Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 795/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 8 pkt 1, art. 87 ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1309/16 w sprawie ze skargi N. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1309/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę N. GmbH Oddział w Polsce z siedzibą w [...] (dalej "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej "Organ") z 13 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez Spółkę w całości. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.; dalej "ustawa o VAT") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnikiem w rozumieniu tego przepisu jest oddział przedsiębiorcy zagranicznego, podczas gdy podatnikiem, o którym tu mowa, jest sam przedsiębiorca zagraniczny, a oddział jest tylko jego wewnętrzną jednostką organizacyjną. Z tego względu czynności opodatkowanych nie mógł dokonywać sam oddział przedsiębiorcy zagranicznego, gdyż na gruncie prawa cywilnego, oddział nie posiada podmiotowości prawnej i wykonuje wszystkie czynności w ramach przedsiębiorcy zagranicznego. Powyższe, zdaniem Strony, doprowadziło Sąd pierwszej instancji do przyjęcia, że czynności wykonywane przez przedsiębiorcę zagranicznego nie stanowią wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu tego przepisu, a w konsekwencji do uznania, że nie doszło do wykonania czynności opodatkowanych pozwalających na dokonanie odliczenia podatku naliczonego przez oddział przedsiębiorcy zagranicznego. Tymczasem czynności opodatkowane wykonywane przez przedsiębiorcę zagranicznego - w związku z niemożliwością samodzielnego wykonania ich przez oddział - na gruncie powołanego przepisu, należy traktować na równi z czynnościami wykonywanymi przez oddział. Wywierają one bowiem skutek dla oddziału, a zatem stanowią czynności opodatkowane w rozumieniu powołanego przepisu i w konsekwencji pozwalają na dokonanie odliczenia przez oddział (przedsiębiorcę zagranicznego) podatku naliczonego na terytorium kraju. Czynności te byłyby opodatkowane, gdyby były wykonywane na terytorium RP, gdyż Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;

- art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 5 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię (a w konsekwencji niezastosowanie) polegającą na przyjęciu, że aby zastosować przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT konieczne jest wykonanie czynności opodatkowanych (wystąpienie podatku należnego) na terytorium kraju, podczas gdy z art. 87 ust. 5 powołanej ustawy (który stanowi uzupełnienie przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1) wynika, że może dojść do zwrotu podatku naliczonego także wówczas, gdy po stronie podatnika nie występują czynności opodatkowane podatkiem VAT w kraju (brak podatku należnego),

- art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1, ze zm.; dalej "rozporządzenie wykonawcze 282/2011") w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że oddział Skarżącej w Polsce nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki mającej swoją siedzibę w Niemczech, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze. Tymczasem oddział Skarżącej w Polsce spełnia wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 11 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.; dalej "dyrektywa 2006/112/WE"), zaś dokonywane są w tym oddziale transakcje gospodarcze, stanowiące część usług, które następnie sprzedawane są przez przedsiębiorcę zagranicznego do podmiotu koreańskiego.

Ponadto, Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 14b § 1, §2 i § 3 oraz 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie interpretacji, pomimo iż interpretacja ta została wydana w oparciu o stan faktyczny, który nie został przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego tj.: uznanie, że nie wykonywano w rozpatrywanej sprawie czynności z terytorium Polski, z którymi wiązane jest prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT,

- 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14h, w zw z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie interpretacji, pomimo iż interpretacja ta została wydana przy braku zachowania przez organ podatkowy wymaganej staranności w wypełnianiu obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, w szczególności poprzez niewskazanie Skarżącej powodów, które zdecydowały o przyjęciu stanowiska organu wbrew aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie objętych interpretacją przepisów prawa podatkowego.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. Na wstępie zauważyć należy, że w sytuacji gdy skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a., tj.: naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania, przyjmuje się co do zasady, że w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowy, otwiera możliwość dla kontroli procesu subsumpcji, tj. przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego pod określoną normę prawną, co w następstwie umożliwia ocenę prawidłowości dokonanej wykładni.

W niniejszej sprawie pierwszy z zarzutów naruszenia przepisów postępowania wiąże się jednak w sposób bezpośredni z zarzutami naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT) przez błędną jego wykładnię i niezastosowanie. Stąd ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymaga uprzedniego odniesienia się do kwestii podstawowej w niniejszej sprawie, tj. do poprawności dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni powołanego przepisu, z którego to wynika również drugi zarzut Skarżącej - o niezastosowaniu przez Sąd a quo art. 87 ust. 5 ustawy o VAT, a dalej zarzut naruszenia art. 11 rozporządzenia wykonawczego 282/2011 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

4.3. W niniejszej sprawie oddział przedsiębiorstwa zagranicznego N. GmbH z siedzibą w Niemczech, w ramach struktury spółki zajmuje się prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych, a swoje wyniki przekazuje Spółce, podmiotowi macierzystemu. Spółka, w oparciu o dokument wewnętrzny, w ramach finansowania przekazywała oddziałowi środki finansowe w kwocie stanowiącej sumę kosztów poniesionych przez oddział na wykonane prace badawczo-rozwojowe, powiększone o ustaloną marżę. Efekt prac badawczo-rozwojowych wykonanych przez oddział był w następnej kolejności sprzedawany przez spółkę na rzecz podmiotu trzeciego. Spółka wystawiała na rzecz nabywcy faktury VAT, posługując się niemieckim numerem identyfikacyjnym, a jej wynagrodzenie stanowiła suma kosztów, jakie poniosła spółka, w tym koszty wykonanych przez oddział prac badawczo-rozwojowych. Ponadto oddział dokonał wielu zakupów, które były związane z wykonanymi przez niego pracami badawczo-rozwojowymi, posługując się przy tym polskim numerem identyfikacyjnym. Oddział nie dokonywał żadnej sprzedaży w Polsce. Na tle tego stanu faktycznego zwrócono się z pytaniem, czy oddział był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów wykorzystywanych do wykonywania prac badawczo-rozwojowych?

Oddział stanął na stanowisku, że na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu, gdyż wiąże je ze świadczeniem usług wykonywanych przez spółkę w ramach jej części organizacyjnej.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko oddziału za nieprawidłowe, prezentując pogląd, że w świetle postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, gdyż ani spółka, ani oddział nie wykonują w Polsce czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko organu interpretacyjnego zostało zaakceptowane w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji, uwzględniając stanowisko wyrażone w postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie przeciwko ESET spol. s r.o. sp. z o.o., Oddział w Polsce podkreślił, że brak podstaw do zastosowania we wskazanym stanie faktycznym art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT jest konsekwencją braku wykonywania przez oddział jakichkolwiek czynności opodatkowanych na terenie kraju.

4.4. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że wbrew przekonaniu Skarżącej, nie jest w niniejszej sprawie sporne, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Wyrazem tego jest konkluzja Sądu pierwszej instancji - do której zresztą w skardze odnosi się Strona - że choć "na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału" (s. 8-9 uzasadnienia wyroku).

4.5. Poza sporem pozostała także kolejna, akcentowana w skardze kasacyjnej kwestia, że Strona ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju w rozumieniu art. 11 rozporządzenia wykonawczego 282/2011. Jak bowiem wynika z uzasadnienia zakwestionowanego orzeczenia, przesłanka ta nie była negowana przez Sąd pierwszej instancji (s. 10-12 uzasadnienia wyroku), była natomiast analizowana łącznie z przesłanką "miejsca, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze".

4.6. Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej niewątpliwie trzeba się odnieść do treści, przywoływanego przez Sąd pierwszej instancji, postanowienia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie ESET spol. s r.o. sp. z o.o., Oddział w Polsce. Stan faktyczny sprawy, która dała asumpt do skierowania pytania prejudycjalnego był niemal identyczny, jak ten występujący w niniejszej. Należy jednak podkreślić, że między tymi postępowaniami zachodziła jedna istotna różnica, a mianowicie w sprawie rozpoznawanej przez Trybunał Sprawiedliwości Oddział spółki dokonywał na terenie kraju sporadycznych czynności opodatkowanych. Natomiast, jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy Podatnik nie dokonywał żadnej sprzedaży na terenie kraju. Stąd też rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną nie można się wprost odwoływać do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 29 listopada 2016 r., I FSK 485/15 oraz 12 stycznia 2018 r., I FSK 495/16. W stanach faktycznych tych spraw Oddziały spółek zagranicznych dokonywały na terenie kraju sporadycznych czynności opodatkowanych.

4.7. W postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości w sprawie ESET spol. s r.o. sp. z o.o., Oddział w Polsce podkreślono jednoznacznie, "że ustanowiony w dyrektywie 112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (pkt 26). Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu (pkt 27).

W odniesieniu do sytuacji podatnika, który uiścił podatek VAT w danym państwie członkowskim, lecz dokonuje opodatkowanych czynności głównie w innym państwie członkowskim, art. 169 lit. a) dyrektywy 112 w związku z art. 170 lit. a) tejże dyrektywy stanowi, że każdy podatnik ma prawo do odliczenia lub zwrotu podatku VAT w stopniu, w jakim towary lub usługi, w odniesieniu do których podatek ten został naliczony, są wykorzystywane do transakcji związanych z działalnością określoną w art. 9 ust. 1 akapit drugi wspomnianej dyrektywy, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek był należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których to transakcji podatek VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyrok z dnia 2 lipca 2009 r., EGN, C-377/08, EU:C:2009:423, pkt 23) (pkt 28)".

4.8. Uwzględniając więc zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, należy podkreślić, że spór w niniejszej sprawie nie dotyczy kwestii, czy Oddział Spółki zagranicznej może odzyskać podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług na terenie kraju. Odpowiedź jest bowiem oczywista. Zagadnieniem spornym jest w istocie kwestia, w jaki sposób wnioskodawca może ten podatek odzyskać. Czy Skarżący ma prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis zawiera implementację art. 169a dyrektywy 112, tak jak twierdzi wnioskodawca, czy też ma prawo do zwrotu na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a więc w trybie przewidzianym w art. 170 dyrektywy 112.

4.9. W wyżej cytowanym postanowieniu Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że "art. 169 lit. a) i art. 170 owej dyrektywy tworzą ramy prawne, na mocy których rozróżnienie między przypadkami dającymi prawo do odliczenia podatku VAT a tymi dającymi prawo do zwrotu tego podatku zależy wyłącznie od miejsca siedziby podatnika (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 lipca 2009 r., Komisja/Włochy, C-244/08, niepublikowany, EU:C:2009:478, pkt 35; z dnia 12 września 2013 r., Le Crédit Lyonnais, C-388/11, EU:C:2013:541, pkt 32) (pkt 29).

Owe ramy prawne wprowadzające rozróżnienie jedynie w zależności od miejsca siedziby podatnika zakładają, że w odniesieniu do sposobu odzyskania podatku VAT istnieją wyłącznie dwie kategorie podatników; pierwsza kategoria, czyli podatnicy mający siedzibę w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, ma prawo do odliczenia podatku VAT, a druga kategoria, czyli podatnicy niemający siedziby w tym państwie członkowskim, ma prawo do zwrotu tego podatku (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 lipca 2009 r., Komisja/Włochy, C-244/08, niepublikowany, EU:C:2009:478, pkt 36; a także z dnia 25 października 2012 r., Daimler i Widex, C-318/11 i C-319/11, EU:C:2012:666, pkt 40) (pkt 30)".

4.10. W okolicznościach sprawy nie może budzić wątpliwości, że siedzibą podatnika w niniejszej sprawie były Niemcy. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej, zgłoszonym na rozprawie, fakt posiadania Oddziału na terenie Polski nie oznacza, że Spółka ma także siedzibę na terenie kraju. Podmiot ma bowiem tylko jedną siedzibę. Nie można zaś pojęcia siedziby utożsamiać ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej.

4.11. Skoro więc siedziba Spółki znajduje się poza terytorium kraju należy ustalić, czy skarżący ma prawo do zwrotu podatku. Gdyby bowiem nie spełniał warunków umożliwiających ten zwrot to, jak jednoznacznie wskazał Trybunał Sprawiedliwości, w takiej sytuacji podatnik korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT (pkt 36 postanowienia).

4.12. Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że "art. 1 ósmej dyrektywy, a następnie art. 3 dyrektywy 2008/9, do których odsyła art. 170 dyrektywy 112, precyzują to pojęcie "podatnik[ów], którzy [...] nie mają siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające [podatkowi] VAT". W rozumieniu tych przepisów wskazane pojęcie zakłada, że podatnik nie dysponuje w odnośnym okresie żadnymi wskazanymi we wspomnianych art. 1 i 3 łącznikami (zob. podobnie wyrok z dnia 16 lipca 2009 r., Komisja/Włochy, C-244/08, niepublikowany, EU:C:2009:478, pkt 26, 27 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 31).

4.13. Przepis art. 3 dyrektywy 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim wskazuje, że dyrektywa ma zastosowanie do wszystkich podatników niemających siedziby w państwie członkowskim zwrotu, którzy spełniają następujące warunki:

a) podczas okresu zwrotu podatnik ten nie miał na terytorium państwa członkowskiego zwrotu siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z których dokonywano transakcji gospodarczych, albo, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie miał tam stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu;

b) podczas okresu zwrotu podatnik ten nie dostarczał żadnych towarów ani nie świadczył usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim zwrotu.

4.14. Nie budzi żadnych wątpliwości to, że spełniona jest druga przesłanka, określona w punkcie b. We wniosku o udzielenie interpretacji wprost określono, że podatnik nie dostarczał żadnych towarów ani nie świadczył usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim zwrotu.

4.15. Wątpliwości zachodzą w zakresie istnienia okoliczności przewidzianych w punkcie a art. 3. Autor skargi kasacyjnej podkreśla, że spółka ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju. W tym kontekście zauważyć należy, że sformułowanie, którym konsekwentnie posługuje się Skarżąca "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze" - w rzeczywistości stanowi dwie kumulatywne przesłanki, których ziszczenie się należy wiązać z zaistnieniem po stronie podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku, w rozumieniu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT (zaś ich nie ziszczenie – do zwrotu tego podatku w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy).

4.16. Pierwsza z przesłanek, o których mowa wyżej, ma najszerszy zakres i dlatego na ogół rozważana jest jako zasadnicza (zob. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wyrok z 20 lutego 1997 r., w sprawie C-260/95, wyrok z 7 maja 1998r. w sprawie C-390/96, wyrok z 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06), nie oznacza to jednak, że można na niej poprzestać. Przesłanka ta wymaga, aby stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika cechowało się wystarczającym stopniem powiązania, a zatem trwałości i strukturą, do wykonywania danego świadczenia. Wynika to zresztą wprost z art. 11 rozporządzenia wykonawczego 282/2011, który stanowi, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

4.17.Spełnienie powyższej przesłanki poprzedza (a nie wypełnienie - czyni zbędną) dalszą analizę tego, czy w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej określony podmiot dokonuje transakcji gospodarczych. Kolejny człon omawianego wyrażenia (dokonywanie transakcji gospodarczych) - stanowi drugą przesłankę warunkującą zastosowanie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Przesłanka ta ma charakter terytorialny. Tak bowiem należy rozumieć sens powiązania dokonywania transakcji gospodarczych z określonym miejscem wykonywania działalności gospodarczej.

4.18. Związek pomiędzy dokonywaniem transakcji gospodarczych, a miejscem wykonywania działalności gospodarczej - w kontekście uprawnienia podatnika do odliczenia podatku VAT, bądź uzyskania jego zwrotu – został również dostrzeżony przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z 25 października 2012r. w sprawach połączonych C-318/11 i C-319/11, Daimler AG i Widex A/S. Orzeczenie to ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia dalszych kwestii wynikających z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Czego nie dostrzegła jednak Skarżąca.

Tymczasem w powołanym orzeczeniu – na potrzeby analizy związku pomiędzy stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej a dokonywaniem z tego miejsca transakcji gospodarczych – TSUE w swych rozważaniach wskazał, że "w istocie pojęcie 'stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze' obejmuje dwie kumulatywne przesłanki odnoszące się, po pierwsze, do istnienia 'stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej', i po drugie, do realizowania 'transakcji" z tego miejsca. W celu wyłączenia prawa do zwrotu konieczne jest ustalenie, że w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w państwie, w którym złożony został wniosek o zwrot, rzeczywiście realizowane są transakcje podlegające opodatkowaniu, a nie że w miejscu tym występuje jedynie zdolność do realizacji takich transakcji.

W wypadku gdy bezsporne jest, że omawiane przedsiębiorstwa nie realizują transakcji, od których należny jest podatek w państwie członkowskim, w którym złożono wnioski o zwrot, za pośrednictwem swych ośrodków testów technicznych lub centrów badawczych, należy przyznać prawo do zwrotu naliczonego podatku od wartości dodanej bez potrzeby dodatkowego badania, czy dane przedsiębiorstwo rzeczywiście ma 'stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej' w rozumieniu przepisów, o których wykładnię wystąpiono, ponieważ dwie przesłanki objęte kryterium 'stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej' są kumulatywne".

W analizowanej sprawie, jak również w sprawie C-244/08, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej zakończonej wyrokiem z 16 lipca 2009 r. - Trybunał orzekł ponadto, że "termin »transakcje« użyty we wtrąceniu »z którego dokonywane są transakcje gospodarcze« może odnosić się wyłącznie do transakcji, od których należny jest podatek".

4.19. Tym samym zgodzić się należy z zapatrywaniem Sądu pierwszej instancji, że zagraniczny przedsiębiorca (tj. N. GmbH z siedzibą w Niemczech, dalej "Przedsiębiorca"), działający poprzez swój oddział na terytorium kraju nie dokonywał na tym terytorium żadnych transakcji gospodarczych. Pojęcie to należy bowiem odnosić wyłącznie do tych transakcji, od których należny jest podatek, tj. "czynnych transakcji w danym państwie członkowskim".

Tym samym skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska, dotyczącego szerokiej wykładni pojęcia "transakcji gospodarczych", obejmujących również nabycia towarów i usług, zaprezentowanego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2017 r., I FSK 1762/16 i I FSK 1763/16.

4.20. W konsekwencji, gdy na terenie kraju nie są dokonywane transakcje podlegające opodatkowaniu - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - wówczas zastosowanie znajdzie art. 89 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT, stanowiący odpowiednik art. 170 dyrektywy 112. Przepis ten stanowi, że w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju - mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5. A dalej zatem - na mocy delegacji określonej w art. 89 ust. 5 powołanego przepisu - zastosowanie znajdzie również Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. 2014 r. poz. 1860 ze zm.), w którym określone zostały m.in. warunki, terminy i tryb dokonywania zwrotu podatku oraz sposób naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W zakresie tak dokonanej wykładni powołanego przepisu, analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 12 lutego 2014 r., sygn. I FSK 353/13 oraz z 25 października 2016 r., sygn. I FSK 2024/15.

4.21. Dokonanej wykładni nie podważa w żaden sposób okoliczność, że w postanowieniu, wydanym w sprawie C-393/15, ESET spol. s r.o. sp. z o.o., Oddział w Polsce - Trybunał, dokonując wykładni art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE - uznał, że zakres prawa do odliczenia, o którym mowa w powołanym przepisie, nie może podlegać ograniczeniu jedynie do sytuacji, w których podatek naliczony jest związany z transakcjami opodatkowanymi w państwie członkowskim, w którym podatnik występuje o odliczenie tego podatku VAT.

Należy bowiem mieć na uwadze, że w stanie faktycznym, w którym zapadło powołane orzeczenie, oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim (który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT) - oprócz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki - dokonywał sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji (czynne transakcje w danym państwie członkowskim). Bezsporne jest, że transakcje dokonywane przez Stronę takiego charakteru nie miały. Tymczasem, to właśnie istnienie czynnych transakcji w danym państwie członkowskim stanowi decydujący i ostateczny czynnik dla wyłączenia stosowania dyrektywy 2008/9WE.

W ten sposób też należy rozumieć konkluzję Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zastosowania w opisanym stanie faktycznym przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT, nie z powodu braku związku podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług z transakcjami opodatkowanymi na terenie kraju ( a więc w państwie członkowskim, w którym podatnik występuje o odliczenie tego podatku VAT), a z powodu braku wykonywania przez oddział jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

4.22. Przy tak dokonanej wykładni pojęcia czynności opodatkowanych, zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 8 pkt 1, w zw. art. 87 ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 11 rozporządzenia wykonawczego 282/2011 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - w sposób wskazany przez Skarżącą - nie mógł zatem odnieść zamierzonego skutku.

4.23. Z tych samych przyczyn nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Pierwszy z zarzutów sprowadzał się bowiem do tego, że Sąd a quo wyrokując, przyjął w sprawie stan faktyczny, który nie został przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i zaaprobował tym samym, że w rozpoznawanej sprawie nie wykonywano czynności z terytorium Polski, związanych z prawem do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Tymczasem, jak była o tym mowa wyżej, Skarżąca błędnie zinterpretowała charakter czynności dokonywanych za pośrednictwem oddziału przez zagranicznego przedsiębiorcę, co doprowadziło do tak właśnie sformułowanego zarzutu. Jednakże z faktu, że na gruncie ustawy o VAT oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika, nie należy wywodzić, że dla mechanizmu odliczeń podatku nie ma jakiegokolwiek znaczenia, czy czynności opodatkowane dokonywane są na terytorium jednego kraju, kilku krajów, czy też, że niezależnie od miejsca dokonania czynności opodatkowanych, czynności te, w równej mierze dokonywane są na terytorium miejsca siedziby, co oddziału przedsiębiorcy.

4.24. Drugi z zarzutów sprowadzał się do twierdzenia, że Sąd meriti wyrokując, zaaprobował stanowisko organu podatkowego przyjęte w sposób niezgodny z wypracowaną dotychczas linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w zakresie objętych interpretacją przepisów prawa podatkowego. Zarzut ten nie mógł jednak osiągnąć zamierzonego skutku, skoro w jego uzasadnieniu Strona nie wskazała linii orzeczniczej, względem której Sąd pierwszej instancji miał skontrolować wydaną w sprawie interpretację podatkową, dopuszczając się tym samym naruszenia przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Jedyna zaś linia orzecznicza - o której ukształtowaniu można by mówić w realiach rozpoznawanej sprawy - zarysowała się w związku z postanowieniem TSUE z 21 czerwca 2016 r., w sprawie C-393/15. Niemniej, wynikające z niej poglądy - choć nie straciły na aktualności - nie mogą jednak w pełni znaleźć zastosowania w sprawie niniejszej, z przyczyn, o których była już mowa.

4.25. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.26. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 204 § 1 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Szefa Krajowej Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. z 2018 r. poz 265 ze zm.).

-----------------------

1