Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 425/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. art. 6 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a), art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi W. S. i K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. S. i K. S. kwotę 9 296 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił W. i K. S. (dalej "Skarżący",) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 207 803,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Skarżący złożyli do organu akty notarialne Rep. [...] i [...] z których wynikało, że 6 kwietnia i 23 maja 2006 r. razem z małżonkami D. i C. R. zbyli:

- wynoszące po ½ udziały we własności lokali 1U i 2U znajdujących się w budynku położonym w W. przy ul. [...] (róg [...]), stanowiących odrębne nieruchomości oraz udziały we współwłasności części wspólnych budynku i udziały we współwłasności działki gruntu, na której położony był budynek w którym lokale te się znajdowały, za kwotę 275 280,00 zł

- wynoszące po ½ udziały we współwłasności nieruchomości w postaci niezabudowanych działek gruntu o numerach 21/8, 21/9, 21/10 i 21/11 położonych w W. przy ul. [...] za kwotę 1 700 000,00 zł.

Jednocześnie wraz z powołanymi powyżej aktami notarialnymi zostały złożone oświadczenia Skarżących, że przychód uzyskany ze sprzedaży powyższych nieruchomości przeznaczony zostanie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "u.p.d.o.f.").

Organ wskazał, że Skarżący 4 lutego 2005 r. złożyli wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku Skarżący wskazali, że jako osoby nieprowadzące działalności gospodarczej w roku 2003 nabyli nieruchomość gruntową z przeznaczeniem na wybudowanie na niej budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Zamierzali wynajmować lokale mieszkalne znajdujące się w tym budynku, jednakże z powodu trudności finansowych w trakcie budowy rozpoczęli podpisywanie umów , którymi zobowiązali się sprzedać lokale położone w tym budynku różnym osobom. W związku z tak opisanym stanem faktycznym zadali organowi pytanie w jaki sposób należy opodatkować dokonywaną przez nich sprzedasz lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdzili, że transakcje sprzedaży lokali mieszkalnych powinni opodatkować tak jak przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą podatkiem od towarów i usług z prawem do odliczenia podatku naliczonego a dochody z tej działalności powinni opodatkować podatkiem dochodowym, według stawki 19%. Organ wydał interpretację indywidualną z dnia [...] kwietnia 2005 r. którą uznał stanowisko własne Skarżących za prawidłowe.

W stosunku do Skarżących zostały wydane także decyzje, którymi określono im zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. Organ pierwszej instancji do postępowania toczącego się w niniejszej sprawie włączył materiały dowodowe zebrane w postępowaniu dotyczącym zobowiązań podatkowych Skarżących za rok 2005. Organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym kserokopie 12 aktów notarialnych dotyczących sprzedaży lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym położonym przy ul. [...] i [...] w W. oraz udziałów we współwłasności nieruchomości gruntowej. Każdy z ww. aktów notarialnych stanowił umowę zawartą pomiędzy określonym nabywcą, a sprzedającymi, tj. p. D. i C. R. i p. W. i K. S. za określoną cenę. Umowy zostały zawarte w okresie od 2 marca 2005 r. do 18 kwietnia 2005 r. Umowy stanowiły o ustanowieniu odrębnej własności i sprzedaży lokali mieszkalnych, udziału w nieruchomości wspólnej oraz miejsc postojowych, a w przypadku aktu notarialnego Rep. [...] umowa stanowiła o ustanowieniu odrębnej własności samodzielnego lokalu o innym niż mieszkalne przeznaczeniu - garażu wielostanowiskowego wraz z udziałem nieruchomości wspólnej. Jednocześnie wraz z powołanymi powyżej aktami notarialnymi zostały złożone oświadczenia Skarżących (12 szt.), że przychód uzyskany ze sprzedaży powyższych nieruchomości przeznaczony zostanie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) "u.p.d.o.f.". Skarżący zobowiązali się do przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokali mieszkalnych, których byli współwłaścicielami na cele mieszkaniowe. Organ wskazał, że w ww aktach notarialnych W. S. w imieniu sprzedających potwierdził otrzymanie kwot pieniędzy z tytułu wpłat na poczet ceny za sprzedawane lokale mieszkalne. Skarżący w tych aktach notarialnych oświadczył, że budynek mieszkalny, w którym znajdowały się sprzedawane przez Skarżących lokale mieszkalne został wybudowany na nieruchomości położonej w W. stanowiącej działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi 114/1, 115/1 z obrębu 6-11-14. Współwłaścicielami tej nieruchomości byli Skarżący oraz małżonkowie R. W. S. oświadczył, że Skarżący i małżonkowie R. na nieruchomości tej wybudowali budynek wielorodzinny mieszkalny, składający się z 11 lokali mieszkalnych, 2 lokali usługowych, garażu samodzielnego jednostanowiskowego i garażu z dziesięcioma miejscami parkingowymi.

Organ wskazał, że w aktach sprawy znajdują się potwierdzenia przelewów dokonanych w latach 2004-2005 przez osoby nabywające lokale od Skarżących oraz małżonków R. Skarżący złożyli do akt sprawy dowody potwierdzające poniesienie wydatków na wybudowanie budynku mieszkalnego przy ul. [...] i [...] w W. oraz dowodu dokumentujące roboty remontowo-budowlane przy ul. [...] w W. Z dokumentów tych wynika, że wydatki te zostały poniesione w latach 2003-2005.

Organ przeprowadził kontrole działalności gospodarczej prowadzonej przez W. S. pod nazwą "W." w zakresie produkcji i sprzedaży części zamiennych do autobusów marki Ikarus. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, które nie miały wpływu na wysokość dochodu osiągniętego w roku 2006.

W oparciu o zebrane w sprawie dowody organ stwierdził, że w roku 2006 Skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie budowy budynków mieszkalnych i sprzedaży lokali stanowiących odrębne nieruchomości, znajdujących się w tych budynkach. Zdaniem organu o tym, że działalność Skarżących stanowiła działalność gospodarczą świadczy jej stały charakter. Skarżący w roku 2003 nabyli działki 114/1 i 115/1 , 21/8, 21/9, 21/10 i 21/11. Uzyskali decyzje pozwalające na wybudowanie budynku mieszkalnego i następnie budynek ten wybudowali wykonali przyłącza oraz dokonywali w roku 2004 i 2005 i 2006 sprzedaży lokali znajdujących się w tym budynku. Działalność ta miała zorganizowany i powtarzalny charakter oraz była nakierowana na uzyskiwanie dochodów. W tym stanie rzeczy działalność Skarżących mieściła się w zakresie działalności gospodarczej określonej przez art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako O.p. Organ podatkowy wskazał także na decyzję nr [...] o pozwoleniu na budowę, wydaną przez Prezydenta W. z dnia [...] sierpnia 2003 r., z treści której wynikało, że zatwierdzono projekt budowlany oraz wydano pozwolenie na budowę dla C. i D. R. oraz W. i K. S., inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem w przyziemiu na działce o nr ewidencyjnym 114/1 w obrębie 56 -11- 14 położonej przy ul. [...] i [...] w W. Organ podatkowy powołał się również na decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydaną z upoważnienia Prezydenta W. przez Zastępcę Burmistrza D. w dniu [...] stycznia 2003 r., zgodnie z którą ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji budowlanej polegającej na budowie wielorodzinnego budynku mieszkalnego z garażami w parterze oraz z przyłączami instalacyjnymi na działce o nr ewidencyjnym 114/1 z obrębu 6-11-11 położonej przy ul. [...] i [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji potwierdził, iż przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wziął pod uwagę wydatki związane z przedmiotową budową budynku mieszkalnego. Organ pierwszej instancji w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz zebranego materiału dowodowego stwierdził, że Strona podejmowała na przestrzeni kilku lat działania mające na celu uzyskanie maksymalnego dochodu ze sprzedaży nieruchomości jako towaru atrakcyjnego rynkowo. Poczynania takie w ocenie organu podatkowego spełniały przewidziane w powołanym przepisie kryteria działalności gospodarczej, a uzyskane z prowadzenia tej działalności dochody podlegały opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z tego źródła. Przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej były w ocenie organu podatkowego: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zdaniem organu pierwszej instancji działaniom Strony można przypisać zarobkowy charakter, zorganizowanie oraz ciągłość. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonywane przez Skarżącą miały od samego początku charakter zarobkowy, podejmowane czynności, poczynając od zakupu działek gruntu o nr 114/1 oraz 115/1, uzbrojenie terenu pod zabudowę mieszkalną poprzez wykonanie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej z przyłączami oraz przyłączenie sprzedanej nieruchomości do sieci energetycznej oraz telekomunikacyjnej, podejmowanie działań zmierzających do rozpoczęcia procesu budowy budynku wielorodzinnego zgodnie z przedłożonymi fakturami VAT i potwierdzeniami dokonanych przelewów oraz sukcesywne zbywanie lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku wielorodzinnym wybudowanym na niniejszych działkach, zmierzało wyraźnie do osiągnięcia zysku, który wystąpił i to w znacznych rozmiarach.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że wystąpiła również przesłanka ciągłości prowadzonej działalności, co przesądza o uznaniu czynności sprzedaży lokali mieszkalnych jako dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. W istocie nie była to jedna, a więc incydentalna, czynność sprzedaży, lecz szereg złożonych czynności, rozciągniętych na przestrzeni dwóch lat w wyniku, których własność lokali mieszkalnych przeszła ostatecznie na rzecz innych właścicieli. Umowy sprzedaży objęte 12 aktami notarialnymi, na podstawie których Strona sprzedała wraz z małżonkiem oraz małżonkami R. lokale mieszkalne wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej zostały sporządzone w okresie od 2 marca 2005 r. do 18 kwietnia 2005 r., co świadczyło wyraźnie o powtarzalności będącej wyróżnikiem przesłanki ciągłości działalności, a zatem w tej sytuacji trudno mówić o okazjonalności, czy też jednorazowości sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych i garażowych. W świetle powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, iż sprzedaż lokali mieszkalnych, udziału w nieruchomości wspólnej oraz miejsc postojowych a także udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej położonej w W. przy ul. [...], prowadzona przez Skarżących w roku 2006 nosi znamiona działalności gospodarczej.

Organ uznał, że przychody uzyskane przez Skarżących w roku 2006 na podstawie aktów notarialnych Rep. [...] i [...] z 6 kwietnia i 23 maja 2006 r. stanowią przychody ze źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.pf. koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

W decyzji organ stwierdził, że Skarżący w roku 2006 nie prowadzili ksiąg podatkowych, zatem nie mógł mieć do nich zastosowania przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. i z uwagi na tę okoliczność organ w decyzji do kosztów uzyskania przychodów zaliczył koszty metodą kasową tj. koszty, które zostały opłacone w roku 2006.

Organ na podstawie art. 23 § 2 O.p. określił podstawę opodatkowania bez zastosowania oszacowania. Organ uznał, że uzyskane przez Skarżących w roku 2006 obroty ze sprzedaży nieruchomości i praw podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dlatego przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, uzyskane przez Skarżących przychody pomniejszył o należny podatek od towarów i usług.

W decyzji organ wskazał również, że na podstawie art. 133 § 3 O.p. traktował Skarżących, jako jedną stronę postępowania prowadzonego w zakresie zobowiązania Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 O.p., jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Przepis art. 93 § 3 O.p. stanowi, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Skarżący na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. za rok 2006 złożyli wspólne zeznanie podatkowe, zatem na podstawie art. 133 § 3 O.p. stanowili jedną stronę postępowania i każdy z nich był uprawniony do działania w imieniu tak rozumianej strony postępowania. Mając na względzie te okoliczności organ stwierdził, że dla toczącego się w roku 2012 postępowania podatkowego nie miała znaczenia podnoszona w toku postępowania przez Skarżącego, okoliczność ustania związku małżeńskiego Skarżących przed wszczęciem tego postępowania. W ocenie organu dla zastosowania w niniejszej sprawie art. 133 § 3 O.p. miało jedynie znaczenie, że w roku 2006 Skarżący pozostawali w związku małżeńskim i w zakresie dochodów za ten rok byli opodatkowania wspólnie (art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.). Organ wskazał dodatkowo, że podnoszona przez Skarżącego okoliczność ustania związku małżeńskiego Skarżących i występującej pomiędzy nimi majątkowej wspólności ustawowej nie ma znaczenia dla odpowiedzialności żony Skarżącego za obciążające ich zobowiązanie podatkowe za rok 2006, gdyż zgodnie z treścią art. 29 § 2 pkt 1 O.p. Skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej.

2. Od decyzji organu pierwszej instancji W. S. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym zarzucił naruszenie:

- art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy O.p. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, iż dokonywane transakcje sprzedaży nieruchomości wypełniają definicję "pozarolniczej działalności gospodarczej" w rozumieniu ustawy podatkowej podczas, gdy z materiału dowodowego brak było podstaw do uznania, iż transakcje sprzedaży nieruchomości należy traktować jako dokonane w ramach "pozarolniczej działalności gospodarczej" ze względu na brak elementu zorganizowania, ciągłości oraz z góry powziętego zamiaru. Strona z ostrożności procesowej, zakładając hipotetycznie, iż dokonane transakcje sprzedaży nieruchomości mogły być uznane, że wypełniają definicję "pozarolniczej działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. postawiła zarzut naruszenia;

- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.f., poprzez błędne wyłączenie (pominięcie) przez organ pierwszej instancji wydatków poniesionych w latach 2003 - 2004 na kupno gruntu oraz wybudowanie (wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną) budynku mieszkalnego, w którym znajdowały się lokale sprzedane w 2006 r., z kosztów uzyskania przychodów 2006 r. Poniesione w latach 2003-2004 koszty były w ocenie Strony związane z przychodem osiągniętym w 2006 r. i stanowią koszty uzyskania przychodów tego roku, tj. 2006 r.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący w zakresie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. przywołał przepis art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f dokonując jego interpretacji oraz wskazał, że podstawowe znaczenie w sprawie ma kryterium (przesłanka) wykonania działalności gospodarczej w sposób zorganizowany. Przedstawiła definicję zorganizowanego sposobu działania w obrocie gospodarczym na podstawie wyroków WSA z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 17/10, z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 387/08, oraz z dnia 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 3237/03. Zdaniem Strony, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie sposób stwierdzić, iż prowadzone przez Skarżących działania miały charakter zorganizowany, a tym bardziej ciągły. Skarżący stwierdził, że wobec niewypełnienia podstawowych przesłanek definicji "pozarolniczej działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie sposób uznać prowadzonej przez Skarżących działalności za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.p. Uzyskiwane przez Skarżących przychody w 2006 r. związane ze sprzedażą nieruchomości w jego ocenie nie kwalifikowały się do źródła przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej", o którym wspomina art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f.- ze względu na brak elementu zorganizowania, brak elementu ciągłości (rozumianej jako powtarzalność czynności - sprzedaż lokali dotyczyła tylko jednej lokalizacji), oraz dodatkowo - brak z góry powziętego zamiaru. Skarżący stwierdziła ponadto, iż pomimo że organ pierwszej instancji w decyzji powołał kryteria (przesłanki) jakie muszą być spełnione by zakwalifikować działalność jako "pozarolniczą działalność gospodarczą" na gruncie ustawy podatkowej, to jednak w żadnym miejscu nie wyjaśnił na czym polegało wykonywanie przez Skarżących działalności w roku 2006 w sposób zorganizowany. W odwołaniu podniesiono, że Skarżący na nieruchomość położoną przy ul. [...] nie uzyskali pozwolenia na budowę oraz, że nie mogli tam wybudować własnego domu, gdyż w pobliżu rozpoczęto budowę oczyszczalni ścieków. Skarżący wskazali, że organ w sposób sprzeczny ze stanem rzeczywistym stwierdził w decyzji, że na nieruchomości tej Skarżący wykonali sieć kanalizacyjną i wodociągową z przyłączami. Wobec powyższego zdaniem Strony decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 ustawy O.p. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. co obligowało Dyrektora Izby Skarbowej do uchylenia Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości oraz umorzenia postępowania.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.f. z ostrożności procesowej (przyjęcie hipotetycznie przez Stronę), że dokonywane przez nią transakcje sprzedaży nieruchomości wypełniają definicję "pozarolniczej działalności gospodarczej" na gruncie ustawy podatkowej, Skarżący podnieśli, że organ pierwszej instancji naruszył przepisy ustawy podatkowej w zakresie możliwości zaliczenia wydatków poniesionych przez Skarżących w latach 2003-2005 na kupno gruntu oraz wybudowanie (wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną) budynku mieszkalnego, w którym znajdowały się lokale sprzedane w 2005 r. z kosztów uzyskania przychodów tego roku. Skarżący w uzasadnieniu odwołania zacytowali przepisy art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 4 - 6 u.p.d.o.f. oraz przywołała fragmenty decyzji organu pierwszej instancji gdzie i organ podatkowy nie uznał za koszt uzyskania przychodu Skarżących udokumentowanych wydatków na nabycie nieruchomości Zdaniem Strony organ pierwszej instancji błędnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez nią w latach 2003-2005 na kupno gruntu oraz wybudowanie (wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną) budynku mieszkalnego, ze względu na nie spełnienie dyspozycji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącej zakwestionowane wydatki były związane z uzyskanym przychodem ze sprzedaży lokali mieszkalnych w 2005 r. i powinny stanowić koszty uzyskania przychodów tego roku. Ponadto Strona stwierdziła, że w latach 2003-2005 faktycznie nie prowadziła ksiąg rachunkowych (podatkowej księgi przychodów i rozchodów), co w jej opinii stanowiło przesłankę do oszacowania dochodu na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 ustaw Ord. pod. Organ pierwszej instancji w decyzji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2003-2005 na podstawie art. 23 § 2 ustawy O.p. Według Skarżących dokumenty, z których wynikają poniesione przez nich wydatki w latach 2003-2005 powinny być wzięte pod uwagę przy szacowaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. na podstawie art. 23 § 2 ustawy O.p., przy warunku wynikającym z art. 23 § 5 ustawy, że "określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 207.803.00 zł. Organ odwoławczy potwierdził za organem pierwszej instancji, iż sprzedaż przez Skarżącą lokali mieszkalnych, udziału w nieruchomości wspólnej, miejsc postojowych i nieruchomości gruntowych nosi znamiona działalności gospodarczej i przychody z tego tytułu należ) potraktować jako przychody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali uwzględnił wydatki poniesione przez Skarżących w roku 2006 r., przy czym za wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu uznał wydatki które zostały zapłacone w roku 2006. Zatem organ rozliczył tę część kosztów metodą kasową. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niezasadny był zarzut Strony dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. w zakresie zakwestionowania przez organ podatkowy jako jej kosztów uzyskania przychodów 2006 r. wydatków poniesionych przez Stronę w latach 2003 - 2005 na zakup gruntu oraz wybudowanie (infrastrukturę techniczną) budynku mieszkalnego, w którym znajdowały się lokale sprzedane w 2005 r. Organ wyższego stopnia wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w danym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (ust. 4). U podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione (ust. 5). Zasada określona w ust. 5 ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Użyte w tym przepisie pojęcie "wszelkie koszty" jest pojęciem szerokim. Obejmuje wszelkie wydatki ponoszone przy prowadzeniu działalności gospodarczej pod warunkiem jednak, że wydatki te zostały faktycznie poniesione oraz, ze pomiędzy tymi wydatkami a przychodem zachodzi związek przyczynowo- skutkowy tego typu, ze poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Równocześnie zgodnie z art. 22 ust. 4 wyżej cytowanej ustawy koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Wyjątkiem od tej reguły dla osób prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest przepis art. 22 ust. 6 ustawy, który pozwala na potrącanie w danym roku podatkowym kosztów uzyskania poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. W świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie w zakresie przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. Podatnicy prowadzący księgę przychodów i rozchodów mogą wybrać metodę memoriałową zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem że stale, w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Jeśli podatnik wybierze tę metodę musi konsekwentnie stosować ją również w następnych latach podatkowych i nie będzie mógł zrezygnować z niej i przejść na metodę kasową. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie na uwagę zasługuje także fakt, potwierdzony przez Stronę w złożonym odwołaniu, że nie prowadziła ona w latach 2003-2006 księgi rachunkowej (podatkowej księgi przychodów i rozchodów).W związku z powyższym w przypadku Strony zasadne było potrącanie kosztów zgodnie z metodą kasową, a więc w dacie ich zapłaty (por. wyrok WSA z dnia 17 lutego 2010r., sygn. akt I SA/Po 46/10).

Niezależnie od tego organ uwzględnił część wydatków poniesionych przez Skarżących w roku 2003 na nabycie nieruchomości (cena nieruchomości gruntowej i koszty aktu notarialnego) w W. przy ulicy [...] róg [...], która przypadała na sprzedane w roku 2006 lokale 1U i 2U. Kwoty te organ wyliczył w oparciu o udziały w nieruchomości gruntowej związane z tymi lokalami.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w kwocie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w roku 2006 uznał także przypadającą na Skarżących ½ część ceny nieruchomości położonej przy ul. [...] w W. oraz kosztów zawarcia umowy, nabytej przez Skarżących razem z małżonkami R. aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 24 sierpnia 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że zawarty w odwołaniu zarzut Strony dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 22 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 ustawy Ord. pod., jest nieuzasadniony. Pomimo, że Strona nie prowadziła ksiąg podatkowych organ pierwszej instancji zasadnie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z dokumentów złożonych przez Stronę w postaci aktów notarialnych, faktur, potwierdzeń wykonania przelewów, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Przy tym organ pierwszej instancji szczegółowo wskazał, że koszty związane ze sprzedażą nieruchomości poniesione w 2005 r., po przeanalizowaniu każdego z przedstawionych przez Stronę dowodów, w świetle art. 22 ust. 1 i ust. 4 u.p.o.d.f. zostały przyjęte w wysokości wynikającej z tych dokumentów. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie jest możliwe nawet w przypadku całkowitego braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sytuacji gdy istnieją inne danie niezbędne dla jej określenia. Przemawia za tym alternatywa rozłączna zastosowana w konstrukcji przepisu art. 23 § 1 pkt 1 ww. ustawy "brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych". Oznacza, to, że w przypadku braku ksiąg podatkowych istnienie innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania na zasadach właściwych dla danego podatku wyklucza zastosowanie szacowania, (por. Brzeziński B., Kalinowski M, Olesińska A, Masternak M., Orłowski J. w Ordynacja podatkowa - Komentarz, wydawnictwo TNOIK, Toruń 2007 r., komentarz do art. 23, str. 239). Natomiast art. 23 § 2 ustawy Ord. pod. stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W judykaturze przyjmuje się, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu jest możliwe jedynie wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 524/07; z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05; z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07). Zatem organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania wyłącznie wówczas, gdy w oparciu o dokumenty w szczególności takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W świetle powyższego w rozpoznawanej sprawie, pomimo stanowiska Strony, że brak prowadzenia przez nią w latach 2003 - 2005 księgi przychodów i rozchodów, stanowiły przesłankę do określenia podstawy w drodze szacowania, na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod., organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie mogła mieć zastosowania instytucja oszacowania.

4. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art.121 §, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art.. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędne stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że dokonane przez Skarżących w roku 2006 transakcje sprzedaży nieruchomości lokalowych i gruntowych stanowiły działalność gospodarczą;

- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 8ust. 4-6 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie w decyzji przy wyliczaniu dochodu za rok 2006 kosztów wytworzenia lokali, które Skarżący zbyli w tym roku.

W uzasadnieniu skargi podniesiono te same argumenty, które były podniesione w uzasadnieniu odwołania przeciwko decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo w skardze podniesiono, że organy z naruszeniem art. 133 § 3 O.p. prowadziły postępowanie w stosunku do W. i K. S. z wyłącznym udziałem W. S. Organy bezzasadnie na podstawie tego przepisu traktowały Skarżących, jako jedną stronę postępowania, pomimo tego, że wiedziały, że Skarżący przed wszczęciem p[postępowania przestali być małżonkami. Zdaniem Skarżących powołany przepis ma zastosowanie do osób będących małżonkami w trakcie postępowania podatkowego. Przepis ten nie ma zastosowania do byłych małżonków także wtedy, gdy postępowanie dotyczy roku podatkowego, w którym podatników łączył stosunek małżeństwa.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

6. Przenosząc określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i określająca Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd w rozpoznawanej sprawie uwzględnił, także zarzut pominięcia w postępowaniu K. S.

7. W rozpoznanej sprawie Skarżący po wszczęciu postępowania podatkowego zawiadomił organ, że wskutek orzeczenia rozwodu nie pozostaje już w związku małżeńskim z K. S. oraz, że jego była małżonka nie zamieszkuje razem z nim. W związku z tym , zdaniem Skarżącego brak było w sprawie przesłanek do traktowania Skarżącego i K. S., jako jednej strony postępowania w imieniu, której mógł działać każdy z byłych małżonków. Organ pierwszej instancji stwierdził w decyzji, że dla oceny przesłanek zastosowania w sprawie art. 133 § 3 O.p. zasadnicze znaczenie miała okoliczność złożenia przez Skarżących za rok 2006 wspólnego zeznania na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem organu skoro Skarżący w roku 2006 pozostawali w związku małżeńskim i na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. złożyli wspólne zeznanie podatkowe to na podstawie art. 133 § 3 w zw. z art.. 92 § 3 O.p. w postępowaniu podatkowym powinni być traktowaniu jako jedna strona postępowania nawet wtedy, gdy ich związek małżeński ustał przed wszczęciem tego postępowania.

8. Zdaniem Sądu to stanowisko organu jest błędne. Przepis art. 133 § 3 O.p. stanowi, że przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W przepisie tym oraz w innych przepisach O.p. brak jest sformułowań pozwalających na uznanie, że użyty w tym przepisie zwrot małżonkowie oznacza także byłych małżonków. Małżonkami są osoby pomiędzy którymi istnieje stosunek prawny małżeństwa. Stosunek prawny małżeństwa powstaje przez zawarcie małżeństwa i trwa do chwili ustania małżeństwa, które regulują przepisy art. 55-61 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. kodeks rodzinny i opiekuńczy (j.t. Dz.U. z 2012 r. Nr 788, dalej powoływanej, jako k.r.o.). Po ustaniu małżeństwa osoby, które stosunek ten łączył nie są już małżonkami. Ustawodawca tworząc przepisy O.p. zdawał sobie sprawę z tego i regulując prawa i obowiązki, które miały dotyczyć także byłych małżonków wyraźnie wskazał w przepisach regulujących te kwestie, że ich zakresem objęci są byli małżonkowie. Ustawodawca uczynił tak wprost w art. 110 O.p. i pośrednio przez odwołanie się do małżeńskiej wspólności majątkowej w art. 28 § 2 pkt 2 O.p. Świadczy to o tym, że użyte w przepisach O.p. pojęcie małżonkowie oznacza osoby pozostające w okresie czasu, który objęty jest zakresem tych przepisów w związku małżeńskim, chyba że z przepisów regulujących dane zagadnienie wynika, że pojęcie to oznacza także byłych małżonków. Przepis art. 133 § 3 swym zakresem obejmuje przedział czasu, w którym toczy się postępowanie podatkowe. Oznacza to, że przepis swym zakresem obejmuje osoby, które w czasie postępowania podatkowego pozostają w związku małżeńskim. Rozciągnięcie zakresu omawianego przepisu także na byłych małżonków, oprócz tego, że byłoby sprzeczne z wykładnią systemową art. 133 § 1 O.p i przepisów art. 1 i 55-61 k.r.o., to także prowadzić mogłoby do sytuacji, w której rozwiedziony małżonek wobec, którego organ zaniechał doręczania pism i informowania go o czynnościach postępowania mógłby ze szkodą dla swoich interesów w ogóle nie brać udziału w postępowaniu wskutek braku wiedzy o toczącym się postępowaniu. Wystąpienie takiej sytuacji jest bardzo prawdopodobne z uwagi na to, że z oczywistych względów rozwiedzeni małżonkowie często nie utrzymują ze sobą żadnych kontaktów.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w niniejszej sprawie Skarżąca K. S. z naruszeniem art. 133 § 1 i 3 O.p. została pozbawiona możliwości brania udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym, co stanowi wskazaną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przesłankę do wznowienia postępowania.

9. Sąd także za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy O.p. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dokonywane przez Skarżących w 2006 r. transakcje sprzedaży nieruchomości wypełniają definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd w tej kwestii podzielił stanowisko organów podatkowych, iż działaniom Strony można przypisać zarobkowy charakter, zorganizowanie oraz ciągłość co pozwalało na ocenę, iż sprzedaż przez Skarżących lokali mieszkalnych, udziału w nieruchomości wspólnej oraz miejsc postojowych oraz sprzedaż nieruchomości gruntowej nosiła znamiona działalności gospodarczej.

Odnosząc się na wstępie do kwestii oceny prowadzonej przez Skarżących w latach 2003 - 2006 działalności wskazać należy, iż stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cyt. ustawy źródłem przychodów jest także odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest z kolei w art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f, który stanowił w 2006 r., iż pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Elementami konstytutywnymi pojęcia "działalność gospodarcza" są element podmiotowy tj. prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz elementy przedmiotowe tj. prowadzenie w celach zarobkowych (element celowościowy) w sposób ciągły i zorganizowany. Element podmiotowy znajduje swoje rozwinięcie w art. 4 ustawy z dnia z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 220 poz. 1447), który wskazuje, że przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Elementy przedmiotowe z uwagi na użycie w ustawie zwrotu "zarobkowa działalność (...) wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły" mają charakter obiektywny. Rozstrzygające znaczenie mają zatem okoliczności w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt SA/Łd 224/93). Na uwagę w szczególności zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą, co do zasady występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Podnieść jednakże należy, iż wymóg ten w zestawieniu z nowoczesnymi sposobami komunikacji może nie być bramy poda uwagę. Wskazać jednakże należy, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. Z kolei orzecznictwo sądowe wskazało już wcześniej, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III RN 4/96). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98). Przy czym co istotne, przesądzenie, co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy. Zważywszy powyższe Sąd przyznał rację organom podatkowym, iż okoliczności związane z nabyciem przez Skarżących nieruchomości wraz z rozpoczętą inwestycją budowlaną z określonym projektem inwestycyjnym, a następnie sprzedaż kilkunastu lokali mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi oraz udziałem w gruncie a także nabycie nieruchomości gruntowej i sprzedaż jej po kilku latach pozwala na uznanie, iż inwestycja Skarżącej stanowiła wspólne przedsięwzięcie gospodarcze noszące znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, iż zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że Skarżący podejmowali "zorganizowane" działania, a wielokrotność sprzedaży zrealizowanej w 2006 r. świadczyła o tym, że działalności ta miała charakter wytwórczy i handlowy. Na podkreślenie zasługuje to, że Skarżący nabywając nieruchomość mieli wiedzę o planowanym wybudowaniu na zakupionej działce wielorodzinnego czterokondygnacyjnego budynku mieszkalnego z garażami w parterze oraz przyłączami instalacyjnymi (woda. kanalizacja, gaz. energia elektryczna, telekomunikacja). Z akt sprawy wnikało także, że w późniejszym okresie podjęto działania mające na celu uzbrojenie terenu pod zabudowę mieszkalną poprzez wykonanie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej z przyłączami, przyłączenie nieruchomości do sieci energetycznej i telekomunikacyjnej oraz budowę budynku wielorodzinnego zgodnie z przedłożonymi fakturami VAT i potwierdzeniami dokonanych przelewów. W ocenie Sądu analiza działalności Skarżących pozwala na stwierdzenie, że w ramach wspólnego przedsięwzięcia dokonywali oni czynności zmierzające do wybudowania budynku wielorodzinnego na zasadach deweloperskich. Sąd uznał, iż dokonywane przez Skarżących działania dowodzą, że miały one charakter zorganizowany. Z akt sprawy wynikało także, że Skarżący dokonali szereg złożonych czynności, rozciągniętych na przestrzeni trzech lat, w wyniku których własność lokali mieszkalnych przeszła ostatecznie na rzecz innych właścicieli. Umowy sprzedaży, na podstawie których Skarżący oraz małżonkowie współwłaścicielami budynku sprzedali lokale mieszkalne i użytkowe wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej oraz działkę gruntu zostały sporządzone w okresie od marca 2005 r. do kwietnia 2005 r. oraz w kwietniu 2006 r. świadczą wyraźnie o powtarzalności i zorganizowaniu będących wyróżnikiem przesłanki ciągłości działalności, a zatem w tej sytuacji trudno mówić u okazjonalności, czy też jednorazowości sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych i garażowych. Sąd nie miał także wątpliwości, co do zasadności stwierdzenia organów o zarobkowym charakterze działalności Skarżącej. W ocenie Sądu zbycie lokali mieszkalnych w wybudowanym budynku mieszkalnym należy traktować, jako realizację dochodów z inwestycji rzeczowej. Nie sposób także uznać, że czynności podejmowane przez Skarżącą wiązały się z zaspokojeniem potrzeb własnych, gdyż trudno mówić o takim ukierunkowaniu zamiaru w sytuacji, kiedy przedmiot i zakres tych czynności przekracza zdecydowanie skalę osobistych (prywatnych) potrzeb. Mając na uwadze powyższe Sąd przyznał rację organom podatkowym, co do uznania, iż działalność Skarżącej na przestrzeni lat 2003 – 2006 nosiła znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

10. Przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego Skarżących za rok 2006 organy nie uwzględniły kosztów wytworzenia dwóch lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku położonym przy ul. [...] (róg [...]), związanych z nimi miejsc postojowych, części wspólnych budynku przypadających na te lokale. Organ pierwszej instancji do kosztów uzyskania przychodów uzyskanych przez Skarżących w roku 2006 ze sprzedaży wynoszącego ½ udziału we współwłasności dwóch lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku położonym przy w W. przy ul. [...] (róg [...]) i wynoszącego ½ udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej położonej w W. przy ul. [...] zaliczył wydatki, zapłacone przez Skarżącą w roku 2006. Organ stwierdził, że Skarżący mogą ustalić koszty uzyskania przychodu osiągniętego w roku 2006 wyłącznie metodą kasową to znaczy zaliczyć do kosztów wyłącznie wydatki, które zostały opłacone przez Skarżących w roku 2006. Organ drugiej instancji uznał to działanie organu pierwszej instancji za prawidłowe, jednocześnie organ drugiej instancji uznał za celowe zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów za rok 2006 część wydatków poniesionych przez Skarżących w roku 2003 na nabycie nieruchomości (cena nieruchomości gruntowej i koszty aktu notarialnego) w W. przy ulicy [...] róg [...]j, która przypadała na sprzedane w roku 2006 lokale 1U i 2U. Kwoty te organ wyliczył w oparciu o udziały w nieruchomości gruntowej związane z tymi lokalami. Organ drugiej w zaskarżonej decyzji w kwocie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w roku 2006 uznał także przypadającą na Skarżących ½ część ceny nieruchomości położonej przy ul. [...] w W. oraz kosztów zawarcia umowy, która została nabyta w 2004 r.

Rozliczenie kosztów uzyskania przychodów metodą kasową tj. w roku ich opłacenia organy podatkowe uzasadniały treścią przepisów art. 21 ust. 1, 5 i 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2006. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do treści art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. art. u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone, co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. zasada określona w ust. 5 ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Zdaniem Sądu twierdzenie organów, według którego treść powołanych przepisów daje podstawę do zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów według metody kasowej (według daty zapłaty) jest nieuprawnione. Należy wskazać, że w rozpoznaj sprawie organy uznały, że Skarżący prowadzili w latach 2003-2006 działalność gospodarczą oraz, że uzyskane przez Skarżących w roku 2006 przychody, których dotyczy zaskarżona decyzja, zaliczają się do przychodów z działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu ta ocena charakteru przychodów uzyskanych przez Skarżących była prawidłowa. Uznanie przychodów Skarżących za przychody z działalności gospodarczej oznacza, że ma do nich zastosowanie przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W przepisach art. 14 ust. 1c ,1e, 1f i 1g u.p.d.o.f. ustawodawca sprecyzował moment, w którym należy uznawać przychody z działalności gospodarczej za należne. Do transakcji sprzedaży, których w niniejszej sprawie dokonali Skarżący zastosowanie ma przepis art. 14 ust. 1c. u.p.d.o.f., który stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe. W zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji przychód Skarżących ustalono zgodnie z treścią tego przepisu.

Przepisy te wprowadzają metodę memoriałową do rozliczania dochodów podatkowych z pozarolniczej dzielności gospodarczej. Metoda ta jest właściwa do ewidencjonowania wszystkich zdarzeń w księgach rachunkowych dla potrzeb rachunkowości (por. Marcin Michalak komentarz do art. 6 ustawy o rachunkowości w E. Walińska (red.) Ustawa o rachunkowości komentarz, LEX 2011). Metodę tę dla potrzeb bilansowych ustawodawca wprowadził przez umieszczenie w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r.330) w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako u.r., art. 6 ust. 1, który stanowi, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Metodę memoriałową ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych wprowadzono także w § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości (Dz.U. Nr 10, poz.35 ze zm.), które zostało zastąpione powołaną ustawą o rachunkowości.

Przyjęcie metody memoriałowej do ustalania daty powstania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego oznacza, że tą samą metodą powinny być rozliczane koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. W przeciwnym wypadku mogłoby dojść do sytuacji, w której przychody byłyby wykazywane w rozliczeniu za inny rok niż koszty uzyskania przychodów poniesione w celu ich uzyskania. Zatem w przypadku kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej do ich wykazywania w rachunku podatkowym należy stosować metodę memoriałową, która oznacza ujmowanie w rachunku kosztów wydatków, które obciążają podatnika niezależnie od tego czy zostały przez niego zapłacone. Memoriałowe zaliczanie przychodów do przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym, powoduje że do kosztów uzyskania tych przychodów zaliczać się będą wszelkie transakcje zakupu dokonane przez podatnika w celu uzyskania przychodów danego roku podatkowego, niezależnie od tego w którym roku podatkowym nastąpiła zapłata za te transakcje. Zastosowanie metody memoriałowej do kwalifikowania przychodów i kosztów ich uzyskania pozwala na powiązanie z przychodami odpowiadających im faktycznie ( w sensie ekonomicznym) kosztów i ustalenie dochodu w prawidłowej wysokości.

Ustawodawca w przepisach art. 22 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 posługuje się pojęciem "poniesienie kosztu", jednakże nie precyzuje co pojęcie to oznacza. Problem ten był analizowany w piśmiennictwie (por. S. Golec, Prawnopodatkowe aspekty biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, Przegląd Podatkowy nr. 5, 2005 r.) W ocenie Sądu przy memoriałowym ujęciu przychodów w rozliczeniu podatkowym pojęcie to nie może oznaczać opłacenia, sfinansowania wydatku będącego kosztem uzyskania przychodu. Należy zauważyć, że ustawodawca wszędzie tam, gdzie uważa za zasadne rozpoznawanie kosztów dla celów podatkowych metodą kasową, która jest przeciwieństwem metody memoriałowej, wskazuje na to wprost w ustawie np. w art. 23 ust. 1 pkt 32, 55, 55a, gdzie wskazane są koszty, które mogą być ujęte w rozliczeniu podatkowym, jeżeli zostaną zapłacone przez podatnika. Zatem przez poniesienie kosztu w rozumieniu przepisów zawartych w art. 22 u.p.d.o.f. w treści obowiązującej w roku 2006 należy uznawać samo dokonanie przez podatnika transakcji, która ma się przyczynić do uzyskania przychodu przez podatnika. Przez transakcję tę należy rozumieć każdy stosunek prawny na mocy, którego podatnik zobowiązany jest do wydatkowania określonych kwot pieniężnych w celu uzyskania przychodu lub utrzymania źródła przychodu. Prawidłowość takiego rozumienia pojęcia "poniesienie kosztu" potwierdziło dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r. do ustawy art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. , który stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przepis powyższy uznaje zatem, że koszt jest poniesiony (wskazując moment poniesienia kosztu) niezależnie od wydatkowania pieniędzy na pokrycie kosztu( por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT Komentarz, LEX 2013). Zmianę te należy traktować, jako doprecyzowanie przepisów art. 22 u.p.d.o.f., które nie zmieniło dotychczasowego rozumienia pojęcia poniesienie kosztu.

Przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi, że koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone, co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Przepis art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. wprowadza obowiązek rozliczania w czasie kosztów poniesionych latach poprzedzających rok podatkowy oraz kosztów, które zostaną dopiero poniesione po zakończaniu roku podatkowym. Zgodnie z treścią tego przepisu koszty te, jeżeli spełnią ogólne ustanowione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kryterium uznania ich za koszt uzyskania przychodów, są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym po stronie podatnika powstaną przychody w celu uzyskania, których podatnik ponosi przedmiotowe koszty. Należy zauważyć, że przepis ten nakazuje "przypisać" do danego roku podatkowego koszty ponoszone w innych latach podatkowych, jeżeli w tym roku uzyskane zostaną przychody odpowiadające tym kosztom. Cały czas w tym przepisie jest jednak mowa o kosztach poniesionych w rozumieniu używanym w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i innych przepisach art. 22 u.p.d.o.f., co oznacza że chodzi tutaj o koszty rozpoznawane metodą memoriałową a nie kasową. W treści tego przepisu brak jest jakichkolwiek zwrotów wskazujących na inne rozumienie użytego w tym przepisie pojęcia "poniesienie kosztu" od rozumienia tego pojęcia używanego w powstałych przepisach art. 22 u.p.d.o.f. W przepisie tym obowiązek rozliczania kosztów w czasie nałożono na podatników prowadzących księgi rachunkowe, gdyż księgi te są prowadzony sposób pozwalający na ewidencjonowanie kosztów odnoszących się do poszczególnych lat podatkowych innych niż lata, w których koszty te poniesiono. Obowiązek takiego ewidencjonowania kosztów w księgach rachunkowych ustawodawca ustanowił w art. 6 ust. 2 u.r., który stanowi, że dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Porównanie treści art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. i art. 6 ust. 2 u.r. prowadzi do wniosku, że ustawodawca przez przepis art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. przeniósł na grunt podatkowy zasadę współmierności przychodów i odpowiadających im kosztów w odniesieniu do podatników prowadzących księgi rachunkowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. zasada określona w ust. 5 ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Oznacza to, że zasada współmierności przychodów i odpowiadających im kosztów może być stosowana także przez podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że koszty wskazane w art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. będą ewidencjonowali w sposób pozwalający na przypisanie ich do roku podatkowego, w którym podatnik osiągnie przychody w celu uzyskania, których koszty te poniesiono.

Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy pomimo braku prowadzenia przez podatnika ksiąg podatkowych, z okoliczności faktycznych towarzyszących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wynika, że ponoszone przez niego na przestrzeni kilku lat koszty podatkowe, mogą być przypisane do lat podatkowych, w których osiągnięto odpowiadające tym kosztom przychody, koszty te należy rozliczyć zgodnie z treścią art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. z zachowaniem zasady współmierności. Zdaniem Sądu przemawia za tym okoliczność, że w postępowaniu wymiarowym prowadzonym w stosunku do podatnika, który bezzasadnie uważał, że jego działalność nie jest działalnością gospodarczą i w związku z tym nie prowadził ksiąg podatkowych, organ ma za zadanie rozliczyć uzyskane przez podatnika przychody i poniesione przez niego koszty uzyskane przez podatnika w sposób, który obowiązywał samego podatnika. Dlatego w omawianej sytuacji organ ma za zadanie ustalić moment powstania przychodów podatnika z działalności gospodarczej według treści art. 14 ust. 1, 1c-1g u.p.d.o.f. Organ powinien ustalić koszty w sposób zgodny z metodą memoriałową a w sytuacji, gdy podatnik wnosi o zastosowanie przy wymiarze należnego od niego podatku przepisu art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., organ powinien żądanie to uwzględnić, jeżeli pomimo nieprowadzenia przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów na podstawie okoliczności faktycznych występujących w sprawie można przypisać koszty do lat podatkowych, w których wystąpiły odpowiadające im przychody. Zdaniem Sądu skoro uprawnienie do rozliczania kosztów zgodnie z zasadą określoną w art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. przysługuje podatnikom, którzy prowadzą księgi w sposób pozwalający na rozliczenie kosztów w czasie to brak jest podstaw do pozbawiania tego uprawnienia podatnika, którego koszty nawet bez prowadzenia ksiąg podatkowych mogą być przypisane do lat podatkowych, w których wystąpią odpowiadające im przychody. Z treści art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. wynika, że dla ustawodawcy stanem pożądanym jest rozliczanie w czasie kosztów, które są ponoszone w innych latach podatkowych niż lata, w których wstępują odpowiadające im przychody. Z treści art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. wynika, że brak tego rozliczenia ustawodawca dopuszcza jedynie w stosunku do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów ponieważ księgi te stanowią uproszczoną księgowość, która nie zapewnia technicznych możliwości przypisania wszystkich kosztów do przychodów, w celu uzyskania których koszty te poniesiono w innych latach niż lata, w których uzyskano te przychody. Zatem, gdy w sprawie nie występują okoliczności uniemożliwiające przypisanie kosztów do odpowiadających im przychodów uzyskanych w innych latach podatkowych niż lata, w których poniesiono koszty, należy zastosować art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., nawet wtedy gdy podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych.

W rozpoznaj sprawie Skarżący na przestrzeni lat 2003-2006 ponieśli koszty, które w zdecydowanej większości można przypisać do odpowiadających i przychodów, tak jak nakazuje to art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. Rozliczenie to było możliwe z tego względu, że Skarżący ponosili koszty związane z wybudowaniem jednego budynku mieszkalnego ze znajdującymi się w nim lokalami, które zbywali w latach 2005-2006 oraz koszty nabycia jednej nieruchomości gruntowej, którą zbyli w roku 2006. Jak wynika z akt sprawy organ dysponował wykazem wydatków poniesionych przez Skarżących na wybudowanie budynku mieszkalnego, nabycie gruntu, na którym budynek ten został wybudowany oraz na nabycie nieruchomości położonej przy ul. [...].

Z treści art. 24 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. wynika, że Skarżący w roku 2006 mieli obowiązek prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów regulują przepisy wydanego na podstawie art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanego, jako rozporządzenie. Zgodnie z § 27 ust. 1 rozporządzenia podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Zgodnie z § 29 ust. 1 rozporządzenia podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania. Stosownie do § 29 ust. 3 rozporządzenia przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej. Zgodnie z treścią pkt 21 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnik powinien uwzględnić spis z natury przy wyliczeniu dochodu. Zgodnie z pkt 21 objaśnień w celu ustalenia dochodu osiągniętego w roku podatkowym należy na oddzielnej stronie księgi:

1) ustalić wartość osiągniętego przychodu w roku podatkowym (kolumna 9);

2) ustalić wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów w sposób następujący:

a) do wartości spisu z natury na początek roku podatkowego doliczyć wartość zakupu towarów handlowych (materiałów) z kolumn 10 i 11, a następnie pomniejszyć o wartość spisu z natury sporządzonego na koniec roku podatkowego,

b) kwotę wynikającą z tego obliczenia powiększyć o kwotę wydatków z kolumny 14 oraz pomniejszyć o wartość wynagrodzeń w naturze w tej części, w której wydatki (koszty) związane z wynagrodzeniami w naturze zostały zaksięgowane w innych kolumnach księgi przychodów i rozchodów (np. w gastronomii koszty zakupu materiałów i towarów handlowych zużytych do przygotowania posiłków dla pracowników zostały wpisane w kolumnie 10);

3) wartość osiągniętego przychodu (kolumna 9) pomniejszyć o wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodu, obliczonych zgodnie z objaśnieniami zawartymi w pkt 2; wynikająca z tego obliczenia różnica stanowi kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym.

Wynikający z pkt 21 ppkt 2 lit a) objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów obowiązek powiększenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu towarów handlowych (materiałów) o wartość spisu z natury na początek roku i pomniejszenia tych kosztów o wartość spisu z natury na koniec roku ma na celu uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów za dany rok podatkowy kosztów nabycia i kosztów wytworzenia odpowiednio towarów handlowych i produkcji budowlanej, które to zostały zbyte w roku podatkowym, za który rozliczenie to jest sporządzane. Przepisy pkt 21 ppkt 2 objaśnień regulują sposób wyliczenia kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 i nast. u.p.d.o.f. a zatem chodzi tutaj o koszty rozpoznawane metodą memoriałową. Z przepisów tych wynika nakaz uwzględnienia przy wyliczaniu dochodu za rok podatkowy wśród kosztów uzyskania przychodów kosztu zakupu towarów handlowych, które zostały sprzedane przez podatnika w tym roku podatkowym i kosztu wytworzenia produkcji budowlanej, którą również została sprzedana w tym roku podatkowym. Na podstawie tych przepisów koszty towarów handlowych i produkcji budowlanej niezakończonej i niesprzedanej w roku podatkowym przechodzą do rozliczenia w następnym roku, gdyż pozycje te w następnym roku wpisywane są do księgi po stronie kosztów, jako spis z natury na początek roku.

Powołane przepisy rozporządzenia regulujące sporządzenie spisu z natury na koniec roku oraz sposób obliczenia dochodu do opodatkowania za rok podatkowy, pomimo zamieszczenia ich w rozporządzeniu, które reguluje w większości obowiązki w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów, mają charakter materialnoprawny i powinny być bezwzględnie stosowane przez podatników obowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W przypadku podatników, którzy pomimo tego obowiązku nie prowadzili podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ powinien zastosować te przepisy przy obliczeniu dochodu podatnika, jeżeli istnieją dowody pozwalające obliczyć wysokość przychodów, wartość spisu z natury, wartość zakupu towarów handlowych i materiałów a także innych kosztów. Obowiązek ten wynika z tego, że organ ustala wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy obowiązujących podatnika przepisów prawa materialnego a zatem także z mocy powołanych przepisów rozporządzenia. Zdaniem Sądu dowodami na podstawie, których organ podatkowy powinien ustalić te wartości zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W decyzji organu pierwszej instancji wskazano wysokość wydatków, które Skarżący ponieśli w latach 2003-2006 na wybudowanie budynku wielorodzinnego. Dlatego, zdaniem Sądu organy mogły ustalić, wysokość kosztów poniesionych przez Skarżących na wytworzenie tego budynku i koszty te przypisać do poszczególnych nieruchomości lokalowych zbywanych w latach 2005 i 2006. Należy także wskazać, że organ drugiej instancji zasadnie do kosztów uzyskania przychodów za rok 2006 zaliczył wydatki poniesione w latach wcześniejszych na nabycie nieruchomości położonej przy ul. [...] oraz część wydatków poniesionych na nabycie gruntu, na którym wybudowany został budynek wielorodzinny. Przy tym należy stwierdzić, że działanie to było ze strony organu niekonsekwentne, gdyż organ stał na stanowisku, że koszty uzyskania przychodu w niniejszej sprawie należy ustalać bez zastosowania art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w roku 2006 wydatków na nabycie przez Skarżących nieruchomości gruntowych stanowiło realizację dyspozycji przepisu art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. a zatem organ ten przepis częściowo stosował w niniejszej sprawie.

W świetle powyższych konstatacji Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie organy z naruszeniem art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. stosowały do ustalenia wysokości poniesionych przez Skarżących kosztów zyskania przychodów za rok 2006 metodę kasową. Organy z naruszeniem tych przepisów u.p.d.o.f. i powołanych przepisów rozporządzenia przy określeniu zobowiązania Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 zaniechały ustalenia wysokości kosztów wytworzenia lokali sprzedanych w tym roku.

Odnosząc się do kwestii związanej z potrzebą szacowania kosztów uzyskania przychodów Sąd przyznał rację Skarżącej, że wobec przedstawionych przez Stronę dokumentów świadczących o faktycznie poniesionych wydatkach w ramach inwestycji budowlanej organ mógł odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania, dokonując własnej oceny przedłożonych przez Stronę dowodów. Zdaniem Sądu organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę powinien dokonać obliczenia kosztów uzyskania przychodów w części przypadającej na Stronę postępowania.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy