Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 903/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,  art. 86 ust. 2,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi U.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej

w W. (dalej "Dyrektor IS" lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS") z dnia [...] lipca 2012r. w przedmiocie określenia U. T. (dalej jako skarżąca) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r., oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2007r.

Dyrektor UKS postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2011 r. wszczął postępowanie kontrolne oraz kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Ustalenia poczynione w toku postępowania wykazały, iż Strona w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego oraz usług transportowych pod nazwą T.. W ramach tejże działalności Strona prowadziła handel, a także świadczyła usługi transportowe, wykorzystując do tego celu będące Jej własnością samochody ciężarowe oraz pojazdy użytkowane na podstawie umów leasingowych. U. Strona świadczyła m.in. na rzecz firmy P., [...] L., M., oraz "L." Sp. z o.o. sp. komandytowa, [...] L., [...], T.., oraz T. s.c., S. T..

Dalsze ustalenia wykazały, iż Podatnik w sposób nieuprawniony

w poszczególnych miesiącach 2007r. dokonał obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez D. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., oraz P. Sp. z o.o., Al. [...], [...] S., które nie dokumentowały rzeczywiście zrealizowanych transakcji gospodarczych, czym naruszył art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej ustawa o VAT.

Włączony postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 13 października 2011r., oraz postanowieniem z dnia 9 listopada 2011r., do akt sprawy materiał dowodowy świadczy, iż D. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., była podmiotem utworzonym w celu generowania tzw. "pustych" faktur, dokumentujących fikcyjną sprzedaży towarów (głównie paliwa) i różnego rodzaju usług (reklamowych, budowlanych i innych). Przesłuchany w charakterze strony w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w D. Spółka z o.o. Pan J. D. - Prezes Zarządu ww. firmy zeznał, iż podmiot ten został utworzony dla potrzeb wystawiania fikcyjnych faktur VAT, nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie dokonywał zakupów. Pan J. D. w złożonych zeznaniach potwierdził, iż okazane mu faktury VAT wystawione w latach 2006 - 2008 na rzecz Strony, nie dokumentowały rzeczywiście zrealizowanych transakcji gospodarczych.

Organ I instancji w swojej decyzji na stronach 7-8 przedstawił tabelę zawierającą specyfikację faktur VAT dotyczących sprzedaży oleju napędowego na rzecz Strony, zakwestionowanych jako nie stanowiące podstawy do zrealizowania uprawnienia wynikającego z art. 86 ust 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w łącznej kwocie 2.200.000 zł.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego Strona nie wskazała dowodów, które w ocenie organu I instancji potwierdzałby rzeczywisty, gospodarczy charakter dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Wyjaśnienia składane przez Stronę w ocenie organu podatkowego mają charakter ogólnikowy i nie wyjaśniają okoliczności nawiązania współpracy i jej warunków ekonomicznych i finansowych.

W związku z powyższym organ stwierdził, iż faktury wystawione przez firmę D. Sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ponadto organ I instancji ustalił, iż Strona w rejestrach zakupu VAT za okresy od stycznia do kwietnia 2007r. ujęła faktury VAT wystawione przez P. Sp. z o.o., ul. [...], [...] S.. Zestawienie faktur, które zostały wystawione przez ten podmiot, a następnie rozliczone w składanych przez Stronę deklaracjach VAT-7 zawiera tabela umieszczona na stronie 11 decyzji.

Ustalenia poczynione przez organ I instancji wykazały, iż w okresie w którym Strona otrzymywała faktury z firmy P., jej prezesem i jedynym udziałowcem był M. T. Wszystkie dokumenty związane z transakcjami zafakturowanymi przez ww. podmiot były sygnowane podpisem M. T.. Z dokumentów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. włączonych do akt postępowania postanowieniem z dnia 29 marca 2012r. wynika, że M. T. nigdy nie był prezesem ani też wspólnikiem spółki P., nie podpisywał żadnych faktur, nie zlecał wykonania pieczęci, natomiast w 2006r. pracował w jednej

z ł. firm i w tym samym roku utracił dokumenty tożsamości.

Organ podatkowy podkreślił, iż dokumenty handlowe były podpisywane przez osobę, która posłużyła się bezprawnie danymi (częściowo fałszywymi) M. T., który też nie prowadził działalności gospodarczej oraz, że spółka P. jako zarejestrowany podatnik VAT złożyła jedynie deklarację VAT-7 za kwiecień 2007r. natomiast status podatnika VAT formalnie posiadała w okresie od 11 stycznia 2005r. do 17 września 2008r., oraz że dokonała zmiany miejsca siedziby na adres [...] C., gmina C. niemniej pod wskazanym do Krajowego Rejestru Sądowego adresem nie była prowadzona działalność gospodarcza i jednocześnie nie dokonano rejestracji we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym i nie składano deklaracji VAT-7.

Powyższe okoliczności w powiązaniu z brakiem przedstawienia przez Stronę dowodów świadczących o rzeczywistym charakterze transakcji ujętych na zakwestionowanych fakturach wystawionych na jej rzecz przez podmioty D. Spółka z o.o. oraz P. Spółka z o.o., stanowiły podstawę do uznania przez organ I instancji, iż zakwestionowane faktury nie dają możliwości prawnych do obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Jako podstawę swojego działania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2012r., nr [...] określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na poszczególne miesiące 2007r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2007r.

Strona nie zgadzając się z zapadłym rozstrzygnięciem, reprezentowana przez swojego pełnomocnika, pismem z dnia 9 sierpnia 2012r. złożyła odwołanie zaskarżając w całości decyzję organu I instancji i wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia.

Decyzji organu I instancji zarzucono:

- naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty D. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o.;

- naruszenie art. 120 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., obecnie Dz. U. z 2012r. poz. 749, z późn. zm.), dalej Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż Strona uczestniczyła w procederze polegającym na zaniżaniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur VAT dokumentujących czynności, które rzekomo nie miały miejsca;

- naruszenie art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wywodzenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, że Strona faktycznie nie dokonała zakupu paliwa pomimo tego, że prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług przewozowych, w których wykorzystywała paliwo dostarczone przez swoich kontrahentów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy stwierdził utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ odwoławczy zauważył, iż w przedmiotowej sprawie, pomimo upływu okresu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie nastąpiło przedawnienie z uwagi na wszczęte w dniu 22 listopada 2010 r. postępowanie karne skarbowe, skutkujące - zgodnie z art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej - zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Dodatkowo wskazał, iż Stronie w dniu 15 września 2011 r. ogłoszone zostały zarzuty popełnienie przestępstwa karnoskarbowego. Oznacza to, iż przed upływem terminu przedawnienia Podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i miał świadomość wynikających z tego faktu konsekwencji.

Osią sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez D. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., które według organu kontroli nie dokumentują rzeczywiście wykonanych dostaw paliwa.

Z kolei Strona uważa, iż organ pierwszej instancji dokonując ustaleń

w powyższym zakresie nie dokonał obiektywnej oceny całości materiału dowodowego

i błędnie uznał, iż zamówione usługi nie zostały wykonane.

Podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Cytowany przepis statuuje naczelną zasadę podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności, która jednak może podlegać licznym ograniczeniom.

Jedno z takich ograniczeń wynika z przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już stwierdzono, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Na tle VAT kardynalną zasadą, której należy przestrzegać, jest zasada neutralności, która od 1 maja 2004 r. wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącego normatywną zasadę, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednak zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność.

W art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

- są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

- faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze.

Dyrektor IS podkreślił, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług na niej wykazanego, bowiem przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest nie tylko z faktycznie dokonanymi czynnościami, ale wykonanymi przez podatnika uprawnionego do wystawienia faktury. Także

w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się tę zależność - m.in. w wyroku z dnia 13.12.1989r. zapadłym w sprawie o sygnaturze C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) wprost stwierdzono, że wynikające

z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Z powyższego wynika, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwot podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług.

Zasada neutralności podatku od towarów i usług dotyczy nie tylko czynności (dostaw towarów i usług) podlegających co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem, ale także podmiotów będących stronami tych czynności. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru (usługi) powoduje naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług nawet wówczas, gdy towar (usługa) zostały nabyte przez podatnika z innego (nieujawnionego) źródła.

Z powyższego wynika zatem, że zasada neutralności nie uzasadnia zachowania przez Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez firmę D. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, albowiem nie dokumentują transakcji (czynności) zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści.

Przenosząc powyższy stan prawny na grunt niniejszej sprawy Dyrektor IS stwierdził, iż zgromadzony przez organ kontroli materiał dowodowy, potwierdza w ocenie organu, iż wystawcy spornych faktur nie dokonywali rzeczywistych dostaw oleju napędowego na rzecz Strony. W rezultacie Strona nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył ustalenia organu I instancji dotyczące fikcyjności zakwestionowanych faktur. Dokonał też własnej oceny materiału dowodowego.

W opinii organu odwoławczego konfrontacja zeznań świadków z zebranym materiałem dowodowym, a w szczególności z wyjaśnieniami złożonymi przez Stronę prowadzi do wniosku, iż zakwestionowane faktury VAT nie stanowią dokumentu dającego Stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tychże faktur, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawcy zakwestionowanych faktur nie byli podmiotami uczestniczącymi w legalnych zdarzeniach gospodarczych, ich działalność polegała na emitowaniu dokumentów które nie mogły być podstawą do realizowania prawa do obniżenia podatku należnego przez wskazanych na nich nabywców. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej funkcja zakwestionowanych faktur VAT polegała na umożliwieniu odliczenia podatku naliczonego i pomniejszenia poniesionych kosztów działalności. Podkreślił, iż w aktach sprawy nie ma dowodów, które wskazałyby na realny, rzeczywisty charakter czynności dokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Wyjaśnienia złożone przez Stronę mają charakter ogólnikowy, Podatnik nie wskazał jakichkolwiek dowodów na poparcie tez zaprezentowanych w wyjaśnieniach składanych pismami z dnia 3 listopada 2011 r., 6 lutego 2012r., 11 maja 2012r. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji i uznał, że faktury VAT wystawione przez D. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. dotyczące oleju napędowego, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 li. a) ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu Strony, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej naruszył zasadę prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w wyniku czego wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy organ odwoławczy zauważył, iż organ kontroli wziął pod uwagę zeznania Strony, natomiast odmówił im wiarygodności, po skonfrontowaniu ich z zeznaniami świadków oraz z zebranym materiałem dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wyjaśnienia Strony ograniczają się per saldo do stwierdzenia, że sporne świadczenia faktycznie miały miejsce. Podatnik nie potrafił jednak przyporządkować zakupów paliwa do konkretnych usług transportowych, ogólnikowo stwierdził, że przyjęty sposób zorganizowania działalności związany jest

z rodzajem świadczonych usług i brakiem rozbudowanych struktur firmy. Jak wynika jednak z materiału dowodowego Podatnik poza swoimi twierdzeniami nie przedstawił żadnych innych dowodów świadczących o sprzedaży paliwa przez D. Sp. z o.o. czy też P. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż podczas całego postępowania podatkowego Podatnik powinien współdziałać z organem podatkowym w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Dyrektor IS podkreślił raz jeszcze, że Strona nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów świadczących o wykonaniu przez kontrahenta spornych dostaw.

Odnośnie zaś poruszonej przez Podatnika kwestii dobrej wiary organ odwoławczy zauważył, iż zgromadzony przez organ kontroli materiał nie wskazuje na dobrą wiarę Strony przy doborze kontrahentów w zakresie nabyć oleju napędowego. Wystawcy zakwestionowanych faktur nie dysponowali bazą techniczną umożliwiającą dystrybucję paliw, a ten element należy do najprościej sprawdzalnych. Racjonalnie gospodarujący podmiot, decydując się na długookresową współpracę z innym podmiotem powinien zweryfikować wiarygodność partnera biznesowego dla zabezpieczenia własnych interesów. Podatnik co prawda przedłożył przy piśmie przy piśmie z dnia 11 maja 2012r. kopie dokumentów dotyczących firmy P. Sp. z o.o. a w szczególności odpis KRS, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o udzieleniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi, niemniej jednak takie dokumenty mogą świadczyć o zarejestrowaniu danej firmy, lecz nie o jej faktycznym funkcjonowaniu. Warto zauważyć, że przedłożony wyciąg z KRS odzwierciedla stan prawny aktualny na dzień 16 maja 2006r., a więc poprzedzający okres, w którym wygenerowane zostały sporne faktury (kwiecień 2007r.). Ponadto wyciąg ten nie zawiera żadnych wpisów o złożeniu rocznego sprawozdania finansowego, uchwały lub postanowienia o zatwierdzeniu sprawozdania rocznego.

W analizowanej sprawie brak tych danych nie wzbudził zainteresowania Strony. Znamienne jest również, iż przedmiotowa dokumentacja ujawniona została dopiero po upływie 8 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego. Podatnik nie wykazał, iż okazany materiał dowodowy uzyskał przed nawiązaniem współpracy z P. Sp. z o.o. i tym samym podjął działania zmierzające do weryfikacji wiarygodności kontrahenta.

Analiza powyższych okoliczności prowadzi do wniosku, że Strona nie była zainteresowana weryfikacją kontrahenta nawet pod względem formalnym,

a przedstawienie tychże dokumentów z intencją wykazania staranności należy odczytać jako nieudaną próbę wykazania dobrej woli.

Dyrektor IS zaznaczył, iż nawet tego typu dokumentów Strona nie przedstawiła w odniesieniu do swojego głównego dostawcy paliwa - firmy D..

W kontekście powyższego Dyrektor IS odniósł się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-42/11.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej można przyjąć, iż Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego nie odzwierciedlają faktycznego źródła pochodzenia paliwa. Dociekliwość na poziomie odpowiednim dla branży, w której działała Strona wystarczyłaby w zaistniałych realiach do uzyskania wiedzy o rzetelności kontrahenta. Podatnik nie spełnił jednak minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego. Wystarczyło nawiązać bezpośredni kontakt

z kontrahentem, prześledzić jego sprawozdania finansowe, sprawdzić jak dokonywana jest przez niego dystrybucja paliwa, a nawet poszukać informacji w Internecie nt. kontrahenta. Strona nie wykazała jednak jakiegokolwiek zainteresowania w tym kierunku. Taka nieprofesjonalna postawa poddaje w wątpliwość dobrą wiarę Strony. Trudno bowiem uznać, iż Podatnik dokonywał zakupów dużej ilości oleju napędowego w niezweryfikowanej firmie. Tym bardziej, że Strona prowadząc działalność gospodarczą nie zorganizowała jej w sposób umożliwiający kontrolę zarówno zakupów spornego paliwa jak i jego wykorzystywania w działalności gospodarczej. Strona zawierała ustne umowy na świadczenie usług transportowych i o ile sam fakt takiej formy regulowania współpracy pomiędzy stronami nie jest przez organ odwoławczy kwestionowany, to fakt, że Strona nie prowadziła ewidencji dotyczącej ilości tankowanego paliwa, jego zużycia, przebytych tras, nie wskazała osób nadzorujących tankowania i dostawy jest dla Dyrektora Izby Skarbowej działaniem sprzecznym

z zasadami racjonalnego gospodarowania i brak staranności w tym zakresie sugeruje celowe działanie. Transparentność działalności firmy w tym przedmiocie pozwoliłaby na identyfikację wszystkich operacji, a jej brak w kontekście okoliczności w których emitowano zakwestionowane faktury VAT, daje przekonanie, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej zarówno w aspekcie przedmiotowym oraz podmiotowym. Zauważyć należy, iż firma Strony nie jest dużym koncernem naftowym, wszystkie zbiorniki na paliwo zlokalizowane są w jednym miejscu, trudno jest wskazać racjonalne, zgodne z prawem przesłanki dla zaniechania kontroli nabyć jak i zużycia paliwa. Powyższe w ocenie organu odwoławczego daje przekonanie, iż działania Strony były ukierunkowane na uzyskanie nienależnego zwrotu VAT.

Jakkolwiek ukształtowanie współpracy z kontrahentami wskazuje, iż Podatnik powinien mieć uzasadnione wątpliwości odnośnie ich rzetelności (przy założeniu, że towary i usługi pochodziły z nieznanego źródła), to kwestia ta nie przesądza o zasadności odliczenia podatku naliczonego. W świetle bowiem przytoczonego wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012r., udowodnienie złej wiary podatnika wymagane jest gdy zachodzą materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia, a organy mimo to twierdzą iż doszło do nadużyć podatkowych. W zaistniałych zaś w rozpatrywanej sprawie realiach wykazane zostało, iż widniejące na zakwestionowanych fakturach podmioty nie są dostawcami towarów i usług. W konsekwencji nie zostały spełnione materialne przesłanki umożliwiające odliczenie podatku naliczonego.

Podsumowując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Podsumowując organ odwoławczy zauważył, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym. Zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały, kompletny materiał dowodowy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli skarbowej zebrał i rozpatrzył wszystkie dostępne dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ kontroli skarbowej nie zaniechał podjęcia jakichkolwiek czynności niezbędnych do zebrania pełnego materiału dowodowego. Dokonano swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Wobec powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji szczegółowo przedstawił zarówno ustalenia poczynione przez kontrolujących jak i odniósł się do przepisów prawa warunkujących przyporządkowanie odpowiednich fragmentów zaistniałego stanu faktycznego pod konkretna normę prawną. Ustalono zdarzenia, jak i dowody na ich poparcie.

Dokonana przez organ odwoławczy analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, że organ pierwszej instancji wydał decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, w wyniku wadliwego ustalenia stanu faktyczny sprawy i przyjęcia, że Skarżąca uczestniczyła w procederze polegającym na zaniżeniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur VAT dokumentujących czynności, które rzekomo nie miały miejsca;

- art. 122 O.p. polegające na. niewykonaniu niezbędnych działań w celu ostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego, a uchybienie w tym zakresie miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Nieprawidłowe ustalenie podstawy faktycznej decyzji poprzez przeprowadzenie dowodów wyłącznie na niekorzyść Skarżącej, przy jednoczesnym pominięciu dowodów wskazywanych przez skarżącą, co stanowi naruszenie przepisów postępowania mających niewątpliwie wpływ na wynik sprawy;

- art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która przybrała w przedmiotowej sprawie cechy oceny dowolnej, poprzez wywodzenie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że Skarżąca faktycznie nie dokonała zakupu paliwa pomimo tego, że prowadziła działalność gospodarczą polegającą, m.in. na świadczeniu usług transportowych, w których wykorzystywała paliwo dostarczone przez swoich kontrahentów;

- art. 180 O.p. poprzez ograniczenie zakresu środków dowodowych wyłącznie do wybranych dowodów z pominięciem dowodów wskazanych przez Skarżącą, co w konsekwencji doprowadziło do nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem mojej Mocodawczym prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup paliw wystawionych przez spółki: D. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. w następstwie przyjęcia, że przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane pomimo tego, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia w sposób bezsprzeczny tego twierdzenia;

- art. 17 Szóstej Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) w zakresie w jakim Organy kontroli skarbowej zakwestionowały w zaskarżonych decyzjach prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez spółkę pod firmą D. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że podała wszelkie dowody i złożyła wyjaśnienia w sprawie, dotyczące rzeczywistego przebiegu transakcji oraz szczegółów współpracy z dostawcą paliwa, które nie zostały uwzględnione przy rozstrzygnięciu sprawy. Zdaniem Skarżącej jeżeli Organ miał wątpliwości odnośnie rzeczywistej dostawy paliw, winien wnikliwie zapoznać się z jej stanowiskiem przesłuchać pracowników, w szczególności z uwagi na świadczenie przez nią usług transportowych.

Zdaniem Skarżącej Organ powinien ustalić, czy paliwo było jej faktycznie dostarczane przez spółki D. Sp. z o.o. oraz P. lub przez podmioty trzecie na ich zlecenie. Oparcie się w tym zakresie wyłącznie na zeznaniach świadka J. D. wskazuje na jedynie pobieżne rozpatrzenie sprawy. Organ powinien przesłuchać innych świadków na okoliczność dostarczania paliwa do miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez Skarżącą w szczególności ustalenia kto faktycznie dostarczał Skarżącej paliwo. Podkreśliła, że Skarżąca dokonując zamówień działała w dobrej wierze, co do rzetelności działalności prowadzonej przez swojego kontrahenta. Przez cały okres współpracy, Skarżąca nie miała powodu aby powziąć w tym zakresie jakiekolwiek wątpliwości.

W ocenie Skarżącej Organy w sposób nieuzasadniony uznały, iż faktury na podstawie, których Skarżąca odliczyła sobie naliczony podatek VAT z tytułu sprzedaży paliw były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistej transakcji, a tym samym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wskazała, iż nie istnieją żadne dowody mogące świadczyć o świadomym uczestniczeniu Skarżącej w oszukańczym procederze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy określają przede wszystkim przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 u.p.t.u., w zakresie,

w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z tymi przepisami podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Ta zgodność musi dotyczyć zarówno elementów podmiotowych (wystawca faktury musi być rzeczywistym dostawcą towaru) jak i przedmiotowych (zafakturowany towar musi być tożsamy z rzeczywiście dostarczonym co do cech, ilości i terminu dostawy).

Organy podatkowe pozbawiając skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nie naruszyły art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy VAT, gdyż faktury wystawione przez jej kontrahentów nie odzwierciedlały rzeczywistości.

W orzecznictwie TSUE jak i krajowych sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano się w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT,

w sytuacji nieświadomego uczestniczenia w oszustwie dotyczącym tego podatku typu "karuzeli podatkowej". Tak więc, sądy zakazują obciążania podatnika negatywnymi konsekwencjami w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacji, gdy podatnik pomimo dochowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta padł ofiarą oszustwa. W rozpatrywanej sprawie organy słusznie uznały, że skarżąca takiej staranności nie wykazała.

W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11 oraz z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11, z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 872/11, z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 788/11 wyrażono pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, że uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów.

Organy podatkowe nie przekroczył granic swobodnej oceny materiału dowodowego zakreślonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej uznając między innymi, że o fikcyjności faktur wystawionych przez spółkę z o.o. D. zaświadczają zeznania J. D., prezesa tej spółki i jej jedynego udziałowca. J. D. zeznawał w charakterze świadka i podejrzanego. W dniu 5 października 2010 r. był także przesłuchiwany przez organy skarbowe. Wszystkie jego zeznania są spójne i wynika z nich, że jego działalność dotyczy przestępczości ekonomicznej i rozpoczęła się już w 2001 r. kiedy przeniósł firmę do W. z D.G.. Opublikował ogłoszenie w Gazecie Wyborczej o treści "dam koszty". W reakcji na ogłoszenie zgłaszali się właściciele firm i pośrednicy, którzy brali od niego faktury m. in. na paliwo. Tytuły do tych faktur były podawane sms-em, mailem lub na kartce podczas osobistego kontaktu. Faktury zamawiał od niego m.in. Skarżąca. Za wystawione faktury J. D. otrzymywał prowizję od 5 do 10 gr za litr paliwa wykazanego na fakturze. W przypadku zapłaty gotówką kwotę prowizji otrzymywał do ręki, natomiast pozostała część kwoty zostawała u kupującego. W przypadku przelewów otrzymane na konto pieniądze, po wypłacie z konta zwracał firmom, pozostawiając tylko prowizję.

J. D. konsekwentnie zeznawał, że spółka została utworzona w celu wystawiania "pustych faktur’, nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie zajmowała się wystawianiem faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji na zlecenie chętnych osób. D. nie dokonywała faktycznie sprzedaży oleju napędowego. Wprawdzie Spółka zatrudniała 2 osoby, ale jedynie w celu uzyskania kredytu przez te osoby. J. D. wskazał, że dokumentację finansowo-księgową spółki sporządzał osobiście. W deklaracjach VAT-7 wykazywał sprzedaż

w kwocie stanowiącej łączną wartość sprzedaży wynikającą z faktur wystawionych

w danym miesiącu, natomiast kwotę podatku naliczonego w tych deklaracjach wpisywał "z głowy", ponieważ nie posiadał żadnych faktur nabycia, gdyż niczego nie kupował.

W zeznaniach tych (pomimo anonimizacji – czytelnych) wprost wymienia się Skarżącą

z nazwiska, jako odbiorcę wytworzonych przez niego faktur.

Zdaniem Sądu zeznania J. D. mają szczególne znaczenie

w niniejszej sprawie, gdyż jako prezes i jedyny udziałowiec sp. z o.o. D. posiada on najlepszą wiedzę o tym czym w rzeczywistości zajmowała się ta spółka. Nie ma żadnych podstaw, by odmówić wiarygodności jego zeznaniom, tym bardziej,

że składał je kilkakrotnie i nie wystąpiły w nich sprzeczności. Doświadczenie życiowe wskazuje, że nikt nie zeznaje bez potrzeby na swoją niekorzyść, natomiast zeznania J. D. działają przeciwko niemu.

W tym miejscu, zważywszy na argumenty skargi, wyjaśnić trzeba, że okoliczność, iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż na gruncie postępowania podatkowego brak jest w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. Prawo przysługujące świadkowi wynikające z art. 196 § 2 O.p., a dotyczące odmowy odpowiedzi na pytanie, przysługuje jedynie w zakresie zeznań, które mogłyby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Prawa tego nie można zatem rozszerzać na inne okoliczności dotyczące rozstrzyganej sprawy i w konsekwencji przyjąć jako zasady, iż wszelkie zeznania świadków zgromadzone w postępowaniu karnym, którym następnie przedstawiono w tym postępowaniu zarzuty, korzystałyby

z ochrony przewidzianej w art. 196 § 2 O.p. i nie mogły być uznane jako dowód

w postępowaniu podatkowym.

Wskazać też należy, że art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Zatem, jeżeli art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś protokół przesłuchania podejrzanego jest materiałem gromadzonym w w/w postępowaniu, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia go wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym.

Zgromadzone w postępowaniu dowody uzasadniają przyjętą przez organy tezę, że także spółka P., wystawiająca faktury na rzecz Skarżącej, nie prowadziła rzetelnej działalności w zakresie obrotu paliwami. Przedstawioną w ww. zakresie

w zaskarżonej decyzji - i przytoczoną przez Sąd w części historycznej uzasadnienia - argumentację organu Sąd uznał za przekonywującą. Jednocześnie Sąd uznaje za wystarczające działania podjęte przez organy w celu ustalenia okoliczności faktycznych związanych z działalnością ww. kontrahenta Skarżącej. Bo, jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt 1671/06, ustawodawca w art. 122 O.p. nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu.

Ww. okoliczności świadczą o tym, że jeżeli w ogóle dochodziło u Skarżącej do nabycia paliwa, to jego sprzedawcami nie były ww. spółki. W aktach są dowody na to, że Skarżąca - świadcząca usługi transportowe - dysponowała paliwem pochodzącym od innych dostawców niż ci, którzy wystawili sporne faktury.

Z wyciągu z ewidencji nabyć (zakupów) VAT za 2007 r. oraz z podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, iż Skarżąca nabywała paliwo u takich przedsiębiorców jak m.in. P. S.A., G., D. Sp. j. stacja paliw, A. stacja paliw R. B., J. Spółka jawna, R. PHU Sp. j., B. PH M. B.. Sąd przykładowo wymienił jednie nazwy kilku przedsiębiorców wymienionych w aktach administracyjnych. Należy podkreślić również, iż z akt sprawy wynika, że Skarżąca nabywała paliwo u wielu innych kontrahentów. Tym samym oczywistym jest, iż dostawy paliwa na rzecz firmy Skarżącej nie były realizowane wyłącznie przez spółki D. oraz P..

Należy podkreślić, iż organy podatkowe w toku postępowania podatkowego nie kwestionowały zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz pracowników - kierowców, kosztów związanych z taborem transportowym, jak również kosztów związanych z zakupem paliwa, z wyłączeniem paliwa rzekomo dostarczanego przez firmę D. oraz P..

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej w W. podnosząc w zaskarżonej decyzji, że racjonalnie gospodarujące podmioty dokonują niezbędnych działań, chociażby w celach dowodowych dla potrzeb rozliczenia zobowiązań, by prowadzona przez nie działalność była opomiarowana, rejestrowana oraz by istniała możliwość rozliczenia pracowników z wykorzystywanych składników majątku (zarówno trwałego jak i obrotowego). Trudno więc dać wiarę wyjaśnieniom Skarżącej, że wykorzystanie paliwa w ilościach około 5.000 litrów na tydzień nie było w żaden sposób kontrolowane i nikt nie prowadził ewidencji w tym zakresie. Skarżąca nie potrafiła wskazać żadnych danych osób czy pojazdów dokonujących dostaw paliwa, nie wystawiała żadnych potwierdzeń odbioru paliwa w sytuacji, kiedy nabywany olej napędowy dostarczany był bezpośrednio przez dostawcę do siedziby w N. Skarżąca nie wyznaczyła także osoby odpowiedzialnej za dystrybucję paliwa.

Skarżąca będąca właścicielką firmy nie interesowała się czy kontrahent posiada stację paliw, a także skąd pochodzi kupowane przez niego paliwo, nie interesowała ją jakość tego paliwa.

Reasumując, w ocenie Sądu trafnie organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, iż biorąc pod uwagę charakter działalności gospodarczej Skarżącej (usługi transportowe) posiadała ona olej napędowy pochodzący od innych podmiotów, ale zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że nie pochodził on od dostawców wskazanych w kwestionowanych fakturach (D., P.). Fakt świadczenia usług transportowych przez Skarżącą i związane z tym zużycie paliwa nie dowodzi, że Skarżąca świadcząc usługi transportowe nabywała go od wyżej wymienionych dostawców wskazanych w spornych fakturach.

Powyższe w zderzeniu z faktem, iż sp. z o.o. D. oraz P. nie posiadały zaplecza lokalowego, sprzętu ani pracowników, za pomocą których mogłyby świadczyć usługi ujęte w treści zakwestionowanych faktur, zdaniem Sądu, czyni uprawnionym stanowisko organów podatkowych, iż spółki te wystawiały fikcyjne faktury.

Zdaniem Sądu zakwestionowane przez organy podatkowe faktury były zatem elementami nielegalnego obrotu i już choćby z tego powodu nie można z nich wywodzić jakichkolwiek skutków w zakresie odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Faktury były nierzetelne nie tylko w sferze podmiotowej, ale w całości, czyli co do wszystkich zawartych w nich elementów.

W takiej sytuacji, w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy Skarżąca zakupiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą tegoż paliwa, co pozwalałoby na odliczenie podatku naliczonego wynikających z tych faktur.

W tym kontekście należy podkreślić, że to na Skarżącej, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia podatku od towarów i usług na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, a ich wystawca nie był dostawcą towaru w nich wymienionego.

Sąd nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi - niż faktura - dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 86 i 88 ustawy VAT. Skarżąca takich dowodów nie dostarczyła. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Za niewystarczające w tej mierze należałoby uznać również zeznania skarżącej czy świadków – kierowców.

Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt (lub jego pracowników) albo jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 842/11).

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, dotyczącego braku przesłuchania w sprawie kierowców pracujących u Skarżącej Sąd zauważa, iż w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez Skarżącą dokumentacji źródłowej, to na niej ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zaznaczyć, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to odliczenie podatku naliczonego wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skoro według Skarżącej, poniosła ona określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na podatniku, a nie organie podatkowym, ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku. Pełnomocnik Skarżącej w takim stanie faktycznym sprawy niezasadnie domaga się od organów podatkowych prowadzenia postępowania dowodowego i poszukiwania wielkości faktycznie poniesionych przez Skarżącą kosztów. Nie ma natomiast w zgromadzonym materiale dowodów zaoferowanych przez Skarżącą na powiązanie konkretnego wydatku z konkretną transakcją. Tym samym niezasadny jest zarzut, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1, a ponadto art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wyczerpujący, a jego ocena nie nosi znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 O.p.

Chybiona jest także argumentacja zawarta w skardze i odwołująca się do dobrej wiary podatnika dysponującego wadliwymi fakturami. Jak wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dla odmowy uznania kwot wynikających z nierzetelnych faktur za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym nie jest istotna bowiem wina zła bądź dobra wiara podatnika w posłużeniu się takimi fakturami. Obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania ma bowiem podstawę normatywną, zaś "...na ocenę rzetelności dowodu źródłowego nie ma wpływu dobra lub zła wiara podatnika powołującego się na taki (wadliwy – przypis Sądu) dowód, ponieważ brak podstawy normatywnej dla twierdzenia, że dowód nie odzwierciedlający rzeczywistej operacji gospodarczej może stanowić podstawę zapisu w księgach i współkształtować podstawę opodatkowania tylko dlatego, że posługujący się nim podatnik o jego wadliwości nie wiedział" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 573/11).

Wobec powyższego, chybiony jest także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jak również art. 17 VI dyrektywy VAT.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływa na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), postanowiono jak w sentencji.