Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1784/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 32  lit. a)  i  e)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Samiczek, Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 marca 2012 r. sprawy ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r. (nr [...]), określającą T. N. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Z ustaleń przyjętych w sprawie wynika, że małżonkowie – T. i M. N. aktem notarialnym z dnia 15 maja 2009 r. (Repertorium A numer [...]) zbyli – na prawach małżeńskiej wspólności majątkowej – lokal mieszkalny przy ul. [...] [...]/[...]w L. wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej za kwotę 270.000,00 zł. W dniu 25 maja 2009 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w Ś. oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanych z tego tytułu środków pieniężnych na budowę domu jednorodzinnego w terminie i na zasadach przyjętych w art. 28 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 nr 14, poz. 176 – dalej: u.p.d.o.f.).

W złożonej w dniu 15 maja 2011 r. deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych (PIT-23) za 2009 r. T. N. wykazał tytułem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę 1.642,00 zł. Za podstawę wyliczenia podatku składający deklarację przyjął z jednej strony - przypadający na niego - udział w uzyskanej cenie sprzedaży w/w lokalu mieszkalnego (135.000,00 zł), z drugiej zaś, wysokość przychodu zwolnionego opodatkowania (118.585,29 zł).

Dwa dni później (17 maja 2011 r.) T. N. złożył, wraz z korektą deklaracji, wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w kwocie 672 zł, uzasadniając go pominięciem faktury na kwotę 12.572,00 zł. W toku postępowania podatnik wraz z małżonką przedstawił m.in. – umowę darowizny zawartej formie aktu notarialnego z dnia 4 lutego 2008 r. (Rep. A numer [...]) na podstawie której obdarowana M. N. otrzymała działkę gruntu numer [...], położoną w miejscowości S., gmina K.; faktury dokumentujące poniesienie wydatków na budowę oraz wykończenie domu jednorodzinnego położonego w miejscowości S. na działce gruntu numer [...]; zaświadczenie o zakończeniu budowy w/w domu, odpis z księgi wieczystej; pismo z dnia 26 maja 2011 r. zawierające informację, że T. N. jest zameldowany w domu letniskowym w S. przy ul. [...] [...] oraz że dom ten spełnia wszystkie normy budynku mieszkalnego całorocznego, a także, że jest to jedyna nieruchomość zaspokajające wszystkie potrzeby rodziny; umowę kredytu hipotecznego "Własny Kąt" z dnia 18 czerwca 2004 r., zawartą pomiędzy bankiem PKO BP S.A. a małżonkami – T. i M. N., na uzupełnienie wkładu budowlanego do Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" z przeznaczeniem na adaptację na cele mieszkalne lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul.[...][...]/[...]; informację z dnia 26 maja 2011 r. w sprawie zmiany nazwy ulicy i numeru nieruchomości, tj. z ul. [...] [...]/[...] na ul. [...] [...]/[...]; umowę kredytu mieszkaniowego z dnia 2 marca 2011 r. zawartą pomiędzy Lukas Bank S.A. a małżonkami – T. i M. N., na remont domu mieszkalnego położonego przy ul. [...][...] w S.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...]r. (nr [...]), wydaną na podstawie art. 21 § 3, art. 207 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.) w zw. z art. 28 ust. 2 i ust. 2a oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., orzekł o: 1) określeniu T. N. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 11.783,00 zł; 2) odmowie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Powołując się na dokumentację przedstawioną przez T. N. w toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wyraził pogląd, że udokumentowane wydatki na budowę oraz wykończenie domu jednorodzinnego na działce numer [...]w miejscowości S. (w tym zaciągnięty na ten cel kredyt bankowy) nie stanowią podstawy do skorzystania ze zwolnienie podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., albowiem nie zostały poniesione na własne potrzeby podatnika dokonującego tych wydatków. Dotyczyły bowiem inwestycji na nieruchomości stanowiącej majątek odrębny małżonki podatnika (M. N.). Z tych względów, organ podatkowy nie uwzględnił również wykazanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty faktury VAT nr [...]z dnia 24 września 2009 r., jako że dotyczyła ona kosztów instalacji prywatnej kanalizacji wodociągowej do tej właśnie inwestycji.

Odnosząc się do zaciągniętego przez małżonków w dniu 19 czerwca 2004 r. kredytu mieszkaniowego na uzupełnienie wkładu budowlanego do Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]"z przeznaczeniem na nabycie sprzedanego lokalu mieszkalnego przy ul. [...][...]/[...] w L. Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, iż spłata tego kredytu wraz z odsetkami może być kwalifikowana jako wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe, jednak nie wcześniej niż od dnia sprzedaży w/w lokalu, co w sprawie miało miejsce w dniu 15 maja 2009 r. Organ podatkowy dodał nadto, iż wydatku na cele mieszkaniowe nie stanowi koszt prowizji bankowej, która stanowi należność banku za świadczenie usług kredytowych.

W odwołaniu od tej decyzji T. N. wniósł o jej uchylenie w całości oraz stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z wnioskiem. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię oraz błędne przyjęcie, że poniesienie przez podatnika wydatków na budowę i wykończenie domu jednorodzinnego wybudowanego na działce małżonki podatnika, stanowiącej jej majątek osobisty, nie stanowi wydatku na "własne potrzeby mieszkaniowe" w rozumieniu tego przepisu, a zatem, podatnikowi nie przysługuje z tego tytułu zwolnienie z podatku dochodowego;

- art. 122 i art. 187 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym, pominięcie okoliczności, że wydatkowane przez skarżącego środki pieniężne miały na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...]r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji.

W pisemnych motywach decyzji organ odwoławczy wyjaśniał, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) w zw. z art. 21 ust.16 u.p.d.o.f. wyrażenie "własny" należy odnieść do cywilistycznego pojęcia prawa własności w rozumieniu art. 46 § 1 i art. 47 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.: dalej k.c.). Wskazując na powyższe organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie wspólna inwestycja mieszkaniowa małżonków związana była z celem mieszkaniowym, jednak w myśl cywilistycznej reguły "kogo grunt, tego budynek" (art. 48 k.c.), jej wynik (budynek letniskowy) stanowi własność małżonki skarżącego. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego w rozumieniu w/w przepisów konieczne jest natomiast, podkreślał organ, by to podatnikowi dokonującemu wydatków inwestycyjnych na cel mieszkaniowy przysługiwało prawo własności do budynku lub lokalu mieszkalnego. W uzupełnieniu przedstawionej wykładni organ odwoławczy dokonał analizy porównawczej treści art. 21 ust. 1 pkt 32 a) u.p.d.o.f. podnosząc, iż tylko tiret 4 i 5 tego przepisu zawiera przymiotnik "własny". Wskazując na charakter tego przepisu (wprowadzającego zwolnienie podatkowe) Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, iż niedopuszczalna jest, jako rozszerzająca, wykładnia tego przepisu prezentowana przez skarżącego.

Ustosunkowując się do argumentacji przedstawionej w odwołaniu organ odwoławczy, stwierdzając bezzasadność jego zarzutów, wyjaśniał, że powołane w odwołaniu orzeczenia sądowe nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawie w której zostały wydane. Negując przy tym wykładnię przepisów prawa zawartą w tych orzeczeniach Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że regulacje ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. (Dz. U. nr 9, poz. 59 ze zm. – dalej: k.r.o.) kodeks rodzinny i opiekuńczy (art. 28¹ k.r.o.) nie mogą prowadzić do zakwestionowania zasad opodatkowania przyjętych w ustawie podatkowej.

Z tych względów organ odwoławczy orzekł, że organ podatkowy I instancji prawidłowo przyjął za podstawę opodatkowania przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 117.828,62 zł oraz prawidłowo wyliczył od tej kwoty 10% zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 11.783,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. skarżący wniósł o jej uchylenie, jak również, uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, nadto, zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego poniesionych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zarzuty skargi stanowiły powielenie zarzutów podniesionych na etapie odwołania, tj. dotyczyły naruszenia – art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. oraz art.122 i art. 187 O.p.

Ich uzasadnienie stanowiło rozwinięcie dotychczasowej argumentacji strony, w toku której skarżący kwestionował przede wszystkim przyjętą przez organy podatkowe orzekające w sprawie wykładnię pojęcia "własnych potrzeb mieszkaniowych". Podniósł, że wykładnia tego przepisu przeprowadzona przez organy podatkowe obu instancji pomija okoliczność, że decyzja o budowie domu rodzinnego miała na celu polepszenie sytuacji mieszkaniowej rodziny skarżącego. Z tych względów, skarżący zakwestionował stanowisko organów podatkowych, zarzucające mu brak tytułu własności do nieruchomości w odniesieniu do której dokonywał wydatków inwestycyjnych. Jak podniósł, treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. nie precyzuje, kto jest obowiązany do wydatkowania przychodów, a zatem, wydatki skarżącego, jakkolwiek poniesione na majątek osobisty małżonki, winny korzystać ze zwolnienia podatkowego, skoro spełniają zasadniczy wymóg ustawy, tj. wymóg ich przeznaczenia na potrzeby mieszkaniowe. Na poparcie wyrażonego stanowiska skarżący powołał się na orzecznictwo sądowe, w którym sądy administracyjne przyjęły kierunek interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. zbieżny z prezentowanym przez skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw prawnych do uwzględnienia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Podstawę określenia skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z akt sprawy wynikało – i nie było sporne w sprawie - że skarżący wraz z żoną M. N., aktem notarialnym Rep. A nr [...]z dnia 15 maja 2009 r., sprzedali lokal mieszkalny położony w L. przy ul. [...]wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (prawo użytkowania wieczystego).

Organ trafnie w zaskarżonej decyzji wskazał, że możliwość skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego oraz zasad, według których się stosuje, zależy od nabycia (wybudowania) zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego. Skarżący wraz z zoną nabyli w/w nieruchomość w 2005 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu. To zaś przesądza o tym, że zastosowanie będą miały zasady zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Przychód z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w zostały nabyte, podlegał w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości wynikającej z art. 28 u.p.d.f. Podatnicy uzyskujący przychód z tego tytułu byli zobowiązani wpłacić podatek bez wezwania organu podatkowego, w nieprzekraczalnym terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba, ze złożyli oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży, nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży, wydadzą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Skarżący, po dokonaniu sprzedaży w/w nieruchomości, złożył wraz z żoną takie oświadczenie, zobowiązując się do wydatkowania w okresie dwóch lat przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele wskazane w powyższym przepisie.

W tym miejscu nalezy zgodzić się z organem podatkowym co do tego, że enumeratywne wyliczenia w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. rodzajów wydatków uprawniających do zwolnienia oznacza, że jedynie ściśle określone sposoby wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ( czy, jak w tym wydatku – spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) stanowią podstawę do zwolnienia tego przychodu z opodatkowania ustawy. Jak podkreśla się przy tym w orzecznictwie , zwolnienie przewidziane w powyższym przepisie nie powinno być interpretowane w sposób rozszerzający. Jest to zasada ogólnie akceptowana w doktrynie i potwierdzona przez orzecznictwo sądów administracyjnych. W odniesieniu do zwolnień akcentuje się przede wszystkim znaczenie wykładni językowej, aczkolwiek Sąd w obecnym składzie przychyla się do poglądu, iż w przypadku zwolnień determinowanych realizacją celu społecznego, ze względu na który zostały ustanowione, zasadne jest także uwzględnianie tego celu w procesie wykładni. Zwolnienia zawarte przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. miały taki charakter, a celem ich wprowadzenia było uprzywilejowanie wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie przez podatników ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Jednocześnie sformułowanie tego zwolnienia poprzez zawarcie w ustawie zamkniętego katalogu wydatków preferowanych przez ustawodawcę nie pozwala na interpretowanie treści zwolnienia w ten sposób, że są nim objęte wszelkie sposoby realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zdaniem Sądu zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 a)-c) u.p.d.f. należy odczytywać w ten sposób, że jest nim objęte wydatkowanie przez podatnika , w ściśle określonym czasie ( 2 lata) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele związane z realizacją własnych potrzeb mieszkaniowych, realizowane w ściśle określonych formach, opisane w ppkt. a) do c).

Zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej przepisu, zwolnienie ma zastosowanie do przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz praw majątkowych, o których mowa w 10 ust. 1 pkt. 8, lit a)-c),

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

(...)

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Stosownie do treści ust. 16 art. 21 u.p.d.f., przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Z brzmienia powyższych regulacji wynika zatem jednoznacznie, że warunkiem uznania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest posiadanie przez podatnika prawa własności lub współwłasności do (odpowiednio) gruntu, budynku lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d. Uwzględniając dodatkowo linię orzeczniczą, jaka wykształciła się na tle tych regulacji należy stwierdzić, że warunek legitymowania się przez podatnika prawem własności do wskazanych w tym przepisie nieruchomości, ich części oraz praw majątkowych musi zostać spełniony w okresie 2 lat od uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w 10 ust. 1 pkt. 8, lit a)-c).

W rozpoznawanej sprawie jest okolicznością bezsporną, że działka budowlana w miejscowości S., na której małżonkowie N. realizowali, ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w L., budowę domu jednorodzinnego, stanowi majątek osobisty M. N. Tym samym, mając na uwadze uregulowania art. 48 kodeksu cywilnego , poniesione przez skarżącego wydatki na budowę domu jednorodzinnego nie stanowiły nakładów na budynek, co do którego przysługiwało mu prawo własności lub współwłasności. Niezależnie od tego, czy budynek ten miał służyć i służył następnie zaspakajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika, w świetle regulacji art. 48 w związku z art. 191 Kodeksu cywilnego stanowił on wyłączną własność żony skarżącego, podobnie jak poczynione przez skarżącego nakłady na ten budynek.

W skardze podatnik nie kwestionował powyższego stanowiska co do skutków cywilnoprawnych czynienia przez skarżącego nakładów na budynek wzniesiony na działce stanowiącej własność żony, jednak odmiennie , niż organy podatkowe interpretował przesłanki zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e ) u.p.d.o.f. Skarżący stoi bowiem na stanowisku, że z przepisu tego nie można wywieść, kto jest zobowiązany do wydatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, zaś dom w S. niewątpliwie będzie służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obojga małżonków – co powinno przemawiać za uznaniem, że przesłanki zastosowania zwolnienia zostały w przypadku skarżącego spełnione.

Sąd nie podziela powyższego stanowiska, podobnie jak poglądu wyrażonego w powołanym przez skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 963/08. W powyższym wyroku NSA dokonał celowościowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wskazując na anachroniczny w obecnych warunkach gospodarczych charakter tego przepisu oraz uznając, że stanowisko organów podatkowych (analogiczne do zajętego w niniejszej sprawie) jest nie do pogodzenia z zagwarantowaną w art. 18 Konstytucji ochroną małżeństwa oraz rudymentarnymi zasadami zawartymi w kodeksie rodzinnym i opiekuńczym.

Należy bowiem przypomnieć, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasada ta ma zastosowanie także w odniesieniu do uzyskanego przez małżonków przychodu ze sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, wchodzących w skład ich majątku dorobkowego, co do których każdy ze współmałżonków jest współwłaścicielem na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). W sytuacji takiej zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ze sprzedaży rzeczy wspólnej, jako dochód ze wspólnej własności, opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, przyjmując, w braku dowodu przeciwnego, że ich udziały w tym dochodzie są równe.

Z przytoczonych regulacji wynika zatem, że obowiązek podatkowy z tytułu tego rodzaju przychodu obciąża każdego z małżonków z osobna. Sąd w obecnym składzie zgadza się z zawartym w powyższym wyroku NSA twierdzeniem, iż w przypadku małżonków, którzy dokonali sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, który wchodził do ich majątku wspólnego, odrębne opodatkowanie małżonków nie zmienia charakteru tego majątku, zaś gdy tylko jeden z małżonków wydaje wspólne środki na cel wskazany w ustawie, to są to również wydatki drugiego małżonka. Powyższe nie wpływa jednak na ocenę regulacji art. 6 ust. 1 ustawy podatkowej, która stanowi, bez odnoszenia się do Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Tym samym ustawa samodzielnie określa skutki rozporządzenia wspólnym majątkiem w odniesieniu do każdego z małżonków, z których każdy jest uznawany za odrębnego podatnika. Wyłączenie zasady z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga wniosku małżonków o łączne opodatkowanie, wyrażonego we wspólnym zeznaniu rocznym, złożonego w okolicznościach wskazanych w art. 6 ust. 2 ustawy. Jednocześnie, jak wynikało z ust. 2 tego przepisu, wspólne opodatkowanie nie mogło odnosić się do przychodów małżonków opodatkowanych w formie zryczałtowanej, a taką formę opodatkowania przyjął ustawodawca do opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, dokonanej przed upływem 5 lat od daty jej nabycia.

W kontekście powyższego nie można się zgodzić z twierdzeniem skarżącego, iż dla zastosowania zwolnienia , o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e ) u.p.d.o.f. nie jest istotne kto i na kogo ponosi wydatki, o ile przychód jest wydatkowany na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zasada zapisana w art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f., iż "dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy nie łączy się z dochodami z innych źródeł", zamieszczonym w rozdziale 6 ustawy "Podstawa obliczenia i wysokość podatku", nie kreowała bowiem innego podmiotu opodatkowania niż wskazany w rozdziale 1 tej ustawy "Podmiot i przedmiot opodatkowania" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.06.2005 r., sygn. akt FSK 210/04). Skoro zaś "samodzielnym" podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych było, w rozpoznawanej sprawie, każde z małżonków to dla uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy, każde z nich winno spełnić wymogi wskazane w tym przepisie (por. m. in. wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1798/04 i FSK 2170/04, publ. ONSAiWSA 2006/2/58, Wokanda 2006/1/29 i Mon. Pod. 2006/1/45, wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 120/05, LEX nr 194936). Z tych względów, zdaniem tutejszego Sądu warunki wynikające z art. 28 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e ) u.p.d.o.f. należy odnosić do podmiotu występującego jako podatnik, co przesądza, że w przypadku małżonków wydatkujących przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej uprzednio w skład majątku wspólnego, istotne jest nie tylko, by każde z małżonków wydatkowało środki ( co w niniejszej sprawie miało miejsce , podobnie jak - należy się zgodzić – miałoby miejsce w razie wydatkowania całości tego przychodu przez jedno z małżonków), ale także, by w odniesieniu do każdego z nich spełniony był warunek wydatkowania tego przychodu na nabycie lub wytworzenie nieruchomości (lub praw majątkowych wskazanych w , o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e ) u.p.d.o.f.) stanowiących jego własność. Sąd w obecnym składzie podziela zatem stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2011 r. , sygn. akt I SA/Bd 963/10.

Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z organami podatkowymi, że w niniejszej sprawie, że przedłożone przez skarżącego dowody nie potwierdziły wydatkowania w całości przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w L. zgodnie z warunkami wynikającymi z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)- c) u.p.d.f. W tej sytuacji, uwzględniając fakt złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty w związku z korektą deklaracji PIT-23, organ podatkowy zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości.

W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego lub procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, Sąd uznając ją za zgodną z prawem, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm).