Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1165/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. i J. B. na decyzję Izba Skarbowa w G. z dnia 30 kwietnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.700,00 (dwa tysiące siedemset 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1165/02

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2000 roku podatnicy A. i J. B. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania ( PIT -33 ) w związku z poniesieniem wydatków na zakup gruntu oraz budowę budynku wielorodzinnego z lokalami na wynajem w kwocie 165.386,41 złotych. Następnie w dniu 24 maja 2001 roku podatnicy złożyli kolejny wniosek, w którym wyrazili rezygnację z odliczenia ulgi z tytułu budowy budynku wielorodzinnego z 16-oma lokalami na wynajem, na korzyść ulgi inwestycyjnej z tytułu nakładów na budowę budynku mieszkalno-usługowego, zlokalizowanego w G. przy ul. [...] w odniesieniu do nakładów poniesionych na część usługowo-handlową, dołączając fakturę VAT dokumentującą poniesiony wydatek w kwocie 4.250 złotych z tytułu wykonania projektu architektonicznego części usługowo-handlowej.

Decyzją z dnia 14 września 2001 roku (sprostowaną postanowieniem z dnia 8 października 2001 roku) Drugi Urząd Skarbowy w G. określił A. i J. B. zobowiązanie w podatku dochodowym za 1999 rok w wysokości 139.643,50 złotych, zaległość podatkową w kwocie 23.737,80 złotych oraz wysokość odsetek od zaległości w kwocie 14.061,20 złotych.

Wysokość należnego zobowiązania podatkowego Urząd określił dokonując korekty kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez A. B. o kwotę1.151,50 złotych oraz nie uznając kwoty 4.376,20 złotych z działalności gospodarczej prowadzonej przez J. B.. Ponadto Urząd Skarbowy w kategorii odliczeń od dochodu nie uwzględnił wykazanej w zeznaniu renty w kwocie 54.000 złotych ustanowionej na rzecz matki A. B. – H. S. na kwotę 18.000 złotych, na rzecz ojca A. B. – M. S. w kwocie 18.000 złotych oraz na rzecz syna znajomych – P. K. w kwocie 18.000 złotych. W ocenie organu pierwszej instancji, umowy zawarte w dniu 30 grudnia 1998 roku pozostawały w sprzeczności z istotą renty stanowiącej trwały ciężar w rozumieniu art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem stanowią świadczenia jednorazowe, w kwotach po 18.000 złotych każde, z realizacją płatności w równych ratach miesięcznych zaliczających się w poczet z góry ustanowionych świadczeń łącznych. Określona z góry globalna wysokość świadczenia, czas trwania świadczenia z określeniem terminu końcowego, ratalny sposób płatności, brak obciążeń dochodów podatnika w sposób trwały przemawiają za tym, że umowy te nie wypełniają warunków przewidzianych dla umowy renty. Świadczenie określone mianem renty faktycznie stanowi alimenty na rzecz matki i ojca. Organ nie uwzględnił ponadto wniosku podatników z dnia 24 maja 2001 roku dotyczącego uznania w ramach ulgi inwestycyjnej wydatku w kwocie 4.250 złotych za wykonanie projektu architektonicznego stwierdzając między innymi, że zgodnie z treścią art. 26a ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku odliczeń z tytułu ulgi inwestycyjnej dokonuje się w rozliczeniu podatku za rok podatkowy, w którym podatnik nabył prawo do odliczeń, nie później jednak niż do dnia złożenia zeznania o wysokości dochodu uzyskanego za ten rok. Nie uznano również odliczeń od podatku na kwotę 58,65 złotych, gdyż A. B. nie przedłożyła dowodów potwierdzających opłacenie składki na ubezpieczenie zdrowotne w tej wysokości.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji podatnicy zaskarżyli je do Izby Skarbowej w G. W odwołaniu podnieśli, że w ich ocenie zawarte umowy spełniają wszystkie warunki jakie nakłada na umowę renty art. 903 kodeksu cywilnego. We wszystkich przypadkach świadczenia te wypłacone były okresowo przez dłuższy czas, a więc nie mogą być traktowane jako świadczenia jednorazowe i tym samym nie ma podstaw do uznania tego świadczenia za darowizny. Ich zdaniem, na A. B. nie ciążył obowiązek alimentacyjny względem jej rodziców. Podkreślili, iż kwoty uzyskane z tytułu zawartych umów rent były przeznaczone na koszty leczenia rodziców, a nie na ich utrzymanie. Oboje rodzice są objęci ubezpieczeniem zdrowotnym i mają prawo do bezpłatnych świadczeń zdrowotnych. Natomiast faktu przekazania przez A. B. środków na prywatne leczenie jej rodziców nie należy łączyć z obowiązkiem dostarczania środków utrzymania, o którym mowa wart. 128 krio, a więc z obowiązkiem alimentacyjnym.

Decyzją z dnia 30 kwietnia 2002 roku Izba Skarbowa w G. uchyliła w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekła o wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 roku w kwocie 132.443,50 złotych, zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie 16.537,80 złotych oraz o wysokości odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 9.835,20 złotych.

Izba podtrzymała stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie nie uznania prawa do odliczenia renty w kwocie 36.000 złotych, bowiem świadczenie określone mianem renty faktycznie stanowiło alimenty na rzecz matki – H. S. i na rzecz ojca – M. S. W szczególności organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał, iż umowy renty na rzecz rodziców zostały sporządzone w dniu 30 grudnia 1998 roku. Z treści tych umów wynika, że rentobiorcami byli rodzice A. B.: M. S. oraz H. S. Renty ustanowione zostały z przeznaczeniem na leczenie; umowy renty zostały ustanowione na czas określony od dnia 15 stycznia 1999 roku do dnia 15 grudnia 1999 roku, kwoty rent ustalono dla każdego z rodziców w wysokości po 18.000 złotych, przy czym ustalono, że wypłaty będą dokonywane w 12 ratach po 1.500 złotych miesięcznie dla każdego z rodziców.

Przyczyną ustanowienia renty i przekazania środków pieniężnych H. S. i M. S. przez córkę była trudna sytuacja materialna rentobiorców wynikająca z niskich dochodów, co wynika z zeznań świadków. Świadczenia emerytalne H. S. w 1999 roku stanowiły kwotę ok. 6.360 złotych (ok. 530 złotych miesięcznie). M. S. w 1999 roku również uzyskiwał dochody z emerytury, które kształtowały się w granicach ok. 750 złotych miesięcznie. Według oświadczenia rodziców podatniczki z dnia 11 lipca 2001 roku świadczenia emerytalne przeznaczali oni na opłacenie czynszu, energii elektrycznej, gazu, telefonu oraz na koszty utrzymania. Natomiast ustanowiona przez córkę renta pozwoliła im sfinansować koszty leczenia w pełnym zakresie, bowiem ich skromne emerytury nie wystarczały na ich pokrycie. Z analizy sytuacji materialno - bytowej wynikało, że rodzice A. B. uzyskali w 1999 roku łączny roczny dochód w wysokości 15.360 złotych, a więc średnio miesięcznie kwotę 1.280,00 złotych ( 530 złotych + 750 złotych). Po uwzględnieniu ich zeznań, zgodnie z którymi całość otrzymywanych dochodów z emerytury wydatkowali na opłaty i utrzymanie i w związku z powyższym nie wystarczało im na pokrycie kosztów leczenia w pełnym zakresie, Izba Skarbowa stwierdziła, że sytuacja H. i M. S. pozwala uznać ich za znajdujących się w niedostatku w rozumieniu art. 133 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Za znajdujące się w niedostatku należy uznać osoby, które nie mogą własnymi siłami zaspokoić usprawiedliwionych potrzeb. Aby móc się leczyć w ramach publicznej służby zdrowia rodzice skarżącej musieliby oczekiwać kilka miesięcy na leczenie (usprawiedliwiona potrzeba opieki lekarskiej) . Zatem, aby mogli korzystać z prywatnej opieki medycznej konieczna była pomoc osoby trzeciej - ich córki A. B. Wobec powyższego świadczenie określone mianem renty faktycznie stanowi alimenty na rzecz rodziców.

W ocenie Izby, skoro świadczenia wypłacone H. S. i M. S. nie wynikały z wyroku alimentacyjnego (czyli nie spełniona została przesłanka wynikająca z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) to wobec powyższego ich córce – A. B. – nie przysługiwało prawo odliczenia wypłaconych świadczeń na rzecz matki i ojca.

Odnośnie renty ustanowionej na rzecz P. K., syna znajomych, Izba Skarbowa stwierdziła, że stanowi ona podstawę do odliczenia wskazanej w umowie kwoty 18.000 złotych od dochodu na podstawie art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności wskazano, że w wyniku dokonanej analizy sytuacji materialnobytowej A. i A. K., na których utrzymaniu pozostawał rentobiorca ustalono, że dysponowali oni w 1999 roku miesięcznie dochodem na poziomie 2.764,14 złotych (netto), co w przeliczeniu na jednego członka rodziny wynosiło 691,04 złotych (netto). Ponadto rodzice P. K. zeznali, że w 1999 roku miesięcznie na utrzymanie syna ponosili wydatki w wysokości 500 złotych, z tego na kształcenie 25 % tej kwoty. Również przesłuchany w charakterze świadka P. K. zeznał, że w okresie 1999-2001 roku rodzice zapewnili mu pełne utrzymanie oraz w minimalnym stopniu pokrywali jego potrzeby związane ze studiami na Politechnice G. takie jak dojazdy na uczelnię, usługi ksero. Środki finansowe uzyskane z tytułu otrzymanej od A. B. renty P. K. przeznaczył na zakup podręczników związanych z kierunkiem studiów, zeszytów, usług kserograficznych, zakup drukarki komputerowej, rozbudowę komputera, dojazdy na uczelnię, obiady w stołówce studenckiej oraz korepetycje. Fakt otrzymywania przedmiotowego świadczenia nie był ograniczony jakimkolwiek obowiązkiem działania biorącego (spożytkowania otrzymanej kwoty), o którym mowa w treści art. 893 k.c. Istnienie celu prawnego przysporzenia stanowi przesłankę przesądzającą o ważności nawiązanego stosunku renty.

W ocenie Izby Skarbowej treść sporządzonej w dniu 31 grudnia 1998 roku umowy, z której wynika okresowość świadczeń oraz ustalona w trakcie badania causa zawartej umowy stanowią przesłanki wystarczające do uznania, że pomiędzy stronami zawiązany został zobowiązaniowy stosunek renty w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego, a jego spełnienie (wypłata całości świadczenia) stanowi podstawę do odliczenia wskazanej w umowie kwoty 18.000 złotych od dochodu na podstawie art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Izba Skarbowa potwierdziła także kwalifikację prawną nie uznanych za koszty uzyskania przychodów wydatków zarówno w działalności prowadzonej przez A. B. oraz J. B. Nadto podzieliła również stanowisko Drugiego Urzędu Skarbowego w G. w kwestii braku podstaw do uwzględnienia wniosku podatników z dnia 24 maja 2001 roku dotyczącego uznania ulgi inwestycyjnej z tytułu nakładów poniesionych na zakup projektu architektonicznego w kwocie 4.250,00 złotych.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. i J. B. wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w G., której zarzucili naruszenie przepisów art. 26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późno zm.) poprzez nie uznanie prawa skarżących do odliczenia od dochodu rent ustanowionych na rzecz H. i M. S.; art. 191 oraz 200 § l w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. nr 137, poz. 927 z późno zm.) poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz nie wyznaczenie stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi wskazali, że nie zgadzają się ze stanowiskiem organów podatkowych, zgodnie z którym rodzice A. B. nie byli w stanie samodzielnie zaspokajać swych uzasadnionych potrzeb życiowych. Podkreślają. że zarówno skarżąca, jak i przesłuchani w charakterze świadków rentobiorcy wskazywali, że otrzymane w ramach rent środki przeznaczyli na pokrycie kosztów leczenia w pełnym zakresie, jednakże z faktu tego nie można wyciągać wniosków, że bez otrzymania rent nie byłoby możliwe ich leczenie. Z dokumentacji medycznej rentobiorców wynika bowiem, że przez wiele lat korzystali oni z bezpłatnej opieki medycznej. Otrzymane renty pozwoliły jedynie na skorzystanie z prywatnej opieki medycznej i przyspieszenie pewnych procedur medycznych, na które w ramach publicznej służby zdrowia oczekiwać trzeba kilka miesięcy. Środki finansowe z renty wpłynęły więc na jakość otrzymywanej pomocy medycznej, a nie były warunkiem koniecznym leczenia się rentobiorców.

Wskazano nadto, że skoro renty miały charakter pomocy incydentalnej, bowiem w chwili obecnej rodzice A. B. nie korzystają z pomocy córki i samodzielnie zaspokajają swoje potrzeby, nie mogą być uznane za wykonanie obowiązku alimentacyjnego. Skarżący podkreślili, że rentobiorcy przed otrzymaniem rent nie otrzymywali pomocy finansowej w formie darowizn, innych rent, czy alimentów, zaś po zrealizowaniu celów renty rodzice skarżącej nie otrzymywali już pomocy finansowej zaspokajając swe potrzeby z własnych dochodów.

Skarżący dodatkowo zarzucili organowi odwoławczemu naruszenie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można było wywodzić o istnieniu obowiązku alimentacyjnego pomiędzy stronami umów renty, zwłaszcza zaś, że rentobiorcy bez środków otrzymanych w ramach tych umów nie mogli podjąć leczenia.

W ocenie skarżących Izba Skarbowa naruszyła również przepis art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wyznaczyła stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ( art. 200 § l Ordynacji podatkowej ) co skutkowało koniecznością powołania się na określone dowody dopiero na etapie skargi.

Izba Skarbowa w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. al, bl i ci ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Izby Skarbowej narusza przepisy postępowania, w szczególności art. 191 oraz 200 § 1 z związku z art. 235 ordynacji podatkowej, w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu Izba Skarbowa naruszyła również przepis prawa materialnego - art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, Nr 90, poz. 416 z późn.zm.) poprzez bezpodstawne nieuznanie renty ustanowionej przez A. B. jako wywierającej skutki podatkowe, a miało to istotny wpływ na wynik sprawy.

Wprawdzie co do zasady prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że wymaganym treścią art. 26 ust. 1 pkt 1 ww ustawy tytułem prawnym uprawniającym do ustanowienia renty jest umowa renty, której wymogi określają przepisy art. 903 - 907 k.c., jednakże organy te bezpodstawnie i niezgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, zdaniem Sądu przyjęły, że w istocie A. B. nie świadczyła renty lecz alimenty, wobec pozostawania rodziców skarżącej w niedostatku.

Stosunek prawny renty musi nosić cechy trwałości jako swego rodzaju trwały ciężar. Również istotną cechą takiej umowy renty jest okresowość spełnianych świadczeń, która musi wynikać z umowy, przy czym przepisy Kodeksu cywilnego nie wprowadzają żadnych ograniczeń co do czasu zawarcia takiej umowy. Ponadto mieć należy na uwadze, że umowa renty jest umową kauzalną i element przyczynowości wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Cel takiej renty odgrywa istotną rolę także w kontekście terminów jej płatności, jednakże każda taka umowa powinna być poddana indywidualnej ocenie z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności konkretnej sprawy.

Brak jest normy zakazującej określania w umowie renty nie tylko wysokości poszczególnych rat, ale również przykładowo rocznej łączne wysokości takiej renty. Zawarcie takiego postanowienia w umowie w żadnym wypadku nie zmienia jej charakteru i w dalszym ciągu przyjmować należy, iż jej przedmiotem są świadczenia okresowe. ( por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2001 roku, sygn. akt. I SA/Gd 1363/00, wyrok z dnia 1 września 2002 roku, sygn. akt I SA/Gd 2306/00 )

W ocenie Sądu mieć należy na względzie w sprawie niniejszej, że wskazywane przez skarżących okoliczności winny być szczegółowo rozważone w uzasadnieniu decyzji z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i w kontekście przepisów określających wysokość najniższego wynagrodzenia pracowników (Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 grudnia 1998 roku zmieniające rozporządzenie w sprawie najniższego wynagrodzenia pracowników - Dz.U. Nr 164, poz. 1189, ze zm., Dz.U. 91, poz. 1037 ), zgodnie z którym w roku 1999 najniższe wynagrodzenie za pracę pracowników wynosiło 528 złotych, a od 1 listopada 1999 roku 670 złotych. Mieć zatem należy zwłaszcza na uwadze wysokość dochodów rodziców A. B. i wysokość dochodu na osobę w tej rodzinie ( oboje rentobiorcy osiągnęli średnio miesięcznie kwotę 1.280 złotych - 530 + 750 złotych). Ponadto rozważeniu powinna podlegać okoliczność, czy wysokość tego dochodu świadczy obiektywnie, że rentobiorcy znajdowali się w niedostatku, zważywszy choćby na treść przepisów ustawy z dnia 29 listopada 1990 roku o pomocy społecznej (Dz. U. z 1998 roku, Nr 64 poz. 414 ), gdzie w art. 4. 1. określono wysokość dochodu na osobę, która dawała w roku 1999 prawo do świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej. I tak prawo do świadczeń przysługiwało osobom, których dochód na osobę w rodzinie nie przekracza:

- na osobę samotnie gospodarującą - 275 złotych, - na pierwszą osobę w rodzinie - 250 złotych,

- na drugą i dalsze osoby w rodzinie powyżej 15 lat - 175 złotych, - na każdą osobę w rodzinie poniżej 15 lat - 125 złotych

Pojęcie niedostatku było wielokrotnie przedmiotem analizy w orzecznictwie. Można tu wskazać na fragmenty uzasadnienia uchwały Sądu Najwyższego z dnia 16 grudnia 1987 roku (III CZP 91/86 OSNC 1988, z. 4, poz. 42) Otóż, "niedostatek występuje wtedy, gdy uprawniony nie może w pełni własnymi siłami, z własnych środków, zaspokoić swych usprawiedliwionych potrzeb. Potrzeby materialne i niematerialne każdego człowieka kształtują się inaczej. Obydwa te rodzaje potrzeb są ze sobą sprzężone i tylko ich faktyczne zaspokojenie zapewnia godziwą egzystencję. W takim kontekście można mówić o zaspokojeniu potrzeb usprawiedliwionych, które każdy uprawniony powinien mieć zapewnione. Są one uzależnione od indywidualnych cech uprawnionego, tj. od wieku, stanu zdrowia, zawodu, pozycji społecznej i dotychczasowej stopy życiowej".

W niniejszej sprawie rodzice podatniczki, na rzecz których ustanowiono renty, osiągali zatem dochody, na podstawie których nie sposób uznać, że znajdowali się w niedostatku. Jak wynika z poglądów doktryny, stan niedostatku należy oceniać również przez pryzmat minimum socjalnego (T. Smyczyński, Pojęcie i metody pomiaru niedostatku jako przesłanki obowiązku alimentacyjnego - Państwo i Prawo 1982,z.12 str.75 ). Jeśli uznać, że minimum to jest w pewnym sensie wyznaczane przez wysokość najniższego, gwarantowanego przez państwo wynagrodzenia, które wówczas wynosiło odpowiednio 528 i 670 złotych, nie można uznać że oboje rodzice skarżącej - razem żyjąc powyżej owego minimum - znajdowali się w niedostatku.

Rodzice podatniczki - będący osobami posuniętymi w latach - zmuszeni byli do podejmowania leczenia. Z akt sprawy wynika jednakże, iż środki otrzymywane od podatniczki z tytułu ustanowionej renty umownej przeznaczone były na podniesienie komfortu leczenia, nie były natomiast środkami koniecznymi do podjęcia leczenia w ogóle.

Wypada w tym miejscu zwrócić uwagę na jeszcze jedną kwestię. Rozwinięcie poglądu organów podatkowych prowadzi do absurdalnego poglądu, że każde przysporzenie pod tytułem darmym na rzecz osoby, wobec której na świadczeniodawcy ciąży obowiązek alimentacyjny, stanowi dla tegoż świadczeniodawcy wypełnienie obowiązku alimentacyjnego, niezależnie od okoliczności konkretnego przypadku, faktu spełniania rzeczywistych potrzeb o charakterze alimentacyjnym ( albo nie ), jak również zakresu potrzeb osoby uprawnionej do alimentacji.

Pogląd taki jest absolutnie nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym. Przyjmując bowiem takie rozumienie wypełniania obowiązków alimentacyjnych, należy dojść do wniosku, iż każda umowa pod tytułem darmym zawierana między stronami obowiązku alimentacyjnego, stanowi wypełnienie tego obowiązku, niezależnie od rzeczywistej woli stron wyrażonej w treści umowy oraz causy leżącej u podstaw dokonania przysporzenia. Z tego punktu widzenia niemożliwe byłoby zawarcie pomiędzy osobami uprawnionymi a osobami zobowiązanymi do alimentacji nie tylko umowy renty, ale także każdej innej umowy, treścią której jest bezpłatne przysporzenie majątkowe, czy też inne świadczenie, np. umowy darowizny.

Polskie prawo cywilne regulacji takich nie przewiduje. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, zarówno Sądu Najwyższego jak i Trybunału Konstytucyjnego, woli ustawodawcy

nie można domniemywać, zwłaszcza, gdy znajduje ona odzwierciedlenie w jasnym i precyzyjnym rozumieniu przepisów.

Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 25 lutego 1972 roku (III PZP 44/71 OSN 1972 z.5,poz. 82) stanowiącej zasadę prawną: "Nic nie uzasadnia domniemania, że ustawodawca wyraża swoją wolę w sposób nieprecyzyjny, skoro przepis jest jasny i logiczny." Jeżeli zatem ustawodawca nie wyrazi w sposób jasny, że niemożliwe jest dokonanie darowizny lub ustanowienie renty na rzecz osoby, wobec której na świadczącym ciąży obowiązek alimentacyjny, to oznacza to, że zawarcie takich umów jest możliwe. Powyższy pogląd znajduje oparcie także w brzmieniu przepisu art. 3531 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć swój stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości / naturze / stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Umowa tego rodzaju nie sprzeciwia się przepisom prawa cywilnego, a dokonywanie bezpłatnych przysporzeń na rzecz osoby najbliższej, które wykraczają poza ustawowy zakres obowiązku alimentacyjnego, nie może być uznane za sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, lecz co więcej - z punktu widzenia tych norm i zasad - zasługuje na szczególną akceptację i aprobatę.

Wymaga podkreślenia, że z punktu widzenia dopuszczalności odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust.1 pkt 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych forma zawarcia umowy renty nie ma znaczenia. Odliczeniu bowiem podlegają tylko kwoty wypłacone w wykonaniu umowy renty. W przedmiotowej sprawie zakwestionowane przez Izbę Skarbową umowy rent na rzecz rodziców skarżącej wprawdzie nie zostały zawarte w formie aktu notarialnego, ale poza sporem jest, że umowy powyższe zostały wykonane. Świadczą o tym znajdujące się w aktach sprawy pokwitowania.

Warunkiem zaś dopuszczalności odliczenia od dochodu jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego. Nie forma zatem, ale treść stosunku zobowiązaniowego w postaci umowy renty i jej wykonanie stanowią elementy istotne decydujące o tym, czy dopuszczalne jest odliczenie wydatków ponoszonych z tytułu renty. Innymi słowy każda renta nieodpłatna ustanowiona zgodnie z prawem podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, a jako zgodna z przepisami kodeksu cywilnego stanowi podstawę do objęcia jej dyspozycją art. 26 ust. 1 pkt 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie została podjęta po przeanalizowaniu wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie, zarówno co do faktów znanych organowi z urzędu, jak i okoliczności, o których organy uzyskały wiedzę od stron umowy i świadków. Zgodzić się natomiast należy z zarzutem naruszenia przez Izbę Skarbową dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, będącej wyrazem przestrzegania zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzając wykładnię językową art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że z treści tego przepisu nie wynika, iż prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy materiał dowodowy został zebrany w danym postępowaniu. Strona postępowania podatkowego ma prawo do wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego, jaki został zebrany w danej konkretnej sprawie jako całości, bez względu czy materiał ten został zebrany przez organ pierwszej czy drugiej instancji. Zarówno w orzecznictwie, jak i wśród komentatorów Ordynacji podatkowej przeważa pogląd, że art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwianiu sprawy. Zgodnie z dyspozycją art. 124 ordynacji podatkowej przesłanki te organ podatkowy winien stronie ujawnić, przez co należy również rozumieć ujawnienie stanowiska, co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej. Nawet jeżeli w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zebrania nowych dowodów i materiałów w sprawie, to również i w takiej sytuacji organ odwoławczy przed wydaniem swej decyzji dokonuje własnych ustaleń zarówno w aspekcie stanu faktycznego, jak i prawnego, a co za tym idzie strona postępowania podatkowego nie może zostać ograniczona w swych uprawnieniach wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej. W tej zaś sprawie podatnicy nie mogli okazać dowodów dodatkowo poświadczających stan zdrowia matki skarżącej, co może pozostawać w związku przyczynowym pomiędzy zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a zaskarżoną decyzją, a co niewątpliwie stanowi podstawę do wyeliminowania jej z obiegu prawnego, bowiem dokumenty te mogły mieć istotny wpływ zarówno na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, jak i na wynik sprawy.

Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ), należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. W pkt II orzeczono na zasadzie art. 152 w/w ustawy, a rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.