Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2897/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9
journal: Dz.U. 2003 nr 207 poz 2016
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r.  - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4, art. 174, art. 183 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Okręgowego w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I SA/Op 4/11 w sprawie ze skargi Prokuratora Okręgowego w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 26 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

U Z A S A D N I E N I E 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I SA/Op 4/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Prokuratora Okręgowego w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 26 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: decyzją z dnia 10 grudnia 2009 r. Wójt Gminy D. określił spółce P. S.A. zobowiązanie w podatku od nieruchomości w kwocie 95.361.457 zł. Jak wskazał organ Spółka zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok w kwocie 1.564.749,86 zł. wskazując, że uiściła nienależnie podatek z tytułu posiadania dróg oraz budowli latarni oświetleniowych, związanych z zabezpieczeniem ruchu drogowego na drogach wewnętrznych a także złożyła kilka korekt deklaracji w wyniku których deklarowana wysokość zobowiązania wyniosła 25.193.283,50 zł. Po wszczęciu w dniu 27 lutego 2008 r. z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r., w kolejnym wniosku Spółka zwróciła się o wyłączenie z podstawy opodatkowania tym podatkiem instalacji i urządzeń, znajdujących się wewnątrz budynków, o łącznej wartości 214.444.003,22 zł, które stanowią ich integralne części (całość techniczno-użytkową) i tym samym nie podlegają opodatkowaniu jako oddzielne obiekty budowlane. Jednocześnie Spółka wskazała, że podwójnie opodatkowała budynek kratowni z ujęciem wody o wartości 854.919,71 zł., zarówno od powierzchni użytkowej jako budynek, jak i od wartości jako budowlę, podczas gdy obiekt ten posiada cechy budynku, określone w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Zażądała również włączenia do materiału dowodowego opinii w sprawie kwalifikacji elementów majątku trwałego sporządzonej przez rzeczoznawców M. C. i S. K. oraz opinii rzeczoznawców majątkowych J. O. i J. M. dotyczącej kwalifikacji określonych środków trwałych i ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości wraz z określeniem ich wartości. W celu ustalenia czy sporne środki trwałe stanowiące własność Spółki można zakwalifikować jako odrębne budowle i urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, organ powołał biegłego D. B. Rozpatrując zebrany materiał dowodowy organ podatkowy uznał zasadność wyłączenia przez Spółkę z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg i obiektów budowlanych związanych z zabezpieczeniem, prowadzeniem i obsługą ruchu. Nadto przyjął, że prawidłowo zadeklarowała podatek od nieruchomości w odniesieniu do gruntów związanych z działalnością gospodarczą bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, gruntów pozostałych, budynków mieszkalnych ogółem, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej ogółem i budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych ogółem. Jednocześnie doszedł do przekonania m.in. w oparciu o sporządzoną opinię techniczną D. B., że zaniżyła podstawę opodatkowania w przypadku budowli nie uwzględniając stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania szczegółowo wymienionych, usytuowanych w budynkach środków trwałych. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) oraz naruszenie art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez opodatkowanie dwukrotnie niektórych obiektów jako budynków i jako budowli oraz poprzez błędną kwalifikację części majątku jako przedmiotów podlegających opodatkowaniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. w ramach prowadzonego postępowania podatkowego uzupełniło materiał dowodowy min. o kartotekę środków trwałych Spółki i jej aktualizację wg prawa energetycznego i nowych standardów klasyfikacji statystycznych oraz decyzje w zakresie udzielenia pozwoleń na budowę obiektów E. Decyzją z dnia 26 marca 2010 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości 21.226.946 zł. Po rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego na tle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) – dalej: u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm.) – dalej: Prawo budowlane - uznał za zasadne żądanie podatniczki wyłączenia z podstawy opodatkowania (w zakresie budowli) środków trwałych o wartości amortyzacyjnej 214.444.003,22 zł. oraz budynku kratowni z ujęciem wody o wartości 854.919,71 zł. Skargę na decyzję organu odwoławczego wniósł Prokurator Okręgowy w O., żądając jej uchylenia w całości, zarzucając obrazę prawa materialnego i procesowego: 1. art. 6 i art. 7 K.p.a. poprzez zaniechanie podjęcia kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, 2. art. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości definicji budowli niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, co skutkowało opodatkowaniem tylko niektórych obiektów Spółki, uznaniem obiektów jednocześnie za budynki i budowle, a także dokonaniem błędnej kwalifikacji części majątku Spółki, jako przedmiotów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, 3. art. 191 Ord. pod., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, 4. art. 197 § 1 Ord. pod., poprzez pominięcie wniosków przedstawionych w opinii biegłego, przy jednoczesnym bezkrytycznym przyjęciu wniosków wynikających z opinii prywatnych oraz nieprzeprowadzenie innych możliwych do przeprowadzenia dowodów, niezbędnych do prawidłowej oceny stanu faktycznego, w tym: - niezasięgnięcie opinii biegłego z zakresu prawa budowlanego o specjalizacji w zakresie urządzeń technicznych, powołanego z urzędu, wobec zaistnienia w sprawie stanowisk diametralnie rozbieżnych w zakresie cech spornych urządzeń, - nieprzeprowadzenie przez organy obu instancji dowodów wskazujących na charakter spornych urządzeń 5. art. 122 Ord. pod., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i zaniechanie przeprowadzenia dowodów w postaci oględzin miejsca zdarzenia, przesłuchania świadków na okoliczności budowy i przeznaczenia spornych przedmiotów opodatkowania, w tym zaniechanie dołączenia dokumentacji przedstawiającej chociażby takie etapy jak ich powstawanie i utrzymanie, czy też przedstawienie ich w historii rozwoju Spółki oraz zaniechanie dołączenia dokumentacji księgowej obrazującej majątek Spółki wykazywany podczas pozyskiwania przez nią dodatkowych środków pieniężnych z zewnątrz, 6. art. 120 Ord. pod., poprzez określenie zobowiązania podatkowego w sposób nieweryfikowalny dla podatnika oraz wskazanie jako obiektów podlegających opodatkowaniu obiektów niemożliwych do zidentyfikowania w rejestrze środków trwałych Spółki, 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i w pierwszym rzędzie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego( spółka w trakcie postępowania uiściła kwotę 26.550.803,20 zł. tytułem podatku od nieruchomości odpowiadającą kwocie wykazanej w korekcie deklaracji sporządzonej 10 grudnia 2004 r.) . Odwołując się do orzecznictwa sądowego a zwłaszcza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. I FPS 5/09 uznał, że orzekanie przez organ odwoławczy już po upływie terminu przedawnienia było uprawnione z uwagi na złożony przez podatniczkę przed upływem tego terminu wniosek o nadpłatę. W takim przypadku należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ord. pod. Termin przedawnienia jest, bowiem zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Odnosząc się kolejno do zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania Sąd zauważył, że w postępowaniu podatkowym mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 6 i 7 k.p.a. Podobnie nie doszło, w jego ocenie, do naruszenia w toku postępowania zarzuconego w skardze naruszenia art. 120, 121, 122, 124, 191 i 197§1 Ord. pod., bowiem stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podatek od nieruchomości został obliczony z uwzględnieniem podstaw opodatkowania ujawnionych w deklaracji strony i w złożonych korektach. Deklarowane przez Spółkę podstawy opodatkowania obrazują przedłożone zestawienia budynków i gruntów a wartości amortyzacyjne budowli zostały odpowiednio udokumentowane zestawieniem środków trwałych, w tym budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wraz z ich wartościami na dzień 1 stycznia 2004 r. Organ odwoławczy wziął pod uwagę ustalenia wynikające z opinii wydanej przez biegłego powołanego przez organ pierwszej instancji oraz z dokumentów prywatnych przedłożonych przez stronę, a zawierających opinie dot. m.in. kwalifikacji majątku trwałego E. Ustalenia dotyczące budynków oraz ich powierzchnia użytkowa nie były kwestionowane przez organy podatkowe. Dane niezbędne do wymiaru podatku w tym zakresie uwzględniają ewidencję prowadzoną przez Spółkę oraz jej wyjaśnienia i zostały potwierdzone opinią biegłego powołanego przez Wójta Gminy. Nadto organ odwoławczy wykazał błędy i nieścisłości organu pierwszej instancji w przyjętych wyliczeniach oraz wskazał przyczyny skorygowania podstaw opodatkowania i wymiaru podatku. Zdaniem Sądu wszystkie te ustalenia mają podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, który został oceniony przez organ odwoławczy zgodnie z zastrzeżoną dla niego zasadą swobodnej oceny określoną w art. 191 Ord. pod. uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Oceniając w sposób szczegółowy wszystkie zebrane w sprawie dowody, w tym opinię biegłego i opinie zawarte w dostarczonych przez stronę dokumentach prywatnych, nie dopuścił się naruszenia zasad tej oceny. Zdaniem Sądu organ trafnie zauważył, że opinia biegłego jest tylko dowodem, który podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie uwzględniającej całość zgromadzonego materiału, a nie tylko wnioski z niej płynące. Opinia powinna przy tym dotyczyć stanu faktycznego, a nie prawnego i prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego dotyczące możliwości wykorzystania pozyskanej opinii. Chybione, zatem są zarzuty skargi, że podstawą opodatkowania budowli jest wartość, która nie jest w żaden sposób uzasadniona i nie została prawidłowo udowodniona, podobnie jak kwestionowanie podstaw rozstrzygnięcia, co w końcowej treści skargi sformułowano jako "nie rozstrzygnięcie podstaw przedmiotów podlegających opodatkowaniu i wskazanie wartości przez ten organ, skoro nie wynika ona z udowodnionych wyliczeń tegoż organu." Sąd zauważył, że wprawdzie zarzuty skargi dotyczyły w znacznej części naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego, to jednak analiza treści skargi wskazuje, że głównym zarzutem jest błąd dotyczący subsumpcji normy prawnej w przypadku kwalifikacji poszczególnych obiektów Spółki jako budowli. Jak wskazał Sąd, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu nie podlegają grunty stanowiące użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu (ust. 2 i 3 pkt 4). Z kolei w art. 1a ust. 1 u.p.o.l. zawarto definicje określeń użytych w ustawie i tak: 1) budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definiując pojęcie "budynku" i "budowli" ustawodawca odsyła więc do definicji "obiektu budowlanego" i "urządzenia budowlanego" zawartych w Prawie budowlanym. Według tych definicji obiekt budowlany to: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury(art. 3 pkt 1). Z kolei urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki ( art. 3 pkt 9). W myśl art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, ilekroć w ustawie mowa o budowli, to należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zdaniem Sądu taka konstrukcja definicji legalnych powoduje trudności interpretacyjne zwłaszcza co do zakresu pojęcia budowli. Zawarte w art.3 pkt 3 unormowania wyjaśnia w zasadzie czym budowla nie jest , a więc budynkiem lub obiektem małej architektury a wyliczenie obiektów, które są budowlą ma charakter przykładowy. Ustawodawca nie precyzuje również co należy rozumieć pod pojęciem instalacji i urządzeń technicznych, wraz z którymi budynek stanowi, zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, obiekt budowlany. Sąd podzielił rozumowanie a contario organu odwoławczego na tle powyższego wyliczenia, że urządzenie techniczne lub instalacje przemysłowe, a także inne instalacje (np. elektryczna, czy wodna) usytuowane w budynku (np. hali fabrycznej) lub na budynku, nie stanowią budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie są bowiem odrębnymi od budynku obiektami budowlanymi. Przy wykładni pojęcia budowla w rozumieniu przepisów u.p.o.l. szczególnie istotne jest, bowiem wskazanie w przywołanym wyliczeniu wśród budowli: sieci technicznych, wolno stojących instalacji przemysłowych lub urządzeń technicznych, części budowlanych urządzeń technicznych oraz fundamentów pod maszyny i urządzenia, jako odrębnych pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową Zdaniem Sądu analizowane definicje nie precyzują w sposób dokładny i czytelny pojęcia budowli, tym niemniej dokonując ich wykładni wskazać należy, że budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem (przy czym budynek zaliczany jest także do obiektów budowlanych), stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego obiektów, które należy zaliczyć do budowli, wprawdzie nie stanowi katalogu zamkniętego ale wyraźnie wskazuje, które obiekty ustawodawca uznał za budowle. Odwołując się do orzecznictwa sądowego Sąd postawił tezę, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w tym przepisie, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikające z art. 2 i 217 Konstytucji. W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie przy definiowaniu budynku i budowli ma definicja obiektu budowlanego zawarta w Prawie budowlanym (art. 3 ust. 1). Dla ustalenia czy obiekt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, trzeba ustalić czy jest obiektem budowlanym w takim rozumieniu a następnie przejść na grunt definicji budynku i budowli zawartych w u.p.o.l. Obiekt budowlany można uznać za budowlę po wykluczeniu, że jest obiektem małej architektury oraz, że jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 u.p.o.l. , pod warunkiem, że jest jednym z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bądź podobnym do nich. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego Sąd zastrzegł, że przepisy prawa podatkowego podlegają ścisłej interpretacji, a niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, rozszerzając ich stosowanie oraz, że wszystkie przedmioty unormowania art. 217 Konstytucji , w tym przedmiot opodatkowania, powinny być uregulowane w ustawie w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. ( wyroki w sprawach: U 6/92, OTK 1992 nr 1, poz. 13; K 13/93, OTK 1994 nr 1 poz. 6 i K 39/97, OTK 1998 nr 6, poz. 99). Sąd podzielił pogląd Samorządowego Kolegium, Odwoławczego, że skoro w art.3 pkt 3 Prawa budowlanego, w wyliczeniu nie uwzględniono urządzeń technicznych ani instalacji przemysłowych usytuowanych w budynkach bądź na budynkach, to brak jest podstaw do traktowania ich jako odrębnych od budynku obiektów budowlanych zwłaszcza, że ustawodawca wprost wykluczył zaliczenie budynku do budowli. Zatem w niniejszej sprawie nie ma potrzeby wykazywania związku techniczno – użytkowego. Sąd wskazał przy tym , że sformułowanie całość techniczno - użytkowa, którym posłużył się ustawodawca definiując pojęcie budowli niekoniecznie odnosi się do związku budowli z instalacjami i urządzeniami, skoro w definicji obiektu budowlanego ustawodawca wskazuje na budynek wraz z instalacjami i urządzeniami. Prawidłowo więc organ odwoławczy uznał, że w istniejącym stanie prawnym, przewody biegnące w budynku, służące zasilaniu w energię elektryczną (lub ewentualnie wyprowadzeniu energii), a także znajdujące się w budynku maszyny lub urządzenia nie tworzą budowli w rozumieniu u.p.o.l. Natomiast linie kablowe mogą stanowić element wolno stojącej instalacji przemysłowej lub urządzenia technicznego zaliczonego do budowli, o ile nie tworzą odrębnej budowli sieciowej lub urządzenia budowlanego. Dotyczy to także rurociągów położonych w budynkach, doprowadzających lub odprowadzających płyny albo gazy związane z funkcjonowaniem maszyn bądź urządzeń znajdujących się w budynkach oraz całych linii technologicznych, umieszczonych w budynku (hali przemysłowej), który zabezpiecza je przed wpływem środowiska zewnętrznego (np. zmianami temperatury, opadami itp.). Zdaniem Sądu organ prawidłowo przyjął, że Prawo budowlane jest podstawą kwalifikowania danego przedmiotu jako obiektu budowlanego a o tym, czy stanowi on dla potrzeb opodatkowania budynek, czy też budowlę, rozstrzyga wyłącznie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Nie mają przy tym znaczenia klasyfikacje statystyczne, a zwłaszcza Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych oraz Klasyfikacja Środków Trwałych, które służą innym celom niż podatkowe. Na tym tle organ prawidłowo ocenił, jako błędną konstatacje opinii biegłego D. B. co do uznania elektrowni jako całość stanowiącą budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, odwołującej się do Klasyfikacji oraz Prawa geodezyjnego i kartograficznego, które również nie ma zastosowania. Dotyczy to także oceny prawnej wyrażonej przez biegłego. W związku z dokonaną przez ten organ prawidłową wykładnią pojęcia budowli, nie ma znaczenia w sytuacji, gdy chodzi o budynek , czy urządzenia techniczne są z nim związane i zapewniają możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, jak i to, że to budynki przemysłowe zapewniają możliwość prawidłowego używania umieszczonych w nich maszyn, urządzeń i instalacji, a nie odwrotnie. Funkcja ochronna, jaką pełni budynek przemysłowy względem umieszczonych w nim rzeczy, nie wpływa na sposób jego opodatkowania. Natomiast odmiennie jest ta kwestia uregulowana w przypadku budowli stanowiącej całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Sąd odnotował, że Kolegium szczegółowo odniosło się w decyzji do poszczególnych obiektów opisanych i przeanalizowanych przez biegłego m.in. pod kątem związku funkcjonalnego z budynkiem i w przypadku szyn ekranowych, mostu szynowego, sieci kablowej zbiornika popiołu. Biegły wskazał, że w tych przypadkach nie występuje związek funkcjonalny z budynkiem, ponieważ sieci te posiadają własne konstrukcje wsporcze, natomiast część budowlana budynku, w jakim zostały one zlokalizowane, służy jedynie, jako przestrzeń zabezpieczająca je przed wpływem środowiska zewnętrznego. Zaprzestanie użytkowania budynku nie jest równoznaczne z zaprzestaniem funkcjonowania tych sieci i urządzeń. Takie stanowisko biegły zajął również w przypadku rurociągów pary wodnej, instalacji odprowadzania ścieków z mycia obrotowego podgrzewacza powietrza, instalacji wody chłodzącej sprężarek, instalacji ścieków i spustów olejowych wraz z pompami, instalacji pomocniczych w pompowni wody chłodzącej bloki i zaworu regulującego z siłownikiem. W ocenie Sądu, Kolegium zasadnie nie podzieliło tego stanowiska, gdyż umiejscowienie sieci i urządzeń w chroniącym je budynku, uznanym za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wyklucza opodatkowanie takich sieci, urządzeń czy wysokospecjalistycznych linii technologicznych jako budowli (odrębnie od budynku). Umieszczenie przewodów elektrycznych, rur lub urządzeń wewnątrz chroniących je budynków, z którymi to budynkami stanowią one funkcjonalną całość, powoduje, że są one niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pozbawionymi cechy samodzielności, instalacjami lub urządzeniami przemysłowymi. W przeciwieństwie do budynku mieszkalnego - nie służą one budynkowi, lecz to budynek hali przemysłowej jest niezbędny (z przyczyn technicznych, klimatycznych i innych) do prawidłowego używania takich przedmiotów (w innym przypadku zbędne byłoby wznoszenie hali). Ocena ta dotyczy wszystkich urządzeń i sieci umiejscowionych w budynkach bądź na budynkach, w tym budynku kratowni z ujęciem wody. Prawidłowo, w ocenie Sądu, opodatkowane zostały przez organ odwoławczy jako budowle elementy majątku trwałego zainstalowane poza budynkami wskazane w opinii rzeczoznawców S. K. i M. C. Sąd zaaprobował, pominięcie przez organ odwoławczy przy wykorzystaniu opinii biegłych , także autorów prywatnych ekspertyz, dokonanej wykładni prawa, gdyż jest ona zastrzeżona organom. Zasadnie natomiast te dowody zostały wykorzystane w zakresie, w jakim opisują one nieruchomości, określają ich wartość itp., a więc w zakresie dotyczącym ustaleń stanu faktycznego. Zarówno ocena tych dowodów, jak i sposób wykorzystania informacji z nich płynących nie budzą zastrzeżeń Sądu, zwłaszcza, że opinia biegłego oraz ekspertyzy prywatne i wyjaśnienia strony , w zakresie stanu faktycznego sprawy, wzajemnie się uzupełniają. Różnice pomiędzy treścią decyzji organów pierwszej i drugiej instancji, wynikają, zaś wyłącznie z odmiennej oceny skutków prawnych kwalifikacji obiektów budowlanych należących do E. Dlatego też, wbrew wywodom skargi nie było potrzeby powoływania kolejnego biegłego. Sąd zauważył także, że wbrew twierdzeniom skargi, w dotychczasowym orzecznictwie nie ma jednolitej linii orzeczniczej przesądzającej sporne kwestie związane z definicją budowli i opodatkowaniem budowli i tych względów nie podzielił stanowiska wyrażonego w przywołanym w skardze wyroku WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 254/08. W ocenie Sądu część zarzutów skargi powtarza argumenty, które to właśnie Spółka podnosiła w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i które zostały uwzględnione przez organ odwoławczy, a zatem w kontekście zaskarżonej decyzji zarzuty te są nielogiczne. Dotyczy to zarzutu naruszenia art. 120 i art.121 Ord. pod. w tym działania opartego o zasadę in dubio pro fisco. Odnosząc się z kolei do wyrażonej w skardze konieczności zażądania dokumentów składających się na całość przedmiotowych inwestycji (np. projektów, rozliczeń powykonawczych, umowy o realizację) Sąd stwierdził, że przedmioty i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości ustalane są zgodnie ze stanem faktycznym istniejącym w danym roku podatkowym. Dlatego ustalenia dotyczące przebiegu budowy E. w żaden sposób nie przyczyniłyby się do ustalenia stanu faktycznego istniejącego w roku 2004. 2.2 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Prokurator Okręgowy w O. zaskarżył go w całości zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego, a to: - poprzez błędną wykładnię przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. polegającą na przyjęciu, iż definicja budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości wyklucza możliwość umiejscowienia budowli w innym obiekcie budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; - poprzez błędną wykładnię przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. polegającą na przyjęciu, iż definicja budowli zawarta w tym przepisie wyklucza możliwość umiejscowienia budowli w innym obiekcie budowlanym; - poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 3 pkt 1 lit. 1 b) Prawa budowlanego polegające na jego niezastosowaniu przy definiowaniu pojęcia budowli w rozumieniu tej ustawy; - poprzez błędną wykładnię art. 3 pkt 1 lit. 1 a) Prawa budowlanego polegającą na przyjęciu, iż wszelkie instalacje i urządzenia znajdujące się w budynku służą temu budynkowi. 2) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to poprzez: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, a nadto z nieuwzględnienia przez WSA w Opolu uchybień procesowych popełnionych przez organy podatkowe obu instancji , a to naruszenia art. 122 i 191 Ord. pod. poprzez niedokładne wyjaśnienie

stanu faktycznego sprawy i nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego b) naruszenie przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez: - wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, a to poprzez ograniczenie się do powtórzenia w uzasadnieniu motywów powołanych w zaskarżonej decyzji stwierdzenia, iż Sąd akceptuje stanowisko organu podatkowego drugiej instancji bez wyjaśnienia motywów uzasadniających akceptację takiego stanowiska; - niewyjaśnienie przyczyn dla których Sąd wyklucza możliwość umiejscowienia, w kontekście opodatkowania podatkiem od nieruchomości, budowli wewnątrz innego obiektu budowlanego np. budynku i poprzestanie na stwierdzeniu, że nie uznaje stanowiska, jakie w tym zakresie wyraził WSA w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 254/08; - nieustosunkowanie się do zarzutu skargi dotyczącego uznania przez organ podatkowy drugiej instancji pierwszeństwa opinii prywatnych przed opinią powołaną na podstawie art. 197 § 1 Ord. pod.; - nieustosunkowanie się do wskazanych w skardze zarzutów wskazujących na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z prawa budowlanego o specjalizacji urządzeń technicznych powołanego z urzędu wobec zaistnienia w sprawie stanowisk diametralnie rozbieżnych w zakresie cech spornych urządzeń, podczas gdy brak przeprowadzenia tego dowodu przyczynił się do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, co w sposób istotny wpłynęło na treść orzeczenia Sądu Przy tak sformułowanych zarzutach wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. 2.2 Odpowiedzi na skargę kasacyjną złożyli: Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. oraz P. S.A. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej organ podniósł, że możliwe byłoby posadowienie np. wewnątrz hali fabrycznej budowli odrębnej od tej hali budowli, która mogłaby się znajdować poza bryłą budynku i również spełniałaby swoją funkcję a więc, że teoretycznie możliwe jest istnienie budowli wewnątrz budynku. Jednakże, w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy opodatkowania urządzeń i instalacji, które muszą być umieszczone w odpowiednim dla nich budynku i z tego powodu nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych. Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni prawa w kontekście stanu faktycznego sprawy i na tym tle uznał instalacje i urządzenia przemysłowe umieszczone w chroniącym je budynku za pozbawione cechy samodzielności. Zarzut Prokuratora został natomiast sformułowany na tle rozważań o charakterze ogólnym, czy w ogóle jest możliwe wzniesienie budowli wewnątrz budynku i nie odnosi się do istoty rozstrzygniętej przez Sąd sprawy. Odnosząc się do definicji legalnej obiektu budowlanego wyraźnie rozdzielił obiekty budowlane zaliczone do budowli i do budynków. W konsekwencji uznał, że hale fabryczne E. spełniają definicję budynku (okoliczność niesporna), a następnie dokonał kwalifikacji prawnej, w kontekście przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, instalacji i urządzeń umieszczonych wewnątrz bryły hali fabrycznej, względnie na jej ścianach (wewnątrz lub na zewnątrz budynku) i nie stwierdził okoliczności przemawiających za tym, że stanowią one odrębne od budynku obiekty budowlane i odrębne przedmioty opodatkowania. Organ podniósł nadto, że Sąd ustalił stan faktyczny z uwzględnieniem wszystkich dostępnych dowodów i ocenił, że są one wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, a organy podatkowe zasadnie przystąpiły do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie pominął żadnego z dowodów i żadnemu nie odmówił wiarygodności. Jako prawidłowe uznał stanowisko organu, który pominął wykładnię prawa zawartą zarówno w opinii biegłego jak i prywatnych ekspertyzach.. Podobnie Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Podniosła nadto, że wykładnia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dokonana została przez Sąd w odniesieniu do konkretnych obiektów, należących E., a nie in abstracto a zatem wykładni tej nie można przypisać charakteru uniwersalnego jak sugeruje to Prokurator. W ocenie Spółki w przedmiotowym stanie faktycznym nie można przypisać charakteru odrębnych obiektów budowlanych urządzeniom i instalacjom technicznym położonym w budynku głównym elektrowni, co potwierdza zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy. Zdaniem Spółki przy określaniu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości należy stosować przepisy u.p.o.l., które definiują m.in. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości a jednym z nich jest budowla związana z prowadzaniem działalności gospodarczej. Mimo zatem, że art. 1a ust. 1 odnosi się do Prawa budowlanego w zakresie pojęcia budowli, to nie można utożsamiać definicji zawartych w obu aktach prawnych, nie ulega wątpliwości, że w rozumieniu u.p.o.l. budowlę stanowi budowla w rozumieniu Prawa budowlanego oraz urządzenie budowlane zdefiniowane w tym akcie. W ocenie Spółki Prawo budowlane nie może wprost stanowić podstawy kwalifikacji danego obiektu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości a o tym czy dany obiekt stanowi on dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowlę rozstrzyga wyłącznie u.p.o.l.. Taki pogląd potwierdza orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P33/09, w którym stwierdził, że definicja wyrażenia "budowla", występująca w Prawie budowlanym , ma w rzeczywistości charakter definicji zakresowej cząstkowej, a tym samym zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli -jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści — wymaga odwołania się do analogii z ustawy. Jakkolwiek posłużenie się definicją tego rodzaju nie budzi zasadniczo zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego, to całkowicie wykluczyć należy możliwość identycznego jej stosowania na gruncie prawa podatkowego. Trybunał wskazał, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, nienależące do kategorii obiektów, które expresis verbis wymieniono w tym przepisie, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l.

3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz.270) – dalej: p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być wyraźnie postawiony, to znaczy wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest, bowiem zobowiązany ani też uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Nadto elementem koniecznym prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest, nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych ale także ich uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie (por. wyroki NSA: z 3.11.2010 r.; I FSK 1663/09; z 26.10.2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10.12.2010 r. II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09; publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na dostrzeżone przez Sąd mankamenty rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Przechodząc, zatem do oceny zasadności postawionych w niej zarzutów należy na wstępie zauważyć, że ich uzasadnienie w przeważającej części sprowadza się do przytoczenia szerokich fragmentów uzasadnienia kwestionowanej decyzji, uzasadnienie zaskarżonego wyroku oraz licznych wyroków sądów administracyjnych a odniesienia do stanu przedmiotowej sprawy maja charakter nader ogólny. Skoro autor skargi kasacyjnej, nie przytaczając wprawdzie podstawy prawnej zarzutów, zarzucił zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to w pierwszym rzędzie należy odnieść się do tego drugiego zarzutu. Zarzut ten w ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego jest pozbawiony podstaw. Prokurator Okręgowy w ramach tego zarzutu przypisuje Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151p.p.s.a przez nieuwzględnienie skargi pomimo, że wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji zarówno z powodu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego jak i naruszenia przepisów postępowania przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nieuwzględnienie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, jak i naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. z powodu wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Na tym tle należy zauważyć, że stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta polega, więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej rozpoznając nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji z tak zakreślonych obowiązków wywiązał się należycie. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, wnikliwej analizie poddał prawidłowość i kompletność przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania, oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz poczynionych ustaleń faktycznych. Rozważania te znalazły szczegółowe odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego unormowanych w przepisach art. 120, 121, 122, 124, 191 i 197 § 1 Ord. pod. a stan faktyczny sprawy ustalony przez organ nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyczerpująco wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Szczegółowej weryfikacji poddał prawidłowość dokonanej przez organ oceny zgromadzonych dowodów odnosząc się do każdego z nich. Szczególną uwagę poświecił zasadniczym z punku widzenia rozstrzygnięcia sprawy dowodom w postaci opinii biegłego powołanego przez organ pierwszej instancji oraz złożonych przez Spółkę prywatnych ekspertyz. Trafnie przy tym podzielił stanowisko organu, który pominął zawartą w nich wykładnię prawa, gdyż ta jest zastrzeżona dla organu a opinia powinna koncentrować się na okolicznościach faktycznych. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej dotyczyło to w takim samym stopniu opinii biegłego D. B. jak i prywatnych ekspertyz. Należy zgodzić się z wyrażonym przez Sąd poglądem, że w postępowaniu podatkowym dowody w postaci opinii biegłych czy ekspertyz nie posiadają szczególnej mocy powodowej i podlegają ocenie, jak inne dowody, według zasad określonych w art. 191 Ord. pod. Takiej właśnie ocenie w rozpoznawanej sprawie dowody te zostały poddane. Nie znajduje potwierdzenia w rozważaniach Sądu, postawiona przez autora skargi kasacyjnej teza o preferowaniu przez organ odwoławczy jako dowodu ekspertyz prywatnych. Przeciwnie Sąd wyjaśnił, że opinia biegłego, złożone przez Spółkę wyjaśnienia oraz prywatne ekspertyzy rzeczoznawców, w zakresie w jakim przedstawiają stan faktyczny sprawy wzajemnie się uzupełniają a nadto uzupełnione dokumentami w postaci zestawień przedmiotów opodatkowania i ich wartości oraz ewidencji środków trwałych, dawały pełną podstawę do przyjęcia ustaleń faktycznych. Na tym tle Sąd uznał, że nie zachodziła potrzeba uzupełniania materiału dowodowego o postulowane w skardze dowody w postaci kolejnej opinii biegłego z zakresu prawa budowlanego czy dokumentacji dotyczącej budowy E. Jak zauważył stan faktyczny ustalony w sprawie nie budzi wątpliwości a różnice pomiędzy treścią decyzji organów pierwszej i drugiej instancji, wynikają, zaś wyłącznie z odmiennej oceny prawnopodatkowych skutków kwalifikacji obiektów budowlanych należących do Spółki. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że Sąd pierwszej instancji dokonał poprawnej weryfikacji prawidłowości przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania, kompletności zgromadzonego materiału jego oceny według zasad określonych w art. 191 Ord. pod. oraz prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarzut skargi kasacyjnej oraz jego uzasadnienie w żadnym stopniu oceny tej nie podważa i nie uzasadnia przypisania Sądowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. a w konsekwencji również naruszenia art. 151 p.p.s.a. Skoro bowiem Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i podzielił prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego, to był zobligowany skargę oddalić. Należy przy tym zauważyć, że autor skargi kasacyjnej w najmniejszym nawet stopniu nie sprecyzował, w jakim zakresie kwestionuje podzielone przez Sąd pierwszej instancji, ustalenia faktyczne organu odwoławczego a będące przedmiotem rozważań (sporu) składniki majątku elektrowni (w liczbie kilkudziesięciu) mają bardzo różnorodny charakter, co wynika ze wskazanych wyżej opinii biegłych. Ten brak nie został, również w żadnym zakresie uzupełniony w toku postępowania kasacyjnego. Zawarte w skardze kasacyjnej ogólne rozważania dotyczące możliwości umiejscowienia budowli (na potrzeby podatku od nieruchomości) w innym obiekcie budowlanym np. budynku w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak również odwoływanie się do stanowiska organu pierwszej instancji nie mogą skutecznie podważyć przyjętych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych. Należy przy tym zauważyć, że organ ten skorygował ustalenia w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości (składników majątku spółki) zarówno na korzyść jak i na niekorzyść podatniczki wyjaśniając szczegółowo uchybienia organu pierwszej instancji w tym zakresie. Nie sposób również podzielić zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a, bowiem jak wyżej wskazano odpowiada ono wymogom określonym w tym przepisie. Zawiera szczegółowe przedstawienie stanu sprawy, w tym przyjętych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych i ocenę ich prawidłowości, zarzutów skargi i ich szczegółową ocenę, stanowiska podatniczki, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące jej wyjaśnienie. Nie stanowi mającego istotny wpływ na wynik sprawy uchybienia niepodzielenie stanowiska wyrażonego w przywoływanym przez Prokuratora jednostkowym wyroku WSA w Białymstoku. Jak trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji przytaczając orzeczenia sądów administracyjnych , w dotychczasowym orzecznictwie nie ma jednolitej linii orzeczniczej przesądzającej sporne kwestie związane z definicją budowli i jej opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Brak odniesienia do jednostkowego wyroku, wydanego w innej sprawie, nie może być rozpatrywany w kategorii mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania. Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że tak sformułowany zarzut naruszenia przepisów postepowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jest pozbawiony podstaw. Przechodząc do oceny trafności sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego należy przypomnieć w pierwszym rzędzie, że jej autor nie podważył skutecznie przyjętych przez organ odwoławczy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Zarzut naruszenia prawa materialnego sformułował natomiast jako naruszenie: art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l.i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że definicja budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości oraz zawarta w tym drugim przepisie wyklucza możliwość umiejscowienia budowli w innym obiekcie budowlanym; art 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że wszelkie instalacje i urządzenia znajdujące się w budynku służą temu budynkowi oraz naruszenie art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego polegający na jego niezastosowaniu przy definiowaniu pojęcia budowli w rozumieniu tej ustawy. Zarzucony Sądowi pierwszej instancji błąd wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego jest bezpodstawny już choćby z tego powodu, że wbrew zarzutowi autora skargi kasacyjnej nie stwierdził on, że wykładnia tych przepisów (zawartej w nich definicji budowli) wyklucza możliwość usytuowania umiejscowienie budowli w innym obiekcie budowlanym np. w budynku. Podobnie Sąd ten nie postawił tezy, że wszelkie instalacje i urządzenia znajdujące się w tym budynku służą temu budynkowi. Te stwierdzenia nie znajdujące odzwierciedlenia w rozważaniach Sądu zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego należy uznać za pozbawione podstaw dywagacje autora skargi kasacyjnej. Uważna lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje natomiast, że Sąd nie dokonał abstrakcyjnej wykładni pojęcia budowli w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.i.l. w powiązaniu z definicją obiektu budowlanego z art. 3 ust. 1 lit. b) i budowli z ust. 3 tego przepisu Prawa budowlanego ale interpretował to pojęcie w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego i konkretnych wymienionych obiektów należących do podatniczki. W tym kontekście wyraził pogląd, że skoro ustawodawca w art. 3 ust. 3 do budowli zaliczył sieci techniczne, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, to urządzenia techniczne lub instalacje przemysłowe, a także inne instalacje np. elektryczna czy wodna usytuowane w budynku np. hali fabrycznej lub na budynku nie stanowią budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem odrębnymi od budynku obiektami budowlanymi. W ocenie Sadu w istniejącym stanie prawnym , przewody biegnące w budynku, służące zasilaniu w energię elektryczną (lub ewentualnie wyprowadzeniu energii), a także znajdujące się w budynku maszyny lub urządzenia nie tworzą budowli w rozumieniu u.p.o.l. Natomiast linie kablowe mogą stanowić element wolno stojącej instalacji przemysłowej lub urządzenia technicznego zaliczonego do budowli, o ile nie tworzą odrębnej budowli sieciowej lub urządzenia budowlanego. Dotyczy to także rurociągów położonych w budynkach, doprowadzających lub odprowadzających płyny albo gazy związane z funkcjonowaniem maszyn bądź urządzeń znajdujących się w budynkach oraz całych linii technologicznych, który zabezpiecza je przed wpływem środowiska zewnętrznego. W takiej sytuacji nie ma znaczenia czy urządzenia techniczne są związane z budynkiem i zapewniają możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Taka, zaś interpretacja pojęcia budowli dla celów podatku od nieruchomości (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), wykluczająca uznanie za samodzielny obiekt budowlany w postaci budowli: instalacji przemysłowych i urządzeń technicznych (maszyn) zlokalizowanych w budynku (w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa, co czyni zarzut naruszenia prawa materialnego w tym zakresie za nietrafny. Nie wyklucza to natomiast całkowicie możliwości uznania za budowlę obiektu zlokalizowanego wewnątrz hali fabrycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdefiniowany w art. 1a ust. 1 pkt 1 "budynek" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Termin "budowla", zdefiniowany w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznacza przy tym obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicje te zawierają więc odesłanie do prawa budowlanego w zakresie definicji "obiektu budowlanego" oraz "urządzenia budowlanego". Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego przez obiekt budowlany należy rozumieć: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Z kolei zgodnie z przepisami prawa budowlanego: 1) przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego), 2) przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). Uwzględniając zatem zakres definicji "obiektu budowlanego" i "urządzenia budowlanego" unormowanych w Prawie budowlanym należy, na użytek podatku od nieruchomości przyjąć, że: – "budynkiem" jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 1a ust. 1pkt 1 u.p.o.l.); – "budowlą" jest budowla w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami urządzeniami oraz urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego( art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l). Trzeba przy tym zauważyć pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/11 na tle trudności interpretacyjnych pojęcia budowla w związku z brakiem precyzji ustawodawcy w uregulowaniu tego pojęcia, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych ( art. 84 i 217 ) z punktu widzenia standardów konstytucyjnych "nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub - co wynika z wcześniejszych ustaleń - w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi" oraz, że ".nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla może podlegać zatem jedynie jeden z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub urządzenie budowlane. Organ odwoławczy w swoich ustaleniach przyjętych przez Sąd pierwszej instancji, spornych obiektów nie zaliczył do żadnej z tych kategorii, a jak wcześniej wskazano skarżący kasacyjnie ustaleń tych skutecznie nie podważył, nie precyzując nawet w jakim zakresie je kwestionuje. Co więcej w toku całego postępowania, także kasacyjnego nie wskazał do której kategorii z tych obiektów należy zaliczyć sporne składniki majątku spółki. Oznacza to bezzasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci błędu subsumpcji. Przy tak sformułowanych zarzutach oraz niedopuszczalności ich sprecyzowania przez Naczelny Sąd Administracyjny, dalsze rozważania co możliwości zakwalifikowania niektórych ze spornych obiektów jako budowli byłoby, w świetle 183 § 1 p.p.s.a., przekroczeniem granic skargi kasacyjnej. 3.1 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.