Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1322/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b, 14d, 14o
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 139 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1/09 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną M. F. z dnia 3 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od R. S.A. z siedzibą w W. na rzecz M. F. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

I.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1/09, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2009 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził koszty postępowania według norm przepisanych.

I.2. Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny :

Wnioskiem z dnia 18 czerwca 2008 roku , który wpłynął do organu - 23 czerwca 2008 roku R. S.A. z siedzibą w W. (dalej oznaczana jako "spółka" ) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz stosowania 0% stawki podatku VAT. W przedstawionym stanie faktycznym, uzupełnionym wnioskiem z dnia 29.09.2008 roku spółka zapytała :

czy w przypadku wysyłki prasy do nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i wysyłanej do odbiorcy na terenie UE, uprawniona jest do rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz do stosowania 0% stawki VAT?

Spółka stanęła na stanowisku, że transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej WDT) podlega, co do zasady, opodatkowaniu według 0% stawki podatku. Skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania uzależnione jest jednak od spełnienia warunków wymienionych w przepisie art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy podatnik nie posiada jednego z wyżej wymienionych dokumentów (listu przewozowego), ale posiada inne wiarygodne dokumenty potwierdzające faktyczne dostarczenie towarów do nabywcy, dokumenty te łącznie uprawniają do zastosowania 0% VAT.

Reasumując, zdaniem spółki w omawianym przypadku ma ona prawo do rozpoznania WDT oraz zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0%.

I.3. Interpretacją indywidualną Minister Finansów z dnia 3 października 2008 roku uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Interpretację doręczono spółce w dniu 7 października 2008 roku .

Organ podatkowy powołując się na treść art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.- dalej oznaczaną ustawą o VAT) stwierdził, że posiadanie przez spółkę dowodu zapłaty za towar, zamówienia, czy umowy handlowej nie jest dokumentem, który pełni funkcję, o którym mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Bowiem posiadana przez spółkę kopia faktury i specyfikacja towarów nie potwierdza, że nastąpiło wywiezienie towarów z terytorium kraju.

Organ podatkowy dodatkowo podniósł, że spółka prawidłowo rozpoznaje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dla transakcji przedstawionych we wniosku, to jednak nie podlegają one opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%, z uwagi na fakt, iż podatnik nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. tj. nie posiada w swojej dokumentacji dowodu, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy.

I.4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka zarzuciła wydanej interpretacji :

1) naruszenie prawa materialnego :

- art. 42 ust. 3 pkt 1-3 w związku z art. 42ust. 11ustawy o VAT

- art. 14 e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 160, ze zm. )

2) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14h w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej

I.5. W odpowiedzi na usunięcie naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

II. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

II.1. W skardze, strona skarżącą – R. S.A. z siedzibą w W. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 42 ust. 3 pkt 1-3 w związku z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej

II.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

III. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

III.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania według norm przepisanych.

Rozpoznając skargę , Sąd oparł się na innych niż wskazane przez spółkę zarzuty. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał na treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm dalej oznaczana jako "p.p.s.a."), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd wskazał, że kontroli w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, a ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona musiała być ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Przede wszystkim Sąd rozważył kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 roku ) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Sąd w tym przedmiocie powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o następującej treści: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Sąd jednak wskazał ,że w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że również na gruncie nowego stanu prawnego ( art. 14d Ordynacji podatkowej,) dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę .

Sąd w pełni podzielił stanowisko przedstawione w powołanej uchwale. Ponadto wskazał, że niesporne w niniejszej sprawie było, że wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji przepisów podatkowych wpłynął do właściwego organu w dniu 23 czerwca 2008 roku, natomiast interpretacja została jej doręczona w dniu 7 października 2008 roku, a termin do doręczenia interpretacji upłynął w dniu 6 października 2008 roku .

Reasumując Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

IV. Skarga kasacyjna

IV.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

IV.2. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Minister Finansów zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 14 o § 1 i 14 d Ordynacji podatkowej polegające na błędnej ich wykładni w sposób mający wpływ wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14 o ustawy Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa art. 14 d Ordynacji podatkowej oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14 d Ordynacji podatkowej, w tym zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść.

IV.3. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem uwzględnił skargę R. S.A. na pisemną interpretację uznając, że ze względu na upływ trzymiesięcznego terminu do wydania (doręczenia) interpretacji zaczęła obowiązywać tzw. milcząca interpretacja. W ocenie Ministra Finansów nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w zaskarżonym wyroku, mimo że Sąd pierwszej instancji oparł się o pogląd przedstawiony w cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej powołując się na treść art.14 d §1 i 14 o Ordynacji podatkowej wskazał, że zastosowanie treści obu w/w. przepisów wskazuje na konsekwentne posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem "wydanie". Termin ten nabiera szczególnego znaczenia z uwagi na postanowienia art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca ustanawia fikcję prawną polegającą na tym, że w wyniku upływu określonego terminu dochodzi do wydania "milczącej" interpretacji. Zatem z treści tego przepisu nie wynika, aby wydanie milczącej interpretacji wiązało się z jej doręczeniem. Autor skargi kasacyjnej zwrócił także uwagę, że w cytowanej uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 roku brak jest odniesienia do treści art. 14 d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej. Analiza tego przepisu jest istotna z uwagi na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym. O ile bowiem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej samodzielnie regulował kwestię terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, to obecnie obowiązujący odpowiednik tego przepisu, czyli art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera takiego unormowania, lecz odsyła właśnie do art.14d Ordynacji podatkowej bezpośrednio regulującego termin na wydanie interpretacji W ocenie autora skargi kasacyjnej użycie w tym przepisie zwrotu "wydaje się" powoduje, iż uregulowanie to w pełnej rozciągłości wpisuje się w konsekwencję ustawodawcy w posługiwaniu się w dziale lI rozdziału 1a Ordynacji podatkowej sformułowaniem "wydanie interpretacji". Ponadto zdaniem autora skargi kasacyjnej dla ustalenia treści pojęcia "wydanie" zasadnicze znaczenie ma zdanie 2 art. 14 d. które odsyła do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do tego unormowania do terminów określonych w § 1-3, tj. terminów na załatwienie sprawy /podatkowej/, nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Zatem wystąpienie w/w. sytuacji powoduje, że termin/okres z nimi związany z mocy prawa zostaje wyłączony z terminu załatwienia sprawy, przez co organ nie popada w zwłokę. Termin 3 miesięcy zostanie więc zachowany; jeżeli przed jego upływem zaistniały zdarzenia kwalifikowane w przepisie art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie zostanie spełniona hipoteza przepisu art. 14 o Ordynacji podatkowej stanowiącego o "nie wydaniu interpretacji w terminie określonym w art. 14 d". Brak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30.06.2007 r. odesłania do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej był zapewne przyczyną pominięcia tej kwestii w treści uchwały.

Dodatkowo autor skargi kasacyjnej wskazał, że orzecznictwo sądów administracyjnych i doktryna drogą wykładni systemowej i celowościowej w sposób jednolity uznaje, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1.07.2007 r. w sprawach wydawania interpretacji znajduje odpowiednie zastosowanie dział IV Ordynacji podatkowej. Pogląd taki nie jest też kwestionowany w uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r. Dlatego też konsekwentnie należałoby się opowiedzieć za odpowiednim stosowaniem w stanie prawnym przed 1 lipca 2007 r. również przepisu art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, jednak uchwała tym zagadnieniem się nie zajęła . Pominięcie zatem tych zagadnień przez NSA przy wydawaniu uchwały nie uprawnia jednak do pomijania zdania drugiego art. 14 d Ordynacji podatkowej, które stanowi istotną część normy wynikającej z art. 14 d Ordynacji podatkowej. Powyższe spostrzeżenie w zasadniczy sposób podważa prawidłowość dokonanej w uchwale wykładni historycznej, która doprowadziła sąd do konkluzji, iż nowe brzmienie regulacji dotyczące instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego ostatecznie eliminuje wątpliwości na tle pojęcia "wydanie (udzielenie) interpretacji". Dokonując zatem analizy pojęcia "wydanie interpretacji" nie można pominąć odesłania do treści art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Odesłanie to zostało bowiem zamieszczone w przepisie regulującym termin wydania interpretacji, a nie w art. 14 h Ordynacji podatkowej, który dotyczy generalnego odesłania do odpowiedniego stosowania wskazanych w nim przepisów. Co więcej, zdanie 2 art. 14d Ordynacji nie mówi o odpowiednim stosowaniu art. 139 § 4, lecz bezpośrednio wskazuje, że do 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji nie wlicza się terminów i okresów w nim określonych. Tym samym odesłanie do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazuje na charakter art. 14 d Ordynacji podatkowej jako przepisu określającego wyłącznie termin na załatwienie sprawy. Terminy załatwiania spraw określają czas efektywny jakim dysponuje organ administracji publicznej załatwiający sprawę na jej rozpatrzenie i podjęcie decyzji. Uwzględnienie w zakresie 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej zasady efektywnego czasu powoduje, że okres ten obejmuje rozpatrzenie wniosku o jej wydanie oraz podjęcie rozstrzygnięcia w-określonej przepisami prawa formie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie można bowiem twierdzić, że proces wydawania interpretacji trwa a termin na jej wydanie biegnie również wtedy, gdy przesyłka zawierająca sporządzoną już interpretację znajduje się w magazynie placówki pocztowej albo jest przechowywana w depozycie w urzędzie gminy. Tego typu okoliczności nie mają nic wspólnego z merytorycznym rozumieniem wydawania interpretacji wynikającym z art. 14 c Ordynacji podatkowej i właśnie dlatego czas z nim związany nie jest wliczany do terminu wydania interpretacji. Jednakże respektując stanowisko co do gwarancyjnej funkcji interpretacji prawa podatkowego, ochrona wnioskującego o wydanie interpretacji nie może polegać na ochronie przed prawnymi skutkami jego własnej nieobecności. Ponadto autor skargi kasacyjnej wskazał na zauważoną nieprawdziwość zawartej w uzasadnieniu uchwały tezy, jakoby w przypadku unikania odbioru interpretacji przez jej adresata i doręczenia jej z tego powodu po terminie, istniał "mechanizm konwalidacji ułomności proceduralnych", polegający na tym, że organ podatkowy mógł "niezwłocznie uruchomić" tryb weryfikacji. Tymczasem obowiązujący uprzednio przepis art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej stanowił, że w przypadku podatków rozliczanych za rok podatkowy, zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona. Choćby więc uruchomienie trybu weryfikacji nastąpiło niezwłocznie, to "milcząca" interpretacja - nawet gdyby w sposób oczywisty naruszała prawo - będzie obowiązywała przez cały rok podatkowy. Usunięcie jej skutków w roku następnym może już być bezprzedmiotowe, zwłaszcza gdy pytanie dotyczy zdarzeń niepowtarzalnych, mających miejsce tylko w danym roku.

Reasumując autor skargi kasacyjnej stwierdził , że analiza przeprowadzona przez NSA w uchwale z dnia 4.11.2008 r. jest niepełna i pomija istotę obowiązujących obecnie regulacji prawnych dotyczących interpretacji prawa podatkowego. Z tego powodu możliwość jej stosowania do tzw. nowych interpretacji budzi poważne zastrzeżenia. Ustalając celowość wprowadzonych z dniem 1.07.2007 r. zmian w dziale II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej w uchwale całkowicie pominięto celowość wprowadzenia art. 14 d, w szczególności zdanie drugie tego przepisu. W konsekwencji nie można stwierdzić, że interpretacja indywidualna nie została wydana w terminie i przyjmować skutki wynikające z przepisu art. 14 o Ordynacji podatkowej.

V. W odpowiedzi na skargę kasacyjną "R." S.A. w W. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej jako nie mającej usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

VI. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

VI.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.

Dla zachowania jasności rozważań, w pierwszym rzędzie właściwym jest przytoczenie treści art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji (Dz.U. z 05 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten pozostaje w związku z art. 14b § 1 ustawy, w myśl którego Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie zgodnie z art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Podkreślić należy, że stosowanie art. 14 o Ordynacji podatkowej wywoływało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Doprowadziło to do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwały z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08) . Treść przedmiotowej uchwały wskazywała, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". W uzasadnieniu powyższej uchwały skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraził pogląd, że również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawniony podmiot.

Powoływana uchwała doprowadziła do ujednolicenia orzecznictwa odnoszącego się do spornego zagadnienia, mającego oparcie w przepisach Ordynacji podatkowej obowiązujących do dnia 30 czerwca 2007 roku. Skutku takiego nie wywołała jednak w odniesieniu do orzeczeń wydanych na bazie przepisów powoływanej ustawy obowiązujących od dnia 1 lipca 2007 roku. Stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacji podatkowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) wywołało rozbieżności w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych.

Część orzekających sądów – w tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, którego wyrok jest przedmiotem rozpoznania - odwołując się do uzasadnienia uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 2/08, wyraził pogląd, że pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie trzech miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. W tej grupie orzeczeń przyjmuje się bowiem, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej interpretacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Pogląd ten uzasadniano przy pomocy wykładni gramatycznej cytowanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

Odmienne stanowisko zajęły niektóre składy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (m.in. wyroki: z 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1019/08, sygn. akt I SA/Gl 1049/08 oraz sygn. akt I SA/Gl 1070/08; z 11 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1017/08; z 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1168/08), zgodnie z którym dla zachowania terminu wydania interpretacji indywidualnej wystarczające jest, aby została ona sporządzona, podpisana i wyekspediowana przed upływem 3-miesięcznego terminu.

Rozbieżności powyższe doprowadziły do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w pełnym składzie Izby Finansowej uchwały z dnia 14 grudnia 2009 roku (sygn. akt II FPS 7/09), w której stwierdzono, " że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 roku pojęcie "niewydajnie interpretacji" użyte w art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art.14 d powołanej ustawy".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podzielił stanowisko zawarte w powołanej wyżej uchwale.

W uzasadnieniu cytowanej uchwały podkreślono, że termin ustanowiony w art. 14d Ordynacji podatkowej ma charakter materialnoprawny. Z jego upływem wiąże się bowiem taki sam skutek, jaki wywołuje interpretacja indywidualna stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Z tymi materialnoprawnymi skutkami łączy się - jednocześnie - skutek procesowy; utrata kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnienie znaczenia pojęcia "niewydanie interpretacji" poprzedził wyjaśnieniem jego przeciwieństwa, to jest pojęcia "wydanie interpretacji" użytego w art. 14b § 1 i art. 14d. Ordynacji podatkowej. Wskazał ,że pierwszy z tych przepisów ustanawia kompetencję organu do działania - tylko na wniosek - w określonej w tym przepisie formie prawnej. Drugi przepis ustanawia termin, do którego po ewentualnym odliczeniu terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, działanie to powinno być zakończone. Samo słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach Ordynacji podatkowej w odniesieniu także do innych aktów administracyjnych (decyzja, postanowienie) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje w licznych przepisach kpa, a przed dniem 1 stycznia 1997 r. w przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych (tj. Dz.U. nr 108, poz. 486). Stąd też podniósł ,że należy mieć na uwadze również orzecznictwo i wypowiedzi doktryny odnoszące się do omawianego tu pojęcia w trzech wymienionych wyżej ustawach. Dodatkowo w uzasadnieniu przedmiotowej uchwały wskazał , że w prawie podatkowym rozważany problem ujawnił się po raz pierwszy na tle art. 7 ust 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten stanowił, że "nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły 3 lata...". Także w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83 wyrażono pogląd, że dla zachowania tego terminu wystarczające jest samo podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji. Pogląd ten podtrzymano w uchwale SN z dnia 23 września 1986 r. III AZP 11/86. Następnie podniesiono ,że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że konieczne jest także doręczenie decyzji "ustalającej" przed upływem terminu wyrażono w wyrokach z dnia 3 czerwca 1987 r., SA/Ka 39/87 i z dnia 28 grudnia 1994 r., SA/Ka 1160/94. W tym drugim wyroku powołano się na poglądy doktryny: glosę J. Gacha do wyroku SN sygn. akt III ARN 8/83 i glosę T. Wosia i J. Zimmermana do uchwały SN, sygn. akt III AZP 11/86. Tylko w jednym wyroku NSA (z dnia 24 września 1997 r., I SA/Lu 976/96) podzielono powyższy pogląd. Zdecydowanie zaś dominował pogląd przeciwny, w myśl którego wydanie decyzji następuje z chwilą jej podpisania (wyrok z dnia 8 grudnia 1994, sygn. akt SA/Po 1818/94), a art. 7 ust 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie uzależnia terminu przedawnienia od doręczenia decyzji (wyroki z dnia 25 lipca 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 474/96 i z dnia 4 września 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 961/96). Tak też rozumieli ten przepis skarżący, skoro w nielicznych tylko skargach podnieśli zarzut niedoręczenia decyzji przed upływem określonego w tym przepisie terminu. Pogląd taki dominował także w piśmiennictwie oraz na gruncie przepisów k.p.a. (por. B. Brzeziński i J. Jezierski glosa do wyroku SA/Ka 39/97 OSP z 1990 r., nr 5-6, poz. 250, str. 540-541, wyrok NSA z dnia 4 listopada 1997 r. sygn. akt I SA 660/98 oraz uchwala SN z dnia 5 lutego 1988 r., sygn. akt III AZP 1/88 (OSPiKA 1989/3/53).

Następnie, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do treści art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 104§ 1 kpa i stwierdził ,że mimo innego brzmienia, różnica pomiędzy tymi dwoma przepisami ma charakter wyłącznie terminologiczny i redakcyjny (por. W. Nykiel i W. Chróścielewski "Postępowanie podatkowe w świetle Ordynacji podatkowej", Warszawa 2000, str. 14). W obydwu ustawach pojęcie "wydanie" w odniesieniu do decyzji lub postanowienia - a także zaświadczenia - oznacza to samo (por. E. Frankiewicz "Wydanie a doręczenie decyzji administracyjnej" PiP 2002/2/70).Naczelny Sąd Administracyjny powołał się także na orzecznictwo, w którym podkreślano, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 457/01, POP 2004/2/43: wyrok SN z dnia 2 października 2002 r., sygn. akt III RN 149/2001, OSNP 2003/16/371).

Podkreślił także ,że zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a Ordynacji podatkowej ) zwrotem "wydaje... pisemną interpretację". Postanowienie organu podatkowego zastąpiono aktem nazwanym interpretacją indywidualną. Skoro zatem właściwy Minister wydaje powyższy akt to zwrot ten powinien oznaczać to samo co w innych przepisach, w których został użyty (por. § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. nr 100, poz. 908). Okoliczność, że rozdział 1a Działu II-go niemal autonomicznie, bo z odesłaniem do niektórych tylko pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej (por. art. 14h) reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie oznacza, że użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek rozdziału 1a.

Naczelny Sąd Administracyjny dla prawidłowego odczytania treści pojęcia "wydanie "wskazał między innymi ,że we wszystkich procedurach administracyjnych (kpa) jak i sądowych pojęcie wydanie orzeczenia (także zarządzenia) ma jednakowe znaczenie. Dalej zwrócił uwagę, że wydanie, ogłoszenie i doręczenie aktu to trzy odrębne czynności podejmowane w toku postępowania, które ustawodawca wyraźnie rozróżnia i z którymi łączy różne skutki tak procesowe jak i materialne (por. E. Frankiewicz op.cit. s.79-80) .W tej sytuacji przypisywanie pojęciu "wydanie" szerszego, bo obejmującego także doręczenie, znaczenia prowadziłoby nie tylko do rozluźnienia w istotny sposób dyscypliny terminologiczno – pojęciowej, ale i w konsekwencji do zmiany treści przepisu. Na związane z tym następstwa zwracano już uwagę w piśmiennictwie (por. B. Brzeziński op.cit. s. 23-24).

Rozważając czy zachodzą szczególne okoliczności przemawiające za odmiennym, niż w pozostałych przepisach Ordynacji podatkowej, rozumieniem pojęcia "wydanie" w odniesieniu do interpretacji indywidualnej (art. 14a i art. 14d) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za takim stanowiskiem, jakie wynika z motywów uchwały w sprawie I FPS 2/08, a także niektórych wypowiedzi piśmiennictwa (R. Mastalski op.cit. oraz Bartosiewicz-Kubacki "Termin na wydanie interpretacji indywidualnej - glosa do uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008, "Przegląd podatkowy" 2008/12/43) miałyby przemawiać: względy wykładni celowościowej, gwarancyjny (ochronny) charakter przepisu art. 14o Ordynacji podatkowej oraz autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji indywidualnych. Wskazał , że żadna z w/w okoliczności nie uzasadnia, w dostatecznym stopniu, takiej dywersyfikacji pojęcia w jednym akcie normatywnym. Odnosząc się do względów wykładni celowościowej stwierdził , że funkcjonalnymi regułami wykładni należy posługiwać się przy niejednoznaczności językowej interpretowanego pojęcia. W odniesieniu do "wydania" w rozumieniu nadanym w przepisach Ordynacji podatkowej a także w innych ustawach procesowych, o takiej niejednoznaczności mówić nie można. Wsparcie dla omawianego tu poglądu mogłoby stanowić odwołanie się do uzasadnienia ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1808), którą wprowadzono instytucję interpretacji indywidualnych oraz cyt. już ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. zmieniającej Ordynację podatkową w tym zakresie. Jednakże w obydwu tych uzasadnieniach brak jest jakiegokolwiek odniesienia do rozpoznawanej w niniejszej uchwale kwestii.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Ponadto wskazał, że odnosząc się do gwarancyjnego charakteru przepisu art. 14oOrdynacji podatkowej przyjęto, że nie tylko art. 14o Ordynacji podatkowej pełni funkcje "ochronną". Istotniejszym z pewnością dla osoby trzeciej jest ograniczenie w czasie możliwości orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ) do dnia wydania, a nie doręczenia decyzji (por. cytowana wyżej uchwałę I FPS 5/07). Tę samą uwagę można odnieść do art. 70 § 2 pkt 1Ordynacji podatkowej , dotyczącego biegu przedawnienia. Utożsamienie obu pojęć prowadziłoby do pogorszenia sytuacji podatnika w przypadku zwrotu nadpłaty (art. 77 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Funkcja ochronna prawa nie ma charakteru jednostronnego. Termin, o którym mowa, wyznacza granice bezpieczeństwa zarówno zainteresowanego jak i organu podatkowego .

Rozważając natomiast przesłankę autonomiczności regulacji dotyczącej interpretacji indywidualnych, podniesiono, iż autonomiczność Działu II Rozdziału 1a oznacza, że uregulowano w nim niemal samodzielnie, bo z pewnymi tylko odesłaniami do innych przepisów ustawy, instytucję interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podobnie "autonomiczne" są przepisy dotyczące czynności sprawdzających (Dział V), kontroli podatkowej (Dział VI) czy zaświadczeń (Dział VIII A). Nie oznacza to jednak, że każda z tych odrębnie unormowanych instytucji prawnych posiada własny zasób pojęć o różnym, mimo jednakowego brzmienia, znaczeniu. Jednostki redakcyjne (działy, rozdziały) pozostają częściami tego samego aktu normatywnego. Nie ma żadnego racjonalnego argumentu, dla którego takie samo słowo w różnych jednostkach miałoby mieć odmienne znaczenie. Wskazano ponadto powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego na konieczność przestrzegania zasady, że do oznaczenia jednakowych pojęć należy używać jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznaczać tymi samymi określeniami. Podkreślono także ,że dodatkowy argument za tym stanowiskiem wynika także z wykładni "prokonstytucyjnej". Przeciwne stanowisko mogłoby bowiem prowadzić do sytuacji zróżnicowania uprawnień i obowiązków zainteresowanych znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej z tego tylko powodu, że z dwóch jednocześnie wysłanych interpretacji indywidualnych tylko jedną zdołano doręczyć przed upływem 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Stanowiłoby to naruszenia zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku , że przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on, jak nadmieniono wyżej, przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". Przy takim, jak wskazano wyżej, rozumieniu pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej", nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia rozważań, czy opóźnienie w doręczeniu interpretacji jest przyczyną niezależną od organu w rozumieniu art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z czym doręcza się pismo, zawierające interpretację indywidualną, a opóźnienie w jego doręczeniu pozostaje bez wpływu na ocenę dochowania przez organ ustawowego terminu do wydanie tej interpretacji.

Mając na uwadze przytoczone rozważania zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej za usprawiedliwione. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien uwzględnić wskazane stanowisko.

W związku z powyższym na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art.209 i art.205 §2 p.p.s.a .w zw. z § 14ust.2 pkt 2)a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.( Dz.U.Nr 163 ,poz.1349 z późn.zm).