Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 650/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 6, par. 7,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi I. S., A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...]; [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. po rozpatrzeniu sprawy wywołanej odwołaniem od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...], określającej I. S. i A. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy.

I. S. (dalej: Podatniczka/Skarżąca) w 2012 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego pod firmą PHU "R. ", opodatkowaną na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W dniu [...]04.2013 r. małżonkowie - I. S. i A. S. złożyli w [...] Urzędzie Skarbowym w S. wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-36), w którym m.in. wykazali:

- Podatniczka: przychód z działalności gospodarczej [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, dochód [...] zł;

- Podatnik: przychód/dochód z emerytury-renty [...] zł, przychód z działalności wykonywanej osobiście [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, dochód z działalności wykonywanej osobiście [...] zł;

- razem: dochód do opodatkowania [...] zł, obliczony podatek [...] zł.

Po uwzględnieniu odliczeń od podatku, wykazano podatek należny: [...] zł.

Na podstawie wydanego przez organ podatkowy upoważnienia do kontroli z dnia [...]03.2017 r. przeprowadzona została wobec Podatniczki kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od [...]01.2011 r. do [...]12.2012 r., zakończona doręczonym Stronie w dniu [...]06.2017 r. protokołem kontroli.

Z protokołu kontroli wynika m.in., że Podatniczka za 2012 r. zawyżyła przychód z działalności gospodarczej o kwotę [...]zł, a koszty uzyskania przychodu o kwotę [...]zł. W związku z tym dokonano - w trybie art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) - badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uznając ją za nierzetelną w części dotyczącej przychodów i kosztów wynikających z rachunków i faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W dniu [...]11.2017 r. Podatnicy złożyli korektę wspólnego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-36), w której wykazali m.in.: dochód do opodatkowania [...] zł, obliczony podatek [...] zł, podatek należny (po dokonanych odliczeniach) [...] zł.

W związku z tym, iż złożona korekta deklaracji zeznania [...] za 2012 r. nie uwzględniała w całości ujawnionych nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli, organ podatkowy postanowieniem z [...]11.2017 r. (doręczonym [...]12.2017 r.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Podatników w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, po dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego, w tym protokołu z kontroli, organ podatkowy stwierdził, że Podatnik w zeznaniu podatkowym za 2012 r. nie wykazał dochodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście w [...]. Z informacji [...] złożonej przez tego płatnika wynika, że Podatnik w 2012 r. osiągnął przychód [...] zł, koszty uzyskania przychodu wyniosły [...] zł, dochód w wysokości [...] zł, pobrana zaliczka wyniosła [...] zł.

Również w zakresie zadeklarowanych w zeznaniu podatkowym za 2012 r. przychodów i kosztów ich uzyskania dotyczących Podatniczki z pozarolniczej działalności gospodarczej organ ujawnił nieprawidłowości. Stwierdzono bowiem, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 r. Podatniczka po stronie przychodów wykazała [...] rachunki, na kwoty: [...] zł, [...] zł i [...] zł - które stanowią przychód roku 2011.

Organ I instancji ustalił zatem, że Podatniczka w 2012 r. uzyskała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, tj. [...] zł - ([...]).

W zakresie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Podatniczkę w 2012 r. działalności gospodarczej organ podatkowy uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie daje podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia z nich wydatków w kwocie łącznej [...] zł, na które składają w szczególności zawyżone kwoty błędnie zaewidencjonowanych dowodów wewnętrznych i faktur, a także kwota [...]zł - z tytułu zaewidencjonowanych faktur najmu lokalu wg umowy najmu z [...]11.2010 r. zawartej pomiędzy K. K. (wynajmująca) a Podatniczką (najemca), wystawionych w 2012 r., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym organ ustalił, że Podatniczka w 2012 r. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej poniosła koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł ([...] zł - [...] zł).

Mając na uwadze takie ustalenia, tj. zawyżenie przychodu i kosztów uzyskania przychodów, organ I instancji stwierdził, że księga prowadzona była nierzetelnie i w sposób wadliwy. Na podstawie art. 23 § 2 O.p., organ odstąpił jednak od szacowania podstawy opodatkowania Podatniczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

W konsekwencji, ww. decyzją z [...]08.2019 r. organ podatkowy I instancji określił Podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości: [...] zł.

Od tej decyzji Podatnicy złożyli odwołanie, zarzucając naruszenie szeregu przepisów postępowania przez: niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i dowolną jego ocenę, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, nazbyt swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a także naruszenie: art. 21 § 3 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie, art. 70 O.p. przez wydanie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie dotyczące Podatnika uległo przedawnieniu, a ponadto, błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, iż faktury wystawione przez K.. K. na rzecz Podatniczki nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i w związku z tym naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Podnosząc takie zarzuty Strona wniosła o: uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, albo uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Organ II instancji w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy na wstępie odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec Podatnika. Przytaczając brzmienie art. 70 § 1 O.p. organ stwierdził, że z treści tego przepisu można wywieść, iż - co do zasady - zobowiązanie podatkowe za 2012 r. uległoby przedawnieniu z upływem [...]12.2018 r., jednak na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Ponadto: "Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

Zgodnie natomiast z art. 70c O.p.: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia."

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że organ I instancji postanowieniem z [...]11.2017 r. wszczął dochodzenie w sprawie, o to, że podano nieprawdę w złożonym w dniu [...]04.2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego w S. zeznaniu [...] za 2011 r. dotyczącym podatnika I. M. S. (...) oraz podatnika A. S. (...) oraz prowadzono w 2011 r. w sposób nierzetelny księgę przychodów i rozchodów (...), tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kks w zbiegu z art. 61 § 1 Kks w zw. z art. 7 § 1 Kks.

Pismem z [...]12.2017 r., doręczonym [...]12.2017 r., zawiadomiono Podatniczkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za 2012 r., z dniem [...]11.2017 r. O fakcie tym zawiadomiony został również jej pełnomocnik pismem z [...]12.2017 r., odebranym [...]01.2018 r. (UPD). Ponadto w dniu [...]11.2017 r. ogłoszono Podatniczce treść postanowienia o przedstawieniu zarzutu z dnia [...]11.2017 r. w sprawie dot. zeznania za 2011 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kks w zbiegu z art. 61 § 1 Kks w zw. z art. 7 § 1 Kks. Natomiast [...]12.2017 r. ogłoszono Podatniczce treść postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutu z [...]11.2017 r. zmieniające postanowienie o przedstawieniu zarzutu z dnia [...]11.2017 r. o to, że popełniła dwa przestępstwa skarbowe w sprawie dot. zeznań za 2011 i 2012 r. Powyższe postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone, bowiem zapadły w tej sprawie wyrok Sądu Rejonowego S. - [...], V Wydział Kamy z 14.01.2020 r., sygn. akt V K 1121/18, jest nieprawomocny - oskarżona złożyła apelację.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 O.p. organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie oboje Podatnicy jako małżonkowie rozliczali się z podatku dochodowego wspólnie, zatem wszczęcie postępowania karnoskarbowego w stosunku tylko do jednego z nich, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec obojga. Jak wynika bowiem z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych dla biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dla podtrzymania jego bytu prawnego, skuteczne są środki prawne podjęte wobec jednego z małżonków (vide: wyrok WSA w Poznaniu z 19.12.2019 r., sygn. akt I SA/Po 681/19, a także wyrok NSA z 7.11.2017 r., II FSK 2605/15 i wyroki WSA: w Krakowie z 7 marca 2018 r., I SA/Kr 1305/17 oraz w Gliwicach z 27.08.2019 r., I SA/G1 220/19. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że zgodnie z dyspozycją art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie uległ zawieszeniu z dniem [...]11.2017 r., a więc łączne zobowiązanie Podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc się do podstawowej kwestii spornej w sprawie, tj. zasadności zarachowania przez Podatniczkę po stronie kosztów uzyskania przychodów 2012 r. kwoty [...]zł, stanowiącej wartość usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez K.. K. z tytułu wynajmu lokalu w S. przy ul. [...] na rzecz firmy Podatniczki, organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") - w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Z przepisu tego wynika, iż między prowadzoną działalnością i uzyskanymi z niej przychodami oraz poniesionymi kosztami musi istnieć wyraźny związek, ciężar wykazania którego obciąża podatnika. W każdym innym przypadku zaliczanie do kosztów działalności wydatków, które tylko w przekonaniu podatnika mają związek ze źródłem przychodu jest nieuzasadnione. Przepis ten stanowi o kosztach "poniesionych", a więc niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, niezbędne jest też istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód (por. wyroki NSA: sygn. akt II FSK 1871/10 z 21.03.2012 r., II FSK 2590/12 z 28.01.2015 r., II FSK 1834/11 z 08.05.2013 r. oraz II FSK 2136/11 z 17.07.2013 r. ).

Z niespornych ustaleń stanu faktycznego wynika, że Podatniczka w 2012 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą zakwalifikowaną wg kodu PKD [...] jako działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 r. po stronie kosztów uzyskania przychodu zaewidencjonowała m.in. faktury wystawione przez K.. K. na rzecz P.H.U. "R. " I. S. z tytułu: usługi najmu lokalu zgodnie z umową, na łączną kwotę brutto [...] zł. Do ww. faktur przedstawiono w trakcie kontroli podatkowej dowód zapłaty w postaci potwierdzenia przelewu z rachunku bankowego dokonanego [...]10.2012 r. na kwotę [...]zł. Ponadto okazano potwierdzenia przelewów z ww. rachunku bankowego dokonane w 2011 r. na łączną kwotę [...]zł. Zgodnie z postanowieniami ww. umowy najmu lokalu z [...]11.2010 r.: - przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny położony w S. przy ul. [...] o pow. [...] m2 oraz miejsce postojowe w podziemnym garażu wielostanowiskowym nr [...].; - wynajmowane pomieszczenia wykorzystywane będą przez Najemcę na cele komercyjne: biuro pośrednictwa ubezpieczeniowego; - Najemca zobowiązuje się do zapłaty czynszu najmu (stawka ryczałtowa wraz z mediami) w wysokości [...] zł brutto za każdy miesiąc; - czynsz najmu jest płatny przez najemcę w miesięcznych ratach, z góry do 25-go dnia każdego miesiąca na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wynajmującego; - umowę zawarto na czas nieokreślony z trzymiesięcznym terminem wypowiedzenia ; - przedmiot najmu zostanie wydany Najemcy przez Wynajmującego w terminie do [...]03. 2011 r., do tego dnia Wynajmujący zobowiązuje się przystosować lokal do potrzeb Najemcy.

W dniu [...]02.2011 r. zawarto Aneks nr 1, w którym dokonano zmian w zakresie:

- opłat czynszowych, tj. czynsz ustalono w wysokości [...] zł brutto za każdy miesiąc, w tym podatek VAT w stawce 23%; - wydania przedmiotu najmu, tj. ustalono, że przedmiot najmu zostanie wydany (...) w terminie do [...]03.2011 r., zaś do dnia [...]07.2011 r. Wynajmujący zobowiązuje się przystosować lokal do potrzeb Najemcy. Wynajmujący zobowiązuje się z dwudniowym wyprzedzeniem informować telefonicznie (...) Najemcę w celu udostępnienia przez niego lokalu.

Pismem z [...]09.2012 r. Podatniczka wypowiedziała umowę najmu i zobowiązała się do opuszczenia lokalu oraz uiszczenia wszystkich zobowiązań do [...]12.2012 r. W dniu [...]12.2012 r. sporządzony został protokół zdawczo-odbiorczy lokalu będącego przedmiotem ww. najmu, w którym wynajmujący oświadcza, że najemca uregulował na dzień [...]12.2012 r. wszystkie należności z tytułu najmu tego lokalu i nie będzie rościł żadnych należności po ustaniu wynajmu.

Organ zauważył też, że K.. K. w latach 2011-2012 nie zgłaszała do Prezydenta Miasta S. Wydział Podatków i Opłat Lokalnych prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem: S., ul. [...], tymczasem właściciel nieruchomości, rozpoczynając działalność gospodarczą powinien złożyć informacje w sprawie podatku od nieruchomości IN-1, uwzględniając w niej aktualne dane dotyczące powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą wraz z określeniem terminu rozpoczęcia prowadzenia działalności w tej nieruchomości.

Ponadto Podatniczka zarówno w roku 2011 jak i 2012 ponosiła wydatki z tytułu spłaty kredytu, zaciągniętego na zakup samochodu osobowego marki [...]. W 2011 r. kwota spłaconego kredytu wraz z odsetkami wyniosła [...] zł, natomiast w 2012 r. [...] zł.

Organ wskazał też, że Sąd Rejonowy [...] w S., Wydział IV Kamy w wyroku z [...].08.2018 r. sygn. akt IV K 422/17 w sprawie przeciwko K.. K. stwierdził m.in., że nie doszło do najmu mieszkania Podatniczce (wyrok nieprawomocny).

Z przeprowadzonego przez organ I instancji na zlecenie organu odwoławczego dodatkowego postępowania w trybie art. 229 O.p. wynika ponadto m.in., że:

1) B. J. (wg Strony – przełożona Podatniczki) przesłuchiwana w dniu [...]12.2019 r. w charakterze świadka, zeznała m.in., że Podatniczka:

- prowadzi działalność w zakresie ubezpieczeń w S. przy ul. [...] od 2008-2009 r.;

- była kierownikiem grupy i też agentem;

- miała ustalony tygodniowy grafik pracy, ale praca nie wymagała stałych godzin pracy w biurze, umowy mogą być zawierane według ustalenia klient - agent, "nie potrafię powiedzieć gdzie były zawierane umowy";

- w agencji przy ul. [...] w S., miała własny pokój, około [...] m2 z dwoma ścianami, z przodu przeszklony, z tyłu okno;

- przygotowywała prezentacje, ponieważ taki system obowiązuje, odbywały się one na ul. [...], jednocześnie dla około [...] agentów.

Przełożona zeznała też, że "agent ma prawo wystąpić o dofinansowanie na biuro ale nikt się o to nie zwracał"; "agent może mieć biuro na mieście i agenci mają";

2) na wskazane konto osobiste K.. K. w dniu [...]08.2012 r. wpłynęła kwota [...]zł, tytułem: I. S. opłata Najem [...]";

3) organ podatkowy przeprowadził wobec K.. K. czynności sprawdzające w zakresie zasadności zwrotu VAT, tj. [...]06.2011 r. za okres: [...]03.2011 r. - [...]03.2011 r.; [...]07.2011 r. za okres: [...]04.2011 r. - [...]04.2011 r.; [...]11.2012 r. za III kwartał 2012 r. - zwrot VAT został zatwierdzony. K.. K. w okresach objętych badaniem organu zakupiła: materiały budowlane, armaturę sanitarną, elementy wyposażenia łazienki (faktura z [...]03.2011 r.), materiały elektryczne (faktura z [...]03.2011 r.), rolety, karnisze (faktura z [...]09.2012 r.), sofę, stół, krzesła (faktura z [...]05.2012 r. -), komplet firan i zasłon (faktura z [...]09.2012 r.).

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż faktury wystawione przez K.. K. z tytułu wynajmu lokalu przy ul. [...] w S. dla Podatniczki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej przez Podatniczkę. Takie stanowisko uzasadnia:

- brak zgłoszenia przez Podatniczkę w CEiIDG oraz organie podatkowym miejsca wykonywania działalności pod adresem: S. ul. [...];

- brak zgłoszenia prowadzenia działalności pod ww. adresem w Wydziale Podatków i Opłat Lokalnych Urzędu Miasta S. przez K.. K., będącą właścicielką tej nieruchomości;

- usytuowanie lokalu przy ul. [...] ograniczające dostępność oferowanych przez Podatniczkę usług, tj. osiedle zamknięte, wejście na teren osiedla tylko za pośrednictwem domofonu;

- brak reklamy bądź szyldu potwierdzającego fakt prowadzenia działalności gospodarczej w ww. lokalu;

- zeznania A.. B. - lokatorki mieszkającej w tym samym budynku i na tym samym piętrze co omawiany lokal K.. K. - z których wynika, iż w lokalu tym mieszkało pięć osób, dwie starsze osoby, dwoje dzieci i jedna osoba kilka lat starsza od świadka. Wprawdzie świadek zamieszkiwała tam od września 2011 r. i pracowała od 7.00 do 18.00, ale od lipca 2012 r. była na zwolnieniu lekarskim z powodu ciąży. Zdaniem organu, skoro świadek nie przebywała nieprzerwanie w swoim mieszkaniu, a co za tym idzie nie obserwowała przez cały czas tego co działo się na klatce schodowej, a jednocześnie regularnie widziała te same osoby idące do ww. mieszkania, zasadne jest twierdzenie, że osoby te w tym lokalu mieszkały;

- niespójność zeznań i wyjaśnień Podatniczki, że wynajmowany lokal służył jej jako "oaza spokoju", wykonywała w nim prace wymagające ciszy i skupienia, a jednocześnie wskazała, że przychodzili tam budowlańcy, którzy "ciągle coś poprawiali". Ponadto wskazała, że lokal był właściwie (prawidłowo) przystosowany do potrzeb jej firmy i nie były prowadzone w nim prace remontowe (uzupełniano tylko oświetlenie). Strona poinformowała jednak, że po przyjęciu lokalu "w zasadzie ciągle coś tam nie działało" wskazując jednocześnie, że lokal był wykończony i zdatny do użytkowania w marcu 2011 r., przy czym - co istotne - w aneksie do umowy najmu lokalu zawarto zapis, iż do [...]07.2011 r. wynajmujący zobowiązuje się przystosować lokal do potrzeb najemcy;

- sprzeczność zeznań Podatniczki w konfrontacji z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu uzupełniającym i niewielka jej wiedza w kwestii wyposażenia lokalu przy ul. [...]. Podatniczka podała, że w trakcie wynajmu wyposażenie wyglądało tak samo, dodane było tylko oświetlenie, dwa biurka oraz regały, natomiast z faktur wystawionych na K.. K. wynika, że w 2011 i 2012 r. dokonywała ona szeregu zakupów do wykończenia tego lokalu, np. materiały budowlane, armatura sanitarna, elementy wyposażenia, dekoracyjne;

- brak dokumentów potwierdzających wydanie lokalu do użytkowania, w szczególności brak specyfikacji wyposażenia lokalu przekazanego w najem;

- brak dowodów zapłaty za wynajmowany lokal. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji pismem z [...]04.2017 r. prosił Stronę o przedłożenie dowodów zapłat za faktury wystawione przez wynajmującą w 2011 i 2012 r. Pełnomocnik Strony wyjaśnił pisemnie, że potwierdzenia zapłaty będą widoczne na wyciągu z rachunku. Rachunek bankowy nr (...) wskazano jako ten, z którego były realizowane zapłaty z tytułu najmu. Wyciąg z tego rachunku potwierdza zapłaty dokonane w dniach: [...]04.2011 r. w kwocie [...]zł, [...]05.2011 r. w kwocie [...]zł, [...]08.2011 r. w kwocie [...]zł, [...]10.2012 r. w kwocie [...]zł (łącznie [...] zł). Strona nie okazała przy tym żadnych innych dowodów zapłat (potwierdzeń), np. przekazania pieniędzy w formie gotówkowej. Również inna wpłata dokonana [...]08.2012 r. przez Podatniczkę na konto osobiste K.. K. w kwocie [...]zł w dalszym ciągu nie potwierdza dokonania zapłaty za najem lokalu, ponieważ zgodnie z umową najmu czynsz za lata 2011-2012 wynosił [...] zł. Przedstawione natomiast wpłaty ([...] zł), razem z kwotą [...]zł opiewają na łączną kwotę [...]zł. Istotne jest też i to, że w wyniku analizy operacji bankowych, przeprowadzonej na podstawie przedłożonych do kontroli w dniu [...]06.2017 r. historii bankowych z rachunku nr (...) (debetowego) za okres od [...].01.2011 r. do [...]11.2012 r. - nie stwierdzono wypłat gotówkowych w okresie płatności czynszu. (Zgodnie z § 3 ust. 2 umowy najmu lokalu: Czynsz najmu jest płatny przez Najemcę w miesięcznych ratach, z góry do 25-go dnia każdego miesiąca). Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że nie neguje przepływu środków finansowych pomiędzy K.. K. a Podatniczką, jednak uważa, że kwoty objęte tymi operacjami finansowymi nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Podatniczkę działalności gospodarczej, tj. z tytułu najmu lokalu przy ul. [...];

- faktyczne warunki pracy Podatniczki w agencji przy ul. [...] w S. (własny pokój do pracy ok. [...] m2), które - jak sama Podatniczka wskazuje - zostały uznane przez jej kierownictwo za świetne. W ocenie organu, okoliczność ta niewątpliwie przeczy wyjaśnieniom Podatniczki, że w siedzibie nie ma ona możliwości do pracy biurowej i obsługi telefonicznej klientów i agenta. Ponadto, przy takich warunkach pracy potrzeba wynajmu przez Podatniczkę kolejnego lokalu, który generowałby dodatkowe koszty (przy wykorzystaniu tego lokalu tylko trzy razy w tygodniu) wydaje się mało prawdopodobna. Zwłaszcza, że na Podatniczce w badanym roku ciążyły również inne obciążenia finansowe;

- brak potwierdzenia, że Podatniczka ubiegała się o dofinansowanie z tytułu najmu lokalu położonego przy ul. [...]. Według zeznań Podatniczki, nie otrzymała ona dofinansowania do zorganizowania biura menagera, natomiast ww. przełożona podatniczki - wskazała, że nikt z agentów nie zwracał się o dofinansowanie wynajmu lokalu na własne biuro. Przedstawione okoliczności, przy braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ubieganie się o dofinansowanie najmu ww. lokalu, czynią wyjaśnienia Podatniczki w tym zakresie miało wiarygodnymi;

- znacznie obciążające Podatniczkę zobowiązania z tytułu dokonywanych spłat kredytu, zaciągniętego na zakup samochodu osobowego marki [...]. Poniesione przez Podatniczkę w 2012 r. z tego tytułu wydatki, ujęte w kosztach - co wynika z podatkowej księgi przychodów i rozchodów - wyniosły łącznie [...] zł - przekraczają wykazane przez Stronę dochody ([...] zł) o ponad 39 %. Organ zauważył, że przy tak dużym obciążeniu finansowym z tytułu spłacanego kredytu, nie ma ekonomicznego uzasadnienia dla ponoszenia kosztów z tytułu najmu lokalu, który w 2012 r. stanowił [...] % wszystkich wykazanych przez Podatniczkę kosztów ([...] zł / [...] zł). Ponadto sama Podatniczka wyjaśniła, iż umowę najmu wypowiedziała ze względów finansowych, a zeznając jako świadek [...]08.2016 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w S. wyjaśniła, że: "zrezygnowałam dlatego, że miałam kredyt samochodowy, który mnie bardzo obciążał, nie dostałam dofinansowania na biuro. Doszłam do wniosku, że nie stać mnie na to biuro".

Ponadto Sąd Rejonowy [...] w S., Wydział IV Karny w wyroku z 24.09.2018 r. sygn. akt IV K 422/17 w sprawie przeciwko K.. K. orzekł m.in., że nie doszło do najmu mieszkania Podatniczce (wyrok nieprawomocny).

Organ odwoławczy uznał zatem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza prawidłowość ustaleń, iż Podatniczka niezasadnie zarachowała po stronie kosztów uzyskania przychodów 2012 r. kwotę [...]zł, stanowiącą wartość usług najmu wynikających z faktur VAT wystawionych przez K.. K..

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprzesłuchania przez organ I instancji właścicielki wynajmowanego lokalu, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji podjął czynności mające na celu przeprowadzenie ww. dowodu, jednak wzywana dwukrotnie, K.. K. nie odebrała wezwań. W związku z tym, mając na uwadze, że w sprawie został już zebrany materiał dowody pozwalający na podjęcie właściwego rozstrzygnięcia, odstąpiono od podejmowania kolejnej próby przesłuchania tego świadka.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Podatnicy – reprezentowani przez adwokata – decyzji organu II instancji zarzucili naruszenie:

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przez dowolną jego ocenę, a w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania K.. K., co do okoliczności mających znaczenie w sprawie;

- art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez nazbyt swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 21 § 3 O.p. przez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy nie ma podstaw do twierdzenia, że kwota zobowiązania podatkowego wykazana w deklaracji [...] za 2011 r. jest inna niż w ww. deklaracji;

- art. 70 O.p. przez wydanie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie dotyczące Podatnika uległo przedawnieniu;

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji polegający na bezpodstawnym przyjęciu, iż faktury wystawione przez K.. K. na rzecz Podatniczki nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawidłowości zaliczenia poniesionych wydatków w kwocie [...]zł, wynikających z faktur wystawionych przez K.. K. i uznanie, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich rzeczywistego poniesienia przez Stronę;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego należało decyzję tę uchylić w całości.

Podnosząc takie zarzuty Skarżący wnieśli o:

- uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Alternatywnie Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że spór w sprawie dotyczy kosztów jakie poniosła skarżąca Podatniczka w związku z umową najmu lokalu zawartego z K.. K., których w ocenie organu podatkowego, nie można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżących, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie spełnia walorów określonych w art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., przy czym racjonalne wnioski płynące z zebranego materiału, przeczą ustaleniom organu podatkowego. Ponadto, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji po zleceniu mu przeprowadzenia określonych czynności uzupełniających, mimo iż organ ten wykonał je jedynie w części. Nie przesłuchano bowiem w charakterze świadka K.. K.. Organ I instancji wezwał dwukrotnie ww. świadka, i pomimo iż ten nie odebrał wezwania, organ nie podjął żadnych innych kroków w celu jego znalezienia i przesłuchania, "nie pokusił się nawet, aby ustalić adres świadka aktualny". Organ odwoławczy powinien zatem uchylić decyzję organu I instancji, gdyż nie został zebrany materiał dowodowy w sprawie. Takie zaniedbanie powoduje, iż nie można czynić prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, a co za tym idzie prawidłowo ocenić zebranego materiału dowodowego.

Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec Podatnika, Skarżący wskazują, iż rzeczywiście zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe wobec Podatniczki, o czym ona, jak i pełnomocnik, zostali zawiadomieni. O wszczęciu tego postępowania nie został jednak zawiadomiony Podatnik, w związku z czym – w myśl art. 70c O.p. - zobowiązanie wobec niego wygasło.

Odnosząc się do kwestii niezawiadomienia przez K.. K. o fakcie prowadzenia działalności Wydziału Podatków i Opłat Lokalnych Urzędu Miasta, Skarżący stwierdzili, że ewentualne niewykonanie prawidłowo obowiązków podatkowych przez osoby trzecie nie może stanowić okoliczności obciążającej podatnika, również - w ich ocenie - nie ma to żadnego znaczenia dla sprawy. Strona zarzuciła też organowi podatkowemu, że ten powołując się na brak zgody zarządcy nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, nie wskazał jaki przepis prawa wymaga takiej zgody.

Strona skarżąca podważyła też wiarygodność zeznań A. B. (sąsiadki), wskazując na zawarte w nich sprzeczności a także na fakt, że świadek ten z uwagi na wykonywaną pracę nie była w stanie dokonać obiektywnych spostrzeżeń dotyczących mieszkania K.. K., najmowanego przez Skarżącą. Zeznania tego świadka nie powinny więc stanowić podstawy ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Skarżący podkreślili, że o tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Tym samym, w ich ocenie, organ nie był w stanie skutecznie zakwestionować poniesionych kosztów związanych z wynajmem ww. lokalu. Wskazują też, że lokal ten miał służyć m.in. do opracowania strategii, przygotowania materiałów na szkolenia, kontaktów z klientami. Organ pomija okoliczność, iż Podatniczka była menadżerem i miała pod sobą agentów, dla których musiała opracowywać strategie rozwoju i inne dokumenty. Wymaga to ciszy i skupienia. Skarżący zarzucają, że organ nie sprawdził, jakie warunki do pracy były przy ul. [...], czy dawały taką możliwość. Fakt niezgłoszenia w CEIDG przez Podatniczkę adresu przy ul. [...] nie ma znaczenia dla tego typu działalności. Agenci ubezpieczeniowi nie mogą bowiem samowolnie wykorzystywać szyldów towarzystwa z jakim mają podpisane umowy.

Również zarzuty organu, iż Podatniczka po kilku latach miała znikomą wiedzę na temat wyposażenia ww. lokalu są wprost kuriozalne, skoro podała ona stan lokalu i jakie było jego wyposażenie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem decyzja ta nie narusza prawa.

Na wstępie zauważyć należy, że zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczy zasadności zarachowania przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów 2012 r. kwoty [...]zł, stanowiącej wartość usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez K.. K. z tytułu wynajmu lokalu w S. przy ul. [...] na rzecz firmy Podatniczki.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Wobec tego zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że z przepisu tego wynika, iż między prowadzoną działalnością i uzyskanymi z niej przychodami oraz poniesionymi kosztami musi istnieć wyraźny związek, ciężar wykazania którego obciąża podatnika. Niezbędne jest przy tym prawidłowe udokumentowanie przez podatnika ponoszonych kosztów, co umożliwia ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej.

Odnosząc te uwagi do ustalonego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że Skarżąca nie wykazała aby zaewidencjonowane przez nią w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 r. po stronie kosztów uzyskania przychodu faktury wystawione przez [...] na rzecz firmy Skarżącej z tytułu usługi najmu lokalu, na łączną kwotę brutto [...] zł, dokumentowały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawidłowo zatem w zaskarżonej decyzji uznano, że zaliczenie przez Skarżącą ww. kwoty do kosztów uzyskania przychodu nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż w sposób niebudzący wątpliwości organ odwoławczy ustalił, że kwota ta nie miała związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Brak było bowiem podstaw do przyjęcia, że zawarta przez Skarżącą umowa najmu lokalu przy ul. [...] miała na celu rzeczywiste wykorzystywanie tego lokalu w działalności gospodarczej Skarżącej i to nie tylko dlatego, że miała ona odpowiedni lokal do prowadzenia tej działalności ale także - przede wszystkim – nie wykorzystywała ona i nie mogła korzystać z tego lokalu, bowiem mieszkały w nim inne osoby – co wynika z zeznań osoby mieszkającej w sąsiednim lokalu. Taka sytuacja faktyczna została wnikliwie wyjaśniona i szczegółowo przedstawiona w zaskarżonej decyzji.

Zatem jedynie skrótowo wskazać można, że:

- wykazywane przez Skarżącą płatności na rzecz K.. K. oraz ich wysokość w żaden sposób nie korelują z postanowieniami ww. umowy najmu lokalu,

- przedstawiany przez Skarżącą stan tego lokalu i jego wyposażenie zawierał sprzeczności, był też niezgodny z dokonywanymi przez wynajmującą zakupami materiałów budowlanych i wyposażenia na potrzeby tego lokalu,

- w sporządzonym w dniu [...]12.2012 r. protokole zdawczo-odbiorczym lokalu wynajmująca oświadczyła, że najemca uregulował na dzień [...].12.2012 r. wszystkie należności z tytułu najmu tego lokalu – czego nie potwierdzały dokonane przez Skarżącą płatności,

- ponoszone przez Skarżącą w latach 2011 i 2012 wydatki z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego na zakup samochodu osobowego (odpowiednio [...] i [...] zł) przy wskazywanych przez nią problemach finansowych także podważają wiarygodność (realność) zawartej umowy na najem ww. (dodatkowego) lokalu na potrzeby działalności gospodarczej i ponoszenia wydatków na ten najem,

- wiarygodność tą podważają też zeznania przełożonej Skarżącej, a także wskazany w decyzji wyrok sądu karnego (nieprawomocny) z [...]08.2018 r. w sprawie przeciwko K.. K., w którym sąd stwierdził m.in., że nie doszło do wynajmu lokalu Podatniczce,

Prawidłowo zatem organ odwoławczy uznał, że Podatniczka niezasadnie zarachowała po stronie kosztów uzyskania przychodów 2012 r. kwotę [...]zł, stanowiącą wartość usług najmu wynikających z faktur VAT wystawionych przez K.. K..

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 O.p. przez wydanie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie dotyczące skarżącego Podatnika uległo przedawnieniu, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p.: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.". Oznacza to, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za 2012 r. – co do zasady - uległoby przedawnieniu z upływem [...] grudnia 2018 r. Prawidłowo jednak organ odwoławczy przytoczył brzmienie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. regulujących kwestie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, "z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania" (§ 6 pkt 1) oraz dalszego biegu tego terminu po zawieszeniu (§ 7 pkt 1).

Aby jednak doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego – stosownie do art. 70c O.p. – musi zawiadomić podatnika "o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1".

Z akt sprawy wynika, że organ I instancji postanowieniem z [...]11.2017 r. wszczął dochodzenie w sprawie, o to, że podano nieprawdę w złożonym w dniu [...]04.2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego w S. zeznaniu PIT-36 za 2011 r. dotyczącym podatnika I. M. S. (...) oraz podatnika A. S. (...) oraz prowadzono w 2011 r. w sposób nierzetelny księgę przychodów i rozchodów (...), tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kks w zbiegu z art. 61 § 1 Kks w zw. z art. 7 § 1 Kks.

Z przedstawionych w zaskarżonej decyzji okoliczności wynika, że niesporne jest iż Skarżącą zawiadomiono o zawieszeniu, z dniem [...] listopada 2017 r., biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a następnie o fakcie tym pismem z [...] grudnia 2017 r., odebranym [...] stycznia 2018 r. (UPD) zawiadomiono też pełnomocnika Skarżącej. Ponadto [...] listopada 2017 r. ogłoszono Podatniczce treść postanowienia o przedstawieniu zarzutu z [...] listopada 2017 r. w sprawie dot. zeznania za 2011 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kks w zbiegu z art. 61 § 1 Kks w zw. z art. 7 § 1 Kks. Natomiast [...] grudnia 2017 r. ogłoszono Podatniczce treść postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutu z 30 listopada 2017 r. zmieniające postanowienie o przedstawieniu zarzutu z [...] listopada 2017 r. o to, że popełniła dwa przestępstwa skarbowe w sprawie zeznań za 2011 i 2012 r. Postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone, gdyż zapadły w tej sprawie wyrok Sądu Rejonowego [...] w S., V Wydział Kamy z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt V K 1121/18, jest nieprawomocny - oskarżona złożyła apelację.

W rozpatrywanej sprawie oboje Skarżący jako małżonkowie rozliczali się z podatku dochodowego wspólnie, wobec tego zasadnie organ odwoławczy uznał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w stosunku tylko do Podatniczki, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec obojga podatników. Takie stanowisko znajduje bowiem potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych – wskazanym w zaskarżonej decyzji. W orzeczeniach tych wskazuje się, że dla biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dla podtrzymania jego bytu prawnego, skuteczne są środki prawne podjęte wobec jednego z małżonków (vide m.in: wyrok NSA z 7.11.2017 r. II FSK 2605/15 i wyroki WSA: w Gliwicach z 27.08.2019 r. I SA/G1 220/19 i w Poznaniu z 19.12.2019 r., sygn. akt I SA/Po 681/19 - orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22.01.2016 r., sygn. akt II FSK 2961/13 wskazując, że: "Przewidziana w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwość wspólnego opodatkowania obojga małżonków stanowi przywilej podatkowy, albowiem w określonych przypadkach zapewnia finalnie niższe opodatkowanie małżonków, w porównaniu do sytuacji, gdyby rozliczali się oni oddzielnie. Konsekwencją dobrowolnego skorzystania z tego przywileju, jest jednak konieczność uznania, że dla przerwania względnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia takiego zobowiązania, nie jest konieczne wystąpienie tych okoliczności łącznie wobec obojga opodatkowanych w ten sposób małżonków (zob. wyrok NSA z 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1536/10).".

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela tezy zawarte w ww. orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego i przyjmuje je za własne.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd uznał

za w pełni uprawnione stanowisko organów podatkowych, że zgodnie z dyspozycją

art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w przedmiotowej sprawie uległ zawieszeniu z dniem [...]11.2017 r., a więc łączne zobowiązanie Podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.,

nie uległo przedawnieniu. Bezzasadny okazał się zatem zarzut skargi w tym zakresie.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów skargi związanych

z zarachowaniem przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów 2011 r. kwoty [...]zł, stanowiącej wartość usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez

K.. K. z tytułu wynajmu lokalu w S. przy ul. [...] na rzecz Skarżącej w zakresie prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa pod firmą

PHU "R. ", Sąd i w tym zakresie uznał zarzuty skargi za niezasadne.

Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Przede wszystkim należy stwierdzić,

że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p.

nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli

dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r.,

II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., I FSK 1892/09).

Sąd szczególnie podkreśla, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Ponadto Sąd wskazuje, wobec zarzutów skargi - naruszenia art. 121 § 1,

art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - na zasady prowadzenia postępowania dowodowego.

Podkreślić należy, iż nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących kwestionowania prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodu czy też prawa

do skorzystania z ulg podatkowych szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować

się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze,

że sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki

i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. Również zasada legalizmu i praworządności wyrażona w art. 120 O.p. i zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nakładają na organ prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie

z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić

się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały

i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak z kolei stanowi art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba

że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy uczyniły zadość zasadom wynikającym z powyżej wskazanych przepisów.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów

lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23".

W orzecznictwie za ugruntowane należy uznać poglądy, iż dowód niezgodny

z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami

art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia

ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ

na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana (wyrok NSA z 28 września 2017 r., II FSK 1226/17). Skoro podatnik zamierza rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu kwotę wskazaną na fakturze, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji, w tym jej strony (wyrok NSA z 8 sierpnia 2017 r., II FSK 195/15). Nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub nawet jego kontrahentów (wyrok NSA z 2 czerwca 2017r., II FSK 1427/15). Wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży (wyrok NSA z 19 maja 2017r., II FSK 301/160).

Mając na uwadze powyższe rozważania prawne Sąd uznał, że zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż z ww. przepisu tego wynika, że między prowadzoną działalnością i uzyskanymi z niej przychodami oraz poniesionymi kosztami musi istnieć wyraźny związek, ciężar wykazania którego obciąża podatnika. Niezbędne jest przy tym prawidłowe udokumentowanie przez podatnika ponoszonych kosztów, co umożliwia ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej.

Odnosząc te uwagi do ustalonego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że Skarżąca nie wykazała aby zaewidencjonowane przez nią w podatkowej księdze przychodów i rozchodów

za 2012 r. po stronie kosztów uzyskania przychodu faktury wystawione przez K.. K. na rzecz firmy Skarżącej z tytułu usługi najmu lokalu, na łączną kwotę brutto [...] zł, dokumentowały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawidłowo zatem w zaskarżonej decyzji uznano, że zaliczenie przez Skarżącą ww. kwoty

do kosztów uzyskania przychodu nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż w sposób niebudzący wątpliwości organ odwoławczy ustalił, że kwota

ta nie miała związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody

z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic

w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.

Organy w sposób przekonujący wykazały, że Skarżąca rozliczyła koszty uzyskania przychodów na podstawie dowodów niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Brak było bowiem podstaw do przyjęcia, że zawarta przez Skarżącą umowa najmu lokalu przy ul. [...] miała na celu rzeczywiste wykorzystywanie tego lokalu w działalności gospodarczej Skarżącej i to nie tylko dlatego, że miała ona odpowiedni lokal do prowadzenia tej działalności ale także - przede wszystkim – nie wykorzystywała ona i nie mogła korzystać z tego lokalu, bowiem zamieszkiwały w nim inne osoby – co wynika z zeznań osoby mieszkającej

w sąsiednim lokalu. Jak wskazano powyżej, taka sytuacja faktyczna została wnikliwie wyjaśniona i szczegółowo przedstawiona w zaskarżonej decyzji.

Prawidłowo więc organ odwoławczy uznał, że Skarżąca niezasadnie zarachowała po stronie kosztów uzyskania przychodów 2012 r. kwotę [...]zł, stanowiącą wartość usług najmu wynikających z faktur VAT wystawionych przez K.. K.. Powyższe dowodowy i okoliczności, w ocenie Sądu, ocenione zostały przez organy w sposób nieprzekraczający zasady swobodnej oceny, tj. zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego a także w sposób nienaruszający reguł logicznego myślenia. Skarżący zaś nie wskazali takich przeciwdowodów, które pozwalały by na uznanie ustaleń organów za nieprawidłowe bądź za dowolne.

W ocenie Sądu zasadnie również uznał organ odwoławczy, że wobec powyższych okoliczności, brak przeprowadzenia dowodu z zeznań właścicielki

ww. lokalu nie naruszył zasady zupełności postępowania dowodowego. Sąd zauważa przy tym, że organ podjął próbę przeprowadzenia przedmiotowego dowodu lecz wzywana dwukrotnie K.. K. nie odebrała wezwań. W związku z tym, mając na uwadze, że w sprawie został już zebrany materiał dowody pozwalający na podjęcie właściwego rozstrzygnięcia, zasadnie odstąpiono od podejmowania kolejnej próby przesłuchania tego świadka.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał tym samym

za bezpodstawny zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Reasumując, przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji

w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd

pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325) skargę należało oddalić.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.