Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 275/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14a ,  art. 3  pkt 1 i  pkt 2,  art. 165a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Michał Frąckowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2008r. sprawy ze skargi M. Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie właściwości organu podatkowego - interpretacja oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] znak [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej wskazania organu właściwego miejscowo do zapoznania z materiałem dowodowym zebranym w sprawie prowadzonego postępowania podatkowego.

W podstawie prawnej postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] wskazano art. 165 a w zw. z art. 14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz. 1590 ze zm.).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podano na wstępie, że w dniu 14 sierpnia 2007 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wpłynął (nadany w placówce pocztowej w dniu 19 czerwca 2007 r.) wniosek M. Z. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i wyjaśniono, że wniosek ten podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.

Dalej organ I instancji przytoczył treść art. 14 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej). Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego musi zatem – jak dalej wskazał organ I instancji – czynić zadość wymaganiom stawianym przez ustawodawcę, a więc dotyczyć indywidualnej sprawy podatnika (płatnika, inkasenta), zawierać dokładny opis stanu faktycznego, własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oraz oświadczenie, iż w sprawie stanowiącej przedmiot wniosku nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W gestii wnioskodawcy jest zatem sformułowanie treści wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, w taki sposób, aby organ, który nie jest zobowiązany ani uprawniony do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania wykraczającego poza granice wniosku, mógł - bez konieczności dokonywania dodatkowych czynności - udzielić omawianej interpretacji.

Odnosząc przytoczoną regulację do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. skonstatował, że z okoliczności opisanych w wystąpieniu strony z dnia 15 czerwca 2007 r., w którym zwróciła się ona z zapytaniem dotyczącym wskazania organu właściwego miejscowo do zapoznania z materiałem dowodowym zebranym w sprawie prowadzonego postępowania podatkowego, wynika, że pytanie wystosowane przez podatnika dotyczy prowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy organ I instancji stwierdził, że nie może orzekać o prawidłowości prowadzonego przez inny organ podatkowy postępowania, a zatem przeanalizowanie przedmiotowego wniosku nie jest w niniejszym przypadku możliwe.

W zażaleniu na powyższe postanowienie M. Z. wniósł o uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia w całości, wskazując na naruszenie art. 14 a, art. 165 a oraz art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu swojego żądania strona podniosła w szczególności, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nie wskazał podstawy odmowy wszczęcia postępowania i stwierdził, że art. 165 a Ordynacji podatkowej nie może być zastosowany, gdyż postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte pisemnym wnioskiem strony zawierającym żądanie wydania interpretacji, której udzielenie było obowiązkiem organu podatkowego. Podatnik skonstatował, że żaden z powołanych przez organ I instancji przepisów nie pozwala na sformułowanie wniosków, w oparciu o które wydano zaskarżone postanowienie, a przepisy regulujące przedmiotową materię są z pewnością przepisami prawa podatkowego, o których mowa w art. 14 a Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano na wstępie, że M. Z. pismem z dnia 15 czerwca 2007 r. zwrócił się do organu podatkowego I instancji z wnioskiem o wydanie pisemnej interpelacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej wskazania właściwego miejscowo organu I instancji. Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym wobec podatnika prowadzone jest postępowanie podatkowe przez organ, którego siedziba znajduje się na obszarze województwa, w którym nie zamieszkuje lub przebywa. Jednocześnie podatnik nie złożył oświadczenia, o którym mowa w art. 156 § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym – zdaniem podatnika – wszelkie czynności związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym, włącznie z prawem do zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego, winny być na podstawie art. 157 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonywane przez organ właściwy ze względu na aktualne miejsce zamieszkania strony.

Dalej organ II instancji przytoczył stanowisko wyrażone w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. oraz argumentację przedstawioną w zażaleniu na to rozstrzygnięcie.

W dalszych wywodach przytoczono treść art. 165 a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jednocześnie wskazano brzmienie art. 14 a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził następnie, że przywołany powyżej art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej zawiera dwie przesłanki skutkujące odmową wszczęcia postępowania. Odmowa ta następuje, gdy żądanie wniesione zostało przez osobę, niebędącą stroną oraz, gdy postępowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte". W doktrynie przyjmuje się, że w przypadku, gdy treść żądania strony wszczęcia postępowania jest objęta toczącym się już postępowaniem organ odmawia wszczęcia postępowania (B.Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007 r., Wydawnictwo UNIMEX, Wrocław 2007 r., str. 711).

Dalej organ II instancji podał, że z materiałów sprawy wynika, iż decyzją z dnia [...] nr [...], doręczoną w dniu 4 lipca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Oddział Zamiejscowy w R. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie do Urzędu Skarbowego W., które następnie zgodnie z właściwością zostało przekazane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Oddział Zamiejscowy w R.. Jednocześnie pismem z dnia 28 marca 2007 r., adresowanym do Urzędu Skarbowego W. M. Z. poinformował o zamianie (z dniem 28 marca 2007 r.) miejsca zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej, w następstwie czego właściwym miejscowo dla podatnika stał się Pierwszy Urząd Skarbowy w K..

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. za bezsporne uznał, iż zawarte w piśmie z dnia 15 czerwca 2007 r. pytanie o interpretację prawa podatkowego dotyczy prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazał, że sformułowany pod adresem organu I instancji w piśmie z dnia 2 stycznia 2007 r. zarzut niezbadania czego dotyczy przedmiotowe postępowanie jest w świetle pytania postawionego przez podatnika w piśmie z dnia 15 czerwca 2007 r. oczywiście chybiony. Stwierdzając zatem zasadność odmowy wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie organ II instancji za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, M. Z. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisał stanowisko organów obu instancji, a dalej wskazał, że zgodnie z jednolitą linią orzecznictwa, w sprawach podatkowych należy stosować wykładnię gramatyczną. "Zatem jak wskazano powyżej w art. 14 a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej mowa jest o innych postępowaniach niż skarbowe. Co więcej mowa jest również, że postępowanie musi się toczyć w sprawie. Nie sposób uznać, że postępowanie toczące się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dotyczyło właściwości organu podatkowego II instancji. Postępowanie toczyło się w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.".

Wobec powyższego skarżący stwierdził, że nie toczyło się postępowanie w sprawie objętej przedmiotem zapytania. Podniósł, że organ podatkowy dokonał niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej, której akceptacja uniemożliwiłaby uzyskanie interpretacji prawa podatkowego w razie prowadzenia jakiegokolwiek postępowania. Strona zwróciła także uwagę, że w chwili złożenia zapytania nie toczyło się postępowanie odwoławcze, gdyż zawnioskowała o udzielenie interpretacji prawa podatkowego zanim doręczono jej decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej, a zatem wprowadzono to rozstrzygnięcie do obrotu prawnego po złożeniu wniosku o udzielenie interpretacji. Wskazując, że to wniosek strony wszczyna postępowanie skarżący wskazał, iż - uznając za zasadną argumentację organu II instancji – w dniu złożenia wniosku nie zaistniała przesłanka do odmowy wydania interpretacji (odwołanie zostało wniesione pismem z dnia 17 lipca 2007 r.). W tym stanie rzeczy niedopuszczalne było zaaprobowanie przez organ II instancji odmowy wszczęcia postępowania. Strona zauważyła także, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia, w związku z czym przesłanka negatywna wskazywana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. ustąpiła - organ II instancji z uwagi na dwuinstancyjność postępowania zobligowany był zatem do dokonania wnioskowanej interpretacji prawa podatkowego, względnie nakazania tego organowi I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaakcentował, że bezsporne jest, iż w dniu nadania w placówce pocztowej przesyłki zawierającej wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego prowadzone było (na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...]) postępowanie przez Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Oddział Zamiejscowy w R., w wyniku którego w dniu 12 czerwca 2007 r. wydana została decyzja, określająca wobec M. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Organ odwoławczy zanegował twierdzenie strony, która podniosła, iż "nie sposób uznać, że postępowanie toczące się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dotyczyło właściwości organu podatkowego II instancji", jak również, że "nie toczyło się postępowanie w sprawie objętej przedmiotem zapytania", gdyż postępowanie prowadzone było w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ II instancji przytoczył dalej stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego i wskazał, że odpowiada on sytuacji, która wystąpiła w trakcie postępowania prowadzonego w sprawie określenia wobec podatnika zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Postępowanie to zostało wszczęte wobec M. Z. (zam. w R.) na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...]. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie to Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzją z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, w wyniku czego w dniu [...] została wydana decyzja określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Decyzja ta, w następstwie wniesionego odwołania została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...], uchyloną następnie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 września 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 884/05). W następstwie tego orzeczenia organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z powyższym w dniu [...] wydana została ponownie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Oddział Zamiejscowy w R. decyzja określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. (doręczono ją stronie w dniu 4 lipca 2007 r.).

W trakcie prowadzonego postępowania w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. – jak dalej podał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę – podatnik dwukrotnie zmieniał miejsce zamieszkania, w wyniku czego organem właściwym miejscowo stał się najpierw Urząd Skarbowy W., a następnie Pierwszy Urząd Skarbowy w K.. W związku z powyższym odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...] podatnik wniósł do Urzędu Skarbowego W., które następnie zgodnie z właściwością przekazane zostało do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Oddział Zamiejscowy w R.. Natomiast pismem z dnia 28 marca 2007 r., adresowanym do Urzędu Skarbowego W. strona poinformowała o zmianie z dniem 28 marca 2007 r. miejsca zamieszkania, w wyniku czego właściwym miejscowo dla podatnika stał się Pierwszy Urząd Skarbowy w K..

Wobec powyższego organ odwoławczy za nieprawdziwe uznał twierdzenie skargi, że postępowanie w sprawie objętej przedmiotem zapytania nie dotyczy postępowania w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Zauważono także, iż skarżący nie wskazał jakiego innego postępowania pytanie to mogło dotyczyć. Za bezzasadny uznano zatem zarzut o zastosowaniu przez organy interpretacyjne wykładni rozszerzającej.

W ocenie organu II instancji podniesione w skardze okoliczności dotyczące doręczenia decyzji organu I instancji oraz prowadzenia postępowania odwoławczego pozostają bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej przesłankami wyłączającymi możliwość udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest prowadzenie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz postępowania przed sądem administracyjnym w sprawie objętej pytaniem. Zauważono także, iż w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ I instancji stwierdził, iż – zgodnie z doktryną – w przypadku, gdy treść żądania strony postępowania dotyczącego wszczęcia postępowania jest objęta toczącym się już postępowaniem podatkowym odmawia się wszczęcia postępowania. Organ II instancji podkreślił, iż bezspornym jest, że w dacie nadania w placówce pocztowej wniosku o interpretację toczyło się postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił również, iż z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] wynika, iż zagadnienie organu podatkowego właściwego do zapoznania podatnika ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, było przedmiotem sporu w toku prowadzonego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej. Obejmuje ona zarówno przestrzeganie przez organ administracyjny przepisów prawa materialnego, jak i przepisów proceduralnych.

Jak wynika z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne badają przede wszystkim czy kwestionowane decyzje wydane w toku postępowania administracyjnego nie uchybiają przepisom prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz przepisom prawa procesowego

w stopniu dającym podstawę do wznowienia postępowania lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zależności od rodzaju stwierdzonego naruszenia prawa – sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Zakres kognicji sądów administracyjnych obejmuje również kontrolę, czy zaskarżone rozstrzygnięcia organów administracji publicznej nie są dotknięte kwalifikowaną wadą prawną skutkującą ich nieważnością, a więc czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz.1071 ze zm.) lub art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Istotę sporu stanowi w niniejszej sprawie kwestia prawidłowości zastosowania art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście dyspozycji art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przez 1 lipca 2007 r.) in fine, który dopuszcza wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w tych indywidualnych sprawach wnioskodawców, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Art. 14 a Ordynacji podatkowej w ówcześnie obowiązującym brzmieniu stanowi, że stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Nie ulega wątpliwości, że udzielenie interpretacji prawa podatkowego następuje na wniosek uprawnionego podmiotu, tj. podatnika, płatnika lub inkasenta, który jest skuteczny wyłącznie w odniesieniu do interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Ustawodawca dopuszczając wnioskowanie o udzielenie interpretacji prawa podatkowego tylko w tych indywidualnych sprawach wnioskodawców, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym jednoznacznie wskazał, że uzyskanie omawianej interpretacji nie może służyć kontrolowaniu legalności i zasadności działania organu podatkowego prowadzącego postępowanie wobec podatnika. Postępowanie interpretacyjne nie może zatem konkurować z weryfikacją zasadności rozstrzygnięć i poprawności działania organów podatkowych w postępowaniu, które jest już prowadzone wobec podatnika, płatnika lub inkasenta, zagwarantowaną poprzez dwuinstancyjność postępowania podatkowego oraz dopuszczalność zaskarżenia rozstrzygnięć organów podatkowych do sądu administracyjnego i to niezależnie od tego, czy organ prowadzący postępowanie byłby jednocześnie organem właściwym do udzielenia interpretacji.

Analizowana regulacja dotyczy interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, a zatem jej zakres określony jest przez ustawodawcę w sposób ogólny. Art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnia pojęcie ustaw podatkowych, przez które należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W pkt 2 tego przepisu ustawodawca zdefiniował natomiast przepisy prawa podatkowego obejmującym nimi przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Wobec powyższego przyjąć należy, że interpretacja prawa podatkowego może, co do zasady, dotyczyć przepisów proceduralnych, w tym kwestii organu zobowiązanego (właściwego) do zagwarantowania stronie uprawnień wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez wyznaczenie jej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Zakres żądania podmiotu wnioskującego o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego wyznaczony jest w zasadzie poprzez treść przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i zaprezentowanego przez nią stanowiska. We wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego M. Z. wskazał w opisie stanu faktycznego, że "postępowanie podatkowe prowadzone jest przez organ podatkowy, którego siedziba nie znajduje się na obszarze województwa, w którym zamieszkuję lub przebywam i nie złożyłem zastrzeżenia, o którym mowa w art. 156 § 2 Ordynacji podatkowej" i postawił pytanie: "czy w związku z powyższym wszystkie czynności związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym, włącznie z prawem do zapoznania z całością materiału zebranego w sprawie, winny być na podstawie art. 157 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonywane przez organ właściwy miejscowo ze względu na aktualne miejsce zamieszkania?". Z uzasadnienia znajdującej się w aktach sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., wydanej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia 3 lutego 2003 r. wynika, iż kwestia organu właściwego do wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i do zapoznania się z materiałem zebranym w sprawie była przedmiotem sporu. Podatnik domagał się, aby działania te podjęto we właściwym miejscowo – "W. organie skarbowym", natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził m.in., iż "żaden przepis nie przewiduje przedstawienia akt kontroli w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej lub Urzędu Skarbowego właściwego z uwagi na zmianę adresu zamieszkania Kontrolowanego (w trakcie trwającego postępowania) czy też w Jego miejscu zamieszkania".

Nie może zatem ulegać wątpliwości, że wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczył zastosowania prawa podatkowego - przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej w toczącym się postępowaniu podatkowym w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w sytuacji, gdy podatnik w trakcie postępowania przez organem I instancji zmienił miejsce zamieszkania i u jego schyłku zamieszkuje w innym województwie niż siedziba organu prowadzącego postępowanie.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zasadnie organy interpretacyjne uznały, iż zaistniała negatywna przesłanka wyłączająca możliwość udzielenia interpretacji prawa podatkowego - wniosek dotyczył indywidualnej sprawy podatnika, w której zarówno w dacie złożenia wniosku, jak i w momencie orzekania przez organ I instancji toczyło się postępowanie podatkowe.

Wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie wszczyna żadnego postępowania, a jedynie nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji, o ile zachowane zostały wynikające z art. 14 a Ordynacji podatkowej warunki. Brak formalny wniosku wywołuje skutki określone w art. 14 a § 5 Ordynacji podatkowej, w tym pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, natomiast niespełnienie pozostałych przesłanek zawartych w art. 14 a § 1 tej ustawy umożliwiających udzielenia interpretacji powoduje odmowę jej udzielenia, a nie odmowę wszczęcia postępowania w tej sprawie. Odmowa wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie narusza przepisy proceduralne regulujące udzielanie interpretacji prawa podatkowego. Uchybienie to pozostaje jednakże bez wpływu na wynik sprawy, zważywszy, że wniosek podatnika nie mógł być uwzględniony z przyczyny wskazanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K., tj. z uwagi na toczące się postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W..

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wniosek strony o udzielenie interpretacji prawa podatkowego nie mógł być uwzględniony z uwagi na wymóg określony w art. 14 a § 1 in fine Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, mimo wskazanego powyżej naruszenia prawa procesowego, które – jak wykazano – pozostaje bez wpływu na wynik sprawy i wobec niestwierdzenia takich naruszeń prawa, o których mowa w art.145 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd, w oparciu o art. 151 tej ustawy oddalił skargę.