Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 307/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 88 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, 187 par. 1, 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant: referent Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2019 r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi I. M. (Strona/Skarżąca) jest decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2019r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] lipca 2018r. nr [...] określającą Stronie kwotę:

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w: styczniu 2013r. w kwocie 415 zł; lutym 2013r. w kwocie 3.232 zł; czerwcu 2013r. w kwocie 51 zł; grudniu 2013r. w kwocie 656 zł;

- zobowiązania podatkowego w: kwietniu 2013r. w kwocie 1.421 zł; maju 2013r. w kwocie 1.311 zł; lipcu 2013r. w kwocie 545 zł; sierpniu w kwocie 566 zł; wrześniu 2013r. w kwocie 2.445 zł; październiku 2013r. w kwocie 1.463 zł; listopadzie 2013r. w kwocie 849 zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A" I.M." w Z. i była czynnym podatnikiem VAT.

W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji ustalił m.in., że w lutym 2013r. Strona wykazała zakup namiotu pneumatycznego "PAJĄK" udokumentowany fakturą nr [...] z dnia [...] lutego 2013r. wystawioną przez firmę B sp. z o.o. o wartość netto 5.872 zł, VAT 1.350,56 zł, brutto 7.222, 56 zł. Namiot ten nie został ujęty w ewidencji środków trwałych, jak również w wystawionych przez Stronę fakturach sprzedaży. Organ podatkowy w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przyjął, że przedmiotowy namiot został sprzedany w marcu 2013r. firmie "C J. H.". Organ podatkowy ustalił wartość sprzedaży przedmiotowego namiotu w drodze oszacowania, przyjmując kwotę netto w wysokości 5.872 zł. Stwierdził, że Strona zaniżyła w marcu 2013r. wartość sprzedaży netto o 5.872 zł na rzecz firmy J. H.. Do wartości sprzedanych ww. firmie flag reklamowych, doliczono wartość sprzedaży namiotu i wyliczono wartość sprzedaży na kwotę 7.728 zł, w tym VAT o 1.777,44 zł na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U, z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Strona wykazała w ewidencji zakupów w miesiącu czerwcu 2013r.:

- w poz. 45 zakup aparatu NIKON [...] udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2013r. wystawioną przez firmę D sp. z o.o. o wartości netto 5.039,84 zł, VAT – 1.159,16 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z przepisami art. 22a-22n ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) stanowi on środek trwały, a zgodnie ze wzorem deklaracji VAT-7 i objaśnieniami zawartymi w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawę i wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 ze zm.) omawiany zakup powinien być wykazany w poz. 49 i 50 deklaracji jako "nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych";

- w poz. 55 zakup pralki Samsung udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2013r. wystawioną przez Firmę E sp. z o.o. o wartości netto 1.056,91 zł, VAT 243,09 zł, która nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, dlatego na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT pozbawiono Stronę prawa do odliczenia VAT w tym zakresie.

Dodatkowo w ewidencji ujęto zakupy usług hotelowych i gastronomicznych (spis usług na s. 8 decyzji organu odwoławczego), od których nie przysługiwało, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, prawo do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Zakupy towarów i usług takich jak: foremka do pieczenia, dzbanek na podgrzewaczu, podgrzewacze, robot kuchenny, gazeta Tele-Świat, opony, zamrażarka (spis faktur na s. 8 decyzji organu odwoławczego) również zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a co za tym idzie nie przysługiwało Stronie prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Stwierdzono zakup przez Stronę cukru (spis faktur s. 9 decyzji organu odwoławczego). Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że Strona oraz jej klienci podczas sporadycznych spotkań w firmie mogli zużyć ok. 16 kg cukru. W pozostałym zakresie (23 kg) uznano, że cukier został przeznaczony na cele prywatne i VAT w tym zakresie nie podlegał odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zakwestionowano także podatek naliczony przysługujący od zakupu płynów do prania oraz płynów do płukania (spis faktur s. 9 – 10 decyzji organu odwoławczego), jako, że zakupy nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych, z wyjątkiem zakupu żelu do prania Color 3l, służącego do prania ręcznego (faktura VAT nr [...] ).

Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał weryfikacji wydatków na zakup oleju napędowego i stwierdził, że Strona ujęła w ewidencji wydatki udokumentowane fakturami VAT poniesione na zakup 14.609,644 litrów oleju napędowego o wartości netto 64.709, 42 zł, VAT 14.883, 16 zł. Olej ten mógł być wykorzystywany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą do napędu samochodu ciężarowego marki FORD TRANSIT nr rej [...] (wykazanego w ewidencji środków trwałych) oraz w związku z używaniem prywatnej nagrzewnicy [...] . W oparciu o zebrany materiał dowodowy wyliczono, że Strona w miesiącach od stycznia do kwietnia 2013r. oraz od października do grudnia 2013r. mogła zużyć (w każdym miesiącu) do ww. pojazdu oraz nagrzewnicy łącznie ok. 597 litrów oleju napędowego (odpowiednio 173 litrów i 424 litry). Natomiast w miesiącach od maja do września 2013r. mogła zużyć (w każdym miesiącu) do ww. pojazdu około 173 litrów oleju napędowego. W oparciu o poczynione wyliczenia organ podatkowy pierwszej instancji organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że Strona dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej zakupiła 5.017, 491 litrów oleju o wartości netto 22.444,88 zł, VAT - 5.162,34 zł. W konsekwencji uznano, że wydatki poniesione na zakup pozostałego oleju nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wydał powołane na wstępie rozstrzygnięcie. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego (s. 15-20 decyzji organu odwoławczego) uznano, że wyjaśnienia Strony, według których J. H. zwrócił jej namiot są niewiarygodne. Odwołano się do zeznania J. H. z dnia 29 marca 2017r., który wstępnie zeznał, że zwrócił namiot Skarżącej z powodu rozbieżności towaru z zamówieniem lecz po okazaniu mu wydruków ze stron internetowych, na których widoczny był namiot PAJĄK, zeznał, że po złożeniu reklamacji firma Strony użyczyła mu namiotu nieodpłatnie, z którego korzystał w 2013r. Według świadka w 2014r. korzystał z namiotu PAJĄK , który otrzymał nieodpłatnie od firmy chińskiej ale nie wskazał czym różnił się namiot produkowany przez Stronę od namiotu firmy chińskiej. Jednocześnie wskazano, że J. H. nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających, iż otrzymał w 2014r. namiot od chińskiej firmy, jak też dowodów świadczących o tym, że przekazał tej firmie dane (np. projekty) na podstawie, których można było wyprodukować namiot identyczny (czy tez podobny) jak namiot firmy B sp. z o.o. Za niewiarygodne uznano, że J. H. zwraca najpierw namiot do firmy Strony ( z powodu błędu w nadrukach, niezgodności kolorystycznej, stopnia połysku materiału) a następnie korzysta z niego w celach reklamowych na podstawie umowy użyczenia. Organ odwoławczy uznał, że zeznania J. H. nie polegają na prawdzie. Uznano też za nieprawdopodobne wyjaśnienia Strony i jej kontrahenta, że namiot w tym samym okresie wykorzystywany był przez Stronę jako przenośna malarnia, a przez J. H. w celach reklamowych. Jak wynika bowiem z doświadczenia życiowego nie jest możliwe przywrócenie do stanu pierwotnego przedmiotu, który miał wcześniej intensywny kontakt z farbami. Uznano, że namiot widniejący na znajdujących się w aktach sprawy zdjęciach wydrukowanych ze stron internetowych jest zgodny z projektem graficznym nr [...] namiotu Pająk wykonanym przez firmę B, co w jego ocenie świadczy o tym, że korzystał z niego w 2013r. ( w latach następnych) J. H., a nie Strona. Skoro J. H. korzystał z namiotu w tak długim okresie, to był on jego właścicielem, a nie że korzystał z niego nieodpłatnie. Za nieprawdopodobne uznano, że Strona, która wydatkowała na zakup namiotu znaczną kwotę (brutto 7.222,56 zł) oddaje go nieodpłatnie w używanie J. H.. Organ odwoławczy odwołał się do art. 23 § 1, § 3 i § 5 O.p. i stwierdził, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można ustalić jaką kwotę Strona miała otrzymać od J. H. za wykonanie zamówionego namiotu. Uznano, że uzyskała dochód netto z tytułu sprzedaży w wysokości 5.872 zł i doliczono tę kwotę do sprzedaży flag reklamowych w wysokości 1.856 zł, wyliczając VAT w wysokości 1.777,44 zł.

Co się tyczy kwestii zakupu pralki odwołano się do wyjaśnień Strony, która powołując się na rodzaj prac wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stwierdziła, że wymagały one zarówno stosowania odzieży roboczej znakowanej logotypem firmy, czyściw, ścierek, ręczników jak i chemii do czyszczenia i prania, stąd uzasadnionym było posiadanie pralki do prania tych rzeczy (zastrzeżenia z dnia 31 października 2016r.). Dodatkowo Strona wskazywała, że pralka została zamontowana w siedzibie firmy, tj. [...] , [...] i używana była tak często jak było konieczne. Ubrania robocze i ścierki do czyszczenia produktów były zbierane w ciągu kilku następujących po sobie dni i przekazywane jej do prania celem możliwości ich ponownego użycia (pismo z dnia 8 listopada 2017r.). Z protokołu zeznań strony z dnia 13 kwietnia 2018r. wynikało, że Strona nie korzystała z pralki na cele prywatne. Strona natomiast w piśmie z dnia 14 czerwca 2018r. wyjaśniła, że zakupiona pralka nie została zamontowana w miejscu wykonywania działalności, gdyż nie było warunków do prania i suszenia odzieży, ścierek i materiałów do czyszczenia produktów. Wskazała, że posiada drugą pralkę, którą wykorzystuję na cele prywatne. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. Podkreślił, że z doświadczenia życiowego wynika, że do czyszczenia narzędzi i materiałów wskazanych przez Stronę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli stosowane są zazwyczaj czyściwa i ściereczki jednorazowego użytku, stąd też za niewiarygodne uznano wyjaśnienia według których pralka została zakupiona m.in. do prania brudnych ścierek i ręczników. Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, co do posiadania drugiej pralki na cele prywatne. Strona nie miała również dowodów potwierdzających zakup odzieży roboczej dla pracownika, twierdząc, że odzież została zakupiona przez założeniem firmy. Tyle tylko podkreślono, że zatrudniła pracownika w dniu 11 czerwca 2013r. a przed zakupem odzieży roboczej należy znać wymiary takiego pracownika. Organ wskazał też, że za nieracjonalne należy uznać działania podatnika, który w celu powtórnego wykorzystania dla potrzeb prowadzonej działalności ścierek i ręczników ponosi znaczne wydatki w postaci zakupu pralki, płynów do prania i płukania, wydatki związane z praniem (opłaty za wodę i energię elektryczną). Uznano tym samym, że zakup pralki oraz płynów do prania i płukania nie były związane z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą i VAT nie podlegał odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Potwierdzono też stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, co się tyczy wydatków na zakup usług hotelowych i gastronomicznych; foremki do pieczenia, dzbanka na podgrzewaczu, podgrzewaczy, robota kuchennego, gazety Tele-Świat, opon, zamrażarki, cukru, uznając, że VAT z tytułu ww. wydatków nie dawał prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Co się tyczy kwestii zakupów oleju napędowego, to organ odwoławczy uznał, że nie wszystkie wydatki poniesione na ww. cel miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednakże odmiennie niż to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wyliczenia. Przyjęto za wiarygodne zeznania Strony, że wykorzystywany przez Stronę dla potrzeb działalności gospodarczej Ford Transit zużywał ok. 11 litrów oleju na przejechanie 100 km. Ustalono na podstawie stanów licznika, że Ford Transit w okresie od 27 marca 2014r. do 27 marca 2015r pokonał trasę długości 23.556 km; średnio miesięcznie 1.963 km. W związku z tym wartość sprzedaży netto wykazana przez Stronę w ewidencji za 2013r. (261.802,53 zł) jest wyższa o 54,03% od ustalonej przez organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie faktur wartości sprzedaży netto uzyskanej przez Stronę w 2014r.(169.966,93 zł) liczbę kilometrów przejechanych w okresie od 27 marca 2014r. do 27 marca 2015r. podwyższoną o 54,03% (23.556 km x 1,5403), tj. ok 36.282 zł km rocznie, średniomiesięcznie ok. 3.024 km (36.282 km/12). Organ odwoławczy ustalił, że samochód Ford Transit na pokonanie trasy o długości 3.024 km zużywał średniomiesięcznie ok. 333 l oleju napędowego (3.024 km/100 km x 11 l), rocznie ok. 3.996 l (333 listów x 12). Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne wyjaśnienia Strony dotyczące godzin pracy nagrzewnicy. Przyjął, że była wykorzystywana w tzw. sezonie grzewczym maksymalnie 8 godzin dziennie (nominalny czas racy pracownika – P. B.), a po tym okresie sporadycznie (w celach wskazanych przez Stronę). Posiłkując się danymi meteorologicznymi organ odwoławczy przyjął, że wynajmowany przez Stronę lokal w Z. przy ul. [...] ogrzewany był nagrzewnicą olejową w okresie 7 miesięcy, tj. od stycznia do kwietnia 2013r. oraz od października do grudnia 2013r. (łącznie 212 dni) średnio po 8 godzin dziennie. Zatem zużycie oleju napędowego za ten okres wynosi łącznie 2.968 l (8 godzin x 1,75 l x 212 dni), tj. średnio 424 l na miesiąc (2.968/7). Wskazany okres obejmuje 66 dni wolnych od pracy, stad też wyliczenie "uwzględnia" również wykorzystywanie nagrzewnicy dla celów prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej w miesiącach od maja do września 2013r.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości decyzję organu odwoławczego i zarzucono jej naruszenie:

- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 187 O.p., art. 121 O.p. i art. 122 O.p., poprzez błędną ocenę sprzedaży namiotu Pająk na rzecz J. H., gdy czynność taka nie miała miejsca, a także bezpodstawne ustalenie podatku należnego w wysokości 1.777, 44 zł od sprzedaży, której nie było, co stanowi także naruszenie art. 5 ustawy o VAT;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit a) ustawy o VAT, poprzez bezzasadne częściowe pozbawienie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur słusznie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, których związek z kosztami częściowo kwestionuje organ odwoławczy;

- art. 193 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy, co nie ma uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

3.2. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa) Sąd uwzględniając skargę na decyzję [...]: uchyla decyzję [...] w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powołanego przepisu art. 145 § 1 pt 1 lit. a) ppsa wynika wprost, że naruszenie prawa materialnego uzasadni uchylenie zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa "mające wpływ na wynik sprawy". Przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji byłaby taka sama. W orzecznictwie wskazuje się, że pod ww. pojęciem należy przez to rozumieć związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w decyzji stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego, powodujący, że gdyby tego związku nie było, treść rozstrzygnięcia byłaby inna (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., I FSK 4/13, CBOSA). Z kolei wynikająca z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa "możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 25 listopada 2014 r., II FSK 1224/13; 28 sierpnia 2014 r., I OSK 160/13; 25 marca 2014 r., II GSK 62/13, CBOSA).

3.3. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/2012, CBOSA). Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...]. Jednak braku związania zarzutami skargi nie można mylić z oceną materiału dowodowego przez organ podatkowy i brakiem próby jej podważenia przez pełnomocnika Skarżącej poza gołosłownym zaprzeczeniem ustalonym faktom. Rolą pełnomocnika jest zbudowanie takich domniemań faktycznych aby obalić ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe. Pełnomocnik powinien wykazać błędy w rozumowaniu czy w dokonanej ocenie odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy. Takiemu obowiązkowi nie czyni zadość negowanie przez pełnomocnika w sposób generalny zakwestionowania przez organy podatkowe podatku naliczonego z poniesionych przez Skarżącą wydatków.

3.4. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że w myśl orzecznictwa TSUE system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta co do zasady sama podlega opodatkowaniu VAT (wyroki TSUE z dnia: 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 39; 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 37). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112) wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. wyroki TUE z dnia: 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C‑280/10, EU:C:2012:107, pkt 41; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 29).

Z orzecznictwa TSUE wynika także, że ciężar udowodnienia spełnienia warunków powstania prawa do odliczenia spoczywa na podmiocie wnioskującym o odliczenie (por. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Ewita‑K EOOD, C‑78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r., Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, pkt 35). Zadaniem zaś organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w sprawie, w celu ustalenia, czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (zob. wyroki TSUE z dnia: 6 września 2012 r. Mecsek-Gabona, C‑273/11, pkt 53; 6 grudnia 2012 r. Bonik, C‑285/11, pkt 32; 31 stycznia 2013 r. LVK – 56, C‑643/11, pkt 57; 18 lipca 2013 r., Ewita‑K EOOD, EU:C:2013:486, pkt 37).

Trybunał orzekł, że podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione są przesłanki materialne, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 października 2010 r., Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, pkt 42; 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C‑280/10, EU:C:2012:107, pkt 43; 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, pkt 58, 59 i przytoczone tam orzecznictwo).

Natomiast krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Ewita‑K EOOD, C‑78/12, EU:C:2013:486, pkt 39).

3.5. Z powyższego wynika, że to na Skarżącej spoczywa obowiązek przedstawienia dowodów spełnienia warunków prawa do odliczenia VAT. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Słusznie w sprawie organ podatkowy wywiódł, że poczynione przez Skarżącą wydatki na zakup pralki oraz płynów do płukania; foremek do pieczenia, dzbanka na podgrzewaczu i podgrzewaczy, czasopisma Tele Świat, opon, zamrażarki i cukru nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym zasadnie pozbawiono Skarżącą prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Warto jest wskazać, że w skardze Skarżąca nie przedstawiła żadnych dodatkowych argumentów we wspomnianym zakresie. Ogólnie jedynie podniosła, że wszystkie ww. wydatki pozostawały w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że organ bezzasadnie pominął wydatki, które potraktował jako wydatki osobiste.

3.6. Należy zwrócić uwagę, że stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Wprawdzie z dyspozycji przepisu art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że Skarżąca jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy Skarżąca zaprzecza – jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie - poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., II FSK 3361/15, CBOSA).

3.7. Zdaniem Sądu, przeprowadzone postępowanie podatkowe przez organy podatkowe nie naruszyło ww. przepisów prawa. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie miała waloru dowodnego. Zaś uzasadnienie organu podatkowego zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne spełniające wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

Słusznie organy podatkowe uznały za niewiarygodne wyjaśnienia Strony zawarte w zastrzeżeniach z dnia 31 października 2016r. do protokołu kontroli; w piśmie z dnia 8 listopada 2017r.; z dnia 14 czerwca 2018r. oraz do protokołu z dnia 13 kwietnia 2018r., wskazujące na to, że zakupiona pralka służyła do celów działalności gospodarczej ( a nie celom prywatnym) celem prania odzieży roboczej znakowanej logotypem firmy, czyściw, ścierek, ręczników, co czyni uzasadnionym zakup chemii do prania i czyszczenia. Organy podatkowe zasadnie wskazały, że Skarżąca nie udowodniła aby posiadała inną pralkę służącą do celów prywatnych, zakupiona pralka nie została zamontowana w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, nie przedstawiła dowodów na zakup odzieży roboczej dla pracownika. Jednocześnie Strona nie podważyła wniosku organu podatkowego, że do czyszczenia narzędzi i materiałów używa się zazwyczaj jednorazowych czyściw i ściereczek.

Co się tyczy zakupu foremek do pieczenia i dzbanka to również za niewiarygodne należy uznać wyjaśnienia Strony, że były zakupione celem wykonania prób naniesienia laserem logotypu na te przedmioty. Twierdzenia Skarżącej nie zostały poparte żadnymi dowodami zmierzającymi do wykazania na rzecz jakiego kontrahenta tego typu działania były podejmowane.

Niewątpliwie też zakup czasopisma Tele Świat – dwutygodnika zawierającego program telewizyjny z istoty rzeczy miały charakter wydatku na cele prywatne.

Z kolei co się tyczy zamrażarki to niewątpliwie twierdzenia Skarżącej są wzajemnie sprzeczne, co się tyczy jej wykorzystania. W piśmie z dnia 11 lipca 2016r. Strona twierdziła, że zamrażarka służyła do przechowania roztworów i niektórych farb służących do fotografii. Z kolei do protokołu z dnia 26 lipca 2016r. zeznała, że nie wie do czego służy zamrażarka. Następnie w piśmie z dnia 17 stycznia 2018r. wskazała, że w zamrażarce przechowywane były płyny niskoskrzepliwe typu glikol i suchy lód, a do protokołu z dnia 13 kwietnia 2018r., że służyła do przechowywania materiałów fotograficznych, potwierdzając zeznania świadka P. B.. Przy czym organ podatkowy stwierdził, że w ewidencji zakupów nie ujęto wydatków na zakup ww. materiałów, które miałyby przechowywane w zamrażarce. Co więcej oględziny miejsca wykonywania działalności gospodarczej z dnia 15 lipca 2016r. nie potwierdziły posiadania zamrażarki. Skarżąca nie posiadała też żadnych dowodów świadczących o przeróbce zamrażarki. Natomiast twierdzenia Skarżącej w kwestii zepsucia się zamrażarki i braku możliwości jej naprawy z uwagi na dokonaną przeróbkę, a następnie powoływanie się na okoliczność, że zamrażarka się zepsuła i została wyrzucona, w ten sposób że Skarżąca przywiozła ją do domu i wyrzuciła z balkonu, jawi się jako mocno kontrowersyjny argument (protokół przesłuchania z dnia 26 lipca 2016r.). Tym bardziej, że składniki majątku zawierające elementy szkodliwe dla środowiska takiej jak zamrażarka, które wskutek trwałego uszkodzenia nie nadają się do dalszego używania powinny być wycofane z firmy w sposób zgodny z przepisami ustawy z dnia 14 grudnia 2012r. o odpadach (Dz. U. z 2013r., poz. 21 ze zm.) i ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008r., Nr 25, poz. 150 ze zm.), tj. przekazane do podmiotu uprawnionego do składowania danych odpadów.

W toku postępowania organy podatkowe udowodniły, że poniesione przez Skarżącą wydatki na zakup cukru nie mogły w części służyć działalności gospodarczej. Skarżąca zakupiła 39 kg cukru. Racjonalnym jest argument odwołujący się do danych GUS, że przeciętne miesięczne spożycie cukru na 1 osobę w gospodarstwach domowych w 2013r. wynosiło 1,17 kg. W związku z tym organ podatkowy uznał, że zakładając, że Strona mogła sporadycznie spotykać się z klientami oraz mając na uwadze, że z dniem 11 czerwca 2013r. zatrudniła 1 pracownika to mogła w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ponieść wydatki na ok. 16 kg cukru. W pozostałym zakresie słusznie uznano, że ww. nie dotyczyły one prowadzonej działalności gospodarczej.

Co się tyczy zakupu opon to organ podatkowy udowodnił, że zakupione opony nie mogły być wykorzystane do samochodu firmowego FORD TRANSIT.

3.8. Zdaniem Sądu zasadnie nie uznano podatku naliczonego od zakupów usług hotelowych i gastronomicznych na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych (...).

3.9. W odniesieniu do zakupu aparatu fotograficznego to korekta organu podatkowego sprowadzała się do wyłączenia wartości netto z pozycji "Nabyć towarów i usług pozostałych" i włączenia tej wartości do pozycji "Nabyć i towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych". Co nie miało wpływu na kwotę podatku naliczonego. Tym samym twierdzenia Skarżącej dotyczące tego wydatku są na gruncie VAT bezzasadne.

3.10. Ponadto w zakresie zakwestionowanych zakupów oleju napędowego warto jest wskazać, że szczegółowe ustalenia organ odwoławczy zawarł na s. 33-63 decyzji. Po przeanalizowaniu danych wynikających z faktur dokumentujących ww. zakupy wskazał na tendencję ponoszenia przez Skarżącą wydatków na zakup oleju w krótkich odstępach czasu w odległych od siebie miejscowościach. Transakcje te nastąpiły w okolicznościach przeczących zużyciu paliwa przez samochód wykorzystywany do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno też uznać za wiarygodne twierdzenia Skarżącej, że nagrzewnica olejowa do której zakupywany był również olej pracowała w okresie zimowym praktycznie 24 godziny na dobę, skoro z informacji udzielonej organowi pierwszej instancji przez jej producenta mogła pracować nie więcej niż 12 godzin dziennie. Słusznie tym samym organ odwoławczy uznał, że nagrzewnica mogła być wykorzystywana tylko w godzinach pracy. W związku z tym nie bez racji przyjął, że była ona wykorzystywana w tzw. sezonie grzewczym maksymalnie 8 godzin dziennie (nominalny czas pracy P. B.), a po tym okresie sporadycznie. Co więcej przedstawiane przez Skarżącą wyliczenia wskazywały na zużycie w 2013r. więcej oleju (16.436 litrów) niż Skarżąca zakupiła (14.609,64 litrów). Skarżąca w skardze neguje poczynione w tym względzie ustalenia jednakże nie przedstawia argumentów potwierdzających jej stanowisko albo wykazujących błędy w wyliczeniach organu odwoławczego. Stąd też zdaniem Sądu zasadnie pozbawiono Skarżącą tej części podatku naliczonego dotyczącego zakupu oleju napędowego, który nie mógł służyć działalności gospodarczej Skarżącej, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

3.11. Sąd uznał za zasadne stanowisko organu podatkowego, że Skarżąca nie wykazała w ewidencji sprzedaży namiotu PAJĄK na rzecz firmy C J. H., który zakupiła od B sp. z o.o. za kwotę netto 5.872 zł. Na s. 15- 22 decyzji zawarto szczegółowe ustalenia w tym zakresie.

Warto jest podkreślić niespójność wyjaśnień Skarżącej i J. H.. Z jednej strony w piśmie z dnia 11 lipca 2016r. Skarżąca wskazywała, że namiot służył w firmie do malowania elementów stalowych, aluminowych za pomocą pistoletów malarskich, ochraniał pozostała część lokalu przed rozpraszaniem farb elementy, elementy malowane były wewnątrz namiotu. Oględziny przeprowadzone w dniu 15 lipca 2016r. nie potwierdziły posiadania na stanie firmy namiotu PAJĄK. W piśmie z dnia 26 lipca 2016r. Skarżąca wskazuje, że namiot ten był kupiony do malowania profili aluminiowych był używany na [...] w Z., został zniszczony ale nie potrafiła podać dokładnie okresu, w którym to nastąpiło. Fakt wykorzystywania namiotu do malowania potwierdzają zeznania świadków M.M. z dnia 25 lipca 2016r. oraz P.B. z dnia 22 sierpnia 2016r., który wskazywał też, że namiot był wykorzystywany na zewnątrz i wewnątrz również w C.. Jednocześnie w zastrzeżeniach z dnia 31 października 2016r. do protokołu kontroli Skarżąca wskazała, że J. H. zwrócił jej namiot albowiem jednym ze zleceń wykonanych dla firmy C J. H. było zaprojektowanie oraz wykonanie (w tym wypadku pośrednictwo) w ramach przygotowywanego mobilnego stoiska targowego do prezentacji firmy F zajmującej się lakiernictwem namiotu PAJĄK. Skarżąca podniosła, że do sprzedaży namiotu nie doszło i nie otrzymała żadnych środków pieniężnych za namiot. W wyjaśnieniach z dnia 14 czerwca 2018r. Skarżąca nie pamiętała za jaką cenę sprzedaży umówiła się z J. H. w ramach zlecenia dotyczącego zaprojektowania oraz wykonania namiotu PAJĄK albowiem nie posiada żadnych dokumentów. Z kolei z zeznań świadka J. H. z dnia 29 marca 2017r., że zlecił firmie Skarżącej wykonanie namiotu pneumatycznego PAJĄK, który miał być wykorzystywany jako produkt reklamowy. Namiot został zwrócony do firmy Skarżącej z powodu rozbieżności towaru z zamówieniem, co potwierdza również pismo bez daty dotyczące reklamacji kierowanej do firmy Skarżącej. Jednocześnie świadek potwierdził, że po złożeniu reklamacji otrzymał w 2013r. namiot w nieodpłatne użyczenie od firmy Skarżącej, co nie zostało udokumentowane żadnym dowodem. Kontrolujący ustalili też na podstawie stron internetowych, że namiot PAJĄK z logo F (firmy J. H.), zgodny z projektem przekazanym przez firmę B Sp. z o.o. w latach 2013-2016 wykorzystywany był przez firmę J. H. na imprezach handlowych. Próba dokonania oględzin namiotu przez przedstawiciela B, który był w stanie rozpoznać swój produkt z uwagi na specyfikę projektu graficznego była niemożliwa z uwagi na zniszczenie namiotu według wyjaśnień J. H. z dnia 19 stycznia 2018r. J. H. wskazał też, że w 2014r. otrzymał namiot od chińskiej firmy, jednakże nie przedstawił żadnych dokumentów to potwierdzających, jak też dowodów świadczących o tym, że przekazał tej firmie dane (np. projekty) i na tej podstawie można było wyprodukować identyczny (podobny) namiot jak namiot firmy B.

Powyższe dowodzi, że zeznania Skarżącej są wzajemnie sprzeczne. Skarżąca wpierw wskazuje, że namiot został zakupiony celem malowania profili aby następnie stwierdzić, że celem wykonania zlecenia na rzecz J. H.. Trudno jest uznać za wiarygodne, że Skarżąca ponosi znaczny wydatek związany z zakupem namiotu aby następnie udostępnić go nieodpłatnie J. H.. Niewiarygodnym jest również, że J. H. zwraca namiot firmie Skarżącej, z powodu błędów w nadrukach, niezgodności kolorystycznej, stopnia połysku materiału (dokument bez daty) a następnie korzysta z niego w celach reklamowych na podstawie umowy użyczenia. Trudno jest też uznać, że w tym samym okresie namiot jest wykorzystywany przez Skarżącą jako przenośna malarnia, a przez J. H. w celach reklamowych. Słusznie wskazuje organ odwoławczy, że z doświadczenia życiowego nie jest możliwe przywrócenie do stanu pierwotnego przedmiotu, który miał wcześniej intensywny kontakt z farbami. Niewątpliwym jest, że organy udowodniły fakt wykorzystywania namiotu z identycznym projektem graficznym jak ten wykonany przez firmę B przez J. H. na imprezach. Świadek nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących, że mógłby być to inny namiot niż ten, który został wykonany przez Skarżącą. Zauważyć też należy, że Skarżąca zajmująca się profesjonalnie wykonywanie produktów reklamowych w tej konkretnej sytuacji nie potrafiła w sposób jasny i przejrzysty przedstawić okoliczności związanych z zawarciem przedmiotowej transakcji, nie zadbała też o właściwe udokumentowanie transakcji.

Zasadnie zatem uznano, że wartość netto ze sprzedaży przedmiotowego namiotu jest co najmniej w takie samej wysokości w jakiej dokonała nabycia ww. namiotu i sprzedaż powinna być wykazana w ewidencji sprzedaży w dniu wydania, tj. 21 marca 2013r. na podstawie art. 5 ustawy o VAT. Kwotę sprzedaży ustalono w drodze oszacowania, stosując inną metodę niż przewidziana w treści art. 23 § 3 O.p., kierując się przepisem art. 23 § 5 O.p.

3.12. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że niezasadne są zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. albowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami prawa procesowego. Nie znajduje również podstaw zarzut naruszenia art. 193 § 1 O.p. albowiem zasadnie uznano, że księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie i wadliwie. W konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 5 ustawy o VAT i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT.

3.13. Końcowo w sprawie należy stwierdzić, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] września 2018r. nr [...] wszczął dochodzenie przeciwko Skarżącej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 i z art. 6 § 2 oraz art. 61 § 1 w zw. z art. 53 § 21 pkt 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2017r., poz. 2226 ze zm.) w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. Pismem z dnia 3 października 2018r. nr [...] (doręczonym w dniu 5 października 2018r.) ww. organ poinformował Skarżącą, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązania. Następnie ww. organ skierował w dniu 28 listopada 2018r. do Sądu Rejonowego w Z. akt oskarżenia co się tyczy VAT o czyn z art. 56 § 2 kks. Sąd w dniu 26 marca 2019r. wydał postanowienie w przedmiocie zwrotu sprawy do uzupełnienia postępowania przygotowawczego (sygn. akt II K 611/18). Organ skarbowy złożył zażalenie do Sądu Okręgowego w S. Sąd Okręgowy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019r., sygn. akt IV Kz [...] /19 uwzględnił zażalenie i uchylił postanowienie. Sprawa wróciła do Sądu rejonowego a wyznaczony termin został na dzień 1 października 2019r. Wobec zaistniałych okoliczności należy stwierdzić, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

3.14. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.