Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 176/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 26 b ust 1 i ust 2, art 27 a ust 1 pkt1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 8, art 54
journal: Dz.U. 2000 nr 106 poz 1126
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca E.M. wniosła skargę na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2012 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2007 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 2.214,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów skarbowych zapadły na postawie następującego stanu faktycznego sprawy.

W dniu 2 maja 2006 r. skarżąca złożyła zeznanie roczne PIT-37 za rok 2005,

w którym wykazała: dochód z tyt. Wynagrodzenia - 30 044,53 zł, składki na ubezpieczenia społeczne - 5 031,55 zł, odliczenie odsetek od kredytu mieszkaniowego - 3510,66 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne - 2 008,25 zł, odliczenie od podatku wydatków mieszkaniowych - 1 547,05 zł, podatek po odliczeniach - 0 zł.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] organ pierwszej instancji wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005.

W toku postępowania skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania z uwagi

na prowadzone postępowania przed Sądem Rejonowym Wydział Cywilny, przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie oraz przed Dyrektorem Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy, których to wyniki miałyby wpływ na określenie zobowiązania podatkowego za rok 2005.

Postanowieniem z [...] marca 2007 r. nr [...] organ pierwszej instancji odmówił zawieszenia postępowania, a decyzją z [...] kwietnia 2007 r. nr [...] organ określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 2 214,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżąca nienależnie dokonała odliczenia od dochodu odsetek od kredytu oraz odliczenia od podatku wydatków poniesionych na adaptację powierzchni strychowej na cele mieszkalne, gdyż nie dokonywała remontu lub modernizacji na cele mieszkalne istniejącej substancji mieszkaniowej, lecz substancja ta była dopiero tworzona.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie wnosząc o:

- uchylenie skarżonej decyzji w całości na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej,

- zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do czasu:

– rozstrzygnięcia przez Sąd Rejonowy Wydział Cywilny kwestii przeniesienia na Nią własności zaadaptowanej powierzchni strychowej będącej przedmiotem postępowania, gdyż wydatki poniesione podczas przedmiotowej adaptacji stanowiły podstawę skorzystania z ulg budowlanych i remontowo-modernizacyjnych, a kwestie rozpatrywane przez sąd mają zasadnicze znaczenie dla uzasadnienia zasadności skorzystania z przedmiotowych ulg,

– rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy odwołania z dnia [...] lutego 2007 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wszczętej wnioskiem z [...] stycznia 2007 r. o przekazanie spraw prowadzonych pod numerami [...] do właściwego ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż jest to niezbędne dla określenia organu właściwego do prowadzenia postępowania, celem zapewnienia skutecznego prawnie rozstrzygnięcia sprawy i uniknięcia wydania decyzji dotkniętej wadą nieważności,

– rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zażalenia T.F. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie oddalające skargę na decyzję Wojewody z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji organu I instancji odmawiającej wznowienia postępowania dotyczącego pozwolenia na budowę (Sygn. akt II SA/Sz 654/06), ponieważ w aktach przedmiotowej sprawy zalegają przesłane przez Wydział Urbanistyki i Administracji Budowlanej oraz Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oryginały dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania administracyjnego, o które zwracano się w wezwaniu nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. tj., oświadczenie z dnia [...] maja 2004 r. o prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane oraz pełnomocnictwo udzielone przez Panią K.M. synowi M.M., na podstawie którego zawarto umowę przedwstępną z dnia [...] grudnia 2003 r.,

- uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia

właściwemu miejscowo organowi I instancji, w związku z wydaniem decyzji dotkniętych wadą nieważności z naruszeniem przepisów o właściwości - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 b) Ordynacji podatkowej,

- stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji z uwagi na fakt, że zostały wydane

z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości - na podstawie art. 247 § pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- o wstrzymanie wykonania skarżonej decyzji w całości, gdyż uzasadnione jest to

ważnym interesem strony, a także interesem publicznym, bowiem wydanie, bądź wykonanie decyzji rażąco naruszającej powszechnie obowiązujący porządek prawny godzi w podstawowe zasady postępowania podatkowego, m. in. zasadę ogólnego pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) - na podstawie art. 224 § 2 i art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła skarżonej decyzji, że została wydana na podstawie błędnych ustaleń faktycznych i niewłaściwej wykładni obowiązujących przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 27a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.),

- art. 26 b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z późn. zm.) dodanego na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 134, póz. 1509) w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2002 r. (Dz. U. z 2000 r.nr14 poz. 176 ze zm.) oraz z rażącym naruszeniem przepisów proceduralnych oraz podstawowych zasad postępowania podatkowego.

Postanowieniem z [...] lipca 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie z odwołania z dnia [...]maja 2007 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2007 r. nr [...] i zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji wymagało rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd. Stwierdził, że zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy nie daje podstaw do podjęcia jednoznacznej i uzasadnionej merytorycznie oceny najistotniejszego dla sprawy zagadnienia, tj. zbadania, czy omawiane ulgi przysługiwały stronie oraz, czy strona zaspokoiła swoje własne cele mieszkaniowe realizując inwestycję związaną z adaptacją pomieszczenia niemieszkalnego na lokal mieszkalny. Rozstrzygnięcie sporu, który w tym czasie toczył się przed Sądem Cywilnym w kwestii przeniesienia prawa własności zaadaptowanej powierzchni strychowej na skarżącą miało mieć znaczenie dla uwzględnienia odliczeń z tyt. remontu za 2005 r. lokalu mieszkalnego od dnia zawiadomienia o zakończeniu budowy.

W związku z tym, że w dniu 12 października 2011 r. wpłynął do organu drugiej prawomocny wyrok Sądu Okręgowego z dnia [...] stycznia 2011 r. sygn. akt [...], który rozstrzygnął zagadnienie wstępne w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] listopada 2011 r. nr [...] podjął z urzędu zawieszone postępowanie.

Po doręczeniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2011 r. o podjęciu zawieszonego postępowania oraz zawiadomienia z dnia [...] grudnia 2011 r. 7 w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca w piśmie z dnia [...] grudnia 2011 r. wskazała, że wyrok Sądu Okręgowego z dnia [...] stycznia 2011 r. sygn. akt [...] oddalający apelację od wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] kwietnia 2010 r. sygn. akt [...] nie był orzeczeniem prawomocnym, od którego nie przysługuje środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia, które rozstrzygnęłoby zagadnienie wstępne w przedmiotowej sprawie. Skarżąca wniosła o uwzględnienie podanych okoliczności i uchylenie postanowienia z urzędu, gdyż przyczyny, które stanowiły podstawę zawieszenia postępowania odwoławczego nie ustały. Wniosła również na podstawie art. 180 § 1 w związku z art. 181 i art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej o przeprowadzenie dowodu z całości akt sprawy cywilnej sygn. akt [...] toczącej się przed Sądem Rejonowym, a obecnie przed Sądem Najwyższym w Warszawie poprzez wystąpienie o ich udostępnienie przez ww. sąd na czas trwania postępowania podatkowego. Ponadto wniosła o czasowe przesłanie akt do organu podatkowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania, tj. Urzędu Skarbowego.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2007 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że stosownie do art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. l, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

1. budową budynku mieszkalnego albo

2. wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku albo

3. zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej albo

4. nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudowa (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 26b ust. 2 odliczenie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, jeżeli:

1) kredyt (pożyczka) został udzielony podatnikowi po dniu 1 stycznia 2002 r.,

2) kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w ust. 1,

3) inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie braku tego planu - określonym w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydanej na podstawie obowiązujących ustaw,

4) inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu

mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 r., a ponadto w przypadku inwestycji:

a) o których mowa w ust. 1 pkt 1 albo pkt 4 - zakończenie nastąpiło przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę, nadbudowę łub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku,

b) o których mowa w ust. 1 pkt 2 albo pkt 3 - została zawarta umowa o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego lub lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo umowa w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego, o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, której jedną ze stron jest podatnik,

5) do zeznania, o którym mowa w art. 45, składanego za rok, w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia, o którym mowa w ust. l, podatnik dołączy oświadczenie, według określonego wzoru, o wysokości wszystkich poniesionych wydatków związanych z daną inwestycją, w tym o wysokości wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku,

6) odsetki o których mowa w ust. 1:

a) zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin zapłaty są udokumentowane dowodem wystawionym przez podmiot wymieniony w pkt 2,

b) nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba że zwrócone odsetki zwiększyły podstawę obliczenia podatku,

c) nie zostały odliczone od przychodów na podstawie art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,

7) podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na:

a) zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,

b) budowę budynku mieszkalnego,

c) wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej,

d) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej,

e) nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne,

f) przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu,

g) systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach.

Stosownie do treści art. 27a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2003 roku, podatek dochodowy obniża się, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację zajmowanego na podstawie tytułu prawnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. nr 202 poz. 1956) Podatnicy, którzy w 2003 r. wydatki, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy wymienionej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., odliczali od podatku, a odliczenie to nie znalazło pokrycia w podatku za 2003 r., zachowują prawo do ich odliczania od podatku w latach następnych, aż do całkowitego ich odliczenia. Przepisy art. 27a ust. 14 i art. 45 ust. 3a pkt 1 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 2 wydatki, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., poniesione w latach 2004-2005 podlegają odliczeniu od podatku, w wysokości i na zasadach określonych w art. 27a i art. 45 ust. 3a pkt 1 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.

Organ podkreślił, że skarżąca dokonała w złożonym zeznaniu podatkowym za 2005 r. odliczeń z tytułu ulgi odsetkowej i remontowo-modernizacyjnej, W ramach ulgi odsetkowej odliczyła wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytu hipotecznego Własny kąt nr [...] udzielonego jej przez [...] Spółka Akcyjna w dniu [...] sierpnia 2004 r. w celu sfinansowania kosztów wykupu i adaptacji poddasza na cele mieszkalne położonego w [...]. Natomiast w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej wydatków poniesionych w związku z adaptacja i przystosowaniem poddasza na cele mieszkalne.

Dalej organ wskazał, że w dniu [...] grudnia 2003 r. skarżąca zawarła umowę przedwstępną z M.M., który reprezentował K.M., dotyczącą zobowiązania się do odstąpienia prawa do adaptacji powierzchni strychowej na cele mieszkalne w powyższej nieruchomości przez K.M. na rzecz skarżącej. K.M. zgodnie z uchwałą z dnia [...] kwietnia 2000 r. nr [...] Wspólnoty mieszkaniowej nieruchomości nr 2 położonej przy ul. [...] uzyskała zgodę na powiększenie pomieszczeń strychu na lokal mieszkalny. Ww. umowa przedwstępna dotyczy zobowiązania się do odstąpienia prawa do adaptacji powierzchni strychowej na cele mieszkalne w przedmiotowej nieruchomości. W dniu [...] czerwca 2004 uchwałą nr [...] Strona uzyskała zezwolenie na adaptację strychu na lokal mieszkalny i zawarła umowę na dokonanie takiej adaptacji ze Wspólnotą Mieszkaniową.

Organ podkreślił, że do skorzystania z odliczenia od podatku wydatków w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej konieczne jest łączne spełnienie przesłanek określonych w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odliczeniu podlegają zatem wydatki, które:

- zostały dokonane na własne potrzeby mieszkaniowe,

- były przeznaczone na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego,

- podatnik posiadał tytuł prawny do budynku lub lokalu mieszkalnego, którego wydatki dotyczą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć remontu i modernizacji. Wobec braku definicji legalnej danego wyrażenia w ustawie, niezbędnym jest zastosowanie w pierwszej kolejności definicji zawartej w innej właściwej dla przedmiotu gałęzi prawa, a dopiero w następnej kolejności odwołanie się do języka powszechnego. Skoro zatem pojęcie "remont" właściwe jest w szczególności dla prawa budowlanego, to w pierwszym rzędzie znaczenia tego pojęcia należy poszukiwać w języku prawnym tej dziedziny prawa.

Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r Nr 106, poz. 1126 ze zm.) pod pojęciem "remont" należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użytych w stanie pierwotnym. Z kolei pojęcie "modernizacji" użyte w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posiada w prawie budowlanym swojej definicji legalnej, co pozwala na przyjęcie jego rozumienia zgodnie z jego znaczeniem w języku potocznym. Powszechne znaczenie tego wyrazu oznacza zaś trwałe ulepszenie i unowocześnienie istniejącego już budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, które podnosi jego wartość użytkową, techniczną lub obniża koszty eksploatacji.

Przy kwalifikacji poszczególnych robót do prac remontowych albo związanych z modernizacją należy uwzględnić rzeczowy zakres wykonanych prac. Zgodnie z tymi pojęciami roboty remontowe i modernizacyjne polegają na wymianie, naprawie, zmianie przebudowie elementów lokalu lub budynku już istniejącego w celu przywrócenia lub poprawy ich stanu pod względem użytkowym i technicznym.

Zgodnie z art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane, do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i art. 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Z kolei z treści art. 55 ust. 1 pkt 3 tej ustawy Prawo budowlane wynika, że przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego ma nastąpić przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych.

Organ wskazał, że skarżąca w dniu [...] lipca 2005 r. zgłosiła do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego zakończenie inwestycji przebudowy powierzchni strychowej na lokal mieszkalny. Z wyroku Sądu Okręgowego z dnia [...] stycznia 2011 r. sygn. akt [...] wynika, że Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego przeprowadził postępowanie wyjaśniające, na skutek którego ustalił, że inwestycja została zrealizowana z istotnym odstępstwem od zatwierdzonego projektu budowlanego i udzielonego pozwolenia, polegającym na podłączeniu się do istniejących przewodów spalinowych i wentylacyjnych, zamiast wybudowania nowych przewodów kominowych. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego decyzją z dnia [...] września 2005 r. zgłosił sprzeciw w sprawie zakończenia przedmiotowej budowy. Następnie Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. uchylił ww. decyzję Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z uwagi na brak podstaw do merytorycznego rozpatrzenia zawiadomienia o zakończeniu robót. Jednocześnie sprawę przekazano Powiatowemu Inspektoratowi Nadzoru Budowlanego do ponownego rozpoznania, ustalając istnienie istotnego odstępstwa od projektu budowlanego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. nakazano Stronie wykonanie czynności mających na celu przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez przedłożenie projektu budowlanego zamiennego. Od ww. decyzji strona nie wniosła skutecznie odwołania. Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] kwietnia 2006 r. Postanowienie to Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 8 października 2008 r. sygn. akt II SA/Sz 288/08 skargę oddalił. W wyniku skargi kasacyjnej strony orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podlegało kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010r. sygn. akt II OSK 22/09 oddalił skargę kasacyjną.

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika również, że w dniu [...] kwietnia 2010 r. Sąd Rejonowy Wydział Cywilny wyrokiem w sprawie z powództwa E.M. przeciwko Wspólnocie Mieszkaniowej Nieruchomości przy ul. [...] sygn. akt [...] w przedmiocie przeniesienia własności zaadaptowanej powierzchni strychowej lokalu położonego w [...] oddalił powództwo E.M.. Od ww. wyroku Strona złożyła apelację, którą Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia [...] stycznia 2011 r. sygn. akt [...] oddalił, W wyroku Sądu Okręgowego z dnia [...] stycznia 2011 r. sygn. akt [...] oddalającego apelację wniesioną przez E.M. od wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] kwietnia 2010 r. skład orzekający stwierdził, że uchwały z dnia [...] lipca 2004r. nr [...] nie można uznać za umowę przedwstępną, czy też inną czynność zobowiązującą do przeniesienia własności. Sąd wskazał, że umowa w przeciwieństwie do jednostronnych czynności prawnych dochodzi do skutku i wywołuje określone w nich konsekwencje prawne dopiero w następstwie złożenia zgodnych oświadczeń woli wszystkich stron. Protokół z zebrania sporządzony w formie aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2004 r. stanowił czynność prawną podjętą wyłącznie przez Wspólnotę. E.M. w żaden sposób nie była stroną tej czynności, w związku z tym nie można przyjąć, iż do zawarcia jakiejkolwiek umowy pomiędzy skarżącą, a Wspólnotą wówczas doszło. Podjęte uchwały o wyrażeniu zgody na ustanowienie odrębnej własności lokalu, który powstanie w wyniku adaptacji strychu i sprzedaż tego lokalu na rzecz strony, w tym zawarcia umowy przedwstępnej przez Zarząd z E.M., dopiero kreowało uprawnienie Zarządu do dokonania czynności, o której stanowiła uchwała.

Organ podkreślił, że z przytoczonego wyrok w sposób jednoznaczny wynika, że skarżąca nie posiadała tytułu prawnego do strychu, na którym dokonywała prac adaptacyjnych. Nie doszło bowiem do zawarcia pomiędzy nią, a wspólnotą żadnych umów, które ustanawiałyby taki tytuł. Tytuł prawny do strychu nie powstał również w wyniku uchwały Wspólnoty Mieszkaniowej.

Powyższe ustalenia organu legły u podstaw stwierdzenia, że skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z ulgi remontowo-modernizacyjnej, ponieważ nie posiadała tytułu prawnego do adaptowanego poddasza, a ponoszone przez nią wydatki nie były związane z remontem, ani modernizacją. Podatniczka dokonywała prac związanych z adaptacją poddasza na cele mieszkalne. Nie można zatem mówić o remoncie, bądź modernizacji lokalu mieszkalnego. W momencie ponoszenia wydatków adaptacja poddasza nie była jeszcze zakończona. Nie istniał zatem lokal mieszkalny, w którym można by było dokonywać prac Ustawodawca powiązał rodzaj robót - remont lub modernizację - z rodzajem lokalu (budynku) jako mieszkalnego. Tym samym ulga przysługuje tym podatnikom, którzy dokonali remontu lub modernizacji lokalu (budynku) pod warunkiem, iż jest to lokal (budynek) mieszkalny. Odliczenie dotyczy lokalu mieszkalnego, nie zaś lokalu podlegającego procesowi adaptacji.

Dalej organ wskazał, że w zeznaniu za 2005 r. skarżąca dokonała również odliczenia z tytułu faktycznie poniesionych w roku 2004 i 2005 wydatków na spłatę odsetek od kredytu hipotecznego Własny kąt.

Wskazując na treść art. 26b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ stwierdził, że aby skorzystać z odliczenia od podstawy obliczenia podatku wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu konieczne jest m. in. skuteczne zakończenie przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na przebudowę (przystosowanie) pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego - zawiadomieniem o zakończeniu przebudowy takiego pomieszczenia. Jak już zaznaczono powyżej w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca skuteczne z punktu widzenia prawa zawiadomienie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o zakończeniu robót. Organ stwierdził zatem, że pomimo, iż skarżaca poniosła wydatki na spłatę odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, nie może skorzystać z odliczenia jeżeli inwestycja nie została zakończona w roku podatkowym 2005. Powyższe odliczenie może być dokonane dopiero najwcześniej, za rok podatkowy, w którym została zakończona inwestycja, z zastrzeżeniem warunku zakończenia inwestycji przed upływem trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na przebudowę (przystosowanie) pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne.

Organ odwoławczy za organem I instancji stwierdza, że brak jest podstawy prawnej dla dokonania przez skarżącą odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego skarżącej, o którym mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, ponieważ w roku 2005 nie miało miejsce zakończenie przebudowy powierzchni strychowej z uwagi na nieskuteczne zawiadomienie o zakończeniu robót w lokalu znajdującym się przy ul. [...].

Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu kwestii tzw. dużej ulgi budowlanej organ odwoławczy zauważa, że przepisy ustanawiające tą ulgę obowiązywały do końca roku 2001. Aby skorzystać z tej ulgi należało nabyć do niej prawo w latach 1997-2001.

Tzw. duża ulga budowlana była uregulowana w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 r., zgodnie z którym Podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. l obliczony zgodnie z art. 27 , obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik:

1. poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone m.in. na przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu (art. 27a ust. 1 pkt 1) lit. f).

Z dniem 1 stycznia 2002 r., w związku ze zmianą ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wprowadzoną przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509 ze zm.) duża ulga budowlana została zniesiona. Przy czym zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt l lit. a-f ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługiwało, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia [...] stycznia 2002 r. do dnia [...] grudnia 2004 r. W przedmiotowej sprawie przepis ten nie ma jednak zastosowania, gdyż inwestycja polegająca na przebudowie poddasza została rozpoczęta przez Stronę w 2004 r. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że poprzedni inwestor nabył prawo do adaptacji przedmiotowej powierzchni strychowej na mocy Uchwały Wspólnoty Mieszkaniowej nr [...] z dnia [...] kwietnia 2000 r. jeszcze w czasie obowiązywania "dużej ulgi budowlanej". Prawo do ulgi musiało bowiem przysługiwać Podatniczce, a nie osobie, która odstąpiła Jej prawo do adaptacji powierzchni strychowej na cele mieszkalne. Z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie można wywodzić możliwości nabywania przez podatnika prawa do ulgi, w ramach kontynuacji, przez sam zakup lokalu od osoby, która prawo do takiej ulgi miała. Prawo do ulgi jest bowiem związane z podatnikiem, a nie z nieruchomością. Podkreślić przy tym należy, że w przedmiotowej sprawie Podatniczka nie nabyła od poprzedniego inwestora prawa do strychu. Przedmiotem odstąpienia było bowiem jedynie prawo do adaptacji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza, że ww. decyzja spełnia wszystkie wymogi określone w tym przepisie. W szczególności zawiera powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Brak zatem podstaw do uwzględnienia również tego zarzutu.

Organ odwoławczy nie podziela także zarzutów dotyczących nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego i braku dokładnej analizy zebranego materiału dowodowego. Organ I instancji przeprowadził postępowanie z zachowaniem obowiązujących przepisów, zebrał materiał dowodowy i poddał go wszechstronnej ocenie, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo także zinterpretował obowiązujące przepisy i zastosował je do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, tj. art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, a także naruszenia realizacji i przestrzegania podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w rozdziale l działu IV Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] kwietnia 2007 r. wydał decyzję nr [...] z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie wniosku o przekazanie prowadzonej sprawy do Naczelnika Urzędu Skarbowego. W decyzji tej Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji był właściwym do prowadzenia tej sprawy.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej w kwestii przedwczesnego podjęcia zawieszonego postępowania organ odwoławczy stwierdził, ze zgodnie z art. 205a § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy podejmuje postępowanie z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia, w szczególności, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd - w dniu powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego to postępowanie. Podjęcie zawieszonego postępowania następuje zatem, gdy organ jest w posiadaniu informacji o prawomocności orzeczenia, które kończy postępowanie w sprawie dotyczącej zagadnienia wstępnego.

W sprawie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym, którego rozstrzygnięcie należało do właściwości sądu cywilnego. Dla ustalenia kwestii prawomocności orzeczenia rozstrzygającego zagadnienie wstępne należy zatem sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz. 296 ze zm.). Kwestię prawomocności orzeczeń sądów cywilnych reguluje przepis art. 363 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, który stanowi, że orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia. Zatem orzeczenie może stać się prawomocne, gdy:

1) od orzeczenia prawo nie przewiduje żadnego środka zaskarżenia;

2) strona zrzekła się prawa do wniesienia środka zaskarżenia;

3) upłynął termin do wniesienia środka zaskarżenia;

4) wniesiony w terminie środek zaskarżenia nie został uwzględniony.

Orzeczeniami, od których nie przysługuje zwykły środek zaskarżenia, są m.in. wyroki sądu drugiej instancji oraz orzeczenia Sądu Najwyższego. Orzeczenia stają prawomocne z chwilą ich wydania. Wyrok Sądu Okręgowego z dnia [...] stycznia 2011 r. sygn. akt [...] został wydany w drugiej instancji w wyniku rozpatrzenia zwykłego środka zaskarżenia, tj. apelacji od wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] kwietnia 2010r, Sygn. akt [...]. Ponieważ ustawodawca nie przewidział w Kodeksie postępowania cywilnego środków odwoławczych od wyroków wydanych w drugiej instancji, na wyrok ten nie przysługuje zwykły środek zaskarżenia, a w konsekwencji od chwili wydania jest on prawomocnym orzeczeniem, które rozstrzygnęło zagadnienie wstępne w przedmiotowej sprawie.

Fakt, że skarżąca złożyła od ww. wyroku skargę kasacyjną nie oznacza, iż postępowanie rozstrzygające zagadnienie wstępne nie zostało prawomocnie ukończone. W myśl art. 3981 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego od wydanego przez sąd drugiej instancji prawomocnego wyroku lub postanowienia w przedmiocie odrzucenia pozwu albo umorzenia postępowania kończących postępowanie w sprawie strona, Prokurator Generalny, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka może wnieść skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Skarga kasacyjna przysługuje m.in. od wyroków prawomocnych wydanych przez sąd drugiej instancji. Wniesienie skargi kasacyjnej nie podważa prawomocności wyroku, czy postanowienia. Prawomocność orzeczenia jest jednym z warunków sine qua non wniesienia skargi kasacyjnej.

Odnośnie wniosku skarżącej dotyczącego "czasowego" przesłania akt sprawy do organu właściwego ze względu na miejsce zamieszkania Strony, tj. do Urzędu Skarbowego, organ II instancji stwierdził, że nie znajduje on faktycznego i prawnego uzasadnienia. Przepisy art.156 i art.157 Ordynacji podatkowej nie dotyczą przepisu art. 200 tejże ustawy, który konstytuuje prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Stawiennictwo celem zapoznania się ze zgromadzonym materiałem w sprawie jest bowiem uprawnieniem strony, nie obowiązkiem.

Nie zgadzając się z zapadłym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o:

1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) o uwzględnienie skargi i uchylenie skarżonej decyzji w całości, poprzez uznanie, że w pełni uzasadnione faktycznie i prawnie jest stwierdzenie, iż została wydana z naruszeniem prawa materialnego i innym naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż zachodzą ku temu przyczyny określone w powszechnie obowiązujących przepisach prawa,

2. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz pkt 3 w zbiegu z art. 145 § 2 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 233 § 1 pkt 2 a) Ordynacji podatkowej - ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) o uchylenie skarżonej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy,

3. z ostrożności procesowej na wypadek nie uwzględnienia przez Sąd ww. wniosku w przedmiocie merytorycznego orzeczenia w sprawie co do istoty wnosi na podstawie art.145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz pkt 3 w zbiegu z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 233 § 1 pkt 2 b) Ordynacji podatkowej - ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) o uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu miejscowo organowi podatkowemu I instancji, w związku z wydaniem postanowień dotkniętych wadą nieważności z naruszeniem przepisów o właściwości,

4. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c), pkt 2 oraz pkt 3 w zbiegu z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) o stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji, z uwagi na fakt, iż zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości,

5. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz pkt 3 w zbiegu z art. 145 § 2 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej - ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, jeżeli podczas rozpatrywania skargi pojawi się takowa konieczność w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości,

6. na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 i § 3 w związku z art. 152 Ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) o wstrzymanie wykonania skarżonej decyzji w całości, gdyż uzasadnione to jest ważnym interesem strony, a także interesem publicznym, bowiem wydanie, bądź wykonanie decyzji tak rażąco naruszających powszechnie obowiązujący prządek prawny godzi w podstawowe zasady postępowania podatkowego, m. in. zasadę ogólnego pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op.), a nie zachodzą przesłanki, od których w postępowaniu administracyjnym uzależnione jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności albo, gdy ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania, a ze względu na powszechnie stosowaną praktykę przez organy podatkowe, zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków oraz w związku z powyższym w razie uwzględnienia skargi bezwzględnego określenia przez sąd w wyroku, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane,

7. na podstawie art. 200 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przypisanych w zakresie niezbędnym do celowego dochodzenia praw, w tym wpisu stałego od skargi, o którym mowa w art. 230 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) i § 2 ust 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r. nr 221, poz. 2193).

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła, że została wydana z naruszeniem prawa materialnego, do którego doszło przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 27a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.),

- art. 26 b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) dodanego na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 134, póz. 1509) w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2002 r. (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.)

Skarżąca podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów proceduralnych oraz podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj.:

- brak podstawowych i koniecznych elementów decyzji podatkowej określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, tj.: wyczerpującego powołania podstawy prawnej oraz nieuzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa,

- brak dokładnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego,

a w konsekwencji naruszenie naczelnej zasady postępowania dowodowego określonej w art. 180 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem,

- niedochowanie wymogu niezbędnego zakresu postępowania dowodowego określonego wart. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy obowiązany jest nie tylko zebrać, ale i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,

- wydanie skarżonej decyzji z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych, tj. art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkujące koniecznością stwierdzenia ich nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), co godzi w podstawowy obowiązek urzędowy organów podatkowych, wynikający z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, przestrzegania właściwości rzeczowej i miejscowej z urzędu,

- ponadto poprzez rozpatrywanie sprawy przez organ niewłaściwy znajdujący się

w znacznej odległości od faktycznego miejsca zamieszkania podatnika i jego pobytu, naruszenie realizacji i przestrzegania podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w rozdz. 1 działu IV Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), takich jak: zasada legalizmu i praworządności art. 120 (Op), zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op), zasada udzielania informacji (art. 121 § 2 Op), zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Op), zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 Op), zasada przekonywania (art. 124 Op).

Do naruszeń tych doszło m. in. poprzez nie uwzględnienie zawartych w piśmie skarżącej z [...] grudnia 2011 r. wniosków dowodowych o dopuszczenie na podstawie art. 180 § 1 w zw. z art. 181 i art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej dowodu z całości akt sprawy cywilnej sygn. akt [...] toczącej się przed Sądem Rejonowym, Sądem Okręgowym, a obecnie przed Sądem Najwyższym w Warszawie poprzez wystąpienie o ich udostępnienie przez ww. sąd na czas trwania postępowania podatkowego.

Zawarte w nich materiały oraz dowody w postaci protokołów przesłuchań stron i świadków, a także dokumentów urzędowych i prywatnych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin dotyczące kwestii przeniesienia na podatniczkę własności zaadaptowanej powierzchni strychowej będącej przedmiotem postępowania mogą w istotny sposób przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i mają zasadnicze znaczenie dla możliwości wydania poprawnego prawnie rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej, gdyż wydatki poniesione podczas przedmiotowej adaptacji stanowiły podstawę skorzystania z ulg budowlanych i remontowo-modernizacyjnych, a kwestie rozpatrywane przez sąd mają zasadnicze znaczenie dla sprawy i zasadności skorzystania z przedmiotowych ulg, co z mocy prawa przesądza o potrzebie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, zaś oddalenie powództwa oraz apelacji od wyroku nie nastąpiło z powodu jego bezzasadności, czy niesłuszności co do zasady, a jedynie z powodu ograniczeń i obostrzeń natury proceduralnej i formalnej.

Skarżąca zarzuca również nie uwzględnienie wniosku o czasowe przesłanie akt do organu podatkowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania, tj. Urzędu Skarbowego. Rzeczywiste skorzystanie z przysługującego jej uprawnienia jest niemożliwe, gdyż wiązałoby się z koniecznością czasochłonnych, kosztownych podróży, na które nie może sobie pozwolić, z uwagi na jej ciężką sytuację materialną, zdrowotną i osobistą oraz charakter wykonywanej pracy zawodowej. Uwzględnienie tego wniosku było niezbędne, aby prawo do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sposób umożliwiający wypowiedzenie się w sprawie w należyty i wyczerpujący sposób miało realny i rzeczywisty charakter, a nie było jedynie iluzorycznym proceduralnym wymogiem realizowanym poprzez doręczenie zawiadomienia o takiej możliwości przed wydaniem decyzji.

Skarżąca zarzuca również przedwczesne podjęcie zawieszonego postępowania postanowieniem z [...] listopada 2011 r. Wskazuje, że wyrok Sądu Okręgowego z dnia [...] stycznia 2011 r. sygn. akt [...] oddalający apelację od wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] kwietnia 2010 r. sygn. akt [...] nie był orzeczeniem prawomocnym, od którego nie przysługuje środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia, które rozstrzygnęłoby zagadnienie wstępne w przedmiotowej sprawie. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną do Sądu Najwyższego w Warszawie. Poinformowała także, że Sąd Okręgowy Wydział Cywilny odwoławczy postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. sygn. akt [...] odrzucił skargę kasacyjną. Od ww. postanowienia wniosła zażalenie z dnia [...] czerwca 2011 r., które nie zostało jeszcze rozpoznane przez Sąd Najwyższy. W ocenie skarżącej kwestia zagadnienia prejudycjalnego, które stanowiło podstawę zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2007 r. nie została rozstrzygnięta.

Decyzji organu I instancji zarzucono brak podstawowych i koniecznych elementów decyzji podatkowej określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, tj.: wyczerpującego powołania podstawy prawnej oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczonych przepisów prawa, a brak dokładnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego spowodował w konsekwencji naruszenie naczelnej zasady postępowania dowodowego określonej w art. 180 Ordynacji podatkowej.

Decyzja organu odwoławczego zawiera lakoniczne stwierdzenia odnośnie nie wystąpienia naruszeń przepisów podniesionych w odwołaniu. Nie zawiera żadnego przekonującego prawnie uzasadnienia zastosowanego rozstrzygnięcia, nie jest poparta orzeczeniami sądownictwa powszechnego i administracyjnego, poglądami doktryny i judykatury czy też powszechnie wiążących i obowiązujących interpretacji organów podatkowych i Ministerstwa Finansów. Przyjęte rozstrzygnięcie wydaje się nie mieć żadnego logicznego i prawnego potwierdzenia, czy uzasadnienia. Z przedmiotowymi arbitralnie wysnutymi wnioskami nie sposób się zgodzić i nie można ich uznać za jakiekolwiek rozpatrzenie wniesionego odwołania i ustosunkowanie się do zawartych w nim zarzutów i wniosków.

Stwierdza również, że organ wydaje się przynajmniej w części zgadzać ze stanowiskiem skarżącej, gdyż w uzasadnieniu skarżonej decyzji stwierdza, "w 2004 r. strona uzyskała zezwolenie na adaptację strychu na lokal mieszkalny i zawarła umowę na dokonanie takiej adaptacji ze Wspólnotą Mieszkaniową, zaś przyrzeczenie Wspólnoty Mieszkaniowej zawarte w uchwale, a dotyczące wyrażenia zgody na sprzedaż powyższego lokalu po dokonaniu adaptacji stanowi tytuł do lokalu, bowiem za taki tytuł można uznać m. in. stosunek zobowiązaniowy, z którego wynika prawo podatnika do korzystania z lokalu mieszkalnego".

Wobec powyższego stanowisko o braku tytułu prawnego do zaadaptowanej nieruchomości jest bezzasadne. Skoro organ podatkowy uznaje, iż "za tytuł prawny można uznać m. in. stosunek zobowiązaniowy, z którego wynika prawo podatnika do korzystania z lokalu mieszkalnego", to jakże może w tym samym akapicie stwierdzić, iż "w zeznaniu za 2004 r. strona dokonała odliczeń z tytułu ulgi remontowo-modernizacyjnej na lokal mieszkalny, do którego nie posiadała tytułu własności", bądź też, iż "jedyny dokument będący w posiadaniu strony w roku 2003 r. to umowa przedwstępna zawarta z pełnomocnikiem Pani K.M. - Panem M.M. dotycząca zobowiązania się do odstąpienia prawa do adaptacji powierzchni strychowej na cele mieszkalne w powyższej nieruchomości przez Panią M. na rzecz pani E.M.". Błędnym stanowiskiem jest przypisywanie dacie zawiadomienia o zakończeniu przebudowy jakiegokolwiek znaczenia prawnego przy rozważaniu prawa do skorzystania z ulgi remontowo-modernizacyjnej i uznaniu dopiero od tej daty lokalu za lokal mieszkalny oraz używanie terminu "budowa" w sprawie dotyczącej jedynie "przebudowy" lokalu. Z ww. pojęciami prawo budowlane wiąże inne wymogi i skutki.

Zdaniem skarżącej już przedwstępna umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym daje podstawy do odliczenia wydatków remontowych i modernizacyjnych jeżeli tylko w zawartej umowie przedwstępnej zamieszczono postanowienie, na mocy którego można korzystać z lokalu mieszkalnego przed zawarciem umowy właściwej (a potwierdzeniem przekazania lokalu mieszkalnego do użytkowania byłby protokół zdawczo-odbiorczy), wówczas to postanowienie stanowić będzie tytuł prawny, o którym mowa w art. 27 ust. 1 pkt 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem nawet w sytuacji, gdy podatnik nie posiada jeszcze umowy i ustanowienie na jego rzecz odrębnej własności lokalu, ale posiada zawartą ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę przedwstępną na wybudowanie lokalu oraz posiada protokół odbioru lokalu, nabywa prawo do skorzystania z odliczeń z tytułu wydatków na remont modernizacje lokalu mieszkalnego. Podpisanie protokołu stanowi ten moment, z którym nabywa się prawo do skorzystania z odliczeń z tytułu ponoszonych wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego. Korzystanie z ulgi przysługuje niezależnie od posiadanego tytułu prawnego do całości bądź części lokalu mieszkalnego.

Podniosła, że ustawodawca określając w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady korzystania przez podatników z ulg mieszkaniowych nie zdefiniował w nich ani pojęcia "remont i modernizacja", ani pojęcia "budowy".

Pojęć tych należy używać w znaczeniu powszechnie stosowanym. W związku z tym wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy istniejącego już budynku lub lokalu wraz z wymianą składników technicznych (nawet gdy używa się do tego nowoczesnych materiałów i technologii) należy uznać za "remont". Natomiast przez "modernizację" uważa się trwałe ulepszenie i unowocześnienie istniejącego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego , które podnosi jego wartość użytkową, techniczną lub obniża koszty eksploatacji. Przy kwalifikowaniu poszczególnych robót do prac remontowych albo związanych z modernizacją należy uwzględnić rzeczowy zakres wykonywania prac.

Odliczeniu w ramach ulgi z tytułu remontu i modernizacji lokalu lub budynku mieszkalnego podlegają tylko te wydatki, które zostały wymienione w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. nr 156 poz. 788). Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia za wydatki objęte ulgą na remont i modernizację uważa się m. in. wydatki poniesione na zakup materiałów i urządzeń, zakup usług obejmujących wykonawstwo robót, w związku z robotami określonymi w załączniku do rozporządzenia.

Skoro wykonane w toku adaptacji prace całkowicie mieszczą się w wynikającym z rozporządzenia pojęciu remontu i modernizacji, brak jest tym samym podstaw do uznania ich za wykonywane w toku procesu budowlanego, tylko dlatego, iż dla danej kategorii obiektów wymagane jest pozwolenie na budowę. Bowiem już zmiana ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. r 207 poz. 2016 z późn. zm.) dokonana w dniu 11 lipca 2003 r. (DZ. U.03.80.718) wprowadziła rozróżnienie powodujące, iż przebudowa nie jest już budową. Zgodnie z treścią art. 1 wprowadzającego zmiany do art. 3 pkt 6 i 7 Prawa budowlanego ilekroć w przedmiotowej ustawie mowa jest o:

- budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego,

- robotach budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przepis art. 1 ustawy z dna 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 25 sierpnia 2005 r. nr 163 poz. 1364) w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. nr 207 poz. 2016 ze zm.) w art. 3 po pkt 7 dodaje pkt 7a zgodnie z treścią którego pod pojęciem przebudowy należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji. W przedmiotowej sprawie doszło do przeniesienia ograniczonego prawa rzeczowego - prawa do adaptacji poddasza przysługującemu poprzedniemu inwestorowi - Pani K.M., legitymującej się uchwałą Wspólnoty Mieszkaniowej nr [...] z dnia [...] kwietnia 2000 r. stanowiącą i kształtującą na rzecz ww. prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, doszło z chwilą zawarcia umowy przedwstępnej w dniu [...] grudnia 2003 r., w wykonaniu której w dniu [...] czerwca 2004 r. zawarto umowę właściwą przeniesienia tego prawa. O pełnej skuteczności prawnej i mocy sprawczej przedmiotowych umów najdobitniej świadczy fakt skutków i konsekwencji w sferze prawa administracyjnego i cywilnego jakie przedmiotowe umowy przeniesienia jeszcze wówczas ograniczonych praw rzeczowych później wywołały. Skoro organ podatkowy stoi na stanowisku, że poniesione wydatki mogą być odliczone jedynie w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej", to w związku z nabyciem przez poprzedniego inwestora prawa do adaptacji powierzchni strychowej przed 31.12.2001 r., w czasie jej obowiązywania, uchwałą Wspólnoty Mieszkaniowej nr [...] z dnia [...].04.2000 r. stanowiącą i kształtującą na rzecz ww. prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane oraz w związku z możliwością kontynuacji ulgi w przypadku przeniesienia praw do przebudowy lokalu, to prawo to przeszło na Skarżącą jako inwestora. Organ podatkowy zgodnie ze swoim przekonaniem winien był w tenże sposób określić wysokość zobowiązania i skorygować rodzaj należnej ulgi, a nie wykorzystywać ten argument jedynie jako uzasadnienia swej rzekomej skuteczności w podejmowaniu czynności kontrolnych, a jednocześnie zupełnie pomijając go przy określaniu zobowiązania w prawidłowej w jego odczuciu wysokości.

Na poparcie swoich zarzutów skarżąca powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych, pisma oraz interpretacje organów podatkowych, a także artykuły prasowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwany dalej P.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Najdalej idącym zarzutem, który Sąd był zobowiązany rozważyć w pierwszej kolejności, był zarzut wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości, co w ocenie skarżącej winno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji.

Zarzut ten okazał się całkowicie niezasadny.

Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r. wszczęte zostało z urzędu, wobec skarżące, postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 r. Postanowienie doręczone zostało skarżącej w dniu 30 listopada 2005 r. Ze sporządzonego w dniu [...] października 2006 r. protokołu z czynności sprawdzających nie wynika, aby skarżąca wskazała okoliczności uzasadniające zmianę właściwości organu podatkowego. W protokole wskazano adres zamieszkania skarżącej w [...]. Okoliczności takiej nie wskazuje również protokół z dnia [...] grudnia 2006 r.

Informację o okolicznościach uzasadniających zmianę właściwości organu podatkowego, organ podatkowy pierwszej instancji uzyskał dopiero w dniu [...] stycznia 2007 r., to jest w dniu wpływu wniosku skarżącej o przekazanie sprawy do Urzędu Skarbowego.

Podkreślić należy, że stosownie do art. 18b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., czyli w dacie wszczęcia postępowania, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Ponieważ wszczęcie postępowania nastąpiło w dniu [...] listopada 2006 r., czyli w dniu doręczenia skarżącej postanowienia o wszczęciu, a o zdarzeniu powodującym ewentualną zmianę właściwości skarżąca zawiadomiła organ dopiero w dniu [...] stycznia 2007 r. w sprawie organem właściwym pozostawał stosownie do art. 18b Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Wskazać również należy, że sprawa właściwości organu była przedmiotem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2007 r. W decyzji tej organ w sposób bardzo precyzyjny wskazał i wyjaśnił wszelkie okoliczności przemawiające za właściwością wskazanego organu.

Również pozostałe zarzuty zawarte w skardze okazały się niezasadne.

Stosownie do art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

- budową budynku mieszkalnego,

- albo wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku albo,

- zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej albo

- nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudowa (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 26b ust. 2 odliczenie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, jeżeli:

1.kredyt (pożyczka) został udzielony podatnikowi po dniu 1 stycznia 2002 r.,

2.kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on

jednej z inwestycji wymienionych w ust. 1,

3.inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie braku tego planu określonym w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydanej na podstawie obowiązujących ustaw,

4.inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 r., a ponadto w przypadku inwestycji:

a)o których mowa w ust. 1 pkt 1 albo pkt 4 - zakończenie nastąpiło przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania – zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku,

b)o których mowa w ust. 1 pkt 2 albo pkt 3 - została zawarta umowa o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego lub lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo umowa w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego,

o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, której jedną ze stron jest podatnik,

5.do zeznania, o którym mowa w art. 45, składanego za rok, w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia, o którym mowa w ust. 1, podatnik dołączy oświadczenie, według określonego wzoru, o wysokości wszystkich poniesionych wydatków związanych z daną inwestycją, w tym o wysokości wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług niekorzystających ze zwolnienia od tego

podatku,

6.odsetki, o których mowa w ust. 1:

a)zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin zapłaty są udokumentowane dowodem wystawionym przez podmiot wymieniony w pkt 2,

b)nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba że zwrócone odsetki zwiększyły podstawę obliczenia podatku,

c)nie zostały odliczone od przychodów na podstawie art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,

7.podatnik lub jego małżonek nie korzystał łub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na:

- zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,

- budowę budynku mieszkalnego,

- wkład budowlany łub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej,

- zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej,

- nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne,

- przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu,

- systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach.

Wskazać również należy, że stosownie do treści art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2003 roku, podatek dochodowy obniża się, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację zajmowanego na podstawie tytułu prawnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. nr 202 póz. 1956) podatnicy, którzy w 2003 r. wydatki, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy wymienionej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., odliczali od podatku, a odliczenie to nie znalazło pokrycia w podatku za 2003 r., zachowują prawo do ich odliczania od podatku w latach następnych, aż do całkowitego ich odliczenia. Przepisy art. 27a ust. 14 i art. 45 ust 3a pkt 1 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stosuje się odpowiednio.

Stosownie zaś do art. 12 ust, 2 wydatki, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., poniesione w latach 2004-2005 podlegają odliczeniu od podatku, w wysokości i na zasadach określonych w art. 27a i art. 45 ust 3a pkt 1 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.

W ocenianej przez Sąd sprawie skarżąca dokonała w złożonym przez siebie zeznaniu podatkowym za 2005 r. odliczeń z tytułu ulgi odsetkowej i remontowo-modernizacyjnej. W ramach ulgi odsetkowej odliczyła wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytu hipotecznego, natomiast w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej wydatków poniesionych w związku z adaptacją i przystosowaniem poddasza na cele mieszkalne.

Z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy wynika, że dniu [...] grudnia 2003 r. skarżąca zawarła umowę przedwstępną dotyczącą zobowiązania do odstąpienia prawa do adaptacji powierzchni strychowej na cele mieszkalne. Strona umowy - K.M. zgodnie z Uchwałą z dnia [...] kwietnia 2000 r. nr [...] Wspólnoty mieszkaniowej, uzyskała zgodę na powiększenie pomieszczeń strychu na lokal mieszkalny. Umowa przedwstępna dotyczy zobowiązania do odstąpienia prawa do adaptacji powierzchni strychowej na cele mieszkalne. W dniu [...] czerwca 2004 r. uchwałą nr [...] skarżąca uzyskała zezwolenie na adaptację strychu na lokal mieszkalny i zawarła umowę na dokonanie takiej adaptacji ze Wspólnotą Mieszkaniową.

Prawidłowo wskazał organ, że do skorzystania z odliczenia od podatku wydatków w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej konieczne jest łączne spełnienie przesłanek określonych w art 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odliczeniu podlegają zatem wydatki, które:

- zostały dokonane na własne potrzeby mieszkaniowe,

- były przeznaczone na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego,

- podatnik posiadał tytuł prawny do budynku lub lokalu mieszkalnego, którego wydatki dotyczą.

Zasadnie wskazał również organ, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć remontu i modernizacji. Wobec braku definicji legalnej danego wyrażenia w ustawie, należało zatem sięgnąć do definicji zawartej w innej, właściwej gałęzi prawa, a dopiero w następnej kolejności odwoływać się do języka powszechnego. Skoro zatem pojęcie "remont" właściwe jest w szczególności dla prawa budowlanego, to w pierwszym rzędzie znaczenia tego pojęcia należało szukać w prawie budowlanym.

Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r nr 106, poz. 1126 ze zm.) pod pojęciem "remont" należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użytych w stanie pierwotnym.

Z kolei pojęcie "modernizacji" użyte w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posiada w prawie budowlanym swojej definicji legalnej, co pozwala przyjąć organom podatkowym jego rozumienia zgodnie z jego znaczeniem w języku potocznym. Powszechne znaczenie tego wyrazu oznacza zaś trwałe ulepszenie i unowocześnienie istniejącego już budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, które podnosi jego wartość użytkową, techniczną lub obniża koszty eksploatacji.

Zasadnie przyjął również organ podatkowy, że przy kwalifikacji poszczególnych robót do prac remontowych, albo związanych z modernizacją, należy uwzględnić rzeczowy zakres wykonanych prac. Zgodnie z tymi pojęciami roboty remontowe i modernizacyjne polegają na wymianie, naprawie, zmianie przebudowie elementów lokalu lub budynku już istniejącego w celu przywrócenia lub poprawy ich stanu pod względem użytkowym i technicznym.

Zgodnie zaś z art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i art. 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Z kolei z treści art. 55 ust. 1 pkt 3 tej ustawy Prawo budowlane wynika, że przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego ma nastąpić przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych.

Z prawidłowo ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego wynika, że skarżąca w dniu [...] lipca 2005 r. zgłosiła do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego zakończenie inwestycji przebudowy powierzchni strychowej na lokal mieszkalny. Z wyroku Sądu Okręgowego z dnia [...] stycznia 2011 r. sygn. akt [...] wynika, że Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego przeprowadził postępowanie wyjaśniające, na skutek którego ustalił, że inwestycja została zrealizowana z istotnym odstępstwem od zatwierdzonego projektu budowlanego udzielonego pozwolenia, polegającym na podłączeniu się do istniejących przewodów spalinowych i wentylacyjnych, zamiast wybudowania nowych przewodów kominowych. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego decyzją z dnia [...] września 2005 r., zgłosił sprzeciw w sprawie zakończenia przedmiotowej budowy. Następnie Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją z dnia [...] grudnia 2005r. uchylił ww. decyzję Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z uwagi na brak podstaw do merytorycznego rozpatrzenia zawiadomienia o zakończeniu robót. Jednocześnie sprawę przekazano Powiatowemu Inspektoratowi Nadzoru Budowlanego do ponownego rozpoznania, ustalając istnienie istotnego odstępstwa od projektu budowlanego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. nakazano skarżącej wykonanie czynności mających na celu przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez przedłożenie projektu budowlanego zamiennego. Od ww. decyzji skarżąca nie wniosła skutecznie odwołania. Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] kwietnia 2006 r. Postanowienie to skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 8 października 2008 r. sygn. akt II SA/Sz 288/08 oddalił skargę, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt II OSK 22/09 oddalił skargę kasacyjną skarżącej.

Z prawidłowo ustalonego przez organ stanu faktycznego wynika również, że w dniu [...] kwietnia 2010 r. Sąd Rejonowy Wydział Cywilny wyrokiem w sprawie z powództwa skarżącej przeciwko Wspólnocie Mieszkaniowej Nieruchomości przy ul. [...], sygn. akt [...] w przedmiocie przeniesienia własności zaadaptowanej powierzchni strychowej lokalu, oddalił powództwo. Od wyroku skarżąca wniosła apelację, którą Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia [...] stycznia 2011 r. sygn. akt [...] oddalił. Uzasadniając wyrok Sąd stwierdził m. in., że uchwały z dnia [...] lipca 2004r. nr [...] nie można uznać za umowę przedwstępną, czy też inną czynność zobowiązującą do przeniesienia własności. Sąd wskazał, że umowa w przeciwieństwie do jednostronnych czynności prawnych dochodzi do skutku i wywołuje określone w nich konsekwencje prawne dopiero w następstwie złożenia zgodnych oświadczeń woli wszystkich stron. Protokół z zebrania sporządzony w formie aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2004 r. stanowił czynność prawną podjętą wyłącznie przez Wspólnotę. Powódka w żaden sposób nie była stroną tej czynności, w związku z tym nie można przyjąć, że do zawarcia jakiejkolwiek umowy pomiędzy powódką, a Wspólnotą wówczas doszło. Podjęte uchwały o wyrażeniu zgody na ustanowienie odrębnej własności lokalu, który powstanie w wyniku adaptacji strychu i sprzedaż tego lokalu na rzecz strony, w tym zawarcia umowy przedwstępnej przez Zarząd z powódką, dopiero kreowało uprawnienie Zarządu do dokonania czynności, o której stanowiła uchwała.

Z zaprezentowanych ustaleń organy podatkowe wyprowadziły prawidłowy i logiczny wniosek, że skarżąca nie posiadała tytułu prawnego do strychu, na którym dokonywała prac adaptacyjnych. Nie doszło bowiem do zawarcia pomiędzy nią, a wspólnotą żadnych umów, które ustanawiałyby taki tytuł. Tytuł prawny do strychu nie powstał również w wyniku uchwały Wspólnoty Mieszkaniowej.

W konsekwencji powyższego wniosku prawidłowe było ustalenie organu, że skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z ulgi remontowo-modernizacyjnej, ponieważ nie posiadała tytułu prawnego do adaptowanego poddasza oraz poniesione przez nią wydatki nie były związane z remontem, ani modernizacją. Skarżąca dokonała jedynie prac i poniosła wydatki związane z adaptacją poddasza na cele mieszkalne. Nie można zatem mówić o remoncie, bądź modernizacji lokalu mieszkalnego. W momencie ponoszenia wydatków adaptacja poddasza nie była jeszcze zakończona. Nie istniał zatem lokal mieszkamy, w którym można by było dokonywać prac. Ustawodawca powiązał rodzaj robót - remont lub modernizację - z rodzajem lokalu (budynku) jako mieszkalnego. Tym samym ulga przysługuje tylko tym podatnikom, którzy dokonali remontu lub modernizacji lokalu (budynku) pod warunkiem, że jest to lokal (budynek) mieszkalny. Odliczenie dotyczy lokalu mieszkalnego, nie zaś lokalu podlegającego procesowi adaptacji.

Tym samym niezasadny okazał się zarzut, że decyzje organów podatkowych zostały wydane na postawie błędnych ustaleń faktycznych i niewłaściwej wykładni obowiązującego przepisu art. 27a ww. ustawy.

Również za prawidłowe uznać należy stanowisko organu w zakresie dokonanych przez skarżącą odliczeń na spłatę kredytu hipotecznego.

Ze wskazanego już wcześniej przepisu art. 26b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby skorzystać z odliczenia od podstawy obliczenia podatku wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu konieczne jest m. in. skuteczne zakończenie przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na przebudowę (przystosowanie) pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego - zawiadomieniem o zakończeniu przebudowy takiego pomieszczenia.

Z ustalonego stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że w sprawie nie miało miejsca skuteczne z punktu widzenia prawa zawiadomienie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o zakończeniu robót. Należy zatem stwierdzić, że pomimo, że skarżąca poniosła wydatki na spłatę odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, nie może skorzystać z tego odliczenia jeżeli inwestycja nie została zakończona w roku podatkowym 2005. Powyższe odliczenie może być dokonane dopiero najwcześniej, za rok podatkowy, w którym została zakończona inwestycja, z zastrzeżeniem warunku zakończenia inwestycji przed upływem trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na przebudowę (przystosowanie) pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne.

Zasadnie zatem uznały organy podatkowe, że brak jest podstawy prawnej dla dokonania przez skarżącą, odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego skarżącej, o którym mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, ponieważ w roku 2005 nie nastąpiło zakończenie przebudowy powierzchni strychowej z uwagi na nieskuteczne zawiadomienie o zakończeniu robót.

Niezasadne okazało się również stanowisko skarżącej w zakresie tzw. dużej ulgi budowlanej. Zauważyć należy, że przepisy ustanawiające tą ulgę obowiązywały do końca roku 2001. Aby skorzystać z tzw. dużej ulgi budowlanej należało nabyć do niej prawo w latach 1997-2001.

Tzw. duża ulga budowlana była uregulowana w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 r., zgodnie z którym podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. l obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik:

- poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone m. in. na przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu (art. 27a ust. 1 pkt 1) lit. f).

Z dniem 1 stycznia 2002 r., w związku ze zmianą ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) wprowadzoną przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 134, poz. 1509 ze zm.) duża ulga budowlana została zniesiona. Przy czym zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-f ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługiwało, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia [...] stycznia 2002 r. do dnia [...] grudnia 2004 r.

Przepis ten nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie ponieważ inwestycja polegająca na przebudowie poddasza została rozpoczęta przez skarżącą w 2004 r. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że poprzedni inwestor nabył prawo do adaptacji powierzchni strychowej na mocy Uchwały Wspólnoty Mieszkaniowej nr [...] z dnia [...] kwietnia 2000 r. jeszcze w czasie obowiązywania tzw. dużej ulgi budowlanej. Prawo do ulgi musiało bowiem przysługiwać skarżącej, a nie osobie, która odstąpiła jej prawo do adaptacji powierzchni strychowej na cele mieszkalne. Z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie można wywodzić możliwości nabywania przez podatnika prawa do ulgi, w ramach kontynuacji, przez sam zakup lokalu od osoby, która prawo do takiej ulgi nabyła. Prawo do ulgi jest bowiem związane z podatnikiem, podmiotowo, a nie z nieruchomością, przedmiotowo.

Dodatkowo podkreślić należy, że skarżąca nie nabyła od poprzedniego inwestora prawa do strychu, ponieważ przedmiotem umowy było jedynie prawo do adaptacji.

Za niezasadny w świetle dotychczasowych wywodów uznać należy zarzut naruszenia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie. W szczególności zawiera powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów, które stanowiły jego podstawę. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom wiarygodności odmówiono. Uzasadnienie prawne precyzyjnie wyjaśnia podstawy prawne rozstrzygnięcia, jest jasne i przejrzyste.

Podkreślić należy, że w toku postępowania organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, który poddany został wszechstronnej analizie. Wnioski wyprowadzone z tej analizy uznać należy za spójne i logiczne. Organy podatkowe w żadnej mierze nie uchybiły zasadom ogólnym postepowania podatkowego. W szczególności nie naruszyły wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów.

Zaaprobować należy również stanowisko organu odwoławczego w kwestii oceny zarzutu przedwczesnego podjęcia zawieszonego postępowania. Stwierdzić bowiem należy, że zgodnie z art. 205a § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy podejmuje postępowanie z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia, w szczególności, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd - w dniu powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego to postępowanie. Podjęcie zawieszonego postępowania następuje zatem, gdy organ jest w posiadaniu informacji o prawomocności orzeczenia, które kończy postępowanie w sprawie dotyczącej zagadnienia wstępnego.

Prawidłowo wskazał organ podatkowy, że w kwestii prawomocności orzeczenia rozstrzygającego zagadnienie wstępne należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz. 296 ze zm.). Kwestię prawomocności orzeczeń sądów cywilnych reguluje przepis art. 363 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, który stanowi, że orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia. Zatem orzeczenie może stać się prawomocne, gdy:

- od orzeczenia prawo nie przewiduje żadnego środka zaskarżenia;

- strona zrzekła się prawa do wniesienia środka zaskarżenia;

- upłynął termin do wniesienia środka zaskarżenia;

- wniesiony w terminie środek zaskarżenia nie został uwzględniony.

Orzeczeniami, od których nie przysługuje zwykły środek zaskarżenia, są m.in. wyroki sądu drugiej instancji oraz orzeczenia Sądu Najwyższego. Orzeczenia stają się prawomocne z chwilą ich wydania.

Z akt postepowania wynika, że wyrok Sądu Okręgowego z dnia [...] stycznia 2011 r. sygn. akt [...] został wydany w drugiej instancji w wyniku rozpatrzenia zwykłego środka zaskarżenia, tj. apelacji od wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] kwietnia 2010r. Sygn. akt [...]. Ponieważ ustawodawca nie przewidział w Kodeksie postępowania cywilnego środków odwoławczych od wyroków wydanych w drugiej instancji, na wyrok ten nie przysługuje zwykły środek zaskarżenia, a w konsekwencji od chwili wydania jest on prawomocnym orzeczeniem, które rozstrzygnęło zagadnienie wstępne w przedmiotowej sprawie.

Konstatacji tej nie zmienia okoliczność wniesienia przez skarżącą od ww. wyroku skargi kasacyjnej. W myśl art. 3981 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego od wydanego przez sąd drugiej instancji prawomocnego wyroku lub postanowienia w przedmiocie odrzucenia pozwu albo umorzenia postępowania kończących postępowanie w sprawie strona, Prokurator Generalny, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka może wnieść skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Skarga kasacyjna przysługuje m.in. od wyroków prawomocnych wydanych przez sąd drugiej instancji. Wniesienie skargi kasacyjnej nie podważa prawomocności wyroku, czy postanowienia. Prawomocność orzeczenia jest jednym z warunków sine qua non wniesienia skargi kasacyjnej.

Również za prawidłowe uznać należy stanowisko organu dotyczące nie uwzględnienia wniosku skarżącej dotyczącego "czasowego" przesłania akt sprawy do organu właściwego ze względu na miejsce zamieszkania skarżącej. Przepisy art.156 i art.157 Ordynacji podatkowej nie dotyczą uprawnienia strony wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej, który przyznaje stronie postępowania do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Stawiennictwo celem zapoznania się ze zgromadzonym materiałem w sprawie jest bowiem uprawnieniem strony, a nie jej obowiązkiem.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.