Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 661/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie SO del. Piotr Popek / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2015r. sprawy ze skargi U. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]maja 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014 r., nr [...] określającą U. P. (dalej: skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 20.262 zł.

Organy orzekały w następującym stanie sprawy:

Skarżąca w 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A" w R. w zakresie świadczenia usług hotelarskich, gastronomicznych i rekreacyjno-sportowych, opodatkowaną na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz była podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10[...].2014 r. przeprowadzono wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania min. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r..

Po przeanalizowaniu zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za badany rok, w korespondencji z dowodami źródłowymi, i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów, polegające na ich:

- zaniżeniu o kwotę 778,34 zł (błędne zsumowanie kolumn),

- zawyżeniu o kwotę 37.200 zł netto, z tego o kwotę:

a) 13.200 zł - wartość usługi dwukrotnie zaliczonej do kosztów podatkowych,

b) 24.000zł - wartość usługi udokumentowanej fakturą z dnia 3[...]2010 r., nr [...], wystawioną przez "B" sp. z o.o. , która według organu I instancji nie świadczyła na rzecz firmy skarżącej zafakturowanych usług.

Skarżąca w dniu 29 sierpnia 2014 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania PIT-36 za 2010 r., w której uwzględniła ustalenia organu I instancji w części dot. zaniżenia kosztów o 778,34 zł oraz ich zawyżenia o 13.200 zł, kwestionując tym samym ustalenia co do fikcyjności faktury z dnia 3[...]2010 r., nr [...] r., wystawionej przez "B" sp. z o.o.

Z uwagi na to, że nie uwzględniono wszystkich nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] września 2014 r., nr [...], określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 20.262 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywiódł, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w jej art. 23 tej ustawy. W myśl § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów są prawidłowe i rzetelne dowody księgowe, którymi m.in. są faktury odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach (dotyczących podatku od towarów i usług), które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, a więc zawierające wiarygodne dane. Podatnik ma zatem możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wszelkich wydatków - pod warunkiem wykazania, że zostały faktycznie poniesione i pozostają w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem, są racjonalne co do wysokości, zgodnie z prawem udokumentowane oraz nie zostały wyłączone z mocy prawa jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą obowiązany jest zatem do prowadzenia księgi podatkowej, która odzwierciedla rzeczywiste transakcje między podmiotami gospodarczymi. Transakcje te powinny być jednak udokumentowane prawidłowymi i rzetelnymi dowodami księgowymi - co oznacza, że dane do określenia podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania muszą być realne. Dlatego organ podatkowy (organ kontroli skarbowej), poddający kontroli prawidłowość zapisów w księdze, nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia dowodów będących podstawą tych zapisów, ale sprawdza także zgodność zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym. W konsekwencji - kontrola może zmierzać do ustalenia - ze wszystkimi płynącymi stąd konsekwencjami - czy określony dowód opisuje faktyczną transakcję oraz czy wskazuje na jej rzeczywiste rozmiary.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji zwracał się bezskutecznie do skarżącej o złożenie pisemnych wyjaśnień dotyczących kwestionowanej transakcji. Przesłuchany został na te okoliczności w charakterze świadka P. C. - prezes zarządu "B", który, jak wynika z treści faktury wystawił ją osobiście. Świadek ten zeznał, że z firmą "A" nie współpracował i nie łączyła go z nią żadna umowa. Potwierdził wystawienie dla skarżącej faktury nr [...] z dnia 3.[...].2010 r., ale stwierdził, że zrobił to na zlecenie J. S., właściciela firmy "C", od którego otrzymał wszystkie dane do jej wystawienia. Oświadczył, że w/w faktura jest fałszywa i nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponadto spółka "B" nie otrzymała żadnego wynagrodzenia wynikającego z tej faktury.

Przesłuchany w charakterze świadka został także J. S. - właściciel firmy "C". Świadek zeznał, że jego firma zajmuje się doradztwem gospodarczym "rozumianym jako przygotowanie dokumentów finansowych, m.in.: sporządzanie wycen przedsiębiorstw, przygotowanie biznes planów, aplikacji unijnych i obsługa aplikacji unijnych, tj. rozliczanie dotacji dla klientów i inne. Odmówił jednak świadek odpowiedzi na pytania dotyczące współpracy z firmą "B" i znajomości z Panem C., udziału w wystawieniu faktury nr [...] z dnia 3.[...].2010 r. na rzecz "A", ze względu na postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Okręgową, w którym ma status podejrzanego.

Skarżąca ponownie została wezwana do złożenia wyjaśnień dotyczących usług udokumentowanych kwestionowana fakturą, ta jednak pismem z dnia 23.07.2104 r. - odmówiła udzielenia takich wyjaśnień, gdyż jak stwierdziła ich złożenie może wpłynąć na jej sytuację w postępowaniach o sygn. akt: [...] i [...], toczących się w Prokuraturze Okręgowej, a w konsekwencji narazić na odpowiedzialność karną.

W związku z powoływaniem się przez skarżącą, tak przed organem I instancji, jak i organem odwoławczym na toczące się postępowanie karne, Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z dnia 22.01.2015 r zwrócił się do Prokuratury Okręgowej o udzielenie informacji w tym zakresie. W odpowiedzi uzyskał informację, że postępowanie dotyczące U. P. nie zostało zakończone oraz uwierzytelnione kopie materiałów z akt śledztwa [...], w tym postanowienia z dnia 28 [...] 2014 r. o przedstawieniu zarzutu U. P. o to, że: w grudniu 2010 r. w R., jako właścicielka firmy "A", uprawniona do działania imieniem wymienionego podmiotu, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie, poleciła za pośrednictwem J. S. P. C. uprawnionemu do wystawiania w imieniu spółki faktur VAT, wystawić jedną fakturę VAT o nr [...] z dnia 03 [...] 2010 r. o wartości brutto 29 280,00 zł, netto 24 000,00 zł i VAT 5 280,00 zł dla w/w firmy, nie potwierdzającą zdarzenia gospodarczego w niej opisanego, a następnie po dostarczeniu jej wskazanej faktury przez J. S. wprowadziła ją do dokumentacji księgowej firmy celem posłużenia się nią jako autentyczną w rozliczeniach skarbowych przed właściwym Urzędem Skarbowym, dokumentując w ten sposób koszty uzyskania przychodu i wykazując zaniżenie należności publicznoprawnych bądź wykazując w ten sposób podstawy do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracjach VAT-7, doprowadzając bądź usiłując doprowadzić w ten sposób do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarb państwa w postaci zwrotu nienależnego podatku VAT bądź zaniżenia należności skarbowych to jest o czyn z art. 18 § 1 kk w zw. z art. 271 § 3 kk i art. 286 § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 kk. Wśród nadesłanych materiałów znajdował się protokół przesłuchania U. P., w charakterze podejrzanej, w którym oświadczyła, że nie zrozumiała treści zarzutu i się do niego nie przyznaje, po czym skorzystała z prawa do odmowy złożenia wyjaśnień i odpowiedzi na pytania.

Dyrektor Izby Skarbowej . dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skonstatował, że w rozpatrywanej sprawie jedynym dowodem, mającym dokumentować wykonanie usług doradczych "w zakresie organizacji imprez i rezerwacji noclegów za II półrocze 2010 r." przez "B" na rzecz firmy Pani P. jest zakwestionowana faktura. Skarżąca poza tym dokumentem nie przedstawiła żadnych innych środków dowodowych potwierdzających lub chociażby uprawdopodobniających faktyczne wykonanie takich usług przez firmę "B" oraz wskazujących na związek wydatków na usługi "doradztwa" w zakresie opisanym w spornej fakturze, z przychodami firmy skarżącej "A". Podkreślił, że wykonania takich usług (ani żadnych innych) dla firmy Pani P. nie potwierdził również wystawca faktury, a wręcz oświadczył, że przedmiotowa faktura jest dokumentem fikcyjnym.

Podkreślił organ odwoławczy, że w sytuacji, gdy organ podatkowy (organ kontroli) z uzasadnionych przyczyn kwestionuje wiarygodność dokumentów źródłowych, na podatniku spoczywa ciężar wykazania okoliczności przeczących stanowisku organu bądź obalających jego argumentację. Podniósł, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy określonymi wydatkami a uzyskanym (spodziewanym) przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. To podatnik, kwalifikując określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów posiada odpowiednią wiedzę w tym zakresie oraz dysponuje dowodami (dokumentami, materiałami) potwierdzającymi zaistniałe okoliczności faktyczne. Na potwierdzenie swego stanowiska powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9.05.2006 r., sygn. akt II FSK 742/05, z dnia 29.07.2008 r., sygn. akt I FSK 516/07 oraz z dnia 28.05.2008 r., sygn. akt I FSK 672/07.

Podkreślił organ odwoławczy, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji podjął umożliwił skarżącej wyjaśnienie okoliczności związanych z wystawieniem spornej faktury oraz wykonaniem usług w niej opisanych. Podatniczka odmówiła jednak udzielenia takich wyjaśnień, zasłaniając się postępowaniami prowadzonymi przez Prokuraturę Okręgową ., w trakcie których również odmówiła złożenia wyjaśnień. Skoro zatem skarżąca nawet nie podjęła próby udowodnienia czy uprawdopodobnienia okoliczności, z których wywodzi skutki podatkowe (rzetelność, zapłata spornej faktury) oraz nie wskazała środków dowodowych w tym zakresie, aby organ kontroli skarbowej mógł je przeprowadzić, a zebrany materiał dowodowy przemawia za fikcyjnością dokumentu i transakcji, to organy nie miały obowiązku poszukiwania dalszych dowodów potwierdzających ocenę opartą o już zgromadzony materiał dowodowy. Udokumentowanie spornych wydatków jedynie wadliwą materialnie (a więc nierzetelną) fakturą musiało zatem prowadzić do skutecznego ich zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodów.

Tym samym nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 24.000 zł udokumentowanej sporną fakturą. Bezzasadny jest więc zarzut naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej: "o.p.", art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. Postępowanie kontrolne w analizowanej sprawie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1o.p.); organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Z zasady prawdy obiektywnej wynika wprawdzie, że obowiązek wyjaśnienia okoliczności faktycznych obciąża organ podatkowy, nie oznacza to jednak, że podatnik zwolniony jest z obowiązku współdziałania z organem w poszukiwaniu prawdy materialnej. Organ zwrócił też uwagę, że skarżąca nie złożyła żadnych wyjaśnień i nie przedstawiła żadnych dokumentów, które wskazywałyby, że dokonano błędnych ustaleń czy błędnej oceny dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że przeszkodą do ustalenia pełnego stanu faktycznego w sprawie, a co za tym idzie do wydania zaskarżonej decyzji, było prowadzenie przez Prokuraturę Okręgową postępowania karnego w "tej samej materii". Zauważył, że postępowanie karne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, charakteryzują je inne rygory oraz zasady, inny jest także jego cel - ustalenie winy. Natomiast postępowanie podatkowe ma na celu ustalenie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa dokonanych przez podatnika i opiera się na odpowiedzialności obiektywnej, bez jakiegokolwiek związku z winą. Wynik postępowania karnego - np. uniewinnienie oskarżonego, bądź umorzenie postępowania - nie przesądza o prawidłowości obliczania i wpłacania podatków. Niewykluczone jest, że pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym wystąpi związek faktyczny, bowiem w obu sprawach postępowanie dowodowe może zmierzać do wyjaśnienia tych samych okoliczności. Związek taki nie implikuje jednakże konieczności powstrzymania postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego. Zakończenie postępowania karnego nie stanowi rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, gdyż wynik tego postępowania nie przesądzi o prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa dokonanych przez skarżącą. Organy podatkowe mają kompetencję do dokonywania samodzielnych ustaleń co do prawnopodatkowego stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Następuje to niezależnie od możliwości wykorzystania w postępowaniu -jako dowodów -materiałów z postępowania karnego lub karnego skarbowego (art. 181 o.p.).

Skargę na opisaną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015 r., w terminie ustawowym, wniósł pełnomocnik skarżącej. Zaskarżając ją w całości zarzucił jej naruszenie przepisów prawa procesowego to jest art. 121 § 1o.p., art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a co za tym idzie, wydanie decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wywodząc powyższe uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że konsekwentnie, od początku toczącego się postępowania wskazuje, że wobec niej toczą się postępowania w Prokuraturze Okręgowej, w których to postępowaniach występowała ona i występuje w charakterze podejrzanego, a co za tym idzie, udzielenie wyjaśnień w niniejszej sprawie może wpłynąć na jej sytuację w w/w postępowaniach, a w konsekwencji może narazić stronę na odpowiedzialność karną. Nie można zatem stwierdzić, że nie jest zainteresowana przebiegiem postępowania dowodowego, ani że czuje się zwolniona ze współdziałania z organem podatkowym. Wskazuje tylko na kwestię postępowania toczącego się w ramach tej samej podstawy faktycznej. Co więcej, organ podatkowy, zarówno I jak i II instancji doskonale wiedzą o toczącym się w Prokuraturze Okręgowej postępowaniu. Zachodzi bowiem niekwestionowana przez Organy podatkowe współpraca pomiędzy nimi a Prokuraturą w zakresie wymiany informacji.

Zarzuciła, że organ odwoławczy materiały nadesłane z prokuratury ocenił pobieżnie, ograniczając się jedynie do otrzymanej informacji w sytuacji, gdy postępowanie w Prokuraturze nie zostało zakończone. Oznacza to, że Prokuratura nie dysponuje jeszcze pełnym materiałem dowodowym, który pozwalałby na wydanie merytorycznej decyzji kończącej postępowanie przygotowawcze. W przedmiotowym postępowaniu skutkuje to tym, że Organ II Instancji bazuje jedynie na częściowym, wybiórczym materiale dowodowym z Prokuratury. Nie wiadomo bowiem jaki materiał zostanie jeszcze zebrany przez Prokuraturę i jakie czynności zostaną podjęte w tym zakresie. Co więcej, materiały udostępnione przez Prokuraturę na pewno były, a prawdopodobnie nadal są objęte klauzulą tajności. Świadczą o tym oznaczenia widoczne na kserokopiach otrzymanych przez Dyrektora Izby Skarbowej z Prokuratury Okręgowej. Należy zatem przyjąć, że Organ nie otrzymał pełnego wglądu w materiały zgromadzone w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę, a jedynie do wycinka tego materiału, które Prokuratura uznała za właściwe przekazać.

Skarżąca zakwestionowała także ocenę dowodu z zeznań świadka P C, prezesa Zarządu "B" Sp. z o.o., bowiem organ II Instancji ograniczył się jedynie do oceny kwestii powoływania się tego świadka na tajemnicę państwową i porównania jego zeznań złożonych przed UKS i przed Prokuraturą Okręgową. Pominął natomiast iż okoliczności podawane przez tego świadka są ogólnikowe, niepoparte szczegółowymi zeznaniami z jego strony, ani nieznajdujące odzwierciedlenia w pozostałym materiale dowodowym. Sprowadzają się one do rzucenia oskarżenia na Skarżącą, bez podania okoliczności zdarzenia. Zdaniem skarżącej nie można budować przekonania o wiarygodności wyłącznie na, że brak jest dowodów przeciwnych. Takie rozpatrywanie zebranego materiału dowodowego dalekie jest od dochodzenia prawdy obiektywnej.

Skarżąca podsumowała, że efektem wskazanych wyżej uchybień przy wydawaniu zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej nieustalenie prawdy obiektywnej w sprawie, i to pomimo istnienia takiej możliwości. Dalszym skutkiem tego zaś jest rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść strony - podatnika i to pomimo istotnych wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Co więcej, wyciąganie w przedmiotowym postępowaniu negatywnych konsekwencji z faktu, iż skarżąca odmówiła udzielenia wyjaśnień, gdyż ich złożenie może wpłynąć na jej sytuację w postępowaniach toczących się w Prokuraturze Okręgowej, a w konsekwencji może narazić stronę na odpowiedzialność karną, stanowi naruszenie jej prawa do obrony. Tymczasem zgodnie z art. 42 ust. 2 Konstytucji RP: "Każdy, przeciw komu prowadzone jest postępowanie karne, ma prawo do obrony we wszystkich stadiach postępowania. Może on w szczególności wybrać obrońcę lub na zasadach określonych w ustawie korzystać z obrońcy z urzędu." W przedmiotowej sprawie Prokuratura postawiła skarżącej poważny zarzut na podstawie przepisów kodeksu karnego, w uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie sprecyzowała podstaw swojego stanowiska, sprowadzając się do wskazania ogólnych informacji. Równocześnie objęła akta sprawy klauzulą tajności. W tym samym czasie, na tej samej podstawie faktycznej, organy skarbowe toczą postępowanie, w którym żądają od Skarżącej złożenia wyjaśnień co do tego stanu faktycznego. Skarżąca nie znając podstaw faktycznych przedstawionego jej zarzutu karnego, wzywana jest do składania wyjaśnień w postępowaniu podatkowym dotyczącym tych samych podstaw faktycznych, pod groźbą niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia. Dzieje się tak w sytuacji, gdy zarówno Prokuratura, jak i Organy skarbowe doskonale zdają sobie sprawę, że wydana w sprawie decyzja określająca będzie dla organów ścigania dowodem w postępowaniu karnym. Tego rodzaju działanie wykorzystuje specyfikę aktualnie obowiązującej procedury podatkowej w celu zgromadzenia materiałów dowodowych w postępowaniu karnym, co należy uznać za rażące naruszenie prawa Skarżącej do obrony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc tę samą argumentację co w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: - p.p.s.a.), sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną przez skarżącego podstawą prawną.

Skarga jest nieuzasadniona.

Na wstępie należy omówić zarzuty odnoszące się do sposobu gromadzenia przez organy materiału dowodowego i jego następczej oceny, gdyż tylko prawidłowo przeprowadzone pod tym kątem postępowanie administracyjne, prawidłowo rekonstruujące okoliczności faktyczne sprawy pozwala na właściwą konkretyzację norm prawa materialnego, jak skądinąd słusznie zauważyła skarżąca.

Skarżąca konkretnie zarzuca obrazę art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p.. Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów wskazać należy, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 o.p.) a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 o.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 o.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny zatem one podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być one niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopuszczalna jest więc sytuacja, gdy można byłoby prowadzić dalsze czynności dowodowe, które wszakże nie są już dla wyjaśnienia sprawy niezbędne, i tylko z tego powodu nie można uznać takiego postepowania za wadliwe. Organy muszą więc z jednej strony realizować ciążący na nich obowiązek dowodowy podyktowany obowiązkiem dążenia do prawdy materialnej, ale z drugiej strony muszą dbać o to, aby postępowanie nie toczyło się przewlekle, by przeprowadzane czynności były czynnościami koniecznymi dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W szczególności powinny baczyć aby postępowanie było prowadzone na tyle sprawnie, żeby nie dochodziło do przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem toczącego się postępowania. Na tle tych uwag do zakresu postepowania dowodowego przeprowadzonego w niniejszej sprawie przez organy nie można mieć zastrzeżeń.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wypracowano pogląd, że celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach – gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika – obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, czy z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07). Także w tym zakresie nie sposób zarzucić organom uchybienia w postępowaniu dowodowym stwarzającym skarżącej warunki do przedstawienia swoich racji i argumentów, a następnie w ocenie przyjętej przez skarżącej w tym postępowaniu postawy.

Kwestią wymagająca rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie jest zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 24.000 zł, stanowiącej wartość usługi udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...]2010 r., wystawioną przez "B" sp. z o.o. w W. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy uznać należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń, co do fikcyjności tej transakcji, w następstwie kompleksowej i swobodnej oceny całokształtu okoliczności ujawnionych w sprawie.

W rzeczy samej skarżąca pomimo stworzenia jej do tego warunków, nie skorzystała z prawa do wyjaśnienia okoliczności rzeczonej transakcji, ani nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na jej realność. Przedstawienie wyłącznie faktury VAT nie dowodzi, że czynność nią objęta rzeczywiście zaistniała, a skarżąca praktycznie nie wskazała, jakie inne dowody, poza zgromadzonymi w aktach sprawy, miałby przeprowadzić organ. Te zaś, które zgromadził organ, a zwłaszcza zeznania rzekomego wystawcy zakwestionowanej faktury – P. C., konsekwentne w obu postepowaniach karnym i podatkowym, przeczą ewidentnie takiemu faktowi. Świadek ów zeznał jednoznacznie, wbrew temu co twierdzi skarżąca, że faktura nr [...] z 3 [...] 2010 r. jest fałszywa i nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a spółka "B" sp. z o.o. nie otrzymała należności wynikającej z tej faktury. Odmowa odpowiedzi na inne, bardziej szczegółowe pytania, nie deprecjonuje wartości dowodowej zeznań w/w świadka, jaką obdarzyły je organy.

Odnośnie podnoszonego w skardze zarzutu pominięcia przez organy faktu toczącego się w stosunku do podatniczki postępowania karnego, a właściwie zakończenia sprawy podatkowej i wydania decyzji pomimo niezakończenia postępowania karnego, to postrzegać go należy jako zarzut nie zawieszenia postępowania podatkowego (kontrolnego) do czasu zakończenia postępowania karnego, którego wynik, zdaniem skarżącej może mieć wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. W istocie, skarżący, choć tego wprost nie artykułuje podnosi zarzut obrazy przepisu prawa procesowego a to art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie.

Otóż stwierdzić przychodzi, że samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania karnego może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ, na losy postępowania podatkowego, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji (zob. wyrok NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 241/10, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 marca 2015 I SA/Bk 599/14 r., wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. I SA/Gd 185/14). Jak podkreśla się w orzecznictwie, postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (tak wyrok NSA z dnia 11 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 281 /10).

Zgodzić się należy z organami, że oba postepowania: karne i podatkowe (kontrolne) mają charakter autonomiczny, gdyż różny jest cel każdego z tych postępowań. Różne też są i niezwiązane ze sobą potencjalne skutki dla podatnika. W tej sytuacji trudno uznać aby konieczne było zawieszenie postępowania podatkowego w sprawie, bo działania organów prowadzących te postepowania są suwerenne. Ewentualne orzeczenie o winie czy też o braku winy nie wpłynie w żaden sposób na ostateczne zakwestionowanie czy tez brak zakwestionowania skarżącej uprawnienia do skorzystania z prawa do uwzględnienia jako koszt wartość usługi udokumentowanej sporną fakturą, wiązać z jej winą czy też jej brakiem na gruncie postępowania karnego.

Organy podatkowe zasadnie wskazują, że prowadziły postępowanie dowodowe zmierzające w danej sparwie do gruntownego wyjaśnienia wszystkich, istotnych dla sprawy okoliczności, taki stan został urzeczywistniony, co powoduje, że nie zachodzą żadne przesłanki do zawieszenia tego postępowania. Przesłuchał więc organ, bądź umożliwił złożenie wyjaśnień, wszystkich potencjalnych uczestników kwestionowanej transakcji, mogących mieć wiedzę w sprawie, a skarżąca nie wskazała żadnych innych środków dowodowych. Zastanowić się należy, jakie negatywne konsekwencje karne poniosła by skarżąca gdyby przedstawiła jakiekolwiek dokumenty potwierdzającej rzeczywiste wykonanie transakcji. Bierność skarżącej w wykazaniu tych okolicznościach rodzi określone konsekwencje prawnopodatkowe, w tym wypadku przyjęcie przez organ podatkowy (kontrolny), że takie dokumenty nie istnieją. Powtórzyć wypada za organem odwoławczym, że podatnik ma możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wszelkich wydatków - pod warunkiem wykazania, że zostały faktycznie poniesione i pozostają w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem, są racjonalne co do wysokości, oraz zgodnie z prawem udokumentowane.

Postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe nie napotykało zatem żadnej przeszkody do jego kontynuowania, w szczególności zapoznał się organ odwoławczy ze stanem sprawy karnej w zakresie kwestionowanego zdarzenia (a nie całej sprawy objętej klauzulą tajności), skarżący nie wskazał, że znajdują się w niej inne jeszcze dowody przydatne do odtworzenia stanu faktycznego, co powoduje, że niniejszą sprawę można zakończyć bez rozstrzygnięcia kwestii karnej, która nie ma bezpośredniego wpływu na podatkową odpowiedzialność skarżącej.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw, w związku z czym oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.