Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 163/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.12 i 15
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 21 sierpnia 2009 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej Spółka Akcyjna z siedzibą w G. w opisie stanu faktycznego wskazała, że w dniu 31 sierpnia 2004 r. zawarła z Ministrem Infrastruktury, właściwym do spraw transportu umowę, której przedmiotem jest wybudowanie oraz eksploatacja odcinka autostrady [...] w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego. Na podstawie umowy oraz w oparciu o uprzednio uzyskaną koncesję, Spółka zajmuje się projektowaniem, budową oraz eksploatacją odcinka autostrady. Koncesja została przyznana na okres do roku 2039. Pierwsze odcinki etapu 1 autostrady zostały przekazane do używania w dniu 21 grudnia 2007 r. i 15 października 2008 r.

Zgodnie z postanowieniami umowy koncesyjnej, w związku z wykonywaniem obowiązków koncesjonariusza autostrady płatnej, których przedmiotem jest finansowanie, budowa, eksploatacja i utrzymanie autostrady w okresie eksploatacji autostrady, Spółka otrzymuje za swoją usługę od Ministra Infrastruktury za pośrednictwem Krajowego Funduszu Drogowego wynagrodzenie pieniężne w postaci wynagrodzenia za dostępność, które należne jest Spółce niezależnie od liczby pojazdów, jakie przejeżdżają autostradą. Spółka otrzymuje dodatkowo wynagrodzenie w postaci gwarantowanego przychodu z opłat za przejazd. Pobór opłat dokonywany jest na bramkach wyjazdowych z autostrady. Spółka ma obowiązek pobierać opłaty za przejazd wraz z należnym od nich podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki i podatek ten odprowadza zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa. Zgodnie z zapisami umowy koncesyjnej, opłaty za przejazd autostradą w całości należą się Krajowemu Funduszowi Drogowemu (KFD).

Na kwoty wynagrodzenia za dostępność oraz gwarantowanego przychodu z opłat (gdy jest on należny Spółce) Spółka wystawia faktury VAT, gdzie jako nabywca usługi wskazany jest Minister Infrastruktury. Kwota netto z tych faktur stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z poborem opłat za przejazd autostradą Spółka wystawia użytkownikom autostrady paragony fiskalne traktowane przez przepisy podatkowe na równi z fakturami VAT. Pobrane od kierowców kwoty netto spółka kwalifikuje jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, tę samą kwotę, jako w całości należną KFD, Spółka traktuje jako swój koszt uzyskania przychodu w tym samym miesiącu rozliczeniowym.

Prawidłowość tego sposobu rozliczenia oraz dokumentowania opisanych świadczeń została potwierdzona w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, wydanych na wniosek spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów.

Przedmiotowy wniosek o interpretację indywidualną dotyczył momentu opodatkowania części przychodu z tytułu wynagrodzenia za dostępność w postaci kwoty na rehabilitację, który spółka otrzymała w okresie poprzedzającym złożenie niniejszego wniosku o interpretację (zdarzenie przeszłe). Odrębnym wnioskiem spółki objęte zostało zdarzenie przyszłe, czyli kwestia opodatkowania przychodu w postaci kwoty na rehabilitację, jaki spółka otrzyma po dacie złożenia niniejszego wniosku.

Zgodnie z postanowieniami umowy koncesyjnej wynagrodzenie za dostępność, obliczane odrębnie dla każdego okresu półrocznego, składa się z wynagrodzenia podstawowego, kwoty na rehabilitacje, kwoty rozbudowy poboru opłat za przejazd i kwoty na obsługę zadłużenia.

Wynagrodzenie podstawowe jest przeznaczone na pokrycie kosztów stałych eksploatacji autostrady, ogólnych kosztów bieżących, podatków i kosztów związanych z pasem drogowym, na którym zlokalizowana jest autostrada.

Kwota na rehabilitację, to wszystkie koszty, które zostały lub mają zostać poniesione przez Spółkę w wyniku podjęcia prac polegających na remoncie autostrady, a więc przede wszystkim polegające na remoncie nawierzchni drogi, urządzeń organizacji i bezpieczeństwa ruchu, budowli, budynków i urządzeń towarzyszących autostradzie. Choć umowa koncesyjna tego wprost nie przewiduje, Spółka nie może wykluczyć, że w trakcie okresu eksploatacji autostrady powstanie także konieczność przeprowadzenia prac, które zostaną zakwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, i które to prace także sfinansowane byłyby z kwoty na rehabilitację.

Kwota rozbudowy poboru opłat za przejazd jest wynagrodzeniem za koszty, jakie wnioskodawca będzie ponosić w związku z rozbudową systemu poboru opłat na autostradzie - ponieważ rozbudowa przewidziana jest na okres późniejszy, ta część wynagrodzenia nie jest na razie należna i nie jest naliczana.

Kwota na obsługę zadłużenia jest z kolei przeznaczona na pokrycie płatności na rzecz banków zgodnie z umowami o finansowanie oraz płatności dla akcjonariuszy w związku ze środkami wniesionymi do wnioskodawcy, do poziomu minimalnego zwrotu z kapitału. Ta część wynagrodzenia za dostępność jest zgodnie z umową koncesyjną naliczana i płatna w ramach płatności za każdy semestr aż do roku 2035.

Przedmiotowy wniosek dotyczył kwestii związanych z kwotą na rehabilitację.

Umowa koncesyjna zawiera szereg szczegółowych postanowień dotyczących przeprowadzania rehabilitacji, a także jej haromonogramu czasowego i przewidywanych nakładów na ten cel. Spółka otrzymuje regularnie kwotę na rehabilitację w ramach semestralnych kwot wynagrodzenia za dostępność. Pierwsze wynagrodzenie za dostępność zawierające kwotę na rehabilitację zostało naliczone i wypłacone za okres od dnia 22 grudnia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. Kolejne kwoty wynagrodzenia za dostępność zawierające kwoty na rehabilitację naliczane i wypłacane są za kolejne okresy półroczne.

Łączna suma kwot na rehabilitację, którą Spółka ma otrzymać w okresie trwania koncesji, po powiększeniu o zakumulowane odsetki bankowe od tych kwot, w przybliżeniu odpowiada założonej sumie wydatków na rehabilitację w okresie koncesji. Istnieje jednak przesunięcie w czasie pomiędzy datami wypłat kwot na rehabilitację oraz datami wydatkowania tych kwot.

Umowa koncesyjna przewiduje ponadto, że niezależnie od faktu, iż kwota na rehabilitację jest należna i wypłacana Spółce od początku okresu eksploatacji autostrady, planuje się, że sama rehabilitacja autostrady zostanie rozpoczęta przez Spółkę w 2011 roku, a zatem w czwartym pełnym roku eksploatacji autostrady.

Spółka ma obowiązek gromadzić kwotę na rehabilitację zawartą w każdym wynagrodzeniu za dostępność na rachunku specjalnego przeznaczenia prowadzonym na jej rzecz, osobno od innych środków pieniężnych. Zgromadzone na tym rachunku środki na rehabilitację, Spółka ma obowiązek wykorzystać w pierwszej kolejności na pokrycie kosztów rehabilitacji. Także odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na tym specjalnym rachunku mają zostać w pierwszej kolejności przeznaczone na pokrycie kosztów rehabilitacji. W przypadku, gdy koszty rehabilitacji będą wyższe niż kwota zgromadzonych środków na rehabilitację, Spółka będzie miała obowiązek znalezienia źródła sfinansowania takiego niedoboru.

Po zakończeniu okresu koncesyjnego, jeśli na rachunku dla rehabilitacji pozostaną jakiekolwiek środki, Spółka będzie miała prawo zatrzymać te środki dla siebie, ale wyłącznie pod warunkiem, że uprzednio wykona wszystkie swoje zobowiązania umowne wynikające z umowy koncesyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

- W jakich okresach sprawozdawczych Spółka winna wykazać przychód do opodatkowania z tytułu otrzymanych już kwot na rehabilitację oraz naliczonych od nich odsetek bankowych?

- Czy kwota na rehabilitację otrzymywana przez wnioskodawcę, jako element każdego wynagrodzenia za dostępność oraz naliczone od niej odsetki bankowe stanowią dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w ostatnim dniu przyjętego przez strony umowy koncesyjnej okresu rozliczeniowego (ostatni dzień każdego półrocza) czy też dopiero w okresie, w którym Spółka zacznie ponosić koszty rehabilitacji finansowane z tego przychodu?

- W jakich okresach sprawozdawczych Spółka powinna rozliczać dla celów podatkowych koszty rehabilitacji?

W dniu 24 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że przychód z tytułu dostępności autostrady w tym kwoty na rehabilitację autostrady winien być rozpoznany - zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonym w umowie lub na wystawionej fakturze. Przychód z tytułu odsetek - zgodnie w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy - winien być rozpoznany w momencie, kiedy odsetki są naliczone i otrzymane. Organ orzekł, że koszty uzyskania przychodów związane z rehabilitacją autostrady stanowią tzw. "koszty pośrednie" i są potrącalne - zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej - w dacie poniesienia z uwzględnieniem art. 15 ust. 4e omawianej ustawy, a w sytuacji, gdy ponoszone wydatki w związku z rehabilitacją autostrady podwyższałyby wartość początkową środka trwałego, kosztami są odpisy amortyzacyjne.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem A S.A. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 23 grudnia 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 28 stycznia 2010 r. A S.A. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której zarzuciła przedmiotowej interpretacji indywidualnej naruszenie:

- prawa materialnego poprzez nieprawidłową jego interpretację w szczególności polegające na naruszeniu art. 12 ust. 1, 3c i 4 oraz art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami) poprzez: nieprzyjęcie, że wpłacone na rzecz skarżącej kwoty tytułem zwrotu kosztów rehabilitacji autostrady są związane z konkretnymi pracami remontowymi i powinny być traktowane jako zaliczka na poczet wykonanej w przyszłości usługi, a jako taka podlegać zaliczeniu jako przychód skarżącego w momencie, w którym ponosi on koszty związane z rehabilitacją autostrady; błędne przyjęcie, że wskazane kwoty są wynagrodzeniem za usługi ciągłe świadczone przez koncesjonariusza i jako takie powinny być zaliczane do kosztów w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego; nieprzyjęcie, że poniesione przez skarżącego koszty związane z pracami remontowymi na autostradzie są kosztami bezpośrednimi i jako takie powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w chwili poniesienia;

- prawa procesowego poprzez jego nieprawidłową wykładnię oraz zastosowanie, polegające w szczególności na naruszeniu art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) - interpretacja została wydana z naruszeniem zasady działania organów administracji publicznej w granicach prawa oraz w sposób budzący zaufanie - zaskarżony organ przedstawił niepełne uzasadnienie swojego stanowiska, w szczególności nie przedstawił kontrargumentów przeciwko argumentom powołanym przez skarżącego w treści wniosku o interpretację.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w całości, rozpatrzenie sprawy także pod nieobecność skarżącego, zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz skarżącego zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie

w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3

§ 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest błędne.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia kwalifikacji podatkowej kwot otrzymywanych na rehabilitację autostrady. Ocena prawna przedstawionego zagadnienia wymagała analizy otrzymywanych kwot pod kątem kwalifikacji ich do przychodów podatkowych, a także ponoszonych przez Spółkę wydatków finansowanych "kwotą na rehabilitację" pod kątem kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko skarżącej, że kwoty na rehabilitację nie można uznać za świadczenie analogiczne do pozostałych elementów wynagrodzenia za dostępność, a otrzymane "koszty rehabilitacji" uznać należy za zaliczkę na poczet usług świadczonych w związku z koniecznością rehabilitacji autostrady. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Przepis ten dotyczy wszelkiego rodzaju zaliczek i przedpłat na poczet usług, które mają być świadczone w przyszłości. O tym, czy daną kwotę można uznać za zaliczkę, będzie w pierwszej kolejności decydował związek wpłaconej kwoty z usługami, które mają być świadczone w terminie późniejszym.

Kwota wypłacona skarżącej na rehabilitację nie jest w rzeczywistości elementem wynagrodzenia za normalne usługi świadczone przez koncesjonariusza i zasadniczo różni się od pozostałych jego składników. Prawidłowo twierdzi skarżąca, że ta część płaconego wynagrodzenia ma charakter szczególny i nie może być utożsamiana z wynagrodzeniem za zwykłe czynności leżące w zakresie obowiązków koncesjonariusza. Jest to suma, którą koncesjonariusz może spożytkować jedynie na konkretnie określony cel, który związany jest z pokryciem kosztów, jakie w przyszłości będą wiązały się z koniecznością dokonywania remontów autostrady. Przekazane środki nie stanowią źródła zysku. Art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera katalog przychodów określonych na pewnym poziomie ogólności. Wynagrodzenie za usługi świadczone przez koncesjonariusza w związku z bieżącą eksploatacją autostrady nie może być zaliczone do żadnej z kategorii wskazanej w art. 12 ust. 4 ustawy podatkowej. Z uwagi jednak na specyficzny charakter umowy koncesyjnej oraz zasad związanych z budową i eksploatacją autostrady, należy świadczenie w postaci wynagrodzenia za dostępność oceniać oddzielnie z punktu widzenia każdego jego składnika.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów niezasadnie powołuje się na art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Słusznie wprawdzie organ podkreśla, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku świadczenia usług o charakterze ciągłym, jednakże w przedmiotowym stanie faktycznym nie wszystkie usługi koncesjonariusza związane z bieżącą eksploatacją autostrady mają charakter ciągły - np. usługi związane z rehabilitacją autostrady.

Cechą charakterystyczną usługi świadczonej w sposób ciągły jest to, że świadczenia w ramach tej usługi trwają dłuższy czas i tworzą funkcjonalną całość. W odniesieniu do usług ciągłych nie można powiedzieć, że upływ pewnego okresu pozwala uznać usługę za wykonaną pomimo jej dalszego świadczenia. Strony transakcji, której przedmiotem jest świadczenie usług ciągłych, rozliczają się w oparciu o ustalone wcześniej okresy rozliczeniowe. W odniesieniu do prac rehabilitacyjnych konkretne prace naprawcze będą realizowane tylko w razie zaistnienia takiej potrzeby. Możliwe będzie wydzielenie kolejnych etapów tych prac, a zatem po zakończeniu każdego etapu będzie można mówić o wykonaniu usługi oraz poniesionych w związku z tym kosztach. Stąd też zdaniem Sądu, do kwot na rehabilitację nie może mieć zastosowania art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Błędne jest również stanowisko organu, że poniesione przez Spółkę w związku z obowiązkiem rehabilitacji autostrady wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów pośrednich, jako że nie można przypisać ich w sposób bezpośredni do konkretnego przychodu Spółki. Wbrew poglądowi organu, koszty poniesione w przyszłości na każdą konkretną pracę związaną z rehabilitacją autostrady, będą przyporządkowane do odpowiadającej tym kosztom sumy otrzymanej od Ministra Infrastruktury tytułem zwrotu kosztów rehabilitacji. Możliwe jest zatem przypisanie każdego poniesionego wydatku do określonej sumy stanowiącej przychód, co decyduje o tym, że dany koszt będzie mógł być uznany za koszt bezpośredni.

Zdaniem Sądu nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że kwota na rehabilitację, jest wprost i bezpośrednio związana z wykonywaniem tej części obowiązków Spółki, jakim jest właśnie rehabilitacja, a tym samym koszty rehabilitacji stanowią bezpośredni koszt uzyskania przychodu z tej kwoty. Na taką kwalifikację opisywanych kosztów nie ma żadnego wpływu fakt, że kwota na rehabilitację jest zawarta w każdym wynagrodzeniu za dostępność.

Sąd uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej, że stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadne jest odroczenie momentu opodatkowania kwoty na rehabilitację oraz naliczonych od niej odsetek bankowych do momentu rozpoczęcia przez Spółkę wykonywania czynności z zakresu rehabilitacji autostrady i ponoszenia kosztów rehabilitacji. Zasadne jest rozliczanie na bieżąco ponoszonych kosztów rehabilitacji. W każdym roku podatkowym, w którym Spółka ponosić będzie koszty rehabilitacji, w rachunku podatkowym Spółki winna być wykazywana kwota kosztów rehabilitacji, jako kosztów uzyskania przychodu oraz odpowiadająca jej co do wartości kwota na rehabilitację jako przychód podlegający opodatkowaniu.

W omawianym stanie faktycznym, kwoty na pokrycie kosztów rehabilitacji są wpłacane na poczet usług związanych z rehabilitacją autostrady, które będą wykonywane w przyszłości tj. począwszy od 2011 r. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za przychód w danym roku podatkowym może być uznana jedynie ta część wpłaconej kwoty, która odnosi się do należności za usługi, które mają być świadczone w tym roku podatkowym, bowiem do przychodu nie zalicza się wpłat na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 1998 r., I SA/Gd 918/96).

O bezpośrednim związku kosztu z przychodem nie stanowi poniesienie kosztu w momencie uzyskania przychodu, ale to czy koszt poniesiony został w celu uzyskania określonego przychodu. Skoro zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem objawiający się tym, że w sytuacji, gdy nie poniesiono określonego kosztu prac oraz materiałów w celu dokonania napraw autostrady, skarżąca nie jest uprawniona do pobrania z wydzielonego rachunku odpowiadającej tym kosztom kwoty, to uznać należy, iż poniesiony koszt ma charakter bezpośredni. Niewątpliwie związek o charakterze funkcjonalnym pomiędzy kosztami rehabilitacji a dysponowaniem określoną kwotą zgromadzoną na oddzielnym rachunku istniejącym w celu gromadzenia na nim funduszy na rehabilitację autostrady istnieje.

W ocenie Sądu wiarygodne jest twierdzenie skarżącej, że płatność kwoty na rehabilitację została rozłożona w czasie między innymi po to, aby nie kumulować po stronie Ministra dużych płatności w niektórych tylko latach, ale aby ciężar ten rozłożyć bardziej równomiernie w okresie koncesji. Fakt ten nie prowadzi jednak do zerwania ścisłego związku pomiędzy otrzymywanymi przez nią środkami z tego tytułu a wydatkami na rehabilitację, ani też nie może decydować o tym, że otrzymywane kwoty na rehabilitację są wynagrodzeniem za bieżące usługi koncesjonariusza. Sposób zapłaty określonego świadczenia nie może determinować jego podatkowej kwalifikacji - o tej kwalifikacji decydować powinien związek otrzymywanego świadczenia pieniężnego z czynnościami wykonywanymi w zamian za nie.

Uznając zatem, że zaskarżona indywidualna interpretacja Ministra Finansów wydana została z naruszeniem prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wyeliminował ten akt z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku z dnia 27 sierpnia 2009 r. z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd – zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.