Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2144/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PPUH S. spółki jawnej z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 910/12 w sprawie ze skargi PPUH S. spółki jawnej z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 29 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od PPUH S. spółki jawnej z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 910/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę PPUH S. Spółki jawnej z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 maja 2012 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że w toku postępowania kontrolnego Dyrektor UKS w L. zakwestionował m. inn. prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia oleju napędowego wystawionych przez podmiot nieistniejący, tj. F. Sp. z o. o w L..

Od decyzji organu I instancji spółka wniosła odwołanie, w którym stwierdziła, że zakup paliwa od spółki F. faktycznie miał miejsce, uregulowano należność za towar, a zakupiony olej napędowy został zużyty w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Wskazano, iż spółka S. otrzymała od firmy F. dokumenty rejestracyjne w postaci odpisu z KRS oraz zaświadczenia o numerze NIP i REGON, w związku z czym miała pewność, że nabyła paliwo od podmiotu działającego legalnie na rynku.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję I instancji stwierdził, że wprawdzie brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości spornych faktur pod względem przedmiotowym, gdyż dostawy paliwa na rzecz spółki zostały faktycznie dokonane, a spółka zapłaciła za sporny towar w ilości wynikającej z posiadanych dokumentów i wykorzystała go w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, to jednak zakwestionował stronę podmiotową spornych faktur, ustalił bowiem na podstawie wielu faktów (m. inn. w oparciu o wyrok Sądu Rejonowego dla Wrocławia-Krzyki z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt II K 1826/05), że w 2004 r. spółka F. była podmiotem nieistniejącym.

Organ wskazał, że nikt ze skarżącej spółki nie był nigdy w siedzibie firmy F. i nie miał kontaktu z jej właścicielem. Spółka S. otrzymała wprawdzie od osoby podającej się za przedstawiciela spółki F. kopie dokumentów świadczących o jej rzeczywistym istnieniu, w postaci wpisu do KRS oraz decyzji o nadaniu NIP i zaświadczenia o numerze REGON, jednak dokumenty te nie zostały przez spółkę w żaden sposób zweryfikowane. Tymczasem z treści ustaleń organów podatkowych wynika, że dane te były już w 2004 r. nieaktualne.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził ponadto, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przewidywał odstępstwo od zasady neutralności podatku, dopuszczając ograniczenia wynikające z prawa krajowego państwa członkowskiego, takie jak przewidziane w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. nr 27, poz. 268 z późn. zm.). W myśl tego przepisu w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów obowiązujący z dniem 1 maja 2004 r. zawierał identyczne w swej treści ograniczenie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Skoro ograniczenie to na moment wejścia w życie Dyrektywy było stosowane przez państwo polskie, to w tym względzie nie można stwierdzić braku takiego ograniczenia. Z dniem 1 czerwca 2005 r. do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzony został art. 88 ust. 3a, który jest w istocie przeniesieniem wcześniej obowiązującego § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. wyżej rozporządzenia wykonawczego.

Dalej organ stwierdził, że aby odliczyć podatek z posiadanej faktury, musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze.

Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Bez znaczenia przy tym jest ewentualna okoliczność faktycznego nabycia przez skarżącą spółkę spornego paliwa. Dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury niewystarczającym jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Dyrektor Izby Skarbowej w L. podkreślił, że dla możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Kwestię świadomości i należytej staranności można analizować jedynie w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a przedmiotowy towar byłby w istocie tym, którego sprzedaż udokumentowano fakturą. Tymczasem w niniejszej sprawie dane zawarte w spornych fakturach nie pokrywały się podmiotowo z rzeczywistością. A okolicznością łagodzącą nie może być nawet fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka zarzuciła naruszenie art. 29, art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 10, a także art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niezasadne przyjęcie, iż kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o. w L. nie mogą podlegać odliczeniu, w sytuacji gdy nabywca towaru dopełnił wszelkich niezbędnych czynności, aby upewnić się co do faktycznego pochodzenia towaru. W konsekwencji spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę wskazując na wstępie, że prawo potrącalności podatku od towarów i usług nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze - zaistniała w rzeczywistości, po drugie - doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie - rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, iż spółka F. nie była właścicielem paliwa, które sprzedawała stronie skarżącej i w konsekwencji zasadnie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności podmiot o nazwie F. Sp. z o.o. został w wyroku z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt II K 1826/05 wydanym przez Sąd Rejonowy dla W. uznany z podmiot nieistniejący już w 2002 r. Spółka ta nie złożyła we właściwym organie podatkowym zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, jak również żadnej deklaracji, zeznań podatkowych, czy sprawozdań finansowych. W dniu 2003 r. do US L. wpłynął pocztą formularz NIP-2, jednak bez dokumentów rejestracyjnych tej spółki, przy czym jako adres jej siedziby podano [...], ale wszelka korespondencja wysyłana na wskazany adres wracała z adnotacją "nie podjęto w terminie". Dodatkowo przeprowadzone w 2011 r. przy okazji próby wszczęcia kontroli w tej firmie oględziny nieruchomości znajdującej się pod wskazanym w zgłoszeniu adresem wykazały, iż lokal pod nr 1 to pustostan, a na parterze kamienicy nie stwierdzono jakichkolwiek śladów prowadzenia działalności gospodarczej. Z informacji uzyskanych w Komendzie Miejskiej Policji w L. wynika, że prezes spółki F. – R.P., nie był zameldowany pod wskazanym adresem od 4 lat. Dodatkowo w Urzędzie Regulacji Energetyki ustalono, że spółka F. nie figuruje w ewidencji urzędu jako podmiot, który ubiegał się lub otrzymał koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Nie jest też możliwe zlokalizowanie R.P. w celu przesłuchania go w charakterze świadka, ponieważ od 12 września 2001 r. nie posiada stałego adresu zameldowania.

Wobec powyższych ustaleń Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe trafnie ustaliły, iż spółka F. była w spornym okresie podmiotem nieistniejącym – nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a została założona jedynie w celu zatajenia działalności innych osób, czerpiących korzyści z jej istnienia. Sąd zwrócił także uwagę, iż fakt, że skarżąca otrzymała od osoby podającej się za przedstawiciela tej firmy kopie dokumentów świadczących o funkcjonowaniu w obrocie gospodarczym spółki F. nie oznacza, ze ów podmiot istniał i prowadził działalność gospodarczą. Dodatkowo z akt sprawy wynika bezspornie, iż przesłuchany w charakterze świadka współwłaściciel skarżącej spółki F.S. potwierdził zarówno fakt dostaw paliwa od spółki F., które odbywały się specjalistycznym samochodem-cysterną, gotówkowy charakter rozliczeń, jak również fakt żądania przed pierwszą dostawą okazania dokumentów potwierdzających istnienie firmy F., a także okoliczność, że nikt z firmy skarżącej nie wystąpił do właściwych organów o sprawdzenie wiarygodności przedłożonych dokumentów.

Sąd I instancji zauważył, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz europejskim utrwalony jest pogląd, że faktury wystawione przez podmiot nieistniejący co do zasady nie uprawniają ich odbiorcy do odliczenia wykazanego w nich podatku. Wyjątek w tym zakresie stanowią sytuacje, w których podatnik wykaże, że dochował należytej staranności kupieckiej i nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tymczasem skarżący nie wykazał zachowania należytej staranności kupieckiej, skoro m.in. nie zweryfikował miejsca siedziby swego kontrahenta, ani przez KRS, ani też w faktycznym miejscu wskazanym jako siedziba spółki F., nie potrafił zidentyfikować w żaden sposób osoby, która przyjeżdżała z zamówionym paliwem, a płatność za dostarczony towar odbywała się zawsze gotówką, za korzystną (a zatem odbiegającą od realiów rynkowych) cenę. Sami skarżący przyznają, że okazane dokumenty rejestrowe firmy F. pochodziły z Sądu Rejonowego w K., czy też Urzędu Skarbowego w K., podczas gdy na spornych fakturach jako siedzibę spółki wskazano [...]. Również zaniechanie przez skarżącą sprawdzenia, czy kontrahent posiadał koncesję w zakresie obrotu paliwami, świadczy o braku zachowania należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

Od powyższego wyroku spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucając:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji stanu faktycznego, który procedujący w sprawie organ administracyjny ustalił z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i niezasadne oddalenie skargi, mimo wystąpienia wskazanych wyżej uchybień,

- błędne zastosowanie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w zw. z art. 254 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez zaakceptowanie mylnego poglądu, że w dacie podlegającej ocenie w niniejszej sprawie Rzeczpospolita Polska mogła stosować wyłączenia przewidziane w prawie krajowym, co z kolei doprowadziło do nieuzasadnionego rozszerzenia przesłanek materialnoprawnych, które nie dają podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, o których mowa w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co doprowadziło do błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy w zakresie, w jakim przytoczony przepis rozporządzenia Ministra Finansów ogranicza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności, wyrażonej tym przepisem w niniejszej sprawie.

W związku z tym strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W toku rozpoznania przedmiotowej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 6 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 516/13 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "1. Czy art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z 1977r. nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: Szósta dyrektywa) należy interpretować w ten sposób, że czynność, dokonywana w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, w której ani podatnik, ani organy podatkowe nie są w stanie ustalić tożsamości rzeczywistego dostawcy towaru, jest dostawą towarów? 2. W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy art. 17 ust. 2 lit. a), art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, podatek nie może być odliczony przez podatnika z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który nie był rzeczywistym dostawcą towaru i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towaru oraz zobowiązania go do zapłaty podatku, bądź określenia osoby zobowiązanej za wystawienie faktury na podstawie art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy?" i zwiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych wyżej pytań prejudycjalnych.

W związku z powyższym wyrokiem z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE orzekł, że: "Przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

Konsekwencją wydania wyroku przez TSUE było podjęcie przez NSA zawieszonego postępowania postanowieniem z dnia 18 listopada 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Z przytoczonych względów, których wyrazem jest m.in. przymus adwokacko-radcowski oraz ścisłe wymogi formalne, skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, m.in. w sposób jasno precyzujący zarzuty i ich uzasadnienie, ponieważ NSA nie jest ani władny, ani uprawniony do poszukiwania zaskarżonych przepisów, intencji i motywów, jakimi kierował się autor skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze wskazać w pierwszym rzędzie należy, że w rozpoznawanej sprawie część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty, została zbudowana w sposób nieprawidłowy z naruszeniem art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przede wszystkim w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano podstaw kasacyjnych, o jakich stanowi art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ze wskazaniem, czy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną naruszenie konkretnych, wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa stanowi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, czy też naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie przyporządkowuje bowiem poszczególnych zarzutów do konkretnego punktu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym.

Po drugie, pełnomocnik skarżącej kasacyjnie spółki stawiając zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 17 ust. 6 tej Dyrektywy w zw. z art. 254 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie powiązał ich z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest orzeczenie sądu. Tym samym nie wskazał pełnej podstawy kasacyjnej.

Wreszcie po trzecie, kasator podnosząc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego obarczonej wyspecyfikowanymi wadami nie dostrzega, że WSA w Łodzi nie stosował tego przepisu. Oddalając bowiem skargę, swoje rozstrzygnięcie oparł o treść art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ten właśnie przepis winien być powoływany w powiązaniu z wytykiem naruszenia konkretnych przepisów, którym zdaniem skarżącego uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy, nie zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cytowanej ustawy.

Jednakże analiza treści skargi kasacyjnej dokonana w zgodzie z tezami uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, pozwala przyjąć - pomimo wykazanych wyżej uchybień - że w skardze tej zarzucono zarówno naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm. (którego to naruszenia kasator upatruje w dokonaniu przez organy i zaakceptowanej przez Sąd I instancji, błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez niewystarczające wykazanie, że spółka F. była podmiotem nieistniejącym oraz poprzez wadliwe ustalenie, że strona skarżąca będąca odbiorcą paliwa i spornych faktur dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur nie dochowała należytej staranności przy spornych transakcjach), jak i przepisów prawa materialnego w postaci błędnego zastosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: jednolita podstawa opodatkowania (Dz.U.UE.L.1977.145.1) w zw. z art. 254 TWE, niezastosowania art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 17 ust. 2 tejże Dyrektywy.

W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym. Jednakże z uwagi na specyfikę niniejszej sprawy oraz sposób sformułowania i uzasadnienia zarzutów natury materialnej, orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał za konieczne odniesienie się w pierwszym rzędzie właśnie do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem i argumentacją skarżącego kasacyjnie, że podstawą materialnoprawną decyzji wydanych w stosunku do spółki PPUH S. nie mógł być § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.), z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i faktury korygujące wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Przypomnieć trzeba, że w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, obowiązywała VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: jednolita podstawa opodatkowania. W art. 17 ust. 2 tejże Dyrektywy, jak również w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług będącym jego implementacją, ustanowione zostało fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT faktyczny ciężar tego podatku powinien ponosić konsument, a nie podatnik. Realizacja zasady neutralności wyraża się więc w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (tj. zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów lub usług (w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej tym podatkiem) mógł zostać odliczony. Prawo do odliczeń nie jest jednak prawem nieograniczonym. Wprawdzie pierwotnie w VI Dyrektywie nie sformułowano katalogu przypadków, w których podatnikowi - mimo spełniania generalnych przesłanek - nie przysługuje prawo do odliczenia, jednakże w jej art. 17 ust. 6 została zawarta kompetencja i jednocześnie obowiązek dla Rady, aby ta - działając jednomyślnie na wniosek Komisji - ustaliła w okresie czterech lat od dnia wejścia Dyrektywy w życie rodzaje wydatków, w przypadku dokonania których, nie będzie podatnikowi przysługiwać prawo do odliczenia podatku, a do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie miały prawo zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie Dyrektywy (klauzula standstill).

Na gruncie niniejszej sprawy istotne jest zatem prawidłowe zdefiniowanie momentu wejścia w życie VI Dyrektywy. W opinii skarżącego należy bezwzględnie odróżnić datę akcesji Polski do UE, z którą to chwilą VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. stała się prawem obowiązującym w polskim porządku prawnym od daty wejścia jej w życie, która podlega reżimowi art. 254 TWE, zgodnie z którym dyrektywy wchodzą w życie z dniem w nich określonym lub, w jego braku, dwudziestego dnia po ich publikacji. W takiej sytuacji, zdaniem kasatora, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów zaakceptowanym przez Sąd I instancji, że w dniu wejścia w życie przedmiotowej Dyrektywy obowiązywało i było stosowane w prawie polskim ograniczenie przewidziane w akcie prawnym wydanym dwadzieścia lat później.

Argumentacja ta nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, że ETS w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. w pkt 27 jednoznacznie wskazał, że VI Dyrektywa weszła w życie w Polsce w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004 r. Zatem ten właśnie dzień jest istotny dla celów zastosowania art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy do tego państwa członkowskiego.

W piśmiennictwie także prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym moment "wejścia w życie dyrektywy" oznacza dla danego państwa członkowskiego moment, w którym postanowienia dyrektywy podlegają implementacji w krajowym porządku prawnym. "W przypadku Polski określenie terminu implementacji dyrektyw wspólnotowych opracowanych (wydanych) przed dniem akcesji do Wspólnoty, określają przepisy art. 53-54 Traktatu Akcesyjnego. Wynika z nich, że po przystąpieniu nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE i artykułu 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe Państwa Członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE oraz artykułu 161 Traktatu Euratom, chyba że z załączników, o których mowa w artykule 24 lub z jakichkolwiek innych postanowień niniejszego Aktu lub jego załączników, wynika inny termin w tym względzie.

Tak więc terminem implementacji VI dyrektywy VAT dla Polski był 1 maja 2004 r., jako że wówczas nastąpiło przystąpienie Polski do Wspólnoty Europejskiej.

Wynika z powyższego wniosek, że Polska mogła utrzymać w prawie krajowym wszystkie te wyłączenia, które istniały w prawie krajowym przed dniem przystąpienia (...)" – tak: A. Bartosiewicz, Import usług z rajów podatkowych - wyrok ETS i jego skutki, ABC 2011.

Należy też podzielić stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, że ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które państwa członkowskie mogły zachować na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, a więc w przypadku Polski, na dzień jej przystąpienia do UE, tj. 1 maja 2004 r., to takie, które znajdowały się w krajowym systemie odliczenia podatku VAT obowiązującym i rzeczywiście stosowanym w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Pogląd ten znajduje swoje oparcie w przytaczanym wyroku w sprawie Magoora sp. z o.o. (pkt 38). Takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem do dnia 1 maja 2004 r. była norma zawarta w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana m. inn. fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z kolei przepis stanowiący podstawę materialnoprawną decyzji wydanych w niniejszej sprawie, tj. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wszedł w życie 1 maja 2004 r. (dzień akcesji) i zawierał identyczne w swej treści ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału zawartym w cytowanym wyroku w sprawie Magoora sp. z o.o., uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Skoro więc brzmienie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. w istocie pokrywa się z brzmieniem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., to należy uznać, że nie doszło do jakiegokolwiek rozszerzenia zakresu zastosowania ograniczeń, wobec czego sporny przepis mógł stanowić podstawę rozstrzygnięcia organów.

Z pola widzenia nie może jednak umknąć fakt, że przy stosowaniu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. rozporządzenia należy uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych (zob. wyrok ETS z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03, P. Charles i T.S. Charles-Tijmens). W tym miejscu należy więc odwołać się do wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 wydanym na gruncie niniejszej sprawy, w którym Trybunał przypomniał, że zwalczanie oszustw, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.

Jednocześnie jednak orzekając w niniejszej sprawie TSUE wskazał, że kryterium istnienia dostawcy towarów lub jego prawa do wystawiania faktur, zawarte w polskim systemie prawnym, nie figuruje wśród przesłanek prawa do odliczenia zawartych w VI Dyrektywie. Dyrektywa wskazuje natomiast, że dostawca powinien mieć status podatnika. W myśl jej przepisów podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą producentów, handlowców i osób świadczących usługi, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Z Dyrektywy nie wynika także, by status podatnika zależał od jakiegokolwiek zezwolenia czy koncesji, a także od przestrzegania obowiązków podatnika dotyczących złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku od towarów i usług. Tym bardziej nie można wiązać statusu podatnika z obowiązkiem ogłaszania rocznych sprawozdań finansowych. Odbiorcy towarów przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeśli dostawca jest podatnikiem, który nie został zarejestrowany dla celów podatku VAT, o ile faktury zawierają wszystkie wymagane informacje, a przede wszystkim umożliwiają ustalenie tożsamości ich wystawcy oraz ustalenie rodzaju towarów. Co więcej, nawet ewentualny brak prawa do dysponowania towarami przez sprzedawcę nie mógłby wykluczyć faktu dostawy tych towarów, o ile towary zostały faktycznie przekazane nabywcy.

W konsekwencji TSUE stanął na stanowisku, że przepisy VI Dyrektywy Rady należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Stwierdzić więc należy, że co do zasady przedmiotowy wyrok utrzymuje dotychczas prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości stanowisko, że brak jest podstaw do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli z obiektywnych i udowodnionych przez organ podatkowy okoliczności sprawy wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji, w której wystawca faktury dopuścił się przestępstwa lub nadużycia.

Co również istotne w realiach niniejszej sprawy, z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatów i o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Dlatego też przedmiotem pytania prejudycjalnego zadanego Trybunałowi przez NSA była kwestia interpretacji (wykładni) prawa unijnego. Stąd wynika wniosek, że orzeczenie wstępne musi wiązać sąd krajowy w zakresie, w jakim zawiera wynik tej interpretacji. Chodzi zatem wyłącznie o zapatrywania prawne wyrażone w orzeczeniu TSUE, nie zaś o ustalenia w zakresie faktów, czy o ocenę stanu faktycznego dokonane przez Trybunał.

Mając zatem powyższe na względzie i dokonując interpretacji w zgodzie z przedmiotowym wyrokiem TSUE wskazać należy, że co do zasady § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który legł u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w L., nie jest sprzeczny z prawem unijnym, w tym przepisami VI Dyrektywy. Jego zachowanie w porządku prawnym miało na celu zapobieganie nadużyciom i oszustwom podatkowym, co pozostaje w zgodzie z celem określonym w art. 22 ust 8 tej Dyrektywy. Musi być jednak interpretowany w taki sposób – co zaznaczono już wyżej - że Rzeczypospolita Polska mogła po 1 maja 2004 r. zachować obowiązujące do tego czasu przepisy przewidujące ograniczenie możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego, ale ograniczenie to powinno być stosowane w sposób nie naruszający podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Innymi słowy wynikająca z tego przepisu możliwość wyłączenia odliczenia podatku naliczonego nie będzie niezgodna z prawem, o ile będzie celowa dla uniknięcia oszustw podatkowych, unikania płacenia podatku, lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego. Organ podatkowy stosujący przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług musi brać pod uwagę, że zasadniczo, co wynika z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, prawo podatnika do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić (podatku należnego), kwot podatku zapłaconego przez niego przy zakupie towarów i usług (podatku naliczonego), jest podstawowym uprawnieniem podatnika wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i przyjętego przez ustawodawcę sposobu obliczania i pobierania podatku, a podstawowym warunkiem takiego odliczenia jest związek zakupu z działalnością opodatkowaną.

Przenosząc więc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że sama okoliczność, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez omawiany przepis należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, nie jest wystarczającą podstawą do pozbawienia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez takiego sprzedawcę. Zwłaszcza, że jak wynika z akt sprawy, skarżąca spółka, która zamierzała skorzystać z prawa do odliczenia, miała status podatnika w rozumieniu VI Dyrektywy, faktycznie otrzymała dany towar, czyli paliwo, wykazany na fakturach wystawionych przez F. i za niego zapłaciła, a także wykorzystała ten towar na późniejszym etapie obrotu na potrzeby własnych opodatkowanych transakcji.

W takim przypadku, aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach organ jest obowiązany udowodnić na podstawie obiektywnych dowodów, że odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług, na co wskazywał również Trybunał w wyroku C-277/14. Dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest więc wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, ze skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".

Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, pkt 51).

Z kolei w postanowieniu Trybunału z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło wskazano, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 38). Zaś w pkt 37 Trybunał stwierdził, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39).

Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że jak zasadnie stwierdził Sąd I instancji, skarżąca spółka nie była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur, jednakże nie wykazała, aby zachowała należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie. Z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika, iż spółka niewątpliwie winna była przynajmniej podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczy związane były z nielegalnymi działaniami dokonywanymi przez F. Sp. z o.o. Przede wszystkim wątpliwość co do rzetelności kontrahenta powinna wzbudzić u wspólników spółki przyznana przez nich okoliczność, że okazane dokumenty rejestrowe firmy F. pochodziły z Sądu Rejonowego w K. i Urzędu Skarbowego w K., podczas gdy na spornych fakturach jako siedzibę spółki wskazano [...]. Pomimo tego nikt z ramienia skarżącej nie zweryfikował siedziby swego kontrahenta, ani przez KRS, ani też w faktycznym miejscu wskazanym jako siedziba firmy F. Ponadto, jak zaznaczył Sąd I instancji, nikt nie potrafił zidentyfikować w żaden sposób osoby, która przyjeżdżała z zamówionym paliwem, a płatność za towar odbywała się zawsze gotówką za korzystną (a zatem odbiegającą od realiów rynkowych cenę). Przypomnieć w tym miejscu należy, że NSA w dotychczasowym orzecznictwie w sposób jednolity wskazywał, że płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcjom, a także przyjmował, że jest to okoliczność, która wyłącza dobrą wiarę odliczającego podatek naliczony (wyrok NSA z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I FSK 364/15, z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 691/15).

Również chęć zysku za wszelką cenę nie zwalnia podatnika z zachowania ostrożności w kontaktach z kontrahentami. Zwłaszcza sytuacja, gdy cena towaru była niska, winna wzbudzić u skarżącej wątpliwości co do rzetelności tego sprzedawcy i skłonić do podjęcia działań mających na celu sprawdzenie jego wiarygodności, pochodzenia i jakości nabywanych wyrobów, zgodnie z zaprezentowanym wyżej stanowiskiem judykatury.

Także zaniechanie przez skarżącą spółkę sprawdzenia, czy kontrahent posiada koncesję w zakresie obrotu paliwami świadczy o braku zachowania należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik - nabywca paliwa ciekłego winien uzyskać od sprzedawcy ważną koncesję na handel tym paliwem. Brak dysponowania takim dokumentem czyni bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do handlowania paliwem. A zatem weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem mieści się w określonym przez TSUE wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. przywoływane już postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, wyroki NSA: z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1799/14, z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Dysponowanie koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest zatem jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461 z późn. zm.).