Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 505/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015r. 1. oddala skargę 2. zasądza od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz radcy prawnego P.C. kwotę 4428,00 zł (cztery tysiące czterysta dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2019r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił M. Z. (skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w kwocie 177.216,00 zł. W ocenie organu podatkowego, skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w roku 2015, dotyczące prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej o łączną kwotę 516.298,86 zł, poprzez ujęcie: kwoty 42.150,00 zł netto (VAT 9.694,50 zł), wynikającej z 1 faktury VAT, na której jako wystawca widnieje firma J. Sp. z o. o., kwoty 110.000,00 zł netto (VAT 25.300,00 zł), wynikającej z 3 faktur VAT, na których jako wystawca widnieje firma PHU T. T. R., kwoty 27.750,00 zł netto (VAT 2.632,50 zł) wynikającej z 2 faktur VAT, na których jako wystawca widnieje firma Zakład Instalacyjno-Budowlany T. T. M., kwoty 198.008,17 zł netto (VAT 45.541,88 zł) wynikającej z 4 faktur VAT, na których jako wystawca widnieje firma P. Sp. z o.o., kwoty 6.100,00 zł netto (VAT 1.403,00 zł) wynikającej z 1 faktury VAT, na której jako wystawca widnieje firma M. Q. Sp. z o.o., kwoty 34.155,00 zł netto (VAT 7.855,65 zł) wynikającej z 1 faktury VAT, na której jako wystawca widnieje firma P. Q. M. Sp. z o.o. oraz kwoty 98.135,69 zł netto (VAT 22.517,21 zł) wynikającej z 3 faktur VAT, na których jako wystawca widnieje firma S. Sp. z o.o. W ocenie organu I instancji, powołane faktury dokumentują transakcje, które nie miały miejsca, gdyż wymienione podmioty nie były faktycznymi wykonawcami usług w nich wymienionych.

W złożonym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2019r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w roku 2015 skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Firma Usługowo Handlowa I. S. M. Z., której podstawowym przedmiotem były usługi remonotowo-budowlane. Organ wskazał, że spór w sprawie dotyczy zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącej w 2015 roku łącznej kwoty 516.298,86 zł wynikającej z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją wymienione wcześniej firmy, które zdaniem organu podatkowego nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług.

Organ powołał się na zebrany w sprawie materiał dowodowy i obszernie przedstawił ustalenia dotyczące poszczególnych kontrahentów skarżącej. Podał m.in., że wezwania kierowane do spółki J.&H. wracały nieodebrane. Ustalono, że spółka ta dokonała rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług od dnia [...] maja 2003r., natomiast zaprzestała składania deklaracji VAT-7 od listopada 2013r. Z dniem [...] sierpnia 2014r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT-7. Zatem w okresie w którym wystawiała na rzecz strony faktury nie była już zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a skarżąca nie zweryfikowała statusu swojego kontrahenta, mimo możliwości takiej weryfikacji na stronie Ministerstwa Finansów.

W lutym 2015r. J.&H. Sp. z o.o. złożyła zaległe deklaracje VAT-7 za okres od listopada 2013r. do sierpnia 2014r. W złożonych za 2014r. deklaracjach VAT-7 nie wykazała jednak sprzedaży. Ostatnie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), które zostało złożone przez spółkę dotyczyło 2014r. W złożonym w dniu [...] lutego 2015r. zeznaniu CIT-8 Spółka J.&H., zarówno przychód jak i koszty uzyskania przychodu wykazała w wysokości równej 0 zł. Firma ta nie składała również informacji o dochodach, o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 oraz deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za lata 2014-2016. Z powyższej informacji wynika, iż w ww. okresie nie zatrudniała pracowników.

Wskazano, że organ I instancji podjął próby przesłuchania w charakterze świadka J. K. pełniącego w spółce J.&H. funkcję prezesa, jednak nie stawił się on w wyznaczonych przez organ podatkowy terminach, w rezultacie, organ nałożył na świadka karę porządkową.

Wskazano, że w dniu [...] listopada 2016 r. wpłynęły do organu I instancji dokumenty w zakresie kontrahentów skarżącej, w tym od J.&H. Sp. z o. o. Przedłożone wydruki pozyskane z zasobów internetowych tj. z Krajowego Rejestru Sądowego, miały świadczyć o dochowaniu przez stronę należytej staranności. W odniesieniu do przedłożonych dokumentów organ odwoławczy zauważył, że dowody te, mające świadczyć o fakcie weryfikowania przez skarżącą ww. spółki nie zawierają daty ani godziny wydruku, co w żaden sposób nie daje potwierdzenia w jakim okresie strona dokonywała weryfikacji i czy w ogóle do niej doszło, gdyż wydruki te mogły być zrobione dopiero na etapie kontroli podatkowej.

Organ wskazał ponadto, że podczas przesłuchania w dniu [...] października 2016r. w charakterze strony skarżąca nie pamiętała okoliczności nawiązania kontaktu z firmą J.&H.. Wskazała, że firma ta świadczyła na jej rzecz usługi, jednakże nie potrafiła wskazać ich miejsca, dodała, że miejsce świadczenia usług wskazane jest na fakturze, względnie na umowie, jednakże nie pamiętała czy umowa o świadczenie usług została z firmą J.&H. Sp. z o.o. zawarta. Ponadto wskazała, iż spółkę tę reprezentował J. K. i to jemu osobiście wypłacała należności wskazane na fakturach. Zeznała również, iż dokonywano odbioru robót i spisywano protokół odbioru, a przed rozpoczęciem współpracy ze spółką weryfikowała jej wiarygodność poprzez sprawdzenie w KRS. Skarżąca nie wiedziała, czy spółka zatrudniała pracowników i kto z jej ramienia wykonywał pracę.

Organ wskazał, że strona w toku prowadzonego postępowania przedłożyła w dniu [...] września 2017r. i dniu [...] listopada 2017r. zestawienie faktur zakupu i sprzedaży, z którego wynika, iż faktury wystawione przez spółkę J.&H. przyporządkowała do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz S. Sp. z o.o. Natomiast w toku kontroli podatkowej przedłożyła umowę zawartą z ww. zamawiającym dotyczącą realizacji robót. W odniesieniu do powyższego organ wskazał na zapisy umowy z ww. firmą z [...] grudnia 2014r., która dotyczyła remontu budynku przy ul. [...] w T. , w której nie zawarto informacji o korzystaniu z usług firm podwykonawczych. Co więcej, do umowy tej strona przyporządkowała umowę zawartą z podwykonawcą - spółką J.&H., którą zawarła w dniu [...] października 2014 r., a więc dwa miesiące wcześniej. Z powyższego wynika, iż zanim otrzymała zlecenie od spółki S. - spółka J.&H. już miała wykonywać prace w kamienicy przy ul. [...] bowiem jako termin rozpoczęcia prac w umowie zawartej z J.&H. wskazano [...] października 2014r.

Podsumowując ustalenia związane ze współpracą ze spółką J.&H. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że spółka ta w styczniu 2015 r. wykonała na rzecz skarżącej nie zatrudniając przy tym żadnego pracownika, usługi remontowo- budowlane na wartość brutto 51.844,50 zł, za które zapłaciła w gotówce. Spółka J.&H. nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby fizycznie wykonywać prace wskazane na wystawionych na rzecz strony fakturach (nie składała deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11). Nie składała w obowiązujących terminach właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazywała podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur oraz w konsekwencji nie płaciła tego podatku. Nie zatrudniała pracowników, pomimo iż wystawiała faktury na usługi budowlane na znaczne kwoty, a z dniem [...] sierpnia 2014r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Ponadto nie było kontaktu ze spółką oraz jej przedstawicielami, a korespondencja kierowana do spółki powracała do organu podatkowego. W konsekwencji organ stwierdził, że faktura wystawiona przez J.&H. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych, a na fakturze opisana jest transakcja, która w rzeczywistości nie zaistniała pomiędzy spółką J.&H., a firmą strony, a zatem wartość netto wynikająca z przedmiotowej faktury nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W odniesieniu do zakwestionowanych faktur, na których jako ich wystawca figuruje firma PHU T. T. R. organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. poinformował, iż czynności sprawdzające w stosunku do tego podmiotu nie zostały przeprowadzone gdyż T. R. nie odbiera kierowanej do niego korespondencji i nie ma możliwości nawiązania z nim kontaktu. Ponadto pismem z dnia [...] czerwca 2018r. organ ten poinformował, że T. R. za lata 2014-2016 nie składał żadnych deklaracji, zeznań oraz informacji, a więc nie rozliczył podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej. T. R. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem [...] października 2012r., a więc w momencie wykonywanych na rzecz skarżącej usług nie był czynnym podatnikiem VAT, czego strona nie zweryfikowała. Wskazano, że organ I instancji podejmował próby przesłuchania T. R. jednak z uwagi na brak kontaktu ze świadkiem okazały się one bezskuteczne.

Organ odwoławczy przywołał ponadto zeznania strony złożone w dniu [...] października 2016r. na okoliczność współpracy z firmą T. T. R., w których wskazała, że kontakt został nawiązany poprzez internet i tam też sprawdzała wiarygodność T. R., natomiast, obecnie nie ma z nim kontaktu. Firma PHU T. świadczyła na rzecz strony usługi budowlane zgodnie z kontraktami, jednakże w momencie składania zeznań w charakterze strony nie wiedziała ona czy podpisała z firmą T. R. umowy na świadczenie usług oraz czy i z kim dokonywała odbioru robót i czy spisywane były protokoły odbioru robót. Nie potrafiła również wskazać, czy firma T. świadczyła usługi własnymi pracownikami czy korzystała z usług podwykonawców. W kwestii zapłaty za faktury wskazała, że dokładnie nie pamięta, czy pracownik, czy ona dokonywała płatności na budowie przedstawicielowi firmy.

Przesłuchany w dniu [...] listopada 2016r. J. M. pracownik skarżącej nie miał wiedzy odnośnie firmy T. R., nie potrafił wskazać czy roboty wykonywali pracownicy czy dalsze firmy podwykonawcze. Zeznał, iż płatności za faktury dokonywała szefowa po zakończeniu robót.

Przedstawione powyżej okoliczności jednoznacznie zdaniem organu wskazują, iż firma PHU T. T. R., w okresie objętym postępowaniem nie funkcjonowała jako podmiot gospodarczy. T. R. nie składał właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazał podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur VAT oraz w konsekwencji nie płacił tegoż podatku. Nie składał też do Urzędu Skarbowego deklaracji VAT-7 co oznacza, iż nie rozliczył faktur wystawionych na rzecz skarżącej. T. R. nie zatrudniał także pracowników, nie składał do urzędów deklaracji PIT-11 oraz PIT-4R, pomimo iż wystawiał faktury na usługi budowlane na znaczne kwoty. Z akt sprawy wynika również, iż z dniem [...] października 2012r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Wskazano na brak możliwości kontaktu z T. R. oraz, że kierowana do niego korespondencja wracała do organu. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż faktury wystawione przez jego firmę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem wartość netto wynikająca z przedmiotowych faktur nie stanowi kosztu uzyskania przychodu 2015r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł ponadto, że skarżąca przyporządkowała trzy faktury wystawione przez T. R. do faktury sprzedaży na rzecz Gminy C.. Wskazał w tym kontekście, że Urząd Gminy w C. poinformował, iż skarżąca nie zgłaszała podwykonawców do realizacji prac związanych z wykonaniem zlecenia pt. "rozbudowa i przebudowa budynku świetlicy wiejskiej w B. wraz z wyposażeniem" na etapie prowadzonego postępowania przetargowego ani też podczas wykonywania robót. Ponadto wskazano, iż Urząd Gminy C. nie ma szczegółowej wiedzy, kto z ramienia firmy M. Z. wykonywał roboty budowlane, jednakże jest w posiadaniu wykazów osób, który został złożony przez nią w dokumentacji przetargowej, jako mających uczestniczyć w realizacji zamówienia. Wśród nich znajduje się m.in. nazwisko J. K. - pracownik. Organ wskazał, że osoba ta figurowała w KRS jako prezes spółki J.&H., natomiast w złożonej deklaracji PIT-11 za 2015r. strona podała jako pracownika wyłącznie J. M..

Konkludując, w odniesieniu do ujęcia przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodów faktur, na których jako wystawcy figurują J.&H. Sp. z o.o. oraz PHU T. T. R. organ odwoławczy stwierdził, że są to "puste faktury" sensu stricto, a więc faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bowiem usług wskazanych na fakturach nie wykonywały firmy będące ich wystawcami. Organy podatkowe nie zakwestionowały natomiast zrealizowania przez firmę skarżącej prac budowlanych udokumentowanych wystawionymi fakturami sprzedaży. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza możliwość wykonania przedmiotowych prac z wykorzystaniem pracowników niezatrudnionych legalnie w jej firmie wraz z pracownikami w niej zatrudnionymi.

W odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę Zakład Instalacyjno - Budowlany T.-B. T. M., na których jako przedmiot transakcji zostało wskazane wykonanie kotłowni na Pompie ciepła w gminie C. w miejscowości B. 41 oraz wykonanie instalacji CO w kamienicy mieszkalnej przy ul. [...]. [...] w T. organ podał, że M. T. z dniem [...] lipca 2014r. został wykreślony z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.. Ostatnią deklarację VAT-7 złożył za wrzesień 2013r., a ostatnie zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 złożył za 2012r. Wskazano, że organ I instancji podjął próby przesłuchania M. T. jednak nie odbierał on kierowanej do niego korespondencji i przesłuchanie nie doszło do skutku.

Strona przesłuchana w dniu [...] października 2016r. podała, że kontakt z firmą T.- BUD nawiązała przez polecenie, ale nie pamięta czyje. Obecnie nie posiada kontaktu z M. T., a usługi które świadczył były zgodne z kontraktem. Jednak nie pamiętała czy podpisała umowę na świadczenie usług z firmą T.-B., czy dokonywała odbioru robót i czy spisywano protokoły odbioru robót. Ponadto nie posiadała wiedzy kto z ramienia firmy T.-B. wykonywał zlecone prace. Nie pamiętała także czy przed rozpoczęciem współpracy sprawdzała wiarygodność firmy. Wskazano przy tym, że w toku postępowania strona przedłożyła wydruki ze stron internetowych mających świadczyć o fakcie weryfikowania kontrahenta.

Organ stwierdził, że do realizacji prac na terenie Gminy C. strona przyporządkowała faktury wystawione przez firmy M. T. oraz T. R., które nie funkcjonowały jako podmioty gospodarcze. Podatniczka nie zgłosiła Gminie C. ww. firm jako podwykonawców, a w toku postępowania nie wskazała kto z ramienia ich firm miałby świadczyć tam prace. Co więcej, firmy te nie zatrudniały pracowników, a więc niemożliwe było aby mogły one wykonać na rzecz gminy C. prace dotyczące rozbudowy i przebudowy świetlicy wiejskiej w B.. Organ zauważył, że przedłożone przez stronę umowy zawarte z M. T. zostały sporządzone na tym samym formularzu co, umowy z pozostałymi podwykonawcami i sporządzone w podobny sposób.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej faktury wystawione przez M. T. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na fakturach opisane są transakcje, które w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy nim a firmą skarżącej, a zatem wartość netto wynikająca z przedmiotowych faktur nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę P. Sp. z o.o. organ wskazał, że została ona założona w dniu [...] października 2013r. Podał, że spółka nie wskazała w KRS przedmiotu działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych. Ustalono, że z dniem [...] sierpnia 2016r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Organ podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w stosunku do tej spółki decyzję z dnia [...] października 2016r., obejmującą swoim zakresem zobowiązanie w podatku VAT za okres od I do II kwartału 2014r. oraz od I do II kwartału 2015r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka P. nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zadeklarowanego w złożonych deklaracjach VAT-7, nie dokonała czynności opodatkowanych w zakresie m.in. świadczenia usług remontowo-budowlanych, transportowych, reklamowych gdyż faktycznie nie świadczyła ww. usług i nie prowadziła sprzedaży towarów oraz nie dokonywała ich nabycia oraz wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego 381 nierzetelnych faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. W toku postępowania kontrolnego Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów źródłowych, w tym faktur zakupu i sprzedaży oraz rejestrów zakupu i sprzedaży prowadzonych przez spółkę dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zawartych w ww. decyzji wynika, iż Spółka P. nie prowadziła działalności gospodarczej, na co wskazują chociażby, zeznania Prezesa Spółki - E. F., który zeznał, że w tej spółce był prezesem ale nie prawdziwym tylko słupem, podpisywał jedynie faktury sprzedaży i kupna VAT-u. Świadek zeznał, że nie zna się na fakturach i podpisywał faktury, które przekazywał mu księgowy. Zeznał, że nigdy nie prowadził żadnej firmy, nie wiedział czym są faktury VAT, podatek VAT, deklaracje VAT i udziały w spółce. Do założenia spółki miał go namówić znajomy. Zgodnie z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. E. F. wpisany w Krajowym Rejestrze Sądowym jako Prezes zarządu ze względu m.in. na wykształcenie, brak odpowiednich umiejętności i środków nie był zdolny do pełnienia tej funkcji. W ocenie organu odwoławczego, materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pozwoliły mu uznać, iż P. Spółka z o. o. nie działała jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Spółka nie posiadała ani środków finansowych, ani zaplecza technicznego i osobowego do prowadzenia działalności na tak dużą skalę. Spółka nie dysponowała dokumentacją podatkową, a jedynym celem jej istnienia było pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej i dostarczanie kontrahentom nierzetelnej dokumentacji umożliwiającej uzyskiwanie korzyści podatkowych w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy podał również, że w toku prowadzonego postępowania nie udało się przeprowadzić postępowania kontrolnego w spółce P. oraz nie udało się przesłuchać E. F., ponieważ nie stawiał się na wezwania.

Wskazano, że strona faktury wystawione przez Spółkę P. przyporządkowała do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Skarbu Państwa Gospodarstwo L. [...] T. oraz S. Sp. z o.o. W tym kontekście organ przywołał umowę z [...] kwietnia 2015r., zawartą pomiędzy skarżącą, a Nadleśnictwem T. zgodnie z którą wykonawca zobowiązuje się do przedłożenia zamawiającemu projektu umowy o podwykonawstwo, której przedmiotem są roboty budowlane oraz, iż w przypadku zlecenia robót podwykonawcy zapłata za wykonane i odebrane elementy robót nastąpi w terminach określonych w umowie, pod warunkiem udokumentowania przez wykonawcę zapłaty podwykonawcy poprzez załączenia do wystawionej faktury podpisanego przez podwykonawcę oświadczenia potwierdzającego uregulowanie wobec niego należności. Nadleśnictwo T. w piśmie z dnia [...] lutego 2018r. wskazało, iż skarżąca do realizacji prac związanych z wykonaniem zleceń nie zgłaszała podwykonawców, a firmą wykonującą roboty budowlane przy inwestycjach była jej firma. Organ wskazał dalej, że w umowie zawartej z firmą S. dot. remontu budynku przy ul. [...] w T. nie zawarto informacji o korzystaniu z usług firm podwykonawczych. Organ dodał, że przedłożone przez skarżącą umowy zawarte z firmą P. zostały sporządzone na tym samym formularzu co, umowy z pozostałymi podwykonawcami i sporządzone w podobny sposób.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazane powyżej okoliczności, dowodzą, że faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na przedmiotowych fakturach opisane są transakcje, które w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy spółką P. a firmą skarżącej, a zatem wartość netto wynikająca z przedmiotowych faktur nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W odniesieniu do faktury wystawionej przez firmę M. Q. Sp. z o.o. wskazano, że spółka ta z dniem [...] lipca 2016r. została wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S.. Została także umieszczona przez wymieniony urząd w bazie tzw. "podmiotów nieistniejących i nierzetelnych". Ponadto spółka zaprzestała składać deklaracji VAT-7K od IV kwartału 2015 r., oraz nie odbierała kierowanych do niej wezwań w związku z czym nie ma możliwości przeprowadzenia wobec spółki czynności sprawdzających.

W toku przesłuchania w charakterze strony w kwestii ww. spółki skarżąca podała, że nawiązała z nią kontakt za pośrednictwem internetu, a obecnie nie posiada kontaktu ze spółką. Strona nie pamiętała miejsc, w których ww. spółka świadczyła na jej rzecz usługi, jednakże miało to miejsce zgodnie z kontraktem, który zawierała z zamawiającymi. Nie pamięta także czy podpisywała umowę na świadczenie usług przez firmę M. Q. i kto z ramienia spółki ją zawierał. Strona nie miała również wiedzy odnośnie sporządzanych protokołów odbioru robót oraz czy spółka świadczyła pracę własnymi pracownikami czy zatrudniała podwykonawców. J. M. podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] listopada 2016r. zeznał, iż kontakt z firmą M. Q. nawiązała skarżąca poprzez internet. Według niego spółka M. Q. świadczyła usługi budowlane w W. gdzie budowała leśniczówkę. Świadek nie miał wiedzy czy spółka świadczyła usługi własnymi pracownikami, czy może korzystała z usług podwykonawców.

Organ podał, że pomimo trzykrotnie kierowanych wezwań nie udało się przesłuchać w charakterze świadka Prezesa Zarządu Spółki M. Q. Sp. z o.o.- R. V..

Wskazano, że faktura z dnia [...] grudnia 2015r. wystawiona przez Spółkę M. Q. na rzecz skarżącej miała dotyczyć montażu drzwi wewnętrznych przy ul. [...]. [...] w T., natomiast faktura sprzedaży przyporządkowana przez stronę do faktury zakupu, wystawiona na rzecz Kancelarii K. S. K. i M. K. z tytułu montażu drzwi wewnętrznych została wystawiona dwa dni wcześniej tj. [...] grudnia 2015r. Ponadto J. M. zeznał, iż spółka M. Q. świadczyła usługi w [...], gdzie budowała leśniczówkę. Powyższe świadczy o sprzecznościach jakie zachodzą pomiędzy wyjaśnieniami strony, a zeznaniami złożonymi przez J. M.. Wskazano ponadto, że na okoliczność współpracy z firmą M. Q. strona nie przedłożyła umowy oraz protokołu odbioru robót. Nie weryfikowała ww. spółki a kontakty handlowe zawierała, jak wskazała - przez internet. Nie miała także wiedzy odnośnie działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę M. Q., jej zaplecza technicznego oraz kadrowego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazane okoliczności, stanowią, iż faktura wystawiona przez ww. spółkę nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, a zatem wartość netto wynikająca z przedmiotowej faktury nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Organ podatkowy zakwestionował również transakcję udokumentowaną 1 fakturą, na której jako jej wystawca figuruje firma P. Q. M. sp. z o.o. Organ ustalił, że Prezesem Spółki jest V. R., podobnie jak spółki M. Q.. Również w tym przypadku nie udało się przesłuchać go w charakterze świadka. Ponadto ustalono, że spółka PRO M. Q. Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług, zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2015r., informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 oraz deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2015r.

Organ wskazał, że po zbadaniu dokumentacji, w której strona przyporządkowała faktury zakupu do faktur sprzedaży, przeanalizował umowę zawartą ze Skarbem Państwa - Państwowym Gospodarstwem L. [...] T.. W związku z ww. umową organ podatkowy zwrócił się do Nadleśnictwa w T. z prośbą o udzielnie informacji czy strona zgłaszała podwykonawców do realizacji przedmiotowego zlecenia oraz kto z ramienia jej firmy świadczył usługi wchodzące w zakres prac. W odpowiedzi na powyższe, Nadleśnictwo w piśmie z dnia [...] lutego 2018r. wskazało, iż skarżąca do realizacji prac związanych z wykonaniem ww. zlecenia nie zgłaszała podwykonawców, a firmą wykonującą roboty budowlane była firma Usługowo Handlowa I. S. M. Z..

W ocenie organu odwoławczego wskazane okoliczności, nawiązania współpracy, wiedzy strony o ww. firmie oraz przedłożone dokumenty we wzajemnej ze sobą łączności potwierdzają, że faktura z dnia [...] października 2014r. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Na wystawionej fakturze opisana została transakcja, która w rzeczywistości nie zaistniała pomiędzy Spółką P. Q. M. a firmą strony, a zatem wartość netto wynikająca z przedmiotowej faktury nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. z P. organ wskazał, że skarżąca do protokołu z przesłuchania strony zeznała, że kontakt z tą firmą nawiązała przez internet. Na etapie współpracy posiadała kontakt z przedstawicielem firmy, jednak nie pamiętała jego danych. Wskazała, że firma S. świadczyła usługi zgodnie z kontraktem oraz fakturami. Zeznała, że podpisała umowę na świadczenie usług ale nie była w stanie określić żadnych szczegółów. Dodała, że nawiązując współpracę sprawdzała wiarygodność firmy przez internet i w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nie potrafiła jednak wskazać, czy ww. spółka świadczyła pracę własnymi pracownikami czy korzystała z usług podwykonawcy. Należności regulowała osobiście, w miejscu świadczenia usług.

Organ podał, że właściwy miejscowo dla ww. spółki organ podatkowy nie zdołał przeprowadzić w stosunku do niej czynności sprawdzających w zakresie zawartych ze stroną transakcji z uwagi na brak kontaktu ze spółką oraz brak reakcji na kierowane wezwania. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wskazał, iż adresem siedziby spółki jest biuro wirtualne w związku z czym przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce S. okazało się niemożliwe. Organ odwoławczy podał, że skarżąca nie przyporządkowała faktur zakupu wystawionych przez Spółkę S. do faktur sprzedaży oraz nie przedłożyła żadnych innych dokumentów świadczących o współpracy z ww. spółką i potwierdzających, iż kwestionowane transakcje mogły zostać wykonane przez wystawcę faktury. Nie potrafiła również wymienić z imienia i nazwiska konkretnych osób, które wykonywały prace wskazane na fakturach. Co więcej płatności za ww. faktury miały być regulowane gotówką. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż faktury wystawione przez S. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na fakturach opisane zostały transakcje, które w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy stroną i wymienioną spółką.

Dyrektor Izby Skarbowej podsumowując zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący przyjęcia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu faktur, na których jako wystawcy figurują J.&H. Sp. z o. o., PHU T. T. R., Zakład Instalacyjno-Budowlany T.-B. T. M., P. Sp. z o.o., M. O. Sp. z o.o., P. Q. M. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o., stwierdził, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeń. Zebrany materiał dowodowy w ocenie organu potwierdza fikcyjność tworzonej na potrzeby tych transakcji dokumentacji, albowiem czynności wynikające z kwestionowanych faktur nie zostały wykonane przez ich wystawców. Jednocześnie zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie wykazała żadnymi innymi wiarygodnymi dowodami, że zdarzenia gospodarcze opisane w zakwestionowanych fakturach VAT w rzeczywistości miały miejsce. Organy podatkowe nie zakwestionowały natomiast zrealizowania przez firmę skarżącej prac budowlanych udokumentowanych wystawionymi fakturami sprzedaży. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza możliwość wykonania przedmiotowych prac z wykorzystaniem pracowników niezatrudnionych legalnie w firmie strony wraz z pracownikami w niej zatrudnionymi.

Dla potwierdzenia powyższych tez organ przywołał również zeznania skarżącej złożone w dniu [...] października 2016r. w charakterze strony. W ocenie organu z zeznań strony nie wynika, aby sprawdzała, czy kontrahenci są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług w chwili świadczenia usługi, nie sprawdzała, czy prowadzą działalność gospodarczą, nie była w siedzibie spółek oraz nie wie czy kontrahenci posiadali zaplecze techniczne do wykonania usług. Wskazała jedynie, że sprawdzała wiarygodność kontrahentów "przez internet za pośrednictwem ogólnodostępnych portali ewidencyjnych". Na pytania odnośnie szczegółów kwestionowanych transakcji (np. kto reprezentował podmiot, czy kontrahenci świadczyli usługi własnymi pracownikami czy korzystali z usług podwykonawców; w jaki sposób, gdzie i komu przekazywano zapłatę) - strona wyjaśniła, że nie pamięta lub nie wie. W ocenie organu jako osoba zarządzająca firmą, podejmująca kluczowe decyzje i reprezentująca ją na zewnątrz, powinna mieć większą wiedzę na temat przebiegu prac, które miały być wykonane przez jej podwykonawców.

Organ wskazał na zeznania J. M. - pracownika zatrudnionego w firmie skarżącej, który potwierdził weryfikowanie kontrahentów jedynie w internecie, fakt przekazywania zapłaty w formie gotówkowej na budowie osobiście lub przez stronę (nie znał źródeł pochodzenia środków finansowych). Zeznał, że o wyborze wykonawcy decydowało to, że cyt. "mówił jakie prace wykonywał i że podoła temu zadaniu".

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżąca nie nabyła wykazanych w fakturach usług, a jedynie weszła w posiadanie faktur dokumentujących nabycie określonych usług budowlanych. Zdaniem organu podatkowego świadomie przyjęła ona do rozliczenia faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych między podmiotami na nich wskazanymi.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że jedynym celem wymienionych wyżej podmiotów było uzyskanie korzyści podatkowych. Podmioty zostały wykorzystane wyłącznie w celu tworzenia dokumentacji, którą skarżąca posłużyła się we własnych rozliczeniach podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgromadzone dowody potwierdzają, że rola tych podmiotów ograniczyła się jedynie do wystawienia dokumentów, w ślad za którymi nie świadczono usług. W konsekwencji zdaniem organu sporne faktury jako dokumenty nierzetelne nie stanowią podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami dowodowymi, co w szczególności doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą przez organ pierwszej instancji tezę,

- art. 188 O.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodów, w postaci zeznań świadków, o które wnioskowała skarżąca, które miały istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w toku prowadzonego postępowania podatkowego,

- art. 191 O.p., poprzez dowolną oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 199 O.p., poprzez nieprzesłuchanie skarżącej w postępowaniu podatkowym, mimo iż wyrażała wolę stawienia się przed organem,

- art. 22 u.p.d.o.f., poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy rzetelności faktur dokumentujących wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów z uwagi na uznanie, iż faktury te dokumentują usługi, które nie zostały wykonane.

W uzasadnieniu skargi strona nie zgodziła się zakwestionowaniem spornych transakcji. Odniosła się do przedstawionej w piśmie z dnia [...] stycznia 2019r. analizy danych porównawczych jaką stosuje się dla potrzeb wykazania rynkowości transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi sporządzoną dla branży budowlanej. Analiza ta miała wykazać, że przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez firmę skarżącej w latach 2014-2015r. są jak najbardziej realne dla tego typu rynku, natomiast wynik ustalony przez organ podatkowy jest nierealny do uzyskania dla działalności, którą prowadzi. Zdaniem strony, powołana analiza potwierdza, że jej firma jest rzetelnym podmiotem, działającym na trudnym rynku budowlanym, a faktury zakwestionowane przez organ podatkowy odzwierciedlają czynności, które zostały dokonane, gdyż bez poniesienia tego typu kosztów nie uzyskałaby przychodu z działalności gospodarczej na tym poziomie.

W opinii skarżącej, najważniejszą nieprawidłowością związaną z wydaną decyzją jest nieprawidłowe prowadzenie postępowania w sposób niebudzący wątpliwości co do jego rzetelności. Natomiast, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną w art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść strony.

Zdaniem skarżącej, swoim postępowaniem dochowała ona zarówno należytej staranności, jak i działała w dobrej wierze, sprawdzając swoich kontrahentów w dostępnych rejestrach publicznych m.in. w CEiDG i KRS, a dowody przekazała organowi podatkowemu, wprawdzie bez znacznika czasu, ale nie ma on w sprawie znaczenia. Tym bardziej, że warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest formalne sprawdzenie kontrahentów w rejestrach KRS i rejestrze czynnych podatników VAT. Przepisy prawa podatkowego nie nakładają również na podatników obowiązku sprawdzenia swoich kontrahentów, ponieważ należy to do zadań organów podatkowych, a podatnik może w miarę możliwości i z zachowaniem zasady zaufania do swoich kontrahentów kontrolować te podmioty jedynie na potrzeby rzetelnego wykonania usług. Dlatego też, opierając się na zasadzie zaufania do swoich kontrahentów, skarżąca zleciła im wykonanie usług w Gminie C., w Gminie C., w T. przy ul. [...]. [...] 4/2, oraz dla Państwowego Gospodarstwa L. [...] T.. Wszelkie usługi na rzecz wymienionych podmiotów zostały wykonane w sposób prawidłowy, z zachowaniem wszelkich standardów. Sporządzono protokoły odbioru prac i nie stwierdzono nieprawidłowości w wykonanych usługach. Tymczasem, organ podatkowy zakwestionował rzetelność kontrahentów na podstawie poszlak, tj. informacji uzyskanych od innych organów, że podmioty J.&H. Sp. z o.o. i PHU T. T. R. nie składały lub zaprzestały składania deklaracji, nie płaciły podatków, oraz nie powiodły się próby kontaktu w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem strony możliwa jest sytuacja, że dany podmiot, który wykonał usługę na jej rzecz, lekceważy wezwania organu. Dlatego też organy podatkowe powinny dać sobie więcej czasu na kontrolę, oraz zwiększyć swą aktywność, tym bardziej, że w sprawie nie ma niebezpieczeństwa przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż jest ono zabezpieczone hipoteką przymusową. Zdaniem skarżącej, potwierdzeniem prowadzenia rzetelnej działalności gospodarczej jest też współpraca z wieloma kontrahentami, u których po przeprowadzeniu czynności sprawdzających nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Odnosząc się z kolei do płatności za usługi skarżąca wyjaśniła, że w przepisach obowiązujących do końca 2016r. nie występowało ograniczenie w płatności gotówką do 15.000 zł, wobec tego w swobodny sposób, według własnego uznania, mogła regulować należności gotówką.

W ocenie skarżącej, organ podatkowy, nie dopełnił również obowiązku rzetelnego i pełnego przedstawienia zaistniałych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie przesłuchał wszystkich świadków, jak również nie zebrał całego materiału dowodowego w sprawie, co stanowi naruszenie art. 188 O.p.

Zdaniem strony organ podatkowy błędnie zgromadził materiał dowodowy w sprawie, a wynika to m.in. z faktu, iż wysyłał po jednym, czasem kilka wezwań na rzecz danej spółki bądź też właściciela, a następnie zwracał się do innych organów o informacje. Działanie takie powoduje, że organ podatkowy nie dążył do weryfikacji informacji samodzielnie tylko opierał się na informacjach otrzymanych od innych organów, które zdaniem skarżącej nie zawsze w sposób prawidłowy prowadziły weryfikację podmiotów. Zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków z tego powodu, że świadkowie nie stawili się na raz wystosowane wezwanie, stanowi o wadliwości postępowania, gdyż organ winien je wystosować kilkukrotnie, w tym również zwrócić się do organów podatkowych o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania. Ponadto, stosownie do art. 235 O.p., organ odwoławczy powinien ponownie podjąć próbę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Skarżąca podnosi również, że organ podatkowy naruszył art. 199 O.p., bowiem nie przesłuchał jej w charakterze strony, a z uwagi na zatrudnienie w Urzędzie Marszałkowskim, nie zawsze mogła wziąć urlop w terminie, który wyznaczył organ podatkowy. Tym bardziej, że na każdym etapie prowadzonego postępowania skarżąca chciała czynnie w nim uczestniczyć, wysyłała pisma, przychodziła do siedziby organu podatkowego i składała wnioski dowodowe.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu.

Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że skarżąca w 2015r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Firma Usługowo Handlowa I. S. M. Z. w T., której podstawowym przedmiotem były usługi remontowo-budowlane. Sporna w sprawie jest zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącej w 2015 roku łącznie 15 faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją firmy J.&H. Sp. z o. o., PHU T. T. R., Zakład Instalacyjno-Budowlany T.-B. T. M., P. Sp. z o. o. , M. O. Sp. z o. o., P. Q. M. Sp. z o. o., oraz S. Sp. z o. o., na łączną kwotę 516.298,86 zł dokumentujących wykonanie usług budowlanych, które zdaniem organów nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Przyjęcie przez skarżącą do rozliczenia faktur wystawionych przez wymienione podmioty, skutkowało zawyżeniem w 2015r. kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, o łączną kwotę 516.298,86 zł.

W złożonej skardze, skarżąca zarzuca naruszenie wskazanych w niej przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1, a także art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy uchybił obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą przez organ pierwszej instancji tezę. Organ dowolnie oraz błędnie ocenił również zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Analizując sporne kwestie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy uznając, że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. W ocenie Sądu, dokonana analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje są prawidłowe.

Należy podkreślić, że kierunek i zakres prowadzonego postępowania dowodowego wyznacza treść przepisu prawa materialnego, który w sprawie ma zastosowanie. Zgodnie zatem z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wobec tego, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nie będzie więc kosztem uzyskania przychodu taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje faktycznie dokonane transakcje, a zatem, jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między podmiotami gospodarczymi, wykazany w niej wydatek, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Skoro w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który determinował również zakres postępowania dowodowego w sprawie mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Nadto, zważywszy na treść przepisu, to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania faktu dokonania zakupu usług i faktycznego ich wykonania, poniesienia wydatków z tym związanych oraz ich związku ze źródłem przychodów.

Organy podatkowe wskazały szereg okoliczności wynikających z dokonanych ustaleń faktycznych, których łączna, dokonana we wzajemnym powiązaniu ocena, przesądza o trafności stanowiska, iż skarżący nie nabył usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, od wymienionych w nich podmiotów.

W odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez J.&H. Sp. z o.o. w T. ustalono, że wykonywała ona na rzecz Skarżącej prace budowlane udokumentowane fakturą VAT wystawioną w miesiącu styczniu 2015 r., na kwotę netto 42.150,00 zł. Organ podkreślił, że spółka J.&H. zaprzestała składania deklaracji VAT-7 od miesiąca listopada 2013r., a z dniem [...] sierpnia 2014 r została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. W celu weryfikacji transakcji udokumentowanej wskazaną fakturą, organ pierwszej instancji wystąpił do J.&H. Sp. z o.o. o przekazanie stosownych dokumentów, jednak nie uzyskał żadnej odpowiedzi. Niezależnie od tego, otrzymano od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. właściwego ze względu na siedzibę tej spółki informacje, że w złożonych przez J.&H. Sp. z o.o. deklaracjach VAT-7 za 2104 r. nie zadeklarowano sprzedaży. Ponadto w zeznaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. CIT-8 nie wykazano przychodów, ani kosztów ich uzyskania. Dodatkowo ustalono, że spółka J.&H. nie składała informacji o dochodach, o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11), czy deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) za lata 2014-2016, z czego wywiedziono, że w tym okresie nie zatrudniała pracowników. Organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał również prezesa zarządu J.&H. Sp. z o.o. J. K. w charakterze świadka do wyjaśnienia okoliczności związanych z wystawieniem zakwestionowanych faktur VAT, jednakże świadek nie stawił w żadnym z wyznaczonych terminów, mimo nałożenia na niego kary porządkowej. Także Skarżąca przesłuchana w charakterze strony w toku kontroli podatkowej nie potrafiła wskazać miejsc, w których prace na jej rzecz spółka J.&H. miała wykonywać. Nie pamiętała również czy umowa o świadczenie usług została w ogóle ze spółką J.&H. zawarta. Zeznała także, że Spółkę tę reprezentował J. "K. " wskazując, że to jemu osobiście przekazywała płatności wynikające z faktur. Nie wiedziała czy, Spółka zatrudniała pracowników i kto na jej rzecz świadczył pracę.

W oparciu o przedłożone przez skarżącą zestawienie faktur zakupu i sprzedaży oraz umowę zawartą z zamawiającym usługę firmą S. Sp. z o. o., wobec której skarżąca przyporządkowała fakturę wystawioną przez J.&H. Sp. z o. o. ustalono, że w zawartej umowie, która dotyczyła remontu budynku przy ul. [...] w T. nie zawarto postanowień o korzystaniu z usług firm podwykonawczych. Ponadto, do umowy tej skarżąca przyporządkowała umowę zawartą z podwykonawcą - Spółką J.&H., w dniu [...] października 2014 r., a więc dwa miesiące wcześniej. W tej sytuacji, wykonanie prac remontowych przez spółkę J.&H. miało nastąpić, zanim Skarżąca podpisała umowę ze spółką S., która miała ten remont zlecić.

W rezultacie przyjęto, że J.&H. Sp. z o.o. w analizowanym okresie nie funkcjonowała jako podmiot gospodarczy, nie zatrudniała pracowników, nie składała deklaracji, nie wykazywała przychodów i kosztów uzyskania przychodów, w konsekwencji została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych i w okresie rzekomego świadczenia usług nie posiadała tego statusu. Wielokrotne próby zmierzające do nawiązania kontaktu z tą spółką oraz jej przedstawicielami okazały się bezskuteczne. Powyższe uzasadniało przyjęcie, że J.&H. Sp. z o.o. w okresie objętym decyzją nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, a wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Kolejny podmiot PHU T. T. R. wystawił na rzecz skarżącej w okresie objętym postępowaniem 3 faktury VAT na łączną kwotę netto 110.000,00 zł. W toku postępowania ustalono, że T. R. został wykreślony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem [...] października 2012 r. na podstawie art. 97 ust. 15 u.p.t.u. Zatem w czasie, kiedy miał wykonywać na rzecz Skarżącej usługi nie posiadał statusu czynnego podatnika VAT. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w toku postępowania podatkowego podjął próby przesłuchania T. R. w charakterze świadka w celu wyjaśnienia okoliczności świadczenia usług wykazanych w kwestionowanych fakturach. Pomimo wezwań świadek nie stawił się, co uniemożliwiło przeprowadzenie dowodu z jego zeznań. Ponadto organ pierwszej instancji uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. informację, że T. R. w latach 2014-2016 nie składał żadnych deklaracji, informacji czy zeznań podatkowych.

Z kolei Skarżąca, przesłuchana w toku kontroli podatkowej wskazała, że kontakt T. R. nawiązała przez Internet i z jego wykorzystaniem sprawdzała wiarygodność kontrahenta. Jednocześnie wskazała, że nie miała pewności, czy w ogóle podpisała z firmą T. R. umowy na świadczenie usług, czy i w czyjej obecności dokonywała odbioru robót, czy spisywane były protokoły odbioru robót. Nie potrafiła również wskazać, czy firma T. świadczyła usługi własnymi pracownikami czy korzystała z usług podwykonawców, nie pamiętała okoliczności rozliczeń za wykonane prace. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka pracownik Skarżącej J. M. w kwestii okoliczności współpracy z T. R. podał, że nie dysponował wiedzą odnośnie jego firmy, nie potrafił wskazać czy zawarto pisemną umowę ani czy roboty wykonywali pracownicy czy firmy podwykonawcze.

Na podstawie przedstawionych dokumentów w postaci faktur i umów przyporządkowano faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez PHU T. T. R. ze sprzedażą udokumentowaną przez M. Z. dokonaną na rzecz Gminy C.. Z informacji uzyskanej od tej Gminy wynika, że skarżąca nie zgłaszała udział podwykonawców w realizacji zamówienia. Jednocześnie mimo wezwań kierowanych zarówno do Skarżącej, jak i J. M., osoby te nie stawiły się w wyznaczonych terminach. W świetle powyższego uznano, że T. R. działający pod firmą PHU T. nie mógł wyświadczyć usług opisanych w kwestionowanych fakturach. Miał on wykonać na rzecz Skarżącej prace budowlane o łącznej wartości brutto 110.000,00 zł nie zatrudniając przy tym żadnego pracownika. Za usługi Skarżąca miała zapłacić w gotówce, przy czym nie była w stanie wskazać osób, które mogłyby poświadczyć okoliczność przekazania stosunkowo wysokich kwot. T. R. nie wywiązywał się z obowiązków składania deklaracji podatkowych, nie płacił podatku należnego. Został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych i w okresie rzekomego świadczenia usług nie posiadał tego statusu. Działania zmierzające do nawiązania kontaktu z T. R. okazały się bezskuteczne. W świetle tych argumentów uzasadnione jest twierdzenie, że podmiot ten w okresie objętym decyzją nie uczestniczył w obrocie gospodarczym, a faktury wystawione przez PHU T. T. R. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Odnośnie faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez Zakład Instalacyjno-Budowlany M. T., które zostały zakwestionowane jako niedokumentujące faktycznie świadczonych usług ustalono, że dokumentują one wykonanie w maju i w listopadzie 2015 r. prac na łączną kwotę netto 27.750,00 zł. W postępowaniu podatkowym ustalono, że M. T. ostatnią deklarację VAT-7 złożył za miesiąc wrzesień 2013 r., ostatnie zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 złożył za 2012 r., a z dniem [...] lipca 2014 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał M. T. do stawienia się w siedzibie organu w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Wezwania te okazały się bezskuteczne, co uniemożliwiło przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego świadka. Skarżąca natomiast w ramach postępowania kontrolnego zeznała, że współpracę z M. T. nawiązała przez polecenie, ale nie pamięta czyje. Nadmieniła, że prace wykonane na jej rzecz były zgodne z kontraktem, jednakże nie pamiętała czy podpisała w ogóle umowę na świadczenie usług z firmą T.-B., czy dokonywała odbioru robót, czy spisywano protokoły ich odbioru. Skarżąca nie wskazała także kto z ramienia firmy T.-B. wykonywał prace. Nie pamiętała czy przed rozpoczęciem współpracy sprawdzała wiarygodność firmy. Odnośnie weryfikacji tego kontrahenta w toku postępowania przedstawiła wydruki ze stron internetowych mające świadczyć o dokonaniu weryfikacji, które obejmowały informację o firmie, mapę wskazującą na miejsce prowadzenia działalności. Przedstawiona przez Skarżącą dokumentacja pozwoliła odnieść faktury wystawione przez M. T. z wykazaną przez Skarżącą sprzedażą udokumentowaną fakturami wystawionymi na rzecz Gminy C., Kancelarii K. - S. K. i M. K., S. K. oraz M. B.. W związku z powyższym organ podkreślił, że z informacji uzyskanej z Urzędu Gminy w C. wynika, iż Skarżąca nie zgłaszała podwykonawców związanych z wykonaniem zlecenia na rzecz Gminy. Tymczasem, do realizacji prac na terenie Gminy C. S. przyporządkowała faktury wystawione m.in. przez M. T., który nie funkcjonował w realnym obrocie gospodarczym jako podmiot gospodarczy. Organ podkreślił również fakt wystąpienia rozbieżności między wartością sprzedaży na rzecz Gminy C. (532.787,56 zł) a przyporządkowanymi do dokumentującej ją faktury, fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej przez T.-B. i T. (łącznie 118.117,50 zł. W rezultacie uznano, że M. T. działający pod firmą Zakład Instalacyjno-Budowlany T.-B. nie mógł wyświadczyć usług opisanych w kwestionowanych fakturach. Organ podkreślił, że M. T. nie składał deklaracji podatkowych, nie płacił podatku należnego. Został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych i w okresie rzekomego świadczenia usług nie posiadał tego statusu.

W odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. w W. ustalono, że wykonywała ona na rzecz Skarżącej prace budowlane udokumentowane 4 fakturami VAT w miesiącach czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. na łączną kwotę netto 198.008,17 zł. W oparciu o informacje przekazane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał wobec Spółki decyzję z dnia [...] października 2016 r., obejmującą swoim zakresem okres od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r. Organ ten w przeprowadzonym postępowaniu ustalił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka P. nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zadeklarowanego w deklaracjach VAT-7 złożonych za I i II kwartał 2014 r. oraz za I i II kwartał 2015 r., nie dokonała czynności opodatkowanych w zakresie m .in. świadczenia usług remontowo-budowlanych, transportowych, reklamowych gdyż faktycznie nie świadczyła wymienionych usług i nie prowadziła sprzedaży towarów; nie dokonywała ich nabycia oraz wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego 381 nierzetelnych faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. P. Spółka z o. o. nie działała jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie posiadała ani środków finansowych ani zaplecza technicznego i osobowego do prowadzenia działalności na tak dużą skalę, nie dysponowała dokumentacją podatkową, a jedynym celem jej istnienia było pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej i dostarczanie kontrahentom nierzetelnej dokumentacji W świetle zeznań prezesa zarządu P. Sp. z o.o. E. F. wywiedziono, że spółka ta nie prowadziła w istocie rzeczy działalności gospodarczej. E. F. zeznał m.in., że nie był prawdziwym prezesem tylko słupem, podpisywał jedynie faktury sprzedaży i kupna VAT-u, nie znał się na fakturach i podpisywał przedkładane mu faktury. Jednocześnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście poinformował, iż nie przeprowadził na wniosek organu pierwszej instancji czynności sprawdzających w spółce P. w zakresie transakcji ze Skarżącą, gdyż spółka ta, nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem przy ul. [...] w W.. Wskazał ponadto, że zgodnie z informacją uzyskaną od właściciela nieruchomości K. K. położonej pod wymienionym adresem - umowa najmu została rozwiązana z dniem [...] stycznia 2016 r., w związku z czym po tej dacie Spółka nielegalnie posługuje się powyższym adresem. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w prowadzonym postępowaniu kontrolnym ustalił z kolei, że pod wskazanym adresem znajduje się wirtualne biuro prowadzone przez Infokomes K. K., a przedmiotem zawartej umowy było użyczenie adresu oraz usługi odbioru korespondencji, a pod wskazanym adresem spółka P. nie prowadziła faktycznie działalności. W związku z tym podjęto próbę przesłuchania E. F. w charakterze świadka, o co organ pierwszej instancji zwrócił się do Urzędu Skarbowego w M., jednakże było to niemożliwe z uwagi na niestawiennictwo świadka oraz brak możliwości ustalenia miejsca jego pobytu. Skarżąca zakwestionowane faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. zestawiła ze sprzedażą usług na rzecz Skarbu Państwa - Gospodarstwa L. [...] T. oraz S. Sp. z o.o. Z umowy zawartej z Nadleśnictwem T. wynika, że Skarżąca zobowiązała się do przedłożenia zamawiającemu projektu umowy o podwykonawstwo, której przedmiotem są roboty budowlane oraz w przypadku zlecenia robót podwykonawcy zapłata za wykonane i odebrane elementy robót nastąpi w terminach określonych w umowie, pod warunkiem udokumentowania przez wykonawcę zapłaty podwykonawcy poprzez załączenie do wystawionej faktury podpisanego przez podwykonawcę oświadczenia potwierdzającego uregulowanie wobec niego należności. Z informacji uzyskanej od Nadleśnictwa T. wynika, że do realizacji prac związanych z wykonaniem zleceń Skarżąca nie zgłaszała podwykonawców, a firmą wykonującą roboty budowlane była Firma Usługowo Handlowa I. S. M. Z.. Ponadto organ wskazał, że w umowie zawartej ze spółką S. (dotyczącą remontu budynku przy ul. [...] w T.) nie zawarto informacji o korzystaniu z usług podwykonawczych. W rezultacie przyjęto, że w świetle zebranych dowodów P. Sp. z o.o. nie uczestniczyła w rzeczywistym obrocie gospodarczym i nie świadczyła jakichkolwiek usług. Jednocześnie próby nawiązania kontaktu z E. F. okazały się bezskuteczne. Podczas przesłuchania Skarżąca nie potrafiła przybliżyć okoliczności nawiązania współpracy ze spółką, wskazując ogólnikowo jako źródło Internet, nie potrafiła także wskazać miejsc, gdzie Spółka świadczyła na jej rzecz usługi.

W zakresie transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą wystawioną przez M. Q. Sp. z o.o. w S. na kwotę 6.100,00 zł netto organy ustaliły, że spółka ta od IV kwartału 2015 r. nie składała deklaracji kwartalnych w zakresie podatku od towarów i usług, a ponadto nie złożyła zeznania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., a także informacji o pobranych w tym roku zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) oraz rocznej deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R). Ponadto w lipcu 2016 r. została, na podstawie przepisu art. 96 ust. 9 u.p.t.u., wykreślona z rejestru podatników VAT. W ramach postępowania podatkowego podjęto próbę przesłuchania prezesa zarządu M. Q. Sp. z o.o. R. V., jednakże do przeprowadzenia tego dowodu nie doszło z uwagi na brak stawiennictwa, mimo wielokrotnego kierowania wezwań przez właściwy miejscowo dla spółki organ podatkowy. Odnośnie współpracy z tą spółką Skarżąca przesłuchana w toku kontroli podatkowej nie była w stanie podać miejsc, w których Spółka świadczyła usługi, wskazując jedynie ogólnikowo, że świadczyła usługi zgodnie z kontraktem. Nie pamiętała przy tym czy w ogóle podpisywała umowę na świadczenie usług przez spółkę M. Q. i kto z ramienia tej spółki ją zawierał. Skarżąca nie miała również orientacji co do sporządzanych protokołów odbioru robót oraz czy spółka świadczyła pracę własnymi pracownikami czy zatrudniała podwykonawców. Skarżąca przyporządkowała fakturę wystawioną przez spółkę M. Q. dotyczącą sprzedaży usługi montażu drzwi i okien świadczonej na rzecz Kancelarii "K. " w T.. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że zakwestionowana faktura została wystawiona w dniu [...] grudnia 2015 r. (przy czym nie przedstawiono protokołu odbioru prac, co pozwoliłoby wykazać czas ich zakończenia), natomiast zestawiona z tą fakturą usługa została ujęta na fakturze sprzedaży wystawionej przez M. Z. wcześniej, czyli w dniu [...] grudnia 2015 r. i w tym też dniu dokonano protokolarnego odbioru robót. Organ zwrócił także uwagę na rozbieżności wynikające z porównania przedłożonych dokumentów z zeznaniami pracownika Skarżącej J. M., który stwierdził, że spółka M. Q. wykonywała roboty w [...] na budowie leśniczówki. Ocena przedstawionych okoliczności uzasadniła pogląd organów podatkowych, że zakwestionowana faktura wystawiona przez M. Q. Sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej i wyklucza ten podmiot jako usługodawcę.

W odniesieniu do faktury wystawionej [...] grudnia 2015r. przez P. Q. M. Sp. z o.o. w S., na podstawie informacji udzielonej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. ustalono, że spółka ta nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług, zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2015 r., informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 czy deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R. Nie udało się również przesłuchać prezesa zarządu tej spółki R. V. z powodu braku stawiennictwa, mimo wielokrotnego kierowania wezwań. Okoliczności te wykazują podobieństwo do zaistniałych w odniesieniu do wskazanych wyżej, w odniesieniu do M. Q. Sp. z o.o. Również w tym przypadku Skarżąca nie potrafiła podać okoliczności nawiązania współpracy. Organ zwrócił też uwagę, że zgodnie z informacją przekazaną przez odbiorcę usług Skarżącej tj. Nadleśnictwo T., do realizacji prac związanych z wykonaniem wymienionego zlecenia nie zgłaszała podwykonawców, a firmą wykonującą roboty budowlane przy inwestycjach była firma Usługowo Handlowa I. S. M. Z.. Organ zwrócił ponadto uwagę na rozbieżności w dokumentacji co do zakresu robót i miejsca ich wykonania. Okoliczności te uzasadniły w ocenie organu odwoławczego przyjęcie, że faktura wystawiona przez P. Q. M. Sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej i wyklucza wskazany podmiot jako realnego usługodawcę. Dostrzegając omyłkowe wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji daty wystawienia tej faktury (30 października 2014 r. ) należy uznać, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na prezentowane stanowisko oraz ocenę organu i w konsekwencji na wynik sprawy.

Odnośnie do zakwestionowanych 3 faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez S. Sp. z o.o. w P. stwierdzono, że dotyczą one nabyć w lipcu i październiku 2015 r. na łączną kwotę netto 98.135,69 zł. Organ wskazał, że prezesem zarządu spółki S. od [...] stycznia 2015 r. był E. F. oraz, że figurował on do dnia [...] czerwca 2015 r. jako prezes zarządu innego kontrahenta Skarżącej, którego faktury zostały w rozpoznawanej sprawie uznane jako nie dokumentujące rzeczywiście dokonanych transakcji, czyli P. Sp. z o.o. w W.. Organ przywołał także ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w sprawie spółki P., które uzasadniały stanowisko, że nie był on w stanie pełnić funkcji prezesa zarządu. Wniosek taki uzasadniają jego zeznania świadczące o braku rozeznania w tym zakresie. Skarżąca z kolei w toku kontroli podatkowej składając zeznania w charakterze strony podała, że kontakt ze Spółką S. nawiązała przez Internet, jakkolwiek kontaktowała się ona z przedstawicielem spółki, jednak nie była w stanie podać żadnych jego danych personalnych. M. Z. wskazała ogólnie, że spółka S. świadczyła usługi zgodnie z kontraktem oraz fakturami - nie potrafiła jednakże sprecyzować gdzie usługi były świadczone i jakiego rodzaju. Skarżąca zeznała, że podpisała umowę na świadczenie usług, jednak nie była w stanie przybliżyć żadnych szczegółów. Zgodnie z tymi zeznaniami nawiązując współpracę sprawdzała wiarygodność firmy przez Internet i w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nie potrafiła także wskazać, czy Spółka S. świadczyła pracę własnymi pracownikami czy korzystała z usług podwykonawczych. Należności Skarżąca miała regulować osobiście przedstawicielowi spółki, w miejscu świadczenia usług. Organ pierwszej instancji podjął przy tym działania zmierzające do sprawdzenia prawidłowości oraz rzetelności transakcji zawartych ze Skarżącą, jednakże spółka nie reagowała na wielokrotnie kierowane wezwania przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., który wstępnie ustalił, że siedzibę spółki S. w P. przy ul. [...]. M. 29/8 stanowi tzw. biuro wirtualne. Ponadto organ podkreślił, że Skarżąca do faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. nie przyporządkowała, wzorem innych kontrahentów, faktur sprzedaży oraz nie przedłożyła żadnych innych dokumentów świadczących o współpracy z tą spółką i potwierdzających, iż kwestionowane transakcje mogły zostać wykonane przez wystawcę faktur. W związku z dokonanymi ustaleniami, zasadna jest konkluzja, że faktury wystawione przez S. Sp. z o.o. w P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z udziałem wymienionych w jej treści podmiotów.

Analizując sporne kwestie, Sąd przyjął, że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. W ocenie Sądu, dokonana analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje, są prawidłowe. W ocenie składu orzekającego, skarżący nie podważył skutecznie, dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów ustaleń organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, poddany szczegółowej i trafnej analizie, nie potwierdza stanowiska strony, że wystawcy faktur wykonali wykazane w nich usługi budowlane, a tym samym, że kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Stanowisko skarżącej o powierzeniu wykonania prac budowlanych oraz i ich wykonaniu przez podwykonawców nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Nie występują w nim żadne konkretne, uchwytne elementy, świadczące o wykonaniu usług. Wszystkie okoliczności przedstawiane przez skarżącą opierają się na przypuszczeniach, założeniach opierających się na możliwości wystąpienia pewnych faktów, przy jednoczesnym braku jednoznacznych dowodów, potwierdzających stawiane w postępowaniu podatkowym oraz w złożonej skardze tezy. Tymczasem, dokonane przez organy podatkowe ustalenia w sposób oczywisty przeczą tym tezom, a skarżąca poza samą polemiką, nie przedstawiła dowodów podważających te ustalenia. Skarżąca nie podważyła ustaleń organu, z których wynika, że firmy podwykonawcze, którym skarżąca zleciła wykonanie prac budowlanych nie mogły i nie wykonały zafakturowanych usług, nie zatrudniały one pracowników, nie posiadały infrastruktury i zaplecza technicznego. Podwykonawcy nie wykonywali obowiązków podatkowych, nie rozliczali podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej, nie składali deklaracji podatkowych, co skutkowało ich wykreśleniem z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca tylko w minimalnym stopniu weryfikowała firmy podwykonawcze korzystając z rejestrów publicznych CEiDG i KRS, natomiast, mimo takiej możliwości, nie sprawdzała statusu podatkowego kontrahentów. Skarżąca, mimo braku wcześniejszej współpracy z podwykonawcami, wyszukiwaniu ich w internecie bądź korzystania z tzw. polecenia, a także braku wiedzy o wykonanych przez nich dotychczas pracach, nie weryfikowała również możliwości wykonania zleconych prac, tj. czy zleceniobiorcy zatrudniają wykwalifikowanych pracowników, posiadają odpowiedni sprzęt i narzędzia, innymi słowy, czy dają rękojmię należytego wykonania usług. Co więcej, mimo że prowadziła działalność jednoosobowo, nie wiedziała kto z ramienia firm podwykonawczych faktycznie wykonywał prace budowlane, czy firmy świadczyły usługi własnymi pracownikami czy też zatrudniały dalszych podwykonawców, czy posiadały sprzęt odpowiedni do wykonania prac budowlanych. Skarżąca nie znała personaliów osób z firm, z którymi nawiązywała współpracę, nie wiedziała komu przekazywała pieniądze za faktury. Nie pamiętała czy zawierała umowy z poszczególnymi kontrahentami. Skarżąca nie przedstawiła specyfikacji usług składających się na daną fakturę, nie sporządzała harmonogramu prac dla podwykonawców, nie przedłożyła kosztorysów robót, dokumentacji technicznej czy chociażby korespondencji wskazującej na składanie ofert, zamówień, dokonywanie ustaleń dotyczących jakości i sposobu wykonania robót, a także innych dokumentów, wskazujących na wykonanie prac przez podwykonawców. Skarżąca świadcząc usługi m.in. na rzecz Gmin i Nadleśnictwa, w dokumentacji przetargowej oraz na etapie realizacji prac nie zgłaszała ich wykonania przez podwykonawców. Wykonania robót przez podwykonawców nie potwierdziły również podmioty ogłaszające przetargi na wykonanie usług budowlanych.

W ocenie Sądu, charakterystyczne dla nierzetelnych transakcji, jest również dokonywanie gotówkowych, niemożliwych do zweryfikowania – wobec braku dokumentów potwierdzających zapłatę - rozliczeń z kontrahentem. Skarżąca nie posiadała żadnych potwierdzeń, pokwitowań zapłaty gotówką za wykonane usługi. Podkreślenia wymaga, że przedsiębiorcy działający z należytą starannością w legalnym obrocie - co do zasady - korzystają z rozliczeń bankowych tym bardziej w sytuacji, gdy łączna wartość transakcji w podanych okresach rozliczeniowych była znaczna. Z praktyki przedsiębiorców wynika, że korzystanie z płatności w postaci przelewów bankowych jest elementarnym zachowaniem funkcjonowania firm rzetelnie działających i dbających o swoje interesy. Jest to tym bardziej uzasadnione, że jak ustalił organ, na rzecz podwykonawców skarżąca dokonywała płatności w znacznych kwotach, przykładowo na rzecz: J.&H. Sp. zo.o w styczniu 2015 r. w kwocie 15.844,50 zł; T. R. w maju 2015 r. w łącznej kwocie 135.300,00 zł; P. Sp. z o. o. w okresie od czerwca 2015 r. do sierpnia 2015 r. w łącznej kwocie 243.550,05 zł; S. Sp. z o .o. w lipcu 2015 r. w łącznej kwocie 57.846,90 zł oraz w październiku 2015 r. w kwocie 62.860,00 zł. W tym kontekście, wymowne są również ustalenia organu dokonane w oparciu o analizę przepływów środków finansowych, w oparciu o wyciągi bankowe dokumentujące wypłaty z rachunków bankowych skarżącej. Na tej podstawie ustalono, że wypłaty gotówkowe z konta były znacznie niższe i nie odzwierciedlały kwot, należnych podwykonawcom.

W rezultacie, organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dla uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatkowych niezbędne jest aby wydatek został rzeczywiście poniesiony przez podatnika, nie może on przy tym znajdować się w katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 23 u.p.d.o.f.), powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i w celu uzyskania przychodu oraz być właściwie udokumentowany. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych. W sytuacji gdy faktury są fikcyjne i nie dokumentują czynności, które miały miejsce w rzeczywistości, brak jest możliwości ustalenia związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a uzyskanym (lub zakładanym) przychodem. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy, w jego całokształcie, pozwala na uznanie, iż zakwestionowane w toku postępowania faktury zakupowe nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Skoro zatem, zakwestionowane przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, nie mogły stanowić podstawy do ujęcia w rachunku podatkowym wykazanych w nich wydatków. W konsekwencji, zaistniały podstawy, aby w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pozbawić skarżącą prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami. W rezultacie, wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył tego przepisu.

W ocenie Sądu trafne jest stanowisko organu odwoławczego prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odnośnie przedstawionej przez Skarżącą analizy danych porównawczych dla branży budowlanej. Podstawą prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego za dany okres rozliczeniowy jest rzetelna zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym faktura. Zasada ta nie może być modyfikowana w oparciu o dane statystyczne oraz parametry ekonomiczne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc się do podniesionej przez Skarżącą kwestii wysokiego prawdopodobieństwa rzetelności zakwestionowanych faktur wobec osiągnięcia przez nią przychodu z działalności gospodarczej trafnie zauważył, że nie kwestionował ostatecznego zrealizowania usług przez Skarżącą, a jedynie ich nabycie od wykazanych podmiotów. Z tego względu podatek należny nie został zakwestionowany. Wykazał natomiast, że usługi ujęte w treści zakwestionowanych faktur nie mogły zostać wykonane przez ich wystawców, czego Skarżąca była świadoma. W ocenie Sądu rzetelność i prawidłowość we współpracy z niektórymi podmiotami, w tym: I. T. K., D. Z. T., ZPUH M. C., czy PHU "U. Z." J. W., w których nie stwierdzono, pomimo przeprowadzenia czynności sprawdzających nieprawidłowości nie świadczy, w świetle spójnych ustaleń organów podatkowych, o rzeczywistym charakterze transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca szeroko odwołuje się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowym, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, należy jednak uwypuklić, że odnosi się ono do rozliczeń dokonywanych na gruncie podatku od towarów i usług. Nie mniej, mając na uwadze wskazane w skardze orzecznictwo, Sąd uznał za uzasadnione przyjęcie przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. W kontekście podanego orzecznictwa należy wskazać, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, w wyroku z 21 lutego 2006 r., w sprawie C-255/02, TSUE stwierdził, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08, publ.: CBOSA).

Skarżąca zarzuca ponadto naruszenie przepisów postępowania w związku z nieprzeprowadzeniem dowodów z zeznań wnioskowanych świadków oraz strony, mimo że deklarowała ona gotowość do stawienia się przed organem. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei stosownie do art. 199 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu.

W tym kontekście należy podkreślić, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Nadto, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie podjęto czynności jakich można było w sposób racjonalnie uzasadniony oczekiwać od organów. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji wielokrotnie podejmował próby przesłuchania wskazanych przez Skarżącą świadków. Przyczyny, z powodu których przesłuchanie świadków okazało się niemożliwe leżą poza organami podatkowymi. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. podjął także z własnej inicjatywy szereg czynności wobec kontrahentów, którzy wystawiali zakwestionowane faktury, w tym również zmierzających do przesłuchania ich lub ich przedstawicieli w charakterze świadków. Należy w tym miejscu ponownie odwołać się do konsekwentnie prezentowanego w orzecznictwie poglądu, iż zasada zupełności materiału dowodowego nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego wtedy, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Także w odniesieniu do przesłuchania M. Z. w charakterze strony należy zauważyć, że skarżąca składała zeznania, nadto, organ w toku postępowania podatkowego wielokrotnie wyznaczał jej terminy przesłuchania. Skarżąca składała pisma wyjaśniające o niemożności stawienia się w wyznaczonych terminach jednocześnie wnosząc o wyznaczenie kolejnego terminu. Skarżąca wystąpiła też o wyznaczenie terminu podając odpowiednią dla siebie datę tj. po [...] października 2018r., po czym i w tym przypadku nie stawiła się na przesłuchanie. Będąc w toku postępowania przed organem pierwszej instancji reprezentowaną przez dwoje pełnomocników, choroba jednego z nich nie stała w istocie rzeczy na przeszkodzie dokonaniu czynności procesowej nawet w przypadku, gdyby Strona nie zdecydowała się na udział w czynności bez udziału pełnomocnika. W tej sytuacji, deklaracje Skarżącej o jej gotowości do złożenia zeznań w sprawie w charakterze strony, w świetle zebranego materiału dowodowego nie znajdują w potwierdzenia. Powyższe wbrew stanowisku prezentowanemu w uzasadnieniu skargi nie powodowało ograniczenia prawa Skarżącej do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Przytoczone okoliczności wskazują, że taki udział organy zapewniły i Strona ze swoich uprawnień korzystała. Ponadto, równoległe z działalnością gospodarczą zatrudnienie w pełnym wymiarze czasu pracy, jakkolwiek może stanowić dla przedsiębiorcy utrudnienie, to jednak nie może jako takie stanowić usprawiedliwienia dla wielokrotnego nie stawiania się na wezwania organu podatkowego. Podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej należy uwzględniać także ewentualność kontaktowania się z różnymi organami administracji, w tym podatkowymi, co może kolidować z rozkładem czasu pracy Strony jako pracownika. Należy w tym miejscu podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie organowi podatkowemu nie można przypisać działań utrudniających udział w czynnościach procesowych, przeciwnie, ilość wezwań, uwzględnianie proponowanych przez Stronę, dogodnych dla niej terminów stawiennictwa świadczy o pozytywnej i wyrozumiałej reakcji organu na zgłaszane przez nią propozycje.

Wreszcie, warto również podkreślić, że zarówno art. 191 Ordynacji podatkowej, jak i inne przepisy tej ustawy, nie nakładają na organy obowiązku przypisania większej wiarygodności dowodom korzystnym dla podatnika. Wybiórcza prezentacja stanu faktycznego (w tym podniesiona na rozprawie okoliczność nie uwzględnienia przez organ, że Spółka S. oraz P. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT odpowiednio w 2018r. i w 2016r.), czy niektórych dowodów przez skarżącego (także załączonych do protokołu z rozprawy faktur dotyczących spółki S.) oraz podnoszona na rozprawie, a nie mająca istotnego wpływu na prawnopodatkową ocenę sprawy okoliczność dotycząca ustanowienia hipoteki przymusowej, czy prowadzenia egzekucji administracyjnej, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich, ustalonych okoliczności faktycznych sprawy, nie mogła dowodzić naruszenia przez organ odwoławczy art. 191 O.p., który ocenił wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, a nie tylko poszczególne dowody z osobna. Prawidłowa ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji.

Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 O.p., czy wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy też wyrażoną w przepisie art. 2a O.p. zasadą in dubio pro tributario.. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie zinterpretował i zastosował przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie własnych, prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Należy przy tym podkreślić, że organ odwoławczy podzielając ustalenia organu I instancji, mógł powołać się na nie i przyjąć argumentację ją wspierającą. Co istotne, skarżący nie podważył tych ustaleń, a zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić.

Sąd nie podziela również zasygnalizowanej przez pełnomocnika na rozprawie możliwości zastosowania w sprawie art. 199a O.p., a mówiąc ściślej § 3 tego przepisu. Stanowi on bowiem, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W judykaturze trafnie przyjmuje się, że poza zakresem art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że zafakturowana transakcja nie miała miejsca, i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy (v. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06; wyrok NSA z 24 czerwca 2016 r., I FSK 1818/14; wyrok NSA z 25 października 2011 r., I FSK 1229/10; wyrok NSA z 15 listopada 2011 r., I FSK 91/11, CBOSA). Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych. Tym samym regulacja art. 199a § 3 O.p. nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych, co też miało miejsce w tej sprawie. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania ustalały faktyczny przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne dokonanych ustaleń faktycznych, co oznacza, że przepis art. 199a § 3 O.p. nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.