Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 612/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 21
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania M.W.od decyzji z dnia [...] wydanej z upoważnienia Wójta Gminy w sprawie ustalenia A.M., M. W.i K.W. i podatku od nieruchomości za 2011 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wysokość podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 384 zł solidarnie współwłaścicielom nieruchomości położonej w N., stanowiącej działkę nr [...]o powierzchni 0,32 ha, przyjmując stawkę 0,12 zł od 1 m2 powierzchni, czyli od gruntów pozostałych - stosownie do Uchwały nr [...] Rady Gminy w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2011 r.

W wyniku rozpoznania odwołania od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze na wstępie przytoczyło regulacje prawne mające jego zdaniem zastosowanie w niniejszej sprawie między innymi art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (jedn. tekst: Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; w skrócie u.p.o.l.), art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 3 ust. 4 u.p.o.l., art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r.- Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.).

Kolegium zauważyło, że z wypisu z rejestru gruntów i budynków prowadzonego przez Starostwo Powiatowe wynika, iż A. M., M. W. i K. W. są współwłaścicielami (udziały po 1/3) działki nr [...] położonej w N., o powierzchni 0,32 ha oznaczonej jako "Ws" (wody stojące). Grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, oznaczone symbolem - Ws, należą go gruntów pod wodami i grunty takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym (nie są to bowiem użytki rolne, ani grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych), lecz podatkiem od nieruchomości.

Organ odwoławczy zaznaczył, że nie każdy grunt posiadający w ewidencji gruntów i budynków oznaczenie "Ws", może być opodatkowany stawką, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. Stawka ta obejmuje zdaniem organu tylko takie grunty, które spełniają łącznie następujące warunki: a) posiadają w ewidencji gruntów i budynków klasyfikację właściwą dla objęcia ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a zatem są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; b) nie są to grunty sklasyfikowane jako grunty pod wodami płynącymi lub morskimi wodami wewnętrznymi (gdyż te co do zasady korzystają z ustawowego zwolnienia - art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. lub wyłączenia od opodatkowania - art. 2 ust. 3 pkt 2 oraz 2a u.p.o.l.); c) są one zajęte wyłączenie pod te kategorie zbiorników wodnych, które wskazuje ustawodawca, a więc: jeziora, zbiorniki wodne retencyjne oraz elektrownie wodne.

Kolegium nadmieniło, że na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pojęcia "jezioro" lub "zbiornik wodny retencyjny" nie zostały zdefiniowane, co zdaniem organu uzasadnia przyjęcie potocznego znaczenia tych pojęć.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie w toku postępowania podatkowego okolicznością bezsporną było to, że przedmiotowy zbiornik jest wytworem sztucznym.

SKO zwróciło uwagę, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 b u.p.o.l. nabycie prawa do stawki preferencyjnej jest uwarunkowane od tego, by grunty "zajęto na zbiorniki wodne retencyjne". Oznacza to, że przedmiotowa stawka preferencyjna przysługuje wtedy, gdy warunek "zajęcia" gruntów na zbiorniki wodne retencyjne został ziszczony.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy zauważył, że już na wcześniejszym etapie postępowania organ pierwszej instancji zwrócił się do Starostwa Powiatowego z wnioskiem z dnia 26 listopada 2013 r. o podanie informacji dotyczącej udzielonych pozwoleń wodnoprawnych. Jak wynika z odpowiedzi z dnia 3 grudnia 2013 r. ani współwłaściciele działki nr [...]w N., ani poprzednia właścicielka tej działki nie zwracali się o wydanie pozwolenia wodnoprawnego na szczególne korzystanie z wód rzeki N.. Dodatkowo pismami z dnia 10 października 2014 r. organ pierwszej instancji wezwał współwłaścicieli działki nr [...]w N. do przedłożenia wyjaśnień lub dokumentów potwierdzających posiadanie jeziora, zbiornika retencyjnego lub elektrowni wodnych. Podatnicy nie udzielili żadnej odpowiedzi na to pismo.

W ocenie Kolegium wbrew twierdzeniom podatnika organ pierwszej instancji podjął działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Świadczą o tym zebrane w sprawie dowody w postaci: odpisów aktów notarialnych z [...].11.1998 r. i [...].09.2009 r., odpis informacji z dnia 14.04.1999 r. z Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w Likwidacji, wypis z rejestru gruntów, informacja ze Starostwa Powiatowego - Wydziału Ochrony Środowiska, Rolnictwa i Leśnictwa. Zebrane dowody nie wykazały, żeby w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej dla jezior i zbiorników retencyjnych. Podatnik nie wskazał też żadnych dowodów na udowodnienie głoszonej przez siebie tezy, że przedmiotowy grunt jest zajęty na zbiornik retencyjny.

Reasumując Kolegium uznało, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest słuszne zarówno pod względem merytorycznym, jak i podjęte zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu pierwszej instancji zostało nadto właściwie uzasadnione z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego podatnik wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. poprzez twierdzenie, że zbiornik wodny retencyjny nie istnieje bez pozwolenia wodnoprawnego, co spowodowało opodatkowanie gruntu pod tym zbiornikiem zbyt wysoką stawką oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady praworządności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, zasady przekonywania - poprzez niezastosowanie się do zasady oficjalności postępowania dowodowego poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów.

Skarżący podniósł, iż organy podatkowe powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Obowiązane są także zapewnić stronom postępowania czynny udział i umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Podatnik odniósł się do stanowiska organu odwoławczego zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, a dotyczącego art. 122 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do którego powołał orzecznictwo sądów administracyjnych mające potwierdzać jego stanowisko zaprezentowane w niniejszej sprawie.

Skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie dostarczył argumentów – w złożonej deklaracji podatkowej oraz w wyraźnie sformułowanym wniosku o konieczności przeprowadzenia oględzin. W ocenie skarżącego Kolegium nie podjęło działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego co do istoty sporu - czyli istnienia zbiornika retencyjnego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie jaką stawkę podatku należało zastosować do współposiadanej przez skarżącego nieruchomości, ujawnionej i zakwalifikowanej w ewidencji gruntów do kategorii Ws "wody stojące".Z rejestru gruntów prowadzonego przez Starostwo Powiatowe wynika, iż skarżący jest współwłaścicielem (udział 1/3) działki nr [...]położonej w N, o powierzchni 0,32 ha oznaczonej jako "Ws" (wody stojące). W uwzględnieniu wskazanej powierzchni oraz stawki podatku od nieruchomości ustalona została kwota podatku od nieruchomości za przedmiotowy rok podatkowy.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95 poz. 613 zw. dalej: u.p.o.l.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty pod wodami płynącymi i kanałami żeglownymi, z wyjątkiem jezior oraz gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Z kolei z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wynika, że rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki te nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów: a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,62 zł od 1 m2 powierzchni, b) pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych - 3,38 zł od 1 ha powierzchni, c) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 0,30 zł od 1 m2 powierzchni.

Biorąc pod uwagę specyfikę niniejszej sprawy zasadnym wydaje się wyjaśnienie znaczenia terminu "zbiornik wodny retencyjny".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 521/09 dokonał wykładni zwrotu "zbiorniki wodne retencyjne" w związku ze słowem "zajęte", użytych w art. 3 ust. 1 pkt 5 oraz art. 5 ust. 1 pkt 7 lit. b u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Pierwszy z tych przepisów stanowił, iż "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty pod jeziorami, grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych", a drugi dawał radom gminy kompetencje do określa wysokości stawek podatku od nieruchomości, z tym że podatek ten nie mógł przekroczyć rocznie od gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych - 2,79 zł od 1 ha powierzchni.

W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny, wskazał, iż obowiązkiem wszelkich organów publicznych, w tym sądów administracyjnych jest eliminowanie wątpliwości co do prawa, a nie ich mnożenie poprzez odwoływanie się do intuicji jako źródła wiedzy. W tak złożonej materii, którą jest prawo podatkowe, wykładnia musi spełniać rygorystycznie zakreślone wymagania tak co do sposobu (metody) jej przeprowadzania, jak i weryfikowalności uzyskanych wyników. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie istniała dostateczna przyczyna, aby w przypadku pojęcia "zbiornik retencyjny" odstąpić od wykładni językowej na rzecz uznania, iż termin ten, jako termin specyficzny, powinien być interpretowany zgodnie z jego konotacją techniczną lub hydrologiczną, a więc w oparciu o dokumenty w postaci prywatnych opinii biegłych. Odstąpienie od wykładni językowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy miałoby to znajdować oparcie w "prywatnych opiniach biegłych" przygotowanych na zlecenie podmiotu zainteresowanego wynikiem postępowania, prowadziłoby do złamania zasad, stawiając pod znakiem zapytania praworządność działań właściwych w sprawie organów administracji publicznej i sądów. Sam zaś fakt "specyfiki" jakiegoś terminu (bez względu na to, jak będzie pojmowana ta cecha) nie eliminuje potrzeby uwzględnienia w toku stosowania prawa w pierwszym rzędzie reguł wykładni językowej. Bynajmniej nie pozostaje z nią w sprzeczności wzięcie pod uwagę odpowiedniej "konotacji technicznej" oraz innych względów, np. zasad logiki i doświadczenia życiowego, pozwalających na zweryfikowanie poprawności rezultatów zabiegów wykładni.

NSA stwierdził, że dla sprecyzowania znaczenia pojęcia "zajęto na zbiorniki wodne retencyjne", niezbędne jest odwołanie się do reguł wykładni językowej. W ww. przepisach pojęcie "zbiornik retencyjny" należy odnieść do sztucznego zbiornika wodnego, który powstał w wyniku zatamowania wód rzecznych przez zaporę wodną, a słowu "zajęty" należało przypisać znaczenie: wzięcie we władanie, w użytkowanie. Oznacza to, iż pojęcie to utożsamiono z faktycznym wykorzystaniem czegoś w jakimś celu. Przyjęto również, że grunt, w którym znajduje się warstwa wodonośna może spełniać rolę retencyjną i w tym znaczeniu jest "naturalnym podziemnym zbiornikiem retencyjnym". Jednak takiej warstwy wodonośnej nie można utożsamiać z pojęciem "zbiornika wodnego retencyjnego", bowiem desygnatem tego ostatniego jest określenie: sztuczne jezioro (zbiornik) utworzone przez spiętrzenie wód za pomocą zapory. Przyjęcie odmiennej argumentacji spowodowałoby, że warstwy wodonośne należałoby zaliczyć do kategorii "zbiorników wodnych retencyjnych". Konsekwencją tego byłaby teza, iż wszystkie grunty zawierające takie warstwy podlegałyby opodatkowaniu według stawki preferencyjnej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zauważa, iż opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od nieruchomości (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.) podlegają grunty pod jeziorami oraz grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne. Zatem istotne jest aby grunty w roku podatkowym były zajęte na zbiorniki wodne retencyjne rozumiane jako sztuczne jeziora utworzone przez spiętrzenie wód.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., a organ podatkowy prawidłowo odwołał się do słownikowego znaczenia pojęcia "zbiornik wodny retencyjny".

Zasadnie organy podatkowe powołały się na przepis art. 122 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne (Dz.U. z 2005 r., Nr 239, poz. 2019 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli ustawa nie stanowi inaczej , pozwolenie wodnoprawne wymagane jest m.in. na szczególne korzystanie z wód, natomiast zgodnie z art. 37 tej ustawy, szczególnym korzystaniem z wód jest m.in. pobór oraz odprowadzanie wód powierzchniowych lub podziemnych, piętrzenie oraz retencjonowanie śródlądowych wód powierzchniowych.

W świetle powyższych przepisów nie budzi wątpliwości, że powstanie zbiornika retencyjnego powinno być poprzedzone uzyskaniem pozwolenia wodnoprawnego

W celu wyjaśnienia zaistniałych w sprawie wątpliwości organ I instancji zwrócił się do Starostwa Powiatowego celem uzyskania informacji, czy w odniesieniu do przedmiotowej działki zarówno obecni współwłaściciele jak i poprzednia właścicielka występowali o uzyskanie pozwoleń wodnoprawnych służących korzystaniu z wód rzecznych. W odpowiedzi Starostwo poinformowało, że wskazane osoby nie występowały o takie pozwolenie.

W ocenie Sądu brak pozwolenia wodnoprawnego nie przesądza, że dany zbiornik nie może być uznany za retencyjny. Musi jednak spełniać określone warunki. Jak wynika powyższej definicji zbiornikiem retencyjnym jest: sztuczny zbiornik wodny (1), utworzony przez wybudowanie zapory (2), w celu piętrzenia wód (3), służący do gromadzenia (retencji) wody (4), dla celów racjonalnej gospodarki (5).

Z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia [...] listopada 1998 r. C.W. nabyła od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w N. działkę stanowiącą wody śródlądowe stojące nr [...] o pow. 32 ary, położonej w N.

Z pisma z dnia 14 kwietnia 1999 r., w którym Rolnicza Spółdzielnia Produkcyjna w N. informowała Urząd Gminy w N.o sposobie zagospodarowania sprzedanych pracownikom RSP stawów hodowlanych wynika, że cztery stawy są zarybione natomiast trzy, w tym sprzedany C. W., są w trakcie odbudowy.

Aktem notarialnym z dnia [...] września 2009 r. C. W. darowała M.W. udział w wysokości 1/3 we własności działki stanowiącej staw nr [...]o pow. 32 ary, położonej w N.. W opisie nieruchomości będącej przedmiotem darowizny została ona określona jako działka wody stojącej (staw).

Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy, skarżący na żadnym etapie postępowania nie wykazał, że nabyty w 1998 r. przez C.W. staw przeznaczony do hodowli ryb został poddany takim zmianom, że w roku podatkowym 2011 r. był zbiornikiem retencyjnym. Jak już wcześniej była mowa dla uznania zbiornika wodnego za zbiornik retencyjny nie wystarcza, że jest to zbiornik sztuczny. Konieczne jest, aby był utworzony przez wybudowanie zapory w celu piętrzenia wód, służący do gromadzenia (retencji) wody dla celów racjonalnej gospodarki. Stąd też nie uwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z oględzin nie powoduje, że jest to uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący nie podjęcia działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego istnienia zbiornika retencyjnego. Przeczy temu chociażby powyższe zwrócenie się przez organ do Starostwa Powiatowego ponadto zwrócono się między innymi do strony skarżącej o przedstawienie dokumentów lub złożenie wyjaśnień potwierdzających posiadanie zbiornika retencyjnego. Skarżący oraz pozostali podatnicy nie udzielili odpowiedzi na powyższe wezwanie organu.

Sąd zwraca uwagę, iż przepisem znajdującym się poza regulacją ustawy podatkowej, a mającym istotne znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości, jest art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z powyższą regulacją podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przy czym organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, decydują funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo ustaliły zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny. Nie można zatem przyjąć, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ naruszył przepisy art. 122, art. 123, art. 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć należy, że wbrew stanowisku strony skarżącej organy podatkowe zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego dotyczącym naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, które w jej ocenie miało polegać na dowolnej a nie swobodnej ocenie dowodów. Bez wątpienia to organ podatkowy jest tym podmiotem, na którym ciąży obowiązek dokładnego zebrania materiału dowodowego. Jednak należy pamiętać, że w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Czyli takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służący ustaleniu stanu faktycznego.

W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie było zgodne z przepisami art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe z przeprowadzonych dowodów wyciągnęły prawidłowe wnioski.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.