Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 761/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 136, 137, 145 par. 2, 165
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87  par. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151,  134
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. j. w L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. na podstawie art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o VAT) przedłużył stronie A spółka jawna z siedzibą w L. termin zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie 53.654 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Wskazał organ, że w deklaracji za grudzień 2012 r. (data wpływu - 2 stycznia 2013 r.) strona wykazała różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 53.654 zł, wykazując dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% lub 23%, podstawę opodatkowania: 319.548 zł i podatek należny: 73.496 zł; wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – podstawa opodatkowania: 258.573 zł; nabycie towarów i usług zaliczanych u strony do środków trwałych o wartości netto 6.178 zł i podatek naliczony: 1.421 zł; nabycie towarów i usług pozostałych o wartości netto 547.001 zł i podatek naliczony: 125.729 zł. Przywołał organ przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i stwierdził, że w dniu [...] została wszczęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług z uwzględnieniem deklarowanego zwrotu za grudzień 2012 r. W toku czynności stwierdzono, iż strona posiada, ujętą w rejestrze zakupu, fakturę VAT z dnia [...] na wartość netto 240.750 zł i podatek od towarów i usług 55.372,50 zł. dokumentującą sprzedaż [...]. Organ wystąpił do właściwych urzędów skarbowych w W., K. i W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających w odniesieniu do firm dokonujących transakcji ze stroną, dotyczących rzeczywistego przebiegu transakcji za okres od dnia 1 do dnia 31 grudnia 2012 r. (firmy B z/s w W., M. spółka jawna z/s w K., D z/s w P., E w K., F sp. z o.o., G. z/s w K, H S.A. z/s w L). Podniósł organ, że przedłużenie terminu zwrotu jest konieczne z uwagi na fakt, iż termin zwrotu podatku od towarów i usług przypada na dzień 4 marca 2013 r., a niezbędna jest dalsza weryfikacja rozliczenia podatnika.

Podatnik wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa zarzucając, że organ pominął ustanowionego przez stronę pełnomocnika, naruszając przepisy art. 144-154 Ordynacji podatkowej, w związku z czym czynność doręczenia jest bezskuteczna. Ponadto wskazując, że organ wystąpił do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów spółki zarzucił, że organizacja kontroli w spółce B stanowi zaprzeczenie szybkości działania, nie jest najprostszym środkiem prowadzącym do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług zadeklarowanej w deklaracji, co spowoduje, że zwrot podatku naliczonego nastąpi najwcześniej w dniu 10 kwietnia 2013 r. czyli przeszło trzy miesiące od daty powzięcia wiadomości przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o zadeklarowanym zwrocie podatku. Zarzuciła strona, że organ I instancji przedłużając bezterminowo zwrot podatku od towarów i usług pozbawia spółkę płynności finansowej przez m.in. zamrożenie pieniędzy, możliwości regulowania zobowiązań spółki, skutkujące ograniczeniem rozmiarów działalności strony, przeterminowaniem zobowiązań, korektą kosztów, podatku naliczonego oraz pozbawieniem jej dobrego imienia na rynku. Powołała strona przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał wezwanie do usunięcia naruszenia prawa za nieuzasadnione, informując, że działa w ramach przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz, że na gruncie obowiązujących przepisów zobowiązany był do doręczenia przedmiotowego postanowienia bezpośrednio stronie.

W skardze od powyższego postanowienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 2 oraz art. 240 § 1 pkt 4) w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej przez doręczenie pisma z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, którego umocowanie obejmowało zakres przedmiotowego postępowania oraz naruszenie przepisów art. 121, art. 124, art. 125, art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT przez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, w sytuacji, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości i tym samym nie wymaga dodatkowego zweryfikowania wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia względnie jego uchylenie. Zarzuciła skarżąca spółka, omawiając powołane przepisy, że zaskarżone postanowienie nie weszło do obrotu prawnego, bowiem nie zostało doręczone pełnomocnikowi strony ustanowionemu do czynności w zakresie zadeklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług. Odnośnie przedłużenia terminu do zwrotu uznała skarżąca je za nieuzasadnione ponieważ zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości i tym samym nie wymaga dodatkowego zweryfikowania, przy braku wskazania przez organ wątpliwości, które w jego ocenie są podstawą do weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i jego argumentację. Jednocześnie wskazał, że w postępowaniu kontrolnym został zgłoszony udział pełnomocnika dokumentem z dnia 5 lutego 2013 r., którego treść nie obejmuje postepowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku.

W treści pisma procesowego złożonego na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 r, strona skarżąca wywiodła, że w toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wyraził wątpliwości co do zasadności zwrotu a mimo to zdecydował o przedłużeniu terminu jego zwrotu, natomiast wynik postępowania prowadzonego przez inne organy podatkowe potwierdza zasadność zwrotu i sposób rozliczenia podatku od towarów i usług przez podatnika. W załączeniu do tego pisma strona skarżąca złożyła do akt sprawy kserokopie dokumentów dotyczących czynności podjętych przez organy podatkowe w ramach prowadzonej w sprawie kontroli podatkowej strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1) lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nadto wskazania wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ramach tak określonych granic sądowej kontroli zaskarżonego aktu Sąd władny jest oceniać tylko czynności procesowe organów podatkowych i rezultat tych czynności, których treść znajduje, w drodze zaskarżonego aktu, przełożenie na prawa i obowiązki adresata tego aktu.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tym rozstrzygnięciu. Postanowienie to znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jego wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność przedłużenia, w drodze stanowiącego przedmiot skargi postanowienia z dnia [...], terminu zwrotu stronie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie 53.654 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Dodatkową kwestią sporną jest prawidłowość doręczania pism podatnikowi z pominięciem pełnomocnika, którego umocowanie, jak to wywodziła strona skarżąca, obejmowało zakres przedmiotowego postępowania.

Materialnoprawną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zwrot ten dotyczy kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, wyższej w okresie rozliczeniowym od kwoty podatku należnego (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT) i jest co do zasady dokonywany w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (art. 87 ust. 2 zdanie 1 ustawy o VAT) albo na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.), dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone albo importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji (art. 87 ust. 6 ustawy o VAT).

Zaznaczyć przy tym należy, że przyjęte przez polskiego prawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia zwrotu podatku, mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, które znajduje swoje usankcjonowanie w prawie unijnym (m.in. art. 183 Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 - dalej powoływana jako Dyrektywa 112) oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Mając na uwadze powołane unormowanie i wynikającą z niego przesłankę przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, tj. konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku, oraz przedmiot skargi spółki, tj. postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu tego podatku, podkreślić trzeba, iż przedmiotem sądowej kontroli działania administracji skarbowej w sprawie jest zasadność przedłużenia terminu zwrotu, a nie zasadność wszczęcia postępowania sprawdzającego rozliczenie przez spółkę podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Ta ostatnia czynność nie została bowiem objęta skargą podatnika. Dlatego przedmiotem rozważań Sądu nie były przesłanki, jakimi kierował się Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczynając kontrolę podatkową oraz treść czynności procesowych podjętych przez organy podatkowe w ramach tej kontroli.

Przywołany art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ wątpliwość co do jej zasadności, której organ podatkowy dał wyraz w sprawie wszczynając kontrolę podatkową (postanowienie z dnia 28 stycznia 2013 r.), aby organ stał się kompetentny przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług. Z brzmienia tego przepisu prawa wynika bowiem, że organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, a więc zależy to od uznania organu.

Pamiętać należy również, że prawodawca w ramach kształtowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Mowa tu o wynikającej z art. 87 ust. 2 zdanie 3 ustawy o VAT konieczności wypłacenia podatnikowi, w przypadku ustalonego w trakcie dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu na skutek czynności sprawdzających, które nie doprowadziły do zakwestionowania pierwotnego rozliczenia podatku przez podatnika, organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu, co również - obok omawianej już wyjątkowości przedłużenia terminu w stosunku do zasady wypłacania zwrotu, stanowi przestrogę pochopnego stosowania przedmiotowego środka. Mechanizm ten pełni, zdaniem Sądu, funkcję gwarancyjną dla prawa podatnika do terminowego zwrotu podatku oraz zapewnia, że organ podatkowy przedłuża termin zwrotu jedynie w przypadkach uzasadnionych, na czas określony proporcjonalnie do wątpliwości powziętych w zakresie podstaw powstania różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Sądowa kontrola zasadności weryfikacji zwrotu oraz rezultatu tej weryfikacji (decyzji wymiarowej) stanowi natomiast formę kontroli zakwestionowania przez organy podatkowe rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez podatnika i stanowi gwarancję zastosowania w uzasadnionych przypadkach mechanizmu przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie 3 ustawy o VAT. Dlatego ocena przez Sąd zasadności weryfikacji zwrotu na obecnym etapie postępowania byłaby przedwczesna.

Mając na uwadze poczynione uwagi, rozsądzając zasadniczą kwestię sporną Sąd ocenił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego był władny przedłużyć podatnikowi termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skoro bowiem doszło do wszczęcia postępowania kontrolnego dotyczącego zasadności zwrotu kwoty podatku organ podatkowy zasadnie zastosował przedłużenie terminu dokonania tego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Kompetencja ta wynika z brzmienia przywołanych przepisów prawa, ale również stanowi logiczną konsekwencję założenia dokonywania obiektywnie należnego zwrotu podatku.

Przechodząc do rozważenia zarzutu pominięcia w sprawie pełnomocnika strony, Sąd w pierwszej kolejności wskazuje regulacje instytucji pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, zawarte w przepisach działu IV rozdziału 3 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 136 tej ustawy, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, o czym stanowi art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej. Na pełnomocniku ciąży obowiązek dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, przy czym adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa, zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Skutkiem ustanowienia pełnomocnika jest m.in. obowiązek doręczania pism tej osobie (art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Systemowe odczytanie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w postępowaniu podatkowym strona może działać w sprawie przez pełnomocnika, jednakże niezbędne jest w tym celu złożenie do akt sprawy dokumentu stwierdzającego jego umocowanie. Wymogiem formalnym jest pisemne potwierdzenie udzielenia pełnomocnictwa albo poprzez złożenie jego dokumentu, albo poprzez spisanie protokołu na okoliczność jego udzielenia. Tym samym w aktach sprawy zawsze powinien znaleźć się sporządzony pisemnie dokument zaświadczający o udzieleniu pełnomocnictwa.

W rozpoznawanej sprawie kluczowa jest dyspozycja normy zawartej w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, która nakłada na pełnomocnika strony obowiązek dołączenia do akt danej sprawy dokumentów poświadczających umocowanie do reprezentowania strony. Dokumenty te mogą mieć formę albo oryginału albo urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Jest to istotny dla rozważanej kwestii obowiązek prawny. Dopiero bowiem od chwili doręczenia organowi prowadzącemu postępowanie pełnomocnictwa pełnomocnik ten powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w tym postępowaniu. Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania. Przepis prawa jednoznacznie sytuuje wyznaczenie tego momentu, poprzez dołączenie stosownych dokumentów do akt sprawy, po stronie pełnomocnika podatników, a nie organu podatkowego. Podkreśla się bowiem, że w związku z powyższym obowiązkiem pełnomocnika strony organy podatkowe nie są zobowiązane do podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo strony (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1649/02, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 5).

Reguły rządzące postępowaniem podatkowym, a więc postępowaniem, w którym rozstrzygane są sprawy podatkowe, sformułowane zostały w Dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Oprócz reguł rządzących postępowaniem podatkowym ustawa ta zawiera też reguły dotyczące podejmowania przez organy podatkowe działań, których celem nie jest samo rozstrzyganie spraw podatkowych, a więc rozstrzyganie o prawach i obowiązkach wynikających z materialnego prawa podatkowego, lecz zmierzających jedynie do sprawdzenia w ramach kontroli podatkowej, czy kontrolowani (podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni) wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (Dział VI "Kontrola podatkowa"), względnie podejmowanych w celu sprawdzenia terminowości składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków czy innych okoliczności przewidzianych w przepisach Działu V zatytułowanego: "Czynności sprawdzające". Określając reguły obowiązujące w ramach kontroli podatkowej (Dział VI) oraz przy podejmowaniu czynności sprawdzających (Dział V), Ordynacja podatkowa nakazuje wprawdzie (art. 280, art. 292), aby w kwestiach nie uregulowanych odrębnie odpowiednie zastosowanie znajdowały wskazane przepisy Działu IV, a więc działu regulującego postępowanie podatkowe, ale nie oznacza to bynajmniej zrównania charakteru tych działań z samym postępowaniem podatkowym. Zatem czynności podejmowane w ramach kontroli podatkowej, kończącej się z chwilą doręczenia kontrolowanemu podmiotowi protokołu kontroli (art. 291 § 4), czy czynności podejmowane w ramach czynności sprawdzających, nie są z oczywistych względów czynnościami postępowania podatkowego i to niezależnie od tego, przez kogo zostaną podjęte.

Jakkolwiek zatem w trakcie kontroli podatkowej możliwym jest, aby realizując swoje ustawowe uprawnienia kontrolowany działał przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika (art. 292 w zw. z art. 136 i art. 137 Ordynacji podatkowej), to jednakże zgłoszenie się w tym stadium tego pełnomocnika i złożenie przezeń do akt kontroli podatkowej oryginału lub odpisu pełnomocnictwa, jest czynnością, która stanowi o wyborze przez stronę sposobu (przez pełnomocnika) występowania w tym postępowaniu od momentu podjęcia tej czynności. Skutku tej czynności nie można rozszerzać na inne, pod względem formalnym i rzeczowym, postępowania z udziałem strony.

Postępowanie kontrolne, o jakim stanowią przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej, a więc postępowanie, którego celem jest zbadanie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, może być wszczęte z urzędu (art. 282 Ordynacji podatkowej), co następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień, w którym postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone stronie (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej), co jednakże nie ma zastosowania w warunkach określonych w art. 165 § 5 Ordynacji podatkowej, w rozpatrywanej sprawie jednakże nie występujących.

Z przedstawionej regulacji wynika zatem, że skoro strona może działać przez pełnomocnika w już wszczętym postępowaniu kontrolnym, to przewidziany w prze-pisach Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi (art. 145 § 2) może być realizowany dopiero po uprzednim zgłoszeniu udziału tegoż pełnomocnika w tym postępowaniu, co z oczywistych względów nastąpić może w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu dopiero po dacie tego wszczęcia, a więc po dacie doręczenia samej stronie postanowienia w tym zakresie.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podzielić zatem należało stanowisko organu odwoławczego co do tego, że doręczając postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w tejże sprawie bezpośrednio podatnikowi, a nie osobie działającej jako jego pełnomocnik w innych postępowaniach podatkowych dotyczących tego podatnika, organ zachował się zgodnie z przepisem art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że wszczęcie tego postępowania było czynnością w pełni skuteczną, podobnie jak w pełni skutecznym było doręczanie zaskarżonego postanowienia bezpośrednio samej stronie, która nie zgłosiła w sposób prawem przewidziany działania w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku przez pełnomocnika.

Dlatego nie sposób uznać za uzasadniony, mający swoje oparcie w przepisach prawa, zarzutu skargi w kwestii powinności organu podatkowego dokonania doręczenia postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania kontrolnego oraz następnie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do rąk osoby występującej w charakterze pełnomocnika podatnika w ramach innych postępowań niż to w ramach których wydane zostały rozważane rozstrzygnięcia, w których stroną była skarżąca spółka.

Na marginesie tego wniosku Sąd uznał za stosowane zauważyć, że argumentacja wywiedziona na poparcie tego zarzutu skargi wydaje się forsować pogląd, iż organy podatkowe były zobowiązane traktować pełnomocnictwa udzielone przez spółkę w innych postępowaniach jako pełnomocnictwo ogólne, do reprezentowania jej we wszystkich jej sprawach prowadzonych w momencie ich złożenia i w przyszłości przez te organy bez potrzeby jego przedkładania do akt indywidualnych spraw. Sąd ocenił tę argumentacje jako bezpodstawną, gdyż nie znajduje ona oparcia w obowiązującym stanie prawnym, w ramach którego żaden przepis nie sankcjonuje instytucji pełnomocnictwa ogólnego.

Ordynacja podatkowa zna wprawdzie instytucję pełnomocnika (reprezentanta podatnika) ustanowionego jeszcze przed formalnym wszczęciem stosownego postępowania wobec tegoż podatnika. Wedle art. 281a Ordynacji podatkowej podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta).

Jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych. Celem tego unormowania jest umożliwienie m.in. podatnikowi wyznaczenia pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej, w celu uzyskania pomocy specjalisty już od pierwszego kontaktu z organem kontroli podatkowej, czyli już od momentu doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Nie mniej jednak z przywołanego unormowania wynika, że zakres przedmiotowy takiego pełnomocnictwa nie jest ogólny, a obejmuje postępowanie kontrolne i może, potencjalnie, być ograniczone do postępowania kontrolnego dotyczącego określonego prawa lub obowiązku mocodawcy. Nie jest to zatem pełnomocnictwo ogólne, do którego odnosi się w skardze podatnik.

Działając na podstawie powołanego na wstępie rozważań art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonego postanowienia i prowadzącego do jego wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organu podatkowego nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonego postanowienia.

Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.