Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1213/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 906/13 w sprawie ze skargi D. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważniania Ministra Finansów z dnia 21 marca 2013 r., nr IBPB II/1/415-1102/12/HK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz D. W. kwotę 408,80 (słownie: czterysta osiem osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 906/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę D. W. (zwanego dalej "Skarżącym", "Stroną", "Wnioskodawcą") i uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 21 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Wnioskodawca wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 21 marca 2013 r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2012 r., uzupełnionym w dniu 21 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczenia pieniężnego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu – jest nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.", "ustawą podatkową") w związku z art. 305² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. – zwanej dalej "k.c."), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odszkodowanie zasądzane orzeczeniem sądowym na rzecz właściciela nieruchomości w ramach wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu nie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, li tylko z tego względu, iż zawarte jest w ramach powołanego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie przedmiotem wydanej interpretacji była ocena zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b ustawy podatkowej do przychodu uzyskanego z tytułu wypłaty części odszkodowawczej wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu zasądzonego wyrokiem sądowym (zdarzenie przyszłe). Nie było sporne, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu - w części obejmującej wynagrodzenie za dalsze korzystanie przez przedsiębiorstwo przesyłowe z nieruchomości wnioskodawcy – podlega opodatkowaniu. Strona wywodziła, że do części odszkodowawczej wynagrodzenia znajduje zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. lub zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., wskazując (z powołaniem się na orzecznictwo SN), że: 1) dopiero od momentu ustanowienia służebności przesyłu nieruchomość doznaje trwałego uszczerbku w postaci obniżenia jej wartości, 2) wynagrodzenie z tego tytułu obejmuje między innymi odszkodowanie (wynagrodzenie jest pojęciem szerszym), 3) jedynie w momencie zasądzenia wynagrodzenia i w jego zakresie, właściciel nieruchomości może dochodzić odszkodowania za szkodę związaną ze zmniejszeniem wartości nieruchomości, wynikającym z obciążenia służebnością. Podkreślała, że o możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego nie może decydować nazwa świadczenia, z pominięciem jego materialnej treści ani brak "technicznej" odrębności części odszkodowawczej wynagrodzenia. Natomiast organ wywodził, że żadne ze zwolnień przedmiotowych nie znajduje zastosowania do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Twierdził, że: 1) nie znajduje zastosowania zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, bowiem z tego przepisu wynika, że – z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych odszkodowań (zadośćuczynień) – zwolnieniem są objęte wyłącznie odszkodowania (zadośćuczynienia), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, 2) zwolnieniem zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej są objęte wyłącznie odszkodowania otrzymane z tytułów wymienionych w przepisie i to jedynie w przypadku, gdy otrzymuje je posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, 3) art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej zwalnia od opodatkowania odszkodowania (zadośćuczynienia), a nie jakiekolwiek inne świadczenia, zaś wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie jest odszkodowaniem; nadto nawet jeżeli wynagrodzeniem objęte jest świadczenie odszkodowawcze, to nie jest to odrębne świadczenie, lecz integralna część wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, które w całości zostanie wypłacone w związku z treścią art. 305² k.c. Mając powyższe na względzie organ interpretacyjny stwierdził, że przedmiotowe wynagrodzenie w całości podlega opodatkowaniu.

Powołując się na art. 305¹ k.c. WSA wskazał, że do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych (art. 3054 k.c.). Uznał, że służebność przesyłu jest szczególnym rodzajem służebności gruntowej, stanowiącą jej odmianę dostosowaną do istniejących potrzeb gospodarczych, do której mimo prawnych odmienności stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Istotą tej służebności, podobnie jak służebności gruntowej jest ograniczenie uprawnień właścicielskich na rzecz innego podmiotu (przedsiębiorcy) na określonych tą służebnością warunkach. Wejście w życie przepisów regulujących służebność przesyłu jedynie uszczegółowiało instytucję służebności gruntowej jako ograniczonego prawa rzeczowego, nie zmieniając jej istoty czy znaczenia.

Oceniając zastosowanie przepisów formułujących zwolnienia podatkowe do przychodu uzyskanego z tytułu wypłaty części odszkodowawczej wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu zasądzonego wyrokiem sądowym, Sad zgodził się z organem, że przedmiotowy przychód nie jest objęty zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. we wskazanym brzmieniu.

Z treści tego przepisu wynika bowiem, że – z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych odszkodowań (zadośćuczynień) – zwolnieniem są objęte wyłącznie odszkodowania (zadośćuczynienia), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Ani wysokość, ani zasady ustalania wynagrodzeń za ustanowienie służebności przesyłu nie wynikają wprost z ustawy czy przepisów wykonawczych.

Ma również rację organ interpretacyjny twierdząc, że wskazany przychód nie został również objęty zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w brzmieniu: "Wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie – w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 z późn. zm.)". Z treści tego przepisu wynika bowiem, że zwolnieniem są objęte wyłącznie odszkodowania otrzymane z tytułów wymienionych w przepisie, jedynie w przypadku, gdy otrzymuje je posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

W ocenie WSA, błędne jest stanowisko organu, że do przedmiotowego przychodu nie znajduje zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej w brzmieniu: "Wolne od podatku są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono", tylko z tego względu, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie jest odszkodowaniem, a wskazany przepis zwalnia od opodatkowania odszkodowania (zadośćuczynienia), a nie jakiekolwiek inne świadczenia. Argumentując w ten sposób organ interpretacyjny zastrzegł, że co prawda wnioskodawca twierdzi, iż częścią wynagrodzenia jest odszkodowanie za zmniejszenie wartości nieruchomości związane z istnieniem na niej infrastruktury elektroenergetycznej, jednakże nie jest to odrębne świadczenie, lecz integralna część wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, które w całości zostanie wypłacone w związku z treścią art. 305² k.c., mówiącego o ustanowieniu służebności przesyłu.

Organ interpretacyjny przyjmując błędną wykładnię określenia "odszkodowanie", zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., nie przeprowadził pełnej oceny interpretacyjnej opisanego zdarzenia przyszłego w świetle tego przepisu. Dokonując interpretacji pominął wykładnię systemową wewnętrzną oraz wykładnię pozajęzykową i nie ujawnił zarówno powodów odstąpienia od takiej wykładni przepisu, jak i dokonanego wyboru wyniku wykładni.

Zdaniem WSA, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy podatkowej ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. Pogląd ten stoi w opozycji do wyników literalnej wykładni językowej, zgodnie z którą służebność przesyłu nie jest służebnością gruntową, o której mowa w tym przepisie, a wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nawet w części odszkodowawczej nie stanowi odszkodowania, objętego zwolnieniem wynikającym z tego przepisu. Wybór innego rodzaju wykładni niż językowa znajduje swoje uzasadnienie w braku uwarunkowanej aksjologicznie akceptacji dla wyniku wykładni językowej.

Sąd wskazał, że w wyniku zmiany prawa cywilnego polegającej na wprowadzeniu do systemu prawa w dniu 3 sierpnia 2008 r. instytucji ograniczonego prawa rzeczowego – służebności przesyłu, odpadła możliwość ustanawiania służebności gruntowych w zakresie inwestycji liniowych.

Powołując się na orzecznictwo WSA stwierdził, że rozszerzająca wykładnia określenia "odszkodowanie" powodująca objęcie tym określeniem świadczeń odszkodowawczych wchodzących w skład wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nie może zostać pominięta również przy wykładni określenia "odszkodowanie" zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej.

Sąd uznał, że zasady wykładni systemowej wewnętrznej nakazują odkodowanie określenia zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej w sposób tożsamy z odkodowaniem tego pojęcia w przypadku interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Jeżeli bowiem ustawodawca w różnych jednostkach redakcyjnych przepisu zamieszcza to samo określenie, nie dając żadnych wskazówek interpretacyjnych, to brak podstaw do twierdzenia, że wolą ustawodawcy było różne rozumienie tego określenia.

Sąd stwierdził, że elementem wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu jest świadczenie o charakterze odszkodowawczym. Jeżeli w wyroku sądowym zasądzającym przedmiotowe wynagrodzenie zostanie wyodrębniona część o charakterze odszkodowawczym, zasadną będzie ocena tej części wynagrodzenia w świetle przepisów zawierających zwolnienia podatkowe. W sytuacji służebności ustanowionej na nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego – w świetle art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej, w przypadku służebności ustanowionej na innych nieruchomościach (nie wchodzących w skład gospodarstwa rolnego) – w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej. Twierdzenie to znajduje oparcie także w wynikach wykładni pozajęzykowej oraz rozstrzygnięciu kolizji norm.

W ocenie WSA, dopiero od momentu ustanowienia służebności przesyłu dochodzi do trwałego obciążenia nieruchomości ograniczonym prawem rzeczowym. Samo bezumowne korzystanie przez przedsiębiorstwo przesyłowe z cudzej nieruchomości poprzez posadowienie na tej nieruchomości urządzeń przesyłowych i ich eksploatację nie powoduje jeszcze powstania szkody. Z tego tytułu nie ma możliwości prawnej realizacji roszczeń odszkodowawczych. W świetle obowiązujących przepisów właścicielowi nieruchomości służy bowiem roszczenie negatoryjne, mające na celu doprowadzenie do przywrócenia stanu zgodnego z prawem. Dopiero ustanowienie służebności przesyłu będące obciążeniem o charakterze zgodnym z prawem i trwałym powoduje, że następuje mające trwały charakter zmniejszenie wartości nieruchomości w wyniku tego obciążenia. Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, które ma charakter kompleksowy, obejmuje także część odszkodowawczą związaną ze zmniejszeniem wartości nieruchomości wskutek obciążenia ograniczonym prawem rzeczowym. Szczególna regulacja prawna roszczeń właściciela w tym zakresie wyłącza stosowanie ogólnych przepisów o odszkodowaniach, ponieważ ten sam interes nie może być zaspakajany podwójnie. Przyjęcie interpretacji zastosowanej przez organ powoduje, że świadczenie uzyskane przez właściciela z tytułu obniżenia wartości nieruchomości wskutek ustanowienia na tej nieruchomości służebności przesyłu nie mogłoby w żadnym przypadku korzystać z dobrodziejstwa zwolnienia podatkowego, przy niewątpliwie odszkodowawczym charakterze tego świadczenia.

W okolicznościach sprawy, pojęcie "odszkodowanie" - przy braku odmiennej, ujawnionej woli ustawodawcy - winno być rozumiane tak samo przy odkodowaniu tego pojęcia zamieszczonego w art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej zarówno w punkcie 120, jak i punkcie 3b. Interpretacja tego pojęcia zamieszczonego w punkcie 120, przy uwzględnieniu wyniku wykładni pozajęzykowej i historycznej, prowadzi do konkluzji, że część odszkodowawcza wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego objęta jest zwolnieniem podatkowym. Przy identycznym rozumieniu odszkodowania, w przypadku części odszkodowawczej wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na gruntach nie wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zachodzi potrzeba dodatkowego badania czy do tej części wynagrodzenia znajdzie zastosowanie zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej. W przeciwieństwie bowiem do zwolnienia zamieszczonego w punkcie 120, w zwolnieniu zamieszczonym w punkcie 3b ustawodawca dokonuje dodatkowych zawężeń przedmiotu zwolnienia, wyłączając z jego zakresu odszkodowania (zadośćuczynienia) wynikające z ugód pozasądowych oraz wynikające z wyroków lub ugód sądowych: otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz odszkodowania (zadośćuczynienia) dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W ocenie WSA, "szczególność" zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. została przez ustawodawcę wyrażona w zakresie tego zwolnienia. Jest to bowiem zwolnienie szersze, bo obejmujące także wynagrodzenia wynikające z umów. Przede wszystkim zaś jest to zwolnienie części odszkodowawczej wynagrodzenia w zakresie rekompensującym pełną szkodę; obejmuje bowiem zarówno damnum emergens, jak i lucrum cessans. Preferencje ustawodawcy dotyczące konieczności szczególnego rekompensowania (na zasadach korzystnych podatkowo) posiadaczom gospodarstw rolnych szkód, których doznały grunty wchodzące w skład tych gospodarstw, zostały zrealizowane w ustawie podatkowej właśnie poprzez szerszy zakres zwolnienia i odstąpienie od konieczności uzyskania wyroku sądowego lub zawarcia ugody sądowej. Nie istnieją więc przesłanki metodologiczne przemawiające za wyłączeniem z zakresu zwolnienia zamieszczonego w art. 21 ust. 3b, części odszkodowawczej wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na gruncie nie wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego, przy spełnieniu warunków wyznaczonych treścią tego przepisu, uzyskanych po części w wyniku wnioskowania a contrario (podpunkt a i b).

Nie istnieją również przemawiające za takim wyłączeniem przesłanki aksjologiczne. Obniżenie wartości nieruchomości będące skutkiem ustanowienia na niej służebności przesyłu nie może zostać zrekompensowane odszkodowaniem w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a nie sposób znaleźć w praworządnym państwie argumentów przemawiających za przyjęciem takiej wykładni przepisu, w wyniku której właściciele nieruchomości nie wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, których nieruchomość utraciła na wartości poprzez jej obciążenie służebnością, nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego w żadnym zakresie (w sytuacji, gdy ustawodawca ustanowił zwolnienie dla odszkodowań), tylko z tego względu, że ustawodawca potraktował łącznie wszystkie świadczenia służące właścicielowi nieruchomości obciążonej, na moment obciążenia – przyjmując regulację szczególną, która jednak nie zanegowała odszkodowawczego charakteru części tego świadczenia; w rozumieniu nie jego formalnego przyporządkowania, lecz materialnej istoty.

Sąd stwierdził, że organ, przyjmując błędną wykładnię określenia "odszkodowanie", zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., nie przeprowadził pełnej oceny interpretacyjnej opisanego zdarzenia przyszłego w świetle tego przepisu.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zasądzone wyrokiem sądowym wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na gruncie, który nie wchodził w skład gospodarstwa rolnego, w części odszkodowawczej należnej właścicielowi za zmniejszenie wartości nieruchomości związane z istnieniem na niej infrastruktury przesyłowej podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skutkiem błędnej wykładni tego przepisu było jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu, chociaż, w ocenie organu podatkowego, przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, a w przypadku gdyby złożono spis kosztów – stosownie do wysokości kosztów objętych tym spisem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

a. określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b. odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c. odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d. odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 objęte są tylko odszkodowania (zadośćuczynienia), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. To oznacza, że zwolnieniem nie są objęte wszystkie odszkodowania, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań.

Zwrócenia uwagi wymaga, a co zostało pominięte w motywach skargi kasacyjnej, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podając, iż wskazany przychód nie został objęty zwolnieniem określonym w art. 21 ust.1 pkt 120 u.p.d.o.f. m.in. stwierdził, że "błędne jest natomiast stanowisko organu, że do przedmiotowego przychodu nie znajduje zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej ..., organ interpretacyjny przyjmując błędną wykładnię określenia "odszkodowanie", zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., nie przeprowadził pełnej oceny interpretacyjnej opisanego zdarzenia przyszłego w świetle tego przepisu. Organ dokonując interpretacji pominął wykładnię systemową wewnętrzną oraz wykładnię pozajęzykową i nie ujawnił zarówno powodów odstąpienia od takiej wykładni przepisu, jak i dokonanego wyboru wyniku wykładni. W celu wykazania wadliwości dokonanej interpretacji odnieść się trzeba w pierwszej kolejności do argumentacji kształtującej linię orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie zasad stosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10, zgodnie z którym "przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy (podatkowej) ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej".

Zwrócenia uwagi wymaga, że służebność przesyłu wprowadzona do polskiego systemu prawnego od dnia 3 sierpnia 2008 r. na mocy ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie – Kodeks cywilny oraz innych ustaw (Dz. U. nr 116, poz. 731) ustanawiana jest w celu stworzenia przedsiębiorcy korzystającemu z urządzeń, o jakich mowa w art. 49 § 1 k.c. trwałego tytułu do ich posadowienia na cudzych gruntach, co jest warunkiem wykonywania przez niego zadań i uczestniczenia w obrocie gospodarczym przez dostarczanie odbiorcom wody i energii, albo świadczenie dla nich usług. Ustalenie tytułu do korzystania z cudzej nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy korzystającego z urządzeń przesyłowych prowadzi do ograniczenia prawa właściciela nieruchomości obciążonej i powinno dotyczyć tylko takiego zakresu korzystania z jego nieruchomości, jaki okaże się niezbędny dla osiągnięcia celów, które przedsiębiorca zamierza realizować przy wykorzystaniu tych urządzeń.

Powyższe wiąże się z ustaleniem właściwego wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości w zakresie ustanowionej na niej służebności przesyłu. (por. postanowienia Sądu Najwyższego z 5 kwietnia 2012 r., II CSK 401/11, nie publ., z 18 kwietnia 2012 r., V CSK 190/11, nie publ., z 20 września 2012 r., IV CSK 56/12, nie publ., z 8 lutego 2013 r., IV CSK 317/12, nie publ.).

Okoliczność tę uwzględnił ustawodawca, co skutkowało wprowadzeniem z dniem 4 października 2014 r. punktu 120a do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Przepis ten został dodany do u.p.d.o.f. mocą art. 2 pkt 8 lit. i ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328). W uzasadnieniu projektu tej ustawy zmieniającej wskazano ogólny cel nowelizacji, którym miało być doprecyzowanie już istniejących regulacji, eliminujące istniejące lub potencjalne wątpliwości związane z aktualnym brzmieniem oraz zakresem stosowania przepisów, których dotyczą. Proponowane zmiany miały przyczynić się do zwiększenia pewności prawa. Wskazano też na uwzględnienie bieżącego orzecznictwa sądów administracyjnych. Jednym ze szczegółowych celów nowelizacji miało być właśnie wprowadzenie zwolnienia wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, o której mowa w art. 305 ze zn. 1 i nast. Kodeksu cywilnego. Wynagrodzenie to spełnia bowiem cele odszkodowawcze i korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisu normującego zwolnienie odnoszące się do odszkodowania. Propozycja zmiany wychodziła zaś naprzeciw ugruntowanej linii orzeczniczej (vide druk nr 2330, Sejm RP VII kadencji; sejm. gov.pl).

Nie ulega więc wątpliwości, że interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. prezentowana w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowa.

W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. [pic]