Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1267/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 9
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Małgorzata Fita Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2016 r. sprawy ze skargi S. B. i E. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia małżonków S. B. i E. B. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego uchylił zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w celu wyegzekwowania należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. objętej tytułem wykonawczym nr [...]. W pozostałej części (dotyczącej umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. – tytuł wykonawczy nr [..]) organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

Zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 – 2003 na podstawie wystawionych przeciwko małżonkom S. B. i E. B. tytułów wykonawczych nr [...](dotyczy podatku za rok 2001), [...](dotyczy podatku za rok 2002) i [...] (dotyczy podatku za rok 2003).

W celu wyegzekwowania należności objętych wymienionymi tytułami wykonawczymi organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia [...] marca 2007 r. podjął próbę zajęcia rachunku bankowego w Banku P. S.A. I Oddział w B.

Następnie zawiadomieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zajął udziały zobowiązanego w O. Spółka z o.o.

Ponadto zawiadomieniem z dnia [...] października 2007 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia zobowiązanego za pracę w O.-Spółka z o.o.

S. B. wnioskiem z dnia [...] września 2013 r. a następnie E. B. wnioskiem z dnia [...] października 2013 r wystąpili o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu wyegzekwowania należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 - 2003. Jako podstawę swojego żądania wskazali przedawnienie dochodzonych w sprawie należności.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2013 r. na podstawie tytułów wykonawczych nr [..] i [...] - organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę podatnika w O. Spółka z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając zażalenia zobowiązanych, postanowieniami z dnia [...] uchylił postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu spraw Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia [...] po raz kolejny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wymienionych wyżej tytułów wykonawczych.

Po rozpatrzeniu zażaleń Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia [...] uchylił w całości postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W swoich rozstrzygnięciach Dyrektor Izby Skarbowej zauważył między innymi, że z akt sprawy wynika, iż z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu wyegzekwowania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001, 2002 i 2003 wystąpili skarżący odrębnymi wnioskami. W tej sytuacji organ egzekucyjny powinien rozważyć połączenie postępowań w sprawie z wniosków zobowiązanych oraz wydanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001, 2002 i 2003 r. postanowienia kierowanego do obojga adresatów.

Na wyżej wymienione postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]zobowiązani wnieśli skargi do WSA, które następnie cofnęli a WSA postanowieniami z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. Akt I SA/Lu 621/14 i I SA/Lu 622/14 umorzył postępowania.

Z akt sprawy wynika, że postępowania prowadzone na skutek wniosków S. B. i E. B. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu wyegzekwowania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001, 2002 2003 r. objętych tytułami wykonawczymi o numerach [...] i [...] wystawionymi przeciwko obojgu małżonkom zostały połączone postanowieniem z dnia [...].

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości za rok 2001 (prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]), natomiast postanowieniem z dnia [..] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie zaległości za lata 2002 i 2003 (prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [..] i nr [...]).

Na wyżej wymienione postanowienie z dnia [...] zobowiązani wnieśli zażalenie z dnia 3 czerwca 2015 r. wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na wygaśnięcie zobowiązań przez przedawnienie. Podnieśli między innymi, że w 2002 r. obowiązywały inne niż obecnie przepisy dotyczące przedawnienia, w tym dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Twierdzili również, że zastosowany w 2013 r. środek egzekucyjny polegający na zajęciu wynagrodzenia za pracę nie wywiera żadnych skutków prawnych, gdyż wynagrodzenie było wcześniej zajęte przez komornika sądowego.

Rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stosownie do art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 z późn. zm.), dalej u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu, albo jeżeli obowiązek nie istniał.

W myśl art. 59 § 3 ustawy, w przypadkach, o których mowa w § 1, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do twierdzenia zobowiązanych o przedawnieniu zobowiązań podatkowych organ wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Organ odwoławczy wskazał, że od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. przepisy art. 70 § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej stanowiły, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, a po przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, z tym że kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia.

W dniu 1 stycznia 2003 r. weszła w życie ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), która zmieniła m. in. art. 70 § 4 Ordynacji. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawodawca wprowadził również nową przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to jest wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 cyt. ustawy (w brzemieniu obecnie obowiązującym), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (por. art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Jednocześnie w art. 20 § 1 ustawy zmieniającej wskazano, że przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą stosuje się do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie, z zastrzeżeniem § 2, to jest z wyłączeniem sytuacji, gdy dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż wybór korzystniejszego stanu prawnego dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych winien zależeć od okoliczności konkretnego przypadku. Korzystniejszymi zasadami przedawnienia zobowiązań podatkowych są te, według których termin przedawnienia, przy uwzględnieniu okoliczności przerywających i zawieszających bieg terminu, będzie wcześniejszy (np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 117/06, wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 8/08).

Mając zatem na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że wskazana przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie do należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zawiesza natomiast biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Analogiczna sytuacja dotyczy przesłanki wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega przedłużeniu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa. Okres zawieszenia "dodaje się" do 5-letniego terminu przedawnienia, co skutkuje tym, że staje się on dłuższy.

Następnie organ wskazał, że w dniu 1 września 2005 r. weszła w życie ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199 ze zm.), która zmieniła ponownie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym zmienionym przepisem, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Stosownie do art. 21 ustawy zmieniającej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.

Organ wyjaśnił, że w uchwale 7 sędziów z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12 NSA podkreślił, iż zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia.

W tej samej uchwale Sąd stwierdził, że przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania oznacza, iż czas, jaki upłynął od początku biegu terminu przedawnienia do zaistnienia przyczyny powodującej jego przerwanie uważa się za niebyły, a przedawnienie rozpoczyna swój bieg na nowo. Zdaniem NSA nie ulega natomiast wątpliwości, że przerwanie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić w okresie zawieszenia.

Uwzględniając powołane przepisy prawa i przedstawione zasady ich stosowania, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych dwoma tytułami wykonawczymi, co do których organ pierwszej instancji odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Tytułem wykonawczym nr [...]objęto niezapłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. Termin płatności tego podatku przypadał na 2003 r. Bieg terminu przedawnienia upłynąłby więc 31 grudnia 2008 r.

Organ stwierdził, że biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. nie zawieszały wszczęte w dniu [...] stycznia 2007 r. i [...] lipca 2007 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Analogicznie nie zawieszało biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania wniesienie w dniu 10 lipca 2007 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] (wskazane przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie znajdują zastosowania do należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.). W celu wyegzekwowania przedmiotowej należności Naczelnik Urzędu Skarbowego - zawiadomieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. dokonał zajęcia udziału zobowiązanego w O. Spółka z o.o. W dniu [...] kwietnia 2007 r. zawiadomienie doręczono Spółce O. a zobowiązanym jego odpis w dniu [...] kwietnia 2007 r. Zastosowany środek egzekucyjny przerwał zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania do dnia 20 kwietnia 2012 r. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby w tym dniu wystąpiła inna okoliczność skutkująca kolejnym wydłużeniem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Żadnego znaczenia dla bieg terminu przedawnienia omawianego zobowiązania nie ma bowiem zastosowany już po upływie terminu przedawnienia (w dniu 8 listopada 2013 r.) środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. uległo przedawnieniu.

Tytułem wykonawczym nr [...] objęto niezapłacony podatek dochodowy od osób fizycznych 2003 r. Termin płatności podatku przypadał na 2004 r. Bieg terminu przedawnienia upływałby więc 31 grudnia 2009 r. W celu wyegzekwowania przedmiotowej należności Naczelnik Urzędu Skarbowego - zawiadomieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. dokonał zajęcia udziału podatnika w O. Spółka z o.o. W dniu [...] kwietnia 2007 r. zawiadomienie doręczono Spółce O., a zobowiązanym jego odpis w dniu [...] kwietnia 2007 r. Zastosowany środek egzekucyjny przerwał zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo. Postanowieniem z dnia [..] sygn. akt [..] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej wszczął śledztwo w przedmiotowej sprawie. Treść postanowienia z dnia [...] o przedstawieniu zarzutów ogłoszono S. B. w dniu [...] lipca 2007 r. Sprawa została zakończona wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...] sygn. akt [...]. Wyrok uprawomocnił się z dniem 17 grudnia 2011 r. W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. był zawieszony od dnia 9 lipca 2007 r. do dnia 17 grudnia 2011 r., to jest przez okres 1622 dni. To z kolei skutkowało przedłużeniem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania do dnia 27 września 2016 r. Żadnego znaczenia w niniejszej sprawie nie ma okoliczność wniesienia w dniu 12 lipca 2007 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Prawomocny wyrok w sprawie wyżej wymienionej skargi Dyrektor Izby Skarbowej otrzymał w dniu 18 listopada 2009 r., a więc w czasie trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia spowodowanego trwającym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. nie uległo przedawnieniu.

W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w części dotyczącej utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji co do odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok, skarżący wnosili o uchylenie skarżonego postanowienia, ponieważ zaległości podatkowe za 2003 rok wygasły przez przedawnienie na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżących zastosowanie środka egzekucyjnego w kwietniu 2007 r. nastąpiło po dacie wszczęcia postępowania karnego w sprawie braku wykazania zobowiązań podatkowych. Tym samym nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w 2007 r. co oznacza, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wygasło przez przedawnienie. Ponadto środek egzekucyjny zastosowany w 2013 r. polegający na zajęciu wynagrodzenia, nie wywiera żadnych skutków prawnych, gdyż wynagrodzenie było wcześniej zajęte przez komornika sądowego i tym samym doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej.

Według skarżących postępowanie karno-skarbowe prowadzone przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie mogło zawiesić biegu terminu przedawnienia, ponieważ pozostało bez związku z wykonaniem zobowiązania. Postępowanie było bowiem zbieżne ze sprawą kamą zakończoną wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...]roku sygn. akt [..], gdzie uznano S. B. winnym przestępstw skarbowych. Zatem postępowanie wszczęte przez Inspektora UKS nie mogło mieć związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych. S. B. nigdy też nie został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte postępowanie karno-skarbowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej analizy mających zastosowanie w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, zmieniających się w czasie od powstania zobowiązań skarżących za poszczególne lata podatkowe, a także skutków zdarzeń istotnych dla biegu terminu przedawnienia poszczególnych zobowiązań.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest w wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu, albo jeżeli obowiązek nie istniał. Według art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa między innymi na skutek przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W okresie obejmującym czas od powstania zobowiązań skarżących za poszczególne lata podatkowe przepisy regulujące bieg przedawnienia ulegały zmianom.

Od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. przepisy art. 70 § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej stanowiły, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, a po przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, z tym że kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia.

W dniu 1 stycznia 2003 r. weszła w życie ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169. poz. 1387), która zmieniła między innymi art. 70 § 4 Ordynacji. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawodawca wprowadził również nową przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to jest wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie do wprowadzonego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Według wprowadzonego tą samą nowelizacją przepisu art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Jednocześnie w art. 20 § 1 ustawy zmieniającej wskazano, że przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą stosuje się do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie, z zastrzeżeniem § 2, to jest z wyłączeniem sytuacji, gdy dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że wybór korzystniejszego stanu prawnego dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych winien zależeć od okoliczności konkretnego przypadku. Korzystniejszymi zasadami przedawnienia zobowiązań podatkowych są te, według których termin przedawnienia, przy uwzględnieniu okoliczności przerywających i zawieszających bieg terminu, będzie wcześniejszy (np. powołane przez organ odwoławczy wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 117/06, SIP Lex nr 310793, wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 8/08, SIP Lex nr 501604).

Mając zatem na uwadze powyższe organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że wskazana przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wprowadzona od 1 stycznia 2003 r., znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie tylko do należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zawiesza natomiast biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Analogiczna sytuacja dotyczy przesłanki wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej).-

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega przedłużeniu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa. Okres zawieszenia "dodaje się" do 5-letniego terminu przedawnienia, co skutkuje tym, że staje się on dłuższy.

W dniu 1 września 2005 r. weszła w życie ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199 ze zm.), która zmieniła ponownie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Stosownie do art. 21 ustawy zmieniającej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

W orzecznictwie ustalono, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12).

W tej samej uchwale Sąd stwierdził, że przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania oznacza, iż czas, jaki upłynął od początku biegu terminu przedawnienia do zaistnienia przyczyny powodującej jego przerwanie uważa się za niebyły, a przedawnienie rozpoczyna swój bieg na nowo. Zdaniem NSA nie ulega natomiast wątpliwości, że przerwanie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić w okresie zawieszenia.

Ustawa nowelizująca z dnia 30 czerwca 2005 r. wprowadziła również zmianę od dnia 1 września 2005 r. przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, według którego w nowym brzmieniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nowym istotnym elementem przepisu było wyraźne wskazanie, że wszczęcie postępowania musi być związane z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego.

Po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306) od dnia 9 listopada 2010 r. według art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Uwzględniając powołane przepisy prawa i przedstawione zasady ich stosowania, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo odniósł się do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002 r., co do którego organ pierwszej instancji odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy prawidłowo uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowania egzekucyjne we wskazanym wyżej zakresie, ponieważ – jak ustalił organ odwoławczy - przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. nastąpiło w dniu 20 kwietnia 2012 r.

Wbrew zarzutom skargi Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie zobowiązania w tym samym podatku za 2003 rok, przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia pełną argumentację faktyczną i prawną. Bezzasadne są w związku z tym zarzuty sformułowane w skardze.

W szczególności bezzasadny jest zarzut, że zastosowanie środka egzekucyjnego w kwietniu 2007 r. nie spowodowało przerwania biegu przedawnienia zobowiązania, bowiem nastąpiło po dacie wszczęcia postępowania karnego w sprawie braku wykazania zobowiązań podatkowych. Skarżący nie uzasadniają bliżej przyczyny, która uniemożliwiałaby przerwanie biegu przedawnienia oraz nie precyzują o jakie postępowanie karne im chodzi. Można domyślać się, że chodzi skarżącym o to, że przerwanie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić w okresie zawieszenia tego biegu, a powodem zawieszenia biegu przedawnienia miałoby być wszczęcie postępowania karnego [...] stycznia 2007 r., o którym wspomina organ odwoławczy analizując kwestię przedawnienia zobowiązania za 2002 rok. Jednakże z akt postępowania administracyjnego wynika, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007 r. zostało wszczęte postępowanie wyłącznie w sprawie o wykroczenie skarbowe ze względu na podejrzenie popełnienia wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem przez S. B. zobowiązania podatkowego wyłącznie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy w latach 2001 -2003. Postępowanie te zostało prawomocnie umorzone wprawdzie po zastosowaniu środka egzekucyjnego, bowiem z dniem [...] maja 2007 r., lecz z całą pewnością wszczęcie tego postępowania nie dotyczyło wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. Nie może być więc mowy o niemożności przerwania biegu przedawnienia przez zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia udziału zobowiązanego w Spółce O. w dniu [...] kwietnia 2007 r., o którym to zajęciu zobowiązani byli poinformowani w dniu [...] kwietnia 2007 r.

Bezzasadny jest również zarzut, że wszczęcie kolejnego postępowania karno-skarbowego nie wywierało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r. ponieważ – według skarżących – postępowanie karno-skarbowe pozostało bez związku z niewykonaniem zobowiązania. Z treści znajdującego się w aktach sprawy wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] wynika bowiem wyraźnie, że skarżący był skazany za przestępstwo podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Postępowanie karno-skarbowe było wszczęte postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2007 r. sygn. akt [...]. Natomiast treść postanowienia z dnia [...] o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, obejmującego także zarzut popełnienia przestępstwa związanego z podatkiem dochodowym od osób fizycznych, za które został później skazany, ogłoszono S. B. w dniu [...] lipca 2007 r. Prawidłowe jest więc ustalenie organu odwoławczego, że w dniu [...] lipca 2007 r. nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Bez znaczenie jest podnoszona w skardze okoliczność, że S. B. miał być nie poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte postępowanie karno-skarbowe. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i nie jest związany z zawiadomieniem o tym zawieszeniu, lecz tylko z zawiadomieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1207/14). Takim zawiadomieniem podatnika jest oczywiście także przedstawienie mu zarzutów (w tej sprawie [...] lipca 2007 r.).

Należy wyjaśnić, że przesłanka zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe została wprowadzona do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie w dniu 15 października 2013 r. Celem ustawy było wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK-A 2012, nr 7, poz. 81, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Niekonstytucyjność przepisu związana była z naruszeniem przez niego zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa. Podatnik bowiem nie jest zawiadomiony i w związku z tym nie wie, czy i kiedy postępowanie karne w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe było wszczęte - a wszczęcie postępowania powoduje dla niego niekorzystne skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dostarczenie podatnikowi wiedzy o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego jest wystarczające dla zachowania wyznaczonego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego standardu ochrony praw podatnika. Takim zawiadomieniem podatnika jest także przedstawienie mu zarzutów. O tym jakie są skutki wszczęcia takiego postępowania dla biegu przedawnienia decyduje natomiast przepis ustawy ogłoszonej w Dzienniku Ustaw.

Dodać należy, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika, aby miało miejsce zajęcie wynagrodzenia skarżącego za pracę w dniu [...] listopada 2013 r., o którym to zajęciu wspominają w skardze skarżący. Z uzasadnienia postanowienia wynika natomiast, że zajęcia dokonano na podstawie dwóch pozostałych tytułów wykonawczych. Zarzuty dotyczące tego zajęcia są zatem bezprzedmiotowe. Wyjaśnić jedynie należy, że gdyby takie zajęcie było a wynagrodzenie było zajęte na skutek wcześniejszej czynności komornika sądowego w toku innej egzekucji, to wówczas nastąpiłby jedynie zbieg obu egzekucji, co w żadnym razie nie oznacza, że zajęcie w celu egzekucji zaległości podatkowej nie miało charakteru i znaczenia zastosowania środka egzekucyjnego. Spowodowałoby zatem kolejną przerwę w biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w niniejszej sprawie jest bez znaczenia, bowiem nawet bez tej przerwy w biegu przedawnienia, w dacie orzekania przez obydwa organy bieg przedawnienia kończył się 27 września 2016 r.

Biorąc pod uwagę omówione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).