Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 842/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 9e ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 89 poz 625
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity
article: art. 190, art. 269
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 15 ust. 1 lit. b), art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędziowie NSA Hanna Kamińska (spr.) Małgorzata Korycińska Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "B." S.A. w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 777/11 w sprawie ze skargi "B." S.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 777/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę "B. R. W." S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] października 2011 r., nr [...]. Wspomniana decyzja utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] września 2007 r., nr [...], którą odmówiono skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za okres od maja 2004 r. do maja 2007 r. i odsetek za zwłokę w płatności podatku akcyzowego za lata 2004 i 2005. Organ odwoławczy rozpoznawał sprawę dwukrotnie bowiem poprzednia decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia 14 grudnia 2007 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 80/08, przy czym wyrok ten stał się prawomocny, bowiem skarga kasacyjna organu podatkowego od tego orzeczenia została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2010 r. o sygn. akt I GSK 810/09.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych. Organy te wskazały, że w dniu 12 lipca 2007 r. "B. R. W." S.A. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym przez nią z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za okres od maja 2004 r. do maja 2007 r. w wysokości 244 764 zł i odsetek za zwłokę w płatności podatku akcyzowego w wysokości 13 049 zł w latach 2004 – 2005, wskazując, że sprzedawana energia elektryczna była wytwarzana ze źródła odnawialnego, co wyczerpało przesłankę zwolnienia od podatku określoną w art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W toku postępowania organ podatkowy ustalił, że "B. R. W." S.A. posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, udzieloną decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] grudnia 2005 r., przy czym w dniu [...] czerwca 2007 r. decyzja ta została na wniosek spółki zmieniona poprzez dodanie treści: "Energia elektryczna wytwarzana jest w odnawialnym źródle energii". Decyzją z dnia [...] września 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił spółce stwierdzenia we wnioskowanym zakresie nadpłaty w podatku akcyzowym i odsetek za zwłokę w płatności tego podatku. Rozpatrując ponownie (tj. po wskazanych wyżej wyrokach WSA i NSA) odwołanie spółki, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] października 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazując na stanowisko wyrażone w wydanym w sprawie wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., organ odwoławczy stwierdził, że dopiero od dnia 25 czerwca 2007 r. (to jest od dnia zmiany decyzji o udzieleniu koncesji) produkowana i sprzedawana przez spółkę energia może być uznana za pochodzącą ze źródła odnawialnego. W konsekwencji, dopiero od dnia 25 czerwca 2007 r. spółka mogła ubiegać się o wydanie świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie od tego dnia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii. Pierwsze świadectwo pochodzenia zostało wydane spółce w dniu 5 lutego 2008 r. za energię elektryczną wytworzoną w odnawialnym źródle energii w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2007 r. Oznaczało to, że w okresie od maja 2004 r. do maja 2007 r. "B. R. W." S.A. nie wytwarzała energii ze źródła odnawialnego, która podlegałaby zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Z kolei odwołując się do wydanego w sprawie wyroku WSA z dnia 20 maja 2008 r., Dyrektor Izby Celnej wskazał, że – z uwagi na niedokonanie przez Polskę w terminie implementacji dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z dnia 31 października 2003 r., str. 51 ze zm.; dalej zwanej "dyrektywą energetyczną") – w sprawie znajdował bezpośrednie zastosowanie art. 21 ust. 5 tego aktu prawa wspólnotowego, z którego wynika, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorowi, zaś podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej jest jedynie podmiot dokonujący tej sprzedaży odbiorcy końcowemu. Organ podatkowy stwierdził, że wprawdzie skarżąca nie przekazywała nigdy wyprodukowanej energii elektrycznej żadnemu odbiorcy końcowemu, a jedynie na podstawie umowy do sieci elektroenergetycznej Z. Korporacji Energetycznej w Z. (obecnie PGE Dystrybucja S.A. Oddział Z.), jednakże występując o zwrot nadpłaty w przedziale czasowym obejmującym marzec 2006 r. - maj 2007 r. nie poniosła ekonomicznego ciężaru opodatkowania, o czym świadczy 15 faktur odsprzedaży energii elektrycznej na rzecz Z. Korporacji Energetycznej S.A. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej – powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11 – uznał, że udzielenie zwrotu nadpłaty takiemu podatnikowi (a więc podmiotowi innemu niż podmiot rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania) nie znajdowałoby uzasadnienia konstytucyjnego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej nie naruszała prawa. Sąd stwierdził jednocześnie, że rozstrzygając sprawę był związany ustaleniami i oceną prawną zawartymi zarówno w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 80/08, jak i wykładnią prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2010 r. o sygn. akt I GSK 810/09.

Odwołując się do stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku NSA, Sąd pierwszej instancji uznał, że uzyskanie świadectwa pochodzenia, o jakim mowa w art. 9e ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) przez przedsiębiorstwo, które wytwarza energię elektryczną z odnawialnych źródeł stanowi warunek konieczny do zwolnienia z podatku akcyzowego. Zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym może dochodzić podmiot uprawniony do jej wytwarzania. W ocenie Sądu, skarżąca spółka nie nabyła prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie wspomnianego przepisu, ponieważ nie legitymowała się – w spornym okresie – świadectwem pochodzenia potwierdzającym fakt wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu skarżącej, że organ odwoławczy naruszył art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uzależnienie możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej od posiadania koncesji Prezesa URE. Samo stwierdzenie przez podatnika, że energia została wyprodukowana w odnawialnym źródle energii - bez spełnienia koniecznego warunku, jakim jest posiadanie świadectwa pochodzenia energii z takiego właśnie źródła - nie może bowiem uzasadniać zastosowania zwolnienia określonego we wspomnianym przepisie. Przepis art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie narusza art. 217 Konstytucji RP, bowiem zwolnienie jest rodzajem ulgi i zostało przewidziane w ustawie podatkowej.

Zdaniem Sądu, po 1 stycznia 2006 r. uprawniona jest prowspólnotowa wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w świetle art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 76 z dnia 23 marca 1992 r., str. 1; dalej zwanej "dyrektywą horyzontalną"), prowadząca do wniosku, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). Oznacza to, że nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem sprzedaż tej energii przez producenta dystrybutorowi, przy czym - zgodnie z powołaną dyrektywą - za dystrybutora jest uważana także jednostka produkująca energię elektryczną na własne potrzeby.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w toku uzupełniającego postępowania dowodowego organ podatkowy ustalił, iż skarżąca dokonywała sprzedaży części wyprodukowanej energii do sieci elektroenergetycznej Z. Korporacji Energetycznej w Z. (obecnie PGE Dystrybucja S.A. Oddział Z.). Znalazło to potwierdzenie w piśmie tego ostatniego podmiotu z dnia 25 marca 2011 r., z którego wynika także, iż "z uwagi na fizyczną naturę zjawiska przepływu energii elektrycznej, energia wprowadzona do sieci jest automatycznie pobierana przez odbiorców i nie można określić, jaka ilość energii zakupionej na podstawie wskazanych faktur sprzedana została do odbiorców końcowych oraz kontrahentów nie będących odbiorcami końcowymi, jak również, jaka ilość tej energii została wykorzystana na potrzeby własne".

Okoliczności, w których powstaje nadpłata zostały opisane w art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jednym ze stanów faktycznych objętych dyspozycją art. 72 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest stan, w którym podatek został nadpłacony lub zapłacono go nienależnie. Sąd pierwszej instancji odwołał się jednak do uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, zgodnie z którą "w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

Mając na uwadze treść uchwały, Sąd uznał, że skarżąca w okresie od marca 2006 r. do maja 2007 r. nie poniosła ekonomicznego ciężaru opodatkowania podatkiem akcyzowym, zużywając w części wyprodukowaną przez siebie energię, a także odsprzedając ją. Zdaniem Sądu, nie ma przy tym znaczenia wskazywana przez pełnomocnika spółki okoliczność, że ok. 95% energii elektrycznej wytworzonej przez nią wykorzystywane było na jej własne potrzeby, a tylko ok. 5% podlegało sprzedaży. Podatek akcyzowy został uwzględniony w cenie sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej dla Z. Korporacji Energetycznej S.A., co wynika z faktur. Z kolei ze składanych do Urzędu Celnego w L. deklaracji dla podatku akcyzowego wraz z informacjami o podatku akcyzowym od energii elektrycznej wynika, że skarżąca spółka na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) była zwolniona od akcyzy od energii wyprodukowanej i zużytej na potrzeby własne.

Za nietrafne uznał Sąd pierwszej instancji również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w powiązaniu ze wskazanymi przepisami Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zdaniem Sądu, skarżąca pomija, że w wielu podnoszonych przez nią kwestiach dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego wypowiedział się już w sposób przesądzający NSA w wydanym w sprawie wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r. Organ podatkowy nie mógł prowadzić postępowania dowodowego w celu potwierdzenia, że w okresie od maja 2004 r. do maja 2007 r. wytwarzana przez skarżącą energia pochodziła ze źródeł odnawialnych, w sytuacji gdy spółka za ten przedział czasowy nie legitymuje się dowodem stanowiącym o wytworzeniu energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii, którym powinno być świadectwo pochodzenia wydawane przez Prezesa URE w drodze decyzji.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła "B. R. W." S.A. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniosła o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym o treści: "Czy w sytuacji, gdy art. 15 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej oraz art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują wymogu, by podmiot korzystający ze zwolnienia posiadał koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, energia elektryczna produkowana z odnawialnego źródła przez podmiot, który nie posiada koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej z takiego źródła, może korzystać ze zwolnienia od akcyzy?"

Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1) naruszenie prawa materialnego, to jest:

- art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie polegające na faktycznym braku zastosowania art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w wyniku nieuzasadnionego rozszerzenia przez WSA warunków zwolnienia, poprzez uzależnienie możliwości stosowania zwolnienia od akcyzy od warunków formalnych, których nie przewidują przepisy ustawy o podatku akcyzowym ani przepisy wykonawcze do tej ustawy,

- § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez błędną wykładnię, co doprowadziło WSA do uznania, że spółka była zwolniona od akcyzy od energii wyprodukowanej i zużytej na potrzeby własne,

- art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, co doprowadziło do odmowy stwierdzenia nadpłaty z uwagi na fakt, że spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru opodatkowania oraz pomimo faktu, iż świadczenie podatkowe nie było należne; w szczególności WSA nie wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku dlaczego fakt, że spółka wykorzystała na potrzeby własne ok. 95% energii elektrycznej przez nią wytworzonej nie ma znaczenia dla sprawy, skoro spółka poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego;

2) naruszenie prawa procesowego, to jest:

- art. 135 oraz art. 145 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2, art. 184 konstytucji RP oraz art. 3 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego sanowanie przez WSA rażącego naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej przepisów postępowania określonych w szczególności w art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, a to w bezpośredniej konsekwencji niezgodnego z prawem przyjęcia, iż postępowanie podatkowe prowadzone było prawidłowo oraz że nie zostały naruszone podstawowe zasady sytemu prawa podatkowego, poprzez stwierdzenie, że spółka nie jest uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego,

- art. 153 i art. 190 p.p.s.a. poprzez oparcie się na wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2010 r. o sygn. akt I GSK 810/09 oraz WSA w L. z dnia 20 maja 2008 r. o sygn. akt I SA/Lu 80/08 i utożsamienie wykładni prawa dokonanej przez NSA i WSA w tych sprawach z oceną stanu faktycznego dokonaną przez te Sądy w tych sprawach i w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia z akcyzy i uzyskania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego od energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii.

W uzasadnieniu wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła w szczególności, że na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. zwolnienie od akcyzy dla energii elektrycznej wytworzonej ze źródeł odnawialnych nie było uzależnione od wypełnienia warunków formalnych w postaci dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii w rozumieniu prawa energetycznego. Wskazuje na to m.in. uzasadnienie do projektu obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym (druk sejmowy nr 1083), a także treść art. 162 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Zdaniem skarżącej, fakt braku posiadania koncesji nie musi oznaczać, że energia elektryczna nie jest produkowana ze źródeł odnawialnych. Uzależniając możliwość stosowania zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej od posiadania koncesji Prezesa URE, WSA naruszył art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem skarżącej, Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Przepis ten dotyczy zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej. Wbrew twierdzeniom Sądu zwolnienie to nie odnosi się natomiast do energii wyprodukowanej i zużytej na potrzeby własne - i spółka z takiego zwolnienia nie korzystała. Spółka uiściła podatek od energii wyprodukowanej na potrzeby własne, nie przerzucając kosztu tego podatku na inny podmiot.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości. Jak już wcześniej wskazał Sąd pierwszej instancji, wprowadzenie instytucji świadectwa pochodzenia energii wynikało z potrzeby dostosowania polskiego prawa do przepisów dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej nr 2001/77/WE z 27 września 2001 r. w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych (Dz. U. UE L 283 z 27 października 2001 r.). Przepis art. 9e Prawa energetycznego stanowi transpozycję art. 5 ust. 1 tej dyrektywy, która nakłada na Państwa Członkowskie obowiązek zapewnienia potwierdzenia pochodzenia energii elektrycznej wytwarzane z odnawialnych źródeł. Jak wynika z samej treści art. 15 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej, "bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną całkowite lub częściowe zwolnienie lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec energii elektrycznej pozyskiwanej m.in. z biomasy lub produktów produkowanych z biomasy". Świadectwa pochodzenia energii stanowią element owej kontroli fiskalnej.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Ponieważ zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiążą się z zarzutami prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione łączne odniesienie się do tych zarzutów.

Przede wszystkim całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 i art. 190 p.p.s.a.

Na mocy art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem postępowania. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania administracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocenia prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu omawianego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organami administracji. Przepis ten dotyczy zasadniczo oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania formułowanych w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, jednakże może wyjątkowo stanowić podstawę do wyrażenia takiej oceny w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r. o sygn. akt FSK 207/04 (OSP 2005, z. 2, poz. 18) uznał, że sformułowanie takiej oceny, odmiennej od oceny zawartej w zaskarżonym orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, możliwe jest w wypadku oddalenia skargi kasacyjnej, jeżeli orzeczenie to mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt I GSK 81/09, wydanym na skutek skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 80/08, nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, że decyzja organu koncesyjnego zezwalająca skarżącej spółce na wytwarzanie energii, wydana na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1, art. 33 ust. 1, art. 37 i 30 ust. 1 ustawy – Prawo energetyczne nie ma znaczenia w sprawie zwolnienia jej od akcyzy na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd ten jednoznacznie stwierdził, iż uprawnienie do wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł wiąże się z obowiązkiem uzyskania świadectwa pochodzenia (art. 9e ust. 1 Prawa energetycznego), zatem ustalenie braku tego świadectwa skutkuje bezprzedmiotowością dalszej weryfikacji ilości faktycznie wytworzonej energii z tych źródeł dla celów zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Dalej wskazano, iż decyzja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 25 czerwca 2007 r., wydana w trybie art. 155 w związku z art. 154 § 2 k.p.a., wywiera skutek ex nunc, tj. od chwili jej wejścia do obrotu prawnego.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w L., rozpoznając ponownie sprawę, zobowiązany do zastosowania się do oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyżej wymienionego wyroku NSA, wyraził pogląd, że uzyskanie świadectwa pochodzenia przez przedsiębiorstwo, które wytwarza energię elektryczną z odnawialnych źródeł stanowi warunek konieczny do zwolnienia z podatku akcyzowego, przy czym przyczyna nieposiadania takiego świadectwa nie ma znaczenia dla ustalenia zasadności odmowy zwolnienia. Oczywiste musi być bowiem, że zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym może dochodzić uprawniony podmiot do jej wytwarzania, a w sprawie okolicznością bezsporną jest, że skarżąca spółka do 25 czerwca 2007 r. nie posiadała świadectwa pochodzenia potwierdzającego fakt wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Podsumowując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "B. R. W." S.A. nie nabyła prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ w okresie objętym sporem nie legitymowała się takim świadectwem pochodzenia.

Jak wynika z postanowień art. 190 p.p.s.a. nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jakkolwiek NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w L. z dnia 20 maja 2008 r. o sygn. akt I SA/Lu 80/08, to jednak w uzasadnieniu tego wyroku została zawarta jednoznaczna wykładnia art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Skarga kasacyjna wniesiona od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy zgodnie z wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, oparta na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez ten Sąd, podlega oddaleniu, jako że podstawa skargi kasacyjnej jest nieusprawiedliwiona. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz ściśle powiązanym z nim zarzutem naruszenia prawa procesowego wymienionego w punkcie drugim osnowy skargi kasacyjnej (art. 135, art. 145 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 i art. 184 Konstytucji oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Prowadzenie postępowania dowodowego ukierunkowanego na potwierdzenie faktu wytwarzania przez skarżącą spółkę energii elektrycznej z odnawialnych źródeł w okresie od maja 2004 r. do maja 2007 r., w świetle wykładni art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym dokonanej przez NSA, jest niecelowe. Organ prowadzący postępowanie podatkowe obowiązany jest bowiem zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich istotnych okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów prawnych wiążą się skutki prawne. Ustalenie braku tego świadectwa skutkuje bezprzedmiotowością dalszej weryfikacji ilości faktycznie wytworzonej energii z tych źródeł dla celów zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Chybionym okazał się także zarzut naruszenia § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Nieprawidłowe odczytanie treści tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji nie miało wpływu na treść zaskarżonego wyroku, ponieważ przepis ten nie miał zastosowania w sprawie.

Za nieusprawiedliwiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut obejmujący naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegający na błędnej wykładni, która w ocenie autora skargi kasacyjnej doprowadziła do odmowy stwierdzenia nadpłaty z uwagi na fakt, że skarżąca spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru opodatkowania oraz pomimo faktu, że świadczenie podatkowe nie było należne.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że wyprodukowana przez stronę skarżąca energia elektryczna wykorzystywana była do produkcji energii elektrycznej, podtrzymywania procesów produkcyjnych, zużywana na potrzeby własne oraz sprzedawana do Z. Korporacji Energetycznej S.A. w Z. (obecnie PGE Dystrybucja S.A. Oddział w Z.), która była jedynym nabywcą energii elektrycznej wytworzonej przez "B. R. W." SA, co dokumentuje 15 faktur VAT. Z faktur tych wynika, że podatek akcyzowy został uwzględniony w cenie sprzedaży energii elektrycznej.

Uzasadniając odmowę stwierdzenia nadpłaty za okres marzec 2006 r. – maj 2007 r., Sąd pierwszej instancji powołał się na bezpośrednie zastosowanie art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej oraz na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11, w której sentencji stwierdzono: "Z wszystkich powyższych przyczyn należy uznać, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ja uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Skarżąca spółka, jak to wskazano wyżej, skorzystała z dostępnych środków prawnych i nie poniosła ekonomicznego ciężaru opodatkowania sprzedanej energii elektrycznej Z. Korporacji Energetycznej S.A.

W tym miejscu należy przypomnieć, że z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zatem dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

Podsumowując rozważania Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca spółka w przedziale czasowym od maja 2004 r. do maja 2007 r. nie legitymując się świadectwem pochodzenia wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych, nie nabyła zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, natomiast w odniesieniu do energii elektrycznej będącej przedmiotem sprzedaży PGE Dystrybucja S.A. Odział w Z., według wystawionych z tego tytułu 15 faktur VAT, nie poniosła ekonomicznego ciężaru opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wobec tego nie ma znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy okoliczność, że ok. 95% energii elektrycznej wytworzonej przez nią wykorzystywana była na jej potrzeby własne, a tylko 5% podlegało sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.