Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 482/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2009-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 1978 nr 7 poz 20
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 16 grudnia 1976 r.
article: art. 3 ust.1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 września 2009r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] Nr [...] określającą A. P. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. w kwocie [...] zł oraz odsetki z tytułu nie uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż w dniu 19 października 2007r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym we W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2006r. W dniu 6 grudnia 2007r. złożyła korektę zeznania PIT-36 za 2006r.,

w którym należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. zadeklarowała

w kwocie 0,00 zł.

Po analizie złożonych dokumentów organ podatkowy I instancji postanowieniem

z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r., a następnie decyzją z dnia [...] określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. oraz odsetki z tytułu nie uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższą Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ I instancji po przeprowadzeniu ponownego postępowania dowodowego decyzją z dnia [...] określił podatniczce należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. w kwocie [...] zł oraz odsetki z tytułu nie uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego,

w tym art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów procedury podatkowej.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wywiódł, iż 2006r. pomimo faktu, że skarżąca ma podwójne obywatelstwo polskie i brytyjskie, posiadała w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy powołał się na art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006r., w myśl którego osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Dyrektor wskazał, że pojęcie miejsca zamieszkania definiuje

art. 25 Kodeksu cywilnego zgodnie z którym, miejscem zamieszkania osoby fizycznej

jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Następnie powołując się na art. 4 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 16 grudnia 1976 r. (Dz. U. 1978 r., Nr 7, poz. 20), organ odwoławczy stwierdził, że to prawo wewnętrzne każdego z państw decyduje o tym, kto jest traktowany jako rezydent tego państwa.

Dokonując ustaleń faktycznych w świetle powyższych przepisów organ odwoławczy wskazał, że o tym, że miejscem zamieszkania dla celów podatkowych skarżącej była Polska świadczą następujące okoliczności. W [...] skarżąca zawarła związek małżeński z J. P. i wyjechała do Wielkiej Brytanii, gdzie otrzymała obywatelstwo brytyjskie i podjęła pracę. W [...] skarżąca przeszła na emeryturę, następnie rozwiodła się i wróciła do Polski, aby opiekować się chorą matką. Po śmierci matki ponownie związała się z byłym mężem i kilka razy w roku wyjeżdża do Wielkiej Brytanii, aby opiekować się nim w czasie jego choroby. Podatniczka posiada podwójne obywatelstwo oraz uzyskuje dochody opodatkowane w Polsce jak i dochody zwolnione

z opodatkowania w Wielkiej Brytanii. Skarżąca wskazuje dwa miejsca przebywania:

w Polsce - ul. [...] oraz w Wielkiej Brytanii – [...]. Na terenie kraju nie dokonała wymeldowania z miejsca zamieszkania, nie złożyła również do właściwego urzędu skarbowego aktualizacji na formularzu NIP-3 wskazując angielski adres jako miejsce stałego zamieszkania.

Dalej organ wskazał, iż z oświadczeń skarżącej wynika, że w latach [...] wyjeżdżała do Wielkiej Brytanii kilka razy w roku. Każdy wyjazd trwał od 6 tygodni

do 2 miesięcy. W ocenie organu powołani przez podatniczkę świadkowie nie potwierdzili jednoznacznie faktu zamieszkiwania w Wielkiej Brytanii w czasie dłuższym niż połowa roku podatkowego w latach [...]. Nie podano konkretnych dat i okresów pobytu skarżącej w Wielkiej Brytanii w stopniu wystarczającym do stwierdzenia rezydencji brytyjskiej.

Organ ustalił, że w Polsce oprócz syna M. i jego rodziny mieszkają również pozostałe dzieci podatniczki - syn A. oraz córka E.

W Polsce skarżąca posiada mieszkanie własnościowe położone we W. przy ul. [...], w którym jest zameldowana. Nie osiągała przychodu z tytułu najmu tego lokalu. Z pisma Spółdzielni Mieszkaniowej "P" we W. z dnia 3 stycznia 2008r. wynikało, że naliczenia czynszowe w okresie od 1 stycznia 2002r. do 30 września 2007r., a więc w okresie kontrolowanym dotyczyły jednej osoby zameldowanej - skarżącej. Ponadto strona jest właścicielką konta bankowego, na które były transferowane w latach [...] kwoty z tytułu otrzymywanej w Wielkiej Brytanii emerytury.

Reasumując organ stwierdził, że w niniejszej sprawie o miejscu zamieszkania skarżącej w Polsce świadczą takie fakty jak:

1. zameldowania w Polsce;

2. określenie miejsca zamieszkania w Polsce zgłoszone w ewidencji podatników

(NIP-3), ponadto brak aktualizacji deklaracji NIP-3 o zmianie miejsca zamieszkania;

3. regularne powroty do miejsca zamieszkania w Polsce w celu spotkania z rodziną (dziećmi);

4. dość długi okres przebywania w Polsce jak na zdecydowany brak miejsca zamieszkania w kraju;

5. mieszkanie własnościowe w kraju, przelewanie emerytury zagranicznej na rachunek bankowy w polskim banku.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że każda z wyżej wymienionych okoliczności sama nie przesądza, iż miejsce zamieszkania skarżącej znajduje się w Polsce i dochody powinny być opodatkowane w Polsce. Niemniej jednak grupa takich okoliczności w ocenie organu odwoławczego stanowi przesłankę do uznania, iż miejsce zamieszkania podatniczki istotnie znajduje się w Polsce.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia stosunków łączących skarżącą z byłym mężem organ odwoławczy wyjaśnił, że nie kwestionuje powiązań strony z Wielką Brytanią oraz faktu, że nawet po rozwodzie cały czas jest w stałym kontakcie z byłym mężem. Uwzględniono również fakt częstych wyjazdów do Wielkiej Brytanii w celu opiekowania się byłym mężem. Jednocześnie Dyrektor stwierdził, że co do kwestii więzi uczuciowej organy podatkowe nie są w stanie się ustosunkować. Twierdzenia i argumenty z tego zakresu wykraczają bowiem poza sferę prawa podatkowego i w żaden sposób analiza ich prawdziwości nie przyczyni się do stwierdzenia istnienia przesłanek decydujących o polskiej bądź brytyjskiej rezydencji podatkowej.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał również zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

W skardze skierowanej do Sądu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie:

- art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r. poprzez określenie nieograniczonego obowiązku podatkowego zamiast ograniczonego obowiązku podatkowego, wynikającego z art. 3 ust. 2 a wyżej wymienionej ustawy w związku z art. 4a ustawy;

- art. 4 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolite Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii, podpisanej

w Londynie w dniu 16 grudnia 1976r. (Dz. U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20) w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu

i zysków majątkowych poprzez określenie istnienia nieograniczonego obowiązku podatkowego bez uwzględnienia przesłanek tam zawartych;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tj. zasady zaufania do organów podatkowych poprzez preferowanie i uwzględnianie wyłącznie argumentacji organu;

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak merytorycznego wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek przy załatwieniu sprawy objętej postępowaniem;

- art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie dowodu urzędowego w postaci protokołu przesłuchania świadków;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego;

- art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie podanie właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego w wydanej decyzji.

W uzasadnieniu strona podnosi, że fakty, które przyjął organ odwoławczy (zameldowanie w Polsce, określenie miejsca zamieszkania w Polsce, w ewidencji podatkowej i brak aktualizacji deklaracji NIP-3, regularne powroty do miejsca zamieszkania w Polsce w celu spotkania z rodziną, dość długi okres przebywania w Polsce jak na zdecydowany brak miejsca zamieszkania w kraju, posiadanie mieszkania własnościowego w kraju czy przelewanie emerytury zagranicznej na rachunek bankowy

w polskim banku) nie są wystarczającym uzasadnieniem faktycznego przebywania w danej miejscowości oraz zamiaru stałego w niej pobytu. Zdaniem skarżącej nie można zgodzić się z twierdzeniem, że każda z wyżej wymienionych okoliczności sama nie przesądza, iż miejsce zamieszkania znajduje się w Polsce i że dochody powinny być opodatkowane w Polsce, jednak grupa takich okoliczności stanowi przesłankę do uznania, iż miejsce zamieszkania istotnie znajduje się w Polsce.

W ocenie strony w zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się merytorycznie

do obszernego uzasadnienia zaprezentowanego w odwołaniu z dnia [...]. Ponadto w ocenie skarżącej nie podano przyczyny, dla której nie uznano jej dotychczasowej argumentacji. Nie dokonano żadnej analizy stopnia powiązań osobistych i gospodarczych. Strona podniosła, że art. 4 ust. 1 umowy międzynarodowej zawiera inne warunki dla określenia miejsca opodatkowania niż przyjęte przez organ odwoławczy.

Ponadto skarżąca twierdzi, że organ I instancji dopuścił się manipulacji w zakresie opisu i oceny zebranego materiału dowodowego polegające na celowym podawaniu faktów, które w protokołach nie miały miejsca, pewne fragmenty pominięto a inne uznano za niewiarygodne. Dotyczy to przesłuchań świadków: sąsiadki, syna i synowej. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie zareagował na powyższą sytuację jak również pominął wątek posiadania miejsca zamieszkania w Wielkiej Brytanii.

Strona kwestionuje również uznanie za argument świadczący o ściślejszych powiązaniach z Polską: ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem lokalu położonego we W., przelewanie emerytury zagranicznej na rachunek bankowy w polskim banku, rozwód z mężem, przez co nie tworzy z nim tzw. ogniska domowego.

Niezrozumiałym dla skarżącej było żądanie okazania dowodów potwierdzających okresy pobytu w Wielkiej Brytanii oraz wezwanie organu I instancji do okazania certyfikatu rezydencji, albowiem w jej ocenie dokument ten dla rozstrzygnięcia sprawy

jest bezprzedmiotowy.

Reasumując strona stwierdziła, że zaniechano wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem podatniczki w zaskarżonej decyzji nie uzasadniono podstaw

ani faktycznych ani prawnych oraz brak jest merytorycznego wyjaśnienia zasadności przesłanek przy załatwieniu sprawy objętej postępowaniem. Nie dokonano analizy, z której wynika, że dla celów podatkowych jej miejsce zamieszkania to Polska.

Ponadto skarżąca podnosi, że organ odwoławczy nie rozważył możliwości wynikającej z art. 4 ust. 2 umowy międzynarodowej, czyli rozstrzygnięcia sprawy w drodze wzajemnego porozumienia przez właściwe organy umawiających się państw, w przypadku wystąpienia dwóch miejsc zamieszkania w obu państwach, w których zwykle dana osoba przebywa i przy posiadaniu podwójnego obywatelstwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Podstawę prawną działania w niniejszej sprawie stanowił przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz.176 ze zm.), zgodnie z którym, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Ponieważ w stanie faktycznym sprawy w grę wchodziło również miejsce zamieszkania położone w Wielkiej Brytanii, zastosowanie miał art. 4 umowy podpisanej w Londynie dnia 16 grudnia 1976 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz.U.z 1978r., Nr 7, poz. 20). Tu czytamy, że w rozumieniu niniejszej Umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza - z uwzględnieniem postanowień ustępów 2 i 3 niniejszego artykułu - każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona; określenie to nie obejmuje osoby fizycznej, która podlega opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód ze źródeł w nim położonych. Określenia "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce" oraz "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Zjednoczonym Królestwie" będą rozumiane w sposób analogiczny (ust.1). Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas stosuje się następujące zasady:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli miejsca zamieszkania nie można określić zgodnie z postanowieniami litery a), b) oraz c) niniejszego ustępu, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia. (ust. 2)

Przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy ocena materiału dowodowego w kwestii wskazania miejsca zamieszkania skarżącej mieści się w granicach swobody, nie jest oceną dowolną. Bezspornie skarżąca posiada obywatelstwo obu państw i w obu z nich przebywa.

Dla oceny poprawności działania organu, należy przywołać przepisy prawa dotyczące kwestii dowodowych. Otóż, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zapewnia gwarancje zasadzie prawdy materialnej (art. 122 op). Przepis zobowiązuje organ do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach stanu faktycznego. Doczekał się bogatego komentarza zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie. Znaczy tyle, że aby ocena materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, muszą być uwzględnione wszystkie dowody, a ustalenia powinny być dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy. To, z kolei, zobowiązuje organ, by z własnej inicjatywy uzupełnił materiał dowodowy, również wtedy, gdy jego zdaniem, strona przedstawi go w sposób niepełny. Nie przedstawienie przez stronę dowodów nie może wywołać niekorzystnych dla niej skutków prawnych bez odpowiedniej aktywności organu podatkowego.

Z przywołanej treści Umowy Międzynarodowej wynika, że oba państwa przyjęły zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma siedzibę na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania. Nieograniczony obowiązek podatkowy oparty jest na zasadzie rezydencji. Opodatkowaniu (od sumy wszystkich dochodów) podlegają bowiem wszelkie podmioty, które mają miejsce zamieszkania w Polsce. Od dnia 1 stycznia 2003 r. jedynym kryterium decydującym o powstaniu po stronie podatnika nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania. Jeżeli miejsce to będzie znajdować się na terytorium RP, to podatnik będzie obciążony nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r. do updf. wprowadzono definicję miejsca zamieszkania czy też raczej - ujmując rzecz ściśle - wprowadzono przepisy określające, jakie przesłanki powodują uznanie, że dana osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce. Do tej pory, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważało się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Pojęcie "centrum interesów życiowych" od dawna funkcjonuje w doktrynie cywilistycznej jako kryterium rozstrzygające o miejscu zamieszkania. Podobnie pojęciem tym posłużono się w Umowie Międzynarodowej, i tak też prawidłowo, postąpił organ.

Pojęcie "centrum interesów życiowych" jest dość ogólne, a jego zakres znaczeniowy jest nieostry. Nadal w każdym razie przy określaniu miejsca zamieszkania (w Polsce) można odnosić się do dorobku doktryny prawa cywilnego, która wypracowała dyrektywy określania centrum interesów życiowych danej osoby. Istotne wskazówki w tym zakresie można odnaleźć w szczególności w uzasadnieniu postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 15 lipca 1978 r. (IV CR 242/78, OSNC 1979, nr 6, poz. 120). Na gruncie prawa polskiego obowiązuje zasada, w myśl której każda osoba fizyczna ma jedno - i tylko jedno - miejsce zamieszkania. W tych przypadkach trzeba się będzie odnosić do kryteriów określonych w prawie cywilnym. Zgodnie z art. 25 k.c., miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

W pierwszej kolejności należało zwrócić uwagę na to, że organ odwoławczy nie podważał wiarygodności żadnego z przedstawionych przez skarżącą dowodów, ale wywiódł na ich podstawie inne niż skarżąca, wnioski. Zdecydowanie, ustalenie miejsca zamieszkania w sprawie, powinno być opartą na przesłankach wymaganych przez prawo, czego w żaden sposób nie można było powiedzieć o ocenie przedstawionej przez męża skarżącej czy jej brytyjskiego lekarza. Była to ocena subiektywna. W literaturze prawa czytamy, iż miejsce zamieszkania stanowi element indywidualizacji człowieka. Zamieszkanie jest prawną kwalifikacją określonego stosunku danej osoby do miejsca. Na prawną konstrukcję miejsca zamieszkania składają się dwa elementy: przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości (corpus) oraz wola, zamiar stałego pobytu ( animus). Oba te elementy muszą występować łącznie. Miejscowość, w której osoba zainteresowana ma zamiar stale zamieszkiwać, powinna stanowić "centrum jej życiowej działalności". Nie stanowi zatem o miejscu zamieszkania w rozumieniu powołanego przepisu fakt, że występuje jedna z wymienionych przesłanek, polegająca na samym tylko zamieszkaniu w sensie fizycznym, jednak bez zamiaru stałego pobytu. O stałości pobytu osoby fizycznej na danym terytorium decyduje przede wszystkim takie przebywanie tej osoby, które ma cechy założenia tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów. Sam zamiar stałego pobytu w danej miejscowości nie stanowi o zamieszkaniu, lecz musi być połączony z przebywaniem w danej miejscowości, i to z takim przebywaniem, które ma cechy założenia tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów. Jednakże zamiar stałego pobytu nie jest jednoznaczny z pragnieniem dożywotniego lub co najmniej długotrwałego pozostawania w danej miejscowości. Przez termin "zamiar" należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby (v.:Piasecki Kazimierz, komentarz Zakamycze 2003, Komentarz do art. 25 kodeksu cywilnego, [w:] K. Piasecki, Kodeks cywilny. Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz, Zakamycze, 2003.).

W ocenie WSA, zupełny materiał dowodowy pozwolił na uznanie, że spośród dwu miejsc, w jakich najczęściej przebywa skarżąca, to Polska jest jej miejscem zamieszkania, bo jedynym powodem przebywania w Anglii jest chęć opieki nad byłym mężem. Nie ma wątpliwości, że po powrocie do kraju pod koniec lat 90, podatniczka nie przeniosła się już do UK. Skarżąca przebywa w Wielkiej Brytanii tylko dlatego, że tam mieszka jej chory były męża. W świetle prawa to nie wystarcza by uznać, że nie podlega ona obowiązkowi podatkowemu w Rzeczpospolitej Polsce. Skoro, jak wskazano, tylko jedno miejsce może być uznane za miejsce zamieszkania, nie jest przesądzającym czas przebywania w danym kraju, ani samo oświadczenie osoby, a chodzi o obiektywne okoliczności; to w całokształcie okoliczności jawi się obraz taki, że centrum życiowej działalności skarżącej nadal pozostaje w kraju, do którego wróciła po rozwodzie z mężem. Organ zasadnie wyodrębnił w uzasadnieniu decyzji takie fakty, jak: nie dokonanie wymeldowania z RP, nie złożenie do właściwego urzędu skarbowego aktualizacji na formularzu NIP-3 wskazujący polski adres jako miejsce stałego zamieszkania, to, że oprócz syna M. i jego rodziny w RP mieszkają również pozostałe dzieci podatniczki - syn A. oraz córka E., w Polsce skarżąca posiada mieszkanie własnościowe położone we W., w którym jest zameldowana, nie osiągała przychodu z tytułu najmu tego lokalu, jest właścicielką konta bankowego, na które były transferowane w latach [...] kwoty z tytułu otrzymywanej w Wielkiej Brytanii emerytury; gdyż one potwierdzają zasadność jego twierdzeń.

Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie, organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 3 ust. 1 updf w zw. z art. 4 ust. 1 umowy międzynarodowej z 1978r. Wniosek, iż można ustalić centrum (ośrodek) interesów życiowych skarżącej i to, że znajduje się on w Polsce, mieści się w granicach swobody oceny materiału dowodowego stosownie do art. 187 § 1 i 190 op.

W takim wypadku skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a jej zarzuty uznano za niezasadne.

Mając na względzie powyższe oraz stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.