Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 404/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par 2, art. 239, art. 145 par 2, art. 262 par 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 27 listopada 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 27 listopada 2020 roku sprawy ze skargi A Spółki Komandytowo-akcyjnej z siedzibą we W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] 2019 roku nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia nakładającego karę porządkową i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 5 sierpnia 2020 r. "A." S.K.A. z siedzibą we W. wniosła do sądu administracyjnego skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z [...] grudnia 2019 r. uchylające postanowienie nakładające na spółkę karę porządkową i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez organ pierwszej instancji - Prezydenta Miasta Ł. – [...] Ośrodek Geodezji w Ł., "B." Spółka komandytowo - akcyjna i "C." Spółka komandytowo - akcyjna są po 1/2 części współużytkownikami wieczystymi nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A. lOb (obręb [...]- 41, działka nr 504) oraz po 1/2 udziałów współwłaścicielami nieruchomości przy ul.A. (obręb [...], działki nr 506/7, 513), ul. A. 12D (obręb [...], działka nr 516) i ul. B. 20/A. 12E (obręb [...], działka nr 517) KW nr [...], o łącznej powierzchni gruntów 38.392,00 m2. Opisane nieruchomości zabudowane są obiektami niemieszkalnymi, przemysłowymi. Powyższe nieruchomości nabyte zostały przez ww. Spółki aktami notarialnymi Repertorium A nr [...] i Repertorium A [...] z dnia 28 grudnia 2016 roku. Aktami notarialnymi z dnia 24 marca 2014 roku, 29 lipca 2014 roku oraz 08 sierpnia 2014 roku ustanowiona została odrębna własność samodzielnych, lokali wraz z przynależnym do nich udziałem w prawie własności działek gruntu oznaczonych nr 516 i 517 oraz w prawie własności części wspólnych budynku i urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali przy ul. A.10/12 (aktualnie ul. A. 12D) oraz ustanowiona została odrębna własność samodzielnych lokali wraz z przynależnym do nich udziałem w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu oznaczonej nr 504 oraz w prawie własności części wspólnych budynku i urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali przy ul. A.10/12 (aktualnieA./ 10B).

Wezwaniem z dnia 28 lutego 2017 r. znak [...] organ pierwszej instancji wezwał Spółki "B." S.K.A. i "C." S.KA. do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 rok lub pisemnych wyjaśnień w sprawie przyczyn nie złożenia deklaracji. W dniu 17 marca 2017 roku obie spółki złożyły podwójne deklaracje na podatek od nieruchomości za 2017 rok. W jednej z nich, wskazanej iż jest to deklaracja roczna (do lutego 2017) wykazały:

2.260,84 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

281,41 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- 10.050,00 zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wysokość zobowiązania podatkowego za 2017 rok wynikająca ze złożonej przez każdą Spółkę deklaracji wyniosła 8.590,00 zł. W drugiej z nich, zaznaczonej jako korekta od marca 2017 wartości wykazały:

2.390,05 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

543,63 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

10.050,00 zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wysokość zobowiązania podatkowego za 2017 rok wynikająca ze złożonej przez każdą Spółkę deklaracji wyniosła 14.647,00 zł. Spółki nie wpłaciły zadeklarowanego podatku. Z analizy załączników deklaracji wynika, że Spółki od marca 2017 roku wykazały o 14 lokali użytkowych więcej niż w załączniku złożonym za luty 2017 roku. Deklaracje zostały podpisane przez B. T. - dyrektor "A." S.K.A.

Następnie 25 kwietnia 2017 r. organ pierwszej instancji wezwał Spółki "B." S.K.A. i "C." S.K.A. do złożenia prawidłowej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 rok według nowych zasad obowiązujących dla lokali wyodrębnionych od dnia 1 stycznia 2016 roku oraz do podpisu deklaracji przez osobę upoważnioną. Organ pierwszej instancji wskazał, iż deklaracja została podpisana przez B.T., która nie przedłożyła pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji, którego wzór został określony w załączniku nr 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 lutego 2017 roku. Spółki "B." S.K.A. i "C." S.K.A. nie złożyły korekt deklaracji obowiązujących od stycznia 2017 roku z uwzględnieniem prawidłowych podstaw opodatkowania. Pomimo podjęcia wezwania nie zostało złożone pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji podatkowych, ani korekty deklaracji. W dniu 1 lutego 2018 roku obie spółki złożyły deklaracje na podatek od nieruchomości za 2018 rok, w których wykazały identyczne jak w deklaracjach złożonych od marca 2017 roku podstawy opodatkowania, a wyliczony podatek wyniósł 14.934,00 zł. Spółki nie dokonały wpłaty podatku za 2018 rok. Podstawy opodatkowania w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 i 2018 rok zostały wykazane nieprawidłowo.

Postanowieniem z dnia 16 lipca 2018 roku, organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie mające na celu określenia Spółkom "B." S.K.A. i Spółce "C." S.K.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2017 - 2018. Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2019 roku Prezydent Miasta Ł. wezwał Spółkę "A." S .K.A. do przesłania w terminie 7 dni od otrzymania pisma :

powierzchni użytkowej budynku oznaczonego nr BI, położonego na działkach nr 516 i 517 w obrębię [...],

powierzchni użytkowej budynku oznaczonego nr B2, położonego na działce nr 504 w obrębie [...],

powierzchni użytkowej odrębnych, samodzielnych lokali użytkowych oraz lokali niewyodrębnionych oraz powierzchni części wspólnych oddzielnie dla każdego budynku.

W uzasadnieniu organ podatkowy powołał się na fakt, iż "A." S.K.A., zgodnie z zapisem w księgach wieczystych jest Zarządcą nieruchomości i w ramach tej umowy wynajmuje lokale użytkowe. Na stronie internetowej widnieją ofert lokali użytkowych (biur) o zróżnicowanych powierzchniach użytkowych, zarówno niewielkich np. 13,20 m2, jaki zdecydowanie większych np. 155,50 m2, przeznaczonych do wynajmu. Pomimo odbioru w dniu 4 lutego 2019 roku ww. pisma, Spółka nie udzieliła odpowiedzi o którą wnioskował organ podatkowy.

Postanowieniem z dnia 14 maja 2019 roku organ podatkowy postanowił przeprowadzić dowód z oględzin nieruchomości w zakresie ustalenia :

powierzchni użytkowej budynku oznaczonego nr BI, położonego na działkach nr 516 i 517 w obrębie [...] (ul. A. 12 D, ul. A. 20/A. 12E), zgodnie z art. la ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

powierzchni użytkowej budynku oznaczonego nr B2, położonego na działce nr 504 w obrębie [...] (ul. A. 10B), zgodnie z art. la ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

powierzchni użytkowej lokali dla których nie wyodrębniono własności oraz powierzchni użytkowej części wspólnych w poszczególnych budynkach, zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych o czym zawiadomił Spółki "B." S.K.A. i Spółce "C." S.K.A. w dniu 21 i 22 maja 2019 roku.

Następnie pismami z dnia 26 marca 2019 roku Prezydent Miasta Ł. zawiadomił Spółki "B." S.K.A. i Spółce "C." S.K.A. oraz "A." S.K.A., będącą zarządcą nieruchomości, iż w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym mającym na celu określenie podatku od nieruchomości, w dniach 13-17 maja 2019 roku, przeprowadzone zostaną oględziny nieruchomości przy ul. A.10B oraz 12D i 12E oraz ul. B. 20.

Ponadto organ wskazał, iż w przypadku, gdy osoba upoważniona do reprezentowania Spółki wskazana w KRS nie będzie uczestniczyła osobiście w przedmiotowych oględzinach, należy ustanowić pełnomocnika, zgodnie z art. 138a § 1 o.p., który posiadał będzie pełnomocnictwo szczególne, zgodnie z art. 138e i art. 13 8j § 1 pkt 2 na druku PPS-1. W dniu rozpoczęcia oględzin, tj. 13 maja 2019 roku na terenie nieruchomości stawiła się radca prawny N. L., reprezentująca "A." S.K.A. na mocy udzielonego jej w dniu 8 maja 2019 roku pełnomocnictwa. W trakcie oględzin, pełnomocnik złożyła wniosek o przełożenie terminu oględzin oraz doręczenie prawidłowego wezwania oraz odmówiła udostępnienia przedmiotowych nieruchomości w dniach 13-17 maja 2019 roku. W uzasadnieniu podniosła, iż wnosi o wyznaczenie kolejnego terminu oględzin (najwcześniej na połowę czerwca 2019 roku), z uwagi na brak zawarcia w wezwaniu wszystkich obligatoryjnych elementów i skierowanie pisma do wiadomości "A." S.K.A., a nie bezpośrednio do zarządcy, z zobowiązaniem udostępnienia przedmiotowych nieruchomości. W piśmie zaznaczyła, iż Spółka deklaruje wolę współpracy, tj. wolę udostępnienia ww. nieruchomości oraz działań mających na celu przedstawienie dokumentacji ułatwiającej dokonanie oględzin. Postanowieniem z 16 maja 2019 r. organ ponownie wezwał spółkę "A." do przesłania w terminie 7 dni informacji dotyczących www nieruchomości, jednak mimo odbioru wezwania spółka nie udzieliła odpowiedzi. Następnie pismem z 20 maja 2020 r. organ zawiadomił spółki "B." S.K.A. i "C." S.K.A. o przeprowadzeniu oględzin w dniach 1-5 lipca 2019 roku przy ul. A. 10B, ul. A. 12D, ul. A. 12E i ul. B.20 w Ł.. Wskazał, iż przedmiotowe oględziny mają na celu ustalenie powierzchni użytkowej budynków usytuowanych na przedmiotowych nieruchomościach, określonej zgodnie z art. la ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 2 u.p.o.l., a w szczególności ustalenie powierzchni użytkowej wszystkich pomieszczeń, dla których nie ustanowiono odrębnej własności lokali oraz części wspólnych w poszczególnych budynkach. Organ podatkowy wniósł jednocześnie o przygotowanie dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia oględzin, a w szczególności: planów architektonicznych poszczególnych budynków, w tym planów i rzutów poziomych wszystkich kondygnacji w poszczególnych budynkach z zaznaczeniem na nich wszystkich lokali, zarówno wyodrębnionych, jak i niewyodrębnionych oraz części wspólnych budynków. Zaznaczył, iż w dokumentach którymi dysponuje takich planów nie ma, są to jedynie fragmentaryczne rzuty poziome z zaznaczonymi samodzielnymi lokalami wyodrębnionymi. Powyższe zawiadomienie skierowane zostało również do wiadomości "A." S.K.A.

Kolejnym pismem z tej samej daty organ wezwał "A." S.K.A., na podstawie art. 155 § 1, w zw. z art. 198 § 1 i 2 O.p. do okazania przedmiotu oględzin tj. nieruchomości będących we współwłasności spółek "B." S.K.A. i "C." S.K.A., które pozostają w zarządzie "A." S.K.A. Wskazał, iż z uwagi na cel i zakres oględzin, który związany jest w szczególności z zapewnieniem dostępu do wszystkich pomieszczeń w celu ustalenia ich powierzchni, obecność Zarządcy lub jego pełnomocnika oraz udostępnienie pomieszczeń w budynkach, których jest Zarządcą podczas całego czasu trwania oględzin jest obowiązkowa. Z uwagi na fakt, iż pomieszczenia pozostają w posiadaniu i użytkowaniu osoby trzeciej -Zarządcy, na mocy art. 198 § 2 o.p. ma ona obowiązek ich okazania. Ponadto, poprosił o przygotowanie na dzień rozpoczęcia oględzin wszelkiej dokumentacji dotyczącej przedmiotowej sprawy, a w szczególności planów architektonicznych poszczególnych budynków, w tym planów i rzutów poziomych wszystkich kondygnacji w poszczególnych budynkach z zaznaczeniem na nich wszystkich lokali, zarówno wyodrębnionych, jak i niewyodrębnionych oraz części wspólnych budynków oraz przedłożenie umowy o zarząd przedmiotowymi nieruchomościami zawartej ze Spółkami "B." S.K.A. i "C." S.K.A. W pouczeniu organ podatkowy poinformował osobę trzecią, czyli Zarządcę, że zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 w związku z art. 280 o.p. strona, pełnomocnik strony lub biegły, którzy pomimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, może zostać ukarana karą porządkową do 2.800,00 zł.

W dniach 1 i 3 lipca 2019 roku w obecności pełnomocnika Spółki "A." S.K.A. w osobie radcy prawnego N. L. oraz pracowników organu podatkowego odbyły się oględziny nieruchomości przy ul. A. 10B, ul. A. 12D, ul. A.12E i ul. B. 20 w Ł., które miały na celu ustalenie powierzchni użytkowej budynków, oznaczonych symbolem BI i B2, usytuowanych na przedmiotowych nieruchomościach, określonej zgodnie z art. la ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 2 u.p.ol., a w szczególności ustalenie powierzchni użytkowej wszystkich pomieszczeń, dla których nie ustanowiono odrębnej własności lokali oraz części wspólnych w poszczególnych budynkach. Pełnomocnik Zarządcy przedłożył jedynie 8 stron rzutów pionowych budynku BI (widok elewacji), nieopisanych i nieoznaczonych. Z dokumentów tych nie wynikały żadne informacje niezbędne do ustalenia powierzchni użytkowej budynku. Ponadto nie została przedłożona żadna dokumentacja dotycząca drugiego budynku, oznaczonego symbolem B2. Pełnomocnik nie przedłożył wskazanych w wezwaniu dokumentów argumentując, iż nie otrzymał ich od Zarządcy. Poinformował o posiadaniu kluczy do pomieszczeń, które Zarządca udostępnił w celu oględzin i dokonania pomiarów. Pomimo deklaracji ze strony pełnomocnika o pełnym zaangażowaniu i chęci współpracy Zarządcy w celu prawidłowego dokonania przedmiotowych oględzin, współpracy tej nie było, a zapewnienia pełnomocnika Spółki okazały się gołosłowne. Posiadane przez pełnomocnika klucze nie pasowały do przyporządkowanych wejść. Wielu pomieszczeń nie można było otworzyć, a tym samym nie było możliwości pomiaru ich powierzchni użytkowej. Do wielu pomieszczeń pełnomocnik, pomimo ich wynajęcia nie posiadał dostępu (brak kluczy i wiedzy o ich dostępności). Z informacji uzyskanych od kilku najemców w trakcie oględzin (co zostało zapisane w protokole) wynika, że nie zostali oni poinformowani przez Zarządcę o fakcie i terminie przeprowadzenia oględzin. Od kilku najemców uzyskano informację, iż część najemców uprzedzona została przez Zarządcę, aby nie udostępniała najmowanych lokali w celu ich pomiarów w ramach prowadzonych oględzin. W związku z powyższym, pracownicy organu podatkowego dokonali wyłącznie pomiarów pomieszczeń, do których pełnomocnik posiadał dostęp lub też najemcy wyrazili zgodę na ich pomiar. Pracownicy organu podatkowego nie mieli w ten sposób możliwości, aby dokonać pomiaru wszystkich pomieszczeń w budynkach BI i B2, co pozwoliłoby ustalić całkowitą powierzchnię użytkową budynku BI i B2.

W konsekwencji postanowieniem z 16 lipca 2019 r. organ I instancji nałożył na "A." S.K.A. karę porządkową w kwocie 1500 zł. W wyniku rozpoznania złożonego przez stronę zażalenia postanowieniem z[...] grudnia 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 217 § 2 i art. 210 § 4 i art. 219 w zw. z art. 262 § 1 pkt 2, § 3 pkt 1, § 5 i § 5a ustawy Ordynacja podatkowa uchyliło zaskarżone postanowienie w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że Spółka została ukarana karą porządkową w związku z postępowaniem podatkowym, które prowadzono wobec spółek "B." S.K.A. i "C." S.K.A. Została objęta tym postępowaniem jako osoba trzecia, o której mowa wyłącznie w art. 262 § 3 pkt 1 O.p. Stosownie do tego przepisu zachowaniem, które może prowadzić do nałożenia kary porządkowej na osobę trzecią jest bezzasadna odmowa okazania przedmiotu oględzin. Na Spółkę nie może zostać nałożona kara za bezzasadną odmowę okazania dokumentów na postawie art. 262 § 1 pkt 2a O.p., bowiem przepis art. 262 § 3 pkt 1 O.p. przewiduje ukaranie karą porządkową wyłącznie za bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin. Kolegium wskazalo, iż z podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia art. 262 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 1 O.p. wynika, że organ nałożył karę za bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin, a nie karę za bezzasadną odmowę okazania dokumentów na postawie art. 262 § 1 pkt 2a O.p., bowiem przepis ten nie został wskazany w podstawie prawnej. Organ podatkowy w wezwaniu z dnia 20 maja 2019 roku, wyłącznie poprosił o dokumenty związane z nieruchomością, stąd też także z tego względu nie mógł nałożyć na Spółkę kary porządkowej za odmowę okazania dokumentów. Stąd też zarzut naruszenia art. 262 § 1 pkt 2a O.p. nie jest uzasadniony, bowiem organ pierwszej instancji nie naruszył tego przepisu, gdyż go nie stosował. Jednocześnie, w ocenie Kolegium, organ I instancji nakładając na spółkę karę porządkową nie uzasadnił prawidłowo zasadności nałożenia kary w takiej wysokości powołując się na fakt, że "wysokość kary jest uzasadniona brakiem złożenia wyjaśnień oraz dokumentów kluczowych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (...)". W ocenie Kolegium w uzasadnieniu wymiaru kary organ pierwszej instancji wziął pod uwagę okoliczności, które nie mogą być podstawą wymierzenia kary osobie trzeciej na podstawie art. 262 § 3 pkt 1 O.p., przez co należało stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełnia wymagań z art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. W ponownie toczącym się postępowaniu organ pierwszej instancji powinien przenalizować okoliczności mające być podstawą wymierzenia kary osobie trzeciej na podstawie art. 262 § 3 pkt 1 w związku z art. 262 § 1 pkt 2 O.p., nie zaś brać uwagę okoliczności, które mogą być podstawę nałożenia na stronę, pełnomocnika strony, świadka lub biegłego, na podstawie art. 262 § 1 pkt 2a O.p. Kolegium podniosło, iż wobec braku przenalizowania przez organ pierwszej instancji prawidłowych przesłanek uzasadniających wysokość kary porządkowej, mając na względzie okoliczność, iż mamy do czynienia z rozstrzygnięciem uznaniowym, a także zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania z art. 127 O.p., organ odwoławczy nie powinien tego samodzielnie uczynić, bez uprzedniego przenalizowania okoliczności wpływających na wysokość kary za bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin przez organ pierwszej instancji.

Ponadto w odpowiedzi na zawarty w zażaleniu zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczenie skarżonego postanowienia bezpośrednio spółce, a nie ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi Kolegium wskazało, że toku postępowania pełnomocnik złożyła dwa pełnomocnictwa - z dnia 8 maja 2019 roku, upoważniające do reprezentowania spółki w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Prezydenta Miasta Ł. o numerze sprawy [...] oraz drugie z 15 maja 2019 roku, upoważniające do reprezentowania spółki w toku postępowania dotyczącego oględzin nieruchomości przez Prezydenta Miasta Ł. o numerze sprawy [...]. Żadne z tych pełnomocnictw nie było prawidłowe, bowiem nie zostały one sporządzone na druku PPS-1 zgodnie z art. 138e § 3 O.p. według wzoru określonego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 roku w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (tekst jednolity Dz. U. z 2018 roku, poz. 974). Kolegium wskazało, że zostało złożone także pełnomocnictwo do występowania w sprawie, a nie tylko do brania udziału w oględzinach. Osoba trzecia, od której organ podatkowy żąda określonego zachowania - okazania przedmiotu oględzin - jest podmiotem do którego czynności organu się odnosi, a ponadto jest podmiotem, na który może zostać nałożona kara porządkowa, stąd też nie można jej odbierać prawa do korzystania z profesjonalnego pełnomocnika w toku postępowania, gdyż jest stroną w tej sprawie wpadkowej w znaczeniu funkcjonalnym. W ocenie SKO organ I instancji był niekonsekwentny, bowiem w toku postępowania dopuścił pełnomocnika do udziału w oględzinach, na jej wniosek zawiadomił o nowym terminie przeprowadzania oględzin, wzywając spółkę reprezentowaną przez pełnomocnika, a zaskarżone postanowienie doręczył samej spółce, z pominięciem pełnomocnika. W związku z tym, że zaskarżone postanowienie, zostało nieprawidłowo doręczone - z pominięciem pełnomocnika, ale zostało zaskarżone w terminie, Kolegium stanęło na stanowisku, że jest zobligowane do rozpoznania sprawy, nie zaś do pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia (jak tego chciała pełnomocnik we wniesionym zażaleniu). Jednocześnie ponieważ doręczenie dokonane z pominięciem pełnomocnika stanowi kwalifikowaną wadę (stanowiącą podstawę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.) i może wiązać się z pozbawieniem czynnego udziału strony w postępowaniu Kolegium było zobligowane do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 O.p.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik spółki "A." S.K.A. wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia organu II instancji w całości, gdyż zostało ono wydane z rażącym naruszeniem prawa, tj. rozstrzygnięcie organu ii instancji zostało wydane mimo, iż zażalenie było niedopuszczalne, bo przedwczesne. Postanowienie organu i instancji choć weszło do obrotu nie zostało do dzisiaj skutecznie doręczone, a zatem brak jest skutecznego środka zaskarżenia, które stanowiłoby podstawę do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia przez SKO w Ł.. Względnie pełnomocnik wniosła o uchylenie postanowienia organu ii instancji w całości. W skardze powołano zarzuty naruszenia art. 228 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 239 O.p. wobec naruszenia przez organ I instancji art. 145 § 2 O.p. poprzez niewydanie postanowienia o niedopuszczalności zażalenia na postanowienie organu I instancji w sytuacji, gdy postanowienie organu I instancji zostało doręczone wadliwie, tj. bezpośrednio stronie postępowania wpadkowego, a nie jej pełnomocnika. Powyższe, choć postanowienie - weszło do obrotu prawnego - prowadzić musi do wniosku, że bieg terminu do wniesienia zażalenia nie mógł rozpocząć biegu, a skoro tak to zażalenie było niedopuszczalne. Uchybienie ww. normom miało wpływ na wynik sprawy, albowiem do dnia dzisiejszego postanowienie organu I instancji nie zostało skutecznie (bo prawidłowo) doręczone pełnomocnikowi Spółki, a zatem wniesione zażalenie było przedwczesne i jako takie nie powinno podlegać rozpoznaniu przez SKO w Ł..

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie, argumentując, że należy odróżnić dwie sytuacje - braku doręczenia aktu oraz nieprawidłowego doręczenia. W przypadku braku doręczenia organ odwoławczy jest zobligowany do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. W drugim przypadku, jeśli doszło do nieprawidłowego doręczenia, a strona zaskarżyła decyzję (postanowienie) w terminie, organ odwoławczy nie powinien uchylać się od rozpoznania odwołania (zażalenia) i stwierdzać jego niedopuszczalności. Okoliczność, że doręczenie decyzji było wadliwe i nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia. Fakt terminowego złożenia odwołania od decyzji doręczonej w sposób wadliwy oznacza, że decyzja ta do osoby tej, która złożyła odwołanie dotarła. W takiej sytuacji organ podatkowy winien był rozpoznać odwołanie, co uczynił w przedmiotowej sprawie, nie zaś stwierdzać niedopuszczalność odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 228 § 1 pkt1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2019 poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Niedopuszczalność odwołania może mieć charakter przedmiotowy lub podmiotowy. Z przedmiotowym charakterem niedopuszczalności odwołania mamy do czynienia wówczas, gdy zachodzi brak przedmiotu zaskarżenia oraz gdy przepisy wyłączają możliwość zaskarżenia decyzji w toku instancji. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych występuje wówczas, gdy odwołanie wnosi jednostka niemającą legitymacji do jego wniesienia lub gdy odwołanie wnosi strona niemająca zdolności do czynności prawnych. Zgodnie natomiast z art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odowłań.

Z kolei w myśl z art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Przepis ten nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z przyjętą zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Ustanowiony przez stronę pełnomocnik powinien mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, tak samo jak strona postępowania, gdyby działała samodzielnie.

W doktrynie i orzecznictwie wielokrotnie został wyrażony pogląd, że pominięcie pełnomocnika w czynnościach postępowania wywołuje te same skutki (podstawa wznowienia postępowania) co pominięcie strony (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 145 ustawy - Ordynacja podatkowa w: Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2013; Dauter B., Komentarz do art. 145 ustawy - Ordynacja podatkowa w: Babiarz S., Dauter B., Gruszczyński B., Hauser R., Kabat A., Niezgódka-Medek M., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2015). W konsekwencji doręczenie decyzji osobie niemającej pełnomocnictwa do reprezentowania strony przed podatkowym organem odwoławczym skutkuje brakiem udziału strony bez jej winy na tym etapie postępowania podatkowego i stanowi przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. bez jej winy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2393/02). W orzecznictwie został ponadto sformułowany pogląd, że doręczenie pisma stronie, która ustanowiła pełnomocnika, jeżeli powoduje dla strony ujemne skutki procesowe, nie może być uznane za skuteczne (np. wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 3 sierpnia 2001 r., I SA/Wr 2995/98). W kontekście powyższego, skuteczność doręczenia decyzji byłaby uzależniona od późniejszych zdarzeń niezwiązanych z samym aktem doręczenia.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że doręczenie decyzji (w rozpoznawanej sprawie postanowienia) organu bezpośrednio stronie z pominięciem jej pełnomocnika nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia. Fakt doręczenia postanowienia organu stronie, a nie jej pełnomocnikowi, w sytuacji gdy nie pociągnęło to za sobą negatywnych dla niej skutków, umożliwiając mimo to wniesienie środka zaskarżenia przez pełnomocnika strony skarżącej, aczkolwiek jest naruszeniem przepisu art. 145 § 2 O.p., to nie takim, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., to jest mającym wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2007 r., sygn. akt II OSK 136/05; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2004r., sygn. akt III SA 1895/02, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Po 1289/16).

W konsekwencji mając na uwadze powyższe poglądy i ustalony stan faktyczny sprawy należy wskazać, że Kolegium było zobligowane do rozpoznania sprawy, nie zaś pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., jak chciała tego strona skarżąca.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy na gruncie rozpoznawanej sprawy zaistniały przesłanki do wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 O.p., czyli postanowienia o charakterze kasacyjnym, przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Przywołany przepis stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Podkreślenia jednak wymaga, że możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji/postanowienia organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy tego typu decyzji jest bowiem ograniczona istnieniem przesłanki związanej z koniecznością poszerzenia zakresu postępowania dowodowego i to w części, która może być określona jako znaczna, bądź przeprowadzeniem tego rodzaju postępowania w całości.

Zatem to zakres niezbędnych do przeprowadzenia czynności postępowania dowodowego ma decydujące znaczenie dla oceny zasadności wydania orzeczenia o charakterze kasacyjnym. W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części", użyty w art. 233 § 2 O.p., jest zwrotem niedookreślonym, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2002r., sygn. akt SA/Ka 1410/2001, niepubl., wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 968/18, dost. CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie należy tracić z oczu i tej okoliczności, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Obowiązkiem organu odwoławczego jest więc dokonanie oceny postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organ I instancji, a następnie wskazanie czy i w jakim zakresie zawiera ona braki (uchybienia). W dalszej kolejności organ winien zaś rozważyć jaki jest zakres tychże braków i czy nie mogłyby zostać one usunięte w postępowaniu odwoławczym. W niniejszym przypadku SKO w Ł. prawidłowo uznało, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie w sprawie skarżącej dotknięte było brakami, które należało zakwalifikować jako istotne, przy tym ich zakres był znaczny, z punktu widzenia całego postępowania, a zwłaszcza objętego nim stanu faktycznego sprawy. W związku z tym uzupełnienie tych braków nie było możliwe przez organ odwoławczy, w ramach kompetencji wynikających z art. 229 Ordynacji.

Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy zgodzić należy się z SKO w Ł., że nakładając na spółkę karę porządkową organ I instancji jako okoliczności uzasadniające jej wymierzenie wskazał, że wysokość kary jest uzasadniona brakiem złożenia wyjaśnień oraz dokumentów kluczowych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jak trafnie podkreśliło Kolegium w zaskarżonym postanowieniu powyższe okoliczności nie mogą stać się podstawą do wymierzenia kary osobie trzeciej na podstawie art. 262 § 3 pkt 1 O.p., okoliczności te jednocześnie powodowały, że uzasadnienie postanowienia organu I instancji nie spełniało wymagań wynikających z treści art 217 § 2 oraz art. 210 § 4 O.p., co podkreślił organ odwoławczy w treści zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji organ słusznie wskazał na konieczność przeanalizowania i prawidłowego uzasadnienia okoliczności mogących stać się podstawą wymierzenia kary porządkowej osobie trzeciej, zgodnie z brzmieniem art. 262 § 3 pkt 1 O.p. w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 O.p., a nie zaś stanowiących podstawę do wymierzenia kary porządkowej stronie, pełnomocnikowi, świadkowi lub biegłemu na podstawie art. 262 § 1 pkt 2a O.p. Biorąc pod uwagę uznaniowy charakter rozstrzygnięcia, a także zasadę dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy prawidłowo uznał, że nie powinien oceniać okoliczności wpływających za wysokość wymierzenia kary porządkowej za bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin organowi I instancji.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz stan faktyczny sprawy Sąd doszedł do wniosku, że podnoszone w skardze zarzuty należy uznać za niezasadne, zaś dostrzeżone w toku postępowania przed organem II instancji nieprawidłowości dotyczące zarówno naruszenia przez organ I instancji art. 145 § 2 O.p., jak i 262 § 3 pkt 1 O.p., obligowały organ drugiej instancji do zastosowania art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Z powyższych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

AKE.