Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 751/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust 2, 3, 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz (spr.), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant ref. Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2019 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Udziałów.

We wniosku Skarżąca wskazała, że jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Spółka jest członkiem Grupy P. (dalej: "Grupa"), do której należą spółki z siedzibą w Polsce i za granicą. Grupa prowadzi działalność w obszarze wytwarzania energii z konwencjonalnych i odnawialnych źródeł oraz dystrybucji i obrotu energią elektryczną.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy w ramach Grupy jest działalność holdingowa. W jej ramach Spółka prowadzi:

1. Działalność jako Centrum Usług Wspólnych dla innych spółek z Grupy (dalej: "CUW").

W ramach działalności prowadzonej jako CUW, Spółka zawiera ze spółkami z Grupy umowy o świadczenie następujących kategorii usług: usługi doradcze w zakresie rozwoju biznesu, usługi księgowe, usługi kadrowo-płacowe, usługi wsparcia i koordynacji dotyczące kwestii podatkowych, z wyłączeniem czynności doradztwa podatkowego w rozumieniu ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, usługi w zakresie zarządzania ryzykiem, usługi skarbu, usługi wsparcia i koordynacji obsługi prawnej, z wyłączeniem pomocy prawnej świadczonej przez adwokatów lub radców prawnych w rozumieniu ustawy z 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze oraz ustawy z 6 lipca 1982 o radcach prawnych, usługi administracyjne, usługi w zakresie kontrolingu.

Świadczenie powyższych usług podlega opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki VAT 23%.

2. Działalność finansową związaną z udzielaniem poręczeń i gwarancji oraz udzielaniem finansowania m.in. w postaci pożyczek (dalej: "Działalność finansowa").

Świadczenie powyższych usług podlega zwolnieniu z VAT.

Przychód księgowy z działalności operacyjnej Wnioskodawcy w ramach CUW kształtował się na poziomie ok. 17 mln zł. w 2017 r., zaś przychód księgowy z Działalności finansowej ok. 8 mln zł. Do najistotniejszych źródeł przychodów w Spółce należą również dywidendy - przychody z tego tytułu w 2017 r. wyniosły 106 mln zł.

Podobnie przychody Spółki kształtują się w 2018 r. Przychód księgowy z działalności operacyjnej Wnioskodawcy wynosi ogółem ok. 69 mln zł za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 sierpnia 2018 r., z czego ok. 52 mln zł stanowią przychody z dywidendy a 9 mln zł przychody księgowe z działalności operacyjnej w ramach CUW. W 2018 r. Spółka uzyskała m.in. przychód w wysokości ok. 115 mln zł (dla celów księgowych rozpoznano stratę na tej operacji) z tytułu sprzedaży 50% udziałów posiadanych w dwóch spółkach zależnych, a w najbliższych miesiącach Spółka planuje dokonać dodatkowo sprzedaży 50% udziałów posiadanych w innej spółce zależnej (dalej łącznie: "Udziały").

Celem powyższych transakcji zbycia Udziałów jest pozyskanie inwestora dla merytorycznego wsparcia realizowanych przez Spółkę projektów tzw. offshore. Nadto, celem długoterminowym jest pozyskanie środków na dalszy rozwój projektów tego rodzaju.

Transakcje offshore związane są z inwestycjami z zakresu morskich elektrowni wiatrowych i stanowią część działalności Grupy.

Dotychczas sprzedaż udziałów następowała zasadniczo ze względu na rezygnację z prowadzenia działalności Grupy w danym obszarze bądź też ze względu na nieopłacalność dalszego prowadzenia danych projektów (względy ekonomiczne lub strategiczne). W okresie ostatnich 5 lat miały miejsce dwie transakcje sprzedaży udziałów i jedna transakcja sprzedaży praw i obowiązków w spółce osobowej.

Spółka, co do zasady, nie dokonuje więc zakupu bądź sprzedaży udziałów w spółkach z Grupy licząc na zysk ze wzrostu wartości udziałów, ale z uwagi na zyski długoterminowe wynikające z prowadzenia danego projektu.

Na potrzeby realizacji sprzedaży Udziałów Spółka nie wykorzystuje w istotnym zakresie swoich zasobów ludzkich i rzeczowych. Zorganizowanie procesu sprzedaży Udziałów wymaga zaangażowania przede wszystkim:

- członka zarządu Spółki, który w ramach swojego zakresu obowiązków zajmuje się rozwojem projektów energetycznych, w szczególności farm wiatrowych na morzu i na lądzie, farm fotowoltaicznych oraz projektów z zakresu wytwarzania energii elektrycznej z biomasy. Ponadto osoba ta jest odpowiedzialna za operacyjną działalność Spółki, w tym za wszelkie obowiązki związane z funkcjonowaniem Spółki na Giełdzie Papierowych Wartościowych.

- kierownika projektu, który jest zaangażowany w proces sprzedaży, w szczególności w trakcie due diligence, przy sporadycznym wsparciu jednej osoby z działów księgowego, controlingowego, prawnego.

Ponadto, poza zaangażowaniem w te transakcje, po stronie tych pracowników leżą także inne obowiązki wynikające z podstawowej działalności Spółki. Skarżąca wskazała, że zatrudnienie w Spółce wynosiło 56 osób na dzień 31 sierpnia 2018 r. W skali 2018 r. zaangażowanie pracowników Spółki w doprowadzenie do realizacji sprzedaży Udziałów jest zatem marginalne, podobnie jak zaangażowanie aktywów majątkowych Spółki w realizację transakcji (wynika pośrednio jedynie z wykorzystania przez osoby organizujące sprzedaż sprzętu komputerowego i powierzchni biurowej Skarżącej. Spółka zleca większość czynności związanych z obsługą transakcji, w szczególności z zakresu doradztwa prawnego, zewnętrznym usługodawcom).

W toku swojej działalności gospodarczej, Spółka ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług, które związane są z całokształtem podejmowanych przez nią czynności, przede wszystkim z podstawową działalnością Skarżącej opisaną na wstępie. Zasadniczo Spółka przyporządkowuje w sposób bezpośredni podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie (w szczególności - usługom świadczonym w ramach CUW) i czynnościom niedającym prawa do odliczenia podatku naliczonego (w szczególności - usługom świadczonym w ramach Działalności finansowej oraz czynności sprzedaży Udziałów),

Niemniej, z uwagi na ogólny charakter niektórych wydatków zdarza się, że brak jest możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Skarżącej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W rezultacie do tych wydatków Spółka stosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT")

Na zakupy związane z "działalnością mieszaną" od których VAT odliczany jest w oparciu o proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, składają się głównie wydatki na: usługi doradcze, informatyczne, prawnicze, najem, dzierżawę powierzchni biurowej, usługi administracyjne oraz usługi pozostałe. Większość tych usług, zważywszy na ich zakres i ogólny związek z działalnością Spółki, byłyby przez nią nabywane również wówczas, gdyby Skarżąca nie była zaangażowany w opisany w niniejszym wniosku proces sprzedaży Udziałów. Potwierdzeniem tego jest fakt, że wartość takich wydatków "ogólnych" za okres od stycznia do sierpnia 2018 r. jest na porównywalnym poziomie (a nawet niższym) niż w analogicznym okresie 2017 r.

Co oczywiste, zważywszy na opisane powyżej zaangażowanie zasobów Wnioskodawcy w organizację procesu sprzedaży Udziałów, wskazane usługi wykorzystywane były jedynie w bardzo ograniczonym zakresie dla potrzeb tej czynności.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku Skarżąca wskazała, że:

1. W ramach prowadzonej jako CUW, Spółka zawiera ze spółkami z Grupy umowy o świadczenie następujących kategorii usług: usługi doradcze w zakresie rozwoju biznesu, usługi księgowe, usługi kadrowo-płacowe, usługi wsparcia i koordynacji dotyczące kwestii podatkowych, z wyłączeniem czynności doradztwa podatkowego w rozumieniu ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, usługi w zakresie zarządzania ryzykiem, usługi skarbu, usługi wsparcia i koordynacji obsługi prawnej, z wyłączeniem pomocy prawnej świadczonej przez adwokatów lub radców prawnych w rozumieniu ustawy z 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze oraz ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, usługi administracyjne, usługi w zakresie kontrolingu. Świadczenie powyższych usług podlega opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki VAT 23%. Usługi takie są świadczone zatem dla dwóch spółek zależnych, których Udziały zostały zbyte w 2018 r. i jednej spółki zależnej, której Udziały Spółka zamierza zbyć w 2019 r. Zdaniem Spółki, zakres usług świadczonych na rzecz spółek zależnych, których Udziały zostały/zostaną zbyte, wykracza poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca i może być podstawą uznania, że Skarżąca uczestniczy w zarządzaniu tymi spółkami.

2. Skarżąca nie prowadzi działalności maklerskiej ani brokerskiej, zatem nie zbywa Udziałów w ramach takiej działalności.

3. W odniesieniu do dwóch spółek zależnych, których Udziały zostały zbyte w 2018 r. i jednej spółki zależnej, której Udziały Spółka zamierza zbyć w 2019 r. Skarżąca informuje, że:

• posiada 100% udziałów spółki, której udziały zamierza zbyć oraz posiadała 100% udziałów spółek, których udziały zostały zbyte (obecnie w każdej z nich posiada 50% udziałów);

• jeśli przyjąć, iż kontrola oznacza dysponowanie bezpośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników lub uprawnienie do powoływania lub odwoływania większości członków zarządu lub rady nadzorczej innego przedsiębiorcy, to należny uznać, że Spółka kontroluje obecnie spółkę zależną, której udziały zostaną zbyte w 2019 r. oraz kontrolowała spółki zależne przed zbyciem w nich udziałów w 2018 r. (obecnie właścicielem 50% udziałów jest inny podmiot, który ma takie same prawa względem tych spółek jak Skarżąca);

• w oparciu o posiadane udziały Skarżąca ma prawo do uzyskiwania przychodów z dywidendy;

• wykonuje na rzecz spółek zależnych, których udziały zostały/zostaną zbyte, usługi opisane w punkcie 1 powyżej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i usługi te podlegają opodatkowaniu VAT.

4. Posiadanie udziałów jest stałym, bezpośrednim i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Skarżącej. Natomiast zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym we wniosku, zbycie Udziałów nie jest stałym, bezpośrednim i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Spółki.

5. Skarżąca nie wykonuje usług zarządzania udziałami na rzecz innych podmiotów. Na własne potrzeby Spółka zarządza udziałami, które posiada, w ramach przysługujących mu uprawnień właścicielskich. Samo "zarządzanie udziałami" nie jest przedmiotem transakcji dokonywanych przez Skarżącą.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, sprzedaż Udziałów jest czynnością pozostającą poza zakresem ustawy o VAT, a więc niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, sprzedaż Udziałów jest zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT?

3. W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy wynagrodzenie uzyskane przez Skarżącą w związku ze sprzedażą Udziałów powinno być wyłączone z kalkulacji obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, stanowiącego podstawę do wyliczenia proporcji, przewidzianej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że stanowi ono obrót z tytułu czynności o charakterze pomocniczym wobec podstawowej działalności Spółki, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT?

W zakresie pytania nr 1 Skarżąca stanęła na stanowisku, że dokonując opisanej w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym sprzedaży Udziałów nie działa w charakterze podatnika VAT, a więc sprzedaż Udziałów jest czynnością pozostającą poza zakresem ustawy o VAT (niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT).

W zakresie pytania nr 2 Skarżąca stwierdziła, że w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe stoi na stanowisku, że sprzedaż Udziałów w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku jest zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 3 Spółka wskazała, że w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, stoi na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym transakcje, polegające na sprzedaży przez nią Udziałów, z tytułu których to czynności Skarżącej przysługuje wynagrodzenie, stanowią transakcje pomocnicze. Z uwagi na powyższe, stosownie do treści art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, obrót wynikający z tych czynności nie podlega wliczeniu do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, służącego za podstawę do wyliczenia proporcji, przewidzianej w art. 90 ust. 2 ww. ustawy.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 3 Skarżąca wskazała że o tym, że opisana we wniosku sprzedaż Udziałów stanowi usługi pomocnicze, świadczą następujące okoliczności:

- brak związku funkcjonalnego pomiędzy sprzedażą Udziałów a podstawową działalnością Spółki, w postaci działalności holdingowej, w tym świadczenia usług jako CUW dla innych spółek z Grupy oraz świadczenia usług związanych z udzielaniem poręczeń i gwarancji oraz udzielaniem finansowania;

- marginalny udział aktywów rzeczowych i ludzkich zaangażowanych w sprzedaż Udziałów;

- zniekształcenie współczynnika poprzez niewspółmierny udział obrotu z tytułu sprzedaży Udziałów w obrotach Spółki, która to sprzedaż stanowi usługi incydentalne;

- celem realizacji transakcji nie było osiągniecie dochodu, a jedynie pozyskanie inwestora dla celów realizacji projektów off shore (co potwierdza również fakt, że w rozumieniu księgowym dokonana dotychczas transakcja sprzedaży Udziałów została zrealizowana ze stratą). Zgodnie bowiem z przyjętym modelem biznesowym, zysk Spółki pochodzący z działalności holdingowej wypracowywany jest zasadniczo w oparciu o przychody z dywidendy. Wnioskodawca jest więc nastawiony na uzyskiwanie dochodów o charakterze długoterminowym, nie zaś z dochodu;

- sporadyczność dokonywania transakcji tego rodzaju – dokonano jedynie 2 podobne transakcje w ciągu ostatnich 5 lat.

W interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, (dalej: "Dyrektor KIS") uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie uznania, że sprzedaż Udziałów pozostaje poza zakresem ustawy o VAT, za prawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania transakcji sprzedaży Udziałów oraz za nieprawidłowe w zakresie ujęcia w proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy wynagrodzenia uzyskanego ze sprzedaży Udziałów.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 3 zadanego przez Spółkę Dyrektor KIS wskazał, że przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego transakcje polegające na sprzedaży przez Wnioskodawcę Udziałów, z tytułu których to czynności przysługuje wynagrodzenie wyraźnie wskazują, że nie są to czynności przypadkowe, incydentalne, lecz są to czynności planowane, stanowiące jeden z rodzajów jego działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem organu z opisu sprawy wynika, że wbrew stanowisku Skarżącej, wykonywane transakcje polegające na sprzedaży przez Spółkę Udziałów są związane z zasadniczą działalnością Skarżącej. Czynności wykonywane przez Spółkę nie są czynnościami "pomocniczymi" w stosunku do jej działalności gospodarczej, usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa. Działalność jaką prowadzi Spółka polegającą na prowadzeniu Centrum Usług Wsparcia dla spółek z Grupy, w tym dla dwóch spółek, których udziały już zostały zbyte oraz jednej spółki, której udziały zamierza zbyć obejmujące m.in. usługi doradcze w zakresie rozwoju biznesu, usługi wsparcia i koordynacji, usługi kontrolingu, których jakość przekłada się na wzrost wartości udziałów w tych spółkach. Zatem poprzez wysoką jakość świadczonych przez CUW usług Spółka podnosi wartość udziałów, których sprzedaż wpływa na zyski Skarżącej wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami począwszy od nabycia udziałów, zwiększenia ich wartości poprzez odpowiednie zarządzanie do sprzedaży udziałów z maksymalnym zyskiem.

Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że czynności polegające na sprzedaży przez skarżącą Udziałów są działaniami, które generują przychody Spółki. Dokonując sprzedaży Udziałów Spółka uzyskuje wynagrodzenie, a w perspektywie długoterminowej w ten sposób pozyskuje środki na dalszy rozwój projektów.

Tym samym Organ nie zgodził się ze Spółką, że realizowane przez Spółkę transakcje, które generują bardzo wysoki dochód w porównaniu do dochodu z pozostałej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę mają charakter transakcji pomocniczych i nie stanowią bezpośredniego i koniecznego rozszerzenia jej podstawowej działalności gospodarczej.

Ponadto Dyrektor KIS nie podzielił stanowiska Skarżącej odnośnie marginalnego zaangażowania aktywów zaangażowanych w sprzedaż Udziałów. Podał, że w przypadku transakcji sprzedaży Udziałów spółek zależnych trudno mówić o marginalnym zaangażowaniu zasobów ludzkich. Zauważył, że udział zaangażowania majątku Wnioskodawcy w transakcje związane z wcześniejszym nabyciem udziałów nie świadczy o "pomocniczym" charakterze transakcji, lecz o znaczącym ich udziale w działalności podatnika, co potwierdzają zaprezentowane przez Skarżącą w opisie sprawy dane liczbowe dotyczące uzyskiwanych przychodów. Przychód księgowy z działalności operacyjnej Spółki w ramach CUW kształtował się na poziomie ok. 17 mln zł w 2017 roku, zaś przychód księgowy z Działalności finansowej ok. 8 mln zł. Do najistotniejszych źródeł przychodów w Spółce należą również dywidendy - przychody z tego tytułu w 2017 r. wyniosły 106 mln zł. Natomiast przychód księgowy w 2018 r. z działalności operacyjnej Spółki wynosi ogółem ok. 69 mln zł za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 sierpnia 2018 r., z czego ok. 52 mln zł stanowią przychody z dywidendy a 9 mln zł przychody księgowe z działalności operacyjnej w ramach CUW. Ponadto co istotne Spółka dodatkowo w 2018 r. uzyskała przychód w wysokości ok. 115 mln zł z tytułu sprzedaży 50% udziałów posiadanych w dwóch spółkach zależnych, a w najbliższych miesiącach Spółka planuje dokonać dodatkowo sprzedaży 50% udziałów posiadanych w innej spółce zależnej.

Zdaniem Dyrektora KIS przedstawione dane (przy uwzględnieniu, że dla celów księgowych z tytułu sprzedaży ww. udziałów rozpoznano stratę na tej operacji) dowodzą, że wcześniejsze nabycie udziałów w spółkach zależnych wymagało znaczącego zaangażowania majątku Spółki, co w świetle powołanego orzecznictwa TSUE nie pozwala na uznanie tych czynności za pomocnicze.

Organ zwrócił uwagę, że z orzecznictwa TSUE wynika, że przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia "incydentalnych" (pomocniczych), nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za "pomocnicze" konieczne jest zatem ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności Spółki.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, w ocenie Dyrektora KIS wykonywane transakcje polegające na sprzedaży przez Skarżącą Udziałów są konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania. Opisane czynności wymagają znacznego zaangażowania majątku Spółki, a ponadto czynności te nie wystąpiły rzadko, a Skarżąca jest obecnie właścicielem 100% udziałów spółki, której udziały zamierza zbyć oraz posiadała 100% udziałów spółek, których udziały zostały zbyte (obecnie w każdej z nich Spółka posiada 50% udziałów). Organ stwierdził, że wbrew twierdzeniu Skarżącej w przedmiotowym przypadku nie występuje również marginalne zaangażowanie zasobów ludzkich. Wobec tego transakcje polegające na sprzedaży przez Spółkę Udziałów stanowią w opisanej sytuacji bezpośrednie uzupełnienie podstawowej działalności podatnika i nie można uznać ich za transakcje dokonywane "pomocniczo" w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że wykonywane przez Skarżącą zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie sprzedaży Udziałów nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego wartość obrotu uzyskanego z tytułu dokonywanych transakcji polegających na sprzedaży Udziałów powinna więc być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, stanowiącego podstawę do wyliczenia proporcji, przewidzianej w art. 90 ust. 2.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżyła ww. interpretację w zakresie, w jakim organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe w przedmiocie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 oraz wniosła o uchylenie ww. interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

a. błędu wykładni art. 90 ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym transakcje sprzedaży udziałów nie stanowią transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, gdy tymczasem w analizowanej sytuacji Spółki, warunki do uznania transakcji za pomocnicze wskazane w powyższej regulacji są spełnione;

b. niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT i przyjęcia, że kwoty należne z tytułu sprzedaży udziałów w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym powinny być uwzględniane przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w związku z tym, że analizowane transakcje sprzedaży udziałów nie stanowią transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, podczas gdy transakcje te mają w istocie charakter pomocniczy, wobec czego nie powinny być uwzględnione w proporcji o której mowa powyżej;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a. art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 121 § lw zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji na gruncie innego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, niż stan faktyczny / zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o Interpretację, polegające na uznaniu za element stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego okoliczności, które nie zostały wskazane we Wniosku oraz pominięcie okoliczności, które zostały we wniosku przywołane, co skutkowało błędną oceną wniosku złożonego przez Spółkę i naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na charakterystykę postępowania w sprawie interpretacji indywidualnych i to zarówno na etapie postępowania przed Dyrektorem KIS, jak i na etapie postępowania sądowego.

Podstawę postępowania interpretacyjnego współtworzą dane wszczynającego je wniosku konstytuujące stan faktyczny oraz jego ocenę prawną. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2019 r., II FSK 1964/17). Jak wielokrotnie podkreślały sądy administracyjne, postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Organy podatkowe są zatem związane stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację i nie mogą dokonywać własnych ustaleń w ww. zakresie. Co najwyżej w sytuacji gdy stan faktyczny (przyszły) jest nieprecyzyjny, ogólny i niejednoznaczny, organy mają prawo wezwania do jego jednoznacznego doprecyzowania.

Konstatując, to wnioskodawca zakreśla granice postępowania o wydanie interpretacji, formułując opis stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, w który to opis organ interpretacyjny nie może ingerować, tj. nie jest władny, w drodze własnych ustaleń, w jakikolwiek sposób modyfikować przedstawionych okoliczności, a także kwestionować sposobu ich przedstawienia.

W postępowaniu sądowoadministracyjnym zaś zgodnie z art. 57a p.p.s.a. zdanie drugie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z uwagi na treść art. 57a p.p.s.a. Sąd jest ograniczony w badaniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, zarzutami naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni, lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Co więcej: jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd nie jest upoważniony do domniemywania elementów stanu faktycznego sprawy, poza tymi opisanymi wprost we wniosku o interpretację. W konsekwencji to treść wniosku o interpretację determinuje sposób rozstrzygnięcia i zakres analizy sprawy przez Sąd – w konsekwencji badania sposobu możliwego zastosowania prawa materialnego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2018 r. (III SA/Wa 1199/17).

Mając na uwadze tak zakreślone ramy postępowania w sprawie sądowej kontroli interpretacji indywidualnej i przechodząc do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że Skarżąca uważa, iż sprzedaż Udziałów ma charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym nie powinna być uwzględniona przy wyliczeniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Strona twierdzi, że organ przedstawił błędne stanowisko w swojej interpretacji z uwagi na to, że zmodyfikował przedstawiony we Wniosku stan faktyczny, tj. uznał za element stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego okoliczności, które nie zostały wskazane we Wniosku oraz pominął okoliczności, które zostały we Wniosku przywołane, co skutkowało błędną oceną wniosku złożonego przez Spółkę i naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organu, tj. w świetle przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, czynności w zakresie sprzedaży Udziałów nie mają charakteru pomocniczego w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, zatem wartość obrotu uzyskanego z tytułu takich transakcji powinna być uwzględniona w obrocie stanowiącym podstawę do wyliczenia proporcji.

Zdaniem Sądu stanowisko organu, wbrew argumentom skargi, ma pełne uzasadnienie w stanie faktycznym zawartym we wniosku o interpretację.

Na wstępie należy zauważyć, że Skarżąca nie zakwestionowała stanowiska organu (jest więc ono wiążące w sprawie), co do tego że transakcje polegające na sprzedaży przedmiotowych udziałów stanowią / będą stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, w której Spółka występuje jako podatnik, a tym samym czynności te będą czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, będą one tylko zwolnione z opodatkowania VAT (odpowiedź na pytanie 1 i 2 Wniosku).

W konsekwencji ocena prawna oraz opis stanu faktycznego dotyczący ww. okoliczności ma charakter wiążący w tej sprawie i nie podlega kontroli Sądu ze względu na treść art. 57a P.p.s.a. Dokonując więc kontroli zaskarżonej części interpretacji indywidualnej Sąd musiał uwzględnić ocenę prawną dokonaną przez Dyrektora KIS w części niezaskarżonej i niepodlegającej kontroli Sądu. Konstatacja ta ma bezpośredni związek z odpowiedzią organu na pytanie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Sąd nie podzielił stanowiska Spółki, że w przedmiotowych transakcjach brak jest związku funkcjonalnego pomiędzy sprzedażą, a podstawową działalnością Spółki.

Zwrócić należy uwagę, że według opisanego stanu faktycznego Spółka jest członkiem Grupy P. prowadzącej działalność w obszarze wytwarzania energii z konwencjonalnych i odnawialnych źródeł oraz dystrybucji i obrotu energią elektryczną. "Celem transakcji zbycia udziałów jest pozyskanie inwestora dla merytorycznego wsparcia realizowanych przez Spółkę projektów". "Celem długoterminowym jest pozyskanie środków na dalszy rozwój projektów tego rodzaju". Spółka dokonuje sprzedaży "z uwagi na zyski długoterminowe wynikające z prowadzenia danego projektu".

Transakcje te generują bardzo wysoki dochód w porównaniu do dochodu z pozostałej działalności Spółki. Przychód księgowy w 2018 r. z działalności operacyjnej Spółki wynosi ogółem ok. 69 mln zł za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 sierpnia 2018 r., z czego ok. 52 mln zł stanowią przychody z dywidendy, a 9 mln zł przychody księgowe z działalności operacyjnej w ramach CUW, podczas gdy przychód w 2018 r. z tytułu sprzedaży 50% udziałów posiadanych w dwóch spółkach zależnych wyniósł ok. 115 mln zł.

Sprzedaż ta jest więc działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (por. wiążąca w sprawie odpowiedź na pytanie 1 i 2 Wniosku) oraz stanowi rozszerzenie podstawowej działalności Spółki. Skarżąca uzyskuje w ten sposób środki na dalszy rozwój i finansowanie swojej działalności.

W związku z powyższym nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że celem realizacji transakcji nie jest osiągnięcie dochodu.

Strona w swoim stanowisku również przyznaje, że jest nastawiona na uzyskiwanie dochodów o charakterze długoterminowym, nie zaś z dochodu wynikającego z pojedynczej transakcji. Zdaniem Sądu bez znaczenia w tym względzie jest to kiedy Spółka otrzyma dochód ze sprzedaży, ważne jest natomiast to, że go w ogóle osiągnie.

Dla porównania zauważyć należy, że w stanie faktycznym wskazano, iż "dotychczas sprzedaż udziałów następowała ze względu na rezygnację z prowadzenia działalności w danym obszarze, nieopłacalność dalszego prowadzenia danych projektów (względy ekonomiczne lub strategiczne)". Obecnie więc działalność w zakresie sprzedaży Udziałów stała się elementem działalności gospodarczej Spółki.

Zdaniem Sądu nieuwzględnienie obrotu z tytułu tej działalności Spółki spowodowałoby zniekształcenie współczynnika o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Współczynnik ten nie uwzględniałby istotnej części działalności gospodarczej Skarżącej.

Nie można się zgodzić także z tym, że w przypadku tych transakcji marginalny jest udział aktywów zaangażowanych w obrót przedmiotowymi udziałami. Prawidłowo w tym zakresie wskazał organ, że czynności te wymagają znacznego zaangażowania majątku Spółki choćby we wcześniejsze ich nabycie. Zauważyć należy, że Spółka posiadała po 100% udziałów w spółkach zależnych, w których sprzedała dotychczas po 50% udziałów, podobnie w przypadku planowanej sprzedaży - jest właścicielem 100% udziałów.

Sąd podzielił również stanowisko organu, że są to czynności planowe, a nie przypadkowe. Jak wynika z Wniosku - te transakcje "związane są z inwestycjami z zakresu morskich elektrowni wiatrowych i stanowią część działalności Grupy".

Transakcje te są również powtarzalne, a nie jednorazowe, czy sporadyczne. W 2018 r. dokonano sprzedaży 50% udziałów w dwóch spółkach zależnych, a w najbliższych miesiącach planuje się dokonać dodatkowo sprzedaży 50% udziałów w innej spółce zależnej.

Podsumowując, biorąc powyższe pod uwagę organ prawidłowo uznał, że czynności w zakresie sprzedaży Udziałów nie są czynnościami o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a wartość obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży Udziałów powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, stanowiącego podstawę do wyliczenia proporcji przewidzianej w art. 90 ust. 2 tej ustawy.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak również prawa materialnego.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.