Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1507/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 10l lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Spółki Komandytowej z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w C., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 18 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2012 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W złożonej za miesiąc kwiecień 2012 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w C.- dalej jako "Spółka" lub "A", wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 368.070,- zł.

Decyzją z dnia 18 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C.,

po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2012 r. określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 70,- zł.

Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 368.000,- zł wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 19 kwietnia 2012 r. wystawionej przez "B" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. - dalej jako "B", z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości (działka nr [...] - użytkowanie wieczyste, udział 884/1000 części, powierzchnia 1,7752 ha). Zdaniem Naczelnika, odliczając podatek VAT z tej faktury Spółka naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", albowiem faktura ta dokumentuje sprzedaż objętą zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Naczelnik podał, że w dniu 16 grudnia 2010 r. "C" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. - dalej jako "C", wystawiła fakturę VAT

nr [...] na rzecz "B" dotyczącą umowy sprzedaży z dnia 8 grudnia 2010 r. nieruchomości o powierzchni 1,7752 ha, na kwotę uwzględniającą 22% podatek VAT. Transakcja ta została udokumentowana aktem notarialnym z dnia 8 grudnia 2010 r. Rep. A nr [...], dotyczącym zakupu nieruchomości w C. położonej przy

ul. [...], przez "B" od "C" (wartość transakcji: brutto 2.074.000,- zł, netto 1.700.000,- zł, VAT 22% 374.000,- zł). Z aktu notarialnego wynika, że "C" sprzedała na rzecz "B" udział wynoszący 884/1000 części w prawie użytkowania wieczystego działki, oznaczonej w ewidencji numer [...] o powierzchni 1,7752 ha oraz udział wynoszący 884/1000 części w prawie własności budynków, stanowiących odrębne nieruchomości.

Dalej organ pierwszej instancji podał, że w dniu 3 czerwca 2009 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] "C" nabyła od "D" S.A. z siedzibą

w P. - dalej jako "D", prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności (grunt położony w C. przy ul. [...], działka nr [...] o powierzchni 1,7752 ha). Z zawartej umowy sprzedaży wynika, że: "sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu opisanego powyżej zwolniona jest od podatku VAT, albowiem od pierwszego zasiedlenia posadowionych na niej budynków upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a sprzedaż prawa użytkowania wieczystego zabudowanego budynkami wyżej opisanymi zwolniona jest od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT i w zw. z § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Ponadto strony tej umowy oświadczyły, że cena sprzedaży za prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności została ustalona na kwotę netto 1.744.290,40 zł od której pobrano m.in. podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego dotyczącego wskazanego wyżej gruntu.

Dokonując oceny transakcji kupna-sprzedaży zawartej pomiędzy "C" jako dostawca i "B" jako nabywca, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, uznał, że "C" w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. "B" nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miałaby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że przy braku spełnienia warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 10a ustawy o VAT (stanowiących o możliwości zrezygnowania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10

i opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części), skutkiem było pozbawienie prawa do wyboru opodatkowania przedmiotowej dostawy pomiędzy "C" a "B".

W ocenie Naczelnika, transakcja kupna-sprzedaży nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionych budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności), udokumentowana fakturą VAT

nr [...] z dnia 16 grudnia 2010 r. pomiędzy "C" i "B" korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a "B" zawyżyła podatek naliczony o kwotę wynikającą

z tej faktury.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że potwierdzenie dokonanych ustaleń znajduje uzasadnienie w prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 18 października 2012 r. wydanej na rzecz "B" w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. Naczelnik wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego za styczeń 2011 r., prowadzonego wobec "B", stwierdzono, że spółka ta nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze dotyczącej nabycia nieruchomości położonej w C., ponieważ sprzedaż tej nieruchomości korzystała ze zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w zw. z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) - dalej jako "rozporządzenie wykonawcze", a dokonane ustalenia zawarte w ww. prawomocnej decyzji za styczeń 2011 r. mają wpływ na prawidłowe rozliczenie miesiąca kwietnia 2012 r. przez "A".

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej zmianę poprzez uwzględnienie uprawnienia do odliczenia podatku z zakwestionowanej faktury VAT, zarzuciła jej naruszenie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Odwołująca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji,

że transakcja sprzedaży nieruchomości pomiędzy "B" a Spółką nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT.

W ocenie strony, w niniejszej sprawie kluczową kwestią jest odpowiednie zakwalifikowanie sprzedawanego gruntu. Spółka stoi na stanowisku, że właściciel ("B") powinien był wystawić i wystawił na jej rzecz fakturę dokumentującą sprzedaż gruntu przeznaczonego pod zabudowę z wykazanym podatkiem wg stawki podstawowej

(na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT). Podkreślono, że przedmiotem dostawy nie była dostawa budynków i budowli (która mogła korzystać ze zwolnienia), lecz dostawa gruntu niezabudowanego.

Zdaniem Spółki, w przypadku wystawienia takiej faktury przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odwołująca wskazała, że "B" dokonała rozbiórki

i wyburzenia posadowionych na ww. gruncie budynków, zaś aktem notarialnym

Rep. A [...] z dnia 11 kwietnia 2012 r. dokonano dostawy gruntu już niezabudowanego, a dowody na dokonanie prac rozbiórkowych są w posiadaniu "B".

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 22 września 2014 r. organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, wskazując na okoliczności faktyczne ustalone przez organ pierwszej instancji, a dotyczące transakcji dokonywanych pomiędzy:

- "D" a "C" (z dnia 3 czerwca 2009 r., akt notarialny Rep. A nr [...]),

- "C" a "B" (z dnia 16 grudnia 2010 r., akt notarialny Rep. A nr [...]),

- "B" a "A" (z dnia 11 kwietnia 2012 r., akt notarialny Rep. A nr [...]),

których przedmiotem było prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności (grunt położony

w C. przy ul. [...], działka nr [...] o powierzchni 1,7752 ha).

Dyrektor zwrócił uwagę, że treść księgi wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w C. dla działki ewidencyjnej nr [...], położonej w C. przy ul. [...] i K. (stan z dnia 15 stycznia 2014 r.) wskazuje, że teren jest zabudowany, a na gruncie tym posadowione są budynki.

Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia organu pierwszej instancji, znajdujące oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, stanowiły podstawę do stwierdzenia,

że transakcja pomiędzy "C" a "B" korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów

i usług. W konsekwencji, zasadne było pozbawienie "A" prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za kwiecień 2012 r. z faktury VAT nr [...] z dnia 19 kwietnia 2012 r. wystawionej przez "B", co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego

o kwotę 368.000 zł.

Dyrektor podał, że wobec spornej nieruchomości przeprowadził postępowanie uzupełniające.

Z informacji pozyskanych z Wydziału Budownictwa i Architektury Starostwa Powiatowego w C. wynika, że dla działki nr [...] obręb C. "C" w dniu 29 kwietnia 2010 r. złożyła wniosek o pozwolenie na rozbiórkę trzech budynków wczasowych, jednakże pismem z dnia 12 maja 2010 r. wniosek ten został wycofany i w dniu 25 maja 2010 r. wydano decyzję umarzająca postępowanie. W dniu 19 maja

2010 r. "C" zgłosiła rozbiórkę trzech budynków wczasowych i w dniu 18 czerwca 2010 r. uzyskała milczącą zgodę. Natomiast "B" w dniu 22 kwietnia 2011 r. złożyła wniosek na rozbiórkę i przebudowę budynku mieszkalnego prowadzącą do zmiany sposobu użytkowania na budynek pensjonatowy. Pismem z dnia 26 kwietnia 2011 r. wniosek ten został cofnięty i w dniu 29 kwietnia 2011 r. wydano decyzja umarzająca postępowanie. W dniu 9 maja 2011 r. "B" ponownie wystąpiła z wnioskiem na rozbiórkę i przebudowę budynku mieszkalnego, wg projektu indywidualnego, z wykonaniem nowych instalacji. Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2011 r. postępowanie zostało zawieszone i do dnia 21 maja 2014 r. było nadal zawieszone.

Natomiast z informacji pozyskanych z Wydziału Geodezji Starostwa Powiatowego

w C., wynika, że dla działki nr [...] obręb C. w jednostce budynkowej zapisane są budynki o następujących numerach: [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Po dniu 31 marca 2011 r. z operatu ewidencji gruntów i budynków nie zostały wykreślone żadne budynki. Na podstawie dokumentów pochodzących z inwentaryzacji powykonawczej dotyczącej budynku nr [...] dokonano wyłącznie zmian użytku. Odwołując się do przepisów regulujących sposób prowadzenia ewidencji gruntów i budynków, Dyrektor wskazał, że dane zawarte w tej ewidencji podlegają aktualizacji z urzędu lub na wniosek; właściciel winien zgłosić właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków. W przedmiotowej sprawie właściciel nie zgłosił żadnych zmian i nie złożył żadnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt rozbiórki, a tym samym stanowiłyby podstawę wykreślenia wskazanych budynków (tj. [...], [...], [...]) z ewidencji gruntów i budynków.

Organ odwoławczy podkreślił, że "A" poza sporną fakturą VAT (nr [...]

z dnia 19 kwietnia 2012 r.), aktem notarialnym (Rep. A nr [...] z dnia 11 kwietnia 2012 r.) i oświadczeniem prezesa "B" M.K. z dnia 9 maja 2011 r. (w zakresie planów związanych z nabytą nieruchomością), nie dysponuje żadną inną dokumentacją, która mogłaby potwierdzić, iż w momencie zawierania transakcji nabyła niezabudowaną nieruchomość. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza również, że "B" sprzedała "A" działkę [...] w C. jako niezabudowaną.

Odnosząc się do argumentacji odwołania, że "B" dokonała rozbiórki i wyburzenia posadowionych na ww. gruncie budynków, zaś aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 11 kwietnia 2012 r. dokonała dostawy gruntu już niezabudowanego, Dyrektor podniósł, że dokumentów takich Spółka nie przedłożyła w postępowaniu prowadzonym przed organy podatkowe obu instancji.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 86 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz § 13 ust. 1 pkt 11, wskazując, że przeprowadzone wobec "B" postępowanie podatkowe, zakończone prawomocną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 18 października 2012 r., wykazało, że strony transakcji ("C" i "B") nie spełniły warunków do rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Organ odwoławczy podał, że już transakcja kupna-sprzedaży działki nr [...]

w C. pomiędzy "D" (sprzedawca) a "C" (nabywca) objęta została zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - co wprost wynika z aktu notarialnego z dnia 3 czerwca 2009 r. Rep. A nr [...]. Z tego samego aktu notarialnego wynika, że opodatkowaniu podlegała wyłącznie działka nr [...] w C., która była niezabudowana (wg wypisu z rejestru gruntów z dnia 26 maja 2009 r. działka ta stanowi znaczone symbolem "Bp" zurbanizowane tereny niezabudowane). Zatem kolejna transakcja w łańcuchu dostaw spornej nieruchomości pomiędzy "C" a "B" nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem nabywca ("C") nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym, przy sprzedaży tej działki transakcja objęta była również zwolnieniem od podatku. Podobnie w zakresie transakcji dostawy tej samej nieruchomości pomiędzy "B" a "A" nie mogło dojść do opodatkowania dostawy podatkiem od towarów i usług, albowiem na poprzednim etapie obrotu sprzedaż nieruchomości podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, a nabywca ("B") nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego z tak wystawionej faktury z naliczonym podatkiem VAT.

Zdaniem Dyrektora, w fakturze sporządzonej przez sprzedającego (zarówno przez "C", jak i "B") w sposób nieprawidłowy opodatkowano podatkiem od towarów

i usług sprzedaż spornej nieruchomości. Oznacza to, że błędem było wykazanie podatku VAT na fakturze wystawionej przez sprzedającą "C", a następnie "B".

W konsekwencji "A" nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 19 kwietnia 2012 r. wystawionej przez "B".

Organ odwoławczy podał, że w niniejszej sprawie brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających, iż transakcja nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług,

a wyjaśnienia Spółki nie uprawdopodobniły, że miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za kwiecień 2012 r. ze spornej faktury VAT.

Dyrektor wskazał, że pismem z dnia 28 lutego 2013 r. Spółka wniosła zastrzeżenia, w których wskazała, że nie zgadza się z protokołem kontroli podatkowej, gdyż stan faktyczny przedmiotowej nieruchomości jest inny niż podany w protokole. Jednak Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, jak również nie opisała stanu faktycznego, jaki wg niej istniał w dniu zawarcia transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości, udokumentowanej

ww. fakturą VAT. Ponadto, pomimo uzyskania milczącej zgody, wydanej przez Starostę C. na rozbiórkę trzech z pośród sześciu posadowionych na gruncie budynków (nr [...], [...], [...]) Spółka nie podjęła w tym zakresie żadnych czynności, bowiem jak wynika z odpowiedzi nadesłanej przez Wydział Geodezji Starostwa Powiatowego

w C. po dniu 31 marca 2011 r., w którym dokonana była inwentaryzacja powykonawcza na działce [...] nie dokonano żadnych zmian. Spółka nie zgłosiła również do Starostwa Powiatowego w C. i nie złożyła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt rozbiórki, a tym samym stanowiłyby podstawę wykreślenia - wskazanych budynków (tj. [...], [...], [...]) z ewidencji gruntów i budynków, pomimo takiego obowiązku.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 11 kwietnia 2012 r. Spółka nabyła nieruchomość niezabudowaną. Tym samym, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że przedmiotowa transakcja objęta jest zwolnieniem od podatku od towarów i usług, a w konsekwencji Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 368.000 zł w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego J. P., zarzuciła jej naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 § 1-8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego, poprzez błędne zastosowanie.

Stawiając powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa przez radcę prawnego.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", wniesiono o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z zaświadczenia Starosty C. z dnia 28 stycznia 2011 r. oraz zawiadomienia Starostwa Powiatowego w C. o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków z dnia 25 lipca 2014 r.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 193 § 1-8 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie podważyły rzetelności jej ksiąg podatkowych

w sposób przewidziany w przepisach art. 193 § 1-6 tej ustawy. O nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącej po raz pierwszy stwierdzono w dokumencie "Analiza z kontroli ...", jednakże dokument ten nie został doręczony skarżącej, sporządził go pracownik organu,

a nie organ. Tymczasem, z przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej wynika, że tylko organ (w tym przypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego w C.) uprawniony był do stwierdzenia nierzetelności ksiąg i powinien to uczynić w formie protokołu, który powinien być doręczony stronie, która byłaby uprawniona do wniesienia zastrzeżeń wraz ze stosownymi dowodami. Natomiast o tym, że księgi prowadzone przez skarżącą zostały uznane w określonym zakresie za nierzetelne dowiedziała się dopiero z decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Spółki, naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doszło do określenia kwoty podatku naliczonego w innej wysokości niż wynikająca

z ewidencji (mimo wyraźnego zakazu w tym zakresie zawartego w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej), a strona nie była też pouczona o możliwości zgłoszenia dowodów umożliwiających organowi prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 121 § 2 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Spółki, organ odwoławczy przed wydaniem decyzji nie zebrał wszystkich niezbędnych dowodów do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a te, które zgromadził,

nie zostały poddane wszechstronnej ocenie, co skutkowało naruszeniem przepisów

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że nie została powiadomiona w sposób przewidziany

w Ordynacji podatkowej o tym, że jej wniosek o przeprowadzenie wizji lokalnej nie zostanie uwzględniony (organ nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z wizji lokalnej), a skarżąca dopiero z uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowiedziała się, że dowód taki nie zostanie przeprowadzony, wobec czego, nie znając stanowiska organu w zakresie tego wniosku dowodowego nie przejawiała dalszej inicjatywy dowodowej. Co więcej, nie miała możliwości przedłożenia dowodów z dokumentów załączonych do skargi, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca wskazała, że dopiero na tym etapie ma możliwość zgłoszenia stosownych dowodów w sprawie będącej przedmiotem sporu i wnosi o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dwóch dokumentów, tj. zaświadczenia Starosty C. z dnia 28 stycznia 2011 r. (gdyż dokument ten, choć powołany w dokumentacji przekazanej organowi odwoławczemu w jednym z dokumentów, z nieznanych skarżącej przyczyn, nie został przekazany przez Starostę C. wraz z kompletem dokumentacji na wezwanie tego organu), oraz zawiadomienia Starosty Powiatowego w C. o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków wydanego w dniu 25 lipca 2014 r. (a więc jeszcze przed wydaniem zaskarżonej decyzji), które potwierdza twierdzenia skarżącej o wyburzeniu budynków. Skarżąca przyznała, że zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków dokonano dopiero w 2014 r., ale dokument ten, oceniony łącznie z pozostałymi dokumentami i zdjęciami znajdującymi się w aktach sprawy, co najmniej uwiarygodnia twierdzenia skarżącej, co do stanu nieruchomości w dniu jej nabycia od "B".

Zdaniem skarżącej, organ zobowiązany był do ustalenia stanu faktycznego nieruchomości w dniu 11 kwietnia 2012 r., tj. w dniu, gdy doszło do nabycia udziału

w prawie wieczystego użytkowania gruntów i udziale w odrębnej własności budynków.

W ocenie skarżącej, analiza powyższych dokumentów, w tym protokołu z wizji lokalnej przeprowadzonej w kwietniu 2011 r. (rok przed nabyciem przez nią nieruchomości) oraz zdjęć znajdujących się w aktach sprawy, podważa ustalenia faktyczne dokonane przez organy, jakoby w dniu 11 kwietnia 2012 r. na gruncie znajdowały się wszystkie budynki opisane w umowie. Co więcej, z powyższych dokumentów wynika, że w 2011 r. zakończono budowę budynku mieszkalnego i dokonano w nim wyodrębnienia 7 samodzielnych lokali mieszkalnych.

Ponadto Spółka zarzuciła, że organ nie uwzględnił jej wniosku o przeprowadzenie wizji lokalnej w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, czym naruszył przepis

art. 188 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Spółki z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że części budynków opisanych w akcie notarialnym z dnia 11 kwietnia 2012 r. w ogóle nie było

w dacie zawarcia umowy, gdyż zostały wyburzone jeszcze przez "D" przed dniem 3 czerwca 2009 r. (data zawarcia umowy sprzedaży z "C"). Ponadto poprzednik prawny skarżącej, tj. "B", uzyskała milczącą zgodę na rozbiórkę trzech budynków

i rozbiórkę tę co najmniej rozpoczęła, co dokumentują zdjęcia z maja 2011 r. znajdujące się w aktach sprawy, a organy nigdy nie ustaliły, czy na dzień zbycia nieruchomości na rzecz skarżącej, a więc rok później, rozbiórka ta została już zakończona. Rozbiórkę kolejnego z budynków rozpoczęto bez uprzedniego zawiadomienia, ale była ona tak zaawansowana, że skarżącej decyzją administracyjną nakazano jej dokończenie,

zaś organy nie ustaliły kto i kiedy ja rozpoczął. Na gruncie znajduje się budynek mieszkalny, którego budowę zakończono dopiero w 2011 r., zaś z aktualnego wypisu

z ewidencji budynków wynika, że wykreślono 5 kolejnych budynków.

Odwołując się do orzecznictwa sądowego dotyczącego prawidłowości wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, skarżąca podkreśliła, że od początku prowadzonego przez organy postępowania konsekwentnie twierdziła, że "B" dokonała rozbiórki budynków przed ich sprzedażą, a jej celem było nabycie gruntu niezabudowanego. Ponadto, organy nie poczyniły żadnych rzetelnych ustaleń co do tego, czy w dniu 11 kwietnia 2012 r. znajdowały się budynki i jakie, i czy budynki te podlegały zwolnieniu czy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Spółki, z treści dokumentów wynika, że budowa jednego z budynków zakończyła się w 2011 r.,

co wskazywałoby na brak podstaw do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów

i usług przy jego dostawie, a zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują na to, że pozostałe budynki były już rozebrane, przy czym jeden z nich był w takim stanie rozbiórki, że nie przedstawiał już żadnej wartości technicznej i ekonomicznej. A zatem, należało przynajmniej zbadać, czy to, co z niego zostało, stanowiło jeszcze budynek lub jego część w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT, lub rozważyć zastosowanie wykładni celowościowej przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły "A" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytową z siedzibą w C. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 19 kwietnia 2012 r. wystawionej przez "B" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C., dokumentującej nabycie udziału w nieruchomości, wobec stwierdzenia, że faktura ta dokumentuje sprzedaż objętą zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), albowiem organy te działały na podstawie przepisów prawa, natomiast postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Oceniając zarzut naruszenia przez organy sformułowanej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady legalności należy zauważyć, że zasada ta wywodzi się z konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl tej zasady organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Tak więc, aby decyzja podjęta przez organ odpowiadała wymogom legalizmu, organ ten musi posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie

z odpowiadającymi procedurami decyzyjnymi, a treść jego rozstrzygnięć musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Oznacza to, że organ nie może podejmować żadnych decyzji,

z jednej strony bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. W przedmiotowej sprawie - zdaniem Sądu - nie doszło do naruszenia zasady praworządności, gdyż organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, a także prawidłowo zastosowały przepisy postępowania procesowego i prawa materialnego.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie

z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną

z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej

Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku,

w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego - jak w niniejszej sprawie - wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyroki NSA: z dnia

14 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2467/12, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1237/12, LEX nr 1494655; czy z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2344/11, Gazeta Prawna 2013/149/3;

zob. również R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676).

Jak już wyżej zasygnalizowano, obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem, czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział

w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Niezależnie od tego, jeszcze raz należy przypomnieć, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. W piśmiennictwie akcentuje się, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/9/54).

Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że obowiązek wykazania faktu nabycia niezabudowanej nieruchomości ciążył na podatniku.

Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie inicjatywa dowodowa strony skarżącej

w powyższym zakresie ograniczyła się w istocie do złożenia pisma z dnia 28 lutego

2013 r., w którym strona podniosła, że nie zgadza się z protokołem kontroli podatkowej, gdyż stan faktyczny spornej nieruchomości jest inny niż podany w protokole. W związku

z tym skarżąca uważa, że przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego (k. 42 akt administracyjnych).

W wyroku z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2157/11 (LEX nr 1233073) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (tezę taką NSA sformułował również w wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2488/04, LEX nr 173207) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że pomimo iż przepis art. 6 Kodeksu cywilnego nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, to jednak wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze (albo innymi słowy pewna "idea" podstawowej reguły dowodowej), znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/30).

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia

2011 r. sygn. akt II FSK 263/10 (LEX nr 1098674) nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści tego przepisu nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia.

W niniejszej sprawie skarżąca nie zaoferowała dowodów na okoliczność poczynienia nakładów na spornej nieruchomości (które w rozpoznawanym stanie faktycznym miały polegać na rozbiórce znajdujących się na niej budynków).

Oceniając zarzut naruszenia przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że na s. 12 protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki organ pierwszej instancji zawarł następujący zapis: "w świetle unormowania zawartego w art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej stwierdza się wadliwość wpisu faktur - V [...] z dnia 19.04.2012 r. na kwotę 1.600.000 zł + podatek VAT 368.000 zł w ewidencji zakupów za kwiecień pod poz. 3". W pozostałym zakresie organ pierwszej instancji nie stwierdził nierzetelności i wadliwości zapisów. Organ pouczył również skarżącą, że w terminie 14 dni od daty doręczenia tego protokołu może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Z powyższego uprawnienia skarżąca w istocie skorzystała, składając w dniu 28 lutego 2013 r. pismo, w którym nie zgodziła się z ustaleniami zawartymi w doręczonym dwa tygodnie wcześniej i podpisanym przez prezesa zarządu Spółki protokole.

W świetle powyższego całkowicie niezrozumiały jest zawarty w skardze zarzut,

że organy podatkowe nie podważyły rzetelności ksiąg podatkowych skarżącej i że nie pouczyły skarżącej o możliwości zgłoszenia dowodów. Twierdzenia te stoją w ewidentnej sprzeczności ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami.

Należy również wskazać, że art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość zawarcia w protokole kontroli ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 tej ustawy.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny.

W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy

w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu,

a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Odnosząc się do istoty zaistniałego pomiędzy stronami sporu niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy wydanych w sprawie decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz

art. 124 (ust.1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych

w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1

lit. a).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydawanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z zakwestionowanej faktury VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie

z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Wreszcie należy wskazać, że w myśl § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy

o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W ocenie Sądu, przeprowadzone przez orzekające w sprawie organy podatkowe wnikliwe i wszechstronne postępowanie dowodowe doprowadziło do trafnej konkluzji,

że przedmiot transakcji dokonywanych pomiędzy:

- "D" S.A. z siedzibą w P. a "C" Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 3 czerwca 2009 r.),

- "C" a "B" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 8 grudnia 2010 r.),

- "B" a "A" (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 11 kwietnia 2012 r.),

był tożsamy. Było nim prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności - zabudowana działka

nr [...] o powierzchni 1,7752 ha położona w C. przy ul. [...], dla której Sąd Rejonowy w C. prowadzi księgę wieczystą nr [...].

Ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia

3 czerwca 2009 r. wynika bezsprzecznie, że sprzedaż spornej nieruchomości jest zwolniona od podatku VAT, albowiem od pierwszego zasiedlenia posadowionych na niej budynków upłynął okres dłuższy niż dwa lata, a sprzedaż prawa użytkowania wieczystego tej zabudowanej nieruchomości podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10

w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT i w zw. z § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia wykonawczego.

A zatem, kolejna transakcja w łańcuchu dostaw spornej nieruchomości pomiędzy "C" a "B" nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem nabywca ("C") nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym, przy sprzedaży tej działki transakcja objęta była również zwolnieniem od podatku.

Należy również zauważyć, że przeprowadzone wobec "B" postępowanie podatkowe, zakończone prawomocną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 18 października 2012 r., wykazało, iż strony transakcji ("C" i "B") nie spełniły warunków do rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podobnie w zakresie transakcji dostawy tej samej nieruchomości pomiędzy "B"

a "A" nie mogło dojść do opodatkowania dostawy podatkiem od towarów i usług, albowiem na poprzednim etapie obrotu sprzedaż nieruchomości podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, a nabywca ("B") nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego z tak wystawionej faktury z naliczonym podatkiem VAT.

Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji i uzupełnione następnie przez organ odwoławczy (m.in. o informacje uzyskane od organów geodezyjnych

i architektoniczno-budowlanych) postępowanie doprowadziło do obalenia twierdzeń strony skarżącej, że znajdujące się na spornej nieruchomości budynki zostały rozebrane przed datą nabycia przez nią tej nieruchomości.

Reasumując, należy przyznać rację organom podatkowym, że na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 19 kwietnia 2012 r. skarżąca nabyła grunt wraz z istniejącymi budynkami i budowlami, co wyklucza zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. Tym samym, odliczając podatek naliczony ze spornej faktury Spółka naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.