Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 321/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 4, ust. 2a, art. 5 ust.  pkt 1 lit. a, , ust. 2 lit. b,
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 74 pkt 1,, art. 75 par. 1, par. 4a, art. 207 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki As. sąd WSA Robert Talaga Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 08 kwietnia 2021 r. P. W. (dalej w skrócie: "P. W. ", "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Wójta Gminy [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł. Wraz z wnioskiem spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej za 2018 r.

W argumentacji wniosku, jako przyczynę złożenia korekty deklaracji, spółka powołała się na wyrok T. K. z 24 lutego 2021 r., sygn. SK [...], w którym Trybunał uznał, że art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U z 2019 r., poz. 1170 – w skrócie: "u.p.o.l.") rozumiany jest w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku i budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji R. P.. Spółka podniosła, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. grunty, budynki i budowle po zlikwidowanej linii kolejowej, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej przez nią, zostały wykazane do opodatkowania najwyższą stawką podatku. W ocenie spółki, z uwagi na wyrok Trybunału, ww. grunty o pow. 157.591,00 m2 opodatkowane stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, powinny podlegać opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych, zaś budowle o wartości [...] zł podlegają wyłączeniu z opodatkowania.

Wójt Gminy [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 03 grudnia 2021 r., nr [...] odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]- zł. Organ I instancji stwierdził, że spółka jako podstawę zwolnienia z opodatkowania budowli o wartości [...],- zł wskazała art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., choć budowle te w latach 2016-2021 nie stanowiły infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Organ stwierdził, że z ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego [...] wynika, że P. W. jest dysponentem gruntów sklasyfikowanych jako: Tk (tereny kolejowe o pow. 114.705,00 m2 (do 07.06.2021 r.), Tk (tereny kolejowe o pow. 113.565,00 m2 (od 08.06.2021 r.), Ti (inne tereny komunikacyjne) o pow. 36.000 m2, dr (drogi) o pow. 8.257,00 m2 (do 07.06.2021 r.), dr (drogi) o pow. 8.026 ,00 m2 (od 08.06.2021 r.), B (tereny mieszkaniowe) o pow. 1.864,00 m2, tymczasem spółka zadeklarowała w korekcie deklaracji z 14.04.2021 r. – B (tereny mieszkaniowe) o pow. 159.455,00 m2, przy czym w korekcie tej nie zgłosiła do opodatkowania gruntów o pow. 1.371 m2. Organ wyjaśnił, że wykreślenie spółki z ewidencji gruntów, jako dysponenta działek ew. [...], [...], [...] obręb R. nastąpiło dopiero 07 czerwca 2021 r. i dlatego też do 30 czerwca 2021 r. ciążył na spółce obowiązek podatkowy w zakresie ww. gruntów. Organ I instancji stwierdził, że spółka błędnie zakwalifikowała wszystkie swoje grunty jako "B" tereny mieszkaniowe. Organ I instancji omówił przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie będą podlegały grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle. Organ wskazał, że wyłączenie to nie znajdzie zastosowania w przypadku, w którym grunty oraz budowle będą związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że działalność ta będzie polegała na utrzymaniu dróg publicznych lub eksploatacji autostrad płatnych. Organ stwierdził, że przedmiotowe grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie utrzymania dróg publicznych lub eksploatacją autostrad płatnych. Jednakże z uwagi na związanie tych gruntów z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą innego rodzaju, grunty te nie podlegają wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ wskazał również, że od 1 stycznia 2016 r. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. usunięto fragment dotyczący niewykorzystywania gruntów, budynków lub budowli ze względów technicznych. Wyjaśnił, że zastąpienie względów technicznych wymogiem posiadania decyzji o rozbiórce wydanej przez odpowiedni organ nadzoru zawęża możliwość stosowania tego przepisu w porównaniu do 31 grudnia 2015 r.

Wójt Gminy [...] stwierdził, że likwidacja linii kolejowej M. – O. nastąpiła z przyczyn ekonomicznych, co potwierdza m.in. wniosek [...] z 08 kwietnia 2002 r. Organ wskazał, że grunty podlegające opodatkowaniu będące w posiadaniu P. W. , z wyjątkiem gruntów ozn. nr ew. [...] obręb R., sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako "Tk" – tereny kolejowe, "Ti" – inne tereny komunikacyjne, ‘dr" – drogi. Z ewidencji środków trwałych wynika, że na działkach położonych w Gminie [...] będących w posiadaniu P. W. znajdują się m.in. obiekty takie jak: plac i droga ładunkowa z kamienia polnego R., wiadukt płytowy żelbetonowy linia M. – O. , przepust otwarty żelbetonowy linia M. – O., przepust rurowy żeliwny linia M. – O., wiadukt płytowy żelbetonowy linia M. – O., ogrodzenie z siatki drucianej, droga dojazdowa nawierzchnia brukowa. Organ stwierdził, że istnieje realna możliwość wykorzystania ich przez spółkę do działalności gospodarczej i że nie może mieć znaczenia fakt, że akurat obecnie spółka działalności gospodarczej na tych terenach nie wykonuje. Spółka podjęła działania, które faktycznie uczyniły z przedmiotu opodatkowania składniki przedsiębiorstwa poprzez wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych. W związku z powyższym organ I instancji uznał korektę deklaracji, która wpłynęła do organu I instancji w dniu 14 kwietnia 2021 r. za bezskuteczną.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie ustawy o podatku i opłatach lokalnych, a w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l., co do zakwalifikowania gruntów w sposób niezgodny z aktualnie obowiązującą wykładnią tego przepisu, dokonaną przez T. K. w wyroku z 24.02.2021 r. ([...]).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 28 lutego 2022 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że spółka wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. złożyła w związku z wyrokiem T. K. z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19). Organ II instancji przytoczył fragmenty tego orzeczenia, z piśmiennictwa do tego orzeczenia oraz powołał się na wyrok NSA z 08 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3638/21, w którym wskazano, że grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Kolegium stwierdziło, że spółka nie przedstawiła żadnych okoliczności, które świadczyłyby o tym, że posiadane przez nią na terenie Gminy [...] grunty, budynki i budowle nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tzn. nie są do niej wykorzystywane lub potencjalnie nie mogą być wykorzystane w przyszłości albo też służą innego rodzaju działalności niż działalność gospodarcza. SKO wskazało, że spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z odpisem z KRS, zakres zgłoszonej działalności spółki jest bardzo szeroki, w tym m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych. Spółka nadal zarządza przedmiotowymi nieruchomościami. Niezależnie od tego sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ze zn. 1 k.c. i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do przejazdów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa.

SKO podniosło, że spółka nie określiła, mimo wezwania organu I instancji, która z przedmiotowych nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystana w działalności gospodarczej przez nią prowadzonej.

Kolegium wskazało, że spółka zakwestionowała zasadność obciążenia jej podatkiem od nieruchomości odnośnie gruntów o pow. 1.371 m2 stanowiących drogę gminną (dz. [...], [...] i [...] obr. R.). Organ II instancji wyjaśnił, że fakt odmowy przez Wojewodę [...] stwierdzenia, że przedmiotowe działki stały się z mocy prawa przedmiotem użytkowania wieczystego nie ma znaczenia dla spółki dla ich opodatkowania. W ewidencji gruntów spółka nie widniała jako użytkownik wieczysty, lecz jako dysponent nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa i w związku z tym, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. była podatnikiem podatku od nieruchomości. Organ zauważył, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.). Nieruchomości oznaczone jako drogi w 2018 r., zgodnie z ewidencją gruntów, znajdowały się w dyspozycji P. W. i mogły służyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

SKO wskazało, że w deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty strona wykazała budowle o wartości [...],- zł, które jej zdaniem winny zostać zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organ stwierdził, że spółka ani we wniosku, ani też w późniejszych pismach nie precyzuje jakie budowle składają się na tę wartość, nie wyjaśniła również jakiej budowli dotyczy zgłoszona do opodatkowania wartość [...],- zł. Wskazano, że w piśmie z 4 listopada 2021 r. P. W. . potwierdziła, że zlikwidowana linia kolejowa nr [...] w części znajdującej się na terenie Gminy [...] nie była w latach 2016-2021 udostępniana przewoźnikom kolejowym ze względu na stan techniczny. SKO stwierdziło, że organ I instancji precyzyjnie określił jaki majątek nieruchomy P. W. posiadała na terenie Gminy [...] w 2018 r. (działki i ich powierzchnia, budynki i ich powierzchnia, budowle i ich wartość). Organ I instancji wezwał spółkę do sprecyzowania jakie konkretne nieruchomości (grunty, budynki, budowle) znajdujące się na terenie Gminy [...] spółka uznaje za niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a które wykazuje jako związane z tą działalnością, a także jakie konkretnie nieruchomości w 2018 r. uznała za wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym i w związku z tym zadeklarowała zwolnienie ich z opodatkowania. Podsumowując, SKO stwierdziło, że nieruchomości zarządzane przez P. W. zgodnie z zakresem działalności gospodarczej spółki, służą lub mogą służyć do działalności tego podmiotu, spółka nadal zarządza przedmiotowymi nieruchomościami i zobowiązana jest do odpowiedniego zagospodarowania tego mienia. Przedmiotowe nieruchomości są wprowadzone do ewidencji środków trwałych, nieruchomości w latach 2016-2021 nie stanowiły infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. W korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. spółka wykazała budowle o wartości [...],- zł jako zwolnione od podatku, nie wyjaśniając, które to budowle i jaka działalność jest dla nich prowadzona. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało, aby jakiekolwiek posiadane przez spółkę nieruchomości na terenie Gminy [...] podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości.

W skardze z 29 marca 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 74 pkt 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i odmowę wnioskowanego zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości,

2) art. 74 pkt 1 i art. 75 § 4a o.p. w związku z zaakceptowaniem przez SKO zastosowania obu regulacji, podczas gdy podstawą wydania decyzji winien być przepis art. 74 pkt 1 o.p.,

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego,

4) art. 210 § 4 o.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów,

5) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że części infrastruktury kolejowej, tj. przepusty, perony, plac ładunkowy, pozostałe po likwidacji linii kolejowej, stanowią odrębny przedmiot opodatkowania opodatkowany podatkiem od nieruchomości,

6) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę SKO [...] podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w 2018 r.

Skarżąca, występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, stoi na stanowisku, że grunty, budynki i budowle po zlikwidowanej linii kolejowej, nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej przez wnioskodawcę i wobec tego wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości [...],- zł. W ocenie organów sporne nieruchomości, wbrew zapatrywaniu skarżącej należy uznać za nieruchomości związane z działalnością gospodarczą i dlatego odmówiono stwierdzenia nadpłaty w ww. kwocie.

Na tle tak zarysowanej płaszczyzny sporu na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Według art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie zaś z pkt 4 art. 1a ww. ustawy przez działalność gospodarczą rozumie się działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460 i 819). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pogląd ten został zakwestionowany przez T. K., który w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji R. P.".

W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem T. K. szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 26 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 188/22, i powołane tam piśmiennictwo – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: [...]).

Z kolei w powołanym przez skarżącą wyroku z 24 lutego 2021 r. [...] T. K. stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji R. P.."

Sąd zwraca uwagę, że konsekwencją ww. wyroku T. K. była konieczność zmiany dotychczasowego stanowiska judykatury, co stwierdził także NSA m.in. w wyrokach z 4 marca 2021 r. (sygn. akt III FSK 895/21, sygn. akt III FSK 897/21, sygn. akt III FSK 898/21 i sygn. akt III FSK 899/21).

W powołanych powyżej orzeczeniach NSA stwierdził, że wyrok T. K. z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19), jest tzw. wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Co istotne, NSA zaznaczył, że pomimo, że wyrok T. K. z 24 lutego 2021 r., zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, to w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).

Ponadto dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma ocena prawna dokonana (w kontekście powołanego wyroku T. K.) przez NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. Z uwagi na istotę sporu w niniejszej sprawie, zawarta w tym wyroku argumentacja wymaga obszernego przytoczenia.

Zdaniem NSA, orzekającego w sprawie o sygn. akt III FSK 4061/21, analiza wyroku T. K. z 24 lutego 2021 r. pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z 12 grudnia 2017 r. (SK 13/15), a zarazem stanowi jego uzupełnienie. NSA zauważył, że z wyeksponowanej tezy wyroku z 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu T. K. z 24 lutego 2021 r. dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), T. K. w orzeczeniu SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą).

NSA stwierdził, że skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez T. K. (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.

Zdaniem NSA pomocne w rozstrzygnięciu tej kwestii jest odniesienie się do pojęć, jakimi prawodawca posługuje się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych:

1) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l., art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 10, art. 7 ust. 2 pkt 1, pkt 1a, pkt 3, pkt 5, pkt 5b u.p.o.l., ale także w art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do K. Katolickiego w RP (Dz. U. z 2019 r. poz. 1347 ze zm.);

3) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.).

NSA zaznaczył, że skoro ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy przyjąć, że nadał tym określeniom inne znaczenie. Zwroty legislacyjne "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" czy "wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej", w odróżnieniu od "związany" z taką aktywnością, nie zostały wypełnione treścią normatywną. NSA przypomniał w tej kwestii, że w judykaturze przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (np. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11). NSA nawiązując do językowego znaczenia określenia "zajęty" (oznacza to tyle, co fizycznie zajmowany) uznał, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przede wszystkim w przypadku, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.). Natomiast przez "wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej" należy rozumieć nieruchomość, w której działalność w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest faktycznie realizowana.

NSA zauważył ponadto, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki T. K. z 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W ocenie NSA, w praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach:

1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;

2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);

3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie NSA nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby nie będącej przedsiębiorcą.

Według NSA sentencje wyroków T. K. z 12 grudnia 2017 r. (SK 13/15) oraz z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19), w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu jaki przepis ten ma spełniać), mogą naprowadzać na wniosek, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część):

1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie

2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością).

NSA przypomniał, że za takim rozumieniem określenia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" opowiedział się ten Sąd w wyroku z dnia 4 marca 2021 r. (sygn. akt III FSK 896/21), stwierdzając, że związek z działalnością gospodarczą "oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie".

Ustalając zatem, w kontekście interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znaczenie zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku T. K. z 24 lutego 2021 r. stanowiska, że podwyższone stawki opodatkowania nie mogą być stosowane w odniesieniu do nieruchomości "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" NSA zauważył, że określenie to nie oznacza tego samego, co "faktycznie wykorzystywane i mogące być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej". Użyte przez T. K. w uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r. zwroty "niewykorzystywanych" oraz "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi" zostały połączone funktorem koniunkcji "i", co sugeruje konieczność łącznego uwzględniania tych wypowiedzi przy dokonywaniu analizy okoliczności faktycznych decydujących o rodzaju stosowanej stawki opodatkowania.

W ocenie NSA trudno jednakże zgodzić się z tezą, że zakres pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest węższy od "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (albo oznacza to samo), a do takich wniosków mogłaby prowadzić próba literalnego odczytania stwierdzenia T. K. "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej". Sprzeciwia się temu chociażby fakt posługiwania się przez ustawodawcę w rożnych fragmentach aktu normatywnego, a co istotne w różnych kontekstach znaczeniowych, zarówno określeniem "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", jak oraz "związany" z taką działalnością. Właśnie ten kontekst (np. opodatkowanie maksymalną stawką budynków mieszkalnych, w przypadku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy co do zasady obiekty te są opodatkowane stawką niższą), wskazuje na to, że pojęcie "zajęty", jako zakresowo węższe, mieści się w określeniu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Zdaniem NSA zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem NSA określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia.

Ponadto NSA stwierdził, że dyrektywy interpretacyjne wskazane w obu omawianych wyrokach Sądu konstytucyjnego, w odniesieniu do znaczenia zwrotu legislacyjnego "związany z działalnością gospodarczą", "zbliżają" definicję tego określenia do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" w przedstawionym wyżej rozumieniu, lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika, we wskazanym wcześniej rozumieniu tego określenia. Jak już zauważono sytuacja prawnopodatkowa podatnika o podwójnej identyfikacji, w odniesieniu do należących do niego nieruchomości, które nie mają powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą jest identyczna jak osoby, która przedsiębiorcą nie jest. W obu tych przypadkach, tzn. gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej znaczeniu. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

W konkluzji NSA w analizowanym tu wyroku z 15 grudnia 2021 r. (sygn. akt III FSK 4061/21) przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ze zn. 1 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej

lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,

lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem NSA, użyty natomiast w wyroku T. K. z 24 lutego 2021 r., (SK 39/19) zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej analizy stanu faktycznego, w tym kwestii potencjalnego wykorzystywania spornych gruntów i budowli do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą.

Organy podatkowe zasadnie zwróciły uwagę na kwestię podmiotową, trafnie podniosły, że spółka P. W. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności skarżącej jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną kodem PKD [...] - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD [...] - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów i budowli z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Tej oceny nie może zmienić stanowisko skarżącej oparte na zarzucie dokonania przez organy analizy statusu skarżącej, jako przedsiębiorcy, tylko na podstawie opisu przedmiotu działalności zawartym w Krajowym Rejestrze Sądowym, czy też akcentowanej w skardze i szeroko omówionej specyfice działalności skarżącej, ze szczególnym zwróceniem uwagi na kontekst przedmiotowy prowadzonej działalności.

Tak przeprowadzona przez organy podatkowe analiza została zaakceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym kontekście ponownie podkreślić należy, że skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą strony nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Zasadnie organy podatkowe zwróciły uwagę, że zakres zgłoszonej w KRS działalności skarżącej jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zatem już ta okoliczność powoduje związanie spornych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niezależnie od tego, sporne nieruchomości są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ze zn. 1 k.c. i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 14 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 112/22, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Gliwicach z 30 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 96/22; wyrok WSA w Opolu z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 577/21).

Niezasadny jest zatem pogląd skarżącej, że ustalenie, iż sporne nieruchomości są częścią przedsiębiorstwa skarżącej w rozumieniu art. 55 ze zn. 1 k.c., jest niewystarczające do ich uznania za związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zauważyć tu należy, że okoliczność ta nie była jedyną przesłanką wnioskowania organów.

Z punktu widzenia okoliczności tej sprawy istotny jest także wyrażony w judykaturze pogląd, że jakkolwiek wydanie aktu o likwidacji i rozbiórce linii kolejowej wyklucza możliwość wykonywania na niej jakichkolwiek przewozów i prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, to nie wyklucza jednak możliwości wykorzystania jej w działalności gospodarczej o innym profilu. NSA uznał za wysoce wątpliwe przypisywanie decydującego znaczenia specyficznemu dla linii kolejowej ukształtowaniu terenu przez stworzenie nasypów i przekopów, bowiem również nieruchomości tak nietypowo ukształtowane mogą być wykorzystywane gospodarczo, o czym świadczą przykłady różnorakiego wykorzystywania terenów pokolejowych (nie tylko jako ścieżek rowerowych, ale także jako gruntów inwestycyjnych). Sąd ten zwrócił ponadto uwagę na błędne założenie, że budowle kolejowe po zlikwidowanych liniach kolejowych nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem przestały być przedmiotem opodatkowania, podczas gdy w istocie wchodzą w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę kapitałową i potencjalnie mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego; stanowią więc przedmiot opodatkowania w rozumieniu przytoczonego przepisu (por. NSA w wyroku z 26 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 131/22, wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 335/22).

W świetle sformułowanych przez NSA kryteriów (powołany wyżej wyrok wydany w sprawie o sygn. akt III FSK 4061/21) organy podatkowe zasadnie uznały sporne grunty i budowle za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Jak ustaliły organy są one wykazywane jako aktywa spółki (amortyzowane). W judykaturze zwrócono uwagę, że rzeczowe aktywa trwałe spełniające kryteria środków trwałych wprowadzone są do ewidencji środków trwałych i do czasu ich zbycia czy fizycznej likwidacji w niej pozostają. W rejestrze środków trwałych ujawnia się wyłącznie obiekty "kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, przeznaczone na potrzeby jednostki/wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania". Jeżeli zatem nieruchomości objęte wnioskiem skarżącej w dalszym ciągu znajdują się w ewidencji środków trwałych, nie zostały one wykreślone z przedmiotowego rejestru, tym samym spółka w dalszym ciągu uznaje je za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. powołany wyżej wyrok WSA w Szczecinie z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 101/22; wyrok WSA w Olsztynie z 5 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 163/22).

W świetle powyższego nie ma istotnego znaczenia akcentowana przez skarżącą w skardze okoliczność prawnego obowiązku ujmowania wszystkich środków trwałych w ewidencji.

Sąd zaznacza, że w sytuacji gdy skarżąca samodzielnie zadecydowała o zaliczeniu określonej nieruchomości do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, to związek takiej nieruchomości z działalnością gospodarczą nie powinien budzić wątpliwości. W orzecznictwie trafnie stwierdza się, że trudno zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego w postaci odpisów amortyzacyjnych lub bieżące wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gorzowie z 26 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 188/22).

W ocenie Sądu, okoliczność, że aktualnie skarżąca nie może spornych nieruchomości wykorzystać w żaden inny sposób niż ich pierwotne przeznaczenie - transport kolejowy, nie niweczy związania spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą strony. Zauważyć bowiem należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z nieruchomości, a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1031/09).

W kontekście powyższego za chybiony należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. Zdaniem Sądu spór w tej sprawie nie dotyczy prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych, ale oceny prawnej co do możliwości zastosowania w tej sprawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Okoliczności wskazywane w skardze jako niewyjaśnione w sposób wyczerpujący, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ są prawnie irrelewantne dla rozstrzygnięcia.

Ponadto Sąd stwierdza, że treść wniosku skarżącej i sposób dokonania korekty deklaracji wskazują, że przedmiotem tego postępowania jest wyłącznie ocena, czy od wskazanych w pierwotnej deklaracji podatkowej przedmiotów opodatkowania należy określić podatek od nieruchomości według stawki jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, czy według stawki jak dla gruntów pozostałych. To wyłącznie z punktu widzenia istnienia związku wykazanych w deklaracji gruntów z działalnością gospodarczą skarżącej, organy podatkowe powinny rozpoznać jej wniosek, mając też na uwadze stanowisko T. K. zajęte w wyroku wydanym w sprawie SK 39/19 oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Wprawdzie, jak słusznie podniosła skarżąca, organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji zajmowały się kwestią nie wykazania przez spółkę w do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów o pow. 1.371 m2, jak i kwestią czy budowle wykazane w korekcie deklaracji są zwolnione z podatku od nieruchomości, jednakże organy podatkowe nie określiły zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r., odmówiły natomiast skarżącej stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej przez nią kwocie.

Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. Zgodnie z tym przepisem - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy i poddaje się sądowej kontroli. Zauważyć należy, że organ odwoławczy odniósł się do powołanego przez spółkę we wniosku z dnia 08 kwietnia 2021 r. wyroku T. K. z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, omówił ten wyrok, powołał się na piśmiennictwo dot. ww. wyroku i zapadłe po tym wyroku orzecznictwo sądów administracyjnych. SKO, jak już wyżej wskazano, w uzasadnieniu decyzji wyjaśniło dlaczego za chybiony należy uznać podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy art. 74 pkt. 1 O.p. poprzez jego nie zastosowanie w sprawie i odmowę wnioskowanego zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości w sposób opisany w skardze, Sąd podzielił – co do zasady – trafne uwagi skarżącej dotyczące charakteru i granic postępowania prowadzonego na podstawie tego przepisu. W szczególności należy zgodzić się ze skarżącą, że w tym postepowaniu wysokości nadpłaty nie określa organ podatkowy, ale sam podatnik we wniosku o zwrot nadpłaty, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Uznając wniosek za niezasadny organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie zwrotu nadpłaty, a nie o odmowie stwierdzenia nadpłaty (jak ma to miejsce w przypadku wniosków rozpoznawanych na podstawie at. 75 § 1 i nast. O.p.).

Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że organ I instancji w sentencji decyzji powołał zarówno art. 74, jak i art. 75 § 4a O.p. i nie orzekł w sentencji decyzji o odmowie zwrotu nadpłaty, ale o odmowie jej stwierdzenia. Organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy te decyzję. Sąd nie ma jednakże wątpliwości co do tego, że organy obu instancji uznając twierdzenie skarżącej o istnieniu nadpłaty za nieuzasadnione, analizowały sporne zagadnienie dotyczące wykorzystywania przez skarżącą nieruchomości po zlikwidowanej linii kolejowej w działalności gospodarczej, również w kontekście powołanego przez skarżącą wyroku T. K. wydanego w sprawie SK 39/19.

Ponadto podkreślić należy, że skarżąca nie tylko zatytułowała pismo z 08 kwietnia 2021 r., jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, ale wyrażenie to powtórzyła w uzasadnieniu wniosku. Mimo tego organy podatkowe powinny były prawidłowo sformułować sentencję decyzji. Sąd rozważył zatem, czy uchybienie to ma istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważa, że wniosek o zwrot nadpłaty, przewidziany w art. 74 O.p., jest odpowiednikiem wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 O.p. Złożenie wniosku, o którym mowa w art. 74 pkt 1-3 O.p., wszczyna postępowanie podatkowe, w którym organ podatkowy rozstrzyga o zasadności zwrotu nadpłaty. W zależności od stanu faktycznego, organ może zwrócić nadpłatę, określić kwotę nadpłaty, odmówić zwrotu nadpłaty albo umorzyć postępowanie. Przepis ten nie określa formy rozstrzygnięcia, wobec czego należy odwołać się do przepisów ogólnych wskazujących w art. 207 § 1 O.p., że organ podatkowy rozstrzyga w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Nie jest to jednak decyzja określająca kwotę nadpłaty, albowiem to zrobił już podatnik we wniosku ( por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 01 czerwca 2022 r., I SA/Sz 101/22).

Podsumowując należy stwierdzić, ze brak jest podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Wydając zapadłe w sprawie decyzje dokonano prawidłowego zastosowania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych trafnie uznając sporne nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.