Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1136/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2014 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedsiębiorstwo E. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (zwana dalej: Skarżąca, Podatnik, Wnioskodawca) zwróciła się w dniu [...] listopada 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego co do całości zużywanych przez Skarżącą wyrobów gazowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedsiębiorstwo E. Spółka z o.o. w M. zajmuje się wytwarzaniem oraz przesyłaniem i dystrybucją ciepła, wykorzystując w swojej działalności wyroby gazowe wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1 b ustawy akcyzowej.

Spółka zużywa gaz ziemny w następujących instalacjach spalania paliw - ciepłowniach (przy ul. [...] oraz [...]) oraz kotłowniach wbudowanych (K., S. oraz S.).

Spółka spełnia warunek określony w art. 31 b ust. 10 ustawy akcyzowej w związku z czym zamierza korzystać ze zwolnienia od akcyzy dla wyrobów gazowych, określonego w art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej. Jednocześnie. Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym sprzedającym ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a więc jest objęta obowiązkiem nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów) na podstawie art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 551, z późn. zm.) Mając powyższe na uwadze Spółka stwierdza, iż podleganie obowiązkom wskazanym powyżej uprawnia ją do korzystania z przedmiotowego zwolnienia od akcyzy dla gazu zużywanego przez instalacje Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, spełniając warunek określony w art. 31 b ust. 10 ustawy akcyzowej oraz podlegając obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej, będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, przewidzianego w art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej?

Zdaniem Spółki spełnianie warunku określonego w art. 31 b ust. 10 ustawy akcyzowej oraz podleganie obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej (dalej również jako: system tzw. "białych certyfikatów") uprawnia ją do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

Wskazano przy tym, że z dniem 1 listopada 2013 r. wchodzi w życie nowy system efektywnego opodatkowania wyrobów gazowych. Za wyroby gazowe w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1 b ustawy akcyzowej uważa się wyroby energetyczne o kodzie CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W art. 31 b znowelizowanej ustawy akcyzowej został przewidziany szeroki katalog zwolnień od podatku akcyzowego dla wyrobów gazowych zużywanych w określonych celach. Zgodnie z art. 3lb ust. 1 pkt 5 niniejszej ustawy zwolnione zostały od akcyzy wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych, zużywane przez zakłady energochłonne, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Zwolnienie stanowi implementację dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283, str. 51, ze zm., dalej: dyrektywa energetyczna). Zgodnie z art. 17 ust. 1 lit. a przedmiotowej dyrektyw}' Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki lub zwolnienia z podatku wobec zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych w zakładach energochłonnych.

Na gruncie art. 31 b ust. 10 ustawy akcyzowej zakładem energochłonnym jest podmiot wykorzystujący wyroby gazowe, których udział w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział.

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku Spółka spełnia powyższy wymóg, a zatem posiada status zakładu energochłonnego. Jednakże warunkiem zastosowania zwolnienia na gruncie art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, jest objęcie zakładu energochłonnego systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej.

Omawiany przepis nie zawiera żadnego literalnie określonego katalogu systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej.

Jednakże ustawodawca w toku legislacyjnym wyjaśnił częściowo jak - zdaniem Wnioskodawcy - należy rozumieć ww. sformułowanie. W uzasadnieniu do złożonego projektu o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Druk sejmowy nr 1627, Warszawa 21 sierpnia 2013 r.) czytamy "Zwolnieniu podlegać będzie także użycie ww. wyrobów w celach opałowych przez zakłady energochłonne, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Za system taki uważa się m.in. system ETS, o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE". Został tam wymieniony - jako przykład - system ETS (handel emisjami dwutlenku węgla) wprowadzony przepisami dyrektyw europejskich. Poprzez użycie słów ..między innymi" wnioskujący o wprowadzenie ustawy wyraźnie określił, że mogą istnieć inne systemy prowadzące do osiągania celów ochrony środowiska, a także do podwyższania efektywności energetycznej. W ocenie Spółki system, tzw. "białych certyfikatów" stworzony w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej wypełnia intencje ustawodawcy, określone w art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, bowiem jest elementem obligatoryjnym i działa na rzecz poprawy efektywności energetycznej gospodarki, prowadząc do uzyskania wymiernych oszczędności energii.

W świetle art. 12 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej obowiązkiem uzyskiwania i przedstawiania do umorzenia świadectw efektywności energetycznej bądź uiszczania opłaty zastępczej objęte są: przedsiębiorstwa energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski. Niniejsza ustawa definiując pojęcie przedsiębiorstwa energetycznego odwołuje się do ustawy prawo energetyczne z dnia 10 kwietnia 1997 (Dz. U. 1997 Nr 54 poz. 348, ze zm.), zgodnie z którą przedsiębiorstwem energetycznym są podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi. Ponadto ustawa o efektywności energetycznej doprecyzowuje, iż obowiązek umarzania świadectw efektywności energetycznej występuje w stosunku do przedsiębiorstw energetycznych sprzedających energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli łączna wielkość mocy zamówionej przez tych odbiorców przekracza 5 MW.

Spółka jest objęta obowiązkiem określonym w art. 12 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej, bowiem prowadzi działalność w charakterze przedsiębiorstwa energetycznego, sprzedającego ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o łącznej wielkości mocy przekraczającej 5 MW.

Ponadto Spółka podkreśla, że uzyskanie, a następnie umorzenie świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenie opłaty zastępczej stanowi odzwierciedlenie działań proefektywnościowych, zgodnie z wytycznymi ustawy o efektywności energetycznej. Powyższe oznacza, że objęcie systemem, tzw. "białych certyfikatów" ma na celu wprowadzenie takich rozwiązań w Spółce, które pozwolą ograniczyć negatywne oddziaływanie na środowisko. W ocenie Spółki, nie ma wątpliwości, że uczestnictwo w systemie, tzw. "białych certyfikatów" przyczynia się do ochrony środowiska dlatego też, całość zużywanych przez nią wyrobów gazowych podlega omawianemu zwolnieniu.

Reasumując - zdaniem Spółki - posiadanie statusu zakładu energochłonnego oraz objęcie systemem, tzw. "białych certyfikatów" wypełnia ustawowe warunki zastosowania wobec całości zużywanych przez nią wyrobów gazowych zwolnienia na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej. Powyższe wynika z tego, iż uczestnictwo w przedmiotowym systemie, spełnia cele dotyczące ochrony środowiska i podwyższenia efektywności energetycznej, bowiem zgodnie z uzasadnieniem do ustawy o efektywności energetycznej, system, tzw. "białych certyfikatów" "umożliwia wykorzystanie istniejącego potencjału oszczędności energii w jak najkrótszym czasie".

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, Spółka na tle niniejszych regulacji stanowi zakład energochłonny. Zatem mając na uwadze powyższe oraz fakt, że Spółka objęta jest systemem, tzw. "białych certyfikatów", wykorzystywane przez nią wyroby gazowe podlegają zwolnieniu z podatku akcyzowego, przewidzianemu w art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

W odpowiedzi na złożony przez Spółkę wniosek, Dyrektor Izby Skarbowej w W. - działający z upoważnienia Ministra Finansów - w dniu [...] stycznia 2014 r. wydał interpretację sygn. [...], w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się wytwarzaniem oraz przesyłaniem i dystrybucją ciepła, wykorzystując w swojej działalności wyroby gazowe wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1 b ustawy akcyzowej. Spółka spełnia warunek określony w art. 3lb ust. 10 ustawy akcyzowej w związku z czym zamierza korzystać ze zwolnienia od akcyzy dla wyrobów gazowych, określonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej. Jednocześnie, Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym sprzedającym ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a więc jest objęta obowiązkiem nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów) na podstawie art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 551, ze zm., dalej: ustawa o efektywności energetycznej). Mając powyższe na uwadze Spółka stwierdza, iż podleganie obowiązkom wskazanym powyżej uprawnia ją do korzystania z przedmiotowego zwolnienia od akcyzy dla gazu zużywanego przez instalacje Spółki.

W opinii Wnioskodawcy, spełnianie warunku określonego w art. 31 b ust. 10 ustawy akcyzowej oraz podleganie obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej (dalej również jako: system, tzw. "białych certyfikatów") uprawnia Spółkę do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyróby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Spółka spełnia - jak stwierdza w opisie sprawy - warunek posiadania statusu zakładu energochłonnego wskazany w art. 31 b ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestią pozostałą do rozstrzygnięcia w ramach tej interpretacji jest to czy podleganie obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej uprawnia Spółkę do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

Na potrzeby niniejszej interpretacji wystarczającym jest wskazanie za Spółką, że ww. obowiązki wskazane w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej dotyczą uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectwa efektywności energetycznej lub uiszczenia opłaty zastępczej.

Należy przy tym zauważyć, że choć prawodawca posługuje się analogicznym terminem "efektywności energetycznej" jak ustawa o efektywności energetycznej to jednak w przepisach ustawy o podatku akcyzowym brak jest odesłania do jej uregulowań. Tym samym błędne jest przyjęcie, że podleganie obowiązkom wynikającym z ustawy o efektywności energetycznej jest zgodne z dyspozycją art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Analiza przepisu art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy prowadzi do wniosku, że finalny nabywca gazowy (zakład energochłonny) powinien wprowadzić w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Skoro brak jest odesłania do innych przepisów oraz definicji legalnych w szczególności pojęcia "system" to odkodowując normę prawną należy w pierwszej kolejności odwołać się do reguł językowych języka polskiego.

Z brzmienia przepisu wynika, że zakład energochłonny musi przede wszystkim wprowadzić w życie jeden z dwóch systemów prowadzących do:

- osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub

- podwyższenia efektywności energetycznej.

Zgodnie z Małym słownikiem języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 900 "system" to przykładowo:

- zbiór jednostek tworzących jakąś całość organizacyjną służących jednemu celowi; układ.

- określony sposób, metoda wykonywania jakiejś czynności.

Jest to zatem układ elementów stanowiący organizacyjną całość służących jednemu celowi.

Przyjąć zatem należy, że wprowadzenie w życie przez zakład energochłonny systemu - o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy - polega na wdrożeniu (wprowadzeniu w życie) u tego finalnego nabywcy gazowego uporządkowanego układu elementów stanowiących organizacyjną całość w celu:

- osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub

- podwyższenia efektywności energetycznej.

Natomiast realizowanie obowiązków, o których mowa w ustawie o efektywności energetycznej jest wyłącznie kwestią przestrzegania jej przepisów. "Białe certyfikaty" same w sobie nie są systemami. Są to przede wszystkim prawa (zbywalne), które mogą zostać zastąpione uiszczeniem opłaty zastępczej.

Polski prawodawca poprzez odwołanie się do wprowadzonych w życie systemów przez finalnego nabywcę gazowego (zakład energochłonny) wskazuje na systemy, tj. "konkretne działania", które procesy zużywania wyrobów akcyzowych uczynią bardziej wydajnymi lub też mniej szkodliwymi dla środowiska.

Za takie nie można natomiast uznać opisanych we wniosku przypadków uiszczenia opłaty zastępczej lub uzyskania "białego certyfikatu" (określonych praw zbywalnych).

Tym samym w opisanym we wniosku przypadku zużycie wyrobów gazowych nie może korzystać z opisanego zwolnienia od akcyzy, gdyż nie następuje przez zakład energochłonny w instalacji objętej jednym z ww. systemów, lecz przez podmiot gospodarczy, który dodatkowo podlega uregulowaniom ustawy o efektywności energetycznej.

Na wydaną interpretację, skutecznie doręczoną w dniu 27 stycznia 2014 r., w dniu [...] lutego 2014 r. Strona skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W wezwaniu Spółka wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej.

Zdaniem Spółki spełnianie warunku określonego w art. 31 b ust. 10 ustawy akcyzowej oraz podleganie obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej uprawnia ją do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

Zgodnie z art. 31 b ust. 1 pkt 5 niniejszej ustawy akcyzowej zwolnione od akcyzy zostały wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych, zużywane przez zakłady energochłonne, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, Spółka zużywa wyroby gazowe do celów opałowych i spełnia wymóg energochłonności w rozumieniu art. 31 b ust.10 ustawy akcyzowej ponieważ udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej w roku poprzednim przekracza 5 %. Dla zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego określonego w art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, konieczne jest ponadto objęcie zakładu energochłonnego systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej.

Omawiany przepis nie zawiera żadnego literalnie określonego katalogu systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. W ocenie Spółki system, tzw. "białych certyfikatów" stworzony w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej wypełnia intencje ustawodawcy, określone w art. 31 b ust 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, bowiem jest elementem obligatoryjnym i działa na rzecz poprawy efektywności energetycznej gospodarki, prowadząc do uzyskania wymiernych oszczędności energii. System tzw. jest niejako "uzupełnieniem" wachlarza działań systemowych zmierzających do poprawy efektywności energetycznej i ochrony środowiska wynikających dotąd ze wspólnotowego systemu handlu emisjami (ETS), angażując w ten sposób w proces poprawy efektywności energetycznej i ochrony środowiska mniejsze instalacje spalania paliw, bowiem zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o efektywności energetycznej, instalacje uczestniczące w systemie ETS nie są objęte obowiązkami wynikającymi z tej ustawy.

Przytoczone stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu projektu do zmiany ustawy akcyzowej (Druk sejmowy nr 1627,Warszawa 21 sierpnia 2013 r.), w którym stwierdzono: "Zwolnieniu podlegać będzie także użycie w/w wyrobów w celach opałowych przez zakłady energochłonne , w których wprowadzony został system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Za system taki uważa się m.in. system ETS , o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej Dyrektywę Rady 96/61". Ze sformułowania "między innymi" zawartymi w przytoczonym uzasadnieniu projektu zmiany ustawy akcyzowej wynika, że poza ETS mogą istnieć inne systemy prowadzące do osiągania celów ochrony środowiska, a także do podwyższenia efektywności energetycznej. Gdyby bowiem uznać , że tylko ETS może być takim systemem, przedsiębiorstwa które mu nie podlegają nie mogłyby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art.31 ust.1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

Już sama nazwa aktu: Ustawy o efektywności energetycznej wskazuje, iż wszelkie rozwiązania w niej przyjęte służą wspólnemu celowi jakim jest poprawa efektywności energetycznej. Skoro więc ustawodawca stworzył w ww. ustawie system "białych certyfikatów" to należy uznać, iż jest to jeden z elementów, który pozwoli na poprawę efektywności energetycznej.

Spółka jest objęta obowiązkiem określonym w art. 12 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej, bowiem prowadzi działalność w charakterze przedsiębiorstwa energetycznego, sprzedającego ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o łącznej wielkości mocy przekraczającej 5 MW. Jest więc podmiotem, który w świetle w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej jest objęty obowiązkiem uzyskiwania i przedstawiania do umorzenia świadectw efektywności energetycznej bądź uiszczania opłaty zastępczej , czyli podlega tzw. "systemowi białych certyfikatów".

System ten ma charakter uzupełniający do systemu Europejskiego Systemu Handlu Emisjami (ETS) i działa na takich samych zasadach jak system ETS, ustanawiając dla podmiotów branży energetycznej i ciepłowniczej analogiczne obowiązki : obowiązek uzyskania określonego świadectwa /certyfikatu i jego umorzenia, a w przeciwnym przypadku dokonania odpowiedniej zapłaty tzw. opłaty zastępczej. W związku z powyższym , w sytuacji gdy uzasadnienie do projektu zmiany ustawy akcyzowej uznaje ETS za system mający na celu podwyższenie efektywności energetycznej jako wystarczający do zastosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 31 ust.1 pkt 5 ustawy akcyzowej - brak jest podstaw by "komplementarny" system "białych certyfikatów" takiego statusu miał być pozbawiony.

Uznanie samego systemu ETS jako systemu prowadzącego do podwyższenia efektywności energetycznej, dla zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego jest nie kwestionowane w interpretacji organów skarbowych. Wynika to m.in. z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] sierpnia 2012 r. w sprawie [...] i interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] lutego 2012 r. r. w sprawie [...] dotyczących zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów węglowych określonego w art. 31 a ust.1 pkt 9 ustawy akcyzowej, oraz z interpretacji Izby Skarbowej w O. z dnia [...] stycznia 2014 r. dotyczącej zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów gazowych przewidzianego w art. 31 b ust.1. pkt 5 ustawy akcyzowej.

Reasumując, zdaniem Spółki posiadanie statusu zakładu energochłonnego oraz objęcie systemem, tzw. "białych certyfikatów" wypełnia ustawowe warunki zastosowania wobec zużywanych przez nią wyrobów gazowych zwolnienia na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej. Powyższe wynika z tego, iż uczestnictwo w przedmiotowym systemie, spełnia cele dotyczące ochrony środowiska i podwyższenia efektywności energetycznej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] marca 2014 r. organ stwierdził lakonicznie, że nie znaleziono podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu [...] kwietnia 2014 r. na powyższą interpretację indywidualną złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, iż Spółka jako przedsiębiorstwo energetyczne, stosując się do obowiązku wynikającego z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej nie będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, podtrzymując wszystkie argumenty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Podstawę prawną kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych stanowi przepis art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Z treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA 2007 , Nr 2, poz. 7) wynika, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – przyp. Sądu) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z p. zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są:

a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym,

b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury,

c) ocena respektowania reguł kompetencji.

W doktrynie stwierdzono, że sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (patrz: J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167 w: A. Gomułowicz, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis 2010; podobnie : wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, LEX nr 475273).

Należy również podkreślić, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z p. zm., dalej: O.p.) uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (patrz: J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, Glosa 2006, Nr 1, s. 141).

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach nie znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie, strona skarżąca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazała, że zajmuje się wytwarzaniem, przesyłaniem i sprzedażą ciepła, wykorzystując w swojej działalności wyroby gazowe wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1 b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej jako u.p.a.). Spółka zużywa gaz w ciepłowniach i tzw. kotłowniach lokalnych. Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 31 b ust. 10 u.p.a., sprzedającym ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o łącznej wielkości mocy przekraczającej 5MW, a więc jest objęta obowiązkiem nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej (tzw. "białych certyfikatów") na podstawie art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. nr 94, poz. 551 z późn. zm.).

Z całości argumentacji spółki znajdującej się zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze wynika stanowisko, że spełnienie warunku określonego w art. 31 b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym oraz sam fakt, iż podlega wskazanym wyżej obowiązkom nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia opłaty zastępczej uprawnia ją do korzystania ze zwolnienia od akcyzy dla gazu zużywanego przez instalacje spółki w oparciu o treść art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a., zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Organ z kolei - nie kwestionując wypełnienia przez wnioskodawcę przesłanek decydujących o byciu przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 31 b ust. 10 u.p.a. - prezentuje stanowisko, że obrotu prawami majątkowymi w postaci tzw. "białych certyfikatów" (nabywanie ich i przedstawienie do umorzenia Prezesowi URE) nie można utożsamiać z systemem służącym poprawie efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31 b ust. 1 pkt ustawy akcyzowej.

Na wstępie rozważań Sądu należy wspomnieć, że sądy administracyjne już kilkukrotnie dokonywały analizy tak postawionego zagadnienia. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w tych orzeczeniach, wskazując tu wyroki WSA w Krakowie z dnia 9 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 1022/14), WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2014 r., (sygn. akt I SA/Gd 604/14), wyrok WSA w Łodzi z dnia sierpnia 2014 r., (sygn. akt III SA/Łd 532/14) – wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Odnośnie przedstawionego zagadnienia należy wskazać najpierw regulacje prawne istniejące w tym zakresie.

Zgodnie z art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Jak stanowi ust. 5 tego przepisu, w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

Definicję zakładu energochłonnego zawiera ust. 10 art. 31 b u.p.a., zgodnie z którym przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z kolei wg art. 1 ustawy o efektywności energetycznej ustawa ta określa: 1. krajowy cel w zakresie oszczędnego gospodarowania energią; 2. zadania jednostek sektora publicznego w zakresie efektywności energetycznej; 3 zasady uzyskania i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej; 4. zasady sporządzania audytu efektywności energetycznej. Rozdział 2 ww. ustawy zawiera regulacje dotyczące krajowego celu w zakresie oszczędnego gospodarowania energią. I tak zgodnie art. 5 ustawy o efektywności energetycznej osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zużywające energię podejmują działania w celu poprawy efektywności energetycznej. Jednocześnie rozdział 4 tej ustawy reguluje zasady uzyskania i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej.

Zgodnie zatem z art. 12 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o którym mowa w ust. 2, jest obowiązany:

1. uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, zwanemu dalej "Prezesem URE", świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 21 ust. 1, o wartości wyrażonej w tonach oleju ekwiwalentnego, nie większej niż 3% ilorazu:

a) kwoty przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego odbiorcom końcowym, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku przedsiębiorstwa energetycznego sprzedającego energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny tym odbiorcom,

b) kwoty transakcji zakupu energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego na giełdzie towarowej, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku odbiorcy końcowego działającego we własnym imieniu oraz towarowego domu maklerskiego lub domu maklerskiego działającego na zlecenie tego odbiorcy

- i jednostkowej opłaty zastępczej, oznaczonej symbolem "Ozj", o którym mowa w ust. 5, lub

2. uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 5.

Ustęp 2 tego przepisu przewiduje, że obowiązek, o którym mowa w ust. 1, wykonują:

1. przedsiębiorstwo energetyczne sprzedające energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będący członkiem giełdy towarowej w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 48, poz. 284, Nr 81, poz. 530 i Nr 182, poz. 1228), w odniesieniu do transakcji zawieranych we własnym imieniu na giełdzie towarowej;

3. towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w art. 2 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji realizowanych na giełdzie towarowej na zlecenie odbiorców końcowych przyłączonych do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej Prezes URE dokonuje wyboru przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej, za które można uzyskać świadectwa efektywności energetycznej. W tym celu, co najmniej raz w roku, ogłasza, organizuje i przeprowadza przetarg. Przetarg przeprowadza się oddzielnie dla następujących kategorii przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej:

1. zwiększenia oszczędności energii przez odbiorców końcowych;

2. zwiększenia oszczędności energii przez urządzenia potrzeb własnych;

3. zmniejszenia strat energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego w przesyle lub dystrybucji (ust. 3).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej poprawie efektywności energetycznej służą w szczególności następujące rodzaje przedsięwzięć:

1. izolacja instalacji przemysłowych;

2. przebudowa lub remont budynków;

3. modernizacja:

a) urządzeń przeznaczonych do użytku domowego,

b) oświetlenia,

c) urządzeń potrzeb własnych,

d) urządzeń i instalacji wykorzystywanych w procesach przemysłowych,

e) lokalnych sieci ciepłowniczych i lokalnych źródeł ciepła;

4. odzysk energii w procesach przemysłowych;

5. ograniczenie:

a) przepływów mocy biernej,

b) strat sieciowych w ciągach liniowych,

c) strat w transformatorach;

6. stosowanie do ogrzewania lub chłodzenia obiektów energii wytwarzanej we własnych lub przyłączonych do sieci odnawialnych źródłach energii, w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, ciepła użytkowego w kogeneracji, w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, lub ciepła odpadowego z instalacji przemysłowych.

Minister właściwy do spraw gospodarki ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", szczegółowy wykaz przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej (ust. 2).

Jak stanowi art. 21 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej, potwierdzeniem deklarowanej oszczędności energii wynikającej z przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej, przez podmiot, który wygrał przetarg, o którym mowa w art. 20 ust. 1, jest świadectwo efektywności energetycznej. Świadectwo efektywności energetycznej wydaje Prezes URE na wniosek podmiotu, o którym mowa w ust. 1, w terminie 60 dni od dnia otrzymania wniosku. Do wydawania świadectw efektywności energetycznej stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego o wydawaniu zaświadczeń (ust. 3).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy podmiot, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 1 lit. b, lub podmiot przez niego upoważniony, który otrzymał świadectwo efektywności energetycznej, jest obowiązany po zrealizowaniu przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej do sporządzenia audytu efektywności energetycznej potwierdzającego oszczędność energii uzyskaną w wyniku realizacji tego przedsięwzięcia, w ilości określonej w deklaracji przetargowej, z zastrzeżeniem ust. 2.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne (art. 25 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej).

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji Prezesa URE o świadectwie efektywności energetycznej wydanym dla zrealizowanego przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta (ust. 2). Przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw efektywności energetycznej prowadzonym przez podmiot prowadzący:

1. giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub

2. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384)

- organizujący obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw efektywności energetycznej (ust. 3 cytowanej ustawy).

Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej Prezes URE, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, odbiorcy końcowego oraz towarowego domu maklerskiego lub domu maklerskiego, o których mowa w art. 12 ust. 2, którym przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej, w drodze decyzji, umarza to świadectwo w całości albo w części.

W kontekście powołanych powyżej przepisów ustawy o efektywności energetycznej wskazać należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, strona skarżąca swojego zwolnienia od podatku akcyzowego upatruje w samym tylko objęciu jej obowiązkiem nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczeniu opłaty zastępczej, z czym nie można się zgodzić.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że przepisy ustawy o efektywności energetycznej określają między innymi zasady uzyskania i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej. Uregulowania ustawy tworzą ramy prawne dla działań na rzecz poprawy efektywności energetycznej gospodarki, obejmujących mechanizm wsparcia i prowadzących do uzyskania oszczędności wymaganych na podstawie dyrektywy 2006/32/WE Parlamentu Europejskiego o Rady z dnia 5 kwietnia 2006 r. w sprawie efektywności końcowego wykorzystania energii i usług energetycznych oraz uchylającej dyrektywę Rady 93/76/EWG. Działania prowadzone są na trzech płaszczyznach, a mianowicie zwiększenia oszczędności energii przez odbiorców końcowych, zwiększenia oszczędności energii przez urządzenia potrzeb własnych oraz zmniejszania strat energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego w przesyle lub dystrybucji. Wydawanie świadectw efektywności energetycznej, których zasady uzyskania i umorzenia określa ustawa, ma na celu zmotywowanie podmiotów objętych zakresem regulacji, do podjęcia działań inwestycyjnych przyspieszających osiągnięcie krajowego celu w zakresie oszczędnego gospodarowania energią oraz przyczyniających się, poprzez zmniejszenie zużycia energii, do ograniczenia emisji gazów cieplarnianych i innych substancji szkodliwych dla atmosfery. Jak stanowi art. 3 lit. s dyrektywy "białe certyfikaty" to certyfikaty wydane przez niezależne organy certyfikujące, potwierdzające roszczenia uczestników rynku w związku z oszczędnościami energetycznymi, uzyskanymi w efekcie zastosowania środków poprawy efektywności energetycznej. Według przepisów ww. dyrektyw krajowy system świadectw efektywności energetycznej, jest regulowany mechanizmem rynkowym, mającym wesprzeć i zachęcić działanie na rynku podmioty, w tym dostawców energii, do świadczenia usług energetycznych, a pozostałych uczestników rynku do korzystania z usług energetycznych i wdrażania środków poprawy efektywności energetycznej. A zatem wprowadzenie w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. W przepisie tym ustawodawca skoncentrował się na wprowadzeniu w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Samo podleganie obowiązkowi nabycia i umarzania świadectw efektywności energetycznej nie jest jednak wystarczające do objęcia danego podmiotu przedmiotowym zwolnieniem.

Warunkiem sine qua non korzystania ze zwolnienia od akcyzy jest faktyczne realizowanie celów proekologicznych poprzez stworzenie stosownego systemu. W świetle ww. przepisów ustawy o ustawy o efektywności energetycznej w skrajnym przypadku nie można wykluczyć takiego zachowania podmiotów energochłonnych, że będą one tylko uiszczać opłatę zastępczą nie realizując samemu żadnych przedsięwzięć w zakresie ochrony środowiska czy też podwyższania efektywności energetycznej. Budżet wprawdzie wzbogaci się o uiszczone opłaty zastępcze, ale żaden podmiot nie zrealizuje wytyczonych celów.

Co jest również istotne, prawo do posiadania "białych certyfikatów" (świadectw efektywności energetycznej) uzyskuje się w wyniku rozstrzygnięcia przetargu na przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej. Świadectwa efektywności energetycznej przyznawane są podmiotowi realizującemu przedsięwzięcie lub grupie przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej w drodze przetargu ogłaszanego, organizowanego i przeprowadzanego przez Prezesa URE.

W związku również z tym, że prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym i prawa te są zbywalne, a miejscem obrotu prawami majątkowymi do białych certyfikatów jest giełda - nie można utożsamiać czynności nabycia, a następnie przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE "białych certyfikatów" z systemem służącym poprawie efektywności energetycznej, zważywszy, że obrót tymi certyfikatami dokonywany jest za pomocą regulowanego mechanizmu rynkowego, który służy jako wsparcie i zachęcenie działających na rynku podmiotów, w tym dostawców energii, do świadczenia usług energetycznych, na co zasadnie zwrócił uwagę organ interpretacyjny.

Organ, będąc związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, zasadnie zatem stwierdził, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika jedynie, że skarżąca spółka objęta jest obowiązkiem nabywania i umorzenia świadectw efektywności energetycznej. Z tego stanu faktycznego nie wynika, aby spółka wprowadziła w swoim zakładzie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Nie wiadomym jest, czy podjęła takie działania, które podczas jej działalności gospodarczej, powodują realizację wskazanych celów. Tym samym organ zasadnie przyjął, że spółka – w opisanym przez nią zdarzeniu przyszłym - nie spełnia wymogów do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy.

Biorąc zatem pod uwagę treść przepisu art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym należy stwierdzić, że warunkiem stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego przy zużywaniu wyrobów gazowych przez zakład energochłonny jest funkcjonowanie w tym podmiocie "systemu" prowadzącego do osiągnięcia celów dotyczących "ochrony środowiska" lub "podwyższenia efektywności energetycznej", ale dotyczących tego konkretnego zakładu. Zakład powinien zatem podjąć takie działania, które podczas jego działalności gospodarczej, spowodują realizację wskazanych wyżej celów.

Przy analizie tego przepisu organ słusznie zwrócił uwagę, że w przypadku dokonywania wykładni przepisów określających zakres zwolnień podatkowych, jako wyjątku od zasady powszechności opodatkowania, nie można stosować wykładni rozszerzającej tylko wykładnię ścisłą opierającą się w pierwszej kolejności na wykładni językowej pojęć użytych w danym przepisie.

W regulacjach podatkowych brak jest definicji ustawowej pojęcia "system". W związku z tym zasadnie organ sięgnął do definicji słownikowej, z której wynika, że "system", to uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość. Tym samym za taki system można uznać systemy wymienione przez organ, tj. system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

Mając zatem na uwadze powyższe, zwolnienie określone w art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a. jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie – osiąganie celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zwolnienie od akcyzy znajduje zastosowanie w przypadku wprowadzenia w życie przez podmiot zużywający wyroby gazowe systemu rozumianego jako zespół urządzeń lub instalacji wzajemnie powiązanych, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej w tym podmiocie.

W sytuacji zatem, gdy z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego nie wynika, aby u siebie wprowadziła ona w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, co skutkowałoby uzyskaniem świadectw efektywności energetycznej nie sposób przyjąć, aby fakt realizacji obowiązku wynikającego z przepisów ustawy o efektywności energetycznej – nabycie i umorzenie świadectw efektywności energetycznej – powodowało wypełnienie przesłanek zwolnienia.

Stanowisko to - jak już wcześniej wspomniano - znajduje oparcie w cyt. orzecznictwie sądowym. W uzasadnieniu wskazanych orzeczeń sądy wyraźnie stwierdziły, że tylko podmiot, który uzyskał certyfikat efektywności energetycznej może korzystać ze zwolnienia z art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a., albowiem świadectwo to dokumentuje wdrożenie w życie systemu poprawy efektywności energetycznej.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 989/13 (dostępny tamże).

Z kolei WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 lipca 2014 r., (sygn. akt I SA/Wr 1546/14, dostępny tamże) stwierdził, że w świetle przepisów ustawy o efektywności energetycznej za podmiot, który wprowadził system poprawy efektywności energetycznej uznaje się taki podmiot, który wygrał przetarg i otrzymał świadectwo efektywności energetycznej z tytułu wygrania przetargu na przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej i zrealizował to przedsięwzięcie. W ocenie WSA wyrażonym w cyt. wyroku, świadectwo efektywności energetycznej, "biały certyfikat" dokumentuje wdrożenie w życie systemu poprawy efektywności energetycznej. A zatem podmiot, który uzyskał takie świadectwo, "biały certyfikat" może skorzystać ze zwolnienia o jakim stanowi art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Jednocześnie jednak Sąd zauważył, że przepis ustawy o podatku akcyzowym stanowi o zwolnieniu w określonych warunkach, tj. dla podmiotu, u którego wprowadzony został w życie system, a zatem ustawodawca wymaga, aby dany podmiot wdrożył u siebie realne przedsięwzięcia, metody, procedury, które mogą być uznane za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, co wyklucza ze zwolnienia podmiot, który uiścił opłatę zastępczą. Sąd podkreślił, że przepisy statuujące zwolnienie podatkowe, które należy interpretować ściśle, nie dają jednak prawa do tego zwolnienia wszystkim podmiotom uczestniczącym w tym szeroko pojmowanym systemie, ale tylko tym, które faktycznie wdrożyły w swoim przedsiębiorstwie realne przedsięwzięcia służące podwyższeniu efektywności energetycznej. Dlatego też Sąd stoi na stanowisku, że samo podleganie ustawie o efektywności energetycznej i obowiązek pozyskania i przedstawienia do umorzenia świadectwa efektywności energetycznej lub uiszczenia opłaty zastępczej nie daje jeszcze podstaw do skorzystania ze zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Dopiero faktyczne wdrożenie w życie danego przedsięwzięcia, co potwierdzić może uzyskany zgodnie z ustawą o efektywności energetycznej biały certyfikat - pozwala na skorzystanie ze zwolnienia.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni zgadza się z tak zaprezentowanymi stanowiskami i uznaje je za własne.

Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę na pisemną interpretację indywidualną.