Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 687/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17.2, 3, 5
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: Nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim, lecz tylko oczywiste oraz bezpośrednie powiązanie podatku naliczonego  z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, daje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

TEZY

Nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim, lecz tylko oczywiste oraz bezpośrednie powiązanie podatku naliczonego  z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, daje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Henryka Łysikowska, Sędziowie: Sędzia WSA – Marek Olejnik, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2011 roku sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wa. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. w W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2008 roku .

W przyjętym stanie faktycznym ustalono, że A S.A. w W. (zwane dalej A S.A., Spółką lub skarżącą), zawarło w dniu [...] z B S.A. umowę zlecenia, której przedmiotem było zarządzanie portfelem papierów wartościowych oraz instrumentów finansowych należących do skarżącej. Umowa ta rozwiązana została w dniu [...] Skarżąca Spółka z tytułu opłaty za zarządzanie pakietem papierów wartościowych uiściła w okresie od lutego do sierpnia 2008 r. opłatę oraz podatek VAT, który został wykazany przez Spółkę w rejestrach zakupu VAT i uwzględniony w deklaracjach VAT-7 jako podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego.

W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. (zwany dalej Dyrektorem UKS) wydał decyzję, w której zakwestionował prawo skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących opłatę za zarządzanie pakietem papierów wartościowych. W uzasadnieniu organ wskazał, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT), skarżąca nie miała prawa do odliczenia ww. podatku naliczonego, bowiem dokumentowane zakwestionowanymi fakturami usługi "zarządzania pakietem papierów wartościowych" nie były wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, podatek naliczony, zawarty w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług podlegał odliczeniu od podatku należnego, jednak wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W spornej sprawie organ uznał, że zakupione usługi "zarządzania pakietem papierów wartościowych" nie są wykorzystywanie przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży bazaltu.

Kwestionując powyższe rozstrzygniecie, Spółka w odwołaniu zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu, w wyniku której przyjęto, że Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakup usług zarządzania portfelem papierów wartościowych oraz instrumentów finansowych .

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z przepisami. Skarżąca zarzuciła:

1. Naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, poprzez błędną wykładnię i przyjecie,

że Spółka nie była uprawniona do kwestionowanego przez organ odliczenia.

2. naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "OP", w związku z

art. 31 ust 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U.

z 2004 r., Nr 8 poz. 65 ze zm.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób

naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu, podobnie jak w odwołaniu, strona podniosła, że z art. 86 ust. 1 ustawy VAT nie wynika, że pomiędzy nabytymi usługami i towarami a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi musi istnieć bezpośredni związek. W ocenie skarżącej wystarczy, aby był to związek pośredni. Spółka argumentowała, że środki finansowe uzyskane w wyniku nabycia usług zarządzania portfelem papierów wartościowych, posłużyły następnie wykonywaniu podstawowej działalności Spółki, jaką jest wydobycie, przerób i sprzedaż bazaltu. Środki na pierwotny zakup papierów wartościowych pochodziły również z podstawowej działalności Spółki. Skarżąca wskazała, iż ostatecznym celem nabytej usługi (tj. zarządzania portfelem papierów wartościowych) nie jest obrót papierami wartościowymi, ale uzyskanie dodatkowych środków finansowych na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej, tj. sprzedaży wyrobów bazaltowych. Cel polegający na zwiększeniu sprzedaży opodatkowanej, może być realizowany przez różne działania, w tym poprzez wykonywanie czynności nie podlegających opodatkowaniu.

Na poparcie poglądu o prawie do odliczenia podatku naliczonego w przypadku istnienia tylko "pośredniego" związku pomiędzy nabytymi usługami, a czynnościami opodatkowanymi, skarżąca powołała wyroki Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) w sprawie C-465/03 i C-98/98 oraz interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...].

Skarżąca podniosła również, że organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny, co jest niezbędnym elementem uzupełniającym działalności podstawowej przedsiębiorstwa, a co elementem zbędnym, za jaki organy uznały lokowanie nadwyżek finansowych przez skarżącą.

W skardze na decyzję organu drugiej instancji skarżąca rozszerzyła argumentację odwołania podnosząc, że wydatki poniesione na zakup usługi zarządzania pakietem papierów wartościowych, stanowią część kosztów ogólnych prowadzonej działalności gospodarczej, pozostających w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nadto wskazała, że kwestionowane przez organ wydatki stanowiły element cenotwórczy wydobywanego przez Spółkę bazaltu, którego sprzedaż opodatkowana była podatkiem VAT. Istnieje więc związek spornych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, uzasadniający odliczenie naliczonego podatku VAT.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 121 OP wskazano, że organ nie może posługiwać się w wykładni prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwością rozstrzygać należy na korzyść Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że czynność nabywania i zbywania papierów skarbowych i komercyjnych nie jest działalnością gospodarczą, nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy VAT, gdy zakupione usługi nie są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakup usług zarządzania instrumentami finansowymi. Organ podtrzymał pogląd, że powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od "bezpośredniego" związku z transakcjami opodatkowanymi. Na potwierdzenie przyjętych w rozstrzygnięciu tez, organ przywołał wyroki ETS w sprawach: C-80/95 (Hamas Helm przeciwko Staatssecretaris van Financien), C-29/08 (Skatteverket przeciwko AB SKF) oraz C-4/94 (BLP Group plc przeciwko Commissioners of Customs Excise). Ten ostatni wyrok organ przywołał w odpowiedzi na zarzut skarżącej Spółki, że celem ostatecznym nabycia usługi nie był obrót papierami wartościowymi ale zwiększenie sprzedaży z działalności podstawowej w postaci wydobycia, przerobu i sprzedaży wyrobów bazaltowych. W wyroku tym ETS uznał, iż (nawet jeśli, celem końcowym wykonania usługi zwolnionej jest usługa opodatkowana, brak jest podstaw do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Ustosunkowując się do przytoczonego przez skarżącą wyroku ETS w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz) organ wskazał, iż sprawa dotyczyła emisji nowych akcji w związku z wprowadzeniem spółki na giełdę. Błędne jest zdaniem organu stanowisko Spółki utożsamiające czynność polegającą na lokowaniu środków finansowych w papiery skarbowe i komercyjne z wydatkami poniesionymi na podwyższenie kapitału poprzez emisję własnych akcji.

Odnosząc się do przytoczonego przez skarżącą wyroku ETS w sprawie C-98/98 (Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank) organ wskazał, że wbrew sugestii Spółki, w wyroku tym ETS w istocie potwierdził stanowisko organu, podkreślając konieczność wystąpienia bezpośredniego związku podatku naliczonego VAT z transakcjami sprzedaży podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem.

Organ nie odniósł się natomiast do przytoczonej przez skarżącą Spółkę interpretacji indywidualnej z dnia [...] Nr [...].

Ustosunkowując się do twierdzeń skarżącej, że wydatki na nabycie usług zarządzania pakietem papierów wartościowych stanowiły element cenotwórczy sprzedawanych produktów, organ podatkowy wskazał, iż w jego ocenie wskazane wydatki polegają jedynie na rozdysponowaniu wolnych środków finansowych i nie pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny, co jest dla Spółki niezbędnym elementem uzupełniającym jej podstawową działalność, a co nim nie jest, organ wskazał, że ustalenia dowodowe muszą prowadzić do realizacji prawdy materialnej, zatem organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 OP.

Organ nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 121 OP w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, wyjaśniając, że jego postępowanie przeprowadzone zostało z zachowaniem wszelkich wymogów określonych przepisami prawa.

Reasumując, organ podatkowy II instancji nie zgodził się z podnoszonymi w skardze zarzutami i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą ocenę rozstrzygnięć z punktu widzenia ich legalności a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego wyeliminowaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Podstawowy problem spornej sprawy dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z zakupem usług zarządzania portfelem papierów wartościowych oraz instrumentów finansowych (asset management) w Spółce, zajmującej się wydobyciem, przerobem i sprzedażą bazaltu, stąd zasadnicze znaczenie ma wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy VAT, który określa zasady odliczania podatku naliczonego VAT.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie). Z literalnego brzmienia tego przepisu wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT.

Analizując przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT, określający prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy dokonać jego wykładni przy uwzględnieniu ,,prounijnej" zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego (UE) wobec prawa krajowego państw członkowskich. Szczególne znaczenie ma w tym zakresie art. 17 (2),(3) i (5) Szóstej Dyrektywy i art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE. Dla sądów, stosowanie "prounijnej" wykładni oznacza, obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektyw, tak aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (interpretacja prawa krajowego zgodnie z treścią Dyrektyw).

Sporny przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT, nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Brak przesądzenia tej kwestii w jednoznacznym brzmieniu przepisu, stał się w objętej sporem sprawie przyczyną kontrowersji, co do charakteru związku zakupionych usług zarządzania portfelem papierów wartościowych z opodatkowaną w Spółce sprzedażą bazaltu, jaki uprawniałby do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. A konkretnie, czy zakupione usługi muszą być bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną, czy też, dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie tych usług, wystarczające jest wykazanie, że istnieje chociażby pośredni związek z czynnościami podlegającymi w Spółce opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jakkolwiek z literalnego brzmienia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy VAT nie wynika wprost, że związek ten ma być ,,bezpośredni", to jednak w ocenie Sądu, określony w tym przepisie warunek, że odliczenie przysługuje w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (podkreślenie Sądu) – wskazuje wyraźnie na ścisły i bezpośredni związek podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika.

Takie stanowisko znajduje też potwierdzenie w licznych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), który wielokrotnie rozważał kwestie związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi transakcjami podatnika. Wymóg związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika przyjęty w art. 86 ust. 1 ustawy VAT - wynika z zasady neutralności, która została wyrażona w art. 17 (2) Szóstej Dyrektywy oraz w przepisach Pierwszej Dyrektywy, które ustanawiają jedną z najważniejszych reguł wspólnego systemu podatku VAT, jaką jest zasada neutralności. Takie samo znaczenie ma ta zasada w obowiązującej od 1 stycznia 2007 Dyrektywie 2006/112/WE. Zasada związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi była wielokrotnie interpretowana przez ETS. W wyrokach, w których rozważano ten problem, zdecydowanie przeważa pogląd, że odliczeniu podlega podatek naliczony przy zakupach (towarów i usług) bezpośrednio związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W licznych wyrokach ETS podkreśla ten związek, określając go wprost jako: bezpośredni, ścisły, oczywisty, bezsporny. Takie rozumienie tego związku wynika z zasady neutralności podatku VAT i stanowi gwarancję jej realizacji w praktyce.

Konieczność wystąpienia bezpośredniego (a nie tylko pośredniego) związku potwierdza przywołane przez organ orzeczenie (ETS) w sprawie: C-4/94 z dnia 6 kwietnia 1995 r. pomiędzy BLP Group a Commissioners of Customs and Excise. Sprawa ta dotyczyła możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług doradczych, prawniczych, księgowych, bankowych związanych ze sprzedażą udziałów tej spółki. Ponieważ sprzedaż udziałów była zwolniona z VAT, Trybunał uznał, że odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje mimo, że środki finansowe uzyskane ze sprzedaży tych udziałów zasiliły budżet spółki, zaktywizowały jej działalność i (bez wątpienia) posłużyły zwiększeniu sprzedaży opodatkowanej spółki, która w podstawowym zakresie wykonywała czynności opodatkowane VAT. Trybunał Sprawiedliwości (ETS) uznał jednak, że skoro usługi nabyte zostały w bezpośrednim związku ze sprzedażą udziałów, a jedynie w pośrednim związku z opodatkowaną działalnością podatnika, to podatek naliczony przy zakupie usług służących bezpośrednio (sprzedaży udziałów) tj. czynnościom nieopodatkowanym – nie podlega odliczeniu. Tak więc mimo, że istniał pośredni związek z prowadzoną przez spółkę działalnością, to ETS nie uwzględnił prawa do odliczenia podatku naliczonego. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacjach, kiedy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy dokonywaniu zakupów i podatkiem należnym w związku z działalnością opodatkowaną do której zakupy są wykorzystywane, jest bezsporny , bezpośredni oraz ścisły (por. VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa – Podatkowe komentarze Becka - Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2004 s.420 i nast.).

Powyższy wyrok stanowi też odpowiedź na zarzut skargi, że celem ostatecznym nabycia usługi nie był obrót papierami wartościowymi ale zwiększenie sprzedaży z działalności podstawowej w postaci wydobycia, przerobu i sprzedaży wyrobów bazaltowych. Trybunał w wyroku tym uznał, że w rozstrzyganej kwestii, z wyjątkiem sytuacji określonych w przepisach, bez znaczenia jest także szerszy kontekst transakcji. Nawet jeśli, celem końcowym wykonania usługi zwolnionej jest usługa opodatkowana, brak jest podstaw do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Podobny pogląd wyraził ETS w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank. Trybunał nie miał w tej sprawie wątpliwości, że art. 2 Pierwszej Dyrektywy i art. 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa, było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wyjaśnił, że w przypadku gdy podatnik dokonuje transakcji w odniesieniu do których podatek VAT podlega odliczeniu oraz transakcji nie dających podstaw do odliczenia podatku naliczonego, podatnik może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od towarów i usług przez niego nabytych w przypadku, gdy towary te pozostają w bezpośrednim związku z transakcjami sprzedaży podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższa zasada musi obowiązywać jednak w stosunku do kosztów towarów i usług stanowiących element kosztów ogólnych związanych z częścią działalności gospodarczej podatnika, która jest wyraźnie wyodrębniona, a w ramach której wszystkie transakcje podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ te towary i usługi mają w ten sposób bezpośredni związek z tą częścią jego działalności gospodarczej.

Powyższy wyrok ETS w sprawie C-98/98, na który powoływała się też skarżąca Spółka dla uzasadnienia swoich racji, w ocenie Sądu orzekającego w sprawie, faktycznie potwierdza zasadność stanowiska prezentowanego przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Wymóg istnienia bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną – jako warunek odliczenia podatku naliczonego VAT potwierdzają też inne orzeczenia ETS, m. inn. w sprawach: C-408/98 Abbey National/Komisja; C-16/00 CIBO oraz przywołane przez organ w zaskarżonym orzeczeniu i odpowiedzi na skargę - wyroki w sprawach: C-80/95 Hamas Helm przeciwko Staatssecretaris van Financien i C-29/08 Skatteverket przeciwko AB SKF.

Zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-80/95 (Hamas Helm przeciwko Staatssecretaris van Financien) czynność nabywania własności oraz posiadanie instrumentów finansowych nie może być uznana za działalność gospodarczą, można ją natomiast uznać za proste zarządzanie aktywami i formę inwestycji, nie jest to jednak czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Rodzi to po stronie podatku naliczonego skutek w postaci braku możliwości odliczenia podatku VAT, naliczonego przy zakupie usług związanych z tymi czynnościami. Należy więc zgodzić się z organem podatkowym, że w sytuacji, gdy czynności związane z zarządzaniem instrumentami finansowymi nie są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw do odliczenia wydatków związanych z opłatą pobieraną (przez B SA) za zarządzanie "Portfelem" finansowym Skarżącej, ponieważ odliczeniu podlega tylko i wyłącznie podatek naliczony, który jest związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Brak związku pomiędzy wydatkiem, a czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z wykładnią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie daje możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z tą czynnością. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w stanowisku organu drugiej instancji, opartym na poglądzie, że powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od bezpośredniego związku z transakcjami opodatkowanymi.

Potwierdzeniem trafności stanowiska przyjętego w zaskarżonej do Sądu decyzji jest też wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 (Skatteverket przeciwko AB SKF) w przedmiocie sporu dotyczącego możliwość odliczenia przez SKF podatku VAT obciążającego nabyte przez nią usługi z dziedziny wyceny papierów wartościowych, pośrednictwa w negocjacjach i doradztwa prawnego w toku zbycia akcji spółki zależnej i powiązanej. Trybunał wskazał, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tym samym wyroku Trybunał wyraził pogląd, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług.

W ocenie Sądu, zasadności zarzutów skargi nie potwierdza też przytoczony przez Spółkę w skardze wyrok ETS w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz. Sprawa ta dotyczyła emisji nowych akcji w związku z wprowadzeniem spółki na giełdę. Trybunał uznał, iż wydatki poniesione na ten sposób finansowania statutowej działalności, stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia. Błędne jest zdaniem Sądu stanowisko Spółki, utożsamiające czynność polegającą na lokowaniu środków finansowych w papiery skarbowe i komercyjne z poniesionymi wydatkami związanymi z podwyższeniem kapitału poprzez emisję własnych akcji. Zarówno w odniesieniu do tego wyroku jak i przywołanych wcześniej wyroków w sprawach C-408/98 Abbey National; C-16/00 CIBO Particypations należy podkreślić, że przyjęty w prawie wspólnotowym system odliczeń – oparty na zasadzie neutralności podatku od wartości dodanej, ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zasada neutralności i oparty na niej system zakłada jednak, że odliczenie podatku VAT jest dopuszczalne o ile transakcja powodująca naliczenie podatku, pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, ze wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia (por. J.Martini i Ł. Karpiesiuk – VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Podatkowe Komentarze Praktyczne, Wyd. Beck, Warszawa 2005, s.412 i nast.).

Odnosząc się w kontekście powyższych rozważań do twierdzeń skarżącej, że wydatki z tytułu nabycia usług w zakresie zarządzania pakietem papierów wartościowych stanowiły element cenotwórczy sprzedawanych produktów a kwota należna z tytułu sprzedaży bazaltu musiała zawierać koszty ogóle skarżącej Spółki, -Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu, uznając pretensje Spółki za nieuzasadnione. Podatek naliczony, którego dotyczy spór związany jest ściśle z zarządzaniem papierami wartościowymi (portfelem instrumentów finansowych), które to czynności polegają jedynie na rozdysponowaniu należących do skarżącej wolnych środków finansowych. Nie są to czynności objęte podatkiem od towarów i usług i nie pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (sprzedażą bazaltu) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro podatek naliczony VAT nie jest związany z działalnością Spółki opodatkowaną tym podatkiem, to w świetle art. 86 ust. 1 ustawy VAT, nie ma podstaw do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach za sporne usługi zarządzania portfelem papierów wartościowych.

Wynika z tego ogólna reguła, że odliczenie podatku naliczonego jest możliwe tylko od wydatków stanowiących bezpośrednio element kosztowy sprzedaży opodatkowanej (por. Leksykon VAT 2011 s. 1089).

Jak wynika z argumentacji skargi i odpowiedzi organu podatkowego na jej zarzuty, również w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych nastąpiła polaryzacja poglądów w kwestii związku (bezpośredniego lub pośredniego) podatku naliczonego z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Należy podkreślić, że w literaturze przedmiotu wskazuje się, że fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług, uregulowaną w cytowanym przepisie, jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednocześnie podkreśla się, że w powołanym art. 86 ustawy o VAT, ustawodawca potwierdził wymóg związku zakupów z działalnością opodatkowaną jako podstawową przesłanką dla skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. W. Maruchin, Komentarz do art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II.).

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, przekonująca jest w tym zakresie argumentacja zawarta w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 5 maja 2009 r. w wprawie o sygn. akt I SA/Bk 113/09 (LEX nr 505760), że podstawową przesłanką pozytywną dla odliczenia podatku naliczonego, wynikającą z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy VAT jest, bezpośredni i funkcjonalny związek nabytych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi i ich wykorzystanie w ramach działalności opodatkowanej.

Odmienne stanowisko w tym zakresie prezentują wyroki: NSA z 22 lutego 2002r. sygn. akt III SA 7776/98, LEX nr 430400; WSA we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1368/08, LEX nr 511430), w których przyjęto, że dla odliczenia podatku naliczonego, wystarczające jest istnienie tylko pośredniego związku podatku naliczonego z opodatkowanymi czynnościami podatnika. W ocenie Sądu, w składzie orzekającym w sprawie, tak liberalnego poglądu nie uzasadnia ani brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy VAT ani nie przemawiają za nim inne ważne względy. Przesłanek za uwzględnieniem takiego stanowiska nie dostarczyła też argumentacja skargi.

W świetle brzmienia przepisu art. 86 ust. 1 i orzecznictwa ETS – należy stwierdzić, że kierując się wykładnią ustawy VAT dokonaną w zgodzie z zasadami Szóstej Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 Dyrektywy 2006/112/WE) na gruncie art. 17(2)(3)(5) VI Dyrektywy i art. 167 i nast. Dyrektywy 112 – należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towarów lub usług, jest istnienie bezpośredniego (podkreślenie Sądu) związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną.

Zawarta w art. 86 ust. 1 norma prawna, stanowi w ustawie VAT realizację prawa do odliczenia, które to bezpośrednio wynika z zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Prawo to w doktrynie i orzecznictwie w sposób zgodny i niepodważalny nazywane jest fundamentalnym prawem podatnika, umożliwiającym mu pomniejszenie podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego czynnościami opodatkowanymi (patrz wyrok NSA sygn. akt I FSK 1504/09). Powyższe stwierdzenie wskazuje zatem na kluczowy aspekt sprawy, a mianowicie na związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, który to stanowi wyznacznik czy w danym przypadku podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy posiada to prawo w pełnym zakresie, a jeśli nie to w jakiej części jest ono ograniczone.

Tak więc, jedyne ograniczenie dla prawa odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT wynika z zasady neutralności VAT i wiąże się z pozostawaniem nabywanych towarów i usług poza zakresem ich wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych.

W sprawie objętej sporem – zakup usług ,,zarządzania portfelem papierów wartościowych oraz instrumentów finansowych" – niewątpliwie nie ma bezpośredniego związku z wydobyciem, przerobem i sprzedażą bazaltu, jako działalnością opodatkowaną. Jakkolwiek istnieje związek pośredni, bowiem środki uzyskane z pomnożeniem kapitału lub strata poniesiona na inwestycjach finansowych będą miały wpływ na bilans spółki, i jej rozwój (zaktywizowanie lub wyhamowanie działalności) to dla uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT – należy wykazać bezpośredni związek zakupów (podatku naliczonego) ze sprzedażą opodatkowaną, a w spornej sprawie związku takiego nie ma. Wynika stąd, że regulacja art. 86 ust. 1 ustawy VAT wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami ,,zarządzania portfelem papierów wartościowych", które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych Spółki, związanych z wydobyciem, przerobem i sprzedażą bazaltu. Ponieważ zakup tych usług związany jest bezpośrednio z inwestowaniem własnego kapitału Spółki, a są to czynności nie podlegającej temu podatkowi, to ewidentny brak związku podatku naliczonego z opodatkowaną działalnością Spółki (sprzedażą bazaltu) wyklucza odliczenie podatku naliczonego przy zakupie spornych usług. W ocenie Sądu brak zatem podstaw do uwzględnienia skargi.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny, co jest dla Spółki niezbędnym elementem uzupełniającym jej podstawową działalność, a co nim nie jest, należy podkreślić, że podstawową zasadą postępowania podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego, stanowiące realizację prawdy materialnej. W postępowaniu podatkowym organ ma obowiązek oceniać wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i ich wpływ na ustalenia w oparciu o wiedzę, doświadczenie oraz wewnętrznego przekonania. W ocenie Sądu, kwestionowane przez Spółkę ustalenia, co do zakresu i profilu jej działalności, były konieczne i uzasadnione w świetle art. 122 Ordynacji podatkowej i nie naruszały granic swobodnej oceny dowodów po myśli art. 191 OP.

Sąd nie podziela też zarzutu odwołującego się do naruszenia art. 121 OP w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8 poz. 65 ze zm.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Prowadzone przez organy postępowanie spełniało wszelkie wymogi określone przepisami prawa. Wprawdzie organ nie odniósł się do przytoczonej przez skarżącą Spółkę interpretacji indywidualnej z dnia [...] Nr [...], to jednak to uchybienie, w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed organami podatkowymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1279 ze zm.) nie miało wpływu na wynik sprawy. Wyrażone w tej interpretacji stanowisko Ministra Finansów dotyczy konkretnej sprawy i jakkolwiek przepisy (w szczególności podatkowe) powinny być tak formułowane aby nie dopuszczać istotnie różniących się interpretacji, to jest to wniosek do lege ferenda, zgłaszany ustawodawcy bez większego rezultatu zgodnie przez wszystkie podmioty zajmujące się prawem podatkowym. Niedoskonałość prawa, nie może jednak stanowić podstawy uchylenia rozstrzygnięcia, które w ocenie Sądu orzekającego w sprawie - nie narusza przepisów postępowania ani przepisów materialnego prawa podatkowego.

Reasumując rozważania stanowiące istotę sporu - należy stwierdzić, że nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim, lecz tylko oczywiste oraz bezpośrednie powiązanie podatku naliczonego z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, daje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.