Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 13/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art.188  i art. 191;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 oraz art. 5a pkt 6 ;
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016r. sprawy ze skarg Z. B. i D. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

D. B. i Z. B. (dalej powoływani jako "podatnicy", "strona", "skarżący") wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej (dalej powoływany m.in. jako "DIS") z dnia "[...]" r., w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzjami z dnia "[...]" r., określił stronom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie po 72.369 zł.

W wyniku rozparzenia odwołań zostały wydane zaskarżone decyzje, w uzasadnieniach których Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwalifikowania przychodu uzyskanego przez stronę w 2009 roku ze zbycia działek gruntu do przychodów z działalności gospodarczej, wymienionej jako źródło przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.)- dalej powoływana jako u.p.d.o.f.

DIS przedstawił ustalenia w postępowaniu dotyczącym spornego roku 2009, które z nieruchomości posiadanych przez skarżących zostały sprzedane oraz przedstawił okoliczności nabycia, przekształceń i podziału działek gruntu sprzedanych w 2009 r.

Organ odwoławczy powołując treść art. 9 ust. 1 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym działalnością gospodarczą, jest działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 wskazał, że w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie. Istotne jest bowiem, czy podejmowane faktycznie działania mają wskazane w ustawie podatkowej cechy, które uzasadniają obiektywne kwalifikowanie tych działań jako działalności gospodarczej.

DIS cytując wyroki NSA z dnia 08.05.2014 r., sygn. akt II FSK 1421/12 oraz z dnia 07.05.2014 r., II FSK 1318/12 podał, że w sprawie nie ma zatem znaczenia, że skarżący w chwili zakupu spornych nieruchomości nie brali pod uwagę ich dalszej odsprzedaży, a w konsekwencji nieprzeprowadzenie przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego w tym zakresie nie stanowi o naruszeniu zasad procedury podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego doszedł do prawidłowego wniosku co do spełnienia ustawowych przesłanek wykonywania przez podatników działalności gospodarczej w przedmiocie handlu nieruchomościami.

Stanowisko prezentowane przez organ odwoławczy uzasadnia rozmiar przedsięwzięć podejmowanych przez małżonków B.. W 2009 r. zawarli oni 8 transakcji sprzedaży nieruchomości i udziałów w nieruchomościach, w wyniku których sprzedali 35 działek gruntu. Przy czym, dwie z tych transakcji dotyczyły zakupionej w 2001 r. nieruchomości położonej w miejscowości G, gmina P oznaczonej numerem "[...]". Małżonkowie zawarli w spornym roku umowy sprzedaży z dwoma różnymi nabywcami, poprzedzając każdą z transakcji podziałem działek - najpierw działki numer "[...]" na działki o numerach od "[...]"do "[...]" (z czego w 2009 r. sprzedano działki numer: "[...]"), a następnie działki "[...]" na działki oznaczone numerami "[...]"i "[...]" (z czego w spornym roku sprzedano działkę numer "[...]"). Podziałem poprzedzona została również sprzedaż innej nieruchomości położonej w tej miejscowości tj. sprzedanej na podstawie aktu notarialnego z 13.10.2009 r., Rep. "[...]"działki numer "[...]", która powstała w wyniku podziału działki oznaczonej numerem "[...]"zakupionej w 2000 r. Podziałowi uległa także, nabyta w 2005 r., niezabudowana działka gruntu oznaczona numerem ewidencyjnym "[...]"położona w M., gmina J.. W wyniku powyższego powstały działki gruntu od numeru "[...]"do numeru "[...]". Z kolei sprzedaż działki gruntu oznaczonej numerem "[...]"i udziału w działce gruntu oznaczonej numerem "[...]", położonych w G., gmina S. poprzedzało uzyskanie na te nieruchomości warunków zabudowy, co miało miejsce już w 2004 r. Przedmiotowe działki powstały w wyniku podziału geodezyjnego działki nr "[...]", który dokonany został zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy wydaną na tę działkę. Powstałe w wyniku podziału działki numer: "[...]", zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, stanowią działki budowlane, natomiast działka numer "[...]"stanowi drogę wewnętrzną. Dodano, iż skarżący podejmowali czynności zmierzające do pozyskiwania ewentualnych nabywców, korzystali bowiem z usług podmiotów pośredniczących w handlu nieruchomościami, co potwierdza oświadczenie Z. K.z dnia "[...]"r., który wskazał, iż oferta zakupu działki numer "[...]"położonej w miejscowości G.gmina P. przedstawiona mu została przez firmę "[...]". Powyższe dodatkowe potwierdzenie znajduje w wyjaśnieniach A. M. z dnia 02.01.2015 r., który podał, że "[...]"wykonała na rzecz Z. B. usługi w zakresie pośrednictwa sprzedaży i zakupu nieruchomości, za które wystawiono faktury z dnia "[...]"Organ odwoławczy wskazał, że czynności strony zmierzające do sprzedaży działek obejmowały również zamieszczanie ogłoszeń o sprzedaży w prasie (""[...]") i na portalach internetowych (""[...]") o treści m.in.: ""[...]" ( ... )", ,, "[...]" ( ...)", ,, "[...]" ( ... )", ""[...]" ( ... )", ""[...]" ( ... )", ""[...]" ( ... )".

Organ odwoławczy podkreślił, że nie bez znaczenia jest też fakt, iż w 2009 r. skarżący równolegle prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków (sprzedaż domów jednorodzinnych z działką), niewątpliwie posiadał zatem wiedzę dotyczącą okolicznego rynku nieruchomości, co bezsprzecznie ułatwiało dotarcie do osób mających zamiar zakupu i sprzedaży nieruchomości i równocześnie czyniło zbędnym w wypadku każdej sprzedaży podejmowanie dodatkowych działań (z udziałem podmiotów zewnętrznych) w celu pozyskania nabywców.

DIS zwrócił uwagę, że małżonkowie B. dokonywali systematycznych transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości, niektóre zaś z zakupionych nieruchomości sprzedawali w części. Zdaniem organu odwoławczego czynności podejmowane w omawianym zakresie przez stronę niewątpliwie nakierowane były na uzyskanie zysku, co wynika choćby z porównania cen zakupu i sprzedaży nieruchomości zbytych w spornym roku, które sprzedano za znacznie wyższe kwoty niż ceny nabycia. Dla zobrazowania zarobku uzyskanego na obrocie nieruchomościami przez skarżących DIS wskazał, że nabytą w 2001 r. za kwotę 44.230,02 zł działkę numer "[...]", położoną w miejscowości G małżonkowie zbyli (po podziale) za łączną kwotę 165.000,00 zł, podkreślając, że nie wszystkie z działek powstałych z podziału przedmiotowej działki sprzedano w 2009 r. - wg bowiem dokonanych w postępowaniu ustaleń w spornym roku nie zbyto działki numer "[...]". Podobnie, w 2009 r. nie sprzedano wszystkich działek powstałych w wyniku podziału działki nr "[...]", zakupionej w 1996 r. za kwotę 13.607,60 zł, natomiast ze sprzedaży działki gruntu oznaczonej numerem "[...]"i udziału w działce gruntu oznaczonej numerem "[...]"dokonanej w spornym roku małżonkowie uzyskali kwotę 30.000,00 zł. Ze zbycia działek gruntu o numerach "[...]"oraz udziałów w działce o numerze "[...]"położonych w M. małżonkowie B. uzyskali łączną kwotę 245.000,00 zł, podczas gdy na nabycie działki numer "[...]", z podziału której powstały ww. działki, wydatkowali w 2005 r. środki w wysokości 61.500,00 zł. Z kolei nieruchomość w S. zakupioną w 2002 r. za kwotę 910,00 zł i nieruchomość w T. nabytą w 2003 r. za kwot 10.36733 zł, małżonkowie B. zbyli za kwot 110.000 00 zł zaś nieruchomość w B.nabytą w 2004 r. za 13.500,00 zł sprzedali za kwotę 81.375,00 zł. Analizując ww. transakcje nie sposób też nie ostrzec, iż niewątpliwie w wyniku podziału nieruchomości w M. zyskała ona na wartości. Dokonana bowiem sprzedaż podzielonych nieruchomości za łączną kwotę 245.000,00 zł znacząco przewyższała wartość nabycia udziału w całej działce nr "[...]" (61.500,00 zł), co bezsprzecznie wskazuje na fakt sprzedaży działek z zyskiem. Dotyczy to również sprzedaży nieruchomości w G., bowiem kwota uzyskanego przychodu w łącznej wysokości 30.000,00 zł przekracza cenę zakupu działki nr "[...]" , tj. 13.607,60 zł. Także sprzedaż nieruchomości powstałych w wyniku podziału działki numer "[...]", położonej w miejscowości G. wygenerowała przychód (165.000,00 zł) dużo wyższy od ceny nabycia, która wynosiła 44.230,02 zł. Zaznaczyć też trzeba, że do uzyskania przychodu kilkakrotnie przekraczającego cenę nabycia działek doprowadziła już sprzedaż tylko części nieruchomości powstałych na skutek podziału poszczególnych działek.

Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo przedstawił w niniejszej decyzji transakcje sprzedaży nieruchomości zawarte przez małżonków B. w 2009 r., transakcje nabycia sprzedanych w tym roku działek oraz czynności zmierzające do podziału działek, nadania im charakteru terenów budowlanych, jak też poszukiwania potencjalnych nabywców. Działania te, zdaniem DIS wyczerpują przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej wynikające z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Prowadzone one były bowiem przez małżonków na własny rachunek, w sposób zorganizowany, ciągły, planowany i nakierowany na uzyskiwanie dochodu. Ustalone w sprawie okoliczności faktyczne nie pozostawiają wątpliwości, iż czynnościom podejmowanym przez małżonków B. przyświecał cel zarobkowy. Sprzedaż poszczególnych działek gruntu, podział niektórych z nich oraz wystąpienie o warunki zabudowy świadczy nie tylko o działaniu mającym na celu zapewnienie określonego zysku, lecz również o chęci jego maksymalizacji, co bezspornie dowodzi zarobkowego charakteru podejmowanych' działań w zakresie sprzedaży nieruchomości rolnych. Widocznym zaś efektem powyższych czynności było osiągnięcie przez małżonków B. zysków. Inicjowanie przez małżonków podziału nieruchomości na odrębne działki mogące być przedmiotem obrotu (G., G., M.), prowadziło do wzrostu wartości nowych (powstałych w wyniku podziału) nieruchomości, wskazuje równocześnie, iż - działalność-małżonków w zakresie sprzedaży nieruchomości miała charakter zorganizowany, profesjonalny, mający na celu uzyskanie możliwie najbardziej atrakcyjnego towaru handlowego. Zdaniem DIS decydując się na podział nieruchomości, małżonkowie działali nie tylko w celu maksymalizacji zysku ze sprzedaży tych gruntów, lecz także w celu poszerzenia kręgu potencjalnych nabywców. O zorganizowanym działaniu strony świadczy też, zdaniem organów, uzyskanie warunków zabudowy terenu (G.), jak również podejmowanie działań celem dotarcia do potencjalnych klientów poprzez zamieszczanie ogłoszeń o sprzedaży nieruchomości w prasie i na portalach internetowych oraz korzystanie z usług podmiotu prowadzącego działalność w zakresie pośrednictwa sprzedaży i zakupu nieruchomości. Organ wskazał, że wszystkie opisane wyżej działania, zważywszy również na ich intensywność (ilość), bez wątpienia nie mogą zostać uznane za okazjonalne (incydentalne, nieprofesjonalne) czynności związane np. z porządkowaniem posiadanych gruntów i z pewnością wykraczają poza zwykłe przygotowanie do sprzedaży przez osoby fizyczne ich mienia osobistego. Również ze względu na liczbę zawartych w 2009 r. umów sprzedaży (osiem transakcji, w wyniku czego sprzedano 35 działek gruntu), Zdaniem DIS nie można uznać, że działania małżonków miały charakter przypadkowy, incydentalny, ponadto dokonywane były we własnym imieniu i na własny rachunek.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niewątpliwie w sprawie nie mamy do czynienia ze sprzedażą majątku osobistego małżonków, która to sprzedaż nie ma ww. cech, ponieważ nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku, tylko na uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego ze sprzedaży (co nie wyklucza uzyskania ceny sprzedaży wyższej od ceny zakupu, ale rachunek ekonomiczny nie ma znaczenia zasadniczego), czynności z nią związane nie są uporządkowane według określonego i planowanego, uzasadnionego racjami ekonomicznymi, porządku, wreszcie nie ma cechy powtarzalności (ciągłości).

Organ odwoławczy podkreślił również, że podział jednej działki na kilka mniejszych działek i wydzielenie do nich drogi dojazdowej, w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego, nie mogą być uznane za związane z działalnością rolniczą. Podkreślono, że ewentualny fakt jednoczesnego prowadzenia gospodarstwa rolnego nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, bowiem obie te działalności nie wykluczają się wzajemnie. Podjęte zaś przez małżonków B. czynności przesądziły o handlowym charakterze spornych nieruchomości i wobec tego o charakterze tych gruntów nie mogło decydować ich bieżące wykorzystanie. Okoliczności, iż skarżący podlegał ubezpieczeniu w KRUS, opłacał podatek rolny, sporne grunty sklasyfikowane były w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne, zaś na sprzedawane nieruchomości uzyskiwał dopłaty z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, gdyż fakt ubezpieczenia w KRUS, opłacania podatku rolnego, sklasyfikowania gruntów jako rolne oraz uzyskiwania dopłat na sporne działki nie wykluczają możliwości zorganizowanej sprzedaży tych gruntów.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że działki zbyte w 2009 r.. - które, według twierdzeń strony, miały wchodzić w skład prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego - nie stanowiły jednego połączonego terytorialnie obszaru, były natomiast całkowicie od siebie oderwane, położone na terenie kilku gmin, w znacznych odległościach pomiędzy sobą. DIS rozważał celowość zakupu przez małżonków B.przedmiotowych gruntów na potrzeby działalności rolniczej, skoro rozproszenie działek znacznie utrudniało, a w istocie nawet uniemożliwiało ich rolnicze wykorzystanie. Podkreślono, że z akt spawy wynika, iż nabywano ziemię o niskiej klasie, a zatem nieatrakcyjną rolniczo. Zdaniem DIS małżonkowie niewątpliwie byli tego świadomi, w momencie zakupu przedmiotowych gruntów posiadali bowiem przecież wiedzę o ich klasie, położeniu, a w konsekwencji o ich oddaleniu od innych posiadanych przez siebie nieruchomości., w związku z czym argumentacja o zakupie nieruchomości celem powiększenia gospodarstwa rolnego nie jest zatem racjonalna ani wiarygodna.

W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności stanowią równocześnie dalsze potwierdzenie stanowiska organu odwoławczego, iż grunty zbyte w 2009 r. nie miały związku z działalnością rolniczą (gospodarstwem rolnym), zaś zamiarem małżonków było inwestowanie w grunty i ich sprzedaż z zyskiem.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nieuzasadnione jest stanowisko strony, iż organ I instancji niewłaściwie zastosował przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 i skutkiem tego także art. 21 ust. 1 pkt 28 tej ustawy. Podkreślono, że zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do przychodów stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami rolnymi.

DIS wskazał, że nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty odwołania, według których Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo uznał sporne grunty za towary handlowe, podczas gdy spełnione zostały wszystkie ustawowe przesłanki do uznania ich za środki trwałe i wobec tego ich sprzedaż powinna być opodatkowana wg zasad przewidzianych dla środków trwałych. Powołując treść art. 22a, art.22c pkt 1) oraz art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. podał, że ustaleń dokonanych w sprawie bezspornie wynika, iż sporne nieruchomości nie były wykorzystywane przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ I instancji, zdaniem DIS, dokonał zatem prawidłowej kwalifikacji poprzez przyjęcie, że nieruchomości te były towarem handlowym, a nie środkami trwałymi wykorzystywanymi w działalności gospodarczej.

W wyniku czynności przeprowadzonych w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektora Izby Skarbowej zmianie uległy ustalenia organu I instancji dotyczące kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami prowadzonej przez skarżących. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego na łączną kwotę kosztów uzyskania przychodów w wysokości 66.953,98 zł składały się: wartość zakupu gruntów wg cen zakupu, zgodnie z umowami sprzedaży i przeniesienia prawa własności, powiększona o koszty sporządzenia aktów notarialnych w łącznej kwocie 65.659,98 zł, zapłacony podatek rolny w wysokości 414,00 zł, opłaty za wypisy działek w kwocie 60,00 zł, opłacone koszty prac geodezyjnych w wysokości 820,00 zł. W wyniku ustaleń DIS koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami stanowią kwotę 70.233,97 zł i składają się na nie: wartość zakupu gruntów wg cen zakupu, zgodnie z umowami sprzedaży i przeniesienia prawa własności, powiększona o koszty sporządzenia aktów notarialnych w łącznej kwocie 68.939,97 zł, zapłacony podatek rolny w wysokości 414,00 zł, opłaty za wypisy działek w kwocie 60,00 zł, opłacone koszty prac geodezyjnych w wysokości 820,00 zł.

W związku z faktem, że między małżonkami panował ustrój wspólności majątkowej, kwoty przychodu i kosztów uzyskania przychodu dotyczące działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, przypadają na każdego z małżonków w wysokości przysługującego każdemu z nich udziału - po 50%.

W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, iż całokształt działań skarżących w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości spełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w konsekwencji czego przychody uzyskane przez małżonków z tego tytułu podlegają zakwalifikowaniu do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez organ I instancji art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c, art. 14 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Również zdanie DIS nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm.) – dalej jako O.p.

DIS postanowił również odmówić przeprowadzenia - zawnioskowanych na etapie postępowania odwoławczego, dowodów w postaci przesłuchania świadków - osób, które w 2009 roku nabywały nieruchomości od skarżących. Dowody te, zgodnie z treścią wniosku, przeprowadzone być miały celem wyjaśnienia, czy w wyniku sprzedaży nieruchomości przez stronę traciły one swój dotychczasowy - rolny charakter. Wskazując, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwalifikowania przychodu uzyskanego przez stronę w 2009 roku ze zbycia działek gruntu do przychodów z działalności gospodarczej, wymienionej jako źródło przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podkreślono, że zasadnicze dla sprawy ustalenia, w kontekście definiującego pojęcie "działalności gospodarczej" przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zostały wyprowadzone z okoliczności wynikających z dowodów zgromadzonych dotychczas w postępowaniu i znajdujących się w aktach sprawy, tj. aktów notarialnych dokumentujących nabycie i zbycie nieruchomości przez stronę, pisemnych informacji przekazanych przez właściwe organy administracji i osoby fizyczne.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, co skutkuje odmową przeprowadzenia przedmiotowych dowodów.

Dokonując szczegółowego wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. DIS ustalił podatek należny w kwocie po 72.057 zł na każdego z małżonków B.

Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

- art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483) poprzez naruszenia zasady państwa prawa oraz działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, poprzez niedopuszczalne zastosowanie wykładni zawężającej możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego, w sytuacji w której żaden przepis prawa takiego zawężenia nie przewiduje,

- art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez odmówienie stronie prawa do zwolnienia z opodatkowania przychodów wolnych od opodatkowania,

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie, że sprzedaż części gospodarstwa rolnego dokonywane przez stronę wypełniła przesłanki sprzedaży w ramach zorganizowanej działalności gospodarczej,

- art. 180 § 1 i art. 188 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez odmówienie dopuszczenia dowodów z przesłuchań świadków na okoliczność braku utraty charakteru rolnego przez sprzedawane nieruchomości,

- art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego w celu wyjaśnienia sprawy.

W uzasadnieniu skarg powołując treść art. 21 ust. 1 pkt 28 i art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz definicję gospodarstwa rolnego z art. 2 ust 1ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. l381 z ze zm.) wskazano, że w wyroku NSA z dnia 13 grudnia 1993 r. (III SA 445/93, Wokanda 1994, nr 4, s. 37) stwierdzono, że za gospodarstwo rolne można uznać również udział we współwłasności gruntów rolnych. Warunkiem przysługiwania zwolnienia jest to, aby sprzedawane grunty nie utraciły charakteru rolnego. Natomiast w wyroku z 04.04.2013 r. (II FSK 1616/11, LEX nr 1314336) NSA uznał, że badając wystąpienie przesłanki skutkującej utratą zwolnienia (tj. zmianą charakteru gruntów), należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od dotychczasowego sposobu wykorzystywania gruntów rolnych i leśnych (np. pod budownictwo).

Skarżący zarzucili, że organy podatkowe obu instancji zaniechały badania tych przesłanek. Ze stanu faktycznego wynika, że strona sprzedawała w 2009 roku działki rolne będące elementami gospodarstwa rolnego, w celu zakupu gruntów rolnych wyższej jakości, znajdujących się w mniejszej odległości od głównej części gospodarstwa rolnego. Zakupione przez stronę grunty zostały przeznaczone pod zalesienie (sosna, brzoza), ze względu na ich niską jakość i atrakcyjność (wbrew twierdzeniom organów podatkowych). Działanie to miało na celu zmniejszenie kosztów prowadzenia działalności rolniczej, w tym kosztów transportu. Z ewidencji nieruchomości wynika, iż sprzedane 7 podmiotom działki, były sklasyfikowane jako pola i pastwiska (klasa V i VI), na których uprawiano głównie trawy ze względu na niską jakość gleby. Skarżący podnieśli, że w toku postępowania organy podatkowe zaniechały dowiedzenia utraty charakteru gruntu rolnego przez sprzedane nieruchomości oraz świadomości takich konsekwencji czynności prawnych dokonanych przez sprzedających. Utratę rolnego charakteru gruntu należy rozumieć jako stan faktyczny. Ma on miejsce przede wszystkim wówczas, gdy grunt zostaje przeznaczony na działalność gospodarczą albo budownictwo. O utracie charakteru rolnego przekonywać może złożenie wniosku przez nabywcę o dokonanie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W tym zakresie strona powołała się na poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11.12.1996 r., sygn. akt III SA 10125/95 i Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z 23.09.2009 r. sygn. akt I SA/Wr 959/09.

Skarżący zauważyli, że w praktyce mogą powstawać problemy, czy utrata charakteru rolnego jest związana ze sprzedażą. Przekształcenie charakteru gruntu może być bowiem procesem rozłożonym w czasie. Dlatego też każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że o zamierzonej utracie charakteru rolnego gruntów w wyniku ich sprzedaży świadczyć mogą okoliczności faktyczne. Strona odwołała się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11.03.2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1451/07 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.01.2009 r., sygn. akt II FSK 1494/07. Podniosła, iż Naczelny Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniu uznał, że okoliczności świadczące o utracie charakteru rolnego gruntu w związku z jego sprzedażą mogą dotyczyć zarówno podatnika, który w celu zbycia nieruchomości dokonuje pewnych czynności, pozbawiających nieruchomość jej dotychczasowego charakteru, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych i leśnych. W tym samym wyroku NSA wskazuje również, że przekształcenie gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy podejmowanych po zakupie; te bowiem mogą być uwarunkowane zupełnie innymi przyczynami niż związane z decyzją o zakupie, poza tym podatnik nie ma na nie (czy na termin ich podejmowania) żadnego wpływu. Naczelny Sąd Administracyjny wywodzi dalej, że to zbywca, chcąc skorzystać ze zwolnieniu od podatku, ma obowiązek ustalenia zamiaru nabywcy co do sposobu wykorzystywania gruntu będącego przedmiotem sprzedaży.

Skarżący podkreślili, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zaniechały przesłuchania nabywców spornych gruntów rolnych , na okoliczność charakteru zakupionych gruntów, pomimo wniosków dowodowych strony. W ten sposób naruszyły art. 188 O.p. Sam fakt objęcia spornych gruntów programem Natura 2000 niemalże wyklucza ich zabudowę i przekształcenia, a w konsekwencji znacząco uprawdopodabnia zachowanie przez nie charakteru rolnego. Zdaniem strony organy oparły swe rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym.

Zdaniem skarżących interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. dokonana przez organ odwoławczy bezpośrednio narusza przepisy Konstytucji RP, a mianowicie art. 2 oraz art. 7. Organ podatkowy dokonał bowiem wykładni, której celem jest zawężenie możliwości stosowania tego zwolnienia, jednak brak jest zapisów ustawowych takie zawężenie przewidujących. Gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie tego zwolnienia jedynie do przychodów ze źródła określonego wart. 10 ust. 1 pkt 8, to z pewnością taki zapis znalazłby się w ustawie.

Organy podatkowe obu instancji naruszyły również art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bezpodstawnie przypisując sprzedaż dokonywaną przez małżonków jako działalność gospodarzą, podczas gdy prawidłowe źródło przychodów to art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy. Analiza stanowiska organów prowadzi do wniosku, iż wpływ na dokonaną kwalifikację źródła przychodu miał tylko i wyłącznie zakres ilościowy dokonanych transakcji.

W ocenie skarżących, za kompletnie pozbawiony podstaw należy uznać podnoszony przez organ odwoławczy argument zyskowności transakcji sprzedaży nieruchomości w porównaniu do kwot wydatkowanych przez małżonków B. na ich nabycie. Argument ten jest o tyle nietrafny, że dotyczy wzrostu wartości nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego na przestrzeni od czterech do trzynastu lat, przy czym większość nieruchomości była przez małżonków nabywana w latach 1996, 2001 i 2002. W tak długim okresie posiadania nieruchomości wzrost ich wartości nie może być utożsamiany z aktywnością i działaniami podejmowanymi przez małżonków, bowiem był on wynikiem tylko i wyłącznie ogólnych trendów związanych ze wzrostem wartości nieruchomości, na co wpływ miała między innymi akcesja Polski do Unii Europejskiej. Wskazano, że poza podziałem nieruchomości, skarżący nie dokonywali innych czynności, które mogły wpłynąć na zwiększenie ich wartości. Zdaniem strony organy podatkowe wyciągają z podziału nieruchomości kolejny nieprawidłowy wniosek jakoby podział nieruchomości był jednym z czynników uzasadniających uznanie transakcji sprzedaży jako sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Podział nieruchomości na mniejsze działki gruntu, bez zmiany charakteru nieruchomości nie wpływa zasadniczo na wzrost wartości nieruchomości jako takiej. Jedynym skutkiem podziału jest możliwość sprzedaży mniejszych nieruchomości, co może nastąpić lub nie. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy jest chociażby sprzedaż przez skarżących na mocy jednej transakcji 26 działek na rzecz L.Sp. z o.o. Na mocy tej transakcji małżonkowi sprzedali łącznie 4 ha 1092 m2 nieruchomości. Gdyby jedynym celem małżonków była jak najwyższa zyskowność transakcji, z całą pewnością nie dokonaliby oni sprzedaży 26 działek jednemu podmiotowi, na mocy jednej transakcji.

Zdaniem strony wszelkie podnoszone argumenty mające uzasadniać obrót przez małżonków nieruchomościami jako obrót w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej tj. działania prowadzone na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły, planowany i nakierowany na uzyskiwanie dochodu są również charakterystyczne dla sprzedaży dokonywanej poza działalnością gospodarczą. Ogólnikowość przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie, zdaniem skarżących, daje możliwość nadinterpretacji art. 5 pkt 6 tej ustawy, podobnie, jak w przypadku nadinterpretowania przez organy podatkowe w przeszłości art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. O ile w sytuacji podatku VAT wszelkie rozbieżności rozstrzygnął TSUE i znowelizowana na mocy jego orzeczenia ustawa o VAT w zakresie zwolnienia przedmiotowego dotyczącego sprzedaży nieruchomości niezabudowanych, to na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych problem ten istnieje. A polega on na tym, że w dalszym ciągu to organy podatkowe definiują, w przeważającej części na własny użytek, pojęcie działalności gospodarczej i dostosowują elementy zaistniałego stanu faktycznego pod definicję ustawową.

Reasumując, skarżący podnieśli, iż niezależnie od nieprawidłowego uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej, że prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, to z całą pewnością, dokonywana przez nich sprzedaż korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje decyzje, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skarg.

Na rozprawie w dniu 17 lutego 2016r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 13/16 oraz I SA/OI 14/16 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 13/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji , dokonywana zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U z 2014r Nr 1647 j.t.) i art. 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm) obejmuje badanie decyzji co do jej zgodności z prawem procesowym ( przepisami postępowania ) oraz z prawem materialnym.

Sądowa kontroli zaskarżonych decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń fatycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego. Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji .

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonych decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną ( art.122 O.p.), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne , ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu zaskarżone decyzje wydane zostały bez naruszenia cytowanych przepisów postępowania. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art.188 i art. 191 O.p. są zatem bezzasadne. Te zarzuty nie znajdują oparcia w treści zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji.

Stwierdzić należy, że organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zebraniu materiału dowodowego, dokonały wszechstronnej i wyczerpującej oceny zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności. Znalazło to pełny wyraz w uzasadnieniach decyzji, w których dokonano szczegółowej analizy dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Wbrew odmiennemu stanowisku skarg, dokonana ocena tych dowodów nie narusza zasady swobodnej oceny. Odpowiada bowiem regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe dokonały ustalenia stanu faktycznego na podstawie dokumentów m.in. aktów notarialnych, zgromadzonych w sprawie.

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca nie kwestionuje zasadniczego dla rozstrzygnięcia w sprawie faktu, uznaje jednak, że przedmiotowa sprzedaż działek gruntu została niewłaściwie zakwalifikowana. Ujmując rzecz inaczej strona de facto nie kwestionuje dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a więc przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia faktów, ale ich prawną ocenę, a więc subsumcję przepisów prawa materialnego, a konkretnie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 zamiast art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. do kwalifikacji źródła przychodów.

Skład orzekający w sprawie nie podziela także argumentacji strony skarżącej dotyczącej zarzutów co do błędnego ustalenia, iż prowadziła ona działalność gospodarczą. Podkreślenia wymaga, że kwestia oceny znamion prowadzenia działalności gospodarczej zwłaszcza w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości stanowiła przedmiot wielokrotnego orzecznictwa zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle tego orzecznictwa uzasadniony jest wniosek, że to nie zamiary – jak twierdzi strona skarżąca – ale obiektywne zewnętrzne znamiona podejmowanych działań przesądzają o kwalifikacji uzyskanego ze sprzedaży przychodu.

Co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Należy jednak wskazać, że już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006r., syn. akt II FSK 612/05 (publ. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 5, poz. 120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że skarżący prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

W tym kontekście przywołać należy definicję legalną działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem jako pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wskazać należy, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1039/12 i sygn. akt II FSK 1393/12 - orzeczenia dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustalenie z jakiego źródła pochodzi przychód, ma istotne znaczenie bowiem w zależności od rodzaju przychodu ustawodawca przewiduje różne zasady obliczania kosztów ich uzyskania, a także sposób zapłaty podatku. Katalog źródeł przychodu ma też istotne znaczenie w kwestii prawidłowego odczytywania treści poszczególnych przepisów art. 21 ust. 1 p.d.o.f. zawierającego enumeratywne wyliczenie przychodów zwolnionych od opodatkowania.

Ze stanu faktycznego wynika, że w 2009r. skarżący dokonali sprzedaży 35 działek gruntu dokonując 8 transakcji. Sąd zwraca uwagę, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie powtarzalność podziału nieruchomości na działki i ich cyklicznej sprzedaży). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej zapisanej w art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Godzi się także odnotować to, iż jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J.Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Ponadto warunek wynikający z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f., aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Należy zatem zauważyć, że zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W.Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C.Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).

W ocenie Sądu takie cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez skarżących. Analizując czynności podejmowanych przez nich na przestrzeni nie tylko spornego roku 2009, ale także m.in. w 2010 r. należy wskazać, że okoliczności faktyczne takie jak wystąpienie o podział i zmianę przeznaczenie niektórych działek, korzystanie z pośrednictwa biur nieruchomości, ogłaszanie swoich ofert w Internecie i prasie świadczą o tym, że skarżący wypełnili przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.p.d.o.f. i tym samym słusznie osiągnięte przez nich przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób przekonywujący wykazały, że czynności podejmowane przez skarżących były wynikiem wcześniej przemyślanej i zaplanowanej koncepcji w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania małżonków B.miały niewątpliwie, w ocenie Sądu, charakter profesjonalny i zorganizowany. Należy zwrócić uwagę, że skarżący nabywali nieruchomości położone atrakcyjnie, które po okresie ich posiadania zwiększały swoją wartość kilkakrotnie. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organy podatkowe szczegółowo wykazały poziom zysku jaki osiągnęli skarżący dokonując początkowo zakupu, a później sprzedaży spornych działek gruntu. Nie są przekonywujące twierdzenia strony, iż wykorzystała ona jedynie trend związany ze wzrostem cen nieruchomości ze względu na wstąpienie Polski do Unii Europejskiej. W ocenie Sądu działania strony były działaniami przemyślanymi, wskazującymi na oczekiwanie na lepszą koniunkturę na rynku nieruchomości i następnie sprzedawaniem działek gruntu z jak najwyższym zyskiem.

W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, co podkreślają skarżący, nawet fakt, że działki te strona zakupiła i wykorzystywała do działalności rolniczej. Orzecznictwo, w sposób jednoznaczny przesądziło o zamiarze i znamionach prowadzonej działalności gospodarczej. I tak w wyroku z dnia 8 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1703/12 NSA stwierdził, że "Zamiar, jaki przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego". Z kolei w wyroku z dnia 7 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1318/12 NSA przyjął, że "Przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym czy skarżący prowadził działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności. Jeżeli skarżący przeprowadził kilkanaście transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości należy podzielić ocenę, że działalność ma charakter ciągły (powtarzalny) w rozumieniu przywołanego przepisu". Z kolei w wyroku z dni 18 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1344/12 NSA rozstrzygnął kiedy sprzedaż nieruchomości stanowi działalność gospodarczą, przesądzając, że:

1. Podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, świadczą o dokonywaniu dostawy terenu budowlanego, a nie stanowią czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza".

Tym samym, organy prawidłowo ustaliły, że działania skarżących nosiły znamiona działalności gospodarczej, a co za tym idzie przychody uzyskane z tej działalności prawidłowo zakwalifikowane zostały , jako źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie jak twierdzą skarżący do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżący korzystali z pośrednictwa biur nieruchomości, dokonywali ogłoszeń na portalach internetowych oraz w prasie. Powyższe działania świadczą o aktywności i profesjonalizmie strony w sprzedaży gruntów.

Twierdzenia tego nie może zmienić również brak rejestracji takiej działalności. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą zgłoszenie działalności gospodarczej do ewidencji nie było i nie jest przesłanką kwalifikacji prawno - gospodarczej do kwalifikacji prawno - podatkowej przychodów jako pochodzących z określonego źródła przychodów. O kwalifikacji takiej decyduje stan faktyczny sprawy, okoliczności występujące w rzeczywistości, w jakich odbywa się wykonywanie działalności, podpadające pod zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową (por: wyrok NSA z dnia 11 października 2005r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2006r. FSK 1972/05, wyrok NSA z dnia 18 maja 2006r., sygn. akt II FSK 710/05).

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że skarżący dokonywali sprzedaży majątku osobistego, bowiem jak wyżej wykazano działania strony zmierzały nie do uzyskania jedynie ekwiwalentu, ale do uzyskania jak najwyższego dochodu. Czynności strony cechowała ciągłość, powtarzalność, zorganizowany charakter i profesjonalizm. Takich cech natomiast nie posiada sprzedaż majątku osobistego.

Tymczasem jak wskazywano, w niniejszym przypadku organy prawidłowo ustaliły, że sprzedaż nieruchomości odbywała się w ramach wykonywania działalności gospodarczej, a zatem została zaliczona do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie znajduje więc zastosowania w sprawie źródło z art. 10ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. .

Zdaniem Sądu organ podatkowy dokonał również prawidłowej interpretacji art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.. W rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w ww. przepisie, w sytuacji gdy transakcji sprzedaży dokonano w ramach działalności gospodarczej.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez odmówienie dopuszczenia dowodów z przesłuchań świadków na okoliczność braku utraty charakteru rolnego przez sprzedawane nieruchomości. Zasadnicze dla sprawy ustalenia, w kontekście definiującego pojęcie "działalności gospodarczej" przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zostały poczynione w oparciu o okoliczności wynikających z dowodów zgromadzonych w postępowaniu, tj. aktów notarialnych dokumentujących nabycie i zbycie nieruchomości przez stronę, pisemnych informacji przekazanych przez właściwe organy administracji i osoby fizyczne. W ocenie Sądu okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami i wobec tego organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała strona.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego w celu wyjaśnienia sprawy. Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy wystarczające były dowody zebrane w toku postępowania, zaś ocena tych dowodów prowadzi do niebudzącego wątpliwości wniosku, iż całokształt działań małżonków B. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości nosi znamiona działalności gospodarczej.

Reasumując, wydając zaskarżone decyzje, zasadnie organ odwoławczy uznał, że działania strony wypełniają cechy działalności gospodarczej, której definicja zawarta jest w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. . W związku z kontrolą tych rozstrzygnięć Sąd nie stwierdził, aby działania organów I i II instancji naruszyły powołane w skardze przepisy prawa, tj. Konstytucji RP, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej. Z akt wynika, że organy w sposób wyczerpujący ustaliły i przeanalizowały stan faktyczny i dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego na gruncie obowiązujących przepisów, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób dokładny i wyczerpujący przedstawia jej podstawy faktyczne i prawne.

Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu wskazanym na wstępie, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargi.