Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1378/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 150,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi T. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. M. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu – T. M. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, przed upływem pięciu lat, prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. organ pierwszej instancji nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Powyższa decyzja i postanowienie zostały uznane za doręczone, w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", w dniu 6 grudnia 2012 r.

W dniu 11 stycznia 2013 r. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia.

Według Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2012 r. zostało prawidłowo uznane za doręczone w dniu 6 grudnia 2012 r. W konsekwencji termin do wniesienia zażalenia upłynął w dniu 13 grudnia 2012 r. Złożony wraz z zażaleniem wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia został rozpatrzony odmownie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2012 r. Uchybienie ustawowego terminu spowodowało zatem bezskuteczność zażalenia.

Wyrokiem z dnia 16 października 2013 r. o sygn. III SA/Wa 1119/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Skarżącego uchylił powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia.

Sąd wskazał, że wyjaśnienia wymaga, czy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2012 r. zostało skutecznie doręczone. Wprawdzie na potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej to postanowienie zaznaczono, iż zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, jednakże wobec oświadczenia zawartego w piśmie Poczty Polskiej S.A., informacji zawartych w adnotacji sporządzonej przez zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz twierdzeń Skarżącego konieczne jest poczynienie ustaleń, czy informacja zawarta na potwierdzeniu odbioru jest prawdziwa.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia.

Organ odwoławczy wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu wystąpił do Poczty Polskiej S.A. o wyjaśnienie kwestii doręczenia korespondencji zawierającej postanowienie z dnia [...] listopada 2012 r. i decyzję z dnia [...] listopada 2012 r., tj. czy zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata czy w innym miejscu. W odpowiedzi Poczta Polska S.A. pismem z dnia 17 lutego 2014 r. wyjaśniła, że przesyłka polecona nadana do Skarżącego została w dniu 22 listopada 2012 r. skierowana do doręczenia i z powodu nieobecności adresata w domu zawiadomienie z informacją o miejscu i terminie odbioru pozostawiono w skrzynce oddawczej adresata. Skrzynki oddawcze adresatów z ul. [...] (adres Skarżącego) umieszczone są w recepcji budynku.

Organ odwoławczy wskazał, że wystąpiono również do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie informacji, czy pracownicy Urzędu Skarbowego W. doręczający korespondencję Skarżącemu w przypadku nieobecności adresata mieli swobodny dostęp do oddawczej skrzynki pocztowej adresata w celu pozostawienia zawiadomienia, o którym mowa w art. 150 § 2 O.p., czy też zmuszeni byli do pozostawiania zawiadomień w portierni budynku. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 28 stycznia 2014 r. wyjaśnił, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie postanowienia z dnia [...] listopada 2012 r. podejmowano próby osobistego doręczenia korespondencji, a zawiadomienie o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym w dniu 14 grudnia 2012 r. pozostawiono w skrzynce pocztowej Skarżącego, zaś w dniu 17 grudnia 2012 r., podczas próby doręczenia kolejnej korespondencji ochrona budynku uniemożliwiła wejście do budynku przy ul. [...]. Pracownik Urzędu Skarbowego wezwał Policję w celu umożliwienia dokonania czynności egzekucyjnych. Pomimo asysty Policji nie udało się wejść i na drzwiach na klatkę schodową pozostawiono zawiadomienie dla Skarżącego o możliwości odbioru korespondencji w UM W.. Powtórne zawiadomienie o pozostawionej korespondencji pozostawiono w dniu 27 grudnia 2012 r. w skrzynce pocztowej adresata.

Uzasadniając stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z uwagi na powyższe ustalenia należy uznać, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2012 r. skutecznie doręczono Skarżącemu w dniu 6 grudnia 2012 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że stosownie do art. 236 § 2 pkt 1 O.p., zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie postępowania, zatem w niniejszej sprawie termin do wniesienia zażalenia upłynął w dniu 13 grudnia 2012 r. zażalenie na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji wniesiono zaś w dniu 11 stycznia 2013 r., czym naruszono ustawowo zakreślony termin wynikający z art. 236 § 2 pkt 1 O.p. Jednocześnie wniosek Skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia został rozpatrzony odmownie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2014 r. w sprawie odmowy przywrócenia terminu.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie:

1) art. 180 w związku z art. 181 i art. 187 § 1 w związku z art. 235 O.p., poprzez zaniechanie badania sprawy oraz ustalenia i rozpatrzenia istotnych w sprawie okoliczności, mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia - co skutkowało błędną oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie i zaniechaniem rozstrzygnięcia z urzędu co do nieważności postanowienia organu pierwszej instancji, mimo, iż zostało wydane w warunkach statuujących nieważność w myśl art. 247 § 1 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu,

2) art. 122 O.p., poprzez zaniechanie działań, zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

3) art. 127 O.p., poprzez zaniechanie faktycznego przeprowadzenia postępowania drugoinstancyjnego, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem art. 247 § 1 ust. 2 i ust. 3 O.p., poprzez zaniechanie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2013 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu.

1. W niniejszej sprawie Skarżący niezmiennie utrzymywał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] listopada 2012 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostało mu skutecznie doręczone. Wskazywał przy tym na znajdującą się w aktach podatkowych adnotację z dnia 13 listopada 2012 r., sporządzoną przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego I. S., z której wynika, że korespondencja kierowana do mieszkańców budynku przy ul. [...] (adres Skarżącego) pozostawiana jest w całości w recepcji budynku oraz że placówka pocztowa dwukrotnie zagubiła korespondencję skierowaną przez Urząd Skarbowy do Skarżącego. Powołuje się także na wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 października 2014 r. sygn. III SA/Wa 1934/13 uchylający decyzję Dyrektora IS w W. z dnia [...] maja 2013 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, w uzasadnieniu którego Sąd odniósł się do kwestii, czy doszło do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z [...] listopada 2012 r. - znajdującej w tej samej kopercie co postanowienie z [...] listopada 2012 r. o nadaniu tej rygoru natychmiastowej wykonalności - uznając, że kwestia ta nie została wyjaśniona. Skarżący zarzucił również niewykonanie wytycznych poprzedniego wyroku wydanego w niniejszej sprawie tj. wyroku z dnia 16 października 2013 r. sygn.. III SA/Wa 1120/13.

2. Z kolei Dyrektor IS wskazuje na potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r., na którym jest adnotacja doręczyciela, iż: "Z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w punkcie 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji UP [...] w dniu 22.11.2012 (zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata)" oraz adnotacje o treści: "Z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 30.11.2012", "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat: nie podjął awizowanej przesyłki 10.12.12 r.".

Podniósł także, że w ponownie prowadzonym postępowaniu wystąpił do Poczty Polskiej S.A. o wyjaśnienie kwestii doręczenia korespondencji zawierającej postanowienie z dnia [...].11.2012 r. Nr [...] i decyzję z dnia [...].11.2012 r. Nr [...], tj. czy zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata czy w innym miejscu.

W odpowiedzi Poczta Polska S.A. Biuro Ładu Korporacyjnego i Zgodności, pismem z dnia 17.02.2014 r. znak [...] udzieliła informacji, że przesyłka polecona nadana do Pana T. M., ul. [...] W., została w dniu 22.11.2012 r. skierowana do doręczenia i z powodu nieobecności adresata w domu zawiadomienie z informacją o miejscu i terminie odbioru pozostawiono w skrzynce oddawczej adresata. Jednocześnie w piśmie tym poinformowano, że skrzynki oddawcze adresatów z ul. [...] umieszczone są w recepcji budynku oraz, że w dniu 22.11.2012 r. przedmiotową przesyłkę doręczał listonosz Urzędu Pocztowego [...] M. M..

Organ uznał, że w świetle powyższych ustaleń, wobec nieodebrania przez Skarżącego dwukrotnie awizowanej ww. przesyłki (w dniu 22 listopada 2012 r. oraz w dniu 30 listopada 2012 r.) przesyłka ta została doręczona w trybie art. 150 § 2 O.p., w dniu 6 grudnia 2012 r., a zatem zażalenie złożone zostało po terminie.

3. Zatem zasadniczą kwestią sporną jest, czy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] listopada 2012 r. w ogóle zostało Skarżącemu doręczone w tzw. trybie zastępczym i w konsekwencji czy w ogóle doszło do przekroczenia terminu do złożenia zażalenia. Tylko w przypadku skutecznego doręczenia postanowienia można mówić o dochowaniu lub niedochowaniu terminu do wniesienia zażalenia i o przywróceniu terminu w razie jego przekroczenia. Jeśli bowiem ww. postanowienie nie zostało skutecznie doręczone Skarżącemu, nie można mówić o uchybieniu terminowi do wniesienia zażalenia.

Wyjaśnić trzeba, że doręczenie dokonane w sposób określony w art. 150 O.p. jest doręczeniem zastępczym, opierającym się na domniemaniu, że pismo doszło do rąk adresata. Domniemanie to może zostać obalone, ale dla jego obalenia nie wystarczą gołosłowne twierdzenia strony. Z kolei zwrotne potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 O.p., zatem stanowi dowód tego co w nim stwierdzone. Dokument urzędowy korzysta z domniemania prawdziwości, które to domniemanie może być obalone przeciwdowodem.

Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego, do obalenia domniemania skuteczności doręczenia zastępczego, które wymaga uprawdopodobnienia, że adresat nie wiedział o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym, nie jest wystarczające samo zaprzeczenie adresata pisma, iż nie powziął wiadomości o złożeniu go w urzędzie pocztowym. Zaprzeczenie nie stanowi bowiem dowodu. Uprawdopodobnienie zaś musi opierać się na materiale pozwalającym sądowi na zajęcie trafnego stanowiska w rozpatrywanej kwestii (np. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100). W wyroku z dnia 19 maja 2006 r. III CZ 28/06 (LEX nr 188379) Sąd Najwyższy stwierdził, iż chociaż uprawdopodobnienie jest wyjątkiem od reguły formalnego przeprowadzenia dowodu, działającym na korzyść strony powołującej się na określony fakt, to jednak nie oznacza to, że może ono w każdej sytuacji opierać się tylko na samych twierdzeniach strony.

Jak wynika z powyższego, uchylenie się od negatywnych skutków przyjętego przez ustawodawcę domniemania skuteczności doręczenia zastępczego wymaga wprawdzie nie udowodnienia, lecz jedynie uprawdopodobnienia, że adresat nie powziął wiadomości o piśmie złożonym w pocztowej placówce oddawczej, ale nie może opierać się ono na prostym zaprzeczeniu. Konieczne jest bowiem poparcie odpowiedniego twierdzenia w tej kwestii dowodami na uprawdopodobnienie okoliczności niepowzięcia wiadomości o piśmie.

Takimi dowodami w przypadku doręczenia zastępczego może być przykładowo wykazanie, iż strona uprzednio zgłaszała we właściwym urzędzie pocztowym fakt niedoręczenia jej korespondencji, włamanie się do jej skrzynki listowej. Może być też okoliczność, że adresowane do strony przesyłki były w przeszłości pomyłkowo umieszczane w skrzynce listowej jej sąsiada, bądź znane stronie i sąsiadom, powtarzające się niedopełnianie obowiązków przez listonosza, albo chociażby skarga strony na niedopełnienie obowiązków przez listonosza i stanowisko Poczty.

Skarżący domniemanie skuteczności doręczenia zastępczego próbował obalić powołując się na wcześniej wskazaną adnotację z dnia 13 listopada 2012 r. sporządzona przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz przedłożone na rozprawie pismo Poczty Polskiej S.A. z lipca 2013 r. (na piśmie brak dnia miesiąca), wnioskując o dopuszczenie tego pisma jako dowód w sprawie.

4. Sąd w niniejszej sprawie, w postępowaniu przeprowadzonym w dniu 16.10.2013 r. sygn. III SA/Wa 1119/13, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. ww. pismo dopuścił jako dowód w sprawie. Sąd uznał, że ww. pismo zawiera informacje zbieżne z zawartymi w adnotacji sporządzonej przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego I. S.. w dniu 13 listopada 2012 r., a mianowicie, że zawiadomienia dotyczące przesyłek adresowanych na adres Skarżącego, w razie nieobecności adresata, pozostawiane są w recepcji budynku. Zatem ustalenia poczynione przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego na dzień 13 listopada 2012 r. i przekazane przez Pocztę Polską S.A. w piśmie z lipca 2013 r. wskazują, iż co do zasady listonosz nie pozostawia zawiadomień w oddawczej skrzynce pocztowej, lecz w recepcji budynku. W kontekście tych ustaleń istotna jest też informacja zawarta w ww. adnotacji, że placówka pocztowa dwukrotnie zagubiła korespondencję kierowaną przez Urząd Skarbowy do Skarżącego. Wszystkie te informacje wskazują na występowanie nieprawidłowości w doręczaniu przez listonosza korespondencji pochodzącej z Urzędu Skarbowego.

Tymczasem doręczenie może być uznane za skutecznie doręczone w trybie zastępczym, jeżeli zostaną spełnione wszystkie warunki określone w przepisie prawa. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] listopada 2012 r. zostało doręczone Skarżącemu w trybie art. 150 O.p. Przepis ten w § 1 stanowi, iż w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Zgodnie z § 1a art. 150 adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Z kolei w myśl postanowień § 2 ww. artykułu zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Z § 2 art. 150 O.p. w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż jednym z warunków uznania doręczenia za skuteczne w tzw. trybie zastępczym, jest umieszczenie zawiadomienia o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata.

5. Sąd orzekający po ponownym wydaniu przez Dyrektora IS postanowienia stwierdzającego przekroczenie terminu do wniesienia zażalenia, odnosząc się do tej kwestii obowiązany był uwzględnić stanowisko innego składu orzekającego tut. Sądu uznającego w wyroku z dnia 24 października 2014 r. sygn. III SA/Wa 1934/13 brak wyczerpujących ustaleń w kwestii doręczenia przesyłki, w której znajdowało się również postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził: "odnosząc się do (...) kwestii doręczenia decyzji organu pierwszej instancji – NUS z [...] listopada 2012 r. - znajdującej w tej samej kopercie, co postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z [...] listopada 2012 r., stwierdza, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił tej kwestii w sposób dostateczny, a ustalenia z tego zakresu mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie doszło więc do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu, który pozwalał i uzasadniał zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

(...) w aktach sprawy znajdowała się - jeszcze przed wydaniem przez NUS ww. decyzji z [...] listopada 2012 r. – adnotacja sporządzona przez Zastępcę NUS –(...), w której wskazano, że listonosz zostawia wszystkie listy w recepcji budynku, w którym zamieszkuje Skarżący, a później odbiera potwierdzenia odbioru przesyłek, bądź pozostawione listy. W adnotacji tej zastępca NUS wskazała również, że od 22 sierpnia 2012 r. nadzoruje i śledzi doręczanie i wysyłanie wszystkich przesyłek do Skarżącego, w ten sposób, że gdy Urząd Skarbowy wyśle przesyłkę i uzyska jej nr, Zastępca NUS dzwoni do placówki pocztowej w celu podania jej nr, z jednoczesną prośbą o jej monitorowanie i o informację czy przesyłka dotarła; następnie prosi o informację o awizowaniu przesyłki, o jej powtórnym awizowaniu, oraz ustala z kierownikiem zmiany, kiedy można odebrać przesyłkę osobiście. Wskazała też, że jest to podyktowane chęcią dotrzymania terminów procesowych oraz z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia.

Sąd, (...), wskazuje pismo z lipca 2013 r. (bez daty dziennej) zawiera informacje zbieżne z zawartymi w ww. adnotacji sporządzonej przez Zastępcę NUS z 13 listopada 2012r., a mianowicie, że zawiadomienia dotyczące przesyłek adresowanych na adres Skarżącego, w razie nieobecności adresata, pozostawiane są w recepcji budynku. Ustalenia poczynione przez Zastępcę NUS 13 listopada 2012 r. oraz przekazane przez Pocztę Polską S.A. w piśmie z lipca 2013 r. wskazują, iż listonosz nie pozostawia zawiadomień w oddawczej skrzynce pocztowej, lecz w recepcji budynku.

Z pisma Poczty z 17 lutego 2014 r. wynika natomiast, że skrzynki oddawcze adresatów z ul. [...] umieszczone są w recepcji budynku, przesyłkę o nr [...] (zawierającą m.in. decyzję NUS z [...] listopada 2012 r. i przedmiotowe postanowienie z dnia [...] listopada 2012 r.) doręczał listonosz i z powodu nieobecności adresata w domu zawiadomienie z informacją o miejscu i terminie odbioru pozostawiono w skrzynce oddawczej adresata.

(...) Wszystkie te informacje wskazują na występowanie nieprawidłowości w doręczaniu przez listonosza korespondencji pochodzącej z Urzędu Skarbowego, a kierowanej do Skarżącego. Sprzeczne ze sobą informacje powinny być – zdaniem Sądu - przedmiotem ocen DIS, który przed wydaniem zaskarżonej decyzji powinien przede wszystkim zbadać prawidłowość doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, w kontekście nieprawidłowości doręczenia poprzedniej korespondencji (postanowienia wydanego w trybie art. 200 § 1 O.p.), także przez przesłuchanie listonosza, co do sposobu doręczania przesyłek oraz rozważyć czy nie jest również zasadne przesłuchanie pracowników ochrony budynku, w którym zamieszkuje Skarżący - w zakresie, czy rzeczywiście możliwe było zostawianie korespondencji w skrzynce oddawczej adresata, czy też konieczne było jej zostawianie u pracowników ochrony budynku.

W ocenie Sądu poczynienie ww. ustaleń jest bowiem niezbędne do przyjęcia czy doszło do prawidłowego zastosowania trybu doręczenia zastępczego decyzji NUS z [...] listopada 2012 r., o którym mowa w art. 150 O.p., w sytuacji, gdy do jej doręczenia doszło już po sporządzeniu notatki przez zastępcę NUS z 13 listopada 2012 r. Jest to tym bardziej istotne, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 16 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1119/13 (dostępny na www.nsa.gov.pl),oceniając prawidłowość doręczenia zastępczego w związku ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesyłki poleconej, w której znajdowała się zarówno decyzja NUS z [...] listopada 2012 r. jak i postanowienie z [...] listopada 2012 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, która znajduje się też w aktach rozpoznawanej sprawy (k. 267 akt administracyjnych), uznał, że organ podatkowy zobowiązany będzie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, a w sytuacji, gdy wynik tego postępowania nie będzie jednoznaczny, wątpliwości należy rozstrzygnąć na korzyść Skarżącego, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

(...) Sąd dodatkowo wskazuje, uznając, że DIS nie przeprowadził należytych ustaleń w sprawie, co do okoliczności prawidłowego doręczenia w trybie zastępczym ww. decyzji NUS z [...] listopada 2012 r., że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że potwierdzenie odbioru stanowi dokument urzędowy, który, jeśli jest sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone, bowiem korzysta on z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Domniemanie to może być obalone, jednakże podejmując próbę dokonania tego należy mieć na względzie, że dokumenty urzędowe są najbardziej wiarygodnymi środkami dowodowymi. Wobec tego dowody przeciwne muszą być zdecydowanie przekonywujące (por. np. wyrok NSA z 14 marca 2014r. sygn. akt I OSK 338/13). Dowody te powinny ponadto istnieć w chwili, gdy doszło do doręczenia ww. przesyłki NUS.

(...) Skoro już po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego ujawniły się okoliczności (pismo Zastępcy NUS z 13 listopada 2012 r.) świadczące o tym, że nie dochodzi do pozostawiana przesyłek pocztowych w oddawczej skrzynce pocztowej adresata - Skarżącego, ani w innym miejscu, które wskazane jest w treści art. 150 § 1 O.p., lecz do pozostawiania pism na recepcji budynku, DIS przed wydaniem zaskarżonej decyzji powinien poczynić ustalenie w tej kwestii, a nie zasłaniać się domniemaniem dokumentu urzędowego, które przez informacje wskazane przez Zastępcę NUS zostało zachwiane.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien więc w sposób niewątpliwy wyjaśnić kwestię czy decyzja organu pierwszej instancji, znajdująca się w tej samej kopercie co postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w prawomocnym i wiążącym w sprawie ww. wyroku WSA w Warszawie z 16 października 2013r. o sygn. akt III SA/Wa 1119/13 weszła rzeczywiście do obrotu prawnego."

6. Biorąc pod uwagę, że wywody Sądu zawarte w wyroku WSA w Warszawie dotyczą tej samej przesyłki, w której znajdowało się również postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, skład orzekający w niniejszej sprawie czuje się zobowiązany do uwzględnienia niniejszej oceny kwestii doręczenia przedmiotowego postanowienia. W związku z tym podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniu. W myśl zasady in dubio pro tributario wątpliwości istniejących w sprawie, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie można rozstrzygać na niekorzyść Skarżącego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien więc w sposób niewątpliwy wyjaśnić kwestię, czy postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności, znajdujące się w tej samej kopercie co decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji, weszło rzeczywiście do obrotu prawnego - także przez przesłuchanie listonosza, co do sposobu doręczania przesyłek oraz rozważyć, czy nie jest również zasadne przesłuchanie pracowników ochrony budynku, w którym zamieszkuje Skarżący - w zakresie, czy rzeczywiście możliwe było zostawianie korespondencji w skrzynce oddawczej adresata, czy też konieczne było jej zostawianie u pracowników ochrony budynku; natomiast wszelkie nieusuwalne wątpliwości przyjąć na dobro Skarżącego.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wyrażone w tej sprawie stanowisko Sądu.

Ponieważ szereg zarzutów skargi dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, wyjaśnić trzeba, że w ramach niniejszego postępowania sądowego, tj. rozpatrywania skargi na postanowienie w sprawie stwierdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia, w trybie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 O.p., nie mogą być rozpatrzone zarzuty dotyczące postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia.

Zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, że sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydanych w nim aktów administracyjnych. Natomiast granice rozpoznania skargi przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów sprawy i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196-197).

Przypomnieć trzeba, że wyrokiem z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1377/14 Sąd rozpoznał skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia.

Za trafne należy natomiast uznać zarzuty dotyczące naruszenia podanych w skardze przepisów postępowania poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie prawidłowości doręczenia Skarżącemu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art.152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2012 r., poz. 270, ze zm.), postanowiono jak w sentencji