Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 167/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1, ust. 5, ust. 6
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 12,, art. 187, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi- Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant referent stażysta Renata Tomaszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz K. W. kwotę 3.468 (trzy tysiące czterysta sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2010 r. w kwocie 40.758 zł. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2010 r. w kwocie 35.568 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wyjaśnił, że w dniach od 1 do 18 lutego 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili w firmie PPHU A K. W. kontrolę podatkową w zakresie zużycia zakupionego oleju opałowego/ napędowego przeznaczonego do celów opałowych lub do dalszej odsprzedaży zgodnie z przeznaczeniem oraz spełniania warunków uprawniających do stosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( tekst jedn. Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 z późn. zm., dalej: u.p.a.). Kontrola dotyczyła okresu od 1 września do 31 grudnia 2010 r. W trakcie kontroli ustalono, że K. W. w ramach prowadzonej działalności dokonywał zakupu oleju napędowego grzewczego B od firmy C Sp. z o.o. w P. i olej ten następnie sprzedawał podmiotom gospodarczym i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarcze. Sprzedaży oleju dokonywano na podstawie faktur VAT lub paragonów fiskalnych. W okresie od 1 września do 31 grudnia 2010 r. K. W. sprzedał łącznie 355.875 litrów oleju podmiotom gospodarczym i 74.645 litrów oleju osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Od odbiorców oleju pobierano oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów opałowych lub do sprzedaży na cele opałowe. Po przeprowadzeniu analizy oświadczeń kontrolujący ustalili, że niektóre z nich były niezgodne z wymaganiami określonymi w art. 89 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 u.p.a., bowiem nie zawierały wszystkich danych lub dane te były niepełne bądź nieprawidłowe. Uchybienia te dotyczyły w większości przypadków podpisu osoby składającej oświadczenie, ale też numeru i nazwy dokumentu tożsamości lub numeru PESEL, NIP i REGON. Kontrolujący sprawdzili również zestawienia oświadczeń oraz terminowość ich składania naczelnikowi urzędu celnego. Stwierdzili, że zestawienia oświadczeń za badany okres składane były w terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a. Zestawienia te zawierały jednak błędy, w tym m.in. błędne numery NIP i REGON niezgodne z podanymi w oświadczeniach lub brak tych numerów, nieprawidłowe adresy zamontowania urządzeń grzewczych i inne ilości tych urządzeń niż podane w oświadczeniach lub błędne daty złożenia oświadczeń. Po zakończeniu kontroli sporządzony został protokół zawierający ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną. W dniu 4 marca 2013 r. K. W. złożył zastrzeżenia i wyjaśnienia, do których dołączył karty wzorów podpisów nabywców, aby wykazać, że czytelność podpisu to sprawa indywidualna i subiektywna i w jego ocenie wszystkie podpisy złożone na oświadczeniach były czytelne. Naczelnik Urzędu Celnego w P. uwzględnił część zastrzeżeń strony. W przypadku oświadczeń złożonych we grudniu 2010 r. Naczelnik uznał prawidłowość podpisów złożonych na 12 oświadczeniach. Nie uwzględnił natomiast zastrzeżenia dotyczącego częściowych oświadczeń pobieranych w sytuacji, gdy towar był wydany wcześniej niż pobrane oświadczenia i uznał tylko to wydanie, w którym data dostawy pokrywała się z datą oświadczenia przedłożonego w trakcie kontroli.

W związku z przeprowadzoną kontrolą Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu w dniu 19 kwietnia 2013 r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2010 r. W trakcie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w P. dokonał ponownej analizy oświadczeń przestawionych przez stronę podczas kontroli podatkowej i uznał, że 16 z nich nie spełnia warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w wysokości 232 zł/1000 litrów oleju opałowego, gdyż na oświadczeniach tych złożony został nieczytelny podpis w postaci parafki, uniemożliwiający identyfikację osoby składającej oświadczenie niezbędną do ustalenia rzeczywistego celu, na jaki został zakupiony i wykorzystany olej napędowy grzewczy. Były to następujące oświadczenia:

- z dnia 3 grudnia 2010 r. dotyczące sprzedaży 1720 litrów oleju firmie PHU D ( faktura VAT nr [...]),

- z dnia 7 grudnia 2010 r. dot. sprzedaży 2000 litrów oleju firmie FPH E M. O. ( faktura VAT nr [...]),

- z dnia 8 grudnia 2010 r. dot. sprzedaży 2000 litrów oleju Gminnemu Zespołowi Ochrony Zdrowia w M. ( faktura VAT nr [...]),

- z dnia 13 grudnia 2010 r. dot. sprzedaży 470 litrów oleju Stadu Ogierów w B. sp. z o.o. ( faktura VAT nr [...]),

- z dnia 15 grudnia 2010 r. dot. sprzedaży 500 litrów oleju Pieczarkarni R. K. ( faktura VAT nr [...]),

- z dnia 17 grudnia 2010 r. dot. sprzedaży 500 litrów oleju Stadu Ogierów w B. sp. z o.o. ( faktura VAT nr [...]),

- z dnia 17 grudnia 2010 r. dot. sprzedaży 1850 litrów oleju Gminnemu Zespołowi Ochrony Zdrowia w M. ( faktura VAT nr [...],

- z dnia 23 grudnia 2010 r. dot. sprzedaży 2000 litrów oleju firmie F sp. z o.o. ( faktura VAT nr [...]),

- z dnia 28 grudnia 2010 r. dot. sprzedaży 3000 litrów oleju firmie G sp. j. ( faktura VAT nr [...]),

- z dnia 29 grudnia 2010 r. dot. sprzedaży 930 litrów oleju Stadu Ogierów w B. sp. z o.o. ( faktura VAT nr [...]),

- z dnia 29 grudnia 2010 r. dot. sprzedaży 1500 litrów oleju Gminnemu Zespołowi Ochrony Zdrowia w M. ( faktura VAT nr [...],

- z dnia 30 grudnia 2010 r. dot. sprzedaży 1000 litrów oleju J. K. ( paragon nr [...]),

- z dnia 30 grudnia 2010 r. dot. sprzedaży 3630 litrów oleju K. O. ( paragon nr [...]),

- z dnia 31 grudnia 2010 r. dot. sprzedaży 10000 litrów oleju A. I. ( paragon nr [...]),

- z dnia 31 grudnia 2010 r. dot. sprzedaży 600 litrów oleju A. K. ( paragon nr [...]),

- z dnia 31 grudnia 2010 r. dot. sprzedaży 670 litrów oleju M. J. ( paragon nr [...]).

Pozostałe uchybienia stwierdzone podczas kontroli naczelnik ocenił na korzyść podatnika jako nienaruszające warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w wysokości 232 zł./1000 litrów oleju opałowego. W stosunku do zakwestionowanych oświadczeń, dotyczących sprzedaży łącznie 22.370 litrów oleju naczelnik określił decyzją z dnia [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 40.458 zł. według stawki 1.822 zł. za 1000 litrów, zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r.

K. W. odwołał się od decyzji organu administracji I instancji, zarzucając naruszenie art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 6-8 u.p.a., poprzez przyjęcie, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła bez odebrania od nabywców oświadczeń uprawniających do skorzystania przy sprzedaży z preferencyjnej stawki akcyzy w wysokości 232 zł./1000 litrów, a ponadto naruszenie art. 2 Konstytucji wyrażającej zasadę proporcjonalności. W uzasadnieniu podniósł, że spełnił warunki uprawniające do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, ponieważ autentyczność podpisów na oświadczeniach potwierdzona została przez autorów tych podpisów, czego dowodzą karty wzorów podpisów złożone w toku postępowania.

Organ drugiej instancji postanowieniem z dnia 23 października 2013 r. zawiesił postępowanie odwoławcze z uwagi na toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie w sprawie zgodności z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przepisu art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a., tj. sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych oraz przepisu art. 89 ust. 5 i ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a., zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego. W dniu 11 lutego 2014r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. akt P 24/12, w którym orzekł o konstytucyjności przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. Natomiast w zakresie, w jakim przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a., zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 11 lutego 2014r., P 50/11, umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

W związku z zakończeniem postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z dnia 9 grudnia 2014 r. podjął zawieszone postępowanie. W trakcie postępowania organ odwoławczy dokonał analizy nowych zgłoszonych przez stronę zarzutów dotyczących naruszenia:

- art. 89 ust. 5 pkt 1, art. 89 ust. 6 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że strona ponosi odpowiedzialność za treść oświadczeń składanych przez nabywców określonych w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a., mimo że organ podatkowy nie wskazał podatnikowi przepisów w.w. ustawy umożliwiających sprzedawcy wyegzekwowanie od nabywców spełnienia warunków z art. 89 ust. 5 pkt 1, ust. 6 i 7 przy sprzedaży oleju opałowego w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a.,

- art. 89 ust. 6 pkt 5 i art. 89 ust. 8 pkt 6 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że strona ponosi odpowiedzialność za formę graficzną podpisu składanego przez nabywcę, mimo, że organ podatkowy nie wskazał podatnikowi przepisów ww. ustawy, które definiowałyby pojęcie " czytelny podpis",

- art. 8 ust. 6 u.p.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu i obarczenie strony obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według rzeczywistej stawki 2054 zł.,

- art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ( dalej: Dyrektywa 2003/96/WE), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt u.pa. w sytuacji uprawnień sprzedawcy do wyegzekwowania od kupujących zaliczających się do grupy nabywców określonych w art. 89 ust. 5 pkt 1 spełnienie warunków z art. 89 ust. 5 pkt 1, ust. 6 i ust. 7 u.p.a., a także braku wpływu na stosowaną przez wszystkich nabywców formę podpisu, z jednoczesnym uzyskaniem oświadczeń zawierających wszelkie dane adresowe umożliwiające weryfikację transakcji, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych.

K. W. podniósł także zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 191, art. 122 i art. 180.

Uzasadniając zgłoszone zarzuty stwierdził, że organ podatkowy powinien ustalić, czy olej napędowy grzewczy został sprzedany i wykorzystany na cele zgodne z przeznaczeniem. Tymczasem z góry uznał, że nie ma takiej potrzeby, bowiem nieczytelne podpisy na oświadczeniach przekreśliły możliwość dalszej oceny całego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim porównania podpisu widniejącego na oświadczeniach z podpisem widniejącym na karcie wzorów podpisów złożonej przez nabywcę. Zwrócił także uwagę na podwójne opodatkowanie tego samego wyrobu, najpierw według stawki 232 zł/1000 litrów i następnie według stawki 1822 zł/1000 litrów, czego nie dopuszcza u.p.a.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. rozpoznając zarzut podwójnego opodatkowania tego samego wyrobu wystąpił do dostawcy oleju C sp. z o.o. w P. o udzielenie informacji, czy w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r. od oleju napędowego grzewczego sprzedanego stronie zapłacony był podatek akcyzowy na poprzednim etapie obrotu. Ww. dostawca oleju oświadczył, że paliwa sprzedane stronie zakupiono wcześniej od H S.A., który odprowadzał do urzędu celnego podatek akcyzowy w należnej wysokości. Na potwierdzenie powyższego dołączono faktury zakupu oleju z wyszczególnioną kwotą akcyzy.

Organ drugiej instancji, uzasadniając zaskarżoną decyzję, podniósł, że warunki określone w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. dotyczące oświadczeń składanych przez nabywców oleju przeznaczonego do celów opałowych, uprawniające do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, w tym warunek czytelnego podpisu składającego oświadczenie, nie zostały zdefiniowane ani w ustawie o podatku akcyzowym, ani w innych przepisach, do stosowania których odsyła ta ustawa. Rozumienie tych pojęć należy więc oprzeć na ich znaczeniu językowym. Słownik języka polskiego definiuje "podpis" jako nazwisko i imię napisane własnoręcznie. "Podpis" to również potwierdzenie pisma, nadanie mu ważności przez napisanie swego nazwiska, podpisanie. Podpisać się to własnoręcznie napisać pod czymś swoje imię i nazwisko, potwierdzić coś swym podpisem. Z kolei "czytelny" to łatwy do odczytania, wyraźny, zrozumiały, jasny. Bazując na tych określeniach można zatem zdefiniować "czytelny podpis" jako łatwe do odczytania, wyraźne i zrozumiałe, własnoręcznie napisane imię i nazwisko. Definicja taka wynika również z orzecznictwa, które wskazuje na inne jeszcze cechy "czytelnego podpisu", a mianowicie jego indywidualny i powtarzalny charakter, co umożliwia identyfikację osoby, która go złożyła. Jest to zasadniczy cel, któremu podpis ma służyć. Powołując się na doświadczenie życiowe, organ drugiej instancji stwierdził, że "czytelny podpis" jest powszechnie rozumiany jako napisanie czytelnie swojego nazwiska. Odnosząc zaprezentowaną definicję czytelnego podpisu do podpisów złożonych na oświadczeniach w przedmiotowej sprawie stwierdził, że nie są czytelne podpisy złożone na oświadczeniach, które zakwestionował organ pierwszej instancji.

Oświadczenia te w miejscu przeznaczonym na złożenie czytelnego podpisu składającego oświadczenie zawierają własnoręcznie napisany ciąg nieczytelnych znaków mających postać parafy i w 6 przypadkach również pieczęć nabywcy zawierającą nazwę podmiotu gospodarczego. Ciąg nieczytelnych znaków nie wyczerpuje jednak definicji czytelnego podpisu, bowiem nie można z niego odczytać nazwiska osoby, która go złożyła. Zdaniem strony wątpliwości co do autorów znaków złożonych na oświadczeniach należałoby wyjaśniać na podstawie kart wzorów podpisów nabywców, które okazał w trakcie postępowania kontrolnego i zgodnie z którymi nabywcy uzupełnili swoje podpisy na oświadczeniach. Organ odwoławczy przyjął jednak przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt 50/11 dominujące stanowisko polskich sądów administracyjnych w kwestii rozumienia obowiązków związanych ze sprzedażą paliw opałowych, z którego wynika, że ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa. Stanowisko to wynika wprost z treści art. 89 ust. 5-7 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym oświadczenia złożone przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej powinny być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a oświadczenia złożone przez osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą powinny być dołączone do kopii faktury lub mogą być złożone na wystawionej fakturze. Należy też zwrócić uwagę na treść art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a., który reguluje moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5 u.p.a. i stanowi, że obowiązek ten powstaje z dniem wydania wyrobów nabywcy, a jeżeli sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego. Wobec powyższego data wystawienia dokumentu sprzedaży powinna być zbieżna z datą wystawienia oświadczenia, aby sprzedawca w sposób prawidłowy ustalił kwotę podatku akcyzowego i pobrał ją w cenie paliwa. W przypadku sprzedaży potwierdzonej fakturą data ta może być późniejsza o 7 dni od daty wydania wyrobu. Złożenie oświadczenia wraz z dokumentem sprzedaży jest istotne także ze względów kontrolnych. Obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń w momencie sprzedaży paliwa opałowego, warunkujących zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego wynika też z art. 89 ust. 10 u.p.a., zgodnie z którym sprzedawca paliwa osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej powinien mieć pewność co do kompletności, czytelności i zgodności danych wskazanych w oświadczeniu z danymi wynikającymi z dokumentu tożsamości, pewność co do zgodności adresu podanego w oświadczeniu jako miejsce, gdzie znajdują się urządzenia grzewcze z adresem, gdzie dostarczył paliwo oraz pewność, że kupujący w oświadczeniu podał prawidłową ilość i rodzaj nabywanego paliwa, bowiem w przeciwnym przypadku powinien zastosować stawkę akcyzy w wysokości 1822 zł./1000 litrów lub odmówić sprzedaży tego paliwa. Taki obowiązek ciąży na sprzedawcy również wtedy, gdy osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca olej odmawia okazania dokumentu stwierdzającego tożsamość. Z przepisu tego wynikają też formalne możliwości wyegzekwowania od kupującego będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej złożenia oświadczenia z prawidłowymi danymi. Należy dodać, że wszystkie z wymienionych elementów oświadczenia są możliwe do zweryfikowania przez sprzedawcę przy zachowaniu należytej staranności.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności wyjaśnił, ze zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz w art. 7 Konstytucji RP, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Są zatem zobowiązane do stosowania aktów prawnych należących do źródeł prawa powszechnie obowiązującego. W procesie stosowania prawa zasada proporcjonalności odnosząca się do wyrażenia interesu indywidualnego i interesu publicznego ma znaczenie w sytuacji, gdy norma prawna nie wyznacza jednoznacznie następstwa prawnego pozostawiając jego określenie uznaniu organu administracyjnego. W przypadku przepisów art. 89 ust. 5 – 15 u.p.a., które wyznaczają precyzyjnie obowiązki podatnika dla otrzymania przewidzianych prawem preferencji, nie występuje luz decyzyjny, w ramach, którego organ podatkowy mógłby rozważać rozwiązania bardziej lub mniej korzystne dla podatnika w kontekście interesu ogólnego. W tym przypadku zakres działania organów podatkowych jest ściśle określony i nie ma tu miejsca na wyważenie interesu indywidualnego z publicznym. Zasady proporcjonalności nie narusza także rozwiązanie ustawodawcy wprowadzające wymogi dotyczące składania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego do celów opałowych w celu uzyskania korzystniejszych warunków opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wprowadzenie obowiązku odbierania oświadczeń podyktowane jest niewątpliwie ochroną wierzyciela podatkowego przed uchylaniem się od opodatkowania w następstwie wykorzystania wyrobów opałowych do innych celów. Takie rozwiązanie stwarza preferencyjną sytuację dla tych podmiotów, które spełnią określone ustawowe wymogi. Konsekwencją niewypełnienia tych wymogów jest zastosowanie stawki adekwatnej dla paliw silnikowych. Konsekwencja ta nie powinna być traktowana jako sankcja, ale jako nieskorzystanie z uprawnienia, skoro oznacza jednoznacznie powrót do opodatkowania na warunkach skierowanych do wszystkich podmiotów. W takiej sytuacji nie można mówić o naruszeniu zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP ze względu na brak adekwatności skutków uregulowania określonego w art. 89 ust. 16 u.p.a., w odniesieniu do celu zamierzonego przez ustawodawcę.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w P. wyrażone w zaskarżonej decyzji w kwestii niespełnienia warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 u.p.a. w przypadku transakcji sprzedaży, na które wystawione zostały nieprawidłowe oświadczenia zawierające nieczytelny podpis osoby składającej to oświadczenie. W tym przypadku, zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., należało zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w wysokości 1822 zł/1000 litrów. Jednak z uwagi na fakt, ze od tego oleju została już zapłacona akcyza według stawki 232/1000 litrów, co ustalono w postępowaniu odwoławczym, to o tę kwotę należało pomniejszyć kwotę akcyzy określoną w zaskarżonej decyzji. Nową kwotę organ odwoławczy obliczył następująco:

- akcyza obliczona od 22370 litrów według stawki 1.822 zł/1000 litrów wynosiła 40.758 zł.

- akcyza obliczona od 22370 litrów według stawki 232 zł/1000 litrów wynosiła 5190 zł.

Różnica: 40.758 zł – 5190 zł. = 35568 zł.

K. W. wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 89 ust. 5 pkt 1, art. 89 ust. 6 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za treść oświadczeń składanych przez nabywców określonych w art. 89 ust 5 pkt 1u.p.e.a. mimo, iż organ odwoławczy nie wskazał skarżącemu przepisów ww. ustawy umożliwiających sprzedawcy wyegzekwowanie od nabywców spełnienia warunków z art. 89 ust. 5 pkt 1, ust. 6 i 7 przy sprzedaży oleju opałowego w cenie zawierającej stawkę podatku określoną w art. 89 ust. 1 pkt 9,10 i 15,

- art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w sytuacji niewystąpienia w zakwestionowanych oświadczeniach braków uniemożliwiających ich weryfikację materialną, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych,

a także naruszenie przepisów postępowania:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do skorzystania z zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, mimo możliwości potwierdzenia prawidłowego sposobu wykorzystania oleju opałowego,

- art.120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie wyższości poprawności formalnej oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego,

- art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez iluzoryczne umożliwienie skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym pominięcie obowiązku zapoznania się ze stanowiskiem skarżącego przed wydaniem decyzji.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że podstawą rozstrzygnięcia organów celnych było zakwestionowanie prawa skorzystania przez niego ze sprzedaży oleju opałowego w cenie zawierającej podatek akcyzowy w kwocie 232 zł/1000 litrów z powodu dysponowania przez podmiot 16 oświadczeniami kompletnymi, ale zawierającymi według organu odwoławczego nieczytelny podpis nabywcy. Pięć z zakwestionowanych oświadczeń sporządzonych zostało przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jedenaście przez nabywców określonych w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Celnej dążył do wydania decyzji przed dniem 1 stycznia 2015 r., aby uniemożliwić stronie skorzystanie z przepisów, które byłyby dla niej dogodniejsze. Kolejne działania organu podatkowego, a więc wydanie postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania ( 9.12.2014 r.) z jednoczesnym wydaniem postanowienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawi zebranego materiału dowodowego ( 10.12. 2014 r.) i niezwłoczne doręczenie obu pism skarżącemu ( odebrano 12.12.2014 r.), a następnie wydanie decyzji ostatecznej bez zapoznania się ze stanowiskiem podmiotu dotyczącym sprawy ( pismo stanowiące wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego nadane w placówce pocztowej w terminie, czyli 19.12.2014 r. dotarło do Dyrektora Izby Celnej w Ł. w dniu 23.12.2014 r., a więc po dacie wydania decyzji) wskazuje, że jedynym celem organu było " zmieszczenie się" z wydaniem decyzji w granicznym terminie, to jest do dnia 31.12.2014 r. Skarżący podniósł ponadto, że organy obu instancji nie były zainteresowane przeprowadzeniem kontroli zużycia oleju opałowego, którego sprzedaż została udokumentowana opatrzonymi trudnymi do odczytania podpisami nabywców. Nie uwzględniono również w przypadku nieczytelnych podpisów na oświadczeniach potwierdzenia przez nabywców autentyczności złożonych podpisów, które to potwierdzenie znalazło odzwierciedlenie na przedłożonych przez skarżącego w trakcie postępowania kartach wzorów podpisów. Skarżący uważa, że zastosowanie wobec niego stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku bezspornej sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze oraz bezspornego wykorzystania tego wyrobu na cele zgodnie z przeznaczeniem przez ostatecznych dysponentów narusza uregulowania Dyrektywy 2003/96/WE. Polski ustawodawca uprawnienia wynikające z art. 2 ust. 3 i art. 21 powołanej dyrektywy zrealizował w ustawie o podatku akcyzowym poprzez zróżnicowanie stawek podatkowych, to jest m.in. stawka 1822 zł/1000 litrów gotowego wyrobu dla wyrobów przeznaczonych na cele napędowe oraz stawka 232 zł./1000 litrów dla olejów opałowych i olejów napędowych wykorzystywanych dla celów opałowych. Odpowiadające zastosowanie stawce obniżonej końcowe zużycie produktu, to jest przeznaczenie i wykorzystanie oleju na cele grzewcze, nie zostało zakwestionowane w niniejszej sprawie. Strona wskazała ponadto na zmiany wprowadzone do u.p.a. przez ustawę z dnia 14 listopada 2014 r. o ułatwieniu warunków wykonywania działalności gospodarczej. Zmiany te w jej ocenie zmierzają do zatrzymania destrukcji gospodarki wyrażającej się nakładaniem kar za nieskutkujące uszczupleniami podatkowymi przewinienia, choćby poprzez objęcie wszelkich spraw niezakończonych do dnia 1 stycznia 2015 r. rozpoznaniem zgodnie z nowymi uregulowaniami, wskazującymi w sposób bezsporny, iż tylko zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem może stanowić podstawę zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Oczywiście nic takiego w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumentację wcześniej przestawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 89 ust. 5-8 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, był obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

W myśl art. 89 ust. 6 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy;

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2 powinno, zgodnie z art. 89 ust. 8 u.p.a., zawierać:

1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowość sporządzenia 16 oświadczeń, w tym 5 podpisanych przez nabywców, którzy są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej:

- oświadczenie z dnia 30 grudnia 2010 r. potwierdzające sprzedaż 1000. litrów oleju napędowego grzewczego. W punkcie 1 oświadczenia wpisane zostało imię i nazwisko nabywcy J. K.,

- oświadczenie z dnia 30 grudnia 2010 r. potwierdzające sprzedaż 3630 litrów oleju napędowego grzewczego. W punkcie 1 oświadczenia wpisane zostało imię i nazwisko nabywcy K. O.,

- oświadczenie z dnia 31 grudnia 2010 r. potwierdzające sprzedaż 1000 litrów oleju napędowego grzewczego. W punkcie 1 oświadczenia wpisane zostało imię i nazwisko nabywcy A. I.,

- oświadczenie z dnia 31 grudnia 2010 r. potwierdzające sprzedaż 600 litrów oleju napędowego grzewczego. W punkcie 1 oświadczenia wpisane zostało imię i nazwisko nabywcy A. K.,

- oświadczenie z dnia 31 grudnia 2010 r. potwierdzające sprzedaż 670 litrów oleju napędowego grzewczego. W punkcie 1 oświadczenia wpisane zostało imię i nazwisko nabywcy M. J..

Wszystkie wyżej wymienione oświadczenia w miejscu przeznaczonym na złożenie podpisu składającego oświadczenie zawierają własnoręcznie nadpisany ciąg nieczytelnych znaków mających postać parafy.

Pozostałe oświadczenia, których nie uwzględniły organy podatkowe, także podpisane zostały nieczytelnie przez nabywców – osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Jednak obok nieczytelnych podpisów ( paraf) oświadczenia te przeważnie opatrzono odciskami pieczęci firmowych:

- w oświadczeniu z dnia 3 grudnia 2010 r. dot. 1720 litrów oleju napędowego grzewczego jako nabywcę wskazano PHU D. Pod oświadczeniem znajduje się jedynie nieczytelna parafka,

- w oświadczeniach z 8, 17 i 29 grudnia 2010 r., dot. sprzedaży 2000, 1850 i 1500 litrów oleju napędowego grzewczego jako nabywcę wskazano Gminny Zespół Ochrony Zdrowia w M. Pod oświadczeniami znajdują się nieczytelne podpisy, a ponadto pod oświadczeniami z 8 i 29 grudnia 2010 r. odciski pieczęci o treści, cyt. " Gminny Zespół Ochrony Zdrowia w M.".

- w oświadczeniach z 13, 17 i 29 grudnia 2010 r., dot. sprzedaży 470, 500 i 930 litrów oleju napędowego grzewczego wskazano jako nabywcę Stado Ogierów sp. z o.o. w B. Pod oświadczeniami znajdują się nieczytelne parafy oraz odciski pieczęci: " STADO OGIERÓW w B. spółka z o.o....",

- w oświadczeniu z dnia 23 grudnia 2010 r., dot. 2000 litrów oleju napędowego grzewczego jako nabywcę wskazano F sp. z o.o. w P. Pod oświadczeniem znajduje się nieczytelna parafa,

- w oświadczeniu z dnia 28 grudnia 2010 r. dot. 3000 litrów oleju napędowego grzewczego jako nabywcę wskazano G sp. jawna. Pod oświadczeniem znajduje się nieczytelna parafa,

- w oświadczeniu z dnia 7 grudnia 2010 r. dot. 2000 litrów oleju napędowego grzewczego jako nabywcę wskazano FPU E. Pod oświadczeniem znajduje się nieczytelny podpis oraz odcisk pieczęci następującej treści: " F.P.U. E M. O. [...] U. [...] tel....NIP...REGON...".

- w oświadczeniu z dnia 15 grudnia 2010 r. dot. 500 litrów oleju napędowego grzewczego jako nabywcę wskazano Pieczarkarnię R. K. Pod oświadczeniem znajduje się nieczytelny podopis oraz odcisk pieczęci następującej treści: " Pieczarkarnia R. K. ul. [...] B. [...] B., tel..., NIP..."

Dyrektor Izby Celnej w Ł. wydając zaskarżoną decyzję przyjął, że w przypadkach, gdy na oświadczeniu znajduje się tylko parafa nabywcy jak i wówczas gdy parafa została uzupełniona odciskiem pieczęci firmowej przedsiębiorcy nie można uznać, iż pod oświadczeniem znajduje się czytelny podpis składającego oświadczenie. Tym samym nie jest możliwe zidentyfikowanie nabywcy, a w konsekwencji skorzystanie przez skarżącego z preferencyjnej stawki podatkowej.

W ocenie Sądu rozpoznającego skargę powyższe stanowisko organu odwoławczego nie jest prawidłowe.

Użyty w przepisach art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. i ust. 8 pkt 6 zwrot "czytelny podpis" nie zawiera definicji legalnej ani w ustawie o podatku akcyzowym ani w żadnym innym akcie prawnym prawa krajowego. Ustawodawca nie określa więc, czy wymóg "czytelnego podpisu", spełnia podpisanie się tylko nazwiskiem, czy musi to być podpis pełny, czy dopuszczalne jest użycie skrótu nazwiska czy wystarczy użycie samego imienia. Z punktu widzenia semiotyki podpis oznacza "nazwisko (imię), rzadziej godło, inicjały, napisane zwykle własnoręcznie", natomiast podpisać się - to "napisać własnoręcznie swoje nazwisko (imię), rzadziej godło, inicjały; zaświadczyć, stwierdzić coś swym podpisem" (por. Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1978, t. 2, s. 743). W mowie potocznej słowo "podpis" jest używane w dwóch różnych znaczeniach. W stosunkach rodzinnych lub towarzyskich przez podpis rozumie się każde zakończenie pisma przez osobę, od której pismo pochodzi, np. tylko imię, i to także zdrobniałe. Natomiast co do podpisów składanych w stosunkach urzędowych, zwłaszcza na pismach mających charakter czynności prawnej, przyjmuje się powszechnie, że podpis oznacza imię i nazwisko lub co najmniej nazwisko podpisującego. Takie znaczenie podpisu utrwaliło się w społeczeństwie ze względu na funkcję nazwiska, która polega na ustaleniu tożsamości osoby fizycznej. Wobec tego rozważenia wymaga określenie cech, jakim powinien odpowiadać znak graficzny, aby można było go uznać za podpis w rozumieniu analizowanej regulacji, a przede wszystkim zaś ustalenie, czy potoczne znaczenie analizowanego pojęcia może na gruncie analizowanej regulacji prawnej nabrać również znaczenia prawnego. Istotnych wskazówek w tym zakresie niewątpliwie dostarcza analiza wypowiedzi judykatury na temat tego pojęcia. Ujawnia ona dość znaczne zróżnicowanie poglądów co do rozumienia pojęcia "czytelny podpis". Wśród tej różnorodności można bowiem znaleźć koncepcję formalistyczną, jak i funkcjonalną.

Wedle zwolenników formalistycznego, tj. rygorystycznego pojmowania analizowanego pojęcia, "zasadniczo podpis powinien wyrażać co najmniej nazwisko. Przy najłagodniejszym traktowaniu przesłanek uznania konkretnego znaku pisarskiego za podpis, motywowanym charakterem czynności (oświadczenie ostatniej woli składane przed notariuszem), nie można odstąpić od minimum, jakim jest to, by znak pisarski umożliwiał identyfikację osoby, od której pochodzi, przynajmniej według takich kryteriów, jak cechy indywidualne i powtarzalne. Chociaż podpis nie musi być sporządzony czytelnie, to powinien odzwierciedlać cechy charakterystyczne dla osoby, która go składa i tym samym - wskazywać na tę osobę". Skoro podpis jest napisanym znakiem ręcznym określonej osoby, to powinien on wskazywać tę osobę, a więc przedstawiać nie tylko jej charakter pisma, ale i dane, które ją indywidualizują. Należą do nich, między innymi, imię i nazwisko, przy czym funkcję indywidualizującą pełni przede wszystkim nazwisko. Podpis powinien więc obejmować co najmniej nazwisko podpisującego. "Czytelny podpis" oznacza zaś podpis złożony w sposób czytelny to jest w sposób umożliwiający identyfikację osoby składającej oświadczenie. Za czytelny podpis składającego oświadczenie można uznać napisany znak graficzny określonej osoby. Nie jest jednak konieczne, aby było to nazwisko w pełnym brzmieniu, gdyż dopuszczalne jest jego skrócenie. Nie musi ono też być w pełni czytelne. Podpis powinien jednak składać się z liter i umożliwiać identyfikację autora, a także stwarzać możliwość porównania oraz ustalenia, czy został złożony w formie zwykle przezeń używanej. Zwolennicy tej koncepcji dopuszczają zatem pomijanie niektórych liter, zwłaszcza samej końcówki nazwiska, co jest w praktyce obrotu prawnego powszechne. Niekiedy też, lecz pod pewnymi warunkami, dopuszczają nakreślenie podpisu w sposób nieczytelny, a to dlatego, że podpis ma charakter względny, gdyż podpis, obejmujący w intencji podpisującego pełne nazwisko, może swoim wyglądem przedstawiać się jako skrócony. Nie można zatem formułować ogólnych wskazań co do długości lub kształtu podpisu, poza tym, że ma on stanowić napisane nazwisko, niekoniecznie czytelnie, ale w sposób charakterystyczny dla osoby podpisanej. Podpis nieczytelny stanowi jednak wyraz woli napisania nazwiska jedynie wówczas, gdy podpisujący w taki właśnie sposób pisze swoje nazwisko, składając podpisy na dokumentach. Dlatego też podpis nieczytelny powinien być złożony w formie zwykle używanej przez wystawcę, a więc w formie, która jest tym samym znana szerszemu kręgowi osób. Tak wykonany podpis, choć nie daje się odczytać, wyraża napisane nazwisko a zarazem pełni funkcję identyfikacyjną (por. m.in. postanowienie SN z dnia 17 czerwca 2009r., IV CSK 78/09, orzeczenie SN z dnia 23 marca 1932 r., III 1 Rw 515/32, Zb. Urz. z 1932 r., poz. 67 i uchwałę z dnia 30 grudnia 1993 r., III CZP 146/93, OSNC 1994/5/94). Na gruncie tej koncepcji "czytelny podpis" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym powinien obejmować – tak jak to przyjęły w tej sprawie organy - co najmniej dające się odczytać nazwisko podpisującego się. Przyjmując, że podpis osoby składającej oświadczenie może być wykonany w sposób nie dający się odczytać, trzeba rozważyć, czy oznacza to, że może on przybrać dowolną postać pisanego znaku ręcznego, i czy tym samym podpisem są również parafy, skrót podpisu lub inicjały. Nie budzi wątpliwości, że inicjały to początkowe litery imienia i nazwiska, zaś parafa to "skrót podpisu zwykle urzędowego; inicjały podpisującego dokument, list" (por. Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1978, t. 2, s. 601). A zatem nie chodzi o dowolną postać pisanego znaku ręcznego, lecz o napisane nazwisko. Wymaganie podpisania nazwiskiem to - innymi słowy - wymaganie napisania swojego nazwiska. Istotne jest to, by napisany znak ręczny - przy całej tolerancji, co do kształtu własnoręcznego podpisu - stwarzał w stosunku do osób trzecich pewność, że podpisujący chciał podpisać się pełnym swoim nazwiskiem, oraz że uczynił to w formie, jakiej przy podpisywaniu dokumentów stale używa. Takiej pewności nie stwarzają same inicjały, czyli parafa, toteż nie mogą być one uznane za podpis osoby składającej oświadczenie. W związku z powyższym, podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję uzupełniającą (tak np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2010r., III SA/Wa 1657/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 maja 2011r., I SA/Bd 220/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 09 sierpnia 2011r., I SA/Bd 381/11, czy wyrok WSA w Opolu z dnia 20 marca 2013r., I SA/Op 456/12).

Druga z wyodrębnionych koncepcji - odrzucając skrajnie formalistyczną wykładnię analizowanego pojęcia - nakazuje uwzględniać cele unormowania wprowadzającego wymóg "czytelnego podpisu". Sprzeciwia się ona takiej wykładni pojęcia, która prowadzi do skutków materialno-prawnych niedających się pogodzić z zasadami sprawiedliwości. Na gruncie tej koncepcji nie do zaakceptowania jest zatem taka wykładnia przepisu art. 89 ust. 6 u.p.a., która poprzez jego drobiazgowe przestrzeganie bez wnikania w ich treść i znaczenie prowadzi do ewidentnej niesprawiedliwości – summum ius summum iniuria (zbyt szczegółowe (bezwzględne) przestrzeganie prawa staje się przyczyną największej krzywdy) polegającej na zastosowaniu stawki przewidzianej w art. 89 ust. 16 u.p.a. (por wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014r., I SA/Wr 433/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014r., I SA/Wr 432/14). Nadmierna lub niewystarczająca pojemność reguł może być modyfikowana w procesie stosowania prawa. Służą do tego takie narzędzia, jak odwołanie się do celu danej instytucji prawnej bądź do ogólnych zasad prawa, w tym zasady proporcjonalności (por. M. Matczak, Formalność prawa a formalizm w jego sądowym stosowaniu, PS 2007 Nr 4 s. 27). Wzorem poprzedniej koncepcji za istotne zwolennicy tej koncepcji również podnoszą, że podpis ma być tak nakreślony, aby nie było wątpliwości, kto sporządził i podpisał się. Złożenie na oświadczeniu parafki lub skrótu podpisu na czytelnej pieczątce, wskazującej jednoznacznie kto z imienia i nazwiska oraz pełnionego stanowiska podpisał zestawienie (nieczytelna parafa, złożona w indywidualny, charakterystyczny i właściwy dla danej osoby sposób wraz z pieczątką zawierającą pełne imię i nazwisko), nie pozostawia wątpliwości co do wystawcy podpisu. Wymóg czytelności podpisu służyć ma właśnie identyfikacji osoby sporządzającej zestawienie. Tak złożony podpis uznać należy za równoważny innym formom "czytelnego podpisu". Taka forma podpisu w całej rozciągłości umożliwia organom realizację zadań, którym służyć mają zestawienia (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 kwietnia 2014r., I SA/Ol 321/14, Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014r., I SA/Wr 433/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014r., I SA/Wr 432/14, wyrok SN z dnia 11 października 1996r., III RN 8/96). Celem złożenia czytelnego podpisu przez osobę składającą oświadczenie, który powinien być uwzględniany w wykładni tego pojęcia, jest wszak umożliwienie weryfikacji osoby go sporządzającej w trakcie późniejszej kontroli dokumentów. W sytuacji zatem, gdy podmiot z uwagi na charakter pisma nie jest w stanie podpisać się czytelnie jednym z możliwych rozwiązań jest wyrobienie pieczątki, która pozwoli na jego identyfikację. Ponadto posługiwanie się pieczątką firmową jest powszechnie akceptowanym sposobem podpisu zarówno na dokumentach prywatnych, jak i urzędowych przez podmioty gospodarcze (tak np. Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014r., I SA/Wr 433/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014r., I SA/Wr 432/14).

Poza tymi koncepcjami można też odnaleźć w judykaturze jeszcze bardziej liberalne, choć jednostkowe koncepcje, sformułowane na tle konkretnej szczegółowej regulacji prawnej. I tak, dla przykładu przytoczyć można wyrażone przez Sąd Najwyższy stanowisko co do podpisu spadkodawcy na testamencie holograficznym, sporządzonym w postaci listu. W uchwale z dnia 23 kwietnia 1960 r. 3 CO 8/60, OSN 1961, z. 1, poz. 27, Sąd Najwyższy przyjął, że wystarczy podpisanie takiego testamentu tylko imieniem, jeżeli stosunek osobisty spadkodawcy i adresata uzasadnia tego rodzaju podpis, zaś w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 28 kwietnia 1973 r. III CZP 78/72, OSNCP 1973, z. 12, poz. 207, podniósł, że wystarczy podpisanie w sposób określający jedynie stosunek rodzinny spadkodawcy do spadkobiercy, jeżeli okoliczności nie nasuwają wątpliwości co do powagi i zamiaru takiego rozporządzenia. U podstaw obu orzeczeń legło stanowisko przyjmujące, że tzw. favor testamenti ma wpływ również na wykładnię przepisów o formie testamentu.

Analiza tych koncepcji prowadzi do kilku generalnych wniosków. Przede wszystkim zauważyć należy, iż wspólnym elementem każdej z tych koncepcji – niezależnie od tego jak restrykcyjne wymogi są stawiane samemu podpisowi - jest funkcja identyfikująca osobę składającą podpis oraz własnoręczność nakreślenia podpisu jako jego immanentna cecha. Własnoręczny podpis zawiera w sobie osobiste cechy charakteru pisma podpisującego (ukształtowanie liter, ich łączenie itp.), pozwala na stwierdzenie - za pomocą graficznej ekspertyzy pisma - że jest on autentyczny. Daje pewność, że podpis pochodzi od osoby podpisanej. Stąd też dla rozumienia treści tego pojęcia istotne znaczenie ma funkcja podpisu (uchwała SN z dnia 30 grudnia 1993r., III CZP 146/93, OSNC 1994/5/94). Podpis identyfikuje osobę jego wystawcy przy tym, jeśli jest nakreślony w formie jakiej stale ona używa przy podpisywaniu dokumentów, i właśnie z uwagi na ten sposób nakreślania podpisu jest rozpoznawany. Uprawniony jest też wniosek wedle którego – wobec braku legalnej definicji pojęcia "czytelny podpis" – nie sposób konstruować "legalnej" definicji tego pojęcia poprzez automatyczne przenoszenie potocznego znaczenia tego słowa na grunt prawa i nadawanie mu w ten sposób również znaczenia prawnego, z pominięciem swoistego kontekstu użycia tego pojęcia przez ustawodawcę w danym akcie prawnym, gdyż może to prowadzić nie tylko do niesprawiedliwych społecznie rozstrzygnięć, ale również - poprzez "niewłaściwe" nadanie znaczenia temu pojęciu - do zakwestionowania oświadczenia pomimo spełnienia celu, dla którego ustawodawca wprowadził do danego przepisu wymóg składania przez nabywców oświadczeń i "czytelnego podpisu". Uwzględniając zatem swoiste cechy prawa administracyjnego, w szczególności zharmonizowanego z prawem unijnym prawa podatkowego (podatku akcyzowego), w wykładni pojęcia "czytelny podpis" stosownie do prezentowanej w doktrynie zintegrowanej teorii wykładni prawa administracyjnego (ZTW) należy opowiedzieć się za funkcjonalną koncepcją pojęcia "czytelny podpis" (zob. M. Zirk-Sadowski (w:) System prawa administracyjnego, Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 166 i n.). Dokonując zatem wykładni tego pojęcia dla potrzeb kontroli obrotu olejami opałowymi zgodnie z ZTW należy - poza wspólnymi dla wszystkich zaprezentowanych koncepcji elementów - uwzględnić również usytuowanie w systemie prawa regulacji prawnej, wprowadzającej wymóg czytelnego podpisu nabywcy oleju opałowego z uwzględnieniem prawa międzynarodowego, w tym przede wszystkim unijnego, istotę, funkcje i cele wprowadzenia spornego wymogu, jak i tzw. kontekst społeczny spornej regulacji prawnej. W ocenie sądu przyjęcie tej koncepcji w żaden sposób nie podważa, ani też nie polemizuje z prezentowanym przez Trybunał Konstytucyjny, a podzielanym przez sąd orzekający w tej sprawie, stanowiskiem, negującym podział wad oświadczeń na istotne i nieistotne. Rzeczywiście bowiem - wobec jednoznacznej i niebudzącej żadnych wątpliwości interpretacyjnych treści przepisów art. 86 ust. 5 pkt 1 i 2, ust. 6 pkt 5 u.p.a. i ust. 8 pkt 6 – nie ma podstaw do takiej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców. Sąd nie kwestionuje też poglądu, że nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego, ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości, sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do zużycia w urządzeniu grzewczym określonym w oświadczeniu. Sąd przyjmuje też, że jedynie prawidłowe pod względem formalnym oświadczenie pozwala organom podatkowym, w przypadku ustalenia, że nabywca oleju opałowego nabyty olej opałowy wykorzystał do celów innych niż opałowe (tj. niezgodnie z oświadczeniem), dochodzić od niego podatku akcyzowego. Posiadanie wadliwych oświadczeń, uniemożliwia uwzględnienie prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe (tak też m.in. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., I GSK 701/10, z dnia 26 maja 2011r., I GSK 292/10, z dnia 10 maja 2011 r., I GSK 194/10 oraz z dnia 28 kwietnia 2011 r., I GSK 185/10). Rzecz jednak w tym, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej obecnie sprawy problemem nie jest to, czy zakwestionowane przez organ oświadczenia były dotknięte wadą istotną czy nieistotną, lecz to jakie kryteria należy przyjąć dla oceny wymogu oświadczenia "czytelny podpis", tj. czy ma to być imię i nazwisko, czy wystarczające jest tylko pełne nazwisko, czy też może skrócone nazwisko, wyrażone też imienną pieczęcią z parafą. Jest to więc, jak podnosi Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 50/11, problem stosowania prawa w danej sprawie. Spór sprowadza się zatem do przyjęcia kryteriów "kwalifikowalności" podpisu jako czytelnego podpisu nabywcy oleju opałowego. Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organy nie kwestionowały tego, że olej opałowy został nabyty przez wskazane w oświadczeniach osoby i że został przeznaczony na cele grzewcze. W pierwszej kolejności podnieść zatem należy oczywistą kwestię, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Oświadczenia stanowią instrument kontroli obrotu, dający możliwość weryfikacji realizacji deklarowanego w oświadczeniu celu. Dostarczają bowiem organom celnym niezbędnych informacji o obrocie olejami opałowymi i ułatwiają im dokonywanie kontroli obrotu oraz składanych oświadczeń nabywców. Służą zwalczaniu nadużyć podatkowych, umożliwiając organom bieżącą analizę zjawisk występujących przy sprzedaży olejów opałowych i podejmowanie stosownych działań, w tym kontroli sprzedawców i nabywców. Nie ulega zatem wątpliwości, że założeniem prawodawcy wprowadzającego ten wymóg było umożliwienie dowodzenia w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania oleju na cele, dla których stawka ta została określona. Z tego względu w oświadczeniu muszą być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014r., I GSK 540/12, czy wyrok NSA z dnia 26 marca 2014r., I GSK 540/12, wyrok z dnia 12 maja 2011 r., I GSK 244/10 oraz wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r., I FSK 1459/10). Identyfikację tę umożliwiają przy tym wszystkie elementy oświadczenia analizowane łącznie. Zasadnie też podnosi orzecznictwo sądu drugiej instancji, wedle którego z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego oświadczenia te muszą dokumentować transakcje realne - tak co do nabywcy i towaru, jak i co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do nie dającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne. Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, których dane nie odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego (np. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014r., I GSK 540/12). Jeżeli natomiast z treści oświadczenia, bez potrzeby przeprowadzania dodatkowych czynności dowodowych można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że oświadczenie spełnia wymogi formalne i funkcję kontrolną obrotu olejem opałowym (odmiennie np. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2014r., I GSK 494/14). Z tego względu prawidłowość oświadczenia nabywcy należy oceniać przy uwzględnieniu wykładni celowościowej i systemowej przesłanki "czytelny podpis". Krajowy środek kontroli obrotu olejem opałowym w postaci wymogu składania przez nabywców oleju opałowego oświadczeń jest wyrazem pozostawionej państwom członkowskim przez ustawodawcę unijnego swobody w określeniu instrumentów prawnych kontroli obrotu olejem opałowym. Jest to konsekwencją – jak wynika z pkt. 15 preambuły dyrektywy Rady 2003/96/WE (dyrektywy energetycznej) – dopuszczenia przez ustawodawcę unijnego możliwości stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach pod rygorem przestrzegania minimalnego poziomu opodatkowania. Wprost wskazywanym przez tego ustawodawcę celem powyższego zróżnicowania było zniwelowanie różnic pomiędzy krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych. Stąd też w pkt 9 preambuły dyrektywy energetycznej ustawodawca unijny postanowił przyznać państwom członkowskim elastyczność potrzebną do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych. W art. 4 tej dyrektywy przyjął jednakże, że poziomy opodatkowania, jakie państwa członkowskie stosują do produktów energetycznych, wymienione w art. 2, nie mogą być niższe niż minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w dyrektywie energetycznej. Z powyższego wynika, że intencją ustawodawcy unijnego wyrażoną w preambule do dyrektywy energetycznej, było określenie minimalnego poziomu opodatkowania i nie krępowanie państw członkowskich w zakresie kształtowania stawek podatkowych na określonych warunkach w zależności od określonych krajowych okoliczności. Dopuszczalne i zgodne z dyrektywą jest wprowadzenie poziomów opodatkowania wyższych niż minimalne, jak również kształtowanie stawek (większych niż minimalne) na określonych warunkach i w określonych okolicznościach. Przepis art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej nie uzależnia jednak wyboru właściwej stawki podatku od wykorzystania, lecz rozszerza krąg produktów energetycznych, które podlegają opodatkowaniu, wskazując, iż podlegają podatkowi takiemu jak wynika z ich wykorzystania, według stawki dla równoważnego paliwa do ogrzewania, a więc paliwa podobnego, co dany produkt energetyczny. Z treści przepisów dyrektywy wynika, że określają one czynności powodujące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, nie określają i nie precyzują jednakże szczegółowych warunków od spełnienia których uzależnione jest zastosowanie obniżonej stawki akcyzy, pozostawiając to państwom członkowskim. W konsekwencji należy uznać, że niespełnienie przesłanek formalnych zestawienia oświadczeń nie może być uznane za naruszenie warunku końcowego zużycia określonego w art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej, bowiem nie formułuje on warunków od spełnienia których uzależnione jest stosowanie obniżonej stawki akcyzy. Stosowanie zróżnicowanych stawek opodatkowania wyrobów energetycznych, pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych w tej dyrektywie i ich zgodności z prawem wspólnotowym, jest możliwe pod kontrolą państw członkowskich, w przypadkach określonych w dyrektywie (art. 5 dyrektywy energetycznej). Nie narzucając państwom członkowskim sposobu tej kontroli, lecz pozostawiając tę kwestię do autonomicznego uregulowania przez te państwa, ustawodawca unijny jednocześnie oczekuje zapewnienia efektywności dyrektywy i określonego w niej celu. W ocenie sądu formalistyczna wykładnia przesłanek stosowania krajowego instrumentu tej kontroli nie może niweczyć wyrażonego w preambule dyrektywy energetycznej celu tej unijnej regulacji. Musiałoby to bowiem prowadzić do niedozwolonego uchylenia się od zastosowania się do wiążącego poszczególne państwa członkowskie prawa unijnego, a w konsekwencji i do przewidzianej Traktatami odpowiedzialności państwa z tytułu niewykonywania prawa unijnego.

Z powyższych powodów w wykładni prawa krajowego, w rozpoznawanej sprawie przy wykładni pojęcia "czytelny podpis", warunkującego zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej, należy uwzględniać tę regulację unijną. Z dniem członkostwa Polski z Unią Europejską tzw. dorobek unijny wypracowany przez instytucje unijne stał się częścią krajowego porządku prawnego. Istotną konsekwencją tego faktu jest nie tylko to, że akty prawa unijnego muszą być respektowane przez krajowe organy, także sądy, ale i to, że prawo krajowe ma być interpretowane i stosowane w zgodzie z prawem unijnym, w tym z celami wskazanej dyrektywy. W sferach regulowanych prawem unijnym krajowe organy obowiązane są bowiem dokonywać wykładni celowościowej i funkcjonalnej, tak jak to czyni w swoich orzeczeniach TSUE. Priorytet stosowania tej wykładni wynika z tego, że prawo unijne musi być stosowane, w tym i interpretowane, w sposób jednolity na obszarze całej UE i to z uwzględnieniem celów ustawodawcy unijnego oraz unijnych polityk w poszczególnych obszarach. Ponadto prawo krajowe ma być stosowane w sposób zapewniający skuteczność i efektywność prawa unijnego. Tego nie sposób osiągnąć przy zastosowaniu wykładni językowej, bowiem – obowiązujące w różnych państwach członkowskich systemy prawne i kultury prawne – nie pozwalają na zapewnienie spójności stosowania prawa unijnego przy zastosowaniu reguł językowych. Uwzględniając i ten aspekt analizowane pojęcie "czytelny podpis" należy interpretować przy uwzględnieniu funkcji podpisu i celu wprowadzenia oświadczeń nabywców oleju opałowego. Jeśli zatem podpis ten wespół z innymi wymogami formalnymi pozwala na jego identyfikację bez konieczności przeprowadzania jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia osoby wystawcy oświadczenia, to nie ma żadnych uzasadnionych podstaw do zakwestionowania takiego oświadczenia, tym bardziej, iż cel jakiemu ono służy – kontrola obrotu olejem opałowym – zostaje spełniony. Same też organy przyznały, że nie mają one wątpliwości co do tego, że olej opałowy został przez wystawców oświadczeń nabyty i wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem na cele grzewcze. Zakwestionowanie w takich okolicznościach oświadczeń nie realizuje polityki unijnej, obejmującej niwelowanie różnic pomiędzy krajowymi poziomami opodatkowania energii, a w szerszym zakresie i jednej z polityk unijnych – polityki zmierzającej do ochrony środowiska naturalnego poprzez ograniczenie emisji szkodliwych substancji do środowiska.

Odnotować również należy fakt, iż wykładnia prawa krajowego musi również respektować wynikającą z art. 5 ust. 3 TWE zasadę proporcjonalności, sprzeciwiającą się nakładaniu na obywateli unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny, jak i gwarantującej, iż przysługujące im na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane (szerzej zob. np. A. Wróbel, M. Domańska, K.Gonera, D. Miąsik, A. Płachta, W. Postulski, N. Półtorak, K. Weitz, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy. Zasada proporcjonalności. Uwagi ogólne, Zakamycze 2005 czy wyrok NSA z dnia 27 maja 2014r., I GSK 1519/12). Także uwzględniając zasadę proporcjonalności nie do zaakceptowania jest formalistycznie pojmowanie pojęcia "czytelny podpis", jakkolwiek jest ono prezentowane przez część judykatury. Skutki jego przyjęcia są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do założonego przez ustawodawcę celu wprowadzającego wymóg "czytelnego podpisu" wobec treści złożonych w sprawie oświadczeń nabywców oleju opałowego. Przyjęta przez organ wykładnia pojęcia "czytelny podpis" pozbawia podatnika prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej w sytuacji, gdy możliwa jest identyfikacja wystawcy oświadczenia, zaś sam olej opałowy został przez tego wystawcę wykorzystany na cele grzewcze. Wykładnia ta przekracza więc granice środka (oświadczenia), który ma zapobiegać nadużyciom podatkowym i ochronie interesu publicznego poprzez zapewnienie wpływów z podatku określonego w prawidłowej wysokości. Pośrednim dowodem na naruszenie zasady proporcjonalności w tej sprawie jest też stanowisko samego ustawodawcy wyrażone w uzasadnieniu do projektu obowiązującej od 1 stycznia 2015r. ustawy z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014r., poz. 1662), zwanej dalej u.w.d.g. (druk nr 2606). Jak m.in. wynika z tego uzasadnienia ustawodawca rozszerza przysługujące dotychczas niektórym podmiotom (np. organom administracji publicznej, publicznym szkołom czy jednostkom sił zbrojnych) uprawnienie do zastępowania oświadczeń dotyczących przeznaczenia paliw opałowych oświadczeniami składanymi w okresowej umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą na wszystkie podmioty zajmujące się obrotem paliwami opałowymi, a celem tego jest zmniejszenie obciążeń administracyjnych związanych z tym obrotem. Stwierdza następnie, że "zaproponowano także odstąpienie od stosowania obecnych konsekwencji dotyczących stawki akcyzy, w przypadku gdy dany podmiot nie złoży w terminie lub wcale miesięcznego zestawienia oświadczeń dotyczących przeznaczenia paliw płynnych. Obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia (znaczne skutki finansowe możliwe nawet w przypadku zaledwie kilkudniowego opóźnienia w złożeniu zestawienia). (...) Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi. Podmioty obracające olejem opałowym nadal będą miały obowiązek składania w terminie miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu paliw olejowych do celów opałowych. Niedotrzymanie tego terminu będzie bowiem rodziło podobne konsekwencje jak niezłożenie w terminie deklaracji podatkowej czy też wymaganej przepisami prawa podatkowego informacji podatkowej". Z powyższego fragmentu niewątpliwie wynika świadomość ustawodawcy co do nieproporcjonalności sankcji w stosunku do nieznacznych przewinień podatnika w zakresie dokumentowania określonego działania. Należy również podkreślić, że obowiązująca od 1 stycznia 2015r. ustawa o podatku akcyzowym przewiduje w art. 89 ust. 16, że dopiero w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Zdaniem Sądu oznacza to liberalizację podejścia do formalnych uchybień oświadczeń i stwarza możliwość weryfikacji w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego oświadczeń pod kątem celu dla którego zostały wprowadzone. Oświadczenie nie jest bowiem dowodem samym w sobie, ale ma umożliwić organowi sprawdzenie istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy, poprzez kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego oleju.

Uwzględniając powyższe Sąd uznał, iż zakwestionowane przez organ odwoławczy oświadczenia M. O. (FPH E M. O.) z dnia 7 grudnia 2010 r. oraz R. K. ( Pieczarkarnia R. K.) z dnia 15 grudnia 2010 r. zawierające podpisy w postaci paraf a ponadto odciski pieczęci określających imię, nazwisko, adres, nazwę firmy, adres, telefon i NIP pozwalają na identyfikację nabywców oleju bez konieczności przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego. W ocenie Sądu organ odwoławczy kwestionując czytelność podpisów osób składających powyższe oświadczenia dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a., a w konsekwencji pozbawił skarżącego możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.

Prawidłowo natomiast Dyrektor Izby Celnej przyjął, że pozostałe oświadczenia dotyczące sprzedaży oleju osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą nie spełniają wymogu określonego w przepisie art. 89 ust 8 pkt 6 i ust. 6 pkt 5 u.p.a. Ustalenie wystawców tych oświadczeń wymagałoby bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Ponadto należałoby ustalić, czy osoby podpisujące oświadczenia w imieniu osób prawnych jakimi są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Stadnina Ogierów w B. i F w P., spółki jawnej G ( ułomna osoba prawna) oraz gminnego zespołu ochrony zdrowia były umocowane do składania oświadczeń w imieniu tych podmiotów. Z kolei w przypadku nabywcy D, ze względu na brak odcisku pieczęci firmowej obok nieczytelnego podpisu, konieczne byłoby prowadzenie postępowania wyjaśniającego formę prawną tego podmiotu oraz kto jest uprawniony do składania oświadczeń w jego imieniu.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny i ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy. Działanie tego organu w zakwestionowanym przez Sąd zakresie było wynikiem błędnej wykładni, a nie wadliwej oceny materiału dowodowego.

Jako trafny należy natomiast uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 200 Ordynacji podatkowej. Postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł.z dnia 10 grudnia 2014 r., wyznaczające stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, doręczone zostało adresatowi 12 grudnia 2014 r. Skarżący w dniu 19 grudnia 2014 r., a zatem w terminie wskazanym w postanowieniu, nadał w urzędzie pocztowym pismo, w którym przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Pismo to wpłynęło do siedziby organu w dniu 22 grudnia 2014 r. Jak wynika z uzasadnienia odpowiedzi na skargę organ przyjął, że skoro podatnik do dnia 19 grudnia 2014 r. ( w terminie 7 dni od doręczenia postanowienia) nie złożył pisma, to zrezygnował z przysługującego mu prawa.

Powyższe stanowisko organu jest błędne, bowiem nie uwzględnia okresu przeznaczonego na obrót pocztowy, który zazwyczaj wynosi 3 do 5 dni. Organ powinien także przewidzieć, że przesyłka wysłana bezpośrednio przed świętami Bożego Narodzenia może być doręczona nawet o kilka dni później. W zaistniałej sytuacji wydając decyzję w dnu [...] pozbawił stronę przysługującego jej uprawnienia, określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Działanie takie naruszało przewidzianą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych. Jednak powyższe uchybienie organu odwoławczego nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżący w piśmie z dnia 19 grudnia 2014 r. nie przedstawił nowych dowodów, ani nie powołał okoliczności, których nie wskazywałby wcześniej w trakcie postępowania podatkowego. W piśmie tym podtrzymał prezentowane wcześniej stanowisko i powołał orzeczenia sądów administracyjnych wydanych w innych sprawach.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni zaprezentowaną powyżej ocenę prawną oraz fakt zmiany przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Uwzględniając skargę stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości, choć zakwestionował ocenę tylko 2 spośród 16 spornych oświadczeń. Jest to konsekwencją tego, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie zobowiązania ujętego " całościowo" za objęty tą decyzją okres, nie zaś odrębnie w stosunku do poszczególnych zakwestionowanych oświadczeń, co z kolei pozwoliłoby na uchylenie decyzji tylko w zakwestionowanej części.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 250 p.p.s.a. , § 18 ust. 1 pkt 1 a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 461).

kk