Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 473/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 4 i art. 70 § 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 i art. 25 § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2009 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2000 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 473/09

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 grudnia 2005 r. określającą Spółce w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy

w kwocie 11.118 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

W złożonej za sierpień 2000 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT–7) A (zwana dalej "Spółką") wykazała kwotę podatku należnego w wysokości 2.093 zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 24.211 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 22.118 zł.

W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że w sierpniu 2000 r. skarżąca zaewidencjonowała i wykazała w deklaracji VAT–7 fakturę VAT

nr 07/INW/00 z dnia 17 lipca 2000 r., o wartości netto 50.000 zł, podatek VAT w kwocie 11.000 zł. Fakturę tę wystawiła firma B za przygotowanie planów biznesowych C, D, E i F.

Skarżąca wyjaśniła kontrolującym, iż jest lub była akcjonariuszem wszystkich wskazanych wyżej podmiotów i dlatego wydatki z nimi związane mają związek z jej przychodem.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 14 maja 2003 r. zakwestionował prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze VAT nr 07/INW/00 wskazując, iż wydatek ten nie ma związku z uzyskaniem przez Spółkę przychodu, a tym samym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 14 maja 2003 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania nakazując równocześnie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego w znaczenie części.

Po uzupełnieniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 30 grudnia 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r.

Decyzją z dnia 31 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpoznania odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Następnie, decyzja ta poddana została kontroli w zakresie zgodności z obwiązującym prawem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 901/06) uchylił ją wskazując jako przyczynę brak jej skutecznego doręczenia stronie skarżącej. Jednocześnie Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rozważenia wymagać będą kwestie natury materialnej z uwzględnieniem np. wpływu wyroków wydanych w sprawach I SA/Gd 895-897/06.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 kwietnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 grudnia 2005 r. określającą Skarżącej w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 11.118 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień

2000 r. został skutecznie przerwany w dniu 16 czerwca 2003 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej. Następnie zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na czas postępowania prowadzonego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 901/06, ze skargi A poprzednio wydaną decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednakże prawo to podlega ograniczeniu, gdyż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Pomimo iż kwota netto wynikająca z faktury VAT nr 07/INW/00 z dnia 17 lipca 2000 r. wystawionej przez B za przygotowanie planów biznesowych o wartości netto 50.000 zł, podatek VAT 11.000 zł została przez Spółkę zarachowana w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. to Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji ostatecznej z dnia 31 sierpnia 2007 r. wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. stanął na odmiennym stanowisku, przyjmując że wydatki tą fakturą udokumentowane nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

W konsekwencji organ odwoławczy rozpatrujący przedmiotową sprawę stwierdził w sierpniu 2000 r. zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 11.000 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając kwestionowanemu orzeczeniu naruszenie:

1. art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwana dalej "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r.

o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez uznanie, iż w sprawie nie doszło do przedawniania, gdyż termin przedawniania uległ zawieszeniu wskutek skargi wniesionej do sądu administracyjnego;

2. art. 20 ust. 1 i 2 oraz art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm. - zwana dalej "ustawą o VAT") poprzez błędne przyjęcie, iż ograniczenie prawa do pełnego rozliczenia podatku naliczonego, zawarte w ww przepisach dotyczy sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu;

3. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez nieuprawnione zakwestionowanie podatku naliczonego z faktur odnoszących się do wydatków, które winny stanowić koszt uzyskania przychodów rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

4. naruszenie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż

w niniejszym postępowaniu nie ma znaczenia to, czy otrzymując zwrot podatku skarżąca ponosiła winę.

Spółka przede wszystkim obszernie uzasadniła zarzut przedawnienia. Zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. został skutecznie przerwany w dniu 16 czerwca 2003 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej.

Zakwestionowała jednak stanowisko organu, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na czas trwania postępowania prowadzonego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym (sygn. akt I SA/Gd 901/06).

Zdaniem skarżącej art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej został zmieniony

z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisami ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz z zmianie niektórych innych ustaw. Ustawa ta zawierała przepisy przejściowe w zakresie biegu terminu przedawnienia – t.j. art. 20, który stanowi w § 1, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. W myśl art. 20 § 2 jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Skarżąca podkreśliła, że przed dniem 1 stycznia 2003 r. art. 70 Ordynacji podatkowej nie określał, iż bieg terminu przedawnienia zawiesza się na czas rozpoznawania sprawy przed sądem administracyjnym. Był to więc to przepis dla skarżącej korzystniejszy, albowiem nie wydłużał terminu przedawnienia na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Na potwierdzenie tego stanowiska Spółka wskazała na orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

(wyrok z dnia 3 lipca 2007 r. i z dnia 14 sierpnia 2007 r., sygn. akt

I SA/Gd 895 – 897/06).

W konsekwencji termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął skutecznie w dniu 17 czerwca 2008 r., co oznacza że zobowiązanie wygasło zaś organ odwoławczy zobowiązany był postępowanie umorzyć.

Z ostrożności procesowej strona uzasadniła też zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 2 oraz art. 19 ustawy o VAT. Skarżąca przywołała brzmienie cytowanych przepisów sprzed i po nowelizacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2001 r. wskazując, iż ustawodawca dopiero od 2001 r. uregulował sprzedaż nie podlegającą opodatkowaniu. Zatem wbrew stanowisku organu, w 2000 r. ustawa o VAT nie mogła w art. 20 ust. 1 i ust. 2 zakazywać odliczenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. W konsekwencji do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu zastosowanie powinna mieć ogólna zasada wynikająca z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniająca podatnika od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Również to stanowisko potwierdza orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2005 r., sygn. akt I FSK 87/2005).

Skoro zatem stanowisko organu w tym przedmiocie jest błędne, to skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z faktury VAT nr 07/INW/00 z tego właśnie względu, iż wydatki te związane były ze sprzedażą nieopodatkowaną.

Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem, że wydatki udokumentowane fakturą VAT nr 07/INW/00 nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ wszystkie działania skarżącej podejmowane były z zamiarem uzyskania przychodu w przyszłości wydatki te należałoby uznać jako mające związek z przychodem, w konsekwencji czego Spółka miała prawo do obniżenia swego podatku należnego o podatek naliczony.

Zdaniem Spółki, nie powinno budzić wątpliwości, iż wydatki udokumentowane sporną fakturą, aby mogły być zaliczone do kosztów podatkowych nie muszą pozostawać w bezpośrednim związku z przychodem. Związek tych wydatków

z przychodem powinien być rozpatrywany znacznie szerzej – w kontekście związku

z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tego rodzaju koszty zalicza się do kosztów pośrednich.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ powtórzył, iż zobowiązanie za sierpień 2000 r. nie przedawniło się, gdyż zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na czas trwania postępowania prowadzonego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym tj. od 30 września 2006 r. do 9 października 2008 r.

Organ odwoławczy przytoczył m.in. treść art. 21 i art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) i stwierdził, iż z mocy tego drugiego przepisu do postępowań wszczętych a niezakończonych przed 1 września 2005 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września

2005 r. zarówno co do zasad prowadzenia postępowania, zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia i jego zakończenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd uznał zarzut skargi dotyczący upływu terminu przedawnienia, co stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna

i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą

w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Zatem należy stwierdzić, iż w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 901/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględnić wpływ wyroków wydanych w sprawach

I SA/Gd 895-897/06 dotyczących podatku od towarów A za styczeń, luty i marzec 2000 r.

We wskazanych powyżej wyrokach o sygnaturach I SA/Gd 895-897/06 Sąd uznał za nietrafny pogląd, że do decyzji, która nie określa zobowiązania podatkowego, lecz inną niż wykazał podatnik w deklaracji VAT–7 kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą zgodnie z art. 21 ust 1 ustawy

o VAT rozliczeniu w następnym miesiącu, nie mają w ogóle zastosowania przepisy

o przedawnieniu zobowiązań. Zdaniem Sądu upływ terminu przedawnienia ma nie tylko wpływ na sensu stricte zobowiązanie w podatku od towarów i usług, ale i na elementy konstrukcyjne tego podatku. Określona w deklaracji kwota podatku naliczonego i należnego oraz kwota nadwyżki podatku naliczonego możliwa do odliczenia w kolejnych miesiącach wprawdzie nie powodują obowiązku zapłaty podatku, ale są niewątpliwie okolicznościami, które mogłyby mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Dlatego też, zdaniem Sądu, przepisy

o przedawnieniu zobowiązań podatkowych powinny mieć zastosowanie do każdego z elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług.

Stanowisko to potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (publ. LEX nr 499995), w myśl której "art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług".

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak w kolejnych paragrafach tego przepisu ustawodawca uregulował sytuacje, które wpływają na przerwanie lub przedłużenie terminu przedawnienia.

W sierpniu roku 2000, a więc w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 4 ustawy). Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 5 ustawy).

Mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387)

z dniem 1 stycznia 2003 r. przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W art. 70 § 5 tej wskazano też, iż kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia.

W nowelizacji tej ustawodawca określił też kolejne sytuacje powodujące wydłużenie 5 letniego terminu przedawnienia. Między innymi w myśl art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem (art. 70 § 7 pkt 2 ustawy).

W art. 20 § 1 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. wprowadzono generalną zasadę, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Jednak, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (art. 20 § 2).

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że dla skarżącej Spółki korzystniejszy był przepis art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem

1 stycznia 2003 r., który nie przewidywał przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek skierowania skargi do sądu administracyjnego.

Oznacza to, iż biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie – wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej - nie uległ zawieszeniu od 30 września 2006 r. do 9 października 2008 r. tj. na czas trwania postępowania prowadzonego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 901/06.

Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje fakt kolejnej nowelizacji art. 70 Ordynacji podatkowej obowiązującej od dnia 1 września 2005 r.

W ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) zmieniono art. 70 § 4 w ten sposób, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Uchylono też przepis art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej.

W art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw stwierdzono, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z kolei art. 25 § 1 tej ustawy przewiduje, że w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,

z zastrzeżeniem § 2.

Zdaniem Sądu jedynie w art. 21 cytowanej powyżej ustawy ustawodawca uregulował kwestę wejścia w życie znowelizowanych przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, natomiast art. 25 § 1 tej ustawy dotyczy wyłącznie kwestii proceduralnych związanych z postępowaniami będącymi w toku.

W ocenie Sądu kwestię obowiązywania przepisów o przedawnieniu

w brzmieniu nadanym nowelizacją, która weszła w życie od dnia 1 września 2005 r. w całości reguluje przepis art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zatem nie ma racji organ odwoławczy twierdząc, że z mocy art. 25 § 1 cytowanej ustawy nowelizującej, w niniejszej sprawie znalazł zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej

i nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia na skutek wcześniejszego wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania za sierpień 2000 r.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 668/06 (publ. LEX nr 338485), zgodnie

z którym "artykułem 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej. Jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji (1 września 2005 r.), to w świetle obowiązującego po tej dacie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo (także w przypadku jego przerwania przed dniem 1 września 2005 r.)". Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w całości podziela pogląd wyrażony w powołanym wyroku.

Wydając wyrok Sąd kierował się także treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03 (publ. Glosa 2004/7/32). W uchwale tej NSA stwierdził, iż "zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku".

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem decyzji nie było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lecz określenie za sierpień 2000 r. kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości innej niż wykazana przez skarżącą Spółkę w złożonej za ten okres deklaracji VAT-7. Zatem nie mogła nastąpić zapłata podatku, która zgodnie z cytowaną powyżej uchwałą NSA z dnia 6 października 2003 r. powodowałaby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, co dałoby organowi odwoławczemu możliwość orzekania pomimo upływu terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedłużonego zgodnie z art. 70 § 4 tej ustawy.

W tej sytuacji Sąd uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzję z dnia 27 kwietnia 2009 r., wydał po upływie terminu przedawnienia, który – przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny - upłynął w dniu 17 czerwca 2008 r. W sprawie jest poza sporem, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów

i usług za sierpień 2000 r. został skutecznie przerwany w dniu 16 czerwca 2003 r. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności

z rachunku bankowego skarżącej Spółki. Natomiast bez wpływu na upływ terminu przedawnienia pozostaje podnoszona przez organ odwoławczy okoliczność prowadzenia postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym

w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 901/06.

Uwzględnienie najdalej idącego zarzutu przedawnienia, zwalnia Sąd od rozważań nad pozostałymi zarzutami podniesionymi w skardze.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd – zgodnie z art. 200 i art. 209 P.p.s.a. – zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.