Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1179/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 6 ust. 4, ust. 5, art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g, art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 15zzs
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 57a, art. 146 w zw z  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi F. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. znak [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia odpłatnego zbycia nieruchomości komercyjnej I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

F. z siedzibą w K. (dalej: Fundusz, Skarżący) wnioskiem z dnia 22 lipca 2020 r. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód Funduszu uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości komercyjnej będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Skarżący działa w formie funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Fundusz jest osobą prawną (posiadającą osobowość prawną odrębną od inwestora oraz posiadającą zarządcę w postaci towarzystwa funduszy inwestycyjnych). Fundusz został utworzony jako fundusz inwestycyjny zamknięty i jest formą wspólnego inwestowania polegającą na zbiorowym lokowaniu środków pieniężnych/aktywów wpłaconych/wniesionych przez uczestników tego Funduszu, a jego wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie zebranych środków/aktywów w określone w ustawie o funduszach inwestycyjnych aktywa.

Fundusz planuje dokonywać bezpośrednich inwestycji polegających na zakupie prawa własności budynków mieszkalnych i niemieszkalnych położonych na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, które na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) zostaną przez Fundusz zaliczone do środków trwałych (dalej: nieruchomość komercyjna). Fundusz zakupione nieruchomości komercyjne będzie w całości lub części wynajmował na podstawie umów najmu, z zastrzeżeniem faktu, iż udział wynajmowanej powierzchni nieruchomości komercyjnej będzie każdorazowo przekraczał 5% całkowitej powierzchni użytkowej tej nieruchomości. Wartość początkowa wszystkich nieruchomości komercyjnych będących własnością Funduszu ustalona w księgach na pierwszy dzień każdego miesiąca może przekroczyć 10.000.000,00 zł lub być niższa od 10.000.000,00 zł. Suma wartości początkowej jest uzależniona od decyzji Funduszu odnośnie maksymalnej kwoty możliwej do zainwestowania w zakup nieruchomości komercyjnej.

Model biznesowy zakłada, że nabyte przez Fundusz nieruchomości komercyjne będą odpłatnie wynajmowane, przez co Fundusz będzie realizował zyski powiększając wartość aktywów. Fundusz nie wyklucza, że w przypadku gdy stopa zwrotu z wynajmu nieruchomości komercyjnych ulegnie obniżeniu w stosunku do zakładanej zyskowności w momencie ich nabycia, Fundusz może rozważyć odpłatne zbycie nieruchomości komercyjnej. Warunkiem dojścia do skutku umowy sprzedaży jest uzyskanie ceny za zbywaną nieruchomość komercyjną przewyższającej wartość jaką zainwestował w nią Fundusz (zwiększenie wartości aktywów Funduszu). Długoterminowa strategia Funduszu będzie polegała na czerpaniu zysków z wynajmowania nieruchomości komercyjnych, lecz nie wykluczając możliwości ich zbycia, jeżeli w danych okolicznościach sprzedaż okaże się bardziej atrakcyjna niż zysk generowany przez wynajem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochód Funduszu uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości komercyjnej będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Skarżącego, dochód Funduszu z odpłatnego zbycia nieruchomości komercyjnej będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu Fundusz przywołał przepis art. 24b i art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. i wskazał, że jego zdaniem, opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych są dochody z nieruchomości określonych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., rozumiane jako dochody z najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Natomiast dochody Funduszu z odpłatnego zbycia nieruchomości komercyjnej na rzecz podmiotu trzeciego powinny być objęte zwolnieniem Funduszu z opodatkowania na podstawie generalnego zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p.

Zdaniem Funduszu przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. mówi literalnie jedynie o wyłączeniu ze zwolnienia od opodatkowania (czyli opodatkowaniu) dochodów "z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a". Przepis ten nie zawiera jasnego wskazania, że ta sama zasada znajduje zastosowanie także do dochodów ze sprzedaży nieruchomości tego rodzaju. Tym samym uwzględniając prymat wykładni literalnej przepisów prawa należałoby przyjąć, że celem ustawodawcy było opodatkowanie po stronie Funduszu jedynie dochodów powtarzalnych, stałych wynikających z najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów, dla których podstawę stanowi posiadanie nieruchomości opisanych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., a nie dochodów ze sprzedaży takich nieruchomości. Gdyby intencja ustawodawcy była inna, nic nie stało na przeszkodzie uzupełnieniu analizowanego przepisu o zapis uwzględniający także "dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 (...)".

Fundusz podkreślił, że wszędzie tam, gdzie ustawodawca zamierzał opodatkować po stronie Funduszu dochody ze zbycia określonych składników majątkowych, znalazło to jasne odzwierciedlenie w przepisach ustawy. Wskazał np., że z mocy art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p. wyłączeniu ze zwolnienia z podatku CIT po stronie Funduszy zamkniętych podlegają: "dochody (przychody) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej". Z drugiej natomiast strony w tym samym artykule ale pod lit. f ustawodawca wyłączył jasno ze zwolnienia od opodatkowania "dochody (przychody) z tytułu zbycia (...) udziałów w tych podmiotach". Skoro analogiczny zabieg nie został zastosowany przy wyłączeniu ze zwolnienia od opodatkowania dochodów ze zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., to oznacza to, że ta kategoria przychodów Funduszu w dalszym ciągu korzysta ze zwolnienia od opodatkowania.

Dalej zwrócił uwagę na szczególny charakter nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. Są to nieruchomości stanowiące własność albo współwłasność podatnika, które zostały oddane w całości albo w części do używania innym podmiotom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze i które w związku z tym faktem powodują powstanie po stronie właściciela podatku od przychodów z budynków. Proste odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. do art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. także przemawia za uznaniem, że opodatkowanie po stronie Funduszu zostało przewidziane wyłącznie dla przychodów wynikających z umów najmu lub dzierżawy nieruchomości "podpadających" pod ten przepis i podlegających generalnie podatkowi od przychodów z budynków, a nie do dochodów z odpłatnego zbycia takich nieruchomości. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. zakładającego opodatkowanie dochodów ze sprzedaży nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., byłoby sprzeczne z wykładnią literalną przepisów prawa podatkowego. Taki rodzaj wykładni, tj. wykładnia literalna (językowa), ma natomiast w zakresie przepisów prawa podatkowego podstawowe znaczenie.

Dalej Fundusz przywołał na poparcie swojego stanowiska wyroki WSA w Warszawie z dnia: 20 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1904/18 oraz 6 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2981/18 i wskazał, że Jego zdaniem, dochód Funduszu z odpłatnego zbycia nieruchomości komercyjnej będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

DKIS interpretacją indywidualną z dnia 18 września 2020 r. nr [...] uznał stanowisko Funduszu za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji DKIS w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. oraz art. 24b ust.1, ust. 3, ust 9 u.p.d.o.p. i wskazał, że zestawienie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala na stwierdzenie, że od 1 stycznia 2018 r. (także w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) dochody z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego (określonego art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.). W art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g nie chodzi bowiem o określone "dochody, o których mowa w art. 24b ust. 1", lecz o "nieruchomości", o których mowa w artykule. Art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się bowiem do "dochodów" lecz do "przychodów" z tytułu własności środka trwałego, a podstawa opodatkowania odnosi się do wartości księgowej określonych składników aktywów. Innymi słowy, odwołanie w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. do "dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1" należy rozumieć jako odnoszące się do dochodów z nieruchomości opodatkowanych podatkiem od przychodów z budynków. Nie ulega przy tym wątpliwości, że gdyby ustawodawca chciał wyłączyć ze zwolnienia przedmiotowego tylko opodatkowanie podatkiem wymienionym w art. 24b ust. 1 u.p.do.p., to uczyniłby to w sposób analogiczny jak w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.p. (który stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b). Organ podkreślił, że w art. 6 ust. 4 pkt 2, jak i w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.p., ustawodawca wyraźnie odróżnia kwestię zwolnienia z opodatkowania dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, od zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 24b. Brak jest podstaw do twierdzenia, że w przypadku zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. prawodawca chciał przyjąć odmienne rozwiązanie.

W związku z faktem, iż dodanie lit. g w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. nie zostało zawarte w pierwotnym projekcie ustawy wprowadzającej zmiany m.in. do u.p.d.o.p. (ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz.U. z 2017 r. poz. 2175), a dopiero w ramach zgłoszonych poprawek w toku prac sejmowych, pierwotne uzasadnienie do zmian w ustawie nie zawiera odniesienia do zmienianego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Jednakże potwierdzeniem wyżej wskazanego rozumienia treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. jest uzasadnienie ww. zmiany, wskazane w toku prac Komisji Finansów Publicznych, że: "celem poprawki jest wyłączenie dochodów pochodzących z nieruchomości objętych tzw. minimalnym podatkiem z dochodów zwolnionych w zamkniętych funduszach inwestycyjnych oraz specjalistycznych funduszach otwartych, stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych oraz analogicznych do nich instytucji wspólnego inwestowania z Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego".

Ww. konkluzji nie może zmienić podkreślenie ustawodawcy w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p., że analizowane wyłączenie ze zwolnienia z opodatkowania dotyczy także dochodów z nieruchomości (o których mowa w art. 24b ust. 1) uzyskanych przez podmioty transparentne podatkowo, (o których mowa w lit. a). W opinii organu podatkowego podkreślenie to miało na celu objęcie wyłączeniem ze zwolnienia przedmiotowego wszelkich dochodów z nieruchomości (objętych podatkiem od przychodów z budynków, a pierwotnie podatkiem minimalnym) uzyskiwanych za pośrednictwem zagranicznych spółek osobowych emitujących papiery wartościowe transparentnych podatkowo, innych niż dochody z udziału w tych spółkach określone w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a powołanej ustawy (np. dochody pochodzące z wypłat z tytułu zbycia lokat otrzymanych od podmiotów hybrydowych mających jednocześnie status alternatywnej spółki inwestycyjnej – instytucji wspólnego inwestowania). Dodatkowo poprawność dokonanej przez Organ podatkowy interpretacji potwierdza jednoznacznie wykładnia celowościowa. Z "Pełnego zapisu przebiegu posiedzenia Komisji Finansów Publicznych (nr 267) z dnia 26 października 2017 r." (publ. pod adresem http://orka.sejm.gov.pl/zapisy8nsf/0/D7CD444C453C3659C12581D1004A5099/24File/0242308.pdf, str. 7-8) wynika, że celem poprawki wprowadzającej lit. g do art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. jest "(...) wyłączenie dochodów pochodzących z nieruchomości objętych tzw. minimalnym podatkiem z dochodów zwolnionych w zamkniętych funduszach inwestycyjnych oraz specjalistycznych funduszach otwartych, stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych oraz analogicznych do nich instytucji wspólnego inwestowania z Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego."

DKIS wskazał, że intencja wprowadzenia tej regulacji wynika również ze stanowiska Ministerstwa Finansów - "FIZ (fundusze inwestycyjne zamknięte) i SFIO (specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte), stosujące zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla FIZ, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, będą podlegały regulacji z art. 24b. Zwolnienie przedmiotowe nie znajdzie w tym zakresie zastosowania" (str. 9, https//legislacja.rcl.gov.pl /docs//2/12300402/12445390/12445394/dokument307924 pdf).

Dalej DKIS podniósł, że w powyższym kontekście argumentacja Funduszu, zgodnie z którą "(...) należałoby przyjąć, że celem ustawodawcy było opodatkowanie po stronie Funduszu jedynie dochodów powtarzalnych, stałych wynikających z najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów, dla których podstawę stanowi posiadanie nieruchomości opisanych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p, a nie dochodów ze sprzedaży takich nieruchomości" nie zasługuje na aprobatę. Ponadto organ stwierdził, że podstawa opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków (por. art. 24b ust. 9 w zw. z ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p.) jest tak określona, że jeżeli sumaryczna wartość budynków Wnioskodawcy (i ewentualnie podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. w odpowiedniej proporcji) nie przekracza 10.000.000,00 zł, to wartość tych budynków nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, a w konsekwencji dochody z najmu i sprzedaży tych budynków nie będą wyłączone ze zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. – przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g tej ustawy nie będzie miał w tym przypadku zastosowania. Okoliczność, czy wartość danego budynku jest większa od 10 mln zł ma jedynie znaczenie w przypadku, gdy Wnioskodawca (i podmioty wymienione w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p.) nie posiadają innych budynków wymienionych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. Nadto DKIS zauważył, że analogiczne zasady wyłączeń z analizowanego zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego (określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.) obowiązują także nierezydentów – por. art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.

Następnie organ stwierdził, że gdyby zatem zaakceptować koncepcję Funduszu, zgodnie z którą nie podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości komercyjnej (sprzedaży budynku), to cała kwota podatku zapłaconego na podstawie art. 24b u.p.d.o.p. podlegałaby i tak odliczeniu określonemu w art. 24b ust. 14 u.p.d.o.p. (lub zwrotowi w trybie art. 24b ust. 15 tej ustawy). Aprobata stanowiska Funduszu prowadziłaby do całkowitego braku efektywnego opodatkowania dochodów funduszy inwestycyjnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.

Organ podkreślił, że dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, gdyż w wyniku oczywistego wyłączenia nie korzystają ze zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego. Ustawodawca nie precyzuje przy tym, jakich dochodów (z najmu, sprzedaży) dotyczy wyłączenie ze zwolnienia wyrażone w tym przepisie – należy zatem uznać, że wyłączenie to dotyczy wszelkich dochodów z nieruchomości, tj. budynków wymienionych w art. 24b ust. 1 podlegających opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków. Jednakże w przypadku, gdy wartość (o której mowa odpowiednio w art. 24b ust. 9 i ust. 10 u.p.d.o.p.) budynków określonych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. nie przekroczy kwoty 10 mln zł, to dochody Wnioskodawcy pochodzące z tych budynków nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, a w konsekwencji dochody (określone na zasadach ogólnych) z najmu i sprzedaży opisanej nieruchomości będą podlegały zwolnieniu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.

Końcowo organ odniósł się do przywołanych przez Fundusz orzeczeń sądów administracyjnych wskazując, że są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszącymi, a dodatkowo wskazał, że są to orzeczenia nieprawomocne, ponieważ od obu zostały złożone skargi kasacyjne i istnieje ewentualność ich weryfikacji przez NSA.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą interpretację Fundusz wniósł o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dochody otrzymywane przez fundusze inwestycyjne zamknięte z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p., a w konsekwencji dochody Funduszu otrzymywane wskutek zbycia nieruchomości komercyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

Zdaniem Funduszu prawidłowa wykładania wskazanych przepisów powinna odnosić się do literalnej treści, zgodnie z którą wyłączeniu ze zwolnienia od opodatkowania (czyli o opodatkowaniu) podlegają jedynie dochody "z nieruchomości o których mowa w art. 24b ust 1, w tym wskazanych przez podmioty, o których mowo w lit. a". Powołany przepis nie rozszerza wyłączenia ze zwolnienia na dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż w takiej sytuacji źródłem pochodzenia dochodów jest odpłatne zbycie nieruchomości (umowa sprzedaży).

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że z racji tego, że art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. odsyła wprost do nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, a co za tym idzie odesłanie nie zawęża ani nie rozszerza zakresu przedmiotowego, przedmiotem opodatkowania (wyłączenia ze zwolnienia) na mocy tego przepisu są dochody z nieruchomości spełniających wszystkie warunki określone w art. 24b ust. 1 ustawy. Oznacza to, że warunkiem koniecznym opodatkowania przychodów z przedmiotowych budynków po stronie Funduszu jest to, ażeby budynki te stanowiły środek trwały funduszu inwestycyjnego zamkniętego oraz zostały oddane w całości lub w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Budynki muszą być ponadto położone na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Po ustaleniu zakresu przedmiotowego nieruchomości, z których dochód jest wyłączony ze zwolnienia po stronie Funduszu, należy ustalić odpowiedź na pytanie, czy opodatkowaniu podlegają dochody zarówno ze sprzedaży i najmu tych nieruchomości, czy też wyłącznie dochody z ich najmu (bez dochodów z tytułu odpłatnego zbycia). Kwestia ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawnej zaskarżonej interpretacji. Organ podatkowy udzielając w interpretacji odpowiedzi na tak zadane pytanie wskazał, że jego zdaniem wyłączenie ze zwolnienia Funduszy dotyczy wszelkich dochodów z nieruchomości, w tym w szczególności z najmu i sprzedaży. Natomiast zdaniem Skarżącego, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. opodatkowane są (objęte wyłączeniem) wyłącznie dochody uzyskiwane przez Fundusz z najmu przedmiotowych nieruchomości. A contrario, nie są opodatkowane (nie są objęte wyłączeniem z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p.) dochody ze sprzedaży tych nieruchomości.

Skarżący uzasadniając powyższe powołał się na literalne brzmienie powołanego powyżej art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p., który wskazuje, że wyłączeniu ze zwolnienia od opodatkowania (czyli opodatkowaniu) podlegają jedynie dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a. Z treści przepisu nie wynika zatem, iż dotyczy on także dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości tego rodzaju, gdyż taki dochód nie pochodzi bezpośrednio z nieruchomości. Tym samym, odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. do wspomnianych nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., należy interpretować jako odesłanie do zdefiniowanych w tym przepisie nieruchomości, z których własnością wiąże się (stałe, a nie jednorazowe związanie ze zbyciem) osiąganie przychodów. W efekcie tego, przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit g u.p.d.o.p. nie zawiera explicite regulacji dotyczącej opodatkowania dochodów ze zbycia nieruchomości komercyjnej.

Zgodnie z podstawową zasadą interpretacyjną przepisów prawa podatkowego, prymat winien być przyznany literalnej wykładni przepisów prawa podatkowego. Z literalnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że celem ustawodawcy było wyłączenie od zwolnienia z opodatkowania dochodów powtarzalnych, stałych wynikających z najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów, dla których postawę stanowi posiadanie nieruchomości opisanych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., a nie dla jednorazowej czynności polegającej na zbyciu przedmiotowej nieruchomości komercyjnej. W świetle przywołanej treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca nie zgadza się z argumentacją DKIS powołującą się na wykładnię celowościową dokonaną na postawie pełnego zapisu przebiegu posiedzenia Komisji Finansów Publicznych (nr 267) z dnia 26 października 2017 r. Prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich drugiego dna prowadzić by mogło to nieprzewidywalnych - niebezpiecznych - skutków. W szczególności za podważające zasadę państwa prawa należy uznać interpretację przepisów w oparciu o zapis przebiegu posiedzenia Komisji Finansów Publicznych, która ma charakter opiniodawczy w procesie legislacyjnym przed Sejmem i treści jej posiedzeń absolutnie nie można uwzględniać w wykładni przepisów prawa. Wszelkie odstępstwa od rezultatów literalnej wykładni przepisów prawa podatkowego powinny być wykluczone, w szczególności w przypadku gdy wynik wykładni innej niż literalna byłby niekorzystny dla podatnika. Ignorowanie przewidzianych w ustawie podatkowej zwolnień podatkowych zawsze jest dla podatnika niekorzystne bowiem zwiększa wysokość jego zobowiązań podatkowych, tym samym ingerując w własność środków pieniężnych podatnika.

Zdaniem Funduszu ustawodawca wyodrębniając określoną w art. 24b ust.1 u.p.d.o.p. grupę budynków, (do których to nieruchomości odsyła interpretowany art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p.) miał na uwadze nieruchomości mające (rodzajowo) potencjał do generowania stałego przychodu ich właścicielowi, w szczególności w związku z ich najmem. Dla tak określonej grupy budynków, które generują stałe i powtarzalne dochody, został wprowadzony szczególny podatek, tj. "podatek od przychodów z tytułu własności", należny za każdy miesiąc. Tym samym odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. do nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., należy interpretować jako odesłanie do zdefiniowanych w tym przepisie nieruchomości, z których własnością wiąże się (stałe, a nie jednorazowe związanie ze zbyciem) osiąganie przychodów. Dlatego też Skarżący nie zgadza się z uzasadnieniem interpretacji, zgodnie z którym "Nie ulega przy tym wątpliwości, że gdyby ustawodawca chciał wyłączyć ze zwolnienia przedmiotowego tylko opodatkowanie podatkiem wymienionym w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, to uczyniłby to w sposób analogiczny jak w art. 6 ust. 5 ustawy o CIT (który stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b)" oraz "Podkreślić należy, że dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) ustawy o CIT podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, gdyż w wyniku oczywistego wyłączenia nie korzystają ze zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego. Ustawodawca nie precyzuje przy tym, jakich dochodów (z najmu, sprzedaży) dotyczy wyłączenie ze zwolnienia wyrażone w tym przepisie - należy zatem uznać, że wyłączenie to dotyczy wszelkich dochodów z nieruchomości, tj. budynków wymienionych w art. 24b ust 1 podlegających opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków".

Z uwagi na powyższe, przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. należy interpretować jako podstawę do opodatkowywania dochodów z najmu wskazanych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. nieruchomości. Jednocześnie przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit g u.p.d.o.p. nie obejmuje dochodów ze zbycia takich nieruchomości. Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. dotyczący opodatkowania "dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ustawy" stanowi wyjątek (jeden z kilku) od normy zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. dotyczącej zwolnienia od podatku dochodów (przychodów) funduszy inwestycyjnych zamkniętych utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Powyżej przeprowadzona wykładnia znajduje dodatkowe potwierdzenie w zasadzie interpretacji prawa stanowiącej o tym, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. dotyczący opodatkowania "dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ustawy" stanowi wyjątek (jeden z kilku) od normy zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy dotyczącej zwolnienia od podatku dochodów (przychodów) funduszy inwestycyjnych zamkniętych utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Zdaniem Skarżącej DKIS uznając, że dochody Funduszu otrzymane z odpłatnego zbycia nieruchomości komercyjnej nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 wobec ich wyłączenia w lit. g, naruszył wskazany art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. Wynikiem poprawnej interpretacji przepisów art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. powinno być uznanie, że dochód Funduszu uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości komercyjnej będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo, naruszając przepisy art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., organ naruszył przepisy art. 7 oraz art. 217 Konstytucji.

Końcowo Skarżący na poparcie swojej argumentacji przywołał wymienione wcześnie wyroki WSA w Warszawie.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 12 stycznia 2021 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowany w petitum zarzut naruszenia prawa materialnego wypełnia dyspozycję tego przepisu. Ponadto w uzasadnieniu skargi formułowano jeszcze jeden zarzut naruszenia przepisów art. 7 i art. 217 Konstytucji. W ocenie Sądu jest to także wystarczające sformułowanie zarzutu, ponieważ badania zarzutów stawianych zaskarżonej interpretacji nie można ograniczyć jedynie do petitum skargi, lecz w celu ich wywiedzenia należy poddać analizie całą skargę wraz z jej uzasadnieniem.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu poddanego sądowej weryfikacji była wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem:

a) dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

b) dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych podmiotom, o których mowa w lit. a, oraz odsetek od innych zobowiązań tych podmiotów wobec funduszu, z wyjątkiem odsetek od wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) nabytych przez fundusz od podmiotów, których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnionych do udzielania pożyczek (kredytów) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, jeżeli pożyczki (kredyty) te zostały udzielone przez te podmioty,

c) dochodów (przychodów) z odsetek od udziału kapitałowego w podmiotach, o których mowa w lit. a,

d) darowizn bądź innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń dokonywanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,

e) dochodów (przychodów) z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych emitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,

f) dochodów (przychodów) z tytułu zbycia papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a, lub udziałów w tych podmiotach,

g) dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a.

Z kolei w myśl art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

- zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Skarżąca utrzymuje, że dochód Funduszu uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości komercyjnej będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Organ natomiast zajął stanowisko odmienne, że dochody Funduszu otrzymane z odpłatnego zbycia nieruchomości komercyjnej nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. wobec ich wyłączenia w lit. g.

W tej sytuacji należy wskazać, iż punktem wyjścia przy dokonywaniu interpretacji prawa podatkowego jest określony tekst prawny, w którym ustawodawca zawarł określone normy postępowania. Zadaniem dokonującego interpretacji jest właściwe ich "odkodowanie".

W doktrynie prawa, jak również orzecznictwie sądowym, utrwalone jest stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową (gramatyczną).

Wykładnia językowa zdaniem R. Mastalskiego jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa a ponadto zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. "W państwie prawnym nie można bowiem dokonywać wykładni, która by była sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu" (R. Mastalski "Prawo podatkowe" Warszawa 2016 r. s. 123 i n. por. także: B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2002, s. 24, L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Komentarz, Toruń 2002 r., s. 90, s. 246-247; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r. s.108 n.). Tego rodzaju stanowisko znajduje także uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten bowiem w uzasadnieniu do wyroku z dnia 27 listopada 1997 r. (wyrok NSA sygn. akt SA/Ł 2682/95), wyjaśnia, iż przy stosowaniu przepisów podatkowych powinna mieć zastosowanie ścisła wykładnia językowa wynikająca z treści przepisów podatkowych. W innym wyroku z dnia 18 października 1995 r. sygn. akt III SA 509/34 NSA stwierdził iż: "dokonywanie wykładni przepisu zupełnie wbrew jego treści jest oczywistym naruszaniem prawa (...) wykładnie posiłkowe znajdować mogą zastosowanie wówczas, gdy wykładnia językowa nie doprowadza interpretatora do jasnego znaczenia wykładanego przepisu". Podobnie NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1320/11.

Również Sąd Najwyższy zajmował się omawianą tutaj kwestią interpretacji w zakresie prawa podatkowego. W uchwale bowiem z dnia 11 czerwca 1996 r., sygn. akt III CZP 52/96, (OSNC 1996/9 poz. 111) SN stwierdza, że "w drodze wykładni nie można uzupełniać ustawodawcy, a podstawy do ustalenia praw i obowiązków powinny wynikać wprost z ustawy; prymat wykładni językowej trzeba przyznać na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści przepisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne, zwłaszcza gdy się uwzględni zasadę powszechności obowiązku podatkowego".

Stanowiska powyższe mają swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Kolejność poszukiwania sensu tekstu prawnego przy dokonywaniu tego rodzaju wykładni w sposób niezwykle klarowny została przedstawiona w uchwale z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99 Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wskazano, że:

– należy najpierw ustalić, czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie ma definicji legalnej w akcie prawnym, w którym się znajduje, chyba że w tekście danej ustawy jest wyraźne odesłanie do innej ustawy;

– w razie braku definicji legalnej należy podjąć działania mające na celu ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje znaczenie powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa;

– w następnej kolejności należy odwołać się do języka potocznego, czyli skorzystać z kilku słowników języka polskiego.

(tożsame stanowisko zajmuje doktryna por. A. Gomułowicz, J. Małecki "Podatki i prawo podatkowe" - Warszawa 2004 r. s.170 i n.).

Jeżeli zatem po przeprowadzeniu wszystkich w/w czynności doszliśmy do jasnego rezultatu - tzn. jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje daną normę postępowania, to zgodnie z zasadą interpretatio cessat in claris - tak należy dany przepis rozumieć (S. Wronkowska, Z. Ziembiński "Teoria prawa" Poznań 1997 r. - s. 165, potwierdzone jest to uchwałą Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 lutego 1996 r., sygn. akt W 11/95). Natomiast jeżeli brak jest tego rodzaju jednoznaczności - konieczne jest sięgnięcie do dalszych dyrektyw interpretacyjnych w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości.

Należy również podkreślić, iż wykładnia celowościowa oraz systemowa pełnią rolę jedynie subsydiarną w stosunku do wykładni językowej (w ten sposób orzekł też Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 26 marca 1996 r., sygn. akt W 13/95), iż w prawie podatkowym wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Interpretacja celu - powinna mieć raczej charakter dodatkowy, a nie główny i jedyny.

Mając na względzie powyższe rozważania z zakresu wykładni prawa, Sąd przychylił się do oceny, że wykładnia DKIS jest błędna, gdyż abstrahuje od językowego brzmienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g. u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych są dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy. Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2018 r. przepis lit. g zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 57 tej ustawy wprowadza wyłączenie ze zwolnienia przedmiotowego dla dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy wyłącza ze zwolnienia dochody z nieruchomości, które to nieruchomości (a nie dochody) zostały zdefiniowane w art. 24b ust. 1 ustawy. Zawarte w lit. g (art. 17 ust. 1 pkt 57) odesłanie dotyczy nieruchomości zdefiniowanych w art. 24b ust. 1 ustawy. Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w znajdujących się w tym punkcie (art. 17 ust. 1 pkt 57) lit. a-c oraz lit. e-f posługuję się pojęciami dochody (przychody), natomiast w interpretowanym przepisie (lit. g) wskazuje wyłącznie na dochody, co w zestawieniu z brzmieniem przepisu, do którego odsyła, tj. art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., stanowiącym o podatku od przychodów ze wskazanych nieruchomości, potwierdza zaprezentowaną interpretację. Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy posłużył się celowo pojęciem dochód (zamiast "dochód (przychód)") z nieruchomości i odsyłając do art. 24b ust. 1 (stanowiącym o podatku od przychodu ze wskazanych w nim nieruchomości) określił, że dochód funduszy inwestycyjnych zamkniętych (określony na zasadach ogólnych) będzie podlegał opodatkowaniu z tytułu wskazanych w tym przepisie (tj. art. 24b ust. 1) nieruchomości. Ponadto należy również zwrócić uwagę, że ustawodawca odróżnia kwestię "zwolnienia (...) dochodów z nieruchomości, o których mowa w art.24b ust. 1" (art. 6 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.) od "zwolnienia (...) z podatku, o którym mowa w art. 24b" (art. 6 ust. 5 u.p.d.o.p.). Niewątpliwie zatem dokonując od dnia 1 stycznia 2018 r. zmiany w art. 17 ust. 1 pkt 57 polegającej na dodaniu lit. g ustawodawca miał na celu wyłączenie ze zwolnienia dochodów, z nieruchomości, które to nieruchomości zostały zdefiniowane w art. 24b ust. 1 tej ustawy.

W ocenie Sądu uznać należy, że zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. wyłączenie ze zwolnienia od opodatkowania dochodów dotyczy dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., przez co należy rozumieć dochody z wymienionych w tym przepisie budynków (odpowiednio sklasyfikowanych w Klasyfikacji) położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiących własność funduszu inwestycyjnego zamkniętego i stanowiących środek trwały o określonej w tym przepisie wartości początkowej. Z racji tego, że art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. odsyła wprost do nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, a co za tym idzie odesłanie nie zawęża ani nie rozszerza zakresu przedmiotowego, przedmiotem opodatkowania (wyłączenia ze zwolnienia) na mocy tego przepisu są dochody z nieruchomości spełniających wszystkie warunki określone w art. 24b ust. 1 ustawy, co w szczególności oznacza, że warunkiem koniecznym opodatkowania przedmiotowych budynków wymienionych w art. 24 ust. 1 ustawy jest to, ażeby budynki te stanowiły środek trwały funduszu inwestycyjnego zamkniętego.

Odnosząc się wprost do podstawowego zagadnienia spornego, czyli kwestii zasadności opodatkowania przez Fundusz (wobec zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g wyłączenia ze zwolnienia) tylko dochodów z najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., rację ma Skarżący, że wyłączenie o którym mowa w lit. g art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. obejmuje jedynie te periodyczne dochody. Natomiast wyłączenie ze zwolnienia nie obejmuje dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości komercyjnej (podkreślenie Sądu).

Sąd zwraca uwagę, że art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. wskazuje, że opodatkowane (wyłączone ze zwolnienia) są "dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1" co wskazuje, że opodatkowany jest dochód z najmu ww. nieruchomości, nie jest natomiast opodatkowany dochód z odpłatnego zbycia tych nieruchomości. W przeciwieństwie do znajdujących się w tym samym punkcie (art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy) w lit. a i lit. g przepisów wskazujących explicite na konieczność opodatkowania (wyłączenia ze zwolnienia) dochodów (przychodów) z udziału (lit. a) oraz dochodów (przychodów) ze zbycia tych udziałów (lit. f) interpretowany przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g zawiera odniesienie wyłącznie do dochodów z przedmiotowych nieruchomości (nie zawiera odniesienia do dochodów z ich odpłatnego zbycia).

Dokonując interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. nie można również pominąć tego, że odsyła on do nieruchomości składających się na przedmiot opodatkowania szczególnym podatkiem od przychodów, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy. Charakter przedmiotu opodatkowania podatkiem od przychodów, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy (w tym przypadku nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p.) rzutuje na sposób interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g, który do tego przedmiotu odsyła. W przepisie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził szczególny podatek od przychodów z tytułu własności określonej kategorii budynków – "nieruchomości komercyjnych o znacznej wartości (zob. druk sejmowy VIII kadencji nr 1878 – "Proponowanym rozwiązaniem zostaną objęte następujące nieruchomości komercyjne: 1) budynki handlowo-usługowe sklasyfikowane jako: centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, pozostałe handlowo-usługowe oraz 2) budynki biurowe ujęte w Klasyfikacji jako budynki biurowe. Zakłada się, iż projektowanym rozwiązaniem objęte zostałyby te środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Oznaczać to więc będzie, iż generalnie obejmie ona jedynie dużych podatników prowadzących działalność o znacznej skali. Podatku nie płaciliby więc ci podatnicy, którzy posiadają wskazane środki trwałe, których wartość początkowa nie przekracza powyższej kwoty").

Nie ulega więc wątpliwości, że ustawodawca wyodrębniając określoną w art. 24b ust. 1 grupę budynków (do których to nieruchomości odsyła interpretowany art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p.) miał na uwadze nieruchomości mające (rodzajowo) potencjał do generowania stałego przychodu ich właścicielowi, w szczególności w związku z ich najmem, dzierżawą lub zawarciem umowy o podobnym charakterze. Dla tak określonej grupy budynków, został wprowadzony szczególny podatek, tj. "podatek od przychodów z tytułu własności", należny za każdy miesiąc. Zakładając, że z własnością wskazanych nieruchomości wiąże się osiąganie przychodów, ustawodawca wprowadził wspomniany, szczególny podatek należny za każdy miesiąc ("podatek od przychodów z tytułu własności). Tym samym odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. do wspomnianych nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., należy interpretować jako odesłanie do zdefiniowanych w tym przepisie nieruchomości, z których własnością wiąże się stałe, a nie jednorazowe, związane ze zbyciem osiąganie przychodów, a w efekcie przepis art. 17 ust. 1 lit. g u.p.d.o.p. stanowiący o opodatkowaniu (dotyczący wyłączenia ze zwolnienia) "dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1" (i niezawierający explicite regulacji dotyczącej opodatkowania dochodów ze zbycia tychże nieruchomości) należy interpretować jako opodatkowujący dochody z najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, nieruchomości komercyjnych, jednocześnie nie obejmujący dochodów z ich odpłatnego zbycia.

Przedstawiona wykładnia znajduje dodatkowe potwierdzenie w zasadzie wykładni prawa stanowiącej o tym, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco - exceptiones non sunt extendendae. Inaczej rzecz ujmując wyjątki podlegają wykładni zawężającej (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193 i nast.; M. Zieliński, Wykładnia prawa, Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008 r. s. 248 – 249). Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. stanowi wyjątek (jeden z kilku) od normy zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy dotyczącej zwolnienia od podatku dochodów (przychodów) funduszy inwestycyjnych zamkniętych utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych.

W ocenie Sądu, z uwagi na fakt, że językowe dyrektywy interpretacyjne pozwalają wyinterpretować jednoznaczne normy z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p., zgodnie z ww. zasadą ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego, nie zaistniała potrzeba sięgnięcia do odmiennych od językowej reguł wykładni powyższego przepisu tak jak to uczynił organ dokonując wykładni celowościowej tego przepisu.

Podsumowując, Sąd wskazuje, że dochód Funduszu uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości komercyjnej będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. DKIS uznając w interpretacji, że dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem, naruszył przepisy art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez rozszerzającą ich interpretację, tym samym w konsekwencji naruszył przepis art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji.

Zgodnie z art. 7 Konstytucji organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, natomiast w myśl art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W przepisie art. 217 Konstytucji sformułowana została w sposób kategoryczny zasada "wyłączności regulacji ustawowej" w odniesieniu do wszystkich konstytutywnych elementów konstrukcji prawnej stosunku prawnopodatkowego, które w tym ujęciu obejmują określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku.

W kontekście tego ostatniego przepisu Sąd wskazuje, że spór w niniejszej sprawie w istocie dotyczył określenia kręgu podmiotów zobowiązanych, które podlegają mniej korzystnym uregulowaniom w zakresie obliczenia podstawy opodatkowania, co niewątpliwie wymaga jednoznacznych regulacji rangi ustawowej, a nie wyinterpretowanych konstrukcji, tak jak to uczynił organ z powołaniem się na domniemaną wolę ustawodawcy wyrażoną zdaniem organu w trakcie prac komisji sejmowej, wbrew literalnej treści przepisu. Nie można zaakceptować sytuacji, w której organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - należą do wyłącznej kompetencji władzy ustawodawczej. Na powyższą okoliczność, jak słusznie w skardze podnosi Skarżący, wielokrotnie wskazywał NSA i wojewódzkie sądy administracyjne (por. np. przywołany w skardze wyrok NSA z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3585/13, oraz wyroki z dnia: 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2992/14; 13 czerwca 2019 r., II FSK 2092/17; a także choćby wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Kr 1273/10, czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 515/19).

Końcowo Sąd wskazuje na orzecznictwo sądów administracyjnych, które w analogicznych sprawach opowiada się za wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. zaprezentowaną powyżej. Niniejsze zagadnienie było przedmiotem analizy m.in. w przywołanych we wniosku o wydanie interpretacji i w uzasadnieniu skargi wyrokach WSA w Warszawie z dnia: 20 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1904/18 oraz 6 września 2019 r., sygn. III SA/Wa 2981/18, jak również w wyroku z dnia 6 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 189/19. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowane w tych wyrokach stanowisko, czemu dał wyraz posługując się częściowo w uzasadnieniu niniejszego wyroku użytą w tych wyrokach argumentacją.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że znane jest Sądowi odmienne stanowisko w powyższej kwestii zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 177/20. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę z przyczyn podanych powyżej nie podziela stanowiska przedstawionego w tym wyroku.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Rozpoznając ponownie sprawę organ na podstawie art. 153 P.p.s.a. obowiązany jest uwzględnić przedstawioną w wyroku ocenę prawną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a.

Na ich wysokość składa się kwota 200,00 zł, tytułem wpisu od skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego, wynikającego z przepisu § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.), kwota 17,00 zł, tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego - wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 480,00 zł, ustalonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Łącznie Sąd zasądził kwotę 697 zł.