Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 344/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 134 par 1, art. 145 par 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 6 ust 4 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Starszy specjalista Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2009 r. sprawy ze skargi D.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.830 zł (dwa tysiące osiemset trzydzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

D.K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 17.996 zł.

Z akt wynika, że zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Podatniczka D.K. złożyła we właściwym organie podatkowym zeznanie PIT-37 o wysokości dochodu osiągniętego w 2007 r. W swoim rozliczeniu uwzględniła preferencyjny sposób opodatkowania przewidziany dla osób samotnie wychowujących dziecko , wykazując nadpłatę podatku w wysokości 3.129 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] listopada 2008 r. wezwał podatniczkę do stawienia się w organie oraz przedłożenia dokumentów stanowiących podstawę sporządzenia zeznania podatkowego PIT-37 za 2007 r., w tym potwierdzających zastosowanych ulg i odliczeń.

W związku z powyższym wezwaniem podatniczka w dniu [...] grudnia 2008 r. przedłożyła w organie podatkowym: wyrok sądu o rozwiązaniu jej małżeństwa oraz m.in. ustaleniu miejsca pobytu córki K. przy matce, dokumenty dotyczące umowy kredytu mieszkaniowego, dokumenty związane z pozwoleniem na budowę oraz przyjęciem do użytkowania budynku mieszkalnego w [...] oraz legitymację studencką córki K.K. nr [...] ( w języku angielskim) wydaną przez Uniwersytet [...]. Dodatkowo podała w organie podatkowym do protokołu, że w latach 1993-1994 korzystała z ulgi mieszkaniowej tytułem wpłat na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej.

Po wszczęciu z urzędu , na podstawie postanowienia z dnia [...] grudnia 2008 r., postępowania podatkowego wobec podatniczki D.K. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. - Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] określił wysokość wyżej wymienionego zobowiązania w kwocie 17.996 zł.

W uzasadnieniu organ podał, że studiowanie córki podatniczki na uczelni w Wielkiej Brytanii uniemożliwiało opodatkowanie dochodów D.K. według zasad przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) , jak też zastosowanie ulgi z tytułu wychowywania dzieci ( art. 27f tej ustawy). Organ pierwszej instancji uznał też, że D.K. nie mogła w rozliczeniu za 2007 rok skorzystać z ulgi z tytułu spłaty odsetek od kredytu przeznaczonego na budowę budynku mieszkalnego, ponieważ w latach 1993-1994 wraz z byłym małżonkiem dokonała odliczenia wpłat na wkład budowlany w spółdzielni mieszkaniowej w ramach wydatków mieszkaniowych.

D.K. odwołując się od powyższej decyzji zgłosiła przeciwko niej zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego przez:

- zastosowanie zawężającej, niekorzystnej dla podatnika interpretacji art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy podatkowej oraz

- niezgodność wyżej wymienionej interpretacji z "zakazem wszelkiej dyskryminacji" zawartym w art. 21 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej wyrażającą się zastosowaniem normy prawa krajowego sprzecznej z bezpośrednio skuteczną i bezwarunkową normą prawa wspólnotowego a co za tym idzie bezpodstawne ograniczenie podatnikowi prawa do wspólnego rozliczenia podatku z dzieckiem posiadającym status studenta;

- niezastosowanie zasady prawdy obiektywnej ( art. 122 Ordynacji podatkowej), tj. nieuwzględnienie okoliczności korzystnych dla podatnika, jak też niezastosowanie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 ww. ustawy).

Podatniczka na tej podstawie domagała się zmiany zaskarżonej decyzji i uznania, że w sprawie zostały spełnione warunki zawarte w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy podatkowej, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu odwołania podatniczka twierdziła m.in. , że przepisy art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. nie zawierają warunku wskazanego przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, iż dziecko powinno uczyć się w szkołach w rozumieniu tylko przepisów obowiązujących na terytorium RP. Wskazała także, że z dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska przystąpiła do Unii Europejskiej stając się m.in. stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską a w związku z powyższym wzgląd należy mieć ponadto na normę kolizyjną zawartą w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którą, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową , prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Zdaniem odwołującej się , z uwagi na to, że każdy kraj UE posiada w swoim ustawodawstwie przepisy regulujące zasady nauki w systemie oświaty, to każdy student uczący się w dowolnym kraju według przepisów regulujących tam system szkolnictwa wyższego spełnia warunek określony w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. Dokonana przez organ pierwszej instancji interpretacja wyżej wymienionego przepisu jest sprzeczna z art. 21 pkt 1 i pkt 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, bowiem z pkt 2 wynika, że w zakresie zastosowania Traktatów i bez uszczerbku dla ich postanowień szczególnych zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową . Według podatniczki przyjęta w zaskarżonej decyzji interpretacja dyskryminuje w sposób oczywisty i jednoznaczny polską przynależność państwową studenta, gdy uczy się on na uczelni objętej przepisami o szkolnictwie wyższym obowiązującymi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W swojej argumentacji podatniczka powołała się też na orzecznictwo ETS, wskazując m.in. sprawę C-103/88 (Fratelli Constanzo v. Commune di Milano) i w związku z tym twierdząc, że niedopuszczalne jest wydawanie przez organy podatkowe decyzji na podstawie przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym oraz zakładanie, że dopiero sądy administracyjne będą mogły odmówić zastosowania przepisu, który jest niezgodny z bezwarunkową i wystarczającą normą prawa wspólnotowego.

W odwołaniu D.K. podała także, że dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. zmiana w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest doprecyzowaniem zasad , które powinny obowiązywać z chwilą wejścia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Powołując się natomiast na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazała jeszcze, że zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne jak i niekorzystne dla strony oraz że niezastosowanie bezpośrednio skutecznych norm prawa wspólnotowego stanowi zaprzeczenie zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania D.K., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, na tle przywołanych i omówionych przepisów art. 6 ust. 4 oraz art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) , zwanej u.p.d.o.f. , stwierdził, że uprawnienia do rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko oraz do ulgi z tytułu wychowywania dziecka związane są z wychowywaniem przez podatnika w szczególności dzieci do ukończenia 25 lat uczących się w szkołach, jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów, z wyjątkiem dochodów wolnych od podatku dochodowego, renty rodzinnej oraz dochodów w wysokości nie powodującej obowiązku zapłaty podatku. Podkreślono przy tym , że chodzi o szkoły, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach - Prawo o szkolnictwie wyższym. Rozwijając argumentację w tym zakresie organ odwoławczy podniósł, że zakres przepisów, do których odwołuje się art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje wyłącznie oświatę i szkolnictwo wyższe tworzone i funkcjonujące w oparciu o przepisy polskiego ustawodawstwa. Szkół i uczelni działających za granicą nie dotyczą przepisy polskich ustaw , stąd w stanie prawnym obowiązującym w roku 2007 tylko kształcenie dzieci pełnoletnich w polskich szkołach i uczelniach uprawnia ich rodziców do preferencji podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że dokonana na podstawie ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) zmiana art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. umożliwiająca rodzicom, których dzieci uczą się poza granicami kraju, rozliczenie się jako osoba samotnie wychowująca oraz skorzystanie z ulgi z tytułu wychowywania dzieci, ma zastosowanie do dochodów uzyskanych przez podatników począwszy od 1 stycznia 2008 r. Zdaniem organu, wbrew temu, co twierdziła strona, przedmiotowa zmiana nie miała charakteru doprecyzowującego - nowe brzmienie art. 6 ust. 4 pkt 3 wyraźnie rozszerza zakres szkół o te , których zasady tworzenia i prowadzenia regulują przepisy obowiązujące w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy zakazu wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową organ odwoławczy uznał go za niezrozumiały. W powyższej kwestii wyjaśnił, że fundament procesu integracji i Jednolitego Rynku stanowi zasada zakazu dyskryminacji ze względu na pochodzenie osoby, przedsiębiorstwa lub towar, określona w art. 12 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską. Wskazał przy tym, że chodzi o dyskryminację rozumianą jako odmienne traktowanie sytuacji zbliżonych , czy takich samych, jak również równe traktowanie sytuacji różnych.

Dyrektor Izby Skarbowej wyraził następnie pogląd, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z dyskryminacją ze względu na przynależność państwową. W argumentacji podniósł, że zarówno podatnicy będący rezydentami (osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium RP, których dotyczy nieograniczony obowiązek podatkowy - art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.) - jak w przypadku D.K., tak jak i nierezydenci ( osoby podlegające obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów/przychodów osiąganych na terytorium RP, których dotyczy ograniczony obowiązek podatkowy - art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.), nie mogą w rozliczeniu za lata poprzedzające rok 2008 korzystać z przedmiotowych ulg w przypadku, gdy dzieci nie uczą się w szkołach, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy podatkowej. Nie można w szczególności mówić o tzw. dyskryminacji odwróconej, która oznacza gorsze traktowanie własnych obywateli niż obywateli zagranicznych.

Za niezasadne, zdaniem organu odwoławczego, należało zatem uznać zarzuty odwołania co do naruszenia art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie organ pierwszej instancji dokładnie wyjaśnił stan faktyczny niezbędny do załatwienia sprawy zgodnie z obowiązującymi przepisami. Organ ten nie dokonał też zawężającej interpretacji przepisów prawa , lecz zinterpretował je ściśle , zgodnie z literalnym brzmieniem. Przy tej okazji organ odwoławczy podkreślił, że przywileje podatkowe , takie jak zwolnienia albo ulgi stanowią odstępstwo od zasad wynikających z art. 32 i 84 Konstytucji RP, a więc równości wobec prawa oraz powszechności ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych i dlatego powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów , które je określają.

Skargę na powyższą decyzję D.K. wywiodła na podstawie zarzutu naruszenia prawa traktatowego - Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), w związku z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej stanowiącego część Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. o przystąpieniu m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ( Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), upatrując tego naruszenia w zakresie opisanym w art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 lit.c TWE oraz w zakresie opisanym w art. 18 TWE.

W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podała, że zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Według skarżącej oznacza to, że w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej (w dniu 1 maja 2004 r.), Polska powinna posiadać takie instrumenty prawne w zakresie prawa krajowego, aby było ono zgodne nie tylko z pierwotnym prawem wspólnotowym, ale również ze wspólnotowym prawem wtórnym.

Skarżąca wskazała, że w art. 3 TWE została wyrażona podstawowa zasada Wspólnoty Europejskiej, której istotą jest zniesienie między państwami członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób i kapitału. Wskazała też, że zgodnie z art. 18 TWE każdy obywatel Unii Europejskiej ma prawo do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej, należy zatem przyjmować, że obowiązkiem państw członkowskich jest takie skonstruowanie przepisów prawa krajowego, które pozwolą urzeczywistnić w pełni zasadę swobodnego przepływu osób, bez obawy, że korzystanie z niej prowadzić będzie do jakichkolwiek nierówności, czy też dyskryminacji.

Okoliczność, że córka skarżącej studiuje w systemie dziennym w Uniwersytecie [...], którego funkcjonowanie regulują stosowne przepisy o szkolnictwie wyższym obowiązujące w Anglii dopiero w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie rodzi wątpliwości co do możliwości skorzystania przez skarżącą z preferencyjnego sposobu rozliczenia się w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT). W tym kontekście skarżąca zwróciła uwagę na podstawy i motywy dokonania nowelizacji art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. , wynikające z uzasadnienia projektu tej zmiany ( druk nr 1075 Sejmu RP VI kadencji z dnia 2 października 2008 r.). Z treści tego dokumentu wynika, że w odniesieniu do art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy wskazano literalnie, że "Utrzymanie dotychczasowego brzmienia ww. przepisu, który nie dotyczyłby również podatników, których dzieci uczą się w zagranicznych szkołach i uczelniach , mógłby stanowić podstawę zarzucenia Polsce naruszenia prawa traktatowego". Według skarżącej powyższe wskazuje, że przyczyną zmiany regulacji prawnej nie była dobra wola ustawodawcy lecz konieczność dostosowania prawa krajowego do prawa wspólnotowego i to prawa traktatowego mającego walor pierwotnego prawa wspólnotowego.

Reasumując skarżąca stwierdziła, że w przypadku funkcjonowania w krajowym obrocie prawnym, do dnia 31 grudnia 2008 r., przepisu art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzecznym z pierwotnym prawem wspólnotowym, przepis ten powinien być interpretowany w zgodzie z prawem traktatowym. Podkreśliła dodatkowo, że niezgodność przepisu, zastosowanego przez organ podatkowy w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji, z prawem traktatowym została potwierdzona w procesie legislacyjnym polskiego prawodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej udzielając odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze podtrzymał w całości stanowisko i argumentację z zaskarżonej decyzji.

Organ wskazał ponadto, że nie sposób uznać, że zastosowanie się przez organy obu instancji do zapisu art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., oznaczało ograniczenie czy też uniemożliwienie skarżącej korzystania z prawa do swobodnego przemieszczania się na terytorium UE, podejmowania pracy w którymkolwiek z państw członkowskich , korzystania z usług , itp. Twierdził jeszcze, że ograniczenia nałożone przez wyżej wymieniony przepis nie dotyczą skarżącej jako podatnika , a odnoszą się jedynie do rodzaju szkoły, w jakiej uczyło się jej dziecko.

Odnosząc się natomiast do powołanego w skardze uzasadnienia projektu zmiany ustawy podatkowej strona przeciwna stwierdziła, że nie przesądzono w nim o naruszeniu prawa wspólnotowego oraz nie wskazano nawet, który przepis prawa wspólnotowego mógłby zostać naruszony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę, rozstrzygniętą decyzją ostateczną, z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwanej P.p.s.a. , uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w każdej sytuacji , jeżeli zachodzą ustawowe przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części ( art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Dodać też trzeba, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na względzie powyższy wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczą kwestią sporną jest odmowa uznania przez organy podatkowe uprawnień skarżącej do preferencyjnego opodatkowania jej dochodów za 2007 r. według zasad określonych w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. , przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci, jak też zastosowania ulgi z tytułu wychowywania dzieci, wynikającej z art. 27f ust. 1 tej ustawy. Według skarżącej takie stanowisko organów podatkowych jest wynikiem nieuprawnionej, zawężającej interpretacji wskazanych przepisów prawa podatkowego oraz pozostaje w oczywistej sprzeczności z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską, którego postanowienia jako pierwotne prawo wspólnotowe mają pierwszeństwo przed przepisami krajowymi ; tym bardziej , gdy te przepisy nie odpowiadają zasadom traktatowych. Wobec powyższego należy zauważyć, że w istocie, po wejściu Polski do Unii Europejskiej, interpretacja koncentrująca się na wykładni językowej przepisów krajowych nie jest już wystarczająca. W demokratycznym państwie prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) nie tylko sądy , ale także organy podatkowe powinny respektować zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób przyjazny prawu wspólnotowemu. Zasada ta znajduje potwierdzenie w art. 91 Konstytucji RP , zgodnie z którym ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust. 1) a ponadto umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (ust. 2). Od organów stosujących prawo należy oczekiwać zgodnej z prawem europejskim interpretacji prawa wewnętrznego , co wynika z art. 10 TWE, ustanawiającego zasadę lojalnej współpracy. Przestrzeganie tej zasady oznacza, że wszystkie organy państwa , w tym organy administracji publicznej, są zobowiązane interpretować i stosować prawo krajowe tak, aby zapewnić pełną skuteczność praw zagwarantowanych przez przepisy wspólnotowe. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. orzeczenie ETS z dnia 13 listopada 1991 r. , sprawa C-106/89) uznaje powinność wykorzystania prawa europejskiego jako wzorca przy interpretacji prawa krajowego. Zasadę tę potwierdził też Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. , sygn. K 33/03. Rację należy przyznać skarżącej, która konsekwentnie wskazywała, że od chwili przystąpienia do UE, Polska ma obowiązek stosowania zasad prawa wspólnotowego, co oznacza, iż powinny być stosowane również zasady interpretacji wynikające z dorobku wspólnotowego. Powyższego nie zmienia fakt, że podatki bezpośrednie pozostają w kompetencji poszczególnych państw członkowskich UE. Państwa te powinny bowiem korzystać z tych kompetencji w zgodzie z prawem wspólnotowym. Przypomniał o tym ETS w wyroku z dnia 14 listopada 2006 r. w sprawie C-513/04 wskazując , że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, chociaż opodatkowanie bezpośrednie należy do właściwości państw członkowskich, to muszą one stosować je w poszanowaniu prawa wspólnotowego. W tym miejscu zasadne będzie przytoczenie istotnego z punktu widzenia niniejszej sprawy postanowienia art. 12 TWE, na które także powoływała się skarżąca. W myśl art. 12 TWE w zakresie stosowania Traktatu i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych , które on przewiduje , zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową. Oznacza to zakaz różnego traktowania takich samych sytuacji , ale i jednakowego traktowania dwóch sytuacji zasadniczo różnych od siebie , z wyjątkiem przypadków obiektywnie uzasadnionych. W takim rozumieniu dyskryminacja oznaczać będzie zatem naruszenie zasady równości ze względu na zabronione tą zasadą kryterium różnicowania. Z kolei z zasady równości wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii. Wszystkie więc podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną powinny być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących , jak i faworyzujących. Zwrócić należy uwagę, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy skarżąca jako obywatelka polska mieszkająca na terytorium RP i płacąca tu podatek dochodowy od osób fizycznych od swoich dochodów, tylko z tego powodu , że dziecko skarżącej nie uczy się w szkole , o której mowa w przepisach o szkolnictwie wyższym, tzn. nie "w polskiej szkole" - jest traktowana przez polskie prawo podatkowe , w związku z interpretacją organów podatkowych, w inny sposób niż podatnicy, których dzieci mają status ucznia czy studenta szkoły założonej i prowadzonej w Polsce , na podstawie przepisów krajowych. Jak wynika z zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały takiej interpretacji art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. , która prowadziła do odmowy uznania uprawnień skarżącej do preferencyjnego opodatkowania jako osoby samotnie wychowującej dziecko oraz do skorzystania przez nią z ulgi z tytułu wychowywania dziecka wyłącznie z tej przyczyny, że córka skarżącej K.K. nie jest studentką polskiej szkoły wyższej.

Trzeba ponownie podkreślić, że w myśl zasady niedyskryminacji oraz zasady równości , wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących. Oceniając w tym kontekście dokonaną przez organy podatkowe interpretację art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. należało stwierdzić, że z punktu widzenia tak rozumianej traktatowej zasady niedyskryminacji , nie było podstaw uzasadniających różne (od innych osób samotnie wychowujących) traktowanie skarżącej , będącej w ocenie Sądu w takiej samej sytuacji z tamtymi osobami, gdy chodzi o spełnienie wszystkich istotnych warunków skorzystania z preferencyjnego opodatkowania - tylko i wyłącznie w oparciu o niemające cechy istotności kryterium dotyczące ( jak określił to organ w odpowiedzi na skargę - s.7) "rodzaju szkoły w jakim uczyło się dziecko". W takiej sytuacji wykładnia przepisu art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) uwzględniająca respektowanie traktatowej zasady niedyskryminacji (art. 12 TWE) powinna prowadzić do przyjęcia, że wprowadzony w tym przepisie warunek dotyczący nauki dziecka powinien zostać ukształtowany jednolicie zarówno w odniesieniu do podatnika (osoby samotnie wychowującej), który ma dziecko uczące się w kraju , jak również wówczas , gdy jest to dziecko mające status ucznia czy studenta szkoły zagranicznej. Taką wykładnię należało przyjąć (i była to powinność także organów podatkowych) respektując wskazaną wcześniej zasadę lojalnej współpracy, wyrażoną w art. 10 TWE, pomimo że w treści omawianego przepisu prawa podatkowego zamieszczone było wówczas sformułowanie " w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach - Prawo o szkolnictwie wyższym". Opowiedzenie się za wykładnią prowspólnotową , a w zasadzie uznanie, iż należało ją w sprawie zastosować , oznacza przyjęcie, że w tej konkretnej sprawie, dotyczącej roku 2007, przepis art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. powinien być tak samo stosowany, jak w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. , kiedy to literalnie został dostosowany do standardów europejskich. Za takim rozumieniem wykładni prowspólnotowej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2009 r. w sprawie II FSK 1531/07 (dostępne w bazie internetowej CBOiS) i skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni przychyla się do tego. Pobocznie można dodać, że organ podatkowy, czemu dał jednoznaczny wyraz w odpowiedzi na skargę, zaprezentował zachowawcze stanowisko , które może być uznane za niezgodne z literą , a przede wszystkich z duchem prawa wspólnotowego, w odniesieniu do rozumienia zasady niedyskryminacji. Wskazać jeszcze wypada, że błąd interpretacyjny organu uwidacznia się chociażby w twierdzeniu , że ograniczenia nałożone przez przepis art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. nie dotyczą skarżącej jako podatnika , a odnoszą się jedynie do rodzaju szkoły, w jakiej uczyło się dziecko . To tak, jakby obstawać przy nieaktualnym już poglądzie usprawiedliwiania dyskryminacji przez możliwość łatwego uniknięcia gorszego traktowania podatnika - wystarczyłoby, by córka skarżącej studiowała w Polsce (por. A. Zalasiński - Zakaz dyskryminacji w sferze podatków bezpośrednich w prawie podatkowym Wspólnoty Europejskiej. Monografie Podatkowe. Wyd. C.H. Beck , Warszawa 2006, s.278). Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art. 6 ust.4 pkt 3 u.p.d.o.f.), które miało wpływ na wynik sprawy, zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. orzekł o jej uchyleniu. W związku z uwzględnieniem skargi Sąd określił także, do czego obligował go art. 152 P.p.s.a., że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zaś na zasadzie art. 200 cyt. ustawy.

( - ) Dariusz Skupień ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Alina Rzepecka