Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1892/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 159/07 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 czerwca 2007 r., I SA/Łd 159/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 5 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za zaległość spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

2 Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: decyzją z 5 września 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. uchylił decyzję własną z 19 sierpnia 2002r. nr [...] i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. K. za:

1. zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. "S." S.A. z siedzibą w Ł. (dalej: spółka) w kwocie 2.943.201,30,-zł.,

2. odsetki za zwłokę od w/w zaległości w kwocie 2.806.201,00 zł., liczone od dnia następnego po ustawowym terminie płatności do dnia 5 września 2006 r. tj. do dnia wydania decyzji z uwzględnieniem okresów wyłączeń tj. 13 kwietnia 2002 r. - 6 czerwca 2002 r., 4 stycznia 2006 r. - 12 kwietnia 2006 r.,

3. koszty egzekucyjne w kwocie 400.580,90 zł., ustalone na dzień 5.września 2006 r. (dzień wydania decyzji).

W uzasadnieniu orzeczenia organ podatkowy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności akt rejestrowych wskazanej spółki - księgi handlowej [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Łodzi, XXI Wydział Gospodarczy Rejestrowy wynika, iż A. K. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki przez cały 2000r.

Decyzją z 19 sierpnia 2002 r. orzeczono o solidarnej odpowiedzialności A. K. za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r., odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne, w związku z określeniem tejże zaległości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 3 czerwca 2002r.

Na skutek prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 22 czerwca 2006 r. w sprawie I SA/Łd 1309/02, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 3.czerwca 2002r., tenże organ decyzją z 7 kwietnia 2006 r. m.in. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości niższej niż uprzednio - na kwotę 2.991.346,00 zł.

Okoliczności te spowodowały wznowienie postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności A. K. za zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r., o czym orzeczono postanowieniem z 25 lipca 2006 r. Zaległość podatkowa spółki za wspomniany okres wynosi 2.943.201,30 zł. Dodatkowo spółka posiada inne jeszcze zaległości podatkowe, których egzekucja jest bezskuteczna (w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. i 2001r.; w podatku VAT za 2001r.)

Zgodnie z informacją uzyskaną w Sądzie Rejonowym dla Łodzi - Śródmieścia w Łodzi, spółka z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wystąpiła 24 kwietnia 2006 r. Wniosek ten został jednakże prawomocnie zwrócony, zarządzeniem przewodniczącego wydziału z 27 kwietnia 2006 r.

Podejmowane w stosunku do podatniczki działania egzekucyjne, mające na celu wyegzekwowanie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 2.943.201,30 zł. były bezskuteczne. Dokonane w toku postępowania egzekucyjnego zajęcia kont bankowych nie przyniosły zaspokojenia roszczeń. Negatywnie zakończyły się również poszukiwania majątku spółki, czego dowodzą spisane protokoły o stanie majątkowym, wystąpienia do wszystkich urzędów skarbowych w Polsce, Wydziału Komunikacji, Miejskiego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w Ł. Z uzyskanych informacji wynikało natomiast, że spółka poczynając od 2001 r. nie prowadzi działalności operacyjnej, nie posiada wierzytelności ani też nie zatrudnia pracowników. Zebrany zatem materiał dowodowy, zdaniem organu, wskazuje na brak składników majątku dłużnika mogących zaspokoić zobowiązanie publicznoprawne podatniczki.

Decyzją z 5 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. o rozpatrzeniu odwołania podatnika utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i wskazał, że trafne jest zastosowanie przez organ pierwszej instancji normy art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., w związku z faktem, iż zaległości podatkowe spółki, będące przedmiotem solidarnej odpowiedzialności A. K., powstały przed tą datą. Oznacza to, iż organy podatkowe obowiązane były wykazać bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatniczki oraz fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

3. W skardze A. K. zarzucił naruszenie prawa procesowego tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit.b, art. 121, art. 122 oraz art. 233 § 1 pkt 1;o.p.

Na rozprawie 15 czerwca 2007r. pełnomocnik skarżącego wskazał dodatkowo na fakt, iż organy egzekucyjne w dalszym ciągu prowadzą egzekucję w stosunku do "S." w Ł., czego dowodzi postępowanie sądowe o uznanie za bezskuteczną w stosunku do Skarbu Państwa umów sprzedaży nieruchomości (lub udziałów w prawie własności nieruchomości), będących własnością spółki.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji podniósł, że postępowanie w sprawie prowadzone było w trybie wznowienia postępowania. Oznacza to, iż w pierwszej kolejności rozważeniu podlegać winny okoliczności, uzasadniające wzruszenie opisanej wyżej decyzji ostatecznej w trybie postępowania nadzwyczajnego. W rozpoznawanej sprawie, organy jako podstawę wznowienia postępowania powołały normę art. 240 § 1 pkt 7 o.p., wskazując na uchylenie w postępowaniu sądowym ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia spółce akcyjnej "S." w Ł. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. oraz wydanie kolejnej decyzji ostatecznej w tym przedmiocie, określającej wspomniane zobowiązanie w niższej wysokości. Ponieważ zaś decyzja ta w sposób bezpośredni wpływała na zakres solidarnej odpowiedzialności skarżącego, przeto prawidłowo jej uchylenie, następnie zaś odmienne rozstrzygnięcie organu w przedmiocie zobowiązania podatkowego spółki, stanowiło podstawę do wznowienia postępowania, zakończonego decyzją ostateczną z 19 sierpnia 2002 r., w konsekwencji zaś jej uchylenia i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. W konsekwencji w ocenie sądu pierwszej instancji zarzut skargi, dotyczący "naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo orzeczenia co do istoty sprawy" oparty jest na nieporozumieniu. Co do istoty sprawy orzekał bowiem organ pierwszej instancji, uprzednio uchylając, w trybie art. 245 § 1 pkt 1 o.p., własną decyzję z 19 sierpnia 2002 r.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania art. 116 o.p. wskazano, że prawidłowo przepis ten zastosowany został w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., tj. przed wejściem w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej, dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387). Po myśli art. 21 cytowanej ustawy bowiem, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy (w badanej sprawie zaległość podatkowa dotyczy 2000r.) stosuje się przepisy Ordynacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Oznacza to w ocenie sądu, iż już choćby z powodów formalnych nietrafny jest zarzut skargi, dotyczący naruszenia przepisu art. 116 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. b o.p., ponieważ przepis wspomniany wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2003 r.

Ponadto podkreślono, że spełnione zostały pozytywne przesłanki, uzasadniające solidarną odpowiedzialność prezesa zarządu spółki za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Jest bowiem niewątpliwe, że skarżący pełnił (i nadal pełni) funkcję prezesa zarządu tejże spółki w 2000 r. W toku postępowania organy wykazały natomiast, iż egzekucja zobowiązań podatkowych w stosunku do spółki - podatniczki jest bezskuteczna. Potwierdzają to zarówno dokonane zajęcia bankowe (w 43 oddziałach banków), jak i uzyskane informacje (z instytucji i organów prowadzących ewidencję gruntów oraz pojazdów) o braku majątku ruchomego i nieruchomego spółki, do którego mogłaby być skierowana egzekucja. Fakt, że spółka nie posiada żadnego majątku wynika zresztą również z oświadczeń, składanych w toku postępowania przez skarżącego (do protokołów o stanie majątkowym zobowiązanego). W ocenie sądu, prawidłowo przeprowadzone postępowanie, mające za przedmiot ujawnienie całego majątku spółki oraz zastosowanie wszystkich dostępnych sposobów egzekucji jest wystarczające dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Nie jest natomiast konieczne "formalne" zakończenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do podatnika umorzeniem tego postępowania na skutek bezskuteczności egzekucji. Po pierwsze bowiem, umorzenie postępowania z tej przyczyny możliwe jest jedynie w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, co oznacza, iż decyzja w tym zakresie ma charakter uznaniowy i dotyczy ściśle określonej sytuacji. Po wtóre odpowiedzialność członka zarządu ma charakter solidarny. Z istoty solidarności biernej wynika natomiast, że zobowiązany jest każdy z dłużników solidarnych, przy czym spełnienie świadczenia przez jednego z nich - zwalnia drugiego. Oznacza to, iż w interesie członka zarządu odpowiedzialnego solidarnie za zaległości podatkowe spółki jest by egzekucja przeciwko zobowiązanemu była prowadzona i doprowadziła do zaspokojenia wierzyciela. Wówczas bowiem zobowiązanie (również z tytułu odpowiedzialności solidarnej) wygaśnie. W rozpoznawanej sprawie trudno natomiast o racjonalne uzasadnienie zarzutu nieprzeprowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do całego majątku spółki w sytuacji gdy, jak wynika z poczynionych ustaleń, majątku tego nie ma. Trudno też w tym kontekście o wskazanie sposobu egzekucji, którego organy nie wykorzystały. Ogólne powoływanie się na tezy uzasadnień sądów administracyjnych, bez ich odniesienia do realiów rozpoznawanej sprawy, nie może skutecznie uzasadniać konkluzji o niewykazaniu "podstawowej przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej". Skierowane przez Skarb Państwa w trybie art. 527 k.c. powództwo o uznanie za bezskuteczne w stosunku do wierzyciela, umów sprzedaży nieruchomości, będących własnością spółki, nie wskazuje zaś na istnienie majątku podatnika, do którego egzekucja nie została skierowana (nieruchomości należą i należeć będą do osoby trzeciej zaś czynność prawna (sprzedaż) może być co najwyżej "uznana za bezskuteczną" w stosunku do wierzyciela). Odnosząc się zaś do zarzutu nieuwzględnienia okoliczności ekskulpacyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 o.p. sąd podzielił stanowisko, że żadna z przesłanek zwalniających skarżącego od odpowiedzialności, nie została przezeń wykazana. Wniosek o ogłoszenie upadłości z 24 kwietnia 2006 r. nie został skutecznie zgłoszony. Jego prawomocny zwrot, w trybie art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60, poz. 535 ze zm.), powodował bowiem zniweczenie wszystkich jego skutków procesowych. Powoływanie się zaś na rzekomą katastrofę budowlaną w siedzibie spółki (27 maja 2005r.) i w jej następstwie kradzież dokumentów, koniecznych do skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie może dowodzić niezawinionego charakteru tegoż zaniechania. Niezależnie od tego podkreślenia wymaga, iż pierwotne niekwestionowane przez skarżącego orzeczenie o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, wydane zostało w dniu 19 sierpnia 2002r. tj. blisko 4 lata przed podjętą przezeń próbą wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jak wynika zaś z uzasadnienia wspomnianej decyzji, już w tej dacie egzekucja zaległości podatkowych (kilkumilionowych) w stosunku do spółki była bezskuteczna. Najpóźniej zatem w dniu 19 sierpnia 2002r. istniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. "Kradzież dokumentów" w 2005 r. nie mogła zatem stać na przeszkodzie złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym. Oznacza to, że prezentowana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie przekroczyła granic, określonych w art. 191 o.p., dokonana została bowiem w sposób wyczerpujący, zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Odmienna od prezentowanej przez skarżącego, interpretacja ustalonego prawidłowo stanu faktycznego, nie stanowi o "dowolności oceny" oraz "uchylaniu się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 116 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i uznanie, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie dopuścił się obrazy zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów przy ustaleniu, iż egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub części bezskuteczna,

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., poprzez oddalenie apelacji i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. i uznanie, iż do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki akcyjnej nie jest konieczne wykazanie przez organy podatkowe, iż egzekucja wobec spółki przeprowadzona z całego jej majątku ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur okazała się w całości lub w części bezskuteczna zarówno w znaczeniu materialnym jak i formalnym, oraz uznanie, że organy podatkowe w ogóle wykazały, że egzekucja wobec spółki została przeprowadzona z całego majątku ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur, oraz że okazała się ona w całości lub w części bezskuteczna.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. (wniesiona w terminie).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy zauważyć, iż autor skargi kasacyjnej bardzo nieprecyzyjnie formułuje jej zarzuty, skoro przy podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powołuje przepisy postępowania, a przy podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepis prawa materialnego, jakim jest niewątpliwie art. 116 § 1 o.p..

Istota pierwszego z zarzutów sprowadza się do tego, że sąd pierwszej instancji naruszył art. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów przy ustaleniu, iż egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy stwierdzić, że jest on w całości chybiony.

Zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji orzeka na podstawie akt sprawy skompletowanej przez organy administracji, w których został zawarty materiał faktyczny i dowodowy pozwalający na określenie stanu wiedzy umożliwiającej dokonanie kontroli legalności zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego. Naruszenie tego przepisu polega więc na wydaniu orzeczenia przez sąd administracyjny na podstawie materiału dowodowego i faktycznego nie znajdującego odzwierciedlenia w aktach sprawy, np. w oparciu o dowody i fakty, które zaistniały po dniu wydania zaskarżonej do sądu decyzji organu odwoławczego i z tego względu nie mogły być znane temu organowi (por. wyrok NSA z 15 lutego 2006 r., II FSK 659/05, niepubl.). Zarzutem naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można natomiast kwestionować poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych , a w szczególności prawidłowości stosowania przez organy podatkowe zasady prawdy materialnej, czy zasady swobodnej oceny dowodów. Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że wojewódzki sąd administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w Ordynacji podatkowej, a w szczególności pominął określone dowody lub dokonał ich błędnej oceny, to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., FSK 2123/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 9), a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14; J. P. Tarno. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2008, str. 330).

Przechodząc do drugiego ze stawianych zarzutów, opartego na podstawie procesowej, jakkolwiek wskazującego na naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 116 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, zauważyć należy, że zarzutem tym autor skargi kasacyjnej w sposób niedopuszczalny usiłuje kwestionować przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne. Na takie formułowanie zarzutu nie pozwala nawet wskazanie w jego treści art. 151 p.p.s.a. ponieważ autor skargi kasacyjnej powiązał go wyłącznie z art. 116 § 1 o.p.

Ten ostatni przepis w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym do końca 2002 r. stanowił, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wykaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Przedmiotem kontrowersji na etapie postępowania podatkowego, które co istotne toczyło się po wznowieniu postępowania, jak i postępowania przed sądem pierwszej instancji, było przyjęcie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, za której zaległości podatkowe, skarżący jako członek jej zarządu ponosi solidarną odpowiedzialność. Otóż rację ma sąd pierwszej instancji, czego skarżący skutecznie nie zakwestionował, że mimo prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego, egzekucja zobowiązań podatkowych wobec niej okazała się bezskuteczna.

Dowodami potwierdzającymi ten fakt były dokonane zajęcia bankowe, uzyskane informacje z instytucji i organów prowadzących ewidencję gruntów i pojazdów, oświadczenia składane w toku postępowania podatkowego przez skarżącego. Świadczy to o tym, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki prowadzone było z zastosowaniem wszystkich dostępnych sposobów egzekucji i miało za przedmiot ujawnienie całego majątku spółki. Nietrafny jest pogląd zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki wymaga formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki poprzez wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego stwierdzającego, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Tę kontrowersyjną kwestię przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 8 grudnia n2008 r. (II FPS 6/08, dotychczas niepubl.), w której przyjęto, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W sprawie niniejszej ta okoliczność została bezspornie wykazana.

Bez znaczenia dla ostatecznych ustaleń pozostaje okoliczność prowadzenia postępowań cywilnych z powództwa Skarbu Państwa w trybie art. 527 K.c. o uznanie za bezskuteczne w stosunku do wierzyciela, umów sprzedaży nieruchomości, będących własnością spółki. Postępowania te wskazują na istnienie majątku spółki, do którego egzekucja nie została skierowana. Z treści bowiem art. 532 K.c. wynika, że stwierdzenie przez sąd bezskuteczności sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobie trzeciej upoważni Skarb Państwa do spieniężenia majątku, który należy do osoby trzeciej, a nie do zadłużonej spółki (nieruchomości należą i będą należały do osoby trzeciej, natomiast czynność prawna sprzedaży może być uznana za bezskuteczną wobec osoby trzeciej).

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1lit. c) i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).