Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 545/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, 2b. 2c, art 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2019 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy S. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z [...] czerwca 2019 r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy [...] (dalej: Skarżąca/Gmina), odnośnie wykładni przepisów o podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wydatków inwestycyjnych według indywidualnie wyliczonego współczynnika opartego na ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków.

Wnioskiem z dnia 2 kwietnia 2019 r. Gmina zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie dla niej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W jej strukturze funkcjonują jednostki organizacyjne, mające status jednostek budżetowych.

Skarżąca, za pośrednictwem właściwego referatu w swoim urzędzie, świadczy usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Usługi te są świadczone na rzecz: mieszkańców, przedsiębiorców, jak i odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy).

Do realizacji wyżej opisanych czynności wykorzystywana jest gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. W przyszłości Gmina planuje również wydatki inwestycyjne na nową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Ponadto Skarżąca ponosi również wydatki bieżące dotyczące działalności wykonywanej za pomocą ww. infrastruktury m.in. na bieżące remonty.

Posiadana infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest w przytłaczającej mierze wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. do świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych (99%). Jedynie w śladowej ilości służy dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków od podmiotów wewnętrznych.

Gmina we wniosku wymieniła poszczególne jej jednostki organizacyjne, które korzystają z infrastruktury wodno – kanalizacyjnej. Do każdej z jednostek wskazano także zakres wykonywanych przez nie czynności. W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono także, że poszczególne jednostki organizacyjne gminy oraz Urząd Gminy wykonują zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i również czynności opodatkowane oraz zwolnione od podatku od towarów i usług. Gmina dodała, że nie ma możliwości przypisania wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów czynności – do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Na tle opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wydatków inwestycyjnych według indywidualne wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków?

W opinii Gminy może ona zastosować inny niż wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: rozporządzenie) sposób określania proporcji (tzw. prewspółczynnik), jeżeli będzie on lepiej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda z rozporządzenia. Powyższe uprawnienie wynika z art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o podatku od towarów i usług), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Wnioskodawca jest zdania, że metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków jest metoda uwzględniająca ilość sprzedanej wody i odebranych ścieków. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania sieci wodno-kanalizacyjnych zapewnia w opinii Wnioskodawcy najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z budową/rozbudową/utrzymaniem sieci, które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych, do sprzedaży opodatkowanej VAT, generowanej przez tą sieć. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy jest najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu tej sieci do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.

Skarżąca zwróciła również uwagę, że w wyrokach TSUE wielokrotnie podkreślano, iż sposób określenia proporcji musi uwzględniać zasadę neutralności podatku VAT, a ponadto musi obiektywnie odzwierciedlać wykorzystanie wydatków do prowadzonej działalności. Ponadto sposobów obliczenia proporcji musi być wiele.

Wprawdzie sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), jednakże nie wyklucza to zastosowania innego sposobu jej określenia, jeżeli będzie on bardziej odpowiedni.

Według skarżącej, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, sposób obliczenia proporcji, wynikający z rozporządzenia, nie jest odpowiedni dla niej, gdyż nie odpowiada specyfice jej działalności. Proporcja wynikająca z rozporządzenia nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej im sprzedaży opodatkowanej w przypadku działalności wodno – kanalizacyjnej.

Tak więc, mając na względzie, że sposób ustalenia prewspółczynnika, o którym mowa w rozporządzeniu, nie odpowiada specyfice działalności skarżącej, jest ona uprawniona do odstąpienia od niego. Wobec tego może więc zastosować tzw. prewspółczynnik metrażowy, który w sposób najdokładniejszy odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na liczne przykłady orzecznictwa sądów administracyjnych, podzielającego jej stanowisko.

Zdaniem skarżącej, w jej przypadku najbardziej właściwym będzie posłużenie się współczynnikiem odwołującym się do faktycznego wykorzystania infrastruktury, przez odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych. Metoda ta daje bowiem możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków mieszanych, faktycznie przypadających na każdy z rodzajów działalności.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2019 r., nie podzielił stanowiska skarżącej i uznał je za nieprawidłowe. Jego zdaniem w sytuacji, w której nie jest możliwe precyzyjne rozróżnienie wydatków związanych z działalnością gospodarczą od pozostałych wydatków, niezbędnym jest określenie stosownej ich proporcji – tj. prewspółczynnika. Sposób ustalenia prewspółczynnika, właściwy dla jednostek samorządu terytorialnego, wynika z przepisów rozporządzenia. W tym aspekcie organ zwrócił uwagę, że jednostki samorządu terytorialnego, ze względu na swoją specyfikę, nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami, co wynika między innymi z uprzywilejowania tych jednostek, w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ interpretacyjny podkreślił, że jednostka samorządu terytorialnego ma jednak możliwość odstąpienia od wskazanego w rozporządzeniu sposobu ustalania prewspółczynnika, gdy wykaże, że inny sposób jest dla niej bardziej reprezentatywny. Skarżąca nie wypełniła jednak tego warunku.

Zwrócono także uwagę, że inwestycje skarżącej w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, przynajmniej w części będą finansowane ze środków publicznych, niezależnie czy to pochodzenia krajowego czy unijnego, natomiast metoda zaproponowana przez skarżącą jedynie częściowo uwzględnia przedmiotową okoliczność.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył także, że zaproponowana przez skarżącą metoda nie uwzględnia faktu, że ścieki odprowadzane z budynków zajmowanych przez odbiorców wewnętrznych mają pośredni związek także

z działalnością gospodarczą. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując infrastrukturę kanalizacyjną na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych skarżącej, jest ona wykorzystywana tylko do innej działalności niż działalność gospodarcza.

Organ interpretacyjny ocenił również, że przedstawiona we wniosku argumentacja Gminy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda miałaby najbardziej odpowiadać specyfice prowadzonej przez nią działalności. Powtórzył również argument, że art. 86 ust. 2 a ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji, w odniesieniu do różnych zakupów. W ocenie organu – mnogość sposobów określenia proporcji spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Skarżącą byłoby nieczytelne.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Rzeszowie na indywidualną interpretację z [...] czerwca 2019 r., Skarżąca domagała się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Przedmiotowemu aktowi zarzuciła:

1. naruszenie przepisu art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie przez Organ podatkowy, że sposób określenia proporcji wskazany przez Stronę skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji jest nieprawidłowy, gdyż:

- zaproponowana przez Gminę metoda określenia proporcji nie może zostać uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć,

- metoda przedstawiona przez Stronę skarżącą całkowicie pomija specyfikę prowadzonej działalności

- stosowanie metody obliczenia proporcji opartej na ilości dostarczonej wody/ odprowadzonych ścieków w celu odliczenia podatku naliczonego mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością

- przedstawiony sposób określenia proporcji nie uwzględnia faktu, że dostarczona woda/ odprowadzone ścieki wykorzystywane przez jednostki organizacyjne Gminy ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również z działalnością gospodarczą,

- zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego przez Stronę skarżącą nie gwarantuje, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny,

- zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego przez Gminę spowodowałoby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne,

2. naruszenie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię, bowiem zdaniem Organu podatkowego:

- przepisy ustawy ani rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji nie przewidują możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy czy urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,

- mnogość sposobów określenia proporcji spowodowałoby, że odliczenie podatku naliczonego przez Stronę skarżącą byłoby nieczytelne,

3. naruszenie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię bowiem Organ podatkowy uznał, że Gmina jest zobowiązana do stosowania sposobu określenia proporcji z uwzględnieniem przepisów Rozporządzenia.

Skarżąca gmina zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności:

- naruszenie przepisu art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) - polegające na nieodniesieniu się do całości przedstawionej przez Stronę skarżącą argumentacji, a w szczególności pominięcie w wydanej Interpretacji przywołanego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz niedokonanie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Strony skarżącej,

- naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokładnej wykładni przepisów będących istotą sporu, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego Interpretacji.

W przekonaniu Gminy, zaprezentowana przez nią metodologię obliczania prewspółczynnika ocenić należało jako obiektywną i pozwalającą należycie określić stopień wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nie jest ona bowiem w stanie w całości przyporządkować ponoszonych wydatków bezpośrednio do działalności opodatkowanej, ale jest i będzie w stanie precyzyjnie określić udział liczby metrów sześciennych odbieranych ścieków tak od podmiotów zewnętrznych jak i wewnętrznych. Taki sposób alokacji odzwierciedla rzeczywisty sposób wykorzystywania infrastruktury, ponieważ jest ona wykorzystywana wyłącznie do odbioru ścieków, jak i rodzaj prowadzonej działalności. Stosowanie metody określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów stanowiłoby znaczne zaniżenie podatku VAT możliwego do odliczenia, pomimo, że ponoszone wydatki służą niemal w całości do prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można było również pominąć faktu, że część dochodu Gminy nie ma jakiegokolwiek związku z prowadzoną działalnością w zakresie odbioru ścieków.

Zdaniem skarżącej, w związku z wykorzystaniem przez nią infrastruktury zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki mieszane, obliczonej według przedstawionego we wniosku wzoru, ponieważ może zostać on uznany za "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zastosowanie metody obliczenia wskaźnika zaproponowanego w rozporządzeniu Ministra Finansów doprowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT, ponieważ nie byłaby w stanie w pełni skorzystać z prawa do odliczenia odpowiedniej części podatku VAT. Ustalona w taki sposób preproporcja nie odzwierciedla bowiem obiektywnie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, a prowadzi do zaniżenia wartości VAT do odliczenia, pomijając rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej. Dlatego zasadne będzie, aby dla każdego rodzaju prowadzonej przez Gminę specyficznej działalności określać odrębny, odpowiedni sposób określania proporcji, przy pomocy której dokonywałaby odliczenia VAT naliczonego. Stosowanie tylko jednej proporcji w jej sytuacji byłoby nieprawidłowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Podatek VAT powinien być bowiem neutralny dla przedsiębiorcy, a jego ekonomiczny ciężar powinien ponosić konsument.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie i wyrażając ocenę, że zaprezentowania w interpretacji wykładnia jest prawidłowa, a stawiane w skardze zarzuty nietrafne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Odnosząc się do podniesionych przez skarżącą zarzutów, którymi to, zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), Sąd jest związany, stwierdzić należy, że przedmiotowe zarzuty, zwłaszcza te dotyczące naruszenia prawa materialnego są uzasadnione, podobnie jak zarzuty związane

z niepełnym odniesieniem się przez organ interpretacyjny do stanowiska Gminy wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W sprawie pomiędzy stronami nie jest sporna okoliczność, że Skarżąca

w stosunku do wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną jest zobowiązana do proporcjonalnego, opartego na tzw. prewspółczynniku, odliczania kwot należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Sporny jest natomiast sposób kalkulacji prewspółczynnika.

W wydanej interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2019 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że Skarżąca powinna zastosować wzór określony w rozporządzeniu. W ocenie zaś Skarżącej – wzór ten jest niereprezentatywny i nie odzwierciedla obiektywnie jaka część wydatków przypada odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W ocenie Skarżącej jest ona uprawniona do zastosowania indywidualnego klucza opartego na kryterium udziału ilości dostarczanej wody/odbieranych ścieków do odbiorców zewnętrznych

w całkowitej ilości dostarczanej wody/odbieranych ścieków.

Zasady kształtowania prewspółczynnika zostały określone przez ustawodawcę

w art. 86 ust. 2b-2h ustawy o podatku od towarów i usług. Istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie relacji pomiędzy dyspozycją art. 86 ust. 2b-2h oraz zasadami kształtowania prewspółczynnika określonymi w Rozporządzeniu.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ustawa o podatku od towarów i usług w dalszej kolejności wskazuje, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług wskazał przykładowe (posługując się zwrotem "w szczególności") metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku od towarów i usług, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem, jak wynika z przytoczonego przepisu, w ustawie nie stworzono zamkniętego katalogu sposobów obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług, bądź też wybrać inną metodę, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przystawanie do specyfiki działalności i nabyć określonego podatnika, a także obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

W art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia (fakultatywnego, o czym świadczy posłużenie się zwrotem może) w drodze rozporządzenia sposobu określenia proporcji, znajdującego zastosowanie

w przypadku niektórych podatników, jako najbardziej odpowiadające specyfice ich działalności.

Na podstawie upoważnienia zawartego w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług Minister Finansów wydał rozporządzenie, w którym ustalił odrębny sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niektóre kategorie podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Dotyczy on między innymi jednostek samorządu terytorialnego. Wskazał także dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jej jednostek organizacyjnych, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 tej ustawy, lecz tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy Skarżąca wykazała, że sposób obliczenia proporcji, wynikający z rozporządzenia, nie przystaje do specyfiki jej działalności, na co wskazuje to, że infrastrukturę kanalizacyjną wykorzystuje do obsługi podmiotów zewnętrznych w przeważającej mierze, tymczasem prewspółczynnik ten, pozwala jej jedynie na odliczenie zaledwie niewielkiej części wydatków na ten cel. Tak więc przyjęcie konieczności jego stosowania stałoby w sprzeczności z art. 86 ust. 2 b ustawy o podatku od towarów i usług, określającym wymogi, odnośnie sposobu określania proporcji.

Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń – jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. Nie ma w związku z tym przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji.

Istotne jest przy tym to, czy gmina działa w tym przypadku jako podatnik podatku od towarów i usług. Pojęcie "podatnika" jest przy tym szerokie, co – jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r., C-140/17 (pkt 29 – 31) – jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.

Proponowana przez Skarżącą metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się, w ocenie Sądu, o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium jakim jest ilość m3 dostarczanej wody/odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych i dostarczanej wody/odebranych ścieków ogółem i umożliwia obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Metoda ta nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę, w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług oraz w ocenie Sądu, najdokładniej oddaje to, w jakim stopniu przedmiotowa infrastruktura wodociągowa służy czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. W takim właśnie zakresie, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych i bieżących poniesionych na przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne zakupy służą czynnością opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z Rozporządzenia, która polega na zestawieniu udziału obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych (w skład których wchodzą też różnego rodzaju dofinansowania), i nie uwzględnia faktycznej struktury sprzedaży jaka występuje u podatnika. Metoda wynikająca z Rozporządzenia nie uwzględnia też, jak zasadnie podniosła Gmina w skardze, w pełni mierzalnego faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Podkreślić należy, że metoda zaoferowana przez Gminę zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze nie sposób jest się zgodzić z wyjaśnieniami organu, który w gruncie rzeczy, ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo Skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, bardziej odpowiedniego niż ten wynikający z rozporządzenia,, do czego uprawnia podatnika treść art. 86 ust 2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Wykazując nieadekwatność zaproponowanej przez skarżącą metody określania prewspółczynnika Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podniósł, że wśród wydatków niezwiązanych z działalności gospodarczą znajdą się również wydatki ogólnoadministracyjne, które pośrednio będą odnosić się, przynajmniej w pewnym stopniu, do wydatków związanych z działalnością gospodarczą. Z tego faktu wywiódł, iż zaproponowana przez skarżącą metoda określenia prewspółczynnika nie będzie właściwa.

Odnosząc się do przytoczonego argumentu stwierdzić należy, że wskazana przez organ okoliczność nie może wpłynąć na to, że bardziej adekwatna będzie metoda wynikająca z rozporządzenia. Skoro bowiem skarżąca, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zdecydowaną większość swoich wydatków wiąże z działalnością opodatkowaną, to kwestia wydatków ogólnoadministracyjnych, w kontekście ich ewentualnego, pośredniego udziału w wydatkach związanych z działalnością gospodarczą, nie wpłynie na nieuzasadnione zwiększenie wysokości podatku naliczonego, odliczonego przez skarżącą z tego tytułu. Poza tym proporcja wydatków związanych z działalnością gospodarczą, w stosunku do innej działalności, sprawia, że pominięcie tych tzw. wydatków pośrednich nie spowoduje, że sposób wyliczenia prewspółczynnika, wskazywany przez skarżącą, będzie mniej odpowiedni, niż ten wynikający z rozporządzenia.

W ocenie Sądu, przyznanie z mocy ustawy podatnikowi prawa wyboru metody określania prewspółczynnika opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji, uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w skarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taką konieczność, oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji, organ w sposób arbitralny narzuca skarżącej sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga także brak podstaw do przyjęcia, co sugeruje organ, że art. 86 ust. 2 a ustawy o podatku od towarów i usług, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do zakupów, w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej. Zakaz tego rodzaju nie wynika ze wskazanego wyżej przepisu, gdyż traktuje on ogólnie o zakupach towarów i usług, bez przypisywania ich do konkretnej jednostki organizacyjnej podatnika, w tym między innymi jednostki samorządu terytorialnego.

Wymaga podkreślenia także, że pogląd o możliwości stosowania wielu prewspólczynników jest w chwili obecnej ugruntowany w orzecznictwie sadowym ( por. Wyrok NSA z dnia 16 lipca 2019 r. I FSK 732/18, wyrok WSA w Rzeszowie z 13 czerwca 2019 r. I SA/Rz 251/19, wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. syg. I FSK 219/18 dostępne w CBOSA).

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy, stosownie do art. 153 P.p.s.a. zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 1 i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 680 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego,

w wysokości 480 zł.