Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2634/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 178 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 35 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 18 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1998 nr 157 poz 1035
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego.
Teza: Skoro Minister Finansów upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zrealizował po wejściu już w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., co stwierdził sąd pierwszej instancji, to sąd ten był upoważniony z mocy przepisu art. 178 ust. 1 Konstytucji RP do odmowy zastosowania przepisu par. 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 157 poz. 1035/.

TEZY

Skoro Minister Finansów upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zrealizował po wejściu już w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., co stwierdził sąd pierwszej instancji, to sąd ten był upoważniony z mocy przepisu art. 178 ust. 1 Konstytucji RP do odmowy zastosowania przepisu par. 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 157 poz. 1035/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Józef Orzel (spr.), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 września 2004 r. sygn. akt III SA/Lu 237/04 w sprawie ze skargi Jolanty U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 20 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącej kwotę 3.600 zł /słownie: trzy tysiące sześćset złotych/, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 września 2004 r. w sprawie III SA/Lu 237/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi Jolanty U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 20 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L.

Sąd przytoczył ustalenia faktyczne oraz przedstawi! stan prawny sprawy.

Decyzją z dnia 20 lutego 2004 r., wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 34a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. nr 137 poz. 1302/, Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w L. określającą Jolancie U. zobowiązanie w podatku akcyzowym za niektóre miesiące 1999 r. w wysokościach:

- za styczeń - 19.475 zł, zaległość podatkową - 19.475 zł, odsetki za zwłokę wyliczone na dzień wydania decyzji - 21.992,90 zł;

- za luty - 122.676 zł, zaległość podatkową w tej samej kwocie, odsetki - 135.336,80 zł;

- za marzec -179.398 zł, zaległość - 179.398 zł, odsetki - 192.565 zł;

- za kwiecień - 141.907 zł, zaległość w tej samej wysokości, odsetki - 148.489,20 zł;

- za maj - 6.594 zł, zaległość - 6.594 zł, odsetki - 6.709,40 zł;

- za czerwiec - 218.583 zł i w tej samej wysokości zaległość, odsetki - 216.097,70 zł.

W uzasadnieniu podano, że podatniczka w I półroczu 1999 r. zakupiła i sprzedała 993.290 litrów "oleju napędowego II". W dokumentach magazynowych oraz sprzedaży używała określenia "olej napędowy". Sprzedaż oleju napędowego stanowiła czynność określoną w art. 2 ustawy VAT, dotyczącą towaru wymienionego w załączniku nr 6 do ustawy i na podstawie, art. 34 ust. 1 i art. 36 ust. 1 ustawy VAT i podlegała, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Powołując przepisy par. 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 157 poz. 1035 ze zm./ stwierdzono, że osoby dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu podatkiem, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, są podatnikami tego podatku. Inspektor przyjął, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą sprzedaży "oleju napędowego II" jako "oleju napędowego" i dotyczył podatnika, który jako pierwszy dokonał zmiany przeznaczenia, oleju napędowego II na olej napędowy.

Odwołując się od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Jolanta U. wnosiła o uchylenie decyzji I umorzenie postępowania. Zarzucała, że przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 122, 186, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, a także obrazą art. 34 i 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak też par. 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego.

Dyrektor Izby Celnej w B. nie podzielił zarzutów naruszenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej przepisów Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisu art. 35 ustawy wyjaśnił, że ustawa w art. 35 ust. 4 zawiera delegację ministrowi do spraw finansów publicznych upoważniającą do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami są osób//' lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych, co znalazło realizację w par. 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. Wskazano, że ponieważ kontrola wykazała przeklasyfikowanie oleju napędowego II zwolnionego od podatku akcyzowego na olej napędowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, przeto z chwilą sprzedaży przekwalifikowanego oleju napędowego pozostał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Wnosząc skargę na decyzję organu odwoławczego podatniczka zarzucała, że wydanie jej nastąpiło z rażącym naruszeniem przepisu par. 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego w sprawie podatku akcyzowego w wyniku błędnej wykładni prowadzącej do uznania, że dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ponadto zarzucono, że decyzje organów obu instancji oparto na przepisach art. 35 ust. 4 ustawy VAT oraz par. 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego w sprawie podatku akcyzowego w sprzeczności z art. 217 Konstytucji. Powtórzono też zgłaszany w postępowaniu odwoławczym zarzut naruszenia przepisów art. 122, 187 i 197 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wnosiła o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, a ponadto zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu, kosztów postępowania sądowego. Zdaniem strony skarżącej, skoro olej napędowy II nie jest wyrobem akcyzowym, to przez fakt jego sprzedaży jako oleju napędowego nie może stać się wyrobem akcyzowym, a jego przeznaczenie przez nabywcę nie ma żadnego znaczenia dla powstania obowiązku, podatkowego. Niezależnie od powyższego skarżąca podnosiła, że zastosowany w sprawie przepis par. 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego w sprawie podatku akcyzowego pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji. Argumentowano, że Minister Finansów w rozporządzeniu wykonawczyni stworzył nową grupę podmiotów obowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego, których nie wymienia ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej wnosił o oddalenie skargi. Wyjaśniał, że rozporządzenie wykonawcze dotyczące podatku akcyzowego miało oparcie w przepisie art. 35 ust. 4 ustawy. Wskazywał, że art. 35 ust. 4 ustawy jak i par. 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego nie były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego i dlatego brak jest podstaw do twierdzenia, że przepisy te są sprzeczne z ustawą zasadniczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 16.09.2004 r., III SA/Lu 237/04 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Sąd uznając skargę za uzasadnioną wskazał, że organy podatkowe nie wykazały w sposób należyty, z, czego wywodzą, że sprzedawane towary winny być opodatkowane podatkiem akcyzowym. Art. 34 ust. 1 ustawy przyjmuje, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają towary wyszczególnione w załączniku nr 6 do ustawy. W poz. 1 przedmiotowego załącznika /w brzmieniu dotyczącym okresu: styczeń-czerwiec 1999 r./ zostały wymienione produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne /symbol SWW: 024/, co oznacza, że produkty jako wyroby akcyzowe, co do zasady podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jako przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjęto alej napędowy II, który zgodnie z klasyfikacją SWW oznaczony jest kodem SWW-0242-222 jako "olej napędowy do silników wolnoobrotowych i średnioobrotowych z samoczynnym zapłonem. /wysokoprężnych/". W uzasadnieniu decyzji organy nie wskazały, na czyni oparły to założenie. Organy podatkowe przyjęły stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 pkt 2. załącznika, nr 4 do rozporządzenia wykonawczego w sprawę podatku akcyzowego. Tymczasem pozycja załącznika nr 4 do ustawy zawiera tabelę stawek podatku, akcyzowego obowiązującego od dnia 01.01.1999 r. do 31.08.1999 r. dla paliw silnikowych, wyrobów ''winiarskich, piwa i wyrobów tytoniowych sprzedawanych w kraju, obejmuje wyłącznie oleje napędowe do silników szybkoobrotowych z wyjątkiem olejów do silników okrętowych, dodatkowym rozróżnieniem stawki akcyzowej w zależności od stopnia zasiarczenia. Zdaniem Sądu, skoro organy podatkowe uznały przedmiotowy olej za należący do grupy przeznaczonych do silników wolno i średnioobrotowych, to niezrozumiałym jest ustalenie stawki akcyzy w nawiązaniu do paliw przeznaczonych do silników innego rodzaju. Ustalić należało, czy olej do silników wolno i średnioobrotowych objęty jest stawkami epizodycznymi, czy stawkami stałymi, czy też zwolniony od podatku jako "paliwo pozostałe". Brak tego ustalenia naruszało zasady określone w art. 121, 124, 187 par. 1 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że z dniem 31października 2001 r. dokonano zmiany stanu prawnego art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 122 poz. 1324/. Artykułem 35 ust. 1 ustawy nadano nowe brzmienie "Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy (...) ciąży na: 3/ sprzedawcy wyrobów akcyzowych". Przypominając o uprzednio podnoszonych "wątpliwościach" czy przedmiotowy produkt w ogóle podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, Sąd wskazywał,

że regulacja w drodze rozporządzenia sprzed nowelizacji ustawy, sprzeczna była z zasadami nakładania podatków wynikającymi z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Orzecznictwo sądowe przyjmowało, że z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP, to jest z dniem 17 października 1997 r. upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług przestało być aktualne wobec kategorycznego brzmienia art. 217 Konstytucji, co znalazło wyraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2001 r., SA/Sz 2072/99 - Doradztwo Podatkowe 2001 nr 10 str. 29 z glosą aprobującą - M. Gilewicz, Z. Nawrót - tamże. Sąd podkreślił, że aprobuje powyższe stanowisko tym bardziej, że znalazło ono oparcie również w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r., P 7/00 - OTK-A 2002 nr 2 poz. 13, wydanym na gruncie analogicznego przepisu rozciągającego podmiotowo obowiązek podatkowy w tym podatku na nabywców gazu płynnego, który orzekł, że par. 13 rozporządzenia Ministra. Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm./ w związku z art. 35 ust. 4 ustawy jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. W oparciu o uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zdaniem Sądu, sformułować można pogląd, że z treści art. 217 Konstytucji wynika nakaz uregulowania w ustawie podatkowe:] zakresu, podmiotowego oraz zakresu przedmiotowego podatku, jego stawki oraz pozostałych elementów wskazanych w tym przepisie, który rozumieć należy jako konieczność uregulowania ustawą wszystkich elementów stosunku daninowego. Stosownie do art. 92 ust. 1 Konstytucji rozporządzenie jest wydawane w celu wykonania ustawy podatkowej i nie może zastępować ustawy. W ocenie Sądu, nie może być uznany za zgodny z art. 217 Konstytucji przepis wydany przez organ wykonawczy, w którym uregulowano kwestie zastrzeżone dla aktu prawnego wydawanego w postaci ustawy. Powyższy pogląd znajduje też oparcie w doktrynie /por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 61-70; R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 1998, s. 9-12/. Dostrzegając wadliwość ustaleń organów podatkowych obu instancji w zakresie identyfikacji pomiędzy produktem a stawką akcyzy, a ponadto oparcie decyzji na nieobowiązujących przepisach, Sąd uzna! decyzje organów obu instancji za wydane bez podstawy prawnej i są one dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd stosując przepisy art. 145 par. 1 ust. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego Jarosława K., wniósł Dyrektor Izby Celnej w B. Wyrokowi zarzucono, że został on wydany z naruszeniem:

1/ prawa materialnego, a mianowicie:

a/ art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. par. 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 157 poz. 1035ze zm./ w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym, sprawy została naruszona konstytucyjna zasada określania podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania w drodze ustawy;

b/ art. 21 par. 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przez błędną wykładnie związaną z niewłaściwą interpretacją ww. przepisu w ramach ustalonego stanu faktycznego sprawy;

2/ przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ w zw. z art. 245 par. 1 pkt 2 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez przyjęcie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi z uwzględnieniem kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, również z uwzględnieniem kosztów postępowania. W uzasadnieniu przytaczał fakt, że podatniczka dokonywała zakupów oleju napędowego II, który to olej nie podlegał podatkowi akcyzowemu. Następnie był ten sam. olej sprzedawany jako olej napędowy, sprzedaż którego z mocy przepisów art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podlegała, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, Olej napędowy II miał przeznaczenie do napędu silników spalinowych wolno i średnioobrotowych. Tymczasem olej sprzedawany przez podatniczkę posiadał przeznaczenie do napędu silników szybkoobrotowych, co wykazała kontrola skarbowa. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną brak było podstaw do zastosowania przez Sąd przepisu, art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w oparciu o który to przepis Sąd stwierdził nieważność: decyzji. Zdaniem, organu, nie można było postawić zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej, bowiem, art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej stanowił podstawę prawną wydania przez organy podatkowe decyzji deklaratoryjnej określającej nie zapłacony podatek. Skarżący podnosił, że z uzasadnienia wyroku nie wynika, czy nieważność decyzji została stwierdzona z powodu naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa czy też przepisów ustawy podatkowej. Zastrzeżenia skarżącego budzą, stwierdzenia Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku, że zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej z tego powodu, iż oparto je na przepisie pozaustawowym uznanym przez Sąd za niekonstytucyjny. Wreszcie stwierdził skarżący, że organy podatkowe musiały zastosować się do regulacji zawartej w par. 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, a jeśli Sąd powziął wątpliwości co do zgodności z Konstytucją tych przepisów, to stosownie do art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, mógł przedstawić pytanie prawne o zgodność przedmiotowego przepisu z Konstytucją.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, strona skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego Piotra S. wnosiła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik procesowy zarzucał, że skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi gdyż nie została oparta na uzasadnionych, podstawach, Nie zgadzał się ze stwierdzeniem zawartym, w skardze kasacyjnej, że Sąd nie wykazał braku podstawy prawnej. Brak podstawy prawnej występuje wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Podstawą prawną decyzji podatkowej może być 'wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem, powszechnie obowiązującym /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.04.1995 r. SA/Wr 1327/94 Temida /CD/, Sopot 2002, obszerniej: H. Dzwonkowski, C. Kosikowski, A. Huchla, Ordynacja, podatkowa, Komentarz, Dom. Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III/, a także wyrok NSA: SA/Gd 2647/95 - Lex 44175/. W ocenie autora odpowiedzi na skargę kasacyjną, oczywistym jest wydanie bez podstawy prawnej decyzji nie znajdującej oparcia w przepisach ustawy podatkowej, a jedynie na. przepisach art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej. Podstawę materialną, wydania decyzji będącej przedmiotem, skargi stanowiły przepisy par. 18 rozporządzenia. Ministra Finansów. Sąd stosując przepis art. 217 Konstytucji RP uznał, że rozporządzenie Ministra Finansów nie mogło nałożyć obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i dlatego odmówił zastosowania tego przepisu w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze pod rozwagę z urzędu jedynie przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, wymienione w art. 183 par. 2 wyżej wymienionej ustawy, zwanej w dalszej treści. - p.p.s.a. Powoduje to, że podstawy, na jakich organ oparł skargę kasacyjną, stosownie do art. 174 p.p.s.a., wyznaczają granice badania sprawy przez Sąd kasacyjny.

W rozpoznawanej sprawie organ w skardze kasacyjnej wskazał, że wyrok Sądu pierwszej instancji wydany został z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie błędnej wykładni przepisów:

1. art. 127 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej,

2. art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,

3. par. 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 157 poz. 1035 ze zm./

4. art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 w związku z art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

1/ art. 145 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./,

2/ art. 247 par. 1 pkt 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżący organ w skardze kasacyjnej zakwestionował przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stwierdzenia, w oparciu o przepis art. 145 par. 1 pkt 3 p.p.s.a. wydania decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Ordynacji podatkowej. Zarzut ten jest bezpodstawny, bowiem. Wojewódzki Sąd. Administracyjny w Lublinie zaskarżonego wyroku nie oparł na przepisie art. 145 par. 1 pkt 3 lecz stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. (...) z dnia 28 grudnia 2001 r. rozstrzygnięcie oparł na przepisie art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. wskazując, że w sprawie zachodziły przyczyny określone w art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji, podatkowej powodujące nieważność decyzji.

Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że organ kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że 'wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło bez podstawy prawnej. Skarżący organ argumentował, że decyzja miała oparcie w przepisach par. 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 157 poz. 1035/ wydanego z upoważnienia zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. I dlatego brak było podstaw do przyjęcia, że wydana została bez podstawy prawnej /art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/, jak orzekł Sąd.

Stanowisko skarżącego organu jest nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie naruszył przepisu art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej uznając, że zachodzi przyczyna określona, w art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej bowiem decyzję oparto na przepisie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, które w par. 18 ust. 1 pkt 6 nałożyło obowiązki podatkowe w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków nastąpić może tylko w drodze ustawy.

Orzecznictwo sądowe przyjmowało, że Sąd orzekający w konkretnej sprawie może odmówić zastosowania przepisu podustawowego, który pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP i wydać rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie Konstytucji i ustawy /por. wyrok SN z dnia 07.03.2003 r. III RN 33/02 - OSNP 2004 nr 7 poz. 111, Monitor Podatkowy 2003 nr 5 str. 2/. Omawiane rozporządzenie Ministra Finansów zostało wydane w dacie 16 grudnia 1998 r., Konstytucja RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/, zgodnie z art. 243 weszła w życie z dniem 17 października 1997 r. W tym stanie rzeczy upoważnienie Ministra Finansów zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie mogło być realizowane po dacie wejścia w życie Konstytucji RP /17.10.1997 r./. Skoro Minister Finansów upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT zrealizował po wejściu już w życie Konstytucji RP, co stwierdził Sąd pierwszej instancji, to Sąd ten był upoważniony z mocy przepisu art. 178 ust. 1 Konstytucji RP do odmowy zastosowania przepisu par. 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. Ponieważ obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym na Jolantę U. został nałożony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16.12.1998 r., stosowania którego odmówił Sąd orzekający w sprawie, przeto zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza wskazanych w skardze 'kasacyjnej przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał/ że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania Sąd orzekł po myśli przepisu art. 204 pkt 2 ustawy p.p.s.a.