Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1530/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust 1,2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 98 ust 2, załącznik nr III poz. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1530/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Nina Półtorak (spr.), Protokolant st.sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2013 r., sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 27 maja 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

"A" Spółka Akcyjna (dalej jako "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy Spółka, dla dostaw wymienionych środków spożywczych, które obecnie są opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% lub 8% (odpowiednio przed 1 stycznia 2011 r. stawką 22% lub odpowiednią stawką obniżoną), ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 5% (lub odpowiednią obniżoną stawkę VAT przed 1 stycznia

2011 r.) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi w ramach swojej działalności podstawowej sieć sklepów (delikatesów) na terenie kraju, w których sprzedawany jest w większości szeroki asortyment środków spożywczych. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, obowiązanym na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Klientami Spółki są co do zasady osoby prywatne nabywające towary na własne potrzeby konsumpcyjne. Całość obrotu detalicznego w sklepach jest rejestrowana za pomocą kas fiskalnych (także gdy klient prosi o wystawienie faktury VAT). Spółka prowadzi sprzedaż detaliczną towarów w kilkudziesięciu sklepach (delikatesach) należących do sieci A. W ramach głównego przedmiotu działalności, Spółka nabywa od kilkutysięcznej grupy dostawców, a następnie sprzedaje szeroki asortyment towarów spożywczych opodatkowanych stawkami 5%, 8% oraz 23% VAT (a przed 1 stycznia 2011 r. stawkami 0%, 3%, 7% i 22% VAT).

Między innymi w ramach swojej działalności Spółka sprzedaje w swoich sklepach następujące środki spożywcze:

- pieczywo świeże, klasyfikowane do grupowania 10.71.11 według PKWiU z 2008r., którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni,

- pieczywo chrupkie, klasyfikowane do grupowania 10.72.11.0 wg PKWiU z 2008r.,

- tosty z chleba i podobne tosty, klasyfikowane do grupowania 10.72.11.0 wg PKWiU z 2008r.,

- chleb przaśny (maca) klasyfikowaną do grupowania 10.72.19.0 wg PKWiU z 2008 r.

ze stawką VAT wynoszącą 5% oraz

- pieczywo świeże, klasyfikowane do grupowania 10.71.11 według PKWiU z 2008 r., którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również przekracza 14 dni - ze stawką VAT wynoszącą 8% oraz

- pieczywo konserwowane, klasyfikowane do grupowania 10.72.19.0 wg PKWiU z 2008 r.,

- suchary i sucharki, klasyfikowane do grupowania 10.72.11.0 wg PKWiU z 2008 r.,

ze stawką VAT wynoszącą 23% z uwagi na brzmienie przepisów art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, dla dostaw wymienionych w stanie faktycznym środków spożywczych, które obecnie opodatkowane stawką 23% lub 8% VAT (odpowiednio przed 1 stycznia 2011 r. stawką 22% lub odpowiednią stawką obniżoną), ma prawo zastosować super-obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 5% (lub odpowiednią obniżoną stawkę VAT przed 1 stycznia 2011 r.) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, że dostawa wymienionych produktów powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 5%.

Stanowisko Spółki wynika z faktu, że podobne i tym samym konkurencyjne względem siebie wyroby piekarskie powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób równy, tzn. powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT. Oznacza to, że jeśli wyłącznie wybrane wyroby piekarskie wymienione w stanie faktycznym są opodatkowane stawką VAT wynoszącą 5%, to wszystkie konkurencyjne względem nich wyroby piekarskie obecnie opodatkowane stawką VAT wynoszącą 8% lub 23%, powinny również być objęte stawką VAT wynoszącą 5%. Opodatkowanie dostaw jednych produktów inną stawką VAT, niż dostaw podobnych lub konkurencyjnych do nich produktów jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów, co powoduje, że Spółka ma prawo do zastosowania przepisów unijnych bezpośrednio i tym samym do stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącej 5% do dostaw wszystkich wyrobów piekarskich.

W ocenie Spółki podobne środki spożywcze ze wskazanej w stanie faktycznym grupy towarów powinny być opodatkowane w sposób równy, zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej VAT, także przed 1 stycznia 2011 r., kiedy zmianie uległy przepisy ustawy o VAT w zakresie stawek VAT oraz obowiązywało dla celów VAT PKWiU z 1997 r. W stanie faktycznym Spółka wymieniła konkretne środki spożywcze sklasyfikowane według PKWiU z 2008 r. obowiązującej od 1 stycznia 2011 r., ponieważ obecnie za pomocą tego PKWiU identyfikowane są towary dla celów VAT. Jednakże zdaniem Spółki nie ma znaczenia dla zastosowania odpowiedniej obniżonej stawki VAT, czy Spółka posługiwać się będzie aktualnie obowiązującym PKWiU, czy też PKWiU z 1997 r. dla identyfikacji konkretnych produktów. W ocenie Spółki zasada neutralności fiskalnej ma bowiem wymiar uniwersalny, nie jest zależna od PKWiU, nie jest zależna od tego czy mówimy o stawce 7%, czy 8%, istotą tej zasady jest opodatkowanie w identyczny sposób (identyczną stawką) produktów do siebie podobnych. Zasada ta znajdzie więc zastosowanie w analogiczny sposób również na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2011 roku. Jeżeli więc wymienione w stanie faktycznym środki spożywcze okażą się różnie opodatkowane (stawką podstawową oraz odpowiednią stawką obniżoną) również na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2011 roku, mimo ich podobieństwa do siebie, wówczas zasada neutralności podatkowej znajdzie zastosowanie, czyli Spółka będzie miała prawo zastosować odpowiednią stawkę obniżoną bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy VAT.

Istotą zasady neutralności fiskalnej VAT jest równe traktowanie pod względem obłożenia podatkiem VAT produktów i usług podobnych lub konkurencyjnych względem siebie. Podobne towary lub usługi, konkurencyjne względem siebie, powinny być przez państwa członkowskie traktowane w jednakowy sposób na gruncie podatku VAT. W konsekwencji niedopuszczalna jest sytuacja, w której pewne towary tub usługi są opodatkowane według obniżonej stawki VAT. Spółka powołała się przy tym na ugruntowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS lub Trybunał).

Do naruszenia zasady neutralności fiskalnej dochodzi w sytuacji, gdy z przepisów krajowych, w zakresie, w jakim państwo członkowskie skorzystało z kompetencji do stosowania stawek obniżonych na podstawie art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, wynika odmienne opodatkowanie towarów lub usług podobnych lub konkurencyjnych względem siebie. Kryterium "podobieństwa" nie zostało zdefiniowane wprost w treści Dyrektywy VAT, jednak nie ulega wątpliwości, że wyrażenie to jest pojęciem prawa wspólnotowego, co oznacza, że powinno ono być interpretowane w sposób jednolity i którego znaczenie i zakres powinny być identyczne we wszystkich państwach członkowskich. Jednocześnie, konsekwencją uznania "podobieństwa towarów" za pojęcie prawa wspólnotowego jest wyłączna kompetencja Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej do nadania autonomicznej i jednolitej wykładni temu pojęciu we wspólnotowym porządku prawnym. W konsekwencji, ETS w swoim orzecznictwie dokonał interpretacji pojęcia "podobieństwa towarów" dla celu stosowania zasady neutralności fiskalnej VAT.

Naruszenie podstawowych zasad systemu VAT, takich jak zasady neutralności i równości opodatkowania, skutkuje uznaniem przepisów krajowych za sprzecznych z przepisami dyrektywy VAT. W sytuacji sprzeczności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, organy podatkowe mają obowiązek stosować bezpośrednio przepisy dyrektywy VAT, natomiast podatnicy mają prawo powoływać się bezpośrednio na przepisy VAT, pomijając sprzeczne z nimi przepisy krajowe. Należy wobec tego uznać, że zgodnie z przepisami dyrektywy VAT i zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej Spółka ma prawo stosować stawkę obniżoną w sytuacji, w której produkt podobny lub konkurencyjny jest opodatkowany stawką obniżoną, bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy VAT.

Spółka jest zdania, że opodatkowanie stawką 23% VAT produktów opisanych w stanie faktycznym narusza zasadę neutralności. Istnieją bowiem produkty podobne lub konkurencyjne do opisanych produktów, które są objęte obniżoną stawką VAT. Zdaniem Spółki, pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości przekracza 14 dni, które Spółka opodatkowuje stawką VAT wynoszącą 8%, a także pieczywo konserwowane, które Spółka opodatkowuje obecnie stawką 23% VAT są rodzajowo podobne i konkurencyjne względem pieczywa świeżego, którego data minimalnej trwałości nie przekracza 14 dni, a zatem powinny być traktowane jak towary "podobne" w znaczeniu, jakie nadał temu pojęciu ETS w swoich orzeczeniach. Na podobieństwo powyższych towarów składają się ich wspólne cechy oraz jednakowe zastosowanie. Analogiczne wnioski należy wysnuć w zakresie sucharów i sucharków, opodatkowanych stawką 23% VAT oraz pieczywa chrupkiego, opodatkowanego stawką 5% VAT - niewątpliwie są to podobne i konkurencyjne względem siebie produkty, dlatego też powinny być w jednakowy sposób opodatkowany VAT. Na ich podobieństwo i konkurencyjność składają się: podobny skład i wartości smakowe, podobna funkcja.

Szczegółowy skład surowcowy oraz technologia produkcji poszczególnych wyrobów piekarskich różnią się od siebie, jednak wszystkie wyroby piekarskie są wyrobami spożywczymi produkowanymi na bazie mąki. W konsekwencji, wszystkie wyroby piekarskie jako produkty mączne posiadają zbliżony smak oraz zbliżony wygląd. Z perspektywy przeciętnego konsumenta, zbliżony smak wyrobów piekarskich jest cechą wystarczającą, aby określić je jako produkty podobne. Także wszystkie wyroby piekarskie mają podobne zastosowanie z perspektywy przeciętnego konsumenta. Wyroby piekarskie są postrzegane przez konsumentów przede wszystkim, jako podstawowy produkt spożywczy spełniający specyficzną funkcję nośnika dla innych towarów spożywczych (masło, wędlina, sery), w połączeniu z którymi konsument otrzymuje gotowy posiłek, o odpowiednich wartościach odżywczych i zdrowotnych, spożywany w szczególności na śniadania i kolacje.

Funkcja ta jest charakterystyczna dla typowych wyrobów piekarskich i odróżnia je od innych wyrobów, w szczególności od wyrobów ciastkarskich, które pełnią funkcję deseru, czyli samodzielnej słodkiej przekąski między głównymi posiłkami lub poczęstunku dla gości. Faktu, że mamy do czynienia z pieczywem nie zmieniają różne dodatki do pieczywa, np. ziaren, które służą wyłącznie poprawie smaku pieczywa i jego właściwości zdrowotnych, nie zmieniają natomiast jego przeznaczenia i charakteru. Z perspektywy konsumentów wszystkie wyroby piekarskie mają jednakowe zastosowanie, ponieważ wszystkie wyroby piekarskie wymienione w stanie faktycznym mogą być stosowane jako nośnik innych niż wyroby piekarskie artykułów spożywczych, niezależnie od tego, jaką mają datę minimalnej trwałości oraz czy mają konserwanty. Oznacza to, że wszystkie wyroby piekarskie powinny być traktowane jako produkty konkurencyjne. Z perspektywy konsumenta nie ma więc znaczenia, czy dany wyrób ma 14, czy też 15 dni minimalnej trwałości, nie ma również decydującego znaczenia, czy pieczywo zawiera środki konserwujące, czy też nie. Ważne jest, że klient zamierza nabyć pieczywo i swoją decyzję podejmuje w obrębie wszystkich wyrobów piekarskich dostępnych w danym sklepie, w tym konserwowanych, z krótszą datą minimalnej trwałości oraz z dłuższą datą minimalnej trwałości. Na gruncie VAT wszystkie wyroby piekarskie powinny być zatem traktowane w sposób równy, skoro są to wyroby do siebie podobne. W konsekwencji, jeśli jeden z wymienionych towarów jest opodatkowany stawką VAT wynoszącą 5%, również wszystkie pozostałe towary o zbliżonym smaku powinny być opodatkowane w jednakowy sposób.

Klient Spółki nie dokonuje zakupu artykułu spożywczego kierując się datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia danego produktu. Tym bardziej, przeciętny konsument nie będzie traktował jako towarów odmiennych, przykładowo, pieczywa świeżego, którego przydatność do spożycia wynosi 14 dni (opodatkowanego stawką 5% VAT) oraz wyrobu piekarskiego, którego przydatność do spożycia wynosi kilka dni dłużej (opodatkowanego stawką 8% VAT). Przeciwnie, konsument dokonując wyboru danego towaru spożywczego, kieruje się przede wszystkim takimi przesłankami, jak kryterium smakowe oraz zastosowanie produktu spożywczego. Tym samym, towary spożywcze, które łączą tożsamy smak oraz jednakowe zastosowanie będą postrzegane z perspektywy konsumenta jako towary podobne.

W opinii Spółki, ścisła relacja konkurencji i podobieństwa zachodzi między tzw. wyrobami piekarskimi dietetycznymi. Do tej grupy należy zaliczyć zarówno wyroby piekarskie opodatkowane stawką VAT wynoszącą 5% takie jak pieczywo chrupkie oraz chleb przaśny (macę), jak i opodatkowane innymi, wyższymi stawkami VAT, czyli suchary i sucharki. Powyższe towary mogą zostać zaliczone do jednej grupy wyrobów piekarskich dietetycznych, ponieważ posiadają wspólne właściwości, co z kolei wpływa na ich postrzeganie przez konsumentów. Z perspektywy konsumentów powyższe towary są postrzegane jako produkty dietetyczne ze względu na różniące je od pozostałych wyrobów piekarskich (w tym pieczywa świeżego) cechy takie jak: mniejsza zawartość tłuszczu i węglowodanów oraz niższa kaloryczność. W konsekwencji, oprócz podstawowych funkcji charakterystycznych dla wyrobów piekarskich spełniają one inną funkcję - artykułu spożywczego dietetycznego. Wyroby piekarskie dietetyczne będą zatem postrzegane jako wyroby podobne i konkurencyjne przez określoną grupę konsumentów, którzy kierując się względami zdrowotnymi lub innymi, preferują wyroby piekarskie o niskiej zawartości kalorii. Tym samym, konsumenci podejmujący decyzję o zakupie na podstawie kryterium zdrowotnego, ograniczą swój wybór do towarów podobnych, wchodzących w skład grupy wyrobów piekarskich dietetycznych. Konsumenci równie chętnie będą więc sięgali po suchary, jak i po pieczywo chrupkie, ponieważ produkty te maj ą dokładnie takie same zastosowanie - czyli pełnią funkcję pieczywa (nośnika dla innych środków spożywczych), ale maj ą korzystniejsze walory dietetyczne. Nie ma zatem żadnego uzasadnienia w różnicowaniu stawek VAT dla tych wyrobów.

Interpretacją indywidualną z dnia 27 maja 2013 r. nr [...] Minister Finansów uznał przedstawione stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ zauważył, że szczegółowy wykaz produktów spożywczych podlegających opodatkowaniu 5% stawką podatku od towarów i usług, wymieniony jest w załączniku nr 10 do ustawy o VAT. Organ wskazał, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy, bowiem zgodnie z art. 98 ust. l i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedna lub dwie stawki obniżone, które maja zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. Zatem wbrew temu, co twierdzi Wnioskodawca, przepisy Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, bowiem wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona, może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb ustawy o VAT Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z tych względów pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Ponadto dla użytku zainteresowanych osób w PKWiU (stanowiącym integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. - Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) umieszczono klucz powiązań pomiędzy PKWiU i CN.

Stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Państwo członkowskie, które korzysta z uprawnień do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Zatem, państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT pod warunkiem zachowania zasady neutralności podatkowej, oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. TSUE wskazał w licznych wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi.

Mając na uwadze wskazane przez TSUE kryteria wykazania różnic pomiędzy towarami będącymi przedmiotem wniosku należy dowieść, że istnieje różnica pomiędzy tymi towarami i różnice te wpływają w sposób znaczący na decyzje konsumenta.

Dokonując analizy w zakresie, czy towary opisane we wniosku są względem siebie podobne lub konkurencyjne organ zauważył, że dla oceny podobieństwa między towarami, istotne jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów.

Odnosząc się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności czy braku istotnych różnic pomiędzy towarami, których dotyczy zapytanie Wnioskodawcy, organ stwierdził, że zgodnie z art. 17 rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz. Urz. UE L nr 31, str. 1; ze zm.), podmioty działające na rynku spożywczym są zobowiązane na każdym etapie obejmującym produkcję, przetwarzanie, jak i dystrybucję zapewnić zgodność wytwarzanej przez siebie żywności z przepisami prawa żywnościowego.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia, oznakowanie środka spożywczego zawiera informacje istotne dla ochrony zdrowia i życia człowieka. Jakkolwiek nie ma szczegółowych wymagań odnoszących się do podawania informacji o "dacie ważności" dla produktów spożywczych sprzedawanych bez opakowań, to przepisy ww. rozporządzenia (WE) nr 178/2002 nakazują identyfikację produktu na każdym etapie obrotu, stąd też odbiorca musi dysponować odpowiednimi informacjami pozwalającymi mu na zidentyfikowanie m.in., kto dostarczył dany środek spożywczy, czy zawiera on składniki alergizujące oraz jaka jest jego "data ważności". Wszelkie regulacje dotyczące znakowania żywności nałożone na producentów środków spożywczych maja na celu ogólnie rozumiane dobro potencjalnego konsumenta. Normy prawne mają przede wszystkim uchronić potencjalnych nabywców przed próbą zafałszowania środka spożywczego poprzez niezgodne z prawdą dane w zakresie składu, pochodzenia, terminu przydatności do spożycia lub daty minimalnej trwałości, które mogłyby zniechęcić klienta od zakupu jego produktu.

Środki spożywcze znajdujące się w obrocie handlowym posiadają określoną datę minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia. Zatem produkty krótkotrwałe należy spożyć w ciągu kilkunastu godzin, paru dni a inne można spożyć nawet po kilku latach. Produkty żywnościowe podczas przechowywania ulegają przemianom, które są zamierzone i wpływają na podniesienie jego jakości (dojrzewanie) lub niezamierzone i mogą powodować jego obniżenie (zepsucie). Mogą to być zmiany o charakterze: fizycznym, mikrobiologicznym czy chemicznym.

Trwałość środków spożywczych zależy od wieku czynników m.in. jakości surowca, metod przetwarzania, utrwalania oraz warunków przechowywania. Rozwój nauki spowodował, że w technologii produkowanej żywności i zaczęto stosować dozwolone substancje dodatkowe wyprodukowane syntetycznie, spełniające różne funkcje technologiczne (np. jako konserwanty, barwniki, substancje słodzące).

Dozwolone substancje dodatkowe np. konserwanty i przeciwutleniacze, mogą być dodawane do żywności w celu ukrycia nieprawidłowych cech produktu, niewłaściwego procesu technologicznego czy warunków przechowywania.

W opinii organu, zadaniem państwa (ustawodawcy) jest czuwanie nad ogólnym dobrem konsumenta (obywatela). Jednym z takich zabiegów dokonywanych przez ustawodawcę jest zastosowanie obniżonych stawek podatkowych dla wybranych produktów spożywczych. Ustawodawca stosując zróżnicowane stawki na pozornie takie same produkty (środki spożywcze) wdraża mechanizmy powodujące, że konsument będzie dokonywał wyboru środków spożywczych o cechach produktu świeżego, który niewątpliwie ma najlepsze działanie na zdrowie konsumenta.

Z punktu widzenia opodatkowania środków spożywczych (wyrobów piekarskich) różnymi stawkami podatkowymi nie jest istotne, że produkty piekarskie jako produkty mączne posiadają zbliżony smak i zbliżony wygląd, ale istotnym jest, że ustawodawca za pomocą stawki obniżonej preferuje produkty spożywcze świeże.

Produkty piekarskie, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia mogą mieć negatywny wpływ na zdrowie konsumentów, produkty takie w opinii przeciętnego konsumenta traktowane są jak "mniej zdrowe". Zatem konsumenci winni mieć możliwość wyboru pomiędzy pieczywem o różnym terminie przydatności do spożycia, bowiem różne są procesy technologiczne produkcji tych towarów, a w opinii przeciętnego konsumenta wyrób określany zgodnie z odrębnymi przepisami mianem świeżego, wyprodukowany jest w sposób najbardziej zbliżony do produkcji tradycyjnej. Wobec tego nie sposób zgodzić się z opinią Wnioskodawcy, iż z perspektywy wyboru dokonywanego przez przeciętnego konsumenta, klient Spółki nie dokonuje zakupu artykułu spożywczego kierując się datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia danego produktu bądź składem surowcowym.

Ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.11.0 Pieczywo świeże, wyłącznie na pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni, czy też spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.72.11.0 Pieczywo chrupkie, suchary, sucharki, pieczywo tostowe i podobne wyroby, wyłącznie pieczywo chrupkie oraz tosty z chleba i podobne tosty.

Wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria, m.in. minimalnej trwałości, dotyczą określonych cech fizyczno-chemicznych i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów. Zdaniem organu, za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności.

Jeżeli zatem środki spożywcze, o których mowa we wniosku, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 i nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług to Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT.

W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, organ nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając jej uchylenia. W uzasadnieniu Spółka przywołała zarzuty i argumenty zawarte we wniosku o interpretację i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wskazała również, że Minister Finansów nie wykazał, że przedmiotowe środki spożywcze, które według ustawy o VAT opodatkowane są różnymi stawkami, ze względu na różną przynależność do grupowania PKWiU lub kryterium przydatności do spożycia są towarami, które różnią się w sposób istotny z perspektywy konsumentów. Tymczasem wszystkie wymienione we wniosku towary, jako wyroby piekarskie, z punktu widzenia klienta Spółki spełniają jednakowe elementarne funkcje – stanowią podstawowy produkt spożywczy oraz są nośnikiem dla pozostałych produktów spożywczych. W ocenie Spółki, podobieństwa między towarami nie wykluczają takie cechy, jak data minimalnej trwałości, termin przydatności do spożycia lub zawartość wody w wyrobie. W konsekwencji, opodatkowanie podobnych i konkurencyjnych wyrobów różnymi stawkami VAT prowadzi w oczywisty sposób do naruszenia zasady równości opodatkowania, która jest celem wspólnego systemu VAT.

Bezzasadne jest także, w ocenie Spółki, stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym, w przypadku uznania za niezgodne z przepisami unijnymi krajowych przepisów ustawy o VAT, Spółka i tak nie ma możliwości stosowania stawki obniżonej VAT bezpośrednio na podstawie dyrektywy VAT. Podatnicy mają bowiem prawo stosować korzystniejsze dla siebie przepisy dyrektywy VAT, jeżeli przepisy krajowe są z nimi sprzeczne i naruszają zasadę neutralności fiskalnej.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie mogła zostać uwzględniona, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

1. Istota sporu

Istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi możliwość zastosowania wobec towarów wskazanych przez Spółkę we wniosku o interpretację obniżonej stawki podatku od towarów i usług w oparciu o przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, s. 1; zwana dalej "dyrektywą 2006/112"). Spółka uznaje, że wskazane przez nią we wniosku o interpretację towary są podobne do towarów opodatkowanych według przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011, Nr 177, poz. 1054 – t.j. ze zm.; zwana dalej "ustawą o VAT") stawką obniżoną, a więc zgodnie z zasadą neutralności, ta sama obniżona stawka powinna być, wprost w oparciu o przepisy dyrektywy 2006/112, zastosowana do wymienionych przez nią towarów.

Organ podatkowy zgadzając się z konieczności respektowania zasady neutralności podatku VAT, uznaje, że polski ustawodawca był uprawniony do zastosowania różnych stawek podatkowych wobec poszczególnych, wymienionych przez Spółkę towarów, bowiem nie są to towary podobne, których różne opodatkowanie naruszałoby konkurencję.

2. Przepisy ustawy o VAT

Kwestie będącą przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie regulują w prawie polskim przepisy ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146 a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146 a pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Pod pozycją 31 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono – jako opodatkowane stawką 7% - grupę 10.71.11.0 "Pieczywo świeże".

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. Stawką tą opodatkowane są wymienione w tym załączniku produkty. W poz. 23 załącznika nr 10 do ustawy wymieniono "ex 10.71.11.0 Pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni", w pozycji 24 tego załącznika wymieniono "ex. 10.72.11.0 Pieczywo chrupkie, suchary, sucharki, pieczywo tostowe i podobne wyroby - wyłącznie pieczywo chrupkie oraz tosty z chleba i podobne tosty"; a w pozycji 25 "ex. 10.72.19.0 Pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane - wyłącznie chleb przaśny (maca) i bułka tarta".

3. Zasady opodatkowania podatkiem VAT w zakresie stawek

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opiera się na zasadzie powszechności. Wyjątkiem od tej zasady są zwolnienia podatkowe oraz obniżone stawki VAT. Stosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT jest opcją przyznaną państwom członkowskim jako wyjątek od zasady, że zastosowanie ma stawka podstawowa. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawstwa unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich i dopuszcza sytuację, w której ten sam towar opodatkowany będzie podstawową bądź obniżoną stawką w poszczególnych państwach członkowskich.

Stosownie do treści art. 98 dyrektywy 2006/112, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone; stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Zgodnie z art. 98 ust. 3, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę Scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z punktu 1 Załącznika nr III do Dyrektywy wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 Dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Państwa członkowskie mają zatem swobodę co do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, przy czym stawki obniżone mogą dotyczyć jedynie towarów i usług wskazanych w dyrektywie, w tym - środków spożywczych. Zgodnie z powołanymi regulacjami, stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez dyrektywę 2006/112 lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji.

4. Selektywne stosowanie stawek podatku VAT

Z treści przytoczonego wyżej przepisu dyrektywy 2006/112 nie wynika, aby w przypadku, gdy państwo decyduje się na wprowadzenie stawek obniżonych, stawki te musiały dotyczyć całej kategorii określonej w załączniku III, w tym całej kategorii środków spożywczych. Stanowisko to jest powszechnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 19 października 2012 r., I FSK 1125/12; wyrok NSA z 19 października 2012 r., I FSK 1125/12; wyrok NSA z 8 sierpnia 2012 r. w sprawie I FSK 1642/11; wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1120/11; wyrok NSA 3 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 201/10; wyrok NSA z 1 października 2013 r. I FSK 972/13; dostępne na www.nsa.gov.pl), można dla niego znaleźć uzasadnienie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej jako TSUE) (np. wyrok z 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, pkt 26-28; wyroku z 3 kwietnia 2008 w sprawie C-442/05 Finanzamt Oschatz p. Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien), nie jest ono także kwestionowane przez skarżącą Spółkę.

Powyższe potwierdza także praktyka stosowania stawek obniżonych w państwach członkowskich. Jak wynika z dokumentu Komisji Europejskiej “VAT Rates Applied in the Member States of the European Union (stan na 1 lipca 2013 r.), zróżnicowane stawki obniżone na produkty spożywcze były stosowane m.in. w Belgii, Francji, na Węgrzech, Portugalii (Załącznik II. Application of reduced VAT rates by the Member States to the categories of goods and services contained in annex III of VAT directive 2006/112; document dostępny na: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/rates/vat_rates_en.pdf).

5. Neutralność podatku VAT

Zgodnie z pkt 7 preambuły dyrektywy 2006/112 nawet, jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Przewidziane w prawie krajowym warunki zastosowania stawki obniżonej muszą więc być zgodne z zasadą neutralności podatkowej, a więc nie mogą powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów czy usług.

Zasada neutralności wielokrotnie była powoływana i interpretowana w orzeczeniach TSUE. W wyroku z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02, Komisja przeciwko Niemcom, TSUE uznał, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji (podobnie w wyroku z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 Christiana Adam; dostępne na http://curia.europa.eu )

W wyroku z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja p. Francji, Trybunał wskazał, że: "Skoro art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE zasadniczo przejmuje brzmienie art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy, należy rozszerzyć na niego interpretację nadaną przez Trybunał temu ostatniemu przepisowi. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej Dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28). Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć." (pkt 27-30) (por. także np. wyrok z dnia 3 marca 2011 w sprawie C-41/09, Komisja p. Królestwo Niderlandów, dostępne na http://curia.europa.eu).

Zasada neutralności jest więc naruszona, gdy państwo członkowskie opodatkowuje różnymi stawkami podatku VAT towary lub usługi podobne (a w konsekwencji konkurencyjne względem siebie).

6. Podobieństwo towarów, których dotyczył wniosek Spółki

W orzecznictwie TSUE dokonano interpretacji pojęcia podobieństwa towarów dla potrzeb zasady neutralności. Podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów (usług) jest ich charakter. W orzecznictwie dotyczącym podobieństwa usług, które należy odnieść także do podobieństwa towarów, TSUE uznał, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. np. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; wyrok z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. S. I-2055, pkt 23)".

Biorąc powyższe pod uwagę, oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru.

Spółka opierała swoje twierdzenia dotyczące podobieństwa pomiędzy wskazanymi przez nią towarami na kryterium wyboru konsumenta, wskazując, że dla konsumenta nie ma znaczenia termin przydatności do spożycia pieczywa, a opiera się przy jego wyborze wyłącznie na jego funkcji. Dla klientów pieczywo stanowi podstawowy produkt spożywczy oraz nośnik pozostałych produktów spożywczych. Wskazywała także, że dla konsumenta podobne (zamienne) są wyroby piekarskie dietetyczne, takie jak pieczywo chrupkie, chleb przaśny, suchary i sucharki. Cechy takie jak data minimalnej trwałości, termin przydatności do spożycia lub skład (w tym konserwanty), nie mają, według Spółki, znaczenia dla decyzji przeciętnego konsumenta o zakupie danego towaru, determinującym czynnikiem tej decyzji jest bowiem smak i zastosowanie.

Zgodzić się należy ze Spółką, że pieczywo ma, co do zasady, w ocenie konsumenta tę samą funkcję – podstawowego produktu spożywczego i bazy pod inne produkty. Jak wydaje się przyznawać sama Spółka, odmienną funkcję pełnią wyroby piekarnicze dietetyczne, których podstawową funkcją jest realizacja odpowiedniej diety konsumenta.

Nie można jednak zgodzić się z argumentami skarżącej Spółki, że tożsamość funkcji pieczywa przesądza o tym, że całość pieczywa winna być traktowana jako towary podobne, a w konsekwencji niedopuszczalne jest zróżnicowanie stawki podatkowej dla tych towarów. Pomiędzy wskazanymi przez Spółkę we wniosku o interpretację towarami istnieją bowiem zasadnicze różnice mające wpływ na decyzję konsumenta o wyborze danego rodzaju pieczywa. Przede wszystkim pieczywo to różni się składem, procesem wytwarzania i smakiem. W składzie pieczywa występuje różnego rodzaju mąka, ale też dodatki. Dodatki smakowe mają niewielki wpływ na wybory konsumenta, ale dodatki w postaci konserwantów przedłużających termin przydatności pieczywa do spożycia, niewątpliwe mają znaczenie przy wyborze danego towaru przez konsumenta. Przeciętny konsument nie traktuje jako zamiennych chleba świeżego bez dodatków konserwantów o terminie przydatności do spożycia np. 3 dni oraz pieczywa z konserwantami o przedłużonym terminie przydatności do spożycia do kilku miesięcy.

Termin przydatności do spożycia jest, na podstawie regulacji unijnych i prawa polskiego, obowiązkowo oznaczany na produktach spożywczych (rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady 178/2002 z dnia 28 stycznia 2002r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz. Urz. UE L nr 31, s. 1; ze zm.), ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2010 r. Nr 136, poz. 914); ustawa z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych (Dz. U. z 2005 r. Nr 187, poz. 1577); rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 lipca 2007 r. w sprawie znakowania środków spożywczych (Dz. U. 2007 r. Nr 137, poz. 966).

Ustawodawca unijny i krajów uznaje więc ten element za istotny dla ochrony konsumenta. Konsument ma prawo do informacji o składzie produktu i terminie jego przydatności do spożycia. Prawo to zostało wprowadzone po to, aby dać konsumentom możliwość wyboru pomiędzy towarami, które uważają oni za odpowiednie dla siebie ze względów zdrowotnych, stylu życia, upodobań smakowych itd.

Termin przydatności do spożycia pieczywa, czyli produktu rzeczywiście podstawowego w żywieniu, kupowanego często i powszechnie, jest istotnym elementem decyzji konsumenta o zakupie danego rodzaju pieczywa. Wydłużony termin przydatności do spożycia danego pieczywa jest dla przeciętnego konsumenta znakiem, że pieczywo to zawiera konserwanty lub zastosowano przy jego produkcji procesy technologiczne powalające na takie wydłużenie. Nawet wiec, gdy konsument nie sprawdza składu pieczywa czy nie docieka, jakie procesy technologiczne zastosowano przy jego produkcji, wydłużony okres przydatności do spożycia, pozwala konsumentowi na ocenę, czy dane pieczywo odpowiada jego oczekiwaniom i czy powinno być wybrane z dostępnej oferty pieczywa. W pewnym zakresie potwierdza to sama Spółka wskazując we wniosku o interpretację na przykład wyrobów piekarskich dietetycznych. Spółka uznaje, że produkty te różnią się od pozostałych wyrobów piekarskich mniejszą zawartością tłuszczu i węglowodanów i obniżoną kalorycznością. O ich wyborze przez konsumentów decydują względy zdrowotne i preferencje dotyczące obniżonej kaloryczności. Skoro więc Spółka uznaje, że względy zdrowotne czy związane z mniejszą kalorycznością pieczywa mogą mieć wpływ na wybory konsumentów i są istotnym czynnikiem różnicującym wyroby piekarskie od wyrobów piekarskich dietetycznych, te same względy należy uznać za istotne przy zróżnicowaniu produktów w obrębie pieczywa.

Termin przydatności do spożycia może być uznany za kryterium różnicujące istotne dla podejmowania decyzji o zakupie przez klienta, a więc za kryterium świadczące o braku ich podobieństwa.

Nie można przy tym wykluczyć sytuacji, że będą występowały na rynku rodzaje pieczywa, które będą uznane za podobne pomimo różnic w terminie przydatności do spożycia. Jeżeli np. termin przydatności do spożycia pieczywa będzie wynosił 15 dni, a nie będzie ono istotnie różniło się składem i procesem produkcji od pieczywa o terminie przydatności do spożycia 14 dni, to trudno będzie zidentyfikować różnicę w obu produktach rzeczywiście wpływającą na wybór konsumenta.

Na tle każdego indywidualnego przypadku i każdego poszczególnego towaru jest możliwe stwierdzenie, czy doszło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej, czy też nie.

Jednak wniosek Spółki o interpretację indywidualną nie dotyczył konkretnych rodzajów pieczywa, ale pieczywa w ogóle – zróżnicowanego pod względem terminu przydatności do spożycia, składu, zawartości konserwantów, procesu technologicznego wytwarzania, smaku itd.

Skoro skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wyszczególniła precyzyjnie towarów podlegających opodatkowaniu podstawową stawką podatkową, które jej zdaniem, jako podobne do innych produktów, winny podlegać stawce obniżonej, to w tak przedstawionym stanie ocenę organu uznać należy za prawidłową.

Jak uzasadniono wyżej, Sąd nie zgadza się z opinią skarżącej Spółki, że z perspektywy wyboru dokonywanego przez przeciętnego konsumenta, data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia pieczywa nie ma znaczenia, a w konsekwencji, że cała kategoria pieczywa to produkty podobne.

To samo dotyczy produktów nazwanych przez Skarżącą wyrobami piekarskimi dietetycznymi. Grupa ta, jak wskazuje Spółka, obejmuje towary takie jak pieczywo chrupkie, chleb przaśny, suchary i sucharki. Tak jak w odniesieniu do pieczywa, można zgodzić się z argumentem Spółki, że towary te mają podobną funkcję. Jednak różnice pomiędzy nimi są zupełnie podstawowe – odmienny skład, proces produkcji, walory smakowe, różna kaloryczność itd. Jak wskakuje sama Spółka towary te są wybierane przez konsumentów ze względu na ich walory zdrowotne i obniżoną kaloryczność, a więc przez klientów, dla których kryteria te są podstawowe przy wyborze produktów. Dla klientów tych z pewnością ma znaczenie ich skład i proces technologiczny wpływający na walory zdrowotne i zawartość kalorii, a także smak.

Nie można podzielić stanowiska skarżącej Spółki, że czynniki te różnicujące powyższe towary, nie mają znaczenia dla wyboru dokonywanego przez konsumenta, a więc, że towary te są podobne dla potrzeb zastosowania zasady neutralności podatkowej.

7. Zastosowanie PKWiU a CN

Jak już powyżej wskazano, państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej.

W wyroku z 24 lipca 2013, I FSK 226/13 NSA wskazał, "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co stosowania przez Polskę stawek obniżonych".

Korzystanie przez państwa członkowskie z Nomenklatury Scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii podlegającej obniżonej stawce podatkowej jest więc prawem, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego.

Na poparcie swoje stanowiska, Spółka powołuje m.in. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt l FSK 697/12, z którego wynikać ma, w jej opinii, że brak posłużenia się kodem CN i zastosowanie, jako dodatkowego kryterium opodatkowania towaru obniżoną stawką podatkową, terminu przydatności do spożycia, stanowi naruszenie zasady neutralności podatkowej.

Ze stanowiskiem tym nie można się jednak zgodzić. Po pierwsze powyższy wyrok dotyczył odmiennych towarów niż te, które były przedmiotem pytania Spółki (dotyczył wyrobów ciastkarskich), nie może więc mieć wprost przełożenia na niniejszą sprawę. Po drugie, odnosząc się do zasady neutralności, w powyższym rozstrzygnięciu NSA odnosił się do ewentualnego podobieństwa towarów będących przedmiotem tej konkretnej sprawy, a więc wyrobów ciastkarskich, a nie pieczywa. Po trzecie, odmienne od zaprezentowanego w tym orzeczeniu stanowiska zostały wyrażone w rozstrzygnięciach NSA m.in. z 24 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 754/13; z 24 lipca 2013 r.; sygn. akt I FSK 226/13; z 1 października 2013 r. I FSK 972/13; z 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1525/12).

W odniesieniu do powyższego zagadnienia, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznaje, że przepisy dyrektywy 2006/112 nie wymagają zastosowania tej samej stawki podatkowej wobec produktów ujętych w tej samej grupie CN. Wymóg taki nie wynika z art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112, który przewiduje jedynie, że państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę Scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Zastosowanie Nomenklatury Scalonej nie jest więc obowiązkowe, państwa mogą z tej opcji skorzystać, ale mogą także wykorzystać inne sposoby określenia towarów podlegających obniżonej stawce podatkowej. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług została oparta m.in. na nomenklaturze scalonej (pkt 4.2. PKWiU – rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz.U. 2008 Nr 207 poz. 1293), a zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie jest więc oderwana od nomenklatury scalonej, która może, ale nie musi być wykorzystana dla określenia zakresu zastosowania stawki obniżonej. Posłużenie się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług dla potrzeb określenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką, nie stanowi więc naruszenia dyrektywy 2006/112.

Podobnie, nie narusza przepisów tej dyrektywy wprowadzenie odmiennego od Nomenklatury Scalonej oznaczenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką, czy wprowadzenie dodatkowych kryteriów identyfikujących te towary, jak termin przydatności do spożycia. Naruszeniem prawa UE byłoby to tylko wtedy, gdyby posłużenie się danym sposobem identyfikacji towarów, odmiennym od kodów CN, prowadziło do opodatkowania różną stawką towarów podobnych, a więc w sytuacji, gdyby prowadziło to do naruszenia zasady neutralności fiskalnej. Ocena naruszenia tej zasady możliwa jest w odniesieniu do poszczególnych towarów, na podstawie analizy ich podobieństwa. Nie ma jednak podstaw w prawie UE do przyjęcia jako zasady, że towary mieszczące się w tym samym kodzie CN są zawsze podobne dla potrzeb zasady neutralności podatkowej i nie jest możliwe ich opodatkowanie różnymi stawkami podatkowymi. Takiego założenia nie ma ani w dyrektywie 2006/212, ani Nomenklaturze Scalonej, ani nie jest przyjmowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Towary umieszczone w danym kodzie CN mogą wykazywać na tyle istotne różnice, że w ocenie konsumentów nie będą zamienne (konkurencyjne), a więc nie będą podobne dla potrzeb zasady neutralności.

8. Reasumując należy stwierdzić, że niezasadne są zarzuty naruszenia przez zaskarżoną interpretację art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, art. 98 ust. 2 i 3 oraz pkt 7 preambuły Dyrektywy 2006/112. Spółka, zgodnie z tym co uznał organ wydający interpretację, nie jest uprawniona, aby wprost w oparciu o przepisy dyrektywy 2006/112 zastosować obniżoną stawkę podatku VAT do produktów wymienionych we wniosku o interpretację, a więc w istocie do wszystkich kategorii pieczywa i wyrobów piekarskich. Polskie przepisy implementujące przepisy dyrektywy 2006/112 w tym zakresie, nie są bowiem z nią niezgodne.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.