Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1580/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 21
journal: Dz.U. 1989 nr 30 poz 163
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne.
article: art 1a ust 1 pkt 3, art 5 ust 1 pkt 1a i pkt 2b
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. J. i J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 43/07 w sprawie ze skargi G. J. i J. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 13 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt SA/Rz 43/07, oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 13 października 2006 r., nr (...), utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia 6 lipca 2006 r., nr (...), w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r., w kwocie 26.772,00 zł.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Prezydent Miasta R. ustalił G.J. i J.J. (dalej: skarżący) podatek od nieruchomości za 2006 r., w kwocie jak wyżej, z czego kwota 24.557,01 zł stanowiła podatek od nieruchomości od budynku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, położonego w R. przy ulicy (...), obręb (...), oraz od gruntu pod nim, natomiast kwota 2.215,40 zł - podatek od nieruchomości od budynków i gruntów pozostałych, położonych w dzielnicy (...).

Organ uznał, iż skoro nieruchomość położona przy ulicy (...) została nabyta przez skarżącą oraz skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma G. zakład pracy chronionej z siedzibą w R. przy ulicy (...), to jest ona w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1992 r. o podatkach i opłatach lokalnych; j.t. z 2006 r. Dz.U. 121, poz. 844 ze zm. - dalej: u.p.o.l.; vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1411/05). Organ wskazał dodatkowo, iż z informacji uzyskanej z Urzędu Miasta R. Wydział Geodezji na działce (...) w obrębie (...) zlokalizowany jest jeden budynek biurowy oznaczony numerem administracyjnym nr 18. Ponadto organ wskazał, iż w myśl art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 100, poz. 1086 ze zm. - dalej: u.g.k.) dane z ewidencji gruntów i budynków powinny być podstawą wymiaru podatków. Od tej reguły nie został przewidziany żaden wyjątek, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż tej, która wynika z danych zawartych w ewidencji gruntów, co potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Dlatego też organ nie uwzględnił stanowiska skarżących odwołującego się do takich okoliczności jak: nabycie nieruchomości jako lokatę kapitału, nie zaliczenie jej do środków trwałych przedsiębiorstwa skarżącego, nie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i nie obciążanie działalności gospodarczej kosztami jej utrzymania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpatrując odwołanie, podtrzymało stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, podtrzymując dotychczasową argumentację, zarzucili naruszenie prawa materialnego, to jest art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l., polegające na uznaniu nieruchomości położonej w R. przy ulicy (...) za nieruchomość związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym opodatkowanie jej według najwyższej stawki jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością.

Nadto skarżący zarzucili naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: o.p.) polegające na nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

W uzasadnieniu Sąd zauważył, iż bezspornym w sprawie jest to, że skarżący nabyli przedmiotową nieruchomość, od umowy kupna - sprzedaży nie został uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959) i na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) oraz to, że skarżący prowadzi od dnia 24 października 2003 r. działalność gospodarczą w oparciu o wydane przez Prezydenta Miasta R. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, a siedziba firmy znajduje się w R. przy ulicy (...).

Sąd uznał zatem, iż organ podatkowy prawidłowo przyjął, że nieruchomość ta jest związana z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, co wynika wprost z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W przypadku przedsiębiorcy sam fakt posiadania budynku skutkuje tym, że jest on uważany za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, mimo iż w danym momencie nie jest wykorzystywany na cele z nią związane (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1411/05; wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2319/2004).

Sąd podzielił również stanowisko organu, iż w sprawie ma zastosowanie art. 21 u.g.k., a tym samym nie uznał zarzutu naruszenia art. 122 o.p.

W skardze kasacyjnej z dnia 14 września 2007 r. pełnomocnik skarżących zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego, to jest art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu nabytej przez skarżących nieruchomości, położonej w R. przy ulicy (...), za nieruchomość związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, skutkiem czego w decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2006 r. do opodatkowania przedmiotowej nieruchomości zastosowano stawki podatkowe jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- przepisów postępowania, to jest art. 133 § 1 oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 - 3 o.p., polegające na nie wyjaśnieniu stanu faktycznego w sposób dający pewność, iż decyzja organu podatkowego odpowiada prawu.

Ponadto pełnomocnik skarżących wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżących podniósł, oprócz przytoczenia stanu faktycznego sprawy, iż nabyta nieruchomość nie jest wykorzystywana ani nie jest związana z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, a brak wykorzystywania ma charakter trwały. Budynek nie jest używany również ze względów technicznych, nie spełnia bowiem norm pozwalających na jego dopuszczenie do eksploatacji.

Pełnomocnik skarżących podniósł również, iż kryterium posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości, wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie budzi wątpliwości jedynie w stosunku do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w formie spółek prawa handlowego, natomiast w odniesieniu do podmiotów będących osobami fizycznymi powyższe kryterium nie jest już tak jednoznaczne. Stąd też w sytuacji, gdy przedsiębiorca będący osobą fizyczną nie zaliczy zakupionej nieruchomości do środków trwałych przedsiębiorstwa, nie obciąża kosztów prowadzonej działalności gospodarczej odpisami amortyzacyjnymi, ani innymi kosztami związanymi z utrzymaniem nieruchomości, wskazuje to, iż przedmiotowa nieruchomość jest w posiadaniu podatnika jako osoby fizycznej, a nie przedsiębiorcy. Budynek nie wchodzi również w skład przedsiębiorstwa osoby fizycznej w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Dlatego też przedmiotowa nieruchomość powinna podlegać opodatkowaniu stawką niższą jak dla nieruchomości pozostałych.

Ponadto podniósł, iż organ podatkowy powinien był w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przeprowadzić wszelkiego rodzaju dowody, w tym dowód przeciwko dokumentom urzędowym wydanym przez organ (art. 122 i art. 194 § 3 o.p.). Tymczasem organ oparł się na literalnym brzmieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. posiłkując się dodatkowo informacją uzyskaną w drodze urzędowej z Wydziału Geodezji Miasta R. Zdaniem skarżących, uzyskana informacja jest niepełna i niewystarczająca do tego, aby uznać decyzję wydaną na podstawie tego dokumentu za zgodną z prawem. Organ podatkowy powinien był wyjaśnić, dlaczego na sąsiednich działkach znajdują się również budynki oznaczone numerem ewidencyjnym "18". Fakt prowadzenia działalności przez skarżącego z siedzibą zlokalizowaną przy ulicy (...) w R. nie przesądza jeszcze o tym, że nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Pełnomocnik skarżących w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa procesowego, a także zarzut naruszenia prawa materialnego, co sprawia, że w pierwszej kolejności zostanie rozpoznany zarzut naruszenia prawa procesowego. Dopiero brak uwzględnienia tego zarzutu pozwala na merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może bowiem zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, na wstępie należy zauważyć, iż skargę kasacyjną opartą na tym zarzucie można jedynie wywieść o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skarżący jest więc zobowiązany do uzasadnienia na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku (art. 176 p.p.s.a.).

W realiach sprawy oznacza to, że zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 135 p.p.s.a. (w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 - 3 o.p.) nie został sprecyzowany w sposób jasny i czytelny.

Przypisywane Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa, zdaniem pełnomocnika skarżących, polega na " nie wyjaśnieniu stanu faktycznego w sposób dający pewność, iż decyzja organu podatkowego odpowiada prawu". Z kolei z argumentacji popierającej ten zarzut można wnioskować, że zarzucane Sądowi uchybienie polega na zaakceptowaniu wadliwie ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy, na co wskazuje odwołanie się do przepisów o.p., a także treść wniosku końcowego uzasadnienia, z którego wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był uchylić zaskarżoną decyzję, wydaną z naruszeniem prawa. Skarżący wskazali, iż organ powinien był przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w sposób pełny i wyczerpujący, włącznie z przeprowadzeniem dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, a nie opierać się wyłącznie na treści art. 1a ust. 1 pkt 3 p.p.s.a. Nadto zdaniem skarżących, prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej pod adresem położenia nieruchomości nie przesądza jeszcze o tym, że nieruchomość ta jest wykorzystywana na te cele, zwłaszcza w związku z powstałymi wątpliwościami na tle oznakowania tym samym numerem ewidencyjnym ("18") budynków posadowionych na sąsiednich działkach gruntu.

Powyższe wskazuje więc, iż pełnomocnik skarżących zakwestionował w rzeczywistości nie tyle podjęcie przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia na podstawie niepełnych akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), ale rozpoznanie sprawy na podstawie nieprawidłowo zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego.

W myśl powołanego przepisu zasadą jest, iż sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami, czyli na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego na dzień wydania zaskarżonego aktu. Zatem okoliczność, że Sąd oparł rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe i nie uznał odmiennej oceny w tym zakresie, kreowanej przez skarżących, nie stanowi, co do zasady, o naruszeniu art. 133 § 1 p.p.s.a. Zaakceptowanie dokonanej przez organy oceny materiału dowodowego nie oznacza bowiem, że Sąd nie orzekał na podstawie akt sprawy. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej jedynie wówczas, jeżeli skarżący wskaże konkretne zdarzenia, których sąd nie uwzględnił oraz wpływ tych zdarzeń na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej będącej przedmiotem rozpoznania skarżący, oprócz odwołania się do przepisów o.p. (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 - 3 o.p.) regulujących postępowanie podatkowe, nie wskazali w jakim zakresie materiał dowodowy powinien być uzupełniony, a także nie wykazali jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć oznakowanie sąsiednich nieruchomości tym samym numerem ewidencyjnym co nieruchomość skarżących i związaną z tym potrzebę przeprowadzenia przeciwdowodu. Skoro sam fakt posiadania przedmiotowej nieruchomości przez skarżących nie jest przedmiotem sporu, a jedynie jej charakter w rozumieniu przepisów u.p.o.l., co niewątpliwie ma związek z samym podatnikiem a nie sąsiednimi nieruchomościami.

Innymi słowy zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. należy uznać za bezskuteczny.

Odnosząc się z kolei do naruszenia art. 135 p.p.s.a. należy stwierdzić, na podstawie dokonanej wykładni, że ma on zastosowanie jedynie w razie uwzględniania skargi. Stosownie bowiem do treści wskazanego przepisu sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Tylko w tym wypadku powstaje bowiem podstawa do stwierdzenia, że akty lub czynności poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego. W przeciwnym przypadku, gdy Sąd nie znajdzie podstawy do zastosowania art. 135 p.p.s.a. nie ma też obowiązku wyjaśniania dlaczego nie zostały uchylone inne akty lub czynności. W stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę skarżących, a skarga kasacyjne w swoich podstawach nie zawiera ani zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ani art. 151 p.p.s.a., co uniemożliwia odniesienie się w sposób merytoryczny do zarzutu naruszenia art. 135. Wskazany przepis nie może bowiem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej.

Innymi słowy zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. należy uznać za bezskuteczny.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa procesowego należy uznać za bezskuteczny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) należy zauważyć, iż błędna wykładnia prawa, polega na mylnym rozumowaniu treści określonej normy prawnej, co oznacza, że skarżący opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie powinni byli nie tylko wskazać, jak według nich, zarzucany przepis powinien być rozumiany, ale także powinni byli wykazać, na czym polegał błąd w rozumowaniu Sądu. Natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Należy także zauważyć, iż każdy z wymienionych rodzajów naruszeń rządzi się własnymi regułami, a wzajemna między nimi relacja w aspekcie wpływu na wynik sprawy najczęściej wyraża się stosunkiem zależności pomiędzy wadliwą interpretacją normy prawnej jako przyczyną, a błędnym zastosowaniem tejże normy jako skutkiem.

W stanie sprawy skarżący zarzucając naruszenia prawa materialnego powołali obydwie formy naruszeń, poprzez bezzasadne uznanie przedmiotowej nieruchomości za nieruchomość związaną z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, skutkiem czego było ustalenie podatku od nieruchomości w podwyższonej wysokości. Wskazali także na okoliczności faktyczne (została nabyta jako lokata kapitału, nie zostało wprowadzona do ewidencji środków trwałych, nie jest amortyzowana oraz wydatki z nią związane nie stanowią kosztu uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej) świadczące ich zdaniem o tym, że przedmiotowa nieruchomość nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, z czym związana jest wyższa stawka podatku od nieruchomości.

Innymi słowy skarżący tą drogą próbuje zakwestionować po raz kolejny stan faktyczny, jaki został przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za podstawę orzekania. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego może być jedynie rezultatem uchybienia procesowego, które można tylko kwestionować w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W takim wypadku spór nie dotyczy bowiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego, czy też błędnej jego wykładni, ale jest sporem o fakty.

Natomiast odnosząc się do pozostałej argumentacji skarżących wywiedzionej na tle powołanego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy stwierdzić, iż również nie spełnia ona wymogów o jakich mowa w art. 174 pkt 1 w związku z art. 176 p.p.s.a. Jest ona sformułowana w sposób zbyt ogólny, a zawarte w niej twierdzenia (...tylko łączne spełnienie przesłanek, to jest: traktowanie obiektów jako środków trwałych przedsiębiorstwa, obciążenie kosztów prowadzonej działalności odpisami amortyzacyjnymi oraz ewentualnie finansowanie remontów i wliczenie kosztów utrzymania obiektów w ciężar działalności gospodarczej mogą wskazać, że obiekty takie są w posiadaniu przedsiębiorcy...) nie mają waloru prawnego, a jedynie stanowią próbę kreowania własnego odmiennego poglądu w tej kwestii. Skarżący nie tylko nie uzasadnili, w jaki sposób doszło do naruszenia prawa, a więc jak powinien być zinterpretowany naruszony przepis, czy też, na czym polega jego niewłaściwe zastosowanie, ale także, jaki wpływ miało zarzucane przez nich naruszenia prawa na wynik sprawy. Stawiając zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 wespół z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a oraz pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie wykazali w jaki sposób przepis nadający kompetencje radzie gminy do określania stawek podatku od nieruchomości wywołuje, na etapie jego praktycznej realizacji, problemy z wykładnią lub stosowaniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za bezzasadny.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.