Uchwała NSA, sygn. akt I FPS 3/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 22, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 11(A)(2)(b), art. 11(A)(1 i 2 lit. b), art. 78 lit. b
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Teza: W świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

TEZY

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (współsprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 8 listopada 2010 r. zagadnienia prawnego przekazanego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 608/09, w sprawie ze skargi kasacyjnej V. [...] S. A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 881/08 w sprawie ze skargi V. [...] S. A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., w której na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "czy w świetle art. 29 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu?" podjął następującą uchwałę: w świetle art. 29 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.


UZASADNIENIE

1. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego

Postanowieniem z dnia 31 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 608/09 Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego sądu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej V. [...] S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 881/08 wydanego w sprawie ze skargi tej Spółki decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2008 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. : "czy w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu?".

2. Postępowanie przed organami podatkowymi

2.1 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w V.[ ...] S.A. w W. ustalono, iż Spółka zawyżyła wykazaną w deklaracji VAT - 7 za grudzień 2006 r. różnicę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę 957 302 zł. Na powyższą kwotę zawyżenia wpłynęło m.in. refakturowanie przez podatnika na rzecz leasingobiorców kosztów ubezpieczenia własnych środków trwałych z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, skutkujące zaniżeniem podatku należnego o 899 147 zł,

Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2006 r. w wysokości 6 326 034 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w okres w wysokości 276 019 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka zawierała umowy ubezpieczenia przedmiotów leasingu, a następnie obciążała kontrahentów poniesionymi kosztami ubezpieczenia, przy czym kwota ubezpieczenia nie stanowiła elementu opłaty leasingowej. W przypadku jednorazowego pokrycia kosztów ubezpieczenia przez leasingobiorcę, Spółka wystawiała fakturę VAT, wykazując refakturowane koszty ubezpieczenia jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku pokrycia kosztów ubezpieczenia przez leasingobiorcę w ratach, Spółka w wystawianej fakturze obok refakturowanych kosztów ubezpieczenia zwolnionych z opodatkowania wykazywała również koszty obsługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 22 %.

W ocenie organu kontroli skarbowej analiza zawartych przez Spółkę umów leasingu pozwala na stwierdzenie, że kwota ubezpieczenia pozostawała w bezpośrednim związku z przedmiotem poszczególnych umów, stanowiąc integralną część świadczonych przez spółkę usług i dostaw. Pokrycie przez leasingobiorcę kosztów ubezpieczenia jest niezbędnym warunkiem zawarcia i kontynuacji umowy leasingu. Kwota ubezpieczenia zawsze jest należnością leasingodawcy z umowy leasingowej, a więc należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Tym samym stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", według tej samej stawki, co usługa podstawowa.

2.2 W odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej Spółka wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając:

- błędną wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że Spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu,

- niezastosowanie art. 6(4) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC ), zwanej dalej "VI Dyrektywą",

- naruszenie art. 2, art. 7, art. 8 Konstytucji RP przez wydanie przez organ kontroli skarbowej, a więc organ władzy publicznej, decyzji w oparciu o art. 11(A)(2) VI Dyrektywy pomimo, że przepis ten nie został implementowany do ustawy o VAT, a więc nie może być stosowany przez organ bezpośrednio.

Spółka wskazała, że skoro ustawodawca nie dokonał implementacji art. 11(A)(2) VI Dyrektywy, a przepisy ustawy o VAT nie nakazują uwzględniać w podstawie opodatkowania takich kosztów, jak np. koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, to podatnik nie może z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji. W przypadku Spółki spełnione są również przesłanki określone w art. 6(4) VI Dyrektywy. Spółka działa bowiem we własnym imieniu, ale na rachunek innej osoby - leasingobiorcy. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r., sygn. akt III ZP 8/98 (OSNP 1999/10/324), z której wynika, że możliwe jest refakturowanie usług ubezpieczenia towarzyszących leasingowi.

2.3 Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2006 r. w wysokości 6 328 745 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres w wysokości 275 205 zł. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu kontroli skarbowej, co do zasadności włączenia do podstawy opodatkowania kosztów ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingu, korygując jednocześnie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z uwagi na błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji umów leasingu.

W ocenie organu odwoławczego, całość świadczenia należnego od nabywcy, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje zarówno umówiony czynsz, jak i koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu, niezależnie od tego czy koszty ubezpieczenia są składnikiem czynszu, czy też dodatkowym obciążeniem korzystającego. Refakturowaniu kosztów ubezpieczenia nie towarzyszy świadczenie w zakresie ubezpieczenia, realizowane przez Spółkę z pomocą podwykonawcy na rzecz nabywcy. Koszty ubezpieczenia są ściśle związane z czynnością podlegającą opodatkowaniu, którą jest usługa leasingu. Stanowią element cenotwórczy i jako opłata należna od korzystającego z tytułu wykonania umowy stanowią obrót.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że refakturowanie usług nie jest prawidłowe, w przypadku gdy ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest nabywane we własnym imieniu i na własną rzecz. Spółka ubezpiecza towary we własnym imieniu i na własny rachunek, a ubezpieczenie dokonywane jest głównie dla zabezpieczenia jej interesu gdyż uzyskuje kwoty wynikające z odpowiedzialności ubezpieczyciela. Nie podzielił stanowiska Spółki, że umowa ubezpieczenia zawierana jest na rzecz korzystającego. Ubezpieczenie chroni korzystającego tylko w takim zakresie, w jakim strony postanowiły w umowie leasingu. W sytuacji Spółki nie mamy do czynienia z odrębną usługą wykonywaną we własnym imieniu, lecz na rachunek klienta, o której mowa w art. 6(4) VI Dyrektywy. W rozpatrywanej sprawie usługi ubezpieczenia są usługami pomocniczymi w stosunku do usługi zasadniczej - usługi leasingu. Jeżeli spółka nabyła usługi ubezpieczeniowe w celu wykonania usługi leasingu, to wówczas ich koszty należy traktować jako element składowy usługi finalnej i zastosować stawkę podatku właściwą dla danej czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Sądu Najwyższego, prezentujące odmienne stanowisko niż wyrażone w powołanej przez Spółkę uchwale Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r.

3. Skarga do Sądu administracyjnego pierwszej instancji.

3.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając:

- błędną wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu,

- uchybienie art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji RP przez stosowanie art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy pomimo braku jego implementacji do ustawy o VAT,

- niezastosowanie art. 6(4) VI Dyrektywy pomimo takiego obowiązku, gdyż ustawodawca krajowy nie zaimplementował tego przepisu do ustawy.

3.2 Uzasadniając naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT Spółka wskazała na specyfikę przedmiotu umowy leasingu, argumentując że pozycję korzystającego w stosunku do przedmiotu leasingu określa się zwykle jako tzw. własność ekonomiczną, ponieważ korzystający wykonuje de facto i de iure praktycznie wszystkie uprawnienia właścicielskie względem przedmiotu leasingu. Spółka wskazała, że w świetle art. 709 (5) k.c. ryzyko utraty lub uszkodzenia rzeczy obciąża przede wszystkim korzystającego. Utrata lub uszkodzenie przedmiotu leasingu i związane z tym wygaśnięcie lub rozwiązanie umowy leasingu obliguje zawsze korzystającego do zwrotu poczynionych wcześniej przez finansującego nakładów związanych z zakupem i oddaniem przedmiotu leasingu do używania. Spółka wyjaśniła, że beneficjentem usługi ubezpieczenia w stosunku do przedmiotu leasingu jest przede wszystkim odbiorca finalny wynikającej stąd ochrony majątkowej, tj. korzystający. W sytuacji, gdy wypłata odszkodowania ma miejsce w okresie umowy, w którym nastąpiła już spłata kapitału w całości lub znacznej części, gros kwoty uzyskanej od ubezpieczyciela przekazywane jest korzystającemu. To on jest beneficjentem umowy ubezpieczenia, mimo że kwota odszkodowania wypłacana jest przez zakład ubezpieczeń do rąk Spółki. Nie są trafne uwagi organu odnośnie pomocniczego charakteru usług ubezpieczenia w stosunku do usługi leasingu. Są to dwa, całkowicie rozdzielne stosunki prawne. O żadnym z nich nie można powiedzieć, że pełni jakąkolwiek funkcję pomocniczą, uzupełniającą lub dodatkową względem drugiej umowy. Ubezpieczenie nie jest elementem usługi leasingu.

3.3 W odniesieniu do nieprawidłowej implementacji art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy Spółka zarzuciła, że polskie przepisy ustawy nie nakazują uwzględniania w podstawie opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług kosztów takich jak np. koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia. Usługa ubezpieczenia jest odrębna od leasingu, a tym samym dla każdej ze świadczonych usług spółka jest zobowiązana określić obrót.

3.4 Zarzucając naruszenie art. 6(4) VI Dyrektywy Spółka wyjaśniła, że zawierała umowy ubezpieczenia na rzecz i w interesie korzystającego, ze wskazaniem korzystającego w umowie jako osoby będącej użytkownikiem ubezpieczonego przedmiotu. Zawieranie umów przez finansującego zapewniało korzystającym ochronę ubezpieczeniową na konkurencyjnych warunkach z możliwością uzyskania preferencyjnej wysokości składki. Skoro beneficjentem usługi ubezpieczenia jest korzystający, to w tej sytuacji niezasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby nie było możliwe skorzystanie z regulacji art. 6(4) VI Dyrektywy.

3.5 Spółka na poparcie swojego stanowiska odwołała się do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r., z której wynika możliwość refakturowania usług ubezpieczenia towarzyszących leasingowi.

3.6 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Sądu administracyjnego pierwszej instancji.

4.1 Działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powyższą skargę oddalił.

4.2 Wskazując na motywy swojego orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi bowiem odpowiednik art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy. Stosownie do art. 11(A)(1)(a), postawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis Dyrektywy posługuje się pojęciem wynagrodzenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

4.3 Jak stanowi art. 11(A)(2)(a) VI Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie natomiast z art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania.

4.4 Ustawa o VAT nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 11(A)(2) VI Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 11(A)(1). W konsekwencji unormowanie zwarte w art. 11(A)(2), uściślające pojęcie podstawy opodatkowania z art. 11(A)(1) powinno stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

4.5 Sformułowanie "kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, że do podstawy opodatkowania powinny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, w tym prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, kwota należna z tytułu usługi leasingu obejmuje również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, którymi skarżąca Spółka jako finansujący obciąża korzystającego z tego przedmiotu.

W konsekwencji Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędną interpretację oraz naruszenia art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji RP przez stosowanie art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy pomimo braku jego implementacji do ustawy o podatku od towarów i usług.

4.6 Sąd rozważając kwestię tzw. świadczeń złożonych, uznał, że na gruncie obowiązującej ustawy o VAT z 2004 r. aktualność zachowuje pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 66/01 (Mon. Pod. z 2002r., nr 12, s. 33; LEX nr 55863), w którym stwierdzono: "Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT".

Powołał również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w przedmiocie świadczeń złożonych (sprawa C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, sprawa C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket).

4.7 W przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną usługą, do podstawy opodatkowania której należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej. Ubezpieczenie jest bowiem ściśle związane z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Nie są to odrębne usługi, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi leasingu świadczenie usługi ubezpieczenia przez leasingodawcę utraciłoby swój sens.

W ocenie Sądu, w przypadku gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

4.8 Powyższej oceny nie zmieniły argumenty strony skarżącej odnośnie rodzaju zawieranej umowy ubezpieczenia - na rzecz i w interesie korzystającego, obowiązku rozliczenia należności z tytułu zakończonej umowy leasingu z uwzględnieniem odszkodowania wypłaconego przez ubezpieczyciela oraz ochrony ubezpieczeniowej wyłącznie tych rodzajów ryzyka, które dotyczą korzystającego.

4.9 Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zarzut strony dotyczący nieuwzględnienia uchwały Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r., dopuszczającej możliwość refakturowania kosztów ubezpieczenia przez leasingodawcę. Podniósł, że uchwała ta została wydana pod rządami nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. oraz przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Po przystąpieniu Polski do Wspólnoty zmieniło się rozumienie pojęcia usługi z uwagi na obowiązek stosowania proeuropejskiej wykładni prawa wewnętrznego oraz w świetle stosownego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

5. Skarga kasacyjna

5.1 Na powyższe orzeczenie Spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i wniosła o jego uchylenie oraz o przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2 Jako podstawy kasacyjne strona wskazała

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu,

- art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania w sprawie na skutek oparcia rozstrzygnięcia na wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem treści art. 11(A) (2)(b) VI Dyrektywy, który nie został implementowany do polskiego systemu prawa;

- art. 6 (4) VI Dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania w sprawie, a w konsekwencji uznanie, że usługa ubezpieczenia stanowi element usługi leasingu i powinna być opodatkowana według stawki, którą jest opodatkowana usługa leasingu;

- art. 2 i 81 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. brak zastosowania w sprawie skutkujący przyjęciem odmiennych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia jednakowych usług ubezpieczenia w zależności od charakteru podmiotu świadczącego usługę;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a.., poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez Sąd i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania,

- art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej "p.u.s.a." poprzez jego niezastosowanie, a w wyniku tego utrzymanie w mocy orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej, które usankcjonowało działanie organu kontroli skarbowej podjęte z naruszeniem prawa tj. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez stosowanie przepisów art. 11(A)2(b) VI Dyrektywy oraz art. 6(4) VI Dyrektywy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1, art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez niezgodne z zasadami prowadzenia postępowania wyjaśniającego ustalenie okoliczności faktycznych.

5.3 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, strona uzasadniła wszystkie z wymienionych powyżej zarzutów. Szczególnie zaakcentowała, że usługa ubezpieczenia jest świadczeniem odrębnym od usługi leasingu. Usługa ubezpieczenia nie jest elementem niezbędnym do wykonania usługi leasingu, ponadto wykonanie przez świadczącego usługi leasingu i ubezpieczenia nie stanowi żadnego nowego, jednorodnego i kompleksowego świadczenia. Możliwe jest wykonanie usługi leasingu bez świadczenia usługi ubezpieczenia. Na gruncie przepisów ustawy o VAT przedmiot leasingu, w sensie ogólnym, w ogóle nie musi być ubezpieczony, aby usługa mogła być wykonana. Na poparcie powyższych twierdzeń przywołała orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym powołane w zaskarżonym wyroku, wywodząc jednak z niego odmienne wnioski.

Skarżąca zwróciła również uwagę na konsekwencje braku implementacji do ustawy o VAT art. 11(A)2(b) VI Dyrektywy. Stwierdziła, że nie da się zastąpić braku implementacji przepisu VI Dyrektywy, którą Rzeczpospolita Polska miała obowiązek implementować, domniemaniem istnienia zamiaru i dobrych intencji. Dyrektywa nie zawiera wskazówek interpretacyjnych, stąd nie można stosować wprost powołanego powyżej przepisu.

5.4 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

5.5 W piśmie procesowym z dnia 10 marca 2010 r. pełnomocnik Spółki dodał, że zaprezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property), który zapadł już po złożeniu skargi kasacyjnej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem treści art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy, spółka zwróciła także uwagę na propozycje zmian do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej "Dyrektywą 112",, tj. Dyrektywy, która zastąpiła VI Dyrektywę wniesione przez Komisję Wspólnot Europejskich.

Jedną z tych zmian jest propozycja regulacji, z której będzie wynikać, że gdy transakcja zawiera w sobie określony osobno element ubezpieczenia, to ubezpieczenie powinno być traktowane jako oddzielna usługa zwolniona z podatku. Unormowanie to wyjaśni pojawiające się obecnie wątpliwości organów podatkowych i sądów krajów Unii Europejskiej, że usługa ubezpieczenia towarzysząca innej usłudze (np. usłudze leasingu) stanowi odrębną usługę, która jest zwolniona z opodatkowania bez względu na to czy jest usługą samodzielną, czy też wchodzi w skład usługi kompleksowej. Proponowana zmiana nie wprowadzi przy tym nowej reguły, a jedynie wyjaśni pojawiające się rozbieżności interpretacyjne.

5.5 W odpowiedzi na powyższe pismo procesowe, Dyrektor Izby Skarbowej w W. w piśmie z dnia 22 marca 2010 r. przedstawił własne stanowisko. Powołał się m.in. na argumentację zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 719/09.

6. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadniające przedstawienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

6.1 W wymienionym na wstępie postanowieniu, Sąd administracyjny drugiej instancji, nawiązując do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu, która uwzględniała treść art. 11(A) (2)(b) VI Dyrektywy pomimo, iż nie został on implementowany do polskiego systemu prawa, stwierdziła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powstała na tym tle rozbieżność, której wyrazem są dwa odmienne poglądy.

6.2 Pierwszy z nich zakłada, że w przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, składającą się z usługi leasingu oraz ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania, obok wartości leasingu należy włączyć również koszty ubezpieczenia i do tak ujętej całości świadczenia zastosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej, czyli usługi leasingu. Takie stanowisko zawarte zostało w zaskarżonym wyroku, oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1022/09, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1637/09 (dostępne w bazie internetowej NSA). W powołanych powyżej orzeczeniach Sąd stwierdził, że ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustaleniu podstawy opodatkowania, tak jak uczynił to ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należy uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W reprezentatywnym dla tej linii orzecznictwa wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1022/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wskazał, że wykładnia art. 29 ust. 1 (...) z uwzględnieniem unormowań Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio VI Dyrektywy – przyp. Sądu), jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu. Sformułowanie – "koszty ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę" zawarte w art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE oznacza, że do podstawy opodatkowania winny być wliczone także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, w tym prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. W wyroku tym Sąd opowiedział się za traktowaniem usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu jako jednej kompleksowej usługi. Uznał, powołując się na orzecznictwo ETS (sprawy: C-349/96, C-41/04, C-111/05), a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., sygn. RN 66/01, że z uwagi na to, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, do podstawy opodatkowania, obok wartości leasingu należy włączyć również koszty ubezpieczenia i do tak ujętej całości świadczenia zastosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej, czyli usługi leasingu.

Sąd stwierdził, że przepis art. 7091 kodeksu cywilnego nie uzależnia powstania stosunku zobowiązaniowego w przypadku umowy leasingu od zawarcia umowy ubezpieczenia. Zdaniem Sądu jednakże określenie świadczenia jako pomocniczego w stosunku do świadczenia zasadniczego oznacza, iż ma pomóc w wykonaniu świadczenia zasadniczego, natomiast nie jest konieczne aby stanowiło ono warunek wykonania świadczenia zasadniczego.(...) Również należy mieć na uwadze, iż w zakresie ubezpieczenia pojazdów od odpowiedzialności cywilnej jest ono obowiązkowe i w tym zakresie warunkuje prawidłowe korzystanie z przedmiotu leasingu. Ponadto umowa ubezpieczenia służy do właściwego wykorzystania przedmiotu leasingu, a także do zabezpieczenia zarówno finansującego jak i korzystającego przed szkodami mogącymi powstać w trakcie umowy leasingu. (...) Pomimo, iż leasing i ubezpieczenie stanowią odrębne stosunki zobowiązaniowe to ubezpieczenie jest ściśle związane z leasingiem służy zapewnieniu prawidłowego wykonania umowy leasingu. Natomiast świadczenie usługi ubezpieczenia bez usługi podstawowej – leasingu nie miałoby racji bytu. Zdaniem Sądu (...) usługa ubezpieczenie leasingu nie stanowi dla korzystającego celu samego w sobie, a służy do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W związku z tym usługi te należy traktować jako elementy pewnej całości, stanowiące jedno świadczenie, w którym usługa leasingu ma charakter usługi zasadniczej, a ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest usługą pomocniczą.

6.3 Według drugiego z prezentowanych w orzecznictwie poglądów, należność za usługę ubezpieczeniową nie może być wliczona do podstawy opodatkowania usługi leasingu, gdyż stanowi ona usługę odrębną od ubezpieczenia. Takie stanowisko zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1888/09 (dostępny w bazie internetowej NSA). W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wskazał, że usługi ubezpieczeniowe i usługi leasingowe przedmiotów leasingu nie mogą być uznane za świadczenia, które według obiektywnych kryteriów mogą być uznane za jedno świadczenie. Według obiektywnych kryteriów usług tych nie można odbierać jako jednego świadczenia. Przesądza o tym okoliczność, że usługa ubezpieczenia świadczona jest przez profesjonalny podmiot, odrębny od leasingodawcy i korzystającego. Zatem nie jest to usługa wykonywana przez leasingodawcę, który jedynie negocjuje warunki zakupu usługi ubezpieczeniowej i nabywa ją od ubezpieczyciela. Nie zmienia to faktu, że lesingodawca nadal nie jest podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia, gdyż podmiotem tym jest ubezpieczyciel. Usługa ubezpieczenia nie może być uznana za świadczenie służące wyłącznie możliwości skorzystania z usługi leasingu. (...) Zdaniem Sądu możliwe jest zawarcie umowy bez obowiązku poniesienia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę. Z treści art. 7091 k.c. nie da wywieść się wniosku, że obowiązek ubezpieczenia stanowi element niezbędny umowy leasingu.(...) Mając na uwadze wskazane regulacje prawne dotyczące umowy leasingu oraz rozkład korzyści wynikających z ubezpieczenia przedmiotu leasingu, należało zdaniem Sądu uznać, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest świadczeniem na tyle odrębnym od samego leasingu, że może być uznane za cel sam w sobie zarówno dla leasingobiorcy jak i leasingodawcę.

Ponadto Sąd odniósł się do problemu należytej implementacji do ustawodawstwa krajowego przepisów dyrektyw. Sąd w cytowanym wyroku stwierdził, że przepis art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy) nie został implementowany do polskiego systemu prawa. Dokonywanie w oparciu o ten przepis prowspónotowej wykładni przepisów art. 29 ustawy o VAT w szczególności art. 29 ust. 1 nie może prowadzić do stwierdzenia, że w rozpoznawanym stanie faktycznym cena usługi ubezpieczeniowej powinna zwiększać podstawę opodatkowania usługi leasingowej. Tego rodzaju wykładnia jest niedopuszczalna z uwagi na to, że w rozważanym zakresie przepisy art. 29 ustawy o VAT mają jasne i jednoznaczne znaczenie, z którego wynika, że nie nakazują one wliczać usług ubezpieczeniowych do podstawy opodatkowania towarów i usług sprzedawanych lub świadczonych przez podatnika, z którymi usługi te są związane. Sąd powołał stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 6/08, zgodnie z którym gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy.

6.4 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że w przedmiotowym zakresie, jednak w stanie prawnym wynikającym z poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) i w związku z tym nieuwzględniającym dorobku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wypowiedział się Sąd Najwyższy w powołanej wyżej uchwale z dnia 15 października 1998 r., sygn. akt III ZP 8/98

6.5 Zaprezentowane dwie wykluczające się wykładnie przepisów prawa, w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego uzasadniały przedstawienie, wymienionego na wstępie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów. Ponadto zadane pytanie będzie miało istotne znaczenie przy rozpoznawaniu zarzutów skargi kasacyjnej i w świetle art. 187 § 1 p.p.s.a. jest w pełni uzasadnione.

7. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył co następuje:

7.1 Przedstawione postanowieniem z dnia 31 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 608/09 zagadnienie prawne dotyczy kwestii czy w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia umowy leasingu.

Dotyczy więc wykładni przepisu, który stanowił w ówczesnym brzmieniu, że "Podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2 -22 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku".

7.2 Wykładnia normy prawnej wyprowadzonej z tego przepisu w zakresie objętym wskazanym wyżej postanowieniem stanowiła przedmiot rozważań sądów pierwszej instancji na tle obowiązującej ustawy o VAT. W wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych dominuje pogląd, że w przypadku umowy leasingu mamy do czynienia w istocie z jedną usługą, do podstawy opodatkowania, której należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej gdyż ubezpieczenie jest ściśle związane z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter uzupełniający (np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 881/08 oraz z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1637/09, M.Pod. 2010/4/39; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1022, podobnie w związku z ubezpieczeniem przedmiotu umowy najmu - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1387/08, M. Pod. 2009/6/44).

Odmienne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, we wskazanym w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyroku z dnia 24 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1888/09, przyjmując że usług ubezpieczenia przedmiotów leasingu i usług leasingowych nie należy traktować jako świadczenia, które według obiektywnych kryteriów może być uznane za jedno świadczenie.

7.3 Ponadto, co także zostało podniesione w postanowieniu, podobny pogląd, co prawda pod rządami obowiązującej przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o dopuszczalności ustalenia, że kwota ubezpieczenia samochodu nie będzie stanowiła elementu opłaty leasingowej, zaś leasingodawca będzie refakturował tę kwotę na leasingobiorcę, z uwzględnieniem tej samej stawki podatku, która była określona na fakturze wystawionej na ubezpieczyciela, przedstawiony został w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r. sygn. akt III ZP 8/98 (OSNP 1999/10/324). Należy przy tym zauważyć, że Sąd Najwyższy w ówczesnym stanie prawnym prezentował również w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. sygn. akt III RN 66/01 (M.Pod. 2002/12/33) stanowisko, iż "Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT.

7.4 Wobec przedstawionych rozbieżności, a także z uwagi na wątpliwości co do prawidłowej implementacji w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przepisów wspólnotowych - art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy (obecnie art. 78 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE), zasygnalizowane w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać, że zawarte w nim zagadnienie prawne budzi poważne wątpliwości wymagające rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów NSA na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a.

7.5 Przechodząc do rozważań dotyczących przedstawionego zagadnienia prawnego należy odnotować, że w zacytowanym wyżej art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jak i w innych przepisach tej ustawy, nie została wyraźnie wpisana regulacja zawarta w art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy, uzupełniająca art. 11(A)(1)(a), z którego wynikało, że "Podstawę opodatkowania stanowi: w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż wymienione w pkt (b),(c), i (d) poniżej – wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje związane z ich ceną". Mimo, że ten zasadniczy przepis VI Dyrektywy, dotyczący podstawy opodatkowania różni się brzmieniem od art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w którym jest mowa o kwocie należnej z tytułu obrotu, nie budzi wątpliwości, że w objętym nim zakresie unormowanie krajowe realizuje prawo wspólnotowe. Pojawiła się natomiast wątpliwość, czy implementacja została dokonana w sposób prawidłowy gdyż w ustawie o VAT nie zapisano w sposób jednoznaczny, tak jak w art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy, że "Podstawa opodatkowania obejmuje: dodatkowe koszty takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy".

W związku z powyższym należy odpowiedzieć na pytanie, czy pojęcie użyte w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - kwota należna z tytułu sprzedaży (zdefiniowanej w art. 2 pkt 22 jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), w szczególności w zdaniu trzecim art. 29 ust. 1 (Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy), obejmuje także dodatkowe koszty, w tym - tak jak w niniejszej sprawie – koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, mimo że kosztów tych wyraźnie w przepisie tym nie wymieniono ?

Za pozytywną odpowiedzią na to pytanie przemawia przede wszystkim okoliczność, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia" , w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jeśli występuje w ramach danego świadczenia, jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron podstawowego świadczenia, które stanowi leasing. Wyodrębnianie go dla celów podatkowych z tego świadczenia stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostający w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu. Za ujęciem kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu w pojęciu "kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości WE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Unimex 2009, s. 420 – 424), w szczególności zaprezentowane w sprawach: C – 349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Skatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że charakter takiego świadczenia pomocniczego występującego obok głównego świadczenia leasingu ma ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi bowiem środek stwarzający dla obu stron świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji umowy leasingu, nie jest natomiast celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu.

Należy przy tym zauważyć, że ogólne unormowanie zawarte w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności w zdaniu trzecim tego przepisu, daje podstawę przy dokonywaniu wykładni funkcjonalnej, do uwzględnienia na jego gruncie koncepcji świadczeń pomocniczych. Z tego względu nie można podzielić stanowiska, że w tej ustawie nieprawidłowo wprowadzono unormowanie zawarte w art. 11(A)(1 i 2 lit. b) VI Dyrektywy i że brak było podstaw do uwzględniania tej części unormowania wspólnotowego w prawie krajowym.

Należy także podnieść, że problem przedstawiony w postanowieniu w istocie dotyczy zagadnienia związanego z opodatkowaniem tzw. świadczeń złożonych, na które składa się szereg czynności, które mogą być przedmiotem odrębnych stosunków prawnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności, mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05, ONSAiWSA z 2007r. nr 4, poz. 91 z glosą G. Mularczyka, OSP z 2007 r., nr 7-8, poz. 81; z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 51/09; z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1064/09 dotyczące opodatkowania usług budowlano-montażowych powiązanych z dostawą materiałów budowlanych; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 966/09 i I FSK 1068/09 dotyczące opodatkowania dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 779/10 dotyczący dostawy sprzętu medycznego wraz z towarzyszącymi usługami instalacyjnymi).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.