Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 346/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 26-28, art. 18d
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. A S.A. w R. (dalej: Spółka albo wnioskodawca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, przedstawiając następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca działający pod firmą X S.A., na rynku polskim jest liderem w produkcji drutu ocynkowanego. Od roku 2009 wchodzi w skład grupy Y. Silna marka oraz ceniona przez klientów jakość produktów, to efekt dbałości o każdy szczegół procesu produkcyjnego. Inwestując w wysoko wykwalifikowaną kadrę inżynieryjno-techniczną, wnioskodawca zapewnia klientom wysoki poziom serwisu sprzedażowego, technologicznego i marketingowego. Trzon bazy produkcyjnej stanowią: wydajna linia do trawienia walcówki, nowoczesna linia cynkowania ogniowego drutów, piec do rekrystalizacji i sferoidyzacji drutów i walcówek, nowoczesna baza ciągarnicza oraz wiele innych urządzeń do przerobu drutu. Spółka wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej wart. 9 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.". Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, wprowadzonej od 1 stycznia 2016 r.

Działalność B+R.

Stan faktyczny (stan aktualny):

1. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca nieustannie pracuje nad funkcjonalnością swoich produktów. Sekcja technologii prowadzi prace projektowe związane z wdrożeniem nowych wyrobów, a także nad modyfikacjami produktów będących w ofercie. W odpowiedzi na potrzeby rynku, prace projektowe dotyczą również detali, które jako zupełnie nowe lub podlegające zmianom konstrukcyjnym, mają na celu usprawnienie wyrobu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka poszukuje zatem nowych rozwiązań, w tym m. in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju. Posiada również strukturę odpowiadającą za prowadzenie działań w powyższym zakresie.

2. Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe w zakresie możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców w nowy, innowacyjny sposób, który znacznie poprawia właściwości produktu w porównaniu z podobnymi produktami produkowanymi przez firmy konkurencyjne.

3. Inną częścią działalności badawczo-rozwojowej wnioskodawcy są projekty wprowadzania nowych technologii (np. urządzenie do doczyszczania powierzchni drutów, linia do cynkowania drutów, optymalizacja procesu zgodnie z terminologią Lean Manufacturing, projekty mające za zadanie optymalizację procesu wytwórczego w każdej postaci), które znacznie poprawiają konkurencyjność wnioskodawcy w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w tej branży.

4. Wnioskodawca prowadzi zatem działania w celu wprowadzania produktów nowych pod względem technologicznym lub technicznym, a także znacznego ulepszania standardowych produktów (przede wszystkim w zakresie produkcji elementów metalowych) oraz znacznego ulepszenia procesów wytwórczych.

5. Wszelkie projekty prowadzone przez wnioskodawcę posiadają jasno sprecyzowane cele, są w nich określone ryzyka projektu, a po zakończeniu projektu spisywane jest podsumowanie jego przebiegu i wnioski. Projekty są uważane za rozpoczęte od momentu prowadzenia wstępnych prac koncepcyjnych i trwają do momentu walidacji wyrobu poprzez odpowiednie badania (np. badania prowadzone na zlecenie wnioskodawcy w celu określenia właściwości fizycznych lub chemicznych wyrobu), które wyjaśniają wszelkie ryzyka i nieścisłości występujące podczas wprowadzania nowych rozwiązań. Projekty mają jasno określony harmonogram działań i do każdego z projektów są przypisane odpowiednie zasoby. Jeżeli zachodzi taka potrzeba - wnioskodawca posiłkuje się wiedzą i sprzętem, którego nie posiada, poprzez wynajem lub zakup usług w postaci ekspertyz, analiz, szkoleń, certyfikacji czy walidacji itp. Z przeprowadzonych projektów wnioskodawca sporządza raporty i analizy.

6. Wnioskodawca ponadto wdraża innowacyjne na skalę przedsiębiorstwa oprogramowanie, które pozwala na prowadzenie bieżącego nadzoru nad procesem produkcyjnym, co w sposób znaczący wpływa na proces planowania i zarządzania produkcją oraz stanowi nabywanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy do tworzenia zmienionych lub ulepszonych procesów planowania produkcji oraz procesów zarządczych w firmie, a także usług dla klientów, gdyż pozwala na opracowanie ulepszonych procesów w dziedzinie logistyki i obsługi klienta. Przykładem takiego projektu jest dostosowanie funkcjonalności oprogramowania SAP i Delfin do potrzeb firmy.

7. Pewna część projektów badawczo-rozwojowych prowadzona przez wnioskodawcę zostaje przerwana przed ich zakończeniem. Jest to wynikiem natrafienia na problemy natury naukowo-technicznej, dyskwalifikujące dane projekty z dalszego etapu badań bądź wdrożenia. Wnioskodawca zauważa, że jest to zgodne z zapisem w Podręczniku Frascati 2015.

IV. Odpisy amortyzacyjne. Stan faktyczny (stan aktualny):

1. Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe w zakresie możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców w nowy innowacyjny sposób, który znacznie poprawia właściwości produktu w porównaniu z podobnymi produktami produkowanymi przez firmy konkurencyjne.

Wnioskodawca zrealizował następujące projekty badawczo-rozwojowe w swoim przedsiębiorstwie:

- program INNOTECH 01.03.2013 - 28.02.2016 "Opracowanie innowacyjnej technologii i uruchomienie produkcji walcówki ze stali o zawartości węgla 0,1-0,4%C z efektem TRIP oraz wdrożenie technologii ciągnienia nowej generacji drutów ze stali TRIP na wyroby wytwarzane w przemyśle ciągarskim i wyrobów metalowych";

- opracowanie technologii i uruchomienie produkcji niklowanych drutów spawalniczych o podwyższonej odporności na korozję;

- wykonanie wanien do chlorku - cynkownia;

- przyspieszenie rejestracji danych produkcyjnych i ekspedycja wyrobów gotowych;

- wprowadzenie produkcji drutów spawalniczych NiMoCr;

- rozwój drutów czystych;

- wykorzystanie ciągadeł ciśnieniowych;

- płaskowniki.

Inną częścią działalności badawczo-rozwojowej wnioskodawcy są projekty wprowadzania nowych technologii (np. urządzenie do doczyszczania powierzchni drutów, linia do cynkowania drutów, optymalizacja procesu zgodnie z terminologią Lean Manufacturing, projekty mające za zadanie optymalizację procesu wytwórczego w każdej postaci), które znacznie poprawiają konkurencyjność wnioskodawcy w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w tej branży. Wnioskodawca prowadzi zatem działania w celu wprowadzania nowych pod względem technologicznym lub technicznym, a także znacznego ulepszania standardowych produktów (przede wszystkim w zakresie produkcji elementów metalowych).

Wnioskodawca ponadto wdraża innowacyjne na skalę przedsiębiorstwa oprogramowanie, które pozwala na prowadzenie bieżącego nadzoru nad procesem produkcyjnym, a zatem w sposób znaczący wpływa na proces planowania i zarządzania produkcją oraz stanowi nabywanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy do tworzenia zmienionych lub ulepszonych procesów planowania produkcji oraz procesów zarządczych w firmie, a także usług dla klientów, gdyż pozwala na opracowanie ulepszonych procesów w dziedzinie logistyki i obsługi klienta. Przykładem takiego projektu jest dostosowanie funkcjonalności oprogramowania SAP i Delfin do potrzeb firmy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1. Czy opisana w pkt I działalność wnioskodawcy w zakresie badań i rozwoju spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d tej ustawy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

2. Czy wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., może zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonane w 2017 r. w związku z wykorzystywaniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych opisanych w pkt IV. 1. stanu faktycznego, w przypadku, gdy wdrożenie miało miejsce przed 1 stycznia 2016 r., natomiast odpisy amortyzacyjne są nadal dokonywane? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

Zdaniem wnioskodawcy opisana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., polegającą na prowadzeniu badań i prac rozwojowych oraz wykorzystaniu dostępnej wiedzy i umiejętności (poprzez wdrażanie nowych systemów i rozwiązań opisanych w stanie faktycznym) do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Prowadzone badania nad produktami lub procesem produkcji mają także na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności dla opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług. Działania te są przez wnioskodawcę podejmowane systematycznie.

Zdaniem wnioskodawcy, interpretacja inna niż przedstawiona powyżej, prowadziłaby do sytuacji, że ulga opisana art. 18d u.p.d.o.p., nie uwzględniałaby projektów badawczo-rozwojowych prowadzonych przez przedsiębiorstwa produkcyjne na własne potrzeby, co prowadziłoby do nierównego traktowania przedsiębiorców.

W zakresie pytania 2 w ocenie wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., można zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonywane w 2017 r. w związku z wdrożeniem nowych i innowacyjnych urządzeń oraz oprogramowania celem zastosowania nowych technologii i optymalizacji procesu produkcji, także w przypadku, gdy ich wdrożenie miało miejsce przed 1 stycznia 2016 r., a odpisy amortyzacyjne nadal są dokonywane (opis w pkt. IV. 1. stanu faktycznego).

Interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy w części jest nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ zauważył, że z definicji zawartych w u.p.d.o.p. wynika, że działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie organu, przedstawioną we wniosku działalność opisaną w pkt 3 i 6 nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową, skoro celem podjętych działań jest usprawnienie funkcjonowania prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wprowadzanie nowych technologii oraz wdrożenie oprogramowania innowacyjnego na skalę przedsiębiorstwa, nie przesądza jeszcze o realizacji czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Zatem, ww. działalność nie spełnia definicji zawartych w art. 4a u.p.d.o.p.

Natomiast pozostała działalność opisana we wniosku, stanowi działalność badawczo-rozwojową wskazana w art. 4a pkt 26 powoływanej ustawy.

W zakresie pytania 2 organ zajął stanowisko, że istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych. Wprowadzenia nowych technologii oraz wdrożenia oprogramowania innowacyjnego na skalę przedsiębiorstwa, nie można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego, odpisy amortyzacyjne dokonane po 1 stycznia 2016 r. w związku z wdrożeniem oprogramowania oraz maszyn i urządzenia celem zastosowania nowych technologii i optymalizacji procesu produkcji, nie można zaliczyć do wydatków kwalifikowanych, bowiem nie można uznać, że są one związane z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych, tylko z bieżącą działalnością wnioskodawcy.

Reasumując, stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- ustalenia, czy opisana działalność wnioskodawcy w zakresie badań i rozwoju spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ww. ustawy:

- w części dot. wprowadzania nowych technologii oraz wdrożenia innowacyjnego na skalę przedsiębiorstwa oprogramowania – zostało uznane za nieprawidłowe,

- w pozostałej części - za prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonanych w 2017 r. w związku wykorzystywaniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych opisanych w pkt IV. 1. - za nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięcie zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. 2017, poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.), poprzez wydanie interpretacji w oparciu o odmienny stan faktyczny od przedstawionego we wniosku, z uwagi na pominięcie niektórych okoliczności stanu faktycznego wskazanych we wniosku, w szczególności pominięcie przy ocenie:

a) że częścią działalności skarżącej są "projekty wprowadzania nowych technologii (np. urządzenie do doczyszczania powierzchni drutów, linia do cynkowania drutów, optymalizacja procesu zgodnie z terminologią Lean Manufacturing, projekty mające za zadanie optymalizację procesu wytwórczego w każdej postaci, które znacznie poprawiają konkurencyjność wnioskodawcy w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami tej branży" (pkt 1.3 opisu stanu faktycznego) oraz, że skarżąca "wdraża innowacyjne na skalę przedsiębiorstwa oprogramowanie, które pozwala na prowadzenie bieżącego nadzoru nad procesem produkcyjnym, a zatem w sposób znaczący wpływa na proces planowania i zarządzania produkcją oraz stanowi nabywanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy do tworzenia zmienionych lub ulepszonych procesów planowania produkcji oraz procesów zarządczych w firmie, a także usług dla klientów, gdyż pozwala na opracowanie ulepszonych procesów w dziedzinie logistyki i obsługi klienta" (pkt 1.6. opisu stanu faktycznego), w których to okolicznościach opisano cechy realizowanych projektów (wdrażania tzw. nowych technologii opisanych w pkt 1.3 stanu faktycznego oraz nowego oprogramowania opisanego w pkt 1.6), pozwalające na uznanie, iż stanowią one działalność badawczo-rozwojową, a w konsekwencji błędne przyjęcie że: "Przedstawioną we wniosku działalność opisaną w pkt 3 i 6 nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową, skoro celem podjętych działań jest usprawnienie funkcjonowania prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wprowadzenie nowych technologii oraz wdrożenie innowacyjnego na skalę przedsiębiorstwa oprogramowania nie przesądza jeszcze o realizacji czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową" z pominięciem cech opisanych powyżej;

b) okoliczności wskazanych w opisie stanu faktycznego w pkt 1.4, iż skarżąca "prowadzi zatem działania w celu wprowadzania produktów nowych pod względem technologicznym lub technicznym, a także znacznego ulepszania standardowych produktów (przede wszystkim w zakresie produkcji elementów metalowych) oraz znacznego ulepszenia procesów wytwórczych", który to fragment odnosi się do całego opisu działalności badawczo-rozwojowej zamieszczonego przed nim, tj. w pkt 1-3, a zatem również do projektów dotyczących wdrażania tzw. nowych technologii, podczas gdy organ ocenił pkt 1.3 zawierający opis wdrażania nowych technologii samoistnie, w oderwaniu od dalszego opisu;

c) okoliczności potwierdzających badawczo-rozwojowy charakter przedsiębranych działań, wskazanych w pkt 1.5 opisu stanu faktycznego, iż "Wszelkie projekty prowadzone przez wnioskodawcę posiadają jasno sprecyzowane cele, są w nich określone ryzyka projektu, a po zakończeniu projektu spisywane jest podsumowanie jego przebiegu i wnioski. Projekty są uważane za rozpoczęte od momentu prowadzenia wstępnych prac koncepcyjnych i trwają do momentu walidacji wyrobu poprzez odpowiednie badania (np. badania prowadzone na zlecenie Wnioskodawcy w celu określenia właściwości fizycznych lub chemicznych wyrobu), które wyjaśniają wszelkie ryzyka i nieścisłości występujące podczas wprowadzania nowych rozwiązań. Projekty mają jasno określony harmonogram działań i do każdego z projektów są przypisane odpowiednie zasoby. Jeżeli zachodzi taka potrzeba wnioskodawca posiłkuje się wiedzą i sprzętem, którego nie posiada, poprzez wynajem lub zakup usług w postaci ekspertyz, analiz, szkoleń, certyfikacji czy walidacji itp. Wnioskodawca z przeprowadzonych projektów sporządza raporty i analizy. Tak prowadzona dokumentacja pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę z prowadzonego projektu. Projekty prowadzone przez wnioskodawcę są projektami prowadzonymi w sposób systematyczny" - który to fragment odnosi się do całego opisu działalności badawczo-rozwojowej zamieszczonego przed nim, w tym również do wdrażania nowych technologii opisanego w pkt 1.3,

- podczas gdy indywidualna interpretacja powinna stanowić ocenę stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy uwzględnieniu całego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację (z uwzględnieniem wszystkich opisanych cech działalności);

2) naruszenie prawa materialnego tj.: art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że: "przedstawioną we wniosku działalność opisaną w pkt 3 i 6 nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową, skoro celem podjętych działań jest usprawnienie funkcjonowania prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wprowadzanie nowych technologii oraz wdrożenie innowacyjnego na skalę przedsiębiorstwa oprogramowania, nie przesądza jeszcze o realizacji czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową", podczas gdy organ sam wcześniej wskazał i określił, odnosząc się do powołanych wyżej przepisów, iż "Z definicji zawartych w ww. przepisach wynika, że działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Spółka zwróciła uwagę, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. [...] Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń, a opisane przez skarżącą wdrażanie nowych technologii oraz nowego oprogramowania posiada cechy opisane przez organ, w szczególności skarżąca w opisie stanu faktycznego wskazała, że wdrażanie nowych technologii ma na celu optymalizację procesów, wprowadzenie produktów nowych lub ulepszenie standardowych produktów oraz znaczne ulepszenie procesów wytwórczych, z kolei w odniesieniu do wdrażania nowego oprogramowania wprost wskazała, iż "w sposób znaczący wpływa na proces planowania i zarządzania produkcją oraz stanowi nabywanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy do tworzenia zmienionych lub ulepszonych procesów planowania produkcji oraz procesów zarządczych w firmie, a także usług dla klientów, gdyż pozwala na opracowanie ulepszonych procesów w dziedzinie logistyki i obsługi klienta", co jest zgodne definicją prac rozwojowych rozumianych jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług", a wobec tego wdrażanie (nabycie i dostosowanie do potrzeb przedsiębiorstwa, przetestowanie) przez skarżącą nowych technologii i nowego oprogramowania stanowi prace rozwojowe i tym samym jest działalnością badawczo-rozwojową.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając kontrolowaną sprawę we wskazanych aspektach i w wymienionym zakresie, Sąd stwierdził naruszenie prawa procesowego w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego (art. 146 § 1 P.p.s.a.).

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Natomiast z 14c § 1 O.p. wynika, że organ interpretacyjny dokonuje oceny tego stanowiska z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem dokonując interpretacji indywidualnej, organ w pełni przyjmuje stan faktyczny określony przez wnioskodawcę. Nie jest przy tym istotne, czy ten stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości lub wprowadzania jakichkolwiek modyfikacji. Dlatego też, z merytorycznego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne.

W interpretacji będącej przedmiotem kontroli - jak słusznie podniesiono w skardze (s. 3) - organ nie dokonał oceny stanowiska skarżącej przy uwzględnieniu całego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, co prowadzi do naruszenia art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p.

Oceniając czynności opisane w pkt 3 i 6 wniosku, organ doszedł do przekonania, że nie stanowią one działalności badawczo-rozwojowej, gdyż ich celem jest usprawnienie funkcjonowania działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę.

Skarżąca trafnie akcentuje, że organ nie uwzględnił wszystkich cech jej działań wskazanych we wniosku, a w każdym razie – w ocenie Sądu – na pewno ich nie przeanalizował.

Na s. 8-9 zaskarżonej interpretacji organ przytoczył przepisy prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie i dokonał ich krótkiej wykładni na gruncie teoretycznym. Następnie w ośmiu linijkach organ skwitował, że wnioskodawca myli się w pewnym zakresie, gdyż celem działań opisanych w pkt 3 i 6 "jest usprawnienie funkcjonowania prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wprowadzanie nowych technologii oraz wdrożenie innowacyjnego na skalę przedsiębiorstwa oprogramowania, nie przesądza jeszcze o realizacji czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową".

Organ nie uzasadnił jednak swojego stanowiska w sposób wyczerpujący, tj. z przytoczeniem okoliczności stanu faktycznego wskazujących na trafność przyjętej oceny. Należy zwrócić uwagę przy tym, że okoliczności te – choć zostały przez skarżącą opisane dość szeroko – nie są całkowicie klarowne. Można bowiem mieć wątpliwości, czy wdrażanie oprogramowania innowacyjnego na skalę przedsiębiorstwa (na które Spółka wskazuje w pkt. 6) dotyczy w całości produktu nabytego od innego podmiotu, czy też wytworzonego samodzielnie, przynajmniej częściowo.

Lakoniczność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji prowadzi w szczególności do naruszenia art. 14c O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Dalej zgodnie z § 2 art. 14c O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza też treść zadanego pytania oraz stanowiska zajętego przez wnioskodawcę. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien zatem wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia tych wymogów. Organ ograniczył się w nim jedynie do przytoczenia treści przepisów i ich krótkiej wykładni na gruncie teoretycznym, bez odniesienia do konkretnych okoliczności stanu faktycznego i ich analizy w kontekście interpretowanych przepisów.

Z tych względów na obecnym etapie postępowania ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy uznać za przedwczesne.

Przy ponownym rozpoznaniu przedmiotowego wniosku organ dokona interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o konkretne okoliczności stanu faktycznego wskazane przez wnioskodawcę, analizując je w odniesieniu do tych przepisów.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

P.C.