Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1180/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23  par. 4, art. 193 par. 2, 4, 6 , art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181 par.1 , art. 187 par. 1 i 2, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędzia WSA (del) Ewa Rojek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B.-G." spółki jawnej [...] z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1828/10 w sprawie ze skargi ""B.-G." spółki jawnej [...] z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od ""B.-G." spółki jawnej [...] z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygn. I FSK 1180/11

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 04.03.2011r. sygn. III SA/Wa 1828/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "B." sp. j. A. M., E. K. z/s w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że w trakcie przeprowadzonej w kontroli organ podatkowy ustalił, że skarżąca dokonywała sprzedaży gazu poza ewidencją księgową. Dla odbiorców gazu nieewidencjonowanego wystawiono wyłącznie dowody WZ, do których później nie były wystawiane faktury. Powyższe ustalono na podstawie zeznań świadków, wyjaśnień podejrzanych składanych w prowadzonym śledztwie oraz materiałów zabezpieczonych przez Policję. Ustalono, że spółka oprócz dokumentacji przedstawionej do kontroli prowadziła także podręczną ewidencję obrotu gazem w formie zeszytów zawierających zapisy dostaw gazu, poszczególnych sprzedaży oraz napełniania butli gazowych i ich obrotu. Wobec powyższego organ I instancji uznał prowadzone przez spółkę ewidencje podatkowe za nierzetelne i dokonał szacowania obrotu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu.

Powyższe orzeczenie, wymienioną na wstępie zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej.

Spółka w złożonej skardze podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 99 ust. 1 i 12, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "uptu", poprzez ich zastosowanie, przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku VAT, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów oraz poprzez nieprawidłową subsumcję,

- art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej "Op". poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy,

- art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, nadto oparcie się jedynie na zabezpieczonych zeszytach oraz zeznaniach A. P., dodatkowo organ nie wyjaśnił dlaczego odmówił wiarygodności zeznaniom śwadków, którzy zaprzeczyli, aby sprzedaż gazu poza ewidencją miała miejsce,

- art. 121 § 1 Op poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 180 w zw. z art. 191 Op poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.,

- art. 188 w zw. z art. 180 i art. 123 Op poprzez niewykazanie powodu odmowy wiarygodności i mocy dowodowej wniosków i materiałów złożonych przez stronę, nadto wniosku o ponowne przesłuchanie A. P.;

- art. 193 § 2, § 4 i § 6 Op poprzez przyjęcie, iż księgi prowadzone przez spółkę są nierzetelne i wadliwe, pomimo braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg, a w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. wbrew domniemaniu płynącemu z art. 193 Op, które w toku postępowania kontrolnego nie zostało obalone,

- art. 23 § 1, § 2, § 3 i § 4 Op poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów i brak wskazania na jakiej podstawie organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania,

- art. 233 § 2 w zw. z art. 23 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo stwierdzonych nieprawidłowości.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd I instancji stwierdził, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Słusznie organ uznał, że brak było potrzeby ponownego przesłuchania A. P. Przeprowadzenie tych dowodów nie mogło wpłynąć na zmianę ustaleń kontrolnych. Skoro z materiału zgromadzonego w sprawie (dokumentów) bezsprzecznie wynikało, iż spółka dokonywała obrotu gazem poza ewidencją, to nie było potrzeby ponownego przeprowadzania wskazanych dowodów. W tym zakresie Sąd wyraził pogląd, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Sąd uznał, że w pełni uprawniona była dokonana przez organ ocena materiału dowodowego stwierdzająca niezaewidencjonowanie dokonanych transakcji udokumentowanych drukami WZ. Zapiski w zeszytach prowadzonych przez A. P. i jego szczegółowe zeznania zgadzają się z dokumentacją kontrahenta skarżącej tj. stacji paliw w B. Na fakt sprzedaży gazu poza ewidencją wskazuje również analiza stanów liczników samochodów skarżącej, którymi transportowano gaz, z danymi dotyczącymi ilości sprzedanego wynikającymi z wystawionych faktur. Okoliczność sprzedaży poza ewidencją potwierdzają również zeznania pracownika stacji paliw w B. – G. B.

Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 193 § 2, § 4 i § 6 Op. Podniósł, że w sytuacji, w której nie wszystkie transakcje skarżącej zostały uwzględnione w księgach podatkowych, nie jest możliwe uznanie tych ksiąg za prowadzone w sposób rzetelny. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 23 § 1, § 2, § 3 i § 4 Op poprzez wadliwe zastosowanie oraz brak wskazania na jakiej podstawie organ dokonał szacowania postawy opodatkowania. Wprawdzie organ I instancji w uzasadnieniu decyzji uchybił wymogom wynikającym z art. 23 § 4 Op, tj. nie uzasadnił niemożliwości zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 powołanej ustawy, ale wada ta została wyeliminowana przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu decyzji szczegółowo odniósł się od poszczególnych metod szacowania i wyjaśnił dlaczego nie mogły one zostać zastosowane. Dane zgromadzone w zeszytach prowadzonych przez A. P. wystarczająco potwierdzały wielkość dokonanej sprzedaży poza ewidencją.

Organy podatkowe po dokonaniu szacowania obrotu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu prawidłowo określiły skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "Ppsa" spółka zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 Ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op, poprzez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo, że postępowanie podatkowe wobec spółki nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Op), organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, nie uwzględniono żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych świadków, mimo że okoliczności, na które mieliby zeznawać nie zostały przez organy dostatecznie udowodnione, a strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych z udziałem tych świadków - do akt sprawy włączono protokoły przesłuchania świadków zgromadzone w toku innego postępowania i jedynie włączonych w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy na mocy odpowiedniego postanowienia - co przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy (art. 123, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 191 Op), na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik;

2) art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 145 § 2 Ppsa w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 191 Op, poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy Op, w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego lecz wybranych jego fragmentów i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że zabezpieczone zeszyty stanowią nieformalną ewidencję obrotu gazem; a ponadto przez dowolną ocenę zapisów w zabezpieczonych zeszytach, polegającą na pominięciu niektórych z nich przy uznaniu, że nie ustalono czego one dotyczyły i uwzględnieniu na niekorzyść strony pozostałych; oparcie rozstrzygnięcia jedynie na podstawie zeznań A. P., złożonych w odrębnym postępowaniu; a nadto całkowite pominięcie zeznań A. P. złożonych w późniejszym etapie, w których świadek zeznał, iż zabezpieczone zeszyty nie stanowią dowodu pozaewidencyjnej sprzedaży gazu; co skutkowało ustaleniem przez te organy błędnego podatkowego stanu faktycznego, zaakceptowanego również przez Sąd, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 151 Ppsa i art. 145 § 2 Ppsa, przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w konsekwencji oddalenie skargi;

4) art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 145 § 2 Ppsa w związku z art. 123 § 1, art. 190 § 2 i art. 188 Op, poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy Op, w tym naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, polegające na odmowie uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. P. i jednocześnie oparcie wydanej decyzji głównie na jego zeznaniach złożonych w innym postępowaniu oraz na podstawie zeszytów, które sporządzane były przez A. P.;

5) art. 134 § 1 w zw. z art. 151 Ppsa w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Op, poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu,

6) art. 145 § 2 Ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 191 Op, przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. polegających na przyjęciu, że spółka dokonywała pozaewidencyjnego zakupu gazu oraz jego dalszej nieewidencjonowanej odsprzedaży i tym samym nie deklarowała w należytej wysokości podatku VAT z tytułu sprzedaży towaru, co miało wpływ na określenie należnego od tych transakcji podatku, podczas gdy w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa spółka zarzuciła naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w związku z przepisami prawa materialnego:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 99 ust. 1 i 12, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 1, 3 i 4 uptu poprzez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącą;

2) art. 23 § 4 Op, poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanego przez organy podatkowe oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie danych wykazanych w zabezpieczonych zeszytach, mimo, że nie stanowiły one ewidencji obrotu gazem;

3) art. 193 § 2 i § 4 oraz § 6 Op poprzez zakwestionowanie rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych, pomimo braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu z badania ksiąg, w którym obalono by domniemanie wynikające z tych przepisów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ponad zarzuty wyżej opisane spółka podniosła, że nie można jednoznacznie przyjąć, że w zabezpieczonych zeszytach ujęta była sprzedaż towarów odmienna od zaewidencjonowanej w fakturach i paragonach. Sąd I instancji naruszył przepis art. 122 Op przez to, że zaakceptował pominięcie przez organy podatkowe sprzedaży paragonowej gazu luzem. Organy nie dokonały analizy operacji we wszystkich kasach fiskalnych, a ponadto nie uwzględniły sprzedaży dokonywanej przez wszystkich kierowców spółki.

Doprowadziło to do sporządzenia przez organy błędnego zestawienia tej sprzedaży.

Spółka zarzuciła pominięcie przez Sąd I instancji zeznań A. P., w których odwołał część swoich wcześniejszych twierdzeń. Ponadto spółka wskazała na sprzeczności w zeznaniach tego świadka. W jej ocenie, Sąd I instancji zaakceptował wybiórcze przedstawienie przez organ materiału dowodowego, który okoliczność sprzedaży gazu luzem dokumentowanej za pomocą dokumentu WZ stwierdził jedynie na podstawie zeznań świadków będących byłymi pracownikami Spółki. Są to osoby pozbawione wiedzy na temat funkcjonowania firmy.

Odnosząc się do zarzutu braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu z badania ksiąg, spółka zarzuciła nieznajdujące podstawy w przepisach prawa uznanie za ręczną ewidencję sprzedaży zeszytu prowadzonego tylko dla celów prywatnych przez pracownika spółki.

W piśmie procesowym z dnia 16.08.2012r. spółka przedstawiła dodatkową argumentację podnosząc, że została pozbawiona możliwości dostępu do dokumentacji podatkowo-księgowej dotyczącej kontrolowanego okresu, w związku z zatrzymaniem jej przez organy ścigania w postępowaniu VI Ds.135/06. Organ podatkowy nie włączył kopii wszystkich tych dokumentów do akt sprawy. Spółka pozbawiona została również informacji co do tego, czy włączone do akt postępowania kontrolnego protokoły z przesłuchań określonych osób w postępowaniu karnym są kompletnym zbiorem pozyskanych od tych osób dowodów osobowych w postępowaniu karnym.

Spółka, powołując treść art. 389 § 1 Kodeksu postępowania karnego, wykluczyła możliwość posłużenia się w postępowaniu podatkowym zeznaniami A. P. przez to, że złożył je w charakterze świadka, uzyskując następnie status podejrzanego. Zeznania złożone przez tą osobę w charakterze podejrzanego stanowią o bezużyteczności treści zeszytów. Zapiski zawarte w tych zeszytach organ potraktował wybiórczo, pomijając przy tym fakt, że zawierają one błędne wyliczenia.

Dalej spółka podniosła, że na podstawie dokonanych przez nią wyliczeń, w określonej przez organy ilości gazu sprzedanego poza ewidencją zawarta jest zaewidencjonowana i opodatkowana sprzedaż gazu luzem. Błędne wyliczenia organów w tym zakresie spowodowane były przyjęciem do dokonania rozliczeń prywatnego, nie mającego fiskalnego charakteru dokumentu pracownicy spółki.

Organy stawiając tezę, że zapiski zawarte w zeszycie prowadzonym przez A. P. pokrywają się z dowodami pozyskanymi od odbiorcy gazu sprzedawanego przez spółkę pominęły okoliczność, że Spółka posiadała również innych odbiorców gazu.

Spółka wniosła ponadto o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów: pisma skarżącej z dnia 27.07.2012r. skierowanego do A. P., odręcznego oświadczenia A. P. z dnia 28.07.2012r., kopii raportów kasowych, postanowienia Prokuratury Okręgowej w W. z dnia 01.02.2012r. V Ds.26/12 o umorzeniu śledztwa, postanowienia z dnia 09.02.2009r., sygn. VI Ds.. 135/06 o przedstawieniu zarzutów A. P., protokół jego przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia 10.02.2009r., postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 30.04.2012r. stwierdzające niedopuszczalność odwołania.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, o oddalenie przedstawionych przez stronę wniosków dowodowych oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów zauważyć trzeba, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 Ppsa. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności ustosunkować się należy do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez Sąd przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanych przez Sąd przepisów prawa materialnego.

Podstawowy i najdalej idący zarzut procesowy zgłoszony przez stronę skarżącą tyczy zaakceptowania przez Sąd I instancji błędnie ustalonego przez organ stanu faktycznego ( art. 145 § 2 Ppsa w zw. z art. 121 § 1, 122, 181§ 1,180, 187 § i 2, 188, 191 Op) polegającego na przyjęciu, że spółka dokonywała pozaewidencjonowanego zakupu i dalszej odsprzedaży gazu. W rozwinięciu zarzutu kasator wskazał, że naruszenia powołanych przepisów upatruje głównie w tym, że ustalenia faktyczne poczyniono oparciu o materiał, w tym przesłuchanie A. P., zgromadzony w postępowaniu karnym, co naruszyło tak zasadę bezpośredniości jak i zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu.

Na wstępnie wskazać należy, że w świetle art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 121 Op ma zaś charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, że regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją przepisów, czego kasator nie uczynił. Na podstawie art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału czy dana okoliczność została udowodniona. W badanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 Op. W sprawie zebrano bowiem bardzo obszerny materiał dowodowy, z treści którego w sposób jednoznaczny wynikało, że skarżąca Spółka dokonywała sprzedaży gazu poza ewidencją.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadny jest też eksponowany w skardze zarzut naruszenia art. 181 Op, albowiem włączenie stosownymi postanowieniami materiałów dowodowych z postępowania karnego było w rozpatrywanej sprawie w pełni uzasadnione i zgodne z tym przepisem, który stanowi, że dowodami sprawie mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Przepis art. 181 Op, co wielokrotnie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny, wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy, czym w sposób ustawowy ogranicza zasadę bezpośredniości (vide wyrok NSA z dnia 19.01.2012r., I FSK 428/11, z dnia 24.09.2008r., I FSK 1128/07, z dnia 11.01.2011r., I FSK 323/10 – dostępne w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych materiałów dowodowych (tu: zeznań) nie narusza żadnego z przywołanych powyżej przepisów Op Posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karnym nie narusza też zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 Op. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowania jest poprzez zaznajomienie się strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie. W skardze kasacyjnej nie zarzucono aby organy nie umożliwiły stronie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co czyni omawiany zarzut bezskutecznym.

Kolejnym argumentem przemawiającym za bezskutecznością tego zarzutu jest to, że skoro ustawodawca w art. 181 Op dopuszcza możliwość przeprowadzania dowodów z zeznań złożonych w innym postępowaniu to jednocześnie nie może to być sprzeczne z innym przepisem Op regulującym zasady prowadzonego postępowania podatkowego.

Nie zasługuje też na uwzględnienie próba dyskredytacji zeznań A. P. (rozwinięta w złożonym piśmie procesowym) gdzie argumentem przemawiającym za odrzuceniem jego zeznań w charakterze świadka z dnia 08.04.2008r. jest przepis procedury karnej zabraniający odczytywania oskarżonemu jego zeznań złożonych w charakterze świadka, co zdaniem strony skarżącej powinno wyeliminować to zeznanie z materiału dowodowego sprawy niniejszej. Argument ten trafny nie jest, albowiem inne są cele i gwarancje procedury karnej a inne procedury podatkowej. Mająca zastosowanie w postępowaniu podatkowym procedura zawarta w Op nie stawia takich wymogów, a w omawianym wyżej przepisie art. 181 Op wskazuje, że dowodem może być bez żadnych wyłączeń każdy materiał zgromadzony w postępowaniu karnym. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest realizowana w art. 180 § 1 Op zasada otwartego postępowania dowodnego. Oznacza ona, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotnym przy tym jest, że sprzeczność z prawem należy rozumieć w sposób materialny a nie procesowy. Z obu tych zasad jasno wynika, że każdy dowód przeprowadzony w innym postępowaniu (w tym karnym) może być podstawą ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 151 i art.145 § 2 Ppsa poprzez zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych sprzecznie z dyspozycją art. 122, 187 § 1 i art. 191 Op. Spółka zarzuciła w tym zakresie, że ustalenia stanu faktycznego organy dokonały wyłącznie w oparciu o zeznania A. P. pomijając zeznania innych świadków, a ocena zgromadzonego materiału miała charakter dowolny. Z tak sformułowanymi zarzutami zgodzić się nie można. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazał wyraźnie, że okoliczności faktyczne sprawy ustalone zostały w oparciu o zeznania A. P. zgodne z prowadzoną przez niego podręczną ewidencje (zeszyty) oraz zgodne z tymi dowodami zeznania G. B., W. Ł., A. P., T. G., K. W. Istotnym jest, że świadkowie ci naocznie obserwowali proceder sprzedawania gazu na tzw. dowody WZ tj. poza ewidencją. Sąd wskazał też za organem, że zeznania A. P. i prowadzone przez niego "zeszyty" odpowiadały dokumentacji kontrahenta spółki tj. stacji paliw w B. Okoliczności te pozwoliły na wyciągnięcie wniosku o sprzedaży gazu poza ewidencją w oparciu o szeroko zebrany materiał dowodowy (art. 187 § 1 Op), a dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd I instancji ocena dowodów mieściła się w ramach swobody o jakiej mowa w art.191 Op.

Kolejnym zarzutem wskazującym na nieprawidłowość ustaleń faktycznych jest zarzut naruszenia art. 188 Op poprzez oddalenie wniosku o ponowne przesłuchanie A. P. W ten sposób spółka zamierzała wykazać, że prowadzone przez A. P. zeszyty nie stanowiły nieformalnej ewidencji, a były jedynie projektami ewidencji planowanej. Skarżąca pominęła jednak w tym kontekście okoliczność, że do wniosku o nieformalnym obrocie gazem organy podatkowe doszły na podstawie szeregu dowodów, których spółka nie neguje. O pozaewidencyjnym obrocie gazem zeznawali bowiem również inni świadkowie. Strona skarżąca wybiórczo odnosi się do zeznań A. P. gdy tymczasem realizowana przez organ zasada swobodnej oceny dowodów nakazuje ich ocenę we wzajemnym powiązaniu zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Spółka dokonując jednostronnej, wyrwanej z całości materiału, interpretacji poszczególnych zeznań świadka P. pomija, że całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala na zaakceptowanie wyciągniętego przez nią wniosku co do stanu faktycznego sprawy. W orzeczeniu w sprawie II FSK 1495/10 (LEX nr 1116111) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że o naruszeniu art. 188 Op mówić można jedynie wówczas gdy wniosek o przesłuchanie świadka przesłuchanego już w innym postępowaniu jest uwiarygodniony oceną całości zebranego w sprawie materiału. Skoro zatem spółka nie podważa części materiału dowodowego wskazującego, że prowadziła sprzedaż poza ewidencją, to nie sposób uznać, że wykazała by brak wnioskowanego dowodu (ponownego przesłuchania przez organ) mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 134 § 1 Ppsa w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op poprzez zaakceptowanie uchybień organu niewskazanych w złożonej do sądu skardze. Z uzasadnienia zarzutu wynika, że tyczy on niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego polegającego między innymi na błędnym wyliczeniu sprzedaży paragonowej dokonywanej przez spółkę. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że przepis art.134 § 1 Ppsa wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez Sąd I instancji. Treść tego unormowana pozwala na sformułowanie wniosku , że regulacje tą można naruszyć jedynie wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które następnie zostały przez sąd pominięte lub gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd winien je wziąć po uwagę z urzędu (vide. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.10.2006r., sygn. I FSK 56/06, LEX nr 280385). W złożonej skardze kasacyjnej podniesiono tą ostatnią okoliczność choć na marginesie zauważyć należy, że uzasadnieniem naruszenia przepisu art. 134 § 1 Ppsa nie mogą być przepisy mające charakter klauzul ogólnych (art. 120, art. 121, art. 122 Op). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia art. 134 § 1 Ppsa albowiem wziął pod uwagę i ocenił całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie a wyciągnięte wnioski jak już wskazywano wyżej mieściły się w granicach wyznaczonych art. 191 Op. W aktach administracyjnych znajduje się protokół kontroli w zakresie podatku PIT z którego wynika, że ilość kas fiskalnych rejestrujących sprzedaż gazu luzem przyjęto do wyliczeń na podstawie dokumentu księgowego spółki. Stawiana w uzupełniającym skargę kasacyjną piśmie teza, że ilość kas fiskalnych rejestrująca tą sprzedaż była większa a dokument wystawiony przez księgową spółki to tylko "dokument prywatny" nie zostały poparte żadnymi dowodami. Skoro zatem okoliczność ta wykazana została przed organem oryginalnym, zabezpieczonym na cele postępowania dowodem księgowym, a w toku postępowania okoliczność ta kwestionowana nie była, to zasadnym było w świetle dyspozycji art. 192 Op uznanie jej za udowodnioną. W sytuacji bowiem gdy strona ma możliwość wypowiedzenia się na temat okoliczności będącej podstawa ustaleń, to stan faktyczny ustalony w taki sposób nie narusza art.192 Op (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.03.1988r. IV SA 1152/87, PiP 1989, nr 4, s.142). Z tych względów nie jest poprawna teza, że doszło do naruszenia przepisów działu IV rozdziału 11 Op czego Sąd I instancji nie dostrzegł. Nie jest też w tym kontekście zasadny zarzut naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op albowiem zaskarżona do Sądu I instancji decyzja zawiera wszystkie ustawowo konieczne elementy.

Skarga kasacyjna zawiera dalsze zarzuty procesowe tj. zarzut naruszenia art. 23 § 4 i 193 § 2, § 4 i § 6 Op choć niewłaściwie sytuuje je w podstawie kasacyjnej określając je jako uchybienia z art. 174 pkt 1 Ppsa. Mimo to zgodnie z treścią uchwały Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2009r. I OPS 10/09 (publ. http:orzeczenia.nsa.gov.pl) należy je rozpoznać.

Zarzut naruszenia art. 193 § 2, 4 i 6 Op sprowadza się do wskazania, że w sprawie zakwestionowano rzetelność i prawidłowość ksiąg podatkowych mimo braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu z badania ksiąg. Prawdą jest, że Op nadała księgom podatkowym szczególną moc albowiem zgodnie z art. 193 § 1 wskazała, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Badanie ksiąg podatkowych i uznanie ich za nierzetelne może nastąpić jedynie w sporządzonym protokole badania ksiąg o czym stanowi § 6 art. 193 Op, a co należy do obowiązków organów podatkowych. W sprawie niniejszej organ w sporządzonym protokole kontrolnym, w którym badał poprawność rozliczeń spółki w podatku VAT nie zawarł kategorycznego stwierdzenia, że ksiąg nie uznaje za dowód choć wskazują na to tezy i uzasadnienie protokołu. Protokół ten doręczony został stronie (okoliczność niesporna) i stał się podstawą późniejszych ustaleń faktycznych. Skarżąca powołując się na powyższe uchybienie nie wskazała jednak jaki mogło to mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia w sytuacji gdy w protokole brakowało jedynie stwierdzenia, że księgi nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Z tych względów zarzut ten nie mógł odnieść skutku.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 4 Op polegający zdaniem strony skarżącej na zaakceptowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że jako podstawę oszacowania przyjęto dane zabezpieczone w zeszytach, mimo, że nie stanowiły one ewidencji obrotem gazem. W tym kontekście spółka wskazała również, że jej zdaniem zabezpieczone w toku postępowania zaszyty nie stanowią dowodu w rozumieniu art. 180 Op albowiem nie posiadają doniosłości prawnej. Pogląd ten poprawny nie jest albowiem z art. 180 Op wynika co podnoszono już wyżej, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest z prawem sprzeczne. Mamy zatem w przepisie tym realizowaną zasadę otwartego postępowania dowodowego. Tym samym zeszyt, w którym pracownik spółki prowadził ewidencje sprzedaży dla której nie były wystawiane faktury jest równorzędny z dowodem osobowym czy z dowodem z dokumentu urzędowego. Kwestionowanie dowodu w imię bliżej niewyjaśnionej doniosłości prawnej nie mogło odnieść skutku prawnego. Sposób sformułowania i uzasadnienie tego zarzutu prowadzi do wniosku, że jego celem nie jest wykazanie naruszenia art. 23 § 4 Op a dalsze kwestionowanie ustaleń faktycznych, elementem których było przyjęcie wielkości nieformalnego obrotu zgodnie z zapiskami zeszytowymi czynionymi przez świadka A. P. Jak wskazano wyżej stan faktyczny w oparciu o całość materiału dowodowego (w tym prowadzone zeszyty) został przez organy prawidłowo zebrany i oceniony. Skoro zgodnie z dyspozycja art. 23 § 1 – 5 Op szacunek ma służyć określeniu podstawy opodatkowania to oczywistym jest , że należy wybrać tą metodę , która pozwoli na najpełniejsze odtworzenie wartości transakcji. Organ z akceptacją Sądu I instancji szczegółowo wyjaśnił dlaczego w sprawie pominięto metody szacunku określone w art. 23 § 3 pkt 1 – 6 Op a zastosowano inną metodę tj. przyjęto dane z prowadzonej przez spółkę nieformalnej ewidencji. Poprawny jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, ze tak określona podstawa opodatkowania jest najbardziej zbliżona do podstawy rzeczywistej.

Skoro zarzuty tyczące nieprawidłowości ustaleń faktycznych nie okazały się zasadne to konsekwencją powyższego jest, że nie mogły odnieść skutku zarzuty skargi kasacyjne zgłoszone w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 Ppsa. W szczególności nie mogły odnieść skutku wobec niewadliwości ustaleń faktycznych zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 99 ust. 1 i 12, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 1, 3 i 4 uptu.

Nie mógł zostać uwzględniony zawarty w piśmie procesowym z dnia 16.08.2012r. wniosek dowodowy strony skarżącej. Zgodnie z dyspozycją art. 106 § 3 Ppsa Sąd może na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie prowadzi do nadmiernego wydłużenia postępowania. O istotnych wątpliwościach w rozumieniu tego przepisu mówić można jedynie wtedy gdy, istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione. Skoro, co wskazywano powyżej, stan faktyczny sprawy został ustalony poprawnie rzeczony wniosek nie może być uznany za zasadny.

Stąd też mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 Ppsa, orzekł jak w sentencji.