Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1726/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił B. i A. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...]złotych.

Organ odwoławczy wydał ponadto w dniu [...] roku sześć decyzji (nr [...]) , którymi utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] roku, nr [...] W, którymi organ ten określił A. K. wysokość odsetek za zwłokę od miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące, tj. [...] ([...] złotych), [...] ([...] złotych), [...] ([...] złotych), [...] ([...]złotych), [...] ([...] złotych) i [...] ([...]złotych) 2000 roku.

W łącznej skardze (zarządzeniem z dnia 14 września 2005 roku rozdzielono skargi do poszczególnych decyzji; skargę na decyzję wymiarową podpisała również B.K.) na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zarzucili :

- naruszenie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania w celu określenia dochodu w wysokości zgodnej ze stanem rzeczywistym,

- naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie poniesionego wydatku w kwocie [...] złotych (za wykonane przez W. W. i S. K. usługi) za koszty uzyskania przychodu,

- naruszenie art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez rozpatrzenie kwestii poniesienia kosztów usług budowlanych tylko przez organ odwoławczy, a co za tym idzie naruszenie zasady dwuinstancyjności,

- naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne zlecenie organowi pierwszej instancji czynności uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie poniesienia kosztu w wysokości [...]złotych za usługi budowlane, w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji postępowania w takim zakresie nie prowadził,

- naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania czy księgi rachunkowe prowadzone były w sposób rzetelny i niewadliwy.

Zarzucili ponadto pominięcie oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2004 roku, sygn. akt I SA/Ka 2504/02.

W konsekwencji skarżący wnieśli o uchylenie decyzji określającej im zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] złotych oraz uchylenie decyzji określających A. K. wysokość odsetek za zwłokę od miesięcznych zaliczek, będących wypadkową decyzji określających roczny podatek.

W odpowiedziach na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., kierując się postanowieniami art. 54 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględnił skargę w całości i wniósł o umorzenie postępowania sądowego.

Do odpowiedzi na skargę dołączono decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku (w sumie 7 takich decyzji), uchylające w całości wymienione wcześniej decyzje organu odwoławczego oraz organu podatkowego pierwszej instancji, a nadto przekazujące sprawę do rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tychże decyzji organ odwoławczy stwierdził, że argumenty strony przedstawione w skardze zasługują na uwzględnienie, a wcześniejsza decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej.

Na decyzje podjęte w trybie autokontroli łączną skargę złożyli B. i A. K. (zarządzeniem z dnia 28 października 2005 roku rozdzielono skargi do poszczególnych decyzji; skargę na decyzję wymiarową podpisała również B. K. ), podnosząc, że w poprzednich skargach wnosili jedynie o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., tymczasem organ odwoławczy uchylił nie tylko swoje decyzje, ale również poprzedzające je rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., o co nie występowali.

Zaakcentowali, że organ odwoławczy nie mógł – stosownie do treści art. 54 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – uchylić własnej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, gdyż nie takie było żądanie podatników zawarte w skardze z dnia [...] 2005 roku. W ocenie skarżących taka sytuacja oznacza otwarcie nowego toku instancji. Zwrócono również uwagę, że zaskarżone decyzje nie odnoszą się także do kwestii dlaczego Dyrektor Izby Skarbowej nie wydał decyzji merytorycznych. Nie wyczerpano także dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ autokontrolne rozstrzygnięcia nie odnoszą się do kwestii w jakim zakresie decyzje należało uchylić i nie określają, jakie czynności ma przeprowadzić organ pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę (na decyzję z dnia [...] roku, nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia wskazać, iż sporny problem dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy organ odwoławczy, uwzględniając skargę w ramach autokontroli, na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), zwaną dalej "p.p.s.a.", był uprawniony do uchylenia objętego skargą swojego rozstrzygnięcia, a jednocześnie uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, mimo iż ze skargi wynika żądanie strony uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] złotych oraz decyzji określających odsetki za zwłokę.

Zgodnie z art. 54 § 3 p.p.s.a. organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

W piśmiennictwie podkreśla się, iż w toku postępowania samokontrolnego nie może zostać wydana decyzja uchylająca zaskarżoną decyzję (odpowiednio – postanowienie) i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji (por. K. Sobieralski: Uprawnienia samokontrolne organu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, PiP nr 1/2004, s. 66, J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis Warszawa 2004. s. 106, podobnie: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 252).

Decyzja (postanowienie) taka powinna rozstrzygać wyłącznie o całkowitej zasadności bądź braku zasadności zaskarżonego aktu i ewentualnie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W związku z tym orzeczenie to może zawierać jedynie uchylenie zaskarżonej decyzji (postanowienia) w całości lub w części (jak wyżej wskazano - w zależności od zakresu zaskarżenia) i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i orzeczenie o istocie sprawy, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji (postanowienia) oraz rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w pierwszej instancji (por. T. Woś ..., s. 253).

Zgodnie z dyspozycją omawianego przepisu dopuszczalne będzie uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jeżeli takie żądanie zostało zawarte w skardze. W omawianym przypadku żadną miarą nie wynika, iż elementem żądania skargi od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję wymiarową (odsetkową) , był wniosek o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy zadecydował o uruchomieniu nowego toku postępowania administracyjnego (powrót na drogę administracyjną) w sprawie, która już taki tok przeszła i została ostatecznie zakończona, a więc w sytuacji, gdy strona zdecydowała się na przejście do innego jakościowo stadium kontrolnego. Stanowisko takie prowadzi do pozbawienia strony konstytucyjnego prawa do sądu (tak: K. Sobieralski: Uprawnienia samokontrolne ..., s.66). Decyzja wydana w ramach autokontroli jest decyzją nową, zastępującą decyzję zaskarżoną do sądu administracyjnego. W tej wyjątkowej sytuacji dochodzi do wydania nowego rozstrzygnięcia w sprawie, która przeszła już tok postępowania administracyjnego i się nie toczy.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 54 § 3 p.p.s.a.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na to, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por.T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2005 , s. 471), Sąd – uwzględniając charakter zaskarżonej decyzji – uznał, iż nie zachodzi potrzeba określania w wyroku czy i w jakim zakresie akt pozbawiony tym wyrokiem mocy wiążącej, nie może być wykonany do czasu jego uprawomocnienia się (art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Sąd nie zasądził na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, ponieważ nie złożyła ona stosownego wniosku o ich zasądzenie, a zgodnie z treścią art. 210 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów.