Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 321/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust 1, art. 22 ust. 6c i 6d, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 i ust. 1 pkt 131 oraz art. 30e ust. 1,2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2016 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 17 maja 2016 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z 3 lutego 2016 r., Nr [...] określającą J. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 6.260,00 zł od dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego, położonego w [...] przy [...].

Powyższe rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 1 lutego 2012 r. J. K. (dalej jako: skarżący podatnik, strona), działając w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz małżonków A. i B. K., odpłatnie zbył lokal mieszkalny o pow. 47,58 m2 wraz z udziałem wynoszącym 289/10.000 części w nieruchomości wspólnej, położony w [...] przy [...], za cenę 120.000 zł (akt notarialny Repertorium A Nr [...]).

Udział wynoszący łącznie ½ w opisanej wyżej nieruchomości podatnik nabył na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt [...], o stwierdzeniu nabycia spadku w:

✓ 1/3 części z 50 % po matce H. K., zmarłej dnia [...] (spadek po H. K. nabyli: mąż M. K. w 1/3 części oraz synowie J. K. i A. K. po 1/3 części każdy),

✓ 1/2 części z 4/6 po ojcu M. K., zmarłym dnia [...] (spadek po M. K. nabyli synowie J. K. i A. K. po 1/2 części każdy).

Ponieważ w złożonym w dniu 5 marca 2014 r. zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w 2012 r. (PIT-39) podatnik wykazał przychód/dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 40.000,00 zł jako zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.- dalej updof), z uwagi na zamiar jej wydatkowania na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat, od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie tj. do końca 2014 r. - organ podatkowy pismem z 13 października 2015 r. wezwał go do przedłożenia dowodów potwierdzających wydatkowanie tego dochodu na własne cele mieszkaniowe. Wezwanie to pozostało bez odpowiedzi.

Postanowieniem z 3 grudnia 2015 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu wszczął zatem z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 1 lutego 2012 r. udziału wynoszącego 1/2 części w prawie własności lokalu mieszkalnego, położonego w [...] przy [...], objętego księgą wieczystą KW Nr [...] oraz w udziale wynoszącym 289/10000 części we współwłasności wspólnych części budynku mieszkalnego i w prawie użytkowania wieczystego terenu, objętych księgą wieczystą KW Nr [...].

Ponownie też pismem z 3 grudnia 2015 r., wezwał podatnika do przedłożenia dowodów dotyczących kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków poniesionych za zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W reakcji na to wezwanie skarżący wyjaśnił, że środki finansowe pochodzące ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone zostały na nabycie do wspólności małżeńskiej lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...] (akt notarialny z 31 sierpnia 2012 r., Rep. A.[...]). Dodatkowo, wypowiadając się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w dniu 1 lutego 2016 r., oświadczył, iż środki finansowe otrzymane ze sprzedaży udziału w prawie własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego zainwestował we własną działalność gospodarczą, tj. przeznaczył na zakup autobusu, na który wydatkował ok. 120.000,00 zł. Stwierdził przy tym, iż w związku z tą inwestycją nie pozostaje na utrzymaniu Państwa, a tym samym uważa, iż podatek jest nienależny. Przedłożył przy tym fakturę VAT Nr [...] z 20 listopada 2014 r., wystawioną na małżonkę B. K., dokumentującą poniesione wydatki w wysokości 1.925,00 zł na remont mieszkania (wykonanie i montaż rolety zewnętrznej).

Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, organ I instancji ustalił, że podatnik w okresie od dnia sprzedaży udziału w nieruchomości poniósł wydatki na własne cele mieszkaniowe w łącznej wysokości 7.054,06 zł, na które złożyły się koszty nabycia lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...] (akt notarialny z dnia 31 sierpnia 2012 r. Rep. A Nr [...]) w wysokości 3.542,82 zł, poniesione opłaty notarialne w wysokości 1.571,24 zł (19,00 zł - podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa w wysokości 460,00 zł, taksa notarialna od sporządzenia umowy w wysokości 840,00 zł, podatek VAT w kwocie 193,20 zł oraz taksa notarialna od dokumentu i podatek VAT w kwocie 50,04 zł), opłaty za użytkowanie wieczyste udziału w gruncie w wysokości 15,00 zł oraz koszty remontu lokalu mieszkalnego w kwocie 1.925,00 zł (faktura z 20.11.2014 r., Nr [...]).

Nie uwzględniono natomiast, jako wydatku na własne cele mieszkaniowe, środków przeznaczonych przez podatnika na zakup autobusu, dokonany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie ponieważ podatnik nie przedłożył żadnych dowodów poniesienia kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, stosownie do art. 30e ust. 1 i ust 2 updof, dochód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości - uwzględniając kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof w wysokości 7.054,06 zł - wyniósł 32.946,00 zł (40.000,00 zł [dochód ze sprzedaży nieruchomości] - 7.054,06 zł [kwota dochodu zwolnionego].

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu decyzją z 3 lutego 2016 r. określił stronie należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 6.260,00 zł (32.946,00 zł x 19%) od dochodu uzyskanego ze sprzedaży 1 lutego 2012 r. udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego, położonego w [...] przy [...].

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, ustanowiony w sprawie pełnomocnik skarżącego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W uzasadnieniu wniesionego odwołania, przytaczając przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8a, art. 19 oraz art. 30e updof podkreślił, że podatnik sukcesywnie nabywał w ramach spadkobrania kolejne części mieszkania, które stanowiły w częściach równych majątek dorobkowy jego rodziców. Zdaniem pełnomocnika fakt ten nie powinien pozostawać irrelewantny prawnie, albowiem skoro podatnik nie domagał się podziału majątku spadkowego, cała nieruchomość zawierała się w majątku spadkowym lub dorobkowym. Zatem pełnomocnik uważa, iż w zakresie prawa rodzinnego, w tym podziału majątku, zastosowanie winny znaleźć odpowiednio przepisy o dziale spadku. Z tego też względu według niego, zasadnym byłoby zastosowanie w zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Gdańsku z 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 447/14 co do momentu nabycia nieruchomości w ramach współwłasności małżeńskiej.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając w całości zawartą tam argumentację faktyczną oraz prawną.

Motywując rozstrzygnięcie wskazał, że przedmiotem sporu jest określenie podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w związku z uzyskaniem przez niego przychodu ze sprzedaży udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem części w nieruchomości wspólnej, nabytych w 2009 roku (1/3 udziału) w wyniku nabycia spadku po M. K.

Wyjaśniając stan prawny organ odwoławczy przytoczył brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust 1, art. 22 ust. 6c i 6d, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 i ust. 1 pkt 131 oraz art. 30e ust. 1,2 i 4 updof i na tym tle przedstawił poczynione przez organ I instancji ustalenia faktyczne dotyczące nabycia w wyniku spadkobrania poszczególnych udziałów we omawianej nieruchomości, momentu ich zbycia oraz wydatkowania uzyskanych z tego tytułu przychodów na cele mieszkaniowe. Te zresztą ustalenia nie były kwestionowane przez stronę.

Analizując stwierdzone okoliczności faktyczne sprawy w kontekście powołanych regulacji prawa materialnego organ odwoławczy nie podzielił przedstawionej przez pełnomocnika strony argumentacji, że skutki podatkowe sprzedaży spornej nieruchomości winny być analogiczne, jak w przypadku nabycia, po śmierci jednego z małżonków, przez drugiego małżonka udziału w nieruchomości stanowiącej uprzednio ich majątek wspólny, skoro z powodu nieprzeprowadzenia postępowania o dział spadku, cała nieruchomość zawierała się w majątku spadkowym lub dorobkowym.

Odnosząc się do tego stanowiska, Dyrektor Izby zauważył, iż przedstawiona przez pełnomocnika argumentacja, oparta została na poglądzie prawnym wyrażonym w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 447/14, który jednakże odnosił się do zagadnienia następstw podatkowych ustania ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, w sytuacji, gdy po śmierci jednego z małżonków drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości. W wyroku tym Sąd stwierdził, że z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego nabycia, a zatem w wyniku spadkobrania nie dochodzi do ponownego nabycia udziału w tej samej nieruchomości.

Jak jednak zauważył organ odwoławczy taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, albowiem podatnik odziedziczył udział w majątku po rodzicach, a tym samym w sprawie w ogóle nie zaistniała wobec niego instytucja małżeńskiej wspólności majątkowej. Tym samym - wbrew opinii wyrażonej w odwołaniu przez pełnomocnika - w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowanie stanowisko, które zostało wyrażone w przywołanym wyroku WSA w Gdańsku

Przechodząc do meritum sporu organ wyjaśnił, że zgodnie z brzemieniem art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. – dalej K.c.), spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, z chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku (art. 1035 K.c). Wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza zarazem powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się (co do zasady) prawa, jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy (w rozpatrywanej sprawie takiego postępowania - działu spadku - nie przeprowadzono).

Z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc, dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy, a postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, czy akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Oceniając zatem skutki podatkowe odpłatnego zbycia przez podatnika lokalu mieszkalnego Dyrektor Izby, w ślad za organem I instancji stwierdził, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia opodatkowany będzie według przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2009 r., z uwagi na fakt nabycia przedmiotowej nieruchomości w 2009 r. (nabycie spadku po ojcu M. K., zmarłym dnia [...], tj. w 1/3 części). W konsekwencji, wskutek odpłatnego zbycia udziału ww. lokalu mieszkalnego, które miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu (nabycie w 2009 r. udziału w 1/3 części) - przychód w wysokości 40.000,00 zł (2/3 udziału z 60.000 zł) uzyskany w dniu 1 lutego 2012 r. z jego sprzedaży stanowił źródło przychodów, do którego mają zastosowanie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof.

Podatnik był zatem obowiązany w zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2012 r., wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), i obliczyć oraz wpłacić należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Niedochowanie tego obowiązku spowodowało, że organ I instancji był uprawniony i zarazem zobowiązany do wydania decyzji określającej należny z tego tytułu podatek.

Jak wynika przy tym z obowiązujących przepisów dochód będący podstawą obliczenia należnego zobowiązania, stanowi, zgodnie z art. 30e ust. 2 updof, różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d cyt. ustawy. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 updof).

Przeprowadzone postępowanie wykazało, że część ze środków finansowych pochodzących ze sprzedaży ww. nieruchomości przeznaczona została na nabycie przez małżonków B. i J. K. - do wspólności małżeńskiej - lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...] (akt notarialny z 31 sierpnia 2012 r., Rep. A. Nr [...]). Przedłożono także fakturę VAT Nr [...] z dnia 20 listopada 2014 r., wystawioną na małżonkę B. K., dokumentującą poniesione wydatki w wysokości 1.925,00 zł na remont własnego mieszkania (wykonanie i montaż rolety zewnętrznej).

Nie stwierdzono natomiast wystąpienia kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6d updof, pomimo wezwania podatnika do ich ewentualnego udokumentowania. Również w toku postępowania odwoławczego wezwano podatnika do przedłożenia wszelkich dowodów (faktury VAT, rachunki, dowody zapłat, itp.) potwierdzających poniesienie nakładów w wysokości 11.406,00 zł związanych z zakupem 31 sierpnia 2012 r. lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...] (ww. kwotę nakładów wykazano w akcie notarialnym z dnia 31.08.2012 r., Rep. A. Nr [...], o które m.in. pomniejszono ustaloną cenę sprzedaży lokalu mieszkalnego, nabytego przez małżonków B. i J. K.) jednakże wezwanie to pozostało bez odpowiedzi.

W związku z powyższym Dyrektor Izby zaakceptował przyjętą przez organ I instancji kwotę wydatków na własne cele mieszkaniowe wynoszącą łącznie 7.054,06 zł.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, iż uzyskany przez podatnika w 2012 r. dochód ze sprzedaży 1 lutego 2012 r. udziału do lokalu mieszkalnego - uwzględniając kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof w wysokości 7.054,06 zł - należało przyjąć w kwocie 32.946,00 zł stanowiącej podstawę opodatkowania. Tym samym obliczony od tego dochodu - stosownie do art. 30e ust. 1 updof - należny podatek dochodowy /po zaokrągleniu do pełnych złotych/ wyniósł kwotę 6.260,00 zł (32.946,00 zł x 19%).

We wniesionej do tut. Sądu skardze pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych, ponowił w całości zarzuty podnoszone uprzednio w odwołaniu, dotyczące naruszenia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 19 oraz art. 30e updof, poprzez ich zastosowanie, wraz z przywołaną na ich poparcie argumentacją odwołującą się do wyroku WSA w Gdańsku 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 447/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, ponieważ rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji odpowiada prawu.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z zm.) - /dalej p.p.s.a/ sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a.).

Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję oraz przyczyny wzruszenia aktów organów administracji, brak było podstaw do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie kontroli sądowej poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego.

Przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia i niekwestionowany przez skarżącego stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że w dniu 1 lutego 2012 r., działając w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz małżonków A. i B. K., odpłatnie zbył on lokal mieszkalny o pow. 47,58 m2 wraz z udziałem wynoszącym 289/10000 części w nieruchomości wspólnej, położony w [...] przy [...], za cenę 120.000 zł (akt notarialny Repertorium A Nr [...]).

Przypadająca na stronę część przychodu uzyskanego ze zbycia tego lokalu, w którym posiadał on udział we współwłasności wynoszący 3/6, wynosiła 60.000 zł, przy czym 1/6 tego udziału - odpowiadająca przychodowi w kwocie 20.000 zł - dotyczyła nabycia spadku po matce H. K., zmarłej dnia [...] (spadek nabyli: mąż M. K. w 1/3 części oraz synowie J. K. i A. K. po 1/3 części każdy), a 2/6 tego udziału - odpowiadające przychodowi w kwocie 40.000 zł - dotyczyła nabycia spadku po ojcu M. K., zmarłym dnia [...] (spadek nabyli synowie J. K. oraz A. K. po 1/2 części każdy).

W zapadłych w sprawie rozstrzygnięciach organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że jedynie przychód ze sprzedaży udziałów w tej nieruchomości, w części odpowiadającej przychodowi w kwocie 40.000 zł dotyczącej nabycia spadku po ojcu M. K., zmarłym dnia [...], podlega opodatkowaniu z uwagi na to, że jego sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od momentu jego nabycia (otwarcia spadku).

Odmienne stanowisko prezentuje pełnomocnik skarżącego, wywodząc poprzez odwołanie się do sytuacji wspólności majątkowej małżeńskiej, że także w przypadku braku działu spadku i istnieniu współwłasności łącznej, nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu ze spadkobierców udziału w nieruchomości.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia kwestii, czy w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym organy podatkowe miały postawy do objęcia opodatkowaniem zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tą część przychodu uzyskanego przez podatnika ze zbycia udziału w nieruchomości, którą nabył w wyniku spadkobrania po zmarłym ojcu M. K., w sytuacji gdy do ich sprzedaży doszło przed upływem 5 lat od nabycia spadku, w części która nie została w okresie 2 lat przeznaczona na cele mieszkaniowe.

Rozstrzygając powyższy spór w pierwszej kolejności zauważyć należy, że przy odpłatnym zbyciu nieruchomości i praw majątkowych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego z ww. tytułu ma moment i sposób jego nabycia.

Kluczowa staje się odpowiedź na pytanie jak należy rozumieć termin "nabycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof albowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji tego pojęcia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Termin "nabycie", którym posługuje się ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 updof oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy, oznaczonej co do tożsamości.

Nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Przy czym nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można w drodze sprzedaży, pod tytułem darmym (w formie darowizny, nabycia spadku) lub też zawierając umowę o ustanowieniu ograniczonych praw rzeczowych.

Użyte w przepisie określenie "odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych" obejmuje "nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości" (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof.). Przedmiotem zbycia może być nie tylko nieruchomość (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof ) ale i prawo majątkowe, którym jest również udział w nieruchomości.

Z powyższych względów Sąd podzielił stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, wskazujące, że sprzedaż przez skarżącego nieruchomości w 2012 r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2004 r. spadku po matce H. K. nie będzie stanowiła źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, ponieważ została dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2009 r. w drodze spadku po ojcu M. K., stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie zaś powołanej przez pełnomocnika argumentacji, odwołującej się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (w tym powołanego w skardze nieprawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 447/14) co do co następstw podatkowych, na gruncie wspólności majątkowej małżeńskiej, nabycia w okresie jej trwania nieruchomości, objętej następnie dziedziczeniem po śmierci jednego z małżonków, to jak słusznie zauważył organ odwoławczy nie przystają one do stwierdzonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego.

Jedynie na marginesie należy zauważyć, że aktualnie wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy wskazują (por. wyroki z 16 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 932/13, z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1065/14 i z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2319/13 – dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że za datę nabycia udziału, który przekracza udział byłego małżonka w majątku wspólnym, powinno się przyjąć dzień jego śmierci i od tego dopiero momentu obliczać okres pięcioletni. Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. trzeba rozumieć bowiem każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w tych sprawach nie podzielił wcześniej prezentowanych poglądów (zbieżnych z poglądem prezentowanym też w wyroku WSA w Gdańsku., sygn. akt I SA/Gd 447/14- uwaga Sądu), co do rozumienia w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 updof momentu nabycia udziału w majątku wspólnym po jego ustaniu po śmierci drugiego z małżonków.

Skoro zatem Sąd nie dopatrzył się wskazywanego w skardze naruszenia prawa, w tym w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 19 oraz art. 30e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to regulacje zasadnie i prawidłowo organy podatkowe zastosowały w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.