Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2612/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 128/16 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 17 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 128/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę H.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 17 grudnia 2015 r. o odmowie umorzenia zaległości podatkowej.

1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy S. z 1 września 2015 r. odmawiającą umorzenia H.K. zaległości podatkowych w podatku rolnym z powodu braku przesłanek art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – dalej: O.p. Organ wskazał, że ponoszenie kosztów związanych z posiadaniem gospodarstwa rolnego nie stanowi samoistnej przesłanki do przyznania ulgi podatkowej , a udzielenie ulg podatkowych ma charakter wyjątkowy. W jego ocenie w sprawie nie zaistniały żadne nadzwyczajne i wyjątkowe okoliczności uniemożliwiające zapłatę zaległości. Skarżący posiada gospodarstwo rolne, które z uwagi na dużą powierzchnię (24,22 ha) oraz dobrą jakość gleb przy dobrym prowadzeniu powinno przynosić dochód wystarczający na pokrycie zobowiązań podatkowych. Bez znaczenia jest przy tym jego stan zdrowia , który uniemożliwia mu pracę, bowiem ma on możliwość zatrudnienia osoby do prowadzenia gospodarstwa, jego wydzierżawienia i uzyskiwania dochodów z tego tytułu, bądź też sprzedaży. Organ podniósł także, że skarżący nie przedstawił dokumentów na wykazanie, że wydarzył się nadzwyczajny przypadek uniemożliwiający mu uregulowania zaległości podatkowych a także dokumentów wykazujących ponoszone wydatki, a tym samym podważył wiarygodność swoich twierdzeń o trudnej sytuacji materialnej. Podatnik decydując się na posiadanie tak dużego gospodarstwa rolnego winien był uwzględnić konsekwencje w postaci istnienia obowiązku zapłaty podatku. Podatek rolny jest podatkiem majątkowym, zależnym od posiadania gospodarstwa rolnego, nie zaś od tego, czy przynosi ono dochody a nadto skarżącemu w latach wcześniejszych umarzano zaległości podatkowe na znaczną kwotę. Podatnik winien przy tym ujawniać wszystkie fakty i dowody będące w jego posiadaniu, przyczyniając się do wyjaśnienia sprawy i powinien starać się wykazać, że znajduje się w sytuacji uzasadniającej przyznanie ulgi , co w sprawie nie miało miejsca.

1.3 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na powyższą decyzję, skarżący nie precyzując żądania , podniósł okoliczności związane z posiadanym przez siebie tytułem prawnym do nieruchomości i wskazał, że wystąpił do sądu o uzyskanie dokumentów w celu sprzedaży pola, zgodnie z rejestrem gruntów. Jego zdaniem , sąd przyznał część gospodarstwa rodzicom, którzy nie żyją i nie mogą mieć naliczonego podatku. Podkreślił, że jest chory na kilka chorób i ma przyznane prawo do renty chorobowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko w sprawie. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i podzielił jako prawidłowe ustalenia faktyczne organu podatkowego, które znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Sąd zaznaczył, że zastosowanie ulgi podatkowej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania i związku z tym oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, dopuszczalna w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach. Podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a decyzje organów podatkowych dotyczące udzielania ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Nawet w sytuacji wystąpienia okoliczności wskazujących na istnienie chociażby jednej z przesłanek, o jakich mowa w tym przepisie ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny") organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do umorzenia wnioskowanych zaległości. Rozstrzygnięcie organu nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami z art. 191 O.p . Nadto w sprawie umorzenia, ciężar dowodzenia wystąpienia przesłanek umorzenia przesuwa się na stronę podatnika. Z kolei sądowa kontrola tego rodzaju decyzji sprowadza się do oceny, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p. i nie obejmuje samego rozstrzygnięcia dokonywanego w warunkach uznania administracyjnego. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Z kolei nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy co do sytuacji materialnej skarżącego, w zakresie w jakim było to możliwe przy prezentowanej przez niego postawie, oraz dokonały jego oceny zgodnie z wymogami prawa. W kontekście przyznania ulgi wzięły pod uwagę fakt, że skarżący posiada duże gospodarstwo rolne w związku z tym prawidłowe są wnioski, że powinno ono przynosić dochód wystarczający na pokrycie zobowiązań podatkowych. Organ prawidłowo także ocenił wpływ stanu zdrowia podatnika na jego możliwości płatnicze przyjmując, że mimo iż stan ten uniemożliwia pracę, to ma on możliwość bądź to zatrudnienia osoby do prowadzenia gospodarstwa, wydzierżawienia gospodarstwa i uzyskiwania dochodów z tego tytułu, bądź też jego sprzedaży. Sąd zauważył nadto, że z uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w Kielcach sygn. akt V U 2551/14 znajdującego się w aktach sprawy, wynika że skarżący dzierżawi sąsiadom posiadane przez siebie grunty rolne. Za trafny uznał, przy tym argument, że skarżący będąc posiadaczem stosunkowo dużego gospodarstwa powinien przewidywać konsekwencje podatkowe związane z tym faktem. Niewątpliwie niegospodarność i zaniechania nie mogą uzasadniać przyznania ulgi podatkowej. Zdaniem Sądu uprzednio dokonywane przez organ umorzenia zaległości nie spełniły swojej roli, wnioskodawca wysuwa kolejne żądania, a stan niepłacenia podatku przybiera charakter permanentnego. W ocenie Sądu, w kontekście tych wszystkich okoliczności, dokonana przez organy podatkowe ocena w aspekcie przyznania ulgi podatkowej i stwierdzenie braku przesłanek dla umorzenia zaległości nie nosi cech dowolności. Ocena ta oparta jest na sytuacji majątkowej wnioskodawcy, ustalonej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Słusznie przy tym organy uznały, że skoro postępowanie w sprawie umorzenia zobowiązań podatkowych jest postępowaniem wszczętym na wniosek samego zainteresowanego, winien on współpracować z organem w celu ustalenia wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy. W przypadku bowiem postępowania w sprawie umorzenia, to w jego interesie leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Zgodnie z ogólną zasadą postępowania dowodowego, ciężar dowodzenia spoczywa na tym, kto wywodzi określone skutki prawne, zatem do niego należy inicjatywa dowodowa. Organ podatkowy powinien zaś dokonać weryfikacji dowodów przedstawionych przez stronę według zasad ogólnych z zachowaniem obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wnioskodawca wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami mogącymi potwierdzić określone fakty. Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie skarżący , pomimo wezwań organu, nie przedstawił dokumentów wskazujących na ponoszone przez niego wydatki. Nie przedstawił również dokumentów potwierdzających wystąpienie u niego nadzwyczajnych, losowych przypadków uzasadniających niemożliwość uregulowania zaległości podatkowych. W związku z tym organy orzekły na podstawie zgromadzonego przez nie materiału dowodowego, który dał im podstawę do odmowy umorzenia zaległości. W ocenie Sądu powyższe okoliczności, w kontekście normy z art. 67a §1 pkt 3 O.p. , dają podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do szczegółowego ustalenia sytuacji finansowej skarżącego i odniosły się do wszystkich podnoszonych przez niego argumentów, szczegółowo uzasadniając rozstrzygnięcie. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: p.p.s.a., zarzucił: 1. naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez niezastosowanie w sytuacji zaistnienia przypadków uzasadniających ważny interes podatnika wyrażający się w tym, że skarżący jest niezdolny do pracy w gospodarstwie, w konsekwencji czego stał się osobą nie mającą obiektywnej możliwości uregulowania zaległych należności, a otrzymywana emerytura nie pozwala na spłatę ustalonego wysokiego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, a która to zaległość powstała przed zaistniałym zdarzeniem skutkującym niemożnością wykonywania pracy, nadto skarżący nie ma możliwości sprzedania nieruchomości rolnych bowiem nie jest ich właścicielem; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) – dalej: p.u.s.a., w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę Sądu co do zgodności decyzji uznaniowej w zakresie ustalonego stanu faktycznego z przepisem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. podczas, gdy w sytuacji skarżącego nie zaistniało jedynie subiektywne przekonanie o zasadności przyznania ulgi lecz obiektywnie istnieje ważny interes po jego stronie na skutek zaistnienia sytuacji wyjątkowej tj. trwałej niezdolności do pracy, w czasie ubiegania się o ulgę, brak możliwości zarobkowych i w związku z tym niemożność spłaty zobowiązania podatkowego, ponadto brak możliwości sprzedaży gruntów z uwagi na toczące się sprawy sądowe i brak tytułów własności przedmiotowych nieruchomości rolnych, w konsekwencji należy uznać, że Sąd nienależycie skontrolował decyzje uznaniową, która jest dowolna i nieuzasadniona stanem faktycznym. Przy tak sformułowanych zarzutach wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Nadto wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego udzielonego w drodze prawa pomocy. 3.2 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu. Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania sformułowano jako naruszenie przez Sąd art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez błędną ocenę co do zgodności decyzji uznaniowej w ustalonym stanie faktycznym z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przywołany w zarzucie art. 1 p.u.s.a. określa zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (§ 1) oraz kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne (§ 2). Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, a więc polega na zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując tej kontroli (art. 3 § 1 p.p.s.a) sąd administracyjny stosuje środki przewidziane w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola ta obejmuje min. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (por. także: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Komentarz Lex. 5 Wydanie, str. 22 – 26, 426 – 428; uchwała pełnego składu NSA z 26.10.2009 r., I OPS 10/09) . Do naruszenia tych przepisów może zatem dojść wówczas, gdy sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej rozumianej jako obowiązek badania w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu, zastosował w ramach kontroli środki nieprzewidziane w ustawie, bądź orzekł bez uwzględnienia materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Taka sytuacja, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Sąd pierwszej instancji wywiązał się bowiem w sposób należyty z zakreślonych wyżej obowiązków, dokonując wnikliwej oceny poprawności i kompletności przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego oraz prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej w szczegółowych rozważaniach odniósł się do wszystkich istotnych aspektów sprawy, uwzględniając uznaniowy charakter kwestionowanej decyzji, w tym do prawidłowości oceny zgromadzonego materiału, jak również do podnoszonych przez skarżącego okoliczności. Znalazło to szczegółowe odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które spełnia wszelkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. W rozważaniach tych zawarł ocenę kompletności zgromadzonego materiału dowodowego z punktu widzenia wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. oraz prawidłowości jego oceny dokonanej przez organy podatkowe. Sąd nie pominął okoliczności przywoływanych przez skarżącego na uzasadnienie swojego wniosku, w tym eksponowanej przez niego niezdolności do pracy w gospodarstwie rolnym z uwagi na stan zdrowia. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji skonstatował, że podatnik domagający się udzielenia mu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych powinien współpracować z organem podatkowym celem ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy a zwłaszcza wykazania wystąpienia przesłanek uzasadniających udzielenia tej ulgi. W niniejszej zaś sprawie skarżący, pomimo wezwań organu nie przedstawił dokumentów zarówno wskazujących na ponoszone wydatki, jak i uzasadniających brak możliwości uregulowania zaległości podatkowych. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd poddał ocenie prawidłowość prezentowanego przez organy stanowiska o braku przesłanek ważnego interesu podatnika, na tle zgromadzonego przez organy podatkowe i pozostającego do ich dyspozycji materiału dowodowego i okoliczności sprawy. Sam zaś fakt, że nie podzielił stanowiska skarżącego nie oznacza, że dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu, ale go skutecznie nie podważają. Uwaga ta odnosi się również do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji zaistnienia przypadków uzasadniających ważny interes podatnika, wyrażający się w tym, że skarżący jest niezdolny do pracy w gospodarstwie. Tymczasem Sąd pierwszej instancji trafnie, w szczegółowy sposób wyłożył przesłanki udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod., rozumienie pojęcie ważnego interesu i interesu publicznego, istotę decyzji uznaniowej oraz zakres sądowej kontroli legalności decyzji o takim charakterze. W przekonujących rozważaniach, odwołując się do ustaleń faktycznych sprawy, uzasadnił także powody dla których podzielił stanowisko organów podatkowych, że w niniejszej sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika, jak również nie wystąpił interes publiczny, tj. przesłanki dające podstawę do podjęcia decyzji uznaniowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. Sąd trafnie zwrócił uwagę, że jakkolwiek stan zdrowia uniemożliwia skarżącemu pracę w posiadanym gospodarstwie rolnym, to jednakże ma możliwość uzyskiwania z tego stosunkowo dużego gospodarstwa ( ok. 24 ha) dochodów pozwalających na regulowanie zobowiązań podatkowych. Takie możliwości z pewnością stwarza wynajęcie pracowników do pracy w gospodarstwie , bądź jego wydzierżawienie. Konkluzji tej nie podważa podniesiony w skardze kasacyjnej brak możliwości sprzedaży gruntów rolnych z uwagi na toczące się sprawy sądowe, zwłaszcza że na podstawie uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w Kielcach (sygn. akt V U 255/14) organy podatkowe ustaliły, iż skarżący wydzierżawia sąsiadom posiadane przez siebie grunty rolne. Nie sposób przy tym było pominąć okoliczności uprzedniego , wielokrotnego umarzania skarżącemu przez organ podatkowy pierwszej instancji zaległości podatkowych za poprzednie lata. Pomimo tego nie podejmuje on próby regulowania zobowiązań podatkowych, mając takie możliwości, lecz występuje z kolejnymi żądaniami przyznania ulg. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zarówno prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, jak i prawidłowość zastosowania prawa materialnego nie zostały w skardze kasacyjnej skutecznie podważone. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 182 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznał wniosku pełnomocnika skarżącego o przyznanie kosztów pomocy prawnej świadczonej z urzędu. Stosownie, bowiem do regulacji zawartych w art. 258 – 261 p.p.s.a. o przyznaniu wynagrodzenia pełnomocnikowi z urzędu z tytułu pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym orzeka w odrębnym postępowaniu przed sądem pierwszej referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.), a w szczególnie uzasadnionych przypadkach sąd (por. też postanowienie NSA z 10 lutego 2014 r., I FPS 3/13 oraz wyrok NSA z 24 stycznia 2014 r., II OSK 2600/13; dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).