Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 205/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 74a, art. 75 § 1 pkt 1 lit. b), art. 77 § 1 pkt 2 i 4, art. 78 § 3, art. 78 § 5 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.2, art. 32, art.64 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca) del. sędzia SO Jolanta Strumiłło Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy zapłaty odsetek od nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 2817 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 22 listopada 2011 r. Spółka A z siedzibą w E. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zapłatę odsetek od nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych określonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]".

Odmawiając zapłaty odsetek od nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia "[...]" wyjaśnił, że Spółka złożyła wniosek z dnia 4 lipca 2011 r. o wznowienie postępowania podatkowego, powołując w jego podstawie prawnej przepis art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wskazując orzeczenie mające wpływ na treść wydanej decyzji, strona powołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako: ETS) z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po wznowieniu postępowania podatkowego, uchylił w całości swą decyzję z dnia "[...]" i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i stwierdził nadpłatę w podatku w wysokości 31.880 zł. Zwrotu nadpłaty podatku dokonano w dniu 14 listopada 2011 r., a więc z zachowaniem 30-dniowego terminu zwrotu nadpłaty. W ocenie organu, w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na który powołała się strona, gdyż podstawę decyzji stwierdzającej nadpłatę stanowił przepis art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto zaznaczono, że Spółka nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, lecz wniosek o wznowienie postępowania podatkowego.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości, względnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 78 § 5 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podała, że przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia postępowania było ustalenie, czy postępowanie w którym zapadła decyzja ostateczna było dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 240 Ordynacji podatkowej, a następnie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Nie było więc uprawnionym twierdzenie organu, iż strona nie składała wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Spółka nie zgodziła się też z twierdzeniem, że określenie wysokości nadpłaty w decyzji powoduje zastosowanie przepisu art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie, spełnione zostały wszystkie wymogi uprawniające do uzyskania oprocentowania na podstawie art. 78 § 5 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Złożyła bowiem wniosek, w którym określiła wysokość nadpłaty, a także skorygowaną deklarację podatkową. Dodała też, że nadpłata podatku powstała w wyniku orzeczenia ETS, a zatem jest to sytuacja szczególna, do której odnosi się wprost art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu i instancji. Stwierdził, że art. 78 Ordynacji podatkowej inaczej normuje skutki prawne związane z oprocentowaniem nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS, co przewiduje przepis art. 78 § 5 w/w ustawy, a inaczej w stosunku do nadpłaty określonej decyzją, co reguluje przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) tej ustawy. W ocenie organu, przyjęcie określonej podstawy prawnej i trybu postępowania wywołało określone konsekwencje. Zgodnie bowiem z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w przypadku określonym w art. 74 tej ustawy nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku. Z kolei tryb rozpatrzenia sprawy w wyniku wznowienia postępowania powoduje, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji określającej wysokość nadpłaty. Ponieważ decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" wydana została na skutek wznowienia postępowania, a podstawę prawną określenia nadpłaty stanowiły przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74a i art. 75 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, tym samym – w ocenie organu – zachodziły podstawy do odmowy zapłaty odsetek od nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem organu odwoławczego z literalnego brzmienia art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej wynika, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie nadpłaty jedynie w sytuacji wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, z pominięciem decyzji określającej wysokość nadpłaty. Wydana w sprawie Spółki decyzja z dnia "[...]" nie jest objęta ww. przepisem. Nie ma też podstaw do naliczenia oprocentowania nadpłaty, nawet w sytuacji uznania, że zastosowanie znajduje art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej. W art. 78 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca odnosi się do art. 77 § 1 pkt 2, a więc zarówno do decyzji stwierdzających jak i określających wysokość nadpłaty, jednak w literze a) omawianego przepisu pominięto kwestię oprocentowania, jakie miałoby przysługiwać w odniesieniu do decyzji określających wysokość nadpłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie opisanej powyżej decyzji, zarzucając jej niezgodność z prawem, w szczególności naruszenie art. 78 § 5 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie strony, organ wydał decyzję określającą wysokość nadpłaty podatku, choć nie był do tego zobligowany, a uczynił to po, by uchylić się od obowiązku zwrotu odsetek. Do wydania tej decyzji organ nie miał podstawy prawnej, gdyż w myśl art. 74 ust. 1 Ordynacji podatkowej podatnik złożył stosowną deklarację, w której określił wysokość nadpłaty. Zwrot ten aktualizował się zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej. A zatem organ nie mógł w oparciu o art. 74a Ordynacji podatkowej określić wysokość nadpłaty podatku, lecz powinien ograniczyć się wyłącznie do uchylenia wadliwej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 74a Ordynacji podatkowej w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Skoro nie jest sporne, że podatnik zastosował procedurę zwrotu nadpłaty opisaną w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to nie było pozytywnej normy dla rozstrzygania sprawy w oparciu o art. 74a tej ustawy.

Spółka nie zgodziła się także z argumentacją organów, że zwróciła się o wznowienie postępowania, nie wystąpiła zaś z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Jak podkreśliła, w dniu 22 marca 2010 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz określiła jej wysokość w deklaracji PCC-3 na kwotę 31.880 zł (deklaracja wraz z pismem z dnia 12 września 2011 r.). Zarzuciła, że nieuprawnione jest różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów tylko z tego powodu, iż organ wydał wadliwą, jak się okazało, decyzję, która uprawomocniła się i wymagała wdrożenia trybu wznowieniowego, od sytuacji prawnej tych podmiotów, których decyzje nie uprawomocniły się. Tym bardziej, że w żaden sposób nie przyczyniła się do powstania nadpłaty poprzez wadliwe stosowanie przepisów prawa, a działała w zaufaniu do obowiązującego prawa oraz organów je stosujących i stosowała przepisy obowiązujące w dniu składania deklaracji, które dopiero później okazały się sprzeczne z porządkiem prawnym.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Uchylając zaskarżoną decyzję, w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 września 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 230/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, po wznowieniu postępowania organ nie był uprawniony do orzekania o wysokości nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzja o uchyleniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych umożliwiła bowiem ponowne rozpatrzenie wniosku podatnika o zwrot nadpłaty. Zwrot nadpłaty podatku nie wynika zatem z decyzji organu, a z wniosku podatnika i dołączonej do niego korekty deklaracji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie nie było zatem podstaw do orzekania w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty, a zwrot nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem powinien mieć charakter czynności materialno – technicznej. W konsekwencji w sprawie ma zastosowanie art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 stycznia 2015 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 3032/12 uchylił wyżej wskazany wyrok WSA w Olsztynie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Uznając za trafny zarzut skargi kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej dotyczący naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., a w konsekwencji także art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 128 Ordynacji podatkowej, NSA podniósł, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że o ile organ podatkowy po wznowieniu postępowania w związku z wyrokiem ETS z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR był uprawniony do uchylenia ww. decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty, tak nie był uprawniony do orzekania o określeniu wysokości nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem zwrot nadpłaty podatku nie wynikał z decyzji organu, a nastąpił na podstawie wniosku podatnika. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie tylko poddał krytyce ostateczną decyzję wydaną w odrębnym postępowaniu administracyjnym, ale też orzekając w sprawie oprocentowania nadpłaty przyjął niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym założenie, że decyzja ta istnieje w części dotyczącej uchylenia dotychczasowych decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty i nie istnieje w części, w jakiej określała wysokości nadpłaty.

NSA uznał natomiast za przedwczesne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Jak wskazał, opowiadając się za przyznaniem Spółce oprocentowania nadpłaty i zastosowaniem w sprawie art. 78 § 5 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 74 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji uczynił to na podstawie niedopuszczalnej modyfikacji stanu sprawy. W rezultacie zaniechał dokonania pełnej analizy i wykładni przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty, z możliwym uwzględnieniem różnych metod tej wykładni, co powinien uczynić przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, mając m.in. na uwadze niesporną w sprawie okoliczność, że niezależnie od przyjętego procesowego trybu zwrotu nadpłaty, do jej powstania doszło w wyniku orzeczenia ETS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

W przypadku uwzględnienia skargi, sąd nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz może stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Ponieważ sprawa rozpoznawana jest ponownie po uchyleniu poprzednio wydanego w niej wyroku należy też wskazać, że stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jak też nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy wydane zostało przez NSA orzeczenie, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA (por. komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.).

Jak wskazywał NSA w wyroku z dnia 2 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 642/13 (dostępnym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne powoływane dalej orzeczenia, o ile nie wskazano innego miejsca publikacji), celem związania wykładnią prawa dokonaną przez sąd odwoławczy jest niewątpliwie zapewnienie większej jednolitości orzecznictwa oraz ograniczenie ponownego zaskarżenia orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji. Przesłanką takiego uregulowania jest też założenie, że sąd odwoławczy ma możność dokonania trafniejszej oceny i wykładni przepisów prawnych niż sąd pierwszej instancji. Ponadto orzeczenie kasatoryjne ma na celu zapewnienie prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania i powinno zapobiegać popełnieniu przez sąd pierwszej instancji tych uchybień, które doprowadziły do uchylenia jego orzeczenia.

W świetle regulacji zawartej w art. 190 p.p.s.a. nie może zatem budzić wątpliwości, że obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpoznającego ponownie sprawę jest najpierw ustalenie, czy uzasadnienie orzeczenia NSA zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie Sąd ten jest zobligowany do oceny zarzutów skargi przez pryzmat tej wykładni.

Rozpoznając ponownie sprawę WSA w Olsztynie miał zatem na uwadze, że w wyroku z dnia 8 stycznia 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3032/12 Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za trafny zarzut skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej dotyczący naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., a w konsekwencji także art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 128 Ordynacji podatkowej, podniósł, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że o ile organ podatkowy po wznowieniu postępowania w związku z wyrokiem ETS z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR był uprawniony do uchylenia ww. decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, tak nie był uprawniony do orzekania o określeniu wysokości nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. A zatem zwrot nadpłaty podatku nie wynikał z decyzji organu, a nastąpił na podstawie wniosku podatnika. W cenie NSA, Sąd pierwszej instancji tym samym nie tylko poddał krytyce ostateczną decyzję wydaną w odrębnym postępowaniu administracyjnym, ale też orzekając w sprawie oprocentowania nadpłaty przyjął niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym założenie, że decyzja ta istnieje w części dotyczącej uchylenia dotychczasowych decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty i nie istnieje w części, w jakiej określała wysokości nadpłaty. NSA uznał natomiast za przedwczesne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Wskazał, że opowiadając się za przyznaniem Spółce oprocentowania nadpłaty i zastosowaniem w sprawie art. 78 § 5 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 74 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji uczynił to na podstawie niedopuszczalnej modyfikacji stanu sprawy. W rezultacie zaniechał dokonania pełnej analizy i wykładni przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty, z możliwym uwzględnieniem różnych metod tej wykładni, co powinien uczynić przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, mając m.in. na uwadze niesporną w sprawie okoliczność, że niezależnie od przyjętego procesowego trybu zwrotu nadpłaty, do jej powstania doszło w wyniku orzeczenia ETS.

Powyższe oznacza, że ponownie rozpoznając sprawę WSA musi przyjmować za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stan faktyczny, jaki miał rzeczywiście miejsce, a nie taki, jaki poprzednio rozpoznający sprawę Sąd uznawał za prawidłowy. Innymi słowy, rozstrzygając sporną kwestię oprocentowania nadpłaty należało uwzględnić fakt, że decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" orzeczono o uchyleniu, po wznowieniu postępowania, własnej decyzji ostatecznej z dnia "[...]" oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i jednocześnie określono wysokość tej nadpłaty na kwotę 31.880 zł.

W związku z powyższym, bezzasadne są zarzuty skargi odnoszące się do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", w ramach których wskazywano, że organ nie miał podstawy prawnej do wydania decyzji określającej wysokość nadpłaty, lecz powinien był ograniczyć się do uchylenia wadliwej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, ponieważ "brak było pozytywnej normy do rozstrzygania sprawy w oparciu o art.74a O.p.". Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest bowiem kwestia dotycząca oprocentowania nadpłaty a nie stwierdzenia nadpłaty i określenia jej wysokości. Jak stwierdził NSA w ww. wyroku organ podatkowy nie mógł w ogóle przyjmować przy rozstrzyganiu sprawy założeń, które odbiegałyby o jej rzeczywistego stanu (z tego też względu NSA za wtórną, w stosunku do omawianego zagadnienia, uznał podnoszoną w skardze kasacyjnej kwestię, czy świetle art.245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej możliwe byłoby wydanie decyzji zawierającej jedynie rozstrzygnięcie o uchyleniu decyzji dotychczasowej).

W niniejszej sprawie niesporne są okoliczności związane ze złożeniem przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 31.880 zł, tj. od umowy pożyczki udzielonej Spółce przez udziałowca (Spółki B z siedzibą w W.). Wniosek ten został złożony 19 marca 2010 r. i Spółka powoływała się w nim na art.7 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" odmówił stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie podzielając zarzutów odwołania.

Wnioskiem z dnia 4 lipca 2011 r. strona zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia "[...]" powołując się na przesłankę wznowienia przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, to jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, (dalej jako TSUE), z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. Wyrok ten został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Nr C 232 z dnia 6 sierpnia 2011 r. ( pismem z dnia 11 sierpnia 2011 r. Spółka podtrzymała wniosek o wznowienie po opublikowaniu ww. wyroku).

Z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" wydanej po wznowieniu postępowania wynika w sposób jednoznaczny, że organ ten uznał, iż w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, o której stanowi art.240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 czerwca 2011 r., wskazując kierunek wykładni przepisu art.4. ust.2 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG, ma bowiem wpływ na treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", ponieważ Rzeczpospolita Polska po rezygnacji (poprzez wprowadzenie zwolnienia podatkowego) z opodatkowania pożyczek udzielonych spółkom przez wspólników, z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej nie miała już prawa do późniejszego przywrócenia tego opodatkowania. Tym samym wprowadzenie ponownego opodatkowania umów pożyczek w latach 2007-2008 było sprzeczne z Dyrektywą kapitałową, co oznacza w rezultacie, że doszło do zapłaty przez Spółkę A podatku nienależnego z tytułu umowy pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika będącego jej udziałowcem. Organ stwierdził jednocześnie, że wydanie decyzji określającej wysokość nadpłaty oznacza w konsekwencji, iż w sprawie znajduje również zastosowanie przepis art.77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Podstawę prawną wydania tej decyzji stanowił art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74a i art. 75 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej.

Treść decyzji z dnia "[...]" nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że do powstania nadpłaty doszło w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. W tym miejscu należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2015 r. nakazał, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd dokonał pełnej analizy i wykładni przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty, z możliwym uwzględnieniem różnych metod wykładni , mając między innymi na uwadze niesporną w sprawie okoliczność, że niezależnie od przyjętego procesowego trybu zwrotu nadpłaty, do jej powstania doszło w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości.

Przyjmując zatem za podstawę orzekania w niniejszej sprawie stan faktyczny sprawy odnośnie do stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, co związane jest z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10, po którym, na wniosek strony w trybie wznowienia postępowania organ drugiej instancji uchylił własną decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku i określającą wysokość tej nadpłaty, przejść należy do rozstrzygnięcia zasadniczej kwestii spornej sprowadzającej się do oceny zasadności żądania o oprocentowanie zwróconej nadpłaty. Ta kwestia jest bowiem przedmiotem sporu w niniejszej sprawie a nie było nim istnienie nadpłaty, sposób jej wykazania czy też termin zwrotu nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy zapłaty odsetek od nadpłaty podzielając przedstawione tam stanowisko i argumentację. Jako punkt wyjścia swych rozważań Dyrektor Izby Skarbowej przyjął stwierdzenie, że wniosek Spółki z dnia 4 lipca 2011 r., podtrzymany pismem z dnia 11 sierpnia 2011 r. nie stanowił wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art.74 Ordynacji podatkowej a był wnioskiem o wznowienie postępowania z przyczyny określonej w art.240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że kwestia weryfikacji decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, nie jest uregulowana przepisami prawa. Organ podkreślił, że okoliczność zwrotu nadpłaty na skutek złożenia wniosku, o którym stanowi art. 74 O.p., bądź weryfikacja decyzji w ramach wznowienia postępowania, przekładają się następnie na kwestie oprocentowania nadpłaty.

Według organu przyjęcie określonej podstawy prawnej i trybu postępowania związanego z załatwieniem sprawy nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wywołało określone skutki dla skarżącej. Zgodnie z art.77 § 1 pkt 4 O.p. w przypadku określonym w art. 74 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, natomiast tryb rozpatrzenia sprawy w wyniku wznowienia postępowania powoduje, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji określającej wysokość nadpłaty. Według organu, z literalnego brzmienia przepisu art.78 § 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej wynika, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie nadpłaty jedynie w sytuacji wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę z pominięciem decyzji określającej wysokość nadpłaty. Skoro zatem organ decyzją z dnia "[...]" określił wysokość nadpłaty, to ten rodzaj decyzji nie został objęty przepisem art.78 Ordynacji podatkowej, który dotyczy oprocentowania nadpłaty. Jednakże nawet przyjmując, z uwagi na niejednoznaczność przepisu, że art.78 § 3 pkt 3 lit. a) O.p. ma jednak zastosowanie także do sytuacji określenia decyzją wysokości nadpłaty, to, wobec dokonania zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od daty wydania decyzji, oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje.

Odnosząc się do powyższej kwestii podkreślenia na wstępie wymaga, że w myśl art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2 z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W art.77 Ordynacji podatkowej uregulowane zostały terminy zwrotu nadpłaty. I tak zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 nadpłata podlega zwrotowi terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty, natomiast w myśl §1 pkt 3 w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art.74. Zgodnie z pkt. 1 ostatnio wymienionego artykułu jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości , a podatnik , którego zobowiązanie powstaje w sposób przewidziany w art.21§1 pkt 1złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art.73 § 2 lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

W myśl art.74a w przypadkach niewymienionych w art.73 § 2 (nie mającym zastosowania w sprawie) i art.74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy.

Z przepisami normującymi terminy zwrotu nadpłaty oraz dotyczącymi ustalania wysokości nadpłaty ściśle powiązane są unormowania dotyczące oprocentowania nadpłaty. Oprocentowanie nadpłaty podatku powstaje z mocy samego prawa w przypadkach wskazanych w ustawie, a więc jego zwrot podatnikowi, co do zasady dokonywany jest na jego wniosek, bez konieczności prowadzenia postępowania i wydania w tym zakresie decyzji. Obowiązek taki powstaje jednak wówczas, gdy dochodzi do sporu pomiędzy podatnikiem i organem co do okresu naliczania oprocentowania nadpłaty, a tym samym jego wysokości a także co do samej zasadności oprocentowania.

Przepisy Ordynacji podatkowej w art. 78 enumeratywnie wymieniają przypadki, w których nadpłata podlega oprocentowaniu. Wysokość oprocentowania jest wówczas równa wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Przepisy określające w jakich przypadkach nadpłaty podlegają oprocentowaniu są przepisem prawa materialnego, ponieważ wynikają z nich dla jego adresatów określone uprawnienia i obowiązki (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2007 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 453/06 oraz z dnia 14 października 2010 r. w sprawie II FSK 979/09). Przepisy prawa materialnego należy - co do zasady - stosować w brzmieniu, w jakim obowiązywały chwili zaistnienia zdarzeń wywierających skutki prawne. Według skarżącej Spółki tym zdarzeniem jest pozostawienie kwoty nadpłaty do dyspozycji organu podatkowego w okresie od uiszczenia nienależnego podatku tj. od dnia 21 sierpnia 2008r. do dnia jego zwrotu w dniu 15 listopada 2011 r.

Zgodnie z art. 78 § 3 (w brzmieniu obowiązującym w dacie zapłaty podatku) oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych:

1. w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2. oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty;

2. w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie;

3. w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją);

a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent,

c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent;

4. w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a;

W sposób szczególny ustawodawca potraktował przypadki, gdy nadpłata powstała jako skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego bądź Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, określając w art. 78 § 5 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 19 lipca 2008 r.), że w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie nadpłaty przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Przepis ten wskazuje przypadki, kiedy oprocentowanie nadpłaty obejmuje okres od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu.

W przypadku dotyczącym wydania orzeczenia przez TSUE jako przyczyny stwierdzenia nadpłaty ustawodawca uzależnia uwzględnienie tego okresu oprocentowania tylko od złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od publikacji sentencji orzeczenia.

W stanie faktycznym sprawy, wniosek o stwierdzenie nadpłaty został wniesiony przed wydaniem orzeczenia przez TSUE i dopiero na skutek wydania orzeczenia wniosek ten został ostatecznie pozytywnie załatwiony.

Literalne brzmienie art.78 § 5 pkt 1 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że ustanowiony w nim został warunek w postaci złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w określonym w tym przepisie terminie. W ocenie Sądu, w analizowanym przypadku wykładnia literalna przepisu, zgodnie z którą tylko złożenie wniosku o zwrot nadpłaty i to w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia w Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej daje podstawę do oprocentowania, o jakim mowa w art. 78 § 5 pkt 1 O.p., pozostaje w sprzeczności z zasadami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyrażonymi w art.2, 32 oraz w art.64. Art.2 Konstytucji stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Wynikająca z tego przepisu zasada jest jedną z naczelnych zasad Konstytucji, które zawarte są w Rozdziale I Konstytucji.

Przyjęcie, że omawiany warunek jest spełniony jedynie w sytuacji, gdy podatnik składa wniosek o zwrot podatku powołując się na opublikowany wyrok Trybunału Sprawiedliwości a nie jest spełniony, gdy o zwrocie podatku i jego wysokości zdecydował organ na skutek wniosku strony o wznowienie postępowania, w którym to wniosku powołano się skutecznie na wyrok Trybunału Sprawiedliwości, jest nie do pogodzenia z ww. zasadą. Oznacza bowiem różnicowanie podatników wyłącznie z przyczyn proceduralnych w sytuacji, gdy podstawa materialnoprawna uwzględnienia ich żądań o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty jest identyczna.

Co więcej, rezultatem wykładni literalnej mogłaby być taka sytuacja, gdzie podatnik w swym wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołał się na argumenty, które doprowadziły w rezultacie do wydania w jego sprawie wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości, dającego podstawę do uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale wobec rozstrzygnięcia kwestii nadpłaty decyzją byłby pozbawiony prawa do oprocentowania nadpłaty według reguł wynikających z art.78 § 5 pkt.1 O.p., które to prawo przysługiwałoby tym podatnikom, którzy dopiero po wydaniu wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości zdecydowali się na wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Dyskryminowanie w ten sposób jednego z podmiotów narusza podstawową zasadę państwa prawnego, tj. zasadę równości wobec prawa wynikającą z art. 2 i art.32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Przyjęta przez organ interpretacja spornego przepisu narusza także art. 64 ust. 2 Konstytucji, zgodnie z którym własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP. Wynagrodzenie (w postaci oprocentowania) za brak możliwości korzystania ze środków finansowych na skutek nienależnie zapłaconego podatku za tę samą materialnie czynność nie powinno być zróżnicowane tylko ze względu na tryb procedowania w przedmiocie nadpłaty. W obu przypadkach występuje uszczuplenie majątkowe i wynikające z niego prawo do żądania naprawienia przez Państwo wynikłej z tego powodu szkody poprzez wypłatę oprocentowania.

W rozpatrywanej sprawie ostatecznie powodem uwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska strony zawartego we wniosku co do wystąpienia nadpłaty z tytułu uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, były poglądy przedstawione w wyroku TSUE z 16 czerwca 2011 r., czego organ nie tylko nie kwestionuje, ale co wynika wprost z treści decyzji wydanej w wyniku uwzględnienia wniosku o wznowienie postępowania, który to wniosek stanowi tym, że jako przesłankę wznowienia postępowania wskazuje się wyrok TSUE.

Skoro zatem podatnik w dniu 21 sierpnia 2008 r. wpłacił do Urzędu Skarbowego kwotę w wysokości 31.880 zł, z tytułu zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, które wynikało ze złożonej tego samego dnia deklaracji PCC-3 w związku z umową pożyczki w kwocie 6 mln zł udzielonej przez udziałowca niezasadne jest stanowisko organu odwoławczego, że o braku możliwości oprocentowania nadpłaty przesądził sposób rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w decyzji z dnia "[...]" stwierdzającej nadpłatę i określającej jej wysokość. Jeżeli bowiem stanowisko organu zmieniło się pod wpływem wyroku TSUE, to niezgodzenie się z konsekwencją tego stanowiska w postaci oprocentowania nadpłaty począwszy od dnia jej powstania narusza art. 121 § 1 O.p. z uwagi na nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu wskazanych wyżej zasad konstytucyjnych. Ostatecznym efektem działań skarżącej jest właśnie ww. wymieniona, korzystna dla niej, decyzja organu podatkowego. Oznacza to, iż w związku z powyższym skarżącej przysługuje oprócz zwrotu spełnionego świadczenia także oprocentowanie. Położenie przez organy podatkowe nacisku na aspekty wynikające ze sposobu działania podatnika w przedmiocie nadpłaty, w sposób oczywisty powoduje, że w istocie o prawie do oprocentowania nadpłaty decyduje wyłącznie to w jakim trybie dochodzi do żądania jej zwrotu. Jak już wcześniej wspomniano jest to stanowisko sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa.

Zauważyć też należy, że wśród wymienionych w przepisie z art. 74 Ordynacji podatkowej warunków, podstawowym warunkiem, jaki musi być spełniony jest powstanie nadpłaty w wyniku orzeczenia TK lub ETS. Ten warunek został spełniony. Brak wyraźnego wniosku strony złożonego w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej nie wyklucza możliwości uwzględnienia tego przepisu i w konsekwencji przepisu art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w okolicznościach tej sprawy. Strona złożyła wniosek przed wydaniem wyroku przez ETS i następnie po wznowieniu postępowania organ orzekł pozytywnie w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty już po wydaniu wyroku i uznając go za przesłankę powstania nadpłaty.

W sytuacji, gdy cechą istotną wyróżniającą daną grupę podatników, którzy powinni być traktowani równo jest wystąpienie uszczerbku majątkowego na skutek nieprawidłowej implementacji Dyrektywy kapitałowej konieczne jest zbadanie, czy istnieją przeszkody do tego, by unormowanie z art. art. 78 § 5 pkt 1 O.p. mogło być zastosowane także do tych podatników, którzy przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał uruchomili tryb stwierdzenia nadpłaty.

W ocenie Sądu, w takim przypadku oprocentowanie nadpłaty powinno obejmować okres przewidziany dla sytuacji, kiedy nadpłata powstaje w wyniku orzeczenia TSUE, a powoływanie się przez organ na niespełnienie niektórych z elementów różnych trybów stwierdzania i zwrotu nadpłaty przewidzianych przez Ordynację podatkową (odwoływanie się do art. 74a, art. 75 O.p.) nie może zyskać akceptacji, jako podważające zasadę z art. 2 Konstytucji RP. Wykładnia art.78 §5 pkt 1 oraz 74 O.p. dokonana przez organ jest w istocie wykładnią zawężającą pojęcie "wniosku o zwrot". Spółka złożyła deklarację podatkową, wykazała podatek, który zapłaciła i wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty, uznając, że podatek ten był nienależny. Z przyczyn oczywistych - wobec nieistnienia w 2010 roku przywoływanego wyroku TSUE - wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie został oparty o przesłanki przewidziane w art. 74 O.p. Podkreślenia przy tym wymaga, iż we wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona domagała się uznania, że przepisy krajowe obowiązujące w 2008 r. nakładające na podatnika obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki udzielonej przez wspólnika spółki kapitałowej wydane zostały z naruszeniem klauzuli stand still.

Ponieważ w chwili składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona z oczywistych względów nie mogła powołać się na nieistniejący wówczas wyrok TSUE a uczyniła to dopiero we wniosku o wznowienie postępowania, w ocenie Sądu taki wniosek o wznowienie postępowania zawiera w sobie de facto wniosek o zwrot nadpłaty. Taki cel (zwrot nadpłaty) przyświeca przecież stronie, która domaga się stwierdzenia nadpłaty. Dostosowanie przez stronę formy tego "wniosku" do zaistniałej wcześniej sytuacji odmowy stwierdzenia nadpłaty nie powinno zatem powodować pogorszenia sytuacji podatnika. Na gruncie rozpoznawanej sprawy, za tym, aby wniosek o wznowienie postępowania był potraktowany tak jak wniosek o zwrot nadpłaty złożony w trybie art. 74 O.p. przemawia także to, że dopiero po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej dopatrzył się w aktach sprawy o stwierdzenie nadpłaty braku korekty deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. W piśmie z dnia 8 września 2011 r. skierowanym do strony, organ wyraźnie stwierdza, że korekta deklaracji PCC-3 nie została dołączona do wniosku z dnia 19 marca 2010 r. o stwierdzenie nadpłaty i wzywa stronę do złożenia korekty deklaracji. W korekcie deklaracji złożonej przez stronę dnia 12 września 2011 r. w odpowiedzi na to wezwanie wykazano podatek do zapłaty w kwocie "0" zł, zaś w piśmie dołączonym do korekty wskazano, że korekta deklaracji oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty związane są z wyrokiem TSUE w sprawie C-212/10. Można zatem stwierdzić, że pismo to miało wszelkie cechy wniosku, o jakim mowa w art.74 pkt 1 O.p. niezależnie od tego, że wniesione było w toku postępowania o wznowienie.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywano na obowiązek państwa członkowskiego, wywodzony przed 1 grudnia 2009 r. z art.10 Traktatu Ustanawiającego wspólnotę Europejską ( Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz.864/30 ze zm.) a po tej dacie z art.4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana-Dz.Urz. UE z 2010 r., Nr C 83, str.13) zapewnienia ochrony uprawnień podmiotów prawa wynikających z prawa wspólnotowego na poziomie nie mniej korzystnym niż w przypadku podobnych postępowań o charakterze wewnętrznym. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa Unii jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom przez przepisy prawa Unii zakazujące takich podatków. Państwo członkowskie ma więc co do zasady obowiązek zwrócić podatki pobrane z naruszeniem prawa Unii (wyroki: z dnia 6 września 2011 r. w sprawie C-398/09 Lady & Kid i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 17; z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 24, a także z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie przeciwko Administraţia Finanţelor Publice Sibiu i Administraţia Fondului pentru Mediu, niepubl. w Zbiorze, pkt 20).

Trybunał orzekł ponadto, iż w przypadku, gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (zob. wyroki: z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. s. I-1727, pkt 87–89; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11753, pkt 205; ww. wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 25; a także wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Jülich i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 65; w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, pkt 21).

Według Trybunału zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa (ww. wyroki: w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 26; w sprawach połączonych Zuckerfabrik Jülich i in., pkt 66; w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, pkt 22). Trybunał orzekł już, że wobec braku przepisów na poziomie Unii do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu obliczania takich odsetek. Przesłanki te muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań ( podkr. Sądu) opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 27, 28 i przytoczone tam orzecznictwo;, w sprawie C-565/11 Mariana Irimie).

W wyżej wymienionym już wyroku TSUE w sprawie Metallgesellschaft Ltd i inni wskazano, że jeżeli nawet w prawie krajowym nie jest wprost dopuszczalne roszczenie restytucyjne wobec straty wynikającej z niemożności korzystania z danej kwoty, prawo unijne wymaga, aby strata taka mogła być dochodzona w drodze roszczenia restytucyjnego. Brak przyznania takiej możliwości powodowałoby uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie wykonania roszczeń wynikających z prawa unijnego, a więc naruszałoby zasadę skuteczności.

Mając na względzie powyższe, rolą sądu krajowego było w niniejszej sprawie zbadanie w pierwszej kolejności, czy w krajowym ustawodawstwie przewidziano unormowania, które umożliwiłby podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownym oprocentowaniem. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę będzie to regulacja przewidziana w art. 74 pkt 1 O.p, gdyż dotyczy właśnie podobnych żądań.

Art. 74 O.p. został zmieniony z dniem 19 lipca 2008 r. na mocy art. 7 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008 r. Nr 118, poz. 745). Przepis ten wprowadza całkowicie odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 O.p. Chodzi tu o takie orzeczenie TSUE, które daje podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1085/10, skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia TSUE uznać należy za czynnik przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia TSUE generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty.

Za wyborem art. 74 pkt 1 O.p. przemawia okoliczność, że to właśnie ten przepis wprost odwołuje się do powstania nadpłaty "w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Stanowisko, zgodnie z którym podstawą do żądania w rozpatrywanej zwrotu nadpłaty pozostaje art. 74 pkt 1 O.p. wspiera również to, że jedynie zastosowanie tego właśnie przepisu gwarantuje podatnikowi pełną restytucję z tytułu wpłacenia przez podatnika nienależnych zobowiązań podatkowych. W tym bowiem przypadku podatnikowi należne jest oprocentowanie (art. 78 § 1 O.p.), które zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu.

Stosownie do treści art. 74 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 tej ustawy, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zgodnie zaś z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74. W myśl natomiast art. 78 § 5 O.p. w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (pkt 1); od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (pkt 2).

Zdaniem Sądu, zawarte w art. 74 pkt 1 O.p. określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", odnosi się również sytuacji, kiedy dopiero orzeczenie Trybunału spowodowało wyeliminowanie niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe, co wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym.

Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, ponieważ wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty, w którym spółka wykazywała jako jej podstawę niezgodność krajowych unormowań z prawem unijnym został uwzględniony dopiero w wyniku orzeczenia Trybunału.

Należy mieć na uwadze to, że dla zachowania uprawnienia do oprocentowania nadpłaty za cały okres, w którym podatnik nie dysponował środkami pieniężnym, tzn. od chwili powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, wniosek o zwrot nadpłaty musi być złożony w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Jak już wyżej wskazano z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. wynika, że w odniesieniu do nadpłat, które powstały w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości ustawodawca wprowadził dwie różne zasady naliczania odsetek. Jedna przewiduje, że odsetki są naliczane od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wg drugiej, od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Warunek ten został spełniony przez skarżącą wobec złożenia we wskazanym terminie wniosku o wznowienie postępowania.

Sąd podziela pogląd WSA w Poznaniu wyrażony w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Po 521/12, który stwierdził, że brak wyraźnego wniosku strony złożonego w trybie art. 74 O.p. nie wyklucza możliwości uwzględnienia tego przepisu i w konsekwencji art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Sąd ten wprawdzie rozstrzygał na tle nieco odmiennego stanu faktycznego, gdzie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty z przyczyn analogicznych jak w niniejszej sprawie, doszło do zawieszenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości i decyzja w przedmiocie nadpłaty zapadła już po wydaniu wyroku w sprawie C-212/10, co jednak nie stanowi istotnej różnicy z punktu widzenia rozpatrywanego problemu. Dodać należy, że wyżej powołany wyrok WSA w Poznaniu jest już prawomocny i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 116/13 zaaprobował stanowisko WSA.

Nie ma zatem racji organ odwoławczy wskazując, że ewentualne oprocentowanie nadpłaty mogłoby być naliczone jedynie w przypadku naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisu art. 77 § 1 pkt 2 O.p. tj. w sytuacji, gdy zwrot nadpłaty zostałby dokonany z przekroczeniem terminu 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Z akt sprawy wynika natomiast, iż organ pierwszej instancji zwrócił przedmiotową nadpłatę na rachunek bankowy Spółki w dniu 15 listopada 2011 r. tj. z zachowaniem terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 2 O.p. W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", w wyniku której ostatecznie stwierdzono nadpłatę w kwocie 31.880 zł z tytułu pożyczki udzielonej przez udziałowca, wyraźnie wskazano, iż podstawę jej wydania stanowiło orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia czerwca 2011 r. w sprawie C-212/11, w którym wyrażono stanowisko w kwestii możliwości powrotu do opodatkowania w sytuacji, gdy po wejściu do UE uchylono opodatkowanie. W uzasadnieniu decyzji określającej wysokość nadpłaty organ szczegółowo przedstawił racje, jakie w świetle wyroku TSUE, przemawiają za uznaniem, że, wbrew wcześniejszemu stanowisku organów, po stronie podatnika powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ wykazywał jednocześnie w jaki sposób doszło do niezgodności przepisów krajowych obowiązujących od 2006 do 2008 r. w przepisami prawa unijnego.

Wykładnia art. 78 § 5 pkt 1 oraz art.74 pkt 1 Ordynacji uwzględniająca art. 2 i 32 oraz 64 Konstytucji oraz art.10 TWE nakazuje uznać, że w sytuacji, kiedy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia ETS (art. 74 O.p.) i organ dokonuje zwrotu podatku z tego tytułu, to ma obowiązek naliczenia i zapłaty oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, także wówczas, gdy wniosek o jej stwierdzenie i zwrot został złożony przed wydaniem orzeczenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (p. cyt. wyżej wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 września 2012r. o sygn. akt: III SA/Po 562/12).

Stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, że zastosowanie w sprawie ma art.77 §1 pkt 2 O.p stanowiący terminie zwrotu nadpłaty oraz art.78 § 3 O.p. odnoszący się do jej oprocentowania prowadzi do sytuacji, że podatnik, który był pozbawiony prawa dysponowania zapłaconą kwotą podatku już od momentu jego uiszczenia (wskutek wadliwej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego), miałby ponosić częściowo koszty finansowe wadliwej implementacji, zawinionej przez państwo.

Skoro zatem w tej sprawie jedyną i niekwestionowaną podstawą stwierdzenia nadpłaty był wyrok Trybunału, organ podatkowy zobowiązany będzie określić oprocentowanie na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu.

Poczynione wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania do dalszego postępowania, organ podatkowy uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Odmowa oprocentowania nadpłaty naruszała zatem art.78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. oraz art.121 §1 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy podatkowej, a tym samym obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji, stosownie do art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. z zastosowaniem art.152 p.p.s.a.

Na wniosek strony skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w kwocie 2817 złotych obejmującej uiszczony wpis od skargi w wysokości 400 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 2400 zł - stosownie do §18 ust.1 pkt 1 lit a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz.1348 ze zm.).