Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 38/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1 pkt 1a
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 marca 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. we [...] na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle z dnia 16 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie złotych: dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w dniu 16 października 2020 r. przez Prezydenta Miasta Kędzierzyn – Koźle (dalej też: "organ interpretacyjny", "Prezydent") na podstawie art. 14 j §1 Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako: "O.p." – na wniosek A Spółka z o.o. we [...] (dalej też: Spółka,Strona", "Skarżąca", "Wnioskodawca"), dotyczący podatku od nieruchomości w zakresie zwolnienia w podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka na terenie Gminy [...] jest w posiadaniu bocznicy kolejowej normalnotorowej (dalej: Bocznica). Poszczególne obiekty wchodzące w skład Bocznicy - takie jak tory, przepusty kolejowe, urządzenia sterujące i zasilające, odwodnienie i oświetlenie torów stanowiące elementy infrastruktury kolejowej wymienione w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U.2019.710 tj. z dnia 2019.04.17, dalej: u.t.k.) - są wykazywane przez Spółkę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle. Spółka deklaruje na podatek od nieruchomości również grunty, przez które przebiegają tory wchodzące w skład Bocznicy oraz budynki, w których znajdują się urządzenia wskazane w załączniku nr 1 do u.t.k.

Bocznica jest bezpośrednio połączona z linią kolejową nr [...] relacji [...] – [...] dzięki czemu możliwy jest transport towarów koleją załadowanych na Bocznicy do różnych miejsc w kraju i za granicą, jak również transport koleją towarów na teren Wnioskodawcy oraz współużytkowników Bocznicy. Użytkownikiem Bocznicy jest licencjonowany przewoźnik kolejowy.

Na podstawie umowy dzierżawy zawartej z B S.A. - podmiotem dominującym w grupie Spółki, użytkownikiem Bocznicy jest licencjonowany przewoźnik kolejowy C sp. z o.o. (dalej: "C"). C znajduje się w posiadaniu świadectwa bezpieczeństwa dla Bocznicy wydanego przez Urząd Transportu Kolejowego (nr [...]) ważnego do dnia 26 listopada 2022 r. i aktywnej licencji na wykonywanie przewozów kolejowych (nr [...]).

Co więcej, bocznica kolejowa wykorzystywana jest też przez podmioty będące jej współużytkownikami, a to:

1) D S.A.,

2) E,

3) F S.A.,

4) G, Sp.j.,

5) H Sp. z o.o.,

6) I S.A., oraz

7) J Sp. z o.o.

Organizacja ruchu kolejowego na bocznicy należącej do Spółki odbywa się na podstawie opracowanego "Regulaminu pracy bocznicy kolejowej K w [...]" składającego się z dwóch części:

• warunków techniczno-ruchowych bocznicy kolejowej, oraz

• regulaminu pracy manewrowej na torach zakładowych.

Przedmiotowy regulamin uzgodniony został pomiędzy użytkownikiem Bocznicy - C a L z siedzibą przy ul. [...], [...]-[...] [...].

Zgodnie z pkt 1.2.3 Regulaminu obsługi bocznicy, podstawą eksploatacji bocznicy kolejowej jest:

1) aktualny regulamin bocznicy kolejowej,

2) umowy obustronne zawarte pomiędzy firmą C Sp. z o.o. a przewoźnikami kolejowym na obsługę bocznicy.

Obsługa Bocznicy przez przewoźnika kolejowego Ł S.A. dokonywana jest zgodnie z planami podstawiania i zabierania wagonów na bocznicę i z bocznicy, w oparciu o regulamin obsługi bocznicy stacyjnej opracowany przez Ł S.A. Sekcję Przewozów w [...] (pkt IV. 1.8 "Warunków techniczno-ruchowych bocznicy kolejowej").

Inni przewoźnicy kolejowi dokonują obsługi Bocznicy na podstawie obustronnych umów, pociągami towarowymi rozkładowymi. Obsługa może być dokonana również pociągami pozarozkładowymi (pkt IV. 1.2 "Warunków techniczno-ruchowych bocznicy kolejowej").

Wskazano także, że na tory punktu zbiorczo-odbiorczego Bocznicy mogą wjeżdżać spalinowe lokomotywy przewoźników kolejowych wszystkich serii (pkt IV.2.1 "Warunków techniczno- ruchowych bocznicy kolejowej"). Co więcej zgodnie z pkt 1.5.1 Regulaminu obsługi bocznicy Bocznica wykonuje czynności spedycyjne w zakresie niezbędnym do ciągłego funkcjonowania korzystających z niej podmiotów gospodarczych w systemie zmianowym.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2018.1445 z zm.), dalej w skrócie: [u.p.o.l.] , w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.

Wnioskodawca zadał dwa pytania:

1. Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 roku znajdujące się w posiadaniu Spółki grunty, budynki oraz budowle stanowiące elementy infrastruktury kolejowej wymienione w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. ?

2. W razie pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 roku zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. podlegają należące do Spółki grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, przez które przechodzą tory wchodzące w skład Bocznicy?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca uznał, że:

Odp 1. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 roku znajdujące się w jego posiadaniu grunty, budynki oraz budowle stanowiące elementy infrastruktury kolejowej wymienione w załączniku nr 1 do u.t.k. spełniają obie przesłanki konieczne do objęcia zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust i pkt 1 u.p.o.l. tj. stanowią infrastrukturę kolejową w myśl przepisów u.t.k., oraz są udostępnianie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

Odp. 2. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 roku zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. podlegają należące do Spółki grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne przez które przechodzą tory wchodzące w skład Bocznicy.

Organ interpretacyjny w wydanej w dniu 4 października 2019 roku interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego uznał oba stanowiska Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że infrastruktura należąca do Spółki ma charakter prywatny i tym samym nie ma możliwości objęcia jej zwolnieniem na podstawie art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l.

Dodatkowo organ podniósł, że również w odpowiedziach udzielonych na interpelacje poselskie nr 10714, 12066, podsekretarz stanu A. B. stwierdził, że "przykładem infrastruktury kolejowej, w stosunku do której nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia podatkowego, jest infrastruktura nieczynna i infrastruktura prywatna, a także, że przewiduje się, że duża część bocznic kolejowych zostanie zaliczona przez ich zarządców do jednej z wymienionych kategorii".

Podobnego zdania był Prezes Urzędu Transportu Kolejowego, który omawiając nowelizację stwierdził, że "po nowelizacji ustawy o transporcie kolejowym bez zmiany pozostają regulacje dotyczące infrastruktury prywatnej, w tym tzw. prywatnych bocznic i linii kolejowych. Jeśli infrastruktura służy wyłącznie zaspokojeniu własnych potrzeb jej zarządcy lub właściciela, nie podlega pod regulacje udostępniania infrastruktur (np. bocznice elektrowni, hut, kopalń i fabryk)".

W dalszej części interpretacji indywidualnej Prezydent stwierdził, że zgodnie z Konstytucją RP, to ustawodawca zwykły ma kompetencję do wprowadzania dodatkowych ulg i zwolnień w podatkach i opłatach lokalnych, które wiążą się ze zmniejszeniem dochodów gmin. Jeżeli jednak uzasadnieniem wprowadzanych ulg i zwolnień podatkowych jest osiągnięcie celów o znaczeniu ogólnokrajowym, takich jak zwolnienie wszystkich gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, to wówczas państwo ma obowiązek rekompensowania gminom utraconych dochodów w pełnym zakresie. Wprawdzie Ministerstwo Infrastruktury było zobowiązane do przedstawienia mechanizmu rekompensat dla gmin za utracone dochody, nie mniej jednak resort ten nadal jest zdania, że od podatku nie powinna być "zwolniona infrastruktura prywatna i dlatego nie widzi też potrzeby zmiany prawa ani prac nad rekompensatami".

Stąd też, organ interpretacyjny uznał, że skoro ze staniu faktycznego sprawy, przedstawionego przez samego Wnioskodawcę wynika, iż będąca w jego dyspozycji (własności) infrastruktura kolejowa jest infrastrukturą prywatną, czyli służy wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób, to w tym stanie rzeczy podzielono w pełni stanowisko reprezentowane przez Ministerstwo w tym zakresie i w konsekwencji uznano za nieprawidłowe oba stanowiska Spółki odnoszące się do zadanych pytań w punkcie 1 i 2 wniosku.

W wyniku skargi wywiedzionej przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, Sąd ten wyrokiem z 19 lutego 2020 r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że ustawodawca wprowadził w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnienie określonej grupy gruntów, budynków i budowli z podatku od nieruchomości przez ich przynależność do infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. Stosownie do art. 4 pkt 1 tej ustawy infrastrukturę kolejową tworzą elementy określone w jej załączniku nr 1.

Literalna wykładnia załącznika nr 1 do u.t.k. prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za element infrastruktury kolejowej, musi być wymieniony w pkt 1-12 tego załącznika oraz spełniać jedno z wymienionych w przepisie kryteriów: w tym być częścią linii kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 2 u.t.k., lub być częścią bocznicy kolejowej zdefiniowanej w art. 4 pkt 10 u.t.k.

Zwolnieniu na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, nawet jeżeli tylko w części jest zajęta przez infrastrukturę kolejową, bez względu na sposób zakwalifikowania jej w ewidencji. Stanowisko to jest uprawnione z uwagi na jednoznaczne wskazanie w tym przepisie gruntów jako przedmiotu zwolnienia oraz rezygnację z warunku zajęcia tych gruntów pod budowle infrastruktury kolejowej.

Sąd w powołanym wyżej wyroku wywiódł także, że w ramach dokonanej nowelizacji zmieniony został również sposób ukształtowania w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. warunku udostępnienia infrastruktury kolejowej. W rezultacie dokonanych zamian, wymienioną w tym przepisie przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym brzmieniem, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej.

Zdaniem Sądu, ponieważ zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest przedmiotowe, a nie podmiotowe, kwestia własności infrastruktury kolejowej, w ogóle pozostaje poza zakresem zwolnienia. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć ze zwolnienia infrastrukturę prywatną, to mógłby to uczynić przy nowelizacji art. 7 i rzeczywiście wprowadzić zapis, że zwolnienie nie dotyczy infrastruktury prywatnej. Tymczasem ustawodawca ograniczył się wyłącznie do wskazania, że zwolnieniu podlegają grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. Tym samym wyraźnie rozgraniczył przedmiot zwolnienia, od jego struktury własnościowej.

Sąd w wyżej wskazanym wyroku z 19 lutego 2020 r. zarzucił także, iż organ podatkowy oparł się nie na samodzielnie przeprowadzonej analizie zapisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ale na zapewnieniach twórcy dokonanych w tym przepisie zmian tj. Ministerstwa Infrastruktury i Budownictwa. Zaprezentowane przez organ interpretacyjny stanowiska urzędników mające uzasadniać negatywną ocenę stanowiska samego Wnioskodawcy, nie stanowią źródła praw i w żadnej mierze nie mogą stanowić wiążącej wykładni prawa, a tym bardziej zastępować organu interpretacyjnego, w realizacji jego ustawowego obowiązku.

Podobnie też, poza zakresem sprawy pozostają szeroko czynione przez organ rozważania dotyczące systemu dochodów publicznych i jego podziału między budżet państwa a budżety jednostek samorządu terytorialnego, a także sygnalizowany spór dotyczący kwestii braku ewentualnych rekompensat utraconych przez gminy dochodów własnych w przypadku stosowania wobec podatników omawianego zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe Sąd w powołanym wyroku uznał, że organ, wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 u.t.k. wskazując, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę wykładnię zaprezentowaną przez Sąd.

Dokonując ponownej oceny stanowiska Wnioskodawcy, organ podatkowy w zaskarżonej obecnie interpretacji indywidualnej z 16 października 2020 r. stwierdził, że stanowisko Strony w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 7 lutego 2019 roku, w zakresie pytań:

1. Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 roku znajdujące się w posiadaniu Spółki grunty, budynki oraz budowle stanowiące elementy infrastruktury kolejowej wymienione w załączniku nr 1 do u.t.k. podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust 1 pkt 1u.p.o.l.? - jest nieprawidłowe, albowiem nie uwzględnia stanu technicznego infrastruktury kolejowej będącej w posiadaniu podatnika w zakresie spełniania warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie.

2. Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 roku zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. podlegają należące do Spółki grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, przez które przechodzą tory wchodzące w skład Bocznicy? - jest nieprawidłowe, albowiem nie uwzględnia stanu technicznego infrastruktury kolejowej będącej w posiadaniu podatnika w zakresie spełniania warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny podniósł, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu od 1 stycznia 2017r. "zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm".

Powyższy przepis wskazuje, że zwolnieniu podlegają elementy infrastruktury kolejowej, które muszą spełniać co najmniej jeden z trzech warunków wymienionych wyżej. Ustawodawca wprowadził w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnienie określonej grupy gruntów, budynków i budowli z podatku od nieruchomości przez ich przynależność do infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym - dalej u.t.k. Stosownie do art. 4 pkt 1 tej ustawy infrastrukturę kolejową tworzą elementy określone w jej załączniku nr 1 - Wykaz elementów infrastruktury kolejowej, z którego wynika, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania:

1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;

2) obrotnice i przesuwnice;

3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp;,

4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp;

5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, W stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;

6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego;

7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych;

8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne;

9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn. w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego;

10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa;

11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi;

12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11.

W ocenie organu interpretacyjnego literalna wykładnia załącznika nr 1 do u.t.k. prowadzi do wniosku, że aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za element infrastruktury kolejowej, musi być wymieniony w pkt 1-12 tego załącznika oraz spełniać jedno z wymienionych w przepisie kryteriów: w tym być częścią linii kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 2 u.t.k., lub być częścią bocznicy kolejowej zdefiniowanej w art. 4 pkt 10 u.t.k.

W odniesieniu do gruntów, które miałyby podlegać przedmiotowemu zwolnieniu ustawodawca nie odniósł się do sposobu klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wykreślono zapis, że zwolniona jest tylko część gruntów, która jest faktycznie zajęta przez elementy infrastruktury kolejowej. Na podstawie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przedmiotowemu zwolnieniu podlega zatem cała działka ewidencyjna, na której znajdują się budowle i budynki infrastruktury kolejowej, a nie tylko te części, które zostały faktycznie zajęte pod budowle infrastruktury kolejowej.

W rozpoznawanej obecnie sprawie nie budzi wątpliwości organu, że bocznice Spółki stanowią budowle połączone z liniami kolejowymi zarządzanymi przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego. Jak wynikało z opisu stanu faktycznego Bocznica jest bezpośrednio połączona z nr [...] relacji [...] – [...] dzięki czemu możliwy jest transport koleją towarów Spółki oraz pozostałych współużytkowników Bocznicy. Nie mniej jednak z uwagi na to, iż ustawa o transporcie kolejowym określa także między innymi zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego, to zdaniem organu podatkowego tylko te elementy infrastruktury kolejowej - bocznicy kolejowej będącej własnością Spółki na terenie Gminy [...] będą korzystały ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u,p.o.l, które spełniają określone warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie, o których mowa w Rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz.U.98. Nr 151 poz.98).

Zdaniem organu podatkowego, przesłanka wskazana w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. nie została jednak spełniona w przedstawionym stanie faktycznym, ponieważ infrastruktura kolejowa będąca w dyspozycji podatnika jest w stanie technicznym wskazującym na obiektywną niemożność jej wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem.

Organ interpretacyjny nadmienił, iż Skarżąca w międzyczasie złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w spawie zostało wszczęte postępowanie podatkowe i obecnie dopuszczona jest i przeprowadzana opinia biegłego na okoliczność właśnie stanu technicznego owej infrastruktury i ustalenia czy jej stan umożliwia udostępnianie podmiotom trzecim i w jakim zakresie ewentualnie.

Organ zwrócił także uwagę na bardzo wąski zakres zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przedmiotowe zwolnienie obejmuje tylko takie grunty, budynki oraz budowle stanowiące infrastrukturę kolejową w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, która jest faktycznie udostępniania przewoźnikom kolejowym lub faktycznie wykorzystywana do przewozu osób lub stanowi linie kolejowe ponadnormatywne. Zaznaczył, że w literaturze zaliczenie zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym do infrastruktury kolejowej całej działki ewidencyjnej nie powoduje automatycznego zwolnienia jej w całości z opodatkowania. Nawet jeśli przyjmiemy, że taka działka w całości stanowi infrastrukturę kolejową, to o zakresie zwolnienia przesądzają przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przedmiotem podatku od nieruchomości nie są działki ewidencyjne, ale grunty (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). Pojęcie to ma swoje ustalone znaczenie prawne - stosownie do art. 46 § 1 k.c. grunt to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Taki grunt, bez względu na to, czy stanowi jedną działkę ewidencyjną, czy też nie, może być opodatkowany w różny sposób, co zwykle wynika z różnego sposobu jego wykorzystywania. Dla przykładu działki ewidencyjne o klasyfikacji właściwej dla użytków rolnych lub lasów są opodatkowane co do zasady podatkiem rolnym lub leśnym, lecz w częściach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej już podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Jeżeli więc warunek udostępnienia czy wykorzystywania nie jest spełniony w zakresie części działki ewidencyjnej, to nie powinna ona korzystać w całości z analizowanego zwolnienia. Inny sposób interpretacji analizowanej regulacji prowadzi do sytuacji, w których ze zwolnienia korzystałby np. grunt stanowiący jedną działkę ewidencyjną o powierzchni 2 ha, przez którego niewielką część przebiega bocznica kolejowa, a który w pozostałym zakresie jest zajęty np. przez elektrociepłownię. Skoro przeważająca część takiej działki nie została udostępniona przewoźnikowi lub nie jest wykorzystywana do przewozu osób, a służy do zupełnie innych celów, nie może korzystać ze zwolnienia. Nie spełnia ona bowiem warunków wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie jest też tak, że ustawa ta nie pozwala na różne opodatkowanie działki ewidencyjnej - to nie działka, ale grunt jest przecież przedmiotem opodatkowania. W przedmiotowej sprawie grunty podatnika objęte infrastrukturą kolejową są co najmniej w części w stanie faktycznym uniemożliwiającym ich wykorzystywanie i tym samym udostępnianie w sposób założony przez podatnika, a zatem co do zasady nie mogą korzystać ze wskazanego zwolnienia w zakresie przedstawionym we wniosku.

W skardze na interpretację indywidualną Skarżąca, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Zarzuciła rażące naruszenie prawa procesowego i materialnego poprzez:

- dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 u.t.k. poprzez uznanie, że infrastruktura należąca do Spółki jest w stanie technicznym wskazującym na brak możliwości jej wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem i tym samym nie ma możliwości objęcia jej zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że znajdujące się w posiadaniu Spółki grunty (rozumiane jako całe działki ewidencyjne), budynki oraz budowle stanowiące elementy infrastruktury kolejowej wymienione w załączniku nr 1 do u.t.k., które są udostępnianie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym spełniają wszystkie przesłanki wymienione w przedmiotowych przepisach i tym samym podlegają zwolnieniu z przedmiotowego tytułu,

- naruszenie przepisu art. 14c § 1 o.p. poprzez rozszerzenie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości. Spółka podkreśliła, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, brak jest jakiejkolwiek informacji o stanie technicznym obiektów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej. Skarżąca zauważyła, że przedmiotowa infrastruktura nie tylko może być ale jest wykorzystywana przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego w celu dostarczania i odbierania towarów dla współużytkowników Bocznicy.

Co więcej zdaniem Skarżącej, organ podatkowy nie uzasadnił z uwagi na jakie przesłanki stan techniczny infrastruktury kolejowej należącej do Spółki uniemożliwia jej wykorzystywanie ani też nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzający taki stan.

Ponadto, w przywołanym przez Prezydenta postępowaniu nadpłatowym dotyczącym infrastruktury kolejowym należącej do Spółki do materiału dowodowego włączona została opina biegłego sądowego z zakresu logistyki i technologii transportu kolejowego – H. S., w której wskazano m.in:

• za wyjątkiem przypadków wymienionych powyżej obiekty stanowiące elementy infrastruktury kolejowej wykazane we "Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej" znajdujące się na poszczególnych działkach gruntowych umożliwiają prowadzenie pracy manewrowej na terenie bocznicy kolejowej.

• poszczególne tory bocznicy kolejowej, eksploatowane (wykorzystywane) są z różnym natężeniem, co widoczne jest po stanie torowisk tzn. stanie wyjeżdżenia szyn, porostu roślinności i prowadzonych robotach utrzymaniowych,

• ocena stanu technicznego infrastruktury poprzez: zanieczyszczone żłobki; brak połyskiwania główki szyny, widoczny stan zużycia szyn, rozjazdów i podkładów (jeżeli nie przekraczają dopuszczalnych parametrów podczas badań technicznych), czy też zwiększonego porostu roślinności nie może stanowić podstawy do uznania toru niezdatnego do użytkowania / eksploatacji,

• na wszystkich torach K przeprowadzane są okresowe kontrole roczne i pięcioletnie stanu torów, rozjazdów i infrastruktury z tym związanej,

co stoi w sprzeczności z twierdzeniami Organu podatkowego przedstawionymi w Interpretacji.

Powyższe potwierdza jednoznacznie, że infrastruktura kolejowa znajdująca się w posiadaniu Spółki jest wykorzystywana przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego i znajduje się w stanie technicznym umożliwiającym jej eksploatację.

W zakresie gruntów zajętych pod infrastrukturę kolejową, Skarżąca kategorycznie nie zgadza się argumentacją organu podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią przepisów u.p.o.l. oraz u.t.k. i ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, zwolnienie z podatku od nieruchomości w stanie prawnym od 1 stycznia 2017 r. obejmuje grunty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej rozumiane jako całe działki ewidencyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga podlegała uwzględnieniu.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. 2019, poz.2325 ze zm.) dalej w skrócie : "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a.

Stosownie do art. 57a P.p.s.a skarga na pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany z zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację.

adając kontrolowaną sprawę we wskazanych aspektach i w wymienionym zakresie Sąd stwierdził naruszenie prawa procesowego w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego (art. 146 § 1 P.p.s.a.).

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14b § 3 O.p.). Natomiast organ interpretacyjny dokonuje wyłącznie oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem organ, dokonując interpretacji indywidualnej, przyjmuje w pełni za podatnikiem ściśle określony przez niego stan faktyczny. Nie jest przy tym istotne, czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości, czy też jego modyfikacji.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w świetle wskazanych przepisów O.p. polega na tym, że organ może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. I FSK 897/10).

Organ interpretacyjny ma obowiązek odniesienia się do stanowiska strony zajętego na tle konkretnych okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) podatnych we wniosku. Dlatego za wadliwą musi być uznana interpretacja, w której organ w ogóle nie odnosi się do okoliczności faktycznych przytoczonych we wniosku, a nawet odwołuje się do okoliczności w nim niewymienionych. Stanowi to naruszenie art. 14c § 1 O.p.

Tak stało się w rozpoznawanej sprawie.

Przypomnieć należy, że Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w którym sformułowała pytania: Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 roku znajdujące się w posiadaniu Spółki grunty, budynki oraz budowle stanowiące elementy infrastruktury kolejowej wymienione w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l.? W razie pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, Wnioskodawczyni oczekiwała na odpowiedź czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 roku zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. podlegają należące do Spółki grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, przez które przechodzą tory wchodzące w skład Bocznicy?

Zdaniem Strony w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. znajdujące się w jej posiadaniu grunty, budynki oraz budowle stanowiące elementy infrastruktury kolejowej wymienione w załączniku nr 1 do u.t.k. spełniają obie przesłanki konieczne do objęcia zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust i pkt 1 u.p.o.l. tj. stanowią infrastrukturę kolejową w myśl przepisów u.t.k., oraz są udostępnianie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

Zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. podlegają należące do Spółki grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne przez, które przechodzą tory wchodzące w skład Bocznicy.

W ocenie organu interpretacyjnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2 jest nieprawidłowe, albowiem nie uwzględnia stanu technicznego infrastruktury kolejowej będącej w posiadaniu podatnika w zakresie spełniania warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie.

Jak uzasadnił organ interpretacyjny, przesłanka wskazana w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. nie została spełniona w przedstawionym stanie faktycznym, ponieważ infrastruktura kolejowa będąca w dyspozycji podatnika jest w stanie technicznym wskazującym na obiektywną niemożność jej wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. Dodano, że podatnik w międzyczasie złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w sprawie zostało wszczęte postępowanie podatkowe i obecnie dopuszczona jest i przeprowadzana opinia biegłego na okoliczność właśnie stanu technicznego owej infrastruktury i ustalenia czy jej stan umożliwia udostępnianie podmiotom trzecim i w jakim zakresie. Natomiast w odniesieniu do pytania 2 organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie grunty podatnika objęte infrastrukturą kolejową są co najmniej w części w stanie faktycznym uniemożliwiającym ich wykorzystywanie i tym samym udostępnianie w sposób założony przez podatnika, a zatem co do zasady nie mogą korzystać ze wskazanego zwolnienia w zakresie przedstawionym we wniosku.

Zdaniem Sądu w interpretacji będącej przedmiotem kontroli, jak słusznie podniesiono w skardze, organ rozszerzył stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku. Dokonał oceny stanowiska Spółki uwzględniając okoliczności nie wynikające ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W żadnym miejscu we wniosku Strona nie podała jakiejkolwiek informacji o stanie technicznym obiektów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej. Spółka we wniosku wskazywała, że przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego w celu dostarczania i odbierania towarów dla współużytkowników Bocznicy.

W tej sytuacji organ w wydanej interpretacji winien odnieść się do tak przedstawionych okoliczności. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji nie sposób dostrzec jakichkolwiek rozważań nawiązujących do tychże okoliczności stanu faktycznego, gdyż całość rozważań organu została poświęcona zupełnie innym okolicznościom nie wynikającym z opisu stanu faktycznego. Organ oceniając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe - odnoście obu pytań - skupił się na stanie technicznym infrastruktury kolejowej stwierdzając, że infrastruktura kolejowa będąca w dyspozycji podatnika jest w stanie technicznym wskazującym na obiektywną niemożność jej wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. Jak już podkreślono powyżej, ta okoliczność nie wynika jednak z opisu stanu faktycznego dokonanego przez Stronę.

Takie działanie organu stanowi oczywiste naruszenie art. 14c § 1 O.p., albowiem argumentacja prawna organu nie przystaje do okoliczności przedstawionych we wniosku przez co stała się zaprzeczeniem sensu tej instytucji prawa podatkowego.

Zupełny brak korelacji między stanowiskiem Strony zaprezentowanym we wniosku a argumentacją organu, wypowiadaną na tle całkowicie innych okoliczności faktycznych powoduje, że zaskarżona interpretacja musiała zostać uchylona. Dodać należy, że z racji zastrzeżonych konstytucyjnie funkcji kontrolnych sądu administracyjnego nie może on zastępować organu w realizacji nałożonych na niego ustawowo obowiązków. Powoduje to, że przy ponownym rozpatrzeniu wniosku organ interpretacyjny odniesie się do tych okoliczności stanu faktycznego, które zostały ściśle opisane we wniosku, z wykluczeniem możliwości czynienia własnych ustaleń czy też wyjścia poza granice tego stanu faktycznego, które zostały przedstawione przez Wnioskodawcę. Stąd argument przytoczony przez organ, że wszczęto postępowanie podatkowe i powołano biegłego na okoliczność właśnie stanu technicznego owej infrastruktury nie może wpływać na modyfikację stanu faktycznego wskazanego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tym postępowaniu organ nie prowadzi postępowania dowodowego, a bierze pod uwagę wyłącznie okoliczności wynikające z opisu stanu faktycznego podanego przez Stronę.

Jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 grudnia 2020 r., II FSK 2229/18, organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, publ. LEX nr 1123044). Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani kontrolujący ją sąd administracyjny, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Nie jest rzeczą postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej weryfikowanie tego rodzaju prezentacji stanu fatycznego z uwagi na zakres odesłania wynikający z art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ interpretujący nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe (zob. wyrok NSA z 13 lipca 2017 r., II FSK 636/17). Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma jedynie udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. Ewentualne zaś konsekwencje niezgodności zaprezentowanego stanu faktycznego z rzeczywistością obciążać będą podatnika. Należy bowiem zaznaczyć, że interpretacja indywidualna wydana na podstawie obiektywnie nieprawdziwego stanu faktycznego, może być "abstrakcyjnie" zgodna z prawem, ale nie przyniesie jakiejkolwiek "korzyści", czy ochrony wnioskodawcy, który przedstawił nierzetelnie stan faktyczny (por. wyrok także Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1934/12). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 10.12.2020 r. (II FSK 2229/18), w szczególności za trafny uznaje pogląd, że w procesie wydawania interpretacji indywidualnych właściwy organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Innymi słowy, podane przez wnioskodawcę fakty nie podlegają weryfikacji ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację, wnioskodawca uzyskuje jedynie informację o poglądzie organu w konkretnej, przedstawionej we wniosku sprawie.

Z podanych wyżej powodów argumentacja Strony, iż w postępowaniu nadpłatowym dotyczącym infrastruktury kolejowym należącej do Spółki do materiału dowodowego włączona została opina biegłego sądowego z zakresu logistyki i technologii transportu kolejowego, H. S., z której wynikają odmienne wnioski dotyczące stanu technicznego obiektów, aniżeli przyjęte przez organ interpretacyjny, nie mogła odnieść zamierzonego skutku w niniejszym postępowaniu skoro, jak już podkreślono na wstępie, stan techniczny infrastruktury kolejowej nie wynikał z opisu stanu faktycznego dokonanego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ kwestionując stan techniczny obiektów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, co było przyczyną uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie obu pytań, dokonał niedopuszczalnej weryfikacji i modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, czego konsekwencją jest naruszenie prawa procesowego - art. 14c § 1 O.p.

Organ wydając ponownie interpretację indywidualną uwzględni stan faktyczny przedstawiony we wniosku i odniesie się do twierdzeń strony nie modyfikując ich.

Z uwagi na charakter naruszeń prawa procesowego (co skutkuje brakiem pełnej oceny stanowiska zaprezentowanego we wniosku) za przedwczesną Sąd uznał ocenę w zakresie naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację . O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.