Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 229/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 413/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 25 000 (dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 413/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 stycznia 2017 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2014 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 14 czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dokonał rozliczenia podatku od towarów za wymienione powyżej okresy rozliczeniowe. Organ, powołując art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których - jako wystawcy - figurowały: R. sp. z o.o. w K., N. sp. z o.o. w P. oraz B. sp. z o.o. w P., albowiem faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (sprzedaży oleju napędowego), a strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji zakupu oleju od tych podmiotów. Ponadto spółka A. nie miała prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nabycie zbiornika do przechowywania paliwa wraz z pompą ciśnieniową, gdyż nie wykorzystywała go w działalności gospodarczej.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, powołaną powyżej decyzją z dnia 20 stycznia 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podniósł, że istotnym dowodem nierzetelności transakcji zakupu oleju napędowego przez spółkę A. są decyzje ostateczne, wydane na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec wymienionych spółek - wystawców faktur.

Z decyzji tych wynika, że spółki: N., R. i B. zostały zobowiązane do zapłaty podatku VAT z powodu samego tylko faktu wystawiania spornych faktur, a wystawionym fakturom nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje handlowe.

Dyrektor Izby Skarbowej omówił ustalenia poczynione w stosunku do każdej ze spółek dochodząc w konkluzji do stwierdzenia, że nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Ich rola sprowadzała się do wystawiania faktur sprzedaży oleju napędowego na rzecz firm działających na terytorium kraju w celu uprawdopodobnienia źródła pochodzenia paliwa, umożliwiając tym firmom odliczenie podatku wykazanego na fakturach. W rzeczywistości jednak paliwo przywiezione na terytorium Polski z innych krajów UE, nie zostało nabyte przez te spółki i nie mogły one dokonać jego (paliwa) odsprzedaży.

W konsekwencji powyższego organ odwoławczy uznał, że spółka A., co najmniej nie zachowała należytej staranności w kontaktach ze spółkami: R., N. i B.. Ponadto organ, za pośrednictwem strony internetowej Ministerstwa Finansów dokonał sprawdzenia, czy na dzień zawierania przez spółkę A. umów w zakresie sprzedaży paliw ciekłych ze spółkami: R. i N., były one ujęte w wykazie firm dokonujących dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 13 do u.p.t.u., które złożyły kaucje gwarancyjną i ustalił, że w nim nie występowały. Tym samym organ stwierdził, że R. M. (wbrew temu co oświadczył) nie mógł wyszukać na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, a następnie sprawdzić, czy spółki N. i R. posiadają kaucję gwarancyjną. Odnosząc się zaś do spółki B. wskazano, że strona nie przedstawiła w trakcie postępowania umowy zawartej z tą spółką w zakresie zakupu paliw ciekłych. Jednocześnie wskazał organ, że jakkolwiek podmiot ten złożył w dniu 17 lipca 2014 r. w kaucję gwarancyjną w formie depozytu pieniężnego w wysokości 200.000 zł, to jednak w roku 2015 spółka B. została usunięta z przedmiotowego wykazu. Poza tym, wykazana zgodnie z fakturami wartość podatku należnego z tytułu dostaw przez firmę B. na rzecz strony w październiku 2014 r., ponad pięciokrotnie przewyższa wartość złożonej kaucji gwarancyjnej (art. 105b ust. 2 u.p.t.u.).

Organ zwrócił też uwagę na okoliczność, że w obliczu dopiero co rozpoczętej współpracy A. przeprowadziła ze spółkami: R., N. oraz B. transakcje opiewające na wysokie wartości, nawiązując z tymi podmiotami kontakt jedynie e-mailowy lub telefoniczny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny wskazuje, że istniały przesłanki, aby podejrzewać, iż faktury VAT wystawione przez spółki R., N. oraz B. nie są rzetelne, a podatnik winien mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Ponadto w ocenie organu odwoławczego słusznie też zakwestionowano stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia zbiornika wraz z pompą ciśnieniową i sprzętem. Podatnik nie udzielił żadnych wyjaśnień co do tego zbiornika, zaś analiza akt sprawy nie potwierdza stanowiska, że przedmiotowy zbiornik miał służyć zbudowaniu infrastruktury do prowadzenia działalności spółki A..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, spółka A. zarzuciła przede wszystkim, że bezpodstawnie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N., R. oraz B.. W jej ocenie organ nie zebrał całego materiału dowodowego oraz nie rozpatrzył go wszechstronnie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 18 października 2017 r. uznał, że była niezasadna.

Sąd podkreślił, że w przypadku faktur wystawionych przez spółki R., N. i B. decydujące znaczenie ma okoliczność, że faktury te zostały ujęte w ostatecznych decyzjach wydanych w stosunku do wymienionych spółek na podstawie art. 108 ust.1 u.p.t.u. Przepis ten sankcjonuje przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, która nie dokumentuje rzeczywistej czynności. W tym sensie jest on swoistym lustrzanym odbiciem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. po stronie wystawcy faktury. Jeśli zatem wystawcy spornych faktur zostali objęci reżimem art. 108 ust. 1, to odpowiadać temu musi objęcie rzekomych nabywców reżimem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co skutkuje pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podzielając ocenę, że podatnik nie zachował należytej staranności w kontaktach ze wskazanymi spółkami, Sąd pierwszej instancji odwołał się do argumentacji przedstawionej przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Ponadto za prawidłowe ocenił Sąd pozbawienie skarżącej prawa odliczenia podatku z faktury dotyczącej nabycia zbiornika do przechowywania paliwa, skoro z wyjaśnień zarządu wynikało, że nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka A. zaskarżyła wyrok ów w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Spółka, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a,, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych dotknięte było wadą, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i oddaleniu skargi;

2) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2016 r., poz. 613 ze zm., dalej - "O.p."), poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe wykazało firmanctwo po stronie dostawców paliw, w wyniku czego błędnie uznano, jakoby skarżąca nie dochowała należytej staranności w związku z czym uznano, że nie zaistniała przesłanka dobrej wiary;

3) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zakresie w jakim Sąd odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego niesłusznie uznając, że skarżąca nie zachowała należytej staranności (brak dobrej wiary) w transakcjach związanych z firmanctwem dostawców paliw, czym naruszono art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L 2006.347.1, dalej – "dyrektywy 2006/112/WE"),

4) art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 133 § 1 p.p.s.a., z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 4 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) i niezastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., w wyniku czego odmówiono skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, pomimo tego, że w dacie odliczania podatku naliczonego skarżąca nie wiedziała o firmanctwie dostawców paliw, co wynika jednoznacznie z materiału dowodowego.

Ponadto wskazując na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

5) art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 7 ust. 1 i w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zakresie w jakim Sąd odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego niesłusznie uznając, że skarżąca nie zachowała należytej staranności (brak dobrej wiary) w transakcjach związanych z firmanctwem dostawców paliw, czym naruszono art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE,

6) poprzez zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) i niezastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u. w związku art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 7 ust. 1 tej ustawy, w wyniku czego odmówiono skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyciu towarów, pomimo tego, że w dacie odliczania podatku naliczonego skarżąca nie wiedziała o firmanctwie dostawców paliw, co wynika jednoznacznie z materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 4 grudnia 2019 r. spółka A. przywołała korzystne dla niej rozstrzygnięcie NSA z dnia 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK dotyczące innych okresów rozliczeniowych. Ponadto wskazując na wyrok TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 [...] podniosła, że na żadnym etapie postępowania nie została zapoznana ze wszystkimi dowodami zgromadzonymi w postępowaniach prowadzonych wobec jej dostawców.

Organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w piśmie procesowym z dnia 16 grudnia 2019 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, przy czym z akt sprawy nie wynika, ażeby w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki nieważności postępowania. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny władny był ocenić sprawę jedynie w ramach zarzutów, jakie zostały podniesione i uzasadnione w skardze kasacyjnej.

Jak to powyżej przedstawiono, Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz organ podatkowy zajęli stanowisko, że faktury wystawione przez firmy R., N. oraz B. były nierzetelne od strony podmiotowej, a skarżąca spółka co najmniej powinna była mieć świadomość tych nieprawidłowości.

Wskazując na naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. skarżąca podnosi, że w sprawie pominięto zostało to, iż działalność wystawców faktur miała charakter firmanctwa i błędnie uznano, że spółka A. nie dochowała należytej staranności. Strona podkreśla, że w dacie odliczenia podatku naliczonego nie wiedziała o firmanctwie dostawców paliw, o czym posiadła wiedzę dopiero w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego włączonego do akt sprawy.

Z wypowiedzi strony wynika więc, że nie kwestionuje ona ustaleń co nierzetelności podmiotowej wystawionych faktur, które to ustalenia zostały oparte przede wszystkim na decyzjach wydanych w trybie art. 108 § 1 u.p.t.u. w stosunku do wymienionych spółek R., N. oraz B. oraz ocenie ustalonych w tych sprawach okoliczności, wynikających z dowodów, które w zakresie postanowionym przez organ, zostały włączone do akt niniejszej sprawy.

Ciężar argumentacji skarżącej umiejscowiony został po stronie problematyki tzw. dobrej wiary odbiorcy faktur i sprowadza się do twierdzenia o braku dostatecznych ustaleń dotyczących tego, że w dacie dostaw skarżąca wiedziała o tym, że faktycznymi sprzedawcami paliwa nie są spółki wymienione w treści faktur.

Wobec tego rodzaju argumentacji strony należy zauważyć, że zarzut braku staranności może spotkać odbiorcę nierzetelnej podmiotowo faktury także z powodu niedbalstwa, to jest w sytuacji, w której podatnik ten mógł lub powinien był przewidzieć, że jego kontrahent dopuszcza się nieprawidłowości i jedynie firmuje dostawy. W celu skorzystania z ochrony wynikającej z tzw. dobrej wiary, nie jest wystarczające stwierdzenie, że podatnik nie brał czynnego udziału w oszustwie. W orzecznictwie NSA oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, aby podatnik w razie potrzeby podjął środki ostrożności w celu upewnienia się, co do legalności przeprowadzenia transakcji. Wynika stąd, że przezorny przedsiębiorca powinien, w zależności od okoliczności przypadku, dokonać sprawdzenia podmiotu, z którym ma zamiar podjąć współpracę gospodarczą, w celu przekonania się o jego wiarygodności. Zakres potrzebnych działań determinowany jest okolicznościami każdej sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w ślad za organem podatkowym zasadnie ocenił, że spółka A. nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji, do których wystawione zostały zakwestionowane faktury.

W orzecznictwie datowanym na okres znacznie wyprzedzający miesiące rozliczeniowe w niniejszej sprawie akcentowano już, że faktem powszechnie znanym jest to, iż w obrocie paliwami funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót własnymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło paliwa nie jest ujawnione. Ta powszechnie dostępna wiedza (publikacje prasowe i telewizyjne) powinna powodować, że odbiorcy paliwa szczególnie ostrożnie winni dobierać swoich dostawców tym bardziej, że firmy takie pozorują legalną działalność za pomocą dokumentów wystawionych przez uprawnione organy (wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1654/09). Kolejne lata pokazały, że nielegalny obrót paliwem jedynie się nasilił, co między innymi spowodowało wprowadzenie systemu rozwiązań prawnych mających przeciwdziałać nadużyciom w postaci tzw. pakietu paliwowego – od dnia 1 sierpnia 2016 r. (ustawa z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2016 r., poz. 1052).

Tymczasem ze zgromadzonych dowodów wynikało, że spółka A. zawierała transakcje nabycia paliwa za milionowe kwoty na podstawie zgłoszeń internetowych i kontaktów telefonicznych, co wynikało z zeznań prezesa zarządu A. R. M. złożonych w sprawie dot. podatku od towarów i usług za 2013 r. W niniejszej sprawie prezes zarządu odmówił składania zeznań i pomimo, że w tamtej sprawie strona przywołała przypadki bezpośrednich osobistych kontaktów z przedstawicielami dostawców w celu weryfikacji ich wiarygodności, to materiał zgromadzony w przedmiotowej sprawie takich działań (w odniesieniu do wystawców zakwestionowanych faktur w roku 2014 r.) nie potwierdził. Przeciwnie, prezes zarządu R. M. zeznał w postępowaniu karnym (zeznania z dnia 21.11.2014 r.), że z przedstawicielem R. – A. H. nie miał osobistego kontaktu, lecz telefoniczny i mailowy, zaś umowę spółki zawarły korespondencyjnie. Ponadto, jak zauważył organ, rzeczona umowa miała być zawarta w dniu 31 marca 2014 r. podczas, gdy A. H. został prezesem zarządu R. z dniem 14 kwietnia 2014 r., a przy tym zeznał, ze nie podejmował żadnych działań w ramach spółki R., gdyż od urodzenia jest niepełnosprawny. Ustaleń tych skarżąca nie kwestionuje, a to oznacza, że umowa nie została zawarta z osobą umocowaną do reprezentowania dostawcy. Pokazuje to, że skarżąca spółka A. w istocie nie dbała o rzetelność zawieranych transakcji, czyli o to, że transakcje zawiera z podmiotami wiarygodnymi, prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą i nie podejmowała w tym zakresie dostatecznych działań. Samo posiadanie dokumentów rejestracyjnych spółek, nie można uznać za wystarczające. Trudno bowiem umiejscowić minimum staranności na poziomie formalnego potwierdzenia bytu prawnego kontrahenta, w sytuacji pozbawienia się możliwości weryfikacji tożsamości osoby podpisującej kontrakt (reprezentującej kontrahenta).

Analogiczne wnioski sformułować należy w przypadku faktur sygnowanych nazwami pozostałych wystawców: N. oraz B., z którymi kontakty miały zostać zawiązane w sposób mailowy lub telefoniczny i nie doszło do osobistych spotkań prezesa zarządu skarżącej z przedstawicielami wymienionych spółek, ani jakichkolwiek działań pozwalających przekonać się o realnym charakterze wykonywania działalności gospodarczej przez te podmioty, w sytuacji bardzo znacznych wartościowo transakcji (obrót brutto we wrześniu 2014 r. z N. – ponad 1 mln 700 tys. zł, obrót brutto z B. w październiku i listopadzie 2014 r. – ponad 7,5 mln. zł). Już tylko zestawienie wartości transakcji, z krótkim okresem działalności wymienionych podmiotów (powstałymi w 2014 r.) oraz relatywnie skromnym kapitałem zakładowym (100.000 zł w przypadku N. oraz 200.000 zł w przypadku B.) winien skłaniać do ostrożniejszego traktowania mailowych i telefonicznych ofert. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, ze skarżąca spółka nie wyjaśniła braku zapłaty za faktury od spółki B. (3.974.160,16 zł) i nadpłaty w stosunku do N. za wystawione przez nią faktury (1.759.163,98 zł). W toku postępowania podatkowego strona nie przedstawiła pisemnej umowy z B.. Ponadto za niewiarygodne uznano twierdzenia spółki odnośnie wyszukiwania dostawców na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, publikującej wykaz podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do u.p.t.u., które złożyły kaucję gwarancyjną, albowiem w wykazie tym w dacie zawarcia umów nie figurowały firmy R. i N.. Wprawdzie w wykazie ujęta była spółka B. z kaucją 200.000 zł, to transakcje ze skarżącą tylko w dwóch miesiącach (październiki i listopad 2014 r.) wygenerowały podatek pięciokrotnie przewyższający tę kwotę.

Z powyższego wynika więc, że A. podjęła ryzyko współpracy na bardzo dużą skalę z całkowicie nieznanymi wcześniej dostawcami, z firmami w sumie nowopowstałymi, o nieustalonej renomie na rynku, z którą wiązać można bezpieczeństwo obrotu. Samo nawiązanie kontaktów miało nastąpić na podstawie zgłoszeń internetowych, czy przez telefon, co trudno pogodzić z przezornym postepowaniem na rynku paliw w relacjach z podmiotami o których, poza tym że formalnie istnieją, nic nie wiadomo. Spółka nie interesowała się potencjałem dostawców, ich możliwościami, nie poddała analizie wartości kapitału zakładowego, który nie był znaczny, a co - nominalnie - mogłaby dawać wyobrażenie o wyposażeniu firmy w majątek zapewniający możliwość realizowania legalnych obrotów na szeroką skalę.

Wszystkie powyższe okoliczności potwierdzają stanowisko organu podatkowego oraz aprobującego je Sądu pierwszej instancji, ze spółka A. nie dochowała należytej staranności w kontaktach (transakcjach) z dostawcami. Tym samym nie potwierdziły się zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy nie mógł się kierować stanowiskiem tego Sądu wyrażonym poprzez uwzględnienie skargi kasacyjnej spółki w sprawie dotyczącej 2013 r., albowiem inne pozostają okoliczności tych spraw, a w przede wszystkim zakwestionowanie faktur dotyczyło innych podmiotów.

Gdy chodzi o wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C- 189/18, do którego spółka nawiązała w piśmie procesowym z dnia 4 grudnia 2019 r., to przedmiotem orzeczenia TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia", co TSUE ocenił jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że: "...w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu."(pkt 57). "Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzielaniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli." (pkt 58).

Tymczasem należy zauważyć, że w niniejszej sprawie organ nie zaprezentował stronie żadnego streszczenia, lecz włączył do akt decyzje podatkowe, jak również istotną część materiałów wykorzystanych w tych pobocznych sprawach, jak: protokół przesłuchania B. M. T., oświadczenie złożone przez K. M. – prezesa zarządu N., umowę zbycia udziałów w spółce N., protokoły przesłuchania: P. Z. (prezesa zarządu R.), K. M. - prokurenta R., A. H. – prezesa zarządu R., a także R. M. - prezesa zarządu A., co nie przystaje do okoliczności będących podstawą wydania wskazanego wyroku TSUE ( w sprawie C-189/19).

Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Należy przypomnieć, że na gruncie uchwały składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., na tle stanowiska zajętego w przywołanej wyżej uchwale stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

Skoro stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony, to Naczelny Sąd Administracyjny ustaleniami faktycznymi przyjętym w zaskarżonym wyroku był związany, a wynikało z nich, że spółka A. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nierzetelnych faktur, nie dokumentujących realnych dostaw, a przy tym nie dochowała należytej staranności w relacjach z wystawcami faktur i nie podjęła właściwych dla okoliczności działań żeby przekonać się, że firmy, których dane ujęte zostały w treści faktur, prowadzą działalność gospodarczą i są faktycznymi dostawcami paliwa. W konsekwencji tego bezpodstawne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego, sformułowane w skardze kasacyjnej pod postacią niezastosowania przepisów dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tym stanie rzeczy, skoro skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej zarzutów, to podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.