Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 591/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, 3 i 11, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, art. 81 ust. 1, pkt 2, art. 82 ust. 3,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 108 par. 1, art. 107 par. 1 i par. 2 pkt 2, art. 115 par. 1, par. 2, par. 4 i par. 5, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 286 poz 1 art. 1
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2014 r. sprawy ze skargi K. K. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 4 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników i określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Przebieg postępowania przed organami

1.1. Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 4 czerwca 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania K. K. i A. P. (dalej: skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 17 grudnia 2012 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez "A" s.c. K. K. P. A. w N. samochodu osobowego marki Toyota Land Cruiser nr VIN [...] , rok. prod. 2008, w kwocie 17.384,00 zł i orzekającej o odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki: K. K. i A. P. solidarnie ze spółką za zaległość podatkową z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w/w samochodu w kwocie 17.384 zł oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 10.104,00 zł, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia należnych odsetek za zwłokę i w tym zakresie określił , że należne odsetki za zwłokę wynoszą 5.660,00 zł. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organy wskazały przepisy: art. 21 § 1 pkt. 1, § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 56 § 1, § 2, § 3, art. 63 § 1 art. 107 § 1, § 2, pkt 2, art. 108 § 1, art. 115, art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) / dalej O.p./; art. 2 pkt. 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt. 5, ust. 4, art. 6 ust. 1, ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt. 2, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1, ust. 3, art. 76 ust. 1, ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt. 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) /dalej u.p.a. 2004/; art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm.) / dalej u.p.a./; § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.); art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Nr L 286 z dnia 31 października 2007 r., str. 1).

1.2. Z przedstawionego przebiegu postępowania wynikało , że Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu włączył do niniejszego postępowania następujące dokumenty: fakturę nr FZN W 8800207 z dnia 23.04.2008 r., austriacki dowód rejestracyjny A 18044825 część I i II ( wraz z tłumaczeniem) , oświadczenie wprowadzającego pojazd certyfikat nr R 0112373, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 24.04.2008r. nr 001406/08 wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu , fakturę VAT nr 39/2008 z dnia 24.04.2008 r., wyciąg za Świadectwa Homologacji (wraz z tłumaczeniem), opinię prawną z dnia 20.12.2010 r sporządzoną przez Spółkę Partnerską Adwokaci i radcowie Prawni "S", opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi nr OKN-5672/CN-3950/2010 z dnia 23.11.2010 r., zrzuty ekranowe obrazów wyświetlonych podczas przeglądania strony internetowej znajdującej się pod adresem http://www.autofan.zafriko.pl, pisma z 10.05.2011 r. Toyota Motor Poland, pism spółki "A" z dnia 24.02.2011 r. i 9.03.2011 r. oraz 3 protokoły z oględzin spornego pojazdu z dnia 10.05.2010 r. w których wskazano, że przedmiotowy pojazd jest 5 drzwiowy z 5 miejscami siedzącymi, całość części pasażerskiej jest wyłożona jednolitą tapicerką w sposób typowy dla aut osobowych (podsufitka, dywaniki, system wentylacji, system audio). Przednie i tylne siedzenia tapicerowane skórą, wyposażone w pasy bezpieczeństwa (5 osób) i zagłówki. Auto wyposażone jest w automatyczną skrzynie biegów , automatyczną klimatyzacje, elektrycznie opuszczane szyby w przednich i tylnych drzwiach, obrotomierz, centralny zamek, lusterka sterowane elektrycznie, system ABS, ESP, komputer pokładowy. Nadwozie posiada oświetlenie wewnętrzne , fabryczny system audio wraz z głośnikami, oraz poduszki powietrzne kierowcy i pasażera. Część ładunkowa posiada otwieraną tylnią klapę, a za drugim rzędem siedzeń zamontowano kratkę oddzielającą część pasażerską od towarowej. Do protokołu , ówczesny właściciel pojazdu oświadczył, że w chwili jego zakupu kratka była zamontowana za siedzeniem kierowcy i pasażera, zaś fotele w drugim rzędzie i pasy bezpieczeństwa nie były zamontowane, a podłoga była wyłożona blachą. Zdemontowanie metalowej podłogi i montaż foteli drugiego rzędu nastąpił po półrocznym okresie użytkowania pojazdu.

Dowód z przeprowadzonych oględzin przedmiotowego pojazdu, zdaniem jednoznacznie potwierdza, że dokonane już po wyprodukowaniu pojazdu zmiany polegające przede wszystkim na usunięciu drugiego rzędu siedzeń nie spowodowały, że pojazd utracił cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

1.3. Na podstawie tak zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił stan pojazdu i jego zasadnicze przeznaczenie w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz klasyfikację do pozycji CN 8703. Skutkiem powyższego decyzją z dnia 17.12.2012 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu ciążące na spółce w kwocie 17.384,00 zł. Równocześnie, ponieważ w dniu 30.09.2011 r. uchwałą wspólników spółka cywilna "A" w N. została rozwiązana, organ I instancji orzekł, stosownie do art. 115 O.p., o solidarnej odpowiedzialności skarżących, jako byłych wspólników tej spółki, za zaległość podatkową 17.384,00 zł oraz za odsetki za zwłokę w kwocie 10.1004,00 zł.

W uzasadnieniu przeprowadził klasyfikację przedmiotowego samochodu w Nomenklaturze Scalonej (CN), w której kierując się regułą 1 ORINS - na podstawie treści pozycji CN 8703 i CN 8704 ustalił kryterium klasyfikacyjne, którym jest przeznaczenie pojazdu. Ponadto, w związku z wymontowaniem tylnych siedzeń pojazdu, zgodnie z regułą 2a ORINS, odniósł informacje z treści pozycji do wyrobu niekompletnego posiadającego zasadniczy charakter wyrobu kompletnego. Posiłkował się też cechami wykazanymi w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) opublikowanych w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01.06.2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zm.). W jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, mimo dokonanych przed jego nabyciem zmian, był przewóz osób, co uzasadniało klasyfikację do pozycji CN 8703. Zmiany dokonane w pojeździe nie wywarły skutku dla jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nadanego mu przez producenta i było ono takie samo w dniu przemieszczenia samochodu do kraju.

1.4. Od decyzji tej skarżący wnieśli odwołanie, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Zarzucili naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego jak i procesowego (szczegółowo wskazanych w sformułowanych w treści odwołania zarzutach), sprowadzających się do kwestionowania prawidłowości, wszechstronności oraz kompletności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny (w tym: art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia treści dokumentów urzędowych, art. 187 w związku z art. 191 oraz art. 121 i 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnikliwego postępowania dowodowego oraz jego wadliwą analizę skutkującą błędnym przyjęciem, że przedmiotowy samochód w dacie jego przemieszczenia do kraju należało klasyfikować do CN 8703; art. 121 O.p. wskutek przeprowadzenia postępowania bez zachowania bezstronności, zmierzającego do wykazania apriorycznie przyjętego wniosku o braku zapłaty akcyzy w należytej wysokości).

W zakresie naruszeń prawa materialnego, w tym odpowiednich regulacji ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i jej załącznika nr 1, wskazano na błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie przepisów tej ustawy co doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją CN 8703 pomimo tego, że znajdujące się w aktach sprawy dowody jednoznacznie potwierdzają zasadność jego klasyfikacji do pozycji CN 8704. Tym bardziej, że jak wywodzili skarżący, doszło równocześnie do naruszenia Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (CN) przez niezastosowanie reguły 1 ORINS ze względu na istnienie homologacji dla samochodu ciężarowego N1 Van.

Jednocześnie wniesiono o uzupełnienie zebranego materiału przez włączenie lub przeprowadzenie szeregu dowodów (wymienionych w 6 punktach) oraz udzielenie przez organy dodatkowych wyjaśnień, które to działania pozwolą zarówno na wszechstronne ustalenie faktycznego stanu spornego pojazdu w dacie jego pierwotnego nabycia, jak i na prawidłową jego klasyfikacje do właściwej pozycji CN.

1.5. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i skarżoną do tut. Sądu decyzją z dnia 4 czerwca 2013 r. podzielił w całości stanowisko organu podatkowego I instancji w kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako służącego do przewozu osób i prawidłowości jego klasyfikacji do kodu CN 8703.

Organ odwoławczy skorygował jednak przy tym wyliczenie organu I instancji w zakresie wysokości określonych tą decyzją należnych odsetek za zwłokę w wysokości 10.104,00 zł do kwoty 5.660.00 zł. Korygując wyliczenie organu I instancji w zakresie wysokości odsetek wskazał, że korekta wynikała z faktu możliwości naliczania odsetek wyłącznie za okres od 26.04.2008 r do 17.02.2011 r. (t. dnia poprzedzającego uprzednio wszczęte postępowanie wobec samej p, później zlikwidowanej spółki cywilnej),

1.6. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał na fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Spółkę w Austrii samochodu marki Toyota Land Cruiser o podanym numerze VIN i przemieszczenia go na terytorium kraju, jak też na fakt zarejestrowania go zarówno w kraju jak i w Austrii jako samochodu ciężarowego/ N1 , z 2 miejscami siedzącymi łącznie z kierowcą, podrodzaj VAN oraz na ustalenia poczynione w ramach dokonanych oględzin pojazdu u jego aktualnych właścicieli w kraju.

Przedstawiając stan prawny sprawy Dyrektor Izby wskazał na istotne znaczenie w sprawie Nomenklatury Scalonej stanowiącej systematykę towarów w obrocie międzynarodowym, która ma charakter wyczerpujący w tym sensie, że nie ma takich towarów, które nie mogłyby być do niej zaklasyfikowane. Klasyfikacja towarów w tej Nomenklaturze podlega Ogólnym Regułom Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartym w części I sekcji 1 A załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87, przy czym najistotniejsza jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji lub działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji (4 cyfry) i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy przeanalizował również Noty wyjaśniające do HS opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01.06.2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zm.) i wskazał na Noty wyjaśniające do CN wydawane przez Komisję Europejską. Podkreślił, że zarówno Noty wyjaśniające do HS jak i do CN nie mają charakteru wiążącego, jednak służą jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych. Odniósł się także do zawartego w Notach wyjaśniających do HS pojęcia: "samochód osobowo-towarowy", które zapewnia przeznaczenie do przewozu zarówno osób (najwyżej 9 wraz z kierowcą) jak i towarów pod warunkiem, że takie używanie jest możliwe bez zmiany konstrukcji takiego samochodu.

Zestawienie treści Not wyjaśniających do HS w zakresie kodów CN 8703 i 8704 doprowadziło organ do stwierdzenia, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji są: miejsca siedzące, ze szczególnym uwzględnieniem tych za siedzeniem kierowcy oraz obecność przy nich (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów bezpieczeństwa), ponadto konstrukcja siedzeń (czy są one zamontowane na stale, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane, czy też tylko miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do przewozu towarów, obecność lub brak zamontowanej na stale przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażera a częścią tylną pojazdu, rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu (z oknami lub bez) z przeznaczeniem do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów, a także sposób wykończenia wnętrza.

Na tle powyższego stwierdzono, że zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy nabyty pojazd może być uznany za wyrób akcyzowy, jakim stosownie do art. 2 pkt 1 u.p.a. są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, gdzie pod poz. 59 umieszczono samochody osobowe, klasyfikowane pod pozycją CN 8703 oznaczone w części opisowej jako "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zarówno ten przepis, jak i art. 3 ust. 1 u.p.a. zawierają odesłanie do klasyfikacji wyrobów, dla celów poboru akcyzy, w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) corocznie aktualizowanej przez Komisję.

W 2008 r. obowiązywał załącznik nr 1 w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007 r. (Dz. Urz. UE L 286 z dnia 31.10.2007 r. s.1). Zatem to Nomenklatura Scalona (CN) jest przepisem prawa, wg którego przeprowadzana jest klasyfikacja pojazdu, pozwalająca na ustalenie istnienia przedmiotu opodatkowania. Dyrektor podkreślił, że przywoływane przez skarżących przepisy o ruchu drogowym, na podstawie których zarejestrowano pojazd jako ciężarowy, mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia wymogów koniecznych dla rejestracji pojazdu i nie mogą rozstrzygać o klasyfikacji, co jest stanowiskiem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych. Istotne jest natomiast, zgodnie z Regułą 1 ORINS, brzmienie pozycji CN. Wskazuje ono, że pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i inne pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Z kolei pozycja CN 8704, właściwa według skarżących, obejmuje "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Zatem w przypadku obydwu tych pozycji najistotniejszym kryterium klasyfikacyjnym jest przeznaczenie pojazdów, przy czym brzmienie pozycji CN 8703 dowodzi, że chodzi tu o przeznaczenie "zasadniczo do przewozu osób" a więc nie jest to przeznaczenie wyłączne. Natomiast z brzmienia pozycji 8704 wynika, że pojazdy w niej klasyfikowane służą wyłącznie do przewozu towarów, z marginalną, a więc dopuszczalną, funkcją przewozu osób, mającą jednak znaczenie poboczne. To wyraźne rozgraniczenie wynika bezpośrednio z brzmienia pozycji CN 8703 obejmującej także pojazdy osobowo-towarowe, czyli takie, które mają zarówno cechy pojazdów przeznaczonych do przewozu osób jak i przewozu towarów, w odróżnieniu od pozycji 8704 obejmującej pojazdy przeznaczone do przewozu towarów. Stanowisko takie znajduje, według Dyrektora, potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, których przykłady przytoczono. Przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób powoduje konieczność zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703, natomiast przeznaczenie pojazdu "do transportu towarów" obliguje do zaklasyfikowania wyrobu do CN 8704. Zatem zarówno z brzmienia pozycji CN 8703 i 8704, jak też z definicji samochodu osobowego zamieszczonej pod poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika, że dla ustalenia przedmiotu opodatkowania najistotniejsze jest ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. O tym decydują cechy konstrukcyjne i ogólny wygląd samochodu. Odwołując się w tym zakresie do przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych organ wskazał, że przeznaczenie pojazdu określone jest przez ogół cech pojazdów, który nadaje im zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub jedyne przeznaczenie do przewozu towarów. Chodzi tu przy tym nie tylko o cechy wymienione w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703 i 8704, lecz o ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, które należy odnosić do cech projektowych pojazdu, aby to z nich wywieść właściwe mu przeznaczenie, przy czym nie ma znaczenia, jak ów samochód jest określany czy klasyfikowany w dokumentach wydawanych na podstawie innych przepisów, np. rejestracyjnych, homologacyjnych. Zatem badanie zasadniczego przeznaczenia jako podstawowego kryterium klasyfikacyjnego następuje na podstawie cech projektowych pojazdu, jego ogólnego wyglądu i ogółu cech. Decydujące znaczenie ma przy tym ogół właściwości (cech) pojazdu, a zatem pojedyncza cecha nie może być rozstrzygająca.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym austriackich dokumentów rejestracyjnych, organ stwierdził, że samochód był wyprodukowany jako samochód osobowo-terenowy 5-miejscowy, w kategorii M1G, o rodzaju nadwozia AF Wskutek zmian wprowadzonych przez austriackiego sprzedawcę, polegających na wymontowaniu tylnych siedzeń, zamontowaniu kratki za pierwszym rzędem siedzeń dokonano rejestracji w Austrii jako: samochód ciężarowy, podrodzaj van do 3,5 ton. Organ stwierdził, że pomimo tych zmian nie dokonano rozszerzenia (zmiany) w numerze pierwotnej homologacji typu WE, który pozostał nie zmieniony, a zatem aktualna była homologacja uzyskana przez producenta opisująca pojazd jako osobowo-terenowy. Biorąc pod uwagę inne zebrane w sprawie dowody w postaci protokołu oględzin pojazdu i sporządzonej z tych czynności dokumentacji fotograficznej, organ odwoławczy wskazał na łatwo odwracalny charakter zmian dokonanych przez austriackiego sprzedawcę, które wówczas doprowadziły do zarejestrowania pojazdu jako ciężarowego. Zwrócono przy tym uwagę na łatwość przeprowadzenia zmian przywracających pierwotny charakter pojazdu. Dla powrotnej zmiany z samochodu ciężarowego na osobowy wystarczyło w tym przypadku zdemontowanie kraty i zamontowanie tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Te okoliczności jednoznacznie zdaniem organu dowodzą, że samochód był i cały czas jest wyposażony w konstrukcyjne fabryczne punkty kotwienia, mocowania dwóch rzędów siedzeń.

Pasażerowie siedzący w drugim rzędzie siedzeń mogą korzystać z wyposażenia bezpieczeństwa (zagłówki, pasy bezpieczeństwa, uchwyty górne). Komfort dla wszystkich bez wyjątku podróżujących zapewniają: nawiewy, oświetlenie, szyby w panelach bocznych i w tylnej klapie pojazdu, jednolita tapicerka w całym wnętrzu pojazdu, oraz czworo drzwi po bokach pojazdu, które zrównują wszystkim pasażerom komfort wsiadania i wysiadania z pojazdu.

Zatem opcjonalne wyposażenie przez austriackiego sprzedawcę w kratę za pierwszym rzędem siedzeń i wymontowanie tylnego ich rzędu w żadnym momencie nie wpływało na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu, nadanego mu przez producenta jako do przewozu osób.

Tym samym, zdaniem organu, zakres przeróbek dokonanych przez austriackiego sprzedawcę (dealera) nie zmienił ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu jako służącego zasadniczo do przewozu osób, które to przeznaczenie jest realizowane przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych nadanych przez projektanta. Zmiany te nie wpływały na realizację założeń konstrukcyjnych, o których decyduje producent. To, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje producent, wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, których przykłady przytoczono.

Biorąc więc pod uwagę to, że opisany ogół cech konstrukcji i wyposażenia przedmiotowego samochodu realizuje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, że posiada on konstrukcyjną możliwość montowania siedzeń do przewozu 5 osób wraz z elementami bezpieczeństwa, klimatyzację całego nadwozia, pełne jego przeszklenie i wszystkie inne wyżej opisane cechy komfortowego wyposażenia, Dyrektor Izby stwierdził, że zgodnie z regułą 1 ORINS należało sporny samochód zaklasyfikować do pozycji CN 8703. Zmiany w pojeździe dokonane przez austriackiego sprzedawcę przed nabyciem samochodu przez Spółkę świadczą jedynie o zmianie wyposażenia, co nie wpłynęło na zdeterminowane konstrukcją pojazdu zasadnicze jego przeznaczenie do przewozu osób, istniejące w niezmienionym zakresie zarówno przed jak i po tych zmianach, a zatem również w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Uzasadniało to klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8703.

Odnosząc się do zarzutów strony o istotnym znaczeniu dla sprawy dokumentów rejestracyjnych wydanych w Austrii (dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 O.p.) zawierających stwierdzenie, że przedmiotowy samochód to "samochód ciężarowy N1", z nadwoziem typu Van organ wyjaśnił, że te dokumenty są wydane na podstawie Dyrektywy 2007/46/EG ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych (Dz. Urz. WE L z 2007 r. nr 263 poz. 1 ze zm.) – dalej zwaną jako Dyrektywa homologacyjna lub ramowa. Wskazał następnie na wyraźną odmienność zakresów pozycji w Nomenklaturze Scalonej od zakresów kategorii pojazdów M i N w Prawie o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 108 z 2005 r. poz. 908 ze zm.) zgodnym z Dyrektywą 2007/46/EG. Stwierdził, wskazując na orzecznictwo sądowe w tym zakresie, że bezpośrednie przenoszenie informacji zapisanych w dokumentach rejestracyjnych zarówno zagranicznych jak i polskich o tym, iż przedmiotowy samochód to "samochód ciężarowy" nie decyduje o klasyfikacji w CN. Dokumenty urzędowe wydane w zakresie Prawa o ruchu drogowym nie posiadają waloru dowodu z dokumentów urzędowych w zakresie Nomenklatury Scalonej i podlegają swobodnej ocenie jak każdy inny dowód służący wyjaśnieniu okoliczności sprawy.

Następnie, odnosząc się szczegółowo do dokumentów przedstawionych przez skarżących, m.in. decyzji austriackich urzędów rejestracyjnych zatwierdzających zmiany w pojeździe czy uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 26.01.2012 r. [...], organ stwierdził, że nie mogą one wpłynąć na ocenę zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako służącego do przewozu osób, które oparte jest na kryterium ogółu cech i założeń konstrukcyjnych pojazdu.

Za bezzasadne uznano także wszystkie pozostałe zarzuty odwołania, odnoszące się zarówno do naruszenia prawa procesowego w zakresie zasad postępowania dowodowego jak i naruszenia odpowiednich regulacji prawa materialnego. W tej ostatniej kwestii organ ponownie powołał się na ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych, że przy określaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu najistotniejsze jest to, jak pojazd został zaprojektowany przez producenta i jakie według tych założeń projektowych jest jego zasadnicze przeznaczenie, nie zaś to, w jaki sposób jest on użytkowany. Jeśli zaś chodzi o wskazywane przez skarżących WIT-y wydane dla innych podmiotów w innych państwach członkowskich UE organ wskazał, że są one wiążące tylko dla tych podmiotów i dotyczą spraw z zakresu prawa celnego regulowanych przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Odnosząc się natomiast do żądań i wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie przychylił się do nich, przedstawiając szczegółową argumentację w odniesieniu do każdego z nich, co dotyczyło zwłaszcza wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego czy przesłuchania diagnosty. Organ wyjaśnił, że tylko konstrukcyjne przeznaczenie należy uznać za trwałe, nawet gdy punkty te zostaną zasłonięte przez dodatkową podłogę, czy nawet uszkodzone przez zaspawanie. Odniósł się także do przywołanych przez skarżących szeregu pism i dokumentów, szczegółowo motywując swoje stanowisko (np. opinie statystyczne, interpretacje indywidualne, decyzja Prezesa GOC z 18.01. 2002 r., Opinia prawna Kancelarii adwokackiej S. z dnia 20.12.2010 r.).

Akceptując przyjęty przez organ I instancji moment powstania obowiązku podatkowego, obliczenie wysokości podstawy opodatkowania na podstawie rachunku nabycia (przy zastosowaniu kursu złotego z daty powstania tego obowiązku) oraz stawki podatku wynoszącej 13,6% oraz wskazując na stosowną w tym zakresie podstawę prawną, Dyrektor Izby uznał za prawidłowe określenie spółce cywilnej "A" w N. wysokości tego podatku w kwocie opisanej w decyzji.

Zweryfikował też prawidłowość obliczenia odsetek, które z mocy art. 107 § 2, art. 115 § 4 i § 5 O.p. winny być określone w decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych, stwierdzając w tym zakresie, że biorąc pod uwagę art. 54 w związku z art. 53 §1 O.p. w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. wyłączające naliczenie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu. Okresy naliczania odsetek zostały szczegółowo przedstawione w tabelarycznym zestawieniu.

2. Skarga do sądu

2.1. W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez obu skarżących wniesiono o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o umorzenie postępowania jak też o zasądzenie kosztów postępowania, a nadto o stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Skarżonej decyzji zarzucili między innymi naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1) art. 21 § 1 w zw. z art. 21 § 2, art. 59 § 1 pkt 9, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania,

2) art. 68 § 1 O..p. poprzez doręczenie decyzji po upływie terminu, o którym mowa w tym przepisie,

3) art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., poprzez bezpodstawną klasyfikację przedmiotu postępowania do Nomenklatury Scalonej,

4) art. 80 ust. 1 ust. 2 u.p.a poprzez nieuwzględnienie przy klasyfikacji pojazdu przepisów o ruchu drogowym,

5) art. 2 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2, z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 poprzez rozszerzenie pojęcia wyrobu akcyzowego polegające na błędnym uznaniu samochodu będącego przedmiotem postępowania za pojazd samochodowy osobowy stanowiący wyrób akcyzowy określony w pozycji 59 załącznika nr 1,

6) art. 76 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 81 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu skarżących za podatników akcyzy w wyniku uznania przedmiotowego samochodu za wyrób akcyzowy,

7) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez powołanie niewłaściwej podstawy prawnej dla wydania decyzji sankcjonującej zmiany klasyfikacji statystycznej towaru, a właściwie jej brak,

8) art. 3 ust. 1 międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, w którym umawiające się strony zobowiązały się do stosowania ogólnych reguł interpretacji HS poprzez zmodyfikowanie ich zakresu,

9) art. 13 ust. 1, 3 i 6 u.p.a. 2004, art. 15 w zw. z art. 16 O.p. poprzez bezpodstawne rozszerzenie zadań organów podatkowych z zakresu akcyzy, na prowadzenie postępowań wyjaśniających w sprawie klasyfikacji towarów już sklasyfikowanych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz prowadzenie postępowania na podstawie samej O.p. bez odesłania do niej w u.p.a. 2004,

10) art.20 ust. 2 i 4, art. 22 ust. 1. u.p.a. 2004 poprzez bezprawne rozszerzenie uprawnień przysługujących organom celnym do wydawania decyzji w zakresie importu wyrobów akcyzowych na nabycie wewnątrzwspólnotowe,

11) art. 9 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej i zastosowanie rozszerzającej wykładni będącej w sprzeczności z oryginalnym, pierwotnym brzmieniem aktu prawnego.

II. naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść Skarżących (zastosowanie bezprawnej zasady in dubio pro fisco), oraz obciążenie Skarżących podatkiem na podstawie stanu pojazdu po dokonanych i potwierdzonych zmianach konstrukcyjnych stwierdzonych po kilku latach po jego rejestracji, podczas oględzin,

2) art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuznanie opinii biegłych w tym opinii biegłego powołanego przez Sąd Rejonowy, a także prawomocnego orzeczenia Sądu - i prowadzenie nadal bezpodstawnego postępowania podatkowego,

3) art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 i 2 O.p. poprzez rozstrzygnięcie w zakresie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do pozycji CN na podstawie uzyskanego pisma z "B" sp. Z o.o., przeprowadzeniu oględzin po 5 latach od daty rejestracji, błędnej wykładni treści Not wyjaśniających do HS, błędnego wykazania rozbieżności między prawem o ruchu drogowym a zasadami klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (CN), wydruków ze zrzutów ekranowych z serwera "zafriko", wydruków polskich stron internetowych, a z pominięciem wszystkich dokumentów urzędowych i nieurzędowych Skarżących, opinii biegłych oraz prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego.

4) art. 120 O.p. poprzez nieuprawnione przeklasyfikowanie samochodu ciężarowego z kodu PKWRJ34.10.41 i CN8704 na kod PKWRJ34.10.2 i CN8703, które wykracza poza zakres kompetencji organów podatkowych w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. i w zw. Komunikatem Prezesa GUS z dnia 24 stycznia 2005 (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) oraz poprzez oparcie decyzji na Notach wyjaśniających do HS w sytuacji, gdy Noty te nie są powszechnie obowiązującym źródłem prawa,

5) art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 i 122 O.p. - poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w sprawie oraz jego wadliwą analizę na etapie wydawania decyzji z powodu przyjęcia "z góry", że przedmiotowy pojazd należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 i jednocześnie uznanie, że Skarżący pozostają zobowiązani z tytułu podatku akcyzowego,

6) art. 210 § 1 pkt. 5 i 6 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego bez oparcia w dokumentach urzędowych i w opozycji do klasyfikacji przedstawiciela producenta i urzędu statystycznego,

7) art. 210 § 4 O.p. poprzez przez wskazanie w uzasadnieniu opinii zamiast faktów,

8) poprzez niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej przez dokonanie klasyfikacji za regułą 2a ORINS, zamiast podstawowych reguł Nr 1 i 3 i 6 ORINS,

9) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności (organ I instancji dokonał klasyfikacji na podstawie Reguły 2a, zaś organ II instancji wskazał na znaczenie innych Reguł przy tej klasyfikacji),

10) art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść Skarżących (zastosowanie zasady in dubio pro fisco),

11) art. 139, art. 125 § 1 O.p. poprzez naruszenie terminu załatwienia sprawy.

12) art. 59 § 1 pkt 10 w zw. z art. 14m, art. 14k § 1 O.p. i art. 10a pkt 2 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez nieuwzględnienie w decyzji Interpretacji Indywidualnej, w której został przedstawiony zaistniały stan faktyczny i niezastosowanie się do treści wyżej wskazanych artykułów mimo wniosków Skarżących,

13) art. 208 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie bezprzedmiotowego postępowania po uzyskaniu informacji, na podstawie których organ powinien stwierdzić, że przedmiotowy pojazd nie podlega opodatkowaniu,

14) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów na każdym etapie postępowania poprzez rozłączną ocenę dowodów i nie uwzględnienie całokształtu materiału dowodowego przy wydawaniu decyzji,

15) art. 178 w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez zatajenie w toku postępowania faktu pozyskania przez organ wniosków Skarżących o udzielenie opinii klasyfikacyjnych od urzędu statystycznego, oraz niewłączenie ich do sprawy, ponieważ były sprzeczne z uzasadnieniem decyzji w kwestii ustaleń faktycznych i prawnych (zał. 12 i 13 pkt 3 i 4).

Strony zarzuciły również, że nieprawidłowe jest tłumaczenie na język polski wspólnotowych aktów prawnych stanowiących podstawę wydanego rozstrzygnięcia.

2.2. W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi, uzupełnianej następnie licznymi kolejnymi pismami procesowym wraz z załączanymi do nich dokumentami, której zarzuty koncentrowały się na argumentach o braku podstaw do opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu ze względu na wadliwe zaklasyfikowanie go do kodu CN 8703, skarżący podtrzymali dotychczasowe stanowisko, w szczególności podnosząc, że nie może mieć w niej zastosowania argumentacja zawarta w wyroku TSUE z dnia 6.12.2007 r. C-486/06 (BVBA Van Landeghem), na której zasadniczo organ oparł swe rozstrzygnięcie, a to z uwagi na znaczną liczbę różnic pomiędzy okolicznościami tej sprawy a tymi, które stały się podstawą rozstrzygnięcia TSUE. Podkreślili, że wyrok ten zapadł na podstawie innego stanu prawnego niż ten, jaki ma miejsce w przedmiotowym postępowaniu, gdyż nie uwzględniał Noty wyjaśniającej do CN opublikowanej w Dz. Urz. UE C 74/01 z 31.03.2007 r., w której uregulowano definitywnie kwestie m.in. dotyczące samochodów wan z jednym rzędem siedzeń. Wskazali, że Nota do CN w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. ma charakter lex specialis do Not wyjaśniających do HS (do pozycji 8703 i 8704 – także w zakresie pojazdów wan z jednym rzędem siedzeń), przez co te ostatnie Noty nie powinny mieć w sprawie zastosowania. Podtrzymali też stanowisko o błędnym przetłumaczeniu na polską wersję językową brzmienia pozycji CN 8703 głównie z uwagi na nieuprawnione zawarcie w niej słów: "osobowo-towarowe" jako niemających swego odpowiednika w wersji angielskiej, francuskiej i niemieckiej (w których występuje tylko słowo "kombi", mające inne znaczenie). Podkreślono, że warunki z Not wyjaśniających do HS i do CN w odniesieniu do tej kategorii pojazdów (wan z jednym rzędem siedzeń) nie mogą być spełnione równocześnie. Zarzucono bezpodstawne nieuwzględnienie cech pojazdu nadanych mu przez austriackiego sprzedawcę-dealera, któremu skarżący przypisują przymiot producenta w świetle Dyrektywy ramowej 2007/46/WE w sprawie homologacji pojazdów i ograniczenie się do cech wynikających z homologacji pierwotnej, pominięcie interpretacji indywidualnej i pozyskanych przez skarżących klasyfikacji statystycznych Urzędu Statystycznego w Łodzi, pominięcie treści dokumentów urzędowych w postaci polskich i austriackich dokumentów rejestracyjnych i zaświadczeń uprawnionych diagnostów. Zwrócono też uwagę na szczególne znaczenie wyroku uniewinniającego, jaki zapadł wobec obydwu skarżących w sprawie karnej skarbowej (wyrok Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 26.01.2012 r. sygn. akt [...]) oraz na wydaną w tamtej sprawie opinię biegłego L. S., potwierdzającą prawidłowość dokonanej przez Spółkę klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej. Ponadto podniesiono zarzut braku ustawowych uprawnień organów podatkowych do wydania decyzji podatkowej w podatku akcyzowym oraz do przeprowadzenia klasyfikacji do określonej pozycji CN, gdyż brak było w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. przepisu zezwalającego organom na takie działanie. Zarazem w ocenie skarżących dopiero w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. znalazło się odesłanie do stosowania w sprawach dotyczących akcyzy przepisów Ordynacji podatkowej, przez co stosowanie przepisów tej ustawy w przedmiotowym postępowaniu było nieuprawnione, a konsekwencji doszło do rażącego naruszenia prawa.

Skarżący podnieśli, że nie zaniechali niczego w swoim działaniu, dopełnili wszelkich starań dla prawidłowego zaklasyfikowania pojazdów, zaś państwo nie zapewniło im żadnych możliwości ochrony poprzez choćby uzyskanie WIT (jak to ma miejsce w imporcie) czy rzetelnej interpretacji indywidualnej, która w tej sprawie nie zapewniła im żadnych gwarancji. Taki stan prawny stanowi dyskryminację podatników dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W skardze zawarto też wniosek o wystąpienie przez Sąd do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z pytaniami prejudycjalnymi, opisanymi w pkt 5) skargi a dotyczącymi zgodności grupowania samochodów według N1 Dyrektywy ramowej 2007/46/WE z klasyfikacją w Nomenklaturze Scalonej (pozycja CN 8704) oraz czy dla klasyfikacji w tej pozycji jest wystarczające spełnienie przez pojazd warunków opisanych w zmianach do Not wyjaśniających do CN opisanych Dz. Urz. UE C 74/1 z dnia 31.03.2007 r.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Ponownie przywołał zasadnicze argumenty i dowody, które prowadziły do uznania, że przedmiotowy samochód z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym właściwym dla pozycji CN 8703. Nie zgodził się z żadnym z podniesionym w skardze zarzutów, dotyczących tak naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, szczegółowo argumentując swoje stanowisko.

2.4. W kolejnych pismach procesowych skarżący powołali się na decyzję (załączając jej kserokopię) wydane w analogicznych jak przedmiotowa sprawach, gdzie postępowania wymiarowe zostały umorzone jako bezprzedmiotowe, co ich zdaniem potwierdza wadliwość zaskarżonej decyzji.

Wskazali też, że zarówno organy jak i sądy wydają błędne rozstrzygnięcia opierając się na nieaktualnych przepisach. Natomiast prawidłowość dokonanej przez nich klasyfikacji potwierdzają Wiążące Informacje Taryfowe (WIT) - wydane przez inne kraje UE - wskazujące, że samochody przez nich nabywane są klasyfikowane do pozycji CN 8704. Te WIT-y są wydawane w celu zapewnienia jednolitej praktyki poszczególnych krajów UE po to, by poszczególne kraje nie wprowadzały nawet przypadkowego rozróżnienia między towarami podobnymi i klasyfikowały je tak samo. Wskazane WIT-y są publikowane w bazie EBTI i zostały zatwierdzone przez Komisję Europejską. Skarżący dołączyli liczne wydruki z tej bazy mające potwierdzać słuszność prezentowanych twierdzeń.

Zawarli także wnioski o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego w celu zbadania zgodności art. 2 pkt 1 poz. 59 załącznika (w związku z art. 3 ust 1 i ust 2 ) do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. z art. 2, art. 84, art.217 Konstytucji R.P., a także skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie art. 4 ust. 3 TFUE oraz art. 26 ust. 1 i ust. 2 TFUE. Dodatkowo wnieśli o wystąpienie przez Sąd orzekający do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów.

Podtrzymano zarzuty naruszenia art. 11 oraz art. 80 u.p.a. poprzez niewłaściwe uznanie za podatnika akcyzy podmiotu nabywającego i posiadającego niezarejestrowany samochód i to w sytuacji, gdy dopiero kolejny jego nabywca dokonał rejestracji pojazdu jako samochód osobowy. Natomiast odwołując się do przedłożonego do akt sprawy nieprawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2209/13 podnieśli zarzut wadliwego uznania za podatnika podatku akcyzowego spółkę cywilną, skutkiem czego było wadliwe zastosowanie w zaskarżonej decyzji przepisów o odpowiedzialności osób trzecich.

Nadto do pisma procesowego dołączono pismo zatytułowane: "językowa interpretacja dokumentu prawnego" sporządzone przez prof. dr hab. J. Bralczyka, dotyczące zapisów art. 80 ust 1 u.p.a., "ekspertyzę prawną" sporządzoną przez: prof. dr hab. B. Brzezińskiego, dr K. Lasińskiego-Suleckiego i dr W. Morawskiego, której przedmiot stanowiła odpowiedź na pytanie, jak należy rozumieć termin "samochód osobowy" użyty w ustawach o podatku akcyzowym z 2004r i 2008r.

Na rozprawie w dniu 25 listopada 2014 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżących podtrzymał w całości ich dotychczasowe stanowisko zawarte w skardze oraz uzupełniających ją pismach procesowych wraz z przedłożonymi do nich licznymi załącznikami. Dodatkowo w uzupełnieniu swoich wywodów, wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów: pisma Toyoty Motor Poland i WIT z dnia 21.07.2014 r., oraz faktury pro forma z 22.11. 2007 r. wraz z potwierdzeniem transakcji przelewu. Wyjaśnił, że dowody w postaci faktury z 2007 roku oraz potwierdzenia tej transakcji mają dowodzić, iż to nie spółka cywilna "A" była podatnikiem podatku akcyzowego.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], dopuścił dowód z potwierdzenia transakcji i faktury pro forma, oddalając wniosek w pozostałym zakresie.

Równocześnie pełnomocnik skarżących podtrzymał na rozprawie wnioski dotyczące :

1. wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w brzmieniu opisanymi w skardze pod lit. a i b i w związku z tym o zawieszenie postępowania w sprawie, a dotyczących kwestii:

a) czy klasyfikowane samochody po grupowaniu NI z dyrektywy ramowej 2007/46/WE mieszczą się w zakresie klasyfikacji kodu CN8704;

b) czy spełnienie wymogów specjalnych zawartych w stworzonej przez Komisję celem jednolitej klasyfikacji towarów, jakim są pojazdy typu pickup i van z jednym rzędem siedzeń. Nocie wyjaśniającej Nomenklatury Scalonej 2007C 74/01 z dn.31.3.2007 roku jest dla klasyfikacji do kodu CN8704 wystarczające, czy może należy jeszcze, albo przede wszystkim doszukiwać się, podczas klasyfikacji tych wymienionych pojazdów, ogółu cech projektowych? Pytanie takie jest konieczne, ponieważ organy celne niemieckie, dokonują klasyfikacji tylko na podstawie przytoczonej powyżej Noty, a w Polsce linia orzecznicza klasyfikuje inaczej tj. na podstawie ogółu cech, czyli na zasadach określonych w Nocie 2006C 50/354 przed jej nowelizacją.

2. Zawarte w piśmie procesowym z dnia 13 sierpnia 2014 r. wniosków o;

(1) Skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego w celu zbadania zgodności art. 2 pkt. 1 poz. 59 załącznika (w związku z art.3 ust. 1 i 2) do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (dalej u.p.a.) z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski w zakresie, w jakim przesądza, iż o zakresie opodatkowania akcyzą nabycia samochodu osobowego decydować będzie zastosowanie klasyfikacji statystycznej (Nomenklatura Scalona) tj. zaklasyfikowanie danego pojazdu w określonej pozycji tej klasyfikacji.

(2) Skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego celem ustalenia, czy art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie TFUE, nakładający na Państwa Członkowskie obowiązek lojalnej współpracy w kierunku dążenia przez Unię i poszczególne Państwa Członkowskiego do realizacji celów Unii, w szczególności zaś podejmowania przez te Państwa wszelkich środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii, jak również powstrzymywania się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii, w kontekście celu fundamentalnego, jakim jest utworzenie przez Unię i zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego zgodnie z art. 26 ust. 1 i 2 TFUE, obejmującego obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, zgodnie z postanowieniami Traktatów, w tym celu zaś przyjmowanie przez Unię zgodnie z ustępem pierwszym wszelkich środków w celu ustanowienia lub zapewnienia funkcjonowania rynku wewnętrznego zgodnie z odpowiednimi postanowieniami Traktatów, stoi na przeszkodzie praktyce takiej jak stosowana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie - będącej "środkiem" w rozumienia art. 4 ust. 3 TFUE - polegającej na dokonywaniu klasyfikacji towarów (samochodów) w sposób naruszający zasadę jedności klasyfikacyjnej towarów na terytorium Unii Europejskiej, będącej elementem zasady jednolitości stosowania prawa celnego, szerzej zaś - elementem rynku wewnętrznego opartego na swobodnym przepływie towarów, poprzez klasyfikowanie takich samych pojazdów w sposób odmienny od wypracowanej praktyki innych Państw Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydanych przez te Państwa Wiążących Informacji Taryfowych - które są instrumentem bezpośrednio realizującym ww. zasady i podlegają publikacji w powszechnie dostępnej bazie tworzonej i prowadzonej w tym celu przez Komisję Europejską.

Jednocześnie cofnął wniosek o rozważanie przedstawienia zagadnienia prawnego opisanego w uzasadnieniu skargi do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów naczelnego Sądu Administracyjnego.

Powyższe wnioski o wystąpienie z pytaniami prawnymi do TSUE, TK Sąd oddalił.

W swoim wystąpieniu pełnomocnik skarżących wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji, podtrzymując stanowisko zawarte w skardze i pismach procesowych skarżących. Podkreśla przede wszystkim, iż spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a zatem w wprowadzonych postępowaniach przeciwko byłym wspólnikom spółki cywilnej nie mogły być włączone do materiału dowodowego i wykorzystane przez organy celne dokumenty zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przeciwko spółce cywilnej, w szczególności oświadczenia spółki cywilnej o dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Pełnomocnik uważa, że postępowania winny toczyć się od początku wobec osób fizycznych.

Zarzuca, że wspólnicy nie mogli uczestniczyć w prowadzonych czynnościach wobec spółki, a przyjmując wskazywane oświadczenia spółki nieprawidłowo organy ustaliły chociażby datę powstania obowiązków podatkowych.

Podkreślił również, że dostawa została dokonana przez sprzedawcę, a zatem inna jest data obowiązku podatkowego. Klasyfikacja winna odbywać się na podstawie PKWiU, a nie na podstawie CN. Pełnomocnik podtrzymuje argumentację zawartą w pismach procesowych skarżących, iż organ używa pojęcia "pojazdy samochodowe zasadniczo przeznaczone do przewozu osób", co nie jest zgodnie z oryginalną (niepolską wersją) brzmienia poz. 8703, bowiem "zasadnicze przeznaczenie do przewozów osób" dotyczy innych pojazdów mechanicznych, które nie są pojazdami samochodowymi. Wynika to z francuskiej, angielskiej i niemieckiej wersji językowej. Nadto podkreśla, że w polskiej wersji brak przecinka wskazuje, że nie można używać terminu: "pojazdy samochodowe zasadniczo przeznaczone do przewodu osób".

Pełnomocnik uważa, że organ winien powołać biegłego, aby prawidłowo ustalił prawidłowo stan faktyczny. Biegły stwierdziłby mając wiadomości specjalne, jakich zmian dokonano w spornym pojeździe. Zauważyć należy, że biegli powołani przez Sąd w postępowaniu karnym zajęli odmienne stanowisko, a organ wycofał akty oskarżenia w pozostałych sprawach.

Końcowo wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów udzielonej, nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Opolu wnosił o oddalenie skargi, podkreślając przede wszystkim, że zdaniem organu spółka cywilna jest podatnikiem podatku akcyzowego. Wskazuje tu, na orzecznictwo sądów administracyjnych, w których prezentowane jest takie stanowisko m. in. w wyrokach o sygnaturach I GSK 188/13 z 30.10.2014 r. i I SA/Ol 397/14 z 16.07.2014 r. Podnosi również, że o podmiotowości spółki cywilnej w podatku akcyzowym nie można mówić w oderwaniu do innych ustaw podatkowych. Dotyczy to przede wszystkim ustawy o podatku od towarów i usług. Podnosi również, że o podmiotowości spółki cywilnej wypowiedział się również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10.03.2009 r. P 80/08, gdzie wskazano na jedyny wyjątek w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreśla, że wbrew zarzutom pełnomocnika skarżących definicja "podatnik" zawarta w ustawie o podatku akcyzowym oraz ustawie o podatku towarów i usług jest taka sama. W odniesieniu do zarzutów strony skarżącej stwierdził, iż jest możliwe przemieszczenie samochodu z Austrii do Polski w tym samym dniu, w którym wystawiono fakturę. Ustalając datę obowiązku podatkowego organy oparły się na oświadczeniu strony. Pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniem strony skarżącej, że organy niewłaściwe powołały brzmienie poz. 8703, co szczegółowo przedstawiono w odpowiedzi na skargę.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

3.2. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki Toyota Land Cruiser wyprodukowanego w Japonii jako osobowo-terenowy, pięcioosobowy, rok produkcji 2008, bądź to jako samochodu osobowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisów Nomenklatury Scalonej (pozycja CN 8703), jak twierdziły organy podatkowe, bądź – jak wywodzili skarżący - jako samochodu odpowiadającemu w dacie tego nabycia opisowi pozycji CN 8704, co wyłączałoby go z opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z tym nabyciem.

3.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu skierowania zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji do niewłaściwego podmiotu ze skutkiem w postaci naruszenia przez organy art. 247 § 1 pkt 5 O.p., art. 11 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 7 § 1 i art. 133 § 1 O.p., Sąd uznaje go za chybiony, aprobując argumentację przedstawioną przez Dyrektora Izby Celnej znajdujące oparcie w tej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w której za podatnika podatku akcyzowego, w tym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, uznaje się spółkę cywilną a nie samodzielnie i odrębnie każdego z jej wspólników. Wskazany zarzut skarżący oparli na twierdzeniu, że w rozumieniu u.p.a. spółka cywilna nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.a., nie może być więc uznana za podatnika, a tym samym nie można orzec o solidarnej z nią odpowiedzialności podatkowej kogokolwiek. Ich zdaniem wniosek taki wynika z analizy zawartych w Kodeksie cywilnym uregulowań dotyczących spółek cywilnych oraz z wyroków sądów administracyjnych przez nich przytoczonych (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2014 r. V SA/Wa 2209/13), w których w sposób odmienny od dotychczas przyjętego wskazuje się na brak po stronie spółki cywilnej przymiotu podatnika podatku akcyzowego.

Nie negując występujących w orzecznictwie rozbieżności w ocenie prawnopodatkowego statusu spółki cywilnej na gruncie podatku akcyzowego, na co wskazują przywołane przez strony sporu przykłady orzeczeń sądów administracyjnych, Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę uznaje, że to spółka cywilna, a nie jej poszczególni jej wspólnicy, jest podatnikiem podatku akcyzowego, co obejmuje także czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Spółkę taką zaliczyć bowiem należy do "jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu" w rozumieniu art. 7 ust. 1 O.p. i art. 11 ust. 1 u.p.a., przy czym przedmiot opodatkowania musi być oceniany na gruncie przepisów prawa podatkowego, a nie na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Tymczasem to na przepisach tego Kodeksu skarżący opierają swą argumentację, podobnie zresztą jak sądy orzekające w sprawach przywołanych przez skarżących na poparcie ich stanowiska (np. wyrażone w wyroku WSA w Kielcach z dnia 6 czerwca 2013 r., I SA/Ke 233/13 oraz w wyrokach NSA z dnia: 24.01.2012r., I GSK 743/10; 22.12.2011r., I GSK 725/10 i sygn. akt I GSK 727/10, nadto wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2014 r., V SA/Wa 2209/13).

Szczegółową analizę sytuacji prawnopodatkowej spółki cywilnej jako podatnika, w tym na gruncie podatku akcyzowego, przeprowadził WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 869/13. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela i akceptuje zawartą w tymże wyroku argumentację uznając ją za własną. Równocześnie dla uniknięcia jej powielenia zwraca uwagę na zasadnicze argumenty przemawiające za przypisaniem spółce cywilnej statusu podatnika w podatku akcyzowym.

Przede wszystkim konieczne jest wskazanie, że pogląd o braku podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej w podatku akcyzowym zaprezentowano w wyroku NSA z dnia 24 stycznia 2012 r. I GSK 743/10 i stanowiło to odejście od dotychczasowej linii orzeczniczej. Natomiast często przywoływane w orzecznictwie na poparcie takiego stanowiska wcześniejsze wyroki tego Sądu z dnia 22 grudnia 2011 r.: I GSK 725/10 i 727/10 dotyczyły odmiennego problemu, a mianowicie "strony postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego", o który to zwrot wystąpili byli wspólnicy spółki cywilnej. Istota sporu w tych sprawach była więc całkowicie odmienna, niż w sprawie I GSK 743/10. To właśnie w wyroku wydanym w tej sprawie stwierdzono, że kwestia rozwiązania spółki cywilnej nie miała znaczenia dla oceny przymiotu strony byłych wspólników spółki cywilnej, gdyż byli oni podatnikami podatku akcyzowego jako osoby fizyczne - w rozumieniu art.11 ust.1 u.p.a.- z tytułu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Pogląd ten powtórzono w wyroku NSA z dnia 23.10.2012 r., I GSK 974/11, a w ślad za nim także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych.

Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę aprobuje stanowisko zajęte przez organy jak też przez WSA w Olsztynie w wyroku I SA/Ol 869/13 co do tego, że przy ocenie podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej nie można opierać się na cywilnoprawnych regulacjach stosunku spółki cywilnej z pominięciem specyfiki i autonomii prawa podatkowego. Jak stwierdził WSA w Szczecinie w powołanym wyżej wyroku I SA/Sz 1120/13, na gruncie prawa podatkowego spółka cywilna jest traktowana w sposób samoistny. Zwrócił też uwagę, że pojęcie podmiotowości administracyjnoprawnej (podatkowej) tj. w sferze publicznoprawnej jest szersze w porównaniu z podmiotowością w sferze prawa cywilnego. Owa podmiotowość prawnopodatkowa przyznana bowiem została tylko i wyłącznie spółce cywilnej jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom (por. J. Zubrzycki: Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - wybrane zagadnienia, Warszawa 1999, s. 27-28). Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia wynikające z ustaw podatkowych w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej odnoszą się do spółki a nie do samych wspólników.

Założenie prezentowane przez skarżących pomija fakt, że – w przeciwieństwie do cywilnoprawnego podziału podmiotów występujących w obrocie na osoby prawne i osoby fizyczne - na gruncie prawa publicznego funkcjonują jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej o statusie określonym przepisami ustaw "ustrojowych", które niejednokrotnie nie posiadają własnej podmiotowości cywilnoprawnej.

Sąd nie neguje, że spółka cywilna nie posiada zdolności prawnej w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego i nie ma do niej zastosowania art. 33¹K.c . Jednakże spółka wobec osób trzecich występuje również jako określony twór organizacyjny, prowadząc często działalność znacznych rozmiarów. Istotnie, w przepisach Ordynacji podatkowej, a konkretnie w zawierającym definicję podatnika art. 7 § 1 O.p. obejmującym swym zakresem – obok osoby fizycznej i osoby prawnej – również jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, podlegającą na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, ustawodawca podatkowy nie zdefiniował tego ostatniego pojęcia. Niemniej jednak przepis ten wskazuje, że pojęcie to obejmuje swym zakresem wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach organizacyjno-prawnych, które nie są ani osobami fizycznymi (pojedynczymi, nie powiązanymi z innymi żadnym węzłem prawnym) ani osobami prawnymi, do których należy w szczególności zaliczyć spółkę cywilną, pomimo tego, że nie ma ona zdolności prawnej według przepisów prawa cywilnego.

Oceną podmiotowości spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego zajmował się Trybunał Konstytucyjny w przywołanym przez Dyrektora Izby Celnej wyroku z dnia 10 marca 2009 r. P 80/08 (OTK ZU nr 3/A2009), w którym, analizując status takiej spółki (co do zasady na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) zawarł równocześnie w swych wywodach wypowiedź o przypisaniu podmiotowości takiej spółce także jako podatnika podatku akcyzowego ("w rozpatrywanej sprawie podstawowe jest – aktualnie bezsporne – stwierdzenie, że spółka cywilna jest uznawana za podatnika podatku akcyzowego (zob. m.in. art. 11 u.p.a.)". Wskazał ponadto, że spółka cywilna posiada podmiotowość podatkowoprawną zarówno w świetle regulacji ogólnego prawa podatkowego jak i podatkowych ustaw szczególnych (za wyjątkiem zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie podatnikami są wszyscy wspólnicy, a nie sama spółka). Również w postanowieniu TK z dnia 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt P 35/09 (OTK ZU 2010/4A/39), w którym rozważano kwestie podmiotowości spółki cywilnej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu (co prawda w aspekcie prawa do wznowienia postępowania w przypadku jej rozwiązania) zawarto wyraźne stwierdzenie, że ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkową" (pkt 4.3.4.). Ponadto stwierdzono, że obowiązujące normy Ordynacji podatkowej uzasadniają trafność ugruntowanego w judykaturze poglądu, zgodnie z którym z chwilą rozwiązania spółki traci ona swój byt prawny i status podatnika, a podmiotowość podatkowoprawną spółki cywilnej należy przeciwstawiać podmiotowości jej wspólników.

Tak więc w świetle argumentacji Trybunału zawartej we wskazanych orzeczeniach za słuszne uznać należy stanowisko o przypisaniu spółce cywilnej statusu podatnika podatku akcyzowego.

Jak też już wyżej wskazano, ze względu na autonomię prawa podatkowego mającą w tym właśnie zakresie istotne znaczenie, brak jest podstaw do bezpośredniego przenoszenia rozwiązań przyjętych w prawie cywilnym, jako gałęzi prawa normującej stosunki między podmiotami prawa prywatnego, na grunt instytucji przyjętych w prawie podatkowym, w którym w szeregu przypadkach wyraźnie zaznacza się odmienność przyjętych regulacji. Trafnie w tym względzie Dyrektor Izby wskazał na poszczególne przepisy Ordynacji podatkowej (np. art. 93a § 2 pkt 2, art. 107 § 1, art. 115 § 1). Również inne przepisy prawa podatkowego nakładają właśnie na spółkę cywilną, a nie na jej wspólników, określone obowiązki i uprawnienia, jak choćby określony w art. 24 ust.1a ust.4, ust.5 i art.22n u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych, ksiąg rachunkowych, ewidencji środków trwałych, czy też wynikające z art. 2 i 5 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników) prawo do uzyskania odrębnego, samodzielnego numeru NIP.

W ocenie Sądu, za przyjęciem stanowiska prezentowanego przez organy przemawiają też zawarte w u.p.a. z 2004 r. szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo , który to przypadek występuje w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a., podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Legalną definicję tego ostatniego pojęcia zawiera art. 2 pkt 11 u.p.a., który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o nabyciu wewnątrzwspólnotowym, rozumie się przez to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zdaniem Sądu brzmienie tego przepisu jest jasne i wskazuje bezspornie, że chodzi w nim o czynność faktyczną "przemieszczenia" towaru/wyrobu akcyzowego, a nie o czynność prawną prowadzącą do nabycia prawa własności w ujęciu prawa cywilnego. W rozumieniu potocznym (językowym) przemieszczenie to "samoistna zmiana położenia względem czegoś innego" – Słownik Języka Polskiego PWN, wydanie internetowe. Zatem pojęcie to w ogóle nie nawiązuje do kwestii prawnych, akcentowanych w argumentacji strony skarżącej.

3.4. Biorąc pod uwagę to, iż za podatnika uznaje się podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy, stwierdzić należy, że również zawarte w art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu WNT samochodu osobowego nie nawiązuje do cywilistycznego ujęcia "nabycia". Zgodnie bowiem z tym przepisem, obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to użytego w tej normie prawnej sformułowania: "jak właściciel". Zwrócić trzeba uwagę, że jest ono zbieżne z definicją nabycia wewnątrzwspólnotowego funkcjonującą na gruncie ustawy o VAT, gdzie w art. 9 ust. 1 także wskazano, że przez wewnątrzwspólnotowe nabycie rozumie się nabycie prawa do rozporządzenia rzeczą "jak właściciel". Tak więc na gruncie obydwu tych regulacji ustawodawca posługuje się pojęciem nabycia prawa do rozporządzenia rzeczą, co nie jest tożsame z nabywaniem uprawnień właścicielskich (na co wskazuje wyrażenie "jak właściciel" - podkreślenie Sądu). Użycie tego właśnie sformułowania nie może być uznane za przypadkowe, gdyż akcent jest w nim położony na ekonomiczny, a nie cywilnoprawny aspekt transakcji (czynności). Takie stanowisko, wypracowane na tle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie i zdaniem tut. Sądu ma również pełne odniesienie przy określaniu podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej jako podatnika podatku akcyzowego.

Reasumując rozważania poczynione w tym wątku sprawy, Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organów podatkowych o przypisaniu podmiotowości spółce cywilnej w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju, co prowadzi do bezzasadności zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 7 § 1 art. 133 § 1 O.p. Równie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

Nieskuteczną okazała się także argumentacja skarżących podniesiona na rozprawie, iż nabycia wewnątrzwspólnotowego w Austrii nie dokonała sama spółka cywilna "A", ale firma "H" sp. z o.o. w P., co miała potwierdzać przedłożona na rozprawie, a dopuszczona jako dowód w sprawie faktury pro forma z dnia 22.11.2007 r.

Według skarżących nabycie spornego pojazdu u austriackiego dealera "C" Gmbh, miało nastąpić bezpośrednio przez ten podmiot w ramach wskazywanej faktury pro forma, a udział samej spółki cywilnej "A" sprowadzał się tylko do pośrednictwa w realizacji tej umowy.

Takiemu twierdzeniu przeczą zebrane w sprawie materiały, w tym znajdująca się w aktach sprawy faktura sprzedaży przedmiotowego pojazdu z dnia 24.04.2008 r nr 39/2008 przez spółkę "A" na rzecz "H" sp. z o.o. w P.

Co więcej przedłożona jako dowód faktura pro forma z dnia 22.11. 2007 r. nie tylko nie zawiera danych identyfikujących pojazdu którego ma dotyczyć, ale także istotna różnica występuję w cenie tego pojazdu w odniesieniu do udokumentowanej ceny nabycia przez spółkę cywilną "A" spornego w niniejszej sprawie samochodu marki Toyota Land Cruiser o nr VIN [...] .

Tym samym w tym stanie rzeczy brak było podstaw do uznania, że do nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu i jego sprowadzenia do kraju doszło przez inny podmiot, mający w ocenie skarżących być właściwym podatnikiem podatku akcyzowego

3.5 Konsekwencją powyższego było prawidłowe zastosowanie przez organy, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, unormowań zawartych w art. 115 § 1, 2 i 4 O.p. W sprawie nie budził bowiem wątpliwości fakt rozwiązania spółki cywilnej "A" w N. z dniem 30 września 2011 r. oraz to, że jej wspólnikami zarówno w dniu powstania zobowiązania podatkowego jak i w dacie przekształcenia się tego zobowiązania w zaległość podatkową byli skarżący. Tym samym sposób przeprowadzenia postępowania oraz samo rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 115 § 1, § 2, 4 i 5 O.p. o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, w świetle przedstawionych powyżej rozważań, uznać należy za prawidłowe. Zgodnie z art. 115 § 4 i § 5 O.p., orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej nie wymagało przy tym uprzedniego wydania decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Określenie wysokości tego zobowiązania w odniesieniu do Spółki nastąpiło w tym przypadku w decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Postępowanie toczyło się z udziałem byłych wspólników tej Spółki a decyzja kończąca postępowanie wydana na podstawie tych przepisów oraz na podstawie art. 108 § 1 O.p. określała wysokość zobowiązania ciążącego na Spółce (które przekształciło się w zaległość podatkową), z równoczesnym orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników. Rozstrzygnięcie w tym zakresie jest zatem prawidłowe.

3.6. Za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego motywowany twierdzeniem, że zobowiązanie podatkowe nie powstało, przy czym skarżący wskazują w tym zakresie na przepis art. 68 § 1 O.p. Otóż przepis ten nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, której przedmiotem jest zobowiązanie powstające w sposób określony w art. 21 § 1 tej ustawy (z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a nie z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej takie zobowiązanie). Zatem zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe ciążące na Spółce "A", jako powstałe w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, przedawniłoby się z końcem 2013 r. (upływ 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca 2008 r. jako końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku), lecz w kontrolowanej sprawie skarżona decyzja organu II instancji zestala wydana przed upływem terminu przedawnienia, co nie obligowało tego organu do zastosowania art. 208 § 1 O.p., czego niesłusznie domagają się skarżący. Z tych samych powodów nie doszło też do naruszenia art. 118 § 1 O.p.

3.7. Odnosząc się z kolei do zarzutu braku właściwości organów podatkowych orzekających w tej sprawie do wydawania rozstrzygnięć z zakresu opodatkowania akcyzą, opisywanego w skardze jako naruszenie art. 13 ust. 1, 3 i 6 u.p.a. z 2004 r. oraz art. 15 w związku z art. 16 O.p. uznać go należy za całkowicie bezpodstawny, albowiem właściwym miejscowo i rzeczowo organem podatkowym w tej sprawie był niewątpliwie Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, właściwy ze względu miejsce wykonywania przez spółkę cywilną "A" w N. czynności podlegających opodatkowaniu (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Natomiast ust. 3 i 6 tego artykułu nie mogły zostać w tej sprawie naruszone (nie miał tu miejsca import towarów). Co się tyczy przepisów art. 15 w związku z art. 16 O.p., określających obowiązek przestrzegania przez organy z urzędu swej właściwości rzeczowej i miejscowej, to zarzuty o ich naruszeniu także są nietrafne, gdyż żadne okoliczności tej sprawy nie wskazują, aby ta właściwość została naruszona, skoro miasto N., jako miejsce wykonywania przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu było objęte zakresem działania Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu oraz zakresem właściwości Dyrektora Izby Celnej w Opolu. Wynika to z obowiązującego w dacie wszczęcia postępowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13.02.2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zakresu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 32 poz. 220 ze zm.). Ponadto w myśl art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Tym samym, skoro Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu był właściwy w sprawach podatku akcyzowego rozwiązanej spółki cywilnej, to zachował tę właściwość także w sprawach z zakresu odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe.

3.8. Zupełnie nietrafny jest także kolejny zarzut o braku uprawnień organów podatkowych do stosowania klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (CN). Skoro bowiem organy przy wydawaniu rozstrzygnięcia są obowiązane stosować przepisy prawa materialnego, a te – w zakresie istotnym dla tej sprawy – nakazują brać pod uwagę (z mocy wyraźnego odesłania zawartego w art. 3 ust. 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy) klasyfikację w CN, to w ramach procesu stosowania prawa organy były obowiązane taką klasyfikację przeprowadzić. Choć bowiem obowiązek właściwej klasyfikacji obciąża w pierwszym rzędzie podatnika (importera), to organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania uprawnione są do jego weryfikacji (por. wyrok I GSK 294/11 z dnia 27.04.2012 r. ).

Równocześnie wskazać należy, że przepisy u.p.a. nie wskazują na związanie tych organów informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez właściwy podmiot (w tym przypadku Urząd Statystyczny w Łodzi ) – te ostatnie jako mające charakter opinii nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich od własnych ustaleń, również w zakresie klasyfikacji w CN (por. wyrok z dnia 17.01.2013 r. I SA/Rz 1078/12 i z dnia 04.10.2012 r., I SA/Go 620/12. W tym ostatnim wyroku stwierdzono m.in., że choć organy statystyczne powołane są. m.in. do rozwiązywania sporów związanych z klasyfikowaniem wyrobów do właściwego grupowania wynikającego z klasyfikacji statystycznych, to jednak na gruncie podatkowym pisma tych organów zawierające opinie klasyfikacyjne nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Nie mają one charakteru decyzji administracyjnej ani też innego władczego aktu administracyjnego. Opinie klasyfikacyjne organów statystycznych są swego rodzaju aktami wiedzy wyspecjalizowanych organów, mogą być uważane za dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego i mogą być podważone innymi dowodami"

3.9. Powyższe czyni bezzasadnym kolejny zarzut skarżących o niesłusznym pominięciu przez organy przedłożonych opinii klasyfikacyjnych.

W żadnym razie nie doszło także do rozszerzenia uprawnień organów wydających decyzję poprzez wadliwe – w mniemaniu skarżących – stosowanie jako podstawy prawnej działania organów, w przypadku wydawania rozstrzygnięć dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego, przepisów art. 20 i art. 22 u.p.a. dotyczących importu. Uprawnienie do wydania decyzji podatkowej określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik, mimo obowiązku samoobliczenia podatku, nie zadeklarował go w odpowiedniej wysokości i także go nie zapłacił, wynika jednoznacznie z art. 21 § 3 O.p.

3.10. Wobec przesądzenia kwestii uprawnień organów do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie opodatkowania akcyzą spornego samochodu przemieszczonego do kraju należy wskazać, że dla daje dokonywanych ocen kolejnych zarzutów skargi, Sąd przyjął za podstawę orzekania ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem zebrały one wystarczający materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, który następnie prawidłowo oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny sprawy stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonego aktu (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Za materialnoprawną podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia prawidłowo przyjęto przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., zgodnie z art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 80 ust. 2 ustawodawca określił podatników akcyzy od samochodów, którymi są w szczególności podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.), przy czym o powstaniu obowiązku podatkowego można mówić dopiero z momentem przemieszczenia nabytego samochodu na terytorium kraju.

W tym miejscu wskazać należy na błędne stanowisko skarżących co do powstania obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą przedmiotowego samochodu na terenie kraju (art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.), a nie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, co obligowałoby organ do stosowania art. 3 ust. 1 tej ustawy, nakazującego stosowanie w takim przypadku klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Miałoby to być równoznaczne z bezprawnym stosowaniem przepisu art. 3 ust. 2 u.p.a. i w konsekwencji także przepisów Nomenklatury Scalonej. Jednakże skarżący pomijają fakt, że w stanie faktycznym tej sprawy obowiązek podatkowy powstał już w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia przed pierwszą rejestracją w kraju i zgodnie z zasadą jednofazowości opodatkowania akcyzą nie mógł powstać po raz drugi w związku ze sprzedażą (art. 4 ust. 5 u.p.a.). Zatem zarzut błędnego zastosowania Nomenklatury Scalonej zamiast PKWiU jest bezpodstawny.

3.11. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód mieści się w pojęciu samochodu osobowego jako wyrobu akcyzowego. Zgodnie bowiem z art. 1 u.p.a., podatkiem akcyzowym opodatkowane są wyroby akcyzowe. Z kolei wyrobami akcyzowymi są, stosownie do art. 2 pkt 1 u.p.a., wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W tymże załączniku pod poz. 59 wskazano, że wyrobami akcyzowymi są samochody osobowe zaklasyfikowane do pozycji CN 8703, a w części opisowej – że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, obejmuje ona "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 9702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Treść pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odpowiada więc brzmieniu pozycji 8703 CN, co wskazuje, że przesądzającym o rodzaju pojazdu (a zatem także o jego opodatkowaniu) jest ustalenie, czy jest on "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób". Wskazać w tym miejscu trzeba, że zawarty w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy (część opisowa) opis przedmiotu opodatkowania sprawia, że to on jest wiążący na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, a nie inne definicje, zawarte w odrębnych przepisach. Tym samym zawarte w art. 80 ust. 1 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w innych przepisach, m.in. w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm.) – dalej jako: [P.r.d.]. Prawidłowe jest więc w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego zwalczającego przeciwną tezę skarżących. Przepisy P.r.d. mają zastosowanie w sprawach dotyczących podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, a nie w celu ustalenia, czy jest on samochodem osobowym. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/Gl 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11, WSA we Wrocławiu z 13.12.2012 r., I SA/Wr 1207/12).

Co się natomiast tyczy przedłożonej przez skarżących "Językowej interpretacji dokumentu prawnego" , sporządzonej przez prof. dr hab. J. Bralczyka stanowiącej istotny element ich argumentacji, to nie mogła ona stać się przedmiotem oceny organów podatkowych przy wydaniu skarżonego rozstrzygnięcia z uwagi na przedłożenie jej dopiero na etapie postępowania sądowego. Niemniej jednak Sąd nie podziela stanowiska skarżących wywodzonego na podstawie tego pisma, że treść art. 80 ust. 1 u.p.a., ze względu na określone rozmieszczenie w nim znaków interpunkcyjnych, wskazuje na przesądzające znaczenie przepisów o ruchu drogowym nie tylko dla kwestii rejestracji pojazdu, ale także dla zakwalifikowania danego pojazdu jako "osobowego". Sprzeciwia się temu, po pierwsze, wyżej przytoczone jako ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych, dotyczące relacji między przepisami P.r.d. a przepisami u.p.a., a po drugie, wcale nie wskazuje się w tym dokumencie na możliwość interpretacji proponowanej przez skarżących; końcowa konkluzja wskazuje bowiem jedynie, że "przepisy prawa o ruchu drogowym stanowią o tym, że samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju podlegają akcyzie". Taki wywód nie jest bynajmniej tożsamy ze stanowiskiem strony skarżącej. Takie samo stanowisko zajął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 20.02.2014 r. I SA/Ke 699/13 i Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela przyjętą tam argumentację.

Podkreślić też należy, że dowód rejestracyjny pojazdu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, a zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w nim ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza treść art. 3 ust. 2 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Wbrew twierdzeniom skarżących również homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym, co oznacza, że przeszedł on pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach. Sama zaś homologacja opiera się na innych przepisach, niż klasyfikacja w Nomenklaturze Scalonej i zmiana rodzaju pojazdu z osobowego na ciężarowy dla potrzeb zmiany homologacji nie następuje w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, ale na podstawie Dyrektywy ramowej (por. wyrok z dnia 20.02.2014 r., I SA/Ke 699/13 i z dnia 13.03.2014 r., I SA/Sz 1120/13).

Zatem, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, sam fakt zarejestrowania pojazdu (w Austrii i w Polsce) jako "ciężarowego" nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu art. 80 ust. 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 i art. 2 pkt 1 u.p.a., w tym dla jego zaliczenia do określonego kodu Nomenklatury Scalonej, do którego ów przepis się odwołuje (por. wyrok z dnia 15.03.2012 r., I SA/Wr 36/12; z dnia 7.03.2012 r., I SA/Gd 1268/11; z dnia 8.03.2012 r., I SA/Rz 22/12). W związku z tym, wbrew zarzutom skargi, także treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej w niniejszej sprawie, stanowiły one tylko jeden z dowodów podlegających ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego. Nie doszło więc do zarzucanego w skardze ich pominięcia, ale do prawidłowej ich oceny, dokonywanej przez pryzmat przesłanek zawartych w przepisach materialnego prawa podatkowego.

Tym samym zdaniem Sądu bezzasadne są zarzuty skarżących o pominięciu przez organy podatkowe unormowań i definicji zawartych w krajowych i unijnych przepisach o ruchu drogowym. W szczególności niesłusznie odwołują się oni do przepisów Dyrektywy ramowej 2007/46/UE z dnia 5.09.2007 r. dotyczącej homologacji pojazdów i usiłują transponować rozwiązania tam przyjęte na grunt przepisów podatkowych, co jest zabiegiem chybionym z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych. Jak bowiem wynika z art. 3 ab initio tej Dyrektywy, definicje tam zamieszczone, w tym m.in. obejmujące pojęcie "producenta", "przedstawiciela producenta", zostały sformułowane "na użytek niniejszej Dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załączniku IV". Wśród tych aktów nie wymieniono przepisów podatkowych, same zaś przepisy omawianej ustawy podatkowej – co nie budzi wątpliwości - do tej Dyrektywy nie odsyłają. Obowiązek jej implementacji nie dotyczył natomiast dziedziny podatku akcyzowego, sama zaś Dyrektywa została skierowana do państw członkowskich (art. 51) a obowiązek jej transpozycji do prawa krajowego został wyznaczony na dzień 29 kwietnia 2009 r. (art. 48), a zatem nie istniał on przed datą nabycia wewnątrzwspólnotowego (wcześniejsza Dyrektywa Rady 92/53/EWG z dnia 18.06.1992 r. ograniczyła stosowanie wspólnotowej procedury homologacji typu całego pojazdu do pojazdów należących do kategorii M1, czyli osobowych – por. pkt 4 preambuły do Dyrektywy ramowej).

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżących, organ nie mógł też naruszyć przepisów Dyrektywy ramowej w zakresie interpretacji "miejsca siedzącego" i "dostępnego miejsca siedzącego" oraz ust. 3 punktu C załącznika nr 2. Organ nie stosował powyższej Dyrektywy, byłoby to zresztą nieuprawnione ze względu na brak odniesienia jej do postępowania w zakresie podatku akcyzowego (por. wyrok z dnia 12.06.2014 r., I SA/Ke 222/14).

Z przedstawionych powodów nie można też podzielić zarzutu o naruszeniu konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa w związku z odmiennym definiowaniem pojazdu osobowego w ustawie o ruchu drogowym i podatku akcyzowym. To, że strony nie zgadzają się z interpretacją tych przepisów zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy nie uzasadnia wniosku, że organy wymierzając podatek naruszyły w/w zasadę.

W sprawie jest bezsporne, że dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczne jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób oraz jego klasyfikacja do pozycji CN 8703, co wynika zarówno z treści poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z art. 3 ust. 1 u.p.a. wskazującego na obowiązek stosowania – dla celów poboru akcyzy - klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do którego załącznik nr 1 jest corocznie nowelizowany rozporządzeniem Komisji (EWG) na podstawie art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. W 2008 roku obowiązywał załącznik I według Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17.10.2006 r. (Dz. Urz. WE L nr 301 z 31.10.2006r.). Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska, w wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS.

W procesie klasyfikacji wyrobów do określonych kodów w Nomenklaturze Scalonej nie może budzić też wątpliwości konieczność stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, a zwłaszcza najistotniejszej w tej sprawie i prawidłowo zastosowanej przez organy reguły 1 ORINS, wskazującej na pierwszoplanowe znaczenie brzmienia pozycji CN. Zgodzić się też należy z organami podatkowymi obu instancji co do potrzeby i zasadności posługiwania się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN), jak również z uznaniem braku ich mocy wiążącej. Jak słusznie wyjaśniono i przytoczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, służą one zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, jednakże nie mają charakteru prawnie wiążącego. W Polsce Noty wyjaśniające do HS zamieszczone w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880) posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Dodatkowo są też ogłaszane Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską. W stanie prawnym adekwatnym do tej sprawy obowiązywała Nota do CN, opublikowana w Dz. Urz. UE seria C nr 74 z dnia 31.03.2007 r. s. 1, której istotne znaczenie dla tej sprawy eksponują skarżący. Z kolei Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie, co jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 wyraźnie stwierdził, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji (por. także wyrok TSUE z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe). Takie też znaczenie przypisały wskazanym Notom orzekające w sprawie organy podatkowe, wyraźnie podkreślając ich pomocniczy charakter. Bezzasadny jest więc zarzut skarżących oparcia rozstrzygnięcia na pozakonstytucyjnym źródle prawa, tj. na w/w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, ogłoszonych przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880).

Biorąc pod uwagę kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, wynikające z brzmienia pozycji CN 8703 oraz z brzmienia pozycji CN 8704 rozważanej jako alternatywna i zarazem właściwa według skarżących jak też uwzględniając regułę 1 ORINS, zasadnie organy podatkowe ustaliły to przeznaczenie, co nastąpiło na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi. Należy przy tym mieć na względzie, że formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile wszakże są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. Wskazane powyżej rozumienie brzmienia pozycji CN 8703 jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14.03.2012 r. sygn. akt III SA/Łd 105/12, którego pogląd Sąd w składzie tu orzekającym podziela, określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być wykorzystywany do przewozu towarów. Samo zaś zasadnicze przeznaczenie jest ustalane na podstawie cech konstrukcyjnych, ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Uzasadnione więc jest stanowisko organów, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Natomiast jeśli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego dominującego charakteru.

3.12. W kontrolowanej sprawie ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu zostało poprzedzone prawidłowymi ustaleniami faktycznymi wskazującymi, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób. Trafnie powołano się w tym zakresie na cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z dnia 21.09.2012 r. I GSK 16/12). Również istotne znaczenie miało wykończenie wnętrza samochodu - zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06). Organy trafnie uwzględniły też wskazania płynące z w/w wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06, Lex nr 337569, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), a "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Zatem sam sposób faktycznego wykorzystywania pojazdu nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej. Ponadto wbrew zarzutom skarżących, w/w wyrok TSUE, aczkolwiek dotyczy bezpośrednio pojazdu typu pickup, ma istotne znaczenie dla metodologii procesu klasyfikacji także innych pojazdów i został trafnie uwzględniony przez organy podatkowe przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wskazano w nim wyraźnie na konieczność uwzględnienia w klasyfikacji cech projektowych pojazdu, co zresztą wynika także z Not wyjaśniających (HS) do pozycji 8703. W tym miejscu podkreślić należy, że również załączona do pisma procesowego skarżących z dnia 8.06.2014 r. "Ekspertyza prawna" mająca stanowić element ich argumentacji wskazuje, że pojęcie "zasadniczo przeznaczony" zostało zrównane z pojęciem "zaprojektowany" (por. pismo skarżących k. 263-v akt sądowych). Zatem posłużenie się przez organy cechami projektowymi pojazdu, a nie cechami wynikającymi z dostosowania pojazdu do potrzeb aktualnego użytkownika było w pełni uzasadnione. To stanowisko jest nadto ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

3.13. Ustalając zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia organy oparły się na zgromadzonych w sprawie dowodach, w tym m.in. na protokole z dokonanych oględzin pojazdu i dołączonej doń dokumentacji fotograficznej, rachunku zakupu pojazdu., zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 19.05.2008 r., informacji Volkswagen Group Poland Sp. z o.o., protokole przesłuchania w charterze świadka obecnego użytkownika pojazdu. Uwzględniono również treść zaświadczenia o przeprowadzonym dodatkowym badaniu technicznym, potwierdzającym fakt wymontowania kraty za I rzędem siedzeń, zamontowania tylnej kanapy wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, co prowadziło w konsekwencji do przystosowania pojazdu do przewozu 5 osób i zmian w dowodzie rejestracyjnym co do rodzaju pojazdu. Stwierdzenie niewystępowania w dacie oględzin tych uprzednio wprowadzonych na terenie Austrii elementów pojazdu, z czym skarżący wiązali zmianę pierwotnej homologacji producenckiej, potwierdza trafność oceny organów o odwracalnym charakterze zmian w pojeździe dokonanych w Austrii, pozwalającym przywrócić pojazd do stanu poprzedniego. Sąd podziela ocenę organów, że demontaż tylnego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, montaż przegrody z kratki, montaż metalowej blachy na podłodze czy okratowania bocznych szyb są zmianami nietrwałymi i nie zmieniają zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu. Montowanie w/w elementów na śruby lub nity w miejsca fabrycznych otworów (np. do montażu siedzeń, górnych uchwytów dla pasażerów) w taki sposób, aby nie uszkodzić tapicerki fabrycznie nowego samochodu jest zmianą nietrwałą, łatwo odwracalną. W taki sam łatwy sposób można przywrócić pojazd do jego fabrycznej postaci, usuwając te elementy i montując drugi rząd siedzeń. Ponadto demontaż wymienionych elementów nie wymagał, jak to prawidłowo oceniły organy, umiejętności specjalistycznych i był możliwy do przeprowadzenia przy użyciu prostych narzędzi i urządzeń (np. klucze do odkręcenia śrub lub wiertarka do rozwiercenia nitów) oraz przy zachowaniu należytej staranności, usprawiedliwiony był wniosek o łatwym przywróceniu samochodu do stanu, w jakim został wyprodukowany. Natomiast z informacji uzyskanej od Toyota Motor Poland Company Limited sp. z o.o., wynikało, że sporny pojazd samochód Toyota Land Cruiser o podanym numerze opuścił fabrykę, jako samochód osobowo-terenowy w kategorii M1G o rodzaju nadwozia AF - pojazd wielozadaniowy, z dostępną ilością miejsc 5 wraz z kierowcą w dwóch rzędach, z liczbą drzwi bocznych 4, przy czym jak zaznaczono Toyota Motor Poland nie posiada dostępu informacji o konwersji samochodu na ciężarowy, jeśli miała miejsce.

Zatem na podstawie wszystkich wyżej opisanych dowodów i poprawnej oceny trafnie ustalono, że samochód został zaprojektowany i wybudowany przez producenta jako osobowo-terenowy.

Odnosząc się w tym miejscu do stanowiska skarżących negujących prawidłowość wniosków wyprowadzonych przez organy z informacji producenta, a to poprzez pominięcie jej pełnej treści (według skarżących pominięto fragment wskazujący, że nie jest znany typ homologacji pojazdu po jego ewentualnej konwersji na rynku austriackim) nie może być ono uznane za trafne, gdyż sama homologacja, jak to wyżej wskazano, nie przesądza o klasyfikacji pojazdu w CN, a to z uwagi na rozstrzygające znaczenie kryteriów przewidzianych przez przepisy ustawy o podatku akcyzowym (poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a., poz. CN 8703 w związku z art. 3 ust. 2 tej ustawy), a mianowicie cech projektowych nadanych przez projektanta i zrealizowanych przez producenta.

Zatem ustalony na podstawie opisanych powyżej dowodów stan pojazdu i ogół jego cech dawał organom podstawę do wysnucia wniosku o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Przemawiały za tym takie cechy jak: całkowicie przeszklone 5-drzwiowe nadwozie, elektrycznie regulowane szyby we wszystkich drzwiach bocznych, 5 miejsc siedzących n w dwóch rzędach wraz z pasami bezpieczeństwa , tapicerkę ze skóry, całość wnętrza pojazdu jest wyłożona tapicerką w sposób typowy dla aut osobowych (podsufitka, drzwi, panele boczne, wykładzina podłogowa), za pierwszym rzędem siedzeń, posiada wyposażenie kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów: głośniki, popielniczki, oświetlenie, schowki i uchwyty dla pasażerów w tylnych bocznych drzwiach; nawiewy dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń; tylne boczne drzwi są w kształcie typowe jak drzwi w samochodach osobowych.

Za prawidłowością stanowiska organów przemawia również utrwalony w orzecznictwie pogląd, że zdemontowanie części wyposażenia i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu (por. wyrok z dnia 14.08.2012 r. I SA/Gd 508/12 ). Również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29.06.2011 r. I SA/Kr 595/11 zaprezentował podzielany przez tut. Sąd pogląd, że dokonanie określonych przeróbek wnętrza pojazdu, polegających na demontażu tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, montażu płyty podłogowej, płyty oddzielającej kabinę kierowcy, czy nawet przysłonięcie okien drewnianymi płytami, nie świadczy o zmianie konstrukcyjnej samochodu i nie może mieć znaczenia z punktu widzenia jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego. Przeróbki te nie były na tyle istotne, by zmienić zasadnicze przeznaczenie pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. Przede wszystkim zmiany te – wbrew twierdzeniu skarżących – nie spowodowały usunięcia (wycięcia, całkowitej eliminacji) punktów kotwiących tylne siedzenia i zabezpieczenia dla pasażerów. Mimo montażu przegrody bagażowej i stalowej podłogi powodujących czasową niedostępność części tych miejsc, należy uznać, że kotwienia te w sensie obiektywnym nie przestały istnieć. Jak już wyżej podkreślono, o tymczasowości i odwracalności tych zmian świadczy fakt, że w wyniku kolejnej modyfikacji polegającej na wymontowaniu kraty za I rzędem siedzeń, zamontowaniu tylnej kanapy wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, pojazd na powrót stał się pojazdem z 5 miejscami siedzącymi. Zatem modyfikacja wnętrza pojazdu była łatwa do wykonania, nie powodując zmian konstrukcyjnych i dowodziła obiektywnego występowania w pojeździe przez cały czas miejsc kotwienia pasów bezpieczeństwa i miejsc siedzących, co jest jedną z istotnych cech świadczących o zasadniczo osobowym przeznaczeniu pojazdu. Z tego punktu widzenia nie można też uznać, że zamontowana w samochodzie przegroda bagażowa była w nim zainstalowana na stałe, a to właśnie na taką jej cechę wskazują noty wyjaśniające do pozycji CN 8704 ("zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną").

Prawidłowe jest zatem zajęte przez organy stanowisko, że zakres przeróbek dokonanych przed sprzedażą samochodu w Austrii powiększył tylko opcjonalnie możliwość przewozu ładunków kosztem ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób, nie zmienił jednak ogółu cech wynikających z założeń projektowych, a przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu zasadniczo do przewozu osób, a to nie może wpłynąć na jego klasyfikację do CN 8704 (por. wyrok z dnia 8.08.2012 r., I SA/Ke 201/12).

Podobnie bezskuteczny jest argument skarżących (wskazujący ich zdaniem na błędne ustalenia organów) odnoszący się błędnych wniosków co do ładowności pojazdu. Wprowadzone do Not wyjaśniających (HS) na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. (komunikat opublikowany w. Dz. U. UE C 196 z 17.08.2002 r.) i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu.

Równocześnie stwierdzić należy, że podjęta w skardze próba podważenia zasadności posłużenia się przez organy Notami wyjaśniającymi do HS nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Powołane Noty wprawdzie nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, co organ odwoławczy wyraźnie zaznaczył podkreślając, że nie stanowiły one podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Są one zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, Zb. Orz. 1999 s. I-2397 czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. 2006 s. I-3657).

Nie jest trafny zarzut skarżących o braku znaczenia dla sprawy cech projektowych pojazdu. Wprost przeciwne stanowisko wynika z powołanego powyżej wyroku TSUE z dnia 6.12.2007 r., C–486/06 w którym sformułowano pogląd, że o ile rola części opisowej tej Noty polega na zidentyfikowaniu pojazdów, co do klasyfikacji których nie ma pewności, to już cechy projektowe pojazdów istotne z punktu widzenia klasyfikacji wymienione są w lit. a)-e) Not wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 (pkt 32 wyroku). Zatem prawidłowy jest wywód organu odwołujący się do tych właśnie cech projektowych, co zresztą znajduje potwierdzenie w przytoczonym orzecznictwie sądów administracyjnych i w/w wyroku TSUE. Pomimo bowiem dokonanych zmian we wnętrzu pojazdu polegających na opcjonalnym zwiększeniu jego użyteczności bardziej do przewozu towarów niż osób, nie były to – według trafnej oceny organów – zmiany o charakterze konstrukcyjnym. Samochód niewątpliwie wyposażony był w okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz wahadłowe drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu. Stanu tego, co oczywiste, nie mogłoby zmienić nawet zamontowanie wzdłuż tylnych okien okratowania bocznego – nadal bowiem boczne panele byłyby przeszklone a drzwi dostępne (choć przejściowo korzystanie z przypisanych im funkcji byłoby wyłączone z uwagi na okratowanie boczne; niemniej jednak ta cecha projektowa pojazdu została zachowana). Powyższe nietrwałe zmiany nie wpłynęły więc na konstrukcyjne (projektowe) cechy pojazdu, ograniczyły jedynie możliwość swobodnego korzystania z jego wszystkich funkcji, ułatwiając korzystanie z funkcji przewozu ładunków. Nie zmieniły one zasadniczego przeznaczenia pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. Należy zauważyć, że dla potrzeb podatku akcyzowego zmiana ta winna iść tak daleko, aby według istniejących obiektywnie cech i właściwości zmienił się typ samochodu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób lub osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony do przewozu towarów (8704). Chodzi o takie zmiany, w wyniku których nie będzie już możliwe proste przywrócenie wyglądu pojazdu nadanego mu w chwili produkcji. Muszą być one zatem trwałe i nieodwracalne, a nie przeprowadzone celem dostosowania auta do aktualnych potrzeb użytkownika. Skoro przeróbki dokonane na terenie Austrii zostały usunięte, co w sprawie jest bezsporne., to zmiany poczynione w celu przystosowania samochodu do przewozu towarów nie ingerowały w konstrukcję pojazdu i nie były na tyle trwałe, a przywrócenie do stanu pierwotnego było czynnością nieskomplikowaną. Inne rozumowanie przedstawionej sytuacji stanowiłoby przyzwolenie na przerabianie pojazdów na czas dokonania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., I GSK 1016/11).

Ponadto opisane powyżej wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, np. tapicerka, klimatyzacja, zamontowane głośniki w drzwiach i inne opisane przez organy cechy bez wątpienia potwierdzało trafność oceny o zasadniczo osobowym przeznaczeniu pojazdu, tym bardziej, że spełniał on wymienione powyżej cechy opisane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Zatem wywody skarżących zmierzające do wykazania przeciwnego stanu rzeczy (a więc, że pojazd spełniał wszystkie cechy wymienione w Nocie wyjaśniającej do HS do kodu 8704 i żadnej z tych wymienionych do kodu 8703) muszą być uznane za dowolne, nieznajdujące oparcia w ustalonym stanie faktycznym.

Dalej podkreślić trzeba, że dowód z oględzin przedmiotowego samochodu, nawet przeprowadzony po upływie kilku lat od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, wskazał bezspornie na tego rodzaju cechy, które nie mogły zostać usunięte nawet w przypadku dokonania w pojeździe zmian w celu zarejestrowania go jako ciężarowego np. monolityczne nadwozie oraz wyprofilowanie konstrukcji pojazdu w sposób właściwy dla samochodów osobowych. Zatem już sam ogólny wygląd przedmiotowego samochodu także wskazywał na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a nie towarów. Potwierdzała to informacja uzyskana od importera tych samochodów na rynek polski, że sporny pojazd został wyprodukowany w 2008 r. jako pojazd osobowy. Przy tym, wbrew temu, co twierdzą skarżący, właśnie z austriackich dokumentów rejestracyjnych bezspornie wynika, że pojazd został przebudowany na ciężarowy; skoro tak, to wcześniej musiał być samochodem osobowym (w przeciwnym razie zbędna byłaby jego "przebudowa" w Austrii). Dlatego kwestionowanie ustalenia o wybudowaniu (i wcześniej zaprojektowaniu) samochodu jako osobowego jest nieskuteczne.

Sąd nie podziela zarzutu skarżących o braku podstaw do odwoływania się do treści wyroku TSUE C-486/06, co szeroko argumentowano w skardze powołując się na stan prawny odmienny niż ten, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, co zwłaszcza dotyczy Noty wyjaśniającej do CN z 31.03.2007 r. w zakresie odnoszącym się do pojazdów wan z jednym rzędem siedzeń. W tym względzie należy wskazać, że z wyroku tego wypływają uniwersalne wskazówki co do sposobu stosowania Not wyjaśniających w ogólności, a nadto Trybunał (w pkt 16 wyroku) rozważał istniejącą już w dacie orzekania Notę do CN z dnia 31.03.2007 r.

Wobec tego nie mają racji skarżący kwestionując zasadność powołania się w wywodzie klasyfikacyjnym na Noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 i 8704 w odniesieniu do samochodów w podrodzaju wan z uwagi na wprowadzenie w zmianach do Not do CN z dnia 31.03.2007 r., opublikowanych w D. Urz. UE C 74 s. 1, odrębnych i szczegółowych regulacji dotyczących tych pojazdów, przez co jako lex specialis uchylają one stosowanie postanowień ogólnych z Not do HS do pozycji 8703 w odniesieniu do pojazdów wan. Jak wyżej wskazano, w powołanym wyżej wyroku w sprawie C-486/06 Trybunał podkreślił, że jedna tylko cecha nie może mieć znaczenia rozstrzygającego dla klasyfikacji pojazdu. Sprzeciwia się temu fakt, że Noty wyjaśniające do CN nie zastępują Not do HS, lecz należy je traktować jako uzupełnienie tych ostatnich, co jednoznacznie wynika z przedmowy (preambuły) do w/w Not wyjaśniających do CN. Przeciwne stanowisko skarżących pomija zatem znaczenie Not wyjaśniających do CN jako tych, które nie zastępują Not wyjaśniających do HS i powinny być uważane za ich dopełnienie. Ze wskazanej preambuły do Not wyjaśniających do CN wynika, że Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), co skutkuje obowiązkiem, wynikającym art. 3 ust. 1 Konwencji stosowania przez umawiające się państwa Systemu Zharmonizowanego (HS) bez dodatków lub modyfikacji w ich nomenklaturach statystycznych. Z tego powodu ustanowiona w Unii Europejskiej Nomenklatura Scalona oraz ogłoszone do niej Noty wyjaśniające (CN) nie mogą wychodzić poza zakresy poszczególnych pozycji Systemu Zharmonizowanego (HS). Skoro Noty wyjaśniające do CN stanowią jedynie uzupełnienie Not wyjaśniających do HS, to te ostatnie należy analizować w pierwszej kolejności przy określaniu brzmienia pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). Ponadto wskazane Noty wyjaśniające do HS nie stanowiły samoistnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a wprost przeciwnie – organy wskazały na ich pomocniczy, choć istotny charakter. Nie sposób pominąć także i tego, że samo brzmienie Noty wyjaśniającej do CN 8703 (zgodnej z w/w zmianą ogłoszoną w Dz. U WE C 74/1 z dn. 31.03.2007r.) dotyczącej samochodów typu wan ("Pojazd typu wan z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych" także wskazuje na konieczność uwzględniania, w pierwszej kolejności, Not wyjaśniających do HS. Natomiast przewidziany w zdaniu drugim wyjątek od tej zasady nie występuje w niniejszej sprawie z uwagi na obiektywne (zaprojektowane i zrealizowane) posiadanie przez pojazd stałych punktów kotwiczenia (mocowania) siedzeń II rzędu oraz wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. W niniejszej sprawie fakt istnienia w pojeździe miejsc do montowania foteli w tylnym rzędzie siedzeń w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego został ustalony na podstawie zebranych w sprawie dowodów (oględziny, dokumentacja fotograficzna) co wyklucza możliwość klasyfikacji do pozycji CN 8704 nawet na podstawie w/w brzmienia tej Noty. Jednakże, jak to wyżej wskazano w ślad za wyraźnym stanowiskiem TSUE zawartym w powołanym wyroku z dnia 6.12.2007 r. C-486/06, zasadnicze przeznaczenie pojazdu należy ustalać na podstawie ogólnego wyglądu i oceny wszystkich cech pojazdu.

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły prawidłowy wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji 8703 i 9704 trafnie oceniając, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i po uwzględnieniu właściwie zinterpretowanych, ale mających pomocniczy charakter, Not wyjaśniających do HS i do CN co do tych pozycji, prawidłowo zaklasyfikowały pojazd do pozycji CN 8703 ze skutkiem w postaci uznania go za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 80 ust. 1 u.p.t.u. w związku z poz. 59 załącznika nr 1do ustawy.

3.14. Za nietrafne Sąd uznaje wszystkie pozostałe wymienione w skardze, oraz kolejnych pismach procesowych, liczne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego o postępowaniu dowodowym oraz o jego ocenie, jak też dotyczące zasad prowadzenia tego postępowania. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu, wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Odmienna ocena skarżących o przydatności i znaczeniu dla tej sprawy dowodów z dokumentów w postaci: dowodów rejestracyjnych, zaświadczeń z badań technicznych pojazdów, opinii klasyfikacyjnych US w Łodzi czy też treści interpretacji indywidualnej w żadnym razie nie świadczy o wadliwych ustaleniach fatycznych i niepełnej ich ocenie. Zawarte w decyzjach obu instancji wnioski, że nabyty przez podatnika pojazd charakteryzował się określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego niektórym dowodom dał wiarę, innym zaś odmówił przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym względzie zauważyć trzeba, że zakres postępowania dowodowego wyznaczony jest przez normy prawa materialnego wyznaczające przesłanki rozstrzygnięcia. Przepis art. 122 O.p. nie został naruszony, gdyż nakazuje on przeprowadzać dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zatem takie, które są związane ze sprawą i które mogą wykazać istotne dla niej okoliczności. Konieczność oceny przydatności dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy wynika także z art. 188 O.p. Zdaniem Sądu organ odwoławczy uzasadnił zbędność przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżących, w tym w ramach postępowania odwoławczego. Nie doszło więc do opisanych w skardze naruszeń prawa procesowego Sam też fakt odmiennej, niż oczekiwana przez skarżących, oceny zebranych w sprawie dowodów nie stanowi o naruszeniu art. 191 O.p., gdyż organ odwoławczy przedstawił w tej kwestii przekonujące argumenty, jak np. to, że "opinię" sporządzał biegły z zakresu techniki samochodowej oraz rekonstrukcji zdarzeń drogowych dla potrzeb innego postępowania a ponadto wypowiadał się m.in. w zakresie stosowania prawa, a nie faktów, do czego nie był uprawniony.. Nie było też potrzeby dopuszczania dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej i materiałoznawstwa, którego potrzebę skarżący uzasadniali twierdzeniem o braku wystarczającej wiedzy specjalistycznej organów podatkowych (np. co do sposoby kotwienia/mocowania foteli). Klasyfikacja do odpowiedniego kodu nomenklatury, wobec nieskomplikowanych kryteriów tej klasyfikacji, nie wymaga takich wiadomości. Stąd organ, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, był uprawniony do dokonania tej klasyfikacji samodzielnie. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, przy czym ocena o potrzebie przeprowadzenia takiego dowodu pozostawiona została woli organu podatkowego (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r., II FSK 120/11). Skoro ze stanu sprawy wynikało, że zgromadzono w niej wszelkie niezbędne informacje o stanie przedmiotowego pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, to rozstrzygnięcie mogło zostać wydane bez konieczności zasięgania opinii biegłego. Nie jest zatem uzasadnione stanowisko o konieczności dopuszczenia takiego dowodu w każdym przypadku, gdy występują rozbieżności w klasyfikacji towarów między organem a stroną (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I GSK 1151/09).

Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 194 § 1, 2 i 3 oraz art. 122 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia przez organ treści dokumentów urzędowych w postaci: kserokopii zagranicznego dowodu rejestracyjnego wraz z urzędowym tłumaczeniem, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, interpretacji indywidualnej Ministra Finansów potwierdzającej w ocenie strony prawidłowość klasyfikacji do pozycji CN 8704 oraz informacji klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi również potwierdzających prawidłowość klasyfikacji do tej pozycji. Jak bowiem słusznie wskazał Dyrektor Izby, tylko takie dowody winny być uwzględnione, których treść ma znaczenie dla rozstrzygnięcia, co z kolei podlega ocenie według norm prawa materialnego będących podstawą prawną wydanej decyzji. Te zaś przepisy (art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy) nie odsyłają do przepisów o ruchu drogowym w zakresie definicji samochodu osobowego, posługując się własnym rozumieniem tego pojęcia, co zostało wyżej omówione.

Tym samym organ odwoławczy prawidłowo ocenił jako niemające istotnego znaczenia dla sprawy również inne, wykazywane przez skarżących w toku postępowania dokumenty, mające potwierdzić zasadność ich stanowiska, np. opinia prawna jednej z kancelarii adwokackich i inne przedstawiane w postępowaniu, w tym przedłożone przez skarżących interpretacje indywidualne potwierdzające, że jeśli pojazd jest klasyfikowany do kodu CN 8704, to nie podlega akcyzie. Skarżący pomijają jednak zawarte w tych interpretacjach zastrzeżenie, że organ interpretacyjny nie może wypowiedzieć się co do poprawności wskazanej we wniosku klasyfikacji do kodu CN 8704 i w tym zakresie jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tym samym w interpretacji nie rozstrzygnięto najistotniejszego w tej sprawie problemu, a mianowicie zaklasyfikowania określonego pojazdu do kodu CN 8703 lub 8704, gdyż w tym zakresie, interpretując przepisy prawa podatkowego, oparł się na informacji podanej przez stronę o klasyfikacji nabywanego pojazdu do kodu CN 8704. Dlatego bezzasadny jest zarzut skargi o naruszeniu przez organy art. 14m, 14k § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 10 O.p. w powiązaniu art. 10 pkt 2 i 3 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Natomiast przedłożone przez skarżących w toku postępowania przed Sądem: decyzje innych organów podatkowych o umorzeniu prowadzonych postępowań (dotyczące spraw podobnych do przedmiotowej), mające dowodzić prawidłowości ich stanowiska, nie mogły wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia, gdyż po pierwsze, nie zostały one dopuszczone przez Sąd jako dowód w sprawie, a po wtóre wiązały tylko organ i stronę tamtych postępowań. Stwierdzenie to dotyczy także pozostałych przedłożonych przez skarżących na etapie postępowania sądowego w formie załączników do składanych pism procesowych licznych dokumentów ( pism, opracowań). Wpływu na wynik sprawy nie mogło też mieć akcentowane przez skarżących spóźnione przeprowadzenie dowodów z oględzin pojazdu (po kilku latach od powstania obowiązku podatkowego). Zdaniem Sądu tego rodzaju dowód był niezwykle przydatny dla rozstrzygnięcia sprawy (choć nie był to dowód jedyny), gdyż jego wyniki dawały podstawę do porównania stanu pojazdu w dacie nabycia ze stanem w chwili przeprowadzenia oględzin, oczywiście z uwzględnieniem tych czynności, które zostały dokonane już po zbyciu pojazdu przez Spółkę (np. demontaż kraty, podłogi, zamontowanie tylnych miejsc siedzących). Na podstawie analizy zakresu przeprowadzonych czynności można było – wbrew temu, co twierdzą skarżący - ocenić szereg cech pojazdu również w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia (w łączności z innymi dowodami) jak też ocenić odwracalny charakter zmian w pojeździe dokonanych przez austriacki podmiot przed jego nabyciem przez Spółkę. Nie chodzi przy tym o zarzucane przez skarżących bezprawne obciążanie ich skutkami działań innych podmiotów (nabywców przywracających stan pojazdu sprzed jego "przebudowy"), lecz o ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie aktualnego wyglądu pojazdu w zestawieniu z zakresem przeprowadzonych zmian.

W ocenie Sądu reguła 2a ORINS nie mogła zostać naruszona przez organ odwoławczy, ten bowiem, jako organ posiadający uprawnienia organu merytorycznego, zastosował jedynie regułę 1 ORINS. Takie działanie nie stanowiło więc naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), a tylko taki obligowałby Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarazem wbrew twierdzeniom skargi nie doprowadziło to do naruszenia zasady dwuinstancyjności, gdyż organ I instancji również stosował regułę 1 ORINS.

Stwierdzić w związku z powyższym trzeba, że skarżący nie podważyli skutecznie dokonanej w dozwolonych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawili w istocie – mimo pozornej wielości – dostatecznie przekonującej argumentacji, która mogłyby podważyć ustalenia faktyczne będące podstawą zaskarżonej decyzji. Tym samym nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia licznych przepisów Ordynacji podatkowej, a to m.in. art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122, art. 194 § 1-3, art. 188 i art. 191 O.p. ani też innych, przytoczonych i opisanych w skardze.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mogła też mieć podnoszona przez skarżących niemożność uzyskania WIT w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.

W odniesieniu do stanowiska skarżących wskazującego na konieczność powiązań klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej i Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU 3410.2. stwierdzić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż "samochody osobowo-towarowe winny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 - pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32" (por. m.in. wyrok z dnia 21.02.2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1483/12 i z dnia 21.12.2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1299/12).

Oceny o trafności kwestionowanego rozstrzygnięcia nie może też zmienić powołanie się przez skarżących na wydane przez właściwe organy różnych Państw Członkowskich UE Wiążące Informacje Taryfowe (WIT-y). Przede wszystkim zauważyć należy, że w postępowaniu podatkowym strona powołała się na WIT: DE-20364/11-1 wskazując na tożsamość opisanego w nim pojazdu z będącym przedmiotem niniejszego postępowania. Jedynie zatem ten dokument mógł się stać przedmiotem oceny organów przed podjęciem rozstrzygnięcia. W związku z tym zarzutem trafnie organ odwoławczy stwierdził, że na WIT może się powoływać tylko jej posiadacz w rozumieniu art. 5 ust. 3 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993, str. 1, ze zm.) – dalej jako: RWKC. Skarżący – w zakresie przedłożonego do akt sprawy WIT – bezspornie takim posiadaczem nie byli. Skoro taka Informacja jest wiążąca dla organu i dla podmiotu, wobec którego ją wydano i tylko na tle tam ustalonego stanu faktycznego, to brak jest podstaw, by automatycznie przenosić stwierdzenia w niej zawarte do realiów sprawy niniejszej.

Zauważyć należy, że jak wynika z art. 10 ust. 1 RWKC, na WIT może powoływać się tylko jej posiadacz, który zdefiniowany został w art. 5 ust 3 RWKC jako osoba, na której nazwisko wydawana jest wiążąca informacja. Organy celne zgodnie z art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r., str. 1, ze zm.) wydały decyzje o WIT na pisemne wnioski ich późniejszych posiadaczy. Informacje te w zakresie klasyfikacji taryfowej zobowiązują organy celne Wspólnoty do ich zastosowania wobec osoby, której wystawiono informację i to jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została wydana. Natomiast osoba, której udzielono informacji musi być w stanie udowodnić, że towar zgłoszony odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w WIT.

Jak zatem trafnie podniósł organ w odpowiedzi na skargę, WIT-y wydawane są na podstawie przepisów celnych i mają znaczenie w formalnościach celnych. Są w zakresie klasyfikacji taryfowej wiążące organ celny i ich posiadacza, który jednak musi być w stanie udowodnić, że towar odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w udzielonej informacji. Skarżący natomiast nie są ani posiadaczem przedstawionych WIT-ów, ani sprawa nie jest związana z formalnościami celnymi, a nie przedłożyli zarazem jednoznacznych dowodów, że towar odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w informacji. Z powyższych powodów nie przystaje do okoliczności faktycznych tej sprawy, której przedmiotem jest opodatkowanie wyrobu podatkiem akcyzowym, przytoczony w skardze wyrok z dnia 27.07.2011 r., I GSK 467/10, jako że odnosi się on do należności celnych, w których przepisy o WIT znajdują zastosowanie.

Skoro taka Informacja jest wiążąca dla organu i dla podmiotu, wobec którego ją wydano i tylko na tle tam ustalonego stanu faktycznego a przy tym ma zastosowanie przy należnościach celnych, to brak jest podstaw, by automatycznie przenosić stwierdzenia w niej zawarte do realiów sprawy niniejszej.

Odnośnie przedłożonych jako załącznik do skargi kilkunastu WIT wraz z tłumaczeniami, wydanych przez organy innych Państw członkowskich, stwierdzić należy, że nie zostały one dopuszczone jako dowód w sprawie. Już zatem tylko z tego powodu zbędna staje się ocena ich przydatności do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Niemniej jednak wszystkie argumenty przedstawione powyżej odnoszą się także do tych kilkunastu WIT-ów, które, co w sprawie jest bezsporne, nie zostały udzielone skarżącym. Jedynie na marginesie stwierdzić należy, że większość z nich została wydana po dacie nabycia przedmiotowego pojazdu.

Z powyższych przyczyn nie jest trafny argument skarżących odwołujących się do stanowiska Szefa Służby Celnej zawartego w odpowiedzi na interpelację nr 5875 z dnia 12 lipca 2012 r., w którym stwierdzono, że WIT jest jednym ze środków wprowadzonych przez Komisję Europejską w celu zapewnienia przejrzystości informacji celnej i jednolitego stosowania taryfy celnej oraz wyeliminowania w krajach Unii Europejskiej różnic w klasyfikacji taryfowej, czego przejawem jest ich publikowanie w ogólnodostępnej europejskiej bazie EBTI.

Odnosząc się natomiast do załączonej do pisma procesowego z dnia 8.06.2014 r. korespondencji z Komisją Generalną ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD, która w ocenie skarżących potwierdza prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do pozycji 8704 Sąd stwierdza, że podobnie jak w odniesieniu do innych wymienionych powyżej dokumentów składanych przez strony na etapie postępowania sądowego, nie zostały one uznane przez Sąd za dowód w sprawie, a organ odwoławczy nimi nie dysponował przed podjęciem rozstrzygnięcia. Również i tu wskazać jednak należy, że załączona korespondencja dotyczyła innego podmiotu i innych samochodów, a mianowicie marki Mitsubishi Pajero i Mitsubishi Outlander. Nadto brak jest w niej jakiejkolwiek merytorycznej argumentacji przemawiającej za przyjęciem sugerowanej w pytaniu klasyfikacji do kodu CN 8704.

3.15. Końcowo odnosząc się do zarzutów skarżącego o bezpodstawnym stosowaniu w niniejszej sprawie błędnej treści polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 z uwagi na nieuprawnione zamieszczenie w brzmieniu tej pozycji sformułowania "(...) samochody osobowo-towarowe)" niewystępującego w innych wersjach językowych tej pozycji (angielskiej, francuskiej i niemieckiej), gdzie użyto jedynie sformułowania "kombi" stwierdzić należy, iż kwestia ta pozostawała bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, choć co do zasady słuszne jest stanowisko o potrzebie posługiwania się wieloma wersjami językowymi dla prawidłowego odczytania treści danej normy prawnej. Żadna z wersji nie może być jednak uznana za dominującą. Niemniej jednak w realiach tej sprawy istniejące prima facie różnice w tym właśnie fragmencie tekstu prawnego (wskazywane w załączonej "Ekspertyzie prawnej" oraz wynikające z załączonych tłumaczeń brzmienia tej pozycji z wersji francuskiej i angielskiej) nie miały istotnego wpływu na prawidłowość wywodu klasyfikacyjnego. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że przesądzającym kryterium było występujące bez wątpienia we wszystkich wersjach językowych sformułowanie o zaklasyfikowaniu do tej pozycji pojazdów "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób". Samo sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" dawało podstawę do wysnucia wniosku o dopuszczalnym mieszanym (a więc osobowo-towarowym) przeznaczeniu pojazdów klasyfikowanych do tej pozycji. Niezależnie od powyższego takim sformułowaniem, w sposób odrębny i autonomiczny, posłużył się polski ustawodawca w treści poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., opisującej samochód osobowy jako wyrób akcyzowy. Ponadto wskazać trzeba w ślad za organem odwoławczym, że posłużenie się określeniem "osobowo-towarowe" w polskiej wersji językowej brzmienia kodu CN 8703 wynikało z zapożyczenia z języka niemieckiego, w którym słowo "kombi" jest w istocie skrótem od: "Kombinationskraftwagen", a nazwa ta stanowi charakterystyczne dla języka niemieckiego połączenie dwóch rzeczowników: "Kombination" (co z j. łac. oznacza: kombinacja, łączenie cech czegoś) i "Kraftwagen" a więc: pojazd samochodowy. Tak więc w języku polskim zapis "osobowo-towarowe (kombi)" wystąpił z uwagi na występowanie zapożyczenia słowa "kombi" z języka niemieckiego.

Zatem w ocenie Sądu nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 9 Konstytucji RP wywodzonego z nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji CN 9703 i zastosowanie jej rozszerzającej wykładni. Zastosowana przez organ odwoławczy wykładnia tego kodu CN, oparta, zgodnie z regułą 1 ORINS, na brzmieniu tej pozycji, a skupiająca się na użytym w niej wyrażeniu "zasadnicze przeznaczenie" stanowiła prawidłową podstawę oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Decydującym i pierwszoplanowym kryterium rozstrzygającym o klasyfikacji towaru było bowiem ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu, co w sprawie zostało wykazane.

Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi o treści przedstawionej w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 8.06.2014 r. i przytoczonej w niniejszym uzasadnieniu. Jeśli bowiem chodzi o pytanie oznaczone w skardze (pkt 5 lit. a), co w tym przypadku miałoby dotyczyć związku pomiędzy klasyfikacją do pozycji CN 8704 a zaliczeniem pojazdu do grupowania N1, to z Dyrektywy ramowej 2007/46/WE wyraźnie wynika, że nie ma ona zastosowania do zagadnień związanych z klasyfikacją statystyczną. Ta kwestia wątpliwości Sądu nie budzi, a nadto z ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, że zagadnienia związane z rejestracją/homologacją pojazdów nie mają znaczenia dla sposobu klasyfikacji wyrobu w CN. Również w zakresie zagadnienia określonego pod lit. b) skargi (co dotyczy znaczenia Noty wyjaśniającej do CN publik. w Dz. Urz. WE C 74 s. 1 z dniem 31.03.2007 r.) brak jest tego rodzaju wątpliwości interpretacyjnych, gdyż charakter Not wyjaśniających do CN jednoznacznie został określony w przedmowie do nich; wskazano tam, że Noty te stanowią uzupełnienie Not do HS, lecz ich nie zastępują. Tym samym już sam tekst tego unormowania określa relacje między Notami wyjaśniającymi do HS i Notami do CN, co nie budzi wątpliwości interpretacyjnych Sądu, nie dając przez to podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Nadmienić też należy, że klasyfikacja określonego samochodu do pozycji CN 8703 na podstawie ogółu cech i jego ogólnego wyglądu wynika z samego brzmienia tej pozycji.

Sąd nie znalazł również podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym opisanym w punkcie (2) pisma procesowego z dnia 8.06.2014 r. w zakresie, czy art. 4 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nakładający na państwa członkowskie w ogólności obowiązek lojalnej współpracy i powstrzymania się od podejmowania działań zagrażających urzeczywistnianiu celów Unii w kontekście zapewnienia prawidłowości funkcjonowania rynku wewnętrznego, stoi na przeszkodzie praktyce takiej jak stosowana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, a polegającej na naruszeniu zasady jednolitości klasyfikacyjnej towarów na terenie UE, poprzez klasyfikowanie takich samych towarów w sposób odmienny od przyjętej praktyki innych państw członkowskich. W szczególności brak jest podstaw do twierdzenia, by z postępowania przed sądem krajowym wynikała tożsamość towarów o jakiej mowa w w/w wniosku. Podobnie nie było też uzasadnione wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, gdyż w ocenie Sądu wskazane we wniosku przepisy u.p.a. nie budzą wątpliwości natury konstytucyjnej.

3.16. Nawiązując natomiast do oceny przedłożonych przez skarżących ekspertyz prawnych , dotyczących między innymi zagadnienia , jak należy rozumieć termin "samochód osobowy" użyty w ustawach o podatku akcyzowym z 2004 r i 2008 r. ocena podniesionej w niej argumentacji została przedstawiona przy omówiona w poszczególnych częściach uzasadnienia odnoszących się do tych zagadnień.

Również, co należy końcowo podkreślić, istota dokonanej przez Sąd prawidłowości skarżonego rozstrzygnięcia organów podatkowych, sprowadzała się do istot zaistniałego spory i tych elementów argumentacji obu stron postępowania, które bezpośrednio dotyczyły obecnie rozpoznawanej sprawy. Z tych też względów, w sytuacji mnogości dokumentów przedkładanych Sądowi na etapie zawisłego już postępowania jak również uzupełniania dotychczasowej argumentacji skarżących , nie jest możliwe, ani celowe, odnoszenie się do każdego z osobna stanowiska skarżących. Dlatego też Sąd dokonując ocenę stanowisk obu stron postępowania, uwzględnił łącznie i we wzajemnym powiązaniu całość poszczególnej ( jednostkowej) ich argumentacji, biorąc pod uwagę ocenę prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a następnie jego subsumcję pod określone normy prawa materialnego, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy.

3.17Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, przeto na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o jej oddaleniu.