Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 997/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania w sprawie.

1.1. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 sierpnia 2007 r. wydaną w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika - Spółki z o.o.

1.2. Decyzją z dnia 24 stycznia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L., wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 3, art. 55 § 1, art. 91, art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 116, art. 133 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - dalej O.p. orzekł o odpowiedzialności M. M. jako członka zarządu z tytułu ciążących na P. I. spółce z o.o. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, wykazanych w deklaracjach VAT-7 za miesiąc listopad 2003 r. w kwocie 890 zł i miesiąc grudzień 2003 r. w kwocie 4.201 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 311,90 zł.

Od powyższej decyzji strona skarżąca złożyła w dniu 1 lutego 2006 r. odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 116 i art. 107 oraz art. 123 w związku z art. 200 i art. 21 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 19 kwietnia 2006 r. Nr [...] nie uwzględnił zarzutów odwołania i na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

1.3. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu. Wyrokiem z dnia 13 października 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 380/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że nie wszystkie przesłanki uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki zostały przeanalizowane z zachowaniem wymogów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący wskazywał bowiem, że w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu, tj. do 16 grudnia 2003 r. spółka regulowała wszystkie zobowiązania w terminie i była w dobrej kondycji finansowej, a więc na przesłankę wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b/ O.p. Natomiast postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało wszczęte dopiero w 2004 r. Powyższe okoliczności zostały pominięte przez organ odwoławczy, który nie ustosunkował się do nich w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, naruszając w ten sposób art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

1.4. Mając na uwadze wskazania, co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu wyroku sądu, organ podatkowy II instancji przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające, po czym decyzją z dnia 24 sierpnia 2007 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa ponownie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. podniósł, że z materiału dowodowego wynika, iż w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2003 r. skarżący pełnił w P. I. spółce z o.o. funkcję prezesa zarządu spółki, a został odwołany z tej funkcji uchwałą wspólników z dnia 12 stycznia 2004 r. W ocenie organu II instancji z przepisu art. 116 § 1 i § 2 wynika, że dla przypisania odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki, istotny jest moment powstania zobowiązania podatkowego, a nie moment powstania zaległości podatkowej. Jeżeli zatem zobowiązanie powstało w okresie pełnienia funkcji członka zarządu, a po jego odwołaniu z funkcji zobowiązanie to przekształciło się w zaległość podatkową i jednocześnie nie ustały przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, to członek zarządu nie może uwolnić się od odpowiedzialności wynikającej z powołanego przepisu.

W świetle powyższego, nieuprawnione jest twierdzenie skarżącego, że zobowiązanie podatkowe w VAT za miesiąc grudzień 2003 r. powstało w dacie złożenia przez spółkę deklaracji podatkowej, w czasie kiedy nie pełnił funkcji członka zarządu spółki. Nieuprawnione jest również twierdzenie skarżącego, że jego więzi prawne ze spółką ustały z datą złożenia w dniu 16 grudnia 2003 r. podania o rozwiązanie umowy o pracę, bowiem w podaniu tym zawarty był wniosek o rozwiązanie umowy o pracę z dniem 31 grudnia 2003 r.

Podobnie niezrozumiały jest zarzut dotyczący opieszałości organu I instancji w prowadzeniu egzekucji i poszukiwaniu majątku zobowiązanego. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było zgodnie z obowiązującymi terminami określonymi w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Upomnienia dotyczące zobowiązań z tytułu podatku VAT za miesiące listopad i grudzień 2003 r. zostały wystawione odpowiednio 9 stycznia 2004 r. i 16 lutego 2004 r., a tytuły wykonawcze w dniach 25 lutym 2004 r. i 12 marca 2004 r. Upomnienia i tytuły wykonawcze zostały doręczone w trybie zastępczym. Nie znajduje potwierdzenia zarzut strony, iż spółka posiadała środki trwałe pozwalające na zaspokojenie należności. Brak jest takich informacji w składanych przez spółkę deklaracjach podatkowych (VAT, PIT), ponadto mimo wezwań spółka nie złożyła bilansu za 2003 r., z którego wynikałby stan środków trwałych spółki.

Zdaniem organu II instancji, nieprawdziwe jest również twierdzenie skarżącego, że od 16 grudnia 2003 r. nie prowadził spraw spółki. Deklaracje PIT-4 za okres listopad i grudzień 2003 r. zostały podpisane przez skarżącego i złożone odpowiednio w dniu 22 grudnia 2003 r. (za listopad 2003 r.) i w dniu 20 stycznia 2004 r. (za miesiąc grudzień 2003 r.). Ponadto w dniu 14 lipca 2005 r. skarżący dokonał wpłaty na konto urzędu skarbowego tytułem zobowiązania PIT-4 za miesiące listopad i grudzień 2003 r.

Niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 123 w związku z art. 200 i art. 21 ustawy - Ordynacja podatkowa przez niezapewnienie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2005 r., doręczonym 4 stycznia 2006 r. powiadomiono skarżącego o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe, a następnie postanowieniem z dnia 9 stycznia 2006 r., doręczonym 12 stycznia 2006 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W dniu 10 stycznia 2006 r., po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, skarżący nie wniósł żadnych zastrzeżeń. Zatem postępowanie organu podatkowego było prawidłowe, bowiem od dnia doręczenia postanowienia z dnia 9 stycznia 2006 r. do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, tj. do 24 stycznia 2006 r. upłynął dłuższy niż siedmiodniowy, termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Zdaniem organu nie zaistniała przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b/ ustawy - Ordynacja podatkowa wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu spółki. Przeprowadzone dodatkowe postępowanie wyjaśniające wykazało, że spółka nie regulowała terminowo swoich zobowiązań już w maju 2003 r. Z pism [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 8 marca 2007 r. i 11 kwietnia 2007 r. wynika, że spółka podatek dochodowy za miesiące: lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2003 r. wpłacała po terminie. Spółka nie regulowała również zobowiązań z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wobec ZUS począwszy od miesiąca maja 2003 r. (pismo ZUS Oddział w L. z dnia 13 lipca 2007 r.). Podobnie spółka nie regulowała swoich zobowiązań finansowych wobec firmy, której zleciła prowadzenie ksiąg rachunkowych (pismo "D." [...] spółka z o.o. z dnia 20 czerwca 2007 r.). Ponadto z dokumentacji przesłanej przez "D." wynika, że P. I. spółka z o.o. zamknęła rok 2003 stratą w kwocie 1.073,18 zł oraz posiadała nieuregulowane zobowiązania pieniężne wobec innych podmiotów gospodarczych oraz urzędów.

Spółka P. I. począwszy od miesiąca sierpnia 2003 r. nie regulowała również zwrotu kosztów delegacji służbowych, jak również nie wypłacała regularnie wynagrodzeń od miesiąca lipca 2003 r. O złej kondycji finansowej spółki świadczą także deklaracje CIT-2 składane w okresie od stycznia do czerwca 2004 r., gdzie za poszczególne miesiące wykazano straty.

Zatem wbrew twierdzeniom skarżącego, w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu spółki, spółka P. I. nie była w dobrej kondycji finansowej. Powyższe daje zdaniem organu podatkowego podstawy do uznania, iż nie została spełniona przesłanka określona w art. 116 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, co uzasadnia utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji.

2.1. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 sierpnia 2007 r. skarżący zarzucił naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, ukierunkowany na zbieranie i ocenę dowodów, które umożliwią zaspokojenie Skarbu Państwa w wyniku realizacji przedmiotowej decyzji, a pomijanie dowodów na korzyść strony oraz pominięcie dowodu z dokumentów źródłowych dostarczonych przez Biuro Podatkowe "D.", tj. bilansu, rachunku zysków i strat, ksiąg rachunkowych w zakresie strony przychodowej tzn. środków w kasie spółki, należności z tytułu dostaw oraz zapasu towarów. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b/ ustawy -Ordynacja podatkowa poprzez niewskazanie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, sytuacji majątkowej spółki P. I. oraz nieokreślenie kiedy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia upadłości określone art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535) i niewskazanie w decyzji winy strony w zakresie nie zgłoszenia do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Skarżący nie zgodził się z twierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakoby prowadził sprawy spółki po dniu 1 stycznia 2004 r. Odnośnie do podpisania deklaracji podatkowych PIT-4 i deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2003 r. skarżący podniósł, że odchodząc ze spółki uzgodnił z jej udziałowcem, że podpisze dokumenty podatkowe za ostatni okres urzędowania jako członek zarządu. Co do dokonania w dniu 14 lipca 2005 r. opłaty kwoty tytułem zobowiązania wynikającego z PIT-4 za listopad 2003 r. skarżący oświadczył, że wpłaty tej dokonał po otrzymaniu telefonu z [...] Urzędu Skarbowego w L. informującym, że niewpłacenie tej kwoty spowoduje przeniesienie odpowiedzialności na jego osobę.

Skarżący zakwestionował również twierdzenie zawarte w uzasadnieniu decyzji, iż postępowanie egzekucyjne nie było prowadzone opieszale i nieudolnie. Podniósł, że od wszczęcia egzekucji do próby zastosowania środków egzekucyjnych upłynęło ok. 9 miesięcy, a postępowanie egzekucyjne sprowadzało się do wystąpienia Naczelnika Urzędu [...] Skarbowego do Urzędu Miasta w L. o udzielenie informacji o majątku spółki oraz do zajęcia rachunku bankowego spółki prowadzonego przez Kredyt Banku w L. Możliwe było zastosowanie innych sprawniejszych metod działania np. poprzez stwierdzenie stanu środków w kasie oraz ustalenie wierzycieli.

Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem o złej sytuacji finansowej spółki, zaznaczając, iż organ podatkowy przy określaniu kondycji spółki pominął bilans, rachunek zysków i strat oraz księgi handlowe.

Zarzucając naruszenie przez organ podatkowy zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę postępowania budzącego zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, skarżący podniósł, że w jego przypadku organy podatkowe zachowały się stronniczo. Ukierunkowały się na zbieranie i ocenę tych dowodów, które pozwalały przenieść odpowiedzialność na osobę skarżącego, natomiast pominęły dowody, które były dla nich niewygodne. Badając bilans spółki Dyrektor Izby Skarbowej pominął całkowicie w uzasadnieniu decyzji należności przypadające spółce i stan środków finansowych w kasie. Spółka zamknęła pierwszy rok swojej działalności stratą wysokości 1.073,18 zł, ale "imponującym" wynikiem są przychody spółki, które wyniosły 86.785,07 zł, przy kosztach sprzedawanych towarów 13.883,36 zł. Zdaniem skarżącego strata z działalności gospodarczej nie naruszyła w istotny sposób kapitałów własnych (stanowiła zaledwie 2,1%), a tym samym nie było przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

Analizując przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b/ Ordynacji podatkowej określający przesłanki uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki skarżący podniósł, że przesłanki te zachodzą w sytuacji, gdy nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W ocenie skarżącego sytuacja spółki P. I. była dobra, gdy był członkiem zarządu, nie wymagała wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Przesłanki uzasadniające wystąpienie z takim wnioskiem wystąpiły, gdy skarżącego "nie było" już w spółce i nie miał wpływu na dalsze jej losy. Skarżący stwierdził, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a organ podatkowy nie określił daty, kiedy wniosek powinien być zgłoszony, ani nie stwierdził, że zaistniały przesłanki do wystąpienia z takim wnioskiem w okresie, gdy pełnił funkcję członka zarządu spółki.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

Rozpoznając skargę w pierwszej kolejności WSA wskazał na przesłanki przeniesienia odpowiedzialności, określone w art. 116 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu jeżeli egzekucja z jej majątku okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek jej zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy i nie wykazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu spółki.

Następnie Sąd zauważył, że rozpatrując skargę jest związany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania przedstawionymi we wcześniejszym wyroku wydanym w tej sprawie w dniu 13 października 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 380/06. Sąd w wyroku tym wyraził pogląd, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2003 r.

We wskazanym wyżej wyroku Sąd uznał również za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, stwierdzające bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do P. I. spółka z o.o.

W ocenie Sądu jedyną wymagającą wyjaśnienia kwestią w niniejszej sprawie pozostawało zbadanie, z zachowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, wskazanych przez skarżącego okoliczności świadczących o istnieniu przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/, tj. braku przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu.

Przechodząc do oceny istnienia w sprawie przesłanek ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego Sąd wskazał, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Artykuł 11 tej ustawy zawiera definicję "niewypłacalności" i stanowi, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

W doktrynie przyjmuje się, że przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Przy czym nieistotne jest czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest również rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Niewypłacalność stanowiąca podstawę ogłoszenia następuje, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań bez rozróżnienia na zobowiązania o charakterze cywilno czy publicznoprawnym.

Stosując wskazane wyżej kryteria Sąd zgodził się z prezentowanym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem organu podatkowego, że twierdzenia skarżącego dotyczące dobrej kondycji finansowej firmy i braku podstaw do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego, pozbawione są podstaw faktycznych. Ze zgromadzonego w trakcie dodatkowego postępowania wyjaśniającego materiału dowodowego wynika, że pierwsze trudności z terminowym regulowaniem zobowiązań przez Spółkę P. I. sp. z o.o. pojawiły się już w maju 2003 r.

Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 8 marca 2007 r. oraz pisma Działu Rachunkowości [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 5 marca 2007 r. wynika, że Spółka w roku 2003 kilkakrotnie naruszyła obowiązek terminowego regulowania zobowiązań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2003 r. oraz podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2003 r. Zalegała również z płatnością składek za swoich pracowników na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za poszczególne miesiące 2003 r. - pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział L. z dnia 13 lipca 2007 r. Spółka nie wypłacała również pracownikom kosztów delegacji służbowych za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2003 r. Ponadto P. I. sp. z o.o. nie uregulowała zobowiązań wobec firmy "D." [...] sp. z o.o. wynikających z umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych z dnia 7 kwietnia 2003 r., co doprowadziło do rozwiązania umowy w dniu 19 lutego 2004 r. z winy zleceniodawcy (pismo spółki "D." z dnia 4 czerwca 2007 r.). Z przedstawionej przez spółkę "D." dokumentacji finansowej wynika również, że na koniec roku 2003 r. P. I. sp. z o.o. miała szereg zaległości wobec następujących podmiotów R., Masa Upadłości DM. sp. z o.o., P., R., Ministerstwo Sprawiedliwości, C., C. C., I., na łączną kwotę 10.462, 01 zł.

Na wniosek skarżącego do akt sprawy dołączono dokumentację dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych Spółki P. I. za miesiące od stycznia do czerwca 2004 r. Z dołączonych deklaracji CIT-2 wynika jednoznacznie, że Spółka we wskazanym okresie ponosiła straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Podsumowując Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie w okresie, w którym skarżący sprawował funkcję członka zarządu Spółki P. I. sp. z o.o. istniały przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, co organ wykazał w zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi odnośnie do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w związku z 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe wyjaśniły dokładnie stan faktyczny sprawy oraz zgromadziły materiał dowodowy niezbędny dla jej wyjaśnienia i wyczerpującego rozpatrzenia, uwzględniając przy tym wnioski dowodowe skarżącego. W ten sposób doszły do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych oraz uznały za udowodnione okoliczności podane w decyzji. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej, bowiem w uzasadnieniu faktycznym organ podał wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał na podstawie całego materiału dowodowego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem zastosowanych przepisów.

Z tych też względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej P.p.s.a. - Sąd orzekł o oddaleniu skargi.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. M. M. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie:

art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa przez:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 O.p., tj. stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec spółki P. I. na podstawie zajęcia rachunku bankowego oraz wystąpienia do Urzędu Miasta w L. bez wyczerpania innych środków egzekucyjnych wobec całego majątku dłużnika;

2) brak zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. b/ O.p.,

gdy z akt postępowania podatkowego - bilansu, rachunku zysków i strat, ksiąg rachunkowych - wynika dobra sytuacja spółki (stan na ostatni dzień roku po stronie przychodowej: środki w kasie 10.291,76 zł, należności z tytułu dostaw 23.887,60 zł oraz zapasy towarów 51.000,00 zł), co świadczy o dobrej sytuacji materialnej spółki i braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania zapobiegającemu ogłoszenia upadłości,

brak wykazania winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Dla określenia winy w tym zakresie niezbędne jest określenie daty kiedy powinien być zgłoszony taki wniosek z uwzględnieniem sytuacji materialnej po stronie przychodów jak i kosztów spółki P. I.,

na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

1) naruszenie art. 191, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. oraz art. 103 § 5 P.p.s.a. polegające na:

bezpodstawnym pominięciu dokumentów dostarczonych przez biuro podatkowe "D.", tj. bilansu, rachunku zysków i strat ksiąg rachunkowych w zakresie strony przychodowej tzn. środków w kasie (10.291,00 zł) należności z tytułu dostaw, wierzytelności (203.887,60 zł) wskazujących na istnienie przesłanki egzoneracyjnej określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b/ O.p., a przez to dowolną interpretacje dowodów.

Z uwagi na wykazane powyżej naruszenia skarżący wniósł o:

uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Lublinie, ewentualnie o uchylenie wskazanego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych,

zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej - po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie - skarżący w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na konieczność zdefiniowania pojęcia bezskutecznej egzekucji, którego definicji nie ma w przepisach prawa podatkowego. Odwołując się do orzecznictwa wskazać należy, że pod pojęciem "bezskuteczności egzekucji" rozumie się taką sytuację, w której w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku spółki nie dochodzi do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi w tym przypadku konieczność wyczerpania przez organ egzekucyjny wszystkich sposobów egzekucyjnych, a postępowanie musi dotyczyć całego majątku podatnika. Nie jest do zaakceptowania pogląd, że zastosowanie tylko jednego środka egzekucyjnego (z rachunku bankowego) i wystąpienia do organów gminy wyczerpały cały majątek podatnika i świadczą o bezskuteczności egzekucji. Taki pogląd znalazł swoje odzwierciedlenie w wyroku Sądu Najwyższego (wyrok z 11 maja 2006 r. sygn. akt 271/2005) oraz orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z 1 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 176/07, wyrok NSA w Warszawie z 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 46/06).

W konsekwencji nie doszło do wykazania bezskuteczności egzekucji wobec podatnika. Pierwszy i ostatni środek egzekucyjny został zastosowany dopiero po 9 miesiącach od daty powstania zaległości podatkowej. Dotyczył zajęcia rachunku bankowego w Kredyt Banku w L. Wystąpienie do Urzędu Miasta w L. z zapytaniem, czy podatnik posiada nieruchomości lub rzeczy ruchome nie przyniosła żadnych skutków w zakresie ustalenia majątku. Po upływie ponad roku bezczynności organu podatkowego stwierdzono, że wystąpił stan bezskuteczności egzekucji, co umożliwiło orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki P. I. członka zarządu. Organ podatkowy mógł zastosować bardziej skuteczne metody działania w zakresie ustalenia majątku podatnika. Do nich należy sprawdzenie:

dokumentacji podatkowej w celu ustalenia kontrahentów i zajęcia wierzytelności, oraz ustalenia środków jakimi dysponował podatnik w kasie,

ewidencji środków trwałych, w celu ustalenia majątku ruchomego i nieruchomości.

Te czynności mogły być przeprowadzone na podstawie art. 31 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Celowość ich przeprowadzenia wynikała z faktu, że spółka nadal prowadziła działalność gospodarczą (jak wynika z zasobów KRS w L. prowadzi ją nadal).

W celu określenia winy członka zarządu w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości niezbędne jest określenie właściwego czasu do dokonania tej czynności. Wykładni tego pojęcia dokonał Sąd Najwyższy w treści uzasadnienia wyroku z dnia 11 maja 2006 r. o sygn. akt I UK 271/2005 r. Pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość, użyte w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, to pojęcie autonomiczne i niewątpliwie jego interpretacji należy dokonywać nie tylko opierając się na podstawach i terminach złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określonych przepisach Prawa upadłościowego, ale także z uwzględnieniem celu, jakiemu uregulowanie zawarte w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ma służyć. Celem tym jest ochrona należności publicznoprawnych. Jeśli weźmie się pod uwagę fakt, że z kolei jednym z celów postępowania upadłościowego jest zapobieżenie dowolnemu i wybiórczemu zaspokajaniu przez dłużnika jednych wierzycieli kosztem innych (por. wyrok SN z dnia 26 sierpnia 1999 r. sygn. akt III CKN 24/99, OSNC 2000, nr 3, poz. 54), to wynika z powyższego, że "czas właściwy" do zgłoszenia upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, to czas w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy Skarbu Państwa. Tak więc właściwy czas to okres w którym jest możliwość zaspokojenia wierzycieli dłużnika.

Skarżący zauważył, że spółka P. I. została utworzona w pierwszej połowie roku 2003. Jej działalność najlepiej obrazuje bilans, rachunek zysków i strat oraz księgi handlowe. Organy podatkowego oraz Sąd Wojewódzki w Lublinie skupił się przy analizie sytuacji materialnej spółki na stronie kosztowej. Nie odniósł się do strony przychodowej. Dane strony kosztowej zgadzają się z wyliczeniem przedstawionym przez organy podatkowe pierwszej jak i drugiej instancji.

Z przedłożonych przez biuro podatkowe dokumentów wynika, że spółka posiadała następujące środki obrotowe oraz należności:

zapasy towarów na kwotę 51.000,00 zł,

należności krótkoterminowe wynikające z dostawy towarów i usług na kwotę 23.887,60 zł,

inne należności przysługujące spółce na kwotę 1.498,00 zł,

wartość aktywów znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych to 10.291.76 zł.

Łączna kwota zobowiązań spółki opiewała na kwotę 37144,69 zł.

W tym:

10.462,01 zł to zobowiązania z tytułu dostarczonych towarów i świadczenia usług na rzecz spółki,

14.947,38 zł to zobowiązania wynikające z tytułu podatków, ubezpieczeń i innych świadczeń,

zobowiązania wynikające z wynagrodzeń opiewają na kwotę 6.157,85 zł.

inne zobowiązania spółki to kwota 5.577,45 zł.

Przychody spółki w tym okresie wyniosły 86.785,07 zł.

Ogólnie spółka zamknęła pierwszy rok swojej działalności stratą w wysokości 1.073.18 zł. Strata została pokryta przez kapitał własny, który wielokrotnie przekraczał wielkość straty.

Według skarżącego brak jest jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż przesłanki uzasadniające wystąpienie z takim wnioskiem nastąpiły, gdy nie był członkiem zarządu. To świadczy o wystąpieniu przesłanki egzoneracyjnej określonej w powołanym powyżej artykule.

Sam fakt wystąpienia straty nie powoduje obowiązku wystąpienia przez członka zarządu z wnioskiem o ogłoszeniu upadłości, o czym świadczy analiza pojęcia "właściwego czasu" do dokonana tej czynności na gruncie omawianego powyżej wyroku Sądu Najwyższego. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt I FSK1227/2005 stwierdził, że jeżeli w momencie, gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję i istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjecie tych działań - spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie (por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 96/07).

W postępowaniu o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu, w sytuacji podniesienia zarzutu wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, niezbędne jest określenie czasu właściwego do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego. Ten ciężar spoczywa na organach podatkowych, z uwagi na zapis art. 122 ustawy -Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji nie określił daty, kiedy powinien być zgłoszony wniosek ani razu nie stwierdził, że zaistniały przesłanki do wystąpienia z takim wnioskiem w okresie, gdy skarżący pełnił funkcje członka zarządu.

Uzasadniając zarzuty procesowe skarżący wskazał, że bilans przedłożony przez biuro podatkowe "D." w pełni pokrywa się z uzasadnieniem decyzji w zakresie zobowiązań spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w L. pominął jednak całkowicie w uzasadnieniu decyzji należności (wierzytelności) przypadające spółce oraz stan środków finansowych w kasie. Zgodnie z art. 180 i 181 ustaw- Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Z art. 193 ustawy - Ordynacja podatkowa statuuje zasadę domniemania rzetelności ksiąg podatkowych. Zgodnie powołanym artykułem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Z przedmiotowych dokumentów wynikało, że spółka posiadała wskazane wyżej środki obrotowe oraz należności, które dowodzą, że jej sytuacja nie zobowiązywała zarządu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie skorzystał z uprawnienia do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W zaskarżonym wyroku trafnie zauważono, że organ odwoławczy, rozpatrując sprawę ponownie, po uchyleniu poprzedniej decyzji wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracji w Lublinie z dnia 13 października 2006 r. sygn. akt SA/Lu 380/06, był - stosownie do art. 153 P.p.s.a. związany oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w tym orzeczeniu Sądu.

W powołanym wyroku Sąd uznał, że organy podatkowe z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 204 § 4 O.p.) nie przeanalizowały okoliczności, które zdaniem skarżącego uwalniały go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. b/ O.p. Skarżący powoływał się bowiem na to, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółka regulowała swoje zobowiązania i była w dobrej kondycji finansowej, a organ nie odniósł się do tych twierdzeń w zaskarżonej decyzji.

Sąd uznał, że w pozostałym zakresie stan faktyczny sprawy został wyjaśniony wyczerpująco i w oparciu o te ustalenia zasadnie przyjęto, że zaległości podatkowe wyniknęły z zobowiązań podatkowych powstałych w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki z o.o. okazała się nieskuteczna.

Ocena ta wiązała organ podatkowy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Odpowiedzialność członka zarządu, jako osoby trzeciej w rozumieniu Ordynacji podatkowej regulował w okresie pełnienia przez skarżącego takiej funkcji art. 116 § 1, 2 i 4 tej ustawy (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387).

Stosownie do tego przepisu:

§ 1 Za zaległości podatkowej spółki z o.o. (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2 Odpowiedzialność członków zarządu określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu,

§ 4 Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

W świetle tej regulacji i przesądzenia kwestii, o których mowa w § 1 pkt 1 lit. a/, pkt 2, § 2 i § 4 O.p. w postępowaniu poprzedzającym wydanie ww. wyroku z dnia 13 października 2006 r., w kontrolowanym obecnie postępowaniu organ odwoławczy powinien wyjaśnić, czy sytuacja finansowa spółki P. I. w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu zobowiązywała ten zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszeniu upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, bowiem skarżący twierdził, że nie miał takiego obowiązku w związku z tym, że spółka regulowała swoje zobowiązanie i posiadała aktywa pozwalające na zaspokojenie jej zobowiązań.

Organ odwoławczy w związku zaleceniami zawartymi w powołanym wyroku zlecił Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w L. przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego.

Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że spółka P. I. nie regulowała w terminie zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, składek ZUS, VAT, nie złożyła sprawozdania finansowego za 2003 r., nie przesłała też tej informacji do KRS, rok podatkowy zamknęła stratą, zatem twierdzenie skarżącego o dobrej kondycji finansowej spółki nie znajduje potwierdzenia.

Skarżący zgłosił wniosek o przeprowadzenie dowodu z ksiąg handlowych w celu wyjaśnienia sytuacji finansowej Spółki.

W odpowiedzi na ten wniosek organ wezwał stronę do podania informacji o podmiocie przechowującym księgi oraz pozostałe dokumenty źródłowe.

W związku ze wskazaniem firmy "D." jako podmiotu prowadzącego księgę rachunkową Spółki firma ta, w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego przekazała mu dane z ksiąg oraz poinformowała, że sprawozdanie finansowe za 2003 r., nie zostało sporządzone (przygotowany projekt nie został podpisany przez Spółkę). Firma "D." wyjaśniła też, że Spółka nie regulowała w 2003 r. należności wobec Firmy, nie płaciła regularnie wynagrodzeń i delegacji pracowników i miała zaległości w ZUS oraz wobec wskazanych kontrahentów.

Zaległości z tytułu składek ZUS za 2003 r. został potwierdzone również przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

Skarżący został zapoznany z materiałami uzupełniającego postępowania dowodowego.

W decyzji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej w L. przytoczył szczegółowe dane wynikające ze zgromadzonych dowodów, świadczące w jego ocenie o tym, że Spółka od czerwca 2003 r. była w złej kondycji finansowej, nie regulowała w terminie, lub w ogóle należności publicznoprawnych i wobec swoich kontrahentów, wobec czego twierdzenia skarżącego o dobrej kondycji spółki są gołosłowne.

Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę strony na tę decyzję uznał , że jest ona bezzasadna, bowiem organ podatkowy wyjaśnił okoliczności faktyczne sprawy, zgodnie z zaleceniami WSA zawartymi w powołanym wyżej wyroku i uzasadnił w decyzji z jakich względów skarżący w okresie pełnienia przez niego obowiązków powinien podjąć działania przewidziane w art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

Sąd wyjaśnił, w jakich warunkach stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535) ogłasza się upadłość i uznał, że organ odwoławczy wykazał, że taka sytuacja zaistniała w spółce P. I.

W skardze kasacyjnej skarżący powtarza zarzuty zgłoszone, na wcześniejszych etapach postępowania, przy czym zarzuty procesowe zostały nieprawidłowo sformułowane, bowiem odnoszą się one do organów prowadzących postępowanie podatkowe a nie Sądu.

Sąd pierwszej instancji ocenił, zgodnie z zakresem swojej kognicji zgodność z prawem postępowania podatkowego i nie dopatrzył się w tym zakresie naruszeń przepisów w stopniu istotnym dla wyniku sprawy. Ocena ta nie wywołuje zastrzeżeń sądu odwoławczego, bowiem organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy w kierunku wskazanym w ww. wyroku Sądu oraz uwzględnił wnioski dowodowe składane w toku uzupełniającego postępowania dowodowego przez stronę. Poddał też ten materiał ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Wyjaśnił dlaczego twierdzenie skarżącego o dobrej kondycji finansowej spółki nie ma uzasadnienia w okolicznościach faktycznych sprawy. Również Sąd szczegółowo ustosunkował się do tej kwestii.

Z uwagi na ustalony w sprawie stan faktyczny bezpodstawne są zarzuty skarżącego w sprawie nieprawidłowego zastosowania art. 116 § 1 przewidującego odpowiedzialność członka zarządu spółki z o.o., który we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub nie wszczął postępowania układowego.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 wyjaśniono, że czasem właściwym do podjęcia czynności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. c/ jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań wobec wierzycieli winien złożyć wniosek o ogłoszeniu upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli.

Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił swoją ocenę sprawy, przyznając rację organom podatkowym, że skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o upadłość nie nastąpiło z jego winy, bowiem jego przeświadczenie o dobrej kondycji finansowej Spółki nie znajdowało oparcia w realiach sprawy.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.