Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 240/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek /spr./ Sędziowie NSA Janusz Ruszyński Sędzia WSA Elwira Brychcy Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi Spółka "A" w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę /-/E. Brychcy /-/St. Małek /-/J. Ruszyński


UZASADNIENIE

Spółka "A" z siedzibą w B. (zwana dalej: "Skarżącą") wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonywanych czynności. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca przekazuje klientom oraz potencjalnym klientom, zarówno niezidentyfikowanemu gronu odbiorców, jak i znanym podmiotom, towary na potrzeby reprezentacji i reklamy (upominki i inne materiały). Przekazywane towary są najczęściej oznaczone logo Skarżącej, a ich przekazanie ma na celu zwiększenie sprzedaży produktów. Wartość jednostkowa przekazywanych towarów jest zróżnicowana. Skarżąca dokonuje odliczenia podatku VAT od wartości nabytych towarów przekazanych następnie na potrzeby reprezentacji i reklamy.

Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca wniosła o udzielenie informacji o zakresie stosowania art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (zwanej dalej: "ustawą o VAT") poprzez wskazanie, czy nieodpłatne przekazanie towarów reklamowych klientom oraz potencjalnym klientom stwarza obowiązek naliczenia podatku VAT należnego od wartości takich towarów.

W ocenie Skarżącej przepisy ustawy o VAT nie pozwalają na opodatkowanie przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, o ile towary te są przekazywane w związku z działalnością podatnika. Zgodnie z katalogiem czynności podlegających opodatkowaniu, zawartym w art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega jedynie odpłatna dostawa towaru, natomiast dostawa nieodpłatna nie podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT. Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 7 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym przez podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części. Nieodpłatne więc przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT. Działalność Skarżącej o charakterze reprezentacyjno-reklamowym wiąże się nierozerwalnie z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż ma na celu zwiększenie sprzedaży oraz budowanie dobrej marki tego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, zgodnie z wykładnią językową art. 7 ust. 2 przekazanie i zużycie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy jako związane, co do zasady, z prowadzeniem przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższej interpretacji nie przeczy brzmienie art. 7 ust. 3, który ma w ocenie Skarżącej charakter przepisu "pustego". Zgodnie z tym przepisem art. 7 ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Zdaniem Skarżącej przepis ten nie może być interpretowany w ten sposób, że przekazanie innych towarów (tzn. innych niż prezenty o małej wartości i próbki) na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu, gdyż taka interpretacja stałaby w jawnej sprzeczności z wykładnią językową art. 7 ust. 2 . Ponadto art. 7 ust. 3 jako wyjątek od zasady nie może być wskazówką co do interpretacji zasady ogólnej. Zdaniem Skarżącej to stanowisko potwierdza również projekt nowelizacji ustawy o VAT przewidujący nowe brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu będzie podlegać każde nieodpłatne przekazanie towarów podatnika niezależnie od związku z prowadzoną działalnością, z pewnymi wyjątkami. Planowana nowelizacja potwierdzała, że ówczesne brzmienie przepisów nie pozwalało na opodatkowanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy.

Wobec powyższego na Skarżącej, nie ciąży obowiązek naliczania podatku VAT należnego przy nieodpłatnym przekazaniu towarów związanych z reprezentacją i reklamą dokonywanym na rzecz klientów oraz potencjalnych klientów.

Postanowieniem z dnia [...] roku (znak: [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 14a § 1, § 3 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 2 - 4 oraz art. 7 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów usług, uznał wyrażony we wniosku pogląd za nieprawidłowy.

W uzasadnieniu podano, iż opodatkowaniu podatkiem VAT stosowanie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 2 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Zgodnie z art. 7 ust. 3, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Definicję prezentów o małej wartości zawiera art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, natomiast definicję próbki zawiera art. 7 ust. 7 ustawy.

Dokonując analizy przytoczonych przepisów, zakładając racjonalność działań ustawodawcy, organ I instancji wywiódł, że odpłatną dostawą towarów jest przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa - w formie prezentów (darowizn) przekraczających małą wartość oraz nie mających statusu próbek - na cele wiążące się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, pod tym warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Jeśli więc Skarżąca przekazuje swoim klientom upominki, czy też inne materiały, nie będące prezentami i małej wartości lub próbkami, przekazanie to podlega opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów, pod warunkiem, że podatek naliczony w związku z nabyciem lub wytworzeniem powyższych nagród podlega odliczeniu. Natomiast nie podlega opodatkowaniu przekazanie przedmiotowych upominków i innych materiałów, jeżeli spełniają one kryteria zakwalifikowania ich do prezentów o małej wartości.

W związku z powyższym organ I instancji uznał stanowisko Skarżącej, wyrażone w jej wniosku, za nieprawidłowe.

Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając błędną interpretację art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji. Zarzucała ponadto, że wykładnia przepisów zawarta w zaskarżonym postanowieniu przeprowadzona została z pominięciem przyjętej w prawie podatkowym zasady prymatu wykładni językowej nad innym rodzajami interpretacji prawnej i jako taka jest niedopuszczalna. W ocenie Skarżącej organ I instancji nie odniósł się do związku pomiędzy celem przekazania towarów, jakim w przedmiotowym przypadku jest reprezentacja i reklama, a prowadzonym przedsiębiorstwem, co ma zasadnicze znaczenie zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Działalność o charakterze reprezentacyjno-reklamowym wiąże się bowiem nierozerwalnie z prowadzonym przedsiębiorstwem. W konsekwencji przekazanie przez Skarżącą towarów na cele reprezentacji i reklamy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przekazując zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o uznanie zażalenia za bezzasadne. Organ I instancji podkreślił, że stanowisko Skarżącej jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, gdyż prowadzi do wyłączenia regulacji dotyczących prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w odniesieniu do nieodpłatnego przekazania towarów, a ponadto do naruszenia podstawowych zasad ustawy o podatku od towarów i usług. Niedopuszczalne jest bowiem stosowanie wykładni poszczególnych przepisów prawa podatkowego w oderwaniu do kompleksowych uregulowań danego zagadnienia. Prowadzi to bowiem do odmiennego rozumienia problemów, w zależności od tego, który z przepisów stanowi punkt wyjścia do interpretacji. Ponadto błędne jest założenie Skarżącej, że norma ogólna wyłącza stosowanie normy szczegółowej, gdyż w prawie zastosowanie ma reguła przeciwna - lex specialis derogat legi generali. Skoro zatem przepis art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zawiera regulację szczegółową w stosunku do przepisu art. 7 ust. 2, a stanowi, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli

ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (tzn. nie traktuje się ich nieodpłatnego przekazania jako odpłatnej dostawy towarów), to a contrario każde inne nieodpłatne przekazanie towarów (niebędących próbkami lub prezentami małej wartości) na cele prowadzonego przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ I instancji podniósł, że jego interpretacja zawierała ocenę prawną stanowiska Skarżącej z przytoczeniem przepisów prawa. Zawierała więc odniesienie do wszystkich argumentów podatnika przedstawionych w złożonym wniosku poprzez uznanie ich za nieprawidłowe.

Decyzją nr [...] z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa odmówił zmiany i uchylenia postanowienia organu I instancji. Organ I instancji uznał za prawidłowe stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, że odpłatną dostawą towarów jest przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa - w formie prezentów (darowizny) przekraczających małą wartość oraz nie mających statusu próbek - na cele wiążące się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem pod tym warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Stwierdził też, że organ I instancji dokonał prawidłowej interpretacji przedstawionego we wniosku zagadnienia prawnego.

Skarżąca wniosła skargę domagając się uchylenia w całości decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisów art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Skarżąca nie zgodziła się z wykładnią przepisów dokonaną przez organ odwoławczy gdyż została ona przeprowadzona z wyraźnym pominięciem przyjętej w prawie podatkowym zasady prymatu wykładni językowej nad innymi rodzajami interpretacji prawnej, zgodnie z którą wykładnia językowa wyznacza ramy dopuszczalnej wykładni przepisu zarówno dla wykładni funkcjonalnej, jak i systemowej. Według art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega jedynie odpłatna dostawa towaru, nieodpłatna nie podlega więc opodatkowaniu, za wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 7 ust. 2 ustawy. W świetle tego przepisu nieodpłatne przekazanie towaru podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy jest dokonywane na cele niezwiązane z działalnością przedsiębiorstwa (jeżeli w stosunku do takich towarów przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego). A contrario, bazując na literalnym brzmieniu przepisów, każde nieodpłatne przekazanie towarów, na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Wykładnia art. 7 ust. 3 ustawy o VAT dokonana przez organ II instancji sprowadza się do tego, że skoro przekazanie próbek i prezentów o małej wartości związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu, to przekazanie jakichkolwiek innych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem takiemu opodatkowaniu podlega na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Wykładnia ta prowadzi do rozumienia sformułowania zawartego w ust. 2 "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" jako "na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem", co jest pozbawione logiki oraz sensu, stoi w sprzeczności z wykładnią językową oraz wykładnią systemową.

Zdaniem Skarżącej prawidłowa interpretacja przedmiotowych przepisów prowadzi do wniosku, że art. 7 ust. 3 ustawy o VAT konstytuuje normę prawną (szczegółową), która wprowadzona jest już innym przepisem (o charakterze ogólnym). Tym samym art. 7 ust. 3 nie stoi w kolizji z ust. 2 i nie istnieją przesłanki, aby odstąpić od stosowania wykładni językowej wobec art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Skarżąca podtrzymała zarzut, że zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w poprzedzającym ją postanowieniu, nie znalazło się odniesienie do kwestii związku pomiędzy celem przekazania towarów a prowadzonym przedsiębiorstwem. Skarżąca wskazała, że skoro zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega przekazanie towarów na cele inne niż związane z działalnością gospodarczą to ponieważ przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że zastosowana przez Skarżącą wykładnia przepisów oznacza, że art. 7 ust. 3 ustawy o VAT jest przepisem "martwym", co wskazywałoby na nieracjonalne działania ustawodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z przepisem art. 14a § 1 ordynacji podatkowej określone organy podatkowe obowiązane są do udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego.

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie przepisu art. 3 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270) kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane w powyższym trybie - obowiązany jest do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała NSA z 06 stycznia 2007r. sygn. akt I FPS 1/06).

Przedstawiona w zaskarżonej decyzji interpretacja przepisu art. 7 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) jest prawidłowa. Trafnie bowiem uznano, iż opodatkowaniem jako odpłatna dostawa towarów podlega nieodpłatne przekazanie przez podatnika poszczególnym jego klientom (bądź potencjalnym jego nabywcom (prezentów) czy też innych materiałów, nie będących prezentami o małej wartości lub próbkami, pod warunkiem, że podatek naliczony w związku z nabyciem lub wytworzeniem powyższych upominków podlega odliczeniu. Słusznie uznano, że odpłatną dostawą towarów jest przekazanie bez wynagrodzenia przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w formie prezentów, przekraczających małą wartość oraz nie mających statusu próbek, na cele wiążące się bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, pod warunkiem że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi - odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1).

Przez dostawę towarów, o której wyżej mowa, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem i to przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Jeżeli zatem podatnik przekazuje wszelkie należące do jego przedsiębiorstwa inne towary bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny na cele związane z tym przedsiębiorstwem, to taki obrót przy spełnieniu pozostałych warunków nie podlega opodatkowaniu.

Rozpoznawana sprawa, jak wynika z treści wniosku, dotyczy przekazywania klientom (bądź potencjalnym nabywcom) upominków i innych materiałów reklamowych.

Problematyka przekazywania prezentów została uregulowana przepisem ust. 3 art. 7. Wskazany przepis, w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku, stanowił iż - przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Z powyższych wynika, iż przekazanie przez podatnika swoim klientom prezentów, nie będących prezentami o małej wartości (ust. 4 art. 7) lub próbkami (ust. 7 art. 7) podlega opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów, jeżeli podatek naliczony w związku z nabyciem tych towarów (prezentów) podlega odliczeniu. Opodatkowaniu nie podlegają jedynie prezenty o małej wartości lub próbki, spełniające określone kryteria.

Niewątpliwe jest, iż treść przepisów ust. 2 oraz ust. 3 art. 7 nie jest precyzyjna. Z brzmienia tych przepisów można bowiem wysnuć sprzeczne wnioski co do opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów. Wskazuje na to skarżąca Spółka, argumentując iż przy uwzględnieniu wykładni językowej należałoby uznać że ust. 3 art. 7 jest przepisem "pustym", gdyż konstytuuje normę prawną (szczegółową) wprowadzoną innym przepisem o charakterze ogólnym. Zdaniem skarżącej z uwagi na treść ust. 2 art. 7 nieodpłatne przekazanie towarów reklamowych (nie będących prezentami o małej wartości lub próbkami) nie podlega opodatkowaniu. Dopiero nowelizacja art. 7 obowiązująca od 01 czerwca 2005r. wyeliminowała taką interpretację powołanego przepisu.

Powyższy pogląd nie jest trafny.

Skarżąca ma oczywiście rację, powołując się na zasadę "prymatu wykładni językowej nad innymi rodzajami interpretacji prawnej". Według bowiem utrwalonych w orzecznictwie zasad interpretacji przepisów prawa, podstawowe znaczenie ma wykładnia językowa.

Jednak gdy ta wykładnia zawodzi prowadząc do wyników nie dających się pogodzić z racjonalnym działaniem ustawodawcy i celem, jaki ma realizować dana norma, sięga się do dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej. Sytuacja taka zachodzi w niniejszej sprawie. Uwzględniając bowiem racjonalność obowiązujących przepisów należy uznać, iż przepis ust. 3 art. 7 jest przepisem szczególnym w stosunku do ust. 2. Przepis ust. 3 odnosi się do szczególnej grupy towarów (prezenty, próbki) nie objętych dyspozycją ust. 2. Oznacza to, że każde nieodpłatne przekazanie towarów (nie będących prezentami o małej wartości lub próbkami) na cele prowadzonego przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Prezent, według Słownika języka polskiego (M. Szymczak PWN 1995), to "dar, upominek". Jest to więc towar, któremu nadano szczególne przeznaczenie, a jego przekazanie może podlegać opodatkowaniu jeżeli przekroczone zostaną minimalne wartości, o których mowa w ust. 4 art. 7 lub jeżeli ich przekazanie nie wiąże się z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Nie jest natomiast dostawą towarów (art. 7 ust. 2) przekazanie wszelkich innych towarów nie spełniających określenia prezentu przy zachowaniu pozostałych ustawowych wymogów.

Przedstawiona przez organy skarbowe interpretacja znajduje potwierdzenie w aktualnym brzmieniu ust. 3 art. 7 (Dz. U. z 2005r. Nr 90, poz. 756 art. 1 pkt 3 lit. "a" - "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek".

W aktualnym brzmieniu przepis wskazuje, iż zasad określonych w ust. 2 art. 7 nie stosuje się do wszelkich towarów przekazywanych nieodpłatnie jako prezenty próbki oraz drukowane materiały informacyjne i reklamowe, niezależnie od tego, czy są one, czy też nie są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - co do zasady - jest więc opodatkowane.

Wskazany w zaskarżonej decyzji przepis art. 14b § 5 określa środki prawne weryfikacji postanowień, o których mowa w art. 14a § 4. Przewiduje dwa rodzaje rozstrzygnięć, to jest zmianę lub uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy, odmawiając zmiany i uchylenia postanowienia, błędnie powołał podstawę rozstrzygnięcia. Prawidłową bowiem formą nieuwzględnienia zażalenia winna być regulacja określona w art. 233 § 1 pkt 1.

Powyższe nie stanowi jednak podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż nie miało to żadnego istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Uznając, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/E. Brychcy /-/St. Małek /-/J. Ruszyński

kk