Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1737/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 31,  art. 33
journal: Dz.U. 1964 nr 9 poz 59
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Asesor sądowy WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 sierpnia 2008r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P - G z dnia [...] nr[...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę ...zł (... złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ E. Brychcy /-/ J. Małecki


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P. -G. powołując się na przepisy art. Art. 1 ust.1, art. 5 , art.6ust.1 pkt.1 , art.7 , art.8, art.9 , art.14 , art15 i 16 ustawy z 28 .07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn / Dz. U. nr 142 poz.1514 z 2004 / oraz art. 207 i art. 21 §1 pkt.2 ustawy z 29.08.1997 r. ordynacja podatkowa / Dz. U. nr 8 poz.60 z 2005 r. / ustalił dla K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn po zmarłej w dniu [...] . w P. T. K. w kwocie[...] ,-zł.

W uzasadnieniu decyzji podano ,że spadek po zmarłej w dniu [...] T. K. nabyli na mocy postanowienia Sądu wydanego w sprawie [...] jej mąż K. K. dzieci każde po - części. Do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn przyjęto majątek pozostawiony przez zmarłą w skład którego wchodzą: - spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu opow. 57,41 m2 przy ulicy [... ] w P. i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu o pow. 48 m2 na Osiedlu [...]nr w P. Wartość masy spadkowej ustalono na 310.000,-zł przyjmując ceny stosowane w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku .Od tak ustalonej wartości masy spadkowej odjęto zryczałtowane koszty pogrzebu w kwocie 4.700,-zł.Do opodatkowania przyjęto 305.300zł. Wartość nabytego prawa przez spadkobiercę wynosi - tj. kwota 76.325,-zł. Ponieważ podatki jest w I grupie podatkowej odjęto kwotę 9.637zł wolnej od podatku .Do opodatkowania pozostała kwota 66.688 zł , z tego należny podatek do zapłaty wynosi 4.051,- zł

Odwołanie od tej decyzji złożył K. K. podobnie jak wszyscy pozostali spadkobiercy. domagając się zmiany zaskarżonej decyzji i argumentując ,że nie słusznie do podstawy ustalenia wymiaru kwoty masy spadkowej przyjęto całą wartość lokalu położonego na Oś [...] ponieważ nie stanowił on odrębnej własności zmarłej a tylko w - gdyż nabyty był w trakcie trwania małżeństwa.

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. na podstawie art. 233 §1 ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje

W motywach uzasadniających decyzje powtórzono niesporne ustalenia dotyczące śmierci T.K., ustalenia spadkobierców po zmarłej oraz ustalenia majątku od którego należy obliczyć podatek od spadków i darowizn. Odnośnie ustaleń majątku po zmarłej podano ,że istota sporu sprowadza się do rozważenia czy organ pierwszej instancji prawidłowo uznał jeden ze składników majątku za majątek odrębny zmarłej T. K.

W tej części rozważań podano ,że między małżonkami T. i K. K. istniał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. W ocenie organu odwoławczego nie stoi to na przeszkodzie możliwości nabycia przez jednego z małżonków rzeczy lub praw do majątku osobistego zgodnie z art. 33 ust.4 ,a także ust.10 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Podano ,że sporny lokal na Oś[...] został przydzielony T. K. na podstawie przydziału lokatorskiego prawa do lokalu w dniu 16.03.2000 roku. Członkiem spółdzielni była wyłącznie T. K.. Na podstawie umowy z[...]

. o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu pomiędzy spółdzielnią , a T.K. prawo to zostało przekształcone w spółdzielcze własnościowe prawo lokalu. Jako osobę uprawnioną z tytułu własności wskazano wyłącznie T. K.

Dalej przywołano art. 215 §1 i §2 ustawy z 16.09.1982 r. prawo spółdzielcze / Dz. U . nr 30 poz.210 / który stanowił ,że prawo do lokalu może należeć tylko do jednej osoby albo do małżonków , a przydzielone małżonkom lub jednemu z nich w trakcie trwania związku małżeńskiego do zaspakajania potrzeb mieszkaniowych rodziny należy wspólnie do obojga małżonków bez względu nawet na istniejące między nimi stosunki majątkowe. W chwili otrzymywania przydziału lokatorskiego prawa przepis ten obowiązywał. Został uchylony wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.06.2001 roku , który orzekł o niezgodności z Konstytucja tego przepisu. .Natomiast ustawa z 19.12.2002 r. o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych na mocy art. 3 pkt.2 uchyliła w całości dział IV ustawy prawo spółdzielczego w którym art. 215 się znajdował.

Wskazano ,że w dniu 4.12.2003 r. tj w chwili ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do spornego lokalu ,żaden przepis nie zabraniał aby właścicielem tego prawa byli oboje małżonkowie i nie wskazywał wprost iż prawo w ten sposób ustanowione wchodzi w skład majątku wspólnego małżonków . Skoro zatem umowa z 4.12.2003 roku została zawarta wyłącznie przez T. K. należy uznać ,że prawo przez nią nabyte wchodziło w skład jej majątku odrębnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej gdyby wolą małżonków było , aby sporny lokal został objęty wspólnością majątkowa małżeńską w chwili dokonywania przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu na własnościowe prawo do lokalu , małżonkowie zadbaliby o uregulowanie stosownych zapisów tym bardziej jeśli środki na pokrycie wkładu pochodziły z majątku wspólnego. Wobec tego zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstawy do przyjęcia ,że w skład masy spadkowej wchodzi udział wynoszący - części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na Oś.[...].

Powyższa decyzja została zaskarżona do Sądu z wnioskiem o jej uchylenie i ponowne rozpoznanie oraz zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi argumentowano ,ze fakt przydzielenia własnościowego prawa do lokalu na rzecz jednego małżonka w trakcie małżeństwa nie może przesądzać o tym ,że mieszkanie stanowiło odrębną własność jednego małżonka. Taka sama sytuacja istnieje w stosunku do drugiego mieszkania położonego przy ulicy [...] , z tym ,że osobą uwidocznioną na przydziale jest K. K. i ta okoliczność nie stanowiła przesłanki do wyłączenia wartości tego lokalu z masy spadkowej po T. K. Dalej podano ,że zaskarżona decyzja błędnie odwołuje się do art. 33 pkt.4 i 10 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego jako podstawy do uznania ,że mieszkanie na Oś[...] należalo do majątku odrębnego zmarłej T. K.

W toku postępowania sądowoadministracyjnego rozszerzono argumenty skargi o zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez nieuwzględnienie ,że spadkobiercy spełniają warunki do zwolnienia z podatku .Dla uzasadnienia tego zarzutu przywołano kilka wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych . Ostatecznie jednak z tego zarzutu pełnomocnik skarżącego się wycofał biorąc pod rozwagę interpretację tego przepisu zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podtrzymał zarzut nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoja dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 145 §1 pkt.1 lit.a ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153 poz.1270 / sąd uwzględnia skargę na decyzje i uchyla decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego ,które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego może polegać w szczególności na błędnej jego wykładni .Istotne jest aby istniał związek przyczynowy między naruszeniem prawa a treścią rozstrzygnięcia polegający na tym ,że gdyby nie było stwierdzonego uchybienia to treść rozstrzygnięcia administracyjnego / podatkowego / byłaby inna.

W niniejszej sprawie błędne rozumienie przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w szczególności art. 31 i art. 33 regulującego ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami doprowadził do błędnych ustaleń. Należy wskazać ,że zasadę jaka wprowadza w zakresie regulacji stosunków majątkowych między małżonkami stanowi art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Stanowi on ,że z chwila zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa ) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich ( majątek wspólny).Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Jak podano wyżej jest to reguła , zasada. Oczywiście mogą być od tak ustawowo uregulowanej zasady wyjątki , odstępstwa. Podkreślić należy ,że wszelkie odstępstwa od reguły muszą jasno wynikać z uregulowań czy postanowień tutaj samych małżonków. To małżonkowie muszą jasno wyrazić swoją wolę ,że odstępują od tej zasady. Odstępstwa nie można domniemywać .W art. 33 krio ustawodawca wskazał co należy uznawać za majątek osobisty każdego z małżonków.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób nieuprawniony stwierdził ,że gdyby wolą małżonków było objęcie lokalu na Oś. [...] wspólnością ustawową to z chwilą przekształcania lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu zadbaliby o uregulowanie stosownych zapisów. Rozumowanie takie jest błędne dlatego ,że z mocy przepisów art. 31 krio jest tak ,że to co małżonkowie nabywają w trakcie małżeństwa stanowi ich wspólny majątek. Jeśli chcą aby było inaczej tzn. gdy wolą małżonków jest aby majątek nabywany w trakcie małżeństwa stanowił ich majątek odrębny musi to wynikać ze stosownych zapisów. Tymczasem z zapisów umowy z 4.12.2003 r. o ustanowienie własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wynika ,że członek spółdzielni T. K. w wyniku przekształcenia prawa lokatorskiego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego uzyskała szczegółowo opisane prawo do lokalu. Z §3 wskazanej umowy wynika ,że członek zgłasza do wspólnego zamieszkiwania męża K. i córkę J . Nie można przy takich zapisach umowy twierdzić ,że tak ustanowione prawo do konkretnego lokalu stanowiło majątek osobisty zmarłej. Ewidentnie wynika ,że mieszkanie służyło do zaspakajania potrzeb mieszkaniowych rodziny. W interpretacji organów podatkowych doszło do nieprawidłowego rozumienia wskazywanego w uzasadnieniu decyzji art. 33 ust.4 i ust.10. krio Z tego przepisu wynika ,że do majątku osobistego należą ust.4 przedmioty majątkowe służące wyłącznie do zaspakajania osobistych potrzeb jednego z małżonków , a ust.10 przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego, chyba ,że przepis szczególny stanowi inaczej.

W tym stanie faktycznym i prawnym nie ma potrzeby odwoływać się do nieobowiązującego już w dacie orzekania przez organ podatkowy przepisu art. 215 §1 i §2 ustawy z 16.09.1982 r. prawo spółdzielcze tylko dlatego ,że przepis ten obowiązywał w dacie przydzielania lokatorskiego prawa do lokalu. Natomiast okoliczność ,że w dacie przekształcania prawa lokatorskiego na prawo własnościowe tj. 4.12.2003 roku umowę o przekształcenie zawarła tylko T.. K. nie dowodzi i nie przesądza o tym ,że mieszkanie to stanowiło jej majątek osobisty. Taka okoliczność mogłaby wynikać tylko i wyłącznie z wyraźnie wyrażonej woli małżonków.

Przy ponownie rozpoznawanej sprawie celem prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania i wyliczenia wartości masy spadkowej należy mieć na uwadze zaprezentowaną powyżej wykładnię przepisów art. 31 i 33 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i ustalić czy sporny lokal w całości wchodzi w skład masy , czy też tak jak twierdzi skarżący jedynie udział w wysokości - .

Dodatkowo Sąd zauważa ,że nietrafny okazał się zarzut skarżącego o możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. T. K. zmarła [...] roku. Zwolnienie dla osób najbliższych dotyczy spraw , w których nabycie własności rzeczy i praw majątkowych nastąpiło po dniu 31.12.2006 r. co przesądził NSA w wyroku z 12.6.2008 r. II FSK 329/08 .

Reasumując zarzut skargi o nieprawidłowym ustaleniu wielkości masy spadkowej okazał się zasadny i Sąd na zasadzie art. 145 §1 ust.1 lit.a ustawy z 30.08.2002 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt.I wyroku , a na zasadzie art. 200 i art. 152 p.p.s.a jak w pkt. II i III wyroku.

/-/K.Pawlicki /-/E.Brychcy /-/J.Małecki