Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1964/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski /spr./ Ewa Wojtynowska Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1964/02

UZASADNIENIE

Izba Skarbowa decyzją z dnia 9 sierpnia 2002r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 28 marca 2002r. określającą "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G., w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001r. wysokość: zobowiązania podatkowego w kwocie 10 649,00zł, zaległości podatkowej w kwocie 10 649,00zł, odsetek za zwłokę w kwocie 1 679,90zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 3 272,00zł.

Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie, następujący stan faktyczny:

"A" Spółka z o.o. wykazało w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2001r. podatek naliczony związany z zakupem środka trwałego – samochodu ciężarowego Ford Mondeo- na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 27 sierpnia 2001r. na wartość netto 49 590,16zł i podatek VAT 10 909,84zł. W celu sprawdzenia prawidłowości rozliczenia, Urząd Skarbowy zwrócił się do [...] Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających u wystawcy faktury "B" Spółka z o.o. w G.. Kontrola przeprowadzona w dniu 15 października 2001r. wykazała między innymi, że samochód marki Ford Mondeo został wydany J. F. - Prezesowi "A" w dniu 5 września 2001r. Wynika to z oświadczenia złożonego do protokołu z kontroli przez S. S. – Kierownika Działu Sprzedaży w "B" Spółka z o.o.

W związku z powyższym Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń "A" Spółka z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2001r. W jej trakcie strona przedstawiła oświadczenie S. S. z dnia 7 listopada 2001r., z którego wynika, że pojazd został pozostawiony do dyspozycji J. F. od dnia 31 sierpnia 2001r. W dniu 28 listopada 2001r. J. F. złożył wyjaśnienia do protokołu kontroli przeprowadzonej u strony, w których powołując się na powyższe oświadczenie zarzucił organowi podatkowemu błędne przyjęcie daty przekazania mu do dyspozycji przez "B" zakupionego samochodu marki Ford Mondeo.

W związku z rozbieżnościami w oświadczeniach pracownika sprzedawcy samochodu, Urząd Skarbowy zwrócił się do [...] Urzędu Skarbowego o ponowne przeprowadzenie kontroli w "B" Spółka z o.o. W jej wyniku stwierdzono, że płatność za samochód nastąpiła w kilku ratach: w dniu 27 sierpnia 2001r. wpłacono zaliczkę w kwocie 800zł, w dniu 29 sierpnia 2001r.nastąpił przelew w kwocie 12 100zł, pozostała część miała zostać pokryta kredytem. Po otrzymaniu wstępnych informacji, że wniosek o kredyt zostanie rozpatrzony pozytywnie, firma "B" uznała transakcję sprzedaży za dokonaną i poinformowała klienta o pozostawieniu auta do dyspozycji. Potwierdzenie przyznania kredytu dla strony, sprzedawca otrzymał 4 września 2001r. W dniu 5 września 2001r. strona opłaciła koszty manipulacyjne kredytu i tego samego dnia samochód został jej wydany. Przelew przyznanego kredytu wpłynął na konto "B" 21 września 2001r. Udzielająca wyjaśnień w sprawie, M. S. – główny księgowy "B" spółki z o.o., stwierdziła że procedura odbioru samochodu jest każdorazowo uzależniona od potrzeb klienta. Jedynym warunkiem odbioru pojazdu jest nabycie samochodu, co następuje w momencie zawarcia umowy sprzedaży, w tym przypadku w dniu odbioru faktury. Ponadto wyjaśniła, że nie został sporządzony protokół przekazania samochodu, a odbiór pojazdu był możliwy przed otrzymaniem pełnej zapłaty. Wskazała również, że nie sporządzano aneksu do umowy ze "A" Spółka z o.o.

Zgodnie z zawartą umową z dnia 27 sierpnia 2001r. pomiędzy spółką zo.o. "B" a "A" Spółka z o.o. warunkiem wydania samochodu było dokonanie pełnej płatności za samochód- najpóźniej do 31 sierpnia 2001r.

Po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego, Urząd Skarbowy w w wydanej decyzji z dnia 28 marca 2002r. zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 27 sierpnia 2001r. dokumentującej zakup samochodu Ford Mondeo.

W odwołaniu od powyższej decyzji, strona stwierdziła że przekazanie samochodu nastąpiło 31 sierpnia 2001r. Spółka w dniu 27 sierpnia 2001r. złożyła zamówienie na samochód, z terminem płatności najpóźniej 31 sierpnia 2001r. Po otrzymaniu zamówienia "B" wystawiła fakturę z dnia 27 sierpnia 2001r., w której określiła termin płatności na 3 września 2001r. z datą sprzedaży 27 sierpnia 2001r. Następnie 28 sierpnia 2001r. strona zapłaciła kwotę 12 100zł. W dniu 31 sierpnia 2001r. po dokonaniu jazdy próbnej, doszło zdaniem strony do wydania samochodu. Dokument świadczący o powyższym został podpisany przez obie zainteresowane strony. W dniu 3 września 2001r. strona zarejestrowała samochód oraz zawarła z "C". umowę ubezpieczenia. Z kolei w dniu 5 września 2001r. strona opłaciła koszty manipulacyjne, a 21 września nastąpił przelew z "D" S.A. kwoty 47 500 z tytułu uzyskanego kredytu.

Zdaniem strony przedstawiony stan faktyczny sprawy świadczy o wydaniu samochodu w dniu 31 sierpnia 2001r., nie doszło tym samym do naruszenia art. 19 ust. 3a i art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 9 sierpnia 2002r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdziła, że urząd skarbowy zasadnie odwołał się do pojęcia umowy sprzedaży zdefiniowanej w art. 535 k.c. stanowiącego, iż przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się do przeniesienia na kupującego własność rzeczy i wydania mu rzeczy, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Oznacza to, że przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy oraz wydanie towaru to obowiązki sprzedającego, a odebranie towaru i zapłata umówionej ceny to obowiązki kupującego. Stwierdza zatem, że "B" wystawiając fakturę sprzedaży zobowiązało się w ten sposób do przeniesienia własności rzeczy na kupującego i wydania rzeczy, zaś kupujący do odebrania rzeczy i zapłaty ceny. Z samego zawarcia umowy zobowiązującej nie można wywodzić skutku w postaci przeniesienia prawa własności towaru, co uprawniałoby podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż do przeniesienia prawa własności mogłoby dojść tylko wtedy gdyby kupujący dopełnił w sierpniu 2001r wszystkich warunków od których sprzedawca uzależnił wydanie towaru tj zapłacił za towar i odebrał. Oceniając całość zebranego materiału dowodowego Izba Skarbowa stwierdziła, że do wydania samochodu nie doszło w sierpniu 2001r., zatem urząd skarbowy prawidłowo przyjął że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu sierpniu 2001r.

Strona na powyższą decyzję złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędne zastosowanie art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż skarżący nie otrzymał zakupionego przez siebie samochodu Ford Mondeo w sierpniu 2001r., błędną interpretację art. 535 w zw. z art. 155 § 1 poprzez przyjęcie, iż skarżący nie nabył własności samochodu z chwilą zawarcia umowy sprzedaży z 27 sierpnia 2001r., błędne zastosowanie art. 535 oraz niezastosowanie art. 348 k.c. poprzez uznanie, iż w dniu 31 sierpnia 2001r. nie nastąpiło wydanie samochodu, błędne zastosowanie art. 77 k.c. poprzez uznanie, że do wydana samochodu w dniu 31 sierpnia 2001r. była konieczna zmiana warunków umowy z 27 sierpnia 2001r.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – właściwy do rozpoznania sprawy w oparciu o art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem. W wyniku takiej kontroli orzeczenie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie skarga jest uzasadniona.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001r., określającym warunki umożliwiające skorzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług; podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturze stwierdzającej nabycie towaru (ust. 2), obniżenie następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny (ust. 3 pkt 1), a odliczenie to nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania towaru (ust. 3a).

Z powyższego wynika, że ustawodawca uzależnił możliwość dokonania odliczenia podatku od zaistnienia określonego stanu faktycznego. Wbrew stanowisku organów podatkowych, wyrażenie – otrzymanie towaru – nie jest pojęciem, które można interpretować w kategoriach cywilnoprawnych, takich jak zawarcie umowy, nabycie własności. Uprawnienie zawarte w art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy, może być realizowane przez podatnika, gdy faktura dokumentująca sprzedaż towaru nie tylko odpowiada warunkom formalnym określonym w ustawie i przepisach wykonawczych, ale także gdy jest zgodna ze stanem rzeczywistym, czego dowodzi powiązanie prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, z otrzymaniem towaru. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnym z dnia 2001.09.26, sygn. akt I SA/Łd 1190/99, publ. ONSA 2002/4/160, zgodnie z którym przez – otrzymanie towaru – należy rozumieć pewien stan faktyczny, polegający na tym, że podatnik faktycznie dysponuje towarem, choć nie musi go wykorzystać dla celów gospodarczych.

Zadaniem organów podatkowych w niniejszej sprawie było zbadanie kiedy podatnik mógł dysponować towarem, samochodem Ford Mondeo. Zdaniem Sądu przeprowadzone postępowanie nie dało jednoznacznej odpowiedzi od kiedy samochód pozostawał w dyspozycji strony. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazuje sprzeczności w dokonanych ustaleniach. Z poszczególnych dowodów wynika bowiem, że pojazd został postawiony do dyspozycji strony w dniu 31 sierpnia 2001r. ( oświadczenie S. S. z dnia 7 listopada 2001r.), oraz że samochód po jeździe próbnej w dniu 31 sierpnia 2001r. został wydany stronie (pismo z dnia 31 sierpnia 2001r. podpisane przez sprzedawcę i kupującego). Z drugiej strony z innego dowodu zgromadzonego w postępowaniu wynika, że samochód został odebrany we wrześniu 2001r. (oświadczenie S. S. z dnia 15 października 2001r.). Zdaniem Sądu powyższej rozbieżności nie usunęło dodatkowe postępowanie w celu określenia terminu przekazania samochodu. W jego wyniku ustalono terminy płatności ceny za samochód, a ponadto określono procedurę odbioru samochodu, z której wynika między innymi że odbiór samochodu był możliwy przed otrzymaniem zapłaty. W związku z nie wyjaśnieniem spornej okoliczności momentu odbioru samochodu, zaskarżoną decyzję należało uchylić. Brak jednoznacznego określenia tej daty nie pozwala bowiem na stwierdzenie, czy dokonane pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony było zgodne z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w 2001r. Organy błędnie odniosły pojęcie – otrzymanie towaru – do stanu prawnego związanego z zawarciem umowy, gdy tymczasem pojęcie to należy odnosić do zaistnienia stanu faktycznego, polegającego na możliwości dysponowania towarem przez odbiorcę faktury. Stąd zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest dowolna i narusza wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów.

Data dokonania zapłaty nie stanowi decydującej przesłanki dla oceny momentu otrzymania towaru, dlatego koniecznym jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu wyjaśnienia od kiedy samochód znalazł się w dyspozycji strony. W szczególności wobec sprzecznych oświadczeń przedstawiciela sprzedawcy S. S. należy rozważyć przeprowadzenie dowodu z przesłuchania S. S. w charakterze świadka z zachowaniem gwarancji procesowych przewidzianych w art. 190 Ordynacji podatkowej.

Sąd zwraca także uwagę na naruszenie w niniejszej sprawie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 13, poz. 926 z późn. zm.) Zauważyć należy, iż w kwestii wykładni tego przepisu i jego znaczenia dla sądowej kontroli decyzji podatkowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005r. Sygn. akt FPS 6/04. W sentencji uchwały wskazano, że nie zastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa nie jest wystarczającą przesłanka do uznania, że zaistniała podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 §1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 200 §1 Ordynacji podatkowej adresowany jest zarówno do organu pierwszej jak i drugiej instancji Przemawia za tym okoliczność, że art. 235 Ordynacji podatkowej nakazuje w postępowaniu odwoławczym stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234. W ostatnio wymienionych przepisach kwestia umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie została uregulowana. Nie ulega zaś wątpliwości, że prawo takie przysługuje stronie także w postępowaniu odwoławczym, skoro wynika z ogólnej zasady uregulowanej w art. 123 §1 in fine, a zasada dwuinstancyjności (art. 127) oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem drugiej instancji. Ponadto adresatem normy zawartej w art. 200 §1 jest organ podatkowy, a art. 13 zalicza do organów podatkowych zarówno organy pierwszej jak i drugiej instancji.

Po drugie podkreślenia wymaga, że art. 200 §1 ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ odwoławczy nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi zarówno o materiał zebrany przed organem pierwszej instancji, jak i drugiej instancji (por. M. Masternak Glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999r., SA/Sz 1046/98, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001, Nr 1 str. 86 i nast.). Ponadto w aktach każdej sprawy rozpatrywanej przez organ odwoławczy musi znajdować się stanowisko organu pierwszej instancji, wyrażone w trybie art. 227 §2 Ordynacji podatkowej, a stanowisko to należy do materiału dowodowego (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 27 maja 2002r., Sygn. akt FPS 3/02, ONSA 2001, nr 1, poz. 6). Zauważyć dalej należy, że prawo strony do wypowiedzenia się "w sprawie zebranego materiału" oznacza także prawo do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w koniecznym zakresie (por. M. Masternak op. cit. Str. 87-88).

Reasumując, zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 §2. W przeciwnym razie dojdzie do naruszenia art. 200 §1 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wymienionego w pytaniu pierwszym. Jednakże treść tego przepisu jednoznacznie stanowi, iż uchylenie decyzji możliwe jest tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 §1 mogło taki wpływ wywrzeć. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu można wręcz wykluczyć. Wynika z tego, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 §1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 §1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Abstrakcyjna uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na treść art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter wiążący dla sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w cytowanej uchwale i uważa, że ma ona zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Pozbawienie prawa strony do bezpośredniego wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ II instancji stanowiło naruszenie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w sytuacji gdy strona kwestionowała ocenę stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia (art. 145 §1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi