Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 623/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Katarzyna Radom, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 maja 2021 r. sprawy ze skargi D. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. G. kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi D. G. (dalej: Wnioskodawczyni/Strona/Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

1.2. Zgodnie z powyższą interpretacją, we wniosku o jej wydanie przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni w dniu [...]1985 r., na podstawie spadku po dziadku oraz na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...]1995 r., nabyła nieruchomości gruntowe niezabudowane o nr ewid. 1, o powierzchni [...] ha oraz nr ewid. 2, o pow. [...] ha, położone w Z.. Ze względu na dużą powierzchnię działek Wnioskodawczyni podzieliła je na mniejsze (wg wskazań i sugestii geodety). W wyniku podziału utworzono:

- [...] działek z działki o nr [...]. Nowo powstałe działki są oznaczone nr ewid. od [...] do [...]. Działka o nr [...]stanowi drogę wewnętrzną, która była wydzielona z powodu umożliwienia dojazdu do reszty wydzielonych działek i została ona nieodpłatnie przekazana na rzecz Gminy P. wraz z działką o nr [...], która również stanowi drogę dojazdową;

- [...] działek z działki o nr [...]. Nowo powstałe działki są o nr ewid. od nr [...] do nr [...]. Działka o nr [...] stanowi drogę wewnętrzną, która musiała być wydzielona, aby umożliwić dojazd do nowo wydzielonych działek i została zamieniona na działkę o nr [...] na podstawie umowy zamiany z dnia [...]czerwca 2020 r. z Gminą P. za opłatą w wysokości [...] zł, która wynikała z różnicy wartości działki nr [...] Wnioskodawczyni, a wartością działki nr [...]. Powyższa działka nie jest przeznaczona na sprzedaż i nie będzie przedmiotem sprzedaży.

Powyższe działki nie są uzbrojone, nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Po otrzymaniu spadku i nabyciu nieruchomości Wnioskodawczyni nie występowała o wydanie decyzji o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, czynności te dokonała w 2018 r. Strona nie występowała o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla nowo powstałych działek. Ww. grunty od wielu lat nie są w żaden sposób wykorzystywane (dzierżawione, oddane w najem, etc.) stanowią tylko własność Wnioskodawczyni.

Dziadkowie Wnioskodawczyni prowadzili gospodarstwo rolne na ww. terenach. Do 2009 r. Strona sama prowadziła gospodarstwo rolne, pobierając z tego tytułu dopłaty bezpośrednie jako rolnik indywidualny. Od 2009 r. zaprzestała prowadzenia gospodarstwa rolnego, zlikwidowała je i podjęła pracę zarobkową. Aktualnie jest na emeryturze z KRUS jako były rolnik indywidualny. Wraz z mężem nie prowadziła działalności gospodarczej.

Z ww. działek zostały sprzedane następujące grunty:

- działka o nr [...] - sprzedana na podstawie aktu notarialnego w dniu [...] 2020 r., za cenę [...] zł. Pieniądze ze sprzedaży zostały przekazane na podstawie umowy darowizny pieniężnej [...] Wnioskodawczyni,

- działka o nr [...]- sprzedana na podstawie aktu notarialnego w dniu [...] 2020 r. za cenę [...] zł. Pieniądze ze sprzedaży zostały przekazane na podstawie umowy darowizny pieniężnej [...] Wnioskodawczyni,

- działki o nr [...] i [...] - sprzedane na podstawie najpierw zawartej w dniu [...] 2020 r. umowy warunkowej sprzedaży wynikającej z obowiązującej obecnie ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego (łączna powierzchnia działek [...] ha), a następnie umowy przeniesienia praw w dniu [...] 2020 za łączną cenę [...] zł.

- działka o nr [...] - sprzedana na podstawie aktu notarialnego w dniu [...] 2020 r. za cenę [...] zł.

- działki o nr [...] i [...] - sprzedane na podstawie najpierw zawartej w dniu [...] 2020 r. umowy warunkowej sprzedaży wynikającej z obowiązującej obecnie ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego (łączna powierzchnia działek [...]ha), a następnie umowy przeniesienia praw z dnia [...] 2020 r. za łącznie cenę [...] zł.

Pozostałe grunty na sprzedaż to działki o numerach [...],[...],[...] oraz [...]. Po sprzedaży tych gruntów, pieniądze będą przekazane dzieciom.

Działki o nr [...] i [...] sprzedała klientom, którzy sami się do niej zgłosili, działkę o nr [...] kupiła znajoma [...], a działki o nr [...],[...],[...],[...] sprzedawała przy pomocy biura nieruchomości, które prowadzi [...].

Wnioskodawczyni nie reklamowała i nie reklamuje nigdzie sprzedaży działek. Nieruchomości nie zostały też przygotowane do sprzedaży w profesjonalny sposób – nie doprowadzono żadnych mediów, nie utwardzono dróg wewnętrznych, nie ogrodzono ich i nie poczyniono jakichkolwiek nakładów na ich zagospodarowanie czy uatrakcyjnienie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze sprzedażą działek Wnioskodawczyni działa jako podatnik VAT, czy jako osoba rozporządzająca majątkiem prywatnym?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wszystkie czynności, które dokonywała, dokonuje lub które będą miały miejsce w przyszłości, wykonuje jako osoba rozporządzająca majątkiem prywatnym. Sprzedaż działek nastąpi w związku jej sytuacją materialną oraz gospodarowaniem jej majątkiem osobistym. Strona nie wykonuje tych czynności ani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani w sposób na tyle zorganizowany, by organ podatkowy uznał je za działalność gospodarczą. W związku z powyższym sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

1.3. Organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Odwołał się do treści art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) i stwierdził, że powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec tego – zdaniem organu podatkowego – właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jest uznany za podatnika VAT. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organ podatkowy wskazał, że podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zaskarżonej interpretacji odwołano się do orzecznictwa TSUE i podkreślono, że z analizy zawartego we wniosku opisu sprawy, w zakresie sprzedaży działek będących przedmiotem wniosku, wynika taki ciąg zdarzeń, który wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności – wskazują na aktywność Wnioskodawczyni w zakresie obrotu nieruchomościami. Strona wprawdzie nabyła przedmiotową nieruchomość w drodze darowizny, jednak – w ocenie organu podatkowego – decydujące znaczenie dla sprawy miały działania podjęte w celu sprzedaży działek. Organ zwrócił uwagę, że majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego. Natomiast w odniesieniu do przedmiotowego gruntu, wykonano czynności charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, które w efekcie doprowadziły do uatrakcyjnienia i przygotowania gruntu do sprzedaży. Wnioskodawczyni wskazała, że w 2018 r. wystąpiła z wnioskiem o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu oraz o zmianę charakteru działek z rolnych na budowlane. Następnie dokonała podziału działek nr [...] i nr [...], łącznie wydzieliła [...] działek, w tym [...] działki jako drogi wewnętrzne umożliwiające dojazd do nowo powstałych działek. Wnioskodawczyni wskazała również, że w okresie od stycznia do czerwca 2020 r., sprzedała [...] działek. W ocenie organu podatkowego, fakt ten świadczy o ciągłym powtarzającym się obrocie nieruchomościami. Zauważył też, że w związku ze sprzedażą części ww. działek Wnioskodawczyni korzystała i ma zamiar korzystać z usług biura nieruchomości. Powyższe działania podejmowane przez Stronę, służyły pozyskaniu potencjalnych klientów, miały więc charakter zorganizowany, ciągły i profesjonalny. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, powołane regulacje ustawy o VAT oraz orzecznictwo, organ podatkowy stwierdził, że podjęte przez Wnioskodawczynię ww. działania wskazują, że sprzedaż działek będzie/była dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości przedmiotową interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego zarzucono naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania niniejszego przepisu w realiach zaprezentowanego stanu faktycznego; art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą na gruncie przepisów ustawy; art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że opisana w zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym sprzedaż działek będzie stanowić podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatną dostawę towarów;

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów, a w szczególności poprzez rozszerzającą interpretację stanu faktycznego i przyjęcie, że Skarżąca działa jak profesjonalny podmiot zajmujący się obrotem nieruchomościami.

Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stwierdzenie, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że nie można uznać za podatnika VAT osoby, która najpierw nabyła grunt rolny w celu prowadzenia działalności rolniczej, potem grunt sprzedała po uprzednim podziale na mniejsze działki budowlane, albowiem nie jest działalnością gospodarczą (w rozumieniu ustawy o VAT) sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, a w celu wykorzystania rolniczego (zgodnie z przeznaczeniem gruntu). Zaś czynność dokonania podziału i ustalenia warunków zabudowy dla wydzielonych działek w sytuacji, gdy nie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla danego terenu, to jedynie czynność konieczna dla stworzenia możliwości sprzedaży i sama w sobie nie może jeszcze przesądzać o profesjonalnym działaniu Skarżącej. Podział działek na mniejsze w tym wydzielenie dróg dojazdowych do nich nie może przesądzać w okolicznościach niniejszej sprawy o zakwalifikowaniu Skarżącej jako podatnika VAT. Strona zwróciła uwagę na treść art. 93 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2020 r., poz. 65 ze zm.; dalej: ugn), który stanowi, że podział nieruchomości nie jest dopuszczalny, jeżeli projektowane do wydzielenia działki gruntu nie mają dostępu do drogi publicznej. Zatem Skarżąca musiała tak zaplanować wydzielenie działek, by zapewnić każdej z nich dostęp do drogi publicznej, czy to poprzez wydzielenie drogi wewnętrznej wraz z ustanowieniem na tej drodze odpowiednich służebności dla wydzielonych działek gruntu, czy to poprzez ustanowienie dla tych działek innych służebności drogowych, jeżeli nie ma możliwości wydzielenia drogi wewnętrznej z nieruchomości objętej podziałem. Na gruncie powołanych we wniosku okoliczności faktycznych, brak jest podstaw do przypisania jej woli i zamiaru nabycia tych gruntów w celu ich dalszej odsprzedaży. Jak bowiem podano we wniosku o interpretację, grunty te zostały nabyte w 1985 r. (postępowanie spadkowe) i 1995 r. (umowa sprzedaży) i od tamtej chwili aż do 2009 roku były wykorzystywane na cele rolne. Dopiero w 2018 r. na skutek pogorszenia stanu zdrowia uniemożliwiającego dalsze prowadzenie działalności zarobkowej Skarżąca postanowiła sprzedać posiadany majątek prywatny. Celem realizacji powyższego zawnioskowała o podział działki [...] i [...]oraz o ustalenie dla nich warunków zabudowy z uwagi brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 15 grudnia 2020 r. Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w skardze.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest uzasadniona.

3.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy Strona w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej dokonuje sprzedaży działek powstałych po podziale nieruchomości rolnej w warunkach kwalifikowanych jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Strona podała, że w latach 1985 i 1995 nabyła w drodze spadkobrania i kupna nieruchomości, na których do 2009 r. prowadziła gospodarstwo rolne. Następnie w 2018 r. dokonała podziału nieruchomości na mniejsze działki, z których [...] następnie sprzedała ([...] z nich przy pomocy biura nieruchomości należącego do [...], a część środków pieniężnych ze sprzedaży przekazała [...]. Pozostałe [...] działki również zamierza sprzedać, a otrzymane pieniądze przekazać swoim dzieciom. W ocenie organu podatkowego, o tym, że Strona podejmuje opisane wyżej działania jak podatnik VAT, świadczą przede wszystkim czynności podjęte w celu sprzedaży działek: podział dotychczasowej nieruchomości, w tym przeznaczenie dwóch nieruchomości na drogi dojazdowe, wystąpienie o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, fakt sprzedaży w okresie od stycznia do czerwca 2020 r. [...] działek oraz skorzystanie z pomocy biura nieruchomości.

3.3. W pierwszej kolejności przypomnieć należy wymogi, jakie przepisy prawa nakładają na organ podatkowy rozpoznający wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Konieczność wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego podyktowana jest tym, że opisany przez wnioskodawcę całokształt okoliczności jest wiążący dla organu podatkowego, który wniosek rozpoznaje, stanowi bowiem jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2018 r., II FSK 936/16, CBOSA). Organ zobligowany jest również do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy w oparciu o całokształt przedstawionych przez niego okoliczności, nie skupiając się tylko na tych elementach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które na mocy powołanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, warunkują opodatkowanie czynności opisanych przez wnioskodawcę.

3.4. Tymczasem, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ podatkowy oparł ocenę stanowiska Strony na wybiórczo wybranych okolicznościach stanu faktycznego opisanego we wniosku i kolejnych pismach uzupełniających, pomijając cały szereg okoliczności, których całokształt całkowicie zmienia obraz, charakter sprzedaży działek dokonanych przez Stronę dotychczas i tych zaplanowanych w przyszłości, co skutkowało powierzchownym rozpoznaniem sprawy. Nie można bowiem uznać za rzetelne rozpoznanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powołanie przepisów, zacytowanie orzeczeń sądowych, powtórzenie tylko wybranych okoliczności faktycznych i dostosowanie ich do przepisów prawa. Nadto organ podatkowy samodzielnie rozszerzył stan faktyczny wniosku przypisując Skarżącej wolę zajmowania obrotem nieruchomościami i dalszego korzystania z usług biura nieruchomości.

W tym stanie rzeczy Sąd ocenia jako zasadny zarzut skargi naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych, sformułowanej w art. 121 § 1 O.p. Organ podatkowy bowiem zniekształcił stan faktyczny będący podstawą stanowiska prawnego zajętego w niniejszej sprawie.

3.5. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

3.6. W sprawie podziału nieruchomości rolnej i sprzedaży działek powstałych w wyniku tego podziału i kwalifikacji takiej sprzedaży jako działalności gospodarczej w rozumieniu przytoczonej wyżej regulacji prawnej niejednokrotnie już wypowiadały się sądy administracyjne, opierając się na wyroku TSUE z dnia 15 listopada 2011 r., Słaby in., C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589, na który także powołał się organ podatkowy.

W powyższym orzeczeniu TSUE w pktach 36-40 wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Również sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. TSUE zaznaczył, że zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Stwierdził nadto, że również dużych transakcji sprzedaży można dokonywać jako czynności osobistych. W ocenie TSUE, również sama z siebie nie jest decydująca okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Dalej Trybunał zauważył, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia Nr L 347, s. 1). Zdaniem TSUE, takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

3.7. Na gruncie przedstawionych przez Stronę okoliczności faktycznych organ podatkowy, przywołując ten sam fragment wyroku TSUE z dnia 15 listopada 2011 r., dokonał całkowicie odmiennej interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przyjmując, że Strona podjęła działania charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, które prowadziły do uatrakcyjnienia i przygotowania gruntu do sprzedaży.

Z kolei w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowanego na gruncie powołanego wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (zob. wyrok NSA z dnia 28 października 2020 r., I FSK 246/18 oraz powołane w nim wyroki – dostępne w CBOSA).

W kontekście przywołanego orzecznictwa sądowego konieczne jest zatem powtórzenie tych faktów, których organ podatkowy nie wziął pod uwagę.

Strona nabyła część nieruchomości w spadku w 1985 r., kolejną część kupiła w 1995 r. Całość tych nieruchomości tworzyła gospodarstwo rolne prowadzone przez Stronę do 2009 r. Zlikwidowała je, bo prowadzenie takiego gospodarstwa było nieopłacalne i podjęła pracę zarobkową. Obecnie Strona jest na emeryturze. Podejmowanie działań zmierzających do sprzedaży działek było podyktowane trudną sytuacją materialną rodziny Skarżącej. Pieniądze pozyskane z części sprzedaży Strona darowała [...], pozostałe środki przeznaczyła na remont domu, którym mieszka, wybudowanym w 1920 r., kształcenie córki i leczenie.

Czynności podziału nieruchomości na mniejsze działki i zmierzające do warunki zabudowy i zagospodarowania terenu Strona podjęła dopiero w 2018 r., to jest po dziewięciu latach od zakończenia działalności rolniczej. Przez cały ten okres nieruchomość pozostawała w jej majątku osobistym i nie była wykorzystywana w innych celach zarobkowych.

Zgodzić się należy z argumentacją skargi, że Skarżąca nie podejmowała żadnych innych aktywności, które mogłyby być kwalifikowane jako działania przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami. Nie poczyniła dodatkowych nakładów w celu podniesienia atrakcyjności i tym samym ceny działek takich jak na przykład ich zbrojenie, ogrodzenie czy utwardzenie dróg dojazdowych. Nie podjęła też działań marketingowych poprzez wykorzystanie środków służących reklamie, celem ułatwienia sprzedaży.

Z kolei zdaniem Sądu, błędna jest ocena organu podatkowego, że w okolicznościach opisanych przez Stronę działaniami, które przesądzają o prowadzeniu przez Skarżąca działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami było zapewnienie dróg dojazdowych, wystąpienie o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu czy skorzystanie z pomocy biura nieruchomości.

Po pierwsze organ podatkowy pominął fakt, że biuro nieruchomości prowadziła [...], która w ten sposób udzieliła Skarżącej pomocy, po drugie, Strona zamierzając sprzedać składniki swojego majątku prywatnego miała prawo z usług takiego biura skorzystać.

Co do wniosku o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu oraz zapewnienia dróg dojazdowych zauważyć należy, że te działania były podyktowane przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Opisując stan faktyczny Strona wskazała, że nieruchomość nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zaś stosownie do treści art. 94 ust. 1 ugn, w przypadku braku planu miejscowego – jeżeli nieruchomość jest położona na obszarze nieobjętym obowiązkiem sporządzenia tego planu – podziału nieruchomości można dokonać, jeżeli: (1) nie jest sprzeczny z przepisami odrębnymi, albo (2) jest zgodny z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że Strona dokonując podziału przedmiotowej nieruchomości, zobligowana była o wystąpienie o warunki zabudowy zagospodarowania terenu. Przepisy ww. ustawy przewidują bowiem dwuetapowość procedury zmierzającej do podziału nieruchomości w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego: pierwszy to ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, celem drugiego jest zatwierdzenie podziału nieruchomości dokonanego w zgodzie z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (zob. E. Bończak-Kucharczyk, Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021).

Jeśli chodzi o wyodrębnione drogi dojazdowe to słusznie w tym względzie Strona powołała w skardze art. 93 ust. 3 ugn, który stanowi, że podział nieruchomości nie jest dopuszczalny, jeżeli projektowane do wydzielenia działki gruntu nie mają dostępu do drogi publicznej; za dostęp do drogi publicznej uważa się również wydzielenie drogi wewnętrznej wraz z ustanowieniem na tej drodze odpowiednich służebności dla wydzielonych działek gruntu albo ustanowienie dla tych działek innych służebności drogowych, jeżeli nie ma możliwości wydzielenia drogi wewnętrznej z nieruchomości objętej podziałem. Nie ustanawia się służebności na drodze wewnętrznej w przypadku sprzedaży wydzielonych działek gruntu wraz ze sprzedażą udziału w prawie do działki gruntu stanowiącej drogę wewnętrzną.

Dotychczasowe wywody Sądu wskazują zatem, że wszystkie czynności podjęte przez Stronę, a ocenione przez organ podatkowy jako mające "charakter zorganizowany, ciągły i profesjonalny" w obrocie nieruchomościami, w rzeczywistości były racjonalnie podejmowanymi działaniami osoby fizycznej mającej zamiar rozporządzić swoim prywatnym majątkiem.

Jakkolwiek kwestia, na co Strona przeznaczyła środki nie ma znaczenia dla oceny, że sprzedaż działek nie była dokonana w warunkach kwalifikujących stronę jako podatnika VAT, stanowią jednak dodatkowy argument wskazujący na prywatny charakter tej sprzedaży.

3.8. Reasumując, w okolicznościach niniejszej sprawy sprzedaż działek powstałych po podziale nieruchomości rolnej będącej majątkiem prywatnym Skarżącej, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia powyższych przepisów, a także art. 121 § 1 O.p., ponieważ pomimo ugruntowanej linii orzeczniczej organ podatkowy wydał interpretację indywidualną, w której nie zawarto argumentów prawnych wskazujących na wadliwość takiego poglądu.

3.9. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa, na które składają się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata w wysokości 480 zł za zastępstwo prawne, wynikająca z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata skarbowa za dokument pełnomocnictwa.

3.10. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni poczynionej w niniejszym wyroku.