Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 86/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par 14 ust. 2 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2009 r. sprawy ze skargi "J" Spółka Jawna J.L., R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 5 421,00 zł (pięć tysięcy czterysta dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca "J" Spółka Jawna J.L., R.S. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...]. Zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2006r. nr [...] w której zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2004r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres.

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego u skarżącej. Postępowanie to zakresem obejmowało m.in. prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r. Organ w toku postępowania ustalił, że w wyżej wymienionym okresie spółka prowadziła działalność polegająca na sprzedaży usług budowlanych obiektów użytkowych, w budynku mieszkalnym, w budynku szkoły. W rejestrze zakupu prowadzonym na potrzeby podatku od towarów i usług zaewidencjonowano m.in. faktury zakupu usług od firmy: Towarzystwo "W" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Faktury te zostały wystawione z tytułu remontu pokojów hotelowych hotelu "[...]" i z tytułu robót budowlanych przy budowie lotniska. Organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie stwierdzenia rzetelności transakcji z THZ "W" Sp. z o.o. tj. w zakresie ustalenia okoliczności wykonania (przeprowadzenia) tych usług, sposobu ich wykonania, określenia zakresu tych robót, sposobu ich dokumentowania, sposobu płatności za te usługi. W ocenie organu I instancji THZ "W" Sp. z o.o. jest podmiotem nieistniejącym w rozumieniu §14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z czym faktury wystawione przez ten podmiot nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego przez skarżącą. Wobec takich ustaleń organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] sierpnia 2006r. w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2004r. oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie za okres sierpnia do grudnia 2004r.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2006r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Od decyzji tej skargę złożyła skarżąca spółka, wskazując na naruszenie przepisu

- §14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 970 ze zm.) [poprzez przyjęcie, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisana prawidłowo do rejestru handlowego a następnie Krajowego Rejestru Sądowego oraz prowadząca działalność gospodarczą jest "podmiotem nieistniejącym";

- art. 121 § 1, art. 122 i art. 187§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności oraz przyjęcie, że skarżąca bierze udział w obrocie prawnym.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie przytaczając argumentację z decyzji.

Skarżąca w piśmie procesowym z dnia [...] września 2007r. stanowiącym uzupełnienie argumentacji skargi wskazała że nieprawidłowości w funkcjonowaniu kontrahenta nie mogą pozbawiać podatnika podstawowego prawa jakim jest możliwość odliczenia podatku naliczonego .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne. Na wstępie należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 134 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.)-dalej P.p.s.a., Sąd rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami tej skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu prowadzi do stwierdzenia, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja naruszała prawo procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ naruszył przepisy prawa materialnego jak procesowego co w konsekwencji mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje to, czy zgodnie z prawem zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2004 r., w których jako wykonawcę robót budowlanych wskazano "W" sp. z o.o.

Jako podstawę do odmowy odliczenia podatku naliczonego w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wskazały § 14 ust.2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm. ) - dalej zwane rozporządzenie Ministra Finansów. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2004r.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy m.in. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Stosując jedynie wykładnię językową przepisu można dojść do wniosku, że w każdej sytuacji, w której fakturę wystawił podmiot nieistniejący, podatnik nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z takiej faktury. Będzie to niezależne od tego, czy kontrahent podatek VAT uiścił oraz od tego, czy podatnik mógł wiedzieć lub z łatwością dowiedzieć się, czy kontrahent był uprawniony do wystawienia faktury.

Nie mniej jednak od wejścia Polski do Unii Europejskiej, tj. od dnia 01 maja 2004r. Polska zobowiązana jest do przestrzegania przepisów prawa wspólnotowego. Winna jest też uwzględniać orzecznictwo ETS powstałe w związku z interpretacją wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Orzecznictwo to znajduje także zastosowanie podczas dokonywania wykładni przepisów krajowych ustanowionych w wyniku implementacji prawa wspólnotowego. Rozstrzygnięcia ETS należy zatem uwzględnić podczas interpretacji przepisów stanowiących zakaz odliczania podatku naliczonego z faktur, na których widnieje jako sprzedający podmiot nieistniejący. W procesie wykładni przepisów podatku od towarów i usług w kontekście sposobu interpretacji dokonywanej przez ETS należy badać przede wszystkim cel normy prawnej, nieograniczając się do brzmienia przepisu. W konsekwencji powyższego, uregulowania przepisy dotyczące podatku VAT winny być interpretowane przy uwzględnieniu celu w postaci przeciwdziałania nadużyciom prawa.

Na wstępie należy wskazać na wyrok ETS C-255/02 z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax. W orzeczeniu tym Trybunał skonstatował, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (teza 68 wyroku) (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. 1-1705, pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (teza 69 wyroku w sprawie Halifax.) (zob. podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1977 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz ww. w sprawie Emsland-Starke, pkt 51). Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT teza 70 wyroku w sprawie Halifax). W rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę ( teza 71 wyroku w sprawie Halifax) (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76). W dalszej części orzeczenia w sprawie Halifax Trybunał przypomniał, iż również przepisy, do których przyjęcia są upoważnione Państwa Członkowskie na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (teza 92 wyroku w sprawie Halifax) (zob. ww. wyrok w sprawie Gabalfrisa i in. pkt 52 oraz ww. postanowienie w sprawie Transport Service, pkt 29). W rezultacie nie mogą one być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. str. I-6973, pkt 59).

Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04, LEX nr 187186 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Uwzględniając zaprezentowane wywody Trybunału w stanie faktycznym niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że zastosowane przez organy podatkowe przepisy ograniczające po dniu 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa w postaci odliczenia podatku naliczonego, są zgodne z regulacjami VI Dyrektywy VAT. Niemniej dla zastosowania § 14 ust.2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, koniecznym jest jednak obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Potwierdzeniem prawidłowości zaprezentowanej wykładni przepisów, stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji jest orzecznictwo Sądów Administracyjnych. Przykładowo można wskazać wyroki WSA : z dnia 12 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, z dnia 07 sierpnia 2007r., sygn. akt I SA/Gd 533/07, z dnia 14 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 743/07 z dnia 09 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Ol 180/07.oraz z dnia 16 września 2008r. o sygn. akt I SA/Bd 333/08 i z dnia 14 października 2008r. o sygn. akt I SA/Bd 406/08.

Zatem zakwestionowanie prawa do odliczenia musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem będzie ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony posługiwał się fakturami, w których jako wystawcę wskazano podmiot nieistniejący oraz czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Z tego względu w ocenie Sądu dla zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia (nieistniejącego), stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo).

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie poczyniły ustaleń czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając usługi uczestniczył w transakcji stanowiącej nadużycie (wykorzystywanej do popełnienia oszustwa). Zgromadzony materiał dowodowy nie został oceniony przez organ odwoławczy pod tym kątem. Podkreślić należy, że organ nie kwestionował okoliczności, że roboty budowlane na obiektach zostały wykonane. Organ natomiast ustalił, że T.H.Z. W sp. z o.o. usług tych nie wykonało, gdyż była podmiotem nieistniejącym. Wynikało to z faktu, że m.in. nie zatrudniała pracowników, nie miała faktycznie siedziby, nie prowadziła ewidencji, podawała na dokumentach adresy nieistniejące. Formalnie spółka była zarejestrowana. Z dokumentów którymi posługiwał się M.G. wynikało, że jest on prezesem zarządu spółki uprawnionym do jej reprezentowania. Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy należało wykazać, że spółka J wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywając usługi dokumentowane fakturami w których wystawcą było T.H.Z W uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy jednak nie badał sprawy w tym aspekcie. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał tylko, że "p. G.i usług na rzecz spółki jawnej "J" nie wykonał i podatku należnego od wystawionych przez siebie (jako W) faktur VAT nie zapłacił". Natomiast w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przeprowadzając postępowanie odniósł się do formalnego brzmienia § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów , nie dokonując – obok ustalenia że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego – oceny czy spółka jawna J nabywając usługi od W jako podmiotu nieuprawnionego przynajmniej mogła przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie. Organ odwoławczy stwierdził, "iż podstawą zakwestionowania faktury VAT sygnowanej danymi podmiotu nieistniejącego jest sam fakt wskazania danych takiego podmiotu w fakturze. Bez znaczenia zaś są inne okoliczności jak np. fakt iż transakcja wskazana w fakturze miała miejsce w rzeczywistości".

Organ odwoławczy przyjął tym samym, że wystarczającym do zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów jest ustalenie, że T.H.Z. W sp. z o.o. jest podmiotem nieistniejącym. Tym samym dokonana przez organ wykładnia § 14 ust.2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów jest nieprawidłowa.

Co do ustalenia, że T.H.Z. W sp. z o.o. jest podmiotem nieistniejącym – w ocenie Sądu - zarówno organ I jak i II instancji prawidłowo dokonał oceny materiału dowodowego. Sąd podziela pogląd, że nie jest wystarczającym do uznania za podmiot istniejący zachowanie formalnych znamion działania tj. dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, czy też istnienie wpisu w rejestrach handlowych. W ocenie Sądu podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Dokonując ustaleń istotnych dla postępowania organy podatkowe miały obowiązek działać według zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i ocenić wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając wnioski z zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu w zakresie ustalenia co do nie istnienia podmiotu zasady te organ zachował.

Jednakże z ustalenia, że T.H.Z. W było podmiotem nieistniejącym nie można wprost wyprowadzić twierdzenia, że skarżąca spółka miała świadomość o nieprawidłowościach związanych z działalnością tego podmiotu. Jak wcześniej już wskazano organ nie dokonał oceny materiału dowodowego w tym aspekcie. W postępowaniu położono główny nacisk na ustalenie jednej przesłanki tj. nieistnienie podmiotu wystawiającego fakturę. Z uwagi na błędną wykładnie przywołanego przepisu nie dokonano oceny czy spółka J miała świadomość czy też mogła przypuszczać, że transakcje dokumentowane przez T.H.Z. W są transakcjami mającymi na celu nadużycie prawa. Z uzasadnienia nie wynika również by organ przyjął, że transakcje dokumentowane przez T.H.Z. W były tzw. "pustymi fakturami". Organ nie kwestionował faktu wykonania robót budowlanych, jednakże brak jest ustaleń czy wykonane zostały przez innych podwykonawców, czy też w ramach działania M.G. czy też usługi te wykonała spółka, a tylko dokumentowała je "pustymi fakturami". Tym samym jako przedwczesnym uznać należy zakwestionowanie przez organ możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu. Dopiero ustalenie drugiej przesłanki – świadomość skarżącej - umożliwi zastosowanie zastosowania § 14 ust.2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów.

Z uwagi dokonanie błędnej wykładni przepisu § 14 ust.2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, organ naruszył przepisy prawa materialnego, a jak wskazano wyżej naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy - zaskarżoną decyzję należało uchylić.

W toku postępowania organy winny zastosować wykładnię przepisu wskazaną przez Sąd. Z tego względu organ winien uzupełnić postępowanie co do ustalenia czy skarżąca nabywając usługi – roboty budowlane dokumentowane przez T.H.Z. W Sp. z o.o. przynajmniej mogła przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. W tym celu organ winien dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego w tym zakresie, a w przypadku gdy materiał ten będzie niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia– uzupełnić postępowanie dowodowe.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" i art. 152 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Dariusz Skupień |Stefan Kowalczyk |