Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 39/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4i
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Teresa Randak (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów (dalej w skrócie: "organ interpretacyjny", "Dyrektor") - mocą interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. (dalej w skrócie: "wnioskodawca", "Spółka", "skarżąca") – przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2016 r., uzupełnionym w dniu 22 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu i kosztów uzyskania przychodu w związku z wyrównaniem dochodowości z tytułu cen transferowych – jest nieprawidłowe.

Powyższą interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego we wniosku następującego zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce od całości swoich dochodów. Należy on do ogólnoświatowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"), zajmującej się produkcją [...] i [...]. W ramach Grupy wdrożono politykę cen transferowych (Transfer Pricing Policy), której celem jest implementacja w ramach Grupy zasad cen transferowych mających zastosowanie do określonych transakcji zgodnych z zasadą ceny rynkowej (tzw. arm’s length principle) określoną w "Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych" (Transfer Pricing Guideiines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) opracowanych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) oraz regulacji w zakresie cen transferowych mających zastosowanie w poszczególnych krajach członkowskich tej organizacji.

Zgodnie z zawartą z podmiotem powiązanym E z siedzibą w Finlandii (dalej: "Koordynator") umową "A" (dalej: "Umowa"), Spółka sprawuje rolę dystrybutora produktów Grupy na rynku Europy Środkowo-Wschodniej. W związku z tym nabywa od będących członkami Grupy dostawców nieposiadających stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Dostawcy") produkty, które następnie odsprzedaje swoim kontrahentom (co do zasady, będącymi podmiotami nienależącymi do Grupy; zdarza się jednak, że sprzedaż dokonywana jest również na rzecz podmiotów z Grupy) na obsługiwanych przez siebie rynkach. Koordynator nie jest jednym z Dostawców.

W praktyce niewielką część produktów Spółka nabywa również od podmiotów niepowiązanych (w 2015 r. było to 5,5 % ogółu zakupów) (dalej również: "Dostawcy"). Zakup od podmiotów niepowiązanych jest realizowany wyjątkowo, gdy podmioty z Grupy nie są w stanie zrealizować zapotrzebowania Spółki na określone produkty. Zgodnie z warunkami Umowy Spółka jest zobowiązana do utrzymywania zasobów produktów na określonym poziomie i ich dalszej odsprzedaży oraz do działań marketingowych i realizacji usług serwisowych. Zakup przedmiotowych produktów będzie stanowić dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import towarów lub dostawę o charakterze krajowym.

Koszty nabycia przedmiotowych produktów stanowią dla Spółki koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu ich sprzedaży i są rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie wygenerowania tych przychodów. Spółka, stosownie do obowiązującej w Grupie polityki cen transferowych, na skutek prowadzonej działalności powinna osiągać określony poziom dochodowości na poziomie rynkowym. Zgodnie z Umową, zakładany zysk Spółki ze sprzedaży przedmiotowych produktów określony został na rynkowym poziomie EBIT 1,75%.

W trakcie danego roku może się zdarzyć, że rzeczywiście realizowany przez Spółkę wynik na działalności dystrybucyjnej będzie odbiegać od przyjętych w Umowie założeń odnośnie poziomu zysku. Wobec powyższego strony Umowy wprowadziły mechanizm ustalania wspomnianej dochodowości z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń.

W ciągu roku (w okresach kwartalnych lub półrocznych), a także po jego zakończeniu, dochodowość Spółki podlegać będzie weryfikacji, a odchylenia od założonego poziomu zysku będą korygowane. W przypadku uzyskania przez Spółkę wyniku odbiegającego od założonego w Umowie, Spółka otrzyma od Koordynatora dokumenty księgowe (dalej: "dokumenty księgowe") dotyczące wyrównania z tytułu cen transferowych in plus lub in minus (tzw. TP adjustment) w zależności od tego czy uzyskany przez nią zysk będzie niższy lub wyższy od założonego poziomu EBIT. Oznacza to, że w przypadku, gdy zysk Spółki przekroczy założony w Umowie poziom zysku - Spółka otrzyma dokument księgowy z tytułu wyrównania cen transferowych skutkujący podwyższeniem kosztów osiągniętych w danym okresie. Z kolei, jeżeli rzeczywiście zrealizowany zysk Spółki okaże się niższy niż założony poziom zysku - Spółka otrzyma wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości, na podstawie odpowiedniego dokumentu księgowego skutkującego obniżeniem kosztów osiągniętych w danym okresie. Korekta dochodowości oraz dokumentujące ją dokumenty księgowe nie będą powiązane z żadnym konkretnym zakupem produktów, lecz będą się odnosić do ogółu kosztów zakupów dokonywanych przez Spółkę w związku z zakupem produktów. Kwota korekty dochodowości (niezależnie czy prowadzić będzie do obniżenia czy do podwyższenia dochodowości Spółki w danym roku) nie będzie miała bezpośredniego przełożenia na ceny zakupionych produktów dokumentowane poszczególnymi fakturami zakupowymi. W szczególności, nie będzie odwoływać się do konkretnych faktur zakupowych, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych. Ponadto wyrównanie dochodowości Spółki za dany rok finansowy nie będzie się odnosić do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale do ogółu zdarzeń mających wpływ na dochodowość stron, jakie będą miały miejsce po stronie Spółki w danym roku. Ponadto wyrównanie dochodowości nie będzie wynikało z błędu żadnej ze stron Umowy. Charakter i potrzeba dokonania korekty dochodowości uzasadnione będą dążeniem stron Umowy do zachowania warunków wzajemnej współpracy na zasadach zgodnych z polityką cen transferowych przyjętą w Grupie oraz przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą arm’s length.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że na podstawie umowy "A" wnioskodawca otrzymuje w określonej wysokości i terminie (może wystąpić sytuacja, że realizacja płatności należnej wnioskodawcy ulegnie opóźnieniu) środki finansowe na pokrycie zmniejszonej dochodowości lub jest zobowiązany do wypłaty środków pieniężnych w przypadku konieczności obniżenia dochodowości, a więc dokonywane wyrównanie dochodowości Wnioskodawcy z tytułu cen transferowych wiąże się z przepływem pieniężnym. Ze wspomnianego uzupełnienia wynika nadto, że prawidłowość dokonanej korekty kosztów lub przychodów nic została potwierdzona przez Ministra finansów w trybie Działu II a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.").

Na gruncie przywołanego wyżej zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytanie:

W którym okresie Spółka powinna rozpoznać w rozliczeniu podatkowym otrzymane w przyszłości dokumenty księgowe dokumentujący wyrównanie dochodowości Spółki z tytułu cen transferowych zarówno "in plus" i "in minus" ?

Broniąc swojego stanowiska, Spółka stwierdziła, że na gruncie art. 15 ust. 4i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.p." lub "ustawa podatkowa"), obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. i wprowadzonego na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. 2015 r., poz. 1595; dalej w skrócie: "ustawa nowelizująca"), powinna ująć dokument księgowy w księgach podatkowych Spółki na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma dany dokument księgowy dotyczący wyrównania dochodowości z tytułu cen transferowych.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ramach Umowy zostanie zastosowany mechanizm wyrównania dochodowości Spółki z tytułu cen transferowych, dla którego obliczenia zostaną ustalone okresy rozliczeniowe (kwartalne, półroczne lub roczne), zgodnie z którym Koordynator będzie wystawiać odpowiednie dokumenty księgowe na rzecz Spółki, w zależności od wyniku jaki zostanie przez nią osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym. Wyrównanie z tytułu cen transferowych nie będzie mieć przełożenia na kwoty należne z tytułu zakupu produktów dokumentowane poszczególnymi fakturami wystawianymi przez Dostawców. Zamierzeniem podmiotów uczestniczących w mechanizmie wyrównania z tytułu cen transferowych na podstawie Umowy będzie wyrównanie dochodowości Spółki w celu uzyskania przez nią założonego wyniku zgodnego z zasadą ceny rynkowej (arm’s lenght). Wyrównanie z tytułu cen transferowych dotyczyć będzie ogółu kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z nabyciem produktów w danym okresie rozliczeniowym.

Ponadto, w związku z wyrównaniem dochodowości Spółki, nie będzie zachodzić sytuacja świadczenia przez Spółkę na rzecz Koordynatora jakiejkolwiek dodatkowej usługi z tytułu przyznania Spółce przedmiotowego wyrównania dochodowości. Również do takiego świadczenia nie będzie dochodzić ze strony Koordynatora w przypadku wyrównania dochodowości Spółki "in minus". Zatem, wyrównanie dochodowości Spółki za dany okres rozliczeniowy, będzie polegać na pomniejszeniu lub powiększeniu wydatków Spółki związanych z zakupem produktów w danym okresie rozliczeniowym. Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydatki związane z nabyciem produktów będą stanowić dla Spółki koszty podatkowe bezpośrednio związane z uzyskiwanym przez nią przychodem i będą potrącane dla celów podatkowych w momencie wygenerowania tych przychodów. Mając na uwadze powyższe, otrzymane w przyszłości przez Koordynatora Dokumenty księgowe będą wpływały na wydatki związane z zakupem produktów. Zatem, wyrównanie dochodowości Spółki ("in plus" lub "in minus") będzie powodować korektę kosztów związanych z uzyskaniem przychodu w danym okresie rozliczeniowym (półrocznym, rocznym lub kwartalnym).

Spółka wyjaśniła następnie, że od 1 stycznia 2016 r. wprowadzono do ustawy podatkowej przepisy regulujące moment korekty przychodów i kosztów w podatku dochodowym. Odnośnie korekty kosztów nastąpiło to na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy nowelizującej. Wprowadziła ona m.in. art. 15 ust. 4i ustawy podatkowej, zgodnie z którym korekty kosztów uzyskania przychodów dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (tj. "na bieżąco"). Przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku, gdy korekta kosztów uzyskania przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, otrzymane przez Spółkę w przyszłości dokumenty księgowe dotyczące wyrównania dochodowości z tytułu cen transferowych (okresowego oraz rocznego), nie będą wynikiem zastosowania niewłaściwych cen w transakcjach pomiędzy Dostawcami, a Spółką, jak również nie będą spowodowane wystąpieniem jakiegokolwiek innego błędu czy oczywistej omyłki. Wyrównanie dochodowości z tytułu cen transferowych oraz otrzymane od Koordynatora dokumenty księgowe będą bowiem wynikać z przyjętych założeń związanych z wdrożeniem założeń polityki cen transferowych obowiązującej w Grupie.

Zatem, Spółka stanęła na stanowisku, że zgodnie z art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w związku z dokonywaniem wyrównania dochodowości (okresowego oraz rocznego) z tytułu cen transferowych w przyszłości, Spółka powinna dokonywać korekty kosztów uzyskania przychodów "in plus" lub "in minus" na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma dokument księgowy dotyczący wyrównania dochodowości z tytułu cen transferowych. Oznacza to tym samym, że Spółka jest uprawniona do rozpoznania kwot wynikających z dokumentów księgowych dokumentujących wyrównanie dochodowości z tytułu cen transferowych na bieżąco.

Oceniwszy zaprezentowany w tej sprawie stan faktyczny, Dyrektor nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, wydając interpretację indywidulaną z [...]r. W jej uzasadnieniu, na gruncie art. 12 ust. 1, 3 , 3a i 3 e u.p.d.o.p., przywołał w pierwszej kolejności ogólne zasady dotyczące uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, czyniąc zastrzeżenie, iż każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Organ interpretacyjny zauważył, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Odnosząc zaś powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, Dyrektor stwierdził, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., bowiem nie dochodzi do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub świadczeń usług na rzecz spółki, od której wnioskodawca otrzymuje wyrównanie dochodowości. Należności tej nie można zatem przypisać do jakichkolwiek świadczenia ze strony Spółki, nie stanowi ono również korekty ceny dokonanych wcześniej sprzedaży towarów i usług. Jak wynika bowiem z wniosku korekta dowodowości wynika z przyjętej polityki cen transferowych ustalonej w grupie kapitałowej i nie jest powiązana bezpośrednio z konkretnymi transakcjami, ale dotyczy całej działalności gospodarczej obejmującej wszystkie transakcje wewnątrzgrupowe w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym, dopiero otrzymane na podstawie dokumentów księgowych środki finansowe będą stanowiły dla wnioskodawcy, przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, a momentem jego powstania, zgodnie z ww. art. 12 ust. 3e tej ustawy, będzie dzień otrzymania środków finansowych.

Powyższe stanowisko – zdanie organu – zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2468/13.

Natomiast wydatek poniesiony przez Spółkę wynikający z rozliczenia z tytułu wyrównania dochodowości "in minus" czyli skutkujący powstaniem zobowiązania Spółki wobec Koordynatora, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zobowiązanie Spółki do zapłaty na rzecz spółki holdingowej, nie będzie bowiem kosztem, który pozostawałby w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez wnioskodawcę przychodami. Nie można zatem racjonalnie powiązać tego wydatku z przychodami Spółki bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W analizowanej sprawie Spółka będzie regulowała zobowiązanie z tytułu korekty dochodowości, na rzecz Koordynatora (tj. spółki z grupy kapitałowej), które nie wiąże się transakcjami handlowymi z tym podmiotem. Zatem nie wiąże się ono z realizacją celu wskazanego przez ustawodawcę, tj. osiągnięcia przychodów podatkowych lub zachowania lub zabezpieczenie źródła przychodów. We wniosku wskazano bowiem, że wyrównanie określonego poziomu narzutu zysku ma na celu utrzymanie określonego poziomu dochodowości Spółki, natomiast nie wykazano, aby ten wydatek w jakikolwiek sposób wpływał na przychody Spółki. Nie zostaną zatem spełnione ustawowe przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Podsumowując, korekta dochodowości Spółki dokonywana na podstawie przyjętej w grupie kapitałowej polityki cen transferowych "in plus" będzie skutkowała powstaniem dla wnioskodawcy przychodu w momencie otrzymania z tego tytułu środków finansowych, natomiast korekta "in minus" skutkująca powstaniem zobowiązania Spółki wobec Koordynatora do zapłaty określonej kwoty pieniędzy, nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem wydatek ten nie będzie stanowić dla wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym, rozstrzygnięcie kwestii momentu zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów organ uznał za bezprzedmiotowe.

Końcowo Dyrektor zaakcentował, że nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Podkreślił dalej, że fakt dokonanych opisanych rozliczeń pomiędzy uczestniczącymi podmiotami jest umowną sprawą stron i nie znajduje on automatycznego przełożenia na skutki podatkowe.

Ponadto w opinii organu odpowiednie kształtowanie polityki cen transakcyjnych pomiędzy spółkami grupy kapitałowej nie powodowałoby konieczności dokonywania przedstawionych we wniosku rozliczeń i miałoby bezpośrednie przełożenie na uzyskiwane przychody w związku z działalnością gospodarczą Spółki, a tym samym wywoływało inne skutki podatkowe.

Pismem z dnia 22 września 2016 r. pełnomocnik Spółki zwrócił się do organu interpretacyjnego z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiadając na przywołane wyżej wezwanie, organ stwierdził (patrz pismo z dnia 26 października 2017 r.) brak podstaw do zmiany własnej interpretacji, nie zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy.

W skardze z dnia 27 stycznia 2017 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie interpretacji Ministra Finansów oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciwszy organowi naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i proceduralnego. Do tej pierwszej grupy zaliczył naruszenie: art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 3e u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że korekta dochodowości in plus powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie skarżącej; art. 15 ust. 1 zd. pierwsze poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że korekta dochodowości nie ma wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów. W grupie przepisów procesowych wskazał na naruszenie: art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 O.p. poprzez brak analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku, prowadzący do niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego i uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do uwzględnienia korekty dochodowości w kosztach uzyskania przychodów; art. 14b § 1 w zw. z § 6 O.p. poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z dotychczasowym stanowiskiem organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji; art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 8 K.p.a. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, znajdujących zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidulanej. W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik Spółki obszernie nawiązał do wywodów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Na potwierdzenie słuszności stanowiska Spółki przywołano dwie interpretacje indywidualne, tj. z [...]r. nr [...] oraz z [...] r. nr [...].

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. W tych ramach podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nawiązując zaś do zarzutów natury proceduralnej, organ podkreślił, że interpretacje powołane przez stronę dotyczą zupełnie innych stanów faktycznych. Dodano, że interpretacja zawiera wszystkie elementy prawem określone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej p.p.s.a.) takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 14a § 1 i 2 O.p. organy podatkowe udzielają pisemnej interpretacji, co do zakresu stosowania prawa podatkowego na podstawie wniosku podatnika, w którym podał on w sposób wyczerpujący stan faktyczny sprawy oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie. Organy wydając interpretację opierają się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku i nie prowadzą własnych ustaleń w tym zakresie. Z kolei w myśl art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska.

Na tle tego uregulowania zauważyć przyjdzie, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11).

Przedmiotem sporu w badanej sprawie jest kwestia zastosowania art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. w sytuacji otrzymania przez Spółkę faktury korygującej koszty uzyskania przychodu. Wymaga przy tym zaakcentowania, że faktura ta związana była z przyjętą przez Grupę polityką cen transferowych, a to oznacza, że nie dotyczyła ani konkretnej pierwotnej faktury ani też błędów czy pomyłek wynikających z wystawionych już faktur obrazujących konkretne zdarzenie gospodarcze.

Stan faktyczny sprawy został szczegółowo opisany w części historycznej niniejszego uzasadnienia – a to w ocenie Sądu – uzasadnia odstąpienie od kolejnego jego opisywania.

W skardze Spółka zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego.

Grupa pierwszych zarzutów obejmowała m.in. zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Spółkę. Zarzut ten zasługuje na uwzględnienie. Z wniosku w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, że faktura korygująca, którą otrzymała Spółka w 2016 r., a która dotyczyła zakupu towarów w 2015 r. była tzw. fakturą kosztową. Jak bowiem wskazała Spółka "wyrównywanie z tytułu cen transferowych dotyczyć będzie ogółu kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z nabyciem produktów w danym okresie rozliczeniowym". Organ winien zatem tę okoliczność ocenić z uwzględnieniem przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów a nie przepisów regulujących przychody. Analiza uzasadnienia zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że organowi umknęła ta okoliczność, pomimo, że w uzasadnieniu prawnym interpretacji powielił część stanu faktycznego wynikającego z wniosku. Takie działanie – w ocenie Sądu – narusza powyżej zacytowane przepisy regulujące postępowanie interpretacyjne, zwłaszcza te z nich, które nakładają na organ interpretacyjny obowiązek oceny przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Przyjęcie w tej sprawie, że skorygowana faktura dotyczyła uzyskanego przychodu a nie kosztu uzyskania przychodu uznać należy za naruszenie art. 14c § 1 O.p.

Niezależnie od powyższego przyjdzie wskazać, że ustawą nowelizującą z dnia 10 września 2015 r. wprowadzono do ustawy podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie polegające na tym, że fakty mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie będą rozpoznawane ze skutkiem "wstecz" (ex tunc) lecz rozliczane będą w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy nowelizującej, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 po ust. 4h dodano ust. 4i-4I w brzmieniu:

- 4i - Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

- 4j - Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

- 4k - Przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

- 4I - Jeżeli korekta, o której mowa w ust. 4i, następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania."

Podobne zagadnie zostało rozstrzygnięte przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 686/16 (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielając zawarte w tym wyroku argumenty w dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się argumentacją prawną w nim zawartą, traktując ją jako własną.

Powyższe zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 13 ustawy nowelizującej). Jednocześnie, zgodnie z art. 11 tej ustawy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (w znaczeniu "stosuje się również").

Tym samym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprost postanowił, że podatnicy dokonują korekty kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym otrzymają fakturę korygującą. Korekta kosztów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w danym miesiącu. Nowe zasady korekty mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, w takim bowiem przypadku obowiązują dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem "wstecz".

Inaczej rzecz ujmując, od dnia 1 stycznia 2016 r. istotnym momentem dla korekty kosztów uzyskania przychodów jest okres rozliczeniowy, w którym została otrzymana faktura korygująca. Nie ma znaczenia data wystawienia faktur korygujących przez kontrahenta, ani data wystąpienia okoliczności skutkujących korektą. Jeżeli faktura korygująca wpłynęła do wnioskodawcy w 2016 r. należy do niej stosować nowe regulacje i uwzględnić ją w rozliczeniu za 2016 r. Przepis wprost stanowi tylko o okresie, w którym otrzymano fakturę korygującą - w omawianej sytuacji - w roku 2016 (o ile oczywiście korekta nie wynikała z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki).

Opisane powyżej reguły mają - co do zasady - zastosowanie do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych od 1 stycznia 2016 r. Jednakże na podstawie przepisu przejściowego ustawy nowelizującej (art. 11) rozwiązanie to znajdzie zastosowanie również do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. - jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po tym dniu. Interpretując bowiem treść ww. art. 11 nie wolno tracić z pola widzenia przepisu art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., który wiąże moment korekty kosztów uzyskania przychodów z otrzymaniem faktury korygującej lub, w przypadku jej braku, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Co istotne, korekty związanej z wyrównywaniem dochodowości – w ocenie Sądu – nie można traktować, jako błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek. W sytuacji, więc gdy Spółka otrzymała fakturę korygującą w 2016 r. odnoszącą się do kosztów uzyskania przychodów, korekty tych kosztów winna dokonać "na bieżąco" - w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca (czyli w 2016 r.).

Powyższa konstatacja znajduje także uzasadnienie w uzasadnieniu do projektu zmian ustawowych, gdzie stwierdzono m.in., że "Z tego też względu, w związku z brakiem bezpośredniego wskazania momentu (zasad) dokonywania przedmiotowych korekt, zgodnie z poglądem istniejącym w doktrynie oraz orzecznictwie, o momencie uwzględnienia korekty w przychodach podatkowych decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania. Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych (pod. Sądu) powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura" (dostępne: LEX online).

Za nieuprawniony uznał też Sąd pogląd organu, że faktura korygująca "in minus" nie ma związku z uzyskanymi przez Spółkę przychodami zatem nie podlega rozliczeniu i ujęciu w dochodowości Spółki. Pomijając już kwestię, że organ te same faktury kosztowe potraktował różnie raz przyjmując, że faktura korygująca "in plus" stanowi fakturę korygującą przychód, zaś faktura korygująca "in minus" stanowi fakturę korygującą koszty uzyskania przychodów, to – zdaniem Sądu – nie do zaakceptowania jest pogląd, że faktury te w zależności od skutków podatkowych należy traktować, jako mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (faktura "in plus") lub też niemająca takiego związku (faktura "in minus").

W konkluzji należy stwierdzić, że organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej subsumcji stanu faktycznego opisanego przez Spółkę, gdyż przyjął – wbrew przedstawionemu stanowi faktycznemu – że faktury korygujące koszty uzyskania przychodów winny być ocenione różnie bądź jako faktury korygująca przychody skarżącej bądź też jako faktury nie mające związku z prowadzoną działalnością gospodarczą a co za tym idzie nie wpływające na wysokość kosztów podatkowych. Biorąc powyższe nieprawidłowości pod uwagę należało uchylić zaskarżoną interpretację.

Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny odniesie się do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, zwłaszcza zaś kwestii rozliczenia faktur korygujących koszty uzyskania przychodu, po zakończeniu okresu rozliczeniowego. W tych ramach uwzględni regulacje ustawy podatkowej dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, w tym regulacje, które zostały wprowadzone ustawą nowelizującą.

Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd działał na podstawie art. 146 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zostały zasądzone od organu na podstawie art. 200 i 205 ww. ustawy.