Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2830/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust. 1b, art. 25 ust. 4, art. 17 ust. 1 pkt 5a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca),, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2011 r. sprawy ze skargi Fundacji R. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem

z dnia [...].02.2009 r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. W toku podjętych czynności kontrolnych stwierdzono, że ujęta przez Fundację R. (dalej "Fundacja" lub "Skarżąca") w deklaracji CIT-8 za 2007 r. wielkość przychodów i kosztów była nieprawidłowa.

W zeznaniu podatkowym CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Fundacja wykazała:

– przychody 13.609.640,57 zł

– koszty uzyskania przychodów 11.336.449,93 zł

– dochód 2.273.190.64zł

– dochód wolny od podatku 2.218.119,09 zł

– podstawa opodatkowania 55.071,55 zł

– podatek należny (19%) 10.464,00 zł

Na podstawie dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].06.2009 r. określił Fundacji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 14.554.00 zł, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych od dochodów wydatkowanych w 2007 r. na inne cele niż określone w art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.p." w łącznej wysokości 110.294.00 zł, dochód za 2007 r. w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego w kwocie 3.234.368,18 zł.

W dniu 13.07.2009 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego od dochodów wydatkowanych 2007 r. na inne cele niż określone w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i dowodowego w zakresie przesłanki zawartej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Skutkiem tego organ odwoławczy decyzją z dnia [...].12.2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uzupełnił materiał dowodowy oraz ponownie rozpatrzył sprawę. Organ pierwszej instancji stwierdził, że ujęta przez Fundację R. w zeznaniu CIT-8 za 2007 r. wielkość przychodów i kosztów była nieprawidłowa. Organ podatkowy określił kwotę przychodów w wysokości 13.615.298,81 zł oraz kwotę kosztów uzyskania przychodów określił w wysokości: 10.304.333,03 zł.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Fundacja R. ujęła ww. cele działania w swoim statucie i w związku z tym dochód Fundacji - w części przeznaczonej na te cele - jest wolny od podatku.

W toku kontroli ustalono, że dochód w wysokości 76.597,60 zł został wydatkowany na inne cele niż określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W ocenie organu pierwszej instancji dochód w tej wysokości nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że przychody Fundacji w 2007 r. stanowiły dotacje w łącznej wysokości 692.888,32 zł. Organ kontrolny uznał, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 23 i 47 u.p.d.o.p. dochód w części odpowiadającej wartości otrzymanych dotacji stanowi dochód wolny od podatku.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że dochód w łącznej kwocie 3.310,965,78 zł podlega rozliczeniu w następujący sposób:

a) dochód wydatkowany na cele inne niż statutowe w wysokości 76.597,60 zł – stanowi podstawę opodatkowania,

b) dochód w części odpowiadającej otrzymanym dotacjom w kwocie 692.888,32 zł – jest wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 i 47 u.p.d.o.p.,

c) dochód w części przeznaczonej na cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w wysokości 2.541.479,86 zł - jest wolny od podatku.

Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że Fundacja R. od 2002 roku do 2007 roku korzystała ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z cytowanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Stosownie do treści art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., zwolnienie o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

W 2007 r. Fundacja dokonała zapłat za nabyte w roku 2007 bądź w latach wcześniejszych nieruchomości, służące prowadzonej przez Fundację działalności gospodarczej. Łączna wartość dokonanych wydatków za nabyte nieruchomości netto wyniosła 909.395,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że nieruchomości o których mowa, służyły przede wszystkim prowadzonej przez Fundację działalności gospodarczej.

Z dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń wynika, że kwota 580.488,43 zł odpowiada wartości wydatków (z procentowo uwzględnionym wykorzystaniem nieruchomości na cele działalności gospodarczej), które na podstawie art. 17 ust. 1 b u.p.d.o.p. stosowanego w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., nie mogą zostać zwolnione od podatku, ze względu na fakt przeznaczenia na cele działalności gospodarczej.

Organ podatkowy uznał, że fakt przeznaczenia nabytych nieruchomości (z wyjątkiem nieruchomości w M.) na cele działalności gospodarczej przesądza o tym, że wydatkowanie w 2007 r. dochodów z lat poprzednich, na nabycie tych nieruchomości, nie stanowiło wydatkowania dochodów na nabycie środków trwałych służących bezpośrednio działalności statutowej Fundacji.

Organ pierwszej instancji ustalił, że wg złożonych przez Fundację zeznań CIT -8 za lata 2002-2006, dochody ustalone na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wynoszą 25.906.595,89 zł, z czego:

a) zadeklarowane dochody wolne od podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. 25.573.603,97 zł, co stanowi 98,71% dochodów ogółem,

b) dochody podlegające opodatkowaniu odpowiadające kwocie poniesionych w poprzednich latach wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych i jednocześnie wydatkowanych na cele inne niż określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. 332.992,00 zł, co stanowi 1,29% dochodów ogółem.

Natomiast za rok 2007 Fundacja wykazała dochód ustalony na podstawie

art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. w wysokości 2.273.190,64 zł, w tym:

– dochód podlegający opodatkowaniu w wysokości 55.071,55 zł. Z dochodu w tej wysokości pokryte zostały wydatki zaksięgowane w ciężar kosztów i nie uznane przez Fundację za koszty uzyskania przychodów oraz wydatki na inne cele niż określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Powyższy dochód został skorygowany w decyzji organu pierwszej instancji i określony w wysokości 76.598,00 zł,

– dochód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w wysokości 2.218.119,09 zł. Dochód ten został określony w decyzji organu pierwszej instancji w kwocie 3.234.368,18 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że wydatki poniesione przez Fundację w 2007 r. na nabycie nieruchomości nie obciążały kosztów ujętych w ewidencji księgowej prowadzonej w 2007 r. a tym samym nie wpływały - jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów - na zwiększenie dochodu podatkowego za 2007 rok, który mógłby być źródłem pokrycia tych wydatków. W związku z powyższym organ podatkowy wskazał, że dokonanie w 2007 r. zapłat za nabyte nieruchomości służące prowadzonej działalności gospodarczej oznacza wydatkowanie dochodów z lat ubiegłych. Fundacja bowiem takie dochody osiągała od momentu powstania w 2002 r. do 2006 r. i wykazywała je w deklaracjach jako wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. jako przeznaczone na cele statutowe, a nie na zakup nieruchomości służących prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że:

– źródłem finansowania wydatków dokonanych w 2007 r. na nabycie nieruchomości mogą być tylko osiągnięte przez Fundację dochody w rozumieniu u.p.d.o.p., bowiem wydatki na nabycie nieruchomości nie obciążają kosztów,

– wydatki dokonane przez Fundację w 2007 r. mają pokrycie tylko w wykazanych przez Fundację w zeznaniach CIT -8 dochodach wolnych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (dochody przeznaczone na cele statutowe),

– dochody przeznaczone na cele statutowe Fundacja deklarowała od momentu powstania w 2002 r. do 2007 r. włącznie,

– bez znaczenia pozostaje fakt braku wskazania konkretnego dochodu, który stanowił źródło finansowania wydatków dokonanych przez Fundację w 2007 r. na nabycie nieruchomości. Fundacja w okresie od 2002 r. do 2007 r. deklarowała przeznaczenie osiągniętych dochodów na cele statutowe i z tego tytułu korzystała ze zwolnienia od podatku. Zatem źródłem finansowania wydatków dokonanych w 2007 r. na nabycie nieruchomości mogły być tylko dochody wolne od podatku. Fundacja bowiem nie dokonała opodatkowania dochodu w wysokości poniesionych wydatków na ten cel,

– w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Wysokość tego dochodu co do zasady znana jest dopiero po zakończeniu roku podatkowego, a więc dopuszczalne jest przede wszystkim wydatkowanie dochodów lat ubiegłych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dn. 16.05.2005 r., FSK 1562/04).

Podkreślono, iż zgodnie z treścią art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cel określone w art. 17 ust. 1b. Organy wskazały, że Fundacja nie wpłaciła i nie zadeklarowała za 2007 r. żadnej kwoty podatku w trybie cytowanego przepisu.

Organ podatkowy zauważył ponadto, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego zasadnicze znaczenie ma fakt, czy zarówno "przeznaczenie" jak i "wydatkowanie" nastąpiło na cele określone w przepisach. Z ustaleń organu kontrolnego wynika, że Fundacja deklarowała przeznaczenie dochodów na cele statutowe i z tego tytułu korzystała ze zwolnienia podatkowego. Jednakże część tych dochodów w kwocie 580.488,43 zł została wydatkowana na zapłatę za nabycie środków trwałych (nieruchomości) służących bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej, a nie celom statutowym Fundacji. W związku z powyższym w ocenie organu pierwszej instancji dochód w wysokości 580.488,43 zł winien podlegać opodatkowaniu wg stawki 19%.

Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...].05.2010 r. wydał decyzję, w której określił Fundacji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 14.554,00 zł, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych od dochodów z lat poprzednich wydatkowanych w 2007 r. na inne cele niż określone w art. 17 ust. 1 b u.p.d.o.p. w łącznej wysokości 110.294,00 zł, dochód za 2007 r. w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego w kwocie 3.234.368,18 zł.

Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego od dochodów wydatkowanych w 2007 r. na inne cele niż określone wart. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.

Decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

2) będące konsekwencją powyższego naruszenia, naruszenie art. 17 ust. 1 b oraz art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym.

W odwołaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. od dochodu wydatkowanego na inne cele niż określone w art. 17 ust. 1 b u.p.d.o.p. i w tym zakresie - umorzenie postępowania w sprawie.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].08.2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Fundacja w badanym okresie wydatkowała kwotę 580.488,43 zł na nabycie nieruchomości wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Źródłem finansowania spornych wydatków mogły być jedynie dochody zadeklarowane jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż w latach 2002-2007 Fundacja oprócz dochodów opodatkowanych, rozdysponowanych w całości na cele inne niż zakup spornych nieruchomości, deklarowała pozostałe dochody w, całości jako wolne od podatku, tym samym Skarżąca nie osiągała innych dochodów mogących stanowić źródło finansowania nabytych nieruchomości.

Organ drugiej instancji wskazał, iż Skarżąca nie przedłożyła dowodów, które miałyby potwierdzać, że źródłem finansowania spornych wydatków były inne dochody (nie jak twierdzi Fundacja środki finansowe) niezadeklarowane jako zwolnione z opodatkowania. Przedłożone przez Skarżącą dowody mające potwierdzać źródła finansowania wydatków na nieruchomości, potwierdzają jedynie w ujęciu kasowym i rachunkowym pochodzenie bieżących środków pieniężnych wydatkowanych na zapłatę za nieruchomości. Natomiast źródłem finansowania w ujęciu podatkowym spornych wydatków nie mogą być otrzymane bieżące przychody (środki finansowe w ujęciu kasowym), gdyż takim źródłem w ujęciu podatkowym (w niniejszej sprawie) mogą być tylko wykazane osiągnięte dochody.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., Fundacja w dniu 01.10.2010 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie przepisów art. 17 ust. 1b oraz art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że w zaistniałym stanie faktycznym Skarżąca wydatkowała dochód zwolniony od opodatkowania na cele inne niż upoważniające do skorzystania ze zwolnienia i od tego dochodu powinna była zapłacić podatek. W skardze wniesiono:

1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1Iit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) - o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych od dochodów wydatkowanych w 2007 r. na inne cele niż określone w art. 17 ust. 1 b u.p.d.o.p. w wysokości 110.294,00;

2. na podstawie art. 200 i art. 210 p.p.s.a. - o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi przytoczono przebieg postępowania w sprawie a następnie wskazano z jakich względów Skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem dokonanym przez Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżąca zauważyła, że fundacja może być ustanowiona dla realizacji celów społecznie lub gospodarczo użytecznych. Ponadto dopuszczalna jest możliwość prowadzenia przez fundację działalności gospodarczej, w rozmiarach służących realizacji jej celów statutowych. Dochód uzyskany z tej działalności podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z zasadami przewidzianymi w u.p.d.o.p., z wyjątkiem dochodu, który z opodatkowania został zwolniony - katalog zwolnień zawiera art. 17 ust 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca powołując się na art. 17 ust 1. i art. 17 ust. 1b. u.p.d.o.p zauważyła, że uzyskany dochód w tym z działalności gospodarczej podlega zwolnieniu od podatku, jeżeli został zadeklarowany na cele statutowe. Obowiązek zapłacenia podatku dochodowego powstaje dopiero wówczas, kiedy dochód ten zostanie wydatkowany na inne, niż statutowe cele. W takiej sytuacji, zastosowanie znajdzie art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku; przepis ten stosuje się do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b.

W skardze wskazano, że z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wyraźnie powiązał prawo do zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na cele zasługujące na taki rodzaj preferencji.

Skarżąca zauważyła w oparciu o wyrok NSA, że "dochód" jako wykreowane przez ustawodawcę pojęcie prawne, będące elementem konstrukcji podatku dochodowego, wprowadzone dla prawno-podatkowych potrzeb określenia podstawy opodatkowania, nie może być "wydatkowany", wydatkować można jedynie środki znajdujące pokrycie w ustalonym dla potrzeb wymiaru podatku dochodzie (wyrok NSA z 16 maja 2006 r. sygn. akt. FSK 1562/04).

Skarżąca stwierdziła, że w kontrolowanym okresie uzyskiwane środki pieniężne również z bieżącej działalności gospodarczej, które to środki zasiliły konto Fundacji i wraz z przychodami wygenerowanymi w latach poprzednich, stanowiły źródło pokrycia poniesionych w 2007 r. wydatków. Zdaniem Skarżącej organ pominął ww. okoliczność uznając, że zapłata za nieruchomości dokonana została ze środków mających pokrycie w dochodzie z lat ubiegłych zadeklarowanych na cele statutowe. Przyjęte założenie spowodowało, że organ nie dopuszcza żadnego innego źródła finansowania.

Fundacja wskazała, że w latach 2004 - 2005, oprócz dochodu zwolnionego, przeznaczonego na cele statutowe, wykazywała także dochód podlegający opodatkowaniu, a dodatkowo osiągała wpływy z bieżącej działalności gospodarczej. Zatem w opinii Skarżącej, nieuprawnione jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż źródłem finansowania spornych wydatków mogły być jedynie dochody zadeklarowane jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W skardze zarzuca się, że twierdzenie organu podatkowego o całkowitym rozdysponowaniu opodatkowanego dochodu nie zostało poparte wskazaniem na jakie konkretne cele Fundacja wydatkowała opodatkowany dochód. Zdaniem Skarżącej treść art. 17 ust. 1 b u.p.d.o.p w obecnym brzmieniu nie zawsze daje możliwości jednoznacznego ustalenia celu wydatkowania dochodu (środków pieniężnych odpowiadających osiągniętemu dochodowi). Jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje żadnymi innymi środkami pieniężnymi np. z prowadzonej działalności gospodarczej, możliwe jest przesądzenie o wydatkowaniu dochodu zwolnionego (tj. wydatkowaniu środków pieniężnych odpowiadających dochodowi zwolnionemu).

W skardze zauważono, że przepisy u.p.d.o.p nie przesądzają o tym, kiedy i z jakiego źródła podatnik ma pozyskać środki pieniężne następnie wydatkowane. Istotne zaś jest to, aby podatnik dysponował takimi środkami w momencie wydatkowania "dochodu". Okoliczności, że Fundacja deklarowała przeznaczenie dochodu osiągniętego w latach poprzednich na cele statutowe, nie można utożsamiać z tym, że wydatki na nabycie nieruchomości zostały, w całości bądź w części, pokryte ze środków odpowiadających uzyskanemu w poprzednich latach dochodowi, zadeklarowanemu na cele statutowe. Zdaniem Fundacji, złożone do akt sprawy wyciągi z rachunków bankowych potwierdzają, że posiadała ona środki finansowe pochodzące z działalności gospodarczej, które wydatkowała na nabycie nieruchomości. Pełnomocnik Fundacji nie zgodził się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, że "fakt dysponowania przez Podatnika środkami finansowymi pochodzącymi z bieżącej działalności gospodarczej pozostaje bez znaczenia, gdyż w przypadku spornych wydatków nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów wydatki te powinny mieć pokrycie w osiąganych przychodach, a nie w otrzymanych bieżących przychodach". Skarżąca stwierdziła, że fakt posiadania środków ma istotne znaczenie, ponieważ gdyby Fundacja nie dysponowała pieniędzmi, nie mogłaby dokonać wydatkowania tych środków, bo tylko one podlegają wydatkowaniu.

W skardze podkreślono, iż z uwagi na fakt, że Skarżąca nie wydatkuje dochodu (wydatkuje zaś środki pieniężne mające odzwierciedlenie w dochodzie), stąd trudno jest jednoznacznie przesądzić, który dochód stanowił źródło pokrycia wydatków. Istnieje natomiast możliwość wskazania środków finansowych, które wydatkowała na nieruchomości oraz ich pochodzenie. Z tego względu Skarżąca przedstawiła wyciągi z rachunków bankowych potwierdzające fakt dysponowania środkami pieniężnymi, które pokryły wydatki na zakup nieruchomości.

Skarżąca podniosła, że określenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wymagało udowodnienia, iż dochód przeznaczony na cele statutowe został wydatkowany na inne cele. Nabycie spornych nieruchomości przez Fundację nastąpiło ze środków, którymi w danej chwili Fundacja dysponowała. Fundacja nie wydatkowała zatem dochodu zwolnionego lecz środki pieniężne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów stwierdził, że zaistniały w przedmiotowej sprawie spór skupia się na interpretacji oraz praktycznym zastosowaniu przepisów dotyczących zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób prawych, uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 1b u.p.d.o.p. Z powyższych przepisów wynika, że podmiot gospodarczy upoważniony ustawowo do korzystania z przywileju zwolnienia od podatku, może zwolnić z opodatkowania część lub całość swoich dochodów, ale tylko w sytuacji gdy spełni on określone w ustawie warunki. Zwolnienie to obejmuje zatem dochody pod warunkiem ich wykorzystania na cele enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę. Jeśli podatnik zagospodaruje dochód niezgodnie z wolą ustawodawcy, wówczas jest on zobowiązany do zapłacenia podatku na zasadach ogólnych. Obowiązek podatkowy powstaje w miesiącu, w którym podatnik wydatkował zwolnione dochody w sposób inny niż to zostało przewidziane w ustawie.

W odpowiedzi na skargę podkreślono, iż z analizy przepisów podatkowych w przedmiotowym zakresie nie wynika, czy dochód ma pochodzić z lat ubiegłych czy też z bieżącego roku podatkowego. W związku z tym organ podatkowy przeanalizował fakt istnienia źródeł pokrycia wydatków w opodatkowanych dochodach zarówno w 2007 roku jak też w latach poprzednich. W opinii organu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dochód podlegający opodatkowaniu został wydatkowany, a tym samym Fundacja przy nabyciu nieruchomości w 2007 r. musiała wydatkować dochody uprzednio zadeklarowane jako zwolnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, iż wszelkie ulgi podatkowe stanowią prawem przewidziane i unormowane wyjątki w realizacji wynikającej z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady równości i powszechności opodatkowania.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dn. 12.03.2009 r. sygn. akt. II FSK 1781/07, iż z przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 1a pkt 2 i ust. 1b u.p.d.o.p. wynika wyraźnie powiązanie prawa do zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na cele zasługujące na wymieniony w nich rodzaj preferencji. Ustawodawca ułatwiając korzystanie ze zwolnienia podatkowego w czasie, uczynił z wydatkowania dochodu na inne cele warunek rozwiązujący, a więc pozbawiający podatnika zwolnienia podatkowego. Aby dochód fundacji mógł być zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, konieczne jest, by cel statutowy pokrywał się z celem przeznaczenia dochodu.

Zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę, Fundacja w okresie od 2002 r. korzystała ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W okresie od 2002 r. do 2006 r. Fundacja 98,71% swoich dochodów zadeklarowała jako dochody wolne od podatku na podstawie ww. przepisu. Jedynie w roku 2004 r. i w 2005 r. Fundacja wykazała dochód do opodatkowania, co stanowiło 1,29% dochodów ogółem. Ponadto organy podatkowe wskazały, iż zadeklarowany dochód podlegający opodatkowaniu

w 2007 r. został w całości wydatkowany na cele wymienione w skarżonej decyzji, a źródłem finansowania wydatków dokonanych w 2007 r. na nabycie nieruchomości mogą być tylko osiągnięte przez Fundację dochody w rozumieniu u.p.d.o.p., bowiem wydatki na nabycie nieruchomości nie obciążają kosztów

Tym samym za prawidłowe należy przyjąć ustalenia organów podatkowych, że dokonanie w 2007 r. zapłat za nabyte nieruchomości służące prowadzonej działalności gospodarczej oznacza wydatkowanie dochodów z lat ubiegłych. Fundacja bowiem takie dochody osiągała od momentu powstania w 2002 r. do

2006 r. i wykazywała je w deklaracjach jako wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. jako przeznaczone na cele statutowe, a nie na zakup nieruchomości służących prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd podziela przytoczony przez Skarżącą pogląd prezentowany w doktrynie, iż "jeżeli spółka posiadała jeszcze inne dochody, (niż zadeklarowane jako zwolnione), to ustalenie celu wydatkowania wymaga złożenia oświadczenia przez podatnika, iż dany wydatek pochodził właśnie z takich dochodów, bądź ustalenia, iż nie miał on już innych środków, a zatem musiał czerpać z dochodów zadeklarowanych jako zwolnione. Dopiero wyczerpanie środków z innych źródeł będzie jednoznacznie oznaczało, iż podatnik wydatkował środki niezgodnie z zadeklarowanym przeznaczeniem" (por. dr Adam Mariański, "Przeznaczenie a wydatkowanie. Zwolnienie od podatku dochodowego", Monitor Podatkowy, 2008/8/12).

Jednakże, niezasadne są twierdzenia podnoszone przez Skarżącą, że na zakup spornych nieruchomości w 2007 roku wydatkowała środki pieniężne pochodzące z bieżącej działalności (bieżących przychodów 2007 r. – karta 362 akt sprawy). Zgodzić się wypada z Dyrektorem Izby Skarbowej w W., iż wobec braku szczegółowej dokumentacji dotyczącej źródła pokrycia wydatków na nabycie nieruchomości w 2007 roku, organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na innych materiałach dowodowych (np. zeznaniach podatkowych za okres od 2002 - 2007), których analiza doprowadziła organ do przekonania, któremu wyraz dał w skarżonej decyzji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.