Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1061/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 9b, art. 5a
journal: Dz.U. 1996 nr 106 poz. 489
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz o urzędach i izbach skarbowych.
Teza: Skoro art. 5a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 489 ze zm./ dotyczy wyłącznie podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b tej ustawy, to decydująca jest chwila wejścia w życie ostatnio wymienionego przepisu. Przepis ten określa bowiem kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego, a jego wejście w życie nastąpiło dnia 1 stycznia 2004 r. Innymi słowy, dopiero dnia 1 stycznia 2004 r. obowiązywać zaczęło /m.in./ prawnie istotne kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym. Jeżeli zaś termin "ostatni rok podatkowy" zawarty jest w przepisie który wszedł w życie dnia 1 stycznia 2004 r., to ostatnim rokiem podatkowym może być tylko rok 2003.

TEZY

Skoro art. 5a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 489 ze zm./ dotyczy wyłącznie podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b tej ustawy, to decydująca jest chwila wejścia w życie ostatnio wymienionego przepisu. Przepis ten określa bowiem kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego, a jego wejście w życie nastąpiło dnia 1 stycznia 2004 r. Innymi słowy, dopiero dnia 1 stycznia 2004 r. obowiązywać zaczęło /m.in./ prawnie istotne kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym. Jeżeli zaś termin "ostatni rok podatkowy" zawarty jest w przepisie który wszedł w życie dnia 1 stycznia 2004 r., to ostatnim rokiem podatkowym może być tylko rok 2003.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2005 r., III SA/Wa 2307/04 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2004 r. w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie III SA/Wa 2307/04, stwierdził nieważność zaskarżonej przez sp. z o.o. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2004 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 22 marca 2004 r. w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności wskazano, że uznanymi za nieważne decyzjami organów podatkowych umorzono postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych z powodu jego bezprzedmiotowości. Organy podatkowe wyjaśniły bowiem, że takiego umorzenia domagała się skarżąca spółka - osoba prawna będąca płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, co oznaczało, że nie posiadała ona do tego legitymacji prawnej, gdyż na podstawie art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/, stosowny wniosek mógł złożyć tylko podatnik, a nie płatnik wymienionego podatku.

W odwołaniu złożonym do Dyrektora Izby Skarbowej strona zarzuciła, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji postępowania administracyjnego, był niewłaściwym organem podatkowym, w związku z czym naruszony został przepis art. 15 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł i argumentował, że z dniem 1 stycznia 2004 r. dla określonej grupy podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 489 ze zm./ zmieniona została właściwość miejscowa organów podatkowych. Dla tej grupy podatników Minister Finansów - określił w załączniku nr 2 do rozporządzenia z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych /Dz.U. nr 209 poz. 2027, zwane dalej "rozporządzenie Ministra Finansów"/ - jako właściwe od dnia 1 stycznia 2004 r. specjalne urzędy skarbowe. Wskazując na wysokość przychodów w uzyskiwanych przez skarżącą spółkę, uznano ją za podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Stąd też od 1 stycznia 2004 r. właściwym miejscowo organem podatkowym był dla skarżącej spółki Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie art. 247 par. 1 w związku z art. 15 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Powołano się przy tym na zmiany ustawy o urzędach i izbach skarbowych w zakresie właściwości organów podatkowych wprowadzone ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. nr 137 poz. 1302/. Stwierdzono, że dla tzw. "szczególnych kategorii podatników" ustawa wprowadzała wyłączną właściwość odrębnych organów podatkowych /tzw. "szczególne organy podatkowe"/. Przepisy określające podatników, dla których wprowadzono właściwość tychże organów podatkowych, tj. art. 5 ust. 9-9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych weszły w życie, zgodnie z art. 40 pkt 2 powołanej powyżej ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych....., dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r. Zatem zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na szczególny organ podatkowy w przypadku skarżącej spółki miała nastąpić - stosownie do art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych - z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy o urzędach i izbach skarbowych.

Podniesiono dodatkowo, że stanowisko reprezentowane przez skarżącą spółkę znajdowało oparcie również w fakcie, że podatnicy zaliczeni do omawianej szczególnej kategorii podatników na podstawie art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r., mieli obowiązek zawiadomić o zmianie właściwości terytorialnej organu podatkowego dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpiła ta zmiana, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru. Z tego wyprowadzono wniosek, że przytoczony obowiązek nie mógł zaistnieć przed dniem 1 stycznia 2004 r., tj. dniem wejścia w życie przepisów określających podatników, w stosunku do których właściwy będzie szczególny organ podatkowy. Z tych przyczyn konsekwentnie twierdzono, że w 2004 r. dla skarżącej spółki właściwym organem podatkowym był Naczelnik Urzędu Skarbowego a nie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego.

Uzasadniając wyrok stwierdzający nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego na początku swych rozważali Sąd I instancji podniósł, że na gruncie prawa podatkowego funkcjonuje reguła, zgodnie z którą nowe przepisy obowiązują od daty ich wejścia w życie, chyba że sam ustawodawca określił inny termin /zasada bezpośredniego działania nowego prawa/.

Odnosząc tę zasadę do stanu prawnego zaistniałego w rozpatrywanej sprawie wyprowadzono i przedstawiono wniosek, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla podatników określonych w przepisie art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy o urzędach i izbach skarbowych, tj. podatników, którzy w ostatnim roku podatkowym /2003/ osiągnęli przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego, nastąpiła w dniu 1 stycznia 2005 r. Takie twierdzenie przede wszystkim uzasadniono wskazując, że przepisy określające kryteria kwalifikujące do zmiany właściwości, ustalone i określone w art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Co więcej, w tej samej dacie rozpoczęto obowiązywać rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów określające terytorialny zasięg działania tzw. "dużych urzędów skarbowych".

Za określeniem zmiany właściwości organów podatkowych dla podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy o urzędach i izbach skarbowych na dzień 1 stycznia 2005 r. przemawiała sama treść tego artykułu. Skoro bowiem przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2004 r. i stanowi się w nim o obrocie 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym, to wynika z tego, że przez ten rok nalegało rozumieć rok 2003 r., a co za tym idzie - zmiana właściwości organu podatkowego dla skarżącej spółki, stosownie do treści art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych: nastąpiła z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym mało miejsce przekroczenie wspomnianej kwoty 5 mln euro, czyli z dniem 1 stycznia 2005 r.

Uzupełniając zaprezentowany pogląd, zwrócono również uwagę, że zgodnie z art. 5a ust. 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, byli obowiązani do przesłania zawiadomienie o zmianie właściwości organu podatkowego do dotychczasowego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do 15 października roku poprzedzającego zmianę właściwości. Tym czasem rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów określające wymagany wzór zawiadomienia weszło w życie dopiero z dniem 23 października 2003 r. Zatem nie było możliwe złożenie zawiadomienia o zmianie właściwości do dnia 15 października 2003 r.

W końcowej części rozważań wyrażono tezę, że niezgodne jest z zasadami państwa prawnego nakładanie obowiązków w oparciu o normy prawne, które nie weszły jeszcze do obowiązującego systemu prawnego.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy przez uchybienie art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 247 par. 1 pkt 1 i art. 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego na skutek błędnej wykładni art. 5a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 9-9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 489 ze zm./ dotyczących właściwości organów podatkowych przez przyjęcie, że zmiana właściwości organu podatkowego dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 r.

W uzasadnieniu do tak sformułowanego zarzutu kasacyjnego na wstępie podtrzymano stanowisko reprezentowane na etapie postępowania administracyjnego i przed Sądem I instancji, że momentem, od którego dla skarżącej spółki nastąpiła zmiana właściwego dotąd organu podatkowego na jeden z tzw. "dużych urzędów skarbowych" był dzień 1 stycznia 2004 r. Powyższy wniosek wypływa, zdaniem autora skargi kasacyjnej, z wykładni celowościowej art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz z intencji ustawodawcy, który chciał, aby zmiana właściwości organów podatkowych nastąpiła w jednej dacie dla wszystkich podatników określonych w pkt 1 i 2 art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Argumentowano, iż art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, który stanowi, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a", w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r. Stąd też spełnienie przewidzianego w tym przepisie warunku /tj. przekroczenie kwoty 5 mln euro/ było możliwe do stwierdzenia jedynie na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy. Biorąc pod uwagę fakt, że przepis ten wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r., dla oceny czy podatnik spełnił warunek przekroczenia kwoty 5 mln euro obrotu mógł być wzięty pod uwagę jedynie zakończony i rozliczony bilansem podatkowym rok 2002 r. Dlatego też "drugim" rokiem podatkowym, o którym mowa powinien być rok 2004. Wskazano jednocześnie" ze spółka przekroczyła próg 5 mln euro w kolejnych latach od 2001 r. do 2003 r.

Przedstawiony powyżej wywód znajdował, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, dodatkowe uzasadnienie w fakcie, iż zmiana /właściwości/ naczelnika urzędu skarbowego nie pogarszała w żaden sposób sytuacji prawnej podatnika. Miała jedynie zapewnić lepszą obsługę podatników, których rozmiary działalności, a przez to i zobowiązania podatkowe miały istotne znaczenie dla budżetu państwa oraz skuteczniejsze wyegzekwowanie dyscypliny podatkowej tych podmiotów. Zbieżne stanowisko w tej kwestii zajął również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2005 r. K 4/04, który stwierdził, że powołanie do działalności urzędów skarbowych do obsługi dużych firm nie ma wpływu na sytuację prawną, podatników i nie łamie zasady sprawiedliwości społecznej.

Zaprezentowanych poglądów nie może podważyć zarzut, że rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów określające wzór zawiadomienia o zmianie właściwości, jakie powinien złożyć podatnik do dotychczas właściwego urzędu skarbowego do dnia 15 października 2003 r. weszło w życie dopiero w dniu 23 października tego roku, więc terminowe wykonanie nałożonego obowiązku nie było możliwe. Złożenie tego zawiadomienia miało bowiem jedynie charakter informacyjny i jego brak nie oznaczał rezygnacji ze zmiany właściwości urzędu skarbowego i nie mógł wpływać na ocenę przyjętych przez ustawodawcę rozwiązań prawnych. Zmiana właściwości następowała bowiem z mocy ustawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała stanowisko zawarte w odwołaniu i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i argumentowała zasadniczo tak jak Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dodatkowo podniosła, że pogląd wyrażony przez skład orzekający w niniejszej sprawie przedstawiony został również w innych orzeczeniach tego Sądu. W tych ramach wskazano na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2005 r., III SA/Wa 2095/04 oraz z dnia 30 maja 2005 r. III SA/Wa 66/05, III SA/Wa 70/05, III SA/Wa 73/05, III SA/Wa 74/05, gdzie tenże Sąd w podobnych stanach faktycznych uznał, ocenił i uzasadnił, że działanie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej było niezgodne z prawem i winno skutkować eliminacją z obiegu prawnego zaskarżonych decyzji. Podobny pogląd został poparty publikacjami przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, których obszerne fragmenty przytoczono w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wniesiona i rozpoznana w sprawie skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej nie jest zasadna.

Nie ma racji Dyrektor Izby Skarbowej, gdy twierdzi, że w rozpatrywanej sprawie właściwym do wydania decyzji z dnia 22 marca 2004 r. był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, to jest naczelnik tak zwanego dużego urzędu skarbowego. Akcentowana przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r. na podstawie art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. nr 137 poz. 1302/, nie świadczy wcale, że tzw. duże urzędy skarbowe stały się właściwe dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy o urzędach i izbach skarbowych z dniem 1 stycznia 2004 r. Skoro bowiem art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych dotyczy wyłącznie podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b tej ustawy, to - jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji - decydująca jest chwila wejścia w życie ostatnio wymienionego przepisu. Przepis ten określa bowiem kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego, a jego wejście w życie nastąpiło dnia 1 stycznia 2004 r. /art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych.../. Innymi słowy, dopiero dnia 1 stycznia 2004 r. obowiązywać zaczęło /m.in./ prawnie istotne kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym. Jeżeli zaś termin "ostatni rok podatkowy" zawarty jest w przepisie, który wszedł w życie dnia 1 stycznia 2004 r., to ostatnim rokiem podatkowym może być tylko rok 2003.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że termin "ostatni rok podatkowy" zawiera także art. 5a ust. 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, który wszedł w życie dnia 1 września 2003 r. Jednakże, trzeba mieć na uwadze całe brzmienie zdania pierwszego tego przepisu, a mianowicie, że "Spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a", stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy". Skoro przepis art. 5a ust. 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych określa sposób stwierdzenia spełnienia warunku, to zawartego w nim terminu nie można liczyć od dnia wejścia w życie tego przepisu, lecz najwcześniej od dnia wejścia w życie przepisu wprowadzającego przywołany warunek. Także i na tle tego przepisu "ostatnim rokiem podatkowym" jest więc rok 2003, względnie lata następne, gdy osiągnięcie progu 5 mln euro nastąpiło po roku 2003.

Po wyjaśnieniu znaczenia terminu "ostatni rok podatkowy" można już bez trudu dokonać wykładni art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Dzień 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 5 mln euro, to najwcześniej dzień 1 stycznia 2005 r. Nawiasem mówiąc, ustawodawca wykazał się niekonsekwencją. Art. 5 ust. 9b pkt 7a ustawy o urzędach i izbach skarbowych mówi bowiem o osiągnięciu przychodu o równowartości co najmniej 5 mln euro, a w art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych o przekroczeniu tej kwoty.

Tak czy inaczej, wykładnia językowa wszystkich omówionych wyżej przepisów pozwala przyjąć, że przychód podatnika osiągnięty w 2002 r. pozostaje bez znaczenia dla określenia chwili zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego, o którym mowa w art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy o urzędach i izbach skarbowych naczelnicy tzw. dużych urzędów podatkowych stali się właściwi najwcześniej dnia 1 stycznia 2005 r.

Dodatkowym argumentem wspierającym przytoczone wyżej wnioski jest fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 czerwca 2005 r., K 4/04, w którym stwierdzając konstytucyjność przepisów nowelizujących przepisy określające właściwość naczelników urzędów skarbowych. Trybunał Konstytucyjny zauważył, m.in.: "Moment zmiany właściwości urzędu /1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty.../ jest dostatecznie odległy żeby mogło nastąpić zatwierdzenie sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy, i dostatecznie długi, by podatnik mógł wykonać obowiązek zawiadomienia o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego /do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana/" /wyrok TK z dnia 20 czerwca 2005 r., K 4/04 - OTK-A 2005 nr 6 str. 826/. Nie sposób przyjąć, aby pisząc o odległym momencie, Trybunał miał na myśli dzień 15 października 2003 r.

Odnosząc się do innych argumentów zawartych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z cytowanego przez jej autora fragmentu uzasadnienia projektu ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) bynajmniej nie wynika teza, jakoby zamiarem ustawodawcy było objęcie właściwością dużych urzędów skarbowych wszystkich podatników wymienionych w art. 5a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych w tym samym terminie. Ponadto zamiar taki nie byłby racjonalny, jako że próg 5 mln euro poszczególni podatnicy osiągają w różnych latach, w związku z czym w każdym roku liczba ich z natury rzeczy będzie różna. Jeśli natomiast chodzi o tezę, że powołanie dużych urzędów skarbowych nie ma wpływu na sytuację prawną podatników i nie łamie zasady sprawiedliwości społecznej, to należy zwrócić uwagę, że argument ten nie uzasadnia odczytywania wykładanych przepisów niezgodnie z ich brzmieniem.

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest odmienny pogląd /i jego uzasadnienie/, zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., III SA/Wa 63/05. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wspomnianego poglądu z przyczyn wyżej przedstawionych. Dodatkowo należy zauważyć, że wbrew wywodom wspomnianego wyroku, na dzień 1 września 2003 r. nie mógł zostać spełniony warunek określony w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a", skoro w tym czasie przepis ten jeszcze nie obowiązywał. Ani więc wykładnia językowa, ani wykładnia celowościowa - o czym wspomniano wyżej - nie mogła uzasadniać poglądu wyrażonego w omawianym wyroku. Zgodzić można się jedynie z argumentem, że data wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 września 2003 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego /Dz.U. nr 175 poz. 1698/ nie miała istotnego znaczenia. Po pierwsze dlatego, że terminy wynikały z ustawy, po drugie, że uchybienie obowiązkowi zawiadomienia nie było powiązane z żadną sankcją. Wydanie rozporządzenia i chwila jego wejścia w życia nie były jednak okolicznościami niezbędnymi do uzasadnienia poglądu wyrażonego w niniejszym wyroku i Naczelny Sąd Administracyjny na okoliczności te się nie powoływał.

Odnosząc się do tezy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartej w omawianym wyroku, że normy prawa należy interpretować z uwzględnieniem konsekwencji społecznych i ekonomicznych, trzeba zauważyć, że teza jest słuszna. Chodzi jednak o konsekwencje oceniane z punktu widzenia ustawodawcy w momencie uchwalania ustawy. Innymi słowy chodzi o ocenę, czy w czerwcu 2003 r. korzystniejsze społecznie i ekonomicznie byłoby określenie daty objęcia dużymi urzędami podatkowymi podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" na dzień 1 stycznia 2004 r., czy też na dzień 1 stycznia 2005 r. Jak już wyżej wspomniano, zmieniająca się w każdym roku liczba podatników osiągających przychód 5 mln euro nie uzasadniała przyjęcia daty wcześniejszej. Z drugiej strony dłuższy okres przygotowawczy, którego niezbędność dostrzegł Trybunał Konstytucyjny w cytowanym fragmencie uzasadnienia, przemawiałby raczej za przyjęciem daty późniejszej. Zupełnie czym innym są konsekwencje społeczne i ekonomiczne związane z działaniem dużych urzędów skarbowych w okresie nieprzewidzianym w ustawie, będące skutkiem wadliwego odczytania przepisu przez Ministerstwo Finansów i organy podatkowe oraz konsekwencje stwierdzenia nieważności decyzji wydanych przez organy niewłaściwe. Przy wykładni przepisu nie można brać pod uwagę nieprzewidzianych przez ustawodawcę skutków ukształtowania się wadliwej praktyki. Oznaczałoby to wykładnię contra legem, li tylko celem uniknięcia stwierdzenia nieważności decyzji. Na marginesie jedynie wyrazić można postulat de lege ferenda, aby naruszenie właściwości miejscowej nie powodowało nieważności prawidłowej merytorycznie decyzji, tak jak w postępowaniu cywilnym wyrok wydany przez sąd niewłaściwy miejscowo, nie może być podważony z tego powodu przez sąd drugiej instancji. Odmienności postępowania cywilnego i administracyjnego w żaden sposób nie uzasadniają tak drastycznego zróżnicowania skutków wydania rozstrzygnięcia przez organ niewłaściwy miejscowo.

Kończąc, należy nadmienić, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest także wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r. /I FSK 598/05 - nie publ./, w którym m.in. wyrażono pogląd, że wejście w życie art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych z dniem 1 września 2003 r. miało "(...) umożliwić rozpoczęcie działalności tzw. dużych urzędów skarbowych z dniem 1 stycznia 2004 r. (...)". W wyroku tym Sąd główną uwagę poświęcił jednak wykazaniu, że art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) ma zastosowanie nie tylko do urzędów celnych, ale także urzędów skarbowych, co jest stwierdzeniem trafnym, natomiast wspominając o art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych nie sprecyzował, czy objął swoimi rozwiązaniami podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy o urzędach i izbach skarbowych. W tej sytuacji wspomniany wyrok nie zawiera treści, które mogłyby być przedmiotem polemiki w sprawie obecnie rozpatrywanej.

Ostatnią kwestią wymagającą omówienia jest treść art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...). Z przepisu tego wynika, że z dniem wejścia w życie ustawy, czyli z dniem 1 września 2003 r., postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone, przejmują organy właściwe po dniu wejścia w życie ustawy. Przepis ten nie może dotyczyć podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy o urzędach i izbach skarbowych, gdyż ostatnio wymieniony przepis w dniu 1 września 2003 r. jeszcze nie obowiązywał. Chodzi zatem o postępowania podatkowe dotyczące innych podatników, do których odnosiła się wspomniana ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi, a ich wysokość określono stosując odpowiednio par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w zw. z pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./. Z uwagi na toczące się postępowanie upadłościowe koszty zasądzono na rzecz syndyka przekształconej Spółki.