Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2397/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 6d, ust. 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 2013 poz 1169
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej - tekst jednolity.
Teza: TEZA

Ulga podatkowa uregulowana w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (Dz. U. z 1989 r. nr 29, poz. 154 ze zm.) ma charakter warunkowy, co oznacza, że uprawnienie podatnika do skorzystania z niej, uzależnione jest również od rzeczywistego przeznaczenia darowizny przez obdarowanego na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zgodnie z przedstawionym darczyńcy – w okresie dwóch lat od otrzymania darowizny – sprawozdaniem.

TEZY

TEZA

Ulga podatkowa uregulowana w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (Dz. U. z 1989 r. nr 29, poz. 154 ze zm.) ma charakter warunkowy, co oznacza, że uprawnienie podatnika do skorzystania z niej, uzależnione jest również od rzeczywistego przeznaczenia darowizny przez obdarowanego na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zgodnie z przedstawionym darczyńcy – w okresie dwóch lat od otrzymania darowizny – sprawozdaniem.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 87/14 w sprawie ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 26 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę L.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 26 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach decyzją z dnia 26 listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 26 lipca 2013 r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 69 270 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2007r. skarżący zadeklarował do opodatkowania dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 328 372,44 zł. Od dochodu odliczył kwotę 220 000 zł z tytułu darowizny przekazanej na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej w W.W konsekwencji podatnik wykazał nadpłatę podatku dochodowego w wysokości 33 063 zł, która została mu zwrócona. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji zakwestionował zasadność ww. odliczenia w kwocie 163 490 zł i wydał decyzję z dnia 26 lipca 2013 r.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach powołał art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.nr 29, poz. 154) dalej zwana jako "ustawa o stosunku Państwa do Kościoła" lub "ustawa kościelna", stanowiący podstawę prawną dokonanego przez podatnika odliczenia oraz regulujące kwestię odliczeń podatkowych przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze. zm.) dalej zwana "u.p.d.o.f." (art. 26 ust. 6d i ust. 7 pkt 2). Wskazano, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny zasadności zakwestionowania uprawnienia podatnika do odliczenia od dochodu darowizny w części stanowiącej kwotę 163.490 zł przeznaczoną na: zakup agregatu prądotwórczego dla G.St., świadczenia dla ministrantów, pomoc finansową dla C., koszty opieki i leczenia M.L., M.G., M.P., M.L., A.K., leczenia choroby alkoholowej J.G., zakup produktów żywnościowych dla K.[...]

Zdaniem organu podatkowego sprawozdanie w części dotyczącej kwoty 15.600 zł, przeznaczonej na sfinansowanie zakupu agregatu prądotwórczego dla rodziny G.S. jest niepełne i skutkuje brakiem możliwości zweryfikowania zgodności przeznaczenia darowizny na wskazany cel ze stanem faktycznym.

Organ stwierdził ponadto, że sfinansowanie z darowizny przekazanej przez podatnika świadczeń na rzecz ministrantów nie stanowi działalności charytatywno-opiekuńczej, na której rodzaje wskazuje art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sprawozdanie również ogólnie wskazuje na sfinansowanie pomocy organizowanej przez C. Przeznaczenia darowizny na ten cel nie potwierdziły przeprowadzone przez organ czynności dowodowe.

Za niewiarygodne organ uznał sprawozdanie w zakresie przeznaczenia części przekazanej przez podatnika kwoty na dofinansowanie kosztów i opieki M.L. i M.G., którzy zmarli w marcu 2007 r. tj. przed przekazaniem przez podatnika darowizny w dniu 28 grudnia 2007 r.

Organ podatkowy odmówił także mocy dowodowej zawartym w sprawozdaniu oświadczeniom w zakresie przeznaczenia darowizny na dofinansowanie kosztów opieki i leczenia J.G., M. P., M.L. i A.K. z uwagi na brak dokumentów potwierdzających przekazanie pomocy finansowej na rzecz osób wymienionych w sprawozdaniu.

Czynności weryfikacyjne nie potwierdziły również przeznaczenia darowizny na dofinansowanie zakupu produktów żywnościowych dla K. [...]

Od powyższej decyzji skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w której zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), tj.: art. 122 poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; art. 187 § 1 poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całościowego materiału dowodowego; art. 191 poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; art. 121 § 1 poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego, tj.: art. 55 ust. 7 w zw. z art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła w zw. z art. 26 ust. 6d i ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niezastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym pomimo, że spełnione zostały przesłanki do wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 17 kwietnia 2014 r. skarżący ustosunkował się do treści odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalając skargę wskazał, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Wskazano, że przeprowadzona przez organ podatkowy weryfikacja danych zawartych w sprawozdaniu była prawidłowa. Na potwierdzenie niezasadności odliczenia od dochodu skarżącego przedmiotowej darowizny w części stanowiącej kwotę 163 490 zł organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci zeznań świadków, dokumentów.

Uprawnionym – zdaniem Sądu pierwszej instancji- stało się twierdzenie, że sprawozdanie w zakresie wydatków na koszty opieki i leczenia M.L., M.G., M.P., M.L., A.K., leczenia choroby alkoholowej J.G., zakupy produktów żywnościowych dla K. [...] oraz pomocy finansowej dla C.(na transport produktów żywnościowych) jest niewiarygodne. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy prawidłowo bowiem stwierdziły, że wydatki te w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Weryfikacja sprawozdania doprowadziła również do zakwestionowania wydatków przeznaczonych na wskazane w nim świadczenia dla ministrantów. Organ prawidłowo bowiem ustalił, że świadczenia te nie stanowią kościelnej działalności charytatywno – opiekuńczej.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: “p.p.s.a."), naruszenie:

- prawa procesowego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 oraz art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. miało istoty wpływ na wynik sprawy,

- prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia,

- prawa materialnego tj. art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w związku z art. 26 ust. 6d i ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż warunkiem wyłączenia przez darczyńcę z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest posiadanie przez niego szczegółowych dowodów potwierdzających sposób wydatkowania kwoty darowizny przez obdarowanego,

- prawa materialnego art. 55 ust. 7 w związku z art. 39 pkt 6 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. w związku z art. 26 ust. 6d i ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu w sytuacji, gdy w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy miały one zastosowanie w odniesieniu do Skarżącego,

- prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z dnia 26 listopada 2013 r. powodu naruszenia przez Dyrektora IS powołanych powyżej przepisów prawa materialnego; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi; ewentualnie, w przypadku niestwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a stwierdzenia jedynie naruszenie prawa materialnego o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie przepisu art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów zauważyć należy, że dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, co do zasady przedmiotem rozpoznania w pierwszej kolejności są zarzuty łączące się z domniemanym uchybieniem przepisom prawa procesowego, bowiem ustalenie ich zasadności mogłoby uczynić zbędnym albo co najmniej przedwczesnym, rozpatrywanie drugiego rodzaju zarzutów. Zauważyć też należy, że w rozpatrywanym przypadku zakres postępowania podatkowego, jakie obowiązane były przeprowadzić organy, zdeterminowany jest w dużej mierze treścią mającego w sprawie zastosowanie przepisu prawa materialnego, tj. art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP.

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów kasacyjnych, opartych na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w pierwszej kolejności wypada jednakże przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Wymogi dotyczące budowy skargi kasacyjnej zostały skonkretyzowane w art. 176 § 1 p.p.s.a. Szczególne znaczenie ma realizacja nakazu przytoczenia w takiej skardze podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W judykaturze nie budzi wątpliwości, że przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno natomiast zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 756/14). Prawidłowo formalnie zredagowana skarga kasacyjna winna precyzyjnie wskazywać, jakie przepisy w ocenie jej autora zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny i na czym naruszenie to ma polegać. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1522/14). Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności (art. 183 § 2 p.p.s.a.), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w skardze kasacyjnej. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym wszystkim warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, wskazanych wyżej wymogów nie spełniają zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z ogólnego stwierdzenia strony, że Sąd pierwszej instancji zignorował naruszenie przez organ odwoławczy art. 122, 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 oraz art. 127 O.p. (zarzuty te powiązano z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a.), nie wynika na czym polegało, naruszenie poszczególnych przepisów i dlaczego uchybienie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczności (dot. wręczania paczek, wydatków na wyjazd zimowy grupy ministrantów, sposobu wykorzystania pieniędzy na leczenie) nie naprowadzają na konkretne regulacje procesowe, którym miałby uchybić Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji uznać należy, że sposób sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych nie pozwala na podważenie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez WSA w Kielcach za podstawę orzekania.

W ocenie NSA nietrafny jest też kolejny zarzut procesowy skargi kasacyjnej, w którym jej autor zarzuca naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie przyjętego rozstrzygnięcia. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną, w tym to, czy wojewódzki sąd administracyjny słusznie uznał, że w sprawie nie znajdowała zastosowania (w części) ulga podatkowa, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega również, by uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności zawiera ono konieczne elementy, pozwalające zarówno stronie, jak i sądowi kasacyjnemu na prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także zapoznanie się z motywami, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku i jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Okoliczność, że strona nie zgadza się z merytorycznym stanowiskiem Sądu nie świadczy o naruszeniu przez art. 141 § 4 p.p.s.a.

Brak również podstaw do podzielenia poglądu o naruszeniu art. 127 O.p. poprzez akceptację naruszenia zasady dwuinstancyjności przez Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego daje podatnikowi uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie może być natomiast ona postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji, czy też zakaz odwoływania się w decyzji drugoinstancyjnej do ustaleń i argumentów przytoczonych przez organ pierwszej instancji, jeżeli okażą się wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tej kolejności należy odnieść się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 55 ust. 7 w związku z art. 39 pkt 6 ustawy kościelnej oraz w związku z art. 26 ust. 6d i ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.

Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów "Darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym [...], jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność [...]". W art. 27 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. został wprowadzony dodatkowy wymóg dokumentowania darowizn pieniężnych dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Przesądza o tym treść art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., w myśl którego przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Z kolei przepis art. 39 ustawy kościelnej określa, co może być przedmiotem działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła, wymieniając w pkt 6 udzielanie pomocy w zapewnianiu wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującym się w potrzebie.

Kontrowersje w niniejszej sprawie dotyczą rozstrzygnięcia, czy spełnione zostały wszystkie uwarunkowania, wynikające z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej (oraz art. 27 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.), od ziszczenia których uzależnione było prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej tym przepisem,.

Art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej wprowadza tzw. nielimitowaną ulgę podatkową (różniącą się od ulgi regulowanej art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), uprawniającą do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym całej kwoty darowizny, bez względu na jej wielkość i stosunek procentowy do osiągniętego dochodu, jeżeli:

- kwota darowizny została przekazana przez darczyńcę na kościelną działalność charytatywno opiekuńczą oraz

- obdarowana kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o jej przeznaczeniu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Poza sporem jest spełnienie przez podatnika dodatkowego wymogu udokumentowania darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego (art. 26 ust. 6d w zw. z ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.). Darowizna została przez darczyńcę wpłacona przelewem na rachunek Parafii. Organy nie kwestionowały też przyjęcia całej kwoty 220.000 zł. przez obdarowaną kościelną osobę prawną, a także poprawności wydanego przez Proboszcza Parafii (organ kościelnej osoby prawnej) potwierdzenia jej odbioru. Zasadniczo nie są również podważane ani dochowanie terminu, ani też forma przekazanego przez obdarowanego sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Zauważyć należy, że z ogólnej kwoty darowizny 220.000 zł. organy zakwestionowały uprawnienie podatnika do odliczenia 163.490 zł., nie tyle z racji formalnej wadliwości sprawozdania, ile z uwagi na to, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż wykazane w tym dokumencie wydatki nie zostały zrealizowane (w przypadku kwoty 15.600 zł. na sfinansowanie agregatu prądotwórczego dla rodziny G.S., dodatkowo podważono celowość zakupu drugiego takiego urządzenia).

Jak wynika z wcześniejszych rozważań okoliczności te, przyjęte przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa orzekania, nie zostały zwalczone za pomocą zarzutów kasacyjnych. Z tych też względów problem sporny sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy fakt nieprzeznaczenia darowizny przez kościelną osobę prawną na preferowane cele, wskazane w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, pozbawia podatnika uprawnienia do ulgi podatkowej określonej tym przepisem, nawet wówczas, gdy darowizna pieniężna została przez niego wpłacona na rachunek obdarowanego, otrzymał wymagane pokwitowanie oraz zostało mu przekazane w odpowiednim terminie formalnie poprawne sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Skarżącego, że spełnienie przytoczonych warunków stanowi wystarczającą podstawę do skorzystania z omawianej ulgi podatkowej, bez realizacji przez obdarowanego celu darowizny. Działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła Katolickiego uregulowana została w Rozdziale 6 Działu II ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (art. 38-40). Również art. 21 Konkordatu umożliwia kościelnym osobom prawnym prowadzenie działalności charytatywno-opiekuńczej, a także tworzenie odpowiednich struktur organizacyjnych. Ustawa kościelna w pewien sposób konkretyzuje tę formę aktywności Kościoła. W art. 39 przyjęto, że działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła obejmuje w szczególności:

1) prowadzenie zakładów dla sierot, starców, osób upośledzonych fizycznie lub umysłowo oraz innych kategorii osób potrzebujących opieki,

2) prowadzenie szpitali i innych zakładów leczniczych oraz aptek,

3) organizowanie pomocy w zakresie ochrony macierzyństwa,

4) organizowanie pomocy sierotom, osobom dotkniętym klęskami żywiołowymi i epidemiami, ofiarom wojennym, znajdującym się w trudnym położeniu materialnym lub zdrowotnym rodzinom i osobom, w tym pozbawionym wolności,

5) prowadzenie żłobków, ochronek, burs i schronisk,

6) udzielanie pomocy w zapewnianiu wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującym się w potrzebie,

7) krzewienie idei pomocy bliźnim i postaw społecznych temu sprzyjających,

8) przekazywanie za granicę pomocy ofiarom klęsk żywiołowych i osobom znajdującym się w szczególnej potrzebie.

Użycie przez ustawodawcę określenia "w szczególności" sprawia, że powyższy katalog nie jest zamknięty, co oznacza, że również inne działania kościelnych osób prawnych mogą posiadać cechy działalności charytatywno-opiekuńczej. Wyrażenie "działalność charytatywno-opiekuńcza" należy pojmować w sposób szeroki. W piśmiennictwie zauważa się, że działalność charytatywno-opiekuńcza oznacza działania polegające na pomocy ludziom, wspieraniu biednych i potrzebujących oraz troszczeniu się i dbaniu o kogoś (por. B. Rakoczy, Ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce. Komentarz, Oficyna 2008, komentarz do art. 38).

Z treści art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej wyprowadzić można wniosek, że celem wprowadzenia przewidzianej w tym przepisie ulgi podatkowej było wsparcie przez Państwo działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez Kościół Katolicki w RP. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że warunkiem powstania prawa do skorzystania z tej ulgi będzie, z jednej strony przekazanie przez podatnika kwoty darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego, z drugiej – rzeczywiste przeznaczenie przez obdarowanego tej darowizny na ten właśnie cel, co potwierdzać winno złożone sprawozdanie. Poprawne sprawozdanie stanowi relację z faktycznego rozdysponowania (wydatkowania) kwoty darowizny na określone cele, a nie plan wydatków, jakie mają lub mogą zostać dopiero poniesione.

Zdaniem NSA składane przez kościelną osobę prawną "sprawozdanie", o ile ma wywołać skutki prawne przewidziane art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku do Kościoła Katolickiego w RP, winno zawierać oświadczenie obdarowanego o przeznaczeniu otrzymanych środków finansowych na cel premiowany odliczeniem od dochodu, o którym mowa we wskazanym przepisie, tj. działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościelną osobę prawną, przy założeniu, że cel ten został faktycznie zrealizowany. Tym samym sprawozdanie takie winno ono obejmować dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą, w tym ustalenie ostatecznych beneficjentów pomocy udzielonej przez kościelną osobę prawną z uzyskanej darowizny. Pod takim właśnie kątem organy winny prowadzić postępowanie dowodowe, realizując w ten sposób obowiązki wypływające z art. 122, 187 § 1 czy też 191 O.p.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 312/07 (także w wyroku NSA z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 891/10), że sprawozdanie z art. 55 ust. 7 ustawy z 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP powinno odzwierciedlać nie tylko to, co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowane spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. Posiadanie odpowiedniego sprawozdania obdarowanego, w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, jest obowiązkiem prawnym podatnika, zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej określonej tym przepisem. W jego zatem interesie leży takie uregulowanie relacji prawnych z obdarowanym (np. w umowie darowizny), by wynikał z nich obowiązek przedłożenia stosowanego sprawozdania. Podatnik dla zrealizowania tego obowiązku może i powinien wykorzystać instytucję prawą polecenia w rozumieniu art. 893 k.c., gdyż polecenie może być też czynnością faktyczną. Złożenie sprawozdania nie jest przy tym ekwiwalentem darowizny, a tylko czynnością o charakterze faktycznym, leżącą w interesie darczyńcy. Podatnik może uznać, że niezłożenie szczegółowego sprawozdania umożliwiającego mu spełnienie swego prawa do odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania i w konsekwencji narażenie go przez obdarowanego na obowiązek uiszczenia podatku będzie aktem rażącej niewdzięczności (art. 898 § 1 k.c.), czego skutkiem może być odwołanie darowizny. Trudno przecież nie zgodzić się ze stanowiskiem, że pojęcie rażącej niewdzięczności, jako sięgające motywów uświadomionych przez obdarowanego i kategorii ocen moralnych, nie mieściłoby w sobie przypadku złożenia sprawozdania nieodzwierciedlającego rzeczywistego wydatkowania środków darowizny, wprowadzającego darczyńcę w błąd. Jeżeli natomiast przyjąć, iż sam fakt otrzymania przez darczyńcę - podatnika sprawozdania, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, oznaczałoby to, że podstawą ulgi byłby tylko (wbrew logice i treści powołanego przepisu prawa) udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną nie zaś rzeczywisty - sprawozdany stan rzeczy zrelacjonowanego zgodnie z prawdą przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą (por. też wyrok NSA z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 849/08).

Reasumując, ulga podatkowa uregulowana w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (Dz. U. z 1989 r. nr 29, poz. 154 ze zm.) ma charakter warunkowy, co oznacza, że uprawnienie podatnika do skorzystania z niej, uzależnione jest również od rzeczywistego przeznaczenia darowizny przez obdarowanego na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zgodnie z przedstawionym darczyńcy – w okresie dwóch lat od otrzymania darowizny – sprawozdaniem. Skoro zatem warunkiem konkretyzacji uprawnienia do omawianej ulgi podatkowej jest przeznaczenie środków darowizny na preferowane cele, organy podatkowe – dokonując oceny prawa podatnika do skorzystania z tej ulgi - uprawnione są do weryfikowania sposobu realizacji tego celu przez obdarowanego za pomocą dostępnych instrumentów procesowych. Stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, że określony w sprawozdaniu cel nie został zrealizowany, skutkować winno wydaniem na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, tj. bez uwzględnienia całości (lub części) ulgi podatkowej, wykazanej uprzednio przez podatnika w deklaracji podatkowej.

W tych okolicznościach za chybione uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej oraz art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26 ust. 6d tej ustawy. Nie został naruszony również art. 39 pkt 6 ustawy kościelnej. Sąd oraz organy nie kwestionowały faktu, że wymieniona w tym przepisie forma aktywności mieści się w kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej. Podważony został natomiast sposób przeznaczenia środków darowizny na preferowane cele.

Odnosząc się do wypowiedzi pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie z dnia 9 sierpnia 2016 r. stwierdzić należy, że otwarta pozostaje kwestia, czy w sytuacji, gdy podatnikowi, który został wprowadzony w błąd przez obdarowanego (lub jak w sprawie niniejszej obdarowany wadliwie wywiązał się ze swoich obowiązków), co do sposobu przeznaczenia darowizny i w związku z tym niejako post factum utracił prawo do ulgi podatkowej, uprzednio prawidłowo uwzględnionej w rozliczeniu podatkowym (na podstawie takich dokumentów jak: pokwitowanie otrzymania darowizny, zobowiązanie obdarowanego co do jej przeznaczenia, sprawozdanie), można przypisać zaległość podatkową z pełnymi konsekwencjami przewidzianymi w art. 53 § 1 O.p. W warunkach, gdy samemu podatnikowi nie można zarzucić niedopełnienia jakichkolwiek obowiązków określonych przepisami, domaganie się zapłaty odsetek w związku z utratą uprawnienia do skorzystania z ulgi podatkowej, należy postrzegać jako swoistą kolizję z zasadą sprawiedliwości. Godzi się tu przywołać rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt II FPS 4/15, że wprawdzie zaległość podatkowa pojawia się "automatycznie", niezależnie od woli stron stosunku prawnopodatkowego, to jednak stanowi ona skutek naruszenia przepisów podatkowych (bez względu czy naruszenie to było zawinione czy też nie). Następstwem powstania zaległości podatkowej są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej służą z jednej strony rekompensowaniu wierzycielowi podatkowemu ubytku dochodów, które nie trafiły do budżetu w odpowiednim czasie, z drugiej strony – poprzez to, że ich wysokość przewyższa znacznie odsetki od kredytów bankowych – pełnią one również funkcję swoistej "kary" stosowanej w związku ze zwłoką w płaceniu podatków (por. L. Etel [w:] C.Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski: Ordynacja podatkowa, Warszawa 2013, s. 431).

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).