Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1353/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną w części, uchylono zaskarżony wyrok w części i zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 2 pkt 3, par. 2 pkt 6, par. 14 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2015 poz 1804
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.  w sprawie opłat za czynności radców prawnych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 187/17 w sprawie ze skargi Gminy Miasta W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną co do punktu 1 zaskarżonego wyroku, 2) uchyla punkt 2 zaskarżonego wyroku i zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz Gminy Miasta W. kwotę 1.038 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz Gminy Miasta W. kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 4) zasądza zwrot kwoty 812 (słownie: osiemset dwanaście) złotych z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy uiszczonej tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 187/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi Gminy Miasta W. (skarżący, Gmina) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 14 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i grudzień 2011 r. 1. uchylił zaskarżoną decyzję, 2. zasądził na rzecz Gminy Miasta W. kwotę 7223 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu w wydanym wyroku wyłącznie literalnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę, podczas gdy należało zastosować wykładnię celowościową i prounijną, z których wynika konieczność centralizacji rozliczeń;

2. art. 86 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez Sąd polegające na przyjęciu, że organy dopuściły się naruszenia powołanego przepisu, podczas gdy przepis ten nie obowiązuje od 1 stycznia 2011 r. i nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie.

3. § 1 pkt 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne jego zastosowanie, które było konsekwencją błędnego przyjęcia przez Sąd wartości przedmiotu zaskarżenia na kwotę 91.102,00 zł, w sytuacji gdy wartość przedmiotu zaskarżenia wynosiła kwotę 3.450,00 złotych, a zastosowanie winien znaleźć § 1 pkt 1 ww. Rozporządzenia Rady Ministrów,

4. § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 1 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U, z dnia 5 listopada 2015 r. ze zm.) poprzez błędne jego zastosowanie, które było konsekwencją błędnego przyjęcia przez WSA wartości przedmiotu zaskarżenia na kwotę 91.102,00 zł, w sytuacji gdy wartość przedmiotu zaskarżenia wynosiła kwotę 3.450,00 zł, a zastosowanie winien znaleźć § 2 pkt 3 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości.

II. przepisów postępowania tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. poprzez wydanie wyroku w sprawie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w jej aktach poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie została zachowana symetria między podatkiem naliczonym a należnym, w ramach funkcjonujących w Gminie rozwiązań wewnątrzorganizacyjnych, w tym przyjętego sposobu wykorzystania majątku Gminy do wykonywania czynności opodatkowanych, podczas gdy w aktach brak materiału dowodowego potwierdzającego tezę postawioną przez Sąd, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do bezpodstawnego uchylenia zaskarżonej decyzji;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak jednoznacznego wskazania w treści uzasadnienia wyroku wytycznych dla organów co do dalszego postępowania, podczas gdy prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać - w przypadku uwzględnienia skargi i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania - wskazania co do dalszego postępowania; naruszenie to uniemożliwia wykonanie wyroku, a więc miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji odpowiadającej prawu, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, w związku z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 216 i art. 231 p.p.s.a. oraz § 1 pkt 3 i pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz § 2 pkt 6 i pkt 3 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z dnia 5 listopada 2015 r. ze zm.), poprzez błędne przyjęcie wartości przedmiotu zaskarżenia na kwotę 91.102,00 zł, w sytuacji gdy wartość przedmiotu zaskarżenia wynosiła kwotę 3.450,00 zł, co miało wpływ na wynik postępowania poprzez błędne zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego w kwocie 7.223,00 zł, na którą składa się wymagany wpis, koszty zastępstwa procesowego w sytuacji, gdy koszty te, przy uwzględnieniu przez Sąd skargi, powinny wynosić kwotę 1.038,00 zł,

2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

3.1 W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Na tym etapie postępowania przedmiot sporu sprowadza się jednak do zweryfikowania, czy jednostka samorządu terytorialnego, która w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r., sygn. C-276/14 [...], ECLI:EU:C:2015:635, chcąc zrealizować prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane nieodpłatnie jednostce budżetowej, zobowiązana jest dokonać korekt rozliczeń podatku łącznie wszystkich swych jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego nawet jeżeli korektę złożyła przed 1 października 2016 r., tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454 ze zm., dalej: ustawa z dnia 5 września 2016 r.).

Z akt rozpatrywanej sprawy wynika bowiem, że w dniu 31 grudnia 2015 r. Gmina Miasto W. złożyła w Urzędzie Skarbowym we W. korektę deklaracji VAT-7 za sierpień, wrzesień i grudzień 2011 r.

W sprawie nie jest sporna okoliczność, że złożona przez Gminę korekta deklaracji VAT-7 za sierpień, wrzesień i grudzień 2011 r. została złożona w związku z wydaniem wyroku w sprawie C-276/14 i uchwałą NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15.

Organy podatkowe mając na względzie wyrok TS z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 ([...]) oraz uchwałę NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, uznały, że podatnikiem jest gmina i że skorygowanie przez Gminę rozliczeń związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, wykonywanymi przez jednostkę budżetową Gminy, jest dopuszczalne jedynie pod warunkiem, że korekty obejmować będą rozliczenia za cały okres nieobjęty przedawnieniem i uwzględnią obroty wszystkich gminnych jednostek organizacyjnych, tj. samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych.

Inne stanowisko w sprawie zajął Sąd pierwszej instancji, w ocenie którego brak było podstawy do żądania od skarżącej dokonania wspólnego, scentralizowanego rozliczenia ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, ze względu na to, że ustawa z dnia 5 września 2016 r. weszła w życie z dniem 1 października 2016 r., a zatem zasadniczo materia nią uregulowana i materialnoprawne obowiązki z niej wynikające nie powinny odnosić się do rozliczenia podatku VAT, obejmującego miesiące sierpień, wrzesień i grudzień 2011 r.

3.2. Na tle zbliżonego do rozpatrywanej sprawy stanu faktycznego i prawnego wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17. Stan sprawy rozpatrywanej przez NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., jest analogiczny do zaistniałej w rozpatrywanej sprawie, dotyczy również skarżącej, ale odnosi się do innego okresu rozliczeniowego tj. czerwca 2011 r.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. W tym względzie NSA odwołał się do wyroku Trybunał Sprawiedliwości z dnia 28 listopada 2013 r., C-319/12, [...], ECLI:EU:C:2013:778, w którym zwrócono uwagę na ścisłe powiązanie podatku naliczonego i należnego (por. pkt 43: "według logiki systemu wprowadzonego dyrektywą VAT, odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego") opowiadając się przeciwko wybiórczemu korzystaniu z systemu VAT - powoływaniu się na prawo do odliczenia bez równoczesnego opodatkowania własnej działalności. W konsekwencji w ocenie NSA nie można w oparciu o brak samodzielności jednostek organizacyjnych wywodzić o prawie Gminy do odliczenia podatku naliczonego, pomijając równocześnie obowiązek wykazania i rozliczenia podatku należnego.

Jednocześnie NSA w omawianym wyroku wyraźnie zaznaczył, że "przejęcie" podatku należnego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury Gminy jej działalność gospodarczą, nie może być bowiem tak, że to do Gminy jako podatnika należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie. Takie stanowisko NSA uzasadnił wskazując, że to do decyzji podmiotu należy podjęcie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ale jej podjęcie oznacza, że podmiot co do zasady uzyskuje status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nawet jeśli jest tego nieświadomy, co potwierdza ugruntowane orzecznictwo dotyczące sprzedaży działek przez osoby fizyczne. NSA nie znalazł podstaw do odstąpienia od tej zasady w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prowadzących działalność gospodarczą za pomocą swoich jednostek organizacyjnych, w tym jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. Uznał, że regulacje ustawy z dnia 5 września 2016 r., w tym zwłaszcza art. 22 ust. 1, należy traktować jako przyjęcie ze względów praktycznych przejściowej fikcji prawnej zakładającej odrębność wskazanych podmiotów na gruncie VAT, niemniej nie może ona dotyczyć sytuacji, w której odrębność ta jest zaburzona przez same działania Gminy, ujmującej w swej deklaracji korygującej podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi bezpośrednio nie przez nią, tylko przez jej niesamodzielną jednostkę organizacyjną.

Powyższą argumentację NSA uzupełnił interpretacją przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r., a zwłaszcza jej art. 23. Zgodnie z tym przepisem w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości (chodzi o wyrok z dnia 29 września 2015 r., C-276/14 [...] - por. art. 1 pkt 3 ustawy) za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. W takim przypadku odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy rozdziału 3 ustawy (regulującego zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczenia wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi).

W wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17 NSA uznał, że art. 23 ustawy z dnia 5 września 2016 r. ma zastosowanie, gdyż ustawa ta weszła w życie w toku postępowania przed organem pierwszej instancji.

Również w rozpatrywanej sprawie ustawa z dnia 5 września 2016 r. weszła w życie w toku postępowania podatkowego. W dniu 31 grudnia 2015 r. Gmina Miasto W. złożyła w Urzędzie Skarbowym we W. korektę. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 13 września 2016 r., a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. została wydana w dniu 14 grudnia 2016 r.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, które sprowadza się do tezy, że dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem 1 października 2016 r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, [...], tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wymagana jest w świetle art. 23 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta.

3.4. W tym miejscu warto odnieść się do zawartej w wyroku Sądu pierwszej instancji argumentacji, że w skardze Gmina podała, iż jej jednostki organizacyjne uiszczały VAT w ramach swoich rozliczeń, a "zatem została zachowana symetria między podatkiem naliczonym a należnym, w ramach funkcjonujących w Gminie rozwiązań wewnątrzorganizacyjnych, w tym przyjętego sposobu wykorzystania majątku Gminy do wykonywania czynności opodatkowanych".

Kwestia ta również była poruszona w uzasadnieniu wyrok z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17. NSA trafnie tam zauważył, że "w praktyce mogą wystąpić przypadki, gdy któraś z jednostek organizacyjnych korzystała z przedmiotowego lub podmiotowego zwolnienia podatkowego, np. ze względu na nieprzekroczenie poziomu sprzedaży z art. 113 ustawy o VAT, a zatem wdrożenie skutków uznania Gminy za jedynego podatnika VAT w strukturze gminnej i scalenie obrotu Gminy i jej jednostek doprowadziłoby do sytuacji, w której dotychczas nieopodatkowany obrót byłby opodatkowany na zasadach ogólnych. Stanowiące konsekwencję aprobaty częściowej centralizacji rozliczeń uznanie, że to od wyboru Gminy zależałoby, czy w tym zakresie wykazałaby ona podatek należny, czy też nie, nie może być zaakceptowane choćby z punktu widzenia zasady powszechności opodatkowania VAT".

3.5. Zatem na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu w wydanym wyroku wyłącznie literalnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę.

3.6. Na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 86 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez Sąd polegające na przyjęciu, że organy dopuściły się naruszenia powołanego przepisu, podczas gdy przepis ten nie obowiązuje od 1 stycznia 2011 r. i nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie.

3.7. Powyższe naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogły zmienić okoliczności, że wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W rozpatrywanej sprawie, w której korekta, związana z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z dnia 29 września 2015 r., C-276/14 [...]), została złożona przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia z dnia 5 września 2016 r., zastosowano niewłaściwy tryb weryfikacji złożonej korekty.

W rozpatrywanej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 23 ustawy z 5 września 2016 r., który stanowi, że "w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio".

W odniesieniu do korekt, których złożenie związane jest z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, to w rozdziale 3 warunki te zostały określone w art. 11 pkt 2 ustawy z 5 września 2016 r. Zgodnie z tym przepisem "jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", oraz ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.), zwanych dalej "korektami deklaracji podatkowych", w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem" m.in. "złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej" (art. 11 pkt 2 lit. c ustawy z 5 września 2016 r.)".

Zgodnie natomiast z art. 12 "korekty deklaracji podatkowych niespełniające warunków, o których mowa w art. 11, nie wywołują skutków prawnych. Naczelnik urzędu skarbowego zawiadamia pisemnie jednostkę samorządu terytorialnego składającą korekty deklaracji podatkowych o ich bezskuteczności. Przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio".

W świetle art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej "korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności."

Z powyższego wynika, że w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego korekty związanej z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości organ podatkowy nie był upoważniony do wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ale do wezwania wnioskodawcy do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Brak złożenia takich korekt powinien natomiast skutkować bezskutecznością korekty, o której wnioskodawca powinien zostać zawiadomiony.

3.8. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że skoro w okolicznościach sprawy organy nie zastosowały, co jest bezsporne, trybu, o którym mowa w art. 23 ustawy z dnia 5 września 2016 r., co ewentualnie uprawniałoby je do odpowiedniego zastosowania art. 12 tej ustawy, należało uznać, że wydane w sprawie decyzje były niezgodne z prawem.

Na marginesie tylko zauważyć należy, że jak wynika z przedstawionego na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r., postanowienia z dnia 26 lutego 2019 r., ze względu na wskazania wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17, organ zastosował tryb, o którym mowa w art. 23 ustawy z dnia 5 września 2016 r. w odniesieniu do miesiąca czerwca 2011 r.

4.1 W konsekwencji wyrok uchylający zaskarżoną decyzję, mimo błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r., oraz błędnego zastosowania art. 86 ust. 6 ustawy o VAT, należy uznać za odpowiadający prawu, co z kolei uprawniało Naczelny Sąd Administracyjny do zastosowania art. 184 p.p.s.a. in fine, tj. oddalenia skargi kasacyjnej co do punktu 1 zaskarżonego wyroku.

4.2. Na uwzględnienie zasługuje jednak podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, w związku z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 216 i art. 231 p.p.s.a. oraz § 1 pkt 3 i pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz § 2 pkt 6 i pkt 3 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z dnia 5 listopada 2015 r. ze zm.), poprzez błędne przyjęcie wartości przedmiotu zaskarżenia na kwotę 91.102,00 zł, w sytuacji gdy wartość przedmiotu zaskarżenia wynosiła kwotę 3.450,00 zł, co miało wpływ na wynik postępowania poprzez błędne zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego w kwocie 7.223,00 zł, na którą składa się wymagany wpis, koszty zastępstwa procesowego w sytuacji, gdy koszty te, przy uwzględnieniu przez Sąd skargi, powinny wynosić kwotę 1.038,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że trafnie zwrócił uwagę Autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął wartość przedmiotu zaskarżenia na kwotę 91.102,00 zł, w sytuacji gdy wartość przedmiotu zaskarżenia wynosiła kwotę 3.450,00 zł, co miało wpływ na wynik postępowania poprzez błędne zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego w kwocie 7.223,00 zł.

W rezultacie należało uchylić punkt 2 zaskarżonego wyroku i zgodnie z art. 188 p.p.s.a. ustalić wysokość kwoty zasądzonego od organu na rzecz skarżącej gminy zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 3 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

4.3. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 3 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).