Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 92/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2007 r. sprawy ze skargi C. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), określono C. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. w kwocie 1.351 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w roku 2004 C. S. uzyskiwał przychody ze stosunku pracy, emerytur-rent, oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście, zawierając umowy zlecenia. Przedmiotem tych umów było świadczenie usług polegających na ochronie osób i mienia. Praca zlecana przez firmę informatyczną A S.A. wykonywana była nieregularnie, w zależności od potrzeb zleceniodawcy i w różnych miejscach. Na powyższą okoliczność skarżący przedstawił organowi podatkowemu umowę zlecenia zawartą ze wskazana firmą w dniu 31 grudnia 2002 r. na czas nieoznaczony. Na podstawie zeznania rocznego PIT-37 za 2003 r. stwierdzono, że C. S. osiągnął przychód z działalności wykonywanej osobiście (w tym umowy zlecenia i o dzieło) w wysokości 94.615,40 zł. Podatnik jednak, począwszy od maja 2004 r., nie dokonał rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nie złożył deklaracji VAT-7 i nie opodatkował tej działalności w zakresie podatku od towarów i usług,. Organ I instancji uznał, że usługi świadczone przez skarżącego stanowią samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT i jako takie winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, bowiem nie spełnione zostały kumulatywnie przesłanki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT, pozwalające na wyłączenie powyższych czynności z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie dowodów zebranych w sprawie i nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu odwołania skarżący zakwestionował stanowisko organu podatkowego wskazując na błędne przyjęcie przez organ, iż wykonywane przez niego czynności ochrony osób i mienia podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie spełnił jednego z warunków (odnośnie odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich), o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy. W opinii odwołującego odpowiedzialność w tym konkretnym przypadku wynika z ustaleń pomiędzy stroną, a zleceniodawcą - spółką A S.A. w W., charakteru umowy i treści przepisów art. 429 oraz 474 kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 429 kc, kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności.

Z kolei z art. 474 kc wynika, że dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie, za działania lub zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonuje, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Nadto C. S. wskazał, iż zlecający w dniu 6 czerwca 2005 r. podpisał z nim aneks do umowy z dnia 31 grudnia 2002 r., gdyż nowelizacja ustawy o VAT z dnia 1 czerwca 2005 r. skonkretyzowała, o jaką odpowiedzialność chodzi w art. 15 ust. 3 tej ustawy. Jednocześnie podkreślił, iż w opinii firmy zlecającej, jak i skarżącego, zarówno przed jak i po nowelizacji ustawy o VAT, odpowiedzialnym za nienależyte wykonanie powierzonych podatnikowi zadań oraz ewentualne konsekwencje względem osób trzecich był w jego przypadku zleceniodawca tj. firma A S.A. Zdaniem strony, organ podatkowy I instancji wydając zaskarżoną decyzję, całkowicie pominął ten fakt.

Dyrektor Izby Skarbowej w O., decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji stwierdzając, iż przychody otrzymane z tytułu umów zlecenia nie podlegają wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem umowy zawarte przez podatnika nie spełniają wymogów określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Zdaniem organu art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, w brzmieniu do 30 maja 2005 r. stanowił - iż nie będzie uznawać się za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Zatem brak spełnienia jednego z warunków jest wystarczającym do uznania, że wykonywana działalność nie podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT. Wskazano także, iż zarówno przepisy art. 627 i następnych kodeksu cywilnego (dot. umowy o dzieło), jak i przepisy art. 734 i kolejne (dot. umowy zlecenia), nie są w przeważającej mierze przepisami bezwzględnie obowiązującymi. Oznacza to, że strony mają możność dowolnego kształtowania łączącego ich stosunku prawnego, oczywiście pod warunkiem, że spełnione są ogólne zasady prawa cywilnego np. zawarte umowy nie naruszają zasad współżycia społecznego itp. Zatem podatnik, w ramach swobody umów mógł tak ukształtować stosunek prawny w zawartych umowach zlecenia, aby odpowiedzialność z tytułu wykonania usługi spoczywała na zleceniodawcy.

Natomiast treść umowy zawartej ze zlecającym firmą A S.A jednoznacznie wskazuje, iż odpowiedzialność z tytułu wykonywanej pracy, a także wobec osób trzecich ponosi zleceniobiorca. Jak wynika bowiem z zapisu punktu 8 umowy "zleceniobiorca przyjmuje na siebie pełną odpowiedzialność za cywilnoprawne skutki naruszenia przez niego zobowiązań wynikających z ustępu poprzedzającego oraz, że wynagrodzi wszelką szkodę spowodowaną ich naruszeniem" Punkt 7 (a i b) tej umowy mówi z kolei o tym, że zleceniobiorca zobowiązuje się do wykonania zlecenia z należytą starannością i w umówionym terminie oraz do utrzymania poufności i nie ujawniania informacji technicznych, technologicznych, organizacyjnych, finansowych, handlowych oraz innych informacji i danych, związanych z działalnością gospodarczą zleceniodawcy i jego kontrahentów uzyskiwanych w związku lub przy okazji wykonywania niniejszej umowy, w szczególności tych informacji i danych, których ujawnienie osobom trzecim bądź wykorzystanie w innym celu niż do realizacji niniejszej umowy mogłoby narazić na szkodę interesy handlowe zleceniodawcy lub jego kontrahentów, tak w czasie obowiązywania umowy, jak i w okresie trzech lat po jej rozwiązaniu.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powołane przez skarżącego przepisy art. 429 k.c. nie wyłączają odpowiedzialności strony względem osób trzecich, a przepis art. 474 k.c. dotyczy dłużnika, a zatem przyjmującego zlecenie, który odpowiada wobec wierzyciela za szkodę spowodowaną przez osoby trzecie i wynika z niego to, iż to właśnie zleceniobiorca przyjmuje na siebie ryzyko związane z posłużeniem się innymi osobami przy wykonywaniu obciążającego go zobowiązania.

Odnosząc się do zarzutów pominięcia przez organy faktu zawarcia przez zlecającego, po dokonanej nowelizacji ustawy o VAT, aneksu potwierdzającego istniejącą również wcześniej odpowiedzialność zlecającego, organ odwoławczy wskazał, że wobec całkowitej zmiany punktów 5 i 8 tej umowy trudno uznać, iż zakres odpowiedzialności kształtował się w umowie tak samo przed sporządzeniem do niej aneksu, jaki i po tym okresie.

W opinii organu odwoławczego przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło także do naruszenia reguł postępowania podatkowego wyrażonych w treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie, kierował się bowiem zasadą prawdy obiektywnej dokonując dokładnej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów.

Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o wstrzymanie jej wykonania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W skardze zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego interpretację, i naruszenie prawa procesowego tj. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie dowodów zebranych w sprawie i nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Uzasadniając skargę powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu stwierdzając, iż w ramach zawartej umowy zlecenia odpowiedzialność zlecającego nie została wyłączona, a wynika to z ustaleń dokonanych pomiędzy skarżącym a spółką A S.A., a także z charakteru zawartej umowy oraz treści bezwzględnie obowiązujących przepisów art. 429 kc oraz 474 kc. Wskazane przepisy kodeksu cywilnego określają bowiem odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich, co skutkuje wyłączeniem osób wykonujących zlecone czynności z kręgu podatników VAT.

Podniósł nadto, iż w stanie prawnym istniejącym przed nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 21 kwietnia 2005 r., art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy obejmował wszelką odpowiedzialność zlecającego, także wobec zleceniobiorcy, a nie tylko osób trzecich. Zatem odpowiedzialność zlecającego, w świetle polskiego prawa cywilnego należało zawsze uznać za spełnioną, a samo zobowiązanie zleceniodawcy do zapłaty wynagrodzenia, zawarte w umowie i wynikające z art. 735 K.c. powoduje, iż podatnik spełnia wymóg określony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Na poparcie swych argumentów skarżący powołał się na tezy z piśmiennictwa prezentowane przez m.in. A. Bartosiewicza, Zakamycze 2005, Komentarz do art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), zmienionej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.05.90.756), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz. Aneks, Zakamycze, 2005.; Krawczyk I. i Jabłonowski R, Tajemnicza Odpowiedzialność, Rzeczpospolita, 4 sierpnia 2005, wydanie 525/181.

Skarżący zarzucił także, że organ odwoławczy, podczas rozpatrywania sprawy nie odniósł się do załączonych przez niego interpretacji prawnych oraz pisma radcy prawnego zleceniodawcy - spółki A S.A. z siedzibą w W. z dnia 16 marca 2006 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał w całości argumentację faktyczną oraz prawną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 4 czerwca 2007 r. pełnomocnik skarżącego wskazał na interpretację przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na gruncie art. 4(4) VI Dyrektywy. W świetle tej wykładni warunkiem posiadania statusu podatnika VAT jest prowadzenie działalności gospodarczej niezależnie, co oznacza powiązanie tej działalności z elementem ryzyka ekonomicznego. Jak podkreślił pełnomocnik, za podatnika można uznać tylko osobę, która wykonuje swą działalność w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego. W ocenie pełnomocnika, nie będzie zatem podatnikiem osoba, która w ramach podpisanej umowy wraz ze zlecającym tworzyć będzie więzi analogiczne ze stosunkiem pracy i nie będzie ponosić tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami, korzystając przy tym wyłącznie lub przede wszystkim z infrastruktury podmiotu, na rzecz którego czynności te są wykonywane, oraz nie ponosząc odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Analiza treści zawartej umowy zlecenia, zdaniem pełnomocnika, nie pozwala na uznanie, iż skarżący w latach 2004 - 2005 wykonywał swoją działalność jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego.

W odpowiedzi na pismo procesowe pełnomocnika skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, iż ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji są zgodne z postanowieniami art. 4 VI Dyrektywy, a zawarta umowa nie ma bowiem charakteru zbliżonego do umowy o pracę i nie wynika z niej również fakt ponoszenia odpowiedzialność wobec osób trzecich za powierzoną skarżącemu pracę przez zleceniodawcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja bądź postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 cyt. ustawy).

Zasadniczą kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie było ustalenie, czy skarżący świadcząc usługi na podstawie zawartej w dniu 31 grudnia 2002 r. umowy zlecenia, objęty był obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług.

Przepis art. 15 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) określa podstawową grupę podatników podatku od towarów i usług wskazując, iż są to osoby prawne, jednostki niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Unormowanie to zostało oparte na art. 4 (1) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), zwanej dalej w skrócie "VI Dyrektywą", wobec czego przy jego wykładni można posiłkować się doświadczeniami wypracowanymi w orzecznictwie i doktrynie europejskiej na tle rozumienia art., 4 tej Dyrektywy (Leksykon VAT 2006, Janusz Zubrzycki, UNIMEX, Wrocław 2006, s. 343).

Natomiast pod pojęciem działalności gospodarczej, której samodzielne prowadzenie jest przesłanką do uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług, w świetle art. 15 ust. 1 i 2, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, jak również obejmującą czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nadto w art. 15 ust. 3 określono czynności, których wykonywanie nie jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Stosownie do wyłączenia wskazanego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 tego artykułu, nie uznaje się czynności: z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

W treści wskazanego artykułu polski ustawodawca dokonał implementacji normy wynikającej z art. 4 (4) VI Dyrektywy do ustawy o VAT, zgodnie z którą użycie terminu "niezależnie" przy określeniu podatnika, wyłącza z zakresu opodatkowania osoby zatrudnione oraz inne osoby, w zakresie, w jakim są one związane z pracodawcą umową o pracę lub wszelkimi innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek pracodawcy i pracownika, co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Unormowanie to ma na celu wskazanie, że podmiotami podatku VAT są podmioty działające "niezależnie", a więc poza stosunkiem podporządkowania, w warunkach niepewności np. co do popytu, konkurencji, ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności gospodarczej. Niezależność (samodzielność) prowadzenia działalności gospodarczej jest, na gruncie VI Dyrektywy, podstawowym kryterium decydującym o uznaniu danego podmiotu za podatnika.

Uwzględniając konieczność dokonywania wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zgodzie z treścią VI Dyrektywy, przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 powinien być interpretowany w ten sposób, iż dla oceny, jakie warunki musi spełniać dany stosunek prawny, aby w oparciu o niego osoba fizyczna została wyłączona z kręgu podatników VAT, konieczne jest uwzględnienie kumulatywnie trzech elementów: samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy; wymienionych w nim czynności z art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; warunków, w których te czynności muszą być realizowane. Zatem w pierwszej kolejności organy podatkowe winny odnieść się do pojęcia samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (patrz: Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, UNIMEX, Wrocław 2006, s. 357).

Orzecznictwo ETS dość czytelnie interpretuje pojęcie niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej wskazując, iż najważniejszym kryterium jest ponoszenie ryzyka ekonomicznego działalności. Jeżeli sposób określenia wynagrodzenia nie wiąże się z ponoszeniem pełnego ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności przez zleceniobiorcę, to sytuacja taka wskazuje, że stosunek prawny łączący strony jest analogiczny do stosunku pracownik – pracodawca, a więc w takim przypadku należałoby uznać, iż zleceniobiorca nie działa samodzielnie, a tym samym nie powinien być uznany za podatnika VAT (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 172). Za podatnika powinna być, zdaniem Trybunału, uważana osoba, która wykonuje swoją działalność jako podmiot działający w warunkach niepewności, np., co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu podjętej działalności, która nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie "pracodawca".

Istotne są również inne aspekty prowadzenia działalności, które pozwalają uznać, iż nie jest ona prowadzona samodzielnie (niezależnie), m.in.: wykonywanie działalności przy wykorzystaniu wyłącznie lub przede wszystkim organizacji i infrastruktury podmiotu na rzecz którego działalność jest prowadzona.

Na marginesie, odnosząc się do zarzutów skargi, stwierdzić należy, iż przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 do dnia 1 czerwca 2005 r. budził wiele kontrowersji z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie sprecyzował, czego odpowiedzialność zlecającego miała dotyczyć. Dopiero ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 756) nadano ust. 3 nowe brzmienie poprzez uchylenie pkt 2 i dodaniu – do pkt 3 słów: "wobec osób trzecich". W piśmiennictwie pojawiły się głosy, że odpowiedzialność, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, miała być odpowiedzialnością umowną między stronami, a nie odpowiedzialnością zewnętrzną wobec osób trzecich (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Wolny strzelec wolny od VAT?, Glosa, Nr 9 z 2004 r., s. 12). Jednakże, w ocenie Sądu, takie stanowisko wydaje się błędne. W tym przypadku chodzi o odpowiedzialność zlecającego za szkody poczynione osobom trzecim przez czynności zleceniobiorcy (patrz: wyrok WSA z dnia 25 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Op 157/06).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe dokonując analizy umowy zawartej pomiędzy skarżącym a firmą A S.A w W. w ogóle pominęły i nie odniosły się w swoich ustaleniach do zasadniczej kwestii, jaką było sprawdzenie, czy spełniony został wymóg samodzielności przy realizacji czynności usługowych prowadzonych przez podatnika, stanowiący, jak wskazano powyżej, podstawowy warunek uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest ustaleń, czy strony umowy nie łączył stosunek prawny analogiczny do umowy o pracę, co wykluczałoby skarżącego z kręgu podmiotów podatku od towarów i usług. Brak jest rozważań organu, co do tego, czy skarżący zobowiązany był tylko do pełnienia pracy, czy do bycia w gotowości do pełnienia pracy, czy też łączyła go umowa starannego działania, czy ciążył na nim obowiązek osobistego wykonywania pracy, czy korzystał ze swobody i samodzielności w wykonywaniu swojego zobowiązania, czy też wręcz przeciwnie – podlegał ograniczeniom, co do czasu miejsca i sposobu wykonania świadczenia. Nie wyjaśniono, czy nie miał miejsca nadzór i kierownictwo zlecającego oraz czy skarżący działał w imieniu własnym, czy jako reprezentant firmy. Organy pominęły również ustalenia, kto w ramach zawartego stosunku prawnego ponosił ryzyko działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, brak ustaleń faktycznych dokonanych w tym zakresie nie daje możliwości odpowiedzi na zasadnicze pytanie, to jest, czy w ogóle skarżący wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Bez jednoznacznego rozstrzygnięcia tej kwestii, niemożliwa jest odpowiedź na dalsze pytanie pojawiające w tej sprawie, a mianowicie, czy skarżący wykonując czynności wynikające z zawartej umowy, podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza akt podatkowych przedmiotowej sprawy wskazuje, iż organ I instancji widział potrzebę wyjaśnienia przynajmniej części wskazanych powyżej kwestii, o czym świadczy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 16 lutego 2006 r. (k. [...]), skierowane do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...], dotyczące przesłuchania w charakterze świadka członka zarządu A S.A.. Następnie z niewiadomych przyczyn zrezygnowano z tego dowodu i wydano rozstrzygnięcie, pomimo braku wyjaśnienia spornych kwestii.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe dopuściły się zaniedbań w zakresie pełnego i zgodnego z zasadą prawdy obiektywnej zgromadzenia materiału dowodowego. Obliguje do tego art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby tym samym ustalić jej rzeczywisty obraz i uzyskać prawidłową podstawę do trafnego zastosowania prawa materialnego.

Organy prowadzące postępowanie w badanej sprawie powinny zatem w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśnić i ustalić w oparciu o przeprowadzone postępowanie dowodowe stan faktyczny sprawy. Dopiero, gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, wówczas będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni.

Brak należytej staranności w prowadzeniu sprawy przez organy podatkowe, a wyrażający się w rozstrzyganiu o niej bez pełnej znajomości stanu faktycznego oraz materiału dowodowego występującego w sprawie, stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – patrz T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LexisNexis, Warszawa 2005, s. 458-459.

W związku ze stwierdzonym naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzeczono jak w sentencji wyroku.

Równocześnie na podstawie art. 152 cytowanej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.