Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1839/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17a, art. 17 par. 1-2, art. 147 par. 1-2, art. 149, art. 154a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 141 poz 1178
law: Ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe.
article: art. 5 ust. 9a, art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c, art. 5 ust. 9c
journal: Dz.U. 1996 nr 106 poz 489
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz o urzędach i izbach skarbowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 296/08 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 grudnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1839/08

UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny o sygn. akt I SA/Łd 296/08 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 grudnia 2007r. nr [...].

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że powyższą decyzją 21 grudnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 11 grudnia 2006r. znak: [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej J. P. jako członka zarządu Spółki z o.o. "P. I." z siedzibą w K., ul. [...] NIP, za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za XII 2000r. i z tytułu dodatkowych zobowiązań podatkowych VAT ustalonych za I, III - XII 2000r., zaległości w podatku od towarów i usług za III - XII 2001 r. i za te same okresy z tytułu dodatkowych zobowiązań podatkowych VAT, zaległości w podatku od towarów i usług za I - VII 2002r. i za te same okresy z tytułu dodatkowych zobowiązań podatkowych VAT, zaległości w podatku od towarów i usług za III i V -VIII 2003r. oraz za V - VI 2003r. z tytułu dodatkowych zobowiązań podatkowych VAT, zaległości w podatku od towarów i usług za II - IX 2004r. oraz II - V 2006r., w łącznej wysokości 549.388,39 zł i odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej wysokości 281.420,00 zł.

Sąd I instancji oddalił skargę ponieważ w jego ocenie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności zaś stanowiącego podstawę tej decyzji przepisu art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Op.)

Sąd wskazał, że na mocy przepisu art. 21 w zw. z art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), do orzekania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2003r.), stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. A zatem stosownie do przepisu art. 116 § 1 Op. w takim samym brzmieniu mającym zastosowanie do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki zoo "P." powstałe przed i po 1 stycznia 2003r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl mającego analogiczne brzmienie przed i po 1 stycznia 2003r. przepisu §2 art. 116 Op., odpowiedzialność członków zarządu, określona w§ 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Jednocześnie jak wyjaśnił Sąd wykazanie tzw. przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2006r., sygn. akt I FSK 575/05, Lex nr 250335, wyrok NSA z dnia 26 października 2005r., sygn. akt 30/50, Lex nr 187813 oraz sygn. akt 192/05, Lex nr 187809, wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005r., sygn. akt 66/05, Lex nr 173042, wyrok NSA z dnia 06 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 4, poz. 93; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Organ podatkowy obowiązany jest natomiast wskazać jedynie okoliczności pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005r., sygn. akt 629/04, Lex nr 181425 czy wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r., sygn. akt SA/Bd, POP 2003, z. 4, poz. 93).

Na podstawie akt sprawy a w szczególności: załączonego do akt administracyjnych aktu notarialnego Repertorium A nr 1046/99 z dnia 22 kwietnia 1999r., odpisu aktualnego wypisu z Rejestru Handlowego Dział B Nr 1252, sporządzonego przez Sąd Rejonowy w P. z dnia 29 września 2002r., wpisu Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 7 kwietnia 2004r., poz. 45222, Monitor Sądowy i Gospodarczy 2004, Nr 85, str. 58 oraz sporządzonej w dniu 21 marca 2007r. notatki z akt Sądu Rejonowego dla L. z dnia 21 marca 2007r., Sąd I instancji uznał, że nie budzi wątpliwości, iż J. P. należy do kręgu podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe tej Spółki za objęty zaskarżoną decyzją okres. Pełnił on począwszy od 1999r. do 2006r., a także nadal pełni, pomimo faktycznego zaprzestania działalności przez Spółkę zoo "P. I." z siedzibą w K., funkcję prezesa jednoosobowego zarządu tej Spółki.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe obu instancji zasadnie też przyjęły, iż egzekucja wobec majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Z protokołów o stanie majątkowym Spółki z dnia 4 września i 11 września 2006r., pisma Banku Handlowego w W. z dnia 5 lipca 2006r. wynika bowiem, iż Spółka nie posiada własnej siedziby, majątku, dokumentacja Spółki przechowywana jest w budynku będącym własnością Dyrekcji Inwestycji w K. nie posiada żadnych urządzeń biurowych i mienia, aparat telefoniczny będący własnością Spółki nie przedstawia żadnej wartości handlowej, Spółka nie wykonuje żadnej działalności gospodarczej, pomimo że nie została zlikwidowana ani zawieszona, samochody Spółki – H. L. K. i R.M. K. oraz ciężarowy D. zostały zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., a następnie sprzedane w drodze licytacji, kwota ze sprzedaży została jednakże zaliczona, z uwagi na ustanowiony zastaw, na koszty egzekucyjne oraz składki ZUS, które były zabezpieczone zastawem, rachunek bankowy z uwagi na brak obrotów został zamknięty w dniu 17 stycznia 2005r. Bezskuteczność egzekucji została wykazana również podjętym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 27 września 2006r., którym umorzono postępowanie egzekucyjne w sprawie zaległości podatkowych Spółki za okres od grudnia 2000r. do września 2004r. oraz postanowieniem z dnia 1 grudnia 2006r., którym umorzono postępowanie egzekucyjne w sprawie zaległości Spółki za okres rozliczeniowy luty - maj 2006r.

W ocenie Sądu, skarżący nie wykazał też przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości Spółki, tj. ani nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie lub braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, jak i nie wskazał majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń przez Skarb Państwa. W załączonych aktach administracyjnych znajduje się wprawdzie wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w SR dla L. w dniu 13 maja 2005r., niemniej jednak wniosek ten nie został złożony skutecznie, jak bowiem wynika z pisma SR dla L. z dnia 2 kwietnia 2007r. oraz notatki z dnia 21 marca 2007r., wniosek ten zarządzeniem z dnia 30 czerwca 2005r., sygn. akt GU 94/05 został zwrócony z powodu nieusunięcia w terminie braków formalnych. Tymczasem tylko skutecznie złożony wniosek mógł doprowadzić do uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

Podniesiono nadto, że do czasu powstania owego sporu Spółka na bieżąco płaciła zobowiązania podatkowe, zaś powołany wyżej niekorzystny wyrok spowodował konieczność złożenia wniosku z zachowaniem terminu określonego w prawie upadłościowym. Niemniej jednak okoliczność oczekiwania na rozstrzygnięcie sporu co do wysokości zobowiązania podatkowego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie powoduje, w ocenie Sądu, "odroczenia" właściwego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a termin do wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości nie biegnie, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, od podjęcia orzeczenia sądowego. Sąd I instancji zauważa też, że we wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka, pomimo wymienienia w załączniku, aktualnego wykazu majątku z szacunkową wyceną jego składników i aktualnego sprawozdania finansowego, nie przedłożyła tych dokumentów. Nie uczyniła tego także na wezwanie sądu właściwego do spraw upadłości, ani nawet w toku postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Skarżący nie przedłożył też bilansu Spółki na rok poprzedzający złożenie wniosku o upadłość i lata poprzednie, choć było to w jego interesie. W momencie podjęcia decyzji określających zobowiązanie podatkowe w wysokości 549.388, 39 zł kapitał zakładowy Spółki wynosił zaledwie 50.000 zł, Spółka miała nadto problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań prywatnoprawnych, tj. wobec głównego udziałowca Spółki, a skarżący nie wykazał, iż zaistnienie tych okoliczności nie uzasadniało zgłoszenia tego wniosku już w roku 2003.

Zdaniem Sądu I instancji skarżący ponosi również odpowiedzialność za dodatkowe zobowiązanie podatkowe Spółki, decyzje określające Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostały bowiem podjęte w dniu 16 grudnia 2003r., a więc w czasie, kiedy skarżący był prezesem jednoosobowego zarządu Spółki. Sąd I instancji uznał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie jest stricte podatkiem, nosi wszelkie cechy podatku, zdefiniowanego w art. 6 Op. W szczególności zobowiązanie to wynika z prawa publicznego - ustawy podatkowej, jest rezultatem władczych uprawnień państwa i ma charakter przymusowy, przekazywane jest na rzecz budżetu państwa z przeznaczeniem na finansowanie potrzeb publicznych, bezsprzecznie jest przy tym świadczeniem pieniężnym bezzwrotnym i nieekwiwalentnym. Spełnia także warunek ogólności, bowiem określa obowiązki wyraźnie wskazanej kategorii podmiotów prawa. Ponadto sąd zauważa, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Op. tzn. jest zobowiązaniem podatnika do zapłaty podatku.

Za nieuzasadniony sąd I instancji uznał również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w związku z nieskutecznym, zdaniem skarżącego, doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania, a następnie zawiadomienia o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Sąd zauważył, że iż Dyrektor Izby Skarbowej w L. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie jedynie postępowania uzupełniającego dowody i materiały w sprawie. W piśmie z dnia 27 marca 2007r. zalecił bowiem zweryfikowanie zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu, a dotyczących skuteczności doręczenia przez pocztę postanowienia o wszczęciu postępowania, zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy oraz decyzji pierwszoinstancyjnej. W toku tego postępowania podjęto działania zmierzające jedynie do wyjaśnienia okoliczności doręczenia wskazanej korespondencji. Takie działanie organu odwoławczego było dopuszczalne w świetle art. 229 i art. 233 § 2 Op., nie zmierzało ono bowiem do przeprowadzenia dowodów co najmniej w znacznej części.

W ocenie Sądu, skarżący nie został pozbawiony dwukrotnego merytorycznego rozpoznania niniejszej sprawy, przeprowadzone w trybie art. 229 Op. postępowanie bowiem nie doprowadziło do zmiany ustaleń faktycznych i jego oceny dokonanej w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, nadto postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ odwoławczy nie wykazało, wbrew twierdzeniom skargi, zaistnienia przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności, tj. że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, nie doprowadziło do wskazania majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń Skarbu Państwa. Skarżący poprzestał bowiem jedynie na gołosłownym twierdzeniu o zaistnieniu przesłanek "uwalniających" go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Zaistnienia tych przesłanek nie potwierdziło także podjęte z urzędu przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. postępowanie wyjaśniające. Dyrektor tej Izby wystąpił bowiem pismem z dnia 27 marca 2007r. do SR dla L. o nadesłanie wszystkich złożonych przez Spółkę wraz z wnioskiem o ogłoszenie upadłości dokumentów, tj. np. bilans, sprawozdanie finansowego czy wykaz majątku. Sąd właściwy do upadłości pismem z dnia 2 kwietnia 2007r. poinformował jednak, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został zwrócony i brak jest żądanych przez organ dokumentów.

Za niemającego istotnego wpływu na wynik sprawy Sąd I instancji uznał to, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w toku postępowania przewidzianych w art. 149 Op. okoliczności doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej, w szczególności ustalenia danych osoby trzeciej, która odebrała adresowaną do skarżącego korespondencję, a także, czy osoba ta, potwierdzając jej odbiór, zobowiązała się do jej oddania adresatowi, choć niewątpliwie stanowi naruszenie wskazanego przepisu, nie miało jednakże wpływu na wynik sprawy. Pomimo nie wyjaśnienia tych okoliczności, treść zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. W ocenie istotne jest również to, że skarżący, pomimo twierdzeń o nie otrzymaniu spornej korespondencji, wniósł odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej, z zachowaniem ustawowego terminu, a mianowicie w dniu 2 stycznia 2008r. Okoliczność ta podaje pod wątpliwość twierdzenie skargi, iż skarżący nie otrzymał korespondencji od organu pierwszej instancji. Gdyby tak było, z pewnością nie powziąłby wiadomości o jej podjęciu, nie znałby dokładnej daty jej doręczenia, a następnie nie byłby w stanie obliczyć z taką precyzją, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, terminu do wniesienia odwołania i wnieść tego odwołania w ostatnim dniu tego terminu. Pomimo nie ustalenia danych personalnych osoby składającej podpis na potwierdzeniu doręczenia, odbiór decyzji pierwszoinstancyjnej potwierdzono, co wynika z druku CN 07, w dniu 18 grudnia 2006r., oznacza to zatem, iż 14 - dniowy termin do wniesienia od niej odwołania rozpoczął więc swój bieg w dniu 19 grudnia 2006r., zaś zakończył ten bieg w dniu 1 stycznia 2006r., z uwagi jednak na to, iż dzień 1 stycznia 2008r. był dniem ustawowo wolnym od pracy ostatnim dniem do terminowego wniesienia odwołania był dzień 2 stycznia 2006r. W ocenie Sądu istotnym dowodem jest również pismo Poczty Polskiej z dnia 5 października 2007r., będące odpowiedzią na złożoną reklamację. Z pisma tego wynika, iż przesyłki adresowane do skarżącego zostały doręczone na wskazany przez skarżącego holenderski adres należycie, a odbiorcą tych przesyłek była, co wynika z pisma Poczty Holenderskiej, osoba zamieszkała pod wskazanym adresem, która odbiór przesyłek potwierdziła podpisem na druku "potwierdzenia odbioru" (CN 07); każdy mieszkający pod danym adresem doręczenia może ustawowo odebrać przesyłkę, dlatego nie jest w stanie stwierdzić, kto dokładnie odebrał przesyłkę. Sąd I instancji uznał, iż pismo Poczty Polskiej z dnia 5 paździemika 2007r., jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Op, stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, zaś skarżący nie przeprowadził skutecznego przeciwdowodu przeciwko treści tego dowodu. Takiego przeciwdowodu nie może stanowić, w ocenie Sądu, przedłożona przez pełnomocnika kserokopia sporządzonego notarialnie poświadczonego podpisu skarżącego, która jest jedynie dokumentem prywatnym, nie mającym mocy dokumentu urzędowego, w dodatku jego kopią sporządzoną w języku obcym, z pominięciem obowiązku sporządzania dokumentów w obowiązującym w Polsce języku urzędowym, jakim jest język polski.

Sąd I instancji uznał też, że skarżący miał też, wbrew zarzutom skargi, zapewniony czynny udział w postępowaniu, i jedynie od jego woli zależało czy z prawa tego skorzysta i w jakim zakresie, a także jakie dowody przedstawi dla wykazania zasadności swoich twierdzeń. W ocenie Sądu I instancji zaskarżona decyzja zawiera też wymagane przez art. 210 § 4 Op. uzasadnienie faktyczne i prawne.

Z urzędu natomiast Sąd I instancji poddał kontroli kwestię właściwości miejscowej organu pierwszej instancji i nie dopatrzył się naruszenia przepisów o właściwości. W dacie podejmowania decyzji pierwszoinstancyjnej organem właściwym do rozpoznania sprawy był bowiem Naczelnik L. Urzędu Wojewódzkiego w L., okoliczności tej nie może zmienić późniejsza zmiana przepisów prawnych o właściwości, tj. po dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej. W dacie podejmowania decyzji pierwszoinstancyjnej, tj. w dniu 11 grudnia 2006r., obowiązywała ustawa z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302). Ustawa ta w przepisie art. 15 wprowadziła zmiany do ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.), obowiązujące, na mocy art. 40 ust. 2 tej ustawy, od dnia 1 stycznia 2004r. Zmiana ta polegała m.in. na dodaniu do ustawy o urzędach i izbach skarbowych przepisów art. 5 ust. 9a, 9b i 9c. Zgodnie z art. 5 ust. 9a tej ustawy, terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 - może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych, w myśl ust. 9b pkt 7 lit c tej ustawy zaś, wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności: osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lita ustawy z dnia 27 lipca 2002r. -Prawo dewizowe, Dz. U. Nr 141, poz. 1178 ze zm., nierezydentami są zaś osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą oraz osoby prawne mające siedzibę za granicą, a także inne podmioty mające siedzibę za granicą, posiadające zdolność zaciągania zobowiązań i nabywania parowe własnym imieniu; nierezydentami są również znajdujące się za granicą oddziały, przedstawicielstwa i przedsiębiorstwa utworzone przez rezydentów. Na podstawie ust. 9c art. 5 tej ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie w dniu 19 listopada 2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. Nr 209, poz. 2027), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2004r. W poz. 5 wykazu nr 2 do tego rozporządzenia jako właściwego do prowadzenia postępowań podatników określonych w art. 5 ust. 9 b ustawy o urzędach i izbach skarbowych wskazano dla województwa l. Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L.. W myśl art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d; z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Stosownie natomiast do przepisu art. 17 w zw. z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw i art. 17 a Op. organem właściwym miejscowo w sprawie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta.

Mając na względzie powyższe przepisy Sąd I instancji uznał, że organem właściwym dla podatnika, którym jest Spółka zoo "P. I." z siedzibą w K. zarówno w dniu wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania tej Spółki, tj. w dniu 2 listopada 2006r., jak i w dacie wydawania decyzji pierwszoinstancyjnej w dniu 11 grudnia 2006r., był Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. Z aktu założycielskiego Spółki z dnia 22 kwietnia 1999r. Repertorium A nr 1046/99. odpisu aktualnego wypisu z Rejestru Handlowego Dział B Nr 1252, sporządzonego przez Sąd Rejonowy w P. z dnia 29 września 2002r., wpisu Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 7 kwietnia 2004r., poz. 45222, Monitor Sądowy i Gospodarczy 2004, Nr 85, str. 58, wynika bowiem, iż wyłącznymi udziałowcami tej Spółki są P. I. B. z siedzibą W. [...] AB R. H., posiadający 99 udziałów oraz skarżący, zamieszkały w H. R.K.nr [...]posiadający 1 udział, a skarżący jest nadto prezesem jednoosobowego zarządu Spółki zoo "P. I." w K. od daty powstania Spółki do dnia dzisiejszego. To zaś oznacza, iż Spółka była i nadal jest zarządzana przez nierezydenta w rozumieniu powołanego Prawa dewizowego, a nadto nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników. W konsekwencji organem pierwszej instancji do prowadzenia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki zoo "P. I." na skarżącego również był Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L.

II. W skardze kasacyjnej od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

1. przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), tj.:

- art. 134 § 1 p.p.s.a. czego skutkiem było pominięcie przez Sąd I instancji okoliczności, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. dotknięta była wadą nieważności, albowiem

a) utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej

b) utrzymywała w mocy decyzję coc zachodziła nieważność postępowania z uwagi na fakt iż postanowienie je wszczynające nie zostało skutecznie doręczone stronie

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, zwłaszcza co do naruszenia przepisów postępowania jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe tj. niewypowiedzenie się w sprawie zarzutów związanych z wykorzystaniem Konwencji Pocztowej w miejsce przepisów Ordynacji podatkowej,

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 2 w zw. z § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 15 § 1 i Op. oraz art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa: oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U, nr 169, poz. 1387) poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia oczywistej przesłanki uzasadniającej stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, tj. przesłanki określonej w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (tj. nieważność decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości), polegającej na tym, iż decyzja podatkowa została wydana przez organ niewłaściwy miejscowo, pomimo tego, że zgodnie z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe z urzędu winny przestrzegać swojej właściwości rzeczowej i miejscowej.

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 2 w zw. z § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120 i 247 § 1 pkt 3Op. poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanki uzasadniającej stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, tj. przesłanki określonej w art. 247 § 1 Op. (tj. rażącego naruszenia prawa), polegającej na tym, iż postępowanie podatkowe dotyczące przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu formalnie nie zostało wszczęte nie toczyło się w związku z nie doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania a decyzja podatkowa została wydana przez organ niewłaściwy miejscowo, pomimo tego, że zgodnie z art. 120 Op., organy podatkowe z urzędu winny przestrzegać przepisów postępowania.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe tj. art. 124,147 210 § 4 Op., poprzez:

a) brak zastosowania przepisów art. 147 jeśli chodzi o zasady dokonywania doręczeń osoby która nie ma miejsca zamieszkania na terytorium RP ewentualnie

b) pominięcie unormowań Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, zawartej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r.(Dz.U. z 1998 r Nr 141 poz.913) zwłaszcza jej art. 17 oraz pominięcie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących dokonywania doręczeń osobom nie mającym w kraju miejsca zamieszkania i powoływanie się na Konwencję Pocztową jako akt statuujący zasady dokonywania doręczeń w niniejszej sprawie,

c) brak merytorycznego uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji w zakresie kwestionowanej skuteczności dokonanych doręczeń, a jedynie prowadzenie dyskursu ze skarżącym w sposób jaskrawy pokazujący na działanie in dubio pro fisco,

d) naruszenie zasady przekonywania poprzez niewyjaśnienie kluczowych w sprawie okoliczności mimo zgłaszanych w tym zakresie uwag, a polemizowanie jedynie z kwestiami związanymi z brzemieniem art. 149 Op.,

które miało istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że nieuprawnione jest uznanie przez Sąd, iż art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa: oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U, nr 169, poz. 1387) odsyła do przepisu art. 17a OP., który obowiązuje od 1.01.2003 roku. Powołany artykuł przepisów przejściowych wskazuje bowiem, iż do orzekania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r., stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2003. W związku z tym błędem jest powołanie się na art. 17a Op., ponieważ obowiązuje dopiero od 1.01.2003 dla rozstrzygnięcia całości decyzji dotyczące zobowiązań także powstałych przed 1.01.2003 .

Do końca 2002 roku kwestię właściwości miejscowej urzędu skarbowego regulował art. 17 § 1 Op., który nadal obowiązuje i zgodnie z którym, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Poza tym właściwość urzędów regulowały rozporządzenia Ministra Finansów wydane na podstawie art. 17 § 2 Op. W żadnym z tych aktów wykonawczych nie została, w sposób szczególny, określona właściwość miejscowa organów podatkowych w sprawach orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

W związku z tym pełnomocnik strony skarżącej wywodzi, iż organem właściwym dla członka zarządu w sprawie przeniesienia jego odpowiedzialności, w zakresie zobowiązań powstałych przed 1.02.2003r. był organ właściwy ze względu na jego miejsce zamieszkania. Odpowiedzialność skarżącego dotyczy zarówno zobowiązań powstałych z mocy prawa i to przed 1.02.2003 roku, jak i po tym okresie oraz zobowiązań sankcyjnych powstałych z mocy decyzji. Tym samym w odniesieniu do zobowiązań dotyczących okresów przed 1.01.2003 Naczelnik L. Urzędu Skarbowego nie był właściwy. Skoro J. P. nie posiadał miejsca zamieszkania na terytorium RP, gdyż jak to zauważył WSA w Łodzi zamieszkiwał w właściwym organem był organ odpowiedni dla osób nie mających miejsca zamieszkania na terytorium RP - Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W.

W konsekwencji, w ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji słusznie w uzasadnieniu zajął się kwestią właściwości natomiast uczynił to w niewłaściwy sposób czym naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 ust. 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 15 § 1 Op.

Kolejny zarzut związany jest z nieprawidłowym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, doręczeniem 3 przesyłek poleconych adresowanych do J. P. zamieszkałego w H. tj.

* przesyłki nr RR [...] PL, zawierającej postanowienie Naczelnika. L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia 2 listopada 2006r. Nr [...], w sprawie wszczęcia postępowania,

* przesyłki nr RR [...] PL, zawierającej postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia 7 listopada 2006r. Nr [...] w sprawię możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w trybie ad. 200 Ordynacji podatkowej,

* przesyłki nr [...] PL, zawierającej decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. dnia 11 grudnia 2006r.

Autor skargi kasacyjnej podkreśla, że o ile od decyzji zostało w terminie ustawowym wniesione odwołanie o tyle ten fakt nie może konwalidować nieprawidłowości proceduralnych do jakich doszło w toku postępowania, zwłaszcza dotyczących aktu formalnie to postępowanie wszczynającego, związanego z doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania. Skoro nie doręczono w sposób skuteczny postanowienia o wszczęciu postępowania, to mamy do czynienia z bezskutecznością doręczenia, i to w odniesieniu do aktu, który rozpoczyna postępowanie podatkowe i z którym przepisy wiążą określone konsekwencje prawne. Nie wywołuje ono więc żadnych skutków prawnych. Organ, wszczynając postępowanie, doręcza stronie postanowienie (art. 165 § 4 Op).

Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowe nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych. Nie można bowiem twierdzić, że przed formalnym wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne.

Tymczasem żaden z podpisów widniejących na formularzach CN07 nie jest podpisem strony. Który to fakt został udowodniony poprzez przedłożenie wraz z pismem z 17 kwietnia 2007 roku, dowodu w postaci własnoręcznego podpisu strony potwierdzonego za zgodność z oryginałem przez notariusza.

Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestie doręczeń, w tym art. 147 oraz 149 nie mogą być zastępowane regulacjami aktu prawnego o odmiennym zakresie regulacji. Niezależnie bowiem od okoliczności doręczeń na terytorium Holandii, postanowienie o wszczęciu postępowania - jak i pozostała korespondencja Naczelnika L. Urzędu Skarbowego - zostało wydane na terytorium polskim, dotyczy polskiego postępowania i w konsekwencji musi odpowiadać (postanowienie i procedura jego doręczenia) wszystkim wymogom przewidzianym dla takiego postępowania w Polsce. Zestawiając treść polskich regulacji podatkowych z argumentami sformułowanymi przez Dyrektora Izby skarbowej a przekazanych przez administrację pocztową państwa rezydencji mojego mocodawcy wskazywaliśmy, iż doręczenie przesyłki "pod wskazany adres" w żadnej mierze nie wypełnia wymogów skutecznego doręczenia zawiadomienia, tak jak zostały one określone w Ordynacji podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej kwestionuje również możliwość wykorzystania w toku postępowania podatkowego zasad Światowej Konwencji Pocztowej, Protokół Końcowy Bukareszt 2004r. w niniejszej sprawie, na którą powołała się Poczta Polska, ponieważ

a) została ona ratyfikowana przez Prezydenta bez uprzedniego uchwalenia ustawy upoważniającej Prezydenta do jej ratyfikacji, a co za tym idzie przepisy Ordynacji podatkowej mają pierwszeństwo w stosowaniu przed przepisami wspomnianej Konwencji,

b) Światowa Konwencja Pocztowa, w Rozdziale 2 (art. od 21 do 23) reguluje zagadnienia związane z odpowiedzialnością za utratę zniszczenie przesyłek, oraz odnosi się ona do odpowiedzialności i zwolnienia z odpowiedzialności związanej jedynie z zaginięciem, ograbieniem bądź uszkodzeniem. Natomiast art. 22 pkt 1 Konwencji nie zwalnia od odpowiedzialności związanej ze skutkami prawnymi doręczenia.

c) Konwencja nie jest aktem kreującym zasady współpracy pomiędzy administracjami podatkowymi w zakresie prowadzonych czynności procesowych, jest to o tyle istotne o ile uświadomimy sobie iż unormowania podatkowe zawarte w Ordynacji podatkowej oraz innych aktach prawa zawierają takie regulacje.

Autor skargi kasacyjnej zwraca uwagę, że Polska jest stroną Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, zawartej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r.(Dz.U. z 1998 r Nr 141 poz.913), w której, w art. 17, zastrzeżono procedurę dostarczania dokumentów pomiędzy państwami, stronami umowy. Przepis art. 17 ust. 4 dopuszcza doręczenie pisma wprost osobie zamieszkałej na terytorium drugiego państwa, ale ustęp 5 stwierdza, że o ile adresat takiego pisma nie jest w stanie zrozumieć języka dokumentu, państwo proszone może żądać od państwa proszącego, aby dokument był przetłumaczony.

Autor skargi kasacyjnej podnosi również, że Światowa Konwencja Pocztowa, a w szczególności jej art. 22 pkt 1, na który powołał się Dyrektor IS nie jest i nie może być przepisem szczególnym w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie wpływa i nie może wpływać na pozycję procesową strony, w szczególności na fakt czy J. P. stał się faktycznie i prawnie stroną postępowania podatkowego wszczętego przez organ pierwszej instancji. Pozycja procesowa strony postępowania podatkowego jest i może być wyznaczana jedynie przez przepisy Ordynacji podatkowej, które również przewidują zasady dokonywania doręczeń osobom które nie mają miejsca zamieszkania na terytorium RP (zob. art. 147 Op.).

Autor skargi kasacyjnej dla poparcia swojej argumentacji odwołał się do wyroku WSA z 2.11.2006 r.,( III SA/Wa 2824/06, niepubl.). W orzeczeniu tym Sąd stwierdził że w sytuacji, gdy strona ma siedzibę za granicą, organ podatkowy nie powinien doręczać jej pism bezpośrednio na zagraniczny adres, lecz powinien poinformować stronę o obowiązku ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. Informacja taka powinna być sporządzona również w języku zrozumiałym dla strony. Takie działanie byłoby zgodne z Konwencją o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 913) oraz oświadczeniem rządowym z dnia 4 sierpnia 1998 r. w sprawie ratyfikacji przez Rzeczpospolitą Polską tej Konwencji (Dz. U. Nr 141, poz. 914). Tak więc organy podatkowe powinny zwrócić się do odpowiednich władz holenderskich o dostarczenie stronie skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania i innych pism w toku postępowania.

Strona skarżąca zwraca uwagę również na wyrok WSA w Warszawie z dnia 24.01.2008 roku (III SA/Wa 678/07), w którym odniesiono się do znaczenia Konwencji Pocztowej dla regulacji podatkowych. W wyroku tym wskazano m.in., że Konwencja nie może regulować zdarzeń podatkowo- istotnych, oraz, że z pierwszeństwa wynikającego z art. 91 ust. 2. Konstytucji RP korzystają tylko umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie

Pełnomocnik organu odwoławczego w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

III. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo orzekły o odpowiedzialności podatkowej J. P. jako członka zarządu Spółki z o.o. "P. I." za:

* zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za XII 2000r.,

* z tytułu dodatkowych zobowiązań podatkowych VAT ustalonych za 1, -III - XII 2000r.,

* zaległości w podatku od towarów i usług za III - XII 2001r.,

* z tytułu dodatkowych zobowiązań podatkowych VAT, za III - XII 2001r.

* zaległości w podatku od towarów i usług za I - VII 2002r. i

* z tytułu dodatkowych zobowiązań podatkowych VAT, za I - VII 2002r.

* zaległości w podatku od towarów i usług za III i V -VIII 2003r. oraz za V - VI 2003 r. z tytułu dodatkowych zobowiązań podatkowych VAT,

* zaległości w podatku od towarów i usług za Ił-IX 2004r. oraz II - V 2006r.,

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie

2) naruszeniu przepisów postępowania , jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy

Choć autor skargi kasacyjnej powołał zarówno art. 174 pkt1 jak i art. 174 pkt1 2 p.p.s.a. to jednak zarzuty sformułował jedynie w zakresie naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do tych zarzutów w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. czego skutkiem było pominięcie przez Sąd I instancji okoliczności, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. dotknięta była wadą nieważności, albowiem

a) utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej

b) utrzymywała w mocy decyzję choć zachodziła nieważność postępowania z uwagi na fakt iż postanowienie je wszczynające nie zostało skutecznie doręczone stronie.

Zarzut ten autor skargi kasacyjnej sformułował w oparciu o twierdzenie, że Sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji powinien niezależnie od zarzutów skargi na podstawie art. 134§1 p.p.s.a. uwzględnić okoliczność, że Naczelnik L. Urzędu Skarbowego nie był właściwy do wydania decyzji o odpowiedzialności zobowiązań powstałych z mocy prawa przed 1.02.2003 powinna być wydana przez urząd właściwy dla jego miejsca zamieszkania.

Autor skargi uważa, że skoro strona zamieszkiwała w H., właściwym w sprawie organem był organ odpowiedni dla osób nie mających miejsca zamieszkania na terytorium RP - Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W.

Tymczasem z dyspozycji art. 21 ww. ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw wynika, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2003 r. tj. przed dniem wejścia w życie noweli należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed zmianą. Treść ww. przepisu wskazuje w sposób jasny, że do odpowiedzialności osób trzecich należy stosować przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości i to w pełnym zakresie, a więc i dotyczącym właściwość organów podatkowych. Przywołany przepis nie wskazuje żadnych wyjątków, trudno, więc uznać, że przepisy dotyczące właściwości zostały z niego wyłączone.

Wprowadzenie art. 17a do Op. przez nowelę z dnia12 września 2002 r. nie spowodowało zasadniczej zmiany w stosunku do poprzednio obowiązującego stanu prawnego. W myśl tego przepisu organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Przed zmianą kwestię właściwości miejscowej urzędu skarbowego regulował art. 17 § 1 Op., który nadal obowiązuje i zgodnie z którym, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Również w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów wydanych na podstawie art. 17 § 2 ww. ustawy nie została, w sposób szczególny, określona właściwość miejscowa organów podatkowych w sprawach orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W związku z tym do końca 2002 r. w tych sprawach właściwość miejscową normował ww. art. 17 § 1Op., zawierający regulację uniwersalną (znajdującą zastosowanie we wszystkich sprawach, w których organy podatkowe mają właściwość rzeczową, z wyjątkami określonymi w przepisach odrębnych).

Zarówno art. 17§1 Op., jak też obowiązujący od 1 stycznia 2003r. art. 17a Op. nie wskazują, że właściwość organu podatkowego należy ustalać w oparciu o miejsce zamieszkania albo siedzibę osoby trzeciej, o której mowa w dziale III rozdziale 15 Op.

W świetle powyższych przepisów nie może być wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym zarówno przed jak i od 1 stycznia 2003r. organem podatkowym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej właściwy był organ ze względu na miejsce zamieszkania, albo adres siedziby podatnika lub płatnika, a nie ze względu na miejsce zamieszkania (adres siedziby) osoby trzeciej.

Tak jak to trafnie zauważył Sąd I instancji w rozpatrywanej sprawie w dacie podejmowania decyzji pierwszoinstancyjnej, tj. w dniu 11 grudnia 2006r., obowiązywała ustawa z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302). Ustawa ta w przepisie art. 15 wprowadziła zmiany do ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.), obowiązujące, na mocy art. 40 ust. 2 tej ustawy, od dnia 1 stycznia 2004r. Zmiana ta polegała m.in. na dodaniu do ustawy o urzędach i izbach skarbowych przepisów art. 5 ust. 9a, 9b i 9c. Zgodnie z art. 5 ust. 9a tej ustawy, terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 - może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych, w myśl ust. 9b pkt 7 lit c tej ustawy zaś, wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności: osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lita ustawy z dnia 27 lipca 2002r. -Prawo dewizowe, Dz. U. Nr 141, poz. 1178 ze zm., nierezydentami są zaś osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą oraz osoby prawne mające siedzibę za granicą, a także inne podmioty mające siedzibę za granicą, posiadające zdolność zaciągania zobowiązań i nabywania parowe własnym imieniu; nierezydentami są również znajdujące się za granicą oddziały, przedstawicielstwa i przedsiębiorstwa utworzone przez rezydentów. Na podstawie ust. 9c art. 5 tej ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie w dniu 19 listopada 2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. Nr 209, poz. 2027), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2004r. W poz. 5 wykazu nr 2 do tego rozporządzenia jako właściwego do prowadzenia postępowań podatników określonych w art. 5 ust. 9 b ustawy o urzędach i izbach skarbowych wskazano dla województwa l. Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. W myśl art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d; z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie.

Nie jest kwestionowane, że Spółka była i nadal jest zarządzana przez nierezydenta w rozumieniu powołanego Prawa dewizowego, a nadto nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników.

W konsekwencji prawidłowo Sąd I instancji przyjął, że organem pierwszej instancji właściwym do prowadzenia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki zoo "P. I." na skarżącego również był Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L.

Pozostałe zarzuty autora skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania związane są z kwestią prawidłowości doręczeń przez organ podatkowy I instancji pism procesowych tj. postanowienia o wszczęciu postępowania, postanowienia w sprawie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym dowodowym i wypowiedzenia się w trybie ad. 200 Ordynacji podatkowej.

Na wstępie rozważań na ten temat zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że dla doręczeń w toku postępowania nie mają zastosowania przepisy Światowej Konwencji Pocztowej (Dz. U. z 2003r. Nr 123, Nr 1149; dalej powoływana jako Konwencja Pocztowa).

Skutki międzynarodowej współpracy przy doręczaniu korespondencji nie zostały określone na gruncie ustawodawstwa krajowego. Ani Ordynacja podatkowa, ani Kodeks postępowania administracyjnego nie stwarzają możliwości doręczania korespondencji za granicę, nie przewidują także szczególnych skutków doręczenia, które ma być dokonane poza granicami kraju. Zasady doręczenia korespondencji w sprawach podatkowych reguluje wprost Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzona w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r.( Dz.U. z 1998r. Nr 141 poz. 913.) Stronami tej konwencji pozostają zarówno Polska jak i Holandia, w związku z tym Konwencja ta ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z art. 1 pkt1 tej Konwencji strony, zapewnią sobie wzajemną pomoc administracyjną w sprawach podatkowych. Taka pomoc może, w razie potrzeby, oznaczać podjęcie działań przez organy orzekające. Pomoc administracyjna obejmuje również dostarczanie dokumentów ( art. 1 pkt2 lit.c Konwencji). Zgodnie art. 17 pkt.1 Konwencji na prośbę Państwa wnioskującego Państwo proszone dostarczy adresatowi dokumenty, w tym dokumenty związane z decyzjami sądowymi wywodzącymi się z Państwa wnioskującego, które dotyczą podatków objętych konwencją.

Wobec powyższego przy doręczaniu korespondencji podmiotom mającym miejsce zamieszkania albo siedzibę za granicą takiej sytuacji, choć przepisy regulujące postępowanie podatkowe nie stawiają takiego warunku, organ podatkowy powinien stosować odpowiednio Konwencję o wzajemnej pomocy administracyjnej zawartej w sprawach podatkowych i skorzystać z pomocy zagranicznego organu. (por. D. Mączyński Międzynarodowa współpraca w sprawach podatkowych, Warszawa 2009r., s.435-442 ).

W ocenie Sądu konieczności zastosowania powyższej Konwencji nie wyłącza również treść art. 147§1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem nierezydent oraz osoba wyjeżdżająca za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy jest obowiązana do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. W razie niedopełnienienia tego obowiązku pismo uważa się za doręczone:

- w przypadku wyjazdu za granicę – pod dotychczasowym adresem,

- w stosunku do nierezydenta - pod adresem ostatniego czasowego pobytu.

Pomimo wyznaczenia obowiązku ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, fakt nie ustanowienia takiego pełnomocnika nie zwalnia właściwego organu z obowiązku doręczenia korespondencji adresatowi za granicą. Wniosek taki wypływa z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, który daje prymat umowie międzynarodowej ratyfikowanej za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawą krajową. Konwencja o wzajemnej pomocy stanowi natomiast podstawę doręczania korespondencji za granicą. Konsekwencją zasady prymatu umowy międzynarodowej ratyfikowanej za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawą krajową jest także stwierdzenie, że w zakresie doręczania korespondencji za granicę organ prowadzący postępowanie nie jest związany postanowieniami art. 147 Ordynacji podatkowej. (por. D Mączyński, Międzynarodowa...., s.435-442).

Ponadto biorąc pod uwagę to, że Holandia jest krajem członkowskim Unii Europejskiej organ podatkowy mógł doręczyć korespondencje za pośrednictwem władz podatkowej Holandii bezpośrednio stosując w art. 154a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 154a§1 Op Minister właściwy do spraw finansów publicznych może wystąpić do władzy Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej właściwej w sprawach podatkowych, zwanej dalej "obcą władzą", z wnioskiem o doręczenie pisma organu podatkowego.

Zatem doręczenie dokumentów w toku postępowania podatkowego osobie zamieszkałej w H., powinno nastąpić za pośrednictwem władz podatkowych innego państwa zgodnie z art. 17 ww. Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, a nie poprzez wykorzystanie drogi pocztowej przewidzianej w Konwencji pocztowej.

Powyższe uchybienie związane z doręczeniem przesyłek w postępowaniu przed organem I instancji nie miało jednak wpływu na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji zajął stanowisko, że brak ustalenia danych osoby trzeciej, która odebrała adresowaną do skarżącego korespondencję, a także czy osoba ta potwierdzając jej odbiór, zobowiązała się do jej oddania adresatowi, stanowi wprawdzie naruszenie art. 149 Op, ale nie miało wpływu na wynik sprawy.

Sąd I nie oparł nie oparła jednak swojego stanowiska na przepisach Konwencji pocztowej.

Sąd I instancji uznał bowiem, że pismo Poczty Polskiej z dnia 5 października 2007r., jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Op, stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, zaś skarżący nie przeprowadził skutecznego przeciwdowodu przeciwko treści tego dowodu. Mocy przeciw dowodu Sąd I instancji odmówił natomiast przedłożonej przez pełnomocnika kserokopii sporządzonego notarialnie poświadczonego podpisu skarżącego, ponieważ był to dokument prywatny, nie mający mocy dokumentu urzędowego, w dodatku jego kopią sporządzoną w języku obcym, z pominięciem obowiązku sporządzania dokumentów w obowiązującym w Polsce języku urzędowym, jakim jest język polski. Ponadto Sąd I instancji zwrócił uwagę, że wobec wniesienia odwołania, przeprowadzenie tego dowodu byłoby zbędne, wskazane naruszenie nie miało bowiem wpływu na wynik sprawy.

Również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienia organów podatkowych związanych z nieprawidłowym doręczeniem korespondencji w toku postępowania podatkowego, osobie zamieszkałej za granicą nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik przedmiotowej sprawy, ponieważ fakt doręczenia spornej korespondencji został wywiedziony za pomocą innych dowodów. Dopuszczenia takiego dowodu należy dopatrywać w art. 180§1 Op. zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie można przy tym wywodzić o zakazie dowodzenia doręczenia pism za pomocą wszelkich, zgodnych z prawem dowodów, tylko z tego faktu, że przepisy o instytucji doręczenia oraz o dokumentowaniu doręczenia zostały umieszczone w Ordynacji podatkowej poza ogólnymi przepisami dotyczącymi postępowania dowodowego.

Zatem nie ma podstaw do odrzucenia w sprawie jako dowodu pisma Poczty Polskiej z dnia 5 października 2007r., będącego odpowiedzią na złożoną reklamację. Tak jak stwierdził to Sąd I instancji z pisma tego wynika, że przesyłki adresowane do skarżącego zostały doręczone na wskazany przez skarżącego holenderski adres, a odbiorcą tych przesyłek była osoba zamieszkała pod tym adresem, która odbiór przesyłek potwierdziła podpisem na druku "potwierdzenie odbioru".

Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że to nie skarżący odebrał sporne przesyłki, o czym ma dowodzić kserokopia potwierdzonego za zgodność z oryginałem podpisu strony. Jednak twierdzeniu strony, że sporne przesyłki nie zostały doręczone skarżącemu przeczy w szczególności powołana przez Sąd I instancji okoliczność, że odwołanie od decyzji organu I instancji zostało wniesione w terminie, pomimo że decyzja została doręczona w identyczny sposób, jak wcześniejsze pisma procesowe.

W rozpatrywanej sprawie skarżący natomiast na etapie postępowania podatkowego, czy sądowego nie wskazywał szczególnych okoliczności, z których wynikałoby że zapoznał się jedynie z zaskarżoną decyzją, a nie zostały mu doręczone wcześniejsze przesyłki zawierające: postanowienie o wszczęciu postępowania oraz postanowienie w sprawie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w trybie art. 200 Op.

W tych okolicznościach nie uzasadniony jest zarzut kierowany wobec Sadu I instancji dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 2 w zw. z § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120 i 247 § 1 pkt 3 Op. poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanki uzasadniającej stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, tj. przesłanki określonej w art. 247 § 1 Op. (tj. rażącego naruszenia prawa), polegającej na tym, iż postępowanie podatkowe dotyczące przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu formalnie nie zostało wszczęte nie toczyło się w związku z nie doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania.

Wobec przytoczonej argumentacji nie można podzielić też poglądu, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe tj. art. 124,147 210 § 4 Op., przez:

- brak zastosowania przepisów art. 147 Op jeśli chodzi o zasady dokonywania doręczeń osoby która nie ma miejsca zamieszkania na terytorium RP ewentualnie

-pominięcie unormowań Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, zawartej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r.(Dz.U. z 1998 r Nr 141 poz.913) zwłaszcza jej art. 17 oraz pominięcie przepisów Ordynacji dotyczących dokonywania doręczeń osobom nie mającym w kraju miejsca zamieszkania i powoływanie się na Konwencję Pocztową jako akt statuujący zasady dokonywania doręczeń w niniejszej sprawie.

Brak zatem szczegółowego odniesienia się przez Sąd I instancji do Konwencji pocztowej nie ma w sprawie zasadniczego znaczenia skoro Sąd ten nie oparł się na przepisach tej Konwencji jako rozstrzygających o skuteczności doręczenia dla J. P. spornej korespondencji w toku postępowania przed organem Instancji.

Stwierdzenie, że brak zachowania właściwej procedury doręczenia spornej korespondencji nie miał wpływu na wynik sprawy czyni nieskutecznym zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141§4 P.p.s.a. poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, zwłaszcza co do naruszenia przepisów postępowania jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe tj. niewypowiedzenie się w sprawie zarzutów związanych z wykorzystaniem Konwencji Pocztowej w miejsce przepisów Ordynacji podatkowej.

Z tych samych powodów nie można również uznać za skuteczne zarzutów naruszenia - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe tj. art. 124,147 210 § 4 Op., poprzez:

- brak merytorycznego uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji w zakresie kwestionowanej skuteczności dokonanych doręczeń, a jedynie prowadzenie dyskursu ze skarżącym w sposób jaskrawy pokazujący na działanie in dubio pro fisco,

- naruszenie zasady przekonywania poprzez niewyjaśnienie kluczowych w sprawie okoliczności mimo zgłaszanych w tym zakresie uwag, a polemizowanie jedynie z kwestiami związanymi z brzemieniem art. 149 Op.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.