Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 416/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA D. Małysz (spr.), Sędziowie WSA H. Chitrosz, NSA E. Gdulewicz, Protokolant st. insp. W. Wojtal, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2004 r. sprawy ze skargi K. i A. Ł. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Jak wynika z akt postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną między innymi na podstawie art.5 ust.1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. Nr 108 z 1993r., poz.486 z późn.zm./ oraz art.45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 90 z 1993r., poz.416 z późn.zm./, Urząd Skarbowy ustalił K. i A. małż. Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok w kwocie 83436,60 PLN /834366000,00 "starych" złotych; tom 6, k-48 akt podatkowych/.

Powyższa decyzja w trybie kontroli instancyjnej uchylona została decyzją Podatkowej Komisji Odwoławczej przy Izbie Skarbowej z dnia [...], Nr [...], którą jednocześnie ustalono stronom podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 roku w kwocie 75989,40 PLN /tom 7, k-19 akt podatkowych/. Decyzja ta uchylona jednak została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 19 marca 1999 roku, sygn. akt I SA/Lu 59/98 /tom 7, k-25 akt podatkowych/.

Następnie Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy , jako organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę, decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną na podstawie, między innymi, art.5 ust.2 i 3 powołanej wyżej ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art.45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uchyliła wymienioną wyżej decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] i określiła A. i K. Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok w kwocie 75781,50 PLN, jednak i ta decyzja uchylona została przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z dnia 16 lutego 2001 roku, w sprawie I SA/Lu 4/00, a jedną z przyczyn takiego rozstrzygnięcia było podzielenie przez Sąd zarzutu skargi, iż decyzja ta wydana została z naruszeniem art.139 kpa w kontekście zmiany podstawy prawnej i charakteru rozstrzygnięcia /tom 7, k-39 i 46 akt podatkowych/.

W wymienionym wyroku, poza rozważaniami dotyczącymi innych kwestii, Sąd podniósł, że art.5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych i, co się z tym wiąże, dwojakiego charakteru decyzje podatkowe. Zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, o czym stanowi ust.1 wymienionego przepisu, albo też, jeżeli z przepisów prawa wynika obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego bez uprzedniego doręczenia decyzji, zobowiązanie to powstaje, jak stanowi ust.2, z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania. W pierwszym przypadku decyzja podatkowa ma charakter konstytutywny, a termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji /art.18 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Natomiast w drugim przypadku decyzja jedynie stwierdza istnienie konkretnego zobowiązania podatkowego, ma zatem charakter deklaratoryjny, a termin płatności podatku określają przepisy prawa /art.18 ust.2 powołanej ustawy/.

Dalej Sąd zauważył, iż art.45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1994 roku stanowił, że podatek wynikający z zeznania podatkowego jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której ustali inną wysokość podatku, w związku z czym, kierując się literalnym brzmieniem tego przepisu, organ I instancji wydał w sprawie decyzję konstytutywną opartą na powołanym w jej podstawie prawnej art.5 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /podobnie orzekła Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej /. Natomiast w decyzji z dnia [...] Izba Skarbowa podała jako podstawę prawną, między innymi, art.5 ust.2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych; jest to więc decyzja deklaratoryjna.

Zmiana charakteru decyzji z konstytutywnej na deklaratoryjną jest - zdaniem Sądu - zmianą na niekorzyść strony, bowiem zaległość podatkowa, z której istnieniem wiąże się obowiązek uiszczenia odsetek /art.19 i art.20 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, z tytułu zobowiązania podatkowego powstającego z dniem doręczenia decyzji podatkowej powstaje z upływem 14 dni od doręczenia tej decyzji, natomiast zaległość z tytułu zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art.5 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, powstaje z upływem terminu płatności wynikającego z przepisów prawa podatkowego bez względu na to, czy organ podatkowy wydał decyzję, o której mowa w art.5 ust.3 tej ustawy.

W tej sytuacji, uznając za zgodne z prawem, bo znajdujące potwierdzenie między innymi w art.45 ust.1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowisko Izby Skarbowej, iż również w 1994 roku zobowiązanie podatkowe w tym podatku było zobowiązaniem, o którym mowa w art.5 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, chociaż przez pewien czas kwestia ta budziła kontrowersje także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd wskazał jednak, że zgodnie z art.139 kpa organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny. W podlegającej zaś kontroli Sądu w omawianej sprawie decyzji Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy nie wykazano, z naruszeniem wymienionego przepisu oraz art.107 § 3 kpa, aby zaistniała którakolwiek ze wskazanych przesłanek.

Ponowna decyzja Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy wydana została w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok A. i K. małż. Ł. w dniu [...] i oznaczona numerem [...] - uchylono nią decyzję organu I instancji i określono zobowiązanie podatkowe w przedmiotowym podatku w kwocie 75795,00 PLN /tom 7, k-49 akt podatkowych/.

Ta decyzja również została uchylona, przy czym w wyroku z dnia 12 lutego 2002 roku, sygn. akt I SA/Lu 817/01 /tom 7, k-55 akt podatkowych/, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie za prawidłowe uznał niemal wszystkie ustalenia organu odwoławczego w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania i wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego, a zasadniczą /i jedną z dwóch/ przyczyną uchylenia zaskarżonej w tej sprawie decyzji było nieuwzględnienie przez organ odwoławczy poglądu Sądu wyrażonego w powołanym wyżej wyroku z dnia 16 lutego 2001 roku co do znaczenia w sprawie art.139 kpa.

Dnia [...], decyzją Nr [...] Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy po raz kolejny uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] i określiła K. i A. Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok w kwocie 74909,40 PLN /tom 7, k-57 akt podatkowych/.

Decyzja ta, wydana ponownie, między innymi, na podstawie art.5 ust.2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, uwzględniła w całości wyrażone w uprzednio wydanych w tej sprawie wyrokach poglądy Sądu co do ustalenia podstawy opodatkowania i obliczenia podatku, jeśli natomiast chodzi o kwestię podstawy i charakteru prawnego decyzji, to Izba Skarbowa stwierdziła, iż podejmując rozstrzygnięcie wzięła pod uwagę art.139 kpa. Powołując się na regulację prawną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych organ odwoławczy wskazał, że decyzje w przedmiocie tego podatku, jak decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...], mają charakter deklaratoryjny z uwagi na to, że potwierdzają istnienie powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego i jedynie określają jego prawidłową wysokość, a zatem wymieniona wyżej decyzja organu I instancji, ustalająca zobowiązanie podatkowe, wydana została z naruszeniem art.5 ust.1-3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, co stanowi rażące naruszenie prawa, zaznaczył, że "w przypadku naruszenia prawa chodzi tylko o wadę, która uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji zgodnie z art.156 § 1 pkt 2 kpa" i stwierdził, że ponieważ w sprawie "stwierdzono istnienie takiej wady, a mianowicie wskazana decyzja wydana została na podstawie art.5 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zamiast na podstawie art.5 ust.2 i 3 tej ustawy, organ I instancji poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 1994 rok rażąco naruszył prawo, co daje podstawę organowi II instancji do uchylenia decyzji organu I instancji i wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się".

Również i ta decyzja uchylona została przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, a to wyrokiem z dnia 11 lutego 2003 roku w sprawie I SA/Lu 549/02 /tom 7, k-62 akt podatkowych/, w uzasadnieniu którego Sąd ponownie podkreślił, że nie kwestionuje, iż decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, także za 1994 rok, winna być wydana na podstawie art.5 ust.2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jednakże skoro organ I instancji wydał decyzję na podstawie art.5 ust.1 tej ustawy, to orzeczenie na niekorzyść odwołujących się przez zmianę charakteru decyzji możliwe jest tylko po wykazaniu, że zachodzą przesłanki, o których mowa w art.139 kpa, oraz wskazał, jakie okoliczności organ odwoławczy powinien wziąć pod uwagę rozstrzygając, czy decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] rażąco narusza prawo lub interes społeczny. Jednocześnie Sąd uznał za dokonane zgodnie z prawem ustalenia w zakresie podstawy opodatkowania i obliczenie wysokości podatku.

Decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną po otrzymaniu powyższego wyroku, Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] i ustaliła K. i A. małż. Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok w kwocie 74909,40 PLN. Decyzja ta, oparta między innymi na art.5 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art.45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględnia w całości wyrażone w uprzednio wydanych w tej sprawie wyrokach poglądy Sądu tak co ustalenia podstawy opodatkowania i obliczenia podatku, jak i w zakresie prawnego charakteru rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że może być ona wydana pomimo upływu terminów wymienionych w art.7 ust.1 i art.30 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i powołał się na poglądy prawne wyrażone w tym przedmiocie przez Sąd Najwyższy oraz Naczelny Sąd Administracyjny.

W skardze wniesionej na wymienioną wyżej decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...], Nr [...], K. i A. małż. Ł. wnieśli o jej uchylenie i zarzucili, że wydana została z naruszeniem prawa, bowiem przed jej wydaniem nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zakwestionowali przydatność w niniejszej sprawie poglądów wyrażonych w przywołanych przez organ odwoławczy wyrokach Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wskazali na wyroki w sprawach III SA 917/99 i III SA 948/99, z których wynika, że w zaistniałym stanie sprawy decyzja organu I instancji winna być uchylona, a postępowanie umorzone jako bezprzedmiotowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art.3 i art.106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1271/ z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. Nr 74, poz.368 z późn. zm./ i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego Sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne /art.85 powołanej ustawy/.

Stosownie do art.97 § 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będący sądem właściwym zgodnie z art.13 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270/.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art.1 ust.2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269/ wskazać na wstępie należy, iż z mocy art.99 powołanych wyżej przepisów wprowadzających ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych /.../ ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 roku /z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie/, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że szeroko omówione wyżej poglądy i oceny prawne, jakie wyrażał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie w kolejno wydawanych wyrokach w sprawie zobowiązania podatkowego R. Ł. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok pozostają aktualne i w sprawie wiążące, co zwalnia Sąd obecnie rozstrzygający sprawę od ich ponownego przytaczania i omawiania. Dla porządku zatem jedynie stwierdzić należy, że Sąd ten w pełni oceny te i poglądy podziela.

Ponieważ zaskarżona decyzja, jak wskazano wyżej, a również skarga nie kwestionuje, w pełni uwzględnia oceny prawne, o których mowa, brak jest podstaw do twierdzenia, że decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa .

Odnosząc się natomiast do kwestionowanej w skardze możliwości wydania zaskarżonej decyzji wobec upływu terminów określonych w art.7 ust.1 i art.30 ust.1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. Nr 108 z 1993r., poz.486 z późn.zm./, mającej w sprawie zastosowanie zgodnie z art.335 i art.324 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn.zm./, stwierdzić należy, że pogląd skargi w tej kwestii nie jest trafny.

Jak wskazano wyżej, w dniu 5 czerwca 1997 roku Urząd Skarbowy wydał, z powołaniem się, między innymi, na art.5 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, decyzję, mocą której ustalił K. i A. małż. Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok w kwocie 83436,60 PLN. Oznacza to, że - ze względu na obowiązujące we wskazanym roku brzmienie art.45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 90 z 1993r., poz.416 z późn. zm./ - organ ten przyjął, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok w wysokości innej niż wynikająca ze złożonego przez podatnika zeznania o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ powstaje z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Stosownie do art.7 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego nie można wydać, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły 3 lata, a w wypadku gdy podatnik nie zgłosił obowiązku podatkowego lub nie złożył zeznania, mimo że był do tego zobowiązany, albo biorąc udział w postępowaniu nie ujawnił wszystkich źródeł przychodów lub całego majątku niezbędnych do ustalenia wysokości danego zobowiązania podatkowego, a także gdy następuje opodatkowanie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - 5 lat.

Sprawa niniejsza dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok, tj. obowiązku podatkowego powstałego w 1994 roku, zatem - zgodnie z powołanym przepisem - decyzja w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania mogła być wydana co najmniej do końca 1997 roku, wydana zaś została w dniu 5 czerwca 1997 roku, a doręczona - w dniu 20 czerwca 1997 roku. W świetle art.5 ust.1 i art.7 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie może zatem budzić wątpliwości, iż zobowiązanie podatkowe ustalone tą decyzją powstało.

W sytuacji, gdy ustalająca zobowiązanie podatkowe decyzja organu I instancji wydana została przed upływem terminu określonego w art.7 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych późniejszy upływ tego terminu nie ma znaczenia dla istnienia tego zobowiązania. W szczególności nie ma to znaczenia dla możliwości rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy w ramach postępowania instancyjnego, z tym jedynie zastrzeżeniem, że po upływie tego terminu organ odwoławczy nie może orzec na niekorzyść strony /por. np.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 1983 roku, III ARN 8/83, publ.: OSNC nr 1 z 1984r., poz.16; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 roku, III AZP 11/86, publ.: OSNC nr 11 z 1987r., poz.167/.

Stosownie do art.26 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych powstałe już zobowiązania podatkowe wygasają - przez zapłatę podatku, przedawnienie i umorzenie, przy czym - zgodnie z art.30 ust.1 wymienionej ustawy - zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a bieg przedawnienia przerywa się i po przerwaniu biegnie od nowa na warunkach określonych w art.30 ust.2 i 3 tej ustawy. Dotyczy to wszystkich zobowiązań podatkowych, niezależnie od sposobu ich powstania, tj. tak powstałych na skutek doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego /art.5 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, jak i powstałych na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania i obowiązek jego wykonania bez uprzedniego doręczenia decyzji /art.5 ust.2 tej ustawy/.

Wygasłe zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć, oczywistym jest zatem, że może ono wygasnąć tylko jeden raz. Jeśli więc zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę podatku lub umorzenie, to nie może drugi raz wygasnąć przez przedawnienie.

Gdy sporny podatek nie został zapłacony, a zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia, rozstrzyganie sprawy w przedmiocie tego zobowiązania podatkowego staje się bezprzedmiotowe - obowiązek, którego konkretyzacja jest celem postępowania podatkowego, przestał istnieć, a również strona nie ma interesu prawnego w decyzyjnym rozstrzyganiu o wysokości zobowiązania podatkowego, które już nie istnieje. Postępowanie takie winno być zatem umorzone na podstawie art.105 kpa, jeżeli zaś wygaśnięcie na skutek przedawnienia nastąpiło w czasie postępowania odwoławczego, to organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie /art.138 § 1 pkt 2 kpa/.

W sytuacji jednak, gdy podatek został zapłacony, lecz jego wysokość jest nadal sporna, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania, wciąż bowiem istnieje interes prawny podatnika w rozstrzygnięciu, czy zapłacony przez niego podatek jest należny, czy też nie. Po upływie przedawnienia organ nie może jedynie orzec o zobowiązaniu podatkowym w wysokości wyższej niż kwota zapłaconego podatku, gdyż, o czym była mowa wyżej, w części niezapłaconej zobowiązanie podatkowe wygasło przez przedawnienia.

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela w pełni poglądy prawne wyrażone w omawianym przedmiocie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2003 roku, sygn. akt FPS 8/03, w szczególności w jej uzasadnieniu, którego rozważania dotyczą wprawdzie obecnie obowiązującego art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak - ze względu na tożsamość regulacji prawnej - mogą być odniesione wprost do art.30 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W stanie niniejszej sprawy niesporne jest, a nadto znajduje potwierdzenie w aktach podatkowych /vide: pisma Urzędu Skarbowego z dnia 21 lipca 1997 roku, tom 6, k-56-57 oraz z dnia 15 maja 2003 roku, tom 7, k-65/, że ustalony wymienioną wyżej decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] i zmniejszony co do wysokości decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 rok został uiszczony przez skarżących K. i A. Ł. dnia 2 lipca 1997 roku. Nie było zatem przeszkód prawnych, aby zaskarżona decyzja została przez organ odwoławczy wydana.

Powyższe oznacza, że brak jest ustawowych podstaw do uwzględnienia skargi, co uzasadnia jej oddalenie na podstawie art.151 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.