Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3377/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Krystyna Stępniak-Urban, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2015 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2014 r. nr IPPB3/423-464/14-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W ramach prowadzonej działalności świadczy usługi szeroko pojętej ochrony osób i mienia. Spółka wchodzi w skład Grupy Kapitałowej Impel, a jej jedynym udziałowcem jest spółka I.sp. z o.o. (dalej "ISP") posiadająca 100% udziałów Skarżącej.

W dniu 23 kwietnia 2013 r. Zwyczaje Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o przeznaczeniu zysku Spółki za 2012 r. na wypłatę jedynemu wspólnikowi dywidendy. Po podjęciu ww. uchwały zarówno Wspólnicy (w formie odrębnej uchwały), jak również Zarząd Spółki, w trybie przewidzianym w art. 193 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej "k.s.h."), nie określili, ani dnia wypłaty dywidendy, ani formy wypłaty. Z uwagi na konieczność zapewnienia środków finansowych związanych z bieżącą działalnością Spółka nie dokonała do chwili obecnej wypłaty ww. dywidendy.

Na dzień podejmowania ww. uchwały w sprawie przeznaczenia zysku Spółki na wypłatę dywidendy umowa Spółki nie zawierała postanowień, które wprost przewidywałyby możliwość wypłaty dywidendy w formie pieniężnej, jak również w innej formie, tj. w formie rzeczowej poprzez przeniesienie na wspólnika własności składnika majątkowego Spółki.

W związku z powyższym, Zgromadzenie Wspólników Spółki zamierza podjąć w trybie art. 193 § 4 k.s.h. uchwałę w sprawie określenia terminu wypłaty takiej dywidendy, a jednocześnie zamierza podjąć uchwałę precyzującą ww. uchwałę z dnia 23 kwietnia 2013 r. poprzez określenie, w oparciu o wiążące postanowienia umowy Spółki, iż dywidenda za rok 2012 r. zostanie wypłacona wspólnikowi - I w formie rzeczowej, tj. poprzez przeniesienie na wspólnika własności składników majątkowych Spółki (jako składniki rzeczowe przeznaczone na realizację dywidendy przewiduje się posiadane przez Spółkę udziały w innej spółce kapitałowej lub inne składniki rzeczowe). Za przekazanie dywidendy w formie niepieniężnej (rzeczowej) przemawia w szczególności uzasadnienie biznesowe, gdyż taka forma przekazania dywidendy pozwoli na utrzymanie bieżącej płynności finansowej Spółki. Jednocześnie wartość rynkowa składników majątkowych Spółki wydanych wspólnikowi, jako dywidenda za 2012 r., będzie równa wartości należnej wspólnikowi takiej dywidendy. Realizacja powyższego nastąpi przez:

- podjęcie uchwały Zgromadzenia Wspólników w trybie art. 193 § 4 k.s.h. o ustaleniu terminu wypłaty dywidendy oraz podjęcie uchwały Zgromadzenia Wspólników o przekazaniu dywidendy za 2012 r. na rzecz wspólnika w formie rzeczowej (niepieniężnej), przy czym mając na uwadze art. 192 k.s.h., w celu zapewnienia, że wartość tak wypłaconej dywidendy nie przekroczy dopuszczalnych progów wynikających z k.s.h., uchwały te określać będą jednocześnie w jednostkach pieniężnych wartość dywidendy rzeczowej (niepieniężnej),

- zawarcie przez wspólnika oraz Spółkę umowy przeniesienia własności danego składnika majątkowego w wykonaniu ww. uchwał w ustalonym terminie i w ustalonej formie.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie:

Czy w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym przekazanie przez Spółkę posiadanych składników majątkowych (tj. udziałów w innej spółce kapitałowej) i w wykonaniu uchwal Zgromadzenia Wspólników Spółki określających termin i formę przekazania dywidendy w formie rzeczowej (niepieniężnej), spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podatkowego?

Zdaniem Skarżącej przekazanie posiadanych przez nią składników majątkowych (tj. udziałów w innej spółce kapitałowej) i w wykonaniu uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki określających termin i formę przekazania dywidendy, jako dywidendy rzeczowej (niepieniężnej), nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca odwołała się do przepisów k.s.h. dotyczących instytucji dywidendy, z których wynika, iż w celu postawienia dywidendy za 2012 r., która nie została w żadnej formie wypłacona, w stan wymagalności konieczne jest np. podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników uchwały określającej termin wypłaty. Aktualny stan, tj. podjęcie uchwały o przeznaczeniu zysku za dany rok obrotowy na dywidendę dla wspólnika, która nie została wypłacona w jakiejkolwiek formie, a jednocześnie nie został w trybie przewidzianym w art. 193 § 4 k.s.h. określony termin przekazania dywidendy, nie rodzi dla Spółki żadnych skutków podatkowych.

Ponadto wskazała, iż przepisy k.s.h. nie przewidują zakazu modyfikacji, czy też doprecyzowania uprzednich uchwał Zgromadzenia Wspólników, w tym uchwał w przedmiocie wypłaty dywidendy. W doktrynie podnosi się, że pomimo, iż literalne brzmienie art. 191-193 k.s.h. nie odnosi się wprost do kwestii formy realizacji świadczenia dywidendowego, to brak jest regulacji, która wykluczałaby przewidzenie w umowie Spółki możliwość spełnienia świadczenia dywidendy w formie innej niż pieniężna, tj. rzeczowej. W związku z tym uznała, że możliwość wypłaty dywidendy w formie rzeczowej, przewidziana w umowie spółki, jest w pełni dopuszczalne.

W ocenie Spółki uwzględniając fakt, iż uchwała w sprawie dywidendy za 2012 r. została już podjęta, bez określenia charakteru świadczenia, a jednocześnie nie została również podjęta uchwała o terminie wypłaty dywidendy (zgodnie z art. 193 § 4 k.s.h.), to z całokształtu regulacji k.s.h. oraz treści umowy Spółki wynika, że dopuszczalne jest aby uchwała Zgromadzenia Wspólników określająca termin wypłaty dywidendy określała jednocześnie, zgodnie z postanowieniami umowy Spółki, formę, w jakiej zostanie zrealizowana dywidenda (w tym przypadku w formie rzeczowej).

Zdaniem Spółki powyższe wskazuje na dopuszczalność, na gruncie przepisów k.s.h., modyfikacji czy też doprecyzowania uprzednich uchwal Zgromadzenia Wspólników, w tym uchwały w przedmiocie dywidendy, co umożliwia podjęcie w chwili obecnej przez Zgromadzenie Wspólników uchwały określającej formę (rzeczowa), w jakiej dojdzie do realizacji dywidendy za 2012 r.

Jednocześnie odnosząc się do skutków podatkowych realizacji dywidendy w formie rzeczowej, Spółka stwierdziła, iż przekazanie dywidendy jest jednostronnym świadczeniem Spółki na rzecz wspólnika, wynikającym z samego faktu posiadania udziałów przez wspólnika w Spółce. W szczególności, dywidenda jest rodzajem świadczenia Spółki na rzecz wspólnika, w przypadku którego nie istnieje świadczenie wzajemne od wspólnika do Spółki. Z natury dywidendy, jako świadczenia jednostronnego, wynika, iż świadczenie to nie może mieć charakteru odpłatnego (wzajemnego). Uprawnienie wspólnika do poboru dywidendy nie jest bowiem warunkowane w jakikolwiek sposób jego określonym zachowaniem, a jedyną i wystarczającą podstawą przekazania dywidendy jest uchwała zgromadzenia wspólników o podziale zysku.

Wskazała, że przepisy k.s.h. dopuszczają przekazanie dywidendy zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej, co potwierdza doktryna, praktyka obrotu gospodarczego oraz orzecznictwo (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 374/10). Ponadto wyjaśniła, że zastosowanie niepieniężnej formy dywidendy nie powoduje zmiany charakteru jej przekazania w stosunku do przekazania dywidendy w formie pieniężnej. W ocenie Skarżącej wydanie aktywów innych niż pieniądze w wykonaniu dywidendy nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest jedynie realizacją obowiązku Spółki wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o przekazaniu dywidendy.

Następnie Skarżąca podkreśliła, że przeniesienie składników rzeczowych w wykonaniu uchwały o przekazaniu dywidendy w formie niepieniężnej, nie ma prawnego charakteru ich sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż jest specyficzną instytucją prawa, uregulowaną przepisami k.s.h., nie zaś ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "k.c."). Ponadto podstawą prawną dla przekazania dywidendy jest uchwała zgromadzenia wspólników, a nie umowa cywilnoprawna zawarta pomiędzy spółką a jej wspólnikiem, zaś uprawnienie wspólnika do poboru dywidendy nie jest warunkowane w jakikolwiek sposób jego określonym zachowaniem.

Mając na względzie zasady prawa handlowego Spółka wskazała następnie na konsekwencje podatkowe przekazania dywidendy niepieniężnej. W tym miejscu odwołała się do pojęcia przychodu z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") wskazując, że powstanie przychodu jest związane z otrzymaniem przez podatnika określonego przysporzenia majątkowego, zaś przekazanie dywidendy jest świadczeniem jednostronnym Spółki na rzecz wspólnika, któremu nie towarzyszy żadne przysporzenie majątkowe po stronie Spółki.

Zdaniem Skarżącej, w sytuacji przekazania dywidendy w formie niepieniężnej nie znajduje także zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwagi na fakt, iż:

- Spółkę i jej udziałowca nie wiąże stosunek umowny, a zobowiązanie do wypłaty dywidendy wynika ze stosunków korporacyjnych i ma charakter jednostronny, a nie wzajemny, jak w przypadku umów,

- przekazanie dywidendy nie stanowi odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, ze względu na prawny charakter dywidendy, w szczególności czynność przekazania aktywów (wydania udziałów) jest dokonywana w celu zwolnienia się ze zobowiązania o charakterze jednostronnym, a nie w celu otrzymania odpłatności,

- w przypadku przekazania dywidendy w formie niepieniężnej nie dochodzi do określenia jakiejkolwiek ceny, bowiem cena jest elementem wyłącznie świadczeń wzajemnych, do których nie sposób zaliczyć dywidendy.

Skarżąca zauważyła jednocześnie, że brak możliwości zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. w sytuacji przekazania dywidendy w formie niepieniężnej potwierdził m.in. WSA w Kielcach w wyroku z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 120/10. Ponadto wyjaśniła, że zasady opodatkowania dochodów z udziału w osobach prawnych, w tym dywidendy, zostały określone w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten klasyfikuje przekazanie dywidendy, jako zdarzenie będące źródłem przychodu po stronie udziałowca. jednocześnie podkreśliła, że przepisy u.p.d.o.p. w żaden sposób nie odnoszą się do opodatkowania dywidendy po stronie spółki, która ją przekazuje.

Dalej Spółka argumentowała, iż ten sam przychód nie może jednocześnie podlegać opodatkowaniu po stronie udziałowca i Spółki, natomiast rozpoznanie w analizowanej sytuacji przychodu po stronie Spółki prowadziłoby do jednoczesnego, dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 374/10). Zauważyła przy tym, że dywidenda jest przekazywana z zysku spółki po opodatkowaniu go podatkiem dochodowym co oznacza, iż zysk osiągnięty przez Spółkę i przeznaczony następnie do podziału w formie dywidendy został już uprzednio przez Spółkę opodatkowany. Tym samym, określenie po stronie Spółki przychodu do opodatkowania na etapie przekazania dywidendy w formie niepieniężnej prowadziłoby do opodatkowania zysku podatkiem dochodowym po stronie Spółki (art. 12 u.p.d.o.p.), opodatkowania dywidendy (zysku) po stronie udziałowca (art. 10 u.p.d.o.p.) oraz opodatkowania dywidendy (zysku) po stronie Spółki.

Spółka podkreśliła także, że wyplata dywidendy w formie pieniężnej nie powoduje powstania u spółki przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. W tym kontekście rozpoznanie w Spółce przychodu do opodatkowania przy wypłacie dywidendy niepieniężnej prowadziłoby do dyskryminującego traktowania Spółki w stosunku do podatników, którzy przekazują dywidendę w formie pieniężnej, co naruszałoby zasadę równości opodatkowania. Tym samym uznała, że przekazanie dywidendy w formie niepieniężnej nie będzie skutkowało po stronie Spółki powstaniem przychodu do opodatkowania, podobnie jak miałoby to miejsce w przypadku przekazania dywidendy w formie pieniężnej.

Końcowo Skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki: z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1638/11 oraz z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2512/11) wskazując, iż wynika z nich, że przekazanie dywidendy w formie niepieniężnej, w szczególności w postaci składników majątku, nie będzie stanowić dla spółki zdarzenia powodującego powstanie przychodu podatkowego z tytułu zbycia tego majątku.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej za nieprawidłowe.

Minister Finansów przywołując regulacje k.s.h. odnoszące się do dywidendy stwierdził, że podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników o podziale zysku (dywidendy) powoduje, że po stronie wspólnika powstaje roszczenie o wypłatę dywidendy a po stronie spółki uchwała skutkuje powstaniem zobowiązania. Roszczenie o wypłatę dywidendy, które udziałowiec nabywa w następstwie podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników jest uprawnieniem o charakterze obligacyjnym. W sytuacji, gdy spółka nie wypłaci dywidendy, udziałowiec może dochodzić tego roszczenia na drodze sądowej.

Z kolei rozpatrując skutki "wypłaty" dywidendy rzeczowej na gruncie u.p.d.o.p. organ zauważył, że ww. ustawa nie zawiera definicji przychodu, zaś w art. 12 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.p. podano jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje przychód podatkowy. Jednocześnie zaznaczył, że art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. określa sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy i prawa majątkowych.

W dalszej kolejności organ podatkowy podkreślił, iż rozpatrując "wypłatę" dywidendy rzeczowej należy czynić to w kontekście czynności rozporządzającej przeniesienia własności składnika majątkowego z jednego podmiotu na inny, bowiem dywidenda pieniężna, która stanowi czysty zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jest dla Spółki wypłacającej neutralna podatkowo. Wiąże się to z zasadą zakazu podwójnego opodatkowania. Wyjaśnił w tym miejscu, że dywidenda pieniężna została już opodatkowana podatkiem dochodowym, zatem jej wypłata nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Spółki ją wypłacającej. Natomiast w sytuacji dywidendy rzeczowej, składnik majątkowy traktowany, jako dywidenda, nie został opodatkowany. W tej sytuacji "wyzbycie" się go przez Spółkę rodzi obowiązek podatkowy. Spółka, jako dłużnik, przenosząc na wspólnika, jako wierzyciela, własność swojego składnika majątku realizuje swoje zobowiązanie wypłaty dywidendy. Zdaniem Minister Finansów nie można w tym wypadku uznać, że udziały pełnią de facto funkcję pieniądza i dywidenda rzeczowa, podobnie jak pieniężna, jest neutralna podatkowo. Składnik majątkowy przekazany wspólnikowi na własność stanowi element majątku Spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu.

W ocenie organu podatkowego, przekazanie udziałów Spółki, w ramach realizacji zobowiązania Spółki do "wypłaty" dywidendy, skutkuje po stronie przenoszącego własność dłużnika - Spółki powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych, na podstawie art. 12 ust 1 w związku z art. 14 ust 1 u.p.d.o.p. W Spółce przychód ten będzie odpowiadał wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty. Równocześnie wskazał, że pojęcie "zbycia" nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu k.c. Podkreślił, że w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. mowa jest o odpłatnym zbyciu, a termin "zbycie" oznacza każdą formę przeniesienia własności (por. wyroki WSA w Warszawie o sygn. akt: III SA/Wa 2677/10 i III SA/Wa 2520/11). Cena zaś nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu - może też przybrać postać korzyści w postaci zmniejszenia się zobowiązań Spółki.

Reasumując, w ocenie organu interpretacyjnego wypłata dywidendy w formie rzeczowej powoduje powstanie dla Spółki przychodu podatkowego. Organ wyjaśnił też, że nie podziela stanowiska wynikającego z przywołanych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]września 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do WSA w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła:

1) rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1-3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przekazanie udziałów posiadanych przez Spółkę w wykonaniu uchwał zgromadzenia wspólników Spółki określających termin i formę przekazania dywidendy w formie niepieniężnej, będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych;

2) naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. i w konsekwencji art. 125 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

W uzasadnieniu Skarżąca wywodziła, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego - art. 12 ust. 1-3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym kontekście, mając na uwadze przepisy k.s.h., stwierdziła, że zobowiązanie do wypłaty dywidendy jest stosunkiem prawnym jednostronnie zobowiązującym, co oznacza, że świadczeniu spółki zobowiązanej zgodnie z k.s.h. i uchwałą zgromadzenia wspólników do wypłaty dywidendy, nie odpowiada wzajemne świadczenie ze strony wspólnika - brak jest w takim stosunku prawnym elementu odpłatności za świadczenie polegające na wypłacie dywidendy (zobowiązaniu do wypłaty dywidendy). Tym samym uznała, iż świadczenie dłużnika jest nieodpłatne, tj. w zamian za wypłatę dywidendy spółka kapitałowa nie może się domagać świadczenia wzajemnego.

Ponadto Skarżąca wskazała, iż na zasadność zaprezentowanego stanowiska nie powinien mieć wpływu wybór formy, w której następuje wypłata dywidendy, tj. pieniężnej lub rzeczowej, bowiem brak lub występowanie ekwiwalentności świadczenia, uzależniony jest od rodzaju stosunku prawnego, a nie o tego co jest przedmiotem świadczenia w danym przypadku.

W ocenie Skarżącej zasadne jest więc przyjęcie interpretacji, iż wydanie udziałów w spółce z o.o. jako dywidendy następuje nieodpłatnie tj. Spółka posiadając zobowiązanie wobec udziałowca do zapłaty kwoty X tytułem dywidendy, wydaje mu składniki majątku (udziały) warte kwotę X, nie otrzymując w zamian żadnego świadczenia wzajemnego.

Odnosząc się natomiast do treści art. 12 ust. 1 i art. 14 u.p.d.o.p., Spółka podkreśliła, że wypłacając dywidendę w formie rzeczowej z uwagi na nieodpłatny charakter tego świadczenia, nie otrzymuje od udziałowca, ani od żadnej innej osoby żadnego świadczenia, w którejkolwiek z form wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., co wynika z jednostronnego charakteru obowiązku zapłaty dywidendy.

Dalej wskazała, że stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., aby określić powstanie oraz wysokość przychodu podatkowego na podstawie tego przepisu konieczne jest wystąpienie co najmniej następujących warunków: zbycie jest dokonywane odpłatnie, określona jest cena za którą rzecz lub prawo jest zbywane oraz cena ta jest zawarta w umowie.

Odnosząc się do powyższych warunków Skarżąca uznała, iż w przypadku wypłaty dywidendy w formie rzeczowej nie powstaje po stronie wypłacającej dywidendę przychód, o którym mowa jest w art. 12 ust. 1 pkt u.p.d.o.p., jak również przychód z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i praw, określony w art. 14 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki zatem wypłata dywidendy także w formie rzeczowej, nie może zostać uznana za żadną z postaci przychodu, o których mowa w art. 12 ust. 1 i nast. u.p.d.o.p. Również wykładnia art. 14 u.p.d.o.p. uniemożliwia uznanie czynności wypłaty dywidendy za źródło powstania przychodu dla spółki wypłacającej dywidendę. Natomiast wykładnia zmierzająca do wniosku przeciwnego, w jej ocenie, nie znajduje oparcia ani w literalnej treści analizowanych przepisów, ani też nie może zostać wywiedziona w drodze wykładni systemowej lub celowościowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał wyroki wskazane ww. wniosku.

W odniesieniu do naruszenia przepisów O.p. stwierdziła, że Minister Finansów de facto ignoruje jednolitą linię orzeczniczą, której koniczność uwzględniania przy ewentualnej zmianie interpretacji indywidualnej orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach wynika z art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. Skoro orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to również powinno być uwzględniane już na etapie jej wydania i nie może być przez organ podatkowy pominięte (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 359/10). Jedocześnie organ powołuje się na własną linię interpretacyjną, która powstała na bazie interpretacji wydawanych w "innych sprawach" podatkowych. Zaznaczyła także, iż za obowiązkiem uwzględniania jednolitego stanowiska podatkowego przemawia również ogólna zasada ekonomiki (prostoty) postępowania wyrażona w art. 125 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270;. dalej jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść należy, iż mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. powodów uchylania decyzji i postanowień, kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd, kontrolując indywidualną interpretację, powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

Badając zaskarżoną interpretację pod kątem wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie skutków w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej.

Między stronami nie jest sporna okoliczność, że w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych wypłata dywidendy może nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w formie rzeczowej (niepieniężnej). Wątpliwości stron nie budzi również opodatkowanie dywidendy jako przychodu otrzymującego ją akcjonariusza (udziałowca). Nie ma sporu także co do tego, że wypłata dywidendy w pieniądzu nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych u spółki wypłacającej dywidendę.

Zagadnienie sporne, przedstawione przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczyło natomiast opodatkowania wypłaty dywidendy w formie rzeczowej jako przychodu uzyskanego przez spółkę wypłacającą dywidendę w tej właśnie formie.

Zdaniem Skarżącej, w opisanych przez nią okolicznościach faktycznych, kiedy to podjęta zostanie uchwała o wypłacie dywidendy w formie rzeczowej (udziały innej spółki), nie osiągnie ona przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast Minister Finansów zajął stanowisko, że zdarzenie opisane przez Skarżącą spowoduje powstanie po jej stronie przychodu z tytułu przeniesienia własności składnika majątkowego (udziałów), podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, rację w powyższym sporze ma Skarżąca.

Odnosząc się do spornego zagadnienia, przypomnieć należy, że było ono wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jako przykład wskazać można jeden z nowszych wyroków NSA – wyrok z dnia 28 stycznia 2015r. II FSK 3198/12.

Podzielając w całości przedstawioną w nim ocenę prawną wraz z argumentacją Sąd wskazuje, że wprawdzie na gruncie podatku dochodowego wypłata dywidendy powoduje powstanie obowiązku podatkowego, obowiązek ten dotyczy jednak podmiotu uprawnionego do otrzymania dywidendy, stanowiąc jego przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Przepisy o podatku dochodowym nie przewidują natomiast powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy po stronie spółki, która wypłaty takiej dokonuje. Wbrew temu, co przyjął Dyrektor IS w interpretacji, należy podzielić pogląd Skarżącej, że z tytułu wypłaty dywidendy po stronie Spółki, która wypłaty takiej dokonuje, nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że ta sama czynność nie może wywoływać obowiązku podatkowego u dwóch stron tej czynności, a taki skutek miałaby akceptacja stanowiska Dyrektora IS zajętego w zaskarżonej interpretacji (zob. stanowisko NSA wyrażone w wyrokach z dnia 14 lutego 2015 r., II FSK 2844/12; z dnia 8 stycznia 2015 r., II FSK 2948/12, z dnia 14 marca 2012 r., II FSK 1673/10 a także z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10).

Kwestią wykładni pojęcia "odpłatne zbycie" zajmował się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny – zarówno na tle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i na tle art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) - uznając, że zarówno wypłata dywidendy wspólnikowi spółki, jak i wypłata wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały, mają charakter świadczeń jednostronnych i nieekwiwalentnych, nie mogą być zatem uznane za odpłatne zbycie składników majątku spółki wtedy, gdy wypłata następuje w formie rzeczowej (niepieniężnej). Można się tu – niewyczerpująco – odwołać do wyrażających taki pogląd wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 stycznia 2015 r., II FSK 2948/12; z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10; z dnia 17 kwietnia 2013 r., II FSK 1638/11; z dnia 21 maja 2014 r., II FSK 835/12; z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 2562/12, czy z dnia 8 stycznia 2015 r., II FSK 2948/12. We wszystkich tych wyrokach, zapadłych zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, jak i w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wypłata dywidendy, względnie udziału w zysku, w formie niepieniężnej, nie jest odpłatnym zbyciem składników majątku spółki i nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. względnie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę pogląd prawny wyrażony w ww. orzeczeniach w pełni podziela. Wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez zgromadzenie wspólników Spółki o wypłacie zysku w formie niepieniężnej skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie. Należy zwrócić uwagę, że źródłem dywidendy w Spółce jest zysk. Natomiast, co jest bezsporne, dywidenda może być wypłacona zarówno w formie pieniężnej, jak rzeczowej (niepieniężnej). W tym ostatnim przypadku w wyniku wypłaty z zysku zamiast środków pieniężnych zostaną wydane udziały innej spółki.

Kwalifikując wypłatę z zysku na rzecz udziałowca Spółki jako zdarzenie prawne rodzące określone skutki podatkowe, należy podkreślić, że nie można go uznać za mające cechy odpłatnego zbycia prawa własności udziałów innej spółki. Wypłata przez Spółkę dywidendy niepieniężnej nie jest tożsama z umową sprzedaży, ani jakiejkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym, bowiem przeniesienie własności udziałów innej spółki w wyniku wypłaty dywidendy nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa. Jest ona jednostronną czynnością prawną polegającą na przeniesieniu prawa własności udziałów innej spółki na udziałowca uprawnionego do udziału w zysku na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki.

Wypłata z zysku w formie rzeczowej na rzecz udziałowca Spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu Spółki na rzecz udziałowca bezpośrednio nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie z ich strony.

W konsekwencji, Skarżąca nie uzyska z tytułu wypłaty dywidendy rzeczowej jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby być uznane za przychód. Nie znajdzie tu zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Reguluje on sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest bowiem zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Przy wypłacie z zysku na rzecz wspólników nie dochodzi więc do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy i praw majątkowych. Operacja taka niczego nie zmienia również w bilansie rachunkowym Spółki.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. i orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tej ustawy.