Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1222/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 154 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 19, art. 21
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: par. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego
article: art. 72, art. 73, art. 74
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301 art. 2
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi K.D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (interpretacja indywidualna przepisów) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiot skargi stanowi interpretacja indywidualna wydana przez - działającego w imieniu Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], którą organ uznał, że stanowisko skarżącego, tj. K.D. przedstawione we wniosku z dnia [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie rozliczenia nadwyżki podatku akcyzowego od samochodów osobowych jest nieprawidłowe.

W podstawie prawnej interpretacji organ powołał art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770).

Stan sprawy – według akt przekazanych Sądowi - przedstawia się następująco.

W dniu [...] do Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczenia nadwyżki podatku akcyzowego od samochodów osobowych, doprecyzowany pismem z dnia [...] (data wpływu [...]), będącym odpowiedzią na wezwanie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...].

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W latach [...] skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży dealerskiej samochodów osobowych, będąc z tego tytułu, począwszy od [...] podatnikiem podatku akcyzowego.

Skarżący wskazał, że w związku ze zmianą przepisów dotyczących prawa do obniżania należnego podatku akcyzowego o podatek naliczony przy zakupie niektórych wyrobów akcyzowych, w ramach powyższej działalności skarżący wygenerował nadwyżkę wpłat podatku akcyzowego. Powyższa zmiana przepisów polegała na zniesieniu wymogu zawartego w § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. 105, poz. 1197), uzależniającego uprawnienie do odliczania podatku akcyzowego, naliczonego przy nabyciu m.in. samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, od posiadania przez podatnika dowodu zapłaty podatku, wynikającego z faktur zakupu. Przedmiotowy wymóg został zniesiony z dniem 1 stycznia 2001 r. w wyniku wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119 poz. 1259). Dalej skarżący wyjaśnił, że działając na podstawie przepisów obowiązujących w 2000 roku (stosując je również przejściowo po ich uchyleniu), nie posiadając dowodów zapłaty podatku akcyzowego naliczonego przy zakupie samochodów, odprowadzał on należny podatek akcyzowy. Opisana zmiana przepisów spowodowała znaczące zwiększenie kwoty podatku naliczonego, a w konsekwencji powstanie znacznej nadwyżki kwoty podatku do rozliczenia w następnych okresach. Istnienie powyższej nadwyżki zostało potwierdzone w drodze wydania w [...] roku przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. szeregu decyzji określających wysokość nadwyżki podatku akcyzowego naliczonego nad należnym w poszczególnych miesiącach. Nadwyżki tej skarżący nie zdołał w całości rozliczyć z podatkiem należnym przy sprzedaży samochodów. Ponadto w [...] roku praktycznie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów osobowych. Skarżący podniósł ponadto, że w związku z posiadaniem nierozliczonej nadwyżki podatku do dnia dzisiejszego składa on deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3.

Pismem z dnia [...] skarżący uzupełnił wniosek wyjaśniając, że:

1. sprzedaż samochodów osobowych w charakterze autoryzowanego sprzedawcy zakończył on oficjalnie w dniu [...],

2. decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dotyczyły poszczególnych okresów rozliczeniowych przypadających od [...] do [...],

3. ostania decyzja Dyrektora UKS w K., obejmująca okres [...], została wydana (podobnie jak wszystkie pozostałe decyzje) w dniu [...] i określała nadwyżkę podatku akcyzowego naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł.

W tak opisanym stanie faktycznym skarżący zwrócił się do organu podatkowego z zapytaniem czy w związku z wejściem w życie w dniu 1 marca 2009 r. ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) nadwyżka wpłat podatku akcyzowego do rozliczenia podlega zwrotowi, względnie zaliczeniu na poczet innych zobowiązań publicznoprawnych (zważywszy, że nowowprowadzone przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie przewidują możliwości obniżenia podatku należnego o podatek uprzednio naliczony przy zakupie) w trybie przewidzianym dla zwrotu lub zaliczenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej?

Zdaniem skarżącego zmiana przepisów dotyczących podatku akcyzowego, uniemożliwiająca obecnie obniżanie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy dokonywaniu zakupu wyrobów akcyzowych upoważnia go do otrzymania zwrotu (bądź zaliczenia na poczet innych zobowiązań publicznoprawnych) zadeklarowanej w poprzednio obowiązującym stanie prawnym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ("nadwyżki wpłat do rozliczenia").

W ocenie skarżącego zwrot lub zaliczenie powyższej nadwyżki powinny odbywać się w trybie i na zasadach przewidzianych przepisami art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej dotyczącymi nadpłat. Powyższe stanowisko jest – w jego ocenie - uzasadnione niemożnością rozliczenia analizowanej nadwyżki podatku w inny sposób, pomimo istnienia instytucji nadwyżki i mechanizmów jej rozliczania w poprzednio obowiązującym stanie prawnym. Skarżący podkreślił, że brak prawa do zwrotu bądź rozliczenia nadwyżki prowadziłby do pozbawienia go praw nabytych, bez możliwości uzyskania stosownego zadośćuczynienia. Dalej skarżący argumentował, że brak możliwości otrzymania zwrotu bądź dokonania rozliczenia uprzednio wygenerowanej nadwyżki byłby równoznaczny z zaprzeczeniem podstawowej zasadzie przyświecającej poprzednio obowiązującej konstrukcji podatku akcyzowego, charakterystycznej dla podatków pośrednich, a mianowicie zasady realnego obciążenia podatkiem jedynie końcowego konsumenta wyrobów akcyzowych. W efekcie powyższego braku, pomimo bycia przedsiębiorcą zajmującym się handlem samochodami osobowymi nie wykorzystywanymi na własny użytek skarżący zostałby bowiem finalnym płatnikiem akcyzy.

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację nr [...] uznającą stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Wyjaśniając swoje stanowisko organ wskazał, że poprzez instytucję nadpłaty charakteryzuje się sytuację, kiedy świadczenie podatnika dokonana na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe stanowi nadpłatę. Dalej organ zauważył, że kwota ta nie ma podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co znamionuje podatek. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Kwota uiszczona nienależycie lub w wysokości większej od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku. Za drugą cechę charakterystyczną nadpłaty organ uznał uiszczenie jej na rzecz organu podatkowego. Z brzmienia art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej organ wywiódł, że nie jest nadpłatą zawarty w cenie zakupu samochodów osobowych podatek akcyzowy, jak również podatek akcyzowy zapłacony od importu samochodów osobowych. W konsekwencji uznał, że nie jest również nadpłatą w rozumieniu tego przepisu nie rozliczona nadwyżką kwota podatku akcyzowego zawartego w cenie nabytych samochodów osobowych nad kwotą należnego podatku akcyzowego.

Organ wskazał również, że art. 100 ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wprowadza zasadę jednolitości opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych stanowiąc, że jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, tonie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Dalej organ podniósł, że przepis ten wyraża jedną z głównych cech podatku akcyzowego, jaką jest jednofazowość opodatkowania, która to cecha nie została wyrażona wprost w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Organ przytoczył również art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2009 r. o podatku akcyzowym, wskazując że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy ustawy dotychczasowej. Zdaniem organu obniżka należnego podatku akcyzowego o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu samochodu osobowego może nastąpić wyłącznie na zasadach obowiązujących do 28 lutego 2009 r.

Pismem z dnia [...] skarżący wezwał do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji. Kwestionując zawarte w interpretacji twierdzenia organu skarżący wskazał w szczególności, że powoływany przez organ art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zawierający przepis przejściowy odnosi się do sytuacji, która nie została spełniona w stanie faktycznym sprawy, bowiem nie doszło do niezapłacenia należnego podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K. dnia [...] nr [...] podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...], stwierdzając jednocześnie brak podstaw do zmiany interpretacji i uznając tym samym zarzuty wnioskodawcy, podniesione ww. piśmie za bezprzedmiotowe.

Podkreślił, że nadwyżka będąca przedmiotem wniosku nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił jednocześnie, że cały wywód zawarty w interpretacji z dnia [...] miał na celu wykazanie, że nadwyżka podatku nie stanowi nadpłaty i nie podlega rozliczeniu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym obowiązującej od 1 marca 2009 r. Z przepisu art. 154 ust. 1 tej ustawy wynika, że obniżka należnego podatku akcyzowego o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu samochodu osobowego może nastąpić wyłącznie na zasadach obowiązujących do 28 lutego 2009 r.

W dniu [...] skarżący wniósł skargę na interpretację, żądając jej uchylenia z powodu dokonania błędnej wykładni art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 154 ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że w latach [...] prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów osobowych, będąc podatnikiem podatku akcyzowego. W 2000 roku obowiązek podatkowy w tym zakresie regulował § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 115, poz. 1197 ze zm.), który brzmiał: "w przypadkach określonych w § 5, 13-15 oraz § 18, 20 i 21 podatnik może obniżyć należny podatek akcyzowy lub zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, pod warunkiem, że posiada dowód, iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego wynikające z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów". Z uwagi na fakt, iż skarżący ww. dowodu nie posiadał, nie miał on możliwości obniżenia należnego podatku akcyzowego. Dalej skarżący wskazał, że wobec zakończenia działalności gospodarczej polegającej na imporcie samochodów w [...] r. skarżący definitywnie utracił możliwość rozliczenia nadwyżki w ramach działalności akcyzowej. Począwszy od [...] r. skarżący poprzez różnorakie działania, głównie wnioski kierowane do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w przedmiocie zaliczenia nadwyżki na poczet zadłużenia Skarżącego bezskutecznie domagał się zastosowania konstrukcji z art. 72 Ordynacji podatkowej.

Według twierdzeń skargi treść interpretacji nie pozwala na odpowiedź na pytanie: czym jest kwota [...] zł, którą skarżący faktycznie uiścił na rzecz organów skarbowych w wysokości wyższej niż powinien, co stwierdza decyzja Dyrektora UKS w K. nr [...] z dnia [...] w sprawie ustalenia nadwyżki w podatku akcyzowym. Skarżący podniósł również, że stanowisko organu, iż zawarty w cenie zakupu samochodu osobowego podatek akcyzowy zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi nadpłaty, nie znajduje uzasadnienia w najnowszym orzecznictwie sadowym. Wskazał, że uchwałą z dnia 13 lipca 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt I FPS 3/09 orzekł, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. Zdaniem skarżącego stanowisko to tym bardziej dotyczy sytuacji, gdy ciężar podatku poniósł "podatnik akcyzowy".

Skarżący zakwestionował ponadto twierdzenie organów, iż przepisy przejściowe, zawarte w art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym pozwalają na stosowanie przepisów dotychczasowych. W jego ocenie przedmiotowa regulacja nakazująca stosować przepisy dotychczasowe wymaga łącznego spełnienia dwóch przesłanek: powstania obowiązku akcyzowego przed dniem wejścia w życie ww. ustawy, tj. do dnia 28 lutego 2009 r. i niezapłacenia należnej akcyzy do tego dnia.

W ocenie skarżącego istniejący w sprawie stan faktyczny wyklucza przyjęcie jako spełnionej drugiej z ww. przesłanek, albowiem podatnik zapłacił akcyzę, która nie była należna. Wnioskuje on stąd, że występuje aż dwukrotne zaprzeczenie hipotezie normy przejściowej.

Skarżący wskazał, że nie bez znaczenia jest - pomijana przez organy dokonujące interpretacji - kwestia, że w związku z zaprzestaniem działalności akcyzowej przez skarżącego podatnik nie ma możliwości rozliczenia swojej wierzytelności. Jego zdaniem doszło do bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa, co godzi w fundamentalne reguły jakie winny obowiązywać w państwie prawa, w zasady słuszności, równości wobec prawa oraz współżycia społecznego.

W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie zwrócił uwagę, że ostania decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana [...] i określała kwotę nadwyżki podatku akcyzowego naliczonego nad należnym za [...]. w kwocie [...] zł. Zaznaczył, że w stanie prawnym obowiązującym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, jakimi są samochody osobowe, nie została wyrażona wprost w ustawie zasada jednofazowości podatku akcyzowego (jednokrotności opodatkowania akcyzą samochodów osobowych). Mając powyższe na uwadze w przepisach rozporządzenia wykonawczego wyrażono normę o charakterze materialnym, regulującą zasadę jednofazowości akcyzy w odniesieniu do samochodów osobowych w ten sposób, że wprawdzie na kolejnym szczeblu obrotu tym wyrobem akcyzowym istnieje obowiązek podatkowy z tyt. sprzedaży, ale równocześnie kwota akcyzy do zapłaty może zostać obniżona o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym szczeblu obrotu. Przy czym zauważyć należy, iż z cyt. wyżej przepisów rozporządzenia wynika, że normodawca przyznał podatnikowi prawo a nie obowiązek do obniżenia akcyzy należnej o akcyzę zawarta w cenie zakupu bądź zapłaconą od importu tych samochodów, stanowiąc, że podatnicy "mogą obniżyć należny podatek akcyzowy". Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę na prawny charakter tego przepisu uznając, że rodzi on uprawnienie, które podatnik może zrealizować, lecz nie musi.

Dalej organ zaznaczył, że stosownie do art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) obowiązującej od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Zatem i w tym przypadku przysługiwało podatnikowi na mocy ww. przepisu, uprawnienie do obniżenia kwoty akcyzy zapłaconej na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ przypomniał, że stosownie do § 14 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministerstwa Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik, w tym sprzedawca samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją, miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu samochodu lub zapłaconą od importu.

Regulacje powyższych aktów prawnych przesądzały, że w przypadku sprzedaży niezarejestrowanych na terytorium kraju przedmiotowych samochodów powstawał obowiązek podatkowy w określonej wysokości. W przypadku nabycia ww. samochodów przez skarżącego od których akcyza została zapłacona skarżącemu przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty akcyzy należnej od sprzedaży ww. samochodów w wysokości kwoty akcyzy zapłaconej w cenie ww. samochodów lub zapłaconej od importu. Wobec powyższego Skarżący nie zapłacił w żadnym wypadku na rzecz Skarbu Państwa kwoty akcyzy nienależnej, tj. większej niżby to wynikało z powstałego zobowiązania podatkowego (sprzedaży opodatkowanej).

Rozwijając argumentację organ wskazał, że według art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Stosownie zaś do art. 4 ww. ustawy obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zobowiązanie podatkowe stanowi wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).

Organ powołał się również na konstrukcję nadpłaty wskazując, że nadpłatę scharakteryzować można jako nienależne świadczenie podatkowe, a określeniu temu odpowiada formuła art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uznająca za nadpłatę kwotę podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie. Los prawny nadpłaty podatku dzielą też odsetki za zwłokę, jeżeli wpłata je także obejmowała lub jeżeli część zapłaty na nie zaliczono (art. 72 § 2 ww. ustawy). W ujęciu tym mieszczą się wszystkie relacje dotyczące podatnika świadczącego na rzecz organu podatkowego bez podstawy prawnej. Chodzi tu zarówno o wpłatę, kiedy zobowiązanie podatkowe nie istnieje, jak zapłatę przewyższającą kwotę istniejącego zobowiązania. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy) albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Zgodnie z przytoczonymi przepisami nadpłatą jest zatem zapłata podatku w wysokości wyższej niż istniejące zobowiązanie podatkowe lub zapłata podatku w sytuacji gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe. Kwota podatku do rozliczenia nie mieści się w tych kryteriach, nie stanowiąc wobec tego nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej.

Organ zaakcentował, że z powyższych przepisów wynika, że nadpłatą jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. Zatem kwotą nadpłaconego podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z zobowiązania podatkowego kwotę podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika, w sytuacji gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia.

Podtrzymując dotychczasowe stanowisko działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że stan będący przedmiotem interpretacji dotyczy kwoty podatku akcyzowego do rozliczenia, które powstało wskutek zapłaty podatku od nabytych przez skarżącego samochodów osobowych i ich dalszej sprzedaży. Kwota ta nie jest zatem kwotą nadpłaconego podatku, ani podatku nienależnie zapłaconego i jako taka nie spełnia ona więc definicji nadpłaty zawartej w art. 72 §1 Ordynacji podatkowej.

Kwota nadwyżki podatku do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych powstaje gdy kwota należna do zapłacenia podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą opodatkowaną samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją, po uwzględnieniu przysługujących zniżek z tytułu zapłaconego podatku akcyzowego w związku z importem lub nabyciem na terytorium kraju, była niższa niż kwota zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu importu lub nabycia na terytorium kraju. Nie oznacza to jednak, iż kwota akcyzy należnej z tytułu sprzedaży samochodów, jeżeli jest niższa niż akcyza zapłacona z tytułu importu lub nabycia, była nienależna. Organ podkreślił, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie występuje bezpodstawne wzbogacenie Skarbu Państwa, gdyż zarówno zapłacony od importu i nabycia podatek akcyzowy, jak i podatek akcyzowy należny z tytułu sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją był wymagany zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

Dalej organ zwrócił uwagę, że nie można zgodzić się ze skarżącym, iż "(...) uiścił (kwotę akcyzy należnej - dopisek organu) na rzecz organów skarbowych w wysokości wyższej niż powinien". Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył, że przepisy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. określają normy przejściowe dla stanów faktycznych, w których obowiązek podatkowy powstał na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., przepisy te mają zastosowanie do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, którymi - w stanie prawnym obowiązującym do 28 lutego 2009 r. - były również samochody osobowe. W takich przypadkach, zgodnie z zasadą zapewnienia stabilnej sytuacji podatnika, będą miały zastosowanie przepisy dotychczasowe. Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy ustawy dotychczasowej. Zdaniem organu z cyt. wyżej przepisu wynika, że obniżka należnego podatku akcyzowego o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu samochodu osobowego może nastąpić wyłącznie na zasadach obowiązujących do 28 lutego 2009 r. Powyższy przepis został przywołany w interpretacji w celu ukazania okoliczności, w jakich należy stosować przepisy dotychczasowe. Konstrukcja owego przepisu uniemożliwia stosowanie go w przedmiotowej sytuacji.

Wskazał ponadto, że obecna ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje możliwości rozliczenia przedmiotowej nadwyżki, gdyż zgodnie z brzmieniem art. 100 ust. 3 ww. ustawy jeżeli raz powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją, akcyza została zapłacona w należytej wysokości, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodów osobowych nie powstanie drugi raz. Konstrukcja opodatkowania nie przewiduje więc możliwości powstania nadwyżki podatku, tym bardziej form rozliczenia jej.

Odnosząc się do przytoczonej w skardze uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt FPS 4/09 organ zauważył, iż nie ma ona zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem odnosiła się ona do opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej. W uchwale wskazywano na niezgodność przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi w kwestii powstawania obowiązku podatkowego odnośnie do energii elektrycznej. Wobec powyższego podmioty uiszczały akcyzę nienależną, natomiast Skarżący uiścił akcyzę zgodnie z obowiązującym prawem.

Pismem z dnia [...] pełnomocnik skarżącego ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę zwrócił uwagę, że rolą podatków pośrednich nie jest obciążanie podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi nabywcami, co – zdaniem skarżącego - wynika bezpośrednio z I Dyrektywy Rady UE z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich. Podkreślił, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego powinno mieć charakter wyjątkowy.

W piśmie z dnia [...] działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych obowiązującą dyrektywą jest nie I Dyrektywa Rady UE z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych, która nie dotyczyła podatku akcyzowego, lecz Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. W myśl tej Dyrektywy opodatkowanie samochodów osobowych nie zostało objęte ujednoliconym na poziomie Wspólnoty podatkiem akcyzowym. Zatem objęcie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych oraz sposób jego opodatkowania zależy od uregulowań poszczególnych państw członkowskich.

Na rozprawie dnia 8 grudnia 2009 r. pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz stosownie do art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt. 4 a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Z kolei art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Tytułem wstępu należy wskazać, że w kwestii zakresu kontroli interpretacji przez sądy, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 30 października 2006 r., P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06, ONSA i WSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest zobowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności.

Ponadto należy zaznaczyć, że treść interpretacji determinuje zakres wniosku, tj. przedstawiony w nim stan faktyczny i prawny. Jej przedmiot powinien bowiem ściśle odnosić się do zawartego we wniosku pytania. Ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego, czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie oznaczają wydania w tym właśnie zakresie jakiejkolwiek interpretacji. Skoro bowiem, podatnik o coś nie pytał, to organ podatkowy nie mógł tego ocenić. Powyższe przekłada się także na zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych w przedmiocie interpretacji. Powyższe należy w ten sposób, że okoliczność, iż organ w uzasadnieniu interpretacji wyszedł poza granice przedstawionego mu pytania nie stanowi samoistnego powodu do uchylenia wydanego przez niego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1703/07, LEX nr 508156).

Przystępując do merytorycznego rozważania sprawy wskazać należy, iż pogląd zaprezentowany przez skarżącego nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Na przeszkodzie uznania uiszczonych przez podatnika wpłat za nadpłatę stoi bowiem brak możliwości stwierdzenia, że zostały one uiszczone nienależnie, tj. bez podstawy prawnej.

W przedmiotowej sprawie skarżący, który w latach [...] prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów osobowych, będąc podatnikiem podatku akcyzowego zadał następujące pytanie: Czy w związku z wejściem w życie w dniu 1 marca 2009 r. ustawy o podatku akcyzowym nadwyżka wpłat podatku akcyzowego do rozliczenia podlega zwrotowi, względnie zaliczeniu na poczet innych zobowiązań publicznoprawnych (zważywszy, że nowowprowadzone przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie przewidują możliwości obniżenia podatku należnego o podatek uprzednio naliczony przy zakupie) w trybie przewidzianym dla zwrotu lub zaliczenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej?

Powołał się przy tym na powoływane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 115, poz. 1197 ze zm.). Przepis § 27 tego rozporządzenia stanowił, że podatnik może obniżyć należny podatek akcyzowy lub zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pod warunkiem że posiada dowód, iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego wynikające z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów. Analogiczny przepis zawarty w § 28 zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.). Skarżący wskazał, że w związku ze zmianą przepisów dotyczących prawa do obniżania należnego podatku akcyzowego o podatek naliczony przy zakupie niektórych wyrobów akcyzowych, w ramach powyższej działalności skarżący wygenerował nadwyżkę wpłat podatku akcyzowego. Skarżący wyjaśnił, że działając na podstawie przepisów obowiązujących w 2000 roku (stosując je również przejściowo po ich uchyleniu), nie posiadając dowodów zapłaty podatku akcyzowego naliczonego przy zakupie samochodów, odprowadzał on należny podatek akcyzowy. Zmiana przepisów spowodowała znaczące zwiększenie kwoty podatku naliczonego, a w konsekwencji powstanie znacznej nadwyżki kwoty podatku do rozliczenia w następnych okresach.

Należy wskazać, że nabywca przy wywiązywaniu się z obowiązku posiadania dowodu, iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego miał pewne instrumenty ułatwiające mu to zadanie, a mianowicie w myśl przepisu § 26 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z 1999 r., tak jak w oparciu o § 27 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z 2000 r. na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego był obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości sprzedaży towarów wykazanych w tej fakturze. Taka faktura dowodziła kwoty akcyzy zawartej w cenie nabycia wyrobu, a zatem powstania akcyzy należnej u wystawcy faktury, zbywcy. Jeśli w fakturach zakupu posiadanych przez podatnika nie została wykazana kwota akcyzy zawartej w cenie nabycia, to podatnik, który był nabywcą nie mógł zasadnie żądać odliczenia. Faktura, która nie zawiera wskazania kwoty akcyzy zawartej w cenie nabycia wyrobu, nie dowodziła jej poniesienia (zapłaty), nie daje podstaw do obniżenia akcyzy należnej. W związku z tym brak wyszczególnienia kwoty akcyzy w fakturze nabycia danego towaru zobowiązywał nabywcę korzystającego z obniżenia do wykazania w sposób nie budzący wątpliwości, że faktura obejmowała podatek akcyzowy, że zapłata tego podatku nastąpiła w określonej wysokości i w danym momencie. Obowiązek posiadania dowodu zapłaty podatku akcyzowego przy obniżaniu należnego podatku akcyzowego wynikający z odpowiednio § 27 i § 28 przywołanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów z 1999 r. i z 2000 r. oznacza, że już w chwili dokonania obniżenia nabywca musiał dokonać zapłaty podatku akcyzowego zawartego w fakturze i musiał posiadać dowód świadczący o tym. W tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta w decyzjach organu kontroli skarbowej (tj. m.in. w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...]). Organ wydający interpretację musiał respektować stan prawny wynikający z tych rozstrzygnięć. Ze względu na zakres rozpatrywanej sprawy sądowoadministracyjnej oraz jej charakter, wynikający z zaskarżenia interpretacji, powyższe zastrzeżenie dotyczy również sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę. Dodatkowo można wskazać, że faktura określająca kwotę podatku akcyzowego nie mogła być uznana za jedyny dowód wskazujący na zapłatę, ponieważ § 27, tak jak § 28 przywołanych wyżej rozporządzeń ogólnie stanowi o dowodzie zapłaty. W doktrynie wyrażono podgląd, że dowodem zapłaty mogą być wszelkie dokumenty, jakie występują w rozliczeniach pomiędzy stronami transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych i potwierdzają zapłatę przedmiotowych kwot przez nabywcę. Katalog dowodów jest otwarty (tak T. Sławińska, Dowód zapłaty kwot podatku akcyzowego – wykładnia przepisu, Doradca Podatkowy 2001/12/27). Brak stosownej faktury jedynie zatem utrudniał wykazanie zapłaty podatku akcyzowego z niej wynikającego.

Stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego oraz odwołanie się do treści przepisów wykonawczych nie pozwala na przyjęcie, że podatek został uiszczony przez niego bez podstawy prawnej. Zastosowanie kryterium kwalifikacji nadpłaty w postaci analizy czy istniała podstawa prawna do zapłaty podatku w wysokości uiszczonej przez podatnika wynika z jej legalnej definicji. Nadpłata podatku została zdefiniowana w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 72 i nast.). Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). "Nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny" (tak NSA wyroku z dnia 11 grudnia 1998 r., I SA/Lu 1255/97, Temida (CD), Sopot 2003). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Na marginesie można wskazać, że za takim rozumieniem nadpłaty korespondują przepisy materialnoprawne, w szczególności art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257) stwierdzający, że w przypadku, gdy w okaże się, że kwota akcyzy została nadpłacona, podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaconej akcyzy w trybie i na zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej.

Tym samym w niniejszej sprawie z punktu widzenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotne było przede wszystkim ustalenie czy skarżący uiścił podatek nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Odpowiedź na to pytanie jest przecząca. Zdarzenia jakie powodują powstanie nadpłaty wymienia Ordynacja podatkowa (art. 72, art. 73 § 1 i 2 oraz art. 74 tego aktu). Żadna z powołanych w tych przepisach sytuacji nie odnosi się do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. W szczególności należy zwrócić uwagę, że Ordynacja podatkowa przewidywała uznanie za nadpłatę złożenie korekty deklaracji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług wyłącznie w stosunku do podatku od towarów i usług (art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Przepis ten został uchylony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

Wszelkiego rodzaju inne przypadki niż wymienione w Ordynacji podatkowej, powodujące nienależne zapłacenie podatku lub nadpłacenie podatku, które nie zostały wymienione w art. 72, art. 73 oraz art. 74 Ordynacji podatkowej nie stanowią nadpłaty w rozumieniu przepisów tej ustawy, co powoduje że tryb i zasady ich zwrotu nie odbywają się zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej o zwrocie nadpłaty. Zwrot tych świadczeń, powinien odbywać się według zasad określonych w prawie cywilnym (tak J. Zubrzycki, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2009, str. 379).

Tym samym należy wskazać, że literalna wykładania Ordynacji podatkowej nie daje przesłanek do uznania, że nierozliczona nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku akcyzowym podlega regulacji art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej.

Nie jest również zasadne wywodzenie wniosku przeciwnego z umieszczonego w Rozdziale 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisu art. 21 ust. 7 stanowiącego, że różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika traktuje się jako nadpłatę podatku, podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Konstrukcja podatku wynikająca z tej ustawy wiązała się z możliwością pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Różnica pomiędzy powyższymi wartościami stanowiła albo zobowiązanie należne budżetowi państwa albo zwrot różnicy podatku. W pewnych sytuacjach, gdy kwota podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym była wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik posiadał prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku od urzędu skarbowego (art. 21 ust. 2 omawianej ustawy podatkowej), którego to zwrotu na rachunek bankowy podatnika urząd skarbowy obowiązany był dokonać zasadniczo w terminie 60 dni.

Przepis art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadzał wyłom w odrębnym traktowaniu zwrotu nadwyżki podatku i nadpłaty w podatku od towarów i usług, bowiem kwota zwrotu różnicy podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) nie stanowi nadpłaty. Stanowisko, iż instytucja stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w Ordynacji podatkowej, oraz instytucja zwrotu podatku na podstawie art. 21 ustawy o VAT stanowią dwie różne konstrukcje prawne prezentowane jest zarówno w orzecznictwie (wyrok NSA z 7 stycznia 1998 r., SA/Sz 985/96, niepublik., wyrok NSA z 30 stycznia 1997 r., I SA/Po 1786/86, Glosa 1998/4/31, z glosą B. Brzezińskiego, wyrok NSA z 27 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2670/2000, wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2006 r., III SA/Wa 2678/05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1310/0), jak i doktrynie prawa podatkowego (por. R. Kubacki, Księga doradcy podatkowego VAT, Warszawa 2002 r., s. 191). Formułując taki pogląd wywodzono, że konsekwencją samej konstrukcji podatku, polegającej na odliczeniu podatku naliczonego od należnego nie może być uznanie, że różnica między podatkiem naliczonym a należnym stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od konstrukcyjnych różnić obu instytucji dla niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie posiada fakt, że w podatku akcyzowym rozliczenie różnicy między podatkiem naliczonym i należnym poprzez obniżenie podatku naliczonego uwarunkowane zostało wskazanym wyżej ciążącym na podatniku obowiązkiem dokumentacyjnym (odpowiednio § 27 i § 28 powoływanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów: z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego). Z treści wniosku skarżącego o udzielenie interpretacji wynika, że przyczyny nieobniżenia podatku należnego należy wiązać z niewywiązaniem się przez niego z tych obowiązków. W tym kontekście należy wskazać, że skarżący powołuje się na znajdujące się w aktach sprawy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydane właśnie w przedmiocie określenia nadwyżki kwoty podatku akcyzowego w stosunku do kwoty podatku należnego do przeniesienia na następny miesiąc. Z brzmienia tych decyzji wynika, że zostały one wydane ze względu na naruszenie przez skarżącego zasad rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego, wynikających z art. 19 ust. 2 i art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Kwoty te podlegały rozliczeniu na podstawie obowiązujących wówczas przepisów zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w rozporządzeniach wykonawczych. Zasadność tych decyzji nie może być podważana w postępowaniu w sprawie interpretacji. Z uwagi na przedmiot pytania i zakres sprawy w interpretacji nie mogły również zostać zawarte rozważania dotyczące np. kwestii konstytucyjności przedmiotowych przepisów rozporządzeń wykonawczych, ani nie mogła nastąpić odmowa ich zastosowania, rzutująca na ocenę uwarunkowań dotyczących zobowiązanego do zapłaty podatku należnego oraz zasad jego obniżenia, co dodatkowo wynika z natury instytucji interpretacji, różniącej się od aktu stosowania prawa w postaci decyzji administracyjnej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 maja 2006 r., I SA/Bk 59/06, Lex 194590, B. Brzeziński, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor podatkowy 2005/4/11).

W kontekście załączonych przez podatnika decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., określających nadwyżkę naliczonego podatku akcyzowego w stosunku do kwoty podatku należnego należy wskazać, że stosownie do art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację stanowią przedmiot toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Znajdujące się w aktach sprawy decyzje świadczą właśnie nadwyżce podatku naliczonego nad należnym. Skoro brak było możliwości pomniejszenia przez podatnika podatku akcyzowego należnego o podatek naliczony, to już choćby z tego powodu nie można zasadnie twierdzić, że w stanie opisanym przez skarżącego wystąpiła różnica między podatkiem naliczonym a należnym powodująca zwrot różnicy podatku. Dokonanie takiego rozliczenia wynikałoby bowiem z pomniejszenia podatku należnego o naliczony, do czego podatnik – zgodnie z opisem zawartym we wniosku o interpretację nie był uprawniony. Uznanie, że w opisanym przez podatnika stanie powstała nadpłata byłoby jednoznaczne z pominięciem uregulowań warunkujących dokonanie obniżenia. W związku z powyższym brak możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie rodzi prawa do otrzymania zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym a należnym (o którym mowa w art. 21 ust. 2 omawianej ustawy podatkowej), tj. zwrotu dokonywanego przez urząd skarbowy na rachunek bankowy podatnika zasadniczo w terminie 60 dni, pod rygorem potraktowania różnicy jako nadpłaty podatku, podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

Odnosząc się do kwestii znaczenia ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. dla stanu prawnego przedmiotowej sprawy należy wskazać, że przepisy tej ustawy nie zawierają relewantnych unormowań w zakresie obniżenia podatku akcyzowego należnego o podatek naliczony. Przepis przejściowy zawarty w art. 154 ust. 1 tej ustawy stanowi, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Stanowi on doszczegółowienie przepisu art. 154 ust. 4 tej ustawy o innej hipotezie, według którego przepisy dotychczasowe stosuje się, jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w art. 154 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. powstał przed dniem wejścia w życie tego aktu i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona. Biorąc m.in. pod uwagę fakt, że z okoliczności sprawy przedstawionych przez skarżącego wynika, iż należny podatek został uiszczony, przywołanego przepisu nie można uznać za relewantny do przedstawionego przez niego stanu. Jednak ze względu na okoliczność, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. nie przewidują konstrukcji obniżki podatku akcyzowego naliczonego nad należnym, to obniżka nie może nastąpić na ich podstawie (wobec czego należy podzielić pogląd wyrażony w tym zakresie przez organ, choć błędnym jest upatrywanie jego podstawy prawnej bezpośrednio w art. 154 tej ustawy). Ze względu m.in. na zakres pytania determinujący zakres interpretacji oraz nieistotny wpływ na wynik sprawy okoliczność ta nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Mając natomiast na względzie wykładnię celowościową należy wskazać, że przy analizie unormowań w zakresie podatku akcyzowego, wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Sąd nie podzielił przekonania skarżącego, że wyroby akcyzowe mogły być opodatkowane podatkiem akcyzowym tylko jednokrotnie na różnych etapach jego obrotu. Zakaz taki nie wynikał bowiem wprost z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, chociaż pośrednio tendencję ustawodawcy do nieopodatkowania akcyzą towaru, który został już opodatkowany na poprzednim szczeblu obrotu wywieźć można z wytycznych zawartych w upoważnieniu do wydania rozporządzenia (art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o VAT z 1993 r.). Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych "może zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby doprowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu". Tak określonej delegacji: "może zwolnić" – należy przypisać charakter fakultatywny. To Minister Finansów decydował o przypadkach, w jakich eliminuje się zagrożenie podwójnym opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. Oznacza to, że nie można w każdym przypadku wykluczyć sytuacji prowadzącej do podwójnego opodatkowania towaru akcyzą (tak również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 maja 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 697/08, CBOSA).

Podkreślenia także wymaga - w odniesieniu do argumentacji organów nawiązującej do konstrukcji podatku od towarów i usług - że cechy znamionujące oba podatki nie są identyczne, bo ten ostatni podatek naliczany jest w każdej fazie obrotu (przy zachowaniu zasady neutralności), natomiast podatek akcyzowy jest obecnie, co do zasady, podatkiem jednorazowym, choć zasada ta doznaje wyłomów. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, tak więc jego konstrukcja nie przewiduje, co do zasady, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie zmienia to faktu, że na mocy przepisów szczególnych, możliwe jest ustanowienie takiego prawa względem określonej kategorii podatników. Takie przepisy przewidywało np. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.).

Stan faktyczny zarysowany przez podatnika dotyczy okresu przedakcesyjnego. Tym niemniej rozwiązania dotyczące podatku akcyzowego obowiązujące w kraju po 1 maja 2004 r., tj. ani dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.09.9.12), ani dyrektywa 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r.

w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.92.76.1) nie dają podstaw do przyjęcia stanowiska prezentowanego przez podatnika. Z racji braku adekwatnych regulacji nie można na nich oprzeć stosowania art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej per analogiam.

Sytuacja w jakiej znalazł się podatnik nie jest tożsama z przypadkiem pozbawienia podatnika prawa zwrotu nienależnie zapłaconego podatku (której to sytuacji nie można byłoby zaakceptować), bowiem podatek został naliczony zgodnie z prawem. Obowiązek podatkowy jest bowiem obowiązkiem zobiektywizowanym, określonym przez przepisy prawa, a jeśli tak, to musi on być realizowany w takiej wysokości, w jakiej określił go normodawca. Niedysponowanie dowodem zapłacenia wcześniejszej akcyzy, czy też nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym, o czym mowa jest w przedłożonych przez skarżącego decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podobnie jak zaprzestanie prowadzenia działalności, nie mogą per se powodować uznania uiszczonej akcyzy za nienależną. Za takim rozwiązaniem nie przemawiają również cechy podatku od towarów usług, które skarżący przypisuje podatkowi akcyzowemu w oparciu o I Dyrektywę Rady UE z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich.

Naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch różnych formach, tj. w postaci błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania określonego przepisu, a błędna wykładnia prawa polega w szczególności na nieprawidłowym odczytaniu treści prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2005 roku, sygn. akt II GSK 24/05, LEX nr 176148). Wobec niestwierdzenia przez Sąd błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czy braków w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonego aktu, nie zaistniały podstawy by zaskarżoną interpretację indywidualną wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., w związku z czym Sąd orzekł jak w sentencji.