Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 337/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono decyzję w całości i umorzono postępowanie - art.145 par.3 ustawy - PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1,  art. 59 par. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy W. z dnia [...] nr [...] i umarza postępowanie w sprawie; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę 2 695 (dwa tysiące sześćset dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A S.A. w W. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r.w kwocie [...] zł.

2. Stan sprawy przestawia się następująco:

2.1. Wójt Gminy W. (dalej "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...], nr [...] określił A S.A. w W. (dalej "podatnik", "spółka" lub "skarżąca") wysokość zobowiązaniaw podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł.

Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, przyjął, że jeżeli nie było możliwe na podstawie ewidencji środków trwałych ustalenie wartości kabla ułożonego w kanalizacji kablowej i jednocześnie nie uzyskano stosownych, wiarygodnych dowodów od podatnika, to zasadnym jest ustalenie wartości budowli na podstawie deklaracji z roku, w którym podatnik deklarował do opodatkowania kompletny obiekt budowlany, tj. 2007 r., o ile

u podatnika w stanie posiadania budowli w porównaniu do tego roku nic się nie zmieniło. Skoro podatnik, pomimo dwukrotnego wezwania nie udzielił takiej informacji, to organ uznał, że w stanie posiadania budowli w 2010 r. w porównaniu do 2007 r. (oprócz sprzedaży kanalizacji kablowej w 2009 r.), nic się nie zmieniło. Dlatego ustalając wartość budowli na dzień 1 stycznia 2010 r. organ pierwszej instancji przyjął wartość budowli zadeklarowaną przez podatnika w 2007 r., obejmującą kanalizację, kable telekomunikacyjne i inne budowle, pomniejszoną

o wartość budowli zadeklarowaną przez podatnika na 2008 r., w której to deklaracji podatnik pomniejszył wartość budowli o wartość kabli telekomunikacyjnych, uznając, że nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Do tej wartości dodał wartość budowli zadeklarowaną na 2010 r.

Odnośnie podstawy prawnej opodatkowania budowli organ wskazał, że dokonanie sprzedaży samej kanalizacji kablowej bez umieszczonych w niej linii kablowych nie ma żadnego wpływu na przedmiot opodatkowania, bowiem dla celów podatku od nieruchomości obojętnym jest czy kabel będzie umieszczony

w kanalizacji dzierżawionej czy też własnej. Zarówno kanalizacja techniczna jak

i znajdujące się w niej linie (kable) telekomunikacyjne będące własnością strony stanowią określoną całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Skoro linie telekomunikacyjne-linie kablowe ułożone

w kanalizacji technicznej razem z tą kanalizacją stanowią całość techniczno-użytkową, są własnością strony i są powiązane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, to winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek i zasad właściwych dla budowli. Natomiast nowelizacja ustawy Prawo budowlane, która weszła w życie 17 lipca 2014 r., spowodowała, że linie kablowe znajdujące się w kanalizacji technicznej przestały podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od miesiąca sierpnia 2010 r. Dlatego też wyliczoną wartość kabli telekomunikacyjnych organ opodatkował tylko za okres 7 miesięcy 2010 r.

2.2. Od decyzji organu pierwszej instancji spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Podatnik zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu

i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Ponadto organ pominął całkowicie dowód z przesłanego przez spółkę wraz z pismem z dnia 6 lipca 2015 r. zestawienia linii telekomunikacyjnych. Zdaniem spółki, jeżeli podana przez nią wartość wzbudziła wątpliwość organu podatkowego, to miał on obowiązek odnieść się do tego w toku prowadzonego postępowania dowodowego np. poprzez prowadzenie kolejnych dowodów w sprawie. W jej ocenie całkowicie bezzasadne jest twierdzenie organu, że podstawę opodatkowania należy ustalać w oparciu

o deklarację za 2007 r., gdyż nie było zmian w wartości kabli, podczas gdy podatnik wykazał wartość tych obiektów i odbiega ona od tej z lat poprzednich.

Zdaniem spółki, powyższe naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym doprowadziły do tego, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwia jej zrekonstruowanie sposobu wnioskowania organu i pozbawia możliwości precyzyjnego ustosunkowania się do efektów tego wnioskowania.

Odnosząc się do opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, podatnik wskazał, że stanowisko organu jest nieadekwatne w stanie faktycznym jaki wystąpił w sprawie, tj. w sytuacji, w której spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Zdaniem spółki, w sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowle w postaci kabli telekomunikacyjnych wraz z kanalizacją kablową, jeżeli spółka nie jest ich właścicielem ani samoistnym posiadaczem.

2.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej również: "Kolegium" lub "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej "O.p." lub "Ordynacja podatkowa") oraz art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm., dalej "u.p.o.l."), utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego:

Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, że sprzedaż innemu podmiotowi kanalizacji kablowej z wyłączeniem linii kablowych w niej usytuowanych, nie wyłącza wartości tych linii z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wyeliminowanie z podstawy opodatkowania wartości tych linii

i opodatkowanie jedynie wartości kanalizacji kablowej, będącej własnością innego niż spółka podmiotu nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Odwołując się do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, organ odwoławczy podniósł, że sieć telekomunikacyjna jest budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej

i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej na rzecz B Sp. z o.o. z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we władaniu skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową,

w której zostały umieszczone. Czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia

z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. W ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkował podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność spółki.

Następnie Kolegium odniosło się do wartości budowli przyjętej do opodatkowania, wyjaśniając powody, dla których organ pierwszej instancji miał prawo oprzeć się w prowadzonym postępowaniu na złożonej przez stronę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. i 2008 r. i wydać decyzję na podstawie art. 21 § 3 O.p.

W ocenie organu odwoławczego spółka nie wykazała, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej była inna niż kwota wynikająca z różnicy

w pierwotnej deklaracji za rok 2007 pomniejszona o wartość z deklaracji na 2008 r. Kolegium stwierdziło, że spółka zarzucając organowi pierwszej instancji nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez nią dowodu, w żaden sposób nie podważyła dotychczasowych ustaleń organu w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. Kolegium zważyło, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji jest prawidłowe. Organ szczegółowo wskazał sposób wyliczenia podatku, w tym sposób ustalenia wartości budowli na dzień 1 stycznia 2010 r. oraz uwzględnił zmiany do ustawy Prawo budowlane od sierpnia 2010 r. i wyłączył z podstawy opodatkowania wartość linii kablowych znajdujących się w kanalizacji technicznej.

4. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony postępowania podatkowego, wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za rok 2010 – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. spółka wskazała, że uzasadnienie faktyczne decyzji nie pozwala na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości (tj. czy była podstawa faktyczna do zastosowania art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) i czy uwzględniono ich prawidłową wartość (tj. czy prawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych skarżąca wyraziła pogląd, że ewidencja środków trwałych stanowi dowód przesądzający o ustaleniu wartości budowli. Nadto spółka zarzuciła nieuwzględnienie przez organ jej wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 6 lipca 2015 r. odnośnie wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej.

Następnie skarżąca argumentowała, że w sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. W ocenie spółki organ oparł się na nieadekwatnym do sprawy orzecznictwie sądowym, bowiem odnosi się ono do sytuacji, w której własność kanalizacji i linii kablowych pokrywa się. Jej zdaniem argumentacja przedstawiona przez organ nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe – jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana

w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik ("podmiot podatku"), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Jeśliby zatem za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu. Na poparcie swego stanowiska skarżąca przywołała orzeczenia sądów administracyjnych, w tym m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12.

W końcowej części skargi spółka zakwestionowała stanowisko wskazujące na możliwość jej opodatkowania jako właściciela "części budowli" z tytułu pozostałych

w jej własności linii kablowych.

5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło

o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

6. Na rozprawie w dniu 27 lipca 2016 r., pełnomocnik strony skarżącej rozszerzył zarzuty skargi o zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto przedłożył dokumentację dotyczącą postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki w oparciu o tytuł wykonawczy obejmujący należności pieniężne z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r., w tym m.in. postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...], nr [...] o uchyleniu zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji w całości i uznaniu za uzasadnione zarzuty zobowiązanego w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że w sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga jest zasadna, z przyczyny wskazanej na rozprawie a to z tytułu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Poza sporem pozostają w sprawie następujące okoliczności:

- po pierwsze fakt, wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w dniu [...],

- po drugie, złożenie przez spółkę odwołania i przekazanie akt organowi odwoławczemu w dniu 16 października 2015 r.,

- po trzecie, wydanie decyzji przez organ odwoławczy w dniu [...],

- po czwarte, doręczenie decyzji organu odwoławczego stronie skarżącej w dniu

4 stycznia 2016 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru znajdujące się w aktach podatkowych).

Kluczową zatem pozostaje odpowiedź na pytanie, czy decyzja, która została wydana przed upływem terminu przedawnienia, a doręczona po jego upływie mogła wywołać skutek prawny, w postaci jej wejścia w życie, a więc czy mogła skutecznie określić nową kwotę zobowiązania podatkowego.

Zarysowany powyżej spór był już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, m.in. w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 452/16. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przyjęte w nim stanowisko, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nim argumentacją.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie).

§ 2 Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;

2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

§ 3 Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

§ 4 Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

§ 6 Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony

z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;

3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa

w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z kolei jak stanowi art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa

w związku z upływem terminu przedawnienia.

W badanej sprawie zobowiązanie dotyczyło 2010 r., a więc okres terminu przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2015 r. W aktach sprawy brak jakiegokolwiek dowodu, który świadczyłby czy to o zawieszeniu, czy przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Z dokumentów przedłożonych na rozprawie wynika

z kolei, że spółka została zawiadomiona o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z rachunku bankowego w dniu 1 lutego 2016 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia. Z tego powodu nie mogło zatem dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia. Stanowisko to znajduje potwierdzenie

w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt

I FPS 6/12, (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle której "zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia".

Zacytowany wyżej art. 70 § 1 O.p. zakreśla granice czasowe korygowania uprzednio złożonej deklaracji. Można to uczynić do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego - jeżeli deklaracja podatkowa dotycząca zobowiązania podatkowego, które uległo już przedawnieniu nie została przed upływem terminu tego przedawnienia zakwestionowana wskutek wydania decyzji z art. 21 § 3 O.p., domniemywa się, że jest zgodna z prawem. Stan prawny i faktyczny roku przedawnionego jest stanem zamkniętym. Rodzi to domniemanie, że zgłoszone do opodatkowania nieruchomości i budowle zostały rozliczone prawidłowo. Przyjdzie zaakcentować, że łączna analiza przepisów art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że konsekwencją upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że na podatniku przestaje ciążyć obowiązek zapłaty podatku.

W niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego wydana została

[...], a doręczona – w dniu 4 stycznia 2016 r. Zdaniem Sądu doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia oznacza, że zobowiązanie wygasło z dniem 31 grudnia 2015 r., a więc wydana decyzja narusza zarówno art. 70 § 1, jak i art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Orzekającemu w sprawie składowi znany jest pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 289/15 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym:

"1. Brzmienie art. 212 O.p. nie pozwala na utożsamienie wydania decyzji z jej doręczeniem albowiem ten sam przepis używa obu określeń. Przywołany przepis reguluje jedynie kwestię momentu, od którego następuje związanie organu własną decyzją. Takie związanie następuje dopiero z momentem doręczenia decyzji stronie. Nie oznacza to jednak, że jest to moment wydania decyzji. Przyjęcie, że wydanie decyzji obejmuje także jej doręczenie wymagałoby wprowadzenia odmiennych rozwiązań prawnych odnoszących się do treści decyzji niż zawartych w art. 210 O.p.

2. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wiązać należy

z wydaniem decyzji a nie z jej doręczeniem. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego".

Tutejszy Sąd nie podziela tego poglądu. Przyjdzie bowiem zaakcentować, że zgodnie z art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Data doręczenia decyzji istotna jest też dla podatnika, gdyż

z datą tą zostaje ukształtowana jego sytuacja prawna. Rozdział 5 Działu IV Ordynacji podatkowej zawiera całość przepisów dotyczących doręczania pism stronom (decyzji) w postępowaniu podatkowym. Skuteczne doręczenie decyzji, zwłaszcza zaś data doręczenia ma wpływ na bieg terminów procesowych, a po ich upływie na prawa i obowiązki stron. Zwrot, iż organ podatkowy jest związany, oznacza pełne konsekwencje zarówno w znaczeniu powstałych obowiązków, jak i uprawnień.

W ocenie Sądu – w świetle regulacji Działu IV Rozdziału 5 i przepisu art. 212 O.p. – nie można zaakceptować poglądu, że organ podatkowy i strona związane są wydaną a nie doręczoną decyzją. Taka wykładnia wskazanych wyżej przepisów stoi

w wyraźnej i jednoznacznej opozycji zarówno do treści art. 212 O.p., jak i przepisów Rozdziału 5 Działu IV Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim zaś taka interpretacja pozostaje w sprzeczności z zasadą oficjalności i w efekcie działa na niekorzyść podatnika. Teoretycznie bowiem możliwa jest sytuacja, że zostanie wydana decyzja – która z różnych przyczyn – nie zostanie wyekspediowana do podatnika i/bądź nie zostanie mu doręczona.

Data wydania decyzji informuje, że w dniu tym sporządzona została decyzja,

a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji wskazuje także na nader istotny element

w sprawowaniu orzecznictwa, gdyż pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym

i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie.

Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z datą, od której organ

i strony będą związani decyzją. Związanie bowiem organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie. W orzeczeniu z dnia 31 stycznia 2012 r. NSA podkreślał, że "z wykładni art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 212 o.p. nie wynika, aby w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje deklaracje podatkowe za dwa okresy rozliczeniowe, kiedy rozliczenie okresu poprzedniego rzutuje na okres następny, decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Wystarczające jest, gdy decyzje te doręczone zostaną w tym samym czasie, gdyż w tym momencie rozstrzygnięcia zawarte w doręczonych decyzjach obalają domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają wówczas zastąpione wydanymi (i doręczonymi) w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzględniającymi poczynione za te okresy, korelujące ze sobą ustalenia faktyczne" (wyrok NSA, sygn. akt I FSK 702/11, publ. LEX nr 1136303).

W dacie doręczenia stronie decyzji - wchodzi ona do obrotu prawnego, jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska, co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko

w ramach przepisów procesowych (wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, publ. LEX nr 173287).

Z tych też przyczyn, zasadna jest – zdaniem Sądu – teza, że skoro tylko doręczona decyzja może rodzić skutki prawne zarówno dla strony, jak i organu, to decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2164/11 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażono pogląd, że "Określenie użyte w art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków

i darowizn o treści "zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia" obejmuje zarówno przypadki, w których zobowiązanie podatkowe nie powstało wskutek niedoręczenia w terminie określonym w art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa decyzji ustalającej to zobowiązanie, jak i przypadki przedawnienia zobowiązania podatkowego, określone w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, powodujące wygaśnięcie tych zobowiązań". W uchwale z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

Wymaga także zaakcentowania, że w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2466/14, Naczelny Sąd Administracyjny (analizując stan faktyczny,

w którym decyzję organu odwoławczego określającą wysokość zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości wydano przed upływem terminu przedawnienia,

a doręczono po upływie tego terminu) stwierdził, że nie podziela stanowiska Sądu I instancji, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest to, że decyzja organu drugiej instancji została doręczona spółce po upływie terminu przedawnienia. Podkreślił, że data wydania decyzji to – zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – jeden z elementów decyzji podatkowej. Przesądza ona o dacie jej sporządzenia i podpisania (M. Skowroński, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., II FSK 135/06). Nie przesądza jednak o wejściu decyzji do obrotu prawnego, bo o tym decyduje data jej doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej). Data wydania decyzji – zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej – decyduje o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 Ordynacji podatkowej, ale nie decyduje o przedawnieniu zobowiązania (zob. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, "Glosa" 2004, nr 7, s. 32; uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22). Stwierdził zatem, że "to data doręczenia a nie wydania decyzji jest istotna dla oceny zachowania terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej". Z kolei

w wyroku z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 333/14, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "oczywistym i niekwestionowanym zarówno

w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie prawniczym pozostaje to, że upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania".

Stanowisko dotyczące wymogu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości przed upływem terminu przedawnienia przyjął także NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14,

a także WSA w Szczecinie w wyrokach z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 280/16 – I SA/Sz 282/16, w których skarżącą była ta sama spółka, co w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego Sąd uznał, że skoro zaskarżona decyzja dotycząca podatku od nieruchomości za 2010 r. wydana w dniu [...], została doręczona w dniu 4 stycznia 2016 r., to zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy miał wprawdzie prawo do orzekania o wysokości tego zobowiązania do końca grudnia 2015 r., jednakże Sąd kontrolujący tę decyzję, stwierdziwszy, że nie zdołano jej doręczyć przed upływem terminu przedawnienia zobowiązany był wyeliminować ją z obrotu prawnego.

Końcowo, przyjdzie wskazać, że Sąd w niniejszej sprawie orzekał na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Jak stanowi z kolei przepis § 3,

w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015 r., poz. 1800) zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 2.695 zł, na którą składa się wpis sądowy, koszty zastępstwa procesowego oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.