Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 925/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11a ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 27 ust. 1, art. 27 ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 5 lipca 2022 r. nr 2201-IOD-3.4102.82.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 5.07.2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11a ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 27 ust. 1, art. 27 ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania M. G. (dalej jako "podatnik", "Skarżący") od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik US) z dnia 23.07.2021 r. określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 28.102 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 15.04.2016 r. podatnik złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w Gdyni zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 PIT-36.

Do ww. zeznania rocznego Podatnik załączył:

1. informację o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2015 (PIT/ZG), w których wykazano państwo uzyskania dochodu - Cypr, dochód z tytułu należności ze stosunku pracy na podstawie art. 27 ust.8 u.p.d.o.f.: 289.101,11 zł oraz państwo uzyskania dochodu - Norwegia, dochód z tytułu należności ze stosunku pracy na podstawie art. 27 ust.9 i 9a ww. ustawy: 98.580,15 zł,

2. informację o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku (PIT/O), w której wykazano: - ulga, o której mowa w art. 27 g ustawy: 28.361,47 zł.

Naczelnik US postanowieniem z dnia 23.04.2021r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do podatnika w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r.

W toku postępowania organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy:

- umowę o pracę z 20.05.2014 r. pomiędzy podatnikiem a A s.c, dotyczącą podjęcia pracy u zagranicznego pracodawcy T AS z siedzibą w Norwegii,

- umowę o pracę z 27.02.2015r. pomiędzy podatnikiem a O Sp. z o.o., dotyczącą podjęcia pracy u zagranicznego pracodawcy O Ltd z siedzibą na Cyprze,

- wyciąg z książeczki marynarskiej podatnika,

- potwierdzenia zapłaty za miesiące: styczeń-sierpień oraz grudzień 2015 r.;

- potwierdzenia uzyskania wynagrodzenia w 2015r. za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015r. za okres 2015-01-18 do 2015-12-31;

- listę portów statku L od początku 2015 roku;

- obcojęzyczny dokument Certificate of Residence z dnia 01.02.2016r.;

- obcojęzyczny dokument wystawiony przez T AS z dnia 14.04.2014r.,

Decyzją z dnia 23.07.2021r. Naczelnik US określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 28.102 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w odniesieniu do uzyskiwanych dochodów Podatnika w okresie od kwietnia do grudnia 2015 r. z tytułu pracy najemnej na statku morskim E eksploatowanym przez cypryjskie przedsiębiorstwo O AS z siedzibą na Cyprze znajdzie zastosowanie umowa z dnia 4 czerwca 1992r. między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, co oznacza, iż uzyskane z powyższego tytułu dochody mogą być opodatkowane zarówno na Cyprze, jak i w Polsce, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 24 ust.1 lit.a) umowy polsko - cypryjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją) w związku z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., dochód ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce jest zwolniony z podatku w tym Państwie, ale ma wpływ na wysokość stawki podatku zastosowanej do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce (uwzględnia się przy ustalaniu stopy procentowej, według której będzie obliczony podatek należny od dochodu uzyskanego w Polsce).

Natomiast organ I instancji w odniesieniu do uzyskiwanych dochodów przez Podatnika w okresie od stycznia do marca 2015 r. z tytułu pracy najemnej na statku morskim L , stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, iż podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. art. 14 ust. 3 Konwencji polsko - norweskiej, a w konsekwencji nie przysługuje Podatnikowi prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., podlegają one opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, alternatywnie o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Kwestionowanej decyzji zarzucono:

1. rażącą obrazę przepisów prawa materialnego, która mogła mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy:

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez nieprawidłowe określenie zobowiązania podatkowego,

- art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006r. Nr 250, poz.1840) w związku z art. 22 ust. 2 lit. a poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, mimo, że zarówno zarząd statku L jak i właściciel rejestrowy tej jednostki mają swoje siedziby w Wielkiej Brytanii, a jednostka jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym.

2. rażącą obrazę przepisów prawa procesowego, która mogła mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy:

- art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 123 O.p. poprzez prezentowanie stanowiska stricte pro fiskalnego, a także uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania;

- art. 124 O.p. poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na dokumencie uzyskanym od norweskiej administracji podatkowej, którego treści jednak nie można uznać za dowód w niniejszej sprawie, bowiem nie dotyczy on podatnika;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez:

uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego w postaci informacji uzyskanej od norweskich organów podatkowych, z jednoczesnym brakiem powzięcia stosownych czynności zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o fragmentaryczny materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania zaskarżonej decyzji i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie za wiarygodne wyłącznie materiałów uzyskanych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego od organów podatkowych Norwegii oraz braku wyjaśnienia oczywistych rozbieżności w materiale dowodowym, polegających na tym, iż w książce marynarskiej podatnika T AS wskazany jest jako armator statku L , brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, która ma charakter sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego, mimo że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego przez organ i instancji winno doprowadzić do wniosku, że podatnik w ogóle nie był zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za 2015 r.

Decyzją z dnia 5.07.2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 r. na dzień wydania niniejszej decyzji jeszcze nie upłynął, albowiem rozpoczęty bieg terminu zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w trybie art. 70a § 1-2 O.p. w okresie od 20.10.2021r. do 11.05.2022r. w związku ze skierowaniem wniosku o wymianę informacji do brytyjskiej administracji podatkowej.

W ocenie Dyrektora IAS, istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Podatnikowi jako polskiemu rezydentowi podatkowemu (Podatnik mieszka na stałe w Polsce) - uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

Podatnik stoi na stanowisku, że do dochodów uzyskanych w 2015 roku z pracy najemnej za granicą zastosowanie ma (odpowiednio):

- Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), a w konsekwencji tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

- Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006r. Nr 250, poz. 1840); a w konsekwencji zwolnienie tego dochodu z opodatkowania w Polsce związany z metodą wyłączenia z progresją jako metodą unikania podwójnego opodatkowania.

Dyrektor podkreślił, że podatnicy rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. mają prawo (możliwość) zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 ustawy pod warunkiem jednak, że opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP), co wynika jednoznacznie z treści powołanych przepisów.

Art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany zagranicą RP podlega opodatkowaniu:

1. w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) - ograniczony obowiązek podatkowy i jednocześnie

2. państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust.1 u.p.d.o.f.).

Jeśli więc podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania. Aby jednak ustalić czy, a jeżeli tak, to które wskazane powyżej zasady unikania podwójnego opodatkowania mają zastosowanie w sprawie, konieczne jest kolejno ustalenie:

- czy Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem uzyskania przez podatnika dochodów, a jeżeli tak, to:

- jakie zasady unikania opodatkowania takich dochodów wynikają z postanowień tej umowy i czy w kraju źródła dochodu w ogóle powstał obowiązek podatkowy (prawo do opodatkowania dochodu).

W przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów: z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich (tu zastosowanie mają ogólne zasady dot. dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca).

Zdaniem organu odwoławczego, przepisy art. 14 ust. 3 ww. Konwencji polsko - norweskiej w sposób szczególny traktują jedynie dochody uzyskiwane przez marynarzy z tytułu pracy:

- na statkach morskich oraz

- na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym oraz

- na statkach morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo norweskie.

Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Organu odwoławczy w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że w okresie od 18 stycznia do 27 marca 2015 r. podatnik wykonywał pracę najemną na statku L nr IMO [...], na stanowisku pierwszego inżyniera u pracodawcy zagranicznego T AS z/s w Norwegii, typ w/wym. jednostki morskiej określany jest jako Tankerfor OH co oznacza tankowiec, wszystkie tankowce-cysterny grupy T działają w transporcie międzynarodowym na morzu w Brazylii lub na Morzu Północnym, statek L zawijał do portów w Brazylii i w Urugwaju.

Z dokonanych powyżej ustaleń, zdaniem Dyrektora IAS, wynika, że Podatnik wykonywał pracę na statku morskim L , który był eksploatowany w transporcie międzynarodowym (jest to okoliczność niesporna w niniejszej sprawie).

Fakt, iż podatnik uzyskiwał dochody z pracy świadczonej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie jest jednak wystarczający do uznania, że dochody Podatnika podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Konieczne jest, aby statek, na którym świadczona była praca był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji.

W odniesieniu do tej przesłanki Dyrektor IAS wskazał, że zarówno umowa z dnia 04.11.2012 r., jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Dyrektor IAS stwierdził, że dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem eksploatującym nie jest ani podmiot tylko zarządzający czy też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi a jedynie z umowy najmu.

Organ odwoławczy wskazał, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001r. Kodeks morski (Dz. U. tj. z 2013r. poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

W opinii Dyrektora IAS, zgromadzony materiał dowodowy (w szczególności informacja przekazana przez norweską administrację podatkową) uniemożliwia stwierdzenie, że podmiot T AS jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek L . Firma T AS wykonuje jedynie "pewne" czynności zawiązane z "obsługą" statków (usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi), i fakt ten w żaden sposób nie wpływa na miejsce opodatkowania dochodów marynarzy pływających na konkretnym statku.

Wobec tego do dochodów uzyskanych przez podatnika w 2015r. z pracy na statku L nie mają zastosowania przepisy Konwencji zawartej między Polską a Norwegią, a w szczególności art. 14 ust. 3 tej Konwencji.

Odnosząc się do powoływanej przez pełnomocnika decyzji wydanej na rzecz Podatnika w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015r. organ odwoławczy stwierdził, że postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek (wszczynane na wniosek podatnika) oraz w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego, mają całkowicie odmienny charakter i zakres postępowania dowodowego:

- pierwsze z nich (dotyczące ograniczenia poboru zaliczek) opiera się na uprawdopodobnieniu przesłanki niewystąpienia obowiązku zapłaty podatku. Jest to postępowanie o ograniczonym charakterze dowodowym;

- drugie jest typowym postępowaniem dowodowym, w którym następuje weryfikacja danych i informacji zawartych w zeznaniu. Dopiero w tym postępowaniu możliwe jest w zasadzie ustalenie gdzie podatnik osiągał dochody i czy nabył prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Zdaniem organu odwoławczego, wydanie decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego rozliczenia i zapłaty należnego podatku w prawidłowej wysokości. Wydanie takiej decyzji tym bardziej nie ogranicza praw organu podatkowego do weryfikacji poprawności rozliczenia podatku dochodowego po zakończeniu roku. Zatem wcześniejsze wydanie podatnikowi decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za dany rok nie oznacza, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam okres nie jest już możliwe.

Dyrektor IAS zauważył ponadto, że we wniesionym odwołaniu podatnik podniósł, że właścicielem rejestrowym (registered owner) statku L jest spółka L, zaś jego armatorem (ship manager and commercial manager) - spółka B I Ltd. (obie z adresem w Wielkiej Brytanii).

Z odpowiedzi brytyjskiej administracji podatkowej (HMCR) udzielonej w piśmie z 29.12.2021r., wynika, że wskazany podatnik nie jest jej znany, w systemach HMRC nie znaleziono żadnych zapisów w odniesieniu do tego podatnika; nie są w stanie namierzyć firmy L (L ) w Wielkiej Brytanii, według Światowego Rejestru Statków, adres w Wielkiej Brytanii jest wymieniony jako "opieka nad" B Ltd (B), która jest częścią R (R).

W kolejnym piśmie z 11.05.2022r. brytyjska administracja podatkowa poinformowała o otrzymaniu odpowiedzi od firmy S, że podatnik nie otrzymał żadnych wynagrodzeń ani kwot potrąconych od tej firmy; przekazała wiadomość z firmy S International Limited z/s w Londynie, zgodnie z którą w 2015r. B1 LTDA i B Limited pozyskały firmę E SA do obsługi statku L u wybrzeży Brazylii. Jednym z członków załogi zapewnionych przez E był ww. podatnik. Został on zapewniony w ramach szerszej usługi, a kwoty zapłacone przez B1 i B Limited za tę usługę były przekazywane bezpośrednio do E, a nie jakimkolwiek osobom fizycznym. W związku z tym żaden podmiot B1 nie wypłacił bezpośrednio podatnikowi wynagrodzenia, a B1 nie potrącał w stosunku do niego żadnych kwot.

W ocenie Dyrektora IAS z powyższego wynika, że do obsługi statku L u wybrzeży Brazylii w 2015r. pozyskana została firma E SA, która ma siedzibę w Brazylii. Wobec tego do dochodów uzyskanych przez podatnika w 2015r. z pracy na statku L nie mają również zastosowania przepisy Konwencji zawartej między Polską a Wielką Brytanią.

W ocenie Dyrektora IAS dochody uzyskane przez Podatnika z pracy na ww. statku winny być kwalifikowane, jako osiągane na terenie Brazylii, skoro podmiotem eksploatującym w/w statek w transporcie międzynarodowym było przedsiębiorstwo brazylijskie. Przy czym Polska nie zawarła z Brazylią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które świadczyłyby o zapłacie podatku w tym kraju, jak też nie twierdził, że dokonał takiej zapłaty.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Dyrektora IAS, nie ma zastosowania w tym przypadku metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe dochody podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, z uwagi na stan bezumowny (art. 27 ust. 9 i 9a tej u.p.d.o.f. nie mają zastosowania). W takim przypadku dochody osiągnięte z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Brazylii - co do zasady - podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zapisy art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany zagranicą RP podlega opodatkowaniu:

- w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie

- państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust.1 ustawy).

Jeśli jednak podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy w ogóle nie mają zastosowania. Celem ulgi abolicyjnej jest zrównanie metod eliminacji podwójnego opodatkowania wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzw. metody wyłączenia z progresją określonej w art. 27 ust. 8 oraz metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.). Nie można jednak mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, skoro umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nałożyła na Podatnika żadnego obowiązku podatkowego zagranica i Podatnik nie zapłacił podatku zagranicą.

Konkludując Dyrektor IAS stwierdził, że dochody osiągnięte przez podatnika w 2015 r. z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Brazylii (z uwagi na brak zawartej przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Brazylią i braku zapłaconego za granicą podatku) podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 20 i art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Dyrektor IAS stwierdził, że skoro podatnik świadczył pracę najemną na statku L przez 3 miesiące 2015r., to koszty uzyskania przychodu wynoszą zatem 333,75 zł (111,25 x 3). Ponadto organ ustalił, że podatnik nie opłacał w 2015 roku składek na ubezpieczenie społeczne, co wynika ze złożonego zeznania PIT-36.

Organ odwoławczy stwierdził dodatkowo, że w odniesieniu do uzyskiwanych dochodów Podatnika w okresie od kwietnia do grudnia 2015 roku z tytułu pracy najemnej na statku morskim E znajdzie zastosowanie umowa polsko - cypryjska w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, a w konsekwencji uznał, iż uzyskane z powyższego tytułu dochody mogą być opodatkowane zarówno na Cyprze, jak i w Polsce, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 24 ust.1 lita) umowy polsko - cypryjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją) w związku z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce jest zwolniony z podatku w tym Państwie, ale ma wpływ na wysokość stawki podatku zastosowanej do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

Organ odwoławczy nie podzielił również pozostałych zarzutów odwołania, w tym dotyczących rażącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zasady rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika oraz procedury podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący decyzji Dyrektora IAS z dnia 5.07.2022 r. zarzucił naruszenie:

1. rażącą obrazę przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy:

- art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, zmienioną Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 680) poprzez błędną interpretację - wbrew wyraźnej treści przepisów ww. Konwencji - i w konsekwencji błędne oraz bezpodstawne uznanie, iż Konwencja ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym - oparte wyłącznie o szczątkowe informacje zawarte w odpowiedzi norweskich organów podatkowych, które potwierdzają jedynie fakt, iż statek L był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a prócz tego, nie zawierają żadnych istotnych informacji dotyczących dochodów osiągniętych przez Skarżącego w 2015 roku, a które - w ocenie organów podatkowych - miałyby stanowić podstawę wszczęcia postępowania wymiarowego; a także poprzez uznanie, iż Konwencja nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na brak wykazania przez podatnika zarządu przedsiębiorstwa w Norwegii, brak bandery norweskiej oraz brak zapłaty podatku za granicą, pomimo dostarczenia przez Skarżącego dokumentów wystarczających do potwierdzenia stanowiska Skarżącego w zakresie jego prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej,

- art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczył pracę nie był eksploatowany przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, wbrew oczywistej treści ww. przepisu, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD dotyczącej pojęcia przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa,

- art. 27 ust. 9, art. 27 ust. 9a, z art. 27 ust. 8 w związku z art. 27g u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 i w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji - poprzez błędne i bezpodstawne uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej;

- art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych w oparciu o treść norweskich przepisów podatkowych;

2. rażącą obrazę przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 123, art. 129, art. 192, art. 178, art. 179 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Naczelnika US, mimo rażącego naruszenia przez organ I instancji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, polegające na uniemożliwieniu pełnomocnikowi Skarżącego zapoznania się z całością materiału dowodowego i w konsekwencji wypowiedzenie się co do całości materiału dowodowego;

- art. 123 w zw. z art. 200 Op. - polegające na niewyznaczeniu stronie postępowania 7. dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie przez Dyrektora IAS;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. - przez prezentowanie stanowiska stricte profiskalnego, a także sprzeczną z zasadą praworządności, próbę interpretacji norweskiego prawa podatkowego w oparciu o fragment wypowiedzi norweskich organów podatkowych dotyczący nieznanej Skarżącemu sprawy, a nadto - mimo spełnienia przez Skarżącego wszelkich warunków do zastosowania ulgi abolicyjnej - uwzględnienie tych okoliczności na niekorzyść Skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania; zgodnie z zasadą zaufania określoną w art. 121 § 1 O.p. organ powinien prowadzić postępowanie w taki sposób, aby podatnik mógł w pełni zaufać organowi i mieć uzasadnione podstawy do przyjęcia, że każdy jego wniosek zostanie prawidłowo i zgodnie z przepisami odczytany i zostaną podjęte czynności, które w pełni zagwarantują podatnikowi przysługujące mu uprawnienia;

- art. 120 O.p. - przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f., w oparciu o który Skarżącemu przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

- art. 121 § 1 O.p. - poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej, pomimo, iż podatnik działał w dobrej wierze i zaufaniu do organów państwa z uwagi na treść, wydanej mu w 2015 r. decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek w oparciu o identyczny stan faktyczny;

- art. 180 w zw. z art. 191 O.p. poprzez włączenie do akt postępowania dowodów uzyskanych za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej od T AS w związku z wymianą informacji podatkowych, zawierające oświadczenia pracodawcy podatnika potwierdzające świadczenie usług zarządzania statkami należącymi do podmiotów z Grupy T i otrzymywania z tego tytułu wynagrodzenia i czerpania korzyści przez T AS, czyli faktu eksploatacji, które to dowody nie zostały przez organy podatkowe obu instancji prawidłowo ocenione tj. tak jak wynika to z zasady swobodnej oceny dowodów, czyli w całokształcie zebranego przez organy materiału dowodowego, w tym z uwzględnieniem złożonych przez podatnika zaświadczeń i dokumentów wystawionych przez zagranicznego pracodawcę;

- art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez Skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów oraz pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i w konsekwencji sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego, uprawnienia do ulgi abolicyjnej, a także poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ jak również poprzez dokonanie oceny pozyskanych dowodów w sposób dowolny, wybiórczy, nielogiczny i jednostronny tj. wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy;

- art. 194 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym faktu stwierdzonego w dokumentach urzędowych, że T AS jest podmiotem eksploatującym statek L , bez przeprowadzenia przeciwdowodu, podczas gdy organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. Powyższe świadczy o tym, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, a nie przepisów norweskich.

Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 O.p., gdyż zaskarżona decyzja zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 i § 4 O.p. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja przedstawia zasadność przesłanek mających wpływ na wydane rozstrzygnięcie, wskazując na konkretne dowody, w tym: dokumentację uzyskaną od brytyjskiej administracji skarbowej, wyjaśnienia podatnika, przepisy prawa podatkowego (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Wobec powyższego nieuzasadnione są twierdzenia Skarżącego, że organ podatkowy wydając decyzję nie wyjaśnił, w oparciu o jaką podstawę merytoryczną uznał, że Skarżącemu ulga abolicyjna nie przysługuje.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 O.p. bowiem Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, co potwierdza analiza akt administracyjnych sprawy – postanowieniem z dnia 23 czerwca 2021 r. zawiadomiono Stronę o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, w dniu 7 lipca 2021 r. Stronie udostępniono akta sprawy, ponadto włączono do akt sprawy nadesłane przez Stronę dokumenty, a także na jej wniosek przy piśmie z dnia 13 czerwca 2022 r. przesłano skany dokumentów uzyskanych przez organ od brytyjskiej administracji podatkowej.

Nie sposób również mówić o naruszeniu przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma oparcie w przepisach ustawowych.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do meritum Sąd stwierdził, że nie było sporu między stronami w odniesieniu do uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów w okresie od kwietnia do grudnia 2015 r. z tytułu pracy najemnej na statku morskim E eksploatowanym przez cypryjskie przedsiębiorstwo O AS z siedzibą na Cyprze, bowiem w sprawie znajdzie zastosowanie umowa z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, co oznacza, iż uzyskane z powyższego tytułu dochody mogą być opodatkowane zarówno na Cyprze, jak i w Polsce, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 24 ust.1 lit.a) umowy polsko - cypryjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją) w związku z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., dochód ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP, osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce jest zwolniony z podatku w tym Państwie, ale ma wpływ na wysokość stawki podatku zastosowanej do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce (uwzględnia się przy ustalaniu stopy procentowej, według której będzie obliczony podatek należny od dochodu uzyskanego w Polsce).

Istota sporu związana jest z ustaleniem tego, czy organ podatkowy, określając podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok zasadnie odmówił zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. oraz zwolnienie tego dochodu z opodatkowania w Polsce związany z metodą wyłączenia z progresją jako metodą unikania podwójnego opodatkowania.

Skarżący bowiem stoi na stanowisku, że do dochodów uzyskanych w 2015 roku z pracy najemnej za granicą zastosowanie ma (odpowiednio):

- Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, a w konsekwencji tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

- Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej; a w konsekwencji zwolnienie tego dochodu z opodatkowania w Polsce związany z metodą wyłączenia z progresją jako metodą unikania podwójnego opodatkowania.

Kwestia opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez marynarza wykonującego pracę na statku L była już przedmiotem orzekania zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawach: sygn. akt I SA/Gd 1/21, sygn. akt I SA/Gd 1726/21, sygn. akt I SA/Gd 1727/21, sygn. akt I SA/Gd 1728/21, sygn. akt I SA/Gd 1729/21 i sygn. akt I SA/Gd 277/22, w których Sąd skargi podatników oddalił, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 689/21, który oddalił skargę kasacyjną podatników od wyroku w sprawie I SA/Gd 1/21. Sąd orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach.

W sprawie należało zbadać przede wszystkim, czy Skarżący wykazał, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji polsko - norweskiej, a w szczególności czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3. Niezbędne przy tym było ustalenie, jaki był w 2015 r. status prawnopodatkowy Skarżącego na obszarze Norwegii.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium RP, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP (art. 4a u.p.d.o.f.).

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Podatnik w państwie innym, niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów.

W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, to jest odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. W sytuacji gdy skarżący nie jest norweskim rezydentem podatkowym, istotna jest informacja, czy nie podlega on w Norwegii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na nim wskazany obowiązek nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płacił on podatku bądź jego subiektywna ocena, że nie powinien był zapłacić podatku w określonym państwie.

Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007, s. 23-24).

W sprawie niesporne jest, że Skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Norwegii ani Wielkiej Brytanii, co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu w tych państwach. Powyższe okoliczności niewątpliwie wykluczają więc możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii czy Wielkiej Brytanii. W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających, ich zdaniem, brak objęcia Skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii oraz Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z art. 14 Konwencji z Norwegią w brzmieniu przed jego zmianą umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1).

Bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo z 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji po zmianie bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zmiana ta oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Jednakże użyty w art. 14 ust. 3 Konwencji zwrot "może być opodatkowane" oznaczał brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, II, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d, (dodanym Protokołem) w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej 6 Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W tak zakreślonych ramach prawnych, jak wyżej wskazano, w sprawie należało w pierwszej kolejności ustalić, czy podatnik obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować Konwencję. W tym zakresie organy podatkowe poczyniły stosowne ustalenia, które znalazły odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Z informacji udzielonej przez norweską administrację podatkową w ramach międzynarodowej wymiany informacji podatkowej wynika, że dla polskich marynarzy zatrudnionych na tankowcach, firma T AS pełni funkcję menadżera.

Ponadto Spółka T AS w oświadczeniu skierowanym do norweskich władz podatkowych wskazała, że:

- T AS świadczy usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje te tankowce na rzecz osób trzecich na międzynarodowe rejsy po Morzu Północnym i Brazylii. T AS otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie tych usług i podlega opodatkowaniu w Norwegii od zysków z tych działań. Ustalenia te obowiązują od wielu lat, w szczególności od 2014r. Spółka T potwierdziła również, że:

- marynarz jest zatrudniony na statku eksploatowanym w przybrzeżnym transporcie międzynarodowym w Brazylii lub na Morzu Północnym;

- usługi zarządzania i dotyczące załogi, w tym organizowanie usług marynarza, są świadczone przez T AS, a spółka czerpie zyski ze świadczenia tych usług;

- ponieważ marynarz w każdym przypadku wykonuje pracę poza Norwegią i nie jest rezydentem norweskim, nie ma wymogu stosowania norweskich podatków od ich wynagrodzeń i nie zastosowano żadnych;

- T AS to norweska firma, która jest rezydentem podatkowym w Norwegii i podlega opodatkowaniu w Norwegii;

- wysokość wynagrodzenia marynarza nie ma związku z norweskimi podatkami.

Organ odwoławczy zasadnie, zdaniem Sądu, podzielił przy tym stanowisko organu podatkowego I instancji, że zgromadzony materiał dowodowy - w szczególności w/w informacja przekazana przez norweską administrację podatkową - uniemożliwia stwierdzenie, że podmiot T AS jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek L . Firma T AS wykonuje jedynie "pewne" czynności zawiązane z "obsługą" statków (usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi), i fakt ten w żaden sposób nie wpływa na miejsce opodatkowania dochodów marynarzy pływających na konkretnym statku.

Wobec tego zasadnie Dyrektor IAS skonstatował, że do dochodów uzyskanych przez Skarżącego w 2015 r. z pracy na statku L nie mają zastosowania przepisy Konwencji polsko - norweskiej, a w szczególności art. 14 ust. 3 tej Konwencji.

Jednocześnie Sąd zauważa, że pełnomocnik Strony we wniesionym odwołaniu podniósł, że właścicielem rejestrowym (registered owner) statku L jest spółka L, zaś jego armatorem (ship manager and commercial manager) - spółka B Ltd. (obie z adresem w Wielkiej Brytanii).

W związku z tym organ odwoławczy zwrócił się do brytyjskiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie kompletnej informacji w sprawie wystąpienia obowiązku podatkowego w Wielkiej Brytanii od dochodów uzyskanych przez Skarżącego w 2015 roku oraz potwierdzenia podmiotu faktycznie eksploatującego w/w statek w transporcie międzynarodowym.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Z odpowiedzi brytyjskiej administracji podatkowej (HMCR) udzielonej w piśmie z 29.12.2021r. oraz 11.05.2022 r., wynika, że Skarżący nie był znany, w systemach HMRC nie znaleziono żadnych zapisów w odniesieniu do tego podatnika; nie są w stanie namierzyć firmy L w Wielkiej Brytanii, według Światowego Rejestru Statków, adres w Wielkiej Brytanii jest wymieniony jako "opieka nad" B Ltd (B), która jest częścią R ; brytyjska administracja podatkowa poinformowała o otrzymaniu odpowiedzi od firmy S, że podatnik nie otrzymał żadnych wynagrodzeń ani kwot potrąconych od tej firmy; przekazała wiadomość z firmy S z/s w Londynie, zgodnie z którą w 2015r. B1 i B pozyskały firmę E SA do obsługi statku L u wybrzeży Brazylii. Jednym z członków załogi zapewnionych przez E był Skarżący. Został on zapewniony w ramach szerszej usługi, a kwoty zapłacone przez B i B1 za tę usługę były przekazywane bezpośrednio do E, a nie jakimkolwiek osobom fizycznym. W związku z tym żaden podmiot B1 nie wypłacił bezpośrednio Skarżącemu wynagrodzenia, a B1 nie potrącał w stosunku do niego żadnych kwot.

W ocenie Sądu, z powyższego wynika, że do obsługi statku L u wybrzeży Brazylii w 2015r. pozyskana została firma E SA, która ma siedzibę w Brazylii. Wobec tego do dochodów uzyskanych przez podatnika w 2015r. z pracy na statku L nie mają również zastosowania przepisy Konwencji zawartej między Polską a Wielką Brytanią.

Istotne przy tym jest, że twierdzenia Skarżącego dotyczące obejmowania dochodów osiąganych w 2015 r. z tytułu świadczenia pracy na statku L ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii lub – alternatywnie – w Wielkiej Brytanii nie zostały w przekonujący sposób udowodnione i są sprzeczne z informacjami uzyskanymi przez norweską oraz brytyjską administrację podatkową, które nie potwierdziły zgłoszenia owych dochodów brytyjskim oraz norweskim organom podatkowym. Trafnie przyjął przy tym organ I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby podmiot wskazany przez podatnika tj. T AS z siedzibą w Norwegii eksploatował w transporcie międzynarodowym statek L . Spółka ta świadczy bowiem jedynie usługi zarządzania i usługi rekrutacyjne w odniesieniu do ww. statku, który był własnością firmy należącej do Grupy T.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie mają jednak istotnego wpływu na jej rozstrzygnięcie ewentualne wątpliwości dotyczące tego, który z podmiotów operujących na statku można uznać za podmiot faktycznie eksploatujący ów statek, gdyż organ podatkowy wykazał, że sporne dochody nie podlegały ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii ani w Wielkiej Brytanii. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zastosowania w rozpoznawanej sprawie nie miały postanowienia umowy polsko-norweskiej oraz polsko-brytyjskiej co do unikania podwójnego opodatkowania skoro owe dochody nie podlegały norweskim czy brytyjskim przepisom prawa podatkowego. Inaczej mówiąc w sytuacji, gdy dochody podatnika podlegają opodatkowaniu tylko w jednym kraju (Polsce), to brak jest jakichkolwiek podstaw do stawiania zarzutów dotyczących ich ewentualnie podwójnego opodatkowania.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 908/18, że prawo do powoływania się na ulgę abolicyjną przysługuje podatnikowi spełniającemu przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji między Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji. Skoro dochody Skarżącego nie powodowały powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Norwegii, gdyż nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku L przez norweskie przedsiębiorstwo, to organy orzekające w sprawie trafnie przyjęły, że do tych dochodów nie znajdowały zastosowania przepisy Konwencji polsko-norweskiej w części dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania. To zaś oznacza, że zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdowały przepisy regulujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.), której konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, tj. obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Tym samym w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit "f" w związku 22 ust. 1 lit. "b" i "d" Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, czy art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit "f" i "g" w związku z art. 22 ust. 2 lit "a" i "c" Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, Dyrektor IAS zasadnie przyjął, iż dochody uzyskane przez Skarżącego z pracy na ww. statku winny być kwalifikowane, jako osiągane na terenie Brazylii, skoro podmiotem eksploatującym w/w statek w transporcie międzynarodowym było przedsiębiorstwo brazylijskie.

Polska nie zawarła z Brazylią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Co równie istotne, Skarżący w toku postępowania nie przedstawił żadnych dowodów, które świadczyłyby o zapłacie podatku w tym kraju, jak też nie twierdził, że dokonał takiej zapłaty w Brazylii.

W konsekwencji powyższego, nie ma zastosowania w tym przypadku metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe dochody podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, z uwagi na stan bezumowny, a zatem art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. nie mają zastosowania.

W takim przypadku dochody osiągnięte z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Brazylii - co do zasady - podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., o czym zasadnie orzekł organ podatkowy.

Zapisy art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany zagranicą RP podlega opodatkowaniu:

1. w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie

2. państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust.1 ww. ustawy).

Jeśli jednak podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. w ogóle nie mają zastosowania.

Sąd wyjaśnia w tym miejscu, że celem ulgi abolicyjnej jest zrównanie metod eliminacji podwójnego opodatkowania wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzw. metody wyłączenia z progresją określonej w art. 27 ust. 8 oraz metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.).

Nie można jednak mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, skoro umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nałożyła na Skarżącego żadnego obowiązku podatkowego i Skarżący nie zapłacił podatku zagranicą.

Powtórzyć należy, że okoliczność ta miała kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący nie przedstawił dowodów oraz argumentacji podważających skutecznie powyższe stanowisko polskich organów podatkowych i norweskiej oraz brytyjskiej administracji podatkowej.

W konsekwencji bezpodstawne okazały się zarzuty skargi, których istotę stanowiło rzekome nabycie przez Skarżącego prawa do tzw. ulgi abolicyjnej. Tym samym za chybione należało uznać zarzuty skargi. Dodać należy, że od dochodów Skarżącego nie odprowadzono zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W zeznaniu podatkowym (PIT-36) Skarżący bezpodstawnie wykazał prawo do tzw. ulgi abolicyjnej, gdyż nie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Wystąpiła zatem konieczność wydania zaskarżonej decyzji wymiarowej. Zatem zastosowanie w sprawie znajdował art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przedmiotowe dochody podlegały opodatkowaniu według skali określonej w tym przepisie (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.).

Skoro zatem ani w Norwegii, ani też w Wielkiej Brytanii nie powstał obowiązek podatkowy, to zasadnie w zaskarżonej decyzji wskazano, że dochody podatnika, jako polskiego rezydenta, podlegały opodatkowaniu w całości w Polsce.

W ocenie Sądu to, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań podatnika, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze.

Ponadto zauważyć należy, że rozstrzygnięcie sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem Skarżącego nie świadczy o tym, że została wydana na podstawie "własnego uznania" organu podatkowego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.