Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 49/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 16 lipca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi J P na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia ... r. nr. ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P, na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 3, art. 54 § 1 pkt. 7, art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt. 1, art. 3 ust. 2, art. 6 ust. 6, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt. 2, ust. 3 pkt. 3, art. 81 ust. 1 pkt. 1, art. 82 ust. 3, art. 82 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. ), określił J P wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki M z 2005 r. w kwocie 17.418,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że sporny pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji Taryfy Celnej 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Z pisma Generalnego Importera samochodów marki M z dnia 21 lutego 2013 r. wynika, że pojazd wyprodukowano jako samochód osobowy kategorii M1. Na podstawie przeprowadzonych dnia 9 kwietnia 2013 r. oględzin samochodu organ ustalił m. in., że jest to pojazd z jednym rzędem siedzeń oddzielonym kratą od pozostałej części pojazdu, posiada 5 drzwi oszklonych ( w tym klapa tylna ) – okna wzdłuż dwubocznych paneli, szyby przednie otwierane elektrycznie. Tylne drzwi posiadają zdemontowana tapicerkę, elektrykę i oklejone są cienkim tworzywem sztucznym. Tylna część pojazdu jest wyłożona na bokach sklejką przytwierdzoną do kraty plastikowym zaciskiem i śrubami, na podłodze znajdują się płyty pilśniowe, jedna wyrwana i luźno ułożona, reszta przytwierdzona ( brak wyraźnych cech zużycia ). We wnętrzu pojazdu znajduje się tapicerka jednorodna, z jednakowego materiału. Pojazd posiada m. in. dywaniki podłogowe, oświetlenie nad siedzeniem pasażera, poduszki powietrzne, lusterka boczne regulowane elektrycznie. Z danych z [...] wynika następujące standardowe wyposażenie pojazdu ( Kombi 5/5 ) : m. in. ABS, airbag, czujnik obecności pasażera, elektryczne podnoszenie szyb, klimatyzacja automatyczna, ogrzewanie przednich foteli, przednie fotele elektrycznie regulowane, wykończenie wnętrza w drewnie orzechowym. Również z odprawy celnej w Rotterdamie wynika, że powyższy pojazd został dopuszczony do obrotu jako używany samochód osobowy. Główną funkcją użytkową samochodu jest zatem, w ocenie organu I instancji, przewóz osób.

Na podstawie art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym Naczelnik UC w P przyjął, że za moment powstania obowiązku podatkowego dzień przeprowadzenia na terenie kraju badań technicznych pojazdu, czyli dzień 24 grudnia 2008 r. W kwestii wartości przedmiotu opodatkowania organ wskazał, że wartość pojazdu podana na fakturze zakupu z dnia 3 czerwca 2008 r. ( 11.000,00 USD ) odbiegała w znaczny sposób od średniej wartości podobnego samochodu na rynku krajowym, wobec czego wezwano podatnika pismami z dnia 15 marca i 18 kwietnia 2013 r. do wskazania przyczyn uzasadniających okoliczność rozbieżności pomiędzy wartością wskazaną na fakturze a średnią wartością rynkową podobnego samochodu na rynku krajowym. Strona przedłożyła opinię rzeczoznawcy z dnia 30 kwietnia 2013 r w sprawie określenia stanu technicznego i procentowego ubytku wartości pojazdu. Organ podkreślił, że opinia została jednak wykonana bez oględzin spornego pojazdu, na podstawie oświadczenia zleceniodawcy. Ponadto strona nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej zakup części zamiennych związanych z naprawami samochodu. Przedstawiona opinia nie może więc stanowić uzasadnienia dla znacznej różnicy między kwotą z faktury zakupu a średnią wartością rynkową. Z tego względu organ uznał, że podatnik nie wyjaśnił przyczyn znaczącej różnicy pomiędzy ceną pojazdu z faktury a średnią wartością rynkową. Wobec powyższego wartość przedmiotu opodatkowania ustalono w oparciu o wycenę z [... ]z uwzględnieniem złego stanu technicznego pojazdu ( uszkodzenia wskazane na fakturze ) i przebiegu wskazanego na świadectwie jego własności. Przyjęto ostatecznie cenę netto pojazdu [...] zł i zastosowano stawkę podatku akcyzowego w wysokości 13,6 % ( pojemność silnika 4.966 cm3 ).

W odwołaniu od powyższej decyzji J P wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego, podczas którego organ uzyska dowód w postaci przesłuchania świadków - P G i R R.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono m. in., że pojazd w chwili nabycia był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, a nie osób ( 2 miejsca siedzące, dopuszczalna masa całkowita 3.000 kg, dopuszczalna ładowność 750 kg i stalowa przegroda oddzielająca przestrzeń osobową od towarowej ). Potwierdzają to dokumenty zagraniczne samochodu i badanie techniczne przeprowadzone w Polsce w dniu 24 grudnia 2008 r. Strona wskazała, że z uwagi na dość znaczne uszkodzenia auta musiała dokonać stosownych napraw. Organ nie uwzględnił stosunku długości przestrzeni pasażerskiej do długości przestrzeni towarowej oraz istnienia trwałej przegrody między częścią pasażerską a częścią ładunkową pojazdu. Również z opinii technicznej wynika, że pojazd ma charakter ciężarowy. Wskazuje ona ponadto stopień uszkodzeń samochodu, co winno wpływać na jego obniżoną wartość odbiegającą od katalogowej. Mechanik P G może potwierdzić, że pojazd był naprawiany. W dokumentach tj. w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym i w dowodzie rejestracyjnym był błąd wskazujący na 5 miejsc siedzących, który został skorygowany.

Organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszając w szczególności art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z dnia [...] 2013 r., , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art.10 ust.1 pkt 2, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. - o podatku akcyzowym (j. t.: Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, m.in., że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika samochód, jak wynika z oględzin pojazdu posiada nadwozie jednobryłowe, jeden rząd siedzeń oddzielony kratą od pozostałej części pojazdu, 5 drzwi oszklonych ( w tym klapa tylna ) – okna wzdłuż dwubocznych paneli, szyby przednie otwierane elektrycznie. We wnętrzu pojazdu znajduje się jednakowa tapicerka, oświetlenie nad siedzeniem pasażera, poduszki powietrzne. Lusterka boczne są regulowane elektrycznie. Tylna część auta oddzielona jest kratą przymocowaną poprzez wspornik śrubami do części bocznej pojazdu i do podłogi. Wyłożona jest na bokach przytwierdzoną sklejką do kraty plastikowymi zaciskami i śrubami, a na podłodze znajduje się jedna wyrwana i luźno ułożona płyta pilśniowa. Z danych z [...] wynika, że standardowe wyposażenie pojazdu to m. in. ABS, airbag, czujnik obecności pasażera, elektryczne podnoszenie szyb, klimatyzacja automatyczna, ogrzewanie przednich foteli, przednie fotele elektrycznie regulowane, wykończenie wnętrza w drewnie orzechowym.

Organ powołał się również na pismo Spółki M z 21 lutego 2013 r., w którym wskazano, że sporny pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1 oraz na holenderski dokument odprawy celnej z zapisem "używany samochód osobowy" ( kod produktu 8703 2390 00 ).

Dalej Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że sporny pojazd służy przede wszystkim do przewozu osób, a możliwość przewożenia towarów stanowi funkcję dodatkową. Nie zmienia tego zamontowanie przegrody i wyjęcie tylnej kanapy. Nie oznacza to trwałej zmiany zasadniczego przeznaczenia na samochód do przewozu towarów, a więc są to zmiany bez wpływu na klasyfikację towarową do pozycji 8704. Podkreślono, że samochód fabrycznie ciężarowy posiada specjalne wzmocnienia i konstrukcję.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na to, że kryterium proporcji ładowności dla samochodu takiego typu jak samochód strony nie ma uzasadnienia ani w Nomenklaturze Scalonej, ani w Notach Wyjaśniających do HS i CN.

Organ II instancji wyjaśnił też, że ponieważ podatnik nie wykazał stosowną dokumentacją przyczyn znacznej różnicy między ceną pojazdu z faktury a jego średnią wartością rynkową ( 77 % ) to należało przyjąć przy ustalaniu wartości przedmiotu opodatkowania dane z [...] – przy uwzględnieniu faktu uszkodzenia pojazdu wskazanego na rachunku. Organ podkreślił, że przedłożona przez stronę opinia biegłego rzeczoznawcy nie była oparta na jakichkolwiek wiarygodnych dokumentach, tylko na oświadczeniu podatnika, więc nie została uwzględniona.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, ze w tej sytuacji prawidłowo ustalono średnią wartość rynkową pojazdu na kwotę 128.073,00 zł ( netto ), przy uwzględnieniu korekty wartości z tytułu złego stanu ( w oparciu o informacje z faktury i wyjaśnienia strony – mechaniczne uszkodzenia przód i maska ).

W skardze na powyższą decyzję J P zarzucił naruszenie przepisów :

- art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej

- art. 1 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezasadne uznanie spornego pojazdu za samochód osobowy.

W uzasadnieniu skargi ponownie podniesiono m. in., że pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, a nie osób, co potwierdzają dokumenty zagraniczne samochodu i badanie techniczne przeprowadzone w Polsce. Posiadał tylko 2 miejsca siedzące, trwałą przegrodę i miał ładowność 750 kg. Organ nie uwzględnił stosunku długości przestrzeni pasażerskiej do długości przestrzeni towarowej oraz istnienia trwałej przegrody między częścią pasażerską a częścią towarową pojazdu. Również z opinii technicznej wynika, że pojazd ma charakter ciężarowy. Wskazuje ona też stopień uszkodzeń samochodu, co winno wpływać na jego obniżoną wartość, a czego organ nie wziął pod uwagę. Zdaniem skarżącego powinna mieć w sprawie zastosowanie reguła 3 c ORINS ( samochód służy w równym stopniu do przewozu towarów i osób ), a więc prawidłowa klasyfikacja to kod 8704.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje :

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzki sąd administracyjny określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w świetle wskazanych wyżej kryteriów, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Przedmiotem sprawy wszczętej z urzędu i rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją jest określenie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego wyżej samochodu m-ki M, od którego, jak ustaliły organy, nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie zapłacono podatku akcyzowego.

Istotą sporu jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej oraz ustalenia dotyczące jego wartości.

W ocenie skarżącego nabyty przez niego wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem ciężarowym ( ewentualnie w równym stopniu przeznaczonym do przewozu towarów jak i osób ), co wyklucza możliwość opodatkowania go podatkiem akcyzowym. Winien być klasyfikowany do kodu 8704. Organy podatkowe, zdaniem strony, nie uwzględniły też w odpowiednim stopniu znacznego stopnia uszkodzenia pojazdu wpływającego na obniżenie jego wartości.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały zatem, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r.

W myśl z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u. p. a, opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5) . W myśl art. 80 ust. 1 u.p.a. podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, stosownie do art. 80 ust. 3 u.p.a., powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3).

Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 u.p.a., wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. O uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W tym zakresie, ustawa o podatku akcyzowym wyraźnie w art. 3 ust. 2 nakazuje stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

W związku z powyższym, zasadnie organ podatkowy dokonał klasyfikacji zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl zaś reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy przy tym zauważyć, że w procesie klasyfikacji towaru w pierwszej kolejności, stosownie do reguły 1 ORINS należy ustalić, czy dany towar (tutaj pojazd) zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu, a dopiero wówczas, gdy procedura przewidziana tą regułą nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ celny powinien stosować reguły kolejne.

Kolejne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej mogą być zatem stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja danego produktu nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zdaniem Sądu organy dokonały wyczerpującej i prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów Taryfy celnej, wobec czego nie było podstaw, wbrew twierdzeniom skarżącego, do zastosowania reguły 3(c) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu, pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu. Według tych Wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane, jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jak wskazano wyżej istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji samochodu M do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia pozycji 8703 ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób.

W oparciu o wynik przeprowadzonych dnia 9 kwietnia 2013 r. oględzin pojazdu Naczelnik Urzędu Celnego w P ustalił, że jest to pojazd o nadwoziu typu Van z jednym rzędem siedzeń oddzielonym kratą od pozostałej części pojazdu, posiada 5 drzwi oszklonych – okna wzdłuż dwubocznych paneli, szyby przednie otwierane elektrycznie. Tylne drzwi mają zdemontowaną tapicerką i elektrykę i oklejone są cienkim tworzywem sztucznym. Wewnętrzne nadkola pokryte są tapicerką materiałową. Tylna część pojazdu jest wyłożona na bokach sklejką, na podłodze znajdują się płyty pilśniowe, w tym jedna wyrwana i luźno ułożona. We wnętrzu pojazdu znajduje się jednakowa tapicerka. Pojazd posiada m. in. dywaniki podłogowe ( 2 szt. ), oświetlenie nad siedzeniem pasażera, poduszki powietrzne ( 2 szt. ), lusterka boczne regulowane elektrycznie. Z danych z [...] wynika natomiast rodzaj nadwozia - kombi, liczba drzwi 5 i liczba miejsc 5. Standardowe wyposażenie pojazdu to m. in. ABS, airbag, czujnik obecności pasażera, elektryczne podnoszenie szyb, klimatyzacja automatyczna, ogrzewanie przednich foteli, przednie fotele elektrycznie regulowane, wykończenie wnętrza w drewnie orzechowym.

Generalny Importer samochodów marki M w piśmie z dnia z dnia 21 lutego 2013 r. wskazał, że pojazd ten wyprodukowano jako samochód osobowy kategorii M1. Organ powołał się również na dowód odprawy celnej, z którego wynika, że przedmiotowy samochód to używany samochód osobowy.

W opinii Sądu organy prawidłowo zatem przyjęły, że cechy przedmiotowego pojazdu, jego wygląd i wyposażenie, świadczą o zasadniczym przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób, z funkcją dodatkową przewozu towarów. Nie zmienia tego fakt zamontowania kraty za przednim rzędem siedzeń, czy wyłożenia wnętrza sklejką i płytami pilśniowymi, albowiem jak wynika z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej czynność tego rodzaju nie oznaczała trwałej przebudowy pojazdu i naruszenia jego podstawowej konstrukcji, służącej przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów. Jest to przy tym zmiana odwracalna w tym sensie, że zamontowana krata może być w każdym czasie zdemontowana. Podobnie można też w prosty sposób usunąć sklejkę z drzwi i płyty z podłogi przywracając temu samochodowi łącznie 5 miejsc siedzących.

Powoływane przez stronę skarżącą na kryteria ładowności oraz proporcji długości przestrzeni ładunkowej i pasażerskiej nie odnoszą się do cech rozstrzygających przy klasyfikowaniu pojazdów typu VAN, wskazanych w Nomenklaturze Scalonej czy w Notach Wyjaśniających do HS i CN. W pojazdach typu pick – up jest to dodatkowe kryterium klasyfikacyjne dotyczące długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi, które nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem Sądu organy podatkowe uwzględniły przy dokonywaniu klasyfikacji spornego pojazdu całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne, aniżeli domagała się strona, co przy prawidłowości tychże wniosków, (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów. Zasadnie również organy przyjęły, w granicach swobodnej oceny dowodów, że dokumenty zebrane w niniejszym postępowaniu, są wystarczające do dokonania prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego samochodu.

Wskazać w tym miejscu trzeba, że opinia rzeczoznawcy R R ( k. 93 akt adm. ) na okoliczność ustalenia ilości osób przewożonych w pojeździe i spełniania warunków technicznych przez sporny pojazd do użytkowania go jako samochód ciężarowy pozostaje bez wpływu na klasyfikację przyjętą przez organy. Wynika z niej nadwozie pojazdu zamknięte typu kombi, a także, że otwory po punktach mocowania tylnych pasów bezpieczeństwa są zasłonięte płytą na bokach przestrzeni ładunkowej. Ponadto, że pojazd może być użytkowany jako samochód ciężarowy.

W ocenie Sądu prawidłowe były ponadto ustalenia organów podatkowych w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego ( 24 grudnia 2008 r. – data badania technicznego pojazdu na terenie kraju ) oraz wartości przedmiotu opodatkowania. W sytuacji, gdy cena pojazdu wskazana w fakturze jego zakupu znacząco odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu strona winna wskazać okoliczności wpływające na obniżenie ceny samochodu. W przeciwnym razie organ podatkowy dokonuje ustaleń dotyczących stanu technicznego i wartości pojazdu we własnym zakresie. W postępowaniu podatkowym określa wysokość podstawy opodatkowania. Dokumentami potwierdzającymi stan techniczny pojazdu z daty powstania obowiązku podatkowego mogą być m. in. ekspertyzy biegłych rzeczoznawców, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, faktury potwierdzające dokonywanie napraw, zakup części zamiennych, zdjęcia.

W niniejszej sprawie wartość spornego pojazdu z faktury z dnia 3 czerwca 2008 r. ([...] zł ) znacznie odbiegała ( o 77 % ) od średniej wartości rynkowej określonej w oparciu o dane z[...] ( [...]zł ).

Skarżący był dwukrotnie wzywany ( w dniu 15 marca 2013 r. i 18 kwietnia 2013 r. ) w oparciu o art. 82 ust. 1 u.p.a. do pisemnego wykazania przyczyn uzasadniających okoliczność, że wartość pojazdu z faktury nabycia samochodu z dnia 3 czerwca 2008 r. znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Strona była też informowana, że w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego organ sam określi wysokość podstawy opodatkowania.

J P w odpowiedzi na wezwanie przedstawił kserokopię opinii z dnia 30 kwietnia 2013 r. wydanej przez Z ( k. 96-95 akt adm. ), w której wartość rynkową brutto ustalono na dzień 15 listopada 2007 r. na kwotę 164.900,00 zł oraz wskazano, powołując się m.in. na oględziny, procentowy ubytek wartości pojazdu z tytułu uszkodzeń – 49,5 %. Rzeczoznawca R R uwzględnił korekty za pierwszą rejestrację, za przebieg oraz w pozycji korekty różne – korektę za wersję ciężarową 2 osobową ( 15 % ) o wartości 29.108,00 zł.

Do pisma z dnia 3 czerwca 2013 r., w którym skarżący podał, że pojazd sprowadził w listopadzie 2008 r., załączył korektę opinii, podpisaną przez R R, w której wartość rynkowa brutto określona na dzień 15 listopada 2008 r. wynosiła 137.400,00 zł i ponownie wskazano ubytek wartości pojazdu z tytułu uszkodzeń – 49.5 %. Uwzględniono te same korekty co poprzednio i podtrzymano, że procentowy ubytek wartości samochodu ustalono na podstawie dokonanych oględzin stanu pojazdu na dzień badania i sporządzonej kalkulacji szacunkowych kosztów naprawy.

W piśmie z dnia 3 czerwca 2013 r. rzeczoznawca R R na wezwanie organu wyjaśnił, że wycena została sporządzona bez oględzin pojazdu, na podstawie oświadczenia zleceniodawcy i przedstawionych przez niego dokumentów.

Podatnik wzywany przez organ o dostarczenie dokumentacji dotyczącej ewentualnych napraw samochodu czy zakupu części zamiennych nie nadesłał jakichkolwiek dowodów w tym zakresie, choćby w postaci zdjęć pojazdu z daty sprowadzenia do Polski.

W tej sytuacji zasadnie organy podatkowe uznały opinie rzeczoznawcy, wydaną w istocie wyłącznie na podstawie oświadczenia strony, za nieprzydatną w sprawie. Mało prawdopodobne jest bowiem, a więc i podważające wiarygodność twierdzeń skarżącego, aby przy tak znacznej różnicy między ceną z faktury a średnią wartością rynkową pojazdu, która miała być spowodowana znacznymi uszkodzeniami pojazdu ( jedyna przyczyna podnoszona przez stronę na uzasadnienie powyższej różnicy ) strona nie dysponowała choćby śladową dokumentacją na potwierdzenie zakupu co najmniej tych najważniejszych części czy dokonanych w samochodzie istotnych napraw. Posiadanie jakichkolwiek faktur, rachunków itp. było natomiast w interesie podatnika.

Organy przedstawiły argumentację podważającą stanowisko skarżącego co do istnienia "uzasadnionej przyczyny" pomiędzy podstawą opodatkowania wynikającą z faktury zakupu pojazdu a średnią wartością rynkową tego samochodu. Tym samym wykazały brak istnienia uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 82 a ust. 1 u.p.a. i prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania korzystając z danych [...] ( k. 89 akt adm. ), do czego są uprawnione, również w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości.

Przyjęto wobec tego wartość rynkową pojazdu brutto w kwocie 177.500,00 zł, uwzględniając zły stan z uwagi na zapis na fakturze zakupu ( uszkodzenia mechaniczne – uszkodzony przód i maska ).

Organy uwzględniły także korektę za miesiąc pierwszej rejestracji i za przebieg, ustalając wartość pojazdu netto na poziomie 128.073,00 zł i określając ostatecznie podatek akcyzowy w kwocie 17.418,00 zł.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania ( m. in. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 194 § 1, art. 198 § 1 i art. 210 § 4 O. p. ) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i oceny dowodów, a swoje stanowisko przedstawiły wyczerpująco w uzasadnieniach decyzji. Zbędne było przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania świadków R R i P G. R R złożył stosowne wyjaśnienia w piśmie z dnia 3 czerwca 2013 r. ( k. 119-118 akt adm. ) i organy dysponowały opinią tego rzeczoznawcy, którą poddały właściwej ocenie. Odnośnie zaś P G – mechanika, w opinii Sądu, również pominięcie dowodu z zeznań tego świadka wskazanego w odwołaniu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, przy braku jakichkolwiek dokumentów na okoliczność zakupu części czy dokonanych napraw samochodu, bądź dokumentacji fotograficznej, przy uwzględnieniu, że pojazd sprowadzono w 2008 r., nie stanowi naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, skoro skarżona decyzja i decyzja organu I instancji odpowiadają prawu Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.