Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1043/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 8, art. 21 ust 1 pkt 32
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 10 sierpnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...] odmówił J. G. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 27 stycznia 2010 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] J. G. dokonał zbycia nabytej w 2006 r. nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny w T. przy ul. [...] wraz z garażem, uzyskując przychód z tego tytułu w łącznej kwocie 217.000,00 zł. Podatnik w dniu 25 czerwca 2010 r. złożył do organu oświadczenie, że część uzyskanego przychodu przeznaczył na spłatę kredytu hipotecznego, a pozostałą część przeznaczy na cele mieszkaniowe. W dniu 28 listopada 2014 r. została złożona deklaracja PIT-23, w której po odliczeniu kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości podatnik wykazał podstawę opodatkowania w wysokości 215.676,00 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 21.568,00 zł. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 5 lutego 2015 r. kwota podatku do zapłaty w wysokości 21.568,00 zł została na wniosek podatnika rozłożona na raty.

Pismem z dnia 3 kwietnia 2017 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wynikającej z zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości wykazanego w złożonej w dniu 28 listopada 2014 r. deklaracji PIT-23 z uwzględnieniem zapłaconych odsetek i opłaty prolongacyjnej, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 5 lutego 2015 r. dotyczącej rozłożenia na raty zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r.

Do wniosku podatnik dołączył korektę deklaracji PIT- 23, w której wykazał: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości - 217.000,00 zł; koszty odpłatnego zbycia - 1.323,70, przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia - 215.676,30 zł, kwotę przychodu zwolnionego od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -148.578,82 zł, podstawę opodatkowania - 67.098,00 zł; zryczałtowany podatek dochodowy - 6.710,00 zł.

Uzasadniając merytorycznie swój wniosek o stwierdzenia nadpłaty, podatnik powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając że spłata kredytu zaciągniętego na sprzedane mieszkanie korzysta z ulgi podatkowej przewidzianej w tym przepisie.

Po dokonaniu analizy materiału dowodowego w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał ww. decyzję, stwierdzając przy tym, że kwota podatku zryczałtowanego wykazanego w deklaracji PIT-23 złożonej przez podatnika w dniu 28 listopada 2014 r. jest prawidłowa.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji podkreślił, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r. ze względu na wydanie decyzji rozkładającej na raty zapłatę zaległości podatkowej (art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Organ I instancji wskazał, że spłata kredytu zaciągniętego na sprzedane mieszkanie nie stanowi celu mieszkaniowego, uzasadniającego zastosowanie ulgi podatkowej w rozumieniu powołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu J. G. zarzucił naruszenie:

- art.121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. i niesłuszne odrzucenie wskazanych przez podatnika interpretacji indywidualnych tego przepisu np. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 listopada 2008 r. nr [...] i z dnia 13 listopada 2008 r. [...] oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 566/09.

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika,

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r.

W związku z powyższym odwołujący wniósł o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie o stwierdzeniu wnioskowanej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wynikającej z zapłaty wykazanego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 5 maja 2015 r. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r.

Uzasadniając swoje stanowisko, odwołujący powołał się na przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w tym art. 75 § 2 i § 3 regulujący kwestię nabycia uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e.

Odwołując się do językowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołujący stwierdził, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości - w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki przeznaczonej na cele mieszkaniowe, w tym cele związane ze spłatą kredytu (odsetek) zaciągniętego na nabycie sprzedanej nieruchomości, o ile jest ona wymieniona w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. - są zwolnione od opodatkowania. A zatem, w ocenie odwołującego, uzyskany przez niego przychód z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. nieruchomości nabytej w roku 2006, spełniając wszystkie przewidziane przez ustawodawcę wymogi, ze zwolnienia takiego korzysta.

Według odwołującego stosując zawężającą wykładnię przepisów prawa materialnego, organ podatkowy dopuścił się naruszenia zasady zaufania obywateli do organu w rozumieniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady in dubio pro tributario, a więc przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej. Odwołujący wskazał, że w przedmiotowej sprawie, niejednoznacznej pod względem prawnym i budzącej na tym tle wiele kontrowersji interpretacyjnych, wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygnięte na jego korzyść.

Odwołujący wskazując na prawidłowość przyjętej przez siebie wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przytoczył interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 listopada 2008 r. znak: [...], Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 listopada 2008 r. znak: [...] oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. akt III/SA//Wa 566/09 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponadto odwołujący podkreślił, że przy interpretacji przepisów statuujących ulgi i zwolnienia podatkowe należy stosować ścisłą interpretację przepisów, wykluczając wykładnię rozszerzającą. Wskazują na to liczne orzeczenia, w tym wyrok WSA z dnia 26 maja 2014 r., sygn. akt SA/Wr 555/14.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 10 sierpnia 2017 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o dochodowym od osób fizycznych prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe np. na spłatę kredytu na zakup lokalu mieszkalnego, a nie na spłatę zaległych zobowiązań, w tym kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości. Skoro zatem podatnik środki uzyskane ze sprzedaży lokalu w T. przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tego lokalu, a nie wydatkował ich na cele związane z inną nieruchomością mającą służyć zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych, to nie spełnił on przesłanek do skorzystania z omawianego zwolnienia.

Organ II instancji odnosząc się do zarzutów odwołania w kwestii naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w rozumieniu art 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że nie znajdują one uzasadnienia.

Z kolei odpowiadając na zarzut dotyczący pominięcia przez organ podatkowy wskazanych przez niego orzeczeń i nieustosunkowanie się do nich, co stanowiło poważną wadę zakwestionowanej decyzji, potwierdzającą naruszenie przez ten organ zasady zaufania obywateli do organów, organ II instancji stwierdził, że na tle wskazanego stanu prawnego w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliła się linia orzecznicza w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodna ze stanowiskiem organów podatkowych. Natomiast stan faktyczny w sprawach, których dotyczą powołane przez stronę wyroki nie jest tożsamy z występującym w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że stosując w praktyce powołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy I instancji nie tylko zastosował go w obowiązującym brzmieniu, ale również wziął pod uwagę intencję ustawodawcy. Niewątpliwie była ona związana z ułatwianiem nabywania nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a nie spłatę zaległych zobowiązań, w tym kredytów zaciągniętych na zakup zbywanych nieruchomości. Stąd też, jak podkreślił organ odwoławczy, nieusprawiedliwiony jest zarzut odwołania, że powołanie się przez organ podatkowy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. dnia 5 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1135/07 w związku z pominięciem wskazanych przez podatnika wyroków stanowi kuriozum w niniejszej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J. G. zarzucił naruszenie:

- art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 § 3 w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego interpretację sprowadzającą się do tezy, iż wydatki na spłatę kredytu związanego ze zbywaną nieruchomością nie mogą być zaliczone do kwoty wydatków poniesionych na tzw. cele mieszkaniowe, skoro ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi jedynie o spłacie kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, nie precyzuje czy chodzi o mieszkanie sprzedawane, czy też nabywane,

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżącemu nie przysługuje zwolnienie z podatku, o którym mowa w tym przepisie,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zasady zaufania do organów podatkowych,

polegające na przyjęciu przez organ odwoławczy, że zgłoszone i wskazane przez skarżącego interpretacje indywidualne dotyczące przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, choć zapadły w tożsamym stanie faktycznym, natomiast organ sam powołuje się na wyroki sądowe,

- art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, poprzez pominięcie, że w niniejszej sprawie wątpliwości istnieją,

- art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie tezy

z wyroków, które dotyczą odmiennego stanu faktycznego, np. przeznaczenia kwoty ze sprzedanej nieruchomości na kredyt refinansowy, czy spłatę kredytu odnawialnego,

- art. 121 w związku z art. 124 i art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacja podatkowa, poprzez:

- brak odniesienia się do interpretacji i orzeczeń przywołanych przez skarżącego,

- zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia, dlaczego tezy z interpretacji i orzeczeń przywołanych przez skarżącego nie mają zastosowania w sprawie, a tezy z orzeczeń przywołanych przez organ mają zastosowanie,

- przywołanie przez organ orzeczeń, które dotyczą zupełnie innej sytuacji (kredytu refinansowego),

- ogólnikowe odniesienie się w zaskarżonej decyzji do zarzutów dotyczących decyzji I instancji.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa (wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania).

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wbrew wywiedzionym zarzutom odpowiada prawu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy uzyskany przez skarżącego przychód z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego (w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), wydatkowany na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie tego lokalu podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f.

Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie jest bezsporny. Skarżący w 2006 r. nabył nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny w budynku przy ul. [...] w T. a następnie w dniu 27 stycznia 2010 r., na mocy umowy sprzedaży dokonał jego odpłatnego zbycia za kwotę 217.000,00 zł. Według oświadczenia skarżącego część uzyskanego przychodu (148.578,82 zł) przeznaczył na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie sprzedanego lokalu mieszkalnego.

Domagając się stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., skarżący konsekwentnie w toku postępowania podatkowego i w skardze twierdził, że spłata kredytu hipotecznego uprawniała go do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie stanowiska skarżącego nie podzielił.

Powołane wyżej przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., a więc w reżimie prawnym, który z racji regulacji przejściowych wyznaczony został przez datę nabycia przez skarżącego, sprzedanego następnie przez niego lokalu mieszkalnego, stanowiły, iż: "wolne od podatku dochodowego są (...) przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c (...) a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

(...) e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów."

Jak wynika więc z tego ostatniego przepisu, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., którego naruszenie zarzucono w skardze, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu określonego w nim zwolnienia podatkowego, jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., na spłatę kredytu lub pożyczki (i odsetek od nich) zaciągniętych na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. W tej części zacytowanych wyżej uregulowań, tj. w lit. a wymienione z kolei zostały w sposób kazuistyczny różne rodzaje wydatków, których jednakże wspólną cechą jest ich przeznaczenie - dotyczą one mianowicie różnorodnych form zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników.

Oba te przepisy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., choćby ze względu na odesłanie w drugim z nich do celów określonych w tym pierwszym, muszą być odczytywane łącznie, a ponadto w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c tej ustawy, gdyż analizowane zwolnienie podatkowe dotyczy właśnie przychodów uzyskanych ze źródeł przychodów określonych w tych ostatnich przepisach, czyli z odpłatnego zbycia wymienionych tam nieruchomości i praw majątkowych.

Sąd orzekający w sprawie podziela w pełni stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2143/13, że "Dokonując wykładni analizowanych uregulowań oraz mając na uwadze ich sens, logikę i cel należy dojść do wniosku, że zbywane nieruchomości i prawa majątkowe, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych - wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, stanowią one zatem dwa rozłączne zbiory. Tak więc, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia podatkowego wynikającego z powyższego przepisu, wydatki, o których w nim mowa, nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości lub praw majątkowych, lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym - wymienione w tym przepisie. Innymi słowy, prawa do zwolnienia przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nie daje wydatkowanie tychże przychodów na jakiekolwiek cele związane tymi zbytymi nieruchomościami lub prawami majątkowymi. Chodzi tu zatem o realizację nowego, szeroko rozumianego celu mieszkaniowego i przeznaczenie na ten cel środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży dokonanej przed upływem okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w lit. a - c tego przepisu, jako warunku zwolnienia od podatku uzyskanych z tego tytułu przychodów. Takie rozumienie tych przepisów, a więc art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e w związku z art. 10 pkt 8 lit. a - c odpowiada również celowi ustanowienia tego zwolnienia podatkowego. Zamiarem ustawodawcy było bowiem zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. U podstaw tego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki, odsetki od tychże) na realizację nowego - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego. Chodziło zatem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego przez sprzyjanie przedsięwzięciom poszerzającym jego zasoby. W tym sensie, przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości na spłatę zaciągniętego na jej nabycie kredytu nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f.".

Podobny pogląd zaprezentował NSA m in. w wyrokach: z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 509/06, z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 863/08, z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2546/11, z dnia 26 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3388/14, z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 82/15, z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 446/17).

Niewątpliwie należy zgodzić się ze skarżącym, że w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. przewidziano także możliwość wydatkowania środków ze zbycia nieruchomości na spłatę kredytu lub pożyczki, zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodu. W tym ostatnim przypadku chodzi jednak o taką sekwencję zdarzeń, gdy podatnik dysponuje już nieruchomością lub lokalem, które zaspokajają jego potrzeby mieszkaniowe, ale zaciąga kredyt lub pożyczkę na nabycie (wybudowanie, wyremontowanie, itp.) innej nieruchomości lub innego lokalu, w którym zamierza w przyszłości zaspokajać swe potrzeby mieszkaniowe, po czym kredyt ten lub pożyczkę spłaca z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub lokalu, w którym wcześniej swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajał. Rezultat ciągu tych operacji winien być więc taki, że podatnik zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe w nieruchomości lub lokalu, który sfinansował z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub lokalu, w których swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajał wcześniej. Takie właśnie rozumienie omawianego zwolnienia podatkowego realizuje deklarowany przez prawodawcę jego cel społeczny, co wynika z przytoczonych wyżej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Natomiast przypadek skarżącego jest jednak zasadniczo odmienny, gdyż przychód ze sprzedaży lokalu, w którym zaspokajał swoje potrzeby mieszkaniowe, przeznaczył on na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tego właśnie lokalu, a nie na nabycie nieruchomości lub lokalu, w którym po zakończeniu tych operacji będzie zaspokajał swoje potrzeby mieszkaniowe. Skarżący w istocie wyzbył się lokalu, w którym swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajał, ale nie nabył (nie wybudował, nie wyremontował, itp.) innego lokalu, w którym potrzeby te mógłby zaspokajać w przyszłości. Ujmując rzecz inaczej, przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczył na spłatę swoich zobowiązań kredytowych, a nie na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, a takiemu celowi zwolnienie podatkowe zwane ulgą mieszkaniową nie służy.

Nie można zatem uznać za zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten odnosi się do przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tego lokalu.

Przechodząc do postawionych w skardze zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przez organy podatkowe przywołanych przez skarżącego interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, wskazać należy, nie powinno budzić wątpliwości, że oparcie się w interpretacji indywidualnej na błędnej wykładni określonego przepisu, nie nakłada na organy administracji podatkowej obowiązku powielania takich błędnych rozstrzygnięć w przyszłości pod groźbą skuteczności zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Kontynuowania błędnej praktyki w zakresie wykładni nie można wymagać szczególnie w przypadku wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie mają cech władczych rozstrzygnięć.

Trudno też zgodzić się z oceną, że w sprawie zachodzi przypadek niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych, skoro wykładnia omówionych przepisów w istocie trudności nie nastręcza; w każdym razie samo wsparcie wykładni literalnej wykładnią celowościową o wystąpieniu takich kwalifikowanych wątpliwości (w rozumieniu art. 2a Ordynacji podatkowej) nie może świadczyć. Nietrafny jest zatem również zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, ponieważ w sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego; w szczególności wątpliwości te - na tle bogatego orzecznictwa sądowoadministracyjnego - nie występowały już w chwili rozstrzygania sprawy przez organy podatkowe, a tym bardziej na etapie badania zgodności tych rozstrzygnięć z prawem przez sąd administracyjny.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.