Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 91/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 37h ust. 1, art. 37j ust. 1 pkt 2, art. 37 k, art. 37 l
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 10 ust. 2, art. 28 ust. 2, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant Katarzyna Wielgosz po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 328/15 w sprawie ze skargi M. K., Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towaru i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 23 września 2015 r. po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. K. i Z. K. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddalił skargę.

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie sprawy:

Decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...], skierowaną do M. K. i Z. K., Naczelnik Urzędu Celnego w Białymstoku określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług oraz opłatę paliwową w odniesieniu do towaru akcyzowego w postaci 3744 l oleju napędowego ujawnionego na obszarze celnym Wspólnoty w dniu 1 kwietnia 2014 r.

W kolejnych punktach rozstrzygnięcia organ I instancji umorzył postępowanie w części dotyczącej towaru w postaci 3.256 litrów oleju napędowego, wszczętego w stosunku do M. K. oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej towaru w postaci 20 litrów oleju napędowego, wszczęte w stosunku do Z. K.

Po rozpatrzeniu odwołań, Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...], utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że okoliczności ujawnienia tego towaru nastąpiły podczas czynności usuwania przez obywatela Białorusi paliwa ze zbiornika swego pojazdu do dwóch metalowych kanistrów oraz wlewania paliwa z kanistra przez jednego z właścicieli posesji do znajdującego się na niej podziemnego zbiornika.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że wyniki z przeprowadzonych badań laboratoryjnych próbek oleju napędowego pobranych w dniu ujawnienia tj. w dniu 1 kwietnia 2014 r. oraz w dniu 25 sierpnia 2014 r. (w trakcie jego przepompowania), wskazały na niezgodność badanego oleju napędowego z wymaganiami określonymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1058). W związku z powyższym nie dano wiary zeznaniom stron składanym do protokołów przesłuchań w postępowaniu karnym skarbowym oraz przedłożonym dokumentom w postaci faktur zakupu wystawionych w dniu 31 marca 2014 r. oleju napędowego w łącznej ilości 4.001 litrów na okoliczność zakupu towaru będącego przedmiotem postępowania od firmy B.

Zdaniem organu, ujawniony na posesji stron olej napędowy nie jest paliwem zakupionym od firmy B. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce naruszenie przepisu art. 40 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992 r. ze zm. – dalej WKC), ponieważ nie wykazano dowodów potwierdzających, że powyższy towar został przedstawiony organom celnym. W konsekwencji stwierdził, iż doszło do jego nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej okoliczności sprawy wskazują, że towar będący przedmiotem postępowania ujawniony w podziemnym zbiorniku w dniu 1 kwietnia 2014 r. nie jest towarem tożsamym z towarem, którego dotyczą faktury przedłożone w toku postępowania zgodnie, z którymi jego zakup nastąpił 4 dni przed kontrolą. Paliwo charakteryzujące się ustalonymi w trakcie dwukrotnych badań laboratoryjnych parametrami zawartości siarki nie mogło być przedmiotem obrotu na terytorium Polski. W obliczu bezspornych wyników badań laboratoryjnych jego skład chemiczny pod względem zawartości siarki znacznie odbiega od wskazanego w orzeczeniu laboratoryjnym przekazanym przez właściciela franczyzowej stacji paliw, zaopatrującej się w paliwa w kraju. Nie sposób również przyjąć, aby sposób przechowywania paliwa przez okres 4 dni po rzekomej dostawie mógł mieć wpływ na poziom zawartości w nim siarki. Zatem spuszczanie paliwa z baków pojazdów korzystających ze zwolnienia z należności przywozowych na posesji należącej do stron postępowania nie odbywało się incydentalnie.

W związku z powyższym, po przeprowadzeniu postępowania celnego, Naczelnik Urzędu Celnego w Białymstoku decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] stwierdził w odniesieniu do towaru w postaci 3.744 litrów oleju napędowego powstanie z mocy prawa długu celnego w przywozie oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy w decyzji Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...].

Zdaniem organu odwoławczego, konsekwencją wydania decyzji stwierdzającej powstanie długu celnego była konieczność określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej w odniesieniu do ww. towaru.

Wskazując na treść art. 2 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., dalej u.p.a.), art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o podatku towarów i usług) oraz art. 37h ust. 1, art. 37j ust. 1 pkt 2, art. 37k ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz. 2571 ze zm., dalej ustawa o autostradach płatnych) – Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że kwoty zobowiązań podatkowych oraz wysokość opłaty paliwowej zostały określone prawidłowo. Jednocześnie za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Celnej, M. K. i Z.K. wywiedli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 23 września 2015 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2012, poz. 270 ze zmianami, dalej p.p.s.a.) oddalił skargę.

W uzasadnieniu wskazał, że stan faktyczny, dowody na jakich go oparto i ocena materiału dowodowego są tożsame w sprawie niniejszej ze sprawą I SA/Bk 327/15 ze skargi M. K. i Z. K. - ze skargi w przedmiocie określenia długu celnego. Tożsame są także zarzuty skargi – z wyłączeniem zarzutów opartych na naruszeniu prawa materialnego, a więc zawartych w pkt 2 petitum skargi. Z tego też powodu uzasadnienie w znaczącej mierze jest powtórzeniem argumentacji zawartej w uzasadnieniu sporządzonym do sprawy wyżej wymienionej.

W uzasadnieniu wskazał, że zgromadzone w sprawie dowody w postaci zeznań świadków, protokołów oględzin i opinii biegłych, ale także protokoły przesłuchania i wyjaśnień składanych przez same strony postępowania nie potwierdziły naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w pkt 1 skargi. Zebrany materiał dowodowy poparty dodatkowo dokumentami w postaci faktur, zamówień i kopii wniosków oraz decyzji w sprawie zwrotu podatku akcyzowego pozwolił organom I i II instancji na prawidłową i rzetelną ocenę dowodów, która nie może być postrzegana jako dowolna, aczkolwiek jest oceną swobodną.

W jego ocenie ustalenie, iż paliwo zabezpieczone na posesji skarżących nie pochodzi od firmy B., lecz jest towarem akcyzowym wprowadzonym na obszar celny Wspólnoty niezgodnie z przepisami prawa jest, wynikiem analizy powołanych wyżej dowodów. W pierwszej kolejności wskazał należy na opinię eksperta Polskiej Izby Paliw Płynnych, dr K. B., specjalisty w zakresie fizykochemicznych cech paliw płynnych. Wynika z niej, iż paliwo gromadzone na posesji stanowiącej współwłasność skarżących w zakresie dopuszczalnej normy siarki odbiega daleko na niekorzyść od norm nawet przed ich znaczącym obniżeniem. Bez znaczenia – w ocenie eksperta - pozostaje okoliczność, iż paliwo było przez długi czas składowane, a zbiornik jedynie uzupełniany poprzez dolewanie nowych partii paliwa. Ze względu na przebieg procesów starzenia paliw oraz rodzaj i charakter pochodnych tlenowych i ich pomijalnie małej rozpuszczalności w paliwach przyjął, za opinią biegłego, że zawartość osadów w zbiorniku nie miała wpływu na poziom siarki w zabezpieczonym paliwie.

Według Sądu I instancji kolejnym argumentem przemawiający za tezą, iż paliwo zabezpieczone u skarżących nie pochodzi z zakupów dokonanych w oparciu o przedłożone przez skarżących faktury zakupu są wyniki badań orzeczenia laboratoryjnego nr [...] z których wynika, iż paliwo, zgromadzone na terenie stacji paliw B., a będące rzekomo przedmiotem obrotu pomiędzy tą stacja a skarżącymi , spełniało normy w zakresie zawartości siarki. B. dysponuje certyfikatem jakości paliwa, co do którego to certyfikatu i jego rzetelności nie zostały zgłoszone żadne zastrzeżenia. Dalej stwierdził, że gdyby rzeczywiście doszło do zakupu 4000 litrów paliwa w B., na kilka zaledwie dni przed kontrolą na posesji skarżących, w okresie braku prac polowych i intensywnego zużywania zgromadzonego paliwa, w zbiorniku winno znajdować się wyłącznie paliwo zakupione w B. o parametrach jakościowych i ilościowych siarki dopuszczalnych na terenie Unii Europejskiej. Wyniki badań paliwa zabezpieczonego na posesji skarżących, pobierane dwukrotne w różnych odstępach czasu, są zbliżone do siebie i wskazują na dwukrotne przekroczenie dopuszczalnych norm siarki. Zatem nieprawdopodobne jest, aby paliwo ze zbiornika ujawnionego na posesji w B. było tożsame z tym, zakupionym od firmy B. Tym samym faktury przedłożone w trakcie postępowania nie odzwierciedlają zdarzenia gospodarczego, o jakim mowa w ich treści.

W ocenie WSA kolejnym argumentem przemawiającym za trafnością oceny organów obu instancji co do nielegalnego pochodzenia towaru w postaci oleju napędowego zabezpieczonego na posesji skarżących braci K. są okoliczności związane z ujawnieniem tego towaru. Nie bez znaczenia dla wiarygodności i rzetelności oceny zgromadzonych dowodów są twierdzenia samych skarżących co do pochodzenia paliwa zgromadzonego w zbiorniku, jego ilości (początkowo skarżący twierdzili, iż paliwa jest około 7.000 litrów), sposobu i tempa zużywania, okoliczności związanych z pożyczeniem paliwa obywatelowi Białorusi i zwrotu przedmiotu pożyczki.

Analizując przebieg postępowania w sprawie Sąd I instancji nie dopatrzył się, aby doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Nie jest naruszeniem tej zasady pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę. Organy obu instancji zasadnie pominęły wnioskowane w piśmie z 25 maja 2014 r. dowody trafnie uznając, iż przeprowadzenie ich jest nieistotne dla rozstrzygania w sprawie. Wskazał, że wniosek dowodowy zmierzał do przesłuchania świadków – funkcjonariuszy celnych, a pominięto go mając na względzie zapisy protokołu oględzin, zdjęcia dołączone do tego protokołu, pisemne wyjaśnienia obojga funkcjonariuszy celnych i twierdzenia samych skarżących co do ilości zgromadzonego w zbiorniku paliwa. Wszystkie zatem okoliczności wynikały ze zgromadzonych materiałów, także twierdzeń samej strony, albo też z czynności przeprowadzonych z udziałem strony. Pobranie paliwa ze zbiornika odbyło się w obecności skarżących, na terenie ich posesji, z ich udziałem i nie zgłaszali oni w trakcie pobrania i zabezpieczania próbek żadnych zastrzeżeń co do metodologii. Zauważył, że pobrania próbek paliwa ze zbiornika dokonano powtórnie podczas przepompowywania paliwa ze zbiornika do cysterny, a w związku z tym przeprowadzenie tego dowodu było niecelowe i nie zmierzało do wyjaśnienia istoty postępowania. Z kolei drugi wniosek dowodowy 9 lipca 2014 r. - wbrew twierdzeniom skarżącego – znalazł odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Opinia biegłego K. B. odnosząca się do kwestii zalegania paliwa w zbiorniku, wpływu osadów zestalonych na zawartość siarki w badanym paliwie i długości okresu przechowania paliwa na wysokość wskaźnika siarki liczonego na kilogram paliwa jednoznacznie rozwiewają wątpliwości skarżącego zawarte we wniosku.

Sąd I instancji wskazał, że kwestia odmowy zapoznania się Z. K. z aktami sprawy była przedmiotem postępowania wznowieniowego i decyzji z dnia [...] lutego 2015 r. W toku tego postępowania zostało ustalone, że nie doszło do naruszenia przez organ art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Jak wynika z akt tego postępowania stronom zagwarantowane zostało prawo do czynnego udziału w postępowaniu, skonkretyzowane poprzez dwukrotne wyznaczenie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji.

Dalej zaznaczył, iż skarżący nie przedstawili innych, poza zakwestionowanymi, co do rzetelności zdarzeń gospodarczych w nich opisanych fakturami zakupu z 31 marca 2014 r., dowodów na legalne wprowadzenie na obszar celny Wspólnoty zakwestionowanego paliwa. Oznacza to, że doszło do naruszenia art. 40 WKC, bowiem paliwo nie posiada statusu wspólnotowego, a zarzuty związane z podwójnym opodatkowaniem nie mogą się ostać.

Uznał, że prawidłowa była konstatacja organu celnego, co do wiedzy obu braci K., iż zakwestionowane paliwo stanowi przedmiot nielegalnego wprowadzenia na obszar Wspólnoty i trafna kwalifikacja oparta na art. 202 i art. 213 WKC, że odpowiadają oni za zaistniały dług celny solidarnie.

Sąd I instancji zauważył, że obszerne wywody związane z dokonanym sprostowaniem dotyczą innej, aniżeli zaskarżona decyzji, tym niemniej za celowe uznał odniesienie się także do tych zarzutów i stwierdził, że dokonane sprostowanie mieści się w granicach przedmiotowych dopuszczalności sprostowania.

Stwierdził, iż chybiony jest zarzut naruszenia art. 166 o.p. W analizowanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia była sprawa tożsama pod względem przedmiotowym, której rozstrzygnięcie ukształtowało sytuację prawną dwóch podmiotów. W razie wielości stron w postępowaniu podatkowych cytowany przepis nie ma zastosowania, bowiem reguluje on połączenie do rozpoznania w jednym postępowaniu kilku odrębnych spraw. Dodatkowo podkreślił, że postępowanie w sprawie niniejszej wszczęte zostało z urzędu co powoduje, iż organ prowadzący postępowanie nie miał obowiązku zawiadomienia M. K. o wszczęciu postępowania wobec Z. K. W związku z tym zarzuty naruszenia art. 120, 121 i 126 o.p. nie mogły się ostać.

Odnosząc się do zarzutu oparcia ocen i stanu faktycznego na materiałach zgromadzonych w postępowaniu karnym Sąd I instancji zauważył, że przepis art. 181 o.p. expressis verbis dopuszcza taką możliwość. Wymienia on m.in. "materiały i zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe“ wśród dowodów w postępowaniu podatkowym. Także orzecznictwo ( wyrok NSA sygn. akt II FSK 176/07 z 21.12.2007 r.) przyjmuje, iż "zeznania świadka złożone w postępowaniu karnym mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym“.

Ocena organu, iż paliwo zabezpieczone na posesji skarżących gromadzone było na przestrzeni czasu, a proceder spuszczania paliwa z baków innych pojazdów nie był incydentalny wyprowadzona została w oparciu o analizę całokształtu materiału dowodowego, w tym w oparciu o rachunek arytmetyczny. Wynika z niego, że po zakupieniu paliwa od B. i przy braku zużywania paliwa od dnia zatankowania zbiornika do dnia kontroli oraz przy złożeniu, że w zbiorniku zalegało paliwo z wcześniejszych dostaw w zbiorniku winno być znacząco powyżej 4000 litrów paliwa. W czasie kontroli stwierdzono zaledwie 3764 litry paliwa (taką ilość paliwa przepompowano do cysterny). Skoro, zatem ilość paliwa w zbiorniku jest mniejsza od zakupionej na kilka dni przed kontrolą, a nie była wykorzystywana w pracach polowych z uwagi na porę roku i panujące temperatury zewnętrzne, paliwo w zbiorniku nie było dostarczonym przez B. Powyższa konkluzja w połączeniu z informacjami zawartymi w protokole oględzin i zeznaniami obywatela Białorusi J. B. odnośnie częstotliwości przyjazdów na terenem RP oraz deklarowanej ilości wwożonego w aucie paliwa, pozwala na wniosek, że inne osoby systematycznie i wielokrotnie spuszczały paliwo do zbiornika skarżących i zważywszy na ilość paliwa w zbiorniku i ilościowe możliwości wwiezienia na teren Wspólnoty paliwa przez obywateli np. Białorusi czynią prawidłową i zgodną z zasadami logicznego rozumowania tezę wskazaną na wstępie.

Sąd I instancji nie dopatrzył się, aby w sprawie niniejszej doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, szczegółowo wskazanych w pkt 2 petitum skargi z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym. Następnie zauważył, iż stwierdzenie w decyzji celnej postania długu celnego w imporcie oraz określenie kwoty tego długu wywołało skutki w sferze podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszeń art. 51 i art. 53 o.p., za poprawny uznał wywód organu zawarty w zaskarżonej decyzji tak, co do podstawy pobierania odsetek za zwłokę, jak i ich wysokości. Wskazał, że art. 37 ust. 1 b ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż naczelnik urzędu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z tym, że wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należność i podatkowych. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacjach, gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzji celnej, a zatem w sytuacji, z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Przepisy Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową uznają podatek niezapłacony w terminie, nakazując naliczanie odsetek za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym podatnik lub inkasent był zobowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Nie wzbudziła wątpliwości WSA poprawność naliczenia odsetek od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego ( tj. od dnia 2.04.2014 r.) do dnia powiadomienia o wysokości należnego podatku ( tj. do dnia otrzymania decyzji).

W ocenie Sądu I instancji zarzuty dotyczące naruszenia art. 10 i art. 28 u.p.a. są konsekwencją odmiennej od organu oceny stanu faktycznego prezentowanego przez skarżących braci K. Kwestionowanie przez skarżących, iż zabezpieczone paliwo nie pochodziło z nielegalnego importu powoduje ich zdaniem przyjęcie stanowiska, iż obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego powstał przed dniem kontroli, (czyli przed 1 kwietnia 2014 roku) i został przez nich wykonany. Jednakże nie w związku z importem tylko w okolicznościach, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 u.p.a.

Jego zdaniem uznanie przez Sąd, że stan faktyczny ustalony został przez organy prawidłowo, także za prawidłowe nakazuje ocenić zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego określonego w cytowanej wyżej ustawie. Niewątpliwie, bowiem olej napędowy znajduje się wśród wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy w odniesieniu, do których właściwy naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji określa kwotę akcyzę z tytułu importu tych wyrobów.

Dalej, ponieważ skarżący nie sprecyzowali zarzutu, enigmatycznie powołując przepis art. 37j ust.1 pkt 2 ustawy o autostradach płatnych, Sąd I instancji zbadał poprawność zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie i uznał, iż nie budzi on – w ustalonym stanie faktycznym - wątpliwości. Podstawą do ustalenia i naliczenia opłaty paliwowej jest art. 37 h ust. 1 ustawy. Skarżący wprowadzali na rynek krajowy paliwa silnikowe (gromadzili i zużywali na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego), czynność ta podlega opłacie, określonej w ustawie "opłatą paliwową“. Obowiązek uiszczenia tej opłaty, nałożony na skarżących nie budzi zatem zastrzeżeń.

Końcowo Sąd I instancji wskazał, że zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zostały skonkretyzowane, ograniczając się do wyartykułowania przepisów ustawy bez jakiejkolwiek argumentacji. Podobnie jak w odniesieniu do wcześniejszych rozważań WSA skontrolował poprawność zastosowania przepisów art. 19a ust. 9lit a , art. 30 b ust. 1 i 6, art. 33 ust.5, art. 34, art. 37 i art. 38 ust. 1 ustawa o podatku od towarów i nie stwierdził, aby doszło do naruszeń prawa. Powołane przepisy konkretyzują okoliczności związane z powstaniem obowiązku podatkowego VAT, jego wysokości i terminu wymagalności i zastosowanie ich było zasadne.

Reasumując powyższe rozważania Sąd I instancji nie dopatrzył się żadnych okoliczności, które mogłyby wskazywać na zasadność skargi i z tego względu orzekł jak w sentencji.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł M. K. (skarżący kasacyjnie) zaskarżając go w całości i zarzucił:

I. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 145 par 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. związku z przepisami procedury administracyjnej, w których miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego, polegających na uznaniu, że paliwo zabezpieczone na posesji skarżącego nie pochodzi od firmy B., lecz było towarem akcyzowym wprowadzonym na obszar celny Wspólnoty niezgodnie z przepisami prawa, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez te organy postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonanie dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału;

2. art. 133 § 1, art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p. w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku działań organów, które naruszały wskazane wyżej przepisy o.p. i oddalenie skargi, to jest:

a) zaaprobowanie przez Sąd I instancji działań organów i w konsekwencji błędne uznanie, iż organy zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena potwierdza trafność ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, w zakresie uznania, iż ujawniony na posesji należącej do skarżącego w B. olej napędowy nie był paliwem zakupionym od firmy B. Zdaniem Sądu I instancji, przyjętym w ślad za organami podatkowymi świadczy o tym skład fizykochemiczne zabezpieczonego paliwa, który odbiega od składu uwidocznionego na certyfikacie - orzeczeniu laboratoryjnym z dnia 27 marca 2014 r. dotyczącym oleju napędowego będącego przedmiotem sprzedaży w dniu 31 marca 2014 r. na rzecz skarżącego. Upoważnia to zdaniem Sądu I instancji do stwierdzenia, że zakwestionowane paliwo stanowi przedmiot nielegalnego wprowadzenia na obszar Wspólnoty, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie zawiera dowodów potwierdzających ww. stanowisko;

b) uznanie przez Sąd I instancji, iż w świetle niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych wskazanych przez organy podatkowe w wydanych decyzjach potwierdza zdaniem Sądu trafność ustaleń dokonanych przez organy, iż zabezpieczone na posesji należącej do skarżącego wyrób akcyzowy został nielegalnie wprowadzony na obszar celny Wspólnoty pomimo, iż organy nie podjęły niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w wyniku odmowy uwzględnienia szeregu wniosków dowodowych składanych w toku prowadzonego postępowania, między innymi przesłuchanie świadków, funkcjonariuszy celnych, którzy dokonali ujawnienia zdarzenia, czym ograniczono również czynny udział strony w postępowaniu;

3. art. 134 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia przez Sąd I instancji przy rozpoznaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowanie i rozstrzygnięć organów.

II. Na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 145 par 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego:

1. art. 10 ust. 2, art. 28 ust. 2, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym przyjęciu, w ślad za organami podatkowymi, że w niniejszej sprawie należało określić obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu importu wyrobów akcyzowych odnośnie zabezpieczonego na posesji B. oleju napędowego, podczas gdy niniejsze paliwo pochodziło z legalnego zakupu dokonanego przez skarżącego na terenie kraju i nie stanowiło importu wyrobów akcyzowych, a należność podatkowa w podatku akcyzowym zostały uregulowane w ocenie zakup paliwa od podmiotu krajowego;

2. art. 37h ust. 1, art. 37j ust. 1 pkt 2, art. 37 k, art. 37 l ustawy o autostradach płatnych w związku z art. 10 ust. 2 u.p.a. w związku z obwieszczeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnie 8 listopada 2013 r. w sprawie wysokości opłaty paliwowej za rok 2014, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, w ślad za organami podatkowymi, że na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej w wysokości i terminach określonych przez powołane przepisy, z uwagi na niezasadne uznanie go przez organy podatkowe za importera paliwa silnikowego, który dokonał wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów;

3. art. 19a ust. 9 lit. a, art. 30b ust. 1 i 6, art. 33 ust. 5, art. 34 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, w ślad za organami podatkowymi, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał wobec skarżącego z tytułu importu towaru - oleju napędowego, podczas gdy zabezpieczone na posesji należącej do skarżącego paliwo nie stanowiło przedmiotu importu, zostało zakupione od podmiotu krajowego, zatem na podstawie wyżej wymienionych przepisów nie powstał wobec skarżącego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Z treści skargi kasacyjnej wynika, że jej autor odwołuje się do obu podstaw kasacyjnych określonych w art.174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., a to oznacza, że stawia Sądowi I instancji zarzuty dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, NSA podkreśla, że związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego uchybił sąd administracyjny, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

W związku z powyższym zauważyć należy, że w rozbudowanych zarzutach skargi kasacyjnej skarżący zmierza przede wszystkim do zakwestionowania zaakceptowanego przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku stanowiska organów, co do określenia obowiązku skarżącego kasacyjnie odnośnie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w odniesieniu do towaru akcyzowego w postaci oleju napędowego ujawnionego na obszarze celnym Wspólnoty w dniu 1 kwietnia 2014 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony przez Sąd I instancji pogląd w tym zakresie jest prawidłowy.

Dokonując oceny zasadności zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej należy podkreślić, że wszystkie zarzuty zawarte w pkt I. petitum skargi jak i ich uzasadnienia wskazują, iż skarżący kasacyjnie kwestionuje prawidłowość dokonanych przez organy celne i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń stanu faktycznego w postępowaniu w przedmiocie powstanie długu celnego w przywozie w odniesieniu do towaru akcyzowego w postaci 3744 l oleju napędowego.

W związku z powyższym, zauważyć należy, iż po przeprowadzeniu postępowania celnego, Naczelnik Urzędu Celnego w Białymstoku decyzją, skierowaną do M. K. i Z. K., z dnia [...] października 2014 r. nr [...] stwierdził w odniesieniu do towaru w postaci 3.744 litrów oleju napędowego powstanie z mocy prawa długu celnego w przywozie oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy w decyzji Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 327/15, oddalił skargę wniesioną od wyżej wskazanej decyzji, zaś wywiedziona od tego w wyroku skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I GSK 90/16.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w przypadku, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, to ona wiąże w postępowaniu w przedmiocie określenia należności publicznoprawnych. Wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 252/11, LEX nr 1096312; czy z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06, LEX nr 262185). Wskazane stanowisko, skład orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wszystkie zarzuty skarżącego kasacyjnie zmierzający do podważenia prawidłowości ustalenie stanu faktycznego w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie długu celnego należy uznać za nieskuteczne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych sprowadzają się do polemiki i kwestionowania ustalonego stanu faktycznego w sprawie powstanie długu celnego, która została rozpoznana wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I GSK 90/16. Wobec czego skarżący kasacyjnie nie zakwestionował skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W konsekwencji uznać należy, że w tej sprawie nie doszło do naruszenia zasad wskazanych w art. 120, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź, które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił stan sprawy, istotę zarzutów skargi i dokonał oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu. Sąd I instancji wyjaśnił dlaczego uznał, że organy prawidłowo rozstrzygnęły prowadzoną sprawę w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku towarów i usług, a w konsekwencji dlaczego skarga nie została uwzględniona. Wbrew twierdzeniu skarżącego kasacyjnie, w pisemnym uzasadnieniu wyroku Sąd odniósł się do wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 133 §1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba, że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi“. Orzekanie "uznać na podstawie akt sprawy“ oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest, zatem materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organami oraz przed sądem, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a., adresowany do sądu administracyjnego, jako zasadę ustanawia wyrokowanie po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Może on, zatem stanowić podstawę skutecznego zarzutu, gdyby sąd administracyjny przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadziłaby do przedstawienia przez sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie nie miało to miejsca. Należy też zauważyć, że skarżący kasacyjnie poza przywołanie art. 133 § 1 p.p.s.a. w zarzutach skargi kasacyjnej nie uzasadnił, na czym to naruszenie polega i jakie ono miało wpływ na zapadły w sprawie wyrok.

Niezasadny jest w konsekwencji także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten przewiduje, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną“. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy“, o którym mowa w tym przepisie, oznacza jedynie to, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Skuteczność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a zależy, zatem od wykazania, że Sąd rozpoznając skargę dokonał oceny zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem granic rozpoznawanej sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 września 2009r., sygn. akt II FSK 629/08). Analiza zaskarżonego wyroku wskazuje, że zarzut ten jest nieuzasadniony, bowiem skarżący kasacyjnie nie wykazała, że Sąd I instancji dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem granic rozpoznawanej sprawy.

Podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżący kasacyjnie wskazuje na naruszenie przepisów art. 10 ust. 2, art. 28 ust. 2, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., art. 37h ust. 1, art. 37j ust. 1 pkt 2, art. 37 k, art. 37 l ustawy o autostradach płatnych w związku z art. 10 ust. 2 u.p.a. w związku z obwieszczeniem Ministra Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnie 8 listopada 2013 r. w sprawie wysokości opłaty paliwowej za rok 2014 oraz art. 19a ust. 9 lit. a, art. 30b ust. 1 i 6, art. 33 ust. 5, art. 34 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, czego we wniesionej skardze kasacyjnej nie uczynił. Naruszenie prawa materialnego może polegać również, a do tego zmierza postawiony w skardze kasacyjnej zarzut, na jego niewłaściwym zastosowaniu będącym konsekwencją błędnej wykładni tego prawa. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., II GSK 717/12, LEX nr 1408530; wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I GSK 934/12, LEX nr 1372091; wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., I OSK 250/15; wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r., I OSK 721/15). Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zasadniczo zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I FSK 1092/12, LEX nr 1372071; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., II FSK 1506/09, LEX nr 745674; wyroki NSA: z dnia 11 października 2012 r., I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., I FSK 2071/09).

Podkreślić należy, że skarżący kasacyjnie wskazując, iż oparł skargę na pierwszej podstawie kasacyjnej nie uzasadnił podniesionego zarzutu. Sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego wymaga nie tylko powołania przepisów naruszenie, których strona zarzuca, ale i wskazania czy naruszenie to przejawia się w błędnej wykładni (na czym polegającej) czy też w niewłaściwym ich zastosowaniu, czego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak. Podstawy kasacyjne muszą być wskazane w skardze kasacyjnej w momencie wniesienia jej do sądu. Braki w tym zakresie, jak i w zakresie pozostałych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej mogą być uzupełnione jedynie w terminie przewidzianym do wniesienia tej skargi - por. np. post. NSA z 23 grudnia 2004 r., OSK 991/04 (LexPolonica nr 2111680), czy też wyr. NSA z 24 listopada 2005 r., OSK 1887/04 (CBOSA). Po upływie tego terminu braki kasacji w tym względzie stają się brakami nieusuwalnymi, co skutkuje jej odrzuceniem, ponieważ nie podlegają one naprawieniu w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych pism procesowych (por. J. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz LexisNexis 2011, komentarz do art. 177). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiona skarga kasacyjna w zakresie analizowanych zarzutach nie spełnia wyżej wskazanych wymogów, co czyni postawiony WSA zarzut naruszenia prawa materialnego wadliwym.

Końcowo należy wskazać, że w dniu rozprawy wpłynęło pismo procesowe skarżącego kasacyjnie stanowiący wg niego uzupełnienie uzasadnienia złożonych zarzutów. W piśmie tym poza podtrzymaniem dotychczas wniesionych zarzutów i powtórzeniu uzasadnienia, dokonano także ich rozszerzenia. Dlatego zaznaczyć należy, że zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze (wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2017 r., II GSK 107/16, LEX nr 2294834; z dnia 5 kwietnia 2017 r., II GSK 2374/16, LEX nr 2271057). Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych, jak i przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze po upływie określonego w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej, skutkuje pozostawieniem ich poza zakresem merytorycznej kontroli.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone powyżej argumenty uznać należy, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego były nieuzasadnione. W konsekwencji niezasadnie zarzuca skarżący kasacyjnie naruszenie przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 a w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). NSA, zasądzając na rzecz organu kwotę 2400 zł, uwzględnił okoliczność, że pełnomocnik organu sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i stawił się na rozprawie przed NSA.