Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1084/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2021 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Pismem z dnia 12 lutego 2020 r. R. S. (dalej: "wnioskodawca", "podatnik", "skarżący"), na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r.

W uzasadnieniu wnioskodawca podał, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: [...]. Wskazano, że Wielka Brytania ratyfikowała wielostronną konwencję podatkową (Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties) - dalej: "Konwencja MLI", w dniu 29 czerwca 2018 r. Konwencja MLI weszła w życie 1 października 2018 r. Zdaniem wnioskodawcy, w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii

i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840) - dalej: "Konwencja", która w art. 14

ust. 3, jako metodę unikania podwójnego opodatkowania dla dochodów marynarskich, które nie są opodatkowane w Wielkiej Brytanii, przewiduje metodę proporcjonalnego odliczenia. Metoda ta opisana jest także w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.f.". Zarazem, na podstawie art. 27g u.p.d.f., wnioskodawca w 2020 r. ma prawo skorzystać z ulgi podatkowej, która polega na tym, że od kwoty podatku należnego do zapłaty na zasadach ogólnych podatnik może odjąć kwotę, która stanowi różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym w oparciu o metodę zaliczenia podatkowego a podatkiem obliczonym w oparciu o metodę wyłączenia z progresją.

Decyzją z dnia 29 czerwca 2020 r. Naczelnik odmówił R. S. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. od dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał m.in., że statek [...] (IMO: [...]), na pokładzie którego podatnik w 2020 r. wykonywał pracę najemną, jest klasyfikowany jako statek do układania rur (pipe layer), a zatem nie jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 2 października 2020 r. organ odwoławczy przytoczył treść art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej wskazując, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, iż zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowym - zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej Tym samym, strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Dyrektor podkreślił, że to nie organ podatkowy, a podatnik powinien wykazać tę okoliczność.

Organ odwoławczy przytoczył następnie treść art. 14 i art. 22 Konwencji oraz art. 27 ust. 8, 9 i 9a oraz art. 27g u.p.d.f. podnosząc, że rozpoznając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy

w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji (zmienionego przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI), a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Tym samym, należało dokonać oceny zebranego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę łącznie trzech przesłanek:

1) wykonywania pracy na statku morskim, 2) wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym i 3) wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo

z Wielkiej Brytanii.

Organ odwoławczy uznał, że pierwsza przesłanka, tj. wykonywanie w 2020 r. pracy najemnej na statku morskim, została przez podatnika uprawdopodobniona. W tym zakresie Dyrektor oparł się na przedłożonych przez stronę dokumentach, tj. pisemnej deklaracji warunków zatrudnienia z dnia 20 września 2012 r. oraz zapisów w książeczce żeglarskiej nr 0275842 potwierdzających daty zamustrowania i wymustrowania w 2020 r.

W odniesieniu do drugiej przesłanki Dyrektor wskazał, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie regulują pojęcia "transport", według zaś Słownika Języka Polskiego PWN transport to: zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób

i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków; obejmuje zarówno samo przemieszczanie z miejsca na miejsce, jak i wszelkie czynności konieczne do osiągnięcia tego celu, tj. czynności ładunkowe (załadunek, wyładunek, przeładunek) oraz czynności manipulacyjne (np. opłaty).

Organ odwoławczy odwołał się następnie do definicji transportu międzynarodowego zawartej w komentarzu do art. 3 ust. 1 lit. d) konwencji modelowej OECD, gdzie stwierdzono m.in., że określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu mieści się w umawiającym się państwie, z wyjątkiem przypadków, gdy taki transport odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi

w drugim umawiającym się państwie.

Z powyższego Dyrektor wywiódł, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca, o ile może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć,

że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym).

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle powyższej definicji nie można uznać,

że statek [...] jest eksploatowany w transporcie (transporcie międzynarodowym). Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego (m.in. z rejestru DNV GL) statek ten to jednostka, której głównym zadaniem jest układanie rur, a więc nie może być wykorzystywany do transportu międzynarodowego. Z zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że jego przeznaczenie nie obejmuje transportu osób i dóbr. Tym samym, źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski.

Dokonując oceny trzeciej przesłanki związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii Dyrektor zaznaczył, że zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami

o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Tym samym, dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie,

w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jednostki morskie. Podkreślono, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem eksploatującym nie jest ani podmiot tylko zarządzający, czy też podmiot zapewniający obsługę techniczną bądź obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi, a jedynie z umowy najmu.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy podniósł, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r.,

poz. 758 z późn. zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Dyrektor wskazał,

że z przedłożonego przez pełnomocnika strony dokumentu [...] - pisemnej deklaracji o warunkach zatrudnienia, sporządzonej zgodnie z ustawą o prawach pracowniczych z 1996 r., wynika, iż: "umowa podlega prawu Szkocji i strony zgadzają się na niewyłączną jurysdykcję szkockich sądów pracy i trybunałów pracy". Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dokument ten został podpisany przez C. E., Dyrektor HR, Admin & Corporate Projects w imieniu [...] i dotyczył okresu od 1 stycznia 2012 r. Jednocześnie książeczka żeglarska obejmuje wpis zamustrowania marynarza w dniach 18 stycznia 2020 r. i 12 marca 2020 r. na statku [...], którego armatorem - jak wynika z wpisu na s. 20, 21 - jest [...].

Z rejestru DNV GL wynika, że właścicielem i managerem statku jest firma [...]. Z oświadczenia kapitana statku [...] z dnia 3 stycznia 2020 r. wynika natomiast, że ww. statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo [...] z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

W oparciu o powyższe dokumenty Dyrektor stwierdził, że jakkolwiek organ pierwszej instancji uznał przesłankę dotyczącą eksploatacji statku [...] przez przedsiębiorstwo brytyjskie za uprawdopodobnioną, to biorąc pod uwagę przynależność państwową statku [...] (rejestracja na Bahamach), ocena organu pierwszej instancji była w tej sytuacji przedwczesna. Skoro bowiem statek podnosi banderę Bahamów, to w tym państwie będą rozliczane wszelkie zyski z eksploatacji statku, również dochody z pracy najemnej marynarzy. A zatem, przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii nie została uprawdopodobniona.

Podsumowując organ odwoławczy podniósł, że skoro do zastosowania omawianego zwolnienia konieczne jest spełnienie łączne wszystkich przesłanek, o których mowa

w art. 14 ust. 3 Konwencji, to brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r.

Końcowo Dyrektor odniósł się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, uznając je za bezzasadne.

W skardze na decyzję organu odwoławczego R. S., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego [...], wniósł o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej: "KPPUE") w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE

w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka

i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej (dalej: "UE") wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu prawa europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej, wyłącznie

w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią, tworząc tzw. pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej oraz poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora

i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

2. art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania

w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się m.in.

w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi UE zakaz dyskryminacji;

3. art. 47 KPPUE w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako pipe layer) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające

z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady UE oraz narusza prawa człowieka

i podstawowe jego wolności oraz poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw

i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach od bandery, jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem go z pojęciem armatora

i właściciela statku, przez co narusza ogólne zasady UE oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4. art. 41 KPPUE w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako pipe layer) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5. art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów

w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią

w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących m.in. transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła

(np. słownik języka polskiego), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6. art. 19 TUE w zw. z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach (Dz. U. UE. L. 2009.131.11 z dnia 28 maja 2009 r.) w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC

w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu, pomimo że jest statkiem zdolnym do prowadzenia operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów znajdujących się pod dnem morza, takich jak węglowodory ciekłe lub gazowe, siarka lub sól (SOLAS IX / 1, code MODU 2009 para 1.3.40), co wprost potwierdza, że statki te biorą udział w procesie transportu jako pierwszy jego etap, tj. pozyskanie ładunku, stanowiąc jednocześnie usługi wspomagające transport i będące jego nieodzowną częścią, zgodnie

z postanowieniami rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 184/2005

z dnia 12 stycznia 2005 r. w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) - dalej: "rozporządzenie 184/2005", oraz art. 91

ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, co zostało potwierdzone wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2015 r. w sprawie C-168/14;

7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegające na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego

w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8. art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 w zw. z art. 84

w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów KPPUE, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa UE, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9. art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym

z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo

z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji

w przedmiotowej sprawie;

11. art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji poprzez uznanie, że statek, na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

12. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, że statek, na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd

w Wielkiej Brytanii;

13. art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencje Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. z dnia 31 sierpnia 2011 r.

(Dz. U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce powinny być stosowane wprost;

14. art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

15. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

– nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania;

– wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny

i uznania organów;

– niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika;

– dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny;

– przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

– opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy przygotowaną przez prof. dra hab. [...] na okoliczność eksploatacji statku [...] w transporcie międzynarodowym;

– dokumentu Bill of Loading stanowiącego konosament potwierdzający przewóz ładunku z portu w Singapurze do Angoli na okoliczność eksploatacji statku [...]

w transporcie międzynarodowym, wraz z tłumaczeniem wierzytelnym istotnych jego fragmentów;

– międzynarodowego kodeksu ładunków niebezpiecznych, na okoliczność potwierdzenia, że statek przewoził na swoim pokładzie materiały niebezpieczne/radioaktywne, wraz

z tłumaczeniem wierzytelnym istotnych fragmentów dokumentu;

– faktury handlowej potwierdzającej przewóz ładunków przez statek [...], na okoliczność potwierdzenia przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, wraz z tłumaczeniem wierzytelnym;

– listy pasażerów i techników, potwierdzającej przewóz osób statkiem innych niż załoga statku w rozumieniu Konwencji STCW na okoliczność eksploatacji statku [...] w transporcie międzynarodowym, wraz z tłumaczeniem wierzytelnym;

– cargo manifestu potwierdzającego przewóz ładunku z portu w Nigerii do Ghany na okoliczność wykonywania przez statek [...] transportu międzynarodowego;

– dokumentu przewozowego towarów niebezpiecznych na okoliczność eksploatacji statku [...] w transporcie międzynarodowym, wraz z tłumaczeniem wierzytelnym istotnych jego fragmentów;

– cargo manifestu potwierdzającego przewóz rury z portu w Wielkiej Brytanii do Libii. Ładunek odprawiony i oclony na Malcie w ambasadzie Libii z powodu wojny domowej, na okoliczność eksploatacji statku [...] w transporcie międzynarodowym.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 15 grudnia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii technicznej nr [...] z dnia 16 listopada 2020 r. dotyczącej warunków technicznych w zakresie przewozu ładunków i pasażerów na różnych typach statków, na okoliczność potwierdzenia, że statek [...], klasyfikowany jako inny statek towarowy (other cargo ship) lub statek kwalifikowany jako statek do układania rur (pipe layer vessel) jest zdolny do przewozu osób oraz ładunków i jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Na posiedzeniu w dniu 17 lutego 2021 r. Sąd przeprowadził dowód uzupełniający

zarówno z dokumentów załączonych do skargi, jak i z opinii technicznej załączonej do pisma procesowego z dnia 15 grudnia 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167

z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został

w skardze podniesiony.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. z uwagi na zamiar skorzystania

z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni,

że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

W przytoczonej powyżej regulacji zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (tak: L. Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski,

P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013).

A zatem, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe,

a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych

w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania

o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością

(por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są

w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji (zmienionego przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI), a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie

z art. 3 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska

(art. 4a u.p.d.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W ust. 2 art. 14 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania

w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym

w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce, znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 2 Konwencji, zmieniona przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

W myśl art. 5 ust. 6 lit. a) Konwencji MLI w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję

(z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jak już wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

3) podmiotem eksploatującym statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organy podatkowe uznały, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd.

Pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć

w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organów podatkowych, statek do układania rur (pipe layer), na którym skarżący w 2020 r. świadczył pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Strona skarżąca uważa z kolei, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. h określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Ponadto zauważono, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, iż znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Rację ma pełnomocnik skarżącego, że komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień

w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD

i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II do rozporządzenia 184/2005 dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

– holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

– pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

– naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

– ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego nie odnosi się do statków do układania rur.

Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29).

W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, LEX

nr 2610634; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, LEX nr 2268810).

Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych, ustaliły, że statek [...] (IMO: [...]), na którym skarżący w 2020 r. wykonywał pracę, oznaczony jest jako "pipe layer", czyli statek do układania rur (www.vesselfinder.com, www.marinetraffic.com). Jest to typ statków morskich służących do układania rur wykorzystywanych w budowie podwodnej infrastruktury. Statek tego typu umożliwia płynną ciągłość operacji w strefach wiertniczych na pełnym morzu. Aby osiągnąć ten cel typowy statek do układania rur niesie ze sobą ciężki dźwig żurawia oraz sprzęt do układania rur.

Skoro skarżący świadczył pracę na statku do układania rur, który w ogóle nie był wykorzystywany do transportu, to nie mógł być wykorzystywany do transportu międzynarodowego. A zatem, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, nie można uznać, że statek, którego podstawowym zadaniem jest układanie rur na morzu, wykonuje transport międzynarodowy. Definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem statki do układania rur nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują określone prace (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 828/20, czy z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1668/17, od którego skargę kasacyjną NSA oddalił wyrokiem

z dnia 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2088/18, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, okoliczność, że na ww. statku były przewożone materiały budowlane (rury, kable itp.) potrzebne do wykonywania prac oraz załoga, nie świadczy o spełnieniu przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji. Załoga i materiały budowlane były przewożone na statku w celu wykonania zasadniczej usługi, jaką w tym przypadku była budowa rurociągu. Okoliczność, że posłużył on jako środek transportu do przewiezienia materiałów i ludzi potrzebnych do wykonania tej usługi nie zmieniła zasadniczego przeznaczenia statku ani źródła przychodów. Ich źródłem nie stał się przewóz osób i materiałów, ale pozostała usługa ułożenia rur i kabli na dnie morza. Tę sytuację można porównać do firmy deweloperskiej, która nie staje się firmą transportową tylko i wyłącznie przez to,

że dostarcza potrzebne do budowy towary własnym transportem.

W tej sytuacji organy podatkowe słusznie uznały, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została przez skarżącego uprawdopodobniona.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie.

Odnosząc się do załączonej do skargi opinii prof. dra hab. [...], z której dowód przeprowadzono na posiedzeniu w dniu 17 lutego 2021 r., wskazać należy, że nie mogła ona wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że opinia ta nie dotyczy statku [...] (IMO: [...]), na pokładzie którego skarżący w 2020 r. wykonywał pracę najemną. W ocenie autora opinii, w systemie podatku dochodowego marynarzy zatrudnionych na statkach uprawiających żeglugę międzynarodową jest luka prawna, której przyczyną jest m.in. brak kompleksowej regulacji w u.p.d.f. oraz brak umiejętności stosowania zasad ogólnych prawa unijnego przez urzędników i sędziów krajowych. Autor opinii postuluje, aby posługiwać się nie tyle pojęciem "żegluga międzynarodowa" (kojarzona zazwyczaj z przewozem ładunków

i pasażerów), lecz pojęciem "transport międzynarodowy", który ze swej natury łączy wszystkie gałęzie transportu. W ocenie Sądu, postulaty autora opinii mają charakter de lege ferenda, które powinny być skierowane do ustawodawcy, zaś przeprowadzona we wcześniejszej części niniejszych rozważań wykładnia obowiązujących przepisów u.p.d.f.

i Konwencji prowadzi do wniosków odmiennych niż postulowane.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone

w sposób budzący zaufanie do tych organów, które - działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa - udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień

o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie

z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną

z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym - zgodnie z art. 235 tej ustawy - powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku,

w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego - jak w sprawie niniejszej - wymusza na podatniku ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia określonych faktów.

W ocenie Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy,

że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia

20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; i z dnia

10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. A zatem, również wydruki ze strony internetowej mogą stanowić dowód w sprawie. Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu zaprzeczającego informacjom wynikającym z tych wydruków.

Jak już wyżej podniesiono, obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem, czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Niezależnie od tego raz jeszcze przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że obowiązek wykazania zasadności wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy ciąży na podatniku.

Podsumowując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały swojej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania

in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania

art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Należy również podkreślić, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca

w niniejszej sprawie.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie

w obowiązujących przepisach prawa.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.