Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1584/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 2 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 33
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej DUKS) postanowieniem z [...] października 2015 r. E.L. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania DUKS ustalił, że E.L. prowadziła w 2012 r. działalność gospodarczą pod nazwą K. na podstawie umowy franczyzy w zakresie prowadzenia restauracji M. na terenie K. i L.

W dniu [...] stycznia 2012 r. została zawarta pomiędzy M. sp. z o.o. i E.L. umowa na wykonanie w terminie do 31 maja 2012 r. modernizacji restauracji mieszczącej się w L.

W preambule tej umowy wskazano, że:

1) w celu poprawy wizerunku marki M., począwszy od roku 2004 M. realizuje program modernizacji prowadzonych przez siebie restauracji M.,

2) M. zaoferowała swoim franczyzobiorcom możliwość wzięcia udziału w programie modernizacji restauracji, a także możliwość uzyskania wsparcia finansowego udziału w tym programie w postaci upustu w opłatach miesięcznych należnych M.,

3) zasady programu modernizacji restauracji oraz warunki otrzymania przez franczyzobiorców wsparcia finansowego ich udziału w programie określa przekazana wszystkim franczyzobiorcom broszura informacyjna zatytułowana "Program Modernizacji Restauracji",

4) M. zatwierdziła proponowany przez franczyzobiorcę zakres modernizacji restauracji oraz przedstawiony przez franczyzobiorcę projekt architektoniczno-budowlany modernizacji restauracji.

Zgodnie z § 1 pkt 1 tej umowy franczyzobiorca w terminie do 31 maja 2012 r. wykona modernizacje restauracji zgodnie z projektem architektoniczno-budowlanym stanowiącym załącznik do umowy. Wszelkie odstępstwa od projektu wymagają uprzedniej pisemnej zgody M. Przed rozpoczęciem modernizacji restauracji franczyzobiorca zobowiązany jest dostarczyć M. harmonogram robót budowlanych. Franczyzobiorca oświadcza, że datą rozpoczęcia modernizacji restauracji jest [...] stycznia 2012 r., a datą zakończenia [...] kwietnia 2012 r. Za zakończenie modernizacji restauracji uważać się będzie dzień, w którym zostaną zakończone wszystkie roboty objęte projektem, a wszystkie pomieszczenia restauracji przeznaczone dla dostępu klientów zostaną im udostępnione. Po zakończeniu modernizacji restauracji franczyzobiorca powiadomi o tym fakcie M. i przekaże jeden egzemplarz dokumentacji powykonawczej wraz z oryginałami dokumentów administracyjnych dotyczących modernizacji.

Zgodnie z § 2 umowy w okresie robót budowlanych M. nie będzie pobierała od franczyzobiorcy miesięcznej zaliczki na poczet zapłaty Miesięcznej Opłaty Procentowej albo Miesięcznej Opłaty Podstawowej (określonych w umowie franczyzy).

W myśl § 3 umowy po zakończeniu modernizacji restauracji w zakresie wynikającym z projektu oraz w terminie wskazanym w umowie - dla każdego miesiąca w okresie 84 miesięcy liczonych od miesiąca bezpośrednio następującego po zakończeniu modernizacji restauracji - wysokość netto Miesięcznej Opłaty Procentowej ulegnie zmniejszeniu o upust w kwocie netto 5.487 zł oraz część kwotowa Miesięcznej Opłaty Podstawowej ulegnie zmniejszeniu o upust w kwocie 5.487 zł. Kwota upustu została ustalona przez M. na podstawie kwoty kosztorysu realizacji modernizacji restauracji sporządzonego przez M., przy czym podstawą do sporządzenia kosztorysu był projekt. Kwota kosztorysu wynosi 939.051 zł. Kosztorys nie wiąże franczyzobiorcy, ani też nie stanowi dla niego gwarancji lub obietnicy maksymalnych kosztów realizacji modernizacji restauracji. Kosztorys został sporządzony wyłącznie w celu obliczenia kwoty upustu i dla franczyzobiorcy ma jedynie charakter informacyjny, w szczególności nie może służyć jako podstawa do wysuwania jakichkolwiek roszczeń wobec M. Franczyzobiorca może i powinien sporządzić własny kosztorys dla swoich celów biznesowych.

W dniu [...] stycznia 2012 r. została zawarta pomiędzy M. sp. z o.o. i E.L. umowa na wykonanie w terminie do 31 maja 2012 r. modernizacji elewacji i dachu restauracji mieszczącej się w K.

W preambule tej umowy wskazano, że:

1) w celu poprawy wizerunku marki M. począwszy od roku 2004 M. realizuje program modernizacji prowadzonych przez siebie restauracji M.,

2) M. zaoferowała swoim franczyzobiorcom możliwość wzięcia udziału w programie modernizacji restauracji, a także możliwość uzyskania wsparcia finansowego udziału w tym programie w postaci upustu w opłatach miesięcznych należnych M.,

3) zasady programu modernizacji restauracji oraz warunki otrzymania przez franczyzobiorców wsparcia finansowego ich udziału w programie określa przekazana wszystkim franczyzobiorcom broszura informacyjna zatytułowana "Program Modernizacji Restauracji",

4) M. zatwierdziła proponowany przez Franczyzobiorcę zakres modernizacji restauracji oraz przedstawiony przez franczyzobiorcę projekt architektoniczno-budowlany modernizacji restauracji.

Zgodnie z § 1 pkt 1 tej umowy franczyzobiorca w terminie do 31 maja 2012 r. wykona modernizację elewacji i dachu restauracji zgodnie z projektem architektoniczno-budowlanym stanowiącym załącznik do umowy. Wszelkie odstępstwa od projektu wymagają uprzedniej pisemnej zgody M. Przed rozpoczęciem modernizacji restauracji franczyzobiorca zobowiązany jest dostarczyć M. harmonogram robót budowlanych. Franczyzobiorca oświadcza, że datą rozpoczęcia modernizacji restauracji jest [...] stycznia 2012 r., a datą zakończenia [...] kwietnia 2012 r. Za zakończenie modernizacji restauracji uważać się będzie dzień, w którym zostaną zakończone wszystkie roboty objęte projektem, a wszystkie pomieszczenia restauracji przeznaczone dla dostępu klientów zostaną im udostępnione. Po zakończeniu modernizacji restauracji franczyzobiorca powiadomi o tym fakcie M. i przekaże jeden egzemplarz dokumentacji powykonawczej wraz z oryginałami dokumentów administracyjnych dotyczących modernizacji.

Zgodnie z § 2 umowy w okresie realizacji robót budowlanych M. nie będzie pobierała od franczyzobiorcy miesięcznej zaliczki na poczet zapłaty Miesięcznej Opłaty Procentowej albo Miesięcznej Opłaty Podstawowej.

W myśl § 3 umowy po zakończeniu modernizacji restauracji w zakresie wynikającym z Projektu oraz w terminie wskazanym w umowie - dla każdego miesiąca w okresie 84 miesięcy liczonych od miesiąca bezpośrednio następującego po zakończeniu modernizacji restauracji - wysokość netto Miesięcznej Opłaty Procentowej ulegnie zmniejszeniu o upust w kwocie netto 1.402 zł oraz część kwotowa Miesięcznej Opłaty Podstawowej ulegnie zmniejszeniu o upust w kwocie 1.402 zł. Kwota upustu została ustalona przez M. na podstawie kwoty kosztorysu realizacji modernizacji elewacji i dachu restauracji sporządzonego przez M., przy czym podstawa do sporządzenia kosztorysu był projekt. Kwota kosztorysu wynosi 239.873 zł. Kosztorys nie wiąże fanczyzobiorcy, ani też nie stanowi dla niego gwarancji lub obietnicy maksymalnych kosztów realizacji modernizacji elewacji i dachu restauracji. Kosztorys został sporządzony wyłącznie w celu obliczenia kwoty upustu i dla franczyzobiorcy ma jedynie charakter informacyjny, w szczególności nie może służyć jako podstawa do wysuwania jakichkolwiek roszczeń wobec M. Franczyzobiorca może i powinien sporządzić własny kosztorys dla swoich celów biznesowych.

W dniu [...] lutego 2012 r. E.L. zawarła z Bankiem [...] S.A. umowę kredytu inwestycyjnego na kwotę 239.873 zł, w celu sfinansowania projektu inwestycyjnego polegającego na modernizacji dachu i elewacji restauracji M. zlokalizowanej w K., okres kredytowania od [...] lutego 2012 r. do [...] stycznia 2019 r., raty płatne od 2 lipca 2012 r. w ostatnim dniu każdego miesiąca kalendarzowego.

W dniu [...] lutego 2012 r. E.L. zawarła z Bankiem [...] S.A. umowę kredytu inwestycyjnego na kwotę 423.146 zł, w celu sfinansowania projektu inwestycyjnego polegającego na zakupie urządzeń na potrzeby prowadzenia restauracji M. zlokalizowanych w L. oraz w K., okres kredytowania od [...] lutego 2012 r. do [...] stycznia 2017 r., raty płatne od 2 lipca 2012 r. w ostatnim dniu każdego miesiąca kalendarzowego.

W dniu [...] lutego 2012 r. E.L. zawarła z Bankiem [...] S.A. umowę kredytu inwestycyjnego na kwotę 939.051 zł, z przeznaczeniem na finansowanie projektu inwestycyjnego polegającego na remodelingu (modernizacja wnętrza, dachu i elewacji) restauracji zlokalizowanej w L., okres kredytowania od [...] lutego 2012 r. do [...] stycznia 2019 r., raty płatne od 2 lipca 2012 r. w ostatnim dniu każdego miesiąca kalendarzowego.

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych E.L. Odnośnie uzyskanych przez stronę przychodów nie stwierdzono nieprawidłowości.

W wyniku analizy dokumentów stwierdzono natomiast, że wykazane w części faktur kosztowych wydatki (dotyczące restauracji w L. w łącznej kwocie 197.385,12 zł oraz restauracji w K. w łącznej kwocie 210.879,34 zł), ze względu na ich charakter i przedmiot, to wydatki o charakterze inwestycyjnym. Są one związane z dokonaną przez stronę na podstawie umów zawartych z M. Sp. z o.o. modernizacją (remodelingiem) restauracji w L. i K. (co potwierdzają również zapisy/dekretacje na odwrocie tych faktur), wobec czego zaliczenie ich przez stronę do podatkowych kosztów uzyskania przychodu stanowi zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w 2012 r.

W protokole badania ksiąg dokonana została również analiza kosztów uzyskania przychodów związanych z zawartymi przez stronę umowami kredytu: zaciągniętego przez Stronę na finansowanie projektu inwestycyjnego polegającego na remodelingu (modernizacji wnętrza, dachu i elewacji) restauracji zlokalizowanej w L. w wysokości 939.051 zł oraz zaciągniętego przez stronę na finansowanie projektu inwestycyjnego polegającego na modernizacji dachu, elewacji restauracji w K. w wysokości 239.873 zł. W wyniku analizy stwierdzono, że nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów odsetki i koszty związane z zaciągnięciem wspomnianych kredytów finansujących nakłady inwestycyjne związane z modernizacją restauracji w L. w wysokości 59.365,62 zł i K. w wysokości 15.012,70 zł, gdyż wydatki te zwiększają wartość inwestycji w obcych środkach trwałych.

Decyzją z [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej N[...] UCS) określił E.L. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 16.520 zł przy uwzględnieniu następujących danych: przychody 11.128.057,85 zł, koszty uzyskania przychodów 11.027.315,31 zł, dochód 100.742.54 zł, podstawa opodatkowania 100.743.00 zł, podatek należny wg stawki 19% 19.141,17 zł, składka na ubezpieczenie zdrowotne 2.620.67 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), decyzją z [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji DIAS stwierdził, że zawarte przez stronę umowy (umowy franczyzy, umowy modernizacji jak również pisma M. kierowane do franczyzobiorców) jednoznacznie wskazują, że warunkiem prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej w zakresie restauracji M. w L. i K., był narzucony przez M. zakres ich modernizacji. Zaś celem narzuconej przez franczyzora modernizacji restauracji, wbrew stanowisku strony, nie było odtworzenie (przywrócenie) pierwotnego stanu użytkowego środka trwałego (mającego charakter remontu), lecz poprawa wizerunku marki M.

Zdaniem DIAS, wykonywana modernizacja miała wpłynąć na trwałe ulepszenie środka trwałego (należącego do franczyzora – M.), co niewątpliwie powodowało podwyższenie jego wartości użytkowej. DIAS zwrócił uwagę, że wydatki inwestycyjne poniesione w okresie narzuconym zgodnie z postanowieniami umów modernizacyjnych były rozliczone ze stroną przez M. w formie stosownych upustów w opłatach licencyjnych ponoszonych przez stronę. M. zaoferowała swoim franczyzobiorcom możliwość uzyskania wsparcia finansowego udziału w programie modernizacji restauracji w postaci upustu w opłatach miesięcznych należnych M. Zatem tylko nakłady inwestycyjne poniesione przez stronę (a nie nakłady na remont) na modernizację restauracji zgodnie z zawartymi umowami na modernizację restauracji w K. i L. mogły być przez spółkę M. zwrócone, a nakłady te faktycznie zostały rozliczone ze stroną w formie upustów opłat licencyjnych, co potwierdzono w czynnościach przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego.

W ocenie DIAS, zaliczone przez stronę kwoty związane z nakładami inwestycyjnymi na modernizację restauracji M. w L. w wysokości 197.385,12 zł i w K. w wysokości 210.879,34 zł do kosztów uzyskania przychodów stanowią ich zawyżenie. Kwoty te zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej Updof) winny podlegać amortyzacji na zasadzie ustalonej w art. 22d ust. 2 i art. 22h ust. 1 pkt 4 Updof.

Ponadto w ocenie DIAS kwoty odsetek od kredytów (51.853,22 zł i 13.093,72 zł) oraz prowizji (7.512,40 zł i 1.918,98 zł) nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodów lecz winny zwiększać wartość inwestycji w obcych środkach trwałych, realizowanych przez stronę w 2012 r. związanych z modernizacją restauracji w L. i K. na zasadzie opisanej w art. 22g ust. 7 Updof.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 3497/17, uchylił decyzję DIAS.

Sąd uznał, że organ nie zebrał dokumentów pozwalających na ocenę charakteru przeprowadzonych przez E.L. przedsięwzięć budowlanych. Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 122 oraz art. 125 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej Op), poprzez analizę umów zawartych między stroną a M. bez zbadania rzeczywistego charakteru prac remontowych realizowanych przez E.L. w powadzonych przez nią restauracjach.

DIAS przy uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uchylił w całości decyzję N[...] UCS z [...] kwietnia 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

DIAS wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego z dopuszczeniem, jako dowodu pełnej dokumentacji, która pozwalałaby na ocenę charakteru przeprowadzonych przez stronę przedsięwzięć budowlanych i zobowiązał organ pierwszej instancji do ustalenia: czy zakwestionowane prace i zakupy mieściły się w zakresie prac objętych umowami z [...] stycznia 2012 r. o "remodeling" (tj. czy sporne prace i zakupy były objęte oczekiwaniem M., mieściły się w projekcie, względnie - czy stanowiły od niego odstępstwa, które podlegały akceptacji); czy i jakie prace miały charakter remontu (rozumianego jako odtworzenie, przywrócenie wcześniejszego, zniszczonego stanu) bądź stanowiącego ulepszenie - jako dodatkowe, niezależne od umów "remodelingu'' przedsięwzięcie budowlane.

W tym celu DIAS zalecił organowi pierwszej instancji wystąpienie do M. o potwierdzenie lub zaprzeczenie, czy zakwestionowane prace i zakupy mieściły się w zakresie prac objętych umowami z [...] stycznia 2012 r. o "remodeling" oraz wystąpienie o: plany modernizacji i wizualizacji obiektów restauracji w L. i K.; harmonogram robót budowlanych, o którym mowa w § 1 ust. 2 umów o "remodeling"; dokumentację powykonawczą, jaką strona powinna przedstawić M. wraz z oryginałami dokumentów administracyjnych dotyczących realizacji inwestycji; protokół z "dokonania oceny zgodności wykonania modernizacji restauracji z projektem", wskazującym także ewentualne niezgodności z projektem (§ 1 ust. 3 umów o "remodeling"); protokół rozliczeń z M. wykonania modernizacji.

DIAS zalecił także organowi pierwszej instancji wystąpienie do strony w celu przedstawienia umów jakie łączyły E.L. z wykonawcami prac takich jak wykonanie elewacji czy renowacji i reinstalacji elementów oznakowania i pokrycia dachowego oraz przedstawienia dowodów (dla skorzystania z możliwości zaliczenia wydatków z tego tytułu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów), że przeprowadzone prace (poza objętymi umowami o "remodeling") miały charakter remontu, rozumianego jako odtworzenie, przywrócenie wcześniejszego, zniszczonego stanu.

N[...]UCS wystosował do M. pisma w celu złożenia wyjaśnień i przedłożenia dodatkowych dokumentów dotyczących przeprowadzonych przez stronę przedsięwzięć budowlanych. M. przekazała: broszurę informacyjną "Program Modernizacji Restauracji", projekt remontu restauracji M. w K., projekt remontu elewacji restauracji M. w L., projekt remontu (projekt wnętrz) restauracji M. w L., dokumentację powykonawczą restauracji M. - remodeling L., dokumentację powykonawczą restauracji M. - daszki z reynobondu K., dokumentację powykonawczą restauracji M. - daszki z reynobondu L., oświadczenie kierownika budowy dotyczące inwestycji remont elewacji i pomieszczeń w budynku Restauracji M. – L., zaakceptowane protokoły odbioru remodelingu wykonanego przez franczyzobiorcę remodelingu dla lokalizacji w K.. i L. potwierdzające zgodność prac z projektami.

Ponadto M. w piśmie z 14 października 2019 r. wyjaśniła, że na podstawie zawartych umów modernizacji (remodelingu) dla restauracji M. w L. i K., M. zatwierdziła proponowany przez franczyzobiorcę zakres modernizacji oraz przedstawiony przez Franczyzobiorcę projekt architektoniczno - budowlany modernizacji restauracji. M. nie akceptowała poszczególnych faktur dokumentujących modernizację obiektów, to franczyzobiorca wykonywał modernizację w zakresie wynikającym z projektów zaakceptowanych umowami. M. potwierdziła, że sporne prace i nakłady mieściły się w całości w zakresie modernizacji restauracji oraz projektach architektoniczno-budowlanych dla restauracji L. zaś tylko w części dla restauracji K. Nakłady poczynione w restauracji K. dotyczące zakupu i instalacji kamer zewnętrznych nie zostały wyszczególnione w kosztorysie tj. w załączniku nr 2 umowy modernizacji, jednakże instalacja tych urządzeń ma głębokie uzasadnienie dla funkcjonowania restauracji.

M. w piśmie z 2 grudnia 2019 r. poinformowała, że nie dysponuje inwentaryzacją stanów początkowych dla obiektów w L. oraz K.

M. w piśmie z 30 stycznia 2020 r. poinformowała, że przekazywanie harmonogramu robót budowlanych, odbywało się drogą mailową. Spółka wymagała poinformowania o dacie rozpoczęcia i zakończenia inwestycji oraz datach istotnych etapów prac. Z racji upływu znacznego okresu od 2012 r. spółka nie dysponuje już tą korespondencją. Franczyzobiorca mógł sporządzić własny kosztorys, jednak robił to na własny użytek i nie był zobowiązany do przedstawienia go spółce. W załączeniu do pisma M. przedstawiła broszurę informacyjną "Program Modernizacji Restauracji".

E.L. w piśmie z 4 września 2019 r. poinformowała, że nie posiada umów z wykonawcami prac takich jak: wykonanie elewacji, renowacji, reinstalacji elementów oznakowania i pokrycia dachowego, gdyż umowy te zawierane były przez stronę ustnie. Strona przekazała pismo M. z 25 czerwca 2008 r. adresowane do strony informujące, że "warunkiem dalszego utrzymania obecnie posiadanej oceny pozytywnej wykonywania przez franczyzobiorcę obowiązującej umowy i perspektywy należytego wykonania ewentualnej przyszłej umowy jest dokonanie modernizacji dwóch restauracji: w K. i w L. do końca 2012 r., aczkolwiek zaleceniem i oczekiwaniem M. jest realizacja modernizacji restauracji w K. do końca 2009 r. Oznacza to, że w przypadku gdyby modernizacje wskazanych restauracji nie zostały dokonane w określonym terminie, tj. do końca 2012 r., wówczas ocena wykonywania przez fraczyzobiorcę obowiązującej umowy i perspektywy należytego wykonywania ewentualnej przyszłej umowy ulegnie zmianie na negatywną.

Natomiast w kwestii przesłania dowodów, że przeprowadzone prace miały charakter remontu, rozumianego jako odtworzenie, przywrócenie wcześniejszego, zniszczonego stanu strona poinformowała, iż w związku z tym, że umowy z wykonawcami prac takich jak: wykonanie elewacji, renowacji, reinstalacji elementów oznakowania i pokrycia dachowego były zawierane ustnie oraz od czasu dokonania prac budowlanych minęło 7 lat, a firmy z którymi były zawierane umowy już nie istnieją - zgromadzenie dokumentacji budowlanej może być znacznie utrudnione. Zdaniem strony, dokumenty składane przez stronę w ramach niniejszego postępowania w sposób wystarczający potwierdzały fakt wykonania rzeczonych prac, co pozostawało okolicznością bezsporną. Poza dowodami już złożonymi w przedmiotowej sprawie strona nie dysponuje innymi dowodami potwierdzającymi charakter prac.

W piśmie z 4 grudnia 2019 r. strona wyjaśniła, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza jedynie, iż remont obiektów w K. oraz w L. miał charakter wyłącznie przywracający pierwotną użyteczność obiektów, a także dostosowanie ich do standardów prowadzenia restauracji w obecnych czasach. Obie restauracje nie były nowe, Strona nabyła je od franczyzodawcy, który korzystał z nich już przed zawarciem umowy ze stroną. Obiekty nie były remontowane od dłuższego czasu i wymagałaby naprawy m.in. chodników, (wymiany kostki brukowej), zniszczonego pokrycia dachowego, nawierzchni parkingów, wymiany posadzek, naprawy toalet (wymiany popękanych wyeksploatowanych płytek, blatów pod umywalki, drzwi łazienkowych), wymiany zużytych stolików i krzeseł. Ponadto strona wskazała, że nazwa/tytuł umowy zawartej z franczyzodawca (umowa remodelingu) nie determinuje skutków podatkowych pozwalających przeklasyfikować porządkowy/niezbędny charakter napraw na prace zwiększające wartość obiektu stanowiące ulepszenie w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

N[...]UCS decyzją z [...] lutego 2020 r. określił E.L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 16.520 zł.

Decyzją z [...] lipca 2020 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 Op, DIAS utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że stosownie do uregulowania wynikającego z art. 70 § 1 Op, termin przedawnienia zobowiązania strony upływał 31 grudnia 2018 r. Z akt sprawy wynika jednak, że strona, pismem z 19 września 2017 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIAS z dnia [...] sierpnia 2017 r. Doręczenie organowi podatkowemu odpisu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 sierpnia 2018 r., ze stwierdzeniem jego prawomocności, nastąpiło 29 maja 2019 r.

DIAS stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. uległ zawieszeniu od [...] września 2017 r. do [...] maja 2019 r. a zatem w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia zobowiązania strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. jeszcze nie upłynął.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy DIAS uznał, że podatniczka prowadziła w oparciu o umowy franczyzy restauracje M. w L. i w K. realizując umowy modernizacji tych restauracji. Jak wynika z akt sprawy, modernizacja dotyczyła wyglądu wewnętrznego i zewnętrznego restauracji (dachu, elewacji i wnętrza restauracji), wyposażenia restauracji w instalacje ochrony bezpieczeństwa i informacyjne (monitory), terenu przy restauracji (parking, chodniki). Dokonane przez stronę w 2012 r. nakłady związane z modernizacjami restauracji w L. i K. miały charakter kompleksowy, co wynikało z działania w sieci M. i co narzuca pewne konieczne rozwiązania ze strony tej spółki.

W ocenie DIAS, strona potwierdziła, że wydatki inwestycyjne w kwotach 197.385,12 zł oraz 210.879,34 zł to wydatki związane z modernizacją restauracji w K. i L. Strona potwierdziła również istnienie planów modernizacji i wizualizacji obiektów restauracji sporządzonych przez M., a także fakt, że proces modernizacji wynikał z zawartej umowy licencyjnej. Strona wskazała, że były spisywane protokoły rozliczeń z M., jednakże ich nie posiada. Strona potwierdziła, że powyższe wydatki inwestycyjne były finansowane z kredytów bankowych zaciągniętych przez stronę, co zostało udokumentowane stosownymi umowami złożonymi do akt sprawy w toku postępowania kontrolnego. Ponadto strona wskazała, że w wyniku przeprowadzonej modernizacji restauracji nie został zmieniony ich charakter użytkowania, nie została zwiększona powierzchnia użytkowa i w ramach przeprowadzonych prac nie dobudowywano nowych elementów konstrukcji budynków restauracji.

DIAS wskazał, że zapisy dokonywane na odwrocie dowodów dokumentujących poniesienie spornych wydatków M+R rozumiane jako modernizacja+remodeling oraz zakres i przedmiot poniesionych nakładów z nich wynikających jednoznacznie wskazują, że były to nakłady inwestycyjne mające swe źródło w umowach modernizacyjnych dotyczących restauracji w L. i K., które w swej istocie ulepszały (modernizowały) restauracje M. w L. i K.

M. potwierdziła, że na podstawie zawartych z E.L. umów modernizacji (remodelingu) dla restauracji M. w L. i K., zatwierdziła proponowany przez franczyzobiorcę zakres modernizacji oraz przedstawiony przez franczyzobiorcę projekt architektoniczno-budowlany modernizacji restauracji. M. przedłożyła zaakceptowany protokół odbioru, wykonanego przez Franczyzobiorcę remodelingu dla restauracji M. w L. i K. - potwierdzający zgodność prac z projektami, a zatem stwierdzić należało, że przeprowadzone przez stronę prace i poniesione nakłady były uznawane za modernizację spełniającą wymogi stawiane uprzednio zawartymi umowami modernizacyjnymi.

DIAS dodał, że wydatki inwestycyjne poniesione przez stronę w okresie narzuconym zgodnie z postanowieniami umów modernizacyjnych były rozliczone z E.L. przez M. w formie stosownych upustów w opłatach licencyjnych. M. zaoferowała swoim franczyzobiorcom możliwość uzyskania wsparcia finansowego udziału w programie modernizacji restauracji w postaci upustu w opłatach miesięcznych należnych M. obliczonego na podstawie kwoty kosztorysu realizacji modernizacji, przy czym podstawą do sporządzenia kosztorysu był projekt. Zatem tylko nakłady inwestycyjne poniesione przez stronę (a nie nakłady na remont) na modernizację restauracji zgodnie z zawartymi umowami na modernizację restauracji w K. i L. mogły być przez spółkę M. zwrócone, a nakłady te faktycznie zostały rozliczone ze stroną w formie upustów opłat licencyjnych, co potwierdzono w czynnościach przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego.

M. potwierdziła, że wyszczególnione prace i nakłady dokonane w restauracji L. w łącznej kwocie 197.385,12 zł mieściły się w całości w zakresie modernizacji restauracji oraz w przedstawionych przez franczyzobiorcę projektach architektoniczno-budowlanych dla w/w restauracji. Natomiast nakłady poczynione w restauracji K. mieściły się w zakresie modernizacji restauracji oraz projektach architektoniczno-budowlanych dla w/w restauracji. M. wskazała jednocześnie, że nakłady poczynione w restauracji K. dotyczące zakupu i instalacji kamer zewnętrznych nie zostały wyszczególnione w załączniku nr 2 umowy modernizacji, jednakże instalacja tych urządzeń ma głębokie uzasadnienie dla funkcjonowania restauracji.

DIAS uznał, że umowy zawarte między M. a E.L. dotyczące wykonania modernizacji restauracji M. w L. i K. jednoznacznie wskazują na przeprowadzenie modernizacji (a nie remontu) na warunkach akceptowanych przez M., zaś wskutek wzięcia udziału w programie modernizacji restauracji, strona uzyskała wsparcie finansowe w postaci upustu w opłatach miesięcznych należnych M.

W odniesieniu zaś do wydatków dotyczących zakupu i instalacji kamer zewnętrznych DIAS stwierdził, że stanowią one w istocie nakłady na nabycie środka trwałego. Wydatki te bowiem dotyczą systemu monitoringu (na zewnątrz obiektu na linii sprzedaży [...],[...] i [...]); łączna wartość nakładów w 2012 r. wynosi 4.674 zł; system ten (co wynika z informacji pozyskanych w 2015 r. był zamontowany i funkcjonował), zatem okres użytkowania był dłuższy niż rok; system monitoringu jako środek trwały w przedmiotowym przypadku może być sklasyfikowany zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych do grupy 62, podgrupa 624 "urządzenia alarmowe i sygnalizacyjne", jako odrębny od budynku na którym funkcjonuje ten środek trwały; wartość początkowa systemu monitoringu przekracza 3.500 zł - wobec tego po przyjęciu do ewidencji środków trwałych będzie podlegał amortyzacji (art. 22a ust. 1, art. 22f ust. 3 w zw. z art. 22b ust. 1 pkt 1 i ust. 3 i art. 23 ust. 1 pkt 1b Updof).

Zdaniem DIAS, strona realizując umowy o modernizację restauracji zawarte z M. poczyniła nakłady na obcy środek trwały (użytkowany na podstawie zawartej umowy franczyzy) zmierzające do jego ulepszenia (nakłady inwestycyjne).

Ponieważ sporne nakłady inwestycyjne związane z modernizacją restauracji w L. i K. jak również nakłady dotyczące zakupu i instalacji kamer zewnętrznych nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych jako odrębny, od budynku na którym je zainstalowano, środek trwały - amortyzacja od tych nakładów w 2012 r. nie przysługuje.

DIAS dodał, że na koncie [...] "odsetki od kredytu" strona zaksięgowała do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. odsetki zapłacone w łącznej wysokości 175.852.77 zł z podziałem na: odsetki od kredytu na wykup restauracji - 49.257,77 zł (konto [...]), odsetki od kredytu na remodeling - 74.741,78 zł (konto [...]), odsetki od kredytu - 51.853,22 zł (konto [...]).

W ocenie DIAS, biorąc pod uwagę postanowienia zawarte w umowie kredytowej związanej z finansowaniem nakładów związanych z modernizacją restauracji w L. i w K. oraz treść art. 23 ust. 1 pkt 33 w zw. z art. 22g ust. 7 Updof należało stwierdzić, że kwota odsetek oraz prowizji nie mogła zostać uznana za podatkowe koszty uzyskania przychodu w 2012 r. Kwoty te winny zwiększać wartość nakładów inwestycyjnych związanych z modernizacją wspomnianych restauracji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie E.L., działająca poprzez ustanowionego pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie decyzji DIAS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

1) art. 233 § 2 Op w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej Ppsa), polegające na utrzymaniu w mocy przez DIAS decyzji N[...]UCS, mimo że w sprawie organy podatkowe były związane oceną prawną wynikającą z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 3497/17, w którym WSA w Warszawie zobligował DIAS do zbadania i rzetelnej oceny rzeczywistego charakteru prac prowadzonych w restauracjach Skarżącej;

2) art. 233 § 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op w zw. z art. 22 ust. 1 Updof, polegające na utrzymaniu w mocy przez DIAS decyzji N[...]UCS, mimo że w sprawie nie zbadano rzeczywistego charakteru prac realizowanych przez skarżącą w prowadzonych przez nią restauracjach i niedokonaniu indywidualnej oceny zakresu poszczególnych spornych prac, lecz oparto się jedynie na treści pisma M. z 14 października 2019 r., z którego nie da się wywieść, że sporne wydatki poniesione przez skarżącą nie miały charakteru remontu;

3) art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 2 pkt 1, art. 22d ust. 2, art. 22h ust. 1 pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 33, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 Updof, polegające na błędnym zakwalifikowaniu przez DIAS spornych prac do nakładów inwestycyjnych podlegających amortyzacji, mimo że miały one charakter remontowy, w efekcie czego bezzasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodu w 2012 r. wydatki w kwocie 197.385,12 zł oraz w kwocie 210.879,34 zł dotyczące prac wykonanych w restauracjach w L. i w K. a także odsetki od kredytów oraz prowizji bankowych związanych z zaciągnięciem i spłatą kredytów w łącznej kwocie 74.378,32 zł.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Analizę wniesionego skargi rozpocząć należy od powołania treści art. 153 Ppsa, który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W niniejszej sprawie zapadł już wyrok uchylający decyzję DIAS, w którym tut. Sąd sformułował ocenę prawną, wiążącą także obecny skład orzekający. Ponadto we wspomnianym wyroku zawarte zostały konkretne wytyczne dla organów podatkowych w zakresie uzupełnienia oraz ponownej oceny materiału dowodowego, który pozwalałby na rozstrzygnięcie zasadniczej kwestii spornej, a mianowicie charakteru prac budowlanych przeprowadzonych w restauracjach skarżącej w 2012 r. oraz kwalifikacji kredytów zaciągniętych na potrzeby sfinansowania tychże prac. Organy twierdzą bowiem, że skarżąca dokonała nakładów inwestycyjnych (modernizujących) na obcych środkach trwałych. Podatniczka uważa natomiast, że wykazane w zeznaniu podatkowym wydatki (w tym wydatki związane z finansowaniem prac budowlanych) dotyczyły remontów prowadzonych restauracji, zatem miała prawo rozliczyć koszty uzyskania przychodów z tego tytułu na zasadach ogólnych.

Sąd w poprzednim wyroku wskazał, że organy musiały ustalić, czy sporne faktury dokumentowały prace i zakupy objęte porozumieniem z M. oraz akceptacją tego podmiotu, wyrażoną w formie pisemnej zgody. Świadczyłoby to, zdaniem Sądu, że zakwestionowane przez organ wydatki objęte były większymi przedsięwzięciami budowlanymi, stanowiącymi modernizację restauracji w L. i w K. Zaprzeczenie, co do całości lub części tych wydatków przez podmiot narzucający przeprowadzenie modernizacji restauracji jako objętych założonym i wzajemnie uzgodnionym zamysłem modernizacyjnym, pozwalałoby rozważać te wydatki przez pryzmat niezależnych prac, nieobjętych modernizacją, tak jak postuluje skarżąca (por. s. 16 wyroku III SA/Wa 3497/17). Sąd podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie obejmuje jednoznacznego stanowiska M., czy sporne prace były objęte oczekiwaniem tego podmiotu, mieściły się w projekcie, względnie, czy stanowiły od niego odstępstwa, które podlegały akceptacji (por. s. 16-17 wyroku III SA/Wa 3497/17).

Z akt sprawy wynika, że pismem z 31 sierpnia 2019 r. N[...]UCS zwrócił się do M. o przedstawienie stosownych wyjaśnień w kontekście faktur kosztowych skarżącej, dokumentujących wydatki poniesione na terenie restauracji w L. i w K.

Pismem z 14 października 2019 r. M. poinformowała, że zatwierdziła proponowany przez skarżącą zakres modernizacji restauracji oraz przedstawiony przez nią projekt architektoniczno-budowlany modernizacji restauracji. M. potwierdziła, że przedstawione przez N[...]UCS prace i nakłady mieściły się w całości w zakresie modernizacji restauracji w L., zaś w przypadku restauracji w K. poza ów zakres wykraczał jedynie zakup oraz instalacja kamer zewnętrznych.

Z powyższego pisma wynika zatem, że wedle stanowiska M. wszystkie sporne faktury obejmowały prace i zakupy mieszczące się w zakresie umów z [...] stycznia 2012 r. na wykonanie w terminie do 31 maja 2012 r. modernizacji restauracji mieszczących się w L. i w K. Z kolei faktury dotyczące odrębnych od umówionych prac, tj. instalacji zakupionych kamer zewnętrznych, nie mogą być postrzegane jako dotyczące remontu budynku w K. Zainstalowanie wspomnianych urządzeń stanowi bezsprzecznie czynność modernizacyjną rzeczonego obiektu. Nie jest to bowiem działanie zmierzające do odtworzenia lub przywrócenia wcześniejszego, niezniszczonego stanu, lecz dodanie zupełnie nowych urządzeń, czyli inwestycja w system monitoringu mogący także stanowić odrębny od budynku na którym funkcjonuje środek trwały.

Organy zrealizowały zatem zalecenie tut. Sądu, gdyż wystąpiły do M. o potwierdzenie lub zaprzeczenie, czy zakwestionowane prace i zakupy mieściły się w zakresie prac objętych umowami z [...] stycznia 2012 r. o "remodeling".

W poprzednim wyroku Sąd zlecił również organom zbadanie, czy sporne prace ujęte były w harmonogramie robót budowlanych, jaki skarżąca miała dostarczyć do M., stosownie do § 1 ust. 2 umów z [...] stycznia 2012 r. Sąd zauważył przy tym, że wobec toczącego się sporu o charakter poczynionych przez skarżącą wydatków jako remontowe lub ulepszeniowe (modernizacyjne), organ nie zebrał dokumentów, które mogłyby obrazować i pozwalać na ocenę charakteru przeprowadzonych przez skarżącą przedsięwzięć budowlanych. Sąd zaznaczył, że w zgromadzonych w sprawie dokumentach dotyczących robót w prowadzanych przez skarżącą wspomina się niejednokrotnie o dokumentach, które charakteryzują te roboty, choć nie zostały one zebrane. Mowa tu o harmonogramie robót budowlanych wzmiankowanym w § 1 ust. 2 umów o "remodeling"; o dokumentacji powykonawczej, jaką skarżąca powinna przedstawić wraz z oryginałami dokumentów administracyjnych dotyczących realizacji inwestycji a także o protokole z "dokonania oceny zgodności wykonania modernizacji restauracji z projektem", wskazującym także ewentualne niezgodności z projektem (§ 1 ust. 3 umów o "remodeling"). Organ nie zebrał też ewentualnych umów, jakie łączyły skarżącą z wykonawcami prac takich jak wykonanie elewacji czy renowacja i reinstalacja elementów oznakowania i pokrycia dachowego. Sąd zwrócił także uwagę, że rzeczą podatnika, zamierzającego dokonać pomniejszenia przychodów o poniesione koszty ich uzyskania, było wykazanie zarówno faktu poniesienia wydatku jak i związku tego wydatku z przychodami, względnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła. To zadaniem podatnika było zatem zaprezentowanie zdarzenia, z którego zamierzał on wywodzić określone skutki, w tym wypadku służące zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Reczą organu było natomiast wezwanie podatnika do przedstawienia takich dowodów. Sąd dostrzegł, że sporne wydatki poniesione zostały w okresie wykonywania przez skarżącą (w następstwie zawartych przez nią umów mających za przedmiot "remodeling" restauracji) prac mających charakter niewątpliwie modernizacyjnych i w przeważającej części zakwalifikowanych jako prace modernizacyjne, których koszt powiększył wartość początkową środka trwałego, podlegając finalnie amortyzacji. Jeśli więc w tym samym czasie skarżąca w tych samych dwóch restauracjach przeprowadziła jednocześnie z sugestii M. roboty o charakterze modernizacji oraz dodatkowo prace o charakterze remontu (odtworzeniowe), to rzeczą skarżącej, dla skorzystania z możliwości zaliczenia wydatków z tego tytułu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, było wykazanie, że miały one charakter remontu, rozumianego jako odtworzenie, przywrócenie wcześniejszego, zniszczonego stanu. W tym wypadku ustalenia więc wymagało, czy zakwestionowane wydatki stanowiły element modernizacji restauracji wykonanych w ramach ich modernizacji wynikających z umów "remodelingu" czy też dodatkowe, niezależne przedsięwzięcia, co wymagało z kolei zweryfikowania na podstawie dokumentów towarzyszących wykonaniu tych umów. Sąd podkreślił, że jeśli chodzi o prace w restauracji w K., wykonanie modernizacji elewacji i dachu było wprost objęte zakresem tej umowy. Trudno więc uznać, że tego rodzaju prace skarżąca wykonała także odrębnie, niezależnie od obowiązków wynikających z umowy. Ustalenie zaś, że prace podjęte zostały niezależnie od przedsięwzięć modernizacyjnych wynikających z umów "remodelingu" będzie wymagało indywidualnej oceny, czy stanowiły one ulepszenia środków trwałych, czy też może służyły odtworzeniu (remontowi). O ile system kamer, jeśli wcześniej wokół restauracji w K. takiego systemu, podlegającego odtworzeniu nie było, podlega ocenie przez pryzmat wartości ulepszenia a także wzrostu wartości użytkowej obiektu, w którym zainstalowano kamery (art. 22g ust. 17 Updof), to w odniesieniu do prac takich jak remont nawierzchni parkingów i chodników z kostki brukowej betonowej w restauracji w K. czy renowacja i reinstalacja elementów oznakowania i pokrycia dachowego w restauracji w L., czy do nabycia świetlówek, zbadania wymaga, czy były to wydatki na prace objęte umowami "remodelingu" czy nie, a także, czy miały charakter odtworzeniowy czy też stanowiły ulepszenie istniejących środków trwałych (por. s. 17-19 wyroku III SA/Wa 3497/17).

Realizując powyższe zalecenia Sądu, N[...]UCS pismem z 27 sierpnia 2019 r. zwrócił się do skarżącej o przesłanie oryginałów umów jakie łączyły ją z wykonawcami elewacji, renowacji, reinstalacji oznakowania i pokrycia dachowego. Skarżąca miała ponadto wyjaśnić, czy powyższe umowy były składane przez nią do M., a jeśli tak to przez kogo i w jakiej formie. Organ wezwał także skarżącą do przesłania dowodów, że przeprowadzone prace (poza objętymi umowami o remodeling) miały charakter remontu, rozumianego jako odtworzenie, przywrócenie wcześniejszego, zniszczonego stanu. Skarżąca miała również wyjaśnić w oparciu o jakie zasady kwalifikowano ponoszone koszty, które strona kwestionuje jako niezwiązane z realizacją umów remodelingu.

W odpowiedzi na wezwanie organu skarżąca w piśmie z 4 września 2019 r. wskazała, że nie jest w posiadaniu umów z wykonawcami prac, gdyż były one zawierane ustnie. Do pisma skarżąca dołączyła dokumenty dotyczące prac budowlanych na terenie restauracji w L. i w K., kopię informacji M. z 23 czerwca 2008 r., skierowanej do ogółu franczyzobiorców oraz kopię listu M. skierowanego do strony.

Skarżąca wyjaśniła, że poza powyższymi dokumentami nie dysponuje innymi, bliżej niesprecyzowanymi przez organ dowodami potwierdzającymi charakter prac. Kwalifikując koszty kierowała się praktyką z działalności biznesowej, opartą na interpretacjach organów administracji skarbowej oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, a także korzystała z własnego doświadczenia oraz pomocy profesjonalnego księgowego.

Zdaniem Sądu, skarżąca nie przedstawiła zatem dowodów, które podważałyby stanowisko organów, że zakwestionowane faktury dotyczyły prac objętych umowami z [...] stycznia 2012 r., na podstawie których podatniczka, dla uzyskania pozytywnej oceny na potrzeby kontynuowania umowy franczyzy, miała przeprowadzić refundowane obniżeniem opłat franczyzowych prace modernizacyjne. Dowody przedłożone przez stronę były już oceniane przez organy obu instancji na wcześniejszych etapach postępowania, zaś skarżąca nie dostarczyła żadnych informacji, bądź dokumentów, które podważałyby prawidłowość tej oceny. Należy wskazać, że w poprzednim wyroku tut. Sąd nie wykluczył, iż jest możliwe, że równolegle do prowadzonych prac modernizacyjnych skarżąca zleciła także wykonanie dodatkowych prac remontowych, nieobjętych umowami z M. Uzupełniony przez organy materiał dowodowy nie potwierdził jednak, że takie niezależne prace remontowe były rzeczywiście wykonywane. Oświadczenie M. a także pozostałe dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że jedynymi pracami wykraczającymi poza oczekiwaną przez kontrahenta modernizację restauracji była instalacja monitoringu w K., która to czynność, z przyczyn wcześniej wskazanych, nie mieści się w pojęciu remontu. Z kolei treść pisma z 4 grudnia 2019 r., w którym skarżąca informuje, że remont restauracji w K. i L. miał charakter wyłącznie przywracający pierwotną użyteczność obiektów nie koresponduje z treścią pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. W zgoła odmienny sposób charakter prac opisuje bowiem zarówno pismo M. do ogółu franczyzobiorców, jak i pismo kierowane przez tę spółkę bezpośrednio do strony, gdzie jest mowa o konieczności przeprowadzenia modernizacji restauracji M. celem poprawy wizerunku oraz dostosowania restauracji do wprowadzanych nowych form sprzedaży. Mowa jest wreszcie o zmianie wyglądu restauracji M. w Polsce, nie zaś o przywróceniu ich pierwotnej użyteczności, naprawie usterek, bądź innych istotnych wad, które wystąpiły wraz z eksploatacją budynków.

Zdaniem Sądu nie może budzić wątpliwości, że to przyjęta przez kontrahenta skarżącej strategia modernizacji restauracji M. stanowiła impuls do przeprowadzenia przez podatniczkę robót budowlanych. Zakres prac został określony w umowach. Realizację tych umów stanowiły natomiast poczynione przez skarżącą wydatki, udokumentowane spornymi fakturami.

Należy podkreślić, że pojęcia remontu oraz modernizacji środka trwałego dotyczą odrębnych sytuacji. Czym innym jest bowiem np. naprawa uszkodzonego dachu, zaś czym innym jego remodeling, podyktowany zmianą wizerunku, nowymi koncepcjami wizualnymi, które w swoich restauracjach wprowadzała M. Znamienne jest, że skarżąca nie podejmowała spornych prac wcześniej, choć jak twierdzi obiekty w L. i K. wymagały remontu, lecz dopiero, gdy otrzymała stosowne wytyczne od swojego kontrahenta. Oczywistym jest, że niezależnie od tych wytycznych skarżąca mogła przeprowadzić dodatkowe prace, w tym prace remontowe, które uznawała za istotne. Nie ma jednak dowodu, że takowe prace, niewynikające z umowy z M., rzeczywiście prowadziła. Trudno ponadto uwierzyć, że skarżąca prowadziła np. remont elewacji lub podłóg, skoro w tym samym czasie miała je dostosować do nowych standardów narzuconych jej przez kontrahenta.

Przechodząc do zarzutów skargi Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem, że DIAS, będąc związany poprzednim wyrokiem tut. Sądu, uchylił się od zbadania i rzetelnej oceny rzeczywistego charakteru prac prowadzonych w restauracjach skarżącej. Autor skargi pomija bowiem zasadniczą kwestię, a mianowicie konieczność uprzedniego wykazania przez podatniczkę, że w kontrolowanym okresie wykonywała także inne prace, niż wynikające z umów z [...] stycznia 2012 r. Skarżąca wydaje się zapominać, że to na niej spoczywał ciężar dowodzenia, iż oprócz narzuconej jej modernizacji posiadanych obiektów, dokonywała także innych prac o charakterze remontowym, polegających na odtworzeniu lub przywróceniu użyteczności określonych elementów, które nie wynikały z konieczności ich dostosowania do nowej koncepcji firmy M. w zakresie wyglądu i użyteczności restauracji należących do sieci. Sąd stwierdza, że w toku postępowania obie strony cały czas odnoszą się de facto do tych samych prac, których przeprowadzenie było pokierowane umowami remodelingu, przy czym skarżąca, wbrew treści umów, pism M. oraz ustalonego charakteru całego przedsięwzięcia, konsekwentnie, lecz w sposób nieuprawniony, uważa, iż prowadziła remont restauracji, a nie prace modernizacyjne mające na celu dostosowanie ich do nowej wizji franczyzodawcy.

Zdaniem Sądu, DIAS nie naruszył zatem art. 233 § 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Organ odwoławczy, zgodnie z wytycznymi Sądu, zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych, które zostały wykonane. Stosowny materiał dowodowy został dołączony do akt sprawy oraz oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Tok rozumowania oraz wnioski organów Sąd uznaje za logiczne i spójne. Organy w prawidłowy sposób oceniły sporne faktury i zasadnie uznały je za dokumentujące wydatki na modernizację obcych środków trwałych.

W konsekwencji prawidłowych ustaleń faktycznych niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Organy słusznie uznały, że skarżąca nie miała podstaw do bezpośredniego rozliczenia poniesionych kosztów, lecz winna dokonywać tego w formie odpisów amortyzacyjnych (art. 22 ust. 8 Updof). Amortyzacji podlegają bowiem, zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 1 Updof, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. W tym celu należało wprowadzić je do ewidencji środków trwałych, stosownie do art. 22d ust. 2 Updof i dokonywać odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 22h ust. 1 pkt 4 Updof.

Z kolei w odniesieniu do kosztów finansowania prac modernizacyjnych zastosowanie znajdował art. 23 ust. 1 pkt 33 Updof przy jednoczesnej możliwości ujęcia tych wydatków w wartości początkowej dokonanych nakładów inwestycyjnych na cudzym środku trwałym.

Reasumując, organy ustaliły stan faktyczny w sposób prawidłowy i pod tenże stan zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego.

Tytułem uzupełnienia Sąd wskazuje, że przeanalizował także kwestię ewentualnego przedawnienia. W tym zakresie za prawidłowe uznać należało stanowisko DIAS stwierdzające, że przy uwzględnieniu czasu zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na toczące się postępowanie sądowe organ odwoławczy wydał i doręczył zaskarżoną decyzję przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Ppsa.