Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1979/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 7a ust. 7, art. 7a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Jarosław Trelka, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 150/13 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w D. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2012 r. [...], [..] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o.o. w D. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 150/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: "spółka", "skarżąca", "strona") na postanowienia Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 27 grudnia 2012 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku skarżąca wskazała, iż wraz ze spółkami zależnymi: T. [...] sp. z o.o., , M. [...] S.A., M. P. sp. z o.o., S. [...] sp. z o.o., R. [...] sp. z o.o. oraz ze spółką dominującą M. P. S.A. utworzyła podatkową grupę kapitałową ("PGK") w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Zgodnie z umową spółka dominująca będzie spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z u.p.d.o.p. oraz z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm.) w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie dochodziło pomiędzy spółkami zależnymi oraz pomiędzy spółkami zależnymi, a spółką dominującą do transakcji nabycia/zbycia składników majątku, np. w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w ramach przedsiębiorstwa, jako poszczególnych składników majątku, etc. Dodatkowo w okresie funkcjonowania PGK na rzecz spółki mogą być dokonywane darowizny w formie rzeczowej w postaci gotówki lub/i wierzytelności własnej, np. przysługującej jednej spółce PGK, zbywającej składniki majątku wobec innej spółki PGK, która nabyła ww. aktywa. Przed dokonaniem ww. darowizny na rzecz spółki, wierzytelność zostanie zarachowana, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., jako przychód należny w spółce PGK, dokonującej przekazania darowizny z tytułu ww. sprzedaży. Dłużnikiem z tytułu wierzytelności będzie nabywca składników majątku spółki PGK (tj. nie będzie nim spółka). Wierzytelność będąca przedmiotem darowizny rzeczowej nie zostanie przez spółkę PGK przekazującą darowiznę odpisana jako przedawniona, jak również jako nieściągalna dla celów podatkowych. Wnioskodawca zakłada, iż wartość rynkowa wierzytelności własnej będzie odpowiadać jej wartości nominalnej.

Równocześnie w drugim wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, że w okresie funkcjonowania PGK, ona również może dokonywać na rzecz spółek PGK, w tym na rzecz spółki dominującej PGK, darowizn w formie rzeczowej w postaci gotówki lub/i wierzytelności.

Na tle tak przedstawionych stanów faktycznych spółka sformułowała następujące pytania:

- czy w związku z przekazaniem przez spółkę PGK (w okresie istnienia PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na rzecz spółki, darowizny rzeczowej w postaci wierzytelności wobec innej spółki PGK (członków tej samej PGK) spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy, który powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, a jeśli tak, to czy przychód powinien zostać ustalony w wysokości wartości rynkowej wierzytelności, odpowiadający wartości nominalnej przekazywanej wierzytelności własnej.

- czy spółka powinna traktować darowiznę, która zostanie przekazana na rzecz innej spółki PGK, w tym również spółki dominującej jako koszt uzyskania przychodu, a jeśli tak, to czy koszt powinien zostać ustalony w wysokości wartości rynkowej wierzytelności, odpowiadający wartości nominalnej wierzytelności.

W ocenie spółki, w związku z przekazaniem jej darowizny od jednej ze spółek PGK (pierwszy wniosek o interpretację) powinna rozpoznać jako przychód, zaś w przypadku przekazania na rzecz innej spółki, ująć jako koszt uzyskania przychodu (drugi wniosek o interpretację) według wartości rynkowej.

Nie wdając się w spór co do istoty sprawy postanowieniami z dnia 11 października 2012 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odmówił wszczęcia postępowań z uwagi na brak po stronie spółki statusu podmiotu uprawnionego do złożenia wniosku. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 165 a § 1 w zw. z art. 14 b § 1 i art. 14 h Ordynacji podatkowej oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.). Powołując się na treść art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że interpretację indywidualną wydaje się na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Pojęcie zainteresowanego należy rozpatrywać przez pryzmat kwestii prawnej poddanej pod rozwagę organom podatkowym, która przesądza o możliwości skorzystania z udzielonej interpretacji. Podmiotami legitymowanymi do złożenia wniosku są: podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie. Powołując się na art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p. organ wskazał, że podatnikiem nie jest spółka, ale PGK, w której imieniu powinna wystąpić spółka dominująca.

Rozpoznając zażalenia działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniami z dnia 27 grudnia 2012 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Powołując się na specyfikę spraw dotyczących indywidualnych interpretacji wskazał, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz wyrażonej w nim ocenie prawnej. Nie może w związku z tym spekulować na temat tego czy PGK powstała, czy też nie, skoro we wniosku wskazano, że powstała.

3. W skargach spółka zarzuciła naruszenie art. 165 a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca nie posiada statusu zainteresowanego, art. 7a w zw. z art. 1a ust. 14 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że udzielenie odpowiedzi na zadane pytania nie wpływa na obowiązki podatkowe spółki dotyczące rozliczeń PGK z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, art. 120 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez działanie nieznajdujące oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji podkreślił, że kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wyjaśnienie, czy spółka może zostać uznana za zainteresowaną i czy pytania z jakimi zwróciła się do Ministra Finansów dotyczą jej indywidualnej sprawy. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, podany we wniosku stan faktyczny wyznacza granice, w jakich interpretacja podatkowa będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W rozpatrywanej sprawie, wniosek z którym zwróciła się skarżąca ściśle związany jest z funkcjonowaniem Podatkowej Grupy Kapitałowej, co z kolei rzutuje na określenie podmiotu zainteresowanego w sprawach dotyczących jej działalności z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych. Podatkowa Grupa Kapitałowa jest szczególnym rodzajem podatnika w tym podatku. Z chwilą utworzenia grupy kapitałowej, wchodzące w jej skład spółki zależne przestają być podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, którym staje się wyłącznie ta grupa. A zatem tylko ta grupa będzie rozliczać się z podatku, uzyskiwać prawo zwrotu nadpłaty i ponosić wszelkie konsekwencje w podatku dochodowym od osób prawnych z funkcjonowania tej jednostki, względem organu podatkowego. Zatem zainteresowanym w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej Podatkowej Grupy Kapitałowej będzie ta grupa. Wydanie interpretacji zawsze oddziaływać będzie na prawa tej Grupy, jako dotyczącej jej indywidualnej sprawy.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, dla oceny zainteresowanego z punktu widzenia wniosku o interpretację bez znaczenia pozostaje fakt nie nadania PGK numeru identyfikacji podatkowej. Z wniosku jasno wynika, że PGK na podstawie umowy została powołana do życia, wybrano również spółkę reprezentującą jej interesy, w świetle powyższego to ona powinna była wystąpić z przedmiotowym wnioskiem. Uzyskanie numeru identyfikacji podatkowej nie jest w tym przypadku konieczne do przyznania przymiotu zainteresowanego, ale uzależnia możliwość skorzystania z interpretacji na przyszłość.

W ocenie sądu pierwszej instancji, nie może również o przyznaniu przymiotu zainteresowanego decydować fakt, że dochód Podatkowej Grupy Kapitałowej jest w rzeczywistości sumą dochodów spółek zależnych.

Z tych samych powodów, dla określenia podmiotu zainteresowanego w sprawie wydania interpretacji w sprawie Podatkowej Grupy Kapitałowej, nie będzie miała znaczenia solidarna odpowiedzialność o jakiej mowa w art. 1a ust.3 pkt 14 u.p.d.o.p., na jaką powołuje się spółka.

5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), tj.:

– art. 7a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię ww. normy - tj. poprzez przyjęcie przez WSA, że na spółce, jako spółce tworzącej Podatkową Grupę Kapitałową M., nie spoczywa obowiązek ustalenia dochodu (straty) podatkowego w związku ze zdarzeniami/transakcjami zrealizowanymi przez spółkę, który dopiero następnie będzie podlegał kumulacji z dochodami (stratami) pozostałych spółek tworzących PGK, jako dochód (strata) podatkowa PGK M.;

– art. 1a ust. 14 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię ww. normy - tj. poprzez przyjęcie przez WSA, że na spółce (jako spółce tworzącej PGK M.) nie ciąży indywidualna odpowiedzialność - w ramach odpowiedzialności solidarnej - za zobowiązania PGK M. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w związku ze zdarzeniami/transakcjami zrealizowanymi przez spółkę oraz pozostałe spółki tworzące PGK w okresie istnienia PGK M. i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych;

2) naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art 174 pkt 2 p.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe wypełnienie przez WSA obowiązku kontroli działalności administracji publicznej (tj. Dyrektora Izby Skarbowej) pod względem jej zgodności z prawem — co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do utrzymania w mocy postanowień wydanych z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa;

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozważenia przez WSA istotnych dla sprawy kwestii i zarzutów Spółki, co zostało odzwierciedlone w bardzo lakonicznym uzasadnieniu przez WSA podstaw rozstrzygnięcia wydanego w sprawach w zakresie stanowiska, że: "nie może również o przyznaniu przymiotu zainteresowanego decydować fakt, że dochód Podatkowej Grupy Kapitałowej jest w rzeczywistości sumą dochodów spółek zależnych" oraz "(...) dla określenia podmiotu zainteresowanego w sprawie wydania interpretacji w sprawie Podatkowej Grupy Kapitałowej, nie będzie miała znaczenia solidarna odpowiedzialność (...) na jaką powołuje się spółka" - co mogło mieć wpływ na wynik sprawy i treść wydanego rozstrzygnięcia;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 (w zw. z art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie przez WSA postanowienia w wyniku uznania przez WSA, że spółka nie posiada statusu zainteresowanego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 7a i art. 1a ust. 14 u.p.d.o.p. poprzez utrzymanie przez WSA postanowień wydanych z naruszeniem: norm art. 7a u.p.d.o.p. (tj. w związku z przyjęciem przez WSA, że na spółce, jako spółce tworzącej PGK M., nie spoczywa obowiązek ustalenia dochodu (straty) podatkowego, który następnie podlega kumulacji z dochodami (stratami) podatkowymi pozostałych spółek tworzących grupę) oraz normy art. 1a ust 14 u.p.d.o.p. (tj. w związku z przyjęciem przez WSA, że na spółce, jako spółce tworzącej PGK M., nie ciąży indywidualna odpowiedzialność w ramach odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania PGK M. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w związku ze zdarzeniami/transakcjami zrealizowanymi przez spółkę oraz pozostałe spółki tworzące grupę w okresie istnienia PGK M. i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) - co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach.

6.1. Trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że wyrok sądu pierwszej instancji oparty został na nieprawidłowym rozumieniu "zainteresowanego" uzyskaniem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W sytuacji zatem, gdy wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w zasadzie tej samej kwestii - błędnego uznania przez ten sąd, że spółka prawa handlowego mająca osobowość prawną będąca spółką zależną w podatkowej grupie kapitałowej nie jest uprawniona do wystąpienia o uzyskanie interpretacji indywidualnej z zachowaniem jej funkcji gwarancyjnej - należy je rozpoznać łącznie. Za uwzględnieniem skargi kasacyjnej przemawiały przede wszystkim podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 i art. 14h oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 14 i art. 7a u.p.d.o.p.) mogły być brane pod uwagę wyłącznie jako uzasadnienie istnienia po stronie spółki statusu zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

6.2. Na wstępie trzeba wskazać, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (vide art. 14k § 1 i 3, art. 14m oraz art. 14n Ordynacji podatkowej). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna jest więc aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska.

6.3. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Hipoteza tego przepisu określa między innymi, jakim podmiotom przysługuje uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Zainteresowanym w rozumieniu tego przepisu jest podmiot, którego indywidualnej sprawy dotyczą przepisy prawa podatkowego, podlegające interpretacji. Innymi słowy, musi w tym zakresie istnieć tożsamość podmiotowa, tj. wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji konkretnych przepisów prawa, kształtujących jego indywidualną sytuację prawnopodatkową, a więc wpływających na treść jego obowiązku podatkowego. Należy dodać, że zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji może także złożyć przed powstaniem spółki jej przyszły wspólnik, ale taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej zainteresowanym w postępowaniu interpretacyjnym, w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych. Ponadto w świetle tego przepisu zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Stąd też osobą legitymowaną może być wyłącznie osoba, w stosunku do której wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku stan faktyczny, kształtujący jej sytuację prawnopodatkową. W świetle poczynionych powyżej uwag wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji uznać należało, że w rozpoznawanej sprawie spółka była zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem pytania zawarte we wniosku dotyczyły sytuacji prawnopodatkowej spółki kapitałowej, wyposażonej w osobowość prawną, a więc odnosiły się do sprawy odrębnego, względem podatkowej grupy kapitałowej, podmiotu prawa.

6.4. Przepisy art. 1a i art. 7a u.p.d.o.p. tworzą jeden organizm grupy kapitałowej dla rozliczania podatku dochodowego. W dalszym jednak ciągu wszystkie pozostałe podatki, takie jak: podatek od towarów i usług, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu, podatek rolny i leśny, opłata skarbowa, opłacane są odrębnie przez każdą ze spółek tworzących grupę kapitałową. Analogicznie każda ze spółek jest odrębnym płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie budzi wątpliwości, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej wchodzące w jej skład spółki przestają być odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Powoduje to trafnie wskazane przez sąd pierwszej instancji konsekwencje polegające na tym, że z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego powinna wystąpić podatkowa grupa kapitałowa, a nie wchodząca w jej skład spółka zależna, która z chwilą ustanowienia podatkowej grupy kapitałowej utraci status podatnika, a co za tym idzie zainteresowanego w sprawach dotyczących rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych podatkowej grupy kapitałowej.

W rozpoznawanej sprawie spółka zależna nie wystąpiła jednak w imieniu podatkowej grupy kapitałowej w sprawie dotyczącej rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych tej grupy jako podatnika. Wniosek, jak wynika z jego treści dotyczył skutków podatkowych dla samej spółki otrzymanej przez nią darowizny od jednej ze spółek PGK (pierwszy wniosek o interpretację) i rozpoznania w związku z tym przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przekazania przez nią darowizny na rzecz innej spółki i ujęcia na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy jako kosztu uzyskania przychodu tej darowizny (drugi wniosek o interpretację) według wartości rynkowej.

6.5. Wbrew zatem temu co przyjął sąd pierwszej instancji spółka może zostać uznana za zainteresowaną, bowiem pytania z jakimi zwróciła się do Ministra Finansów dotyczą jej indywidualnej sprawy. Zgodnie z regułą wyrażona w art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

Rozliczania podatku dochodowego podatkowej grupy kapitałowej dokonuje wyznaczona w umowie spółka, czyniąc to nieodpłatnie (art. 1a ust. 7 u.p.d.o.p.). Zaliczki na podatek oraz sam podatek rozlicza się na podstawie dochodu podatkowego obliczonego jako różnica między sumą przychodów i kosztów poszczególnych spółek. Podstawową zaletą takiego rozliczania podatku jest kompensowanie ewentualnych strat uzyskiwanych przez niektóre spółki grupy z dochodami innych spółek. Gdyby podatkowa grupa nie istniała, taka strata byłaby rozliczona dopiero w pierwszym roku następującym po roku, w którym spółka uzyskała stratę. Można by wtedy odliczyć w danym roku podatkowym nie więcej niż 50% straty. Gdyby spółka generowała straty przez 5 kolejnych lat, odliczenia w ogóle by nie dokonano. W takim zakresie jak opisany podmiotem zainteresowanym w uzyskaniu indywidualnej interpretacji na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest wyłącznie spółka wskazana na podstawie art. 1a ust. 7 u.p.d.o.p.

Opisany sposób rozliczania podatku nakłada jednak na każdą ze spółek obowiązek rozliczania podatkowych przychodów i kosztów oraz stosowanych ulg wynikających z komentowanej ustawy oraz odliczeń (zdanie drugie art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p.). Aby ustalić dochód lub stratę podatkowej grupy kapitałowej, wszystkie spółki grupy muszą pierwotnie ustalić swój podatkowy wynik finansowy. Każda ze spółek wchodzących w skład grupy oblicza dochód lub stratę według zasad opisanych w art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Obliczanie dochodów tych spółek cechuje się jednak pewną specyfiką (por. art. 16 ust. 1 pkt 14 i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.). Dopiero gdy wynik podatkowy dla każdej ze spółek jest znany, następuje sumowanie dochodów oraz odrębnie sumowanie strat poszczególnych spółek. Aby określić dochód podatkowej grupy kapitałowej, od sumy dochodów odejmujemy sumę strat podatkowych. Jeśli suma dochodów jest wyższa od sumy strat poszczególnych spółek, grupa uzyskuje dochód. W przeciwnym wypadku grupa ponosi stratę. W ten sposób następuje natychmiastowe kompensowanie strat poszczególnych spółek w rozliczeniu podatku, co jest podstawową zaletą istnienia podatkowej grupy kapitałowej.

Wniosek spółki dotyczył jej obowiązku wyliczenia dochodu na podstawie art. 7a ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 7 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. W tym właśnie zakresie, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, spółka powinna zostać uznana za zainteresowaną uzyskaniem indywidualnej interpretacji. Należy również pamiętać, że uzyskanie wyjaśnienia w zakresie poprawności ustalenia dochodu spółki zależnej może mieć znaczenie w razie utraty statusu podatkowej grupy kapitałowej. Podatkowa grupa kapitałowa przestaje istnieć z chwilą zakończenia okresu trwania umowy lub skutecznego wypowiedzenia umowy przy umowie zawartej na czas nieokreślony. Utrata statusu podatkowej grupy kapitałowej następuje również wtedy, gdy zostaje naruszony jeden z warunków niezbędnych do istnienia grupy. Wszystkie opisane w art. 1a u.p.d.o.p. warunki materialne i formalne muszą być spełnione nie tylko w momencie rejestracji podatkowej grupy kapitałowej, lecz także w czasie jej trwania. Takiego znaczenia nie ma natomiast wskazywana uzasadnieniu skargi kasacyjnej zasada solidarnej odpowiedzialności spółek tworzących podatkową grupę kapitałową za jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 1a ust 14 u.p.d.o.p.). Zasada ta odnosi się bowiem wyłącznie do zobowiązania z tytułu podatku dochodowego podatkowej grupy kapitałowej oraz trwa w okresie obowiązywania umowy. W tym zakresie w pełni do reprezentowania grupy upoważniona jest spółka wskazana na podstawie art. 1a ust 7 u.p.d.o.p.

6.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro spółka opisała w sposób jasny i nie budzący wątpliwości zdarzenie przyszłe dotyczące wykazania przez nią dochodu na podstawie art. 7a ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 7 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p., to organ interpretacyjny nie miał podstaw do uznania, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełniał formalnych przesłanek określonych w art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, wbrew ocenie przyjętej przez organ podatkowy i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji, nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Przyczyną wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania może być bowiem brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, a w rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przesłanka nie wystąpiła.

Skoro oddalając skargę sąd pierwszej instancji oparł się na odmiennej ocenie, to ocenę tę należało uznać za naruszającą zasady postępowania wyrażone w art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 i art. 14h oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W takim też zakresie za usprawiedliwiony należało uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. przez oddalenie skargi i przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tez uzasadniających nieprawidłowość wniosku złożonego przez spółkę.

6.7. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).