Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1026/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4e
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2008 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek Spółki Akcyjnej A w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia dnia, z którego należy zastosować kurs średni NBP w celu przeliczenia kwoty kosztów uzyskania przychodów na złote w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy (miesiąc) został już zamknięty.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że dokonuje ona szeregu zakupów towarów i usług od zagranicznych kontrahentów. Często zdarza się, że faktury za te towary bądź usługi otrzymuje ze znacznym opóźnieniem w stosunku do ich wystawienia. W przypadku, gdy okres księgowy (miesiąc), którego dotyczy faktura zakupu nie jest jeszcze "zamknięty" Spółka dokonuje zarachowania (zaksięgowania) danej faktury na ostatni dzień okresu/miesiąca, przeliczając wartość wyrażoną w walucie obcej po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień okresu księgowego. Jeżeli natomiast okres księgowy, w którym wystawiono fakturę i którego ona dotyczy jest już "zamknięty" zarachowania danej faktury dokonuje w miesiącu wpływu na dzień jej otrzymania, stosując kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania faktury.

W związku z powyższym Spółka sformułowała następujące pytanie: czy w przypadku, gdy fakturę dotyczącą towarów bądź usług, wystawioną przez kontrahenta zagranicznego, wyrażoną w walucie obcej Spółka otrzymuje ze znacznym opóźnieniem, tj. po miesiącu jej wystawienia i w sytuacji, kiedy dokonano już zamknięcia okresu, w którym ją wystawiono, prawidłowe jest zarachowanie wartości wynikającej z faktury w przeliczeniu na złote po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego datę jej otrzymania.

Zdaniem Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 updop koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, a z kolei stosownie do art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Spółka podkreśliła, że przepisy updop nie zawierają definicji "daty poniesienia kosztu" oraz "daty zarachowania kosztu". Jednakże, kierując się treścią art. 9 ust. 1 Spółka stwierdziła, że o rzetelnie prowadzonych księgach rachunkowych, stanowiących podstawę ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, można mówić wyłącznie, gdy są prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami o rachunkowości. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym, a podstawą zapisów są dowody księgowe stwierdzające to zdarzenie.

Z powyższego zdaniem Spółki wynika, że zarachowanie kosztu może nastąpić tylko wówczas, gdy znane są dane zawarte w dokumencie księgowym. Samo natomiast wystawienie faktury przez kontrahenta nie może stanowić podstawy do zaewidencjonowania kosztu, a dopiero jej otrzymanie umożliwia dokonanie zapisów księgowych. W ocenie Spółki z powyższego jednoznacznie wynika, że koszty wyrażone w walutach obcych powinno się przeliczać przy zastosowaniu kursu średniego NBP obowiązującego w ostatnim dniu roboczym, poprzedzającym dzień poniesienia kosztu, a więc dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano). W przypadku wnioskodawcy jest to kurs średni NBP z dnia roboczego przed dniem otrzymania faktury.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. nr [...], dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego, uznał że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ interpretacyjny odniósł się do treści art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Podkreślono, że w myśl art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Przytaczając treść art. 15 ust. 4c organ interpretacyjny stwierdził, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny przytoczył postanowienia art. 15 ust. 4e updop, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc się do przedstawionych wyżej regulacji organ interpretacyjny stwierdził, że przepisy podatkowe odsyłają podatników do przepisów ustawy o rachunkowości. Podkreślono, że stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.) w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku podatkowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Zdaniem organu interpretacyjnego przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zaakcentowano, że z art. 15a ust. 7 updop wynika, że przy ustalaniu różnic kursowych za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury. Zatem do przeliczenia waluty obcej należy przyjąć datę wynikającą z faktury lub innego dowodu, a nie datę otrzymania faktury. Zdaniem Ministra Finansów, mając na uwadze ujednolicenie rozliczeń podatkowych z ewidencją rachunkową związaną z transakcjami walutowymi, uzasadnione jest aby przy przyjęciu daty kursu średniego NBP zastosować jednolitą datę. Dla celów podatku dochodowego będzie to zatem kurs średni NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu. Żeby ująć wydatek w kosztach uzyskania przychodu, nie zawsze należy czekać na fakturę. Jeśli koszty można określić co do rodzaju i kwoty na podstawie innych dokumentów i wydatki takie można ująć w ewidencji księgowej, to można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów właściwego okresu rozliczeniowego.

Organ zaakcentował, że w przeciwnym wypadku, gdy kosztów nie można określić co do rodzaju i kwoty na podstawie innych dokumentów, w dniu otrzymania faktury, w sytuacji kiedy dokonano już zamknięcia okresu, w którym ją wystawiono, należy zaksięgować ją w bieżącym okresie rozliczeniowym (miesiącu) stosując kurs średni NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła ww. interpretacji indywidualnej rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przez zupełne zignorowanie regulacji art. 15 ust. 1 oraz 15 ust. 4e updop. Zdaniem Spółki łączna interpretacja ww. przepisów wskazuje jednoznacznie, że:

1) podstawą zapisu w księdze rachunkowej są otrzymane od kontrahenta dowody księgowe (art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości),

2) zdarzenia gospodarcze (udokumentowane dowodami księgowymi) ujmowane są w tych okresach sprawozdawczych (miesiącach), w których zdarzenie miało miejsce (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości),

3) ujęcie zdarzenia gospodarczego w księdze rachunkowej w danym okresie sprawozdawczym, na podstawie dowodu księgowego (księgowego m.in. faktura, rachunek) skutkuje w myśl art. 15 ust. 4e updop powstaniem kosztu uzyskania przychodu na dzień, na który ujęto dowód księgowy w księdze rachunkowej,

4) jeżeli koszt ten wyrażony jest w walucie obcej, wówczas na podstawie art. 15 ust. 1 updop koszt taki należy przeliczyć na złote przy zastosowaniu kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, a więc dzień, na który ujęto koszt w księdze rachunkowej Spółki.

Zdaniem Spółki przepisy updop – wbrew stanowisku zawartego w interpretacji indywidualnej – nie nakazują przeliczania kosztu uzyskania przychodu po kursie: "kurs średni NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu". Strona podkreśliła, że dzień wystawienia faktury przez kontrahenta jest rzeczą zupełnie obojętną dla updop i żaden przepis tej ustawy nie wiąże z takim wydarzeniem żadnych konsekwencji podatkowych.

Spółka dodatkowo wskazała, ze dla ustawy o rachunkowości data wystawienia faktury przez kontrahenta nie ma większego znaczenia, ponieważ w księdze rachunkowej ujmuje się "operacje gospodarcze" na dzień ich przeprowadzenia. Operacją gospodarczą jest zdaniem Spółki np. zawarcie umowy kupna-sprzedaży, zawarcie umowy pożyczki itp., a nie fakt wystawienia faktury, która ma jedynie dokumentować wielkość należności lub zobowiązania wynikającego z dokonanej transakcji gospodarczej.

Reasumując powyższe Spółka stwierdziła, że skoro dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księdze rachunkowej Spółki, a Spółka koszty takie jednolicie ujmuje na dzień otrzymania faktury od kontrahenta, to dla przeliczenia kosztu na złote powinna stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego datę otrzymania faktury (ponieważ koszt ujmowany jest w księdze rachunkowej na dzień otrzymania faktury).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. nr [...], Minister Finansów, nadal uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe, rozszerzył zawarte w niej uzasadnienie prawne.

Minister Finansów dokonał analizy przepisów art. 15 ust. 1, 15 ust. 4, 15 ust. 4b, 15 ust. 4c, 15 ust. 4d oraz 15 ust. 4e updop.

Analizując regulację art. 15 ust. 4e updop, organ stwierdził, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc się do przedstawionych wyżej regulacji organ interpretacyjny zaakcentował, że przepisy te odsyłają do przepisów ustawy o rachunkowości. Podkreślono, że stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku podatkowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny podniósł, że wprowadzenie zdarzenia gospodarczego do ksiąg poprzedza dekretacja dokonana na dowodzie księgowym. O zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data zdarzenia, tj. dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji którą w przedmiotowej sprawie będzie data zakupu towarów i usług od zagranicznych kontrahentów odpowiadająca co do zasady dacie widniejącej na fakturze dokumentującej ten zakup. Tak rozumianą datę poniesienia kosztu potwierdza art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, w myśl którego wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia.

Podkreślono, że zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości, podstawą zapisu w księgach rachunkowych są dowody księgowe, do których zalicza się także faktury.

W związku z powyższym, stosownie do art. 15 ust. 1 updop koszty zakupu towarów i usług powinny być przeliczone na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. dzień przeprowadzenia operacji gospodarczej, czyli dzień wynikający z faktury dokumentującej ten zakup.

Dzień zapisu księgowego jest tylko datą technicznego wprowadzenia tej operacji gospodarczej do systemu, nie rzutującą na podstawę opodatkowania.

W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 updop oraz art. 15 ust. 4e tej ustawy, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną ich interpretację. W związku z tym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji oraz o uznanie przez Sąd stanowiska skarżącej za prawidłowe, a nadto zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca Spółka dokonała również analizy art. 6 i 20 ustawy o rachunkowości. Stwierdziła, że łączna interpretacja powyższych przepisów wskazuje jednoznacznie, że:

- podstawą zapisu w księdze rachunkowej są otrzymane od kontrahenta dowody księgowe (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości),

- zdarzenia gospodarcze (udokumentowane dowodami księgowymi) ujmowane są w tych okresach sprawozdawczych (miesiącach), w których zdarzenie miało miejsce (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości),

- ujęcie zdarzenia gospodarczego w księdze rachunkowej w danym okresie sprawozdawczym, na podstawie dowodu księgowego (księgowego m.in. faktura, rachunek), skutkuje – w myśl art. 15 ust. 4e updop powstaniem kosztu uzyskania przychodów na dzień, na który ujęto dowód księgowy w księdze rachunkowej,

- jeżeli koszt ten wyrażony jest w walucie obcej, wówczas na podstawie art. 15 ust. 1 updop koszt taki należy przeliczyć na złote przy zastosowaniu kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, a więc na dzień, na który ujęto koszt w księdze rachunkowej Spółki.

Spółka zaakcentowała, że z art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika, że podatnik zobowiązany jest przypisać do danego okresu sprawozdawczego wszystkie koszty, które dotyczą tego okresu. Ponadto przepis art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości stanowi, że wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia. Za okres sprawozdawczy, o którym mowa w powyższych regulacjach Spółka uznaje okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą lub inne sprawozdanie sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych (art. 3 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Zdaniem strony skarżącej, jeżeli okresem rozliczeniowym Spółki jest miesiąc, koszt dotyczący danego miesiąca należy przypisać do tego okresu. W powyższym zakresie Spółka zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów. Podkreśla, że z przytoczonych przepisów wprost wynika, że koszt należy przypisać do okresu, którego dotyczy. Spółka – we własnej ocenie – postępuje zgodnie z powyższymi wytycznymi. Odpowiednio, gdy faktura zakupowa wpłynie w okresie, którego dotyczy, księgowana jest na bieżąco, tj. w dniu wpływu faktury.

Strona zwraca uwagę, że postawione we wniosku pytanie dotyczyło kursu waluty jaki Spółka powinna zastosować dla zagranicznych faktur zakupowych, które wpłyną po zamknięciu okresu sprawozdawczego, którego one dotyczą. Wg Spółki organ interpretacyjny ani w interpretacji, ani w odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa, nie odniósł się do tego.

Strona podkreśliła, że podstawą zapisów w księdze rachunkowej jest dowód księgowy. Jeżeli zatem do dnia zamknięcia okresu sprawozdawczego Spółka nie otrzyma dowodu księgowego, dane zdarzenie gospodarcze nie może zostać zaksięgowane do tego okresu. Wówczas, zdaniem Spółki, prawidłowe będzie ujęcie faktury zakupowej w księgach rachunkowych w dniu wpływu tego dokumentu. Spółka stanowisko to wywodzi z treści art. 4 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym rachunkowość jednostki obejmuje prowadzenie na podstawie dowodów księgowych ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o rachunkowości, podstawą zapisów mógł być również sporządzony przez jednostkę dowód księgowy zastępczy, wystawiony do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego. Prawo zastosowania dowodów zastępczych jest jednak ograniczone dyspozycją art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Konkludując strona stwierdziła, że w świetle art. 4 ust. 3 pkt 2 oraz art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości oraz art. 15 ust. 4c updop, jeżeli do dnia zamknięcia okresu sprawozdawczego Spółka nie otrzyma faktury lub nie będzie mogła wystawić dokumentu zastępczego, danego wydatku nie będzie mogła ująć w okresie, którego ten wydatek dotyczy.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona, albowiem za zasadne uznać należy stanowisko Ministra Finansów, wydane w opisanym na wstępie stanie faktycznym.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu interpretacyjnego, wg jakiej daty należy uwzględniać średni kurs NBP waluty obcej, w której to walucie kontrahent zagraniczny skarżącej Spółki wystawił fakturę za dostawę towarów lub usług, a to w sytuacji, gdy Spółka ta otrzymuje te faktury ze znacznym opóźnieniem, tj. kiedy dokonano już zamknięcia okresu, w którym ją wystawiono.

Zdaniem Spółki prawidłowe jest zarachowanie wartości wynikającej z faktury w przeliczeniu na złote po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego datę jej otrzymania, jeżeli została otrzymana ona z opóźnieniem, po zamknięciu okresu sprawozdawczego, którego ona dotyczy.

Stanowisko to Minister Finansów uznał za nieprawidłowe, przyjmując ostatecznie, że koszty zakupu towarów i usług powinny być przeliczone na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. dzień przeprowadzenia operacji gospodarczej, czyli dzień wynikający z faktury dokumentującej ten zakup.

Strona nie zgodziła się z tym stanowiskiem, zarzucając w skardze Ministrowi Finansów naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 15 ust. 4e tejże ustawy.

Sąd nie zgodził się z tymi zarzutami, uznając przedstawione wyżej stanowisko Ministra Finansów za prawidłowe.

Punktem wyjścia rozważań w przedmiotowej sprawie jest treść art. 15 ust. 1 zdanie 2 updop, zgodnie z którym koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Istotne zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma ustalenie jaki dzień, w podanym we wniosku Spółki stanie faktycznym, należy uznać za "dzień poniesienia kosztu". Wskazówka w tym przedmiocie wynika z art. 15 ust. 4e updop, w świetle którego dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń między okresowych kosztów. Zwrócić należy tu uwagę na użycie przez ustawodawcę sformułowania "na który ujęto koszt". Chodzi w tym przypadku o odniesienie kosztu do określonego okresu, a nie datę ujęcia kosztu w księgach (datę dokonania fizycznego wpisu). Gdyby wolą ustawodawcy było wiązanie daty poniesienia kosztu z datą jego fizycznego ujęcia w księgach rachunkowych, w przepisie nie użyłoby określenia "na który ujęto koszt", ale "w którym ujęto koszt". To rozróżnienie ma zasadnicze znaczenie dla oceny rozpatrywanego problemu.

Ze wskazanej regulacji wyprowadzić można wniosek, że "dzień poniesienia kosztu" jest tożsamy z dniem na jaki koszt ten został ujęty w księgach rachunkowych podatnika. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu będzie miała zatem odpowiedź na pytanie, na jaki dzień podatnik obowiązany jest ująć koszt w księgach rachunkowych (zaksięgować fakturę w rozpatrywanym przypadku). Zarówno organ interpretacyjny, jak i strona skarżąca zasadnie zauważają, że przepisy podatkowe odsyłają w tym względzie do przepisów ustawy o rachunkowości.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający zauważa, że podatnik nie dysponuje w tym zakresie dowolnością. Celem regulacji prawnych zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.) jest zapewnienie pełnej kontroli operacji gospodarczych dokonywanych przez podatnika, a mających wpływ na jego obowiązki podatkowe. Wniosek taki można wyprowadzić już z treści art. 6 ust. 1 tej ustawy (W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczącymi danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty), czy też art. 20 ust. 1 (Do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym). W ocenie Sądu tym "zdarzeniem", które nastąpiło w okresie sprawozdawczym nie jest otrzymanie faktury, ale dokonanie operacji gospodarczej. Zasadność tego wniosku potwierdza treść art. 30 ust. 2 ww. ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia. Operacją gospodarczą będzie np. dokonanie zakupu towaru bądź usługi. W żadnym natomiast wypadku z operacją gospodarczą nie może być utożsamiana czynność techniczna związana z otrzymaniem faktury (okoliczność praktycznie nie do skontrolowania). Rację ma zatem organ interpretacyjny wskazując, że wprowadzenie zdarzenia gospodarczego do ksiąg poprzedza dekretacja dokonana na dowodzie księgowym. O zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca sprawozdawczego decyduje data zdarzenia, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym, tj. dokonania operacji gospodarczej. Faktura, niezależnie od daty jej otrzymania, powinna zostać zadekretowana na dzień (czyli odniesiona do dnia) przeprowadzenia operacji gospodarczej.

Koszty powinny być przeliczane zatem na złote na dzień poprzedzający przeprowadzenie operacji gospodarczej. Za słuszną należy uznać konstatację organu interpretacyjnego, że przez określenie "dzień na który ujęto koszt w księgach" nie należy rozumieć dnia technicznego kosztu w księgach, tj. dnia, w którym ujęto koszt w księgach (dokonano fizycznego wpisu). Jak już zaznaczono pojęcia "na który" oraz "w którym" nie są tożsame. Strona skarżąca zdaje się nie dostrzegać tej różnicy.

W konsekwencji Sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi stanowisko Ministra Finansów nie narusza art. 15 ust. 1 oraz art. 14 ust. 4e updop.

W tym stanie rzeczy skargę należało uznać za nieuzasadnioną i orzec o jej oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).