Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 42/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 81
journal: Dz.U. 1991 nr 95 poz 425
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.
article: art. 7 ust. 2 pkt 2, art. 3 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 225/07 w sprawie ze skargi E. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 20 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 42/08

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 225/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę E. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 20 luty 2007 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2005 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta G. z dnia 25 października 2006 r. Z ustaleń Burmistrza wynika, że nieruchomość położona w G. przy ul. M. [...] o powierzchni 99 m2, zabudowana budynkiem mieszkalno-usługowym o powierzchni 295,30 m2, w 2005 r. stanowiła współwłasność E. T., W. S., A. Z.-S. i T. S. oraz K. P. Podatniczka zgłosiła do opodatkowania swój udział we współwłasności, tj. budynek mieszkalno-usługowy, na który składała się część mieszkania o powierzchni 73.10 m2, część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 18 m2, część zajęta na prowadzenie działalności oświatowej o pow. 18 m2 i 73,10 m2, grunty o pow. 62 m2. Ustalono, że w budynku mieszkalno-usługowym M. T. na podstawie umów użyczenia zawartych ze skarżącą w lokalu użytkowym o pow. 18 m2 prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu, nadto w lokalach o pow. 18 m2 i 73,10 m2 prowadzi działalność oświatową. Na pozostałą część udziału we współwłasności składa się część mieszkalna o pow. 73,10 m2 , lokal handlowy o pow. 38 m2 oraz piwnica o pow. 37 m2. W ocenie organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy działalność oświatową prowadził M. T. na podstawie zawartej umowy użyczenia, jako podmiot prowadzący szkołę nie może korzystać ze zwolnienia, gdyż nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji nieprawidłowości w ustaleniu wysokości podatku od nieruchomości w części przeznaczonej na działalność oświatową. Podkreślono, że współwłaścicielem nieruchomości, w której prowadzono działalność oświatową był mąż skarżącej. Wobec tego interpretacja organów, że będąc właścicielem budynku, w którym prowadzono działalność oświatową nie można skorzystać ze zwolnienia od podatku jest błędna.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii braku spełnienia przez skarżącą warunków koniecznych do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.o.l.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Stwierdziła, że uznanie przez organy podatkowe, że nie przysługuje jej zwolnienie z podatku od nieruchomości od części nieruchomości wykorzystywanej przez M. T. na działalność oświatową jest naruszeniem art. 81 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. Nr 95, poz. 425 ze zm.). Podniosła, że podmioty prowadzące szkoły z mocy tego przepisu zwolnione są z podatku od nieruchomości. Zatem w przypadku gdy szkoła niepubliczna o uprawnieniach szkoły publicznej korzysta z nieruchomości w sposób wyłączny, wykluczający władztwo właściciela nieruchomości, właścicielka tej nieruchomości winna korzystać ze zwolniona podatkowego od części nieruchomości wykorzystywanej pod działalność oświatową.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie spór dotyczy kwestii prawa do skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia określonego w art. art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., w sytuacji gdy część nieruchomości stanowiącej jej współwłasność przekazała mężowi na podstawie umowy użyczenia pod działalność oświatową.

Sąd wywiódł, że wbrew stanowisku skarżącej w sprawie nie ma zastosowania art. 81 ustawy o systemie oświaty. Do dnia 31 grudnia 2002 r. art. 7 u.p.o.l. zawierał w pkt 11 klauzulę otwartą, według której zwolnieniu podlegały "nieruchomości lub ich części zwolnione od podatku na podstawie odrębnych ustaw". Artykułem 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. (Dz. U. nr 200, poz. 1683) zmieniono systematykę rozdziału 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i brzmienie przepisów tego rozdziału, regulującego opodatkowanie nieruchomości.

W aktualnym brzmieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że od podatku od nieruchomości zwalnia się szkoły, placówki, zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli - publiczne i niepubliczne oraz organy prowadzące te szkoły, placówki i zakłady, z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych, zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż działalność oświatowa. Należy zauważyć, że treść tego przepisu zasadniczo odpowiada treści art. 81 ustawy o systemie oświaty, w jego brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.

Sąd podniósł, że różnica polega na tym, że o ile art. 81 ustawy o systemie oświaty zwalniał od podatków szkoły i placówki publiczne - zatem zwolnienie nie dotyczyło szkół i placówek niepublicznych - oraz zwalniał organy prowadzące te szkoły i placówki publiczne z opłat z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych to według art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. od podatku od nieruchomości zwolnione są również szkoły i placówki niepubliczne. Druga część tego przepisu po wyrazie "oraz" powoduje istotne wątpliwości co do zakresu podmiotowego zwolnienia - organów prowadzących te szkoły i placówki. Przeniesienie treści art. 81 ustawy o systemie oświaty do ustawy podatkowej, jedynie z pominięciem wyrazu "opłat" czyni art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. nieczytelnym. Wbrew bowiem wyraźnemu wskazaniu o zwolnieniu od podatku szkół niepublicznych w dalszej części przepisu wymienia się tytuły władania nieruchomościami takie jak zarząd, użytkowanie - właściwe jedynie samorządowym i państwowym jednostkom organizacyjnym a więc szkołom publicznym.

Bezsprzecznie z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają szkoły oraz organy prowadzące te szkoły. Z punktu widzenia przedmiotowego i podmiotowego zakresu obowiązku podatkowego określonego w art. 2 i art. 3 u.p.o.l. chodzi więc o nieruchomości - budynki i grunty szkoły, których właściciel, użytkownik wieczysty, zarządca, użytkownik ma status organu prowadzącego szkołę.

Reasumując skoro skarżąca będąca podatnikiem podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 3 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie ma statusu organu prowadzącego szkołę, a w dodatku będący jej współwłasnością budynek w dużej mierze nie był budynkiem szkoły to nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku w odniesieniu do części budynku użyczonej małżonkowi na cele szkoły.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej opierając ją na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 81 ustawy o systemie oświaty oraz art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca podkreśliła, że nie może zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że właścicielka nieruchomości nie może być zwolniona z opodatkowania części nieruchomości bowiem nie prowadzi działalności oświatowej, zaś jej mąż nie podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości ponieważ jest posiadaczem zależnym części nieruchomości wykorzystywanej na cele oświatowe.

Przepis art. 81 ustawy o systemie oświaty stanowi odesłanie do przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie podatku od nieruchomości. Ten z kolei przepis stanowi, że zwolnione od podatku od nieruchomości są szkoły. Umowa użyczenia zawarta pomiędzy skarżącą i jej mężem stanowiła, że biorący do używania, czyli szkoła prowadzona przez męża ponosić będzie koszty utrzymania wziętej w posiadanie części nieruchomości. W tej sytuacji, skoro skarżąca na mocy umowy użyczenia nie posiada faktycznego władztwa nad częścią nieruchomości będącej w posiadaniu szkoły i skoro szkoła ta na mocy umowy zobowiązana jest do opłacania podatku od nieruchomości to zdaniem strony obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od części jej nieruchomości oddanej do używania szkole przeszedł na tą że szkołę.

W niniejszej sprawie doszło więc do sytuacji, w której osoba fizyczna nie uzyskująca korzyści z tytułu oddania szkole do nieodpłatnego używania nieruchomości z przeznaczeniem ich na cele oświatowe zobowiązana została do zapłaty podatku od nieruchomości w takiej wysokości jakby prowadziła w tej części nieruchomości gospodarczą działalność komercyjną. Oznacza to nieuzasadnione obciążenie daniną publiczną osoby, która nie prowadziła działalności gospodarczej, a nadto nie korzystała z nieruchomości i nie czerpała z oddania do używania innej osobie tej nieruchomości żadnych korzyści finansowych.

Reasumując podkreślono, że obciążenie skarżącej w takim przypadku podatkiem od nieruchomości wykorzystywanej na cele prowadzonej działalności gospodarczej jest niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej w sposób nieprawidłowy sformułował podstawy skargi kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stawiając zarzut błędnej wykładni prawa materialnego należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2006 r., I OSK 24/06, niepubl.). Tymczasem w przedmiotowej skardze kasacyjnej oprócz powołania się na wskazane w petitum przepisy autor nie przeprowadza wywodu prawnego co do zarzucanych przepisów. Argumentacja skargi kasacyjnej koncentruje się na treści zawartych w sprawie umów użyczenia i wynikających z nich obowiązków względem M. T. Nawet jeżeli przyjąć, że intencją autora skargi kasacyjnej było kwestionowanie ustaleń sądu pierwszej instancji co do wykładni treści zawartych w przedmiotowej sprawie umów użyczenia to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powinien był on postawić zarzut naruszenia odpowiednich przepisów prawa cywilnego (np. art. 252 k.c.), czego jednak nie uczynił. Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka argumentacja stanowi de facto kwestionowanie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który z uwagi na brak zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszeń przepisów prawa procesowego nie może być podważony. Dlatego też będąc związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest upoważniony do konkretyzacji stawianych przez stronę zarzutów, a z uwagi na brak zarzutów naruszenia przepisów postępowania, związany jest ustalonym w sprawie stanem faktycznym.

Rozpoznając zatem, w granicach ustalonych skargą kasacyjną, zarzuty naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia art. 81 u.o.s. Wskazać, więc należy, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. stanowił, iż szkoły i placówki publiczne oraz organy prowadzące te szkoły i placówki są zwolnione z podatków oraz opłat z tytułu odpowiednio: zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych, z tym że z podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego na zasadach określonych w odrębnych ustawach. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej, jak słusznie przyjął to sąd pierwszej instancji, nie mógł on mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem jego treść nie budzi wątpliwości, że kwestia zwolnienia z podatku od nieruchomości w zakresie przez ten przepis ustanowionym jest regulowana tylko i wyłącznie przez ustawę o podatkach i opłatach lokalnych. Dlatego też zarzut ten należy uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., to z jego treści (w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r.) wynika, że od podatku od nieruchomości zwalnia się również szkoły, placówki, zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli - publiczne i niepubliczne, oraz organy prowadzące te szkoły, placówki i zakłady, z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych; zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż działalność oświatowa. Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3) użytkownikami wieczystymi gruntów,

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym stosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt. 2 u.p.o.l. jest zależne od spełnienia łącznie następujących warunków: przedmiot opodatkowania musi być w zarządzie, użytkowaniu lub użytkowaniu wieczystym i nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność oświatowa. Jak słusznie poniósł w zakażonym orzeczeniu sąd pierwszej instancji zwolnieniu podlegają tylko nieruchomości i obiekty budowlane oddane szkole w zarząd, użytkowanie lub użytkowanie wieczyste. W trwały zarząd mogą być oddane jedynie nieruchomości Skarbu Państwa i samorządu terytorialnego na podstawie art. 43 u.g.n. Trwałym zarządcą może być tylko państwowa lub samorządowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Drugi warunek zwolnienia sprowadza się do zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, innej niż działalność oświatowa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie przyjęto w zaskarżonym orzeczeniu w świetle przyjętych ustaleń faktycznych, że skarżąca będąca podatnikiem podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 3 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. po pierwsze nie miała statusu organu prowadzącego szkołę. Po drugie będący jej współwłasnością budynek w żadnej mierze nie był budynkiem szkoły. Po trzecie na wynik sprawy nie mogły mieć wpływu zawarte przez podatniczkę z mężem umowy użyczenia pomieszczeń. Nie mógł on bowiem skorzystać z uregulowanej w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. ulgi bowiem, nie posiadał on nieruchomości na podstawie ustanowionego zarządu, bądź użytkowania lub użytkowania wieczystego, które są prawami rzeczowym. Dysponował jednie ograniczonym prawem rzeczowym, jakim jest użyczenie. W konsekwencji powyższych ustaleń, które nie zostały przez stronę skutecznie zakwestionowane, podatniczka nie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w odniesieniu do części budynku (dwóch pomieszczeń) użyczonej na cele szkoły.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.