Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 67/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie NSA Przemysław Dumana, Marek Kołaczek (spr.), Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 230 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3a, art. 27 ust. 5 i art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) oraz § 38 ust. 1, § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a, b i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024), po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. C., ul. "a", reprezentowanej przez radcę prawnego A. W. z "B" S.C., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...]określającej za [...] 1998 r.:

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości

[...] zł,

- zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

- odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł.

oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 1998 r. w kwocie [...] zł łącznie z odwołaniem z dnia

[...] 2003 r. "A" S.A. reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego pana A. W., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] zmieniającej swoją dotychczasową decyzję z dnia [...] r. Nr [...] w ten sposób, iż określono za [...] 1998 r. dla Spółki Akcyjnej "A" zwiększenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług o kwotę [...] zł tj. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł oraz powiększono dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za ten okres o kwotę [...] zł, tj. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł – utrzymał w mocy obie zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono w pierwszej kolejności stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego. W tych zaś ramach wskazano, że w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniach od [...] do [...] 2002 r. ustalono, że "A" S.A. odliczyła podatek naliczony w kwocie [...] zł (obliczony wg wzoru wynikającego z części D.4. deklaracji VAT-7 poz. 58) na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia [...] 1998 r. wystawionej przez S.A. "C" S. ul. "b", w której jako przedmiot sprzedaży wskazano olej napędowy w ilości [...] ton o wartości netto [...] zł, VAT naliczony [...]zł.

Na przedmiotowej fakturze sprzedawca zamieścił informację, iż w wartości netto faktury ujęta jest kwota opłaconej akcyzy w wysokości [...] zł za tonę, tj. [...] zł.

Następnie rozważając dopuszczalność odliczenia przez stronę skarżącą podatku naliczonego organ odwoławczy stwierdził, że w toku czynności kontrolnych ustalono, iż:

- nabyty w S.A. "C" komponent do produkcji oleju napędowego jest wyrobem pochodzącym z importu, który został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym jako olej opałowy, wolny od podatku akcyzowego na podstawie § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3),

- żaden z podmiotów uczestniczących w obrocie tym wyrobem nie był podatnikiem podatku akcyzowego,

- na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego,

- dane zawarte w fakturze VAT odnoszące się do rodzaju towaru są niezgodne ze stanem faktycznym, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Dalej przedstawiono przebieg wszystkich transakcji sprzedaży i podano, że przeklasyfikowanie sprowadzonego z zagranicy oleju opałowego na olej napędowy nastąpiło na etapie transakcji dokonanej przez M. W. "D" w C. na rzecz "E" Sp. z o.o. w K., brak informacji czy akcyza została zapłacona według stawki 691 zł/t. Następnie wymieniona Spółka z o.o. sprzedała omawiany towar do S.A. "C" w S. również zamieszczając informację, że akcyza została zapłacona według stawki 691 zł/t.

Końcowo firma ta dokonała sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącej "A", która posiadając zakupiony towar oraz fakturę z wykazaną kwotą podatku akcyzowego dokonała stosownego obniżenia podatku akcyzowego od sprzedaży wyprodukowanych towarów, jak również odliczyła podatek od towarów i usług wykazany w tej fakturze.

Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził również analizę cen zakupu i sprzedaży omawianego towaru u poszczególnych kontrahentów i stwierdził, że różnica między tymi cenami nie pokrywa należnej kwoty podatku akcyzowego. Towar ten jako olej napędowy "A" przyjęła na stan magazynów w dniu [...] i [...] 1998 r. za dokumentem PZ na podstawie listów przewozowych, zaś należność za dostawę w kwocie brutto [...] zł skarżąca uiściła poleceniem przelewu w dwóch transzach – [...] i [...] 1998 r. W aktach sprawy znajduje się również wyciąg z analizy przychodu oleju napędowego DL - dostawca – "C".

W argumentacji prawnej organ odwoławczy, poza powołaniem się na treść art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) wskazał, że omawiana faktura nie może być uznana za odpowiadającą pojęciu "nabycie towaru" w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem Spółka nabyła i otrzymała inny towar niż wykazany w fakturze.

W ocenie organu podatkowego przedmiotem sprzedaży był bowiem olej opałowy, a nie olej napędowy. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż sporna faktura nie odpowiada wymogom określonym w art. 32 ust. 1 ustawy podatkowej oraz w § 38 ust. 1 pkt 4 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., ponieważ w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, skoro wskazano w niej inny rodzaj towaru, niż ten, który faktycznie został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym. Dodał też, iż o tym czy dowód zakupu towaru zostanie uznany za fakturę, o której mowa w art. 32 ust. 1 ustawy podatkowej, nie decyduje blankiet, ani też sama nazwa, lecz treść. W konkluzji stwierdził, że postępowanie dowodowe wykazało w sposób jednoznaczny, iż przedmiotem sprzedaży był inny towar niż wymieniony w fakturze, a zatem zachodziła okoliczność wymieniona w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego z dnia 15 grudnia 1997 r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności bądź uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił przy tym naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 7, art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3a, art. 27 ust. 5 oraz art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 38 ust. 1 oraz § 54 ust. 1 lit. a, b i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.

Wskazał też na naruszenie przepisów proceduralnych zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa, a mianowicie art. 121, 122 i 124, art. 187 § 1 z uwagi na nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz art. 210 z uwagi na wydanie decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego i prawnego.

W uzasadnieniu argumentował, iż skarżąca spełniła wszystkie przesłanki zawarte w przepisach uprawniające do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornej fakturze, bowiem posiadała fakturę z wyszczególnioną kwotą podatku od towarów i usług, przedmiotem zakupu był olej napędowy, co wynika z treści faktury oraz badań laboratoryjnych nie kwestionowanych przez organy podatkowe oraz posiadała towar, który zakupiła od S.A. "C", która była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem była przedmiotem uprawnionym do wystawienia spornej faktury. Zaakcentował też, iż organ podatkowy nie sprecyzował, który konkretnie przepis

§ 54 ust. 4 lit. a, b czy c stanowił prawno-materialną podstawę zaskarżonej decyzji. Dalej podkreślił, że "A" dołożyła należytej staranności, a dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisy umożliwiające wgląd w dokumentację i ewidencję kontrahentów (art. 32a i art. 35a). Wyraził też pogląd, iż w czasie czynności kontrolnych nie zakwestionowano badań laboratoryjnych oleju zakupionego przez skarżącą od "C" S.A., a zatem stosownie do art. 11c ust. 2 ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) organ podatkowy właściwy dla importera winien wydać decyzję określającą podatek akcyzowy we właściwej wysokości.

Tym samym – w jego ocenie – zarzuty Izby Skarbowej winny być skierowane do podmiotu, który dokonał przeklasyfikowania oleju opałowego na olej napędowy tj. M.W..

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał na nie sprecyzowanie prawno-materialnej podstawy wydanej decyzji oraz pominięcie okoliczności zawarcia umów sprzedaży oleju napędowego pomiędzy "A" a "C" S.A. Końcowo podniósł, iż decyzja narusza podstawową zasadę demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przy czym odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 1984 r. sygn. akt I SA 804/84.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodał, że decyzja organu pierwszej instancji została wykonana, bowiem jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2004 r. "A" dokonała wpłat wynikających z tej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Gl 70/04 uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że o istnieniu uprawnienia do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu komponentów do wytwarzania paliw decyduje wypełnienie przez podatnika łącznie wszystkich przesłanek ustawowych wymienionych w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przy równoczesnym niewystąpieniu przesłanek wyłączających takie uprawnienie.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie niesporne jest, że skarżąca spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wytwarzającym paliwa silnikowe, których sprzedaż jest opodatkowana tym podatkiem i, że nabyła komponent przeznaczony do wytworzenia tych paliw. Z faktury wystawionej przez "C" S.A. wynika, że przedmiotem sprzedaży był olej napędowy, taki też towar został przyjęty na podstawie dokumentów PZ do magazynu. To zaś wynika z wyników badań laboratoryjnych wykonanych przez skarżącą, które nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Nie ma też sporu co do tego, że skarżąca uiściła należność za ten towar.

W ocenie Sądu, nie może być zatem wątpliwości, że opisana rzeczoną fakturą transakcja miała miejsce, że strona skarżąca posiada fakturę dokumentującą tę transakcję oraz że otrzymała towar objęty fakturą. Tymczasem organy podatkowe rozstrzygające sprawę uznały, iż strona skarżąca nie dopełniła wszystkich warunków odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wymienionej faktury z tej przyczyny, że nie nabyła towaru udokumentowanego sporną fakturą, to jest oleju napędowego /symbol [...]/ i towaru tego nie otrzymała.

Sąd wskazał, że w obrocie krajowym zarówno olej opałowy jak i olej napędowy był opodatkowany podatkiem od towarów i usług. W okresie, którego dotyczy rozliczenie podatku oleje opałowe zarówno w zakresie technologii wytwarzania, jak i własności fizykochemicznych nie różniły się od olejów napędowych. Zgodnie z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2 poz. 3) podatnikami podatku akcyzowego są między innymi podmioty wytwarzające paliwa silnikowe w drodze mieszania i przeklasyfikowania produktów naftowych. Takiego przeklasyfikowania oleju opałowego na olej silnikowy dokonano na etapie transakcji poprzedzającej zakup tego wyrobu przez kontrahenta skarżącej "A", zatem "C" S.A. miała podstawy do tego, by zamieszczając w fakturze z dnia [...] 1998 r. dane o sprzedawanym towarze określić go jako olej napędowy. Taki zapis został potwierdzony badaniami laboratoryjnymi przeprowadzonymi przez skarżącą spółkę. Organy podatkowe wyników tych badań nie podważyły na żadnym etapie postępowania, co oznacza, że brak w zebranym w sprawie materiale dowodowym niepodważalnych podstaw do dokonania ustalenia, że przedmiotem sprzedaży w opisanej fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] 1998 r. nie był olej napędowy. "A" dopełniła więc wszystkich warunków wymienionych w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalających jej na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury, a równocześnie że nie występują żadne przeszkody do skorzystania z tego prawa wymienione w ustawie i przepisach rozporządzenia wykonawczego. W szczególności nie wykazano, że faktura ta stwierdza czynności, które nie zostały wykonane (§ 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) skoro nie ma sporu co do tego, że transakcja sprzedaży miała miejsce, a brak podstaw do podważenia faktu, że jej przedmiotem był towar inny niż olej napędowy. Nie wykazano też innych przeszkód.

Sąd wskazał, że odmienny pogląd organów podatkowych wynikał z błędów popełnionych w procesie ustalania stanu faktycznego, co było przede wszystkim wynikiem naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd stwierdził, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Skoro zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje na zasadach określonych ustawą (art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług), tj. w cyklach miesięcznych, to też zamknięcie tego cyklu wyznacza, na zasadach określonych w przepisie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, początek biegu terminu przedawnienia prawa orzekania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Termin ten rozpoczyna zatem swój bieg na koniec roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy określony w przepisach art. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd zważył, że decyzję w zakresie tyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] 1998 r. z dnia [...] 2003 r. doręczono stronie w dniu [...] 2003 r., a więc podjęto ją z uchybieniem terminu przedawnienia określonego w przywołanym wyżej przepisie prawa. Niewątpliwie bowiem decyzję tę

doręczono po upływie okresu trzech lat liczonego od końca roku podatkowego (tj. roku 1998), w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za [...] roku 1998, czego organ odwoławczy w ogóle nie wziął pod uwagę rozpatrując odwołanie.

Sąd stwierdził, że przedstawionej oceny prawnej rozstrzygnięcia w tym przedmiocie nie zmienia fakt, że organy podatkowe orzekały w sprawie po dniu 1 stycznia 2003 r.. Z tym dniem weszły w życie zmiany Ordynacji podatkowej wprowadzone ustawą z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w tym miedzy innymi zmiana przepisu art. 68 § 3, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 20 § 1 powołanej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2.Ten zaś przepis stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy.

W niniejszej sprawie, dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia, one mają więc zastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 421/05 uchylił powyższy wyrok w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę i w tej części przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. W pozostałej części skargę kasacyjną oddalił.

W uzasadnieniu tego wyroku NSA podniósł, że Sąd I instancji za punkt wyjścia przyjął stan faktyczny wynikający z faktury zakupu. Dał więc priorytet prawdzie formalnej wynikającej z treści faktury. Pominął ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, z których wynika inny stan faktyczny niż to przyjął Sąd I instancji. Opierając się na treści faktury wyciągnął wniosek, iż podatnik nie naruszył obowiązujących przepisów prawa, bowiem spełnił wszelkie przesłanki określone w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym Sąd I instancji nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych co do przedmiotu zakupu przez podatnika, a w szczególności faktu zakupu w rzeczywistości oleju opałowego.

Wskazuje jedynie na wypełnienie (w domniemaniu dobrej wiary) przesłanek odliczenia podatku naliczonego w fakturze.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu o priorytecie prawdy formalnej nad prawdą materialną jako podstawie rozstrzygnięć organów podatkowych. Podkreślił, że przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług są czynności określone w art. 2 ustawy, między innymi sprzedaż towarów, zaś podstawą opodatkowania – obrót.

Przy sprzedaży towarów istną kwestią jest ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży. W tym zakresie ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zostały dokonane z naruszeniem art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalając stan faktyczny, nie ustosunkował się do całości materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, a w szczególności do dokumentu urzędowego jakim jest SAD.

NSA podniósł, że w swoich rozważaniach Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął całkowicie kwestie ustaleń faktycznych, dotyczących przedmiotu transakcji w świetle całokształtu materiału dowodowego, koncentrując się wyłącznie na dochowaniu przez podatnika przewidzianych przez przepisy wymogów.

Przewijające się w rozważaniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego elementy słusznościowe, jakkolwiek by nie były uzasadnione, nie mogą eliminować z pola widzenia Sądu obowiązku ustalenia przedmiotu obrotu towarowego, zgodnie z regułami zawartymi w

art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd oceniając postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe, obowiązany był stosować reguły zawarte w Ordynacji podatkowej, w szczególności nie pomijać art. 194. Trafnie bowiem zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej, że efektem pominięcia między innymi dowodu z dokumentu urzędowego jest ustalenie stanu faktycznego w oparciu o część zgromadzonego materiału dowodowego. Taka sytuacja zawsze rodzi niebezpieczeństwo wadliwego ustalenia stanu faktycznego i taka możliwość jest oczywista.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalając kasację w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego podzielił w tym zakresie argumentację WSA.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r. pełnomocnik strony skarżącej przedstawiając swoje stanowisko dotyczące zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że teza organów skarbowych zawarta w protokole i podtrzymana w zaskarżonych decyzjach I i II instancji, iż przedmiotem obrotu w przedmiotowej sprawie był olej opałowy lekki jest błędna, ponieważ:

- "F", jako importer miał zezwolenie Ministra Gospodarki na sprowadzenie ciężkiego oleju opałowego a nie lekkiego oleju opałowego,

- Właściwości sprowadzonego towaru nie zostały zweryfikowane z właściwościami ciężkiego oleju opałowego określonymi w Dziale 27 Taryfy Celnej dla towaru oznaczonego kodem [...] ; przedmiotowy olej w ogóle nie został zbadany przez organy celne,

- treść SAD z dnia [...] 1998 r. nr [...] dokumentującego import przedmiotowego towaru nie została zweryfikowana, pomimo, że załączone świadectwo jakości uwzględniało wymogów jakie dla importowanego towaru określała Taryfa celna a sprzedający i kupujący (importer) byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 22 § 1 Kodeksu celnego. Zdaniem "A" okoliczności te powodują, że przedmiotowy SAD nie może korzystać z domniemania zgodności z prawdą jego treści i jako taki powinien być pominięty przy ustalaniu stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie,

- przedmiotowy towar został przebadany laboratoryjnie przez "A" i zidentyfikowany jako olej napędowy, co w połączeniu z bezsporną okolicznością nieprzetwarzania tego towaru na terenie Polski wskazuje, że do Polski został sprowadzony olej napędowy zaś treść SAD jest nieprawidłowa,

- treść dokumentów wystawionych przez "F" oraz "G" M. W. wskazująca, że przedmiotem obrotu był olej opałowy lekki jest nieprawidłowa, ponieważ towar taki nie został faktycznie sprowadzony do Polski,

- oświadczenie normalizacyjne z dnia 16 stycznia 2006 r. nr PIN/101/2006/ jednoznacznie stwierdza, że w 1998 r. nie istniała żadna Polska Norma na olej opałowy lekki, przy czym z w/w oświadczenia wynika, że przedmiotem obligatoryjnego stosowania była Polska Norma PN-76/C-96024 "Przetwory naftowe. Oleje opałowe" dotycząca jedynie olejów opałowych ciężkich oraz Polska Norma PN-92/C-96051 "przetwory naftowe. Oleje napędowe lekkie" dotycząca olejów napędowych lekkich.

Zdaniem "A", całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy świadczy że przedmiotem transakcji był sprowadzony do Polski olej napędowy, który po błędnym zadeklarowaniu na granicy był następnie błędnie określany jako lekki olej opałowy, aż do czasu "przeklasyfikowania" na olej napędowy.

Strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – Oświadczenie Normalizacyjne z dnia 16 stycznia 2006 r. nr PIN/101/2006 dotyczącego norm na oleje opałowe i napędowe obowiązujące w 1998 r.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odpowiadając na argumenty strony skarżącej stwierdził (powołując się na wyrok NSA z dnia 9.10.2002 r. sygn. akt III SA 653/01), że:

1. decyzja organu celnego dokonującego kwalifikacji importowanego towaru według kodu PCN ma wiążący charakter dla organów podatkowych.

2. decyzje organów celnych mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 OrdPU.

W konsekwencji organ podatkowy związany jest zatem klasyfikacją oraz decyzją w sprawie klasyfikacji towarów importowanych, której dokonał organ celny. Decyzje organów celnych stanowią zatem dowód tego, co zostało w nich stwierdzone urzędowo.

Odnosząc się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że wynika z niego, iż do obrotu na polskim obszarze celnym dopuszczony został olej opałowy o zawartości siarki w masie nie przekraczającej 1% w ilości 2.504.053 kg, wolny od podatku akcyzowego na podstawie § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 z późn. zm.). Twierdzenie powyższe Dyrektor Izby Skarbowej oparł na następujących dowodach:

1. dokumencie SAD Nr [...] z dnia [...] 1998 r.

2. rachunku Nr [...] z dnia [...] 1998 r. wystawionego przez kontrahenta zagranicznego "H", Export - Import, [...], dokumentującego sprzedaż oleju lekkiego w ilości [...] t i wartości [...] USD,

3. świadectwie analizy z dnia [...] 1998 r., Nr [...] wydanym przez firmę "I" z którego wynika, że importowany wyrób jest lekkim olejem opałowym,

4. protokole z dnia [...] 1998 r. dotyczącym przyjęcia towaru o nazwie olej opałowy lekki,

5. zamówieniu z dnia [...] 1998 r. P. M. W. – "D" M. W., C., ul. "c" złożonego w Spółce z o.o. "F" W., ul. "d" na dostawę [...] oleju opałowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Na samym wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazać trzeba, że istotne znaczenie dla jej oceny ma fakt, że była ona uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Gl 70/04, który to wyrok uchylony został przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 421/05 w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę.

Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi..., s. 268 oraz T. Ereciński, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego..., s. 828).

Odnosząc się do zarzutów skargi zauważyć należy, że spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku

naliczonego wynikającego z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] 1998 r. wystawionej przez S.A. "C" S. ul. "b", w której jako przedmiot sprzedaży wskazano olej napędowy w ilości [...] o wartości netto [...] zł, VAT naliczony [...] zł na której zawarto informację, iż "w wartości netto faktury ujęta jest kwota opłaconej akcyzy w wysokości 691,00 zł za tonę, tj. [...]zł".

W niniejszej sprawie nie budził wątpliwości obrót, stanowiący zgodnie z art. 15 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podstawę opodatkowania (tj. suma należności Spółki z tytułu sprzedaży towarów za dany miesiąc, pomniejszona o kwotę należnego podatku).

W zaskarżonej decyzji zakwestionowano natomiast skorzystanie przez podatnika z prawa przysługującego mu na mocy art. 19 ust. l ustawy o VAT, tj. prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, odnośnie do podatku wykazanego w wymienionej w decyzji fakturze, dokumentującej nabycie oleju napędowego od "C" S.A.

Zauważyć bowiem trzeba, że uprawnienie to ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury (art. 19 ust. 3 ustawy) dokumentującej sprzedaż towaru (por. art. 32 ust. l ustawy), ale również towaru, o którym mowa w tym dokumencie.

Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 3a ustawy o VAT obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy.

Zatem ustawodawca wiąże prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktem otrzymania towaru, którego nabycie zostało udokumentowane fakturą. Warunek ten nie zostaje spełniony w przypadku, gdy w rzeczywistości nabywca otrzyma towar inny niż wymieniony w dokumencie sprzedaży.

Rację ma też organ odwoławczy stwierdzając, że sporna faktura nie odpowiada wymogom określonym w art. 32 ust. 1 ustawy 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 38 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) ponieważ w rzeczywistości nie odpowiadała faktowi zdarzenia gospodarczego skoro wskazano w niej inny rodzaj towaru niż ten, który faktycznie został dopuszczony na polskim obszarze celnym.

Taki stan rzeczy został też przewidziany w wymienionym wyżej § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, który stanowi, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji stwierdzić trzeba, iż faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się odbyła, ale jej przedmiot był inny niż określony tym dokumentem, nie może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego.

W ocenie Sądu uprawnienie z art. 19 ust. l ustawy o podatku VAT może być zrealizowane przez podatnika wyłącznie wówczas, gdy faktura dokumentująca sprzedaż towaru nie tylko odpowiada wymogom określonym w ustawie o VAT (art. 32 ust. l i 5) oraz w ww. rozporządzeniu wykonawczym (§ 38), ale zgodna jest ze stanem rzeczywistym, czego dowodzi powiązanie prawa, o którym mowa w art. 19 ust. l ustawy z otrzymaniem towaru.

W ustalonym stanie faktycznym istniały zatem podstawy prawne do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z pominięciem odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez S.A. "C".

Stwierdzić też trzeba, że na podstawie wszechstronnej oceny materiału, zebranego przez organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe, ustalono, że "A" S.A. w C. nie otrzymała towaru, o którym mowa w zakwestionowanej fakturze, bowiem sprzedawca nie dysponował w dacie sprzedaży olejem napędowym, lecz olejem opałowym, zatem wystawione przez niego dowody sprzedaży są niezgodne ze stanem rzeczywistym.

Zaaprobować należy stwierdzenie organu odwoławczego, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż do obrotu na polskim obszarze celnym dopuszczony został olej opałowy o zawartości siarki w masie nie przekraczającej 1% w ilości 2.500.485 kg, wolny od podatku akcyzowego na podstawie § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 z późn. zm.) i ten wyrób dostarczony został bezpośrednio transportem kolejowym z Gdańska (ze statku [...]) do C. na bocznicę własną.

Powyższe wnioski wyprowadzono z szeregu dowodów, w tym z dokumentu SAD Nr [...] z dnia [...] 1998 r., rachunku Nr [...] z dnia [...] 1998 r. wystawionego przez kontrahenta zagranicznego "H", Export - Import, [...], dokumentującego sprzedaż oleju lekkiego w ilości [...] i wartości [...] USD, świadectwa analizy z dnia [...] 1998 r., Nr [...] wydanego przez firmę "I" z którego wynika, że importowany wyrób jest lekkim olejem opałowym, protokołu z dnia [...] 1998 r. dotyczącym przyjęcia towaru o nazwie olej opałowy lekki, zamówienia z dnia [...] 1998 r. P. M. W. – "D" M. W., C., ul. "c" złożonego w Spółce z o.o. "F" W., ul. "d" na dostawę [...] oleju opałowego.

Rację ma również organ odwoławczy stwierdzając, że decyzje organów celnych mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowią więc one dowód tego, co zostało w nim stwierdzone urzędowo. Jak wynika z treści materiału dowodowego, strona skarżąca nie obaliła tego domniemania.

Ustaleń organów podatkowych w żadnej mierze nie podważają również twierdzenia strony skarżącej zawarte w piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r.

Wbrew stanowisku strony, która powołując się na treść faktury, badania laboratoryjne dowody przyjęcia towaru do magazynu wywodzi, iż dokonała zakupu oleju napędowego, organy prowadzące postępowanie, w oparciu o przywołane w zaskarżonej decyzji dowody, miały podstawy do wyprowadzenia wniosku, że towar nabyty przez stronę mógł być wyłącznie olejem opałowym, a co za tym idzie, strona nie otrzymała towaru, który został określony w przedmiotowej fakturze.

Postępowanie dowodowe zmierzające do wyjaśnienia rzeczywistego przedmiotu sprzedaży było w ocenie Sądu wyczerpujące, skoro obejmowało nie tylko bezpośredniego kontrahenta strony, ale również importera towaru i pośredników, dokumenty celne i przewozowe.

Zgłaszane w tym przedmiocie zastrzeżenia strony skarżącej nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym.

Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że ocena dowodów jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że :

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeksie postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 1996 r. str.376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów.

Oceny tej nie podważa również podnoszony przez pełnomocnika strony skarżącej fakt, że "F" jako importer miał zezwolenie Ministra Gospodarki na sprowadzenie ciężkiego oleju opałowego ani przeprowadzony przez Sąd dowód z Oświadczenia Normalizacyjnego z dnia 16 stycznia 2006 dotyczącego norm na oleje opałowe i napędowe obowiązujące w 1998 r.

Kierując się powyższymi względami Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).