Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 250/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi C. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 lutego 2005r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002r. oraz wysokości odsetek od zaniżonych miesięcznych wpłat ryczałtu naliczonych na dzień 20 stycznia 2003r. za okres lipiec-listopad 2002r.

Decyzją z dnia 29 lipca 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił C. L. zobowiązanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2002r. w wysokości 25.311,20 zł. W motywach decyzji Naczelnik m.in. stwierdził, iż w dniu 12 lipca 2002r. podatnik zawarł z H. L. dwie umowy użyczenia, których przedmiotem było bezpłatne korzystanie ze żwirowni koncesjonowanej w R. i S. oraz używanie do prowadzonej działalności gospodarczej równiarki, koparki kołowej, spychacza i dwóch samochodów ciężarowych marki T. Wartość nieodpłatnego świadczenia w związku z wykorzystywaniem do prowadzonej działalności gospodarczej żwiru użyczanego ze żwirowni H. L. ustalono w wysokości 41.499 zł, stosując cenę tony żwiru określoną przez podatnika. Do obliczenia wartości nieodpłatnego używania sprzętu określonego w umowie użyczenia przyjęto wysokość należnych odpisów amortyzacyjnych za okres, w którym wykorzystywano środki trwałe do prowadzonej działalności gospodarczej. W toku postępowania ustalono także, iż przy prowadzeniu działalności gospodarczej C. L. pomagali nieodpłatnie ojciec H. L. (pracę wykonywał w granicach do ½ etatu) oraz teść S. K. (pracę wykonywał w granicach do ¼ etatu). Do wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń przyjęto – w przypadku pracy świadczonej przez H. L. najniższe miesięczne wynagrodzenie za pracę w 2002r., zaś w przypadku pracy świadczonej przez S. K. 3,50 zł za godzinę, gdyż zeznał on, że przy pracach w nadleśnictwie płacono za godzinę 3,50 zł i gdyby pracował u innej osoby, przy podobnych pracach w tym czasie, chciałby otrzymać takie wynagrodzenie.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 15 października 2004r., uchylił opisaną decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Stwierdził, iż w toku postępowania nie dokonano szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i nie wyjaśniono jednoznacznie stanu faktycznego sprawy. Określając przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń oparto się jedynie na wyjaśnieniach strony i świadków, a w decyzji nie uzasadniono szczegółowo przyczyn rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń, nie ustalono jednoznacznie kiedy podatnik rozpoczął działalność gospodarczą, ani jakie ceny żwiru stosowano w badanym okresie u innych podmiotów gospodarczych.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 28 lutego 2005r. określił stronie zobowiązanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2002r. w wysokości 28.080,60 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych miesięcznych wpłat ryczałtu naliczonych na dzień 20 stycznia 2003r. za okres lipiec-listopad 2002r. w łącznej wysokości 148,40 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wywiódł, iż organ pierwszej instancji zasadnie podwyższył podatnikowi przychód z prowadzonej działalności gospodarczej za 2002r. o kwotę 63.647,72 zł, co było konsekwencją określenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w łącznej kwocie 64.147,72 zł. Na powyższe składało się nieodpłatne zużycie żwiru w kwocie 40.605,22 zł, nieodpłatne używanie sprzętu w kwocie 21.831,20 zł oraz wartość nieodpłatnie świadczonej pracy w kwocie 1.711,30 zł. Podatnik zaś w zeznaniu PIT-28 wykazał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w kwocie 500 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art.14 ust.2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm., zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.), zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń obliczonych zgodnie z art.11 ust.2-2b. Stosownie do treści art. 11 ust.2a pkt 4 wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnieniu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Zaznaczył, że ustawodawca nie sprecyzował co należy rozumieć przez pojęcie "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się tylko do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia ich wartości. W doktrynie i orzecznictwie utrwalił się natomiast pogląd, iż przez pojęcie to należy rozumieć wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu.

Organ drugiej instancji zauważył, iż w dniu 12 lipca 2002r. C. L. zawarł z H. L. dwie umowy użyczenia. Przedmiotem użyczenia, zgodnie z umową nr "[...]", jest bezpłatne korzystanie ze żwirowni koncesjonowanej w R. i S.. Na podstawie umowy nr "[...]" H. L. oddał w bezpłatne użytkowanie koparkę kołową, spycharkę i dwa samochody ciężarowe T. Treść §2 wymienionych umów potwierdza ich bezpłatny charakter, §5 stanowi, że wszelkie koszty z tytułu korzystania ze sprzętu i żwirowni ponosił będzie biorący do używania, a §8, że wszelkie zmiany i uzupełnienia umów mogą nastąpić tylko na piśmie.

Organ uznał, iż treść opisanych umów nie budzi wątpliwości i jednoznacznie wskazuje, że są to umowy użyczenia. Powyższe potwierdza okoliczność, że w 2002r. podatnik poniósł jedynie zwykłe koszty użyczenia związane z przedmiotami użyczenia, a dopiero na etapie odwołania od decyzji z dnia 29 lipca 2004r. zarzucono, iż organy nie ustaliły czy strona poniosła koszty wykluczające nieodpłatny charakter tych umów. W toku ponownego postępowania podatnik wyjaśnił, iż zawierając umowy użyczenia strony umów ustaliły, że wszelkie koszty będzie ponosił C. L., przez co rozumieli koszty związane bezpośrednio z użyczeniem sprzętu i żwirowni, jak też koszty podatku rolnego, ubezpieczenia oraz podatku od środków transportu – o ile H. L. wystąpi o ich zwrot. Ekwiwalentność świadczeń potwierdzają, według C. L., następujące dowody: oświadczenie H.L. z dnia 24 stycznia 2005r., kserokopie faktur wystawionych w 2002r. dla firmy "A" C. L. dotyczące zakupu paliwa i akcesorii samochodowych oraz kserokopia faktury VAT nr "[...]" z dnia 31 sierpnia 2004r. wystawiona przez H. L. dla firmy "A" dotycząca kosztów podatku od nieruchomości, podatku od środków transportu oraz ubezpieczenia użyczonego sprzętu. W ocenie organu okoliczność, że w 2002r. podatnik nie ponosił innych kosztów, za wyjątkiem zwykłych kosztów użyczenia, potwierdza rzeczywisty charakter umów i zamiar stron, zgodny z treścią umów. Nadmienił, iż z §5 umów wynika, że przez cały czas trwania umów strona zobowiązana jest do ponoszenia tego samego rodzaju kosztów, zaś wszelkie zmiany i uzupełnienia umów mogą nastąpić tylko pisemnie (§8 umów). Żądanie zwrotu kosztów podatków i ubezpieczenia nie wynika z treści opisanych umów, a argumentacja podatnika, iż zamiar stron umów był inny niż wynika to z ich treści, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, uznana została przez organ za nieprzekonującą.

Odnosząc się do sposobu określenia przez organ pierwszej instancji wartości nieodpłatnych świadczeń, organ odwoławczy zaznaczył, że do określenia wartości zużytego żwiru Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął średnią cenę sprzedaży 1 tony żwiru obliczoną w oparciu o stosowane ceny sprzedaży na terenie jego działania, uwzględniając różnicę w cenie w poszczególnych okresach, przy czym przyjęte ceny żwiru nie odbiegają od ceny zeznanej przez podatnika. Wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu użytkowania sprzętu (równiarki, koparki, spycharki) ustalono w oparciu o informacje uzyskane od firm działających na terenie działania organu odnośnie stosowanych cen wynajmu tego rodzaju sprzętu, bez operatora. Zdaniem organu wywód odwołania, iż ustalone wielkości nie uwzględniają stopnia zużycia i marki sprzętu jest bezpodstawny, gdyż średnia cena wynajmu sprzętu uwzględnia te okoliczności. Organ uznał, iż ceny żwiru oraz wynajmu sprzętu określone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego odpowiadają cenom rynkowymi, a tym samym postanowieniom art.11 ust.2a pkt 4 u.p.d.o.f. Określając wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z dwóch samochodów marki T. organ nie mógł określić cen rynkowych, gdyż nie uzyskał porównawczych wartości, bowiem podatnik podał wykorzystanie samochodu w godzinach i kilometrach, przyjął więc, że cena rynkowa winna co najmniej odpowiadać kosztom utrzymania rzeczy, czyli nie powinna być niższa od wartości odpisów amortyzacyjnych, jakie przysługiwałyby na okres używania przedmiotowych środków trwałych.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w toku całego postępowania podatkowego umożliwiono stronie, jak i pełnomocnikowi czynny udział w postępowaniu, nie naruszono zatem art.123§1, art.192, czy art. 190§1 Ordynacji podatkowej. Za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia art.193§8 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że protokół z badania ksiąg z dnia 2 lipca 2004r. zawiera pouczenie o przysługujących stronie uprawnieniach oraz podstawę prawną.

Jako nie znajdującą potwierdzenia w materiale dowodowym uznał organ sugestię podatnika, iż jako przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w kwocie 500 zł wykazał wartość świadczonej na jego rzecz pracy przez H.L. i S. K.. W protokole kontroli z dnia 27 maja 2004r., podpisanym przez C. L. bez zastrzeżeń, stwierdzono, że wykazany przez niego w ewidencji przychodów, przychód z tytułu nieodpłatych świadczeń w kwocie 500 zł dotyczy dwóch umów użyczenia z dnia 12 lipca 2002r.

Odnosząc się do kwestii bezpodstawnego naliczenia odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat miesięcznych na ryczałt organ odwoławczy przytoczył treść art.21 ust.1 i 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz.930 ze zm.) i stwierdził, że miesięczne wpłaty na ryczałt są odpowiednikiem zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z powyższym art.53a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zaznaczył, że art.53a Ordynacji podatkowej daje podstawę do określenia kwoty odsetek za zwłokę bez konieczności wszczynania w tym zakresie odrębnego postępowania, jeżeli wszczęte jest postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych po zakończeniu roku podatkowego.

W skardze C. L. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego – art.14 ust.2 pkt 8 w zw. z art.11 ust.2a pkt 4 u. p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie do stanu faktycznego opisanego w zaskarżonej decyzji oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy – art.24a§1, art.121, art.122, art.123§1, art.187§1 i art.193§8 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie nakazów z nich wynikających. Podniósł, że zgodnie z art.3531 Kodeksu cywilnego strony stosunku prawnego mogą swobodnie ułożyć jego treść, stosownie zaś do art.65§2 Kodeksu cywilnego badać należy jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Na gruncie prawa podatkowego nakaz taki sformułowany został w art.24a §1 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe w toku postępowania nie podjęły żadnych prób realizacji dyspozycji tych przepisów. Organ podatkowy bezkrytycznie przyjął, że umowy zawarte pomiędzy C. L., a H. L. mają charakter nieodpłatny. Nie podjął żadnych prób, jak np. przesłuchanie w charakterze świadka H.L. , ustalenia rzeczywistej ich istoty, przez co naruszył art.122 i art.187§1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż bezzasadne jest twierdzenie organu, iż protokół z badania ksiąg sporządzony w dniu 2 lipca 2004r. zawierał informację o uprawnieniach strony wynikających z art.193§8 Ordynacji podatkowej, nie pouczono bowiem strony o możliwości wniesienia zastrzeżeń do tego protokołu, czym naruszono art.121 i art.123§1 Ordynacji podatkowej. Zarzucił, iż organy nie podjęły żadnych prób ustalenia, czego dotyczy wykazany przez stronę w ewidencji przychodów przychód w wysokości 500 zł. Brak prób wyjaśnienia tej okoliczności stanowi, jego zdaniem, naruszenie art.122 i art.187§1 Ordynacji podatkowej. Rażącego naruszenia art.123§1 i art.200§1 Ordynacji podatkowej podatnik upatruje natomiast w nie przedstawieniu jego pełnomocnikowi, w trakcie zapoznawania go z zebranym materiałem dowodowym, żadnego stanowiska organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie, ustosunkowania się do zarzutów odwołania oraz oceny prawidłowości działania Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja, czy postanowienie narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność.

Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie jako p.p.s.a.).

Zgodnie z art.14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń obliczonych zgodnie z art. 11 ust.2-2b.

Jest w rozpoznanej sprawie okolicznością niesporną, iż w dniu 12 lipca 2002r. C. L. zawarł z H. L. dwie umowy użyczenia. Organy obu instancji uznały, iż zarówno treść umów, jak i zgromadzone w toku postępowania dowody świadczą o nieodpłatnym charakterze tych umów. W ocenie Sądu ustalenia te są prawidłowe.

Z postanowień wymienionych umów, nazwanych umowami użyczenia, nie wynika zobowiązanie się skarżącego do świadczeń na rzecz dającego do używania. §2 umów stanowi, iż użyczający użycza i daje w bezpłatne użytkowanie biorącemu do używania, zaś w §5 określono, iż wszelkie koszty z tytułu korzystania z użyczonego sprzętu i żwirowni ponosił będzie biorący do używania. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednocześnie, iż w 2002r. C. L. z tytułu korzystania z użyczonych przedmiotów poniósł wyłącznie zwykłe koszty utrzymania sprzętu – akcesorii, paliwa, smarów. Dopiero w toku przedmiotowego postępowania H. L. wystawił na rzecz firmy C. L. "A" fakturę VAT nr "[...]" z dnia 31 sierpnia 2004r. z tytułu poniesionych w 2004r. kosztów podatku rolnego oraz od środków transportu, jak i ubezpieczenia OC pojazdów mechanicznych. Powyższe nie świadczy jednakże, zdaniem Sądu, o odpłatnych charakterze opisanych umów. Nadto podkreślić należy, iż w toku postępowania przed organem pierwszej instancji skarżący nie kwestionował nieodpłatnego charakteru umów zawartych z H.L. w dniu 12 lipca 2002r.. O powyższym świadczy zapis w protokole z czynności kontrolnych z dnia 27 maja 2004r.: "Ponadto 31.12.2002r. zaewidencjonował wg 3% stawki ryczałtu przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń (umowy użyczenia opisane j.w.)." Skarżący protokół ten podpisał bez zastrzeżeń. Mając na względzie wiedzę i doświadczenie życiowe, rację należy przyznać organowi, który stwierdził, iż faktura nr "[...]", sporządzona po dwóch latach od zawarcia umów, sporządzona została na potrzeby niniejszego postępowania, w celu podważenia nieodpłatnego ich charakteru.

Nieuzasadniony jest zarzut nie podjęcia prób ustalenia charakteru umów użyczenia oraz opisanego wyżej zapisu w protokole. W celu wyjaśnienia wątpliwości co do charakteru umów organ podatkowy wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatki poniesione z tytułu korzystania z użyczonych rzeczy w 2002r. Ocenił także treść złożonego przez H. L. w dniu 24 stycznia 2005r. oświadczenia. Stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, że wykazany przez podatnika w ewidencji przychodów przychód z nieodpłatnych świadczeń, w wysokości 500 zł, dotyczy nieodpłatnie świadczonej na jego rzecz, przez H. L. i S. K., pracy.

Dokonując tych ustaleń organ nie przekroczył, wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy prowadzący postępowanie, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena zebranych w sprawie dowodów została logicznie przedstawiona w uzasadnieniu decyzji.

Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art.123§1 i art.200§1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.200§1 Ordynacji podatkowej, organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z materiałem tym zapoznał się pełnomocnik skarżącego w dniu 4 maja 2005r., nie wnosząc uwag. Powołane przepisy nie nakładają na organy podatkowe obowiązku zapoznania strony z projektem decyzji, czy też jak to ujęto w skardze stanowiskiem organu odwoławczego w sprawie, jego ustosunkowaniem się do zarzutów odwołania i oceny prawidłowości działania organu pierwszej instancji. Z kolei stosownie do art.123§1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przepis ten ustanawia jedynie zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta nie została naruszona w toku niniejszego postępowania podatkowego. Skarżący brał czynny udział w postępowaniu.

Słuszny jest natomiast zarzut naruszenia art.193§8 Ordynacji podatkowej, gdyż oryginał protokołu z badania ksiąg z dnia 2 lipca 2004r., który otrzymał podatnik, nie zawiera pouczenia o przysługujących jemu uprawnieniach.

Odnośnie możliwości uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art.145§1 pkt c p.p.s.a., wskazać jednakże należy, iż treść tego przepisu jednoznacznie stanowi, że uchylenie możliwe jest tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu naruszenie art.193§8 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie nie stanowi postawy do uchylenia decyzji, gdyż w toku postępowania podatkowego skarżący miał zapewniony czynny udział, składał wnioski i oświadczenia, przedstawiał dowody, które zostały ocenione, zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej, był zawiadamiany o przeprowadzaniu dowodów, został zapoznany z materiałem dowodowym, został także pouczony - w protokole czynności kontrolnych z dnia 27 maja 2004r. - o przysługujących jemu prawach wynikających z art.291§1 i §3 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wykazał natomiast czy i jaki wpływ miało opisane uchybienie na wynik sprawy, a skoro twierdzi, iż brak powyższego pouczenia doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to winien tą wadliwość wykazać.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie stwierdził takiego rodzaju naruszeń, które skutkować musiałyby uchyleniem wydanego rozstrzygnięcia, bowiem zgodnie z art.145§1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję lub postanowienie, w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym na podstawie art.151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.