Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 937/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 937/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 lipca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Ewa Michna (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2007r., sprawy ze skarg A. G., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 27 marca 2006r Nr [...],[...], [...],, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 i 2001 oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na, podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 i 2001, - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

W toku przeprowadzonej kontroli skarbowej pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalili, że za lata 2000 i 2001 A. G. zwany dalej Skarżącym w składanych zeznaniach PIT 36 wykazywał przychody z najmu, z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami) oraz (wyłącznie za rok 2001) przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług związanych z zagospodarowaniem nieruchomości i ich sprzedażą pod nazwą Prywatne Przedsiębiorstwo Zagospodarowanie i Sprzedaż Nieruchomości "[...]".

W wyniku kontroli stwierdzono, że Skarżący w latach 2000 i 2001 błędnie ustalał przychody z najmu pomieszczeń znajdujących się w kamienicy przy ul. [...] w K., a także błędnie w tym samym okresie ustalił odpisy amortyzacyjne tejże kamienicy. Ponadto, zdaniem kontrolujących Skarżący nie wykazał w zeznaniu za rok 2000 przychodów ze sprzedaży nieruchomości - gruntów nabytych w związku z prowadzona działalnością gospodarczą pod firmą Prywatne Przedsiębiorstwo Zagospodarowanie i Sprzedaż Nieruchomości "[...]".

W konsekwencji dokonanych powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał [...] września 2005r. cztery decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2000 (nr [...]) i rok 2001 ( nr [...]) oraz decyzje określające odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy odpowiednio za rok 2000 (nr [...]) i rok 2001 (nr [...]).

W uzasadnieniu decyzji w części dotyczącej zaniżenia przychodów z najmu, organ kontroli wskazał, że działająca w imieniu Skarżącego, Administracja Domów "[...]" sc. w sposób nieprawidłowy obliczała przychody przyjmując, że stanowią one różnicę pomiędzy otrzymanymi faktycznie czynszami w danym miesiącu a wartością podatku od towarów i usług wynikającą z wystawionych w danym miesiącu faktur VAT. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowa wartość przychodów powinna zostać obliczona w tabelarycznym zestawieniu jako wartość netto otrzymanych kwot czynszu (pomniejszona o podatek należny dotyczący przyjętych do przychodów kwot) zgodnie z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do zakwestionowanych kosztów amortyzacyjnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przyjął, że Skarżący zawyżył wartość początkową amortyzowanej kamienicy, a co za tym idzie zawyżył odpisy amortyzacyjne. Zdaniem organu kontroli skarbowej prawidłowa wartość początkowa powinna była wynosić [...]zł. (cena zakupu budynku oraz przypadające proporcjonalnie koszty zakupu w wysokości [...]zł. co ustalono w oparciu o dokumenty dotyczące zakupu), co zgodne było z §6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 16 poz. 35 ze zmianami), a nie jak to przyjął skarżący w wysokości [...] zł. tj. w wartościach rynkowych. Decyzje zawierały dodatkowo stosowne wyliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto w decyzji dotyczącej roku 2000 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uzasadniał, że Skarżący wbrew obowiązującym przepisom nie zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej sprzedaży dwóch działek, które nabył w latach poprzednich w związku z prowadzoną przez siebie działalnością pod nazwą Prywatne Przedsiębiorstwo Zagospodarowanie i Sprzedaż Nieruchomości "[...]" co potwierdzały zapisy znajdujące się w aktach notarialnych dotyczących nabycia obu działek, a także szczegółowo opisane w decyzji ustalenia podatkowe dokonane za lata 1997 -1999 przez Urząd Skarbowy [...] potwierdzone wydanymi w sprawie decyzjami, które zostały utrzymane w mocy przez Izbę Skarbową w K., a skargi na te decyzje zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny w Krakowie. W decyzji zostały w oparciu o dokonane ustalenia urzędu skarbowego oraz zgromadzone w sprawie dokumenty wyliczone nakłady na sprzedane nieruchomości i w konsekwencji określony został przychód ze sprzedaży nieruchomości w oparciu o art. 14 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a koszty określono na podstawie art. 22 ust. 1 tejże ustawy.

Decyzje w sprawie odsetek od niewypłaconych w terminie zaliczek odwołując się w uzasadnieniu do decyzji wymiarowych zawierały tabelaryczne wyliczenia przychodów, kosztów, dochodów należnych i wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy z podziałem na poszczególne miesiące danego roku ze wskazaniem jaka stopa procentowa i na jakiej podstawie została zastosowania przy wyliczaniu odsetek za poszczególne okresy.

Skarżący wniósł od powyższych decyzji odwołania, w których zarzucił naruszenia prawa materialnego i procesowego, wskazując przede wszystkim, że postępowanie kontrolne było prowadzone bez ważnego upoważnienia, co spowodowało nieważność zgromadzonych dowodów; protokół z czynności kontrolnych sporządzono po upływie terminu ważności upoważnienia, a decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. została wydana przed zgromadzeniem całości materiałów dowodowych i bez zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami). Skarżący dodatkowo podnosił naruszenie art. 19 oraz 21 ust. 1 art. 26ust. 1 i art. 28 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zaliczenie do działalności gospodarczej; a także nie przeprowadzenie porównania cen rynkowych pomimo takiego obowiązku, o ile cena sprzedaży odbiegała od ceny rynkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego czterema decyzjami z dnia 27 marca 2006r. o nr [...], nr [...], nr [...], oraz o nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniu, organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, który pozwolił na ustalenie, że sprzedane w 2000r. nieruchomości zostały nabyte przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (rozpoczętej w 1995r.). W takim kontekście nie zostały uwzględnione argumenty podniesione w odwołaniu oraz dołączonej do niego opinii prawnej. Pozostałe zarzuty merytoryczne dotyczące wartości początkowej amortyzowanej kamienicy oraz korekt czynszu również nie zostały uwzględnione. W uzasadnieniu wydanych decyzji (za lata 200 i 2001) organ odwoławczy zacytował te same przepisy, na które powołał się organ pierwszej instancji, wyjaśniając, że ich treść wskazuje na prawidłowe i zgodne z brzmieniem przytaczanych przepisów, rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

Odnosząc się natomiast do zarzutów procesowych we wszystkich ww. decyzjach organ odwoławczy uznał je za bezzasadne. W szczególności rozpatrując zarzut naruszenia art. 200 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy stwierdził, iż niesłusznym jest zarzut pozbawienia podatnika "podstawowego prawa w postępowaniu podatkowym, to jest zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym...". Jak to bowiem organ odwoławczy ustalił na podstawie akt sprawy pismem z dnia [...] sierpnia 2005r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący pismem z dnia [...] sierpnia.2005r. zwrócił się o przedłużenie do dnia [...] października .2005r. wyznaczonego siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego. Postanowieniem z dnia [...] września 2005r. Dyrektor UKS przywrócił stronie termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem licząc bieg terminu od dnia [...] września .2005r., tj. od dnia następnego po ustaniu przyczyny niezdolności do pracy. Skarżący, w wyznaczonym terminie, nie skorzystał z prawa do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w dniu [...] września 2005r. wystąpił ponownie o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowieniem z dnia [...] września 2005r. Dyrektor UKS odmówił przywrócenia siedmiodniowego terminu, uznając, iż takie zachowanie kontrolowanego zmierza do spowodowania bezzasadnego odroczenia zakończenia postępowania kontrolnego. Przedmiotowe postanowienie zostało, na skutek wniesionego zażalenia, uchylone w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. umarzającego postępowanie w sprawie z uwagi na przyjęcie, że wniosek o przywrócenie terminu złożony w trakcie zwolnienia lekarskiego powoduje, że nie ustała przyczyna uchybienia terminu, a więc wydawanie w takiej sytuacji postanowienia jest bezprzedmiotowe.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie można więc było mówić, zdaniem organu odwoławczego, o zaniechaniu przez organ I instancji zakreślenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, nie nastąpiło takie naruszenie przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogłoby mieć wpływ na uchylenie decyzji. Umożliwiono bowiem podatnikowi aktywny udział w postępowaniu, prawo zgłaszania dowodów i składania wyjaśnień. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dowodził, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., że Skarżący aktywnie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu kontrolnym (tu w decyzji wymieniono szczegółowo pisma kierowane przez Skarżącego). Ne można też było zarzucić, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., aby organ pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania podatkowego zobowiązującego go do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa) i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 tejże ustawy).

Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania wskazującego na naruszenia przepisów prawa procesowego art. 284b cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, a to na prowadzenie postępowania kontrolnego bez ważnego upoważnienia do kontroli oraz prowadzenie postępowania bez powiadomienia w ustawowym terminie o dalszym przedłużeniu tego postępowania (na tą okoliczność Skarżący sporządził tabelę wykazując okresy prowadzenia kontroli bez powiadomienia o jej przedłużeniu) organ odwoławczy uzasadniał, że Skarżący każdorazowo został powiadomiony o przedłużeniu kontroli, a jedynie zaniedbaniem inspektora było przesłanie kontrolowanemu adnotacji o przedłużeniu postępowania z dnia [...] maja 2005r. (doręczonej [...] sierpnia 2005r. ). W każdym jednak przypadku czynności kontrolne nie były wykonywane bez ważnego upoważnienia. W rezultacie, w ocenie organu odwoławczego, bezzasadny był zarzut, że konsekwencją naruszenia obowiązku każdorazowego powiadomienia podatnika o fakcie przedłużenia ważności upoważnienia jest nieważność dowodów zgromadzonych po tym terminie. Za bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał też zarzut odwołania, iż protokół z czynności kontrolnych pozbawiony był załączników stanowiących jego integralną część. Organ odwoławczy wskazał, że wszystkie dokumenty znajdowały się w aktach sprawy.

W wniesionych skargach Skarżący domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji, podniósł identyczne zarzuty jak w odwołaniach, a to: naruszenia art. 19 ust. 1 i 21 ust. 1, art. 26 ust. 1 oraz art. 28 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 237 k.c. oraz art. 15§1, art. 17§1, art. 18§1, art.121§1, art.122, art.123 §1, art.124, art. 129, art.144, art.148. §1, art.162§1, art.169§1., art.173§1, art.180§1., art.187§1, art.188, art.191, art.192, art.193§6-8, art. 197 §1, art. 210 §1 pkt 6 i §4 oraz art. 217 §1 pkt 7, art. 284b §2, art. 290 §2 pkt 4 i 6 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami). W obszernych skargach Skarżący przede wszystkim podniósł zarzuty natury procesowej a to:

1. brak ustosunkowania się przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. do części zarzutów odwołania, a to zarzutu sporządzenia protokółu z czynności kontrolnych w sposób wadliwy tj. braku podpisów pod protokołem wszystkich czterech pracowników upoważnionych do czynności kontrolnych i biorących w nich udział (protokół podpisał wyłącznie iks. K. D., a nie podpisali iks. K. K., komisarze skarbowi J. G. i M. C. ); zakresu postępowania kontrolnego i podatkowego wykraczającego poza zakres ustalony w upoważnieniach, wykorzystania dowodów nie włączonych do akt postępowania; podania błędnej podstawy prawnej w decyzji organu pierwszej instancji poprzez przytoczenie nieaktualnych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, zmienianych po ogłoszeniu tekstu jednolitego (zdaniem Skarżącego powinny zostać wymienione wszystkie zmiany ustawy),

2. wydania decyzji na podstawie kontroli przeprowadzonej bez ważnego upoważnienia wskazując przy tym w uzasadnieniu, że inspektor kontroli skarbowej działał na podstawie upoważnienia z dnia [...] kwietnia 2002r. oraz [...] lipca 2002r., które co prawda były przedłużane ale w sposób nieprawidłowy polegający na przedłużaniu pierwszego z upoważnień (a według Skarżącego powinno być przedłużane drugie, późniejsze upoważnienie) i doręczane były Skarżącemu z opóźnieniem (w skardze sporządzono stosowną tabelę),

3. wydanie decyzji zarówno na etapie postępowania pierwszo instancyjnego jaki drugoinstancyjnego przed zgromadzeniem i oceną całości materiału dowodowego po wydaniu postanowień (odrębnie przez organy obu instancji) bezzasadnie i lakonicznie odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych dowodów a także nie zawierającego stosownego pouczenia o istnieniu lub nieistnieniu prawa do złożenia zażalenia,

4. wydanie decyzji w oparciu o dowody nie włączone do akt postępowania, o czym miały świadczyć znajdujące się w decyzjach zestawienia czynszów sporządzane przez "[...]" Sc przy czym nie włączono do akt postępowania żadnych dokumentów dotyczących kontroli tejże spółki, a i nie wyjaśniono wzajemnych relacji pomiędzy spółką a deklarowanymi wartościami czynszów,

5. niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w sprawie co miało nastąpić na skutek braku przedłużenia terminu wyznaczanego w trybie art. 200 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa - w sytuacji gdy Skarżący składał stosowne wnioski przedstawiając zaświadczenia lekarskie o niezdolności do pracy na skutek choroby,

6. braku kompletności protokołu z czynności kontrolnych poprzez niewymienienie w nim wszystkich załączników, zawarcie w protokole jedynie częściowej oceny prawnej,

7. wykroczeniu poza zakres upoważnienia do kontroli w sytuacji gdy przedmiotem ustaleń były działania "[...]" sc i podatek od towarów i usług związany z świadczonymi usługami najmu,

8. błędy rachunkowe w podawanych powierzchniach gruntów,

9. brak przeprowadzenia wyceny wartości sprzedawanych nieruchomości pomimo faktu, że różnica cen nabycia (które nastąpiło w latach 1997 i 1999) a i sprzedaży w 2000r. wynosiła 275%

W końcowej części skargi Skarżący podniósł zarzuty merytoryczne argumentując, że bezzasadnie zaliczono do działalności gospodarczej za rok 2000 sprzedaż nieruchomości, gdyż zakupione w ramach działalności gospodarczej nieruchomości (co sam przyznał) zostały "przeniesione do majątku osobistego". Skarżący zarzucił również, że organ odwoławczy zbyt lakonicznie uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie, nie przeprowadził dowodu z opinii załączonej do odwołania, a także nie uwzględnił zwolnienia podatkowego wynikającego z charakteru rolnego sprzedawanych gruntów przez co zawyżono stawkę podatku z 10% do 40%. Dodatkowo Skarżący zarzucił bezkrytyczne oparcie się na ustaleniach podatkowych Urzędu Skarbowego - Kraków Śródmieście przy korygowaniu wartości początkowej (a co za tym idzie odpisów amortyzacyjnych) kamienicy przy ul. [...]., a nie uwzględnienie faktu, iż nabyta nieruchomość obciążona była hipoteką.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. domagając się jej oddalenia uzasadniał jak dotychczas. W uzasadnieniu organ wskazywał, że stanowisko zaprezentowane przez Skarżącego dotyczące sposobu opodatkowania sprzedawanych nieruchomości zostało szczegółowo zanalizowane, a pogląd co do zakwalifikowania uzyskanych przychodów do działalności gospodarczej jest zgodny ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który oddalił skargi na decyzje dotyczące poprzednich lat 1997 i 1999 (sygn. spraw I SA/Kr 2566/01 i I SA/Kr 2564/01).

Na wyznaczonej rozprawie w dniu [...] lipca 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy czterech skarg (dotyczących decyzji za lata 2000 i 2001 oraz odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowego wpłacania zaliczek) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skargi nie są zasadne.

Istotą sporu pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi jest zaliczenie do przychodów opodatkowanych na zasadach ogólnych (jako przychody z działalności gospodarczej) uzyskanych kwot ze sprzedaży nieruchomości, które nabyte zostały w związku z prowadzoną od kilku lat działalnością w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami. Dodatkowo organy podatkowe skorygowały przychody z tytułu najmu przyjmując, że przychód stanowią kwoty netto otrzymanych czynszów (tj. kwoty otrzymanego czynszu pomniejszone o podatek od towarów i usług wynikający z faktur VAT dotyczących otrzymanych czynszów, a nie podatek należny za dany miesiąc, a nie związany z otrzymywanymi czynszami), a także skorygowały wartość odpisów amortyzacyjnych w oparciu o skorygowaną wartość początkową budynku podlegającego amortyzacji, która to wartość została ustalona, analogicznie jak to określił za poprzednie lata Urząd Skarbowy [...], jako suma zapłaconych kwot tytułem uiszczonej ceny oraz zapłaconych opłat związanych z nabyciem w proporcji przypadającej na użytkowaną powierzchnię budynku.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego popartej sporządzoną na jego zlecenie opinią prawną należałoby, zdaniem Sądu, wskazać, że w rzeczywistości Skarżący nie neguje faktu, nabywania przedmiotowych nieruchomości (których sprzedaż organy podatkowe zaliczyły do przychodów z działalności gospodarczej) w związku z prowadzonym przez siebie Prywatnym Przedsiębiorstwem Zagospodarowanie i Sprzedaż Nieruchomości "[...]". Zarzuty skargi skupiają się bowiem na akcentowaniu możliwości swobodnego "przenoszenia" składników majątkowych z przedsiębiorstwa osoby fizycznej do jej majątku osobistego, a w konsekwencji możliwości zastosowania opodatkowania ryczałtowego przy sprzedaży nieruchomości wyodrębnionych z prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu przyjęty przez Skarżącego pogląd nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących w 2000r. przepisach cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sposób opodatkowania uzyskiwanych przychodów jest obiektywnie istniejącą dyspozycją ustawodawcy, który uzależnia konkretne skutki podatkowe od ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego (hipoteza normy prawnej). Skoro nabywane nieruchomości związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami (tj. nabycie nieruchomości nastąpiło celem ich odsprzedania) to nieskutecznym pod względem podatkowym (choć w ujęciu cywilistycznym nie wymagającym żadnych dodatkowych działań) będzie "przenoszenie" (jak to określał Skarżący) nabytych nieruchomości do majątku osobistego celem korzystniejszego opodatkowania. Nie negując zasady swobodnego decydowania o sposobie dysponowania majątkiem w ramach swobody zawierania umów należy podkreślić, że swoboda ta nie może być rozumiana jako dowolność w wyborze sposobu opodatkowania niezależnie od dyspozycji konkretnych norm podatkowych odnoszących się do konkretnych stanów faktycznych. W przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami wymogi formalno - prawne przy transakcjach dotyczących sprzedaży nieruchomości praktycznie będą identyczne - stąd prawidłowym działaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K. było ustalenie innych okoliczności towarzyszących uzyskiwanym przychodom: a to ustalenie, że sprzedawane nieruchomości zostały nabyte w związku z prowadzona od kilku lat działalnością zarobkową w zakresie obrotu nieruchomościami oraz ustalenie, że "przeniesienie" tychże nieruchomości z majątku przedsiębiorstwa do majątku osobistego nastąpiło w celu korzystniejszego opodatkowania przychodów ze sprzedaży, a nie w celu wykorzystywania nabytych nieruchomości na cele osobiste. Mając na względzie powyższe przesłanki, w oparciu o które wydano zaskarżone decyzje, Sąd uznał argumenty Skarżącego za bezzasadne, nie dopatrując się również aby w sprawie znajdowały zastosowanie przepisy dotyczące zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z ustalonego stanu faktycznego, w tym z brzmienia samych aktów notarialnych dotyczących zarówno nabycia jak i sprzedaży obu nieruchomości nie wynika aby wchodziły one w skład gospodarstwa rolnego. Wbrew temu co twierdził Skarżący, charakter gruntów wynikający z ewidencji geodezyjnej a także rodzaj podatku opłacanego w związku z posiadanymi gruntami - nie rozstrzyga o tym, czy grunty te wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. Skarżący nie wskazywał w trakcie postępowania podatkowego aby sprzedawane grunty wykorzystywał w prowadzonym gospodarstwie rolnym stąd Sąd uznał argumentację skargi w tym zakresie również za bezzasadną.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów materialnych to należy zauważyć, że skoro organy nie wykazały, że cena sprzedaży nieruchomości odbiega od cen rynkowych to nie mogły przystąpić do oszacowania wartości transakcji na podstawie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest bowiem tak, jak sugeruje skarga, że duża różnica pomiędzy ceną nabycia, a ceną sprzedaży dowodzi ipso facto braku "uzasadnionej przyczyny" do zastosowania przez strony umówionej ceny sprzedaży. Nie jest również tak, że organy podatkowe określając podstawę opodatkowania na podstawie ww. art. 19 ust. 1 in principio tj. na podstawie wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia zobowiązane są każdorazowo do wykazywania, że cena ta jest wartością rynkowa praw. Konstrukcja przepisu art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oparta została na założeniu, że cena wyrażona w umowie jest przychodem, a dopiero gdy organy podatkowe wykażą, że cena ta odbiega od wartości rynkowej uprawnione są do oszacowania wielkości przychodu, nawet gdyby bezspornym w sprawie było, że podatnik otrzymał faktycznie umówioną cenę. W przeciwnym razie organy podatkowe zobowiązane byłyby do każdorazowego ustalania wartości rynkowych zbywanych praw gdyby przepis uznawał za przychód jedynie wartość rynkową ale takie założenie ani nie wynika z ustawy, ani też nie jest racjonalne. Sugerowana w skardze zasada postępowania organów podatkowych wymagałaby każdorazowo angażowania biegłych do wyceny i powodowałoby spory co do wielkości przychodu w sytuacjach, gdy oczywistym jest, że w przypadku nieruchomości wartość rynkowa rzeczy lub praw określana jest zawsze w przybliżeniu. Na marginesie sprawy należy zauważyć, iż Skarżący w sposób jasny i precyzyjny nie wskazał w jaki sposób zawyżono wartość rynkową sprzedawanych nieruchomości, nie wskazał też (nie przedstawił stosownej wyceny biegłego) jak jego zdaniem powinna zostać przyjęta do opodatkowania wartość rynkowa.

Zarzuty dotyczące błędów rachunkowych przy podawaniu powierzchni gruntów również są niezasadne gdyż podstawą opodatkowania jest cena sprzedaży pomniejszona o poniesione koszty a określony na tej podstawie podatek został obliczony zgodnie z regułami arytmetycznymi.

Pozostałe zarzuty Skarżącego dotyczące korekt czynszu i korekt odpisów amortyzacyjnych, zdaniem Sądu są bezzasadne a to z uwagi na fakt, gdyż w obu przypadkach ustalenia organów podatkowych oparte zostały na obowiązujących przepisach.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 in fine cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług". Skoro powołany przepis nakazuje pomniejszać przychody o należny podatek od towarów i usług to nie jest to podatek związany z innymi z innymi należnościami, ale ten podatek, który dotyczy zaliczonych do przychodów otrzymanych czynszów. Dodatkowe argumenty Skarżącego zarzucające Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej dokonanie bezprawnych korekt w podatku od towarów i usług pomijają fakt, iż w rzeczywistości korekty dotyczyły wyłącznie wartości przychodów przy niezmienionej wielkości deklarowanego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące.

Natomiast zarzuty dotyczące korekt odpisów amortyzacyjnych, zdaniem Sądu, nie zostały oparte na przytoczeniu przez Skarżącego rzeczywistych kwot zapłaconych za amortyzowaną nieruchomość. Należy przy tym podkreślić, że prawidłowym działaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K. było odwołanie się do ustaleń organów podatkowych za poprzednie lata (tym bardziej, że spór z organami podatkowymi został rozstrzygnięty przez sąd administracyjny).

Nie są również zasadne w znacznej części zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych. W ocenie Sądu jedynie zasadnymi są zarzuty dotyczące zbyt późnego doręczania zawiadomień o przedłużeniu upoważnienia do kontroli oraz braku pouczenia o niezaskarżalności wydanych postanowień w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów w sprawie. Powyższe naruszenia reguł postępowania, których Dyrektor Izby Skarbowej w K., w części dotyczącej (np. zbyt późnego doręczania zawiadomień o przedłużaniu kontroli) nie neguje - nie wpłynęły jednak w ocenie Sądu na wynik postępowania. W konsekwencji więc, zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit c i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) okoliczności te nie mogły wpłynąć na uwzględnienie skargi.

Należałoby bowiem zauważyć, że przepisy powołanych wyżej ustaw tj. ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o kontroli skarbowej nie zawierają formalnej teorii dowodów i nie przewidują reguły popularnie zwanej "owocami z zatrutego drzewa" co oznacza, że popełnione przez organy administracyjne naruszenia przepisów proceduralnych nie oznaczają bezwzględnej nieważności wydanej decyzji w oparciu o wadliwie przeprowadzone postępowanie. Zasada dotycząca wpływu popełnionych naruszeń przepisów procesowych na konieczność uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji administracyjnej znajduje odzwierciedlenie w ww. art. 145 §1 pkt 1 lit. b i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - który nakazuje uchylić (z zastrzeżeniem przepisów dotyczących stwierdzenia nieważności) zaskarżoną decyzję albo w przypadku naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt 1 lit b), albo w przypadku innych naruszeń przepisów postępowania, jeżeli mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. c). Pierwszy typ naruszeń przepisów procesowych odwołuje się do przesłanek wznowienia postępowania tj. zgodnie z art. 240 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa przypadków gdy:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Żadne z ww. przypadków nie został wymienionych w zarzutach skargi, a i Sąd badając sprawę nie dopatrzył się w ww. okoliczności.

Rozważenia natomiast wymaga wpływ przyznanych przez organy (ja również uznanych przez Sąd za zasadne) błędów procesowych na wynik postępowania.

Na wstępie należałoby wskazać, że w przypadku wydawania niezaskarżalnych postanowień w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów, brak pouczenia o braku środków zaskarżenia w tym przedmiocie nie wpływa na sytuację procesową podatnika, który, co oczywiste w tym przypadku, nie został pozbawiony w ten sposób jakichkolwiek uprawnień procesowych. Natomiast zbyt późne doręczanie zawiadomień o przedłużenia ważności upoważnienia (przy czym zarówno wydanie jak i przedłużenie upoważnienia jest okolicznością bezsporna w sprawie) w ocenie Sądu nie wpływa na wynik postępowania.

Powyższa zasada braku wpływu ww. naruszeń prawa procesowego na wynik postępowania potwierdzona została w najnowszej linii orzecznictwa wskazującej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2006r. sygn. I FSK 1045/05 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 maja 2007r. sygn. III S.A./GL 1462/06 - oba niepublikowane) na bezzasadność żądania uchylenia decyzji wydanych w wyniku kontroli przeprowadzanych z naruszeniem przepisów dotyczących ograniczeń czasu kontroli (wyrok NSA) lub terminów przedłużania kontroli (wyrok WSA), jeżeli kontrola była rzetelnie przeprowadzona, a naruszenia przepisów nie wpłynęły na wynik sprawy, tak że wydana powtórnie decyzja byłaby taką samą decyzją. Tylko art. 284a § 2, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 i 3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa (żaden z tych przepisów nie dotyczy skutków doręczania z opóźnieniem zawiadomień o przedłużeniu upoważnienia do kontroli) przewidują, iż dokumenty, materiały i informacje nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że w pozostałych przypadkach dowody zebrane z uchybieniem procedury nie tracą automatycznie znaczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2006r. sygn. I FSK 1077/05, publ. M.Podat. 2006/12/51) lecz waga tych uchybień oraz ich wpływ na prawidłowość postępowania winny być rozważone przez sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. Nawet wadliwy bowiem dowód z przesłuchania strony nie może automatycznie stanowić o wadliwości decyzji skutkującej jej uchyleniem przez sąd.

Odnosząc się również powyższe uwagi do pozostałych zarzutów Skarżącego dotyczących naruszeń prawa procesowego należałoby zdaniem Sądu stwierdzić, że albo są one w całości bezzasadne, albo też popełnione przez organy naruszenia prawa procesowego nie mają wpływu na wynik postępowania.

Tak więc, zarzucane jako nierozpatrzone zarzuty: brak podpisu pod protokołem z czynności kontrolnych, odmowa przeprowadzenia dowodów na okoliczność poniesienia nakładów inwestycyjnych na gruntach, a także błędne powołanie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zostały przytoczone w zaskarżonej decyzji w punktach 1-3 na stronie 3 i zostały w odpowiedzi, zdaniem Sądu, zbiorczo potraktowane w rozważaniach organu odwoławczego co do zasadności wszystkich zarzutów procesowych. Zdaniem Sądu, w tym konkretnym przypadku lakoniczne skwitowanie powyższych zarzutów, co zresztą Skarżący zarzucał, nie miało wpływu na wynik postępowania, w szczególności również dlatego, że same zarzuty nie miały oparcia w obowiązujących przepisach. Wbrew temu bowiem co twierdził Skarżący, obowiązujące przepisy art. 290 ustawy - Ordynacja podatkowa (znajdujące zastosowanie w procedurze kontroli skarbowej na zasadzie art. 31 cyt. ustawy o kontroli skarbowej) nie nakazują podpisywać protokołu przez wszystkich kontrolujących. Powołany przepis nakazuje jedynie "wymienić" w kontrolujących, a więc podpisanie protokołu przez osobę go rzeczywiście sporządzającą jest jak najbardziej działaniem prawidłowym. Natomiast art. 173 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, na treść którego Skarżący się powołał nie znajduje w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy on protokołów sporządzanych w trakcie postępowania podatkowego. Regulacja dotycząca sporządzania protokołów z czynności kontrolnych ( w ww. art. 290 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa) jest regulacją kompletną i nie wymaga posiłkowego sięgania do przepisów dotyczących postępowania podatkowego tym bardziej, że przepis art. 292 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa nie odsyła do stosowania przepisów zawartych w rozdziale 8 Działu IV tejże ustawy ( a tam znajduje się ww. art. 173). Dla porządku należałoby dodać, że protokół z czynności kontrolnych wymienił wszystkich kontrolujących - pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie.

Brak szczegółowego rozważania przez organy administracyjne wniosków dowodowych w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, gdyż w rzeczywistości wnioski te nie dotyczyły przedmiotu sporu a i Skarżący nie wykazał jakie to dokumenty, które teoretycznie zostały pominięte, mogły wpłynąć na istotę rozstrzygnięcia.

Podobnie bezzasadnym jest zarzut błędnego powołania podstawy prawnej poprzez nieprzytoczenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wszystkich dokonanych zmian cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Żaden przepis procesowy przy wskazaniu podstawy prawnej wydawanych decyzji nie nakazuje wymieniać wszystkich zmian ustawowych, a brak wymienienia takich zmian nie może być traktowany jako powołanie w podstawie prawnej nieaktualnych przepisów, chyba, że Skarżący wykaże, iż w rzeczywistości organ administracyjny stosuje nieadekwatne do sytuacji (w wersji wcześniejszej lub późniejszej) brzmienie spornego przepisu - a tego typu błąd procesowy nie miał miejsca w rozpatrywanej sprawie.

W istocie najpoważniejszym zarzutem Skarżącego, jest zarzut dotyczący niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez odmowę przedłużenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Rozważając zasadność powyższego zarzutu Sąd ustalił, iż niespornym w sprawie jest, że pierwotnie wyznaczony termin w trybie art. 200 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa (postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 11 sierpnia 2005r.) został początkowo przywrócony na skutek wniosku Skarżącego z dnia 31 sierpnia 2005r. wskazującego na niemożność zapoznania z materiałem dowodowym z uwagi na niezdolność do pracy (przywrócenie terminu nastąpiło na podstawie postanowienia Dyrektora UKS z dnia [...] września 2005r., a bieg terminu rozpoczął się od [...] września 2005r. tj. pierwszego dnia po upływie okresu zwolnienia). Z kolei następny wniosek o przywrócenie terminu nie został uwzględniony z uwagi na uznanie przez Dyrektora UKS, iż Skarżący w istocie zmierza do bezzasadnego odroczenia terminu zakończenia postępowania. Wniesione zażalenie spowodowało uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie gdyż organ drugiej instancji uznał, że złożenie wniosku o przywrócenie terminu było przedwczesne skoro w dniu złożenia wniosku nie ustała przyczyna uchybienia terminu, na którą powoływał się Skarżący. Skarżący zaskarżył powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia [...] maja 2007r. (sygn. I SA/Kr 1649/05) oddalił skargę.

Zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia zarzut Skarżącego, iż nieprzywrócenie terminu do wypowiedzenia się pozbawiło go czynnego udziału w postępowaniu. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że zgodnie z art. 200 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa organ administracyjny ma obowiązek wyznaczyć siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ale powyższe nie oznacza, że nieskorzystanie przez podatnika z wyznaczonego terminu zobowiązuje organ do ponownego wyznaczenia terminu. W rozpatrywanej sprawie termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego został wyznaczony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nawet dwukrotnie - co jest okolicznością niesporną w sprawie, a to oznacza, że obowiązek nałożony ustawą w ww. art. 200 został spełniony przez organ kontroli skarbowej. Sąd, przyjmując co do zasady, że wystarczającą przesłanką spełnienia obowiązku z ww. art. 200 jest wyznaczenie przez organ pierwszej instancji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego - a nie skorzystanie przez niego przez podatnika - zbadał również czy sposób wyznaczenia terminu pozbawiał podatnika w sposób faktyczny możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zbadał również czy niemożność wypowiedzenia się przez Skarżącego w trybie art. 200 wpłynęła na wynik postępowania.

W przedmiotowej sprawie niewypowiedzenie się przez Skarżącego w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego nie wpłynęło na wynik sprawy. Skarżący ani w odwołaniu, ani w skardze nie wykazał aby brak jego wypowiedzi w sprawie wpłynął na wynik postępowania. Ponadto, co jest istotne, z akt sprawy (akta postępowania drugoinstancyjnego) wynika, że w dniu [...] lutego 2006r. Skarżący zapoznał się osobiście z materiałem dowodowym w sprawie przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. i nie podniósł żadnych dodatkowych okoliczności, które miałyby wpływ na wynik postępowania. Powyższe dowodzi, zdaniem Sądu, że Skarżący nie został pozbawiony czynnego udziału w sprawie poprzez niewyznaczenie dodatkowego terminu do zapoznania się z zgromadzonym materiałem dowodowym. Przepis art. 200 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa nie może być traktowany jak bezwzględnie zobowiązujący organ do oczekiwania aż podatnik osobiście i samodzielnie wypowie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd rozpatrując powyższy zarzut wziął również pod uwagę okoliczność, iż Skarżący pomimo zwolnienia lekarskiego dokonywał innych czynności procesowych takich jak składanie wniosków o przywrócenie terminu. Zaakceptowanie przez Sąd poglądów Skarżącego praktycznie powodowałoby, że to Skarżący sprawowałby kontrolę nad terminami zakończenia postępowania.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawę skarg na wszystkie ww. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 §2 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu wszystkie decyzje dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych tego samego podatnika zostały wydane na skutek tego samego postępowania kontrolnego, którego dotyczą główne zarzuty procesowe - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy obiema sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 cyt. ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.