Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 316/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2017 r. sprawy ze skargi spółki "A" Sp. z o. o. w R. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki "A" Sp. z o. o. w R. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udostępnienia pracownikom kwater noclegowych. Interpretacja ta została wydana na wniosek A. sp. z o.o. siedzibą w R. (dalej: spółka/skarżąca). We wniosku spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest firmą budowlaną, wykonuje roboty budowlano-montażowe w kraju oraz zagranicą przez zarejestrowane tam oddziały samodzielnie bilansujące. Do realizacji kontraktów zagranicą deleguje własnych pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę. Delegowanie pracowników odbywa się na podstawie przepisów Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczonych usług transgranicznych (Dz. U.UE.L.1997.18). Delegowanie pracowników nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, pracownikom nie są wypłacane diety, ani inne należności z tytułu podróży służbowej. Pracownicy mają zawarte umowy o pracę ze spółką - wnioskodawcą, jako miejsce pracy pracownika delegowanego wskazane jest miejsce realizacji umowy - kontraktu z kontrahentem zagranicznym. Regulamin wewnętrzny spółki dla pracowników oddelegowanych do realizacji kontraktu gwarantuje nieodpłatne udostępnienie miejsca noclegowego. Pracownicy wykonują pracę poza swoim miejscem zamieszkania i ośrodkiem interesów życiowych. Ośrodek interesów życiowych tychże pracowników, w rozumieniu umów dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, pozostaje w Polsce. W myśl art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pracownicy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce. Podczas wykonywania przez pracowników delegowanych do pracy zagranicą wnioskodawca udostępnia im nieodpłatnie miejsca noclegowe w kwaterach prywatnych, hotelach, kontenerach mieszkalnych. Udostępnianie miejsc noclegowych leży w interesie pracodawcy, tj. wnioskodawcy, a nie w interesie pracowników, wynika to ze specyfiki prowadzonej działalności i zapewnia przede wszystkim możliwość zrealizowania zakontraktowanych umów o roboty budowlano-montażowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca powinien zaliczać do przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość kwater noclegowych nieodpłatnie udostępnianych pracownikom w czasie ich oddelegowania zagranicę, z których pracownicy będą korzystać w związku ze świadczoną pracą na kontraktach?

Zdaniem wnioskodawcy, wartość nieodpłatnie udostępnionych kwater dla pracowników wnioskodawcy w okresie oddelegowania zagranicę w związku z realizacją umów z kontrahentami nie stanowi przychodu pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), a zatem wnioskodawca nie dolicza do przychodu wartości nieodpłatnie udostępnionych noclegów. U.p.d.o.f. nie zawiera definicji pojęcia "inne nieodpłatne świadczenia", co w praktyce budzi wątpliwości co do zakresu opodatkowania świadczeń, które pracownik może otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, w tym także tych, które są ściśle związane z działalnością gospodarczą pracodawcy, a nie potrzebami osobistymi pracownika. Wnioskodawca powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, w którym Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 – 2b u.p.d.o.f., powinny być rozumiane w taki sposób, że inne nieodpłatne świadczenie oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał, że świadczenia uzyskane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: zwiększenia aktywów albo zaoszczędzenia wydatków. Nieodpłatne świadczenia na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu u.p.d.o.f. tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ponadto Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., mogą być uznane świadczenia, które spełniają następujące warunki:

- zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść

- korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zdaniem wnioskodawcy, z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że niezbędnym, choć nie jedynym warunkiem powstania przychodu z tytułu otrzymania "innych nieodpłatnych świadczeń", jest spełnienie tego świadczenia w interesie pracownika, a nie pracodawcy oraz osiągnięcie przez pracownika z tego tytułu korzyści majątkowej w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku. W świetle tego wyroku należy uznać, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych finansowanie przez wnioskodawcę kosztów noclegów związanych z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (nie będących podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania, bowiem wydatki są ponoszone w interesie pracodawcy, a co za tym idzie, pracownicy nie otrzymują od niego jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. W związku z powyższym wnioskodawca nie dolicza do przychodu pracowników wartości kwater noclegowych nieodpłatnie udostępnianych pracownikom w czasie ich oddelegowania zagranicę, z których korzystają w związku ze świadczoną pracą. Ponadto zapewnienie miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, znajdującego się w znacznej odległości od siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy wynikającym z kodeksu pracy, a polegającym na prawidłowej organizacji pracy.

Zdaniem wnioskodawcy nie można też przyjąć, że zapewnienie miejsca noclegowego realizuje osobiste cele mieszkaniowe pracownika, przeciwnie, okoliczność korzystania z miejsca noclegowego wymuszona jest koniecznością realizacji obowiązków służbowych w danym miejscu, w sposób uzasadniony z punktu widzenia czasu pracy oraz racjonalności kosztów ponoszonych przez pracodawcę - jest to świadczenie poniesione w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo wykonanej przez pracownika pracy.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn.. K 7/13 i zawarte tam przesłanki uznania przychodu z tytułu świadczeń pracowniczych za inne nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art.12 ust.1 i art.11 ust.1 u.p.d.o.f

Organ podzielił stanowisko wnioskodawcy, że w świetle powołanego wyroku uznać należy, że inne nieodpłatne świadczenia na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu u.p.d.o.f. tylko pod warunkiem, że zostały spełnione za jego zgodą, rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków tj., że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek, a ponadto korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. W sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy, po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym. Natomiast jeśli otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, wartość tego świadczenia powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2014r. sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, dotyczących przedstawicieli handlowych, sąd uznał, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji NSA przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w tym samym dniu wrócić do domu, nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ zauważył, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika przez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art.775 kodeksu pracy. Oddelegowanie nie stanowi wykonania zadania służbowego rozumianego jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywane zwykle w ramach stosunku pracy, dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości. Zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę, w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych (pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy lub kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar, a nie stałe skonkretyzowane miejsce.) Z tych względów, oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.

Zatem w sytuacji, gdy pracodawca, mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, zapewnił oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych.

Organ wskazał, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie powyższe ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3, art. 11 ust. 2 – 2b oraz art. 21 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu powtórzyła stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji, powołała się na istniejące w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wydane w podobnych sprawach interpretacje indywidualne. W ocenie spółki, zapewnienie miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, znajdującego się w znacznej odległości od siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach nie tylko kraju, ale też wspólnego europejskiego rynku. Z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną czy też z innymi bliskimi, uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem czy jakąkolwiek korzyścią pracownika. Zapewnienie przez spółkę przedmiotowych świadczeń jako stanowiących realizację ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, nie prowadzi do uzyskania korzyści przez pracownika rozumianej jako powiększenie aktywów pracownika lub uniknięcia wydatku przez pracowników. Nie można również przyjąć, że zapewnienie miejsca noclegowego realizuje osobiste cele mieszkaniowe podatnika, wręcz przeciwnie, okoliczność korzystania z miejsca noclegowego wymuszona jest koniecznością realizacji obowiązków służbowych w danym miejscu w sposób uzasadniony z punktu widzenia czasu pracy oraz racjonalności kosztów ponoszonych przez pracodawcę.

W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066) sąd kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz.1369) - dalej: P.p.s.a., w sprawach dotyczących skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem interpretacji była kwestia rozpoznania u pracowników przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z nieodpłatnym udostępnieniem przez pracodawcę kwater noclegowych w czasie ich oddelegowania zagranicę.

W ocenie Sądu niezasadne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że opisane we wniosku świadczenia pracodawcy będą stanowiły dla pracowników przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że trafny jest zarzut błędnej wykładni przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3, art. 11 ust. 2 – 2b oraz art. 21 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie zaś do treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z powyższych regulacji wynika, że przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne, ale również wartość innych otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji pracownika świadczeń pieniężnych lub rzeczowych, wynikających ze stosunku pracy. W szczególności, przychodami ze stosunku pracy jest wartość innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika.

Pojęcie "innych nieodpłatnych świadczeń" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.f., ale jego wykładni dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13. W powołanym wyroku Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 - 2b u.p.d.o.f., powinny być rozumiane w taki sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika. Natomiast w uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził m.in., że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, że za przychód pracownika z tytułu otrzymania "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., mogą być uznane świadczenia, które spełniają wszystkie poniższe warunki:

- zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów),

- zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Niesporne jest między stronami spełnienie dwóch pierwszych przesłanek, bowiem nie ulega wątpliwości, że w zakreślonym stanie faktycznym nieodpłatne świadczenie spełniane jest za zgodą pracownika, a korzyść jest wymierna i może być przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Sporne jest natomiast spełnienie trzeciego warunku, bowiem organ uważa – w przeciwieństwie do wnioskodawcy – że przyjęcie nieodpłatnego noclegu przez pracownika oddelegowanego leży w jego interesie, bo pozwala mu uniknąć niezbędnego wydatku na zakwaterowanie.

Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że pracownicy wykonują pracę poza swoim miejscem zamieszkania i ośrodkiem interesów życiowych. Ośrodek interesów życiowych tychże pracowników pozostaje w Polsce. Nieodpłatne udostępnianie miejsc noclegowych leży w interesie pracodawcy, tj. wnioskodawcy, a nie w interesie pracowników, co wynika ze specyfiki prowadzonej działalności i zapewnia przede wszystkim możliwość zrealizowania zakontraktowanych umów o roboty budowlano-montażowe.

W ocenie Sądu, świadczenie polegające na skorzystaniu przez pracowników oddelegowanych do pracy zagranicą z bezpłatnego zakwaterowania nie będzie spełnione w interesie pracowników, ale w interesie pracodawcy i nie przyniesie pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. Gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych, pracownicy ci nie mieliby powodu do korzystania z wynajmowanych przez wnioskodawcę miejsc noclegowych. Mają oni bowiem ośrodek interesów życiowych w Polsce, w związku z czym ponoszą wydatki związane z miejscem zamieszkania i oddelegowanie ich na określony czas do pracy zagranicą tego nie zmienia. Natomiast obowiązkiem pracodawcy wynikającym z art. 94 Kodeksu pracy jest organizowanie pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (pkt 2), w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie (pkt 3).

Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014r. sygn.. akt II FSK 2387/12 (cbois.nsa.gov.pl), że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Obowiązek ten należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wypełnianie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w pobliżu realizowanej przez pracodawcę budowy, jest to bowiem warunek konieczny świadczenia pracy w ogóle, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona możliwa, wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający jej uciążliwość.

W związku z powyższym, w opisanym stanie faktycznym ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów dla pracowników jest – w świetle wskazań Trybunału Konstytucyjnego - świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść, skoro bez zakwaterowania pracowników w powyższy sposób praca nie mogłaby być świadczona. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca.

Przedstawione wyżej stanowisko zbieżne jest z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014r. sygn. II FSK 2387/12, z dnia 23 lipca 2015r. sygn. akt II FSK 1689/13, z dnia 9 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK 1970/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 czerwca 2017r. sygn. akt I SA/Kr 361/17 – wszystkie dostępne na cbois.nsa.gov.pl), a także w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, chociażby tych, które zostały przytoczone w skardze.

W wyroku z dnia 9 sierpnia 2016r. sygn.. akt II FSK 1970/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Wobec tego niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, nie stanowią tego rodzaju świadczenia przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni aprobuje uznając, że w związku z uznaniem przedmiotowych świadczeń za wolne od opodatkowania, nie mają w rozpoznawanym stanie faktycznym zastosowania przepisy dotyczące zwolnień, o których mowa w art.21 ust.1 pkt 19 i ust.14 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym zasadny okazał się sformułowany w skardze zarzut błędnej wykładni przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3, art. 11 ust. 2 – 2b oraz art. 21 u.p.d.o.f., dlatego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak sentencji.

Na zasądzone koszty postępowania sądowego w kwocie 697zł składają się:

- uiszczony wpis od skargi w wysokości 200zł,

- uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17zł,

- wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480zł (na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - Dz. U. z 2015r., poz. 1804).