Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1315/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 87 ust 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 53 par 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie Sędzia NSA Adam Bącal Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 19 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.H.G. T. H. Spółka z o. o. Oddział w Polsce od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SAB/Sz 9/06 w sprawie ze skargi T.H.G. T. H. Spółka z o. o. Oddział w Polsce na bezczynność Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie zwrotu należnych odsetek od nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od towarów i usług za wrzesień 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T.H.G. T. H. Spółka z o. o. Oddział w Polsce na rzecz Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 06.07.2006 r., sygn. I SAB/Sz 9/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "T" Spółka z o.o. oddział w Polsce na bezczynność Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Sz. w przedmiocie braku zwrotu kwoty odsetek od nie zwróconej w terminie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2004 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w dniu 15.11.2004 r. spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za wrzesień 2004 r., wykazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę zwrotu na rachunek bankowy. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Sz. wszczął postępowanie wyjaśniające na podstawie art. 87 ust 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u". W dniu 14.01.2005 r. organ wydał postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym do czasu zakończenia tego postępowania. Następnie wobec spółki wszczęto postępowanie kontrolne i podatkowe w celu stwierdzenia prawidłowości rozliczeń deklarowanych kwot podatku od towarów i usług. Postanowienie to umorzono decyzją z dnia 25.07.2005 r. W konsekwencji przeprowadzonych postępowań organ pierwszej instancji uznał wskazane przez podatnika kwoty zwrotu bezpośredniego i w dniu 27.07.2005 r. dokonał, stosownie art. 87 ust 2 u.p.t.u., czynności zwrotu deklarowanej kwoty wraz z kwotą odsetek

W dniu 31.10.2005 r. spółka wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. ponaglenie na podstawie art. 141 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Spółka domagała się pełnego zwrotu za okres od maja do września 2004 r. W jej ocenie organ błędnie naliczył wysokość należnych jej odsetek.

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Organ odwoławczy zauważył, iż ponaglenie jest szczególnym środkiem zaskarżenia, nie jest ono skierowane przeciwko konkretnej czynności procesowej lub aktowi administracyjnemu, lecz ma na celu spowodowanie wypełnienia przez organ procesowy obowiązku polegającego na ich dokonaniu. Ponaglenie nie dotyczy samego przedmiotu postępowania podatkowego, nie służy zatem kwestionowaniu rozstrzygnięć organów podatkowych, lecz zwalczaniu ich bezczynności. Tymczasem strona skarżąca, wnosząc ponaglenie, w istocie zmierzała do podważenia prawidłowości dokonanej czynności - zwrotu bezpośredniego. Skutek ten nie mógł zostać osiągnięty przy pomocy zastosowanego przez stronę środka.

W skardze do Sądu administracyjnego spółka zaskarżyła bezczynność Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Sz. W ocenie spółki postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania deklarowanego zwrotu podjęte zostało już po upływie tego terminu. W związku z tym zwrot nadwyżki podatku podlega oprocentowaniu według stawki stosowanej przy oprocentowaniu nadpłat, a więc w wysokości równej odsetkom za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej, a nie według stawki opłaty prolongacyjnej stosowanej przy odroczeniu płatności podatku.

Spółka podniosła również, że w jej ocenie bezczynność organu administracyjnego zachodzi wówczas, gdy w przewidzianym prawem terminie organ nie podejmuje określonych czynności w sprawie mimo obowiązku ich podjęcia. W niniejszej sprawie organ podatkowy pozostawał w bezczynności od dnia 17.01.2005 r., tj. od dnia w którym , po myśli art. 87 ust 2 w zw. z art. 87 ust 7 u.p.t.u., upływał 60-dniowy termin dla dokonania zwrotu kwoty podatku, a termin ten nie został przez organ skutecznie przedłużony.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Sz. wniósł o odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwaną dalej "popsa". Zdaniem organu niedopuszczalność skargi wynika z braku uprzedniego wezwania organu administracji publicznej do usunięcia naruszenia prawa w trybie art. 52 § 3 popsa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na podstawie art. 151 popsa.

W pierwszej jednak kolejności Sąd zauważył, że przedmiotem skargi jest bezczynność organu. Dopuszczalność zaskarżenia takiej bezczynności uzależniona jest od wyczerpania przez stronę przysługujących jej w postępowaniu przed tym organem środka zaskarżenia w postaci ponaglenia. W niniejszym postępowaniu środek ten został wykorzystany. Tym samym kwestionowanie dopuszczalności wniesionej skargi staje się bezzasadne.

Sąd mimo dopuszczalności skargi, uznał ją za niezasadną. Sąd podkreślił, że okolicznością bezsporną w sprawie jest fakt dokonania przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Sz. czynności zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy spółki. W takim zaś wypadku nie można mówić o bezczynności. Sąd wyraził pogląd, że o bezczynności można mówić wówczas, gdy organ administracji publicznej nie podejmuje w terminie działania, do którego zobowiązany jest przepisami prawa. Podjęcie przez organ takiego działania i dokonanie określonego aktu lub czynności, chociażby w sposób naruszający przepisy prawa, oznacza brak bezczynności, zaś zaskarżeniu może podlegać sam wadliwy akt lub czynność.

W końcowej części Sąd wyjaśnił, że strona chcąca zakwestionować prawidłowość dokonane zwrotu bezpośredniego, powinna zaskarżyć tę czynność, a nie jej brak, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 popsa.

Powyższy wyrok zaskarżony został skarga kasacyjną "T" Spółka z o.o. oddział w Polsce, w której wniesiono o jego uchylenie w całości oraz o wydanie orzeczenia o kosztach postępowania według norm przepisanych, zarzucając:

- naruszenie art. 151 popa oraz art. 149 posa w związku z art. 3 § 2 pkt 8 popsa w związku z art. 3 § 2 pkt 4 popsa oraz w związku z art. 1 § 1 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 132, poz. 1269) - zwanej dalej "pusa", przez oddalenie skargi i nie zobowiązanie Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Sz. do zwrotu skarżącej przysługującego jej oprocentowania w związku z błędnym przyjęciem, iż nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Sz. pozostaje w bezczynności co do wpłaty skarżącej oprocentowania przysługującego jej z tytułu otrzymania z opóźnieniem kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

- naruszenie art. 141 § 4 popsa w związku z art. 149 popsa przez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do podniesionych w skardze zarzutów, a tym samym pominięcie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w jego toku dopuścił się Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Sz., tj. art. 207 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu do pierwszego z podniesionych zarzutów spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu w kwestii bezczynności organu pierwszej instancji. W jej ocenie, zachowanie Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego nie można uznać za wadliwą czynności, ale za jej brak, ponieważ organ ten naruszył art. 87 ust 2 i ust 7 u.p.t.u. Organ miał obowiązek wynikający z przywołanych przepisów dokonać zwrotu wraz z odsetkami liczonymi jak według oprocentowania jak przy nadpłacie. Obowiązek ten nie został wykonany, a więc od dnia 17.01.2005 r., czyli od dnia w którym minął termin do dokonania zwrotu, organ pozostaje względem spółki w bezczynności.

W dalszej części uzasadnienia strona wywiodła, że za bezczynność należy uznać taki stan, w którym organ administracji wprawdzie wszczął postępowanie, ale nie zakończył go w ustawowym terminie wydaniem aktu, np. decyzji lub postanowienia. W niniejszej sprawie wydane rozstrzygnięcia organu nie obejmowały odsetek za zwłokę. Zdaniem skarżącej, jeżeli organ odmawia podatnikowi wypłaty odsetek to powinien w tym przedmiocie wydać decyzję, a skoro tego nie robi, to pozostaje w bezczynności w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 8 popsa.

Uzasadniając drugi z podniesionych zarzutów, wywiedziono, że organ administracji działający według przepisów Ordynacji podatkowej powinien, co do zasady, załatwić sprawę w formie decyzji administracyjnej. W tym względzie przywołano treść art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie natomiast Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w z dnia 25.07.2005 r. nie zawarł rozstrzygnięcia o należnym stronie oprocentowaniu. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd naruszył art. 141 § 4 popsa, gdyż nie odniósł się w swoim wyroku do zasygnalizowanej kwestii. Gdyby to uczynił to z pewnością podzieliłby stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną i w ten sposób doszłoby do uwzględnienia skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 19.10.2007 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Skargę tą strona wnosząca ten środek zaskarżenia oparła o podstawę określoną przepisem art. 174 pkt 2 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "popsa", tj. o zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego.

Z tego względu ciążył na niej obowiązek wskazania jakim przepisom procedury sądowoadministracyjnej uchybił Sąd I instancji, uzasadnienia w tym zakresie swych zarzutów oraz wyjaśnienia jaki miały one wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Godzi się w tym miejscu nadmienić, że wymagania takie pozostają w zgodzie z utrwalonym już stanowiskiem tut. Sądu, prezentowanym między innymi w wyroku z dnia 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04, w którym stwierdzono wprost, że "podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 popsa jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (Mon. Praw. z 2004 r., nr 14, str. 632).

Odnosząc powyższą uwagę do okoliczności sprawy stwierdzić należy, że wskazanym wyżej wymogom strona wnosząca przedmiotową skargę kasacyjną nie sprostała.

Zauważyć bowiem trzeba, że jako naruszone wskazuje ona przepisy wyznaczające kognicję Sądu administracyjnego w tym zwłaszcza w zakresie orzekania o bezczynności organu (art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.072002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.]; art. 3 § 2 pkt 4 i 8 popsa) oraz stanowiące procesową podstawę dla podjęcia w niej pozytywnego (art. 149 popsa) bądź negatywnego (art. 151 popsa) z punktu widzenia interesów strony rozstrzygnięcia jak też regulację określającą elementy uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 popsa), które to uchybienie łączy z naruszeniem przepisów stanowiących dla Sądu podstawę uwzględnienia skargi na bezczynność (art. 149 popsa) jak i tych procesowopodatkowych regulacji, które dotyczą formy załatwienia sprawy podatkowej i jednego z jej elementów (art. 207 § 1 i 210 § 1 pkt 5 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2005 r., nr 5, poz. 80 ze zm.]). Zarzuty te są jednak chybione. Wniosek taki wynika z faktu, że argumenty jakie wykorzystano dla ich uzasadnienia są nieadekwatne do treści zgłaszanych uchybień, co w szczególności dotyczy zarzutu naruszenia art. 151 popsa, bądź też tylko luźno łączą się z wytykanymi uchybieniami jak i istotą rozstrzygnięcia sądowego ocenianego w tym postępowaniu. Poza tym wywód ów nie zawiera wyjaśnienia, istotnej z punktu widzenia podstaw kasacyjnych, kwestii wpływu rzeczonych uchybień na poprawność skarżonego rozstrzygnięcia sądowego.

Taki stan rzeczy przede wszystkim wywołany jest przez to, że w istocie argumenty skarżącej wykraczają poza przedmiot sprawy. Ten zaś zakreślony został jej wnioskami sygnalizującymi bezczynność organu podatkowego, które zainicjowały postępowanie w niniejszej sprawie. W postępowaniu takim jedyną okolicznością wymagającą ustalenia jest zaś to, czy na organie ciąży powinność konkretyzacji praw bądź obowiązków strony, który dotąd nie został wykonany.

Spostrzeżenie takie skutkuje tym, że w postępowaniu takim jak niniejsze (wywołanym skargą na bezczynność) badanie innych kwestii aniżeli obiektywny fakt pozostawania w zwłoce wykracza poza materię podlegającą kontroli. W konsekwencji tego kognicja Sądu jest w postępowaniu tym ograniczona do wskazanych wyżej kwestii, przez co jest w nim wykluczona możliwość oceny poprawności wykonania danego obowiązku publicznoprawnego, o ile oczywiście w ogóle został on wykonany.

Prawidłowo zatem kierując się powyższymi założeniami Sąd I instancji dokonał w sprawie koniecznych ocen, w ramach których trafnie skonstatował, że organ podatkowy swój obowiązek wykonał zaś zastrzeżenia strony budzi nie tyle ten fakt - przesądzający w istocie o rozstrzygnięciu sprawy a przy tym nie zakwestionowany przez skarżącą - co jej przekonanie o wadliwości realizacji tegoż obowiązku, które, w ocenie skarżącej, winno zostać zweryfikowane.

Stanowisku Sądu I instancji trudno jednak zarzucić jakikolwiek błąd prawny czy logiczny. Jak bowiem zauważono z samej swej istoty materia weryfikacja prawidłowości wykonania obowiązku uchyla się kognicji Sądu w postępowaniu, którym kwestionowana jest bezczynność organu, na co wyżej zwrócono już uwagę. Kwestia ta (tj. weryfikacja prawidłowości wykonania obowiązku publicznoprawnego przez organ podatkowy) wymaga wszak podjęcia przez zainteresowaną stronę odrębnej akcji procesowej, której w roztrząsanym tu przypadku zaniedbano. Na potrzebę taką zwrócono zresztą uwagę między innymi w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.09. 2007, sygn. I FSK 284/07 (niepubl.), czy też w wyroku tegoż Sądu z dnia 14.10.2005 r., sygn. I FSK 781/05 (niepubl.). Podstawą prawną dla takiej "akcji" mogłyby zaś stanowić przepisy art. 53 § 5 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) w powiązaniu z art. 87 ust. 7 w zw. z ust. 2 ustawy z 11.03. 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

Powracając zatem do istoty przedmiotowej sprawy za upoważnione uznać zatem trzeba stwierdzenie, że w przypadku, gdy organ podatkowy swój obowiązek wykonał lecz - jak utrzymuje strona - uczynił to w sposób wadliwy samo prawem wymagane działanie organu zostało wszak zakończone co sprawia, że ocena poprawności jego realizacji wykracza poza materię zwłoki w obowiązku działania. Nie można zatem uciekać się do skargi na bezczynność, jak czyni to skarżąca, by do owej weryfikacji doprowadzić.

Reasumując przyjąć należy, w przypadkach takich jak niniejszy nie można zasadnie twierdzić, że organ podatkowy pozostaje w bezczynności w sytuacji, gdy swój obowiązek względem strony wykonał aczkolwiek uczynił to - jak ta utrzymuje - wadliwie (tu: zaniżył wysokość wypłaconych odsetek od zwracanej w trybie art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 7 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.] nadwyżki podatku naliczonego nad należnym).

Stanowisko takie, jednoznacznie zresztą wyrażone w motywach skarżonego wyroku, jest ze wszech miar słuszne w związku z czym w pełni należy je zaaprobować zwłaszcza w kontekście faktu, że skarżąca nie zdołała go przekonywająco obalić.

Sprawia ono zarazem, że zgłoszone w sprawie zarzuty kasacyjne są bezzasadne. Przepis art. 141 § 4 popsa naruszony bowiem nie został skoro uzasadnienie skarżonego wyroku trafnie zwraca uwagę na wskazane wyżej uwarunkowania. Przepisu art. 149 popsa nie naruszono, bowiem przesłanki zastosowania tego przepisu obiektywnie w niniejszej sprawie nie zachodziły. Utrzymywanie zaś, że doszło do naruszenia art. 151 popsa jak i pozostałych wymienionych w petitum skargi przepisów procedury sądowoadministracyjnej oraz podatkowej jawi się jako całkowicie chybione.

Reasumując powyższe uwagi raz jeszcze podkreślić należy, że w przypadku, gdy organ podatkowy wykonał ciążący na nim obowiązek publicznoprawny lecz uczynił to - zdaniem podatnika - wadliwie brak jest podstaw do występowania ze skargą na bezczynność. Wszak obowiązek ów został spełniony. W takiej jednak sytuacji przed podatnikiem otwiera się droga weryfikacji prawidłowości wykonania rzeczonego obowiązku publicznoprawnego, która w okolicznościach sprawy wynika z przepisów art. 53 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 7 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Ponieważ zaś strona skarżąca "akcji" opartej o te regulacje nie podjęła jej zarzuty kasacyjne uznać należało za chybione chociażby z tej racji, iż jej oczekiwania procesowe nie przystają do granic, w których organy podatkowe, a w konsekwencji Sąd administracyjny I instancji, przedmiotową sprawę mogły załatwić (rozstrzygnąć).

Stąd też uznać należało, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w rezultacie czego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.