Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1290/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par. 6 ust. 4 pkt 1, par. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1336
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od  towarów i usług.
article: art. 86 ust. 2 pkt 3, art. 116 ust. 1-6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 294/14 w sprawie ze skargi C. P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2008 r. i od stycznia do maja 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 294/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (zwanej dalej w skrócie: "Spółką" lub "stroną skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2008 r. i od stycznia 2009 r. do maja 2009 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Strona wystąpiła wnioskiem z dnia 24 października 2012 r. o stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług m.in. za miesiące: grudzień 2008 r. i od stycznia do maja 2009 r. Do wniosku załączono korekty deklaracji VAT-7 za powyższe okresy rozliczeniowe. Przedstawiając przyczyny złożenia korekt deklaracji za ww. miesiące Spółka stwierdziła, że dokonywała dostawy śruty sojowej na rzecz J.M. prowadzącego Rodzinne Gospodarstwo Rolne J.T. M. ul. P[...]. Spółka wskazała, że efektem sporządzonych korekt jest powstanie nadpłat, o których stwierdzenie wnosiła.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzjami z dnia 28 października 2013 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za ww. miesiące kwoty odmienne od wykazanych w złożonych korektach deklaracji oraz odmówił stwierdzenia wnioskowanych przez stronę kwot nadpłat. W wydanych decyzjach organ I instancji zakwestionował prawo Spółki do zastosowania stawki VAT 7% do dostawy śruty sojowej oraz prawo do zwiększenia podatku naliczonego o kwoty podatku określone w fakturach VAT-RR (dot. miesięcy styczeń - maj 2009 r.).

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z 9 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie skarżąca Spółka do faktur wystawionych z tytułu dostawy śruty sojowej dla J. M., wymienionych w poz. 1 i 2 na str. 6 decyzji organu odwoławczego, nie przedłożyła oświadczeń nabywcy, o których mowa w § 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336 ze zm.). Wobec powyższego podatnik nie był uprawniony do zastosowania do tych dostaw stawki podatku 7%.

Natomiast do faktur wystawionych na rzecz Gospodarstwa Rolnego J.T. M., wymienionych w pkt 2-38 na str. 7-13 decyzji organu odwoławczego, Spółka przedłożyła oświadczenia złożone przez J. M. zawierające w swej treści twierdzenie, że jest on podatnikiem podatku rolnego, które stanowiło jeden z warunków do zastosowania stawki 7 % przy tych dostawach. Jednakże, w ocenie organu, przedłożone oświadczenia nie uprawniały Spółki do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług 7% do dostaw śruty sojowej. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie nie potwierdziło bowiem, aby spełniony był warunek dotyczący statusu nabywcy, tj. nabywca musi być podatnikiem podatku rolnego. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z przepisami § 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, podatnik zobowiązany był posiadać oświadczenie o określonej treści. Oświadczenie ma być prawidłowe pod względem formalnym i materialnym. Organ wskazał, że gdyby Spółka zachowała minimum ostrożności to poza przyjęciem oświadczenia (również takiego po wydaniu towaru i wystawieniu faktury) winna była zażądać dowodu (np. potwierdzenia zapłaty podatku rolnego) na potwierdzenie posiadanego przez nabywcę statusu tym bardziej, że sprzedaż dla ww. nie była jednostkowa. Dyrektor wskazał, że to w gestii podatnika było uzyskanie oświadczenia zawierającego dane poprawne merytorycznie i formalnie w tym również w odniesieniu do statusu nabywcy jako podatnika podatku rolnego, tj. takich danych, które przez sprzedawcę powinny zostać sprawdzone w momencie dokonywania sprzedaży. Organ zwrócił również uwagę, że Spółka wystawiała faktury ze stawką VAT 7%, oraz w większości wydawała towar, pomimo nieposiadania w dacie sprzedaży i wydania towaru oświadczenia J. M., bo takowe oświadczenie było składane później. Powyższe dowodzi, że Spółka nie mając żadnego oświadczenia wydawała towar i wystawiała fakturę z preferencyjną stawką podatku od towarów i usług. Strona zatem mogła, a wręcz powinna dochować należytej staranności w sprawdzeniu statusu nabywcy. W konsekwencji Spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku – 7%.

W skardze na powyższą decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zarzuciła naruszenie:

- § 5 ust. 2 pkt 4 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 86 ust. 2 pkt 3 oraz art. 116 ust. 2 i ust 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "u.p.t.u.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmówienie Spółce prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w wysokości zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 u.p.t.u.,

- art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "O.p." poprzez błędne stosowanie przepisów prawa, nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 210 § 1 i 4 O.p., poprzez brak wskazania podstawy prawnej decyzji w zakresie przepisów prawa materialnego będących podstawą rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu strona wskazała, że stanowisko organu jest nieprawidłowe i nakłada na skarżącą Spółkę obowiązki, które nie są przewidziane w przepisach prawnych. Według skarżącej do zastosowania stawki 7% przy dostawach śruty sojowej zostały spełnione warunki formalne. Dalej zauważa, że pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną w tym sensie, iż nie jest uzależnione od faktu dokonania rejestracji, czy też spełnienia obowiązków podatnika przewidzianych przepisami prawa. Określone podmioty we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku rolnego, nawet bez względu na ich wiedzę o pozostawaniu podatnikiem i związanych z tym faktem obowiązkach. Obowiązek podatkowy w podatku rolnym powstaje z pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło nabycie tytułu prawnego do gruntów lub objęcie gruntów w posiadanie. A zatem ocena, czy J. M. był w okresie, w którym nabywał od Spółki towary przeznaczone na pasze lub dodatki do pasz podatnikiem podatku rolnego, nie powinna być uzależniona od dopełnienia przez niego obowiązków formalnych takich jak złożenie właściwemu organowi podatkowemu informacji o gruntach oraz złożenie deklaracji na podatek rolny. W ocenie skarżącej materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji absolutnie nie dowodzi, że w 2008 r. i 2009 r. J. M. nie był podatnikiem podatku rolnego. Skarżąca wyciągnęła wniosek, że organ nakłada na nią dodatkowy, nie wynikający z przepisów prawa obowiązek, zgodnie z którym możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT przy dostawie określonych towarów uzależniona jest od posiadania statusu podatnika podatku rolnego na terytorium określonej gminy. W ocenie skarżącej organ nie miał prawa wywodzić swojej argumentacji z niedopełnienia przez nią obowiązków, które nie zostały przewidziane przepisami, a powołanych dla potrzeb potwierdzenia stanowiska organu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że Spółka nie przedłożyła oświadczeń od J. M., o których mowa w § 6 ust. 4 cyt. rozporządzenia, w związku z czym nie była uprawniona do zastosowania do tych dostaw stawki podatku 7%.

Natomiast w zakresie faktur wystawionych na rzecz Gospodarstwa Rolnego J. T. M. (wymienionych w pkt 2-38 na str. 7-13 decyzji organu odwoławczego) Spółka przedłożyła oświadczenia złożone przez J. M. zawierające w swej treści twierdzenie, że jest on podatnikiem podatku rolnego, które - jak wynika z cytowanych wyżej przepisów - stanowiło jeden z warunków do zastosowania stawki 7 % przy tych dostawach. W ocenie Sądu, oświadczenia te nie uprawniały jednakże Spółki do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług 7% do dostaw śruty sojowej. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie nie potwierdziło bowiem, aby spełniony był warunek dotyczący statusu nabywcy, tj. nabywca musi być podatnikiem podatku rolnego. Wyłącznym dowodem na okoliczność, że J. M. był w 2008 r. i 2009 r. rolnikiem jest złożone przez niego oświadczenie, nie potwierdzone później w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu, w tym również nie potwierdzone w istocie przez J. M., który nie wskazał, że posiada tytuł prawny do prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego, poza gołosłownym twierdzeniem, że grunt jest jego własnością.

Sąd I instancji wyjaśnił jednocześnie, że wskazywane przez J. M. gospodarstwo stanowiło według ustaleń na podstawie ewidencji Urzędu Gminy w M. działkę, której właścicielami oraz podatnikami podatku rolnego byli Z. i L. małżonkowie M. Z tego też względu, zasadnie stwierdzono zarówno w decyzjach organu I instancji jak i skarżonej decyzji organu odwoławczego, że złożone oświadczenia nie są zgodne ze stanem faktycznym, gdyż nie zostały potwierdzone przez podmiot je składający ani przez Urząd Gminy. Wobec faktu, że J. M. w 2008 r. i do maja 2009 r. nie "stał" się w ogóle rolnikiem (właścicielem gruntu) - wg zgromadzonych dowodów, mimo że oświadczał, iż był podatnikiem podatku rolnego. Zdaniem Sądu nieuzasadniony jest także podnoszony w skardze zarzut, że wyłącznie z tego względu, że J. M. nie dokonał rejestracji, a zatem nie spełnił wyłącznie warunków formalnych, zaś posiadał status rolnika, odmówiono stronie prawa do zastosowania stawki 7%. Co wyżej wskazano, powyższe nie odpowiada uzasadnieniu dokonanemu w skarżonej decyzji. Powyższym ustaleniom nie przeczy przedstawiony przez J. M. dowód wpłaty w dniu 13 lipca 2009 r. na konto Urzędu Gminy w M. podatku rolnego, gdyż niniejsze postępowanie dotyczy okresu od grudnia 2008 r. do maja 2009 r. W ocenie Sądu I instancji, zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje kwestia posiadania statusu podatnika podatku rolnego w okresach późniejszych. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej, na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 47/10 wydanym na gruncie przepisów dotyczących oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego.

Sąd zgodził się z organem, że w gestii podatnika było uzyskanie oświadczenia zawierającego dane poprawne merytorycznie i formalnie, w tym również w odniesieniu do statusu nabywcy jako podatnika podatku rolnego - tj. takich danych, które przez sprzedawcę powinny zostać sprawdzone w momencie dokonywania sprzedaży. Dodać w tym miejscu należy, że z akt sprawy wynika, że Spółka wystawiała faktury ze stawką VAT 7%, oraz w większości wydawała towar pomimo nieposiadania w dacie sprzedaży i wydania towaru oświadczenia J.M., bo takowe oświadczenie było składane później. Zarzut, że organ I instancji wystąpił wyłącznie do Gminy M., podczas gdy J. M. mógł prowadzić niezarejestrowane gospodarstwo w innej gminie uznać należy za nieuzasadniony wobec tego, że to właśnie J. M. określił w oświadczeniu miejsce, w której gminie prowadzi gospodarstwo i nie wskazał na żadne inne, a ponadto ARiMR również nie wskazała jakoby podmiot ten otrzymał dopłaty bezpośrednie z jakiegokolwiek tytułu, co wskazuje, że nie prowadzi działalności o takim charakterze.

Sąd wskazał również, że poza okolicznością braku podpisu lub niewyraźnego podpisu na fakturach skarżąca Spółka pomija okoliczność, że do żadnej z faktur nie przedłożyła określonych art. 116 ust. 3 u.p.t.u. oświadczeń. Przedłożone natomiast oświadczenia dotyczą innych transakcji.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."):

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przez Sąd I instancji prawa materialnego polegającego na jego niewłaściwym zastosowaniu, tj.:

1. niezastosowaniu w sprawie § 6 ust. 3 pkt 4 w związku z ust. 4 pkt 1 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r.;

2. art. 86 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 116 ust. 1-6 u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwoty podatku naliczonego nie stanowi zryczałtowany zwrot podatku w sytuacji niespełnienia warunków formalnych powołanych w art. 116 u.p.t.u. (za wyjątkiem art. 116 ust. 6 u.p.t.u.), co w konsekwencji doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania w sprawie strony skarżącej, poprzez odmówienie jej prawa do zakwalifikowania zryczałtowanego zwrotu podatku jako kwoty podatku naliczonego.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżąca Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organ art. 210 § 1 i § 4 O.p., poprzez brak wskazania podstawy prawnej decyzji w zakresie przepisów prawa materialnego będących podstawą rozstrzygnięcia.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, względnie, w przypadku nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 P.p.s.a. Ponadto zwrócono się o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego, w tym kasacyjnego na rzecz skarżącej według norm przepisanych.

Strona podtrzymała prezentowane w sprawie stanowisko, że na skarżącą Spółkę nałożono faktycznie obowiązki, nie wynikające ze stosowanych w sprawie przepisów. Według pełnomocnika strony skarżącej spełnione zostały warunki formalne uprawniające ją do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Podtrzymano stanowisko dotyczące statusu podatnika podatku rolnego oraz o postępowaniu mającym ustalić ten status wobec J. M. Ponownie podkreślono, że materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji absolutnie nie dowodzi, że w 2008 r. i 2009 r. J. M. nie był podatnikiem podatku rolnego. Podkreślono również, że organy faktycznie nakładają na Spółkę dodatkowy, nie wynikający z przepisów prawa obowiązek, zgodnie z którym możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT przy dostawie określonych towarów uzależniona jest od posiadania statusu podatnika podatku rolnego na terytorium określonej gminy. W ocenie skarżącej organ nie miał prawa wywodzić swojej argumentacji z niedopełnienia przez nią obowiązków, które nie zostały przewidziane przepisami, a powołanych dla potrzeb potwierdzenia stanowiska organu. Podtrzymano również całość zarzutów odnoszących się do naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W ramach zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 P.p.s.a. i w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej do naruszenia tych przepisów doszło ze względu na oparcie się jedynie na informacji uzyskanej od Gminy M. co do nie posiadania przez J. M. statusu podatnika podatku rolnego i nie udowodnieniu tezy o nierzetelności oświadczeń nabywcy. Zdaniem skarżącej możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT nie jest uzależniona od posiadania statusu podatnika podatku rolnego na terytorium gminy, na której dana osoba zamieszkuje, kwestia posiadania statusu podatnika podatku rolnego jest też niezależna od dopełnienia obowiązków formalnych.

Zgodzić się należy ze skarżącą, że to czy dana osoba jest podatnikiem podatku rolnego nie zależy od wypełnienia przez nią obowiązków formalnych. Istotne jest bowiem to, czy taka osoba mieści się w grupie podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, tj. czy jest właścicielem, czy posiadaczem samoistnym, bądź użytkownikiem wieczystym gruntów, o których mowa w art. 1 tej ustawy to znaczy gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, czy też posiadaczem gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego albo jest bez tytułu prawnego z wyjątkami określonym w tym przepisie.

Z dokonanych w sprawie ustaleń nie kwestionowanych w skardze kasacyjnej wynika, że jako nabywca śruty sojowej w fakturach wskazany został podmiot o nazwie "Gospodarstwo Rolne J.T. M., [...]". Z ustaleń tych wynika też, że do części faktur dołączone było oświadczenie nabywcy, że nie prowadzi on działalności gospodarczej, jest podatnikiem podatku rolnego, a zakupiona śruta sojowa przeznaczona zostanie jako pasza do hodowli. Skoro takie dane zostały podane w fakturach odnośnie do nabywcy, to w celu sprawdzenia tych danych słusznie organy zwróciły się do Gminy, na terenie której znajdować miało się gospodarstwo rolne nabywcy. Zauważyć bowiem należy, że organem podatkowym właściwym w sprawach podatku rolnego stosownie do treści art. 6a ust. 4a ustawy o podatku rolnym jest wójt. Skoro z informacji uzyskanej z Urzędu Gminy M. wynika, że w okresie objętym niniejszą sprawą pod adresem wskazanym w fakturze nie figurowało żadne gospodarstwo rolne, a jedynie działka o pow. 0,11 ha będąca przy tym własnością Z. i L. małżonków M. i te podmioty były podatnikami podatku rolnego, a J.M. nie posiadał w latach 2008-2009 gruntów na terenie tej Gminy i w związku z tym nie był podatnikiem podatku rolnego, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do uznania, że oświadczenie złożone przez J. M. jest nieprawdziwe. Ani skarżąca, ani też J. M. nie wskazywali na etapie postępowania podatkowego innej podstawy do posiadania przez J. M. statusu podatnika rolnego. Trudno w tej sytuacji zgodzić się ze skarżącą, by organy powinny ustalić, czy czasem J. M. nie posiadał w tym okresie na terenie innych gmin gruntów rolnych skoro ani skarżąca ani sam wystawca faktur nie wskazywali, by J. M. był właścicielem, czy też posiadaczem takich gruntów na innym terenie. Co więcej także na etapie skargi kasacyjnej skarżąca nie wskazuje, by w okresie mającym znaczenie w tej sprawie J. M. był posiadaczem gruntów rolnych na terenie innej gminy. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji organy zebrały wystarczający materiał dowodowy w celu ustalenia, czy J. M. w okresie mającym znaczenie w tej sprawie posiadał status podatnika podatku rolnego. Nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia przepisów odnoszących się do prawdy obiektywnej określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ani też wskazanego w ramach tego zarzutu art. 180 O.p. Na marginesie należy też dodać, że ten ostatni artykuł dzieli się na dwie jednostki normujące różne kwestie. Nie sprecyzowanie, która konkretnie jednostka redakcyjna tego artykułu została naruszona już może czynić tak sformułowany w tym zakresie zarzut nieskutecznym. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać jaki konkretnie przepis zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną został naruszony, ani też zastępować strony przy formułowaniu podstaw kasacyjnych. Ze względu na treść art. 183 § 1 P.p.s.a związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują rozpoznaje skargę kasacyjną w ramach zgłoszonych w niej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zarzutu skarżącej, by ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie w tym zakresie naruszała zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. Skoro twierdzenia J. M. zarówno co do przedmiotu w odniesieniu, do którego posiadać miał on status podatnika podatku rolnego jak i tytułu do jego posiadania nie znalazły potwierdzenia w informacji organu, na terenie którego grunty te miały się znajdować, a nie zostały wskazane inne tytuły do posiadania przez tę osobę statusu podatnika podatku rolnego w badanym okresie, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do uznania za niewiarygodne oświadczenia nabywcy i przyjęcia, że w tym okresie nie był on podatnikiem podatku rolnego.

Wobec powyższych rozważań trudno podzielić zarzut skargi kasacyjnej naruszenia w tej sprawie zasad praworządności i zaufania określonych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Naruszenie tych zasad skarżąca wiąże bowiem z naruszeniem pozostałych wskazanych w ramach tego zarzutu przepisów postępowania.

Za niezasadny uznać też należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 P.p.s.a w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej naruszenie przepisów w zakresie wymogów formalnych decyzji podatkowej skarżąca upatruje w nie powołaniu, jej zdaniem, w decyzjach obu organów podstawy prawnej dla odmówienia jej prawa do zwiększenia podatku naliczonego o kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku wykazane na fakturach VAT RR, podnosząc że nieuzasadnione jest twierdzenie Dyrektora zawarte w zaskarżonej decyzji, iż art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 116 u.p.t.u. stanowią podstawę dla odmówienia jej prawa do zwiększenia podatku naliczonego o kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku wykazane na fakturach VAT RR. Jak z powyższego wynika skarżąca, wskazując na naruszenie przepisów w zakresie wymogów uzasadnienia decyzji odnośnie do powołania podstawy prawnej, w istocie nie zgadza się z wskazaną przez organ podstawą prawną. To, że skarżąca nie zgadza się z powołaną przez organ podstawą, stanowiącą odmowę zwiększenia podatku naliczonego nie oznacza, że decyzja nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p.

Przechodząc do oceny zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że wobec nie podważenia skutecznie w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego, w szczególności niewłaściwego jego zastosowania, miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i przyjęty za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji.

Zdaniem strony skarżącej doszło w tej sprawie do niewłaściwego zastosowania § 6 ust. 4 pkt 1 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. Przewidziana w § 6 ust. 3 wskazanego wyżej rozporządzenia obniżona 7 % stawka podatku VAT dla dostawy, wewnątrzwspónotowego nabycia i importu towarów jest odstępstwem od stosowania podstawowej stawki podatku VAT wynikającej z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. wynoszącej w tym czasie 22 %. Ustawodawca zastosowanie tej obniżonej stawki uzależnił od spełnienia warunków określonych w powołanym przepisie. Nabywcą tych towarów musi być podatnik podatku rolnego lub podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej, towary te mają być wyłącznie przeznaczone do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec do pasz), nabywca tych towarów przedłoży pisemne oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej. W sprawie tej, jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń, a nie podważonych skutecznie w skardze kasacyjnej, nabywca tych towarów od skarżącej nie był podatnikiem podatku rolnego. Ocenić zatem należy, czy samo dysponowanie przez skarżącą oświadczeniem nabywcy, mimo że zawiera ono nieprawdziwe stwierdzenia co do posiadania statusu podatnika podatku rolnego jest wystarczające do zastosowania stawki obniżonej określonej w powołanym wyżej przepisie. Na tle podobnych regulacji dotyczących podatku akcyzowego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. akt SK 14/12 zakwestionował przypisanie podatnikowi negatywnych konsekwencji za nieprawdziwość oświadczeń o przeznaczeniu oleju. Zwrócił przy tym uwagę na utrwalone stanowisko sądów administracyjnych co do tego, że oświadczenie nabywcy spełniające wymogi co do formy i treści, a zawierające nieprawdziwe dane jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia i koniecznością zastosowania podwyższonej stawki podatku. Uznał jednak, że jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Stwierdził dalej, że jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika i nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione. W wyroku tym Trybunał zakwestionował wprowadzenie warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji sytuacja podmiotu korzystającego z obniżonej stawki na podstawie wskazanego wyżej przepisu jest odmienna od tej, na którą powoływała się spółka i którą zajmował się Trybunał Konstytucyjny. W sprawie tej w przeciwieństwie do sytuacji rozpatrywanej przez Trybunał kwestią istotną był status nabywcy jako podatnika podatku rolnego, a nie samo przeznaczenie nabywanego towaru. W skardze kasacyjnej nie podważono też oceny Sądu pierwszej instancji, że status podatnika podatku rolnego ma istnieć w dniu dokonania transakcji i jest możliwe sprawdzenie statusu kontrahenta w tym zakresie w dacie zawierania transakcji. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej skoro nie zostały spełnione warunki określone w § 6 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., to nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, by w sprawie tej doszło do niewłaściwego zastosowania wskazanych w tym zarzucie przepisów.

Nie doszło też do błędnej wykładni art. 86 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 116 ust. 1-6 u.p.t.u. Zdaniem skarżącej do błędnej wykładni tych przepisów doszło wskutek przyjęcia, że kwoty podatku naliczonego nie stanowi zryczałtowany zwrot podatku w sytuacji nie spełnienia warunków formalnych określonych w art. 116 ust. 1-5 u.p.t.u. Według skarżącej jedynie naruszenie warunków wskazanych w art. 116 ust. 6 u.p.t.u. uzasadnia stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w ust. 116 ust. 6. Zgodnie z tym ostatnim przepisem zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że nabycie produktów rolnych związane jest z dostawą opodatkowaną, zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dni, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne, określającą dłuższy termin płatności, w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty. W ust. 6 pkt 3 art. 116 u.p.t.u. jest odwołanie się do faktury, która ma potwierdzać nabycie produktów od rolnika. Już chociażby z tego względu trudno zgodzić się ze skarżącą by jedynymi warunkami do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot były tylko te określone w powołanym wyżej przepisie. W art. 116 ust. 1 u.p.t.u. nałożono na podatnika VAT czynnego nabywającego produkty rolne od rolnika ryczałtowego obowiązek wystawienia w dwóch egzemplarzach faktury dokumentującej nabycie tych produktów. W ust. 2 i 3 art. 116 wskazane zostało jakie elementy powinna zawierać faktura, w tym między innymi czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób, a także oświadczenie dostawcy o treści wskazanej w ust. 3 art. 116. Powołane wyżej regulacje stanowią implementację art. 303 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 dalej dyrektywa 2006/112/WE). Stosownie do ust. 1 tego przepisu w przypadku, gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, art. 168 i art. 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji. Z powołanego wyżej przepisu dyrektywy wynika uprawnienie dla państw członkowskich ustalenia procedur związanych z odliczeniem kwoty wypłaconej rekompensaty z uwzględnieniem warunków przewidzianych w art. 167, art. 168 i art. 169 oraz art. 173 -177 dyrektywy. Nie powinno więc budzić wątpliwości to, że warunki określone przez krajowego ustawodawcę dla odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku nie mogą być tak skonstruowane, by były niemożliwe do spełnienia, czy też naruszały zasadę neutralności bądź proporcjonalności. W systemie podatku od wartości dodanej faktura pełni kluczową rolę. Z jednej strony bowiem dokumentuje wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, z drugiej strony posiadanie faktury jest jednym z warunków realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. W sytuacji, gdy rolnik ryczałtowy, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w tej sprawie, w zakresie prowadzonej działalności rolniczej, dostarczający produkty rolne jest zwolniony stosownie do treści art. 117 u.p.t.u. od wystawiania faktur, o których mowa w art. 106, prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług, składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust. 1, dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96, a obowiązek wystawienia faktury w związku z nabyciem produktów rolnych od tego rolnika został nałożony na nabywcę, to nie można uznać, by wymóg złożenia przez rolnika na takiej fakturze podpisu, o którym mowa w art. 116 ust. 2 pkt 13 oraz oświadczenia co do bycia rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 116 ust. 3 był restrykcyjny, czy też niemożliwy do spełnienia. Jest on także potwierdzeniem przez rolnika sprzedaży jego produktów. Trudno zgodzić się ze skarżącą, by powołane przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie kasacyjnej wyroki NSA sygn. akt 709/12 i WSA sygn. akt III SA/Wa 734/14 potwierdzały jej argumentację. Dotyczyły one bowiem konsekwencji spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu, a nie braku podpisu rolnika na fakturze. Nie mają więc one odniesienia do stanu faktycznego tej sprawy. Nie można też zgodzić się ze stroną skarżącą, by brak na fakturze VAT RR podpisu, czy też brak wskazania danych identyfikujących osobę rolnika ryczałtowego, bądź też daty zawarcia i określenia przedmiotu umowy był brakiem nieistotnym. Są to elementy istotne, których brak jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji oznacza, że nie jest to faktura dokumentująca transakcję nabycia towarów od rolnika ryczałtowego.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 P.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.