Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 591/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono postanowienie II i I instancji
Powołane przepisy: article: art.165,art.165a,art.78a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.145par 1 pkt 1 lit a i lit c w zw.a art.135, art.190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

﻿Sygn. akt I SA/Kr 591/17 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 sierpnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Protokolant: Katarzyna Krawczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A. S.A. w D. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 18 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu części nadpłaty podatku od nieruchomości za 1995 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 240 zł (dwieście czterdzieści złotych).


UZASADNIENIE

I. Postanowieniem z dnia 20 stycznia 2014 r. znak: [...] Prezydent Miasta K.(dalej: Prezydent M.K., organ I instancji) powołując się na przepis art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., nr 749 z ze zm. obecnie tj. Dz.U z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.) odmówił wszczęcia postępowania z wniosku A. S.A. z siedzibą w D.(dalej: Spółka, Skarżąca) w sprawie zwrotu niezwróconej dotąd części nadpłaty podatku od nieruchomości za 1995 rok w kwocie 2.807.133,55 zł oraz oprocentowania tej nadpłaty za okres do dnia dokonania zwrotu (na dzień sporządzenia wniosku tj. na 20 grudnia 2013 r. wynosiło ono 10.779.800,13 zł). W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji podał, że odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie, gdyż kwestia zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 1995 oraz jej oprocentowania została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną i prawomocną - tj. decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej: SKO, Kolegium) dnia 7 lipca 2000 r., w której stwierdzono nadpłatę w wysokości 11 415 071,94 zł. Następnie 30 czerwca 2010 r. Kolegium wydało decyzję w przedmiocie zwrotu oprocentowania. Rozstrzygnięcie to było przedmiotem postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, który prawomocnym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2011 r. oddalił skargę (sygn. akt I SA/Kr 320/11). Zdaniem organu I instancji podjęcie rozstrzygnięcia, jakiego domaga się podatnik w złożonym wniosku stanowiłoby naruszenie zasady trwałości decyzji administracyjnej.

Zażalenie na postanowienie złożyła Spółka, zarzucając naruszenie art. 165a § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy uzasadnienie sprowadza się do argumentów merytorycznych (a nie formalnych). Zdaniem Spółki złożony wniosek powinien zostać uwzględniony w całości. W rozpatrywanym przypadku nie nastąpiły przesłanki określone w art. 165a § 1 O.p. uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania. Organ I instancji koncentruje się na wyjaśnieniu, dlaczego - w jego ocenie - Spółka nie powinna być uprawniona do zwrotu całości nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Okoliczności tego rodzaju wykraczają poza kontrolę formalną wniosku i powinny być przedmiotem postępowania merytorycznego. Spółka podkreśliła, że w złożonym wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. o zwrot niezwróconej dotąd części nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem chodzi o inne roszczenie, niż we wniosku z dnia 25 sierpnia 2000 r. Obecnie żądanie wynika z faktu opóźnienia po stronie Prezydenta M.K. przy zwrocie całości wspomnianego oprocentowania naliczonego za okres od dnia 19 grudnia 1996 r. do dnia 14 lipca 2000 r. Zwrot oprocentowania nastąpił dopiero w dniach 17 lutego 2008 r. i 30 lipca 2010 r. Zatem w ocenie Spółki sprawą rozstrzygniętą we wskazanej przez organ I instancji decyzji ostatecznej była jedynie wysokość oprocentowania, które Prezydent M.K. miał wypłacić Spółce w dniu 14 lipca 2000 r., a nie za dalszy okres. Sprawą dotąd nierozstrzyganą jest kwestia konsekwencji naruszenia terminu zwrotu oprocentowania po tym terminie.

II. SKO postanowieniem z dnia 18 marca 2014 r. nr [...], utrzymało w mocy postanowienie organu podatkowego l instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że odmowa wszczęcia postępowania w tej sprawie, wynika z faktu, iż kwestia zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 1995 oraz jej oprocentowania została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną i prawomocną. Decyzją z dnia 7 lipca 2000 r. nr [...] stwierdziło nadpłatę w wysokości 11.415.071,94 zł z tytułu podatku od nieruchomości za 1995 r. Następnie w dniu 30 czerwca 2010 r. Kolegium wydało decyzję nr [...] o zwrocie oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 1995 r. w kwocie 18.363.504,35 zł. Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej do WSA w Krakowie. WSA w Krakowie, prawomocnym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 320/11 oddalił skargę na ww. decyzję Kolegium. Jak wynika z wniosku Spółki z dnia 20 grudnia 2013 r. oraz decyzji organów podatkowych znajdujących się w aktach sprawy Prezydent M.K. postanowieniem z dnia 14 lipca 2000 r. nr FK-03-1-[...] zaliczył kwotę 11.415.071,94 zł z tytułu podatku od nieruchomości na zaległości z 1999 roku (określoną w decyzji jako zwrot oprocentowania nadpłaty).

Spółka nie wniosła zażalenia na powyższe postanowienie i nie zażądała zaliczenia kwoty oprocentowania na poczet zaległości, lecz w dniu 25 sierpnia 2000 r. złożyła odrębny wniosek o zwrot oprocentowania nadpłaty. Następnie postanowieniem z dnia 17 lutego 2008 r. [...] Prezydent M.K. zaliczył kwotę 4.450.999,40 zł na poczet bieżących zobowiązań podatkowych (określoną jako zwrot oprocentowania nadpłaty). Dalej Kolegium decyzją z dnia 30 czerwca 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, uchyliło decyzję organu I instancji w przedmiocie zwrotu oprocentowania i orzekło o zwrocie oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 1995 r. należnej Spółce w kwocie 18.363.504,35 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Kolegium, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2005 r. (wydany w sprawie rozstrzygniętej przez Kolegium) wskazało, że w świetle obowiązujących regulacji od momentu powstania nadpłaty podatku do czasu zaliczenia jej z urzędu na poczet zaległości podatkowych podatnika istnieje obowiązek naliczania przez organy podatkowe odsetek od tej nadpłaty.

Dalej w uzasadnieniu decyzji Kolegium stwierdziło, że z uwagi na fakt, że nadpłata w pełnej kwocie 11.415.071,94 zł została zaliczona postanowieniem z dnia 7 lipca 2000 r. na poczet zaległości, Kolegium przyjęło, że oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1995 rok przysługuje od dnia 19 grudnia 1996 r. do dnia 14 lipca 2000 r. Kolegium w sposób jednoznaczny wskazało, że oprocentowanie z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości zostało naliczone za okres 1304 dni i w świetle powyższego decyzją z dnia 30 czerwca 2010 r. Kolegium rozstrzygnęło w sposób kompleksowy kwestię zwrotu oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 1995 r. Kolegium - rozstrzygając kwestię wysokości oprocentowania i okresu, za jaki należy się oprocentowanie - przyjęło, że w dniu 14 lipca 2000 r. nadpłata została zarachowana w całości, skoro do tego dnia zasądziło oprocentowanie. Żądanie Spółki w istocie dąży do zakwestionowania rozstrzygnięcia Kolegium w kwestii oprocentowania. Z twierdzeń Spółki wynika bowiem, że w dniu 14 lipca 2000 r. nadpłata nie została zarachowana w całości, a oprocentowanie od części nadpłaty należy się również za okres od dnia 15 lipca 2000 r. aż do momentu zwrotu całej nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem (co w ocenie Spółki jeszcze nie nastąpiło).

Mając na uwadze, że ostateczną decyzją z dnia 30 czerwca 2010 r. Kolegium orzekło o zwrocie oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1996 r., przesądzając, iż należy się ono za okres 1304 dni (tj. od dnia 19 grudnia 1996 r. do dnia 14 lipca 2000 r.) w kwocie 18.363.504,35 zł, Kolegium podzieliło pogląd organu I instancji, iż rozstrzygnięcie to ma charakter kompleksowy (określa bowiem wszystkie elementy prawne zwrotu nadpłaty i jej oprocentowania), a tym samym należy odmówić wszczęcia postępowania na wniosek Spółki złożony w dniu 20 grudnia 2013 r. W konkluzji Kolegium uznało, że roszczenie Spółki dotyczy materii rozstrzygniętej w sposób ostateczny, a podjęcie postępowania w tym zakresie stanowiłoby naruszenie zasady trwałości decyzji administracyjnej, tym samym Prezydent zasadnie na podstawie art. 165 § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania Spółce.

III. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:

- art. 165a § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez odmowne rozstrzygnięcie sprawy merytorycznie, podczas gdy odmowa wszczęcia postępowania w formie postanowienia powinna opierać się wyłącznie na wynikach badania zagadnień o charakterze formalnym oraz przyjęcie, że w sprawie występuje powaga rzeczy osądzonej, pomimo, iż żądanie wyrażone we wniosku spółki z dnia 20 grudnia 2013 r. nie zostało wcześniej merytorycznie rozstrzygnięte - nie zostało też uprzednio zgłoszone, a niniejsza sprawa oparta jest na innej podstawie faktycznej i prawnej;

- art. 217 § 2 w związku z art. 219 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do zarzutów zawartych w zażaleniu spółki, w szczególności w zakresie braku tożsamości niniejszej sprawy ze sprawą rozstrzygniętą uprzednio;

- art. 78 § 1 oraz art. 78 § 4 w związku z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b oraz art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p. poprzez brak zwrotu niezwróconej dotąd części nadpłaty wraz z oprocentowaniem oraz

- art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez uchylenie się od rekompensaty z tytułu bezprawnego opóźnienia zwrotu spółce nadpłaty wraz z oprocentowaniem o 10 lat.

Strona Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień obu instancji oraz zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

IV. WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 927/14 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, a także poprzedzające je postanowienie organu I instancji podlega uchyleniu z powodu naruszenia art. 165a § 1 O.p., gdyż organy te nieprawidłowo uznały, że wnioskująca Spółka domaga się wydania rozstrzygnięcia, w przedmiocie którego organy administracyjne już ostatecznie orzekły, a zatem w ich ocenie brak było przedmiotu postępowania podlegającego rozstrzygnięciu. Przedstawiony pogląd organów jest wadliwy, gdyż w ocenie Sądu organy nie dokonały prawidłowego ustalenia przedmiotu wniosku Skarżącej z dnia 20 grudnia 2013 r. Z wniosku tego wynika tymczasem, że dotyczył on de facto żądania rekompensaty pieniężnej w związku ze znacznym opóźnieniem wypłaty spółce oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1995 r.

Dalej Sąd stwierdził, że przedmiotem wniosku Skarżącej nie była kwestia wcześniej rozstrzygana przez organy tj. samo żądanie stwierdzenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1995 r. i ustalenia wysokości oprocentowania z tytułu opóźnienia w zwrocie nadpłaty, które to opóźnienie trwało od 20 grudnia 1996 r. do 14 lipca 2000 r., lecz zwłoka związana z niewypłacaniem należnego spółce oprocentowania od tejże nadpłaty, która trwała aż do 17 lutego 2008 r. co do kwoty 4.450.999,40 zł oraz do 30 lipca 2010 r. co do kwoty 13.912.504,95 zł. Zatem nie odnosząc się do tej kwestii organy bezzasadnie uchyliły się od merytorycznego rozpatrzenia wniosku, odmawiając wszczęcia postępowania w oparciu o tzw. powagę rzeczy osądzonej, kiedy to - jak wyżej wskazano, nie było tożsamości przedmiotu obecnej sprawy wszczętej wnioskiem z poprzednimi ostatecznymi rozstrzygnięciami organów. Opóźnienie zaś w zwrocie oprocentowania jak wskazuje Spółka miało taki dla niej skutek, iż zaległości Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2000-2010 r. były oprocentowane i wcześniejsza bezzwłoczna kompensata tych zaległości z należnym spółce zwrotem oprocentowania nadpłaty pozwoliłaby zaległości te zmniejszyć.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organy powinny ponownie rozpatrzyć wniosek Skarżącej z dnia 20 grudnia 2013 r. (k. 33) w oparciu o wyżej przedstawione uwagi i ocenić czy żądanie Spółki jest zasadne w kontekście przepisów odnoszących się do zwrotu nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem.

V. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożyło SKO, w której zarzuciło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.) przez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku bez wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, co uniemożliwiło Kolegium podjęcie polemiki ze stanowiskiem Sądu oraz wykonanie wskazań co do dalszego postępowania. Ponadto Kolegium zarzuciło naruszenie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 165a O.p. przez uwzględnienie skargi, mimo że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a także art. 151 i art. 58 § 1 pkt 4 P.p.s.a. w zw. z art. 183 § 2 pkt 3 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, która w konsekwencji prowadzi do wszczęcia postępowania w sprawie prawomocnie rozstrzygniętej i złamania zasady ne bis in idem.

VI. NSA wyrokiem z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 386/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie.

Uzasadniając rozstrzygnięcie NSA wskazał, że skarga kasacyjna jest zasadna, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem NSA analizowane orzeczenie nie spełnia wymogu prawidłowego przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób pozwalający na prześledzenie toku jego rozumowania i ocenę jego prawidłowości. W uzasadnieniu brakuje logicznego wywodu pozwalającego na poznanie motywów, które doprowadziły do wydania wyroku o opisanej wyżej treści. Z uzasadnienia wyroku nie wynika bowiem, na jakiej podstawie prawnej Sąd oparł ocenę o konieczności merytorycznego rozpoznania przez organy podatkowe wniosku Spółki z 20 grudnia 2013 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że wniosek ten dotyczył "żądania rekompensaty pieniężnej w związku ze znacznym opóźnieniem wypłaty spółce oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1995 r.". Przedmiotem tego wniosku nie była, zdaniem Sądu pierwszej instancji, kwestia wcześniej rozstrzygana przez organy, tj. samo żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1995 r. i ustalenia wysokości oprocentowania z tytułu opóźnienia w zwrocie nadpłaty, które to opóźnienie trwało od 20 grudnia 1996 r. do 14 lipca 2000 r., lecz zwłoka związana z niewypłacaniem należnego spółce oprocentowania od tejże nadpłaty, która trwała do 17 lutego 2008 r. co do kwoty 4.450.999,40 zł, oraz do 30 lipca 2010 r. co do kwoty 13.912.504,95 zł. Na tej podstawie Sąd uznał, że organy, nie odnosząc się do tej kwestii, bezzasadnie uchyliły się od merytorycznego rozpatrzenia wniosku, odmawiając wszczęcia postępowania.

NSA podzielił stanowisko organu podatkowego przedstawione w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w motywach swojego orzeczenia, czym na gruncie prawa podatkowego jest owa rekompensata oraz na jakiej podstawie prawnej się ona opiera, a w konsekwencji na jakiej podstawie prawnej organy podatkowe powinny rozpoznać wniosek o taką rekompensatę. Dalej NSA podniósł, że wskazany przez Sąd pierwszej instancji art. 76 O.p. dotyczy zasad zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych, a nie przyznawania rekompensat za długotrwałe dokonywanie zwrotu nadpłaty czy jej oprocentowania. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że organy podatkowe winny rozważyć możliwość zastosowania w sprawie następnych przepisów O.p., nie wyjaśniając jednak, które z nich i w jakim zakresie winny zostać przez organy podatkowe zastosowanie, w świetle faktu, że kwestia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1995 r. i ustalenia wysokości oprocentowania z tytułu opóźnienia w zwrocie nadpłaty została już ostatecznie przesądzona.

Następnie NSA wskazał, że w odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka argumentuje, że – jej zdaniem – Sąd pierwszej instancji nakazał organom podatkowym "rozpatrzyć wniosek spółki o zwrot niezwróconej dotąd części nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem". Uzasadnienie odpowiedzi dowodzi w sposób niezbity, że zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji w istocie umożliwił na nowo rozstrzyganie kwestii zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 1995 r. oraz oprocentowania tejże nadpłaty. Sąd nie wyjaśnił jednak, jaka jest podstawa prawna takiego postępowania (dotyczącego "niezwróconej dotąd części nadpłaty z oprocentowaniem") i jak postępowanie to miałoby się do ostatecznie zakończonego postępowania podatkowego.

NSA dostrzega różnicę między wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1995 r. i ustalenie wysokości oprocentowania z tytułu opóźnienia w zwrocie nadpłaty, a wnioskiem z 20 grudnia 2013 r. Niemniej Sąd pierwszej instancji nakazując organom podatkowym merytoryczne rozpatrzenie drugiego wniosku musi precyzyjnie wskazać w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, czym ów wniosek jest, jaka jest jego relacja do wniosku wcześniej ostatecznie rozpatrzonego, i czy w okolicznościach tej sprawy w ogóle istnieje możliwość merytorycznego rozpoznania takiego wniosku. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wprost twierdzi, że przedmiotem jej wniosku z 20 grudnia 2013 r. jest zwrot niezwróconej dotąd części nadpłaty z jej oprocentowaniem. Sąd pierwszej instancji obowiązany jest ocenić, czy w stanie faktycznym tej sprawy i przy wydanych decyzjach ostatecznych dotyczących zwrotu nadpłaty oraz oprocentowania możliwe jest złożenie i merytoryczne rozpoznanie wniosku o zwrot "niezwróconej dotąd części nadpłaty z oprocentowaniem". Jeśli natomiast Sąd podtrzyma swoje stanowisko o tym, że wniosek Spółki dotyczy rekompensaty pieniężnej w związku ze znacznym opóźnieniem wypłaty oprocentowania, to jednocześnie winien precyzyjnie wskazać przepisy prawa, na których opiera ocenę o dopuszczalności takiego wniosku i ocenę o konieczności (oraz możliwości) jego merytorycznego rozpoznania.

VII. W piśmie procesowym z dnia 18 lipca 2017 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko.

VIII. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie w myśl art. 135 P.p.s.a. następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Ponownie rozpoznając sprawę, wskazać należy w pierwszej kolejności na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez NSA zasadności wniesionej skargi kasacyjnej i w konsekwencji tego uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania.

Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez wykładnię prawa, o której mowa w przytoczonym art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, WSA nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez NSA w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi (por. np. wyroki NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II GSK 727/10, z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec niezaistnienia wskazanych powyżej przesłanek odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 386/15 dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji uwzględniają zatem wykładnię prawa przyjętą przez NSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po dokonaniu ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem wiążącej wykładni NSA, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe, odmawiając wszczęcia postępowania podatkowego w oparciu o art. 165a § 1 O.p, dopuściły się naruszenia tego przepisu.

Przepis art. 165a § 1 O.p. stanowi, że jeżeli żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Celem wprowadzenia regulacji zawartej w art. 165a § 1 O.p. było odróżnienie postępowania wstępnego polegającego na wszczęciu lub odmowie wszczęcia postępowania od postępowania właściwego, kończącego się wydaniem decyzji podatkowej co do istoty sprawy. Chodziło o odróżnienie etapu obejmującego wszczęcie lub odmowę wszczęcia postępowania od etapu merytorycznego rozstrzygnięcia żądania. Z powyższego wynika, że wszczęcie postępowania podatkowego jest uzależnione od przeprowadzenia przez organ wstępnej oceny co do możliwości prowadzenia postępowania podatkowego. Na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ podatkowy nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Postanowienie wydane na podstawie wymienionego przepisu art. 165a § 1 O.p. ma charakter wyłącznie proceduralny. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania kończy się bowiem aktem formalnym, a nie merytorycznym. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2016 r., VII SA/Wa 87/16).

Niewątpliwie przepis art. 165a § 1 O.p. ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Jest on podyktowany ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 O.p.), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Na podstawie art. 165a oraz 165 § 3 O.p. można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 cyt. ustawy, z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Użyty w przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/06).

Artykuł 165a § 1 O.p. jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 tej ustawy, przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny. Stwierdzenie braku owego interesu prawnego oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte".

W literaturze wskazuje się (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2016, s. 879), że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć:

- braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego),

- sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe,

- gdy w sprawie zapadła już decyzja.

Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, określona w art. 165a § 1 O.p., jest uregulowana w sposób tożsamy, jak instytucja odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (tj. Dz.U z 2017 r. poz. 1257; dalej: K.p.a.)

Treść art. 165a § 1 O.p., co do drugiej przesłanki uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania, uprawnia do wniosku, że jest ona nieprecyzyjna i bardzo ogólna, co może prowadzić do pewnych problemów z ustaleniem zakresu znaczeniowego tejże przesłanki. Ustawodawca dopuścił bowiem odmowę wszczęcia postępowania, gdy z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte", nie wskazując zarówno w treści normatywnej, jak i w uzasadnieniu projektu nowelizacji K.p.a., żadnych punktów orientacyjnych pozwalających na odkodowanie tej normy. Konieczne jest zatem sięgnięcie do celów regulacji art. 61a K.p.a., która delimitować ma postępowanie wstępne od postępowania właściwego (tak: J. Chmielewski, Art. 61a K.p.a. jako podstawa odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego, Monitor Prawniczy z 2014 r. nr 2).

Zdaniem Sądu, użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", akcentującego na termin "wszczęcie" - wskazuje, że określona w art. 165a § 1 O.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też być znana organowi z urzędu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że czym innym jest jednakże brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku, w rozumieniu art. 165 O.p., musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Jeżeli natomiast dana okoliczność budzi kontrowersje i rozbieżności, których rozstrzygnięcie przez organ wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie można odmówić wszczęcia postępowania (por. uwagi do identycznie brzmiącego art. 61a § 1 K.p.a. (w:) A. Plucińska-Filipowicz, Komentarz do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lex/el 2011).

Omawiana tutaj instytucja, w razie bezpodstawnego jej zastosowania niewątpliwie wpływa negatywnie na prawo strony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a więc na prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Na treść prawa do sądu składają się trzy uprawnienia: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury); prawo do korzystania z rzetelnej procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; prawo do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt SK 63/05). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 stycznia 1992 r., K 8/91, OTK 1992/1/5). Ta zasada powinna być brana pod uwagę przez organy podatkowe przy wykładni i stosowaniu treści art. 165a O.p., ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji w zakresie, w jakim podlega kontroli sądowoadministracyjnej, narusza szeroko rozumiane konwencyjne i konstytucyjne prawo jednostki do rozpoznania sprawy i kontroli sądów administracyjnych.

Godzi się również zauważyć, że wszczęcie postępowania na żądanie strony następuje przez samo złożenie żądania wszczęcia postępowania. Składając wniosek zawierający żądanie wszczęcia postępowania, strona nie prosi w ten sposób o to, aby postępowanie wdrożyć, lecz sama nadaje mu bieg i stwarza możliwość i obowiązek zastosowania wszystkich instytucji procedury postępowania podatkowego. Organ podatkowy powinien realizować od tej chwili przewidziane prawem czynności procesowe, kończąc je w sposób wynikający z prawa materialnego i procedury postępowania (por. wyroki NSA: z dnia 10 maja 1996 r., SA/Wr 2454/95; z dnia 26 marca 1996 r., sygn. akt SA/Łd 2111/95).

Przenosząc powyższe wywody na realia przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że kwestia istnienia nadpłaty i jej oprocentowania w niepowtarzalnych okolicznościach faktycznych i prawnych niniejszej sprawy jest zagadnieniem prawnym niezwykle złożonym i skomplikowanym. Dowodem tego jest szereg wydanych w sprawie aktów administracyjnych przez organy podatkowe, wyroków WSA w Krakowie (z dnia 20 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Kr 451/02, z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 320/11) jak i NSA (z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1964/04). Zauważyć należy, że postępowania podatkowe w sprawie trwały od grudnia 1996 r. do lipca 2010 r., bowiem Prezydent M.K. pięciokrotnie odmówił stwierdzenia nadpłaty, a po korzystnej dla Skarżącej decyzji SKO z dnia 7 lipca 2000 r. dokonał wyłącznie zwrotu nadpłaty bez jej oprocentowania. Ta ostatnia okoliczność spowodowała, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot oprocentowania nadpłaty, w wyniku którego Prezydent M.K. czterokrotnie wydawał decyzje odmawiające zwrotu oprocentowania i dopiero SKO decyzją z dnia 30 czerwca 2010 r. orzekło o zwrocie Skarżącej oprocentowania nadpłaty stwierdzonej decyzją SKO z dnia 7 lipca 2000 r.

Analiza zgromadzonej w aktach sprawy dokumentacji oraz orzeczeń organów i sądów wskazuje, że żądanie strony w zakresie określonym we wniosku Skarżącej (Skarżąca stoi na stanowisku, że nadpłata nie została zwrócona w całości wraz z należytym oprocentowaniem), winno być przedmiotem wnikliwej analizy organów dokonanej po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w administracyjnym postępowaniu jurysdykcyjnym. Niedopuszczalne jest pozbawianie strony możliwości rozpoznania sprawy w tym przedmiocie. Zgodnie z art. 207 § 1 i 2 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W przypadku gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustali, że postępowanie jest bezprzedmiotowe wydaje zgodnie z art. 208 § 1 O.p. decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego. Wobec powyższego to decyzja administracyjna jest podstawowym aktem administracyjnym, który kończy postępowanie w danej instancji.

Raz jeszcze należy podkreślić, że powołany przez organy podatkowe obu instancji przepis art. 165a § 1 O.p. ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy z żądania wszczęcia postępowania w sposób oczywisty wynika, iż postępowanie to nie może być wszczęte (podkreślenie Sądu). Natomiast w sytuacji, gdy ustalenie to wymaga podjęcia określonych czynności, czy dokonania złożonego procesu wykładni przepisów prawa, (tak jak w niniejszej sprawie), to mogą być one dokonane wyłącznie w toku postępowania podatkowego. Prawidłowa analiza unormowania zawartego w art. 165a § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że odmowa wszczęcia postępowania następuje jedynie w przypadku, gdy brak możliwości wszczęcia jest oczywisty. W piśmiennictwie wskazuje się, że "oczywistość" wynika albo już z podania zawierającego żądanie wszczęcia postępowania, albo została stwierdzona w wyniku jednostkowych i prostych czynności organu administracji publicznej (G. Łaszczyca: Postanowienie administracyjne w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2011, s. 188). Zasadniczo zastosowanie tego przepisu powinno być ograniczone do sytuacji, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało zgłoszone przez podmiot oczywiście nieuprawniony, a stwierdzenie tego nie wymaga prowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie owa oczywistość braku możliwości wszczęcia postępowania nie miała miejsca i organy w stanie faktycznym tej sprawy i przy wydanych decyzjach ostatecznych dotyczących zwrotu nadpłaty oraz oprocentowania miały nie tylko możliwość, ale i obowiązek merytorycznego rozpoznania wniosku.

Jak wskazano powyżej organy odmówiły wszczęcia postępowania ze względu na to, że wobec Spółki toczyły się postępowania na dwóch płaszczyznach, tj. stwierdzenia nadpłaty i w konsekwencji jej zwrotu oraz określenia oprocentowania i uznały, że w wydane w sprawie decyzje i postanowienia w sposób "kompleksowy" rozstrzygnęły kwestie przedmiotowej nadpłaty i jej oprocentowania i tym samym roszczenie Spółki "dotyczy materii rozstrzygniętej w sposób ostateczny, a podjęcie postępowania w tym zakresie stanowiłoby naruszenie trwałości decyzji administracyjnych". Zgodzić się trzeba z SKO, że kwestia stwierdzenia nadpłaty za 1995 r. w podatku od nieruchomości i oprocentowania tej nadpłaty za okres od 19 grudnia 1996 r. do 14 lipca 2000 r. została rozstrzygnięta. Zgodzić się również trzeba z Kolegium, że Prezydent M.K. dokonał w ramach czynności materialnotechnicznej zaliczenia nadpłaty i jej oprocentowania na poczet zaległości podatkowych wydając w tej materii stosowne postanowienia, które nie były kwestionowane przez Skarżącą.

Tymczasem żądanie Skarżącej dotyczy innej kwestii. Spółka we wniosku żąda innego sposobu rozliczenia nadpłaty i oprocentowania, co w konsekwencji prowadzi do zwiększenia dotychczas otrzymanych kwot. Żądanie to wywodzi z niedokonania przez Prezydenta M.K. zwrotu stwierdzonej nadpłaty (decyzją z dnia 7 lipca 2000 r.) wraz z należnym oprocentowaniem (co w niniejszej sprawie jest bezsporne) w 2000 r. (podkreślenie Sądu). Tym samym nie można uznać, iż wniosek strony z dnia 20 grudnia 2013 r. został już wcześniej merytorycznie rozpatrzony, ponieważ w decyzjach organów obu instancji brak jakiegokolwiek ustosunkowania się do tak sformułowanego żądania, notabene uprzednio w ogóle nie zgłoszonego. Nie mogły zatem organy podatkowe stwierdzić, iż przedmiotowa sprawa została już poprzednio rozstrzygnięta decyzjami i postanowieniami, a tym samym brak było podstaw do odmowy wszczęcia niniejszego postępowania.

W ocenie Sądu wniosek zawiera konkretne stanowisko Skarżącej oparte na faktach i wskazuje podstawy prawne swojego żądania, które jej zdaniem będą miały zastosowanie w sprawie. Prezydent M.K. w oparciu o wskazane we wniosku podstawy prawne oraz związane z nimi orzecznictwo sądowe (w petitum wniosku Spółka wskazała przepisy art. 78 § 1, art. 78 § 4 w związku z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b oraz art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p., natomiast w uzasadnieniu wniosku wskazała przepis art. 64 ust. 2 Konstytucji, przepis art. 78a O.p.) powinien rozpatrzyć wniosek Skarżącej. Rozpatrując wniosek Prezydent powinien dokonać oceny, czy wskazane we wniosku przepisy mogą być podstawą żądania, a w szczególności przepis art. 78a O.p., gdyż w istocie spór sprowadza się do zastosowania w sprawie art. 78a O.p. Zdaniem Skarżącej, otrzymana kwota zwrotu, na mocy art. 78a O.p., powinna zostać zaliczona proporcjonalnie na należność główną tj. kwotę zwrotu określoną w decyzji i należne odsetki. Prezydent powinien ocenić, czy w zaistniałym stanie faktycznym sprawy przepis ten może znaleźć zastosowanie.

Przepis art. 78a O.p. obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r., tj. od dnia wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387; dalej: ustawa nowelizująca). Wskazaną ustawą nowelizującą dokonano obszernej nowelizacji Ordynacji podatkowej. Między innymi na mocy art. 1 pkt 61 ustawy z 12 września 2002 r. zmieniono treść rozdziału 9 i 10 działu III regulujących do dnia 31 grudnia 2002 r. instytucję nadpłaty podatku i dodano przepis art. 78a. W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej podano, że "nowy art. 78a wypełnia lukę dotyczącą zasad zwracania nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem w sytuacji gdy kwota przekazana z tego tytułu przez organ podatkowy nie pokrywa całej "wierzytelności" podatnika. Zachowując równowagę stron stosunku podatkowego, przyjęto zasady zarachowania częściowego zwrotu analogiczne do treści art. 55 § 2 Ordynacji" (por. rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw druk sejmowy nr 414 z 18 kwietnia 2002 r.).

NSA w wyroku z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 170/12 wskazał, że przepis ten pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą. Organ podatkowy, będący wierzycielem nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. Regulacja ta zmusza niejako organ do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma bowiem gwarancje, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem owe odsetki będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie regulacja zawarta w tej normie prawnej organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, zwlekając w nieskończoność z zapłatą odsetek. W związku z powyższym, dokonując wykładni art. 78a O.p., należy mieć na względzie wyżej wskazane funkcje.

Dalej NSA podniósł, że "przepis ten bowiem jednoznacznie stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Zatem jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy zwróciłby całą kwotę nadpłaty oraz całą kwotę naliczoną z tytułu oprocentowania, przepis art. 78 lit. a Ordynacji podatkowej nie miałby zastosowania. Natomiast w sytuacji, która miała miejsce w niniejszej sprawie, gdy organ zwrócił skarżącemu jedynie równowartość podatku, podmiot ten miał prawo dokonać proporcjonalnego rozliczenia tej kwoty, kierując się dyspozycja art. 78 lit. a/ Ordynacji podatkowej". (podkreślenie Sądu).

Należy również zwrócić również uwagę, że kwestie zastosowania tego przepisu Prezydent M.K. powinien ocenić przez pryzmat przepisu art. 22 § 1 ustawy nowelizującej który stanowi, że "Do spraw wszczętych, a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2."

Z powyższych względów w żadnym wypadku, nie może być mowy o oczywistości braku możliwości wszczęcia postępowania, tym samym Prezydent M.K. dokonał błędnej wstępnej oceny formalnej wniosku, co doprowadziło do naruszenia przez Prezydenta M.K. przepisu art. 165a § 1 O.p., a przez SKO do naruszenia również art. 165a § 1 O.p. przez błędną ocenę wniosku Skarżącej oraz art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji.

Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem jak wskazano powyżej czym innym jest formalna odmowa wszczęcia postępowania, a czym innym merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku.

Na podstawie art. 153 P.p.s.a., przy ponownym rozpatrzeniu wniosku organy są zobowiązane do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej i merytorycznego rozpatrzenia wniosku w oparciu o powyższe wskazania Sądu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w związku z art. 135 P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie SKO oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta M.K.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie 205 § 2 P.p.s.a.