Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1998/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit.c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 129/08 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 129/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 grudnia 2007r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r.

Powyższą decyzją organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania J. M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 20 czerwca 2007 r., ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. w kwocie 20.627 zł, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie 18.296 zł.

Postępowanie kontrolne wobec małżonków R. i J. M. dotyczyło źródeł pokrycia wydatków poniesionych w latach 2001-2004 na budowę domu w B.; wydatki te znacznie przekroczyły dochody z uzyskiwanych przez małżonków rent. Jak ustalono w postępowaniu podatkowym, wydatki podatników w 2001 r. wyniosły 88.000 zł, na których pokrycie dysponowali łącznie kwotą 39.212.69 zł, po powiększeniu tej ostatniej w postępowaniu odwoławczym o dochody z renty córki E. oraz wypłacone zasiłki pielęgnacyjne (była to przyczyna zmiany decyzji pierwszoinstancyjnej). Podstawa opodatkowania u każdego z małżonków wyniosła w związku z tym 24.394 zł, zaś zryczałtowany podatek 18.296 zł, stosownie do stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.), stosowanej w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W oświadczeniach majątkowych i wyjaśnieniach małżonkowie stwierdzali, że w 2001 r. posiadali oszczędności w bankach w kwocie 20.000 zł, oraz w kwocie 250.000 zł, pochodzące z dochodów gospodarstwa rolnego w Ł., które prowadzili do końca 2000 r. Organy dokonały oceny dochodowości tego gospodarstwa w latach 1992-2000 oraz ponoszonych w tych latach wydatków i uznały te wyjaśnienia za niewiarygodne. Jak ustalono, J. M. posiadał rachunek rolniczy w Banku Spółdzielczym, na który w styczniu 2001 r. wpłynęły należności w kwocie 3.690,53 zł. R. M. posiadała książeczki terminowe w PKO BP, na które od sierpnia 2000 r. dokonywała wpłat lokacyjnych oraz książeczkę obiegową, założoną w grudniu 2000 r., na którą w 2001 r. dokonała 33 wpłat kwot o rożnej wysokości, łącznie 382.000 zł oraz w odstępach kilkudniowych dokonała 62 wypłat w łącznej kwocie 396.173,80 zł. Przy tym kwota 20.093,80 zł pozostawała na tej książeczce na koniec 2000 r., z dokonanych w grudniu wpłat w łącznej wysokości 75.500 zł. Analiza wypłat pomniejszonych o bezsporne wydatki wykazała, że wpłaty są wyższe od wcześniejszych wypłat o kwotę 48.787,31 zł, co czyni niewiarygodnymi twierdzenia, że pieniądze wpłacane do banku pochodziły z wcześniejszych wypłat.

Organy wskazały też, że analiza dochodów gospodarstwa rolnego objęła okres od 1992 r. do 2000 r., gdyż podatnicy wyjaśnili, że oszczędności gromadzone z dochodów tegoż gospodarstwa przed 1992 r. przeznaczyli na rozbudowę budynku mieszkalnego, budynków gospodarczych, zakup maszyn i urządzeń rolniczych. Analiza ta nie potwierdziła możliwości zgromadzenia oszczędności, o których mowa (gospodarstwo nie było wystarczająco dochodowe). Przedstawione wyliczenie dochodu z gospodarstwa za lata 1992-2000 nie zostało przez stronę podważone żadnym dowodem i nie pozwala na przyjęcie, że w 2001 r. posiadali oszczędności w kwocie 250.000 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie R. M. wnosiła o uchylenie decyzji organów obu instancji, jako wydanych z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Strona wywiodła, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania pominięto jako źródło finansowania wydatków podatników kwotę 16.000 zł, pochodzącą z likwidacji w dniu 27 października 2001 r. lokaty założonej w dniu 25 stycznia 2001 r. Ponadto wskazano na nieuwzględnienie, jako źródła finansowania wydatków, oszczędności w dewizach z lat ubiegłych oraz nieuwzględnienie po stronie dochodów z lat ubiegłych renty socjalnej i zasiłku pielęgnacyjnego córki E. Ustalenia organu w zakresie dochodów gospodarstwa rolnego za lata 1992-2000 nie uwzględniają: dokonanej w grudniu 2000 r. wypłaty z książeczki obiegowej kwoty 55.406 zł, renty socjalnej córki E. w kwocie nie mniej niż 21.500 zł, darowizny od siostry R. M. – J., zamieszkałej w Kanadzie, w kwocie 6.300 dolarów kanadyjskich, oszczędności z tytułu niewydatkowanej kwoty na zakup Fiata 126p, tj. około 1100 USD, różnicy w cenie zakupu ciągnika w kwocie około 4750 USD, które to przedmioty zakupili w 1989 r., a nie jak przyjął organ w 1973 r. i w 1991 r. Wskazano też, że weryfikacja ustaleń organu uwzględniająca tylko wypłatę z książeczki kwoty 55.406 zł powoduje, że nadwyżka dochodów nad wydatkami z lat 1992-2000 stanowi kwotę 34.726,90 zł, która łącznie z saldem na tej książeczce na dzień 31 grudnia 2000 r. (20.093,80 zł) pozwalała na finansowanie rozliczonych w decyzji wydatków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd zauważył, że małżonkowie jako źródło pokrycia ustalonej różnicy wydatków i dochodów w roku podatkowym w kwocie 48.787,31 zł wskazali oszczędności w gotówce, pochodzące z lat ubiegłych z dochodów gospodarstwa rolnego w kwocie 250.000 zł, które sukcesywnie wpłacane i wypłacane miały być na książeczkę oszczędnościową, począwszy od grudnia 2000 r. oraz lokowane na książeczkach terminowych, począwszy od sierpnia 2000 r.

Organ ustalił jednak, dokonując analizy wpłat i wypłat z książeczki obiegowej, że tylko w 2001 r. R. M. dokonała na tę książeczkę wpłat łącznie kwoty 308.173,80 zł. Ustalił zatem, że po wyłączeniu środków pieniężnych uznanych za oszczędności posiadane na książeczce, małżonkowie posiadali w formie gotówki kwotę co najmniej 294.000 zł, niepochodzącą z ujawnionych dochodów tego roku podatkowego. Ustalenia te są bezsporne i wynikają z zamieszczonej w decyzji analizy wydruków bankowych, znajdujących się w aktach sprawy. Analiza ujawnionych dochodów, uzyskiwanych przez małżonków w latach 1992-2000, dowiodła zaś, zdaniem Sądu, że nie pozwalały one na zgromadzenie oszczędności w kwocie 250.000 zł, podanej w oświadczeniu majątkowym, a tym bardziej kwoty blisko 300.000 zł, którą małżonkowie dysponowali w 2001 r.

Ponadto, według Sądu, w zaskarżonej decyzji organ zasadnie wskazał, że skoro zgodnie z wyjaśnieniami małżonków źródłem zasobów finansowych, którymi dysponowali w 2001 r., miały być oszczędności gromadzone od 1992 r., bo przed tym rokiem inwestowali w posiadane gospodarstwo rolne, to okoliczność, że samochód Fiat 126p i ciągnik URSUS zakupione zostały w 1989 r., a nie w 1973 r. i w 1991 r., jak początkowo wyjaśniali, nie miała wpływu na istotne ustalenia faktyczne.

Sąd nie uwzględnił też pozostałych zarzutów skargi. W szczególności podkreślono, że wbrew przekonaniu skarżącego kwota oszczędności na rachunku bieżącym (20.093,80 zł) została przez organy uznana za pochodzą ze źródeł ujawnionych. Ponadto nie wykazano, aby źródłem wpłaty w kwocie 75.500 zł, z której następnie dokonano wypłaty w kwocie 55.000 zł, były środki opodatkowane lub wolne od podatku. Natomiast w związku z zarzutem skargi o pominięciu w rozliczeniu dochodów i wydatków rodziny z lat 1992-2000 renty socjalnej córki E. Sąd zauważył, że z przedłożonej w postępowaniu odwoławczym decyzji GOPS wynika, iż renta w kwocie 364 zł miesięcznie przyznana została dopiero od dnia 1 czerwca 2000 r., stąd nieuwzględnienie po stronie dochodów z tych lat kwoty 2.548 zł, w sytuacji gdy po stronie wydatków nie ujęto między innymi zakupu samochodów Polonez i BMW (we wrześniu 2000 r. za kwotę 28.000 zł), również nie mogło wpłynąć na zmianę ustalenia wynikającego z rozliczenia deklarowanych oszczędności.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; zwanej dalej:p.p.s.a.) naruszenie:

a) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewzięcie przez Sąd pierwszej instancji pod rozwagę z urzędu naruszenia prawa, którego strona nie podniosła w skardze, polegającego m. in. na braku rzetelności oceny mienia zgromadzonego w latach poprzedzających, weryfikacji wydatków poniesionych na cele budowlane w 2001 r.;

b) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269; dalej p.u.s.a.), poprzez niedostrzeżenie rażącego naruszenia prawa przez organ drugiej instancji, co świadczy o zaniechaniu, a co najmniej o niewłaściwej realizacji funkcji kontrolnej; przemilczenie naruszenia prawa jest ponadto naruszeniem wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązku przedstawienia stanu sprawy, a błędne oddalenie skargi narusza także art. 151 p.p.s.a.;

c) art. 184 Konstytucji i art. 1 p.u.s.a. poprzez niedopełnienie przez Sąd pierwszej instancji obowiązku oceny rozstrzygnięcia administracyjnego zarówno pod względem zgodności z prawem materialnym, jak i z przepisami o postępowaniu administracyjnym; niewykonanie tego obowiązku, względnie jego nienależyte wykonanie, stanowi naruszenie prawa;

d) 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku, który nie spełnia wymogów wskazanego przepisu, gdyż Sąd nie wyjaśnił podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a w szczególności przyjętego założenia, że środki na założenie lokaty pochodzą ze źródeł nieujawnionych

e) art. 135 p.p.s.a. na skutek niezastosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, co było niezbędne dla końcowego jej załatwienia, przez niezrealizowanie obowiązku uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej albo uchylenia decyzji wydanych w obu instancjach;

f) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak weryfikacji czy wydatki na cele budowlane zostały faktycznie poniesione w tej wysokości;

g) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 194 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie nieuwzględnienia przez organy zasiłku stałego i renty socjalnej córki E. M. oraz dochodu ze sprzedaży samochodu Fiat 126p w 1992 r. przy ustalaniu mienia pochodzącego z lat poprzedzających, mimo posiadania dowodu z dokumentów urzędowych w postaci zaświadczenia starostwa powiatowego w tym zakresie;

h) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegającego na braku precyzyjnego uzasadnienia rozstrzygnięcia w decyzji, a w konsekwencji braku w tym zakresie możliwości oceny przez Sąd pierwszej instancji pod kątem zgodności z prawem decyzji; Sąd zaakceptował "douzasadnienie" decyzji w odpowiedzi na skargę;

i) art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W motywach środka odwoławczego podniesiono, że zgodnie ze stanem sprawy, opisanym w uzasadnieniu wyroku, na dzień 1 stycznia 2001 r. małżeństwo M. dysponowało środkami w kwocie 20.093,80 zł. Dlatego też nie można przyjąć, że pieniądze na lokatę założoną w dniu 25 stycznia 2001 r., a zlikwidowaną w październiku 2001 r. pochodziły ze źródeł nieujawnionych i nie mogły finansować wydatków strony za 2001 r., jak to uznał Sąd. Narusza to art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Dalej strona wskazała, że w okresie poprzedzającym małżonkowie uzyskali przychody w łącznej wysokości 132.411,04 zł, stwierdzone przez organy podatkowe plus nieuwzględnione (pomimo wniosku) renta socjalna z zasiłkiem stałym w łącznej wysokości 21.507,48 zł, w sumie 153.918,52 zł. Z tej kwoty sfinansowali wydatki w łącznej wysokości 152.515,00 zł (w tym lokata 11.000 zł oraz wpłaty na książeczki w łącznej wysokości 75.500 zł); pozostaje zatem nadwyżka 1403,52 zł. Z książeczek w tym samym czasie wypłacono 55.500 zł.

Ponadto w przychodach okresu 1992-2000 nie uwzględniono dochodu ze sprzedaży samochodu Fiat 126p, mimo posiadania przez organ zaświadczenia starostwa powiatowego z dnia 10 lipca 2007 r., potwierdzającego ten fakt.

W tym stanie rzeczy bezpodstawne uznanie przez organy, że lokaty i wpłaty na książeczki pochodzą ze źródeł nieujawnionych stanowi naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W związku z tym wadliwe wykonanie przez WSA ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnych pod względem zgodności z prawem stanowi naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a.

Ponadto Sąd naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku, który nie spełnia wymogów wskazanego przepisu, gdyż nie wyjaśnił faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, a w szczególności przyjętego założenia, że środki na założenie lokaty pochodzą ze źródeł nieujawnionych, oraz nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze. Konsekwencją tego było uchybienie art. 1 § 2 p.u.s.a.

Błędna ocena materiału dowodowego jest ponadto naruszeniem wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązku przedstawienia stanu sprawy, a błędne oddalenie skargi narusza także art. 151 p.p.s.a.

W wydanej decyzji nie ma w ogóle mowy o powodach nieuwzględnienia w źródłach finansowania wydatków środków pochodzących ze zlikwidowanej lokaty; nie ma w ogóle uzasadnienia w tym temacie. Dopiero w wyniku złożenia skargi pojawia się kwestia tej lokaty w odpowiedzi na skargę. Tymczasem nie ma możliwości uzupełnienia uzasadnienia decyzji podatkowej w odpowiedzi na skargę, jak to uczynił organ. Tym samym do tej kwestii nie mógł się także odnieść merytorycznie Sąd wojewódzki.

Decyzja organu drugiej instancji powinna więc była zostać uchylona w całości. Głównym powodem powinien być fakt braku w uzasadnieniu decyzji kwestii finansowania wydatków z lokaty, a co za tym idzie brak możliwości w tym zakresie wykonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny funkcji kontrolnej (naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dalej strona podkreśliła, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami skargi i ma obowiązek brać z urzędu pod rozwagę także takie naruszenia prawa, których strona nie podniosła w skardze. Z kolei w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dopiero ustalenie w sposób bezsporny i niebudzący wątpliwości, że podatnik faktycznie poniósł wydatki albo zgromadził określone mienie, pozwala na dokonanie wymiaru podatku. Nie wystarcza znalezienie logicznych wyjaśnień istniejących sprzeczności lub niespójności w zgromadzonym materiale dowodowym, które wskazują na prawdopodobieństwo uzyskania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł, że organy obu instancji nie przeprowadziły analizy wydatków w zakresie weryfikacji wysokości poniesionych w danym roku wydatków na cele budowlane, a jedynie przyjęły ich przybliżoną wartość z oświadczenia podatnika, które zresztą jest przez organy kwestionowane. Sąd naruszył w ten sposób art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 184 Konstytucji.

Dla ustalenia podstawy opodatkowania ze źródeł nieujawnionych nie ma też znaczenia fakt ilości i częstotliwości wpłat i wypłat dokonanych na książeczki oszczędnościowe, ponieważ konstrukcja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie na tym opiera kryterium wyliczenia podstawy opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę na te zarzuty środka odwoławczego, które nie są zasadne już tylko z tego względu, że zostały niewłaściwie sformułowane. Dotyczy to w części zarzutów wymienionych wyżej jako b), g) oraz i), a także zarzutów oznaczonych literami c), e), h).

Po pierwsze należy zwrócić uwagę na treść art. 1 p.u.s.a., jak i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 184 Konstytucji (zarzuty b, c, i). Według ostatniego ze wskazanych przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. Według art. 1 p.u.s.a., do którego przywołane wcześniej unormowanie odsyła (w zdaniu pierwszym), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że normują one zakres i kryteria kontroli sądowoadministracyjnej (właściwość). W tym zaś stanie rzeczy mogłyby one zostać naruszone tylko wówczas, gdyby Sąd wojewódzki wbrew swojej właściwości sprawy w ogóle nie rozpoznał (a nie byłoby przy tym przeszkód natury formalnej), albo gdyby rozpoznał sprawę z uwzględnieniem kryterium innego aniżeli kryterium "zgodności z prawem". Nie jest natomiast naruszeniem wspomnianych przepisów dokonanie w sprawie błędnej kontroli, jednak w ramach właściwości i z zastosowaniem kryterium legalności (zob. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1934/07; treść dostępna w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na to zaś wskazuje strona w skardze kasacyjnej ("niewłaściwa realizacja funkcji kontrolnej").

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. (lit. e), to nie został on w żaden sposób uzasadniony, poza ogólnikowym stwierdzeniem, że "nie zastosowano przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy". Skarżący nie wyjaśnił, dlaczego domaga się uchylenia decyzji organów obu instancji; w szczególności dlaczego takie działanie jest "niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy", w rozumieniu w/w przepisu. Nie wykazano tym samym, że w/w przepis mógł zostać naruszony przez Sąd wojewódzki poprzez jego niezastosowanie. Brak uzasadnienia w/w zarzutu we wskazanym zakresie wyklucza dalszą z nim polemikę, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 999/06, dostępny w w/w bazie orzeczeń).

Częściowo błędnie sformułowano także zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej (lit. g). Zarzut ten został wadliwie skonstruowany w zakresie, w jakim dotyczy nieuwzględnienia w przychodach skarżącego "dochodu ze sprzedaży samochodu Fiat 126p w 1992 r. przy ustalaniu mienia z lat poprzedzających pomimo posiadania dowodu z dokumentów urzędowych w postaci zaświadczenia starostwa powiatowego". Zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i przed Sądem pierwszej instancji, sporna była kwestia oszczędności poczynionych w związku z zakupem wskazanego pojazdu w 1989 r., a nie w 1973 r. Do tego zagadnienia nawiązał Sąd w motywach wyroku (s. 6 -7 in fine). Natomiast poruszona w ramach powołanego zarzutu kasacyjnego kwestia środków pochodzących ze zbycia w/w samochodu nie została przez Sąd omówiona. Okoliczność niezbadania przez Sąd tego aspektu sprawy strona mogłaby zatem podnosić w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albo też zarzucając uchybienie art. 134 § 1 tej ustawy, co nie miało miejsca (nie odniesiono zarzutów naruszenia tych przepisów do wskazanej kwestii). Te bowiem przepisy nakazują Sądowi rozważenie sprawy w jej granicach, co przejawia się m.in. w odniesieniu się w uzasadnieniu orzeczenia do wszystkich istotnych jej okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 420/07, dostępny w internecie). Trudno natomiast zarzucać w tym kontekście Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., skoro odmawiając zastosowania środka prawnego w tym przepisie określonego (tj. oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.), nie wyraził on swojej oceny odnośnie do wspomnianej kwestii spornej.

Z analogicznych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej (lit. h). Strona zauważa w tym kontekście, że organ dopiero w odpowiedzi na skargę uzasadnił swoje stanowisko odnośnie do finansowania wydatków podatników ze środków pochodzących ze zlikwidowanej lokaty. Podobnie, jak w przypadku środków pochodzących ze sprzedaży samochodu Fiat 126p, brak jest w motywach zaskarżonego wyroku wywodu, odnoszącego się do wyrażenia przez organ dopiero w odpowiedzi na skargę stanowiska w zakresie środków ze zlikwidowanej lokaty (brak analizy pod kątem naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazał jedynie, że zarzut ten jest nieuzasadniony, gdyż nie mogła ona pochodzić ze źródeł ujawnionych (s. 7 in fine uzasadnienia). Zatem i w tym zakresie zabrakło powiązania argumentacji strony z zarzutami naruszenia art. 134 § 1 lub art. 141 § 4 p.p.s.a., aby mogła ona być merytorycznie oceniona.

W ramach pozostałych, powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych (lit. a, d, f oraz częściowo b i g), sporne pozostały na etapie postępowania kasacyjnego trzy kwestie:

- niezbadanie faktycznej wysokości wydatków poniesionych przez podatników na budowę domu;

- nieuwzględnienie przychodów związanych z rentą socjalną i zasiłkiem pielęgnacyjnym dla córki podatników;

- przyjęcie błędnego ustalenia, że środki uzyskane z likwidacji lokaty w październiku 2001 r. nie mogły pochodzić z ujawnionych źródeł przychodów.

Podnoszenie w środku odwoławczym pierwszej ze wskazanych kwestii (w ramach zarzutów oznaczonych lit. a i f) jest nieporozumieniem. Wysokość wydatków, poniesionych przez podatników w analizowanym okresie na budowę domu, przyjęto bowiem (z wyjątkiem opłaty notarialnej, uwzględnionej w niższej wysokości) w wysokości przez nich zadeklarowanej. Oświadczenia w powyższym zakresie, stanowiącego dowód w postępowaniu podatkowym (art. 180 Ordynacji podatkowej), strona w żaden sposób nie korygowała na późniejszych etapach postępowania. Organy, oceniając ten dowód, nie znalazły podstaw, aby nie dać mu wiary (art. 191 Ordynacji podatkowej). Pamiętać zaś należy, że organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem, co wynika z wykładni systemowej Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 188). Skarżący nie zgłosił w powyższym zakresie zastrzeżeń do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Także w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji kwota wydatków poniesionych na cele budowlane nie była sporna; nie kwestionowano zupełności postępowania dowodowego w tym zakresie. Podniesienie zatem wskazanej kwestii dopiero na etapie postępowania kasacyjnego jest niezrozumiałe. Z tych też względów pominięcie wskazanego zagadnienia przez Sąd wojewódzki nie skutkowało naruszeniem w szczególności art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. o istotnym wpływie na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Jeżeli chodzi o przychody związane rentą socjalną i zasiłkiem pielęgnacyjnym córki podatników (lit. g), to w tym zakresie skarżący podnosi, że w okresie poprzedzającym analizowany rok podatkowy podatnicy uzyskali z tego tytułu kwotę 21.507,48 zł (s. 4 skargi kasacyjnej), której organy nie uwzględniły. Jak jednak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji (s. 6 uzasadnienia in fine), z akt sprawy wynika, że rentę w wysokości 364 zł miesięcznie przyznano począwszy od dnia 1 czerwca 2000 r. (k. 190 akt adm., t. IV). W aktach administracyjnych sprawy jest też informacja KRUS odnośnie do wysokości zasiłku pielęgnacyjnego w zakresie lat 1999-2005 (k. 117 i 149, t. I). Przy tym wysokość zasiłku pielęgnacyjnego za lata poprzedzające 2001 r., wynikająca z w/w informacji, została uwzględniona przez organy. Strona skarżąca w żaden sposób nie podważyła kompletności materiału dowodowego w tym zakresie. W szczególności nie wskazano organom dowodów, z których wynikałoby, że środki z tego tytułu mogły być gromadzone odpowiednio dla renty przed 2000 r., a dla zasiłku przed 1999 r. Powołano się jedynie ogólnikowo na fakt zgromadzenia z powołanego źródła w/w kwoty. Tymczasem to do strony należy, w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, wykazanie, że dysponowała opodatkowanymi lub wolnymi od podatku środkami na pokrycie wydatków danego okresu (zob. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2625/04; publ. w internetowej bazie orzeczeń). Akta sprawy nie pozwalają w konsekwencji przyjąć, jak wynika z powyższego, że strona mogła przed 2001 r. zaoszczędzić 21.507,48 zł z tytułu renty socjalnej i zasiłku pielęgnacyjnego dla córki podatników, ponad kwotę wskazaną przez organy podatkowe. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że w świetle zebranych dowodów, organy nie uwzględniły jedynie kwoty renty socjalnej pobieranej w kwocie 364 zł przez siedem miesięcy przed przedmiotowym okresem. Daje to, jak wskazał Sąd wojewódzki, kwotę niemal dziesięciokrotnie niższą niż wskazywana przez skarżącego (2.548 zł). W skardze kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek wywodu dotyczącego w/w kwoty renty pobieranej w 2000 r.; w szczególności podważającego stanowisko Sądu, że ta stosunkowo niska kwota (biorąc pod uwagę wysokość środków, jakimi obracali małżonkowie) mogła rzutować na rozliczenie przychodów i wydatków skarżącego za 2001 r. (np., że mogła zostać przez skarżących zaoszczędzona i nie została skonsumowana przez inne wydatki podatników). Dlatego też dalsza polemika z omawianym zarzutem jest zbędna (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

W konsekwencji nie są także zasadne zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie ostatniej spornej kwestii (lit. b i d). W tym kontekście strona podnosi, że Sąd z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. przyjął ustalenie, iż wydatków 2001 r. nie mogły finansować środki pochodzące z likwidacji lokaty w październiku 2001 r., gdyż pochodziły one z nieujawnionych źródeł przychodów. Należy jednak zauważyć, że skarżący w żaden sposób nie podważył tej tezy Sądu.

Nawiązując w tym kontekście do argumentacji strony (s. 4 skargi kasacyjnej), należy przede wszystkim zauważyć, że środki wypłacone w 2001 r. (14.173,80 zł) z oszczędności zgromadzonych na rachunku żony skarżącego (20.093,80 zł), uznanych za pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów, uwzględniono w przychodach tego okresu. Pozostałych oszczędności nie wykorzystano. Trudno zatem uwzględnić, już przyjęte po stronie przychodów środki, jeszcze raz w ramach zlikwidowanej lokaty (którą według strony miały finansować), czego domaga się skarżący.

Pozostałe, omówione wyżej zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące oszczędności pochodzących z lat poprzedzających przedmiotowy okres, okazały się nieskuteczne. W skardze kasacyjnej brak jest natomiast innego wywodu (zarzutów kasacyjnych), z którego wynikałoby, że środki, które pochodziły z lokaty (z których ją utworzono) zostały wcześniej opodatkowane lub też były wolne od podatku. W szczególności dotyczy to pozostałego mienia, którego zgromadzenie było przedmiotem sporu na wcześniejszych etapach postępowania (dochody z gospodarstwa rolnego). Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Sąd odwoławczy jest więc w tym zakresie związany stanem faktycznym przyjętym w zaskarżonym orzeczeniu (o braku oszczędności). To zaś z dochodów pochodzących z gospodarstwa rolnego strona miała zakładać lokaty, zgodnie z przyjętym i niekwestionowanym stanem faktycznym (s. 5 uzasadnienia wyroku). Skoro więc nie wykazano w skardze kasacyjnej, że środki na lokatach pochodziły ze źródeł ujawnionych, to wykluczone jest ich uwzględnienie w przychodach strony za 2001 r. Pamiętać bowiem trzeba, że posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów (por. wyrok NSA z dnia 7 września 20004 r., sygn. akt FSK 112/04, Przegląd Podatkowy 2006/4/49). Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, sam fakt posiadania środków na rachunkach bankowych nie oznacza per se, że pochodzą one z ujawnionych źródeł przychodów.

W związku z niezasadnością zarzutów procesowych w sprawie, nie mógł też odnieść pożądanego skutku zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (lit. i). Zgodnie z tym przepisem, "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Skarżący nie zakwestionował (skutecznymi zarzutami procesowymi) ustalenia przyjętego przez Sąd wojewódzki, że w jego przypadku poczynione w przedmiotowym okresie podatkowym wydatki i zgromadzone mienie nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stąd też nie może być mowy o naruszeniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie, na co wskazują wywody skargi kasacyjnej (a nie błędną wykładnię, co omyłkowo podniesiono w osnowie tejże skargi).

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a.

oddalił skargę kasacyjną.