Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 655/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA /delegowany/ Małgorzata Długosz - Szyjko, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "K.", Spółki Akcyjnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2028/02 w sprawie ze skargi "K.", Spółki Akcyjnej w P. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 15 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "K.", Spółki Akcyjnej w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 zł /słownie: siedem tysięcy dwieście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 lutego 2005 r., I SA/Po 2028/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "K." S.A. w P. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 15 lipca 2002 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1999 rok.

Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. z dnia 6 lipca 2001 r. określającą spółce w podatku od towarów i usług za miesiąc:

- styczeń 1999 r.: wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 315.812 zł,

- luty 1999 r.: wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 324.187 zł,

- marzec 1999 r.: wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 40.686 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w kwocie 40.686 zł,

- kwiecień 1999 r.: wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 15.756 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w kwocie 15.756 zł,

- maj 1999 r.: wysokość nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 40.222 zł,

- czerwiec 1999 r.: wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 55.343 zł,

- lipiec 1999 r.: wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 56.315 zł,

- sierpień 1999 r.: wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesieni a na następny miesiąc w kwocie 92.499 zł,

- wrzesień 1999 r.: wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 37.892 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w kwocie 37.892 zł,

- październik 1999 r.: wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 45.569 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w kwocie 45.569 zł,

- listopad 1999 r.: wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 2.433 zł,

- grudzień 1999 r.: wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 523.588 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w kwocie 523.588 zł.

Ponadto organ I instancji określił spółce wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za marzec, kwiecień, wrzesień, październik i grudzień 1999 r. w łącznej kwocie 599.471,60 zł, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 221.033 zł.

Sąd zważył, że sporne między stronami jest opodatkowanie sprzedaży przez spółkę "K." i zastosowanie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz zmniejszenie przez spółkę podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, o którym mowa w art. 20 ust. 3 powołanej ustawy.

Podkreślił, że skarżąca prowadzi działalność gospodarcza m.in. w zakresie obrotu nieruchomościami i w związku z tym nabywała nieruchomości, które następnie sprzedawała innym podmiotom. Wskazał, że skarżąca wywodzi, iż była zarówno właścicielem jak i użytkownikiem sprzedawanych budynków i stwierdził, że to twierdzenie nie znajduje uzasadnienia w ustalonym przez organ podatkowy stanie faktycznym sprawy.

Sąd wskazał, że mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, uzasadniony jest pogląd, iż użyte w art. 7 ust. 1 pkt 5 słowo "użytkownik" nie ma znaczenia tożsamego z "użytkownikiem" w aspekcie przepisu art. 252 Kc dotyczącym posiadacza zależnego. Spółka, będąca właścicielem budynków winna z nich korzystać w sposób racjonalny i użytkować je zgodnie z przeznaczeniem, na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2000 r., I SA/Gd 1456/90. Na tę okoliczność spółka nie przedstawiła wystarczających dowodów.

Sąd stwierdził, że umowy o pracę na konserwację urządzeń elektrycznych zawarte na okres kilkudziesięciu dni, czy umowy o ochronę obiektów w Ł., a także umowy o pracę pracowników fizycznych w K. /L./ nie świadczą o tym, że spółka użytkowała ww. obiekty, ani bezpośrednio, ani przez osobę trzecią /najem/. Nie wykazano też, w odniesieniu do budynków w L., czy faktyczny stan remontowanego i modernizowanego budynku umożliwiał przeprowadzenie w nim posiedzeń zarządu lub zebrań, choćby w jednym pomieszczeniu. Stanowisko skarżącej w tej kwestii wydaje się, w ocenie Sądu, tym bardziej nieuzasadnione, że nie wskazała ona nawet jakie względy przemawiać miały za organizowaniem ww. posiedzeń i zebrań w remontowanym obiekcie.

Brak też podstaw, by dać wiarę twierdzeniom spółki, np. co do użytkowania "budynku laboratorium" w Ł., przy ul. Ż. 19, w którym miał być zatrudniony pracownik w okresie od 2 listopada do 29 grudnia 1999 r., podczas gdy sprzedaż nieruchomości nastąpiła dnia 26 października 1999 r.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji, które zakwestionowały uznanie za towar używany jedynie niektórych budynków sprzedawanych przez "K.", a mianowicie tych, z których spółka faktycznie nie korzystała bezpośrednio albo przez osoby trzecie /w przypadku umów najmu/. Sprzedaż budynków nieużytkowanych przez właściciela uznano zasadnie za podlegającą opodatkowaniu.

Rozważając zasadność interpretacji i zastosowanie przez organy podatkowe przepisu art. 20 ww. ustawy Sąd zauważył, że w myśl ust. 1 tegoż art. 20 podatnik obowiązany jest, w przypadku dokonywania jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku - co miało miejsce w przypadku skarżącej spółki - do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku.

Odnosząc się do argumentów skargi co do interpretacji przepisu art. 20 ust. 1 powołanej ustawy dokonanej przez organy podatkowe, Sąd zauważył, że dotyczy on sytuacji, gdy podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej i jednocześnie sprzedaży zwolnionej od podatku. Przepis ten pomija sprzedaż nie podlegającą opodatkowaniu, jednakże NSA w wyroku z dnia 18 lutego 1999 r., I SA/Ka 960/97 stanął na stanowisku, że na gruncie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega odliczeniu podatek od zakupów związanych ze sprzedażą zarówno zwolnioną od podatku, jak i nie podlegającą opodatkowaniu. Strona skarżąca nie kwestionuje, że dokonywała sprzedaży zwolnionej od podatku /np. usługi pośrednictwa/. Nie ulega też wątpliwości, że nie określała ona w sposób prawidłowy kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Nieprawidłowość ta spowodowała, że wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną uniemożliwiało wyodrębnienie kwot podatku naliczonego dotyczącego sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Niemożliwość ta miała charakter obiektywny, czego strona skarżąca nie kwestionowała.

W ocenie Sądu, powyższa sytuacja uzasadniała zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 ww. ustawy, co odpowiada także stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonemu w wyroku z dnia 26 kwietnia 2000 r., I SA/Ka 1850/98. Z kolei art. 20 ust. 2 stanowi, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. W przypadku spółki "K." zasada określona w art. 20 ust. 1 i 2 nie była przestrzegana, bowiem odliczano także podatek naliczany związany ze sprzedażą nieopodatkowaną.

Sąd zważył, że w tej sytuacji, wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy prawidłowo zastosował przepis art. 20 ust. 3 omawianej ustawy ustalając proporcjonalnie do sprzedaży ogółem /a więc całości sprzedaży dokonanej przez spółkę/ wartość sprzedaży opodatkowanej i podatku naliczonego od zakupów dotyczących tej sprzedaży. Podatnik akceptując np. pominięcie w niektórych aktach notarialnych kupna i sprzedaży odrębnych wartości gruntu, prawa wieczystego użytkowania oraz budynków musiał liczyć się z tym, że w konsekwencji możliwość odliczenia podatku naliczonego będzie ograniczona jedynie do sprzedaży opodatkowanej. Skoro wartości tej sprzedaży nie wyodrębnił /wbrew art. 20 ust. 1/ można było ją określić jedynie proporcjonalnie do sprzedaży netto /ogółem/.

Sąd podkreślił, że podatnik w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie określił ww. wartości wpływających na określenie wartości sprzedaży opodatkowanej. W tej sytuacji powołanie się przez skarżącą na wyroki Sądu Najwyższego /III SA 7776/98/ i NSA /I SA/Po 2025/97/, które dotyczą stosowania art. 19 i art. 20 ust. 1 omawianej ustawy, a nie art. 20 ust. 3, Sąd uznał za nieskuteczne w niniejszej sprawie. Stanowisko wskazanych sądów, wyrażone w tych wyrokach, a które podziela skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, nie pozostaje w sprzeczności z ustaleniami wydanych w niniejszej sprawie decyzji I i II instancji.

Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości, opierając ją na podstawach:

1. naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. na przesłance z art. 174 pkt 1/ ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie:

1/ naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skarżąca będąc właścicielem i posiadaczem, nie była użytkownikiem sprzedawanych budynków i w związku z tym, nie przysługiwało skarżącej zwolnienie od podatku od towarów i usług od sprzedaży tych budynków jako towarów używanych,

2/ naruszenie art. 20 ust. 1, 2, 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą towarów nie podlegających opodatkowaniu,

2. naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. na przesłance z art. 174 pkt 2/, prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a mianowicie: art. 151 poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo zaistnienia podstaw do uchylenia decyzji Izby Skarbowej.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że wbrew twierdzeniu Sądu skarżąca była użytkownikiem budynków położonych w L. W tych budynkach pracowali pracownicy skarżącej, dokonywano tam remontów i prac modernizacyjnych, przeprowadzano w nich posiedzenia zarządu i zebrania, spotkania biznesowe, co potwierdził członek zarządu skarżącej i co wynika z przedłożonych dokumentów. Stwierdził, że Sąd powołując się na wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2000 r. I SA/Gd 1456/98 /błędnie podając rok - 90/, ocenił zachowanie skarżącej w kontekście, którego to orzeczenie nie zawiera. Zachowanie skarżącej jest zgodne z zachowaniem postulowanym w tym orzeczeniu.

Podniósł, że Sąd nie ustalił, iż spółka wykorzystywała budynki niezgodnie z ich przeznaczeniem. Pożytki z korzystania z budynków nie są warunkiem uznania, że są użytkowane przez właściciela. Wskazał, że Sąd nie precyzuje o jakie pożytki chodzi i jakie pożytki powinno przynosić korzystanie z budynków przez jego właściciela. Rozumowanie Sądu w tym zakresie uznał za dotknięte błędem. Sąd nie uzasadnił dlaczego takie użytkowanie obiektów przez skarżącą jest nieracjonalne i niezgodne z ich przeznaczeniem. Organy podatkowe dokonujące kontroli miały możliwość sprawdzenia tych faktów w toku kontroli. Jednakże nie skorzystały z tego uprawnienia, poprzestając na dokumentach i oświadczeniach. Nieuprawnione zatem jest kwestionowanie ustaleń organu kontrolnego i stawianie skarżącej zarzutu, że nie wskazała ona "względów" przemawiających za organizowaniem posiedzeń i zebrań w remontowanym budynku w L. Wywody Sądu, co do wskazywania przez skarżącą "względów", są na tym etapie postępowania niezrozumieniem.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie jest kwestią podlegającą ocenie Sądu w niniejszej sprawie miejsce odbywania posiedzeń zarządu, prowadzenia negocjacji z kontrahentami, bowiem Zarząd ma prawo odbywać te posiedzenia w każdym dozwolonym prawem miejscu, w tym w każdym obiekcie, który użytkuje, jako właściciel, czy też posiadacz zależny. Posiedzenia zarządu i zebrania nie były jedynym przejawem użytkowania obiektu przez spółkę. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "użytkownik", a jedno orzeczenie NSA powołane w uzasadnieniu wyroku, a nadto błędnie zinterpretowane przez Sąd, nie może przesądzać o przyjęciu prezentowanej przez Sąd wykładni pojęcia "użytkownik" o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Powołano się na wyroki NSA z dnia 22 stycznia 1999 r., I SA/Gd 1628/98 oraz z dnia 10 listopada 1999 r., I SA/Wr 1697/99.

Stwierdzono, że Sąd zajął błędne stanowisko odnośnie użytkowania budynku tzw. "laboratorium" w Ł. i pozostałych budynków znajdujących się na nieruchomości przy ul. Ż. 19, na której znajdowało się też "laboratorium". Do akt sprawy skarżąca załączyła szereg umów najmu budynków i lokali /w tym na działce nr 50/24/, zawartych przed sprzedażą nieruchomości, umowę o ochronę mienia, umowy zlecenia z pracownikami którzy pracowali również w budynku laboratorium. Nieruchomości przy ul. Ż. 17-19 tworzyły całość gospodarczą /były to nieruchomości upadłych Zakładów Przemysłu "W."/, natomiast z uwagi na znaczną powierzchnię, a przez to dużą wartość, sprzedawana była etapami. Jako załącznik nr 11 do Protokołu badania dokumentów (...), załączono umowę najmu z dnia 1 września 1999 r., zawartą na czas nieokreślony z Ireneuszem K., a dotyczącą budynków na działce 50/24. Część z tej działki sprzedana została dnia 29 października 1999 r. Sprzedano wówczas udział w gruncie i we własności budynków, a nie konkretny budynek /vide umowa z dnia 29 października 1999 rep. A (...) zał. Nr 3 do protokołu pierwszej kontroli/, dalsze grunty i budynki sprzedano dnia 29 grudnia 1999 r.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, powyższe dowodzi, że sprzedaż budynków dokonywana była przez użytkownika. Dodatkowo użytkowanie przynosiło pożytki w postaci czynszu. W tym stanie rzeczy oddalenie skargi w części dotyczącej zaległości podatkowej ustalonej grudniu w kwocie 523.588 zł z tytułu sprzedaży budynków nie uznanych za zwolnione od podatku VAT, należy uznać za bezpodstawne.

Stwierdzono, że autonomiczny charakter prawa podatkowego nie może działać bez ograniczeń, na co wskazał NSA w wyroku z dnia 22 stycznia 1999 r., I SA/Gd 1628/98, definiując, pojęcie "użytkownik" w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Oznacza to, że Sąd w uzasadnieniu przeczy ugruntowanemu poglądowi NSA twierdząc, iż skarżąca pomimo zaistniałego stanu faktycznego nie była użytkownikiem sprzedawanych budynków i w związku z tym, nie przysługiwało jej zwolnienie od podatku od towarów i usług od sprzedaży tych budynków jako towarów używanych.

Nie zgodzono się ze stanowiskiem Sądu dotyczącym interpretacji art. 20 ust. 1, 2, 3 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Sąd za organem podatkowym przyjął, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, których niewątpliwie skarżąca dokonywała /sprzedaż prawa wieczystego użytkowania, wniesienie gruntu aportem do spółki, cesja praw z umowy przedwstępnej sprzedaży/ i co jest nie sporne.

Wskazano, że art. 19 ustawy z 8 stycznia 1993 r. ustanawiał fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z przepisu art. 20 ust. 2 ustawy, na który powołał się Sąd nie wynika absolutnie zakaz odliczania podatku VAT naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Powołano się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 listopada 2004 r., III SA/Wa 408/04.

Zdaniem skarżącej, gdyby ustawodawca taki zakaz chciał wprowadzić znalazłoby to niewątpliwie jednoznaczne postanowienie w ustawie. Tymczasem w ustawie o podatku VAT, w treści obowiązującej w 1999 r., takich postanowień brak. Skoro przepis art. 20 ustawy o VAT z 1993 r. ani żaden inny przepis tej ustawy nie reguluje sytuacji czynności nie podlegających VAT, należy przyjąć, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r., nie było żadnych ograniczeń prawa do odliczania podatku VAT związanego z czynnościami niepodlegającymi temu podatkowi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ administracji w pełni potwierdził argumentację prawną zwartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie znajdując ani merytorycznych ani formalnych podstaw do jego uchylenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Jedynym przepisem postępowania, którego naruszenie zarzucono Sądowi, był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do zarzutu tego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle się nie odniesiono. Już sam fakt nie uzasadnienia zarzutu stanowi wystarczającą podstawę do nieuwzględnienia tego zarzutu. Jednakże za nieuwzględnieniem tego zarzutu przemawia nadto jego nietrafność niezależnie od uzasadnienia.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci:

w razie nieuwzględnienia skargi

oraz dyspozycji w postaci:

sąd skargę oddala.

W przypadku tego rodzaju normy prawnej zarzut jej naruszenia możliwy jest w 2 sytuacjach:

- bądź jest spełniona hipoteza a Sąd nie wypełnia dyspozycji,

- bądź nie jest spełniona hipoteza a Sąd wypełnia dyspozycję.

Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci nieuwzględnienia skargi.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten uwzględnił skargę a mimo to Sąd ten oddalił skargę.

Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej.

Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej, wymienioną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji jest jedynie konsekwencją zastosowania przez ten Sąd innych przepisów postępowania sądowego, w trakcie przewodu sądowego, który doprowadził do jej nieuwzględnienia.

Rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd jest efektem postępowania przed tym Sądem, a przepisy określające sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd nie są przepisami regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest przepisem regulującym sposób rozstrzygnięcia sprawy, a więc wynik sprawy, a nie sposób postępowania Sądu przed określeniem wyniku tego postępowania.

Podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogą być w zasadzie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia przez Sąd, a przepisy określające samo rozstrzygnięcie tylko w przypadku nadania rozstrzygnięciu innej niż przewidziana w przepisie formuły, jak np. odrzucenie skargi, mimo jej merytorycznego rozpoznania.

Nie wskazanie w zarzutach skargi kasacyjnej żadnego z przepisów regulujących proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, którego naruszenie spowodowało, że Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia prawa przez organ administracyjny, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi /zob. także wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/.

Zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może zostać uwzględniony.

W konsekwencji należy uznać, że stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie został skutecznie podważony.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutu określonego jako naruszenie prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że skarżąca będąc właścicielem i posiadaczem nie była użytkownikiem sprzedawanych budynków, trzeba powiedzieć, że kwestia, czy podatnik był użytkownikiem towaru czy nim nie był, jest kwestią z zakresu stanu faktycznego a nie wykładni przepisu regulującego zwolnienie od podatku.

A przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny, jak wyżej wykazano, nie został skutecznie podważony. Wynika z niego, iż podatnik nie był użytkownikiem sprzedawanych budynków, co w konsekwencji czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Drugi zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 1, 2, 3 ustawy o podatku od towarów i usług także nie może zostać uwzględniony z przyczyn naprowadzonych w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2005 r., I FPS 1/05 - ONSAiWSA 2005 Nr 5 poz. 89, w myśl, której w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z tych powodów brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.