Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 314/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 239b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Wojciech Organiściak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 października 2015 r. sprawy ze skargi B. S., Z. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239b w związku z art. 239 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu zażalenia Z. i B. S. (dalej strona lub podatnicy) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] Nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tegoż organu z dnia [...]Nr [...] określającej podatnikom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] organ I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności swojej decyzji nieostatecznej z dnia [...]2014r., określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Motywując postanowienie organ pierwszoinstancyjny przytoczył treść m. in. art. 239b § 1 i 2 O.p. i na podstawie dokonanej analizy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p. przemawiające za nadaniem ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, co uzasadnia prawdopodobieństwo, że powyższe zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W dniu 19.11.2014 r. pełnomocnik podatników wniósł zażalenie na tak wydane postanowienie. Podniósł, iż:

- nie toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych;

- strona posiada majątek w wysokości przekraczającej wysokość zaległości podatkowej, na którym można ustanowić hipotekę;

- strona nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku;

- strona otrzymała zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 13.11.2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe na podstawie postanowienia sygn. akt [...] z dnia [...]2014 r., a zatem przesłanka upływu terminu przedawnienia zobowiązania krótsza niż 3 miesiące nie występuje;

- organ podatkowy nie wziął pod uwagę aktualnego stanu dochodów podatników, który na dzień dzisiejszy wynosi [...]zł z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej A S. B. z siedzibą w L..

Rozpatrując powyższe zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał je za niezasadne.

Na wstępie wskazał, iż stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei w myśl art. 239b § 1 ww. ustawy, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Natomiast art. 239b § 2 O.p. stanowi, iż wyżej cytowany przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Jak wynika z przytoczonych regulacji rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany decyzji nieostatecznej przy spełnieniu co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w cytowanym wyżej art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej oraz jednoczesnym uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Dalej organ odwołał się do definicji Małego Słownika Języka Polskiego - Wydawnictwo Naukowe PWN, 1997r., zgodnie z którą "uprawdopodobnić" oznacza uczynić prawdopodobnym, a więc takim, który przypuszczalnie nastąpi, zdarzy się, który jest możliwy, przypuszczalny, ewentualny. Zatem istotne jest nie tyle przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia danego faktu.

Organ odwoławczy powołał się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29.11.2011r. sygn. akt I SA/Gd 871/11, w którym stwierdzono, iż regulacje zawarte w § 1 i § 2 art. 239b O.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 cyt. artykułu bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane przez pryzmat przesłanek z pkt 1 - 4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, na zaistnienie których organy podatkowe nadając rygor natychmiastowej wykonalności w danej sprawie się powołują.

Organ przytoczył też fragment wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 603/14, który powołując się na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12 wskazał, iż jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Stanowisko takie wyrażone zostało również w innych wyrokach: WSA w Warszawie z dnia 24.09. 2014r. sygn. akt V SA/Wa 950/14, WSA w Szczecinie z dnia 14.07.2010 r. sygn. akt I SA/Sz 287/10 oraz WSA w Gliwicach z dnia 19.12.2013r. sygn. akt I SA/Gl 310/13.

Przenosząc powyższe uregulowania oraz w pełni aprobowane przez organ poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądowych na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpatrywanym przypadku zaistniała przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia był krótszy niż 3 miesiące.

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem zobowiązanie strony za 2008 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31.12.2014r. Okoliczność ta, której wystąpienie jest niepodważalne, wyczerpuje przesłankę wymienioną w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Odnosząc się natomiast do przesłanki z art. 239b § 2 tej ustawy, od wystąpienia której ustawodawca uzależnił nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności organ odwoławczy stwierdził, iż wymagane jest jedynie uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane.

Mając powyższe na uwadze organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji prawidłowo powołał okoliczność wskazującą na niezbędność niezwłocznego działania spowodowaną realnym zagrożeniem dla wykonania przez stronę skarżącą obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego, a wiązała się ona z okolicznością zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Prawdopodobieństwo braku wykonania przez podatników zobowiązania określonego decyzją wymiarową z dnia [...]. wynikało bowiem z faktu, że pomimo stwierdzonych podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej za 2008 r. nieprawidłowości podatnicy nie złożyli do dnia wszczęcia wobec nich postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. (tj. do dnia 30.06.2014 r.), prawidłowej korekty zeznania podatkowego za 2008 r. (PIT-36) i nie uiścili podatku w należnej wysokości. Kolejno zaś nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, czego wyrazem jest wniesione od niej odwołanie, nie dokonali w dalszym ciągu zapłaty określonej należności.

Tym samym, w ocenie organu II instancji, nie można było zakładać racjonalnie, aby podatnicy w ostatnim czasie (IV kwartale 2014r.), który pozostał do upływu terminu przedawnienia uiścili zobowiązanie wynikające z decyzji, skoro uprzednio na etapie postępowania podatkowego wyrażali odmienne od organu podatkowego stanowisko w sprawie. W tych okolicznościach celem zabezpieczenia należności skarbu państwa, mając również na uwadze, iż zobowiązanie podatkowe obejmowało relatywnie wysoką kwotę, zasadne było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji podatkowej.

W tym miejscu organ nadmienił, iż faktycznie okazało się, że decyzja wymiarowa nie została przez podatników wykonana do dnia 31 grudnia 2014 r. Świadczy o tym pismo organu podatkowego z dnia 21.01.2015r., z którego wynika, że podatnicy od dnia wydania decyzji pierwszoinstancyjnej nie dokonali samodzielnie żadnych wpłat z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., co tym bardziej wskazuje na zasadność nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał je za bezzasadne. Stwierdził, iż są one nakierowane na wykazanie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w cytowanym wyżej art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p., co miałoby zdaniem strony skarżącej przemawiać za uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Tymczasem w niniejszej sprawie przesłanką, która była podstawą wydanego rozstrzygnięcia była przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Jak podkreślił organ, każda z czterech wymienionych w przepisie art. 239b § 1 przesłanek stanowi samodzielną i dostateczną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności - o ile organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane a te warunki w niniejszej sprawie zostały dopełnione. Raz jeszcze powołał wyrok WSA w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 871/1, w myśl którego, jeśli jako podstawa rozstrzygnięcia powołana została przesłanka z pkt 4, a nie z pkt 1 do 3, to przy uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Wniosek ten wynika z gramatycznej wykładni wspomnianych uregulowań. Ustawodawca bowiem użył w cytowanym przepisie (art. 239b § 2 O.p.) m. in. określenia "zobowiązanie nie zostanie wykonane", a nie np. określenia, że "strona nie będzie w stanie wykonać zobowiązania wynikającego z decyzji". Powyższe uzasadnia przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą organ, nadający rygor natychmiastowej wykonalności może uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane nie tylko przez dokonanie kompleksowej oceny sytuacji majątkowej strony. Uprawdopodobnienie może polegać także na wskazaniu innych okoliczności, które uniemożliwiają organom podatkowym dochodzenie należności. Okolicznością taką będzie niewątpliwie rychły upływ terminu przedawnienia. Przedawnienie powoduje bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). W takiej sytuacji wymóg uprawdopodobnienia będzie zachowany bez względu na to, czy stan majątkowy podatnika pozwala na spłatę zobowiązania podatkowego. Z tych samych względów nie uznał za zasadny zarzut pominięcia przez organ I instancji aktualnego stanu dochodów podatników z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Końcowo organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, iż w związku z doręczeniem podatnikom zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w związku z wszczęciem postępowania karno - skarbowego przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 nie występuje. Wskazał w tym przedmiocie, iż na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, tj. na dzień [...] wobec podatników nie toczyło się postępowanie karne-skarbowe, nie został zatem zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania określonego decyzją z dnia [...] a zatem przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. została prawidłowo zastosowana. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej wystąpiły łącznie przesłanki, o których mowa w przepisie art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 O.p., co uzasadniało nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona podniosła naruszenie przepisów postępowania - sprzeczność co do faktów - oraz nieuwzględnienie w całości art. 239b § 1 O.p. Ponownie podkreśliła, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno - skarbowego, Ponadto strona wystąpiła z wnioskiem o układ ratalny, co zabezpiecza wykonanie zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie i powtórzył w całości argumentację prezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do jej zarzutów wskazał, iż w istocie podatnicy w dniu 18.11.2014 r. otrzymali zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno - skarbowego, niemniej jednak w dacie orzekania o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ I instancji skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 rok jeszcze nie wystąpił. Analogicznie ocenił argument w postaci złożenia rzez stronę skarżącą wniosku o układ ratalny. Wskazał, iż po pierwsze wniosek ten został złożony dopiero w dniu 24.11. 2014 r. a po drugie organ I instancji decyzją z dnia [...] odmówił podatnikom rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 wraz z odsetkami za zwłokę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest kwestia, czy w sprawie zachodziły przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organu I instancji z dnia [...], określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2008 r. Stanowiska stron tego sporu zostały przedstawione powyżej. Jego rozstrzygnięcie wymaga odniesienia się do regulacji prawnej instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Przepis art. 239b § 2 O.p. stanowi natomiast, że § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z powyższych uregulowań płyną następujące wnioski:

- po pierwsze, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej ustawodawca pozostawił uznaniu organu, na co wskazuje zawarty w tym przepisie zwrot "może być nadany";

- po drugie zaś nadanie takiego rygoru musi zostać poprzedzone ustaleniem występowania w sprawie łącznie dwóch przesłanek, tj. organ podatkowy winien stwierdzić istnienie jednego z wyżej wymienionych warunków określonych w art. 239b § 1 O.p., a ponadto musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2 tego uregulowania).

W rozpatrywanej sprawie stwierdzone zostało bezsprzecznie, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. określonego stronie skarżącej nieostateczną decyzją organu I instancji z dnia [...] był krótszy niż 3 miesiące. Zobowiązanie to uległoby bowiem przedawnieniu z końcem 2014 r. Zgodzić się zatem należy, że spełniona została jedna z przesłanek do nadania ww. decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, a mianowicie określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p.

Jednakże - zdaniem Sądu - z treści art. 239b § 2 O.p. wynika, że ustalenie istnienia jednego z czterech warunków wymienionych § 1 tego przepisu nie stanowi jeszcze, że nieostatecznej decyzji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności z powodu wystąpienia jednego z warunków z art. 239b § 1 O.p. uzależnione jest bowiem dodatkowo od uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (239b § 2). Inaczej rzecz ujmując, samo wystąpienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie oznacza automatycznego ziszczenia się przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 O.p. Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 23.06.2010r., sygn. akt I SA/Bk 231/10, że przenoszenie przez organy podatkowe tych samych argumentów wykazujących na zaistnienie "przesłanki o przedawnieniu" określonej w przepisie art. 239b § 1 pkt 4 O.p., do uzasadnienia zaistnienia przesłanki "uprawdopodobnienia niewykonania decyzji" ulokowanej w treści art. 239b § 2 O.p., należy ocenić jako działanie contra legem.

Uprawdopodobnienie jest surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się natomiast do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 269b § 2 O.p.) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Rezultat ustalenia przez organ podatkowy istnienia takiego prawdopodobieństwa musi znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

W kontrolowanym rozstrzygnięciu brak jest natomiast uzasadnienia potwierdzającego istnienie drugiej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności - wynikającej z § 2 komentowanego przepisu O.p. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego postanowienia, po dokonaniu analizy przepisów art. 239b § 1 i 2 O.p. stwierdził jedynie, że prawdopodobnym było, że podatnicy mając na uwadze, że do upływu terminu przedawnienia został bardzo krótki okres (niecałe dwa miesiące), nie uiszczą zobowiązania w wysokości wynikającej z decyzji podatkowej. Jako istotną dla oceny zagrożenia niewykonania zobowiązania przez stronę organ odwoławczy uznał też okoliczność, że strona w toku postępowania podatkowego nie zgadzała się z organem co do zasadności opodatkowania podatkiem od osób fizycznych w wysokości określonej w decyzji pierwszoinstancyjnej i wniosła od niej odwołanie. Podsumowując organ II instancji zajął stanowisko, że wysoce prawdopodobnym było, że podatnicy nie wykonają zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją, a to wobec zbliżającego się terminu przedawnienia, braku wykonania doręczonej uprzednio decyzji oraz kwestionowania jej prawidłowości.

Powyższe twierdzenia organu odwoławczego nie stanowią, zdaniem Sądu, uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o którym mowa w powołanym wyżej art. 239b § 2 O.p. Wymaga bowiem zaakcentowania, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania, ale nie samo w sobie - jak twierdzą organy podatkowe - a dopiero wspólnie z innymi okolicznościami faktycznymi sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Według Sądu, nie jest uprawdopodobnieniem w rozumieniu tego przepisu skorzystanie przez podatnika z prawa do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania. Nawiasem mówiąc, z akt administracyjnych wynika, że w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu I instancji będącą przedmiotem tegoż odwołania.

Na poparcie tej tezy przywołać warto stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1194/13 stwierdził, iż nie do zaakceptowania jest pogląd, że okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania krótszego niż trzy miesiące, daje samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak wskazał NSA, oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, czyniłoby zbędnym drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Analogiczne stanowisko zajął WSA w Gliwicach np. w wyrokach z dnia 2.12.2014 r., sygn. akt I SA/Gl 515 - 517/14, z dnia 21.07.2014 r., sygn. akt I SA/Gl 337/14. Stanowisko to skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje.

Reasumując stwierdzić należy, że wobec braku ustosunkowania się przez organy obu instancji do przesłanki wymienionej w art. 239b §2 O.p., uprawnione jest przyjęcie, że organy te nie oceniły istnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, co czyni rozstrzygnięcie niezgodnym z obowiązującym prawem. To z kolei powoduje konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Końcowo trzeba zwrócić uwagę, iż stosownie do art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne - co oznacza, że w wyniku złożenia środka zaskarżenia, sprawa będzie w całości przedmiotem postępowania. Stwarza to obowiązek dwukrotnego rozpoznania sprawy, czyli konieczność przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Ze względu na wyżej opisany charakter postępowania odwoławczego (zażaleniowego) nie wyjaśnienie istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy na etapie postępowania zażaleniowego uchybia wskazanym przepisom, a stwierdzone naruszenie prawa procesowego może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ tylko w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy istnieje możliwość wydania zgodnego z prawem orzeczenia. W ocenie Sądu wymogów tych nie spełnia lakoniczne stwierdzenie organu odwoławczego, że w dacie wydania postanowienia przez organ I instancji bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie uległ zawieszeniu albowiem nie toczyło się wobec podatników postępowanie karno - skarbowe, które wszczęte zostało kilka dni później (zawiadomienie wydane w trybie art. 70c O.p. doręczono stronie w dniu 18.11.2014 r. - uwaga Sądu). Jest to tym bardziej istotne, że jedyną okolicznością, na którą powoływał się organ podatkowy było zagrożenie przedawnieniem zobowiązania podatkowego strony skarżącej za 2008 r. Opisane działanie (zaniechanie) organu odwoławczego stanowi także naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p., ponieważ zostało przeprowadzone w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego.

W związku z powyższym organ odwoławczy, w toku ponownego rozpatrywania sprawy, winien rozstrzygnąć zażalenie strony i kwestię zasadności nadania powołanej wyżej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w myśl postanowień art. 239b § 1 i § 2 O.p., przy czym w pierwszej kolejności winien dokonać w sposób nie budzący wątpliwości ustaleń stanu faktycznego sprawy.

Mając na względzie wyżej opisane naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.