Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 750/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i sierpień 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4, art. 23 § 2, art. 53a i art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: "O.p."), art. 9 ust 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1b, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3f i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.), określił R. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł oraz wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i sierpień 2008 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w wyniku wszczętego względem podatnika postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok, ustalono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą Zakład Budowlany "O." R. W. z siedzibą w Z. Działalność opodatkowana była na zasadach ogólnych, w oparciu o przepisy u.p.d.o.f. i dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzono podatkowe księgi przychodów i rozchodów. W zeznaniu podatkowym PIT 36L za 2008 r. podatnik wykazał:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł

- koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł

- dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł

- składki na ubezpieczenie społeczne [...] zł

- podstawa opodatkowania [...] zł

- podatek wg stawki 19% [...] zł

- odliczenie składki na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł

- podatek należny [...] zł

W oparciu o zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy organ stwierdził nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych, które wynikały z:

1. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z faktur wystawionych przez: H. P., Biuro Projektowe M. J., "P." M. R., P.P.H.U. "B." M. K., P.W. "J." s.c. Hurtownia Materiałów Budowlanych, "W." Firma Produkcyjno-Handlowa B. J., PHU "Q." Z. S., "F." Akcesoria Dachowe s.c. J. P. & A. G. & W. K., Zakład Kowalski "B.", P.P.H.U. "Z." B. S., Zakład Ogólnobudowlany "X." G. T. oraz Zakład Remontowo-Budowlany A. A.;

2. zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w wyniku niezaewidencjonowania wydatków związanych z zapłatą wynagrodzeń za wykonane prace.

Odnosząc się do nieprawidłowości ujętych w pkt 1 organ kontroli skarbowej wskazał m.in., że poniesione przez podatnika w miesiącach styczniu i lutym 2008 r. wydatki na wynajem lokalu przy ul. G. w K. od H. P. nie zostały poczynione w celu osiągnięcia przychodów, ani też dla zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a wyłącznie z zamiarem dalszego podnajęcia tego lokalu córce – A. W. Mając na względzie, że podatnik podnajął lokal córce od dnia 1 marca 2008 r., a jednocześnie nie przedstawił żadnego dowodu na to, że wynajęty lokal był związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, organ zakwestionował prawo podatnika do zaliczenia wydatku z faktur wystawionych przez H. P. za w/w miesiące do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie faktur wystawionych przez: Biuro Projektowe M. J., "P." M. R., P.P.H.U. "B." M. K., P.W. "J." s.c. Hurtownia Materiałów Budowlanych, "W." Firma Produkcyjno-Handlowa B. J. podatnik wyjaśnił, że zakupione od w/w podmiotów towary zostały zamontowane na obiekcie w Z. przy ul. A. (siedziba firmy) i po zakończeniu inwestycji obiekt ten zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych. W zakresie faktury wystawionej przez P.H.U. "Q." Z. S. na zakup materiałów instalacyjnych, sanitarnych i grzewczych organ wykazał, że kontrolowany nie wykorzystał tych materiałów na wykonywanych przez siebie budowach, a okoliczność tę potwierdził sam podatnik w dniu [...] wyjaśniając wówczas, że przedmiotowe materiały wykorzystał na cele prywatne. Odmawiając podatnikowi prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez "F." Akcesoria Dachowe s.c. J. P., A. G., W. K. na zakup materiałów służących do montażu rynien, blachy płaskiej i trapezowej, wkrętów samowiercących, organ stwierdził, że kontrolowany nie potrafił wskazać budowy, na której wykorzystał przedmiotowy materiał, natomiast jego wyjaśnienia, w świetle których materiał ten został zużyty przy budowie obiektu w Z. przy ul. A., po przeprowadzeniu oględzin, okazały się niewiarygodne. Odnosząc się z kolei do faktur wystawionych przez Zakład Kowalski "B." wskazano, że podatnik nie przestawił żadnego dokumentu, poza kwestionowanymi fakturami, który potwierdzałby związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi kosztami a osiągniętymi przychodami. Weryfikując wyjaśnienia podatnika ustalono, że przedmiotowy materiał, wbrew twierdzeniom podatnika, nie został wykorzystany na budowach w K., D., L., B., G., S. i O. Ponadto w piśmie z dnia [...] podatnik przyznał, że materiał zakupiony z Zakładu Kowalskiego "B.", ujęty na 9 z 11 spornych faktur, został zużyty na cele prywatne.

Odnosząc się do transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez "Z." B. S. organ I instancji wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w rzeczywistości remont dachu (wymiana konstrukcji i pokrycia dachu) na budynku Muzeum [...] w W. został wykonany nie przez wystawcę kwestionowanej faktury, lecz przez firmę S. K. w B. oraz K. K., T. L., R. P. i S. S. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie zeznań R. S. (zatrudnionego w okresie od [...] do [...] w firmie "O." na stanowisku dyrektora strategicznego), S. K. (właściciela firmy S. K., wykonawcy konstrukcji dachu), K. K., T. L. i R. P. (murarze-dekarze oraz pomocnicy budowlani zatrudnieni na umowę o dzieło lub "na czarno" przez podatnika). Kontrolowany nie potrafił wskazać firm oraz osób pracujących na tej budowie, nie pamiętał na podstawie jakich umów zatrudniał pracowników i za jakie stawki. Właścicielka firmy "Z." B. S. zeznała, że jej firma wykonywała na rzecz firmy "O." remonty dachów, ale szczegółów współpracy nie zna. Organ I instancji za niewiarygodne uznał zeznania E. G. (dyrektora ds. technicznych w firmie "Z."), według którego firma "Z." wykonała prace wskazane na spornej fakturze. Świadek ten nie potrafił precyzyjnie opisać wykonanych prac, ani miejsca, w których były prowadzone. Zeznał, że nigdy nie był na dachu remontowanego budynku, a na budowie był dwa razy, tj. na rozpoczęciu i zakończeniu prac. Pomimo złożonego zobowiązania nie dostarczył organowi listy osób zatrudnionych przez "Z." na budowie realizowanej w W. Ponadto organ zaznaczył, że z treści umowy z dnia [...] zawartej pomiędzy P.P.H.U. "Z." a Zakładem Budowlanym "O.", dotyczącej wymiany dachu na budynku Muzeum [...] w W. wynika, że termin zakończenia prac, określony na dzień [...], jest niespójny z umową zawartą pomiędzy firmą podatnika a Urzędem Miasta i Gminy w W., w świetle której termin zakończenia prac ustalono na dzień [...]. Wskazano także na brak udokumentowania zapłaty przez podatnika określonej na fakturze należności na rzecz "Z.".

Kwestionując rzetelność faktur wystawionych przez "X." G. T. na wykonanie usług remontowych i budowlanych w K., K. i D., organ kontroli skarbowej wskazał, że w/w firma nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Powyższe wynika jednoznacznie z zeznań G. T., który zeznając w charakterze świadka stwierdził, że choć w latach 2007-2008 miał zarejestrowaną firmę, to jednak nie prowadził żadnej działalności. Nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur dla firmy "O.". Oświadczył także, że pieczątkę oraz wszystkie dokumenty dotyczące rejestracji firmy zostały skradzione, ale faktu tego nie zgłosił organom ścigania. Okoliczności wykonania prac przez firmę "X." nie potwierdzili także kierownicy poszczególnych budów (M. G. - kierownik budów w K. i D., K. H. - kierownik na budowach w K. i w D.), R. S. (dyrektor strategiczny w firmie podatnika), K. K., T. L., R. P. i S. S. (pracownicy rzeczywiście wykonujący te zadania). Kontrolowany zeznał, że kwestionowane faktury otrzymał od A. A., któremu zlecił wykonanie wskazanych na tych fakturach prac. G. T. nie zna i nigdy nie miał z nim bezpośredniego kontaktu. Wyjaśnił także, że za wykonane prace zapłacił A. A. gotówką. Z kolei A. A. zeznał, że nie zna firmy "X.", nie zlecał tej firmie żadnych prac, nie przekazywał podatnikowi żadnych faktur wystawionych przez "X." oraz że nie otrzymał od podatnika żadnych należności wynikających z w/w faktur.

Organ kontroli skarbowej odmówił podatnikowi także prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez Zakład Remontowo-Budowlany A. A. za wykonanie usług budowlanych i remontowych w K. (budowa gęśnika oraz budynków inwentarskich), w B. (rozbudowa szkoły podstawowej) i w L. (budowa sali gimnastycznej przy gimnazjum). W toku postępowania kontrolnego ustalono bowiem, że w/w usługi nie zostały wykonane przez firmę A. A. Okoliczność tę potwierdzili P. P. (kierownik budowy w K.), M. G. (zatrudniony w firmie podatnika w okresie od [...] do [...] na stanowisku kierownika budów, w okresie luty-marzec 2008 r. doradca P. P.), R. S., K. W. (na budowie w K. wykonał montaż centralnego ogrzewania i instalacji wodnej, w B. wykonał montaż rur miedziowych i podłączył urządzenia grzewcze do budynku starej kotłowni), K. H. (kierownik budowy w B.), S. K. (podwykonawca na budowach w K., L. oraz B.), P. G. (zatrudniony w firmie "O." jako pomocnik budowlany w okresie od [...] do [...]). Wszystkie wymienione powyżej osoby zgodnie zeznały, że nigdy nie słyszały o firmie Zakład Remontowo-Budowlany A. A. i nic nie wiedzą na temat wykonywania jakichkolwiek usług przez A. A. na rzecz podatnika. Przesłuchany w dniu [...], w charakterze podejrzanego, A. A. wyjaśnił, że faktury wystawione dla firmy "O." poświadczają nieprawdę, roboty i usługi na nich wykazane nie zostały przez jego firmę wykonane, nie wie kto je wykonywał i czy w ogóle takie prace były wykonane. Ponadto oświadczył, że za wypisywanie tych faktur R. W. wypłacał mu gotówkę w wysokości 10 % od każdej kwoty netto wskazanej na fakturze. Powyższe wyjaśnienia A. A. wycofał w trakcie zeznań składanych w charakterze świadka w dniu [...]. Wskazał wówczas, że owe oświadczenie złożył pod wpływem nacisków przesłuchującego go policjanta, który straszył aresztem. Ponadto w trakcie licznych zeznań (złożonych zarówno w charakterze strony, jak i świadka) A. A. wyjaśnił, że wystawił na rzecz firmy "O." kwestionowane faktury, ale powołując się na niepamięć, nie potrafił wyjaśnić w jaki sposób nawiązał współpracę z R. W., nie pamiętał wykonywanych robót (być może je podzlecał), nie potrafił określić liczby osób, które pracowały przy zleceniach dla R. W., nie zna firmy "X." i nie zlecał tej firmie wykonania żadnych robót dla firmy "O.", ani nie przekazywał podatnikowi żadnych faktur wystawionych przez "X.". Zeznał również, że w 2008 r. nie prowadził księgowości, nie składał żadnych deklaracji podatkowych oraz nie płacił podatków. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w piśmie z dnia [...] poinformował, że A. A. został wykreślony z rejestru podatników VAT od dnia [...] do [...] oraz od [...] do [...], a za okres od stycznia do grudnia 2008 r. nie składał żadnych deklaracji podatkowych. Faktu wykonywania robót budowlanych przez A. A. na rzecz podatnika nie potwierdzili także przesłuchani w charakterze świadków, w toku kontroli podatkowej u A. A., zatrudnieni przez niego na "czarno" pracownicy - G. S., A. C., J. C., P. M., B. F., K. F., W. K. Żadna z w/w osób nie pracowała w 2008 r. na budowie w K., B., czy też w L. Z kolei R. W., zeznając w charakterze świadka, w dniu [...], w toku kontroli podatkowej u A. A., stwierdził, że współpracował z A. A. m.in. w K., B. i L. Odbioru prac wykonanych przez A. A. dokonywał I. K., a rozliczenia między stronami miały charakter gotówkowy. Z treści tych zeznań wynika również, że A. A. kupował materiały niezbędne do zleconych prac we własnym zakresie. Natomiast w trakcie przesłuchania w charakterze strony, w dniu [...], R. W. nie potrafił podać nazwisk pracowników, ani nazw firm podwykonawczych, które wykonywały prace na w/w budowach. Nie potrafił także wskazać innych, poza spornymi fakturami, dowodów, które świadczyłyby o wykonaniu na jego rzecz usług budowlanych i remontowych przez firmę A. A. Dopiero w pismach z dnia [...], [...] i [...], jako okoliczność potwierdzającą wykonanie kwestionowanych usług przez A. A., podatnik przedstawił umowę z dnia [...] zawartą pomiędzy jego firmą a firmą A. A.

Zdaniem organu kontroli skarbowej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że firmy "Z." B. S., "X." G. T. oraz Zakład Remontowo-Budowlany A. A., nie wykonały na rzecz podatnika usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji odmówił R. W. prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, wynikających z faktur wystawionych przez powyższe firmy.

Odnosząc się natomiast do nieprawidłowości ujętych w pkt 2 organ I instancji wskazał, że podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów w wyniku nie wykazania rzeczywistych wydatków poniesionych w związku z wykonanymi pracami budowlanymi. W toku postępowania ustalono bowiem, że kontrolowany za prace na budowach w K., D. i B., polegające na montażu centralnego ogrzewania i wody wypłacił, bez udokumentowania, K. W. łącznie [...] zł. Wykonanie tych prac przez K. W. potwierdzili kierownicy budów - M. G., K. H., a także R. S. Również podatnik częściowo potwierdził wykonanie drobnych prac hydraulicznych przez K. W., jednakże nie potrafił on wskazać, na jakich budowach oraz za jakim wynagrodzeniem go zatrudnił.

Ponadto organ I instancji ustalił, że na budowach w W., w K. oraz w D. podatnik zatrudniał K. K., T. L., R. P. i S. S. Z osobami tymi zawarł umowy jedynie na wykonanie prac budowlanych w W., na mocy których każdy pracownik miał zagwarantowane wynagrodzenie w kwocie [...] zł brutto. W rzeczywistości natomiast kontrolowany zapłacił tym osobom wynagrodzenie w łącznej wysokości [...] zł ([...] zł za prace w W., [...] zł za prace w K., [...] zł za prace w D.). Oznacza to więc, że podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł.

Organ kontroli skarbowej ustalił także, że podatnik w związku z remontem dachu szkoły podstawowej w G. zatrudniał na podstawie umów o dzieło B. S., K. M., J. K. i P. S. Z podpisanych umów wynikało, że każdy z zatrudnionych pracowników miał otrzymać wynagrodzenie w kwocie [...] zł brutto. W rzeczywistości kontrolowany wypłacił w/w osobom za prace budowlane w G. [...] zł. Ponadto B. S. otrzymał za pracę na budowie w P. wynagrodzenie w kwocie [...] zł. Z powyższego wynika zatem, że podatnik nie wykazując wszystkich wydatków związanych z robotami wykonanymi na tych budowach zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, organ uznał, że w 2008 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącego była prowadzona nierzetelnie. Wobec powyższego, stosownie do przepisów art. 193 § 4 i 6 O.p., nie uznano przedłożonej księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie powyższej decyzji w części dotyczącej zakwestionowania prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez H. P., "W." Akcesoria Dachowe s.c. J. P. & A. G. & W. K., P.P.H.U. "Z." B. S., Zakład Ogólnobudowlany "X." G. T. i Zakład Remontowo-Budowlany A. A. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu odwołania podatnik stwierdził, że organ błędnie zakwestionował jego prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z najmem lokalu podnajętego następnie córce. W jego ocenie, przepisy u.p.d.o.f. nie wskazują na konieczność osiągania dochodu na każdej przeprowadzanej transakcji, lecz wskazują by poniesiony koszt związany był z uzyskaniem przychodu. Odwołujący się zanegował również fakt wykluczenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez "W." Akcesoria Dachowe s.c. J. P., A. G., W. K. Jego zdaniem kontrolujący z góry założyli, że zakupy nie służyły sprzedaży opodatkowanej i nie stanowią kosztu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodu ponieważ nie można było ustalić, po kilku latach, dla realizacji jakiego zlecenia zostały zakupione oraz, że zostały zużyte skoro brak ich w spisie z natury. Odnosząc się do faktury wystawionej przez P.P.H.U. "Z." B. S., strona wskazała, że roboty wyszczególnione na tej fakturze zostały wykonane, co w konsekwencji spowodowało uzyskanie przychodu. W opinii podatnika organ zarzuca, że roboty nie zostały wykonane przez wystawiającego fakturę, lecz przez innych wykonawców i z tego powodu uznaje ten dokument za nierzetelny. Zdaniem podatnika przepisy u.p.d.o.f. nie nakazują fizycznego i faktycznego wykonania usług przez wystawcę faktury oraz nie zakazują realizacji usług poprzez podwykonawców. Roboty budowlane wymienione na fakturach wystawionych przez podatnika również nie były przez niego bezpośrednio wykonywane, jednak nie uznano ich ani za nierzetelne, ani za fikcyjne. Podkreślił, że firma "Z." prowadził legalną działalność gospodarczą, czego dalszą konsekwencją jest wystawienie faktury dla inwestora. Tym samym, skarżący stwierdził, że poniesiony koszt należy uznać za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podobna sytuacja, w ocenie podatnika, wystąpiła w przypadku faktur wystawionych przez Zakład Remontowo-Budowlany A. A. oraz Zakład Ogólnobudowlany "X." G. T.. Podkreślił, że realizację usług powierzył A. A. na podstawie umowy współpracy z dnia [...] zawartej na czas nieokreślony. Stwierdził, że faktur wystawionych przez A. A. nie można uznać za fikcyjne. Według strony, A. A., choć niezarejestrowany jako podatnik, świadczył usługi podlegające opodatkowaniu i na nim ciążył obowiązek rozliczenia się ze wszystkich podatków. Zawarta w dniu [...] umowa o współpracy nie wskazywała na nieprawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej przez A. A. a fakt, późniejszego wyrejestrowania jego działalności nie był jemu znany.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i określił to zobowiązanie w wysokości [...] zł, a w pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynajem, wynikających z faktur wystawionych przez H. P. za miesiące styczeń i luty 2008 r., albowiem wydatek ten nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

W ocenienie II instancji, podatnik nie miał również prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur wystawionych przez P.P.H.U "Z." B. S., "X." G. T. i Zakład Remontowo-Budowlany A. A., albowiem faktury te zostały wystawione przez podmioty, które rzeczywiście nie wykonały wskazanych w nich usług. W konsekwencji faktury te nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztu. Podkreślono, że w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wykazano ponad wszelką wątpliwość, że wymienione powyżej podmioty nie realizowały na rzecz podatnika usług budowlanych i remontowych ujętych na spornych fakturach. Kwestionując fakturę wystawioną przez P.P.H.U. "Z." wskazano, że firma ta nie wykonała usługi remontu dachu (wymiany konstrukcji i pokrycia dachu) na budynku Muzeum [...] w W.. Rzeczywistymi wykonawcami tych robót była firma S. K. Ciesielstwo i osoby zatrudnione przez R. W. na podstawie umowy o dzieło, tj. K. K., T. L., R. P. i S. S. Zeznania złożone w charakterze świadków przez: R. S., S. K., K. K., T. L. i R. P., potwierdzające w/w okoliczność, uznano za spójne i logiczne, wzajemnie się uzupełniające. B. S., właścicielka firmy "Z." nie miała szczegółowej wiedzy na temat działalności swojej firmy, ponieważ zajmowała się jedynie jej sprawami księgowymi, natomiast E. G., dyrektor d/s techniczno-handlowych tej firmy, mimo że w umowie z dnia [...] oświadczył, że dokonał wizji lokalnej i zapoznał się z parametrami budynku i dokumentacją projektową, w rzeczywistości nie miał żadnej wiedzy na temat tej budowy, a także nie wskazał pracowników, którzy mieli realizować to zadanie.

Odmawiając podatnikowi prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez "X." G. T. wskazano, że firma ta nie wykonała prac budowlanych przy remoncie dworku w K. oraz robót budowlanych, polegających na przebudowie budynku gospodarczego na budynek mieszkalny z lokalami socjalnymi w D. i termomodernizacji budynku Zespołu Szkół [...] w K. Podkreślono, że G. T. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie świadczył pracy na rzecz firm budowlanych, nie wystawiał faktur VAT oraz nie zna R. W. W toku postępowania ustalono, że rzeczywistymi wykonawcami w/w robót byli: w K. - S. K. i K. W., w D. - K. W., K. K., T. L., R. P. i A. G. lub G., w K. - K. K., T. L. i R. P. Podatnik poza zakwestionowanymi fakturami nie przedstawił innych dowodów świadczących o tym, że firma "X." wykonała roboty wyszczególnione na spornych fakturach.

Także faktury wystawione przez Zakład Remontowo-Budowlany A. A. organ odwoławczy uznał za nierzetelne, albowiem na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że faktycznymi wykonawcami prac budowlanych przy remoncie dworku w K., rozbudowie Szkoły Podstawowej w B., remoncie wraz z termomodernizacją dachu starej części budynku Szkoły Podstawowej w B., budowie sali gimnastycznej Gimnazjum w L. i częściowej wymianie pokrycia dachu na budynku Szkoły Podstawowej w L., byli: w K. - S. K. i K. W., w B. - S. K., w L. - S. K. Podkreślono, że podatnik, poza spornymi fakturami, nie posiadał innych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie w/w robót przez firmę A. A. Organ odwoławczy zaznaczył, iż jedyną przyczyną braku prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez firmę A. A. był fakt niewykonania usług w nich wyszczególnionych przez wystawcę tych faktur, a nie brak rejestracji tego podmiotu jako podatnika podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. uwzględnił natomiast prawo podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez "W." Akcesoria Dachowe s.c. J.P. & A. G. & W. K. W ocenie organu odwoławczego, zakupione na podstawie w/w faktur materiały - akcesoria do montażu dachów i rynien: uchwyty, obejmy, wkręty samowiercące, klamry, a także niewielkie ilości rynien i rur spustowych - mogły zostać zużyte w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, w szczególności na budowie w S.. Wobec powyższego, kierując się określoną w art. 121 § 1 O.p. zasadą zaufania, organ II instancji uznał ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie faktur wystawionych przez "W." Akcesoria Dachowe s.c. J.P. & A. G. & W. K. za wadliwe i uchylił decyzję organu kontroli skarbowej w części dotyczącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i określił to zobowiązanie w wysokości [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu R. W., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na: nie załatwieniu sprawy z zachowaniem słusznego interesu strony postępowania, w szczególności poprzez niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pobieżnym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty podniesione uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżący zarzucił organowi, że bezzasadnie został pozbawiony prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur wystawionych przez H. P., P.P.H.U. "Z." B. S., Zakład Ogólnobudowlany "X." G. T. i Zakład Remontowo-Budowlany A. A., albowiem przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że roboty na budowach zostały wykonane i odebrane, a kosztorysy tych zadań inwestycyjnych pokrywały się z dokumentacją rozliczeniową podatnika. Ponadto zarzucono organom selektywne traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, np. brak jednoznacznego wyjaśnienia kwestii kopii faktury znalezionej w trakcie przeszukania domu A. A., która potwierdzała wykonanie - w ramach podwykonawstwa - usługi przez firmę "X.".

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, a rozstrzygnięcie w niej zawarte znajduje podstawy w prawie materialnym.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia tego, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez H. P., P.P.H.U. "Z." B. S., Zakład Ogólnobudowlany "X." G. T. i Zakład Remontowo-Budowlany A. A.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Podnieść należy, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Skarżący nie wskazał żadnych dowodów (poza kwestionowanymi fakturami), które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy w istocie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Przede wszystkim wskazać należy, że z materiału zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż firmy P.P.H.U. "Z." B. S., Zakład Ogólnobudowlany "X." G. T. oraz Zakład Remontowo-Budowlany A. A. nie wykonały na rzecz skarżącego, ani też nie zleciły wykonania jakimkolwiek innym podmiotom na zasadzie podwykonawstwa, usług budowlanych i remontowych wskazanych na spornych fakturach. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają zeznania złożone przez: R. S., P. G. - pracowników firmy "O.", S. K. - podwykonawcę firmy "O.", K. K., T. L., R. P., K. W. - murarzy-dekarzy i pomocników budowlanych zatrudnionych przez skarżącego na podstawie umów o dzieło lub bez zawarcia umów, M. G., K. H., P. P. - kierowników budów realizowanych przez skarżącego, G. T. - właściciela firmy "X.", G. S., A. C., J. C., P. M., B. F., K. F. i W. K. - pracowników firmy Zakład Remontowo-Budowlany A. A.

Odnosząc się do transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez "Z." B. S. za rzekomo wykonaną usługę budowlaną polegającą na remoncie dachu na budynku Muzeum [...] w W., stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w rzeczywistości roboty te zostały wykonane przez firmę S. K. oraz zatrudnionych przez skarżącego na podstawie umów o dzieło K. K., T. L., R. P. i S. S. Wynika to wprost z zeznań powyższych osób. Ponadto wskazać należy, że zatrudniony w firmie "O." na stanowisku dyrektora strategicznego, R. S. potwierdził, że konstrukcję dachu Muzeum [...] w W. wykonywała firma S. K., natomiast usługi wykonywał K. K. z dwoma innymi osobami. Zaznaczyć również trzeba, że zarówno R. S., jak i wykonawcy prac budowlanych w W., nic nie słyszeli o firmie "Z." B. S. W ocenie Sądu, zeznania wymienionych powyżej osób zasadnie zostały uznane przez organy podatkowe obu instancji za wiarygodne, albowiem są spójne, logiczne i wzajemnie się uzupełniają.

Skarżący natomiast, wbrew powyższym ustaleniom, zeznając w charakterze strony w dniu [...], nie potrafił wskazać osób pracujących na budowie w W., nie pamiętał na podstawie jakich umów zatrudniał pracowników i z jakim wynagrodzeniem. Nie przedstawił, poza kwestionowaną fakturą, innych dowodów na potwierdzenie wykonania prac przez "Z.". Właścicielka firmy "Z." B. S. zeznała, że jej firma wykonywała na rzecz firmy "O." remonty dachów, ale szczegółów współpracy nie znała. Fakt wykonania prac w W. przez "Z." potwierdził E. G. (dyrektor ds. technicznych w tej firmie), jednakże nie potrafił on precyzyjnie opisać wykonanych prac, ani miejsca, w których były prowadzone. Zeznał, że nigdy nie był na dachu remontowanego budynku, a na budowie był dwa razy, tj. na rozpoczęciu i zakończeniu prac. Pomimo złożonego zobowiązania nie dostarczył organowi listy osób zatrudnionych przez "Z." na budowie prowadzonej w W. Trafnie organ, podważając wiarygodność zeznań powyższych świadków, zwrócił uwagę na nieścisłości wynikające z treści umowy z dnia [...] zawartej pomiędzy P.P.H.U. "Z." a Zakładem Budowlanym "O." (dotyczącej wymiany dachu na budynku Muzeum [...] w W.). Mianowicie wskazany tam termin zakończenia prac został określony na [...], tymczasem w umowie zawartej pomiędzy firmą podatnika a Urzędem Miasta i Gminy w W., termin zakończenia prac ustalono na dzień [...]. Zaznaczyć także należy brak udokumentowania zapłaty przez podatnika określonej na fakturze należności na rzecz "Z.". Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły zeznania złożone przez R. W. oraz przez przedstawicieli "Z." jako niewiarygodne. Cechuje je bowiem lakoniczność, niespójność, a także to, że nie znajdują one żadnego oparcia w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym. Wersja przedstawiona R. W. oraz przez przedstawicieli "Z." pozostaje w całkowitej sprzeczności z wyżej cytowanymi zeznaniami osób rzeczywiście wykonujących prace budowlane w W.

W ocenie Sądu, organy podatkowe, ponad wszelką wątpliwość, udowodniły również nierzetelność faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę "X." za wykonanie remontu dworku w K. oraz robót budowlanych polegających na przebudowie budynku gospodarczego na budynek mieszkalny z lokalami socjalnymi w D. i termomodernizacji budynku Zespołu Szkół [...] w K. Za kluczowe dla ustaleń w tym zakresie należy uznać zeznania właściciela firmy "X." G. T., który podał, że firma "X.", choć była zarejestrowana w latach 2007-2008, to tak naprawdę nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Świadek oświadczył, że faktu rejestracji firmy nie zgłosił w urzędzie skarbowym, nie składał deklaracji podatkowych i nie dokonywał żadnych wpłat. Zeznał, że nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur dla firmy "O.". Wyjaśnił także, że pieczątkę oraz wszystkie dokumenty dotyczące rejestracji firmy zostały skradzione, ale faktu tego nie zgłosił organom ścigania. Okoliczności rzekomo wykonanych prac przez firmę "X." nie potwierdzili także kierownicy poszczególnych budów (M. G. - w K. i D., K. H. - w K. i w D.), R. S. (dyrektor strategiczny w firmie "O."), K. W., K. K., T. L., R. P. i S. S. (osoby rzeczywiście wykonujące te prace). Zeznania powyższych świadków, potwierdzające zakres wykonanych prac, zasadnie zostały uznane przez organy podatkowe za wiarygodne, jako spójne i logiczne. Dodatkowo należy zauważyć, że żadnej z tych osób nie jest znana firma Zakład Ogólnobudowlany "X.", ani nazwisko G. T.

Skarżący zeznał natomiast, że faktury wystawione przez "X." otrzymał od A. A., któremu zlecił wykonanie wskazanych na tych fakturach prac. G. T. nie zna i nigdy nie miał z nim bezpośredniego kontaktu. Wyjaśnił także, że za wykonane prace zapłacił A. A. gotówką. Z kolei, A. A. zeznał, że nie zna firmy "X.", nie zlecał tej firmie żadnych prac, nie przekazywał podatnikowi żadnych faktur wystawionych przez "X." oraz że nie otrzymał od podatnika żadnych należności wynikających ze spornych faktur.

Zestawiając treść zeznań skarżącego z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym na okoliczność współpracy firmy "O." z firmą "X." stwierdzić należy, że organy podatkowe nie miały żadnych podstaw aby uznać zeznania skarżącego za wiarygodne. Nie ulega bowiem żadnej wątpliwości, że pozostają one w całkowitej sprzeczności ze zgromadzonym w tym zakresie materiałem dowodowym. Podnieść również należy, że z umowy o współpracy z dnia [...] zawartej między Zakładem Budowlanym "O." R. W. a Zakładem Remontowo-Budowlanym A. A., wynika, że każde zlecone zadanie winno zostać poprzedzone podpisaniem stosownego zlecenia, w którym miały być określone szczegółowe warunki danych robót. Skarżący w toku postępowania nie przedstawił, poza fakturami, żadnych innych dowodów, np. zleceń z określonym zakresem robót, terminem i miejscem ich wykonania, wynagrodzeniem, protokołów odbioru robót, dowodów zapłaty, które świadczyłyby, że wykonanie robót w K., D. i K. powierzono firmie A. A. oraz, że firma "X." była jej podwykonawcą. Brak takich obiektywnych dowodów potwierdza jednoznacznie rację organów podatkowych, że wspomniane podmioty nie realizowały na rzecz skarżącego usług wskazanych na spornych fakturach.

W ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe obu instancji, uznały za nierzetelne faktury wystawione na rzecz skarżącego przez Zakład Remontowo-Budowlany A. A. za remont dworku w K., rozbudowę Szkoły Podstawowej w B., remont wraz z termomodernizacją dachu starej części budynku Szkoły Podstawowej w B., budowę sali gimnastycznej Gimnazjum w L. i częściową wymianę pokrycia dachu na budynku Szkoły Podstawowej w L. W rzeczywistości bowiem prace te zostały wykonane przez: firmę S. K. (w L. i w B.), firmę S. K. i K. W. (w K.). Okoliczności rzekomo wykonanych prac przez firmę A. A. nie potwierdzili kierownicy poszczególnych budów (P. P., M. G., K. H.), R. S. (dyrektor strategiczny w firmie "O."), K. W. i S. K. (osoby rzeczywiście wykonujące prace). Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego w tym zakresie, trafnie organy podatkowe uznały zeznania powyższych osób za zasługujące na wiarę jako wewnętrznie spójne i logiczne oraz potwierdzające zakres wykonanych prac. Nie sposób pominąć, że i w tym przypadku żadnej z tych osób nie jest znana firma Zakład Remontowo-Budowlany A. A. ani nazwisko właściciela tej firmy.

W opozycji do powyższych ustaleń stoją natomiast zeznania R. W. i A. A. Odmawiając im wiarygodności, organy podatkowe słusznie, w ocenie Sądu, wskazały, że zeznania te cechują się dużą ogólnikowością i nie znajdują potwierdzenia w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym. Przede wszystkim podnieść należy, że A. A. nie potrafił podać: czy w ogóle realizował prace na rzecz skarżącego, w jakich miejscowościach wykonywane były prace, na które zostały wystawione sporne faktury VAT, czy też ilu zatrudniał pracowników. Ponadto, wskazani przez A. A. pracownicy - G. S., A. C., J. C., P. M., B. F., K. F., W. K. - nie potwierdzili wykonywania prac ujętych na zakwestionowanych fakturach, tj. na budowach w K., B. i L. Podkreślenia również wymaga, że A. A. nie potrafił wskazać jakiegokolwiek, poza fakturami, dowodu potwierdzającego wykonanie prac na rzecz skarżącego. Także R. W. nie posiadał, oprócz faktur, żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie robót przez firmę A. A., pomimo, że w umowie o współpracy z dnia [...] strony postanowiły, że każde zlecone zadanie powinno zostać poprzedzone podpisaniem stosownego zlecenia, w którym miały być określone szczegółowe warunki danych robót.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły również stan faktyczny w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez H. P. za wynajem lokalu w K. w miesiącu styczniu i lutym 2008 r. Z akt sprawy wynika, że poniesione przez skarżącego w miesiącach styczniu i lutym 2008 r. wydatki za najem przedmiotowego lokalu nie zostały w istocie dokonane w celu uzyskania przychodów. Powyższe wynika jednoznacznie z zeznań skarżącego, który wprost stwierdził, że w/w lokal wynajął wyłącznie z zamiarem dalszego podnajęcia córce – A. W. Poza sporem jest, że skarżący zaczął podnajmować lokal od dnia 1 marca 2008 r., a jednocześnie nie przedstawił żadnego dowodu na to, że wynajęty lokal był związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a zatem organ prawidłowo zakwestionował prawo podatnika do zaliczenia wydatku z faktur wystawionych przez H. P. za w/w miesiące do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując tę część rozważań należy jeszcze raz powtórzyć, że Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew zarzutom skargi, wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny i wystarczający do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa procesowego. W konsekwencji za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał także podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na wstępie tej części rozważań wskazać należy, że zagadnienie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Gd 1331/92; z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 2303/97; z dnia 16 listopada 1998 r., sygn. akt III SA 1207/97, LEX nr 37135 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2366/02, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3) koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika - ciężar dowodu (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1986/08, wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 126/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jednego ze wskazanych elementów uniemożliwia w istocie pomniejszenie podstawy opodatkowania. Oczywistym jest zatem, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, to jest fakturami odzwierciedlającymi konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze, które ma miejsce między podmiotami wskazanymi na fakturze. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze to zdarzenie polegające na zakupie określonej usługi lub towaru, w tym przypadku u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że usługa lub towar zostały nabyte, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1246/08, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Go 603/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. W opinii Sądu, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie spornych usług, ponieważ postępowanie wykazało jednoznacznie, że usługi te nie zostały w rzeczywistości nabyte od wystawców faktur. Zakwestionowane wydatki zostały zaksięgowane w ewidencjach podatkowych na podstawie faktur wystawionych przez P.P.H.U. "Z." B. S., Zakład Ogólnobudowlany "X." G. T. i Zakład Remontowo-Budowlany A. A. Tymczasem przeprowadzone postępowanie kontrolne, w sposób jednoznaczny wykazało, że firmy te nie wykonały na rzecz skarżącego żadnych prac budowlanych bądź remontowych, a zatem wystawione przez nie faktury, jako nierzetelne, nie uprawniały skarżącego do pomniejszenie podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, prawidłowo również ustalono, że wydatek wynikający z faktur wystawionych przez H. P. za najem lokalu w miesiącu styczniu i lutym 2008 r. nie miał żadnego związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, a zatem koszt ten, jako że nie służył osiągnięciu przychodu, nie dawał skarżącemu prawa do pomniejszenie podstawy opodatkowania.

W tym miejscu Sąd musi odnieść się do zawartego w skardze twierdzenia, że u.p.t.u. nie nakazuje fizycznego/faktycznego wykonania usług przez wystawcę faktury oraz nie zakazuje realizacji usług poprzez podwykonawców, a co za tym idzie, faktury nie mogą zostać ocenione jako nierzetelne tylko z tego powodu, że wystawca faktury nie był bezpośrednim wykonawcą robót, a zatrudniał podwykonawców. Sposób rozumowania przedstawiony w tym wywodzie jest całkowicie błędny. Podkreślić z całą mocą należy, czego skarżący nie dostrzega lub nie chce dostrzec, że w pierwszej kolejności faktura ma dokumentować rzeczywisty obrót gospodarczy, a zatem odzwierciedlać prawdziwe zdarzenie gospodarcze między podmiotami, które faktycznie transakcji dokonały. Zatem jeśli wykonawcą usługi był w istocie inny podmiot, np. podwykonawca, to ten ostatni podmiot musi wystawić na rzecz swego zleceniodawcy fakturę, która będzie potwierdzała rzeczywiście dokonaną czynność. Musi więc zaistnieć ciąg logicznych zdarzeń gospodarczych, który będzie miał swoje odzwierciedlenie w rzetelnie wystawionych fakturach. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe skutecznie zakwestionowały rzetelność wystawionych na rzecz skarżącego faktur przez P.P.H.U. "Z." B. S., Zakład Ogólnobudowlany "X." G. T. oraz Zakład Remontowo-Budowlany A. A., którzy to kontrahenci nie wskazali swoich podwykonawców.

Reasumując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, albowiem nie narusza przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tych też względów Sąd, w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.