Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1538/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 ust 1 pkt 1 lit j, art.3 ust 1 pkt 4, art.7 ust 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1538/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi W. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 lipca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 100 zł (sto złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20.03.2014 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił W.B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 190.665,00 zł w związku z powołaniem się podatnika przed Urzędem Kontroli Skarbowej w dniu 06.11.2012 r. na fakt dysponowania środkami pieniężnymi, które stanowią depozyt nieprawidłowy w kwocie 953.327,00 zł otrzymany w 2003 r. od E.H. (obecnie B).

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono , że postępowanie w sprawie zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 04.04.2013 r. Nr [...] na skutek otrzymanych informacji z Urzędu Kontroli Skarbowej, z których wynika , że w trakcie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 i 2007 r. podatnik powołał się na fakt otrzymania od E.B.depozytu nieprawidłowego w wysokości 953.327,00 zł. , które otrzymała od rodziców w formie darowizny. W toku postępowania organ podatkowy I instancji ustalił, iż czynność depozytu nieprawidłowego nie została zgłoszona do opodatkowania oraz nie został uiszczony, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami - podatek od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie decyzji organ oparł na dokumentach (oświadczeniach stron umowy depozytu nieprawidłowego) zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej. Przedmiotowe dokumenty, postanowieniem z dnia 25.04.2013 r. Nr [...], zostały włączone jako dowód do postępowania podatkowego.

Od powyższej decyzji Podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił nierzetelne przeprowadzenie przez Urząd Skarbowy postępowania podatkowego i brak obiektywnego rozpatrzenia sprawy, przez co naruszone zostały przepisy art. 121 § 1, art. 122 § 1 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej. Podatnik nie zgadza się z argumentacją organu podatkowego I instancji, w szczególności w zakresie zasadności opodatkowania czynności z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego. Uzasadniając odwołanie W.B. podniósł, iż organ podatkowy nierzetelne rozpatrzył sprawę. Stwierdził, że podstawą wydania decyzji nie jest materiał dowodowy uzyskany w niniejszej sprawie, ale domniemania i dokumenty z innej sprawy toczącej się przed UKS znak: [...]. Zakwestionował przy tym, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów stwierdzających zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego pomiędzy stronami. Uważa, że sprawa jest kreowana na siłę bez konkretnych dowodów. Podatnik kwestionuje nadanie mocy dowodowej (zawartej w formie ustnej umowy depozytu nieprawidłowego) dokumentom zebranym w trakcie kontroli, jak i też po kontroli, które pozwoliły organowi podatkowemu na ocenę stanu faktycznego co do istoty i charakteru dysponowania przez stronę się kwotą 953.327,00 zł.. Jednocześnie podniósł , że stanowisko organu w tym zakresie jest naiwne pozbawione sensu i nie znajduje uzasadnienia w doświadczeniu życiowym . Jak bowiem obca osoba mogłaby dać w depozyt swojemu narzeczonemu wszystkie oszczędności życia jakie dostała od rodziców .

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 lipca 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji .

W uzasadnieniu decyzji powołano art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w czasie zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, tj. w roku 2003 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 86, poz. 399 ze zm.) w którym ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.j powołanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem opodatkowania są umowy depozytu nieprawidłowego. Ustawa nie zawiera własnych definicji czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1, oznacza to, że przy ocenie czynności w każdym przypadku należy sięgnąć do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Przepisy art. 835 - art. 844 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) odnoszą się do umowy przechowania, natomiast przepis art. 845 definiuje umowę depozytu nieprawidłowego.

W myśl art. 835 kodeksu cywilnego, przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie nie pogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Przechowawcy nie wolno używać rzeczy bez zgody składającego, chyba że jest to konieczne do jej zachowania w stanie nie pogorszonym (art. 839 k.c).

Depozyt nieprawidłowy ma miejsce wtedy, gdy z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Do przyjęcia depozytu nieprawidłowego nie jest konieczne wyraźne zastrzeżenie tego w umowie, niemniej dla zastosowania art. 845 k.c. konieczne jest ustalenie, że przechowawca uprawniony został do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi co do gatunku.

Zgromadzone akta sprawy potwierdzają, że od umowy depozytu nieprawidłowego , przedmiotem której była kwota 953.327,00 zł., zawartej w 2003 r., pomiędzy E.H. a W.B. - nie został zapłacony w wymaganym terminie (czyli do końca roku 2008) należny podatek od czynności cywilnoprawnych. Nie została również w tym terminie złożona deklaracja PCC-3 (według określonego wzoru).

Ostatecznie jednak termin do wydania decyzji z tytułu przedmiotowej czynności (umowy depozytu nieprawidłowego zawartej w 2003 r.), w oparciu o przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.j/ powołanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych upłynął z dniem 31.12. 2012 r.

Z kolei przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym w momencie powołania się, tj. 06.11.2012 r. -Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) stanowi, że obowiązek podatkowy, powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania.

W myśl art. 7 ust. 5 pkt 1 tejże ustawy stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony.

Jak wynika z akt sprawy W.B. w dniu 6 listopada 2012 r. w trakcie postępowania prowadzonego wobec niego przez organ kontroli skarbowej w przedmiocie do protokołu spisanego na okoliczność zapoznania się z całością zgromadzonego materiału w tej sprawie stwierdził: ... "Ponadto od roku 2003 dysponowałem kwotą ok. 980.000,00 zł, stanowiące darowiznę dla mojej obecnej żony od jej rodziców L. i I.H.. Miałem pełnomocnictwo do ich dysponowania. Pieniądze te lokowałem na krótkoterminowych lokatach, często w walucie obcej. Moje oświadczenie złożone w Sądzie — że nie posiadam żadnych oszczędności wynikało z chęci otrzymania jak najmniejszej kary grzywny i nie jest prawdą. Przedstawiłem siebie jako człowieka ubogiego ".

Potwierdzeniem powyższego, iż W.B. dysponował taką kwotą jest oświadczenie E.B., złożone na piśmie w dniu 8 listopada 2012 r., skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w którym ww. oświadcza: "Ja niżej podpisana oświadczam, że od roku 2001 byłam w posiadaniu 953.327 zł, które przekazałam w gotówce i przelewie bankowym częściowo w PLN a częściowo USD w celu inwestycji mojemu narzeczonemu W.B. z którym zawarłam związek małżeński w roku 2007. W.B. posiadał od roku 2003 pełne prawo do wpłat, wypłat pieniędzy na konta bankowe sygnowane pod jego nazwiskiem, inwestowania w lokaty złotówkowe, walutowe według jego uznania, oczywiście o wszystkich transakcjach byłam przez niego informowana i dokonywaliśmy rozliczeń wzajemnie ".

Powyższe potwierdza także W.B. w pisemnym oświadczeniu z dnia 08.11.2012 r., również skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej a stanowiącym uzupełnienie protokołu spisanego w dniu 06.11.2012 r., w siedzibie tego organu na okoliczność zapoznania się z całością materiału w sprawie. Oświadczenie Podatnika złożone w tym piśmie pokrywa się z treścią oświadczenia złożonego do protokołu w dniu 06.11.2012 r.

Na skutek tego powołania się w toku postępowania kontrolnego przed organem kontroli skarbowej w sprawie podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł - na fakt dysponowania kwotą ok. 953.327,00 zł, stanowiącą własność E.H., nastąpiło "odnowienie" obowiązku podatkowego, powstanie na "nowo" (art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji Odwołującego się, że w sprawie nie ma żadnych dowodów na uzasadnienie decyzji, żadnych umów depozytowych, papierowych czy też ustnych, żadnych wskazanych wpłat bankowych, numerów kont, właścicieli itp. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że pomiędzy stronami doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego czynność prawna dochodzi do skutku przez złożenie przez strony (Składającego i Depozytariusza) zgodnych oświadczeń woli. Jeżeli nie zostaną złożone przez strony powyższe oświadczenia nie mamy w ogóle do czynienia z zaistnieniem czynności prawnej. Nie jest tu przy tym decydujący fakt, że brak jest umowy zawartej na piśmie.

W tej sytuacji prawidłowo organ podatkowy I instancji uznał, że skoro podatnik we własnym imieniu i na własny rachunek rozporządzał oddanymi mu pieniędzmi nieodpłatnie, to przedmiotową umowę należy traktować jako umowę depozytu nieprawidłowego. Ustalenia faktyczne dokonane w czasie postępowania podatkowego, jak również niesporna w sprawie okoliczność, że W.B. mógł dokonywać wpłat na konto, co wykluczało możliwość oddania tych samych banknotów, prowadzą do wniosku, że czynność tę należy zaliczyć do umowy depozytu nieprawidłowego, o której mowa w art. 845 k.c

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku prowadzonego postępowania ocenił także wyjaśnienia Strony złożone do protokołu w dniu 04.07.2013 r. Nr [...] oraz pisemne oświadczenie E.B. z dnia 28.06.2013 r. i zasadnie uznał, że nie można dać im wiary, gdyż są całkowicie sprzeczne z poprzednimi oświadczeniami skierowanymi do Urzędu Kontroli Skarbowej.

Wyjaśnienie Strony, że poprzednie oświadczenia są odmiennej treści, bo złożone były na potrzeby innego postępowania dodatkowo podważa wiarygodność zmienionych oświadczeń, gdyż dowodzi, że Strona uzależnia treść zeznań od tego w jakim celu je składa i jakie mogą wywołać skutki podatkowe.

Podkreślono, że organ I instancji wykazał, że stwierdzenie Podatnika, iż posiadał wspólne konto z E. B. w E. S.A. nie jest prawdziwe, gdyż bank w piśmie z dnia 28.01.2014 r. poinformował, że W. B. oraz E. B. nie posiadali w tymże banku rachunków bankowych.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych .

W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasowe zarzuty podkreślając , że w trakcie kontroli skarbowej podatnik sygnalizował organowi , że posiadał dostęp do wielu kont bankowych , był pełnomocnikiem E. H. jak również miał z nią od 2007 r. wspólne konto w Eurobanku, na które dokonywał wpłat i wypłat . Wyjaśniając stan faktyczny sprawy w nie mógł go w pełni zbadać i odnieść się do dowodów zebranych w sprawie, gdyż UKS je utajnił.

Przeprowadzone postępowania dowodowe przez Urząd Skarbowy w całości naruszało prawo poprzez odrzucenie wszelkich dowodów w sprawie, które zgłosił podatnik : przesłuchania E.H., podatnika, oświadczenia z dnia 28 czerwca 2013 roku . Zdaniem skarżącego zapytanie do Eurobanku czy w roku 2003 posiadał podatnik konto wspólne jest nielogiczne z wynikiem kontroli albowiem pytanie powinno brzmieć czy w roku 2007 posiadał podatnik konto wspólne z E.B..

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zupełnie pominął ww. dowody z przesłuchania świadka E.B. z dnia 19.11.2013 - w decyzji tej nie ma żadnej adnotacji o takim przesłuchaniu świadka a jedynie lakonicznie zawarta teza o oświadczeniu pisemnym z dnia 28.06.2013 E.B.

Skarżący wyjaśnił , że pieniądze otrzymywane od E.H. wymieniał w kantorze walut mając możliwość uzyskania dobrych kursów i na tym też korzystała E..H..

Kwestionuje również możliwość otrzymania od E.H. kwoty 953.327 zł. albowiem jak ustalił Urząd Skarbowy w decyzji wymiarowej w tym przedmiocie darowizna jaka otrzymała od rodziców wynosiła 760 472 zł.

W ocenie skarżącego w prowadzonym postępowaniu brak jest jakichkolwiek dowodów na to , że pieniądze E.H. posiadał do zarobkowania jak również że wpłacił on w jakimkolwiek banku kwotę równoznaczna w wysokości 953 327 zł . Urząd Kontroli Skarbowej jak również Urząd Skarbowy nie przedstawili dowodu w postaci wpłaty kwoty 953 327,00 zł. lub równowartości tej kwoty w dewizach na konto bankowe .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu ogniskuje się wokół kwestii czy pomiędzy stronami postępowania istniał stosunek prawny o cechach istotnych dla depozytu nieprawidłowego (art. 845 Kodeksu cywilnego).

|Zdaniem Sądu organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania , które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutów naruszenia postępowania stwierdzić należy, że obowiązkiem organu podatkowego w toku postępowania dowodowego jest ustalenie prawdy materialnej, co wyraża się w imperatywie, że w tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć materiał dowodowy. Artykuł 191 Ordynacji podatkowej ustanawia natomiast w postępowaniu podatkowym zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Oznacza to, że ocena dowodów należy do organu rozstrzygającego sprawę podatkową i nie może być ona skutecznie kwestionowana w postępowaniu sądowo-administracyjnym, o ile organ nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że dokonując oceny dowodu należy wziąć pod uwagę zasady logiki, nauki i doświadczenia życiowego, a nadto poza oceną dowodu w aspekcie tych zasad i treści tego dowodu, dokonywać oceny w kontekście innych zgromadzonych dowodów. Niezbędnym jest również, aby organ po dokonaniu tej oceny dał jej wyraz w przekonującym uzasadnieniu decyzji. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza również, że jeżeli organ respektując reguły tej zasady, dokona na podstawie ocenionych dowodów ustaleń faktycznych, to ustalenia te nie mogą być skutecznie zwalczone przez stronę skarżącą, nawet jeśli odmienna ocena dowodów dokonana przez stronę mogłaby prowadzić do ustaleń odmiennych niż dokonał tego organ.

Przenosząc te reguły na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały , że miedzy W.B. a E.H. (obecnie B.) doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego a materiał dowodowy został zgromadzony z naruszeniem art. art. 120, 121, 122, 180, i 191 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.j powołanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem opodatkowania są umowy depozytu nieprawidłowego. Stosownie jednak do art. 3 ust. 1 pkt 4, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania.

Przedmiotem podatku jest określony w ustawie stan faktyczny lub prawny, z którym ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Analiza powyższych uregulowań prowadzi do wniosku , że w każdej sprawie należy zatem zbadać nie tylko fakt powołania się na dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej ale również , czy określona czynność ( depozyt nieprawidłowy ) , na którą powołuje się podatnik, miała rzeczywiście miejsce.

Umowa depozytu nieprawidłowego, tak jak umowa przechowania, jest umową realną, dla której zawarcia konieczne jest złożenie odpowiednich oświadczeń woli i wydanie rzeczy przechowawcy (porównaj wyrok SN z dnia 7 lutego 2007 r., sygn. akt III CSK 296/06, Lex nr 274193). Oddanie rzeczy na przechowanie powoduje powstanie stosunku zobowiązaniowego przechowania w rozumieniu art. 835 Kodeksu cywilnego (porównaj wyrok SN z dnia 15 czerwca 2004 r., sygn. akt II k.k. 38/03, Lex nr 122000 oraz wyrok SN 25 listopada 2004 r., sygn. akt V CK 235/04, Lex nr 148150).

W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały w dostateczny i budzący wątpliwości sposób , że umowa depozytu nieprawidłowego w zarzucanej kwocie rzeczywiście miała miejsce , i że doszło do przekazania pieniędzy w spornej kwocie.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia zostało oparte na oświadczeniu strony oraz

oświadczeniu E.H. złożonym w innym postępowaniu podatkowym , w którym utrzymywano , że taka umowa depozytu nieprawidłowego miała miejsce . Pominięto natomiast oświadczenia tych osób jak również zeznania W.B. i E.B.w charakterze strony i świadka , w których zaprzeczyli faktowi zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego.

Ponadto Organy podatkowe nie zgromadziły żadnego dodatkowego dowodu na potwierdzenie istnienia takiego depozytu np. w formie umów , przelewów bankowych , wyciągów bankowych itd. jak również nie przeprowadziły stosownych analiz finansowych, z których wynikałoby , że W.B. był w posiadaniu kwoty 953 327,00 zł. złotych otrzymanych od E.H..

Mając natomiast wzajemnie sprzeczne stanowiska strony i jego małżonki , wybrały to wyjaśnienie , które z punktu widzenia organu jest korzystniejsze, nie uzasadniając w sposób racjonalny i przekonywujący sposobu rozstrzygnięcia .

Nie można bowiem za logiczne i przekonywujące uznać stanowisko organu podważające wiarygodność strony ze względu na to, że zmienia wyjaśnienia uzależniając treść zeznań od tego w jakim celu je składa i jakie mogą wywołać skutki podatkowe. Wyjaśnienie takie podważa bowiem wiarygodność zarówno pierwotnego jak i późniejszego stanowiska strony . Podważa stronę w ogóle jako osobowe źródło informacji . Nie może być podstawą budowania stanu faktycznego. Zatem niewiarygodne jest stanowisko strony , że taki depozyt otrzymała jak i przeciwne. Nie można zatem w oparciu takie źródło informacji wybiórczo przyjąć , że umowa depozytu nieprawidłowego miała miejsce .

Na uwagę zasługuje fakt , że zarówno w doktrynie, jak również w orzecznictwie NSA znaczenie dowodowe wyjaśnień strony jest dyskusyjne. Zdaniem zdecydowanej większości autorów, wyjaśnienia należy odróżnić od przesłuchania strony. Te pierwsze nie są bowiem środkiem dowodowym, nie mają znaczenia dowodowego, a dotyczą przedstawienia przez stronę stanu faktycznego sprawy wymagającego udowodnienia !!!. Stanowisko to wyraża również NSA. W jednym z orzeczeń sąd przedstawił pogląd, że twierdzenia strony nie są środkami dowodowymi w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej , jeśli nie przybrały formy zeznania z art. 199 Ordynacji podatkowej lub oświadczenia z art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej . Ich znaczenie dla ustaleń faktycznych najlepiej oddają - art. 210 oraz art. 229 i 230 KPC.

Ponadto podkreślić należy , że zarówno w przypadku przesłuchania, jak i wyjaśnień, strona wypowiada się we własnej sprawie, aczkolwiek przesłuchanie dokonywane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Inaczej jest w przypadku wyjaśnień. Nie ma tu rygoru odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. Dodatkowo, warto wskazać, że przepisy Ordynacji w przeciwieństwie do Kodeksu postępowania cywilnego nie przewidują nawet zakazu kłamstwa w odniesieniu do stron składających wyjaśnienia. Zatem, strona na gruncie postępowania podatkowego, czy też kontroli podatkowej składając wyjaśnienia może kłamać i w zasadzie nie ponosi z tego powodu jakichkolwiek bezpośrednich skutków prawnych. Zbliża to pozycję strony w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej) do pozycji oskarżonego w postępowaniu karnym. Strona jest ponadto zainteresowana korzystnym dla niej załatwieniem sprawy w związku z czym nawet dowód z zeznania strony traktuje się jedynie subsydiarnie .

Niemniej jednak zauważyć należy , że podatnik w dniu 4 lipca 2013 r. został przesłuchany w charakterze strony i kategorycznie zaprzeczył aby otrzymał w przechowanie pieniądze od E.H. ( obecnie B).

Samo zaś powołanie się przez podatnika w innym postępowaniu na fakt dokonania określonej czynności cywilnoprawnej nie jest okolicznością , która automatycznie kreuje określony stan faktyczny . Sam fakt zaistnienia tej czynności cywilnoprawnej musi być wykazany przez stronę bądź organy zgodnie z zasadami prawa. Zgodzić się bowiem należy z organami , że strona może uzależniać treść zeznań od celu w jakim je składa i od tego jakie mogą wywołać skutki podatkowe. Składając zeznania w postępowaniu w sprawie tzw. źródeł nieujawnionych zainteresowana jest pomniejszeniem podstawy opodatkowania zagrodzonej 75% stawką podatkową . Dlatego też na etapie tego postępowania organy powinny zwracać uwagę na to aby okoliczności, na które powołuje się podatnik były właściwie udowodnione, albowiem to w tym postępowaniu strona zainteresowana jest w dostarczeniu stosownych dowodów na udowodnienie swoich racji.

Podobnie rzecz się ma z oświadczeniem świadka ( złożonym bez rygoru odpowiedzialności karnej ), które też budzą w orzecznictwie wiele kontrowersji .

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego złożone przez świadków oświadczenia do protokołu kontroli skarbowej (bez rygoru odpowiedzialności karnej) mogą być traktowane jako dokumenty prywatne, których formalna moc dowodowa wyraża się w tym, że zawarte w nim oświadczenie pochodzi od osoby, która złożyła podpis na dokumencie. Formalna moc dowodowa nie przesądza natomiast o tzw. mocy materialnej tego dokumentu, tj. kwestii ważności i skuteczności prawnej, a przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, bowiem dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r. I OSK 387/05, LEX nr 194024).Nie oznacza to jednak, iż nie może on stanowić dowodu na to, iż podane w nim okoliczności są zgodne z rzeczywistością. Dokument prywatny podlega ocenie tak, jak wszystkie inne dowody. Może stanowić podstawę ustaleń faktycznych i orzeczenia przez organy podatkowe. O materialnej mocy dowodowej dokumentu prywatnego, zależącej od jego treści, rozstrzyga organ według ogólnych zasad oceny dowodów (art.191 ord. pod.). Podobnie jak w wypadku innych dowodów, organ ocenia, czy dowód ten ze względu na jego indywidualne cechy i okoliczności obiektywne zasługuje na wiarę, czy nie. Wynikiem tej oceny jest przyznanie lub odmówienie dowodowi z dokumentu waloru wiarygodności, ze stosownymi konsekwencjami w zakresie jego znaczenia dla ustalenia podstawy faktycznej decyzji. W ocenie Sądu dowód taki może być wykorzystywany jedynie subsydiarnie na okoliczności bezsporne bądź wykazane innymi środkami dowodowymi.

Dowód z zeznań świadka, złożony w trybie art. art. 196 Ordynacji podatkowej ma zdecydowanie większą moc dowodową , niż dowód z pisemnego oświadczenia złożonego na tą samą okoliczność , chociażby ze względu na to , że jest składany pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań .

Tymczasem E. B. słuchana w charakterze świadka nie potwierdziła faktu przekazania 953 327,00 zł. do przechowania A. B., jednocześnie wyjaśniając dlaczego wcześniej podpisała oświadczenie o odmiennej treści . Organ pierwszej instancji ograniczył się jedynie do zacytowania treści tych zeznań, natomiast organ drugiej instancji dowód ten całkowicie pominął. Organy obu instancji nie dokonały natomiast oceny tego dowodu , jak również nie wyjaśniły dlaczego dowód ten nie został wzięty pod uwagę.

Dla ustalenia treści czynności prawnej, o której mowa w art. 845 Kodeksu cywilnego (depozytu nieprawidłowego), koniecznym było ustalenie, czy środki pieniężne zostały przelane na rachunek bankowy prowadzony dla skarżącego oraz czy skarżący mógł przechowywaną kwotą rozporządzać. Okolicznością kluczową w sprawie, która przesądzałaby o uznaniu czynności prawnej, dokonanej między W.B. a E.H., za depozyt nieprawidłowy byłby fakt dysponowania przez skarżącego pieniędzmi należącymi do E.H.

Organy okoliczności tych nie wykazały .

Przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy organy dokonają stosownych ustaleń biorąc pod uwagę powyższe uwagi Sądu. Przede wszystkim dokonają oceny wszystkich dowodów w sprawie , we wzajemnej korelacji , biorąc pod uwagę ich różną moc dowodową oraz w zależności od dokonanych ustaleń uzupełnią materiał dowodowy o materiały , które pozwolą na dokonanie ustaleń faktycznych niebudzących wątpliwości .

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.