Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 303/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187-192
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 735 §  2, art. 750
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203.
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Przemysłąw Krzykowski sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2010 r. do października 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w "[...]" (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w "[...]") rozpoznał odwołanie R. R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" określającą R.R. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i do zwrotu) za miesiące: październik 2010r., od maja do października 2011r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 2010r., od stycznia do kwietnia i październik 2011r., oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące: od października 2010r. do października 2011r. w wysokościach wskazanych w sentencji decyzji (karty nr 385-430 akt postępowania podatkowego).

Zaskarżoną decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]" (dalej również Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ I instancji) wydał po ponownym rozpatrzeniu sprawy, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w "[...]" z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu decyzji z dnia 14.01.2016r., nr "[...]", uchylił w całości pierwotną decyzję organu I instancji z dnia 4 września 2015r. nr "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2010r. do października 2011r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ I instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy ww. decyzją z dnia "[...]" stwierdził, że strona nieprawidłowo ujęła w rozliczeniu faktury sprzedaży i zakupu, które nie dokumentują faktycznych transakcji oraz faktury, które dotyczą zakupów towarów niemających związku z czynnościami opodatkowanymi.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że podatniczka nie mogła dokonać dostawy towarów i usług na rzecz kontrahentów. Wobec powyższego organ I instancji, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 304.792 zł w związku z wystawieniem faktur na rzecz "A." P.M., "S." P.S., "S.-B." A. S., "V." s.c. D. S., K. W. oraz "N." Sp. z o.o., eliminując jednocześnie kwoty podatku wynikające ze spornych faktur z rozliczenia podatnika za poszczególne miesiące w trybie art. 99 ust. 12 ww. ustawy.

Ponadto organ pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku VAT:

- na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od października 2010r. do października 2011r., w związku z nieprzedłożeniem dokumentów uprawniających do odliczenia podatku, tj. faktur lub ich duplikatów,

- na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2010r.) za październik 2010r. - z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego,

- na podstawie art. 86 ust. 7 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2010r.) oraz art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym za miesiące: grudzień 2010r., od lutego do października 2011r. - z faktur dokumentujących opłaty związane z zawartymi umowami leasingu,

oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od października 2010r. do października 2011r. z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, w wysokościach wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji (karty nr 707-761, tom II [segregator] akt postępowania podatkowego,).

W odwołaniu podatniczka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu l instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Zarzuciła, że decyzja organu l instancji została wydana z naruszeniem art. 71 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 108 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u.. Podniesiono, że zgodnie z zebranym materiałem dowodowym nie ulega wątpliwości, że strona zajmowała się produkcją i montażem mebli. W trakcie przesłuchań pracownicy potwierdzili wykonywanie i montaż mebli, również M. K. potwierdził wykonywanie usług na rzecz strony. Ponadto podniosła, że w wyniku uchylenia decyzji z dnia 4 września 2015r. upadło też postanowienie nadające tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, a postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone z mocy prawa. W związku z tym upadł też tytuł do prowadzenia egzekucji, co unicestwia materialnoprawne skutki zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej ww. decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010r. do października 2011r., wskazując jako podstawę art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201, dalej w skrócie O.p.). Natomiast na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 220 § 2 O.p. uchylił decyzję organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010r. oraz umorzył postępowanie w tym zakresie uznając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za wskazany okres.

Organ odwoławczy uznał, iż pomimo, że skarżąca posiadała maszyny i urządzenia niezbędne do wykonania prac stolarskich oraz zatrudniała pracowników, to niemożliwe jest, aby realizowała prace stolarsko-monterskie na rzecz Spółki "N.". Przede wszystkim przez większość czasu pracy stolarni znajdujące się tam maszyny były eksploatowane przez Spółkę "N.", na zasadzie użyczenia. Odbiorcy ww. Spółki dokonywali zakupu elementów meblowych głównie do samodzielnego montażu, natomiast w przypadku konieczności częściowego montażu Spółka korzystała z usług firmy B. oraz firmy M. W..

Organ ustalił, że strona w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą M., polegającą na wykonywaniu mebli na wymiar w większości na rzecz osób fizycznych. Produkcja mebli odbywała się w stolarni w miejscowości N. koło "[...]" przy użyciu maszyn i urządzeń (piła formatowa, okleinarka, elektronarzędzia - frezarki, wkrętarki, itp.) należących do strony. W dniu 01.10.2010r. strona zawarła ze Spółką "N." umowę (k. 95, t. I akt kontroli podatkowej), na podstawie której Spółka "N." zleciła M. wykonywanie prac stolarskich i monterskich w oparciu o dokumentację techniczną i przy użyciu materiałów dostarczanych przez usługodawcę, Spółkę "N.".

Organ II instancji podał, że podatniczka, jak wynika z danych w KRS, w okresie od 02.09.2008r. do 11.10.2010r. była wspólnikiem Spółki "N.". Jej udziały zostały zbyte na rzecz "G." Sp. z o.o., która była odbiorcą zarówno firmy M., jak i Spółki "N." (vide: oświadczenie A.Z. złożone w toku kontroli Spółki "N.", akta postępowania odwoławczego, k. 62-89). W okresie, którego dotyczy przedmiotowa kontrola, wspólnikami Spółki "G." i członkami jej zarządu byli J. S. (zięć R. R.) oraz A.Z., będący również prezesem zarządu Spółki "N.". Ponadto z akt sprawy wynika, że J. S. był zatrudniony w Spółce "N." (vide: protokół kontroli Spółki "N.", akta postępowania odwoławczego, k. 62-89).

Z zeznań złożonych przez skarżącą w dniu 24.11.2011r., w toku kontroli prowadzonej wobec Spółki "N." (akta postępowania podatkowego, tom I, k. 134-137) wynika, że jej firma współpracując ze Spółką "N." wykonywała szafy dla klientów indywidualnych. Przesłuchiwana nie była zorientowana co do szczegółów prowadzonej działalności, np. nie wiedziała, kto wykonywał poszczególne etapy produkcji, kto wystawiał faktury, w jaki sposób ustalano wartość usługi. Wskazała jedynie, że na stolarni pracowali pilarz M. i J., oraz że montażem zajmowali się montażyści "Pana A.". W działalności pomagał stronie A.Z., który m.in. przekazywał jej do podpisania faktury. Strona zeznała również, że użyczała Spółce "N." sprzęt znajdujący się w stolarni w miejscowości N. koło "[...]". Na użyczonym przez nią sprzęcie i przy częściowym wykorzystaniu siły roboczej jej pracowników Spółka "N." - jak zeznała - wykonywała meble kuchenne.

Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowe jest rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, odnośnie uznania, że usługi (oraz dostawy) udokumentowane spornymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane przez stronę. W ocenie organu pomimo, że podatniczka posiadała maszyny i urządzenia niezbędne do wykonania prac stolarskich oraz zatrudniała pracowników, to niemożliwe jest, aby zrealizowała prace stolarsko - monterskie na rzecz Spółki "N." opiewające na łączną kwotę netto 280.025,99 zł, która wskazywałaby na znaczny zakres tych prac. Strona zatrudniała sześciu pracowników, z czego trzech pracowało do końca października 2010r.. Jak wynika z zeznań przesłuchanych pracowników oraz oświadczenia A.Z., osoby zatrudnione przez stronę pracowały w stolarni w godzinach porannych bądź popołudniowych, nie miały unormowanego czasu pracy, wykonywały zadania w zależności od potrzeb podyktowanych terminami zleceń. W pozostałych godzinach pracy stolarni maszyny były eksploatowane przez Spółkę "N.", co znajduje potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez stronę. W kwestii usług montażu mebli żaden z przesłuchanych pracowników podatniczki nie wiedział, kto zajmował się montażem. Strona natomiast wskazała, że meble montowali montażyści "Pana A.". Natomiast w złożonych oświadczeniach A.Z. wskazał, że firmy będące odbiorcami produktów Spółki "N." dokonywały głównie zakupu elementów meblowych do samodzielnego montażu, sporadycznie zaś gotowych modułów meblowych. W sytuacji dokonywania częściowego montażu Spółka "N." korzystała z usług innych firm. Z materiału dowodowego wynika, że skręcania szafek dokonywała firma B. s.c. oraz firma M. W. (vide: protokół kontroli Spółki "N.", akta postępowania odwoławczego, k. 62-89).

Organ II instancji wywiódł na tej podstawie, że strona nie wykonała również usług monterskich wyszczególnionych na spornych fakturach. Nie dał również wiary wyjaśnieniom strony, jak też oświadczeniu A.Z., iż usługi na rzecz Spółki "N." zostały wykonane przez firmę K. - M. K. w ramach podwykonawstwa. Faktury wystawione przez stronę, które przygotowywał A.Z. (bądź miał wpływ na ich przygotowanie) nie miały na celu udokumentowania rzeczywistych transakcji, a jedynie wygenerowanie kosztów i podatku naliczonego w Spółce "N.". W ocenie tut. organu istniejące powiązania pomiędzy Spółką "N." i firmą M., brak zorientowania strony w prowadzonej działalności oraz okoliczność kierowania tą działalnością przez A.Z. i J. S., posłużyły do wykorzystania zasobów firmy M. i czerpania z tego tytułu korzyści przez Spółkę "N.".

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem odwołania, jakoby organ I instancji błędnie uznał usługi stolarsko - monterskie wykazane przez stronę jako świadczone na rzecz Spółki "N." za fikcyjne. W sprawie jednoznacznie wykazano, że spornych usług nie mogła wykonać zarówno strona, jak i M. K. jako jej podwykonawca. Przy czym w treści odwołania zarzucono nieprawidłowość ustaleń organu wyłącznie w odniesieniu do ww. usług stolarsko - monterskich. Nie podważono natomiast ustaleń dotyczących pozostałych usług i dostaw zakwestionowanych przez organ podatkowy, co do których zastosowano art. 108 u.p.t.u.. Organ uznał, że z całą pewnością strona nie mogła wykonać również usług i dostaw ujętych na pozostałych spornych fakturach. Sprzęt jakim dysponowała, tj. piła, okleinarka, frezarki itp. służył do prac stolarskich, a nie budowlanych, takich jak: wykonanie ław fundamentowych, zbrojenia, schodów, miejsc parkingowych i innych, które wynikają z wystawionych faktur. Przesłuchani pracownicy nie zajmowali się wykonywaniem prac budowlanych, a poza tym ilość zatrudnionych przez podatniczkę pracowników (w okresie od listopada 2010r. do października 2011r. - 3 osoby) wyklucza wykonanie takiej ilości prac. Organ II instancji wykluczył również możliwość wykonania przez stronę usługi transportowej na rzecz Spółki "N." według wskazanej w skardze faktury nr "[...]". Z oświadczeń prezesa Spółki N. A.Z.a wynika bowiem, że klienci Spółki odbierali towary we własnym zakresie, zgodnie zaś z zeznaniami M.K. (zatrudnionego przez stronę) materiały do produkcji przewoził on lub dostawca tych materiałów. Ponadto z zeznań strony, jak i jej pracowników nie wynika, aby firma M. świadczyła inne usługi niż stolarskie i meblowe dla osób fizycznych, bądź dokonywała dostaw palet, wzorników lub innych towarów.

Organ II instancji odnotował, że większość spośród ww. towarów i usług strona wykazała w ewidencji nabyć jako zakupione od M. K.. Jednak w świetle zgromadzonego materiału stwierdził, że nie jest możliwe, aby w rzeczywistości tak było. Organ powołał się na szereg okoliczności takich, jak poziom zatrudnienia u tego podwykonawcy, fakt, iż w celu wyprodukowania szaf musiał dojeżdżać z G. do miejscowości N. koło "[...]", jak też dokonywanie montażu mebli na rozległym terenie R., "[...]" i jego okolic. Organ na tym tle podał, że M. K. nie był w stanie fizycznie wykonywać jednocześnie usług projektowych, stolarskich, monterskich i budowlanych. Natomiast M. K. w przypadku ww. usług i dostaw towarów w większości nie pamiętał czy je wykonał, bądź kategorycznie zaprzeczał ich wykonaniu, natomiast nawet, gdy dopuszczał możliwość wykonania niektórych usług czy dokonania dostaw, to nie pamiętał żadnych okoliczności temu towarzyszących. Poza tym podczas wcześniejszych przesłuchań nie wskazał, aby na rzecz firmy M. świadczył inne usługi niż projektowe, stolarskie i monterskie, czy też dokonywał na jej rzecz dostaw towarów. Dodatkowo w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. M. K. oświadczył, że nie pamięta, czy świadczył usługi na rzecz skarżącej. Przy czym jako szczególną okoliczność organ odwoławczy ocenił fakt, iż w wyniku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec M. K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydając decyzję z dnia 29 października 2015r. nr "[...]" uznał, że M. K. wystawiał na rzecz R. R. "puste faktury". Organ podał, że od decyzji tej M. K. nie odwołał się, tym samym nie zaprzeczył temu, że wystawiane przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.

Natomiast o tym, że usługi na rzecz Spółki "N." nie zostały wykonane przez M. K. w ramach podwykonawstwa świadczy szereg okoliczności, np.: kradzież i zniszczenie dokumentacji w trakcie kontroli, znajomość A.Z. i M. K. wykluczająca ekonomiczny sens pośrednictwa skarżącej w spornych transakcjach, czy sprzeczności w zeznaniach M.K..

Z kolei część faktur wystawionych przez stronę na rzecz "A." P.M., "S." P.S., nie została przez nią zaewidencjonowana (w tym faktury za usługi stolarskie i monterskie). W ewidencji strona ujęła faktury wystawione na rzecz Spółki "N." i firmy "S." o identycznych numerach jak numery faktur niezaewidencjonowanych wystawionych na rzecz "A.". W kilku przypadkach usługi wykazane na tych fakturach zostały ujęte w ewidencji nabyć jako zakupione od M. K.. Nielogicznym byłoby, aby strona nabyła daną usługę od M. K., a następnie odsprzedała ją jednocześnie na rzecz firmy "A." oraz "N." bądź "S.". Powyższe wskazuje na nierzetelność dokumentów, które ewidentnie sporządzane były z myślą o uzyskaniu nielegalnych korzyści, nie odzwierciedlając przy tym rzeczywistych transakcji.

W ocenie organu strona nie mogła wykonać dostaw towarów ujętych na fakturach wystawionych m.in. na rzecz firm "S." i "S.-B.", jak również nie mógł ich wykonać M. K.. Z zeznań podatniczki, jak i jej pracowników nie wynika, żeby jej firma świadczyła inne usługi niż stolarskie i meblowe dla osób fizycznych bądź dokonywała dostaw palet, wzorników lub innych towarów.

W toku postępowania w dniach: 31.05.2016r., 03.06.2016r., 06.06.2016r., 07.06.2016r., 09.06.2016r., 15.07.2016r., 04.08.2016r. pełnomocnik strony przedłożył duplikaty części spośród wszystkich faktur zaewidencjonowanych w ewidencjach podatku VAT za miesiące od października 2010r. do października 2011r., jak również duplikaty faktur, które w ewidencjach nie zostały zaewidencjonowane. Wśród dostarczonych przez pełnomocnika duplikatów znajdują się m.in. duplikaty faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego i benzyny oraz opłaty ponoszone przez stronę w związku z zawartymi umowami leasingu.

Organ uznał, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa do napędu posiadanych samochodów osobowych będących przedmiotem leasingu, tj. N. oraz C.. Z kolei ujęty w ewidencji środków trwałych samochód ciężarowy marki F., rok produkcji 1992, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, nie miał przeprowadzonego badania technicznego pod kątem spełnienia wymogów ustawy o podatku od towarów i usług dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652). Organ na tym tle ocenił, że stronie nie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa do napędu samochodu marki F..

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących opłaty związane z umowami leasingu organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 86 ust. 7 u.p.t.u. (art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej) uprawnienie to zostało ograniczone do określonej kwoty. Jak wynika z zestawienia wszystkich faktur wystawionych przez F. S.A., dotyczących umowy leasingu z dnia 18.06.2007r., w dniu 01.10.2009r. nastąpiło przekroczenie kwoty 6.000 zł, o której mowa w art. 86 ust. 7 ustawy. Podobnie z zestawienia przesłanego przez P. S.A. wynika, że przekroczenie kwoty 6.000 zł nastąpiło z chwilą wystawienia faktury z dnia 02.11.2010r.. Pomimo przekroczenia kwoty, do wysokości której przysługuje prawo do odliczenia 60% podatku naliczonego od czynszu lub innych płatności wynikających z umowy leasingu, strona nadal bezpodstawnie pomniejszała podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. Spółki.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji w sposób uprawniony nie przyznał stronie prawa do odliczenia podatku z duplikatów faktur dokumentujących zakup benzyny oraz oleju napędowego, przedłożonych w toku postępowania (niezaewidencjonowane przez stronę w ewidencjach zakupów VAT), a także zasadnie odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego: w łącznej kwocie 2.146,26 zł, dokumentujących płatności związane z umowami leasingu, w miesiącach grudzień 2010r., marzec, kwiecień, czerwiec, listopad 2011r. wystawionych przez F. S.A. w łącznej kwocie 1.244,50 zł, dokumentujących płatności związane z umowami leasingu.

Organ podał, że w przypadku pozostałych przedłożonych przez stronę duplikatów faktur prawo do odliczenia nie zostało zakwestionowane. Organ przyjął, że kwoty podatku naliczonego, wynikające z deklaracji podatkowych strony, nieznajdujące pokrycia w fakturach zakupu, bądź ich duplikatach, należało wyłączyć z rozliczenia podatkowego, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.. Podkreślono, że strona nie zakwestionowała ustaleń organu w powyższym zakresie. Zarzuciła jedynie, że organ bezpodstawnie pozbawił ją prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez "N." Sp. z o.o. za formatki i akcesoria meblowe, co jednak, w ocenie organu nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie w zakresie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122 O.p. i art. 108 u.p.t.u..

W treści skargi podniesiono, że firma skarżącej zajmowała się produkcją i montażem mebli. Potwierdzają to zeznania świadków i pozostały materiał dowodowy zebrany w sprawie. Biorąc pod uwagę fakt, że strona jest osobą starszą, mogła w trakcie przesłuchania nie pamiętać lub nie znać pełnych szczegółów działalności.

Skarżąca stwierdziła, że bezpodstawnie uznano za fikcyjne wszystkie usługi stolarsko - monterskie na rzecz "N." Sp. z o.o. i sprzedaż niewielkiej ilości palet drewnianych do firmy S. P. S., udokumentowane tymi fakturami. Postępowanie wykazało bowiem, że skarżąca posiadała park maszynowy, zatrudniała pracowników. Zlecała także prace podwykonawcom, wśród nich firmie M. K., która okazała się nierzetelna i co do zakwestionowania części podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez tą firmę strona nie wnosi uwag. Jednak wykonanie sprzedanych usług umożliwiał własny potencjał, jak i inni podwykonawcy. W związku z tym nie ma uzasadnienia kwestionowanie całości usług świadczonych w tym zakresie przez skarżącą na rzecz N. Sp. z o.o. oraz S. P. S.. Strona wskazała, że potencjał jej działalności (zatrudnienie, park maszynowy, podwykonawstwo) umożliwiał wykonanie usług i palet według następujących faktur nr:

– "[...]" z 20.12.2010r. (VAT: 3.960 zł), "[...]"z 20.12.2010r. (VAT: 3.300 zł) i "[...]" z 1.02.2011r. (VAT: 1.150 zł), wystawionych na rzecz S. P. S. (odpowiednio k. 147, 146 i 186, segregator nr 1),

– "[...]" z 15.12.2010r. (VAT: 1.980 zł) i "[.1.]" z 20.12.2010r. (VAT: 1.100 zł), wystawionych na rzecz S. B., (odpowiednio k. 208 i 207, segregator nr 1),

– "[...]" z 31.01.2011r. "[...]" z 22.02.2011r., "[...]" z 23.02.2011r. (ponumerowanych przez stronę: "3,4,5, "[...]"" - k. 40, 41, 43, t. I – brak faktury oznaczonej jako "3"), "[...]" z 14.03.2011r. (k. 88, t. I), "[...]" z 21.03.2011r. (k. 90, t. I), "[...]" z 7.04.2011r., "[...]" z 15.04.2011r., "[...]" z 27.04.2011r., "[...]" z 29.07.2011r. (opisanych w protokole kontroli k. 171 – 173, t. II), wystawionych na rzecz "N." Sp. z o.o..

Faktury te zostały opisane w ten sposób, że wskazano w ich treści rodzaj usługi / towaru: palety jednorazowe, półki do regałów paletowych, skrzynie – opakowania, usługi monterskie, usługi stolarsko-monterskie. W fakturach przedstawiono kwoty w rozbiciu na wartość netto, podatek od towarów i usług oraz kwotę brutto do zapłaty. Jako sposób płatności wskazano przelew. W skardze wymieniono także fakturę "[.2.]" z błędnym wskazaniem, że wystawiono ją na rzecz Spółki "N.", co wyjaśnił organ w treści odpowiedzi na skargę.

W ocenie autora skargi został zatem naruszony art. 108 u.p.t.u., ponieważ nie ma on zastosowania w przypadku, gdy faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W poszczególnych miesiącach argumentacja sprowadziła się do tego, że usługi te kupowane były od M. K., który nie mógł ich wykonać. Nie zostało zakwestionowane, że M. K. osobiście świadczył pewną ilość usług na rzecz skarżącej - wynika to z protokołów przesłuchań. To, że M. K. nie wykonał części usług nie oznacza, że nie świadczył ich wcale, należało zatem w ramach postępowania ustalić, jakich usług M. K. wykonać nie mógł. Według skarżącej usługi stolarsko-monterskie były wykonane i nie stoi to w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Sprawa ta nie została prawidłowo wyjaśniona, zaś ustalenie organu I instancji, że skoro M. K. nie mógł czegoś wykonać to nie mogła tego wykonać również skarżąca ignoruje fakt, że strona miała sprzęt i ludzi do wykonywania właśnie tego rodzaju usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Organ wyjaśnił, że zestawienie faktur przedstawione w skardze zawiera błędy, tj. faktura wystawiona na rzecz "S.-B." nr "[.1.]" opiewa na kwotę VAT 1.100 zł, a nie 3.080 zł, zaś faktura nr "[.2.]" z kwotą podatku 1.350 zł nie jest fakturą wystawioną przez skarżącą, lecz przez M. K. na jej rzecz. Dodatkowo organ wskazał, że wbrew twierdzeniom skargi z materiału dowodowego nie wynika, aby skarżąca zatrudniała innych podwykonawców. W zgromadzonym materiale znajduje się jedynie wyjaśnienie skarżącej, że jej podwykonawcą był M. K.. W uzasadnieniu skargi skarżąca nie podała danych wykonawców, z których usług, jak twierdzi, korzystała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 1066 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) – w skrócie p.p.s.a.. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

W rozpoznawanej sprawie ustalono, że nie doszło w rzeczywistości do sprzedaży usług wyszczególnionych w fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz "A." P.M., "S." P.S., "S.-B." A. S., "V." s.c. D. S., K. W. oraz "N." Sp. z o.o.. W związku z tym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) Organ określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 304.792 zł. Ponadto w trybie art. 99 ust. 12 ww. ustawy w związku z wystawieniem tych faktur wyeliminowano jednocześnie kwoty podatku wynikające ze spornych faktur z rozliczenia podatnika za poszczególne miesiące. Z punktu widzenia wysokości podatku "należnego" wysokość tego podatku nie uległa zmianie. Z tym, że uległa zmianie podstawa prawna tego podatku. Ze zwykłego podatku na podatek o charakterze sankcyjnym. Taki zabieg ma natomiast znaczenie realne na gruncie podatku naliczonego. W rozpoznawanej sprawie wykreowano dodatkowy obieg fakturowy celem uzyskania korzyści na gruncie podatku naliczonego.

Na gruncie podatku od towarów i usług dowodem dokumentującym charakter usługi jest faktura. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2015r., sygn. akt I FSK 1009/14).

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku VAT. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu.

Wystawienie faktury wiąże się nie tylko z momentem powstania obowiązku podatkowego, ale również z obowiązkiem zapłaty podatku. Zgodnie z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE seria L z 2006r. nr 347, s. 1) [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy], który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 nowej ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu. Na okoliczność, że art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy wskazywał też TSUE w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013r. w sprawie C-138/12 w sprawie Rusedespred OOD (teza 24).

Organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury zostały wystawione w celu osiągnięcia nielegalnych korzyści podatkowych. Świadczy o tym analiza materiału dowodowego i wynikające z niej okoliczności faktyczne, które zostały przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku. Z tej analizy wynikało, że tych czynności nie mogła wykonać skarżąca. Na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej została ona przesłuchana w charakterze świadka, w trakcie kontroli prowadzonej w firmie N. sp. z o.o. (k. 134-137, t. I akt adm.). Postanowieniem z dnia 11 lutego 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]" włączył m. in. do akt postępowania protokół jej zeznań (k. 138, t. I 138 akt adm.). Skarżąca urodziła się "[...]" 1944r.. Z treści jej zeznań wynikało, że nie była ona zorientowana w rzekomo przez nią prowadzonej działalności gospodarczej. Nie była zorientowana w treści podpisywanych przez nią faktur. Nie wiedziała w jaki sposób ustalano wartość "sprzedawanych" usług. Organ prawidłowo przyjął, że nie wykonał ich wskazywany przez nią M. K.. Tę okoliczność potwierdza analiza dowodów w tej sprawie, która została przedstawiona wyżej. Ponadto w wyniku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec M. K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydając decyzję z dnia 29 października 2015r. nr "[...]" uznał, że M. K. wystawiał na rzecz R. R. "puste faktury". Od tej decyzji M. K. nie odwołał się, tym samym nie zaprzeczył temu, że wystawiane przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.

W konfrontacji z tymi faktami i przedstawianą analizą prawną Sąd nie uznał zarzutów skargi. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 122 O.p. i art. 108 u.p.t.u.. Jednak za trafnością stanowiska Organu odwoławczego przemawiają też argumenty prawne, które wynikają z treści zawartej umowy o świadczenie usług stolarsko - monterskich. Przepis art. 750 k.c. znajduje zastosowanie do umów o świadczenie usług polegających na dokonywaniu czynności faktycznych, które nie są uregulowane innymi przepisami (W. Czachórski, Zobowiązania, 1999, s. 433; K. Kołakowski (w:) G. Bieniek, Komentarz, t. II, 2011, s. 554; L. Ogiegło (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2011, s. 656; A. Szpunar (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, s. 405).

W doktrynie wskazuje się na następujące kryteria uznania umowy za nazwaną: objęcie przepisami prawa postanowień przedmiotowo istotnych umowy (essentialia negotii), nadanie umowie nazwy przez przepisy, zamieszczenie regulacji jej dotyczącej w zespole przepisów stosowanych do danej umowy, wyodrębnionym w systematyce danego aktu prawnego (zob. w szczególności A. Brzozowski (w:) System prawa prywatnego, t. 5, Prawo zobowiązań – część ogólna, pod red. E. Łętowskiej, Warszawa 2006, s. 407; W. Czachórski, Zobowiązania, 2009, s. 133–135; W.J. Katner (w:) System prawa prywatnego, t. 9, s. 6; tenże, Pojęcie umowy nienazwanej, SPP 2009, nr 1, s. 2 i n.).

Zasadniczym argumentem jest brak uregulowania pojęcia tej umowy w ustawie, a tym samym brak wskazania jej elementów przedmiotowo istotnych (essentialia negotii). Fakt wymieniania przez ustawę postanowień, które powinny zostać zawarte w umowie, nie może być utożsamiany z określeniem essentialia negotii. Z kolei posługiwanie się przez ustawodawcę pewnym terminem dla określenia tej umowy można traktować nie jako jej nazwę, lecz dookreślenie rodzaju umowy przez wskazanie usług, których dotyczy. Przy przyjęciu, że jest to umowa nienazwana, uzasadnione jest odpowiednie stosowanie – na podstawie art. 750 – przepisów o zleceniu w sprawach nieuregulowanych odmiennie w ustawie szczególnej. W umowie o oświadczenie usług stolarsko – monterskich (t. I, k. 85) ani wystawionych fakturach (t. I k. 20- 93 ) nie wyszczególniano essentialia negotii. W przedmiotowej umowie nie mają zastosowania przepisy taryfowe. W przypadku braku takich taryf strony mogą ustalić zasady wynagrodzenia, w szczególności jego wysokość, w umowie według swojej woli. W braku postanowienia umowy zastosowanie znajdują zasady ustalania wynagrodzenia określone w art. 735 § 2 k.c.. Według tego przepisu w przypadku braku obowiązującej taryfy oraz umowy stron w tym zakresie, przyjmującemu zlecenie należy się wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy. Jest więc ono ustalane indywidualnie w odniesieniu do każdego konkretnego przypadku dokonania czynności na podstawie umowy zlecenia. Powinno uwzględniać pracę wykonaną przez przyjmującego zlecenie w wykonaniu umowy. Wymaga to uwzględnienia rodzaju czynności dokonywanych na podstawie umowy, wymaganego przygotowania do nich, czasu poświęconego na te czynności. Same kwalifikacje zleceniobiorcy mogą stanowić czynnik wpływający na wysokość wynagrodzenia (por. L. Ogiegło (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2011,s.646). W umowie ani w fakturach nie wykazano jakichkolwiek danych potwierdzających wykonanie konkretnej usługi. Skarżąca nie dysponuje dokumentacją, że wykonywała faktycznie czynności wykazywane w fakturach.

Ocena materiału procesowego należy nie do Sądu, a do Organu procesowego, który wydal zaskarżoną decyzję. Dokonując badanie legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie Organ nie naruszył norm prawa procesowego, czy też prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Należy zwrócić uwagę, iż organy podatkowe otrzymały tu wyraźną wskazówkę co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązującą wprost do ekonomiki postępowania. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż chodzi jedynie o działania niezbędne. Obowiązek wyważania zastosowania środków dowodowych, jest dyktowany ogólną zasadą oszczędności i możliwościami finansowymi budżetu danego związku publicznoprawnego (Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego). Oczywiście takich ograniczeń ekonomicznych ustawodawca nie wprowadza w stosunku do stron postępowań podatkowych. Do omawianej zasady nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w części O.p. o dowodach (art. 187-192 O.p.). W rozpoznawanej sprawie Organ ustalił stan faktyczny z poszanowaniem powyższych zasad procesowych. Prawidłowo uznał, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności faktyczne, które uzasadniają przyjęcie takiego wniosku zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. Te wnioski potwierdzają również rozważania Sądu, a które dotyczyły okoliczności podmiotowych i przedmiotowych kwestionowanych faktur. Należy wskazać, że w trakcie przesłuchania skarżąca nie była zorientowana w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można tej okoliczności tłumaczyć jej podeszłym wiekiem. Fakt, że praktycznie nic nie wiedziała na temat wykonywanych czynności dowodzi, że w rzeczywistości nie prowadziła ona realnej działalności gospodarczej. Za taką konkluzją przemawiają okoliczności związane z wytworzeniem tekstów umów cywilnoprawnych i faktur sprzedaży. Analiza prawna tych "dokumentów" wskazała, że nie zawierały one essentialia negotii. Ta okoliczność jest dowodem, że nie mogłyby one funkcjonować w uczciwym obrocie gospodarczym.

W rezultacie Sąd uznał prawidłowość stanowiska Organu, że czynności z kwestionowanych faktur nie mogła dokonać skarżąca, ani wskazywany przez nią podwykonawca M. K.. Formalne przypisanie firmie skarżącej określonych narzędzi nie jest dowodem, że wykonała ona czynności opisane w kwestionowanych fakturach. Podobnie ma się rzecz z istnieniem umów zlecenia z określonymi osobami fizycznymi. W świetle analizy materiału dowodowego i rozważań prawnych te dokumenty prywatne sporządzono celem uwiarygodnienia wystawionych faktur. Zakwestionowanie wystawionej faktury jest równoznaczne z podważeniem realności danej operacji gospodarczej, którą ona rzekomo dokumentuje. Faktury zostały wystawione przez skarżącą. Faktycznie jej udział sprowadził się do ich podpisania . W związku z tym Organ podatkowy prawidłowo zastosował treść art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarga okazała się bezzasadna i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.