Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2793/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 36, art. 55 ust. 2, art. 72 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 204/12 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2011 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. w przedmiocie podatku od środków transportowych za rok 2011 oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

W deklaracji na podatek od środków transportowych za rok 2011 skarżąca Spółka wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie 408 zł. Następnie wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od środków transportowych za lata 2010-2011, wskazując, że posiadany przez nią pojazd jest pojazdem specjalnym w rozumieniu art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej: P.r.d.), objętym zwolnieniem od podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.).

Decyzją z dnia 14 listopada 2011 r. Prezydent Miasta S. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych za rok 2011 w kwocie 408 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, wyjaśniając, że przedmiotem opodatkowania była przyczepa ciężarowa marki [...], a w jej dowodzie rejestracyjnym brak adnotacji stwierdzającej, iż ten środek transportu jest pojazdem specjalnym. Organ podatkowy uwzględnił też opinię biegłego, który uznał, że przyczepa nie spełnia wymagań stawianych pojazdom specjalnym, pomimo wykorzystania jej do nauki jazdy.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 2 pkt 36 P.r.d. oraz niezastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pomimo spełnienia przesłanek jego zastosowania. Podniosła, że pojazd przystosowany do nauki jazdy ma specjalne wyposażenie i jest przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji, jest więc pojazdem specjalnym w rozumieniu tych przepisów. Ponadto dowód rejestracyjny pojazdu zawiera adnotację "L", która świadczy o jego specjalnym przeznaczeniu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia 12 stycznia 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że.w świetle art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 pkt 36 P.r.d. o zastosowaniu zwolnienia pojazdu od podatku od środków transportowych jako pojazdu specjalnego decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 P.r.d., a okoliczność ta powinna być ustalona przez organ podatkowy przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego. Przepisy u.p.o.l. (art. 9 ust. 2, ust. 3 i ust. 4) co do zasady wiążą obowiązki podatnika z czynnością rejestracji środka transportowego lub wpisania do rejestru. Rejestracja pojazdu wpływa bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, gdyż organ podatkowy określając stawkę podatku od środków transportowych uwzględnia dane techniczne pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego. Kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga zatem starosta powiatu, jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających ze świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968, ze zm.). Stosownie zaś do treści art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) dowód rejestracyjny jest dokumentem urzędowym. W rozpatrywanej sprawie z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego wynika, iż pozostający własnością Spółki pojazd został zarejestrowany, z wpisem jego rodzaju jako przyczepa ciężarowa. Wykorzystywanie go do nauki jazdy nie zmienia jego funkcji jako przyczepy ciężarowej, przeznaczonej przez producenta do celów transportowych. Dodatkowe oznakowanie literą "L" ma charakter wyłącznie informacyjny i ma na celu poprawę bezpieczeństwa poruszających się po drodze pojazdów, natomiast nie zmienia podstawowego przeznaczenia przyczepy ciężarowej, jakim jest przewóz ładunków; nie stanowi zatem podstawy do zmiany rodzaju pojazdu na specjalny. Definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją. Zakwalifikowanie pojazdu skarżącej do kategorii pojazdów specjalnych wymagałoby zatem zmiany konstrukcji jego nadwozia lub zamontowania na nim wyposażenia specjalnego, które uniemożliwiałoby przewozy ładunków oraz przystosowanie go w sposób jednoznaczny do wykonywania określonych funkcji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 pkt. 36 P.r.d. przez błędną wykładnię oraz art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. przez niezastosowanie pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek - sprowadzające się do nieuzasadnionego przyjęcia, iż środki transportowe (w tym przyczepa ciężarowa) przystosowane do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu tej normy oraz naruszenie art. 194 § 1 O.p. przez dokonanie ustalenia okoliczności wynikającej z dokumentu urzędowego (dowodu rejestracyjnego) wbrew treści tego dokumentu.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art. 12 ust. 1 u.p.o.l. mają "przepisy o ruchu drogowym", w tym art. 2 pkt 36 P.r.d. oraz przepisy stosownych aktów wykonawczych do tej ustawy. Wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L", niewątpliwie nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Takie nieprawidłowe rozumienie tej rubryki prowadziłoby do absurdalnych wniosków, iż pojazdami specjalnymi są np. taksówki, pojazdy przystosowane do zasilania gazem, autobusy, pojazdy przystosowane do ciągnięcia przyczepy itp. Wpisanie w dowodzie rejestracyjnym pojazdu skarżącej oznaczenia "L" nie powoduje więc, że pojazd ten został zakwalifikowany do kategorii pojazdów specjalnych. Zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym) jako pojazdu specjalnego ma § 7 cytowanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i tabela nr 3 załącznika Nr 4 do tego rozporządzenia, określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych". Brzmienie tych przepisów pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że przyczepa ciężarowa, wykorzystywana przez skarżącą Spółkę do nauki jazdy lub przeprowadzania egzaminu kandydatów na kierowców, nie została zaliczona do pojazdów specjalnych, zasadnie zatem w dowodzie rejestracyjnym organ rejestrujący nie dokonał takiego oznaczenia rodzaju pojazdu. Zasadnie też w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że przepisy u.p.o.l. (art. 9 ust. 2, ust. 3 i ust. 4) - co do zasady - wiążą obowiązki podatnika z czynnością rejestracji środka transportowego lub wpisania do rejestru. Kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga starosta powiatu, jako organ rejestrujący pojazdy. Ponieważ dowód rejestracyjny stanowi dokument urzędowy (sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej), a więc w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, to kwestionowanie zapisów zawartych w dowodzie rejestracyjnym powinno się odbywać we właściwym postępowaniu administracyjnym, to jest w postępowaniu rejestracyjnym prowadzonym przez starostę powiatu. Z załączonej do akt sprawy kserokopii dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego wynika, iż pozostający własnością skarżącej pojazd został zarejestrowany z wpisem jego rodzaju jako "przyczepa ciężarowa", zatem nie może być on uznany za "pojazd specjalny". Prawidłowo więc przyjęto, iż przyczepa ta nie może być objęta zwolnieniem z podatku od środków transportowych, określonym w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z tych też powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2011 r. (II FSK 1914/09), w myśl którego "nie sposób przyjąć, że o rodzaju pojazdu decyduje wpis w dowodzie rejestracyjnym" oraz, że to organ podatkowy (ewentualnie przy wykorzystaniu opinii biegłego) w postępowaniu podatkowym, na podstawie definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 P.r.d., powinien decydować, czy pojazd będący przedmiotem opodatkowania stanowi pojazd specjalny w rozumieniu przepisów podatkowych, przy czym dokonanie takiej oceny nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno nastąpić w sposób odpowiadający przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli w potocznym rozumieniu pojazd może być uznawany za "specjalny" – np. pojazd asenizacyjny, będący przedmiotem orzekania w sprawie II FSK 1599/09.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie w innym składzie.

Zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to:

a) art. 2 pkt. 36 P.r.d. przez błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, iż środki transportowe przystosowane do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu tej normy;

b) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem do oceny prawnej rozstrzyganej sprawy pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek, wskutek nieuzasadnionego przyjęcia, że środki transportowe przystosowane do nauki jazy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu normy wskazanej powyżej;

c) art. 66 ust. 5 P.r.d. przez błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że rozporządzenie wykonawcze wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w tym przepisie nie określa wymaganego dodatkowego wyposażenia oraz warunków technicznych pojazdów, które to pozwalałyby na ocenę, czy dany pojazd spełnia przesłanki do uznania go za pojazd specjalny;

d) § 43 ust. 1 oraz ust. 4 pkt 9 lit. a i pkt 12 lit b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 i ust 5 pkt 1 i w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.) przez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem tychże przepisów do oceny prawnej sprawy i przyjęciem, że wymienione w tych przepisach wymogi dotyczące dodatkowego wyposażenia oraz konieczność dostosowania nadwozia przyczepy ciężarowej, służącej do nauki jazdy, nie statuują jej jako pojazdu specjalnego w rozumieniu art. 2 pkt 36 P.r.d.;

e) art. 76 ust. 1 pkt 3 P.r.d. przez błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że akt wykonawczy wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w tym przepisie ma zastosowanie do wiążącego dla organów podatkowych ustalenia, czy dany pojazd należy do kategorii pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l.;

f) § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i tabeli nr 3 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia - przez niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do nieuzasadnionego prawnie przyjęcia, że przepisy te zawierają normy pozwalające na wiążące dla organów podatkowych przesądzenie, czy dany pojazd spełnia przesłanki "pojazdu specjalnego" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

g) art. 55 ust. 2 P.r.d. przez niewłaściwe zastosowanie jako przepisu pozwalającego na przyjęcie, że pojazd przystosowany do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym, o którym mowa w art. 2 pkt 36 P.r.d.;

h) art. 5 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 2 oraz z art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 8 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 ze zm.) przez błędną wykładnię prowadząca do wniosku, że pojazd zarejestrowany jako służący do nauki jazdy mógłby być jednocześnie legalnie używany do świadczenia usług transportowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zaskarżony wyrok odpowiada prawu, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w nim twierdzenia zasługują na aprobatę.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przypomnieć należy, iż naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Poczynione w sprawie ustalenia faktyczne podważać można za pomocą zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2013 r., I FSK 383/12).

W skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie postawiono wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, w tym naruszenie § 7 cytowanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i naruszenie art. 55 ust. 2 P.r.d. - przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Skoro jednak nie zakwestionowano jednocześnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia zarzutami naruszenia przepisów postępowania , zarzut naruszenia powołanych przepisów prawa materialnego nie mógł stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą błędnej wykładni wskazanych w jej petitum przepisów prawa materialnego. W związku z tym, stosownie do art.183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, zgodnie z którymi samochód należący do skarżącej nie jest samochodem specjalnym.

Niezależnie jednak od powyższego postawione zarzuty naruszenia prawa materialnego pozwalają na zbadanie zasadności twierdzeń dotyczących zwolnienia od podatku od środków transportowych przyczepy ciężarowej wykorzystywanej przez skarżącą do nauki jazdy w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, iż zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż skoro ustawodawca w przytoczonym przepisie, w celu ustalenia, czy dany pojazd mieści się w kategorii pojazdów w nim wymienionych, odsyła do przepisów o ruchu drogowym, to przy jego wykładni nie można ograniczyć się do stosowania przepisów P.r.d., a zwłaszcza poprzestać na stosowaniu przepisów zawierających definicje, lecz należy uwzględnić również przepisy aktów wykonawczych do tej ustawy. Odesłanie do przepisów o ruchu drogowym (a nie tylko do przepisów P.r.d.) jest uzasadnione, jeśli zważyć, że w przypadku samochodu specjalnego definicja zawarta w art. 2 pkt 36 P.r.d. nie zawiera wystarczających kryteriów umożliwiających dokonanie kwalifikacji pojazdu jako pojazdu specjalnego. Takie kryteria znajdują się w innych, niż Pr.d., przepisach o ruchu drogowym. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, w której określony pojazd dla potrzeb podatkowych mógłby stanowić pojazd specjalny, natomiast na gruncie przepisów o ruchu drogowym nie byłby kwalifikowany jako pojazd specjalny (lub odwrotnie).

Zgodnie z art. 2 pkt 36 P.r.d. pojazd specjalny jest to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Z definicji tej wynika, że pojazd specjalny to taki pojazd, który jest przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji, ale żeby tę specjalną funkcję mógł pełnić, konieczne jest dostosowanie nadwozia lub wyposażenie pojazdu w specjalne wyposażenie. W definicji wskazane zostały dwa kryteria kwalifikacyjne: przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji oraz cechy konstrukcyjne. Dla uznania pojazdu za specjalny nie wystarczy więc - jak zdaje się wywodzić skarżąca - aby pojazd posiadał dodatkowe wyposażenie, określone w przepisach wykonawczych, ale dodatkowo jest konieczne, by był przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji. Zgodzic się więc należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że z faktu, iż pojazd jest wyposażony w wymagane przepisami prawa dodatkowe wyposażenie lub spełnia dodatkowe warunki, nie wynika, że jest on pojazdem specjalnym. Chociaż w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia zostały określone dodatkowe warunki dla pojazdu przystosowanego do zasilania gazem, nie powinno budzić wątpliwości, iż z samego faktu, iż samochód jest zasilany gazem, nie można wywodzić, że jest on samochodem specjalnym. Należy też zauważyć, że - wbrew zarzutom skargi - Sąd pierwszej instancji w swych rozważaniach uwzględnił regulacje zawarte w przepisach cytowanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, tyle, że nie przyznał im przesądzającego znaczenia, jak czyni to skarżąca.

Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, iż przy kwalifikowaniu pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych należy uwzględnić treść § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów i załącznika nr 4, tabela nr 3, do tego rozporządzenia. Regulacje tam zawarte pozwalają bowiem na odkodowanie znaczenia sformułowania "pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji", stanowiącego kryterium kwalifikacyjne, określone w art. 2 pkt 36 P.r.d. (co wcześniej już omówiono). Otóż, § 7 ust. 1 tego rozporządzenia stanowi, iż ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, zwaną dalej "klasyfikacją", stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Natomiast zgodnie z ust. 2 § 7 rozporządzenia klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo. Z przytoczonych przepisów wynika więc, iż przeznaczenie pojazdu ustala się przede wszystkim na podstawie dokumentów przedstawionych do rejestracji (dokumenty te są wymienione w art. 72 P.r.d.), a jeśli nie jest to możliwe lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo, wówczas dokumentem źródłowym jest klasyfikacja stanowiąca załącznik nr 4 do rozporządzenia. W załączniku nr 4 zamieszczona jest tabela nr 3 zatytułowana "Przeznaczenia pojazdów specjalnych", w której zostały określone przeznaczenia pojazdów specjalnych, takie jak: oczyszczanie dróg, zimowego utrzymania dróg, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny/spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny. W objaśnieniach do tabeli poinstruowano, że "inny" oznacza pojazd, który na podstawie dokumentu, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 3 P.r.d., albo wyciągu ze świadectwa homologacji, albo zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, zakwalifikowano do danego podrodzaju pojazdów lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. Celem wyjaśnienia wskazać należy, że w art. 72 ust. 1 pkt 3 P.r.d. mowa jest o świadectwie zgodności WE albo świadectwie zgodności wraz z oświadczeniem zawierającym dane i informacje o pojeździe niezbędne do rejestracji i ewidencji pojazdu, dopuszczenia jednostkowego pojazdu, decyzji o uznaniu dopuszczenia jednostkowego pojazdu albo świadectwa dopuszczenia indywidualnego WE pojazdu.

Zatem "inne" przeznaczenie pojazdu, wskazane w tabeli nr 3, nie oznacza przeznaczenia dowolnego, lecz takie, które zostało określone na podstawie dokumentu, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 3 P.r.d., albo wyciągu ze świadectwa homologacji, albo zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu.

Z powyższego wynika, iż przepisy o ruchu drogowym zawierają dyrektywy, które należy uwzględnić, czyniąc ustalenia, czy pojazd samochodowy lub przyczepa są przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji i czy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. powinny być objęte zwolnieniem podatkowym jako pojazdy specjalne. Wskazać jeszcze warto, iż w Instrukcji w sprawie rejestracji pojazdów, stanowiącej załącznik nr 1 do cytowanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów, stwierdzono, iż w rubryce "PRZEZNACZENIE" - wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją; przeznaczenie pojazdu wpisuje się w przypadku, gdy przewiduje to klasyfikacja. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż warunkiem zastosowania wobec pojazdu należącego do skarżącej zwolnienia od podatku, ustanowionego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., było wykazanie, odpowiednim wpisem w dowodzie rejestracyjnym lub innym wyżej wymienionym dokumentem, że spełnia on przesłanki określone w art. 2 ust 36 P.r.d.

Co do zasady należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że zamieszczenie przez organ dokonujący rejestracji pojazdu w dowodzie rejestracyjnym określonej adnotacji w rubryce "przeznaczenie" stanowiłoby wystarczający dowód do ustalenia, że jest to pojazd specjalny, ale nie można zgodzić się, iż wpis w dowodzie jest bezwzględnie obowiązujący (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2014 r., II FSK 448/12). Jakkolwiek bowiem dowód rejestracyjny jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., czyli stanowi dowód tego, co w nim stwierdzono, to jednak trzeba mieć na uwadze, iż istnieje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym (art. 194 § 3 O.p.). Organy podatkowe w każdym prowadzonym postępowaniu, realizując zasadę prawdy obiektywnej, uregulowaną w art. 122 O.p., mają obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Skoro zatem treść dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego pojazdu jest kwestionowana, dopuszczalne jest przeprowadzenie przeciwdowodu. Taki przeciwdowód został w rozpoznawanej sprawie przeprowadzony – dopuszczono bowiem dowód z opinii biegłego, tyle tylko, że potwierdził on treść dowodu rejestracyjnego. Niezależnie zatem od tego, że w skardze kasacyjnej nie ma zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że używany do szkolenia kandydatów na kierowców pojazd należący do skarżącej nie jest pojazdem specjalnym, za prawidłowe – mimo częściowo błędnego uzasadnienia - należy uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż nie jest on objęty zwolnieniem określonym w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów ustawy o transporcie drogowym wskazać trzeba, iż Sąd pierwszej instancji ich nie zastosował, co uczynił zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nakazującą do kwalifikacji pojazdów, jako specjalnych, stosować przepisy o ruchu drogowym.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu i z tego względu skarga kasacyjna, na podstawie art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu.