Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 379/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145  par 1 pkt 1  lit c, art 200 i art 205 par 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 100 ust 1 pkt 2, art 104 ust 6, , ust 8 , ust 9 i ust 11
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. art 121 par 1, art 187 par 1, art 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.A., B.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.034 zł (tysiąc trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

B.P. i A.A., byli wspólnicy spółki cywilnej B (zwani dalej skarżący lub strona skarżąca), reprezentowani przez pełnomocnika będącego adwokatem, wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki.

Z akt wynika następujący stan sprawy.

Spółka B w dniu [...] lipca 2012 r. nabyła na terytorium Szwajcarii samochód osobowy marki [...] o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2993 cm³, rok produkcji 2006, za cenę 3.200 CHF. Pojazd został przemieszczony do Polski w dniu [...] sierpnia 2012 r. z terytorium Niemiec, gdzie został dopuszczony do obrotu przez służby celne.

W dniu 30 sierpnia 2012 r. B.P., reprezentujący B s.c. złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego (zwanemu również Naczelnik UC lub organ pierwszej instancji) deklarację uproszczoną nr [...], wraz z dokumentami potwierdzającymi zakup pojazdu, w której wykazano podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 12.058,00 zł, stawkę podatku 18,6% i kwotę podatku akcyzowego należną z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu w wysokości 2.243,00 zł. Tego samego dnia na konto Izby Celnej została wpłacona zadeklarowana wysokość należnego podatku akcyzowego, w związku z czym Naczelnik UC wydał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

W momencie składania ww. deklaracji uproszczonej Naczelnik UC dokonał weryfikacji, w wyniku której tego samego dnia doręczył Spółce wezwanie do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych sprzedanych na terytorium kraju lub nabytych wewnątrzwspólnotowo. W odpowiedzi Spółka przedłożyła w dniu 30 sierpnia 2012 r., sporządzoną na jej zlecenie przez rzeczoznawcę K.F., wycenę nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. Wynika z niej m.in., że do badania przedstawiono samochód sprowadzony ze Szwajcarii w stanie uszkodzonym. Z wykorzystaniem funkcji Auto (wartość określana automatycznie przez program) zastosowano korektę za import prywatny. Wykaz części do naprawy i do wymiany rzeczoznawca ujął w arkuszu ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym według programu Info-Ekspert. Wskazał przy tym, że nie wykonano kosztorysu naprawy w systemie Audatex lub Eurotax, do ustalenia wartości pozostałości wykorzystano moduł szacowania kosztów naprawy w programie Info-Ekspert. Do wyceny dołączona była także dokumentacja fotograficzna (6 zdjęć). Szacunkową wartość rynkową badanego samochodu ustalono na podstawie Instrukcji Ustalania Wartości Rynkowej Pojazdów 1/2005 SRTSiRD. Wyliczenie wartości pojazdu w stanie uszkodzonym nastąpiło metodą stopnia uszkodzenia. Rzeczoznawca przyjął wartość bazową netto (75 mies.) wynoszącą 46.504 zł, podwyższając ją o korektę za pierwszą rejestrację (4.025 zł), a obniżając z tytułu korekt różnych (-4.042 zł). Wartość rynkową netto pojazdu, w stanie jak przed szkodą, na dzień wykonania opinii określił w wysokości 46.500 zł. Wyliczając wartość pojazdu w stanie uszkodzonym rzeczoznawca wziął pod uwagę: stopień uszkodzenia 0,1771, współczynnik stopnia uszkodzenia 0,59, współczynnik uszkodzeń ukrytych 0,93 oraz współczynnik zbywalności 0,60. Tą drogą wartość pojazdu uszkodzonego określił na kwotę 12.600 zł.

Zgromadzoną dokumentację wraz z deklaracją uproszczoną w dniu 24 września 2012r. w ramach Urzędu Celnego przekazano z Oddziału Celnego do Referatu Akcyzy i Gier.

Natomiast w dniu [...] września 2016 r. Naczelnik UC wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego marki [...] oraz orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki B s.c. B.P., A.A. wynikające z ww. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W trakcie postępowania, w dniu 19 października 2016 r. do sprawy przystąpił ustanowiony przez skarżących pełnomocnik, który zapoznał się z materiałem zgromadzonym w sprawie.

Decyzją z dnia [...] listopada 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym na kwotę 19.237 zł, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie 3.578 zł a także orzekł, że za zaległości podatkowe spółki cywilnej B B.P., A.A. w podatku akcyzowym, wynikające z wyżej określonego zobowiązania, w wysokości 3.578 zł odpowiadają solidarnie byli wspólnicy rozwiązanej spółki: B.P. oraz A.A..

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że z systemu Info-Ekspert, z którego korzystał, wynika, że średnia wartość rynkowa brutto pojazdu o parametrach wskazanych dla przedmiotowego samochodu marki [...], zarejestrowanego na terytorium kraju w miesiącu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu, wynosiła 57.200 zł. Zaznaczył również, że nie były mu znane przyczyny uzasadniające znaczną rozbieżność pomiędzy podstawą opodatkowania wskazaną przez podatnika a taką podstawą wynikającą ze średniej wartości rynkowej tego pojazdu, dlatego też podjął czynności zmierzające do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego.

Odnosząc się do przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawcy organ wskazał jednocześnie, że z treści art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym w sposób jednoznaczny wynika, że średnia wartość rynkowa samochodu osobowego powinna być ustalana w oparciu o notowania na rynku krajowym, z uwzględnieniem średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym. Wskazał następnie, że z przedstawionej przez stronę opinii rzeczoznawcy wynika natomiast, że uwzględnił on także inne czynniki, nie wynikające z przepisów ww. ustawy podatkowej. Naczelnik podał, że były podstawy do uwzględnienia: korekty za pierwszą rejestrację oraz określonego przez rzeczoznawcę stopnia uszkodzenia, jako elementów bezpośrednio dotyczących stanu technicznego przedmiotowego pojazdu. Nie uwzględniono natomiast korekty ze względu na indywidualny zakup pojazdu za granicą, jak również współczynnika zbywalności uznając, że w świetle art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym nie ma podstaw prawnych do ich zastosowania. Nie kwestionując wiarygodności opinii rzeczoznawcy, organ pierwszej instancji dokonał skorygowania ustalonej tam wartości bazowej netto (46.504 zł), m.in. w zakresie niektórych korekt, a następnie uwzględniając stosowne zmienne (tj. stopień uszkodzenia) oraz określone współczynniki ( stopnia uszkodzenia oraz uszkodzeń ukrytych), obliczył wartość netto przedmiotowego pojazdu wynoszącą 22.815 zł. Po uwzględnieniu podatku akcyzowego zawartego w tej kwocie oraz stosując stawkę 18,6 %, wysokość zobowiązania podatkowego określono na kwotę 3.578 zł.

W swojej decyzji Naczelnik UC zaznaczył, że przed wszczęciem postępowania ustalił, że Spółka B, która dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego, zakończyła działalność z dniem 31 marca 2014 r. W związku z powyższym zastosowanie w sprawie mają przepisy art. 115 Ordynacji podatkowej regulujące odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki w przypadku jej rozwiązania. Uwzględniwszy powyższe orzeczono o odpowiedzialności byłych wspólników B.P. oraz A.A. za zaległość podatkową w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w sierpniu 2012 r. przedmiotowego samochodu osobowego marki [...].

Działający w imieniu skarżących pełnomocnik odwołał się od powyższej decyzji, zarzucając: 1) rażące naruszenie prawa materialnego - art.29 ust.1 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC) z uwagi na nieuzasadnione kwestionowanie wartości celnej towaru uwidocznionej na rachunku, mającej uzasadnienie w stanie technicznym pojazdu w dacie nabycia i ustalenie wartości z podważeniem współczynników obniżających wartość, tj. korekt różnych, w tym współczynnika zbywalności na rynku przywozu; a także rażące naruszenie art. 31 WKC przez jego błędną wykładnię a w konsekwencji wadliwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w razie zaistnienia przesłanek zastosowania tego przepisu prawidłowe jest odjęcie, od ustalonej przez biegłego wartości pojazdu, korekty w postaci współczynnika zbywalności, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje stosować dla ustalenia wartości celnej dane dostępne we Wspólnocie, dla samochodów wyprodukowanych poza Wspólnotą i sprzedawanych na rynku Wspólnoty, czyli cenę , jaką można osiągnąć za dany samochód na rynku Wspólnoty, tj. uwzględniającą wszelkie korekty wartości odnoszące się do tego rynku; 2) naruszenie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – zwanej również u.p.a. , a mianowicie:

- art. 104 ust. 1 pkt 2 przez jego niezastosowanie i określenie podstawy opodatkowania na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, w sytuacji gdy podatnik przedłożył dowód zakupu pojazdu określający uiszczoną przez niego cenę, a cena ta nie odbiegała w sposób znaczny od średniej wartości rynkowej pojazdu,

- art. 107 ust. 8 z uwagi na fakt, że sprawa weryfikacji wartości pojazdu została już w marcu 2012 r. ostatecznie wyjaśniona przed organem celnym w wyniku wszczętego w dniu [...] sierpnia 2012 r. postępowania w trybie określonym przepisami art. 104 ust. 8 u.p.a.,

- art. 104 ust. 9 przez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu za zasadne określenie wysokości podstawy opodatkowania, pomimo iż podatnik, na wezwanie organu pierwszej instancji do zmiany wysokości podstawy opodatkowania bądź wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, nie pozostał bezczynny i wskazał przyczyny uzasadniające przyjęcie niższej wartości rynkowej pojazdu, a nadto poprzez określenie podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy wskazana przez podatnika cena nie odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej pojazdu, - art. 104 ust. 11 przez jego niewłaściwą wykładnię, wyrażającą się w przyjęciu, że przy ustaleniu średniej wartości rynkowej pojazdu dla celów podatkowych nie stosuje się metody stopnia uszkodzenia z zastosowaniem korekt tzw. różnych (współczynników), w sytuacji gdy współczynnik ten ma wpływ na określenie średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki; 3) naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 187 § 1 przez poczynienie zupełnie dowolnych ustaleń w zakresie średniej wartości rynkowej pojazdu na podstawie wybiórczo ocenionych elementów opinii rzeczoznawcy,

- art. 197 § 1 przez zlecenie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w sposób wskazujący na tendencyjność oraz wykorzystanie jedynie części opinii z pominięciem jej całości - w celu wykorzystania przeciwko podatnikom,

- art.121 § 1 przez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organu podatkowego z uwagi na celową manipulację materiałem dowodowym, w szczególności pominięcie tych elementów opinii rzeczoznawcy, które są korzystne dla podatników, a mianowicie celowe ominięcie współczynnika zbywalności pojazdu,

- art.122 przez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zaniechanie ustalenia stanu technicznego pojazdu przed wezwaniem strony do skorygowania deklaracji podatkowej.

Na tej podstawie skarżący wnieśli o uchylenie decyzji a także wnioskowali – w związku z kwestionowaniem przez organ opinii rzeczoznawcy w zakresie niektórych elementów jego wyceny - o powołanie sądowego biegłego rzeczoznawcy z dziedziny techniki samochodowej oraz wyceny pojazdów w celu ustalenia, czy istnieją podstawy do zakwestionowania korekt w postaci współczynników różnych i jakie to są współczynniki w danym stanie faktycznym, w tym także za indywidualny zakup za granicą oraz współczynnik zbywalności.

W uzasadnieniu zostało podkreślone, że w sprawie przedmiotowego samochodu zostało już zakończone postępowanie weryfikacyjne w oparciu o treść art. 104 ust. 8 u.p.a.; w 2012 r. organ wezwał strony do skorygowania wartości, co zostało uczynione. Brak zatem podstaw do kolejnego już weryfikowania wartości pojazdu w tej samej sprawie. Zdaniem strony skarżącej w 2012 r. zostało już przeprowadzone postępowanie podatkowe weryfikujące wartość celną pojazdu. Ponad 4 lata wstecz Spółka przedstawiła niekwestionowaną wówczas opinię techniczną rzeczoznawcy. Organ podatkowy, nie mając zaś uprawnień rzeczoznawcy i wiedzy fachowej, kwestionując znowu wartość pojazdu jako "znacznie odbiegającą" od wartości rynkowej, sam dokonuje wyliczenia na podstawie komputerowego systemu Info-Ekspert.

Wskazano także, że organ podatkowy nie przeprowadził wstępnej analizy w zakresie przyczyn wystąpienia rozbieżności między zadeklarowaną ceną nabycia pojazdu a średnią ceną rynkową takiego pojazdu.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (aktualnie właściwy jak organ odwoławczy, zwany również Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym, czy organ pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

Według strony skarżącej do określenia obu ww. wartości powinny być wzięte pod uwagę wszystkie współczynniki wymienione w przedstawionej przez Spółkę wycenie z dnia [...] sierpnia 2012 r. sporządzonej przez rzeczoznawcę.

Po przedstawieniu ram prawnych, w których jest rozpatrywana sprawa, z przytoczeniem treści takich przepisów jak: art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym a także przepisów art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zauważył, że po przyjęciu deklaracji uproszczonej, Naczelnik UC przeprowadził czynności sprawdzające, w wyniku których uznał, że zadeklarowana przez Spółkę wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu. W związku z tym strona słusznie została wezwana do skorygowania deklaracji uproszczonej. Na etapie przeprowadzania weryfikacji deklaracji, w oparciu o komputerowy system Info-Ekspert, zasadnie zdaniem organu odwoławczego zostało uznane, że zadeklarowana przez Spółkę wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. Różnica wynosiła 69,25 % i w ocenie organu niewątpliwie należało uznać ją za znaczną. W odpowiedzi Spółka przedstawiła ocenę rzeczoznawcy z dnia [...] sierpnia 2012 r., z określoną tam wartością netto przedmiotowego samochodu wynoszącą 46.504 zł . W ocenie Dyrektora IAS w tych okolicznościach zasadne było wszczęcie postępowania podatkowego celem określenia wysokości podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, jak też orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników Spółki B, wobec ustalenia przed wszczęciem tego postępowania, że Spółka zakończyła swoją działalność z dniem [...] marca 2014 r.

Podsumowująco organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w toku czynności sprawdzających prawidłowo ustalił, że w przedmiotowej sprawie istniały przesłanki "uzasadnionej przyczyny", tj. że wartość pojazdu zadeklarowana w deklaracji z dnia [...] sierpnia 2012 r. była prawie dwukrotnie niższa od wartości pojazdu ustalonej przez organ oraz że brak było dowodów uzasadniających przyczynę istnienia tej różnicy. W związku z tym, że różnica wynosiła 69,25 %, to tym samym zasadne było wezwanie strony do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania oraz należnej do zapłaty kwoty podatku akcyzowego lub wskazania przyczyny uzasadniającej podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych sprzedanych lub nabytych wewnątrzwspólnotowo na terytorium kraju, jak i późniejsze wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie określenia nowej wysokości podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego. Według Dyrektora IAS za prawidłowe uznać należy również przyjęcie za dowód w sprawie przedłożonej przez stronę wyceny z dnia [...] sierpnia 2012 r.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania w zakresie naruszenia przepisów art. 104 ustawy o podatku akcyzowym, jak również przepisów postępowania. Wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym; zaś w toku czynności sprawdzających i postępowania podatkowego został zebrany cały materiał dowodowy; postępowanie podatkowe przeprowadzono starannie i było ono poprawne merytorycznie.

Organ zaznaczył również, że sprawa dotyczy wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, zastosowanie mają zatem przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), a nie przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Odpierając zarzut bezpodstawnego pominięcia korekty za indywidualny zakup za granicą oraz współczynnika zbywalności organ odwoławczy podkreślił, że w świetle art. 104 ust. 11 u.p.a. niedopuszczalne jest wzięcie pod uwagę korekt, które nie dotyczą wyposażenia czy stanu technicznego pojazdu.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik wniósł o jej uchylenie; złożył również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuty skargi były w przeważającej większości powtórzeniem zarzutów odwołania i przedstawionej tam argumentacji.

Ponownie został zgłoszony zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego , tj. art. 29 WKC, jak również naruszenia art. 31 WKC a także następujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym: art. 104 ust.1 pkt 2 przez jego niezastosowanie i określenie podstawy opodatkowania na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, w sytuacji gdy podatnik przedłożył dowód zakupu pojazdu określający uiszczoną przez niego cenę, a cena ta nie odbiegała w sposób znaczny od średniej wartości rynkowej pojazdu; art.104 ust.8 – z podkreśleniem, że sprawa weryfikacji wartości pojazdu została już w marcu 2012 r. ostatecznie wyjaśniona przed organem celnym w wyniku wszczętego w dniu [...] marca 2012 r. postępowania w trybie ww. przepisu (zaznaczyć wypada, że w niniejszej sprawie deklaracja została złożona w dniu 30 sierpnia 2012 r.); art. 104 ust. 9 przez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu za zasadne określenie wysokości podstawy opodatkowania, pomimo że podatnik na wezwanie organu pierwszej instancji do zmiany wysokości podstawy opodatkowania bądź wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie pozostał bezczynny i wskazał przyczyny uzasadniające przyjęcie niższej wartości rynkowej pojazdu, a nadto przez określenie podstawy opodatkowania w sytuacji gdy wskazana przez podatnika cena nie odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej pojazdu; art.104 ust.11 przez jego niewłaściwą wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że przy ustaleniu średniej wartości rynkowej pojazdu dla celów podatkowych nie stosuje się metody stopnia uszkodzenia z zastosowaniem korekt tzw. różnych (współczynników), w sytuacji gdy współczynnik ten ma wpływ na określenie średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki.

Również zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały powielone, tzn. wskazano naruszenie: art.187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez poczynienie zupełnie dowolnych ustaleń w zakresie średniej wartości rynkowej pojazdu na podstawie wybiórczo ocenionych elementach opinii rzeczoznawcy; jak również z uwagi na nierozpoznanie wniosku o powołanie sądowego biegłego rzeczoznawcy z dziedziny techniki samochodowej oraz wyceny pojazdów w celu ustalenia czy istnieją podstawy do kwestionowania korekt w postaci współczynników różnych i jakie to są współczynniki w danym stanie faktycznym, w tym także za indywidualny zakup za granicą - a oparcie się na własnych spekulacjach bez znajomości wiedzy technicznej; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organu podatkowego, w szczególności poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco podważający zaufanie do organów podatkowych z uwagi na celową manipulację materiałem dowodowym, w szczególności pominięcie tych elementów opinii rzeczoznawcy, które są korzystne dla podatników, a mianowicie celowe ominięcie współczynnika zbywalności pojazdu; art.122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zaniechanie ustalenia stanu technicznego pojazdu przed wezwaniem strony do skorygowania deklaracji podatkowej.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik powtórzył zasadniczo argumenty z odwołania.

Zakwestionował przy tym m.in. stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że organowi nie były znane przyczyny uzasadniające znaczną rozbieżność pomiędzy podstawą opodatkowania wskazaną przez podatnika a podstawą opodatkowania wynikającą ze średniej wartości rynkowej tego pojazdu. Wskazał w tym zakresie, że w posiadaniu organu od samego początku znajduje się opinia rzeczoznawcy K.F., dodając iż jest ona w nieuprawniony sposób kwestionowana po przeszło 4 latach. Opinia, o której mowa została sporządzona w celu określenia wartości przedmiotowego pojazdu w stanie uszkodzonym, a organ podatkowy nie podważał w 2012 r. jej wiarygodności czy też rzetelności. Powtórzony został zarzut, że organ podatkowy nie mając wiedzy specjalistycznej sam "ocenia" wartość samochodu i sprzecznie z przepisami prawa usuwa niewygodne mu parametry, w tym współczynnik zbywalności.

Na poparcie zasadności skargi strona skarżąca wskazała następnie orzeczenia WSA (w tym tut. Sądu) oraz NSA, które jej zdaniem stanowią ukształtowaną linię orzeczniczą zgodną z jej twierdzeniami w niniejszej sprawie, w tym dotyczącymi zasadności uznawania współczynników zbywalności, indywidualnego zakupu, itp.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, przedstawiając stanowisko oraz argumenty jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) – zwanej P.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd badał zatem zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Wskazać też trzeba, że zgodnie z art.145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a., wyeliminowanie przez sąd administracyjny z obrotu prawnego zaskarżonego aktu wydanego przez organ administracji publicznej następuje po stwierdzeniu: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, w ramach kontroli sądowoadministracyjnej stwierdzana jest nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Oceniając zaskarżoną decyzję według powyższych kryteriów i na podstawie przedłożonych ze skargą akt sprawy, Sąd stwierdził wydanie jej z naruszeniem prawa, powodujące konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu niewłaściwe było procedowanie w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i możliwości weryfikacji tej podstawy przez organ podatkowy, co wynikało przede wszystkim z błędu wykładni przepisów regulujących powyższą problematykę, w tym w szczególności art. 104 ust. 8 u.p.a.

W tym miejscu godzi się przypomnieć treść przepisów i dokonać analizy całokształtu regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo.

Z treści art.100 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 102 ust.1 tej ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust.1 lub 2. Nadto art.101 ust.2 pkt 1 cyt. ustawy określa, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Z art.106 ust.2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika natomiast, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych są obowiązane po przywozie pojazdu na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji tego pojazdu na terytorium kraju.

Podstawę opodatkowania reguluje art.104 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym jest nią kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego co do zasady za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik ma obowiązek zapłacić za ten samochód.

Niemniej możliwe jest wystąpienie takiej sytuacji, gdy podstawa opodatkowania będzie ustalana przez organ podatkowy. Przewiduje to art.104 ust.8 u.p.a., zgodnie z którym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa m.in. w art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy (nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego), bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie zaś nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art.104 ust.9 u.p.a.). Definicja średniej wartości rynkowej samochodu osobowego została określona w art. 104 ust.11 cyt. ustawy – jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Mając powyższe na względzie należy wyraźnie zaakcentować, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania samochodu osobowego odbywa się zawsze w dwóch etapach. W pierwszej kolejności organ dokonuje oceny, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione przyczyny. Dopiero i wyłącznie wtedy, gdy mimo wezwania, o którym mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ jest uprawniony do samodzielnego określenia wysokości podstawy opodatkowania.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się w pełni z ukształtowanym w orzecznictwie poglądem, że istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania (zob. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 899/15 oraz powołane tam orzeczenia – dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). We wskazanym powyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że nie jest już przy tym kwestionowane, że uzasadnieniem takim może być nie tylko gorszy stan techniczny czy też uszkodzenia mechaniczne pojazdu, ale również fakt, że np. samochody osobowe w krajach bardziej rozwiniętych szybciej tracą na wartości niż w Polsce. W takiej sytuacji należy zweryfikować czy wartość zadeklarowana jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Dopiero, jeżeli taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny.

Analizując zagadnienie prawidłowego określenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego opowiedzieć się trzeba za poglądem (por. wyrok z dnia 14 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 643/14 – dotyczącej zresztą tego samego podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, tj. Spółki B), że omawiane uregulowania art. 104 u.p.a. nie mają za zadanie przeciwdziałanie podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej, także po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje również tezę wyrażoną w ww. wyroku, że sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Pamiętać bowiem trzeba, że zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona nie tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, ale równocześnie kiedy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Podatnik zaś ma prawo do wykazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza przesłanek, które mogą uzasadniać niższą podstawę opodatkowania. Uzasadnieniem takim może być – jak już wskazano - nie tylko gorszy stan techniczny, czy też uszkodzenia mechaniczne, ale również uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty. Powinnością organów w ramach prowadzonej weryfikacji jest zatem zbadanie, czy wartość zadeklarowana jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Dopiero jeżeli taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest zakwestionowanie podstawy opodatkowania podanej przez podatnika.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że z akt, jak również oświadczenia złożonego przez pełnomocnika organu administracji publicznej na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. wynika, że organ dokonując weryfikacji podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu osobowego w ogóle nie analizował, w świetle art. 104 ust. 8 i ust.9 u.p.a., uwarunkowań rynku, na którym samochód ten został nabyty (Szwajcaria); tym bardziej zatem nie odbyło się badanie, czy uwarunkowania tego rynku uzasadniały znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju. Fakt zakupu przedmiotowego samochodu w Szwajcarii nie był zupełnie brany pod uwagę.

Prowadzi to do jednoznacznej konstatacji, że nie została wyjaśniona w sposób dostateczny a konieczny cena rynkowa przedmiotowego samochodu w miejscu jego zakupu. Nie ulega zatem wątpliwości, że nienależycie zbadano, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art.104 ust.8 ustawy o podatku akcyzowym.

Organy skorzystały wyłącznie z danych z informatora Info Ekspert, przy czym nie były to dane dotyczące pojazdów uszkodzonych (pokolizyjnych, powypadkowych), mimo że takim był przedmiotowy samochód osobowy [...], co potwierdza opinia rzeczoznawcy oraz dołączona do niej dokumentacja fotograficzna. Jednocześnie brak jest jakiejkolwiek wzmianki ze strony organu co do wystąpienia trudności bądź niemożliwości pozyskania tego typu danych porównawczych.

W związku z powyższym uprawnione jest stwierdzenie przez Sąd w wyniku przeprowadzonego badania legalności zaskarżonej decyzji, że na pierwszym i zasadniczym etapie weryfikacji dotyczącym ustalenia czy wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego, uszkodzonego samochodu osobowego, organy uchybiły podstawowym obowiązkom procesowym. Nieprawidłowość postępowania jest przede wszystkim skutkiem błędnej wykładni przepisu art.104 ust.8 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności w zakresie rozumienia "uzasadnionej przyczyny" i to z tego powodu nie został zgromadzony należycie materiał dowodowy, który podlegałby wszechstronnej ocenie. Brak ustaleń w zakresie istnienia uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art.104 ust.8 u.p.a., odnoszących się do uwarunkowań rynku, na którym samochód został nabyty, oznacza naruszenie przepisów postępowania, szczególnie w zakresie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz jego oceny (art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takie prowadzenie postępowania uchybiało jednocześnie zasadzie zaufania do organów podatkowych (art.121 §1 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu należyte wyjaśnienie kwestii istnienia bądź nie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego mogło nawet prowadzić do innego zakończenia postępowania .

Organy ponownie rozpatrując sprawę uwzględnią wyrażoną powyżej ocenę prawną w zakresie weryfikacji podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu osobowego, w szczególności zaś zastosują się do wskazań co do powinności analizowania w świetle art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. uwarunkowań rynku, na którym samochód został nabyty.

Sąd uznał za zasadne odnieść się dla porządku do zarzutu skargi w zakresie rażącego naruszenia art. 29 oraz naruszenia art. 30 WKC.

Wyjaśnić należy, że jeżeli – tak jak w niniejszej sprawie - pojazd jest przywożony z państwa innego (Szwajcaria) niż państwo członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim (Niemcy) jest przemieszczany do Polski, to na gruncie ustawy o podatku akcyzowym jest to również czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Jak można ująć inaczej, jest to wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, realizowane w warunkach określonych przepisem art. 104 ust. 6 u.p.a.

W takiej sytuacji oczywiste jest, że przepisy art. 29 i art. 31 WKC nie znajdują zastosowania, jako że są regulacjami odnoszącymi się do przypadku wwiezienia towaru na obszar celny Unii Europejskiej. Natomiast w realiach niniejszej sprawy, jak zostało wyżej wskazane, występuje opodatkowanie związane z czynnością nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wobec powyższego zgłoszone zarzuty naruszenia wymienionych przepisów WKC należało uznać za całkowicie chybione.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.