Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1378/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i  ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Teresa Randak, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 780 (siedemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm. - dalej O.p.) i przepisów ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Nr 74 z 2011r., poz. 397 z późn. zm. dalej u.p.d.o.p) - po rozpoznaniu odwołania A S.A. w B. (dalej Spółka lub podatniczka) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości [...]zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, iż w oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli źródłowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r., zakończonej protokołem kontroli doręczonym w dniu 4.10.2012r. (k. 47-53) oraz na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem [...]z dnia [...] - organ I instancji wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok w wysokości [...]zł. Przedmiotowe zobowiązanie określone zostało w miejsce zadeklarowanej w zeznaniu rocznym CIT-8 (k. 52) straty w wysokości [...]zł.

Z decyzji pierwszoinstancyjnej wynika, iż na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł wpłynęły nieprawidłowości zarówno co do przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego, a mianowicie:

1. zaniżenie przychodów o kwotę [...]zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń,

2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę per saldo [...]zł, w tym:

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (notebook),

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł w związku z odpisami amortyzacyjnymi dokonanymi przez Spółkę od wartości niematerialnych i prawnych w postaci know - how.

Nie zgadzając się z organem I instancji, Spółka złożyła odwołanie od decyzji w części dotyczącej ustaleń odnośnie kwoty [...]zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę, zarzucając ww. decyzji naruszenie:

1. art. 122 w związku z art. 187 i art. 199a O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego i niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego,

2. art. 123 O.p. poprzez nie wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

3. naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyczerpujące uzasadnienie faktyczne,

4. niewłaściwe zastosowanie art. 22b ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 45b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p.

Badając sprawę merytorycznie organ II instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów Spółki.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 i art. 199a O.p. wskazał w pierwszej kolejności, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż w dniu 21.08.2007r. w B. pomiędzy M. B. oraz A.B. zawarta została umowa spółki jawnej (k.148-153) pod firmą B Spółka jawna (dalej określanej jako "spółka jawna").

Stosownie do postanowień § 6 ww. umowy wspólnicy tytułem wkładu do spółki jawnej wnieśli wkład niepieniężny (aport) w postaci współwłasności prawa do Systemu [...] (dalej określanego jako "System) o wartości [...]zł. Powyższa wartość Systemu została wyliczona metodą dochodową jako wartość rynkowa określona w "Wycenie wartości niematerialnej Systemu [...]" (k. 8-25), sporządzonej dnia 30.06.2007r. przez J. K. i T. R. z C Spółka Partnerska Rzeczoznawców Majątkowych z/s w K..

Wskazana wycena została sporządzona na zlecenie firmy D Sp. z o.o. z/s w B.(k. 22), zawiązanej aktem notarialnym z dnia 22.04.2003r., prezesem której do stycznia 2010r. był M. B. (będący w latach wcześniejszych również jej wspólnikiem). Dnia 4.07.2008r. podjęta została jednomyślnie, spisana w formie aktu notarialnego Rep. Akt [...] (k. 26-40), uchwała o przekształceniu spółki jawnej w spółkę akcyjną pod firmą A S.A. Wartość bilansową majątku przekształcanej spółki jawnej określono na kwotę [...]zł - zgodnie z wyceną składników majątku, zawartą w "Opinii biegłego rewidenta z badania planu przekształcenia B Spółka jawna" (k.182-184).

Na kwotę [...]zł złożyły się:

- kapitał własny pokryty wkładem niepieniężnym w postaci Systemu [...] o wartości [...], oraz

- kwota [...] zł podatku od czynności cywilno - prawnych, zapłaconego przy rejestracji wkładu do spółki jawnej, zwiększającego wartość ww. Systemu.

Postanowieniem § 7 uchwały o przekształceniu określono wartość kapitału zakładowego przekształconej spółki akcyjnej na kwotę [...]zł. Na pokrycie całego kapitału zakładowego przekształconej spółki akcyjnej przeznaczono majątek przekształcanej spółki jawnej do wartości [...]zł (kwotę [...]zł przeznaczono na kapitał zapasowy spółki przekształconej.)

W dniu 22.08.2008r. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Z kolei w dniu 21.05.2010 r. zawarta została w formie aktu notarialnego Rep. akt [...] (k.154-163) umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącej działalność pod firmą E sp. z o.o. Kapitał zakładowy ww. spółki określony został na [...]zł i podzielono go na 13.297 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Udziały w kapitale zakładowym objęli dwaj wspólnicy, tj. Spółka A S.A. - 6653 udziały oraz F S.A. - 6644 udziały. W treści umowy spółki zaznaczono, że Spółka pokrywa swoje udziały wkładem niepieniężnym w postaci prawa do korzystania przez okres 10 lat z:

- know - how w postaci Systemu Płatności Mobilnych (System [...]) oraz

- projektu wynalazku dotyczącego sposobu realizowania płatności drogą telefoniczną.

W paragrafie 7 pkt 1 lit. a) omawianej umowy spółki doprecyzowano, że przedmiotowe know - how to System Płatności Mobilnych (System [...]), którego szczegółowy opis zawiera opinia z dnia 30.06.2007r. sporządzona przez rzeczoznawców majątkowych. Wskazana opinia stanowiła załącznik nr 1 do ww. umowy.

Od opisanej powyżej wartości niematerialnej i prawnej (System) wniesionej aportem do spółki akcyjnej w rezultacie przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną, Spółka (podatniczka) dokonywała odpisów amortyzacyjnych, w szczególności w okresie 2011r. dokonała odpisów w łącznej kwocie [...]zł, zaliczając wspomnianą kwotę do kosztów uzyskania przychodów.

W swojej decyzji organ I instancji stwierdził, że System stanowi wartość niematerialną i prawną w postaci know - how, a zatem - stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.p. - odpisy amortyzacyjne dokonywane od przedmiotowego know - how nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2011r.

W ocenie organu odwoławczego rozpoznanie spornej kwestii wymagało ustalenia:

- do jakiej kategorii wartości niematerialnych i prawnych zakwalifikować należy ww. System, oraz

- czy Spółka uprawniona była w badanym roku podatkowym (2011) do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ww. wartości niematerialnej i prawnej stanowiącej System i odnoszenia przedmiotowych odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych oraz

- czy w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z treści wspomnianej wyceny wartości niematerialnej pod nazwą System [...] z dnia 30.06.2007 r. (k. 8-25), wynika, iż: System jest telekomunikacyjnym, wielowarstwowym rozwiązaniem przeznaczonym do zarządzania ruchem telekomunikacyjnym. System ten umożliwia kompleksową obsługę klienta usługami telekomunikacyjnymi w technologiach cyfrowych, analogowych oraz poprzez Voice over Internet Protocol (VoIP). System posiada szeroko rozwinięty zbiór narzędzi przeznaczonych do kontroli przez operatora oraz zaawansowany interfejs internetowy umożliwiający kontrolę produktów telekomunikacyjnych przez dystrybutorów oraz klientów.

W treści ww. wyceny zaznaczono ponadto, że System jest systemem billingowym, opartym na transakcyjnej bazie danych umożliwiającej billingowanie (rozliczanie rozmów) w czasie rzeczywistym dla tysięcy jednoczesnych połączeń. System billingowy pobiera informacje z końcowych oraz pośrednich urządzeń telekomunikacyjnych. Dane te są zbierane w formie CDR, tj. rekordów opisujących dane połączenie; w czasie rzeczywistym obliczany jest koszt połączenia w oparciu o tabele cenowe. Dla każdego klienta lub grup klientów mogą być dodawane oddzielne dodatkowe opłaty lub osobne plany taryfowe. Klient może otrzymać dostęp do swoich informacji billingowych, uaktualnianych w czasie rzeczywistym, poprzez interfejs internetowy. Dla ułatwienia zarządzania systemem bilingowym stworzony został szereg narzędzi działających pod systemem operacyjnym Windows, przeznaczonych dla operatora. Za pomocą Modułów Systemu [...] operator, posiadający dostęp do serwera, na którym mieści się system bilingowy, może zdalnie kontrolować oraz zarządzać systemem. I tak w szczególności system składa się z następujących modułów:

- OfferMan - jest narzędziem stworzonym w celu zarządzania cennikami. Umożliwia definiowanie różnych cen na te same kierunki w różnych porach dnia. Ponadto pozwala na definiowanie różnych cen w zależności od dni tygodnia, miesiąca, specyficznych dat oraz przypisywanie różnych walut do cennika zakupowego oraz sprzedażowego;

- BillMan - służy do edycji oraz kontroli cenników sprzedażowych, wyceny rozmów, ewidencji numerów telefonicznych. Do kont przypisywane mogą być odpowiednie cenniki oraz sposoby naliczania rozmów. System ten umożliwia wygenerowanie szczegółowego wykazu rozmów wybranego numeru lub wszystkich, wycenę rozmów na podstawie przypisanego cennika oraz aktywację i dezaktywację dostępu przez strony internetowe do danych billingowych dla klienta;

- QueryMan - stanowi system raportowania ruchem tj. rozbudowany system zapytań do bazy danych billingowych. Umożliwia dokładne definiowanie zmiennych parametrów zapytań oraz filtrowanie ruchu według klientów, kierunków, numerów, okresów czasu;

- ImportMan - jest to system importu danych billingowych z serwera telekomunikacyjnego;

- DealerMan - stanowi system zarządzania dealerami/dystrybutorami, zarządzanie klientami detalicznymi i partnerami, danymi adresowymi, umowami;

- ActiveDeMan - jest to system wymiany danych z operatorami, obróbka danych CDR, aktywacje, dezaktywacje (np. usługi typu prefiks);

- OkresSaldoMan - stanowi system zarządzania okresami rozrachunkowymi - okresy i salda rozliczeniowe, definiowanie okresów, wyliczanie sald za okresy, agregacja danych dla innych modułów statystycznych.

- FakturyMan - to system współpracy z systemem finansowo-księgowym, generowanie faktur, wydruki faktur, eksport danych o fakturach i klientach do systemu finansowo-księgowego;

- ManagerMan - to system raportowania przez strony internetowe dla kadry zarządzającej - odnośnie tendencji, statystyki, obciążenia sieci;

- BillSnakeMan - stanowi system dostępu do billingu przez strony internetowe. Umożliwia sprawdzanie danych billingowych z baz systemu telekomunikacyjnego przez strony internetowe.

- PostMan - to system automatycznej wysyłki danych, billingów i informacji poprzez email, biuletyn informacyjny;

- EndPointMan - stanowi system prepaid/postpaid dla terminali VoIP i bram SJP, system uwierzytelniania, rozliczania, wyceny ruchu oraz ewidencji urządzeń.

Powyższe cechy Systemu pozwalają - w ocenie organu II instancji - na stwierdzenie, iż w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia ze zintegrowanym systemem billingowym, realizującym następujące funkcjonalności:

- zarządzanie informacją o kliencie (wprowadzenie, przeglądanie i aktualizacja danych o abonentach, przechowywanie informacji dotyczących klientów oraz związanych z nimi linii telefonicznych, umów),

- zarządzanie usługami (definiowanie usług oraz ich aktywacja, modyfikacja i dezaktywacja, definiowanie ulg regulaminowych oraz umownych, zniżek),

- zarządzanie cennikami i taryfami (przeglądanie i aktualizacja cenników, kreowanie nowych taryf),

- zarządzanie danymi o połączeniach (rozpoznawanie wielu formatów CDR-ów, taryfikacja połączeń na podstawie wielu czynników),

- zarządzanie kontami (utrzymywanie historii kont klientów),

- fakturowanie (obliczanie należności z tytułu połączeń, odliczanie zniżek regulaminowych i umownych, wyliczenie sald za poszczególne okresy, generowanie faktur, wydruk faktur, eksport danych o klientach i fakturach do systemu finansowo-księgowego),

- raportowanie (moduł raportowania i analiz wykorzystujący dane zawarte w zasobach bazy danych systemu billingowego).

Jak wskazał organ, z charakterystyki zawartej w wycenie wartości niematerialnej pod nazwą System, wynika bezsprzecznie, że przedmiotowy System jest systemem billingowym. Potwierdza to również treść "Opinii biegłego rewidenta z badania planu przekształcenia B Spółka jawna pod względem jego poprawności i rzetelności", sporządzonej dnia 31.03.2008r. Badaniu poddano plan przekształcenia z dnia 11.03.2008r., obejmujący m.in. wycenę majątku spółki przekształcanej, sporządzoną w oparciu o sprawozdanie finansowe na ten dzień. Charakteryzując aktywa trwałe biegły rewident wskazał, że obejmują one wycenione według wartości rynkowej (metody dochodowej) przez rzeczoznawców majątkowych ze spółki C wartości niematerialne i prawne w postaci systemu bilingowego [...], służącego do zarządzania ruchem telekomunikacyjnym. Jak zaznaczono w treści ww. opinii, System umożliwiał obsługę klientów w zakresie usług telekomunikacyjnych w technologii cyfrowej, analogowej, jak i internetowej, a wartość tego systemu wyceniona została na [...]zł. Do dnia sporządzenia przedmiotowej opinii Spółka jawna nie osiągnęła przychodów z zastosowania Systemu. Analiza struktury oraz funkcji zintegrowanego systemu billingowego, jakim jest System, pozwala na wyróżnienie pewnych cech charakterystycznych dla tego Systemu, a mianowicie:

1. System stanowi zbiór informacji, które cechuje poufność, tzn. informacje te nie są powszechnie znane, czy też łatwo dostępne,

2. jest to wiedza istotna (użyteczna), tzn. ważna dla sposobu świadczenia usług z zakresu telekomunikacji, umożliwia polepszenie konkurencyjnej pozycji na rynku podmiotu posiadającego System,

3. jest to wiedza zidentyfikowana, czyli opisana i utrwalona (zmaterializowana) we właściwy sposób, umożliwiający jej przekazanie innemu podmiotowi oraz pozwalający na sprawdzenie pozostałych cech, tj. poufności i istotności,

4. przedmiotowa wiedza zgromadzona w ramach know-how ma konkretną wartość majątkową, jest zbywalna.

Opisane cechy charakteryzują nie tylko ww. System, ale również wartość niematerialną i prawną w postaci know-how.

Organ odwoławczy zaznaczył, że ani polskie ustawodawstwo ani przepisy podatkowe nie zawierają precyzyjnej definicji know - how. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiując wprost znaczenia terminu know-how, wskazuje jednak pośrednio, że know-how dotyczy:

- informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (art. 16 ust. 1 pkt 64 oraz art. 16b ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.),

- informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 21 ust. 1 ww. ustawy).

Z kolei w orzecznictwie sądowo - administracyjnym przyjmuje się, że know-how jest to zespół informacji poufnych, istotnych i zidentyfikowanych we właściwej formie. Termin "poufny" oznacza, że przedmiot umowy nie jest powszechnie dostępny i znany. Termin "istotny" oznacza, że informacje są ważne i niebanalne, zaś termin "zidentyfikowany" oznacza, że know-how jest opisane lub utrwalone w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności.

Termin know-how zdefiniowany został w regulacjach Unii Europejskiej. Mianowicie, rozporządzenie Komisji (WE) Nr 772/2004 z dnia 07.04.2004r. w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 Traktatu do kategorii porozumień o transferze technologii (Dz. Urz. UE L 123 z dnia 27.04.2004r., str. 11) zawiera definicję, zgodnie z którą know-how oznacza pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są: niejawne, istotne, zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

Według Dyrektora Izby Skarbowej analiza struktury oraz funkcji zintegrowanego systemu bilingowego jakim jest System oraz cech charakteryzujących wartość niematerialną i prawną w postaci know-how pozwalają na stwierdzenie, że System stanowi wartość niematerialną i prawną w postaci know-how.

Na uwagę zasługuje fakt, że także podatniczka opisując System używa określenia "know-how" np. w dokumencie pod nazwą "dodatkowe informacje i objaśnienia do sprawozdania finansowego Spółki A S.A. za 2011 rok" (k. 98-102), jak również w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawartej dnia 21.05.2010r. gdzie w § 7 pkt 1 lit. a) wskazano, że Spółka obejmuje udziały w zamian za wniesienie aportu postaci prawa do korzystania przez okres 10 lat z know-how w postaci Systemu Płatności Mobilnych ([...]), którego szczegółowy opis zawierała ww. wycena z dnia 30.06.2007r.

Ponadto, jak podkreślił organ, w złożonych w siedzibie organu I instancji w dniu 1.10.2013r. zeznaniach (k. 294-296) M. B.nie zaprzeczył twierdzeniom przesłuchującego, zgodnie z którymi przedmiotem wkładu do Spółki z o.o. był wkład niepieniężny, tj. stanowiący wartość niematerialną i prawną w postaci know-how. Stanowisko strony odnośnie zakwalifikowania Systemu jako wartości niematerialnej i prawnej w postaci know-how uległo zmianie dopiero w dalszej części postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe rozważania, oparte na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, prowadzą do wniosku, że System stanowi wartość niematerialną i prawną w postaci know-how.

W dalszej kolejności organ przytoczył treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazał, że stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl zaś art. 16b ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania wartości stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Natomiast w świetle art. 16 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.p. nie można uznać za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie rozróżnia sytuację, dotyczącą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od know-how od tego, czy know-how zostało nabyte, czy też zostało wniesione do spółki w postaci wkładu niepieniężnego.

W sytuacji, gdy wartość niematerialna i prawna w postaci know-how została przez podatnika nabyta, przepisy art. 16b ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przewidują amortyzację nabytego know-how i zaliczenie dokonanych od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów podmiotu, który ją nabył.

Możliwość taka jest jednak wyłączona w sytuacji, gdy podatnik otrzymał know-how od swojego udziałowca (akcjonariusza) w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie udziałów/akcji. W tym przypadku zastosowanie znajduje przepis art. 16 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której kapitał zakładowy powstającej Spółki akcyjnej pokryty został aportem w postaci Systemu o wartości [...]zł. Spółka nie nabyła więc tej wartości niematerialnej i prawnej, ale przedmiotowe know - how wniesione zostało w 2008r. do Spółki w postaci wkładu niepieniężnego

Stosownie zatem do treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.p. brak było jednak podstaw prawnych do odnoszenia przedmiotowych odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych.

Z akt sprawy wynika nadto, że w badanym roku podatkowym 2011, Spółka w ogóle nie dysponowała know-how w postaci Systemu, bowiem w maju 2010 r. system ten stanowił przedmiot wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o.

Fakt wniesienia przez Spółkę wartości niematerialnej i prawnej w postaci Systemu aportem do spółki z o.o. i objęcia w zamian udziałów w tej spółce pozostaje poza sporem. Powyższa operacja została ujęta w bilansie jednostki na dzień 31.12.2010r. jako inwestycje długoterminowe w pozostałych jednostkach - udziały (k. 67). Co za tym idzie, Spółka nie mogła jej wykorzystywać na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a w konsekwencji - ww. wartość niematerialna i prawna nie miała i nie mogła mieć wpływu na wielkość osiągniętego przez Spółkę w roku podatkowym 2011 przychodu. W związku z powyższym - zdaniem organu - w rozpatrywanej sprawie Spółka nie spełniła wymogów z art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., które znajdują w sprawie zastosowanie.

Na marginesie organ zaznaczył, że z Raportu Niezależnego Biegłego Rewidenta, uzupełniającego opinię z badania sprawozdania finansowego Spółki A S.A. za rok 2010 (k. 60), wynika, że również w roku 2010, tj. w roku poprzedzającym badany rok podatkowy, Spółka nie wykorzystywała Systemu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę od wartości niematerialnej i prawnej w postaci know-how, tj. Systemu - jako nie spełniającej dyspozycji przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.o.d.p.

Dalej organ podniósł, iż w odwołaniu, nawiązując do umowy spółki jawnej (k. 148-153), zarzucono organowi I instancji naruszenie art. 199a O.p. Pełnomocnik Spółki zaznaczył, że ww. umowa spółki, która w § 6 przenosi prawo własności na spółkę jawną, jest umową przenoszącą własność prawa autorskiego. W tej sytuacji pełnomocnik Strony stwierdził, że skoro istniały wątpliwości co do treści przedmiotowej umowy spółki jawnej - z uwagi na nieprecyzyjne zapisy, to - w jego ocenie - stosownie do art. 199a § 1 O.p., umowa ta powinna być zbadana zgodnie z zamiarem stron i celem jej zawarcia.

Odnosząc się do powyższego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ww. przepis obliguje organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego tylko wówczas, gdy wystąpiły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W rozpatrywanej sprawie takiej wątpliwości nie było. Bezspornym w sprawie jest istnienie stosunku prawnego w postaci umowy spółki jawnej B Spółka Jawna zawartej w dniu 21.08.2007r. pomiędzy M. B. oraz A. B.. Wbrew sugestiom strony skarżącej nie budzą również wątpliwości prawa z tej umowy wynikające. Spór dotyczy natomiast stanu faktycznego, a mianowicie ustalenia, co było przedmiotem wkładu wspólników do spółki jawnej B. Podstawą dokonania ustaleń w powyższym zakresie jest treść § 6 omawianej umowy spółki jawnej z dnia 21.08.2007r., z której jednoznacznie wynika, że ww. wspólnicy tytułem wkładu do spółki jawnej wnieśli wkład niepieniężny (aport) w postaci współwłasności prawa do Systemu. W treści umowy spółki jawnej brak jest natomiast jakichkolwiek zapisów potwierdzających tezę lansowaną przez pełnomocnika jakoby ww. umowa przenosiła własność prawa autorskiego. Jak zaznaczył organ II instancji, organy podatkowe nie są uprawnione do stwierdzenia nieważności umowy cywilnoprawnej, jednakże uprawnione są do samodzielnej oceny skutków, jakie ta umowa wywołuje w sferze prawa podatkowego. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Słusznym jest zatem twierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie przepis art. 199a § 3 O.p. nie mógł mieć zastosowania. Natomiast dla oceny skutków, jakie ww. umowa spółki jawnej z dnia 21.08.2007r. oraz podjęta dnia 4.07.2008r. uchwała o przekształceniu wywołują w sferze prawa podatkowego decydujące znaczenie miał fakt, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki akcyjnej będącej podatnikiem była wartość niematerialna i prawna w postaci know-how (tj. System).

Za niesłuszne uznał także organ twierdzenie pełnomocnika wskazującego na naruszenie przez zaskarżoną decyzję przepisu art. 122 w związku z art. 187 O.p., a to poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego i niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, z tej przyczyny, że prowadzone postępowanie skupiło się w znacznym stopniu na ustaleniu praw określonych w ustawie z dnia 30.06.2000r. Prawo własności przemysłowej, natomiast zupełnie pominięto kwestię praw autorskich.

Odnosząc się do ww. zarzutu organ odwoławczy zauważył, że ze sformułowanej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym, jaki i prawnym, w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. W myśl art. 187 § 1 cyt. ustawy organ zobowiązany jest do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a następnie do dokonania jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191. Obowiązek, o jakim mowa w powołanym przepisie, oznacza jednak prowadzenie postępowania w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Zebrany materiał dowodowy dał podstawę do dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych w spornej kwestii, a mianowicie pozwolił na zakwalifikowanie Systemu do wartości niematerialnych i prawnych w postaci know-how i wskazania skutków podatkowych z tego faktu wynikających.

Organ podkreślił, że dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, organy podatkowe w pierwszej kolejności ustaliły fakty istotne z punku widzenia przepisów materialnego prawa podatkowego, mających zastosowanie w sprawie. Następnie rozważyły, jakie dowody są pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. W dalszej zaś kolejności organy podatkowe przeprowadziły te dowody z urzędu. Powyższe działania, podjęte przez organ pierwszej instancji, znajdują między innymi wyraz w przesłuchaniu (na wniosek strony złożony w piśmie z dnia 06.06.2013r. - k. 280) M. B. (w dniu 01.10.2013r. - k. 294-296) oraz A. B. (w dniu 20.09.2013r. - k. 297-298).

Ponadto akta niniejszej sprawy upoważniają do stwierdzenia, że organ I instancji dopuścił również dowody przedłożone przez stronę, przykładowo dołączone do jej wyjaśnień z dnia 10.04.2013r. (k. 185-188), z dnia 06.06.2013r. (k. 280), oraz z dnia 14.03.2014r. Uczyniono tym samym zadość wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odnosząc się z kolei do zapisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych organ pierwszoinstancyjny wykazał, że System nie stanowi przedmiotu prawa autorskiego. Natomiast przepisy ustawy Prawo własności przemysłowej zostały powołane w uzasadnieniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] uzupełniająco - w nawiązaniu do omawianego projektu pn. "Sposób realizowania płatności drogą telefoniczną".

Materiał dowodowy nie pozostawia w ocenie organu odwoławczego wątpliwości co do tego, że postępowanie podatkowe nosiło znamiona staranności i merytorycznej poprawności. W myśl regulacji zawartej w przepisie art. 180 § 1 ustawy jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Stosownie do jego treści dowodem w sprawie jest również wycena sporządzona przez C oraz opinia biegłego rewidenta z badania planu przekształcenia spółka jawnej pod względem jego poprawności i rzetelności.

W kwestii podnoszonego przez pełnomocnika zarzutu uchybienia przepisowi art. 123 § 1 w związku z art. 200 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz uniemożliwienia jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów organ stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie postanowieniem z dnia [...] (k. 369), doręczonym w dniu 26.03.2014r., organ I instancji na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 O.p. wyznaczył podatniczce - reprezentowanej przez pełnomocnika - 7 termin do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik Spółki nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że - wbrew sugestiom strony - po wystosowaniu w dacie [...] do pełnomocnika Spółki ww. postanowienia w trybie art. 123 § 1 i art. 200 O.p. strona nie złożyła organowi pierwszej instancji żadnych wyjaśnień, ani też nie powołała żadnych nowych dowodów. Wyjaśnienia pełnomocnika Spółki (k. 366-368) z dnia 14.03.2014r., stanowiące odpowiedź na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 20.02.2014r. (k. 360), wpłynęły do organu podatkowego w dniu [...] (prezentata urzędu), a zatem w dacie wydania postanowienia w trybie art. 123 § 1 i art. 200 cyt. ustawy.

W przedstawionym stanie faktycznym uznać zdaniem organu odwoławczego należy, że organ I instancji uczynił zadość zasadzie czynnego udziału stron w postępowaniu oraz umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Brak natomiast aktywności podatniczki i nie skorzystanie z przysługującego jej uprawnienia do wypowiedzenia się w kwestii materiału dowodowego nie mogą stanowić o naruszeniu przez organ ww. przepisów. Organ zauważył nadto, że żaden z przepisów ww. ustawy nie nakłada na organ podatkowy obowiązku ponownego wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe prowadzone przez organ I instancji zostało przedłużone (postanowienie z dnia [...] - k. 371), a materiał dowodowy po dniu wydania postanowienia w trybie art. 123 § 1 i art. 200 O.p. nie został poszerzony, a stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie uległ zmianie.

Również w toku postępowania odwoławczego uczyniono zadość zasadzie czynnego udziału stron w postępowaniu. W wykonaniu dyspozycji art. 200 O.p. wyznaczono Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego strona jednak nie skorzystała.

Końcowo, ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. organ wskazał, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego zgromadzono obszerny materiał dowodowy, obejmujący dowody źródłowe przedłożone przez Spółkę, a także dokumenty otrzymane z Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej (k. 327-331) oraz z Sądu Rejonowego w B. Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego (k. 315-325) - włączone do materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...]2014r. (k. 360). Jednocześnie organ I instancji, dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, dopuścił dowód z zeznań M. B. (294-296) oraz A. B. (k. 297-298). W sytuacji, gdy organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, pozwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie spornej kwoty [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę od wartości niematerialnych i prawnych w postaci know-how, dowody posiłkowe z zeznań świadków nie mogły stanowić podstawowego dowodu w zakresie ww. ustaleń. Argumentem przemawiającym za przyjęciem zeznań świadków nie może też być okoliczność, że ustalenia organu podatkowego oparte na dowodach źródłowych pozostawały w sprzeczności z oczekiwaniami Spółki w zakresie rozstrzygnięcia spornych kwestii.

Podsumowując organ stanął na stanowisku, że odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w postaci know-how wniesionego do Spółki aportem, nie wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Spółka nie dysponowała przedmiotową wartością niematerialną i prawną, nie mogła jej wykorzystywać na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a w konsekwencji - ww. wartość niematerialna i prawna nie miała i nie mogła mieć wpływu na wielkość osiągniętego przez Spółkę w roku podatkowym 2011 przychodu. Podkreślił, że rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w jej brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym.

W skardze na decyzję odwoławczą wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie:

1. art. 122 w związku z art. 187 i art. 199a O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego i niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego,

2. art. 123 O.p. w związku z art. 200 ww. ustawy poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

3. niewłaściwe zastosowanie art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. w zw. z art. 22b ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 45b ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4. niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust.1 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Mając na względzie powyższe, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Pełnomocnik na wstępie opisał dotychczasowy przebieg postępowania. Motywując zarzut naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego zwrócił uwagę, że organy skupiły się na ustaleniu praw określonych w ustawie z dnia 30.06.2000r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) natomiast zupełnie pominięto kwestię praw autorskich. Ignorując istnienie praw autorskich organ odwoławczy nie odniósł się do stwierdzenia organu I instancji, iż brak jest przedmiotu tego prawa tj. utworu w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm. - dalej u.p.a.p). Nie dokonano oględzin Systemu, nie uwzględniono zeznań A. i M. B., z których wynika, iż przedmiotem wkładu do spółki jawnej były autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych tworzących System. Świadczy to o wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Ponadto zdaniem pełnomocnika, skoro w sprawie sporne jest istnienie prawa, to organ winien był zastosować przepis art. 199a § 3 O.p., który dotyczy również ustalenia istnienia lub nieistnienia prawa a nie tylko stosunku prawnego.

W jego ocenie, wskazane uchybienia doprowadziły do ustalenia fałszywego stanu faktycznego i w związku z tym do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w oparciu przepis art., art. 23 ust. 1 pkt 45b, tj. uznając przedmiot wkładu za informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) czyli wartość niematerialną i prawną określoną w art. 22b ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., co zdaniem strony skarżącej jest niewłaściwe i niezgodne z rzeczywistym zamiarem stron transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego. Prawidłową klasyfikacją jest art. 22b ust. 1 pkt 4. u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 45b u.p.d.o.f.

Autor skargi za chybione uznał twierdzenie organu, że Spółka w 2011 r. nie dysponowała przedmiotową wartością niematerialną i prawną, gdyż w 2010 r. wniosła ją aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (do korzystania przez 10 lat) i w związku z tym nie mogła jej wykorzystywać dla celów własnej działalności gospodarcze. Jego zdaniem wniesione zostało do spółki z o.o. prawo do używania przez okres 10 lat, czyli licencja a nie prawo własności. W dalszym ciągu Spółka jest właścicielem tego prawa i wykorzystuje je do swoje działalności gospodarczej - obecnie sprzedaje prawa do korzystania (licencje) osobom trzecim.

Pełnomocnik podtrzymał także podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe bez wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak podniósł, po przedłużeniu postępowania organ powinien był wyznaczyć stronie kolejny termin do zapoznania się z materiałem dowodowym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację prezentowaną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zwrócił uwagę, iż jego zdaniem wartość przedmiotu zaskarżenia wynosi po zaokrągleniu [...] zł, a nie jak wskazała skarżąca Spółka - [...] zł. Podkreślił, że podstawą rozstrzygnięcia sprawy był art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały powołane przez organ I instancji tylko dla zobrazowania sposobu, w jaki przepisy ww. ustawy regulują kwestię odpisów amortyzacyjnych w porównaniu z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Postanowieniem z dnia 2.02. 2015 r. tut. Sąd odmówił wstrzymania zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 9.06.2015 r. pełnomocnik skarżącej spółki przedłożył opinię uzupełniającą z dnia 27.05.2015 r. do opracowania Wycena wartości niematerialnej Systemu [...] z dnia 30.06.2007 r. sporządzoną przez J. K. i T. R. (spółka partnerska rzeczoznawców majątkowych C). Autorzy opinii uzupełniającej, podstawie dokumentacji przedstawionej dla celów sporządzenia opinii z dnia 30.06.2007r. oraz własnej oceny w tej opinii cech indywidualnych Systemu oraz jego składników - wyrazili pogląd, iż oszacowany w ww. opinii System należy zakwalifikować, jako program komputerowy. Program w ocenie współautorów opinii z 2007 r. spełniał w tym zakresie wymogi utworu/programu komputerowego określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, albowiem zawiera cechy oryginalności twórczej, spełnia przewidziany tam wymóg odpowiedniego ustalenia i zawiera elementy indywidualizujące twórcę programu, w szczególności obejmuje kody źródłowe dla poszczególnych programów, które łącznie tworzą wyceniany system. Na rynku brak jest możliwości znalezienia podobnego systemu, o cechach podobnych do programów tworzących wyceniany system.

Podtrzymując twierdzenie, że System jest programem komputerowym tj. utworem w rozumieniu u.p.a.p. pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy nie posiada wiedzy fachowej do przeprowadzenia analizy, z jakiego rodzaju wartością niematerialną i prawną mamy do czynienia w sprawie. Wyjaśnił nadto, że System nie został zgłoszony do Urzędu Patentowego, ale niezależnie od tego korzysta z ochrony prawnej od chwili jego powstania.

W piśmie z dnia 26.06.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., ustosunkowując się do ww. opinii uzupełniającej, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Zaakcentował, iż przedmiotowa opinia jest w istocie sprzeczna z wolą samej Spółki wyrażoną w akcie notarialnym Rep. A numer [...] z dnia 21.05.2010r., mocą którego zawarto umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a wnoszony wkład niepieniężny w postaci ww. Systemu określono jako know-how. Przedmiotem prawnopodatkowej oceny ze strony organu była zatem czynność prawna dokonana w formie aktu notarialnego. Zgodnie zaś z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14.02.1991r. Prawo o notariacie (Dz.U. z 2014 r. poz. 164) czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. Tak też należy rozumieć charakter aktu notarialnego w świetle art. 194 § 2 O.p. stanowiącego że dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Akt notarialny korzysta zatem z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego co, zostało w nim urzędowo stwierdzone. Powołując się również na art. 94 § 1 ustawy Prawo o notariacie organ wskazał, ze wzruszenie bądź zakwestionowanie treści czynności prawnych dokonanych w formie aktu notarialnego nie może nastąpić poprzez zastąpienie ich innymi dowodami.

Organ II instancji raz jeszcze podkreślił, iż kluczowe znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma fakt, iż Spółka w 2011 roku w ogóle nie dysponowała przedmiotową wartością niematerialną i prawną w postaci know-how bowiem została ona wniesiona w maju 2010r. aportem jako wkład do spółki z o.o. W konsekwencji nie mogła wykorzystywać owego Systemu na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Końcowo organ wskazał, że przedmiotowa opinia uzupełniająca sporządzona została w maju 2015 roku, tj. po wydaniu w październiku 2014r. decyzji odwoławczej, a zatem w jego ocenie opinia ta nie może stanowić podstawy do kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

W kolejnym piśmie z dnia 15.08.2015r. strona skarżąca zawarła dalszą polemikę w kwestii dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej jako know- how. Podtrzymała swoje wcześniejsze wnioski, jak i zarzuty o brakach postępowania dowodowego.

W odpowiedzi z dnia 25.08.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2012 r. poz. 270 - dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż w znacznej mierze z przyczyn w niej niewskazanych.

Ocenie Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok w wysokości [...]zł, w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie [...]zł.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest zasadność zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej - Systemu [...]. Stan faktyczny rozpoznawanej został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska tak organów podatkowych jak i strony skarżącej, zatem nie ma potrzeby jego ponownego przytaczania. Pomimo bowiem, iż Spółka zarzuca w skardze niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego i niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, z jej dalszej argumentacji wynika, że w istocie kwestionuje prawną kwalifikację prawa majątkowego przyjętą w zaskarżonej decyzji.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że przedmiotowy System stanowi wartości niematerialne i prawne w postaci know-how i w stanie faktycznym sprawy odpisy amortyzacyjne od tejże wartości nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Argumentacja organu odwoławczego została przy tym sformułowana niejako dwutorowo. W szczególności organ uznał, że System został wniesiony do Spółki akcyjnej jako wkład niepieniężny (aport) - w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną. Kwalifikując System jako know-how organ stwierdził w konsekwencji, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie można uznać za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). Z drugiej zaś strony organ podniósł okoliczność, że w roku 2011 Spółka w ogóle nie dysponowała przedmiotowym Systemem albowiem wniosła go aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawiązanej w 2010r. - "know-how w postaci Systemu Płatności Mobilnych [...] opisanego w opinii z dnia 30.06.2007r." - do korzystania przez okres 10 lat. Co za tym idzie, nie wykorzystywała Systemu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego też względu nie spełniła przesłanek wynikających z dyspozycji art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Argumentacja strony skarżącej koncentrowała się na zagadnieniu zaliczenia Systemu do określonej kategorii wartości niematerialnych i prawnych. Według Spółki System nie stanowi know-how, a jest programem komputerowym spełniającym cechy utworu w rozumieniu art. 1 u.p.a.p. i w związku z tym zasadnym było odniesienie odpisów amortyzacyjnych od tej wartości w koszty uzyskania przychodów roku 2011.

Przystępując do oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia należy przede wszystkim odwołać się do treści regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz cytowanego już art. 16 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.p. - odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Art. 16 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.p. statuuje natomiast wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w postaci know-how wniesionych do spółki jako wkładu niepieniężnego. Z analizy tych przepisów we wzajemnym powiązaniu wynika jasno, że spółka, do której know-how zostanie wniesiony tytułem aportu, nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego know-how. Nie budzi przy tym wątpliwości, że zawarte w komentowanym uregulowaniu sformułowanie "wniesiony do spółki" należy łączyć z podmiotem podlegającym opodatkowaniu, a więc ze spółką, do której aport w ww. formie został wniesiony. Wniesienia może bowiem dokonać tylko podmiot zewnętrzny, jako że wnieść można określoną rzecz czy prawo do innego podmiotu.

Kontynuując zauważyć należy, że jedną z istotnych ról w strukturze spółki kapitałowej odgrywa kapitał zakładowy, przez który należy rozumieć ustaloną w umowie spółki oznaczoną kwotę pieniężną, stanowiącą sumę wartości nominalnej udziałów wspólników, odpowiadających zwykle wartości zadeklarowanych przez nich wkładów, wnoszonych przez wspólników na pokrycie udziałów w tymże kapitale. Owe wkłady mogą mieć charakter pieniężny, niepieniężny (aport) lub mieszany. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej k.s.h.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

W spółce akcyjnej przewidziane jest specjalne, sformalizowane postępowanie w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych. Wnoszenie aportów wiąże się z koniecznością sporządzenia sprawozdania przez założycieli, poddania sprawozdania badaniu biegłego rewidenta (art. 311 k.s.h.). Akcje aportowe mają szczególny charakter, przede wszystkim ze względu na niebezpieczeństwo zbyt wysokiej wyceny aportu, czy też wnoszenia aportów ukrytych. Co również istotne - akcje, które zostały objęte w zamian za wkłady niepieniężne są imienne i muszą pozostać imiennymi do dnia zatwierdzenia przez najbliższe zwyczajne walne zgromadzenie sprawozdania finansowego za rok obrotowy, w którym nastąpiło pokrycie tych akcji. Akcje w tym czasie nie mogą być zbywane ani zastawiane, są także zatrzymywane w spółce na zabezpieczenie roszczeń (art. 336 k.s.h.).

W ocenie Sądu, kwestią wymagającą ustosunkowania się w pierwszej kolejności jest przyjęcie przez organy podatkowe, że w badanej sprawie kapitał zakładowy powstającej Spółki akcyjnej (podatniczki) pokryty został wkładem niepieniężnym w postaci Systemu. Jak bowiem wskazano w zaskarżonej decyzji, Spółka nie nabyła wartości niematerialnej i prawnej, ale przedmiotowe know-how zostało do niej wniesione w 2008 r. w postaci aportu - czyli zdaniem organu - majątku przekształcanej spółki jawnej.

Skład orzekający w sprawie nie podziela argumentacji organu odwoławczego w tym zakresie.

Podkreślenia wymaga, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną będącą podatnikiem w niniejszej sprawie nastąpiło w trybie art. 551 i następne k.s.h. (vide: akt notarialny Rep A nr [...]). Stosownie do treści art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Przekształcenie powoduje modyfikację formy ustrojowej, przy zachowaniu tożsamości podmiotu przekształcanego i przekształconego. Oznacza to, że do przekształcenia zastosowanie ma zasada kontynuacji. Zasadę tę wyraża wprost art. 553 k.s.h., zgodnie z którym spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.). W wyniku przekształcenia spółka przekształcana nie traci swej podmiotowości prawnej. Istnieje ona nadal, tylko w innej formie - "szacie" prawnej, będąc zgodnie z zasadą kontynuacji podmiotem tych samych praw i obowiązków, co spółka przez przekształceniem. Powyższy pogląd jest powszechnie przyjmowany zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie (patrz: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych, C. H. Beck, W-wa 2004, t. IV, s. 998 i n. oraz powołana tam literatura wraz z orzecznictwem SN).

Przy przekształceniu spółek w trybie k.s.h. nie dochodzi do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego. Wspólnik spółki przekształcanej stanie się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, a w związku z tym majątek spółki przekształcanej stanie się majątkiem spółki przekształconej. Mamy tu do czynienia z sukcesją uniwersalną, która oznacza przejście praw i obowiązków zarówno o charakterze prywatnoprawnym, jak i wynikających z prawa publicznego. Również w myśl art. 93 § 1 pkt 2 O.p. osoba prawna związana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższych rozważań, za niezasadne uznać należy twierdzenie organu odwoławczego, że sporna wartość niematerialna i prawna (System) została wniesiona do Spółki akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego. Trybu przekształcenia, w wyniku którego powstała Spółka nie można bowiem utożsamiać z "przekształceniem w formie aportu". Aport prowadzonej działalności w formie spółki osobowej do spółki kapitałowej to pokrycie otrzymywanych udziałów kapitałowych wniesionym majątkiem spółki osobowej przez jej udziałowców. Oznacza to, że każdy z udziałowców będących przedsiębiorcami wnosi na pokrycie otrzymywanych udziałów swoją część majątku spółki osobowej, która ulega likwidacji, nie ma tu miejsca sukcesja uniwersalna.

Z wyżej wskazanych względów nie można podzielić poglądu prezentowanego w zaskarżonej decyzji, że wartość niematerialna i prawna w postaci Systemu wniesiona została do Spółki akcyjnej przez jej akcjonariuszy w formie aportu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.p. Potwierdza to choćby fakt, że akcjonariusze objęli w spółce akcje na okaziciela a nie imienne, jak nakazywałyby przepisy k.s.h. w przypadku objęcia akcji z zamian za wkład niepieniężny (vide: § 7 statutu Spółki akcyjnej).

Tym samym, w ocenie Sądu, nie znajdzie w sprawie zastosowania wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.p., dotyczące odpisów amortyzacyjnych od wartości know-how wniesionych do spółki w formie wkładu niepieniężnego. Ta konstatacja przesądza o wadliwości zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższego spór o kwalifikację przedmiotowego Systemu do określonej kategorii wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji traci na znaczeniu.

Definicja wartości niematerialnych i prawnych zawarta jest w art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 330). Zgodnie z tą definicją są to nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych prawa majątkowe, nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone na potrzeby jednostki. Do praw majątkowych zalicza się w szczególności:

- autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje;

- prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych;

- know-how, czyli prawo do wykorzystania wiedzy w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej;

- nabyta wartość firmy;

- koszty zakończonych prac rozwojowych.

Również oddane do używania na podstawie umów najmu czy dzierżawy wartości niematerialne i prawne mogą być zgodnie z warunkami zawartej umowy zaliczone do aktywów trwałych jednej ze stron umowy (art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

W tym miejscu powołać trzeba art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Natomiast zgodnie z art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5. licencje,

6 . prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),

7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Niezależnie więc od tego, do której z wymienionych powyżej kategorii wartości niematerialnych i prawnych można zaliczyć przedmiotowe prawo majątkowe (czy know-how - jak twierdzą organy podatkowe czy też autorskie lub pokrewne prawa majątkowe - jak tego chce strona skarżąca) dla zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od tychże wartości do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione warunki opisane w cytowanych wyżej przepisach ustawy podatkowej, a mianowicie: prawo to zostało nabyte przez dany podmiot (a więc nie zostało wytworzone), nadaje się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, przewidywany okres jego używania przekracza rok, jest wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, albo przeznaczone do oddania do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze.

Rolą organów podatkowych była zatem weryfikacja czy spełnione zostały powyższe przesłanki umożliwiające zaliczenie odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci Systemu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w badanym roku podatkowym.

Odnotować należy, iż w zaskarżonej decyzji odwoławczy wskazał, że w 2011r. Spółka w ogóle nie wykorzystywała Systemu na potrzeby związane z działalnością gospodarczą albowiem wniosła go aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawiązanej w 2010 r. jako know-how do korzystania przez okres 10 lat. Z tą konstatacją nie zgodziła się strona skarżąca podnosząc, że nadal jest właścicielem Systemu natomiast do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła prawo do korzystania z niego przez określony czas - czyli licencję.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w sprawie dla wyczerpującego wyjaśnienia tej kwestii i prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne było zbadanie przez organy podatkowe okoliczności wniesienia Systemu jako know-how do spółki z o. o. do korzystania przez okres 10 lat, czego organ całkowicie zaniechał. Tymczasem ze względu na treść przepisu art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. in fine ("albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi") niezbędne jest ustalenie czy oddanie Systemu do użytkowania na okres 10 lat spółce z o.o. nastąpiło na warunkach określonych w cytowanym wyżej przepisie. Z powyższych względów konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się końcowo do zarzutu skargi w postaci niewłaściwego zastosowania art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. zauważyć przyjdzie, że pełnomocnik zarzutu tego w żaden sposób nie uzasadnił. Wynikająca z ww. uregulowania zasada kontynuacji wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie przekształcenia formy prawnej podmiotów nie była dotychczas przedmiotem rozważań organu odwoławczego, a zatem Sąd nie ma możliwości oceny zasadności tego zarzutu. Jeśli zaś chodzi o zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów art. 22b ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 45b ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepisy te zostały przytoczone w decyzji pierwszoinstancyjnej tylko w odniesieniu do wspólników spółki przekształcanej czyli spółki jawnej, a nie strony w niniejszej sprawie, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przepisy, których naruszenie zarzuca pełnomocnik nie były w ogóle powołane zaskarżonej decyzji. Ponadto Sąd nie uznał za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 O.p., podzielając w tym zakresie pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji. Aby uwzględnić zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. naruszenie to musiałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast wynika z załączonych akt administracyjnych, po wyznaczeniu terminu z art. 200 § 1 O.p. organ I instancji nie przeprowadzał innych czynności postępowania (pismo strony wpłynęło w dniu wydania postanowienia tj. [...].), natomiast strona nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia.

W świetle przedstawionego wyżej stanowiska Sądu niecelowym jest również odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 122, art.187 i art. 199 a O.p.) poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, co doprowadziło organy podatkowe do wadliwej konstatacji, że System stanowi know- how. Mając na uwadze twierdzenia strony skarżącej, że przedmiotowy System należy zaliczyć do kategorii autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, wskazać jedynie wypada, że wśród utworów chronionych prawem autorskim ustawa z dnia 4.02.1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych w art. 1 ust. 2 pkt 1 wymienia programy komputerowe. Jest im poświęcony rozdział 7 powołanej ustawy. Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy szczególne ich dotyczące nie stanowią inaczej (art. 74 ust. 1 u.p.a.p). Ustawa nie zawiera definicji programu komputerowego. Generalnie, w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że program komputerowy to zestaw instrukcji (poleceń) przedstawionych w języku zrozumiałym dla urządzenia technicznego (komputera), których realizacja przez komputer umożliwić ma osiągnięcie określonych przez twórcę programu celów (M. Poźniak- Niedzielska, J. Szczotka, M. Mozgawa, Prawo autorskie i prawa pokrewne. Zarys wykładu pod red. M. Poźniak-Niedzielskiej, Bydgoszcz - Warszawa - Lublin 2007, s.149). Program komputerowy, aby stanowić przedmiot ochrony prawnoautorskiej musi jednak wykazywać wszystkie cechy utworu. Winien zatem stanowić przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust.1 u.p.a.p). Program komputerowy musi zatem, tak jak pozostałe utwory, charakteryzować się oryginalnością i indywidualnością.

W opinii Sądu, prawidłowa ocena w tym zakresie wymaga bezsprzecznie wiedzy specjalistycznej, która pozwoliłaby na określenie czy i jakie elementy twórcze zawiera System [...].

Stwierdzone naruszenie przepisu prawa materialnego w stopniu, które miało wpływ na wynik sprawy, uprawniło Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę ponownie organ II instancji winien uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzeczono jak punkcie 1 wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 tej ustawy.