Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 88/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112b ust.2 pkt 1 w zw. z art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit.d
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi R. w R. w N. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2018 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2020 r. nr [...] wydaną wobec R. GMBH (zwanej dalej: "skarżącą", "Spółką") Naczelnik P. Urzędu Celno- Skarbowego w B. (zwany dalej: "NPUCS"): - umorzył postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2018 r., - ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w ww. podatku (z tyt. wykazania w deklaracjach VAT -7 kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego): • za październik 2018 r. w wysokości 154.851 zł, • za listopad 2018 r. w wysokości 862.429 zł, • za grudzień 2018 r. w wysokości 35.736 zł.

Organ wyjaśnił, że ustalenie ww. dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło z zastosowaniem stawki 20 % z uwagi na fakt, iż Spółka po zakończeniu prowadzonej w stosunku do niej przez NPUCS kontroli celno- skarbowej złożyła korekty deklaracji za wspomniane miesiące, uwzględniające stwierdzone nieprawidłowości i wpłaciła kwotę zobowiązania podatkowego (o czym mowa w art. 112b ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u.").

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, NPUCS decyzją z [...] grudnia 2020 r. nr [...] (EZD) orzekł o utrzymaniu w mocy w decyzji dot. przedmiotowego dodatkowego zobowiązania za październik i listopad 2018 r., zaś za grudzień 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że strona skarżąca była zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadziła działalność polegającą na świadczeniu, jako główny wykonawca, usług budowlano- montażowych na rzecz M. Sp. z o.o. (dostawa i montaż konstrukcji stalowych na terenie powstającej fabryki silników M. w J.).

Spółka złożyła deklaracje podatkowe VAT - 7: za październik 2018 r. - [...] grudnia 2021 r. (była to korekta wcześniejszej deklaracji złożonej [...] listopada

2018 r.) oraz za listopad 2018 r. - [...] stycznia 2019 r. W obu tych deklaracjach strona wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące w kwocie 376.504 zł.

[...] lutego 2019 r. wobec Spółki wszczęta została kontrola celno-skarbowa dot. podatku od towarów i usług m.in. za październik i listopad 2018 r. W tym samym dniu strona złożyła korekty deklaracji VAT - 7 za ww. miesiące (korekty te należy uznać za złożone w terminie określonym w art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r., poz. 505 ze zm., zwanej dalej: "ustawą o KAS").

W dalszej kolejności Spółka dwukrotnie ([...] marca 2019 r. i [...] kwietnia

2019 r.) korygowała deklarację VAT - 7 za listopad 2018 r., co było jednakże bezskuteczne z uwagi na przekroczenie terminu zakreślonego w ww. przepisie ustawy o KAS.

Wspomniana kontrola celno-skarbowa zakończona została wynikiem kontroli

z [...] stycznia 2020 r. Dokonane w toku tej kontroli ustalenia dot. rozliczenia za październik 2018 r. były zgodne ze wskazaną uprzednio korektą deklaracji VAT - 7 za ten miesiąc złożoną przez stronę [...] lutego 2019 r. W przypadku rozliczenia za listopad 2018 r. w ramach ww. kontroli stwierdzono natomiast, że w korekcie za ten miesiąc złożonej [...] lutego 2019 r. Spółka wykazała zaniżoną kwotę zobowiązania podatkowego.

Po doręczeniu przedmiotowego wyniku kontroli (co miało miejsce [...] stycznia 2020 r.) strona skarżąca złożyła 5 lutego 2020 r., tj. w trybie art. 82 ust. 3 ustawy

o KAS, kolejne deklaracje korygujące VAT - 7 za październik i listopad 2018 r.,

w których wykazała zobowiązania podatkowe w wysokości odpowiednio 397.751 zł

i 4.312.145 zł. Wskazana wyżej kwota zobowiązania podatkowego uwzględniona

w korekcie deklaracji za październik 2018 r. złożonej [...] lutego 2020 r. była niższa od kwoty tego zobowiązania wyliczonej w ww. wyniku kontroli z [...] stycznia 2020 r. Strona wyjaśniła jednakże, że związane to było z dodatkowym ujęciem przez nią podatku naliczonego z faktur zakupowych, czego poprawność potwierdzona została w toku przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego. Odnośnie rozliczenia za listopad 2018 r. deklaracja korygująca złożona [...] lutego 2020 r. pozostawała natomiast w zgodzie z ustaleniami wyniku kontroli.

W wyniku postępowania podatkowego przeprowadzonego w dalszej kolejności wobec Spółki uznano prawidłowość ww. korekt deklaracji VAT - 7 za październik

i listopad 2018 r. złożonych 5 lutego 2020 r.

W związku z tym, powołaną na wstępie, decyzją z [...] lipca 2020 r. organ umorzył (jako bezprzedmiotowe) ww. postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów u.p.t.u., m. in. za październik i listopad 2018 r. oraz ustalił Spółce za te miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (w kwotach odpowiednio 154.851 zł i 862.429 zł).

Przedmiotowe dodatkowe zobowiązanie podatkowe wymierzone zostało przy zastosowaniu stawki 20 % od podstawy, która uwzględniała rozbieżności pomiędzy wskazanymi wyżej deklaracjami VAT - 7 za październik i listopad 2018 r. złożonymi odpowiednio [...] grudnia 2018 r. i [...] stycznia 2019 r. (tj. przed dniem wszczęcia wobec Spółki kontroli celno-skarbowej) a deklaracjami za te miesiące złożonymi

[...] lutego 2020 r., tj. w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS (obliczenia przedmiotowej sankcji dokonano przy tym w taki sposób, aby nie dublować w podstawie tego obliczenia nieprawidłowości związanych z niezasadnie wykazanymi nadwyżkami podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące).

Jak ustalono, nieprawidłowości zaistniałe w deklaracjach podatkowych za październik i listopad 2018 r. złożonych przez Spółkę odpowiednio [...] grudnia

2018 r. i [...] stycznia 2019 r. dotyczyły (w stosunku do uznanych za poprawne korekt złożonych [...] lutego 2020 r.);

- przede wszystkim nieujęcia w nich wartości sprzedaży i podatku należnego związanych z robotami budowlano - montażowymi zafakturowanymi w tym czasie przez Spółkę na rzecz M. Sp. z o.o. (na łączną kwotę netto 22.680.767,90 zł [+ VAT 5.216.576,61 zł] w tym: za październik 2018 r. netto 5.484.517.57 zł [+ VAT 1.261.439,03 zł], za listopad 2018 r. netto 17.196.250,33 zł [+ VAT 3.955.137.58 zł]), a w mniejszym zakresie także:

- nieujęcia w deklaracji za listopad 2018 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i związanego z nimi podatku należnego dot. zakupów elementów stalowych od niemieckiego podmiotu A. GMBH na łączną kwotę 1.552.202,76 zł (+ VAT 357.006,62 zł),

- nieujęcia w deklaracji za październik 2018 r. nabyć i podatku naliczonego związanych z zakupami usług (prace montażowe) od L. GMBH (na łączną kwotę netto 2.118.190,50 zł [+ VAT 487.183,82 zł]),

- niezasadnym uwzględnieniem w deklaracji za listopad 2018 r. nadwyżki podatku

z za październik 2018 r. wynoszącej 376.504 zł.

Wobec zaistniałych nieprawidłowości w rozliczaniu przez Spółkę podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r. w stosunku do tego podmiotu, organ odwoławczy stwierdził, że winno zostać ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Do powyższego zastosowanie znajduje stawka 20 % z uwagi na fakt, że Spółka -jak należy uznać - złożyła po zakończeniu kontroli celno -skarbowej skuteczne korekty deklaracji VAT - 7, w których uwzględniła wspomniane nieprawidłowości a także dokonała wpłat po poczet podatku od towarów i usług,

w kwotach wyczerpujących powstałe zaległości podatkowe wraz

z odsetkami za zwłokę. Zdaniem NPUCS okoliczności tej nie powinien zmieniać fakt, że w przypadku rozliczenia za październik 2018 r. skarżąca [...] lutego 2020 r. złożyła deklarację korygującą, która nie odzwierciedlała w pełni nieprawidłowości przedstawionych w wyniku kontroli z [...] stycznia 2020r. kończącym kontrolę celną skarbową. Finalnie bowiem organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i przeanalizowaniu przedłożonych w toku tego postępowania wyjaśnień i dokumentów uznał poprawność przedmiotowej korekty (korekta te uwzględniała więc stwierdzone błędy w rozliczeniu podatkowym w takim zakresie, w jakim zostały one ostatecznie przyjęte przez wspomniany organ).

Organ odwoławczy stwierdził, że analiza zaistniałego stanu faktycznego wskazuje jednakże, iż w niniejszej sprawie nie można mówić o wystąpieniu przesłanek warunkujących odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o których mowa w wart. 112 b ust. 3 u.p.t.u. Spółka przed dniem wszczęcia kontroli celno - skarbowej (tj. przed 25 lutego 2019 r.) nie złożyła bowiem korekt deklaracji VAT - 7, które uwzględniałyby stwierdzone nieprawidłowości podatkowe (tj. korekt, o których mowa w art. 112b ust. 3 pkt 1 lit a) u.p.t.u.).

Zdaniem organu nie sposób też przyjąć, że zaniżenie zobowiązań podatkowych i zawyżenie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe w deklaracjach VAT - 7 za październik i listopad 2018 r. mogłoby zostać uznane za wiążące się z popełnionymi w tych deklaracjach błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami (o czym stanowi art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.t.u.). Zdaniem organu nieprawidłowości zaistniałe

w deklaracjach VAT - 7 za październik i listopad 2018 r. złożonych przez Spółkę wynikają natomiast z prostego nieujęcia w tych deklaracjach kwot wynikających z wystawionych przez stronę (a także na jej rzecz) faktur związanych ze świadczonymi usługami budowlanymi i dokonywanymi nabyciami (na łączną kwotę 28 mln zł).

Poza tym, zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie zachodzi również sytuacja opisana w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. Podatek należny i naliczony nieujęty przez Spółkę w rozliczeniach VAT za okres objęty decyzją nie zostały bowiem przez stronę uwzględnione, przed dniem wszczęcia kontroli celno-skarbowej, w poprzednich lub kolejnych okresach rozliczeniowych.

Wobec zaś faktu, iż strona jest spółką kapitałową (GmbH - odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), organ podniósł, że zastosowania do niej nie będzie miała przesłanka wyłączająca ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego określona w art. 112b ust. 3 pkt 3) u.p.t.u. (która odnosi się do osób fizycznych).

Reasumując NPUCS stwierdził, że skoro w niniejszej sprawie zaszły okoliczności stwierdzone w art. 112b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1) lit. d) u.p.t.u., a równocześnie nie wystąpiły przesłanki wyłączające zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego enumeratywnie wymienione w art. 112b ust. 3 u.p.t.u., to zasadnym jest ustalenie w stosunku do Spółki ww. dodatkowego zobowiązania za październik i listopad 2018r.

Na powyższą decyzję strona skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

a) art. 112b ust. 1-2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie błędnej podstawy kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego i tym samym ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w błędnej wysokości;

b) art. 112b ust. 3 u.p.t.u., poprzez wliczenie do podstawy dodatkowego zobowiązania podatkowego kwot wynikających z korekt złożonych w terminie którym mowa w art. 62 ust. 4 ustawy o KAS;

c) art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada

2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), poprzez uwarunkowanie wykazania podatku naliczonego

i należnego z tytułu WNT od otrzymania faktury dokumentującej transakcje

w określonym terminie, co w konsekwencji doprowadziło do powstania zaległości podatkowej, odsetek i zwiększenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego;

d) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez naruszenie zasady neutralności VAT.

2. przepisów prawa procesowego:

a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. nr 1325 ze zm., zwanej dalej: "o.p."), tj. prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego w sposób ignorujący oraz niedonoszący się w pełni do argumentów skarżącej.

Uzasadniając podniesione zarzuty Spółka przytoczyła treść art. 112b ust. 1

i ust. 2 u.p.t.u. dotyczącego kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług. Na tle powyższego strona wskazała, że sankcja wynosi 30 % lub 20 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego (w zaskarżonej decyzji zastosowanie znalazła niższa z tych stawek). Zdaniem strony skarżącej kluczowe dla właściwej interpretacji art. 112b u.p.t.u. jest zdefiniowanie pojęcia "zaniżenia zobowiązania podatkowego". Skarżąca odwołała się do brzmienia art. 5 o.p., określającego czym jest zobowiązanie podatkowe, wskazując - jednocześnie na brak definicji pojęcia "zaniżenia" w ustawach podatkowych. Dlatego też zdaniem strony za właściwe należy uznać zastosowanie rozumienia zawartego w słowniku języka polskiego, w myśl którego (Internetowy Słownik Języka Polskiego) zaniżeniem jest "ocenienie czegoś poniżej wartości lub wielkości rzeczywistej" - tym samym poprzez "zaniżenie zobowiązania podatkowego" należy rozumieć określenie kwoty do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, jako niższej od wielkości rzeczywistej.

Według stanowiska Spółki, mając na uwadze ww. definicję oraz przytoczone przepisy art. 112b u.p.t.u. NPUCS ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w niewłaściwej wysokości. Strona odniosła się do ww. zobowiązania za październik 2018 r. wynoszącego 154.851 zł, które zostało określone od podstawy, na którą złożyły się: niezasadnie wykazana przez Spółkę nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc (376.504 zł) i kwota faktycznie podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego (397.751 zł) - wg obliczenia: (376.504 zł + 397.751 zł) x 20 % = 154.851 zł.

Jak wskazała skarżąca, zgodnie z art. 112 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi określony procent kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W ocenie strony użycie w tym przypadku przez ustawodawcę spójnika "lub" wskazuje, że nie można za podstawę do wyliczenia dodatkowego zobowiązania przyjąć jednocześnie kwoty zaniżenia zobowiązania i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego należy ustalić jedynie od jednej z tych kwot, a nie ich sumy). Zdaniem Spółki dodatkowe zobowiązanie podatkowe w takim przypadku powinno być ustalone (o ile jego ustalenie zostanie uznane za zasadne) od kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w wysokości 397.751 zł.

Zdaniem skarżącej nie sposób zgodzić się z interpretacją art. 112b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w taki sposób, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe winno być naliczone od kwot wskazanych w wyniku kontroli nieprawidłowości. Ww. przepis jasno wskazuje, że dodatkowe zobowiązanie ustala się od kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Tym samym zdaniem Spółki za niewłaściwą należy uznać interpretację rozszerzającą zakres objęcia dodatkowym zobowiązaniem podatkowym na wszystkie nieprawidłowości wskazane w wyniku kontroli.

Ponadto wątpliwości Spółki wzbudziło wliczenie do podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego kwot wynikających z korekt deklaracji złożonych przez nią z zachowaniem terminu określonego w art. 62 ust. 4 ustawy o KAS (w jej opinii ww. dodatkowe zobowiązanie powinno zostać ustalone jedynie w oparciu o wartości wykazane w korektach złożonych z uchybieniem ww. terminu). Strona zaznaczyła, że ustawodawca w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. określił przypadki, w których mimo zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 112b ust. 1 u.p.t.u., sankcja nie znajdzie zastosowania.

Spółka odwołała się do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej art. 112b u.p.t.u. (druk 965) podnosząc, że wskazano w nim, iż przepisy te mają charakter prewencyjny i mają zachęcić podatników do rzetelnej kontroli rozliczeń i ewentualnego samodzielnego korygowania (mają zatem na celu ochronę interesu Skarbu Państwa).

W kontekście zaś przywołanego wyżej art. 62 ust. 4 ustawy o KAS Spółka podniosła, że ustawodawca, wskazując na 14 - dniowy termin do złożenia korekt deklaracji, nadał jednocześnie podatnikowi prawo do skorygowania błędów oraz uniknięcie ewentualnych sankcji. Jej zdaniem nieprawidłowe jest przyjęcie, że czynnikiem decydującym o nieustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego jest dokonanie korekty przed dniem wszczęcia kontroli (w innym bowiem przypadku podatnik mógłby uniknąć sankcji, korygując dowolną deklarację podatkową po jej wszczęciu). Zdaniem Spółki prowadzi to do braku konsekwencji w ustanowionych przepisach. Według skarżącej przyjęcie, że pomimo skorygowania deklaracji we wskazanym terminie musi zostać ustalone ww. dodatkowe zobowiązanie poddaje w wątpliwość sens istnienia przepisu art. 62 ust. 4 ustawy o KAS (przepis ten, pomimo zawarcia prawa do samodzielnej korekty błędu przez podatnika, staje się bezprzedmiotowy, gdyż ewentualne korekta we wskazanym w przepisie terminie nie ma wpływu na uniknięcie sankcji).

Strona skarżąca zaznaczyła również, że korygując deklaracje w terminie wynikającym z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS wpłaciła również podatek wraz z odsetkami, dokonując tym samym samoistnego skorygowania błędów, wykorzystując prawo nadane przez ww. przepis. Organy podatkowe uznając złożone we wskazanym terminie korekty za prawnie skuteczne oraz nie stwierdzając w ich zakresie nieprawidłowości, zalegitymizowały tym samym kwoty podatku z nich wynikające. Zdaniem Spółki w oparciu o wskazaną definicję "zaniżenia zobowiązania podatkowego" należy uznać, że zaniżeniem podatkowym są te transakcje, które zostały ujęte w korektach złożonych z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 62 ust. 4 ustawy o KAS (czyli prawnie nieskutecznych).

W dalszej części uzasadnienia skargi Spółka przytoczyła przepisy Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167, art. 168 i art. 178). Na tym tle przedstawiła stanowisko, że uwzględniając podatek należny w deklaracji VAT oraz będąc w posiadaniu faktur dokumentujących WNT, spełniła warunki z dyrektywy dot. prawa do odliczenia (powyższe odnosi się do kwestii wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów dokonanych w listopadzie 2018 r. przez stronę od A. GMBH).

Spółka wskazała, że art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, które warunkują realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozliczeniu podlega podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących WNT, od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie zawitym (w Polsce 3 miesiące) od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem skarżącej bezzasadne jest zatem nakładanie dodatkowych obowiązków i warunków na nabywcę dot. odliczenia podatku naliczonego z tyt. WNT (Strona powołała się na wyrok TSUE z 15 września 2016 r. C - 518/14 w sprawie Senatex). Ww. podkreśliła, iż spełnienie materialnoprawnej przesłanki (np. przemieszczenie towaru z innego kraju członkowskiego do Polski) jest wystarczające do uznania transakcji za WNT i powstania prawa do odliczenia podatku. Strona zaznaczyła, że rozliczenie WNT jest neutralne także dla Skarbu Państwa, zatem brak jest podstaw do karania podatnika za zdarzenia, które nie tylko często nie wynikają

z jego winy, ale również cechują się ww. neutralnością. Skarżąca zwróciła uwagę, że przepisy sankcyjne są nadal przedmiotem sporów przed sądami administracyjnymi, a ostatnie orzeczenia potwierdzają ich niezgodność z Dyrektywą 2006/112/WE. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła wyrok WSA w Krakowie w z 29 września 2017 r. sygn. I SA/Kr 709/17 oraz WSA we Wrocławiu z 26 kwietnia 2019 r. sygn. I SA/Wr 88/19).

Mając na uwadze powołane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji

w części zaskarżonej jako naruszającej prawo oraz o zwrot kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842), z uwagi na objęcie całego obszaru kraju, w tym Miasta Białegostoku (siedziby Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku) tzw. strefą czerwoną, wskazującą na zwiększone ryzyko zakażenia wirusem SARS-Co-V2.

Niniejsza sprawa jest prowadzona w związku ze skargą na decyzję NPUCS

z dnia 23 grudnia 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w zakresie dodatkowego zobowiązania za październik i listopad 2018 r. w podatku od towarów i usług oraz uchylającą ww. decyzję w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i umarzającą postępowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Stosownie zaś do art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Z przytoczonych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził obowiązek obligatoryjnego nałożenia sankcji na podatnika, u którego wykryto nieprawidłowości związane z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wyrazem tych sankcji jest określenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT.

Tym samym zbadania wymagało, czy ustalony w sprawie stan faktyczny pozwalał na zastosowanie ww. przepisów.

Z akt sprawy wynika, ze Spółka w deklaracjach w deklaracjach VAT - 7 za październik i listopad 2018 r. złożonych odpowiednio [...] grudnia 2018 r. i [...] stycznia 2019 r. nie wykazała bowiem (w stosunku do poprawnych korekt z [...] lutego 2020 r.) zobowiązań podatkowych (kwot podlegających wpłacie do urzędu skarbowego) odpowiednio w wysokości 397.751 zł i 4.312.145 zł (w deklaracjach tych ujęto natomiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynoszące 376.504 zł). W zaskarżonej decyzji w przypadku rozliczenia za październik 2018 r. dodatkowe zobowiązanie ustalono od sumy zaniżenia zobowiązania podatkowego (397.751 zł) i zawyżenia kwoty do przeniesienia na kolejny miesiąc (376.504 zł) - wg obliczenia (397.751 zł + 376.504 zł) X 20 % = 154.851 zł.

W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut skarżącej, że przyjęcie podstawy określenia przedmiotowej sankcji w powyższym kształcie jest błędne i stanowi wyraz zastosowanej przez organ, rozszerzającej interpretacji jej zakresu. Trudno bowiem uznać, że sformułowanie ustawowe, w myśl którego wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe winno być interpretowane w ten sposób, że ww. sankcja, w przypadku wystąpienia sytuacji zadeklarowania przez dany podmiot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, w miejsce faktycznie zaistniałego zobowiązania podatkowego, powinna być wymierzana tylko od jednej z tych kwot (a nie od ich sumy tj. łącznej wielkości zaistniałych nieprawidłowości). Przyjęcie rozwiązania proponowanego przez skarżącą de facto prowadziłoby do nieakceptowalnej sytuacji, gdy w niektórych przypadkach (takich jak zaistniały w niniejszej sprawie) dodatkowe zobowiązanie podatkowe naliczane byłoby jedynie od pewnej części stwierdzonych nieprawidłowości. W efekcie prowadziłoby to do nierównego traktowania podatników, z których część obciążana byłaby pełną sankcją VAT, podczas gdy inni (chociaż dopuścili się takich samych uchybień polegających np. na nieujmowaniu w ewidencji VAT wystawianych faktur i związanego z nimi podatku należnego) traktowani byliby pobłażliwiej (tylko dlatego, że w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej zamiast faktycznie zaistniałego zobowiązania podatkowego powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy).

Treść art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. świadczy o tym, że intencją ustawodawcy było objęcie dodatkowym zobowiązaniem także takich nieprawidłowości, które objawiały się wykazaniem przez podatników nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (do zwrotu bądź do przeniesienia na następny okres) w miejsce faktycznie powstałego zobowiązania podatkowego. Przepis ten musi być odczytywany poprzez pryzmat zasady racjonalnego ustawodawcy przejawiającej się w przyjęciu założenia, iż w ustawie nie zamieszcza się wypowiedzi niemających znaczenia normatywnego.

Także w opracowaniu Adama Bartosiewicza "VAT. Komentarz, wyd. XIV" (opublikowano: WKP 2020), dostępnym w SIP LEX, autor podaje (pkt 15 komentarza do art. 112b u.p.t.u.), że dodatkowe zobowiązanie podatkowe należy ustalać m.in. od kwoty zawyżenia zwrotu podatku powiększonego o kwotę zobowiązania (które powinno być wykazane zamiast kwoty zwrotu), czyli od sumy tych kwot (tak samo ww. autor w: Brzeziński Bogumił [red.], Lasiński-Sulecki Krzysztof [red.]. Morawski Wojciech [red.], "Poprawa efektywności systemu podatkowego. Nowe narzędzia prawne w VAT i akcyzie", rozdział: "Niektóre wątpliwości dotyczące wykładni i stosowania przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym [sankcje VAT]", pkt 2 "Kształt prawny sankcji" -także dostępne w SIP LEX, opublikowano: WKP 2018).

Ponadto strona w skardze podnosi fakt użycia przez ustawodawcę w art. 112b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wyrażenia "lub", które miałoby uzasadniać w jej ocenie niemożność naliczenia przez organ podatkowy sankcji od łącznej wartości zaniżenia zobowiązania podatkowego i zawyżenia kwoty do przeniesienia na kolejny miesiąc. Wbrew jednakże stanowisku Spółki wspomniany łącznik "lub" (zamieszczony przed sformułowaniem oznaczającym kwotę do przeniesienia) może być odczytywany jako wyraz alternatywy nierozłącznej, przy czym wskazać należy, iż we wcześniejszej części przywołanego przepisu zastosowane zostało sformułowanie "albo", mogące z kolei być rozumiane jako przejaw alternatywy rozłącznej. Wyrażenia w rodzaju "albo" nie zawsze w tekście prawnym pełnią rolę konkretnego funktora (w danym przypadku alternatywy rozłącznej) - mogą bowiem także służyć budowaniu zdań bez przypisywania im tej funkcji. Ich znaczenie w poszczególnych sytuacjach należy natomiast oceniać także na płaszczyznach takich jak: cel danego przepisu, cel instytucji, która danym przepisem jest regulowana, racjonalność rezultatu wykładni. Poza tym brak jest logicznego wytłumaczenia dlaczego pełne dodatkowe zobowiązanie podatkowe miałoby być naliczane tylko w stosunku do osób, które wyłącznie zaniżyły podatek do wpłaty bądź wyłącznie zawyżyły nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (a już nie w stosunku do osób, w przypadku których zaistniały te dwie nieprawidłowości łącznie).

Należy też zaznaczyć, że już po wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia opublikowana została nowelizacja u.p.t.u. (ustawa z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2419), zmieniająca m.in. (od 01 stycznia 2021 r.) brzmienie art. 112b ust. 2 u.p.t.u. poprzez zastąpienia w części wspólnej wyrazu "albo" przecinkiem. Powyższe w ocenie Sądu nie powinno jednakże wpływać na poprawność rozstrzygnięcia podatkowego podjętego w stosunku do Spółki. Przedmiotowa zmianę należy bowiem odczytywać jedynie jako doprecyzowanie treści wspomnianego przepisu, a nie nadanie mu przeciwnego (w stosunku do dotychczasowego) znaczenia. Odnosząc się konkretnie do art. 112b u.p.t.u. w ww. uzasadnieniu wskazano, że przewidziane zmiany mają na celu likwidację wątpliwości interpretacyjnych odnoszących się do sposobu wyliczania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego (na tle pojawiających się zarzutów dotyczący ustalenia tej sankcji za zaniżenie zobowiązania podatkowego i zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Powyższe należy zatem interpretować w ten sposób, że ustawodawca dokonując doprecyzowania art. 112b u.p.t.u. jedynie potwierdza, że od początku jego wolą było rozumienie tego przepisu w taki sposób, w jaki przyjęto w zaskarżonej decyzji, a nowelizacja w tym zakresie ma jedynie charakter techniczny i jest dokonywana po to, aby uciąć formułowane w tym zakresie zarzuty.

W ocenie Sądu, wątpliwości skarżącej dotyczące wymierzenia sankcji w VAT od łącznych kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego i zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia dotyczą wyłącznie października 2018 r., podczas gdy wydana w drugiej instancji decyzja zawiera (w zakresie, w jakim została zaskarżona) rozstrzygniecie obejmujące 2 miesiące (tj. październik i listopad 2018 r.). Jak wyjaśniono w treści tej decyzji (str. 32 i 33) rozstrzygniecie takie

(z uwagi na - co do zasady - "miesięczny" charakter podatku od towarów i usług) nie stanowi jednakże jednej decyzji w znaczeniu procesowym, a jedynie w ujęciu technicznym. W istocie, jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, mamy więc w tym przypadku do czynienia z dwiema odrębnymi procesowo decyzjami, przy czym taka formuła załatwienia sprawy jest uznawana, chociażby ze względów praktycznych za dopuszczalną.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 112 b ust. 1-2, poprzez przyjęcie błędnej podstawy kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego i tym samym ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w błędnej wysokości okazał się bezzasadny.

Za bezpodstawny Sąd uznał również zarzut art. 112b ust. 3 u.p.t.u., poprzez wliczenie do podstawy dodatkowego zobowiązania podatkowego kwot wynikających z korekt złożonych w terminie którym mowa w art. 62 ust. 4 ustawy o KAS.

Ponadto, jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, analiza zaistniałego stanu faktycznego wskazuje, że w niniejszej sprawie nie można mówić o wystąpieniu przesłanek warunkujących odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o których mowa w wart. 112 b ust. 3 u.p.t.u. Spółka przed dniem wszczęcia kontroli celno- skarbowej (tj. przed 25 lutego 2019 r.) nie złożyła bowiem korekt deklaracji VAT-7, które uwzględniałyby stwierdzone nieprawidłowości podatkowe (tj. korekt, o których mowa w art. 112b ust. 3 pkt 1 lit a) u.p.t.u.). Poza tym w dniu złożenia przedmiotowych deklaracji korygujących za październik i listopad 2018 r.), ani też wcześniej, Spółka nie uiściła zobowiązań podatkowych wynikających z tychże korekt (stało się to dopiero później - vide rozliczenie zamieszczone pod poz. 65 akt sprawy).

Nie sposób też przyjąć, że zaniżenie zobowiązań podatkowych i zawyżenie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe w deklaracjach VAT - 7 za październik i listopad 2018 r. mogłoby zostać uznane za wiążące się z popełnionymi w tych deklaracjach błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami (o czym stanowi art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.t.u.). Z akt sprawy wynika, że nieprawidłowości zaistniałe w deklaracjach VAT - 7 za październik i listopad 2018 r. złożonych przez Spółkę wynikają z prostego nieujęcia w tych deklaracjach kwot wynikających z wystawionych przez stronę

(a także na jej rzecz) faktur związanych ze świadczonymi usługami budowlanymi i dokonywanymi nabyciami (na łączną kwotę 28 mln zł).

Poza tym, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że w sprawie nie zachodzi również sytuacja opisana w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. Podatek należny i naliczony nieujęty przez Spółkę w rozliczeniach VAT za okres objęty decyzją nie zostały bowiem przez stronę uwzględnione, przed dniem wszczęcia kontroli celno-skarbowej, w poprzednich lub kolejnych okresach rozliczeniowych.

Wobec zaś faktu, iż strona jest spółką kapitałową (GmbH - odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), zastosowania do niej nie będzie miała przesłanka wyłączająca ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego określona w art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. (która odnosi się do osób fizycznych).

W ocenie Sądu, bez znaczenia dla prawidłowości zaskarżonej decyzji nie może mieć także podniesiona przez skarżącą okoliczność wystąpienia przez nią z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej i wstrzymania się, do czasu jej otrzymania, z odliczeniem podatku (o przedmiotowej interpretacji mowa na str. 10 decyzji wydanej w II instancji). W niniejszej sprawie nie zakwestionowano bowiem słuszności odliczenia przez Spółkę VAT z faktur, do których odnosiła się ta interpretacja (wymienionych w pkt 4.2 b) tego rozstrzygnięcia) i nie naliczano w związku z tym dodatkowego zobowiązania podatkowego (na str. 12 zaskarżonej decyzji organ odniósł się okoliczności pomniejszenia przez stronę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że ustawodawca ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2019 poz. 1520) dodał do art. 112b ust. 2a w brzmieniu: "Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe." Zgodnie zaś z treścią art. 62 ust. 4 ustawy o KAS:

"W zakresie kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, kontrolowanemu przysługuje w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych." Analiza noweli prowadzi do wniosku, iż od 1 września 2019 r. (data wejścia w życie ww. przepisu) podatnik może "skorzystać" z 15 % stawki, jeżeli w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej skoryguje deklarację i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty wpłaci kwotę zobowiązania podatkowego lub zwróci nienależną kwotę zwrotu. W stanie faktycznym niniejszej sprawy skarżąca nie mogła jednak skorzystać ze wskazanej preferencji z uwagi na to, że – jak już wspomniano – art. 112b ust. 2a u.p.t.u. zaczął obowiązywać od dnia od 1 września 2019 r., a przedmiotowa kontrola celno-skarbowa miała miejsce kilka miesięcy wcześniej, została wszczęta 25 lutego 2019 r.

Zdaniem Sądu bezzasadna okazała się również argumentacja skarżącej (sformułowana na tle przepisów Dyrektywy 2006/122/WE, tj. art. 1 ust. 2, art. 167 w zw. z art. 178 i art.168 oraz orzecznictwa sądowo administracyjnego), odnosząca się do niezasadnego nieuwzględniania przy ustalaniu podstawy obliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2018 r. podatku naliczonego związanego z dokonanymi przez Spółkę w tym miesiącu wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów, tj. zakupem elementów stalowych od A. GMBH.

Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dokonujący tego rodzaju nabycia podatnik ma jednakże prawo do odliczenia podatku naliczonego, który równy jest powstałemu w związku z tą czynnością podatkowi należnemu (art. 86 ust. 2 pkt 4) lit. c) u.p.t.u.). Możliwość takiego odliczenia występuje za okres, w którym powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 u.p.t.u.). Ustawodawca obwarował jednakże to prawo pewnymi warunkami, określonymi w art. 86 ust. 10 b pkt 2) u.p.t.u. Są nimi: otrzymanie faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (jak wynika z akt sprawy- skarżąca w tak zakreślonym terminie faktury te otrzymywała) oraz uwzględnienie (w analogicznym terminie) podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest obowiązany rozliczyć ten podatek (którego to warunku Spółka już nie spełniła). Z powyższego w szczególności wynika, że podatnik, który chce skorzystać z możliwości jednoczesnego (tj. za ten sam okres rozliczeniowy) wykazania podatku należnego i naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, może to skutecznie uczynić tylko pod warunkiem, że zadeklaruje wspomniany podatek należny w deklaracji, w której powinien to uczynić, złożonej w przeciągu 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym miało miejsce powstanie obowiązku podatkowego.

W ocenie Sądu, ewentualna niezgodność z Dyrektywą 2006/112/WE przepisów art. 86 ust. 10 b) pkt 2 lit. b) oraz ust. 10 i u.p.t.u. winna być odnoszona jedynie do podatników, w przypadku których niezachowanie ww. 3 - miesięcznego terminu wynika z przyczyn od nich niezależnych takich, którym nie mogli oni (pomimo zachowania "należytej staranności") skutecznie przeciwdziałać, tj. z powodów przez nich niezawinionych. Jeżeli natomiast podatnikowi nie można przypisać tak rozumianej "dobrej wiary", to odroczenie w czasie prawa do odliczenia podatku naliczonego dot. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów nie powinno być uznawane za naruszające reguły neutralności VAT i proporcjonalności (należy je traktowa jako w takiej sytuacji zasadne).

Zdaniem Sądu postępowanie Spółki w zakresie deklarowania VAT dot. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od A. GMBH nie może być uznane za spełniające kanony "należytej staranności" (tj. za działanie w "dobrej wierze", w przypadku którego przyczyny uchybienia terminowi byłyby niezależne od strony, w żaden sposób przez nią niezawinione, zaistniałe na skutek czynników stricte zewnętrznych, którym Spółka nie była w stanie skutecznie się przeciwstawić). Z zaskarżonej decyzji wynika bezsprzecznie, że:

- Skarżąca w praktyce na bieżąco otrzymywała od ww. niemieckiego dostawcy faktury dot. dokonywanych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (co przedstawione zostało na str. 27 zaskarżonej decyzji). Powyższe wskazuje na to, że w rzeczywistości nie wystąpiły na tym polu żadne opóźnienia, które mogłyby uniemożliwić Spółce terminowe wykazywanie tych zakupów w deklaracji VAT – 7;

- w odwołaniu od wydanej w I instancji Spółka nie wskazała konkretnych okoliczności, które mogłyby być uznane za niezależne od strony powody niedochowania stosownego terminu do zadeklarowania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Spółka na tym polu powołała się bowiem jedynie na bliżej nieskonkretyzowane "przeoczenie" a także (również bliżej niewyjaśnione - chociażby co do zakresu tego zjawiska) występowanie przypadków wpływu faktur z opóźnieniem (co, jak wskazano wyżej, nie znalazło jednakże potwierdzenia w ustaleniach postępowania). Tego rodzaju okoliczności nie zostały także przywołane przez stronę w niniejszej skardze;

- uchybienia zaistniałe w deklaracji VAT - 7 za listopad 2018 r. złożonej [...] stycznia 2019 r. miały charakter zasadniczy (a nie dotyczący sytuacji pojedynczych, wyjątkowych na tle ogólnie poprawnego obrazu funkcjonowania Spółki - które rzeczywiście mogłyby być tłumaczone jakimiś nadzwyczajnymi okolicznościami). W istocie rzeczy była to bowiem deklaracja o charakterze "zerowym" (ujęto w niej jedynie [niezasadnie] kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia i do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy - nie wykazano natomiast jakiejkolwiek sprzedaży i zakupów). Faktycznie więc skarżąca nie zadeklarowała w tym dokumencie żadnego obrotu i nabyć związanych z prowadzoną przez nią w Polsce działalnością (nie uwzględniono nie tylko faktur wystawionych na rzecz Spółki przez A. GMBH, ale także zafakturowanych przez Stronę w tym miesiącu usług na rzecz M. sp. z o.o. na kwotę brutto ponad 20 min zł).

- przedmiotowa deklaracja VAT - 7 za listopad 2018 r. (uwzględniona przy obliczaniu podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc) została złożona przez Spółkę z istotnym opóźnieniem, bo dopiero [...] stycznia 2019 r. (i to pomimo tego, że -jak wyjaśniono wyżej - w praktyce była to deklaracja "zerowa").

Należy też nadmienić, że w korekcie deklaracji za listopad 2018 r. złożonej po zakończeniu kontroli celno- skarbowej, tj. [...] lutego 2020 r. (która to korekta również została wzięta pod uwagę przy obliczaniu podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc) sama Spółka nie wykazała podatku naliczonego dot. ww. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów - deklarując jedynie podatek należy z tego tytułu(i powołując się w wyjaśnieniach z [...] lipca 2019 r. na istnienie warunku takiego odliczenia (w tym samym okresie co powstanie zobowiązania podatkowego z tego tytułu) w postaci wykazania tego zobowiązania w 3 - miesięcznym terminie, który to warunek nie został przez nią dochowany).

Odnosząc się z kolei do powołanych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych odnośnie interpretacji art. 86 ust. 10 b) pkt 2 lit. b oraz art. 10

i u.p.t.u., Sąd stwierdził, że dotyczą one odmiennego stanu faktycznego.

Poza tym Sąd stwierdził, że bezzasadne jest odwołanie się przez skarżącą do orzeczenia TSUE z 15 września 2016 r. sygn. C-518/14 w sprawie Senatex.

W sprawie objętej tym wyrokiem kwestię sporną stanowiło bowiem to, czy podmiot który odliczył podatek naliczony z faktur niespełniających wymogów formalnych, lecz w trakcie postępowania miało miejsce skorygowanie tych faktur, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniach za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy czy też dopiero w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło poprawienie faktur. W postępowaniu dotyczącym Spółki mamy natomiast do czynienia z sytuacją innego go rodzaju, polegającą na tym, iż ww. pierwotnie w ogóle nie zadeklarowała czynności, w związku z którym domaga się możliwości odliczenia za ten okres podatku

W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 o.p., tj. prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego w sposób ignorujący oraz niedonoszący się w pełni do argumentów skarżącej.

Zaskarżona decyzja podatkowa zawiera obszerne i wyczerpujące uzasadnienie prawne wskazujące, jakie przepisy ustaw podatkowych winny znaleźć w niniejszej sprawie zastosowanie, jaka jest ich treść, co z przepisów tych wynika i jakie konkretnie mają one przełożenie na ustalony w tej sprawie stan faktyczny. W wydanym rozstrzygnięciu odniesiono się również szczegółowo do zarzutów zgłoszonych przez stronę w odwołaniu i rozważono podniesioną przez Spółkę w tym zakresie argumentację. Precyzyjnie wskazano także, na czym polegały nieprawidłowości zaistniałe w pierwotnych rozliczeniach podatkowych Spółki oraz w jaki sposób określona została podstawa, od której ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe i jak obliczono tę sankcję.

Podsumowując powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna

z prawem. Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania

i przepisów prawa materialnego.

Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.