Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 291/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g, art. 18 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1672
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Tomasz Judecki Protokolant: Referent Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 lipca 2022 r., nr 1601-IEW.4264.2.2022 w przedmiocie odmowy umorzenia w całości zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn, oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. W. (dalej jako: skarżąca, strona, podatniczka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22.07.2022 r., którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.) [dalej: O.p.] – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie z 3.02.2022 r. o odmowie umorzenia w całości zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 3 654 zł, wynikającej z decyzji z 20 października 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 9 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Wnioskiem z 12.11.2021 r., skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie o umorzenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 3 654 zł. Wniosek uzasadniła tym, że ustalenie podatku od spadków i darowizn w tej wysokości jest dla niej krzywdzące. Podniosła, że w marcu 2021 r. uzyskała w Urzędzie informację o obowiązkach spadkobierców wobec Urzędu Skarbowego. Z informacji wynikało, że spadek po zmarłym [...] ojcu otrzymany przez skarżącą (córkę) nie podlegał opodatkowaniu. Dalej skarżąca wskazała, iż: mimo braku zobowiązania podatkowego, miała obowiązek zgłoszenia nabycia spadku i przedłożenia aktu poświadczenia dziedziczenia. Zgodnie z informacją uzyskaną w Urzędzie i potwierdzoną przez notariusza, termin 6 miesięcy na zgłoszenie w Urzędzie Skarbowym nabycia spadku, liczył się od daty poświadczenia dziedziczenia. Ponieważ akt poświadczenia dziedziczenia sporządzono 29.03.2021 r. w Kancelarii Notarialnej, to 29.09.2021 r. upływał termin zgłoszenia. Dnia 15.06.2021 r. każda z uprawnionych do spadku osób, tj. skarżąca, siostra i mama, złożyła zgłoszenie na druku SD-Z2. W zgłoszeniu ujęła również kwotę, którą otrzymała do dyspozycji wkładem na wypadek śmierci. Dopiero wtedy dowiedziała się, że w tej sytuacji termin półroczny liczy się od śmierci spadkodawcy, a nie od dnia sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia. Ponieważ termin zgłoszenia upłynął 23.04.2021 r., to została zobowiązana do zapłaty tej kwoty. Zdaniem skarżącej zobowiązanie podatkowe powstało, ponieważ miała ona niepełną informację o terminach zgłoszenia nabycia spadku. Udzieleniu wyczerpujących informacji nie sprzyjały warunki, w jakich podczas pandemii przyjmowano petentów (na zewnątrz, przy uchylonych drzwiach i w niesprzyjających warunkach atmosferycznych). Strona wskazała dalej, iż jest to bardzo krzywdzące i niesprawiedliwe również dla matki skarżącej. Intencją zmarłego było ułatwienie wypłaty środków po jego śmierci, a nie przekazanie ich wyłącznie skarżącej. 1.03.2021 r. strona przekazała matce w formie przelewu bankowego całą kwotę, którą otrzymała do dyspozycji na wypadek śmierci. Pomniejszyła tę kwotę o zakup razem z mamą samochodu (za 15 000 zł). Matka skarżącej ma [...] lat i czasem potrzebuje porady lekarskiej. Działanie służby zdrowia w Polsce oraz troska i atencja z jaką zajmuje się starszymi ludźmi, powoduje konieczność korzystania z prywatnych gabinetów lekarskich. Po śmierci ojca skarżącej, mama sama ze skromnej emerytury opłaca czynsz, leki, rachunki i inne wydatki.

Do wniosku skarżąca załączyła: pasek zarobkowy z 27.10.2021 r. w B., wyciąg z rachunku bankowego z 14.10.2021 r. w B. O/N., oświadczenie z 12.11.2021 r. o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ), oświadczenie z 12.11.2021 r. o stanie majątkowym osoby fizycznej (...). W rubryce E.9. INNE INFORMACJE DOTYCZĄCE WNIOSKODAWCY (przyczyna niezapłacenia w terminie zobowiązania objętego wnioskiem) wskazała, że ma poczucie rażącej niesprawiedliwości i krzywdy, ponieważ podatek dotyczy środków po zmarłym ojcu należnych najbliższej rodzinie, a nie dochodów czy innych zobowiązań z działalności.

Organ I instancji, na podstawie art. 209 § 1 O.p. oraz art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13.11.2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1672 ze zm., zwanej dalej u.j.s.t.), zwrócił się do Burmistrza N. o zajęcie stanowiska w przedmiotowej sprawie. Postanowieniem z 27.12.2021 r. Burmistrz N. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie 3 654 zł, wynikającego z decyzji z 20.10.2021 r. nr 1606-SP0.4104.102. 2021 wraz z odsetkami za zwłokę.

Decyzją z 3.02.2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie odmówił skarżącej umorzenia w całości przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor IAS w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 22.07.2022 r.

W uzasadnieniu omówił regulację zwartą art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i wskazał, że rozpatrzenie wniosku skarżącej o umorzenie zaległości wymagało, zgodnie z art. 209 § 1 O.p., art. 18 ust. 1 – 3 u.j.s.t. uzyskania stanowiska Burmistrza N., gdyż wpływy z podatków od spadków i darowizn są źródłami dochodów własnych gminy (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g) u.j.s.t.).

Podniósł, że postanowieniem z 27.12.2021 r. Burmistrz N. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie 3 654 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ przywołał uzasadnienie decyzji z 3.02.2022 r., w którym Burmistrz dokonał analizy i oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Ustalił i ocenił faktyczną sytuację materialną na podstawie oświadczenia o stanie majątkowym i dokumentów załączonych do akt sprawy. Zwrócił uwagę na wyjątkowy charakter przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które uprawniają do udzielenia ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej. Burmistrz stwierdził, że zaległość nie powstała z powodu nadzwyczajnych okoliczności, czy przypadków losowych. Dlatego uznał, że powołane we wniosku okoliczności nie mogą być przesłanką przemawiającą za odstąpieniem od egzekwowania tej zaległości. Zwłaszcza, że skarżąca uzyskuje dochody, których wysokość pozwala na zapłatę zaległości, np. poprzez rozłożenie na raty.

Organ zaznaczył, że powyższe stanowisko Burmistrza N. nie może podlegać ocenie w niniejszej sprawie. Organy podatkowe nie są uprawnione do kontroli organu samorządu terytorialnego, jak i wkraczania w jego kompetencje. Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu j.s.t. (Burmistrza N.) na umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę powoduje niemożność wydania przez organy podatkowe decyzji pozytywnej dla podatnika, z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego).

Podstawy do udzielenia ulgi nie mogą stanowić także argumenty i zarzuty strony dotyczące decyzji wymiarowej. Wobec faktu, że skarżąca nie wniosła odwołania od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 3 654 zł, decyzja ta stała się prawomocna, zaś przedmiotowego postępowania nie można traktować jako przedłużenia postępowania podatkowego w zakresie wymiaru tego podatku.

Odnosząc się natomiast do przesłanek umorzenia z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ uwzględnił aktualną sytuację finansowo - materialną i zdrowotną strony. E tym zakresie wskazał, iż z oświadczenia o stanie majątkowym z 12.11.2021 r. wynika, że skarżąca gospodarstwo domowe prowadzi sama. Do 31.12.2021 r. otrzymywała dochód z umowy o pracę w B. w kwocie 2 369,93 zł i dochód z emerytury w kwocie 1 610,19 zł. Skarżąca od marca 2022 r. jest na emeryturze i otrzymuje dochód z emerytury w kwocie 1 921,31 zł. Posiada rozdzielność majątkową z mężem od 17.05.1992 r. Mieszka w domu jednorodzinnym, położonym w N., przy ul. [...] o powierzchni 110 m2, o szacunkowej wartości 300 000 zł. Miesięcznie wydatki wynoszą 2 195,70 zł, w tym: podatek od nieruchomości (23,70 zł), energia elektryczna (120 zł), gaz (35 zł), dojazd do pracy (100 zł), dojazd do miejsca leczenia (100 zł), ogrzewanie (350 zł), woda i kanalizacja (100 zł), wywóz nieczystości (25 zł), Internet (61 zł), telefon (30 zł), ubezpieczenie (51 zł), wydatki na lekarstwa i leczenie (50 zł), wydatki na wyżywienie (700 zł), koszty utrzymania środków transportu (150 zł) i inne wydatki 300 zł (bieżące remonty domu i ubrania). Wydatki przewyższają osiągany dochód o kwotę 274,39 zł. Posiada samochód osobowy [...], rocznik 2006, o szacunkowej wartości około 15 000 zł.

Z informacji zawartych na stronie Ministerstwa Sprawiedliwości Centrali Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych wynika, że skarżąca posiada:

• dom jednorodzinny w N., ul. [...] (wartość udziału 1/2 części, księga wieczysta KW nr [...]). Nieruchomość jest obciążona hipotekami i objęta jest egzekucją, w tym prowadzoną przez komornika.

• lokal mieszkalny położony w N., [...] (wartość udziału 1/2 części, księga wieczysta KW nr [...]),

• lokal niemieszkalny - garaż położony w N., przy ul. [...] (wartość udziału 1/2 części, księga wieczysta KW nr [...]),

• lokal niemieszkalny - garaż położony w N., przy ul. [...] (księga wieczysta KW nr [...]).

Biorąc pod uwagę dochód z emerytury i wydatki organ przyjął, że skarżąca nie ma możliwości na jednorazowe uregulowanie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami za zwłokę, które są przedmiotem wniosku.

Jednak w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika, gdyż w tym zakresie niewystarczające jest powołanie się na trudności finansowe powodujące aktualnie brak możliwości jednorazowej zapłaty przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Aktualna sytuacja finansowa skarżącej jest trudna, ale nie wskazuje na całkowity brak możliwości zapłaty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Strona ma zapewnione warunki bytowe i posiada majątek. Otrzymuje stały miesięczny dochód z emerytury. W roku bieżącym może być uprawniona do otrzymania dodatkowych rocznych świadczeń pieniężnych dla emerytów i rencistów (tzw. 13 i 14 emerytury). Posiadanie dodatkowych środków może przyczynić się do poprawy sytuacji finansowej i być może umożliwi uregulowanie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, chociażby w ratach. Nie można zatem przyjąć, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącą zapłacone chociażby w części. Natomiast problemy zdrowotne i wiek skarżącej ([...] lata) i mamy ([...] lat) nie mogą być jednak wystarczającą podstawą do udzielenia ulgi w tak ostatecznej formie, jaką stanowi umorzenie przedmiotowej zaległości. W przeciwnym razie każdy zobowiązany, który posiada problemy zdrowotne i na którym ciążą zobowiązania podatkowe, spełniałby warunki do udzielenia ulgi.

Organ nie stwierdził również wystąpienia przesłanki interesu publicznego. W tym zakresie wskazał, iż wprawdzie sytuacja finansowa skarżącej jest trudna, ale do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego sytuacja finansowa może ulec poprawie. Nie można zatem przyjąć, że zobowiązanie nie zostanie zapłacone chociażby w formie rat dostosowanych do możliwości finansowych.

We wniesionej od powyższej decyzji skardze strona zarzuciła, że w sprawie postępowania odwoławczego nie rozpatrywano istoty sprawy. Istotą było to, czy w sytuacji kiedy podatnik, który udaje się do Urzędu Skarbowego po informację dotyczącą terminów składania stosownych deklaracji po śmierci rodzica i nie otrzymuje tej informacji w pełnym zakresie, co skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego, czy w takiej sytuacji nie należałoby odstąpić od naliczenia podatku, gdyż to nie z winy podatnika powstało zobowiązanie podatkowe.

Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, przychylenia się do wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 oraz uchylenia powstałego podatku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 - dalej jako P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 P.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22.07.2022 r. w przedmiocie odmowy umorzenia w całości zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 3 654 zł, wynikającej z decyzji z 20 października 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 9 zł.

Ze stanu sprawy wynika, że wskazana zaległość wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie z dnia 20.10.2021 r., którą ustalono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn tytułem nabycia praw do wkładów oszczędnościowych na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci po zmarłym ojcu. W decyzji tej (k. 16 – 19 akt adm.) stwierdzono, że skarżąca w dniu 15.06.2021 r. złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu praw do wkładów oszczędnościowych na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci po zmarłym [...] A. K. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043), przy nabyciu praw do wkładów oszczędnościowych, określonych w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy powstaje chwilą śmierci wkładcy. Tym samym obowiązek podatkowy z ww. tytułu powstał w dniu śmierci A. K. tj. – [...], a nie w dniu sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia. Skarżąca nie zgłosiła nabycia praw do wkładów oszczędnościowych na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci w ciągu 6 miesięcy od dnia śmierci ojca, a tym samym nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Środki nabyte w drodze dyspozycji na wypadek śmierci nie wchodzą do spadku, nie mogą być zaliczone do majątku spadkowego i wykazane w zgłoszeniu o nabyciu rzeczy i prawd majątkowych tytułem dziedziczenia. Konsekwencją utraty zwolnienia było opodatkowanie nabycia środków według zasad określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej - art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W decyzji tej podkreślono, że pracownicy urzędu udzielili skarżącej wyczerpującej informacji w zakresie złożonego przez nią zapytania dotyczącego spadku, a nie dyspozycji wkładcy. Organ podatkowy udzielił skarżącej wyczerpującej informacji m.in. co do terminów i trybu złożenia zgłoszenia.

Od powyższej decyzji skarżąca nie wniosła odwołania, w związku z czym stała się ona ostateczna.

Na rozprawie przeprowadzonej przez tut. Sądem w dniu 18.01.2023 r., na której obecna była również skarżąca, pełnomocnik organu oświadczył, że objęta wnioskiem zaległość została już uregulowana wraz z odsetkami (zob. protokół rozprawy, k. 41 akt sądowych).

Wnosząc o umorzenie ww. zaległości skarżąca powołuje się na to, że ustalenie podatku od spadków i darowizn w tej wysokości jest dla niej krzywdzące. W marcu 2021 r. uzyskała w Urzędzie informację o obowiązkach spadkobierców wobec Urzędu Skarbowego. Z informacji wynikało, że spadek po zmarłym [...] ojcu otrzymany przez skarżącą (córkę) nie podlegał opodatkowaniu. Mimo braku zobowiązania podatkowego miała obowiązek zgłoszenia nabycia spadku i przedłożenia aktu poświadczenia dziedziczenia. Zgodnie z informacją uzyskaną w Urzędzie i potwierdzoną przez notariusza, termin 6 miesięcy na zgłoszenie w Urzędzie Skarbowym nabycia spadku, liczył się od daty poświadczenia dziedziczenia. Ponieważ akt poświadczenia dziedziczenia sporządzono 29.03.2021 r. w Kancelarii Notarialnej, to 29.09.2021 r. upływał termin dla dokonania powyższego zgłoszenia. Dnia 15.06.2021 r. każda z uprawnionych do spadku osób, tj. skarżąca, siostra i mama, złożyła zgłoszenie na druku SD-Z2. Skarżąca w zgłoszeniu ujęła również kwotę, którą otrzymała do dyspozycji wkładem na wypadek śmierci. Dopiero wtedy dowiedziała się, że w tej sytuacji termin półroczny liczy się od śmierci spadkodawcy, a nie od dnia sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia. Ponieważ termin dokonania zgłoszenia upłynął 23.04.2021 r., to została zobowiązana do zapłaty tej kwoty. Zdaniem skarżącej zobowiązanie podatkowe powstało, ponieważ miała ona niepełną informację o terminach zgłoszenia nabycia spadku. Udzieleniu wyczerpujących informacji nie sprzyjały warunki, w jakich podczas pandemii przyjmowano petentów (na zewnątrz, przy uchylonych drzwiach i w niesprzyjających warunkach atmosferycznych). Jest to bardzo krzywdzące i niesprawiedliwe również dla matki skarżącej. Intencją zmarłego było ułatwienie wypłaty środków po jego śmierci, a nie przekazanie ich wyłącznie skarżącej. 1.03.2021 r. strona przekazała matce w formie przelewu bankowego całą kwotę, którą otrzymała do dyspozycji na wypadek śmierci. Pomniejszyła tę kwotę o zakup razem z mamą samochodu (15 000 zł). Matka skarżącej ma [...] lat i czasem potrzebuje porady lekarskiej. Ponadto strona wskazuje na trudną sytuację finansową swoją i matki.

Tym samym istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy w opisanych powyżej okolicznościach organ wydając zaskarżoną decyzję odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 3 654 zł, wynikającej z decyzji z 20 października 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 9 zł, naruszył mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego i procesowego w stopniu powodującym konieczność eliminacji decyzji z obrotu prawnego.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Wyjaśnić należy, że przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wskazuje na dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub", użyty w przepisie, wskazuje przy tym, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Wymaga zaznaczenia, że użyte w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jako przesłanki zastosowania instytucji umorzenia, nie zostały doprecyzowane przez ustawodawcę. W piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmuje się jednak, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. W judykaturze wskazuje się, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Przy czym przesłanki tej nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Pojęcie "ważnego interesu podatnika" funkcjonuje bowiem w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży zaś obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2015 r., I SA/Po 1070/14 i wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 lipca 2017 r., I SA/Po 150/17, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora).

Z kolei przez interes publiczny należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego itp. Interes publiczny może zatem przemawiać za zastosowaniem ulg, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, albowiem nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Trzeba dodatkowo podkreślić, iż ulgi podatkowe ustanowione przez ustawodawcę w omawianym przepisie nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to świadoma i przemyślana forma pomocy udzielona przez państwo po to, by poprzez stosowanie zasady egzekwowania podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak też indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie ponosiło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego świadczy więc o tym, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych będzie zbieżne z tym interesem. Wobec tego organ podatkowy, rozpoznając wniosek podatnika, winien dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie podatnika i jego rodziny, jakie przyniesie taka egzekucja świadczenia (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017 r., II FSK 4018/14). Tym samym organ podatkowy w każdej indywidualnie rozpatrywanej sprawie musi ustalić i ocenić, na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają wywiązanie się z ciążących obowiązków podatkowych bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Umorzenie należności, co wymaga podkreślenia, stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jej zastosowanie oznacza rezygnację Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego) z należnych wpływów do budżetu państwa (jednostki samorządu terytorialnego). W związku z powyższym przesłanek zastosowania omawianej ulgi nie można interpretować w sposób rozszerzający, lecz przeciwnie - w sposób ścisły, zawężający zastosowanie tej instytucji jedynie do sytuacji szczególnych, a więc odbiegających od przyjętych standardów, w szczególności nadzwyczajnych przypadków losowych niezależnych od zobowiązanego.

Wynikająca z omawianego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 222). Decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy. Powyższe nie oznacza, że swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 O.p. daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Natomiast wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie tej ulgi, to jednak do tego nie zobowiązuje. W tym przypadku organ podatkowy powinien najpierw wyważyć interes jednostki i interes majątkowy Skarbu Państwa lub gminy. Zasadą konstytucyjną jest bowiem obowiązek każdego obywatela ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji RP). Ponadto w doktrynie wskazuje się, że uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011).

Ponadto na uwadze należy mieć, że sprawa dotyczy należności podatkowej, stanowiącej w całości dochód jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g) u.j.s.t., źródłami dochodów własnych gminy są wpływy z podatków od spadków i darowizn. Jak wynika z art. 18 ust. 2 u.j.s.t., w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, iż organy podatkowe nie dopuściły się w rozpoznawanej sprawie naruszenia przepisów prawa skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych wyżej przepisów art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 18 ust. 2 u.j.s.t. i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów.

Z powyższych rozważań wynika, że istotne znaczenie dla niniejszej sprawy ma rozstrzygnięcie organu jednostki samorządu terytorialnego, którym odmówiono wyrażenia zgody na zastosowanie wnioskowanej przez skarżącą ulgi. Sąd uznał przy tym, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został zebrany z zachowaniem zasad procedury podatkowej. Z akt niniejszej sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji uzyskał stanowisko Burmistrza N. w przedmiocie wniosku skarżącej, a stanowisko to było negatywne. Tym samym, orzekające w sprawie organy podatkowe, w świetle brzmienia art. 18 ust. 2 u.j.s.t., mogły jedynie podjąć decyzję o odmowie uwzględnienia wniosku strony. Brak wymaganej przez przepisy prawa zgody spowodował bowiem, że możliwość orzekania przez organy podatkowe w ramach swobodnego uznania, została wyłączona. Organy podatkowe były – na mocy tego przepisu – związane w niniejszej sprawie postanowieniem Burmistrza N. z dnia 27.12.2021 r. Organ jednostki samorządu terytorialnego ma bowiem kompetencję wierzyciela i jego zgoda jest warunkiem koniecznym do podjęcia pozytywnej decyzji przez organ skarbowy. Podkreślić tu należy, że użyty w art. 18 ust. 2 u.j.s.t. zwrot "wyłącznie za zgodą" jednoznacznie przesądza, że wynikające z art. 67a § 1 O.p. uprawnienie do udzielenia ulg w spłacie podatków stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego może być realizowane tylko z uwzględnieniem stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (uchwała NSA z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09).

Zauważyć przy tym należy, że jakkolwiek postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie stanowiska zajętego w sprawie udzielenia ulgi podatkowej, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, to – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale o sygn. II FPS 9/09 – nie jest ono całkowicie wyłączone spod kontroli. Sąd administracyjny powinien bowiem ocenić jego legalność przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej w przedmiocie zastosowania umorzenia należności podatkowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a.

Mając zatem na uwadze wymienioną uchwałę NSA, Sąd objął kontrolą oprócz zaskarżonej decyzji, także niepodlegające zaskarżeniu ww. postanowienie Burmistrza N. W ocenie Sądu, postanowienie to jest zgodne z prawem, gdyż podjęte ono zostało z uwzględnieniem zasad przyznawania ulgi podatkowej na podstawie art. 67a § 1 O.p.

Postanowieniem z 27 grudnia 2021 r. nr [...] Burmistrz N. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie 3 654 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu postanowienia Burmistrz dokonał analizy i oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Prawidłowo przy tym ustalił i ocenił sytuację materialną skarżącej, opierając się na podstawie oświadczenia o stanie majątkowym i dokumentach załączonych do akt sprawy. Organ ten słusznie zwrócił uwagę na wyjątkowy charakter przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz przesłanki zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które uprawniają do udzielenia ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej. Burmistrz słusznie stwierdził, że zaległość nie powstała z powodu nadzwyczajnych okoliczności, czy przypadków losowych. Dlatego uznał, że powołane przez stronę we wniosku okoliczności nie mogą być przesłanką przemawiającą za odstąpieniem od egzekwowania tej zaległości. Zwłaszcza, że skarżąca uzyskuje dochody, których wysokość pozwala na zapłatę zaległości, np. poprzez rozłożenie na raty. Posiada również majątek w postaci m.in. domu i samochodu osobowego.

Niewątpliwie wyrażone przez organ jednostki samorządu terytorialnego stanowisko, na co wskazał NSA w ww. uchwale II FPS 9/09, wydane zostało w oparciu o uznanie administracyjne, a z uznaniem administracyjnym wiąże się uprawnienie do odmowy udzielenia ulgi podatkowej nawet w razie zaistnienia pozytywnych przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Ponadto, przy wydawaniu tego stanowiska, organ jednostki samorządu terytorialnego miał z pewnością na względzie fakt, że podatek od spadków i darowizn stanowi dochód tej jednostki, który umożliwia jej realizację nałożonych na nią zadań własnych.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa przez organy podatkowe, które stosownie do art. 18 ust. 2 u.j.s.t. były związane negatywnym stanowiskiem organu jednostki samorządu terytorialnego. Organy te przyjęły bowiem prawidłowe rozumienie obu przesłanek i zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, który przy prawidłowej ocenie pozwolił na stwierdzenie, że w sprawie wystąpiły przesłanki udzielenia ulgi zarówno w postaci ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Trafnie przy tym przyjęły, iż były bezwzględnie związane stanowiskiem organu jednostki samorządu terytorialnego i nie mogły wydać odmiennej decyzji. Ich rolą było prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, w ramach którego zobowiązane były zgromadzić materiał dowodowy i przedstawić go wraz z wnioskiem o udzielenie ulgi podatkowej przewodniczącemu zarządu jednostki samorządu terytorialnego i obowiązki te wykonały prawidłowo. W związku z tym, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowej skarżąca uzasadniła m.in. trudną sytuacją materialną i zdrowotną, obowiązkiem organu było wyjaśnienie jej sytuacji materialnej i życiowej, m.in. ustalenie dochodów oraz koniecznych wydatków, a także stanu zdrowia.

Z prawidłowo poczynionych ustaleń w tym zakresie wynika, że skarżąca gospodarstwo domowe prowadzi sama. Do 31.12.2021 r. otrzymywała dochód z umowy o pracę w B. w kwocie 2 369,93 zł i dochód z emerytury w kwocie 1610,19 zł. Obecnie od marca 2022 r. jest na emeryturze i otrzymuje dochód z emerytury w kwocie 1 921,31 zł. Posiada rozdzielność majątkową z mężem od 17.05.1992 r. Mieszka w domu jednorodzinnym, położonym w N., przy ul. [...] o powierzchni 110 m2, szacunkowej wartości 300 000 zł. Miesięcznie wydatki wynoszą 2 195,70 zł, w tym: podatek od nieruchomości (23,70 zł), energia elektryczna (120 zł), gaz (35 zł), dojazd do pracy (100 zł), dojazd do miejsca leczenia (100 zł), ogrzewanie (350 zł), woda i kanalizacja (100 zł), wywóz nieczystości (25 zł), Internet (61 zł), telefon (30 zł), ubezpieczenie (51 zł), wydatki na lekarstwa i leczenie (50 zł), wydatki na wyżywienie (700 zł), koszty utrzymania środków transportu (150 zł) i inne wydatki 300 zł (bieżące remonty domu i ubrania). Wydatki przewyższają osiągany dochód o kwotę 274,39 zł. Posiada samochód osobowy [...], rocznik 2006, o szacunkowej wartości około 15 000 zł.

Z informacji zawartych na stronie Ministerstwa Sprawiedliwości Centrali Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych wynika, że skarżąca posiada:

• dom jednorodzinny w N., ul. [...] (wartość udziału 1/2 części, księga wieczysta KW nr [...]). Nieruchomość jest obciążona hipotekami i objęta jest egzekucją, w tym prowadzoną przez komornika.

• lokal mieszkalny położony w N., [...] (wartość udziału 1/2 części, księga wieczysta KW nr [...]),

• lokal niemieszkalny - garaż położony w N., przy ul. [...] (wartość udziału 1/2 części, księga wieczysta KW nr [...]),

• lokal niemieszkalny - garaż położony w N., przy ul. [...] (księga wieczysta KW nr [...]).

W ocenie Sądu, powyższe okoliczności bezspornie świadczą o trudności w jednorazowej spłacie należności, jednak nie wskazują na całkowity brak możliwości jej zapłaty, biorąc pod uwagę na posiadany majątek.

Jednocześnie organ wykazał i prawidłowo uzasadnił, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego.

W zakresie tej pierwszej przesłanki trafnie wskazał, że dla jej wystąpienia niewystarczające jest powołanie się na trudności finansowe powodujące aktualnie brak możliwości jednorazowej zapłaty przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Sam fakt pozostawania w trudnej sytuacji finansowej nie stanowi wystarczającej podstawy do zastosowania ulgi w tak ostatecznej formie jaką stanowi ich umorzenie. Chociaż aktualna sytuacja finansowa skarżącej jest trudna, to nie wskazuje na całkowity brak możliwości zapłaty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżąca ma zapewnione warunki bytowe i posiada majątek. Otrzymuje stały miesięczny dochód z emerytury. Nadto moze być uprawniona do otrzymania dodatkowych rocznych świadczeń pieniężnych dla emerytów i rencistów (tzw. 13 i 14 emerytury).

Podobnie problemy zdrowotne nie mogą być również wystarczającą podstawą do udzielenia ulgi w tak ostatecznej formie jaką stanowi umorzenie przedmiotowej zaległości. W przeciwnym razie, każdy zobowiązany, który posiada problemy zdrowotne i na którym ciążą zobowiązania podatkowe, spełniałby warunki do udzielenia ulgi.

Organ wykazał również, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Ustalone w sprawie okoliczności nie wskazują na to, że skarżąca nie będzie w stanie uregulować spornej zaległości. W tej sytuacji definitywna rezygnacja z przedmiotowej należnosci stałaby w sprzeczności z interesem publicznym.

Wskazać w tym miejscu również należy, że nie mogą mieć wpływu na wynik tej sprawy zarzuty skarżącej dotyczące decyzji ustalajacej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 3 654 zł. Jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji, argumenty strony dotyczące okoliczności nie dochowania przez nią terminu na zgłoszenie nabycia praw do wkładów oszczędnościowych na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci, powinny być przedmiotem rozpoznania w postępowaniu zakończonym decyzją ustalającą. Skarżąca nie wniosła odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie z dnia 20.10.2021 r. W ramach niniejszej sprawy organy zobowiązane były do zbadania wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Nie były natomiast uprawnione do kwestionowania zasadności ustalenia skarżącej ww. zobowiązania podatkowego. Zaznaczyć należy, że przy ocenie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego przyczyny, które doprowadziły do powstania stanu zaległości nie mają istotnego znaczenia (zob. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1652/10).

Na marginesie wskazać trzeba, że termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego i jego upływ powoduje utratę przez podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, niezależnie od przyczyny uchybienia terminowi (zob. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 563/22). Termin ten nie podlega przywróceniu (zob. P. Borszowski [w:] K. J. Musiał, A. Nita, K. Stelmaszczyk‑Borszowska, J. Wantoch-Rekowski, P. Borszowski, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2022, art. 4(a), źródło: Lex). Zatem zawarty w skardze wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 nie może przynieść oczekiwanego przez stronę rezultatu.

Podobnie nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji argumenty, że ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym są nieaktualne, a to z uwagi na znaczny wzrost cen m.in. opału, kosztów utrzymania. Sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji według stanu faktycznego obowiązującego w dniu jej wydania. Późniejsza zmiana okoliczności faktycznych nie będzie w tym przypadku świadczyła o wadliwości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Oczywistym jest, że organ nie mógł uwzględnić w swojej decyzji zmian dotyczących wzrostu kosztów utrzymania, skoro nastąpiły one już po wydaniu tej decyzji.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.