Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 390/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 6  pkt 1,  art. 210 par. 1 pkt 6,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2021 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 12.317 zł (słownie: dwanaście tysięcy trzysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi J. F. (dalej: Skarżący, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z [...] r., znak: [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego.

2.1. Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] r., znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej; Naczelnik) określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. należne od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, według stawki 19%, w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. (protokół z [...] r.), ustalono, że A s.c., w której był wspólnikiem, zaliczyła w okresie od października do grudnia 2014 r., do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie cynku i aluminium, gdzie jako wystawcy faktur widniały podmioty: B sp. z o.o. oraz C sp. z o.o. Również w zakresie indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A J. F., podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie cynku i aluminium udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez B sp. z o.o. oraz D M. K..

Naczelnik zakwestionował rozliczenie podatnika w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów osiągniętych z działalność gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej A - wydatków na zakup aluminium i cynku od C sp. z o.o. i B sp. z o.o. Ponadto zakwestionował zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu - osiągniętych z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A J. F. - wydatków na zakup aluminium i cynku od firm B sp. z o.o. i D M. K..

2.2. W odwołaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika, radcę prawnego zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów:

I. prawa procesowego:

1. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 tej ustawy, poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pominięcie dowodów korzystnych dla strony i wyciągnięcie z dowodów nieprzydatnych, nienależycie przeprowadzonych i niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków; dokonanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez wydanie decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w: a) uzasadnieniu decyzji, jako że rozstrzygnięcie opiera się na z góry założonym celu, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających nierzeczywisty charakter dostaw wynikających z faktur wystawionych przez dostawców, tj. firmy D, B i C, b) rozstrzygnięciu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podjęcia działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, c) pozbawieniu prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu spornych faktur, mimo braku udowodnienia, że dostawy od D, B i C miały charakter nierzeczywisty, d) dokonaniu niespójnych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu cynku, bowiem organ podatkowy twierdzi, że faktury zakupu cynku dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a nie kwestionuje przy tym dostaw spornego towaru do E S.R.O. i wyliczył zobowiązanie podatkowe z uwzględnieniem przychodu z tych dostaw. Dowodzi to, że organ pierwszej instancji nie ustalił stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłową subsumcję materialnej normy prawnej, a przeprowadzona przez niego ocena materiału dowodowego nie była rzetelna ani obiektywna, e) nieuwzględnieniu dowodów przedłożonych przez podatnika, pomimo iż w sposób logiczny, spójny i zgodny z dokumentacją nabywców, informacjami podsumowującymi, dokumentacją przewoźników i dokumentacją fotograficzną, potwierdzają nakreślony przez odwołującego przebieg dostaw towarów.

3. naruszenie zasady poszanowania prawa do obrony wynikającej z przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112), oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, polegające na nieudostępnieniu odwołującemu we właściwej formie, dającej możliwość ustosunkowania się do ich treści dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięć wydanych wobec dostawców odwołującego i wydanie rozstrzygnięcia przy przyjęciu za udowodnione, że wszystkie działania podjęte przez dostawcę odwołującego i inne nieznane odwołującemu podmioty, nie były realizacją dostaw towarów określonych w zakwestionowanych fakturach lecz czynnościami o charakterze nierzeczywistym, jedynie na podstawie wyciągu protokołu kontroli dot. B sp. z o.o. za okres od lipca do września 2014 r., decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., znak: [...] wydanej dla B sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do marca 2014 r., wyciągu z protokołu przesłuchania B. R., wyciągu decyzji z dnia [...] r., znak: [...] dot. C Sp. z o.o. oraz wyciągu z przesłuchania K. B. i tym samym zignorowanie wniosku pełnomocnika o przesłuchanie przy udziale strony K. B. i B. R., co ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

4. naruszenie przepisów Dyrektywy 112 oraz zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 199 o.p. polegające na nieujawnieniu żądanych dokumentów stanowiących podstawę rozstrzygnięć podjętych wobec dostawców odwołującego, tj. C i B.

5. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 o.p., poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ pierwszej instancji dał wiarę łub odmówił wiary podczas ustalanie stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, jak również nie wskazanie przyczyn zaniechania wskazania dowodów, którym organ dał wiarę łub odmówił wiary, podczas ustalania stanu faktycznego, jak również przez co odwołujący został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego oraz sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów odwołania.

II. prawa materialnego, tj. w szczególności:

1. niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji pozbawienie odwołującego prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, pomimo że faktu poniesienia wydatku organ podatkowy nie kwestionuje. Nabycie towaru, którego ilość i wartość nie jest kwestionowana przez organ podatkowy nie może stanowić podstawy do kwestionowania kwot wynikających z faktur jako koszty uzyskania przychodów.

2. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.o.f.), polegające na nieuprawnionym pomnożeniu kryteriów zaliczania w koszty uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie towarów polegające na zastosowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, pomimo że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie zawierają odesłania w tym zakresie.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie na podstawie art. 229 o.p. dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków członków zarządów dostawców i nabywcy odwołującego z jego udziałem, lub na podstawie art. 200a o.p. o przeprowadzenie przed organem odwoławczym rozprawy w celu ustalenia stanu faktycznego dotyczącego rzeczywistego przebiegu i okoliczności dostaw, oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

2. 3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.

W uzasadnieniu wskazał, iż istotą sporu w niniejszej sprawie są dwie kwestie dotyczące zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów osiągniętych 1) z działalność gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej A - wydatków na zakup cynku i aluminium od C sp. z o.o. i B sp. z o.o. 2) osiągniętych z działalność gospodarczej prowadzonej pod firmą A J. F. - wydatków na zakup cynku i aluminium od B sp. z o.o. i D M. K..

Dalej Dyrektor argumentował, że Skarżący był wspólnikiem A SPÓŁKA CYWILNA J. F., P. P., P. P. (dalej: Spółka), która została zlikwidowana z dniem [...] r.

Organ I instancji, prowadząc postępowanie podatkowe w odniesieniu do byłych wspólników zlikwidowanej Spółki, zakwestionował legalność odliczenia przez ten podmiot kwot naliczonego podatku od towarów i usług, wynikających z faktur dokumentujących dostawy metali (aluminium i cynku) przez dwóch partnerów handlowych Spółki, tj. C sp. z o. o. (nabycie aluminium) oraz B sp. z o. o. (zakupy cynku Z1). Według treści dokumentacji podatkowej, wspomniane towary były następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskiego podmiotu E s.r.o. W konsekwencji, nie uznano odliczenia przez Spółkę kwot naliczonego podatku od towarów i usług, wynikających z faktur wystawionych przez C sp. z o.o. oraz B sp. z o.o. i orzeczono o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług.

Z przeprowadzonej kontroli u Skarżącego - jednego ze wspólników nieistniejącej już Spółki, która dotyczyła ona podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2014 r., ustalono, że w czasie od października do grudnia 2014 r. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie cynku i aluminium, gdzie jako wystawcy faktur widniały podmioty: B sp. z o.o. oraz C sp. z o.o. Wspomniane osoby prawne nie były jednak faktycznymi dostawcami towarów wskazanych w fakturach, ujętych następnie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki. Przedstawiona konstatacja doprowadziła do wszczęcia postępowania podatkowego w odniesieniu do Skarżącego i wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zasadnicze znaczenia dla wydania deklaratoryjnej decyzji podatkowej skierowanej do Skarżącego miały ustalenia poczynione podczas kontroli podatkowych, przeprowadzonych u obydwu kontrahentów Spółki. Dokonały jej organy podatkowe miejscowo i rzeczowo właściwe dla tych podmiotów. Podczas tych czynności ustalono, że C sp. z o. o. wystawiła Spółce jedną fakturę. Miało to miejsce [...] r. Z kolei, B Sp. z o. o. sporządził 14 faktur, dokumentujących dostawy towaru na rzecz Spółki. Według treści tych dokumentów, miały one miejsce w okresie od [...] r. (pierwsza i druga z czternastu faktur) do [...] r. (ostatnia z czternastu faktur). Jak jednocześnie podkreślono, kontrola przeprowadzone w C sp. z o. o. obejmowała funkcjonowanie tego podmiotu w październiku 2014 r. i konsekwencje podatkowe jego działań. Z kolei, przedmiotem analogicznej procedury podjętej w odniesieniu do B Sp. z o. o. były czynności wywołujące następstwa podatkowe w sferze podatku od towarów i usług, realizowane w okresie od lipca do września 2014 r.

W efekcie kontroli podatkowej zbadano przepływ towaru, finalnie dostarczonego Spółce przez wspomnianych wcześniej, dwóch jej kontrahentów, a następnie sprzedanego przez nią do Czech. Ponadto, ocenie poddano poszczególnych uczestników obrotu aluminium i cynkiem. Wszystko to doprowadziło Naczelnika Urzędu Skarbowego do wniosku, że wspomniany towar istniał i został przez Spółkę dostarczony do Czech. Jednocześnie jednak, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, uznano, że władztwo ekonomiczne nad tymi wyrobami, ponad wszelką wątpliwość nie zostało przeniesione na Spółkę przez jej dwóch, wskazanych wcześniej kontrahentów (C sp. z o.o. i B Sp. z o.o.). Szczegółowe wyjaśnienie racji znajduje się w uzasadnieniu jego decyzji. Tylko tytułem przykładu warto wskazać, że B Sp. z o.o. funkcjonował w tzw. wirtualnym biurze. Dodatkowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., w swojej decyzji z [...] r., wydanej w stosunku do wspomnianego kontrahenta Spółki, a dotyczącej jego podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do marca 2014 r. zajął stanowisko, że B sp. z o. o. w badanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami stalowymi (pręty żebrowane i gładkie oraz walcówka) oraz metalami nieżelaznymi (cynk i ołów). W przekonaniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podzielonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, B sp. z o.o., w tym zakresie, w czasie od lipca 2013 r. do marca 2014 r. wprowadzała do obrotu gospodarczego tzw. "puste faktury VAT", które dokumentują czynności niedokonane. W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił B sp. z o. o. za cały wcześniej wskazany okres kwoty do wpłaty z tytułu wystawionych faktur VAT.

Z kolei, w odniesieniu do drugiego z dostawców Spółki (C sp. z o.o.) ustalono w szczególności, że w październiku 2014 r. jedynym dostawcą towarów handlowych do tego podmiotu (zbywanych następnie Spółce) było przedsiębiorstwo F sp. z o.o. Co do tej firmy administracja podatkowa wykazała zaś, że nie dysponowała ona ani infrastrukturą, ani pracownikami niezbędnymi w obrocie metalami, a jej działalność była fikcyjna. W konsekwencji, w zakresie transakcji realizowanych z C sp. z o.o., podmiotowi działającemu pod nazwą F sp. z o. o. określono podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W związku z dokonanymi ustaleniami, zakwestionowano odliczenie przez Spółkę naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego w piętnastu fakturach otrzymanych przez ten podmiot od obydwu jego kontrahentów (B sp. z o.o. i C sp. z o.o.). Ponadto, określono Spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, ukształtowanych z pominięciem podanych w wątpliwość odliczeń oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony jako byłego wspólnika Spółki za zaległości podatkowe tego podmiotu.

Poczynione ustalenia dały podstawę do przyjęcia, że koszty uzyskania przychodu nie zostały należycie udokumentowane przez Spółkę, a co za tym idzie, nie mogą one być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym Skarżącego jako niegdysiejszego wspólnika tego podmiotu, albowiem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się natomiast proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych, związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną (por. art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.).

W konsekwencji dochód podatkowy Skarżącego został ustalony na wyższym poziomie niż wskazany w jego deklaracji podatkowej. To zaś skutkowało określeniem Stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie wyższej niż zawarta w jego rocznym zeznaniu podatkowym.

Kwestionując dopuszczalność odliczenia kosztów uzyskania przychodów, będących konsekwencją transakcji realizowanych z B sp. z o.o. (14 faktur) i C sp. z o.o. (1 faktura) odwołano się do dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (definicja kosztów uzyskania przychodów) i art. 23 u.p.d.o.f. (ustawowy katalog wydatków, z woli ustawodawcy niebędących kosztami uzyskania). Jednocześnie na podstawie art. 24 ust. 2 i w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. wywiedziono, że koszty muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów. Oznacza to przyjęcie za podstawę wpisów w księdze podatkowej faktur obrazujących rzeczywiste transakcje gospodarcze. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot w rzeczywistości niedokonujący dokumentowanych zdarzeń.

Ponieważ 15 faktur wystawionych przez dwóch wskazanych wcześniej kontrahentów Spółki potwierdzało dostawy mające faktycznie miejsce, tyle że dokonane przez inny podmiot lub przez inne podmioty niż uwidocznione w tych dokumentach, faktury te nie mogą być podstawą zaliczenia wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, wartości netto zakupów udokumentowane fakturami zostały wyeliminowane z kosztów uzyskania przychodów. To zaś doprowadziło do wcześniej już sygnalizowanego, podwyższenia wartości dochodu Skarżacego oraz do określenia wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej tego podmiotu w wysokości wyższej niż ujęta w jego zeznaniu podatkowym.

Zdaniem Dyrektora postępowanie prowadzone przez Naczelnika nie naruszyło przepisów prawa procesowego; stan faktyczny sprawy nie budzi żadnych wątpliwości i został ustalony w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu. Brak jest zatem postaw do kierowania się zasadą in dubio pro tributario, sformułowaną w art. 2a o.p., która dotyczy bowiem wątpliwości co do prawa, a nie niejasności w zakresie stanu faktycznego.

Podkreślono też legalność korzystania z materiału dowodowego, zgromadzonego w innych postępowaniach, wyrok TSUE z 16 października 2019 r., wydany w sprawie C-189/18 dotyczy zaś podatku od wartości dodanej (a nie podatku dochodowego od osób fizycznych) i nieograniczony dostęp Strony do materiału dowodowego sprawy (w tym do dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach i wykorzystywanych w procedurze nakierowanej na wymiar podatku Skarżącemu).

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze pełnomocnik – radca prawny, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie towarów handlowych, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych. podatnika zarzucił zaskarżonej decyzji:

I. Naruszenie prawa materialnego, tj. w szczególności:

1) art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez: a) pozbawienie podatnika prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem, mimo że materiał dowodowy wskazuje na spełnienie przesłanek do odliczenia kosztów wynikających z kwestionowanych faktur, dokumentujących rzeczywiste transakcje, b) przyjęcie, że rzetelność transakcji dostawcy i poddostawcy jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny, co doprowadziło do bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nabycia towarów, w sytuacji gdy kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów łub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a żaden z kosztów poniesionych przez podatników nie zalicza się do kategorii wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2) art. 9 i art. 24 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie wyliczenia dochodu za 2014 r. z pominięciem kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem oraz przyjęcie za wzorzec podstawy opodatkowania różnicy między przychodem, a wielkością odpowiadającą kwotą wynikającym wyłącznie z rzetelnych i prawidłowych dowodów kosztowych, mające charakter wynikowy oraz jako rezultat wyłącznie postępowania dowodowego i obliczenia arytmetycznego. Zdaniem strony, obiektywny charakter obowiązku podatkowego nakazuje przyjąć, że podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym to wynikający z przepisów materialno-prawnych niepodzielny wzorzec dochodu, składający się z trzech elementów: przychodu, kosztów i wyniku tej różnicy - dochodu,

3) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia w okolicznościach, w których organ nie dokonał żadnej czynności skutkującej przerwaniem biegu przedawnienia.

II. Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 187 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 o.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystny eh dla strony i wyciąganie z dowodów nieprzydatnych, nienależycie przeprowadzonych i niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w: a) uzasadnieniu decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających nierzeczywisty charakter dostaw wynikających z faktur wystawionych przez dostawców, tj. firmy B, D M. K. i C, b) rozstrzygnięciu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podjęcia działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, c) pozbawieniu prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów spornych faktur, mimo braku udowodnienia, że dostawy od B, D M. K. i C miały charakter nierzeczywisty, d) dokonaniu niespójnych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu cynku, bowiem organ podatkowy twierdzi, że faktury zakupu cynku dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a nie kwestionuje przy tym dostaw spornego towaru do E S.R.O. i wyliczył zobowiązanie podatkowe z uwzględnieniem przychodu z tych dostaw. Dowodzi to, że Naczelnik nie ustalił stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłową subsumcję materialnej normy prawnej, a przeprowadzona przez niego ocena materiału dowodowego nie była rzetelna ani obiektywna, e) nieuwzględnieniu dowodów przedłożonych przez odwołującego, pomimo iż w sposób logiczny, spójny i zgodny z dokumentacją nabywców, informacjami podsumowującymi, dokumentacją przewoźników i dokumentacją fotograficzną, które potwierdzają nakreślony przez odwołującego przebieg dostaw towarów nabytych od dostawców, f) oparciu ustaleń faktycznych bez przedstawienia dowodów, które organy właściwe dla dostawców i poddostawców uznały określone okoliczności za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę i dowodów, którym organy te odmówiły wiarygodności. Dotyczy to w szczególności ustaleń dotyczących G sp. z o.o. Z ustaleń organu wynika, źe towar został zakupiony przez G Sp. z o.o. na podstawie faktur wystawionych przez firmy K... sp. z o.o. i L... sp. z o.o., w odniesieniu do których ustalono, że pełniły funkcję "znikającego podatnika", którego dane wykorzystano w mechanizmie oszustwa, skierowanego na wyłudzenie podatku VAT. Organ nie wskazuje nawet nazw rzekomych dostawców nie wspominając już o datach i fakturach dotyczących zakwestionowanych transakcji i specyfikacji towarów, które w ocenie organu trafiły za pośrednictwem firmy B do spółki cywilnej A, g) oparciu ustaleń faktycznych dotyczących dostawców C, D M. K. oraz B na materiałach pochodzących z innych organów oraz protokołów i decyzji, które dotyczą zupełnie innych okresów aniżeli te, które są kwestionowane u skarżącego.

3) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 o.p. poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ pierwszej instancji dał wiarę łub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, przez co skarżący został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego  uzasadnienia prawnego oraz sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów odwołania

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik rozwinął zarzuty oraz przywołał wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2019 r., I SA/Gl 1062/19.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się natomiast do nie podnoszonego wcześniej zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia wskazał, że organy obu instancji wydały zaskarżone decyzje przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2020 r. Dyrektor wskazała, że z akt podatkowych wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu [...] r. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy przez Skarżącego w złożonym zeznaniu PIT-36L za 2014 r., na skutek nierzetelnie prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2014 r. (t. III, k. 1138 akt organu pierwszej instancji). Przed upływem terminu przedawnienia, a mianowicie pismem z dnia [...] r., znak: [...] poinformowano pełnomocnika podatnika - radcę prawnego (doręczono w dniu [...] r.,) o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (t. III, k. 1133-1134 akt organu pierwszej instancji). Zawiadomienie takie (z dnia [...] r., znak: [...]) wystosowano również do podatnika, który potwierdził jego odbiór w dniu [...] r. (t. III, k. 1136-1137 akt organu pierwszej instancji). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. został zatem skutecznie zawieszony.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 16 listopada 2021r. pełnomocnik podtrzymując dotychczasowe stanowisko wskazał, że zaskarżona decyzja została oparta na ustaleniach faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego zmierzającego do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej A S.C.. Decyzja w tym przedmiocie została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 kwietnia 2021 r. I SA/Gl 353/21, zaś postępowanie w tej sprawie zostało umorzone przez Dyrektora. W powołanym wyroku WSA w Gliwicach uchylając zaskarżoną decyzje dokonał gruntownej krytyki zarówno przeprowadzonego postępowania podatkowego jak i dokonanych przez organy podatkowe ustaleń.

Ponadto wskazano, że oparte na tych samych ustaleniach decyzje organów podatkowych określające zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, a wydane w stosunku do pozostałych wspólników tj. P. P. oraz P. P. zostały uchylone wyrokami WSA w Gliwicach odpowiednio sygn. akt. I SA/Gl 398/21 oraz I SA/Gl 397/21.

Skarżący zwrócił uwagę, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza art. 127 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest "dwuinstancyjne, co oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę, zakończoną decyzją organu I instancji. Wniesienie przez stronę odwołania, powoduje konieczność przeprowadzenia postępowania, polegającego na ponownej, całościowej weryfikacji materiału dowodowego, zgromadzonego w toku I instancji oraz materiału zgromadzonego w toku postępowania odwoławczego oraz ewentualnie, uzupełnienie tego materiału dowodowego. Z treści uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, że organ niemalże przeniósł do uzasadnienia okoliczności wskazane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Treść uzasadnienia decyzji organu II instancji niemalże odpowiada treści uzasadnienia decyzji I instancji. Dyrektor przytacza dokładnie te same okoliczności i to z pominięciem wyjaśnień i wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w toku postępowania odwoławczego.

W dalszej kolejności pełnomocnik przywołał orzecznictwo Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszące się do podatku od towarów usług odnośnie nadużyć i oszustw podatkowych oraz sądów administracyjnych i ETPCz w wyroku z 22 stycznia 2009 r. Bulves AD przeciwko Bułgarii nr 3991/03 również dotyczącego VAT.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

4.3. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami była kwestia rozumienia przesłanek zaliczenia określonego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodu implikująca prawidłowość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r.

Jednakże z uwagi na podniesiony w skardze zarzut przedawnienia w pierwszej kolejności przesądzić należało, czy organy podatkowe miały prawo do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

4.4. W tych ramach przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z powyższego wynika, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r.

Stosownie do postanowień art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do postanowień art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

4.5. Zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją ma uchwała składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021r. I FPS 1/21, którą Sąd, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., w niniejszej sprawie jest związany. Zgodnie z powołaną uchwałą "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, ż specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Do przesłanek tych obecnie należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1o.p.

W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur -podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c o.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a o.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1 – 3 p.p.s.a. W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139).

Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c o.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.

Tym samym w prawie karnym/karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.

Warto też zauważyć, że dokonywanie tak zakreślonej kontroli wkraczającej w pewnym stopniu w inną gałąź prawa nie jest niczym nadzwyczajnym w przypadku rozpatrywania spraw sądowoadministracyjnych. Przykładowo można wskazać tu na dokonywanie przez sądy administracyjne oceny różnego rodzaju czynności z zakresu np. prawa cywilnego, prawa pracy itp., które mogą stanowić podstawę działań administracji publicznej.

W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

4.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w ogóle nie odnosi się do kwestii przedawnienia. Dopiero w odpowiedzi na skargę, Dyrektor ustosunkowując się do tej do zarzutu Skarżącego w tym zakresie wyjaśnia, że Jak wynika z akt podatkowych Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu [...] r. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy przez Skarżącego w złożonym zeznaniu PIT-36L za 2014 r., na skutek nierzetelnie prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2014 r. (t. III, k. 1138 akt organu pierwszej instancji). Przed upływem terminu przedawnienia, a mianowicie pismem z dnia [...] r., znak: [...] poinformowano pełnomocnika podatnika - radcę prawnego (doręczono w dniu [...] r.,) o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (t. III, k. 1133-1134 akt organu pierwszej instancji). Zawiadomienie takie (z dnia [...] r., znak: [...]) wystosowano również do podatnika, który potwierdził jego odbiór w dniu [...] r. (t. III, k. 1136-1137 akt organu pierwszej instancji). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. został zatem skutecznie zawieszony.

Tym samym w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - jak wskazano w uchwale NSA - wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Zdaniem Sądu, taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, organy nie przedstawiły stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.

Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy wskazuje jedynie, że formalnie spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Znaczenie ma jednak również przyczyna i termin, w którym podjęto czynność zawieszającą bieg terminu przedawnienia, jak również czy postępowanie karne skarbowe było kontynuowane i na jakim jest etapie. Jakkolwiek postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia,

W tej sytuacji należało w decyzji przedstawić jakie powody - inne niż zbliżający się upływ terminu przedawnienia - stały na przeszkodzie wcześniejszych działań organu w tym zakresie lub przemawiały za podjęciem tych czynności tuż przed przedawnieniem.

Zaakcentować bowiem należy, że zasadniczym elementem aktu administracyjnego, którym jest decyzja administracyjna jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji.

Skład orzekający podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 20 lipca 2021 r. II FSK 329/21 i przyjmuje je za własne, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania uznać należało, że Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. w stanie faktycznym sprawy. Nie można także wykluczyć, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd sam na etapie skargi, ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają.

Podsumowując, zaskarżona decyzja Dyrektora nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co oznacza, że została ona wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

4.7. Niezależnie od powyższych uwag wskazać także przyjdzie na uchybienia przepisom prawa procesowego jakich dopuszczono się podczas postępowania podatkowego. W tym zakresie skład orzekający podziela i przyjmuje za własny pogląd tut. Sądu wyrażony w odniesieniu do innego wspólnika byłej spółki cywilnej A wyrażony w prawomocnym wyroku z dnia 27 maja 2021r. I SA/Gl 398/21, a w dalszych rozważaniach posłuży się zawartą w nim argumentacją.

W tych ramach podkreślić należy, że naruszenia prawa procesowego miały swoją konsekwencję materialnoprawną, ponieważ w wyniku zaistnienia tych nieprawidłowości Dyrektor nie obalił domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, ukształtowanego w art. 21 § 2 o.p. Stanowi on, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego nakłada się na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, czyli w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., podatek wykazany w deklaracji jest daniną do zapłaty. Jednocześnie, organ podatkowy jest władny wydać deklaratoryjną decyzję podatkową, w której w prawidłowej wysokości określi wysokość skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. art. 21 § 3 o.p.). Czyniąc to powinien od przestrzegać pryncypiów postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej (por. art. 122 i art. 187 § 1 o.p.).

Tymczasem ustalając zaistniały stan faktyczny Dyrektor a wcześniej Naczelnik odwoływali się do ustaleń dotyczących dwóch kontrahentów Spółki, którzy wg treści faktur sprzedawali jej towar będący przedmiotem dalszej dostawy do czeskiego odbiorcy. W tym zakresie wskazywano na ustalenia poczynione podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej u dwóch krajowych partnerów handlowych Spółki, dostarczających jej aluminium oraz cynk. Jej efekty, w niezbędnym zakresie zostały zreferowane we wcześniejszej części tego uzasadnienia.

Biorąc pod uwagę te okoliczności, uwadze Sądu nie mogło ujść to, że określająca decyzja podatkowa wydana w stosunku do Skarżącego dotyczyła jego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Zastrzeżenia organów podatkowych obydwu instancji wzbudziła natomiast transakcja zrealizowana przez Spółkę z C sp. z o.o. w październiku 2014 r., udokumentowana jedną fakturą datowaną na [...] r. oraz dostawy od B sp. z o.o., potwierdzone czternastoma fakturami, dokonywane w okresie od [...] r. (pierwsza i druga z czternastu faktur) do [...] r. (ostatnia z czternastu faktur). Koszty uzyskania przychodu wykazane w tych dokumentach (wartość netto zakupów) wpłynęły na kształt dochodu podatkowego Spółki, a co za tym idzie – przez wzgląd na dyspozycję art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - zdeterminowały również wielkość dochodu Podatnika i treść jego zobowiązania podatkowego. Tym samym, w przedmiotowej sprawie, prawidłowość rozliczenia podatkowego Strony za 2014 r. i kwotę wykazanej przez nią, skonkretyzowanej rocznej powinności podatkowej zakwestionowano w oparciu o zdarzenia (transakcje) zrealizowane w okresie trzymiesięcznym – od października do grudnia 2014.

Jednocześnie jednak, jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, podanie w wątpliwość rzetelności czternastu faktur "kosztowych" wystawionych przez B sp. z o.o. nastąpiło w oparciu o ustalenia poczynione podczas kontroli przeprowadzonej w tym podmiocie, obejmującej przedział czasu od lipca do września 2014 r. W oparciu o poczynione wówczas konstatacje wyartykułowano w szczególności, że B sp. z o.o. działał w wirtualnym biurze. Argumentację tę Dyrektor (a wcześniej organ I instancji) wzmocnił odwołując się do efektów kontroli przeprowadzonej u wspomnianego kontrahenta Spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., dotyczącej rozliczeń podatkowych tego podmiotu w czasie od lipca 2013 r. do marca 2014 r. Jak już wcześniej wspominano, w jej konsekwencji obciążono B sp. z o.o. podatkiem, określonym na podstawie art. 108 u.p.t.u., w związku z wystawianiem tzw. pustych faktur.

Poczynienie fundamentalnych ustaleń dotyczących wielkości kosztów uzyskania przychodów Spółki i – pośrednio – Podatnika w związku z transakcjami realizowanymi w okresie od października do grudnia, w oparciu o materiał dowodowy dotyczący kontrahenta Spółki, tj. B sp. z o.o. jako dostawcy towaru, wskazanego w czternastu fakturach stało się przyczyna uchylenia zaskarżonej decyzji. W przekonaniu Sądu nie sposób bowiem negować kosztów uzyskania przychodów Spółki i Podatnika w październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. (przedział czasu, w którym B sp. z o.o. wystawiał faktury dokumentujące transakcje ze Spółką) w oparciu o materiał dowodowy dotyczący innego przedziału czasu. Jest tak, ponieważ – jak już wskazano – Dyrektor powołał się na fikcyjność faktur sporządzanych przez B sp. z o.o. i funkcjonowanie tego podmiotu w wirtualnym biurze w oparciu o dane z kontroli, obejmujących wcześniejszy okres niż czas współpracy Spółki z B sp. z o.o., tj. czas od lipca 2013 r. do marca 2014 r. (kontrola Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. – por. w szczególności decyzja tego podmiotu z [...] r., oraz okres od lipca do września 2014 r. (kontrola podatkowa Naczelnika Urzędu Skarbowego W.).

W przekonaniu Sądu, przedstawione uchybienie procesowe w istotny sposób oddziałuje na materialne prawo podatkowe i mogło mieć istotny wpływ na wynik prowadzonego postępowania. Dopóki w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wspomniany organ nie wykaże swoich racji dotyczących transakcji realizowanych przez Spółkę w okresie od października do grudnia 2014 r. i ich oddziaływania na koszty uzyskania przychodów Skarżącego nie może być mowy o prawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego tego podmiotu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

4.8. Rozpoznając sprawę ponownie obowiązkiem organu będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte, a następnie zawieszone. Zdaniem Sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa istotne wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ powinien wykazać dalszą aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

W dalszej kolejności, jeżeli analiza zawieszenia biegu terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie da podstawy do przyjęcia tezy o nieprzedawnieniu zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2014r. Dyrektor przeprowadzi ponowne postępowanie podatkowe z uwzględnieniem stanowiska Sądu co do naruszeń prawa procesowego, do których doszło w zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy za przedwczesną Sąd uznał kontrolę legalności zaskarżonej decyzji odnośnie rozliczenia za 2014r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl.

4.9. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 i 205 § 2 .p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis, w kwocie 1500 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10800 zł. oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2018 r., poz. 265).