Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 808/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.35a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par.6 ust.1 pkt 2, ust.5
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego
article: par.4 ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art.7 pkt 2, art.23 ust.1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 133 poz 883
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 29/12 w sprawie ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. F. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 marca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. F. "F." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okresy: [...] 2004 r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że sprzedaż przez Skarżącego oleju opałowego nie uprawniała go do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wynikającej z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej także jako "ustawa z 1993 r."), § 6 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), jak też obowiązujących od 1 maja 2004 r. regulacji art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 3 ust. 1, § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Powodem takiego stwierdzenia były okoliczności wskazujące, iż: dokumenty sprzedaży oleju zostały wystawione na inne osoby niż osoby faktycznie odbierające olej; osoby wymienione w oświadczeniu o przeznaczeniu na cele opałowe nie potwierdziły autentyczności podpisu na nim złożonego; dostarczono olej bez wystawienia dokumentu sprzedaży oraz uzyskania oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe; w dacie nabycia figurującej na oświadczeniu o przeznaczeniu na cele opałowe nabywca nie żył. Powyższe stwierdzono przede wszystkim w oparciu o zeznania nabywców oraz pracowników skarżącego.

Podzielając ustalenia organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej uznał, że posiadanie oświadczeń osób, które nie dokonały zakupów oleju opałowego i nie złożyły podpisów na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego, posiadanie oświadczeń wystawionych na osoby, które w dacie jej sprzedaży nie żyły oraz w przypadku dokonywania sprzedaży osobom fizycznym nie posiadającym urządzeń do spalania oleju opałowego, jest równoznaczny z brakiem takiego oświadczenia, uniemożliwiającym tym samym stronie skorzystanie z obniżonej stawki podatku akcyzowego wynikającej z § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W skardze do Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości podnosząc zarzuty naruszenia: art. 6 ust. 1 oraz art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 4 ust.1 pkt 3 i art. 2 pkt 1 ustawy z 2004 r. o podatku akcyzowym; § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 i 3 w zw. z § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. o sprawie obniżenia podatku akcyzowego oraz § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 5 i 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego; art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 180 § 1, 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie jako "o.p.").

W uzasadnieniu skargi, jej autor stwierdził, że podatnik nie miał prawnych i faktycznych możliwości weryfikacji treści składanych oświadczeń. Nie miał także prawnych możliwości dokonania oględzin urządzeń grzewczych celem naocznego stwierdzenia, czy kupujący rzeczywiście posiada takie urządzenia. W skardze zakwestionowano również ocenę zeznań świadków i pominięcie poszczególnych zeznań.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, iż skarga nie jest zasadna.

Na wstępie Sąd I instancji wyjaśnił, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego podatkiem akcyzowym regulowały dwie ustawy oraz wydane na ich podstawie przepisy wykonawcze. I tak w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. omawiane kwestie regulowały przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego. Od 1 maja 2004 r. kwestie te podlegały ustawie z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zarówno akty sprzed zmiany jak i po zmianie przewidywały możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy dla oleju opałowego, określały warunki korzystania z niej, jak również przewidywały sankcje za niedopełnienie tych warunków.

Sąd I instancji wskazał, że oświadczenia będące podstawą do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy muszą odpowiadać wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Oświadczenia te muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Tylko wówczas mogą stanowić podstawę do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (zob. np. wyrok NSA z 14 września 2011 r. sygn. akt I GSK 496/10 i przywołane tam orzecznictwo - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Według Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności w pozyskiwaniu od nabywców oświadczeń. Zebrane dowody świadczą o tym, że część oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego wyrobu na cele opałowe była nierzetelna. Wskazują, że w przypadku niektórych transakcji skarżący nie odebrał od nabywcy stosownego oświadczenia, sprzedał olej opałowy nabywcom nieposiadającym urządzeń do spalania oleju opałowego lub faktury i oświadczenia o przeznaczeniu oleju wystawione zostały na inną osobę niż nabywca. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał przy tym, że o wymienionych nieprawidłowościach skarżący miał wiedzę i pomimo tego, nie dochowując należytej staranności, dokonywał sprzedaży oleju na cele opałowe z naruszeniem regulacji uprawniających do zastosowania omawianej preferencji podatkowej. Potwierdzają to przede wszystkim zeznania kierowców zatrudnionych w firmie skarżącego, tj. M. C. i T. S.

Sąd wyjaśnił, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że z uwagi na warunkowy charakter preferencji podatkowych odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (np. wyroki NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1483/07; z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I GSK 701/10). Wprawdzie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie zawierały unormowania istniejącego w art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, wprowadzonego także w ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, obligującego nabywcę do okazania sprzedawcy dokumentu tożsamości, jak również obligującego do odmowy sprzedaży wyrobów w przypadku niekompletności danych w oświadczeniu lub odmowy okazania dokumentu tożsamości. Niemniej jednak nie oznacza to, że w badanym okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2004 r. skarżący był zwolniony od merytorycznej kontroli oświadczeń.

Sąd I instancji za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych wskazujące na to, że w wymienionych przypadkach, posiadane przez skarżącego oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy. Fakt ten dyskwalifikuje je jako element umożliwiający zastosowanie przez stronę do zakwestionowanych transakcji obniżonej stawki podatku akcyzowego do sprzedaży oleju opałowego. To samo dotyczy przypadków, gdy do danej transakcji oświadczenie nie zostało w ogóle sporządzone.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, K. F. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 34 ust. 1, art. 34 a, art. 35 ust. 1 pkt 3, ust. 6 pkt la, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 4, § 5 ust. 1, §6 ust 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 i 5 oraz § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez błędną wykładnię przepisów i uznanie, iż niemożliwym jest zastosowanie preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, mających miejsce do dnia 30 kwietnia 2004r., w sytuacji, gdy podatnik dysponuje wymaganymi prawem oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, zaś w toku postępowania sądowego:

a) nie wykazano, iż to właśnie nieprawidłowości po stronie podatnika skutkowały błędami w poszczególnych zakwestionowanych oświadczeniach,

b) nie stwierdzono nieautentyczności oświadczeń, ani błędów uniemożliwiających zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy

Prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna uwzględniać, iż skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za prawdziwość oświadczeń składanych przez nabywców oleju napędowego.

2) art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 i 3 pkt 1 w zw. z § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną wykładnie przepisów i uznanie, iż niemożliwym jest uznanie prawa skarżącego do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, mających miejsce po dniu 1 maja 2004 r. w sytuacji, gdy podatnik dysponuje wymaganymi prawem oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, zaś w toku postępowania sądowego:

c) nie wykazano, iż to właśnie nieprawidłowości po stronie podatnika skutkowały błędami w poszczególnych zakwestionowanych oświadczeniach,

d) nie stwierdzono nieautentyczności oświadczeń, ani błędów uniemożliwiających zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy

Prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna uwzględniać, iż skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za prawdziwość oświadczeń składanych przez nabywców oleju napędowego.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było istotnymi wadami, których nie uwzględnił Sąd I instancji, to jest:

1) art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę przeprowadzenia wskazanego przez stronę dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność ustalenia, czy na zakwestionowanych przez organy celne pod kątem autentyczności oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego do celów grzewczych, znajdują się podpisy złożone przez osoby wskazane w oświadczeniach lub przez osoby im bliskie, wyłącznie z uwagi na fakt, że zgromadzone dowody w ocenie organu nie potwierdzały, aby w zakwestionowanych przypadkach w/w osoby zakupiły olej opałowy, podczas gdy okoliczność stwierdzona przez organy celne jest niezgodna z tezą wniosku dowodowego strony, a Skarżący zgłaszał wnioski dowodowe zmierzające do obalenia takich ustaleń (tzw. przeciwdowód), niedostrzeżenie tego przez Sąd I instancji miało wpływ na wynik sprawy oraz oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (prawidłowe przyjęcie przez Sąd, że strona zgłaszała przeciwdowód do tezy przyjętej przez organ celny, winno bowiem skutkować uchyleniem decyzji do ponownego rozpoznania z uwagi na wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego)

2) art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego w sprawie i w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dowolne ustalenie, że:

a. w dniu 31 marca 2004r. J. S. dokonał zakupu [...] L oleju opałowego, otrzymując fakturę i podpisując się na oświadczeniu imieniem i nazwiskiem K.G., podczas gdy: świadek J. S. wskazywał, że od skarżącego nabywał paliwa dopiero od [...] 2004r., czyli dwa miesiące po dacie zakwestionowanej transakcji, a przy tym w toku postępowania - wobec nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa - nie stwierdzono, aby podpis na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju został sporządzony przez J. S., świadek K. G. nie zakwestionowała zakupu oleju opałowego w

[...] 2004 r. oraz zeznała, że jej mąż mógł zamawiać u skarżącego olej opałowy, zaś w toku postępowania - wobec nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa - nie stwierdzono, że podpis na oświadczeniu nie został złożony przez nią lub jej męża, a zatem należało przyjąć, iż stroną transakcji była K. G., a oświadczenie o przeznaczeniu oleju jest autentyczne;

b. transakcja z dnia 7 stycznia 2004 r. nie była dokonana przez E. K., a podającego się za niego R. P., podczas gdy zeznania tychże świadków są wzajemnie sprzeczne, zaś E. K. potwierdził, że w tym okresie dokonywał zakupu oleju, nie zaprzeczył, że zakup dotyczył faktury dokumentującej zakwestionowaną transakcję, a także ostatecznie nie zakwestionował autentyczności podpisu na oświadczeniu, zaś w toku postępowania - wobec nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa - nie stwierdzono braku autentyczności podpisu E. K. i złożenia podpisu przez R. P., a zatem należało przyjąć, iż stroną transakcji była E. K., a oświadczenie o przeznaczeniu oleju jest autentyczne

c. poszczególne oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów opałowych są

nieautentyczne, albowiem zostały podpisane przez inne osoby niż wskazane na

oświadczeniach, podczas gdy przykładowo: M. Ł. wskazywał, że czasami na oświadczeniach podpisywała się jego żona, E. O. wskazywała, iż zakwestionowana transakcja z [...] 2004 mogła mieć miejsce, a przy tym z zeznań jej wynika, że odbioru oleju mogli dokonywać syn, córka lub mąż, zaś S. O. (przywołany odnośnie transakcji z [...] 2004 r.) także nie zaprzeczył, że transakcja ta mogła mieć miejsce oraz iż czasem olej odbierała żona, czy syn.

- K. G. odnosząc się do zakwestionowanej transakcji wskazywała,

że olej mógł zamawiać jej mąż tym samym z zeznań świadków wynika, że miały miejsce sytuacje, gdy oprócz nich na ten sam adres i nazwisko zarówno zamówień, jak i odbioru oleju opałowego, dokonywali członkowie ich najbliższej rodziny, a przy tym w toku postępowania - wobec nie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa -nie stwierdzono, że podpisy na oświadczeniach nie zostały złożone przez osoby bliskie, a tym samym nie stwierdzono, że oświadczenia są nieautentyczne, wobec czego należało przyjąć, iż oświadczenia jako podpisane przez świadków lub osób z ich najbliższej rodziny o przeznaczeniu oleju są autentyczne co miało wpływ na wynik sprawy oraz oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku

3) art. 120, 121 § 1 i 124 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario i wyciągnięciu wniosków niekorzystnych dla skarżącego poprzez zakwestionowanie:

a) transakcji z dnia 10 sierpnia 2004 r., której stroną miał być B. W., wyłącznie z uwagi na treść niepotwierdzonych w żaden sposób

zeznań jego żony K. W., w sytuacji, gdy skarżący stanowczo

kwestionował prawdziwość słów świadka, a na pozostały materiał dowodowy

składają się dokumenty wprost potwierdzające zawarcie i realizację transakcji

na rzecz w/w podmiotu, podczas gdy dokonanie wykładni korzystnej dla skarżącego skutkowałoby uznaniem prawdziwości w/w transakcji i przyjęciem, że strona prawidłowo zastosowała niższą stawkę podatku akcyzowego,

b) autentyczności oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych i

przyjęcie, że oświadczenia nie były podpisane przez świadków, ani członków

ich rodzin:

- w sytuacji, gdy nie dopuszczono dowodu z opinii biegłego grafologa, a część

świadków nie zaprzeczyła stanowczo autentyczności podpisów własnych (np.

E. K.),

- pomimo tego, iż świadkowie (osoby wskazane na oświadczeniach) nie

dysponują wiedzą umożliwiającą im potwierdzenie autentyczności podpisów

osób trzecich, a przy tym nie dopuszczono dowodu z opinii biegłego grafologa

na okoliczność zaprzeczenia/potwierdzenia autorstwa podpisów, a nawet nie

przesłuchano w charakterze świadków osób bliskich osobom wskazanym na

oświadczeniach, tj. prawdopodobnych autorów podpisów, podczas gdy dokonanie wykładni korzystnej dla skarżącego skutkowałoby uznaniem autentyczności oświadczeń i przyjęciem, że strona prawidłowo zastosowała niższą stawkę podatku akcyzowego, co miało wpływ na wynik sprawy oraz oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Wobec wyroku Sądu I instancji strona skarżąca kasacyjnie sformułowała bowiem zarówno zarzuty błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od [...] 2004 r. stwierdził, że decyzja ta wydana została bez naruszenia prawa. W tej mierze, Sąd I instancji podkreślił, że z punktu widzenia oceny o zgodności/niezgodności z prawem kontrolowanej decyzji zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie miało to, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju, którymi legitymował się podatnik spełniały określone przepisami obowiązującego prawa warunki – tj. warunki, które w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. określone zostały w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – stosowania przy sprzedaży oleju opałowego obniżonej stawki akcyzy, a także konsekwencje braku spełniania przez te oświadczenia wskazanych warunków dla ustalenia właściwej stawki podatku akcyzowego. Podkreślając, że tylko oświadczenia spełniające te warunki, a więc poprawne pod względem formalnym i materialnym mogą stanowić podstawę stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego, co w konsekwencji uwalnia sprzedawcę od odpowiedzialności podatkowej za wykorzystanie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, Sąd I instancji wyjaśnił, że oświadczenia niepodpisane lub podpisane przez inną osobę niż wymieniona w oświadczeniu, jak również oświadczenia, w odniesieniu do których osoby widniejące na nich, jako nabywcy, nie potwierdziły transakcji lub stwierdziły, że widniejące na nich podpisy nie należą do nich, nie mogą być uznane za prawidłowe pod względem formalnym i materialnym, co oznacza, że pozbawione są waloru, który dawałby podstawę do stosowania przy sprzedaży oleju opałowego obniżonej stawki podatku akcyzowego. Według Sądu I instancji organy podatkowe na podstawie prawidłowo przeprowadzonych w rozpatrywanej sprawie ustaleń faktycznych, w tym w oparciu o prawidłowo przeprowadzoną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły i wykazały, że w zakwestionowanych przez nie i szczegółowo przedstawionych przypadkach, podatnik nie był uprawniony do stosowania obniżonej stawki akcyzy. Z tego mianowicie powodu, że oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, które przedstawił podatnik nie były rzetelne – osoby, których dane były w nich ujawnione nie potwierdzały dokonania transakcji oświadczając, że nie składały podpisów na tych oświadczeniach. Ponadto ujawnione zostały również przypadki sprzedaży oleju opałowego bez wymaganych oświadczeń, które nie były dokumentowane fakturami VAT lub były "dokumentowane" oświadczeniami i fakturami wystawianymi na inne osoby, w tym również takie, w których kupujący nabywali olej opałowy w celu wykorzystania go do napędu ciągników i maszyn rolniczych - co nie odbywało się bez wiedzy i zgody podatnika - a także przypadek transakcji oleju z osobą, która w dacie jej rzekomego zawarcia już nie żyła.

Kwestionując prawidłowość wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska, że kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. wydana została bez naruszenia prawa, strona skarżąca kasacyjnie podważała je przede wszystkim z punktu widzenia prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie. W tym względzie podnosiła, iż Sąd I instancji akceptując stanowisko organów podatkowych odnośnie do nieprawidłowości towarzyszących poszczególnym z zakwestionowanych transakcji, w odniesieniu do których oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe uznane zostały za nierzetelne, wadliwie przyjął – jej zdaniem – że ocena tych przypadków uwzględniała wszystkie istotne okoliczności sprawy oraz zebrane w niej dowody. W jej przekonaniu bowiem, dowody z zeznań świadków, na których oparły się organy podatkowe i co następnie zaakceptował Sąd, nie potwierdzają tezy o nierzetelności oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Zwłaszcza z tego powodu, że nie zostały one zweryfikowane dowodem, o którego przeprowadzenie wnioskował podatnik, a mianowicie dowodem z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego. Zdaniem strony skarżącej kasacyjnie dowód ten, gdyby został przeprowadzony, podważyłby prawidłowość stanowiska o braku rzetelności wymienionych oświadczeń, a w konsekwencji prawidłowość formułowanego na jego podstawie wniosku, że w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy podatkowe przypadków sprzedaży oleju opałowego, podatnik nie był uprawniony do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Uwzględniając przedstawioną powyżej istotę sporu prawnego, ocenę postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów rozpocząć należy od zarzutów naruszenia prawa materialnego (pkt I ppkt 1) i ppkt 2) petitum skargi kasacyjnej). W sytuacji bowiem, gdy to normy prawa materialnego decydują o tym, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, za oczywiste uznać należy, że to one właśnie wyznaczają zakres ustaleń faktycznych koniecznych do jej załatwienia. W sytuacji więc, gdy w rozpatrywanej sprawie istota sporu prawnego sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy strona skarżąca kasacyjnie rzeczywiście legitymowała się rzetelnymi oświadczeniami nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu stanowiącymi podstawowy warunek umożliwiający stosowanie przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy, czy też przeciwnie, wobec ich nierzetelności (braku prawidłowości formalnej i materialnej) zobowiązana była do opodatkowania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego wyższą stawką podatku, tym bardziej w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W związku z powyższym, przypomnienia wymaga, że w okresie od stycznia do maja 2004 r. opodatkowanie podatkiem akcyzowym paliw opałowych regulowała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wydane na podstawie art. 37 ust. 2 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, dalej określane jako rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2003 r., zaś w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2004 r. ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wydane na podstawie jej art. 65 ust. 2 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Na gruncie obydwu przywołanych regulacji przyjęte zostały zasadniczo podobne warunki, od spełnienia których uzależnione zostało stosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego – zwolnienie lub obniżenie stawki podatku dotyczy tylko olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, zaś warunkiem skorzystania z tej preferencji jest uzyskanie od nabywcy będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2003 r. oświadczenie pochodzące od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 6 ust. 2 tego rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy, zaś zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. oświadczenie pochodzące od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 4 ust. 2 tego rozporządzenia, oprócz danych wymienionych powyżej, powinno nadto zawierać PESEL i NIP nabywcy. Jednocześnie, zgodnie z § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w § 6 ust. 1 - 3, odpowiednie zastosowanie ma przepis § 5, zaś zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r., w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w ustępie § 4 ust. 1 - 3, przepis § 3 ust. 3, co w obydwu sytuacjach regulowanych wymienionymi przepisami skutkowało stosowaniem podstawowej stawki podatku.

W sytuacji, gdy dla oceny zasadności omawianych zarzutów naruszenia prawa materialnego skargi kasacyjnej podstawowe znaczenie ma prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów obydwu rozporządzeń, w szczególności w zakresie odnoszącym się do ustalenia znaczenia i waloru oświadczeń, o których mowa na ich gruncie, co z kolei nie pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości zastosowania obniżonej albo podstawowej stawki podatku akcyzowego, o czym z kolei decydują takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe, czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem, wyjaśnić na wstępie należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd - aprobowany przez skład orzekający - że pojęcie "użycia" rozumieć należy szeroko, co oznacza, że obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej (obniżonej), a zatem uzyskanie oświadczeń, odpowiadających do formy i treści przywołanym wyżej przepisom rozporządzeń z 2003 i 2004 roku.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10, oświadczenia - o których mowa w przywołanej regulacji - pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, tj. że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Ponadto, skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1352/10). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06; wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06; wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07; wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07; wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07; wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 778/09; wyrok NSA z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 669/12). Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza więc założenie - w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe (por. np. wyrok NSA z z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 669/12 i przywołane tam przykłady z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Za prawidłowy uznać należy więc ten rezultat wykładni wymienionych przepisów, w świetle którego wobec braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów określonych w rozporządzeniu z 2003 r. i 2004 r. i zawierającego prawdziwe dane, jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej sytuacji, wobec braku możliwości zastosowania stawki obniżonej, uzasadnione staje się zastosowanie stawki podstawowej.

Z punktu widzenia przedstawionych argumentów i przyjętego na ich podstawie kierunku wykładni przywołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 1993 i z 2004 roku oraz przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z 2003 i z 2004 r. stwierdzić należy również, że wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia wymienionych regulacji poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji tej okoliczności, że podatnik pozbawiony był prawnych i faktycznych możliwości weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego składanych przez jego nabywców.

Kwestia ta stanowiła już przedmiot wypowiedzi i rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, a pogląd prawny wyrażony w tej kwestii, między innymi, w uzasadnieniach wyroków z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 856/09 i z dnia 14 maja 2013, sygn. akt I GSK 669/12, Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela. W tej mierze podnieść należy, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe, od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Według art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. W myśl zaś art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych po zmianie stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W związku z powyższym, za oczywiście uzasadnione uznać należy stanowisko, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto, w związku z nową treścią art. 23 pkt 2 ustawy, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi więc zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle (nowego) brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Kwestia związana z ujawnieniem przez nabywcę oleju opałowego danych personalnych wiąże się więc z tzw. dobrowolnym ujawnieniem tychże informacji w związku ze skorzystaniem z preferencyjnej stawki akcyzy. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r. (sygn. akt I GSK 751/09), kwestionowane w rozpatrywanej sprawie przepisy rozporządzeń ustanawiają "warunki techniczne" skorzystania z obniżonej stawki akcyzy (każdy, kto złoży stosowne oświadczenie), natomiast warunek materialny skorzystania z tej obniżki wynika z ustawy (ten tylko kto chce kupić i wykorzystać olej opałowy do celów opałowych). Wyjaśnić należy również, że nabywca nie ma/nie miał obowiązku ujawniania swoich danych osobowych przy zakupie oleju opałowego, a sprzedawca nie ma/nie miał obowiązku jego sprzedania, jeżeli strony transakcji nie zamierzały korzystać z preferencji podatkowej. Natomiast skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej uwarunkowane było zapewnieniem możliwości skontrolowania uprawnienia do skorzystania z preferencji, a taką możliwość kontroli miało zapewnić przewidziane przywołanymi rozporządzeniami oświadczenie nabywcy złożone sprzedawcy. W analizowanym zakresie podkreślić należy również, że do 1 maja 2004 r. przepis art. 35a ustawy z 1993 r. upoważniał sprzedawcę wyrobów akcyzowych do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Również po tej dacie, jak podkreślił to Naczelny Sad Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 958/09, mimo braku stosownej regulacji, sprzedawca w celu potwierdzenia danych nabywcy był uprawniony do żądania okazania dokumentu tożsamości. Takie postępowanie, nie narusza bowiem dobrego zwyczaju kupieckiego, a jedynie może wpływać na pewność obrotu gospodarczego i ma uzasadnienie w fakcie sprzedaży wyrobów akcyzowych z preferencyjną stawką akcyzową. Nie stanowi ono również uszczerbku dla ochrony tajemnic chronionych prawem.

W związku z powyższym, za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należy więc stanowisko, że wadliwość oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę - czy to formalna, czy to materialna - nie pozbawia go uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Uwzględniając cel umawianej regulacji, przedstawione powyżej prawne instrumenty efektywnej kontroli rzetelności składanych oświadczeń umożliwiające sprzedawcy sprawdzenie danych osobowych nabywców oleju, stwierdzić należy, że od podatnika, który zamierza skorzystać z uprawnienia do obniżenia stawki podatkowej można i należy wymagać, aby wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, aby uniknąć ewentualnych nadużyć, których ryzyko i konsekwencje zaistnienia będą go jednak obciążać, chyba że oczywiście nie miał na nie wpływu.

W konsekwencji za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy zarzut błędnej wykładni wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 1993 i z 2004 roku oraz wydanych na ich podstawie i w celu ich wykonania wymienionych przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z 2003 i z 2004 roku.

Wobec tego, że jak to już wyżej podkreślono naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego strona skarżąca kasacyjnie wiąże również z niewłaściwym ich zastosowaniem przypomnieć należy, że zarzut "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być on zastosowany. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega więc na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innym słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego - niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest, jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu. Ze sposobu, w jaki postawione zostały zarzuty naruszenia wymienionych powyżej przepisów ustaw o podatku akcyzowym oraz rozporządzeń wykonawczych wynika, że autor skargi kasacyjnej odniósł je do wskazanej powyżej formy negatywnej, co wyrażało się w prezentowaniu stanowiska, że podatnik spełnił określone nimi warunki i przesłanki stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dla sprzedaży oleju opałowego, a w konsekwencji we wniosku, że Sąd I instancji niezasadnie zaakceptował, jako prawidłowe, stanowisko organów podatkowych, że w odniesieniu do zakwestionowanych przypadków przy sprzedaży oleju opałowego zastosowanie powinna mieć podstawowa stawka podatkowa.

W związku z tym, że zarzut błędnego zastosowania (bądź niezastosowania) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego stwierdzić należy, że wymienione zarzuty naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie nie mogą w rozpatrywanej sprawie odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie. Z tego mianowicie powodu, że ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania nie zostały skutecznie podważone z punktu widzenia ich prawidłowości i zgodności z prawem.

W rozpatrywanej sprawie za nieusprawiedliwione uznać należy również zarzuty oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ich ocenę poprzedzić należy wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Sposób w jaki skonstruowane, zwłaszcza zaś uzasadnione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. s. 7 i n. uzasadnienia skargi kasacyjnej) nie daje podstaw aby przyjąć, że strona skarżąca kasacyjnie skutecznie podważyła stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpoznawanej sprawie. W sytuacji, gdy okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, która wymagała ustalenia w rozpoznawanej sprawie było to, czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenia nabywców wyrobów, to za oczywiste uznać należało, że obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki polegał na ustaleniu, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, a ponadto, czy oświadczenia te spełniały prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają prawem wymaganych danych albo, że odzwierciedlone w ich treści dane nabywców oleju nie były zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, co w konsekwencji skutkowało oceną o braku legitymowania się przez sprzedawcę oświadczeniami prawidłowymi pod względem formalnym i materialnym oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Stanowisku Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji przyjął, że organ podatkowy ustalenia te przeprowadził bez naruszenia wiążących go przepisów postępowania określających prawne wymogi ustalania faktów oraz ich oceny, strona skarżąca kasacyjnie nie przeciwstawiła kontrargumentów, które w sferze odnoszącej się do istotnych i prawnie relewantnych w rozpoznawanej sprawie faktów, mogłyby je skutecznie podważyć.

Gdy chodzi o zagadnienie odnoszące się do kwestionowanych w rozpatrywanej sprawie elementów stanu faktycznego oraz etapów jego rekonstrukcji przez organy podatkowe, to z uzasadnienia postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania wynika, że strona skarżąca kasacyjnie wiąże je, w kontekście zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, z wadliwą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co odnosi w szczególności do zeznań oraz wyjaśnień przesłuchanych w sprawie nabywców oleju opałowego oraz pracowników podatnika, zaś w kontekście zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, z zaniechaniem przeprowadzenia przez organ podatkowy wnioskowanego przez podatnika dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność autentyczności podpisów na oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe.

Odnosząc się do wskazanych zarzutów, które mają komplementarny charakter – zarzut wadliwej oceny zeznań i wyjaśnień przesłuchanych w rozpatrywanej sprawie osób strona skarżąca kasacyjnie łączy bezpośrednio z zarzutem zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, który jej zdaniem podważyłby wiarygodność dowodów z wymienionych osobowych źródeł dowodowych – stwierdzić należy, że nie są one usprawiedliwione.

W tej mierze, zwrócić należy uwagę na to, że ze sposobu, w jaki skonstruowane, zwłaszcza zaś uzasadnione zostały zarzuty postawione w pkt II ppkt 2) i ppkt 3) petitum skargi kasacyjnej jednoznacznie wynika, że tezę o naruszeniu przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej strona skarżąca kasacyjnie budowała w oparciu o daleko idącą selekcję treści zeznań i wyjaśnień osób, które jako nabywcy oleju opałowego przesłuchane zostały w rozpatrywanej sprawie. W sytuacji bowiem, gdy: 1) wymienione dowody nie były jedynymi, na podstawie których doszło do rekonstrukcji stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy – w tej mierze nie można tracić z pola widzenia konsekwencji wypływających z analizy treści zeznań i wyjaśnień złożonych w sprawie przez pracowników podatnika, które nie dość, że szeroko obrazują okoliczności prowadzenia przez stronę działalności polegającej na sprzedaży oleju opałowego, to również pozostają w korespondencji z zeznaniami nabywców oleju, czego autor skargi kasacyjnej w istocie rzeczy nie kwestionuje (por. s. 12 – 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku); 2) relacje wymienionych osób na zeznania i wyjaśnienia, których powołuje się autor skargi kasacyjnej były rozbudowane treściowo (niejednokrotnie stanowiło to konsekwencję kilkakrotnego ich przesłuchiwania) i co istotne z punktu widzenia potrzeby ustalenia wszystkich okoliczności towarzyszących poszczególnym spornym transakcjom, były konfrontowane również z relacjami innych osób, w tym w szczególności wspólnie z nimi zamieszkujących, jak również z innymi nie mniej istotnymi dowodami oraz okolicznościami faktycznymi odnoszącymi się w szczególności do ustalenia istnienia/nieistnienia związku między wynikającą z treści danego oświadczenia datą i ilością zakupowanego oleju, a datą ostatniego zakupu tego wyrobu akcyzowego przez danego nabywcę oraz pojemnością zbiornika urządzenia grzewczego (por. np. zeznania E. O. i Sz. O. oraz W. C.); 3) z relacji wymienionych osób wynikało, iż okazane im oświadczenia nie były przez nie podpisywane (por. zeznania K. G.; zeznania M. Ł., który podkreślił przy tym, że w sytuacjach, gdy odbioru dokonywała jego żona to podpisywała się własnym imieniem i nazwiskiem) albo, że nie dokonywały zakupu oleju opałowego w datach wynikających z treści okazywanych im oświadczeń (por. zeznania E. K., który podkreślił przy tym, że zawsze płacił tylko gotówką, nie zaś przelewem), to stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby zarzut naruszenia przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej wiązany z wadliwą oceną wskazywanych w skardze kasacyjnej dowodów z zeznań i wyjaśnień nabywców oleju opałowego uznać za usprawiedliwiony. W tej mierze, strona skarżąca kasacyjnie pomija bowiem ten istotny element treści relacji przywoływanych w skardze kasacyjnej osób, z którego jednoznacznie wynika, że w ogóle kwestionowały one dokonywanie transakcji zakupu oleju opałowego w wymienionych datach, co wiązało się, między innymi, albo ze stanowczym podważeniem autentyczności podpisu, albo z brakiem możliwości pomieszczenia ilości rzekomo nabywanego przez nie oleju w zbiorniku urządzenia grzewczego, albo w końcu z formą płatności za rzekomo nabywany wyrób akcyzowy. W sytuacji więc, gdy zgromadzone w rozpatrywanej sprawie dowody, w tym dowody z osobowych źródeł dowodowych, rozpatrzone zostały przez organ podatkowy, nie dość, że we wzajemnym ich powiązaniu, to również w powiązaniu z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz okolicznościami faktycznymi, co nastąpiło z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia, to formułowanym na takiej podstawie ocenom, które jako prawidłowe, zaakceptowane zostały również przez Sąd I instancji, nie można zarzucić dowolności, a przez to i wadliwości (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1271/11; wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 165/12). Oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, organ nie dokonuje bowiem "wybiórczo" na podstawie poszczególnych dowodów – jak oczekiwałaby tego strona skarżąca kasacyjnie - lecz na podstawie łącznej oceny wszystkich dowodów. Organ podatkowy zobowiązany jest bowiem rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Ponadto w sytuacji, gdy jak wynika to z akt sprawy na podstawie których orzekł WSA w Białymstoku, wysokość zobowiązania podatkowego, które ostatecznie określone zostało kontrolowaną w rozpatrywanej sprawie decyzją na kwotę [...] zł, a więc w wysokości zdecydowanie niższej, niż w pierwotnie wydanych w sprawie decyzjach - co niewątpliwie stanowiło konsekwencję uwzględniania nie dających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika - to nie ma podstaw, aby twierdzić, że kontrolowane rozstrzygnięcie organu podatkowego wydane zostało z naruszeniem zasady in dbio pro tributario. Zwłaszcza, gdy w świetle powyżej przedstawionych argumentów podkreślić należy, że strona skarżąca kasacyjnie nie wykazała również, aby ocena wskazywanych przez nią dowodów z osobowych źródeł dowodowych przeprowadzona została z naruszeniem wymienionej zasady.

Uwzględniając powyżej przedstawione uwagi i argumenty, za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. W tej mierze podkreślić należy, że jak powyżej to przedstawiono, z relacji osób na które powołuje się strona skarżąca kasacyjnie jednoznacznie wynika, że kwestionowały one nie dość, że okoliczność złożenia podpisu na okazanych im oświadczeniach, to w szczególności okoliczność nabycia w datach widniejących na tychże oświadczeniach oleju opałowego we wskazanch w tych oświadczeniach ilościach, co wyjaśniały ograniczoną pojemnością zbiorników urządzeń grzewczych, stosowaną formą zapłaty za zakup oleju, a także, w relacji do dat transakcji uwidocznionych na spornych oświadczeniach, okresowością dokonywania zakupów oleju opałowego. Tym samym, nie ma podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał bowiem, aby w zakwestionowanych przez organ podatkowy przypadkach wskazane osoby w ogóle nabywały od podatnika olej opałowy, co odnosi się również do zakwestionowanej przez organy podatkowe "transakcji" z dnia [...] 2004 r. z firmą B. W. Z tego więc punktu widzenia odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego wiązała się z oceną o braku jego przydatności do wyjaśniania sprawy. Odwoływanie się przez stronę skarżącą kasacyjnie do argumentu z judykatów Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym między innymi do wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1512/12, również nie podważa prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowana decyzja wydana została bez naruszenia prawa. W przywołanych sprawach bowiem, kwestia stosowania art. 188 Ordynacji podatkowej, gdy chodzi o zagadnienie odnoszące się do potrzeby weryfikacji autentyczności podpisów na zakwestionowanych przez organ podatkowy oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego rysowała się inaczej, niż w okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły więc, ze wskazanych względów, odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.