Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 846/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PHU "T." Spółka cywilna – "O." Sp. z o. o., "R." Sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 815/12 w sprawie ze skarg PHU "T." Spółka cywilna – "O." Sp. z o. o., "R." Sp. z o. o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2012 r., nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od PHU "T." Spółka cywilna – "O." Sp. z o. o., "R." Sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 815/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi PHU "T." Spółka Cywilna –"O." Sp. zo.o., R. Sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2009r.

Ze stanu faktycznego wynikało, że decyzjami z dnia 20 kwietnia 2011 r. organ I instancji określił Spółce określić wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne

kwartały 2009 r. Organ wyjaśnił, że w wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie firmowała działalność T. Z. Wspólnicy nie czerpali zysków z prowadzonej w zakresie obrotu złomem działalności, nie podejmowali decyzji dotyczącej bieżącej działalności gospodarczej, nie byli właścicielami złomu sprzedawanego przez Spółkę. Zatem Spółka w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, nie była podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zaskarżonymi decyzjami organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W skargach do WSA na te decyzje skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez pominięcie w toku postępowania podatkowego niezbędnego działania, a to przesłuchania przedstawicieli Spółki "R." spółka z o.o w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a to okoliczności zawarcia aneksu do umowy spółki cywilnej L., udzielenia pełnomocnictwa T. Z., prowadzenia spraw spółki "T." przez T. Z., rzekomego użyczenia T. Z. przedsiębiorstwa Spółki "T." S.C., świadomości użyczenia, godzenia się na użyczenie;

- art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w toku postępowania podatkowego wyjaśnień i zeznań Z. Z., M. F., M. K., T. Z., złożonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w K. dla K. w sprawie do sygn. akt: [...] w przedmiocie przywłaszczenia mienia stanowiącego własność "R." spółka z o.o. i "O." Spółka z o.o. wspólników Spółki PHU "T." przez T. Z.;

- art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dla przyjęcia w oparciu o art. 113 Ordynacji podatkowej, że w sprawie miało miejsce "firmowanie", "firmanctwo", tj. że T. Z., za zgodą przedstawicieli "R." spółka z o.o. i "O." spółka z o.o., w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej, posługiwał się nazwą PHU "T." spółka cywilna;

- art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dla przyjęcia, że T. Z. prowadził jedynie działalność na własny rachunek;

- art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organ podatkowy dokonał ustalenia treści czynności prawnych, tj. ustalił, że wszelkie czynności zawierane przez pełnomocnika T. Z. w imieniu PHU "T." spółka cywilna były w istocie czynnościami dokonanymi w imieniu i na rzecz T. Z. i nie mogły skutecznie przenosić własności na rzecz Spółki, z pominięciem i nie uwzględnieniem jednostronnego oświadczenia woli w postaci udzielenia pełnomocnictwa T. Z., pominięcia zgodnego zamiaru stron, tj. T. Z. jaki i wspólników Spółki i zgodnego celu, aby czynności te dokonywane były w imieniu i na rzecz Spółki, w której T. Z. został pełnomocnikiem;

- art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w sytuacji gdy powyżej wykazane naruszenia postępowania, a to brak zebrania całego materiału dowodowego miał miejsce;

2) przepisów prawa materialnego:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że ustawa ta przyznaje danemu podmiotowi status podatnika podatku VAT, podczas gdy jest to uprawnienie każdego podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, który pragnie skorzystać z zasady neutralności podatku VAT w stosunku do prowadzonej działalności;

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Spółka nie była podatnikiem podatku VAT, gdyż wkłady wniesione przez wspólników spółki cywilnej w postaci własnej działalności nie "zapewniały środków niezbędnych do założenia i prowadzenia działalności gospodarczej, lecz działalność finansował ze środków własnych Pan T. Z.", podczas gdy ewentualne wkłady rzeczowe w spółce cywilnej nie są warunkiem możliwości uzyskania statusu podatnika VAT;

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Spółka nie była podatnikiem podatku VAT, gdyż T. Z. jako pełnomocnik spółki cywilnej nie otrzymał wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki cywilnej, podczas gdy brak wynagrodzenia dla pełnomocnika nie jest warunkiem dla uzyskania statusu podatnika VAT;

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Spółka nie była podatnikiem podatku VAT, a podatnikiem tym był T. Z., w sytuacji gdy brak zysku w spółce cywilnej nie jest warunkiem dla uzyskania statusu podatnika VAT.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o ich oddalenie .

W ocenie Sądu w okolicznościach sprawy organy prawidłowo ustaliły, że nie dokonując rzeczywistych transakcji sprzedaży Spółka nie może być w stosunku do tych transakcji uznana za podatnika VAT. Za trafnością przyjętej tezy przemawiało to, że Spółka nie posiadała prawa własności przedmiotu sprzedaży, nie czerpała zysków z prowadzonej działalności, nie podejmowała decyzji dotyczących kierunków i obszarów tej działalności oraz nie inwestowała swoich środków w tę działalność. Nie miała też żadnej wiedzy o zakresie prowadzonej działalności oraz osiąganych zyskach. Świadczą o tym choćby zeznania T. Z. Jak bowiem przyznał nie bywał w K. w miejscu wskazanym jako siedziba spółki cywilnej, jej wspólników nie znał i nigdy nie poznał prezesów spółek będących udziałowcami spółki cywilnej. Samodzielnie też dysponował osiągniętym z działalności zyskiem. Okoliczności te w znacznej części potwierdził w swych zeznaniach Z. Z. – prezes zarządu sp. z o.o. "O.". Czynności odpłatnej dostawy towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy tj. sprzedaży złomu w 2009 r. faktycznie wykonywał więc T. Z. jako rzeczywisty właściciel i dysponent towarów.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy w ocenie Sądu za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT skoro ujęte w księgach podatkowych Spółki faktury nie dokumentowały czynności pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami bowiem uczestnikiem opisanych w nich zdarzeń gospodarczych nie była spółka cywilna PHU T., lecz osobiście T. Z.

Sąd wskazał, że strona nie składała konkretnych wniosków dowodowych, koncentrując się na wykazywaniu naruszenia przepisów procedury przez organy podatkowe, poprzez bezzasadne postawienie zarzutu firmanctwa, wyprowadzenie wadliwych wniosków z braku sprawowania nadzoru nad działalnością pełnomocnika czy też z faktu dopuszczenia się przez niego nieuczciwości. Dopiero w skargach sprecyzowała, że bezzasadnie pominięto dowód z przesłuchania przedstawiciela spółki "R." oraz nie wzięto pod uwagę wyjaśnień i zeznań złożonych w sprawie [...], mającej dotyczyć przywłaszczenia mienia s.c. T. przez T. Z., a dodatkowo z przedstawionych dokumentów nie wyciągnięto prawidłowych wniosków. W tym zakresie , jak organ wyjaśnił, w toku postępowania podatkowego podatnik nie wskazywał na fakt prowadzenia jakiegokolwiek postępowania prokuratorskiego natomiast okoliczności prowadzenia księgowości przez sp. z o.o. "R." oraz uiszczania w związku z tym opłat "franczyzowych" nie były kwestionowane przez organ, a niespornych ustaleń w tym zakresie dokonano na podstawie przedłożonych dokumentów. Nie doszło więc do pominięcia dowodów wnioskowanych w postępowaniu przez stronę i naruszenia przepisu art. 180 § 1 czy art. 188 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy, gdyż Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia przyjął, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy przyjmuje za własne, a równocześnie stwierdził, że nie zostały uwzględnione przez organy dowody z przesłuchań Prezesa Zarządu R. oraz wyjaśnienia i zeznania złożone w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w K. Prokuratura dla K. do sygn. akt: [...], co ma znaczenia dla ustalenia, czy czynności dokonywane przez T. Z. miały charakter firmanctwa T. s.c.,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy, gdyż Sąd I instancji przyjął, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy wbrew art. 191 Ordynacji podatkowej stanowią dowolną ocenę zeznań świadków, z których jakoby wynika, że spółka T. nie posiadała prawa własności przedmiotów sprzedaży, nie czerpała zysków z prowadzonej sprzedaży, nie podejmowała decyzji dotyczących kierunków o obszarów tej działalności, nie miała żadnej wiedzy o zakresie prowadzonej działalności oraz o rzeczywiście osiąganych zyskach,

2) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy posiadał faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie towarów,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 58, art. 83 Kodeksu cywilnego poprzez oczywiste niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy transakcje zawarte przez T. Z. zawierane były w imieniu i na rzecz spółki cywilnej T. i odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W piśmie procesowym organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postanowieniem z dnia 20 czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił skargę kasacyjną do Sądu I instancji celem wyjaśnienia rozbieżności między wartościami przedmiotu zaskarżenia wskazanymi przez Spółkę w skargach oraz organ podatkowy w odpowiedziach na skargi.

W odpowiedzi pełnomocnik Spółki wskazał, że zobowiązanie za I kwartał 2009 r. wynosi 40.796 zł, za II kwartał 2009 r. – 37.578 zł, za III kwartał 2009 r. – 54.042 zł, za IV kwartał 2009 r. – 49.805 zł.

Pismem z dnia 25 października 2013 r. organ odwoławczy wskazał, że wartość przedmiotu zaskarżenia wynosi 182.221,00 zł, a według Spółki - 314.665,00 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Naczelny Sąd Administracyjny jako Sąd Odwoławczy nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

Na wstępie zauważyć należy, że wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wszystkich wymogów formalnych.

Jednakże , jeśli wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo).

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Rozpoznając w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia prawa postępowania , pomimo nieprawidłowego ich sformułowania, bowiem, Sąd I instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej nie stosował, tylko oceniał zgodność z tymi przepisami przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, działając na podstawie stosownych przepisów P.p.s.a., w tym nie tylko na podstawie powołanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 141 tej ustawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w pełni zgodzić się z ich oceną dokonaną przez Sąd.

Prawidłowo bowiem Sąd I instancji w oparciu o szczegółową analizę akt sprawy, uznał, że organy zebrały obszerny materiał dowodowy, który stanowił wystarczającą podstawę do poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie, rozpatrzenia zarzutów sprecyzowanych w stosunku do decyzji organu I instancji oraz do zweryfikowania prawidłowości rozstrzygnięcia dokonanego zaskarżonymi decyzjami. Ocenił, że materiał dowodowy został wnikliwie przeanalizowany i w pełni uwzględniony przy rozpatrywaniu sprawy, zaś wyciągnięte wnioski nie przeczą zasadom logiki oraz nie są sprzeczne ze zgromadzonymi w sprawie dowodami.

Prawidłowo też Sąd skonstatował, że fakt, iż oceniając zgromadzone dowody organ odwoławczy nie przychylił się do twierdzeń strony skarżącej nie oznacza, że zebrany materiał w sprawie jest niepełny, poprzez nieprzeprowadzenie niektórych dowodów, czy też nie dokonał ich oceny, jak również nie wskazuje na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej

W szczególności zasadnie Sąd I instancji ocenił, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty kwestionujące prawidłowość oceny dokonanej przez organy podatkowe w zakresie w jakim uznały one, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym doszło do realizacji znamion procederu firmanctwa. Stwierdzenie bowiem firmanctwa, jak wyjaśnił, zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Z istoty firmanctwa wynika zatem , że firmujący pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze, choć faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, przy czym może podejmować czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek.

Odnosząc się do ponawianych przez skarżącą Spółkę zarzutów w tym zakresie zasadnie Sąd I instancji wskazał na dokonane w sprawie ustalenia, w tym m.in., że T. Z. rozpoczynając od września 2008 r. działalność pod szyldem Spółki "T." de facto kontynuował ten sam rodzaj działalności prowadzonej uprzednio we własnym imieniu gospodarczej i działalność finansował ze środków własnych. Natomiast skarżąca nie zapewniła środków niezbędnych do założenia i prowadzenia działalności, wspólnicy nie wywiązali się nawet z zawartego w umowie zobowiązania do własnego działania, co uzasadnia przyjęcie, że przedmiotowa działalność prowadzona była przy użyciu majątku prywatnego T. Z. Również ryzyko działalności gospodarczej decydujące o tym, kto może być uznany za podatnika ponosił wyłącznie więc T. Z., gdyż inwestował w tę działalność własne środki i nie otrzymał z tego tytułu żadnego wynagrodzenia.

Ustalenia te stanowiły wystarczającą podstawę do oceny T. Z. prowadził tą działalność gospodarczą całkowicie samodzielnie, nie był zależny w tym zakresie od decyzji wspólników a wspólnicy Spółki "T." dysponowali dokumentacją związaną z obrotem złomem tylko w takim zakresie w jakim udostępniał im ją T. Z.

Trafnie też ocenił Sąd I instancji, że sprzeczne z doświadczeniem życiowym i podstawowymi zasadami obrotu gospodarczego wydaje się tłumaczenie skarżącej Spółki jakoby pełnomocnik w osobie T. Z. wykazał się rażącą nieuczciwością zatrzymując dla siebie osiągnięty zysk, nie informując Spółki o faktycznym zakresie prowadzonej działalności i niejako samowolnie przejmując całkowitą kontrolę nad działalnością przedsiębiorstwa strony skarżącej, zwracając uwagę , że twierdzeniom tym należy przeciwstawić fakty w postaci akceptacji przez skarżącą takiego sposobu postępowania wyrażającej się w braku zaangażowania jakichkolwiek środków własnych, braku majątku umożliwiającego rozpoczęcie działalności w postaci handlu złomem a wreszcie braku jakiegokolwiek nadzoru nad działalnością "pełnomocnika".

Powyższe okoliczności ustalone w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego , uzasadniają ocenę Sądu I instancji, że P.H.U. T. spółka cywilna nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, była jedynie podmiotem formalnie zarejestrowanym jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą. Wspólnicy skarżącej Spółki nie czerpali zysków z prowadzonej w zakresie obrotu złomem działalności, nie podejmowali decyzji dotyczących bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej, nie byli właścicielami złomu sprzedawanego przez Spółkę, nie inwestowali własnych środków w formalnie prowadzoną przez siebie działalność, a co za tym idzie nie ponosili ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zeznania i wyjaśnienia złożone zarówno przez T. Z. oraz Z. Z. Prezesa Zarządu O. sp. z o.o. uzasadniają przyjęcie przez Sąd I instancji, że działalność gospodarcza formalnie zarejestrowana na Spółkę była w rzeczywistości prowadzona przez T. Z., który posługując się firmą Spółki był faktycznym właścicielem sprzedawanego przez nią złomu, to on podejmował kluczowe dla działalności tej Spółki decyzje, zajmował się całokształtem spraw związanych ze skupem i transportem złomu, a także czerpał zyski z tej działalności. Sąd I instancji przyjął także, że zgodnie z istotą firmanctwa dla zachowania pozorów prowadzenia działalności gospodarczej przez firmującego, R. sp. z o.o., jeden ze wspólników skarżącej, na podstawie przesyłanych przez T. Z. dokumentów i informacji prowadziła dokumentację księgową P.H.U. T., sporządzała i składała deklaracje i zeznania podatkowe w urzędzie skarbowym. Za wykonywane w ten sposób czynności na rzecz firmowanego otrzymywała jak ustalono wynagrodzenie przybierające formę opłat franszyzowych. P.H.U. T. ponosiła też opłaty za usługi sekretarsko-biurowe na rzecz F.H.U. E., firmy L. B.-Z., dysponującej prawem do lokalu stanowiącego siedzibę m. in. P.H.U. T. Okoliczności powyższe zostały potwierdzone dodatkowo zeznaniami D. M., który zorganizował Spółce kontakt z T. Z. oraz pracowników kontrahenta skarżącej.

Prawidłowa jest przy tym konkluzja Sądu I instancji, że co do zasady obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika . W sytuacji zatem, gdy organy podatkowe kwestionują materialną prawidłowość faktury, to na podatnika przerzucony zostaje ciężar wykazania, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Natomiast dopiero na etapie skargi do WSA skarżąca sprecyzowała zarzut, że bezzasadnie pominięto dowód z przesłuchania przedstawiciela spółki "R." oraz nie wzięto pod uwagę wyjaśnień i zeznań złożonych w sprawie [...], mającej dotyczyć przywłaszczenia mienia s.c. T. przez T. Z. a dodatkowo z przedstawionych dokumentów nie wyciągnięto prawidłowych wniosków.

W tej sytuacji Sąd I instancji zasadnie powołał się na wyjaśnienia organu, że w toku postępowania podatkowego skarżąca nie wskazywała na fakt prowadzenia postępowania prokuratorskiego natomiast okoliczności prowadzenia księgowości przez sp. z o.o. "R." oraz uiszczania w związku z tym opłat "franczyzowych" nie były kwestionowane przez organ, a niespornych ustaleń w tym zakresie dokonano na podstawie przedłożonych dokumentów.

Prawidłowo zatem Sąd I instancji przyjął za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne że działalność spółki cywilnej PHU T. sprowadzała się do utrzymywania formalnoprawnego statusu przedsiębiorcy, podatnika VAT oraz podpisywania przedkładanych jej dokumentów, a ujęte w księgach podatkowych tej Spółki faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych gdyż podmiotem opisanych w nich zdarzeń gospodarczych nie była spółka cywilna PHU T. lecz osobiście T. Z.

Powyższe uzasadnia ocenę Sądu I instancji , że organy podatkowe wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających z przepisów postępowania.

Autor skargi kasacyjnej wskazując jako naruszone przepisy art.141 § 4 P.p.s.a. w związku z art.122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie zakwestionował więc skutecznie ustalonego i przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanu faktycznego.

Z powyższych względów nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego - art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, skoro ujęte w księgach podatkowych skarżącej Spółki faktury nie dokumentowały czynności pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami .

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.