Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1260/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego
Powołane przepisy: article: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1895/11 w sprawie ze skargi B.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1895/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B.R. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 kwietnia 2011 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2005 r.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 10 listopada 2010 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne od stycznia do października 2005 r.

Z akt sprawy wynika, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów, sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził szereg nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za powyższe miesiące, a mianowicie:

- obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, wystawionych przez "M." M.M.;

- zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług o kwoty podatku akcyzowego związanego z dostawą oleju opałowego dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, bez posiadania prawidłowych oświadczeń nabywców tego oleju o przeznaczeniu go na cele opałowe;

- zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług o kwoty podatku akcyzowego związanego z dostawą oleju opałowego, udokumentowaną fakturami wystawionymi na rzecz PH "O." S.S., tj. działalności założonej w celu prowadzenia fikcyjnej działalności gospodarczej, stąd faktury sprzedaży, jak i złożone na nich oświadczenia o przeznaczeniu kupionego oleju opałowego na cele grzewcze, nie potwierdzały dalszego przeznaczenia wyrobu akcyzowego na cele opałowe;

- zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług o kwoty podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju napędowego, kupionego na podstawie faktur wystawionych na "M." M.M., która nie prowadziła faktycznego obrotu paliwami ciekłymi, lecz wystawiała faktury na sprzedaż oleju niewiadomego pochodzenia.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał się na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 28 czerwca 2007 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. oraz utrzymującą ją w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 10 września 2009 r. Ze wskazanych decyzji wynika, że skarżąca bezpodstawnie zastosowała preferencyjną stawkę podatku akcyzowego do sprzedaży w 2005 r. oleju opałowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił, że w ocenie organów celnych olej opałowy udokumentowany fakturami wystawionymi dla firm , które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, w łącznej ilości 150.000 litrów, jak również dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w ilości 26.060 litrów, został sprzedany, lecz brak jest dowodów, że został przeznaczony do celów grzewczych. Ponadto ustalono, że skarżąca nabyła i posiadała do sprzedaży olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Jako uzasadnienie zakwestionowania faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez firmę ,,M." M.M. organ I instancji powołał wyrok Sądu Okręgowego w O. II Wydział Karny z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt [...], którym uznano M.P. z d. M. właścicielkę FHU "M." winną zarzucanych czynów tj., iż brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wprowadzaniem do legalnego obrotu gospodarczego paliwa niewiadomego pochodzenia oraz wystawiała w sposób nierzetelny faktury mające dokumentować sprzedaż oleju napędowego.

2.2. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 22, art. 29 ust. 2, ust. 20, ust. 21, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "u.p.t.u.", § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm., dalej "rozporządzenie Ministra Finansów" oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 2, art. 181, art. 194 § 1, § 2, § 4 i § 6, art. 207 § 1 i § 2, art.120, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "O.p.).

2.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do kwestii przedawnienia spornego zobowiązania. Wyjaśnił, że skoro Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie skarżącej, dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r., a w dniu 20 października 2010 r. wydał postanowienie o uzupełnieniu - zmianie postanowienia z dnia 23 września 2010 r. w sprawie wszczęcia śledztwa skarbowego wobec strony, którym rozszerzono to postępowanie o nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2005 r., co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie. Co oznacza, iż kwoty zwrotu różnicy podatku oraz kwoty do przeniesienia na następny miesiąc określone skarżoną decyzją organu pierwszej instancji, nie uległy przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2011 r.

W dalszej części uzasadnienia organ powołał się na wyrok Sądu Okręgowego w O. II Wydział Karny z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt [...], w którym Sąd uznał M.P. z d. M. za winną popełnienia następujących czynów:

I. w okresie od października 2004 r. do września 2005 r. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw w postaci wprowadzania do legalnego obrotu gospodarczego paliwa niewiadomego pochodzenia jako oleju napędowego poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentacji finansowo - księgowej oraz legalizowanie środków pieniężnych pochodzących z popełnienia czynów zabronionych;

II. w okresie od 9 marca 2005 r. do września 2005 r. w O., działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi osobami, w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, formalnie prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "M." z siedzibą w O. i będąc z tego tytułu osobą uprawnioną do wystawiania faktur, wystawiała w sposób nierzetelny faktury VAT mające dokumentować sprzedaż oleju napędowego przez firmę "M." na rzecz indywidualnych odbiorców, których dane otrzymywała od ustalonej osoby, wiedząc o tym, że w ramach prowadzonej przez siebie fikcyjnej działalności nie była właścicielem ani dostawcą towaru widniejącego na wystawianych dokumentach, który w rzeczywistości pochodził z innego źródła.

Wobec takich ustaleń organ I instancji zasadnie stwierdził, iż faktury dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez "M." M.M. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, bowiem potwierdzają transakcje niedokonane.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powołany wyrok Sądu Okręgowego jednoznacznie potwierdza, że "M." wystawiała fikcyjne faktury dotyczące zakupu oleju napędowego przez skarżącą, wiedząc o tym, że w rzeczywistości towar pochodził z innego źródła. Zatem posiadane dowody zakupu oleju napędowego, dotyczą zakupu towaru niewiadomego pochodzenia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej także dowody potwierdzające zapłatę za olej napędowy oraz inne dowody dokumentujące zakup oleju napędowego, będące w posiadaniu skarżącej, jak np. dokument przyjęcia do magazynu PZ czy zamówienia nie mogą świadczyć o faktycznych zakupach oleju napędowego od "M.". Dyrektor podkreślił też, iż zapłata za faktury była dokonywana gotówką, a właścicielem towaru - jak wykazano w toku postępowania karnego - nie był wystawca faktury, tj. "M.".

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, że decyzją z dnia 28 czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do października 2005 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej, wobec czego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie zwiększył obrót o kwoty podatku akcyzowego wynikające z ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż nie jest właściwym organem w kwestiach wymiaru podatku akcyzowego i nie może ustosunkować się do zarzutów odwołania w tym zakresie.

2.4. W złożonej skardze skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 w związku z art. 88 ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez przyjęcie, że nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, które obrazują rzeczywiste transakcje; art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów; zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartej w VI Dyrektywie Rady UE w zakresie VAT (77/388/EEC), postanowień Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych oraz art. 17 ust. 1-3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasady równości opodatkowania, jak i zasady neutralności podatku VAT; art. 21 § 2 ust. 1 pkt 1 § 3 i § 3a, art. 121 oraz art. 122 w związku z art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 O.p. poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie przeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz uniemożliwienie uczestnictwa w postępowaniu.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

3.1. Sąd I instancji uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy dwóch kwestii, po pierwsze, czy skarżąca była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę ,,M." M.M. dotyczących zakupu oleju napędowego w miesiącach kwiecień-wrzesień 2005r., a dokumentujących zdaniem organu podatkowego czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Po drugie, czy kwota podatku akcyzowego, za poszczególne miesiące od stycznia do października 2005 r. określona stronie skarżącej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 28 czerwca 2007 r. utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 10 września 2009 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż grzewcze oraz posiadania oleju napędowego winna być wliczona przez organy podatkowe do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji wpływać na wysokość tego podatku.

3.3. Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez skarżącą zarzuty natury procesowej sąd I instancji wskazał, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120,121,122, 187 oraz 191 O.p. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

Odnosząc to do przedmiotowej sprawy sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrały materiał dowodowy, poddały skrupulatnej ocenie tenże materiał, wyjaśniły dlaczego danym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, przedstawiły sposób wnioskowania, który jest spójny i logiczny i w efekcie postawiły tezę broniącą się w świetle materiału dowodowego. Dalej podkreślono, iż organy podatkowe mogą oprzeć się także na materiale dowodowym zebranym w toku innego postępowania i wziąć pod uwagę ustalenia poczynione w tym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu innego podmiotu. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, gdyż zarówno organ I jak i II instancji przed wydaniem decyzji wyznaczyły skarżącej termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie.

3.4. W ocenie sądu I instancji, organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały materiał dowodowy zebrany w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego i Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. jak i oparły się na wyroku Sądu Okręgowego w O. z dnia 17 marca 2010r. sygn. akt [...] wydanym w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko M.M właścicielce FHU ,,M.". Wobec takich ustaleń organ podatkowe zasadnie stwierdziły, iż faktury dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez "M." M.M. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, bowiem potwierdzają transakcje niedokonane.

Sąd I instancji natomiast nie mógł przyjąć, iż wskazane w skardze działania podjęte przez skarżącą przed rozpoczęciem współpracy ze wskazanym wystawcą faktur, mające na celu sprawdzenie czy firma ,,M." była podmiotem legalnie działającym w obrocie gospodarczym oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT są wystarczające do uznania, iż zakwestionowane faktury mogą stanowić podstawę obniżania podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z tych faktur. Sąd I instancji dalej podkreślił, że organy podatkowe nie zakwestionowały przedmiotowych faktur wystawionych przez firmę ,,M." z powodu ich wystawienia przez podmiot nieistniejący czy nieuprawniony, ale jako nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji, co było w świetle zebranego materiału dowodowego, a w szczególności wynikach postępowania karnego przeciwko M.M. uzasadnione.

Również posiadanie przez skarżącą dowodów dokonania płatności w formie przelewów bankowych dotyczących 7 faktur na łączną kwotę 307.083 zł. w sytuacji gdy zostały zakwestionowane 51 faktury na łączna kwotę 2.840.819 zł., nie pozwala na przyjęcie że transakcje dotyczące zakupu paliwa od firmy ,,M." zostały faktycznie dokonane.

3.5. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazano, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z przepisu art. 86 u.p.t.u. Regulacja z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatek naliczony wynika z faktur, jednakże tych, które potwierdzają nabycie towarów i usług. Brak nabycia towarów, czy też usług jest wystarczającą przesłanką dla stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeżeli zatem zostanie udowodnione, że podatnik nie nabył towaru czy też, że nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie przysługuje.

Natomiast, przywołany przez organy podatkowe w podstawie prawnej wydanych decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zgodnie, z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, jest uzupełnieniem normy wynikającej z powyższego przepisu art. 86, wskazującym jakie okoliczności powodują niemożność skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wśród tych okoliczności w przepisie tym wskazano na sytuację, gdy faktura (faktura korygująca, dokument celny) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

Z powołanych przepisów wynika, że fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej.

Prawdziwość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Faktura, która nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego nie stanowi podstawy do wykazania i odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa jest w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

Powyższe przepisy weszły w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. zgodnie z art. 9 w zw. z art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). Należy jednak mieć na uwadze, że przed 1 czerwca 2005 r. przepisy o identycznym brzmieniu zawarte były w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o VAT, a mianowicie w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), a więc miały zastosowanie do rozliczenia podatku za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2005 r.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego z Konstytucją należy wskazać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2006 r., I FSK 1044/2005, w którym stwierdzono, że w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51), jak również w wyroku z 11 grudnia 2001 r. (SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257) TK nie dopatrzył się niezgodności podobnej regulacji z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, a w wyroku z 11 grudnia 2001 r. - również z art. 32, 64 i 84 Konstytucji. Natomiast wskazany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03 OTK- A 2004/4/33 dotyczył innego stanu faktycznego.

W związku z powyższym zdaniem sądu I instancji § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wyraża normę, która wynika już z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (a contrario), a zatem nie stanowi ograniczenia normy tego przepisu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2010 r., I FSK 1364/09, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 1507/10). Innymi słowy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia nie kształtował sytuacji podatników w inny sposób, niż wynika to z przepisów u.p.t.u. i w konsekwencji zdaniem sądu I instancji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 2 i 217 Konstytucji należy uznać za nieuzasadnione.

3.6. Oceniając zarzut naruszenia zasady neutralności opodatkowania oraz przepisów VI Dyrektywy zaznaczono, że oczywistym jest, że na tle u.p.t.u. kardynalną zasadą, której należy przestrzegać jest zasada neutralności. Zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy kontrahentami. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. To samo wynika zresztą z przywołanego w skardze art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie odnośnie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy – musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 Dyrektywy. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Natomiast w niniejszej sprawie należy podkreślić, że zarówno z wyroku Sądu Okręgowego w O. z dnia 17 marca 2010r. sygn. akt [...] wydanym w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko M.M. jak i postępowania prowadzonego przez organy celne w przedmiocie określenia podatku akcyzowego skarżącej wynika, że firma ,,M." M.M. nie prowadziła rzeczywistej sprzedaży paliw ciekłych.

Trafny jest zatem wniosek organów, że skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a za okres do 31 maja 2005 r. zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, nie miała prawa do odliczenia tego podatku z faktur wystawionych przez firmę ,,M." M.M.

3.7. Przechodząc do drugiej kwestii spornej dotyczącej uwzględnienia kwoty podatku akcyzowego, za poszczególne miesiące od stycznia do października 2005 r. określonej stronie skarżącej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 28 czerwca 2007 r. do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług sąd wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Dalej zgodnie z art. 20 ust. 20 u.p.t.u. w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie powyższej regulacji nastąpiło w rezultacie przystąpienie Polski do Unii Europejskiej i stanowiło dostosowanie przepisów krajowych do przepisów wspólnotowych również w przedmiocie ustalania podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług.

Zgodnie z VI Dyrektywą 77/388/EWG Rada WE z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 z 13 czerwca 1977 r. ze zm.) do podstawy opodatkowania wlicza się m.in.: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 11 część A ust. 2 VI Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej, dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty pakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Podstawa opodatkowania nie obejmuje obniżek cen poprzez skonto dla przedpłat, obniżek cen i rabatów udzielanych klientowi i uwzględnianych w momencie dostawy towarów lub świadczenia usług, kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub klienta, jeśli zostały zaksięgowane na koncie rozrachunkowym podatnika; podatnik ma przy tym obowiązek udowodnić rzeczywistą kwotę poniesionych wydatków i nie może odliczyć podatku naliczonego dotyczącego tych transakcji. Analogiczne regulacje zawarte są w art. 78 i 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. 06/347/1).

Zdaniem sądu I instancji redakcja art. 29 ust. 20 u.p.t.u nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Przepis ten nie uzależnia sposobu obliczenia podatku akcyzowego od tego czy podatnik dokonał sam obliczenia tego podatku czy nastąpiło to na podstawie decyzji organu podatkowego, warunkiem jest jedynie dokonanie dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym., bez względu jak faktycznie ta dostawa została opodatkowana tj. przez samego podatnika czy też na podstawie decyzji organu podatkowego.

Ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania wymaga od podatnika podatku od towarów i usług uwzględniania wszystkich okoliczności wpływających na jej zmniejszenie jak i zwiększenie – w tym kwot podatku akcyzowego, w przypadku sprzedaży/dostawy towaru podlegającego opodatkowaniu akcyzą. Sąd I instancji powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2010 r. I FSK 1904/09 oraz z dnia 31 stycznia 2012 r. I FSK 394/11, w którym potwierdzono, że uwzględnienie prawomocnie określonych za dane okresy rozliczeniowe wielkości podatku akcyzowego w podstawach opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług - nie może spowodować uchybienia art. 29 ust. 20 u.p.t.u. Sąd orzekający podzielił to stanowisko stwierdzając, iż skoro w przypadku sprzedaży przez skarżącą oleju opałowego oraz oleju napędowego podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku, to konsekwencją wydania przez Dyrektora Izby Celnej ostatecznej decyzji z dnia 10 września 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 czerwca 2007 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym skarżącej za miesiące od stycznia do października 2005 r. było zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, co skutkowało określeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

W tym stanie rzeczy podkreślono, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 10 września 2009 r. na ustaleniach której oparł się także organ podatkowy określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług, została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1985/09.

3.8. Mając powyższe na uwadze sąd I instancji uznał, że skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.

4.1. Strona skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika adwokata zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zastępstwa procesowego.

4.2. Wyrokowi temu zarzucono:

1. w trybie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 7, 75 § 1, 77 § 1 oraz 80 k.p.a., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego. Sąd nie dostrzegł, że materiał ten mógłby zostać uzupełniony o przesłuchanie B.R. pracującej z domniemanym sprzedawcą na okoliczność wyjaśnienia roli skarżącej w transakcjach, brak jest wyjaśnienia przyczyn nie przesłuchania jej czy też skonfrontowania jej zeznań z zeznaniami firm oszustów; nie wiadomo dlaczego organ nie dochodzi czy faktycznie paliwo zostało przywiezione do skarżącej, dlaczego nie uznano 7 przelewów bankowych. Skoro wątpliwości dotyczą stosunku łączącego kupującego ze sprzedającymi nie mogą zostać uznane za nieistniejące jedynie poprzez zaprzeczenie dokonywania transakcji tylko przez jedną ze stron. Powszechna patologia/oszustwo na rynku paliwowym polega na wystawianiu jedynie faktur VAT przez podstawionego kontrahenta, natomiast drugi ukryty kontrahent fizycznie dostarcza te paliwo, które jest niewiadomego pochodzenia (np; ostatnio paliwo pochodzi z B., o czym szeroko mówi się w mediach, a sprawą zajęło się ABW). Tym samym Sąd zarzucając fikcyjność transakcji w żaden sposób nie odniósł się do zeznań męża skarżącej jak również pracowników,

2. naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 7, 8, 10 § 1, 11, 15, 77 § 1, 80 i 107 § 3 k.p.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu dokonującym kontroli legalności działania organu administracji publicznej było uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na brak zapewnienia należytego udziału strony w prowadzonym postępowaniu I i II instancji to jest na etapie dopuszczenia dowodów zgromadzonych w innej sprawie. Sąd uznał, że danie stronie skarżącej możliwość zaznajomienia się z zebranym materiałem w innej sprawie jest tożsame z uczestniczeniem jej w jego zbieraniu,

3. w trybie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego to jest art. 86 ust, 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2005 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) w zw. VI Dyrektywie Rady UE w zakresie VAT (77/388/EEC), postanowień Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych oraz art. 17 ust. 1-3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru - poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasady równości opodatkowania, jak i zasady neutralności podatku VAT, poprzez przyjęcie, że podatnik nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, które obrazują rzeczywiste transakcje,

4. art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez zastosowanie § 14 ust 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz. 970 ze zm.),

5.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącej podlega oddaleniu.

7. Postawione zarzuty w stosunku do wyroku sądu I instancji należy rozpocząć od rozpoznania tych sformułowanych w odniesieniu do naruszenia przepisów postępowania. Skarga kasacyjna została bowiem oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

8. W związku z tak sformułowanymi zarzutami, sporządzonym przecież przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata, należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych. Te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej, czy też kodeksu postępowania administracyjnego lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy administracji publicznej. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., i to nie dlatego, że sądy administracyjne nie stosują przepisów regulujących postępowanie administracyjne, a jedynie w ramach swoich kompetencji oceniają prawidłowość ich zastosowania przez organy administracyjne. Jego wadliwość, w ocenie Sądu odwoławczego, wynika nie z błędnego skonstruowania, ale z podniesienia w zarzucie przepisów, których wojewódzki sąd administracyjny nie rozpoznawał, które nie były przedmiotem jego rozstrzygnięcia. Należy wskazać, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy było rozstrzygnięcie o zobowiązaniu podatkowym skarżącej. W tym zakresie organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe i wydaje decyzje na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Instytucja ta bowiem uregulowana jest w tym akcie prawnym. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Skoro więc organy podatkowe nie stosowały w toku postępowania kodeksu postępowania administracyjnego, nie mogły naruszyć tych przepisów, a tym bardziej nie mógł ich naruszyć sąd I instancji sprawując kontrolę działalności administracji publicznej i stosując środki określone w ustawie.

9. W tym miejscu przypomnieć należy, iż na gruncie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zamierzony skutek może odnieść jedynie zarzut takiego naruszenia przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. A zatem skarżąca kasacyjnie niezależnie od wskazania istoty zarzutu, powinna przeprowadzić argumentację w kierunku wykazania wpływu tego naruszenia na treść zaskarżonego wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli że między naruszeniem tych przepisów, a treścią zaskarżonego wyroku zachodzi związek przyczynowy, a także nie uprawdopodobniła wpływu tego związku przyczynowego na treść zaskarżonego wyroku, gdyż sformułowane w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego nie były przedmiotem kontroli działalności organów podatkowych. Sąd I instancji dokonał kontroli działalności organów podatkowych, które działają na podstawie Ordynacji podatkowej, co było jednocześnie odpowiedzią na postawione zarzuty zaskarżonej decyzji w złożonej skardze. Nie zrozumiałym jest fakt, dlaczego skarżąca w petitum skargi zarzucała naruszenie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, zarzucając sądowi I instancji ich naruszenia w przypadku, gdy kontroli sądu Administracyjnego poddana została zaskarżona decyzja organu podatkowego, który postępowanie w sprawie prowadził na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Wskazać należy, iż zarzuty naruszenia przepisów postępowania bez wykazania, że mogły one mieć istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku i tym samym, że kształtowały one lub współkształtowały treść tego wyroku, nie mogą być uznane za usprawiedliwione.

Tym samym za zupełnie chybiony należy także uznać i drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 7, 8, 10 § 1, 11, 15, 77 § 1, 80 i 107 § 3 k.p.a.

10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż w rozpatrywanej sprawie przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały przez organ odwoławczy naruszone, gdyż ustalony w sprawie stan faktyczny nie wymagał przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania wyjaśniającego (dowodowego) w tej sprawie. Natomiast skarżąca nie wskazała natomiast w czym upatruje nieprawidłową kontrolę sądu pierwszej instancji w zakresie zastosowania powyższych przepisów przez rozstrzygające w sprawie organy.

Wskazać należy, iż zarzuty naruszenia przepisów postępowania bez wykazania, że mogły one mieć istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku i tym samym, że kształtowały one lub współkształtowały treść tego wyroku, nie mogą być uznane za usprawiedliwione.

11. Za podstawę rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku sąd I instancji przyjął, w ślad za ustaleniem organów, iż faktury dotyczące zakupu oleju napędowego wystawiane przez "M." M.M. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, bowiem potwierdzają transakcje niedokonane, a sąd I instancji oceniał jako prawidłowe ustalenia organu podatkowego w zakresie okoliczności, czy skarżąca wiedziała, że uczestniczy w "nierzetelnym obrocie towarem", od którego nie został zapłacony podatek od towarów i usług.

12. Na tle powyższych ustaleń prawidłowo zatem sąd I instancji stanął na stanowisku, że spełnione zostały przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przepis ten wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

13. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach prezentował pogląd, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., który skarżąca powołuje jako naruszony w skardze kasacyjnej, należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy (usługi), nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo takie przysługuje z tytułu samego tylko posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W takim przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie stanowi podatku należnego Skarbowi Państwa, lecz kwotę "podszywającą" się pod ten podatek.

14. Bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostawało przywołane w skardze kasacyjnej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, gdyż orzeczenia te zapadły na tle odmiennych stanów faktycznych od tego, który został ustalony w niniejszej sprawie. Zakwestionowana faktura w sposób fałszywy dokumentuje podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący transakcję, najprawdopodobniej dla ukrycia faktycznego źródła pochodzenia towaru.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla także, że jakkolwiek orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości prezentuje stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, to w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości akcentował, że uchylanie się od opodatkowania, zwalczanie przestępczości podatkowej oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT Wobec tego realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwarunkowa a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia).

15. W związku z powyższym Sąd odwoławczy za niezasadny uznał i ostatni zarzut naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wyraża normę, która wynika już z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (a contrario), a zatem nie stanowi ograniczenia normy tego przepisu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2010 r., I FSK 1364/09, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 1507/10). Innymi słowy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia nie kształtował sytuacji podatników w inny sposób, niż wynika to z przepisów u.p.t.u. i w konsekwencji zdaniem sądu II instancji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 2 i 217 Konstytucji należy uznać za nieuzasadnione.

16. Ubocznie można jedynie wskazać - nawiązując do stwierdzenia sądu I instancji, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 10 września 2009 r. na ustaleniach której oparł się także organ podatkowy określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług, została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1985/09 - że i Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2013 r. I GSK 900/11 oddalił skargę kasacyjną skarżącej od powyższego wyroku.

17. Mając powyższe na uwadze, skoro skarga kasacyjna nie może być uwzględniona z uwagi na niezasadność każdego z podnoszonych w niej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną skarżącej.

18. Odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącej na rzecz organu odwoławczego w całości i to na postawie art. 207 § 2 P.p.s.a. mając na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r. I FSK 631/12 oddalił skargę kasacyjną skarżącej od wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 163/11 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r.