Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 321/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 3, art. 2 ust. 5, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 14, 89 ust. 1 pkt 1-2, ust. 2 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, § 4, art. 235
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 30 ust. 1 pkt 3, art. 32 ust. 1 pkt 13
journal: Dz.U. 2009 nr 168 poz 1323
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Jutrzenka – Trzebiatowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic Sędzia WSA Michał Ruszyński Protokolant st. sekr. sąd. Agata Przybyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2016 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego M.K. kwotę 5537 (pięć tysięcy pięćset trzydzieści siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...], podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- określanej dalej jako o.p.), art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (obecnie Dz.U. z 2015 r., poz. 990 ze zm. - określanej dalej jako u.s.c.), art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 612 ze zm. – określanej dalej jako u.g.h.), Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania M.K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "M" M.K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...] o wymierzeniu stronie kary pieniężnej w kwocie 24.000 zł za urządzanie gier poza kasynem na automatach [...] bez numeru i [...] o nr fabrycznym [...].

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] lutego 2012 r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego podczas wykonywania obowiązków służbowych, dokonali sprawdzenia przestrzegania przepisów u.g.h. na terenie stacji paliw w [...]. We wskazanej lokalizacji, gdzie działalność gospodarczą prowadzi firma "G" W.F., kontrolujący ujawnili włączone do sieci elektrycznej i sieci internet, gotowe do eksploatacji 2 automaty do gier: [...] bez numeru i [...] o nr fabrycznym [...].

Dokonujący kontroli funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment udokumentowany protokołem z dnia [...] lutego 2012 r. Eksperyment na obydwu automatach polegał na naciśnięciu okna o treści [...], następnie kolejno okna o treści "wpłać środki", "pokaż www", "Derivatives Platforms", "Mac Cutted", po czym załadowała się strona z dwunastoma polami, na których można było wybrać dostępne gry.

Wyniki przeprowadzonych eksperymentów dały podstawę do stwierdzenia, że gry urządzane na automatach mają charakter losowy, gdyż ich rezultat nie zależy od zręczności grającego. Uwzględniając powyższe oraz fakt, że automaty realizują wygrane pieniężne, w ocenie kontrolujących były to gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry na wskazanych urządzeniach. Jednocześnie tym samym postanowieniem jako dowód w sprawie dopuścił: protokół oględzin wraz z załącznikami, przekazany przez Referat Dozoru tutejszego urzędu za pismem z dnia [...] lutego 2012 r., dwie opinie biegłego sądowego R.R. sporządzone do sygn. akt [...] z dnia [...] października 2013 r., umowę najmu z dnia [...] stycznia 2012 r.

Naczelnik Urzędu Celnego wspomnianą na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. wymierzył M.K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "M" M.K., karę pieniężną za urządzanie gier poza kasynem gry na automatach [...] bez numeru i [...] o nr fabrycznym [...] w kwocie 24.000,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ podał art. 90 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2, art. 91 u.g.h.

W uzasadnieniu powyższej decyzji, organ I instancji w oparciu o informacje zawarte w zgromadzonym materiale dowodowym, podał, że urządzenia do gier: [...] bez oznaczenia numerem oraz [...] nr fabryczny [...] znajdowały się w lokalu gastronomicznym na terenie stacji paliw w [...], w którym działalność prowadzi firma "G" W.F., na podstawie umowy najmu z dnia [...] stycznia 2012 r. Umowa została zawarta pomiędzy firmą "M" M.K., a "wynajmującym", czyli firmą "G" W.F.. Jak wynika z punktu 2 umowy, wynajmujący oddaje najemcy w najem wydzieloną część pawilonu o powierzchni 10 m2 w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W artykule 4 umowy zapisano, iż "Wysokość czynszu za wynajmowaną powierzchnię strony ustalają na stałą kwotę wynoszącą 2500,- (dwa tysiące pięćset) netto plus VAT miesięcznie".

Mając na uwadze powyższe oraz przeprowadzony eksperyment i opinie biegłego powołanego w sprawie karnej skarbowej prowadzonej w Urzędzie Celnym pod sygnaturą [...] organ stwierdził, że podmiotem urządzającym gry na wyżej wymienionych urządzeniach i osiągającym korzyści z tego tytułu jest firma M M.K. oraz że na przedmiotowych urządzeniach można rozgrywać gry, o których mowa w u.g.h. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości.

W niniejszej sprawie organ był zatem zobowiązany wymierzyć karę pieniężną, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h.

W odwołaniu od powyższej decyzji M.K., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie o nadesłane dokumenty, które są istotne dla poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych i właściwej kwalifikacji prawnej (a niezasadnie zostały pominięte) oraz uchylenie w całości wydanej decyzji i umorzenie przedmiotowego postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1. art. 208 w zw. z art. 133 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w stosunku do podmiotu, który nie mógł zostać uznany za stronę tego postępowania. Wynika to jednoznacznie z faktu, iż strona jedynie wydzierżawiała powierzchnię lokalu, nie urządzając żadnego kwestionowanego przedsięwzięcia. Strona nie udostępniała zatem szerszej publiczności ani urządzeń, ani też przestrzeni, którą kwestionowane urządzenia zajmowały. Zarówno urządzeniami, jak

i powierzchnią zajmowaną przez te urządzenia dysponował podmiot całkowicie od strony niezależny - związany umową ;

2. art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. oraz art. 129 u.g.h., a także art. 23b ust.1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodów mogących świadczyć czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowią automaty do gier o niskich wygranych przede wszystkim poprzez nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą (obecnie jest 8 jednostek), wskazano, iż funkcjonariusze celni nie posiadają wiadomości specjalnych z zakresu u.g.h. taką wiedzę posiadają jedynie jednostki badające. Wynik eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych mógł stanowić jedynie podstawę do wszczęcia postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, nie zaś służyć ostatecznej ocenie, a tak się stało;

3. art. 120 o.p. i art. 187 o.p. poprzez zaniechanie wszelkich czynności zmierzających do poczynienia prawidłowych ustaleń w sprawie, tj. zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Organ pomimo nawet informacji zawartych w zabezpieczonej toku sprawy umowie dzierżawy powierzchni pomiędzy adresatem decyzji a Kancelarią "F" A.G. nie chciał zapoznać się z materiałem, który wskazuje na zupełnie inny charakter zatrzymanych urządzeń, niż ustalił to organ, a umowie tej był wylistowany. W związku zaś z tym, że charakter kwestionowanej przez organ działalności podlega wyłącznie na mocy art. 7a Prawa bankowego w ogóle od stosowania przepisów u.g.h., organ winien chociażby zbadać zastosowanie wyżej ustawy i wskazanego wyłączenia, nie zaś z góry orbitalnie uznać za wadliwe, gdyż organ nie wskazał na jakiej podstawie kwestionowana działalność uznana winna być za naruszającą przepisy u.g.h. Jednocześnie organ podatkowy pominął przedłożony materiał dowodowy wskazujący na niehazardowy charakter działalności, w konsekwencji organ całkowicie pominął materiał istotny dla sprawy, nie odnosząc się do niego ani jednym słowem w skarżonej decyzji;

4. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., art. 90 u.g.h., art. 91 u.g.h. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej, mimo że przepisy te nie mają zastosowania dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą;

5. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91, art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 zw. z § 2 pkt 1a, 2,3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) poprzez zastosowanie art. 14 ust. 1 i u.g.h. oraz art. 6 ust. 1 u.g.h., mimo że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ zatrzymane urządzenia nie stanowią gier hazardowych, a jeśliby nawet je za takie uznać przepisy jako techniczne i notyfikowane przez KE nie mają zastosowania. W konsekwencji za bezpodstawne należało uznać wymierzenie na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. kary pieniężnej.

Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania na wstępie rozważań prawnych organ przytoczył treść art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.g.h. stanowiących podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Spór w niniejszej sprawie zdaniem organu sprowadzał się zasadniczo do konieczności rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy dwóch kwestii. Pierwsza z nich polega na ustaleniu, czy gry na użytkowanych przez stronę na terenie stacji paliw w [...], gdzie działalność gospodarczą prowadzi firma "G" W.F., są grami w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., tak jak ustalił to organ I instancji. Dopiero po ustaleniu tego faktu rozstrzygnięciu podlegać będzie drugie zagadnienie, dotyczące zasadności nałożenia spornej kary pieniężnej.

Dokonując wykładni normy art. 2 ust. 3 u.g.h. organ stwierdził, iż grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Z kolei w myśl art. 2 ust.4 u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

Organ powołując się na opinie biegłego R.R. z dnia [...] października 2013 r. sporządzonych do sprawy sygn. akt [...] podał, że badane urządzenia są urządzeniami elektronicznymi symulującymi grę na automatach bębnowych. Gry udostępnione na badanych urządzeniach mają charakter losowy. Zadaniem gracza, po wybraniu gry i stawki polega naciskaniu przycisku "BET", który powoduje uruchomienie bębnów z symbolami. O ilości obrotów i chwili zatrzymania się bębnów decyduje oprogramowanie urządzenia, gracz nie ma wpływu na to jaki układ znaków będzie na bębnie w chwili zatrzymania. W grze nie ma żadnego elementu zręcznościowego. Jeżeli po zatrzymaniu bębnów układ symboli na bębnach jest zgodny z jednym z premiowanych układów symboli, gracz uzyskuje wygraną zgodną z tabelą wygranych. Ponadto gry prowadzone na badanych urządzeniach mają charakter komercyjny. W celu przeprowadzenia gry niezbędne jest zasilenie urządzenia za pośrednictwem tych akceptorów. W trakcie rozgrywania kolejnych gier ilość posiadanych środków zmniejsza się o wysokość stawki (w przypadku braku wygranej) lub zwiększa o wysokość wygranej (w przypadku jej uzyskania).

Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia biegłego sądowego R.R. w zakresie określenia stanu technicznego jak i sposobu działania spornych automatów są spójne z ustaleniami funkcjonariuszy Referatu Dozoru Urzędu Celnego wskazanymi w protokole oględzin z dnia [...] lutego 2012 r.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy przyjął za bezsporne - za organem I instancji - że w przypadku gry na spornych automatach gracz nie ma wiedzy, jaki będzie wynik gry, zatem bezsprzecznie wyłania się tutaj losowy charakter gier. Dodatkowo za losowym charakterem gier przemawia to, że możliwe jest w grze korzystanie z przycisku "AUTO SPIN", który uruchamia obracanie się bębnów w grze z różnymi znakami graficznymi, które zatrzymują się samoczynnie, a końcowe ustawienie symboli jest losowe, zatem gracz nie ma żadnego wpływu na jej przebieg i nie ma żadnej wiedzy, jaki będzie wynik gry, co wyklucza jakikolwiek element zręcznościowy.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego strona nie przedłożyła opinii technicznych spornych urządzeń wykonanych na jej zlecenie, jak też nie przedstawiła żadnych innych dowodów, które wskazywałyby na inny stan techniczny lub sposób jego funkcjonowania niż określili to funkcjonariusze celni w powyższym protokole i biegły sądowy R.R. w swojej opinii z dnia [...] października 2013 r. Skoro zatem gracz nie ma wiedzy, jaki będzie wynik gry, tj. ile punktów uzyska przed upływem wykupionego czasu gry oraz ilość punktów zdobytych w trakcie wykupionego czasu gry nie zależy od zręczności gracza, to zdaniem organu należy stwierdzić, że gry na spornych urządzeniach mają charakter losowy.

Dyrektor Izby Celnej uznając, że u.g.h. nie definiuje pojęcia "charakteru losowego", odwołał się w tym zakresie do poglądu wywiedzionego przez Sąd Najwyższy w wyroku sygn. akt V KK 420/11 z dnia 7 maja 2012 r., iż w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. gra "ma charakter losowy", jeśli jej wynik jest nieprzewidywalny dla grającego. W tym kontekście, w ocenie organu uznać należało, że gra na spornych automatach ma "charakter losowy", a nie "zręcznościowy", ponieważ wygrana punktowa nie zależy od umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych, bowiem po naciśnięciu przycisku "SPIN" obracające się bębny w grze z różnymi znakami graficznymi zatrzymują się samoczynnie bez żadnego udziału gracza. Tym samym organ uznał za prawidłowe przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego, iż sporne automaty są automatami w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h.

Odnosząc się do kwestii czy skarżący jest urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, organ podkreślił, że tytuł prawny do opisanych w decyzji automatów do gier, zainstalowanych w kontrolowanym przez funkcjonariuszy celnych lokalu przysługiwał skarżącemu i znajdowały się one w jego władaniu, w konsekwencji to on pozostawał podmiotem urządzającym grę na tych automatach w rozumieniu u.g.h. Skarżący nie dysponował koncesją na prowadzenie kasyna gry, określoną w art. 6 ust. 1 u.g.h.

Zdaniem organu odwoławczego strona urządzając gry na powyższych automatach na terenie stacji paliw w [...], ewidentnie naruszyła trzy sankcjonowane u.g.h. przepisy. Po pierwsze - przepis art. 6 ust. 1 u.g.h., który wprost wskazuje, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Po drugie - przepis art. 23a ust. 1 u.g.h., który stanowi, że automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Po trzecie - przepis art. 14 ust. 1 u.g.h., który stanowi, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Zatem bezspornie działanie strony wyczerpało dyspozycje przepisów u.g.h. sankcjonujących zarówno urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonywania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), jak i urządzanie gier na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). O prawidłowości przedstawionego powyżej stanowiska organ odwoławczy powołał się na szeroko prezentowane orzecznictwo sądowo-administracyjne.

Odnośnie zaś konieczności wymierzenia kary pieniężnej w oparciu o art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., organ odwoławczy podzielił stanowisko WSA w Bydgoszczy zawarte m.in. w wyroku z dnia 5 stycznia 2016 r. sygn. akt II SA/Bd 493/15, w którym Sąd wskazuje, iż w tym względzie kluczowe znaczenie mają okoliczności zatrzymania automatu, gdyż zatrzymanie dotyczy działalności nielegalnej - bez koncesji/zezwolenia, bez poświadczenia rejestracji automatu. Zatem złamano wszelkie przepisy regulujące działalność dotyczącą gier hazardowych. Dlatego też niewłaściwe byłoby w sprawie stosowanie kary pieniężnej z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., tj. w postaci 100% przychodu, skoro automat używany był nielegalnie. Sąd podkreślił również, że w stenogramie z posiedzenia prac Komisji Finansów Publicznych nad projektem ustawy o grach hazardowych wskazano jakie jest ratio legis powyższego przepisu i w przypadku nielegalnych automatów do gier świadomie wprowadzono stawkę ryczałtową. Sąd wskazał także na podnoszone podczas rozprawy - trudności dowodowe w ustaleniu przychodu, z uwagi na fakt, iż przedmiotowe automaty były często przemieszczane w różne miejsca. Dodatkowo Sąd wskazał, że nielegalna działalność nie podlega opodatkowaniu dlatego też nie sposób ustalić przychodu. Zaś pojęcie przychodu wiązane jest z definicją zawartą w ustawach o podatku dochodowym i dotyczy legalnej, opodatkowanej działalności. Nielegalny hazard można zaś porównać do innych zachowań zabronionych, o których stanowi Kodeks karny. Sąd powołał się na wyrok NSA o sygn. akt II FSK 732/13 i wskazał, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tego typu działalność, jak np. paserstwo, czy zakazane urządzanie gier, to działalność przestępcza, w której nie można ustalić przychodu. Kwestię można ustalić tylko w postępowaniu dotyczącym nielegalnych źródeł pochodzenia kapitału, prowadzonym w trybie z pominięciem funkcjonariuszy Służby Celnej.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu podniesionego w pkt. 5 odwołania, Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję opierał się na obowiązujących i pozostających w obiegu prawnym przepisach. To, iż przepisy te są kontrowersyjne i wzbudzają wiele sporów nie zmienia faktu, iż organ podatkowy jest zobowiązany do ich stosowania. Ponadto organ zwrócił uwagę, iż nie uchwalono dotychczas żadnego innego przepisu prawnego, który uchylałby przepisy ustawy hazardowej, na podstawie których zapadła zaskarżona decyzja. Dopóki taki przepis prawny nie zostanie uchwalony, to ustawa ta nadal obowiązuje i posiada moc prawną w polskim systemie prawnym. Również to, że przepisy przedmiotowej ustawy (tu: art. 89) bezpośrednio dotyczą strony i jej działalności w charakterze zakazów, nie może oznaczać, iż jest on nieskuteczny i nie obowiązujący. Organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 grudnia 2015 r. o sygn. akt II SA/Rz 611/15, zapadły w identycznym stanie faktycznym, w którym Sąd uznał, że w sprawie nie ma podstaw do niestosowania przepisów art. 14 ust. 1 u.g.h., nawet jeśli byłby to nienotyfikowany przepis techniczny. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie sankcja bezwzględnej niestosowalności przepisów nienotyfikowanych nie ma zastosowania, zważając przede wszystkim na to, że strona skarżąca działała poza prawem oraz świadomie je łamała, nigdy nie występowała o stosowne zezwolenia, nie podejmując nawet prób legalizacji swojej działalności. W tych okolicznościach skarżący nie może powoływać się na dobrodziejstwo przepisów wspólnotowych, próbując wykorzystać je jako swoistą ochronę działalności niezgodnej z prawem.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w orzeczeniach z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I KZP 15/13 I KZP 14/13, w których to Sąd ten jednoznacznie wskazał i uzasadnił, że do czasu zainicjowania kontroli u.g.h. przez Trybunał Konstytucyjny lub do przyjęcia przez niego stosownego rozstrzygnięcia o braku obowiązywania przepisów tej ustawy, brak jest podstaw do odmowy ich stosowania. Skoro zatem w TK nie zapadł wyrok derogujący przepisy u.g.h. , to nie można się zgodzić z prezentowanym przez stronę stanowiskiem w tym zakresie. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny w swym postanowieniu sygn. akt II GSK 686/13 z dnia 15 stycznia 2014 r., będącym wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie zgodności z Konstytucją przepisów u.g.h., wskazał jednoznacznie, iż w przypadku uchylenia się Trybunału Konstytucyjnego od orzeczenia w sprawie, koniecznym będzie uznanie spornych przepisów za obowiązujące, tj. w tym zapytaniu prawnym w części 3.5 jego uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że stwierdzenie przez sąd, że przepis ustawy nie został - wbrew obowiązkowi wynikającemu z prawda UE - notyfikowany przez Komisję Europejską, nie upoważnia automatycznie do odmowy zastosowania takiego przepisu na podstawie art. 91 ust. 3 Konstytucji. A ponadto w ocenie NSA, w przypadku gdyby TK nie wydał wyroku w niniejszej sprawie, mogłoby to doprowadzić NSA do uznania, że - mimo niedopełnienia obowiązku notyfikacji - nie ma podstaw do odmowy stosowania tych przepisów.

Dyrektor Izby Celnej powołał się również na wyrok TK z dnia 11 marca 2015 r. wydany w sprawie P 4/14. W ocenie Trybunału, nie ulega wątpliwości, że żaden z przepisów Konstytucji nie reguluje tej kwestii ani też nie odwołuje się do niej wprost czy nawet pośrednio. TK uznał zatem, że notyfikacja, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Zdaniem Trybunału, uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może jednak samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 Konstytucji). Wykładnia przychylna prawu europejskiemu w' żadnej sytuacji nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem Konstytucji. Kolejnym zaś postanowieniem z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt P 30/14 Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie w sprawach połączonych, gdzie przedmiotem postępowania były pytania prawne sądów w zakresie zgodności z Konstytucją przepisów ustawy o grach hazardowych, których nie poddano notyfikacji przez Komisję Europejską. Tożsame konstatacje TK zawarł również w postanowieniach: z dnia 26 maja 2015 r. nr P28/15, i P60/15, z dnia 28 maja 2015 r. nr P65/14, z dnia 2 czerwca 2015 r. nr P35/15, P38/15, P72/15 i z dnia 3 czerwca 2015 r. nr P41/14.

Organ powołał się również na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 maja

2013 r., sygn. akt II SA/Bd 139/15 (zapadłym w stanie faktycznym identycznym jak w niniejszej sprawie), w którym WSA podzielił stanowisko tych sądów administracyjnych, które wskazywały, że zastosowane w sprawie przepisy u.g.h. nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, a wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 nie ma wpływu na przedmiotową sprawę. Reasumując powyższe organ uznał wskazany powyżej zarzut strony za niezasadny . O słuszności powyższego stanowiska przekonuje również w ocenie organu aktualne orzecznictwo sądowoadministracyjne, odnoszące się do tej kwestii, m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 13 sierpnia 2015 r., sygn. akt II SA/Go 375/15 czy z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II SA/Go 900/15.

Przechodząc natomiast do stosowania przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z powyższym przepisem karze pieniężnej za naruszenia zakazu lokowania gier tylko w kasynach podlega każdy kto urządza grę hazardową bez względu na formę prawną prowadzonej działalności. Przy czym zwrot "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko, gdyż obejmuje on nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także organizowanie gry czy nawet zapewnienie warunków dla gry, co może być związane z udostępnieniem lokalu czy też (jak w tym przypadku) części dzierżawionej powierzchni na której znajdowały się przedmiotowe urządzenia. Z tych też względów podniesione przez stronę okoliczności, że prowadzi działalność jako osoba fizyczna i nie jest właścicielem wskazanych w decyzji automatów nie może podważać prawidłowości ustaleń organu I instancji co do tego, że jest podmiotem urządzającym gry, skoro udostępniono dzierżawioną przez siebie powierzchnię (10 m2) do zainstalowania oraz użytkowania urządzeń do gier.

W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy wykazał, iż urządzającym gry i osiągającym korzyści z tej działalności był M.K., a nie jak wskazano w odwołaniu Kancelaria "F".

Mając na uwadze powyższe, zarzuty pełnomocnika strony zawarte w odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2015 r. w pkt. 3-5, organ uznał za niezasadne.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił również uwagę na fakt, iż przepis art. 6 ust. 4 u.g.h. nie może stanowić o możliwości wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry tylko co do wymienionych w nim podmiotów, tj. spółek akcyjnych i spółek z o.o. Przepis ten normuje bowiem kwestie formy prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach w kontekście uzyskania koncesji i zezwoleń, a nie miejsca urządzenia gry. Przepis art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem sankcjonującym w stosunku do ograniczeń wynikających z art. 6 u.g.h., lecz w stosunku do art. 14 u.g.h., który zakazuje prowadzenia gier na automatach poza kasynem gry.

Zdaniem organu fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów, nie może być powodem do kwestionowania konsekwencji w działaniu organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się z kolei do zarzutu podniesionego w pkt. 2 odwołania, Dyrektor Izby Celnej uznał go za chybiony wskazując, że wszystkie dostępne orzeczenia sądów potwierdzają prawo funkcjonariuszy celnych do tych czynności i ich skuteczność prawną. Po drugie brak wśród zgromadzonego materiału dowodowego opinii jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów wynika z faktów, iż przedmiotowe urządzenia tj. [...] bez numeru i [...] o nr fabrycznym [...], nie są urządzeniami, wobec których wymagana byłaby wcześniejsza rejestracja poprzedzona badaniem sprawdzającym. Badaniom takim podlegają urządzenia, które mają zostać zarejestrowane jako automat do gry o niskich wygranych lub gdy istnieje uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. W niniejszej sprawie opinia jednostki badającej nie była konieczne, gdyż urządzenia będące przedmiotem postępowania nie były dopuszczonymi do użytkowania i zarejestrowanymi w myśl u.g.h. jako automaty do gry o niskich wygranych.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej M.K., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.

W skardze zarzucono decyzji w pierwszej kolejności rażące naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego błędne zastosowanie i na tej podstawie prawnej wymierzenie kary pieniężnej, pomimo, że zobowiązanym do poniesienia kary pieniężnej może być jedynie podmiot wymieniony w art. 6 ust. 4 u.g.h., urządzający gry hazardowe poza kasynem bez koncesji lub zezwolenia. Natomiast przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą jako osoba fizyczna nie może ponosić sankcji administracyjnej za delikt w sytuacji, gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje go jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry, co skutkowało nieważnością decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 o.p. z uwagi na fakt, że została wydana bez podstawy prawnej.

Dodatkowo skarżący zarzucił naruszenie:

– art. 7a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 7 lit h oraz art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy Prawo bankowe przez uznanie, że działalność prowadzona na zatrzymanych urządzeniach podlega przepisom u.g.h.;

– art. 2 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 7a Prawa bankowego przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zatrzymane automaty podlegają u.g.h.;

– art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż skarżący, który jedynie dzierżawił powierzchnię pod zatrzymane urządzenia do gier otrzymując wyłącznie stały miesięczny czynsz jest podmiotem urządzającym gry i na tej podstawie ponosi odpowiedzialność administracyjną za urządzanie gier bez wymaganego prawem zezwolenia;

– art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 u.g.h., art. 90 u.g.h., art. 91 u.g.h. skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej, mimo że przepisy te nie mają zastosowania do osób fizycznych;

– art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91, art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4,

§ 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r.

– art. 14 ust 1 u.g.h. oraz art. 6 ust 1 u.g.h., mimo że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ jako przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane - w konsekwencji bezpodstawne jest wymierzenie na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. kary pieniężnej;

– art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE poprzez wydanie decyzji na postawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który nie może być stosowany przez organy Państwa z uwagi na niedochowanie przez Polskę obowiązku notyfikacji ustawy zawierającej przepisy techniczne jakim są art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust 1 u.g.h.;

– art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i nie uwzględnieniu odwołania, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

– art. 208 w zw. z art. 133 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia, pomimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu, który nie mógł zostać uznany za stronę tego postępowania, bowiem obciążona karą strona nie miała wpływu na funkcjonowanie urządzeń, ani też na to, czy za ich pośrednictwem cokolwiek będzie oferowane w obrębie wydzierżawianej przez adresata decyzji (a dzierżawionej przez właściciela urządzeń) powierzchni lokalu;

– art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. oraz art. 129 u.g.h. a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodów mogących świadczyć czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowią automaty do gier o niskich wygranych, przede wszystkim poprzez nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą (obecnie jest 8 takich jednostek), w tym miejscu wskazać należy, iż funkcjonariusze celni nie posiadają wiadomości specjalnych z zakresu u.g.h. taką wiedzę posiadają jedynie jednostki badające; natomiast wynik eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych mógł stanowić jedynie podstawę do wszczęcia postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, nie zaś służyć ostatecznej ocenie, gdyż ściśle w tym celu u.g.h. powołuje właśnie jednostki badające;

– art. 120 o.p. i art. 187 o.p. poprzez zaniechanie wszelkich czynności zmierzających do poczynienia prawidłowych ustaleń w sprawie, tj. zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego;

– art. 121 o.p. poprzez rozstrzygnięcie materialno-prawnych wątpliwości w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h na niekorzyść podatnika mimo, że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk ; zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, lecz także daleko wykracza poza ramy prawne, chodzi bowiem o ochronę takich wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł kultury administrowania czy też poszanowania reguł zachowań międzyludzkich;

– naruszenie art. 187 o.p. poprzez niezbadanie w sposób wszechstronny sprawy tj. poprzez niepowołanie dowodu z opinii jednostki badającej celem ustalenia charakteru zatrzymanych urządzeń i oparcie się przy ustalaniu charakteru urządzeń wyłącznie na eksperymencie przeprowadzonym przez funkcjonariuszy celnych, którzy nie posiadają stosowanych kwalifikacji i wiedzy z zakresu automatów do gier pozwalających jednoznacznie stwierdzić losowy albo zręcznościowy charakter gier.

Powołując się na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości wydanej decyzji oraz decyzji organu I instancji z uwagi na naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania i umorzenie przedmiotowego postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji.

Postanowieniem z dnia 12 maja 2016 r. postępowanie w sprawie zostało zawieszone, które zostało podjęte na mocy postanowienia z dnia 20 czerwca 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – określanej dalej jako p.p.s.a.) stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze tak zakreślony zakres kognicji Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione okazały się trafne. Podstawą materialną decyzji poddanych kontroli w niniejszej sprawie stanowiły przepisy u.g.h., która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach (art. 1), a także konsekwencje niezastosowania się do tych warunków i zasad ( art. 89). Stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika zaś, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle przepisów powołanej ustawy zasadą jest więc prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h.). Ponadto działalność ta może być kontynuowana na podstawie zezwoleń uzyskanych na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. nr 4, poz. 27 z póź. zm.) aż do czasu ich wygaśnięcia, stosownie do uregulowania z art. 129 ust. 1 u.g.h. Stosownie natomiast do art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej.

Zgodnie z ustanowioną w art. 127 o.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, organ odwoławczy powinien ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ ten nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, lecz obowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę merytorycznie. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Następnie, wydając decyzję, swoje stanowisko powinien uzasadnić zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji, czyli podać w niej uzasadnienie faktyczne zawierające w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne, w którym zawiera się wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepisy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. są ściśle związane z art. 124 o.p. statuującym zasadę przekonywania. Zasada dwuinstancyjności oznacza zatem, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (odwołania, a w wypadkach wskazanych w ustawie także zażalenia) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA w Warszawie: z dnia 25 września 2001 r., III SA 913/00, niepubl., oraz z dnia 19 marca 2002 r., III SA 1861/00, niepubl B. Gruszczyński, A. Kabat, Op, Komentarz, WK 2015, t. 1 do art. 127 ). Art. 235 o.p. wprowadza odpowiednie stosowanie przepisów o postępowaniu w pierwszej instancji, w tym również statuujących obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 § 1 o.p.) oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego ( art. 187 § 1 o.p.), a to z kolei implikuje, iż odwoławczy winien ustosunkować się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów przez wskazanie faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, dla których odmówił innym dowodom wiarygodności i mocy dowodowej, a także przyczyn, dla których wnioskowanych dowodów nie przeprowadził i dlaczego nie uznał zasadności argumentów strony. Jest to realizacja zasady dwuinstancyjności, zobowiązująca organ do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji (por. H. Dzwonkowski, O.p. Komentarz, ABC 2003, t. 1 do art. 235 ).

Niewątpliwie organ odwoławczy w niniejszej sprawie naruszył powyższe przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż wprawdzie organ odwoławczy słusznie zauważył, że skarżący na etapie postępowania przed organem I instancji nie przedstawił opinii technicznych spornych urządzeń wykonanych na jego zlecenie , jak też innych dowodów, które wskazywałyby na inny stan techniczny lub inny sposób funkcjonowania niż określili to funkcjonariusze celni w powołanym protokole oraz opinii z dnia [...] października 2013r. Takie dowody zostały załączone natomiast do odwołania, są to opinie Z.S. i B.B. dotyczące kiosków, które umożliwiały rozgrywanie gier na tej samej stronie [...] co urządzenia będące przedmiotem kontrolowanego w niniejszej sprawie postępowania. Organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do tych dowodów wbrew obowiązkowi wynikającemu z powołanych art. 210 §1 pkt 6 i § 4 o.p. Przy czym podkreślenia wymaga, iż przepisy o.p. nie przewidują prekluzji dowodowej i nie nakładają na stronę obowiązku przedstawienia wszystkich dowodów na etapie postepowania przed organem I instancji. Stąd też organ nie mógł się uchylić od oceny załączonych do odwołania dowodów. Podkreślić również należy, iż nie sposób w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnaleźć odniesienia się do zarzutów skarżącego, iż charakter kwestionowanej przez organ działalności podlega wyłączeniu na podstawie art. 7 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe ( Dz. U z 2015 r., poz. 128) stanowiącego, że do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową, nie stosuje się przepisów o grach hazardowych oraz art. 413 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 i 827 oraz z 2015 r. poz. 4). Organ czyni to w istocie dopiero w odpowiedzi na skargę ( s. 15 – 16 ). Twierdzenia podniesione dopiero w odpowiedzi na skargę nie mogły mieć znaczenia dla oceny legalności wydanego aktu, gdyż odpowiedź organu na skargę nie jest źródłem praw i obowiązków dla skarżącego. Sąd I instancji nie może ocenić stanowiska organu jako mającego znaczenie dla sprawy, jeżeli zostało ono wyrażone jedynie w odpowiedzi na skargę. Sąd ocenia bowiem zaskarżony akt, a nie odpowiedź na skargę ( por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt II GSK 691/15) . Podkreślenia ponadto wymaga, iż Sąd nie był uprawniony do zastępowania organu w powyższej ocenie dowodów oraz odnoszenia się do zarzutów odwołania. Odbyłoby się to bowiem z naruszeniem wspomnianej zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

W kontekście powyższych uwag należało uznać za przedwczesne ustalenia, iż zatrzymane urządzenia umożliwiały gry na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. Na marginesie należy zauważyć, iż organ odwoławczy jest w tej w kwestii niekonsekwentny. Na stronie 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji twierdzi, iż są to gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., przywołuje natomiast dowody wskazujące, iż są to gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera ponadto pogłębionej analizy kwestii kto był urządzającym gry na zatrzymanych w kontrolowanym postępowaniu urządzeniach oraz dowodów znajdujących się w aktach i to w sytuacji, gdy strona w sposób wyraźny podnosiła zarzuty w tym zakresie.

Zwrócić bowiem należy uwagę, iż na stronie 6 uzasadnienia decyzji organ wskazuje, iż bez wątpienia tytuł prawny do opisanych w decyzji automatów przysługiwał skarżącemu i znajdowały się w jego władaniu, nie przywołuje jednak w tym zakresie na podstawie jakich dowodów takie ustalenia rekonstruuje. Podobnie na stronie 9 stanowczo twierdzi, iż zgromadzony materiał dowodowy wykazał, iż to skarżący jest urządzającym gry i osiągającym korzyści z tej działalności jest skarżący, a nie Kancelaria "F". W tym zakresie organ odwoławczy w żaden sposób nie odnosi się - wbrew obowiązkom wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. - do treści załączonej do odwołania umowy z dnia [...] stycznia 2012r. zawartej przez skarżącego (jako wynajmującym) z A.G. prowadzącym działalność pod nazwą Kancelaria "F" ( jako najemcą ), z której wynika, iż skarżący wynajął wyżej wskazanemu najemcy powierzchnię 3 m2 w barze na stacji paliw w [...], a przedmiotem prowadzonej działalności na wynajmowanej powierzchni będzie "pośrednictwo pieniężne, w tym - przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych od [...]" ( pkt 1 i 4 umowy ). Treść tej umowy jednoznacznie wskazuje na to, iż urządzającym grę na zatrzymanych automatach był właśnie A.G.. Organ odwoławczy wprawdzie wskazuje, iż skarżący udostępnił dzierżawioną przez siebie powierzchnię 10 m2 do zainstalowania i użytkowania urządzeń do gier, jednakże mając na uwadze przywołaną wielkość powierzchni odnosi się raczej ( bo tego nie bliżej precyzuje) do umowy najmu z dnia [...] stycznia 2012 r. zawartej przez skarżącego ( jako najemcy) z W.F. ( jako wynajmującym ), myląc w ogóle rolę skarżącego w tym stosunku prawnym. Skarżącym bowiem nie był dzierżawcą lokalu w którym znajdowały się zatrzymane urządzenia.

Ponadto organ w sposób nader lakoniczny uznał, iż zwrot "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale również zapewnienie warunków dla gry, co może być związane z udostępnieniem lokalu.

Sąd nie podziela tego stanowiska organu. Zważyć należy, iż przywołany przepis art. 89 ust. 1 u.g.h., statuuje odpowiedzialność administracyjną podmiotu urządzającego gry, przy czym przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Należy w tym zakresie odwołać się do znaczenia słowa urządzać w potocznym języku, w którym pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych ( w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. ), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu ( jego szkolenie ). Podmiot realizujący (wykonujący) te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Oczywistym pozostaje, że dla zrealizowania zamierzenia – działalności w zakresie gier na automatach – dojść może do zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu skutkującego uznaniem, że podmioty które w tym w jakimś zakresie uczestniczą, objęte są dyspozycją art. 89 ust. 1 jako "urządzający gry". W kontekście powyższych rozważań za przedwczesne i niepoparte materiałem dowodowym należało uznać twierdzenia organu, że skarżącego można uznać za urządzającego grę w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Organ nie wykazał skarżącemu, iż w sposób aktywny podejmował czynności dotyczące organizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu przepisów u.g.h. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, iż sama czynność oddania do używania powierzchni lokalu (lokalizacji) innemu podmiotowi, pod eksploatację automatu, w ramach umowy dzierżawy czy też najmu, nie może stanowić podstawy do przypisania wydzierżawiającemu lub wynajmującemu przymiotu "urządzającego grę". Oznaczałoby to bowiem, iż w przypadku, gdy dany lokal (dana lokalizacja) nie stanowi własności podmiotu eksploatującego automat do gier, to zawsze występuje wielość urządzających gry, tj. nie tylko podmiot eksploatujący automat, ale i podmiot oddający temu podmiotowi powierzchnię do eksploatacji automatów. Natomiast zgodnie z art. 35 pkt 6 u.g.h., wniosek o koncesję na kasyno gry powinien zawierać "odpis dokumentów wskazujących na prawo do władania budynkiem (lokalem) lub umowy zobowiązującej do oddania we władanie budynku (lokalu), w którym będą urządzane gry". Wskazuje to niewątpliwie, iż w przepisach u.g.h. brak jest tożsamości pomiędzy urządzaniem gier a zawarciem umowy obligacyjnej oddającej prawo do korzystania z lokalu. Tym samym nie sposób uznać, że już samą czynność cywilnoprawną - oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za czynsz, w formie umowy dzierżawy - należy traktować jako "urządzanie gier", w znaczeniu art. 89 ust.1 u.g.h. W konsekwencji należało uznać, iż samo oddanie lokalu, nie jest wystarczającą przesłanką do kwalifikowania podmiotu wydzierżawiającego lokal pod eksploatację automatów, za urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej .O udziale wydzierżawiającego (wynajmującego) lokal (jego część) w oparciu o umowę dzierżawy (najmu) powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier można mówić, gdy wynajmujący aktywnie uczestniczy we wskazanych powyżej czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych). Okoliczności takich jednak organy w niniejszej sprawy nie wykazały skarżącemu. Takie rozumienie pojęcia "urządzający gry" znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych ( por. wyroki WSA w Kielcach z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Ke 508/15, z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Ke 717/15, wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2016 r. , sygn. akt III SA/Wr 114/15 i III SA/Wr 116/15, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 28 lipca 2016 r. , sygn. akt VIII SA/Ol 187/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2016 r. , sygn. akt VIII SA/Wa 932/15). Za takim zawężającym rozumieniem pojęcia "urządzający grę" przemawia również to, iż aktualnie dopiero trwają prace legislacyjne nad rozszerzeniem katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych m.in. o posiadacza zależnego i posiadacza samoistnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa (por. projekt przyjęty przez Radę Ministrów w dniu 19 lipca 2016 r., skierowany do Sejmu w dniu 1 sierpnia 2016 r. dostępny na https://bip.kprm.gov.pl/kpr/bip-radyministrow/projekty-ustaw-przeslane/2887,Projekty-ustaw-przeslanedoSejmuRP.htlm). W kontekście powyższych rozważań należało uznać, iż organy celne z naruszeniem obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ( art. 122 § 1 o.p.) oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego ( art.187 § 1 o.p.) przedwcześnie uznały, iż skarżący był "urządzającym grę" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. , dokonując jednocześnie błędnej, rozszerzającej wykładni tego przepisu.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty strony zawarte w skardze wskazujące na bezskuteczności przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 i art. 6 ust. 1 u.g.h., wobec braku ich notyfikacji Komisji Europejskiej zgodnie z dyrektywą nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 – określanej dalej jako dyrektywa nr 98/34/WE.) i powiązany z tym zarzut naruszenia art. 121 o.p. Powyższe zagadnienie prawne budziło istotne wątpliwości i rozbieżności w orzecznictwie. Kwestia ta została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, w której orzeczono, że: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h." W uzasadnieniu tej uchwały NSA - oceniając art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w kontekście pojęcia przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE– wskazał m.in., że przepis ten, zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. , jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 u.g.h. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. .Odnosząc się do relacji między art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jako normą sankcjonującą, a przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h. jako normą sankcjonowaną, dopuszczającą prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, NSA wskazał, że istotne dla możliwości zastosowania normy sankcjonującej w kontekście wymogu notyfikacji jest zbadanie w warunkach konkretnej sprawy, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. – czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie. Nadto Sąd stwierdził, że zarówno prawo unijne, jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez TSUE uprawnienia, w sytuacji, gdy polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku TSUE, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. TSUE wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13)". NSA wskazał również, że brak poddania się u.g.h. w zakresie określonych nią zasad organizowania i urządzania gier na automatach i urządzanie tych gier w sposób zilustrowany przywołanymi przykładami lub podobnymi im - co do ich istoty - działaniami lub zachowaniami, nie uzasadnia odmowy stosowania w tego rodzaju stanach faktycznych art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako podstawy nałożenia kary pieniężnej tylko z tego powodu, że przepis ten penalizuje naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach, które określone zostały w przepisie technicznym, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy transparentnej. NSA podkreślił, że celem kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest zatem restytucja niepobranych opłat i podatku od gier oraz prewencja. Pełni ona funkcję kompensacyjną związaną z restytucją szkód wynikających z nielegalnego urządzania gier hazardowych, jakie poniosło państwo, w tym szkód związanych z ewentualnym leczeniem uzależnień od hazardu. Funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w technicznym przepisie art. 14 ust. 1 u.g.h., którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. a gruncie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Nadto NSA uznał, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. W tym kontekście nietrafny są zatem zarzuty skargi wskazujące, iż przepisy art. 89 ust.1 pkt 2 , art. 89 ust.2 pkt 2, art. 90, art. 90 ust. 1 u.g.h. nie mogą być skierowane do osoby fizycznej. Należy zwrócić uwagę na pośrednio wiążący charakter przytaczanej uchwały. Uchwała ma charakter abstrakcyjny, nie została bowiem wydana w konkretnej sprawie, należy jednak wskazać, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, musi przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Uchwała posiada bowiem tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Rozpoznający niniejszą sprawę Sąd nie znajduje podstaw do skorzystania z kompetencji przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a. i dlatego jest zobowiązany respektować stanowisko wyrażone w cyt. uchwale NSA. Należy również wskazać, że art. 6 ust. 1 u.g.h. dotyczy tzw. podmiotowej reglamentacji działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier hazardowych i w związku z tym nie stanowi przepisu technicznego wymagającego notyfikacji. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z dnia 17 września 2015 r. II GSK 1296/15 i z 17 listopada 2015 r. II GSK 2036/15, a sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela. Przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. nie kwalifikuje się do żadnej z trzech kategorii przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, nie zawiera bowiem żadnych ograniczeń albo warunków dotyczących strony przedmiotowej koncesjonowanej działalności i nie ma w nim żadnych odniesień dotyczących urządzeń (automatów) do prowadzenia gier. W szczególności art. 6 ust. 1 u.g.h. nie przesądza o tym, że posiadacz takiej koncesji może urządzać gry na automatach wyłącznie w kasynie gry. Art. 6 ust. 1 u.g.h. dotyczy jedynie podmiotowych wymagań stawianych urządzającemu gry na automatach (podmiot taki musi posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry). Pogląd, iż art. 6 ust. 1 u.g.h. nie dotyczy produktów (automatów do gry) i dlatego nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 i 4 dyrektywy 98/34/WE znajduje wsparcie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( por. wyrok w sprawie CIA Security SA C - 194/94; wyrok w sprawie Lindberg C- 267/03; w sprawie Canal Satelite Digital C - 390/99; w sprawie van der Burg C - 278/99) w którym wskazuje się, że nie mają charakteru technicznego przepisy krajowe określające warunki niezbędne do prowadzenia określonej działalności czy ustanawiające warunki zakładania przedsiębiorstw, poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia. Wobec przedstawionej powyżej oceny charakteru przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 14 ust. 1 u.g.h. i art. 6 ust.1 u.g.h. oraz ich wzajemnej relacji, nie było podstaw do dalszego spoczywania sprawy w stanie zawieszenia do czasu wydania przez TSUE orzeczenia w sprawie C-303/15. Pytanie prawne skierowane przez sąd powszechny do TSUE w sprawie C-303/15 nie dotyczy bowiem przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., będących podstawą orzekania przez organy w rozpoznawanych sprawach. Wprawdzie zadający pytanie sąd powszechny zwrócił się do TSUE także o wyjaśnienie kwestii dopuszczalności stosowania nienotyfikowanych przepisów technicznych, lecz skoro NSA w wiążącej sąd uchwale przesądził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru technicznego (nie podlegał notyfikacji), to aspekt ten nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Niezasadne są również zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. i powiązane z tym zarzuty naruszenia art. 122,180, 187, art. 129 u.g.h, i art. 23 b ust. 1 u.g.h. Zgodnie z art. 181 o.p. – mającym zastosowanie w niniejszej sprawie - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie organy celne przeprowadzając postępowanie dowodowe w oparciu o unormowania zawarte w o.p. są uprawnione, w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, do samodzielnego dokonywania ustaleń czy dana gra jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. ( por. wyrok NSA z dnia 24 września 2015 r. , sygn. akt II GSK 1788/15, wyrok NSA z dnia 18 września 2015 r. , sygn. akt II GSK 1603/15). Nie jest też konieczne przeprowadzanie badania automatu przez jednostkę upoważnioną przez ministra do spraw finansów zgodnie art. 23 f u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 7 u.g.h. do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Stawiając zarzut naruszenia art. 2 ust.6 u.g.h. skarżący prezentuje pogląd, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych jest uprawniony do rozstrzygnięcia czy gra na automacie spełnia przesłanki określone w u.g.h. , a z wnioskiem o wydanie decyzji w tym trybie wystąpić może zarówno strona, jak i organ celny. Z zacytowanego już uprzednio art. 2 ust. 7 u.g.h. wynika wprost, że wydanie decyzji może nastąpić na wniosek strony lub z urzędu. Przepis ten nie daje zatem legitymacji organowi celnemu do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów i może on co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Już tylko z tej przyczyny upatrywanie naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h. jest nieuprawnione, a tym samym zarzut skargi opierający się na naruszeniu tego przepisu ustawy uznać należy za niezasadny. W ocenie Sądu właściwy organ celny, prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie u.g.h., jest uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. Wynika to z regulacji zawartych w u.s.c. Służbie Celnej - zgodnie z treścią poszczególnych przepisów u.s.c. - powierzono kompleks zadań wynikających z u.g.h.: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach tej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 u.s.c. (art. 30 ust. 1 pkt 3 u.s.c.), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c.). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych, a jedynie służyć ma do zasygnalizowania Ministrowi Finansów konieczności rozstrzygnięcia w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h. czy ta gra jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h., na co wskazywał wynik eksperymentu. Nie ma zatem podstaw by kwestionować tryb w jakim organy orzekające w sprawie podjęły działania zmierzające do ustalenia charakteru gier urządzanych na zatrzymanych automatach i rozstrzygania w tym zakresie w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych ( por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14 ).

Mając na uwadze powyższe naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, które miały ( w odniesieniu do przepisu prawa materialnego ) lub mogły mieć istotny wpływ ( w odniesieniu do przepisów prawa procesowego ) na rozstrzygnięcie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję ( pkt I wyroku ) . Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy weźmie pod uwagę wskazania, co do prawidłowego rozumienia pojęcia "urządzający grę" i przeprowadzi ewentualnie dowody mające na celu wykazanie, iż skarżący podejmował jakiejkolwiek aktywne działania związane z eksploatacją automatów, a pozwalające na przypisanie mu przymiotu "urządzającego grę". Ponadto odniesienie się do całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz zarzutów sformułowanych w odwołaniu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. ( pkt II wyroku ). Na koszty te składają się : - wpis w wysokości 720 zł ustalony zgodnie z § 1 pkt 2 rozporządzenia RM z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 221, poz. 2193 ze zm.); - wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego, będącego adwokatem , ustalone na kwotę 4800 zł zgodnie z § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800); - opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł .