Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 61/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 152a § 1 i § 3, art. 192, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 24 ust. 5 i ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2308/18 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 2 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 17 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2308/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. P. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 2 lipca 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z 14 marca 2017 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Strony jako osoby trzeciej wraz z R. sp. z o. o. (dalej "Spółka") za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżący wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji z 14 marca 2017 r., powołując się we wniosku na podstawę prawną z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej "O.p.". W tym zakresie zarzucił rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 152a § 1 i § 3 oraz art. 192 O.p., argumentując, że ww. decyzja - wysłana drogą elektroniczną za pośrednictwem platformy e-PUAP na adres pełnomocnika Strony – nie została przez tego pełnomocnika odebrana, w związku z czym uznano ją za doręczoną na podstawie art. 152a O.p. Skarżący nie otrzymał od pełnomocnika informacji o zaistniałej sytuacji, a zatem nie wiedział o nieodebraniu decyzji przez tegoż pełnomocnika, jak też nie znał i nie był świadomy skutków niepodjęcia pisma w określonym prawem terminie.

Powyższy wniosek Skarżącego nie znalazł akceptacji organu zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji.

Oddalając skargę na decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w odniesieniu do wskazanej we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie zostały spełnione, a ocena dokonana przez organ jest prawidłowa. Postawionego zarzutu, zdaniem Sądu, nie można traktować w kategorii rażącego naruszenia prawa w rozumieniu ww. przepisu. Sąd zaznaczył, że w sprawie nie są sporne okoliczności dotyczące doręczenia decyzji z 14 marca 2017 r., a ich prawidłowość w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości. Źródłem nieważności tej decyzji, w opinii Strony, jest natomiast fakt, że decyzja nie została odebrana przez jej ówczesnego pełnomocnika, w efekcie czego nie wiedział on o otrzymaniu pisma, przez co również Skarżący nie miał możliwości zapoznania się z decyzją i jej zaskarżenia. Odnosząc się do tego Sąd uznał, że okoliczność nieodebrania decyzji z 14 marca 2017 r. przez adresata (pełnomocnika Skarżącego), w konsekwencji czego Skarżący utracił możliwość jej zaskarżenia, nie stanowi o naruszeniu przez organ podatkowy przepisów regulujących dokonywanie doręczeń. Kwestia braku wiedzy ówczesnego pełnomocnika o otrzymaniu pisma nie przeczy temu, że korespondencja została wysłana. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że wywody wskazujące na brak doręczenia decyzji, co powinno skutkować uznaniem jej za nieistniejącą, pozostają w istocie w sprzeczności z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Od powyższego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazano naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego drugiej instancji, w sytuacji gdy zachodziło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wyrażające się w niedostrzeżeniu rażącego naruszenia prawa, w wyniku czego organy podatkowe zostały zwolnione przez WSA z obowiązku odniesienia się do wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, w tym w szczególności tych, które dotyczą rażącego naruszenia prawa, jakie miało miejsce w niniejszej sprawie;

b) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez odmowę uchylenia i niestwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego mimo rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe, polegającego na:

i. błędnym określeniu wysokości należnych odsetek za zwłokę w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z uwagi na niewyłączenie ich naliczania za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, tj. za okres 12 miesięcy postępowania kontrolnego prowadzonego w Spółce, podczas gdy odsetek za zwłokę za ten okres nie nalicza się, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, co w niniejszej sprawie zostało spełnione,

ii. określeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kwoty zaległości podatkowej oraz wysokości odsetek za zwłokę na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 września 2015 r., nr [...] wydanej dla Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2013 r. do maja 2014 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), wydanej z rażącym naruszeniem prawa, wskutek naliczenia nienależnych zobowiązań podatkowych, niewynikających z przepisów prawa podatkowego,

iii. uniemożliwieniu Stronie zapoznania się z treścią decyzji ze względu na jej niedoręczenie.

2) art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez:

a) niedokonanie należytej kontroli legalności działań organów podatkowych, polegające na niedostrzeżeniu istotnych błędów w ustaleniach faktycznych organów podatkowych, w tym w szczególności określeniu niewynikającej z przepisów prawa kwoty zaległości podatkowej oraz wysokości odsetek za zwłokę, co stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na rażące naruszenie prawa;

b) niezauważenie, że w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 107 § 2 pkt 2 i art. 120 O.p. w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), dalej "u.k.s.", które co prawda nie były przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę których Sąd pierwszej instancji zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 P.p.s.a, a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez Skarżącego, a także niedostrzeżeniu istotnych rażących naruszeń prawa w decyzjach wydanych przez organy podatkowe, skutkujących naliczeniem nienależnych zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę;

4) art. 107 § 2 pkt 2 i art. 120 O.p. w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., poprzez ich niezastosowanie, pomimo że zgodnie z ich brzmieniem odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, co skutkowało błędnym określeniem odsetek za zwłokę w decyzji ostatecznej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Strony nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu wywołanego rozpoznawaną skargą kasacyjną jest ocena zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji co do tego, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, uznając, że przedmiotowa decyzja – wbrew twierdzeniom Skarżącego – nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Z uwagi zatem na tak zakreślony przedmiot kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego poza zainteresowaniem tego Sądu pozostały zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej dotyczące zagadnień innych, niż przywołana decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego, tj. wskazujące na określenie w decyzji wymiarowej wydanej dla Spółki kwoty zobowiązań podatkowych niewynikającej z przepisów prawa materialnego - zarzuty wymienione w pkt 1 lit. a) ppkt ii. oraz w pkt 2 lit. a) skargi kasacyjnej i odpowiadająca im część uzasadnienia tej skargi.

Przechodząc do istoty sprawy przypomnieć należy, że początkowo (we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, jak też w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego) Strona upatrywała nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego wyłącznie w tym, że na skutek zaniechania swojego ówczesnego pełnomocnika w zakresie odbioru korespondencji w sprawie, które skutkowało uznaniem ww. decyzji za doręczoną w tzw. trybie zastępczym, została pozbawiona możliwości zapoznania się z treścią przedmiotowej decyzji oraz jej zaskarżenia w trybie zwyczajnym (w drodze odwołania). Obecnie (w skardze kasacyjnej) Skarżący dodatkowo wywodzi nieważność decyzji ostatecznej z tego, że w sposób niezgodny z przepisami prawa (tj. art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s.) określono w niej wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowych Spółki, za które ponosi on odpowiedzialność, zawyżając przez to wysokość tych odsetek. Zarzut rażącego naruszenia ww. przepisów Strona powiązała z art. 134 § 1 P.p.s.a., wskazując w ten sposób, że pomimo obowiązku rozpoznania sprawy także poza granicami zarzutów skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podnoszonych okoliczności nie dostrzegł. Analiza treści skargi kasacyjnej prowadzi przy tym do wniosku, że na obecnym etapie postępowania to naruszenie stanowi – w opinii Strony - zasadniczą podstawę wadliwości decyzji z 14 marca 2017 r.

Przed przystąpieniem do właściwego wyjaśnienia braku zasadności powyższych zarzutów przypomnieć należy, że ostateczne decyzje podatkowe korzystają z domniemania legalności i zgodnie z zasadą trwałości takich decyzji ich weryfikacja i ewentualne wyeliminowanie z obrotu prawnego mogą nastąpić tylko w wyjątkowych przypadkach, ściśle określonych przepisami prawa (art. 128 O.p.). Jednym z takich przypadków jest tryb stwierdzenia nieważności. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może jednak prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, a ogranicza się wyłącznie do zbadania, czy kwestionowana decyzja jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad enumeratywnie wskazanych w art. 247 § 1 O.p.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Strony, decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 marca 2017 r., orzekająca o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki, obarczona jest wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W doktrynie i orzecznictwie na gruncie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" wypracowano stanowisko, w myśl którego zakres normatywny tego pojęcia obejmuje sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją, która to sprzeczność jest oczywista, łatwa do stwierdzenia, widoczna "na pierwszy rzut oka" (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 października 2016 r., sygn. akt I FSK 516/15; z 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3902/13; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). Może ona dotyczyć zarówno przepisu prawa materialnego, jak i proceduralnego. Niezależnie jednak od charakteru naruszonego przepisu istotna pozostaje doniosłość wady, która dotyczyć musi skutków prawnych danej decyzji, elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalanego tą decyzją. Dla stwierdzenia zaistnienia wady nieważności musi ona tkwić w samej decyzji, wynikać z prostego jej zestawienia z danym przepisem prawa. Nieważność nie może być wynikiem oceny, że zgromadzony i ujawniony stronie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji. Nie zachodzi bowiem przesłanka rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie danego naruszenia bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu "zwykłym" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 534/08; z 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1017/14; z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1459/13; z 18 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2969/14; z 18 lipca 2018 r, sygn. akt II FSK 1698/16; z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/17; CBOSA).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że chybiona jest przede wszystkim ta część zarzutów skargi kasacyjnej, która dotyczy skutków prawnych uznania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego za doręczoną na podstawie art. 152a § 2 i 3 O.p.

Jak trafnie skonstatował Sąd pierwszej instancji (dostrzegając jednocześnie brak kwestionowania przez Stronę na etapie skargi prawidłowości działań organu dokonywanych celem doręczenia decyzji z 14 marca 2017 r.), podważanie prawidłowości procesu doręczenia kolidowałoby z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji. W myśl bowiem art. 247 § 1 O.p. stwierdzenie nieważności dotyczyć może wyłącznie decyzji ostatecznej, tj. takiej, która została wprowadzona do obrotu prawnego i od której nie przysługuje środek zaskarżenia. Negując zaś fakt prawidłowego doręczenia decyzji, strona postępowania w istocie podważa ostateczny charakter tej decyzji, co eliminuje możliwość żądania stwierdzenia jej nieważności. Dlatego też niezrozumiałe jest dla Sądu kasacyjnego formułowanie w skardze kasacyjnej, jako uzasadnienia dla zarzutu rażącego naruszenia prawa, twierdzenia, że naruszenie to polegało na "(...)uniemożliwieniu zapoznania Stronie z treścią decyzji ze względu na jej niedoręczenie(...)" (pisownia oryginalna).

Uzasadnienia dla rażącego naruszenia prawa w kontekście rozpoznawanej sprawy nie może stanowić również brak wiedzy Skarżącego o fakcie wydania decyzji o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, niemożność odniesienia się do jej treści, poprzez wniesienie odwołania oraz dalszych środków zaskarżenia na późniejszych etapach postępowania (skarga do sądu administracyjnego, skarga kasacyjna). Przede wszystkim, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, w opisanym zakresie nie doszło do żadnego naruszenia prawa. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 marca 2017 r. została skierowana do ustanowionego przez Skarżącego pełnomocnika, na wskazany przez niego adres elektroniczny na platformie e-PUAP, a zawiadomienie o możliwości odebrania tej decyzji zostało przesłane dwukrotnie z zachowaniem określonych prawem terminów. Ponieważ mimo ich upływu ww. decyzja nie została odebrana, zasadne było uznanie jej za doręczoną na podstawie art. 152a § 2 i 3 O.p. Sygnalizowane zaś przez Skarżącego negatywne dla niego skutki braku wiedzy o wydaniu decyzji i jej treści są konsekwencją zaniechania pełnomocnika procesowego Skarżącego, a nie nieprawidłowości w działaniu organu podatkowego.

Przechodząc natomiast do drugiej grupy zarzutów kasacyjnych, związanych z nieprawidłowym określeniem (zawyżeniem) w decyzji ostatecznej z 14 marca 2017 r. kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki, czego błędnie nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ocena ich zasadności wymaga zbadania prawidłowości zastosowania w sprawie art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s.

W świetle przywołanych przepisów, jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia tego postępowania, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia jego postępowania do dnia doręczenia tej decyzji. Przepisu tego nie stosuje się jednak, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Strona zarzuca w skardze kasacyjnej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji ostatecznej z 14 marca 2017 r. obliczył wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki wbrew regulacji art. 24 ust. 5 u.k.s., tj. nie odejmując odsetek za okres prowadzenia przez ok. 12 miesięcy postępowania kontrolnego wobec Spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Jednocześnie (co expressis verbis wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej) autor tej skargi ma świadomość, że w określonych sytuacjach (art. 24 ust. 6 u.k.s.) zastosowanie przywołanej wcześniej regulacji zostaje wyłączone.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie, czy w rozpoznawanej sprawie wysokość odsetek za zwłokę została w decyzji ostatecznej obliczona prawidłowo, wymagałoby zbadania kwestii tzw. okresów bezodsetkowych, o których mowa w art. 24 ust. 6 u.k.s. tj. ustalenia czy były (gdy postępowanie kontrolne trwało długo z winy organu), a jeśli tak to jak długie, czy też ich nie było (bo do czasu trwania postępowania przyczynił się Skarżący lub też opóźnienia w toczącym się postępowaniu powstały z przyczyn niezależnych od obu stron). W opisanym zakresie należałoby zatem prowadzić i oceniać ustalenia faktyczne dotyczące długości postępowania oraz przyczyn jego trwania przez określony czas. Zgodnie zaś z tym, co zostało wyjaśnione we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku, ocena ustaleń faktycznych nie mieści się w kategorii "rażącego naruszenia prawa" jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Nieważność nie może być bowiem wynikiem uznania, że określony materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji, czy też że zgromadzone dowody zostały błędnie ocenione. Wskazywanie na tego typu wady decyzji może być bowiem skuteczne jedynie w postępowaniu zwykłym, a nie w nadzwyczajnych trybach rektyfikacyjnych.

W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w pkt 1 lit. b) ppkt i. oraz w pkt 2 lit. b) należało uznać za chybione.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut dotyczący wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W orzecznictwie podkreśla się, że jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 911/09; CBOSA).

W rozpoznawanym środku odwoławczym jego autor upatruje wad uzasadnienia wyroku w powierzchownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów skargi, a także w niedostrzeżeniu istotnych rażących naruszeń prawa niewskazanych w skardze.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że po lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy wyroku - z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej - nie spełniają wymogów ustawowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi wzorca zrekonstruowanego na podstawie przywołanego przepisu prawa. Sąd pierwszej instancji odniósł się w nim do całości zarzutów skargi, a brak zauważenia wskazywanych obecnie okoliczności (wysokość odsetek za zwłokę) – jak wyjaśniono powyżej - nie wpływa w żaden sposób na wynik oceny tego Sądu co do prawidłowości decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły odnieść również sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Jak bowiem już zostało wyjaśnione, kwestia wysokości odsetek określonych decyzją ostateczną z 14 marca 2017 r. wiąże się z ustaleniem istnienia i długości ewentualnych okresów bezodsetkowych, co zaś wkracza w sferę ustaleń faktycznych, które nie mogą być przedmiotem oceny przez pryzmat rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Rezultatem całości powyższych rozważań jest wniosek, że Sąd pierwszej instancji w sposób w pełni uprawniony zastosował art. 151 P.p.s.a. i oddalił skargę Skarżącego. Chybiony jest więc zarzut naruszenia przepisów postępowania wymienionych w pkt 1 lit. a) skargi kasacyjnej.

Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.

-----------------------

8