Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1724/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik- Ogińska (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant asystent sędziego Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...]; II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego L. G. kwotę 326 (słownie: trzysta dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji/ organ odwoławczy) z dnia [...] kwietnia 2006r. Nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2013r. Nr [...] i określająca L. G. (dalej: skarżący) wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2006r. w wysokości 59.910,52 zł i zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 10.406 zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący rozpoczął w lutym 2004r. prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą A L.G. w zakresie sprzedaży i dystrybucji magnesów neodymowych. W dniu 9 września 2004 r. złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, wybierając od dnia 1 października 2004 r. opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ponadto od dnia 1 grudnia 2004 r. zadeklarował opodatkowanie obrotów podatkiem od towarów i usług rozliczanym kwartalnie. Działalność była kontynuowana w 2006r., przy czym do dnia 20 stycznia 2006 r. skarżący nie zgłosił jej likwidacji oraz nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania. W złożonym w dniu 31 stycznia 2007 r. na formularzu PIT-28 zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu za 2006 r. skarżący wykazał przychody opodatkowane stawką 3 % w wysokości 149.282,56 zł. Po odliczeniu od wykazanego przychodu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 6.103,36 zł podstawa opodatkowania wyniosła 143.178,00 zł, z kolei po odliczeniu od obliczonego podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.024,94 zł należny podatek zryczałtowany został zadeklarowany w wysokości 2.270,00 zł.

1.3. W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją nr [...], wydaną w dniu [...] października 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił skarżącemu wartośćniezaewidencjonowanego przychodu za 2006 r. w wysokości 61.713,80 zł oraz zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2006 r. w wysokości 10.670,00 zł, w tym zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów niezaewidencjonowanych w wysokości 8.881,00 zł.

1.4. W wyniku odwołania skarżącego organ odwoławczy, decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r., uchylił w całości rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi podatkowemu pierwszej instancji tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T., nie odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów.

1.5. Strona, nie zgadzając się z przedmiotowym rozstrzygnięciem organu odwoławczego, zaskarżyła ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o jej uchylenie w części, w jakiej rozstrzygnięcie to przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu instancji, zamiast, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 5 poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013r. o sygn. akt I SA/Wr 427/13, publ. CBOSA oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał na prawidłowość stwierdzenia naruszenia przez organ odwoławczy właściwości rzeczowej i miejscowej organu podatkowego pierwszej instancji i brak możliwości wypowiadania się przez ww. organ w kwestiach merytorycznych, w tym w kwestii przedawnienia.

1.7. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. ustalono, że skarżący w prowadzonej ewidencji przychodów nie ewidencjonował wszystkich przychodów osiąganych z tytułu sprzedaży towarów handlowych. Na podstawie wyciągów z rachunków bankowych wykorzystywanych przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. na podstawie rachunku bankowego prowadzonego przez B oraz rachunku prowadzonego przez C stwierdzono, iż na oba te rachunki wpływały zapłaty za towar od kontrahentów skarżącego, jak i wpłaty dokonywane za pośrednictwem D oraz od firm kurierskich: E, F S.A., G Sp. z o.o. tytułem płatności za przesyłki pobraniowe. Jednocześnie stwierdzono, iż część operacji na rachunkach bankowych miała prywatny charakter, niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W oparciu o wskazane wyżej wyciągi z rachunków bankowych oraz pozostały materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, w tym m.in. wystawione faktury VAT, listy przewozowe z firm kurierskich, a także oświadczenia kontrahentów organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż skarżący osiągnął przychód netto z tytułu działalności gospodarczej ze sprzedaży magnesów i magnetyzerów w łącznej wysokości 210.897,44 zł. Ponadto określił wartość przychodu, jaki skarżący uzyskał z tytułu bonusów za regularne wpływy na rachunek bankowy oraz z tytułu otrzymanych odsetek naliczanych od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Łączny przychód netto osiągnięty przez skarżącego w 2006r. został wyliczony w wysokości 210.996,35 zł. Uwzględniając zatem wysokość przychodu wykazanego w złożonym zeznaniu rocznym PIT-28 w wysokości 149.282,55 zł, wartość niezaewidencjonowanego przez skarżącego w 2006 r. przychodu wyniosła 61.713,80 zł.

Mając na uwadze stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. na postawie postanowień § 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie ewidencji) stwierdził, iż prowadzona przez skarżącego ewidencja przychodów za 2006 r. jest nierzetelna, zatem, zważywszy treść art. 193 § 4 i § 6 O.p., nie uznał jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie, zauważając, że materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania pozwolił na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, organ podatkowy pierwszej instancji, w myśl art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i wyliczył prawidłową wielkość osiągniętych przychodów w oparciu o dane wynikające ze zgromadzonych w postępowaniu dokumentów. Na postawie informacji przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych ustalono, że skarżący w 2006r. dokonał wpłat na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 8.580,00 zł oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.793,47 zł, z czego odliczeniu od podatku podlegała kwota 2.506,71 zł. W związku z niezaewidencjonowaniem całości przychodu osiągniętego w 2006 r. organ podatkowy pierwszej instancji, działając na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: u.z.p.d.), w powołanej na wstępie decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. opodatkował kwotę 61.713,80 zł niezaewidencjonowanego przychodu pięciokrotnością stawki zastosowanej dla przychodu zaewidencjonowanego. Po odliczeniu składki na ubezpieczenie społeczne od przychodów opodatkowanych stawką 3 % i 15 %, podstawa opodatkowania stawką 3 % wyniosła 143.212,00 zł, a stawką 15% wyniosła 59.204,00 zł. Odliczając składki na ubezpieczenie zdrowotne należny ryczał od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. określono w wysokości 10.670,00 zł.

1.8. Na skutek wniesionego przez skarżącego odwołania organ podatkowy drugiej instancji wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia 14 kwietnia 2014r. w której w pierwszej kolejności wskazał na brak upływu terminu przedawnienia. Powołał się na treść art. 70 § 1 O.p. i art. 21 ust. 2 pkt 2 i art. 21 ust. 4 u.z.p.d. i zauważył, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. - objętego zaskarżoną decyzją - upłynął zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednakże w sprawie zaistniałą przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wskazano bowiem, że pismem z dnia 5 listopada 2012 r. została przekazana, do komórki zajmującej się sprawami karnymi skarbowymi w Urzędzie Skarbowym W., informacja o naruszeniu przez skarżącego przepisów podatkowych tj. art. 21 ust. 4 u.p.z.d. poprzez zaniżenie należnego podatku dochodowego wykazanego w zeznaniu PIT-28 za 2006 r. Środkiem zawieszającym bieg terminu przedawnienia było natomiast wszczęcie, postanowieniem nr [...] w dniu [...] listopada 2012 r., dochodzenia przeciwko skarżącemu o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonym w dniu 31 stycznia 2007 r. zeznaniu podatkowym na formularzu PIT-28 za 2006r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą poprzez zaniżenie należnego podatku dochodowego w związku z nieewidencjonowaniem przychodu z tytułu prowadzonej działalności  gospodarczej w ewidencji przychodów za 2006r. w wysokości 61.713,80 zł, czym naruszył przepisy podatkowe art. 21 ust. 4 u.p.z.d. w związku z § 13 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i naraził na uszczuplenie podatek dochodowy za 2006r. w wysokości 8.400,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks. Skarżący został o tym fakcie poinformowany pismem z dnia 6 grudnia 2012 r. nr [...]. Przedmiotowe pismo zawierające informację o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz o związanym z tym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za okres 2006 r., zostało doręczone skarżącemu, w trybie art. 150 O.p., w dniu 24 grudnia 2012r.

Podkreślono, że przesyłka zawierająca ww. informację, pozostawiona w urzędzie pocztowym w dniu 10 grudnia 2012 r. nie została powtórnie przez pocztę awizowana. Znajdująca się w aktach sprawy kopia przesyłki świadczy, iż dokonano tego w dniu 18 grudnia 2012 r. Ponadto, mając na uwadze argumentację skarżącego odnośnie braku możliwości odebrania tej przesyłki, zauważono, iż jej zwrot do nadawcy nastąpił dopiero w dniu 27 grudnia 2012 r., co oznacza, że pozostawała w urzędzie pocztowym przez okres 17 dni. Faktem jest, iż skarżący nie musi przesyłki odebrać natychmiast po otrzymaniu awiza, ma prawo do jej odbioru nawet w ostatnim wynikającym z przepisów - czternastym - dniu jej przechowywania w urzędzie pocztowym. Zauważono, iż skarżący zgłosił się po odbiór przesyłki w dniu 24 grudnia, czyli 14 dnia od otrzymania awiza. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji oznaczało to, że gdyby urząd pocztowy nie był zamknięty, jak twierdzi skarżący, to i tak odebrałby tę przesyłkę w terminie. Jednakże tego nie uczynił, z przyczyn jak twierdzi od niego niezależnych, nie zmieniało to faktu, że przesyłka i tak zostałaby w tym dniu doręczona: albo poprzez jej odbiór osobiście przez skarżącego, gdyby urząd pocztowy był czynny w chwili zgłoszenia się skarżącego, albo, jak stało się w niniejszej sprawie, została uznana za doręczoną w trybie art. 150 O.p.

Podkreślono charakter deklaratoryjny decyzji wydanej w trybie art. 17 u.p.z.d. i brak tym samym możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 68 O.p.

Odwołując się do treści art. 4 pkt 12, art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.z.d. oraz art. 5a ust. 6, art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), § 13 ust. 1, 2, ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji oraz 193 § 1 – 3 O.p. w oparciu o zebrany materiał dowodowy uznano, że skarżący nie zaewidencjonował części uzyskanych przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Było to podstawą do oceny, iż prowadzona ewidencja przychodów jest nierzetelna, a jako taka nie może być uznana za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednocześnie wskazano, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne ustalenie wartości przychodu osiągniętego przez skarżącego z tytułu sprzedaży towarów handlowych. W oparciu o analizę rachunków bankowych, po wyłączeniu przelewów na rachunki, które nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz ustaleniu wartości zwrotów pieniędzy dokonanych przez skarżącego w związku ze zwrotem zamówionego towaru przez nabywców ustalono wartość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie (odmiennej niż organ podatkowy pierwszej instancji), tj. 59.910,52 zł wobec którego zastosowano stawkę ryczałtu w wysokości 15 %. Ryczałt obliczony wg stawki 3% od przychodów zaewidencjonowanych wyniósł 4.294,80 zł, natomiast ryczałt obliczony wg stawki 15% od przychodów niezaewidencjonowanych wyniósł 8.617,98 zł. Łączny ryczałt za 2006r. wyniósł kwotę 12.912,78 zł. Po odliczeniu od obliczonego ryczałtu kwoty 2.506,71 zł z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne należny zryczałtowany podatek dochodowy za 2006 r. wyniósł 10.406 zł.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji zaskarżono powołaną na wstępie decyzję i wniesiono o jej uchylenie w częściach dotyczących określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu jak też zwrot kosztów sądowych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 68 § 1, art. 68 § 2 O.p. z uwagi na wystąpienie przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej ustalającej tzw. sankcyjne zobowiązanie na podstawie art. 17 i art. 21 ust. 4 u.z.p.d albowiem decyzję organu odwoławczego doręczono w dniu 14 kwietnia 2014r.;

- art. 70 § 1 O.p. poprzez wystąpienie przedawnienia prawa do wydania decyzji deklaratoryjnej określającej tzw. niesankcyjne (podstawowe) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym albowiem upływ ww. terminu nastąpił w dniu 31 grudnia 2012r. W opinii skarżącego w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności w których termin przedawnienia zobowiązania zostałby zawieszony lub przerwany, ewentualnie zobowiązanie miałoby /nigdy się nie przedawnić. Skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem nie nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik zostałby skutecznie zawiadomiony przed terminem przedawnienia;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w nieaktualnie obowiązującej wykładni i treści oraz pominięcie obowiązku ujętego w art. 70c O.p. obowiązującego do dnia 14 października 2013r. Podkreślono, że zawiadomienie z dnia 6 grudnia 2012r. wydał niewłaściwy organ podatkowy – Naczelnik Urzędu Skarbowego W., zaś właściwy organ podatkowy – Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. takiego zawiadomienia nie wydał. Skoro będąc właściwym organem przed terminem przedawnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nie poinformował skarżącego o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia to bezsprzecznie zobowiązanie to uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2012.

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 150 O.p. poprzez błędne zastosowanie w nieaktualnie obowiązującej wykładni i treści a tym samym nieprawidłowe uznanie doręczenia zastępczego za skuteczne z uwagi na brak powtórnego awizowania przesyłki;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie w nieaktualnie obowiązującej wykładni i treści oraz niewykazanie w treści powiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z niewykonaniem zobowiązania.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty.

3.2. Należy wskazać, że bezpodstawnym jest podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 68 O.p. Z ugruntowanego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia: 21 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2440/12; 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2335/10 i 5 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 615/12 oraz powołane w nich orzeczenia, publ. CBOSA) wynika deklaratoryjny charakter wydanej w sprawie decyzji podatkowej. Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 u.z.p.d. stanowi podstawę prawną do określenia przez organ podatkowy wartości niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określenia od tej kwoty ryczałtu zgodnie z ust. 2, w przypadku, kiedy podatnik nie prowadził ewidencji lub prowadził ją niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Fakt, że organ podatkowy określa w decyzji wartość niezaewidencjonowanego przychodu oraz określa od tej kwoty ryczałt zgodnie z art. 17 ust. 2 u.z.p.d., gdy wystąpią przesłanki wskazane w ust. 1 art. 17 tej ustawy nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe w u.zp.d. ulega przekształceniu ze zobowiązania powstającego z mocy prawa w zobowiązanie ustalane przez organ podatkowy w drodze konstytutywnej decyzji administracyjnej. Przede wszystkim przepisy prawa nie przewidują w tym wypadku przekształcenia zobowiązania powstałego z mocy prawa w zobowiązanie powstałe w wyniku wydania decyzji, a w szczególności skutków takiego przekształcenia. Zdarzeniem, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego wskazanego w decyzji jest nadal uzyskanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wydanie decyzji na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d. oznacza jedynie, że organ podatkowy zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. i w ramach przysługujących mu uprawnień i obowiązków, określił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, zgodnie z dyspozycją przepisu, który ma zastosowanie z woli ustawodawcy w określonym stanie faktycznym, który to jak wskazano powyżej nie został w rozpatrywanej sprawie zakwestionowany. Decyzja podatkowa nie tworzy zatem nowego zobowiązania podatkowego, a jedynie precyzuje jego prawidłową wysokość. Nadal źródłem powstania obowiązku podatkowego jest to samo zdarzenie, jakie podatnik winien był uwzględnić przy obliczaniu samodzielnie wysokości zobowiązania i z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, to jest osiągnięcie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Decyzja organu podatkowego odnosi się w dalszym ciągu do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1 pkt 1 u.zp.d. i do ryczałtu, o którym mowa w tej ustawie. Ustawodawca nie rozróżnia ryczałtu określonego samodzielnie przez podatnika i określonego przez organ podatkowy, w obu wypadkach używając tej samej terminologii. Prawidłowość takiej interpretacji potwierdza treść art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym, jeżeli wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Interpretacja taka jest także uzasadniona historyczną wykładnią art. 17 u.z.p.d. Do 1 stycznia 2001 r. ustawodawca posługiwał się w tym przepisie określeniem "ustali". Zatem w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów organ podatkowy zobowiązany był ustalić ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Z dniem 1 stycznia 2001 r. wyraz "ustali" zastąpiono wyrazem "określi". Posługiwanie się przez ustawodawcę określeniami "ustali" czy "określi" nie jest wyznacznikiem momentu powstania zobowiązania podatkowego, do którego się odnoszą. Fakt niezaewidencjonowania przychodu nie konstytuuje wobec tego nowego zobowiązania, którego źródłem powstania i podstawą ustalenia miałby stać się art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d. (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2440/12, publ. CBOSA).

3.3. W sprawie zatem powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 O.p. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak słusznie zauważono w sprawie – o ile nie wystąpi przesłanka przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia – upływ terminu powinien nastąpić z dniem 31 grudnia 2012r.

Zdaniem organów podatkowych w sprawie zaistniała przesłanka przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu obowiązującym od 9 listopada 2010r. (wprowadzonym w dniu) do dnia 15 października 2013r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

3.4. W tym zakresie należy wpierw odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia wyroku Trybunału wynika, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że nie powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Według Trybunału, naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

3.5. Jak to wielokrotnie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1238/13, opubl. CBOSA) powyżej powołany wyrok TK jest wyrokiem interpretacyjnym. Jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04 (ONSAiWSA 2005/3/50) wyroki Trybunału Konstytucyjnego mogą być dzielone na afirmatywne (stwierdzające konstytucyjność), te mają charakter deklaratoryjny, oraz negatywne (stwierdzające niekonstytucyjność zakwestionowanego aktu prawnego). Co do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność wskazuje się, że mają one charakter konstytutywny, albowiem od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania. Oprócz wymienionych wyżej wyroków TK o prostych skutkach wskazuje się na istnienie wyroków TK o skutkach złożonych, którymi mogą być zarówno wyroki afirmatywne, jak i negatywne. Do orzeczeń, które stwierdzają niekonstytucyjność, charakteryzujących się takimi złożonymi skutkami, należą, obok orzeczeń uzupełnionych klauzulą opóźnionej mocy obowiązującej, także wyroki stwierdzające niekonstytucyjność "w pewnym zakresie" (bywają one niekiedy w literaturze obejmowane określeniem "orzeczenia interpretacyjne" w szerokim znaczeniu (por. J. Trzciński: Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2002, z. 1, s. 6; Z. Czeszejko-Sochacki: Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo 2000, z. 12, s. 20-21; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212). Z sentencji wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że należy on właśnie do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz..., s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w brzmieniu nadanym po wskazanej wyżej nowelizacji, co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wskazanego wyżej orzeczenia, zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W pkt 7 części III uzasadnienia wyroku P 30/11 zatytułowanym "Skutki orzeczenia" wskazano, że Trybunał zwraca jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 2 Konstytucji RP także art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01 - OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Poglądy te Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w tym składzie w pełni podziela.

3.6. Należy tym samym przyjąć, że były podstawy do dokonania prokonstytucyjnej wykładni istotnego w tej sprawie przepisu i uznania, że także na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 września 2005 r., należy przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP w zakresie opisanym w wyroku Trybunału, gdyż także w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało też w wyrokach NSA z dnia: 20 czerwca 2013r., sygn. akt I FSK 1799/12 i 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1392/12, opubl. CBOSA.

3.7. Tym samym w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego podstawowym problemem nie jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, lecz okoliczność, czy podatnik o tym fakcie był zawiadomiony.

W sprawie organy podatkowe powołują się na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 6 grudnia 2012r. nr [...] zwanym informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w którym to piśmie wskazano, że "Urząd Skarbowy W. informuje, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe doszło z dniem 12 listopada 2012r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ciążącego na L. G. u zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za okres 2006 roku".

Odnosząc się w pierwszej kolejności do stawianego zarzutu naruszenia art. 150 O.p. należy uznać go za bezzsadny albowiem, wbrew temu co twierdzi skarżący, organy podatkowe prawidłowo przyjęły fikcję doręczenia w odniesieniu do przedmiotowego zawiadomienia.

Nie doszło także do naruszenia art. 70c O.p. albowiem wspomniany przepis został dodany przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r. poz. 1149) z dniem 15 października 2013r. i wobec braku przepisów przejściowych nie obowiązywał na moment wystosowania ww. zawiadomienia.

Niemniej jednak należy zauważyć, że rzeczone pismo zostało sporządzone przez niewłaściwy organ podatkowy, tj. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie zaś przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. W art. 15 O.p. wyrażono zasadę, według której organ podatkowy obowiązany jest przestrzegać swej właściwości z urzędu. Naruszenie przepisów o właściwości jest objęte sankcją nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.). Dlatego też wymóg przestrzegania właściwości z urzędu powinien być realizowany przez organ podatkowy poprzez skrupulatne badanie właściwości na każdym etapie postępowania (zob. wyrok SN z dnia 29 maja 1991 r., sygn. akt III ARN 17/91, PiP 1992, z. 3, s. 108). Nie można tym samym uznać za skuteczne zawiadomienia skarżącego z dnia 6 grudnia 2012r. dokonanego przez organ niewłaściwy. Co znajduje już swoje wyraźne potwierdzenie w treści ww. art. 70c O.p.

Dodatkowo w ocenie Sądu, opisane zawiadomienie nie daje podstaw - z uwagi na jego treść - do zaaprobowania zaprezentowanego przez organ odwoławczy stanowiska i przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wniosek sprowadzający się do tego, że przedmiotowe zawiadomienie, choć doręczone przed upływem terminu przedawnienia, nie stanowi skutecznego poinformowania skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wynika z tego, że w zawiadomieniu tym, poza informacją, że z dniem 12 listopada 2012 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za okres 2006 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., brak jest przede wszystkim dokładnego określenia (opisu) czynów lub czynu czy kwalifikacji prawnej czynu. Zatem skarżący nie mógł się z tego zawiadomienia dowiedzieć w jakiej konkretnie sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe i stwierdzić, że wiąże się ono z niewykonaniem zobowiązania w przedmiocie, którego toczy się postępowanie podatkowe. Skoro z powołanego wyroku TK wynika, że u podstaw tego rozstrzygnięcia legła zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa, która wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności co do jego sytuacji w toczącym się postępowaniu podatkowym przez czas bliżej nieokreślony. To również ten aspekt ma wpływ w sposób kluczowy na sposób oceny dokonywanych zawiadomień. W Słowniku Języka Polskiego termin "poinformować" oznacza «udzielić informacji, powiadomić o czymś» (http://sjp.pwn.pl/szukaj/poinformowa%C4%87.html). Rekonstrukcja normy prawnej przewidzianej w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do wniosku, że należy zawiadomić podatnika o ww. przesłance zawieszenia biegu przedawnienia w sposób, który umożliwi mu uzyskanie pewności co do jej zaistnienia. Tym samym dla oceny czy wystąpiła przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia istotnym jest wskazanie na faktyczny zakres prowadzonego postępowania karnego skarbowego nie zaś tylko okoliczność co do prowadzenia takiego postępowania. Informacja taka pozwoli podatnikowi stwierdzić istnienie związku – o jakim mowa w ww. przepisie – pomiędzy podejrzeniem określonego przestępstwa (wykroczenia) a niewykonaniem zobowiązania.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w stosunku do skarżącego nie zaistniała okoliczność skutkująca zwieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za okres 2006 r. polegająca na poinformowaniu skarżącego przed upływem okresu przedawnienia o zaistnieniu okoliczności, o której mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Skutkiem czego zaskarżona decyzja organu odwoławczego z dnia 14 kwietnia 2014r., jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 31 grudnia 2013r. zostały wydane w warunkach przedawnienia. Powyższe skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organów podatkowych obu instancji.

3.8. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą zobowiązane uwzględnić ocenę prawną Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu, mając na uwadze, że orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa, jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkujące bezprzedmiotowością postępowania, jest niedopuszczalne.

3.9. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa i art. 135 ppsa. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono w oparciu o treść art. 152 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.