Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 117/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 122,187 par.1, 191;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1983 nr 105 poz 1 art.112,art.115;
law: ROZPORZĄDZENIE RADY (EWG) NR 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych
article: art.153;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski(sprawozdawca), sędzia WSA Bogusław Jażdżyk, Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi T. D. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]", w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego 160 zł (sto sześćdziesiąt złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/OI 117/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania T. D. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8 czerwca 2010r. nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej.

Wcześniej prawomocnym wyrokiem z dnia 19 maja 2011r. w sprawie o sygn. akt. I SA/Ol 206/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 stycznie 2011 r. nr "[...]", w której utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8 czerwca 2010r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd zawarł wiążące organ zalecenia co do postępowania wyjaśniającego. W szczególności Sąd wskazał, iż Dyrektor Izby Celnej dokonując oceny prawnej okoliczności faktycznych naruszył podstawową zasadę postępowania podatkowego, tj.: zasadę prawdy materialnej wyrażoną w art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organ administracji dokonał jej w oparciu o nie w pełni zgromadzony materiał dowodowy. Uwzględniając przepisy rozporządzenia Rady nr 918/83 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L.83.105.1), Sąd stwierdził, że fakt usunięcia spod dozoru celnego paliwa, wwożonego do kraju w standardowym zbiorniku pojazdu, powinien być ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Tymczasem analiza akt sprawy wykazała, iż poczynione w sprawie ustalenia nie posiadały takiego waloru i jawiły się jako przedwczesne, gdyż należało poddać je szerszej weryfikacji. Sąd wskazał, że organy nie poczyniły wyczerpujących wyjaśnień w odniesieniu do tej kwestii, bowiem nie ustaliły w sposób jednoznaczny faktycznej ilości zużywanego przez pojazd paliwa na 100 km przebiegu, jak również na postoju i przy pracy podłączonych do niego urządzeń. Sąd w swoim wyroku wytknął zaniechanie przeprowadzenia dowodu bezpośredniego w celu ustalenia norm zużycia paliwa w związku z przemieszczaniem pojazdu, jak również jego ogrzewaniem, czy użyciem klimatyzacji poprzez zwrócenie się w tym celu bezpośrednio do producenta lub dystrybutora pojazdu, bądź w zależności od ustaleń, zasięgając opinii rzeczoznawcy. Sąd nakazując usunięcie powyższych uchybień podkreślił, iż w zależności od poczynionych ustaleń w omówionym zakresie, należało również ponownie przesłuchać świadków i ewentualnie stronę, jednocześnie mając na uwadze, że lakoniczna treść udzielanych przez przesłuchiwanych odpowiedzi na zadawane pytania nie zwalnia organów od szerszego wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, poprzez zadawanie pytań uzupełniających, a nie ograniczać się jedynie do zapisania treści składanych oświadczeń, czy też treści udzielanych odpowiedzi na przygotowane pytania, bez próby odtworzenia z udziałem świadka bądź strony, przebiegu istotnych dla ustalenia stanu faktycznego, zdarzeń. Sąd wskazał, że materiał dowodowy nie pozwalał przesądzić o usunięciu ze zbiornika pojazdu wskazanej przez organ ilości paliwa (51,52 litrów), wręcz przeciwnie potwierdzał raczej wersję skarżącego, iż samochód w którym wwieziono paliwo na teren kraju był wykorzystywany do celów rekreacyjnych.

Na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.), paliwo przewożone w takim zbiorniku zwolnione jest od cła z zastrzeżeniem, że nie może ono być usunięte z tych pojazdów i przechowywane, za wyjątkiem okresu ich niezbędnych napraw, bądź też odstąpione odpłatnie lub nieodpłatnie przez osobę przewożącą zwolniony towar. W ramach dozoru celnego nad towarami zwolnionymi od cła organy celne przeprowadziły kontrole ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku wymienionego wyżej samochodu, w chwili wjazdu do kraju w dniu 4 czerwca 2009r. oraz przy jego wyjeździe w dniu 8 czerwca tego samego roku.

Ze sporządzonego protokołu wjazdu wynikało, że T. D. zadeklarował w dniu 4 czerwca 2009r. przywóz 130 l benzyny. Natomiast w dniu 8 czerwca 2009 r., w związku z wyjazdem z kraju, zgłosił do sporządzonego przez organ protokołu, wywóz benzyny w ilości 30 l.. Zarówno przy wjeździe, jak i wyjeździe złożył też pisemne deklaracje, w których wskazał rodzaj i ilość przewożonego paliwa, stan licznika oraz normę zużycia paliwa na trasie i biegu jałowym, jak również na ogrzewanie i klimatyzację.

W wyniku analizy danych wynikających z w/w protokołów oraz deklaracji, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie celne i podatkowe w sprawie uznając, że zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie naruszenia art. 115 rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. Zgodnie z tym przepisem, paliwo zwolnione z należności celnych przewozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie postanowień pierwszego akapitu powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych za wymienione produkty, według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia, według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy.

W toku ponownego rozpozna sprawy Organ odwoławczy uzupełnił postępowanie i przesłuchał dowodowe i przesłuchał w dniu 25.10.2011 r. skarżącego. Dodatkowo Organ celny uzupełnił postępowanie dowodowe o: pismo z dnia 29.09.2011 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., pisma z dnia 9.09.2011 r. Starosty Powiatowego w G., wydruków ze stron internetowych "[...]" i "[...]" dotyczących parametrów pojazdu o nr nadwozia "[...]", wydruków ze stron internetowych "[...]", i "[...]" dotyczących danych technicznych pojazdu marki "[...]", raport wygenerowany przez System "[...]" z przekraczania granicy przez przejście graniczne w G. przez T. D., dokument potwierdzający dokonanie zgłoszenia celnego – przewóz nr "[...]" z dnia 6.08.2010 r. wraz z załącznikiem dotyczącym opłaty paliwowej oraz wydruku z systemu "[...]" potwierdzający uiszczenie należności celno-podatkowych i opłaty paliwowej.

Organ celny w związku z brakiem możliwości uzyskania danych technicznych samochodu marki "[...]" bezpośrednio od producenta oraz dystrybutora pojazdów marki "[...]" skorzystał z informacji podanych na następujących stronach internetowych: www.decodethis.com, www.autocentrum.pl, www.automobilio.info. Na ich podstawie ustalił, że norma zużycia paliwa na 100 km przez przedmiotowy samochód w warunkach miejskich wynosi 16,8l/100 km, co stanowi wartość niższą niż deklarowana przez Skarżącego (30l/100 km). Organ celny wskazał, iż może przyjąć w sprawie wyższe normy spalania paliwa, podane przez Skarżącego, pod warunkiem uwzględnienia w nich zużycia paliwa na biegu jałowym, działanie urządzeń dodatkowych, 1998 rok produkcji przedmiotowego samochodu. Ponadto organ podkreślił, iż za przyjęciem powyższego przemawia również okoliczność, iż normy zużycia podane na w/w stronach internetowych dotyczą samochodów nowych oraz warunków miejskich, w których norma ta jest wyższa.

Jednocześnie Organ celny odniósł się do danych z rejestru zgłoszeń przewozu paliwa do kraju, prowadzonego w Systemie "[...]", według których Skarżący przewoził na obszar celny Wspólnoty Europejskiej w okresie 20.04.2009 r. – 05.01.2010 r. ok. 9 000 litrów paliwa nie tylko samochodem o nr rej. "[...]", ale również innymi pojazdami. Według obliczeń poczynionych przez Organ za zakupioną benzynę w w/w okresie Skarżący musiał zapłacić ok. 15 500 zł.

Nadto Organ ustalił, na podstawie informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w piśmie z dnia 29.09.2011 r., że Skarżący oraz Jego żona nie posiadali stałych dochodów z tytułu zatrudnienia. Otrzymywali jedynie świadczenia z Powiatowego Urzędu Pracy. Organ celny nie dał wiary w twierdzenia Strony, że jeździł do Rosji w celach turystycznych i towarzyskich, albowiem stany licznika świadczą o przebywaniu na terenie Rosji kilkukilometrowej trasy, tym bardziej, iż wyjazdy te odbywały się w kolejne dni następujące po sobie lub z przerwą jedno lub kilkudniową.

Dyrektor Izby Celnej wystąpił także do Starostwa Powiatowego o udzielenie informacji w przedmiocie posiadanych przez Skarżącego samochodów. Z otrzymanego pisma z dnia 09.09.2011 r. wynikało, że T. D. był posiadaczem przedmiotowego samochodu w okresie styczeń 2008-styczeń 2011, a przez pewien okres czasu posiadał dwa samochody. W ocenie Organu, na tle poczynionych ustaleń, budziło to wątpliwości, gdyż wysokie zużycia paliwa przez dwa samochody rodzi znaczne koszty.

Organ celny nie uznał za przekonywujące uzasadnienia Skarżącego w przedmiocie tras pokonywanych pomiędzy przyjazdami do kraju a wyjazdami z kraju, gdzie trasy te najczęściej osiągały długość od ok. 200 km do ok. 300 km. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, iż przebywanie takiej drogi łączy się z wydatkami, na które nie może pozwolić sobie osoba bez zatrudnienia. Nadto Organ wspomniał, iż T.D. był ukarany mandatem karnym w kwocie 700 zł za przemyt wyrobów akcyzowych w dniu 21.09.2009 r. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej uznał, iż zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fakty wynikające ze zgromadzonych dowodów, a przede wszystkim fakt uzyskania przez Skarżącego w 2009 r. dochodu w wysokości 5 276,60 zł, pozwalają podważyć stanowisko oraz wyjaśnienia Strony odnośnie przebywania wraz z rodziną w okresie 05-07.06.2009 r. na biwaku, w czasie którego korzystano z samochodu w celach rekreacyjnych i wykorzystania w tak nieekonomiczny sposób.

Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej uznał, że sporządzone w chwili zgłoszenia celnego protokoły stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Na podstawie zawartych w nich danych oraz norm zużycia benzyny podanych przez stronę ustalił ponadto, że znajdujące się pod dozorem celnym paliwo wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w w/w dniu, zostało zużyte zgodnie z przeznaczeniem jedynie w części. W okresie od 4 do 8 czerwca 2009 r. pojazd przejechał bowiem 101 mil (stan licznika według protokołów), natomiast różnica między ilością paliwa zgłoszoną przy wjeździe do kraju i przy wyjeździe wynosiła 100 litrów. Przy wyliczeniu należności przywozowych organ celny przyjął normę zużycia paliwa 30 l/100km, czyli 48 l/ 100 mil, zgodnie z oświadczeniem strony zawartym w deklaracjach z dnia 4 i 8 czerwca 2009 r.. Z dokonanych wyliczeń wynikało tym samym, że strona usunęła spod dozoru celnego paliwo podlegające należnościom celnym przywozowym w ilości 51,52 l.. W wyniku usunięcia paliwa spod dozoru celnego powstał zaś obowiązek uiszczenia długu celnego (art. 203 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. WE L 302 z 19 października 1992 r., s. 1 ze zm.), podatku akcyzowego (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz opłaty paliwowej (art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych, Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 ze zm.). Określając wysokość należności celnych, obliczono wartość celną towaru zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego, tj. w oparciu o wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Za cenę 1 litra benzyny przyjęto kwotę 17,10 RUB, tj. najniższą wartość wynikającą z dostępnych materiałów porównawczych w postaci rachunku zakupu paliwa w Rosji w czerwcu 2009 r..

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję Strona, wnosząc o jej uchylenie, wskazała, że została ona wydana w oparciu o domysły i z pominięciem części dowodów zgromadzonych w sprawie. Zaprzeczyła, by usunęła spod dozoru celnego jakąkolwiek ilość paliwa. Podniosła, że bezspornym był fakt, iż w dniach od 4 do 8 czerwca 2009 r. przejechała ok. 101 mil w różnych warunkach terenowych. Skarżący w toku postępowania powołał się na fakt korzystania z klimatyzacji samochodowej zarówno podczas jazdy, jak i postoju w nocy. Podniósł, że z instalacji samochodowej zasilano także lodówkę turystyczną i odtwarzacz DVD, a nocą silnik samochodu pozostawał włączony. Stwierdził, że wraz z małżonką nie potrafili wskazać ilości godzin pracy urządzeń dodatkowych, ani ilości godzin pracy silnika na jałowym biegu, jak również nie znali normy zużycia paliwa na pracę tych urządzeń, bowiem nigdy wcześniej nie powstała konieczność dokonywania takich analiz. W ocenie strony brak wiedzy użytkujących pojazd o normach spalania benzyny na jałowym biegu przy jednoczesnym uruchomieniu odtwarzacza DVD i lodówki, czy też niepamiętanie takich szczegółów, jak długo włączone było ogrzewanie, nie dowodzą usunięcia benzyny spod dozoru celnego.

Skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Celnej, w żaden sposób nie zastosował się do wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 maja 2011r. w spr. I SA/Ol 206/11, albowiem nie ustalił faktycznej ilości zużywanego przez pojazd paliwa na 100 km przebiegu, a także na postoju i przy pracy podłączonych do pojazdu urządzeń. Zdaniem Skarżącego ogólnodostępne strony internetowe, na podstawie których Organ celny poczynił ustalenia w sprawie, nie mogą być uznane za dowód wiarygodny, gdyż zawierają jedynie wskazania ogólnych uśrednionych norm zużycia paliwa, które dla każdego indywidualnego pojazdu mogą być odmienne. W ocenie Skarżącego stwierdzenia Dyrektora Izby Celnej powinny zostać potwierdzone przez opinię rzeczoznawcy. Ponadto wywodzenie, iż przemyt jest głównym źródłem utrzymania rodziny Skarżącego, gdyż oficjalnie On jak i Jego małżonka są bezrobotni jest spekulacją. Przede wszystkim nie potwierdzają tego przeprowadzone dowody w niniejszej sprawie. Z kolei brak jest w motywach zaskarżonej decyzji powodów odmowy waloru wiarygodności zeznaniom T. D. i jego małżonki. Wobec czego w ocenie Skarżącego Organ celny dokonując oceny materiału dowodowego w sposób oczywisty i rażący przekroczył granicę zasady swobodnej oceny dowodów, nie ustosunkowując się do złożonych przez nią zeznań czy też protokołu z oględzin pojazdu. Ponadto, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ całkowicie zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W jego ocenie, wbrew twierdzeniom zaskarżonej decyzji, obowiązek przeprowadzenia wszystkich niezbędnych do wyjaśnienia sprawy dowodów obciąża organ administracji prowadzący postępowanie w sprawie, a nie jak zdaje się sugerować organ II instancji, stronę postępowania.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 j.t.) cytowanej dalej jako p.p.s.a.

W pierwszej kolejności Sąd uwzględnił fakt, że sprawa której dotyczy postępowanie, była już przedmiotem oceny sądowej. W sprawie tej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wypowiedział się w wyroku z dnia 19 maja 2011 roku

w spr. I SA/Ol 206/11. W związku z powyższym wskazać należy na unormowanie przepisu art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Związanie sądu oceną prawną oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika nie tylko z sentencji orzeczenia, ale również z jego uzasadnienia. Wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. zasadę należy rozumieć w ten sposób, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Oznacza to, iż obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie i sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku zmiany stanu prawnego lub istotnej zmiany okoliczności faktycznych, a także po wzruszeniu wyroku zawierającego ocenę prawną, w przewidzianym do tego trybie. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 2059/09 ). Dokonując oceny legalności aktu administracyjnego wydanego na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji, sąd I instancji nie może pominąć kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne co do dalszego postępowania, zawarte w poprzednim wyroku. Te kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i których strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, ponownie oceniane być nie mogą. ( Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 468/09 ).

Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy należało przede wszystkim udzielić odpowiedzi na pytanie czy wytyczne zawarte w ostatnim orzeczeniu sądowym zapadłym w tej sprawie zostały przez Organy wykonane.

W uzasadnieniu wyroku Sąd zawarł wiążące organ zalecenia co do postępowania wyjaśniającego. W szczególności Sąd wskazał, iż Dyrektor Izby Celnej dokonując oceny prawnej okoliczności faktycznych naruszył podstawową zasadę postępowania podatkowego, tj.: zasadę prawdy materialnej wyrażoną w art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organ administracji dokonał jej w oparciu o nie w pełni zgromadzony materiał dowodowy. Uwzględniając przepisy rozporządzenia Rady nr 918/83 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L.83.105.1), Sąd stwierdził, że fakt usunięcia spod dozoru celnego paliwa, wwożonego do kraju w standardowym zbiorniku pojazdu, powinien być ustalony w sposób nie budzący wątpliwości.

Analiza materiału zgromadzonego w aktach administracyjnych nie pozwala na stwierdzenie, aby wytyczne te zostały zrealizowane. Sąd uchylając zaskarżoną decyzje przesądził bowiem o tym, że skarżący użytkował również pojazd w celach rekreacyjnych. A zatem Organ na tym etapie sprawy nie mógł już kontestować tego faktu, a ustalić należało ile paliwa zużył Skarżący w związku z wykorzystywaniem samochodu w celach rekreacyjnych. W razie niemożności ustalenia ilości zużytego paliwa, Sąd zalecił dopuszczenie dowodu z opinii biegłego.

W tej sytuacji organ bezpodstawnie zanegował fakt zużycia paliwa na inne cele, niż przejazd pojazdu. W tych okolicznościach prowadzenie postępowania dowodowego związanego z sytuacją osobistą, rodzinną, dochodową i majątkową skarżącego nie miało związku z wyjaśnieniem stanu faktycznego. Odnośnie twierdzenia Organu, że zła sytuacja materialna Skarżącego wyklucza możliwość korzystania z wypoczynku i rekreacji uznać należy, że jest ono nielogiczne i nieuprawnione. Taki wniosek jest dowolny i narusza treść art. 191 O.p. Za dowolny należy bowiem uznać wniosek organu, że fakt uzyskania przez Skarżącego w 2009 r. dochodu w wysokości 5 276,60 zł, pozwalają podważyć stanowisko skarżącego oraz jego wyjaśnienia odnośnie przebywania wraz z rodziną w okresie 05-07.06.2009 r. na biwaku, w czasie którego korzystano z samochodu w celach rekreacyjnych. Za całkowicie dowolne należy też uznać stanowisko organu, że takie wykorzystanie samochodu ma charakter nieekonomiczny. Taki sposób wypoczynku jest charakterystyczny dla osób o niskich dochodach. Ponadto wykorzystanie samochodu w celach rekreacyjnych, z użyciem taniej benzyny z Rosji, świadczy o jego ekonomicznym wykorzystaniu.

Poza zakresem zainteresowań Organu pozostało ustalenie zużycia paliwa podczas pracy silnika w czasie postoju w związku z korzystaniem z klimatyzacji, ogrzewania bądź zasilania sprzętu DVD i lodówki. Co więcej, organ zdaje się nie dostrzegać faktu, że Sąd poprzez nakazanie powyższego ustalił, iż rzeczywiście Skarżący korzystał z włączonego silnika w czasie postoju celem ogrzewania bądź zasilania klimatyzacji, lodówki i urządzenia DVD. Natomiast zadaniem Organu było ustalenie faktycznej ilości zużywanego przez pojazd na ten cel paliwa, co zostało przez organ zaniechane. Zaś niemożliwość uzyskania danych technicznych przedmiotowego samochodu od producenta czy dystrybutora pojazdów nie zwolniła organu z konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (rzeczoznawcy). Z kolei uzyskane przez Organ informacje ze stron internetowych nie maja w realiach niniejszej sprawy żadnej mocy dowodowej.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, w przypadku odmowy uznania wyjaśnień skarżącego w tej kwestii, jedynie przeprowadzenie przez Organ dowodu z opinii biegłego, pozwoli określić, jak kształtują się normy zużycia paliwa w przedmiotowym pojeździe, w związku wykorzystaniem pojazdu w celach rekreacyjnych. Wcześniej Organ winien ustalić w jakim okresie czasu skarżący używał samochodu w celach rekreacyjnych. W tym względzie wytyczne Sądu zawarte w przednim wyroku pozostają w mocy. Tym samym stwierdzić należy, iż Organ administracyjny nie wykonały wskazań co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 maja 2011 roku w spr. I SA/Ol 206/11, czym naruszył art. 153 p.p.s.a. To naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Organ bowiem nie ustalił wbrew wskazaniom Sądu zużycia paliwa w celach rekreacyjnych. Z treści sporządzonego protokołu wjazdu wynikało, że T. D. zadeklarował w dniu 4 czerwca 2009r. przywóz 130 l benzyny. Natomiast w dniu 8 czerwca 2009 r., w związku z wyjazdem z kraju, zgłosił do sporządzonego przez organ protokołu, wywóz benzyny w ilości 30 l.. Nie można zgodzić się natomiast ze stanowiskiem Organu, że skarżący w treści protokołu przy wjeździe, jak i wyjeździe wskazywał normę zużycia paliwa na biegu jałowym, jak również na ogrzewanie i klimatyzację. W rzeczywistości deklarował zużycie paliwa 30 l/100 km . Ta norma obejmowała zużycie paliwa na biegu jałowym, jak również na ogrzewanie i klimatyzację, w czasie podróży. Nie obejmowała ona natomiast zużycia paliwa w związku z wykorzystywaniem samochodu w celach rekreacyjnych. Te cele były realizowane poprzez pobyt na biwaku. W tym czasie skarżący zużywał paliwa na ogrzewanie i klimatyzację, na pracę urządzeń i samochód pracował na biegu jałowym. W związku z tym należy odróżnić pracę silnika na biegu jałowym w czasie podróży i w czasie pobytu na biwaku. W związku z tym Organy wykazały się niekonsekwencją, gdyż z jednej strony przyjęły deklarowane przez skarżącego zużycie paliwa na 30/100km przebiegu. Z drugiej strony podważają wyjaśnienia skarżącego, że nie usunął paliwa ze zbiornika, gdyż pozostałą "brakującą" część tego paliwa zużył w związku z pobytem na biwaku. Na podstawie treści tych protokołów ustala się różnicę w ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach w momencie wjazdu do kraju i wyjazdu z kraju. Natomiast na podstawie danych ze wskazań liczników wylicza się ilość przejechanych kilometrów. Ilość przejechanych kilometrów jest bezsporna. Organ przyjął normę zużycia 30 l na 100 km przebiegu pojazdu. Takie wyliczenia zostały przyjęte w zaskarżonej decyzji. Nie ma znaczenia, że Organ od tej wartości się dystansuje. Nie zostały podważone wyjaśnienia skarżącego, że pozostałą "brakującą" część tego paliwa zużył w związku z pobytem na biwaku. Organy podatkowe wyliczyły różnicę w ilości paliwa, która powinna znajdować się w zbiornikach w momencie wyjazdu z kraju. Przy wyliczeniu tej ilości uwzględniły normę zużycia 30 l na 100 km i przebieg pojazdu. Przez takie porównanie ustalono, czy i ile paliwa usunięto spod dozoru celnego. W konsekwencji usunięcie paliwa spod dozoru celnego ustala w sposób pośredni. Można uznać za ustalone fakty mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli wniosek taki można wyprowadzić z innych ustalonych faktów (domniemanie faktyczne). Takie domniemanie faktyczne jest dopuszczalne, pod warunkiem, iż ciąg tych faktów ma charakter zamknięty. I w konsekwencji z zaistnienia określonych faktów można wyciągnąć wniosek o określonej treści. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie występuje. Stan faktyczny nie jest zamknięty, gdyż podważony został jeden z jej elementów.

Organ winien również ponownie przesłuchać świadków i skarżącego na okoliczności ile dni i nocy przebywali na biwaku, czy w tym czasie korzystali z samochodu, czy w związku z konieczności ogrzewania pojazd pracował na biegu jałowymi i czy pozostałą "brakującą" część tego paliwa skarżący zużył w związku z pobytem na biwaku. W razie niemożności ustalenia ilości zużytego paliwa, w ten sposób, Organ powinien dopuścić dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Biegły rzeczoznawca mając na względzie ustalenia faktyczne dokonane na podstawie dowodów w osobowych, wypowie się czy pozostałą "brakującą" część tego paliwa skarżący mógł zużyć w związku z pobytem na biwaku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w w pkt I sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 tej ustawy (pkt III wyroku). Przy czym do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: wpis sądowy uiszczony w sprawie , opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego i wynagrodzenie adwokata.

Wynagrodzenie adwokata zostało ustalone, na podstawie § 6 pkt 1 i § 18 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie... (Dz. U z 2003 , Nr 97, poz. 887 ze zm. ) i było uzależnione od wartości przedmiotu sprawy.