Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1239/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Izabeli S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 374/02 w sprawie ze skargi Izabeli S. na decyzję Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 24 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Izabeli S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 600 /słownie: sześćset/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Kwestionowanym przed NSA wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2005 r., I SA/Gd 374/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Izabeli S. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 24 stycznia 2002 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r.

Przedstawiając ustalenia faktyczne i prawne powzięte w postępowaniu podatkowym Sąd wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego Urząd Skarbowy w L. ustalił, iż podatnik w 2000 r. poniósł szereg wydatków na zakup mieszkania /53.000 zł/, opłaty notarialne z tego tytułu /1.556,50 zł/, remont mieszkania i opłaty /15.340 zł/ - w sumie 69.896,50 zł. Na podstawie złożonych wyjaśnień i zeznań strony oraz innych dowodów organ podatkowy I instancji ustalił ponadto, iż Izabela S. w tym okresie dysponowała środkami /62.412,90 zł/, na które złożyły się oszczędności i darowizny z lat ubiegłych /17.000 zł/, tj. darowizny celowe od rodziców/ 36.000 zł/, darowizna od narzeczonego Tomasza S. /5.500 zł/, dochód uzyskany w roku 2000 /według zeznania 3.695 zł/, zwrot podatku dochodowego za 1999 r. /217,90 zł/. W związku z tym nadwyżka wydatków nad ujawnionymi dochodami będącymi w dyspozycji strony w 2000 r. wynosiła 7.483,60 zł.

W dniu 31 października 2001 r. Izabela S. złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. wniosek dowodowy o uwzględnienie oświadczenia męża Tomasza S. oraz dołączyła dodatkowe umowy darowizn:

- z dnia 15 sierpnia 2000 r. od dziadków strony Jadwigi i Adama W. /18.000 zł/,

- z dnia 30 sierpnia 2000 r. od Marii F. - w chwili darowania osoby obcej dla strony, a obecnie teściowej /8.500/,

- z dnia 30 sierpnia 2000 r. od Tomasza S. /mężem został w dniu 9 czerwca 2001 r./ - 5.500 zł.

Urząd Skarbowy w L. powyższemu oświadczeniu strony i przedłożonym dodatkowo umowom darowizny od dziadków i przyszłej teściowej odmówił wiarygodności i nie uwzględnił ich w rozliczeniu z uwagi na brak spójności pomiędzy składanymi w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśnieniami, a oświadczeniem z dnia 30 października 2001 r. W pierwotnie wskazanych w oświadczeniu z dnia 2 czerwca 2001 r. o źródłach uzyskanych dochodów strona nie wskazywała na darowizny od dziadków i przyszłej teściowej. Do protokołu przesłuchania strony z dnia 5 lipca 2001 r., jak i do protokołu z zapoznania podatnika z dowodami zebranymi w postępowaniu z dnia 24 października 2001 r. również nie informowała o takich darowiznach. W związku z powyższym, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, dalej u.p.d.o.f., Urząd Skarbowy w L. w dniu 9 listopada 2001 r. wydał decyzję ustalającą Izabeli S. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł.

To stanowisko podtrzymał organ odwoławczy w spornej decyzji z dnia 24 stycznia 2002 r., opierając się na dyspozycji art. 233 par. 1 pkt 1, 21 par. 1 pkt 2 i 47 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, 20 ust. 1 i 3 a także 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Izabela S. domagała się uchylenia decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 120, 121 i 122 i 180 par. 1 oraz 188 O.p. Zdaniem skarżącej ww. przepisy naruszono nie uwzględniając jako źródła pokrycia poniesionych wydatków, przedstawionych dowodów w postaci umów darowizn i wyjaśnień strony. Organy podatkowe w swoim postępowaniu nie kierowały się racjonalnymi przesłankami, a decydowała jedynie chronologia przedstawionych dowodów. Dowody wcześniejsze zostały przyjęte, a późniejsze odrzucone. Natomiast do chwili wydania decyzji miała pełne prawo wskazać nowe dowody, które przyczyniłyby się do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Stwierdzone nieścisłości w zeznaniach i pominięcie dochodów z darowizn od dziadków i przyszłej teściowej były natomiast wynikiem nienajlepszego stanu zdrowia skarżącej spowodowanego ciążą, w której była od marca 2001 r. Fakt ten został przez organy podatkowe zupełnie zignorowany w trakcie prowadzonego postępowania. Zagrożona przedwczesnym porodem ciąża była przedmiotem jej większej troski niż analizowanie złożonych zeznań, co też zgłaszała w trakcie prowadzonego postępowania. Niezrozumiałe dla strony jest to, iż organy podatkowe przyjęły jako wiarygodne umowy darowizny sporządzone z rodzicami i przyszłym mężem, a odmówiono wiarygodności umowom zawartym z dziadkami i przyszłą teściową.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Oddalając skargę Sąd wyjaśnił, że podstawą do ustalenia dochodu z nieujawnionego źródła przychodu był fakt, że poniesione przez podatnika wydatki przewyższyły uzyskane dochody. Ocenę tę oparto na fakcie, że deklarowane przez stronę pokrycie wydatków na zakup mieszkania i jego remont było trzykrotnie przez nią potwierdzone /oświadczenie z dnia 2 czerwca 2001 r., protokół z przesłuchania strony z dnia 5 lipca 2001 r., protokół z zapoznania się strony co do zebranych dowodów z dnia 24 października 2001 r./, a potem, w znacznej części zmienione /wyjaśnienia z dnia 30 października 2001 r./. W świetle zatem poprzednich oświadczeń strony, ostatnio wymienione wyjaśnienia budziły uzasadnione wątpliwości co do ich prawdziwości. Opinii tej dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Następnie Sąd podniósł, że w tym stanie rzeczy jego zadaniem było sprawdzenie, czy organy podatkowe działały z zachowaniem zasad postępowania dowodowego. Wychodząc z tego założenia Sąd wskazał, że postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego /art. 187 O.p./. Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Aby tę ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Natomiast prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepis art. 192 tej ustawy.

Tym wymaganiom organy podatkowe sprostały zdaniem Sądu w kontrolowanym postępowaniu podatkowym. Zebrane w wyczerpujący sposób dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Nie można zatem uznać w ocenie Sądu, że zaskarżona decyzja narusza prawo.

Orzeczenie to stało się przedmiotem skargi kasacyjnej, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi bądź przekazanie do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Ponadto domagano się zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia kwestionowaną decyzją art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 120, 121, 122, 123, 180 par. 1, 187 par. 1 i 188 O.p. Ponadto zarzucono naruszenie art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z "art. 156 par. 1 ust. 2" ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /t.j. Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm./, dalej Kpa, i z art. 200 par. 1 O.p. oraz naruszenie art. 134 par. 1 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła w pierwszym rzędzie, że Sąd ograniczył się do kontroli poprawności badanego postępowania dowodowego pod względem jego zgodności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, mimo że w myśl art. 134 p.p.s.a. nie był związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Ponadto zdaniem skarżącej organy podatkowe bezpodstawnie nie uznały za udowodnione przychodów z darowizn od dziadków i przyszłej teściowej. Podtrzymano przy tym argumentację skargi, iż sprzeczność oświadczeń skarżącej brała się z tego, że była ona wówczas w ciąży. Podkreślono jednak również, że skarżąca miała prawo powoływać dalsze dowody aż do wydania decyzji przez organ podatkowy, co też uczyniła w dniu 30 października 2001 r. Po tym terminie zgodnie z art. 200 O.p. organ podatkowy powinien był wyznaczyć stronie kolejny trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, czego nie uczynił, a co niewątpliwie stanowi uchybienie postępowania podatkowego skutkujące nieważnością decyzji wydanej przez urząd skarbowy, które Sąd I instancji powinien był uwzględnić z urzędu /art. 134 par. 1 p.p.s.a./. Gdyby nawet jednakże przyjąć, że powyższe uchybienie nie powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji, to i tak stanowi ono pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i jako takie może stanowić podstawę wznowienia postępowania /art. 240 par. 1 pkt 4 O.p./.

W konkluzji strona wywiodła, że doświadczenie życiowe przemawia za tym, iż skarżąca jako osoba młoda, bez własnych środków pieniężnych, nie dałaby rady kupić mieszkania bez pomocy rodziny swojej i przyszłego męża, dlatego też dziwnym wydaje się, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd, odmówiły wiary przywołanym umowom darowizny. W dodatku organ podatkowy nie uzasadnił swojej rezygnacji z przesłuchania powołanych przez skarżącą świadków na okoliczność zawarcia umów darowizny. Tak przeprowadzone postępowanie uchybiało wskazanym w skardze normom procesowym, a zgodnie z orzecznictwem NSA, powinno być one prowadzone szczególnie starannie odnośnie przychodów z nieujawnionych źródeł.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. W motywach pisma organ podatkowy wskazał błędy popełnione przy formułowaniu w niniejszej skardze kasacyjnej podstaw zaskarżenia. Podejmując natomiast polemikę z zarzutami dotyczącymi dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych i zastosowaniu w tym stanie faktycznym określonych przepisów prawa materialnego, podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Wobec tego, zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności należało rozpoznać ostatnie z wymienionych /por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120/. Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

W tym zakresie obszar kognicji Sądu odwoławczego wyznaczają zarzuty naruszenia art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z "art. 156 par. 1 ust. 2" Kpa i z art. 200 par. 1 O.p. oraz naruszenie art. 134 par. 1 p.p.s.a.

Ponadto zarzucono naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", której nie wskazano w skardze kasacyjnej, co świadczy o braku staranności i precyzji przy jej sporządzaniu/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 123, 180 par. 1, 187 par. 1 i 188 O.p.

Odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów procesowych należało przede wszystkim zwrócić uwagę, autor skargi kasacyjnej oparł się przy ich formułowaniu na przepisach nie znajdujących zastosowania w niniejszej sprawie. Dotyczy to zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z "art. 156 par. 1 ust. 2 Kpa i z art. 200 par. 1 O.p." Przede wszystkim zauważyć należy, że naruszenie art. 200 par. 1 O.p. nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, ani nawet wznowienia postępowania /art. 240 par. 1 pkt 4 O.p./ - na co zwracano już uwagę w orzecznictwie NSA /por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 - ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 66/. Może jednak stanowić naruszenie przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /por. powołana wyżej uchwała oraz wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 156/04 - POP 2004 nr 4 poz. 113; por. też wyrok NSA z dnia 18 listopada 2004 r., FSK 1216/04 - Monitor Podatkowy 2005 nr 5 str. 40/. Oznacza to, że strona powiązała zarzut naruszenia art. 200 par. 1 O.p. z niewłaściwym przepisem ustawy sądowoadministracyjnej. Skoro bowiem Sąd stwierdzając istotne /mające wpływ na wynik sprawy/ naruszenie przepisów postępowania /w tym art. 200 par. 1 O.p./, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, to nie mógłby na gruncie niniejszej sprawy zastosować art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kpa lub w innych przepisach /m.in. Ordynacji podatkowej/.

Wobec tego jedynie na marginesie tej części rozważań trzeba zauważyć, że ewentualnego uchybienia normie prawnej z art. 200 par. 1 O.p. nie można wiązać z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego /art. 156 par. 1 ust. 2 Kpa/, gdyż, te nie znajdują zastosowania w postępowaniu podatkowym, gdzie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji odrębnie określają przepisy Ordynacji podatkowej. Tym samym nie można też wiązać art. 156 par. 1 ust. 2 Kpa z art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. Kwestionowane postępowanie administracyjne-podatkowe, organy prowadziły na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. Na podstawie tej również ustawy /O.p./ została wydana zaskarżona do Sądu I instancji decyzja. Zarzut naruszenia wskazanego przepisu ustawy sądowoadministracyjnej byłby więc prawidłowo sformułowany /niekoniecznie zasadny/ jedynie wtedy, gdyby były one powiązane ze wskazanymi enumeratywnie w podstawie kasacyjnej przepisami postępowania podatkowego, przy czym powiązanie to wynikać powinno zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia /por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2005 r. FSK 2006/04 - nie publ./. Takiego zabiegu autor skargi kasacyjnej nie dokonał w obecnie rozpoznawanym środku odwoławczym.

Powołane względy doprowadziły Sąd odwoławczy do przekonania, że ww. podstawy zaskarżenia zostały wadliwie sformułowane, co jest o tyle istotne, że wykluczają możliwość merytorycznego odniesienia się do nich /por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., II FSK 1458/05 - nie publ./. W myśl bowiem art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a. NSA - poza nie występującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. Obszar badań NSA jest, z uwagi na treść ostatnio przytoczonego przepisu, zawężony jedynie do wskazanych kwestii spornych i Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/. Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /por. post. NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13 z glosą A. Skoczylasa - OSP 2004 z. 6 poz. 73/.

W tym stanie rzeczy nie mógł zostać uwzględniony również ściśle związany z powyższymi zarzutami, zarzut naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a., w ramach którego strona podnosiła, iż Sąd powinien wziąć z urzędu pod uwagę nieważność przedmiotowego postępowania podatkowego, ta bowiem jak już wyżej wyjaśniono, nie mogła mieć w niniejszej sprawie miejsca. Nie może do niej bowiem doprowadzić nawet istotne /co zresztą nie nastąpiło w badanej sprawie/ naruszenie art. 200 par. 1 O.p.

W ramach drugiej grupy zarzutów procesowych strona podnosi, iż organy wadliwie zebrały materiał dowodowy w sprawie, rezygnując z przesłuchania świadków na okoliczność istnienia darowizn od przyszłej teściowej skarżącej i dziadków skarżącej oraz nieuznając dowodów z umów tych darowizn /art. 180 par. 1, 187 par. 1 i 188 O.p./ i naruszając tym samym generalne zasady postępowania podatkowego /art. 120, 121, 122, 123 O.p./. Z kolei uznając to stanowisko za słuszne Sąd naruszył z procesie kontroli art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Odnosząc się do powyższego zauważyć przede wszystkim należy, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym /por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, str. 236 i n./. Natomiast szczególnie istotne jest to w postępowaniu dotyczącym przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej /art. 122 i art. 187 par. 1 O.p./, organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426/. Co do zasady więc, ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa na organie podatkowym /por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04 - Lex nr 173207/.

Zasady tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla niego faktów /por. B. Brzeziński, op.cit., s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499/. W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń /por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02 - Monitor Podatkowy 2004 nr 4 s. 5/.

Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. W myśl bowiem art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. za inne źródło przychodów uznane zostały przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z kolei art. 20 ust. 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z treści tych przepisów wynika, że do wszczęcia postępowania zmierzającego do ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, kiedy organ podatkowy:

- rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia;

- porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł.

Skoro zatem wynik tej analizy przesądza o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia kwoty zryczałtowanego podatku należnego z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to strona powinna wykazać, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie w danym roku podatkowym znajdowały pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich /por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2005 r., FSK 2625/04 - nie publ./.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że kontrolowane przez Sąd I instancji postępowanie odpowiadało wyżej omówionym zasadom. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy - wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej - był kompletny i wystarczał do oceny sytuacji kontrolowanego podatnika, a czemu w istocie nie zaprzecza sama skarżąca. Argumentacja strony sprowadza się bowiem w tej kwestii do stwierdzenia, że organ podatkowy odmówił mocy dowodowej przedstawionym umowom darowizny od przyszłej teściowej skarżącej i dziadków skarżącej. Wywód ten odnosi się zatem do przesłanek ocennych /art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p./. Strona nie podważa tego, czy zgromadzone dowody wystarczały do uznania jej twierdzeń, a jedynie zdaje się kwestionować negatywną ocenę tych dowodów, dokonaną przez organy podatkowe. Nie zmienia to okoliczności, że organy podatkowe w trakcie całego postępowania podatkowego - zgodnie z umocowaniem art. 187 par. 1 i art. 189 O.p. - wzywały stronę do przedstawienia wszystkich dowodów, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Natomiast strona przedstawiała określone dowody, jak też składała w swojej korespondencji, kierowanej do organów podatkowych, stosowne wyjaśnienia.

Przy tym zarzut, iż organy podatkowe zrezygnowały z przesłuchania świadków na okoliczność istnienia tych darowizn, nie ma oparcia w materiale dowodowym. Po pierwsze, z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca, stosownie do art. 188 O.p., taki wniosek zgłaszała /jako strona, na której ciążył ciężar udowodnienia okoliczności korzystnych dla siebie z punktu widzenia analizowanej ustawy podatkowej/. Z akt podatkowych wynika jedynie, iż domagała się dopuszczenia, jako dowodu, załączonego do pisma oświadczenia męża i ww. umów darowizn /karta nr 47 do 51 akt podatkowych/. Po wtóre nie wydaje się, aby taka konieczność zaistniała. Mieć bowiem trzeba na uwadze oczywistą sprzeczność poprzednich oświadczeń strony /z dnia 2 czerwca 2001 r. oraz do protokołu przesłuchania z dnia 5 lipca 2001 r., jak i do protokołu z zapoznania podatnika z dowodami zebranymi w postępowaniu z dnia 24 października 2001 r./ - gdzie skarżąca nie wskazywała na dodatkowe dowody ani nie wnosiła zastrzeżeń, co do zgromadzonych dowodów - z późniejszymi informacjami wynikającymi z jej pisma z dnia 30 października 2001 r. wraz z dołączonymi do niego umowami darowizn i oświadczeniem męża, istotnie zmieniającymi poprzednie twierdzenia.

W kontekście ostatniej uwagi nie sposób było również nie podkreślić, że wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji doszedł do prawidłowych wniosków, iż organy podatkowe nie uchybiły, poprzez swoją swobodą ocenę zgromadzonych dowodów, generalnym zasadom postępowania podatkowego. Przedstawiony przez stronę materiał dowodowy nie pozwalał bowiem na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały przyjęte. Zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów /art. 191 O.p./ organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi - ma swobodnie /według własnego uznania/ oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny /por. wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., FSK 2127/04 - Lex nr 173171; wyrok NSA z dnia 12 listopada 2002 r., I SA/Ka 1792/01 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 5 s. 61; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/B 1342/99 - nie publ./. Poglądy te podziela doktryna /por. Babiarz S., Dauter B., Gruszczyńki B., Hauser R., Kabat A., Niezgódka-Medek M., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 529 i n./.

Zdaniem Sądu kasacyjnego ocena organów podatkowych, dokonana w kontrolowanym przez Sąd I instancji postępowaniu, odpowiada tak sformułowanym postulatom, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podatkowej, zgodnie z dyspozycją art. 210 par. 4 O.p. Zakwestionowanym przez organy podatkowe źródłom przychodu /darowizny od przyszłej teściowej, męża oraz dziadków skarżącej/, odpowiadała racjonalna argumentacja, wyjaśniająca przyczyny, dla których dowodów mających obrazować dany przychód, nie uznano za wiarygodne. Ocena ta wynikała z analizy porównawczej znajdujących się w aktach sprawy materiałów, gdzie okoliczności wynikające z poszczególnych dowodów wzajemnie sobie przeczą, co istotnie podważało wiarygodność twierdzeń podatnika. Tak przeprowadzone postępowanie nie mogło naruszać dyspozycji żadnego ze wskazanych w petitum środka odwoławczego przepisów Ordynacji podatkowej, a tym samym Sąd uznając je za prawidłowe nie mógł naruszyć art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Wobec braku skutecznych zarzutów procesowych ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, są wiążące dla Sądu kasacyjnego /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36/. Strona nie zdołała podważyć ustalenia co do faktu, iż wskazany przez organy podatkowe przychód skarżącej nie znajdował pokrycia w ujawnionych źródłach. Nie powinna zatem budzić wątpliwości prawidłowość dokonanej przez Sąd I instancji oceny zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem podatek w formie ryczałtu pobiera się od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu. Skoro skarżąca osiągnęła przychód nie znajdujący pokrycia w wartości mienia zgromadzonego w kontrolowanym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to przychód ten należało opodatkować w formie ryczałtu na podstawie ostatnio wymienionego przepisu.

Powyższe względy przesądziły o treści rozstrzygnięcia, opartego na podstawie z art. 184 p.p.s.a. oraz art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 tej ustawy w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego.