Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 925/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.22 ust. 1, art.24 a  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.133 par. 1, art. 141  par. 4 , art. 3 par. 1, art. 54  2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Go 944/08 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 10 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 lutego 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 10 października 2008 roku określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok.

W toku postępowania podatkowego ustalono następujący stan faktyczny i prawny, który Sąd przyjął za podstawę orzekania.

Decyzją z dnia 16 maja 2008 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 331.638 złotych. W uzasadnieniu wskazał, że w swoim zeznaniu podatkowym za 2004 rok podatnik wykazał jedno źródło przychodu, pozarolniczą działalność produkcyjną w ramach spółki jawnej M. Zakład Pracy Chronionej D. J., R. K.. Na podstawie ustaleń dokonanych w ramach postępowania prowadzonego wobec spółki M. w zakresie prawidłowości ustalenia dochodu uzyskanego przez wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki organ I instancji zakwestionował zaliczenie w koszty uzyskania przychodu: kwoty 3.308.867 złotych z tytułu wydatków na zakup żywca wobec braku dowodów na ich poniesienie, kwoty 110.4144 złotych z tytułu wydatków na zakup towarów handlowych, z uwagi na braków dowodów na poniesienie tych wydatków, oraz kwoty 85.932 złotych z tytułu wynagrodzenia P.K., żony R.K. wspólnika kontrolowanej spółki. P. K. zawarła związek małżeński z R. K. w dniu 26 lipca 2002 roku. Była zatrudniona w spółce na podstawie umowy o pracę zawartej w dniu 1.12.2002 roku. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 10 ustawy z dnia 26 lipca1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f." w przypadku prowadzenia spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości pracy małżonków wspólników. W przypadku pracy współmałżonka jednego ze wspólników wyłączenie z kosztów wartości pracy dotyczy wszystkich wspólników. Odnośnie zakupów żywca spółka zarejestrowała wydatki na ten cel w kwocie 4.015.195 złotych i zaliczyła je w całości do kosztów uzyskania przychodów. Zakupy te były udokumentowane fakturami VAT RR, jak również dowodami wewnętrznymi na kwotę 3.308.867 złotych. Dowody wewnętrzne dokumentowały zakupy gotówkowe przy czym w treści tych dowodów nie ujęto danych dotyczących dostawców spornego towaru, a spółka nie wystawiała dowodów KW do zakupów gotówkowych. W 2004 roku spółka prowadziła także własne stado, którego rejestru na żądanie organów podatkowych nie przedłożyła, a jedynie wskazała iż stado znajduje się w miejscowości S. Ustalono również, że w rzeźni w N. była prowadzona działalność w zakresie uboju bydła i świń. Zdaniem organu spółka nie wykazała że poniosła w 2004 roku wydatki na zakup żywca w kwotach wynikających z dowodów wewnętrznych. W postępowaniu żaden z przesłuchiwanych świadków nie pamiętał kiedy i ile, oraz jakie gatunki zwierząt, o jakiej wartości sprzedał spółce. Organ podatkowy analizując przepisy ustawy o podatku VAT odnoszące się do rolników ryczałtowych stwierdził iż w związku z zarejestrowaniem spółki jako podatnika podatku VAT winna ona stosować przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i miała obowiązek wystawiania faktur VAT RR rolnikom ryczałtowym i posiadania ich kopii. Spółka również w 2004 roku nabyła za gotówkę od nieznanych kontrahentów towary handlowe o wartości 110.414 złotych. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskani przychodów winien być rzeczywiście poniesiony i pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem, a nadto musi on być prawidłowo udokumentowany. Zatem aby zaliczyć określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów należy wykazać, że został on faktycznie poniesiony, a obowiązek ten spoczywa na podatniku. Podatnik nie wykazał iż nabył faktycznie towary od kontrahenta, ani nie wskazał innego źródła pochodzenia towarów. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości organ stwierdził iż dowody wewnętrzne nie zawierały danych dotyczących dostawców towarów handlowych, odnoszących się do poszczególnych wypłat gotówki z kasy spółki co zdaniem organu oznacza, iż dokonywano zakupu towarów niewiadomego pochodzenia.

Wydaną w następstwie odwołania podatnika decyzją z dnia 10 października 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim złożył skarżący. Przeciwko rozstrzygnięciu organów podatkowych podniósł zarzuty: naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm.)- dalej "O.p." w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę na zakup surowca do produkcji oraz towarów handlowych pochodzących z produkcji rolniczej od osób nieprowadzących działalności gospodarczej. A także zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez rażące naruszenie art. 290 § 2 O.p. poprzez zawarcie w decyzji zarzutów nie podnoszonych na etapie przedstawienia stronie protokołu z kontroli, a także na etapie zapoznania się strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym, bądź alternatywnie art. 215 § 1 O.p. poprzez nie sprostowanie błędu rachunkowego dotyczącego rozliczenia w wyniku kontroli, wynagrodzeń P.K. poprzez wydanie postanowienia w tym zakresie. Podatnik wskazał także na oparcie zaskarżonej decyzji o przepisy podatkowe których uregulowania wykraczają poza zakres kontroli określony w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego, oraz poza podstawą prawną wskazaną w zaskarżonej decyzji, obrazę przepisów art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2.07.2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 roku Nr 155 poz. 1095) poprzez nie wydanie i nie doręczenie stronie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli o której mowa w tym przepisie. Podniósł także zarzut naruszenia art. 121, art.,122 O.p. poprzez : prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych, w szczególności poprzez wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadały z góry przyjętemu przez organ kontroli rozstrzygnięciu przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów nieprzystających do koncepcji założonej co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością, akceptację stosowanego przez spółkę i jej wspólników sposobu dokumentowania ponoszonych kosztów zakupu surowca do produkcji w szeregu wcześniej przeprowadzonych kontrolach przy jednoczesnej ich negacji w zaskarżonej decyzji, wreszcie nie podjęcie w trakcie prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Podatnik wskazał także na naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie przesłanek uznania za nieprzydatne sprzecznych z koncepcją organu zeznań świadków i dowodów wnioskowanych w sprawie przez stronę, obrazę przepisu art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 3 pkt. 1 O.p. poprzez wywiedzenie w treści decyzji, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych kreowany jest przez przepisy o rachunkowości dlatego, że ich nieprzestrzeganie skutkuje wprost nie uznaniem za koszt uzyskania przychodu niektórych wydatków udokumentowanych niezgodnie z tą ustawą, naruszenie art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości przez uznanie że przepis ten nie ma zastosowania w stosunku do podatnika mimo zaistnienia uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, naruszenie art. 23 ust. 1 pkt. 10 u.p.d.o.f. przez uznanie, iż treść tego uregulowania wyklucza z kosztów uzyskania przychodu również wynagrodzenie małżonka wspólnika z tytułu pracy świadczonej na podstawie zawartej umowy o pracę w zakresie nie związanym z zarządzaniem spółką lub pracą w jej organach i koszty wynagrodzenia w części przypadającej na wspólnika, dla którego wynagrodzona osoba nie jest ani małżonkiem ani członkiem rodziny. Powyższe zarzuty, prezentowane uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji uzupełnione zostały zarzutem naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 32 Konstytucji RP, gwarantującego podmiotom gospodarczym swobodę prowadzenia działalności na równych prawach z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa - przez zakwestionowanie części wydatków poniesionych przez spółkę, w której wspólnikiem jest skarżąca, czym doprowadzono w niniejszej sprawie do nierównego potraktowania podmiotu gospodarczego. W rozstrzygnięciu organów podatkowych skarżący dopatrzył się także naruszenia art. 6 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez postawienie zarzutu braku odpowiednich dokumentów dotyczących zakupu surowca, skutkujący brakiem możliwości uwzględnienia tych wydatków w rozliczeniu podatku, który to zarzut został wywiedziony z treści ustaw nie kreujących rozliczeń podatkowych, a tym samym nałożenia na podatnika obowiązku nie wynikającego z odpowiednich ustaw podatkowych.

Końcowo, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej " p.p.s.a." skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów dla wykazania zarzutów podniesionych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. odpowiada prawu. W uzasadnieniu wskazał, że wywiedziony w skardze zarzut obrazy art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 32 Konstytucji RP jest nie uzasadniony, bowiem postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczyło skarżącego jako osoby fizycznej, a nie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jakim jest spółka jawna M. Każdy z podmiotów gospodarczych musi wykazać, że poniósł określone wydatki związane z uzyskaniem przychodu, aby móc zaliczyć te wydatki do kosztów ich uzyskania. Nie można więc utożsamiać konieczności wykazania swoich racji, twierdzeń w drodze przedstawienia i przeprowadzenia określonych dowodów z wprowadzaniem barier w konurencyjności wobec innych podmiotów gospodarczych. Brak bowiem przeprowadzenia skutecznego procesu dowodzenia skutkuje tak jak w niniejszym postępowaniu uznaniem twierdzeń skarżącego za nie zasadne.

WSA podkreślił, iż organ podatkowy w niniejszym postępowaniu badał czy posiadanie tylko dowodów wewnętrznych, w których brak jest oznaczenia dostawcy surowca mięsnego, jest wystarczające dla wykazania, że dokonano wykazanych w nich wydatków, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W toku postępowania zmierzającego do tego celu organ podatkowy wskazywał na przepisy ustawy o podatku VAT, ustawy o rachunkowości, lecz nie jako przepisy kreujące obowiązek podatkowy, ale jako przepisy nakazujące sporządzenie określonych dokumentów w określonej formie, z uwzględnieniem wymagań co do ich treści. Sporządzenie bowiem dokumentów w sposób nakazywany przez przepisy tych ustaw pozwoliłoby na ustalenie dostawców żywca i towarów handlowych i w konsekwencji możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 290 § 2 i alternatywnie art. 215 § 1 O.p. Sąd I instancji wskazał, że protokół kontroli z dnia 15 lutego 2008 roku został przejęty jako dowód do niniejszego postępowania toczącego się wobec skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z innego postępowania kontrolnego. Organ podatkowy nie miał więc możliwości sprostowania zgodnie z art. 215 § 1 O.p pomyłek zaistniałych w protokole kontroli przejętym z innego postępowania, nie był on bowiem uprawniony do jego modyfikacji. Dokument ten jako element zgromadzonego materiału dowodowego podlegał jednak jego ocenie. Decyzja wydawana przez organ jest decyzją stanowiącą wypadkową wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, organ jest uprawniony do podjęcia decyzji innej w swej treści niż treść powyższego protokołu jeżeli jej prawidłowość wynika z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W przeciwnym wypadku oznaczałoby to iż organ jest związany oceną prawną zawartą w protokole przejętym z innego postępowania, a to z kolei oznaczałoby iż to nie w drodze decyzji określa się wysokość zobowiązania, a w protokole który został sporządzony w innym postępowaniu.

W ocenie WSA nie zostały naruszone również prawa strony do czynnego udziału na każdym etapie postępowania. Skarżący mógł w każdym stanie sprawy zarówno w postępowaniu przed organem I instancji, na etapie odwołania jak również w postępowaniu przed organem II instancji ustosunkować się do zebranego materiału dowodowego, co też uczynił w uzupełnieniu zarzutów odwołania.

Niezasadnym był także zarzut obrazy przepisu art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej bowiem powyższy przepis jak i przepisy całej ustawy dotyczą zasad przeprowadzenia kontroli działalności przedsiębiorcy, natomiast niniejsze postępowanie odnosi się do skarżącego jako osoby fizycznej i prowadzone było w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ wydał w niniejszym postępowaniu postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec podatnika, natomiast nie przeprowadzano wobec niego kontroli podatkowej.

Niezasadne w ocenie sądu I instancji są także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w przypadku spółki M. ustalono na podstawie zapisów ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków, które ujęto w dowodach wewnętrznych, w których brak było danych dostawców. Wszystkie zakwestionowane dowody wewnętrzne na zakup żywca i towarów handlowych nie zawierały danych dostawców, brak również było dowodów pokwitowania odbioru gotówki z których można byłoby ustalić dane dostawców. Skoro bezspornie na dowodach wewnętrznych brak jest wskazania kontrahenta, a nie zostało wykazane kim jest kontrahent, to taki rachunek jest nierzetelny, gdyż nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej. Skarżący nie wykazał przedstawionymi dowodami, kto był rzeczywistym dostawcą żywca i towarów handlowych w doniesieniu do każdego z sporządzonych dowodów wewnętrznych i jaki wydatek w związku z konkretną dostawą poniesiono, brak bowiem potwierdzających wypływ gotówki z kasy spółki dowodów KW. Nie ustalenie jednej ze stron transakcji - dostawcy wyklucza możliwość potwierdzenia transakcji, bowiem nie można zweryfikować ani faktu poniesienia wydatku, ani jego związku przyczynowego z przychodem. Należy podkreślić iż z ustaleń dokonanych w postępowaniu dostawcy nie kwitowali odbioru gotówki, a rachunki za dostawę wypisywano na zwykłych kartkach, na wypłatę gotówki z kasy nie były sporządzane żadne dokumenty w postaci KW. Taki sposób wypłaty gotówki nie może dowodzić, że koszt za dostarczony żywiec i towary handlowe został poniesiony w ilościach wskazanych w dowodach wewnętrznych, a żadnego przeciwnego dowodu skarżący nie przedstawił. W ocenie WSA niemożliwe było oszacowania tych kosztów w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwolił na ujawnienie podmiotów dostarczających żywiec i towary handlowe. Brak jest bowiem dowodów pozwalających ustalić rzeczywistych dostawców, przybliżone ilości i wartości dostarczanego surowca przez tych dostawców, czy też faktu dokonania zapłaty.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 O.p. WSA wskazał, że przeprowadził dowód z dokumentów załączonych do skargi zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. jednakże dowód powyższy nie wpłynął na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej. Przedmiotowe postępowanie było postępowaniem prowadzonym niezależnie od wyniku innych postępowań, a ewentualne błędy popełniane przez organy podatkowe w innych postępowaniach nie mogą być powielane w imię zachowania stałości linii orzeczniczej organów.

Niezasadnym również okazał się zarzut naruszenia art. 210 § 1 ust. 6 O.p. Uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ wskazał że w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie iż zostały spełnione przesłanki określone w art. 22 u.p.d.o.f.

Niezasadny jest również zarzut obrazy przepisu art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 3 pkt. 1 O.p. poprzez wywiedzenie obowiązku podatkowego z ustawy o rachunkowości. Odnoszenie się organu do przepisów ustawy o rachunkowości miało na celu wskazanie, iż nie zostały wykazane przesłanki decydujące o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Organ w swoim uzasadnieniu wskazał iż sporządzanie dowodów księgowych zgodnie z ustawą o rachunkowości byłoby wystarczające dla wykazania poniesionych wydatków, ale nie jest to jedyna możliwość wykazania poniesienia tych wydatków.

Odnosząc się do zarzutu obrazy art. 23 ust. 1 pkt. 10 u.p.d.o.f. WSA wskazał, że zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Przepis ten dotyczy "wspólników" /w liczbie mnogiej/, a nie o wspólnika, a więc należy uznać, że wyłączenie spod kosztów w tej sytuacji dotyczy wszystkich wspólników spółki.

Na powyższe orzeczenie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł podatnik domagając się jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 p.p.s.a. zarzucił: naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie powodu nie uwzględnienia podniesionego przez stronę w skardze zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. tj. zasady zaufania obywateli do organów Państwa polegające na akceptacji stosowanego przez spółkę i jej wspólników sposobu dokumentowania ponoszonych kosztów zakupu surowca do produkcji w szeregu wcześniej przeprowadzonych kontrolach przy jednoczesnej ich negacji w zaskarżonej decyzji, naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p., wobec niedostrzeżenia przez sąd, iż zaskarżona decyzja była efektem postępowania przeprowadzonego przez organ II instancji, w sytuacji gdy ten organ nie dysponował pełnym materiałem dowodowym na podstawie którego orzekał organ l instancji. Nie jest możliwe powtórne pełne rozstrzygnięcie sprawy, w sytuacji gdy organ odwoławczy nie dysponuje pełnym materiałem dowodowym, który legł u podstaw ustaleń faktycznych dokonanych w "wyniku kontroli", a następnie powielonych w decyzji wymiarowej; naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 54 § 2 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że sąd przyjął uzasadnienie decyzji organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego. Sąd nie dostrzegł, że materiał ten nie zawierał kompletu dowodów zgromadzonych przez organ w trakcie postępowania kontrolnego wobec spółki, której wspólnikiem był skarżący, a tym samym brak było podstaw do uznania za udowodniony stan faktyczny o którym mowa w zaskarżonej decyzji. Nie przekazane sądowi dokumenty znajdują się w pięciu tomach akt z kontroli spółki, które to akta znajdują się cały czas w posiadaniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., o/z w G.; naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. orzeczenia w oparciu o posiadany przez sąd niepełny materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji podatkowej zarówno l jak i II instancji w postępowaniu administracyjnym, do czego doszło w wyniku nie przekazania sądowi kompletnych akt sprawy przez organy podatkowe; naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 124 O.p., wobec niedostrzeżenia przez sąd, że zaskarżona decyzja była efektem czwartej kontroli skarbowej spółki, w której wspólnikiem był skarżący, a wszystkie wcześniejsze postępowania, pomimo takich samych (co do treści dowodów zakupu surowca) ustaleń faktycznych nie negowały braku prawidłowości w prowadzeniu dokumentacji w tym zakresie. Zmienność poglądów prawnych tego samego organu, przy takim samym stanie faktycznym i prawnym, która nie znalazła uzasadnienia w dodatkowych ustaleniach dowodowych, jest nie do zaakceptowania w państwie prawa i narusza zasadę zaufania oraz przekonywania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz 191 O.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego. Sąd nie dostrzegł, że materiał ten mógłby zostać uzupełniony o przesłuchanie dostawców żywca, których dane personalne znajdują się w urzędowym dokumencie "Dziennik badania przedubojowego", na okoliczność potwierdzenia przez dostawców faktu sprzedaży surowca do spółki M. Brak jest wyjaśnienia przyczyn nie przesłuchania osób, których dane wynikały z w/w urzędowego dokumentu; art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w zaskarżonym orzeczeniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przepisu prawa, zgodnie z którym zdaniem sądu, podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest bezwzględnie zobowiązany do wystawiania faktur VAT RR.

W oparciu o podstawę kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a podatnik sformułował zarzut: obrazy poprzez niewłaściwą wykładnię art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca

2004r. o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 32 Konstytucji RP poprzez zakwestionowanie części wydatków poniesionych przez spółkę w której wspólnikiem jest skarżąca na zakup surowca do produkcji, czym doprowadzono do nierównego potraktowania podmiotu gospodarczego, poprzez nałożenie nań znacznych obciążeń podatkowych, których w normalnych warunkach podmiot ten by nie ponosił, co stanowi w istocie ukrytą formę dyskryminacji wobec innych przedsiębiorstw, a także naruszenie warunków prawnie dopuszczalnej konkurencyjności przedsiębiorstw, a także niewłaściwą wykładnię podstawowej zasady postępowania podatkowego – zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. poprzez akceptację przez sąd nagannego postępowania organów administracji, co ujawniło się w treści zaskarżonej decyzji w ten sposób, iż akt ten zawiera nowe zarzuty, nie podnoszone przez organy podatkowe w wyniku kontroli z dnia 15 lutego 2008r. przejętym jako dowód do niniejszego postępowania, ani też nie formułowane w żaden sposób na etapie zapoznania się strony ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym; niewłaściwą wykładnię art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i aprobatę dla orzeczenia przez organy administracji w oparciu o uregulowania przepisów podatkowych wykraczających poza zakres kontroli zakreślony w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego, a także poza podstawą prawną zaskarżonej decyzji wskazaną na jej wstępie; błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie naruszenia tego przepisu i niewłaściwe udokumentowanie dokonywanych przez spółkę w której uczestniczył skarżący transakcji, w sytuacji, gdy z całości zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż surowce były nabywane przez spółkę, służyły przychodom uzyskiwanym przez spółkę, wydatek na zakup surowca przez spółkę był ponoszony, a zapłaty również dokonywała spółka.

Końcowo na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych do skargi dokumentów urzędowych - Dziennika badania przedubojowego M. sp.j- nie przekazanych Sądowi przez organy podatkowe wraz z pięcioma tomami akt z kontroli spółki, w oparciu o które to dokumenty czyniono ustalenia w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Ustawodawca, z uwzględnieniem naczelnych norm konstytucyjnych, w tym zasady równości i zasady zakazu dyskryminacji, określonych w art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, upoważniony jest do nakładania na podmioty gospodarcze określonych obowiązków, w tym także obowiązków prowadzenia ewidencji dla potrzeb opodatkowania. Obowiązek tego rodzaju statuuje art. 24a ust. 1. u.p.d.o.f., zgodnie z którym "osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów [...] albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o." Zauważyć należy, że wyżej wymienione obowiązki ciążą na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą. Zakres tych podmiotów nie zawsze pokrywa się z zakresem podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Mówiąc inaczej, adresatem normy ustanowionej w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. jest podmiot wykonujący działalność gospodarczą w formach tam określonych, a nie podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. Konstrukcja ta oparta jest na założeniu, że na jednym podmiocie ciąży obowiązek zapłaty podatku, inny zaś, jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego, ma obowiązek sporządzać ewidencję zdarzeń gospodarczych dla celów podatkowych.

W postępowaniu podatkowym wszczętym w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatnika, który uzyskuje przychody, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f., księgi podatkowe (jak zostało wskazane powyżej, prowadzone przez podmiot określony w art. 24a u.p.d.o.f.) są zasadniczym dowodem na okoliczność zaistnienia zdarzeń relewantnych podatkowo. Uzyskanie tych dokumentów jest obowiązkiem organów podatkowych, stosownie do art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Przepisy wyznaczające kryteria należytego prowadzenia ksiąg podatkowych zawarte są w ustawie o rachunkowości oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, Poz, 1475 ze zm.) wydanym na podstawie art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. Podstawą zapisów w księgach podatkowych są dowody księgowe (§ 12 ust. 3 rozporządzenia oraz art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Przepisy wymienionych wyżej aktów prawnych określają wymogi co do treści dowodów księgowych. Art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;

2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;

3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;

4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;

5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;

6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Odnosząc powyższe rozważania do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania należy zauważyć, że dowody wewnętrzne wystawiane przez spółkę, której udziałowcem była skarżąca, nie odpowiadały tym kryteriom, przez co nie mogły być podstawą zapisów w księgach podatkowych. W związku z powyższym słusznie uznały organy podatkowe (co w postępowaniu sądowoadministracyjnym zostało zasadnie zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny), że dokumenty te nie mogą stanowić dowodu pozwalającego na ustalenie faktycznego poniesienia wydatków w nich ujętych i w konsekwencji zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Sąd ten słusznie zwrócił też uwagę, że "sama wadliwość dowodów księgowych nie przesądza jeszcze , iż opisany w nich wydatek nie został poniesiony, jednak wówczas, gdy stwierdzi się wadliwość dowodów księgowych, dla zaliczenia go do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego na czyją rzecz został on poniesiony". Nie sposób jednak przyjąć, iż w wypadku wadliwości ksiąg podatkowych i ich nieprzydatności dla celów wymiaru podatku, organy mają nieograniczony obowiązek poszukiwania materiału dowodowego. Przyjęcie takiego poglądu, wiązałoby się w skrajnych przypadkach z całkowitą niemożliwością ustalenia stanu faktycznego. Orzecznictwo sądowe przyjmuje, iż w przypadku wątpliwości co do stanu faktycznego wynikającego z deklaracji, ciężar dowodu w tym względzie spoczywa na podatniku. Nie jest tak, iż jedynym przepisem statuującym rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest norma art. 122 O.p. Jakkolwiek nie stosuje się w postępowaniu podatkowym w sposób odpowiedni art. 6 kodeksu cywilnego, to jednak zauważyć trzeba, że w postępowaniu dowodowym w odniesieniu do konkretnego zobowiązania podatkowego, również mechanizm wymiaru podatku ma wpływ na kwestię rozkładu ciężaru dowodu. W podatkach, których wymiar oparty jest na metodzie samoobliczenia, konsekwencją obowiązków podatnika w zakresie obliczenia podatku i złożenia stosownych deklaracji, jest obowiązek przedstawienia dowodów w zakresie budzącym wątpliwości organów (w sytuacji zakwestionowania wykazanych w deklaracjach informacji przez organ podatkowy i wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego). Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2009 r. (sygn. akt. II FSK 1215/08) "w przypadku rozliczania kosztów uzyskania przychodów konstrukcja przepisów ustawy podatkowej (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) wymusza udział podatnika w postępowaniu dowodowym. Z uwagi na metodę samoobliczania podatku (zwłaszcza wobec samodzielnej kwalifikacji wydatków jako kosztów podatkowych), organ podatkowy nie ma możliwości, aby zgodnie z zasadą prawdy materialnej ustalić bez udziału strony interesujący go stan faktyczny. Tym samym, skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym."

Poczynienie tych wstępnych uwag było konieczne ze względu na istotę i powtarzalność zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Przystępując do ich oceny zgodnie z kolejnością, w jakiej zostały postawione, należy na początku stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów nie uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p. Naruszenie zawartej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych miało, zdaniem skarżącego, nastąpić poprzez zmianę oceny sposobu dokumentowania wydatków przez spółkę. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wyjaśnił powody, dla których uznał, iż takie postępowanie organów podatkowych nie narusza ogólnej zasady określonej w art. 121 § 1 O.p. Fakt, iż dokumentacja księgowa spółki była prowadzona wadliwie i nie zostało to dostrzeżone przez organy podatkowe w innych, wcześniejszych postępowaniach, nie może prowadzić do wniosku, że późniejsza reakcja tych organów na powyższe uchybienia naruszyła zasadę zaufania w postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż obowiązki należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ciążyły na spółce z mocy ustawy. Wadliwie przeprowadzona kontrola podatkowa w innych sprawach w żadnym razie nie mogła stanowić o sanowaniu tego stanu. W wyroku z dnia 2 lutego 2010 r. (sygn. akt. II FSK 1401/08) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy [...] Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem." Stanowisko powyższe, podzielane przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, znajduje szeroką akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, teza 2 do art. 121, s. 562-563 i powołane tam orzecznictwo).

Za błędny również należy uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. w związku z rozstrzygnięciem sprawy przez organ drugiej instancji w sytuacji, gdy nie dysponował on pełnym materiałem dowodowym; jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej chodzi tu o pięć tomów akt zawierających Dziennik badania przedubojowego, których to dokumentów organ podatkowy pierwszej instancji organowi odwoławczemu nie przesłał. W związku z tym należy zauważyć, że pogląd skarżącego, jakoby dokumenty te mogły stanowić swoisty surogat niewytworzonych należycie dokumentów księgowych, jest oczywiście błędny. Wspomniane dokumenty zostały wymienione i opisane w wyniku kontroli i dla postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych znaczenia nie miały. Ich przekazywanie do dalszych etapów postępowania – w tym sądowoadministracyjnego, a także przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, czego domagał się skarżący – niczego do sprawy by nie wniosło. Odmienna ocena znaczenia określonych dowodów nie uzasadnia twierdzenia o naruszeniu w postępowaniu podatkowym określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności, a już zupełnie nie przystaje do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., stanowiącego, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z omówionym zarzutem korespondują następne zarzuty, powiązane z twierdzeniem o naruszeniu także art. 54 § 2 oraz art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. Akta, które zostały przekazane Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim były kompletne, to znaczy umożliwiały przeprowadzenie kontroli działania administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Istota zarzutu skarżącego była jasna, a ocena jego słuszności nie wymagała wertowania kolejnych tomów Dziennika badania przedubojowego, skoro dokumentacji księgowej Dziennik ten zastąpić nie mógł, bowiem prowadzony był dla potrzeb nadzoru weterynaryjnego. Dlatego też organ podatkowy słusznie uznał, iż dokument ten jest nieprzydatny dla potrzeb postępowania podatkowego. Zawarte w nim informacje w żadnym stopniu nie mogły posłużyć jako podstawa określenia wydatków poniesionych przez spółkę, gdyż odzwierciedlały jedynie posiadanie przez spółkę żywca oraz fakt przeprowadzenia określonych badań zwierząt. Nie odnosiły się zaś do istotnych elementów zdarzenia gospodarczego, jakim jest poniesienie wydatku przez podmiot gospodarczy. Sporne dokumenty nie mogły więc posłużyć organom podatkowym do określenia wysokości zobowiązania podatkowego i w związku z tym nie było potrzeby ich zaliczenia w poczet materiału dowodowego sprawy. W konsekwencji, skoro część dokumentów zebranych w toku postępowania kontrolnego nie znalazła się w aktach postępowania podatkowego toczącego się w niniejszej sprawie, materiały te nie mogły zostać włączone do akt sprawy sądowoadministracyjnej. Sąd pierwszej instancji, opierając się na kompletnych aktach sprawy podatkowej, słusznie uznał, iż organ drugiej instancji w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego nie naruszył prawa.

Kolejny zarzut, odnoszący się do naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w związku ze zmianą przez organy podatkowe wcześniejszej pozytywnej oceny co do poprawności urządzeń księgowych spółki M., jest powieleniem zarzutu pierwszego, już omówionego. Zarzut ten, z przyczyn wskazanych na początku rozważań, jest chybiony.

W związku z zawartym w skardze kasacyjnej wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z Dziennika badania przedubojowego przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazać należy, że możliwość przeprowadzenia dowodu z dokumentów w postępowaniu sądowoadministracyjnym uwarunkowana jest ich niezbędnością dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Jak już zostało wyjaśnione na wstępie rozważań w sprawie niniejszej dane zawarte w Dzienniku badania przedubojowego nie mogą zastąpić dowodów księgowych, które w myśl art. 21 ust. 1 pkt 2, 3 i 5 ustawy o rachunkowości muszą zawierać między innymi określenie stron dokonujących operacji gospodarczej, opis operacji oraz jej wartość, a także podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów; można dodać, że dokumentacji takiej nie mogą stanowić dowody wewnętrzne, które dotyczyć mogą tylko operacji wewnątrz jednostki (art. 20 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości), natomiast mogą ją stanowić księgowe dowody zastępcze (art. 20 ust. 3 pkt 3 i ust. 4 ustawy o rachunkowości), które są sporządzane przez osoby dokonujące operacji, ale które muszą mieć taką samą treść, jak dowody zewnętrzne własne lub obce. Dlatego też zapisy w dokumentacji sporządzanej dla potrzeb weterynaryjnych, które wskazanych wyżej elementów nie zawierają, księgowych dowodów źródłowych nie zastąpią i nie są przydatne w sprawie.

Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. przez zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego przez przesłuchanie dostawców żywca, odnotowanych w Dzienniku. Należyte dokumentowanie zdarzeń gospodarczych jest obowiązkiem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Obowiązek ten jest tym istotniejszy, jeżeli zmierza do wykazania, że podatnik ten w celu uzyskania przychodów poniósł określone koszty, zmniejszające podstawę opodatkowania. Jakkolwiek organy podatkowe jako dowód powinny dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), jednakże nie oznacza to, że organy te były obowiązane do przesłuchiwania wszystkich osób, których dane odnotowano wprawdzie w rejestrze prowadzonym dla celów ochrony sanitarnej, ale których dokumentacja księgowa prowadzona w spółce podatnika nie wiąże z konkretnymi zdarzeniami gospodarczymi, to jest z zakupem żywca w określonej wielkości i cenie – tym bardziej, że przesłuchanie niektórych z tych świadków niczego do sprawy nie wniosło, gdyż osoby te szczegółów opisywanych zdarzeń, w tym ilości dostarczonego żywca i wysokości otrzymanej zapłaty, nie pamiętały. Chociaż więc na opodatkowanie podatkiem dochodowym przepisy ustawy o rachunkowości decydującego wpływu nie mają, ich przestrzeganie umożliwia podatnikowi wykazanie zaistnienia określonych zdarzeń gospodarczych i chroni go przed niemożnością wykazania zaistnienia tych zdarzeń w inny, niepewny sposób.

Na koniec części rozważań dotyczących zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a.. Został on skonstruowany w oparciu o tezę braku wskazania w zaskarżonym wyroku podstawy prawnej poglądu, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest "bezwzględnie" zobowiązany do wystawiania faktur VAT-RR. Zarzut ten chybiony jest głównie dlatego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wypowiedział takiego poglądu. W uzasadnieniu podkreślono jedynie, że sporządzenie dowodów księgowych zgodnie z ustawą o rachunkowości byłoby wystarczające dla wykazania poniesionych wydatków, ale nie jest to jedyna możliwość wykazania ich poniesienia; podobnie nie stosowanie się przez skarżącą do wymogów określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie wyklucza możliwości udokumentowania zakupu żywca w innej formie, niż faktura VAT-RR, ale wystawianie takich faktur dowodzenie poniesienia określonych kosztów ułatwiłoby.

Przechodząc do omówienia zarzutów postawionych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 6 ustawy u swobodzie działalności gospodarczej w powiązaniu z art. 32 Konstytucji RP. Ten ostatni przepis zawiera normy stanowiące zasadę równości wobec prawa, stwierdzając, że wszyscy są wobec prawa równi, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (ust. 1) oraz zasadę zakazu dyskryminacji, stanowiąc, że nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (ust. 2). Z kolei art. 6 ust. 1 ustawy u swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Z tego ostatniego przepisu wynika, iż wolność i równość w zakresie działalności gospodarczej musi realizować się w formach i granicach określonych przez przepisy obowiązującego prawa. Tymczasem skarżący, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie przedstawił dowodów które mógłby posłużyć jako podstawa ustalenia poniesionych wydatków (za taki, ze względów wcześniej wskazanych, nie mógł zostać uznany Dziennik badania przedubojowego). W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie uznał, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało przez organy podatkowe w sposób zgodny z prawem, w szczególności zaś nie doszło w nim do naruszenia zasady prawdy materialnej. Nie może być także mowy o jakiejkolwiek dyskryminacji podmiotu gospodarczego, w ramach którego podatnik prowadził działalność gospodarczą. Skoro inne podmioty gospodarcze, konkurujące z firmą skarżącego, stosowały się do obowiązujących zasad ewidencjonowania i dokumentowania zdarzeń gospodarczych, sankcjonowanie uchylania się przez firmę skarżącego od ich respektowania mogłoby być poczytane za jej nieuzasadnione faworyzowanie.

Za chybione należało również uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 123 § 1 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., powołane w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wskazać należy, iż wyżej wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, określające odpowiednio zasadę czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu oraz obligatoryjne elementy decyzji wydawanej w postępowaniu podatkowym, są przepisami procesowymi, a nie przepisami prawa materialnego. Niezależnie jednak od tego błędu konstrukcyjnego mija się z realiami sprawy twierdzenie, że skarżący nie miał możliwości wziąć czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu dlatego, że podatkowy organ odwoławczy dokonał krytycznej analizy, stanowiącego fragment materiału dowodowego sprawy, protokołu kontroli. Jak podatnik słusznie zauważył we wcześniejszym fragmencie skargi kasacyjnej, postępowanie podatkowe na mocy art. 127 O.p. jest dwuinstancyjne, co oznacza, że organ odwoławczy nie tylko dokonuje poprawności rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji, ale ponownie rozstrzyga sprawę merytorycznie. Wymaga to krytycznej oceny przeprowadzonych w sprawie dowodów i wyciągnięcia samodzielnych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Wnioski te mogą się różnić od tych, do jakich doszedł organ pierwszej instancji, jednak czynienie z tego zarzutu wiązanego z naruszeniem art. 123 § 1 O.p., jest nieporozumieniem. Realizacja prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu dotyczy w szczególności powiadamiania jej o istotnych w sprawie czynnościach, umożliwienia wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, wreszcie umożliwienia składania wniosków w toku postępowania. Tych uprawnień skarżący nie został pozbawiony.

Jeśli chodzi natomiast o art. 210 § 1 pkt 6 O.p., to stanowi on, że decyzja winna zawierać, między innymi, uzasadnienie faktyczne i prawne. Decyzja poddana kontroli w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym niewątpliwie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Okoliczność, że treść tego uzasadnienia skarżącego nie satysfakcjonuje, o skuteczności stawianego zarzutu nie świadczy. Można jedynie dodać, że kontrola podatkowa dotyczyła prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i tego dotyczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Wskazanie w wyniku kontroli na naruszenie również przepisów ustawy o podatku od towarów i usług miało charakter poboczny, ale niezależnie od tego wynik kontroli był tylko jednym z dowodów w sprawie i, jak każdy dowód, podlegał ocenie organów podatkowych w oparciu o kryteria określone w art. 191 O.p.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że zarzut ten w istocie dotyczy poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, skoro podnosi twierdzenie, że z całości zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż spółka nabywała określone surowce, które służyły uzyskiwaniu przychodów. Zarzut taki nie dotyczy więc żadnej z form naruszenia prawa materialnego, określonym w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest nie odnosi się ani do niewłaściwej wykładni, ani do niewłaściwego zastosowania tego prawa. Ponieważ przy pomocy zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, teza 18 do art. 174, s. 418), zarzut postawiony przez skarżącego zamierzonego skutku odnieść nie może.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec uznania wszystkich postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów za nieuzasadnione, skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.