Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 844/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1173/12 w sprawie ze skargi M. w D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1173/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi M. w D. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 22 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Zarząd zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa podatkowego – art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054) dalej: ustawa o VAT w zakresie uznania, czy Zarząd może traktować świadczone usługi najmu i refakturowanie usług w zakresie mediów, jako dwa odrębne świadczenia i opodatkować je podatkiem od towarów i usług stosując odrębne właściwe stawki podatku VAT w odniesieniu do wynajmu lokali użytkowych oraz do refakturowania usług dostawy.

Zarząd jest zakładem budżetowym stanowiącym jednostkę organizacyjną gminy D., a do której zadań należy m.in. bieżące zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych ludności. Dba o właściwą eksploatację i utrzymanie stanu technicznego zasobów mieszkaniowych, administrowanie lokalami użytkowymi, itd. Jako zarządca nieruchomości zawiera z przedsiębiorcami umowy najmu lokali użytkowych. Najemcy nie mają podpisanych bezpośrednio umów z dostawcami mediów, z wyjątkiem energii elektrycznej i to nie w każdym przypadku. W umowach podpisanych z najemcami lokali użytkowych widnieją zapisy, że dostawa mediów jest odrębnym świadczeniem i jest rozliczana oddzielnie. Dodatkowo są sporządzane aneksy do umowy najmu, którymi wyłącza się zapisy dotyczące sprzedaży mediów do odrębnych umów, zgodnie z wolą stron. Dostawa mediów podlega refakturowaniu według stawek właściwych dla danego medium a najem wg stawki 23%. Podkreślono, że Z. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT i składa co miesiąc deklaracje VAT-7. Refakturowana dostawa mediów dotyczy wody, centralnego ogrzewania, gazu i energii elektrycznej.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy Z. może traktować świadczone usługi najmu i refakturowania usług mediów jako dwa odrębne świadczenia i opodatkować je podatkiem od towarów i usług stosując odrębne właściwe stawki podatku VAT w odniesieniu do najmu lokali użytkowych oraz do refakturowania usług?

Zdaniem Z. za udzieleniem pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie przemawia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ustawy o VAT oraz art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego. W szczególności podkreślono, że strony umowy kształtują sposób rozliczenia dodatkowych opłat i dodatkowych kosztów związanych z najmem lokalu. Możliwość tą strony wykorzystały czego dowodzą podpisane aneksy do umów najmu. Wynika z nich, że koszty mediów nie są elementem kalkulacji usługi najmu. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2009 r. nr ITPP1/443-305a/09/BS, z 16 lipca 2010 nr IPPP1/443-516/10-2/ISZ czy z 3 sierpnia 2009 r. nr II.PP1/443-726/09-2/AI i z 26 maja 2011 r. nr II.PP2/443-425/11-3/EN.

W interpretacji wydanej w dniu 22 marca 2012 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Organ odwołał się również do art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE L Nr 347, s.1) dalej: Dyrektywa 112, z którego wynika, że w przypadku gdy podatnik działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że sprzedający daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej czyli najpierw jest usługobiorcą, a następnie usługodawcą tej samej usługi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi dotyczy wyłącznie usługi jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W przedmiotowej sprawie usługa najmu jest usługą podstawową, a w przypadku gdy najemca nie ma podpisanej bezpośrednio umowy z dostawcą mediów wydatki na te media stanowią wraz z czynszem obrót z art. 29 ustawy VAT stanowiącym odpowiednik art. 73 Dyrektywy 112 – podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca otrzymał lub ma otrzymać. Pojęcie obrotu i zapłaty są tożsame. Art. 78 Dyrektywy definiuje podstawę opodatkowania i wyjaśnia jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania, w tym koszty pośrednie.

Organ wskazał również na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE C-349/96, C-41/04, C-111/05 z których wynika, że podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

Reasumując, organ stwierdził, że mając na względzie przedstawiony stan faktyczny odrębne traktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania z mediów stanowi sztuczne dzielenie usługi najmu, nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

Pismem z dnia 3 kwietnia 2012 r. Minister Finansów został wezwany do usunięcia naruszenia prawa i zmiany wydanej interpretacji.

Minister Finansów nie uznał zasadności podniesionych argumentów i stwierdził brak podstawy do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Z. wniósł skargę na wskazaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Domagał się uchylenia interpretacji zarzucając naruszenie art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT przez uznanie, że wykonywanie usługi najmu i przy jej świadczeniu refakturowanie mediów na usługobiorcę to jedna usługa, której świadczenie należy objąć jedna stawka podatkową 23%.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wskazując na wyroki sądów administracyjnych ujmujących dostawę mediów w podstawie opodatkowania z tytułu najmu.

Zdaniem Sądu I instancji odsprzedaż mediów najemcom lokali użytkowych stanowi przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie usług, niezależnie od usługi najmu. W tym zakresie, zgodnie z art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy VAT mogą być wystawiane przez Zarząd faktury VAT, dokumentujące świadczenie usług na rzecz najemców (refakturowanie zakupionych przez Zarząd mediów).

Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 740/10, że "w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. W przypadku, gdy podstawa opodatkowania usługi najmu obejmuje powyższe opłaty, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z tego tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty czynszu, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, co nie wyklucza możliwości korygowania czynszowych rozliczeń okresowych w zależności od terminu płatności poszczególnych opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu. Jeżeli natomiast opłaty eksploatacyjne towarzyszące usłudze najmu rozliczane są na podstawie zawartej umowy odrębnie od czynszu najmu, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z ich tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT., tzn. z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z ich tytułu."

W przedmiotowej sprawie, nie ma wątpliwości, że z zapisów umowy w sposób jednoznaczny wynika, że opłaty za media są regulowane w sposób odrębny od czynszu.

Sąd podkreślił, że w ustawie VAT, z mocą od 1 grudnia 2008 r., w art. 30 dodano ust. 3, który stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Nowelizacja ta stanowi, w sposób jednoznaczny, jak jest określana podstawa opodatkowania przy świadczeniu usług o podobnym charakterze m.in. pośrednictwa, jeżeli podatnik (wynajmujący) działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) bierze udział w świadczeniem usług (dostawa mediów). Innymi słowy stworzono fikcje prawną, że wynajmujący świadczy tę usługę osobiście.

Należy zgodzić się z organem podatkowym, że unormowanie to jest zgodne z zapisem art. 28 Dyrektywy 112 stanowiącym, że w przypadku, gdy podatnik, działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że w takich przypadkach podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Dodatkowo wskazać należy na obowiązujący od 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ustawy VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i świadczył te usługi.

Tym samym, jeżeli w umowie najmu zawarty jest zapis, że wynajmujący w sposób odrębny od czynszu będzie regulował świadczenia z tytułu korzystania z dostawy mediów (wg rzeczywistego zużycia), to od 1 grudnia 2008 r. istnieje jednoznaczna podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym a najemcą (art. 30 ust. 3 ustawy VAT). Brak takiego zastrzeżenia w umowie powoduje, że rozliczenie opłat za tego rodzaju usługi będzie dokonywane na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, czyli w ramach opłat czynszowych, jak wskazał organ w wydanej interpretacji. Nie będzie też obowiązywać w zakresie części wspólnych.

Rozważając również regulacje pobierania czynszu i innych opłat przez najemców lokali w kontekście ustawy podatkowej o podatku od towarów i usług, zdaniem Sądu, należy wziąć pod uwagę, że w myśl art. 9 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm.) w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty eksploatacyjne niezależne od właściciela, tj. opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. Także z Kodeksu cywilnego wynika, że za używanie rzeczy najętej pobierany jest czynsz, a możliwym jest ponoszenie przez najemcę świadczeń dodatkowych. W zakresie podatku VAT można zasadnie stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie sprzeciwia się wliczaniu w cenę usługi najmu tych innych opłat jeśli strony tak postanowią.

Interpretacja podstawy opodatkowania w przypadku usługi najmu budzi spory i nie jest jednoznaczna w wyrokach samego Trybunału Sprawiedliwości UE. Dowodzi tego nawet ostatni wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, w którym rozstrzygano kwestię rozliczania dodatkowych opłat (woda, ogrzewanie, remonty, sprzątanie, ochrona) przez firmę wynajmującą lokale biurowe. Konkluzja tego wyroku nie jest jednoznaczna, a Trybunał zostawił ostateczne rozstrzygnięcie sądom krajowym.

Refakturowanie, to dwa rodzaje stanów faktycznych. Jeden to odprzedaż usług, refakturujący kupuje usługę ma własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie odprzedaje konsumentowi. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Drugie rozumienie pojęcia refakturowania usług odnosi się do poniesienie kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany, pod warunkiem że są ewidencjonowane na wyodrębnionym i oddzielnie ewidencjonowanym koncie rozrachunkowym. Nie wchodzą one do podstawy opodatkowania i nie są odliczane od podatku Ta forma refakturowania określona jest w art. 79 lit. c) Dyrektywy 112 i nie znajduje odzwierciedlenia w regulacji krajowej.

Reasumując należy stwierdzić, że Z. obciążając najemców lokali użytkowych opłatami za media, przy tak skonstruowanych umowach najmu lokali użytkowych, prawidłowo usługi te refakturuje z uwzględnienie stawek podatku właściwych dla danego medium. Przemawia za tym cel gospodarczy takich umów i fakt, że odmienna interpretacja skutkowałaby podwyższeniem kosztów działalności gospodarczej. Nie powinny być one ujmowane w podstawie opodatkowania jako składnik czynszu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów zarzucając orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię powołanego przepisu polegającą na przyjęciu, że jeżeli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę czynszu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń.

Biorąc pod uwagę powyższe wniósł o:

- uchylenie w całości orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego ewentualnie o

- uchylenie w całości orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

Niewątpliwie sporną na tle niniejszej sprawy kwestia, czy organ podatkowy na tle stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację prawidłowo stwierdził, że świadczenie usługi najmu wraz z świadczeniami dodatkowymi, takimi jak dostawy mediów (wody, energii elektrycznej, czy usług wywozu ścieków), realizowanymi w oparciu o umowy zawierane przez wynajmującego, a nie bezpośrednio przez najemcę z dostawcą - stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu), czy też, jak uważa skarżąca i Sąd I instancji, usługa najmu i usługi refakturowane (z zakresu tzw. mediów) stanowią odrębne świadczenia, które powinny być opodatkowane oddzielnie, przy zastosowaniu odpowiednich dla tych usług stawek.

Powyższe zagadnienie, po zadaniu pytania przez Naczelny Sąd Administracyjny, stało się przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (ECLI:EU:C:2015:229), w którym zajął on następujące stanowisko:

"1) Artykuł 14 ust.1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy."

W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch różnych sytuacji. W pierwszej, w której najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 39).

Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 40 i 41).

W drugiej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi, stwierdzając, w tym przedmiocie, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42). Świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę. W tej właśnie sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej (pkt 43 i 44).

Z tych względów, zdaniem Trybunału, w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Przesłanka zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawia za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45). Szczególne stanowisko zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli należności z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że z przywołanego orzeczenia Trybunału wynika, iż co do zasady dostawy tzw. mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny. Porównanie stanów faktycznych niniejszej sprawy i sprawy, na gruncie której zapadł wskazany wyrok Trybunału Sprawiedliwości wykazuje znaczne ich podobieństwo, co oznacza, iż rozważania Trybunału zawarte w tym wyroku mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Zresztą, postępowanie w tej sprawie było zawieszone z uwagi na uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że odpowiedź przez Trybunał na zadane w sprawie I FSK 1389/12 pytanie prejudycjalne ma znaczenie dla przedmiotowej sprawy.

Dlatego też należy dojść do wniosku, że w szczególności najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia,gdy : 1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty, 2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, 3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, 4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów, 5) z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący.

W sytuacji natomiast, gdy powyższe kryteria nie są spełnione, np. w przypadku najmu lokali z dostawą mediów, nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia) – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia tzw. mediów (innymi słowy bez uwzględnienia tego kryterium). Okoliczności te wskazują bowiem , że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

W świetle powyższych rozważań Sądu, jak i wywodów Trybunału za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione przez kasatora. Co do zasady, dostawy mediów należy bowiem traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast kwoty należne z tego tytułu powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu kompleksowej usługi najmu jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W świetle powyższych rozważań należy uznać, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji nie naruszył art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT.

Przy odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytanie na tle stanu faktycznego, w którym podano, że strony ustaliły w umowach odrębny sposób rozliczania opłat eksploatacyjnych z najemcami, w oparciu o faktyczne zużycie tzw. mediów, organ podatkowy powinien uwzględnić, w przeciwieństwie do zajętego przez siebie w zaskarżonej interpretacji stanowiska, że dostawy mediów świadczone przez wynajmującego obok zasadniczej usługi najmu stanowią odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru korzystania z tych towarów poprzez decydowanie o ich zużyciu, a w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za te towary na podstawie indywidualnego zużycia (np. w oparciu o wskazania licznika).

Uznając, ze skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.