Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2719/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 i 2 , art. 15 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2016 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2013 r. nr IPPB3/423-965/12-5/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2012 r. C.R.P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując zdarzenie przyszłe, Spółka wskazała, że działa w branży poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania węglowodorów. Celem prowadzonej w Polsce działalności jest uzyskanie dochodów ze sprzedaży wydobytego gazu. Z uwagi na fakt, że w branży naftowo-gazowej powszechne jest prowadzenie działalności poprzez uczestnictwo w szeroko rozumianych wspólnych przedsięwzięciach z innymi podmiotami, w celu ograniczenia ryzyka ekonomicznego związanego z niepewnością dotyczącą opłacalności ekonomicznej wydobycia węglowodorów ze złóż, spółka razem z kontrahentem rozważa zrealizowanie planowanej inwestycji poprzez spółkę celową. Spółka ta ma mieć formę spółki komandytowej, w której Skarżąca i kontrahent będą, w odpowiednich proporcjach, komandytariuszami. Komplementariuszem będzie natomiast specjalnie utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Skarżąca i kontrahent będą posiadali po 50% udziałów. W celu realizacji inwestycji w tej formie Skarżąca oraz kontrahent zawarli wstępną, warunkową umowę inwestycyjną, regulującą współpracę w zakresie poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania węglowodorów (dalej "umowa") pomiędzy Skarżącą, kontrahentem oraz przyszłą spółką z o.o. (komplementariusz w spółce celowej) i spółką celową.

Zgodnie z umową - węglowodory będą wprawdzie pierwotnie wydobywane przez spółkę celową, niemniej komandytariuszom będzie przysługiwało prawo pierwokupu wydobytego gazu. W ten sposób Skarżąca zabezpieczyła swoje źródło przychodów. W chwili obecnej kontrahent jest właścicielem stosownych koncesji na prowadzenie działalności w zakresie poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż na obszarze planowanej inwestycji, wydanych przez właściwe polskie władze oraz stroną umów o ustanowieniu użytkowania górniczego ze Skarbem Państwa i do tej pory, w związku z działalnością inwestycyjną na tym obszarze, podjął wiele czynności oraz poniósł szereg wydatków ukierunkowanych na rozpoznanie potencjału ekonomicznego złóż w celu ich późniejszej eksploatacji. W związku z tym oraz mając na względzie, że działalność poszukiwawcza i wydobywcza jest działalnością regulowaną, w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia w nowej formie (tj. za pośrednictwem spółki celowej, a nie konsorcjum) kontrahent będzie zobowiązany do podjęcia szeregu czynności na rzecz Skarżącej (określanych dalej jako "usługi"). Usługi te będą obejmowały w szczególności podejmowanie przez kontrahenta na rzecz Skarżącej różnych działań administracyjnych, zobowiązaniowych, technologicznych i organizacyjnych niezbędnych do osiągnięcia poszczególnych etapów, decyzji i celów, obejmujących w szczególności: zgodę na uczestniczenie w projekcie na warunkach przewidzianych w umowie, inne zgody, zatwierdzenia i wystąpienia, które będą wymagane od kontrahenta do przedłożenia lub wystąpienia w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Szczegółowy zakres czynności, które będą wchodziły w zakres usług, może być także sprecyzowany w trakcie trwania projektu. Wszelkie czynności podejmowane w ramach świadczenia usług przez kontrahenta będą miały na celu umożliwienie realizacji projektu w ramach biznesowych ustalonych pomiędzy Skarżącą a kontrahentem w umowie. Wykonanie wszystkich usług oraz osiągnięcie poszczególnych etapów, decyzji i celów będzie skutkowało uzyskaniem przez Skarżącą prawa do pierwokupu węglowodorów oraz ich późniejszej sprzedaży zgodnie z postanowieniami umowy. Skarżąca będzie nabywać usługi w celu osiągnięcia w przyszłości przychodów ze sprzedaży węglowodorów nabytych dzięki uczestnictwu w projekcie. Za wykonanie usług zobowiązuje się zapłacić na rzecz kontrahenta określone wynagrodzenie. Zgodnie z ustaleniami stron wynagrodzenie za usługi będzie płatne w różnych momentach w czasie, a część wynagrodzenia będzie warunkowa (zależna od wystąpienia określonych przesłanek lub sukcesu).

Skarżąca dodatkowo wskazała, że wspólnie z kontrahentem planuje realizować wspólne przedsięwzięcie polegające na poszukiwaniu i wydobywaniu gazu na morzu, na obszarach objętych koncesjami, które posiada L. P..

W ramach umowy inwestycyjnej między nią a L. P., regulującej współpracę w zakresie poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania węglowodorów na morzu, na obszarach objętych koncesjami, które posiada kontrahent, strony ustaliły, że inwestycja będzie realizowana przez spółkę celową. Spółka celowa ma mieć formę spółki komandytowej, w której Skarżąca i kontrahent będą w odpowiednich proporcjach komandytariuszami. Komplementariuszem będzie natomiast specjalnie utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Skarżąca i kontrahent będą posiadali po 50% udziałów. Umowa precyzuje i określa wkłady L. P. i skarżącej do spółki celowej. Kontrahent w celu realizacji projektu m.in. przeniesie w drodze aportu na spółkę celową określony majątek, w szczególności prawo użytkowania górniczego. Spółka celowa stanie się także stroną koncesji wydanych przez właściwe organy.

W świetle zapisów umowy również skarżąca jest zobowiązana do dokonania wkładów na rzecz spółki celowej. Wkład skarżącej będzie miał charakter pieniężny, szczegółowo określony kwotowo w odniesieniu do konkretnych etapów prac i działań wykonywanych przez spółkę celową w trakcie projektu. Skarżąca będzie dokonywała wkładów pieniężnych, tj. będzie finansowała - w zależności od przebiegu projektu na jego kolejnych etapach - w odpowiedniej części takie pozycje, jak np. koszty badań sejsmicznych. W ramach wkładów pieniężnych, których wysokość jest obecnie lub będzie ustalana kwotowo i uzależniona od przebiegu projektu, skarżąca będzie również finansowała w odpowiednich częściach inne, szczegółowo zdefiniowane w umowie prace, które należy wykonać przed budową, jak i w okresie budowy odpowiedniej infrastruktury wydobywczej.

Skarżąca wyjaśniła następnie, że będzie nabywała od L. P.usługi obejmujące, w szczególności: różne działania administracyjne, zobowiązaniowe, technologiczne i organizacyjne niezbędne do uzyskania lub osiągnięcia poszczególnych etapów, decyzji i celów. W zależności od tego, który z etapów przedsięwzięcia jest realizowany wskazane usługi (świadczenia) wykonywane przez kontrahenta na rzecz skarżącej stanowią połączenie usług, o których mowa poniżej, zaś udział określonych usług ulega zmianie odpowiednio do fazy rozwoju projektu i jego przebiegu.

Spółka podkreśliła też, że gdyby nie nabyła usług i nie zobowiązała się do zapłaty wynagrodzenia oraz poniesienia kosztów usług, wówczas rozpoczęcie i kontynuowanie projektu byłoby niemożliwe. Jednocześnie, bez realizacji projektu w formie przewidzianej w umowie, Skarżąca nie mogłaby osiągać przychodów ze sprzedaży gazu z obszaru koncesyjnego objętego umową.

Skarżąca wskazała, że umowa nie jest umową o charakterze wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) - powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p.", ale część projektu, realizowana przez spółkę celową, będzie rozliczana na zasadach określonych w art. 5 u.p.d.o.p. Umowa reguluje element konsorcjum/wspólnego przedsięwzięcia, który w całości jest zawarty w prawach, zobowiązaniach, wkładach i świadczeniach przewidzianych umową w odniesieniu do działalności spółki celowej (i który ostatecznie będzie uregulowany w umowie spółki celowej).

W uzupełnieniu wniosku Spółka uszczegółowiła charakter usług nabywanych przez Spółkę od kontrahenta wskazując, że będzie nabywała usługi doradztwa i wsparcia w zarządzaniu projektem, pozwalające na skuteczną realizację przedsięwzięcia i efektywny udział w projekcie.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1) czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz Skarżącej przez kontrahenta, płatne według formuły przedstawionej w opisanym zdarzeniu przyszłym, będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu?

2) w którym momencie wynagrodzenie za usługi będzie mogło zostać uznane za koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie za usługi świadczone na jej rzecz przez kontrahenta, płatne według formuły przedstawionej w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu.

Odnośnie pytania nr 2 Spółka stanęła na stanowisku, że koszty wynagrodzenia z tytułu nabycia usług nie wiążą się bezpośrednio z konkretnymi przychodami, które będzie osiągała. Usługi będą nabywane przez spółkę po to żeby w przyszłości mogła ona czerpać przychody z tytułu sprzedaży węglowodorów. W związku z tym, w jej opinii, wydatki z tytułu wynagrodzenia będą stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2013r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Oceniając możliwość wpływu wydatków na przychód podatkowy, w pierwszej kolejności organ wskazał, że skoro z opisu zdarzenia przyszłego, wynika, że na obecnym etapie inwestycji nie jest osiągany przychód podatkowy, źródło przychodów z wydobycia węglowodorów w ramach spółki celowej nie istnieje, a zatem nie można uznać, że wydatek może być poniesiony na zabezpieczenie źródła przychodów nieistniejącego. Rozpatrywanie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem podatkowym, w realiach niniejszej sprawy może nastąpić więc jedynie, jak podkreślił organ, poprzez wykazanie, że wydatek wpłynie na powstanie źródła przychodów, i to niezależnie od ostatecznego rezultatu działań podejmowanych przez spółkę, tj. bez względu na fakt, czy w konsekwencji powstanie przychód podatkowy. O ile kwestia racjonalności działań nie budzi zastrzeżeń organu, w tym sensie, że wydatki te stanowią warunek sine qua non powstania ewentualnego przychodu, to jednak zastrzeżenia, skutkujące uznaniem stanowiska Spółki za nieprawidłowe, sprowadzają się do kwestii podmiotu, u którego te potencjalne przychody podatkowe powstaną. Mianowicie, w ocenie organu, ewentualny przychód podatkowy nie powstanie u Skarżącej lecz u spółki celowej, która, jako spółka komandytowa, będzie następnie, w oparciu o normę art. 5 u.p.d.o.p., rozdysponowywać ten przychód pomiędzy swoich wspólników (tj. pomiędzy spółkę i kontrahenta). Organ odkreślił, że Spółka nie otrzyma od kontrahenta ekwiwalentu świadczonych usług, który mógłby zostać przełożony następnie na przychód podatkowy. W rezultacie, poniesione wydatki nie doprowadzą do powstania źródła przychodów u spółki, lecz będą jedynie uprawniać do partycypacji spółki we wspólnym przedsięwzięciu, jakim jest wydobycie węglowodorów w ramach spółki celowej.

Organ przyjął jako element stanu faktycznego, okoliczność, że wydatki ponoszone na sfinansowanie usług nie są wydatkami czynionymi w ramach wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu u.p.d.o.p. i tym samym nie podlegają normie z art. 5 tej ustawy. Fakt, ten nie pozwala uznać, że wydatki te wykreują źródło przychodów spółki skoro, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi on być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, przy czym przychód ten powinien wynikać z prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej.

Następnie, organ wskazał także, że spółka komandytowa stanowi odrębny od wspólników byt prawny i tym samym to ona, nie zaś wspólnicy, uzyskuje przychód podatkowy. Organ podkreślił także, że wydatki czynione na rzecz kontrahenta, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, de facto przyczyniają się do uzyskania pozycji z jednej strony komandytariusza, z drugiej komplementariusza (spółki z o. o.) poprzez status wspólnika tej spółki z o.o.

Reasumując organ wskazał, że z uwagi na brak wypełnienia przez wydatki na usługi świadczone przez kontrahenta na rzecz Spółki przesłanki celowości nakierowanej na uzyskanie przychodu podatkowego w związku z prowadzoną przez samą Spółkę działalnością gospodarczą zasadnie było przyjęcie, że wydatki te nie stanowią, w sensie podatkowym, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy, za bezprzedmiotowe Minister Finansów uznał udzielanie interpretacji odnośnie momentu, w którym wynagrodzenie za usługi będzie mogło zostać uznane za koszt uzyskania przychodów.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wydatki na wynagrodzenie należne kontrahentowi nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów skarżącej, pomimo że spełnione są wszystkie przesłanki przewidziane w tym przepisie;

- art. 14c § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, przez błędne zrozumienie opisu zdarzenia przyszłego oraz wskazanie stanowiska Ministra Finansów wraz z jego uzasadnieniem prawym, co do tego błędnie zrozumianego opisu zdarzenia przyszłego, a nie opisu zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony przez skarżącą.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1553/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W.uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów.

W uzasadnieniu Sąd podniósł, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do odmiennej kwalifikacji wydatków poniesionych na wynagrodzenie należne kontrahentowi Spółki na podstawie umowy inwestycyjnej dotyczącej w szczególności usług doradztwa w zakresie planowego wydobywania kopalin ze złóż. Zdaniem Spółki, można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy w ocenie organu wydatki te nie mogą być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, zasadne są podniesione w skardze zastrzeżenia pod adresem zaskarżonej interpretacji i przytaczane w związku z tym argumenty Spółki, że przy analizowaniu, w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poczynionych przez Spółkę wydatków i rozważaniu możliwości uznania ich za służące zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów, nie można podjętych przez Spółkę działań traktować jako oddzielnego zjawiska, odseparowanego od całokształtu działalności gospodarczej spółki. Tymczasem, w zaskarżonej interpretacji organ uznał, że zastrzeżenia skutkujące uznaniem stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe sprowadzają się do kwestii podmiotu, u którego potencjalnie przychody podatkowe powstaną. W ocenie sądu pierwszej instancji, takie twierdzenie organu nie jest spójne z wnioskiem o udzielenie interpretacji, bowiem Skarżąca wyjaśniła, że wydatek w postaci wynagrodzenia za świadczone usługi przez kontrahenta wpłynie na powstanie źródła przychodów Skarżącej, którym będzie sprzedaż węglowodorów przez Skarżącą. Spółka wskazała więc, jak podkreślił sąd, że będzie realizować własny cel gospodarczy, a dokonane przez nią wydatki umożliwią uzyskanie tego celu. Podnosiła, że usługi zakupiła na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Nie wskazywała natomiast, że wypłaty dokonywane na rzecz innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, realizują inne cele niż opisane w art. 15 ust. u.p.d.o.p.

Z tego względu, zdaniem sądu pierwszej instancji, interpretacja narusza przepisy Ordynacji podatkowej, bowiem podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydania interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Nieuznanie zatem wskazanych wydatków za koszt uzyskania przychodów oznacza w konsekwencji, że Spółka ponosiła tego rodzaju wydatki za inny podmiot (tj. podmiot, dla którego wydatki te posłużyły do wygenerowania źródła przychodu). Wówczas wydatki te, według reguł określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., mogłyby być rozważane wyłącznie jako koszty uzyskania przychodów kontrahenta, a nie spółki na rzecz której świadczone były usługi. Jednak, z wniosku Skarżącej nie wynika, by miało dojść do "przerzucenia" kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, wskazane uchybienie przepisom prawa materialnego (w postaci art. 15 u.p.d.o.p.) oraz procesowego, tj. art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej skutkuje uwzględnieniem skargi, a ponownie wydając interpretację organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania prawne.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów, wyrokiem z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1609/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odzwierciedlało przyjętej przez sąd pierwszej instancji argumentacji prawnej. Rozważania prawne zaś nie były powiązane ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji, co sprawiało, że nie było możliwe poznanie sposobu rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Uzasadnienie wyroku zatem nie poddawało się kontroli instancyjnej.

NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji zobligowany będzie ponownie ocenić zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji przez pryzmat wskazanych w niej argumentów, a także charakteru usług świadczonych na rzecz Spółki przez kontrahenta oraz formy prawnej poszczególnych podmiotów planujących zrealizowanie planowanej inwestycji. Powyższe zaś powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku spełniającym wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę, zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1609/14, wydanego na skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1553/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie pragnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał przede wszystkim, że z uwagi na naruszenie przez sąd pierwszej instancji poprzednio rozpatrujący niniejszą sprawę art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd ten - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - zobligowany będzie ponownie ocenić zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji przez pryzmat wskazanych w niej argumentów, a także charakteru usług świadczonych na rzecz Spółki przez kontrahenta oraz formy prawnej poszczególnych podmiotów planujących zrealizowanie planowanej inwestycji. Powyższe, według wskazań NSA, powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku spełniającym wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przechodząc zatem do ponownej kontroli zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów wskazać należy, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do odmiennej kwalifikacji wydatków opisanych w zdarzeniu przyszłym wniosku o interpretację. Zdaniem Spółki można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy w ocenie organu wydatki te nie mogą być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów.

W zaskarżonej interpretacji organ uznał, że zastrzeżenia skutkujące uznaniem stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe sprowadzają się do kwestii podmiotu, u którego powstaną potencjalnie przychody podatkowe. W ocenie organu ewentualny przychód podatkowy nie powstanie u Skarżącej, lecz u spółki celowej, w związku z czym przedmiotowe wydatki nie wpłyną na powstanie przychodu w Spółce.

Skarżąca natomiast podnosiła, że wydatek w postaci wynagrodzenia za świadczone przez kontrahenta usługi wpłynie na powstanie źródła przychodów Skarżącej, którym będzie sprzedaż węglowodorów przez Skarżącą. Spółka podkreślała, że będzie realizować własny cel gospodarczy, a dokonane przez nią wydatki umożliwią uzyskanie tego celu. Podnosiła, że usługi zakupiła na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Sąd w tym sporze przyznał rację Skarżącej, w związku z czym uznał stanowisko organu za nie prawidłowe.

W związku z tak zarysowanym sporem wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Niesporne między stronami jest to, że wydatki opisane we wniosku o interpretację, które mają być poniesione przez Skarżącą nie mają znamion zaliczenia ich do zakresu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodu, wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.

Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie ma ponadto brzmienie art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., w myśl których przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 (nie mającego zastosowania w niniejszej sprawie), ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przechodząc do analizy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazać należy, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i celowością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. (por. pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, a także z dnia 28 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 3197/12, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kluczowe znaczenie ma więc cel, któremu służy poczyniony wydatek. To ocena celowości wydatku pozwala na rozstrzygnięcie, czy w momencie jego ponoszenia istniał uchwytny związek między możliwym do osiągnięcia przyszłym przychodem lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów.

Obie strony sporu właściwe odczytują treść ww. przepisu, z tym, że zdaniem Skarżącej, wszystkie powyższe przesłanki są spełnione, a zdaniem organu sporne wydatki nie spełniają warunku polegającego na ich związku z przychodem podatkowym otrzymywanym w związku z działalnością gospodarczą Skarżącej. Spełnienie pozostałych przesłanek zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie jest objęte sporem.

A zatem dla oceny zasadności zarzutów zawartych w skardze, zasadnicze znaczenie ma prawidłowość wykładni przywołanych przepisów art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z wniosku Spółki wynikało, że sporny wydatek ma być przeznaczony na nabycie usług od kontrahenta, będącego równocześnie wspólnikiem (komandytariuszem i posiadającym 50% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą komplementariuszem) w spółce komandytowej (celowej), w której Skarżąca również była wspólnikiem (również komandytariuszem i posiadającym 50% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą komplementariuszem). We wniosku oraz jego uzupełnieniach wyjaśniono na czym dokładnie mają polegać usługi świadczone przez kontrahenta (obejmujące, w szczególności: różne działania administracyjne, zobowiązaniowe, technologiczne i organizacyjne niezbędne do uzyskania lub osiągnięcia poszczególnych etapów, decyzji i celów). Ponadto wskazano, że Skarżąca będzie nabywać usługi w celu osiągnięcia w przyszłości przychodów ze sprzedaży węglowodorów nabytych dzięki uczestnictwu w projekcie. Jak wielokrotnie wskazywano - Skarżąca, będąca wspólnikiem spółki celowej - uzyska (podobnie jak i kontrahent) prawo pierwokupu do sprzedawanego przez spółkę celową gazu. A zatem wykonanie usług przez kontrahenta na rzecz Skarżącej oraz osiągnięcie poszczególnych etapów, decyzji i celów będzie skutkowało uzyskaniem przez Skarżącą prawa do pierwokupu węglowodorów oraz ich późniejszej sprzedaży.

Uznać zatem trzeba, że sporny wydatek był związany ze źródłem przychodu. Ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów definiuje koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a więc wydatki związane z prowadzoną przez podatnika szeroko rozumianą działalnością gospodarczą, a nadto koszty funkcjonowania źródła przychodów, z tym że za takie wydatki ustawodawca uznaje tylko wydatki dokonane w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, z uwagi na fakt, że owo źródło przychodu ma powstać w przyszłości sporne wydatki należy rozważać – jak zasadnie wskazano w zaskarżonej interpretacji – w kontekście związku przyczynowego rozumianego jako poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu, a więc istotne jest wykazanie, że sporny wydatek wpłynie na powstanie źródła przychodu i to niezależnie od ostatecznego rezultatu tych działań (czy przychód powstanie czy nie).

Zdaniem Sądu opisane wydatki spełniają kryterium celowości rozumiane jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Powyższe wynika przede wszystkim z okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, z których wynika, że wykonanie usług przez kontrahenta na rzecz Skarżącej będzie skutkowało uzyskaniem przez Skarżącą prawa do pierwokupu węglowodorów oraz ich późniejszej sprzedaży, a więc niewątpliwie do osiągnięcia przychodu przez Skarżącą. To uczestnictwo w spółce celowej, będącej spółką komandytową, w której jednym ze wspólników ma być Skarżąca, spowoduje powstanie przychodu, ale nie z tytułu udziału w tej spółce, ale z tytułu możliwości sprzedaży gazów przed innymi kontrahentami (prawo pierwokupu).

Z powyższego wynika więc, że Sąd rozpatrujący niniejszą sprawe, stoi na stanowisku, że Skarżąca, będąca wspólnikiem spółki komandytowej jest równocześnie odrębnym podmiotem gospodarczym i jest też odrębnym od tej spółki podatnikiem podatku dochodowego. A zatem Skarżąca może dokonywać zakupów usług od kontrahenta, również będącego wspólnikiem tej samej spółki komandytowej, które nie stanowią jej wkładu do tej spółki (komandytowej). Ta możliwość powoduje z kolei, że zarówno przychody osiągnięte przez Skarżącą jako odrębnego podatnika (z tytułu sprzedaży gazów nabytych od spółki komandytowej w ramach prawa pierwokupu) jak i poniesione w związku z tym przychodem wydatki (sporne usługi kontrahenta), będą stanowiły odpowiednio przychody i koszty ich uzyskania u Skarżącej. Innymi słowy – wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji – w tym zakresie, a więc co do opisanych w zdarzeniu przyszłym usług nie będzie miał zastosowania art. 5 u.p.d.o.p.

W tym zakresie Minister Finansów wyraził pogląd, zgodnie z którym przychód jaki powstanie u Skarżącej z tytułu zbycia gazów będzie przychodem spółki celowej (komandytowej), co jest konsekwencją zastosowania art. 5 u.p.d.o.p. W takim przypadku sporne wydatki nie dają się powiązać z przychodem Skarżącej, gdyż taki przychód nie powstaje u Skarżącej, ale u innego podatnika – w spółce celowej. Organ na poparcie swojego stanowiska przytoczył obszerne fragmenty wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1843/07, który został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1096/08 (oba dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawe nie podziela poglądu prezentowanego przez Ministra Finansów.

Odnosząc się na wstępie do ww. wyroków WSA i NSA należy zauważyć, że w tamtej sprawie wydatki, będące przedmiotem orzeczeń obu Sądów, były wydatkami na nabycie źródła przychodów, tj. na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej. Już z tego powodu, zdaniem Sądu, powołane wyroki nie przystają do okoliczności niniejszej sprawy.

Odnosząc się zaś do istoty sprawy czyli zastosowania w niniejszej sprawie art. 5 u.p.d.o.p. wskazać należy, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca i kontrahent zamierzają powołać spółkę celową (komandytową) w celu realizacji wspólnej inwestycji w zakresie poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania węglowodorów na morzu, na obszarach objętych koncesjami, które posiada kontrahent. W spółce tej Skarżąca i kontrahent będą w odpowiednich proporcjach komandytariuszami. Komplementariuszem będzie natomiast specjalnie utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Skarżąca i kontrahent będą posiadali po 50% udziałów. Umowa precyzuje i określa wkłady kontrahenta i Skarżącej do spółki celowej. Kontrahent w celu realizacji projektu m.in. przeniesie w drodze aportu na spółkę celową określony majątek, w szczególności prawo użytkowania górniczego. Spółka celowa stanie się także stroną koncesji wydanych przez właściwe organy. Skarżąca zaś wniesie na rzecz spółki celowej wkład pieniężny, szczegółowo określony kwotowo w odniesieniu do konkretnych etapów prac i działań wykonywanych przez spółkę celową w trakcie projektu. Skarżąca będzie dokonywała wkładów pieniężnych, tj. będzie finansowała - w zależności od przebiegu projektu na jego kolejnych etapach - w odpowiedniej części takie pozycje, jak np. koszty badań sejsmicznych. W ramach wkładów pieniężnych, których wysokość jest obecnie lub będzie ustalana kwotowo i uzależniona od przebiegu projektu, skarżąca będzie również finansowała w odpowiednich częściach inne, szczegółowo zdefiniowane w umowie prace, które należy wykonać przed budową, jak i w okresie budowy odpowiedniej infrastruktury wydobywczej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika więc, że wydatki Skarżącej na sporne usługi świadczone przez kontrahenta nie stanowią wkładu do spółki komandytowej (celowej).

Ponadto Skarżąca wskazała, że umowa zawarta pomiędzy Skarżącą a kontrahentem nie jest umową o charakterze wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu art. 5 u.p.d.o.p., tylko część projektu, realizowana przez spółkę celową, będzie rozliczana na zasadach określonych w art. 5 u.p.d.o.p. Umowa reguluje element konsorcjum/wspólnego przedsięwzięcia, który w całości jest zawarty w prawach, zobowiązaniach, wkładach i świadczeniach przewidzianych umową w odniesieniu do działalności spółki celowej (i który ostatecznie będzie uregulowany w umowie spółki celowej). Umowa ta reguluje także element "niekonsorcjalny", w którym mieszczą się sporne usługi. Ten element stanowi przedmiot zapytania Spółki w niniejszej sprawie, który – zdaniem Skarżącej – nie podlega zasadom podatkowym wynikającym z art. 5 u.p.d.o.p.

Jak już wskazano - art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ww. przepise stosuje się więc odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Należy wskazać, że zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwana dalej "K.s.h.") spółka osobowa, do której zalicza się spółka komandytowa, nie mając osobowości prawnej ma jednak podmiotowość prawną, wyrażającą się w możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań we własnym imieniu. Spółka osobowa zawiera więc umowy we własnym imieniu, odpowiadając za zaciągnięte wskutek tego zobowiązania. Nie ma znaczenia, że zawiera umowę z osobą prawną, która także jest jej wspólnikiem (komandytariuszem), skoro konieczną cechą umowy jest to, że zawierają ją dwie strony składające stosowne oświadczenia woli i które muszą zgodnie zaaprobować wszystkie jej warunki. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę przyjęcie poglądu jakoby spółka komandytowa zawierając umowę ze swoim wspólnikiem kontraktowała z samym sobą (co pośrednio można wywieźć ze stanowiska organu) jest nietrafne, gdyż pomija prawną, korporacyjną i majątkową, odrębność spółki osobowej od podmiotów posiadających w niej udziały. Spółka komandytowa jest zindywidualizowaną jednostką organizacyjną, w ramach której może funkcjonować przedsiębiorstwo, a jej majątek jest wyodrębniony od majątków wspólników. Ponadto podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 102 K.s.h. spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2015r., sygn. akt II FSK 995/13, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższego wynika, zdaniem Sądu, że brak jest w art. 5 u.p.d.o.p., jak przyjął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, jaki i w innych przepisach tej ustawy, regulacji prawnej, która nakazywałby traktowanie każdego przychodu wspólnika spółki komandytowej jako przychodu tej spółki. Ponownego podkreślenia wymaga, że każdy z tych podmiotów – zarówno wspólnik spółki komandytowej jak i sama spółka – są odrębnymi podmiotami gospodarczymi, prowadzącymi odrębną działalność gospodarczą. A zatem art. 5 u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie do przychodów osiągniętych przez wspólnika spółki komandytowej w ramach posiadanego w tej spółce udziału, a nie będzie miał zastosowania do przychodów, które osiąga ten wspólnik prowadząc niejaką "swoją", odrębną od spółki komandytowej, działalność gospodarczą, generującą przychody podatkowe.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, nie można podzielić poglądu organu podatkowego, że Skarżąca nie uzyska przychodu z tytułu sprzedaży gazów, nabytych uprzednio – na zasadzie prawa pierwokupu – od spółki komandytowej, w której jest wspólnikiem, gdyż przychód ten będzie dalej przychodem spółki komandytowej (celowej). Jak wynika z powyższego wywodu – Skarżąca, będąca odrębnym podatnikiem - taki przychód uzyska, a to prowadzi do wniosku, że wydatki poniesione przez Skarżącą związane z osiągnięciem tego przychodu stanowić będą jej koszty uzyskania przychodu, gdyż spełnią kryteria takiego ich potraktowania z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tych względów Sąd uznał, że sporne wydatki będą stanowiły koszty uzyskania przychodu u Skarżącej.

W związku z tym za zasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu naruszenie tego przepisu wiąże się z dokonaniem przez ten organ błędnej wykładni art. 5 tej ustawy, co stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów będzie zobowiązany do uwzględniania Stanowska tut. Sądu zawartego w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

Biorąc powyższe pod uwagę, stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 tej ustawy.