Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1725/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 12 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 1 pkt 8 lit a tiret 3 i lit. b
journal: Dz.U. 2010 nr 226 poz 1478
law: Ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką"), która nie jest ubezpieczycielem i ubezpieczającym, zwróciła się wnioskiem z 24 listopada 2011r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") w zakresie zwolnienia od VAT odpłatnego świadczenia usług związanych z likwidacją szkód na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych.

Spółka, opisując stan faktyczny, wskazała, że świadczy usługi w zakresie kompleksowej likwidacji szkód, w szczególności: przyjęcie zlecenia, na podstawie którego zostaje wszczęta procedura likwidacji szkody, kontakt z ubezpieczonym, a w przypadku szkód zgłoszonych z OC także z poszkodowanym, udzielenie ubezpieczonemu lub poszkodowanemu informacji o prawach i obowiązkach z umowy ubezpieczenia Ogólnych Warunków Ubezpieczenia, umówienie terminu oględzin, wykonanie oględzin i dokumentacji fotograficznej i sporządzenie protokołu szkody (przyczyna wystąpienia zdarzenia, zakres uszkodzeń), prowadzenie korespondencji bezpośrednio z ubezpieczonym lub poszkodowanym, zgromadzenie dokumentacji niezbędnej do rozpatrzenia roszczeń ubezpieczonego lub poszkodowanego, ustalenie zakresu strat i wyliczenie wysokości odszkodowania, zabezpieczenie praw regresowych przysługujących ubezpieczycielowi, sporządzenie raportu końcowego z kompleksowej procedury likwidacji szkody, ustalającego odpowiedzialność bądź brak odpowiedzialności towarzystwa ubezpieczeniowego i wysokości należnego świadczenia ubezpieczeniowego, rozpatrywanie odwołań klientów do likwidowanych przez Spółkę szkód.

Spółka w związku z tym zapytała: "czy przysługuje jej prawo do zastosowania zwolnienia od VAT w stosunku do ww. usług w zakresie likwidacji szkód?

Spółka na ww. pytanie udzieliła twierdzącej odpowiedzi i wskazała, że podstawę zwolnienia upatruje w art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u.").

Zdaniem Spółki, analizując możliwość zwolnienia od VAT świadczonych przez nią usług w zakresie likwidacji szkód, należy zwrócić uwagę w szczególności na: u.p.t.u. w stanie obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. i po tym dniu, ustawę z dnia 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2010r. Nr 11, poz. 66, ze zm., dalej zwana: "u.d.u."), Dyrektywę 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1, ze zm., dalej zwana: "Dyrektywą 112"), orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "Trybunałem") – wyroki w sprawach C- 8/01; C-349/96 – pkt 17 i 22-23 - Card Protection Plan; C-240/99 – pkt 37-38, 41 - Skandia; C-2/95 – pkt 59 – Sparekassernes Datacenter (SDC).

Spółka podkreśliła, że skoro u.p.t.u. nie definiuje pojęć określających zakres ww. zwolnienia i nie odsyła do innych unormowań w tym zakresie, należy sięgnąć do interpretacji semantycznej (językowej) oraz pomocniczo odwołać się do unormowań innych aktów prawnych, m.in. do u.d.u. (art. 3 ust. 1, 3, 4, 5 i 6), jak również do wykładni prowspólnotowej art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Przy tłumaczeniu Dyrektywy 112 na język polski zawężono zakres pojęcia "insurance and reinsurance transactions" wypaczając sens tego przepisu. W anglojęzycznej wersji Dyrektywy 112 posłużono się terminem "transactions" - transakcje, operacje handlowe, procesy prowadzące do jej zawarcia, takie jak np. negocjacje, wykonanie umowy, realizację zlecenia. W polskojęzycznej wersji Dyrektywy 112 użyto słowa "transakcja" - operacja handlowa dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług. W związku z tym wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe", użyte w Dyrektywie 112 obejmuje wszystkie czynności ubezpieczeniowe. W u.p.t.u. nie ma też definicji "transakcji", jest zaś definicja "usługi" - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u.

Zdaniem Spółki czynności ubezpieczeniowe w rozumieniu u.d.u., obejmujące świadczenia na rzecz innego podmiotu, są usługami ubezpieczeniowymi zwolnionymi od VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt. 37 u.p.t.u. W świetle treści art. 135 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 112, nowelizacji u.p.t.u. i orzecznictwa Trybunał nie ma przeszkód by zwolnieniem objęty był podmiot inny niż zakłady ubezpieczeń, o których mowa w u.d.u. Skoro Spółka świadczy usługi w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń - są to więc czynności ubezpieczeniowe, o których mowa w art. 3 ust. 4, 5 i 6 u.d.u. Nie można zawężać pojęcia usługi ubezpieczeniowej do usług ubezpieczeniowych świadczonych tylko przez zakłady ubezpieczeń.

Spółka podniosła także, że w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. rozszerzono zakres zwolnień o świadczenie usług stanowiących element tej usługi, który stanowi odrębną całość i są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Likwidacja szkody - świadczona przez nią jest odrębnym, właściwym i niezbędnym elementem usługi ubezpieczeniowej, jest też elementem usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie zakład ubezpieczeń może zlecić innym podmiotom; jest też właściwa do wykonania usługi ubezpieczeniowej. Nie jest bowiem możliwe wykonanie usługi ubezpieczeniowej bez działań w zakresie likwidacji szkody. Likwidacja szkód stanowi urzeczywistnienie ochrony ubezpieczeniowej w przypadku wystąpienia zdarzenia objętego umową ubezpieczenia. Jest charakterystyczna dla usługi ubezpieczeniowej. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych (interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] czerwca 2011r.), że likwidacja szkody powinna obejmować wszystkie funkcje charakterystyczne usłudze ubezpieczeniowej, gdyż wówczas art. 43 ust. 13 u.p.t.u. byłby przepisem martwym.

Spółka, odwołując się do wykładni systemowej, stwierdziła, że konstrukcja art. 43 u.p.t.u. oparta jest o zasadę ogólną zawartą w ust. 1 pkt 37 oraz przepisy doprecyzowujące: ust. 13, 14 i 15. Art. 43 ust. 14 u.p.t.u. pozwala stwierdzić, że zwolnieniu podlega usługa ubezpieczeniowa sensu stricte – w tym likwidacja szkody. Skoro przepisy te nie przewidują zawężenia zakresu zwolnienia w przypadku zasadniczych czynności ubezpieczeniowych, a contrario uznać należy, iż ich zamiarem jest objęcie zwolnieniem wszystkich usług, w tym pomocniczych czynności ubezpieczeniowych.

Spółka podniosła też, że na gruncie prawa europejskiego ograniczenie zwolnienia od VAT w zakresie likwidacji szkód - tylko do usług świadczonych przez zakłady ubezpieczeń - prowadziłoby do zaburzenia konkurencji. Powodowałoby, że część usług byłaby zwolniona od VAT, a część nie – w zależności czy likwidację wykonuje zakład ubezpieczeń, czy podmiot zewnętrzny, na jego zlecenie. Jest to sprzeczne z art. 135 pkt 1 lit a) Dyrektywy 112, która wskazuje wyłącznie przedmiotowy zakres zwolnienia, ale i z zasadą racjonalności ustawodawcy, gdyż art. 3 ust. 5 i 6 u.d.u. stanowią, iż niektóre czynności ubezpieczeniowe mogą być zlecane podmiotom zewnętrznym.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2012 r. uznał ww. stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz stwierdził, że odpłatne świadczenie usług w zakresie likwidacji szkód, świadczone przez Spółkę, która nie jest ubezpieczycielem i ubezpieczającym, na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, nie korzysta ze zwolnienia od VAT, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 i w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i będzie opodatkowane VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej, która od 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%.

Minister Finansów w uzasadnieniu interpretacji przytoczył treść art. 43 ust. 1 pkt 37, ust. 13, 14 i 15 u.p.t.u. oraz stwierdził, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w ww. przepisach, należy interpretować ściśle. Zwolnienia stanowią odstępstwa od zasady, że VAT jest pobierany od każdej usługi świadczonej odpłatnie, przez podatnika. Również terminy używane do określenia zwolnień przewidziane w art. 13 Dyrektywy 112 muszą być wiernie interpretowane (por. wyroki Trybunału C-348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties, § 13; C-287/00 Commission v. Germany, § 43). Celem prawa wspólnotowego jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w Państwach Członkowskich. Dyrektywa 112 nie podaje definicji: transakcji ubezpieczeniowych, usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych.

"Czynność ubezpieczeniowa", w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel w zamian za opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia, określonego w chwili zawarcia umowy. Minister Finansów w tym zakresie odwołał się do wyroków Trybunału, powołanych przez Spółkę (C- 8/01; C-349/96; C-240/99). Czynność ta w każdym przypadku wiąże się z istnieniem umowy między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a ubezpieczonym (osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem). Trybunał wprawdzie podniósł, że transakcje ubezpieczeniowe nie obejmują wyłącznie transakcji dokonanych przez ubezpieczycieli, ale pojęcie to obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale przez polisę blokową dostarcza ochrony swoim klientom, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte ubezpieczeniem (C-349/96).

Zdaniem Ministra Spółka nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych, nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Między Spółką, a klientami nie wystąpi stosunek ubezpieczenia. Spółka nie świadczy też usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub zakład reasekuracji i dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

Czynności wykonywane przez Spółkę - będące przedmiotem wniosku - nie korzystają więc ze zwolnienia od VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Nie stanowią też usług wskazanych w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., gdyż nie stanowią elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Stanowią jedynie czynności pomocnicze, świadczone na zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych, choć będą odrębną całością. Nie są też właściwe do wykonania usługi podstawowej, bo nie stanowią najważniejszej części czynności ubezpieczeniowych świadczonych przez zakłady ubezpieczeniowe i nie mają typowych cech, które tym czynnościom można przypisać.

Zdaniem Ministra trudno uznać likwidację szkód za usługę właściwą, charakterystyczną do usługi ubezpieczeniowej. Literalne brzmienie słowa "właściwy" – specyficzny - nie pozwala więc uznać likwidacji szkody za element usług ubezpieczeniowych, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia takich usług. Podkreślił również, że w sprawie należy przyznać prymat orzecznictwu Trybunału, a nie powoływanej przez Spółkę u.d.u., ze względu na autonomiczność prawa podatkowego, która polega na kształtowaniu zobowiązań przede wszystkim przez ustawy podatkowe.

3. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę 20 lutego 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości, ze względu na naruszenie: 1) art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust 1 pkt 37 u.p.t.u. przez niezasadne przyjęcie, że usługi świadczone przez Spółkę nie spełniając przesłanek do skorzystania ze zwolnień z ww. przepisów; 2) art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: O.p.) przez nieodniesienie się do argumentów Spółki zawartych w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W uzasadnień skargi, w odniesieniu do pierwszego z zarzutów ponowiono argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W zakresie zaś drugiego z zarzutów uznano, że taki sposób działania Ministra Finansów narusza zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. - prowadzenia postępowaniu podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

6. Pełnomocnik Spółki w piśmie procesowym z 14 grudnia 2012 r. podniósł, że stanowisko Spółki potwierdzają wyroki: NSA z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 268/12, WSA w Warszawie z 5 grudnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 941/12 i III SA/Wa 942/12 oraz interpretacja ogólna Ministra Finansów z 20 lipca 2012 r. nr PT1/033/1/2/EFU/2012/PT-304.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270, zwana dalej: "P.p.s.a.") kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w indywidualnych sprawach.

3. Sąd, dokonując w myśl ww. przepisów kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej w przedmiocie możliwości zastosowania zwolnienia z VAT do usług świadczonych przez Skarżącą w zakresie likwidacji szkód, doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

4. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do wykładni przepisów art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r., w związku z wprowadzeniem zmian, na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie i lit. b) ustawy z 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów (Dz.U. z 2010r. Nr 226, poz. 1476).

Skarżąca Spółka uważa, że wskazane we wniosku usługi, świadczone w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń, korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

Minister Finansów stwierdził natomiast, że ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., wobec czego będą opodatkowane VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej, która od 1 stycznia 2011r. wynosi 23%.

5. Sąd podziela pogląd Ministra Finansów wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że celem ww. nowelizacji było pełniejsze dostosowanie przepisów u.p.t.u. do postanowień Dyrektywy VAT. Zakres zwolnień z VAT określony zatem został bez odwołania się do krajowych klasyfikacji statystycznych.

Sąd wskazuje również, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. zwalnia się od VAT usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. stanowi natomiast, że zwolnienie od VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37–41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Stosownie zaś do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zwolnieniu podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

6. W ocenie Sądu w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną, jak również ww. przepisów nie ulega wątpliwości, że skarżąca Spółka nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych. Nie świadczy również usług pokrewnych usługom ubezpieczeniowym, ponieważ nie działa jako broker lub agent ubezpieczeniowy. W rezultacie skarżąca Spółka nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., stanowiącego odzwierciedlenie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT. W tym względzie rację należy przyznać Ministrowi Finansów.

Sąd stwierdza również, podzielając w tym zakresie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 268/12, że gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., to niewątpliwe byłoby sięgnięcie do orzecznictwa Trybunału, zakładającego istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczeniową a asobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (por. wyroki: C-240/99, Skania, pkt 41; z 22 października 2009r. C-242/08 Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). Jednakże polski ustawodawca – jak stwierdził NSA w ww. wyroku (http://orzeczenia. nsa.gov.pl), a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podziela to stanowisko – zdecydował się rozszerzyć ww. zwolnienie, wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

7. W kontekście tego ostatniego stwierdzanie należy uznać, że Minister Finansów przyjmując w zaskarżonej interpretacji, że usługi likwidacji szkód w ogóle nie podlegają zwolnieniu z VAT dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu rozszerzenie przez ustawodawcę krajowego zakresu zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, przez wprowadzenie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. spowodowało, że zwolnieniem zostało objęte świadczenie usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 art. 43 u.p.t.u. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 268/12 (aczkolwiek stan faktyczny w tamtej sprawie dotyczył usług assistance), a także Wojewódzkie Sądy Administracyjne: w Łodzi w wyroku z 27 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Łd 1626/11, w Krakowie w wyroku z 8 marca 2012r. sygn. akt I SA/Kr 70/12; w Warszawie w wyroku z 21 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2832/11; w Bydgoszczy w wyroku z 7 sierpnia 2012r. sygn. akt I SA/Bd 438/12 (dostępne http://orzeczenia. nsa.gov.pl).

We wskazanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawodawca polski, wprowadzając od 1 stycznia 2011r. przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u., uprzedził niejako prawodawcę wspólnotowego i ustanowił korzystny dla podatników przepis umożliwiający im skorzystanie ze zwolnienia w odniesieniu do usług, jakich zwolnienie prawodawca wspólnotowy dopiero projektował. Sąd pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni podziela i akceptuje.

8. W związku z tym Sąd stwierdza, że Minister Finansów zajmując w zaskarżonej interpretacji stanowisko, zgodnie z którym świadczone przez skarżącą Spółkę usługi likwidacji szkód są usługami pomocniczymi do usług ubezpieczeniowych, powinien uznać, że usługi te są zwolnione z VAT, na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Skarżąca ma bowiem prawo do skorzystania z korzystniejszych dla niej przepisów prawa polskiego, a organ podatkowy, także ten wydający interpretację indywidualną, nie może powoływać się w takiej sytuacji na wykładnię prowspólnotową przepisu prawa krajowego, uwzględniając tym samym ograniczony zakres zwolnienia od VAT, który przewiduje art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112.

Skoro bowiem świetle ww. przepisu krajowego - art. 43 ust. 13 u.p.t.u. – do kręgu podmiotów objętych ww. zwolnieniem należy zaliczyć podmioty nie będące zakładami ubezpieczeń, jako że zakładów takich i świadczonych przez nie usług dotyczy art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., skarżąca Spółka spełnia już jedno z kryteriów wskazanych w przepisie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Przepis ten obejmuje zwolnieniem usługi oparte na podwykonawstwie lub outsourcingu, wykonywane przez podmioty trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń.

Sąd podziela pogląd wyrażony we wskazanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 268/12, zgodnie z którym przyjęcie, iż omawiany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym. Taki zaś wniosek jest sprzeczny z założeniem racjonalności ustawodawcy. W tym zakresie Sąd uznaje również za prawidłową argumentację Spółki, zawartą m.in. we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, wskazując tym samym, że stanowiska Ministra Finansów w ww. zakresie jest błędne.

W świetle art. 43 ust. 13 u.p.t.u. należy przyjąć, że usługi likwidacji szkód stanowią element usługi ubezpieczeniowej, a zatem są czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego. Są one realizowane, jeżeli wystąpi określone zdarzenie objęte umową ubezpieczenia.

Opisane przez skarżącą Spółkę czynności we wniosku o interpretację indywidualną (przyjęcie zlecenia, na podstawie którego zostaje wszczęta procedura likwidacji szkody, kontakt z ubezpieczonym, a w przypadku szkód zgłoszonych z OC także z poszkodowanym, udzielenie ubezpieczonemu lub poszkodowanemu informacji o prawach i obowiązkach z umowy ubezpieczenia Ogólnych Warunków Ubezpieczenia, umówienie terminu oględzin, wykonanie oględzin i dokumentacji fotograficznej i sporządzenie protokołu szkody (przyczyna wystąpienia zdarzenia, zakres uszkodzeń), prowadzenie korespondencji bezpośrednio z ubezpieczonym lub poszkodowanym, zgromadzenie dokumentacji niezbędnej do rozpatrzenia roszczeń ubezpieczonego lub poszkodowanego, ustalenie zakresu strat i wyliczenie wysokości odszkodowania, zabezpieczenie praw regresowych przysługujących ubezpieczycielowi, sporządzenie raportu końcowego z kompleksowej procedury likwidacji szkody, ustalającego odpowiedzialność bądź brak odpowiedzialności towarzystwa ubezpieczeniowego i wysokości należnego świadczenia ubezpieczeniowego, rozpatrywanie odwołań klientów do likwidowanych przez Spółkę szkód) - mogą być traktowane jako pewna dająca się wyodrębnić całość – likwidacja szkody. Czynności te odrębnie i wszystkie razem są właściwe usłudze likwidacji szkody, która jest niezbędna do wykonania usługi ubezpieczenia.

Oczywistym jest, że usługi o jakich mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie mogą być tożsame z usługami wskazanymi ust. 1 pkt 37 art. 43 u.p.t.u. Powinny one natomiast tworzyć całość, która pozwala wypełnić specyficzne funkcje usługi podstawowej. Nie ulega wątpliwości, że aby ubezpieczony mógł otrzymać świadczenie przysługujące mu zgodnie z umową ubezpieczenia (odszkodowanie) niezbędne jest ustalenie właśnie, czy nastąpiło zdarzenie objęte tą umową, jaki jest rozmiar szkody i jaka w związku z tym powinna być wysokość świadczenia. Z perspektywy ubezpieczonego usługi te stanowią niepodzielną całość.

9. Sąd stwierdza zatem, że usługi likwidacji szkód świadczone przez skarżącą Spółkę w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń – wbrew stanowisku Ministra Finansów - mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Jakkolwiek Minister Finansów prawidłowo uznał, że usługi te nie są objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., jako że nie należą do wymienionych w tym przepisie usług, dokonał błędnej oceny tychże usług z punktu widzenia możliwości zastosowania do nich zwolnienia z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Tym samym Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

10. Sąd - odnosząc się natomiast do stanowiska skarżącej Spółki, zgodnie z którym w sytuacji gdy przepisy u.p.t.u. nie zawierają definicji pojęcia "usługi ubezpieczeniowe" należy sięgnąć do u.d.u. - wskazuje, że treść przepisów prawa polskiego nie może wpływać na zakres zwolnień podatkowych unormowanych na poziomie wspólnotowym. Przeciwnie, zakres tych zwolnień należy odczytywać z uwzględnieniem dorobku prawa wspólnotowego. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz stwierdza, że działalność ubezpieczeniowa unormowana jest w przepisach prawa wspólnotowego. Obecnie obowiązuje Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z 25 listopada 2009r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. UE L 2009.335.1 ze zm.). To z tej Dyrektywy i orzecznictwa wypracowanego przez Trybunał należy czerpać wzorce w zakresie definiowania pojęcia "usług ubezpieczeniowych". W tym zakresie tezy zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji należy uznać za prawidłowe.

Nie zmienia to jednak stanowiska, że w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, usługi świadczone przez skarżącą Spółkę w zakresie likwidacji szkód, mają charakter podwykonawstwa w stosunku do zakładów ubezpieczeń, a przy tym są działaniami niezbędnymi do działalności ubezpieczeniowej i korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

11. Sąd za niezasadne uznał, podniesione przez skarżącą Spółkę, zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera stanowisko organu podatkowego i jego prawne uzasadnienie. Organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację dokonał analizy przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej Spółki, odnosząc się do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Minister Finansów wskazał również w interpretacji indywidualnej przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska podatnika, odnosząc się do przedstawionej obszernej argumentacji skarżącej Spółki oraz dokonał uzasadnienia swojego stanowiska. Stanowisko Ministra Finansów poprzedzone zostało analizą przepisów prawa krajowego i regulacji wspólnotowych w tym zakresie. Samo w sobie zajęcie w interpretacji indywidualnej stanowiska innego niż prezentuje skarżąca Spółka, nie oznacza naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Naruszenia tej zasady, w stopniu mogącym mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, nie stanowi również nie ustosunkowanie się przez ministra Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa do argumentów podniesionych przez Spółkę. Przedmiotem kontroli Sądu jest bowiem zaskarżona interpretacja, która – co Sąd już wyżej podkreślił - wadliwa, ponieważ błędne było stanowisko Ministra Finansów, co do meritum zagadnienia przedstawionego przez skarżącą Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji.

12. Minister Finansów, ponownie rozpatrując wniosek skarżącej Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną.

13. Sąd, w tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części objętej skargą (punkt pierwszy sentencji).

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji).

O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym (punkt trzeci sentencji).