Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 523/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 16,art. 89 ust. 14-15 ,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 lipca 2016r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od maja do grudnia 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 5 152 (pięć tysięcy sto pięćdziesiąt dwa) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. S. (dalej powoływana jako "strona, "skarżąca", "podatnik") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]"określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 76 706 zł.

Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że wobec skarżącej Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia "[...]". wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od maja do grudnia 2010r. Podstawę do wszczęcia postępowania stanowił materiał dowodowy z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w zakresie wywiązywania się z obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za okres od 01.12.2009r. do 31.12.2010r. W okresie objętym kontrolą skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w postaci stacji paliw znajdującej się w G., w ramach której dokonywała obrotu m.in. olejem opałowym oraz olejem napędowym przeznaczonym do celów opałowych, zabarwionym na czerwono i oznaczonym nieusuwalnym znacznikiem.

Podczas czynności kontrolnych ustalono, że od maja 2010r. strona dokonywała zakupu oleju napędowego grzewczego/oleju opałowego lekkiego u jednego kontrahenta. W wyniku porównania zapisów rachunkowych, nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zaewidencjonowania faktur zakupu oleju opałowego w dokumentacji finansowo-księgowej kontrolowanej. Celem weryfikacji dokonanych przez Stronę transakcji zakupu oleju opałowego zwrócono się do ww. podmiotów o ich potwierdzenie. Kontrahent potwierdził sprzedaż oleju napędowego grzewczego/oleju opałowego lekkiego w ilości zgodnej z ilością zaewidencjonowaną w dokumentacji księgowej strony postępowania.

Na podstawie wyników badania dokumentacji źródłowej podatnika ustalono również, że w okresie objętym postępowaniem Strona dokonywała sprzedaży oleju napędowego grzewczego/oleju opałowego lekkiego na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, dokumentując przedmiotowe transakcje fakturami VAT, do których dołączone były oświadczenia nabywców tego wyrobu o jego przeznaczeniu.

Organ podatkowy poddał badaniu i analizie uzyskane przez stronę oświadczenia nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu. W wyniku analizy tych oświadczeń pod kątem zgodności ich treści z ustawowym obowiązkiem określonym przepisami art. 89 ust. 6 ustawy z dnia 06.12.2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) - zwanej dalej "u.o.p.a.", stwierdzono, że w przypadku 32 transakcji sprzedaży, strona uzyskała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów niespełniające warunków, o których mowa w art. 89 ust. 6 u.o.p.a, od których uzależnione jest uprawnienie do stosowania stawki akcyzy określonej wart. 89 ust. 1 pkt 9 i pkt 10 ppkt "a" ustawy, tj. 232,00 zł/1000 litrów, gdyż stwierdzono w nich brak określenia ilości nabywanych wyrobów akcyzowych oraz dodatkowo w dwóch przypadkach brak numerów NIP lub REGON nabywcy.

Nadto, mając na uwadze wszystkie wymogi określone dla korzystania przy sprzedaży olejów opałowych i olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych z preferencyjnej stawki akcyzy, organ podatkowy poddał również badaniu i analizie złożone przez Stronę Naczelnikowi Urzędu Celnego zestawienia tych oświadczeń za miesięczne okresy rozliczeniowe objęte przedmiotem kontroli. W następstwie weryfikacji miesięcznych zestawień oświadczeń pod kątem zgodności ich treści z ustawowymi wymogami określonymi w art. 89 ust. 15 u.o.p.a. stwierdzono w przypadku zestawienia:

1/ za lipiec 2010 r. brak daty i miejsca sporządzenia zestawienia,

2/ za sierpień 2010 r. brak daty i miejsca sporządzenia zestawienia,

3/ za wrzesień 2010r. brak daty i miejsca sporządzenia zestawienia, NIP lub numeru REGON składającego oświadczenie,

4/ za październik 2010 r. brak adresu siedziby składającego oświadczenie. Jednocześnie organ podatkowy I instancji ustalił, że strona złożyła korekty zestawień oświadczeń za miesiące wrzesień i październik 2010r., jednakże czynność ta nastąpiła z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.o.p.a.

Na podstawie okoliczności ustalonych w sprawie, organ podatkowy I instancji stwierdził, że w poszczególnych miesiącach stan faktyczny kształtował się następująco:

1/ maj 2010r. - 1 oświadczenie nie wypełnia normy art. 89 ust. 6 pkt 2 u.o.p.a.,

2/ czerwiec 2010r. - 1 oświadczenie nie wypełnia normy art. 89 ust. 6 pkt 2 u.o.p.a.,

3/ lipiec 2010r. - 6 oświadczeń nie wypełnia normy art. 89 ust. 6 pkt 2 u.o.p.a. oraz zestawienie oświadczeń za ten miesiąc nie wypełnia normy art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d u.o.p.a.,

4/ sierpień 2010r. - 8 oświadczeń nie wypełnia normy art. 89 ust. 6 pkt 2 u.o.p.a. oraz zestawienie oświadczeń za ten miesiąc nie wypełnia normy art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d u.o.p.a.,

5/ wrzesień 2010r. - 3 oświadczenia nie wypełniają normy art. 89 ust. 6 pkt 2 u.o.p.a. oraz zestawienie oświadczeń za ten miesiąc nie wypełnia normy art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. g u.o.p.a.,

6/ październik 2010r. - 7 oświadczeń nie wypełnia normy art. 89 ust. 6 pkt 2 u.o.p.a. oraz zestawienie oświadczeń za ten miesiąc nie wypełnia normy art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d i g u.o.p.a.,

7/ listopad 2010r. - 4 oświadczenia nie wypełniają normy art. 89 ust. 6 pkt 1 i 2 u.o.p.a.,

8/ grudzień 2010 r. - 2 oświadczenia nie wypełniają normy art. 89 ust. 6 pkt 1 i 2 u.o.p.a.

W związku z zaistniałymi okolicznościami Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że podatnik w stwierdzonych przypadkach:

1/ maj, czerwiec, listopad i grudzień wskutek niezgodnych z u.o.p.a. oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze,

2/ lipiec, sierpień, wrzesień i październik wskutek niezgodnych z u.o.p.a. oświadczeń oraz ich zestawień (w zakresie wszystkich transakcji sprzedaży w tych miesiącach) - utracił prawo do korzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju napędowego grzewczego/oleju opałowego lekkiego.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej powołał treść przepisów art. 2 ust.1 pkt 1, art. 8 ust.2 pkt 3, art. 89 ust. 1 pkt 9, art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2, ust. 6, ust.7, ust.8, ust.;15 oraz ust. 16 u.o.p.a.. Wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 14, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 - 15 stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 1.822 zł/1.000 litrów oleju, określoną w ust. 4 pkt 1, co wynika z art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a..

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż na gruncie przedmiotowej sprawy ustalenia stanu faktycznego nie budzą wątpliwości, zatem nie powodują zastrzeżeń stwierdzenia, iż w przypadku 32 oświadczeń stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wskazania ilości wyrobu akcyzowego oraz w stosunku do dwóch oświadczeń nie wskazano numeru NIP lub REGON nabywcy. Dodatkowo nie są przedmiotem sporu ustalenia w materii uchybień wskazanych w 4 zestawieniach oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu. W związku z powyższym przedmiotem sporu jest kwestia odpowiedniego zastosowania przepisów u.o.p.a. w świetle ustalonych w granicach przedmiotowej sprawy okoliczności faktycznych.

Organ odwoławczy wskazał, że dla uznania dokumentu za prawnie skuteczne oświadczenie, niezbędne jest wskazanie konkretnej ilości zakupionego wyrobu akcyzowego zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 6 pkt. 2 u.o.p.a. Tylko rzetelne oświadczenie, które zostało wypełnione zgodnie z dyrektywami u.o.p.a. może skutkować zastosowaniem stawki preferencyjnej. Omawiane oświadczenie ma charakter materialnoprawny, gdyż te warunki," dotyczące stosowania obniżonej stawki akcyzy, czy też powrotu stawki podstawowej, określone zostały w przepisach prawa materialnego.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż ustawodawca w art. 89 u.o.p.a. jednoznacznie określił warunki równorzędnie istotne, które należy spełnić aby uzyskać prawo do preferencyjnej stawki akcyzy. Podał, iż w orzecznictwie sądowym funkcjonuje pogląd, że skoro preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, to odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (wyrok NSA z 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07; wyrok WSA w Rzeszowie z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/RZ 884/09). Przepisy nakładające na sprzedawców, importerów i na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów przeznaczonych do celów opałowych wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami, które korzystają z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Na sprzedawców olejów przeznaczonych do celów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów uprawniającym do zastosowania obniżonych stawek akcyzy oraz szczegółowo określono zakres danych jakie powinny zawierać oświadczenia. Wskazał, że w wyrokach z dnia 08.07.2010r., sygn. akt I SA/G d 469/10 oraz z dnia 09.03. 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1605/10 sądy stanęły na stanowisku, iż niespełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 89 u.o.p.a. pozbawia podatnika możliwości zastosowania niższej stawki akcyzy.

Powołał również orzecznictwo sądowe, w świetle którego przepisy dotyczące ulg, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków, nie powinny być interpretowane rozszerzająco (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 469/00).

W ocenie organu podatkowego II instancji, jedynie oświadczenie prawidłowe pod względem materialnym i formalnym, tj. zawierające określony w ww. przepisach minimalny zakres wymaganych danych uprawnia podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe. Uprawnienie to przysługuje w takim przypadku sprzedawcy bez względu na późniejsze faktyczne - rzeczywiste przeznaczenie tego wyrobu przez nabywcę, tj. nawet użycie go wbrew złożonemu prawidłowemu pod względem formalnym oświadczeniu do celów innych niż opałowe. Brak jednak prawidłowych pod względem materialnym i formalnym oświadczeń uniemożliwia korzystanie przez sprzedawcę z preferencyjnej obniżonej stawki akcyzy w stosunku do sprzedawanego oleju opałowego, jak również stanowił dla sprzedawcy podstawę do odmowy sprzedaży tego wyrobu po cenie zawierającej taką preferencyjną - obniżoną stawkę akcyzy, nawet jeżeli nabywca faktycznie przeznaczy później zakupiony wyrób do celów opałowych. A zatem zarówno niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, jak również przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia nieprawidłowego pod względem materialnym i formalnym jest równoznaczne z niezłożeniem wymaganego oświadczenia dla zastosowania obniżonej, preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego od nabywców. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (wyrok NSA z dnia 27.11.2007 r. o sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27.11.2007 r. o sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19.03.2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07).

Organ dodał, że Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 11.02.2014r. sygn. akt P 50/11 orzekł, że na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych ustalił, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 u.o.p.a. jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2014 r. o sygn. akt I GSK 376/14, w którym wskazano, iż treść art. 89 ust. 16 u.p.a. jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej jest m.in. odebranie od nabywców oświadczeń. NSA ponadto wskazał, że ustawodawca wart. 89 ust. 5 - 15 u.o.p.a. wymienił enumeratywnie warunki, od których uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki. Niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Oznacza to, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P24/12. orzekł, że art. 89 ust. 16 u.o.p.a., w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną wart. 89 ust. 4 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 u.o.p.a., jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 u.o.p.a., bowiem stwierdził, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że miesięczne zestawienie oświadczeń, o którym mowa wart. 89 ust. 14 i 15 ustawy o podatku akcyzowym, jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczenia składanego przez nabywcę i sporządzanym przez sprzedawcę na podstawie dokumentu o charakterze materialnoprawnym, jakim jest oświadczenie nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Jednakże Trybunał Konstytucyjny wskazał, że formalnoprawny charakter miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń nie przekreśla jeszcze znaczenia tej instytucji z punktu widzenia rzetelności obrotu olejami opałowymi. Podstawowym obowiązkiem sprzedawcy oleju opałowego jest oczywiście odebranie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Ustawodawca nie nałożył jednak na zbywcę oleju opałowego obowiązku niezwłocznego przekazywania kopii powyższych oświadczeń do organu podatkowego w celu natychmiastowego informowania o dokonaniu sprzedaży wyrobów akcyzowych korzystających z preferencyjnych stawek.

Z powyższych względów, zdaniem organu odwoławczego, powoływane przepisy zostały prawidłowo zastosowane pomimo, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodził bezspornie faktu sprzedaży przez stronę skarżącą oleju napędowego dla celów opałowych. W art. 89 ust. 16 u.o.p.a. zawarto odesłanie wyłącznie do stawki określonej w ust. 4 pkt 1 (1.822,00 zł/1000 litrów), a nie do przesłanek jej zastosowania w tymże przepisie określonych. W realiach rozpoznawanej sprawy konieczność zastosowania stawki 1.822,00 zł/1000 litrów wynikała nie z faktu niespełnienia przesłanek opisanych w art. 89 ust. 4 pkt 1, lecz z faktu wystąpienia okoliczności przewidzianych wart. 89 ust. 16 u.o.p.a. w związku z ust. 15. Te ostatnie przepisy nie przewidują konieczności ustalania, że paliwo zostało "użyte" lub przeznaczone do celów innych niż opałowe (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 04.06.2014 r. sygn. akt I SA/Gd 536/13).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Dyrektor Izby Celnej wskazał na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.02.2014 r. sygn. P 50/11, gdzie rozpoznając pytanie prawne WSA w Białymstoku dotyczące tego, czy art. 89 ust. 5 i ust. 16 u.o.p.a. jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.o.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego - umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

Zarzut naruszenia zasady proporcjonalności sankcji jest w opinii Dyrektora Izby Celnej bezzasadny. Wynika on z błędnego utożsamiania sankcji za niedopełnienie obowiązków wynikających z u.o.p.a. z realizacją prawa do preferencji podatkowej, jaką w przedmiotowej sprawie stanowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej uzależnionej od spełnienia przez podatnika określonych obowiązków (np. przyjęcie od nabywców określonych przepisami oświadczeń). I chociaż utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku, a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa.

Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny celowości i trafności przyjmowanych rozwiązań przez ustawodawcę. W postępowaniu przed organem podatkowym obowiązuje co do zasady domniemanie konstytucyjności regulacji prawnych.

Dyrektor Izby Celnej nie stwierdził naruszenia art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p." oraz uznał, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie, a organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła decyzji organu II instancji naruszenie:

- art. 4, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust 14 u.o.p.a poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w tym, że każda wada dokumentacji dostawy oleju opałowego stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę dla zastosowania stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 u.o.p.a., pomimo że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, a zatem zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy,

- art. 89 ust. 6 pkt 2 oraz ust. 8 pkt 3 u.o.p.a. poprzez błędną jego interpretację prowadzącą do uznania, że wskazanie na oświadczeniu klienta ilości sprzedanego mu paliwa poprzez odwołanie do treści dokumentu wydania magazynowego, który każdorazowo dołączony był do oświadczenia może być interpretowany jako brak wskazania ilości,

- art. 89 ust. 15 ust. 1 lit d u.o.p.a. w związku z uznaniem, że sam brak wskazania daty oraz miejsca sporządzenia zestawienia oświadczeń niweczy materialnoprawną wartość tego zestawienia, pomimo jego terminowego złożenia właściwemu organowi podatkowemu,

- art. 89 ust. 16 u.o.p.a. poprze:

a) błędną jego wykładnię prowadzącą do mylnego uznania, że każda wada dokumentacji dostawy oleju opalowego, skutkuje zastosowaniem stawki, o której mowa w art. 89 ust. 16 u.o.p.a.,

b) błędne jego zastosowanie w sytuacji uzyskania pozwalających na kontrole dostawy oświadczeń nabywców, złożenia ich zestawień w terminie pozwalającym na kontrolę obrotu towarem, a także braku wystąpienia istotnych wad tych oświadczeń, które podważałyby rzetelność bądź uniemożliwiały czy choćby tylko utrudniały właściwą kontrolę dostaw oleju opałowego,

- art. 121 §1 O.p. wobec przyjęcia skrajnie profiskalnego modelu interpretacyjnego zastosowanych w sprawie norm materialnych,

- art. 191 O.p. wobec przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez niezgodne ze stanem faktycznym uznanie, że w oświadczeniach nabywców nie wskazano ilości nabywanego oleju opałowego pomimo że w treści oświadczeń zamieszczone jest odwołanie do załączonego dokumentu "WZ" określającego jakość oraz ilość paliwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie w związku z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej skierowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 562/14. W dniu 2 czerwca 2016 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-418/14, w związku z czym postanowieniem z dnia 5 lipca 2016 r. postępowanie w niniejszej sprawie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014r., poz. 1647), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym. Zgodnie natomiast z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2016r. poz. 718.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd administracyjny rozstrzyga na podstawie akt spraw i w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej sprawie skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że od dnia 1 maja 2004 r. polski porządek prawny jest zasadniczo dualistyczny, bowiem składa się - biorąc pod uwagę aspekt podmiotowy, tj. prawodawcę - z podsystemu prawa wspólnotowego (Unii Europejskiej), zasadniczo stanowionego przez prawodawcę wspólnotowego (unijnego) i podsystemu prawa polskiego, stanowionego przez krajowego prawodawcę. Z punktu widzenia przedmiotowego, polski porządek prawny jest porządkiem prawnym monistycznym, bowiem prawo wspólnotowe (unijne) stanowi część krajowego porządku prawnego.

W orzeczeniu z dnia 19 grudnia 2006 r., o sygn. akt P 37/05 Trybunał Konstytucyjny podkreślając, że sędziowie w procesie stosowania prawa podlegają bezwzględnie Konstytucji oraz ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji), zwrócił uwagę, że z zasadą tą związana jest norma wyrażona w art. 91 ust. 2, nakładająca obowiązek odmowy stosowania ustawy w wypadku kolizji z umową międzynarodową ratyfikowaną w drodze ustawowej.

Zasada pierwszeństwa dotyczy także prawa wspólnotowego (art. 91 ust. 3 Konstytucji). W związku z tym sąd - jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. W wypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na tle prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się do ETS z pytaniem prejudycjalnym w tej kwestii.

W okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd organu I instancji, że niespełnienie warunków określonych w ustawie, skutkuje zgodnie art. 89 ust. 16 ustawy z 2008r. bezwzględnym obowiązkiem zastosowania stawki określonej w ust. 4 pkt 1 u.o.p.a.. Według organu II instancji, art. 89 ust. 16 tej ustawy nie budzi wątpliwości interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Niespełnienie każdego z warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym odbiera podatnikowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatku.

Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r., o sygn. akt: I SA/Wr 562/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE), pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego, o następującej treści:

"1. Czy art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.; dalej dyrektywa 2003/96) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej u.p.a.), która nakazuje zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych do oleju opałowego na skutek braku spełnienia przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14 – 15 u.p.a.?

2. Czy zasada proporcjonalności nie sprzeciwia się wymogowi formalnemu przewidzianemu w art. 89 ust. 14-15 u.p.a. uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności sporządzenia i złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w ustawowym terminie, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe?

3. Czy zgodna z zasadą proporcjonalności jest sankcja przewidziana w treści art. 89 ust. 16 u.p.a. polegająca na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia warunku formalnego przewidzianego w treści art. 89 ust. 14-15 u.p.a.?"

W wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C - 418/4. TSUE nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Mając na uwadze powyższe Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącego o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym o treści wskazanej w skardze. Trybunał w wyroku C - 418/14 podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Dla oceny zastosowania tzw. stawek sankcyjnych (art.89 ust.16 u.o.p.a.), w ocenie Sądu, zasadnicze znacznie mają więc ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych.

W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust.16 u.o.p.a. z uwagi na niespełnienie przez skarżącą wymogów określonych w art. 89 ust. 14 i ust. 15 u.o.p.a. stwierdzono, że część oświadczeń nie zawierało wszystkich wymaganych danych oraz braki danych w części oświadczeń w zestawieniach.

Wobec stwierdzonej przez Trybunał niezgodności normy prawa krajowego (art. 89 ust 16 u.o.p.a), jako naruszającej zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym należało odmówić jej zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania, pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym, nie przez uprzednie uchylenie w trybie uchwałodawczym albo w trybie konstytucyjnym (por. wyrok TS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77).

Powyższe oznacza, że zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem i systematyką, rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia oleju, nie powinny mieć decydującego znaczenia.

W niniejszej sprawie organ podatkowy skupił się na ustaleniach w zakresie realizacji przez skarżącą obowiązków dokumentacyjnych i podstawie określenia zobowiązania w akcyzie za miesiące od maja do grudnia 2010 r. z uwagi na wady oświadczeń oraz ich zestawienia.

W ocenie Sądu stan sprawy i wykładnia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego powoduje konieczność powtórzenia procesu decyzyjnego, co będzie odbywać się również z uwzględnieniem nowych ram prawnych wyznaczonych 1 stycznia 2015 r. przez ustawę z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U z 2014 r., poz. 1662). Zgodnie ze zmienionym brzmieniem art. 89 ust. 16 u.o.p.a. ustawodawca uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. Dodać należy, że zgodnie z art. 40 wskazanej ustawy do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Wobec stwierdzenia przez TSUE, że unormowanie przewidziane w art. 89 ust 16 u.o.p.a. narusza ogólną systematykę, jak i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności zdaniem Sądu stosowanie tego przepisu jako sprzecznego z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu, jest niewłaściwe.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe stanowisko, dokona wyczerpujących ustaleń w zakresie faktycznego wykorzystania oleju opałowego, uwzględniając nowe brzmienie art. art. 89 ust. 16 u.o.p.a., które z mocy ustawy nowelizującej ma zastosowanie do spraw wszczętych i niezakończonych. Organ również uwzględni, że charakter prawny oświadczenia składanego przez nabywcę i zestawienia miesięcznego oświadczeń sporządzanych i przekazywanych do właściwego naczelnika urzędu celnego przez sprzedawcę. Miesięczne zestawienia oświadczeń są bowiem dokonywane w oparciu o oryginały oświadczeń nabywców, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a.

Podkreślić należy, że oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż warunki, dotyczące stosowania obniżonej stawki akcyzy, czy też powrotu stawki podstawowej, określone zostały w przepisach prawa materialnego. Nie jest możliwa konwalidacja takiego oświadczenia, poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie, względnie potwierdzenie tego faktu innymi środkami dowodowymi. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. Umowa o przeniesienie własności z reguły ma charakter konsensualny; do przeniesienia własności oprócz zgodnych oświadczeń woli nie są mianowicie potrzebne dodatkowe przesłanki, takie jak wydanie rzeczy czy wpis w księdze wieczystej (w przypadku nieruchomości). Od tej zasady istnieją wyjątki. Przy ruchomościach, gdy przedmiotem umowy są rzeczy oznaczone co do gatunku lub rzeczy przyszłe (art. 155 § 2 k.c.) oraz gdy zbycia dokonuje osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą (art. 169 k.c.), ich własność przechodzi na nabywcę dopiero z chwilą przeniesienia posiadania rzeczy. Olej opałowy jest rzeczą określoną co do gatunku. Do jego zbycia konieczne jest zatem przeniesienie posiadania oleju na nabywcę, a zatem data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie jest też datą przeniesienia posiadania oleju opałowego.

Natomiast zestawienie miesięczne określone w art. 89 ust. 15 u.p.a jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców. Jest ono sporządzane przez sprzedawcę, na podstawie dokumentów o charakterze materialnoprawnym, jakim są oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele ogrzewcze. W konsekwencji w przypadku, gdy sprzedawca wypełnił swoje obowiązki w zakresie odebrania od nabywców oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 5- 8, w rezultacie sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe, to brak jest podstaw do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz art. 135 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję.

O kosztach postępowania, orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.