Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 542/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 542/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 września 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia WSA: Michał Niedźwiedź, Sędzia WSA: Grzegorz Klimek, Sędzia WSA: Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 września 2022 r., sprawy ze skargi S. Sp. j. z siedzibą w D., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., z dnia 2 grudnia 2019 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2014r. do października 2014 r., , , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 grudnia 2021 r. (sygn. akt I FSK 1357/21) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 82/20) i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął wobec S. Spółka jawna w D. postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do października 2014r. W efekcie przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia 20 marca 2019r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił wobec S. Spółka jawna w D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do października 2014r. W decyzji zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez firmę Z. M. Organ stwierdził, że ewidencja zakupów prowadzona w okresie styczeń - październik 2014r. jest nierzetelna w części dotyczącej wykazanych nabyć i podatku naliczonego wynikających z zakwestionowanych faktur. W rezultacie przedstawił prawidłowe wyliczenia i określił spółce zobowiązanie podatkowe.

Spółka wniosła odwołanie zarzucając sprzeczność istotnych ustaleń z rzeczywistym stanem rzeczy oraz zebranym materiałem dowodowym, naruszenie przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 181, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 124 Ordynacji podatkowej, art. 210 § 4, art. 10 ust 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Prawa przedsiębiorców, art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, naruszenie przepisów prawa materialnego art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 2 grudnia 2019r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podkreślono, iż z ustaleń dotyczących dostawców paliwa dla firmy Z. M. bezspornie wynika, że firmy, od których zakupił on paliwo w okresie od 1.01.2014r. do 31.10.2014r faktycznie nie były w jego posiadaniu. Podmioty widniejące na fakturach, jako dostawcy towarów i usług zostały uznane za podmioty nierzetelne, utworzone w celu stworzenia wrażenia legalności prowadzonej działalności, dostawcy towarów nie posiadali bazy magazynowej oraz możliwości transportowych, ww. podmioty nie wywiązywały się należycie ze swoich obowiązków prawno-podatkowych, co skutkowało wykreśleniem podmiotów z rejestrów podatników VAT, osoby uprawnione do reprezentowania spółek nie kontaktowały się z organami podatkowymi, siedziby firm mieściły się w biurach wirtualnych, a udziały spółek i zarząd nad nimi były przekazywane osobom, z którymi nie było kontaktu. W stosunku do tych podmiotów również odnośnie spornego okresu wydano szereg ostatecznych decyzji podatkowych w zakresie VAT, które organ szczegółowo wskazał. Jeżeli chodzi o kontakty spółki ze Z. M. stwierdzono, że Z. M. nie uczestniczył w tych transakcjach osobiście, nie wykonywał transportu paliwa własnymi samochodami, gdyż nie dysponował cysternami do przewozu paliwa, a posiadana cysterna o poj. 14.000 l. rozwoziła paliwo pośród odbiorców z innych miejscowości, nie była także przystosowana do przewozu ilości paliwa figurującego na spornych fakturach. Towar miał być transportowany przez dostawców Z. M. Tenże po otrzymaniu informacji o ilości dostarczanego towaru wystawiał fakturę VAT, która przychodziła pocztą. Jak zeznał Z. M., faktury wystawiane były po przeprowadzonej rozmowie telefonicznej z J. K. (gdyż wyłącznie z nim kontaktował się w sprawach zakupu paliwa), po uzyskaniu informacji, jaka ilość paliwa została dostarczona i zlana do zbiorników na stacji spółki. Umowa ze Z. M. została zawarta w drodze korespondencyjnej. Płatności następowały na rachunek wskazany na fakturach po dostawie, w różnych terminach do 5 dni od daty wystawienia faktury. Z. M. nie angażował własnych środków finansowych dotyczących tych transakcji. Środki przekazane na konto bankowe wypłacał i przekazywał innym osobom w reklamówce, w miejscach publicznych bez ich przeliczenia. Sam też nie organizował tych transakcji. Był jedynie punktem kontaktowym przekazującym zapotrzebowanie różnych firm do innych osób, które organizować miały dostawy. Jego udział w tych czynnościach miał wyłącznie techniczny charakter.

Organ stwierdził, że spółka, co najmniej powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Świadczą o tym m.in. okoliczności dotyczące różnicy w sposobie nawiązania współpracy z kontrahentami i jej przebiegu oraz przedstawionych dokumentach pochodzących od dostawców oleju napędowego w kontrolowanym okresie, w tym: nawiązanie współpracy, weryfikacji kontrahenta, zamówień na paliwo, faktur i certyfikatów jakości paliwa, transportu, płatności szczegółowo wskazane w uzasadnieniu decyzji.

Na przedstawione rozstrzygnięcie została wniesiona przez spółkę skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1)art. 120, art. 121 § 1, art.122 art. 123 § 1, art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 6, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art: 192, art. 193, art. 194, 199 art. 200, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej przez Ordynacji podatkowej

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 181. art. 180 § 1 art. 188 art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. bezpodstawnego oddalenia przez organ podatkowy I instancji licznych wniosków dowodowych podatnika zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 27 października 2017r. oraz w piśmie z 27 lutego 2019 r.

III. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 229 O.p. oraz art. 181, art. 180 § 1 art. 188, art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p., poprzez oddalenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. takich samych wniosków dowodowych ponowionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a także nierozpoznanie wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 21 listopada 2019r.

IV. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 123, art. 187, art. 192, art 200 § 1 O.p. poprzez faktyczne uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wydanie decyzji pomimo braku przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, pomimo braku przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania wszystkich wspólników spółki, a przy przyjęciu, że istotne dla sprawy okoliczności zostały udowodnione w sposób odmienny od stanowiska skarżącej,

V. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 193 O.p. przez przyjęcie, że ewidencja zakupów podatnika w kwestionowanym zakresie jest nierzetelna i nie stanowi dowodu na to, co wynika z zawartych w niej zapisach,

VI. Naruszenie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Prawa przedsiębiorców znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 196 ustawy z 6 marca 2018r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej poprzez kierowanie się przez organ podatkowy zasadą braku zaufania do przedsiębiorcy i zakładanie, że działa on niezgodnie z prawem, nieuczciwie i naruszeniem dobrych obyczajów,

VII. Naruszenie art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców oraz art. 2a O.p. przez rozstrzyganie ewentualnie niedających się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego oraz ewentualnych wątpliwości, co do treści normy prawnej na niekorzyść przedsiębiorcy S. Sp. j.

VIII. Naruszenie przepisów prawa materialnego art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w następstwie uznania, że faktury VAT wystawione przez Z. M. nie dokumentują czynności wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a S. Spółka jawna nie dochowała należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o zawarciu transakcji ze Z. M., przez co zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów.

Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 82/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że istotą sporu było to, czy faktury wystawione Skarżącej przez firmę Z. M. były fakturami pustymi, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych i czy Strona dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Ponadto Sąd stwierdził, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe odnośnie przedsiębiorstwa Z. M. i faktur przez niego wystawionych nie budzą zastrzeżeń. Zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności szereg ostatecznych decyzji podatkowych w zakresie podatku VAT, wydanych względem rzekomych dostawców paliwa dla Z. M., które organ przywołał, pozwalał stwierdzić, że podmiot ten – chociaż faktycznie zarejestrowany jako podatnik - nie spełniał warunków, by uznać go za przedsiębiorcę działającego jako podatnik podatku od towarów i usług. Dlatego też faktury przez niego wystawione nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu Wojewódzkiego, organy podatkowe przekroczyły natomiast granicę swobodnej oceny dowodów czyniąc ustalenia, co do świadomości i należytej staranności Skarżącej. W kwestii dobrej wiary Spółki ich ustalenia są arbitralne i co najmniej przedwczesne.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjna wniósł organ, zaskarżając ten wyrok w całości oraz zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187, art.191 Ordynacji podatkowej, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 141 § 4 oraz 153 p.p.s.a. Z uwagi na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1357/21 uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu sądu przytoczono art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zgodnie z którym podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Nie wystarczy więc spełnienie warunku posiadania przez podatnika oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług, jeśli nie odzwierciedla ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku wymaga wykazania przez organ, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i nie działał w dobrej wierze. NSA podniósł, że określenie jakich działań w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, nie przesądzając o wyniku sprawy uznał, że wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym stało się uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie niniejszej sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organami administracji publicznej.

Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 967/12, dostępne orzeczenia.nsa.gov.pl dalej: CBOSA).

Dokonując ponownej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji, skarga S. Sp. j. z siedzibą w D. nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wspomnieć należy, że w tut. Sądzie toczyły się cztery sprawy dotyczące działalności S. Sp. j. z siedzibą w D. na poszczególne decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy. Zostały kolejno rozpoznane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 20 marca 2019 roku wydanym w sprawie I SA/Kr 1385/18, w wyroku z 10 grudnia 2020 roku w sprawie I SA/Kr 981/20, w wyroku z 13 maja 2021 roku w sprawie I SA/Kr 256/21 oraz w wyroku z 8 kwietnia 2022 roku w sprawie I SA/Kr 1186/21. Wyroki uchylające decyzje organów podatkowych zostały zaskarżone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. do Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA jednym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1787/19 (w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r.) skargę kasacyjną oddalił. Jednak wyrokiem z dnia 1 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1357/21 NSA uchylił przedmiotowy wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 82/20, przychylając się tym samym do stanowiska organu zawartego w skardze kasacyjnej jak i w decyzjach podatkowych.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez Organy z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 Ordynacji podatkowej powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w zakresie norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

Istotą sporu było to, czy faktury wystawione skarżącej przez firmę Z. M. były fakturami pustymi, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych i czy strona skarżąca dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności.

Mając na uwadze podniesione przez Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podkreślenia wymaga, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwała tego Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącej stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, to w takiej sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, istotną w związku z realizacją tego prawa na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, pozostawała kwestia należytej staranności Skarżącej. Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest bowiem posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego.

Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami co do konkretnie oznaczonego towaru. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której podatnik otrzymuje fakturę za którą w ogóle nie podąża towar, albo też towar wskazany na fakturze nie pochodzi od jej wystawcy, lecz istnieje, a jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie.

Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/ usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe odnośnie przedsiębiorstwa Z. M. i faktur przez niego wystawionych nie budzą zastrzeżeń. Zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności szereg ostatecznych decyzji podatkowych w zakresie podatku VAT, wydanych względem rzekomych dostawców paliwa dla Z. M., które organ przywołał, pozwalał stwierdzić, że podmiot ten – chociaż faktycznie zarejestrowany jako podatnik, nie spełniał warunków, by uznać go za przedsiębiorcę działającego jako podatnik podatku od towarów i usług. Dlatego też faktury przez niego wystawione nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13).

Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym twierdzeń Strony. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Punktem wyjścia tej oceny są ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Określenie jakich działań w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji.

Zdaniem Sądu, organy szczegółowo wykazały, że Skarżąca nie wykazała się co najmniej tzw. dobrą wiarą w kontaktach z kontrahentami. W niniejszej sprawie, organy udokumentowały natomiast, że istniały obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa w związku z wystawianiem przez Z. M. spornych faktur. W decyzji organu drugiej instancji wskazano m.in. na okoliczności dotyczące transakcji zawartych przez Stronę z tym kontrahentem w porównaniu do transakcji zawieranych przez Skarżącą z innymi dostawcami paliw. Organ zwracał uwagę na: okoliczności nawiązania współpracy i jej przebieg, brak weryfikacji tego kontrahenta, brak kontaktu osobistego z wystawcą faktur (przedstawiciele Skarżącej nie byli w siedzibie tego kontrahenta, mieszczącej się w mieszkaniu prywatnym), sposób składania zamówień i ich realizację, okoliczności związane ze stwierdzeniem w październiku 2013 r. sprzedaży Stronie przez Z. M. paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła i jego sprzedaży bez należnej akcyzy i opłaty paliwowej, brak dowodów na okoliczność przebiegu dostaw, tj. rodzaju transportu, numerów rejestracyjnych samochodów, nazwisk kierowców, WZ, świadectw jakości dostarczanego towaru (w przeciwieństwie np. do dostaw pochodzących od P.). Na uwadze trzeba mieć przedstawione twierdzenia organów co do niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura), oferowanego towaru (np. źródła jego pochodzenia, jakość) oraz innych okoliczności transakcji (sposób nawiązania kontaktu, weryfikacja osób kontaktowych).

Oceniając tzw. dobra wiarę organ zwrócił uwagę na szereg nietypowych okoliczności wskazujących podejrzany charakter zawieranych transakcji. Analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Organ stwierdził, że Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Świadczą o tym okoliczności szczegółowo opisane w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji dotyczące różnicy w sposobie nawiązania współpracy i jej przebiegu oraz przedstawionych dokumentach pochodzących od dostawców oleju napędowego w kontrolowanym okresie. Zwrócono uwagę na fakt, że odmiennie przebiegała współpraca z wystawcą spornych faktur Z. M. J. K. nawiązał współpracę ze Z. M. na podstawie przysłanej na stację paliw pocztą oferty w 2012 r., która leżała na stacji jakiś czas. Współpracę nawiązał telefonicznie ze uzgadniając warunki dostaw. Zamówień oleju napędowego dokonywał telefonicznie. Z materiału dowodowego wynika, że przedstawiciele Spółki nigdy nie kontaktowali się osobiście ze Z. M., nie byli w siedzibie firmy w Warszawie, który to adres był jednocześnie miejscem zamieszkania Z. M. Nie można zatem również stwierdzić, że wspólnicy Spółki dokonywali weryfikacji firmy Z. M. przed rozpoczęciem współpracy.

Dodatkowo na uwadze należy mieć fakt, iż Spółka jest podmiotem funkcjonującym na rynku wiele lat, doświadczonym i istniejącym w realiach obrotu m.in. paliwami i zapewne muszą Jej być znane przypadki handlu paliwami pochodzącymi z nieznanego źródła na podstawie tzw. "pustych faktur", w celu wyłudzenia podatku VAT na nich figurującego. Tym bardziej winna zachować ostrożność i potencjalnego, nowego kontrahenta dokładnie sprawdzić. W tej perspektywie należy ocenić to, że Spółka zamierzała nabywać paliwo w ilościach hurtowych do dalszej odsprzedaży od podmiotu, z którego dokumentów wynika, że w zaświadczeniu o numerze rejestracyjnym REGON z wniosku Z. M. zgłoszonym rodzajem działalności wg PKD 47.30.Z była sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Podobnie określono przedmiot działalności gospodarczej firmy Z. M. w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (zmiana) z dnia 20 października 2011r., gdzie jako działalność główna zgłoszonym rodzajem działalności wg PKD 47.30.Z była sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Wyraźnie wynika z tego wynika, że podmiot ten nie zajmował się hurtową sprzedażą paliw. Spółka nie prowadziła również elektronicznej korespondencji z firmą Z. M. w rozpatrywanym okresie, jak również nie jest w stanie przedstawić żadnych dowodów na okoliczność przebiegu dostawy, tj. rodzaju transportu, numerów rejestracyjnych samochodów, nazwisk kierowców, WZ, świadectw jakości rzekomo dostarczanych przy okazji każdej dostawy od firmy Z. M. pomimo, że winna być świadoma obowiązku zachowania szczególnej staranności w obrocie paliwami ciekłymi.

Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

Oceniając tzw. dobrą wiarę organ zasadnie zwrócił też uwagę na szereg nietypowych okoliczności wskazujących podejrzany charakter zawieranych transakcji. Z konfrontacji daty wystawienia faktury i zapłaty za towar w związku z zeznaniami wspólników Spółki, iż zapłaty dokonywali trzy dni po dostawie oraz, że faktury były przysyłane pocztą na drugi może trzeci dzień po dostawie wynika, że Spółka dokonywała natychmiastowych płatności za paliwo. Za słuszne przyjąć należy twierdzenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż dokonywanie płatności za faktury poprzez przelew bankowy samo w sobie nie przesądza ani o braku ani o dochowaniu należytej staranności. Jest to okoliczność, która nabiera szczególnego charakteru dopiero w zestawieniu z pozostałymi okolicznościami danej sprawy i poddana całościowej analizie powinna być przedmiotem oceny sądowej. W przedmiotowym stanie faktycznym płatności na rzecz Z. M. następowały przelewem, ale okolicznością wskazującą na inne zasady współpracy niż te przyjęte z innymi kontrahentami był fakt, że płatności następowały na rachunek wskazany na fakturach zaraz po wystawieniu faktury, co nie było zwyczajowo przyjęte w obrocie gospodarczym z innymi podmiotami. W większości przypadków następowały one w termie 1-3 dni od dnia wystawienia faktury, podczas gdy wobec innego dostawcy – P. – Skarżąca dokonywała płatności w formie ratalnej.

Ponadto słusznie wykazano, że sposób zakupu odbiegał od standardów przyjętych z innymi kontrahentami w stosunku do których organy nie miały zastrzeżeń. Spółka otrzymując przy dostawach dokumenty, które nie zawierały danych środków transportowych tolerowała taki stan rzeczy. Natomiast z dostaw od innego kontrahenta wynika, że dokumenty te zawierały wszystkie dane umożliwiające ustalenie przewoźników towarów.

Reasumując, zasadnie przyjęto w prowadzonym postepowaniu, ze przedstawiciele skarżącej spółki nie wykazali się należytą starannością kupiecką. Zredukowanie kontaktów do połączeń telefonicznych, brak dowodów na poczynienie jakichkolwiek ustaleń dotyczących współpracy, gwarancji jakości dostarczanego towaru zasadnie wywołało wątpliwości organów co do rzetelności i staranności w doborze i weryfikacji kontrahenta. Tym bardziej, ze podatnik był doświadczonym przedsiębiorcą, który równolegle przeprowadzał szereg transakcji handlowych tym samym towarem. Nawet gdyby okoliczności sprawy pozwalały przyjąć za wiarygodne twierdzenia strony skarżącej o braku świadomości przestępczego procederu to i tak należałoby uznać, że przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że celem działalności Z. M. było nadużycie prawa. Skarżący tymczasem bezkrytycznie uczynił taka osobę swoim dostawcą, odliczając podatek VAT w sposób nieuprawniony.

Na tożsame okoliczności wskazywał tut. Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 kwietnia 2022r. sygn. akt i SA/Kr 1186/21, którym oddalono skargę strony skarżącej na podobne rozstrzygnięcie wydanie w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015r. podano tam, że także w tym okresie strona skarżąca nie wykazała się co najmniej tzw. dobrą wiarą w kontaktach z kontrahentami.

Poza okolicznościami wynikającymi ze stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd wskazał tam, że "w aktach znajdują się stanowiące dowody w sprawie dokumenty pozyskane od Prokuratury Regionalnej w W. z akt sprawy [...], na podstawie których organ ustalił mechanizmy, okoliczności i nazwiska oraz nazwy firm zajmujących się oszustwem polegającym na pozyskiwaniu i odbarwianiu oleju opałowego, smarowego i ceramicznego oraz jego wprowadzaniu do obrotu gospodarczego jako oleju napędowego. Z. M. był osobą która prowadząc działalność pod własnym imieniem jak i pod firmą N. sp. z o.o. handlował nielegalnymi paliwami J. Ż., (olejem smarownym ) i potrzebował fikcyjnych faktur VAT, żeby mieć potwierdzenie, że zakupił paliwo legalnie. Z materiału dowodowego wynika, że J. K. występował w tym postępowaniu jako podejrzany, co skutkowało ostatecznie skierowaniem aktu oskarżenia wobec Niego.

Okoliczność, że Z. M. sprzedawał Skarżącej olej opałowy jako napędowy jest istotną okolicznością dla oceny tzw. "dobrej wiary" Skarżącej. Wszelkie bowiem kwestie związane ze złą jakością paliwa powinny wzbudzić podejrzenia Skarżącej co do rzetelności kontrahenta i ma wpływ na tę ocenę .

Olej opałowy jest bowiem olejem gorszej jakości, nie nadaje się do stosowania w silnikach samochodowych, gdyż może spowodować uszkodzenie silnika. Sprzedaż detaliczna takiego paliwa wiąże się z niezadowoleniem klientów i reklamacjami.

Tymczasem Skarżąca zasłaniając się certyfikatami jakości dostarczonymi przez Z. M., w trakcie postępowania utrzymywała, że paliwo nie budziło jej zastrzeżeń, co jest o tyle dziwne, że sprzeczne z ustalonymi faktami.

W prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 czerwca 2016r. sygn. akt I SA/Kr 456/16 w sprawie Skarżącej wykazano, że kontrola przeprowadzona przez [...] Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w K. już w dniu 16.10.2013r. wykazała, że próbka kontrolna oleju napędowego nie spełnia norm jakościowych. Natomiast M. K. w trakcie kontroli zataił dokumenty dotyczących zakupu oleju napędowego od firmy Z. M., ujawniając wyłącznie zakupy od firmy P. W pełni należy zatem podzielić stanowisko Organów, że M. K. złożył oświadczenie niezgodne z prawdą, zatajając dostawy oleju napędowego zafakturowane na fakturach pochodzących od Z. M. celowo, aby uniemożliwić połączenie dostaw oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, z jednoznacznie nieprawidłowymi wynikami z jego badań jakościowych w celu uniknięcia stwierdzenia, iż pochodzi ono właśnie z tego źródła. Również Sąd rozpatrujący tamtą sprawę sformułował jednoznaczne stwierdzenie, że Skarżąca (Spółka) jest skłonna przedstawiać niezgodne z prawdą twierdzenia na poparcie swoich argumentów.

Kwestia złej jakości paliwa była również przedmiotem postępowania przed tut. Sądem w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 16/17, który wyrokiem z dnia 24 marca 2017r. co prawda uchylił zaskarżoną decyzję ( z przyczyn formalnych ) ale wskazuje na to, że były też wątpliwość co do jakości w zakresie innej partii paliwa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ umorzył postępowanie, ale tylko z braku możliwości wypełnienia zaleceń Sądu z uwagi na brak próbek paliwa, których ponowne badania, przez niezależny podmiot, mogłyby potwierdzić ustalenia organów. W tym postepowaniu Skarżąca przedstawiła wyniki badań przeprowadzonych na Jej zlecenie w L. w E. i w W. Po skonfrontowaniu tych wyników z opinią Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B. oceniło, że przedstawione badania odnoszą się tylko do pobranych próbek, które zdaniem tamt. Organu nie mogły pochodzić z tych samych próbek materiału ocenianych przez Organ z uwagi na znaczące różnice, a fakt tożsamości badanych próbek nie został potwierdzony.

Również Urząd Regulacji Energetyki Południowo-Wschodni Oddział terenowy z siedzibą w K. wydał decyzję o wymierzeniu Skarżącej kary pieniężnej za naruszenie warunków koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

Wszystkie te okoliczności wskazują na to, że Skarżąca handlowała paliwem złej jakości i okoliczność tę próbowała również ukryć na etapie niniejszego postępowania deklarując, że paliwo od Z. M. było dobrej jakości. Tymczasem dokonane ustalenia temu przeczą. Dlatego też nie można zgodzić się ze stwierdzenie Skarżącej, że nie było podstaw do podejrzeń i nie było żadnych niepokojących sygnałów dotyczących jakości paliwa. Tym bardziej, że pracownicy stacji zeznali, że zdarzały się przypadki reklamacji paliwa, klienci zgłaszali zastrzeżenia co do jakości paliwa, co w powiązaniu z wyżej wymienionymi postepowaniami podatkowymi i administracyjnymi powinno w sposób jednoznaczny wzbudzić podejrzenia Skarżącej co do rzetelności kontrahenta.

Zwrócić też należy uwagę, że organy podatkowe zarzuciły Skarżącej jedynie brak tzw. dobrej wiary, co oznacza niedochowanie należytej staranności w doborze kontrahenta. Tymczasem wykazany fakt ukrywania i zatajania przypadków związanych z wyjawieniem paliwa złej jakości mogą świadczyć wręcz o świadomym udziale Skarżącej w przedstawionym przez organy procederze".

Postępowanie za kolejne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług ujawniło zatem kolejne okoliczności sprawy, nieznane organom rozpoznającym sprawę niniejszą a także nieznane sądowi przy poprzednim rozpoznaniu sprawy. Rzutują one jednak na ocenę dobrej wiary strony skarżącej także w minionych okresach, potwierdzając i dodatkowo argumentując zasadność stanowiska organów zaprezentowanego w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy, w świetle przedstawionej przez organy argumentacji, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego a odmowa prawa odliczenia podatku z faktur zakupu od wskazanych podmiotów jest uzasadniona zgromadzonym materiałem dowodowym. Nadto wbrew ocenie autora skargi nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia także wymogi określone w art. 210 § 4 Op. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, oraz braku staranności Skarżącej w doborze kontrahentów. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, ustalenia z postępowania karnego, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją.

W świetle powyższych ustaleń Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, dlatego działając na podstawie art. 151 p.p.s.a.- Sąd skargę oddalił.