Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 943/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par 1, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędzia: WSA Urszula Zięba Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skarg R. Sp. z o.o. Spółka Jawna w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] października 2016 r. Nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do maja 2015 r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (dwadzieścia sześć tysięcy czterysta siedemdziesiąt sześć złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzje:

1. nr [...], którą określił R. Sp. z o.o. Sp. Jawna w K. za październik 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, a nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie [...]zł;

2. nr [...], którą określił R. Sp. z o.o. Sp. Jawna w K. za listopad 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, a nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie [...]zł;

3. nr [...], którą określił R. Sp. z o.o. Sp. Jawna w K. za grudzień 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości [...] zł;

4. nr [...], którą określił R. Sp. z o.o. Sp. Jawna w K. za styczeń 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, a nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie [...]zł;

5. nr [...], którą określił R. Sp. z o.o. Sp. Jawna w K. za luty 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, a nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie [...]zł;

6. nr [...], którą określił R. Sp. z o.o. Sp. Jawna w K. za marzec 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości [...] zł;

7. nr [...], którą określił R. Sp. z o.o. Sp. Jawna w K. za kwiecień 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości [...] zł;

8. nr [...], którą określił R. Sp. z o.o. Sp. Jawna w K. za maj 2015r.: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości [...] zł.

Organ I instancji wskazał, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług stwierdzono, że Spółka zawyżyła w rozliczeniu za miesiące od października 2014 r. do maja 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu z uwagi na nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania i podatku należnego przy sprzedaży "zestawów" obejmujących towary opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług, tj. napoje oraz ciastka. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczą polegającą na świadczeniu usług gastronomicznych Spółka w swoich lokalach oferowała do sprzedaży napoje w zestawie z ciastkiem, przy czym w cennikach (kartach menu) zamieszczona była cena całego zestawu, bez wyszczególnienia cen jednostkowych towarów wchodzących w jego skład. Przy większości pozycji dotyczących napoju (gorącego, zimnego, bezalkoholowego, alkoholowego) znajdowała się informacja: "z ciastkiem (2 szt.) zestaw*" lub "z ciastkiem (1 szt.) zestaw*", zamieszczona mniejszą czcionką. Jedynie świeże soki owocowe oferowane były do sprzedaży samodzielnie, bez ciastka. W kartach menu, na dole strony, umieszczono ponadto drobną czcionką wyjaśnienie: "*- sprzedawane wyłącznie w zestawie, cena za zestaw, serwujemy dokładki ciastek". Z kolei na kasie rejestrującej sprzedaż zestawów ewidencjonowano w rozbiciu na poszczególne towary, tj. napoje (opodatkowane stawką VAT 23%) oraz ciastko (opodatkowane stawką VAT 8%). Organ I instancji uznał, że Spółka R. nieprawidłowo określiła podstawę opodatkowania i podatek należny przy sprzedaży "zestawów", w skład których wchodziły towary opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT (napoje oraz ciastka), a także stwierdził, że składniki wchodzące w skład zestawu są ze sobą ściśle związane, tworząc obiektywnie całość, dlatego należy je opodatkować według jednolitych zasad określonych dla dostawy mającej charakter zasadniczy (główny), tj. napoju.

Od powyższych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] R. Sp. z o.o. Spółka Jawna złożyła odwołania, wnosząc o ich uchylenie decyzji i umorzenie postępowania lub ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Strona zarzuciła organowi:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że dostawa dwóch produktów wchodzących w skład sprzedawanego zestawu (napoju oraz ciastek) stanowi de facto jedno świadczenie złożone, dla którego właściwą stawką opodatkowania jest stawka podstawowa, przypisana napojowi sprzedawanemu z ciastkami;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne opodatkowanie dostawy ciastek stawką 23%, podczas gdy ich dostawa winna być opodatkowana stawką obniżoną 8%, właściwą dla tego towaru;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez rozliczenie podatku za sporne okresy w sposób sprzeczny z uzasadnieniem decyzji, zamiast przyjąć do opodatkowania wartość sprzedawanego zestawu, organ dokonał wyliczenia jedynie poprzez zmianę stawki dla dostawy ciastek z 8% na 23%;

4) niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 4 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe ustalenie i ocenę stanu faktycznego sprawy. Ocena materiału dowodowego w sprawie, jak i identyfikacja stanu faktycznego zostały dokonane wyłącznie na niekorzyść strony w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W dniu 7 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzje:

1. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 4 czerwca 2016 r. nr [...];

2. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 4 czerwca 2016 r. nr [...];

3. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 4 czerwca 2016 r. nr [...];

4. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 4 czerwca 2016 r. nr [...];

5. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 4 czerwca 2016 r. nr [...];

6. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 4 czerwca 2016 r. nr [...];

7. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 4 czerwca 2016 r. nr [...];

8. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 4 czerwca 2016 r. nr [...]

We wskazanych decyzjach za prawidłową Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał przyjętą przez organ I instancji kwalifikację, zgodnie z którą "zestaw" składający się z napoju i ciastka powinien być opodatkowany podstawową stawką VAT właściwą dla towaru wiodącego, jakim jest napój. Organ odwoławczy podniósł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego sprawy wynika, że jeden z elementów wchodzących w skład zestawów oferowanych przez Spółkę (ciastko) był ściśle związany z produktem zasadniczym dla klienta, jakim był napój. Oba składniki zestawu obiektywnie tworzyły ze sobą jedną całość (świadczenie złożone).

Organ II instancji stwierdził, że w ofercie wszystkich lokali gastronomicznych należących do Spółki znajdowały się zestawy składające się z napoju i ciastka, natomiast brak było możliwości zamówienia napoju bez ciastka bądź ciastka bez napoju. Oferta skonstruowana była bowiem w ten sposób, że klient zamawiając określony napój, zamawiał równocześnie ciastko, a ostateczną cenę ciastka poznawał dopiero po otrzymaniu paragonu fiskalnego.

Według organu odwoławczego, o służebnym charakterze ciastek względem napoju świadczy także sposób, w jaki zostały one opisane na paragonie fiskalnym wskazujący, że jest ono przypisane (stanowi dodatek) do konkretnego napoju i nie stanowi samodzielnego towaru handlowego.

Zdaniem organu II instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w oferowanych do sprzedaży zestawach świadczenie główne stanowiły napoje, a argumentacja organu I instancji odnosząca się do tego, że klient, zamawiając zestaw, kierował się chęcią nabycia napoju, nie ciastka, znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Na dowód tego organ odwoławczy wskazał protokół rozprawy przed Sądem Rejonowym w Z. z dnia 20 marca 2015 r. i zeznania przesłuchanej na rozprawie kelnerki z Karczmy Z. w Z., potwierdzające że klienci restauracji należących do Spółki, decydując się na zakup napoju, nie mieli możliwości rezygnacji z ciastka dołączonego do zestawu.

Odnosząc się do zastrzeżeń Spółki do protokołu kontroli, w których powołuje się ona na strategię marketingową oferowania klientom dwóch produktów w cenie jednego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że zestaw zawierający napój i ciastko spełniałby swój cel marketingowy, nawet gdyby ciastko dodawane było do zestawu jako tzw. "gratis", gdyż cena zestawu pozostałaby na tym samym poziomie. Organ wskazał, że jedyną różnicą w zastosowanej przez Spółkę strategii był zysk podatkowy w postaci zaniżenia kwoty należnej z tytułu sprzedaży towaru opodatkowanego stawką 23% poprzez wykazanie sprzedaży towaru opodatkowanego stawką 8% po znacznie zawyżonej cenie.

Organ zwrócił również uwagę na fakt, iż napoje, które podlegały opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 5%, tj. soki owocowe, sprzedawane były przez Spółkę R. jako samodzielny produkt, bez zestawu z ciastkiem, co również potwierdzać ma, iż zasadniczym celem transakcji dokonanych w przyjęty sposób był skutek w postaci uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, iż w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i w konsekwencji oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Podano przykład, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy.

W ocenie organu II instancji, materiał dowodowy pozwala jednoznacznie stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie za świadczenie główne – z punktu widzenia przeciętnego konsumenta – należy uznać sprzedaż napoju. Dla klienta restauracji zamawiającego zestaw (napój i ciastko) decydujące znaczenie miało bowiem otrzymanie napoju, o czym świadczy chociażby fakt, iż z karty menu konsument wybierał konkretny napój, podczas gdy nie miał już wpływu na rodzaj dołączanego do niego ciastka. Samo ciastko miało charakter drugorzędny, dodatkowy. Kwestia, czy klienci skorzystają z ciastek wchodzących w skład zestawu (skonsumują je) nie miała dla Spółki znaczenia i klient nie mógł z nich zrezygnować.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że wyliczenie prawidłowej podstawy opodatkowania i podatku należnego dla sumy dwóch składowych zestawu jest tożsame z sumą wyliczeń podstawy opodatkowania i podatku należnego dla poszczególnych składowych. Część podstawy opodatkowania przy sprzedaży zestawów stanowiła podstawa opodatkowania dotycząca dostawy napojów, która nie została przez organ zakwestionowana i przyjęto ją w wysokości wskazanej przez Spółkę. Z tego względu organ I instancji dokonał wyliczenia jedynie podstawy opodatkowania i podatku należnego dla dostawy drugiego ze składników zestawu, tj. ciastka, przyjmując prawidłową stawkę podatku.

W skargach na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. R. Sp. z o.o. Spółka Jawna w K. wniosła o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Zaskarżonym decyzjom Spółka zarzuciła:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w których przyjęto, że dostawa dwóch produktów wchodzących w skład sprzedawanego zestawu (napoju i ciastek) stanowi de facto jedno świadczenie złożone, dla którego właściwą stawką opodatkowania jest stawka podstawowa, przypisana sprzedawanemu z ciastkami napojowi;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, a w konsekwencji bezpodstawne opodatkowanie dostawy ciastek stawką 23%, podczas, gdy ich dostawa winna być opodatkowana stawką obniżoną 8%, właściwą dla tego towaru;

3. niewłaściwe zastosowanie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe ustalenie przesłanek przemawiających za uznaniem dostawy dwóch towarów za świadczenie kompleksowe. Organ dokonując oceny materiału dowodowego w swojej argumentacji skupił się na wskazywaniu elementów subiektywnych pozwalających uznać, że produkty połączone w zestaw były ze sobą powiązane funkcjonalnie i gospodarczo. Organ nie wykazał istnienia tych przesłanek stanu faktycznego, które pozwalały na przyjęcie, że sprzedaż ciastek z napojami tworzy zestaw obiektywnie tak ze sobą połączony, że rozdzielenie i sprzedaż oddzielnie ciastek i napoju byłaby gospodarczo nieracjonalna;

4. naruszenie art. 210 § 4 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie, że działanie strony skarżącej służy jedynie zmniejszeniu jej obciążeń podatkowych, tj. zaniżeniu podstawy opodatkowania stawką podstawową podatku od towarów i usług. Organ przyjmuje, że zestawy powinny być traktowane jako jedna dostawa z elementem dominującym w postaci napoju, opodatkowane stawką podstawową, co oznacza że Spółka błędnie zastosowała przepisy prawne, a z drugiej strony organ twierdzi, że zarzucany schemat stanowił "nadużycie podatkowe". W ocenie strony skarżącej nadużycie podatkowe wskazane przez organ istniałoby wtedy, gdyby działania Spółki były formalnie prawidłowe i zgodne z prawem, ale zmierzały do celu sprzecznego z prawem, a oba twierdzenia zawarte w uzasadnieniu są sprzeczne ze sobą (nie może coś być jednocześnie formalnie zgodne i niezgodne z prawem);

5. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu wewnętrznie sprzecznego i niespójnego uzasadnienia, skoro z jednej strony organ zarzuca stronie skarżącej, że nie oferowała składowych zestawów (ciastek oraz napojów) oddzielnie, poza zestawami, a z drugiej twierdzi, że składowe tych zestawów są ze sobą powiązane funkcjonalnie, że ich rozdzielenie byłoby sztuczne i nieracjonalne gospodarczo (warunek sine qua non uznania zestawu produktów lub usług za świadczenie złożone /kompleksowe).

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Na rozprawie w dniu 1 lutego 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy ze wszystkich skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wyrokiem z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1372/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi R. Sp. z o.o. Spółka Jawna w K. . W ocenie WSA w Krakowie, twierdzenia skarg zmierzające do wykazania, że w ustalonym stanie faktycznym nie występuje świadczenie kompleksowe są nieuzasadnione, a zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego, jak i procesowego w sposób uzasadniający ich eliminację z obrotu prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przyjęta przez skarżącą Spółkę konstrukcja zestawu (napój z ciasteczkiem), w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego obrazującego okoliczności towarzyszące oferowaniu i sprzedaży przedmiotowych zestawów, uzasadniała potraktowanie dostawy "napoju z ciastkiem" jako świadczenia kompleksowego podlegającego opodatkowaniu jedną stawką podatkową przynależną do napoju jako dostawy podstawowej. W tym konkretnym przypadku elementy zestawów są ze sobą ściśle związane i obiektywnie tworzą jedną całość przede wszystkim z punktu widzenia nabywcy.

Zdaniem Sądu, Spółka dostarczała konsumentowi jedno świadczenie, o czym świadczy chociażby uwidoczniona w karcie menu jedna cena za cały zestaw. W oferowanych zestawach towarem podstawowym jest bowiem napój, za czym przemawia okoliczność, że każdy napój w karcie był identyfikowany z nazwy (marki), a ciastka w poszczególnych zestawach były opisywane jako ciastka, a zestaw składał się z konkretnego, wskazanego z nazwy napoju i z ciastka (bez nazwy). Niewątpliwie więc ciastko było dodatkiem do napoju. WSA w Krakowie uznał zatem, że zasadnie organy podatkowe przyjęły, że skoro strona skarżąca oferowała do sprzedaży kawę, herbatę, piwo, czy inny alkohol za określoną w karcie cenę, to na podstawie tej ceny należy wyliczyć podstawę opodatkowania, przyjmując stawkę 23% podatku od towarów i usług.

WSA zgodził się też z dokonaną przez organ II instancji oceną argumentacji Spółki o stosowaniu strategii marketingowej polegającej na oferowaniu klientom dwóch produktów w cenie jednego. Zamierzony cel marketingowy zostałby bowiem osiągnięty także wtedy, gdyby do zestawu dodawano ciastko jako darmowy dodatek (gratis), ponieważ w takim przypadku cena zestawu również pozostawałaby na tym samym poziomie. Tak też zapewne, zdaniem Sądu, dodatek w postaci ciastka traktowali konsumenci dokonujący zamówienia, nie mając świadomości, w jakiej faktycznej relacji cenowej pozostaje zamówiony napój do dodatku w postaci ciastka, a dowiadywali się o tym dopiero w momencie otrzymania rachunku (paragonu fiskalnego).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zebrane dowody, ocenione w całości i we wzajemnym powiązaniu, uzasadniają stanowisko organów podatkowych, że podstawowym celem rozwiązania przyjętego przez Spółkę był skutek podatkowy w postaci uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu (napój i ciastko). Powyższy mechanizm strona skarżąca stosowała wyłącznie do napojów opodatkowanych 23% stawką podatku. Natomiast napoje opodatkowane stawką obniżoną (5%) sprzedawane były jako samodzielny produkt, a nie w zestawie z ciastkiem.

Akceptując pogląd, że podatnik ma prawo do "legalnej" (tzn. nie poprzez pozorne działania) optymalizacji swoich obciążeń podatkowych, WSA stwierdził, że zastosowany przez Spółkę mechanizm zaniżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji zaniżenie podatku należnego przy równoczesnym zawyżeniu podstawy opodatkowania stawką preferencyjną miał na celu uszczuplenie należności podatkowej, a wiec uchylenie się od opodatkowania. W ocenie WSA w Krakowie działanie strony skarżącej wyczerpuje znamiona art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli stanowi nadużycie prawa. Sąd zaznaczył przy tym, że wprawdzie w przypadku skarżącej przepisu tego nie można zastosować wprost, ponieważ nie obowiązywał on w dacie zaistnienia zdarzeń gospodarczych, ale zakaz nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług został już wcześniej wypracowany, w szczególności w orzecznictwie wspólnotowym (wyroki w sprawach C-255/02, C-167/07, C-653/11).

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej R. Sp. z o.o. Spółka Jawna w K. , Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 874/17 uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które to przepisy regulują sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w tym gromadzenia materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1) oraz zasady jego późniejszej oceny (art. 191). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady należy uznać, że odrębne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży wyżywienia i napojów oraz usługi gastronomicznej miałoby charakter sztuczny. Jednak inaczej należy ocenić sytuację, jaka wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Wprawdzie w swoich lokalach gastronomicznych Skarżąca oferowała klientom zestawy składające się z napoju oraz ciastka, ale dla obu składników tak skomponowanych zestawów stosowała odrębne stawki podatku od towarów i usług, właściwe dla poszczególnych towarów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia poczynione w rozpoznanej sprawie nie uzasadniają oceny Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą czynności dokonywane przez skarżącą na rzecz konsumenta pozostają w takim związku, że w aspekcie gospodarczym tworzą całość, a rozdzielenie ich dla odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług miałoby charakter sztuczny. O ile bowiem sztuczne byłoby rozdzielenie usługi gastronomicznej oraz oferowanych w ramach tej usługi wyżywienia i napojów, to tego samego nie można powiedzieć o rozdzieleniu i odrębnym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dwóch towarów (napój i ciastko), ze względu na przyjętą przez skarżąca strategię marketingową oferowanych klientom w jej lokalach gastronomicznych w ramach jednego zestawu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w kontekście omawianego zarzutu naruszenia przepisów postępowania dowodowego ocenić należy również twierdzenia Skarżącej, że z naruszeniem tych przepisów Dyrektor IS wskazał, iż działania Skarżącej miały na celu jedynie zmniejszenie zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu II instancji Skarżąca zasadnie podniosła tę kwestię.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób też uznać, iż w sposób niebudzący wątpliwości wykazano, że działania skarżącej stanowiły nadużycie prawa podatkowego. NSA stwierdził, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 nadużycie podatkowe występuje w sytuacji, gdy dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a przy tym zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Stwierdzenie, iż doszło do tak rozumianego nadużycia obliguje organ podatkowy do przedefiniowania transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie.

NSA wskazał, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość zakwalifikowania przez skarżącą Spółkę sprzedawanych zestawów jako odrębnych dostaw poszczególnych składników zestawu zamiast – ich zdaniem właściwego – uznania tej sprzedaży za świadczenie złożone. W rezultacie zaś organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość stosowania przez Spółkę stawek podatku od towarów i usług do opodatkowania sprzedaży tych zestawów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, samo nieprawidłowe stosowanie stawek podatkowych nie jest równoznaczne z dopuszczeniem się nadużycia podatkowego, do którego istoty należy formalna poprawność działań podatnika i które przejawia się uzyskaniem korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów, z których korzyść ta wynika. W tej sytuacji nie można więc uznać, że kwestionując prawidłowość stosowanych przez skarżącą stawek organ II instancji wykazał, że uzasadnione było odwołanie się do koncepcji nadużycia.

NSA stwierdził, że co do zasady, rację ma skarżąca twierdząc, iż nie jest zobligowana do organizowania zasad swojego funkcjonowania na rynku tak, aby "jej działalność gospodarcza realizowała podatkowe oczekiwania budżetu państwa" i może podejmować działania mające na celu zwiększenie przychodów. Sąd drugiej instancji podkreślił jednak, że na prawo podatników do swobodnego kształtowania relacji gospodarczych oraz do minimalizowania obciążeń podatkowych, nakłada się prawo organów podatkowych do oceny, czy podejmowane w tym zakresie działania podatników nie stanowią właśnie opisanego wyżej nadużycia podatkowego.

Za uprawniony NSA uznał również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, którego treść jest sprzeczna i niespójna. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle ww. wyroku TSUE w sprawie C-255/02 argumentacja Sądu pierwszej instancji może być uznana za niespójną w kontekście wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia, co wynikało z nieprawidłowości dotyczących postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez ten Sąd.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nakazał by rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględnił powyższe rozważania i ocenił zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie ustaleń stanu faktycznego oraz jego oceny w kontekście zasady swobodnej oceny dowodów.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Rozpoznając przedmiotową sprawę należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 874/17.

Zgodnie bowiem z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla Sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2019/17, Lex nr 2494616). Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2370/18, Lex nr 2571956).

Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując zatem kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 października 2016 r. oraz działając w ramach związania prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 874/17, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a zatem skargi zasługują na uwzględnienie.

Wydanie zaskarżonych decyzji zostało poprzedzone przeprowadzeniem przez organy podatkowe postępowania podatkowego. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, organ podatkowy II instancji nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala bowiem na jednoznaczne ustalenie, że czynności dokonywane przez skarżącą Spółkę na rzecz konsumenta pozostają w takim związku, że w aspekcie gospodarczym tworzą całość, a rozdzielenie ich dla odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług miałoby charakter sztuczny. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku o ile sztuczne byłoby rozdzielenie usługi gastronomicznej oraz oferowanych w ramach tej usługi wyżywienia i napojów, to tego samego nie można powiedzieć o rozdzieleniu i odrębnym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dwóch towarów (napój i ciastko), ze względu na przyjętą przez stronę skarżącą strategię marketingową oferowanych klientom w jej lokalach gastronomicznych w ramach jednego zestawu.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy powtórzyć, że nie sposób uznać, iż w sposób niebudzący wątpliwości organ II instancji wykazał, że działania skarżącej Spółki stanowiły nadużycie prawa podatkowego. W swoich decyzjach organ II instancji stwierdził, że zasadniczym celem transakcji dokonanych przez Spółkę było uzyskanie korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu. Zdaniem organu, stosowanie obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku VAT ma charakter wyjątkowy i możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do enumeratywnie wymienionych rodzajów towarów i usług. Natomiast zastosowanie przez Spółkę mechanizmu zaniżenia podstawy opodatkowania dla stawki preferencyjnej miało na celu uszczuplenie należności podatkowej, a więc uchylenie się od opodatkowania. Tymczasem jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku, w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 nadużycie podatkowe występuje w sytuacji, gdy dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a przy tym zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Stwierdzenie, iż doszło do tak rozumianego nadużycia obliguje organ podatkowy do przedefiniowania transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie.

Zauważyć należy, że w rozpoznanej sprawie organ podatkowy zakwestionował prawidłowość zakwalifikowania przez skarżącą Spółkę sprzedawanych zestawów jako odrębnych dostaw poszczególnych składników zestawu zamiast uznania tej sprzedaży za świadczenie złożone. Organ podatkowy zakwestionował zatem prawidłowość stosowania przez stronę skarżącą stawek podatku od towarów i usług do opodatkowania sprzedaży tych zestawów.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy jednak powtórzyć, że samo nieprawidłowe stosowanie stawek podatkowych nie jest równoznaczne z dopuszczeniem się nadużycia podatkowego, do którego istoty należy formalna poprawność działań podatnika i które przejawia się uzyskaniem korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów, z których korzyść ta wynika. W tej sytuacji nie można uznać, że kwestionując prawidłowość stosowanych przez Spółkę stawek organ II instancji wykazał, że uzasadnione było odwołanie się do koncepcji nadużycia. Nie do zaakceptowania jest zatem odwoływanie się przez organ odwoławczy do koncepcji nadużycia prawa, skoro nie wykazano w sposób dostateczny, że taka kwalifikacja działań strony skarżącej jest uzasadniona.

Ponownie rozpoznając sprawę organ II instancji powinien zatem przeprowadzić postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny w kontekście zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika w sposób jednoznaczny, że jeden z elementów wchodzących w skład zestawów oferowanych przez skarżącą Spółkę (ciastko) był ściśle związany z produktem zasadniczym, jakim był napój, w związku z czym oba składniki tego zestawu obiektywnie tworzyły jedną całość, której sprzedaż należało zakwalifikować jako świadczenie złożone, opodatkowane jedną stawką podatku.

Mając powyższe na względzie oraz będąc związanym wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 974/17 Sąd uznał, że zaskarżone decyzje naruszają treść art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a w związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 190 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składają się: wpisy sądowe od skarg w łącznej kwocie [...]zł, opłaty skarbowe od pełnomocnictw w łącznej kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego skarżącą Spółkę w łącznej kwocie [...]zł. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej zostało ustalone na podstawie przepisów § 2 pkt 5 i pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Z uwagi jednak na fakt, że radca prawny K. R. reprezentował skarżącą Spółkę w ośmiu sprawach Sąd postanowił przyznać wynagrodzenie w obniżonej wysokości zgodnie z dyspozycją art. 250 § 2 p.p.s.a. Przepis ten pozwala Sądowi obniżyć wynagrodzenie pełnomocnika w uzasadnionych przypadkach. Zdaniem Sądu, takim uzasadnionym przypadkiem jest właśnie ww. fakt reprezentowania skarżącej przez tego samego pełnomocnika w ośmiu sprawach. We wszystkich tych sprawach pełnomocnik skarżącej sporządził skargę w niemal jednobrzmiących egzemplarzach, z czym wiązało się przedstawienie tożsamego stanowiska w każdej z połączonych spraw. W związku z tym Sąd miarkował wynagrodzenie pełnomocnikowi strony skarżącej, obniżając go łącznie o 50%.

W ocenie Sądu, zasądzona łączna wysokość przedmiotowego wynagrodzenia jest współmierna do nakładu pracy pełnomocnika profesjonalnego strony skarżącej w niniejszej sprawie.