.)

Mając na uwadze zebrane dane organ podatkowy I instancji stwierdził, iż wartość nabycia przez A. K. towarów handlowych, które były następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży w okresie od stycznia 2006 r. do lipca 2006 r., wyniosła [...]zł ([...]zł + [...]zł) a wartość sprzedaży dokonanej przez podatnika jako iloczyn wartości nabycia towarów handlowych i średniej marży wskazanej przez podatnika (100%), organ ten określił w wysokości [...]zł ([...] zł + ([...]zł x 100%)).

Następnie organ podatkowy dokonał wyliczenia podstawy opodatkowania oraz podatku od towarów i usług w równych wysokościach przypadających na poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2006 r.

Ponadto organ powołując się na przepis m.in. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, iż stronie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na fakturach VAT wystawionych przez spółkę cywilną T. odpowiednio w styczniu 2006 r. w wysokości [...] zł-faktura VAT nr [...]z dnia [...] r. oraz w czerwcu 2006 r. w wysokości [...]zł - faktura VAT nr [...]z dnia [...] r.

W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r., znak: [...] uchylił w całości decyzję tego organu podatkowego z dnia [...] r., znak [...] określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za styczeń-lipiec 2006 r. i określił zobowiązanie podatkowe za

- styczeń 2006 r. w wysokości [...] zł,

- luty 2006 r. w wysokości [...]zł,

- marzec 2006 r. w wysokości [...]zł,

- kwiecień 2006 r. w wysokości [...]zł,

- maj 2006 r. w wysokości [...]zł,

- czerwiec 2006 r. w wysokości [...] zł,

- lipiec 2006 r. w wysokości [...]zł oraz kwotę nadpłaty za:

- styczeń 2006 r. w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2006 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu złożonym przez pełnomocnika A. K. wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w całości i umorzenie postępowania.

Pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a także błędy w ustaleniach faktycznych przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nie doręczenie decyzji przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku,

- art. 145 § 2 ww. ustawy, przez nie doręczenie decyzji umocowanemu w sprawie pełnomocnikowi strony,

- art. 23 § 4 ww. ustawy, przez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania bez podstawy prawnej,

- art. 113 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przez przyjęcie do wyliczenia wartości zobowiązania podatkowego kwoty brutto uzyskanego przez A. K. przychodu,

- art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania oraz dokonaniu analizy akt sprawy decyzją z dnia [...] r., znak: [...] utrzymał decyzję organu podatkowego I instancji w mocy, nie znajdując - w świetle obowiązujących przepisów prawa -podstaw do jej uchylenia.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że ewidencja przychodów za 2006 r. przedłożona w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. na podstawie postanowienia z dnia [...] r., znak: [...] została włączona do materiału dowodowego postępowania prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2006 r. Nierzetelność tej ewidencji została stwierdzona przez organ podatkowy I instancji w protokole badania ksiąg z dnia 3.11.2011 r., zasadnie uznano ww. ewidencję za nierzetelną z uwagi na wykazane rozbieżności. W ocenie organu odwoławczego właściwie organ podatkowy I instancji badaniu poddał ewidencję przychodów prowadzoną na potrzeby zryczałtowanego podatku dochodowego pomimo, iż postępowanie dotyczyło podatku od towarów i usług z uwagi na dyspozycję art. 180 § 1 w związku z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej wobec nie prowadzenia ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ewidencjonowania przez podatnika również sprzedaży-za pomocą kasy rejestrującej pomimo ciążącego obowiązku. A. K. - mimo, iż zachowywał się jak podatnik zwolniony - nie realizował także obowiązku wynikającego z zapisu art. 109 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 145 § 2 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że do dnia wydania ww. decyzji (tj. dnia 7.12.2011 r.) nie zostało dołączone do akt rozpatrywanej sprawy pełnomocnictwo. Zostało ono złożone w kancelarii [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu 16.12.2011 r. a decyzję po dwukrotnym awizowaniu przesyłki (w dniu 12.12.2011 r. i 20.12.2011 r.), w dniu 27.12.2011 r. podatnik decyzję tę odebrał.

Dalej organ podaje, że bieg terminu przedawnienia w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2006 r. rozpoczął się w dniu 1.01.2007 r. a z uwagi na wszczęcie w dniu 28.07.2008 r. postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe znak: [...], nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres od dnia 28.07.2008 r. do dnia 16.10.2008 r., tj. na 81 dni zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do lipca 2006 r. upływał w dniu 21.03.2012 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 113 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług organ wskazał, że dokonane ustalenia jednoznacznie wskazują, że w okresie od stycznia do lipca 2006r. A. K. był podatnikiem podatku do towarów i usług, zatem sprzedaż dokonana przez niego podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Wartość sprzedaży w kwocie [...] zł jest wartością brutto, zatem zasadne było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa określenie kwot podatku od towarów i usług przy zastosowaniu tzw. "metody w stu", tj. kwota brutto x 22/122. Powołany przez Stronę wyrok odnosi się do podatników zwolnionych od podatku.

Nie stwierdził również organ odwoławczy podstaw do uznania, że doszło do naruszenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. przepisu art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A. K., wnosi o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...]r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zarzuca naruszenie:

- przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez bezpodstawną odmowę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupach związanych ze sprzedażą opodatkowaną;

- przepisu art. 86 ust. 11 ww. ustawy, przez nieprzeniesienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych,

- przepisu art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, przez odmowę obniżenia podatku należnego za grudzień 2005 r. o podatek naliczony związany z nabyciem towarów handlowych służących opodatkowanej działalności gospodarczej w okresie przed rejestracją A. K. jako podatnika podatku od towarów i usług;

- przepisu art. 9 Dyrektywy-2006/112/WE, przez odmowę uznania A. K. za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym jego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi w celu prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej;

- przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, przez bezzasadne odrzucenie ewidencji przychodów złożonej przez A. K. jako dowodu w postępowaniu, co skutkowało bezpodstawnym oszacowaniem mu przychodów;

- przepisu art. 121 § 1 ww. ustawy, przez dowolną i sprzeczną z przepisami art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE interpretację przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także przez wprowadzenie niekorzystnych dla A. K. sztucznych i niezgodnych ze stanem faktycznym "proporcjonalnych" podziałów uzyskanego obrotu pomiędzy poszczególne miesiące rozliczeniowe.

Skarżący przedstawiając przebieg postępowania zauważył, iż organ podatkowy I instancji w decyzji z dnia 7.12.2011 r. dokonał oszacowania przychodów strony w kwocie niższej od wykazanej przez nią w złożonej ewidencji przychodów, a organ II instancji podtrzymał ww. decyzję powtarzając bez zastrzeżeń przytoczoną tam argumentację. Organy podatkowe twierdzą, że ewidencje różnią się od siebie, co - w jego ocenie - jest oczywiste, gdyż inaczej nie byłoby dokumentacji pierwotnej i skorygowanej. Raczej powinno paść tutaj pytanie, która z przedstawionych ewidencji jest zgodna ze stanem faktycznym. Oszacowanie przeprowadzone przez organy podatkowe sugeruje wysokość osiągniętych przez stronę w 2006 r. obrotów na kwotę [...] zł, z pierwotnej ewidencji przychodów wynika kwota [...] zł, a ze skorygowanej ewidencji przychodów - [...]zł. Jeśli celem oszacowania było określenie wielkości obrotu zbliżonej do rzeczywistej, to jest oczywiste, że rzetelną ewidencją była ewidencja skorygowana. Co do wskazania na brak jakichkolwiek dowodów stanowiących podstawę dokonania wpisów w ewidencji strona podniosła, że prowadziła handel obwoźny poza siecią sklepową i nie wystawiała swoim klientom faktur a stosownie do § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wpisy dokonywane są na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, co miało miejsce.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi odnosząc się do jej zarzutów z argumentacją jak w rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Tryb i zasady tej kontroli reguluje ustawa z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012, poz.270.) zwana dalej p.p.s.a. Stosownie do art. 133 i art. 134 p.p.s.a. Sąd, rozstrzygając w sprawie na skutek skargi na decyzję (lub inny akt) organu administracji, dokonuje oceny prawidłowości tej decyzji na podstawie akt, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na względzie powyższe kryteria Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym, w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2006 r. organ decyzją z dnia [...] r. określił zobowiązanie uwzględniając zapisy w ewidencji prowadzonej dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego (wykazane w PIT 28), którą prowadził Skarżący jako zwolniony podmiotowo w podatku VAT. Dnia 29.04.2011 r. Skarżący złożył korektę zeznania PIT 28 w którym wykazał o [...] zł większy przychód za rok 2006.

W związku z nową okolicznością (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) postanowieniem z dnia 22.08.2011 r. organ wznowił postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2006 r.

Jak wynika z akt sprawy, w rozpoznawanej sprawie kwestią wymagającą ponownego zbadania był w istocie obrót z działalności gospodarczej osiągnięty przez Skarżącego w miesiącach od stycznia do lipca 2006 r..

Podstawową kwestią dla rozpoznania sprawy jest problematyka związana ze wznowieniem postępowania podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszczają możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tu między innymi o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania to instytucja stwarzająca prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową, wyliczoną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Enumeratywnie wymienione w powyższym przepisie podstawy wznowienia postępowania nakazują dokonywanie ich precyzyjnej interpretacji, zwłaszcza, że wznowienie postępowania jest szczególnym nadzwyczajnym trybem weryfikacji decyzji ostatecznych. Tym samym nie jest możliwe wykorzystanie instytucji wznowienia postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącą podstawę wznowienia a ujętą w postanowieniu o wznowieniu postępowania. Podkreślić przy tym należy, że organ podatkowy wznawiając postępowanie ma możliwość ponownego rozpatrzenia i rozpoznania sprawy podatkowej w granicach podstawy, na której wznowił postępowania. To oznacza, że nie bada całościowo sprawy tak jak czyni to prowadząc "zwykłe" postępowanie podatkowe, a jedynie rozpoznaje sprawę ponownie w granicach podstaw, na których wznowił postępowanie zakończone już ostateczną decyzją.

Jakkolwiek korekta zeznania jest nowym dowodem w sprawie tj. nie istniejącym w dacie [...] r. tj. w dacie rozstrzygania przez organ o zobowiązaniu w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2006 r., to jednak okoliczność z tej korekty płynąca a dotycząca osiągniętego obrotu z tytułu prowadzonej działalności mająca wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, powstającego z mocy prawa czyli istniejąca w dacie [...] r. była nieznana organowi w tej dacie.

Nie można też nie wyjaśnienia tych okoliczności uznać za zaniedbanie organu w postępowaniu zwykłym, albowiem tej okoliczności nie ujawnił przed organem Skarżący. W toku postępowania wznowieniowego organ ustalił, że Skarżący przedłożył w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej w 2011r. ewidencję przychodów o odmiennej treści od przedstawionej w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia [...] r., spis z natury łącznie z oświadczeniem z datą 31.12.2005 r. na kwotę [...]zł oraz spis z natury z datą 31.07.2006 r. na kwotę [...] zł, których nie przedłożył w ogóle w toku zwykłego postępowania podatkowego za miesiące od stycznia do lipca 2006 r.

Nie budzi wątpliwości zatem, że w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności, które miały wpływ na podjęte rozstrzygnięcie organu z dnia 1 .02.2008 r., ponowne zatem rozstrzyganie w sprawie przez organ stało się konieczne czego – mając na uwadze zarzuty skargi, Skarżący nie kwestionuje.

Przechodząc do zarzutów skargi a dotyczących odmowy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupach związanych ze sprzedażą opodatkowaną tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w tym o kwotę podatku naliczonego sprzed rejestracji tj. art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz nieprzeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych wskazać należy, że słusznie wywodzi Skarżący, że zasada neutralności i proporcjonalności nakazuje uwzględniać prawa podatnika do rozliczenia podatku naliczonego pomimo uchybienia formalnym wymogom ustanawianych w przepisach przez krajowego ustawodawcę, ale z całą stanowczością należy zaznaczyć, że okoliczności niniejszej sprawy nie dają podstaw do powoływania się na naruszenie przez organ tych zasad w prowadzonym wznowieniowym postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2006 r.

Wynikające z zasady neutralności prawo do odliczenia podatku naliczonego na wcześniejszych etapach obrotu od podatku należnego nie może być zatem traktowane jako przywilej, ale jako fundamentalne prawo podatnika podatku od towarów i usług i element konstrukcyjny tegoż podatku, zapewniający prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku od wartości dodanej. Każde ograniczenie tego prawa prowadzi do zakłócenia konkurencji, stąd źródeł jego należy poszukiwać w przepisach wydanych w zgodzie z Dyrektywą 112 (vide orzeczenia ETS C-268/83 oraz C-177/99 i C-181/99).

Europejski Trybunał Sprawiedliwości, jak i sądy administracyjne podkreślały, iż naruszenie warunków formalnych nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia, gdyż zasada neutralności podatkowej wymaga przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet wtedy, gdy podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych. Przywołać w tym względzie można przykładowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 8 maja 2008 r., C-95/07, z którego jednoznacznie wynika, że przewidziane przez normodawcę krajowego wymogi formalne nie mogą w praktyce uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać wykonywania prawa do odliczenia.

Dokonując interpretacji art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w świetle 112 Dyrektywy i mając na uwadze, iż zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i art. 9 - 112 Dyrektywy nie uzależniają statusu podatnika VAT od spełnienia wymogu rejestracji, a zasada neutralności podatku od towarów i usług zapewnia podatnikowi możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością opodatkowaną, przyjąć należy, iż naruszenie art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (ze względu na brak rejestracji podatnika jako podatnika czynnego VAT) nie stanowi przeszkody do realizacji przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, dokonanymi przed zgłoszeniem rejestracyjnym. Podobnie należy przyjąć za naruszające zasadę neutralności pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu uchybienia terminowi do przedłożenia spisu z natury stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 4, art. 113 ust. 5 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl ust. 2 pkt 1) lit. a) tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralną część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r., I FSK 1251/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z art. 86 ust. 2 pkt1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o posiadane faktury. Z przepisów wykonawczych wynika natomiast, że mogą to być oryginały tych faktur lub ich duplikaty. W wydanym na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy ustawy o podatku od towarów i usług rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) w § 21 ust. 1 i ust. 2 wprowadzono uregulowanie, zgodnie z którym faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca (§ 22 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia). Podatnicy są przy tym obowiązani przechowywać oryginały faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokumenty winny być przechowywane w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie (§ 23 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

Podzielić należy pogląd organu, że z przywołanych powyżej przepisów wynika, iż prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę związane jest z posiadaniem przez podatnika oryginału faktur VAT lub ich duplikatów. Dowody w postaci oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów nie mogą zostać zastąpione innymi dowodami, tak jak w niniejszej sprawie ewidencją przychodów.

Podkreślenia wymaga również, że wynikający z krajowych przepisów wymóg dokumentowania transakcji nabycia towaru w celu skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia spójny jest przy tym z uregulowaniami obowiązującymi na gruncie prawa unijnego. W tym zakresie wskazać należy na Rozdział 3 Tytułu XI Dyrektywy 2006/112/WE, gdzie sformułowano zasadę obowiązkowego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu za pomocą faktury m.in. zgodnie z art. 178 lit.a) Dyrektywy 2006/112/WE w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług na terenie jednego państwa członkowskiego podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z wymogami zawartymi w art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 2006/112/WE. Poprzednio wymóg taki wynikał z art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, który to przepis stanowił, że w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. a), posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3.

Konieczność posiadania faktury przez podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego została potwierdzona również przez ETS (obecnie TSUE), który stwierdził, że zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku podatnik musi posiadać fakturę, wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 tej Dyrektywy (por.motyw 27 wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 B.J.D. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł.).

Tym samym wymóg posiadania faktury określony w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi prawidłową implementację przepisów Dyrektywy i zgodny jest z prawem unijnym (wyrok NSA z 11.10.2011 r. sygn. akt I FSK 1514/10, z 15.03.2012 r. sygn. akt I FSK 752/11) wbrew zarzutom skargi.

Faktura VAT nie jest zatem jedynie dokumentem o charakterze technicznym oraz potwierdzającym dokonanie określonych czynności podlegających opodatkowaniu. Nawet okoliczność, że określony dokument, inny niż faktura VAT zawiera analogiczne dane, czy też jest równie wiarygodny nie oznacza, że dokument ten może spełniać funkcje faktury, jeżeli nie odpowiada ściśle rygorom, jakim objęte jest wystawianie faktur. Podatnik nie może wybrać sobie sposobu, w jaki na potrzeby podatku VAT będzie dokumentował sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług. Faktury nie służą jedynie dokumentowaniu transakcji stanowiąc podstawę zaksięgowania w księgach podatkowych stron transakcji, bowiem po pierwsze: wystawienie faktury może mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług ), po drugie: dla nabywcy towaru lub usługi stanowią podstawę do odliczenia kwot podatku naliczonego, co wynika wprost z dyspozycji art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Kolejno, w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny.

Znaczenie faktury jako dokumentu, którego wystawienie wywołuje określone skutki w sferze materialno prawnych uprawnień i obowiązków podatnika podatku od towarów i usług sprawia, że podatnicy, na potrzeby tego podatku obowiązani są dokumentować nabycie towarów lub usług - co wynika wprost ze wskazanych uregulowań ustawowych oraz właściwych przepisów wykonawczych.

Z wykładni tych przepisów wynika zatem, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że w momencie dokonywania odliczenia (realizacji prawa) podatku naliczonego dysponuje fakturami otrzymanymi od kontrahenta. Może w tym celu wykorzystać oryginały tych faktur albo ich duplikaty.

W sprzeczności z taką wykładnią przepisów prawa materialnego nie stoi wykładnia zawartych w Ordynacji podatkowej przepisów dotyczących postępowania podatkowego.

Stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano także szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (wyroki z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730).

Tym samym, stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (wyrok NSA z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04, LEX nr 173207) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że pomimo iż przepis art. 6 k.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, to jednak wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze (albo innymi słowy pewna "idea" podstawowej reguły dowodowej), znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasad i logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków" (Krzysztof J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 30).

Zatem wykładnia analizowanych przepisów prawa materialnego i procesowego prowadzi do wniosku, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, czy w momencie korzystania – co stosownie do obowiązujących przepisów podatkowych przejawia swoją wolę - w ramach składanej deklaracji podatkowej lub w toku postępowania gdy deklaracji strona nie złożyła lub nie uwzględniła wszystkich faktur- z tego prawa, podatnik dysponował (dysponuje) stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony. Potwierdzenie tego stanu rzeczy powinno wynikać z dokumentacji źródłowej przechowywanej przez podatnika w postaci oryginalnych faktur bądź ich duplikatami uzyskanymi od kontrahentów.

W niniejszej sprawie organ w postępowaniu wznowieniowym wzywał bezskutecznie podatnika do przedłożenia dokumentów będących w posiadaniu podatnika. Rozstrzygając we wznowionym postępowaniu wbrew zarzutom skargi, organ po dokonanych ustaleniach i wskazując na przepis art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, uznał, że obowiązek podatkowy u Skarżącego powstał już w listopadzie 2005 r. a zatem w tym też miesiącu powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów a taką jedyną fakturę z dnia 1.10.2005r. przedłożył Skarżący i to w toku postępowania zakończonego decyzją z [...]r. Zatem nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu do nieuwzględnienia do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego z miesiąca grudnia – albowiem jak wykazało postępowanie Skarżący nie dysponował fakturami poza wskazaną z 1.10.2005 r.

Co do kwot podatku naliczonego z tytułu nabyć dokonanych, jak podnosi Skarżący przed 2006 r. i nieuwzględnienia do rozliczenia kwot podatku naliczonego nie rozliczonego w miesiącu grudniu to podnieść należy, o czym była mowa wyżej przy rozważaniu przepisów art. 86 ustawy o podatku do towarów i usług oraz 112 Dyrektywy, zdaniem Sądu, że nie można uznać, że organ ma obowiązek uwzględnić podatek naliczony z faktur których nie posiada Skarżący, kwota podatku naliczonego nie wynika także z decyzji organu określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień. Dla skonsumowania prawa do odliczenia nie wystarczy jak chciałby tego Skarżący wiedza organu co do transakcji. Wskazane zatem zastosowanie przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług w okolicznościach niniejszej sprawy nie powoduje, zdaniem Sądu, potrzeby wyeliminowania z obrotu decyzji organów podatkowych.

Zaznaczyć ponadto należy, że w decyzji z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na brak rejestracji jako podstawę odmowy uwzględnienia odliczenia podatku naliczonego a nie w postępowaniu wznowieniowym. Pomimo tego w postępowaniu wznowieniowym organ uwzględnił odliczenie podatku naliczonego z faktur z dnia 9.01.2006 r. i z dnia 5.06.2006 r. odpowiednio w miesiącu styczniu i czerwcu, przedłożonych w toku postępowania zakończonego decyzją z dnia [...]r. Zarzut zatem nieuwzględnienia odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak rejestracji mógłby być skutecznie podniesiony w postępowaniu zakończonym decyzją z [...] r.

Zauważyć należy, że sprawa poddana kontroli Sądu dotyczy sprawy zakończonej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego za okres od stycznia do lipca 2006 r. Toczy się zatem ta sprawa wokół przesłanki wznowienia. Jak była o tym mowa postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Bezspornie zatem organ uwzględniając odliczenie podatku naliczonego ze wskazanych faktur z dnia 9.01.2006 r. i z dnia 5.06.2006 r. przekroczył granice sprawy wyznaczonej przesłanką wznowieniową. Jednakże mając na uwadze art. 135 p.p.s.a. tj. zakaz działania przez Sąd na niekorzyść strony skarżącej i nie stwierdzając rażącego naruszenia prawa w tym zakresie, należało uznać, że przepis art. 135 p.p.s.a stoi na przeszkodzie uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut oparcia ustaleń o ewidencję przychodów prowadzoną na potrzeby zryczałtowanego podatku dochodowego pomimo, iż postępowanie dotyczyło podatku od towarów i usług. Zasadnie wskazał organ, że na Skarżącym ciążył obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług a bezsporne jest, że Skarżący ewidencji takiej nie prowadził również nie ewidencjonował sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej pomimo, że jak wykazało postępowanie i co sam poprzez korektę PIT 28 oświadczył Skarżący z uwagi na obrót prowadzonej działalności winien prowadzić stosowne ewidencje rachunkowe. Co istotne nawet jako podatnik zwolniony A. K. nie realizował także obowiązku wynikającego z zapisu art. 109 ust. 1 ww. ustawy. Zatem stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszczając jako dowód w sprawie stosownie do art. 181 ww. ustawy ewidencję przychodów, organ nie dopuścił się zarzucanych przez Skarżącego naruszeń w zakresie uznania ewidencji przychodów za dowód w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne odrzucenie ewidencji przychodów złożonej przez Skarżącego jako dowodu w postępowaniu, należy wskazać na pewną niekonsekwencję podatnika, który z jednej strony zarzuca organowi przyjęcia jako jeden z dowodów w sprawie ewidencji przychodów dla potrzeb ustalenia obrotu z prowadzonej działalności a w sytuacji gdy organ zakwestionował rzetelność tej ewidencji dla potrzeb prowadzonego postępowania Skarżący zarzuca bezpodstawne jej odrzucenie. Wskazać też należy, że kontroli Sądu poddane jest rozstrzygnięcie, które podjęte jest w postępowaniu wznowieniowym, oznacza to, że organ podejmuje czynności wokół przesłanki wznowienia i bada czy ta przesłanka wystąpiła i czy miała wpływ na podjęte rozstrzygnięcie z dnia [...]r. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotem badania we wznowionym postępowaniu, jak zasadnie uczynił to organ winna być ewidencja przedłożona przez Skarżącego w 2011r. Skarżący w 2011 r. w skorygowanym zeznaniu PIT 28 wykazał zobowiązanie w wysokości [...]zł, w ewidencji przychodów ujawnionej w 2011 r. przychody w wysokości [...]zł, nabył towary – według spisu z natury na dzień 31.12.2005r. oraz faktur z dnia 9.01.2006r. i 5.06.2006 r. na kwotę [...]zł, oświadczył, że stosował marżę w wysokości 100%. Nie ulega zatem wątpliwości, że istnieje różnica pomiędzy wykazanymi wartościami. Uznanie zatem w tych okolicznościach, że ewidencja jest nierzetelna jest ze wszech miar uzasadnione, co znalazło swoje uzasadnienie w protokole z badania ewidencji stosownie do art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, Skarżący pomimo wezwań kierowanych do Strony nie przedłożył żadnych dowodów księgowych w tym również wskazanych w skardze dowodów wewnętrznych jak wskazuje Skarżący, które stanowiły podstawę wpisu do ewidencji przychodów stosownie do powoływanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17.12.2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie ulega zatem wątpliwości, że brak było podstaw do odstąpienia od szacowania przychodów (obrotu), brak było bowiem jakichkolwiek dokumentów które mogłyby uzupełnić zapisy ewidencji i pozwoliłyby na odstąpienie od szacowania. Zarzut zatem skargi uznać należy w tym zakresie za nieuzasadniony.

Stwierdzić należy, że organ w sposób spójny i logiczny uzasadnił wybór metody oszacowania a wybór ten podyktowany był posiadanymi danymi w zakresie realizowanej marży handlowej, stanu posiadania towaru na dzień 31.12.2005 r. i nabyć w okresie od stycznia do lipca 2006 r. będącego przedmiotem odsprzedaży w tym okresie. Umożliwiło to jednocześnie określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Dodatkowo wskazać należy, że kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia obrotu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej – co zdaniem Sądu miało miejsce w niniejszej sprawie. Przyjęcie jak uczynił to organ proporcjonalnego podziału ustalonego obrotu w miesiącach od stycznia do lipca 2006 r. w okolicznościach niniejszej spraw należy zaakceptować. Wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest bowiem możliwe tylko przy aktywnej postawie podatników, której aktywności w niniejszej sprawie zabrakło, a także wówczas gdy w odpowiednim czasie, prowadząc działalność gospodarczą dokumentują oni zdarzenia mające wpływ na wysokość ich zobowiązań. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 113 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług wobec przyjętej metody wyliczenia wartości zobowiązania podatkowego, uznając stanowisko organu za prawidłowe wskazać należy, że nie kwestionując ustaleń faktycznych co do daty utraty zwolnienia tj. w listopadzie 2005r. a zatem co do bycia podatnikiem podatku do towarów i usług w okresie od stycznia do lipca 2006 r. i opodatkowaniu tym podatkiem prowadzonej działalności, wartość sprzedaży określona przez organ w kwocie [...] zł jest wartością brutto. Zatem zasadne było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa określenie kwot podatku od towarów i usług przy zastosowaniu tzw. "metody w stu", tj. kwota brutto x 22/122. Zatem i powołany przez Skarżącego wyrok tut. Sądu sygn. akt I SA/Sz 45/10 nie może odnieść zamierzonego skutku jako odnoszący się do innych okoliczności faktycznych.

Ponadto Sąd stwierdza, że w świetle ustalonych przez organ odwoławczy faktów, na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. w sytuacji gdy w dniu 28.07.2008r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, w dniu 31.07.2008 r. organ przedstawił zarzuty Skarżącemu, co stanowiło – w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 - przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia., w dniu 8.10.2008 r. zapadł wyrok Sądu Rejonowego, Skarżący dobrowolnie poddał się karze, postępowanie to prawomocnie zakończyło się –jak podaje organ- dnia 16.10.2008r.. Ponadto na podstawie zarządzenia zabezpieczenia [...] z dnia [...] r. dokonano zajęcia rachunków bankowych Podatnika oraz samochodu osobowego [...] stanowiącego współwłasność A. K., a także samochodu ciężarowego [...]. Postanowieniem znak: [...] z dnia [...]r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji znak: [...] z dnia [...]r. W dniu [...] r. ustanowiono zastaw skarbowy na ruchomości - samochodzie osobowym marki [...], rok produkcji [...], nr podwozia [...], nr rej. [...], na poczet zobowiązań określonych w ww. decyzji, o czym poinformowano Podatnika w dniu 13.02.2012

Mając na uwadze brak istotnego naruszenia przepisów prawa jak i to, że organy podatkowe zapewniły stronie Skarżącej czynny udział w toku - postępowaniu, umożliwiając jej w szczególności pełne przedstawienie swojego stanowiska, zdaniem Sądu, nie można skutecznie stawiać organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Odnotowania wymaga także i to, że organ podatkowy odniósł się do wszystkich zarzutów i wspierających je argumentów strony Skarżącej. Okoliczność, że strona Skarżąca miała w tym zakresie odmienne oczekiwania nie może być kwalifikowana jako wadliwe postępowanie organu podatkowego.

W świetle zatem powyższych spostrzeżeń nie można również, zdaniem Sądu, zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał ani bowiem nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak też konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej

w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z wcześniejszych spostrzeżeń wynika bowiem, że oceny dokonanej w sprawie przez organy podatkowe nie można uznać za dowolną zwłaszcza, że mieści się ona w granicach określonych ostatnio wspomnianym przepisem.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną należy oddalić.