Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 306/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz(spr) Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 05 października 2005 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] roku oddala skargę /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ J.Ruszyński


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. o nr [...] na podstawie przepisów art.24 ust.1 i art.31 ust.1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 1999 r. , nr 54 , poz.572 ze zm. ), art.21§1 pkt.1 i oraz § 3 , art.207 w zw. z art.93a § 1 pkt.2 i art.93d ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 , poz.926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) , art.2 ust.3 pkt.2 , art.27 ust.5 , 6 i 8 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm. ; dalej ustawy) określił w podatku od towarów i usług dla Hurtowni "A" sp. z o.o. w M. :

1. za miesiąc styczeń [...] r. podatek należny w kwocie [...] zł , podatek naliczony w kwocie [...] zł i różnicę podatku do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty zawyżenia w wysokości [...] zł ,

2. za miesiąc luty [...] r. podatek należny w kwocie [...] zł , podatek naliczony w kwocie [...] zł i różnicę podatku do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty zawyżenia w wysokości [...] zł ,

3. za miesiąc marzec [...] r. podatek należny w kwocie [...] zł , podatek naliczony w kwocie [...] zł i różnicę podatku do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty zawyżenia w wysokości [...] zł ,

4. za miesiąc kwiecień [...] r. podatek należny w kwocie [...] zł , podatek naliczony w kwocie [...] zł i różnicę podatku do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty zawyżenia w wysokości [...] zł ,

5. za miesiąc maj [...] r. podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...] zł i różnicę podatku do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty zawyżenia w wysokości [...] zł ,

6. za miesiąc czerwiec [...] r. podatek należny w kwocie [...] zł , podatek naliczony w kwocie [...] zł i różnicę podatku do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty zawyżenia w wysokości [...] zł ,

7. za miesiąc lipiec [...] r. podatek należny w kwocie [...] zł , podatek naliczony w kwocie [...] zł i różnicę podatku do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty zawyżenia w wysokości [...] zł ,

8. za miesiąc sierpień [...] r. podatek należny w kwocie [...] zł , podatek naliczony w kwocie [...] zł i różnicę podatku do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty zawyżenia w wysokości [...] zł ,

9. za miesiąc wrzesień [...] r. podatek należny w kwocie [...] zł , podatek naliczony w kwocie [...] zł i różnicę podatku do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty zawyżenia w wysokości [...] zł ,

10. za miesiąc październik [...] r. podatek należny w kwocie [...] zł , podatek

naliczony w kwocie [...] zł i różnicę podatku do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty zawyżenia w wysokości [...] zł ,

11. za miesiąc listopad [...] r. podatek należny w kwocie [...] zł , podatek naliczony w kwocie [...] zł i różnicę podatku do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty zawyżenia w wysokości [...] zł ,

12. za miesiąc grudzień [...] r. podatek należny w kwocie [...] zł , podatek naliczony w kwocie [...] zł i różnicę podatku do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty zawyżenia w wysokości [...] zł .

W uzasadnieniu wskazano , że w trakcie czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu wykonywania usług transportowych i marketingowych na podstawie faktur VAT wystawianych przez Firmę "B" w P., wobec której Urząd Skarbowy stwierdził , że jednostka ta nie znajdowała się w bazach danych urzędu, była podmiotem nie istniejącym a podany numer identyfikacji podatkowej NIP był nieprawdziwy. Powyższe na podstawie § 50 ust.4 pkt.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.; dalej Rozporządzenia z 1997 r.) nie stanowiło podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto dokonano obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę "C" sp. z o.o. w P. dokumentujących zakup usług marketingowych. Podatnik nie przedłożył zdaniem organu podatkowego żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Z przesłuchania świadka K.K. wynika , że firma ta nie świadczyła na rzecz Spółki "A" usług marketingowych i nie posiada żadnej dokumentacji mogącej chociażby uprawdopodobnić wykonanie takich usług. Ponadto przesłuchano świadków D.P. , ponownie K.K. i P.O. , którzy mieli potwierdzić , że w [...] r. Spółka "C" Sp. z o.o. nie świadczyła na rzecz Spółki "A" usług marketingowych oraz , że nie posiada żadnych dokumentów mogących potwierdzić wykonanie takich usług. Podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Delikatesy "D" D.M. dokumentujących zakup usług promocyjnych i pośrednictwa handlowego. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług oraz ich szczegółowego rozliczenia. Przesłuchana w charakterze świadka D.M. zeznała, że nieznany był jej fakt zawarcia umowy o świadczenie usług, a widniejący na umowach podpis nie należał do niej. Nie potrafiła wskazać na czym polegały usługi, jak były dokumentowane i rozliczane. Tylko na jednej fakturze rozpoznała własny podpis. Umowę zawarto w dniu [...] r., pierwsza faktura na usługi została wystawiona [...] r. a jedyny zakup towaru w Hurtowni "A" s.c. miał miejsce [...] r. Łączna wartość zakupów wyniosła [...] zł , a wartość za świadczone usługi promocyjne miała wynieść [...],- zł. Postępowanie takie sprzeczne było z zasadami interesu handlowego i racjonalnego działania. Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "E" J.N. w P. dokumentujących akwizycję towarów z hurtowni. Kontrolowana Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie zleconych usług. Z przesłuchania J.N. wynikało, że jej firma nie wykonywała żadnych usług akwizycyjnych na rzecz firmy "F" w S., która to firma pośredniczyła w kontaktach handlowych ze Spółką "A". Zawarte umowy dotyczyły jedynie usług transportowych. Pomimo tego faktury dotyczyły usług akwizycyjnych , których to usług faktycznie nie wykonywano. Według świadka faktury miały skompensować zadłużenie firmy "E" wobec Spółki "A" , w taki sposób , że nie więcej niż 15 % ich wartości dotyczyło faktycznej należności za usługi transportowe, a reszta nie miała pokrycia w usługach. Na tej podstawie skorygowano kwoty podatku naliczonego do wysokości faktycznie wykonanych usług transportowych , tj. w 15 %. Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę "G" sp. z o.o. w P. dokumentujących akwizycję, zorganizowanie promocji i transport alkoholi. Kontrolowana Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie zleconych usług oraz ich szczegółowego rozliczenia. Spółka "G" sp. z o.o. w P. na żądanie kontrolujących nie przedstawiła dokumentacji dotyczącej wykonania i rozliczenia usług. Przesłuchany jako świadek były Prezes Zarządu T.T. zeznał , że nie orientował się i nie wiedział z jakimi kontrahentami współpracowała Spółka. Nie potrafił określić rodzaju działalności prowadzonej przez ta firmę oraz czy zawierała ona z kontrahentami jakiekolwiek umowy. Nie wskazał jaki ta firma posiadała majątek, jakimi dysponowała środkami oraz jakiego rodzaju dokumentację księgową prowadziła ta Spółka i pod jakim adresem przechowywane są jej jakiekolwiek dokumenty. Działania zmierzające do ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji księgowej spółki "G" sp. z o.o. nie doprowadziły do ustalenia , gdzie znajdują się lub są przechowywane dokumenty księgowe tej firmy. Uwzględniając to stwierdzono w decyzji, że Spółka ta nie wykonywała żadnych usług na rzecz Spółki "A". Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez spółkę "H" s.c. w P. za ekspozycję wyrobów Polmos. Z przesłuchania świadka P.W. wynikało, że towar handlowy, którego dotyczyła przedmiotowa faktura był własnością Spółki "H". Spółka ta eksponowała zatem na swoich półkach wyroby alkoholowe uprzednio zakupione w Spółce "A". Tym samym usługa ekspozycji była wykonana przez spółkę "H" s.c. we własnym imieniu i w swoim własnym interesie. Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę "H" w P. - E.W. za udostępnienie powierzchni do promocji produktów. Z protokołu przesłuchania świadka K.S. wynikało, że towar handlowy, którego dotyczyła przedmiotowa faktura był własnością sklepu "H". Pomimo sprzedaży w ramach promocji uprzednio zakupionego w Spółce "A" produktu , to sklep ten sprzedawał we własnym imieniu swój własny towar korzystając ze swojej własnej powierzchni handlowej i faktycznie nie wykonywał na rzecz Spółki "A" żadnych usług. Wykonania powyższych usług nie potrafiła udowodnić nie tylko Spółka "A" lecz także żadna z firm rzekomo wykonujących te usługi. Żadna z firm nie posiadała dowodów w postaci szczegółowych rozliczeń za wykonane czynności , protokołów uzgodnień , sprawozdań , czy innych dokumentów. Przedstawione faktury nie stanowią niepodważalnego dowodu jej wykonania , są tylko dowodem na to , że podmiot w niej wymieniony taką fakturę wystawił. Wystawione na rzecz podatnika faktury nie wskazują na faktyczne wykonanie operacji gospodarczych , co narusza przepis § 50 ust.4 pkt.5 lit.a Rozporządzenia z 1999 r., który stanowi , że w przypadku , gdy wystawiono faktury , stwierdzające czynności , które nie zostały dokonane , faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto od szeregu faktur dokumentujących zakup odzieży w momencie jej wydania pracownikom nie naliczono podatku należnego. Miejsca zakupu odzieży wskazywały , że nie jest ona odzieżą roboczą. Rodzaj zakupionej odzieży , jej wartość i miejsce zakupu świadczą , że została ona zakupiona do użytku osobistego. Nie podzielono także poglądu pełnomocnika odnośnie ubioru zakupionego na reprezentację i reklamę. Wydatki na zakup odzieży mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w ramach wydatków na reprezentację , jeżeli podatnik wykaże , że odzież ta utraciła charakter odzieży osobistej , np. z uwagi na opatrzenie jej cechami charakterystycznymi dla firmy jak barwa , krój , logo. W konsekwencji uznano wydatki na zwykłą odzież przeznaczoną dla pracowników jako dobrowolne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika , które należy traktować jako osobisty przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art.2 ust.3 pkt.2 ustawy.

W odwołaniu od decyzji z dnia [...] r. spółka "A" sp. z o.o. w M. działająca przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie w części pozbawiającej podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez spółkę "C" sp. z o.o. , "G" sp. z o.o. , spółkę "H" s.c., spółkę "I" E.W. Decyzji zarzucono błędne rozpoznanie i ocenę zebranego materiału dowodowego i złamanie normy wyrażonej w art.187 § 1 i § 3 oraz art.191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając podniesiono , że organ podatkowy oparł się na nieprawdziwym założeniu , że usługi nie zostały wykonane. Kwestionowane usługi są usługami niematerialnymi , a z ich samej istoty wynika , że po upływie pewnego czasu udowodnienie ich wykonania może nastąpić wyłącznie dowodami pośrednimi. Odnośnie faktur wystawionych przez spółkę "C" sp. z o.o. , spółkę "H" i spółkę "I" E.W. podano , że obowiązujące przepisy nie zawierają definicji marketingu , ani promocji. Odwołując się do definicji słownikowych wskazano, że marketingiem są działania gospodarcze dotyczące sprzedaży , dystrybucji , reklamy , planowania produkcji i sprzedaży , badań rynku. Za marketing uznaje się także kształtowanie stosunku pomiędzy producentem a odbiorcą. Powołując się na definicje słownikowe wskazywano, że pojęcie marketingu jest na tyle szerokie, że obejmuje praktycznie wszelkie działania jakie sprzedawca towaru ponosi i za które płaci , a które mają pomóc mu zrealizować planowaną sprzedaż. Podniesiono fakt , iż towar którego dotyczyły działania marketingowe czy promocyjne był własnością nabywcy nie pozbawił Spółki "A" zaliczenia poniesionego w związku z tym wydatku do kosztów podatkowych. Podniesiono, że im bardziej działania promocyjne i marketingowe realizowane przez sklepy były skuteczne, tym samym generowały większą sprzedaż hurtowni "A" , która była dostawcą towaru do tych sklepów. Płacąc za usługi marketingowe i promocyjne Spółka nabywała u odbiorcy swojego towaru usługę szczególnej staranności , priorytetu w sprzedaży dostarczanych towarów. Wskazano , że ten sam efekt Spółka mogłaby osiągnąć udzielając dodatkowego rabatu na sprzedany towar w postaci faktury korygującej, którego wartość odpowiadałaby wartości netto faktur za usługi marketingowe i promocyjne. Nie uczyniono tak ponieważ odwołująca chciała działać zgodnie z przepisami ustawy o VAT, które wystawienie faktury korygującej uzależniają od wystąpienia wymienionych w ustawie przyczyn , jakie w opisanej sytuacji nie miały miejsca. Z powołaniem się na wyrok NSA wskazano , że sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy marketingu nie uprawnia podatnika do zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych. Dopiero wykonanie usługi i ocena jej realizacji dają podstawę do odliczenia wydatków poniesionych na ten cel. Zdaniem odwołującej o zaliczeniu wydatków do kosztów podatkowych przesądza pismo Ministra Finansów z 8.02.2002 r. nr PP1-811-1857A/01/OP/253 , w którym zawarto wyjaśnienie , iż za koszty uważa się wydatki związane z opłatami na rzecz podmiotów zajmujących się sprzedażą towarów w placówkach handlowych oraz w ramach sieci z tytułu szczególnego ich umiejscowienia lub wyeksponowania na półkach sklepowych lub innych urządzeniach sklepowych , wprowadzenia nowych wyrobów do sprzedaży i rozszerzenia oferty świadczonych usług handlowych na nowo otwierane obiekty. Wykonanie przez sklepy działań promocyjnych w zdecydowany sposób przyczyniło się do wzrostu sprzedaży towarów , których działania te dotyczyły. W szablonowych umowach najważniejszy był zakres czynności zleceniobiorcy oraz jego wynagrodzenie. Strony umów działały w zaufaniu do siebie , stąd też Spółka "A" nie przywiązywała szczególnej wagi do ewidencji tych umów , ani kontroli ich treści. Kiedy usługa przynosiła zamierzone efekty , a kwota faktury zgadzała się z wcześniejszymi ustaleniami , które czasami mogły odbiegać od pisemnych uzgodnień , Spółka traktowała sprawę za zamkniętą. Forma pisemna umów wymagana jest przez Kodeks cywilny dla celów dowodowych , a żaden przepis prawa podatkowego nie uzależnia stwierdzenia wykonania usługi od istnienia umowy. Z żadnego przepisu prawa nie wynika obowiązek zawierania umów marketingowych na piśmie pod rygorem nieważności takich umów. Podniesiono, że Spółka na swój wniosek otrzymała w jej ocenie korzystną dla siebie interpretację Urzędu Skarbowego , co do możliwości uznawania konkretnych wydatków za koszty podatkowe oraz sposobu ich dokumentowania. Podniesiono, że żaden z przesłuchiwanych świadków nie zaprzeczył wykonaniu usług marketingowych czy promocyjnych. Spółka nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego , że nie protokołuje czy w inny sposób dokumentuje przebieg realizacji usług , z których korzysta. Świadkowie ze sklepów "H" oraz spółka "C" sp. z o.o. nie potwierdzają stanowiska organu pierwszej instancji , że wystawione przez nich na Spółkę "A" faktury były puste , to znaczy , że dotyczą czynności których nikt nie wykonał. Za fakt powszechnie znany z mocy art.187 § 3 Ordynacji podatkowej uznano to , że sklepy wielkopowierzchniowe obciążają swoich dostawców fakturami za różne usługi. Usługa marketingowa i promocyjna może przebiegać w różny sposób , a organ podatkowy nie ma prawa ingerowania w sposób jej kalkulacji i realizacji. Spółka pozostawiła zleceniobiorcy dobór instrumentów marketingowych , które zapewnią realizację założonych celów sprzedażowych. Jeżeli wykonawca usługi uznał , że będzie to czasowe obniżenie ceny , to wcale nie znaczy to , że był to rabat. Przesłuchanie prezesa Spółki "G" wykazało jedynie poważne nieprawidłowości w funkcjonowaniu tej spółki , co nie wyklucza prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez tą firmę. Usługi rzeczywiście były wykonywane , a kontakt następował ze współwłaścicielem J.K. Wewnętrzne nieprawidłowości w funkcjonowaniu tej Spółki nie wpływają na ważność dokumentów zewnętrznych wystawianych przez ten podmiot.

Decyzją z dnia [...] r. w sprawie [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.207 i art.233 §1 pkt.1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa , art.2 ust.3 pkt.2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm. ; dalej ustawy), § 50 ust.4 pkt.1a i 2 , § 50 ust.4 pkt.5 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 , poz.1245 ze zm; dalej Rozporządzenia z 1999 r.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał , że prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ograniczone jest m.in. przepisem § 50 ust.4 pkt.5 lit.a) Rozporządzenia z 1999 r. , który stanowi , iż w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności , które nie zostały dokonane , faktury te u nabywcy nie stanowią podstawy do odliczeń i zwrotów. Za wątpliwe uznano świadczenie usług marketingowych , akwizycyjnych i promocyjnych przez jedną firmę na rzecz drugiej w sytuacji gdy świadczący usługę jest właścicielem promowanego towaru , czyli promuje własne towary a fakturę wystawia na sprzedawcę. Z powołaniem się na słownikowe definicje marketingu podniesiono , że działalność marketingowa związana jest nierozłącznie z producentem towarów , który chcąc wejść na rynek z nowym produktem musi mieć informacje, czy nowy produkt jest w ogóle potrzebny i dla kogo ma być przeznaczony. Również w powołanym piśmie Ministra Finansów wskazano, że w obrocie handlowym występują usługi handlowe szczególnego rodzaju , polegające na sprzedaży towarów do sieci handlowych posiadających określony prestiż na rynku , dokonujących czynności związanych z promowaniem sprzedaży określonych towarów w ich obiektach handlowych i zastępowaniem działań producenckich w tym zakresie. Kontrahenci Hurtowni "A" nie wykonali czynności w zakresie działań objętych pojęciem "marketing" , natomiast czynności, które rzekomo świadczyli , nie mieszczą się w ramach tego pojęcia. Tym samym faktury potwierdzają czynności , które nie zostały faktycznie wykonane. Brak jest uzasadnienia zdaniem organu odwoławczego do uznania racjonalności działań polegających na tym, że jedna placówka handlowa dokonuje badań marketingowych na rzecz innej jednostki handlowej, nie będącej producentem towarów. Z powołaniem się z kolei na słownikową definicję usług akwizycyjnych podniesiono, że żadna z firm nabywających towary handlowe w Hurtowni nie wykonywała czynności w ramach działalności akwizycyjnej, a zatem faktury wystawione za ten rodzaj usług także potwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Zawarta w umowach klauzula dotycząca obowiązku zniszczenia wszelkich materiałów związanych z wykonaniem spornych usług nie zwolniła stron umowy z obowiązku posiadania odpowiednich materialnych dowodów, jednoznacznie potwierdzających fakt wykonania określonych czynności. Klauzula ta budzi uzasadnione wątpliwości co do wykonania tych umów. Dla celów podatkowych niezbędne jest posiadanie materialnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie określonych czynności. Udowodnienie faktu rzeczywistego wykonania usług niematerialnych spoczywa na podatniku , który ten fakt w sposób szczegółowy winien wykazać i udokumentować. Bez odpowiedniego udokumentowania niewystarczające są również złożone w tym zakresie oświadczenia świadków, tym bardziej, że pozostają one w sprzeczności z wynikami przeprowadzonego postępowania, które nie potwierdziło faktu wykonania spornych usług. Z oświadczenia współwłaściciela G.S. można przyjąć, że za rzekomo świadczonymi usługami marketingowymi w rzeczywistości ukryte były rabaty i upusty. Przepisy prawa wymagają w takim przypadku korekty obrotu. Ponadto podniesiono, że promowany towar był własnością poszczególnych nabywców, co świadczy o tym, że wszelkie akcje promocyjne nabywcy ci prowadzili we własnym imieniu i na własny rachunek. O ile występuje oczywisty związek pomiędzy sprzedażą towarów objętych promocją prowadzoną przez poszczególnych detalistów z ich przychodami, to trudno dopatrzyć się związku tej promocji z przychodami Hurtowni. Zauważono, że stanowisko zawarte w piśmie Urzędu Skarbowego z [...] r. nie może stanowić argumentu uzasadniającego zmianę dokonanego rozstrzygnięcia, bowiem udzielona odpowiedź dotyczyła pytania sformułowanego w sposób ogólny, bez dokładnego przedstawienia stanu faktycznego.

Pismem z dnia [...] r. "A" sp. z o.o. w M. działająca przez pełnomocnika złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej i zarzuciła jej błędne rozpoznanie i ocenę zebranego materiału dowodowego , nienależyte ustalenia faktów , które uznano za udowodnione , a które w konsekwencji doprowadziły do nienależytego ustalenia , że usługi nie były świadczone na rzecz podatnika. W szczególności zarzucono naruszenie art.187 § 1 i § 3 oraz art.191 Ordynacji podatkowej. Zarzucono także naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, co odniesiono do pisma Ministerstwa Sprawiedliwości z 8.02.2002 r. o symbolu PP1-811-1857a/01/OP/253 poprzez jego zawężającą interpretację. W rezultacie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadniając wskazano, że nieodłącznym elementem marketingu jest obrót towarów, dystrybucja i promocja sprzedaży. Z odwołaniem się do profesjonalnej literatury ekonomicznej wskazywano, że pod pojęciem marketingu, czy promocji, jakimi określeniami posługiwał się podatnik w treści faktur mieszczą się działania powszechnie przyjęte w gospodarce wolnorynkowej, i które faktycznie miały miejsce. Wskazano, że przez dystrybucję należy rozumieć kanały dystrybucji, fizyczny obieg produktów, logistykę marketingową. Przez promocję rozumie się reklamę, ale też aktywizację sprzedaży, sprzedaż osobistą, merchandising , sponsoring , public relations. W tych usługach zadaniem skarżącej Spółki przejawiały się działania hurtowni w czynnościach, których wykonanie kwestionowały organy podatkowe. Powołując się na leksykony marketingu wskazano, że do zakresu działania hurtownika prócz sprzedaży hurtowej należy promocja, sprzedaż osobistą, merchandising, badanie rynku i planowanie sprzedaży. Działania podejmowane przez Hurtownię "A" wobec jej klientów nie miały nadzwyczajnego charakteru. Obciążano skarżącą z tytułu organizowanych degustacji, merchandisingu, organizowanych i propagowanych wśród klientów hurtowni promocji detalicznych, badania i analizowania potencjalnych możliwości zbawczych lokalnego rynku, sprzedaży akwizycyjnej, za wejście z danym produktem do sieci sprzedaży, rozszerzenie asortymentu, udostępnienie powierzchni na promocje szczytowe i paletowe. Okoliczności te wynikały z zeznań świadków. Działania te przekładały się zawsze na zwiększone obroty handlowe, większą sprzedaż hurtowni i umocnienie pozycji wśród dostawców. Za pozbawiony sensu uznało zarzut podkreślający, że promowany towar był własnością sklepów, a nie hurtowni. Sklepy nie prowadzą sprzedaży komisowej, a z uwagi na potrzeby ewidencji VAT działania takie byłyby niewykonalne. Hurtownie nie prowadzą także sprzedaży detalicznej. Sklepy zaś muszą współfinansować kosztowne promocje z dostawcami. Z uwagi na niematerialny charakter czynności trudno wyobrazić sobie jakąkolwiek dokumentację satysfakcjonującą dla organów skarbowych. Za wykonaniem usług świadczą zeznania świadków i skutki ekonomiczne. Faktury były odzwierciedleniem faktycznych czynności. Odnośnie zeznań świadka K. wskazano, że nie wiedziała ona o wszystkich uzgodnieniach i to co wydawało się temu świadkowi rabatem w rzeczywistości było wynagrodzeniem za określone usługi. Wskazano na zupełną nieracjonalność Izby Skarbowej w pojmowaniu działań marketingowych i promocyjnych, które według tego organu miały się odnosić tylko do producenta. Uznano, że Izba Skarbowa w sposób zawężający i tendencyjny interpretuje pismo MF o nr PP1-811-1857A/01/OP. Z pisma tego jednoznacznie wynika , że MF miało na myśli dostawców a nie tylko producentów. W sytuacji kiedy dostawcą jest hurtownia, to ona przejmuje na siebie opisane działania. Uznano, że pismo MF dotyczy wprost przypadku wydatków jakie hurtownia "A" ponosiła na rzecz spółki "C" oraz spółki "H". Pismo MF nie wspomina też o konieczności dodatkowego, szczegółowego, materialnego udokumentowania działań o charakterze promocyjno-reklamowym. Z powołaniem się na artykuł prasowy wskazano, że analogiczną pozycję jak producenci posiadają hurtownicy zastępujący wobec dużych sieci handlowych producentów. Autor cytowanego artykułu, co podkreśliła skarżąca Spółka, nic nie wspomniał o dodatkowym materialnym dokumentowaniu czynności poza umowami, które w przypadku skarżącej także miały miejsce. Za nietrafiony uznano zarzut o braku związku przyczynowego pomiędzy promocjami i innymi działaniami marketingowymi a przychodami Spółki. Brak zgody na ponoszenie tych kosztów byłby jednoznaczny z mniejszymi przychodami hurtowni, a w przypadku spółki "C" wydatki były warunkiem nawiązania współpracy. Wskazywały na to zeznania świadka K.G. i wyniki wzrostów sprzedaży zawarte w załączniku do wyjaśnień kierowanych do UKS.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżąca Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko rozszerzając je o dodatkową argumentację z zakresu ekonomii oraz powołując się na naruszenie także art.210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wyrywkowe przytoczenie niektórych dowodów z jednoczesnym całkowitym pominięciem pozostałych zgromadzonych dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Rozważania w niniejszej sprawie rozpocząć należy od przepisu art.122 Ordynacji podatkowej , który stanowi , że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w nim zasada prawdy materialnej nie oznacza, że w każdym przypadku ciężar dowodzenia nie może być przeniesiony na podatnika. Co do pewnych okoliczności wiedzę ma tylko podatnik i to on powinien dysponować dokumentami lub innymi środkami dowodowymi na potwierdzenie swych twierdzeń. Za powszechnie obowiązującą należy uznać taką wykładnię tego przepisu, że tam gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, jak w niniejszej sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Wskazać należy także na powinność przyczynienia się strony postępowania podatkowego do zebrania materiału dowodowego. Za powszechnie akceptowaną w orzecznictwie i literaturze należy uznać aprobatę dla wykładni tego przepisu zakładającej możliwość żądania przez organ podatkowy od podatnika dowodów na poparcie jego twierdzeń zmierzających do uzyskania korzyści podatkowej. Nie przeprowadzenie w takich okolicznościach dowodu przez podatnika oznacza w takiej sytuacji nie wykazanie okoliczności, z której podatnik chce wywodzić korzyść podatkową , a w konsekwencji nie osiągnięcie tej korzyści. Powołując się na reguły logiki formalnej należy podkreślić , że dowód powinien być pozytywny , tzn. powinien go przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Za ugruntowany zatem należy uznać pogląd, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana w rzeczywistości (por. t.6 do art.122 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.415-417 i powołane tam orzecznictwo oraz literatura ).

Na udokumentowanie usług marketingowych , promocyjnych i akwizycyjnych skarżąca Spółka przedłożyła faktury oraz w niektórych przypadkach także umowy. Cechą znamienną jest dla argumentacji prezentowanej przez "A" sp. z o.o. w trakcie kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, a także na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, że prezentuje ona szerokie definicje , a także obszerne omówienia istoty marketingu , promocji i innych działań mających na celu poszerzenie rynków zbytu i zwiększenia ilości i wartości sprzedaży. Prezentowane jednakże poglądy mające oparcie w literaturze ekonomicznej nie były praktycznie w ogóle odnoszone do konkretnych stanów faktycznych niniejszej sprawy związanych z wystawianymi , spornymi fakturami. Ani bowiem posiadane faktury, ani przedkładane umowy nie wskazywały konkretnych działań w konkretnych przedziałach czasu, ani też konkretnych miejsc świadczenia usług określanych w umowach jako: bieżący monitoring sprzedaży, podawanie ocen sprzedaży poszczególnych towarów, umieszczanie produktów w jak największej ilości placówek detalicznych, dbałość o właściwą ekspozycję (umowy z "C" sp. z o.o.), udostępnienie powierzchni, właściwa ekspozycja wyrobów, przeprowadzenie promocji, ciągłość sprzedaży ( umowy z "H" S.C. i spółką "I" E.W.). Takie określenie usług powinno znaleźć konkretyzację w szczegółowo określonych i jednostkowych działaniach. Z umów i zeznań świadków wynika ponadto , że dokumentacja tego typu rzekomo istniała w odniesieniu do umowy z "C" sp. z o.o. lecz została zniszczona. Spór skarżącej Spółki nie powinien zatem kierować się w stronę podawania coraz to obszerniejszych definicji ekonomicznych i wskazywania ogniw obrotu handlowego, do których winny znajdować one swe odniesienie, lecz na przedstawieniu wiarygodnych dowodów faktycznego wykonania czynności objętych spornymi fakturami. Jak już wskazano powyżej organ podatkowy nie jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA z 22.05.2000 r. w sprawie I SA/Lu 249/99 ,publ. LEX 45373 i wyrok NSA z 6.06.2000 r. w sprawie III SA 1252/99 ,publ. LEX 43953).

Wbrew twierdzeniom skargi nie można zarzucić przeprowadzonemu postępowaniu wadliwości w zakresie zupełności materiału dowodowego, a zaskarżonej decyzji naruszenia normy wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej. Należy uznać, że prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy został prawidłowo rozpatrzony przez organy podatkowe. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku nie przyjęcie wyjaśnień strony skarżącej zostało przekonywająco uzasadnione. Stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą sprowadzało się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. W szczególności nie można przyjąć, aby twierdzenia strony skarżącej można było uznać za udowodnione zeznaniami strony i świadków. Świadkowi oraz G.S. w swych zeznaniach w ogóle nie potrafili powiązać konkretnych umów z fakturami i podejmowanymi w ich ramach czynnościami. Ogólnikowo wskazywano, że były to procenty od obrotu - co nie wyjaśnia istoty i zakresu wykonanych usług, że były to dodatkowe ekspozycje, degustacja, obniżki cenowe, ekspozycje na regałach szczytowych, ekspozycje paletowe, opłaty za wejście do sieci, obciążanie dostawców za "święto Muszkieterów" - co również nie wyjaśnia istoty i zakresu wykonanych usług. Dla świadków często marketing , promocja i reklama były pojęciami tożsamymi. Żaden także ze świadków, podobnie jak strona, nie był w stanie odnieść konkretnych zdarzeń do poszczególnych faktur , które je dokumentowały.

Bezzasadnie skarżąca Spółka powoływała się także w ocenie Sądu na pismo Urzędu Skarbowego z [...] r. Należy bowiem zauważyć, że zostało ono wydane w trakcie toczącego się już postępowania, co dyskwalifikuje je jako materiał dowodowy z mocy art.14 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowił wówczas, że właściwy organ podatkowy pierwszej instancji, na żądanie podatnika, płatnika lub inkasenta, jest obowiązany do udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie wszczęto postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Ponadto z dokumentu tego nie wynika wcale, jak twierdziła strona skarżąca, że faktura dokumentująca usługi marketingowe nie powinna zawierać innych elementów poza powołaniem w treści nazwy samej usługi. Z pisma tego wynika bowiem wprost, że umieszczenie dodatkowych adnotacji nie narusza przepisów o podatku od towarów i usług.

Dokonując analizy faktur wystawionych przez poszczególne podmioty należy zauważyć, że Firma "B" P.N. w P. okazała się firmą w ogóle nie istniejącą. Powoduje to , że skarżąca Spółka posiadała faktury wystawione przez podmiot nie istniejący, co uzasadniało przyjęcie, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego stosownie do przepisu § 50 ust.4 pkt.1) lit.a) Rozporządzenia z 1999 r.). Okoliczność ta zresztą nie była przez stronę skarżącą kwestionowana.

Odnośnie faktur za usługi marketingowe wystawione przez spółkę "C" sp. z o.o. skarżąca Spółka nie wykazała by umowy te w rzeczywistości zostały wykonane, a przede wszystkim co miało stanowić treść każdej z usług. Jak wskazano powyżej za niewystarczające uznać należy jedynie ogólnikowe wskazania strony i świadków, że podejmowane były jakieś rodzaje czynności bez ich odniesienia do konkretnych miejsc, czasu i podmiotów do których je kierowano. Z materiału dowodowego nie można także jednoznacznie oddzielić czynności, które miały być wykonywane na rzecz Spółki "A" od czynności , które nakierowane były na sprzedaż przez ten podmiot własnych wyrobów po ich zakupie. Wskazując na powoływane pismo Ministra Finansów z 8.02.2002 r. o symbolu PP1-811-1857a/01/OP/253 (a nie jak podano w skardze Ministra Sprawiedliwości) podkreślić przede wszystkim należy, że nie stanowi ono źródła prawa materialnego. Z jego treści zaś wynika jednoznacznie, że dopuszcza ono fakturowanie konkretnych usług w zakresie handlu detalicznego prowadzonego w niewyspecjalizowanych sklepach polegających na wprowadzaniu towarów do sieci handlowej, szczególnym eksponowaniu towarów, wprowadzaniu nowych towarów do sprzedaży i na nowo otwierane obiekty sieci handlowej. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej w żadnej z faktur, ani też w żadnej z przedłożonych umów nie określono takich usług. Z całą pewnością nie są one identyczne i wymienne z zakresem pojęciowym "usługi marketingowe". Również w taki sposób nie zostały one określone w umowach. Także zeznania świadków nie pozwoliły na powiązanie tego typu czynności z poszczególnymi fakturami. Ponadto bez szczegółowej dokumentacji w świetle zeznań świadków nie można byłoby oddzielić używanych niekiedy zamiennie przez te osoby pojęć marketingu, promocji i reklamy, co przyznał na rozprawie sam pełnomocnik skarżącej Spółki. Ta ostatnia zaś była w [...] r. ( podobnie jak i w chwili obecnej w odniesieniu do alkoholi wysokoprocentowych) z mocy art.13 ust.3 ustawy z dnia z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. Nr 35 poz. 230 ze zm.) zabroniona na obszarze kraju. Uzasadnia to stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że faktury te stwierdzały czynności , które nie zostały dokonane. Faktury takie nie stanowią zatem podstawy do obniżenia podatku należnego stosownie do przepisu § 50 ust.4 pkt.5) lit.a) Rozporządzenia z 1999 r.

Odnośnie faktur za usługi promocyjne i pośrednictwa handlowego wystawionych przez Delikatesy "D" D.M. w J., to przesłuchana w charakterze świadka właścicielka tej firmy zaprzeczyła by zawierała w tym przedmiocie umowy i wystawiała faktury sprzedaży. Zaprzeczyła także by na fakturach znajdowały się jej podpisy. Zasadnie zatem przyjęto, że usługi te nie zostały dokonane. Faktury takie nie stanowią wobec tego podstawy do obniżenia podatku należnego stosownie do przepisu § 50 ust.4 pkt.5) lit.a) Rozporządzenia z 1999 r.

Odnośnie faktur za usługi akwizycyjne towarów wystawionych przez firmę "E" J.N. w P. , to przesłuchana w charakterze świadka właścicielka tej firmy podała, że nie wykonywała żadnych tego typu usług. Wystawione faktury miały na celu skompensowanie zadłużenia wobec Spółki "A" , a jedynie w 15% odzwierciedlały wykonane w istocie usługi transportowe. W takim też zakresie podatek naliczony z tych faktur został uwzględniony. Uzasadnia to stanowisko organów podatkowych , które przyjęły , że faktury te stwierdzały czynności , które nie zostały dokonane. Faktury takie nie stanowią zatem podstawy do obniżenia podatku należnego stosownie do przepisu § 50 ust.4 pkt.5) lit.a) Rozporządzenia z 1999 r.

Odnośnie faktur za usługi transportowe, akwizycję i promocję alkoholi wystawionych przez Spółkę "G" Sp. z o.o. w P. , to przesłuchani w charakterze świadków Prezes T.T. i jego żona D.T. w pełni potwierdzili stanowisko o fikcyjności tej firmy. Zaprzeczyli oni , aby w miejscu ich zamieszkania była kiedykolwiek siedziba tej firmy, by była tam prowadzona i przechowywana jakakolwiek dokumentacja księgowa tej firmy. Braku tych dokumentów nie mogły zastąpić ogólnikowe zeznania udziałowca tej firmy, który faktycznie nie był przez nią zatrudniany, a mianowicie J.K. Również pod adresem nowej siedziby w G. wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego nie była przechowywana żadna dokumentacja. Uzasadnia to stanowisko organów podatkowych , które przyjęły , że faktury te stwierdzały czynności , które nie zostały dokonane. Dodatkowo pomimo formalnej rejestracji tej firmy należy podnieść, że Spółka "A" jako nabywca usług posiadała faktury nie potwierdzone kopią u sprzedawcy. Faktury takie nie stanowią zatem podstawy do obniżenia podatku należnego stosownie do przepisu § 50 ust.4 pkt.5) lit.a) Rozporządzenia z 1999 r. jak również § 50 ust.4 pkt.2) Rozporządzenia z 1999 r.

Odnośnie faktury za ekspozycję wyrobów "Polmos" wystawionej przez "H" S.C. w P. skarżąca Spółka nie wykazała by umowa ta w rzeczywistości została wykonana , a przede wszystkim co miało stanowić treść tej usługi. Towar znajdował się w posiadaniu nabywcy i on też był jego właścicielem. Jak wskazano powyżej za niewystarczające uznać należy jedynie ogólnikowe wskazania strony i świadka , że podejmowane były jakieś rodzaje czynności bez ich odniesienia do konkretnych miejsc, czasu i podmiotów na rzecz których je wykonywano. Z materiału dowodowego nie można także jednoznacznie oddzielić czynności , które miały być wykonywane na rzecz Spółki "A" od czynności , które nakierowane były na sprzedaż przez ten podmiot własnych wyrobów po ich zakupie. Wskazując na powoływane pismo Ministra Finansów z 8.02.2002 r. o symbolu PP1-811-1857a/01/OP/253 podzielić należy zawarte powyżej rozważania poczynione co do faktur wystawionych przez spółkę "C" sp. z o.o. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej w fakturze , ani też w umowie nie określono takich usług jak w piśmie Ministra Finansów. Ponadto bez szczegółowej dokumentacji nie można byłoby oddzielić używanych niekiedy zamiennie pojęć marketingu , promocji i reklamy , co przyznał na rozprawie sam pełnomocnik skarżącej Spółki. Ta ostatnia zaś była w [...] r. (podobnie jak i w chwili obecnej w odniesieniu do alkoholi wysokoprocentowych) z mocy art.13 ust.3 ustawy z dnia z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi ( Dz. U. Nr 35 poz. 230 ze zm.) zabroniona na obszarze kraju. Uzasadnia to stanowisko organów podatkowych , które przyjęły , że faktura ta stwierdzała czynność , która nie została dokonana. Faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego stosownie do przepisu § 50 ust.4 pkt.5) lit.a) Rozporządzenia z 1999 r.

Odnośnie faktur za udostępnienie powierzchni do promocji produktów wystawionej przez spółkę "I" E.W. w P. skarżąca Spółka nie wykazała by umowy te w rzeczywistości zostały wykonane , a przede wszystkim co miało stanowić treść tej usługi. Towar znajdował się w posiadaniu nabywcy i on też był jego właścicielem. Bezsporne było , że skarżąca Spółka nie prowadziła w tej placówce detalicznej żadnej własnej promocji i sprzedaży alkoholi będących jej własnością na rzecz indywidualnych klientów. Z materiału dowodowego nie można w ogóle wyróżnić w takim razie czynności, które miały być wykonywane na rzecz Spółki "A" od czynności , które nakierowane były na sprzedaż przez ten podmiot własnych wyrobów po ich zakupie. Wskazując na powoływane pismo Ministra Finansów z 8.02.2002 r. o symbolu PP1-811-1857a/01/OP/253 podzielić należy zawarte powyżej rozważania poczynione co do faktur wystawionych przez spółkę "C" sp. z o.o. oraz spółkę "H" S.C. w P. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej w fakturach, ani też w umowie nie określono takich usług jak w piśmie Ministra Finansów. Ponadto bez szczegółowej dokumentacji nie można byłoby oddzielić używanych niekiedy zamiennie pojęć marketingu, promocji i reklamy, co przyznał na rozprawie sam pełnomocnik skarżącej Spółki. Ta ostatnia zaś była w [...] r. (podobnie jak i w chwili obecnej w odniesieniu do alkoholi wysokoprocentowych) z mocy art.13 ust.3 ustawy z dnia z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi ( Dz. U. Nr 35 poz. 230 ze zm.) zabroniona na obszarze kraju. Uzasadnia to stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego stosownie do przepisu § 50 ust.4 pkt.5) lit.a) Rozporządzenia z 1999 r.

Nie można także uznać zakupu odzieży dokonywanego przez Spółkę "A" za zakup odzieży roboczej. Przeczą temu bowiem zarówno miejsca dokonywania zakupów jak i cena zapłacona za pojedyncze sztuki odzieży i obuwia. Okoliczności tej zresztą nie podnosiła Spółka "A" w złożonej skardze. Skoro odzież taka została przekazana pracownikom to podlega ona opodatkowaniu stosownie do przepisu art. 2 ust.3 pkt.2) ustawy.

Nie doszło także do naruszenia dyspozycji art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Uzasadnienie faktyczne decyzji należy zatem uznać za zindywidualizowane i w pełni oparte na poczynionych ustaleniach.

Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270).

/-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ J.Ruszyński

uk