Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 91/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015r. sprawy ze skarg W. B. i M. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, listopad 2009r, październik i grudzień 2010r. oraz czerwiec 2012r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M. i W. B. (dalej jako "podatnicy", "skarżący"), zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i listopad 2009 r., październik i grudzień 2010 r. oraz czerwiec 2012 r., w łącznej wysokości po 41.555 zł.

W uzasadnieniach decyzji organ I instancji podniósł, że małżonkowie M. i W. B. nie wykazali i nie odprowadzili podatku należnego z tytułu dokonanych w ww. okresach rozliczeniowych dostaw działek gruntowych. W ocenie organu, działania podjęte przez skarżących przybrały formę zawodową (profesjonalną), wykraczającą poza zwykłe wykonywanie prawa własności. Tym samym, dostawa działek została dokonana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, w motywach wydanych w dniu "[...]" decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że istota sporu sprowadza się w sprawie do ustalenia, czy dokonując transakcji sprzedaży działek gruntu, skarżący działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Wskazując, iż okoliczności stanu faktycznego nie były sporne, organ podał, że na podstawie zawartych w formie aktu notarialnego umów, skarżący dokonali dostawy 7 niezabudowanych działek gruntu położonych w miejscowości G. (gmina D.), tj.:

w dniu 17 sierpnia 2009 r., za cenę 50.000 zł, działki o nr "[...]" i powierzchni 3.007 m², na rzecz J. i J.S., ,

w dniu 22 września 2009 r., za cenę 70.000 zł, działki o nr "[...]" i powierzchni 3.772 m², na rzecz J. i T.B.,

w dniu 26 listopada 2009 r., za cenę 50.000 zł, działki o nr "[...]" i powierzchni 3.004 m², na rzecz J. i J.S., ,

w dniu 2 grudnia 2010 r., za cenę 70.000 zł, działki o nr "[...]" i powierzchni 3.013 m², na rzecz I. i S.S.,

w dniu 8 grudnia 2010 r., za cenę 140.000 zł, dwóch działek o nr "[...]" i nr "[...]" i łącznej powierzchni 7.479 m² , na rzecz M.L.,

w dniu 13 czerwca 2012 r., za cenę 78.000 zł, działki o nr "[...]" i pow. 3 979 m², na rzecz A. i J.K.,.

Z ustaleń postępowania wynika, że nieruchomość, z której wydzielono ww. działki została nabyta od Agencji A na podstawie umowy z dnia "[...]", a następnie podzielona najpierw na 8 działek o numerach od "[...]" do "[...]" (w tym działka wydzielona na drogę), po czym na skutek podziału działki o numerze "[...]" powstały natomiast 4 działki o numerach od "[...]" do "[...]" (w tym działka wydzielona na drogę). Następnie działkę o numerze "[...]" podzielono na 2 działki o numerach "[...]" i "[...]". Działkę o numerze "[...]" podzielono z kolei na 16 działek o numerach od "[...]" do "[...]" (w tym działka wydzielona na drogę). Działki te w dacie sprzedaży nie były objęte obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, a zgodnie z ewidencją stanowiły grunty rolne. W okresie od 11 sierpnia 2009 r. do 4 listopada 2010 r. Wójt Gminy wydał, na wniosek podatników, decyzje ustalające warunki zabudowy na działkach będących przedmiotami opisanych wyżej transakcji. Ponadto na wniosek M.B., decyzją z "[...]" Starostwo Powiatowe zatwierdziło projekt budowlany i udzieliło pozwolenia na budowę sieci wodociągowej w G. zaopatrującej w wodę nieruchomości, m.in. na tych działkach. W toku postępowania podatnicy wyjaśnili, że wodociąg został wybudowany w 2010 r. na ich własny koszt i w chwili obecnej są jego jedynymi użytkownikami. Z kolei Spółka A pismem z dnia 19 maja 2009 r. poinformowała o zapewnieniu możliwości dostaw energii elektrycznej dla potrzeb zabudowy planowanej m.in. na ww. działkach. Organ odwołał się do ustaleń postępowania, z których wynika, że o sprzedaży działek podatnicy informowali potencjalnych nabywców, wykorzystując różne kanały informacyjne, tj. sieć internetową, anonse prasowe, pośrednictwo biur nieruchomości, tablice ogłoszeń. Ponadto sprzedaży nieruchomości gruntowych dokonywali też w latach 2004 – 2008, zbywając w 2004, 2005 r. i 2008 r. po jednej, w 2006 r. trzy, a w 2007 sześć działek.

Wskazując na treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organ II instancji odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym zajęto stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Trybunał nie zdefiniował, kiedy obrót nieruchomościami będzie związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał natomiast przykładowo, że dokonanie uzbrojenia terenu albo podjęcie działań marketingowych przesądza o tym, że mamy do czynienia ze sprzedażą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie organu, aktualne są więc wywody zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że warunkiem uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że prowadzi on zawodowo działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości gruntowe, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą i zorganizowaną. Nawet w przypadku pojedynczych dostaw działek należących do majątku osobistego osoby fizycznej, możliwe jest uznanie takich transakcji jako działalności handlowca, jeśli tylko przybiera ona cechy profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ważne są bowiem okoliczności związane z przygotowywaniem nieruchomości do transakcji, a także z samym zbyciem działek powstałych po podziale, a nie ich pierwotne przeznaczenie oraz dotychczasowy sposób wykonywania prawa własności. Nie ma znaczenia to, czy osoba fizyczna pierwotnie wykorzystuje nieruchomość do zarobkowej działalności rolniczej, czy też wyłącznie, lub w stopniu dominującym do zaspokajania swych potrzeb osobistych. Zbycie działek budowlanych może stanowić samo w sobie przejaw działalności handlowej. O uznaniu konkretnego składnika majątku za towar handlowy nie mogą przesądzać zamiary danego podmiotu istniejące w momencie nabycia. Podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą może bowiem wykorzystać w tejże działalności składniki majątku osobistego, jeśli te okazały się zbędne dla jego prywatnych potrzeb. W szczególności może dokonać dostawy tychże składników i jeśli takie świadczenia będą miały charakter profesjonalny, to dany podmiot będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt: I FSK 1386/12).

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że skarżący, dokonując dostawy spornych działek gruntu, działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu, podejmowane przez nich działania przekraczały zwykłe wykonywanie prawa własności i były charakterystyczne dla handlowej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, rozpoczętej jeszcze przed 2009 r.. Łącznie bowiem w okresie od 2004 r. podatnicy sprzedali 20 działek, zaś przed dostawą gruntów występowali z wnioskami o wydanie decyzji zatwierdzających podział nieruchomości, ustalających warunki zabudowy, wykonanie budowy sieci wodno – kanalizacyjnej czy dostarczenie energii elektrycznej. Ich działalność charakteryzowała się częstotliwością, zaangażowaniem oraz orientacją w potrzebach rynku nieruchomości. Decydując się na podział nieruchomości na mniejsze działki oraz występując o uzyskanie decyzji o warunkach ich zabudowy, działali w celu poszerzenia kręgu potencjalnych nabywców. Prowadziło to do obiektywnego wzrostu wartości i jednocześnie zwiększało liczbę osób zainteresowanych zakupem nieruchomości, umożliwiając tym samym ewentualne negocjacje w zakresie warunków sprzedaży. Co do zasady, sprzedaż nieruchomości odbywała się w krótkim odstępie czasu od uzyskania decyzji o warunkach zabudowy. Przykładowo, w przypadku działki o numerze "[...]", decyzję o warunkach zabudowy uzyskano w dniu "[...]", a sprzedaż nastąpiła w dniu 17 sierpnia 2009 r.. Podobnie w przypadku działki numerze "[...]" decyzję o warunkach zabudowy uzyskano w dniu "[...]", a sprzedaż nastąpiła w dniu 22 września 2009 r.. W odniesieniu zaś do działek o numerach "[...]" i "[...]", co do których decyzję o warunkach zabudowy uzyskano w dniu "[...]", a sprzedaż nastąpiła w dniu 8 grudnia 2010 r..

W ocenie organu odwoławczego, podejmowane przez podatników działania były typowe dla działalności handlowej, przyporządkowane zasadom racjonalnego gospodarowania, zmierzające do osiągnięcia wyraźnego zysku ekonomicznego. Aktywne działania polegające na sukcesywnym wydzielaniu działek z obszaru gospodarstwa, występowanie do właściwego organu i uzyskiwanie decyzji o warunkach zabudowy, wykonanie budowy sieci wodno – kanalizacyjnej oraz wystąpienia do właściwych instytucji o zapewnienie dostaw energii elektrycznej świadczyły, że podatnicy byli świadomymi inwestorami. Potwierdza to okoliczność, że zgodnie z wyjaśnieniami samych podatników, nabywcy pozyskiwani byli poprzez ogłoszenia w prasie i poprzez agencje sprzedaży nieruchomości. O sprzedaży działek nabywcy dowiadywali się także z tablicy informacyjnej umieszczonej przy drodze pomiędzy G. a B., a także z internetu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentacji podatników, że dokonywali oni sprzedaży w częściach prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego, która to sprzedaż nie mieści się zarówno w definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w art. 2 w związku z art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazując, że ustawodawca przewidział odrębną definicję działalności gospodarczej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organ stwierdził, że sprzedaż działek gruntu oraz ogół czynności poprzedzających te transakcje spełniły wymogi takiej działalności. Bez wpływu na rozstrzygnięcia pozostaje natomiast, iż podatnicy przez wiele lat prowadzili gospodarstwo rolne, a decyzję o zaprzestaniu działalności rolniczej oraz sprzedaży działek gruntu podjęli z uwagi na pogarszający się stan zdrowia W.B. i niezdolność do pracy M.B., jak również to, że uzyskane z tego źródła środki przeznaczone zostały na zaspokojenie celów osobistych (m. in. z uwagi na niski wymiar renty rolniczej).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 29 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), w związku z art. 34 i 35 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), organ II instancji podniósł, że oboje małżonkowie sprzedawali działki gruntu należące do ich wspólnego majątku i brali czynny udział przy ich sprzedaży. Skutkowało to uznaniem, że każde z małżonków osiągnęło obrót z tytułu sprzedaży działek w wysokości 50% ogólnej wartości transakcji. Odmawiając uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, nie zgodził się z twierdzeniem, iż organ I instancji dopuścił dowody z prywatnych listów nabywców, co do których nie mógł mieć pewności, że informacje tam zawarte są oświadczeniami tych osób złożonymi w warunkach wymaganych dla świadków. Wskazał, że w aktach sprawy nie ma dowodów w postaci prywatnej korespondencji, a jedynie znajdują się napisane odręcznie wyjaśnienia nabywców działek, stanowiące odpowiedź na wezwania organu I instancji. W kwestii dalszych zarzutów odwołań, organ II instancji stwierdził, że w decyzjach szczegółowo przedstawiono, w jaki sposób poszczególni nabywcy działek dowiadywali się o oferowanych do sprzedaży działkach. Zauważył, że organ I instancji nie stwierdził, aby wodociąg został wybudowany dla wydzielonych działek i nie może być on wykorzystywany na gruntach rolnych. Ustalił natomiast, że o możliwości podłączenia się do wodociągu nabywcy informowani byli przez podatników jeszcze przed zakupem działek, przy czym nie wskazano, że chodziło o wodociąg wybudowany przez skarżących. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem odwołania, iż pominięto dowód z rejestru gruntów, z którego wynika, że sprzedane działki to grunty rolne. Odmówił uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej Uznał, że bez znaczenia pozostawała okoliczność, że od transakcji zapłacono podatek od czynności cywilnoprawnych. Przy czym, zgodnie z aktami notarialnymi z dnia "[...]" oraz "[...]" podatek od czynności cywilnoprawnych wpłacili nabywcy, a nie podatnicy. Odwołując się do art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, organ zwrócił uwagę, że pomimo wezwania podatnicy nie przedstawili faktur potwierdzających poniesienie wydatków w związku z czynnościami opodatkowanymi.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, M. i W. B. wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz stwierdzenie, że decyzje wydane w I instancji wraz z postanowieniami o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności naruszają prawo, a zażalenia na te postanowienia nie zostały rozpatrzone przed wydaniem decyzji organu II instancji i przez to decyzje organu I instancji nie powinny być wykonywane.

Zaskarżonym decyzjom skarżący zarzucili naruszenie

1) prawa materialnego, w szczególności:

- art. 2 pkt 16 w związku z art. 15 ust. 2 i 4 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że częściowa sprzedaż gruntów gospodarstwa rolnego nie stanowi czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 14 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że opodatkowaniu miałaby podlegać łącznie cena sprzedaży gruntów oraz wartość rzekomych usług,

- art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie, że zbywanie gospodarstwa rolnego w częściach stanowi zwykłe wykonywanie prawa własności,

jak również poprzez:

- błędne przyjmowanie, iż sprzedaże części gruntów gospodarstwa rolnego miały charakter zarobkowych czynności ciągłych w rozumieniu art. 15 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu zwolnienia z art. 113 ust. 1 i tego, że podatnicy prowadzą działalność wyłącznie rolniczą, a przez to nie mogą być uważani za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o VAT,

- dowolną wykładnię przepisów prawa materialnego.

Skarżący zarzucili ponadto naruszenie przepisów procesowych, w szczególności:

- art. 29 Ordynacji podatkowej w związku z art. 34 i art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, poprzez uznanie, że podstawą opodatkowania może być przychód wynikający z domniemania równego udziału współmałżonków w majątku wspólnym,

- art. 184 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjmowanie jako dowodów listownych wyjaśnień, poglądów strony, która działała bez zawodowego pełnomocnika w postępowaniu przed organem I instancji, bez pouczenia o prawach strony lub świadka,

- brak wyczerpującego wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, a zastąpienie tego wybiórczym, jednostronnym i jednokierunkowym jego rozpatrzeniem, w szczególności przyjęcie faktu wybudowania wodociągu na potrzeby gospodarstwa strony jako dowodu rzekomego uzbrajania zbytych działek, przyjmowania nieznanych prawem form zwykłego zarządu majątkiem, przypisywanie będącym w wieku emerytalnym właścicielom (ograniczającym swą działalność rolniczą) przymiotów zawodowej działalności, a także braku zdefiniowania pojęcia obrót,

- nieuprawnione przekraczanie granic postępowania poprzez żądanie informacji co do przeznaczenia otrzymanych ze sprzedaży środków,

- nieuprawnione przyjęcie, iż własność gospodarstwa powinna być zbyta jednorazowo bez uwzględnienia praw rynku i wolności, w sytuacji, gdy w konsekwencji zbycia w częściach podatnik miałby narażać się na podatek VAT,

- działanie pod presją przedawnienia, brak rzetelnego zbadania materiału, działanie z naruszeniem zasady zaufania do państwa i organów, w szczególności brak reakcji na wnioski o wstrzymanie wykonania decyzji, pospieszne opatrzenie decyzji rygorem natychmiastowej wykonalności oraz nierozpatrzenie zażaleń na postanowienia w tym przedmiocie.

Wskazując w uzasadnieniach skarg na wiek i stan zdrowia podatników, podniesiono, że od II połowy lat 90-tych stale ograniczali oni swą działalność rolniczą. Z uwagi na brak chętnych na nabycie całego gospodarstwa rolnego za godziwą cenę, skarżący zbywali grunty tego gospodarstwa w częściach, w miarę jak znajdowano nabywców. Te transakcje z jednej strony zmniejszały obciążenia podatników z tytułu gospodarstwa, np. przez zmniejszenie danin publicznych, a z drugiej zaś dawały przychody pozwalające ponosić koszty utrzymania, a zwłaszcza leczenia i rehabilitacji, na które nie wystarczały niewielkie emerytury. W istocie zatem sytuację skarżących kreowały warunki lokalnego rynku i popyt na niewielkie działki. W ich ocenie, nie istnieje żaden prawnie usankcjonowany wymóg zbywania całości przedmiotu, który z natury jest podzielny. Nie ma także żadnego prawnie usankcjonowanego wymogu ograniczającego prawa właściciela do zbywania swej własności w częściach. Zbycie gospodarstwa rolnego może zatem nastąpić w całości, ale także w częściach. Zawsze jednak będzie to zbycie gospodarstwa rolnego, choćby następowało ono częściami. Nie można ze sprzedaży częściowych wywodzić prowadzenia działalności handlowej, czy zawodowej w oparciu o występujące w przeciągu 5 lat sprzedaże częściowe i przez to wywodzić o rzekomym przekroczeniu "zwykłego wykonywania prawa własności". Poszukiwanie nabywców jest oczywiste przy zamiarze zbycia. Jak podniesiono w skardze, w 2010 r. właściciele przymierzyli się do budowy wodociągu zaopatrującego siedlisko ich gospodarstwa, którą zrealizowali w 2012 r., przed ostatnią transakcją. Jest oczywiste, że do linii wodociągu, stanowiącego element sieci przedsiębiorstwa zaopatrującego w wodę, mogą przyłączyć się też inne osoby. Ponadto zdaniem skarżących, bieg przedawnienia nie rozpoczyna się od końca roku, w którym miałby powstać obowiązek podatkowy, lecz od terminu jego płatności, gdyż nie byli oni zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. W istocie zatem, organy nie dokonały wykładni prawa, lecz dopuściły się manipulacji prawem, z jednej strony pod presją terminu przedawnienia, z drugiej zaś - doraźnych potrzeb fiskalnych. Z tego wadliwie wywiedziono rzekomą ciągłość sprzedaży podzielnego gospodarstwa w częściach oraz rzekome pośrednictwo w obrocie, tj. usługi, choć ich wyraźnie nie nazwano w uzasadnieniu decyzji.

Skarżący zarzucili ponadto, że nie zostały rozpatrzone ich zażalenia na postanowienia w przedmiocie nadania decyzjom organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Uzupełniając skargi pismami z dnia 19 maja 2015 r. podnieśli natomiast, iż organ naruszył:

1) prawo materialne poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, na skutek błędnego uznania, iż sprzedaż działek nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, podczas gdy gospodarstwo rolne z którego działki zostały wydzielone nie zostało nabyte z zamiarem dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności handlowej, a zatem sprzedaż działek nastąpiła w ramach zarządu majątkiem osobistym,

2) przepisy postępowania, tj. art. 120, art. 121 §1, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności niezbadanie na jakie gospodarstwo – rolne, czy domowe – zostały przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży działek o nr "[...]","[...]","[...]" oraz błędne przyjęcie, iż środki te zostały przeznaczone na gospodarstwo rolne, gdy w rzeczywistości spożytkowane zostały na remont gospodarstwa domowego i zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego podnieśli, że decyzja o wydzierżawieniu części nieruchomości oraz o wyprzedaży majątku została podjęta z uwagi na wiek oraz pogarszający się stan zdrowia skarżących. Jako starsze i schorowane osoby, nie byli oni w stanie prowadzić działalności rolniczej w dotychczasowych rozmiarach, a z uwagi na wysokie koszty leczenia, dochody ze świadczeń rentowych i emerytalnych oraz czynszu dzierżawy okazały się niewystarczające. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1703/12, stwierdzili, że ich działaniom nie można przypisać udziału w obrocie gospodarczym. Działalność ta nie była ukierunkowana na osiągnięcie zysku, a celem sprzedaży było jedynie osiągnięcie ekwiwalentnej wartości nieruchomości. Po stronie podatników nigdy nie istniał zamiar osiągnięcia dochodu, czy prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wskazując na wyroki NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11, z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13, a także orzeczenie TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, skarżący podnieśli, że zbyte grunty nie stanowiły składnika związanego z działalnością rolniczą, w sytuacji gdy uzyskują oni świadczenia emerytalne. Za niezasadny uznano pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby ogłoszenia na lokalnej tablicy, stronach internetowych oraz zlecenie poszukiwań potencjalnych nabywców profesjonalnym pośrednikom w obrocie nieruchomościami świadczą o aktywnym i zorganizowanym prowadzeniu działalności gospodarczej. Jak stwierdzili, z zasad logiki i doświadczenia życiowego wynika, że profesjonalny podmiot trudniący się obrotem nieruchomościami nie zleca wykonania czynności w tym zakresie innemu profesjonaliście. Wskazując zaś na definicję reklamy z art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 20 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 226 ze zm.), podnieśli, że zamieszczanych przez nich ogłoszeń nie sposób uznać za działania reklamowe i aktywne pozyskiwanie nabywców. Działania reklamowego nie stanowiła też informacja o możliwości podłączenia się do wodociągu mającego na celu zaspokojenie podstawowych potrzeby podatników, którzy nie mieli możliwości podłączenia się do wodociągu gminnego. Zarzucono również, że organ pominął w całości fakt, iż przed podziałem nieruchomości podjęto próby jej sprzedaży w całości.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 §1, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżący podali, że organ I instancji w sposób bezzasadny przyjął, iż uzyskane ze sprzedaży środki finansowe przeznaczone zostały na polepszenie warunków zagospodarowania gospodarstwa, jak również, że grunty zostały nabyte na powiększenie gospodarstwa oraz, że były one i nadal są użytkowane rolniczo. Dysponują natomiast dowodami (wydrukami z rachunku bankowego za lata 2009- 2012, umową na budowę sieci wodociągowej z dnia 12 marca 2010 r. wraz z protokołem zdawczo – odbiorczym z 28 czerwca 2010 r., fakturami VAT, oraz umowami z biurami pośrednictwa nieruchomościami), potwierdzającymi, iż kwoty uzyskane ze sprzedaży działek przeznaczone zostały na zaspokojenie potrzeb życiowych.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 91/15 I SA/Ol 92/15 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Ol 91/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 tej ustawy, sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W związku z kontrolą zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Zagadnieniem spornym mającym w tej sprawie zasadnicze znaczenie jest właściwe zakwalifikowanie prowadzonej przez skarżących działalności polegającej na sprzedaży w okresie od sierpnia 2009 r. do czerwca 2012 r. siedmiu niezabudowanych działek gruntu, a więc określenie, czy sprzedaż ta nastąpiła w ramach samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011r., Nr 177 poz.1054 z późn. zm., dalej w skrócie: "ustawy o VAT"), a tym samym, czy skarżący działali jako podatnicy podatku od towarów i usług, jak przyjęły organy podatkowe, czy też było to zbycie elementów majątku prywatnego, a więc działanie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, pozostające poza prowadzeniem działalności gospodarczej, jak uważają skarżący.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem sine qua non uznania danego podmiotu dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za podatnika tego podatku jest zatem ustalenie, że czynności tych dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. O statusie tym nie decyduje natomiast ani fakt zarejestrowania jako czynnego podatnika tego podatku, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (p. wyrok NSA z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008, z. 1, poz. 8).

Poza sporem jest to, że skarżący w ciągu kilku lat, w tym w okresach za które określono sporny podatek, zawarli wiele umów przenoszących prawo własności wymienionych wyżej działek gruntu. Z niekwestionowanych przez skarżących ustaleń w sprawie wynika, że sprzedane przez w okresie objętym decyzją działki zostały wydzielone z nieruchomości nabytej w 1994 r. od Agencji A i w dacie sprzedaży nie były objęte obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Na wniosek podatników wydane zaś zostały przez właściwy organ decyzje ustalające warunki zabudowy na działkach będących przedmiotami opisanych wyżej transakcji.

Ponadto przeprowadzono szereg podziałów nabytej w 1994 r. nieruchomości, najpierw na 8 działek o numerach od "[...]" do "[...]" (w tym działka wydzielona na drogę). Następnie na skutek podziału działki o numerze "[...]" powstały 4 działki o numerach od "[...]" do "[...]" (w tym działka wydzielona na drogę). Z kolei działkę o numerze "[...]" podzielono na 2 działki o numerach "[...]" i "[...]". Działkę o numerze "[...]" podzielono z kolei na 16 działek o numerach od "[...]" do "[...]" (w tym działka wydzielona na drogę). W ramach tych podziałów zostały wydzielone drogi dojazdowe. Nie objęte w dacie sprzedaży obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego działki, zgodnie z ewidencją gruntów stanowiły grunty rolne. Pismem z dnia 10 sierpnia 2010 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego (k. 172 akt adm.) przyjął zgłoszenie M.B. o zakończeniu budowy sieci wodociągowej w obrębie G., gm. D. Od 2004 r. skarżący sprzedali zaś łącznie 20 działek gruntu. Ogłoszenia z ofertą sprzedaży działek budowlanych zawierała tablica informacyjna umieszczona przy drodze pomiędzy G. a B. Publikowano je także w prasie oraz internecie. Skarżący korzystali ponadto z pośrednictwa biur nieruchomości. Jak wynika z akt sprawy, sprzedaż nieruchomości odbywała się niekiedy w krótkim czasie po uzyskaniu decyzji o warunkach (np. odnośnie działki o numerze "[...]" decyzję o warunkach zabudowy podatnicy uzyskali w dniu "[...]", a sprzedaży dokonali 17 sierpnia 2009 r.; działki o numerze "[...]" - decyzję o warunkach zabudowy otrzymano w dniu "[...]", zaś sprzedaż nastąpiła 22 września 2009 r.; dla działek o nr "[...]" i "[...]", decyzję o warunkach zabudowy uzyskano 4 listopada 2010 r., a sprzedaż nastąpiła w dniu "[...]").

W świetle przedstawionych do kontroli Sądu materiałów sprawy, działalność polegająca na zbywaniu gruntów trwała kilka kolejnych lat, co wskazuje na jej stałość i ciągłość. W ocenie Sądu, zarówno regularne czynności dokonywane przez skarżących polegające na zbywaniu gruntów oraz przemyślane działania poprzedzające sprzedaż (podział działek, wydanie decyzji o warunkach zabudowy), nie mieszczą się w zakresie zwykłego wykonywania prawa własności osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. Niewątpliwie, skarżący, decydując się na podział nieruchomości na mniejsze działki oraz występując o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek, działali w celu osiągnięcia i maksymalizacji zysku ze sprzedaży tych nieruchomości oraz poszerzenia kręgu potencjalnych nabywców. Powstanie nowych działek budowlanych, czy też ich zaopatrzenie w decyzje o warunkach zabudowy, prowadziło do obiektywnego wzrostu wartości tych nieruchomości, a jednocześnie zwiększało liczbę zainteresowanych zakupem, umożliwiając tym samym ewentualne negocjacje w zakresie warunków sprzedaży. Działania skarżącego małżeństwa w zakresie obrotu nieruchomości stanowiły tym samym przemyślaną inwestycję i podlegały zgłoszeniu do opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga, że działalność handlowa skarżących w zakresie obrotu nieruchomościami rozpoczęta została przed rokiem 2009, natomiast transakcje sprzedaży mające miejsce w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami stanowiły kontynuację tej działalności. Podnoszony w skardze fakt sprzedaży w tym okresie działek powstałych z nieruchomości nabytej w 1994r., przesądza zdaniem Sądu, o tym, że nieruchomości nabyte pierwotnie do majątku prywatnego, po rozpoczęciu działalności w zakresie handlu nieruchomościami stały się majątkiem związanym z działalnością gospodarczą. O uznaniu konkretnego składnika majątku za towar handlowy nie mogą przesądzać zamiary danego podmiotu istniejące w momencie nabycia. Podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą może bowiem wykorzystać w tejże działalności składniki majątku osobistego, jeśli te okazały się zbędne dla jego prywatnych potrzeb. W szczególności może dokonać dostawy tychże składników i jeśli takie świadczenia będą miały charakter profesjonalny, to dany podmiot będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt: I FSK 1386/12).

Całokształt okoliczności poprzedzających sprzedaż związanych z zakupem nieruchomości w 1994 r., jej podziałem, a następnie sprzedażą gruntów, pozwalają, zdaniem Sądu, na postawienie tezy, wedle której działania skarżących polegające na sprzedaży w wymienionym wyżej okresie siedmiu ze stanowiących ich własność działek gruntu, należało kwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.

Podkreślić należy, iż w związku z kwalifikowaniem podjętych przez skarżących czynności jako działalności gospodarczej, istotne znaczenie ma to, że powinno być ono dokonane według obiektywnego rozumienia pojęć użytych w przepisach, a nie według subiektywnego przekonania podatnika. Podjęcie działań zmierzających do podziału nabytej w 1994 r. działki, uzyskania warunków zabudowy dla każdej ze zbywanych działek, wydzielania drogi dojazdowej, czy ustalenia warunków przyłączenia do sieci wodociągowej i energetycznej, świadczy w ocenie Sądu, o zaplanowanym, zorganizowanym i długofalowym działaniu inwestorów, nakierowanym na osiągnięcie zysku. Rozmiar przedsięwzięcia wymagał konieczności poniesienia różnych wydatków, analizy danych co do opłacalności oraz możliwych do uzyskania przychodach, jak również przeprowadzenia różnych procedur związanych z możliwością podziału jednej działki na wiele mniejszych, łącznie z przystosowaniem ich do zabudowy mieszkalnej. Zakres, skala i różnorodność podejmowanych w tej mierze działań świadczą zdaniem Sądu, o prowadzonej według powziętego wcześniej zamiaru działalności o charakterze handlowym. Działalność ta miała charakter ciągły, co potwierdzają dokonywanie tych czynności w kolejnych latach. Poza sporem pozostaje bowiem, że sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału odbywała się już od 2004 roku, przy czym zwrócić należy uwagę, że nie była to sprzedaż gruntów dla celów dalszego wykorzystania rolniczego.

Rodzaj, rozmiary spornego przedsięwzięcia, zakres podejmowanych w jego ramach czynności i faktyczna długotrwałość (kilka lat), prowadzą zatem do wniosku, iż była to pozarolnicza działalność gospodarcza i to nawet w sytuacji, gdy skarżący, nabywając grunt w 1994 r., nie zakładali, że w przyszłości będą prowadzić zarobkową działalność handlową. Bez znaczenia jest przy tym, że przychody uzyskiwane z sukcesywnie sprzedawanych działek, przeznaczyli na zaspokojenie podstawowych potrzeb. Decydujące dla określenia charakteru tych przychodów są bowiem obiektywnie oceniane okoliczności ich uzyskiwania, związane z wykorzystaniem nabytych pierwotnie do majątku prywatnego gruntów rolnych, do działalności handlowej. Powyższe działania skarżących wskazują, że ich aktywność w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek - z uwagi na zorganizowany charakter - jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu obrotem. Nie jest więc uzasadniony zarzut naruszenia art. 15 ustawy o VAT i wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Przy czym podkreślenia wymaga, że bez znaczenia dla oceny dokonywanej przez skarżących sprzedaży spornych działek na gruncie przepisów ustawy o VAT, pozostaje zarówno wskazywana w skargach i pismach uzupełniających przyczyna podjęcia działań w powyższym zakresie, jak i sposób wydatkowania, czy przeznaczenie uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności dochodów.

Uzasadnionym jest zdaniem Sądu przyjęcie przez organy, iż każdy z małżonków osiągnął obrót z tytułu sprzedaży w równej wysokości, tj. 50 % ogólnej wartości sprzedaży. Słusznie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w myśl zasady wyrażonej w art. 43 § 1 powoływanego przez stronę skarżącą Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają w majątku wspólnym równe udziały. Przy czym, w myśl § 2 tego artykułu, każdy z małżonków może z ważnych powodów żądać, ażeby ustalenie udziałów w majątku wspólnym nastąpiło z uwzględnieniem stopnia, w którym każdy z nich przyczynił się do powstania tego majątku. W sytuacji, gdy w niniejszej sprawie każdy z małżonków brał aktywny udział w sprzedaży należących do ich wspólnego majątku gruntów przeznaczonych pod zabudowę i brak było możliwości wyodrębnienia konkretnego udziału związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, określenie zobowiązań każdego z małżonków w określonej decyzjami proporcji, nie budzi zastrzeżeń.

Jako niezasadne Sąd ocenił zarzuty skarżących odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego. Wbrew ich twierdzeniom, organy przeprowadziły postępowanie w sprawie przestrzegając zasad określonych przepisami art. art. 120, art. 121 §1, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy, z zapewnieniem stronie czynnego udziału. Dokonując oceny prawnej nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa materialnego. Swoje stanowisko uzasadnił zaś w sposób przekonywujący i wyczerpujący, w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy.

Za chybiony Sąd uznał zarzut dotyczący przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Zarówno bowiem decyzje organu I instancji (z dnia "[...]"), jak i decyzje organu II instancji (z "[...]"), zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia najstarszego z dochodzonych zobowiązań za sierpień 2009r., którzy przypadał na dzień 31 grudnia 2014 r.. Podnoszenie zaś, że organy podatkowe działały pod presją przedawnienia zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy podjęły one konieczne działania w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz dokładnie rozważyły zebrany materiał dowodowy, nie mogło mieć znaczenia dla oceny zaskarżonych rozstrzygnięć.

Poza granice niniejszej sprawy, o których była mowa na wstępie, wykracza zarzut skarg odnośnie niewydania przez organ II instancji, pomimo wniesionych zażaleń na postanowienia w przedmiocie nadania decyzjom Naczelnika Urzędu Skarbowego rygoru natychmiastowej wykonalności, rozstrzygnięć w tej kwestii. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie są decyzje organu określające zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. Zarzut odnośnie braku rozstrzygnięć w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczy zaś zagadnień związanych z ewentualną bezczynnością organu lub przewlekłością postępowania, co w uzasadnionym przypadku (według twierdzeń organu, postępowanie w przedmiocie nadania rygoru zostało jednak zakończone), stanowić może podstawę odrębnych skarg w tym przedmiocie.

Dodać ponadto należy, że w związku z dwoma wezwaniami organu I instancji z dnia 28 lipca 2014 r. (k. 168 akt adm.) i 7 sierpnia 2014 r. (k. 176 akt adm.) do przedłożenia faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku ze sprzedanymi działkami gruntu, podatnicy nie przedstawili żadnych dokumentów zakupu z wykazanym podatkiem naliczonym, który mógłby pomniejszyć podatek należny w rozliczeniu za miesiące objęte przedmiotową decyzją. Jak bowiem oświadczyli w piśmie z dnia 18 sierpnia 2014 r., jedynym kosztem związanym ze sprzedażą działek była usługa geodezyjna polegająca na dokonaniu pomiarów w terenie, sporządzeniu dokumentacji geodezyjnej i wkopaniu znaków geodezyjnych. Jednak, jak podali skarżący, nie posiadali oni faktur dokumentujących te czynności.

Mając powyższe na uwadze, Sąd rozpatrując sprawę stwierdził, że wbrew zarzutom skarg, zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Dlatego też skargi te oddalił, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.