Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 120/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk, Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. sprawy ze skargi J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 120/15

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej

w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego

Ł.-G. z dnia [...] r. określającą J. Ś. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w wysokości 5.626 zł i listopad 2008 r. w wysokości 10.895 zł.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. postanowieniem z dnia 29 czerwca 2010 r. wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do J. Ś. w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 r. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 29 czerwca 2010 r. włączył do akt sprawy kserokopię protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od dnia 18 września 2007 r. do 23 listopada 2007 r. wraz z załącznikami oraz kserokopie protokołu z przesłuchania strony, które odbyło się 18 listopada 2008 r. w toku prowadzonych postępowań w zakresie podatku od towarów za listopad 2004 r., kwiecień, czerwiec i listopad 2005 r. oraz styczeń, maj i lipiec 2007 r. Postanowieniem tym do akt sprawy włączono także dokumenty dotyczące transakcji kupna-sprzedaży pojazdów marki Renault Trafic i Peogot 307.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w wysokości: 5.626 zł i listopad 2008 r. w wysokości: 10.895 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił:

1. błędne ustalenie, że sprzedaż samochodów, które strona nabywała jako osoba fizyczna, w sposób niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą, w okresie od 2004 r. do 2007 r. stanowiła działalność gospodarczą, a J. Ś. występował w ramach stosunku sprzedaży jako podatnik VAT, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie takiego ustalenia. Jest ono bowiem sprzeczne w szczególności z wykazanym przez skarżącego w toku postępowania powodem, dla którego dokonywał on zakupu pojazdów, z którego nie wynika, iż dokonując zakupu pojazdów skarżący działał z istniejącym w momencie nabycia pojazdu zamiarem jego odsprzedaży;

2. ustalenie w sposób zupełnie dowolny, że strona prowadziła działalność gospodarczą związaną ze sprzedażą pojazdów w sposób zorganizowany, w sytuacji gdy skarżący swoimi "działaniami związanymi z pieczą nad kupowanymi pojazdami i ich naprawą nie wykraczał poza normalny sposób korzystania z pojazdów i ich eksploatacji";

3. błędne uznanie, że sama częstotliwość dokonywania przez skarżącego zakupu i sprzedaży pojazdów na własny rachunek determinuje uznanie skarżącego za osobę prowadzącą w tym zakresie działalność gospodarczą przy całkowitym pominięciu wykazywanego przez skarżącego w toku postępowania zamiaru, jakim nie była chęć osiągnięcia zysku, a chęć realizacji pasji;

4. pominięcie przy dokonywaniu analizy stanu faktycznego sprawy znanej organowi i wskazywanej w uzasadnieniu decyzji informacji, iż skarżący prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, w ramach której dokonywał zakupu i sprzedaży pojazdów oraz nieuwzględnienia tej okoliczności przy ocenie, czy zakup przez skarżącego pojazdów we własnym imieniu, jako osoby fizycznej, należy uznać za działalność gospodarczą, w sytuacji gdy fakt ten jednoznacznie wskazuje, że skarżący rozdzielał zakup pojazdów, które były związane z zamiarem odsprzedaży i chęcią uzyskania zysku, od zakupów o charakterze prywatnym i hobbystycznym, nienakierowanych na odsprzedaż w momencie zakupu;

5. pominięcie, przy wydawaniu decyzji, "że dla uznania, że w przypadku dokonywania zakupu ruchomości i następnie ich odsprzedaży, mamy do czynienia z czynnością, którą należy uznać za "handel", a w konsekwencji za czynność podjętą w ramach działalności gospodarczej, koniecznym jest stwierdzenie, iż podmiot dokonujący zakupu przedmiotu musi działać w sposób zorganizowany w celu dalszej odsprzedaży, która jest czym innym niż ewentualne liczenie się przez nabywcę z koniecznością odsprzedaży pojazdu, w sytuacji jego wadliwości lub z uwagi na inne okoliczności";

6. błędną wykładnię treści art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług polegającą na uznaniu, "że elementem determinującym stwierdzenie, iż dana osoba wykonuje działalność gospodarczą jest intencja osoby fizycznej dokonywania określonej czynności wielokrotnie i pominięcie pozostałych okoliczności wpływających na ocenę, czy dana osoba wykonuje działalność gospodarczą dokonując określonej czynność, jaką jest w szczególności zamiar odsprzedaży istniejący już w dacie zakupu oraz okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej o podobnym charakterze w innej formie prawnej, wskazująca, że nabywca rozróżnia przedmioty nabywane w związku z działalnością gospodarczą i do majątku osobistego z tą działalnością niezwiązanego",

7. zaniechanie inicjatywy dowodowej w zakresie ustalenia rzeczywistego wykorzystania i przeznaczenia pojazdów skarżącego i uznanie, bez poparcia w materiale dowodowym, że skarżący nie przeznaczył przedmiotowych pojazdów na cele prywatne, co skutkowało błędnym uznaniem, że dokonując transakcji, których przedmiotem były pojazdy, prowadził działalność gospodarczą.

Decyzją z dnia [...] r., wydaną po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy dokonywane przez stronę czynności wykonywane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że odpowiedź na to pytanie nie może opierać się tylko i wyłącznie na istniejącym po stronie J. Ś. przekonaniu, że wykonywane przez niego czynności były przejawem realizowania "życiowej pasji". Fakt prowadzenia przez określoną osobę działalności gospodarczej jest bowiem okolicznością obiektywną, tj. taką, której istnienie bądź nieistnienie, nie należy wywodzić z subiektywnego przekonania tej osoby. W ocenie organu, przekonania takie należy bowiem skonfrontować z istniejącą rzeczywistością, badając, czy dany stan faktyczny pozbawiony elementów podlegających subiektywnej ocenie wypełnia znamiona czynności, do których zasadne będzie użycie pojęcia "prowadzenie działalności gospodarczej".

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie ustalono, iż podatnik w okresie czerwiec 2002 r. - lipiec 2007 r. nabył 17 pojazdów mechanicznych, w okresie styczeń 2003 r. – 2008 r. sprzedał 16 pojazdów mechanicznych, posiadał niezbędną infrastrukturę, tj. wielostanowiskowy garaż oraz podwórze, z którego część powierzchni mogła być użyta do parkowania pojazdów, posiadał niezbędną wiedzę i umiejętności w zakresie handlu używanymi pojazdami, w wyniku dokonywanych nabyć i dostaw pojazdów mechanicznych osiągnął zysk w kwocie około 230.000 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności bezspornie świadczą, że czynności wykonane przez stronę nosiły znamiona działalności gospodarczej i jako takie winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowi o tym fakt, że wobec dokonywanych przez stronę czynności bez żadnych wątpliwości można użyć następujących określeń: działalność prowadzona w sposób ciągły i zorganizowany oraz nakierowana na osiągnięcie zysku. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że pojęcia tego rodzaju występują zarówno w definicji "działalności gospodarczej" zamieszczonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i definicji znajdującej się w art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też znajdującej się w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Odnosząc się następnie do argumentu strony, że nabyte przez nią pojazdy były wykorzystywane do celów osobistych, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że skoro dokonywane przez stronę nabycia i dostawy pojazdów mechanicznych realizowane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to pojazdy te stanowiły towar handlowy, nie zaś element majątku osobistego strony, który służyć ma zaspokajaniu jej potrzeb. W ocenie organu, podnoszona przez stronę okoliczność wykorzystywania tych pojazdów na cele osobiste nie zmieniła ich charakteru, nadal bowiem były towarami handlowymi. Ponadto zarówno ilość zakupywanych samochodów, jak i częstotliwość ich sprzedaży nie wskazuje, biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe, na zaspokajanie potrzeb własnych podatnika.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, odnosząc się do podnoszonej przez pełnomocnika podatnika w odwołaniu okoliczności, że J. S. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, w ramach której dokonywał zakupu i sprzedaży pojazdów, stwierdził, że prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej nie oznacza, że osoba, będąca wspólnikiem takiej spółki, nie może prowadzić działalności gospodarczej w jakiejkolwiek innej formie organizacyjnej, w tym również jako osoba fizyczna. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że zaprezentowane powyżej stanowisko odnośnie charakteru, w jakim działał J. S. zostało w pełni potwierdzone w drodze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 169/10). Wyrok ten utrzymał w mocy decyzję Dyrektora izby Skarbowej w Ł. dotyczącą J. Ś. w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd jednoznacznie stwierdził, że J. S. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że powyższy wyrok jest prawomocny, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1179/10, oddalił skargę kasacyjną J. Ś. wniesioną od tego wyroku.

Na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając:

- błędną wykładnię treści art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług polegającą na uznaniu, że elementem determinującym stwierdzenie, iż dana osoba wykonuje działalność gospodarczą jest intencja osoby fizycznej dokonywania określonej czynności wielokrotnie i pominięcie pozostałych okoliczności wpływających na ocenę, czy dana osoba wykonuje działalność gospodarczą dokonując określonej czynności, jakim jest w szczególności zamiar odsprzedaży istniejący już w dacie zakupu oraz okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej o podobnym charakterze w innej formie prawnej, wskazująca, że nabywca rozróżnia przedmioty nabywane w związku

z działalnością gospodarczą i do majątku osobistego z tą działalnością niezwiązanego,

- błędne ustalenie, leżące u podstawy wydanej w niniejszej sprawie decyzji, polegające na uznaniu, że sprzedaż samochodów, które skarżący nabywał jako osoba fizyczna w sposób niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą w okresie od 2004 r. do 2007 r. stanowiła działalność gospodarczą, a skarżący występował w stosunku sprzedaży jako podatnik VAT, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy pozwala na dokonanie takiego ustalenia, które sprzeczne jest w szczególności z wykazanym przez skarżącego w toku postępowania powodem, dla którego dokonywał on zakupu pojazdów, z którego nie wynika, iż dokonując zakupu pojazdów działał z istniejącym w momencie nabycia pojazdu zamiarem jego odsprzedaży,

- ustalenie w sposób zupełnie dowolny, że skarżący prowadził działalność związaną ze sprzedażą pojazdów w sposób zorganizowany, w sytuacji gdy skarżący swoimi działaniami związanymi z pieczą nad kupowanymi pojazdami i ich naprawą nie poza normalny sposób korzystania z pojazdów i ich eksploatacji przez osobę fizyczną wykorzystującą pojazd w swoich sprawach osobistych,

- oparcie rozstrzygnięcia w sprawie "w zakresie ustalenia, że skarżącego uznać należy w związku z transakcjami objętymi decyzją za osobę prowadzącą działalność gospodarczą, wyłącznie na kryterium wielokrotności i częstotliwości dokonywania przez skarżącego zakupów i sprzedaży pojazdów, przy całkowitym pominięciu wykazywanego przez skarżącego w toku postępowania zamiaru, jakim nie była chęć osiągnięcia zysku, a chęć zmiany pojazdu w związku z realizacją pasji,

- pominięcie przy dokonywaniu analizy stanu faktycznego sprawy znanej organowi i wskazywanej w uzasadnieniu decyzji informacji, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, w ramach której dokonywał zakupów i sprzedaży pojazdów oraz nieuwzględnienie tej okoliczności przy ocenie, czy zakup przez skarżącego pojazdów we własnym imieniu, jako osoby fizycznej, należy uznać za działalność gospodarczą, w sytuacji gdy fakt ten jednoznacznie wskazuje, że skarżący rozdzielał zakupy pojazdów, które związane były z zamiarem odsprzedaży pojazdów i chęcią uzyskania zysku, od zakupów o charakterze prywatnym i hobbystycznym nienakierowanych na odsprzedaż w momencie zakupu,

- nieuwzględnienie, przy wydawaniu decyzji, że dla uznania, iż w przypadku dokonywania zakupu ruchomości i następnie ich odsprzedaży mamy do czynienia z czynnością, którą należy uznać za "handel", a w konsekwencji za czynność podjętą w ramach działalności gospodarczej, koniecznym jest stwierdzenie, iż podmiot dokonujący zakupu przedmiotu musi działać w sposób zorganizowany w celu dalszej odsprzedaży, która to okoliczność jest czym innym niż ewentualne liczenie się przez nabywcę z koniecznością odsprzedaży pojazdu, w sytuacji jego wadliwości lub z uwagi na inne okoliczności,

- zaniechanie inicjatywy dowodowej w zakresie ustalenia rzeczywistego wykorzystania i przeznaczenia pojazdów skarżącego i uznanie, bez poparcia w materiale dowodowym, że skarżący nie przeznaczył przedmiotowych pojazdów na cele prywatne, co skutkowało błędnym uznaniem, że dokonując transakcji, których przedmiotem były pojazdy, prowadził działalność gospodarczą.

Z powyższych względów pełnomocnik skrzącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa adwokackiego w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zasadniczy spór w sprawie związany jest z prawną oceną zawarcia dwóch transakcji sprzedaży samochodów przez skarżącego w 2008 r. i ustaleniem, że skarżący działał wtedy jako handlowiec, w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a więc jako podatnik podatku od towarów i usług dokonujący odpłatnej dostawy towarów, według wersji organów podatkowych, lub też ustaleniem, że podatnik dokonał zbycia swego mienia prywatnego, nie traktowanego jako towary handlowe, a więc z ustaleniem, że w zakresie przedmiotowych transakcji skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Powyższy spór dotyczy interpretacji ustalonego stanu faktycznego w kontekście przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o p.t.u.", w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów na terenie kraju, a przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowanie konkretnej czynności podatkiem od towarów i usług wymaga ustalenia, że jest to czynność należąca do kategorii czynności opodatkowanych tym podatkiem, że została dokonana przez podmiot będący podatnikiem tego podatku, i że podmiot ten działał w tym momencie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07).

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły, że skarżący od 2002 r. nabywał pojazdy mechaniczne na terenie kraju, zaś od października 2004 r. także na terenie państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej i w okresie od czerwca 2002 r. do lipca 2007 r. nabył 17 pojazdów mechanicznych, z których w okresie od stycznia 2003 r. do października 2007 r. sprzedał 14, a w

2008 r. kolejne 2. Te dwa ostatnie pojazdy to Peugeot 307 zakupiony w marcu

2007 r. i sprzedany w lipcu 2008 r., oraz Renault Trafic zakupiony w lipcu 2007 r. i sprzedany w listopadzie 2008 r. Oba pojazdy zostały zakupione w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, a następnie sprzedane w kraju za pośrednictwem komisu, za kwoty znacznie wyższe od kwot zakupu. Istotne są też ustalenia organów, że od stycznia 1998 r. do listopada 2001 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży, obsługi i naprawy pojazdów mechanicznych zarejestrowaną na własne nazwisko, będąc wtedy zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, zaś od września 1996 r. prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej zajmującej się handlem nowymi i używanymi częściami samochodowymi. Bezspornie organy ustaliły też, że skarżący miał niezbędną wiedzę, doświadczenie i zaplecze techniczne, w tym wyposażony duży garaż i plac, umożliwiające prowadzenie działalności polegającej na sprowadzaniu pojazdów, naprawianiu ich i następnie sprzedawaniu z zyskiem.

Stan faktyczny sprawy został ustalony bez naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności bez naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i zastosowania prawa materialnego, gdyż wszystkie istotne z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 15 ust. 2 ustawy VAT okoliczności zostały w sposób wystarczający udowodnione i uzasadnione.

Z pisemnego oświadczenia samego podatnika z listopada 2007 r. wynika, że żadnego z nabytych kilkunastu pojazdów nie zaliczył wyłącznie do kategorii samochodu używanego na potrzeby wyłącznie osobiste. Oświadczył, że wszystkie zakupione samochody były używane do celów osobistych. Stwierdził też, że samochody miały wcześniej chętnego na zakup. Oświadczenie to zostało złożone w toku kontroli podatkowej, jeszcze przed zbyciem w 2008 r., ale już po zakupie wskazanych wyżej dwóch pojazdów, to jest Peugeot 307 i Renault Trafic.

Organy podatkowe zasadnie uznały, że ustalone w sprawie okoliczności potwierdzają tezę, że sporne transakcje stanowiły działalność handlową. Profesjonalnie zorganizowany charakter sprzedaży aut poprzedzony był przywróceniem ich do stanu używalności. Wobec takich ustaleń nie można przypisać organom podatkowym działania sprzecznego z zasadami logiki i życiowego doświadczenia przy ocenie ustalonych faktów. Ustalenia organów wskazują na wielokrotność transakcji towarami tego samego rodzaju oraz porównanie cen zakupu i sprzedaży. Nie jest sporne, iż zakupione samochody były naprawiane, a następnie sprzedawane z zyskiem. Z tytułu transakcji nabyć i dostaw samochodów skarżący osiągnął bowiem zysk w kwocie około 242.000 zł. Skarżący posiadał też stosowną wiedzę i umiejętności w zakresie handlu używanymi samochodami, skoro nie tylko dokonywał zakupu odpowiednich samochodów często uszkodzonych, ale także je naprawiał i załatwiał wszystkie formalności wiążące się z tego rodzaju transakcjami.

Ponadto równoległe prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej handlującej częściami samochodowymi w sposób naturalny wiązało się z nabywaniem i sprzedawaniem samochodów i zakreślało krąg potencjalnych nabywców tych pojazdów. Potwierdza to tezę organów, że skarżący dokonywał wymienione czynności jako działalność handlową polegającą na kupnie samochodów używanych, naprawie i ich sprzedaży. Nie była to wprawdzie działalność zorganizowana w sensie formalnym, ale materialne cechy zorganizowania posiadała, prowadzona była we własnym imieniu przez skarżącego, w celach zarobkowych i w sposób ciągły (powtarzalność czynności). Skarżący dokonywał tych czynności w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej, nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT oraz nie składał deklaracji podatkowych dla tego podatku. Jednakże brak formalnego zarejestrowania takiej działalności, jak i brak zgłoszenie rejestracyjnego w podatku od towarów i usług w tym zakresie nie jest przeszkodą w ustaleniu działania skarżącego jako podatnika tego podatku, skoro spełnione zostały przesłanki o charakterze podmiotowym i przedmiotowym wynikające z przepisów ustawy o p.t.u. Nie sposób zatem dać wiary twierdzeniom skarżącego, iż samochody te użytkowane były w celach prywatnych związanych z realizacją zainteresowań. Przyjęcie stanowiska podatnika prowadziłoby bowiem do sytuacji, że mógłby on zupełnie dowolnie traktować zakup i sprzedaż pojazdów bądź jako realizację życiowej pasji, bądź jako działalność gospodarczą.

Zarzuty skargi co do nieustalenia w dacie zakupu samochodów istnienia zamiaru odsprzedaży, jako zasadniczego elementu determinującego ustalenie, że nabywając i sprzedając przedmiotowe pojazdy skarżący działał jako handlowiec, również są chybione. Na gruncie przepisu art. 15 ustawy o p.t.u. ocenie podlega nie tyle sam zamiar (intencja) dokonania czynności rozumiany jako słowna deklaracja podmiotu, i to wyrażona po fakcie, ale całokształt okoliczności towarzyszących czynności sprzedaży samochodów, które powinny wskazywać na to, że skarżący miał zamiar wykonywać tę sprzedaż w sposób częstotliwy (istotne jest brzmienie przepisu z 2008 r.). Ustalenie zamiaru skarżącego w chwili dokonywania zakupu samochodów jest oczywiście istotne, ale powinno być dokonywane na podstawie całokształtu okoliczności obiektywnych związanych z wykonywaniem ocenianych czynności. Należy zatem poddać analizie zarówno zamiar podmiotu, jak i jego przejawy w konkretnej sytuacji, czy też grupie sytuacji. Skoro zaś zostało ustalone, że wykonywane przez skarżącego czynności, polegające na wielokrotnym zakupie samochodów, a następnie ich sprzedaży, stanowiły ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji, wykorzystywanie istniejącej bazy materialnej, własnego doświadczenia i praktyki, oraz osiąganie znacznych zysków na poszczególnych transakcjach, działalność gospodarczą i podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to nie został naruszony art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o p.t.u. Nie można tu w żaden sposób mówić o "incydentalności" kupna i sprzedaży samochodów – czynności te były wykonywane w sposób wskazujący jednoznacznie na zamiar wykonywania sprzedaży w sposób częstotliwy. Uwzględniając w niniejszej sprawie kryterium potrzeb podmiotu dla wyeliminowania problemu związanego szczególnie z analizą jego zamiaru, w rozpatrywanej sprawie zarówno ilość zakupywanych samochodów, jak i częstotliwość ich sprzedaży nie wskazuje, patrząc przez pryzmat doświadczenia życiowego, na zaspokajanie potrzeb własnych podatnika. Ale gdyby nawet, wbrew powyższym ustaleniom, dać wiarę skarżącemu, iż jego zamiarem było li tylko realizowanie jego pasji życiowej, to nie sposób nie dostrzec tego, iż realizacja owej życiowej pasji przy jednoczesnej niechęci do pozbywania się ulubionych samochodów, okazała się działalnością niezwykle dochodową.

Zarzut skargi pominięcia przez organ przy dokonywaniu analizy stanu faktycznego sprawy okoliczności wykonywania przez skarżącego działalności w formie spółki cywilnej, a w konsekwencji nierozdzielenia, które samochody nabywał on w ramach spółki a które prywatnie, hobbistycznie, nie zasługuje na uwzględnienie. Ustalenie takie, w świetle wyjaśnień i praktyki podatnika nie byłoby możliwe, skoro sposób postępowania podatnika polegał na tym, że kupował samochody z zamiarem ich sprzedaży po dokonaniu koniecznych napraw w celu podniesienia ich wartości, ale do chwili zbycia pojazdów korzystał z nich. W tej sytuacji nakazywanie organom ustalania, które pojazdy były wykorzystywane wyłącznie w celach osobistych prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik mógłby dowolnie traktować zakup i sprzedaż samochodów bądź jako realizację osobistej pasji, bądź jako działalność gospodarczą, a powyższe rozróżnienie obu grup pojazdów byłoby czynione wyłącznie na podstawie nieweryfikowalnych deklaracji podatnika. Organy podatkowe słusznie uznały, że prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej nie wyłącza możliwości prowadzenia takiej działalności w jakiejkolwiek innej formie organizacyjnej np. osoby fizycznej, tak jak zresztą się działo w przypadku skarżącego już wcześniej. Dokonywanie sprzedaży pojazdów przez skarżącego w ramach spółki cywilnej, której jest wspólnikiem, nie oznacza, że nie może on dokonywać sprzedaży na własne nazwisko, a okoliczności przedmiotowych spraw dowodzą, że w tym przypadku tak właśnie było.

Za nieznajdujące pokrycia w ustalonych faktach uznać należy twierdzenie skargi, wedle którego skarżący swoim działaniami związanymi z pieczą nad kupowanymi pojazdami i ich naprawą nie wykraczał poza normalny sposób korzystania z pojazdów i ich eksploatacji przez osobę fizyczną wykorzystującą pojazd w swoich sprawach osobistych. Doświadczenie życiowe dowodzi, wbrew temu twierdzeniu, iż przeciętny obywatel, nabywając samochód, nabycia tego dokonuje z zamiarem jego używania przez bliżej nieokreślony czas, nie zaś po to, by po jego naprawie odsprzedać go z zyskiem. Zresztą powszechnie jest wiadomym fakt, iż samochody stanowią ten rodzaj dobra, które wraz z upływem czasu traci na swojej wartości, co oznacza, iż nabywając samochód każdy przeciętny jego posiadacz ma świadomość tego, że w razie jego sprzedaży nie uzyska ani ceny, za jaką nabył samochód, ani tym bardziej wyższej, co miało miejsce w przypadku sprzedawanych przez skarżącego samochodów. To jest bowiem możliwe w wyjątkowych sytuacjach i wymaga od właściciela samochodu podjęcia szeregu działań celem podwyższenia wartości samochodu, co może mieć miejsce choćby w przypadku nabycia samochodu uszkodzonego czy niesprawnego. Taki samochód rzeczywiście można nabyć za korzystną ceną, a po przywróceniu go do stanu użyteczności możliwe jest uzyskanie ceny wyższej niż cena zakupu. Przeciętny obywatel jednakże ani nie działa z takim zamiarem, ani też nie dokonuje, tak jak skarżący, średnio co 3,5 miesiąca sprzedaży samochodu nabytego dla celów osobistych.

Wbrew zarzutom skargi, organy dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego, w tym wskazanego w skardze art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o p.t.u. i prawidłowo go zastosowały.

Argumentacja skargi w zakresie naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o p.t.u. sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia, że skarżący nie miał zamiaru częstotliwego wykonywania czynności w momencie nabycia towarów (pojazdów) i nieoddzielenia przez organy czynności dokonywanych przez skarżącego jako osoba prywatna i jako wspólnik spółki cywilnej. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przywołuje wielokrotnie podkreślany fakt, iż skarżący dokonywał zakupu pojazdów w celu realizacji swojego hobby związanego z posiadaniem coraz to nowych, różnych pojazdów, nie dostrzegając, że dowód z zeznań skarżącego w tym zakresie został uznany przez organy za niewiarygodny, a pogląd ten Sąd w tym składzie podziela. Strona domaga się w istocie uznania za udowodniony w toku postępowania fakt braku zamiaru nabycia pojazdów w celu ich odsprzedaży, ignorując równocześnie dowody, które doprowadziły organy do przeciwnych wniosków. Tymczasem skoro nie zostało zakwestionowane, że w ramach prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego i ustalonego w jego wyniku stanu faktycznego sprawy organy uznały – nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów – że całokształt okoliczności towarzyszących dokonywaniu przez skarżącego sprzedaży samochodów wskazuje na istnienie zamiaru wykonywania tych czynności częstotliwie, a w konsekwencji na wykonywanie przez skarżącego w tym zakresie działalności gospodarczej, nie jest możliwe uwzględnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Wniosek o istnieniu po stronie skarżącego zamiaru częstotliwego wykonywania czynności, jako konsekwencja swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy, nie może być podważony wyłącznie przy pomocy zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o p.t.u., bez zakwestionowania tejże oceny materiału dowodowego. Z argumentacji skargi wynika, że strona domaga się dokonania kontroli procesu subsumcji stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie art. 15 ust. 2 ustawy o p.t.u., przyjmując w istocie odmienny stan faktyczny od tego, który został przyjęty przez organy. Strona dąży do uznania jej stanowiska, iż nie wykonywała działalności gospodarczej, a więc że art. 15 ust. 2 ustawy o p.t.u. nie znajdował w okolicznościach sprawy zastosowania. Podkreślenia zatem wymaga, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. np. wyrok NSA z 3 listopada 2010 r., I FSK 2071/09, dostępny w bazie CBOSA). Skoro zatem strona nie podważyła skutecznie przyjętego przez organy stanu faktycznego sprawy, to nie może zostać uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o p.t.u.

Obiektywnie oceniając materiał dowodowy organy podatkowe miały podstawy do stwierdzenia, że sprzedaż samochodów przez skarżącego stanowiła działalność gospodarczą, a skarżący występował w charakterze podatnika, o którym mowa w

art. 15 ust. 1 ustawy o p.t.u. z uwagi na to, że strona dokonywała zakupu i sprzedaży na własny rachunek. Czyniła to w sposób częstotliwy (ilość sprzedanych pojazdów) oraz zorganizowany, gdyż posiadała stosowne urządzenia do naprawy oraz odpowiednie warunki lokalowe i parkingowe, a z racji prowadzonej działalności w ramach spółki cywilnej posiadał również wiedzą o potencjalnych nabywcach. W okresie od czerwca 2002 r. do lipca 2008 r. skarżący posiadał od 2 do 6 pojazdów w tym samym czasie, a sprzedając jeden, nabywał następne. Zatem subiektywna ocena skarżącego, że wykonywane przez niego czynności są realizacją pasji życiowej nie znalazła potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe po obiektywnym dokonaniu oceny działalności skarżącego trafnie uznały, że skarżący dokonywał sprzedaży samochodów działając w charakterze podatnika podatku od towarów usług.

Jakkolwiek w rozpatrywanej obecnie sprawie istotne są okoliczności nabycia i zbycia w 2008 r. dwóch konkretnych samochodów, to jest Peugeot 307 i Renault Trafic, to jednak prawidłowa ocena tych właśnie okoliczności musi być dokonywana z uwzględnieniem zachowania podatnika w dłuższym okresie czasu kilku lat, bo wtedy jest możliwość obiektywnego ustalenia, czy transakcje podatnika wpisywały się w działalność gospodarczą, czy też była to realizacja, jak twierdzi podatnik, prywatnego hobby. A zatem należy mieć na uwadze, że wszystkie kilkanaście samochodów, w tym dwa sprzedane w 2008 r., były nabywane i sprzedawane w takich samych okolicznościach, a zatem po upływie kilku lub kilkunastu miesięcy od zakupu i po dokonaniu stosownych napraw, pojazdy były sprzedawane z zyskiem.

Fakt korzystania przez podatnika z pojazdów w czasie pomiędzy ich nabyciem a sprzedażą nie wyklucza sytuacji, że zakup został dokonany z intencją sprzedaży, a więc że skarżący dokonywał czynności w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Właśnie taka była praktyka skarżącego, że z handlu samochodami używanymi, które wcześniej naprawiał, uczynił źródło dochodu, przez pewien czas jednak korzystając jednocześnie z tych samochodów. Należy podkreślić, że podatnik nie przedstawił żadnych okoliczności i dowodów, które pozwoliłyby na odróżnienie jego zamiarów związanych z nabyciem Peugeot 307 i Renault Trafic od zamiarów towarzyszących wcześniejszym transakcjom, natomiast dowody zebrane przez organy, w tym również zeznanie podatnika i jego oświadczenie na piśmie, nie pozwalają na wniosek, że zamiary podatnika były odmienne o tych, które towarzyszyły wcześniejszym transakcjom. Podatnik przecież oświadczył, że wszystkie samochody traktował tak samo, a więc brak jest przesłanek do stwierdzenia, że dwa sporne pojazdy kupił tylko z intencją prywatnego użytkowania, a nie z zamiarem doprowadzenia ich do lepszego stanu i sprzedania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie oznacza to jednak zupełnego zwolnienia podatnika od wszelkiej aktywności dowodowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy może on dysponować określonymi dowodami w celu wykazania korzystnych dla niego okoliczności. Nie jest więc zasadny zarzut cyt. "zaniechania inicjatywy dowodowej w zakresie ustalenia rzeczywistego wykorzystania i przeznaczenia pojazdów skarżącego", zwłaszcza że skarżący nie sprecyzował, przeprowadzenia jakich to istotnych dowodów organy zaniechały.

Na marginesie podnieść należy, iż NSA wyrokiem z dnia 26 września 2011 r., I FSK 1179/10, oddalił skargę kasacyjną J. Ś. od wyroku WSA w Łodzi z dnia 11 maja 2010 r., I SA/Łd 169/10 w sprawie ze skargi J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. Orzeczenie to zapadło w stosunku do skarżącego w podobnym, a nawet wręcz identycznym stanie faktycznym i prawnym, z tym że dotyczyło chronologicznie pierwszego zarzucanego miesiąca prowadzonej działalności gospodarczej i związanej z tym kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Analogiczne orzeczenia, także w zakresie podatku od towarów i usług, NSA wydał też w sprawach dotyczących opodatkowania działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą używanych samochodów przez skarżącego w kolejnych miesiącach

2005 r., 2006 r. i 2007 r. (zob. wyroki NSA w sprawach o sygn. I FSK 612/13, I FSK 662/13, I FSK 663/13, I FSK 652/12 i I FSK 653/12, orzeczenia dostępne w CBOSA).

Sąd miał też na uwadze, że wyrokiem z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. II FSK 566/12, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniesioną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. I SA/Łd 797/11, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2004 r. Podstawą określenia podatnikowi innej, wyższej niż zadeklarowana w zeznaniu podatkowym, kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym było ustalenie, tak jak w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad 2004 r., że podatnik prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającej na handlu używanymi samochodami osobowymi. Wydając powyższy wyrok z dnia 4 lutego 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny miał już na uwadze fakt, że wcześniejszym swoim wyrokiem w sprawie I FSK 1179/10 oddalił skargę kasacyjną podatnika od wyroku WSA w Łodzi oddalającego skargę podatnika w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. Sąd odwoławczy zauważył, że pomiędzy powyższymi rozstrzygnięciami nie ma sprzeczności, gdyż definicje działalności gospodarczej zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i w ustawie o p.t.u. mają charakter autonomiczny i różnią się zakresowo, a więc w konsekwencji nie może zostać zastosowany automatyzm w uznaniu danego podatnika za prowadzącego działalność gospodarczą na gruncie podatku dochodowego, jeżeli wcześniej zostało ustalone, że wypełnił on przesłanki działalności gospodarczej określone w ustawie o p.t.u. Po przedstawieniu różnic w obu tych definicjach NSA stwierdził w końcowej części swego uzasadnienia, że cyt. "nie można wobec tego wykluczyć, że określona osoba fizyczna będzie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, natomiast nie będzie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Zależeć to będzie jednak od prawidłowych ustaleń o charakterze faktycznym".

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.

J.B.