Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 497/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3a i art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń,, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik US") z dnia 16 kwietnia 2019r., określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. w kwocie 120.430,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Naczelnik US po przeprowadzeniu w Spółce kontroli podatkowej (w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01.2014r. do 31.12.2014r.), a także po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w ww. zakresie wydał w dniu 15 czerwca 2018r. decyzję, którą określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. w kwocie 120.430,00 zł.

Od ww. decyzji Spółka wniosła odwołanie, wnosząc o odrzucenie decyzji organu I instancji w całości, z wyłączeniem podatku wynikającego z uwzględnienia przez organ skarbowy przychodów z tytułu umów najmu w łącznej kwocie 64.000,00 zł.

Dyrektor IAS po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 23 października 2018r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Naczelnik US po ponownym przeprowadzeniu postępowania wydał w dniu 16 kwietnia 2019r. decyzję, którą określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. w kwocie 120.430,00 zł.

Powodem dokonania innego rozstrzygnięcia, niż to wynika z korekty zeznania Spółki CIT-8 za 2014r. było stwierdzenie:

• zaniżenia przychodów o kwotę 214.000,00 zł, w tym:

- 150.000,00 zł - z tytułu umowy o obsługę wskazanej inwestycji [..]

- 40.000,00 zł - z tytułu umowy najmu z dnia 1.05.2015r.

- 24.000,00 zł - z tytułu umowy najmu zawartej z dnia 1.12.2013r.,

• zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 78.529,61 zł, w tym:

- 53.979,61 zł - wydatki z tytułu podróży służbowych,

- 22.150,00 zł - wydatki z tytułu podroży służbowych,

- 2.400,00 zł - kwota wynikająca z rachunku nr [...] z dnia 30.05.2014r.

W odwołaniu od decyzji Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości, z wyłączeniem podatku wynikającego z uwzględnienia przez Organ Skarbowy przychodów z tytułu umów najmu w łącznej kwocie 64.000,00 zł.

Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji, iż zaniżyła przychód o kwotę 150.000,00 zł, wynikającą z umowy o obsługę inwestycji w S., zawartą z "B" Sp. z o. o. Spółka zauważa, że pozwolenie na budowę zostało przez Starostę wydane na rzecz Spółki w dniu 16 stycznia 2014r., stając się prawomocnym w dniu 3 lutego 2014r. W wydanym pozwoleniu Spółka została określona niewłaściwie jako inwestor - tak też przyjął organ I instancji w swojej decyzji. Zdaniem Spółki samo nazwanie jej przez Starostę inwestorem jeszcze inwestora ze Spółki nie czyni. Podstawową kwestią przy realizacji inwestycji deweloperskich jest prawo do terenu, na którym realizowana jest inwestycja, istotne jest też kto prawnie i fizycznie inwestycję realizuje, ponosi nakłady oraz koszty, uzyskuje następnie przychody ze sprzedaży itp. Zgodnie z przywoływaną przez organy skarbowe umową z dnia 1.07.2013r., zawartą pomiędzy Spółką a "B", inwestorem jest ta ostatnia.

Spółka podnosi, że działania, jakie prowadziła są w projektach deweloperskich standardem, chodzi o usprawnienie procesu inwestycyjnego. Po uzyskaniu pozwolenia i jego uprawomocnieniu jest ono przenoszone przez właściwy organ administracyjny na inwestora. Takie przeniesienie pozwolenia miało faktycznie miejsce, tyle tylko, że już na nowego inwestora - Spółkę "D " (decyzja Starosty z dnia 14.05.2014r.). Inwestycja została przez nowego inwestora w pełni zrealizowana z udziałem Spółki, zgodnie z zawartymi umowami. Ustalenie więc przez organ I instancji daty zapłaty za realizację I Etapu na dzień 4.04.2014r. jest niezasadne. Po uprawomocnieniu się decyzji o pozwoleniu na budowę na rzecz Spółki musiało być ono najpierw przeniesione na inwestora - "B ", co się jednak nie stało. Skoro więc "B " nie dysponowała jeszcze prawomocnym pozwoleniem na budowę, wydanym na swoją rzecz jako inwestora, to nie mogła rozpocząć inwestycji. Tym samym nie został w pełni zrealizowany I Etap umowy. Wystawienie w takiej sytuacji faktury skutkowałoby koniecznością zapłaty zaliczki na podatek od nie otrzymanego i nie przysługującego Spółce przychodu.

W dniu 23 kwietnia 2014r. została rozwiązana umowa pomiędzy Skarżącą i "B ", w tym samym dniu została zawarta umowa pomiędzy Skarżącą a "D ", zabezpieczająca przychody Spółki w kwocie 100.000,00 zł. Kwota ta wprawdzie niższa, niż wynikająca z umowy z poprzednim inwestorem, była jednak pewna do uzyskania i zabezpieczała przychody Spółki. Spółka podnosi, że organ II instancji w decyzji z dnia 23.10.2018r. stanął na stanowisku, że zawarte przez Spółkę porozumienia są ważne, co oznacza, że prowadzone przez Spółkę działania z prawnego punktu widzenia były właściwe.

Jak dalej podnosi Spółka, organ I instancji w swej decyzji oparł się literalnie jedynie na zapisach art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jedyną podstawą prawną, na której organ I instancji oparł swój wniosek jest zapis dot. rozliczeń okresowych wynikający z przywołanego przepisu. Zdaniem Spółki takie stanowisko jest niezasadne, przewidywana zapłata kwoty 150.000,00 za I Etap nie była rozliczeniem okresowym, dopiero wynagrodzenie z II Etap realizacji inwestycji miało charakter okresowy. Rozliczenie I Etapu miało być jednorazowe, uzależnione od konkretnego zdarzenia prawnego, co nie nastąpiło.

Spółka wskazuje również, że organ II instancji w decyzji z dnia 23.10..2018r. stwierdził, że w "Rozwiązaniu umowy" wskazano, iż należności wynikające z umowy z dnia 1.07.2013r. strony uznają za niebyłe. Zdaniem Spółki stanowisko organu II instancji odnośnie ww. zapisu jest niezmiernie istotne, jeśli nie najważniejsze w rozstrzyganej kwestii. W ocenie Spółki, organ II instancji podkreślił, że w świetle przywołanych i skutecznie zawartych umów oraz porozumień, w tej konkretnej sytuacji nie wystąpi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w 2014r.

Spółka nie zgadza się także z nieuznaniem za koszty uzyskania przychodów wydatków mających związek z delegacjami służbowymi w wysokości 53.979,61 zł oraz w wysokości 22.150,00 zł.

Spółka podnosi, że dokonując rozstrzygnięcia organ skarbowy oparł się jedynie na stwierdzeniu, że w kontrolowanym roku podatkowym poniesione koszty nie przyczyniły się do zawarcia jakiejkolwiek umowy, czy też zrealizowania transakcji. Tymczasem nie istnieją przepisy łączące ponoszone w danym roku obrachunkowym koszty z koniecznością jakiegokolwiek efektu w tymże roku. Różne rodzaje działalności mają różny czas trwania, tym bardziej działania inwestycyjne mają charakter długoterminowy. Ponadto nie istnieją jakiekolwiek przepisy łączące ponoszone koszty ze skutkiem. W wielu procesach inwestycyjnych, zanim się je rozpocznie przeprowadza się badania i analizy. Działania te niosą za sobą koszty, więc dlaczego przedsiębiorcy mieliby pokrywać je z prywatnych kieszeni, skoro dotyczą one spółek i są w pełni prawnymi działaniami. Spółka zauważa ponadto, ze powyższa kwestia została ostatecznie uregulowana i wyjaśniona wyrokiem NSA z dnia 14 października 1999r.

Organ I instancji w swojej decyzji stwierdził, że delegacje Spółki nie doprowadziły do zawarcia jakiejkolwiek umowy. Chwilę później w tej samej decyzji organ stwierdza, że Spółka dostarczyła na wezwanie zawartą umowę powiernictwa ze F z USA. Zdaniem Spółki stanowisko organu I instancji jest niespójne - nie można bowiem jednocześnie twierdzić, że nie zawarto żadnej umowy oraz, że kopie tej umowy otrzymano.

Spółka odnośnie nieuznania przez organ I instancji wydatku w wysokości 2.400,00 zł przyznaje, że otrzymała rachunek na ww. kwotę w 2014r., a został on opłacony dopiero w roku następnym. Spółka przyznaje, że w przypadku niezapłacenia takiego rachunku, zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami (uchylonymi w roku 2016), o kwotę z niego wynikającą powinny zostać pomniejszone koszty. Tyle tylko, że przedmiotowa kwota powinna być uwzględniona w deklaracji podatkowej CIT, a nie w księgach rachunkowych Spółki. Taki koszt, do czasu jego zapłaty staje się kosztem nie stanowiącym kosztu uzyskania przychodu, ale cały czas pozostaje w księgach, jest kosztem bilansowym.

Spółka nie zgadza się także z uznaniem jej ksiąg rachunkowych za nierzetelne. Zdaniem Spółki księgi rachunkowe prowadzi jak najbardziej prawidłowo. Kwestią sporną może być, czy zaksięgowane koszty są kosztami uzyskania przychodów, nie można jednak polemizować z poprawnością i rzetelnością księgowania.

Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę przywołując na wstępie treść art. 7 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.p.") definiującego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stwierdza, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu. Art. 12 tej ustawy - regulujący kwestię przychodów - nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 (tzw. katalog otwarty) ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów, wskazując także, jakiego rodzaju zdarzenia nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z treści przywołanego przepisu, zdaniem organu odwoławczego, wynika, że do powstania przychodu nie jest konieczne otrzymanie pieniędzy, wartości pieniężnych i innych świadczeń wymienionych w ustawie (wskazanych art. 12 ust. 1).

W myśl natomiast art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

wystawienia faktury albo

uregulowania należności.

Z art. 12 ust. 3 a ww. ustawy wynika, że o momencie powstania przychodu decyduje to, które z wyżej wymienionych zdarzeń zachodzi pierwsze (wystawienie faktury czy otrzymanie zapłaty).

Organ odwoławczy podkreślił, że kwestie kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów uregulowane zostały w przepisach art. 15 i 16 ww. ustawy. Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 15 ust. 1 ustawy wymienia natomiast warunki, które muszą być spełnione aby dany wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej, a mianowicie zwiększenia Spółce przychodów o kwotę 150.000,00 zł organ odwoławczy na wstępie stwierdza, że nie stanowi przedmiotu sporu okoliczność zawarcia w dniu 1.07.2013r. przez Spółkę oraz Spółkę "B " Umowy o obsługę inwestycji. Wątpliwości nie budzi również fakt, iż w dniu 23.04.2014r. przedmiotowa Umowa została przez te Spółki rozwiązana. Kwestią sporną jest natomiast to, czy Etap I ww. Umowy został przez Spółkę zrealizowany, a jeśli tak, to jakie podatkowe konsekwencje ta okoliczność rodzi dla Spółki w sytuacji, gdy obie ww. Spółki podpisały w dniu 23.04.2014r. dokument zatytułowany: Rozwiązanie Umowy, o obsługę inwestycji (...).

Ustosunkowując się do powyższego organ odwoławczy zauważa, że w myśl § 4 Umowy z dnia 1.07.2013r., wynagrodzenie za realizację ww. Umowy miało być wypłacane Spółce etapami. Etap I stanowiło opracowanie dokumentacji projektowej projektu budowlano-wykonawczego oraz uzyskanie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę. Wynagrodzenie za wykonanie ww. Etapu - w wysokości 150.000,00 zł - miało zostać Spółce wypłacone w terminie 60 dni po uzyskaniu prawomocnego zezwolenia na budowę, na podstawie wystawionej przez ww. Spółkę faktury.

Przede wszystkim, jak ustalił organ I instancji, to Spółka była adresatem (beneficjentem) decyzji osty z dnia 16.01.2014r. o ww. pozwoleniu na budowę. Co więcej, jak wynika z pisma tego osty, podmiotem który wnioskował o wydanie pozwolenia na budowę również była Spółka. W ocenie organu odwoławczego powyższa okoliczność ma w sprawie istotne znaczenie. Skoro bowiem to Spółka wystąpiła do osty z wnioskiem o pozwolenie na budowę, to Spółka ta musiała wraz z wnioskiem przedłożyć szereg wymaganych prawem dokumentów, w tym dokumentację projektową budynku, projektu budowlano-wykonawczego, o której mowa w umowie z dnia 1.07.2013r. Z kolei przedłożenie przez Spółkę wraz z przedmiotowym wnioskiem takiej dokumentacji oznacza, że Spółka musiała wcześniej taką dokumentację opracować (ewentualnie zlecić jej opracowanie innemu podmiotowi). Tym samym więc, wbrew stanowisku Spółki przedstawionemu w toku ponownie prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego, ww. Umowa z dnia 1.07.2013r. była przez tę Spółkę realizowana - wykonane zostały czynności wskazane w Umowie jako Etap I.

Organ odwoławczy podkreśla, że z treści wyjaśnień osty z dnia 11.01.2019r. wynika, że wydana na rzecz Spółki decyzja zezwalająca na budowę stała się ostateczna w dniu 3.02.2014r. W ocenie Dyrektora IAS ww. okoliczność, jak i fakt, iż wniosek o wydanie pozwolenia na budowę złożyła Spółka, świadczą o tym, że Spółka wykonała część zadań wskazanych w Umowie, a konkretnie czynności wskazane jako Etap I tej Umowy.

Organ odwoławczy stwierdza, że nazwanie Spółki w decyzji osty Inwestorem nie ma w sprawie znaczenia. Istotną okolicznością jest wyłącznie to, że z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę wystąpiła Spółka, co z kolei oznacza, że musiała ona opracować niezbędną do tego wniosku dokumentację projektową.

W opinii organu odwoławczego bez znaczenia dla sprawy jest również kolejna podnoszona w odwołaniu okoliczność, tj. że Spółka uzyskane pozwolenie na budowę przeniosła na nowego Inwestora - Spółkę "D". Wbrew bowiem zawartym w odwołaniu sugestiom, zakończenie realizacji przez Spółkę Etapu I ww. Umowy nie było uzależnione od przeniesienia pozwolenia na budowę na Zleceniodawcę, a jedynie od jego uprawomocnienia się (§ 4 Umowy).

W świetle powyższego, w opinii organu odwoławczego, skoro Spółka wykonała część ww. Umowy, tj. czynności wskazane jako Etap I tej Umowy, to najpóźniej w dniu 4.04.2014r. (czyli do 60 dni po uprawomocnieniu się pozwolenia na budowę) winna była wystawić fakturę na rzecz "B", jednocześnie wykazując w księgach podatkowych badanego roku przychody z tego tytułu w wysokości 150.000,00 zł. Tymczasem w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. wynika, że datą powstania przychodu jest dzień wykonania usługi (w całości lub części), nie później jednak niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

W opinii organu odwoławczego z powyższego wynika, że niewystawienie przez podatnika faktury, mimo wykonania przez niego usługi (w całości lub części) nie oznacza, że u tego podatnika przychód podatkowy nie wystąpił. Wystawienie faktury może mieć bowiem jedynie wpływ na moment powstania przychodu, a nie na sam fakt powstania tego przychodu. W przypadku więc, gdy faktura została przez podatnika wystawiona po dacie wykonania usługi (w całości lub części) lub nie została w ogóle wystawiona, przychód powstaje w dacie wykonania usługi.

Skoro Spółka wykonała czynności wskazane w Umowie jako Etap I, to fakt niewystawienia przez nią z tego tytułu faktury VAT nie ma w sprawie żadnego znaczenia. Realizacja przez Spółkę Etapu I stanowi wystarczającą przesłankę do uznania, iż w badanym 2014r. uzyskała przychód należny w wysokości 150.000,00 zł.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważa, że na gruncie prawa podatkowego powstanie przychodu należnego oraz uregulowanie przez kontrahenta należności z tytułu wykonania przez podatnika usługi, to dwie odrębne kwestie. Z tego względu brak zapłaty przez kontrahenta wynagrodzenia z tytułu wykonania umowy nie oznacza, że u podatnika przychód z tego tytułu nie wystąpił.

W odwołaniu Spółka, nie zgadzając się z dokonanym przez organ I instancji rozstrzygnięciem, wskazała na fakt podpisania w dniu 23.04.2014r. - wraz ze Spółką "B " - dokumentu pt. Rozwiązanie umowy. Organ odwoławczy zauważa, że z treści tego dokumentu wynika, iż Umowa uległa rozwiązaniu dopiero z dniem podpisania tego dokumentu (nie wcześniej). W ocenie organu odwoławczego, rozwiązanie Umowy we wskazanej dacie nie może więc skutkować uznaniem, iż Spółka nie uzyskała przychodu z tytułu realizacji Etapu I Umowy - Etap I Umowy został bowiem zakończony przed rozwiązaniem Umowy; także przed rozwiązaniem tej Umowy upłynął termin do wystawienia przez Spółkę faktury z tego tytułu.

Odnosząc się do zawartego w umowie z dnia 23.04.2014 r. zapisu, że należności wynikające z tytułu Umowy uznaje się za niebyłe, organ odwoławczy mając na uwadze wyjaśnienia Spółki zauważa, że podpisanie przez obie Spółki ww. dokumentu nie skutkowało umorzeniem zobowiązania "B" wobec Spółki w wysokości 150.000,00 zł, z tytułu nieuregulowanej zapłaty za wykonanie Etapu I Umowy. W myśl bowiem art. 508 kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Oznacza to, że aby umorzenie zobowiązania było skuteczne, to musi ono być zgodne nie tylko z wolą dłużnika ale również z wolą wierzyciela. Tymczasem, jak wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała jednak miejsca.

Za bezzasadny organ odwoławczy ustał zarzut Spółki, że organ I instancji w swojej decyzji oparł się literalnie jedynie na zapisach art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., gdy tymczasem zapłata kwoty 150.000,00 zł za Etap I nie była rozliczeniem okresowym, tylko jednorazowym, uzależnionym od konkretnego zdarzenia prawnego. Organ odwoławczy zauważa, że uznanie przez organ I instancji, iż w niniejszej sprawie miał zastosowanie ww. przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. nie może skutkować uchyleniem tej decyzji. Jak bowiem wskazano, w badanym roku podatkowym obowiązywał również przepis art. 12 ust. 3a ww. ustawy, w myśl którego za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Tym samym więc bez względu na to, czy sporny przychód w wysokości 150.000,00 zł stanowił przychód okresowy, czy jednorazowy, to i tak winien on zostać uwzględniony w rachunku podatkowym Spółki w badanym 2014r.

Za bez znaczenia dla sprawy organ odwoławczy uznał zawarcie w dniu 23.04.2014r. Umowy ze Spółką "D". W ocenie Dyrektora IAS, wbrew stanowisku zawartemu w ww. odwołaniu, zawarcie takiej Umowy nie stanowi podstawy do uznania, iż Etap I Umowy zawartej ze Spółką "B" nie został zrealizowany, skutkiem czego Skarżąca nie uzyskała z tytułu realizacji tego Etapu w kontrolowanym roku przychodu w wysokości 150.000,00 zł. Zawarcie przez Spółkę w dniu 1.03.2015r. kolejnej Umowy - tym razem ze Spółką "D " - stanowi nowe, odrębne zdarzenie, którego skutki na gruncie prawa podatkowego nie podlegają ocenie w badanym 2014r.

Organ odwoławczy nie neguje ważności zawartych przez Spółkę opisanych powyżej Umów, czy też ważności podpisanego przez nią w dniu 23.04.2014r. dokumentu zat. Rozwiązanie Umowy. Nie zmienia to jednak faktu, że z treści tego ostatniego dokumentu nie wynika, aby regulował on kwestie wzajemnych rozliczeń Spółek w związku z realizacją przez Spółkę Etapu I Umowy z dnia 01.07.2013r.

Reasumując, Dyrektor IAS stwierdza, że w badanym 2014r. Spółka wykonała część Umowy z dnia 1.07.2014r., tj. czynności opisane w tej Umowie jako Etap I. W konsekwencji powyższego Spółka uzyskała w 2014r. przychód we wskazanej powyżej wysokości 150.000,00 zł. Z tego względu dokonane w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie Organu I instancji uznać należy za nie naruszające przepisów prawa.

W opinii organu odwoławczego prawidłowo organ pierwszej instancji nie uznał Spółce za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości 76.129,61 zł (53.979,61 + 22.150,00), z tytułu podróży służbowych.

Organ odwoławczy przypomniał, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to musi on wykazywać związek z tymi przychodami, być prawidłowo udokumentowany a także nie może być wymieniony w negatywnym katalogu wydatków (kosztów) wskazanych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka nie wskazała uzyskanych przez nią przychodów w związku z poniesieniem tych wydatków, choć - jak słusznie wskazuje Spółka - dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy nie jest konieczne powstanie przychodu.

Jakkolwiek wystąpienie przychodu nie stanowi warunku niezbędnego do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, to jednak aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy, to musi on wykazywać związek z racjonalnie spodziewanym przychodem (zabezpieczeniem źródła przychodów), a także być odpowiednio udokumentowany. Tymczasem w przedmiotowej sprawie sytuacja taka , w opinii organu odwoławczego, nie miała miejsca.

Organ odwoławczy zauważa, że w aktach sprawy znajdują się pisemne wyjaśnienia Spółki odnośnie wydatków w łącznej w wysokości 53.979,61 zł, poniesionych przez Spółkę w związku z odbyciem zagranicznych podróży służbowych. Większość tych wyjaśnień (wszystkie poza wyjaśnieniami dotyczącymi wyjazdów do Irlandii) zawiera nazwę zagranicznej firmy, z której przedstawicielem reprezentanci Spółki się spotykali, jednocześnie jednak w wyjaśnieniach tych każdorazowo zawarta była bardzo ogólna informacja na temat celu i przebiegu spotkania. We wszystkich wyjaśnieniach wskazano bowiem, że spotkania te odbyły się w celu:

- przedstawienia oferty Spółki - nie sprecyzowano jednak, o jakie oferty chodzi,

- omówienia proponowanych warunków i celów współpracy - nie wskazano jakie konkretnie to były warunki i cele,

- zapoznania się z potrzebami klienta i dostosowania oferty Spółki do specyfiki rynku jednocześnie nie wyjaśniono, jakie były potrzeby konkretnych klientów.

W przypadku podróży do Irlandii Spółka wskazała jedynie imię i nazwisko osoby, z którą doszło do spotkania, nie wyjaśniając celu spotkań oraz spodziewanych efektów.

Organ odwoławczy podkreśla, że Spółka wezwana przez organ I instancji do przedłożenia dowodów potwierdzających okoliczność, iż na skutek podróży służbowych, których dotyczą sporne wydatki w łącznej wysokości 76.129,61 zł, doszło przez Spółkę do nawiązania nowych kontaktów z kontrahentami - dowodów takich - za jednym wyjątkiem (o czym poniżej) jednak nie dostarczyła, tłumacząc, że nie zachowała maili oraz bilingów.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS stwierdza, że skoro Spółka nie przedłożyła na wezwanie organu I instancji żądanych dowodów, to tym samym nie jest możliwe ustalenie, jakie konkretnie oferty handlowe przedstawiciele Spółki zaprezentowali na ww. zagranicznych spotkaniach, jakie warunki na tych spotkaniach były omawiane oraz jakie były potrzeby potencjalnych klientów Spółki.

W opinii organu odwoławczego brak możliwości wyjaśnienia ww. kwestii dotyczy zarówno wydatków w łącznej wysokości 53.979,61 zł, jak i wydatku w wysokości 22.150,00 zł, tj. poniesionego w związku z podróżą do Ameryki Południowej. Ze zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dowodowych nie wynika bowiem, kiedy konkretnie odbyła się wizyta w Ambasadzie Polski w Bogocie i jaka była tematyka spotkania odbytego w Ambasadzie z przedstawicielem firmy "G". Spółka nie wyjaśniła również i nie przedłożyła dowodów, z których wynikałoby, że wizyta w Peru i Kolumbii rzeczywiście skutkowała poznaniem przez Spółkę rynku zbytu w tych państwach, w szczególności nie wskazała o zbyt jakich towarów, czy usług chodzi - nie wyjaśniła także, w jaki sposób uzyskana w trakcie ww. podróży wiedza mogła przyczynić się do dostosowania oferty eksportowej Spółki. Co prawda w wyjaśnieniach Spółka wskazała, że podróż służbowa do Peru i Kolumbii pozwoliła na nawiązanie wielu kontraktów handlowych, jednocześnie jednak Spółka nie wskazała, o jakie kontakty handlowe, z jakimi konkretnie firmami chodzi.

Organ odwoławczy zauważa, że z akt sprawy wynika, że jedynie w odniesieniu do wydatku w wysokości 5.103,80 zł, poniesionego w związku z wyjazdem do USA, Spółka przedłożyła dowody w postaci: Umów powiernictwa, maila z dnia 11.11.2014r., a także wydruku (ostatecznie nie podpisanej) umowy zakupu akcji dwóch amerykańskich spółek. W ocenie organu odwoławczego dowody te są jednak niewystarczające do uznania, iż wydatek w wysokości 5.103,80 zł wykazuje związek ze spodziewanymi przez Spółkę przychodami. Ze zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dowodowych oraz wyjaśnień Spółki nie wynika bowiem, dlaczego Spółka chciała nabyć udziały w ww. amerykańskich firmach, jakich przychodów w związku z nabyciem tych udziałów Spółka się spodziewała, dlaczego ewentualne nabycie udziałów musiało odbyć się z udziałem Powierników (dwustopniowo), z jakich powodów negocjacje dot. nabycia tych udziałów trwały tak długo itp. W ocenie Dyrektora IAS z uwagi na niewielką ilość przedstawionych przez Spółkę - odnośnie ww. wydatku - dowodów, a także z uwagi na udzielenie przez Spółkę bardzo ogólnych wyjaśnień w tym zakresie, nie można wykluczyć, że wydatki te stanowiły osobiste wydatki jednego z udziałowców Spółki.

Reasumując, z uwagi na fakt, iż Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających związek ww. spornych wydatków ze spodziewanymi przez nią przychodami (lub z zabezpieczeniem źródeł przychodów), Dyrektor IAS stwierdza, że organ I instancji nie naruszył prawa nie uznając w zaskarżonej decyzji za koszty uzyskania przychodów ww. spornych wydatków w łącznej wysokości 76.129,61 zł.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że wbrew stanowisku organu pierwszej instancji księgi podatkowe za badany 2014r. są nierzetelne Dyrektor IAS przywołując treść art. 193 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm. – dalej jako "O.p."). przede wszystkim zauważa, że organ I instancji w protokole z badania ksiąg z dnia 10.10.2017r. stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych Spółki w części dot. zaniżenia przez nią przychodów o kwotę 150.000,00 zł, a także w części dot. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 53.979,61 zł. W ocenie Dyrektora IAS stwierdzenie przez organ I instancji nierzetelności ksiąg podatkowych Spółki w części dot. zaniżenia przez nią przychodów o kwotę 150.000,00 zł należy uznać za prawidłowe - jak bowiem wynika z akt sprawy Spółka nie wykazała w księgach podatkowych badanego 2014r. przychodów w wysokości 150.000,00 zł wynikających z realizacji Etapu I Umowy z dnia 1.07.2013r. W ocenie organu odwoławczego brak jest jednak podstaw do uznania, iż księgi podatkowe Spółki są również nierzetelne w części dot. zawyżenia przez nią kosztów uzyskania przychodów o kwotę 53.979,61 zł, stanowiącą wydatki poniesione na zagraniczne podróże służbowe reprezentantów Spółki. Z akt sprawy nie wynika bowiem aby te zagraniczne wyjazdy nie miały miejsca - Spółka nie wykazała natomiast ich związku ze swoimi przychodami.

Odnośnie zawartego w odwołaniu zarzutu, iż organ I instancji nie zapoznał się z całością ksiąg rachunkowych Spółki, Dyrektor IAS zauważa, że taka okoliczność nie wyklucza możliwości stwierdzenia nierzetelności ksiąg w części dotyczącej konkretnego wydatku, czy przychodu. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg w części dot. konkretnego wydatku/przychodu oznacza, że jedynie w takiej wskazanej części księgi podatkowe nie mogą stanowić dowodu, tego, co wynika z ich zapisów

Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora IAS zawartym w decyzji z dnia 20 września 2019r., decyzję tę zaskarżyła w całości do WSA w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie, a także o uchylenie decyzji Naczelnika US z dnia 16 kwietnia 2019r. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuca:

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181. art. 187 § 1, art. 188 O.p. - zdaniem Skarżącej decyzje organów obu instancji zostały oparte na dowolnej ocenie materiału dowodowego i naruszeniu granic swobodnej jego oceny, zasad logicznego wnioskowania (bez należytego uzasadnienia), a także naruszenie art. 190, art. 120, art. 121 i 210 § 5 O.p. i art. 56-65 k.c, co w konsekwencji powoduje, że jedno zdarzenie gospodarcze zostało dwukrotnie zaliczone do przychodów,

- niewłaściwą interpretację i zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. - poprzez uznanie, że przepis ten zezwala organom podatkowym na samodzielne, niezgodne z wolą stron i sensem czynności gospodarczej określenie momentu powstania przychodu,

- naruszenie art. 191 O.p. - poprzez powielenie dokonanej przez organ I instancji dowolnej, a tym samym błędnej oceny stanu faktycznego, dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonywanie wykładni woli stron zawartej w umowach w sposób tendencyjny i sprzeczny z wolą stron i sensem gospodarczym, określonym jednoznacznie przez strony umowy,

- naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, poprzez przyjęcie, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest uzyskanie przychodu, co jest sprzeczne z wykładnią treści tego przepisu opisaną w doktrynie i judykaturze,

- naruszenie art. 124 O.p. - poprzez niewyjaśnienie celu żądania przedstawienia dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny wyjaśnień i dowodów przedkładanych przez Skarżącą.

Skarżąca nie zgadzając się ze zwiększeniem przychodów o kwotę 150.000,00 zł z tyt. umowy o obsługę inwestycji, wskazała, że organ - z naruszeniem przepisów materialnych oraz postępowania, a także z naruszeniem dokonanych ustaleń - nie wyjaśnił, dlaczego dokonał arbitralnej interpretacji poszczególnych zapisów umowy i pominął istotę celu gospodarczego umowy (zlecenia i rozwiązania), uznając, że mało precyzyjny zapis § 4 Umowy (dotyczący uzyskania pozwolenia na budowę) oznacza niezgodne z celem gospodarczym uzyskanie ostatecznej decyzji pozwolenia na budowę na Spółkę, a nie na Spółkę "B".

Jak dalej podnosi Skarżąca, organ:

- nie wyjaśnił, dlaczego inwestor zawierając umowę, której sens gospodarczy i cel jest jednoznaczny nawet dla laika, miałby uznać za wykonanie umowy obejmującej między innymi uzyskanie pozwolenia na budowę pozwalającego realizację całej umowy, fakt wydania pozwolenia na budowę innego podmiotu,

- nie wyjaśnił przyjętych kryteriów podczas dokonywania oceny skutków gospodarczych i podatkowych umowy, pomimo tego, że wg zgromadzonych w postępowaniu dowodów, dalsze czynności i zdarzenia gospodarcze, w tym umowa ze Spółką "D" wskazują, jaki był zamiar i cel stron przy jej zawieraniu,

- nie wskazał przepisu prawa zezwalającego organowi administracji skarbowej na kwestionowanie prawidłowości - poprawności decyzji organu administracji budowlanej.

W ocenie Skarżącej tak samo należy ocenić rozważania organów z zakresie interpretacji zapisów umowy "Rozwiązanie umowy" z dnia 23.04.2014r., zawartej pomiędzy Spółką "B" a Spółką, w szczególności § 3: "należności wynikające z umowy na podstawie porozumienia stron uznaje się za niebyłe." Organ dokonując rozważań co do treści ww. zapisu, z jednej strony uznaje go za "bardzo nieprecyzyjny", z drugiej strony, abstrahując od reszty ustaleń (brak jakichkolwiek rozliczeń i faktur) wiąże zapis "za niebyłe" z instytucją umorzenia, potrącenia, nie zauważając, że zapis ten zbliżony jest do instytucji "nieważności" przewidzianej w kodeksie cywilnym, której skutkiem jest uznanie czynności prawnej między stronami za nie byłą - ex tunc.

Organ odwołując się do przepisów prawa cywilnego, nie zauważa, w opinii Skarżącej, istnienia innych norm regulujących stosunki zobowiązaniowe, w tym norm regulujących skutki niewykonania umowy, odstąpienia od umowy itp. Brak takich rozważań, interpretacja użytego przez strony umowy zapisu powoduje, że zarzut dowolnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniony. Podobnie należy ocenić, zdaniem Skarżącej, dokonaną przez organ I instancji ocenę § 4 Umowy, z której wynika, że wykonaniem I Etapu Umowy miało być uzyskanie przez Zleceniobiorcę pozwolenia na budowę na swoją rzecz. Jak dalej wskazuje skarżąca, przepis art. 40 prawa budowlanego wyraźnie wskazuje zasady wydania decyzji o zmianie adresata decyzji o pozwoleniu na budowę, określa też, kto jest wnioskodawcą wydania decyzji o zmianie adresata.

Zdaniem Skarżącej, interpretacja organu, a w zasadzie jej brak powoduje, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego wyrażona w uzasadnieniu decyzji została dokonana na podstawie więcej niż swobodnej oceny materiału dowodowego, a na pewno z naruszeniem doświadczeń i praktyki życia gospodarczego i z naruszeniem przepisów postępowania. Dlatego uznanie przez organ, że Skarżąca wykonała część ww. Umowy z dnia 1.07.2014r., tj. czynności opisane w tej Umowie jako Etap I i w konsekwencji uznanie, że Skarżąca uzyskała przychód w wysokości 150.000,00 zł nie może zostać uznane za zgodne z prawem.

We wniesionej skardze Skarżąca kwestionuje także nieuznanie przez organy obu instancji za koszty uzyskania przychodów wydatków na podróże służbowe w łącznej wysokości 76.129,61 zł. Spółka podnosi, że organy podatkowe nie kwestionują, że odpowiadała ona tylko na zadawane przez organ pytania. Tymczasem organ nie wyjaśniając przesłanek, którymi się kierował zobowiązując Spółkę do złożenia wyjaśnień i dowodów, pozbawił Spółkę możliwości wyjaśnienia i szerszego uzasadnienia celu odbytych podróży służbowych. Organ - dysponując księgami podatkowymi skarżącej, wypisem KRS, umową Spółki, niekwestionowanymi dowodami odbycia podróży służbowych, niekwestionowanymi dowodami poniesienia wydatków, wyjaśnieniami - arbitralnie stwierdza (bez uzasadnienia), że wydatki nie były związane z racjonalnie spodziewanym przychodem. Tymczasem z literalnych zapisów korespondencji kierowanej do Skarżącej nie wynika, że była zobowiązana do określenia i wyjaśnienia celu odbytych podróży. Jak dalej podnosi Skarżąca, organy obu instancji nie dokonały żadnej analizy przedkładanych przez Spółkę wyjaśnień i nie skonfrontowały ich ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym - nie określiły źródeł przychodów Spółki tak w okresie objętym kontrolą, jak i w okresie późniejszym. Wręcz przeciwnie, organ nie zauważa, że wyjazdy służbowe, których celowość kwestionuje, dotyczą członków Zarządu Spółki, określając w decyzji osoby uczestniczące w wyjazdach jako udziałowców, konsekwencją tego jest niczym nie poparte domniemanie, że wyjazdy członków Zarządu były wyjazdami prywatnymi. Dlatego arbitralne stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji naruszają normę zawartą w art. 210 ust. 5 O.p. Zdaniem Skarżącej uzasadnienie decyzji wskazuje na tendencyjną niekorzystną dla Spółki ocenę materiału dowodowego sprzeczną z powszechną wykładnią przepisu art. 15 u.p.d.o.p.

Jak dalej podnosi Skarżąca, organ przywołuje utrwaloną i stosowaną wykładnię tego przepisu nie zauważając, że wyjazdy służbowe miały na celu pozyskanie źródeł przychodu. Organ pomija w wywodach zawartych w decyzji fakt, że działania Zarządu Spółki w celu uzyskania przychodów były skuteczne, co potwierdza nie kwestionowany przez organ dochód Spółki, jak też że koszty wyjazdów zostały prawidłowo udokumentowane. W konsekwencji powyższego stanowisko organu wiążącego prawo do zaliczenia wydatku wyłącznie związanego z przychodami lub racjonalnie spodziewanym przychodem stanowi naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną (zawężającą) wykładnię.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu decyzja nie narusza prawa.

Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W rozważanej sprawie przedmiotem sporu jest zasadność zwiększenia Skarżącej przychodów badanego roku o kwotę 150.000,00 zł oraz zasadność nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 76.129,61 zł. Ponadto z treści skargi (w tym wartości przedmiotu sporu) wynika, że Skarżąca kwestionuje także zasadność nieuznania za koszt podatkowy badanego roku wydatek udokumentowany rachunkiem z dnia 30.05.2014r. W odniesieniu do tego wydatku w uzasadnieniu skargi Skarżąca nie wskazała jednak żadnych zarzutów.

Odnośnie zwiększenia Spółce przychodów badanego roku o kwotę 150.000,00 zł, zauważyć należy, że ustalenie to ma związek z Umową o obsługę inwestycji z dnia 1.07.2013r. zawartą przez Skarżącą ze Spółką "B". Z treści tej Umowy wynika, że Skarżąca jest wykonawcą szeregu usług na rzecz Spółki "B" polegających na przygotowaniu dokumentacji dot. inwestycji budowlanej oraz nadzorze nad tą inwestycją.

Przedmiotowa Umowa stanowi ponadto, że wynagrodzenie Skarżącej za jej realizację uzależnione będzie od konkretnego Etapu wykonania tej Umowy Etap II Umowy dotyczył usług Skarżącej polegających na obsłudze i nadzorze inwestycji - miesięczne wynagrodzenie, jakie przysługiwało skarżącej z tego tytułu wynosiło 20.000,00 zł netto. Etap I miał natomiast jednorazowy charakter - wynagrodzenie miało przysługiwać skarżącej za opracowanie dokumentacji projektowej projektu budowlano-wykonawczego oraz za uzyskanie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę. Wynagrodzenie za ten Etap - w wysokości 150.000,00 zł - miało zostać wypłacone Skarżącej w ciągu 60 dni po uzyskaniu pozwolenia na budowę (na podstawie faktury wystawionej przez Skarżącą).

Ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych wynika, że z tytułu ww. Umowy Skarżąca nie wystawiła na rzecz "B" jakiejkolwiek faktury, nie wykazała także w księgach podatkowych za 2014r. przychodu z tego tytułu.

Przedmiotowa Umowa została przez Strony rozwiązana w dniu 23.04.2014r., na mocy dokumentu zat.: Rozwiązanie umowy. Z treści § 3 tego dokumentu wynika, że należności wynikające z umowy należy na podstawie porozumienia Stron uznać za niebyłe. W piśmie z dnia 19.02.2019r. Skarżąca - za zapytanie organu I Instancji, czy Umowa z dnia 1.07.2013r. była realizowana do dnia jej rozwiązania (tj. do dnia 23.04.2014r.) - odpowiedziała przecząco.

Przedmiotowym wyjaśnieniom w ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie nie dał wiary. Jak bowiem wynika z akt sprawy, to Skarżąca - a nie inny podmiot - wystąpiła o pozwolenie na budowę na nieruchomości, o której mowa w Umowie z dnia 1.07.2013r. Okoliczność, iż to Skarżąca - a nie inny podmiot - wystąpiła o pozwolenie na budowę, potwierdził Starosta z piśmie z dnia 11.01.2019r. Co więcej, z treści wydanej przez Starostę decyzji - stanowiącej pozwolenie na budowę na nieruchomości, o której mowa w Umowie - wynika, że jej odbiorcą (beneficjentem) również była Skarżąca.

Z treści wyjaśnień osty wynika i to, że wydana na rzecz Skarżącej decyzja - będąca pozwoleniem na budowę - stała się ostateczna w dniu 3.02.2014r. Powyższe świadczy o tym, że - wbrew zarzutom ze skargi - Spółka wykonała część zadań wskazanych w ww. Umowie, a konkretnie czynności wskazane jako Etap I tej Umowy Zgodnie z ww. Umową, skoro Skarżąca wykonała jej część, tj. czynności wskazane jako Etap I, to najpóźniej w dniu 4.04.2014r. (czyli do 60 dni po uprawomocnieniu się pozwolenia na budowę) winna była wystawić z tego tytułu fakturę na rzecz Spółki "B", jednocześnie wykazując w księgach podatkowych badanego roku przychody z tego tytułu w wysokości 150.000,00 zł. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała jednak miejsca.

W świetle powyższego organ odwoławczy zasadnie powołał się w zaskarżonej decyzji na treść przepisu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Z treści tego przepisu wynika, że niewystawienie przez podatnika faktury, mimo wykonania przez niego usługi (w całości lub części) nie oznacza, że u tego podatnika przychód podatkowy nie wystąpił. Wystawienie faktury może mieć bowiem jedynie wpływ na moment powstania przychodu, a nie na sam fakt powstania tego przychodu. Tym samym, jeśli faktura zostanie przez podatnika wystawiona po dacie wykonania usługi (w całości lub części) lub nie zostanie wystawiona w ogóle, przychód powstaje w dacie wykonania usługi.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy zasadnie uznał w zaskarżonej decyzji, że skoro Skarżąca wykonała czynności wskazane w Umowie jako Etap I, to fakt niewystawienia przez nią z tego tytułu faktury VAT nie ma w sprawie żadnego znaczenia. Realizacja przez Skarżącą ww. Etapu I stanowi bowiem wystarczającą przesłankę do uznania, iż badanym 2014r. Skarżąca uzyskała przychód należny w wysokości 150.000,00 zł.

Wbrew stanowisku Skarżącej - bez znaczenia dla sprawy jest fakt podpisania w dniu 23.04.2014r. - przez Skarżącą oraz Spółkę "B" - dokumentu zat. Rozwiązanie umowy. Z treści tego dokumentu wynika bowiem, iż Umowa z dnia 1.07.2013r. uległa rozwiązaniu dopiero z dniem podpisania tego dokumentu (nie wcześniej). Rozwiązanie Umowy w dacie 23.04.2014r. nie może skutkować uznaniem, iż Skarżąca nie uzyskała w badanym 2014r. przychodu z tytułu realizacji Etapu I Umowy. Etap I został bowiem zakończony przed rozwiązaniem tej Umowy- także przed rozwiązaniem Umowy upłynął termin do wystawienia przez Skarżącą faktury z tego tytułu –co słusznie podkreśla organ odwoławczy.

Odnosząc się do zawartego w umowie z dnia 23.04.2014r. zapisu, że należności wynikające z tyt. ww. Umowy uznaje się za niebyłe, mając na uwadze wyjaśnienia Skarżącej, że na skutek ww. zapisu nie doszło pomiędzy ww. podmiotami do żadnych potrąceń, czy umorzeń, a przywołany zapis został w ww. dokumencie umieszczony na wniosek Spółki "B", organ odwoławczy trafnie wywiódł, że powyższy zapis nie skutkował umorzeniem zobowiązania Spółki "B" wobec Skarżącej w wysokości 150.000,00 zł, z tytułu nie uregulowanej zapłaty za wykonanie Etapu I Umowy z dnia 1.07.2013r. W myśl bowiem art. 508 kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Tym samym, aby umorzenie zobowiązania było skuteczne, to musi ono być zgodne nie tylko z wolą dłużnika ale również z wolą wierzyciela. Z kolei w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała jednak miejsca.

W kontekście powyższego nie można zgodzić się z zawartym w skardze zarzutem, że organ podatkowy uznając, iż Skarżąca w badanym roku zaniżyła przychody o kwotę 150.000,00 zł, naruszył przepisy materialne (podatkowe oraz cywilne) oraz przepisy postępowania. Brak jest także podstaw do uznania, iż dokonana przez organ interpretacja zapisów Umowy z dnia 1.07.2013r. oraz Rozwiązania Umowy jest arbitralna. W w ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy i wyczerpujący zostało przedstawione stanowisko Dyrektora IAS odnośnie ww. kwestii.

Odnośnie natomiast zawartego w skardze zarzutu, że organ pominął istotę celu gospodarczego umowy (zlecenia i rozwiązania), zauważyć należy, że zawarte w ww. dokumentach zapisy, a także działania podjęte przez Skarżącą w celu uzyskania pozwolenia na budowę, były przez organ odwoławczy oceniane pod kątem przywołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa podatkowego. Wbrew zarzutom skargi - w zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS nie stwierdził, aby zapis § 4 Umowy oznaczał niezgodne z celem gospodarczym uzyskanie ostatecznej decyzji pozwolenia na budowę.

We wniesionej skardze Skarżąca podnosi także, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano przepisu prawa zezwalającego organowi administracji skarbowej na kwestionowanie prawidłowości/poprawności decyzji organu administracji budowlanej. Powyższy zarzut uznać należy za niezrozumiały. Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji nie kwestionował ani treści decyzji osty w zakresie pozwolenia na budowę, ani wyjaśnień tego organu, składanych na wniosek Naczelnika US.

W skardze Spółka zarzuca również organowi odwoławczemu uznanie, że zapisy Rozwiązania umowy z dnia 23.04.2014r. są bardzo nieprecyzyjne - w szczególności dotyczy to treści § 3 tego dokumentu (należności wynikające z umowy na podstawie porozumienia stron uznaje się za niebyłe). Ustosunkowując się do powyższego zauważyć należy, że skoro z okazanej przez Skarżącą dokumentacji nie wynikało, aby w związku z realizacją ww. Umowy z dnia 1.07.2013r. Strony miały wobec siebie jakiekolwiek należności, organ I instancji zasadnie wezwał Skarżącą do złożenia wyjaśnień w tym zakresie. Z kolei złożone przez Skarżącą wyjaśnienia zostały przez organy obu instancji wzięte pod uwagę przy dokonaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

W kontekście powyższego brak jest też podstaw do uznania za zasadny zarzut, że organ odwoławczy nie zauważa istnienia innych norm regulujących stosunki zobowiązaniowe, a zapis zawarty w ww. Rozwiązaniu umowy z dnia 23.04.2014r. jest zbliżony do instytucji "nieważności" przewidzianej w kodeksie cywilnym. Za niezrozumiałą uznać również należy zawartą w skardze argumentację Skarżącej odnośnie zmiany adresata decyzji o pozwoleniu na budowę - z akt sprawy nie wynika bowiem, aby przedmiotowa decyzja o pozwoleniu na budowę pierwotnie miała być wydana na inny, niż Skarżąca, podmiot. Z tego też względu nie można zgodzić się z zawartym w skardze zarzutem, że organ ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób dowolny (więcej niż swobodny).

We wniesionej skardze Spółka podnosi, że na skutek naruszenia przez organ podatkowy granic swobodnej oceny materiału, doszło do sytuacji, że jedno zdarzenie zostało dwukrotnie zaliczone do przychodów. Z tak podniesionym zarzutem nie sposób się jednak zgodzić. Jest dokładnie przeciwnie - jak wskazano powyżej, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie zaewidencjonowała w księgach podatkowych badanego roku przychodu wynikającego z realizacji I Etapu Umowy zawartej ze Spółką "B".

Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. - co zdaniem Skarżącej polegało na samodzielnym, niezgodnym z wolą stron i sensem czynności gospodarczej określeniem momentu powstania przychodu - organ odwoławczy zasadnie zauważył, że wskazany przepis reguluje kwestie związane z momentem powstania przychodu, a dokonane w sprawie rozstrzygnięcie zostało wydane, m.in. w oparciu o ten przepis. Wbrew zarzutom skargi, organ wziął również pod uwagę wolę Stron zawartą w ww. Umowie oraz w Rozwiązaniu umowy. Przy czym organ zapisy tych dokumentów interpretuje odmiennie, niż Skarżąca Z treści tych dokumentów oraz dokonanych w sprawie ustaleń organ odwoławczy trafnie wywiódł, że Skarżąca za realizację I Etapu tej Umowy uzyskała w badanym roku przychód w wysokości 150.000,00 zł, oraz że przychód ten nie podlegał umorzeniu na mocy dokumentu zat. Rozwiązanie umowy.

Reasumując, w zaskarżonej decyzji z dnia 20.09.2019r. Dyrektor IAS zasadnie uznał, iż Skarżąca w badanym 2014r. zaniżyła przychody o kwotę 150.000,00 zł. Z tego więc względu zawarte w skardze zarzuty naruszenia przez organ przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznać należy za bezpodstawne. Wbrew bowiem zarzutom skargi organ odwoławczy nie naruszył zasady obiektywnej prawdy materialnej, nie dokonał również błędnej interpretacji przepisów materialnych, a także nie dokonał błędnej oceny stanu faktycznego sprawy.

We wniesionej skardze Skarżąca również bezzasadnie kwestionuje nieuznanie w zaskarżonej decyzji wydatków w łącznej wysokości 76.129,61 zł (53.979,61 zł + 22.150,00 zł) za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z akt sprawy, przedmiotowe wydatki miały związek ze zrealizowanymi podróżami. Skarżąca w celu uzasadnienia zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych, przedłożyła organowi I instancji wyjaśnienia, w których przedstawiła rozliczenie kosztów podróży służbowych, wskazała nazwy firm, z którymi odbyły się spotkania. Przy czym - w odniesieniu do wydatku w wysokości 5.103,80 zł - dodatkowo przedłożyła Umowy powiernictwa z dnia 3.01.2015r., a także wydruk maila z dnia 11.11.2014r.. Z treści ww. Umów powiernictwa wynika, że Skarżąca powierzyła wskazanym osobom nabycie udziałów w dwóch amerykańskich spółkach: Spółce F Co. oraz w Spółce F Import z/s w Illinois. Ponadto - odnośnie ww. wydatku - Skarżąca okazała również anglojęzyczną umowę z dnia 10.01.2015r., w której wskazano strony umowy, przedstawiciela amerykańskiej firmy, a także nie podpisany wydruk tej umowy w języku polskim. Z treści wydruku tej Umowy wynika, że jej przedmiotem miał być zakup 60% udziałów w amerykańskich spółkach (F Co oraz F Import). Jak jednak oświadczyła w dniu 5.10.2015 r. Skarżąca - zawarcie przedmiotowych Umów powiernictwa nie skutkowało nabyciem przez Spółkę udziałów w ww. amerykańskich spółkach.

Jak wynika z akt sprawy, jeden z zakwestionowanych przez Organy podatkowe wydatków - tj. wydatek w wysokości 22.150,00 zł, udokumentowany fakturą z dnia 18.08.2014r., wystawioną przez G - miał związek z wyjazdem handlowym do Kolumbii oraz Peru. Z wyjaśnień Skarżącej wynika, że zakupiona usługa polegała m. in. na: przeprowadzeniu akcji marketingowej, tj. prezentacji usług i produktów, spotkaniach z firmami branżowymi itp. Skarżąca oświadczyła, że w ramach tej usługi miało miejsce spotkanie z przedstawicielem firmy "G", które zostało zorganizowane w Ambasadzie Polski w Bogocie.

Organ I instancji, weryfikując zasadność zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych, pismem z dnia 4.04.2016r. wezwał Skarżącą do przedłożenia dowodów potwierdzających fakt nawiązywania przez Spółkę kontaktów z kontrahentami, np. billingów rozmów, korespondencji e-mail, a także wskazania, kto był inicjatorem spotkania, gdzie konkretnie odbyły się te spotkania itp. W odpowiedzi na ww. wezwanie Skarżąca oświadczyła w piśmie z dnia 18.05.2016r., że nie prowadzi archiwizacji poczty elektronicznej, nie gromadzi billingów; przedłożyła wydruk jednego maila, który - jak wynika z jego treści - dotyczył ww. Umów powiernictwa.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy Dyrektor IAS zasadnie w zaskarżonej decyzji wywiódł brak podstaw do zaliczenia spornych wydatków w łącznej wysokości 76.129,61 zł (53.979,61 zł + 22.150,00 zł) do kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego roku podatkowego. Jak bowiem wskazano powyżej, Skarżąca nie przedłożyła żądanych przez organ I instancji dowodów, potwierdzających zasadność poniesienia wydatków, zaś wyjaśnienia były bardzo ogólnikowe. Co prawda w składanych wyjaśnieniach Skarżąca podała nazwy firm (lub/i nazwiska osób), z którymi w trakcie poszczególnych podróży odbywały się spotkania, jednakże z wyjaśnień tych nie wynika, kto zainicjował poszczególne spotkania, gdzie konkretnie się one odbywały, co było ich tematem, czy i jaki był efekt takich spotkań. Nie wiadomo również, jakie konkretnie oferty handlowe przedstawiane były na tych spotkaniach przez Skarżącą (lub drugą Stronę), jakie w wyniku tych spotkań Skarżąca poznała potrzeby potencjalnych klientów.

Z akt sprawy wynika, że jedynie w odniesieniu do wydatku w wysokości 5.103,80 zł - poniesionego przez Skarżącą w związku z wyjazdem do USA – Skarżąca przedłożyła organowi I instancji dowody w postaci opisanych powyżej: Umów powiernictwa, maila z dnia 11.11.2014r., a także wydruku (ostatecznie nie podpisanej) umowy zakupu akcji dwóch amerykańskich spółek. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie wywiodły, że dowody te są jednak niewystarczające do uznania, iż wydatek w wysokości 5.103,80 zł wykazuje związek z przychodami Skarżącej otrzymanymi lub spodziewanymi w badanym 2014r. Ze zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dowodowych oraz wyjaśnień Spółki nie wynika bowiem, dlaczego Skarżąca planowała nabyć udziały w ww. amerykańskich firmach, jakich przychodów w związku z nabyciem tych udziałów się spodziewała, dlaczego ewentualne nabycie udziałów musiało odbyć się z udziałem Powierników (dwustopniowo), z jakich powodów negocjacje dotyczące nabycia tych udziałów trwały tak długo itp. Z tego też względu - wbrew zarzutom skargi - Dyrektor IAS zasadnie uznał w zaskarżonej decyzji, że w przedstawionych okolicznościach sprawy nie można wykluczyć, iż ww. wydatki w wysokości 5.103,80 zł stanowiły osobiste wydatki jednego z udziałowców Spółki.

Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji nie można także było uznać za koszty podatkowe wydatków w wysokości 22.150,00 zł, poniesionych przez Skarżącą w związku z podróżą do Ameryki Południowej. Ze zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dowodowych nie wynika bowiem, kiedy konkretnie odbyło się spotkanie w Ambasadzie Polski w Bogocie z przedstawicielem firmy "G" oraz jaka była tematyka tego spotkania. Skarżąca nie wyjaśniła również i nie przedłożyła dowodów, z których wynikałoby, że wizyta w Peru oraz Kolumbii rzeczywiście skutkowała poznaniem przez Spółkę rynku zbytu w tych państwach. W szczególności Skarżąca nie wskazała o zbyt jakich towarów, czy usług chodzi, nie wyjaśniła także, w jaki sposób uzyskana w trakcie tej podróży wiedza mogła przyczynić się do dostosowania jej oferty eksportowej. Co prawda w swoich wyjaśnieniach Skarżąca stwierdziła, że podróż służbowa do Peru i Kolumbii pozwoliła na nawiązanie wielu kontraktów handlowych, jednocześnie jednak nie wskazała, o jakie kontakty handlowe, z jakimi konkretnie firmami chodzi.

Odnośnie natomiast zarzutu, iż z korespondencji kierowanej do Skarżącej nie wynika, że była zobowiązana do określenia i wyjaśnienia celu odbytych podróży, zauważyć należy, że powyższy obowiązek wynikał chociażby z treści skierowanego do Skarżącej wezwania organu I instancji z dnia 28.04.2016r. W przedmiotowym piśmie wezwano bowiem Skarżącą do przedłożenia dowodów potwierdzających nawiązanie kontaktów z kontrahentami, z którymi przedstawiciele Skarżącej mieli się spotykać w trakcie podróży służbowych, np. billingów rozmów, korespondencji e-mail, a także wskazania, kto był inicjatorem spotkania, gdzie konkretnie odbyły się te spotkania itp. Gdyby Skarżąca na to wezwanie odpowiedziała, przedkładając wyczerpujące wyjaśnienia oraz dowody, organ podatkowy mógłby ustalić, jaki konkretnie był cel odbytych podróży służbowych i czy miały one związek z przychodami Spółki. Mając powyższe na uwadze zarzut naruszenia art. 124 O.p. uznać należy za bezzasadny.

Na marginesie należy zauważyć, że w toku postępowania odwoławczego Skarżąca również nie przedstawiła szczegółowych wyjaśnień oraz dowodów odnośnie spornych wydatków. Takich wyjaśnień brak jest również w treści skargi wniesionej do WSA w Gdańsku.

Wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu, organy obu instancji dokonały szczegółowej analizy składanych przez Skarżącą wyjaśnień i wyjaśnienia te skonfrontowały ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Tak dokonana analiza uniemożliwiła jednak organom uznanie spornych wydatków za koszty podatkowe.

W kontekście powyższego niezrozumiały jest kolejny zawarty w skardze zarzut, tj. że organy obu instancji nie określiły Skarżącej źródeł przychodów zarówno w roku objętym kontrolą, jak i w okresie późniejszym. Przede wszystkim kontrolą podatkową oraz postępowaniem objęty był tylko rok 2014, organy podatkowe nie miały więc podstaw do weryfikacji źródeł przychodów Skarżącej w latach następnych. Odnośnie natomiast 2014 r. zauważyć należy, że w toku kontroli podatkowej oraz w toku postępowań obu instancji analizie zostały poddane nie tylko koszty uzyskania przychodów Skarżącej, lecz także przychody (czego efektem były opisane powyżej ustalenia, skutkujące zwiększeniem Skarżącej przychodów badanego roku o kwotę 150.000,00 zł). Jednocześnie, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby jakakolwiek część uzyskanego przez Skarżącą w 2014r. przychodu została uzyskana dzięki odbytym podróżom służbowym.

Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji wystąpienie przychodu nie stanowi niezbędnego (obligatoryjnego) warunku do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Nie zmienia to jednak faktu, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy, to musi on wykazywać związek z racjonalnie spodziewanym przychodem (zabezpieczeniem źródła przychodów), a także być odpowiednio udokumentowany. Z tego względu uznanie w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca winna była prawidłowo udokumentować sporne wydatki oraz wykazać ich związek ze spodziewanymi przychodami, nie stanowi – wbrew wywodom skargi - stanowiska arbitralnego. Obowiązek prawidłowego udokumentowania wydatku jako kosztu podatkowego oraz wykazania jego związku z przychodem wynika bowiem z treści przywołanego w zaskarżonej decyzji przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Reasumując, w ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji zasadnie nie uznano spornych wydatków w łącznej wysokości 76.129,61 zł (53.979,61 zł + 22.150,00 zł) za koszty uzyskania przychodów badanego 2014r. Również kwota 2.400,- zł nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu badanego roku podatkowego, skoro bezsporne jest, że kwota ta została zapłacona przez Skarżącą w roku 2015 (...).

Z tego względu zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 art. 187, art. 191 oraz art. 210 O.p. uznać należy za bezzasadne.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzeczono jak w wyroku.