Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 183/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228, art. 150
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Marta Semiczek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi: P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. M. jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu wobec P. M. (dalej: Skarżący) postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe (wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego) firmy A Sp. z o. o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 i 2012 rok. Postanowienie to doręczone zostało Skarżącemu pod adresem: ul. [...], [...] W. i odebrane przez niego osobiście w dniu 29.03.2017 r. (K-201 akt administracyjnych). Kolejne pismo w sprawie, tj. wezwanie do dostarczenia dowodów z dnia 05.04.2017 r., zaadresowane zostało na ten sam adres i odebrane 10.04.2017 r. przez pełnoletniego domownika – C. M. W dniu 27.04.2017 r. organ otrzymał pismo z dnia 18.04.2017 r. zawierające dane C. M. (niepodpisane), w którym została zawarta informacja, że Skarżący nie mieszka pod tym adresem oraz, że adresowane do Skarżącego pisma nie mogą zostać mu przekazane, a ponadto, że ostatnio znany adres Skarżącego to ul. [...], [...] M. W piśmie z dnia 28.04.2017r. organ podatkowy pierwszej instancji ponownie wystosował do Skarżącego wezwanie do dostarczenia dowodów, kierując je na adres: ul. [...] w M. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że pismo to odebrane zostało w dniu 04.05.2017 r. przez osobę trzecią – M. K., przy czym wydający przesyłkę nie zaznaczył, czy osoba ta jest pełnoletnim domownikiem, sąsiadem, czy też zarządcą domu lub dozorcą, który podjął się oddania pisma adresatowi. Pismem z dnia 18.05.2017 r. wysłanym z adresu: ul. [...] w M., osoba trzecia – M. S. poinformowała organ podatkowy pierwszej instancji, że Skarżący przybywa w delegacji służbowej i będzie obecny w kraju pod koniec czerwca 2017 r., w związku z czym nie jest w stanie odpisać na wezwania organu.

Dalszą korespondencję w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji kierował do Skarżącego na adres: ul. [...], W. Były to: postanowienie z dnia [...] o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego (doręczone w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako: OP), postanowienie z dnia [...] w sprawie przedłużenia terminu do załatwienia sprawy - odebrane przez Skarżącego osobiście w dniu 16.06.2017 r. (K-212 akt adm.) oraz decyzja z dnia [...] w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 i 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego - jak wskazał organ, doręczona w trybie art. 150 OP ze skutkiem doręczenia w dniu 14.07.2017 r. (K-219 akt adm.).

Pismem z dnia 29.06.2017 r. (nadanym w placówce operatora publicznego w dniu 04.07.2017 r.) Skarżący, odpowiadając na wezwanie do złożenia wyjaśnień związanych z zaległościami podatkowymi Spółki, poinformował organ podatkowy pierwszej instancji, że Spółka posiada, zgodnie z deklaracją VAT-7, nadpłatę podatku od towarów i usług oraz zwrócił się o wykorzystanie tych środków na uregulowanie zobowiązań wynikających z deklaracji podatkowych z 2012 r. W piśmie tym Skarżący wskazał w nagłówku adres: ul. [...], M.

W dniu 25.09.2017 r. z aktami sprawy zapoznał się M. P. –przedkładając do akt pełnomocnictwo szczególne do przeglądania, sporządzania kserokopii oraz fotografowania akt postępowania podatkowego m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 i 2012 r. (K-226-228 akt adm.). W pełnomocnictwie tym przy danych dotyczących mocodawcy P. M. –podany został jako adres jego zamieszkania: [...] W. ul. [...].

1.2. W dniu 03.10.2010 r. Skarżący złożył (sporządzony przez doradcę podatkowego S. Z., którego pełnomocnictwo zostało uzupełnione dopiero na wezwanie organu) - wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, a wraz z nim odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] wraz z pismem przewodnim. Skarżący podkreślił, że powyższa decyzja z uwagi na próbę doręczenia jej pod nieprawidłowy adres, nigdy nie weszła do obrotu prawnego. W odwołaniu m.in. podkreślono, że z nieznanych przyczyn organ podatkowy zaprzestał przesyłać korespondencję na adres w M., w związku z czym zdaniem Skarżącego przesyłka zawierająca tę decyzję, skierowana na adres we W., nie została skutecznie doręczona stronie i nie weszła do obrotu prawnego.

1.3. Postanowieniem z dnia [...] (data utworzenia: 01.12.2017 r.) nr [...] - organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a to z uwagi na skuteczne doręczenie w dniu 14.07.2017 r. decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...], na zasadzie fikcji doręczenia (K-219 akt adm.). Organ odwoławczy wskazał, że w zakresie wniosku o przywrócenie terminu prowadzone jest odrębne postępowanie.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

2.1. Od postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.– stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, Skarżący – zastępowany przez doradcę podatkowego, wywiódł skargę do tutejszego Sądu, wnioskując o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Skarżący postawił w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego:

- art. 146 § 1 OP - poprzez niedoręczanie pism (w szczególności decyzji) pod adresem, o którym organ został poinformowany w trakcie postępowania,

- art. 148 OP – poprzez podejmowanie prób doręczenia w sposób niedozwolony przepisem (poza siedzibą organu lub miejscem wskazanym przez stronę),

- art. 150 § 4 OP – poprzez nieprawidłowe uznanie decyzji za doręczoną,

- art. 211 OP – poprzez wywodzenie skutków prawnych z decyzji niedoręczonej stronie,

- art. 162 § 1 OP – poprzez uznanie, iż nie zachodziły przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, gdy faktycznie wniosek był bezzasadny, bo wniesiony w sytuacji, w której decyzji nie została stronie doręczona,

- art. 212 OP – poprzez uznanie, że decyzja staje się wiążąca dla organu, choć nie była doręczona stronie.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że z uwagi na nieskuteczne doręczenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, która w związku z tym nie weszła do obrotu prawnego, termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu. Skarżący zwrócił również uwagę, że organ podatkowy pierwszej instancji, pomimo wskazania przez niego nowego adresu do doręczeń, skierował decyzję na pierwotnie wskazany adres, tym samym doręczenie jego zdaniem ocenić należy jako nieskuteczne. Skarżący wskazał ponadto, że jedynie z ostrożności procesowej złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

2. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie, w tym - stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) - bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi – zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a nie mającego zastosowania w sprawie (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia prawidłowości doręczenia Skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki z o.o. za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 i 2012 rok.

3.4. Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie ze stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia organu przepisem art. 228 OP, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (§ 1 pkt 2), a postanowienia w tym przedmiocie są ostateczne (§ 2).

Jak stanowi przepis art. 144 § 1 OP, organ podatkowy doręcza pisma: za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów lub za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, przy czym warunki dopuszczalności doręczeń elektronicznych w postępowaniu podatkowym określa art. 144a OP. Ponadto, według treści przepisu art. 145 § 1 OP, pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi.

W stanie faktycznym rozpoznanej sprawy szczególne znaczenie ma treść przepisu art. 146 OP, w myśl którego w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego (§ 1), a w razie niedopełnienia tego obowiązku, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 OP, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2).

Odnośnie miejsca doręczenia pism osobom fizycznym, to zgodnie z brzmieniem przepisu art. 148 OP, doręcza się je pod adres miejsca ich zamieszkania albo pod adres do doręczeń w kraju (§ 1), ponadto pisma mogą być doręczane osobom fizycznym także w siedzibie organu podatkowego oraz w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2). Co więcej, zgodnie z § 3 ww. przepisu w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie.

Zgodnie z brzmieniem art. 149 OP, razie niemożności doręczenia pisma bezpośrednio do rąk strony w postępowaniu podatkowym, ustawodawca wprowadził instytucję doręczenia zastępczego, która polega na doręczeniu pisma za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi, w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń.

Ponadto, w sytuacji niemożności doręczenia pisma stronie bezpośrednio lub

w drodze doręczenia zastępczego, ustawodawca uregulował instytucję fikcji doręczenia. Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 OP operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w powyższym terminie pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej (§ 3), natomiast w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4) ze skutkiem doręczenia.

3.5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu niedoręczania pism w toku postępowania, w tym w szczególności przedmiotowej decyzji, pod właściwy adres wskazany w trakcie postępowania, Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego. Postanowienie o wszczęciu postępowania skierowane zostało na adres: ul. [...] W., w oparciu o dane ewidencyjne znajdujące się w posiadaniu organu podatkowego. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji zawarł pouczenie o treści art. 146 § 1 i 2 OP, tj. o obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń oraz o skutku niedochowania tego obowiązku w postaci uznania pisma za doręczone pod dotychczasowym adresem. Co istotne, postanowienie pod wskazanym adresem w dniu 29.03.2017 r. odebrał Skarżący osobiście. Nie ulega zatem wątpliwości (czego również nie kwestionuje Skarżący), że postępowanie to zostało skutecznie wszczęte a podatnik został prawidłowo pouczony o skutkach niezawiadomienia organu o zmianie adresu.

Osią sporu w przedmiotowej sprawie jest natomiast kwestia skuteczności późniejszego poinformowania organu o nowym adresie do doręczeń. Podkreślić należy, że wbrew temu co twierdzi Skarżący, przekazanie organowi informacji o niezamieszkiwaniu Skarżącego pod adresem we W. przez osobę trzecią, C. M., w ocenie Sądu nie stanowiło wypełnienia obowiązku strony w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 146 § 1 OP, o którym Skarżący został skutecznie poinformowany. Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika bowiem, że to strona, bądź ewentualnie jej przedstawiciel lub pełnomocnik, mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod który dokonuje się doręczeń. C. M. wraz z pismem nie przedłożył pełnomocnictwa, wobec czego należało uznać, iż jest osobą niezwiązaną ze sprawą, w konsekwencji jego czynności nie wywołują skutków procesowych, nie mówiąc już o tym, że pismo w tym przedmiocie nie zostało przez niego podpisane.

Należy zauważyć, że pomimo powyższego organ podjął jednak próbę skierowania korespondencji na wskazany przez C. M. adres, co można potraktować jako podjęcie próby doręczenia w oparciu o art. 148 § 3 OP, zgodnie z którym w razie niemożności doręczenia pisma pod adresem zamieszkania, pod adresem do doręczeń w kraju, w siedzibie organu podatkowego lub w miejscu zatrudnienia albo prowadzenia działalności przez adresata, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Organ podjął zatem jednorazową próbę skierowania korespondencji na omawiany adres z uwagi na możliwość zastania w tym miejscu strony. Podjęcie próby doręczenia pod wskazany przez osobę trzecią adres (pomijając w tym miejscu kwestię skuteczności takiego wskazania) nie może jednak być interpretowane jako zaakceptowanie przez organ zmiany adresu do doręczeń wskutek poinformowania o nim przez osobę trzecią, bowiem jest to jedynie próba skontaktowania się ze Skarżącym w miejscu, w którym według oceny organu istniała szansa na jego zastanie. Powyższe zachowanie organu w żaden sposób nie może zastąpić niezbędnego w takiej sytuacji działania Skarżącego, polegającego na poinformowaniu organu o zmianie jego adresu. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 148 OP.

Należy przy tym podkreślić, że z akt sprawy wynika, iż, wbrew twierdzeniom Skarżącego, pisma organu podatkowego kierowane na adres: ul. [...] w M. nie były przez niego odbierane w toku postępowania i nie udzielano na nie odpowiedzi. Wezwanie z dnia 28.04.2017 r., wysłane przez organ na powyższy adres (w wyniku informacji uzyskanej z pisma C. M.), odebrane zostało przez osobę trzecią – M. K. Z kolei inna osoba trzecia – M. S., w związku z powyższym wezwaniem poinformowała organ, że Skarżący przebywa w delegacji służbowej i w kraju obecny będzie pod koniec czerwca 2017 r. Podobnie jak w przypadku pisma C. M., pismo M. S.nie stanowi skutecznej czynności procesowej albowiem nie pochodziło od pełnomocnika Skarżącego, na marginesie nie zawiera też w swojej treści odpowiedzi na wezwanie organu, tak jak wskazywał Skarżący. Ponadto, co istotne, z pisma tego nie wynika również, że pod adresem w M. miałoby znajdować się miejsce zamieszkania Skarżącego. Treść tego pisma zdaniem Sądu nie daje podstaw do przyjęcia takiej okoliczności, skoro zawierało ono jedynie informację o przebywaniu Skarżącego w delegacji i oczekiwanym czasie jego powrotu do kraju. W tej sytuacji organ słusznie dalszą korespondencję w sprawie kierował na adres: ul. [...] we W., zasadnie przyjmując, iż nie doszło w żaden sposób do zmiany tego adresu przez Skarżącego, a podjęta próba doręczenia pod adresem: ul. [...] w M. nie dała rezultatu.

Trzeba dalej zauważyć, że postanowienie z dnia [...] w sprawie wyznaczenia Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego wysłane zostało na adres: ul. [...] we W. i nie zostało odebrane przez Skarżącego, wobec czego doręczenie tego postanowienia nastąpiło w trybie art. 150 OP. Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż kolejne postanowienie z dnia [...] dotyczące przedłużenia terminu do załatwienia sprawy, wysłane na ten sam adres, zostało jednak odebrane osobiście przez Skarżącego w dniu 16.06.2017 r., co przeczy obecnym twierdzeniom Skarżącego, iż adres ten miałby być nieaktualny. Zaakcentować należy, że Skarżący do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy oraz przed dniem podjęcia próby jej doręczenia, nie poinformował organu o zmianie adresu do doręczeń.

Kolejna przesyłka, skierowana przez organ do Skarżącego konsekwentnie na ten sam niezmieniony przez niego adres (pod którym zresztą - jak to wyżej wskazano - doszło do odebrania poprzedniej), zawierała decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wydaną w dniu [...]. Przesyłka ta została nadana w placówce pocztowej operatora publicznego w dniu 27.06.2017 r., po raz pierwszy awizowana została w dniu 30.06.2017 r., zaś powtórne awizo pozostawiono w dniu 10.07.2017 r. Słusznie uznał zatem organ, że w świetle art. 150 OP decyzję doręczono stronie skutecznie w dniu 14.07.2017 r.

3.6. Należy wziąć pod uwagę, że dopiero pismem z dnia 29.06.2017 r., nadanym w placówce operatora publicznego w dniu 04.07.2017 r. (tj dopiero po próbie doręczenia i pozostawieniu w dniu 30.06.2017 r. pierwszego awiza) Skarżący zwrócił się do organu podatkowego, wskazując w nagłówku pisma adres w M. ul. [...]. Wskazać należy, że w orzecznictwie sądowoaministracyjnym akceptuje się podanie nowego adresu do doręczeń w formie wskazania takiego adresu jedynie w nagłówku pisma. Przyjmuje się, że wymaganie dla skuteczności zawiadomienia organu o nowym adresie wyraźnego wskazywania, iż jest to nowy adres, na który należy dokonywać doręczeń stanowi nadmierny formalizm (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 29.05.2008 r., sygn. akt II OSK 673/08, dostępnym na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Szczecinie w wyroku z 16.05.2017r. (sygn. akt I SA/Sz 15/17, dostępnym na str.www.orzeczenia.nsa.gov.pl) uznając, że obowiązek zawiadomienia o zmianie adresu nie może być utożsamiany z koniecznością złożenia organowi odrębnego pisma, które zawiera informację o zmianie adresu. Dopuszczalna jest zatem każda forma wykonania przez stronę tego obowiązku, pod warunkiem, że wynika z niej informacja o zmianie adresu strony. Strona może podać nowy adres zarówno w odrębnym piśmie skierowanym do organu, tj. piśmie informującym wyłącznie o zmianie adresu jak i w piśmie składanym w toku postępowania, w którym podnosi określone argumenty merytoryczne bądź zgłasza określone środki dowodowe. Poglądy wyrażone w powołanych wyżej orzeczeniach podziela Sąd orzekający w sprawie.

Podkreślić jednak należy, że pomimo przyjmowanej przez Sąd poprawności formy poinformowania o nowym adresie przez Skarżącego, samą czynność w tym zakresie należy ocenić jednak jako spóźnioną, a przez to nie mogącą wywołać zamierzonego skutku w zakresie doręczenia przedmiotowej decyzji. Pismo wskazujące jako adres do doręczeń ul. [...] w M. nadane zostało bowiem przez Skarżącego w dniu 04.07.2017 r., tj. już po dacie podjęcia pierwszej próby doręczenia mu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, która to próba nastąpiła w dniu 30.06.2017 r. (data pierwszego awizowania wynikająca ze zwrotnego potwierdzenia odbioru).

Sąd zwraca uwagę, że pomimo niewskazania w przepisie prawnym terminu, do upływu którego strona może poinformować organ o zmianie adresu do doręczeń, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane jest stanowisko (które Sąd podziela), wedle którego nie jest możliwe skuteczne zawiadomienie przez stronę organu o nowym adresie już po podjęciu próby doręczenia pisma, w tym przypadku decyzji, przez operatora pocztowego. Stanowisko to potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19.04.2013 r., sygn. akt II FSK 1657/11 (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którego uzasadnieniu podkreślono, że zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie adresat pisma może już powziąć wiadomość o jego nadejściu i ma możliwość jego odebrania i zapoznania się z jego treścią. Jego prawo do zapewnienia mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania jest w związku z tym w pełni zabezpieczone. Podobnie stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25.11.2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2569/15 (dostępnym na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), uznając, że doręczenie decyzji w trybie przewidzianym w art. 150 OP jest bezskuteczne w sytuacji, gdy strona realizując obowiązek przewidziany w art. 146 § 1 OP zawiadomiła organ podatkowy o zmianie adresu w okresie pomiędzy wyekspediowaniem przesyłki zawierającej decyzję a pierwszą bezskuteczną próbą jej doręczenia. A zatem, tylko jeżeli podatnik powiadomi o nowym adresie po wysłaniu do niego pisma, ale jeszcze przed jego dotarciem pod poprzedni adres, to organ podatkowy ma obowiązek powtórzyć czynność doręczenia.

3.7. Na gruncie powyższych okoliczności faktycznych i w oparciu o przedstawione rozważania, w ocenie Sądu do dnia wydania, następnie wyekspediowania przez organ podatkowy i wreszcie podjęcia pierwszej próby doręczenia przesyłki zawierającej decyzję, nie doszło do skutecznego zawiadomienia przez Skarżącego organu o nowym adresie do doręczeń. W szczególności w ocenie Sądu za skuteczne zawiadomienie nie można uznawać informacji przekazywanych przez osoby trzecie. Jednocześnie pismo Skarżącego z dnia 29.06.2017 r.(nadane u operatora pocztowego dopiero w dniu 04.07.2017 r.), w którym wskazuje on nowy adres do doręczeń - jak wyżej wskazano - ocenić należy jako spóźnione (dokonane po awizowaniu przesyłki w dniu 30.06.2017 r.) a w konsekwencji nieskuteczne w zakresie doręczenia decyzji. Zatem za nieuzasadniony należy uznać zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przepisu art. 146 § 1 OP, które miałoby polegać na niedoręczaniu pism, zwłaszcza decyzji, pod adres, o którym organ został poinformowany w toku postępowania. W świetle powyższego, nie jest uzasadniony również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 150 § 4 OP. poprzez nieprawidłowe uznanie decyzji za doręczoną, albowiem z okoliczności sprawy wynika, że decyzja, skierowana na właściwy adres, pomimo dwukrotnego awizowania nie została odebrana przez Skarżącego, tym samym uznać należy, że została ona skutecznie doręczona w dniu 14.07.2017 r.

W ocenie Sądu, brak jest podstaw do uznania za uzasadniony zarzut naruszenia art. 211 oraz art. 212 OP. Zgodnie z treścią pierwszego z wymienionych przepisów, decyzję doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W świetle powyższych rozważań organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż decyzja została doręczona i weszła do obrotu prawnego z dniem 14.07.2017 r. W myśl przepisu art. 212 zdanie pierwsze OP, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z uwagi na uznanie na podstawie art. 150 OP doręczenia decyzji za skuteczne, organ podatkowy pierwszej instancji stał się nią związany od chwili doręczenia stronie, tj. od 14.07.2017 r., stąd w ocenie Sądu trudno mówić o naruszeniu przez organ również i tego przepisu.

W konsekwencji - zdaniem Sądu - zasadnie uznał organ, że termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 28.07.2017 r., tj. po upływie 14 dni licząc od dnia prawidłowego i skutecznego doręczenia przedmiotowej decyzji 14.07.2017 r. Skoro zatem Skarżący wniósł odwołanie 03.10.2017 r., to słusznie stwierdził organ, że uchybił on terminowi do jego wniesienia w oparciu o treść art. 228 § 1 pkt 2 OP.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 162 § 1 OP poprzez uznanie, że nie zachodziły przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, wskazać należy jednocześnie, że przedmiotem skargi w przedmiotowej sprawie jest postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania wydane przez organ podatkowy na podstawie art. 228 § 2 OP. Organ odwoławczy w wyniku przeprowadzenia odrębnego postępowania wydał postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a zatem przywołany zarzut dotyczyć mógłby wyłącznie tego postanowienia. Wskazać w tym miejscu należy na brzmienie przepisu art. 134 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie). Rozstrzyganie w granicach danej sprawy oznacza, iż sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy sąd jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowane przez uprawniony podmiot (wyrok NSA z dnia 09.01.2018 r. sygn. akt II GSK 4066/17, podobnie NSA w wyrokach: z dnia 20.12.2017 r., sygn. akt II OSK 717/16 oraz z dnia 09.11.2017 r., sygn. akt I FSK 1144/17; wszystkie orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na marginesie, okolicznością znaną Sądowi z urzędu jest wniesienie przez Skarżącego skargi na postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wobec powyższego, poza zakresem zaskarżenia, a tym samym poza granicami rozpoznawanej sprawy sądowoadministracyjnej, znajduje się kwestia oceny legalności postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji.

3.8. Mając na względzie powyższe rozważania i wynikającą z nich ocenę prawną, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do uznania zaskarżonego postanowienia za wydane z naruszeniem przepisów prawa. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.