Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 447/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 lipca 2022 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 28 stycznia 2022 r. nr SKO.FP/41.4/661/2021/16776 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. S. sp. z o.o. w D. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy lub Kolegium) z 28 stycznia 2022 r. nr SKO.FP/41.4/661/2021/16776 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z dnia 15 października 2021 r. Prezydent Miasta D. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 349.695,00 zł. Do podstawy opodatkowania organ przyjął: 34.474 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 14.067,83 m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącą 353.707,00 zł.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 29 stycznia 2016 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęła deklaracja podatkowa na podatek od nieruchomości za 2016 rok, w której spółka zadeklarowała: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 34.474 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 12.397,51 m2, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 353.707 zł.

Postanowieniem z dnia 9 września 2021 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego za 2016 rok, poddając w wątpliwość powierzchnie użytkowe budynków wchodzących w skład majątku spółki, a zadeklarowanych do opodatkowania w deklaracji DN-1 z dnia 29 stycznia 2016 r. Następnie organ podatkowy pierwszej instancji włączył do akt postępowania dowody zebrane w postępowaniu podatkowym za lata 2010 do 2014. Jak wynika z wyjaśnień złożonych przez spółkę, składając deklarację na podatek od nieruchomości począwszy od 2010 r. podatnik wzorował się na powierzchni użytkowej, deklarowanej przez poprzedniego właściciela, która pozostaje zgodna z. danymi zawartymi w akcie notarialnym z dnia 18 grudnia 2009 r repertorium "A" nr [...]. W późniejszym okresie spółka, do ustalenia powierzchni użytkowej budynków posługiwała się opinią z inwentaryzacji nieruchomości sporządzoną w dniu 26 lutego 2010 r. przez rzeczoznawcę H. D. wraz z opinią uzupełniającą z dnia 11 czerwca 2010 r. Z przedstawionej opinii rzeczoznawcy majątkowego wynika, że powierzchnia użytkowa budynku została podzielona na powierzchnię użytkową oraz powierzchnię komunikacji - ruchu. Wyliczona przez rzeczoznawcę powierzchnia użytkowa budynku w oparciu o stosowaną w budownictwie normę nie mogła jednakże mieć zastosowania do wyliczenia powierzchni użytkowej na potrzeby podatku od nieruchomości. Zgodnie bowiem z treścią art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 z późn. zm. – u.p.o.l. ).powierzchnia użytkowa budynku lub jego części, to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

W dalszej kolejności podatnik przedstawił organowi podatkowemu opinię techniczno- inwentaryzacyjną budynków sporządzoną przez mgr inż. J. M., z której wynika, iż dokonano ponownego obmiaru powierzchni obiektów posadowionych na terenie będącym we władaniu spółki. Dodatkowo wykonano ekspertyzę techniczną poszczególnych obiektów i usystematyzowano powierzchnię pomieszczeń użytkowych.

Następnie organ powołał przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podkreślił, że do końca 2015 r. ustawodawca definiował grunty, budynki, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (tj. gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Zatem od 2016 r. ustawodawca w definicji gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przestał posługiwać się pojęciem względów technicznych, dla określenia przedmiotów wyłączonych z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym - wskazano dalej - w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym opinie techniczne dotyczące inwentaryzacji budynków należących do spółki, w szczególności opinię techniczną J. M. oraz przeprowadzone oględziny nieruchomości, w roku podatkowym 2016 opodatkowaniu podlegają następujące przedmioty:

1) budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą o łącznej powierzchni 14.067,83 na które składają się:

a) budynek rozdzielni - 74,35 m2;

b) budynek produkcyjno-magazynowy (dawniej budynek produkcyjny, dodatkowo trafo i wiata obok budynku produkcyjnego) - 9.988,58 m2. W odniesieniu do tego budynku wyłączeniu z opodatkowania podlega 175,32 m2 powierzchni pomieszczeń zamurowanych znajdujących się na parterze tego budynku, obmierzonych po zewnętrznym obrysie ścian z ogólnej powierzchni 10.163,90 m2 wynikającej z opinii J. M.;

c) budynek administracyjno-biurowy (dawny budynek administracji) - 967,44 m2. W odniesieniu do tego budynku wyłączeniu z opodatkowania podlega 28,46 m2 powierzchni klatek schodowych z ogólnej powierzchni 995,90 m2 wynikającej z opinii J. M.;

d) budynek warsztatowo-biurowy (dawniej budynek socjalny) - 2.973,92 m2. W odniesieniu do tego budynku wyłączeniu z opodatkowania podlega 37,77 m2 powierzchni podestów wliczonych do klatek schodowych z ogólnej powierzchni

3.011,69 m2 wynikającej z opinii J. M.;

e) budynek magazynowy (dawna portiernia) - 63,54 m2;

2) grunty związane z działalnością gospodarczą o łącznej powierzchni 34.474 m2 wynikające ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej oraz wypisów z ewidencji gruntów i budynków.

3) budowle związane z działalnością gospodarczą o łącznej wartości 535.707,00 zł zgodnej z wartością wykazaną w deklaracji podatkowej na rok 2015.

Dalej podano, że spór pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym dotyczy wyłącznie powierzchni budynków, jaka powinna być przyjęta do opodatkowania. W odniesieniu natomiast do gruntów oraz budowli, organy podatkowe przyjęły wszystkie dane wskazane przez podatnika. Spółka kilkakrotnie korygowała powierzchnie budynków do opodatkowania, dlatego też do akt sprawy zostały włączone dowody zebrane w trakcie postępowań podatkowych za wcześniejsze lata podatkowe. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 25 sierpnia 2016 r. w obecności przedstawicieli spółki przeprowadził oględziny pomieszczeń zlokalizowanych przy ul. [...] w D..

Organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał za podlegającą wyłączeniu z opodatkowania jedynie tę część budynku, która została zamurowana, z uwagi na brak możliwości dokonania pomiaru po wewnętrznych ścianach.

Kolegium nie podzieliło również poglądu spółki, że wchodzące w skład opodatkowania budynki przy ul. [...] nie są w całości związane z prowadzoną przez odwołującą się spółkę działalnością gospodarczą z przyczyn technicznych. Podkreślono, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. nie wyłącza z zakresu pojęcia gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tych przedmiotów opodatkowania, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Nieodpowiedni stan techniczny nie może zatem skutkować wyłączeniem budynku znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy wyższą stawką podatku. Zauważono, że o ile nie występują wyłączenia z art. 1a ust. 2a u.p.o.l., to dla zakwalifikowania obiektów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z literalnym brzmieniem ustawy wystarczającym jest fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Dalej podano, że w kwestii konstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, który uznał, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Trybunał Konstytucyjny podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. Zdaniem Trybunału nie do zaakceptowania z punktu widzenia wskazanych w tezie wyroku standardów konstytucyjnych jest przyjęcie, że dla ustalenia tego związku wystarczy stwierdzenie, iż grunt pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy.

Kwestię tego, jakie kryteria dodatkowe (poza posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę), miałyby zadecydować o opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku, rozstrzygnął NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21. W myśl poglądu NSA: "Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. la ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (...).

Przenosząc powyższe na realia rozpatrywanej sprawy, nie ma wątpliwości, że cała powierzchnia użytkowa budynków należących do podatnika winna być opodatkowana stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka niewątpliwie jest podmiotem, który w obrocie prawnym występuje jedynie w roli prowadzącego działalność gospodarczą. Jak wskazują dane ujęte w Krajowym Rejestrze Sądowym jedyną formą aktywności podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej. Dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 ) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i żaden z nich w rozpatrywanej sprawie nie występuje.

Jeśli natomiast chodzi o użyty w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. przez Trybunał Konstytucyjny zwrot "gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej", w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności, które mogłyby świadczyć o istnieniu obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że nie jest możliwe uznanie, aby wyłączone powierzchnie przedmiotowych budynków przy ul. [...] w D. przez spółkę na podstawie opinii rzeczoznawcy, nie mogłyby być wykorzystywane do działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium w przedmiotowej sprawie dokonane wyłączenia powierzchni użytkowej budynków, nie pozwalające na ich wykorzystywanie, nie są słuszne. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, w tym przedstawione przez podatnika ekspertyzy w żadnym miejscu nie potwierdzają trwałej niemożliwości przywrócenia przedmiotowych powierzchni budynków do użytkowania.

Odnośnie zarzutu bezzasadnego zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia istnienia bądź niewystępowania względów technicznych, Kolegium zauważyło, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w 2016 r. nie posługiwał się już pojęciem względów technicznych", a jeśli chodzi o zbadanie okoliczności świadczących o przeszkodzie całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej, to organy podatkowe mogły samodzielnie dokonać takiej oceny. Sporne części budynków nie posiadają wad konstrukcyjnych, a jedynie wady eksploatacyjne. Co więcej przedstawiona przez spółkę ekspertyza sporządzona przez J. M. nie wskazuje na trwałą niemożność przywrócenia powierzchni budynków do użytkowania. Zarówno ekspertyza jak i wykonana - przez organ pierwszej instancji - podczas oględzin dokumentacja fotograficzna w pełni potwierdza, że pomieszczenia, które zostały wyłączone przez podatnika z użytkowania istnieją i stanowią część budynków.

Odnosząc się do opodatkowania budynku rozdzielni, Kolegium wskazało, że w tym przypadku nieuzasadnionym jest powoływanie się na fakt zasiedzenia służebności przez firmę T., zgodnie z wyrokiem Sądu Rejonowego w D. z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt [...]. Zasiedzenie służebności pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z księgą wieczystą nr [...] spółka nadal pozostaje użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem rozdzielni, a zasiedzenie służebności nie oznacza, że inny podmiot jest posiadaczem samoistnym budynku tudzież gruntu.

Na koniec podano, że w chwili wydania decyzji przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. jeszcze nie nastąpiło. Zgodnie z zasadami ogólnymi przewidzianymi w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – o.p.), termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok upływał z końcem 2021 r. Co do zasady, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Jednak na uwadze trzeba mieć również okoliczności powodujące wstrzymanie, bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W okresie od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r., miał zastosowanie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 1842 ze zm.) na mocy którego, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Stan zagrożenia epidemicznego w związku z zakażeniami wirusem SARS- CoV-2 został ogłoszony na podstawie Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz.U. poz. 433 ze zm.) i obowiązywał od 14 marca 2020 r. do 19 marca 2020 r. Z kolei stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 został ogłoszony na podstawie § 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. poz. 491 ze zm.) i obowiązuje w okresie od 20 marca 2020 r. do odwołania. W ocenie Kolegium termin przedawnienia przewidziany w przepisach Ordynacji podatkowej, które to przepisy należą do przepisów prawa administracyjnego w rozumieniu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, został zatem zawieszony od 14 marca 2020 r. Natomiast końcowa data zawieszenia biegu tego terminu tj. 23 maja 2020 r., wynika z art. 46 pkt 20 ustawy z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS- CoV-2 (Dz.U. poz.875), zgodnie z którym art. 15 zzr został z dniem 16 maja 2020 r. uchylony, a stosownie do brzmienia art. 68 ust. 2 ww. ustawy, terminy, o których mowa w art. 15 zzr ust. 1 ustawy zmienianej wart. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zatem zdaniem organu odwoławczego okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia na gruncie prawa podatkowego w związku z COVID-19 wynosił 71 dni (od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r.). W związku z powyższym, w ocenie Kolegium, przedawnienie zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. - o ile w sprawie nie wystąpią inne okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego - nastąpi w dniu 12 marca 2022 r. Tym samym, w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, organ odwoławczy nie był uprawniony do umorzenia postępowania, lecz koniecznym było wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - poprzez utrzymanie w mocy decyzji wymiarowej za 2016 r. pomimo upływu terminu jego przedawnienia, co uzasadniało uchylenie decyzji wymiarowej i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie,

2) art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie wyłączenia powierzchni części budynków z uwagi na fakt, iż nie są i nie mogą być wykorzystywane w prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącą,

3) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez wadliwe zastosowanie najwyższej stawki podatku w stosunku do tej części budynków, które ze nie są i nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą,

4) art. 122, 187 § 1 oraz 191 o.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego w sprawie określenia podstawy opodatkowania, niepełne i fragmentaryczne prowadzenie postępowania dowodowego, brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz brak oceny wszystkich okoliczności na podstawie całego materiału dowodowego, dokonanie dowolnej oceny dowodów, naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, w tym nie uwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą, w szczególności wniosku o powołanie biegłego, mających istotne znaczenie dla sprawy, a nie stwierdzonych innymi dowodami polegające na nie zbadaniu, jaki był rzeczywisty stan techniczny i warunki techniczne, panujące na nieruchomości skarżącej położonej w D. przy ulicy [...], a także na braku ustalenia, że skarżąca ze względów obiektywnych nie może i nie wykorzystuje całej powierzchni nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej,

5) art. 180, 187 par. 1, art. 188, 197 i 198 o.p., poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz nie dopuszczenie a tym samym zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (rzeczoznawcy z zakresu budownictwa) w celu "określenia powierzchni nieruchomości w podatku do nieruchomości oraz istnienia względów technicznych, które uniemożliwiają wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej" i uznanie że dowód ten jest zbyteczny, w sytuacji gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne dla oceny czy w sprawie zachodzą względy techniczne w stosunku do poszczególnych powierzchni nieruchomości, które uniemożliwiały wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, które winny podlegać wyłączeniu z przedmiotu opodatkowania, i jednoczesne autorytarne zakwestionowanie przedstawionej przez skarżącą jasnej i jednoznacznej opinii rzeczoznawcy mgr inż. J. M., i przyjęcie że ciężar dowodu wykazania, że w sprawie zachodzą względy techniczne, o których mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., obciąża tylko skarżącą, a tym samym organ podatkowy jest zwolniony z prowadzenia i uzupełniania postępowania dowodowego w tym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

6) art. 191 o.p. poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność związania całej powierzchni użytkowej budynków z prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej, podczas gdy zebrany materiał dowodowy w sprawie nie mógł być podstawą tej konkluzji.

Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej ostatecznej decyzji Kolegium z dnia 28 stycznia 2022 r. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Jednocześnie wniesiono o wystąpienie z pytaniem prawnym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie czy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, w zakresie w jakim przewidywał w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 zawieszenie biegu terminu przedawnienia przewidzianego przepisami prawa administracyjnego tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2016 rok, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wskazano, że w ocenie skarżącej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nie został zawieszony w okresie obowiązywania art. 15zzr ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych zwanej Tarczą antykryzysową. W kwestii tej wypowiedział się Minister Finansów, który w piśmie z dnia 1 maja 2020 r. nr SP5.055.2.2020 wprost wskazał, że przepis art. 15zzr ust. 1 ww. ustawy regulujący rozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Podkreślenia wymaga, że zarówno w doktrynie, jak i piśmiennictwie obowiązuje pogląd, że prawo podatkowe stanowi odrębną autonomiczną gałąź prawa publicznego, w związku z tym nie powinno być utożsamiane z prawem administracyjnym.

Podobne stanowisko zajęła Regionalna Izba Obrachunkowa w Gdańsku w piśmie z dnia 12 lutego 2021 r. nr RP.0441/144/6/1/2021. Regionalna Izba Obrachunkowa w Gdańsku podzieliła stanowisko wyrażone w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 1 maja 2020 r.

Podobnie sądy administracyjne w wydanych wyrokach niejednokrotnie podkreślały odrębność prawa podatkowego od prawa administracyjnego, przykładowo WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 920/17.

Dodatkowo odnosząc się do wykładni systemowej przepisów Tarczy antykryzysowej, w jej ramach znaleźć można odrębne regulacje zagadnień związanych z prawem podatkowym, przykładowo art. 15zzs zawieszający bieg terminów procesowych i sądowych w pkt 6 wskazuje na postępowania administracyjne, a w pkt 7 odrębnie reguluje postępowania i kontrole prowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Powyższe wskazuje, że ustawodawca różnicuje przepisy prawa podatkowego od przepisów prawa administracyjnego i celowo nie powołał w art. 15zzr prawa podatkowego (lub konkretnej ustawy regulującej prawo podatkowe), nie chcąc objąć go regulacją komentowanego artykułu.

Skarżąca w dalszej kolejności podniosła zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 122, 187 par 1 oraz 191 o.p. Kolegium w sposób wadliwy ustaliło stan faktyczny w sprawie określenia podstawy opodatkowania, a to w wyniku przyjęcia w całości jako prawidłowego stanu zaprezentowanego przez organ pierwszej instancji, a przecież obowiązkiem organu podatkowego, także organu drugiej instancji, jest zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, jak również ocena danych okoliczności na podstawie całego materiału dowodowego.

W tym konkretnym przypadku w toku sprawy pojawiło się zbyt wiele wątpliwości w przedmiocie rzeczywistej podstawy opodatkowania, które nie zostały w sposób obiektywny i wyczerpujący wyjaśnione przez organy. Pomimo pojawienia się uzasadnionych wątpliwości, organ podatkowy przy rozpatrywaniu sprawy, w głównej mierze opierał się na domniemaniach oraz uznawał dane okoliczności faktyczne za prawdziwe tylko na podstawie dowolnej interpretacji dowodów, pomimo istnienia istotnych sprzeczności i wątpliwości w materiale dowodowym. Organ podatkowy nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

W okresie kilkunastu lat od wpisu w KW sporny obiekt miał prawo się zmienić w efekcie czego część powierzchni, które były wykorzystywane dla celów zakładów mięsnych (które funkcjonowały w dawnych latach na terenie nieruchomości skarżącej), stała się zupełnie niemożliwa do wykorzystywania w działalności gospodarczej jaką prowadzi skarżąca tj. wynajmu powierzchni biurowo - magazynowych.

M. in. powierzchnie na piętrze głównej hali (prawie 900m2), kiedyś przestrzenie dla instalacji odciągów powietrza, instalacji wentylacyjnych czy przewodów prowadzących do agregatów chłodniczych, niezbędnych technologicznie dla działania zakładów mięsnych, do których prowadziły tylko schody ażurowe (niezgodne nawet z przepisami budowlanymi), są nieużytkowe dzisiaj gdyż obiekt pełni obecnie jedynie funkcje magazynowe i wszystkie instalacje zakładów mięsnych zostały zlikwidowane i nie są nikomu przydatne, a brak schodów zgodnych z prawem budowlanym i podłoga z uskokami wysokości kilkudziesięciu centymetrów nie daje żadnych możliwości wynajmu takich powierzchni i faktycznego wykorzystywania w prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącą.

W przypadku kwestionowania względów technicznych i braku możliwości wykorzystania części nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, które podatnik podnosił - nie w oparciu o gołosłowne twierdzenia, ale wykazał też opinią profesjonalisty - rzeczoznawcy budowlanego, organ winien powołać biegłego, który będzie dysponować profesjonalną wiedzą w tym przedmiocie, aby jednoznacznie rozstrzygnąć zaistniałe wątpliwości natury czysto technicznej. Zaniechanie zbadania tego przy pomocy profesjonalisty, skutkuje niewłaściwym zebraniem materiału dowodowego i niewłaściwym ustaleniem prawdy materialnej.

Odrzucenie możliwości powołania biegłego w sprawie podatkowej przez organ przy jednoczesnym kwestionowaniu opinii prywatnych podatnika, powoduje że organ arbitralnie dąży do zastosowania i kwalifikacji prawnej wyłącznie swojego stanowiska, bez odpowiedniego wykazania go i podparcia stosownymi dowodami.

W niniejszej sprawie skarżąca została pozbawiona prawa weryfikacji rzeczywistej powierzchni użytkowej z danymi zawartymi w akcie notarialnym, księgach wieczystych, ewidencji gruntów i budynków. Organ nie dysponując wiedzą specjalistyczną z tego zakresu niesłusznie zanegował wyliczenia sporządzone przez doświadczonego rzeczoznawcę, nie przedstawiając żadnego obiektywnego dowodu na nieprawdziwość danych zawartych w ww. dokumentach oraz ewidencjach ani nie powołując biegłego w celu rzetelnego i profesjonalnego określenia stanu faktycznego.

Organ ocenił w sposób nieuprawniony, że nie było potrzeby powoływania biegłego z zakresu budownictwa do ustalenia, czy zachodzą względy techniczne i skarżąca może wykorzystywać całą nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, wbrew twierdzeniom organów obu instancji, wielokrotnie stawiano tezę, iż sprawy z zakresu opodatkowania budowli wymagają posiadania wiadomości specjalnych. Podnoszono także fakt, iż przepisy prawa budowlanego posługują się językiem specjalistycznym, co przemawia za koniecznością oparcia rozstrzygnięcia o dowód z opinii biegłego.

Powołując się na wyrok TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 skarżąca wskazała, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, Trybunał uznał za nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga okazała się niezasadna.

Spór w sprawie dotyczy kwestii opodatkowania według wyższej stawki podatkowej nieruchomości (budynków) związanej z działalnością gospodarczą, będącej w posiadaniu skarżącej jako osoby prawnej.

Organ uznał za zasadne opodatkowanie nieruchomości znajdującej się w posiadaniu skarżącej jako osoby prawnej, najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości przewidzianymi dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał, że prowadzona przez skarżącą działalność gospodarcza ma jednolity charakter, zatem wyrok TK w sprawie SK 39/19 nie ma znaczenia dla zmiany opodatkowania nieruchomości skarżącej.

W ocenie zaś skarżącej, jeżeli nieruchomość jest w posiadaniu osoby prawnej, samo to nie przesądza o jej związaniu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem powierzchnia części budynków będących w posiadaniu skarżącej z uwagi na zły stan techniczny nie nadaje się do użytkowania, zatem mając na uwadze treść powyższego wyroku TK, część budynków przy ul. [...] w D. winny zostać opodatkowane jako pozostałe, niezwiązane z działalnością gospodarczą.

W sporze tym rację należy przyznać organowi.

W sprawie zostały podniesione zarówno zarzuty proceduralne, w tym dotyczące nierozpatrzenia w sposób wszechstronny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nadto skarżąca podnosi zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5. W pierwszej kolejności odnieść należy się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r.

Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, co do zasady zgodnie z art. 70 § 1 o.p., przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2021 r. Nie można jednak pominąć okoliczności, mających wpływ na wstrzymanie czy zawszenie upływu terminu przedawnienia. W tym kontekście istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają przytoczone w zaskarżonej decyzji okoliczności związane ze szczególnymi rozwiązaniami prawnymi, które zostały wprowadzone do polskiego systemu prawa w związku z epidemią COVID-19.

W dniu 2 marca 2020 r. uchwalona została ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, która weszła w życie 8 marca 2020 r. (Dz. U z 2020 r. poz. 1842). W okresie od dnia 14 marca 2020 r. do 19 marca 2020 r. obowiązywał w Polsce stan zagrożenia epidemicznego (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego), natomiast od 20 marca 2020 r. do odwołania obowiązuje stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2, na podstawie § 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. poz. 491 ze zm.). Ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2020 r. poz.568) dodano do ustawy z dnia 2 marca 2020 r. przepis art. 15 zzr, zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przepis art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. W świetle przytoczonych wyżej regulacji prawnych Sąd podziela stanowisko Kolegium wyrażone w uzasadnieniu decyzji, że bieg terminu przedawnienia również zobowiązania podatkowego objętego decyzją uległ zawieszeniu na okres od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. W takiej sytuacji przedawnienie zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. wiązać należało z dniem 12 marca 2022 r.

Za bezskuteczne w tym względzie uznać zarzuty podniesione w skardze, że organ odwoławczy błędnie przyjął, iż biegu terminu przedawnienia upływa 12 marca 2022 r. Zdaniem skarżącej, wobec odwołania ustawodawcy do przepisów prawa administracyjnego, należy przyjąć, że przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do określonych w prawie podatkowym terminów (w tym przedawnienia), bowiem prawo podatkowe jest odrębną od prawa administracyjnego gałęzią prawa.

Sąd nie podziela takiego stanowiska i uznaje, wbrew argumentacji skargi, że prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego, stąd przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy ma zastosowania do określonych w prawie podatkowym terminów (w tym przedawnienia). Za tezą taką przemawia wykładnia funkcjonalna (funkcja, którą przepisy prawa podatkowego pełnią w systemie prawa jest tożsama z funkcją jaką pełnią przepisy prawa podatkowego), celowościowa (przepisy ustawy COVID-19 ograniczyły możliwość działania organów całej administracji, w tym także podatkowej), systemowa zewnętrzna (przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych – art. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisu stosuje się z mocy ustaw szczególnych – sprawy sądowoadministracyjne) oraz prokonstytucyjna (art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej). Należy także dodać, że prawo administracyjne historycznie wykształciło się z prawa daninowego, które obok prawa karnego były pierwszymi gałęziami prawa publicznego – wykładnia historyczna. Stanowisko powyższe zajął WSA w Łodzi w wyroku z 3 grudnia 2020 r. I SA/Łd 362/20; WSA w Szczecinie w wyroku z 17 stycznia 2021 r., I SA/Sz 965/20, WSA w Warszawie w wyroku z 6 maja 2021 r., VIII SA/Wa 280/21, WSA w Bydgoszczy wyroku z 25 maja 2021r., I SA/Bd 147/21, WSA w Kielcach w wyroku z 31 maja 2021 r., I SA/Ke 185/21) i skład orzekający tę sprawę w całości go podziela, chociaż Sąd ma świadomość, iż prezentowane są również poglądy odmienne, zwłaszcza w piśmiennictwie (I. Krzemińska, W. Majkowski "Ad vocem Przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie COVID-19", Przegląd podatkowy 11/2020). W świetle powyższego Sąd nie podziela również stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w powołanym przez stronę piśmie z 1 maja 2020 r.

Z powyżej przytoczonych okoliczności wynika, że za prawidłowe uznać należy stwierdzenie organu odwoławczego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. upływał z dniem 12 marca 2022 r., stąd w dniu doręczenia stronie decyzji Kolegium, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo jeszcze przedawnieniu.

Wobec powyższego niezasadny okazał się sformułowany przez skarżącą zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych.

W ocenie Sądu, tym samym wniosek strony skarżącej o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, czy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, w zakresie w jakim przewidywał w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 zawieszenie biegu terminu przedawnienia przewidzianego przepisami prawa administracyjnego, tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2016 rok, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać bowiem należy, iż podstawą zwrócenia się przez sąd, w trybie art. 193 Konstytucji, do TK z określonym pytaniem prawnym jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności między odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej - konkretnej - sprawy. Przedstawienie więc TK pytania prawnego musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, niedającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, nie zachodzi taka uzasadniona wątpliwość, stąd brak jest podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

6. Zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. (obowiązującym w 2016 r.) za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Należy podkreślić, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w 2016 roku nie posługiwał się już pojęciem względów technicznych.

Zgodnie z kolei z ust. 2a do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;

4) gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

W niniejszej sprawie żadna z okoliczności wymienionych w ust. 2a nie ma miejsca, co jest bezsporne między stronami.

Powstała w sprawie oś sporu dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13).

Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W licznych orzeczeniach wskazywano zatem, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20).

Stanowisko to jednakże jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt III FSK 895-899/21 czy też III FSK 20-21/21, musi zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19.

W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).

W tym miejscu wskazać należy na wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, który w ocenie Sądu stanowi wskazówkę interpretacyjną w zakresie spornego problemu.

W wyroku tym NSA wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.

Dalej NSA wskazał, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z dnia 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach:

1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;

2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);

3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.

Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). NSA zwrócił uwagę, że wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie:

1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza;

2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

NSA jest zdania, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej (podkr. Sądu) - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.".

Podano dalej, że jawi się w tym miejscu pytanie, czy użyty przez TK zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine), a co więcej - nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio? Tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu, wydaje się nieuzasadniona. Zdaniem NSA, zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony się do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem NSA określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia.

Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Zatem wyrok TK wydany w sprawie o sygn. akt SK 39/19 nie ma znaczenia dla sposobu opodatkowania spornej nieruchomości, albowiem po pierwsze przedmiot działalności przedsiębiorcy w niniejszej sprawie obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, po wtóre ze stanu faktycznego nie wynika, by zachodziła sytuacja nadzwyczajna, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika, nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższego, zauważalny jest pośredni/potencjalny związek przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą, za czym przemawiają następujące okoliczności faktyczne sprawy:

- z akt sprawy wynika, że nieruchomość położona w D. przy ul. [...] została kupiona przez skarżącą w 2009 r. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej,

- charakter nieruchomości, zgodnie z aktem notarialnym dnia 18 grudnia 2009 r. spółka stała się użytkownikiem wieczystym gruntów sklasyfikowanych jako Ba, dr oraz właścicielem budynków w postaci: budynek rozdzielni, waga samochodowa i wiata, budynek produkcyjny, budynek administracyjny, budynek socjalny, budynek portierni, wiata magazynowa, wiata obok budynku produkcyjnego, stacja trafo.

Zatem zasadnie organ uznał, że skarżąca obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

6. W obliczu powyższego niezasadne okazały się być zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa procesowego. Organy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zgromadziły materiał dowodowy, uwzględniły w swoim rozstrzygnięciu interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W toku postępowania organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym za lata 2010-2014. W ocenie Sądu nie było potrzeby zasięgania opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia stanu technicznego budynków i ustalenia za pomocą tego dowodu, czy zachodzące względy techniczne mają charakter trwały i nieodwracalny. Jak już zostało, bowiem zaakcentowane, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w 2016 roku nie posługiwał się już pojęciem względów technicznych.

7. Z uwagi na powyższe, Sąd działając na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) skargę oddalił.