Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1275/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części , w pozostałym zakresie skargę oddalono
Powołane przepisy: article: art. 19 ust.1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1275/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2011r., sprawy ze skarg "E." Spółka z o.o. w K. w której miejsce wstąpił Syndyk masy upadłości "E." Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej, na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 marca 2006r. Nr[...], Nr[...],, Nr[...], Nr[...],, Nr[...], Nr[...]., Nr[...], Nr[...],, Nr[...], Nr[...],, z dnia 19 czerwca 2007r. Nr[...], Nr[...],, Nr[...], Nr[...],, , Nr[...], Nr[...],, Nr[...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2004r. od stycznia do maja 2005r. oraz od maja do lipca 2006r., I. uchyla decyzje z dnia 19 czerwca 2007r. Nr[...], Nr[...],Nr [...]oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że decyzje określone w punkcie I nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. w pozostałym zakresie skargi oddala, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 13.417 zł ( trzynaście tysięcy czterysta siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

Kontrole podatkowe przeprowadzone w Przedsiębiorstwie "E" spółka z o.o. z siedzibą w K. (zwane dalej "Spółką") wykazały, że w okresie od kwietnia 2004 r. do maja 2005 r. i od maja do lipca 2006 r. Spółka w sposób nieuprawniony obniżyła podatek należny o podatek naliczony przy zakupie towarów zaliczonych do środków trwałych związanych z prowadzoną inwestycją budowlaną z uwagi na brak związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 20 grudnia 2005 r. określił Spółce za miesiące od kwietnia 2004 r. do października 2004 r. i od stycznia 2005 r. do kwietnia 2005 r. inną niż deklarowana wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za miesiące listopad 2004 r. i grudzień 2004 r. wysokość zobowiązania podatkowego w odpowiedniej kwocie, zaś za miesiąc maj 2005 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości innej od deklarowanej oraz ustalił za powyższe okresy dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Za miesiące od maja do lipca 2006 r. postępowanie prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego, który decyzjami z dnia 27 i 28 lutego 2007 r. określił za maj i czerwiec 2006 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, ustalając jednocześnie dodatkowe zobowiązanie podatkowe natomiast zaś decyzją z dnia 28 lutego 2007 r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego za lipiec zamiast deklarowanego przez podatnika zwrotu podatku naliczonego nad należny.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego odwołał się do treści art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – zwana dalej "ustawą o VAT z 1993 r.") obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., a także art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "ustawa o VAT z 2004 r."), z których wynika prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W rozpatrywanej sprawie organ uznał, że Spółka "E" nie wykazała związku dokonywanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż wskazała na zamiar prowadzenia w przyszłości działalności w zakresie hotelarstwa, rekreacji i turystyki. Organ stwierdził, że w dniu 18 maja 2004 r. Spółka zawarła umowę dzierżawy z B. i W. Ż., której przedmiotem jest dzierżawa nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 414 w obrębie 21, położonej przy ul. O. w K. W umowie tej dzierżawca zobowiązał się do dokończenia budowy w terminie 3 lat od dnia protokolarnego przejęcia przedmiotu dzierżawy (stan istniejący budynku określono jako stan surowy otwarty, teren wokół obiektu nie zniwelowany i nie zagospodarowany). Dodatkowo w umowie postanowiono, że po zakończeniu budowy dzierżawca będzie uprawniony do korzystania z nieruchomości w celach prowadzenia działalności gospodarczej (turystyka, rekreacja, hotelarstwo i sport).

Zdaniem organu podatkowego dla prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów związanych z powyższą inwestycją budowlaną miało istotne znaczenie to, na kogo zostało wydane pozwolenie na budowę. Organ ustalił, że pozwolenie na budowę ustalone decyzją nr [...] z dnia 31 grudnia 2002 r. wydane zostało na osoby prywatne, tj. B. i W. Ż. i dotyczyło inwestycji będącej budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem, infrastrukturą techniczną wraz z przebudową sieci energetycznej. Skarżąca Spółka nie wystąpiła do Wydziału Architektury Urzędu Miasta z wnioskiem o zmianę podmiotu, na którego wydano pozwolenie na budowę, co zdaniem organu oznacza, że Spółce nie wolno odliczać zakupów związanych z kontynuacją budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego będącego własnością osób fizycznych. Organ ustalił również, że skarżąca nie złożyła wniosku o zmianę zamierzenia budowlanego z budynku mieszkalnego na budynek użytkowy, co nie pozwala uznać za zasadne przekonania skarżącej o dokonywanych zakupach inwestycyjnych na cele swojej działalności opodatkowanej. Podobną argumentację zaprezentował w uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciami Naczelnika Urzędu Skarbowego Spółka wniosła odwołania, zarzucając naruszenie zasad postępowania podatkowego poprzez uchybienie przepisom art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa") oraz naruszenie art. 19 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Pełnomocnik odwołującej się Spółki zwrócił uwagę na szczególne zasady określone w art. 90 i 91 ustawy o VAT z 2004 r. dotyczące korekty kwot podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, które to zasady, zdaniem Spółki potwierdzają tezę o przedwczesności zarzutu braku związku nabytych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną. Podniesiono, iż świadczenie usług hotelarskich nie jest zarezerwowane wyłącznie dla hoteli, gdyż przepisy ustawy o usługach turystycznych oraz Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie przewidują możliwość świadczenia usług hotelarskich w innych obiektach, pod warunkiem, że obiekty te spełniają pewne minimalne wymagania określone w przepisach.

Z kolei w odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zwrócono uwagę na naruszenie art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzając, że przepisy te pozwalają na amortyzację środków trwałych, które nie są własnością podatnika i nie uzależniają prawa do amortyzacji tych środków od posiadania przez podatnika pozwolenia na budowę. Z zapisów umowy dzierżawy jednoznacznie wynika, iż budowę realizuje Spółka, a nie właściciel nieruchomości, a nakłady na obiekt nie stanowiły przedmiotu dzierżawy, zatem skoro Spółka mogła zaliczyć je do środków trwałych podlegających amortyzacji, to miała także pełne prawo do obniżenia podatku naliczonego w związku z prowadzeniem inwestycji.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika Spółki, badanie ksiąg podatkowych udokumentowane w protokołach z dnia 29 grudnia 2006 r. (za maj 2006 r.) oraz z dnia 17 stycznia 2007 r. (za czerwiec i lipiec 2006 r.) było działaniem pozornym, gdyż księgi te zostały okazane do wglądu tylko w toku czynności kontrolnych, natomiast od momentu wszczęcia postępowań podatkowych organ podatkowy nie dysponował księgami i nie występował o ich doręczenie. Do wskazanych protokołów zostały przeniesione ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej, a wydanie rozstrzygnięcia o ustalenia dokonane w oparciu o dane zebrane przed wszczęciem postępowania podatkowego narusza zasady wynikające z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniach od decyzji podatkowych za maj i czerwiec 2006 r. zawarto nadto zarzut sprzeczności ustaleń dotyczących określenia stopy procentowej należnego oprocentowania od kwoty podatku podlegającego zwrotowi na rachunek bankowy podatnika z treścią art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. Strona wskazała, iż organ stwierdził, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlega zwrotowi na rachunek Spółki wraz z oprocentowaniem liczonym w wysokości 50% należnego oprocentowania, podczas gdy zastosowanie w sprawie winien mieć art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.

Zdaniem pełnomocnika Spółki organ naruszył także zasady postępowania wynikające z art. 121 § 1, art. 123, art. 200 i art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż nie przedstawił w toku postępowania oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego i nie wyartykułował zarzutów dotyczących prawidłowości rozliczeń podatkowych, wobec czego podatnik nie był w stanie aktywnie uczestniczyć w postępowaniu dowodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 27 marca 2006 r. od nr [...] do nr [...] decyzjami z dnia 19 czerwca 2007 r. od nr [...] do nr [...] utrzymał w mocy decyzje organów I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że warunkiem koniecznym do skorzystania z prawa do obniżenia podatku naliczonego jest istnienie bezpośredniego i bezspornego związku podatku naliczonego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. O istnieniu i zakresie prawa do odliczenia podatku lub braku takiego prawa decyduje chwila nabycia. Podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług podlega bowiem odliczeniu w sytuacji, gdy w momencie zakupu podatnik ma na celu wykorzystywanie ich do celów wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnicze znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej dokonanych przez Spółkę czynności ma wyjaśnienie kwestii związanej z pozwoleniem na budowę określonym decyzją nr 911/2a/2002. Spółka w momencie ponoszenia zakwestionowanych wydatków za miesiąc kwiecień 2004 r. nie posiadała tytułu prawnego do nieruchomości, z którą związana jest inwestycja budowlana, gdyż umowa dzierżawy zawarta została dopiero w dniu 18 maja 2004 r., a Spółka w kwietniu 2004 r. dokonała zakupu rolet udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 15 kwietnia 2004 r. Organ uznał, iż podatnik podatku od towarów i usług nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione nakłady na inwestycję, której faktycznie nie realizuje w świetle przepisów prawa budowlanego, chociaż ją finansuje i otrzymuje faktury VAT.

W uzasadnieniach decyzji za maj, czerwiec i lipiec 2006 r. organ odwoławczy dodatkowo podkreślił, że faktyczny przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje produkcję samochodów oraz sprzedaż części zamiennych, a Spółka nigdy nie prowadziła działalności w zakresie hotelarstwa, sportu i rekreacji, nie wykazała nadto żadnych działań potwierdzających taki zamiar. Te okoliczności, jak również fakt, że Spółka realizowała zamierzenie pod nazwą "budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego", nigdy nie wystąpiła o zmianę tego zamierzenia z prywatnej inwestycji na budowę budynku o charakterze gospodarczym i o przepisanie na siebie pozwolenia na budowę, tym samym nie podejmując żadnych starań potwierdzających zamiar realizacji zadeklarowanej inwestycji, przesądza o tym, że w żaden sposób nie można powiązać poniesionych nakładów finansowych Spółki z czynnościami opodatkowanymi. Również późniejsze działania Spółki wynikające z zawartego w dniu 28 listopada 2006 r. porozumienia, na podstawie którego rozwiązano umowę dzierżawy z dniem 30 grudnia 2006 r. wskazują, że w momencie nabywania towarów i usług Spółka nie miała zamiaru wykorzystywania ich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W zakresie zarzutu Spółki o pozorności protokołów stwierdzających nierzetelność ksiąg podatkowych organ odwoławczy podniósł, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej dokonano ustaleń, które stały się podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego i zgromadzono podczas kontroli materiał dowodowy zawierający wydruki udostępnionych przez Spółkę ksiąg podatkowych. Te wydruki w świetle art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej stały się materiałem dowodowym i nie było potrzeby występowania do Spółki o udostępnienie ksiąg.

W odniesieniu do zarzutu błędnego oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ odwoławczy zgodził się z argumentacją strony i zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego działając w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej potwierdził zasadność zarzutu i stwierdził, że uwzględni ten fakt dokonując zwrotu podatku wraz z należnym oprocentowaniem.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z treścią art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, skutkiem czego skarżąca pozbawiona została prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wydatków poniesionych w ramach prowadzonej inwestycji budowlanej. Zdaniem pełnomocnika strony, nieuprawnione jest stanowisko organów obydwu instancji polegające na przyjęciu, że dla celów podatkowych istotne znaczenie ma sprawie fakt, że decyzja o pozwoleniu na budowę wydana została na inwestora, którym są osoby fizyczne, a nie strona skarżąca. Brak zmiany podmiotu, dla którego wydano pozwolenie na budowę nie ma podatkowego znaczenia, ponieważ dotyczy ono obiektu, a nie osoby inwestora. Nieistotny jest także fakt braku zmiany zamierzenia inwestycyjnego, Spółka bowiem w oparciu o umowę dzierżawy miała prawo do wytworzenia na cudzym gruncie środka trwałego, który w dalszej kolejności miał być wykorzystany na cele własnej działalności gospodarczej.

Skarżąca zarzuciła również, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania naruszając tym samym przepis art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony naruszono art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż niewłaściwe zawiadomiono ją o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Powtórzono też zarzut o naruszeniu art. 193 § 6 – 8 Ordynacji podatkowej, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego Krakowie nie sporządził stosownego protokołu badania ksiąg podatkowych (ewidencji VAT) oraz zarzut o podaniu błędnej podstawy naliczania odsetek z art. 87 ustawy o VAT z 2004 r.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 5 lutego 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1358/09 uznał, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd nie zaakceptował stanowiska organów, iż z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. wynika prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tylko wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną. Dokonując wykładni tych przepisów Sąd kierował się zasadą neutralności podatku VAT, wobec czego przyjął, że każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, tylko wówczas bowiem będzie możliwa jego realizacja.

Przy tym Sąd podkreślił, iż jest ważne aby związek ten w chwili dokonywania zakupów był uchwytny i oczywisty, nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że pomimo częściowo błędnej argumentacji, organy co do zasady prawidłowo przyjęły, że realizacja przez skarżącą Spółkę spornej inwestycji przy ul. O. w K. nie miała związku ze sprzedażą opodatkowaną. Sam brak pozwolenia na budowę wystawionego na skarżącą Spółkę co do zasady nie niweczy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów zaliczonych do środków trwałych związanych z prowadzoną inwestycją budowlaną. Jednakże brak ten, jak również pozostałe zaniedbania strony skarżącej w zakresie procesu inwestycyjnego mają zdaniem Sądu wpływ na ocenę zachowań podatnika, jego faktycznych zamiarów i celów, a co za tym idzie na ocenę czy realizowana budowa miała lub mogła mieć jakikolwiek, choćby pośredni związek z planowaną w przyszłości sprzedażą opodatkowaną. Strona skarżąca nie wykazała, by dopełniła choćby podstawowych obowiązków wynikających z przepisów prawa budowlanego, które potwierdziłyby zadeklarowaną intencję rozpoczęcia działalności gospodarczej. Skarżąca Spółka nie wystąpiła ani o zmianę zamierzenia inwestycyjnego, ani o zmianę inwestora, co pozostawia jej twierdzenia o tym, że realizuje inwestycję polegającą na stworzeniu kompleksu hotelowo – sportowo – rekreacyjnego za wątpliwe. Nie przedłożyła też żadnego dowodu na potwierdzenie swojej deklaracji, iż zakupione towary i usługi budowlane związane były z planowaną działalnością w zakresie hotelarstwa, sportu i rekreacji. Dodatkowo, jak wynika z akt sprawy, Spółka po zrealizowaniu inwestycji odsprzedała ją B. Ż. jako budynek mieszkalny, stosując do transakcji 7% stawkę podatku VAT, co również świadczy o tym, że inwestycja ta nie była realizowana z zamiarem stworzenia kompleksu hotelowo-sportowo-rekreacyjnego, a od początku przewidziana była jako budowa prywatnego domu jednego z członków zarządu skarżącej Spółki.

Sąd uznał, iż przesądzenie tej okoliczności czyni również bezzasadnym twierdzenia skarżącej Spółki dotyczące przedwczesności zarzutu braku związku nabytych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną w kontekście uregulowań wynikających z art. 90 i 91 ustawy o VAT z 2004 r. dotyczących korekty kwot podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Przepisy te, a zwłaszcza art. 91 ust. 2 i ust. 7, na które powołuje się podatnik nie mogą mieć jednak zastosowania w sytuacji faktycznej strony skarżącej, gdy konsekwentnie odmawia się podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego. Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. odnosi się bowiem do sytuacji zmiany prawa do odliczenia podatku, np. gdy wcześniej podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego i dokonał takiego obniżenia, a następnie prawo to utracił. Natomiast zasady regulujące prawo do obniżenia podatku wynikają z art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy, gdzie mowa jest o możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony tylko w sytuacji związku ze sprzedażą opodatkowaną. Jeśli brak jest takiego związku, to nie istnieje możliwość dokonania obniżenia, a zatem nie można stosować też konstrukcji wynikających z art. 91 ust. 7 ustawy. Podobnie w sytuacji przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który dotyczy m. in. towarów i usług zaliczanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Również i w tym wypadku istotne jest uchwycenie związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Sąd I instancji nie uznał zarzutów o naruszeniu przez organy podatkowe zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 123, art. 124 i art. 200 Ordynacji podatkowej. W dacie dokonywania kontroli podatkowych oraz sporządzania protokołów kontroli nie było jeszcze przepisu nakładającego na organ obowiązku zawarcia w treści protokołu kontroli oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, a wręcz przeciwnie art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej wprost wykluczał możliwość zawarcia oceny prawnej sprawy, choć niewątpliwie naruszało to zasadę informowania. Przy czym Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa zgłaszania zastrzeżeń, wyjaśnień czy dodatkowych dowodów w związku z doręczeniem protokołu kontroli, zwłaszcza w odniesieniu do protokołu z dnia 8 sierpnia 2005 r.

Zdaniem Sądu niezasadny był zarzut odnoszący się do rzekomej pozorności badania ewidencji podatkowych. Sąd wskazał, że kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem tej samej strony, w tym samym zakresie, tworzą w pewnym sensie zorganizowany ciąg czynności. Z tego powodu, słusznie uznał organ II instancji, iż nie było potrzeby ponownego występowania do Spółki o udostępnienie ksiąg podatkowych, których wydruki zostały już zabezpieczone przez organ w postępowaniu kontrolnym. Na ich podstawie organ miał zatem pełne prawo orzec w protokołach z dnia 29 grudnia 2006 r. oraz dnia 17 stycznia 2007 r. o nierzetelności ewidencji w zakresie dotyczącym faktur związanych z zakupami inwestycyjnymi w maju, czerwcu i lipcu 2006 r. i odrzucić ewidencję w tej części jako dowód w postępowaniu podatkowym. Także podnoszony przez stronę brak protokołu badania ksiąg podatkowych na etapie postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego Krakowie nie przesądza o konieczności wyeliminowania zaskarżonych decyzji za miesiące od kwietnia 2004 r. do maja 2005 r., gdyż brak ten stanowi uchybienie, to jednak nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż wykaz kwestionowanych faktur znalazł się w protokole kontroli z dnia 8 sierpnia 2005 r., a w swoich decyzjach organ I instancji wskazał dokładne podstawy i przesłanki, jakimi kierował się odrzucając je jako dowód w sprawie.

Również za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty strony skarżącej dotyczące błędnego zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Zdaniem Sądu dokonanie wypłaty należnego podatnikowi oprocentowania zwrotu różnicy, który traktuje się jako nadpłatę, należy uznać za czynność materialno–techniczną, która nie wymaga wydania decyzji administracyjnej. Jest to bowiem realizacja prawa podatnika wynikającego wprost z ustawy, tj. z art. 87 ust. 2 lub art. 87 ust. 7 cytowanej ustawy. W niniejszej sprawie organ określił w decyzji zasady oprocentowania w sposób niezgodny z oczekiwaniami strony. Zatem jeśli organ wypłaci oprocentowanie w niepełnej wysokości podatnik ma prawo zwrócić się o wypłatę reszty prawidłowo wyliczonego oprocentowania. W sytuacji odmowy tejże wypłaty organ ma obowiązek wydania decyzji administracyjnej podlegającej zaskarżeniu w toku instancji. Jak wynika jednak z akt sprawy, organ I instancji uznał w tym zakresie twierdzenia strony za zasadne i zobowiązał się do wypłaty oprocentowania w żądanej wysokości, a zatem uchybienie powyższe nie może prowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji za czerwiec i maj 2006 r.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki "E" wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędzie subsumcji, czyli wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiadał hipotezie normy prawnej art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. (obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r.) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. (obowiązującej od 1 maja 2004 r.). oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 870/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organów podatkowych o braku wykazania związku nakładów poniesionych na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego ze sprzedażą opodatkowaną skarżącej Spółki jest błędne w odniesieniu do decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2006 r.

Z protokołu kontroli podatkowej za okres od 1.01.2006 r. do 31.12.2007 r. wynika bowiem , iż organ podatkowy wziął pod uwagę fakt sprzedaży przez Spółkę spornej nieruchomości, w wyniku czego uznał, prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową budynku mieszkalnego za cały okres objęty kontrolą. W protokole tym organ stwierdził także, że wyniku zmiany stanu faktycznego (odsprzedaż z podatkiem VAT poniesionych nakładów) zmieniło się prawo podatnika w zakresie podatku VAT naliczonego i podatnik mógłby skorzystać z prawa do odliczenia VAT, na zasadzie korekt deklaracji za poprzednie okresy. Dlatego organ odstąpił od weryfikacji rozliczeń Spółki w tym zakresie za kontrolowane okresy.

Sąd odwoławczy podkreślił , iż zarówno z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 i 28 lutego 2007 r., jak i z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 czerwca 2007 r. wynika, iż organom tym znana była okoliczność rozwiązania umowy dzierżawy i zbycia w dniu 12 stycznia 2007 r. na rzecz B. Ż. robót budowlanych wykonanych w ramach budowy budynku mieszkalnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą przy ul. O. w K..

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skoro organy obu instancji w chwili wydawania decyzji za maj, czerwiec i lipiec 2006 r. posiadały wiedzę o zbyciu spornych nakładów na budowę, to okoliczność tę powinny uwzględnić w swoich rozstrzygnięciach. Powyższa sprzedaż spowodowała bowiem ziszczenie się warunku o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. tj. istnienia związku nakładów poczynionych na budowę ze sprzedażą opodatkowaną skarżącej Spółki.

Skoro w końcowym efekcie nakłady poniesione przez Spółkę na budowę budynku jednorodzinnego związane były ze sprzedażą opodatkowaną, to w takiej sytuacji pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszałoby zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

Tym samym należało uznać, iż Sąd I instancji błędnie przyjął za organami podatkowymi, że okoliczności odliczenia podatku VAT zostały przed wydaniem decyzji kończących postępowanie podatkowe należycie wyjaśnione i rozpatrzone na podstawie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organy nie uwzględniły bowiem w swoich rozstrzygnięciach wynikłej w trakcie postępowania okoliczności sprzedaży dokonanej na rzecz B. Ż. i tym samym istnienia związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną skarżącej Spółki. Takim działaniem naruszono normę art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest przy tym bez znaczenia, iż nakłady na nieruchomość zostały sprzedane osobie fizycznej, podczas gdy w trakcie postępowania prowadzonego przed organami podatkowymi Spółka twierdziła, iż nieruchomość ma służyć prowadzeniu przyszłej działalności hotelarskiej i sportowo-rekreacyjnej. Istotne jest bowiem, iż w rzeczywistości wydatki poniesione na sporną nieruchomość miały związek ze sprzedażą opodatkowaną, o czym organy obu instancji wiedziały przed wydaniem decyzji.

Powyższa ocena zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie odnosi się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 grudnia 2005 r. i utrzymujących je w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 marca 2006 r. wydanych w przedmiocie podatku od towarów usług za miesiące od kwietnia 2004 r. do maja 2005 r. W chwili wydawania tych decyzji nie nastąpiła jeszcze sprzedaż opodatkowana, a zatem organy podatkowe miały podstawy, aby nie dać wiary składnym przez Spółkę wyjaśnieniom, iż w dzierżawionej nieruchomości powstanie kompleks sportowo-rekreacyjny, w którym Spółka prowadzić będzie działalność gospodarczą. Słusznie wskazane organy uwzględniając całość akt sprawy i biorąc pod uwagę faktyczny przedmiot działalności Spółki uznały, że poniesionych przez Spółkę nakładów finansowych z tytułu realizacji inwestycji budowlanej nie można było powiązać z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. W odniesieniu do wskazanych okresów rozliczeniowych prawidłowo organy podatkowe uznały, iż nie zostały spełnione przesłanki z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż było to uzasadnione stanem faktycznym sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również pozostałych zarzutów skargi za zasadne uznając , iż stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie było prawidłowe.

Na rozprawie w dniu 16 grudnia 2011r. pełnomocnik skarżącej mając na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku do towarów i usług za miesiące maj czerwiec i lipiec 2006r.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 190 § 1 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (tak: Komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady oraz mając na względzie treść wyroku NSA z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 870/10, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że skargi dotyczące decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec 2006 r. zasługują na uwzględnienie powodując konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W pozostałym zakresie tj. odnośnie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2004 r. oraz od stycznia do maja 2005 r. skargi nie zasługują na uwzględnienie .

Istota sporu ogniskuje się wokół problemu związania poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną w kontekście obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów zaliczonych do środków trwałych związanych z prowadzoną inwestycją budowlaną.

Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną wynika z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – zwana dalej "ustawą o VAT z 1993 r.") obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., a także art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "ustawa o VAT z 2004 r."), W rozpatrywanej sprawie organy prawidłowo uznały, że Spółka "E" nie wykazała związku dokonywanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną za miesiące od kwietnia do grudnia 2004 r. oraz od stycznia do maja 2005 r. , gdyż wskazując na zamiar prowadzenia w przyszłości działalności w zakresie hotelarstwa, rekreacji i turystyki nie wykazały żadnego bezpośredniego związku między podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną.

W przedmiocie zaskarżonych decyzji w przedmiocie rozważanych miesięcy 2004r. i 2005 r. odnośnie naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego zasadnym jest odniesienie się do uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt 1358/09 z tym zastrzeżeniem , iż wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. dokonywana zgodnie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1.01.2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE), powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo, w którym co do zasady przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT (vide: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, str. 976).

Odesłanie do ww. uzasadnienia wydaje się o tyle zasadne , iż pełnomocnik skarżącej na rozprawie w dniu 16 grudnia 2011 r. praktycznie ograniczył żądanie skargi zawężając ją do wniosku o uchylenie decyzji przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2006r. . Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny poza ww. zaprezentowanym zastrzeżeniem w pełni podzielił zaprezentowane tam wywody. NSA zaakcentował dodatkowo , iż argumenty dotyczące zobowiązania podatkowego za maj, czerwiec i lipiec 2006 nie mają zastosowania do pozostałego okresu rozliczeniowego będącego przedmiotem skargi .

Postępowanie kontrolne jak i decyzje wymiarowe w przedmiocie podatku od towarów u usług za miesiące od kwietnia 2004 r. do maja 2005 zostały zakończone ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 27 marca 2007 r. Natomiast rozwiązanie umowy dzierżawy i sprzedaż robót budowlanych wykonanych w ramach budowy budynku mieszkalnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą przy ul. O. w K. nastąpiła w dniu 12 stycznia 2007 r. na rzecz B. Ż. Organy podatkowe wydając decyzję wymiarowe za ww. okres nie mogły więc uwzględnić tych zdarzeń w swoich rozstrzygnięciach. Okoliczność ta miała natomiast znaczenie w decyzjach wymiarowych, które zostały wydane dopiero po 12 stycznia 2007 r.

Celem kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny jest ocena zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Sąd, na skutek zaskarżenia aktu lub czynności (bezczynności) organu administracji publicznej, nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować (ocenić) działalność tego organu w oparciu o stan faktyczny ustalony na dzień wydania decyzji. Skoro rolą sądu administracyjnego jest kontrola legalności decyzji administracyjnej (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.), to sąd nie może brać pod uwagę zdarzeń, które nastąpiły po jej wydaniu. ( wyrok NSA z 3 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1129/09)

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Istotne jest również to, że w chwili realizacji prawa do odliczenia nie musi być jeszcze spełniona przesłanka wykorzystania towaru lub usługi do sprzedaży opodatkowanej. Wystarczającym jest, że - przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej - z okoliczności towarzyszących nabyciu danego towaru lub usługi wynika, iż zakup ten został dokonany w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika (tak: wyrok WSA w Opolu z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 376/08, LEX nr 510699). Takie rozumienie związku nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną ma szczególne znaczenie właśnie w sytuacji zakupów inwestycyjnych, które nie powinny być gorzej traktowane niż każdy inny rodzaj zakupów. Ważne jest jednak, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był uchwytny i oczywisty, nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym.

Okoliczność sprzedaży spornych robót budowlanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z 7% stawką VAT w sposób jednoznaczny wskazuje , iż nabywane nakłady poniesione przez Spółkę na budowę budynku jednorodzinnego związane były ze sprzedażą opodatkowaną. Okoliczność ta winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w tych decyzjach, przy wydaniu których organy podatkowe miały wiedze na ten temat .

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj czerwiec i lipiec 22006 r. . W pozostałym zakresie działając w oparciu o art. 151 cyt wyżej ustawy skargi oddalił. .

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skarg, opłat od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.