Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2004/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1265/13 w sprawie ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1 800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1265/13) oddalił skargę K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą K. K. F.. Główną działalnością firmy było świadczenie usług ogólnobudowlanych. Firma podatniczki w 2007 r. nie zatrudniała żadnych osób, korzystając przy realizacji zlecanych robót z podwykonawców. Firma w 2007 r. otrzymała z firmy I. R. S. kwotę 294.000 zł tytułem zaliczek na materiały budowlane w związku z wykonywaniem usług budowy domu mieszkalnego dla R. S., a wystawiła faktury za wykonanie usług budowlanych na kwotę 170.000 zł. W okresie od czerwca do sierpnia 2007 r. oraz od października do grudnia 2007 r. w ewidencji kosztów firmy K. zaewidencjonowano faktury wystawione przez firmy M. sp. z o.o. oraz G.. Spółka M. oraz firma C. nie zatrudniały żadnych pracowników fizycznych, a wszystkie prace wyszczególnione w fakturach wystawionych przez te podmioty miała wykonywać firma podwykonawcza H. W.D. z Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.).. Wyrokiem Sądu Rejonowego dla L. z dnia 22 września 2011 r. W.D. został skazany za wystawianie w latach 2005-2010 faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną do Sądu decyzją uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS w L. i określił podatniczce zobowiązanie w spornym podatku w kwocie 56.252 zł. Organ odwoławczy uznał, że Dyrektor UKS w L. niezasadnie podwyższył przychód formy K. o kwotę 41.081,33 zł, bowiem faktury na kwotę brutto 43.957,02 zł wystawione na R.S. zostały zapłacone ze środków, które wpłynęły na rachunek bankowy firmy K. . W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji.

W skardze do Sądu administracyjnego na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie, jak również o uchylenie decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Wniosła także o przeprowadzenie szeregu dowodów z dokumentu.

W odpowiedzi na skargę i pismach procesowych Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony. Odnosząc się do przeprowadzenia wnioskowanych przez podatniczkę dowodów wyjaśnił, że sąd nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją. Za całkowicie chybiony Sąd pierwszej instancji uznał podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.). Za niezrozumiałe uznał zarzuty skargi, iż materiał dowodowy został przyjęty nielegalnie, a dowody pozyskane zostały niezgodnie z prawe. Strona brała udział w postępowaniu kontrolnym i miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Organ kontroli skarbowej nie mógł też naruszyć art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 672), gdyż przepis ten dotyczy ograniczeń odnoszących się do kontroli podatkowej, a nie do postępowania kontrolnego (podatkowego). Sąd doszedł do przekonania, że w toku postępowania zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, a ocena tego materiału została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ocena tego materiału jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania.

Odnosząc się do wysokości przychodów związanych z budową domu jednorodzinnego na rzecz R. S. to Sąd pierwszej instancji wskazał, że podatniczka otrzymała kwotę 294.000 zł tytułem zaliczek, natomiast faktury jakie wystawiła opiewały na kwotę 170.000 zł. Ostatnia faktura dla R.S. została wystawiona w dniu 23 listopada 2007 r. na kwotę 23.400 zł, podczas gdy jeszcze w dniu 30 listopada na konto firmy K. wpłynęła kolejna zaliczka w kwocie 40.000 zł. Potwierdza to, zdaniem Sądu, że strona skarżąca nie wykazała wszystkich przychodów uzyskanych w związku z budową tego domu.

W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd wskazał, że organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały, że sporne roboty budowlane nie mogły być wykonane przez firmy M. i C. bowiem nie dysponowały one żadnym sprzętem i nie zatrudniały żadnych pracowników budowlanych, a jedynym ich podwykonawcą miała być firma H. W. D.. W stosunku do firm M. i C. zostały wydane decyzje orzekające o obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ustawy o VAT w związku z wystawieniem faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Natomiast W.D. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał ani nie wynajmował sprzętu niezbędnego do realizacji prac, z wykształcenia jest historykiem i nie posiada kwalifikacji, czy doświadczenia zawodowego w zakresie wykonywania robót budowlanych. Potwierdzeniem tego jest wyrok z dnia 22 września 2011 r. Sądu Rejonowego dla L.w L. w sprawie sygn. akt [...], w którym W.D. został uznany winnym tego, że w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i wykorzystaniem tej samej sposobności, wystawił m.in. na rzecz firmy C. i M. nierzetelne faktury VAT z tytułu sprzedaży usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podatniczka wniosła skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, t.j.: a). art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie ze względu na pozbawienie prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług podwykonawczych w sytuacji, gdy podatniczka posiada i okazała faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie usług; b) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie ze względu na określenie zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatniczka nie wykonała czynności podlegających opodatkowaniu jak również nie uzyskała jakichkolwiek innych korzyści ekonomicznych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że WSA w Łodzi zaakceptował dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia dotyczące sposobu procedowania tej sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sytuacji, gdy wobec bezsprzecznie istniejących wątpliwości Sąd pierwszej instancji zobowiązany był wystąpić w tym zakresie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych wobec oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, nieobiektywnej, jednostronnej i pobieżnej ocenie materiału dowodowego, która w przedmiotowej sprawie przybrała charakter dowolny, w szczególności wobec arbitralnego zaakceptowania poglądu organów podatkowego i skarbowego wydających decyzje podatkowe w niniejszej sprawie;

c) art. 1 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, przez bezkrytyczne zaakceptowanie błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt 1 zarzutów skargi w okolicznościach nieprawidłowego oraz niewystarczającego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz pozostawieniu bez rozpatrzenia jak również błędnego rozpoznania zarzutów naruszenia prawa procesowego;

d) art. 1 § 1 p.u.s.a oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, przez oddalenie istotnych wniosków dowodowych strony z naruszeniem art. 106 § 3 p.p.s.a. co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia opartego na niepełnym materiale dowodowym;

e) art. 145 § 1 pkt 1 c związku z art. 106 § p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i niesłuszne przyjęcie, że WSA w Łodzi nie jest zobowiązany do przeprowadzenia żadnego dowodu uzupełniającego (nie musi nic robić), a jednocześnie, wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1c, może oddalić złożoną w sprawie skargę utrzymując tym samym zaskarżoną, wadliwą decyzję w mocy;

f) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.);

g) naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 2 Konstytucji poprzez uczynienie martwym całego działu VI O.p., a przez to naruszenie całego szeregu uprawnień podatnika wynikających z przepisów tego działu oraz poprzez wykreowanie sytemu kontroli ksiąg podatkowych oraz innych dokumentów nie mającego uzasadnienia w obowiązującym systemie prawnym;

h) art. 11 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i błędne przyjęcie, że wyrok wydany przeciwko W. D. w sprawie III Ks 53/11, ma bezpośrednie przełożenie w sprawie w sytuacji, gdy wskazany wyżej wyrok nie dotyczy jej, a interpretacja wskazanego powyżej przepisu w sposób dokonany przez WSA w Łodzi narusza przepis art. 45 Konstytucji RP, bowiem pozbawia podatniczkę prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez uzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny bezstronny i niezawisły sąd;

i) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na braku rozpoznania przez WSA w Łodzi istoty sprawy, w tym w szczególności pominięcie i nierozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji wszystkich podniesionych w sprawie zarzutów, co znajduje odzwierciedlenie w treści sporządzonego uzasadnienia, w którym brak jest omówienia poszczególnych, podniesionych w skardze zarzutów, co wskazuje że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie rozważył istotnych dla sprawy okoliczności oraz poprzez brak pełnego i przekonywującego uzasadnienia odjętego rozstrzygnięcia co uniemożliwia stronie dokonanie oceny poprawności kontroli Sądu;

j) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 169 i art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy w toku sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia jednak Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy, a w konsekwencji nie uchylił zaskarżonej decyzji;

k) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 123 § 1 oraz art. 124, art. 125 O.p. poprzez przejęcie ksiąg podatkowych podatniczki na podstawie zastosowania wykładni rozszerzającej przepisu art. 189 § 1 O.p. w miejsce obowiązującego organ skarbowy uregulowania art. 286 O.p.;

l) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 125 O.p. poprzez sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych z zastosowaniem wykładni rozszerzającej art. 172 i art. 173 O.p. w miejsce obowiązującego organ skarbowy uregulowania art. 290 O.p.;

m) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 125 O.p. poprzez niesporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych zgodnego z art. 290 O.p.;

n) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 125 O.p. poprzez wyłączenie strony z procedury badania ksiąg podatkowych, to jest sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych na podstawie art. 172 i art. 173 O.p. bez udziału strony postępowania, podczas gdy zastosowane przepisy gwarantują strome udział w dokumentowanych czynnościach materialno - technicznych;

o) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 125 O.p. poprzez wykreowanie przez organ kontroli skarbowej czynności procesowych, które nie mają umocowania w obowiązującym prawie, to jest sporządzenia bez podstawy prawnej pisma z dnia 17 października 2012 r., co stanowi o nadużyciu zasady demokratycznego państwa prawnego, zgodnie z którą organy administracji publicznej powinny działać jedynie na podstawie przepisów prawa;

p) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 125 O.p. poprzez prowadzenie czynności kontrolnych ksiąg podatkowych oraz innych dokumentów strony z naruszeniem art. 285 § 1 O.p. to jest obowiązku przeprowadzenia czynności kontrolnych w obecności kontrolowanego;

q) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a tym samym niewłaściwej realizacji funkcji kontrolnej sądu, skutkującej naruszeniem art. 1 § 2 p.u.s.a;

r) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1 O.p. oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, określającego ramy czasowe postępowania podatkowego, art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wprowadzającego ustawowe ograniczenie czasu trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy, art. 284b § 2 O.p. dopuszczającego wyłącznie możliwość przedłużenia terminu kontroli podatkowej wskazanego w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 O.p., oraz art. 121 § 2 O.p. poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegającego na tym, że Sąd zdyskwalifikował bez jakiegokolwiek uzasadnienia merytorycznego zarzuty strony, co uniemożliwia stronie dokonanie oceny poprawności kontroli Sądu;

s) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, i art. 191 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na stronę postępowania;

t) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i wskutek tego bezpodstawne przyjęcie, że kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności zaś dokonane wpłaty środków finansowych na konto bankowe powinny być opodatkowane;

u) art. .151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. poprzez przystąpienie do oceny dowodów w sytuacji gdy nie został zebrany cały materiał dowodowy;

v) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów, których przeprowadzenia domagała się strona;

w) art. 151 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego oraz akceptację niewystarczających ustaleń faktycznych organów podatkowych, mające wpływ na wydanie wadliwego rozstrzygnięcia;

x) naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że WSA w Łodzi przedwcześnie dokonał oceny zarzutów naruszenia przepisów materialnych zawartych w skardze w sytuacji, gdy bezsprzecznie nie został jeszcze ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy, w której wniesiono skargę;

y) naruszenie art. 151 w związku art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 127 O.p. poprzez brak pełnego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy i ograniczenie się przez organ drugiej instancji do kontroli decyzji organu pierwszej instancji a w szczególności poprzez brak zajęcia stanowiska co do naruszeń prawa procesowego zawartych w odwołaniu, a w szczególności zarzutu nieprzeprowadzenia kontroli podatkowej;

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 193 wymienionej ustawy wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: wymienionych i załączonych do skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wymienionego w piśmie strony skarżącej z dnia 25 listopada 2013 r. skierowanym do WSA w Łodzi, załączonego do niniejszej skargi wyroku wraz z uzasadnieniem Sądu Okręgowego w L. Wydział Odwoławczy z dnia 24 lutego 2014 r., sygn. akt [...], którym utrzymany został w mocy wyrok Sądu Rejonowego dla L. w L., IV Wydział Karny z dnia 19 września 2013 r. w sprawie o sygn. akt [...], związanych bezpośrednio ze sprawą A. J. prowadzoną za sygnaturą akt [...] na okoliczność motywów jakimi kierował się W. D., na okoliczność braku wiarygodności tego świadka, na okoliczność założeń UKS L. w zakresie prowadzonych kontroli i na okoliczność wykonania przez firmy P. D. wszelkich zleconych mu prac przez skarżąca podatniczkę; akt sprawy [...] wraz z postanowieniem kończącym postępowanie Prokuratury Rejonowej L. na okoliczność wykazania, że badanie biegłego grafologa potwierdziło autorstwo podpisu K. S. na jej oświadczeniu z dnia 20 listopada 2007 r., oraz wykazania braku wiarygodności tego świadka w prezentacji okoliczności faktycznych, w przedłożonych organowi kontroli skarbowej dokumentach, w sposób oczywistych sprzecznych z jej zeznaniami w charakterze świadka złożonymi pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania.

Na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym wniosła o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy interpretacja przepisu sformułowanego w art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w tej sprawie w taki sposób, że istnieje możliwość odtworzenia na podstawie tego przepisu nom prawnych jako wypowiedzi jednoznacznie nakazujących albo zakazujących określonym podmiotom, zwanym ich adresatami, by w pewnych okolicznościach podjęły jakieś działania albo zaniechały jakichś działań i związku z tym przez swą niejednoznaczność nie narusza praw podatnika, jest zgodny z art. 2 w zw, z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, gdyż w ocenie strony skarżącej stwierdzenie Sądu dopuszczające pełną uznaniowość organu kontroli skarbowej w przeprowadzeniu lub nie kontroli podatkowej narusza cały szereg uprawnień podatnika wynikający z obowiązującego prawa.

Na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym wniosła o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy interpretacja przepisu art. 11 p.p.s.a. przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w tej sprawie w taki sposób, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego skazującego wyroku co do popełnienia przestępstwa są wiążące dla sądu administracyjnego, nawet w sprawie innej osoby, której wyrok bezpośrednio nie dotyczy, w szczególności, że w toku postępowania karnego, w jakim doszło do wydania tego wyroku, osoba ta nie miała możliwości uczestniczenia, i przedstawienia swoich racji jest zgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, ponieważ w ocenie skarżącego taki sposób interpretacji pozbawia osoby trzecie, przeciwko którym wyrok nie został wydany możliwości obrony swoich praw i możliwości wykazania swoich racji w szczególności wobec odrzucenia przez Sąd pierwszej instancji wniosków dowodowych, które podważają rozstrzygnięcie zawarte w orzeczeniu, na którym Sąd oparł swe rozstrzygnięcie.

Na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. wniosła o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania prowadzonego przed Trybunałem Konstytucyjnym, na skutek przedstawienia przez Sąd pytania prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której domagał się oddalenia skargi kasacyjnej i zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

W rozpoznawanej sprawie z uwagi na treść sformułowanej skargi kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało przypomnieć szerzej zasady odnoszące się do podstaw skargi kasacyjnej oraz znaczenie ich prawidłowego sformułowania umożliwiającego tym samym zbadanie sprawy w kierunkach zakładanych przez stronę skarżącą.

Przede wszystkim stosownie do przepisu art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego i procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę, został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne: 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), 2. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia. Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie obejmuje wskazanie, które przepisy – oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu, litery) ustawy – zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało (na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu), a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, ponieważ uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia.

W ramach podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów prawa procesowego) wskazano przepisy: art. 1 § 1, art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 1 § 1 p.u.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121-123, art. 125, art. 169, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 u.k.s., które to naruszenie sprowadzało się do wadliwej kontroli postępowania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, w szczególności na uznaniu, że 1) podatniczka nie wykazała w 2007 r. przychodu z tytułu wykonanych usług budowlanych świadczonych na rzecz firmy I. R. S., 2) faktury wystawione przez firmy M. sp. z o.o. oraz G. C. P. D. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie mogą być zaewidencjonowane przez podatniczkę jako stanowiącej jej koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do przedstawionych zarzutów należy stwierdzić, że przedstawione zarzuty procesowe są oczywiście niezasadne gdyż dokonana przez Sąd pierwszej instancji kontrola legalności zaskarżonej decyzji była zgodna z prawem. Zasadą jest, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 O.p.), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Ocena dowodów polega w zasadzie na wyciągnięciu ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne w całości lub w części. Rozpatrzeniu i ocenie podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza bowiem uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje, zwłaszcza gdy znaczną część materiału dowodowego stanowią zeznania świadków wypowiadających się na temat okoliczności mających miejsce kilka lat wcześniej. Taki materiał dowodowy, z oczywistych względów, nie będzie się odznaczał absolutną spójnością. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle zbioru wszystkich elementów, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej strona nie wykazała, by doszło do naruszenia wyżej wskazanych reguł wnioskowania, a zwłaszcza by uchybienie takie mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy – jak tego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast dokonaną w skardze kasacyjnej konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Podkreślając konieczność dokonania wszechstronnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów strona sama takiej oceny unika, koncentrując się na wybiórczo dobranych dowodach i dokonując ich samodzielnej oceny na swoją korzyść, nie bacząc zaś na pozostałe dowody. Taki tok rozumowania nie może prowadzić do oczekiwanych przez stronę skutków. Zwłaszcza że, jak wyżej zostało podkreślone, skarżąca nie wskazała, aby zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy, jak wynika z akt administracyjnych, nie ograniczył się tylko do włączenia materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, ale też przeprowadził we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wyjaśnienia sprawy. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł swe rozstrzygnięcie na prawidłowo ustalonym i ocenionym stanie faktycznym, a podniesione w tym względzie zarzuty kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło w postępowaniu podatkowym do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe, co wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przeprowadziły wszechstronne postępowanie dowodowe, dopuszczając dowody niezbędne do wyjaśnienia istoty sprawy. Rozpatrzyły je wszystkie, każdy z osobna i we wzajemnym związku, a wnioski, jakie z tej oceny wyprowadziły, były logiczne, spójne i zgodnie z doświadczeniem życiowym. Zarzuty, jakie skarżąca stawia w skardze kasacyjnej, opierają się zaś na poszczególnych dowodach, bez uwzględnienia całości materiału dowodowego, co - jak trafnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - może prowadzić do mylnych i dowolnych wniosków. Ocena materiału dowodowego została zawarta w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego stosownie do art. 210 § 4 O.p. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Skoro zakwestionowano rzetelność dowodów źródłowych, to były podstawy do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych podatnika. Nie został zatem naruszony art. 193 § 1 i § 2 O.p., a tym samym nie było podstaw do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a zasadne było oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Stwierdzenie bezzasadności zarzutów procesowych oznacza, że podstawą faktyczną orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego są ustalenia faktyczne, zaaprobowane przez WSA. Tym samym przyjąć należy, że faktury wystawione przez W. D. na rzecz firmy M. i C. zarządzane przez P. D. nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Kwoty z nich wynikające nie pozostawały więc w związku z przychodami skarżącego i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, zawierający definicję kosztów uzyskania przychodów, nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów tej ustawy tj. w stanie faktycznym sprawy z pominięciem art. 24a ust. 1, nakładającego na osoby prowadzące działalność gospodarczą obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych w celu ustalenia/określenia należnego podatku za rok podatkowy, a istotnym elementem takich ustaleń są koszty uzyskania przychodów, a także art. 24a u.p.d.o.f. Zakładając racjonalność ustawodawcy nie można interpretować przepisów prawa tale, by niektóre z nich okazały się zbędne.

Pominięcie przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f wskazanych przepisów prawa podważa domniemanie racjonalnego ustawodawcy, który w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f, w ustawie o rachunkowości i przepisach szczegółowych wprowadza w profesjonalnym obrocie gospodarczym podwyższone standardy dotyczące dokumentowania zdarzeń gospodarczych, a w art. 22 u.p.d.o.f poprzez kazuistyczne odczytanie jego treści de facto zwalniałby z obowiązku stosowania tych przepisów i to w sytuacji, gdy przedłożone przez podatnika faktury były nierzetelne. Zbędny okazałby się określony tymi przepisami obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych w dacie ich ewidencjonowania, a w konsekwencji dochodziłoby do sytuacji, w których o wysokości zobowiązań podatkowych decydowałaby wola podatnika potwierdzona jego późniejszym oświadczeniem bądź zeznaniem świadka, a nie zaistnienie rzetelnie udokumentowanych zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże elementy takiego zobowiązania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli prawo przewiduje określony sposób dokumentowania przez osoby prowadzące działalność gospodarczą samoobliczenia podatków, zastępowanie go zeznaniami świadków lub strony w sytuacji, gdy organy podatkowe udowodniły nierzetelność kontrolowanych faktur jest prawnie nieuzasadnione.

Nie do zaakceptowania jest stanowisko, zgodnie z którym obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych może być zrealizowany za pomocą wszelkich dowodów np. zeznaniami świadków.

Organy muszą dysponować takimi środkami, aby w każdej sytuacji móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca takich dowodów nie dostarczyła. NSA w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11 stwierdził, że nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań składanych w postępowaniu podatkowym z oczywistym opóźnieniem w stosunku do zdarzeń gospodarczych, których dotyczą. Udokumentowanie zdarzeń gospodarczych w celu samoobliczenia podatku powinno powstać w dacie ich ewidencjonowania, ponieważ wymaga tego obowiązujące prawo. Jeżeli wydatki dotyczące zakupów (w stanie faktycznym sprawy wyrobów stalowych) można by było udowadniać zeznaniami świadków lub dowodem z przesłuchania strony, jej oświadczeniami, dokumentowanie wydatków w tym zakresie w trakcie roku podatkowego byłoby całkowicie zbędne, tak jak zbędne byłyby przepisy narzucające taki obowiązek. Zeznania świadków mogą wyjaśniać poszczególne elementy zrealizowanego i kontrolowanego w postępowaniu podatkowym ex post samoobliczenia podatku, nie zaś zastępować prawidłowe, wynikające z przepisów prawa udokumentowanie w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego (por wyrok NSA II FSK 672/08 z 21maja 2009 r., publ. w: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wyjaśnić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi określone w art. 141 p.p.s.a. jeśli zawiera przedstawienie stanu sprawy, podniesionych w skardze zarzutów i ich ocenę, stanowiska organu, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyczerpujące i prawidłowe wyjaśnienie. Sam fakt, że sąd nie podziela zarzutów i stanowiska skarżących nie oznacza natomiast, że dopuścił się naruszenia tego przepisu, nie mówić już o naruszeniu go w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu nie może sprowadzać się do zarzutu złamania powołanego przepisu. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowo przyjętego stanu faktycznego ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których mowa w omawianym przepisie.

Kolejna kwestią jest dopuszczenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu (art. 106 § 3 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji jak też Naczelny Sąd Administracyjny nie prowadzą postępowania dowodowego, a jedynie kontrolują ustalenia faktycznego dokonane przez właściwy organ. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy odnosić do sytuacji wyjątkowych, odnoszących się do wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, który zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. obowiązany jest wyjaśnić organ podatkowy. Inna wykładnia tego przepisu mogłaby stanowić próbę przerzucenia odpowiedzialności za wnikliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego z organów podatkowych na sądy, które zgodnie za art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie prowadził dowodowego postępowania uzupełniającego z dokumentu, wobec czego zarzut skargi kasacyjnej jest bezzasadny.

Odnosząc się natomiast do wniosku autora skargi kasacyjnej dotyczącego przedstawienia przez Naczelny Sąd Administracyjny Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań prawnych należy wyjaśnić, że instytucja pytania prawnego przewidziana w art. 193 Konstytucji RP nie daje skarżącemu uprawnienia do skutecznego domagania się przedstawienia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym jest wątpliwość powstała w składzie orzekającym co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygniecie sprawy toczącej się przed sądem. Takiej wątpliwości Sąd w sprawie niniejszej nie powziął.

Natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie dotyczy w rzeczywistości ustaleń faktycznych, a więc kwestii, która została wyjaśniona i co do której nie zachodzą wątpliwości.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.