Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1361/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 24 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2014 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oraz odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec sp. z o.o. D. z siedzibą w W. przy ul. [...] (dalej powoływanej jako Skarżąca lub Spółka) na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 22 marca 2013 r. nr [...], obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006 w kwocie należności głównej 548 242,00 zł wraz z należnymi od niej odsetkami.

Zawiadomieniem z dnia 25 marca 2013 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z rachunku bankowego w [...] SA. Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał zawiadomienie w dniu 25 marca 2013 r., natomiast zobowiązana spółka otrzymała zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 26 marca 2013 r. [...] SA w dniu 27 marca 2013 r. zrealizował w całości zajęcie.

Pismem z 1 kwietnia 2013 r. (nadanym w placówce pocztowej w dniu Spółka złożyła z zachowaniem ustawowego terminu zarzuty do prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zobowiązana wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego oraz o uchylenie wyżej wskazanego zajęcia. Strona zarzuciła naruszenie:

art. 33 pkt 1 i pkt 3 ustawy w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t,j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.e.a. w zw. z art. 105 §1 k.p.a. przez prowadzenie dwóch równoległych postępowań egzekucyjnych i wystawienie dwóch tytułów wykonawczych na podstawie tej samej decyzji podatkowej,

powoływanej jako u.p.e.a. w zw. z art. 105 §1 k.p.a. przez prowadzenie dwóch równoległych postępowań egzekucyjnych i wystawienie dwóch tytułów wykonawczych na podstawie tej samej decyzji podatkowej,

art. 33 pkt 1 w zw. z art. 6 ust § 1 u.p.e.a. przez wszczęcie przez organ postępowania egzekucyjnego bez umożliwienia podatnikowi dobrowolnego spełnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji,

art. 33 pkt 1 u.p.e.a. przez prowadzenie postępowania egzekucyjnego, w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. określająca egzekwowany obowiązek do dnia wniesienia zarzutów nie została prawidłowo doręczona podatnikowi,

art. 33 pkt 1 u.p.e.a. ustawy w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214) dalej powoływanej, jako u.k.s. przez nieprawidłowe określenie wysokości odsetek od egzekwowanego zobowiązania podatkowego,

art. 33 pkt u.p.e.a. w zw. z art. 26 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw przez prowadzenie egzekucji administracyjnej w oparciu o decyzję podatkową wydaną przez niewłaściwy organ.

Postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Organ egzekucyjny odnosząc się do zarzutu prowadzenia dwóch równoległych postępowań egzekucyjnych na podstawie tej samej decyzji podatkowej wyjaśnił, iż postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 21 grudnia 2012 r. nr [...]. Postanowienie to zostało doręczone Stronie w dniu 25 marca 2013 r. W związku z nadal istniejącą zaległością w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 marca 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 22 marca 2013 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...]. Skuteczne wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] nastąpiło w dniu 25 marca 2013 r. Okoliczność, iż w dniu wszczęcia tego postępowania – 25 marca 2013 r. postanowienie z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] zostało Stronie skutecznie doręczone, jednoznacznie wskazuje na to, że w stosunku do Skarżącej w zakresie podatku dochodowego za rok 2006 nie były prowadzone jednocześnie dwa postępowania egzekucyjne. Z uwagi na treść art. 110 kpa organ egzekucyjny z dniem doręczenia ww. postanowienia miał obowiązek respektować fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego w swoich działaniach.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odnosząc się do zarzutu Spółki, iż wszczął postępowanie egzekucyjne bez umożliwienia podatnikowi dobrowolnego spełnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji stwierdził, iż na mocy art. 6 § 1 u.p.e.a., w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Organ wskazał, iż adresatem tego przepisu jest wierzyciel, który ma obowiązek podjęcia wszystkich przewidzianych prawem czynności, jakie doprowadzą do zastosowania środka egzekucyjnego, a w rezultacie do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, od którego się uchyla. Ponadto organ przytoczył art. 26 § 1 u.p.e.a., który zobowiązuje wprost do wszczęcia egzekucji administracyjnej na wniosek wierzyciela, o ile przedstawi on wraz z tym wnioskiem tytuł wykonawczy sporządzony według ustalonego wzoru. Podkreślił również, iż podobny nakaz płynie z art. 26 § 4 u.p.e.a. w powiązaniu z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (DZ.U. nr 137 poz. 1541 ze zm.), zgodnie z którymi, jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego i zobowiązany jest bezzwłocznie stosować środek egzekucyjny.

Odnosząc się do zarzutu prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. określająca egzekwowane zobowiązania pieniężne nie została prawidłowo doręczona organ wyjaśnił, iż decyzja została w dniu [...] grudnia 2012 r. r. odebrana przez byłego pełnomocnika Spółki W. S.. O wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez W. S. oraz M. K. Strona zawiadomiła organ podatkowy w dniu 11 grudnia 2012 r. Decyzja z dnia [...] grudnia 2012 r. powierzona została w dniu jej wydania operatorowi pocztowemu, który wdrożył procedurę, o której mowa w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012 r. , po 749 ze zm.) dalej powoływanej, jako O.p. Okoliczność wypowiedzenia pełnomocnictwa stała się wiadoma organowi dopiero w dniu 11 grudnia 2012 r., a zatem stosownie do art. 137 § 4 O.p. w związku z art. 94 § 1 i 2 k.c. od tego dnia odniosła ona skutek prawny wobec organu. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. została doręczona skutecznie i stała się ostateczną decyzją w administracyjnym toku postępowania. Organ egzekucyjny wskazał również, iż Strona w dniu 28 stycznia 2013 r. wniosła do WSA w Warszawie skargę na przedmiotową decyzję, co świadczy o tym, że zapoznała się ona z treścią decyzji, a zatem doręczenie decyzji byłemu pełnomocnikowi nie miało wpływu na wynik sprawy i prawo Strony do złożenia skargi.

Odnosząc się do zarzutu Spółki, nieprawidłowego określenia odsetek od egzekwowanego zobowiązania, organ pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, iż w postępowaniu kontrolnym wobec ww. zobowiązanego wystąpiły okoliczności wyłączające zastosowanie art. 24 ust 5 u.k.s. Stosownie do treści tego przepisu jeżeli decyzja, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 , nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji.

Ponadto organ egzekucyjny wskazał, iż przepisy, na które powołuje się Spółka zarzucając prowadzenie egzekucji w oparciu o decyzję podatkową wydaną przez niewłaściwy organ, odnoszą się do organu kontroli skarbowej przeprowadzającego kontrolę skarbową a zatem nie dotyczą decyzji na podstawie, której w niniejszej sprawie prowadzona była egzekucja administracyjna.

Pismem z 17 września 2013 r. Spółka złożyła zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania organu pierwszej instancji w całości. W zażaleniu postanowieniu organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie:

art. 33 pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 105 §1 i art. 130 §2 k.p.a. przez prowadzenie dwóch równoległych postępowań egzekucyjnych i wystawienie dwóch tytułów wykonawczych na podstawie tej samej decyzji podatkowej,

art. 33 pkt 1 w zw. z art. 6 ust § 1 u.p.e.a. przez wszczęcie przez organ postępowania egzekucyjnego bez umożliwienia podatnikowi dobrowolnego spełnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji,

art. 33 pkt 1 ustawy poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. do dnia wniesienia zarzutów nie została prawidłowo doręczona Spółce,

art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej przez nieprawidłowe określenie wysokości odsetek od egzekwowanego zobowiązania podatkowego,

art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 26 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw przez prowadzenie egzekucji administracyjnej w oparciu o decyzję podatkową wydaną przez niewłaściwy organ.

art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w sprawie i przyjęcie, iż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2013 r. zostało doręczone w dniu 25 marca 2013 r., podczas gdy postanowienie to zostało doręczone podatnikowi w dniu 26 marca 2013 r.

art. 7 i art. 107 § 1 i §3 k.p.a. przez niewyjaśnienie, jakie okoliczności postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakończonego decyzją tego organu nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. uzasadniały wyłączenie zastosowania w sprawie art. 24 ust. 5u.k.s.

Dyrektor Izby Skarbowej w W, postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ drugiej instancji wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęty został jednolity pogląd, że zarzuty co do prowadzenia postępowania egzekucyjnego mogą zostać oparte jedynie o okoliczności wskazane w art. 33 u.p.e.a., który wskazuje je w sposób enumeratywny. Oznacza to, że powołanie się na inne okoliczności niż określone w tym przepisie nie upoważnia organu egzekucyjnego do ich rozpatrzenia, a w konsekwencji nie może prowadzić do skutków o jakich mowa w art. 34 § 4 u.p.e.a. tj. umorzenie postępowania egzekucyjnego albo zastosowanie mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (wyrok WSA w Lublinie z dnia 03.12.2009 r., II SA/Lu 389/09). Organ prowadzący postępowanie w sprawie zarzutów nie może również wykraczać poza zakres żądania strony i orzekać w zakresie zarzutów przez nią nie zgłoszonych. Takie działanie uważać należy za prawnie wadliwe (tak: wyrok WSA w Warszawie z dnia 17.09.2007 r., sygn. III SA/Wa 1264/07). Organ podkreślił, że jeżeli zobowiązany, w zarzutach wniesionych w terminie 7 dni od dnia otrzymania tytułu wykonawczego ograniczy je wyłącznie do jednej (bądź kilku) podstaw wymienionych w art. 33 u.p.e.a. traci możliwość późniejszego zgłaszania nowych podstaw zarzutów w szczególności w toku postępowania zażaleniowego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 03.06.2008 r. I SA/GL 444/07).

Odnosząc się do zarzucanego przez Stronę prowadzenia dwóch równoległych postępowań egzekucyjnych i wystawienia dwóch tytułów wykonawczych na podstawie tej samej decyzji podatkowej organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. zakwalifikował ww. zarzut jako wniesiony na podstawie art. 33 pkt 6 u.p.e.a. i uznając go za niezasadny wskazał, że postanowieniem z dnia [...] marca 2013r. nr umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 21 grudnia 2012 r. nr [...]. Postanowienie to zostało doręczone Stronie w dniu 25 marca 2013 r. Natomiast postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zostało wszczęte w dniu 25 marca 2013 r., co zdaniem organu jednoznacznie wskazuje na prawidłowość przyjętej przez organ procedury w tym zakresie. Organ drugiej instancji podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż egzekucja prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] została wszczęta, gdy postępowanie prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...] zostało zakończone, a zatem wszczęcie postępowania na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] było dopuszczalne.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą:

doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub

doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Decyduje tu reguła wyprzedzenia - która z czynności została dokonana wcześniej. Nie budzi bowiem wątpliwości chociażby możliwość podjęcia czynności zmierzających do zajęcia rachunku bankowego dłużnika przed doręczeniem mu tytułu wykonawczego.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...] postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. o nr [...]. Natomiast postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zostało wszczęte zgodnie z art. 26 § 5 pkt 2 ustawy egzekucyjnej w dniu 25 marca 2013 r.

Organ stwierdził, że zgodnie z art. 110 k.p.a., organ administracji publicznej, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, o ile kodeks nie stanowi inaczej. Wobec powyższego zgodnie z utrwalonym orzecznictwem administracyjnym (patrz wyrok NSA z dnia 23.07.2009 r. sygn. akt I OSK 1467/08) "doręczenie (lub ogłoszenie) decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego, natomiast egzystencja prawna decyzji rozpoczyna się dopiero w chwili jej doręczenia przynajmniej jednej ze stron danego postępowania administracyjnego, a nieprawidłowe doręczenie jest równoznaczne z jej nieistnieniem w obrocie prawnym. (...) Z chwilą podpisania decyzji mamy do czynienia z wydaniem decyzji w sensie procesowym. Oznacza to, że w tym sensie decyzja istnieje, natomiast dzień jej wydania jest miarodajny dla oceny jej podstawy prawnej i faktycznej. Zasada związania decyzją rozciąga się zatem także na okres między wydaniem decyzji a jej doręczeniem, bowiem również w tym czasie organ administracji publicznej nie może jej zmienić." Tym samym organ wydający decyzję administracyjną jest nią związany od momentu jej podpisania. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że od dnia wydania [...] marca 2013 r. nie toczyło się postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Natomiast wszczęcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] nastąpiło w dniu 25 marca 2013 r. tj. w momencie, gdy postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] było umorzone.

Ustosunkowując się do zarzutu sformułowanego na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w oparciu o stwierdzenie Skarżącej, że decyzja wymiarowa z dnia [...] grudnia 2012 r. nie została prawidłowo jej doręczona, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwestia ta nie może podlegać weryfikacji w toku postępowania wszczętego zarzutami wniesionymi do postępowania egzekucyjnego, gdyż prowadziłoby to do naruszenia art. 29 § 1 zd. 2 u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1378/08stwierdził że: " zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. (...) kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy też nie (...). Przyjęcie takiego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważania ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi dla tego celu przewidzianymi w dziale IV, rozdziałach 17-19O.p. Temu zaś sprzeciwia się art. 128 Op, statuujący zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych".

Organ podnosił, że w orzecznictwie podkreślano, iż ocena w postępowaniu egzekucyjnym kwestii związanych z postępowaniem podatkowym w tym związanych z doręczeniem decyzji podatkowej prowadziłaby do traktowania postępowania egzekucyjnego jako kontynuacji (kolejnej instancji) postępowania podatkowego, w którym weryfikuje się decyzję podatkową. Zatem z powyższego wynika, iż w ocenianym postępowaniu egzekucyjnym przeprowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] istotne znaczenie miały ustalenia przyjęte w postępowaniu podatkowym, w którym uznano, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. doręczona została pełnomocnikowi Strony w dniu 27 grudnia 2012 r. i wówczas podlegała wykonaniu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 26 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw poprzez prowadzenie egzekucji administracyjnej w oparciu o decyzję podatkową wydaną przez niewłaściwy organ, organ odwoławczy nie Zgodził się z tym zarzutem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że co prawda uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji, zawiera odniesienie się do tej kwestii, jednakże stwierdzić należało, że kwestia organu właściwego do wydania decyzji podatkowej, dotyczącej zobowiązania podatkowego objętego wystawionym tytułem wykonawczym nr [...] nie podlegała badaniu w trybie art. 33 u.p.e.a. Organ stwierdził, że art. 33 u.p.e.a. wskazuje w sposób wyczerpujący przesłanki zarzutów wnoszonych do postępowania egzekucyjnego. Przepis ten nie wymienia natomiast zarzutu naruszenia właściwości przez organ podatkowy wydający decyzję podlegającą wykonaniu we wszczętym postępowaniu egzekucyjnym. Organ podkreślił przy tym, że zarzuty do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wnoszone w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego, mogą zostać oparte jedynie o okoliczności wymienione enumeratywnie w art. 33 u.p.e.a., zaś organ prowadzący postępowanie w sprawie zarzutów nie jest uprawniony do rozpatrzenia zarzutów, które nie mieszczą się w ustawowym katalogu.

Odnosząc się do podniesionego przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 33 pkt 1 w zw. z art. 6 ust § 1 u.p.e.a. przez wszczęcie przez organ postępowania egzekucyjnego bez umożliwienia podatnikowi dobrowolnego spełnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że okoliczność ta również, nie podlegała rozpatrzeniu jako odrębny zarzut wymieniony w katalogu zawartym w art. 33 ustawy egzekucyjnej.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieprawidłowe określenie wysokości odsetek od egzekwowanego zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że jest on nieuzasadniony. W zaskarżonym postanowieniu organu pierwszej instancji w zakresie podnoszonego zarzutu w sprawie wysokości odsetek od kwoty egzekwowanego zobowiązania organ egzekucyjny wyjaśnił, iż stosownie do postanowień art. 24 ust. 5 u.k.s. odsetek od zaległości nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 6 tej ustawy przepisu art. 24 ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Organ zaznaczył również, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej wystąpiły okoliczności wyłączające stosowanie art. 24 ust. 5 u.k.s. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2012 r. nr [...] skierowanego do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynika, że długość trwania postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do Skarżącej w zakresie podatku dochodowego za rok 2006 wynikła z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Organ kontroli wskazał m.in., że prowadzone postępowanie było skomplikowane z uwagi na ilość występujących w sprawie podmiotów dokonujących transakcji ze Skarżącą, które wymagały sprawdzenia przez organ oraz z uwagi na trudności związane z ustaleniem stanu faktycznego, co powodowało konieczność zwrócenia się do różnych organów i podmiotów o dokonanie czynności lub udzielenie informacji. Poinformował także, iż na kierowane do strony żądania udzielenia wyjaśnień, odpowiedź wpływała ze znacznym opóźnieniem, a jednocześnie wyjaśnienia te były niekompletne i wymijające. Ponadto Strona składała liczne wnioski dowodowe nie mające znaczenia dla sprawy.

Odpowiadając następnie na podniesiony w zażaleniu zarzut naruszenia art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w sprawie i przyjęcie, iż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2013 r. zostało doręczone w dniu 25 marca 2013 r., podczas, gdy w rzeczywistości postanowienie to zostało doręczone podatnikowi w dniu 26 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w aktach sprawy znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru, na którym widnieje data 25 marca 2013 r. W odpowiedzi na argumentację Strony, że postanowienie to zostało doręczone podatnikowi w dniu 26 marca 2013 r., gdyż organ przyjął zażalenie podatnika na to postanowienie, które zostało złożone w urzędzie pocztowym w dniu 2 kwietnia 2013 r., a więc w 7 dniu po dniu 26 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zgodnie z art. 57 § 4 k.p.a., jeżeli koniec terminu przypada na dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się najbliższy następny dzień powszedni. Tym samym z uwagi na fakt, iż siedmiodniowy termin do wniesienia zażalenia liczony od daty odbioru tj. 25 marca 2013 r. przypadał na dzień 1 kwietnia 2013 r., który był dniem ustawowo wolnym od pracy należało uznać, że nadanie zażalenia na poczcie w dniu 2 kwietnia 2014 r. nastąpiło z zachowaniem terminu.

Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w warszawie. W skardze zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 33 § 2 u.p.e.a. oraz art. 7 k.p.a. i 77 k.p.a. przez bezzasadne uznanie, iż organ egzekucyjny był uprawniony do wystawienia tytułu wykonawczego [...] w dacie 22 marca 2013 r. podczas gdy w dniu jego wystawiania, nadal toczyło się postępowanie egzekucyjne dotyczące tego samego

2) art. 33 pkt 1 w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a. przez wszczęcie postępowania egzekucyjnego bez umożliwienia podatnikowi dobrowolnego spełnienia zobowiązania podatkowego;

3) art. 33 pkt 1 i pkt 3 u.p.e.a. oraz art. 24 ust. 5 u.k.s. i art. 33 pkt 1 u.p.e.a. przez nieprawidłowe określenie okresu naliczania odsetek, a co za tym idzie wysokości odsetek od egzekwowanego zobowiązania podatkowego;

4) art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 1 i § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. przez niewyjaśnienie, jakie okoliczności postępowania przed Dyrektorem Urzędu Skarbowego w K. zakończonego decyzję nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. uzasadniały wyłączenie stosowania art.24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, w szczególności jakiego rodzaju przyczyny spowodowały przedłużenie postępowania kontrolnego ani na czym oparł on twierdzenie, iż przyczyny te były niezależne od organów kontroli skarbowej;

W uzasadnieniu tych zarzutów przytoczono takie same stwierdzenia, jak zawarte w zażaleniu. W uzasadnieniu skargi podnoszono także, że o zakończeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 21 grudnia 2012 r. nr [...] można było mówić dopiero po tym jak postanowienie to stało się ostateczne. Postanowienie to w dniu wszczęcia drugiej egzekucji tj. w dniu 25 marca 2013 r. nie było ostateczne. Zatem w tym dniu wcześniejsze postępowanie prowadzone w stosunku do spółki w zakresie tych samych należności nie zostało ukończone.

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Podnoszony w skardze zarzut jednoczesnego prowadzenia w stosunku do Skarżącej dwóch postępowań egzekucyjnych dotyczących tego samego obowiązku należało uznać za bezzasadny. Z akt sprawy wynika, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 21 grudnia 2012 r. nr [...] zostało umorzone postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2013 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 22 marca 2013 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...]. Skuteczne wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] nastąpiło w dniu 25 marca 2013 r. W tym stanie rzeczy należało uznać, że organ w uzasadnieniu zaskarżonego postępowania zasadnie wskazywał, że w dniu wszczęcia tego postępowania – 25 marca 2013 r. postanowienie z dnia 22 marca 2013 r. nr [...] zostało Skarżącej skutecznie doręczone. Zasadne było stanowisko organu, według którego doręczenie Skarżącej w dniu 25 marca 2013 r. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 21 grudnia 2012 r. nr [...] oznaczało, że postępowanie toczące się na podstawie tytułu wykonawczego 22 marca 2013 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] nie było drugim jednoczesnym postępowaniem toczącym się w stosunku do Skarżącej w zakresie tych samych zobowiązań pieniężnych. Organ zasadnie wskazywał, że na podstawie art. 110 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. organ egzekucyjny od dnia wydania postanowienia z dnia 22 marca 2013 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego miał obowiązek respektować fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Podnoszona w skardze okoliczność, że postanowienie to w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 22 marca 2013 r. nr [...] nie było ostateczne nie oznacza, że w sprawie toczyły się dwa równoległe postępowania administracyjne, których przedmiotem był ten sam obowiązek. Brak przymiotu ostateczności tego postanowienia nie zmienia faktu, że w sprawie organ egzekucyjny prowadził od dnia 25 marca 2013 r. jedno postępowanie administracyjne oparte na tytule wykonawczym z dnia 22 marca 2013 r. nr [...]. Brak przymiotu ostateczności postanowienia z dnia 22 marca 2013 r. mógł mieć wpływ na niniejszą sprawę jedynie w sytuacji, gdyby postanowienie to zostało uchylone przez organ nadzoru w wyniku jego zaskarżenia. Nawet gdyby, w rzeczywistości tak się stało nie oznaczałoby to, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny od 25 marca 2013 r. prowadził dwa równoległe postępowania administracyjne, gdyż z akt sprawy wynika, że od tej daty organ uznał się za związany postanowieniem o umorzeniu postępowania z dnia 22 marca 2013 r. i dokonywał wyłącznie czynności w postępowaniu administracyjnym na podstawie tytułu wykonawczego z 22 marca 2013 r. nr [...], natomiast czynności dokonane na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 21 grudnia 2012 r. nr [...] zostały uchylone.

Zdaniem Sądu bezzasadny był zawarty w skardze zarzut naruszenia zaskarżonym postanowieniem art. 33 pkt 1 w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a. W ocenie Strony Skarżącej do naruszenia tego przepisu doszło przez nieuwzględnienie przez organ zarzutu zgłoszonego do postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 ust. 1 u.p.e.a., który Skarżąca oparła na stwierdzeniu, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło bez umożliwienia jej dobrowolnego spełnienia zobowiązania podatkowego co oznaczało naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a.

Oceniając ten zarzut należało wskazać, że art. 33 pkt 1 u.p.e.a. stanowi, że Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Wszczęcie egzekucji administracyjnej bez oczekiwania na dobrowolne spełnienie obowiązku przez zobowiązanego nie mieści w zakresie żadnej z wymienionych w tym przepisie sytuacji uniemożliwiających prowadzenie egzekucji administracyjnej. Dlatego w ocenie Sądu zarzut ten nie mógł być uwzględniony przez organ.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 24 ust. 5 u.k.s. przez nieprawidłowe określenie wysokości odsetek od egzekwowanego zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadnie stwierdził, że jest on nieuzasadniony. W zaskarżonym postanowieniu organu pierwszej instancji w zakresie podnoszonego zarzutu w sprawie wysokości odsetek od kwoty egzekwowanego zobowiązania wyjaśnił, że stosownie do postanowień art. 24 ust. 5 u.k.s. odsetek od zaległości nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 6 tej ustawy przepisu art. 24 ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Zdaniem Sądu w rozpoznaj sprawie organy zasadnie uznały, że informacje zawarte w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2012 r. nr [...] skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. potwierdzały, że długość trwania postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do Skarżącej w zakresie podatku dochodowego za rok 2006 wynikła z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Organ kontroli wskazał m.in., że prowadzone postępowanie było skomplikowane z uwagi na ilość występujących w sprawie podmiotów dokonujących transakcji ze Skarżącą, które wymagały sprawdzenia przez organ oraz z uwagi na trudności związane z ustaleniem stanu faktycznego, co powodowało konieczność zwrócenia się do różnych organów i podmiotów o dokonanie czynności lub udzielenie informacji. Poinformował także, iż na kierowane do strony żądania udzielenia wyjaśnień, odpowiedź wpływała ze znacznym opóźnieniem, a jednocześnie wyjaśnienia te były niekompletne i wymijające. Ponadto Strona składała liczne wnioski dowodowe nie mające znaczenia dla sprawy.

Sądowi znany jest z urzędu w przebieg postępowania prowadzonego w stosunku do Skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za rok 2006, gdyż tutejszy Sąd przed rozpoznaniem niniejszej sprawy wydał wyroki w sprawach III SA/Wa 563/13 i III SA/Wa 2217/13 ze skarg na decyzje wydane w stosunku do Skarżącej w zakresie podatku dochodowego za lata podatkowe trwające od 1 stycznia 2006 r. do 31 marca 2007 r. i od 1 kwietnia 2007 r. do 31 marca 2008 r. Wyroki te są prawomocne. Podstawą wydania decyzji zaskarżonych w tych sprawach było postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej m.in. za rok 2006 i 2007. W oparciu o postępowania sądowe prowadzone w tych sprawach Sąd uznał, za zgodne z prawdą zawarte w zaskarżonym postanowieniu stanowisko organu według, którego w niniejszej sprawie doręczenie decyzji w pierwszej instancji nastąpiło z przekroczeniem terminu wynikającego art. 24 ust. 5 u.k.s. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej rzeczywiście wymagało sprawdzenia wielu kontrahentów Skarżącej oraz rzetelności wystawionych przez nich faktur. Związane było to także z potrzebą oczekiwania na zakończenie postępowań prowadzonych stosunku do tych kontrahentów. Sama strona Skarżąca składał a też liczne wnioski dowodowe, które wymagały rozpoznania. Zatem okoliczności wskazane w zaskarżonym postanowieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej wymienione w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2012 r., jako okoliczności potwierdzające fakt, że wydłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należało uznać za zgodne ze stanem rzeczywistym.

W ocenie Sądu podnoszony przez Skarżącą argument, że organ nie powinien był wszczynać w stosunku do kontrahentów postępowań kontrolnych lecz poprzestać na przesłuchaniu ich w charakterze świadków oraz, że organ powinien był do prowadzenia postępowania wyznaczyć więcej niż jednego inspektora kontroli skarbowej nie mógł być w niniejszej sprawie uznany za zasadny. Wskazane okoliczności miały wpływ na sposób prowadzenia kontroli przez organ kontroli skarbowej i dotyczyły metodyki postępowania organu kontroli. Okoliczności te nie świadczą o tym, że w związku z nimi organ kontroli naruszył prawo. Nie zostały one też zakwestionowane przez tutejszy Sąd przy rozpoznawaniu spraw III SA/Wa 563/13 i III SA/Wa 2217/13, który w tych sprawach badał postępowania dowodowe prowadzone przez organy. W świetle tych konstatacji należało uznać, że argumentacja Skarżącej oparta na powołanych okolicznościach była niewystarczająca do uznania że w sprawie nie wystąpiły okoliczności wyłączające zastosowanie art. 24 ust. 5 u.k.s.

Wskazywana przez Skarżącą okoliczność choroby osoby upoważnionej do reprezentowania Skarżącej, która uniemożliwiła tej osobie składanie zeznań, także jest okolicznością niezależną od organu, która przyczyniła się do wydłużenia postępowania. A zatem okoliczność ta uzasadniała zastosowanie w sprawie art. 24 ust. 6 u.k.s.

W zaskarżonym postanowieniu organ wskazał okoliczności stanowiące przesłankę powodu, której w sprawie na podstawie art. 24 ust. 6 u.k.s. nie miało zastosowania ograniczenie naliczania odsetek wskazane w art. 24 ust. 5 u.k.s. Organ dokonały analizy tych okoliczności w uzasadnieniu postanowień wydanych w obydwu instancjach. Sam fakt, że okoliczności te wynikały z pisma przesłanego do organu pierwszej instancji przez organ kontroli skarbowej nie może świadczyć o tym, że organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie tych okoliczności.

Mając na uwadze te okoliczności Sąd uznał, że w skardze bezzasadnie podnoszono egzekwowanie od Skarżącej odsetek od zaległości podatkowej z naruszeniem art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. oraz naruszenie przez organy przy rozpatrywaniu tego zarzutu art. 107 § 1 i § 3 w zw. z art. 126 k.p.a.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.