Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 351/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 41 ust. 3 w zw. z  art. 42 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Teza, że podatnicy mogą łatwiej niż organ podatkowy odkryć osztstów nie jest poparta żadnymi dowodami i stanowi jedynie próbę przerzucenia odpowiedzialności za cudze zobopwiązania na uczciwych podatników. Jednocześnie fizycznie przemieszczenia (dostarczenie) towaru co do zasady wyczerpuje pojęcie dostawy w rozumieniu VAT. Wyjątkiem jest sytuacja gdy na nabywcę nie zostanie przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, to znaczy gdy jest on w jakiś sposób ograniczony w swobodzie dysponowania towarem. Okoliczność tą winny wykazać organy podatkowe.

TEZY

Teza, że podatnicy mogą łatwiej niż organ podatkowy odkryć osztstów nie jest poparta żadnymi dowodami i stanowi jedynie próbę przerzucenia odpowiedzialności za cudze zobopwiązania na uczciwych podatników. Jednocześnie fizycznie przemieszczenia (dostarczenie) towaru co do zasady wyczerpuje pojęcie dostawy w rozumieniu VAT. Wyjątkiem jest sytuacja gdy na nabywcę nie zostanie przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, to znaczy gdy jest on w jakiś sposób ograniczony w swobodzie dysponowania towarem. Okoliczność tą winny wykazać organy podatkowe.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2018 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasadzą na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 90 070,00 (dziewięćdziesiąt tysięcy siedemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia "A" S.A. (dalej Strona, Podatnik, Skarżąca) podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2012 r..

W toku postępowania stwierdzono, iż działalnej Strony dotyczyła obrotu złomem oraz wyrobami hutniczymi w tym prętami żebrowanymi.

W zakresie wyrobów stalowych ustalono, że Strona nabywała je przede wszystkim od producentów. Następnie sprzedawała w ramach transakcji krajowych i wewnątrzwspólnotowych (około 57% ogółu wartości sprzedaży stali). Sprzedaż stali w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych była dokonywana przede wszystkim na rzecz firm zarejestrowanych w Czechach i na Słowacji. Zdaniem organu brały one aktywny udział w oszustwach podatkowych. Firmy te, w większości przypadków, należały i były zarządzane przez obywateli polskich, posiadały rachunki bankowe w polskich bankach, deklarowały dostawy towarów na rzecz polskich podmiotów będących tzw. znikającymi podatnikami oraz posiadały magazyny nieopodal granicy polsko-czeskiej.

Organ I instancji zakwestionował faktury zakupu wystawione przez firmę "B" sp. z o.o. (dalej "B") uznając, iż uczestniczyła ona w oszustwie podatkowym, a tym samym transakcje z tą firmą wiążą się z przestępstwem w dziedzinie podatku od towarów i usług, o czym Strona przy dochowaniu należytej staranności winna była wiedzieć.

Uznano, że faktury wystawione przez tego dostawcę nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych w zakresie podmiotowym. Kwestionowany kontrahent Podatnika był swoistego rodzaju narzędziem służącym do popełnienia oszustwa podatkowego nie był bowiem zainteresowany dokonywaniem rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ustalono także, że Podatnik wystawił faktury, na rzecz słowackich firm "C" s.r.o. oraz "D" s.r.o. (dalej spółki słowackie) ze stawką podatku od towarów i usług 0% właściwą dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W ocenie organu I instancji Podatnik nie miał prawa do zastosowania tej stawki. Faktycznym odbiorcą towarów wyszczególnionych na tych fakturach nie były wskazane wyżej firmy, a podmiot nie posiadający numeru identyfikacyjnego nadanego przez zagraniczną administrację podatkową. Transakcje w ocenie organu I instancji związane były z oszustwem w dziedzinie podatku od towarów i usług. Strona wiedziała o oszustwie, bowiem wiedział o nim i uczestniczył w nim jej pracownik Wobec te transakcje winny być opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług właściwą dla dostaw krajowych, tj. 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. dalej ustaw o VAT).

Zakwestionowano także faktury wystawione na rzecz czeskiej spółki "E" s.r.o. (dalej spółka czeska) z uwagi na to, iż faktycznym odbiorcą towarów wyszczególnionych na tych fakturach nie była spółka czeska, a podmiot nie posiadający numeru VAT nadanego przez zagraniczną administrację podatkową. Również w tym przypadku transakcje w ocenie organu I instancji związane były z oszustwem w dziedzinie podatku od towarów i usług, co Strona winna była wiedzieć przy dochowaniu należytej staranności.

W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzucono naruszenie:

przepisów prawa procesowego, tj.:art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) przez błędną i wybiórczą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego,

przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez uznanie, że faktury otrzymane od "B" nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w spornych fakturach;

art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez uznanie, iż Stronie nie przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w odniesieniu do transakcji realizowanych ze spółkami słowackimi i spółką czeską.

W ocenie Strony, podjęła ona wszelkie możliwe, prawnie dostępne działania, aby nie stać się ofiarą przestępstwa. Nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT lub jakiekolwiek inne działania przestępcze odbywały się bez jakiejkolwiek wiedzy Strony. Także bez jej zgody i udziału - na takich etapach obrotu, na które nie miała żadnego wpływu.

Strona podkreśla, że dysponowała towarem, którego zakup lub sprzedaż dokumentują zakwestionowane faktury. Następowało fizyczne przemieszczenie towarów do miejsca wskazanego, jako miejsce dostawy. Tym samym sporne faktury dokumentują faktyczne transakcje, gdyż w ślad za nimi następował obrót towarowy. W ocenie Strony, organ, nie wykazał, że miało miejsce oszustwo karuzelowe czy jakiekolwiek inne oszustwo, którego miałaby dopuścić się Strona. Nie wykazał także by świadomie uczestniczyła w jakimkolwiek nielegalnym procederze lub mogła to podejrzewać. Nie wykazano również żadnych relacji pomiędzy Spółką, a podmiotami, które odniosły korzyść z tytułu nieodprowadzonego podatku od towarów i usług. Nie wykazano także wejścia przez Spółkę w posiadanie jakiejkolwiek części rzekomo wyłudzonych środków finansowych. W zaskarżonej decyzji w ocenie Strony nie wskazano żadnej innej korzyści odniesionej przez Spółkę poza marżą zrealizowaną na sprzedaży towarów.

Strona wskazała, iż podjęła wszelkie możliwe działania, aby nie stać się ofiarą przestępstwa. Podniosła, iż świadomość powinna być oceniana na moment dokonywania zakwestionowanych transakcji. Strona w owym czasie nie miała wiedzy - gdyż nie była to wiedza powszechna- że w obrocie stalą występują przestępstwa typu "znikający podatnik". Organom wykrycie przestępczej działalności kontrahentów Strony zajęło kilka lat. Osoby dopuszczające się tych oszustw działają tak aby ich działania nie zostały wykryte, a od Strony wymaga się zapobieżenia byciu "wplątanym" w przestępstwo, podczas gdy żaden podmiot gospodarczy nie dysponował i nie dysponuje tak rozbudowanymi środkami jak organy administracji skarbowej. Strona uważa, iż podjęła wszelkie możliwe przewidziane w ówczesnych przepisach prawa i dostępne przedsiębiorcy działania nakierowane na weryfikację swoich kontrahentów.

W ocenie Strony organ podatkowy I instancji nie może dokonywać oceny dobrej wiary podatnika i jego świadomości co do zachodzących na rynku nieprawidłowości z punktu widzenia stanu wiedzy posiadanego obecnie, kiedy świadomość mechanizmów wykorzystywanych przez oszustów podatkowych stała się szersza.

Podniosła również, iż w decyzji wydanej wobec "B" nie zakwestionowano podatku należnego wynikającego z wystawionych dla Strony faktur.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia ze względu na zapis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 19.10.2017r. znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. zawiadomił Stronę, iż z dniem [...] 2013r. w związku z wszczęciem przez Prokuraturę Okręgową we W. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe sygn. akt [...] Ds. [...]/13 został zawieszony bieg terminu przedawnienia. Jednocześnie zawiadomił, iż z dniem [...] 2016r. tj. po upływie okresu zawieszenia (2 lata i 309 dni) w związku z umorzeniem śledztwa w ww. sprawie (postanowienie o umorzeniu śledztwa RDS - [...]/13), zawieszony bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych "A" S.A. biegnie dalej.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił, że organ I instancji zgromadził w sprawie kompletny materiał dowodowy oraz dokonał jego prawidłowej oceny. Organ ocenił, że zarzuty Strony sprowadzają się do odmiennej, oceny poszczególnych dowodów. Strona odnosi się przy tym do dowolnie wybranych fragmentów zeznań świadków. Pomijając natomiast zasadnicze ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania w oparciu o znajdujące się aktach przedmiotowej sprawy dowody.

W opinii organu Strona była jedną z firm uczestniczących w szeregu transakcji, które miały na celu uzyskanie korzyści podatkowych. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje przy tym okoliczność, iż w zakresie transakcji dokonywane było przemieszczenie towaru. Przy dochowaniu należytej staranności przy ocenie kontrahentów odnośnie zakwestionowanych transakcji oraz w trakcie współpracy z nimi Strona- jako profesjonalista na rynku obrotu stalą- winna była posiąść wiedzę o występujących nieprawidłowościach.

W ocenie organu odwoławczego korzyść z popełnionego nadużycia podatkowego wcale nie musi bezpośrednio pochodzić z przywłaszczonego podatku. Zafakturowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy wyrobów stalowych miały wpływ na wysokość wykazanych obrotów przez Stronę. Podatnik sprzedawał na terenie kraju znacznie mniej wyrobów hutniczych niż w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. Natomiast kontrahenci czescy i słowaccy uczestniczyli w procederze mającym na celu nadużycia podatkowe. Towary nabywane od polskich firm były przez nich kierowane z powrotem do Polski na rzecz tzw. znikających podatników, tj. podmiotów niedeklarujących transakcji oraz dokonujących przywłaszczenia kwot podatku od towarów i usług należnych budżetowi.

Przechodząc do szczegółowych ustaleń organ II instancji wskazał:

1. Co do zakupów od "B"

W ocenie Organu "B" uczestniczył w procederze typu znikający podatnik. Pełnił w nim rolę podmiotu oddzielającego (oddalającego) znikającego podatnika od podatnika występującego o zwrot podatku VAT, którym była Strona. Służyło to wydłużeniu łańcucha dostaw, a tym samym utrudnieniu wykrycia oszustwa przez właściwe organy skarbowe. To utrudnienie wykrycia oszustwa podatkowego w ocenie organu odwoławczego nie dotyczy kontrahentów biorących udział w łańcuchu dostaw. W ocenie organu oszukańczych intencji znikającego podatnika nie można ukryć przed bezpośrednim jak i kolejnymi kontrahentami zaangażowanymi w cały łańcuch dostaw z uwagi na występujący bieżący kontakt a także charakterystyczne, nierynkowe, ekonomicznie nieuzasadnione zachowanie nieuczciwych kontrahentów.

Strona dokonywała na rzecz "B" płatności za towar, która zawierała podatek VAT. Pieniądze były następnie przekazywane pomiędzy zaangażowanymi w oszustwo podmiotami i ostatecznie zasilały rachunek "F" sp. z o.o. Podmiot ten nie deklarował podatku od towarów i usług do wpłaty. Poszczególne firmy występujące w łańcuchu transakcji pomniejszały podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od poprzedników. W konsekwencji deklarowały niewielkie kwoty podatku od towarów i usług do wpłaty. Powyższe służyło pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej.

Wobec firm wskazanych uczestniczących w łańcuchu pozornych transakcyjnym przeprowadzone zostały postępowania kontrolne tj. przez uprawnione organy. W trakcie kontroli nie nawiązano kontaktu z przedstawicielami tych podmiotów. Nie pozyskano również w całości bądź znacznej części dokumentacji źródłowej. Potwierdza- w ocenie organu- zaangażowanie tych podmiotów w ujawniony mechanizm oszustwa.

W dalszych części Organ II instancji skoncentrował się na ustaleniach dotyczących "B", jako bezpośredniego kontrahenta Podatnika.

"B" została zawiązana [...] 2009 r. Kapitał zakładowy podmiotu wynosi 10.000 zł. Pierwotnie całość udziałów objął T. R., którego powołano na stanowisko prezesa zarządu. W okresie od 2009 r. do 2013 r "B" często zmieniała siedziby. Początkowo były to R., następnie: L., Wa,, i W. W chwili kontroli brak było dokładnego adresu siedziby. W dniu 25 września 2013 r. T. R. sprzedał wszystkie udziały w "B" na rzecz V. P., zamieszkałego na Białorusi za 15.000 zł, a następnie nadzwyczajne zgromadzenie wspólników "B" podjęło uchwałę o odwołaniu T. R. z funkcji prezesa zarządu i powołaniu na to stanowisko V. P. Obecne udziałowcem i prezesem zarządu "B" jest V. L.

Podejmowane przez próby przesłuchania T. R. w charakterze świadka nie były skuteczne z uwagi na niepodejmowanie przez niego korespondencji.

Ze sprawozdań finansowych za 2010, 2011 i 2012 r. wynika, że podmiot osiągał w każdym roku wielomilionowe przychody netto ze sprzedaży: W 2010 r. w wysokości 33.041.540,76 zł; w 2011 r. w wysokości 115.568.418,63 zł, w 2012 r. w wysokości 101.087.571,41 zł. oraz poniósł praktycznie równe powyższym przychodom koszty. Wskazuje to na działalność stricte handlową. "B" osiągała niewielki zysk netto, co w porównaniu do skali osiąganych przez nią obrotów wskazuje na marże: -w 2010r. 0,04%; -w 2011 r. 0,02%; -w 2012 r. 0,14%. "B" nie posiadała znacznego majątku trwałego - w jego skład wchodziły wyłącznie środki transportu o wartości bilansowej na dzień 31 grudnia 2012 r. 23.650 zł. Na aktywa obrotowe składały się przede wszystkim należności. Firma nie posiadała na koniec 2011 r. i 2012 r. większych zasobów środków pieniężnych - odpowiednio 75.327,31 zł oraz 53.516 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ra. przeprowadził wobec "B" postępowania kontrolne między innymi za 2012 r., jednak kontrolowana spółka nie przedłożyła w toku prowadzonych wobec niej postępowań kontrolnych dokumentów i ewidencji. Postępowanie kontrolne za 2012r. zakończyło się wydaniem decyzji wymiarowej. W tej decyzji organ nie zakwestionował transakcji wynikających z faktur wystawionych na rzecz Strony. Jednak nie wyklucza to możliwości zakwestionowania prawa Podatnika do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, w przypadku gdy Strona mogła powziąć świadomość, że jej kontrahent uczestniczył w transakcjach mających na celu nadużycia podatkowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się w tym zakresie na orzecznictwo TSUE.

O fakcie założenia "B" w celu uczestniczenia w oszustwie podatkowym w ocenie organu świadczą następujące ustalenia:

– minimalny w stosunku do obrotów kapitał zakładowy (10.000 zł);

– częste zmiany siedziby (w okresie od 2009 do 2013 r. czterokrotnie) powodujące zmianę właściwości organów podatkowych;

– biuro firmy jak i plac składowy (przeładunkowy) mieściły się na terenie na którym funkcjonowały także inne podmioty prowadzące podobną działalność, co utrudniało weryfikację tej działalności;

– brak (poza środkami transportu) majątku trwałego,

– niewielki zysk netto w porównaniu do skali osiąganych obrotów;

– comiesięczny znaczny wzrost sprzedaży w okresie 2012r., oraz gwałtowny wzrost sprzedaży w okresie kilku miesięcy przed wprowadzeniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na wyroby stalowe;

– brak kontaktu z ówczesnym prezesem;

– sprzedaż w dniu 25 września 2013 r. tj. tuż przed wprowadzeniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na wyroby stalowe przez T. R. udziałów;

– nie przedłożenie do kontroli dokumentacji finansowej;

– występowanie w łańcuchu dostaw podmiotu zagranicznego oraz nabywającego w ramach WNT polskiego podmiotu tzw. "znikający podatnik";

– Nabywanie towaru w ramach WNT, pomimo że był wyprodukowany przez polskie huty;

– oferowanie dużych ilości towaru od samego początku, co, w połączeniu z branżą, w której działała, jednoznacznie sugeruje, udział w oszustwie.

Ponadto Organ zwrócił uwagę na fakt odstąpienia przez Stronę w przypadku "B" od zasady, że dostawca, aby mógł rozpocząć współpracę musiał istnieć co najmniej około jednego roku. W ocenie organu odwoławczego świadczy to o świadomym działaniu wobec tego właśnie kontrahenta.

Zdaniem Organu skoro oferta "B" była zbliżona do oferty hut, a działała, jako pośrednik, musiało to być następstwem nadzwyczajnych okoliczności. Mało prawdopodobne by u ich źródeł legły "okoliczności" wynikające z relacji biznesowych. W ocenie organu tylko istnienie oszustwa mogło uzasadniać oferowanie tak niskich cen.

Organ podkreślił, że weryfikacja dokumentów prawno- podatkowych kontrahentów, połączona nawet z wizytacją miejsc prowadzenia przez nich działalności, nie jest wystarczająca. W przypadku handlu stalą z uwagi na występujące w tym obszarze nieprawidłowości konieczne jest zachowanie należytej staranności. Od podmiotu takiego jak Podatnik należało by raczej oczekiwać analiz ekonomicznych wiarygodności kontrahenta. Poddanie analizie całości okoliczności powstania i funkcjonowania kontrahenta, a także ustalonych z nim warunków współpracy, nie jest ponadprzeciętną formą jego weryfikacji. Przeprowadzenie wskazanej analizy przez przedstawicieli Strony niewątpliwie prowadziłoby do uznania, że "B" uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

W ocenie organu odwoławczego Podatnik nabył wyroby stalowe od "B". Nabycia te formalnie i pozornie nie są sprzeczne z przepisami prawa (zawartym transakcjom towarzyszyła dostawa towarów, wystawienie faktury VAT oraz dokonanie zapłaty), ale w rzeczywistości prowadzą do osiągnięcia celu zakazanego przez ustawę i sprzecznego z zasadami neutralności podatku VAT oraz niezakłócania konkurencyjności.

2. Co do dostaw wewnątrzwspólnotowych:

Strona wystawiła w miesiącach sierpień i wrzesień 2012 r. na rzecz spółki czeskiej faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy wyrobów stalowych opodatkowane stawką podatku od towarów i usług 0% o łącznej wartości 4.033124,03 zł.. Z systemu VIES wynika, że Strona była jedynym polskim dostawcą towarów do spółki czeskiej. Wynika z niego ponadto, że spółka czeska zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz polskiej firmy "G" sp. z o.o. o wartości 23.358.1 17 CZK (około 3.737.298 zł). Powyższe wskazuje, że towar przez spółkę czeską powrócił do Polski. Polska firma nie zadeklarowała nabyć wewnątrzwspólnotowych.

Spółka czeska została zarejestrowana [...] lutego 2012 r.. W okresie od lipca 2012 r. do października 2013 r. udziałowcem i prezesem spółki czeskiej był G. Z. Z rejestru nie wynika, aby w tym czasie z podmiotem związane były inne osoby.

Z informacji od czeskiej administracji podatkowej wynika, że spółce czeskiej firmie nadano numer VAT w dniu [...] lipca 2012 r., a działalność prowadziła od dnia [...] lutego 2012 r. Obecnie podmiot jest zarządzany przez M. S. Wskazano również, że siedziba firmy mieści się w biurze wirtualnym "H" a.s. Z doświadczenia czeskiej administracji wynika, że z usług tego biura często korzystają obywatele polscy, którzy zwykle używają zakupione firmy do popełnienia oszustw karuzelowych w zakresie podatku od towarów i usług. Czeski kontrahent w deklaracjach VAT za III kwartał 2012 r. oraz rejestrach VAT zadeklarował handel prętami stalowymi i blachą. Działalność ta nie została udowodniona, gdyż ze spółką czeską nie można nawiązać kontaktu. Zdaniem czeskiej administracji zachodzi podejrzenie, uczestniczyła ona w oszustwie podatkowym, jako firma wiodąca. Spółka czeska wystawiała faktury sprzedaży w tym samym dniu, w którym Strona wystawiała faktury na jej rzecz. Cenę sprzedaży zawsze podwyższała o 35 zł za tonę w stosunku do ceny zakupu.

Dalej organ przytoczył ustalenia dokonane wobec spółki "G". Na podstawie tych informacji oraz pisemnych wyjaśnień K. G. organ uznał, że firma "G" była "znikającym podatnikiem".

Organ wskazał na zeznania prezesa spółki czeskiej oraz wyjaśnienia składane przez Podatnika i zeznania pracowników bezpośrednio współpracujących z tą firmą. Na tej podstawie ustalił, że:

– spółka była formalnie zarządzana przez G. Z. tzw. słupa, który w rzeczywistości nie posiadał jakiegokolwiek realnego wpływu na jego funkcjonowanie;

– G. Z. nie znał kontrahenta od której jego firma dokonywała zakupów;

– transakcje przeprowadzano, w okresie, w którym G. Z. przebywał w szpitalu bądź w ośrodku rehabilitacyjnym;

– pracownicy Strony kontaktując się ze spółką czeską rozmawiali z R. S., nieposiadającym jakiejkolwiek formalnej legitymacji do działania w jej imieniu;

– część zamówień spółki czeskiej została przesyłana przez G. K., który nie posiadał jakiejkolwiek formalnej legitymacji do działania w jej imieniu;

– pracownik Strony K. K., gdy występowały problemy ze współpracą dzwonił do A. K.,

– w bezpośrednich kontaktach z kontrahentami rozmowę prowadzono przede wszystkim z R. S., natomiast G. Z. w trakcie spotkań pełnił bierną rolę,

– podczas spotkania z kontrahentami G. Z. prezes firmy nie brał w nim aktywnego udziału, aby określić warunki współpracy - co jest niespotykane;

Na wiodącą rolę R. S. w firmie wskazuje również oświadczenie K. G. Wskazano w nim wprost, że zarządzał on działalnością "G".

W ocenie organu R. S. zarządzał całą działalnością spółki czeskiej oraz "G". Stworzył on mechanizm oszustwa, służący do przywłaszczenia kwot podatku od towarów i usług należnych budżetowi. Spółka czeska powstała wyłącznie po to by umożliwić zafakturowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ze stawką podatku od towarów i usług 0%. Następnie fakturowano sprzedaż towarów ponownie ze stawką podatku od towarów i usług 0% na rzecz znikającego podatnika, jakim była "G".

W ocenie organu odwoławczego Strona nie dochowała należytej staranności podczas oceny wiarygodności spółki czeskiej zarówno przy nawiązaniu współpracy jak i w trakcie jej trwania.

Organ podkreślił, że Strona utrzymywała z tą spółką kontakty za pośrednictwem osób formalnie z kupującym niezwiązanych i nieposiadających stosownych, pisemnych pełnomocnictw. Strona okazania takich pełnomocnictw nie żądała, co było praktyką odbiegającą od stosunków z innymi podmiotami. Jednocześnie organ podkreślił, że R. S. był znany w "A" S.A. z wcześniejszej działalności firmy "I" s.r.o. Jak wynika z elektronicznej wersji czeskiego rejestru przedsiębiorców, również w tej firmie nie pełnił oficjalnie żadnych funkcji.

W ocenie organu odwoławczego istotne znaczenie ma fakt, że znakomita większość firm zagranicznych kontrahentów należała do Polaków. Skoro stal oferowana przez Stronę byłaby tak bardzo atrakcyjna na rynku czeskim, to o współpracę ubiegałoby także inne podmioty. Ponadto były by to firmy, które prowadziłyby działalność przez znacznie dłuższy czas, a nie powstały na chwilę przed nawiązaniem kontaktów z Podatnikiem. W dodatku towary dostarczano by na całe terytorium Czech, a nie kilka kilometrów za granicę polsko-czeską. W konsekwencji powyższego uznano, że czynności weryfikacyjne Strony miały pozorować zachowanie należytej staranności. Strona nie korzystała w rzeczywistości z pozyskanych materiałów. Nie dokonywano ich analizy pod kątem zachodzących na rynku obrotu stalą nieprawidłowości. Gdyby było odwrotnie, to Strona nie dopuszczałaby tak swobodnie kontrahentów. Ponadto wskazać należy, że wprowadzone mechanizmy nie były skuteczne. Organ stwierdził, iż, przy dochowaniu staranności, przedstawiciele Strony mieli możliwość powzięcia świadomości, że spółka czeska uczestniczy w oszustwie podatkowym. W uczciwym obrocie gospodarczym nie jest bowiem przyjętą praktyką, że firmą zarządza w rzeczywistości osoba nie posiadająca żadnych formalnych z nią związków. Brak zaś było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających legitymację R. S. do działania w imieniu spółki czeskiej. To samo tyczy się osoby składającej zamówienia na towar. A. K. podkreślał, że nie jest oficjalnie powiązany ze spółką czeską. Pomimo tego Strona realizowała zamówienia, które wysyłane były ze skrzynki pocztowej jego firmy.

Powyższa ocena powoduje, iż Podatnik, zdaniem organu odwoławczego, nie miała podstaw do traktowania tych transakcji, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i zastosowania stawki podatku 0%. Nie doszło, bowiem do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W niniejszym przypadku prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nie zostało przeniesione na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, lub na rzecz podmiotu prowadzącego na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju działalność gospodarczą i będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, zatem nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest opodatkowana preferencyjną stawką 0%, ale jest to uzależnione od spełnienia określonych przez ustawodawcę warunków wyszczególnionych w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest stwierdzenie, że dostawy dokonano na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Konieczne jest także spełnienie określonych wymogów w zakresie udokumentowania transakcji dostawy. W ocenie organu brak dowodów, że dostawa została zrealizowana na rzecz podmiotu spełniającego określone wymogi formalne, dyskwalifikuje ją, jako dostawę wewnątrzwspólnotową.

W taki sam sposób organ ocenił dostawy dokonywane na rzecz spółek słowackich.

Organ przytoczył informacje o obu spółkach słowackich uzyskane od słowackiej administracji podatkowej. Wskazał, że towary sprzedawane przez Stronę na rzecz spółek słowackich trafiały do "J" s.r.o. a "J" jak wynika z systemu VIES zadeklarowała dostawy wewnątrzwspólnotowe do Polski do firm nadzorowanych przez A. S., które nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć.

Organ wskazał, że spółki słowackie były obsługiwane przez pracownika Strony P. B. W okresie objętym postępowaniem był on dyrektorem "J" w C. Ustalono, że wiedział on, iż spółki słowackie uczestniczyły w mechanizmie zmierzającym do przywłaszczenia kwot podatku od towarów i usług. Wiedział, bowiem, że towar wyszczególniony na fakturach wystawionych na ich rzecz powracał do Polski. Zdaniem organu brał on udział w oszustwie podatkowym zorganizowanym między innymi przez A. S. i K. W. Powyższe ustalenia zostały poczynione między innymi w oparciu o zeznania świadków: A. S., D. M., K. W., J. J., K. E.

Na podstawie obszernie przytaczanych zeznań organ stwierdził, że w rzeczywistości za działaniami spółek słowackich stał A. S. Organ wskazał, że

- spółki słowackie przelewały kwoty wynikające z faktur wystawianych przez Stronę z banku znajdującego się w kraju ("L";

- stal w rzeczywistości powracała do Polski.

- A. S. miał decydujący głos w kwestiach obiegu towaru, doboru kontrahentów opisywanego przedsięwzięcia,

- świadkowie wskazali na udział w oszustwie podatkowym przez Dyrektora "K" w C. P. B.,

W świetle powyższego organ uznał, że co prawda towar był i następował też jego przepływ jednakże, transakcje nie były rzetelne, a nabywcą był podmiot, którego celem było wyłudzenie podatku VAT.

Ponieważ towar sprzedawany przez hurtownię stali w C. istniał w rzeczywistości, tym samym faktury są poprawne pod względem przedmiotowym. Jednakże istotne jest, iż spółki słowackie nie dokonały zakupu - gdyż w rzeczywistości decydował o tym A. S.

W ocenie organu odwoławczego Strona miała możliwość powziąć świadomość, że spółki słowackie uczestniczą w oszustwie podatkowym. W uczciwym obrocie gospodarczym nie jest przyjętą praktyką, że kontrahenci przesyłają faktury tylko przez jedną osobę bezpośrednio je przywożącą i jedynie bezpośrednio do rąk konkretnego pracownika, oraz porozumiewają się jedynie z nim i to w sposób niekonwencjonalny.

Organ podkreślił, że pracodawca ponosi wszelkie ryzyko związane z wyborem osoby upoważnionej do prowadzenia konkretnego zakresu spraw firmy. Dlatego też organ ma prawo uznać, iż działania pracownika obciążają pracodawcę. Jest tak gdy pracownik podejmuje działanie w zakresie swego umocowania i to niezależnie od tego, czy podatnik o tym wiedział. Dla oceny tej istotna pozostaje rola, w jakiej wystąpił P. B. Prowadził on hurtownię stali będącą placówką operacyjną Strony. Należy podkreślić, że wobec Strony pozostawał pracownikiem upoważnionym do prowadzenia spraw hurtowni. Stosunek pracy i przyznane mu kompetencje, sprawiły, że nie można uznać, iż jego działania nie były związane z udzielonym mu umocowaniem, a podnoszony przez Stronę brak wiedzy w przedmiocie aktywności pracownika realizowanej w miejscu i czasie zatrudnienia (brak ewentualnego nadzoru) nie może uwalniać Strony od odpowiedzialności za jego działania.

W ocenie organu tym samym nie dochowano warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie ma więc podstaw do stosowania preferencyjnej stawki 0%, wynikającej z przepisów art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Strona - nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (DIAS) we W. złożyła w ustawowym terminie skargę, w której zarzuca naruszenie przepisów:

1. prawa procesowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej - przez błędną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz akceptację takiego działania Naczelnika UCS, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy;

2. prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT - przez uznanie, że faktury otrzymane przez Skarżącą od "B" nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, skutkujące odmową Spółce prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w spornych fakturach;

- art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT - przez uznanie, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania stawki VAT 0%, w odniesieniu do transakcji realizowanych z "E" s.r.o. I "D" s.r.o. i "C" s.r.o.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, jakoby nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B". Stan faktyczny jaki został przyjęty przez organ za podstawę wydania zaskarżonej decyzji jest w ocenie Skarżącej niejasny a uzasadnienie decyzji wewnętrznie sprzeczne. Treść uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz przeważająca część uzasadnienia organu odwoławczego wskazują, iż Skarżącej stawiany jest zarzut niedochowania należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahentów. Tymczasem Skarżąca cytuje fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji, który odczytuje, jako insynuację, jakoby Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwach. Skarżącej zarzucono wręcz, iż podejmowała czynności nietypowe dla swojej działalności gospodarczej.

W ocenie Skarżącej, na żadnym etapie postępowania nie został ujawniony jakikolwiek fakt, dokument lub inny dowód wskazujący na świadome uczestnictwo Skarżącej w oszustwach VAT-owskich.

Skarżąca wskazując na orzecznictwo TSUE wywodzi, iż dopóki brak jest dowodów wskazujących na to, że podatnik wiedział (lub przy dołożeniu należytej staranności mógł wiedzieć) o nielegalnych działaniach swoich kontrahentów, dopóty zachowuje on pełne prawo do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego związanego z transakcjami z tymi kontrahentami. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i otrzymania zwrotu podatku bez wskazania (udowodnienia), świadomego uczestnictwa w nielegalnym procederze lub bez wykazania (udowodnienia), że podatnik nie dochował należytej staranności przy wykonywaniu transakcji, będzie działaniem sprzecznym z zasadą neutralności podatku VAT, a tym samym działaniem sprzecznym z prawem.

Skarżąca podsumowując swoje zarzuty wskazała, iż:

1. organ nie przedstawił żadnych dowodów na świadome uczestnictwo Skarżącej w przestępczych działaniach, które wystąpiły w obrocie stalą, a przeprowadzona ocena jej działań w latach 2012 - 2013 jest dokonywana przez organ z obecnej perspektywy wiedzy,

2. w latach 2012 – 2013 Strona nie miała wiedzy - gdyż nie była to wiedza powszechna, iż w obrocie stalą występują przestępstwa typu "znikający podatnik", a osoby dopuszczające się tych oszustw działają tak, aby ich działania nie zostały wykryte powodując, iż Skarżąca stała się ofiarą nielegalnej działalności kontrahentów,

3. wykrycie przestępczej działalności kontrahentów Skarżącej zajęło organom kilka lat – od Skarżącej wymaga się jednak znacznie więcej, gdyż zapobieżenie byciu "wplątanym" w przestępstwo, gdy Skarżąca i żaden inny podatnik nie dysponował i nie dysponuje tak rozbudowanymi środkami, jak organy administracji skarbowej,

4. w latach 2012 - 2013 Strona podjęła wszelkie możliwe, przewidziane w przepisach prawa i dostępne przedsiębiorcy działania nakierowane na weryfikację swoich kontrahentów. Działania te były w ocenie Skarżącej racjonalne i spełniały wymogi "należytej staranności", o której mowa w powołanych wyrokach TSUE,

5. Strona nie odniosła żadnej korzyści podatkowej z zakwestionowanych transakcji. Kontrahent (spółka "B") zapłaciła podatek VAT wynikający z kwestionowanych faktur. Natomiast zastosowanie stawki 0% przy WDT nie jest korzyścią, tylko elementem konstrukcyjnym podatku VAT, podobnie jak i prawo do odliczenia podatku naliczonego,

6. organ niezasadnie odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur oraz prawa do zastosowania stawki 0% do transakcji WDT.

Biorąc pod uwagę powyższe Skarżąca wnioskowała uwzględnienie skargi.

W odpowiedzi na zarzuty Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi – podtrzymując argumentację zawartą w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów ad-ministracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369. Ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż badana decyzja narusza prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Skarżący do-chował należytej staranności w zakresie spornych transakcji oraz, czy faktury zakupu towaru wystawione na rzecz Skarżącego dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru i w związku z tym stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego. Sporne jest też to, czy Skarżący spełnił warunki do zastosowania stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych, co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA").

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia po-datku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura, jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 – CBOSA).

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o poda-tek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02).

Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga, bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził, więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia naliczonego VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184).

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.

Należy też przywołać pogląd przedstawiony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 i z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "(...) niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. (...) Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Z powyższych orzeczeń płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się oszukańczego naruszenia przepisów o podatku VAT. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT w każdym przypadku wnikliwie badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest uczciwym podatnikiem czy oszustem podatkowym. Nakładając na podatników takie obowiązki organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Warto przywołać wyrok TSUE z 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05 dotyczący dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa" - stwierdzono w nim, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności".

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (np. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Formułując zalecenia, co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16, CBOSA).

W pierwszej kolejności, rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego; oszukańczych transakcji nie trzeba, bowiem przedefiniowywać. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Okoliczność istnienia takich specyficznych branżowych odmienności winna być również przez organy udowodniona. Nie wystarczy w tym wypadku wyrażenie przekonania organu. Dowodem takim może być wiedza uzyskana "z urzędu" z innych postępowań, – o której należy stronę poinformować, przytoczenie powszechnie dostępnych publikacji lub dokumentów, zasięgnięcie – w trybie przepisów Ordynacji podatkowej – wiadomości specjalnych.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ odwoławczy postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

W art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej uzupełniony przez art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy.

Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej, jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza nakazu uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez stronę tezy dowodowej, dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast wnioskowanego dowodu nie trzeba przeprowadzać, gdy zgodnie z dyspozycją art. 188 Ordynacji podatkowej, okoliczności będące jego przedmiotem wystarczająco zostały stwierdzone innym dowodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05 - CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy wskazać, że organy podatkowe wykazały zaistnienie oszustwa polegającego na niezapłaceniu podatku przez jednego z kontrahentów w łańcuchu dostawców lub odbiorców. Okoliczność ta nie jest w istocie przez Skarżącego kwestionowana.

W ocenie Sądu organy nie wykazały natomiast, że podatnik uczestniczył świadomie w przestępstwie ani też, że jego nieświadomość wynikała z nie dołożenia należytej staranności.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że teza, że podatnicy mogą łatwiej niż organ podatkowy odkryć oszustów nie jest poparta żadnymi dowodami i stanowi jedynie próbę przerzucenia odpowiedzialności za cudze zobowiązania na uczciwych podatników. Jednocześnie fizyczne przemieszczenie (dostarczenie) towaru co do zasady wyczerpuje pojęcie dostawy w rozumieniu VAT. Wyjątkiem jest sytuacja gdy na nabywcę nie zostanie przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, to znaczy gdy jest on w jakiś sposób ograniczony w swobodzie dysponowania towarem. Okoliczność tą winny wykazać organy podatkowe.

Jest w sprawie niespornym, że dostawy od "B" w rzeczywistości miały miejsce. Skarżąca weszła w posiadanie towaru i swobodnie nim dysponowała w swojej działalności. Mogła go dowolnie odsprzedać bądź w inny sposób wykorzystać. Organ nigdzie nie zakwestionował, że towary te były u skarżącej przedmiotem dalszego obrotu. W tej sytuacji twierdzenie, że towar był tylko "nośnikiem podatku" a na Skarżącą nie zostało przeniesione "prawo dysponowania towarem jak właściciel" nie jest niczym uzasadnione.

Organ na poparcie tezy o świadomości istnienia przestępstwa przytacza różnice pomiędzy transakcjami z "B" a głównym dostawcą strony – hutą. Zdaniem organu znaczące rozbieżności warunków współpracy a jednocześnie "nieuzasadniona ekonomicznie" cena wskazywały na zaistnienie oszustwa. Jednakże w celu wykazania "nierynkowych" warunków transakcji z "B" należy je porównywać z transakcjami z innymi pośrednikami a więc podmiotami działającymi w zbliżonych realiach a nie z producentem i głównym dostawcą. Organ nie wykazał też, że ceny oferowane przez innych pośredników znacząco odbiegały od cen producentów- są to tylko teoretyczne spekulacje.

Nie są niczym udowodnione twierdzenia Organu, że wiedza o oszustwach karuzelowych lub oszustwach typu "znikający podatnik" była w 2012 r powszechna. Przywołana publikacja prasowa dotyczy fikcyjności dostaw wewnąrzwspólnotowych. Jak słusznie wykazuje w skardze strona w 2012 i 2013 r wiedzy o występujących nieprawidłowościach nie miały w tym zakresie stosowne organy Państwa, także te powołane do zwalczania przestępstw. W tej sytuacji organ nie wykazał powodów, dla których Skarżąca miała by dokładać podwyższonej, ponadprzeciętnej staranności dla upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem.

Skarżąca dokonała sprawdzenia dokumentów rejestrowych i faktycznego miejsca prowadzenia działalności potwierdzającego techniczne możliwości dostarczania towarów. W ocenie Sądu natomiast stawiane przez organy wymagania badania źródeł finasowania działalności kontrahenta lub stawianie szczególnych, ponad ustawowy, wymagań, co do wysokości kapitału przekracza akty zwykłej kupieckiej staranności.

Dla wykazania niedołożenia należytej staranności organy przywołują okoliczności, których w normalnym toku działalności gospodarczej strona nie mogła ustalić. Okoliczności te ustalił w toku postępowania podatkowego organ podatkowy korzystając z przysługującego mu prawa do uzyskiwania informacji od osób trzecich. I tak Podatnik nie miał możliwości dokonywania dalszych czynności sprawdzających takich jak:

– kontrolowanie przedmiotu działalności innych firm mających siedzibę pod tym samym adresem;

– przesłuchiwania kierowców, co do tego skąd rzeczywiście wiozą towar;

– dostępu do sprawozdań finansowych za 2012 i 2013 r

Skarżąca nie wiedziała także, jakie firmy występowały na wcześniejszych etapach obrotu i nie miała możliwości ich kontroli, a w szczególności nie miała wiedzy czy wszyscy poprzedni dostawcy zapłacili należny podatek.

Końcowo należy wskazać, że podejmowania działań eliminujących ryzyko handlowe, takich jak zapłata po dostawie nie można traktować jaki przejawu "złej wiary", chyba że organ wykaże na podstawie konkretnych dowodów, że nie jest to praktyka na danym rynku powszechnie stosowana. Takich dowodów organ w niniejszej sprawie nie przeprowadził.

W dalszej części należy wskazać, że w świetle art. 42 ustawy o VAT, aby daną czynność potraktować jako dostawę wewnątrzwspólnotową muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie w tym państwie faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (prze-mieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Jednakże w orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreślano, że decydujące znaczenie ma spełnienie warunku materialnego jakim jest rzeczywisty wywóz towarów. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy.

WDT jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Co się tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Z wyroków tych wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę.

Należy odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż przez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (CBOSA): "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".

Wszystkie powyższe uwagi mają zastosowanie do dostaw na rzecz spółki czeskiej. Ponownie należy podkreślić, że przy dostawie wewnątrzwspólnotowej decydujące znaczenie ma fizyczne przemieszczenie towaru. Wyrok w sprawie Postępowanie karne przeciwko R. C-[...]/09 wskazuje, że pozbawianie prawa do stawki 0% jest możliwe jedynie wyjątkowo, gdy dostawca świadomie ukrył tożsamość swoich odbiorców i przekazał organom podatkowym fikcyjne dane. W sprawie jest niesporne, że towary zostały wywiezione. Kontrahent był zarejestrowanym podmiotem, co Skarżąca sprawdziła. Sprawdziła także, że dysponował on możliwością odbioru i składowania dostarczonych towarów.

Wbrew stanowisku organów transakcje zawierane były pomiędzy Stroną a spółką czeską. Od spółki czeskiej pochodziły zamówienia i to ona dokonywała zapłaty za towar. Kontrahenta reprezentował – wbrew twierdzeniom organów- ujawniony w rejestrze prezes, który podpisywał dokumenty. Pełnomocnictwo jest potrzebne jedynie do składania oświadczenia woli, a więc na przykład zamówienia, faktury, potwierdzenia odbioru towaru. Organy nie wskazują, aby dokumenty te były podpisane przez inna osobę niż G. Z. Gdyby nawet zakwestionować własnoręczność jego podpisu na dokumentach, to strona nie miała najmniejszej możliwości weryfikacji ich autentyczności. Nie ma w obrocie gospodarczym zwyczaju uwierzytelniania podpisu przedstawicieli kontrahenta. Natomiast współpraca "robocza" i innymi osobami niż organ osoby prawnej jest normą. Organy nie wyjaśniły przy tym rozbieżności, co do udziału G. Z. w spotkaniu w siedzibie spółki czeskiej i nie dokonały w tym zakresie oceny wiarygodności dowodów.

Także okoliczność iż dane o wielkości obrotu były przekazywane "M" nie jest dowodem na świadomość Skarżącej co do możliwych nieprawidłowości w działaniu kontrahenta. Ujawnianie danych transakcyjnych podmiotom trzecim jest dopuszczalne za obopólna zgodną kontrahentów i może mieć miejsce np. w celu kontroli realizacji zobowiązania do wypłacania prowizji. Nie jest też niczym niespotykanym dostarczanie wymaganych dokumentów kontrahenta przez pośrednika organizującego współpracę.

Ogólne uwagi co do transakcji z podmiotami z Czech i Słowacji raczej potwierdzają dochowanie przez Skarżącą należytej staranności skoro innych, zawieranych w podobnych okolicznościach transakcji organy nie kwestionują. Podatnik nie miał natomiast faktycznej możliwości skontrolowania czy spółka czeska wywiązuje się z obowiązków podatkowych – takie narzędzia mają jedynie organy podatkowe.

Gdyby nawet przyjąć, że w wypadku spółki czeskiej zachodzi przypadek firmanctwa to tożsamość podmiotu firmowanego –R. S. – jest znana i nic nie stoi na przeszkodzie, aby- przy współdziałaniu obu administracji skarbowych dochodzić od niego podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Brak rejestracji nie przesądza o tym, że osoba dokonująca takiego nabycia nie działa w charakterze podatnika.

Inna jest natomiast sytuacja w przypadku dostaw dla spółek słowackich. W tym wypadku organy wskazują na świadomy udział w oszustwie pracownika skarżącej. Co do zasady zła wiara pracownika – szczególnie na kierowniczym stanowisku i mającego prawo działać i imieniu pracodawcy wobec podmiotów trzecich jest tożsama ze zła wiarą pracodawcy, chyba, że pracodawca wykaże, że stosował należyty nadzór i wdrożył mechanizmy kontroli zapobiegające nadużyciom.

Ze zgromadzonych dowodów wynika, że P. B. – pracownik Skarżącej, kierownik "K" w C. wiedział, że transakcje prowadzą w rzeczywistości do ponownego sprowadzenia towaru do Polski, a przynajmniej, że utrzymywał poza handlowe kontakty z A. S. Wynika to z przytoczonych przez organy zeznań osób współpracujących w różnym zakresie z A. S. Jednakże podkreślić należy, że sam P. B. nie był, co do tych okoliczności przesłuchany. Z jego zeznań wynikają jedynie informacje o sposobie nawiązania współpracy z tymi firmami, nieodbiegające od normalnej praktyki. Wobec tego celowe było by – w ocenie Sądu- uzupełniające przesłuchanie, co do okoliczności wskazanych przez innych świadków- wizyty w firmie "N", przekazywanie pieniędzy. W wypadku rozbieżności organy winny w jednoznaczny sposób wskazać, którym zeznaniom dają wiarę i z jakiego powodu.

W tym miejscu wskazać należy – co odnosi się do całości uzasadnienia decyzji- że organy co do zasady ograniczają się do cytowania zeznań świadków nie dokonując oceny ich wiarygodności i nie wskazując jakie wnioski z nich wyciągnęły a także pomijają istotne rozbieżności między nimi. Taki sposób sporządzania uzasadnienia nie odpowiada wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, Sąd uznał, iż organy nie wykazały, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie lub że nie dołożyła należytej staranności w celu wykrycia oszustwa co do "B" i spółki czeskiej. W tym więc zakresie za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego to jest art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT i art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Natomiast w zakresie pozostałych dostaw w ocenie sądu – na skutek nie dokonania pełnej oceny dowodów nie został dostatecznie wyjaśniony stan faktyczny, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wobec nie wyjaśnienia stanu faktycznego przedwczesna jest w tym zakresie ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 a i c upsa uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz Skarżącego kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).