Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 186/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 5, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 43 poz 226
law: Ustawa z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ, organ podatkowy) stwierdzająca, że stanowisko wnioskodawcy – [...] Radio –Rozgłośnia Regionalna w [...] "Radio [...]" S.A. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) przedstawione we wniosku z [...] r. (data wpływu [...] r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2016, poz. 710 ze zm., dalej: ustawa VAT) - jest nieprawidłowe.

2. Postępowanie przed organem podatkowym.

2.1.1. W dniu [...] r. wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT.

2.1.2. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (t.j. Dz.U. 2011 r., nr 43, poz. 226 ze zm.; dalej: ustawa o radiofonii i telewizji, u.r.t.). Spółka jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.r.t., zadaniem radiofonii (prywatnej i publicznej) jest:

1) dostarczanie informacji; 2) udostępnianie dóbr kultury i sztuki; 3) ułatwianie korzystania z oświaty, sportu i dorobku nauki; 4) upowszechnianie edukacji obywatelskiej; 5) dostarczanie rozrywki; 6) popieranie krajowej twórczości audiowizualnej.

Zadania te są realizowane przez podmioty będące dostawcami usług medialnych - zgodnie z art. 1 ust. 1 a u.r.t. Usługą medialną w rozumieniu przywołanej ustawy, w szczególności jej art. 4, jest usługa w postaci programu albo audiowizualnej usługi medialnej na żądanie, za którą odpowiedzialność redakcyjną ponosi jej dostawca i której podstawowym celem jest dostarczanie poprzez sieci telekomunikacyjne ogółowi odbiorców audycji, w celach informacyjnych, rozrywkowych lub edukacyjnych; usługą medialną jest także przekaz handlowy.

Z powyższych przepisów wynika, że Spółka jest nadawcą, który dostarcza usługi medialne. Przy czym Spółka jest nadawcą zaliczanym do kategorii jednostek publicznej radiofonii i telewizji, bowiem do jej zadań należy również realizacja misji publicznej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu. Do zadań publicznej radiofonii i telewizji, wynikających z realizacji misji należy w szczególności:

1. prowadzenie działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej związanej z twórczością audiowizualną, w tym eksportu i importu,

2. budowa i eksploatacja nadawczych i przekaźnikowych stacji radiowych i telewizyjnych,

3. rozpowszechnianie przekazów tekstowych,

4. prowadzenie prac nad nowymi technikami tworzenia i rozpowszechniania programów radiowych i telewizyjnych.

Na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, przychodami spółek mających status jednostek publicznej radiofonii i telewizji, są wpływy pochodzące:

1) z opłat abonamentowych, odsetek za zwłokę w ich uiszczaniu oraz kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o opłatach abonamentowych, z zastrzeżeniem przepisu art. 8 ust. 1 tej ustawy; 2) z obrotu prawa mi do audycji; 3) z reklam i audycji sponsorowanych; 4) z innych źródeł.

Z powyższych przepisów wynika, że Spółka realizuje zadania radiofonii poprzez dostarczanie usług medialnych, czyli poprzez rozpowszechnianie programu radiowego. Na program ten składa się ciąg audycji oraz przekaz handlowy (służący bezpośrednio lub pośrednio promocji towarów, usług lub renomy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą lub zawodową, towarzyszący audycji lub włączony do niej, w zamian za opłatę lub podobne wynagrodzenie, albo w celach autopromocji, w szczególności reklama, sponsorowanie, telesprzedaż i lokowanie produktu). Przy czym ustawa o radiofonii i telewizji nakłada na Spółkę szczególne obowiązki dotyczące (jakości) realizowanego programu, jednocześnie przyznając źródło finansowania tych obowiązków, w postaci wpływów z opłat abonamentowych.

W ramach swojej działalności Spółka wykonuje szereg czynności, wśród których należy wyróżnić także:

- odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy VAT, zwolnione z VAT usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji,

- odpłatne świadczenie usług reklamowych (w szczególności: reklama, sponsorowanie, lokowanie produktu, telesprzedaż) opodatkowane VAT 23%,

- odpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu VAT z tego względu, iż miejsce świadczenie tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych).

Spółka zaznaczyła, że wykonywanie przez nią czynności podlegających VAT, w szczególności świadczenie usług reklamowych, jest częścią realizacji jej zadań radiofonii publicznej, stanowi bowiem element programu radiowego, rozpowszechnianego przez Spółkę, co wynika wyraźnie z art. 4 pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji. Rozpowszechnianie audycji jest przy tym konieczne/niezbędne do rozpowszechniania przekazu handlowego. Przekaz handlowy towarzyszy audycjom lub zawiera się w audycjach (np. audycje sponsorowane) i bez rozpowszechniania audycji nie byłoby możliwe rozpowszechnianie przekazu handlowego. Program rozpowszechniany przez nadawcę radiowego (publicznego lub prywatnego) nie mógłby bowiem składać się wyłącznie z przekazu handlowego, gdyż przekaz handlowy jest ściśle powiązany z audycjami (także wchodzącymi w zakres tzw. misji publicznej), razem tworząc całość, w postaci programu, a poza tym wprost na to nie pozwalają przepisy ustawy o radiofonii i telewizji (art. 15).

W ramach swojej działalności Spółka nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary, które mogą być przyporządkowane:

- wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

- wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT;

- do ogólnej działalności radia, a więc których nie sposób przyporządkować tylko do czynności opodatkowanych albo tylko do czynności zwolnionych z VAT.

Jeżeli Spółka jest w stanie przyporządkować poszczególne zakupy (towary lub usługi) do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, wówczas dokonuje ona pełnego odliczenia podatku naliczonego od danego zakupu. Jeżeli jest w stanie przyporządkować poszczególne zakupy do czynności wyłącznie zwolnionych z VAT, wówczas nie odlicza w ogóle podatku naliczonego od danego zakupu.

Jeżeli natomiast Spółka nie jest w stanie przyporządkować w żaden sposób zakupów (poszczególnych towarów lub usług) do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT, w takiej sytuacji Spółka stosuje proporcję odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy VAT. Zakupy, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować, to przykładowo zakup mediów (woda, energia elektryczna, energia cieplna, usługi telekomunikacyjne) czy zakupy związane z ogólną działalnością Spółki (np. zakupy dotyczące siedziby, wydatki związane z zarządem Strony, usługi prawne i doradcze, wyposażenie studia, sprzęt nadawczy lub odbiorczy, usługi emisji sygnału, prenumerata czasopism, usługi transportowe, usługi nabywane od stowarzyszeń zrzeszających artystów: ZAIKS, SAWP, ZPAV, STOART, ZASP).

Spółka finansuje wydatki służące realizacji zadań związanych z jej misją publiczną wpływami z opłat abonamentowych, a także wpływami z innej działalności, w tym także działalności stricte komercyjnej.

2.1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Spółka będzie miała obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT?

2.1.4. Stanowisko wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wejdzie w życie od 1 stycznia 2016 r., nie będzie miał zastosowania dla określania kwot podatku naliczonego odliczanego przez Skarżącą. Nie będzie ona zobowiązana do obliczania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w tym przepisie, ponieważ będzie dokonywała nabycia towarów i usług wykorzystywanych tylko do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT a także niepodlegającej VAT, z tego względu, iż miejsca opodatkowania będzie poza granicami kraju).

2.1.5. Uzasadnienie własnego stanowiska:

1. Działalność gospodarcza nadawców radiowych.

Działalność wykonywana przez nadawców radiowych, w tym także nadawców radiofonii publicznej, spełnia przesłanki uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT.

Znaczna część zaangażowania personalnego, technicznego, jak i finansowego takiego nadawcy związana jest z wykonywaniem czynności, które same w sobie bezpośrednio nie generują żadnych przychodów (ani objętych VAT, ani nie objętych VAT). Jest to tworzenie i rozpowszechnianie audycji, które stanowią wraz z przekazem handlowym program radiowy. Program, jak wskazuje definicja zawarta w ustawie o radiofonii i telewizji, składa się bowiem z uporządkowanego ciągu audycji. Audycje te mogą mieć różny charakter: informacyjny, publicystyczny, rozrywkowy, muzyczny, itd., zależnie od profilu działalności danego nadawcy, pory dnia, tematyki audycji, itp. Większość programu radiowego (antenowego) zapełniają więc audycje.

Tworzenie i rozpowszechnianie audycji nie jest samo w sobie świadczeniem usług, które podlegają opodatkowaniu VAT. Jednak w oczywisty sposób są one podstawą działalności gospodarczej prowadzonej przez takiego nadawcę.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. zacznie obowiązywać ust. 2a art. 86 ustawy VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Przepis ten reguluje odmienny sposób (niż kwota VAT wynikająca z faktury) określenia kwoty podatku naliczonego w stosunku do zakupów, które są wykorzystywane przez podatnika zarówno do celów jego działalności gospodarczej, jak i do innych niż działalność gospodarcza celów. Wobec tego, podstawowe pytanie, które rodzi się w stosunku do każdego nadawcy radiowego, czy dany podmiot prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą, czy także wykonuje inną działalność niż gospodarcza.

Jak wynika z art. 1 ust. 1 a ustawy o radiofonii i telewizji, zadania radiofonii i telewizji są realizowane przez dostarczanie usług medialnych, przez które należy rozumieć usługę w postaci programu albo audiowizualnej usługi medialnej na żądanie, za którą odpowiedzialność redakcyjną ponosi jej dostawca (tj. nadawca) i której podstawowym celem jest dostarczanie poprzez sieci telekomunikacyjne ogółowi odbiorców audycji, w celach informacyjnych, rozrywkowych lub edukacyjnych; usługą medialną jest także przekaz handlowy. Jednocześnie z treści art. 4 pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji wynika, że programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie; rozpowszechnianiem jest emisja programu drogą bezprzewodową lub przewodową do odbioru przez odbiorców.

Prawo rozpowszechniania programów radiowych przysługuje jednostkom publicznej radiofonii (w tym Spółce) oraz osobom fizycznym, osobom prawnym i osobowym spółkom handlowym, które uzyskały koncesję na taką działalność.

Skoro nadawca radiowy ma prawo rozpowszechniać program radiowy, przez co należy rozumieć emisję bezprzewodową i przewodową uporządkowanego zestawu audycji, przekazów handlowych i innych przekazów, które w konsekwencji oznacza dostarczanie usług medialnych, to należy zestawić taką działalność z definicją działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zakres podmiotowy opodatkowania VAT zawiera w sobie wszystkie podmioty, które mogą być nadawcą radiowym.

Definicja działalności gospodarczej w rozumieniu VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ustawodawca krajowy jednoznacznie wskazuje, że zadania radiofonii są realizowane przez dostarczanie usług medialnych, a więc działalność polegająca na rozpowszechnianiu programu radiowego i z nim związanej działalności okołoprodukcyjnej (m.in. wydarzenia artystyczne), musi być wprost rozumiana jako działalność usługowa. Należy również zauważyć, że działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowa działalność, na bazie której funkcjonuje nadawca radiowy, polega właśnie na wykorzystywaniu własnych oraz nabytych wartości niematerialnych i prawnych dla celów zarobkowych i ma ona charakter ewidentnie ciągły.

Nadawca radiowy (w szczególności mający status radiofonii publicznej) w niektórych przypadkach może wykonywać również działalność handlową lub produkcyjną (wynika to wprost chociażby z treści art. 21 ust. 1a pkt 6 u.r.t.).

Prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT nie jest w żaden sposób uzależnione od celu lub rezultatu takiej działalności. Ustawodawca podatkowy wyjątkowo szeroko rozumie zakres przedmiotowy takiej działalności gospodarczej i nie ogranicza go celem ani rezultatami tej działalności. Oznacza to zatem, że działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT jest również wszelka działalność, która wykonywana jest w jakimś specjalnie określonym, szczytnym, wyższym lub charytatywnym celu, w tym także tzw. realizacja misji publicznej, a także działalność, która nie przynosi wprost lub bezpośrednio rezultatów finansowych (określonych przychodów lub zysków z tej działalności). Takie rozumienie działalności gospodarczej wynika również z tezy nr 5 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w której wskazuje się, że system VAT staje się najbardziej jasny i neutralny, kiedy podatek nakładany jest w możliwie najbardziej ogólny sposób, a zakres jego zastosowania obejmuje wszystkie etapy produkcji i dystrybucji oraz świadczenie usług.

W przypadku nadawców radiowych (prywatnych i publicznych) działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT jest zatem tworzenie i rozpowszechnianie programów radiowych, w ramach których wykorzystuje się również wartości niematerialne i prawne. Nie ma znaczenia fakt, że nadawca radiowy nie "sprzedaje" całego programu. Jego działalność biznesowa jest w pewien sposób odmienna od typowej działalności usługodawców lub handlowców, którzy pobierają odpłatność za wykonane wszystkie świadczenia (o charakterze stricte usługowym lub handlowym). Nadawca radiowy wytwarza i rozpowszechnia określony program, który ma za zadanie (jako całość lub jako jego poszczególne elementy - audycje) skupić odpowiednią grupę słuchaczy, którzy w określony sposób utożsamiają się z tym programem lub jego poszczególnymi audycjami, tym samym będąc potencjalną grupą odbiorców przekazu handlowego, który generuje bezpośrednio przychody z tytułu działalności gospodarczej, opodatkowane VAT. Jak wynika z przepisów ustawy o radiofonii i telewizji, przekazem handlowym jest każdy przekaz, w tym obrazy z dźwiękiem lub bez dźwięku albo tylko dźwięki, mający służyć bezpośrednio lub pośrednio promocji towarów, usług lub renomy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą lub zawodową, towarzyszący audycji lub włączony do niej, w zamian za opłatę lub podobne wynagrodzenie, albo w celach autopromocji, w szczególności reklama, sponsorowanie, telesprzedaż i lokowanie produktu (art. 4 pkt 16).

Jak wskazane zostało w opisie zdarzenia przyszłego, rozpowszechnianie programu radiowego nie mogłoby składać się wyłącznie z rozpowszechniania przekazu handlowego, zarówno z tych powodów, że nie dopuszcza takiej możliwości ustawa o radiofonii i telewizji, ale również ze względów biznesowych - nikogo nie zachęciłby do słuchania program radiowy, który składa się tylko z przekazów handlowych, a w takiej sytuacji nie byłoby zapewne również chętnych podmiotów do kupowania i płacenia za takie usługi (przekazu handlowego).

Z treści ustawy o radiofonii i telewizji wydaje się jednoznacznie wynikać wniosek, iż działalność gospodarcza nadawcy radiowego składa się w nierozerwalny sposób z tworzenia i rozpowszechniania programu radiowego, czyli audycji i przekazów handlowych. Konkretny nadawca co najwyżej może regulować (w zakresie pozwalającym przez przepisy ustawy o radiofonii i telewizji) udział ilości (wartości czasu antenowego) przekazów handlowych w stosunku do audycji radiowych. Nie powinna wymagać dowodzenia teza, że jeśli dany nadawca radiowy tworzy lepszy, bardziej atrakcyjny dla danego grona słuchaczy program (audycje), to również może sprzedać więcej lub drożej przekazów handlowych (czasu reklamowego i audycji sponsorowanych); brak dobrego programu (audycji) danego nadawcy przełoży się na spadek wpływów (przychodów) od podmiotów chcących nabyć usługi antenowego przekazu handlowego. Związek tworzenia i rozpowszechniania programu (audycji) z działalnością gospodarczą (w rozumieniu VAT) danego nadawcy jest oczywisty i nierozerwalny - wpływa on bezpośrednio na wartość lub wielkość sprzedaży gospodarczej danego podmiotu.

Należy podkreślić, że ustawa, ani żadna inna prawna podstawa działalności Spółki nie określają, że realizacja misji publicznej odbywa się w innej formie organizacyjnej lub funkcjonalnej niż w ramach przedsiębiorstwa spółki akcyjnej.

2. Działalność gospodarcza nadawców publicznych.

Powyższe rozumowanie ma zastosowanie do każdego nadawcy radiowego, niezależnie czy jest on nadawcą publicznym, czy też prywatnym. Różnica pomiędzy tymi nadawcami sprowadza się wyłącznie do 2 kwestii:

1) misji publicznej, która jest realizowana przez nadawcę publicznego i przez którą należy rozumieć odpowiednią jakość a także gatunki tworzonego i rozpowszechnianego programu (jego audycji), oraz

2) uzyskiwania wpływów abonamentowych, które rekompensują nadawcy publicznemu określone ograniczenia wynikające z realizowania misji publicznej.

Jak wynika z treści art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu.

W opinii Spółki, ani określona jakość rozpowszechnianego programu (audycji), ani uzyskiwanie wpływów abonamentowych, samo w sobie nie zmienia funkcjonowania modelu biznesowego nadawcy radiowego, a tym bardziej nie powoduje, że u nadawcy publicznego pojawia się działalność inna niż działalność gospodarcza. W dalszym ciągu ten nadawca prowadzi dokładnie taką samą działalność jak nadawca prywatny. W szczególności nie można uznać, że uzyskiwanie wpływów abonamentowych, z perspektywy podatku VAT, tworzy lub kreuje jakąś inną działalność, która nie stanowi działalności gospodarczej. Sam fakt uzyskiwania wpływów (przychodów), które nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie może w żaden sposób ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach realizowanych przez dany podmiot i które to zakupy w sposób bezpośredni lub pośredni służą generowaniu przychodów (opodatkowanych VAT) w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z treści art. 86 ust. 2a ustawy VAT, takie ograniczenie może pojawić się wyłącznie wówczas, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie. Przepis ten zatem potwierdza, że nawet ewentualna działalność nieodpłatna, która mogłaby nie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a która może wystąpić u danego podatnika, nie może wpływać na zakres prawa do odliczenia.

Również sytuacja, w której u danego podatnika wystąpią wpływy (przychody), które nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie mogą mieć znaczenia dla zakresu prawa do odliczenia. Trudno sobie wyobrazić podatnika, który prowadząc wyłącznie działalność gospodarczą (100% jego aktywności) nie ma (wpływów) przychodów poza VAT - odsetki, otrzymane kary, odszkodowania, które nie podlegały VAT, zbycie własnych wierzytelności, dywidendy, darowizny, dotacje lub inne dofinansowania dokonywane na potrzeby jego działalności, itp. Jednak, skoro dany podatnik nie prowadzi działalności innej niż gospodarcza, to sam fakt występowania takich wpływów (przychodów) nie może w żaden sposób ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego. W żadnym razie, sposób finansowania wydatków' (zakupów' towarów i usług) nie może wpływać na zakres prawa do odliczenia, a już tym bardziej z perspektywy art. 86 ust. 2a ustawy VAT.

3. Orzecznictwo potwierdzające prowadzenie przez nadawców publicznych działalności gospodarczej.

Na poparcie swojego stanowiska strona wskazała, iż w wyroku z 9 grudnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 286/11, WSA w Warszawie stwierdził: "(...) nabywane towary i usługi służące co do zasady realizacji misji publicznej równocześnie związane mogły być także z działalnością opodatkowaną (jak np. usługi reklamowe, emisja wskazań sponsorskich, usługi licencyjne itd.). Możliwy jest w ocenie Sądu potencjalny związek pomiędzy emisją programów telewizyjnych, czyli działalnością "misyjną", do jakiej ustawowo zobowiązana jest Skarżąca, a działalnością wykraczającą poza art. 21 ustawy o radiofonii i telewizji, której żaden przepis nie zabrania, a która jest opodatkowana. Inaczej mówiąc - istnienie działalności "misyjnej" warunkuje działalność komercyjną. Co więcej - im lepsza jest oferta programowa w ramach "misji", tym wyższych obrotów (i w efekcie podatku) spodziewać się można z opodatkowanej działalności komercyjnej. Trudno zaprzeczyć takiej zależności między jedynym a drugim rodzajem działalności. Korzystając z wpływów abonamentowych i realizując misję. Spółka wytwarza majątek, który służy jej do czynności opodatkowanych VAT (np. wykonanie profesjonalnego studia nagrań, które następnie może być wynajmowane odpłatnie)" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2011, sygn. III SA/Wa 629/11, wyrok WSA w Warszawie z 18 listopada 2010 r., sygn. III SA/Wa 606/10).

4. Orzecznictwo potwierdzające prawo do odliczenia przy tzw. pośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że pośredni związek zakupów z działalnością gospodarczą jest jak najbardziej prawidłowy i ani przepisy unijne, ani przepisy krajowe nie wymagają w tym zakresie wyłącznie związku bezpośredniego. Jak wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-137/02 Faxworld, nawet pośredni związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi powinien dawać prawo do odliczenia VAT naliczonego, co wynika z podstawowej zasady neutralności VAT dla podatników. Wyrok ten dotyczył sytuacji, w której spółka celowa zawiązana została wyłącznie w celu przygotowania działalności innej spółki, poniosła wszystkie koszty inwestycyjne i przygotowawcze, lecz nigdy nie wykonała czynności opodatkowanych VAT, gdyż wniosła całość utworzonego przedsiębiorstwa do spółki właściwej (czyli dokonała transakcji poza VAT). Trybunał uznał, że spółka celowa mimo, że nie mogła wykazać związku zakupów z jakąkolwiek transakcją opodatkowaną VAT, ma jednak prawo do odliczenia VAT, ponieważ wydatki te związane były (pośrednio) z planowaną działalnością opodatkowaną VAT właściwej spółki docelowej.

Takie stanowisko jest również prezentowane w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych por. wyroki: WSA w Warszawie z 19 marca 2014 r., sygn. III SA/Wa 2771/13, NSA z 13 listopada 2013 r. I FSK 1606/12, NSA z 19 grudnia 2012 r., sygn. I FSK 155/12).

W świetle powyższego, nie powinno budzić wątpliwości, iż Spółka dokonuje zakupów wykorzystywanych (bezpośrednio lub pośrednio) na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i nie wykorzystuje tych zakupów na cele innej działalności. Wobec tego, art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wejdzie w życie od 1 stycznia 2016r., nie będzie miał zastosowania dla określania kwot podatku naliczonego odliczanego przez Spółkę.

2.2.1. Zaskarżoną interpretacją, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015r. poz. 643) organ stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z [...] r. (data wpływu [...] r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy VAT, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą metody rozliczania podatku naliczonego od tego rodzaju zakupów po wejściu w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisów dotyczących tzw. sposobu określania proporcji - art. 86 ust. 2a ustawy VAT - wprowadzany na mocy ustawy nowelizującej z dnia 9 kwietnia 2015 r.

Spółka realizuje zadania radiofonii poprzez dostarczanie usług medialnych, czyli poprzez rozpowszechnianie programu radiowego. Wskazane czynności Spółka wykonuje w ramach misji publicznej, która jest nałożona na Wnioskodawcą na mocy ustawy o radiofonii i telewizji. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu.

Z kolei w myśl art. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1204 ze zm.), opłaty abonamentowe pobiera się w celu umożliwienia realizacji misji publicznej, o której mowa wart. 21 ust. 1 ww. ustawy o radiofonii i telewizji, przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji.

A zatem, w związku z realizacją misji Wnioskodawca otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych. Opłaty te są w ustawie o radiofonii i telewizji określone jako świadczenia na cel publiczny - na wypełnienie misji. Jest to świadczenie na cel publiczny o którym mowa wart. 213 Konstytucji, co prowadzi do uznania, że opłata abonamentowa jest przymusowym i bezzwrotnym świadczeniem publicznoprawnym, służącym realizacji konstytucyjnych zadań państwa. Opłaty abonamentowe nie są opłatami w klasycznej postaci, lecz stanowią rodzaj daniny publicznej związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji. Stanowią dochód celowy pozabudżetowy o charakterze publicznym przeznaczony na finansowanie misji radia i telewizji.

Stosownie do art. 5 u.r.t., tworzy się Krajową Radę Radiofonii i Telewizji, zwaną dalej "Krajową Radą", jako organ państwowy właściwy w sprawach radiofonii i telewizji.

KRRiT stoi na straży wolności słowa i niezależności mediów oraz odpowiada za realizację misji publicznej, która mieści się w interesie publicznym radiofonii i telewizji. Realizacja wolności słowa i niezależności mediów jest związana z koniecznością zapewnienia odpowiednich środków publicznych, gdyż bez finansowego wsparcia byłoby to niemożliwe. Realizacja misji radiofonii i telewizji stanowi dla Państwa Polskiego obowiązek publiczny oraz społeczny i historyczny. Zatem opłaty abonamentowe nie są opłatami w klasycznej postaci, lecz stanowią rodzaj daniny publicznej związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji. Stanowią dochód celowy pozabudżetowy o charakterze publicznym przeznaczony na finansowanie misji radia i telewizji.

Wskazane okoliczności prowadzą do jednoznacznego przyjęcia, że opłata abonamentowa nie stanowi wynagrodzenia za usługi jakie wykonuje radio w związku z realizacją misji, tym samym nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z realizacją misji radio kształtuje wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców. Jest kreatorem kultury, więc istotne znaczenie ma przekazywana treść. W tym znaczeniu radio może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane z opłat abonamentowych. Dochód jaki uzyskuje z opłat abonamentowych jest przeznaczany na finansowanie misji publicznej mającej na celu zagwarantowanie pluralizmu kulturowego i językowego. We współczesnym ustroju władza opiera się na fundamencie dialogu społecznego, mającego zasadnicze znaczenie dla kształtowania i rozwoju społeczeństwa. Środki komunikacji masowej w tym w szczególności radia czynią ów dialog możliwym i służą urzeczywistnieniu ważnych zasad ustrojowych.

Wskazany charakter opłaty abonamentowej prowadzi do przyjęcia, że jest to opłata która ma charakter nieekwiwalentny. Jest pobierana w celu realizacji konstytucyjnych zadań państwa przez radio, a nie w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radio.

Reasumując, Spółka wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji - realizując misję - nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Dalej organ argumentował, iż z okoliczności sprawy wynika, że oprócz czynności wykonywanych w ramach misji, świadczy także usługi korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy, usługi opodatkowane podatkiem VAT ze stawką 23% oraz odpłatne usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych).

Zatem należy wskazać, że Spółka oprócz realizacji misji nałożonej ustawą niebędącej działalnością gospodarczą wykonuje również działalność gospodarczą zwolnioną od podatku VAT, działalność opodatkowaną podatkiem VAT ze stawką 23% oraz działalność polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu VAT z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych). W związku z wykonywaniem tych czynności nabywa towary i usługi, które są związane jednocześnie z każdym z tych obszarów. Nabycie tych towarów i usług może być finansowane z przychodów z opłat abonamentowych, jak też z przychodów z działalności komercyjnej. W stosunku do pewnej grupy nabytych towarów i usług Wnioskodawca nie jest w stanie ich przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy VAT będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, której nabywane są towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy VAT, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W omawianej sprawie w stosunku do pewnej grupy wydatków Strona nie jest w stanie przyporządkować ich do poszczególnych obszarów wykonywanych czynności. Przy czym nabywane towary i usługi mają mieć związek z wykonywaną działalnością gospodarczą - zwolnioną od podatku VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23% oraz działalnością gospodarczą polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu VAT z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju - jak również z innymi czynnościami niż działalność gospodarcza Spółki tj. z czynnościami związanymi z realizacją misji publicznej. Zatem należy uznać, że art. 86 ust. 2a ustawy znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r.

Końcowo organ wskazał, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy dotyczącej obowiązku określenia kwot podatku naliczonego, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT. Natomiast nie rozstrzyga w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, gdyż przepisu tego nie wskazano we wniosku jako przepisu będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej.

2.3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z [...] r. organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zarzucając organowi naruszenie:

1. art 86 ust. 2 ustawy VAT - poprzez przyjęcie, iż kwoty podatku VAT wynikające z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług nie stanowią dla Spółki kwoty podatku naliczonego;

2. art. 86 ust. 2a ustawy VAT - poprzez niewłaściwą ocenę, iż powyższy przepis od 1 stycznia 2016 r. znajdzie zastosowanie w stosunku do Spółki;

3. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT - poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że czynności, które Spółka podejmuje w związku z działalnością radia, a które wchodzą w skład realizacji przez nią misji publicznej, nie mieszczą się w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej;

4. art. 14c § 2 O.p. poprzez niezrozumiałe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz nieuwzględnienie przedstawionego w niej indywidualnego stanu faktycznego Spółki.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. Na rozprawie w dniu [...]r. pełnomocnik Strony powołał się orzeczenie TSUE w sprawie C-263/15 a pełnomocnik Organu przywołał orzeczenia WSA w Bydgoszczy z dnia 17 maja 2016r. I SA/Bd 189/16 oraz WSA w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2016r. I SA/Gd 285/16.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Istotą sporu pomiędzy stronami jest kwestia uznania działalności realizowanej przez Skarżącą w ramach misji radiofonii publicznej, za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT.

Przesądzenie tej kwestii determinuje odpowiedź na postawione we wniosku o interpretację pytanie czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Spółka będzie miała obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT?

4.3. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji, Sąd miał na uwadze art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. Z U. z 2016, poz. 718, ze zm., dalej: p.p.s.a.). Powołany przepis stanowi, iż skarga min. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W kontekście powyższej regulacji wskazać przyjdzie, że z uwagi na harmonizację podatku od towarów i usług na poziomie wspólnotowym oraz obowiązek prounijnej wykładni prawa, sądowa kontrola wykładni przepisów krajowych nie jest możliwa bez uwzględnienia regulacji wspólnotowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wykładnia przepisów prawa krajowego w zakresie podatku od towarów i usług dokonywana powinna być bowiem każdorazowo w świetle norm prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Mając na uwadze powyższe w punkcie wyjścia rozważań wskazać należy, że zgodnie z określoną w 1 ust. 2 Dyrektywy 112 zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że dokonując wykładni przepisów regulujących podatek VAT, zobowiązany jest powyższą zasadę uwzględnić.

Cechą systemu podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) jest odpłatność i choć art. 9 Dyrektywy 112, którego implementację stanowi sporny w sprawie art. 15 ustawy VAT, nie zawiera w definicji działalności gospodarczej wymogu, by działalność ta miała charakter odpłatny, to warunek ten wywieść można z ekonomicznego, czy też gospodarczego charakteru takiej działalności (por. Ł. Karpiesiuk, Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2012r., Unimex, Wrocław 2012r., str. 83).

Do takiej interpretacji skłania jednak przede wszystkim powołana wyżej zasada podatku od wartości dodanej (art. 2 Dyrektywy 112). Sąd krajowy (sąd unijny) zobowiązany jest każdorazowo dokonać wykładni regulacji z uwzględnieniem tej zasady. Cecha odpłatności prowadzi do uznania, że systemem podatku VAT objęte są do zasady transakcje noszące znamiona odpłatności. Jednak samo osiągnięcie zysku z tytułu prowadzonej działalności nie przesądza o jej odpłatności, a zatem objęcie systemem podatku VAT, zwłaszcza jeśli tego zysku nie można połączyć z dokonaną transakcją.

Natomiast na zasadzie wyjątku podatkiem od towarów i usług opodatkowane są czynności nieodpłatne (art. 3 Dyrektywy 112).

4.4. Rozważając sporne zagadnienie, w dalszej kolejności przywołać należy wyrok z dnia 22 czerwca 2016r. w sprawie C-11/15, w którym TSUE stwierdził:

Artykuł 2 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że publiczna działalność nadawcza taka jak działalność w postępowaniu głównym, finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych pobieranych od właścicieli i posiadaczy odbiorników radiowych i prowadzona przez spółkę nadawczą utworzoną na podstawie ustawy, nie stanowi świadczenia usług "dokonywanego odpłatnie" w rozumieniu tego przepisu, a zatem nie wchodzi w zakres stosowania rzeczonej dyrektywy.

W uzasadnieniu TSUE przypomniał, że w ramach systemu podatku VAT transakcje podlegające opodatkowaniu zakładają istnienie transakcji między stronami, przewidujących zapłatę ceny lub inne świadczenie wzajemne. Zatem jeżeli czynność świadczeniodawcy polega jedynie na świadczeniu usług, bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyroki: z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 12; z dnia 29 października 2009r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 43, oraz z dnia 27 października 2011r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 17).

Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (zob. wyroki: z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 14; z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 44; z dnia 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 18).

W tym kontekście Trybunał wielokrotnie orzekał, że pojęcie "świadczenia usług dokonywanego odpłatnie" w rozumieniu przywołanego art. 2 pkt 1 zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. wyroki: z dnia 5 lutego 1981 r., Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, pkt 12; z dnia 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 12; z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 13; z dnia 29 października 2009r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 45; z dnia 27 października 2011r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 19).

W odniesieniu do usługi publicznego nadawania będącej przedmiotem sporu w postępowaniu głównym należy stwierdzić, że nie istnieje stosunek prawny pomiędzy Český rozhlas a osobami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty radiowej, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, ani też bezpośredni związek pomiędzy tą usługą publicznego nadawania i tą opłatą. W ramach świadczenia wskazanej usługi Český rozhlas i te osoby nie są bowiem związane żadnym stosunkiem umownym ani transakcją przewidującą zapłatę ceny ani też zobowiązaniem prawnym dobrowolnie przyjętym wobec siebie nawzajem. Ponadto obowiązek uiszczenia opłaty radiowej nie wynika ze świadczenia usługi, której stanowi ona bezpośredni ekwiwalent, ponieważ obowiązek ten jest związany nie z korzystaniem z usługi publicznego nadawania świadczonej przez Český rozhlas przez osoby objęte tym obowiązkiem, lecz wyłącznie z posiadaniem odbiornika radiowego, niezależnie od sposobu jego użytkowania. Osoby posiadające odbiornik radiowy są bowiem zobowiązane do uiszczania rzeczonej opłaty także wtedy, gdy używają one tego odbiornika wyłącznie do słuchania programów radiowych nadawanych przez nadawców innych niż Český rozhlas, takich jak radiowe programy komercyjne finansowane ze źródeł innych niż owa opłata, do odczytu płyt kompaktowych lub innych nośników cyfrowych, czy też do innych funkcji, jakie generalnie posiadają urządzenia pozwalające na odbiór i odtwarzanie audycji radiowych. Ponadto należy stwierdzić, że dostęp do publicznej usługi nadawczej świadczonej przez Český rozhlas jest swobodny i w ogóle nie zależy od uiszczenia opłaty radiowej. Wynika z tego, że świadczenie usługi publicznego nadawania o cechach takich jak w przypadku usługi będącej przedmiotem postępowania głównego nie stanowi świadczenia usług dokonywanego "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy. W sprawie w postępowaniu głównym nie tylko brak jest takiego związku pomiędzy opłatą radiową a usługą publicznego nadawania świadczoną przez Český rozhlas, lecz, jak już stwierdzono, uiszczenie tej opłaty wpisuje się nie w ramy stosunku prawnego obejmującego wymianę świadczeń wzajemnych, lecz w ramy wykonania obowiązku nałożonego ustawą. W tych okolicznościach na zadane pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że publiczna działalność nadawcza taka jak działalność w postępowaniu głównym, finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych pobieranych od właścicieli i posiadaczy odbiorników radiowych i prowadzona przez spółkę nadawczą utworzoną na podstawie ustawy, nie stanowi świadczenia usług "dokonywanego odpłatnie" w rozumieniu tego przepisu, a zatem nie wchodzi w zakres stosowania rzeczonej dyrektywy ( tezy 19-28,35,36).

Zdaniem Sądu, chociaż powołany wyrok TSUE dotyczył regulacji szóstej dyrektywy to jego tezy pozostają aktualne także w odniesieniu do Dyrektywy 112.

Także w wyroku z dnia 2 czerwca 2016r. C-263/15 TSUE podkreślił, że podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wykonaną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy.

4.5. W dalszej kolejności przywołać należy regulacje krajowe stanowiące obowiązujące w tym zakresie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

4.6. W przedmiotowej sprawie rozważenia wymagało, czy Skarżąca wypełnia przesłanki wskazane w przywołanym art. 86 ust. 2a ustawy VAT, a w szczególności czy oprócz nabywania towarów i usług do celów działalności gospodarczej, także dokonuje takiego nabycia na "cele inne niż działalność gospodarcza". Analiza powyższego przepisu powinna być dokonywana wraz art. 15 ust. 1, 2 i 3 ustawy VAT. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ustępie 2 tego przepisu ustawodawca zdefiniował pojęcie działalności gospodarczej, stanowiąc, że na gruncie tej ustawy pojęcie to oznacza wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ust. 3 wskazuje, jakich czynności nie uznaje się za wykonywanie działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie organ na podstawie danych wskazanych we wniosku o interpretację ustalił, że Strona jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie u.r.t. Jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Strona skarżąca oprócz realizacji misji nałożonej u.r.t., wykonuje również działalność gospodarczą zwolnioną od podatku VAT, działalność opodatkowaną podatkiem VAT ze stawką 23% oraz działalność polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.r.t., zadaniem radiofonii (prywatnej i publicznej) jest:

1) dostarczanie informacji;

2) udostępnianie dóbr kultury i sztuki;

3) ułatwianie korzystania z oświaty, sportu i dorobku nauki;

4) upowszechnianie edukacji obywatelskiej;

5) dostarczanie rozrywki;

6) popieranie krajowej twórczości audiowizualnej.

Zadania te są realizowane przez stronę skarżącą poprzez dostarczanie usług medialnych - zgodnie z art. 1 ust. 1a u.r.t. Strona skarżąca jest nadawcą zaliczanym do kategorii jednostek publicznej radiofonii i telewizji, bowiem do jej zadań należy realizacja również tak zwanej misji publicznej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.r.t., publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu. Prawidłowo, zdaniem Sądu, organ uznał, że realizując tą misję w postaci dostarczania usług medialnych, strona skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Podkreślić należy, że powyższy wniosek wypływa także z art. 21 ust. 3 u.r.t., z którego wynika, że jednostki publicznej radiofonii i telewizji opracowują corocznie w porozumieniu z Krajową Radą plany finansowo-programowe przedsięwzięć w zakresie realizacji zadań, o których mowa w ust. 1 i 1a (misja publiczna – przypis Sądu), wymagających finansowania ze środków publicznych, z uwzględnieniem części kosztów funkcjonowania i rozwoju tych jednostek. Ponadto wniosek ten znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z 22 kwietnia 2008 r. w sprawie sposobu prowadzenia przez spółki radiofonii i telewizji dokumentacji w oparciu o zasady rachunkowości oraz sposobu sporządzania sprawozdań składanych przez zarządy tych spółek Krajowej Radzie Radiofonii i Telewizji (Dz.U. nr 84, poz. 515 ze zm.). Z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, że spółki te obowiązane są prowadzić odrębną ewidencję przychodów i kosztów związanych z działalnością, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy oraz z pozostałą działalnością. Zaś § 3 ust. 3 wskazuje, że w przypadku gdy koszty służą jednocześnie działalności o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy, i pozostałej działalności, należy je odpowiednio przypisać proporcjonalnie do danej działalności. Zatem wyraźnie ustawodawca rozróżnia prowadzoną przez stronę skarżącą działalność związaną z misją publiczną oraz pozostałą działalność, którą bezspornie strona skarżąca prowadzi. Znajduje to również wyraźne odzwierciedlenie w wydanym rozporządzeniu. Podkreślić przy tym należy, że oceny charakteru misji publicznej świadczonej przez stronę skarżącą nie zmienia określenie tych czynności jako dostarczanie "usług medialnych", zaś stanowisko strony skarżącej, że nie ma znaczenia w ocenie tej działalności okoliczność uzyskiwania wpływów abonamentowych, uznać należy za nieuprawnione. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy VAT, podlega bowiem odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dla uznania, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest odpłatność za daną czynność, zaś pod pojęciem odpłatności świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tymczasem z art. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1204 ze zm.) wynika, że opłaty abonamentowe pobiera się w celu umożliwienia realizacji misji publicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji. W związku z realizacją tej misji, strona skarżąca otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych. Opłaty te są w ustawie o radiofonii i telewizji określone jako świadczenia na cel publiczny - na wypełnienie misji. Jest to świadczenie na cel publiczny o którym mowa w art. 213 Konstytucji, co prowadzi do uznania, że opłata abonamentowa jest przymusowym i bezzwrotnym świadczeniem publicznoprawnym, służącym realizacji konstytucyjnych zadań państwa. Słusznie zatem organ stwierdził, że stosownie do art. 5 u.r.t., tworzy się Krajową Radę Radiofonii i Telewizji, jako organ państwowy właściwy w sprawach radiofonii i telewizji. Stoi ona na straży wolności słowa i niezależności mediów oraz odpowiada za realizację misji publicznej, która mieści się w interesie publicznym radiofonii i telewizji. Realizacja wolności słowa i niezależności mediów jest związana z koniecznością zapewnienia odpowiednich środków publicznych, gdyż bez finansowego wsparcia byłoby to niemożliwe. Realizacja misji radiofonii i telewizji stanowi dla Państwa Polskiego obowiązek publiczny oraz społeczny i historyczny. Opłaty abonamentowe nie są opłatami w klasycznej postaci, lecz stanowią rodzaj daniny publicznej związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji. Stanowią dochód celowy pozabudżetowy o charakterze publicznym przeznaczony na finansowanie misji radia i telewizji. Wskazane okoliczności prowadzą do jednoznacznego wniosku, że opłata abonamentowa nie stanowi wynagrodzenia za usługi jakie wykonuje radio w związku z realizacją misji, tym samym nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jest to opłata, która ma charakter nieekwiwalentny. Jest pobierana w celu realizacji konstytucyjnych zadań państwa przez radio, a nie w związku ze świadczeniem usług będących przejawem prowadzenia działalności gospodarczej. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt K2/03 (OTK-A 2004/8/23) opublikowany w dniu 17 września 2004 r. (Dz. U. nr 204, poz. 2093) opłaty abonamentowe stanowią przymusowe bezzwrotne świadczenie publicznoprawne, służące realizacji konstytucyjnych zadań państwa, nie mają one charakteru cywilnoprawnego. Podmiot, który wpłaca abonament radiowo telewizyjny, nie ma wpływu, jaki rodzaj usługi otrzyma. Z uwagi na brak ekwiwalentności i wzajemności miedzy płaceniem abonamentu, a wykonywaniem usług medialnych, brak jest podstaw do przyjęcia, że abonament stanowi wynagrodzenie za usługę.

4.7. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, uznać przyjdzie, że w świetle wskazanych norm prawa podatkowego (unijnego i krajowego) oraz wyroków TSUE w sprawie C-11/15 i C-263/15, że Skarżąca wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji - realizując misję - nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej – albowiem nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT. W konsekwencji wykonywanie przez Skarżącą czynności związanych z misją publiczną radia należy traktować jako pozostającą poza zakresem obowiązywania przepisów tej ustawy i niepodlegającą opodatkowaniu.

W konsekwencji skoro z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego sprawy (zdarzenia przyszłego) wynika, że strona skarżąca oprócz realizacji misji nałożonej ustawą tj. w zakresie czynności niewykonywanych w ramach działalności gospodarczej, wykonuje również działalność gospodarczą zwolnioną od podatku VAT, działalność opodatkowaną podatkiem VAT ze stawką 23% oraz działalność polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych) i w związku z powyższymi działalnościami dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystuje do tych działalności i jednocześnie których to nabytych towarów i usług nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności, to w tej sytuacji, jak słusznie stwierdził organ, do strony skarżącej, od 1 stycznia 2016 r. zastosowanie będzie miał art. 86 ust. 2a ustawy VAT.

Przyjęte przez Sąd stanowisko jest również prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. min. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 września 2016r. I SA/Go 172/16, WSA w Szczecinie z dnia 18 maja 2016r., I SA/Sz 186/16, WSA w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2016r., WSA w Bydgoszczy z dnia 17 maja 2016r., I SA/Bd 189/16).

4.8.Odnosząc się do zarzutów skargi związanych z naruszeniem przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że wbrew argumentacji skargi, organ interpretacyjny prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym zarzuty podniesione przez Skarżącą są niezasadne, gdyż w zaskarżonej interpretacji, organ odmawiając uznania stanowiska strony skarżącej za prawidłowe, właściwie i wyczerpująco zaprezentował prawidłowe stanowisko prawne, wypełniając tym samym dyspozycję art. 14c § 2 O.p., zgodnie z którym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ ocenił stanowisko Spółki w odniesieniu do przedstawionego przez nią stanu faktycznego – zdarzenia przyszłego, a zatem przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny uwzględnił.

4.9. W ocenie Sądu prawidłowo organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji wskazał, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy dotyczącej obowiązku określenia kwot podatku naliczonego, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Natomiast nie rozstrzyga w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż przepisu tego nie wskazano we wniosku jako przepisu będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W tym zakresie zarzuty skargi uznać należy za bezprzedmiotowe.

4.10. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.