Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 568/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. i par. 2, art. 116a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby trzeciej - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej, jako byłego członka zarządu Ł. T. P. Z. z/s w Ł., za zaległości podatkowe towarzystwa w podatku dochodowym od osób prawnych za lata: 2011 i 2012 wraz z odsetkami za zwłokę - utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i z akt podatkowych wynika, że w dniu 8 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., na podstawie postanowienia z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. S., jako wiceprezesa Ł. T. P. Z. wraz z ww. towarzystwem i pozostałymi członkami zarządu, w osobach: U. K. - K., A. S., J. M. oraz P. B. za zaległości podatkowe Ł. T. P. Z. w podatku dochodowym od osób prawnych za lata: 2010, 2011 i 2012 oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości. W dniu 31 lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał w tym zakresie decyzję. Zdaniem organu pierwszej instancji przeprowadzone postępowanie wykazało, że istniały podstawy do orzeczenia tej odpowiedzialności w oparciu o przesłanki zawarte w przepisie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Ustalono bowiem, że w okresie, w którym upływał termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2011-2012 skarżąca pełniła funkcję członka zarządu stowarzyszenia, stwierdzono również bezskuteczność prowadzonej z majątku stowarzyszenia egzekucji. We właściwym czasie nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego, a skarżąca nie wykazała okoliczności, że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jej winy. Skarżąca nie wskazała mienia stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Skarżąca wniosła odwołanie w, którym zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem przepisu art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki egzoneracyjne. Niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Wskazane zostało przez nią także mienie Ł. T. P. Z., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego istnieje majątek Towarzystwa, z którego może być prowadzona egzekucja zaległości. W ocenie skarżącej postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia przez organ podatkowy wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia spełnienia lub niespełnienia w odniesieniu do skarżącej wynikających z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek egzoneracyjnych oraz niedokonanie w tym zakresie wyczerpującego rozpatrzenia znajdujących się w aktach postępowania podatkowego dowodów.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że została spełniona przesłanka pozytywna odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2012, dotycząca istnienia zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu.

Z Uchwały Nr 4 z 26 marca 2006 r. o wyborze Zarządu Ł. T. P. Z. i z Uchwały nr [...] Walnego Zebrania Członków Stowarzyszenia Ł. T. P. Z. z 25 kwietnia 2014 r. w sprawie wyboru Zarządu Stowarzyszenia wynika, że skarżąca funkcję członka zarządu pełniła od 26 marca 2006 r. do 25 kwietnia 2014 r., (w tym od 9 lipca 2007 r. skarżąca pełniła funkcję wiceprezesa zarządu, co wynika z Uchwały Nr 2 z 9 lipca 2007 r. Zarządu Ł. T. P. Z. o wyborze wiceprezesów) natomiast termin płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata: 2011-2012 upływał odpowiednio: w dniu 2 kwietnia 2012 r. (termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.) oraz w dniu 2 kwietnia 2013 r. (termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.).

Formalnie skarżąca została wykreślona z grona członków zarządu postanowieniem Sądu Rejonowego L. - Wschód w L. z siedzibą w Ś. VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 7 października 2014 r. Powyższy stan rzeczy potwierdzają również informacje zawarte w piśmie skarżącej z dnia 11 sierpnia 2016 r. w którym stwierdza, że z uwagi na trudności we współpracy z Prezes Zarządu - U. K.-K. oraz brak możliwości weryfikacji przekazywanych przez nią informacji oraz jej działań, złożyła rezygnację z pełnionej funkcji w zarządzie Towarzystwa oraz z członkostwa (rezygnacja z 17 sierpnia 2013 r. (...)), a także, stanowiący załącznik do tego pisma, dokument z dnia 17 sierpnia 2013 r. zatytułowany "Rezygnacja z funkcji Wiceprezesa Zarządu".

Wobec nieuregulowania przez Towarzystwo zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011-2012 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu [...] r. wystawił tytuły wykonawcze o numerach: SM [...] oraz SM [...] - obejmujące powyższe zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, skutecznie doręczone w dniu 23 czerwca 2015 r.

W dniu 19 czerwca 2015 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego stowarzyszenia w Banku Spółdzielczym w Ł.. Czynności te okazały się bezskuteczne z uwagi na brak środków na rachunku (w wyniku zastosowanego środka, uzyskano kwoty: [...] zł oraz [...] zł rozliczone na poczet kosztów egzekucyjnych powstałych podczas dochodzenia zaległości podatkowej stowarzyszenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.). Ponadto, w dniu 9 lipca 2015 r. poborca skarbowy sporządził raport o braku możliwości dokonania czynności egzekucyjnych w siedzibie stowarzyszenia pod adresem: Ł., ul. [...] ponieważ pod w/w adresem nie zastał nikogo (nikt nie otworzył drzwi), jak również nikt nie odbierał telefonu. Z kolei w dniu 22 września 2015 r. został sporządzony kolejny raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, z uwagi na to, że mieszczące się pod wskazanym adresem mieszkanie jest pustostanem. Poborca skarbowy ustalił też, iż podany adres wykorzystywany był tylko dla potrzeb korespondencji, natomiast domownik tam zamieszkujący zmarł. Ustalono także, że w bazie informatycznej Urzędu Skarbowego w Ł. brak jest informacji o dochodach i majątku Towarzystwa, do których można skierować egzekucję. Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność.

Sąd Okręgowy w L. IV Wydział Karny wyrokiem z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt IV K [...], orzekł wobec U. K.-K. tytułem środka karnego obowiązek naprawienia szkody poprzez zapłatę na rzecz Ł. T. P. Z. kwoty [...]zł. W związku z pozyskaniem informacji o istnieniu wymagalnych wierzytelności Towarzystwa Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu [...] r. wystawił tytuły wykonawcze o numerach: [...] i [...] obejmujące zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2011-2012 wraz z odsetkami za zwłokę. Prowadząc na nowo postępowanie egzekucyjne organ egzekucyjny w dniu 8 marca 2017 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku Spółdzielczym w Ł. oraz w Banku Millenium S. A. Zajęcia te nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości podatkowych z uwagi na brak środków. Ponadto w dniu 8 marca 2017 r. organ dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej - zwrotu Towarzystwu należności zasądzonej ww. wyrokiem u U. K.-K.. W dniu 4 stycznia 2017 r. pomiędzy Towarzystwem a U. K. – K. zostało zawarte porozumienie w przedmiocie spłaty zadłużenia, zgodnie z którym U. K.-K. zobowiązała się do spłaty zasądzonej ww wyrokiem kwoty w miesięcznych ratach, nie niższych niż [...] zł, a wpłata miała być dokonywana na rachunek Towarzystwa lub bezpośrednio gotówką do rąk członka zarządu T. B. S.. W dniu 5 maja 2017 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z tytułu zwrotu Towarzystwu należności w dniu 4 stycznia 2017 r. u T. B. S.. Z uwagi na brak odpowiednich reakcji dłużników zajętych wierzytelności, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu 2 czerwca 2017 r. wystosował ponaglenia do dłużników zajętych wierzytelności. U. K. – K. nie udzieliła odpowiedzi na zajęcie. Natomiast w dniu 8 czerwca 2017 r. na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego wpłynęła przekazana przez T. S. kwota w wysokości [...] zł.

Z uwagi na wyżej przedstawione okoliczności, organ uznał, że do czasu upływu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, wyegzekwowana zostanie znikoma kwota, w pierwszej kolejności przeznaczona na bieżące zaspokajanie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Organ stwierdził, że w chwili obecnej jednak egzekucja nie przynosi żadnych wymiernych efektów, natomiast łączna kwota obciążających stowarzyszenie zaległości podatkowych ulega nieznacznemu zmniejszaniu na skutek wpłat dokonywanych przez pozostałych byłych członków zarządu na podstawie wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. decyzji orzekających o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowych stowarzyszenia, za które odpowiadają solidarnie jako byli członkowie zarządu, przy czym dokonywane wpłaty księgowane są najpierw na zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. W okresie od 7 września 2016 r. do 18 maja 2018 r. zaległości podatkowe za lata 2010-2012 wraz z odsetkami za zwłokę uległy zmniejszeniu o kwotę [...]zł, co daje średnio kwotę [...]zł miesięcznie. Zakładając więc, iż nie nastąpią żadne nowe zdarzenia i okoliczności, zaległość podatkowa stowarzyszenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę zostanie zaspokojona w całości najwcześniej w czerwcu 2020 r. a dopiero potem zaspokajaniu podlegać będą zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, kolejno za 2011 r. a następnie za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, przy czym należy mieć na uwadze, że przy rozliczaniu kwot uzyskanych w postępowaniu egzekucyjnym zaspokojeniu podlegają koszty egzekucyjne powstałe w trakcie egzekucji tych należności. Ponadto, do tego czasu, zwiększeniu ulegnie kwota naliczanych od powyższych zaległości odsetek za zwłokę. Pomimo dokonania zajęć innej wierzytelności pieniężnej u T. B. S. oraz u U. K.-K., aktualnie na konto Urzędu Skarbowego nie wpłynęły żadne kwoty z tytułu dokonania powyższych czynności egzekucyjnych.

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, uzasadnione jest stanowisko, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności prowadzonej względem stowarzyszenia egzekucji.

Rozpatrując z kolei kwestię wyłączenia odpowiedzialności podatkowej A. S. organ odwoławczy wskazał, że stowarzyszenie zaprzestało regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w postaci zobowiązań podatkowych, począwszy od zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., z terminem płatności przypadającym na dzień 31 marca 2011 r. Kolejnym nieuregulowanym zobowiązaniem było zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., z terminem płatności przypadającym na dzień 2 kwietnia 2012 r., a więc, w ocenie organu odwoławczego, najpóźniejszą datą, w której powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia był dzień 16 kwietnia 2012 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia nie został złożony w ogóle. Organ podkreślił, że pomimo osiągniętego w latach: 2011 i 2012 dochodu, odpowiednio w wysokościach: [...] zł oraz [...] zł, Towarzystwo nie przeznaczyło tego dochodu na uregulowanie proporcjonalnie naliczonych w związku z jego uzyskaniem zobowiązań podatkowych. Będąc członkiem zarządu stowarzyszenia począwszy od dnia 26 marca 2007 r., w tym od dnia 9 lipca 2007 r. wiceprezesem zarządu, do dnia 25 kwietnia 2014 r. a więc w okresie upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, skarżąca powinna mieć świadomość, że Towarzystwo prowadząc faktycznie działalność gospodarczą, pomimo formalnego istnienia takiego obowiązku, nie dokonało rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą oraz nie prowadziło ksiąg rachunkowych, a także, nie przeznaczając, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskiwanego dochodu na cele statutowe nie uregulowało w ustawowych terminach płatności powstałych na skutek powyższego zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata: 2010 - 2012. Jako wiceprezes zarządu skarżąca była zobowiązana do prowadzenia spraw oraz kontrolowania finansów stowarzyszenia. W toku postępowania podatkowego skarżąca nie wykazała okoliczności uniemożliwiających wywiązanie się z ciążących na niej, jako wiceprezesie zarządu, statutowych obowiązków.

W tych okolicznościach organy przyjęły, że w sprawie nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, w postaci braku winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub w niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) we właściwym terminie. Organ wskazał na fakt, że skarżąca, przesłuchana w charakterze świadka w dniu 24 czerwca 2013 r. przez funkcjonariuszy Komisariatu Policji W. Ż. zeznała, że "Jestem od ok. 2007 (roku - przypis Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) do dnia dzisiejszego vice prezesem Zarządu Ł. T. P. Z. z/s w Ł. przy ul. [...] (...) w Towarzystwie działałam czynnie jedynie przez rok, później już w nim nie działałam. Pozostałam jedynie na w/w stanowisku. (...) Pani Prezes Zarządu U. K. przedstawiała mi do podpisu jedynie niewypełnione czeki. To były czeki in blanco do wypłat w banku. Do wypłaty potrzebne były na nich dwa podpisy, mój i Pani U. K.. Nie wiem jakie dokładnie kwoty Pani K. wypłacała. (...) Nie mam informacji co do ilości i wysokości wypłaconych kwot. Nie mam informacji w jaki sposób te środki były wykorzystywane (...). Nie wiem kto prowadził i prowadzi rachunkowość naszego Towarzystwa (...). Na temat kontroli NIK w naszym Towarzystwie wiem jedynie, że jest taka lub była. Nie wiem nic na temat jej rezultatów (...) od 2012 r. próbuję zrezygnować z członkostwa w tym Towarzystwie z powodu braku faktycznej mojej tam działalności. Z powodu braku czasu na załatwienie tych formalności nie doszło to jeszcze do skutku".

Organ wskazał, że już w 2013 r., w związku z przeprowadzonymi w stowarzyszeniu kontrolami (w okresie od dnia 27 września 2012 r. do dnia 30 listopada 2012 r. - przez Najwyższą Izbę Kontroli, a także w dniach: 23 i 30 września; 4, 7 - 11. 14 - 18 października; 7-8, 12-13, 15, 18-19 listopada oraz 5, 10, 11-13 grudnia 2013 r. - przez Urząd Skarbowy w Ł.) ujawnione zostały fakty, wskazujące na zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011 i 2012. Zatem, z racji sprawowanej funkcji wiceprezesa zarządu skarżąca winna mieć świadomość, że w 2013 r. stowarzyszenie posiadało zaległości podatkowe.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. W sytuacji, gdy opierając się na wzajemnym zaufaniu skarżąca podpisywała czeki in blanco, na podstawie których U. K.-K. pobierała pieniądze z rachunku bankowego stowarzyszenia, brak jest podstaw do twierdzenia, że wyłącznie biernie piastowała funkcję wiceprezesa zarządu.

Organ odwoławczy nie podzielił także argumentu skarżącej, jakoby wskazała, poprzez przywołanie orzeczonego tytułem środka karnego obowiązku naprawienia szkody przez U. K.-K. na rzecz stowarzyszenia w wysokości [...] zł mienie stowarzyszenia w postaci wierzytelności, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. na podstawie zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z dnia 8 marca 2017 r. dokonał zajęcia wierzytelności, na którą powołuje się skarżąca, jednak prowadzona egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia (oprócz wpłaconej przez T. S. w dniu 8 czerwca 2017 r. na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego kwoty w wysokości [...] zł) istniejących zaległości podatkowych stowarzyszenia.

Ustosunkowując zaś do poruszonej w odwołaniu kwestii podpisania porozumienia przez U. K.-K. ze stowarzyszeniem oraz do warunków tego porozumienia organ odwoławczy stwierdził, że nie jest właściwy do weryfikacji umów cywilnoprawnych zawieranych przez podmioty prawa cywilnego.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że w związku z prowadzoną egzekucją należności podatkowych stowarzyszenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego stowarzyszenia w Banku Spółdzielczym w Ł., zatem należy uznać, iż w 2015 r. został przerwany bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Nie doszło także do naruszenia przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 31 lipca 2017 r. i skutecznie doręczona w dniu 3 sierpnia 2017 r. Zatem bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącej - jako osoby trzeciej - za zaległość podatkową stowarzyszenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. powinien być liczony od końca 2012 r. i upływał z końcem 2017 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję A. S. wniosła o jej uchylenie zarzucając:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez:

a) jego błędną wykładnię, wyrażającą się w przyjęciu przez organ podatkowy zasadności odpowiedzialności solidarnej skarżącej za zobowiązania podatkowe Towarzystwa za lata 2011 i 2012 pomimo, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka egzoneracyjna w postaci niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) bez winy skarżącej, albowiem w owym okresie (w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącą) – z uwagi na przychody osiągane przez Towarzystwo - nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

b) jego błędną wykładnię, wyrażającą się w przyjęciu przez organ podatkowy, że A. S., jako członek zarządu Ł. T. P. Z. nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jej winy, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, w tym w szczególności biorąc pod uwagę wyrok Sądu Okręgowego w L. sygn. akt IV K [...], w sposób bezsporny wynika, że nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy A. S., ergo działanie to stanowi przesłankę egzoneracyjną dla przyjęcia solidarnej odpowiedzialności A. S., jako członka zarządu Towarzystwa, albowiem skarżąca pozostała w usprawiedliwionym błędzie, co do dobrej kondycji finansowej Towarzystwa i osiąganiu przez Towarzystwo dochodów w latach 2011, 2012, gdyż, co do rzeczywistego stanu majątkowego towarzystwa celowo wprowadziła ją w błąd U. K. - K. skazana prawomocnie w/w wyrokiem,

c) jego błędną wykładnię, wyrażającą się w przyjęciu przez organ podatkowy, że A. S., jako członek zarządu Ł. T. P. Z., nie wskazała mienia Towarzystwa, z którego egzekucja umożliwi zaspokojejnie zaległości podatkowych Towarzystwa w znacznej części, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, w tym w szczególności biorąc pod uwagę wyrok Sądu Okręgowego w L. sygn. akt: [...], w sposób bezsporny wynika, że na podstawie ww. wyroku Towarzystwo posiada wierzytelność w wysokości [...] zł wynikającą z orzeczenia wobec U. K. - K. tytułem środka karnego obowiązku naprawienia w całości szkody poprzez zapłatę na rzecz Ł. kwoty [...]zł, co skarżąca konsekwentnie wskazywała w toku przedmiotowego postępowania,

d) jego błędną wykładnię, wyrażającą się w przyjęciu przez organ podatkowy, że egzekucja prowadzona z majątku Ł. T. P. Z. jest bezskuteczna, podczas gdy organ wydający decyzje, nie wykazał, że nie ma żadnych wątpliwości, co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Towarzystwa, a w szczególności, że nie zachodzi żadna inna możliwość wyegzekwowania należnych zaległości podatkowych i tym samym w sposób dostateczny organ podatkowy nie uzasadnił podstawy do uznania prowadzonej wobec Towarzystwa egzekucji za bezskuteczną.

2. Naruszenie przepisów postępowania - art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie podjęcia przez organ podatkowy wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w zakresie ustalenia spełnienia lub niespełnienia w odniesieniu do A. S. przesłanek egzoneracyjnych wynikających z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz niedokonanie w tym zakresie wyczerpującego rozpatrzenia znajdujących się w aktach postępowania podatkowego dowodów w postaci: wystąpienia pokontrolnego Najwyższej Izby Kontroli Delegatura w L., protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., sygn. [...], wyroku Sądu Okręgowego w L., sygn. akt: IV K [...].

3. Błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść wydanej decyzji, poprzez całkowicie nieuzasadnione, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęcie, że porozumienie zawarte przez U. K. - K. z Towarzystwem, na mocy, którego U. K. - K. zobowiązała się do naprawienia orzeczonej prawomocnym wyrokiem karnym szkody w ratach "co najmniej [...] zł miesięcznie" prowadzi do przyjęcia, że wyegzekwowana zostanie jedynie znikoma część zaległości, co z kolei uzasadnia, w ocenie organu, wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, z uwzględnieniem wskazań wiedzy, doświadczenia życiowego i prawidłowego rozumowania, prowadzi do wniosku, że wyegzekwowanie kwoty nie przekraczającej [...] zł dochodzonej od skarżącej jest de facto możliwą do wyegzekwowania zaległością z majątku Towarzystwa (istniejącą wierzytelnością) przed upływem terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu wniesionej skargi podniesiono, że przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały po zakończeniu przez skarżącą pełnienia funkcji członka zarządu Towarzystwa, zatem nie można jej zarzucać winy w niezłożeniu stosownego wniosku.

Nadto w dacie, w której Towarzystwo powinno uiścić podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2011, tj. maksymalnie do 2 kwietnia 2012 r., na rachunku bankowym Towarzystwa powinna znajdować się kwota wystarczająca na pokrycie zobowiązań podatkowych Towarzystwa. Z uwagi na powyższe nie może budzić wątpliwości, że w okresie, w którym skarżąca pełniła funkcję w zarządzie Towarzystwa, nie istniały przesłanki do złożenia przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe).

Organy podatkowe błędnie uznały, że skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu w sposób bezsporny wynika, że pozostała ona w usprawiedliwionym błędzie, co do dobrej kondycji finansowej Towarzystwa i osiąganiu przez Towarzystwo dochodów w latach 2011, 2012. Co do rzeczywistego stanu majątkowego towarzystwa celowo wprowadziła ją w błąd U. K. – K..

W ocenie skarżącej organ podatkowy nie ustalił ani powstania zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia przez nią funkcji, ani też nie wykazał, że nie zachodzą okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącej.

Nadto skarżąca wskazała majątek Towarzystwa, z którego może być prowadzona egzekucja. Jest nim orzeczony tytułem środka karnego obowiązek naprawienia szkody przez U. K. - K. na rzecz T. P. Z. z siedzibą w Ł. w wysokości [...] zł. Wyrok, po uprawomocnieniu się, stanowi tytuł egzekucyjny, który uprawniania do wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Nadto organ I i II instancji zaniechał przeprowadzenia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w zakresie ustalenia spełnienia lub niespełnienia w odniesieniu do skarżącej przesłanek egzoneracyjnych wynikających z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie dokonał w tym zakresie wyczerpującego rozpatrzenia znajdujących się w aktach postępowania podatkowego dowodów, zaniechał jakichkolwiek ustaleń, co do istnienia wierzytelności Towarzystwa stwierdzonej w prawomocnym wyroku sądu, zaniechał wyczerpującego rozpatrzenia wszelkich dowodów z postępowania karnego prowadzonego przeciwko prezes Towarzystwa - U. K.-K..

W ocenie skarżącej, organ podatkowy także dopuścił się błędu w ustaleniach faktycznych przyjmując, że porozumienie zawarte przez U. K.-K. z Towarzystwem umożliwi wyegzekwowanie jedynie znikomej część zaległości .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. wydana w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu Ł. T. P. Z. za zaległości podatkowe stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011-2012 wraz z odsetkami za zwłokę. Przedmiotowe zobowiązania stowarzyszenia (które przekształciły się w zaległości podatkowe) wynikają zaś z wydanych wobec stowarzyszenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011-2012.

Przed przystąpieniem do oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego Sąd odwoła się do normatywnej treści przepisów regulujących odpowiedzialność członków zarządu stowarzyszeń za zaległości podatkowe spółki, w których pełnili funkcję członków zarządu. W myśl art. 116a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Według postanowień art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu

1. nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej wspomniane przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

W świetle art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia zatem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu osoby prawnej wymienionej w art. 116 Ordynacji podatkowej, tj.:

1. wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu;

2. wykazanie bezskuteczności, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki;

3. niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

4. niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W orzecznictwie wskazuje się, że na gruncie komentowanego przepisu mamy do czynienia z odwróceniem ciężaru dowodu. Organ podatkowy, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (wyroki NSA z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14, z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2191/15). Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie lub wszczęcie postępowania układowego lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie podkreśla się, że zakres odpowiedzialności i badanie negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu może następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on tę funkcję.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które w świetle powołanych wyżej przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej zasadnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe stowarzyszenia.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że w czasie, w którym powstała przedmiotowa zaległość, skarżąca była członkiem zarządu stowarzyszenia. Bezspornym jest bowiem, że z Uchwały z 26 marca 2006 r. o wyborze zarządu Ł. T. P. Z., Uchwały z 9 lipca 2007 r. Zarządu Ł. T. P. Z. o wyborze wiceprezesów i z Uchwały z dnia 25 kwietnia 2014 r. Walnego Zebrania Członków Stowarzyszenia Ł. T. P. Z. w sprawie wyboru zarządu stowarzyszenia wynika, że skarżąca funkcję członka zarządu pełniła od 26 marca 2006 r. do 25 kwietnia 2014 r., w tym od 9 lipca 2007 r. skarżąca pełniła funkcję wiceprezesa zarządu. Tymczasem zobowiązania stowarzyszenia dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2011 i 2012 a zatem termin ich płatności upływał odpowiednio: w dniu 2 kwietnia 2012 r. oraz w dniu 2 kwietnia 2013 r. Zatem, w ocenie Sądu, spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia.

Organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli bezskuteczność egzekucji wobec stowarzyszenia. W uchwale sygn. II FPS 6/08 wyjaśniono, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji dla potrzeb stosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji podlega ustaleniu na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu potwierdzającego fakt niemożności zaspokojenia całości lub części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. Przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych. Chodzi o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z majątku podatnika. Dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 984/16). Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela.

W postępowaniu egzekucyjnym w dniu 19 czerwca 2015 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego stowarzyszenia w Banku Spółdzielczym w Ł.. Z uwagi na brak środków na rachunku czynność ta okazała się bezskuteczna. Dwukrotnie podjęto próbę dokonania czynności egzekucyjnych w siedzibie stowarzyszenia, jednak ze sporządzonych przez poborcę skarbowego relacji o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych (raporty poborcy skarbowego z 9 lipca i 22 września 2015 r.) wynika, że nikt nie przebywa pod wskazanym adresem a podany adres wykorzystywany był tylko dla potrzeb korespondencji. Ustalono także, na podstawie informacji zawartych w bazie informatycznej Urzędu Skarbowego, że brak jest majątku stowarzyszenia, do których można skierować egzekucję. Z uwagi na powyższe organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 22 lutego 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność.

W ponownie prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym w dniu 8 marca 2017 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku Spółdzielczym w Ł. oraz w Banku Millenium S. A. Zajęcia te także nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości podatkowych z uwagi na brak środków. Ponadto w dniach 8 marca 2017 r. i 5 maja 2017 r. organ dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej wynikającej z wyroku Sądu Okręgowego w L. IV Wydział Karny z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt IV K [...] zobowiązującego U. K.-K. do naprawienia szkody poprzez zapłatę na rzecz Ł. T. P. Z. kwoty [...]zł. Działania te doprowadziły jedynie do uzyskania w dniu 8 czerwca 2017 r. kwoty [...]zł. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie porozumienia z dnia 4 stycznia 2017 r. zawartego pomiędzy U. K.-K. a Towarzystwem U. K.-K. zobowiązała się do spłaty zadłużenia w wysokości nie mniejszej niż [...] zł. miesięcznie. Natomiast pismem z dnia 6 listopada 2017 r. T. S. poinformowała, że na podstawie porozumienia z dnia 5 maja 2017 r. miesięczna kwotę do spłaty zadłużenia zmniejszono do [...] zł.

Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że gdyby przyjąć, że U. K.-K. będzie spłacała zadłużenie w ratach po [...] zł miesięcznie, to spłaciłaby swoje zobowiązanie wobec Towarzystwa po 46 latach, gdy zaś spłaty miesięcznie wynosiłyby [...] zł, to okres spłaty wynosiłby ponad 230 lat. Gdy jeszcze weźmie się pod uwagę, że brak jest innego majątku stowarzyszenia, do którego można skierować egzekucję a ewentualnie uzyskiwane niewielkie kwoty z tytułu zajęcia wierzytelności, w pierwszej kolejności będą przeznaczone na bieżące zaspokajanie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. to uzasadnione pozostaje stwierdzenie, że wyegzekwowanie kwot zaległości podatkowych stowarzyszenia, za które skarżąca ponosi odpowiedzialność jest praktycznie nierealne.

Wyżej opisane okoliczności były wystarczające do uznania, że prowadzona wobec stowarzyszenia egzekucja jest bezskuteczna.

W ocenie Sądu przekonywująco uzasadnił organ odwoławczy swoje stanowisko odnośnie negatywnej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe stowarzyszenia, jaką jest wykazanie przez członka jej zarządu, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest konsekwentny pogląd, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 810/16, wyrok z dnia 29 stycznia 2008r., I SA/Lu 717/07). Stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, Piotr Zimmerman, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007).

W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał, że niewypłacalność stowarzyszenia wystąpiła co najmniej w dniu 2 kwietnia 2012 r. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, pierwsze znane organowi zaległości w płatnościach stowarzyszenia wynikały z tytułu nieuregulowania swoich zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010 (termin płatności 31 marzec 2011 r.). Następną nieuregulowaną w terminie płatnością jest zobowiązanie w tym podatku za 2011 r. W związku z powyższym należy przyjąć, iż w dacie terminu płatności tego zobowiązania tj. w dniu 2 kwietnia 2012 r. trwale zaprzestało płacenia długów. Zatem najpóźniejszą datą, w której powinien być złożony wniosek o upadłość stowarzyszenia był dzień 16 kwietnia 2012 r. Tymczasem z pisma Sądu Rejonowego Lublin-Wschód IX Wydział Gospodarczy z dnia 14 czerwca 2016 r. wynika że wniosek o upadłość stowarzyszenia nie został złożony w ogóle.

Z uzasadnienia skargi, poza naruszeniem art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej podniesiony został zarzut nie uwzględnienia przez organy podatkowe okoliczności, że nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącej. Należy podzielić stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (por. wyroki NSA z 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2229/14, z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1990/15). Istota solidarnej odpowiedzialności członków zarządów osób prawnych za zaległości podatkowe tych osób prawnych przesądza o tym, że organy podatkowe nie są zobowiązane do podmiotowego różnicowania odpowiedzialności w zależności od wewnętrznego podziału obowiązków między członkami zarządu oraz mniej lub bardziej czynnego uczestnictwa danej osoby w pracach tego organu (por. wyrok z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 138/08), gdyż kwestia wewnętrznego podziału zadań i obowiązków pomiędzy członkami zarządu spółki (stowarzyszenia), czy też niezajmowanie się sprawami finansowymi spółki (stowarzyszenia) - nie stanowią przesłanek do wyłączenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki (stowarzyszenia). Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki (stowarzyszenia), a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba).

Faktyczne pełnienie funkcji przez członka organu zarządzającego nie jest zatem konieczną przesłanką do obciążenia go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe stowarzyszenia. Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji. Skarżąca uczyniła to dopiero w dniu 17 sierpnia 2013 r., a nic nie wskazuje na to, że wcześniej nie było to możliwe. Przeciwnie, skarżąca podczas przesłuchania w dniu 24 czerwca 2013 r. stwierdziła, że od 2012 r. próbuje zrezygnować z pełnionej funkcji, ale nie zrobiła tego z powodu braku czasu.

Jako okoliczność przemawiającą za brakiem podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia skarżąca podnosi brak wiedzy o zdarzeniach uzasadniających określenie stowarzyszeniu zobowiązań podatkowych za okres, w którym była członkiem zarządu tego stowarzyszenia.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że ustawodawca w art. 116 § 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej nie wskazuje na brak wiedzy o istniejących zobowiązaniach podatkowych jako przesłanki ekskulpacyjnej. W postępowaniu podatkowym w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie bada się czy członek zarządu, na którego przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe stowarzyszenia, miał jakąkolwiek wiedzę i wpływ na powstanie tych zaległości. Zatem okoliczność, na którą powołała się skarżąca nie wypełnia przesłanki ekskulpacyjnej zwalniającej z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe stowarzyszenia. Należy wskazać, że, wbrew zarzutom skargi, wydanie decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego wobec stowarzyszenia po roku i ośmiu miesiącach po zaprzestaniu pełnienia przez nią funkcji członka zarządu nie zwalnia jej z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe stowarzyszenia. Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej należy brać pod uwagę czas powstania zaległości podatkowych, za które odpowiada członek zarządu a nie datę wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, następnie przekształcone w zaległość podatkową. Zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa łączy powstanie tego zobowiązania, a wydanie decyzji przez organ miało jedynie charakter deklaratoryjny potwierdzający wysokość zaległości podatku, które w rzeczywistości powstały we wcześniejszym okresie (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I GSK 219/15). Zatem bez znaczenia jest to, czy dany członek zarządu zdawał sobie sprawę, że na stowarzyszeniu ciążą zobowiązania podatkowe oraz, że decyzje określające zobowiązania stowarzyszenia zostały wydane po odwołaniu skarżącej z funkcji członka zarządu. W zaistniałej sytuacji fakt, że skarżąca w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie ustaliła, czy uzyskany przez stowarzyszenie dochód podlega opodatkowaniu i jaka powinna być wysokość zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011-2012, świadczy raczej o niedopełnieniu przez nią obowiązków, w związku z czym w tym kontekście nie można mówić w ogóle o braku winy w niezłożeniu przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości.

Dla oceny zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej skarżącą od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe stowarzyszenia nie ma też znaczenia podnoszona w skardze okoliczność, że w dacie, w której stowarzyszenie powinno uiścić podatek dochodowy od osób prawnych za lata 2011-2012 na rachunku bankowym Towarzystwa powinna znajdować się kwota wystarczająca na pokrycie zobowiązań podatkowych stowarzyszenia. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dla oceny kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w tym przepisie, tj. w sytuacji, gdy spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W przepisie tym nie powiązano stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika ale z jego zachowaniem tj. zaniechaniem płacenia długów (por. wyroki NSA z 10 kwietnia 2015r. sygn. akt: II FSK 853/13, z 11 kwietnia 2014r. sygn. akt: I FSK 656/13, z 25 października 2016r. sygn. akt: II FSK 2557/14). Przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Skoro, jak przedstawiono, stan niewypłacalności stowarzyszenia był determinowany zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to bez znaczenia było, czy stowarzyszenie posiadało środki wystarczające na regulowanie swoich zobowiązań podatkowych.

Bez znaczenia jest także okoliczność, że Prezes Towarzystwa dokonała wypłat z rachunku stowarzyszenia kwot znacznie przekraczających wysokość jego zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2011-2012. Ten zarzut jest o tyle chybiony, że przywłaszczenie przez U. K.-K. środków finansowych Towarzystwa nastąpiło po uprzednim podpisaniu przez skarżącą czeków in blanco, co umożliwiło bezprawne pobranie z konta stowarzyszenia kwoty [...]zł.

Skarżąca nie dowiodła również, że wskazała składniki majątku stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych stowarzyszenia w znacznej części. Skarżąca w postępowaniu podatkowym i w skardze wskazała, poprzez przywołanie orzeczonego tytułem środka karnego obowiązku naprawienia szkody przez U. K.-K. na rzecz Towarzystwa w wysokości [...] zł, mienie Towarzystwa w postaci wierzytelności.

Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowej oraz przedstawiać realną wartość finansową (por. wyroki NSA: z dnia 1 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2652/11, z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1079/12). Nadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2199/16 stwierdził: "W aspekcie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Ordynacji podatkowej (wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części) może być grupowany tylko ten majątek, który nie był wcześniej objęty postępowaniem egzekucyjnym. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia ww. przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (por. wyrok SN z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt I UK 93/16, OSNP 20118/5/64, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt V są/Wa 432/15)", dalej Sąd wywodził, że "Takie rozróżnienie przesłanek i konieczność właściwego ich postrzegania ma bowiem dalsze konsekwencje, wyrażające się warunkami ich zastosowania, w szczególności dotyczy to ciężaru ich dowodzenia. Przyjmując, że mamy do czynienia ze znanym składnikiem mienia, który powinien być objęty postępowaniem egzekucyjnym (bowiem wiedzę o jego istnieniu posiadały organy egzekucyjne i podatkowe) ciężar wykazania bezskuteczności egzekucji spoczywa na organie podatkowym, który powinien wykazać, że podjęto wszelkie prawem przewidziane działania zmierzające do zaspokojenia zaległości podatkowych, co podlega dalszej weryfikacji. Kwalifikując zaś dany składnik majątkowy w ramach mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ciężar dowodzenia istnienia takiego majątku i możliwości przeprowadzenia z niego egzekucji spoczywa na stronie postępowania, okoliczność ta grupowana jest bowiem po stronie tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Taką kwalifikację uzasadnia użyte przez ustawodawcę w treści art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdzenie "członek zarządu nie wykazał, że (...)". Wówczas obowiązki organu podatkowego i egzekucyjnego są inne, gdyż mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 438/16)". Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę pogląd ten podziela.

Jak wynika z akt sprawy wierzytelność pieniężna Towarzystwa wynikająca z wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt [...], była znana organom podatkowym w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Na te składniki majątkowe wskazywała skarżąca w toku postępowania podatkowego. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia tej wierzytelności jak też wierzytelności u członka zarządu Towarzystwa - T. B. S., do rąk której bezpośrednio gotówką U. K.-K. miała dokonać zwrotu należności zasądzonej Towarzystwu. W wyniku podjętych czynności uzyskano jedynie kwotę [...]zł. Między innymi na podstawie wyżej opisanych okoliczności organ podatkowy uznał, że egzekucja z majątku Towarzystwa okazała się bezskuteczna.

Zatem, ww. wierzytelność pieniężna była znana organom egzekucyjnym w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, które w ich ocenie okazało się bezskuteczne. Niedopuszczalne było zatem powoływanie się przez skarżącą na ten sam składnik majątkowy w ramach przesłanki opisanej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca nie wskazała na inne, poza ww. wierzytelnościami, konkretne i rzeczywiście istniejące mienie, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych stowarzyszenia w znacznej części.

W skardze podniesiono zarzut, że organ egzekucyjny nie podjął działań w celu przeprowadzenia kontroli zastosowanego środka egzekucyjnego u dłużnika zajętych wierzytelności, zasadniczo poprzestając na tym stwierdzeniu, bez próby jego głębszego uzasadnienia. Skarżąca nie wskazała, czy przeprowadzenie takiej kontroli wobec dłużnika zajętej wierzytelności, mogłoby faktycznie doprowadzić do wyegzekwowania chociażby części należności. Dodać jedynie należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. prowadzi postępowanie egzekucyjne zmierzające do zaspokojenia istniejących zaległości podatkowych Towarzystwa kierując egzekucję do majątku U. K.-K. (tom III. k.: 1 - 69), w stosunku do której również została wydana decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Towarzystwa.

W tych okolicznościach Sąd stwierdza, że zarzuty skargi są bezpodstawne i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Stanowią jedynie krytykę i zaprzeczenie ustaleniom dokonanym zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i w toku postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję poddał analizie cały zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy. Wszelkie ustalenia zapadły w wyniku skrupulatnie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Należy zauważyć, iż okoliczności stanu faktycznego w sprawie ocenione i wyjaśnione zostały zgodnie z naczelnymi zasadami tego postępowania, a mianowicie: zaufania do organów podatkowych, określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz prawdy obiektywnej, zawartą w art. 122 w/w ustawy, rozwiniętymi w art. 180 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz w art. 187 § 1 ww. ustawy, stanowiącym, że organy podatkowe podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe kierowały się regułami ujętymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Uzasadniając swoją decyzję, organ odwoławczy wyjaśnił w sposób jednoznaczny, dlaczego utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę.