Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 489/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę o wznowienie postępowania
Powołane przepisy: article: art. 272 § 3, art. 272 § 2a, art. 285 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi J. D. o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 184/14 oddalającym skargę kasacyjną J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 706/13 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2007 r. oraz należnego podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2007 r. 1) oddala skargę o wznowienie postępowania, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki


UZASADNIENIE

1. W dniu 20 marca 2020 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęła skarga J. D. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem NSA z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 184/14. W skardze tej strona zaskarżyła ww. wyrok NSA oraz poprzedzający go prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wydany dnia 30 października 2013 r., w sprawie I SA/Sz 706/13 – w całości.

2. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r., I FSK 184/14 NSA oddalił skargę kasacyjną podatnika od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 706/13 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 maja 2013 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2007 r. oraz należnego podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2007 r.

W wyroku tym NSA przyjął, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a.) w zw. z art. art. 123 § 1, art. 187 § 2, art. 188, art. 190 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływanej w skrócie jako: O.p.).

Kasator zarzucał sądowi I instancji, iż uznał za zgodne z prawem postępowanie polegające m.in. na akceptacji odmowy przesłuchania świadka bezpośrednio przez organy podatkowe, uniemożliwieniu stronie bezpośrednio zadawania pytań świadkowi, zarzucił też niewyjaśnienie w wyroku powodów, dla których odmowa przesłuchania świadków przez organy podatkowe mogła zostać zakwalifikowana w kontekście ustalonego stanu faktycznego sprawy jako naruszenie powyższych przepisów Ordynacji podatkowej oraz poprzez niewyjaśnienie, w jaki sposób okoliczność ta mogła w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy. W jego ocenie jest to niedopuszczalna forma zastępowania czynnego udziału strony w postępowaniu.

Odnosząc się do tego zarzutu NSA zauważył, że do akt przedmiotowej sprawy włączono z postępowań kontrolnych i z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. dokumenty w postaci kserokopii faktur, listów przewozowych, wyciągów z rachunków bankowych, wykazów logowań do rachunków bankowych poprzez sieć internetową, protokołów kontroli, dokumentów przesłanych przez służby podatkowe innych państw oraz decyzję wydaną wobec W. M.. Materiał dowodowy zgromadzony między innymi w ten sposób ujawnia proceder sporządzania i wykorzystywania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zatem materiał dowodowy był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie podjętych w sprawie rozstrzygnięć. Tym samym nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Należy mieć ponadto na uwadze, iż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, co oznacza, że stan faktyczny sprawy może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W konsekwencji jako dowód należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy albowiem formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo szeroka. W konsekwencji należy uznać, iż nie istnieje prawny nakaz powtarzania w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej bądź podważać jego wiarygodności czy przydatności w rozpatrywanej sprawie (tak też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12).

Należy również zauważyć, iż na etapie doboru środków dowodowych nie może dojść do naruszenia art. 123 § 1 O.p. Dopiero w toku czynności dowodowych lub bezpośrednio po ich zakończeniu, z uwzględnieniem specyfiki danego środka dowodowego, można stwierdzić, czy strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Strona może oczywiście kwestionować to, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy, strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym strona mogła wypowiedzieć się w tym zakresie.

Niesłuszna jest również argumentacja dotycząca błędów organu polegających na zaniechaniu powtórzenia określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego. Takie działanie byłoby konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwiałaby jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie podatkowej. Taka okoliczność w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca, co szczegółowo wskazano w decyzji organu odwoławczego. Dlatego też żądanie ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność ustalenia gdzie, komu i w jaki sposób był sprzedawany towar kupiony od strony nie dotyczył ani okoliczności, które nie były już wyjaśnione i stwierdzone innymi dowodami, ani też nie wykazywał sprzeczności tychże dowodów z treścią włączonych do niniejszego postępowania protokołów przesłuchania świadków dokonanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. W takich okolicznościach ponowne przeprowadzenie dowodów (przy zapewnieniu stronie możliwości wypowiedzenia się co dotychczasowego materiału dowodowego i niewskazaniu przez stronę jego braków czy sprzeczności) stanowiłoby nadmierny formalizm nieuzasadniony prawnie.

Zdaniem NSA sąd I instancji wyjaśnił również powody, dla których takie działanie organów uznał za prawidłowe, odmowa przesłuchania świadków była bowiem elementem analizy sprawy dokonanej przez ten sąd.

Zatem organy podatkowe oceniły skutki transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Dokonały wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a następnie dokonania swobodnej jego oceny.

Dodatkowo należy wskazać, że skargi kasacyjne innych kontrahentów faktur wystawionych przez wystawione przez Firmę Handlową "M." W. M. z siedzibą w O., a następnie faktur sprzedaży wystawionych na rzecz P.U.H. "G." G. K. z siedzibą w Z. zostały oddalone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 27 czerwca 2014 r. I FSK 1032/13 i 3 grudnia 2014 r. I FSK 1834/13.

3. Wnoszący skargę o wznowienie postępowania zakończonego ww. wyrokiem NSA, na zasadzie art. 272 § 3 P.p.s.a., jako podstawę wznowienia postępowania wskazał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r, w sprawie C-189/18, opublikowany dnia 16 grudnia 2019 roku, zgodnie z którym dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców, - których to standardów nie dochowano w postępowaniach podatkowych przed organami obu instancji, albowiem oba rozstrzygnięcia oparto na materiałach pochodzących z akt śledztwa prowadzonego ówcześnie przez Prokuraturę Apelacyjną w B. pod sygnaturą akt [...], których nie udostępniono stronie postępowania, zaś pomimo tych wad, skarga strony została oddalona przez sąd administracyjny I instancji, zaś skarga kasacyjna strony została oddalona przez NSA, pomimo iż podstawa kasacyjna opisana w puncie drugim tej skargi kasacyjnej była usprawiedliwiona w układzie procesowym zaistniałym na dzień orzekania, co miało wpływ na treść orzeczenia zarówno WSA w Szczecinie poprzez oddalenie skargi strony, w sytuacji gdy powinna być ona uwzględniona oraz oddalenie skargi kasacyjnej strony przez NSA, w sytuacji gdy powinna być ona uwzględniona poprzez uchylenie zaskarżonego nią wyroku.

4. W związku z powyższym strona wniosła o: 1) przyznanie prawa pomocy w zakresie częściowym co do zwolnienia od opłat i wydatków w całości; 2) o uwzględnienie skargi o wznowienie powstępowania; 3) o zmianę wyroku NSA z dnia 22 kwietnia 2015 r., wydanego w sprawie I FSK 184/14 poprzez:

a) uchylenie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku WSA w Szczecinie z dnia 30 października 2013 r., wydanego w sprawie I SA/Sz 706/13 w całości;

b) uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 maja 2013 r., wydanej w sprawie [...] w całości;

c) uchylenie poprzedzającej ją decyzji podatkowej Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 5 grudnia 2012 r., wydanej w sprawie [...] w całości;

d) przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania;

e) zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z wnioskiem zamieszczonym w skardze kasacyjnej;

a na wypadek nieuwzględnienia powyższego wniosku, wniesiono o:

4) zmianę wyroku NSA z dnia 22 kwietnia 2015 r., wydanego w sprawie I FSK 184/14, poprzez uchylenie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku WSA w Szczecinie z dnia 30 października 2013 r., wydanego w sprawie I SA/Sz 706/13 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z wnioskiem zamieszczonym w skardze kasacyjnej,

z daleko idącej ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględniania wniosków powyższych, wniesiono o:

5) uchylenie wyroku NSA z dnia 22 kwietnia 2015 r., wydanego w sprawie I FSK 184/14 oraz wyroku WSA w Szczecinie z dnia 30 października 2013 r., wydanego w sprawie | SA/Sz 706/13 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z wnioskiem zamieszczonym w skardze kasacyjnej,

alternatywnie, wniesiono o:

6) uchylenie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 października 2013 r., wydanego w sprawie I SA/Sz 706/13 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z wnioskiem zamieszczonym w skardze kasacyjnej.

Wniesiono też o:

wyznaczenie terminu rozprawy;

zasądzenie kosztów postępowania wznowieniowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

5. W uzasadnieniu skargi o wznowienie strona podała, że przedmiotowe orzeczenie TSUE ma wpływ na rozstrzygnięcia, które zostały wydane zarówno w postępowaniach podatkowych, jak i w postępowaniach sadowoadministracyjnych.

Należy bowiem wskazać, iż organ podatkowy w decyzji podatkowej wydanej przez organ I instancji wielokrotnie odwoływał się do trzech innych postępowań kontrolnych, z czego przynajmniej jedno było już zakończone decyzją ostateczną i wskazywał na ustalenia, jakie poczyniono w tych postępowaniach.

Tymczasem strona nie miała dostępu do materiałów zgromadzonych w tych postępowaniach, ani materiały te nie zostały włączone do sprawy niniejszej - co w sposób jednoznaczny uniemożliwiło stronie nie tylko odniesienie się do nich, ale przede wszystkim ich kwestionowanie oraz wskazywanie przeciwdowodów na okoliczności przeciwne, bądź na okoliczność wykazania braku wiarygodności tych dowodów.

Nie mniej istotne jest to, a wskazywał na to Trybunał w przywoływanym wyroku, iż strona winna mieć zapewniony dostęp nie tylko do tych materiałów, które organ uznaje za istotne, ale do całości, aby móc ocenić czy aby nie ma tam materiałów dla strony korzystnych.

W praktyce stanowisko to wymaga, aby organ zapewnił stronie możliwość zapoznania się z całością materiałów zgromadzonych w tych trzech postępowaniach podatkowych. Wszak nigdy nie wiadomo czy w aktach tych nie znajdują się takie materiały, które jednoznacznie świadczą na przykład o braku świadomości strony co do prawdziwej natury procederu prowadzonego przez inne podmioty, a o których to organ podatkowy taktownie milczy.

W dalszej kolejności strona podniosła, iż rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie podatkowej w znacznej mierze zostało wydane na podstawie materiałów pozyskanych ze śledztwa prowadzonego przez ówczesną Prokuraturę Apelacyjną w B..

W szczególności pozyskano zeznania świadków, których treść następnie została wyłączona z akt postępowania dostępnych stronie, a pozostawiono w nich czyste karty, potwierdzone za zgodność z oryginałem (choć przecież domyślamy się, że oryginał wygląda zupełnie inaczej, bo jest na nim zapewne treść zeznań), z adnotacją, którą kartę protokołu dana karta udaje.

Jest to dokładnie takie działanie, które przez Trybunał zostało napiętnowane, bowiem nie jest dopuszczalnym, aby "ukrywać" przed stroną dowód będący podstawą orzekania - w całości. Ze wskazań Trybunału wynika, iż możliwym jest jedynie wyłączenie części zeznań, których ujawnić stronie nie wolno z uwagi na tajemnice przedsiębiorstwa, ochronę danych osobowych, itp., jednak nie jest możliwym wyłączenie zeznań w tej treści, w której mają bezpośrednio wpływ na rozstrzygnięcie.

Nadmienić należy, iż analogicznie, jak w przypadku innych postępowań podatkowych - nie jest pewnym, czy aby w aktach postępowania przygotowawczego nie znajdują się materiały świadczące o braku udziału strony przedmiotowym procederze, bądź braku świadomości strony co do samego procederu. Strona winna mieć możliwość przejrzenia całości tych materiałów i oceny, czy nie powinny być one częściowo zaliczone w poczet materiału dowodowego.

W tych warunkach postępowanie podatkowe winno być wznowione, bowiem praktyka stosowana przez organ podatkowy została zakwestionowana przez TSUE, zaś decyzja jest obarczona wadami uzasadniającymi wznowienie postępowania. Koniecznym jest udostępnienie stronie materiałów, które nie były dla niej dostępne tak, aby mogła się z nimi zapoznać, odnieść się do nich i złożyć własne wnioski dowodowe w tym zakresie.

Zastosowanie się do treści wyroku TSUE będzie miałoby znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podatkowej, jak i na treść oby wyroków sądów administracyjnych. .

Strona będzie kwestionować materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, bowiem nie miała żadnej świadomości co do działań takich podmiotów jak M., G. K. czy P. i nie powinna ponosić w tym zakresie żadnej odpowiedzialności podatkowej.

Co więcej, jeśli okaże się prawdą, że materiał zgromadzony w sprawie, to zeznania świadków, którym następnie ogłoszono zarzuty - to będzie znaczyło, że materiały te objęte są zakazem dowodowym i nie mogą stanowić podstawy do jakichkolwiek ustaleń w sprawie, o ile osoby te odmówiły składania wyjaśnień.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z treści art. 181 O.p. wynika tymczasem, iż dowodem mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego bądź karnego skarbowego.

Analizując powołane przepisy na gruncie sprawy niniejszej należy stwierdzić, iż zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym skarbowym mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym, o ile nie są sprzeczne z prawem. Racjonalna wykładnia art. 181 O.p. prowadzi do wniosku, że "materiałem zgromadzonym w toku postępowania karnego skarbowego" jest jedynie taki materiał, który może stanowić dowód w postępowaniu, w którym został zgromadzony. W zakresie art. 181 O.p. nie mieszczą się więc materiały objęte zakazem dowodowym w tymże postępowaniu karnym skarbowym.

Z taką właśnie sytuacją będziemy mieli do czynienia w sprawie niniejszej, bowiem w związku z odmową złożenia wyjaśnień przez podejrzanych, ich zeznania złożone w charakterze świadków nie mogą być wykorzystane procesowo, albowiem zostają objęte bezwzględnym zakazem dowodowym.

Należy zauważyć, iż żaden przepis nie umożliwia odczytywania czy też jakiegokolwiek innego procesowego wykorzystania zeznań świadka w sytuacji, gdy stał się on już podejrzanym bądź oskarżonym. Normowane są jedynie dwie sytuacje, jedna dotyczy możliwości odczytywania świadkowi zeznań uprzednio złożonych w charakterze świadka (art. 391 § 1 k.p.k.), druga zaś możliwości odczytywania oskarżonemu wyjaśnień uprzednio złożonych jako podejrzany bądź oskarżony (art. 389 § 1 k.p.k.).

W doktrynie i orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że z przepisu art. 389 § 1 k.p.k. wynika, że przy przesłuchiwaniu na rozprawie oskarżonego wolno, w sytuacjach w tym przepisie opisanych, odczytywać jedynie protokoły jego wcześniejszych wyjaśnień i nie jest dopuszczalne odczytywanie wówczas tego, co powiedział on poprzednio jako świadek, ani w żaden inny sposób wykorzystywać takich zeznań, bowiem zostają się one objęte zakazem dowodowym.

Po wydaniu wyroku przez TSUE, okazuje się, iż decyzja obarczona jest szeregiem wad, albowiem nie tylko wyłączono z akt dostępnych stronie materiały, których organ wyłączyć nie mógł i w konsekwencji odmówiono stronie możliwości odniesienia się do tych dowodów, ale także nie zgromadzono kompletnego materiału dowodowego i wywiedziono na podstawie niekompletnego materiału dowodowego wnioski, będące podstawą rozstrzygnięcia. Oczywistym jest, iż jeśli materiał dowodowy nie jest kompletny, tylko zebrano go częściowo, to zbieżność wniosków z niego wywiedzionych ze stanem rzeczywistym jest przypadkowa już choćby dlatego, że nie wiadomo jaki wpływ na rozstrzygnięcie będą miały materiały niezgromadzone. Prowadząc postępowanie w ten sposób organ naruszył zasadę budzenia zaufania podatnika do organu podatkowego, choć złośliwi twierdzą, że zaufania takiego nie było, nie na i nigdy nie będzie.

Organy podatkowe obu instancji orzekały w warunkach, w których uniemożliwiono stronie zapoznanie się z materiałami, na podstawie których rozstrzygano spór podatkowy.

Zgodnie zaś z wyrokiem TSUE w sprawie C-189/18 - praktyka taka nie jest dopuszczalna, zaś jeśli zachodziła potrzeba ochrony interesu publicznego (np. związanego z tajemnicą postępowania przygotowawczego) - materiały te należało zanonimizować, a nie wyłączać z akt dostępnych stronie w całości, bądź w ogóle nie włączać ich w poczet materiału dowodowego.

6. Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2015 r., I FSK 489/20, NSA zawiesił postępowanie w sprawie, wskazując, że w piśmie z dnia 18 maja 2020 r. organ (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie) poinformował, że w piśmie z dnia 16 grudnia 2019 r. podatnik złożył do organu wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z 20 maja 2013 r. Postanowieniem z dnia 16 stycznia 2020 r. organ wznowił postępowanie w sprawie. Postanowieniem z dnia 26 maja 2020 r. organ zawiesił postępowanie o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie do czasu zakończenia postępowania wznowieniowego przed NSA.

Zgodnie z art. 124 § 1 pkt 6 P.p.s.a. sąd zawiesza postępowanie z urzędu w przypadku, o którym mowa w art. 56 P.p.s.a. W myśl zaś art. 56 P.p.s.a. w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu.

W sprawie wystąpiła zatem obligatoryjna przesłanka zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego wynikająca z art. 124 § 1 pkt 6 w zw. z art. 56 oraz w zw. z art. 276 P.p.s.a. Wniesienie skargi do sądu nastąpiło bowiem "po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania".

Nie ma dla powyższego znaczenia fakt zawieszenia postępowania również przed organem, ponieważ o tym, czy postępowanie w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej powinno być zawieszone, czy też nie, nie decydują strony tego postępowania, lecz przepisy prawa.

7. Postanowieniem z dnia 15 listopada 2021 r., I FSK 489/20, NSA podjął zawieszone postępowanie, wskazując, że pismem z dnia 13 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie poinformował, że postępowanie wznowieniowe przed organem zostało zakończone, zaś pismem z dnia 14 września 2021 r. organ ten wskazał, że skarżący J. D. zaskarżył decyzję kończącą postępowanie wznowieniowe. Sprawa w WSA w Szczecinie zarejestrowana została pod sygnaturą I SA/Sz 652/21.

8. W dniu 12 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł odpowiedź na skargę o wznowienie postępowania, wnioskując o jej oddalenie.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

9.1. Skarga o wznowienie postępowania podlega oddaleniu.

9.2. Postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania – z uwagi na fakt, że mimo wyrażonej w art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a.) zasady związania prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego, może doprowadzić do wzruszenia takiego orzeczenia – ma charakter nadzwyczajny. Oznacza to, że przepisu Działu VII ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, regulujące wznowienie postępowania, muszą być interpretowane ściśle.

Regulacje art. 280-282 P.p.s.a. uzasadniają stwierdzenie, że wniesienie skargi o wznowienie postępowania powoduje uruchomienie dwufazowego postępowania; w pierwszej kolejności sąd rozstrzyga o dopuszczalności wznowienia, w drugiej -rozpoznaje sprawę.

Mając powyższe na uwadze skład orzekający NSA uznał, że rozpoznawana skarga o wznowienie postępowania jest dopuszczalna, ale nie zasługuje na uwzględnienie.

Jako podstawę skargi wskazano art. 272 § 3 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, rozstrzygając przedstawione zagadnienie prawne, w uchwale z 16 października 2017 r., sygn. akt I FPS 1/17, stwierdził, że: "Podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 272 § 3 P.p.s.a. może być orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydane w trybie pytania prejudycjalnego, nawet jeżeli to orzeczenie nie zostało doręczone stronie wnoszącej skargę o wznowienie postępowania".

Wskazać wypada, że ustawa z 18 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 54) dodała do art. 272 P.p.s.a. § 2a przewidujący możliwość wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania również w przypadku, gdy zostało wydane orzeczenie TSUE, które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia. Dodany do art. 272 p.p.s.a. § 2a określa zarówno krąg podmiotów uprawnionych do wystąpienia z żądaniem o wznowienie postępowania, jak i termin, w którym można skorzystać z tego uprawnienia.

9.3. Gdy nie zachodzi podstawa do odrzucenia skargi o wznowienie postępowania (skarga jest dopuszczalna, została wniesiona w terminie i istnieje powoływana w niej podstawa wznowienia), rozpoczyna się drugi etap postępowania, w którym sąd rozpoznaje sprawę merytorycznie.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że skarga w niniejszej sprawie jest dopuszczalna, ale niezasadna.

Przede wszystkim trzeba mieć na uwadze szczególny charakter wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. C-189/18, [...], który to wyrok przytacza skarżący. W wyroku C-189/19 Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika (w tym wypadku węgierska spółka), wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Tak więc rozważania w nim zawarte dotyczą zagadnień proceduralnych. Zatem – aby wniesiona skarga o wznowienie była skuteczna – przesłanka wznowieniowa musiałaby być bardzo wyraźna w tym zakresie.

Należy mieć na względzie wspomnianą już wcześniej uchwałę NSA z dnia 16 października 2017 r., sygn. akt I FPS 1/17 (którą to uchwałą NSA w składzie siedmiu sędziów dopuścił jako podstawę wznowienia postępowania orzeczenie TSUE, wydane w trybie pytania prejudycjalnego, które nie zostało doręczone stronie wnoszącej skargę o wznowienie postępowania). Również w kontekście tej uchwały interpretować należy kwestię oceny skuteczności skarg o wznowienie postępowania wnoszonych w wyniku orzeczeń TSUE. W uchwale tej podkreślał NSA, że orzeczenia prejudycjalne Trybunału Sprawiedliwości nie rozstrzygają sprawy, w jakiej zostało zadane pytanie, przesądzają natomiast właściwą wykładnię (lub kwestię ważności) przepisów prawa unijnego, mających zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym. Orzeczenia prejudycjalne wywołują również skutki wykraczające poza ramy konkretnego postępowania zawisłego przed sądem krajowym – przedstawiona przez Trybunał Sprawiedliwości wykładnia prawa unijnego wiąże także organy sądowe i administracyjne wszystkich państw członkowskich, orzekające w analogicznych, jak przedstawione w pytaniu prejudycjalnym, stanach faktycznych i prawnych.

Wniesiona skarga o wznowienie postępowania koncentruje się na zagadnieniu, co powinno było znaleźć się w zgromadzonym materiale dowodowym, na tym że pewne elementy się w nim nie znalazły czy że wykorzystano materiały pochodzące z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę.

Zwraca uwagę, że we wniesionej skardze ponownie odwołano się do okoliczności, które były podstawą pierwszej skargi strony o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem I FSK 184/14 (okoliczności te dotyczyły zeznań świadków, którym następnie ogłoszono zarzuty). Pierwsza skarga o wznowienie postępowania została oddalona wyrokiem NSA z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1121/16. Wydaje się, że obecnie wniesioną skargą o wznowienie strona usiłuje obejść wynikający z art. 285 § 1 P.p.s.a. zakaz dalszego wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem wydanym na skutek skargi o wznowienie postępowania. Argumentacja przedstawiona w rozpatrywanej skardze w znacznej mierze odwołuje się do okoliczności już wskazanych przez stronę w postępowaniu zakończonym wyrokiem NSA I FSK 1121/16.

Okoliczności takie jak akceptacja odmowy przesłuchania świadka bezpośrednio przez organy podatkowe, uniemożliwienie stronie bezpośrednio zadawania pytań świadkowi, zaniechanie powtórzenia określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego, podlegały już ocenie przez NSA w wyroku I FSK 184/14.

9.4. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 282 § 2 P.p.s.a., oddalił skargę o wznowienie postępowania. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 276 P.p.s.a.

sędzia WSA (del.) sędzia NSA (spr.) sędzia NSA

Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki