Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3344/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165a,  art. 14b  par. 1,  art. 14c  par. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9,  art. 15
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. W dniu 24 kwietnia 2017 r. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej też "Skarżąca", "Spółka" albo "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy po udokumentowaniu wydatków w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie miało prawo do zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

1.2. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest członkiem grupy [...] będącej jednym z największych na świecie przedsiębiorstw outsourcingowych i konsultingowych w dziedzinie zarządzania i nowych technologii. Spółka prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie nowych technologii i systemów informatycznych.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka ponosi m.in. wydatki które są opłacone przez pracowników Spółki (w szczególności koszty przejazdów taksówkami, koszty biletów kolejowych, koszty posiłków spożywanych przez pracowników podczas podróży służbowych, itp.), a następnie zwracane pracownikom przez Spółkę.

Obecnie, w celu uzyskania zwrotu poniesionych wydatków, pracownik musi dostarczyć Spółce dowód poniesienia wydatku w formie papierowej (w szczególności fakturę lub rachunek). Spółka przechowuje następnie wszystkie faktury i rachunki dokumentujące wskazane wydatki w formie papierowej.

W przypadku, gdy spełnione są przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1888 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") i nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka zalicza opisane wyżej wydatki zwrócone pracownikom do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Chcąc ograniczyć koszty i czasochłonność procesu związanego z archiwizacją tych dokumentów, Spółka rozważa wprowadzenie rozwiązania, zgodnie z którym faktury lub rachunki dokumentujące wydatki poniesione przez pracowników byłyby przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej. W tym celu, dowody w formie papierowej podlegałyby digitalizacji tj. wprowadzeniu do specjalnie przygotowanego w tym celu systemu w postaci danych cyfrowych (w formie skanu lub zdjęcia).

Planowany system przechowywania faktur i rachunków

Spółka planuje wprowadzić system elektronicznej rejestracji faktur i rachunków (ang. My Time and Expenses, dalej: "myTE" lub "System"), w którym każdy pracownik rozliczać będzie prefinansowane przez niego wydatki (w szczególności koszty przejazdów taksówkami, koszty biletów kolejowych, koszty posiłków spożywanych przez pracowników podczas podróży służbowych, itp.). Pracownicy będą przekazywali Spółce faktury lub rachunki wyłącznie w formie elektronicznej za pośrednictwem myTE. Spółka nie będzie otrzymywała od pracowników, ani przechowywała faktur lub rachunków w formie papierowej.

System opierał się będzie na możliwości elektronicznego załadowania (załączenia) - zarówno poprzez komputer stacjonarny, komputer przenośny, jak i poprzez telefon komórkowy (przy użyciu aplikacji mobilnej) - do Systemu pliku zawierającego skan lub zdjęcie faktury lub rachunku dokumentującego poniesiony przez pracownika wydatek. Dokument w formie elektronicznej będzie wierną kopią odpowiadającego mu dokumentu papierowego.

Faktury lub rachunki załadowane przy użyciu aplikacji mobilnej służącej do załadowania dokumentów w formie elektronicznej nie będą przechowywane na urządzeniach mobilnych, lecz zapisywane będą bezpośrednio w Systemie. Maksymalna wielkość elektronicznego dokumentu (pojedynczej faktury lub rachunku) nie będzie mogła przekroczyć 25 megabajtów. System nie będzie dokonywał replikacji załączonych do niego plików.

Załadowane do systemu faktury lub rachunki przechowywane będą na serwerze zewnętrznym, pełniącym funkcję magazynu dokumentów elektronicznych. Serwer zewnętrzny oraz System nie ma limitu faktur lub rachunków, które mogą być do niego załadowane. Nie ma szczegółowych wytycznych co do jakości załadowanej faktury lub rachunku, jednak w każdym wypadku dokumenty te muszą być na tyle czytelne, by pozwalać na niewątpliwą identyfikację wszystkich danych na nich zawartych. Treść faktury lub rachunku załadowanego do Systemu będzie zatem identyczna z treścią tego dokumentu w formie papierowej, którą ten dokument posiadał pierwotnie. Serwer Amazon zapewnia możliwość szyfrowania załadowanych do niego dokumentów, dzięki czemu zapewnia bezpieczeństwo przechowywanych tam danych.

System na każdej załadowanej do niego fakturze lub rachunku umieszczać będzie, synchronizowaną z rzeczywistym czasem, datę i godzinę załadowania tego dokumentu do Systemu, co pozwoli na łatwą identyfikację faktury lub rachunku potwierdzającego poniesiony wydatek i przypisanie tego dokumentu do precyzyjnie określonego czasu jego załadowania do Systemu.

Poszczególne faktury lub rachunki mogą zostać pobrane z Systemu przez pracowników samodzielnie, przez ich przełożonych lub przez wewnętrzny zespół sprawujący nadzór nad kwestiami rozliczeniowymi (tj. pracowników księgowości). Wyszukiwanie poszczególnych faktur lub rachunków będzie możliwe za pomocą specjalnych kodów odnoszących się do poszczególnych projektów (usług) realizowanych przez Spółkę (ang. Charge code) lub poszczególnych podmiotów, usługobiorców (ang. Enterprise code). Załadowane do systemu faktury lub rachunki będą mogły być bezzwłocznie udostępnione na żądanie organu podatkowego.

Po załadowaniu faktury lub rachunku do Systemu, aby zakończyć proces rozliczania wydatku, pracownik będzie musiał zaakceptować załączoną fakturę lub rachunek (potwierdzić, że chce wprowadzić ten dokument do Systemu). Przed dokonaniem potwierdzenia przez pracownika, faktury lub rachunki będą mogły być usuwane z Systemu, w wypadku pomyłkowego umieszczenia tych faktur lub rachunków w Systemie. Tak usunięte pliki nie będą dalej dostępne w Systemie, natomiast dalej będą istnieć na serwerze Amazon, w którym przechowywane są wszystkie załadowane do Systemu faktury lub rachunki. Po zaakceptowaniu danej faktury lub rachunku przez pracownika, usunięcie tego dokumentu z Systemu będzie niemożliwe.

Faktury lub rachunki załadowane do Systemu będą dostępne co najmniej przez czas wynikający z przepisów ustawy o rachunkowości i przepisów podatkowych.

Faktury lub rachunki przechowywane będą w formie nieedytowalnej (w formie skanów lub zdjęć), co skutkować będzie niemożnością modyfikacji ich zawartości lub treści po wprowadzeniu do Systemu.

Wydatki, których dotyczy niniejszy wniosek spełniają wymogi zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie innych przepisów (w szczególności art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie czy po udokumentowaniu wydatków w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie miała prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów?

2. W dniu 7 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też "Dyrektor KIS" albo "Organ") wydał postanowienie, w którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku.

W przedmiotowym postanowieniu Organ stwierdził, że zakres wyznaczony we wniosku z dnia 24 kwietnia 2017 r. wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

3. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie, w którym zarzuciła mu naruszenie:

- art. 14k § 1 z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej "O.p."), poprzez uznanie, że wydanie interpretacji w zakresie, o jaki wnosi Wnioskodawca, nie skutkowałoby możliwością skorzystania przez Wnioskodawcę z ochrony, o której mowa w art. 14k § 1 O.p. w przypadku zastosowania się przez Wnioskodawcę do wydanej interpretacji;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uznanie, że pytanie postawione przez Wnioskodawcę we wniosku nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych dokumentami księgowymi przechowywanymi w formie elektronicznej była przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na rzecz innych podatników;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14b O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy nie zaistniała żadna z przesłanek wskazanych w art. 14b § 2a, §5, §5a oraz § 5b O.p., a jednocześnie wniosek Spółki spełniał wymogi określone w art. 14b § 1, § 2, § 3 oraz § 4 O.p.

4. Postanowieniem z dnia 21 lipca 2017 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z dnia 7 czerwca 2017 r. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy Organ miał prawo do merytorycznego rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie określonym w art. 14b § 1 O.p., w którym Spółka poddała w rzeczywistości ocenie Organu własne stanowisko w sprawie udokumentowania wydatków, oraz sposobu ich przechowywania.

Wyjaśniono, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Dyrektor KIS ocenił, że interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla Spółki w zakresie u.p.d.o.p.

Jednocześnie przyjęto, iż wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej, a zatem mają dotyczyć tylko norm wynikających z prawa podatkowego materialnego.

Zdaniem Organu zagadnienie poruszone we wniosku nie ma związku z powstaniem lub wysokością zobowiązań podatkowych Strony wynikających z przepisów u.p.d.o.p.

Podkreślono, że u.p.d.o.p. nie odnosi się do kwestii dokumentowania kosztów/przechowywania dokumentów a w konsekwencji organ podatkowy w zakresie tej ustawy nie może wydać interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor KIS podniósł również, że przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r., poz. 395) nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a Organ nie jest uprawniony do interpretacji sformułowań z zakresu ustawy o rachunkowości.

Stwierdzono, iż nie przepis prawa podatkowego a sposób udokumentowania i model archiwizacji (przechowywania dokumentacji) był przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy.

Dyrektor KIS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie należy odróżnić zakres normy określonej w art. 15 u.p.d.o.p., który definiuje pojęcie kosztów uzyskania przychodów, od sposobu właściwego udokumentowania (udowodnienia) tych kosztów. Konieczność przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość operacji gospodarczych nie jest elementem zastosowania przepisu - może się ona pojawić dopiero na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Wówczas, zgodnie z ogólną zasadą prawa, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie wywodzącej z tego faktu skutki prawne, podatnik będzie musiał wykazać, że prawidłowo zaewidencjonował przychód oraz prawidłowo zaewidencjonował ponoszone wydatki.

Ponadto, Organ przyjął, iż wydanie interpretacji w zakresie, o jaki wnosił Wnioskodawca, tj. potwierdzenia przechowywania (archiwizacji) dokumentów nie stanowiłoby ochrony prawnej wynikającej z wydanego rozstrzygnięcia, gdyż zarówno zastosowanie się do takiej interpretacji, jak i ewentualna jej zmiana, pozostałaby bez wpływu na zobowiązania podatkowe Wnioskodawcy.

5. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca zarzucił naruszenie:

- art. 14b § 1 O.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego na wniosek Spółki, pomimo że zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Organ zobligowany był do wydania interpretacji;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14b O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy nie zaistniała żadna z przesłanek wskazanych w art. 14b § 2a, §5, §5a oraz § 5b O.p., a jednocześnie wniosek Spółki spełniał wymogi określone w art. 14b § 1, § 2, § 3 oraz § 4 O.p.;

- art. 14k § 1 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydanie interpretacji w zakresie, o jaki wnosi Wnioskodawca, nie skutkowałoby możliwością skorzystania przez Wnioskodawcę z ochrony, o której mowa w art. 14k § 1 O.p. w przypadku zastosowania się przez Wnioskodawcę do wydanej interpretacji, ze względu na fakt, że nie ma ona wpływu na wysokość zobowiązań podatkowych Spółki, w sytuacji, gdy należyte udokumentowanie wydatków poniesionych przez Spółkę jest jednym z warunków umożliwiającym zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, a w związku z tym ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uznanie, że pytanie postawione przez Wnioskodawcę we wniosku nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy kwestia możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych dokumentami księgowymi przechowywanymi w formie elektronicznej była przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na rzecz innych podatników.

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna negatywna przesłanka uzasadniająca odmowe udzielenia Stronie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie, zdaniem Spółki, wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie, o jaki wnosiła skutkowałoby możliwością skorzystania przez Spółkę z ochrony, o której mowa w art. 14k § 1 O.p. w przypadku zastosowania się Spółki do wydanej interpretacji.

Zdaniem Skarżącej, sposób dokumentowania ponoszonych wydatków, jaki został przedstawiony we wniosku, pozostaje istotny z punktu widzenia wysokości zobowiązania podatkowego, bowiem zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych dotyczącym wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jedynie wydatek należycie udokumentowany może zostać przez podatnika zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7.1. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane

w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

7.2. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

7.3. W rozpoznawanej sprawie organy odmówiły wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a O.p. Zgodnie z tym przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2008 r., I SA/Po 1228/08 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r., I SA/Ol 551/08).

Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Jednocześnie, co oczywiste, opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi być zindywidualizowane i odnosić się do wnioskodawcy, czyli być związane z jego indywidualną sytuacją prawnopodatkową.

W ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ interpretacyjny dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę.

7.4. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego, wynika, że Organ odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego, uznając, m.in., że nie może dokonywać interpretacji przepisów wymienionych w pytaniu zadanym przez Spółkę, gdyż u.p.d.o.p. w żadnym miejscu nie odnosi się do kwestii sposobu przechowywania dokumentów księgowych.

Powyższego stanowiska Sąd nie aprobuje. Dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów istotne jest bowiem prawidłowe ich udokumentowanie. Wprawdzie art. 15 u.p.d.o.p. nie definiuje zasad dokumentowania wydatków, jednakże z art. 9 u.p.d.o.p. wynika, że podatnik powinien prowadzić stosowne ewidencje podatkowe. Oczywiste jest zatem, że powinien on posiadać dokumenty, jakich wymagają ustawa o rachunkowości, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, a także O.p. Powyższe oznacza, że art. 15 u.p.d.o.p. należy interpretować w zestawieniu z art. 9 u.p.d.o.p. oraz przepisami do których art. 9 u.p.d.o.p. odsyła. Są to bowiem przepisy za pomocą których dochodzi do konkretyzacji regulacji przepisów podatkowego prawa materialnego, których elementem jest obowiązek dysponowania przez określony czas dokumentami, które w tym okresie podlegać mogą analizie przez organy podatkowe w celu weryfikacji prawidłowości samoobliczenia i wpłacania daniny publicznej, a zatem kreują sytuację prawnopodatkową podatnika.

Dlatego też, w ocenie Sądu, bezzasadne są twierdzenia Organu, według których przepisy ustawy o rachunkowości regulujące dokumentowania wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowią przepisów prawa podatkowego i z powodu tej okoliczności nie mogą być przedmiotem pisemnej indywidualnej interpretacji, gdyż stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Należy podkreślić, że ustawodawcy w kontekście celów podatkowych, nie jest obojętne w jaki sposób podatnicy będą prowadzić urządzenia ewidencyjne, w których wykazywane są dane służące do określenia podstawy podatkowania i wyliczenia podatków. W art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2036 ze zm.) dalej powoływanej, jako u.p.d.o.f., ustawodawca postanowił, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Odpowiednikiem tego przepisu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zdaniem Sądu, zawarte w powołanych przepisach odesłanie do ustawy o rachunkowości powoduje, że przepisy tej ustawy regulujące wszystkie kwestie wiążące się z określeniem wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, na podstawie 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., są przepisami podatkowymi. O podatkowym charakterze tych przepisów świadczą także przewidziane w przepisach podatkowych skutki naruszenia przepisów regulujących prowadzenie ksiąg. Skutki te są przewidziane w przepisach art. 193 O.p. (zob. wyroki WSA w Warszawie z 23 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1522/17 i z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2959/17).

Zauważyć również należy, że archiwizowanie dowodów księgowych reguluje przepis art. 73 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Przepis ten ma zastosowanie także do dowodów księgowych dokumentujących wydatki podlegające rozliczeniu jako koszty podatkowe. Skoro jak już wskazano przepisy dotyczące dokumentowania w księgach rachunkowych wydatków kwalifikowanych jako koszty podatkowe są przepisami podatkowymi to także ten przepis należy uznać za normę o takim charakterze, gdyż reguluje on sposób udokumentowania wydatku także dla celów podatkowych.

Nie jest zatem tak, jak zdaje się twierdzić organ w zaskarżonym postanowieniu, że przechowywanie dokumentów kosztowych przez podatnika nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

7.5. Sąd wskazuje również, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 751/15, z 2 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3531/13, z 18 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2821/13, z 12 lutego 2014 sygn. akt II FSK 1864/12, z 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, z 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09 - wszystkie dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Przestrzeganie przez podatników powołanych przepisów ustawy o rachunkowości zapewnia spełnienie warunku odpowiedniego udokumentowania wydatku, które jest niezbędne do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Okoliczność, że przy naruszeniu przez podatnika obowiązku zgodnego z prawem udokumentowania wydatku możliwe jest dowodzenie poniesienia wydatku przy pomocy innych dowodów, nie zmienia okoliczności, że powołane przepisy ustawy o rachunkowości mają charakter podatkowy, jeżeli realizują cel w postaci umożliwienia ustalenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego.

7.6. Uznanie stanowiska Dyrektora KIS za prawidłowe nie jest możliwe także ze względu na postulat spójności systemu prawa, który wyraża się w obowiązku uwzględniania przez ustawodawcę przy tworzeniu prawa funkcjonujących już regulacji prawnych (zob. R. Mastalski. Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa s. 121). Wymóg ten obowiązuje także organy przy dokonywaniu interpretacji prawa podatkowego. Na gruncie podatku od towarów i usług zagadnienie archiwizowania faktur VAT w formie elektronicznej jest regulowane przez przepisy art. 2 pkt 31 i 32, art. 106m ust. 1 i ust. 4, art. 112, art. 112a ust. 1 pkt 2, art. 112a ust. 2, 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.). W tym zakresie wydane zostały liczne interpretacje indywidualne m.in.: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 października 2015 r. znak IBPP2/4512-718/15/BW, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2015 r. znak IPPP1/4512-376/15-2/MK, z dnia 3 września 2014 r. znak IPPP3/443-705/14-2/RD, z dnia 20 września 2013 r. znak IPPP1/443-755/13-2/EK.

W ocenie Sądu, narusza postulat spójności systemu prawa sytuacja, w której to samo zagadnienie na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług może być przedmiotem interpretacji indywidualnej natomiast na gruncie ustawy o podatku dochodowym nie.

7.7. Zauważyć również należy, że w rozpoznanej sprawie Skarżąca zapytała organ o to, czy przyjęty sposób przechowywania dokumentów będzie wystarczający dla udokumentowania wydatków wykazanych w tych dokumentach w celu wykazania, że wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Przy czym pytanie Skarżącej zostało postawione przy założeniu, że wydatek, którego dotyczy dokument księgowy jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Tym samym odpowiedź udzielona przez organ w formie interpretacji indywidualnej nie miałaby zastosowania do przedmiotu wydatku, lecz tylko co do formy jego udokumentowania i tylko w tym zakresie byłaby wiążąca dla organu. Gdyby organ odpowiedział, że zaproponowana przez Skarżącą forma przechowywania dowodów poniesienia wydatków jest prawidłowa to w ewentualnym przyszłym postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do Skarżącej organ mógłby badać związek wydatku udokumentowanego w sposób zaproponowany przez Skarżącą, z uzyskaniem przychodów, utrzymaniem lub zachowaniem źródła przychodu (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz w celu ustalenia czy wydatek nie zalicza się do wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym zakresie interpretacja nie wywierałaby skutku.

Podkreślić również trzeba, że wbrew twierdzeniem Dyrektora KIS,

w przypadku zapytania o formę przechowywania dokumentów księgowych nie jest wymagane prowadzenie postępowania dowodowego, gdyż wydanie interpretacji w takim zakresie nie wymaga badania czego dany wydatek dotyczy i jaki jest jego związek z przychodami podatnika.

7.8. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Sąd uznał, że odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o interpretację przepisów u.p.d.o.p. naruszała art. 14b § 1 O.p. na skutek odmowy wydania interpretacji indywidualnej oraz art. 165a § 1 O.p. wobec uznania, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania wskazane w tym przepisie.

7.9. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)

w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzającą je postanowienie Dyrektora KIS z 7 czerwca 2017 r. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis (100 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (240 zł), stosownie do art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a.