Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 416/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 8, art. 100 § 1, art. 100 § 2, art. 100 § 3, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant referent stażysta Artur Iwiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...], nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005, 2006 i 2007 oraz w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2005 r., od lutego do lipca i od października do grudnia 2006 r., od stycznia do grudnia 2007 r., od lutego do marca i od czerwca do września 2008 r. wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...]r. znak sprawy [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę 497,- zł ( czterysta dziewięćdziesiąt siedem ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] września 2016 r., nr [...] orzekł o odpowiedzialności K. S. (dalej: "skarżąca") za zaległości podatkowe spadkodawcy J. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005, 2006 i 2007 wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzją z tego samego dnia o nr [...] orzekł o odpowiedzialności skarżącej jako spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy J. S. w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2005 r., od lutego do lipca i od października do grudnia 2006 r., od stycznia do grudnia 2007 r., od lutego do marca i od czerwca do września 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Naczelnik w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że na karcie kontowej zmarłego [...] marca 2009 r. J. S. figurują zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 – 2007 wynikające z zeznań PIT-36. Zmarłego obciążały również zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2005 r., od lutego do lipca i od października do grudnia 2006 r., od stycznia do grudnia 2007 r., od lutego do marca i od czerwca do września 2008 r., wynikające z deklaracji [...] Zaległości te zostały zabezpieczone hipoteką. Ustalono również, że zgodnie z postanowieniem SR w [...] z [...] marca 2012 r., [...] spadek po J. S. nabyła z mocy ustawy z dobrodziejstwem inwentarza skarżąca będąca jego żoną.

W wyniku odwołań skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z [...] lutego 2017 r., nr [...] i [...] uchylił wymienione na wstępie decyzje organu pierwszej instancji z [...] września 2016 r. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zwrócił uwagę na niekompletność materiału dowodowego sprawy oraz wynikający z art. 100 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p.") obowiązek orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy w jednej decyzji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał następnie decyzję z [...] września 2017 r., nr [...], [...], [...] orzekającą o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spadkodawcy J. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005, 2006 i 2007 oraz w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2005 r., od lutego do lipca i od października do grudnia 2006 r., od stycznia do grudnia 2007 r., od lutego do marca i od czerwca do września 2008 r., jak również za odsetki za zwłokę od tych zaległości, liczone do dnia otwarcia spadku, w ogólnej kwocie [...]zł.

Na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2018 r., nr [...] uchylił decyzję Naczelnika z [...] września 2017 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu skarżąca po raz pierwszy zakwestionowała prawidłowość zeznań [...] oraz deklaracji [...] złożonych przez spadkodawcę. W ocenie organu drugiej instancji przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie po raz pierwszy na etapie odwoławczym prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

W wyniku powtórnego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję z [...] października 2018 r., nr [...], [...], [...] orzekającą o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spadkodawcy J. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005, 2006 i 2007 oraz w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2005 r., od lutego do lipca i od października do grudnia 2006 r., od stycznia do grudnia 2007 r., od lutego do marca i od czerwca do września 2008 r., jak również za odsetki za zwłokę od tych zaległości, liczone do dnia otwarcia spadku, w ogólnej kwocie [...]zł.

Naczelnik uzasadniając decyzję podkreślił m. in., że brak jest możliwości weryfikacji zeznań podatkowych [...] za lata 2005, 2006 i 2007 jak również deklaracji [...] za miesiące od września do grudnia 2005 r., od lutego do lipca 2006 r. i od października do grudnia 2016 r., od stycznia do grudnia 2007 r., od lutego do marca 2008 r. i od czerwca do września 2008 r. Skarżąca mimo wezwania nie dostarczyła bowiem żądanych dokumentów. "[...] sp. z o.o. poinformowała ponadto, że nie jest w posiadaniu faktur za lata 2005, 2006, 2007 i 2008 wystawionych na jej rzecz przez J. S.. Zeznania [...] i [...] zostały zweryfikowane w ramach czynności sprawdzających pod kątem ich formalnej i rachunkowej prawidłowości. Za życia J. S. nie kwestionował prawidłowości swoich rozliczeń i nie składał deklaracji korygujących mimo to, że uzyskiwane przez niego należności z dzierżawy były przekazywane przez "[...]" sp. z o.o. bezpośrednio na konto komornika prowadzącego egzekucję. Dochody z tytułu dzierżawy J. S. wykazywał jako przychody z najmu lub dzierżawy. Wykazując w zeznaniach przychody z dzierżawy uzyskiwał należne przychody. Z istoty zajęcia wynika, że należne spadkodawcy kwoty były przejmowane przez komornika.

Naczelnik wyjaśniono również, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług, gdy w ramach postępowania egzekucyjnego dokonuje sprzedaż rzeczy. Komornik sądowy nie był i nie mógł być płatnikiem podatku od towarów i usług w przypadku zajęcia wierzytelności przysługujących J. S. z tytułu dzierżawy lokalu. Podkreślił, że skarżąca nabyła spadek z ograniczeniem odpowiedzialności za długi, tj. do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Wartość ta wynosi w niniejszej sprawie [...] zł podczas gdy całkowita kwota zaległości podatkowych wynosi [...] zł. Zaznaczono również, że zaległości będące przedmiotem postępowania zabezpieczono poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej.

Pismem z [...] listopada 2018 r. skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika z [...] października 2018 r. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie. Decyzji Naczelnika zarzuciła naruszenie:

– art. 70 § 1, art. 70 § 8, art. 100, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 210 O.p.,

– art. 7, art. 8, art. 9, art. 10, art. 11 i art. 104 k.p.a.,

– art. 924, art. 925, art. 1015 i art. 1031 k.p.c.,

– art. 8 O.p. w zw. z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług,

– art. 833 k.p.c. w zw. z art. 87 kodeksu pracy.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] marca 2019 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z [...] października 2018 r. Uzasadniając decyzję wskazał m. in., że zgodnie z art. 70 § 8 O.p., zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 08 października 2013 r., SK 40/12 stwierdził, że jego przedmiotem nie jest art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2003 r. Organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnej kontroli konstytucyjności przepisów. Zabezpieczenie zaległości podatkowych hipoteką przymusową zostało dokonane w 2008 i 2009 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W kontekście art. 100 § 1 i 2 O.p. stwierdził, że postępowanie dowodowe nie doprowadziło do stwierdzenia nieprawidłowości w zeznaniach [...] J. S. za lata 2005, 2006 i 2007. Nie stwierdzono również nieprawidłowości w deklaracjach [...]

Dyrektor odnosząc się do zarzutów odwołania podkreślił m. in., ze skarżąca miała licząc od otrzymania pierwszego wezwania, prawie cztery miesiące na przedstawienie dokumentów potwierdzających okoliczności podnoszone we wcześniejszym odwołaniu. Wykorzystanie materiału dowodowego zebranego w toku poprzednich postępowań, wynikało z nieprzedstawienia przez skarżącą nowych dowodów mimo dwukrotnych wezwań Naczelnika jak również z powodu braku możliwości pozyskania materiału dowodowego od "[...]" sp. z o.o., będącej kontrahentem spadkodawcy. Organ pierwszej instancji wywiązał się z obowiązku wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy wydawaniu rozstrzygnięcia. W decyzji tego organu zostało zawarte szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Naczelnik wywiązał się również z zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2018 r., nr [...] Do akt sprawy zostały włączone deklaracje [...], dwukrotnie zostały wystosowane do skarżącej wezwania o przedstawienie materiału dowodowego. Analogiczne wezwanie zostało skierowane również do "[...]" sp. z o.o.

Z uzasadnienia decyzji Naczelnika wynika m. in., że pozyskanie faktur wystawionych przez J. S., ewidencji środków trwałych i faktur dokumentujących ewentualne koszty uzyskania przychodu nie było możliwe. Z kolei okoliczność, że kwota czynszu z tytułu dzierżawy była w całości przekazywana komornikowi sądowemu nie jest sporna. Przepisy nie zobowiązywały organu do wskazywania w sentencji decyzji, że odpowiedzialność spadkobiercy jest ograniczona do hipoteki ustanowionej na nieruchomości. Za wystarczające uznano zamieszczenie w uzasadnieniu decyzji informacji, że zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką. Kwestie dotyczące egzekwowania zaległości podatkowych, w tym ograniczeń, jakim ta egzekucja podlega, nie należą do materii, objętej rozstrzygnięciem o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano również, że skarżąca nabyła spadek po zmarłym mężu z ograniczeniem odpowiedzialności za długi.

W ocenie Dyrektora bez znaczenia dla powstania przychodu podatkowego z tytułu dzierżawy jest fakt, że czynsz był przekazywany komornikowi sądowemu. Przysporzeniem, jakie uzyskał spadkodawca było umniejszenie wysokości ciążących na nim zobowiązań. W efekcie, należy uznać, że dłużnik uzyskał przychód, lecz nie mógł nimi swobodnie rozporządzać z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego. Wyjaśniono również, że działania komornika sądowego ograniczyły się do zajęcia środków pieniężnych należnych J. S. z tytułu dzierżawy. Komornik sądowy nie realizował dostawy towarów z uwagi na co nie mógł on pełnić funkcji płatnika zgodnie z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podnoszone przez skarżącą wywody dotyczące zasad dziedziczenia, kolejności zaspokajania roszczeń wierzycieli oraz zarzuty odnoszące się do czynności egzekucyjnych i postępowania egzekucyjnego w żaden sposób nie wiążą się z materią będącą przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Wyjaśniono również, że w toku postepowania podatkowego nie stosuje się przepisów k.p.a.

Pismem z [...] kwietnia 2019 r., skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora z [...] marca 2019 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, wstrzymanie jej wykonania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz opłatą skarbową od dokumentu pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 8 O.p. poprzez brak ustalenia, że hipoteka przymusowa ustanowiona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], działającego w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, została ustanowiona nieprawidłowo, a w konsekwencji, że zaległość podatkowa będąca przedmiotem decyzji organu pierwszej instancji, a dalej - przedmiotem zaskarżonej decyzji uległa przedawnieniu;

2) art. 187 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w zakresie stanu prawnego dotyczącego zaległości podatkowej, a w tym w szczególności brak zbadania podstaw przedawnienia, o których mowa w art. 70 O.p., a także brak weryfikacji czy spadkodawca został zawiadomiony o wszczętej wobec niego egzekucji, co warunkuje skuteczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w administracji, a dalej - możliwość ustanowienia hipoteki przymusowej na majątku spadkodawcy;

3) art. 123 § 1 O.p. poprzez:

a) niezapewnienie skarżącej udziału w każdym stadium postępowania i uniemożliwienie wypowiedzenia się co do nowych dowodów zebranych w sprawie przez organ;

b) pozbawienie skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem zaskarżonego orzeczenia;

4) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niepełny i niewyczerpujący, wskutek czego organy podatkowe nie budziły zaufania podatnika;

5) art. 122 O.p. poprzez brak przedsięwzięcia działań zmierzających do weryfikacji prawidłowości tytułów wykonawczych, wpisów hipotek przymusowych, a w konsekwencji - prawidłowej oceny przedawnienia należności podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W ocenie organów skarżąca jako spadkobierczyni J. S. ponosi odpowiedzialność za jego zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005, 2006 i 2007 oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005, 2006 i 2007 i 2008 r. Skarżąca kwestionuje m. in. skuteczność ustanowienia hipoteki przymusowej podnosząc w konsekwencji, że zaległości podatkowe uległy przedawnieniu.

W sprawie podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 100 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji (§ 1). Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a (§ 2). Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia (§ 3).

Podkreślenia wymaga, że zakres przedmiotowy, jak i podmiotowy decyzji orzekającej o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców określa się na dzień otwarcia spadku, a więc ze skutkiem ex tunc. Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców ma charakter deklaratoryjny [tak: uchwała NSA z 23 maja 2016 r., II FPS 6/15, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W realiach niniejszej sprawy podkreślić należy, że spadkodawca może odpowiadać wyłącznie za te zaległości podatkowe spadkodawcy, które istniały w dacie otwarcia spadku. Jeżeli przed tą datą zobowiązanie uległo przedawnieniu, to skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania powoduje, że zaległość taka nie istnieje w dacie otwarcia spadku i spadkobierca nie może ponosić za nią odpowiedzialności. Przedawnienie zobowiązania przejętego przez spadkobiercę może nastąpić także w okresie po śmierci spadkodawcy. Wówczas zaległość taka nie będzie mogła być skutecznie egzekwowana od spadkobiercy, jednakże nie wpłynie to na zakres jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy, tę bowiem określa się na moment otwarcia spadku [tak: wyrok NSA z 22 maja 2015 r., II FSK 315/14].

W świetle powyższego nie może w opinii sądu budzić wątpliwości, że pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie czy zaległości, o których odpowiedzialności orzeczono istniały na dzień otwarcia spadku. Z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) istotne jest również ustalenie czy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych spadkodawcy już po otwarciu spadku. Okoliczność ta jak wskazano powyżej nie wpływa na zakres odpowiedzialności spadkobiercy jednak wpływa na możliwość prowadzenia względem niego egzekucji. Przyjąć zatem należy, że kwestia ewentualnego przedawnienia po otwarciu spadku zobowiązań przejętych przez spadkobiercę winna zostać rozważona w uzasadnieniu decyzji orzekającej o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy.

Organ wskazuje, że objęte jego decyzją zaległości zostały zabezpieczone poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej. Zgodnie z art. 70 § 8 O.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 08 października 2013 r., SK 40/12 [orzeczenia TK dostępne pod adresem: ipo.trybunal.gov.pl] orzeczono m. in., że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529 oraz z 2013 r. poz. 1027 i 1036) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zakwestionowany omawianym wyrokiem art. 70 § 6 O.p. we wskazanym okresie stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. TK zwrócił uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w art. 70 § 6 O.p., na wszystkie należności które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Dostrzec przy tym należy, że w wyniku wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169 poz. 1387) treść art. 70 § 6 O.p. została (uzupełniona o zastaw skarbowy) przeniesiona do art. 70 § 8 omawianego aktu.

Sąd podziela pogląd , że stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy tożsamej. Wyrok obalający domniemanie konstytucyjności normy poddanej kontroli TK nie deroguje normy powielonej w innym z przepisów lecz wymusza nowy sposób interpretowania jej treści [por. wyrok TK z 22 maja 2007 r., SK 36/06]. Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią TK stanowią wystarczające przesłanki do odmowy zastosowania przez sąd przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie [tak: uchwała NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06]. TK w uzasadnieniu wyroku z 08 października 2013 r., SK 40/12 wyraził jednoznaczny pogląd o braku przymiotu konstytucyjności normy wywodzonej z aktualnie obowiązującego art. 70 § 8 O.p. W wyroku tym wprost wskazał, że choć zakwestionowany przepis od 01 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w omawianym wyroku. Uzasadnia to (w ocenie TK) konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji omawianego orzeczenia pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.

W orzecznictwie NSA ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w świetle, której ustalając czy art. 70 § 8 O.p. może stanowić podstawę prawną zaskarżonych postanowień, sąd administracyjny dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją jest uprawniony do stwierdzenia za TK, że powołany przepis O.p. (skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 tego aktu) jest w sposób oczywisty niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP [tak: wyrok NSA z 15 lutego 2018 r., I FSK 1523/17 por. również: wyroki NSA z: 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; 16 września 2014 r., I FSK 317/14; 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; 17 września 2015 r., I FSK 949/14; 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; 30 maja 2017 r., II FSK 1245/15].

Kierując się powyższymi rozważaniami sąd za trafny uznał zarzut naruszenia art. 70 § 1 i 8 O.p. Organy nie powołały się na wystąpienie innych niż ustanowienie hipoteki przymusowej okoliczności zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Organom nie będzie wolno powoływać się na art. 70 § 8 O.p. Do obowiązków organów należeć będzie ustalenie czy doszło do wystąpienia zdarzeń innych niż ustanowienie hipoteki przymusowej skutkujących zawieszeniem bądź przerwaniem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W przypadku ustalenia, że po dniu otwarcia spadku doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych spadkodawcy organy jednoznacznie stwierdzą ten fakt w uzasadnieniu decyzji orzekających o zakresie odpowiedzialności spadkodawcy, celem wykluczenia możliwości egzekwowania tych zobowiązań.

Mając na uwadze stwierdzone uchybienia sąd za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów (naruszenie art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 O.p.). Odniesienie się do zarzutów w tym zakresie musi zostać poprzedzone wyjaśnieniem w odpowiadającym prawu sposób czy wskazane przez organy zaległości spadkodawcy nie wygasły po dniu otwarcia spadku.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.