Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 11/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust.1 pkt 3, art. 6 ust 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Prezydent Miasta , decyzją z dnia 8 czerwca 2007 r., określił Skarżącemu A, spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. z tytułu nieruchomości znajdującej się w T. przy ul. [...] (działka nr [...]) zabudowanej trzykondygnacyjnym budynkiem hali magazynowej oraz budowlą – podjazdem betonowym do wysokości I piętra budynku.

Postanowieniem z 8 grudnia 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, zwróciło sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego za 34,50 m2 powierzchni użytkowej hali magazynowej.

Decyzją z 16 lutego 2009 r. Prezydent Miasta dokonał wymiaru uzupełniającego i określił zmienioną kwotę zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania a także przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej jako u.p.o.l.). W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że organ podatkowy nie poczynił żadnych ustaleń odnośnie powierzchni budynku.

Decyzją z 29 października 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołując m. in. przepis art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 1 oraz art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wskazał, że A, spółka z o.o. jest użytkownikiem wieczystym gruntów przeznaczonych na działalność gospodarczą, położonych w T. przy ul. [...] (działka nr [...]) oraz właścicielem znajdującej się na tej działce trzykondygnacyjnej hali magazynowej oraz budowli – podjazdu betonowego do wysokości I piętra budynku, wybudowanego celem dojazdu do dwupoziomowego parkingu; z tego tytułu Skarżący zobowiązany był do uiszczenia podatku od nieruchomości za wskazany rok. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowa hala przed 2003 roku spełniała przesłanki do uznania jej za budynek w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Z wykonanej inwentaryzacji powykonawczej budynku, w tym z przeznaczeniem na cele parkingu samochodowego dwupoziomowego, wykonanej w 2002 r. przez K. W. wynika, że jest to budynek trzykondygnacyjny zbudowany na kondygnacji żelbetonowej, posiadający stropy i dach prefabrykowany pokryty papą. Ściany zewnętrzne wykonane są z podłużnych prefabrykatów typu kolbet; ściany szczytowe oraz fragmenty ścian z pustaków gazobetonowych, okna prefabrykowane, stalowe, drzwi i bramy stalowe. Założeniem adaptacji obiektu było przeznaczenie I i II piętra na parking samochodowy oraz parteru na magazyn i hurtownie. W tym celu ściany wewnętrzne zostały rozebrane na wszystkich kondygnacjach, na parterze dokonano nowego podziału ścian. Jak podkreślono w ww. inwentaryzacji z 2002r. roboty zostały wykonane zgodnie ze sztuką budowlaną, a obiekt nie zagrażał bezpieczeństwu ludzi i mienia.

Organ przywołał art. 6 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Zdaniem organu odwoławczego, z akt sprawy nie wynika czy i kiedy budowa przedmiotowej hali została zakończona, jednakże już w 2002 roku Skarżący rozpoczął użytkowanie części parteru poprzez wynajęcie w przedmiotowym budynku lokalu o pow. użytkowej 600 m2 M. W. i J. D. prowadzącym działalność gospodarczą w ramach PPHU B s.c. oraz przez wykorzystywanie części wyższych kondygnacji na parking, zaś stan techniczny budynku pozwalał na prowadzenie ww. działalności gospodarczej. W dalszym okresie prowadzenia tej działalności Skarżący wynajmował na parterze i na I piętrze, uprzednio do tego przygotowane w hali, lokale innym podmiotom, a następnie je sprzedawał (dowód: umowy z PPHU B s.c., C, sp. z o.o., C. L., A. i I. F., Z. Z.). W takiej sytuacji obowiązek podatkowy, z mocy art. 6 ust. 2 u.p.o.l., powstał z dniem 1 stycznia 2003 r., nie tylko w odniesieniu do tej części, ale co do całego budynku i budowli.

Zdaniem SKO, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (m. in. wykonanej inwentaryzacji powykonawczej) wynika, że stan techniczny hali pozwalał na dokonanie remontów (adaptacji) i przystosowania jej do prowadzenia na jej terenie określonego rodzaju działalności gospodarczej. Jedynie od podjętej w tym zakresie przez skarżącą spółkę decyzji, posiadanych przez nią środków i popytu na wynajęcie lub zakup lokali zależało to czy i w jakim czasie poszczególne części nieruchomości mogły być wykorzystywane dla celów gospodarczych. Fakt, że Skarżący stopniowo adaptował poszczególne części hali na odrębne lokale i wynajmował je lub sprzedawał innym podmiotom gospodarczym może, zdaniem Kolegium, świadczyć jedynie o względach ekonomicznych podatnika lub warunkach rynkowych (zainteresowanie prowadzeniem działalności w hali przez inne podmioty), natomiast nie ma związku ze stanem technicznym przedmiotu opodatkowania. Skarżący miał zamiar prowadzić usługi parkingowe również na II piętrze budynku (adaptując je w 2002 r. na parking samochodowy) i podjął w tym celu określone prace, co potwierdza przywołany dokument inwentaryzacyjny z orzeczeniem technicznym K. W. To, że Skarżący nie ukończył tych prac nie oznacza, że taka możliwość nie istniała. Ponadto Skarżący mógł zaadaptować piętro hali podobnie jak to uczynił z parterem i częścią I piętra na inny rodzaj działalności gospodarczej. To, że w późniejszym czasie piętro obiektu nie było wykorzystywane do żadnej działalności i niszczało było zależne wyłącznie od postępowania podatnika, a nie od względów technicznych.

Kolegium podkreśliło ponadto, że ekspertyzy techniczne wykonane przez rzeczoznawców budowlanych mgr inż. J. W. i D. Ś. (dołączone do akt postępowania podatkowego), na które powołuje się strona, zostały wykonane w terminie znacznie późniejszym (listopad 2007 r. i lipiec 2008 r.) i odnoszą się do aktualnego stanu hali. W opiniach tych wskazano m.in., że w przypadku zagospodarowania powierzchni magazynowej II piętra przed zakończeniem robót budowlanych, powstanie poważne utrudnienie w prowadzeniu robót wykończeniowych zagrażające przebywającym tam ludziom, a budynek w ramach poszczególnych kondygnacji, jak i w całości nie może być dopuszczony do użytkowania w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ponadto, co w sprawie istotne, z treści powyższych ekspertyz nie wynika jednak, by obiekt nie mógł być wykorzystywany w przyszłości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, co stanowi jedną z przesłanek przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. SKO wskazało nadto, że pomimo powyższych opinii w pomieszczeniach na parterze budynku do dnia dzisiejszego prowadzone są różne formy działalności gospodarczej (na I piętrze budynku firma C sp. z o.o. prowadziła działalność również i w 2007r., a II piętro budynku Skarżący miał zamiar wykorzystywać na parking).

SKO wskazało, że nie kwestionuje, iż II piętro hali nie może być obecnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na swój stan techniczny, jednakże ta niemożność nie wynika z nie dających się usunąć przyczyn technicznych. Stan techniczny przedmiotu opodatkowania pozwala na dokonanie remontów i przystosowania jej do prowadzenia na jej terenie określonego rodzaju działalności gospodarczej. Tym samym jedynie od podjętej w tym zakresie przez podatnika decyzji zależy czy przedmiotowa kondygnacja będzie mogła być przez niego wykorzystana dla prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Kolegium w przedmiotowej sprawie nie można tym samym mówić o zaistnieniu obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot, które wynikły z przyczyn na które Skarżący nie miał żadnego wpływu. Interpretacja przepisów prawa nie może doprowadzić do sytuacji w której podatnik przez wiele lat nie remontuje, czy też nie adaptuje części posiadanych nieruchomości przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczych i tym samym unika opodatkowania tych nieruchomości stawką od gruntów związanych z działalnością gospodarczą, której co do zasady podlegają przedsiębiorcy. Kolegium nie zgodziło się również z zarzutami Skarżącego dot. błędnych ustaleń faktycznych w sprawie, a także nie uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy oraz dokonaniu tej oceny w sposób uznaniowy.

Odnosząc się do zarzutu strony dot. błędnej kwalifikacji podjazdu do budynku jako budowli, w szczególności w sytuacji gdy spełniającą te same parametry rampę rozładunkową nie zakwalifikowano jako osobnej budowli, SKO przywołując treść przepisu art. 1a pkt 2 u.p.o.l., a także powołując się na opinie rzeczoznawcy majątkowego D. Ś., wskazało że rampa najazdowa stanowi odrębną budowlę; podjazd ten został dobudowany do budynku w celu adaptacji I i II kondygnacji hali na parking, co wiązało się ze zmianą sposobu użytkowania budynku. Podjazd został dobudowany samowolnie i jak wynika z informacji udzielonej przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego toczy się postępowanie w przedmiocie samowolnej adaptacji budynku magazynowego na cele parkingu samochodowego dwupoziomowego oraz samowolnego wykonania podjazdu do parkingu samochodowego dwupoziomowego na przedmiotowej nieruchomości. Z kolei rampa rozładunkowa położona wzdłuż budynku, która w zamyśle i realizacji służyła i służy do transportu towarów do wnętrza budynku, który został wybudowany i zaprojektowany jako hala magazynowo-produkcyjna jest jego integralną częścią i nie stanowi odrębnej budowli. Powiązanie rampy z funkcją magazynu jest nierozerwalne i nie może być traktowane rozłącznie; traktowanie jej jako odrębnej budowli naraziłoby Skarżącego na niesłuszne obciążenia fiskalne. Z kolei podjazd (tzw. rampa najazdowa) jest budowlą ziemną, konstrukcją oporową. Budynek może funkcjonować bez podjazdu (rampy najazdowej), a jej budowa miała jedynie na celu wprowadzenie nowej funkcji tj. garażowej ww. budynku. W opinii podkreślono ponadto, że wykorzystanie pomieszczeń piętra na wynajem lub sprzedaż jest możliwe bez podjazdu (rampy najazdowej), gdyż budynek posiada wewnętrzną komunikację pionową (klatki schodowe, szyby windowe - windy do zamontowania).

Odnośnie zakwestionowania przez Skarżącego ustalonej przez organ powierzchni hali, Kolegium wskazało, że organ I instancji dokonał podczas kontroli nieruchomości w dniach 25-26 kwietnia 2006 r., w obecności członka zarządu skarżącej spółki A. M., szczegółowych pomiarów powierzchni użytkowej I i II kondygnacji oraz części parteru. Pozostałą powierzchnię parteru ustalono wg danych wynikających z deklaracji podatkowych właścicieli uprzednio wyodrębnionych lokali użytkowych, zaświadczeń o samodzielności lokali użytkowych oraz aktów notarialnych dot. ustanowienia odrębnej własności lokalu i ich sprzedaży. W aktach sprawy znajduje się wykaz powierzchni użytkowej budynku przedstawiający sposób ustalenia tej powierzchni. Kolegium wskazało nadto, że na jego zlecenie organ I instancji przeprowadził w 2008 r. dodatkowe postępowanie dowodowe, w którym ponownie dokonano pomiaru powierzchni parteru przedmiotowego budynku; w protokole oględzin stwierdzono, że w powierzchni I i II kondygnacji nie nastąpiły zmiany w stosunku do wcześniejszych. Po dokonaniu przez powołanego biegłego pomiarów powierzchni lokali użytkowych na parterze budynku przy użyciu aparatury elektronicznej tj dalmierza laserowego ustalono, iż powierzchnia ta wynosiła przed 1 czerwca 2008r. 4.247,50 m2. W decyzji podatkiem objęto powierzchnię zaniżoną o 34,50 m2; różnica w powierzchni wynikała z faktu ujawnienia dodatkowego i wcześniej nie wykazanego pomieszczenia oraz różnicy w powierzchniach lokali przyjętych z aktów notarialnych, a ustalonych w trakcie pomiarów dokonanych 25 czerwca 2008r.

Odnośnie zarzutu dot. braku ustaleń w decyzji zmieniającej dot. powierzchni poprzednio nie uwzględnionej poza wskazaniem jej obszaru SKO wskazało, że szczegółowe ustalenia dot. powierzchni parteru zostały dokonane w trakcie dodatkowego postępowania dowodowego, a strona skarżąca brała udział w dowodzie z oględzin. Zapewniono stronie również możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Ponadto wskazano, że wymiar podatku jest zgodny ze stawkami określonymi we wskazanej uchwale Rady Miejskiej w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie miasta T. na dany rok.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A, spółka z o.o. z siedzibą w G. wniosła o uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 6 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że rozpoczęcie użytkowania części budynku uzasadnia twierdzenie, iż powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od całego budynku. Skarżący zarzucił nadto naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że cały budynek będący przedmiotem niniejszego postępowania może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej mimo, że z istniejących obiektywnie względów technicznych jest to niemożliwe, bowiem nie zostały spełnione przesłanki do uznania całości budynku za budynek w rozumieniu przepisów prawa budowlanego a w części jego budowa nie została jeszcze zakończona. Końcowo Skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 122 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych co doprowadziło do naruszenia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, w szczególności polegające na uznaniu, że stan techniczny budynku umożliwiał jego wykorzystanie w całości do celów jakiejkolwiek działalności gospodarczej oraz stwierdzeniu, iż piętro I i II budynku miało i mogło być wykorzystywane na parking dla samochodów. Zdaniem Skarżącego z przeprowadzonych w sprawie dowodów wynika przeciwna teza, tym bardziej że II piętro nie mogło być wykorzystywane na przedmiotowy parking, co niemożliwe byłoby nawet technicznie, bowiem podjazd został na razie dobudowany tylko do wysokości pierwszego piętra.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że ustawodawca w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przesądził, iż opodatkowaniu podlega budynek lub jego część począwszy od roku następnego w którym zakończono budowę lub rozpoczęto ich użytkowanie. Zestawienie tego przepisu z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wskazuje, iż z jednej strony obowiązek podatkowy powstać może dla całego budynku lub nawet jego jakiejkolwiek części pod jednym wszakże warunkiem, że zakończono budowę całego budynku lub rozpoczęto użytkowanie tego budynku lub rozpoczęto użytkowanie jakiejkolwiek jego części, nawet przed ich ostatecznym wykończeniem, przedmiotem opodatkowania może być jedynie dana część budynku, nie zaś cały budynek który pozostałej części może być w dalszym ciągu w budowie. Ponadto w wyniku analizy przepisów prawa budowlanego należy przyjąć, że zakończenie budowy to sytuacja w której wykonano wszelkie prace pozwalające na przyjęcie, że dany budynek lub jego część może być użytkowana nawet przed ich ostatecznym wykończeniem, to jest taki stan w którym właściwy organ nadzoru budowlanego dokonałby odbioru robót i zezwolenia na użytkowanie, to jest na zgodne z prawem wykorzystywanie. Zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zakończenie budowy w sensie faktycznym i prawnym nie jest przesłanką konieczną do opodatkowania budynku lub budowli, gdy przystąpiono do ich użytkowania nawet przed ostatecznym wykończeniem. Skarżący nabył przedmiotowy budynek w budowie, bez dachu, instalacji i urządzeń technicznych. Z uwagi na znaczne nakłady finansowe niezbędne do zakończenia budowli Skarżący podjął decyzję o stopniowej budowie budynku oraz częściowym jego użytkowaniu. W tym celu poczynił niezbędne prace budowlane dla możliwości częściowego oddawania go do użytkowania oraz dokonywał prawem przewidzianych czynności związanych z częściowymi odbiorami budynku (decyzje o pozwoleniu na użytkowanie części budynku).

W ocenie Skarżącego nie można uznać, że w celu użytkowania II piętra budynku wystarczyło wykonać prace wykończeniowe, zaś budowa tej części budynku i jego użytkowanie zostały zakończone. Piętro II nigdy nie zostało ukończone i nie było wykorzystywane w żaden możliwy sposób. W obu opiniach technicznych stwierdzono, iż piętro to bez dokonania dodatkowych prac nie nadaje się do użytkowania w jakimkolwiek celu. Skarżący przytoczył opinię biegłego J. W. wskazującą m.in., że II piętro nie posiada instalacji i jest pozbawione elementów wykończeniowych łącznie z ociepleniem ścian i dachu. W przypadku zagospodarowania powierzchni magazynowej II piętra przed zakończeniem robót budowlanych powstanie poważne utrudnienie w prowadzeniu robót wykończeniowych - spawalniczych i uzupełnień konstrukcji dachu, zagrażających przebywającym tam ludziom. Z kolei z opinii biegłej E. L. wynika, że stan techniczny dachu i ścian jest zły (liczne przecieki, zawilgocenia, degradacja połączeń spawalniczych i obniżanie ich nośności).

W świetle powyższego, zdaniem Skarżącego, brak jest podstaw do uznania, że użytkowanie II piętra jest możliwe w celu prowadzenia działalności gospodarczej i wiąże się jedynie z koniecznością wykonania prac wykończeniowych. W zakresie piętra II nie tylko nie zakończono budowy - nie było ono nigdy użytkowane; zdaniem strony organ ponadto popada w sprzeczność bowiem w innej części uzasadnienia wskazuje, iż nie kwestionuje, iż stan II piętra wyklucza jakiekolwiek jego użytkowanie. Budowa budynku została zakończona tylko w zakresie parteru, a na I piętrze przez krótki okres czasu został wyodrębniony pojedynczy lokal wynajmowany innej spółce, natomiast w pozostałym zakresie budowa tej kondygnacji nie została ukończona oraz w części nigdy nie rozpoczęto jego użytkowania. Budynek jako całość nie został do dnia dzisiejszego ukończony i strona nie uzyskała od właściwych organów nadzoru budowlanego pozwolenia na użytkowanie całości budynku, bowiem obiekt w dalszym ciągu jest w budowie, nie może i nie jest wykorzystywany w całości w jakikolwiek sposób. Budowa nie jest zakończona także w sensie faktycznym. Hala nie spełnia wymogów określonych w przepisach bhp i ppoż. Pomieszczenia znajdujące się na II piętrze hali były w stanie surowym. Ściany i stropy nie posiadały tynków, posadzkę stanowiły płyty betonowe, brak było jakichkolwiek instalacji, jedynie w otworach okiennych znajdowały się szyby. Brak jest w nim instalacji elektrycznych i wodno-kanalizacyjnych.

Skarżący podkreślił, że w art. 1a ust. 1 u.p.o.l. zawarte jest odesłanie do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt. 1 u.p.o.l. obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury; zatem skoro II jak i l piętro nie zawiera doprowadzenia instalacji i urządzeń technicznych nie ma podstaw do uznania, iż budowa budynku została zakończona. Na poparcie tego twierdzenia Skarżący przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2008r., w sprawie sygn. akt I SA/Sz 314/07 wskazujący, iż w przypadku rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed formalnym ukończeniem budowy, obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do budynku, którego użytkowanie rozpoczęto, albo w stosunku do tej części budynku jeszcze nie w całości wybudowanego, której użytkowanie rozpoczęto, a taka sytuacja zachodzi w tej sprawie, bowiem rozpoczęto użytkowanie jedynie części budynku, tj. parteru i wycinka I piętra. Zdaniem skarżącej spółki interpretacja organu II instancji, że rozpoczęcie użytkowania jedynie części budynku w przypadku braku ukończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania pozostałej części skutkuje koniecznością zapłaty podatku od nieruchomości od całego budynku jest błędna, a poza tym zakłada że nie istnieją prawnie możliwe sytuacje oddawania do użytkowania części obiektu budowlanego.

Po wtóre - zarzucając naruszenie przepisu art. 1 a ust. 1 pkt. 1 i 3 u.p.o.l. strona powołała się na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych i wskazała m.in., iż interpretacja tego przepisu przez organ odwoławczy jest zbyt daleko idąca, bowiem trudno wyobrazić sobie takie względy techniczne, które by w ogóle wyłączały kiedykolwiek możliwość użytkowania danego obiektu. Z treści tego przepisu nie można wnioskować, że względy techniczne muszą być tego rodzaju, że nie można ich usunąć. Z poglądów doktryny i orzecznictwa wynika, iż względy techniczne nie dotyczą okoliczności, w których przedsiębiorca nie użytkuje nieruchomości z powodów ekonomicznych czy technologicznych, tj. gdy istnieje obiektywna możliwość wykorzystywania nieruchomości, a przedsiębiorca z tego rezygnuje z powodów np. ekonomicznych. W niniejszej sprawie korzystanie z nieruchomości jest niemożliwe bez przeprowadzenia tam szerokiej gamy prac budowlanych oraz przeprowadzenia w istocie przebudowy budynku, co niewątpliwie wyczerpuje dyspozycję art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 3 u.p.o.l. Strona nie zgadza się z twierdzeniem organów, że brak wykorzystania pozostałej powierzchni hali wynikał z decyzji Skarżącego podjętej w oparciu o względy ekonomiczne lub rynkowe; podkreślono, że doprowadzenie budynku w zakresie I i II piętra do stanu w którym możliwe będzie ich użytkowanie nie wymaga jedynie drobnych prac budowlanych; powierzchnie te nigdy nie były wykorzystywane i nie nadają się do użytkowania, zaś z opinii technicznych wynika, że nie jest możliwe ich jakiegokolwiek zagospodarowanie przed zakończeniem prac budowlanych, gdyż może to zagrażać przebywającym tam ludziom. Tak więc w ocenie strony przedmiot opodatkowania nie mógł być i nie jest wykorzystywany na cele działalności gospodarczej z uwagi na fakt, iż jego budowa nie została faktycznie nigdy zakończona lub co najmniej, nawet przy przyjęciu zakończenia robót budowlanych, posiada braki techniczne, które uniemożliwiają jego zgodne z prawem użytkowanie.

Zarzucono ponadto, że organ dopuścił się błędnych ustaleń faktycznych w sprawie, bowiem wskazał, iż II piętro budynku miało być wykorzystywane również jako parking; taki wniosek jest pozbawiony sensu skoro nie ma żadnej możliwości wjazdu na II piętro samochodem lub jakimkolwiek pojazdem, a Skarżący nie podjął żadnych innych działań w celu przystosowania tego piętra do wykorzystania na działalność gospodarczą. Organ wadliwie, zdaniem strony, pominął twierdzenia dotyczące braku możliwości wykorzystania tego piętra na działalność jak również braku podjęcia jakichkolwiek działań przez stronę mającą ten stan zmienić. W tym zakresie ustalenia organu są dowolne i nie poparte dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Ocena czy występują w sprawie okoliczności uzasadniające nałożenie na stronę obowiązku podatkowego w tak znacznej wysokości pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu, który nie uwzględnił wszystkich okoliczności mających wpływ na tą ocenę.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

I.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z mocy art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności ( art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

II.

Z mocy ust. 1 art. 6 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Okoliczności, o których tu mowa, zostały określone w u.p.o.l., zarówno w przepisach dotyczących podmiotów, jak i przedmiotów opodatkowania.

Zgodnie zaś z ust. 2 art. 6 u.p.o.l., w przypadku budynków lub ich części oraz budowli obowiązek podatkowy powstaje dopiero od początku roku następującego po roku, w którym budowa wspomnianych obiektów została zakończona lub w którym rozpoczęto użytkowanie budynku albo jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Regulacja ta oznacza, że ukończenie budowy budynku lub rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie w dniu 2 stycznia rodzi obowiązek podatkowy w omawianym podatku dopiero od 1 stycznia następnego roku.

Podkreślić w rozpoznawanej sprawie należy, że z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się przy tym na równi - fakt ukończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku.

I w jednym, i w drugim przypadku obowiązek dotyczy całego budynku, chociażby właściciel miał przez następne kilka lat zajmować tylko jego parter, z powodu niewykończenia reszty budynku.

Opisywana różnica co do momentu powstania obowiązku podatkowego została wprowadzona z uwagi na chęć ulgowego opodatkowania nowych budynków lub budowli w roku, w którym je wybudowano lub rozpoczęto użytkowanie budynków przed ich ostatecznym wykończeniem. Podkreślić przy tym należy, że przepis ten nie znajduje zastosowania do budynków remontowanych; Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 kwietnia 1997r., w sprawie FPK 3/97 (opubl. w: ONSA 1997,nr 3, poz. 11) stwierdził, że dyspozycja art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie obejmuje swoim zakresem istniejących budynków, które zostały poddane remontowi kapitalnemu; dotyczy on tylko nowych budynków i budowli.

W sprawie, wobec treści skargi, podkreślenia wymaga to, że z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika uzasadnione twierdzenie, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze ostatecznie niewykończonego powoduje konieczność zapłacenia podatku od początku następnego roku i to ustalanego od całego budynku, co oznacza, wbrew stanowisku autora skargi, że obowiązek ten dotyczy również tej części budynku czy budowli, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Nie zmienia tego fakt, iż właściciel - jak w tej sprawie twierdzi - ma zamiar zajmować przez kilka następnych lat wyłącznie parter trzykondygnacyjnego budynku (hali), z powodu niewykończenia reszty budynku – a to oznacza, że piętra nie użytkowane przez Skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej również podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W związku z tym, iż termin zakończenie budowy nie został wyjaśniony na gruncie u.p.o.l., a jego rozumienie potoczne powodować może sporo wątpliwości, jego sprecyzowanie wymaga sięgnięcia do prawa budowlanego, regulującego działalność polegającą na budowie obiektów budowlanych. Należy podkreślić, iż akt ten również nie zawiera definicji zakończenia budowy. Na podstawie jednak analizy poszczególnych przepisów tej ustawy można ustalić moment, który decyduje o zakończeniu budowy. Z art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm.) wynika, że inwestor, który wybudował na podstawie pozwolenia na budowę obiekt budowlany, powinien zawiadomić organ administracji architektoniczno-budowlanej o zakończeniu budowy w terminie 14 dni przed zamierzonym terminem przystąpienia do użytkowania. Dokumenty niezbędne do załączenia do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego określa art. 57 ust. 1-3 prawa budowlanego. W tym przepisie stwierdza się m.in., że do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowanego inwestor obowiązany jest dołączyć oryginał dziennika budowy, oświadczenie kierownika budowy o doprowadzeniu do należytego stanu i porządku terenu budowy, a także - w razie korzystania - ulicy, sąsiedniej nieruchomości, budynku lub lokalu. Do zawiadomienia powinno zostać dołączone oświadczenie kierownika o zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem, warunkami pozwolenia na budowę, przepisami i obowiązującymi Polskimi Normami. Nie są to jednak wszystkie informacje, które powinny być złożone razem z zawiadomieniem o zakończeniu budowy.

Złożenie zawiadomienia o zakończeniu budowy nie jest jednak konieczne do uznania, iż nastąpiło faktyczne zakończenie budowy; wystarczy, że będą spełnione warunki upoważniające do złożenia tego zawiadomienia. Innymi słowy spełnienie warunków, o których mowa w art. 57 ust. 1 i 2 prawa budowlanego, przesądza, iż nastąpiło zakończenie budowy. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok NSA z 20 czerwca 1996r. w sprawie SA/Wr 2735/95, w którym postawiono tezę, że w sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, gdy odpowiada on warunkom, jakie przewiduje prawo budowlane wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy (art. 57 prawa budowlanego); obiekt powinien być w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i by można było przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania. W przypadku wątpliwości co do możliwości przeprowadzenia odbioru budynku pomocne może być sięgnięcie do zapisów dziennika budowy. W art. 22 prawa budowlanego, w którym wymieniono podstawowe obowiązki kierownika budowy, mowa jest m.in. o tym, że powinien on zgłosić obiekt budowlany do odbioru odpowiednim wpisem do dziennika budowy.

Jednak obowiązek podatkowy związany jest również, jak już wskazano, z rozpoczęciem użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem, a w takim przypadku, wbrew twierdzeniu strony, chodzi oczywiście o rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku lub jego części, a w takiej sytuacji nie muszą być spełnione warunki uprawniające do użytkowania budynku, o których mowa w art. 54 czy 55 prawa budowlanego. Związane jest to z faktem, iż wg przepisów prawa budowlanego rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, co przeczyłoby sensowi rozwiązania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. (por. Leonard Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Wyd. Beck 2003, strona 206 i nast.; Leonard Etel, Sławomir Presnarowicz, Grzegorz Dudar: Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Wydawnictwo ABC , Warszawa 2008, strona 236 i nast.; Podatki i opłaty lokalne, pod red. Bogusława Dauera, Wyd. 2, W-wa 2009, Wydawnictwo LexisNexis, strona 178 i nast.).

Tym samym stwierdzić należy, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. w sposób samoistny określa przedmiot, podmiot i stawki podatku, zaś ustawa - Prawo budowlane zawiera odmienną regulację i przepisy ustawy podatkowej nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia spraw na gruncie prawa budowlanego. Co prawda art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy używa określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego; zgodnie bowiem z powołanym przepisem powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót – a więc powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku (por. Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, artykuł opubl. w: Monitor Podatkowy 2003/1/18).

Nie jest uprawniony wniosek, że objęcie budynku podatkiem od nieruchomości stanowi o dopuszczeniu tegoż budynku do użytkowania w rozumieniu przepisów prawa budowlanego lub rodzi obowiązek wydania przez stosowane organy pozwolenia na użytkowanie tego obiektu budowlanego. Bez znaczenia w związku z tym pozostaje i ta okoliczność wynikająca z akt postępowania podatkowego, iż przedmiotowa budowla (podjazd – inaczej: rampa najazdowa ) jest samowolą budowlaną (por. wyrok NSA z 10 marca 2006r. w sprawie II OSK 625/05).

Co prawda strona skarżąca przywołuje w swych wywodach między innymi wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 maja 2008 r., w sprawie I SA/Sz 314/07, w którym postawiono tezę, że w przypadku rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed formalnym ukończeniem budowy, obowiązek podatkowy powstaje albo w stosunku do budynku, którego użytkowanie rozpoczęto, albo w stosunku do tej części budynku jeszcze nie w całości wybudowanego, której użytkowanie rozpoczęto (opubl. w: LEX nr 384825), jednak stan faktyczny sprawy był odmienny cyt.: (...) z akt postępowania podatkowego ... wynika bowiem, że część budynku nazywana przez skarżących "częścią magazynową" nie została jeszcze wybudowana (...), a z taką przecież sytuacją w tej sprawie nie mamy do czynienia.

Reasumując:

Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny z 23 stycznia 2008r., w sprawie II FSK 1522/06 i II FSK 1520/06 (por. również wyrok NSA z 14 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1245/06), w którym wskazano, że jeżeli budynek istnieje i ma jednolite przeznaczenie, to opodatkowaniu podlega cała jego powierzchnia użytkowa, choćby w danym roku część budynku nie była wykorzystywana; okoliczność istotna dla załatwienia sprawy (istnienia budynku) może być dowiedziona wszelkimi możliwymi dowodami (art. 180 O.p.) (opubl. w: LEX nr 456685, LEX nr 401745).

W uzasadnieniu ww. wyroku, w sprawie II FSK 1522/06, NSA wskazał, że do uznania, że budowa budynku została zakończona nie jest niezbędne dopełnienie wymogów przewidzianych w prawie budowlanym (por. wyrok WSA w W-wie z 23 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1835/04, LEX nr 164031; wyrok NSA z 10 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 625/05, LEX nr 198291).

III.

Z przyjętej przez organ odwoławczy oceny stanu faktycznego, ustalonego przez organ podatkowy pierwszej instancji należy wnosić, iż budynek trzykondygnacyjny stanowiący halę produkcyjno - magazynową jest, dla potrzeb u.p.o.l., budynkiem nowym (por. operat szacunkowy W. J. z maja 2001r. na zlecenie członka zarządu strony A. M. – teczka IX akt). Budynek i budowla, licząc przed 1 stycznia 2003r., zostały faktycznie wybudowane, budynek posiada stropy, dach prefabrykowany pokryty papą, okna prefabrykowane stalowe, również drzwi i bramy stalowe, od wewnątrz ściany otynkowano, wykonano posadzki betonowe; wszystkie prace budowlane wykonano zgodnie ze sztuką budowlaną, a obiekt nie zagraża bezpieczeństwu mienia i ludzi (por. inwentaryzacja K. W. z maja 2002r. – teczka VI, por. dokumentacja teczka X). Fakt, że ściany zewnętrzne budynku nie zostały otynkowane a na II piętrze brak jest instalacji i urządzeń technicznych faktu tego nie zmienia. Okoliczność, że Skarżący nie wykorzystywał II piętra do prowadzenia działalności gospodarczej, pozwalając na niszczenie obiektu na wysokości II piętra, co potwierdza wykonana kilka lat później po ww. inwentaryzacji tj. w roku 2007, opinia rzeczoznawców budowlanych J. W. i D. Ś. (teczka XII) nie stało na przeszkodzie temu, że niższe kondygnacje były wykorzystywane gospodarczo co najmniej do 2007r. włącznie, a ponadto, mając na uwadze zarzut skargi w zakresie naruszenia dyspozycji art. 1a pkt 3 u.p.o.l. (por. pkt V nin. uzasadnienia), fakt nie wykorzystywania w latach 2003-2007 ostatniej kondygnacji budynku było spowodowane decyzją podatnika, a nie stanem technicznym budynku w rozumieniu art. 1a pkt 3 u.p.o.l.

Założeniem adaptacji budynku jest przeznaczenie parteru magazyn i hurtownie (wynajem, sprzedaż lokali użytkowych), zaś I i II piętra – na parking samochodowy; w tym miejscu należy odnieść się do dokumentacji nadesłanej do akt postępowania podatkowego przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego wraz z decyzją z 7 maja 2002r. nakazującą stronie wykonanie inwentaryzacji powykonawczej budynku z przeznaczeniem na cele parkingu dwupoziomowego oraz przedłożenie orzeczenia technicznego; inwentaryzacja odbyła się, jak już wskazano, w maju 2002r. przez K. W. Fakt, iż nie dokończono wykonania podjazdu na parking na II piętrze pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

W dniu 6 maja 2002r. strona skarżąca wynajęła częściowo ww. budynek M. W. i J. D., prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą PPHU B (w aktach postępowania podatkowego znajduje się zarówno kopia tej umowy jak i protokoły przesłuchania z 4 sierpnia 2006r. obu wspólników spółki w charakterze świadka). Od tego też dnia do lokalu użytkowego zostały doprowadzone media. Od 1 kwietnia 2003r. zwiększono powierzchnię wynajmowanego lokalu do 1000 m2 (teczka III – aneks do umowy z 6 maja 2002r.). Przeprowadzono również dowód z zeznań w charakterze świadka pracownika C, spółki z o.o. A. J. z których wynika, że spółka ta prowadziła od maja 2005r. działalność gospodarczą (sprzedaż mebli skórzanych) w wynajętych od strony od 6 września 2004r. pomieszczeniach. W aktach sprawy znajduje się kopia umowy najmu lokalu użytkowego z której wynika, iż wynajmujący zapewnia możliwość korzystania z parkingu poprzez dojazd podjazdem samochodowym (§ 1 umowy). Zasadnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że w dalszym okresie prowadzenia tej działalności Skarżący wynajmował uprzednio do tego przygotowane na parterze i na I piętrze lokale innym podmiotom, a następnie je sprzedawał (dowód: umowy z PPHU B s.c., C, sp. z o.o., akty notarialne z 2004, 2005, 2006r. zawierające umowy ustanowienia odrębnej własności lokali użytkowych ich sprzedaży – w tym umowy z C. L., A. i I. F., Z. Z. – t. II).

Pozostała część budynku była wykorzystywana od 2002r. m.in. jako parking samochodowy, co potwierdzają dołączone do akt postępowania podatkowego zdjęcia z oględzin z 15 stycznia 2002r. oraz z 24 kwietnia 2002r. wykonane w związku ze wszczętymi postępowaniami administracyjnymi w sprawie samowolnej adaptacji magazynu na cele parkingu samochodowego dwupoziomowego oraz dotyczące samowolnie wybudowanej przez stronę w roku 2001 budowli w postaci podjazdu do parkingu mieszczącego się na pierwszym piętrze ww. hali. W aktach postępowania podatkowego znajduje się dokumentacja (w teczce VI) z której wynika, że podczas ww. wizji na parkingu tym znajdowały się samochody osobowe i dostawcze, które na pierwszym piętrze hali mogły parkować jedynie korzystając z ww. podjazdu (por. pismo Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z 22 sierpnia 2006r., dokumentacja zdjęciowa, postanowienie PINB z 12 marca 2002r. o wstrzymaniu robót budowlanych, decyzja z 3 czerwca 2002r. oraz decyzja z 5 września 2002r. nakazująca m.in. rozbiórkę podjazdu do parkingu samochodowego - teczka VI akt, protokoły kontroli nieruchomości z 25 kwietnia 2006r. oraz z 26 kwietnia 2006r. sporządzone w obecności członka zarządu skarżącej spółki A. M.).

W aktach postępowania podatkowego znajduje się również ogłoszenie prasowe (Gazeta [...]z 20 grudnia 2001r.) reklamujące "nowy, atrakcyjny parking pod dachem przy ulicy [...]" (teczka VII akt).

Należy przy tym raz jeszcze podkreślić, że jedyną drogą dla samochodów do parkingu znajdującego się na pierwszym piętrze przedmiotowego budynku jest skorzystanie z budowli w postaci ww. podjazdu betonowego; innymi słowy nie można korzystać z parkingu bez faktycznego użytkowania przedmiotowego podjazdu.

Z powyższego wynika, iż zarówno z budynku jak i z budowli strona i jej najemcy korzystali przed 1 stycznia 2003r. – jak zasadnie przyjmują organy podatkowe obu instancji.

Dodatkowo wskazać należy na następującą okoliczność - z akt postępowania oraz protokołów pokontrolnych wynika, iż przedmiotowy budynek został zgłoszony przez poprzedniego jego właściciela tj. D, spółkę z o.o. z siedzibą w T. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości już w roku 2001.

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności, a mianowicie korzystanie z budynku (hali magazynowo-produkcyjnej) w postaci wynajmu lokalu użytkowego oraz udostępnienie parkingu na pierwszym piętrze tego budynku poprzez korzystanie z budowli w postaci podjazdu (tak zwanej rampy najazdowej), jest okolicznością powodującą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od 1 stycznia roku następnego po roku, w którym rozpoczęto użytkowanie budynku i budowli lub ich części przed ich ostatecznym ukończeniem czyli od 1 stycznia 2003 r. zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 2 u.p.o.l., w sprawie bowiem nie budzi wątpliwości fakt, że wynajem lokalu użytkowego oraz korzystanie z parkingu i podjazdu miało miejsce przed 1 stycznia 2003r., co potwierdza materiał dowodowy znajdujący się w aktach administracyjnych.

Podkreślić należy, że stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; organ podatkowy opierając się na zgromadzonych dowodach w sprawie oraz na dokumentacji zebranej przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego, w tym dokumentację zdjęciową wraz z protokołami oględzin z 15 stycznia 2002r. oraz z 24 kwietnia 2002r. wykonanymi w związku ze wszczętymi postępowaniami administracyjnymi w sprawie samowolnej adaptacji magazynu na cele parkingu samochodowego dwupoziomowego oraz dotyczące samowolnie wybudowanej przez stronę w roku 2001 budowli w postaci podjazdu do parkingu mieszczącego się na pierwszym piętrze ww. hali, jak również na ogłoszeniu prasowym reklamującym walory przedmiotowego parkingu - nie przekroczył zasady swobody oceny dowodów, przyjmując, że zaszły okoliczności powodujące istnienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w przedmiocie budynku przed 1 stycznia 2003 r. Sąd tym samym nie stwierdza naruszenia art. 187 O.p.

Wykaz powierzchni użytkowej w opracowaniu D. W. oraz M. K. z 10 maja 2006r. (por. teczka X) stanowi podstawę do ustalenia wielkości przedmiotu opodatkowania, uzupełnioną również pozostałymi danymi wskazanymi przez organ odwoławczy – w tym aktami notarialnymi z 2004, 2005, 2006r. zawierającymi umowy ustanowienia odrębnej własności lokali użytkowych i ich sprzedaży – w tym umowy z C.L., A. i I. F., Z. Z. (por. teczka IX, X i XI).

IV.

Odnosząc się do zarzutów związanych z kwestią zakwalifikowania podjazdu na parking (rampy najazdowej) jako budowli, zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. również nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym w spornym okresie, budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; budowla zaś to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wykładnia językowa przywołanego unormowania pozwala na stwierdzenie, iż właściwe jego rozumienie, w tym przypadku, nie może odbyć się bez odniesienia się do art. 3 pkt 1 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm.). Stanowisko to potwierdzone zostało również w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, opublikowany w: Monitor Podatkowy 2006/6/44).

Zgodnie zatem z art. 3 pkt 1 i pkt 9 prawa budowlanego, pod pojęciem obiektu budowlanego - należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, jak też obiekt małej architektury, zaś urządzenia budowlane - to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Łączne zatem odczytanie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i pkt 9 prawa budowlanego nie pozostawia wątpliwości, iż przedmiotowy podjazd na parking posadowiony do I piętra hali należy zaliczyć do budowli, czyli do przedmiotów objętych podatkiem od nieruchomości. Zasadnie w związku z tym organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że na gruncie ustawy podatkowej przedmiotowy podjazd (rampa najazdowa) nie jest urządzeniem technicznym stanowiąc część składową budynku, ale jest to odrębny przedmiot opodatkowany, według zasad przyjętych dla budowli, mimo związania z obiektem budowlanym. Wskazać należy, iż organ podatkowy powołał dowód z opinii biegłego celem przeprowadzenia dowodu z oględzin podjazdu i określenia jego wartości w latach 2002-2007. Przedstawiciel strony skarżącej był obecny podczas tych oględzin i sporządzania z tej czynności protokołu (por. teczka VII, strona 4 i nast.). Sąd nie podziela zarzutu skargi w zakresie braków postępowania dowodowego również w zakresie ustalenia wartości budowli.

V.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia dyspozycji art. 1a pkt 3 u.p.o.l.

Stosownie do woli ustawodawcy grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Z zakresu pojęcia nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą z mocy prawa zostały wyłączone znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą:

1. budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami;

2. grunty określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. tj. grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych;

3. grunty, budynki i budowle, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

W ocenie Sądu przedmiotowego budynki i budowli nie można zaliczyć do żadnej z powyżej wskazanych kategorii. Żaden z zaprezentowanych przez stronę skarżącą dowodów nie zakwestionował możliwość wykorzystania budynku i budowli do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w rozumieniu ww. przepisu. Zarówno opinie biegłych powołanych przez organ podatkowy jak i opinie przedstawione przez stronę nie podważają powyższego.

Ustawa nie definiuje pojęcia stanu technicznego. Przyjąć należy, iż ratio legis wprowadzenia ww. przepisu wynikało z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych, z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot.

Tym samym wyłączenie o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy. Wskazuje na to przede wszystkim użyte przez ustawodawcę w analizowanym przepisie sformułowanie: nie są i nie mogą być wykorzystywane.

Nawet gdyby przyjąć, jak twierdzi strona, że ani budynek ani budowla nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności, to wskazana niemożność nie wynikała jednak z nie dających się usunąć przyczyn technicznych, całkowicie wyłączających na przyszłość możliwość prowadzenia działalności w ww. obiekcie. Potwierdza to m.in. przytaczane w sprawie pismo Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego, a ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że stan techniczny przedmiotu opodatkowania pozwalał na dokonanie remontów i przystosowania go do prowadzenia na jej terenie określonego rodzaju działalności gospodarczej. Tym samym jedynie od podjętej w tym zakresie przez skarżącą spółkę decyzji i posiadanych przez nią środków zależało to czy i w jakim czasie przedmiotowa nieruchomość mogła być przez nią wykorzystana dla tych celów gospodarczych. Bez znaczenia dla sprawy ma argumentacja w zakresie braku mediów - dyspozycja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dookreśla przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezależnie od stanu mediów.

Wracając do rozważań, w przypadku gdy organ podatkowy dokona ustaleń, że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystany dla celów gospodarczych, z przyczyn całkowicie od podatnika niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania, tym samym stwierdzi zaistnienie obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (ciężar dowodu wykazania powyższego spoczywa na podatniku), wówczas kolejnym etapem jest odwołanie się do prawa budowlanego a to wobec braku definicji użytego przez ustawodawcę w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęcia stanu technicznego budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Art. 66 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. prawo budowlane, w przypadku stwierdzenia, że obiekt budowlany jest w nieodpowiednim stanie technicznym albo jest użytkowany w sposób zagrażający życiu lub zdrowiu ludzi, środowisku lub bezpieczeństwu mienia bądź też powoduje swym wyglądem oszpecenie otoczenia wówczas właściwy organ nakazuje, w drodze decyzji, usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości, określając termin wykonania obowiązku; w decyzji tej właściwy organ może zakazać użytkowania obiektu budowlanego lub jego części do czasu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości. W razie stwierdzenia potrzeby opróżnienia w całości lub w części budynku przeznaczonego na pobyt ludzi, bezpośrednio grożącego zawaleniem, właściwy organ jest obowiązany m.in. nakazać, w drodze decyzji, na podstawie protokołu oględzin, właścicielowi lub zarządcy obiektu budowlanego opróżnienie bądź wyłączenie w określonym terminie całości lub części budynku z użytkowania, zarządzić umieszczenie na budynku zawiadomienia o stanie zagrożenia bezpieczeństwa ludzi lub mienia oraz o zakazie jego użytkowania, wykonanie doraźnych zabezpieczeń i usunięcie zagrożenia bezpieczeństwa ludzi lub mienia, z określeniem, technicznie uzasadnionych, terminów ich wykonania ( art. 68 prawa budowlanego ). Tak więc w przypadku stwierdzenia, że obiekt budowlany jest w nieodpowiednim stanie technicznym albo jest użytkowany w sposób zagrażający życiu lub zdrowiu ludzi, środowisku lub bezpieczeństwu mienia, właściwy organ może zakazać użytkowania obiektu budowlanego lub jego części do czasu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości. W odniesieniu do stanu technicznego gruntów należy wskazać, że wyłączenie nastąpić może jedynie w sytuacji skażenia gruntu uniemożliwiające jego użytkowanie a spowodowanego. całkowicie niezależnym od działań lub zaniechań podatnika, chemicznym, radioaktywnym lub biologicznym skażeniem.

Reasumując - zarówno w zakresie gruntu jak i budowli i budynków, będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - stan niemożności wykorzystania przedmiotu opodatkowania o jakim mowa w art. 2 u.p.o.l. i obciążenie podatnika wyższą stawką o jakiej mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1a/ (dot. gruntów), art. 5 ust. 2 pkt 2b/, c/, d/ u.p.o.l. (dot. budynków) oraz art. 5 ust. 3 u.p.o.l. (budowle) do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, winien w pierwszej kolejności zmierzać do ustalenia zaistnienie obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (ciężar dowodu wykazania powyższego stanu spoczywa na podatniku), a w przypadku wykazania tej okoliczności przez podatnika należy uzyskać orzeczenie właściwego inspektora nadzoru budowlanego (tu: Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego) o braku możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych.

Po wtóre podkreślić należy, że podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą; istotnym jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Przejściowe niewykorzystywanie przez podatnika nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Na marginesie wskazać należy, iż jak wynika z pisma PINB z 22 stycznia 2006r., nr [...] (teczka VI, strona 2), w latach 2001-2006 Państwowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego nie wydał stronie decyzji zakazującej użytkowanie obiektu budowlanego lub jego części ze względu na nieodpowiedni stan techniczny; decyzja taka nie została również wydana w roku 2007.

Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 481/05 oraz w wyroku NSA z w sprawie II FSK 959/06, w którym postawiono następującą tezę - tak długo, jak w sensie fizycznym istnieje budynek, np. nie uzyskano pozwolenia na rozbiórkę i nie zrealizowano tego pozwolenia, istnieje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości (opubl. w: LEX nr 389376).

Sąd podziela również pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z 10 września 2009 r., w sprawie I SA/Gd 136/09, w którym podkreślono, że w pojęciu względów technicznych w art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca zawarł przesłankę trwałości jako przeszkodę w wykorzystaniu nieruchomości do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej, powodującej zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości (opubl. w: LEX nr 52571).

VI.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut nie wyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i dokonanie błędnych ustaleń (art. 122 O.p., art. 191 O.p.). Zarzut zawarty w skardze, iż niedostatecznie organ odwoławczy poszukiwał na ww. okoliczności dowodów nie może zostać uwzględniony, bowiem w tego typu sprawach ciężar dowodu spoczywa na podatniku a nie na organie podatkowym. Jest kwestią oczywistą, że organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, aby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. W tej jednak sprawie podkreślić należy, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania danych i dokumentów, jeżeli w danym zakresie nie dostarczył ich sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnikowo sformułowanych twierdzeń podatnika, których ponadto nie poparto żadnym dowodem. Celem nadrzędnym nałożenia ciężaru dowodu na stronę postępowania jest stworzenie warunków dla zgromadzenia przez organy podatkowe pełnych informacji w tych wszystkich podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których nie można tego uczynić bez dostarczenia przez stronę odpowiednich danych faktycznych (por. artykuł Antoniego Hanusza, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu opublikowany w: Przegląd Podatkowy 9/2004 ).

Reasumując:

1/ powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem budynku/budowli lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót; tym samym powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku/budowli. Nie jest też uprawniony wniosek, że objęcie budynku/budowli podatkiem od nieruchomości stanowi o dopuszczeniu tegoż budynku/budowli do użytkowania w rozumieniu przepisów prawa budowlanego lub rodzi obowiązek wydania przez stosowne organy pozwolenia na użytkowanie tego budynku/budowli;

2/ w świetle art. 6 ust. 2 u.p.o.l. rozpoczęcie użytkowania części budynku lub budowli powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku lub budowli; z brzmienia tego przepisu wynika zatem, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości jest związany z rozpoczęciem faktycznego użytkowania budynku lub jego części przed jego ostatecznym wykończeniem, a w takim przypadku obowiązek ten powstanie bez względu na to, czy zostaną spełnione przesłanki przewidziane w przepisach prawa budowlanego (art. 54, art. 55, art. 57), czy też nie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2003 r., sygn. akt III SA 3130/02 i III SA 671/03 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 lutego 2005 roku, sygn. akt III SA/Wr 1835/04); tym samym jeżeli budynek istnieje to opodatkowaniu podlega cała jego powierzchnia użytkowa, choćby w danym roku część budynku nie była faktycznie wykorzystywana;

3/ stan techniczny budynku, czy też jego części, może być przyczyną wyłączenia tego budynku lub jego części z opodatkowania, przewidzianego dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak wyeliminowanie takie jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy stan techniczny uniemożliwia wykorzystania tego budynku (jego części) do działalności gospodarczej zarówno w chwili obecnej, jak i w przyszłości; tym samym wyłączenie o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie przedsiębiorcy, na co m.in. wskazuje użyte przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowanie nie są i nie mogą być wykorzystywane (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 czerwca 2006r. w sprawie I SA/Gd 481/05);

4/ szacowanie podstaw opodatkowania znajduje zastosowanie wyłącznie w podatkach o charakterze przychodowym i dochodowym, a podatek od nieruchomości takiego charakteru nie ma, bowiem jest podatkiem od posiadanego majątku; nieruchomości ze swej natury dają się obmierzyć i ustalenie powierzchni użytkowej budynku czy budowli poprzez pomiar jest fizycznie możliwe, co w tej sprawie udowodniło prawidłowo przeprowadzone i uzupełnione postępowanie dowodowe.

Sąd uznając, w oparciu o art. 145 P.p.s.a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.

EK