Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 607/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania,w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddalono
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1,  § 6 pkt 1, art. 12, art. 180, art. 187, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 56 § 2
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 693/11 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, październik i grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i październik 2004r. i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) w pozostałym zakresie oddala skargę kasacyjną, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. B. kwotę 550 zł (słownie: pięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 693/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. B. (dalej jako: "skarżący" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, październik i grudzień 2004 r.

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 15 września 2010 r. określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno - Handlowo - Usługowemu C. K. B. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące 2004 r.

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym skarżący prowadził działalność w zakresie świadczenia usług gastronomicznych, przygotowywania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych oraz organizacji imprez promocyjnych. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, iż skarżący dokonał zawyżenia podatku naliczonego odliczając podatek z faktur wystawionych przez L.-A. A. P.:

- z 10 października 2004 r. nr [...], wartość netto 12.530,00 zł, VAT 2.756,60 zł o treści: "Przygotowanie koncepcji promocji do prezentacji komputerowej; Proof cyfrowy; Opracowanie katalogu do prezentacji na nośniku elektronicznym, Umieszczanie katalogu na stronie www";

- z 20 października 2004 r. nr [...], wartość netto 8.101,00 zł, VAT 1.782,22 zł o treści "Projekt wydawnictwa w oparciu o katalog w zapisie elektronicznym; Opracowanie grafiki do druku; Klisze - naświetlanie; Skanowanie".

Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez A. P. nie dokumentują dokonanych usług.

Pismem z 8 lipca 2010 r. dotyczącym zastrzeżeń do protokołu kontroli skarżący postawił między innymi zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń - listopad 2004 r.

W odpowiedzi na powyższe, kontrolujący stwierdzili, że w świetle art. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p.") zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazany okres nie jest zasadny.

Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 1 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 O.p. oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę stwierdził, że do zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. odnosi się treść art. 70 § 1 - § 3 i § 5 - § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., nadanym nowelą z dnia 13 września 2002 r., oraz art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., nadanym nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku VAT za styczeń, kwiecień i październik 2004 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2009 r., zaś za grudzień 2004 r. - 31 grudnia 2010 r. Zatem skoro zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, to według sądu pierwszej instancji rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, iż wszczęcie w dniu 3 listopada 2009 r. dochodzenia w stosunku do skarżącego przerwało termin przedawnienia, a co za tym idzie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 września 2010 r. nie została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p., zatem nie było podstawy do jej uchylenia.

Sąd podkreślił, iż wprawdzie w aktach administracyjnych sprawy brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, jednak w ocenie sądu nie można mieć wątpliwości, że postępowanie takie zostało wszczęte, bowiem w aktach znajdują się dwa pisma Finansowego Organu Postępowania Przygotowawczego z dnia 15 listopada 2010 r. oraz z dnia 26 listopada 2011 r., z których jednoznacznie wynika, że w konsekwencji ustaleń kontroli skarbowej przeprowadzonej w C. P.P.H.U. B. K. w dniu 3 listopada 2009 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze o sygnaturze akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Nadto organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 O.p.)

Sąd pierwszej instancji uznał, że organ ustalił poza wszelką wątpliwość, iż podmiot wystawiający sporne faktury funkcjonował jedynie na potrzeby fikcyjnego obrotu fakturami. Po pierwsze świadczy o tym fakt, że A. P. nie miał technicznych możliwości, aby wykonywać działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług poligraficznych, po drugie podczas przesłuchania jako świadka zeznał, iż nawiązał współpracę ze skarżącym tylko w celu wystawienia pustych faktur, po trzecie skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że sporne usługi zostały wykonane. Strona internetowa, na której miały być umieszczone materiały objęte fakturą nr [...] - nigdy nie powstała, choć płatność miała dotyczyć także umieszczanie katalogu na stronie WWW, a skarżący nie przedstawił jakiegokolwiek materialnego efektu tych prac, np. nośnika z przygotowanymi materiałami. Skarżący twierdzi również, że nie posiada żadnego egzemplarza wydawnictwa, któremu służyć miały czynności objęte drugą fakturą nr [...]. Z zeznań A. P. wynika, iż w latach 2002-2003 prowadził działalność gospodarczą pod firmą L.-A.. Poza ramami tej działalności wystawiał puste faktury. W swoich zeznaniach wskazał, iż w latach 2003-2005 wystawiał fikcyjne faktury dla C. P.P.H.U. K. B.. Od wystawionych faktur nie odprowadzał podatku VAT. Współpracę ze skarżącym nawiązał przez pośrednika, a wystawione na jego rzecz faktury nie dokumentowały żadnych czynności. Z zeznań tych również jednoznacznie wynika, iż A. P. nie miał urządzeń technicznych, ani zatrudnionych osób, co umożliwiłoby mu wykonanie opisanych w spornych fakturach usług tj. strony internetowej i katalogu. Ponadto z zeznań wynika, iż zdjęcia złożone przez skarżącego jako dowód wykonania spornych usług nie dokumentują czynności wykonanych w ramach działalności prowadzonej przez A. P.. W ocenie sądu stan faktyczny wynikający z zeznań świadka A. P. układa się w logiczną całość i jest potwierdzony zeznaniami szeregu świadków nie mających interesu w treści swoich zeznań oraz niezwiązanych ze sprawą.

Zdaniem sądu odmowa przesłuchania świadków G. P. i M. M. nie może być uznana za pozbawienie strony możliwości wykazania, że faktury wystawione przez L.-A. dokumentują rzeczywiste czynności wykonane przez tę firmę na rzecz skarżącego. Nie ma też, według sądu znaczenia zarzut, iż działalność A. P. była zarejestrowana pod innym adresem, gdyż sam skarżący twierdził, że firma L.-A. miała działać pod adresem ul. O. [...]. Sama rejestracja działalności pod innym adresem nie była bowiem kwestią sporną, lecz to, czy pod adresem ul. O. [...] była prowadzona działalność pod nazwą L.-A.. A to bezsprzecznie zostało ustalone. Sąd wskazał ponadto, że nie ma znaczenia dla sprawy, kto był pośrednikiem między skarżącym a A. P. w nawiązaniu współpracy wystawiania fikcyjnych faktur. Spór nie toczył się w tym przedmiocie, i samo istnienie pośrednika, bądź nie, nie ma znaczenia w sprawie. Istotne jest wystawianie pustych faktur przez A. P. na rzecz skarżącego. Nie ma też znaczenia dla sprawy, kto był pośrednikiem między skarżącym a A. P. w nawiązaniu współpracy wystawiania fikcyjnych faktur. Według sądu pierwszej instancji spór nie toczył się w tym przedmiocie, i samo istnienie pośrednika, bądź nie, nie ma znaczenia w sprawie. Istotne jest wystawianie pustych faktur przez A. P. na rzecz skarżącego.

Skargą kasacyjną pełnomocnik K. B. zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji, zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania

- art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") poprzez nieuprawnione oddalenie skargi (art. 151 p.p.s.a.), w sytuacji, gdy skarżący wskazał na istotne naruszenia przepisów postępowania przez organy administracyjne, które nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i nieprzeprowadziły dowodów wnioskowanych przez K. B., ze względu na to, że okoliczności przeciwne tezie dowodowej zostały już udowodnione na podstawie innych dowodów przeprowadzonych przez organy, podczas, gdy takie postępowanie jest naruszeniem procedury, zgodnie z którą organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę wyłącznie wtedy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona, jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem,

- art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 O.p. w związku z art. 145 § 1 punkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuprawnione oddalenie skargi (art. 151 p.p.s.a.), w sytuacji, gdy skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnoskarbowej, a w szczególności postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie, co było konieczne dla prawidłowego ustalenia czy zostało wszczęte i czy toczy się postępowanie karnoskarbowe w sprawie i w związku z tym, czy w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i w konsekwencji oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy przepis ten, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany do momentu uznania go za podejrzanego - jest niezgodny z art. 2 i 32 ustęp 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej,

III. naruszenie przepisów postępowania

- art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie i zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu dokonania przez Trybunał Konstytucyjny oceny zgodności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z Konstytucją i przedwczesne oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu rozstrzygnięcia pytania prawnego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny mocą postanowienia z dnia 5 kwietnia 2011 r. wydanego w sprawie o sygnaturze akt: I FSK 525/10 w sprawie ze skargi kasacyjnej K. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu co do zgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej są częściowo uzasadnione.

Zasadnicze znaczenie dla oceny zasadności podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej ma zapadły po wydaniu zaskarżonego orzeczenia, a przed wniesieniem skargi kasacyjnej, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK-A 2012, nr 7, poz. 81. W orzeczeniu tym uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu Trybunał wskazał, że naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Sprawa podatkowa, która była przedmiotem kontroli sądowej dotyczyła zobowiązania podatkowego za styczeń, kwiecień, październik i grudzień 2004 r. W zakresie pierwszych trzech okresów termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 O.p. upływał z dniem 31 grudnia 2009 r., zaś odnośnie grudnia 2004 r. termin ten upływał w dniu 31 grudnia 2010 r. Ponieważ przedmiotem kontroli sądowej była ostateczna decyzja organu odwoławczego z dnia 1 grudnia 2010 r., okolicznością zasadniczą było ustalenie, czy w zakresie zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, kwiecień i październik 2004 r. nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Okoliczność ta natomiast, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej nie miała żadnego wpływu na legalność zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Przedmiotem kontroli sądowej jest bowiem decyzja ostateczna organu odwoławczego według stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wydania. Na chwilę tą zaś niewątpliwie termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. nie upłynął. Okoliczność zaś, że po wydaniu takiej decyzji nastąpi ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego jest bez znaczenia dla oceny legalności tego aktu.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że wprawdzie w aktach administracyjnych sprawy brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, jednak w ocenie sądu nie można mieć wątpliwości, że postępowanie takie zostało wszczęte, bowiem w aktach znajdują się dwa pisma Finansowego Organu Postępowania Przygotowawczego z dnia 15 listopada 2010 r. oraz z dnia 26 listopada 2011 r., z których jednoznacznie wynika, że w dniu 3 listopada 2009 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, to jest o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności przemawiają za tezą, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Uwzględniając treść wyżej przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 stanowisko powyższe nie jest trafne. Tym samym za uzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 O.p. w związku z art. 145 § 1 punkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuprawnione oddalenie skargi (art. 151 p.p.s.a.), w sytuacji, gdy skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnoskarbowej, a w szczególności postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie, co było konieczne dla prawidłowego ustalenia czy zostało wszczęte i czy toczy się postępowanie karnoskarbowe w sprawie i w związku z tym, czy w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W kontekście cytowanego wyroku Trybunału samo wszczęcie postępowania karnego nie stanowi podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należało zatem, uwzględniając wnioski dowodowe strony, wyjaśnić kwestie dotyczące tego, czy o wszczętym postępowaniu przygotowawczym powiadomiony był podatnik. W tym zakresie zaś mogły istnieć uzasadnione wątpliwości faktyczne, które w toku postępowania podatkowego powinny zostać jednoznacznie wyjaśnione. W dniu 3 listopada 2009 r. wszczęto bowiem jedynie postępowanie przygotowawcze w sprawie. Jak wynika z pisma procesowego pełnomocnika strony, stanowiącego załącznik do protokołu rozprawy, postanowienie o przedstawieniu zarzutów K. B. sporządzono 16 grudnia 2009 r. Postanowienie to podatnikowi ogłoszono dopiero 19 stycznia 2010 r. Okoliczności te znajdują potwierdzenie w treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, gdzie ponadto wskazano, że strona została wezwana na dzień 29 grudnia 2009 r. celem ogłoszenia mu zarzutów. W wyznaczonym terminie się nie stawił.

Powyższe okoliczności świadczą dobitnie o tym, że sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Dokonując bowiem kontroli legalności zaskarżonej decyzji błędnie uznał, że naruszenie art. 123, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. polegające na odmowie dopuszczenia dowodu z akt postępowania przygotowawczego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Brak poczynionych w toku postępowania podatkowego ustaleń faktycznych w zakresie tego, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. został powiadomiony o wszczęciu postępowania przygotowawczego, czyni przedwczesnym rozważania na temat trafności zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Natomiast pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Nie doszło bowiem do naruszenia art. 123, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Prezentowana w uzasadnieniu rozpoznawanego środka odwoławczego argumentacja, uzasadniająca ten zarzut, koncentruje się zasadniczo na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji konieczności przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania M. M.. Co do drugiej z osób, która kilkakrotnie została w skardze kasacyjnej wymieniona jako osoba, którą również należało przesłuchać w charakterze świadka, tj. G. P., brak jest konkretnej argumentacji mającej świadczyć o podobnej konieczności. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związanym granicami skargi kasacyjnej, nie może się domyślać powodów, dla których strona uznała, że osoba ta powinna zeznawać w charakterze świadka, nie ma również podstaw do tego, by samodzielnie poszukiwać takich powodów, np. w aktach sprawy. Stąd w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za nieuzasadnione, a w konsekwencji niezasługujące na uwzględnienie, bowiem strona nie wykazała, by w związku z nieprzesłuchaniem G. P. doszło do naruszenia jakichkolwiek przepisów procedury podatkowej.

Formułując argumentację mającą świadczyć o niekompletności materiału dowodowego ze względu na nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań M. M. autorka skargi kasacyjnej pomija znaczną część rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, czego skutkiem jest to, że rozważania te pozostają niepodważone, a argumentacja strony to w istocie gołosłowna polemika z organami i Sądem pierwszej instancji, nieświadcząca o naruszeniu jakiegokolwiek przepisu. Po pierwsze należy wskazać, że strona w żaden sposób nie odniosła się do dowodów, z których wynikało, że materiały reklamowe, rzekomo pochodzące od wystawcy spornych faktur, nie były wykorzystywane w imprezach obsługiwanych przez skarżącego. Strona nie przedstawiła w toku postępowania żadnych materialnych efektów rzekomo wykonanych usług. Wymaga podkreślenia, że strona nie odniosła się do żadnego z dowodów przemawiających w tym zakresie za zasadnością stanowiska organów i sądu pierwszej instancji (dowody z wyjaśnień kontrahentów skarżącego), nie próbowała też bronić dotychczas prezentowanego w tej kwestii poglądu. Zatem dowody te, jak i oparte na nich rozważania sądu pozostały niezakwestionowane i muszą być przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny bez możliwości badania ich zasadności i wyrażenia stanowiska przeciwnego względem zajętego w zaskarżonym wyroku.

Odnosząc się do zarzutu konieczności przesłuchania M. M., należy wskazać, że w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się do zaznaczenia, że bez znaczenia dla sprawy jest, kto był pośrednikiem między skarżącym a A. P. w nawiązaniu współpracy w zakresie wystawiania fikcyjnych faktur, gdyż spór nie toczył się w tym przedmiocie, a samo istnienie, bądź nie, pośrednika nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż istotne jest jedynie wystawianie pustych faktur przez A. P. na rzecz skarżącego. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej jej autorka formułuje szereg stwierdzeń mających wskazywać na niezasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji, jednak ich ogólnikowość nie pozwala się dopatrzyć nieprawidłowości we wnioskach, do których doszedł ten Sąd. Strona wskazała mianowicie, że "konieczne było przesłuchanie świadka M. M. i ustalenie czy pośredniczył w wystawianiu [nielegalnych] faktur i czy faktycznie były one wystawiane przez A. P.". Zdaniem strony "świadkowie M. M. i G. P. zgodnie z prawdą potwierdziliby, że A. P. faktycznie prowadził działalność gospodarczą oraz świadczył usługi na rzecz K. B., a nadto M. M. wyjaśniłby, że nie pośredniczył w rzekomym procederze wystawiania fikcyjnych faktur pomiędzy A. P., a K. B.". Skąd według strony M. M. (jak i G. P.) miałby dysponować jakimikolwiek informacjami na temat realności prowadzonej przez A. P. działalności gospodarczej (szczególnie że równocześnie strona podkreśla, że M. M. nie był pośrednikiem między wystawcą faktur a skarżącym), a zwłaszcza odzwierciedlenia w rzeczywistości opisanych w spornych fakturach usług, nie jest jasne. Do strony należy wykazanie, że uchybienie danemu przepisowi procedury (tu przede wszystkim art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p.) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zatem sąd pierwszej instancji stwierdził, że istnienie pośrednika jest bez znaczenia, a istotne jest jedynie wystawianie pustych faktur przez A. P., do strony należało bądź to wykazanie, że istnienie pośrednika (albo jego brak) w sposób znaczący wpływa na prawidłowość ustaleń w sprawie, bądź że M. M. dysponuje istotnymi informacjami na temat realnie prowadzonej przez A. P. działalności gospodarczej, w tym przede wszystkim na temat zafakturowanych na rzecz skarżącego usług. Nie jest w tym zakresie wystarczające ograniczenie się do gołosłownych i ogólnych sformułowań, z którymi mamy do czynienia w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. O tym, że dane dowody są istotne, nie świadczy bowiem samo podkreślanie takiej istotności, bez jej wyjaśnienia. Braku precyzji w tym zakresie nie konwaliduje podnoszenie, że ze stanowiskiem Sądu "absolutnie" nie można się zgodzić, a poglądy strony co do konieczności przesłuchania świadków są "kategoryczne". Skoro zatem strona nie przedstawiła konkretnych argumentów mających przemawiać za posiadaniem przez M. M. wiedzy w sposób istotny mogącej zmienić ustalony w sprawie stan faktyczny, a Naczelny Sąd Administracyjny nie może się takich argumentów domyślać, bądź uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie uzupełniać, zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego w związku z nieprzesłuchaniem tego świadka należy uznać za niezasadne. Zauważyć jedynie warto, że stanowisko strony, zgodnie z którym tylko przesłuchanie wskazywanych przez nią świadków mogło doprowadzić do podważenia (w jej ocenie niewiarygodnych) zeznań A. P., na podstawie których "w największej części" został ustalony stan faktyczny sprawy, pomija inne dowody wskazujące na niewykonanie przez ten podmiot zafakturowanych usług. Nie sposób zatem nie zauważyć, że niepodważenie wniosków wyciągniętych przez organy i Sąd choćby z wyjaśnień kontrahentów skarżącego, dodatkowo świadczy o bezpodstawności twierdzeń strony o istotności dowodów z przesłuchania wskazywanych przez nią świadków. W konsekwencji strona nie wykazała – co do niej należało – że nieprzeprowadzenie tych dowodów stanowiło poważne naruszenie przepisów procedury.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając zasadność skargi kasacyjnej w części dotyczącej wyroku oddalającego skargę w zakresie zobowiązania podatkowego za styczeń, kwiecień i październik 2004 r. na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w tej części. W pozostałym zakresie z uwagi na brak zasadności zarzutów na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a., miarkując je na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. z uwagi na częściowe uwzględnienie skargi kasacyjnej.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji, uwzględniając powyższe uwagi, przede wszystkim odniesie się do kwestii biegu terminu przedawnienia w aspekcie treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Oceni, czy materiał aktowy pozwala na ustalenia w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń, kwiecień i październik 2004 r.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji.