Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 2028/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi Firmy A spółka jawna w O. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec i sierpień 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 6283,20 zł (słownie: sześć tysięcy dwieście osiemdziesiąt trzy złote 20/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kwotę 3 600 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] , wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 3, art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił firmie A spółka jawna w O. za miesiąc lipiec 2000 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 18.952 zł, zaległość w podatku od towarów i usług w wysokości 77.000 zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 56.408,80 zł. Nadto Dyrektor określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 r. w kwocie 69.959 zł i stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług w miesiącu sierpniu 2000 r. w kwocie 77.000 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Kontroli Skarbowej wskazał, iż w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w spółce jawnej A ustalono, że spółka zawarła w dniu 1 czerwca 2000 r. z B w K. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością umowę sprzedaży pojazdu specjalnego TATRA T 815 typu KROLL KVSS 5,0 - 7,5/28s. Pojazd w dniu 7 lipca 2000 r. przekazano kupującemu tj. B w K., a czynność ta została potwierdzona protokołem zdawczo - odbiorczym.

Kupujący zapłacił cenę w kwocie 350.000 zł netto oraz podatek od towarów i usług w kwocie 77.000 zł w dniach 2 czerwca 2000 r. i 13 lipca 2000 r. Fakturę VAT z tytułu umowy sprzedaży pojazdu wystawiono 7 lipca 2000 r.

W dniu 29 lipca 2000 r. sprzedająca spółka wystawiła fakturę korygującą nr 03/01/00/KOR z uwagi na zwrot zakupionego pojazdu i na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług pomniejszyła obrót w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT za miesiąc lipiec 2000 r. oraz podatek należy za ten miesiąc.

W dniu 4 sierpnia 2000 r. pojazd ponownie został sprzedany przez podatnika B w K., na dowód czego wystawiono fakturę VAT 40/01/00, a sprzedaż ujęto w ewidencji sprzedaży i wykazano w deklaracji VAT za miesiąc sierpień 2000 r. Dyrektor wskazał jednocześnie, że opisane umowy zawierane były przez firmę C spółka cywilna R. C., P. C. Spółka cywilna uległa przekształceniu w spółkę jawną A spółka jawna, którą postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy w Opolu VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wpisał do Rejestru Przedsiębiorców pod numerem KRS [...].

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu samochód TATRA - KROLL nie został zwrócony sprzedającemu, a zatem zarówno czynności sporządzenia faktury korygującej jak i faktury z tytułu ponownej sprzedaży oraz czynności wynikające ze sporządzenia tych dokumentów, wykonane były dla pozoru w celu obejścia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 44 ust. 1 i 3.

Potwierdza to zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadków pracowników B [...] - D. A. i J. O. W oparciu o zeznania wskazanych świadków ustalono, że pojazd od chwili przekazania w dniu 7 lipca 2000 r. protokołem zdawczo - odbiorczym był w dyspozycji nabywcy, a osobą materialnie odpowiedzialną za pojazd była D. A. Od miesiąca sierpnia 2000 r. pojazd był amortyzowany i jako środek trwały został przyjęty na stan kupującego w dniu 7 lipca 2000 r. W dniu 18 lipca 2000 r. samochód został przewieziony przez pracownika B w K. do Ł., gdzie od 17 lipca 2000 r. do 4 sierpnia 2000 r. był wykorzystywany do szkolenia operatorów. Fakty te znalazły potwierdzenie w zeznaniach wskazanych wyżej świadków oraz w kartach drogowych wystawionych przez Dział Kanalizacji B w K. Pomimo wystawienia faktury korygującej nie dokonano zwrotu należności za pojazd, jak również nie określono terminu ani sposobu zwrotu pieniędzy w wystawionej fakturze. Samochód nie został przekazany sprzedającemu, co znalazło potwierdzenie we wspomnianych już kartach drogowych, w których jako dysponent pojazdu figurują B w K. Nie zostały również zwrócone dokumenty pojazdu i nie sporządzono protokołu zdawczo - odbiorczego potwierdzającego fakt zwrotu samochodu sprzedawcy. Nadto nabywca dokonał szeregu zakupów uzupełniających wyposażenie pojazdu.

Okoliczności te, potwierdzone stosownymi dowodami zebranymi w toku postępowania kontrolnego świadczą, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, o pozorności dokonanych czynności. W ich wyniku przychód spółki za okres od stycznia do lipca 2000 r. obniżony został o kwotę 350.000 zł, obrót za miesiąc lipiec 2000 r. zaniżono o kwotę 350.000 zł, a podatek należny o kwotę 77.000 zł. Zawyżono natomiast obrót i podatek należny za miesiąc sierpień 2000 r.

Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż przywrócenie funkcji korzystania ze zbiornika w pełnej objętości mogło być zrealizowane na podstawie rękojmi lub gwarancji, poprzez stosowną naprawę.

Firma A spółka jawna, zastępowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie od wskazanej wyżej decyzji.

W odwołaniu pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 83 kodeksu cywilnego poprzez bezpodstawne przyjęcie, że czynności wynikające ze sporządzenia faktury - korekty VAT nr 03/01/00/KOR z dnia 29 lipca 2000 r. i faktury VAT nr 40/01/00 z dnia 4 sierpnia 2000 r., wykonane były dla pozoru w celu obejścia art. 44 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121, 123, 187, 191 i 210 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał na treść art. 83 kodeksu cywilnego, gdyż zarzut pozorności czynności prawnej należy rozpatrywać w oparciu o ten właśnie przepis. W myśl powołanej regulacji czynność prawną można uznać za pozorną gdy wystąpią łącznie trzy elementy: oświadczenie musi być złożone tylko dla pozoru, oświadczenie musi być złożone drugiej stronie, adresat oświadczenia woli musi zgadzać się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. W niniejszej sprawie firma A nie złożyła żadnego oświadczenia woli i jak podkreślił pełnomocnik nie była uprawniona do składania oświadczeń woli. Uprawnienia takie przysługiwały wyłącznie nabywcy tj. B w K., które stosownie do treści art. 560 kodeksu cywilnego złożyły oświadczenie o odstąpieniu od umowy. Fakt ten w toku postępowania został potwierdzony dowodami w postaci pisma B w K. z dnia 28 lipca 2000 r. i zeznań świadka G. M. Pomiędzy stronami umowy istniał stosunek zobowiązaniowy i złożone przez nabywcę pojazdu oświadczenie o odstąpieniu od umowy nie było pozorne.

Zdaniem pełnomocnika nie można również mówić o zgodzie drugiej strony czyli B w K. na złożenie oświadczenia woli dla pozoru. Jednocześnie pełnomocnik powołał się na utrwalone w tym zakresie orzecznictwo Sądu Najwyższego, w tym wyrok z dnia 8 czerwca 1971 r. sygn. akt II CR 250/71 i z dnia 25 lutego 1998 r. sygn. akt II CKN 816/97.

Zgodnie z przytoczonymi rozstrzygnięciami "nieważność czynności prawnej z powodu pozorności oświadczenia woli może być stwierdzona tylko wówczas, gdy brak zamiaru wywołania skutków prawnych został przejawiony wobec drugiej strony otwarcie, tak że miała pełną świadomość co do pozorności złożonego wobec niej oświadczenia woli i co do rzeczywistej woli jej kontrahenta i w pełni się z tym zgadzała". Pełnomocnik wskazał również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zarzut pozorności powiązał z zarzutem obejścia przez podatnika przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a konsekwencją takiego działania miało być zaniżenie przychodu i obrotu za miesiąc lipiec 2000 r. Zdaniem pełnomocnika, w sytuacji gdy należności podatkowe zostały uiszczone w następnym miesiącu, nie można mówić o uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych, gdyż zgodnie z doktryną prawa cywilnego i orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego z obejściem przepisów prawa mamy do czynienia, gdy postępowanie podatnika ma na celu obejście przepisów prawa i uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Nabywca pojazdu na podstawie art. 560 § 1 kodeksu cywilnego odstąpił od zawartej umowy z uwagi na brak możliwości korzystania z pełnej objętości zbiornika. Wskazana wada nie była kwestionowana w toku postępowania, a dokonany przez B wybór w zakresie dochodzenia swoich uprawnień w związku z tą wadą nie może być zarzutem ze strony organów podatkowych.

Nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy argumenty dotyczące braku pisemnego potwierdzenia zwrotu samochodu, prowadzenia szkolenia kierowców i nie poinformowania ich o odstąpieniu od umowy, jak również ujęcia samochodu w ewidencji środków trwałych i dokonywanie amortyzacji oraz brak żądania zwrotu zapłaconej kwoty i dosprzętowienie pojazdu. Pełnomocnik odnosząc się do wskazanych kwestii przytoczył treść art. 496 kodeksu cywilnego, w myśl którego "jeżeli wskutek odstąpienia od umowy strony mają dokonać zwrotu świadczeń wzajemnych, każdej z nich przysługuje prawo zatrzymania, dopóki druga strona nie zaoferuje zwrotu otrzymanego świadczenia albo nie zabezpieczy roszczenia o zwrot". Jednocześnie pełnomocnik wskazał na naruszenie przez organ zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego i pomijanie dowodów korzystnych dla podatnika bez wskazania dlaczego odmówiono im mocy dowodowej.

W piśmie uzupełniającym odwołanie datowanym na dzień 25 października 2002 r., które wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w dniu 30 października 2002 r., pełnomocnik odniósł się do treści postanowienia wydanego w dniu 18 października 2002 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i wyjaśniającego wątpliwości co do treści decyzji z dnia [...]. Pełnomocnik powołując się na treść art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, że organ nie jest uprawniony do czynienia odstępstw od obowiązku wyrażonego we wskazanym artykule i winien omówić w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji przyczyny, dla których odmówił wiarygodności zebranym w sprawie dowodom. Jednocześnie w razie zaistnienia jakichkolwiek wątpliwości lub sprzeczności w treści dowodów, organ winien przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe i sprawę dokładnie wyjaśnić. Przedstawiona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej teoria o dyscyplinującym charakterze pisma z dnia 28 lipca 2000 r., wystosowanego przez nabywcę do sprzedawcy, jest zdaniem pełnomocnika nieuprawniona. Analizując treść powołanego pisma organ winien kierować się wykładnią językową, która jest podstawową wykładnią stosowaną przy interpretacji oświadczeń woli.

Nadto pełnomocnik wskazał, iż organ skarbowy nieprawidłowo naliczył odsetki za zwłokę od rzekomej zaległości podatkowej, gdyż zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, co oznacza, że zaliczenie następuje z chwilą powstania nadpłat, a nie wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Izba Skarbowa w Opolu nie uwzględniła odwołania i utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Izba wskazała, że dokonując oceny czynności prawnej w aspekcie jej pozorności, należy uwzględnić treść art. 83 § 1 kodeksu cywilnego. W myśl wskazanego artykułu nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. W niniejszej sprawie zdaniem Izby, ocena transakcji zwrotu samochodu Tatra - Kroll w aspekcie pozorności sprowadzać się będzie do rozstrzygnięcia kwestii zwrotu, czy rzeczywiście zwrot nastąpił i czy nabywca odstąpił od wykonania zawartej umowy dostawy i kupna - sprzedaży pojazdu. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji wskazujące, że nie nastąpił zwrot pojazdu, gdyż pojazd figurował w ewidencji środków trwałych nabywcy i był amortyzowany od sierpnia 2000 r. Nie określono terminu zwrotu należności za pojazd i nie zwrócono dokumentów pojazdu. Nadto w czasie gdy samochód miał być zwrócony trwało szkolenie pracowników, a osoby materialnie odpowiedzialne za pojazd nic nie wiedziały o jego zwrocie. W opinii Izby Skarbowej powyższe dowody są wystarczające do uznania, że czynność zwrotu pojazdu, a następnie jego ponownego zakupu stanowiły obejście prawa, które doprowadziło do opóźnienia o jeden miesiąc zapłaty znacznej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Organ odwoławczy podkreślił, iż wymienione dowody przemawiają za tym, że w rzeczywistości nie dokonano czynności zwrotu pojazdu. Zarówno zgromadzone w sprawie dokumenty jak i zeznania świadków D. A. i J. O. nie potwierdzają dokonania zwrotu pojazdu. Podatnik nie okazał dokumentu, z którego wynikałoby przekazanie pojazdu sprzedawcy. W świetle tych ustaleń odmówiono wiarygodności faktowi przyjęcia przez Dyrektora B w K. faktury korygującej jako dokumentu wskazującego na zwrotne przekazanie pojazdu.

Nadto Izba wskazała, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje "kto komu złożył pozorne oświadczenie woli". Wystarczy bowiem aby takie oświadczenie w ogóle zostało złożone, a druga strona wyraziła zgodę na dokonanie transakcji dla pozoru.

Izba nie dopatrzyła się naruszenia zasad postępowania i jej zdaniem organ I instancji ocenił wszechstronnie zebrany materiał dowodowy wskazując, którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. Według Izby, organ I instancji dokonując oceny nie przekroczył zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Jednocześnie Izba wskazała, odnosząc się do zarzutu błędnego naliczenia odsetek, że bez znaczenia dla wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej określonej za miesiąc lipiec 2000 r. pozostaje nadpłata w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 r., gdyż powstanie zaległości podatkowej powoduje konieczność naliczenia odsetek za zwłokę.

Nie godząc się z powyższą decyzją firma A spółka jawna, zastępowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu.

W skardze pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 83 kodeksu cywilnego poprzez bezpodstawne przyjęcie, że czynności wynikające ze sporządzenia faktury - korekty VAT nr 03/01/00/KOR z dnia 29 lipca 2000 r. i faktury VAT nr 40/01/00 z dnia 4 sierpnia 2000 r., wykonane były dla pozoru w celu obejścia art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121, 122, 123, 187, 191 i 210 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie.

Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, że fizyczne wydanie przedmiotu umowy nie ma żadnego znaczenia dla skutków oświadczenia woli złożonego przez nabywcę i odstąpienia od umowy. B i K. spółka z o.o. w dniu 28 lipca 2000 r. złożyły poprawne i uzasadnione oświadczenie woli o odstąpieniu od umowy. Oświadczenie doszło do adresata i od tego momentu strony miały sobie zwrócić to, co wzajemnie świadczyły. Z chwilą odstąpienia od umowy sprzedaży rzeczy ruchomej następuje przejście własności tej rzeczy z powrotem na zbywcę. Pogląd taki został wyrażony przez Sąd Najwyższy w przytoczonym przez pełnomocnika wyroku z dnia 27 lutego 20003 r., sygn. akt II CZP 80/02. Zatem bez znaczenia dla odstąpienia od umowy był fakt, iż nie nastąpił fizyczny zwrot samochodu.

Dodatkowo pełnomocnik wskazał, że z chwilą odstąpienia od umowy przez nabywcę pojazdu, skarżąca zmuszona była podjąć racjonalne działania zmierzające do sprzedaży specjalistycznego pojazdu, który został jej zwrócony. Nie chcąc stracić kontrahenta podjęła działanie zmierzające do usunięcia braków, które zadecydowały o odstąpieniu od umowy i jako rozsądny kupiec doprowadziła do ponownej sprzedaży pojazdu, w który już wcześniej zainwestowała płacąc za niego swojemu dostawcy.

Zdaniem pełnomocnika argumenty wskazane przez organy podatkowe jako przesądzające o pozorności dokonanych czynności, w tym brak zwrotu dokumentów, szkolenie pracowników w zakresie obsługi tego pojazdu, brak pisemnego potwierdzenia odbioru pojazdu i brak zwrotu ceny, świadczą jedynie o dbałości przez skarżącą o interes nabywcy i dążeniu do ponownej sprzedaży. Nie można z tego tytułu stawiać zarzutów. Nadto pełnomocnik zauważył, że zawarta umowa ani przepisy prawa cywilnego nie uregulowały obowiązku natychmiastowego zwrotu ceny w przypadku odstąpienia od umowy. Zatem należy przyjąć, zgodnie z uznanym w obrocie gospodarczym poglądem Sądu Najwyższego, że świadczenie winno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do jego wykonania, co oznacza spełnienie w terminie 14 dni od wezwania. W niniejszej sprawie strony przed upływem tego terminu zawarły ponownie umowę sprzedaży.

Pełnomocnik podniósł także brak przekonywującej argumentacji ze strony organów, a dotyczącej pozorności i korzyści jakie miałaby skarżąca odnieść z tego tytułu i podobnie jak w odwołaniu, wskazał na utrwalone w tym zakresie orzecznictwo sądowe.

Jednocześnie podkreślił, że organy rozpatrując materiał dowodowy nie mogą pominąć żadnego z przeprowadzonych dowodów, a dokonana ocena powinna być oparta na całym materiale dowodowym. Organ zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej i utrwalonym orzecznictwem NSA, dokonaną przez siebie ocenę dowodów obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Natomiast Izba Skarbowa w Opolu uzasadniając swoją decyzję wskazała, iż powołane przez organ skarbowy dowody w przeważającej mierze nie mają charakteru jednoznacznego, przesądzającego i opierają się w dużej mierze na przypuszczeniach i wewnętrznym przekonaniu osób kontrolujących. Jednakże wnioski do których doszedł organ I instancji są logiczne, spójne i mogą zostać uznane za prawdziwe.

Zdaniem skarżącej spółki, Izba Skarbowa dokonując oceny dowodów pominęła istotne i korzystne dla podatnika dowody w postaci zeznań świadka G. M. - dyrektora B w K. oraz pisma tej firmy z dnia 18 lipca 2000 r. Organ odwoławczy nie zakwestionował rzetelności tych dowodów jak i nie wykazał dlaczego odmawia im wiarygodności. Organy nie wykazały również jakie nienależne korzyści podatkowe miała osiągnąć skarżąca.

Wskazując na naruszenie przepisów prawa procesowego pełnomocnik skarżącej podkreślił, że organy w decyzjach przytaczały jedynie dowody popierające ich tezę, pomijając dowody przeciwne i nie wskazując w decyzji przyczyn, dla których odmówiły wiarygodności określonym dowodom, czym naruszyły przepisy art. 121 § 1 i 210 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika w toku prowadzonego postępowania doszło również do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez odmowę udostępnienia stronom wyników czynności wykonanych po sporządzeniu adnotacji o zapoznaniu się z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli. Nadto pełnomocnik podtrzymał stanowisko wyrażone wcześniej w odwołaniu dotyczące kwestii błędnego naliczenia odsetek za zwłokę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

W dniu 12 stycznia 2004 r. do Sądu wpłynęło pismo skarżącej sporządzone 9 stycznia 2004 r. polemizujące z treścią odpowiedzi na skargę. W piśmie tym pełnomocnik podkreślił, że odstąpienie od umowy sprzedaży jest jednostronną czynnością prawną. W razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą. Skorzystanie przez nabywcę z prawa odstąpienia spowodowało w niniejszej sprawie przeniesienie własności samochodu TATRA - KROLL na sprzedającego ze skutkiem ex tunc, a kwestia fizycznego wydania pojazdu nie ma żadnego znaczenia dla skuteczności odstąpienia od umowy.

Odpowiadając na wywody pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podkreślił, że oświadczenie na które powoływał się pełnomocnik zostało złożone dla pozoru w celu obejścia przepisów podatkowych, a tym samym uzyskania nienależnych korzyści polegających na przesunięciu momentu powstania obowiązku podatkowego co do płatności zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1271), podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Kontrola legalności, przeprowadzona zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja narusza prawo.

Przed przystąpieniem do rozważań szczegółowych, należy zdaniem Sądu, zająć się kwestiami związanymi z pojęciem pozorności czynności prawnej. W myśl art. 83 § 1 kodeksu cywilnego nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, nieważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Z pozorną czynnością prawną będziemy mieli zatem do czynienia gdy z woli obu stron czynność prawna ma odnieść inny skutek, niż wyrażony w treści złożonego oświadczenia za zgodą drugiej strony. Skutek ten wynikać będzie z ukrytej czynności prawnej, przy czym dla oceny pozorności ukrytej czynności prawnej istotne będą skutki podatkowe takiej czynności.

W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że organy podatkowe mają prawo oceny czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez podatników, jeżeli czynności te są elementem stanu faktycznego, od kwalifikacji którego zależą konsekwencje na gruncie prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 1999 r. sygn. akt SA/Rz 260/98, wybór LEX 42507).

Pamiętać jednocześnie należy o jednej z podstawowych zasad obowiązujących w prawie cywilnym, a mianowicie zasadzie swobody umów wyrażonej w art. 353 ze znaczkiem 1 kodeksu cywilnego i zagwarantowanej w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej swobodzie działalności gospodarczej.

Należy także zwrócić uwagę na treść art. 560 § 1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli rzecz sprzedana ma wady, kupujący może od umowy odstąpić albo zażądać obniżenia ceny. Kupującemu w takich przypadkach przysługuje wybór dotyczący realizacji swoich uprawnień. W przypadku odstąpienia od umowy ulega ona "zniweczeniu ze skutkiem wstecznym (ex tunc). Rodzi to dla każdej ze stron obowiązek zwrotu świadczenia otrzymanego wcześniej od drugiej strony" (porównaj Komentarz do Kodeksu Cywilnego Księga trzecia Zobowiązania tom 2 pod redakcją Gerarda Bieńka, wydanie 5, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004 , str. 53 i następne).

Komentatorzy prawa podatkowego niejednokrotnie zajmowali się analizą związków prawa podatkowego z prawem cywilnym. W Komentarzu 2004 Ordynacja podatkowa Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" na stronie 154 wskazano, iż: "Jednym z podstawowych warunków odpowiedniego stosowania prawa podatkowego jest właściwie oddzielenie zagadnień podatkowych od cywilnoprawnych przy analizie stanów faktycznych związanych z opodatkowaniem. Chodzi jednak nie tylko o to, aby zachować cele prawa podatkowego, lecz również prawidłową analizę rzeczywistości gospodarczej z punktu widzenia zawartych w niej elementów cywilnoprawnych i publicznoprawnych (prawa podatkowego). Prawa podatkowego nie należy bowiem stosować jednostronnie, tylko z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa, gdyż prowadzi to do ograniczeń w funkcjonowaniu instytucji cywilnoprawnych w życiu gospodarczym."

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy skarbowe kierowały się przede wszystkim zasadą fiskalizmu, nie dbając o prawidłową i rzeczową analizę zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia zawartych w niej elementów cywilnoprawnych i publicznoprawnych.

Nie budzi wątpliwości i nie był kwestionowany w sprawie fakt zawarcia w dniu 1 czerwca 2000 r. umowy dostawy, kupna - sprzedaży nr 05/00 przez skarżącą z B w K. spółką z o.o. Zgodnie z zawartą umową skarżąca zobowiązała się sprzedać, a kupujący kupić pojazd specjalny TATRA T 815 Typ KROLL KVSS 5,0 - 7,5/28s, przeznaczony do mycia kanalizacji i odsysania osadów.

Pojazd ten został przekazany kupującemu protokołem zdawczo - odbiorczym w dniu 7 lipca 2000 r. W tym samym dniu skarżąca wystawiła fakturę VAT nr 35/01/00 dotyczącą sprzedaży wskazanego pojazdu. Pismem z dnia 28 lipca 2000 r. kupujący z uwagi na unieruchomienie w nabytym pojeździe funkcji umożliwiającej korzystanie z całej objętości beczki, odstąpił od zawartej umowy, żądając zwrotu zapłaconej kwoty i przyjęcia pojazdu do majątku sprzedającego. W dniu 29 lipca 2000 r. skarżąca wystawiła fakturę - korektę VAT nr 35/01/00, w której jako podstawę korekty wskazano zwrot towaru.

Fakty te znalazły także odzwierciedlenie w zeznaniach świadka G. M., który potwierdził, że samochód nie spełniał jednej z funkcji, gdyż wyłączona była możliwość pracy pełną beczką. Pomimo zapewnień ze strony zbywającego o przywróceniu wskazanej funkcji, nie uczyniono tego do 28 lipca 2000 r. Obawiając się komplikacji związanych z przywróceniem pełnej funkcjonalności zakupionego pojazdu, G. M. zdecydował się na odstąpienie od zawartej umowy. Uczynił to w formie pisemnej w dniu 28 lipca 2000 r. Fakty te potwierdził także przesłuchany w charakterze świadka S. C.

Wskazany pojazd, po przywróceniu brakującej funkcji, ponownie sprzedano B w K. w dniu 4 sierpnia 2000 r. W tym też dniu wystawiono fakturę VAT nr 40/01/00.

Dokonując analizy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy skupiły się na dowodach wskazujących na brak faktycznego zwrotu pojazdu do nabywcy. Dowodem na to były między innymi zeznania świadków D. A. i J. O., wystawione karty drogowe, przeprowadzone szkolenie z obsługi zakupionego pojazdu. Organy wskazały także, że od momentu zakupu pojazdu i podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego, osobą materialnie odpowiedzialną za pojazd była D. A. Pojazd został ujęty w ewidencji środków trwałych nabywcy i od miesiąca sierpnia 2000 r. był amortyzowany.

W oparciu o te dowody organy uznały, że pojazd nie został zwrócony sprzedającemu, a czynności wynikające ze sporządzenia faktury - korekty VAT i faktury VAT nr 40/01/00 z 4 sierpnia 2000 r. były wykonane dla pozoru w celu obejścia przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 44 ust. 1 i 3.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 83 § 1 kodeksu cywilnego, aby czynności dokonane przez skarżącą były czynnościami pozornymi, muszą wystąpić trzy elementy:

- złożenie oświadczenia woli jedynie dla pozoru

- złożenie tego oświadczenia drugiej stronie

- zgoda adresata oświadczenia woli na to, że czynność nie wywrze wynikającego z niej skutku prawnego.

Organy podatkowe mogą kwestionować skuteczność umów cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego, jeżeli podatnik ukształtuje swoje stosunki prawne z innym podmiotem tak, aby uchylić się od opodatkowania bądź osiągnąć inną korzyść podatkową. Aby wykazać, że czynności dokonane przez skarżącą były czynnościami pozornymi, organy winny dokonać wnikliwej analizy czynności cywilnoprawnych podjętych przez skarżącą, przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych i prawnych, które miały wpływ na te czynności (porównaj wyrok NSA w Warszawie z dnia 29 maja 2002 r. sygn akt III SA 2602/00, opubl. M. Podatkowy 2002/10/39; wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2001 r. sygn. akt III SA 252/00, wybór LEX 539720.)

Konstruując zarzut pozorności, organy w niniejszej sprawie utożsamiły zwrot pojazdu z jego fizycznym wydaniem i oparły swój wywód na tezie, iż pojazd nie został faktycznie zwrócony sprzedawcy. Na poparcie tej tezy organy przytoczyły dowody wskazujące na pozostawanie pojazdu w dyspozycji nabywcy. Stwierdziły również, że skoro towar nie został zwrócony, to czynności sporządzenia faktury - korekty i faktury dotyczącej ponownej sprzedaży, są czynnościami wykonanymi dla pozoru.

Poza sferą rozważań organów podatkowych była natomiast kwestia odstąpienia od umowy przez kupującego i skutków złożonego w tym zakresie oświadczenia woli. Zgodnie z art. 560 kodeksu cywilnego kupującemu przysługuje prawo wyboru co do realizacji swoich uprawnień w przypadku gdy rzecz nabyta ma wady. Kupujący może odstąpić od umowy albo zażądać obniżenia ceny. Odstąpienie od umowy następuje przez złożenie jednostronnego oświadczenia woli drugiej stronie. W niniejszej sprawie takie oświadczenie zostało złożone przez kupującego w piśmie z dnia 28 lipca 2000 r., a fakt ten dodatkowo potwierdzili przesłuchani świadkowie G. M. i S. C.

Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą ,potwierdzoną uchwałą 7 sędziów Sądu Najwyższego, z dnia 27 lutego 2003 r. sygn. akt III CZP 80/02, opubl. OSNC 2003/11/147, odstąpienie od umowy sprzedaży rzeczy ruchomej m. in. na podstawie art. 560 kodeksu cywilnego, powoduje przejście własności tej rzeczy na zbywcę. Nie ulega zatem wątpliwości, że odstąpienie od umowy sprzedaży jest czynnością jednostronną, niwecząca przyczynę przeniesienia własności określonej rzeczy z powrotem na zbywcę, niezależnie od tego czy nastąpiło powrotne przeniesienie posiadania rzeczy.

Oceniając zatem pozorność dokonanych czynności prawnych, organy winny ocenić oświadczenie o odstąpieniu od umowy i jego ewentualny wpływ na korzyści podatkowe osiągnięte przez podatnika. Fakt fizycznego zwrotu pojazdu w postaci wydania go sprzedającemu, dla oceny skuteczności odstąpienia od zawartej umowy, nie będzie miał bowiem znaczenia.

Sąd podzielił stanowisko pełnomocnika skarżącej wyrażone w skardze, a dotyczące naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121, 122, 123, 187, 210 Ordynacji podatkowej.

Zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury.

Organy zgodnie z art. 121 winny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, udzielając niezbędnych informacji i wyjaśnień. Nadto zgodnie z art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej organy w toku postępowania winny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zapewniając stronie czynny udział w tym postępowaniu i umożliwiając wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów.

Kolejną zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 171 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą oceniając materiał dowodowy, organ winien oprzeć się na zebranym materiale, wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, która powinna uwzględnić znaczenie i wartość dowodów dla toczącej się sprawy.

Swobodna ocena dowodów aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Organ obowiązany jest oprzeć swoją ocenę na przekonywających podstawach, dokonując ustaleń na podstawie całokształtu materiału dowodowego i dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji (porównaj wyrok NSA w Katowicach z dnia 11 września 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 555/99 wybór LEX 44729; wyrok NSA w Katowicach z dnia 13 czerwca 2000 r. sygn. akt NSA I SA/Ka 2160/98 wybór LEX 43969).

Zarówno organ I i II instancji w uzasadnieniu decyzji w ogóle nie odniósł się do dowodów wskazujących na odstąpienie od zawartej umowy przez kupującego.

Organ I instancji pominął te dowody w swoich rozważaniach, natomiast wypowiedział się w tym zakresie w postanowieniu z dnia 18 października 2002 r. wydanym na podstawie art. 215 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wyjaśniającym wątpliwości co do treści decyzji. We wskazanym postanowieniu organ stwierdził, że pominięcie w uzasadnieniu decyzji treści oświadczenia złożonego przez kupującego w piśmie z dnia 28 lipca 2000 r. nie oznacza, że nie było ono rozpatrzone w toku kontroli. W treści postanowienia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał następnie analizy wskazanego pisma i ocenił je w kontekście pozostałych dowodów zebranych w sprawie. W tym miejscu podkreślić należy, że decyzja podatkowa, zgodnie z art. 210 Ordynacji podatkowej winna zawierać m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne wskazane w § 1 pkt 6 przytoczonego artykułu. W uzasadnieniu organ podatkowy kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów winien wskazać na jakich dowodach i przepisach oparł swoje rozstrzygnięcie, a jakim dowodom i dlaczego odmówił wiarygodności. Organ nie może w trybie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej uzupełniać wydanej decyzji, a taki właśnie charakter ma wydane przez organ I instancji postanowienie z dnia 18 października 2002 r. Organ bowiem nie wyjaśnia w nim wątpliwości co do treści decyzji, ale dokonuje oceny dowodów pominiętych w uzasadnieniu decyzji. Organ II instancji utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w ogóle nie odniósł się do tych uchybień.

Wypowiadając się w kwestii pozorności organy odmówiły wiarygodności "faktowi przyjęcia przez Dyrektora B w K. spółki z o.o. faktury korygującej, która miała dokumentować zwrotne przekazanie pojazdu na rzecz odwołującej się spółki".

Przyjęta przez organy konstrukcja prawna nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Pomiędzy stronami doszło bowiem do zawarcia umowy sprzedaży pojazdu specjalistycznego. Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Jeżeli rzecz sprzedana ma wady kupujący może odstąpić od umowy składając jednostronne oświadczenie woli, które powoduje, że sytuacja prawna wraca do stanu sprzed zawarcia umowy, co oznacza automatyczny powrót własności rzeczy do sprzedawcy. Dokonując oceny pozorności wystawionej faktury korygującej organy winny zatem wykazać, że czynność odstąpienia od umowy sprzedaży była czynnością pozorną, a w konsekwencji również wystawiona faktura - korekta VAT, jak i późniejsza faktura dokumentująca sprzedaż. Organy w niniejszej sprawie tego nie uczyniły. Zdaniem Sądu, organy nie wykazały również w sposób logiczny i racjonalny oraz ekonomicznie uzasadniony, na czym miałaby polegać korzyść podatkowa wynikająca z pozornej czynności.

Chcąc zatem ustalić rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych oraz skutków czynności prawnych dokonanych przez strony w niniejszej sprawie, organy winny uwzględnić wszystkie dowody zebrane w toku postępowania, a w szczególności winny ocenić złożone oświadczenie woli i jego skutek na sytuację prawną wynikającą z zawartej umowy sprzedaży, jak również wykazać w sposób racjonalny na czym miałaby polegać pozorność czynności prawnej i jaką korzyść z tej czynności miałaby osiągnąć strona.

Nadto Sąd podzielił stanowisko pełnomocnika skarżącej dotyczące stosowania art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.). W myśl wskazanego artykułu nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych.

W związku z powyższymi ustaleniami zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić. Jednocześnie na podstawie art. 152 cytowanej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Orzeczenie o kosztach, w związku z brzmieniem art. 97 § 2 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydano na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U Nr 74, poz. 368 ze zmianami).