Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 958/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 76  § 1, art. 76 a § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2011 r. sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 23 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako "O.p." dokonał zaliczenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 23.547 zł wraz z jej oprocentowaniem w kwocie 1.414 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości.

Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2010 r. uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r. i przekazującą do ponownego rozpoznania sprawę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. na karcie kontowej podatnika przestała istnieć należność w zryczałtowanym podatku dochodowym i powstała nadpłata w łącznej kwocie 23.547 zł.

Wobec wystąpienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w łącznej kwocie 23.547 zł zasadne było zaliczenie nadpłaty na zaległość w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. w wysokości 18.268 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 5.279 zł. Odsetki za zwłokę organ naliczył od dnia 30 maja 2007 r. (od 14 dnia od daty zawarcia umowy pożyczki) do dnia 29 października 2010 r., tj. do dnia uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r. Natomiast oprocentowanie nadpłaty w kwocie 1.414 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego organ naliczył od dnia 29 listopada 2010 r. do dnia 23 maja 2011 r., tj. do dnia dokonania przerachowania na zaległość w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. w wysokości 1.045 zł z uwzględnieniem odsetek za zwłokę w kwocie 369 zł wraz z przerwą w naliczaniu odsetek od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 30 sierpnia 2010 r. zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p.

K. C. w zażaleniu na powyższe postanowienie zarzuciła naruszenie:

- art. 76 § 1, art. 76a § 1 w zw. z art. 55 § 2, art. 62 § 1 O.p.,

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p.,

- art. 47 § 1, art. 53 § 4 O.p.,

- art. 239f § 1 pkt 2 O.p.,

- art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p.

poprzez niewłaściwe zastosowanie wyżej wskazanych przepisów oraz

- art. 76 § 1, art. 76a § 1 w zw. z art. 239a O.p.,

- art. 239f § 1 pkt 2 O.p.

poprzez błędną wykładnię.

Uzasadniając zażalenie podniesiono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w zaskarżonym postanowieniu nie podał dokładnego oznaczenia decyzji, z której wynika zaległość z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, co już jest wystarczające do jego uchylenia. Ponadto organ błędnie naliczył odsetki za okres, w którym nie istniała zaległość podatkowa z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ naliczał bowiem odsetki od dnia 30 maja 2007 r. podczas, gdy prawidłową datą była data 15 kwietnia 2009 r., czyli dzień następujący po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku ustalonego decyzją konstytutywną doręczoną podatnikowi w dniu 30 marca 2009 r. K. C. podkreśliła, że organ błędnie naliczył odsetki pomimo zakwestionowania takiego stanowiska w szeregu innych postanowień m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej. Dodała, że zaległość podatkowa z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych zabezpieczona została hipoteką przymusową kaucyjną w kwocie 80.000 zł na rzecz Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego.

Postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nadpłata podatku z urzędu podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, bądź bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku podlega z urzędu zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, o czym stanowi art. 76 § 1 O.p. Zatem wobec istnienia po stronie podatniczki nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i równoczesnym istnieniu zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. zasadne było zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości zgodnie z art. 76 § 1 O.p

Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r. utrzymana następnie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej pomimo, iż zawiera w sentencji zwrot "ustala" zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r., to w rzeczywistości jest decyzją deklaratoryjną potwierdzającą jedynie ciążący na pożyczkobiorcy z mocy prawa obowiązek zapłaty podatku, który nie został wykonany. Organ wskazał że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawarcie przez skarżącą w dniu 15 maja 2007 r. umowy pożyczki skutkowało powstaniem w tym samym dniu obowiązku podatkowego po stronie skarżącej, czyli obowiązku obliczenia i wpłacenia podatku w terminie 14 dniu od dnia zawarcia umowy na rachunek właściwego organu i to bez wezwania tegoż organu. Oznacza to, że termin płatności podatku upłynął wbrew twierdzeniu skarżącej w dniu 29 maja 2007 r., a od następnego dnia naliczane były odsetki za zwłokę.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej w sytuacji, kiedy zaległość zabezpieczona jest hipoteką przymusową organ odwoławczy powołując się na akta sprawy wyjaśnił, że hipoteka przymusowa wpisana na nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę nr [...] na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r. nie korzysta z pierwszeństwa zaspokojenia, gdyż poprzedzona została wpisem hipoteki na rzecz innego wierzyciela, tj. "A" S.A. o/Ł.. Wobec czego w sprawie nie wystąpiły przesłanki wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej zarówno na wniosek strony jak i z urzędu.

K. C. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., art. 76 § 1, art. 76a, art. 76b w zw. z art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 47 § 1, art. 53 § 4 O.p., art. 239f § 1 pkt 2 O.p., art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 76 § 1, art. 76a § 1 w zw. z art. 239a O.p. i art. 239f § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi K. C. powtórzyła argumentację sformułowaną w zażaleniu na postanowienie organu I instancji odnośnie wadliwego oznaczenia w postanowieniu z dnia 23 maja 2011 r. decyzji podatkowej oraz wadliwego naliczenia odsetek wynikającego z błędnego przyjęcia, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest decyzją deklaratoryjną podczas gdy jest to decyzja konstytutywna.

K. C. podniosła również, że wadliwe było dokonanie zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego na poczet zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych, która to zaległość wynikała z nieostatecznej decyzji podatkowej, nie zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności. Takie działanie organu naruszało treść art. 239a O.p.. Zaskarżone postanowienie nie zawiera również w ocenie Skarżącej prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Zdaniem skarżącej w sprawie doszło do naruszenia art. 239f § 1 pkt 2 O.p., gdyż po wniesieniu przez nią skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2010 r. i wpisie hipoteki przymusowej kaucyjnej w dniu 6 grudnia 2010 r. powinno nastąpić natychmiastowe wstrzymanie z urzędu wykonania decyzji ostatecznej. Z kolei po 6 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był uprawniony do wystawienia tytułu wykonawczego i wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku na poczet spornej zaległości podatkowej.

Końcowo skarżąca wskazała, że z zakwestionowanych postanowień nie wynika według jakich stawek zostały naliczone odsetki, na poczet których dokonano zaliczenia nadpłaty ani dokładne oznaczenie decyzji, z której wynika zaległość podatkowa z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 8 listopada 2011 r. skarżąca podniosła dodatkowo argument wadliwego zastosowania względem niej podwyższonej, sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych. W piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2011 r. skarżąca uzupełniła zarzuty poprzez wskazanie naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. co miało polegać na bezzasadnym nieuwzględnieniu przy obliczaniu odsetek okresu przerwy w ich naliczaniu. W ocenie skarżącej decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych została doręczona po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Skarżąca załączyła do pisma procesowego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18.10.2011 r. sygn. akt SK2/10

Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 28 listopada 2011 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Z przedłożonych akt administracyjnych wynika następujący, ustalony i oceniony przez Dyrektora Izby Skarbowej stan faktyczny sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 23 maja 2011 r. dokonał zaliczenia nadpłaty należnej skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. Określona przez organy nadpłata w kwocie 23.547,00 zł wraz z naliczonymi odsetkami w kwocie 1.414,00 zł, jak i jej tytuł nie są w sprawie sporne. W ocenie Sądu podane kwoty nie budzą wątpliwości, stąd dalsze rozważania w tym zakresie uznać należy za zbędne.

Powyższa kwota nadpłaty wraz z odsetkami została zaliczona na poczet podatku od czynności cywilnoprawnych wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r. wydanej m. in. na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późno zm). Z uzasadnienia tej decyzji, której kopia została włączona do akt niniejszej sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej zastosował względem skarżącej stawkę podatku w wysokości 20%, gdyż skarżąca w toku kontroli skarbowej powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tej czynności nie został uiszczony. Stwierdzono, że skarżąca w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) powołała się na uzyskaną w dniu 15 maja 2007 r. pożyczkę w kwocie 400.000 zł od J. D.. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącej 30 marca 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Zdaniem Sądu błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, w zakresie w jakim przyjął, że odsetki od podatku od czynności cywilnoprawnych wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej należy liczyć od dnia 30 maja 2007 r. Organ uzasadniając przyjęte stanowisko wyjaśnił, że umowa pożyczki w dacie jej zawarcia tj. w dniu 15 maja 2007 r., w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych skutkowała w tym dniu powstaniem obowiązku podatkowego. W myśl zaś art. 10 ust. 1 tej ustawy podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego obliczać i wpłacać podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Tym samym termin płatności podatku upłynął w dniu 29 maja 2007 r. i od następnego dnia należało naliczać odsetki.

Akceptując co do zasady powyższą argumentację prawną Sąd zwraca jednak uwagę, że pomija ona istotną w sprawie okoliczność. Otóż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadza dwie stawki podatkowe. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 stawka podatku od umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego wynosi 2%.

Jednakże w sytuacjach określonych wart. 7 ust. 5 stawka ta została określona w wysokości 20%. Wymaga więc oceny, czy w obu przypadkach decyzja dokonująca wymiaru podatku ma taki sam charakter, konstytutywny czy deklaratoryjny, Rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia pozwoli z kolei ustalić, czy uzasadnione prawnie jest naliczanie odsetek w przypadku podatku naliczonego według stawki 2 % i 20 % od tej samej daty. Dla porządku tylko należy odnotować, że użycie w treści decyzji pojęć "ustala" lub "określa" nie ma znaczenia dla ustalenia jej charakteru.

Zgodnie z art. 47 § 1 O.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do art. 47 § 3 tej ustawy jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Według art. 51 § 1 O.p. podatek nie zapłacony w terminie jest zaległością podatkową, wedle zaś art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowej z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

Jak wyżej wskazano, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił K. C. podatek od czynności cywilnoprawnych wskazując w podstawie prawnej m. in. art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi, że stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy dostrzec dystynkcję pomiędzy sytuacją, gdy podatnik powołuje się na fakt dokonania określonej czynności cywilnoprawnej we wskazanych w tym przepisie okolicznościach od ujawnienia tego faktu przez organy podatkowe lub samodzielnego zapłacenie podatku przez podatnika. Podstawą zastosowania stawki w wysokości 20%, określanej zarówno w literaturze jak w orzecznictwie stawką sankcyjną jest dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, a następnie powołanie się na tą czynność w toku m. in. kontroli podatkowej przy jednoczesnym ustaleniu, że podatek od tej czynności nie został zapłacony. Nie da się w konsekwencji powyższego zasadnie twierdzić, że skarżąca była zobowiązana już w dniu 29 maja 2007 r. zapłacić podatek w wysokości 20 %. Obowiązek zapłacenia podatku obliczonego według wyższej stawki powstał bowiem w związku z powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toczącym się postępowaniu kontrolnym. Skoro decyzję określającą wysokość podatku organ wydaje jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, to nie sposób tego odnieść do sytuacji, w której organ wydaje decyzję, w której ustala wysokość tego podatku z uwzględnieniem stawki podatku, które nie była właściwa w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Co więcej taka stawka nie byłaby także właściwa, gdyby podatnik samodzielnie, przed powołaniem się w toku kontroli skarbowej na okoliczność zawarcia umowy pożyczki zapłacił należny z tego tytułu podatek lub gdyby organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) sam stwierdził, że podatnik nie zapłacił należnego podatku od czynności cywilnoprawnych (T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz praktyczny. C.H. Beck 2011.)

Dodatkowo należy podkreślić, że zgodnie wskazuje się w doktrynie (Z. Ofiarski. Ustawa o opłacie skarbowe, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz. ABC 2009., T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych ...) jak i w orzecznictwie (wyrok NSA z 8.04.2011 r. Sygn. akt II FSK 2104/09. LEX nr 80119, wyrok WSA w Kielcach z 31.03.2011 r. Sygn. akt I SAlKe 148/11. LEX nr 845986, wyrok WSA w Warszawie z 27.05.2010 r. Sygn. akt 74/10. LEX nr 586040), że podwyższona stawka podatku w wysokości 20 % ma charakter sankcyjny. Zastosowanie takiej stawki wyklucza zdaniem Sądu naliczanie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek według stawki 2 %. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby również nieuzasadnione obciążanie podatnika odsetkami od zaległego podatku obliczonego według stawki 20 % w sytuacji, gdy warunki uprawniające do zastosowania takiej stawki ziściły się dopiero w dacie powołania się przez tegoż podatnika na zawartą umowę pożyczki w toku kontroli podatkowej. Sąd podziela w związku z powyższym pogląd prawny, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych wydana w oparciu o przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c. jest decyzją konstytutywną (wyrok WSA w Olsztynie z 17.12.2009 r. Sygn. akt I SA/Ol 658/09. LEX nr 549867).

W ocenie Sądu zasadnym zatem okazał się zarzut kwestionujący okres naliczania odsetek za okres do dnia doręczenia decyzji ustalającej podatek od czynności cywilnoprawnej. W związku z powyższą konstatacją bezprzedmiotowy staje się zarzut wskazujący, że nieuwzględniono wszystkich okresów w jakich odsetki nie powinny być naliczane.

W pozostałym zakresie zarzuty skargi są niezasadne.

Nietrafne są wywody skargi wskazujące, że wadliwie dokonano zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji nieostatecznej. Z akt sprawy wynika, że postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie zaliczenia zostało wydane 23 maja 2011 r. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, na poczet którego dokonano zarachowania nadpłaty została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2010 r. Nie ulega więc wątpliwości, że zarachowania nadpłaty dokonano na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji ostatecznej.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 239f § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Z wyjaśnień Naczelnika Urzędu Skarbowego zawartych w piśmie z dnia 16 czerwca 2011 r. wynika, że hipoteka przymusowa wpisana na nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę [..], na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 26 marca 2009 r. nie korzystała z pierwszeństwa zaspokojenia bowiem poprzedzona została wpisem hipoteki na rzecz innego wierzyciela – "A" S.A. o/Ł. Skoro więc wpisana wprawdzie została prawomocna hipoteka przymusowa, ale nie korzystała ona z pierwszeństwa zaspokojenia nie spełnione zostały wszystkie konieczne przesłanki wstrzymania z urzędu wykonania decyzji ostatecznej.

Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Uzasadniając ten zarzut skarżąca podniosła, że postanowienia organów I i II instancji nie zawierają prawidłowych rozstrzygnięć oraz prawidłowych ustaleń faktycznych i prawnych co pozbawiło podatnika informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Z postanowień nie wynika według jakich stawek naliczone zostały odsetki, na poczet których dokonano zaliczenia nadpłaty ani dokładne oznaczenie decyzji, z której wynika zaległość podatkowa z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Sądu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ustalenia faktyczne są prawidłowe, wynikają z zebranego i ocenionego według reguł określonych w Ordynacji podatkowej materiału dowodowego. W szczególności należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zgromadzony w stopniu wystarczającym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (art. 187 § 1 O.p.) a jego ocena nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przedstawione w uzasadnieniu motywy rozstrzygnięcia odpowiadają standardom określonym w art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p.

Wbrew twierdzeniu skarżącej w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wskazano dokładnie decyzję, z której wynika zaległość podatkowa z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, na poczet której dokonano zaliczenia nadpłaty podatku. Zarówno w postanowieniu organu pierwszej instancji jaki i w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej nie wskazano według jakich stawek zostały naliczone odsetki, na poczet których dokonano zaliczenia nadpłaty. Okoliczność ta nie może jednak mieć wpływu na legalność zaskarżonego aktu, skoro wysokość stawek odsetek za zwłokę podlega publikacji i jest ogólnie dostępna. Strona skarżąca miała więc możliwość skontrolowania prawidłowości naliczenia odsetek od zaległości podatkowej. Nadmienić także należy, że podnosząc powyższy zarzut skarżąca nie wykazała, że mógł on mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy, w szczególności, że odsetki zostały naliczone w sposób nieprawidłowy.

Zawarty w piśmie procesowym z dnia 8 listopada 2011 r. zarzut wadliwego zastosowania art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnoszony do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych nie mógł być przedmiotem rozważań Sądu w niniejszej sprawie.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni ocenę prawną dotyczącą charakteru decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych i stosownie do tej oceny dokona naliczenia ewentualnych odsetek, na poczet których nastąpi zaliczenie nadpłaty.

W związku z powyższym Sąd uznając skargę za uzasadnioną na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późno zm.) dalej jako "P.p.s.a." uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a., a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia orzeczono na mocy art. 152 P.p.s.a.