Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1380/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2020 r. sprawy ze skargi X.sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] kwietnia 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. ("Naczelnik UCS") z [...] lutego 2018r. określającą G. sp. z o.o. w likwidacji z/s w P. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2016r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2016r., Naczelnik UCS decyzją z [...] lutego 2018r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2016r.

Naczelnik UCS stwierdził, że Spółce w okresie od stycznia do września 2016r. nie przysługiwało prawo do:

1) obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawionych przez: B. sp. z o.o. z/s w W., L. sp. z o.o. z/s w W. oraz P. sp. z o.o. z/s w W.;

zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 0% wykazanej w zakwestionowanych fakturach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz: N., C., U.;

zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 0% wykazanej w zakwestionowanych fakturach dotyczących eksportu towarów na rzecz: R., Z., G.(2) oraz B. LTD, K., C.(2);

4) obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) ustawy z dnia [...] marca2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), w związku z niewykazaniem pełnej wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Ponadto ustalono, że Spółka w badanym okresie:

nie wykazała w maju 2016r. wartości trzech faktur VAT wystawionych na rzecz S. sp. z o.o. z/s w G.,

nie wykazała prawidłowych wartości transakcji z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, co skutkowało:

- zawyżeniem podatku naliczonego i należnego zawartego w fakturze wystawionej przez F. Limited w marcu 2016r. o kwotę 58.802,69 zł,

- zaniżeniem podatku należnego w lipcu 2016r. o kwotę 411.767,50 zł na skutek niewykazania faktur nabycia wystawionych przez C. w czerwcu 2016r.,

- zaniżeniem podatku naliczonego i należnego zawartego w fakturach wystawionych przez T. w sierpniu 2016r. o 331.949,20 zł,

- zawyżeniem podatku naliczonego i należnego zawartego w fakturach wystawionych przez T. we wrześniu 2016r. o 56.064,38 zł;

w sporządzonych i przekazanych do Urzędu Skarbowego w P. deklaracjach i korektach deklaracji VAT-7K za okres objęty postępowaniem kontrolnym wykazała nieprawidłowe wartości, nie wynikające z prowadzonych rejestrów.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 1 i art. 207 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800, ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 6, art. 36 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 i art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 1947; dalej: "ustawa o KAS"), poprzez błędne oznaczenie organu wydającego decyzję oraz wprowadzenie w błąd co do organu podatkowego wydającego decyzję;

- art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 2, § 3 i § 6 O.p., poprzez rażące naruszenie przepisów oraz zasad postępowania w toku postępowania podatkowego, brak ustalenia stanu faktycznego sprawy, ocenę materiału dowodowego bez ustalenia czy materiał dowodowy przedstawia prawdę oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 192 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie prawa do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wypełniających wszelkie warunki przewidziane prawem;

- art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 5 O.p. w zw. z art. 13 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez brak rozstrzygnięcia oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia w decyzji;

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 28 (zaimplementowanym do polskiego systemu VAT dnia [...] kwietnia 2011r.) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r., poz. 347 str. 1, dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo zrealizowane dostawy;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z zasadą neutralności podatkowej wynikającej w szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 6 Szóstej Dyrektywy, poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 9 Dyrektywy 112 poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu u.p.t.u., tj. odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika w rozumieniu Dyrektywy 112 i związanych z podstawową działalnością Spółki, tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych i tym samym naruszenie zasady neutralności podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że księgowa Spółki B. A., która w październiku 2017r. nie reprezentowała już Spółki, mogła celowo przekazać organowi I instancji niepełną dokumentację księgową Spółki, a także dokumenty przez nią wytworzone, które nie pochodziły od Spółki, ani też nie były przez nią przekazane. Spółka podniosła, że organ nie zweryfikował prawdziwości ww. dokumentów i kierując się jedynie datą wydruku tych dokumentów, przyjął je za podstawę ustaleń faktycznych pomimo, iż zostały przekazane przez osobę trzecią, niebędącą uczestnikiem postępowania.

W związku z powyższym Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka B. A. oraz osób kierujących spółką S. sp. z o.o. i współpracujących z B. A. jako księgową ww. spółki na okoliczność sposobu odbierania dokumentacji przez księgowość od zarządu, sposobu i terminów dokonywania księgowań oraz sprawowania pieczy nad dokumentacją Spółki oraz dokumentacją spółki S.. Podkreśliła, że z treści skarżonej decyzji wynika, że B. A. może posiadać wiele innych dokumentów źródłowych, gdyż nie ma żadnej gwarancji, iż przekazała dotychczas dokumentację Spółki. Istnieje też możliwość, że B. A. zlikwidowała część dokumentacji, mogła też taką dokumentację tworzyć na potrzeby postępowania, o czym zdaniem Spółki świadczy fakt ujęcia w rejestrze wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów faktury VAT wystawionej przez F. Limited.

Spółka zauważyła, że Naczelnik UCS zaprezentował swoją ocenę oraz subsumpcję z dobitnym podkreśleniem nierzetelności owej oceny. Wskutek tego zabiegu organu nie można zaś ustalić, jaki materiał dowodowy posłużył za oparcie tez dowodowych. Organ przyznaje więc, że stan faktyczny nie został jednoznacznie i obiektywnie ustalony.

W ocenie Spółki okoliczności przyjęte przez organ I instancji za jednoznacznie oraz obiektywnie ustalone, są wadliwie ustalone. Okoliczność ujęcia w rejestrze faktury VAT wystawionej przez F. Limited jest podważana zarówno poprzez organ podatkowy, jak też i przez Spółkę, zatem wyjaśnienia wymagała okoliczność ujęcia tej operacji w księgach podatkowych Spółki.

Kolejna zdaniem Spółki nieprawidłowo oceniona okoliczność dotyczy zaewidencjonowanych w rejestrach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów 46 faktur "wystawionych" przez C.. W związku z powyższym nie wiadomo czy w dokumentacji znajdują się faktury wystawione w operacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez nabywcę czy też może operacja ta to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Ponadto organ I instancji wskazał, że faktury te nie zostały wykazane w prowadzonych przez Spółkę rejestrach dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2016r. Tymczasem Spółka przedłożyła dokumenty dostaw wewnątrzwspólnotowych, w tym dokumenty CMR, tylko nie znalazły się one w rejestrach przewidzianych przepisami i wskutek tego nie ujęto ich w danych do deklaracji podatkowych, co nie zostało wyjaśnione przez B. A..

Spółka zarzuciła, że opisy stanu faktycznego obejmujące operacje gospodarcze pomiędzy Spółką a T. oraz T.(2) s.r.o. pozwalają uznać, że poza błędami księgowości nie powodowały naruszenia prawa. Natomiast w zakresie operacji nabycia towarów od podmiotów polskich, tj. B. sp. z o.o., L. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. organ podatkowy dosyć szeroko opisuje tło jak i losy zarządów oraz działalność ww. spółek, jednakże podsumowuje owe opisy zazwyczaj krótko, iż wystawione przez te podmioty faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży.

Zdaniem Spółki, organ I instancji nie miał prawnej możliwości stwierdzić, że "nie daje wiary" zeznaniom poszczególnych uczestników operacji gospodarczych, lecz był zobowiązany udowodnić, iż uczestnicy operacji oraz świadkowie kłamią, gdyż zeznawali pod odpowiedzialnością karną. Podkreśliła, że niektóre wypowiedzi świadków wynikają po prostu z powodu ograniczeń percepcyjnych niektórych osób, a okoliczności transakcji były badane po znacznym upływie czasu. Wskazała, że sprzeczności w wypowiedziach Zarządu Spółki dotyczących N., wynikają z tego, iż dotyczyły one innych spraw.

Spółka zarzuciła, że w skarżonej decyzji jako organ podatkowy wskazano Naczelnika UCS w T.. Natomiast wszelkie czynności toczyły się w innych miejscach, zwłaszcza w B. przy ul. [...]. Również decyzję nadano z delegatury w B.. Tym samym nie wyjawiono organu podatkowego, który wydał decyzję.

W dalszej kolejności Spółka wskazała, że przepisy, które regulują opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką VAT 0% wymieniają dokumenty stanowiące podstawę zastosowania tej stawki. Wśród tych dokumentów nie wymienia się jako dowodu międzynarodowego listu przewozowego CMR, lecz ogólnie odnosi do dokumentów przewozowych. Tym samym błąd w identyfikacji pojazdu uczestniczącego w świadczeniu usługi transportowej nie stanowi rażącego naruszenia prawa, wykluczającego stosowanie stawki 0% VAT. W ocenie Spółki organ podatkowy do wykluczenia stawki 0% VAT powinien dowieść, że towar nie wyjechał z Polski, bądź towar nie dotarł do nabywcy. To jedyna przesłanka pozwalająca uznać, że zachodzą warunki wymienione w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., wskazujące na brak "jednoznacznego" czynnika. Tymczasem Naczelnik UCS prezentuje pobieżną analizę, z której wynika, że wymienione w liście CMR pojazdy nie mogły świadczyć usług transportowych. W ocenie Spółki gdyby organ zamierzał udowodnić jej naruszenie prawa, winien w ocenie faktycznej oraz prawnej zawrzeć konkluzje naruszenia art. 42 ust. 3 u.p.t.u., określić zakres "braku jednoznacznego" potwierdzenia dostarczenia towaru nabywcy. Następnie odnieść się do tego czy normy wynikające z art. 42 ust. 11 ww. ustawy potwierdzają dostawę towaru, czy też może ją wykluczają. Tymczasem takiej analizy w decyzji nie ma. Zatem ocena organu jest nietrafna w tym zakresie, a Spółka zasadnie zastosowała stawkę VAT 0%.

Ponadto Spółka podkreśliła, że brak jest dowodów na to, iż Spółka miała wiedzę, świadomość, a zwłaszcza czy tolerowała lub celowo uczestniczyła w transakcjach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wspomnianą na wstępie decyzją z [...] kwietnia 2019r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika UCS.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania ustalono, iż Spółka w kontrolowanym okresie wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od: F. Limited, C. oraz T..

W zakresie transakcji z F. Limited ustalono, że Spółka w rejestrze wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za marzec 2016r. pod poz. 2 wykazała nabycie od ww. kontrahenta o wartości netto 255.663,87 zł, podatek VAT 58.802,69 zł, udokumentowane fakturą z 1 marca 2016r. Przedmiotem sprzedaży wskazanym na fakturze była tkanina. W prowadzonym rejestrze, sporządzonej informacji podsumowującej za marzec 2016r. oraz na wystawionej fakturze nie podano numeru VAT kontrahenta. Jednocześnie Spółka nie przedłożyła żadnego dokumentu przewozowego towaru, którego nabycie zostało udokumentowane ww. fakturą.

W związku tym pismem z 8 maja 2017r. organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień dotyczących współpracy z F. Limited oraz przebiegu transakcji. W odpowiedzi z 24 maja 2017r. B. A. wskazała, że nie posiada dostatecznej wiedzy, by wyjaśnić wymienione w wezwaniu zagadnienia. Jednocześnie poinformowała, że pytania w tym zakresie przesłała do Zarządu Spółki i oczekuje na odpowiedź, którą prześle niezwłocznie po otrzymaniu. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji Spółka nie udzieliła odpowiedzi na ww. wezwanie. Natomiast przesłuchana [...] czerwca 2017r. D. J. zeznała, że nie zna firmy F. Limited i z nią nie współpracowała. Poza tym z danych zawartych w Polskiej Aplikacji VIES wynika, że F. Limited nie wykazała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz Spółki w badanym okresie.

Dyrektor IAS stwierdził, że skoro z zeznań D. J. wynika, że Spółka nie współpracowała z kontrahentem F. Limited i na podstawie dowodów przedłożonych przez Spółkę nie było możliwe zweryfikowanie ww. kontrahenta, tj. stwierdzenie czy jest podatnikiem, o którym nowa w art. 15 u.p.t.u. lub podatnikiem podatku od wartości dodanej (z uwagi na brak numeru VAT) i nie doszło do nabycia przez Spółkę towaru wykazanego w fakturze wystawionej przez F. Limited, to nie powstał obowiązek podatkowy i nie powstał podatek, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) u.p.t.u., zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Nastąpiło więc zawyżenie kwoty podatku należnego oraz naliczonego w marcu 2016r. o kwotę 58.802,69 zł. Dyrektor IAS zauważył przy tym, że wbrew opinii pełnomocnika Spółki, nie jest konieczne ustalenie czy wykazanie nabyć od F. Limited nastąpiło przez pomyłkę czy było to celowe działanie B. A., skoro Spółka potwierdza ustalenia organu co do braku rzeczywistych nabyć od ww. podmiotu.

W zakresie transakcji z C. ustalono, że Spółka w rejestrach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za okres od stycznia do maja 2016r. wykazała nabycia od ww. kontrahenta o łącznej wartości netto 24.504.394,15 zł, podatek VAT 5.636.010,78 zł, udokumentowane 46 fakturami. Przedmiotem transakcji były m.in. przędza, tkaniny, obrusy, odzież, bielizna, obuwie, torby, galanteria.

Przesłuchana [...] czerwca 2017r. D. J. na okoliczność współpracy z C. zeznała, że kontakt z ww. podmiotem nawiązała w okresie gdy pracowała w firmie S. sp. z o.o. Wyjaśniła, że właściciel firmy S. M. przyjeżdżał ze Słowacji do firmy S.. Kiedy dowiedział się, że D. J. założyła swoją spółkę, zaczął z nią współpracować. Spółka wykonywała na rzecz C. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz dokonywała od niej wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w celu dalszej sprzedaży nabytych towarów do Grecji. Transport zorganizowała w ten sposób, że C. kupował towar od wskazanych przez Spółkę firm tureckich, a dostawy towarów do Polski organizowała spółka S.. "Odprawy ze Słowacji szły lepiej" niż bezpośrednio z Turcji. Koszty transportu ponosiła C. i były one wliczane w cenę towaru.

Na podstawie danych z polskiej aplikacji VIES ustalono, że C. działa w formie spółdzielni zarejestrowanej na Słowacji. Jej podstawowym rodzajem działalności gospodarczej jest działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju. Na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych zarejestrowała się w dniu 4 września 2007r.

Z uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej informacji wynika, że prezesem i przedstawicielem C. jest S. M.. Towar będący przedmiotem sprzedaży pochodził z Turcji. Dostarczany był do Spółki, natomiast towary udokumentowane fakturami oraz wystawionymi przez Spółkę dostarczono bezpośrednio do C.(2)sp. z o.o. z/s w W.. Zgodnie z wyjaśnieniem prezesa C., spółdzielnia nie zapłaciła należności wynikających z faktur zakupu wystawionych w badanym okresie, gdyż istnieje zadłużenie. Tureckim dostawcom towarów zapłaciła strona polska. Spółdzielnia nie przedłożyła zamówień. Relacje handlowe ze Spółką zostały zapoczątkowane przez jej przedstawicielkę D. J., która skontaktowała się ze S. M.. Na podstawie umowy z [...] grudnia 2015r. C. reprezentowała Spółkę podczas procedury celnej. C. nie zamawiała transportu, nie płaciła za niego oraz nie posiadała wiedzy kto zamówił i zapłacił za transport. C. nie była również właścicielem przewożących go pojazdów. Słowackiej administracji podatkowej nie udało się ustalić kto zamawiał transport.

Dyrektor IAS podkreślił, że z analizy faktur VAT przekazanych przez słowacką administrację podatkową wystawionych przez C. na rzecz Spółki oraz przedłożonych w toku postępowania przez Spółkę wynika, że Spółka nie ujęła w prowadzonych rejestrach 4 faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot. Spółka nie wykazała również w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2016r. podatku należnego wynikającego z ww. faktur VAT. Z przekazanych przez słowacką administrację podatkową dokumentów przewozowych CMR wynika natomiast, że transportem towarów zajmowała się S. sp. z o.o.

W związku z powyższym organ uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od C. powstał w myśl art. 20 ust. 5 u.p.t.u. z chwilą wystawienia faktury. W konsekwencji Spółka jako nabywca wskazanych w fakturach towarów w ramach wewnątrzwspólnowtowego nabycia towarów była zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu ich nabycia. Powyższe uchybienie spowodowało zaniżenie w lipcu 2016r. podatku należnego z tytułu WNT o kwotę 411.767,50 zł.

Jednocześnie organ uznał, że Spółka nie spełniła warunków do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od C. określonych w art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdyż nie przedłożyła faktur VAT wystawionych przez C. w czerwcu 2016r., ani nie wykazała podatku należnego wynikającego z ww. faktur w złożonych deklaracjach VAT-7K zarówno za II, jak i za III kwartał 2016r.

Natomiast w zakresie transakcji z T. ustalono, że Spółka w rejestrach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za okres od maja do września 2016r. wykazała nabycia od ww. kontrahenta o łącznej wartości netto 47.491.694,67 zł, podatek VAT 10.923.089,95 zł. Przedmiotem sprzedaży były m.in. odzież, przędza, tkaniny, ręczniki, pościel, obrusy, zasłony, obuwie, galanteria.

Dyrektor IAS wskazał, że Spółka w rejestrze wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za sierpień 2016r. wykazała też 6 faktur korygujących wystawionych przez T., których jednak nie przedłożyła w toku postępowania kontrolnego. Zauważył, że Spółka nie przedłożyła również innych dowodów, z których wynikałaby zmiana pierwotnych kwot transakcji. Zaś w złożonej 2 listopada 2016r. korekcie deklaracji VAT-7K za III kwartał 2016r. w pozycji wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wykazała wartości bez uwzględnienia faktur korygujących, o których mowa powyżej. Spółka nie przedłożyła też zaewidencjonowanych w rejestrze za wrzesień 2016r. dwóch faktur VAT wystawionych przez T., co skutkowało zawyżeniem we wrześniu 2016r. kwoty podatku VAT (naliczonego i należnego) z tytułu WNT o kwotę 56.064,38 zł.

Natomiast z informacji od bułgarskiej administracji podatkowej wynika, że firma T. zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (odzieży, obuwia, toreb, bielizny damskiej) do Spółki w miesiącach od maja do września 2016r. Towary te zostały sprowadzone z Turcji do Bułgarii w ramach procedury celnej 42.00. Zamówienia były uzgadniane między D. J. a I. T. - menedżerem T.. Dostawcami z Turcji były następujące podmioty: A., D., E., M., B., S., G. I., T., S., T., S., G., T. , U., D., M., C.. Płatności na rzecz T. dokonała Z. sp. z o.o., transport towarów na koszt tureckich dostawców, został wykonany przez S. sp. z o.o.

Dyrektor IAS podał, że jak ustalono Naczelnik US w P. w związku z wnioskiem bułgarskiej administracji podatkowej, przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce w zakresie sprawdzenia transakcji przeprowadzonych z T. w okresie od kwietnia do czerwca 2016r. W toku kontroli podatkowej ustalono, że Spółka zawarła z T. 46 transakcji zakupu udokumentowanych fakturami, które zostały zaewidencjonowane w rejestrze WNT za maj i czerwiec 2016r. Do ww. faktur VAT przedłożono listy przewozowe CMR.

W ramach kontroli podatkowej [...] listopada 2016r. przesłuchano w charakterze świadka D. J., która zeznała, że kontakt z T. został nawiązany przez wspólnego znajomego z Bułgarii, którego imienia i nazwiska nie chciała podać. Spółki zawarły umowę o współpracy w języku bułgarskim, zaś przy podpisaniu umowy obecny był tłumacz. T. sprzedawała Spółce tekstylia, tj. odzież, obuwie, firany, zasłony, materiał. W transakcjach uczestniczyła D. J., a ze strony bułgarskiej właściciel firmy pan I., którego nazwiska nie pamięta. Zamówienia były składane na spotkaniach odbywających się co 3-4 miesiące. Strony porozumiewały się w różnych językach wspomagając się językiem angielskim i osobami trzecimi. Nabywane towary były przewożone do W. do magazynu Spółki i od razu odsprzedawane greckiej firmie N.. Transport do W., a następnie do Grecji wykonywał ten sam podmiot, tj. S. sp. z o.o. Koszty transportu z Bułgarii do Spółki ponosiła firma bułgarska, a z Polski do Grecji - firma grecka. Na pytanie przesłuchujących "czy nie prościej i taniej byłoby przewozić towar bezpośrednio z Bułgarii do Grecji, zwłaszcza, że przewoźnikiem jest ten sam podmiot" D. J. odpowiedziała, że wówczas jej firma mogłaby zostać pominięta, gdyby firmy z Bułgarii i Grecji się porozumiały. Wskazała również, że nie miałaby wówczas także możliwości sprawdzenia towaru. Spółka nie zatrudniała pracowników, wobec czego D. J. czasem była obecna przy załadunku i rozładunku towaru, którego dokonywali "ludzie rozładunkowi" z W. za odpowiednią opłatą, jednakże nie podała danych osób mogących ten fakt potwierdzić. Zeznała, że zobowiązania wobec firmy bułgarskiej regulowała Z. sp. z o.o. w ramach zawartej umowy cesji wierzytelności, ponieważ Spółka jest w złej kondycji finansowej. D. J. wyjaśniła, że zamiast wziąć wysoko oprocentowany kredyt w banku, znalazła firmę zajmująca się finansowaniem i płaci jej prowizję w wysokości 2%, tj. mniejszą niż w banku. Wyjaśniła, że za faktury wystawione przez T. płaci kiedy ma pieniądze, terminu nie pamięta. Ustnie ma uzgodniony termin 120-dniowy.

Organ odwoławczy zauważył, że w wystawionych przez T. fakturach w pozycji "warunki płatności" nie podano sposobu zapłaty oraz terminu zapłaty. Wskazano jedynie walutę zapłaty za fakturę.

Organ odwoławczy podkreślił, że jak ustalono Z. sp. z o.o. dokonywała na rzecz T. zapłat zobowiązań z tytułu nabycia towarów handlowych od tego podmiotu przez Spółkę na podstawie umowy cesji wierzytelności zawartej w dniu [...] sierpnia2016r. Na podstawie ww. umowy Spółka zobowiązała się zapłacić Z. sp. z o.o. kwoty należności zapłaconych przez dłużników (nabywców towarów, które Spółka nabyła od T.) oraz odsetki w wysokości 0,9% sumy wierzytelności na rzecz Z. sp. z o.o. z tytułu cesji.

Na podstawie danych wynikających z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że Z. sp. z o.o. jest zarejestrowana pod nr KRS [...], siedziba spółki mieści się w W.. Umowę spółki zawarto w dniu [...] października 2015r. i zarejestrowano w KRS w dniu 27 października 2015r. Prezesem Zarządu ww. spółki jest M. S., a jedynym udziałowcem jest M. S.(2), posiadająca 1.000 udziałów o łącznej wartości 50.000 zł. Przedmiotem przeważającej działalności jest sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia.

Przesłuchana [...] czerwca 2017r. w charakterze strony D. J. opisując współpracę z Z. sp. z o.o. zeznała, że z ww. spółką zawarła umowę, na podstawie której miała ona wykonywać przelewy do T. za zakupiony towar i dostawać za to prowizję. Zeznała, że M. S. użyczał jej pieniędzy kiedy tego potrzebowała. Prowizja na jego rzecz została zapłacona od ręki gotówką, a należności, które Z. sp. z o.o. zapłaciła na rzecz T. zostały zapłacone później gotówką. Dla firmy Z. nie ustanowiono zabezpieczenia.

Ponadto ustalono, że Spółka w rejestrach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za marzec i maj 2016r. ujęła faktury VAT wystawione przez T.(2) s.r.o., P., S., S. [...] P., dokumentujące nabycie usług transportu międzynarodowego. W przesłanej przez B. A. w dniu [...] października 2017r. dokumentacji za okres od września 2015r. do grudnia 2016r. stwierdzono kolejne faktury za usługi transportu międzynarodowego wystawione przez T.(2) s.r.o., które nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach prowadzonych przez Spółkę.

Dyrektor IAS zauważył, że faktury VAT wystawione przez T.(2) s.r.o., powinny zostać zaewidencjonowane w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług jako import usług. Wskazał, że pominięcie przez Spółkę w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrach 3 faktur VAT wystawionych przez T.(2) s.r.o. spowodowało zaniżenie przez Spółkę podatku należnego oraz naliczonego: w lutym 2016r. o kwotę 507,55 zł, w marcu 2016r. o kwotę 1.739,40 zł i w czerwcu 2016r. o kwotę 756,15 zł.

Jednocześnie ujęcie dwóch faktur VAT w rejestrze wewnątrzwspólnotowego nabycia usług spowodowało zawyżenie podatku należnego i naliczonego z tytułu WNT w marcu 2016r. o kwotę 488,12 zł oraz w maju 2016r. o kwotę 656,97 zł, a tym samym zaniżenie podatku naliczonego i należnego o ww. kwoty z tytułu importu usług.

Ustalono również, że Spółka ujęła w rejestrach zakupów faktury VAT wystawione przez: B. sp. z o.o., L. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o.

Z zapisów na fakturach wystawionych przez ww. podmioty wynika, że przedmiotem zakupu były tekstylia, tj. tkaniny, kurtki, spodnie, koszule, szlafroki, koszule nocne, kąpielówki, stroje kąpielowe, bielizna i skarpetki. Obok nazwy towaru podano jego ilość, cenę jednostkową, wartość netto oraz stawkę podatku VAT. Wartość brutto oraz kwotę podatku VAT podano w zbiorczej kwocie. Na fakturach znajdowały się pieczęcie firmowe (za wyjątkiem L. sp. z o.o. - brak zarówno pieczęci, jak i podpisu wystawcy) oraz nieczytelny podpis osoby upoważnionej do wystawiania faktury (w przypadku B. sp. z o.o.) lub czytelny podpis "M. S." wraz z pieczątką o treści "Prezes Zarządu M. S." (w przypadku P. sp. z o.o.). Nie stwierdzono podpisów osoby upoważnionej do odbioru faktury. Na każdej z faktur podano termin płatności (podając datę) wynoszący 60 dni (w przypadku B. sp. z o.o.) lub 90 dni (w przypadku L. sp. z o.o. i P. sp. z o.o.) oraz formę płatności - gotówka (w przypadku L. sp. z o.o.) i przelew (w przypadku spółek B. i P.) oraz numer rachunku bankowego.

Na podstawie przekazanych przez Spółkę wyciągów bankowych ustalono, że Spółka nie dokonała żadnych zapłat w formie przelewu na rzecz B. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. Poza tym Spółka dokonała na rzecz P. sp. z o.o. jedynie 5 przelewów tytułem "za towar" na łączną kwotę 393.723,00 zł, jednakże kwota należności wynikająca z faktur VAT wystawionych dla Spółki przez P. wynosiła 4.624.898,20 zł. Również raport z konta rozrachunkowego Spółki L. sp. z o.o. za okres od 1 stycznia do 30 września 2016r. wskazuje, że zobowiązania Spółki wobec L. sp. z o.o. nie zostały zapłacone - saldo Ct wykazuje kwotę 11.782.084,07 zł.

Odnośnie B. sp. z o.o. w oparciu o dane ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym ustalono, że [...]maja 2014r. na podstawie aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością K. M., działająca w imieniu i na rzecz M. sp. z o.o. (firmy oferującej kompleksowe zakładanie spółek) zawiązała spółkę B. z/s w W.. Wszystkie udziały w kapitale zakładowym objęła M. sp. z o.o. Prezesem zarządu została K. M.. Kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000,00 zł. W dniu 22 maja 2014r. spółka B. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. W dniu [...] lipca2014r. M. sp. z o.o. zawarła z D. S., obywatelem Białorusi umowę sprzedaży udziałów B. sp. z o.o. Na jej podstawie D. S. nabył wszystkie udziały spółki B.. Tego samego dnia Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki B. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 45.000,00 zł poprzez utworzenie 900 nowych udziałów o wartości nominalnej po 50,00 zł każdy. Nowoutworzone udziały objął D. S., który został również powołany na prezesa spółki.

W celu potwierdzenia prowadzenia działalności gospodarczej przez B. sp. z o.o. pod wskazanym w KRS i na fakturach adresem, w dniu 24 stycznia 2017r. kontrolujący udali się do jej siedziby. Na miejscu stwierdzono, że pod adresem tym znajduje się biuro M. sp. z o.o. (usługodawca), która zawarła z B. sp. z o.o. (usługobiorca) w dniu 15 grudnia 2016r. umowę o umożliwieniu ww. spółce niewyłącznego korzystania z biura przy ul. [...] w W. oraz obsługi kierowanej do niej korespondencji na adres biura. Usługodawca zobowiązał się informować usługobiorcę o otrzymanej korespondencji drogą elektroniczną (na adres [...]), bądź telefonicznie. Korespondencja nieelektroniczna mogła być odbierana z biura przez usługobiorcę lub osoby przez niego upoważnione. Usługodawca nie zezwalał na przechowywanie ksiąg podatkowych usługobiorcy oraz jakiejkolwiek dokumentacji bądź majątku w biurze bez pisemnej zgody usługodawcy. Kontakt ze spółką B. odbywał się wyłącznie drogą mailową.

W toku postępowania Naczelnik UCS nie uzyskał od B. sp. z o.o. informacji i dokumentów dotyczących współpracy ze Spółką w okresie od stycznia do września 2016r., z uwagi na niepodjęcie korespondencji.

Przesłuchana [...] czerwca 2017r. w charakterze strony D. J. zeznała, że B. sp. z o.o. polecił jej M. S. i skontaktował ją z tym podmiotem. Zakupy były niewielkie. Nie pamięta formy płatności i czy dokonywała płatności. Z B. kontaktowała się przez M. S., który jak wskazał organ odwoławczy, był w kontrolowanym okresie prezesem zarządu P. sp. z o.o., która wystawiała faktury VAT na rzecz Spółki oraz Z. sp. z o.o., która regulowała należności w imieniu Spółki na rzecz T., a także prowadził działalność gospodarczą pod firmą "M. H". Odnośnie dostaw towarów od polskich kontrahentów, D. J. wyjaśniła, że towar w kraju był kupowany na jej konkretne zamówienie. Dostawcy dostarczali go do magazynu w W.. Handel odbywał się na hali w W.. Nie wie gdzie znajduje się siedziba tej firmy.

Z przedłożonego przez Spółkę raportu z konta rozrachunkowego B. sp. z o.o. (data wydruku 22 maja 2017r.) wynika, że należność za żadną z 4 faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. na rzecz Spółki nie została zapłacona (konto wykazuje saldo kredytowe w wysokości 900.766,15 zł).

Organ odwoławczy podał, że B. sp. z o.o. była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w [...] Urzędzie Skarbowym w W. w okresie od 31 grudnia 2014r. do 5 maja 2015r., a od 6 maja 2015r. w [...] Urzędzie Skarbowym w R.. Natomiast 24 marca 2017r. B. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Siedzibą spółki była ul. [...] w W., gdzie znajduje się biuro wirtualne M. sp. z o.o. W dniu 10 lutego 2015r. B. sp. z o.o. złożyła w urzędzie zgłoszenie aktualizacyjne NIP-8, w którym wskazała następujący adres korespondencyjny oraz adres prowadzenia działalności: ul. [...], J., [...] W.. Deklaracje VAT-7 składane były drogą elektroniczną. Inne dokumenty przekazywane do urzędu skarbowego były podpisywane przez osoby zgłoszone do reprezentowania spółki B. przed organami podatkowymi, tj. L. K. i D. L. - członków zarządu S.(2) sp. z o.o. W okresie od stycznia do września 2016r. wobec B. sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie aktualności danych objętych zgłoszeniem aktualizacyjnym, natomiast nie przeprowadził czynności sprawdzających. Ww. organ nie posiadał rejestrów VAT spółki B. ani wystawionych przez nią faktur oraz nie dysponował informacją o zatrudnianiu przez spółkę pracowników. B. sp. z o.o. nie złożyła zeznania CIT-8 za 2016r. Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził wobec B. sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie kontroli prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2015r. W toku ww. kontroli ustalono, że siedziba spółki B. mieściła się na ul. [...] w W., natomiast miejscem prowadzenia działalności gospodarczej była ul. [...] w J., na podstawie zawartej w dniu [...] stycznia2015r. umowy najmu lokalu użytkowego z E. sp. z o.o. z/s w W.. Przedmiotem najmu był lokal użytkowy w hali nr [...] składający się z pomieszczenia wystawienniczo-magazynowego z częścią handlową oznaczony numerem [...]. Jako miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej wskazano ul. [...] w W.. W okresie od kwietnia do lipca 2015r. B. sp. z o.o. średniomiesięcznie zatrudniała 1 pracownika. W dniu [...] lipca2014r. zawarła umowę o świadczenie usług księgowych z S.(2) sp. z o.o. z/s w W.. Rozwiązanie ww. umowy nastąpiło z dniem 23 listopada 2015r. W tym dniu wygasły też pełnomocnictwa do reprezentowania spółki B. udzielone D. L. i L. K. - członkom zarządu S.(2) sp. z o.o.

Dyrektor IAS zauważył, że analiza wyciągów bankowych wykazała, że B. sp. z o.o. nie dokonywała na rzecz kontrahentów zapłat za pośrednictwem rachunku bankowego. Natomiast wpłat na rachunek bankowy dokonywał jedynie M. S. tytułem przedpłat. Wpłacone przez M. S. kwoty były w tym samym bądź następnym dniu przelewane na poczet zobowiązań B. sp. z o.o. wobec m.in. ZUS, urzędu skarbowego, D. sp. z o.o. Ponadto wpłat dokonały dwa podmioty, z którymi spółka nie zawierała transakcji w okresie objętym kontrolą. Wpłacone środki pieniężne były w tym samym dniu bądź następnym wypłacone.

Dyrektor IAS podniósł, że zebrany w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] US w R. materiał dowodowy wskazuje, że B. sp. z o.o. nie nabyła towarów i usług od podmiotów wykazanych na fakturach jako ich wystawcy, w związku z czym nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur. W związku z faktem ujęcia w rejestrach zakupu VAT faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, wystawionych przez podmioty nieistniejące, nie składające deklaracji VAT-7, które nie dokonały dostaw towarów dla B. sp. z o.o., Naczelnik [...] US w R. uznał, że faktury wystawione przez B. w kontrolowanym okresie również nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów, a stanowią jedynie tzw. puste faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Do wystawionych przez tę firmę faktur VAT zastosowanie mają zatem przepisy art. 108 u.p.t.u.

Przesłuchany [...]czerwca2015r. D. S. - prezes zarządu B. sp. z o.o. zeznał, że pełni funkcję prezesa od lipca 2014r. Przedmiotem działalności spółki była sprzedaż hurtowa towarów, głównie odzieży. W okresie objętym kontrolą podatkową spółka prowadziła działalność w W., zaś od listopada 2014r. wynajmowała magazyn od pana B.. D. S. zeznał, że był u dostawców w miejscu prowadzenia ich działalności na terenie W.. Nie sprawdzał ich w urzędzie skarbowym. Dostawcy przywozili towar własnym transportem do boksu B. sp. z o.o., natomiast duże ilości towarów wiezione były bezpośrednio do odbiorców. Organizacją zakupu i sprzedaży zajmowała się A. E. - pracownik spółki. Spółka nie posiadała własnych środków transportu. D. S. nie posiada wiedzy dotyczącej kontrahentów spółki, gdyż wszystkim zajmowała się A. E., która posiada w tym zakresie wiedzę. Odnośnie nawiązania współpracy z firmą "M.H." zeznał, że kontakt z tym podmiotem nawiązała A. E..

Dyrektor IAS stwierdził, że D. S. nie posiada żadnej wiedzy odnośnie szczegółów transakcji - jak i gdzie odbywała się sprzedaż towarów, jak towary były odbierane, przez kogo i skąd, kto odbierał towary, w jakiej formie były składane zamówienia towaru, przez kogo i do kogo, jak odbywały się płatności, kto faktycznie płacił pieniądze i komu. Wskazywał, że wiedzę na te temat posiada A. E., która zajmowała się również wystawianiem faktur sprzedaży dowodów WZ, KP oraz sprawdzaniem nabytych towarów.

Przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] stycznia 2016r. D. S. - zeznał, że przedmiotem działalności spółki B. była sprzedaż hurtowa towarów, głównie odzieży. W okresie kwiecień - lipiec 2015r. spółka prowadziła działalność w W., przy ul. [...], nie wynajmowała żadnych magazynów i zatrudniała jednego pracownika A. E.. Spółka nawiązała kontakt z dostawcami towarów na terenie W., lecz nie pamięta czy zostały podpisane umowy z tymi kontrahentami ani kiedy została nawiązana z nimi współpraca. Z przedstawicielami tych przedsiębiorców kontaktowała się A. E., która chodziła do kontrahentów, przyjmowała towar, należności i wysławiała faktury. To ona decydowała o zakupie i sprzedaży towarów, wiedziała co kupić, gdzie sprzedać, przyjmowała zamówienia. D. S. tylko ustalał cenę towarów. Był w miejscu prowadzenia działalności przez dostawców znajdujących się na terenie W. w boksach handlowych w hali [...], lecz nie sprawdzał ich w żaden sposób (w urzędzie skarbowym, w KRS). W chwili przesłuchania nie ma z nimi kontaktu, nie zna ich numerów telefonów, nie pamięta nazwisk osób, z którymi się kontaktował, nie wie czy jeszcze prowadzą działalność gospodarczą. Towar do B. sp. z o.o. był dostarczany transportem dostawcy do boksu spółki, gdzie przyjmowała go A. E., która też odbierała faktury. On nie był obecny przy dostawach i nie dokonywał sprawdzenia towarów. Na pytanie o sposób zatrudnienia A. E. odpowiedział, że przyszła do niego w odpowiedzi na ogłoszenie, gdy poszukiwał pracownika. Poinformowała go, że pracowała w handlu, zna się na tej branży i na wystawianiu faktur, wobec czego została zatrudniona w 2014r. na początku działalności firmy i pracowała do sierpnia 2015r. Nie wie czy i kiedy A. E. była na urlopie. B. sp. z o.o. nie posiadała samochodów, a wiedzę na temat organizacji dostaw towarów i płatności za transport posiada A. E.. On nie zna osób, które przywoziły towar od dostawców. Nabywany towar miał być od razu sprzedawany. A. E. dokonywała płatności za towar gotówką oraz przyjmowała wpłaty za sprzedane towary. On osobiście nie otrzymywał żadnych zapłat od odbiorców. Pieniądze na zapłatę za towar pochodziły ze sprzedaży towaru odbiorcom. Płatności były dokonywane również przelewami, ale wiedzę do kogo były dokonywane i jak były przechowywane pieniądze posiada pracownica spółki. Zapytany o sposób nawiązania współpracy z głównym odbiorcą towarów, podmiotem o nazwie "M. H." zeznał, że kontakt z nim nawiązała A. E.. Nie pamięta czy została zawarta z nim umowa o współpracy. Nie wie czy pieniądze za sprzedane towary wpłacał M. S. osobiście, czy ktoś inny A. E.. Faktury były wystawiane w boksie przez pracownika spółki, które podpisywał on lub czasami A. E..

D. S. zeznał również, że raz w tygodniu przyjeżdżał z Białorusi do Polski, na potwierdzenie czego okazał paszport. W czasie jego nieobecności nikt nie sprawował nadzoru nad pracownikiem firmy. Sam ustalał marże w wysokości ok. 5%. O szczegółach współpracy z odbiorcami towarów ma wiedzę A. E.. On nie był w siedzibie ani w miejscu prowadzenia działalności tych podmiotów. Nie wie dlaczego doszło do sprzedaży przez B. towaru bez zastosowania marży. Na pytanie dlaczego spółka B. wynajęła magazyn od jednego z odbiorców w okresie wrzesień-grudzień 2014r. odpowiedział, że nic mu nie wiadomo czy był wynajmowany magazyn od tego podmiotu.

Z kolei w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia2016r. D. S. zeznał, że znalazł M. S. przez swoich znajomych, przyszedł do niego do biura. M. S. zapytał go jakie towary spółka ma w ofercie, po czym D. S. okazał mu towary, i tak nawiązano współpracę. Podał, że podpisał z M. S. umowę o współpracę, a dalej obsługą transakcji zajmowała się A. E.. Zapytany w jaki sposób zapewnił bezpieczeństwo podczas przenoszenia gotówki do boksu firmy w wysokości ponad 8 milionów zł przyjętej przez A. E. od M. S. wyjaśnił, że jego pracownica nie chodziła nigdy sama, lecz towarzyszyli jej pracownicy M. S.. Gotówka nie była przenoszona jednorazowo, tylko partiami, kilka razy w ciągu dnia. Potwierdził, że A. E. kontaktowała się z dostawcami, obsługiwała zamówienia, dostawy, sprawdzała nabyte towary, dokonywała płatności za towar gotówką i przyjmowała wpłaty od kontrahentów, wystawiała faktury oraz dokumenty WZ, KP. Wyjaśnił, że to ona posiada pełną wiedzę na temat działalności spółki, której on nie ma. Ponadto oświadczył, że nabywane przez spółkę towary nie były przechowywane w magazynie, gdyż były bezpośrednio sprzedawane odbiorcy.

W ocenie organu odwoławczego zeznania złożone przez D. S. są ogólnikowe, pozbawione istotnych szczegółów oraz sprzeczne. D. S. często tłumaczy się brakiem pamięci (pomimo pełnienia funkcji nadzorczej w B. sp. z o.o.) odnośnie czynności, które miały miejsce około pół roku przed terminem przesłuchania. Ze złożonych zeznań wynika, że nie ma on żadnej wiedzy w zakresie funkcjonowania spółki B., tj. nie wie skąd pochodził towar wymieniony w fakturach otrzymanych od dostawców, kto dostarczał towar, kto go odbierał, jak towar był dostarczany, przez kogo, jakimi środkami transportu. Twierdzi, że wszystkim zajmowała się A. E.. Poza tym raz twierdził, że to on nawiązywał kontakt z kontrahentami i był w miejscu prowadzenia przez nich działalności gospodarczej na terenie W., a innym razem temu zaprzeczał. W związku z powyższym Dyrektor IAS uznał zeznania złożone przez D. S. jako niewiarygodne. Wskazał, że wątpliwym jest, aby zatrudniony w spółce pracownik był przez dłuższy okres czasu poza nadzorem przełożonego, a dodatkowo podejmował wszystkie decyzje w sprawie działalności spółki. Podał, że świadek był przesłuchiwany w języku polskim i nie miał problemów z udzieleniem wypowiedzi w tym języku, dlatego też twierdzenie Spółki, iż sprzeczność zeznań wynikała z ograniczeń percepcyjnych niektórych osób nie było w ww. przypadku uzasadnione.

Ponadto przesłuchana [...]czerwca2015r. w charakterze świadka A. E. (pracownik B. sp. z o.o.) zeznała, że do jej obowiązków należało poszukiwanie odbiorców, przyjmowanie zamówień od odbiorców i składanie zamówień u dostawców na towar. Wskazała, że była obecna przy przeprowadzaniu transakcji zakupu i sprzedaży, wystawiała faktury, WZ, KP, dokonywała płatności i przyjmowała należności za towar. Podała, że na terenie W. szukała kontrahentów, przedstawiała ofertę towarową firmy. M. S. był zainteresowany przedstawioną przez nią ofertą. Nie była w siedzibach dostawców, lecz była w miejscach prowadzenia ich działalności. Odnośnie przebiegu transakcji zeznała, że kupujący składał zamówienie na konkretny towar, podawał ogólne parametry towaru jaki potrzebuje (np. bluzki, sukienki), zamówienie składał telefonicznie lub pisemnie, określał ilość, cenę. Czasami kupujący przedstawiał wzór towaru. Z kolei A. E. zgłaszała to zamówienie do stałych dostawców, z którymi B. współpracowała, następnie zaś dostawcy zajmowali się poszukiwaniem towarów. Czas realizacji zamówień był różny - do kilku dni. Transakcje zakupu towarów dokonywała u odbiorcy. B. sp. z o.o. nie ponosiła kosztów transportu, który był organizowany przez dostawców. Wskazała, że towar przewozili dostawcy, nie widziała jaki środkami transportu był przywożony. Nie była obecna przy załadunku i rozładunku towarów, była przy odbiorze towaru w miejscu prowadzenia działalności M. S.. Odnośnie płatności zeznała, że płaciła gotówką za towary, pieniądze na zapłaty głównie otrzymywała od odbiorcy w momencie dostawy towarów u M. S.. Każdorazowo przyjmowane pieniądze od odbiorcy i wydawane dostawcy były przez nią liczone. B. sp. z o.o. nie przechowywała gotówki w miejscu prowadzenia działalności. Poza tym zeznała, że w imieniu B. sp. z o.o. podpisała umowę o współpracy z firmą "M. H".

Natomiast przesłuchana [...] kwietnia2015r. w charakterze świadka A. E. zeznała, że do jej obowiązków należało oglądanie nowych towarów, jakie pojawiły się na rynku, poszukiwanie odbiorców, przyjmowanie zamówień od odbiorców, składanie zamówień u dostawców na towar, przyjmowanie pieniędzy za towar, płacenie kontrahentom za towar i wystawianie faktur. Nie pamięta czy wystawiała inne dokumenty typu WZ, PZ KW, K.P. Posiadała pełnomocnictwo do korzystania z rachunku bankowego, nie wie jednak, jakie transakcje się na nim odbywały. W momencie podjęcia pracy w B. sp. z o.o. nie posiadała żadnego doświadczenia w handlu hurtowym, gdyż wcześniej pracowała w handlu detalicznym. Nie miała również doświadczenia w zawieraniu umów handlowych, nie wystawiała faktur. O stawkach VAT dostawała informacje od Prezesa i księgowej. Zasięgała rady od księgowej, co do wystawiania faktur VAT i stosowania stawki VAT. Przy wystawianiu faktur stosowała stawkę taką, jaka widniała na fakturach zakupu. Czasami wzorowała się na dokumentach spółki, czasami konsultowała się z księgową. Współpracę z dostawcami towarów nawiązał prezes. Nie pamięta czy podpisywała z dostawcami umowy o współpracy, czy była w ich siedzibach, miejscach prowadzenia działalności. Dostawcy przywozili jej próbki, a ona pokazywała przykładowe produkty odbiorcy. Jeżeli odbiorca je akceptował, to składała zamówienie na poszczególne towary, które najczęściej dowożone były przez dostawcę do odbiorcy - do jego boksu w hali [...]. Nie wie jakimi środkami transportu był dostarczany towar, nie zna osób go przywożących. B. nie ponosiła dodatkowych płatności za transport. Towar był zamawiany przez nią telefonicznie lub mailowo. Nie była obecna przy załadunku towaru, natomiast często była obecna przy odbiorze towaru przez odbiorcę. Jak jej nie było to przy odbiorze i dostawie towaru był prezes. Podczas dostawy towar był sprawdzany pod względem ilościowymi i jakościowym, każda dostawa była sprawdzana przez nią i odbiorcę. Płatności odbywały się gotówką, nie pamięta czy płatności zostały dokonane za pośrednictwem rachunku bankowego. Towar był odbierany na podstawie faktury (nie pamiętała, czy ją podpisywała). Towar był przekazywany odbiorcy również na podstawie faktury, lecz także nie pamięta, czy odbiorca potwierdzał na niej odbiór. Płatności odbywały się na terenie W.. Dostawca towaru dowoził towar do odbiorcy B., tj. M. S. swoim transportem. Płatności dokonywane były gotówką. Najczęściej dokonywała ich z pieniędzy otrzymanych od odbiorcy B.. Zdarzyło się też, że wypłacała pieniądze z konta bankowego spółki w celu zapłaty za towar oraz za lokal. Od odbiorcy pieniądze przyjmowane były gotówką. Były one przeznaczone na opłaty za faktury zakupu. Środki pieniężne, które nie zostały wypłacone, przechowywane były w miejscu prowadzenia działalności. Płatności były dokonywane gotówką, ponieważ tak było szybciej i pewniej, bezpieczniej oraz dostawcy towarów preferowali taką formę płatności. Przy przyjmowaniu i wypłacaniu pieniędzy nie miała żadnej ochrony. Za zakupiony towar płacono dostawcy najczęściej po otrzymaniu pieniędzy od odbiorcy. Płatności fizycznie odbywały się w podmiocie M. H., a inni odbiorcy płacili A. E. lub prezesowi. Nie jest pewna czy była w innych miejscach dostaw towarów poza W.. Nie pamięta czy B. posiadała magazyny w okresie kwiecień - lipiec 2015r. Nabyty towar przechowywany był w boksie firmy. Zazwyczaj był dostarczany bezpośrednio do odbiorcy. Na koniec miesiąca nie było towarów w spółce, nie przeprowadzano więc żadnych inwentaryzacji. Zapytana w jakim celu wystawiane były dowody PZ, WZ, jeżeli spółka nie posiadała magazynów, a towary nabyte były bezpośrednio dostarczane do odbiorcy, odpowiedziała, że nie przypomina sobie czy była prowadzona ewidencja ilościowa przychodu i rozchodu towarów. Nie potrafi odpowiedzieć dlaczego wystawiała dowody WZ, PZ. Współpracę z firmą "M.H." nawiązał prezes spółki B.. Towar dla M. S. dostarczany był przez dostawcę B. sp. z o.o. Kontrolował go ze swojej strony dostawca oraz A. E. jako przyjmująca towar i odbiorca. B. nie dysponowała własnym transportem, nie dowoziła towarów do odbiorcy i nie odbierała ich od dostawcy. Obowiązek transportu ciążył na dostawcach, z którymi kontaktowała się telefonicznie i mailowo, ale nie posiada ich numerów telefonów. Współpracę z odbiorcami nawiązał prezes. On ustalał ceny sprzedaży i marżę w wysokości 5-10%. Wyjątkowo mogły być stosowane obniżki marży, lecz decydował o tym prezes, ponieważ to z nim klienci negocjowali ceny. O sprzedaży towarów bez marży także decydował prezes.

Z kolei w toku przesłuchania [...] marca 2016r. w charakterze świadka A. E. zeznała, że pracowała w B. od 2013r. W czasie pracy była zawsze "pod telefonem", nie miała sztywnych godzin pracy. Najczęściej pracowała 8 godzin, ale zdarzało się, że zostawała dłużej w pracy, maksymalnie 11 godzin. Kiedy rozpoczęła pracę w B. nie posiadała doświadczenia zawodowego w zakresie wykonywanych tam obowiązków. Zeznała: "To była moja pierwsza praca". Na temat współpracy z M. S. wyjaśniła, że współpraca została nawiązana przez prezesa B.. Towar do tego kontrahenta był dostarczany tzw. transportem wózkowym bezpośrednio przez dostawców do M. S. albo czasami do siedziby spółki. B. znajdowała "wózkowych", którym płacono za przewóz towaru. Zdarzało się też, że pracownicy M. S. odbierali towar osobiście. Towar sprzedawany do firmy M. S. pakowany był w kartony, worki, opakowania zbiorcze. Towar był sprawdzany pod względem ilościowym i jakościowym przez nią i pracowników M. S. lub przez niego samego. Płatności za sprzedane towary dokonywał M. S. w swoim boksie gotówką (M. S. posiadał liczarkę). Posiadał on też oryginalne paczki próżniowe z banknotami z banku. Były to paczki o różnej wartości np. 100 lub 200 tysięcy zł. Paczki nie były otwierane. Po sfinalizowaniu transakcji u M. S., brała pieniądze np. w torbę, szła do siedziby B. i tam dokonywała płatności za towar swoim dostawcom. Przy płatnościach była obecna ona i dostawca.

Organ odwoławczy uznał ww. zeznania A. E. za niewiarygodne z uwagi na ich ogólnikowość i lakoniczność. Wskazał, że A. E. często zasłaniała się niewiedzą, pomimo zeznań Prezesa Zarządu wskazujących, że to ona posiada pełną wiedzę na temat działalności B. sp. z o.o. Poza tym A. E. nie wiedziała skąd pochodził rzekomy towar wymieniony w fakturach dostarczonych przez rzekomych dostawców, kto dostarczał towar, kto odbierał, jak towar był dostarczany, przez kogo, jakimi środkami transportu (pomimo rzekomego uczestnictwa w rozładunku towarów), gdzie był dostarczany i gdzie magazynowany (nie wiedziała czy Spółka dysponowała magazynem). Nie potrafiła również wskazać czy podczas przyjmowania lub wydawania towaru kwitowany był jego odbiór na wystawionych fakturach.

Dyrektor IAS zauważył, że zeznania złożone przez A. E. w dniach [...]czerwca2015r. i [...] marca 2016r. są w pewnych kwestiach ze sobą sprzeczne. W dniu [...]czerwca2015r. zeznała, że dostawca towaru przewoził go do odbiorcy, tj. M. S., swoim transportem i nie widziała jakimi środkami transportu był przywożony. Tymczasem [...] marca 2016r. zeznała, że towar był dostarczany bezpośrednio przez dostawców spółki do M. S. lub do miejsca wskazanego przez A. E.. Z tego co się orientowała towary dostarczano "transportem wózkowym". Czasami towar był dostarczany do siedziby firmy, B. znajdowała tzw. "wózkowych" którym płacono za przewóz towaru do M. S. lub do miejsca wskazanego przez nią. A. E. wskazała, że zdarzało się, że firma M. S., tj. jego pracownicy odbierali towar osobiście. Ponadto [...]czerwca2015r. zeznała, że współpracę z M. S. nawiązała, gdy szukała kontrahentów na terenie W. i przedstawiała ofertę towarową B. sp. z o.o. W dniu [...] marca 2016r. wyjaśniła natomiast, że współpracę z M. S. nawiązał prezes spółki B..

Dyrektor IAS uznał za niewiarygodne zeznania A. E. w zakresie rozliczania transakcji. Zdaniem organu odwoławczego trudno przyjąć, by dostawca towaru czekał w boksie B. do czasu, aż A. E. rozliczy się najpierw z odbiorcą towaru, tj. M. S., a dopiero po tych czynnościach powróci do boksu i przekaże gotówkę dostawcy. Przy takim sposobie rozliczania dostaw towaru A. E. powinna znać dostawców, czemu zaprzeczała. Dyrektor IAS podkreślił również, że nie bez znaczenia w sprawie jest fakt, iż zgodnie z zeznaniami A. E., przy dostawie towaru udział brali jednocześnie dostawca i jego odbiorca. Pomimo tego nikt nie dążył do wyeliminowania pośredników.

Nadto konfrontacja zeznań D. S. i A. E. wykazuje pomiędzy nimi następujące sprzeczności:

- D. S. zeznał, że A. E. w chwili podjęcia pracy w jego spółce miała doświadczenie w handlu i potrafiła wystawiać faktury, natomiast ona zeznała, że nie wystawiała wcześniej faktur i nie miała doświadczenia w handlu hurtowym,

- D. S. wskazał, że to jego pracownica nawiązywała współpracę z kontrahentami, natomiast A. E. oświadczyła, iż było to w kompetencji Prezesa,

- D. S. zeznał, że bywał raz w tygodniu w Polsce i nie uczestniczył w dostawach towaru, a A. E. zeznała, że przy dostawie i odbiorze towaru była ona lub Prezes,

- D. S. wyjaśnił, że nie otrzymywał żadnych zapłat od odbiorców, a A. E. oświadczyła, że odbiorcy towaru płacili jej lub Prezesowi,

- D. S. zeznał, że współpraca z podmiotem "M.H." nastąpiła dzięki A. E., która z kolei wskazała, że to Prezes nawiązał współpracę,

- D. S. zeznał, że nie wie, dlaczego miała miejsce sprzedaż towaru bez marży, natomiast A. E. zeznała, że o niższej marży decydował Prezes.

Następnie Dyrektor IAS wskazał, że przesłuchany [...] stycznia 2016r. w charakterze świadka M. S. na okoliczność współpracy z B. sp. z o.o. zeznał m.in., że współpracę z ww. firmą nawiązał przez prezesa D. S., który przyszedł do jego boksu [...] w hali [...]. Później kontaktowała się z nim pracownica spółki A. E.. Przedmiotem transakcji była odzież, obuwie, perfumy, zabawki, małe AGD, zegarki. Towar zamawiany był u D. S. lub, gdy go nie było, u pracownika spółki. Ze strony B. nikt nie sprawdzał towaru przy dostawach do firmy świadka. Towar dostarczany był, w zależności od potrzeb, wózkami do boksów, bezpośrednio do samochodów klienta lub od dostawcy bezpośrednio do klienta świadka. W przypadku dużych dostaw sprawdzenie towaru dokonywane było tylko poprzez przeliczenie kartonów. Jednocześnie wskazał, że towar był sprawdzany przez niego i jego odbiorcę. Płatności za zakupiony towar dokonywał on osobiście lub upoważnieni pracownicy gotówką, która była przekazywana prezesowi lub pracownicy B.. Płatności miały miejsce gotówką, gdyż miał pewność, że towar będzie, a dostawca nie wydałby mu towaru gdyby nie dokonał płatności. Przekazywał B. pieniądze zapakowane w paczki pobrane z banku (oryginalnie zapakowane). Pieniądze nie były liczone - liczone były paczki, a także "drobne końcówki należności". Korzystał sporadycznie z boksu [...] w hali [...], tj. boksu B. w różnych okresach współpracy. Gdy nie miał miejsca w swoich boksach, wówczas towar trafiał do boksu B.. Jednocześnie nie pamięta czy za korzystanie z tego boksu płacił spółce.

Przesłuchany w charakterze świadka [...] kwietnia 2016r. M. S. zeznał, że działalność gospodarczą pod firmą "M.H." wykonywał w hurtowni internetowej - [...] oraz na ul. [...], Hala [...], box [...] w W. (magazyn i sklep). W związku z prowadzoną działalnością nie dysponuje samochodami - klienci sami zabierali towar. Zapytany kto był dostawcą towaru odpowiedział, że była to M. sp. z o.o. Wyjaśnił, że współpracę z tym podmiotem nawiązano w ten sposób, że prezes M. - L. S. przyszedł do jego boksu ze swoim pracownikiem - panią K. i złożyli mu ofertę współpracy, pokazując próbki towarów. Strony podpisały umowę po ustaleniu warunków dostaw.

Ponadto, w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] maja2016r. M. S. zeznał, że korzystał z zewnętrznych firm transportowych takich jak tiry i busy - różne formy transportu, kurierzy, klienci odbierali również swoim transportem, czasem dowoził mniejsze ilości towaru samochodem osobowym. Posiadał CMR jak były większe transporty, faktury VAT i umowy, niektórzy klienci podpisywali na kopii "towar odebrałem" oraz z D.. W działalności gospodarczej pod nazwą M.H. samodzielnie wystawiał faktury VAT, natomiast księgowość prowadziły podmioty zewnętrzne. Współpracę z kontrahentami nawiązał z inicjatywy klientów albo klienci dowiedzieli się o nim od innych klientów. Wyjaśnił, że klienci znajdują go przez Internet. Poza tym klienci przychodzą do boksu, a później jedni drugim polecają jego firmę. Towar odbierany był na terenie W.. Mniejsze zamówienia klienci odbierają osobiście z boksu M. S.. Codziennie przygotowywane są również wysyłki towarów, głównie za pośrednictwem D.. Z kolei kontynuując ww. zeznania w dniu [...] maja2016r. M. S. zeznał, że towary handlowe odbierali jego pracownicy, którzy byli zatrudnieni w tym czasie. Towar był dowożony do boksów wózkami, na które można zapakować do około 300 kg towarów. Część towarów była przepakowywana, a część dostarczana bezpośrednio do klienta. Weryfikacji towarów handlowych dokonywali pracownicy M. S. na podstawie zamówienia. Przy większych zamówieniach kartony nie były otwierane, była liczona tylko ich ilość. Przy dużych zamówieniach, czyli przy towarze w ilości około pół tira, tj. 50 - 100 kartonów, jakość towarów nie była sprawdzana. Przy mniejszych zamówieniach oraz wartościowych towarach typu futra, zegarki, narzuty, kamizelki futrzane i skórzane sprawdzano jakość i ilość towarów. Pakowania i sprawdzenia sprzedawanego towaru dokonywał głównie pracownik M. S. - B. Z..

Organ odwoławczy stwierdził, że nie dał wiary zeznaniom M. S., albowiem raz twierdził on, że zamówienia składał u prezesa, a innym razem, że głównie u A. E.. Podobnie w zakresie sprawdzenia ilości towaru - raz podał, że towar był sprawdzany, po czym zeznał, że sprawdzana była ilość kartonów. Organ odwoławczy nie dał również wiary, by przy regulowaniu należności nie sprawdzono dokładnie ilości przekazywanej gotówki. Podkreślił, że pomiędzy zeznaniami M. S. i zeznaniami osób związanych z B. sp. z o.o. występują sprzeczności w kwestii sposobu nawiązania kontaktu lub uczestniczenia przy dostawach towaru sprawdzenia.

Następnie Dyrektor IAS podał, że odnośnie L. sp. z o.o. na podstawie akt znajdujących się w Sądzie Rejonowym dla [...] W. ustalono, że [...] września 2015r. na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. N., obywatel Bułgarii zawiązał L. sp. z o.o. z/s w W.. Został on jedynym wspólnikiem spółki oraz prezesem jej zarządu. Spółka została zawarta na czas nieograniczony. Jako przedmiot jej działalności wskazano handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi oraz handel detaliczny, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi. Kapitał zakładowy spółki wynosi 5.000,00 zł. W dniu 9 września 2015r. L. sp. z o.o. została wpisana do KRS, a jako jej adres wskazano: ul. [...], W..

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji do udzielenia informacji i przekazania dokumentów dotyczących współpracy ze Spółką, L. sp. z o.o., działająca przez pełnomocnika B. A. (będącą jednocześnie księgową i pełnomocnikiem Spółki) przesłała m.in. kopię pełnomocnictwa ogólnego udzielonego jej 12 września 2015r. przez N., kopie deklaracji VAT- 7K za I i II kwartał 2016r., kopie rejestrów sprzedaży za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2016r. oraz kopie faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki wraz z odpowiadającymi im kopiami faktur zakupu wystawionymi przez B. sp. z o.o. z/s w W..

W udzielonej odpowiedzi L. sp. z o.o. wyjaśniła, że przedmiotem jej działalności w okresie od stycznia do września 2016r. była sprzedaż tekstyliów. Podnajęła adres siedziby biura rachunkowego B. A. w celu usprawnienia korespondencji z urzędem skarbowym i ZUS-em, ponieważ założyciel spółki nie włada językiem polskim. L. sp. z o.o. nie posiadała magazynów, a sprzedawany towar dostarczany był bezpośrednio od odbiorcy. Nie zatrudniała też pracowników. Dokumenty do biura rachunkowego przekazywał prezes spółki L. w miejscu, gdzie było umówione spotkanie. Prezes spółki, kiedy był na miejscu, korzystał i nadal korzysta z pomocy przyjaciół, którzy tłumaczą jego słowa na język polski.

Z udzielonych wyjaśnień wynika, że L. sp. z o.o. nie posiada umów, zamówień ani protokołów zdawczo-odbiorczych związanych z transakcjami zawartymi ze Spółką. A. N. przebywał w Polsce raz w miesiącu i wówczas w miejscu wykonywania działalności gospodarczej spółki uzgadniał z D. J. transakcje zawierane pomiędzy tymi spółkami. Według wiedzy B. A. zamówienia były ustalane telefonicznie z prezesem spółki B., od której L. sp. z o.o. nabywała towary. Wszystkie warunki transakcji, adresy odbioru towaru, warunki transportu ustalał prezes spółki L.. Zapłaty zgodnie z informacją podaną na fakturach, były dokonywane przelewem. Faktury wystawiane na rzecz Spółki przekazywane były pomiędzy prezesem L. sp. z o.o. a prezesem Spółki.

Organ odwoławczy uznał opisany powyżej sposób prowadzenia działalności przez L. sp. z o.o. za nieprawdopodobny. Poddał w wątpliwość, aby prezes L. sp. z o.o., nie znając języka polskiego, nie zatrudniając żadnego pracownika, nie dysponując magazynami, przebywając raz na miesiąc w Polsce zarządzał nią, ustalając warunki transakcji, transportu i adresy odbioru. Ponadto, będąc raz na miesiąc w Polsce, był w posiadaniu dokumentów źródłowych (brak informacji, w jaki sposób wszedł w ich posiadanie), które do biura rachunkowego przekazywał w miejscu gdzie było umówione spotkanie. W konsekwencji organ przyjął, że ww. informacje nie świadczą o rzeczywistym prowadzeniu działalności przez L. sp. z o.o.

Dyrektor IAS podał, że przesłuchana [...] czerwca 2017r. w charakterze strony D. J. zeznała, że firmę L. sp. z o.o. reprezentował A. N., którego poznała w S. sp. z o.o. Osoba ta zaproponowała jej współpracę ze Spółką, na którą się zgodziła. Towar kupowany od firmy L. sprzedawała do Grecji. A. N. nie mówił po polsku, a faktury za niego wystawiała księgowa B. A.. Płatności odbywały się gotówkowo. Nie była zadowolona ze współpracy i ją zakończyła. Na pytanie czy A. N., który był prezesem L. sp. z o.o. działał również w imieniu greckiego odbiorcy Spółki, tj. N., odpowiedziała, że nie wie. Zeznała, że jego nazwisko jest w nazwie firmy, ale nie wie czy to ta sama osoba. Ona kontaktowała się z R. R. jako reprezentantem greckiego podmiotu.

Z kolei D. J. przesłuchana [...] kwietnia 2016r. w charakterze świadka zeznała m.in., że osobiście zna prezesa zarządu L. sp. z o.o. A. N.. Wyjaśniła, że znane są jej powiązania pomiędzy L. sp. z o.o. i N. (A. N. jest jedynym udziałowcem i prezesem zarządu L. sp. z o.o.). Wskazała również, że nie posiada wiedzy dlaczego A. N. nie sprzedawał bezpośrednio towarów do swojej firmy w Grecji. Oświadczyła, że przy sprzedaży dodała swoją marżę, więc jej firmie opłacała się taka transakcja. Ponadto zeznała, że w siedzibie spółki L. nie była, A. N. bywał u niej, spotykali się też na neutralnym gruncie. Transport zakupionych towarów zapewniła L. sp. z o.o., towar był dostarczany do W.. Nie wie jakim samochodem przywożono towar. Został on rozładowany w magazynie przez stałą ekipę, która rozładowuje, załadowuje towary, a usługa ta jest wliczona w czynsz za magazyn. Towary zakupione od L. sp. z o.o. w postaci ubrań i bielizny zostały m.in. sprzedane w ramach WDT do firmy N. z Grecji. Zobowiązania za faktury dla L. sp. z o.o. nie zostały uregulowane. Umówiła się z A. N. w sprawie przesunięcia terminu płatności do momentu, aż otrzyma pieniądze od swoich odbiorców.

Natomiast przesłuchana [...] czerwca 2017r. w charakterze świadka B. A. potwierdziła, że była pełnomocnikiem i księgową L. sp. z o.o. A. N. ustanowił ją pełnomocnikiem, ponieważ nie mówił po polsku. Współpracę nawiązała z polecenia R. R., który współpracował z firmą S. sp. z o.o. A. N. przyjeżdżał do Polski raz na 2-3 miesiące i był na miejscu około miesiąca. Podpisywał wówczas faktury. Dla L. sp. z o.o. wystawiała faktury na podstawie informacji otrzymanych od A. N. telefonicznie co tydzień - dwa oraz ustnie, gdy przebywał u D. J. w W.. Według B. A. L. sp. z o.o. nabywała towary od B. sp. z o.o., która była prawdopodobnie jej jedynym dostawcą. W spółce B. B. A. była również księgową i prokurentem. Prezesem spółki B. był S. B. - znajomy A. S., prezesa S. sp. z o.o. S. B. mówił po turecku, więc kontaktowała sie z nim przez Skype oraz osobiście podczas wizyt w spółce S. w L., a w roli tłumacza występował A. S. albo D. J.. Decyzje dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej w spółce B. podejmował S. B.. Według zeznań B. A. ustalenia dotyczące transakcji pomiędzy B. sp. z o.o. i L. sp. z o.o., a następnie między L. sp. z o.o. i Spółką odbywały się jednocześnie u D. J. w W.. B. A. zeznała, że była w W. u D. J. i tam A. N. rozmawiał z panem S. B., który prosił o wystawienie przeze B. A. faktur na rzecz L.. Prośby te przekazywał B. A. A. N. przez D. J., która tłumaczyła. Tylko w tych okolicznościach B. A. otrzymała informacje dotyczące faktur sprzedaży B. sp. z o.o. A. N. następnie udzielał jej informacji dotyczących wystawienia przeze nią faktur sprzedaży z L. do Skarżącej. Odbywało się to jednocześnie tam na miejscu w W.. A. N. nie mówił po polsku. Mówił po bułgarsku i po turecku, a tłumaczyła D. J.. B. A. zeznała również, że dostawcą firmy B. od 2012 r. do 2016r. była C., która według ustaleń organu pierwszej instancji dokonywała również sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do Spółki.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę na rozbieżności w zeznaniach B. A. oraz D. J.. Zwrócił uwagę na różnice odnoszące się do formy płatności (wg B. A. - przelewem, wg D. J. - gotówką) oraz dokumentowania transakcji (wg B. A. wszystkie dokumenty dostarczał prezes spółki L., wg D. J. - faktury spółki L. wystawiała B. A.).

Organ odwoławczy podkreślił, że w zależności od organu, który przesłuchiwał D. J. raz twierdzi ona, iż nie wie czy jej greckiego kontrahenta określanego jako "N." reprezentował A. N. - prezes spółki L. (przesłuchanie z [...] czerwca 2017r.), a raz twierdzi, iż jest to ta sama osoba (przesłuchanie z [...] kwietnia 2016r.). Jednocześnie zeznała, że zna powiązania pomiędzy L. sp. z o.o. i N. i nie wie dlaczego A. N. nie sprzedał swoich towarów bezpośrednio do swojej firmy w Grecji.

Ponadto Dyrektor IAS zauważył, że B. A. w piśmie z 20 kwietnia 2017r. wyjaśniła, iż prezes L. sp. z o.o. przebywał w Polsce raz w miesiącu, natomiast podczas przesłuchania [...] czerwca 2017r. zeznała, iż przyjeżdżał raz na 2-3 miesiące i wówczas przebywał około miesiąca. Ponadto zeznała, że faktury dla spółki L. wystawiała po informacjach otrzymanych telefonicznie od A. N.. Jednocześnie wyjaśniła, że osoba ta nie znała języka polskiego i korzystała z pomocy tłumaczy m.in. D. J.. Zatem A. N. nie mógł bezpośrednio (telefonicznie) zlecać B. A. wystawiania faktur.

Organ odwoławczy podał, że odnośnie B. sp. z o.o., jedynego dostawcy L. sp. z o.o. ustalono na podstawie danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym, że umowa ww. spółki została zawarta [...] kwietnia 2011r. Wspólnikiem oraz prezesem zarządu jest S. B., posiadający 100 udziałów o łącznej wartości 10.000,00 zł. Nie wskazano przedmiotu przeważającej działalności, podano 32 pozycje pozostałej działalności m.in.: działalność usługowa następująca po zbiorach (01.63.Z), roboty związane z budową dróg i autostrad (42.11.Z), sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia (46.42.Z), sprzedaż hurtowa odpadów i złomu (46.77.Z).

Dyrektor IAS wskazał, że w toku postępowania na wezwanie organu I instancji B. A. reprezentująca firmę B. sp. z o.o. wyjaśniła, że: prezesi L. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. nawiązali ze sobą kontakt, ustalali warunki transakcji i sprawowali nad nimi nadzór. Nie zawarto pisemnych umów, zamówienia na towar były składane telefonicznie. W udzielonej odpowiedzi nie podano miejsc odbioru i dostawy towarów, a także nie udzielono informacji o ich transporcie. Wskazano, że faktury wystawione przez B. sp. z o.o. były przekazywane przez prezesa spółki L. lub przez kierowców (przewoźników). Spółka B. zajmowała się pośrednictwem w sprzedaży tekstyliów. Nie posiadała magazynów ani środków transportu, nie zatrudniała pracowników. B. A. nie wyjaśniła w jaki sposób i kiedy dokonywano zapłat na rzecz B. sp. z o.o., pod jakimi adresami spółka B. prowadziła działalność oraz czy wspólnik i jednocześnie prezes zarządu spółki przebywał w Polsce. Do udzielonej odpowiedzi dołączone zostały m.in. kopie faktur zakupu towarów wystawione na rzecz B. sp. z o.o., kopie wystawionych przez spółkę faktur sprzedaży oraz kopie rejestrów VAT zakupu i sprzedaży za miesiące od stycznia do kwietnia 2016r. Z przedłożonych dokumentów wynika, że B. sp. z o.o. w okresie od stycznia do kwietnia 2016r. wystawiała faktury sprzedaży jedynie dla L. sp. z o.o. zaś dostawcami były: B. sp. z o.o., M.H. oraz P. sp. z o.o.

Organ odwoławczy podał, że w toku postępowania ustalono, że L. sp. z o.o. stosowała bardzo niskie marże przy sprzedaży towarów do Spółki, nabytych uprzednio od B. sp. z o.o. w wysokości średnio 0,55%. Poza tym L. sp. z o.o. oraz jej jedyny dostawca - B. sp. z o.o. - nie dysponowali magazynami, a towary miały być rzekomo transportowane bezpośrednio do odbiorcy. Zauważył, że według dat wystawienia faktur dostawy towarów sprzedanych przez B. sp. z o.o. do L. sp. z o.o. miały mieć miejsce pomiędzy 1 a 6 lutego 2016r., natomiast dostawa towarów sprzedanych przez L. sp. z o.o. dla Spółki odbyła się 29 lutego 2016r., a zatem towar nie mógł być przewieziony bezpośrednio od B. do Spółki.

Dyrektor IAS podkreślił, że przesłuchana w charakterze świadka D. J. [...] kwietnia 2016r. odnośnie dostarczania towaru zakupionego od L. sp. z o.o. zeznała, że transport zapewniła firma L. sp. z o.o., towar dostarczono do W.. Natomiast B. A. [...] czerwca 2017r. zeznała, że nie księgowała żadnych faktur za usługi transportowe w spółkach L. ani B., z kolei Spółka nie posiadała własnych pojazdów ani nie zlecała nikomu wykonania usług transportowych. W konsekwencji powyższego stwierdzono, że żaden z podmiotów rzekomo biorących udział w dostawie towarów (B. sp. z o.o., L. sp. z o.o. i Spółka) nie dokonał ani nie zlecił przewozu towarów, co stanowi okoliczność podważającą realność transakcji.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor UKS w W. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec B. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013r., zakończone wydaniem ostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2016r. W toku tego postępowania kontrolnego stwierdzono, że B. sp. z o.o. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za I, II i III kwartał 2013r. Jak ustalono jeden z dostawców w momencie wystawienia faktur na rzecz spółki B. nie żył, a prowadzona przez niego działalność gospodarcza z tym dniem została zlikwidowana, natomiast drugi nie prowadził działalności gospodarczej, nie składał deklaracji podatkowych do urzędu skarbowego i został wykreślony z rejestru podatników VAT. Nadto uzyskano informację, że grecka administracja podatkowa wystąpiła z zapytaniem w sprawie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych przez B. sp. z o.o. na rzecz R. R.. Z zapytania wynikało, że R. R. zgłosił rozpoczęcie działalności w dniu 29 lutego 2012r., a siedziba jego firmy mieści się w sklepie o powierzchni 8 m2 z biurkiem i czterema krzesłami bez żadnego personelu. Podmiot ten po upływie terminu zadeklarował m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycia trójstronne od firmy B.. Z kolei w oparciu o analizę dokumentacji zakupu i sprzedaży firmy B. ustalono, że dokonywała ona zakupu towarów w większości od C. oraz w niewielu przypadkach od T.(2) s.r.o. Z dokumentacji zakupu wynika, że towar zakupiony od C. pochodzący z Turcji był transportowany głównie przez polskich i tureckich przewoźników do Polski przez Słowację i składowany w różnych magazynach, halach sprzedaży bądź przeładowywany na inne środki transportu. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym danych pozyskanych z systemów elektronicznych, tj. słowackie MYTO, polski Viatoll, danych GPS, ustalono, że wymienione w dokumentach dostaw środki transportu nie przebywały w dniu załadunku i rozładunku towaru we wskazanych miejscach albo przebywały, ale kierunek jazdy tych pojazdów był przeciwny niż wynika to z dokumentów dostawy. Powyższe zaprzecza więc, by towar wskazany w dokumentacji dostaw został dostarczony do greckiego kontrahenta zgodnie z tą dokumentacją. Ponadto ustalono, iż firmą B. faktycznie zarządzał A. S. (prezes zarządu S. sp. z o.o.), a jej prezesem był tzw. słup S. B., obywatel Turcji. Cały proceder sprowadzania tekstyliów z Turcji do Polski, które następnie miały jechać np. do Grecji (R. R.) organizował dla firmy B. A. S.. Faktycznie towary te zostawały w Polsce i były sprzedawane m.in. Turkom w W. bądź w centrum handlowym R. pod L.. Towar z Turcji do Polski na początku woziły różne firmy transportowe, które wynajmował A. S., a później tekstylia woziła głównie S.. Prokurent firmy B. - B. A. (prowadząca jednocześnie księgi podatkowe spółek S. i B.) wyjaśniła, że pod nieobecność prezesa zarządu spółki B. - S. B. jej sprawami zajmował się A. S.. Głównym przewoźnikiem towaru w spółce B. była firma A. S. - S. sp. z o.o. B. sp. z o.o. dokonywała zakupu towaru ze słowackiej firmy C., której nie płaciła za zakupiony towar, zaś za towary te płaciła firma grecka kupująca towar od B.. B. sp. z o.o. nie posiadała magazynów, a towar zakupiony od C. jechał bezpośrednio do klienta-odbiorcy. B. A. wyjaśniła, że z S. B. - prezesem spółki B. kontaktowała się wraz z A. S. - rozmowy przeprowadzała z ww. prezesem, ale decyzje podejmował A. S.. Wskazała, że sporządzała dla kontrahenta greckiego dokumenty CMR, które nie podróżowały razem z transportem. Grecki kontrahent przyjechał w listopadzie 2013r. do W. i jak zeznała wtedy podpisał jej hurtem (jednorazowo) wszystkie te CMR-ki oraz faktury, a także cesje. B. A. podała, że na polecenie A. S. sporządzała faktury i CMR dla greckiego kontrahenta raz na miesiąc po otrzymaniu informacji. Była w posiadaniu pieczątki firmy greckiej "P.", kontrahenta spółki B., którą otrzymała na podstawie upoważnienia do podpisywania faktur w imieniu tej firmy. Z dokonanych ustaleń wynika, że faktycznie firmami - B. sp. z o.o., S., R., T. s.r.o. zarządzał A. S. - prezes zarządu spółki S.. Wskazał, że ww. podmioty występują w łańcuchu dostaw towarów: - B. sp. z o.o. - R. - T. s.r.o., a firma S. sp. z o.o. figuruje w nim jako podmiot transportujący towar ze spółki B. na rzecz greckiego podatnika. To właśnie na wniosek A. S. prokurent firmy B. sp. z o.o. - B. A. - sporządzała dokumentację: faktury i CMR. Jak zeznała oprócz słowa A. S. nie miała żadnych dokumentów potwierdzających transport towarów do Grecji. Natomiast na podstawie dokumentacji źródłowej firmy S., która została w dokumentach transportowych wskazana jako firma wywożąca towar spółki B. z Polski do Grecji ustalono, że tych rzekomych transportów nie wykazała w dokumentacji sprzedaży usług transportowych na rzecz jakiegokolwiek odbiorcy. Ustalenia te jednoznacznie zaprzeczają temu, że nastąpił jakikolwiek wywóz towarów spółki B. na rzecz greckiego podatnika.

W świetle powyższych ustaleń Dyrektor UKS w W. w decyzji wydanej wobec B. sp. z o.o. stwierdził, że towar z tej spółki nie został dostarczony do greckiego kontrahenta R. R., zarówno w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, trójstronnej dostawy towarów, jak i dostawy towarów poza granicami kraju. W rzeczywistości nie nastąpił wywóz towarów nabytych przez B. sp. z o.o. poza terytorium kraju. Faktycznym ich nabywcą były inne podmioty dokonujące zakupu towaru na terenie kraju. W związku z tym organ stwierdził, że ww. czynności należy potraktować jako czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., tj. jako odpłatną dostawę towarów dokonywaną na terenie kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

W zakresie transakcji z P. sp. z o.o. organ I instancji ustalił, że w dniu [...]maja 2013r. na podstawie aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością M. S. zawiązał C. sp. z o.o. z/s w W.. Został on jedynym wspólnikiem spółki oraz prezesem jej zarządu. Jako przedmiot działalności spółki wskazano 35 różnych rodzajów działalności m.in. działalność agentów zajmujących się sprzedażą płodów rolnych, żywych zwierząt, surowców dla przemysłu tekstylnego i półproduktów, sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych, transport kosmiczny. Kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000,00 zł. W dniu 18 czerwca 2013r. spółka C. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, jako adres spółki wskazano: ul. [...] W.. W dniu [...] lipca 2015r. M. sp. z o.o. z/s w S. zawarła z C. sp. z o.o. umowę najmu lokalu użytkowego w W. przy ul. [...]. Następnie w dniu [...] sierpnia 2015r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników C. sp. z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki do kwoty 50.000,00 zł poprzez utworzenie 450 nowych udziałów o wartości nominalnej 100,00 zł każdy. Nowoutworzone udziały zostały objęte przez dotychczasowego wspólnika M. S. i pokryte w całości wkładem pieniężnym. Zgromadzenie podjęło też uchwałę o dokonaniu zmian aktu założycielskiego spółki. Zgodnie z nowym brzmieniem aktu spółka miała prowadzić działalność gospodarczą pod firmą: P. sp. z o.o. W dniu [...] marca2016r. M. S. zawarł umowę sprzedaży wszystkich należących do niego udziałów w P. sp. z o.o. na rzecz M. S.(2). W dniu [...] maja 2016r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników P. sp. z o.o. podjęło uchwałę o powołaniu M. S.(2) w skład zarządu spółki powierzając jej funkcję członka zarządu. W dniu [...] lipca 2016r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników P. sp. z o.o. podjęło uchwałę w przedmiocie odwołania M. S.(2) z pełnienia funkcji członka zarządu. W dniu [...] lutego 2017r. Sąd Rejonowy dla [...] W. dokonał wpisu dotyczącego zmiany danych P. sp. z o.o. do KRS. Zmiany dotyczyły: adresu - na ul. [...] W., wspólnika i zarządu - jako jedynego wspólnika i prezesa zarządu wskazano I. R. oraz przedmiotu działalności spółki - m.in. wykreślono dotychczasowy przedmiot przeważającej działalności i w to miejsce wpisano działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów.

W celu potwierdzenia transakcji zawartych pomiędzy P. sp. z o.o. a Spółką w dniu [...]stycznia 2017r. kontrolujący udali się pod adres ul. [...] w W.. Pod wskazanym adresem znajdowała się kamienica, na której umieszczony był szyld z nazwą "P.". W lokalu nr [...] znajdowało się studio masażu, w którym przebywała osoba słabo porozumiewająca się w języku polskim. W języku angielskim wyjaśniła, że M. S. nie zajmuje się studiem masażu, które prowadzi jego matka - M. S.(2) i ona jest jej szefową. Wyjaśniła także, że nie ma jej na miejscu, przekazała numer telefonu do M. S.(2) oraz wizytówkę spółki P.. Wyjaśniła też, że pod adresem przy ul. [...] nie ma biura ww. spółki i że znajduje się tu wyłącznie studio masażu.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji nie uzyskał wyjaśnień od P. sp. z o.o. na temat transakcji prowadzonych ze Spółką, gdyż korespondencja kierowana na adres przy ul. [...] a następnie [...] (tj. do wirtualnego biura) nie została podjęta przez adresata.

D. J. przesłuchana w charakterze strony [...] czerwca 2017r. odnośnie współpracy z P. sp. z o.o. zeznała, że M. S. pokazano jej na hali. Poszła do niego do boksu. Tam porozmawiała z nim o współpracy. Popytała na rynku czy wszystko z nim w porządku, wszyscy powiedzieli, że to najlepszy sprzedawca na hali, że wszystko można u niego kupić. Kupowała u niego towar w celu sprzedaży do Grecji. Płatności odbywały się przelewami i gotówkowo. Zapłaciła za cały towar kupiony w P., wszystko było płacone systematycznie. Były wystawiane dokumenty chyba KP przez M. S., na których potwierdzał zapłatę.

Organ odwoławczy zauważył, że na podstawie przedłożonych przez Spółkę wyciągów bankowych ustalono, że na rzecz spółki P. dokonano 5 przelewów tytułem "za towar" na łączną kwotę 393.723,00 zł. Spółka przedłożyła również 2 raporty z konta rozrachunkowego P. sp. z o.o. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2016r. (data wydruku 20 lipca 2017r. i 14 czerwca 2017r.). Zgodnie z pierwszym z ww. raportów Spółka dokonała zapłat na rzecz P. w łącznej kwocie 3.756.436,01 zł (z czego 3.362.713,01 zł zostało zapłaconych gotówką). Natomiast z drugiego raportu z dnia 14 czerwca 2017r. wynika, że Spółka dokonała zapłat na rzecz P. sp. z o.o. w łącznej wysokości 393.723 zł za pośrednictwem rachunku bankowego. Raport ten zawierał ręczny opis B. A. o następującej treści: "Dokumenty te otrzymałam od Pani D. 13.07.2017r. celem wprowadzenia do księgi". Z powyższego Dyrektor IAS wywiódł, że Spółka uregulowała przelewem niewielką część należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. (393.723,00 zł), natomiast pozostałe należności (3.756.436,01 zł) rzekomo miały zostać opłacone gotówką, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017r. poz. 2168).

W dalszej kolejności Dyrektor IAS powołał się na dowód z zeznań M. S.(2) - jedynego wspólnika P. sp. z o.o. w okresie marzec 2016r. - styczeń 2017r. i członka zarządu w okresie maj - lipiec 2016r., przeprowadzony [...] czerwca 2017r. Wskazał, że M. S.(2) zeznała, że nie posiada udziałów ani nie pełni funkcji zarządczych w żadnych podmiotach. W P. sp. z o.o. pracowała jako recepcjonistka w części masażowej na ul. [...] (była jeszcze część handlowa w W.). Nie pamięta kiedy, gdzie, od kogo i za ile nabyła udziały w P. sp. z o.o., prawdopodobnie nabyła je od swojego syna M. S.. Nie pełniła żadnych funkcji w tej spółce. W styczniu 2017r. sprzedała udziały w P. sp. z o.o. L. panu R. za 10.000 zł. Do sprzedaży doszło, gdyż nie chciała sama prowadzić spółki, a jej syn miał wylew. Nie wie czy spółka P. dysponowała lokalami, pojazdami bądź innymi środkami trwałymi. Zeznała, że spółka zatrudniała pracowników, lecz znała tylko osoby, z którymi pracowała w części masażowej. Były to F., z którymi porozumiewała się w języku angielskim. Dokumentację podatkową P. sp. z o.o. prowadziło biuro rachunkowe w S.. Wszystkie dokumenty zostały przekazane nabywcy udziałów. Działalnością P. sp. z o.o. kierował jej syn - M. S.. Nie wie nic na temat współpracy P. ze Spółką. Nie zna D. J., ani B. A.. Odnośnie działalności gospodarczej prowadzonej przez M. S. zeznała, że w 2016r. nie prowadził on działalności pod innymi firmami niż spółki P. i Z.. Wyjaśniła, że obecnie znajduje się on na Filipinach, gdzie dostał wylewu. Do tej pory nie wrócił, gdyż nie może wsiąść do samolotu.

W toku postępowania organ I instancji nie przeprowadził przesłuchania M. S., gdyż wezwania do niego kierowane nie zostały podjęte.

Organ odwoławczy podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kontrolę podatkową w P. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2016r. W ramach prowadzonej kontroli pełnomocnik spółki (doradca podatkowy D. K.) okazał faktury sprzedaży i zakupu oraz część wyciągów bankowych spółki P.. Nie udzielił natomiast informacji kto w spółce zajmował się transportem i ponosił jego koszty oraz w jaki sposób P. sp. z o.o. nawiązała współpracę z kontrahentami.

Z protokołu kontroli podatkowej, o której mowa powyżej, wynika, że Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego W. zakwestionował prawo P. sp. z o.o. do zastosowania stawki 0% do transakcji wykazanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, co doprowadziło do zaniżenia podatku należnego oraz stwierdził, że do 1164 faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jak ustalono P. sp. z o.o. wynajmowała 2 lokale użytkowe w hali [...] Centrum Handlowego, którego właścicielem jest E. sp. z o.o. oraz lokal w W., przy ul. [...]. Jako miejsce przechowywania dokumentacji księgowej podała adres: ul. [...] w S.. W kontrolowanym okresie zatrudniała pracowników. Nie posiadała środków trwałych o znacznej wartości. Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez pełnomocnika D. K., P. sp. z o.o. zajmowała się przede wszystkim działalnością handlową, świadczyła również usługi masażu, usługi marketingowe oraz szeroko rozumiane usługi wspomagające działalność handlową, nabywała towary od różnych dostawców, a następnie sprzedawała je zewnętrznym odbiorcom, korzystała z oprogramowania informatycznego [...] umożliwiającego wszystkim klientom zamawianie towarów, nawet takich, których spółka w danym momencie nie posiadała, świadczyła także usługi wspomagające sprzedaż polegające na odpłatnym wyszukiwaniu nabywców, dostawców, sprawdzeniu ceny, poleceniu klienta i wiele podobnych. Usługi te występowały sporadycznie w fakturach pod nazwą usługi marketingowe, pośrednictwo i podobne. Firma ta nie korzystała z zewnętrznych źródeł finansowania, w tym z kredytów bankowych. Jej finansowanie opierało się o tzw. kredyty kupieckie, które polegają na takim dopasowaniu terminów płatności, iż zapłata zobowiązania następuje po otrzymaniu należności od odbiorcy. Towar był często nabywany tego samego dnia, którego był sprzedawany. Przy przewozie towarów firma korzystała z przewoźników zewnętrznych, z reguły z przedsiębiorstw logistycznych lub transportowych. Transport mniejszych partii odbywał się poprzez firmy kurierskie. Zdarzało się również, że nabywcy odbierali towary własnym transportem. Zależnie od negocjacji z klientem koszty transportu były ujmowane w fakturach jako koszty transportu albo zawierały się w cenie towaru. Gdy w fakturze występowały koszty transportu, usługę przewozu wykonywało przedsiębiorstwo zewnętrzne. Ponadto pełnomocnik firmy P. w odpowiedzi na kolejne wezwanie do przedłożenia dokumentów poinformował, że z przyczyn od niego niezależnych nie jest w stanie dostarczyć dokumentów wymienionych przez organ. Wystąpił on do zarządu spółki P. o dostarczenie wymienionych dokumentów, jednak z uwagi na gromadzenie dokumentacji przez spółkę w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej (W.) oraz w siedzibie przedsiębiorcy prowadzącego księgi podatkowe (Kancelaria [...] Spółka partnerska, siedziba: ul. [...], S.) pozyskanie dokumentacji napotkało na duże problemy. Dodatkowo od początku stycznia 2017r. prezes zarządu spółki P. nie kontaktował się z pełnomocnikiem. Matka M. S. - M. S.(2) pracująca w tej spółce, poinformowała go, że M. S. podczas wyjazdu za granicę na okres Świąt Bożego Narodzenia zapadł na chorobę zagrażającą jego życiu. D. K. nie zna miejsca jego pobytu, nie mógł się też z nim skontaktować telefonicznie ani przez pocztę elektroniczną.

Wezwany w toku kontroli podatkowej prowadzonej w P. sp. z o.o. w charakterze strony prezes zarządu M. S. nie stawił się w wyznaczonym terminie. Natomiast M. S.(2) przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] marca2017r. zeznała, że nie pamięta od kogo nabyła udziały w spółce P.. Wyjaśniła, że spółka ta została założona, żeby pracować, prowadziła hurtownię internetową, a później usługi masażu. Była zatrudniona w tej spółce od grudnia 2015r. do grudnia 2016r. przy usługach masażu. P. sp. z o.o. zatrudniała pracowników, ale nie zna ich nazwisk. Nie wie co było przedmiotem obrotu ani jakie było źródło finansowania jej działalności. Posiadała pełnomocnictwo do reprezentowania spółki P., ale nie korzystała z niego do momentu sprzedaży spółki i zamknięcia rachunków bankowych. M. S.(2) sprzedała udziały w spółce, gdyż jej syn miał problem zdrowotny, a ona nie znała sytuacji spółki. Nie pamięta nazwiska osoby, której sprzedała udziały.

Organ odwoławczy podkreślił, że M. S.(2) nie pamiętała, że udziały w spółce P. nabyła od własnego syna - M. S., który prowadził tę spółkę od 2013r. i pomimo tego, że nabycie udziałów miało miejsca w nieodległej przeszłości ([...] marca2016r.). Nie znała nazwisk zatrudnionych w P. sp. z o.o. osób, nie wiedziała czym spółka handluje, jakie środki trwałe posiada, jaki jest sposób finansowania jej działalności ani jak nazywa się biuro rachunkowe prowadzące jej dokumentację. Zdaniem organu, gdyby M. S.(2) była faktycznie zatrudniona w spółce przez rok, rzeczywiście pełniła rolę jedynego udziałowca (wg KRS od marca 2016r. do stycznia 2017r.) i członka zarządu spółki (wg KRS od maja do lipca 2016r.), byłaby zorientowana w jej sytuacji. Tymczasem M. S.(2) nie wykazywała zainteresowania sprawami spółki, której była udziałowcem. Nie zależało jej również na sprzedaży udziałów w P. sp. z o.o., tj. w spółce rzekomo dobrze funkcjonującej po cenie rynkowej skoro, zgodnie z zeznaniami z dnia [...] czerwca 2017r., sprzedała je I. R. za 10.000 zł (w sytuacji, gdy nabyła je wcześniej od syna za 50.000 zł).

Dyrektor IAS podał również, że w toku kontroli w P. sp. z o.o. ustalono również, że firma ta zadeklarowała w ramach prowadzonej działalności transakcje krajowe (m.in. do Spółki) oraz wewnątrzwspólnotowe odnoszące się do sprzedaży (wielomilionowe obroty) różnego asortymentu towarów handlowych (m.in.: odzież, kosmetyki, torebki, okulary, zabawki, materiały biurowe, narzędzia, art. gospodarstwa domowego) oraz usług transportowych. Na podstawie przedłożonych przez pełnomocnika spółki faktur VAT zakupu ustalono, że P. w maju 2016r. rozliczyła transakcje nabycia towarów handlowych wyłącznie od C.(2)sp. z o.o. z/s w W.. Do przedłożonych faktur zakupu towarów od C.(2)sp. z o.o. pełnomocnik P. sp. z o.o. nie załączył żadnej innej dokumentacji potwierdzającej ww. zakupy (np. dowodów WZ, KP, dokumentów handlowych, np. zamówień, rodzaju asortymentu, cen towarów, dokumentów transportowych).

Organ odwoławczy podał, że odnośnie C.(2)sp. z o.o. jedynego dostawcy (w maju 2016r.) P. sp. z o.o. organ I instancji ustalił, że umowę spółki zawarto w dniu 29 stycznia 2015r., a rejestracji w KRS dokonano 26 lutego 2015r. Prezesem zarządu i jednocześnie jedynym wspólnikiem jest K. U., posiadający 1.000 udziałów o łącznej wartości 50.000 zł. Jako przedmiot przeważającej działalności wskazano sprzedaż hurtową odzieży i obuwia.

Ponadto ustalono, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził wobec C.(2)sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016r. oraz za kwiecień i maj 2016r. W protokole kontroli podatkowej stwierdzono, że spółka C.(2)nie realizowała realnych i pełnoprawnych czynności zakupu i sprzedaży, a cała pozorowana działalność spółki była celowo i świadomie nakierowana na nadużycia w dziedzinie rozliczeń podatku od towarów i usług. C.(2)sp. z o.o. generowała wyłącznie papierowy obrót towarami i usługami. Faktury miały za zadanie uprawdopodobnić widniejące na nich transakcje zakupu i sprzedaży towarów handlowych i usług. Jedyna osoba upoważniona do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw, tj. U. K. - prezes zarządu, de facto nie brał udziału w prowadzeniu jej bieżących spraw. Udowodniono, że jedyny pracownik zatrudniony w C.(2)sp. z o.o. wszystkie czynności służbowe realizował na polecenie i pod nadzorem M. S., który także wypłacał tej osobie wynagrodzenie i którego nie można w żaden formalno-prawny sposób powiązać z działalnością spółki C.(2). Nie posiadał on żadnych pełnomocnictw zarządu spółki ani nie był pracownikiem spółki. Mimo tego zarządzał on wszystkimi operacjami handlowymi C.(2)sp. z o.o. i wykonywał je, w tym wystawiał również faktury VAT. Według Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. cała rzekoma działalności spółki C.(2)polegała jedynie na tzw. "przefakturowaniu" danych towarów i usług, tj. wystawianiu i przyjmowaniu "pustych" faktur VAT oraz deklarowaniu nierzetelnych rozliczeń VAT. Wszystko to służyło nieuzasadnionemu wydłużaniu łańcucha dostaw.

Nadto ustalono, że pod adresem wskazanym jako siedziba spółki C.(2), tj. W., ul. [...], działalność gospodarczą prowadzi firma O. sp. z o.o., świadcząca usługi w zakresie wirtualnego biura oraz miejsca odbioru korespondencji. C.(2)sp. z o.o. korzystała z ww. adresu na podstawie umowy z [...] czerwca 2015r. Z wyjaśnień udzielonych przez O. sp. z o.o. wynika, że zarówno prezes C.(2), jak też jej przedstawiciele w okresie od stycznia do maja 2016r. nie prowadzili w ww. siedzibie żadnych spotkań handlowych z kontrahentami i nie korzystali z wynajmu sali konferencyjnej. Pod adresem tym była jedynie odbierana korespondencja, która była raz w miesiącu przesyłana na wskazany adres, tj. [...] boks [...], W..

Ustalono również, że księgi rachunkowe spółki C.(2)prowadzi Biuro Rachunkowe [...] w S., ul. [...], zgodnie z umową o prowadzenie ksiąg rachunkowych z 1 września 2015r. Pełnomocnik spółki dodatkowo wskazał inne miejsca prowadzenia działalności przez C.(2)sp. z o.o., tj.:

- Al. [...] K., [...] W., lokal nr [...] wynajmowany od podmiotu P. sp. z o.o., zgodnie z umową najmu z dnia [...] października 2015r.;

- ul. [...] W. - lokal [...] wynajmowany od podmiotu A. sp. z o.o., zgodnie z umową najmu lokalu użytkowego z dnia [...] grudnia 2015r.

W wyniku oględzin dokonanych [...] maja 2017r. przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w W. ustalono, że lokal [...] znajdujący się w "[...] Centrum Handlowym" w W., przy ul. [...] był zamknięty, brak było oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Natomiast pod adresem [...], K. znajdowały się hale magazynowe. Z informacji uzyskanej od pracownika ochrony wynika, iż magazyn nr [...] jest zamknięty. Z kolei w piśmie z 8 maja 2017r. A. sp. z o.o. poinformowała, że C.(2)sp. z o.o. wynajmowała lokal [...] w okresie od 21 grudnia 2015r. do 31 stycznia 2017r. Umowa najmu została wypowiedziana przez C.(2)z dniem 31 stycznia 2017r. Natomiast w piśmie z 17 maja 2017r. P. sp. z o.o. wskazała, że lokal nr [...] znajdujący się w hali magazynowej położonej przy [...] był wynajmowany spółce C.(2)w okresie od stycznia 2016r. do maja 2016r., zgodnie z umową najmu z dnia [...] października 2015r. W dniu [...] maja 2016r. została rozwiązana umowa najmu na mocy porozumienia stron.

Dyrektor IAS podniósł, że zatrudniony w spółce C.(2), na podstawie umowy o pracę, B. Z. przesłuchany w charakterze świadka [...] maja 2017r. zeznał m.in., że w okresie od stycznia do maja 2016r. wykonywał pracę polegającą na pakowaniu towaru w hali magazynowej [...] boks [...], W.. Natomiast z udzielonych w tym zakresie wyjaśnień przez spółkę E. wynika, że w okresie od stycznia do maja 2016r. najemcą boksu [...] była firma M.H., a podmiot C.(2)nigdy nie korzystał z ww. lokalu. Zatem pracownik spółki C.(2)wykonywał pracę w pomieszczeniach użytkowanych przez firmę M. S..

Organ odwoławczy wskazał, że z pisemnych wyjaśnień z 20 października 2016r. wynika, że C.(2)sp. z o.o. nie posiada żadnych środków trwałych, a kontakt z kontrahentami został nawiązywany przez prezesa C.(2)oraz poprzez polecenie kontrahentów czy znajomych. Zamówienia na towar były składane telefonicznie lub osobiście u prezesa lub pracownika. Z uwagi na brak magazynów zamówienia były realizowane na bieżąco, tj. w momencie otrzymania zamówienia od kontrahenta zamawiano towar u dostawcy. Dostawca towaru określał cenę produktów każdorazowo doliczając do ceny towaru kwotę odpowiadającą wartości transportu. Taka cena podlegała następnie dwustronnym negocjacjom. Dokonywanie kalkulacji wynagrodzenia z tytułu sprzedaży leżało w kompetencji prezesa. To on negocjował ceny oraz ustalał marże dla poszczególnych odbiorców. Transportem towarów zajmowali się dostawcy, którzy dostarczali towar do wskazanych miejsc. Zazwyczaj towar był dowożony do bezpośredniego odbiorcy. C.(2)sp. z o.o. nie świadczyła usług transportowych, a cena za transport skalkulowana została w cenie towarów.

Jak ustalono C.(2)sp. z o.o. w 2016r. dokonała nabycia towarów handlowych (odzieży, tkanin, kosmetyków, zegarków, galanterii skórzanej, artykułów gospodarstwa domowego, części samochodowych i wielu innych) od C.(2)sp. z o.o. z/s w W. oraz różnego rodzaju usług marketingowych, transportowych, budowlanych i pośrednictwa handlowego. Jednocześnie C.(2)sp. z o.o. w okresie do stycznia do maja 2016r. wystawiała faktury sprzedaży ww. towarów na rzecz P. sp. z o.o. oraz M.H..

Dyrektor IAS zauważył, że z treści zeznań świadka B. Z. zatrudnionego w C.(2)sp. z o.o. na umowę o pracę na stanowisku magazyniera przesłuchanego [...] maja 2017r. wynika, że pracę zorganizował jemu M. S., u którego pracował wcześniej (w firmie M.H.). Z M. S. negocjował warunki pracy w C.(2)i od niego otrzymał umowę o pracę (wcześniej podpisaną przez U. K.). Całość prac zlecał i nadzorował M. S., który również wypłacał wynagrodzenie. Pracę wykonywał w W. przy ul. [...] Hala [...] boks [...], w którym to boksie wykonywał pracę będąc również zatrudnionym w firmie M.H.. Zakończył pracę dla spółki C.(2)z końcem 2016r., ponieważ gdy przyszedł do pracy w styczniu 2017r. boks był już zamknięty, a z M. S. nie było kontaktu. Wypowiedzenie umowy o pracę otrzymał od matki M. S. w połowie stycznia 2017r. Nie posiada żadnej wiedzy na temat odbiorców i dostawców spółki C.(2). Wszelkie sprawy na miejscu z kontrahentami załatwiał osobiście M. S.. Do jego obowiązków należał odbiór towaru, czasem przepakowanie go, zapakowanie i wysłanie. Nie dokonywał przeliczenia towaru. Towar do boksu przyjeżdżał na paletach lub na wózkach. Nie był przechowywany w boksie, gdyż tego samego dnia, którego przyjeżdżał do boksu, wyjeżdżał z niego. W przypadku gdy klienci sami nie dokonywali odbioru towaru, był on wysyłany firmą kurierską D.. Według świadka prezes C.(2)sp. z o.o. przebywał w boksie [...]. Spotykał się tam z M. S. i nie wykonywał żadnych innych czynności.

Odnośnie C.(2)sp. z o.o., dostawcy C.(2)sp. z o.o. ustalono, że umowę spółki zawarto [...] października 2015r. a rejestracja w KRS nastąpiła 30 października 2015r. Prezesem zarządu i jednocześnie jedynym wspólnikiem jest R. B., posiadający 1.000 udziałów o łącznej wartości 50.000 zł. Jako przedmiot przeważającej działalności wskazano działalność agentów zajmujących się sprzedażą wyrobów tekstylnych, odzieży, wyrobów futrzarskich, obuwia i artykułów skórzanych.

Wobec C.(2)sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016r. przeprowadził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., w toku której ustalono, że ww. spółka rozliczyła faktury w zakresie nabycia różnego rodzaju towarów handlowych oraz usług głównie od podmiotu M. sp. z o.o. z/s w W.. Towary te były następnie odsprzedawane (zafakturowane) na rzecz jednego podmiotu, tj. C.(2)sp. z o.o. Firma C.(2)stosowała narzut (marżę) kształtującą się na poziomie od 2 do 4 groszy, która nie była uzależniona od rodzaju towaru czy też usługi, wolumenu sprzedaży czy też ceny jednostkowej zakupu. Ustalono, że w jednym dniu odbywało się fakturowanie przez M. sp. z o o. na rzecz C.(2)sp. z o.o., a następnie przez C.(2)sp. z o.o. na rzecz C.(2)sp. z o.o. tego samego asortymentu towarowego w tej samej ilości (tzw. jeden do jednego). Dokumentacja zgromadzona na etapie kontroli w C.(2)sp. z o.o. pozwoliła stwierdzić, że nie prowadziła ona pełnoprawnej działalności gospodarczej, w myśl postanowień art. 15 u.p.t.u.

Przesłuchana [...] maja 2017r. w charakterze świadka jedyna pracownica C.(2)sp. z o.o., A. E. zeznała, że wykonywała swoje czynności w hali magazynowej [...] boks [...] W., tj. w tym samym miejscu co B. Z. zatrudniony przez C.(2). Umowę o pracę podpisaną przez prezesa spółki C.(2)otrzymała od M. S.. Jej pracą w okresie, gdy była zatrudniona w C.(2)sp. z o.o., tj. od lutego 2016r. do stycznia 2017r. kierował wyłącznie M. S.. Pod jego nadzorem i na jego polecenie wykonywała swoje czynności w zakresie weryfikacji, tj. przeliczenia towaru przeznaczonego do spakowania i wysyłki, zgodnie z ilością wskazaną na zamówieniach i na fakturach. Na fakturach nie była wskazana firma C.(2)tylko firma P., a w miejscu jej pracy prezes spółki C.(2)przebywał kilka razy, jedynie w celu spotykania się z M. S.. Nie wykonywał on tam żadnych czynności.

Odnośnie M. sp. z o.o. jedynego dostawcy C.(2)sp. z o.o. ustalono, że siedziba tej spółki znajduje się pod adresem: ul. [...] W.. Umowę spółki zawarto [...]stycznia 2015r., a rejestracji w KRS dokonano 12 lutego 2015r. Prezesem zarządu i jednocześnie jedynym wspólnikiem jest L. S., posiadający 2.000 udziałów o łącznej wartości 100.000 zł. Jako przedmiot przeważającej działalności wskazano sprzedaż hurtową odzieży i obuwia.

Wobec M. sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. oraz I kwartał 2016r. przeprowadził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., w toku której ustalono, że jedynym udziałowcem, a zarazem prezesem tej spółki jest obywatel Białorusi L. S.. Siedziba spółki została zgłoszona w tzw. wirtualnym biurze w W. przy ul. [...], gdzie działalność prowadzi O. sp. z o.o. M. sp. z o.o. od lipca 2015r. składała deklaracje podatkowe w podatku od towarów i usług, w których przy wysokich obrotach wykazywała niewielkie kwoty zobowiązań (z wyjątkiem marca i maja 2016r., w których zadeklarowała znaczne kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe). Ustalono również, że B. sp. z o.o. wystawiała na rzecz M. sp. z o.o. faktury sprzedaży, a niewielkie różnice pomiędzy kwotami podatku należnego i naliczonego wskazywały, iż towar zakupiony przez spółkę M. był dalej odsprzedawany z zastosowaniem minimalnej marży.

Przesłuchana [...] kwietnia 2017r. w charakterze świadka K. W. zeznała, że zgłosiła się do Urzędu Skarbowego w P., gdyż nie mogła dłużej ukrywać prawdy. Była już wcześniej przesłuchiwana w charakterze świadka w sprawie M. sp. z o.o. i firmy M. S., ale wtedy nie mówiła prawdy. W trakcie przesłuchania oświadczyła, że M. S. kazał jej składać takie zeznania jakie złożyła. Odwołała wszystkie wcześniejsze zeznania. Wyjaśniła, że po otrzymaniu w 2016r. wezwania do Urzędu Skarbowego w P. na przesłuchanie w charakterze świadka w sprawie firmy M. M. S. powiedział jej, że będzie musiała powiedzieć, że pracuję w M., bo tam faktycznie jest zatrudniona i będzie miała problemy jak tego nie powie. Powiedział, że wyśle z nią adwokata, żeby jej pomógł. M. S. dał jej też wydrukowane pytania, jakie może mieć ewentualnie zadane i powiedział co ma mówić. K. W. wskazała, że nie rozmawiała nigdy z M. S. na temat dostaw towaru przez M. sp. z o.o. i nie wie czy ta firma faktycznie działała.

Ponadto K. W. zeznała, że w dniu 1 lipca 2014r. zaczęła pracować u M. S. w boksie nr [...], przy ul. [...] w W.. Jej praca polegała na wstawianiu zdjęć na stronę internetową sklepu [...] i czynności te wykonywała przez pierwszy miesiąc. W następnym miesiącu zajmowała się przyjmowaniem zamówień ze sklepu internetowego, rozkładaniem towaru, odbieraniem telefonów i maili. W okresie tym nie dostała umowy o pracę, więc poprosiła M. S. o sporządzenie takiej umowy. W efekcie dostała umowę na 1/4 etatu. Po upływie około roku otrzymała umowę na pełen etat, lecz została zatrudniona w innej firmie, tj. M. sp. z o.o. Nadal wykonywała pracę w boksie [...] w W. w firmie M. S.. M. S. poinformował ją, że prezes M. często wyjeżdża, więc będzie ona pełnomocnikiem tej firmy. Pełnomocnictwo zostało sporządzone u notariusza w W. (zobaczyła wówczas po raz pierwszy i ostatni prezesa spółki). Udzielone pełnomocnictwo cały czas przechowywał M. S.. Mając pełnomocnictwo, na polecenie M. S., założyła konto spółki M.. Po czasie M. S. przyniósł jej faktury VAT, na których była wskazana firma M. jako wystawca, i kazał je podpisać. W pierwszym momencie odmówiła, ale M. S. powiedział, że musi się tam podpisać bo nie ma prezesa, a ona jest tam pełnomocnikiem i tam jest zatrudniona. M. S. zapewniał ją, że to tylko formalność i nie będzie ściągał prezesa tylko na podpisywanie faktur. W konsekwencji podpisywała faktury dostarczane jej co pewien czas przez M. S.. Faktury podpisywała na bieżąco z datą ich wystawiania. Nie potrafi powiedzieć na ilu fakturach się podpisała. M. S. przynosił jej gotowe faktury, a ona nie analizowała ich treści, nie wie jakiego towaru dotyczyły. Zeznała również, że wypłacone z rachunku bankowego spółki M. środki pieniężne w wysokości kilkaset tysięcy złotych, zawsze przekazywała M. S.. Od września 2016r. została zatrudniona w P. sp. o.o. należącej do M. S.. Robiła to samo co wcześniej tzn. zajmowała się przyjmowaniem zamówień ze sklepu internetowego, rozkładaniem towaru, odbieraniem telefonów, maili. Więcej faktur już nie podpisywała. M. S. ostatni raz widziała [...] grudnia 2016r. Kiedy przyszła do pracy w dniu 2 stycznia 2017r. zastała pusty boks, a M. S. nie odbierał telefonu. Od jego matki, M. S.(2) dowiedziała się, że jest on chory, wyjechał. Na pytanie czy wie, kto jeszcze był zatrudniony w M. sp. z o.o. odpowiedziała, że była zatrudniona A. E., ale ona naprawdę pracowała u M. S.. Kiedy zaczęła pracę w 2014r., to A. E. już u niego pracowała. Codziennie spotykały się w boksie [...] w W.. A. E. została zwolniona tego samego dnia co ona przez matkę M. S..

Z powyższego zeznania, zdaniem Dyrektora IAS wynika, że M. S. pomimo braku jakichkolwiek pełnomocnictw de facto zarządzał podmiotami z nim współpracującymi.

Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji wyprowadził prawidłowe wnioski co do przebiegu badanych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji Spółki z B. sp. z o.o., L. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o.

Przede wszystkim podkreślił, że kontrahenci, których fakturami VAT posłużyła się Skarżąca to podmioty, które pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, a przeprowadzone wobec nich postępowania kontrolne, kontrole podatkowe oraz postępowania podatkowe ujawniły, że nie posiadały zaplecza magazynowego, środków transportu, pracowników (poza pracownikami wykonującymi prace biurowe, administracyjne), rzeczywistej siedziby (siedziby w wirtualnych biurach) lub miejsca sprawowania zarządu, tym samym nie miały możliwości technicznych i organizacyjnych do dokonywania sprzedaży dużej ilości towarów. Wystawione dla Spółki przez ww. podmioty faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie dysponowały one w rzeczywistości towarami wyszczególnionymi na spornych fakturach VAT. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ujawnił również, że dostawcy Spółki wykorzystywali w rozliczeniach podatku od towarów i usług faktury VAT wystawione przez podmioty, które nie prowadziły działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podkreślił, że osoby, które występują w dokumentach rejestrowych bezpośrednich kontrahentów Spółki, tj. B. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. faktycznie nie zajmowały się sprawami gospodarczymi ww. podmiotów, gdyż są to obcokrajowcy, rzadko przebywający w Polsce, nie znający języka polskiego, porozumiewający się poprzez tłumaczy, powierzający rzekomo prowadzenie firm pracownikom (B. sp. z o.o.). W konsekwencji nawiązanie kontaktu z dostawcami Spółki było utrudnione - organ pierwszej instancji nawiązał kontakt jedynie z księgową L. sp. z o.o., B. A., która nie dysponowała pełną wiedzą na temat zawieranych transakcji. Również podmioty będące na wcześniejszych etapach transakcji, jak chociażby C. sp. z o.o., C.(2)sp. z o.o. czy M. sp. z o.o. nie były w rzeczywistości zarządzane przez osoby ujawnione w dokumentach rejestrowych, a wpływ na ich aktywność miał niewątpliwie M. S., który m.in. decydował o zatrudnieniu pracowników w ww. spółkach, wywierał na nich nacisk przed składaniem zeznań w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, na co wskazują zeznania K. W..

Dyrektor IAS podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dostawcy Spółki jak również ich kontrahenci to podmioty powiązane osobowo głównie poprzez M. S., ale również poprzez B. A., księgową Spółki oraz firm: L., B., S.. Natomiast z ustaleń dokonanych przez Dyrektora UKS w W. wynika, że faktycznie firmami - B. sp. z o.o., S., R., T. s.r.o. zarządzał A. S. - prezes zarządu spółki S., zaś B. A. sporządzała na jego polecenie faktury VAT i dokumenty CMR chociaż nie miała żadnych dokumentów potwierdzających transport towarów do Grecji. W efekcie podmioty te funkcjonowały w specyficznych łańcuchach/siatce transakcji, fakturując dostawy towarów między sobą w taki sposób, że poszczególne łańcuchy były wydłużane. Pomimo utrzymywania relacji handlowych z odbiorcami swoich odbiorców, podmioty te nie podejmowały prób wyeliminowania pośredników i zwiększenia dzięki temu swoich zysków. Przykładowo firma "M.H." fakturowała towary do B. sp. z o.o., która następnie fakturowała towary do bezpośredniego dostawcy Spółki, tj. L. sp. z o.o. mimo, że M. S. miał bezpośredni kontakt ze Spółką poprzez P. sp. z o.o., której był prezesem. Poza tym M. S. polecał również Spółce kontrahentów, co wynika wprost z zeznań D. J., która odnosząc się do nawiązania współpracy z B. sp. z o.o. przyznała, że współpracę z tą firmą nawiązano przez M. S.. Powyższe zaś w ocenie organu odwoławczego dowodzi, że rzekomą działalnością niektórych podmiotów zajmowały się inne osoby, formalnie niezwiązane z tymi podmiotami. Dyrektor IAS podkreślił, że B. sp. z o.o. fakturowała towary do Spółki zarówno bezpośrednio, jak i przez pośredników: B. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o., a także poprzez M. sp. z o.o., C.(2)sp. z o.o., C.(2)sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. Tym samym B. sp. z o.o. rezygnowała z możliwości osiągnięcia większego zysku, co podważa realność transakcji.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że L. sp. z o.o., której prezesem był A. N., fakturowała towary do Spółki, które następnie były przez nią fakturowane do kontrahenta z Grecji, tj. N.. Podkreślił, że przesłuchana [...] kwietnia 2016r. w charakterze świadka D. J. zeznała, że znane są jej powiązania pomiędzy L. sp. z o.o. i N., a także wskazała, że nie posiada wiedzy dlaczego A. N. nie sprzedawał bezpośrednio towarów do swojej firmy w Grecji. Oświadczyła, że przy sprzedaży dodała swoją marżę, więc jej firmie opłacała się taka transakcja. Organ podkreślił również, że A. N. komunikujący się jedynie w języku bułgarskim i tureckim przy prowadzeniu spraw spółki L. korzystał z pomocy D. J., która wcielała się w rolę tłumacza.

Dyrektor IAS wskazał, że zarówno Spółka, jej bezpośredni kontrahenci, jak i pozostałe podmioty działające w łańcuchach dostaw co do zasady nie posiadają jakiejkolwiek dokumentacji poza fakturami VAT, tj.: umów, zamówień, korespondencji handlowej lub protokołów zdawczo-odbiorczych związanych z rzekomo dokonanymi transakcjami, które stanowiłyby rzetelne dowody wskazujące, iż nastąpił faktyczny obrót towarem pomiędzy kontrahentami widniejącymi na fakturach zakupu i sprzedaży. Zwrócił uwagę na brak dokumentów/dowodów świadczących o ponoszeniu kosztów transportu towarów, gdyż przyjęty przez poszczególne podmioty schemat działania zakłada, że towar jest transportowany bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy. Nieliczne podmioty wskazywały natomiast, że towar był transportowany wózkami w obrębie hali w W., co jednak nie zostało potwierdzone żadnymi dowodami. W efekcie żaden z podmiotów w łańcuchu transakcji nie posiada dowodów na przewóz towarów i ponoszenie jego kosztów (np. B. A. wyjaśniła, że nie księgowała takich kosztów w spółce B.), ani żadnej wiedzy w tej kwestii (poszczególne podmioty nie interesowały się w jaki sposób towar trafiał do W.). Z kolei B. sp. z o.o. fakturowała dostawy towarów do L. sp. z o.o. w dniach 4, 5 i 6 lutego 2016r., zaś firma L. zafakturowała dostawy towarów do Spółki dopiero w dniu 29 lutego 2016r., co wyklucza dokonanie transportu bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy.

Organ odwoławczy stwierdził, że realność transakcji podważa brak zapłaty przez Spółkę należności wynikających ze spornych faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o., L. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., na znaczące kwoty. Zaznaczył, że ewentualne zapłaty miały być dokonywane gotówką wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej. Zasygnalizował, że poszczególne podmioty funkcjonowały stosując tzw. kredyt kupiecki, przy którym zapłata dostawcy za towary następowała dopiero po otrzymaniu należności od odbiorców, co również podważa realność transakcji, gdyż poszczególne podmioty co do zasady nie zawierały stosowanych umów o współpracy, zaś na fakturach VAT były wskazywane 60 i 90 dniowe terminy płatności.

Zdaniem Dyrektora IAS ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również fakt, że Spółka nie przedłożyła w toku postępowania kontrolnego żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazała żadnych okoliczności świadczących, że dostawy towarów wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane przez podmioty w nich wskazane. Spółka nie zawierała umów handlowych z kontrahentami, nie posiada zamówień, płatności były dokonywane gotówką. Nie potrafiła również precyzyjnie wskazać okoliczności nawiązania współpracy kontrahentami, posługując się jedynie ogólnikami. D. J. zeznała bowiem odnośnie krajowych dostawców, że były to firmy P. i chyba L. sp. z o.o. Wskazała, ze M. S. pokazano jej na hali. Poszła do niego do boksu. Tam porozmawiała z nim o współpracy. Popytała na rynku czy wszystko z nim w porządku, wszyscy powiedzieli, że to najlepszy sprzedawca na hali, że wszystko można u niego kupić. D. J. wskazała, że firmę L. reprezentował A. N.. Poznała go w transportówce tj. w S. sp. z o.o., przy czym nie pamiętała w jakich okolicznościach. Przyszedł do niej do firmy i pytał czy coś by od niego kupiła. Podała, że chwilę z nim współpracowała, coś kupiła, jednak wydawał się "nieogarnięty", "nie łapał tematów", w związku z czym zakończyła kupowanie od niego towaru, bo nie było sensu.

Dyrektor IAS podkreślił, że D. J. nie pamiętała o współpracy z B. sp. z o.o. i dopiero na wyraźne pytanie osób prowadzących przesłuchanie odpowiedziała, że współpracę z tym podmiotem nawiązała przez M. S.. Jednocześnie D. J. w bardzo lakoniczny sposób opisała przebieg dostaw od krajowych kontrahentów.

Zdaniem organu odwoławczego zeznania złożone przez D. J. są ogólnikowe, nie dostarczają żadnych istotnych informacji odnośnie współpracy z kontrahentami i przebiegiem zafakturowanych transakcji, przez co należy je uznać za niewiarygodne.

W ocenie Dyrektora IAS zebrany materiał dowodowy wskazuje, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez B. sp. z o.o., L. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca. W konsekwencji Dyrektor IAS stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w ww. fakturach na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary Spółki w relacjach z kontrahentami Dyrektor IAS podniósł, że okoliczności towarzyszące zakwestionowanym dostawom wskazują, że transakcje te zasadniczo odbiegają od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu transakcji handlowych.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Spółka zaczęła kupować towary o znacznej wartości od kontrahentów dlatego, że pełnomocnika kontrahenta P. sp. z o.o. M. S. poleciły inne osoby handlujące z nim w jednej hali magazynowej, a w przypadku L. sp. z o.o., ze względu na fakt, że A. N., znany jej wcześniej z S. sp. z o.o., zaproponował jej współpracę. Natomiast w przypadku B. nawiązała współpracę z ww. podmiotem z polecenia M. S.. Z powyższego wynika, że Spółka nawiązując relacje gospodarcze z nieznanymi kontrahentami w niewyjaśnionych okolicznościach opierała się na zbytnim zaufaniu do osób trzecich.

Dyrektor IAS zauważył, że sytuacja, w której kontrahent (M. S.) przedstawia Spółce dostawcę towaru pozbawiając się w ten sposób źródła dochodu, nie jest sytuacją typową w relacjach gospodarczych pomiędzy kontrahentami. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka nie posiadała żadnej kontroli nad konkretnymi transakcjami/dostawami, nie wiedziała w jaki sposób był dostarczany do niej towar, gdyż transport każdorazowo organizowali kontrahenci i kwestia ta pozostawała poza sferą zainteresowania Spółki. Zaś weryfikacją towarów miały się zajmować osoby narodowości czeczeńskiej niezwiązane w żaden sposób ze Spółką. Stąd też płynie wniosek, że Spółka de facto nie wiedziała skąd otrzymywała towar, w jakiej ilości i jakości oraz czy pochodził on od wystawców spornych faktur.

Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka, jeżeli dokonywała płatności za nabyte towary (zidentyfikowano też nabycia, za które Spółka nie zapłaciła), to co do zasady korzystała z płatności gotówkowych na rzecz niezweryfikowanych kontrahentów, co stanowi okoliczność podważającą realność transakcji. Wyrażenie zgody na płatność gotówką oznacza bowiem również akceptację na obrót środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, a tym samym stanowi okoliczność podważającą realność transakcji.

Zdaniem Dyrektora IAS okoliczności dokonywania poszczególnych transakcji, tj. nawiązanie współpracy z kontrahentami w niewyjaśnionych przez Spółkę warunkach głównie za pośrednictwem osób trzecich, przekazywanie zapłaty za towary tylko w gotówce, dokonywanie transakcji wyłącznie w siedzibie Spółki oraz sposób realizowania transakcji handlowych (brak jakichkolwiek dokumentów poza spornymi fakturami VAT - umowy, zamówienia, reklamacje itp.), bez jakiejkolwiek kontroli nad dostawami towarów i ich jakością powinny wzbudzić u Spółki podejrzenia co do legalności pochodzenia nabywanego towaru.

Tymczasem z akt sprawy wynika, że Spółka nie przeprowadziła nawet podstawowej weryfikacji kontrahentów w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., a zatem czy są oni czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, co wskazuje na brak przezorności w dokonywaniu transakcji handlowych. W ocenie Dyrektora IAS brak takiej weryfikacji kontrahenta celem stwierdzenia statusu kontrahenta jako rzeczywistego podatnika VAT wskazuje, że Spółka powinna liczyć się z możliwością, iż nabywany towar nie pochodzi z legalnego źródła lub przynajmniej, że sprzedawca może nie być jego faktycznym właścicielem (legalnym dysponentem).

Ponadto Dyrektor IAS zauważył, że Spółka nie była w siedzibach swoich kontrahentów, co potwierdzają zeznania D. J.. Skarżąca nie prosiła dostawców o okazanie dokumentów dotyczących nadania numerów NIP, REGON lub innych dokumentów świadczących o prowadzonej działalności gospodarczej, nie interesowała się skąd pochodzi nabywany przez nią towar i nie zweryfikowała w żaden sposób rzetelności swoich kontrahentów, polegając jedynie na nadmiernym zaufaniu do osób trzecich. Przy wielokrotnych zakupach od rzekomych dostawców D. J. nie potrafiła nic szczegółowego powiedzieć na temat swoich kontrahentów i przebiegu poszczególnych transakcji, posługując się jedynie ogólnikami mającymi charakteryzować handel w W.. D. J. nigdy nie udała się do siedzib swoich dostawców, a wizyty te mogłyby potwierdzić, że pod wskazanymi na fakturach adresami, firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej. Rzekomi dostawcy towarów nie zatrudniali pracowników, zatem nie mogli oferować i dostarczyć towarów swoimi środkami transportu.

Zdaniem Dyrektora IAS, Spółka dokonując opisanych powyżej czynności weryfikacyjnych z pewnością dowiedziałaby się, że kontrahenci nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej, nie zatrudniają pracowników, nie posiadają stosownego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego ogół wykazanych okoliczności świadczy o zaistnieniu obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiążą się z nadużyciem prawa popełnionym przez podmioty działające na wcześniejszym etapie obrotu. Okoliczności dotyczące współpracy z dostawcami odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. Przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary, zwłaszcza w przypadku transakcji o znaczącej wartości, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Spółka natomiast nie podjęła żadnych działań w celu poznania dostawców oraz upewnienia się co do ich wiarygodności, co bezsprzecznie świadczy o tym, że nie przykładała wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu spornych transakcji. W ocenie Dyrektora IAS nieprawdopodobnym jest aby rzetelny i przezorny przedsiębiorca zawierał transakcje na znaczne kwoty z nieznanymi podmiotami, nie kontrolując przy tym zupełnie pochodzenia towaru. Brak zainteresowania Spółki odnośnie kontrahentów jest o tyle oczywisty, że dla potrzeb pozyskania fikcyjnych faktur taka wiedza nie jest potrzebna.

Następnie Dyrektor IAS wskazał również, że organ pierwszej I instancji ustalił też, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka wystawiła faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) na rzecz: N. z/s w Grecji, C. z/s na Słowacji, F. s.r.o. z/s na Słowacji oraz U. z/s na Litwie.

Z dokonanych ustaleń wynika, że głównym odbiorcą towarów był kontrahent z Grecji, tj. N.. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka wystawiła dla ww. kontrahenta 521 faktur na łączną kwotę 259.467.898,07 zł.

Organ odwoławczy zauważył, że z treści zapisów na przedłożonych przez Spółkę fakturach wystawionych na rzecz N. i C. wynika, że przedmiotem WDT były tekstylia, obuwie i odzież, tj. m.in. koszulki, spodnie, kurtki, bielizna, dresy, tkaniny, zamki błyskawiczne, guziki, akcesoria tekstylne, pościel, ręczniki, pudła kartonowe i torebki. Na fakturach wystawionych na rzecz N. obok nazwy towaru podano ilość oraz cenę jednostkową, wartość netto, a w kolejnej kolumnie wartość brutto (wszystkie wartości wykazano w walucie obcej - EUR albo USD), stawkę i kwotę podatku VAT w wysokości 0 oraz pozycję "razem do zapłaty". Na każdej z faktur wskazano sposób zapłaty "przelew" oraz termin płatności: 90 dni ze wskazaniem daty kiedy ten termin upływa. Na wystawionych fakturach sprzedaży, pomimo wskazania sposobu płatności przelewem, nie podano nazwy banku oraz numerów rachunków bankowych, na które należałoby dokonać wpłaty. W miejscu "fakturę wystawił" znajduje się pieczątka o treści "Główny Księgowy B. A." z nieczytelną parafką, natomiast w miejscu "podpis osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT widnieje pieczątka N. wraz z adresem i numerem VAT UE oraz nieczytelną parafką. Na przedłożonych fakturach nie stwierdzono adnotacji księgowych, w tym wskazania np. kursu waluty, nr tabeli, daty oraz dekretacji.

Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka w toku postępowania kontrolnego nie przedłożyła żadnej dokumentacji (faktur VAT, listów przewozowych) potwierdzającej sprzedaż na rzecz F. s.r.o.

W zakresie transakcji z N. ustalono na podstawie przedłożonych przez Spółkę kont rozrachunkowych z ww. podmiotem, dowodów KP i KW oraz wyciągów bankowych za okres objęty postępowaniem kontrolnym, że na koncie rozrachunkowym " N. USD" w okresie od 1 stycznia do 30 września 2016r. zaksięgowano zapłaty należności w wysokości 19.495.913,63 USD (wykazane na koncie wyłącznie za okres od stycznia do maja 2016r.), natomiast na koncie rozrachunkowym "N. EUR" wykazano zapłatę w wysokości 9.705.534,89 EUR obejmującą okres od 14 stycznia do 16 marca 2016r. Poza tym w dniu 7 stycznia 2016r. dokonano też kompensaty z ww. podmiotem, polegającej na uznaniu należności Spółki w wysokości 52.416,78 EUR. W pozycji "opis" wskazano jedynie "rozliczenie rozrachunków".

Z przedłożonych przez Spółkę dowodów wpłat KP oraz dowodów wypłat KW za okres od stycznia do sierpnia 2016r. wynika, że N. dokonał zapłaty za zakupione od Spółki towary w wysokości 94.300,00 zł, 1.898.675,00 EUR i 14.427.887,00 USD, tj. łącznie ok. 64.766.485,00 zł, co stanowi ok. 25% należności wynikających z wystawionych przez Spółkę faktur VAT. Na dowodach wypłaty KW w pozycjach: "wypłaciłem" i "otrzymałem" znajduje się taki sam podpis. Co istotne, na rachunkach bankowych Spółki nie odnotowano wpłat od N.. Z kolei na kontach rozrachunkowych z ww. kontrahentem zaksięgowano wyższe kwoty wpłat dokonanych przez N. niż wynikające z przedłożonych przez Spółkę dokumentów KP.

Ponadto organ zauważył, że z rachunków bankowych Spółki wynika, że wielokrotnie dokonywane były wpłaty gotówkowe przez posiadacza rachunku. Ich łączna wysokość wyniosła 95.300,00 zł, 13.015.692,00 USD i 1.659.975,00 EUR, tj. ok. 57.136.982,56 zł. D. J., w trakcie przesłuchania w dniu [...] czerwca 2017r. zeznała na powyższą okoliczność, że wpłaty otrzymane w gotówce od N. wpłacała na rachunki bankowe.

W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika UCS skierowane do Spółki o udzielenie wyjaśnień dotyczących m.in. okoliczności w jakich doszło do nawiązania współpracy z N. oraz osób reprezentujących kontrahenta przy nawiązaniu współpracy i realizacji transakcji, pismem z 24 maja 2017r. B. A. poinformowała, że nie posiada dostatecznej wiedzy, by wyjaśnić wymienione w wezwaniu zagadnienia. Wskazała, że zapytania przesłała do zarządu Spółki i oczekuje na odpowiedź, którą prześle niezwłocznie po otrzymaniu. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji Spółka nie udzieliła odpowiedzi na ww. wezwanie.

Organ odwoławczy podał, że D. J. przesłuchana [...] czerwca 2017r. na okoliczność współpracy z N. (nazywanego przez nią “N.") zeznała, że sprzedawała towar nabyty w Turcji. Według D. J. przedsiębiorcy zawarli ustną umowę, na podstawie której Skarżąca mogła wysyłać do greckiego podmiotu wszystkie tekstylia, które zakupiła w Turcji. Towar z tego kraju był w Polsce przeładowywany z naczepy na naczepę, doładowywany brakującym towarem (zakupionym od innych dostawców) i przewożony do S. (położonego w Bułgarii przy granicy z Turcją i Grecją). Spółka nie składała zamówień transportowych. Koszty transportu ponosiła firma wysyłająca towar z Turcji i odbierająca towar od Spółki. Transport zapewniała S. sp. z o.o., która obsługiwała dostawy towarów do Spółki, a następnie do jej odbiorców. D. J. zeznała, że od firmy tureckiej T. dowiadywała się ile jedzie samochodów i z jakim towarem, a od spółki S. dowiadywała się gdzie znajdują się samochody i kiedy będą w W.. Odbiór towaru w ramach WDT był potwierdzany przez podpisanie dokumentu CMR i faktury przez odbiorcę. Dokumenty te przywoził kierowca, R. R. lub były przesyłane pocztą. D. J. zeznała, że z firmą N. kontaktowała się z poprzez Greka R. R.. Nie wiedziała kto jeszcze był wspólnikiem tej firmy ani czy wymieniony w jej nazwie A. N. był jednocześnie prezesem L. sp. z o.o. D. J. poznała R. R. w S. sp. z o.o., w której zajmowała stanowisko dyrektora logistycznego. Kiedy założyła własną spółkę, porozumiała się z nim, w konsekwencji czego "ściągała" dla niego towar z Turcji, w której nie miał on kontaktów. Wyjaśniła też, że współpracuje z Turkami od 15 lat, jednak odmówiła podania szczegółów w tym zakresie. W czasie współpracy ze Spółką R. R. przywoził dokumenty CMR z potwierdzeniem odbioru towarów i dokonywał zapłat za towar w formie gotówki w biurze Spółki. Pieniądze przekazywał także przez inne osoby. Otrzymane kwoty D. J. wpłacała do banku, a wyciągi przesyłała B. A.. Na ich podstawie księgowa wystawiała dokumenty KP. Kiedy R. R. przyjeżdżał do Polski, odbierał je od B. A.. D. J. odmówiła odpowiedzi na pytanie o sposób przechowywania i zabezpieczania gotówki do czasu wpłaty jej do banku oraz podania rzędu wielkości otrzymywanych gotówkowo kwot. D. J. wskazała, że nie było możliwości bezpośredniego przewiezienia towaru z Turcji do Grecji, z pominięciem Polski, gdyż towar musiał być przez nią sprawdzony. Zaznaczyła również, że część towarów była sprzedawana w Polsce. Zeznała ponadto, że jej grecki kontrahent miał w pewnym okresie trudności w płatnościach i w związku z tym Spółka nie była w stanie regulować swoich zobowiązań wobec kontrahentów z Turcji. Spółka nie podjęła jednak czynności egzekucyjnych wobec N., gdyż R. R. zapewnił ją że ureguluje należności. Wskazała, że nadal współpracuje z ww. podmiotem w ramach D. sp. z o.o.

Ponadto Dyrektor IAS zauważył, że przesłuchana [...] czerwca 2017r. w charakterze świadka B. A. zeznała, że N. była spółką zarejestrowaną w Grecji, a jej wspólnikami byli panowie N. który był też prezesem zarządu L. sp. z o.o. i R. R.. Obydwaj reprezentowali ten podmiot i nie mówili po polsku. Do Polski przyjeżdżali zawsze razem. Zeznała, że wystawiała faktury WDT na ich rzecz w swoim biurze i umawiała się z D. J., że kiedy A. N. i R. R. będą u niej w W. przywiezie te dokumenty. Na miejscu osoby te podpisywały faktury WDT (jeden albo drugi) i odbierały je. Przekazywały też komplety dokumentów potwierdzające wywóz towarów do S. - CMR i zlecenia transportowe. B. A. sprawdzała na miejscu te dokumenty. Jeżeli wszystko się zgadzało, to panowie N. lub R. podpisywali je. Jeżeli nie, B. A. zabierała je do biura i poprawiała, a ww. osoby podpisywały je podczas kolejnego pobytu w Polsce. Płatność ze strony N. następowała gotówką. D. J. wystawiała dokumenty KP i przekazywała je wraz z innymi dokumentami do księgowania. B. A. zeznała także, że R. R. i A. N. nie odbierali faktur sprzedaży lub innych dokumentów z jej biura.

Organ odwoławczy wskazał, że z informacji przekazanych przez grecką administrację podatkową wynika, że A. N. zadeklarował rozpoczęcie działalności w dniu 26 sierpnia 2015r. pod adresem K., [...] I.. Głównym zadeklarowanym rodzajem prowadzonej działalności była sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych. Poza tym, przedstawiciele greckiej administracji podatkowej w dniu 7 kwietnia 2016r. ustalili, że pod adresem, który został zadeklarowany jako siedziba firmy nie ustalono żadnej firmy. Pod tym adresem zlokalizowana jest poczta miasta I.. Dyrektor poczty potwierdził, że nie zna nikogo w sąsiedztwie o takiej nazwie działalności. A. N. jako swojego przedstawiciela podatkowego zgłosił C. E.. Po skontaktowaniu się z nim przez przedstawicieli greckiej administracji podatkowej, C. E. zadeklarował, że jest przyjacielem R. R., który jest przedsiębiorcą i przez którego skontaktował się z A. N.. Został on poproszony o zostanie przedstawicielem podatkowym A. N. w Grecji z siedzibą we wsi I. oraz o odbieranie korespondencji e-mail w jego imieniu, gdy przebywał on za granicą. Powiedziano mu, że działalnością będzie sprzedaż hurtowa (prawdopodobnie wyroby tekstylne), z Polski do Turcji i z powrotem. Zadeklarował on także, że nie widział ich od rozpoczęcia działalności w sierpniu 2015r. W dniu 10 maja 2016r. greccy kontrolerzy podatkowi przekazali C. E. wezwanie do przedstawienia księgowości, dokumentów księgowych itp., na które C. E. nie odpowiedział.

Ponadto z informacji przekazanych przez grecką administrację podatkową wynika, że według rejestrów przechowywanych w Urzędzie Skarbowym, A. N. podpisał upoważnienie w dniu 4 sierpnia 2015r., w którym powołał R. R., aby został jego przedstawicielem przed ubezpieczycielem, Izbą Handlową oraz Urzędem Skarbowym. A. N. wynajął również nieruchomość pod siedzibę, pod adresem K., I.. Kontrolerzy podatkowi zastali pod tym adresem pusty budynek. Skontaktowali się telefonicznie z właścicielem nieruchomości, który wyjaśnił, że nieruchomość nie była wynajmowana od ostatnich 3 lat, uzgodnił on z A. N. latem 2015r. jej wynajęcie, ale pan N. nigdy nie zapłacił mu poręczenia i pierwszego czynszu i z tego powodu nigdy nie przekazał A. N. klucza do nieruchomości.

Greccy kontrolerzy podatkowi próbowali także skontaktować się z R. R., Jednak nie było to możliwe. Udali się oni pod jego adres zamieszkania, ale nikogo tam nie zastano. Sąsiedzi poinformowali kontrolerów, że mieszka on w Polsce, a na wieś wraca raz lub dwa razy w roku. Z kolei według podatkowych baz danych, podatnik A. N. nigdy nie złożył żadnej deklaracji VAT. Nie składał żadnych informacji podsumowujących nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych. Według bazy danych VIES od sierpnia 2015r. do lipca 2016r. zostały zadeklarowane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na jego rzecz. W 2015r. także dokonano kontroli u R. R. i potwierdzono, że był on znikającym podatnikiem, a jego numer VAT został wyrejestrowany z systemu VIES z inicjatywy greckich organów podatkowych. Kontrolerzy podatkowi postanowili, że A. N. jest znikającym podatnikiem, a numer VAT greckiej firmy został wyrejestrowany z bazy VIES z inicjatywy greckich organów podatkowych (data wyrejestrowania 29 września 2016r.).

Organ odwoławczy zauważył, że ustalenia dokonane przez grecką administrację podatkową wskazują, że zarówno A. N., jak i R. R. byli tzw. znikającymi podatnikami nieprowadzącymi w rzeczywistości działalności gospodarczej. Z uwagi na zarejestrowanie przez te podmioty miejsc prowadzenia działalności gospodarczej pod fikcyjnymi adresami, niewypełnianie obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz unikanie kontaktu z organami skarbowymi zostali oni wykreśleni z systemu VIES. A. N. i R. R. nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie mogli więc nabyć towarów od Spółki.

Dyrektor IAS zauważył, że na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów organ I instancji dokonał porównania wartości i ilości towarów wynikających z faktur zakupu dokonanych w ramach importu oraz WNT z fakturami sprzedaży wystawionymi w ramach WDT na rzecz N., na określonej próbie z kwietnia i maja 2016r., z którego wynika, że:

- Skarżąca wielokrotnie w ramach WDT dokonywała sprzedaży towaru, w którego posiadanie jeszcze nie weszła (w dacie wywozu z Polski nie został on jeszcze odprawiony albo nie wyjechał z kraju zakupu),

- nabywane partie towaru były w całości sprzedawane w ramach WDT (nie miało miejsca dodawanie towaru nabytego na podstawie innych faktur),

- stosowane były marże zerowe, sporadycznie występowały niewielkie marże dodatnie i ujemne.

Nadto ustalono, że większość usług transportowych związanych z zafakturowanymi przez Spółkę dostawami towarów w ramach WDT do N. przypisana została do S. sp. z o.o.

Odnośnie zaś S. sp. z o.o. ustalono, że z danych zawartych w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że jej siedziba znajduje się w W., przy ul. [...]. Posiada ona oddział w I. w Turcji. Umowę spółki zawarto [...] maja 2010r., a rejestracji w KRS dokonano [...] sierpnia2010r. Wspólnikiem oraz prezesem zarządu jest S. A., posiadający 1000 udziałów o łącznej wysokości 50.000 zł. Jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy podano transport drogowy towarów.

Na podstawie wpisu dokonanego w Bazie Podmiotów Szczególnych przez Izbę Celną w W. (wydruk z [...] września 2017r.) ustalono, że organ ten prowadził w S. sp. z o.o. czynności w ramach międzynarodowej pomocy prawnej dla władz celnych Turcji. Z zawartych we wpisie informacji wynika, że w firmie tej nie było możliwości przeprowadzenia ww. czynności, ponieważ nie prowadzi ona działalności gospodarczej pod adresem ul. [...], W.. Ustalono, że dokumentacja podatkowa spółki S. prowadzona jest przez Biuro Rachunkowe B. A., w związku z czym wnioskowane dokumenty pozyskano z ww. biura. Z informacji uzyskanych z Urzędu do Spraw Cudzoziemców wynika, że ostatnie zezwolenie na pobyt czasowy dla A. S. - wspólnika i prezesa zarządu S. sp. z o.o. - zostało wydane 23 marca 2015r. przez Wojewodę [...] na czas oznaczony, tj. do 2 marca 2018r. W dniu 10 sierpnia 2015r. Wojewoda [...] odmówił A. S. zezwolenia na pobyt stały. W dniu 18 maja 2016r. A. S. złożył kolejny wniosek o pobyt stały, w związku z którym Wojewoda [...] wydał decyzję odmowną z dnia [...] września 2016r. W dniu 12 września 2016r. wojewoda cofnął A. S. zezwolenie na pobyt czasowy.

Organ odwoławczy wskazał, że w odpowiedzi na wezwania Naczelnika UCS do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów dotyczących transportu towarów stanowiących własność Spółki w imieniu S. sp. z o.o. udzieliła B. A. wskazując, że S. sp. z o.o. nie świadczyła usług transportowych na zlecenie Skarżącej. Usługi transportowe miał zlecać jej N..

S. sp. z o.o. wyjaśniła, że umowy dotyczące transportu towarów do N. były zawierane ustnie poprzez kontakt telefoniczny. N. dokonywał płatności za usługi transportowe w walucie Euro i osobiście wystawiał dokumenty CMR. Według przekazanej informacji faktury wystawione przez S. sp. z o.o. na rzecz N. nie zostały ujęte w prowadzonych przez spółkę rejestrach VAT, ponieważ były to faktury, które mają zerowy VAT, więc nie wpływały na rozliczenie podatku VAT. Zgodnie z wyjaśnieniami firmy S. "towar transportowany na rzecz firmy N. był przewożony na trasie Polska-Bułgaria-Grecja. Załadunek odbywał się pod adresem ul. [...], W., natomiast rozładunek w "S.". Załadunków towarów dokonywali cudzoziemcy, którzy dorabiali sobie na terenie W.. Zamówienia dotyczące transportu były przekazywane osobiście (brak informacji przez kogo), a płatności odbywały się gotówkowo. Do wyjaśnień tych załączono m.in. kserokopie zleceń transportowych złożonych przez N. od stycznia do września 2016r.

W przedłożonych zleceniach transportowych wskazano następujące dane:

- zleceniodawca: N.,

- zleceniobiorca: S. sp. z o.o.,

- adres załadunku: G. sp. z o.o., ul. [...], P.,

- adres rozładunku: N., K., [...] I.,

- typ ładunku: odzież i tkaniny,

- płatność: 60 dni od daty załadunku przeliczona wg średniego kursu NBP,

- podpis upoważnionej osoby: pieczęć w języku greckim,

- na dole strony pieczęć S. sp. z o.o. z nieczytelną parafką.

W dokumentach tych nie wskazano wagi towaru, który miał być przewożony, brakuje też podpisu zleceniodawcy.

Dyrektor IAS zauważył, że w udzielonych wyjaśnieniach S. sp. z o.o. nie przekazała danych kierowców dokonujących przewozów towarów należących do Spółki, z uwagi na duża liczbę zatrudnionych kierowców z Bułgarii i Turcji oraz ich rotację.

Natomiast w przedłożonych przez Skarżącą listach przewozowych CMR mających potwierdzać wywóz towaru do N. (sporządzonych w języku polskim) wskazano:

- nadawcę: N.,

- odbiorcę: N.,

- miejsce przeznaczenia: S.,

- miejsce i datę załadunku: W., Polska (wpisana data była zgodna albo zbliżona do daty wystawienia faktury sprzedaży),

- przewoźnika: S. sp. z o.o. (w pozycji tej podano tylko jeden numer rejestracyjny pojazdu),

- ilość sztuk: podano cyfrę,

- sposób opakowania - PAC TEKS,

- wagę brutto w kg - od niecałych 20.000 kg do ponad 24.000 kg,

- miejsce wystawienia i datę: W., Polska,

- podpis i stempel nadawcy: pieczęć N. i nieczytelna parafka,

- podpis i stempel przewoźnika: pieczęć S. sp. z o.o. (brak podpisu);

- przesyłkę otrzymano: pieczęć N. i nieczytelna parafka.

Na dokumentach CMR w poz. 24 "przesyłkę otrzymano" nie podano daty ani miejscowości odbioru towaru.

Organ odwoławczy zauważył, że w wyniku analizy podanych numerów rejestracyjnych pojazdów ustalono, że w dokumentach CMR nie wskazano numerów ciągników samochodowych - podane były jedynie numery naczep. Udzielając odpowiedzi w zakresie wskazania w dokumentach CMR wyłącznie numerów rejestracyjnych naczep, M. G.- Młodszy Księgowy w Biurze Księgowych B. A. wskazała w imieniu firmy S., iż na dokumentach CMR widnieją tylko numery naczep, ponieważ na nich znajduje się towar, wszystkie dokumenty celne. Ciągniki często są przepinane w drodze jak również mają awarie. W związku z tym nie są podawane numery rejestracyjne ciągników.

Dyrektor IAS podkreślił, że treść przedłożonych zleceń transportowych różni się zasadniczo od dokumentów przewozowych CMR w zakresie wskazanych w dokumentach miejsc załadunku i rozładunku. W dokumentach CMR wskazano inne miejsce rozładunku towarów (S. w Bułgarii) niż w zleceniach transportowych (I. w Grecji). W dokumentach CMR wskazano jako miejsce załadunku W., w zleceniach transportowych podano adres: ul. [...], P.. Natomiast D. J. w złożonych zeznaniach oraz spółka S. w udzielonych wyjaśnieniach wskazały jako miejsce załadunku W..

Następnie organ wskazał, że na podstawie danych pozyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK, ustalono właścicieli naczep, których numery rejestracyjne były podane w dokumentach CMR odnoszących się do dostaw towarów zafakturowanych przez Spółkę do N.. Użytkownikami naczep były m.in.: S. sp. z o.o., W., P.H.U. [...], I. Usługi Transportowe, J., Z.. Podmioty te, na wezwanie Naczelnika UCS wskazały, że naczepy wskazane w dokumentach CMR nie były udostępniane, a właściciele naczep nie świadczyli usług na rzecz Skarżącej, S. sp. z o.o., czy też A. N. .

Ponadto, na podstawie danych uzyskanych z bazy CEPiK oraz informacji przekazanych przez właścicieli środków transportu ustalono, że w dokumentach wskazano naczepy lekkie, które rzekomo przewoziły towar ważący kilkadziesiąt ton.

Dyrektor IAS wskazał, że przesłuchana w charakterze świadka [...] czerwca 2017r. B. A. zeznała, że firma S. zajmuje się międzynarodowymi usługami transportowymi. Adres jej działalności to ul. [...] w W., gdzie znajduje się wynajęty lokal gospodarczy. Baza i logistyka znajdują się przy ul. [...] w L.. Biuro B. A. prowadzi rachunkowość dla S. sp. z o.o. od 2010r. Współpracę nawiązała z polecenia znajomych, odmówiła jednak wskazania nazwisk tych osób. S. sp. z o.o. była reprezentowana przez A. S., który jest jej udziałowcem i prezesem zarządu. A. S. słabo rozumie i mówi po polsku, wobec czego korzystał z tłumaczy, w tym z pomocy D. J., która zna język turecki. A. S. nie przebywa w Polsce. Na zadane przez kontrolujących pytanie w jaki sposób Skarżąca i S. sp. z o.o. nawiązały współpracę odpowiedziała, że nie była przy rozmowach, ale podejrzewa, że D. J. porozumiała się z A. S., gdyż wcześniej była pracownikiem w jego firmie. Odnośnie organizacji transportu towarów nabywanych i sprzedawanych przez Spółkę zeznała, że sprawy logistyczne były ustalane między D. J. i jej kontrahentami. Wyjaśniła, że najpierw były dokonywane ustalenia telefoniczne, a następnie były drukowane zlecenia transportowe w formie papierowej. Zlecenia transportowe do S. sp. z o.o. w zakresie WDT przekazywał R. R.. B. A. zeznała również, że w okresie od 1 stycznia do 30 września 2016r. S. sp. z o.o. wystawiała faktury sprzedaży usług transportowych na rzecz N..

Natomiast w zakresie transakcji z C. ustalono, że Spółka dla ww. kontrahenta wystawiła 2 faktury VAT dokumentujące sprzedaż artykułów gospodarstwa domowego typu śmietniki, miski, wyciskacze do czosnku, dziadki do orzechów, otwieracze do butelek, stopery do drzwi oraz wkłady do odświeżacza T.. Do ww. faktur VAT Spółka nie przedłożyła dokumentacji potwierdzającej wywóz towarów poza granice kraju. Ponadto, w przedłożonych przez Spółkę wyciągach z rachunków bankowych oraz w raportach z kont rozrachunkowych: C. EUR i C. USD nie stwierdzono wpłat dokonanych przez ww. kontrahenta.

Z kolei z informacji otrzymanej od słowackiej administracji podatkowej wynika, że towary wskazane w fakturach VAT wystawionych przez Spółkę zostały następnie przez C. sprzedane do C.(2)sp. z o.o. Przy czym z listu przewozowego CMR dotyczącego wyłącznie jednej z ww. faktur wynika, że Spółka miała nadać towar do C. w dniu 1 czerwca 2016r., który został w dniu 9 czerwca 2016r. dostarczony na Słowację i tego samego dnia wysłany do Polski do firmy C.. Zgodnie z ww. dokumentem CMR jako przewoźnika wskazano S. sp. z o.o., oraz rodzaj towaru - artykuły gospodarstwa domowego i jego wagę - 7375,91 kg. W pozycji 24 (podpis i stempel odbiorcy) znajduje się pieczątka C., nieczytelna parafka oraz data: 9 czerwca 2016r. W dokumencie tym nie wskazano danych kierowcy, adresów miejsc załadunku i rozładunku. Nie ma tam też podpisów nadawcy ani przewoźnika.

Na dokumentach CMR dostarczonych przez słowacką administrację podatkową, dotyczących dostawy towaru z C. do C.(2)sp. z o.o. jako przewoźnika wskazano: S. sp. z o.o. i W. z M.. Jako miejsce załadunku wskazano P. na Słowacji, jako miejsce rozładunku W., Polska. Nie wskazano danych kierowcy oraz danych i podpisu odbiorcy (znajdują się na nich jedynie pieczątka i podpis C. oraz firmy transportowej).

Z wyjaśnień P. W. wynika, że ww. list przewozowy CMR nie został przez niego sporządzony, ponieważ ze względu na warunki zapłaty nie został wykonany transport.

Analizując ww. ustalenia Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik UCS wyprowadził prawidłowe wnioski co do przebiegu badanych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji Spółki z kontrahentami unijnymi w ramach WDT.

Zdaniem Dyrektora IAS w rozpatrywanej sprawie nie doszło do fizycznego przemieszczenia towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, w ramach transakcji z greckim kontrahentem N.. Towar w rzeczywistości nie opuścił terytorium kraju. Skoro nie doszło do rzeczywistego wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich do wskazanego na fakturze nabywcy, na terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium kraju to nie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, a tym samym nie zaistniała przesłanka zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług przy ich sprzedaży, określona w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na specyficzne okoliczności związane z obrotem tekstyliami oraz transportem towarów wyszczególnionych na spornych fakturach VAT. D. J. zeznała bowiem, że z firmą turecką T. miała ustną umowę na rok do przodu, która dotyczyła wszystkich tekstyliów posiadanych przez ww. firmę. Towary te ww. turecka spółka miała wysyłać korzystając z transportu S. sp. z o.o., która miała bazę w Turcji. T. i S. miały w Turcji same zorganizować transport do Skarżącej. Nie było zamówień do poszczególnych transportów. Co jest załadowane w samochodach D. J. dowiadywała się po załadunku w Turcji - dostawała maila z fakturami od firmy dostawcy. Organ odwoławczy zauważył, że zakupiony przez Skarżącą w ten specyficzny sposób towar o znacznej wartości - bez jej kontroli, bez konkretnych zamówień, na podstawie ustnej umowy i uznania kontrahenta tureckiego, który mógł wysyłać dowolny towar (wszystko co mają, wszystkie tekstylia) - transportowany był przez S. sp. z o.o. z terytorium Turcji do W., tj. ok 2.200 km, w celu przeliczenia i sprawdzenia towarów. Przy czym czynność sprawdzenia towarów wykonywana była przez osoby niezwiązane ze Spółką, a jej charakter był powierzchowny i nie odnosił się do jakości towarów, co potwierdzają zeznania D. J., która wskazywała, że towar jest w dużych workach sprasowanych, dlatego jest sprawdzany "z grubsza". Podała, że przy przeładunku z naczepy na naczepę worki były przeliczane, sprawdzano czy towar nie jest uszkodzony. Zaznaczyła, że sprawdzenia dokonywała ww. rozładunkowa ekipa czeczeńska. Po przeładowaniu ekipa ta informowała D. J. pisemnie ile jest worków, spisywali numery worków i podawali wagę towaru podaną na worku. D. J. wskazała, że Spółka nie weryfikowała towaru. Następnie towary były przeładowywane z naczepy na naczepę pomimo, że transportem z Turcji do W., jak i z W. do Grecji zajmować się miała ta sama firma transportowa, tj. S. sp. z o.o. i finalnie były transportowane do greckiego kontrahenta, na mocy ustnej umowy, na dystansie ok. 2.000 km.

Zdaniem organu odwoławczego opisane powyżej okoliczności transportowania towarów na łącznym dystansie ponad 4.000 km, w celu jedynie przeliczenia i zważenia worków przez niezidentyfikowane osoby, co generowało koszty (głównie transportu) i wydłużało dokonywanie transakcji w czasie, nieuzasadnione rzekome przeładowywanie towarów z naczepy na naczepę należących do tej samej firmy transportowej, brak organizacji transportu bezpośrednio z Turcji do Grecji podważa realność transakcji z greckim kontrahentem N.. Nie zasługuje przy tym na aprobatę wyjaśnienie D. J., że towary musiały być transportowane z Turcji do W., zamiast bezpośrednio do odbiorcy, z uwagi na konieczność ich weryfikacji, gdyż jak wykazano powyżej weryfikacja ta była pobieżna, tj. dotyczyła zbiorczych opakowań, a nie pojedynczych sztuk towarów. Zatem Spółka nie mogła w ten sposób ograniczyć ryzyka wystąpienia reklamacji zarówno jakościowych jak i ilościowych. Poza tym weryfikację tą miały przeprowadzić osoby, których personaliów D. J. nie wyjawiła, co poddaje w wątpliwość dokonanie tych czynności. Zdaniem organu odwoławczego nie można uznać za uzasadnione powodów transportowania towarów na tak odległych odcinkach wskazanych przez D. J. w toku przesłuchania w dniu [...] listopada 2016r. Wskazała ona wówczas, że jej firma mogłaby być pominięta gdyby jej kontrahenci (dostawcy i odbiorcy) "się dogadali". Organ podkreślił, że w rzeczywistości gospodarczej praktykowana jest przez pośredników w obrocie towarami neutralizacja dokumentów CMR (zmiana danych w polach "nadawca" i/lub "odbiorca") w taki sposób, aby jego producent/pierwszy dostawca nie powziął informacji o ostatecznym odbiorcy i na odwrót.

W ocenie Dyrektora IAS z materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że w badanym okresie Spółka na rzecz N. wystawiła 521 faktur na łączną kwotę 259.467.898,07 zł. Natomiast kontrahent (R. R. lub osoby trzecie) miał uregulować gotówką jedynie niewielką cześć należności wynikających z wystawionych przez Spółkę faktur VAT. Według D. J. taki stan rzeczy miał wpływ na nienajlepszą kondycję finansową Spółki, co znalazło odzwierciedlenie w postępowaniu likwidacyjnym. Jednakże, D. J. zeznała, że nie podjęła żadnych działań zmierzających do wyegzekwowania należnych kwot za towary i "przerzuciła" działalność na nową spółkę D., w ramach której dalej współpracuje z N., gdyż R. R. powiedział, że ureguluje należności.

Organ odwoławczy zauważył również, że S. sp. z o.o. nie była w stanie wykazać, iż transport towarów do kontrahenta z Grecji miał rzeczywiście miejsce. Na dokumentach CMR nie podano bowiem danych osobowych kierowców mających świadczyć usługi transportu, zaś księgowa S. odmówiła podania tych danych twierdząc, że byli to Bułgarzy i Turcy i podlegali częstym rotacjom. Nie ujawniono również numerów rejestracyjnych ciągników siodłowych, co w powiązaniu z niepodawaniem danych osobowych kierowców miało na celu uniknięcie weryfikacji tras przejazdu tych pojazdów i weryfikacji przedłożonych przez Spółkę dokumentów przewozowych. Podano w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS w W. wobec B. sp. z o.o. udowodniono na podstawie analizy tras przejazdu ciągników siodłowych (słowackie MYTO, Viatoll w Polsce oraz danych z GPS), których numery rejestracyjne podano w dokumentach CMR (transport miała wykonywać S. sp. z o.o.), iż wskazane w dokumentach CMR środki transportu nie przebywały w dniu załadunku i rozładunku towaru we wskazanych miejscach albo przebywały, ale kierunek jazdy tych pojazdów był przeciwny niż wynikało to z dokumentów dostawy. Poza tym, w dokumentach CMR wskazane zostały numery rejestracyjne naczep o znacznie mniejszej ładowności niż wykazana w CMR masa przewożonego towaru, zaś ich właściciele nie potwierdzili wywozu towarów do kontrahenta N..

Ponadto S. sp. z o.o. nie ujęła w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług faktur VAT rzekomo wystawionych na rzecz N., mających dokumentować usługi przewozu towarów nabytych od Spółki. Zgodnie z wyjaśnieniami firmy S. nie wykazywano tych faktur ponieważ miały zerowy VAT, więc nie wpływały na rozliczenie podatku VAT. Organ wskazał też, że S. sp. z o.o. nie prowadzi również faktycznej działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, a kontrolujący nie nawiązali kontaktu z jej zarządem.

Organ odwoławczy wskazał też na rozbieżności pomiędzy zamówieniami transportowymi a dokumentami CMR, co do miejsc załadunku i rozładunku. W dokumentach CMR jako miejsce załadunku wskazano W., w zleceniach transportowych P., zaś według zeznań D. J. i B. A. miejscem załadunku towarów była W.. Poza tym w zleceniach transportowych wskazano miejsce rozładunku towarów I. w Grecji, a w dokumentach CMR S. w Bułgarii. Natomiast w poz. 24 dokumentów CMR znajduje się wyłącznie pieczęć firmy z adresem: I., Grecja.

Dyrektor IAS wskazał, że dokumenty CMR (sporządzone w języku polskim) były wypełniane i dostarczane do Spółki przez A. N. i R. R., a nie przez przewoźnika i w razie stwierdzenia pomyłki poprawiane i podpisywane przez ww. osoby podczas kolejnej wizyty w Polsce. Przy czym A. N. i R. R. przebywali w Polsce tylko raz na dwa-trzy miesiące i nie komunikowali się w języku polskim.

O braku fizycznego przemieszczenia towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, w ramach transakcji z greckim kontrahentem N., zdaniem organu odwoławczego, świadczy również fakt, iż organ I instancji zidentyfikował przypadki, w których towar rzekomo sprzedany przez Skarżącą w ramach WDT został zafakturowany, załadowany i rzekomo wywieziony z Polski przed jego zakupem i wprowadzeniem na Europejski Obszar Celny. Stwierdzono również przypadki załadunku w W. towaru sprzedawanego przez Spółkę w tym samym dniu, w którym nastąpił jego załadunek w I. (w celu dostarczenia go do Polski), co biorąc pod uwagę odległość dzielącą obie miejscowości oraz konieczność dokonania odprawy celnej jest niewykonalne.

Istotne są również informacje przekazane przez grecką administrację podatkową, zgodnie z którymi N. nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w fakturach i dokumentach CMR oraz został uznany za "znikającego podatnika", w konsekwencji czego został wyrejestrowany z bazy VIES, a z kolei towar nie został dostarczony do ww. kontrahenta.

Natomiast w zakresie dostaw zadeklarowanych do C. Dyrektor IAS wskazał, że Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju. Natomiast w dokumentacji ww. kontrahenta znajduje się tylko jeden dokument CMR dotyczący jednej faktury VAT wystawionej przez Skarżącą, z którego wynika, że transport towarów miała wykonać S. sp. z o.o. Poza tym z informacji przekazanych przez słowacką administrację podatkową wynika, że C. zafakturowała sprzedaż towarów nabytych od Spółki do C.(2)sp. z o.o., a transport miał być dokonany przez S. sp. z o.o. oraz W., który zaprzeczył wykonaniu usługi transportu towarów. Nie stwierdzono również w dokumentach CMR potwierdzenia odbioru towarów przez C.(2)sp. z o.o., zaś S. M., prezes C. nie wiedział kto zamówił i zapłacił za transport. Wiedzy takiej nie posiadała także D. J., która zeznała jedynie, że odbiorcy sami odbierali towar.

W ocenie organu odwoławczego przedstawione ustalenia, jak i dokonane na ich podstawie rozważania prowadzą do niewątpliwego wniosku, że Spółka w okresie objętym postępowaniem nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw. Wskazanie podmiotów wewnątrzwspólnotowych (N. i C.) miało na celu wyłącznie uniknięcie zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego ze sprzedaży krajowej. Jednocześnie Dyrektor IAS stwierdził, że deklarowanie przez Spółkę dostaw w ramach WDT do ww. kontrahentów wymagało porozumienia/współpracy pomiędzy ww. podmiotami oraz podmiotem rzekomo organizującym transport towarów, tj. S. sp. z o.o. W tym kontekście należy zatem zwrócić uwagę na okoliczności nawiązania kontaktów handlowych i współpracy pomiędzy zaangażowanymi podmiotami - D. J. przed założeniem Spółki (przyczyn jej założenia nie potrafiła logicznie i przekonująco wyjaśnić) była pracownikiem S. sp. o.o. i poznała jej prezesa A. S.. S. sp. z o.o. poświadczając wykonanie fikcyjnych usług transportowych, aktywnie uczestniczyła w procederze budowania fikcyjnego łańcucha dostaw. Jej prezesowi A. S. udowodniono kierowanie w przeszłości działalnością podmiotów B. sp. z o.o., T. s.r.o., R. R., co opisano w decyzji Dyrektora UKS w W. z [...] grudnia 2016r., w której stwierdzono, że osoba ta zorganizowała łańcuch fikcyjnych dostaw towaru nabywanego z Turcji. Udowodniono, że towar wskazany w ww. fakturach WDT nie opuścił kraju, a jego faktycznym nabywcą były inne podmioty dokonujące zakupu na terenie kraju. Pracując w S. jako dyrektor logistyczny D. J. musiała więc wiedzieć o nieprawidłowościach występujących w tej firmie. Poza tym dzięki znajomości i współpracy z A. S. poznała zarówno dostawców, jak i odbiorców Spółki, w tym A. N. (właściciela L. sp. z o.o. oraz N.) i S. M. (C.). N., będący głównym odbiorcą Spółki, miał nabywać od niej cały wysyłany przez nią towar bez wcześniejszych ofert handlowych, zamówień, specyfikacji handlowej, negocjacji cenowych, co powodowało, że A. N. nie wiedział jaki rodzaj towaru i w jakiej ilości nabywa, gdyż wiedzę tę mógł uzyskać dopiero po dostarczeniu towaru i otrzymaniu faktury, czyli po zakończeniu transakcji. Organ odwoławczy nadmienił, że również Spółka w ten sam sposób nabywała towary od kontrahentów z Turcji, zaś D. J., mieszkając niegdyś w I., współpracowała z podmiotami tureckimi. Podał, że również znajomość z M. S. zarządzającym w sposób nieformalny wieloma podmiotami miała istotne znaczenie na etapie rzekomo dokonanych transakcji z podmiotami krajowymi, od których zakupiony towar miał następnie trafiać do kontrahenta z Grecji. Opisane powyżej znajomości pozwoliły w efekcie na stworzenie łańcuchów fikcyjnych dostaw, fakturowanie przez Spółkę dostaw w ramach WDT, tworzenie na tą potrzebę fikcyjnej dokumentacji - dokumenty CMR bez ujawnionych numerów rejestracyjnych ciągników, tylko z numerami rejestracyjnymi naczep o znacznie niższej ładowności niż wskazana waga towarów, bez podania danych personalnych kierowców, edycję/poprawianie tychże dokumentów w przypadku niezgodności. W tych okolicznościach nie jest konieczne, w ocenie organu odwoławczego, dokonywanie oceny zachowania Spółki w kontekście dochowania dobrej wiary w transakcjach z kontrahentami unijnymi, gdyż Spółka działała w porozumieniu z kontrahentami deklarując fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, które w rzeczywistości zostały przez nią sprzedane odbiorcom krajowym.

Zdaniem organu odwoławczego z ustalonego w sprawie stanu faktycznego jednoznacznie zatem wynika, że towary będące przedmiotem dostaw wymienionych na opisanych wyżej fakturach wystawionych Spółkę nie zostały wywiezione poza terytorium kraju, co skutkuje uznaniem tych transakcji za dostawy dokonane na terytorium kraju i opodatkowaniem ich stawką przewidzianą w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a u.p.t.u. w wysokości 23%.

Dalej Dyrektor IAS podał, że w toku postępowania podatkowego ustalono również, że Spółka wystawiła na rzecz U. dwie faktury VAT, dokumentujące dostawy odzieży, w tym spodni męskich, bluzek dziecięcych i damskich itp. W ewidencji prowadzonej przez Spółkę na potrzeby podatku od towarów i usług ww. faktury wystawione dla U. zostały ujęte w rejestrach sprzedaży za miesiąc maj i sierpień 2016r. jako dostawa towarów opodatkowana stawką 23% od wartości wynikającej z faktury, zaś w deklaracjach VAT-7K za II i III kwartał 2016r. w pozycji 21, tj. "Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów - Podstawa opodatkowania " i nie został od nich wykazany podatek należny. Poza tym, Skarżąca nie zadeklarowała dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz U. w złożonych informacjach podsumowujących. W toku postępowania Spółka wyjaśniła, że faktury te zostały ujęte w rejestrach sprzedaży i opodatkowane wg stawki podatku VAT 23%, ze względu na fakt, że U. ma nieprawidłowy numer VAT.

Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że skoro Spółka dokonała dostawy na rzecz nabywcy, który nie jest zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych i wykazała, że nabywca-kontrahent z Litwy jest podatnikiem działającym w takim charakterze w transakcjach z nią dokonanych, to Naczelnik UCS prawidłowo uznał, że brak jest w tym przypadku podstaw do zastosowania 0% stawki podatku VAT na podstawie art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 u.p.t.u.

Następnie Dyrektor IAS wskazał, że Spółka w rejestrze WDT za wrzesień 2016r. zaewidencjonowała trzy faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz F. s.r.o. z/s na Słowacji, na łączną kwotę 2.655,00 zł. W toku postępowania Spółka nie przedłożyła ani faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz F. s.r.o., ani dowodów potwierdzających, że towary będące przedmiotem tej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy, o których mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u.. W związku z brakiem jakichkolwiek dokumentów dotyczących przedmiotowych transakcji organ I instancji zasadnie uznał, że nie miały one miejsca.

Ustalono również, że Spółka wystawiła faktury sprzedaży na rzecz podmiotów mających siedzibę w Rosji, tj.: R. (sześć faktur na łączną wartość 1.102.584,42 zł) oraz B. LTD (jedną fakturę na kwotę 236.199,56 zł).

Przedmiotem sprzedaży wskazanym w ww. fakturach były m.in. odzież, obuwie, ręczniki, części samochodowe, dodatki krawieckie. Faktury te zostały ujęte w rejestrach sprzedaży prowadzonych na potrzeby podatku VAT (sprzedaż krajowa) ze stawką 0%, a w deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2016r. wynikające z nich kwoty ujęto w pozycji 11. "Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju". Jednocześnie Spółka nie dysponowała dowodami potwierdzającymi wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej.

W dniu [...] czerwca 2016r. D. J. zeznała, że nie kojarzy na czym polegała dostawa towarów poza terytorium kraju wykazana przez Spółkę w deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2016r. W zakresie współpracy z R. oraz B. LTD wskazała, że był to "chyba" eksport do K.. Towar sprzedawany do Rosji był przeładowywany w magazynie w W., z magazynu był odbierany na eksport przez ich samochód (rosyjskiej firmy). D. J. nie potrafiła wskazać okoliczności nawiązania współpracy z ww. podmiotami.

W konsekwencji Dyrektor IAS uznał, że z uwagi na brak dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, Spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania właściwej dla eksportu stawki podatku VAT w wysokości 0% zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.t.u. W takim przypadku Skarżąca miała obowiązek zastosowania podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% do dostaw towarów na rzecz R. oraz B. LTD zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

Ponadto organ odwoławczy podał, że jak ustalono Spółka wystawiła na rzecz S. sp. z o.o. z/s w G., których nie ujęła w rejestrze prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług. To zaś spowodowało zaniżenie w maju 2016r. wartości dostawy towarów o kwotę 135.900,00 zł oraz podatku należnego o kwotę 31.257,00 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IAS wskazał m.in., że dokonując ustaleń i ostatecznego rozliczenia podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji oparł się na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, a nie wyłącznie na treści i dacie sporządzenia ksiąg podatkowych Spółki. Nie poprzestał wyłącznie na odniesieniu się do treści przedłożonych rejestrów VAT, które złożyła B. A..

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Spółki dotyczącego błędnego oznaczenia organu wydającego decyzję oraz wprowadzenie w błąd co do organu podatkowego wydającego decyzję, organ odwoławczy stwierdził, że w skarżonej decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 1 O.p. dokonano oznaczenia organu wydającego decyzję, tj. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. stosownie do treści przepisów art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 Przepisów wprowadzających ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IAS, zarzucając naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 193 § 2, § 3 i § 6 O.p., poprzez rażące naruszenie przepisów oraz zasad postępowania w toku postępowania podatkowego, brak ustalenia stanu faktycznego sprawy, ocenę materiału dowodowego bez ustalenia czy materiał dowodowy przedstawia prawdę oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 192 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 42 ust. 1 i 4 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie prawa do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wypełniających wszelkie warunki przewidziane prawem;

- art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 5 O.p. w zw. z ar. 13 ust. 1, 3 i 11 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez brak rozstrzygnięcia oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia w decyzji;

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 28 Dyrektywy 112, poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo zrealizowane dostawy;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającej w szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 6 Szóstej Dyrektywy, poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE;

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 9 Dyrektywy 112/2006 poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu ustawy o VAT, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika w rozumieniu Dyrektywy i związanych z podstawową działalnością Skarżącej, tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych i tym samym naruszenie zasady neutralności podatkowej;

- z ostrożności procesowej - niezgodność z Konstytucją art. 82 ust. 1, art. 83 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 1947; dalej: ustawa o KAS), gdyż polskie prawo nie przewiduje przekształcenia jednej formy postępowania w inną formę, a każde postępowanie rozpoczyna się i kończy określoną okolicznością i aktem władczym organu, a nie przekształceniem.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy pominął okoliczność wątpliwej wartości materiału dowodowego przedstawionego przez B. A. w imieniu Spółki, a właściwie braku jakiejkolwiek podstawy do oceny sprawy na takim materiale dowodowym. B. A. przekazała bowiem kilka "wersji" rejestrów podatkowych obejmujących transakcje Spółki, a organ odwoławczy nie zweryfikował wartości dowodowej tych materiałów, pomijając wnioski dowodowe Spółki w tym zakresie.

W dalszej kolejności pełnomocnik Skarżącej podniósł, że w ustawie o KAS, która zastąpiła ustawę z dnia [...] września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016r. poz. 720) wprowadzono nowe rozwiązania nieznanych trybów postępowania, całkowicie pomijając przy tym fundamentalne zasady prawa. Ustawa o KAS jest mieszaniną prawa procesowego, obowiązków służb, spraw pracowniczych, służbowych, umundurowania, karania pracowników i wielu innych. Jak zwykle w podobnych przypadkach akt, który w zamiarach normodawcy powinien regulować wszystko, nie reguluje niczego w sposób konsekwentny i jednoznaczny. Wadliwe regulacje prawne w zakresie postępowania celno-skarbowego spowodowały obstrukcję w tym postępowaniu. Organ pierwszej instancji wszczął postępowanie kontroli podatkowej, prowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 281-292). Natomiast po wejściu w życie kontynuował owo postępowanie na podstawie przepisów o kontroli celno-skarbowej określonych w ustawie o KAS. Przepisy o kontroli podatkowej oraz o kontroli celno-skarbowej różnią się zdecydowanie. Najważniejszym, niezgodnym z prawem aspektem jest "przekształcenie" kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Przepis art. 82 ust. 1 ustawy o KAS pozwala po zakończeniu czynności kontrolnych wydanie dokumentu nazywanego Wynikiem kontroli. W przedmiotowej sprawie reprezentanci Naczelnika UCS wydali tego rodzaju dokument nie dochodząc ani nie wskazując okoliczności pozwalających uznać, iż zakończono czynności kontrolne. Brak wskazania okoliczności pozwalających wydać Wynik kontroli czyni tą czynność nieważną. Przepis art. 82 ust. 1 ustawy o KAS wiąże zakończenie kontroli celno-skarbowej z wydaniem Wyniku kontroli, ale nie precyzuje powstania okoliczności uzasadniającej wyznaczenie terminu procesowego. Zatem naruszenie prawa procesowego miało wpływ na wynik sprawy. Spółka zauważyła, że stosownie do art. 83 ust. 1 ustawy o KAS zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe. W ocenie Skarżącej to rozwiązanie systemowe pomija wszelkie zasady prawa procesowego stosowanego w prawie administracyjnym oraz w prawie podatkowym. Formuła przekształcenia jednego postępowania w inne jest nieznana w teorii prawa. Przekształcenie zakończonego, czyli już nieistniejącego postępowania w inne postępowanie o innym charakterze przeczy wszelkim zasadom prawodawstwa oraz wszelkim zasadom logiki.

Skarżąca podkreśliła, że z wykładni gramatycznej art. 42 u.p.t.u. nie wynikają zasady dowodzenia dostawy towarów, na które powołuje się organ podatkowy. Podkreśliła, że przekonanie organów o niewiarygodności dowodów nie może zastępować czy nawet eliminować jakiegokolwiek dowodu materialnego przedstawionego przez Spółkę. Skarżąca wskazała, że wszyscy kontrahenci byli czynnymi podatnikami VAT. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej ocena organu odwoławczego, a organ w sposób nieuprawniony kwestionował sposób prowadzenia działalności przez kontrahentów - tj. prowadzenie działalności w wirtualnym biurze, brak magazynów, brak środków transportu, który stanowi normalny model działalności gospodarczej.

W dalszej kolejności wskazano, że przepisy, które regulują opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką VAT 0% wymieniają dokumenty stanowiące podstawę zastosowania tej stawki. Wśród tych dokumentów nie wymienia się jako dowodu międzynarodowego listu przewozowego CMR, lecz ogólnie odnosi do dokumentów przewozowych. Tym samym błąd w identyfikacji pojazdu uczestniczącego w świadczeniu usługi transportowej nie stanowi rażącego naruszenia prawa, wykluczającego stosowanie stawki 0% VAT. W ocenie Skarżącej organ podatkowy w celu wykluczenia stawki 0% VAT powinien dowieść, iż towar nie wyjechał z Polski bądź towar nie dotarł do nabywcy. To jedyna przesłanka pozwalająca uznać, iż zachodzą warunki wymienione w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., wskazujące na brak "jednoznacznego" czynnika.

Skarżąca wskazała, że organ podatkowy prezentuje pobieżną analizę, z której wynika, iż wymienione w liście CMR pojazdy nie mogły świadczyć usług transportowych. Spółka nie polemizuje z tym stanowiskiem, gdyż nie ma żadnej możliwości weryfikacji danych organizatora transportu. Jednakże ustawodawca kształtując zasady opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych uznał za istotne okoliczności potwierdzenia doręczenia towaru, a nie analizowanie tras przejazdu towaru. W ocenie Skarżącej nie zachodzą żadne wątpliwości w zakresie dat przekazania towaru organizatorowi transportu przez dostawcę a datą świadczenia usługi transportowej oraz datą przekazania towaru nabywcy. Nie ulega również wątpliwości, że nabywca potwierdził otrzymanie towaru i co istotne nie wnosił reklamacji, a za dostawy dokonał zapłaty. Gdyby organ podatkowy zamierzał udowodnić Spółce naruszenie prawa, winien w ocenie faktycznej oraz prawnej zawrzeć konkluzje naruszenia art. 42 ust. 3 u.p.t.u, określić zakres “braku jednoznacznego" potwierdzenia dostarczenia towaru nabywcy. Następnie odnieść się do tego czy normy wynikające z art. 42 ust. 11 ww. ustawy potwierdzają dostawę towaru, czy też może ją wykluczają. Takiej analizy w zaskarżonej decyzji nie ma. Zatem ocena organu podatkowego jest nietrafna w tym zakresie, a Skarżąca zasadnie zastosowała stawkę VAT 0%.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 2[...] kwietnia 2005r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Postawione zaś w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe.

Sednem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i zakwestionowania odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o., L. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., dokumentujących dostawy towarów, które jak ustaliły organy, nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności. A ponadto czy istniały podstawy do uznania, że Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz N., C. oraz U. i nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 0% wykazanej w zakwestionowanych fakturach dot. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz tych podmiotów.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w części pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., natomiast w zakresie braku prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 0% znalazły zastosowanie przepisy art. 41 ust. 1, 3, 4 i 6 oraz art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 tej ustawy.

W skardze zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego (m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 122, art. 187 i art. 191, art. 124 i art. 210 § 1 i 4 O.p.), jak i przepisów prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 42 ust. 1 i 4 u.p.t.u.). Powyższe zarzuty są ze sobą powiązane, przy czym nie budzi wątpliwości stanowisko, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego właściwej subsumcji pod określoną normę prawa materialnego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa (art. 120 O.p.). W ocenie Sądu, nie ma też podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Należy podkreślić, że brak akceptacji strony dla określonych działań organów podatkowych nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem naruszenia zasady ogólnej wyrażonej w przepisie art. 121 § 1 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. Powyższe zaś ustalenia i dokonana przez organ ocena powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zakres działań podejmowanych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest zależny od treści normy prawa materialnego, która znajdzie zastosowanie w konkretnej sprawie. W ocenie Sądu zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego wymagały dokonania ustaleń wykraczających poza sferę relacji gospodarczych Skarżącej z jej bezpośrednimi dostawcami, co też organy uczyniły. W sprawie zgromadzono szereg dowodów, w tym dokumenty w postaci protokołów przesłuchań przeprowadzonych przed organami podatkowymi, które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że organy przeprowadziły czynności wyjaśniające nie tylko wobec Skarżącej i podmiotów, od których miała ona nabyć towary, ale również wobec podmiotów, od których dostawcy mieli nabyć towar uwidoczniony na spornych fakturach VAT. Niewątpliwie organy podatkowe mają uprawnienie do oceny transakcji podatnika w perspektywie całego łańcucha dostaw. Wypowiedział się na ten temat TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/ 11 stwierdzając w punkcie 37, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". W wyroku tym Trybunał powołując się na wcześniejsze orzecznictwo podkreślił jednocześnie, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W orzecznictwie TSUE zwraca się jednocześnie uwagę na aspekt dysponowania towarem jako element prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów bądź usług (por. tezy wyroków TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C 142/11, z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04).

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem towarów wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego obciąża organy, aż do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności.

Należy podkreślić, że skuteczność zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ ten uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący - w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Uzyskane dowody poddane zostały rzetelnej i poprawnej ocenie - wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podnieść należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Przewidziane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej, niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z 9 kwietnia 2014r. I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z 1[...] grudnia 2012r. I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z 3 grudnia 2010r. I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Tak więc prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Nie ma wątpliwości co do tego, że w modelowej konstrukcji podatku od wartości dodanej, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym uprawnieniem podatnika. Jednakże, aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, nabycie towaru (usługi) musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza bowiem o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych wykonywanych przez podmiot spełniający określone w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. kryteria podatnika podatku od towarów i usług. Innymi słowy, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywiste zdarzenie w obrocie gospodarczym, będące jednocześnie czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Opisana zależność podkreślana jest zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. W wyroku TSUE z 13 grudnia 1989r. w sprawie C-342/97 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia, nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2012r., w sprawie I FSK 1628/11 stwierdził jednoznacznie, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę.

W konsekwencji przyjąć trzeba, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach TSUE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej Dyrektywy (zastąpionej następnie Dyrektywą Rady 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, czyli transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą Dyrektywę (obecnie Dyrektywę 112). Przesłanki te (dot. odliczenia podatku) nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, wyrok ETS z 6 kwietnia 1995r. w sprawie C-4/94, czy wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C 142/11; orzeczenia dostępne na stronie internetowej curia.europa.eu.).

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące działalności dostawców Skarżącej i ich kontrahentów oraz przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

I tak z akt sprawy wynika, że w kontrolowanym okresie Skarżąca zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez B. sp. z o.o., L. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego za prawidłowe należy uznać stwierdzenie organów, że kontrahenci, których fakturami VAT posłużyła się Skarżąca to podmioty, które pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, a przeprowadzone wobec nich postępowania kontrolne, kontrole podatkowe oraz postępowania podatkowe ujawniły, że nie posiadały zaplecza magazynowego, środków transportu, pracowników (poza pracownikami wykonującymi prace biurowe, administracyjne), rzeczywistej siedziby (siedziby mieściły się w wirtualnych biurach) lub miejsca sprawowania zarządu, tym samym nie miały możliwości technicznych i organizacyjnych do dokonywania sprzedaży dużej ilości towarów. Wystawione dla Skarżącej przez ww. podmioty faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie dysponowały one w rzeczywistości towarami wyszczególnionymi na spornych fakturach VAT. Co istotne dostawcy Skarżącej wykorzystywali w rozliczeniach podatku od towarów i usług faktury VAT wystawione przez podmioty, które nie prowadziły działalności gospodarczej.

Jak zasadnie podkreślały organy osoby, które występują w dokumentach rejestrowych bezpośrednich kontrahentów Skarżącej, tj. B. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. faktycznie nie zajmowały się sprawami gospodarczymi tych podmiotów, gdyż są to obcokrajowcy, rzadko przebywający w Polsce, nie znający języka polskiego, porozumiewający się poprzez tłumaczy, powierzający rzekomo prowadzenie firm pracownikom (B. sp. z o.o.). Również podmioty będące na wcześniejszych etapach transakcji, jak chociażby C. sp. z o.o., C.(2)sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. nie były w rzeczywistości zarządzane przez osoby ujawnione w dokumentach rejestrowych, a wpływ na ich aktywność miał niewątpliwie M. S., który m.in. decydował o zatrudnieniu pracowników w ww. spółkach, wywierał na nich nacisk przed składaniem zeznań w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, na co wprost wskazują zeznania K. W. (zob. też wyroki: WSA w Białymstoku z 30 grudnia 2019r. I SA/Bk 630/19; WSA w Lublinie z 6 listopada 2019r. I SA/Lu 290/19 i z 20 września 2019r. I SA/Lu 449/19 oraz WSA w Rzeszowie z 11 października 2019r. I SA/Rz 496/19; CBOSA).

Niewątpliwie zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że dostawcy Skarżącej jak również ich kontrahenci to podmioty powiązane osobowo głównie poprzez M. S., ale również poprzez B. A., księgową Skarżącej oraz innych firm występujących w łańcuchach dostaw: L., B., S.. Nadto z dokonanych ustaleń wynika, że faktycznie firmami - B. sp. z o.o., S., R., T. s.r.o. zarządzał A. S. - prezes zarządu spółki S., zaś B. A. sporządzała na jego polecenie faktury VAT i dokumenty CMR chociaż nie miała żadnych dokumentów potwierdzających transport towarów do Grecji. W efekcie podmioty te funkcjonowały w specyficznych łańcuchach/siatce transakcji, fakturując dostawy towarów między sobą w taki sposób, że poszczególne łańcuchy były wydłużane. Pomimo utrzymywania relacji handlowych z odbiorcami swoich odbiorców, podmioty te nie podejmowały prób wyeliminowania pośredników i zwiększenia dzięki temu swoich zysków. Przykładowo firma "M.H." fakturowała towary do B. sp. z o.o., która następnie fakturowała towary do bezpośredniego dostawcy Skarżącej, tj. L. sp. z o.o. mimo, że M. S. miał bezpośredni kontakt ze Skarżącą poprzez P. sp. z o.o., której był prezesem. Poza tym M. S. polecał również Skarżącej kontrahentów, co wynika wprost z zeznań D. J., która odnosząc się do nawiązania współpracy z B. sp. z o.o. przyznała, że współpracę z tą firmą nawiązano przez M. S.. Oznacza to, że rzekomą działalnością niektórych podmiotów zajmowały się inne osoby, formalnie niezwiązane z tymi podmiotami. Jak słusznie podkreślił Dyrektor IAS, B. sp. z o.o. fakturowała towary do Skarżącej zarówno bezpośrednio, jak i przez pośredników: B. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o., a także poprzez M. sp. z o.o., C. sp. z o.o., C.(2)sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. Tym samym B. sp. z o.o. rezygnowała z możliwości osiągnięcia większego zysku, co również podważa realność transakcji.

Zasadnie też Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że L. sp. z o.o., której prezesem był A. N., fakturowała towary do Skarżącej, które następnie były przez nią fakturowane do kontrahenta z Grecji, tj. N.. Tym samy istniały niewątpliwie powiązania pomiędzy L. sp. z o.o. i N., które jak wynika z zeznań D. J. były jej znane. Pomimo, że A. N. reprezentujący firmę L. sp. z o.o. miał możliwość dokonywania sprzedaży bezpośrednio towarów do swojej firmy w Grecji, to jednakże następowało to za pośrednictwem Skarżącej. Dokonując sprzedaży na rzecz Skarżącej firma L. sp. z o.o. naliczała swoją marżę, następnie dokonując sprzedaży w ramach WDT Skarżąca doliczała swoją marżę, a w konsekwencji grecka firma N. nabywając towar od Skarżącej płaciła za niego drożej niż gdyby nabyła ten towar bezpośrednio od firmy L. sp. z o.o. Przy czym A. N. komunikujący się jedynie w języku bułgarskim i tureckim przy prowadzeniu spraw firmy L. sp. z o.o. korzystał z pomocy D. J., która wcielała się w rolę tłumacza.

Poza tym zarówno Skarżąca, jej bezpośredni kontrahenci, jak i pozostałe podmioty działające w łańcuchach dostaw, co do zasady nie posiadają jakiejkolwiek dokumentacji poza fakturami VAT, tj.: umów, zamówień, korespondencji handlowej lub protokołów zdawczo-odbiorczych związanych z rzekomo dokonanymi transakcjami, które stanowiłyby rzetelne dowody wskazujące, iż nastąpił faktyczny obrót towarem pomiędzy kontrahentami widniejącymi na fakturach zakupu i sprzedaży. Brak też dokumentów/dowodów świadczących o ponoszeniu kosztów transportu towarów, gdyż przyjęty przez poszczególne podmioty schemat działania zakłada, że towar jest transportowany bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy. Nieliczne podmioty wskazywały natomiast, że towar był transportowany wózkami w obrębie hali w W., co jednak nie zostało potwierdzone żadnymi dowodami. W efekcie żaden z podmiotów w łańcuchu transakcji nie posiada dowodów na przewóz towarów i ponoszenie jego kosztów (np. B. A. wyjaśniła, że nie księgowała takich kosztów w B. sp. z o.o.), ani żadnej wiedzy w tej kwestii (poszczególne podmioty nie interesowały się w jaki sposób towar trafiał do W.). Z kolei B. sp. z o.o. fakturowała dostawy towarów do L. sp. z o.o. w dniach 4, 5 i 6 lutego 2016r., zaś L. sp. z o.o. zafakturowała dostawy towarów do Skarżącej dopiero w dniu 29 lutego 2016r., co wyklucza dokonanie transportu bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy.

Realność transakcji podważa również brak zapłaty przez Skarżącą należności wynikających ze spornych faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o., L. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., na znaczące kwoty. Przy czym ewentualne zapłaty miały być dokonywane gotówką wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto poszczególne podmioty funkcjonowały stosując tzw. kredyt kupiecki, przy którym zapłata dostawcy za towary następowała dopiero po otrzymaniu należności od odbiorców. To również podważa realność transakcji, gdyż poszczególne podmioty co do zasady nie zawierały stosownych umów o współpracy, zaś na fakturach VAT były wskazywane 60 i 90 dniowe terminy płatności.

Zauważyć też należy, że Skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania kontrolnego żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazała żadnych okoliczności świadczących, że dostawy towarów wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane przez podmioty w nich wskazane. Spółka nie zawierała umów handlowych z kontrahentami, nie posiada zamówień, płatności były dokonywane gotówką. Nie potrafiła również precyzyjnie wskazać okoliczności nawiązania współpracy kontrahentami, posługując się jedynie ogólnikami. D. J. zeznała bowiem odnośnie krajowych dostawców, że były to firmy P. i chyba L. sp. z o.o. Wskazała, ze M. S. pokazano jej na hali. Poszła do niego do boksu. Tam porozmawiała z nim o współpracy. Popytała na rynku czy wszystko z nim w porządku, wszyscy powiedzieli, że to najlepszy sprzedawca na hali, że wszystko można u niego kupić. D. J. wskazała, że firmę L. reprezentował A. N.. Poznała go w transportówce tj. w S. sp. z o.o., przy czym nie pamiętała w jakich okolicznościach. Przyszedł do niej do firmy i pytał czy coś by od niego kupiła. Podała, że chwilę z nim współpracowała, coś kupiła, jednak wydawał się "nieogarnięty", "nie łapał tematów", w związku z czym zakończyła kupowanie od niego towaru, bo nie było sensu. D. J. nie pamiętała natomiast o współpracy z B. sp. z o.o. i dopiero na wyraźne pytanie osób prowadzących przesłuchanie odpowiedziała, że współpracę z tym podmiotem nawiązała przez M. S.. Jednocześnie w bardzo lakoniczny sposób opisała przebieg dostaw od krajowych kontrahentów.

W związku z tym, że zeznania złożone przez D. J. są ogólnikowe, nie dostarczają żadnych istotnych informacji odnośnie współpracy z kontrahentami i przebiegiem zafakturowanych transakcji, stwierdzić należy, że prawidłowo Dyrektor IAS uznał je za niewiarygodne.

Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją firmy: B. sp. z o.o., L. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji w nich wskazanych. Jeżeli nawet transakcjom z udziałem Skarżącej towarzyszył towar handlowy, to okoliczności sprawy wskazują, że został on wprowadzony wyłącznie w celu uwiarygodnienia, że poszczególne podmioty są stronami realnych transakcji, choć w rzeczywistości dochodziło wyłącznie do obrotu fakturowego. W konsekwencji działania Skarżącej ograniczały się do odbioru i wystawiania faktur. Modus operandi całego procederu nie zakładał bowiem swobody dysponowania nabytym towarem, możliwości zbycia go w dowolnym czasie, sprzedaży części towaru różnym nabywcom, lecz z góry ustalone działania zmierzające do wyłudzenia zwrotu podatku naliczonego. Uczestnicy transakcji wiedzieli, że nabycie towaru będzie czysto iluzoryczne, pozbawione prawnego oraz ekonomicznego władztwa i możliwości realnego dysponowania towarem. Istotą oszustwa był wyłącznie obrót pustymi fakturami, zaś towar, pozostający de facto cały czas pod kontrolą organizatorów oszustwa, miał jedynie utrudnić ukaranie uczestników nielegalnego procederu stwarzając pozory ich działania w dobrej wierze.

Zdaniem Sądu, za prawidłowe należy uznać stwierdzenie organów podatkowych, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez B. sp. z o.o., L. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca. W konsekwencji Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w ww. fakturach na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zwłaszcza, że z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika, aby Skarżąca zawierając przedmiotowe transakcje działała z zachowaniem należytej staranności.

Wskazać w tym miejscu trzeba, że w orzecznictwie TSUE prezentowane jest jednolite stanowisko co do interpretacji przepisów dyrektywy stanowiących podstawę pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 112). Wynika z niego, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa popełnionego przez sprzedawcę, przepisy te należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja dająca prawo do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, tak m.in. w wyrokach TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C 142/11, z 6 lipca 2006r., sygn. C-439/04). Również w orzecznictwie sądów krajowych wyraża się jednolity pogląd, że w każdej sprawie podlega ona indywidualnej ocenie w kontekście jej stanu faktycznego. Jak wynika z wyroku NSA z 27 maja 2014r. w sprawie I FSK 814/13, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary, celem upewnienia się co do jego wiarygodności. Problematykę dobrej wiary szeroko omówił też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2019r. w sprawie I FSK 958/17. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że "staranność kupiecka to między innymi znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Działanie w zgodzie z jej kanonami to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: sposób nawiązania przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące dostawom I płatnościom, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Nadto na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy nałożyć specyficzne kanony branżowe (jeżeli takie występują), tj. zwyczaje i praktyki stosowane w danej branży, a także wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy też ocenić czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzić niepokój czy wątpliwości (por. wyrok NSA z 4 września 2019r. w sprawie I FSK 958/17 i powołany tam wyrok z 2[...] kwietnia 2017r. I FSK 583/17; CBOSA).

W rozpoznanej sprawie, jak słusznie podniósł Dyrektor IAS, okoliczności towarzyszące zakwestionowanym dostawom wskazują, że transakcje te zasadniczo odbiegały od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu transakcji handlowych. Z zeznań D. J. wynika m.in., że Skarżąca zaczęła kupować towary o znacznej wartości od kontrahentów dlatego, że pełnomocnika P. sp. z o.o. M. S. poleciły inne osoby handlujące z nim w jednej hali magazynowej, a w przypadku L. sp. z o.o., ze względu na fakt, że A. N., znany jej wcześniej z S. sp. z o.o. (w której była zatrudniona), zaproponował jej współpracę. Natomiast z B. sp. z o.o. nawiązała współpracę z polecenia M. S.. Niewątpliwie sytuacja, w której kontrahent (M. S.) przedstawia Skarżącej dostawcę towaru pozbawiając się w ten sposób źródła dochodu, nie jest sytuacją typową w relacjach gospodarczych pomiędzy kontrahentami. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie posiadała żadnej kontroli nad konkretnymi transakcjami/dostawami, nie wiedziała w jaki sposób był dostarczany do niej towar, gdyż transport każdorazowo organizowali kontrahenci i kwestia ta pozostawała poza sferą zainteresowania Skarżącej. Zaś weryfikacją towarów miały się zajmować osoby narodowości czeczeńskiej niezwiązane w żaden sposób ze Skarżącą. W konsekwencji Skarżąca nie wiedziała skąd otrzymywała towar, w jakiej ilości i jakości oraz czy pochodził on od wystawców spornych faktur.

Ponadto, jak już wskazano, Skarżąca jeżeli dokonywała płatności za nabyte towary (zidentyfikowano też nabycia, za które nie zapłaciła), to co do zasady korzystała z płatności gotówkowych na rzecz niezweryfikowanych kontrahentów. Podkreślenia wymaga, że dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunków bankowych oznacza konieczność podania prawdziwych danych właściciela danego rachunku i możliwa jest też późniejsza weryfikacja na czyj rachunek bankowy zostały wpłacone dane środki. Dodać należy, że notoryjnie znany jest fakt, iż w przypadku transakcji pozornych co do zasady "płatności" dokonywane są gotówką celem nieujawniania przepływu pieniędzy pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ten proceder. Transakcjom pozornym często towarzyszą również "płatności" za pośrednictwem banku, zaś taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi, a ostatecznie przed sądami administracyjnymi. W związku z tym, organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii rzecznika Madury z dnia 16.02.2005r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). Tymczasem Skarżąca godziła się na dokonywanie zapłaty gotówką.

Tak więc okoliczności dokonywania poszczególnych transakcji, tj. nawiązanie współpracy z kontrahentami w niewyjaśnionych przez Skarżącą warunkach głównie za pośrednictwem osób trzecich, przekazywanie zapłaty za towary tylko w gotówce, dokonywanie transakcji wyłącznie w siedzibie Spółki oraz sposób realizowania transakcji handlowych (poza spornymi fakturami VAT brak jakichkolwiek dokumentów, takich jak umowy, zamówienia, reklamacje itp.), bez jakiejkolwiek kontroli nad dostawami towarów i ich jakością, powinny wzbudzić u Skarżącej podejrzenia co do legalności pochodzenia nabywanego towaru.

Tymczasem z akt sprawy wynika, że Skarżąca nie dokonała jakiejkolwiek weryfikacji kontrahentów. Skarżąca nie przeprowadziła weryfikacji kontrahentów w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., a zatem czy są oni czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Nie była też w siedzibach swoich kontrahentów, co potwierdzają zeznania D. J.. Skarżąca nie prosiła dostawców o okazanie dokumentów dotyczących nadania numerów NIP, REGON lub innych dokumentów świadczących o prowadzonej działalności gospodarczej, nie interesowała się skąd pochodzi nabywany przez nią towar. Polegała jedynie na nadmiernym zaufaniu do osób trzecich. Pomimo wielokrotnych zakupów od rzekomych dostawców wynikających z zakwestionowanych faktur, D. J. nie potrafiła nic szczegółowego powiedzieć na temat swoich kontrahentów i przebiegu poszczególnych transakcji, posługując się jedynie ogólnikami mającymi charakteryzować handel w W.. D. J. nigdy nie udała się do siedzib swoich dostawców, a wizyty te mogłyby potwierdzić, że pod wskazanymi na fakturach adresami, firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej. Rzekomi dostawcy towarów nie posiadali stosownego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej ani środków trwałych, w tym pojazdów i nie zatrudniali pracowników, którzy mogliby te towary dostarczyć.

Zdaniem Sądu, ogół wykazanych okoliczności świadczy o zaistnieniu obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiążą się z nadużyciem prawa popełnionym przez podmioty działające na wcześniejszym etapie obrotu. Okoliczności dotyczące współpracy z dostawcami odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. Przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary, zwłaszcza w przypadku transakcji o znaczącej wartości, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Skarżąca natomiast nie podjęła żadnych działań w celu poznania dostawców oraz upewnienia się co do ich wiarygodności, co bezsprzecznie świadczy o tym, że nie przykładała wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu spornych transakcji. Nieprawdopodobnym jest aby rzetelny i przezorny przedsiębiorca zawierał transakcje na znaczne kwoty z nieznanymi podmiotami, nie kontrolując przy tym zupełnie pochodzenia towaru. Brak zainteresowania Spółki odnośnie kontrahentów jest o tyle oczywisty, że dla potrzeb pozyskania fikcyjnych faktur taka wiedza nie jest potrzebna.

Zdaniem Sądu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zatem, że Skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie. Poza wyżej wymienionymi okolicznościami należy wskazać na jeszcze inne okoliczności występujące w tej sprawie, które przy zawieraniu transakcji nie powinny ujść uwadze starannemu podatnikowi.

Dostawy z udziałem Skarżącej cechował w istocie brak negocjacji w zakresie cen i wielkości dostaw, brak dążenia do maksymalizacji zysku przez wprowadzanie zbędnych podmiotów do łańcucha transakcji, brak możliwości poszukania innego odbiorcy i innych rynków zbytu, brak trudności z wejściem na rynek, prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego, brak konieczności wynajmowania magazynów, brak angażowania własnych środków finansowych na zakup towarów (zapłata za nabyty towar następowała po otrzymaniu zapłaty za sprzedany towar), kupno i sprzedaż towarów w takich samych ilościach przez kilka podmiotów uczestniczących w łańcuchu, brak jakichkolwiek działań marketingowych czy reklamowych.

W ocenie Sądu, wątpliwości Skarżącej powinien także wzbudzić fakt, że skoro przedmiotem transakcji jest tak atrakcyjny towar, którego podaż nie jest w stanie pokryć ogromnego zapotrzebowania, ma nabywców na tenże towar, biorących w zasadzie każdą ilość towaru, to jaki sens ma tworzenie łańcuchów dostaw, sprowadzających się w praktyce wyłącznie do obrotu fakturowego (towar nie jest dzielony). Skarżącej nie zastanawiało również jaki jest sens wprowadzania do poszczególnych łańcuchów dostaw podmiotu takiego jak Skarżąca. Przecież Skarżąca nie była podmiotem znanym na rynku, posiadającym renomę i rozliczne kontakty handlowe.

Co istotne z okoliczności sprawy wynika, że w rezultacie wystarczyło wyrazić chęć rozpoczęcia handlu, by bez szczególnych zabiegów osiągnąć imponującą efektywność (wysokie obroty osiągane przy braku własnych środków na taką działalność).

W okolicznościach rozpoznanej sprawy powinna powstać wątpliwość, dlaczego kontrahenci uznali za uzasadniony udział Skarżącej w obrocie przedmiotowymi towarami, dlaczego wprowadzona została do łańcuchów dostaw jako kolejny pośrednik. Przy czym Skarżąca od razu dostała nadzwyczaj dogodne warunki kontraktowe, gdzie płaciła za towar dopiero po otrzymaniu zapłaty od podmiotu, który nabywa towar od Skarżącej, zaś poszczególne dostawy sprowadzają się wyłącznie do przeprowadzenia prostych działań logistycznych oraz wystawienia faktur. Należy ponadto zauważyć, że Skarżąca nie dostrzega, że każda transakcja odbywała się według analogicznego schematu, zaś zmiany właściciela towaru, nie miały żadnego sensu i uzasadnienia gospodarczego.

Pomimo, że chodziło o handel towarami o dużej wartości Skarżąca nie miała trudności z rozwiązaniem problemu finansowania tej działalności oraz ryzyka gospodarczego. Doświadczenie życiowe wskazuje, że decydując się na prowadzenie działalności określonego rodzaju większość podmiotów ma problem z dostatecznym jej dofinansowaniem, stąd system kredytów (co z kolei wymaga wykazania się zdolnością kredytową) i innych form wspierania przedsiębiorczości (dofinansowanie ze środków budżetowych np. na tworzenie stanowisk pracy). Tymczasem Skarżąca w istocie bez jakiegokolwiek zaplecza osiąga imponujące wyniki - obrót, który dla większości podmiotów gospodarczych jest trudny do osiągnięcia. W tym kontekście trudno zaakceptować stanowisko, że Skarżąca nie dostrzegła w kontaktach z tymi podmiotami nierzeczywistego charakteru ich działalności, przejawiający się m.in. w tym, że nie występowało ryzyko i rynkowe warunki przeprowadzonych transakcji. Zaproponowany model biznesowy musiał wzbudzić podejrzenia Skarżącej.

Skarżąca powinna ostrożnie podchodzić do tego typu ofert, które gwarantowały szybki i łatwy zarobek bez żadnego ryzyka i wysiłku. Wszystkie aspekty transakcji były z góry ustalone i zorganizowane. Operacje nie wymagały zaangażowania środków finansowych oraz zaplecza osobowego, ponoszenia nakładów na marketing.

Zdaniem Sądu, rolą podatników nie jest oczywiście wykrywanie oszustw podatkowych, ale nic nie zwalnia ich z ostrożności i sceptycyzmu wobec nader korzystnych propozycji handlowych. Przedsiębiorca nie może godzić się na transakcje, w których de facto nie ma żadnego władztwa nad towarem, zaś rzekome dostawy sprowadzają się w praktyce do odebrania i wystawienia faktury. W rezultacie nie były to transakcje gospodarcze, tylko obrót dokumentami, który miał uchodzić za rzeczywisty handel, gdyż towar był poza władztwem i kontrolą wciągniętych w proceder podmiotów.

Podzielić zatem należy stanowisko organów podatkowych, że okoliczności przedmiotowej sprawy wykluczają brak świadomości po stronie Skarżącej co do faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez ww. podmioty dostaw. Innymi słowy, zdaniem Sądu, Skarżąca miała świadomość lub przynajmniej powinna podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Świadczą o tym okoliczności niniejszej sprawy wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazane też w decyzjach, będących przedmiotem zaskarżenia.

Z powyższych względów za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Prawidłowo też organy uznały, że zaewidencjonowane przez Skarżącą faktury VAT mające dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do N. z/s w Grecji oraz C. z/s na Słowacji, nie uprawniały Skarżącej do zastosowania 0% stawki VAT.

W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do fizycznego przemieszczenia towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, w ramach transakcji z greckim kontrahentem N.. Towar w rzeczywistości nie opuścił terytorium kraju. Skoro nie doszło do rzeczywistego wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich do wskazanego na fakturze nabywcy, na terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium kraju to nie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, a tym samym nie zaistniała przesłanka zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług przy ich sprzedaży, określona w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Słusznie organy zwróciły uwagę na specyficzne okoliczności związane z obrotem tekstyliami oraz transportem towarów wyszczególnionych na spornych fakturach VAT. D. J. zeznała bowiem, że z firmą turecką T. miała ustną umowę na rok do przodu, która dotyczyła wszystkich tekstyliów posiadanych przez tę firmę. Towary te firma turecka miała wysyłać korzystając z transportu S. sp. z o.o., która miała bazę w Turcji. T. i S. miały w Turcji same zorganizować transport do Skarżącej. Nie było zamówień do poszczególnych transportów. Co jest załadowane w samochodach D. J. dowiadywała się po załadunku w Turcji – dostawała wówczas maila z fakturami od dostawcy. Zakupiony przez Skarżącą w ten specyficzny sposób towar o znacznej wartości – bez jej kontroli, bez konkretnych zamówień, na podstawie ustnej umowy i według uznania kontrahenta tureckiego, który mógł wysyłać dowolny towar (wszystko co mają, wszystkie tekstylia) – transportowany był przez S. sp. z o.o. z terytorium Turcji do W., tj. ok 2.200 km, w celu przeliczenia i sprawdzenia towarów. Przy czym czynność sprawdzenia towarów wykonywana była przez osoby niezwiązane ze Skarżącą, a jej charakter był powierzchowny i nie odnosił się do jakości towarów, co potwierdzają zeznania D. J., która wskazywała, że towar jest w dużych workach sprasowanych, dlatego jest sprawdzany "z grubsza". Podała, że przy przeładunku z naczepy na naczepę worki były przeliczane, sprawdzano czy towar nie jest uszkodzony. Tego sprawdzenia dokonywała przy tym czeczeńska ekipa rozładunkowa. Po przeładowaniu ekipa ta informowała D. J. pisemnie ile jest worków, spisywali numery worków i podawali wagę towaru podaną na worku. D. J. wskazała, że Skarżąca nie weryfikowała towaru. Następnie towary były przeładowywane z naczepy na naczepę pomimo, że transportem z Turcji do W., jak i z W. do Grecji zajmować się miała ta sama firma transportowa, tj. S. sp. z o.o. i finalnie były transportowane do greckiego kontrahenta, na mocy ustnej umowy, na dystansie ok. 2.000 km.

Niewątpliwie opisane powyżej okoliczności transportowania towarów na łącznym dystansie ponad 4.000 km, w celu jedynie przeliczenia i zważenia worków przez niezidentyfikowane osoby, co generowało koszty (głównie transportu) i wydłużało dokonywanie transakcji w czasie, nieuzasadnione rzekome przeładowywanie towarów z naczepy na naczepę należących do tej samej firmy transportowej, brak organizacji transportu bezpośrednio z Turcji do Grecji podważa realność transakcji z greckim kontrahentem N.. Nie zasługuje przy tym na aprobatę wyjaśnienie D. J., że towary musiały być transportowane z Turcji do W., zamiast bezpośrednio do odbiorcy, z uwagi na konieczność ich weryfikacji, gdyż jak wykazano powyżej weryfikacja ta była pobieżna, tj. dotyczyła zbiorczych opakowań, a nie pojedynczych sztuk towarów. Zatem Spółka nie mogła w ten sposób ograniczyć ryzyka wystąpienia reklamacji zarówno jakościowych jak i ilościowych. Poza tym weryfikację tą miały przeprowadzić osoby (ekipa czeczeńska), których personaliów D. J. nie wyjawiła, co poddaje w wątpliwość dokonanie tych czynności. Nie można przy tym uznać za uzasadnione powodów transportowania towarów na tak odległych odcinkach wskazanych przez D. J. w toku przesłuchania w dniu [...] listopada 2016r. Wskazała ona wówczas, że jej firma mogłaby być pominięta gdyby jej kontrahenci (dostawcy i odbiorcy) "się dogadali". Zważyć należy, że w rzeczywistości gospodarczej praktykowana jest przez pośredników w obrocie towarami neutralizacja dokumentów CMR (zmiana danych w polach "nadawca" i/lub "odbiorca") w taki sposób, aby jego producent/pierwszy dostawca nie powziął informacji o ostatecznym odbiorcy i na odwrót.

Ponadto z materiału dowodowego wynika, że w badanym okresie Skarżąca na rzecz N. wystawiła 521 faktur na łączną kwotę 259.467.898,07 zł. Natomiast kontrahent (R. R. lub osoby trzecie) miał uregulować gotówką jedynie niewielką część należności wynikających z wystawionych przez Skarżącą faktur VAT. Według D. J. taki stan rzeczy miał wpływ na nienajlepszą kondycję finansową Skarżącej, co znalazło odzwierciedlenie w postępowaniu likwidacyjnym. Jednakże, jak zeznała D. J., nie podjęła żadnych działań zmierzających do wyegzekwowania należnych kwot za towary i "przerzuciła" działalność na nową spółkę D., w ramach której dalej współpracuje z N., gdyż R. R. powiedział, że ureguluje należności.

Co istotne również S. sp. z o.o. nie była w stanie wykazać, że transport towarów do kontrahenta z Grecji miał rzeczywiście miejsce. Na dokumentach CMR nie podano bowiem danych osobowych kierowców mających świadczyć usługi transportu, zaś księgowa firmy S. odmówiła podania tych danych twierdząc, że byli to Bułgarzy i Turcy i podlegali częstym rotacjom. Nie ujawniono również numerów rejestracyjnych ciągników siodłowych, co w powiązaniu z niepodawaniem danych osobowych kierowców miało niewątpliwie na celu uniknięcie weryfikacji tras przejazdu tych pojazdów i weryfikacji przedłożonych dokumentów przewozowych. Ponadto S. sp. z o.o. nie ujęła w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług faktur VAT rzekomo wystawionych na rzecz N., mających dokumentować usługi przewozu towarów nabytych od Skarżącej. Zgodnie z wyjaśnieniami firmy S. nie wykazywano tych faktur ponieważ miały zerowy VAT, więc nie wpływały na rozliczenie podatku VAT. Co też istotne S. sp. z o.o. nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej pod wskazanym adresem i brak jest kontaktu z jej zarządem.

Słusznie też organ odwoławczy wskazał na rozbieżności pomiędzy zamówieniami transportowymi a dokumentami CMR, co do miejsc załadunku i rozładunku. W dokumentach CMR jako miejsce załadunku wskazano W., a w zleceniach transportowych P., zaś według zeznań D. J. i B. A. miejscem załadunku towarów była W.. Poza tym w zleceniach transportowych wskazano miejsce rozładunku towarów I. w Grecji, a w dokumentach CMR S. w Bułgarii. Natomiast w poz. 24 dokumentów CMR znajduje się wyłącznie pieczęć firmy z adresem: I., Grecja. Nadto dokumenty CMR (sporządzone w języku polskim) były wypełniane i dostarczane do Skarżącej przez A. N. i R. R., a nie przez przewoźnika i w razie stwierdzenia pomyłki poprawiane i podpisywane przez ww. osoby podczas kolejnej wizyty w Polsce. Przy czym A. N. i R. R. przebywali w Polsce tylko raz na dwa-trzy miesiące i nie komunikowali się w języku polskim.

O braku fizycznego przemieszczenia towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, w ramach transakcji z greckim kontrahentem N., świadczy również fakt, że stwierdzono przypadki, w których towar rzekomo sprzedany przez Skarżącą w ramach WDT został zafakturowany, załadowany i rzekomo wywieziony z Polski przed jego zakupem i wprowadzeniem na Europejski Obszar Celny. Stwierdzono również przypadki załadunku w W. towaru sprzedawanego przez Spółkę w tym samym dniu, w którym nastąpił jego załadunek w I. (w celu dostarczenia go do Polski), co biorąc pod uwagę odległość dzielącą obie miejscowości oraz konieczność dokonania odprawy celnej jest niewykonalne.

Jak wynika ponadto z informacji od greckiej administracji podatkowej, N. nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w fakturach i dokumentach CMR oraz został on uznany za "znikającego podatnika", w konsekwencji czego został wyrejestrowany z bazy VIES, a z kolei towar nie został dostarczony do ww. kontrahenta.

Za prawidłowe należy również uznać stanowisko organów co do zadeklarowanych przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do C.. Zważyć bowiem należy, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju. Jak natomiast ustalono w dokumentacji ww. kontrahenta znajduje się tylko jeden dokument CMR dotyczący jednej faktury VAT wystawionej przez Skarżącą, z którego wynika, że transport towarów miała wykonać S. sp. z o.o. Poza tym z informacji przekazanych przez słowacką administrację podatkową wynika, że C. zafakturowała sprzedaż towarów nabytych od Skarżącej do C.(2)sp. z o.o., a transport miał być dokonany przez S. sp. z o.o. oraz W., który zaprzeczył wykonaniu usługi transportu towarów. Nie stwierdzono również w dokumentach CMR potwierdzenia odbioru towarów przez C.(2)sp. z o.o., zaś S. M. (prezes C.) nie wiedział kto zamówił i zapłacił za transport. Wiedzy takiej nie posiadała także D. J., która zeznała jedynie, że odbiorcy sami odbierali towar.

Mając powyższe na względzie uznać należy, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że Skarżąca w okresie objętym postępowaniem nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw do N. i C.. Wykazanie tych transakcji miało na celu wyłącznie uniknięcie zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego ze sprzedaży krajowej.

Słusznie też organy podnosiły, że deklarowanie przez Skarżącą dostaw w ramach WDT do ww. kontrahentów wymagało porozumienia/współpracy pomiędzy ww. podmiotami oraz podmiotem rzekomo organizującym transport towarów, tj. S. sp. z o.o. W tym kontekście organy zasadnie zwróciły uwagę na okoliczności nawiązania kontaktów handlowych i współpracy pomiędzy zaangażowanymi podmiotami. I tak, jak ustalono D. J. przed założeniem Spółki była pracownikiem firmy S. sp. o.o. i poznała jej prezesa A. S.. S. sp. z o.o. poświadczając wykonanie fikcyjnych usług transportowych, aktywnie uczestniczyła w procederze budowania fikcyjnego łańcucha dostaw. Jej prezesowi A. S. udowodniono kierowanie w przeszłości działalnością podmiotów B. sp. z o.o., T. s.r.o., R. , co opisano w decyzji Dyrektora UKS w W. z [...] grudnia 2016r., w której stwierdzono, że osoba ta zorganizowała łańcuch fikcyjnych dostaw towaru nabywanego z Turcji. Udowodniono, że towar wskazany w ww. fakturach WDT nie opuścił kraju, a jego faktycznym nabywcą były inne podmioty dokonujące zakupu na terenie kraju. Niewątpliwie pracując w S. jako dyrektor logistyczny D. J. musiała więc wiedzieć o nieprawidłowościach występujących w tej firmie. Poza tym dzięki znajomości i współpracy z A. S. poznała zarówno dostawców, jak i odbiorców towarów, w tym A. N. (właściciela L. sp. z o.o. oraz N.) i S. M. (C.). N., będący głównym odbiorcą Spółki, miał nabywać od niej cały wysyłany przez nią towar bez wcześniejszych ofert handlowych, zamówień, specyfikacji handlowej, negocjacji cenowych, co powodowało, że A. N. nie wiedział jaki rodzaj towaru i w jakiej ilości nabywa, gdyż wiedzę tę mógł uzyskać dopiero po dostarczeniu towaru i otrzymaniu faktury, czyli po zakończeniu transakcji. Również Skarżąca w ten sam sposób miała nabywać towary od kontrahentów z Turcji. Również znajomość z M. S. zarządzającym w sposób nieformalny wieloma podmiotami miała istotne znaczenie na etapie rzekomo dokonanych transakcji z podmiotami krajowymi, od których zakupiony towar miał następnie trafiać do kontrahenta z Grecji. Opisane powyżej znajomości pozwoliły w efekcie na stworzenie łańcuchów fikcyjnych dostaw, fakturowanie przez Skarżącą dostaw w ramach WDT, tworzenie na tą potrzebę fikcyjnej dokumentacji - dokumenty CMR bez ujawnionych numerów rejestracyjnych ciągników, tylko z numerami rejestracyjnymi naczep o znacznie niższej ładowności niż wskazana waga towarów, bez podania danych personalnych kierowców, edycję/poprawianie tychże dokumentów w przypadku niezgodności. W tych okolicznościach nie jest zatem konieczne dokonywanie oceny zachowania Skarżącej w kontekście dochowania dobrej wiary w transakcjach z kontrahentami unijnymi, gdyż niewątpliwie działała ona w porozumieniu z kontrahentami deklarując fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Działanie w porozumieniu wyklucza w tych okolicznościach działanie Skarżącej w dobrej wierze. Zaznaczenia jednocześnie wymaga, że powyżej wskazaną argumentację co do braku dochowania przez Skarżącą należytej staranności przy zawieraniu transakcji i co do braku dokonywania jakiejkolwiek weryfikacji kontrahentów należy też odnieść do zakwestionowanych transakcji WDT.

Skoro zatem towary będące przedmiotem dostaw wymienionych na opisanych wyżej fakturach wystawionych przez Skarżącą nie zostały wywiezione poza terytorium kraju, to organy podatkowe prawidłowo uznały te transakcje za dostawy dokonane na terytorium kraju, co skutkowało ich opodatkowaniem stawką przewidzianą w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a u.p.t.u. w wysokości 23%.

Jako prawidłowe należało również uznać ustalenia organów podatkowych odnośnie transakcji z firmą U. z Litwy. Jak bowiem ustalono Skarżąca wystawiła na rzecz U. dwie faktury VAT, dokumentujące dostawy odzieży. Faktury te zostały ujęte w rejestrach sprzedaży za miesiąc maj i sierpień 2016r. jako dostawa towarów opodatkowana stawką 23% od wartości wynikającej z faktur. Kwoty wynikające z tych faktur zostały ujęte w deklaracjach VAT-7K za II i III kwartał 2016r. w pozycji 21, tj. "Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów - Podstawa opodatkowania" i nie został od nich wykazany podatek należny. Skarżąca nie zadeklarowała też dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz U. w złożonych informacjach podsumowujących. W toku postępowania wyjaśniła natomiast, że ze względu na fakt, że U. ma nieprawidłowy numer VAT przedmiotowe transakcje nie zostały uznane jako WDT. Jednoczesnie wskazała, że z uwagi na trwające postępowanie kontrolne nie jest możliwe złożenie korekt deklaracji VAT-7K w tym zakresie. Skoro zatem Skarżąca dokonała dostawy na rzecz nabywcy, który nie jest zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, to organy prawidłowo uznały, że brak jest w tym przypadku podstaw do zastosowania 0% stawki podatku VAT na podstawie art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u.

Za prawidłowe należało także uznać ustalenia organów podatkowych odnośnie transakcji z firmą F. s.r.o. z/s na Słowacji. Według bowiem ustaleń organów Skarżąca w rejestrze WDT za wrzesień 2016r. zaewidencjonowała trzy faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz F. s.r.o. na łączną kwotę 2.655,00 zł. Skarżąca nie przedłożyła jednak ani faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz F. s.r.o., ani dowodów potwierdzających, że towary będące przedmiotem tej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy, o których mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. W związku z brakiem jakichkolwiek dokumentów dotyczących przedmiotowych transakcji organy zasadnie uznały, że nie miały one miejsca.

Zdaniem Sądu, jako prawidłowe należało również uznać stanowisko organów podatkowych odnośnie transakcji Skarżącej z firmami rosyjskimi. Jak bowiem ustalono Skarżąca wystawiła faktury sprzedaży na rzecz: R. (sześć faktur na łączną wartość 1.102.584,42 zł) oraz B. LTD (jedną fakturę na kwotę 236.199,56 zł). Przedmiotem sprzedaży wskazanym w ww. fakturach były m.in. odzież, obuwie, ręczniki, części samochodowe, dodatki krawieckie. Faktury te zostały ujęte w rejestrach sprzedaży prowadzonych na potrzeby podatku VAT (sprzedaż krajowa) ze stawką 0%, a w deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2016r. wynikające z nich kwoty ujęto w pozycji 11. "Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju". Skarżąca nie przedłożyła jednakże dowodów potwierdzających wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej. Przesłuchana [...] czerwca 2016r. D. J. nie kojarzyła na czym polegała dostawa towarów poza terytorium kraju wykazana przez Spółkę w deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2016r. W zakresie współpracy z R. oraz B. LTD wskazała, że był to "chyba" eksport do K.. Towar sprzedawany do Rosji był przeładowywany w magazynie w W., z magazynu był odbierany na eksport przez ich samochód (rosyjskiej firmy). Nie potrafiła też wskazać okoliczności nawiązania współpracy z ww. podmiotami.

Tak więc wobec braku dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania właściwej dla eksportu stawki podatku VAT w wysokości 0% zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.t.u. Skarżąca miała zatem obowiązek zastosowania podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% do dostaw towarów na rzecz R. oraz B. LTD zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Jako prawidłowe należało też uznać stanowisko organów o zaniżeniu w maju 2016r. wartości dostawy towarów o kwotę 135.900,00 zł oraz podatku należnego o kwotę 31.257,00 zł, w związku z wystawieniem przez Spółkę faktur dokumentujących dostawy towarów na rzecz S. sp. z o.o., które jednak nie zostały ujęte w rejestrze prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, należy też podzielić stanowisko organów podatkowych co do niewykazania przez Skarżącą pełnej wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od: F. Limited, C. oraz T..

I tak, w zakresie transakcji z F. Limited ustalono, że Skarżąca w rejestrze wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za marzec 2016r. wykazała nabycie od tego kontrahenta tkaniny o wartości netto 255.663,87 zł, podatek VAT 58.802,69 zł, udokumentowane fakturą z 1 marca 2016r. W prowadzonym rejestrze, sporządzonej informacji podsumowującej za marzec 2016r. oraz na wystawionej fakturze nie podano numeru VAT kontrahenta. Skarżąca nie przedłożyła też żadnego dokumentu przewozowego dotyczącego tej transakcji. W odpowiedzi na wezwanie organu B. A. wskazała, że nie posiada dostatecznej wiedzy, by wyjaśnić wymienione w wezwaniu zagadnienia. Jednocześnie poinformowała, że pytania w tym zakresie przesłała do zarządu Spółki i oczekuje na odpowiedź, którą prześle niezwłocznie po otrzymaniu. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na ww. wezwanie. Z kolei przesłuchana [...] czerwca 2017r. D. J. zeznała, że nie zna firmy F. Limited i z nią nie współpracowała. Poza tym z danych zawartych w Polskiej Aplikacji VIES wynika, że F. Limited nie wykazała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz Spółki w badanym okresie. Skoro zatem z zeznań D. J. wynika, że Skarżąca nie współpracowała z kontrahentem F. Limited i na podstawie dowodów przedłożonych przez Spółkę nie było możliwe zweryfikowanie ww. kontrahenta, tj. stwierdzenie czy jest podatnikiem, o którym nowa w art. 15 u.p.t.u. lub podatnikiem podatku od wartości dodanej (z uwagi na brak numeru VAT) i nie doszło do nabycia przez Spółkę towaru wykazanego w fakturze wystawionej przez F. Limited, to nie powstał obowiązek podatkowy i nie powstał podatek, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) u.p.t.u., zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Nastąpiło więc zawyżenie kwoty podatku należnego oraz naliczonego w marcu 2016r. o kwotę 58.802,69 zł. Podzielić przy tym należy stanowisko Dyrektora IAS, że wbrew opinii pełnomocnika Skarżącej, nie jest konieczne ustalenie czy wykazanie nabyć od F. Limited nastąpiło przez pomyłkę czy było to celowe działanie B. A.. Podkreślenia wymaga, że Skarżąca potwierdziła ustalenia organu co do braku rzeczywistych nabyć od ww. podmiotu.

Natomiast w zakresie transakcji z C. ustalono, że Skarżąca w rejestrach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za okres od stycznia do maja 2016r. wykazała nabycia od ww. kontrahenta o łącznej wartości netto 24.504.394,15 zł, podatek VAT 5.636.010,78 zł, udokumentowane 46 fakturami. Przedmiotem transakcji były m.in. przędza, tkaniny, obrusy, odzież, bielizna, obuwie, torby, galanteria. Transakcji tych organy nie zakwestionowały. Dokonując ustaleń odnośnie tych transakcji Naczelnik UCS uzyskał informacje i dokumenty od słowackiej administracji podatkowej. Następnie na podstawie analizy faktur VAT przekazanych przez słowacką administrację podatkową wystawionych przez C. na rzecz Skarżącej oraz przedłożonych w toku postępowania przez Spółkę wynika, że Skarżąca nie ujęła w prowadzonych rejestrach 4 faktur VAT wystawionych przez ten podmiot. Spółka podatku należnego wynikającego z tych 4 faktur VAT nie wykazała również w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2016r. Organy dokonania tych transakcji również nie kwestionowały (Skarżąca również nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, że transakcje te nie zostały dokonane). W związku z tym organy zasadnie uznały, że Skarżąca jako nabywca wskazanych w tych 4 fakturach towarów w ramach wewnątrzwspólnowtowego nabycia towarów (WNT) była zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu ich nabycia. Powyższe uchybienie (nieujęcie w rozliczeniach Skarżącej podatku VAT z tych 4 faktur) spowodowało zaniżenie w lipcu 2016r. podatku należnego z tytułu WNT o kwotę 411.767,50 zł. Jednocześnie Skarżąca nie spełniła warunków do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT) od C. określonych w art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdyż nie przedłożyła faktur VAT wystawionych przez C. w czerwcu 2016r., ani nie wykazała podatku należnego wynikającego z ww. faktur w złożonych deklaracjach VAT-7K zarówno za II, jak i za III kwartał 2016r. (art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 2 lit. a i lit. b u.p.t.u.).

Natomiast w zakresie transakcji z T. ustalono, że Skarżąca w rejestrach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za okres od maja do września 2016r. wykazała nabycia towarów od tego kontrahenta na podstawie 244 faktur o łącznej wartości netto 47.491.694,67 zł, podatek VAT 10.923.089,95 zł. Przedmiotem sprzedaży były m.in. odzież, przędza, tkaniny, ręczniki, pościel, obrusy, zasłony, obuwie, galanteria. Nadto Skarżąca w rejestrze wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za sierpień 2016r. wykazała też 6 faktur korygujących wystawionych przez T., których jednak nie przedłożyła w toku postępowania kontrolnego. Nie przedłożyła również innych dowodów, z których wynikałaby zmiana pierwotnych kwot transakcji, a tym samym nie udokumentowała, że istniały podstawy do dokonania tych korekt. Oznaczało to, że w ww. rejestrze dot. sierpnia 2016r. nastąpiło zaniżenie podatku naliczonego i należnego o kwotę 331.949,20 zł. Dodać można, że w złożonej 2 listopada 2016r. korekcie deklaracji VAT-7K za III kwartał 2016r. w pozycji wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów Spółka sama wykazała wartości bez uwzględnienia ww. faktur korygujących. Ponadto w toku postępowania Spółka nie przedłożyła też zaewidencjonowanych w rejestrze za wrzesień 2016r. dwóch faktur VAT wystawionych przez T., co skutkowało zawyżeniem we wrześniu 2016r. kwoty podatku VAT (naliczonego i należnego) z tytułu WNT o kwotę 56.064,38 zł. W związku z argumentacją podnoszoną w skardze zauważenia jednocześnie wymaga, że organy nie kwestionowały wszystkich transakcji zawartych przez Skarżącą z firmą T., lecz jedynie uznały, że nie było podstaw do przyjęcia wartości podatku VAT wynikających z korekt 6 faktur (wobec nie przedłożenia przez Skarżącą tych korekt) oraz z 2 faktur, które Skarżąca zaewidencjonowała, jednakże nie przedłożyła ich w toku postępowania. Co istotne stwierdzone przez organy uchybienia w dokonanych przez Skarżącą rozliczeniach podatku VAT, w związku z tym, że dotyczyły WNT – pozostawały bez wpływu na kwotę określonych przez Naczelnika UCS zobowiązań podatkowych Skarżącej, gdyż kwota o jaką zaniżono w sierpniu 2016r. podatek należny była równa kwocie o jaką zaniżono podatek naliczony, a kwota o jaką zawyżono we wrześniu 2016r. podatek należny była równa kwocie o jaką zawyżono podatek naliczony.

Podzielić należy również stanowisko organów odnośnie międzynarodowych usług transportowych wyświadczonych przez T.(2) s.r.o. Jak bowiem ustalono, Skarżąca w rejestrach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za marzec i maj 2016r. ujęła faktury VAT wystawione przez T.(2) s.r.o., dokumentujące nabycie usług transportu międzynarodowego. W związku z tym, że przedmiotem faktur nie było nabycie towarów, faktury te nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 9 ust. 1 u.p.t.u.). Ponadto w przesłanej przez B. A. w dniu [...] października 2017r. dokumentacji za okres od września 2015r. do grudnia 2016r. stwierdzono kolejne 3 faktury za usługi transportu międzynarodowego wystawione przez T.(2) s.r.o., które z kolei nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach prowadzonych przez Spółkę.

Jak słusznie zatem stwierdziły organy, powyżej wskazane faktury VAT wystawione przez T.(2) s.r.o. powinny zostać zaewidencjonowane w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług jako import usług (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.). Pominięcie przez Skarżącą w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrach 3 faktur VAT wystawionych przez T.(2) s.r.o. spowodowało zaniżenie podatku należnego i naliczonego: w lutym 2016r. o kwotę 507,55 zł, w marcu 2016r. o kwotę 1.739,40 zł i w czerwcu 2016r. o kwotę 756,15 zł. Jednocześnie ujęcie dwóch faktur VAT w rejestrze wewnątrzwspólnotowego nabycia usług spowodowało zawyżenie podatku należnego i naliczonego z tytułu WNT w marcu 2016r. o kwotę 488,12 zł oraz w maju 2016r. o kwotę 656,97 zł, a tym samym zaniżenie podatku naliczonego i należnego o ww. kwoty z tytułu importu usług.

W związku z powyższym nie naruszono również przepisów art. 193 O.p. Wskazać należy, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 cytowanego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast zgodnie z § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały prowadzoną przez Skarżącą ewidencję zakupu i sprzedaży służącą rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2016r. za nierzetelną w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji, szczegółowo omówionej w protokołach badania ksiąg z [...] września 2017r. oraz z [...] października 2017r., jak też w uzasadnieniu decyzji Naczelnika UCS na str. 87-88. Organy podatkowe słusznie zatem nie uznały wskazanej ewidencji w zakwestionowanej części za dowód w sprawie.

Reasumując: Sąd podziela ustalenia stanu faktycznego i ich ocenę prawną. Ustalenia i wnioski przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia znajdują bowiem odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie toczyło się w zgodzie z przepisami procesowymi, a do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego, przy uwzględnieniu dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wbrew stanowisku Skarżącej, organy nie naruszyły zasad postępowania w sferze gromadzenia i oceny materiału dowodowego wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 181 i art. 191 O.p. W toku postępowania podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarżąca nie wykazała braków w materiale dowodowym, których nieuzupełnienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie mogłoby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, co wynika wprost z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Wbrew przekonaniu Skarżącej, zgromadzone w sprawie dowody, w szczególności włączone w poczet materiału dowodowego dokumenty z postępowań podatkowych oraz kontroli podatkowych dotyczących podmiotów biorących udział w łańcuchach transakcji, potwierdzały okoliczności dotyczące charakteru kwestionowanych przez organy transakcji, a zwłaszcza roli jaką odgrywały w nich poszczególne podmioty. Jak wspomniano wyżej, organy mogły czynić ustalenia w oparciu o informacje dotyczące innych podmiotów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, stosownie zaś do przepisu art. 181 tej ustawy, zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszcza jako dowód w postępowaniu podatkowym w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Treść art. 181 O.p. nie sprzeciwia się więc przeprowadzaniu dowodów zebranych w toku postępowań przeprowadzonych u kontrahentów podatnika, a wręcz dopuszcza taką możliwość. Należy przy tym podkreślić, że Skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, mogła zapoznawać się z zebranymi dowodami, w tym dotyczącymi podmiotów uczestniczących w transakcjach na poprzednich etapach obrotu, a przed wydaniem decyzji miała możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest też stanowisko co do tego, że włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 20 sierpnia 2019r. I SA/Gl 462/19 i z 17 października 2019r. I SA/Gl 500/19 oraz WSA w Białymstoku z 4 września 2019r. I SA/Bk 127/19, CBOSA). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że Skarżąca przed wydaniem zaskarżonej decyzji miała też możliwość zapoznania się, jak i wypowiedzenia się, odnośnie całej dokumentacji przedłożonej w toku postępowania przez B. A.. Jeżeli w ocenie Skarżącej dokumentacja ta była niekompletna, Skarżąca mogła podjąć działania celem jej uzupełnienia.

Realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p. organy zasadnie skorzystały z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej, biorących udział w obrocie towarem na jego wcześniejszym etapie, w tym tych zakończonych wydaniem decyzji podatkowych. Trzeba podkreślić, że decyzje te mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i tak długo jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z jego treści, jeżeli są one istotne w sprawie. Oznacza to, że nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia tego domniemania (por. orzeczenia: NSA z 17 lutego 2017r. II FSK 65/15 oraz WSA w Gliwicach z 20 grudnia 2016r. III SA/Gl 1111/16; CBOSA).

Zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oceniony został zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Skarżąca nie wykazała błędów logicznych w rozumowaniu organów, ani też niezgodności ich wniosków z zasadą doświadczenia życiowego, czy z ogólnie dostępną wiedzą. Argumentacja przytoczona na poparcie zarzutów skargi ogranicza się do prezentacji własnej oceny sprawy i w takim kształcie nie mogła skutecznie prowadzić do podważenia ustaleń przyjętych za podstawę decyzji. Organy oceniły poszczególne dowody w kontekście pozostałych i wyprowadziły z nich wnioski odpowiadające zasadom logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również podnoszone przez Skarżącą zarzuty naruszenia prawa procesowego, poprzez uznanie za najbardziej aktualną dokumentację dostarczoną przez B. A. w dniu [...] października 2017r. Odnosząc się do tego zarzutu zważyć należy, że jak wynika z akt sprawy Skarżąca zleciła B. A. prowadzenie księgowości i dokonywanie rozliczeń podatkowych, a w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącej udzieliła jej też pełnomocnictwa do reprezentowania Skarżącej w tym postępowaniu. Przy czym prowadzenie księgowości zleciły B. A. również inne podmioty występujące w ustalonych łańcuchach dostaw. B. A. działając jako pełnomocnik Skarżącej nie przekazała organowi pierwszej instancji w całości dokumentów i wyjaśnień, do przedłożenia których została wezwana Skarżąca. Znaczną część dowodów źródłowych przekazała organowi już po wypowiedzeniu pełnomocnictwa i umowy o świadczenie usług księgowych Spółce, co odbyło się za wiedzą pełnomocnika Skarżącej D. K., o czym świadczy treść maila z 19 lipca 2017r. wysłanego przez B. A. do D. K. oraz pisma pełnomocnika Skarżącej z 4 września 2017r. B. A. poinformowała wówczas organ i pełnomocnika Skarżącej, że przedłoży jeszcze część dokumentów Spółki. Ponadto, organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego otrzymał od B. A. 3 wersje rejestrów VAT, z datą wydruku: 5 grudnia 2016r., [...]maja 2017r. oraz 4 października 2017r. Przy czym przekazując dokumentację Skarżącej w dniu [...] października 2017r. B. A. wyjaśniła, że przekazuje ją bezpośrednio organowi z uwagi na brak kontaktu z D. J. (byłym prezesem zarządu Spółki, a obecnie likwidatorem w G. sp. z o.o. w likwidacji). Co istotne dokonując ustaleń i ostatecznego rozliczenia podatku od towarów i usług organy oparły się na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, a nie wyłącznie na treści i dacie sporządzenia ksiąg podatkowych Skarżącej. Wzięły pod uwagę przede wszystkim dostarczone wcześniej przez Spółkę dowody źródłowe, pisemne wyjaśnienia, deklaracje VAT-7K i informacje podsumowujące, dane z systemu VIES, zeznania D. J. (złożone w charakterze strony jak i w charakterze świadka) oraz zeznania świadków, jak też dokumenty otrzymane od innych organów państwowych. Organy nie poprzestały wyłącznie na odniesieniu się do treści przedłożonych rejestrów VAT, które w ocenie pełnomocnika Skarżącej B. A. dostarczyła samowolnie w celu "(...) dokuczenia Stronie, jednocześnie wprowadzając w błąd organ państwa". Podkreślenia jednocześnie wymaga, że wszekie zastrzeżenia pełnomocnika Skarżącej co do B. A. i świadczonych przez nią usług czy to na rzecz Skarżącej czy na rzecz innych podmiotów z ustalonego łańcucha dostaw, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznać należy jako gołosłowne. Skoro Skarżąca ma zastrzeżenia i zarzuty nienależytego wykonania przez B. A. usług zleconych przez Skarżącą, to powinna podjąć stosowne kroki prawne w tym zakresie. Nie jest rolą organów podatkowych dokonywanie ustaleń w tym zakresie. Dodać należy, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że podjęła jakiekolwiek działania mające na celu dochodzenie swych roszczeń z tytułu nienależytego wywiązania się przez B. A. z umów zawartych ze Skarżącą. Skarżąca pomimo zarzutów podnoszonych odnośnie działalności prowadzonej przez B. A. nie złożyła też do organów ścigania zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa. Podkreślenia też wymaga, że podatnik (przedsiębiorca) prowadząc działalność na własny rachunek i we własnym imieniu, ponosi odpowiedzialność za funkcjonowanie prowadzonej przez niego firmy, w tym m.in. za zakres i sposób realizacji zadań zleconych osobie trzeciej.

Zważyć również należy, że organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i zasad logiki. W rozpatrywanej sprawie zebrano materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia, dokonano też wszechstronnej i trafnej jego oceny, pod kątem subsumcji stanu faktyczpego do właściwej normy prawnej, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie oznacza naruszenia zasady prawdy obiektywnej ustanowionej w art. 122 O.p. (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2687/14; CBOSA).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 188 O.p. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca w odwołaniu od decyzji Naczelnika UCS wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka B. A. oraz osób kierujących firmą S. sp. z o.o. i współpracujących z B. A. jako księgową S. sp. z o.o. na okoliczność sposobu odbierania dokumentacji przez księgowość od zarządu, sposobu i terminów dokonywania księgowań oraz sprawowania pieczy nad dokumentacją Skarżącej oraz dokumentacją S. sp. z o.o. Przedmiotowy wniosek dowodowy dotyczy zatem w istocie kwestii związanych z wywiązywaniem się przez B. A. z umów zawartych ze Skarżącą oraz firmą S. sp. z o.o. w zakresie prowadzenia ich księgowości. Jak już wskazano nie jest rolą organów podatkowych dokonywanie ustaleń w tym zakresie. A ponadto to Skarżąca ponosi odpowiedzialność za sposób w jaki prowadzone były jej księgi podatkowe, w tym m.in. za zakres i sposób realizacji zadań w tym zakresie zleconych osobie trzeciej. Dodać należy, że jak wnioskować można z wielu spraw dotyczących dokonywania nierzetelnych transakcji, w tym posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, podmioty uwikłane w taki proceder częstokroć celowo wprowadzają “chaos" w swojej dokumentacji księgowej, aby utrudnić organom podatkowym, jak też organom ścigania, ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. W sprawach tego rodzaju nagminnym jest, że dokumentacja jest przez podatników “uzupełniana" na potrzeby prowadzonych postępowań podatkowych, albo wręcz przeciwnie nagle ta dokumentacja “znika", a podatnik powołuje się np. na kradzież samochodu wraz z tą dokumentacją (w zależności od przyjętej przez danego podatnika strategii celem utrudnienia organom państwowym ustalenia stanu faktycznego poszczególnych spraw). Ponadto należy mieć na względzie, że podmioty świadczące usługi księgowe prowadzą księgowość w oparciu o dokumenty przekazywane im przez pomioty, na rzecz których te usługi są świadczone. Sposób prowadzenia księgowości podatnika przede wszystkim zależy zatem od tego kiedy i jakie dokumenty, podatnik przekaże podmiotowi świadczącemu usługi księgowe.

Za niezasadne należało też uznać stanowisko Skarżącej o błędnym oznaczeniu organu wydającego decyzję pierwszoinstancyjną i wprowadzeniu w błąd Skarżącej co do organu podatkowego wydającego decyzję. W decyzji wydanej w pierwszej instancji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 1 O.p., dokonano oznaczenia organu wydającego decyzję, tj. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., stosownie do treści przepisów art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia [...] września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 720 ze zm.) w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 1948 ze zm.; dalej też jako: “ustawa Przepisy wprowadzające ustawę o KAS").

Wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej obowiązującej do dnia 28 lutego 2017r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej miał prawo wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej. W niniejszej sprawie pismem z 10 października 2016r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w G. sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2016r. Po wejściu w życie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, na mocy przepisu art. 159 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o KAS, ustawa o kontroli skarbowej utraciła moc, a organ kontroli skarbowej - dyrektor urzędu kontroli skarbowej został zniesiony (zgodnie z art. 160 ust. 1 tej ustawy). Postępowania kontrolne prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o KAS, prowadzić miał naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów (stosownie do art. 202 ust. 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o KAS). Pismem z 1 marca 2017r. powiadomiono Skarżącą o treści ww. przepisów oraz wskazano jako organ prowadzący postępowanie kontrolne Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T..

Tak więc postępowanie kontrolne wobec Skarżącej po wejściu w życie ustawy o KAS i ustawy Przepisy wprowadzających ustawę o KAS, stosownie do przytoczonych powyżej przepisów, było prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w T.. W jego imieniu postępowanie prowadzili podlegli mu służbowo pracownicy wskazani w pisemnych upoważnieniach wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a następnie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w T.. Natomiast decyzję pierwszonstancyjną podpisał, w imieniu Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., Zastępca Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., kierujący Delegaturą [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. i posiadający stosowne upoważnienie do podpisywania decyzji w jego imieniu zgodnie z art. 143 § 1 i 1a O.p. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS. W efekcie wszystkie osoby wykonujące czynności w postępowaniu były upoważnione do ich podjęcia i działały w granicach prawa.

Niezasadny jest również zarzut niezgodności art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 i 3 ustawy o KAS z Konstytucją RP. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że ustawa o KAS weszła w życie z dniem 1 marca 2017r. na podstawie art. 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o KAS. Na podstawie art. 159 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o KAS utraciła moc ustawa z dnia 2[...] września 1991r. o kontroli skarbowej, zaś na podstawie art. 160 ust. 1 dyrektor urzędu kontroli skarbowej został zniesiony. Jednocześnie przepisy wprowadzające ustawę o KAS zawierają regulacje przejściowe dotyczące m.in. postępowań kontrolnych wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 marca 2017r. Otóż w art. 202 ust. 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o KAS postanowiono, że postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. W związku z tym, postępowanie kontrolne wszczęte wobec Skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. kontynuowane było przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.. Natomiast wskazane przez pełnomocnika Skarżącej art. 82 i 83 ustawy o KAS odnoszą się do kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego poprzedzonych kontrolą celno-skarbową, które w realiach niniejszej sprawy nie były stosowane.

W świetle powyższych argumentów, zarzuty sformułowane w skardze odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego należało uznać za niezasadne.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

Tak więc przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja Dyrektora IAS nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.

-----------------------

101