Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1141/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. T. B. S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1835/11 w sprawie ze skargi T. T. B. S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. T. B. S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1835/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2011 r. wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku o udzielenie interpretacji A. sp. z o.o. w T. (dalej jako "spółka") wskazała, że działa na mocy ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tj.: Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1070 ze zm.). Zgodnie z przepisami tej ustawy główną działalnością spółki jest budowa budynków mieszkalnych z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi (lokale handlowe i miejsca postojowe nie będące częściami składowymi lokali mieszkalnych) na wynajem. Spółka za pomocą nabywanych środków trwałych (budynków) świadczy usługi wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych, miejsc postojowych w garażach podziemnych, dostawy mediów i odbiór nieczystości stałych i płynnych oraz dzierżawy rurarzu sieci internetowej i telewizji kablowej.

Zasady wzajemnych świadczeń pomiędzy skarżącą, a najemcami regulują umowy, na mocy których skarżąca oddaje do dyspozycji lokale i zobowiązuje się dostarczać do nich wodę, energię cieplną i odbierać nieczystości. Na mocy tych umów za wynajem lokali skarżąca pobiera czynsz według skalkulowanej stawki miesięcznej obejmującej koszty eksploatacji i remontów budynków zaś za dostarczone do lokali media i odebrane nieczystości pobiera opłaty, które płacone są w formie miesięcznych zaliczek, a następnie rozliczane według faktycznego zużycia w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Tym samym skarżąca spółka dokonuje refakturowania usług w postaci dostawy mediów i odbioru nieczystości.

Obrót z tytułu opłat za dostawę mediów i odbiór nieczystości oraz obrót z opłat za dzierżawę rurarzu Internetu i telewizji kablowej wykazywany w liczniku wskaźnika stanowi sumę opłat za dostawę mediów i odbiór nieczystości (refakturowanie) do i z lokali mieszkalnych, użytkowych i miejsc postojowych. Tak wyliczona suma powiększona o sumę opłat z tytułu czynszu za lokale użytkowe i miejsca postojowe stanowi sumę sprzedaży opodatkowanej umieszczanej w liczniku. Jednocześnie stawki VAT są właściwe dla danego rodzaju sprzedaży tj. 7% lub 22%.

Spółka ustala proporcję w postaci procentowego udziału rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych z podatku. Za pomocą ustalonej tak proporcji skarżąca pomniejsza podatek należny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy spółka prawidłowo ustala proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako "ustawa o VAT") jako udział obrotu wynikającego ze sprzedaży opodatkowanej w tym sprzedaży mediów i odbioru nieczystości do uzyskanego całkowitego obrotu rocznego z prowadzonej działalności?

2) Czy spółka prawidłowo pomniejsza kwotę podatku należnego o kwotę stanowiącą część podatku naliczonego przypisanego czynnościom opodatkowanym wyliczoną przy pomocy ustalonej proporcji w tym podatku od zakupów inwestycyjnych w postaci budynków mieszkalnych?

Spółka uznała, że prawidłowo ustala proporcję służącą do wyliczenia kwoty podatku naliczonego, o którą pomniejsza podatek należny. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z podatku podatnik może zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję taką ustała się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Skarżąca wskazała, że jej stanowisko co do kwalifikowania sprzedaży i refakturowania dostawy mediów i odbioru nieczystości jest zbieżne z orzecznictwem i interpretacjami organów skarbowych.

W dniu 6 maja 2010 r. Minister Finansów wydał indywidualną interpretację, uznającą stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ podatkowy stanął na stanowisku, że opłaty za media i wywóz nieczystości, w sytuacji gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, czy odbiorcą nieczystości stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia przez skarżącą usług najmu i winny być opodatkowane stawką właściwą dla usług najmu.

Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, w której zakwestionowała stanowisko organów, z którego wynika, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym opłaty za media, wywóz nieczystości stanowią element składowy świadczonej usługi najmu i w konsekwencji winny być opodatkowane stawką właściwą dla usług najmu. Zdaniem skarżącej, dostarczanie mediów oraz odprowadzane nieczystości jest odrębną od najmu usługą o czym świadczą umowy z najemcami. Zgodnie z ich treścią media nie stanowią elementu kalkulacyjnego czynszu, a spółka dokonuje sprzedaży mediów na ogólnych zasadach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd uznał, że odpowiada prawu stanowisko organów, zgodnie z którym w zaistniałym stanie faktycznym za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez skarżącą spółkę od najemców, tj. kwotę czynszu łącznie z kosztami za dostawę mediów i odbiór nieczystości.

Sąd I instancji wyjaśnił, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane.

Odnosząc to do stanu faktycznego sprawy Sąd stwierdził, że w świetle zawartych umów usługi wynajmu lokali obejmowały także obowiązek dostarczania przez wynajmującego (a nie przez przedsiębiorstwo wodociągowe) wody do lokali i odprowadzanie ścieków. Najemcy lokali nie mieli zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów oraz odbiorcą nieczystości. Skarżąca spółka w związku ze świadczeniem usługi najmu – zgodnie z umową – oprócz czynszu obciążała najemcę również kosztami mediów i opłatami za wywóz nieczystości. Zatem należności za te usługi są świadczeniem należnym skarżącej z tytułu umowy najmu lokalu, a nie z tytułu odsprzedaży mediów i usług wywozu nieczystości. Żaden bowiem z najemców nie byłby zainteresowany zakupem samych mediów gdyby nie najmował lokalu, który bez mediów nie byłby zdatny do użytku. Stanowisko takie potwierdza również obowiązek spółki zapewnienia najemcom dostawy mediów i wywozu nieczystości wynikający z przepisów art. 5 ust 1, art. 6 ust. 1 , art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 13 września 1966 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2005 r., nr 236, poz. 2008 ze zm.) oraz art. 6a ust. 1 i ust. 3 oraz art. 9 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r., nr 31, poz. 266).

Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, że wydatki za media i inne koszty związane z eksploatacją nieruchomości stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Z treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, tj. wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik skarżącej spółki. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 270 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy naruszył zasady postępowania dowodowego, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik spółki zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Wskazał, że uchybienie to polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. że błędnie ustalony stan faktyczny uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej lub, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej.

Z uwagi na tak sformułowane zarzuty, pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Minister Finansów w przepisanym terminie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo.

W rozpatrywanej sprawie sporne jest czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami – usługą najmu i dostawą mediów – które powinny być odrębnie podatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych dla siebie stawek, czy też jest to jednolite świadczenie, które w całości winno być opodatkowane stawką właściwą dla najmu.

Na wstępie podkreślić należy, że ani w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006; dalej jako "Dyrektywa 112"), ani we wcześniej obowiązującej Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.; dalej jako "VI Dyrektywa"), jak również w przepisach polskiej ustawy o VAT, nie zawarto definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Dlatego przy ocenie tego, czy mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem (kompleksowym) pomocne jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Jednak z uwagi na kazuistyczny charakter tych orzeczeń, rozstrzygając daną sprawę każdorazowo należy mieć na względzie specyfikę konkretnego stanu faktycznego.

W szeregu orzeczeń TSUE wskazywał na zasadę, zgodnie z którą dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, co wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 112 (tak wyroki TSUE: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079, pkt 35; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 21).

Jednak w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd Trybunał stwierdził, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Trybunał uznał, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, TSUE stwierdził, że art. 2 (1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Również w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN Trybunał wyraził pogląd, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Według Trybunału, koszt materiałów i prac samodzielnie nie może mieć decydującego znaczenia.

Wreszcie w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP (w stanie faktycznym najbardziej zbliżonym do rozpoznawanej sprawy) TSUE stwierdził, że wykładni dyrektywy VAT należy dokonywać w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku VAT. W tym względzie przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednego świadczenia, chociaż nie jest w sposób bezwzględny elementem rozstrzygającym przy dokonywaniu oceny wystąpienia takiego świadczenia. Natomiast okoliczność, że świadczenia usług takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą być co do zasady wykonane przez osobę trzecią nie pozwala przyjąć, że świadczenia te nie mogą stanowić w okolicznościach tego postępowania jednego świadczenia.

W stanie faktycznym powyższego wyroku TSUE wskazano, że umowa stanowi, że pomieszczenia są przedmiotem najmu w zamian za czynsz trojakiego rodzaju. Czynsz ten odpowiada, po pierwsze, kwocie płaconej za zajmowanie pomieszczeń, po drugie, udziałowi najemcy w kosztach ubezpieczenia budynku, po trzecie, usługom, których świadczenie zgodnie ze wskazaną umową należy do obowiązków wynajmującego. Ten trzeci rodzaj czynszu stanowią opłaty za świadczone usługi (zwane dalej "dodatkowymi opłatami za najem"), które obejmują w szczególności dostawę wody, ogrzewanie w całym budynku, naprawę struktury i urządzeń budynku (w szczególności wind), sprzątanie części wspólnych a także dozór budynku. Umowa najmu stanowi, że w przypadku gdy najemca nie płaci tych trzech rodzajów czynszu, wynajmujący ma prawo rozwiązać umowę.

Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi z punktu widzenia podatku VAT jedno świadczenie, należy zbadać, czy w niniejszym przypadku wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny czy też obejmują one świadczenie główne względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22).

W celu przeprowadzenia takiego badania treść umowy najmu może stanowić istotną wskazówkę, jeśli chodzi o ocenę jednolitego charakteru świadczenia. Wydaje się, że gospodarczym powodem jej zawarcia jest nie tylko prawo do zajmowania danych lokali, lecz również uzyskanie przez najemcę ogółu świadczonych usług. Ta umowa najmu obejmuje zatem jedno świadczenie ustalone pomiędzy wynajmującym i najemcą. Świadczenie omawianych usług dla przeciętnego najemcy lokali takich jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie może być bowiem uznane za cel sam w sobie, lecz stanowi raczej środek służący skorzystaniu w jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego, czyli najmu lokali handlowych (pkt 23).

W konsekwencji Trybunał przyjął, że do sądu krajowego należy ustalenie, czy w świetle wskazówek dotyczących wykładni udzielonych przez Trybunał w niniejszym wyroku oraz uwzględniając szczególne okoliczności rzeczonej sprawy omawiane transakcje są to tego stopnia ze sobą powiązane, że należy je uznać za stanowiące jedno świadczenie w postaci najmu nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, że również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10 (dostępny w bazie orzeczeń: www. nsa.gov.pl) wyraził pogląd, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.

Podobny pogląd można odnaleźć w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 801/1210 (dostępny w bazie orzeczeń: www. nsa.gov.pl).

W świetle powyższych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę za błędny uznał pogląd organu podatkowego oraz Sądu I instancji, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez skarżącą spółkę od najemców, tj. kwotę czynszu łącznie z kosztami za dostawę mediów i odbiór nieczystości. Wobec tego zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga, że przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Dokonując kontroli indywidualnych interpretacji należy mieć na względzie szczególny charakter tej instytucji.

Jak wynika z art. 14 lit. b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie stwierdzano, że podany we wniosku o interpretację stan faktyczny jest dla organu podatkowego wiążący, co oznacza, że nie podlega on ustaleniom faktycznym, dokonywanym przez organ. Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością i pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji przez organ podatkowy. Jedynie w kontekście tego stanu faktycznego sąd administracyjny może dokonywać kontroli legalności wydanej przez organ podatkowy interpretacji.

W niniejszej sprawie we wniosku o interpretację spółka podała, że w umowach z najemcami zawarto ustalenia polegające na rozdzieleniu zapłaty czynszu za najem lokali według stawki czynszu oraz zapłaty za dostawę mediów na podstawie odrębnych rozliczeń (tj. najpierw wpłata zaliczki, a następnie rozliczenie według rzeczywistego zużycia).

Z uwagi dosyć ograniczony zakres okoliczności wskazany przez wnioskującą spółkę, Sąd nie dysponuje innymi danymi i nie może przeanalizować treści przedmiotowych umów najmu, ani sposobu ich realizacji. Dokonując jednak kwalifikacji podanego przez spółkę stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem wniosków płynących z powołanego wyżej orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy umowa najmu oraz dostawa mediów stanowią odrębne, samodzielne świadczenia.

Ponownie rozpatrując sprawę Sąd I instancji winien uwzględnić wyżej przedstawione rozważania i ocenić stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, pod kątem odniesienia się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, w kontekście powołanych orzeczeń, ze szczególnym uwzględnieniem tez wyroku TSUE w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.