Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 728/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-12-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 36 i 37, art. 9 ust. 1 zd. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
journal: Dz.U. 2013 poz 951
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego  wyposażenia - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Błesiński sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 grudnia 2015r. sprawy skarg J. M. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2013r. i 2014r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia "[...]", nr "[...]" i nr "[...]", Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje Burmistrza z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" wymierzające J.M. podatek od środków transportowych za 2013r. w kwocie 156 zł i za 2014r. w kwocie 2.811 zł.

Z motywów decyzji i przedłożonych akt podatkowych wynika, że Burmistrz (dalej Burmistrz, organ I instancji) ustalił, iż J.M. (dalej podatnik, strona, odwołujący się, skarżący) nabył i zarejestrował w dniu 16 listopada 2013r. samochód ciężarowy marki "[...]" o nr rej. "[...]". Podatnik był też właścicielem samochodu ciężarowego "[...]" o nr rej. "[...]" - zarejestrowanego w dniu 30 czerwca 2014r.. Oba pojazdy służyły stronie w prowadzonej działalności gospodarczej do nauki jazdy.

Postanowieniami z dnia 24 marca 2015r. organ I instancji powołał biegłego w celu sporządzenia opinii w zakresie określenia czy ww. pojazdy są pojazdami specjalnymi w rozumieniu art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz jakie posiadają zawieszenie. W ekspertyzach z dnia 9 kwietnia 2015r. rzeczoznawca stwierdził, że przedstawione pojazdy, używane do nauki jazdy, nie są pojazdami specjalnymi. Ponadto są wyposażone w zawieszenie resorowo-mechaniczne z amortyzatorami.

Przeprowadzono oględziny pojazdów w dniu 9 kwietnia 2015r., podczas których ustalono, że w obu samochodach w kabinie kierowcy z lewej strony pasażera na obudowie silnika, znajduje się zawór sterujący hamulca przeznaczony dla instruktora.

Organ otrzymał też wydruki danych udostępnionych przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych Departament Ewidencji Państwowych, zawierający dane ww. pojazdu. Wynika z nich m.in., że ww. pojazd o nr rej. "[...]" jest to samochód ciężarowy, o dopuszczalnej masie całkowitej DMC 14 ton, mający 2 osie, w rubryce: "adnotacje urzędowe" wpisano literę L. Te same cechy posiada pojazd o nr rej. "[...]", z tym, że jego DMC wynosi 14.200 kg.

Decyzjami z dnia "[...]", powołanymi wyżej, Burmistrz stwierdził, że będące przedmiotem opodatkowania pojazdy zostały wyprodukowane przez producenta w normalnym trybie, z przeznaczeniem do przewozu rzeczy i osób. Podatnik jedynie przystosował ten pojazd w celu wykonywania nauki jazdy. Zamontowanie zaś urządzeń związanych z dostosowaniem pojazdu do prowadzenia nauki jazdy nie powoduje konstrukcyjnej zmiany pojazdów uniemożliwiającej uniwersalne wykorzystanie do innych celów niż nauka jazdy.

Na tej podstawie organ I instancji do podstawy opodatkowania przyjął ww. pojazdy wykorzystywane przez podatnika do nauki jazdy: samochód ciężarowy "[...]" o nr rej. "[...]" (za miesiąc grudzień 2013r. i cały 2014r.) oraz samochód ciężarowy "[...]" o nr rej. "[...]" (od miesiąca lipca do grudnia 2014r.), i zastosował stawkę roczną 1874 zł wynikającą z § 1 ust. 2 stosownej uchwały Rady Miejskiej w sprawie podatku od środków transportowych. Organ stwierdził, że samochody nie są pojazdami specjalnymi, a co za tym idzie nie podlegają zwolnieniu ustawowemu z tytułu podatku od środków transportowych zawartym w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odwołaniach od powyższych decyzji podatnik wniósł o ich uchylenie oraz o zwolnienie go z płacenia podatku od środków transportowych. Powołał się na decyzję Burmistrza z dnia 16 stycznia 2013r. nr "[...]", w której zakupione wcześniej samochody, tak samo przystosowane i przeznaczone do wykonywania identycznej funkcji, niemalże identycznie skonstruowane, różniące się jedynie dopuszczalną masą całkowitą, rodzajem zawieszenia, rodzajem zabudowy oraz kolorem, uznane zostały za pojazdy specjalne i w konsekwencji zostały zwolnione od podatku od środków transportowych. Wyjaśnił, że nie posiada żadnych zezwoleń, zaświadczeń ani licencji na wykonywanie transportu drogowego, czyli swoimi pojazdami nie może wykonywać żadnych usług transportowych. Prowadzi tylko i wyłącznie przedsiębiorstwo w zakresie nauki jazdy. W ocenie odwołującego się niedopuszczalna jest sytuacja, w której ten sam rzeczoznawca, we wcześniejszych opiniach (ekspertyzy z 21 grudnia 2012r. – k. 1 - 12 akt podatkowych w każdej z połączonych spraw), uznaje jego samochody za pojazdy specjalne, a następnie, w stosunku do samochodów nowszych, wydaje opinię odmienną. Wskazał również, że działania Burmistrza godzą w jego działalność gospodarczą, gdyż podejmując decyzje o zakupie nowych środków transportu działał w przekonaniu, iż nie będą one generowały dodatkowych kosztów w postaci podatku od środków transportowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej SKO, Kolegium, organ II instancji) ww. decyzjami z dnia "[...]" utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 849) dalej u.p.o.l., jak też art. 2 pkt 36 i 37 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 1137 ze zm.) dalej u.p.r.d..

Kolegium w uzasadnieniach decyzji podało, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy pojazdy wykorzystywane przez podatnika do nauki jazdy są pojazdami specjalnymi. Ewentualna odpowiedź twierdząca przesądzałaby o konieczności objęcia ich zwolnieniem z podatku od środków transportowych.

Organ podał, że z definicji pojazdu specjalnego, pojazdem takim będzie pojazd samochodowy lub przyczepa, które są przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji. Wskazał, że o ile konieczność dostosowania pojazdów do prowadzenia nauki jazdy wynika z treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (j.t. Dz. U. z 2015r., poz. 305), to okoliczność ta nie przesądza o tym, że mamy do czynienia z pojazdami specjalnymi. Fakt zaliczenia wskazanych pojazdów do kategorii pojazdów specjalnych nie wynika również z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania wyjaśniającego. W dowodach rejestracyjnych nie dokonuje się kwalifikacji na pojazdy specjalne, nawet jeżeli pojazd ma charakter specjalny. We wzorze decyzji o rejestracji pojazdu stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002r. w sprawie rejestracji i oznakowania pojazdów (j.t. Dz. U. z 2014r., poz. 1522) nie przewidziano odrębnego oznaczenia dla pojazdów specjalnych. Powyższe nie wynika również z pozostałych dokumentów zgromadzonych w sprawie, protokołu oględzin, opinii rzeczoznawcy, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym, kart informacyjnych pojazdu.

W ocenie Kolegium pojazdy należące do podatnika, mimo przystosowania do prowadzenia nauki jazdy, nie straciły swojego charakteru i nie stały się pojazdami specjalnymi. Zadaniem bowiem instruktora jazdy jest przygotowanie przyszłych kierowców do kierowania samochodem ciężarowym lub też samochodem ciężarowym z przyczepą bądź autobusem, a w szczególności do prawidłowego poruszania się po drogach. Stosowne oznakowanie oraz zmiany w wyposażeniu w pojazdach do nauki jazdy mają na celu zapewnienie bezpieczeństwa uczącej się osobie oraz innym uczestnikom ruchu drogowego i nie wpływają zasadniczo na zmianę funkcji ww. pojazdów. Mogą one w dalszym ciągu służyć do przewozu osób i towarów.

SKO powołało się na art. 2 pkt 36 u.p.r.d. i wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 czerwca 2012r., sygn. akt I SA/Sz 28/12. Wskazało na art. 55 ust. 2 tej ustawy. Oceniło, że przyjęcie, iż pojazd wykorzystywany do nauki jazdy jest pojazdem specjalnym oznaczałoby, że niezależnie od tego, czy pojazd jest wykorzystywany do nauki jazdy, czy też do przewozu osób i transportu ładunków, nie traciłby charakteru pojazdu specjalnego, a tym samym korzystałby on ze zwolnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Nie ma także podstaw do przyjęcia, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy są pojazdami specjalnymi w świetle definicji z art. 2 pkt 36 u.p.r.d., którym będzie tylko taki pojazd lub przyczepa, które konstrukcyjnie (czy to fabrycznie, czy też poprzez dodatkowe doposażenie), nie są przeznaczone do przewozu osób lub ładunków.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że skoro pojazdy należące do podatnika nie są pojazdami specjalnymi, nie przysługuje im zwolnienie z podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l..

Zarzuty odwołań organ uznał natomiast za niezasadne. Strona nie może się powoływać na okoliczność, że przy zmianie wykładni obowiązujących przepisów prawa niekorzystne skutki nie mogą jej obarczać. Wprawdzie strona znając stanowisko organu podatkowego odnośnie zakwalifikowania pojazdów do nauki jazdy w poprzednim okresie mogła przypuszczać, że również w latach następnych będzie ono aktualne, jednak po pierwsze - stanowisko organu, oparte na opinii biegłego, dotyczyło innych pojazdów, po drugie - podjęte zostało w okresie wcześniejszym. W tym miejscu wskazano na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2001r., sygn. akt I SA/Gd 1145/99 i z dnia 8 grudnia 1999r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, LEX nr 39735. Kolegium w pełni podzieliło stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji, zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowań, oraz zwolnienie z płacenia podatków od środków transportowych, jak miało to miejsce dotychczas, zgodnie z powołaną w odwołaniach decyzją Burmistrza z dnia 16 stycznia 2013r..

W treści skarg strona podała, że sprawa podatku za 2013r. została już wcześniej rozstrzygnięta ww. decyzją ostateczną Burmistrza z dnia 16 stycznia 2013r., na mocy której zwrócono skarżącemu kilkanaście tysięcy złotych za 5 ostatnich lat niesłusznie pobieranego podatku od środków transportowych. Organ przyznał się zatem do błędu, natomiast obecnie organy obu instancji uważają, że decyzja z dnia 16 stycznia 2013r. dotyczyła pojazdów mających inne parametry, numery rejestracyjne niż te, których sprawa dotyczy. Skarżący nie zgodził się z tym twierdzeniem i podał, że pojazdy pełnią dokładnie tę samą funkcję, tj służą do prowadzenia szkoleń praktycznych podczas trwania kursów w jego przedsiębiorstwie.

Wyjaśnił, że w ramach rozwoju firmy wymienia pojazdy na nowsze, a decyzje organów podatkowych stawiają barierę dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Nie spodziewał się takich obciążeń ze strony organów podatkowych, w przeciwnym razie by ich nie nabył, szkoląc przyszłych kierowców nadal na starych, wysłużonych już pojazdach. Podał, że posiada wyłącznie pojazdy specjalnie przystosowane i wykorzystywane do nauki jazdy, a nie do wykonywania transportu, na których nie może wykonywać żadnych usług transportowych. Wskazał na adnotację urzędową w dowodach rejestracyjnych tych pojazdów, iż służą one do nauki jazdy. Gdyby organy kontroli - Policja czy Inspekcja Transportu Drogowego, stwierdziła przewożenie ładunku, to podatnik otrzymałby wysoką karę finansową za wykorzystywanie pojazdu niezgodnie z przeznaczeniem. Podniósł, że o ile samochód ciężarowy przystosowany do nauki jazdy może służyć także przewożeniu ładunków (jeżeli jego właściciel posiada specjalne zezwolenia, zaświadczenia lub licencje do wykonywania usług transportowych), to jednak nie każdy samochód ciężarowy może być wykorzystany do nauki jazdy. Bez spełnienia dodatkowych warunków jest to zupełnie niemożliwe.

Ponadto nie zgodził się z utratą zwolnienia w podatku od środków transportowych wyłącznie z powodu zakupu nowszych pojazdów różniących się w tym przypadku datą produkcji, dopuszczalną masą całkowitą, rodzajem zawieszenia, rodzajem zabudowy oraz kolorem, a nie przeznaczeniem. Wskazał, że rzeczoznawca, który został powołany w niniejszych sprawach przez organ podatkowy uznał w dniu 21 grudnia 2012r., że posiadane przeze podatnika samochody ciężarowe wykorzystywane wyłącznie do szkolenia przyszłych kandydatów na kierowców, są samochodami specjalnymi w rozumieniu art. 2 pkt 36 u.p.r.d.. Ten sam rzeczoznawca w dniu 9 kwietnia 2015r. uznał, że kolejne, nowo zakupione samochody ciężarowe strony, wykorzystywane wyłącznie do szkolenia przyszłych kandydatów na kierowców, które tak samo jak wcześniejsze zostały specjalnie przystosowane i przeznaczone do wykonywania identycznej funkcji - nie są już pojazdami specjalnymi. Skarżący podniósł, że nie może zrozumieć dlaczego ten sam rzeczoznawca w odstępie czasu 2 lat, sporządził zupełnie odmienne ekspertyzy dotyczące pojazdów o tej samej funkcji.

W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 23 grudnia 2015r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 728/15 i I SA/Ol 729/15 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 728/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest stosowanie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ww. ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 849), w skrócie u.p.o.l.. Istota problemu dotyczy tego, czy przystosowane do prowadzenia nauki jazdy pojazdy są "pojazdami specjalnymi" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., czy też takimi pojazdami nie są. Dodatkowo wyjaśnienia wymagają podnoszone przez stronę okoliczności, czy o kwalifikacji danego pojazdu do kategorii "pojazdu specjalnego" decyduje odpowiedni wpis w dowodzie rejestracyjnym danego pojazdu, czy też wpis taki nie ma w tym zakresie prawnego znaczenia. Ponadto jaki wpływ ma kwestia odmiennych ekspertyz dotyczące pojazdów zbytych przez skarżącego, w miejsce których podatnik nabył nowsze pojazdy do celów nauki jazdy.

Stosownie do art. 9 ust. 1 zd. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Z kolei z treści art. 2 pkt 36 ww. ustawy - Prawo o ruchu drogowym (u.p.r.d.) wynika, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Natomiast pojazd używany do celów specjalnych (art. 2 pkt 37) to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Biuro Ochrony Rządu, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną. Odnotować należy, że przepisy powyższe nie zmieniły swej treści w latach 2013 - 2014, które dotyczą rozpoznawanej sprawy.

O tym czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. jako pojazd specjalny decyduje zatem to, czy mieści się on w definicji uregulowanej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. (por. wyroki NSA z 20 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 1914/09 oraz z 25 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 2520/10, dostępne w Internecie pod adresem Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie CBOSA). Z przytoczonej definicji wynika, że istotną cechą tego pojazdu jest jego przeznaczenie. Pojazdy specjalne to takie pojazdy, w których ze względu na ich przeznaczenie do wykonywania specjalnych funkcji, konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Zalicza się do nich przykładowo pojazdy konstrukcyjnie przystosowane do oczyszczania dróg (polewaczki, piaskarki) i zimowego utrzymania dróg (pługi odśnieżne), pojazdy stanowiące ruchome urządzenia (koparki, koparko – spycharki, ładowarki, żurawie samochodowe, podnośniki, agregaty) lub służące do prowadzenia określonej działalności (ambulatoria, pożarnicze, pomocy drogowej, pogotowie techniczne, kina ruchome, sklepy, radiofoniczne, do prac wiertniczych, laboratoria techniczne, bankowozy, sanitarne).

Zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art. 12 ust. 1 ww. ustawy podatkowej mają jednak - zgodnie z jego brzmieniem - "przepisy o ruchu drogowym", bowiem użyte w ustawie podatkowej omawiane pojęcie ma być rozumiane właśnie zgodnie z tymi przepisami. Zauważyć więc należy, że ustawa podatkowa nie odsyła do przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym, lecz szerzej, do "przepisów o ruchu drogowym". Nie można zatem przy wykładni wymienionego przepisu podatkowego ograniczyć się tylko do definicji "pojazdu specjalnego", zawartej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d..

W zakresie pojazdów używanych do nauki jazdy zauważyć trzeba, że w rozdziale 13 Działu III zatytułowanego "Warunki techniczne pojazdu samochodowego i przyczepy przeznaczonej do łączenia z tym pojazdem" rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2002r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 951; obecnie t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 305 ze zm.) zawarto regulacje dotyczące warunków dodatkowych dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania. Dotyczy ono wszelkich pojazdów, także specjalnych (vide: np. § 7 ust. 10 i 11, § 11 ust. 1 pkt 5e i 11), z wyjątkiem (§ 1 ust. 1 pkt 1-4): 1) pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, z wyjątkiem oznakowania określonego dla pojazdu uprzywilejowanego; 2) pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Policji, (...); 3) pojazdu zabytkowego; 4) tramwaju i trolejbusu, dla których warunki techniczne określają odrębne przepisy. W przepisach tego Działu III: w rozdziale 1 zawarto warunki ogólne, w rozdziale 2 - przepisy dotyczące wyposażenia, w rozdziale 3 - przepisy dotyczące świateł, a w rozdziale 4 - hamulców. W rozdziałach 5-13 tego działu rozporządzenia (§ 17-43) zawarto "warunki dodatkowe" dla różnych kategorii pojazdów, w tym dla autobusów (rozdziały 5 i 6), taksówki (7), pojazdu uprzywilejowanego (8), przystosowanego do wykonywania czynności na drodze (...) (9), samochodu ciężarowego przystosowanego do przewożenia osób (10), przystosowanego do zasilania gazem (11), dla pojazdu długiego i ciężkiego (12) oraz dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania (rozdz. 13), gdzie w § 43 ust. 1 opisano wyposażenie i inne warunki jakie winien spełniać pojazd silnikowy przeznaczony do nauki jazdy i egzaminowania.

Na podstawie systematyki przepisów tego rozporządzenia nie ma podstaw do uznania, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne. Rozporządzenie to nie definiuje ani nie określa w inny sposób pojazdów zaliczanych do pojazdów specjalnych. Z tego faktu, że wymienione kategorie pojazdów, w tym pojazdy do nauki jazdy, muszą posiadać dodatkowe wyposażenie lub spełniać dodatkowe warunki nie wynika jednak, iż wszystkie te wymienione kategorie pojazdów należy traktować jako pojazdy specjalne - uwaga ta odnosi się także do brzmienia przepisu art. 2 pkt 36 u.p.r.d., zawierającego definicję pojazdu specjalnego.

Okoliczność, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny, powinna być ustalona przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego. Dla przesądzenia tej kwestii konieczna jest bowiem ocena, czy w świetle art. 2 pkt 36 u.p.r.d. pojazd ten jest pojazdem specjalnym tak co do specjalnej funkcji, jak i jej związku z dostosowaniem nadwozia, względnie wyposażenia. Fakt zaliczenia środka transportowego do kategorii pojazdów specjalnych nie wynika zatem tylko z aktualnego dowodu rejestracyjnego, ale może być ustalony również na podstawie innych dokumentów, jak karta pojazdu, świadectwo homologacji czy zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 1914/09; z 25 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 2518/10 i z 25 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 2520/10 - CBOSA). Zamieszczenie przez organ dokonujący rejestracji pojazdu w dowodzie rejestracyjnym określonej adnotacji w rubryce "przeznaczenie" stanowiłoby wystarczający dowód do ustalenia, że jest to pojazd specjalny, ale okoliczność ta może być ustalona także na podstawie innych wskazanych dokumentów. Klasyfikacja przeznaczenia pojazdów specjalnych określona została w załączniku nr 4 (tabela nr 3) do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzoru dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007r., nr 137, poz. 968 ze zm., obecnie j.t. Dz.U. z 2014r. poz. 1727). Z załącznika nr 1 do rozporządzenia wynika, że w rubryce "przeznaczenie" dowodu rejestracyjnego wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją, gdy klasyfikacja to przewiduje (zał. 1 § 11 ust. 2 pkt 24). Klasyfikacja ta nie zawiera zamkniętego katalogu przeznaczenia pojazdów specjalnych, przewidując możliwość określenia innego jeszcze przeznaczenia na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji. Skoro nie wymieniono w niej pojazdów przeznaczonych do nauki jazdy, to uznanie takiego pojazdu za pojazd specjalny mogłoby nastąpić w oparciu o wskazane wyżej dowody, a więc dla przykładu zaświadczenie o badaniu technicznym czy świadectwo homologacji.

Na tym tle podnoszona w skargach okoliczność zamieszczenia w dowodzie rejestracyjnym adnotacji wskazujących, że są to pojazdy przeznaczone do nauki jazdy, nie spełnia omawianego warunku do zwolnienia od podatku od środków transportowych. Ponadto zamontowanie wyposażenia dodatkowego nie stanowi podstawy kwalifikowania pojazdów służących do nauki jazdy jako pojazdów specjalnych. Warunkiem zastosowania wobec wspomnianych pojazdów analizowanej ulgi w podatku od środków transportowych jest wykazanie, poprzez udokumentowanie odpowiednim wpisem w dowodzie rejestracyjnym lub innym wyżej wymienionym dokumentem, że spełniają one przesłanki określone w art. 2 ust. 36 u.p.r.d.. Sąd w tym zakresie podziela wyrażony przez NSA w ww. wyroku z 25 lipca 2012r. sygn. akt II FSK 2520/10 pogląd, że "jeżeli podatnik kwestionuje zapisy dotyczące danych środka transportowego wynikające z dowodu rejestracyjnego, powinien dążyć do wszczęcia postępowania zmierzającego do uchylenia lub stwierdzenia nieważności tej decyzji administracyjnej w trybie przewidzianym w odpowiednich przepisach prawa".

Dokonując oceny zaskarżonych decyzji pod kątem ich zgodności z prawem Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił organom podatkowym żadnych dowodów mogących wykazać, że sporne pojazdy spełniają przesłanki określone w art. 2 pkt 36 u.p.r.d.. Skarżący ograniczył się do wskazywania na adnotacje w dokumentach dopuszczających posiadane przez niego pojazdy do ruchu drogowego mające przekonywać, że pojazdy te są przystosowane do wykonywania specjalnej funkcji. Pozostawał jednak w błędnym przekonaniu, że jest to wystarczająca podstawa do zastosowania omawianej ulgi podatkowej oraz twierdzeniu, że musiały one zostać konstrukcyjnie dostosowane do funkcji nauki jazdy i dodatkowo wyposażone oraz przejść badania techniczne, skoro wymagają tego przepisy o ruchu drogowym.

Organy dokonały oględzin pojazdów w dniu 9 kwietnia 2015r.. Uwzględniły przy ocenie materiału dowodowego opinię biegłego z dnia 9 kwietnia 2015r., w której rzeczoznawca stwierdził, że przedstawione pojazdy, używane do nauki jazdy, nie są pojazdami specjalnymi. Rzeczoznawca powołany przez organ I instancji jednoznacznie stwierdził, że sporne pojazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu art. 2 pkt 36 u.p.o.l.. Podał, że "są to zwykłe pojazdy ciężarowe, które w wyniku zamontowania dodatkowego pedału hamulca nie tracą swojej uniwersalności. Fakt przystosowania układu hamulcowego pojazdu do wykonywania funkcji Nauki Jazdy nie powoduje konstrukcyjnej zmiany pojazdu uniemożliwiającej uniwersalne wykorzystanie jego do innych celów niż Nauka Jazdy".

W tym zakresie wyjaśnić należy, że definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystania zgodnie z tą funkcją. Wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L", nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Taki wpis w dowodzie stanowi informację dla właściwych organów administracji publicznej, w tym Policji, a dla posiadacza dowodu rejestracyjnego stanowi zarówno informację, jak i nakaz właściwego oznaczenia pojazdu. Ponadto, jak wynika z opinii biegłego, nic nie stoi na przeszkodzie, aby pojazdy były wykorzystywane do innych celów niż nauka jazdy, np. przewożenia towarów czy ładunków na skrzyni ładunkowej.

Ponadto organy podatkowe uzyskały wydruki danych udostępnionych przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych Departament Ewidencji Państwowych, zawierający dane spornych pojazdów. Wynika z nich m.in., że ww. pojazd o nr rej. "[...]" jest to samochód ciężarowy, o dopuszczalnej masie całkowitej DMC 14 ton, mający 2 osie, w rubryce: "adnotacje urzędowe" wpisano literę L. Te same cechy posiada pojazd o nr rej. "[...]", jest to samochód ciężarowy uniwersalny, a jego DMC wynosi 14.200 kg.

W tej sytuacji, w świetle materiału dowodowego, którym dysponowały organy obu instancji trafne są ustalenia, że sporne pojazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

Natomiast w zakresie zakwalifikowania pojazdów wykorzystywanych przez skarżącego do nauki jazdy w okresie poprzedzającym kontrolowane decyzje Sąd stwierdził, że podnoszona przez stronę kwestia nie ma znaczenia dla rozpatrywanych spraw. Sąd jest związany przedmiotem niniejszych spraw, który obejmuje wymiar podatku od środków transportowych za lata 2013 i 2014. Słusznie organ odwoławczy zauważył w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji odrębności stanów faktycznych, które w sprawach poddanych kontroli Sądu odnosiły się do innych pojazdów. Poza tym organ podatkowy powoływaną przez skarżącego decyzją z dnia 16 stycznia 2013r. nr "[...]" stwierdził nadpłatę podatku od środków transportowych za lata 2007-2011, w której uznał dowód z opinii biegłego za wiarygodny i przydatny w przy rozstrzyganiu w zakresie nadpłaty. Nie są to sprawy analogiczne, jak uważa skarżący. Biegły w przedstawionych tut. Sądowi sprawach wyraźnie stwierdził, że sporne pojazdy podatnika są to zwykłe pojazdy ciężarowe, które w wyniku zamontowania dodatkowego pedału hamulca nie tracą swojej uniwersalności. Natomiast organy podatkowe, opierając się na opiniach biegłego, wykazały zasadność ustalenia, że sporne pojazdy nie są pojazdami specjalnymi.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że zasada zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015r., poz. 613)] nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem (por. wyrok WSA z dnia 1 czerwca 2001r. sygn. akt I SA/Gd 1145/99, niepubl., wyrok NSA z dnia 30 września 2005r. sygn. akt FSK 2528/04 - CBOSA). Ponadto istotne z punktu widzenia urzeczywistniania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych pożądane jest, aby organy te w analogicznych sprawach orzekały w sposób jednolity, niemniej wydanie decyzji o określonej treści w innym postępowaniu, nie powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest do jej powielania w kolejnych postępowaniach, zwłaszcza, gdyby miało okazać się, że jest ona wadliwa. Podstawowym kryterium oceny decyzji jest jej legalność, a więc zgodność z prawem i w tym kontekście zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych musi być w każdej konkretnej sprawie postrzegana i oceniana także poprzez pryzmat innych ogólnych zasad postępowania, w tym zwłaszcza zasady praworządności, a więc działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2015r. sygn. akt II FSK 1574/13 - CBOSA).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nie ma wątpliwości co do rozumienia przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zastosowanie innych przepisów niż to uczyniono do ustalonego stanu faktycznego, oznaczałoby wydanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem. Należy także podkreślić, że nałożony przez art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych dążenia do prawdy obiektywnej należy rozumieć jako ciążące na tym organie zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań, jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W niniejszych połączonych sprawach organy podatkowe, dokonując oceny materiału dowodowego, uznały zebrany materiał za dostatecznie wyjaśniony i wystarczający do wydania orzeczenia co do istoty sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy niewątpliwie potwierdza zasadność zastosowanych przez organy podatkowe ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i przepisów o ruchu drogowym, czyniąc tym zadość zasadzie praworządności. Ocena dowodów została przeprowadzona prawidłowo, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie został przekroczony próg dowolności. Wnioskowanie było przeprowadzone w sposób prawidłowy, przy zastosowaniu zasad logiki i doświadczenia życiowego. Powyższe potwierdza, że sporne pojazdy, posiadane przez skarżącego w latach, za które określono zobowiązania, nie były pojazdami specjalnymi, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l..

Stanowisko przyjęte przez tut. Sąd znajduje również wsparcie w bieżącym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 18 lutego 2014r. sygn. akt II FSK 448/12 - CBOSA).

Nie stwierdzając, by zaskarżone decyzje naruszała prawo, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi.