Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1664/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 536/14 w sprawie ze skargi Gminy J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy J. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 536/14 ze skargi Gminy J. (dalej: "Gmina") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w K.) w przedmiocie podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji przekazanej w nieodpłatne użytkowanie gminnemu zakładowi budżetowemu oraz okresu, w którym podatek ten może być odliczony przedstawiła następujący stan faktyczny.

Gmina, działając poprzez Urząd Gminy, będący jej aparatem pomocniczym, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 Nr 177, poz. 1054, dalej: "u.p.t.u."). Na podstawie umowy z dnia 29 marca 2010 r., w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 – 2013 Gmina, jako inwestor realizowała inwestycję pod nazwą "Rozbudowa oczyszczalni ścieków w Z. wraz z budową kanalizacji sanitarnej w P. gmina J. ". Zadanie zostało zrealizowane w ramach zadań własnych Gminy. Podatek VAT nie był wydatkiem kwalifikowanym. Gmina (Urząd Gminy) nie obniżała podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT zakupu towarów i usług związanych z realizacją wyżej wymienionej inwestycji. Wnioskodawczyni wskazała, że elementy inwestycji, będącej przedmiotem wniosku stanowią budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i że efekt tej inwestycji jest zaliczony przez Gminę na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji, mienie powstałe w związku z realizacją projektu stanowi środki trwałe o wartości powyżej 15.000 zł i zostało przyjęte do eksploatacji przez gminę dokumentem OT z dnia 21 marca 2011 r. (wartość przyjętego majątku 6.322.000 zł). Wnioskodawczyni wskazała dalej, że w dniu 3 listopada 2011 r. mienie to zostało przekazane przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji przez Zakład Wodociągi Gminne w J. protokołem zdawczo–odbiorczym, będącym zakładem budżetowym wykonującym usługi w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków oraz będącym czynnym podatnikiem VAT wykonującym zadania własne gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz oczyszczania ścieków i figurującym jako sprzedawca (dostawca) na fakturach VAT wystawionych z wyżej wymienionego tytułu oraz występującym jako strona zawieranych umów z mieszkańcami. Rozlicza też podatek należny z tytułu świadczenia usług komunalnych w składanych deklaracjach VAT-7. Gmina wskazała, że planowała pobierać wynagrodzenie (odpłatność) od Zakładu Wodociągi Gminne w J. za korzystanie z mienia "Rozbudowa oczyszczalni ścieków w Żarach wraz z budową kanalizacji sanitarnej w P., gm. J." na zasadach dzierżawy, jednak ze względu na to, że województwo nie wyraziło zgody na taką odpłatną formę władania mieniem gminnym z własnym zakładem budżetowym, mienie przekazano nieodpłatnie i jest obecnie wykorzystywane przez Gminę w całości wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług poprzez działający gminny zakład budżetowy. Od czynności dostaw wody i oczyszczania ścieków zakład ten odprowadza na rachunek właściwego urzędu skarbowego należny podatek VAT.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Gmina zadała pytanie czy będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji pod nazwą: "Rozbudowa oczyszczalni ścieków w Z. wraz z budową kanalizacji sanitarnej w P. Gmina J." na zasadach oraz w terminach określonych w art. 86 ust. 1 i 13 u.p.t.u. w związku z wykorzystywaniem efektów tej inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług poprzez gminny zakład budżetowy.

Zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT z tytułu poniesionych opisanych wyżej nakładów, co wynikać ma z treści przepisów art. 86 ust. 1, 10, 11, 13 u.p.t.u. oraz z faktu, że Gmina jako podatnik podatku od towarów i usług i zarazem nabywca towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją dotyczącą budowy majątku wykorzystywanego przez nią do działalności opodatkowanej miała pierwotnie zamiar wykorzystania nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Zaznaczyła, że możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego od początku nabycia towarów i usług z planowanym obrotem opodatkowanym jest uprawnieniem podatnika. Nie ma on obowiązku korzystać z tego prawa, ale jeżeli się na to zdecyduje, prawo to mu przysługuje i odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego pozostaje dalej możliwe, nawet po terminie wskazanym w art. 86 ust. 10 i 1 u.p.t.u., o czym stanowi art. 86 ust. 13 tej ustawy i to również wtedy gdy sprzedaż opodatkowaną realizował powiązany z podatnikiem VAT inny podmiot. Powołując wyroki TSUE z 29 kwietnia 2004 r. C-137/02 i z 1 marca 2012 r. C-280/10 Gmina wskazała, że zarówno ona, jak i Zakład Wodociągi Gminne są podatnikami podatku od towarów i usług. Przy pomocy dokonanej inwestycji Gmina miała wykonywać działalność komercyjną, polegającą na oczyszczaniu ścieków. Cele te realizuje obecnie Zakład. Tym samym Gmina dokonując takiej inwestycji z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej działała jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a nie jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., natomiast Zakład faktycznie wykonuje usługi odpłatne oczyszczania ścieków na zasadach komercyjnych, co znaczy, że dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu z wykorzystaniem tej inwestycji, tym samym jest z tego tytułu wprost podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wskazała, że miała zamiar przekazać nieodpłatnie majątek trwały dotyczący rozbudowy oczyszczalni ścieków wskazanemu wyżej samorządowemu zakładowi budżetowemu (czynność niepodlegająca VAT), który jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, i który w imieniu Gminy realizuje jej zadania własne, polegające na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz oczyszczaniu ścieków (działalność odpłatna, opodatkowana - co do zasady - podatkiem od towarów i usług). Zakład nie ma możliwości odliczenia VAT z tytułu zrealizowanej inwestycji, gdyż nie on był inwestorem i nie on był nabywcą w podatku od towarów i usług, tylko Gmina. Istnieje więc bezpośredni związek dokonanych nabyć towarów i usług dotyczących wskazanej oczyszczalni ścieków ze realizowanym poprzez ww. nabycia inwestycyjne obrotem opodatkowanym. Gmina wskazała, że jeżeli nie miałaby prawa do odliczenia VAT, byłoby to wbrew zasadzie neutralności.

1.3. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i zaznaczył, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wyjaśniając kwestie prawne, organ powołał art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347). Organ wskazał art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.) i zaznaczył, że przypisana gminie - jako jednostce samorządu terytorialnego - samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Organ odniósł powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i wyjaśnił, że zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 45, poz. 236). Zauważył, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.).

Przechodząc do kwestii odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnej podniósł, że kluczowym jest ustalenie z jakimi czynnościami wnioskodawcy jest związana inwestycja, o której mowa we wniosku. Odwołał się do przepisów art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. i art. 7 ust. 1 tej ustawy i odnosząc się do charakterystyki zadań własnych gminy organ uznał, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w celach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Wskazał, że zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania do nieodpłatnej eksploatacji powstałej infrastruktury Zakładowi, który te zadania wykonuje w imieniu Gminy, jest czynnością świadczoną do celów związanych z działalnością gospodarczą, która w ten sposób zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty. W związku z tym nieodpłatne udostępnienie infrastruktury Zakładowi na cele gminne jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnośnie powoływanych przez wnioskodawcę orzeczeń sądowych sądów krajowych oraz TSUE organ wskazał, że zapadły one w indywidualnych sprawach i na tle właściwych tylko im stanów faktycznych, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, a zatem nie mogą być przydatne dla rozstrzygnięcia przedstawionego we wniosku problemu.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Gmina zaskarżyła powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, poprzedzając skargę bezskutecznym wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przepisu:

a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że nie przysługuje jej jako podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z realizacją projektu pod nazwą "Rozbudowa oczyszczalni ścieków w Żarach wraz z budową kanalizacji sanitarnej w Przegini gmina Jerzmanowice – Przeginia";

b) art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 28 listopada 2008 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.), tj. zasady neutralności i potrącalności podatku od towarów i usług - poprzez uznanie, wbrew treści art. 1 ust. 2, art. 168 w związku z art. 176 Dyrektywy 112, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w myśl art. 168 Dyrektywy w ww. zakresie.

Ponadto Gmina podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez bezpodstawne stwierdzenie nieprawidłowości jej stanowiska dokonane przez organ interpretacyjny na skutek rażąco wadliwej oceny prawnej (tj. z naruszeniem przepisów prawa materialnego) przedstawionego przez nią stanu faktycznego opisanego we wniosku - co stanowi również naruszenie przepisów art. 125 wyżej wskazanej ustawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania.

3.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Sąd stanął na stanowisku, że kwestia szczególnych więzi łączących Gminę z jej zakładem budżetowym determinuje rozstrzygnięcie w sprawie. Odwołał się do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.) i art. 7 ust. 1 pkt 3 tej ustawy oraz art. 6 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 45 poz. 236) oraz uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 i wyjaśnił, że w orzecznictwie i doktrynie podnosi się, że samorządowe zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości (zdolności prawnej). Działają zatem jako niesamoistne formy organizacyjnoprawne w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego.

Konkludując część rozważań odnoszących się do samorządowego zakładu budżetowego i jego samodzielności zaznaczono, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe (stanowiące cały czas własność gminy i tak jak na gruncie niniejszej sprawy jej środki trwałe), jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej (nie mogąc jednocześnie realizować innych czynności), a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

3.3. Odnośnie kwestii odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez Gminę, w przypadku, gdy efekt tej inwestycji jest wykorzystywany przez samorządowy zakład budżetowy do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej Sąd pierwszej instancji odniósł się do wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10 i w pełni go podzielając uznał, że w sytuacji, o której mowa w ww. wyroku, NSA z jednej strony odrzucił twierdzenie, że gmina i samorządowy zakład budżetowy stanowią jedność do celów podatku od towarów i usług, z drugiej strony jednak podkreślił, że samorządowy zakład budżetowy jest powołany do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej, zaznaczając dalej, że zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne.

3.4. Sąd zauważył, że organ nie odniósł się w żaden sposób do stanowiska strony opartego o prowspólnotową wykładnię polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i konkretnych orzeczeń, zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakupu towarów i usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli istniała pomiędzy tymi podmiotami szczególna więź ekonomiczna lub, gdy stanowiły one jeden podmiot podzielony wyłącznie formalnie. Uznał jedynie niezasadnie, że orzeczenia te dotyczyły innych stanów faktycznych.

Na gruncie regulacji unijnych i krajowych nie ma wątpliwości, że jeśli chodzi o prawo do odliczenia podatku naliczonego, to przysługuje ono podatnikowi jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych i tej tezy generalnie strona skarżąca nie kwestionuje. Poza tym chodzi tu o związek z transakcjami opodatkowanymi przez tego podatnika. TSUE w swoim orzecznictwie dopuścił jednak wyjątkowo możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez inny podmiot niż ponoszący wydatki i odliczający podatek. Tym samym przyjął, na co skarżąca gmina konsekwentnie wskazywała, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. Odstępstwo o którym mowa, wywiedzione zostało z zasady neutralności, która wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą. Wskazano, że zasada ta byłaby naruszona, gdyby działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana, to znaczy, gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Zauważono też, że inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie (wyrok TSUE z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 29; z dnia 14 lutego 1985 r., 268/83, w sprawie Rompelman, pkt 23, dostępne na stronie www.eur-lex.europa.eu). W związku z tym przyjęto, że ktokolwiek dokonuje działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i w koniecznym do tego celu, powinien być uważany za podatnika (zob. wyroki TSUE w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 30 i w sprawie Rompelman, pkt 23).

Sąd odniósł się do wyroków TSUE z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 29; z dnia 14 lutego 1985 r., 268/83, w sprawie Rompelman, pkt 23, oraz wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02, w sprawie Faxworld i odnosząc powyższe do okoliczności sprawy Sąd stwierdził, że działalność gospodarczą Zakładu Wodociągi Gminne, jako samorządowego zakładu budżetowego, prowadzoną przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej Gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie Gmina. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę infrastruktury będzie mogła rozliczyć Gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane na zasadzie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji sankcjonuje de facto nierówne traktowanie co do prawa do odliczenia w zależności od tego, czy działalność (w ramach gospodarki komunalnej) miałaby być prowadzona w formie samorządowej jednostki budżetowej, czy też w formie spółki komunalnej, co stanowiło kolejny argument za przyznaniem Gminie w sytuacji przedstawionej we wniosku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą Gminę, organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxworld i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, na którą powoływała się strona skarżąca, bezzasadnie uznając, że wyroki te nie mają zastosowania w sprawie. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez nie zastosowanie prounijnej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 u.p.t.u.

Wskazując na powyższe Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa:

1) materialnego tj.

a) art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 86 ust. 1 i 13 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ dokonał wykładni art. 86 ust. 1 i 13 u.p.t.u. z pominięciem wykładni prounijnej naruszając tym samym zasadę neutralności;

b) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 13 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że działalność Strony jako samorządowego zakładu budżetowego uznać należy za działalność gospodarczą samej Gminy, a zatem w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie Gmina. W konsekwencji oznacza to, że Gmina będzie mogła rozliczyć podatek naliczony wynikający z nakładów na budowę infrastruktury,

2) procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (gdyby Sąd nie zarzucił naruszenia tych przepisów rozstrzygnięcie mogłoby być inne), tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organ nie odniósł się do stanowiska strony opartego o prowspólnotową wykładnię polskich przepisów ustawy o podatku VAT uznając jedynie, że orzeczenia powołane przez stronę dotyczyły innych stanów faktycznych.

Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz zasądzene kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

5.2. Zagadnienie odliczania przez gminy podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego lub gminne jednostki budżetowej zostało wyjaśnione w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów). TSUE doszedł do wniosku, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." Wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, pkt 103–107). Natomiast o tym czy jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, C-235/85, pkt 14; Heerma, C-23/98, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, pkt 21–25).

5.3. Powyższy wyrok potwierdza tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), podjętej w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Przepisy prawa krajowego sytuują bowiem jednostki budżetowe względem jednostek samorządu terytorialnego w pozycji podporządkowanej. Przede wszystkim, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, osobowość prawna, prawo własności i inne prawa rzeczowe przynależą się jednostkom samorządu terytorialnego. Jej jednostki osobowości tej nie mają. Z przepisów ustawy o finansach publicznych wynika natomiast, że o utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiej jednostki decyduje gmina. Gminna jednostka budżetowa nie ma własnego mienia, natomiast zarządza pewną częścią majątku gminy, która została jej przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi od towarów i usług wykonywana jest w imieniu i na rachunek gminy w ramach limitu środków przyznanych jednostce przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok. Ponadto wydatki takiej jednostki są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminną jednostkę budżetową a poniesionymi przez nią wydatkami, ani, w konsekwencji, ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest zatem związana z kwotą osiągniętych przez nią dochodów, którymi nie może ona zresztą dysponować. Co więcej, jednostka budżetowa nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina.

Innymi słowy jednostki budżetowe nie wykonują działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponoszą związanego z prowadzeniem działalności ryzyka gospodarczego.

5.4. Odnośnie zaś statusu prawnego gminnych zakładów budżetowych Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15) doszedł do wniosku, że "gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług."

Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, a kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na jego rzecz ma jedynie charakter organizacyjny, ponieważ mienie to pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela poglądy zawarte w powołanych powyżej uchwałach. W świetle powyższych uchwał NSA kwestia statusu w podatku VAT zarówno gminnych jednostek budżetowych, jak i gminnego zakładu budżetowego traktowana jest jednolicie. Podmioty te nie są odrębnym podatnikiem podatku VAT, a w przypadku podjęcia przez takie jednostki działalności opodatkowanej podatkiem VAT, podatnikiem będzie gmina. Z podanych wyżej względów należało podzielić pogląd wyrażony w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten trafnie bowiem przyjął, że stanowisko, któremu Minister Finansów dał wyraz w uzasadnieniu wydanej interpretacji, jak również w skardze kasacyjnej, opierało się na błędnym założeniu, że gminne jednostki budżetowe mają status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług.

5.6. Odnosząc powyższe uwagi do stanu niniejszej sprawy trzeba przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji inwestycji z wykładni art. 168 dyrektywy 2006/112/WE przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach wydanych w sprawach C-280/10 (Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn) i C-137/02 (Faxworld).

Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zestawiając stanowisko Sądu pierwszej instancji z motywami uchwały I FPS 4/15, należy dojść do wniosku, że zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu ponieważ jeśli chodzi o rozstrzygnięcie statusu prawnopodatkowego gminnego zakładu budżetowego to zaskarżone orzeczenie zapadło przed wydaniem uchwały NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 4/15.

Sąd pierwszej instancji kierując się innymi przesłankami niż Trybunał Sprawiedliwości w sprawie Gmina Wrocław i Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, doszedł do prawidłowego wniosku, że to Gmina jako podatnik VAT jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. Niemniej jednak odpowiedzi takiej należało udzielić z uwagi na to, że zakład budżetowy Gminy nie jest odrębnym od niej podatnikiem – a co za tym idzie zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i Gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko Gmina. Sąd pierwszej instancji wskazał natomiast, że "z faktu, że Zakład Wodociągi Gminne w J. wykonujący zadania gminy przy wykorzystaniu gminnej infrastruktury jest w zakresie wykonywanych czynności odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, nie wynika przeszkoda do tego, by gmina odliczyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wybudowania infrastruktury." (s. 27 uzasadnienia wyroku). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej uchwale "skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT."

5.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.