Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 11/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2018 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 30 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 201), w skrócie "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania P. W., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2017r., odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 czerwca 2012r. w przedmiocie podatku akcyzowego od stycznia do grudnia 2007 r.

Decyzja organu II instancji zapadła na tle następującego stanu faktycznego:

Decyzją z dnia 19 marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił P. W. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w łącznej wysokości 290.506 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 18 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 869/12 oddalił skargę podatnika na ww. decyzję z dnia 18 czerwca 2012 r. Skarga kasacyjna od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt I GSK 194/13.

W piśmie z dnia 4 listopada 2016 r. P. W. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 18 czerwca 2012r. z uwagi na fakt, że wyszły na jaw nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, w postaci zeznań świadków.

W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że sąd karny w sprawie karnoskarbowej, opierając się dowodach z przesłuchania świadków, uniewinnił go od wszystkich zarzucanych czynów z uwagi na brak umyślności działania. Jednocześnie sąd karny, na podstawie tych samych dokumentów, jakimi dysponowały organy w postępowaniu administracyjnym oraz na podstawie dowodów z zeznań świadków, którzy nie byli przesłuchani w toku postępowania przed organami, uznał, że "A" Sp. z o.o. istniała i realnie handlowała z nim olejem napędowym.

W związku z tym, wbrew twierdzeniom organów, faktury potwierdzają czynności, które zostały dokonane. Świadkowie, którzy nie zostali przesłuchani przez organy, jednoznacznie wskazali na jego dobrą wiarę. Zatem nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że kupuje olej napędowy od podmiotu, który nie rozliczał się należycie z organami i nie płacił akcyzy.

Mając powyższe na uwadze, podatnik stwierdził, że podstawą wniosku o wznowienie postępowania są nowe dowody w postaci zeznań świadków, które to dowody istniały w dniu wydania decyzji (świadkowie wówczas istnieli), ale wyszły na jaw później i były nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem strony, zeznania świadków ewidentnie mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

Do wniosku załączono kopie: wyroku Sądu Rejonowego, Wydział [...] Karny z dnia 12 lutego 2016 r. sygn. akt [...] , uniewinniającego P. W. od zarzucanych w akcie oskarżenia czynów, wyroku Sądu Okręgowego [...] Wydział Karny Odwoławczy z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. [...], utrzymującego w mocy ww. wyrok, protokołów zeznań świadków w sprawie karnoskarbowej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w G. przeciwko P. W.

Postanowieniem z dnia 3 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Celnej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia 18 czerwca 2012 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 9 sierpnia 2017r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 czerwca 2012 r. z uwagi na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi naruszenie:

-art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję,

-art. 188 O.p., poprzez uznanie, że wniosek dowodowy strony dotyczy okoliczności niemających znaczenia dla sprawy.

Podatnik wniósł również o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów z zeznań świadków: J. K., W. Ś., R. B., Z. K., E. R., J. M., P. W., M. W., M. C., M. Ż.

Postanowieniem z dnia 30 października 2017r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadka osób wymienionych w odwołaniu, wskazując, że przeprowadzenie na obecnym etapie postępowania tych dowodów naruszyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z dnia 30 października 2017 r. na wstępie wyjaśnił, że wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji wskazuje, iż rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne. Jednakże w wypadku zaistnienia sytuacji wyjątkowych ustawodawca dopuszcza przypadki, w których będzie można dokonać wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych lub ich zmiany. Celowi temu służą nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz poglądami doktryny prawa, podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zostanie spełniona wówczas, gdy łącznie wystąpią następujące przesłanki: muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami; nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji; nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym podstawowym zadaniem organu podatkowego było ustalenie, czy podatnik posiadał olej napędowy oraz czy od tego wyrobu została zapłacona akcyza do budżetu państwa na jednym z etapów obrotu. Wykazanie powyższych okoliczności zwalniałoby podatnika z obowiązku zapłaty akcyzy. W toku postępowania, zakończonego ostateczną decyzją, potwierdzono, że zarówno P. W., jak i Spółka "A" nie byli podatnikami podatku akcyzowego, w związku z czym nie dokonywali płatności akcyzy. Ponadto w znajdujących się w aktach sprawy fakturach VAT brak jest zapisów, iż w cenie zawarty jest podatek akcyzowy. Organ zwrócił uwagę, że podatnik w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego nie przedstawił żądanych dowodów, wskazujących rozliczenie należnego od tych wyrobów podatku akcyzowego. Zatem nie zachował ostrożności co do przeprowadzanych transakcji, bowiem wszedł w posiadanie paliwa z nieuregulowanymi daninami na rzecz Skarbu Państwa. Ponadto podatnik nie dokonał zapłaty akcyzy od nabytego oleju napędowego.

Zdaniem organu II instancji, nowe okoliczności zgłaszane przez stronę w żadnym aspekcie nie odnoszą się do faktu, że podatek akcyzowy nie został zapłacony. Wskazują one na inne okoliczności, które nie mają żadnego wpływu ma przedmiotowe postępowanie. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik zarówno we wniosku o wznowienie postępowania administracyjnego, jak i w odwołaniu nie przedstawił żadnych nowych argumentów, uzasadniających zastosowanie trybu z art. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które nie byłyby znane organowi podatkowemu już na etapie rozstrzygania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przedstawione w odwołaniu wywody, dotyczące naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania, w szczególności art. 240 § 1 pkt 5 i art. 188 O.p., nie zasługują na uwzględnienie. Wskazywane w odwołaniu argumenty uzasadniające, zdaniem strony, wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 18 czerwca 2012r. były znane organowi w dniu wydania rozstrzygnięcia, a pozostałe okoliczności, na które wskazują te dowody nie są istotnymi dla oceny sprawy i nie mają wpływu na odmienne niż dotychczas rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy dodał przy tym, że strona obecnie domaga się dokonania ponownego ustalenia stanu faktycznego i dokonania ponownej oceny materiału dowodowego w zakresie okoliczności, które były już ustalane.

Końcowo, organ II instancji wskazał, iż z dniem 6 grudnia 2016r. zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie uległo przedawnieniu stosownie do treści art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i 2 i § 7 pkt 1 O.p. Niemniej jednak, nawet gdyby organ stwierdził zaistnienie przesłanek wynikających z art. 240 § 1 ww. ustawy, to i tak wydanie odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie nie może nastąpić również z uwagi na brzmienie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P. W., reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a także art. 188 i art. 122 O.p. poprzez :

-poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję,

-uznanie, że wniosek dowodowy strony dotyczący okoliczności niemających znaczenia dla sprawy,

-niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładanego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzuty i wnioski skargi, podatnik wskazał, że organ na poparcie swych twierdzeń przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, z których wynika, że brak wykazania przez stronę, że akcyza została zapłacona skutkuje obowiązkiem jej zapłacenia. Zdaniem skarżącego, organ pomija to, że orzeczenia te były wydane w stanie faktycznym, w którym transakcje były uznawane przez sąd za fikcyjne, natomiast inaczej jest w przypadku niniejszej sprawy, ponieważ nowe okoliczności i dowody wskazują, że transakcje były realne. Skarżący podniósł, że nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji procederu oszustwa spółki "A" i to ten podmiot powinien w pierwszej kolejności ponieść odpowiedzialność za nieopłacenie akcyzy.

Zdaniem skarżącego, ostateczna decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego została oparta na znikomym materiale dowodowym, tj. na dowodach z dokumentów oraz dowodzie z przesłuchania strony, a wszelkie wnioski dowodowe strony zostały oddalone. W ocenie skarżącego, organy zbierały dowody z górą powziętą tezą o oszustwie, którego rzekomo miał być świadomym uczestnikiem. Skarżący podniósł, że organy nie udowodniły jego działania w oszustwie podatkowym.

Skarżący podkreślił, że okoliczności, które wyszły na jaw dzięki dowodom w postaci zeznań świadków potwierdziły, że spółka "A" nie była w 2007r. podmiotem fikcyjnym, stwarzającym pozory istnienia, a zatem sprzedaż faktycznie miała miejsce. Okoliczności te ewidentnie mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Przesądzają one o tym, że miał dobrą wolę, a w konsekwencji o tym, że - mając na względzie zasadę jednofazowości podatku akcyzowego - nie powinien odpowiadać za nieopłacony podatek. W ocenie skarżącego, do odpowiedzialności powinna być pociągnięta spółka "A".

Na marginesie, skarżący dodał, że argumentacja organu, dotycząca przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na treść art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i 2, § 7 pkt 1 O.p. jest bezzasadna.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem.

W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., określanej dalej jako "p.p.s.a.").

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p.

Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 30 października 2017 r. o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana - jak to czyni skarżący w niniejszej sprawie - do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Dlatego też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, a dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez skarżącego przesłanki wznowieniowej przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. była prawidłowa. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Jak wynika z powyższego przepisu, nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym przepisie. Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie skarżący, powołując się na tę podstawę wznowienia, nie wskazał żadnych nowych dowodów i okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

We wniosku o wznowienie postępowania skarżący podał, że jego podstawą są nowe dowody w postaci zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania karnoskarbowego przez Sąd Rejonowy w G., które to dowody istniały w dniu wydania decyzji (świadkowie wówczas istnieli), ale wyszły na jaw później i były nieznane organowi, który wydał ostateczną decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego. Skarżący podkreślił, że o istnieniu tych świadków w ogóle wcześniej nie wiedział, a więc nie mógł ich powołać w postępowaniu administracyjnym. W związku z tym skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków (dane adresowe znajdują się w aktach Sądu Rejonowego w G. Wydział [...] Karny sygn. akt [...]). W przypadku gdyby organ uznał, że nie ma potrzeby przesłuchania świadków, skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z protokołów przesłuchań świadków, załączonych do wniosku i potraktowania ich jako nowych dowodów w sprawie.

W ocenie Sądu, żądanie przeprowadzenia we wznowionym postępowaniu dowodów z przesłuchania świadka nie spełnia podstawowego warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dla wznowienia postępowania. Istotą bowiem przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w kwestii nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, jest wskazanie dowodów w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznań świadków istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Co istotne, przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka odbywać się musi według określonej procedury. Zeznaniem świadka może być tylko takie werbalne oświadczenie wiedzy osoby powołanej na świadka i mogącej występować w tej roli, które zostało złożone i utrwalone w określony prawem sposób. Jego substratem materialnym jest sporządzony zgodnie z art. 172 § 1 O.p. protokół. Dowód ten zatem zaistnieje dopiero w momencie jego przeprowadzenia. Zeznanie świadka nie istnieje przed przeprowadzeniem tego dowodu. Wprawdzie osoba, która potem będzie świadkiem posiada określoną wiedzę o faktach od momentu ich spostrzeżenia i zapamiętania, jednakże to nie osoba świadka i nie jej wiedza o faktach są dowodem, ale dopiero oświadczenie wiedzy świadka - zeznanie. Dopóki go nie złoży, dopóty dowód (zeznanie) nie istnieje i nie stanowi dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bo powstał po wydaniu decyzji.

W związku z powyższym nie sposób uznać za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zeznań wskazanych we wniosku świadków, które miałyby być złożone w toku postępowania wznowionego.

W orzecznictwie akcentuje się, że w ramach postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania uregulowanego w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może po raz pierwszy przeprowadzać dowodów, które miałyby jednocześnie stanowić podstawę do wszczęcia tego nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznych. Nie można poprzez pryzmat zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i zupełności materiału dowodowego (art.187 § 1 O.p.) oraz art. 188 O.p. uznawać, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzić nowy dowód w postaci przesłuchania świadków. Należy podkreślić, że na tym etapie postępowania, czyli przy badaniu przez organ podatkowy, czy wystąpiła przesłanka wznowieniowa, organ podatkowy nie przeprowadza dowodów wskazanych we wniosku jako jego podstawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1936/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1800/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stwierdzić również należy, że zeznania świadków złożone w sprawie karnoskarbowej nie mogą stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dowody te nie istniały bowiem w dacie wydania decyzji ostatecznej, dotyczącej skarżącego. Z tych samych względów wyrok Sądu Rejonowego w G. z dnia 12 lutego 2016 r. uniewinniający skarżącego od popełnienia przestępstw karnoskarbowych również nie stanowi nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Postępowanie karne, postępowanie podatkowe i postępowanie przed sądami administracyjnymi są niezależnymi od siebie autonomicznymi postępowaniami prawnymi, z czego wynika, że dla prowadzenia i rozstrzygnięcia sprawy danej osoby fizycznej w postępowaniu podatkowym i (lub) postępowaniu sądowoadministracyjnym nie jest prawnie niezbędne uzyskanie prawomocnego wyroku skazującego wobec tej osoby. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał.

Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział więc możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma takiego charakteru. Tym samym wyrok uniewinniający skarżącego od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1744/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wyrok karny uwolnił podatnika od odpowiedzialności karnej stwierdzając brak podstaw do nałożenia na niego tej odpowiedzialności. W sprawie podatkowej nie jest to jednak nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wyrok ten wyraża określoną ocenę stanu faktycznego, który uprzednio oceniony został przez organy podatkowe. Odmienna ocena okoliczności faktycznych przez sąd karny nie mogła więc stanowić nowej okoliczności, o której mowa w tym przepisie.

W ocenie Sądu, okoliczności, na które powoływał się skarżący we wniosku o wznowienie postępowania nie były nowe, ponieważ skarżący powoływał się na nie już w toku postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją z dnia 18 czerwca 2012 r.

W toku postępowania zakończonego ww. decyzją potwierdzono, iż zarówno P. W., jak i Spółka "A" nie byli podatnikami podatku akcyzowego, w związku z czym nie dokonywali płatności akcyzy. Ponadto w znajdujących się w aktach sprawy fakturach VAT brak jest zapisów, że w cenie zawarty jest podatek akcyzowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, iż podatnik w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego nie przedstawił żądanych dowodów, wskazujących rozliczenie należnego od tych wyrobów podatku akcyzowego. Podatnik nie zachował więc ostrożności co do przeprowadzanych transakcji, bowiem wszedł w posiadanie paliwa z nieuregulowanymi daninami na rzecz Skarbu Państwa. Ponadto podatnik nie dokonał zapłaty akcyzy od nabytego przez siebie oleju napędowego.

Co istotne, prawomocnym wyrokiem z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 869/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, zgodnie z którym olej napędowy, jaki skarżący nabył od "A", był paliwem niewiadomego pochodzenia, które na wcześniejszym etapie obrotu nie zostało obciążone akcyzą w należnej wysokości, został zebrany prawidłowo i wystarczająco do ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

"Nowe okoliczności", o których mowa art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Zatem wskazane w tym przepisie "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć jako takie zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po raz pierwszy dopiero po jej wydaniu. Nie oznacza to jednak sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 398/10, wyrok NSA z 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1337/10, publ. j.w.).

W świetle powyższego, należało zaakceptować stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie przedstawił nowych dowodów ani nowych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które miałyby wpływ na odmienną ocenę ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym, zakończonym decyzją ostateczną. Odmienna ocena faktów przez skarżącego, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie oznacza pomijania istotnych okoliczności faktycznych, czy też ich ignorowania, a tym bardziej nie uzasadnia uchylenia decyzji ostatecznej.

Podsumowując, organy orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo stwierdziły brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym albowiem, wbrew stanowisku skarżącego, nie zaistniała przesłanka, na jaką wskazywał we wniosku o wznowienie postępowania.

W ocenie Sądu, organy prowadząc postępowanie wznowieniowe nie naruszyły wskazywanych w skardze przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Wymaga dodania, że zgodnie z art. 122 O. p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. Zasada prawdy obiektywnej zastosowanie ma także w postępowaniu wznowieniowym, ale jak już wcześniej podkreślono, nie oznacza to, że w tym postępowaniu powinno nastąpić ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zebranie dowodów istotnych dla sprawy w ramach tego postępowania sprowadza się do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p., a zatem ustalenie, czy przesłanki wznowieniowe wskazane we wniosku miały rzeczywiście miejsce, a nie ponowne kompleksowe zgromadzenie i ocena materiału dowodowego, które były podstawą do wydania decyzji ostatecznej.

Twierdzenie o bezzasadności argumentacji organu, dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na treść art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i 2, § 7 pkt 1 O.p. nie zostało w żaden sposób uzasadnione przez autora skargi, co uniemożliwia przeprowadzenie jego merytorycznej oceny.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.