Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1421/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi E. s.r.o. z siedzibą w Czechach na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. s.r.o. z siedzibą w Czechach kwotę 18.156 zł (słownie: osiemnaście tysięcy sto pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

(dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec.

1.2 NUS w następstwie postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r., wszczętego w dniu 11 października 2017 r. postanowieniem z dnia [...] października 2017 r., przy wykorzystaniu materiału zgromadzonego w toku kontroli podatkowej ustalił, że [...] s.r.o., z siedzibą w Czechach (dalej: Strona/Podatnik/Spółka), brała udział w procederze "odwróconego łańcucha dystrybucji leków" oraz wywozu produktów leczniczych, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych zagrożonych brakiem dostępności na terytorium kraju, co objawiało się utrzymywaniem współpracy z [...] Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: [...] )., która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała nierzetelne faktury, celem umożliwienia realizacji ww. procederu. W konsekwencji powyższego decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr[...], NUS dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r. Na podstawie art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), odmówił Stronie prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego - na kwotę 733.862 zł i określił Stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec i lipiec 2016 r.

1.3 Spółka w dniu 21 maja 2018 r. (działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika) złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Strona skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 188 w zw. z art. 121 §1 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), a w konsekwencji naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie realizacji dostaw na rzecz Skarżącej przez [...] , poprzez zaniechanie bezpośredniego przesłuchania świadków w niniejszej sprawie pomimo wyraźnego wniosku pełnomocnika Spółki, oraz poprzestanie na dowolnej ocenie zeznań złożonych przez te osoby w innym postępowaniu, prowadzonym przez inny organy i dotyczącym innego podatku,

2) art. 188 w zw. z art. 121 §1 i art. 121 O.p., a w konsekwencji naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nie podjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez zaniechanie przeprowadzenia konfrontacji świadków, w których zeznaniach złożonych w innym postępowaniu, prowadzonym przez inny organ, dotyczącym innego podatku, dostrzeżono rozbieżności,

3) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, iż zeznania pracowników hurtowni farmaceutycznej [...] w przedmiocie realizacji dostaw na rzecz Strony są niewiarygodne, podczas gdy świadkowie ci zgodnie relacjonowali odbiór towaru w hurtowni i dokonywanie dostaw na rzecz Spółki.

4) 86 ust. 1, art 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

1.4 Pismem z dnia 7 sierpnia 2018 r., pełnomocnik Strony podtrzymał stanowisko w sprawie, wyrażone w odwołaniu z dnia 17 maja 2018 r., że w realiach sprawy nie zgromadzono materiału dowodowego pozwalającego na uznanie, że [...] prowadziła jedynie fakturową sprzedaż leków, a Strona miała świadomość, co do udziału w procederze niewłaściwym dla rynku farmaceutycznego, co uzasadnia przesłuchanie i skonfrontowanie zeznań świadków, przesłuchanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. na okoliczność spornych transakcji.

1.5. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 za czerwiec - lipiec 2016 r. wynikał z 26 faktur VAT wystawionych przez [...] nie daje podstaw do obniżenia podatku należnego.

DIAS stwierdził, że [...] poprzez dwa utworzone gabinety, nie prowadząc żadnej działalności leczniczej, dokonywała zamówienia na leki, które następnie dostarczała Stronie. Strona zaś dokonywała wywozu tych leków na terytorium Czech.

W ocenie organu odwoławczego [...] stworzyła iluzję hurtowni farmaceutycznej, posiadającej wymagane zezwolenia, którą kieruje osoba spełniająca wymagane prawem farmaceutycznym warunki, w następstwie tak prowadzonej aktywności wystawiała nierzetelne faktury. Faktycznym celem utworzenia hurtowni przez [...] było stworzenie ogniwa (instytucji przekazu) dokonującego - sprzecznego z ustawą Prawo farmaceutyczne - skupu leków z aptek w celu dalszej ich odsprzedaży do Skarżącej, która już zgodnie z prawem może odsprzedawać zakupione leki za granicę i korzystając z różnic cenowych osiągać zyski.

DIAS wskazał, że formalnie stworzono zatem hurtownię [...] , która dokonuje niezgodnego z prawem farmaceutycznym zakupu leków refundowanych w aptekach, która następnie poprzez dokumentacyjne przyjęcie leków na swój stan magazynowy, umożliwia innej hurtowni (Skarżącej) legalny zakup tych leków (hurtownia może zakupić leki w innej hurtowni), które następnie, z uwagi na różnice w ich cenach w kraju i za granicą, sprzedawane są przez tą ostatnią za granicę.

Organ odwoławczy stwierdził, że działalność [...] wplata się w przyjęty dla tego procederu schemat działań. Przedsiębiorcy uczestniczący w "odwróconym łańcuchu’ prowadzą często jedynie wirtualny obrót, wówczas podczas kontroli stwierdzane są zerowe stany magazynowe i puste hurtownie. Produkty lecznicze skupowane z aptek nie trafiają fizycznie do hurtowni, istnieje podejrzenie braku kontroli nad warunkami ich przechowywania. Bardzo często też dochodzi do ukrywania rzeczywistego obrotu, przed organami kontrolnymi i prowadzenia obrotu poza placówką uprawnioną do obrotu. Następuje częściowe, wybiórcze udostępnianie faktur VAT świadczących o obrocie przez przedsiębiorców trudniących się obrotem detalicznym i hurtowym produktami leczniczymi uniemożliwiający ocenę wysokości rzeczywistego obrotu produktami leczniczymi. Kierownicy - osoby odpowiedzialne za prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, zatrudniani są jedynie na papierze, aby spełnić wymóg prawny, celem uzyskania zezwolenia (tzw. "słupy").

Następnie organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. podjął próbę sprawdzenia miejsca prowadzenia działalności [...] . Za każdym razem drzwi hurtowni były zamknięte. Przed budynkiem nie parkowały pojazdy (na drzwiach wejściowych znajduje się kartka: czynne od 12 - 16 z podanym numerem telefonu - bezpośredni kontakt z pracownikiem spółki możliwy jest po uprzednim kontakcie telefonicznym).

DIAS stwierdził, że transakcje fakturowane przez [...] nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu pomiędzy nią samą a jej kontrahentami, w tym także ze Stroną. W ocenie organu odwoławczego bez wątpienia zaświadcza o tym ukształtowany przez nią sztuczny przepływ preparatów leczniczych dla celów dostaw transgranicznych. Zaznaczył, że [...] dokonywała skupu leków z aptek, aby pod pozorem zgodności z prawem z wykorzystaniem Skarżącej odsprzedawać je za granicę, osiągając większe zyski niż wtedy gdyby towary zostały sprzedane w sposób uregulowany przez prawo farmaceutyczne. Co ważne, ułożenie transakcji w taki sposób nie pozostało bez wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług, bowiem Skarżąca zastosowała stawkę 0% i dokonała odliczenia całego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] .

Organ odwoławczy dokonał oceny, czy Strona wiedziała lub miała świadomość (mogła przypuszczać) że jest uczestnikiem procederu związanego z nielegalną dystrybucją leków, tj. czy Strona działała jako świadomy uczestnik tego procederu lub czy powinna była podejrzewać istnienie oszustwa i czy przedsięwzięła wystarczające kroki w celu wyeliminowania ryzyka uczestniczenia w nim (dochowała należytej staranności).

DIAS za istotne w kwestii oceny postawy Strony, uznał okoliczności towarzyszące ułożeniu przez Stronę transakcji handlowych. Zaznaczył, że Strona zawarła transakcje handlowe z podmiotem, którego faktycznym celem nie było prowadzenie rzeczywistego obrotu, ale wyłącznie stworzenie ogniwa (instytucji przekazu) dokumentującego jedynie formalny (fakturowy) obrót lekami, który miał wyłącznie potwierdzać skup leków z aptek oraz ich dalszą odsprzedaż do właściwej hurtowni, która, zgodnie już z prawem farmaceutycznym, sprzedawała te leki za granicę i korzystając z ich różnic cenowych osiągała zyski, kosztem narażenia budżetu na znaczne straty.

W związku z tym DIAS przyjął, że Strona była świadomym uczestnikiem opisanego procederu. W ocenie organu odwoławczego bez jej czynnego udziału niemożliwe byłoby zaaranżowanie takowego procederu. Za nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy organ uznał fakt, że ułożenie relacji handlowych doprowadziło do podwójnego zysku - wynikającego z różnic cenowych oraz zwrotu całości podatku naliczonego wygenerowanego z rozliczenia podatku od towarów i usług z zastosowaniem stawki 0%. DIAS stwierdził, że weryfikacja dokumentów NIP, REGON, rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług czy zezwolenia na obrót lekami miała charakter jedynie formalny. Jej celem było uprawdopodobnienie okoliczności wskazujących na brak winy Strony i zabezpieczenie jej interesów, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] w przypadku zakwestionowania prawa do odliczenia.

Organ odwoławczy podniósł, że wbrew przekonaniu Strony, samo pozyskanie przy rozpoczęciu współpracy dokumentów rejestracyjnych kontrahentów nie jest wystarczające dla wykazania należytej staranności. Zaznaczył, że zweryfikowane przez Stronę dokumenty potwierdzały tylko, że działalność została przez [...] formalnie zarejestrowana. Z dokumentów tych nie wynika natomiast, że podmiot taki faktycznie prowadzi działalność w zakresie obrotu produktami lekowymi, że pod wskazanym adresem mieści się hurtownia farmaceutyczna, kontrahent ma do dyspozycji odpowiednie wyposażenie do prawidłowego przechowywania leków oraz zatrudnia pracowników. Organ odwoławczy wskazał, że okolicznością powszechnie znaną jest, że dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych i fiskalnych dostarczają one znikomej wiedzy o jakości podmiotu.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że decyzją Głównego Inspektora Farmaceutycznego z dnia 31 marca 2016 r. [...] utraciła zezwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej zlokalizowanej w L. w zakresie hurtowego obrotu produktami leczniczymi. Pomimo tego, aż do lipca 2016 r., tj. do zakończenia sprawy w postępowaniu odwoławczym (decyzja z dnia 18 lipca 2016 r.) Strona kontynuowała współpracę z tym podmiotem. Oznacza to, że nie weryfikowała tej kwestii w toku współpracy. W przeciwnym razie przynajmniej na ten czas zawiesiłaby ją.

W ocenie organu odwoławczego niewiarygodnym jest, że podatnik, decydując się na zakup towaru obiektywnie wrażliwego, o znacznej wartości, nie sprawdza rzetelnie ani swojego kontrahenta, ani źródła pochodzenia towaru. Taka postawa świadczy tylko i wyłącznie o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągnięcia zamierzonego celu - tj. korzyści podatkowej. W przypadku Strony także wynikającej z różnic cenowych.

Zdaniem DIAS korespondencja mailowa, zamawianie towaru przez Internet, niewizytowanie kontrahenta, czy nawet nie zawarcie z nim pisemnej umowy o współpracy, oceniane łącznie (nie każda przesłanka z osobna) są okolicznościami świadczącymi o braku dobrej wiary.

Biorąc pod uwagę wszystkie opisane powyżej okoliczności, organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS, że zakwestionowane faktury VAT za sprzedaż towarów na rzecz Strony, w których jako wystawca widnieje [...] nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Organ uznał także, że posiadane przez Stronę dokumenty nie mogą stanowić podstawy do zastosowania w przypadku transakcji w wykonaniu Skarżącej preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% przewidzianej jak dla WDT, gdyż bez prawa do rozporządzania towarem jak właściciel transakcje wykazane przez Spółkę w ramach WDT w postaci przesunięć towarów do magazynu posiadanego na terytorium Republiki Czeskiej należy uznać za niedokonane.

Zdaniem organu odwoławczego nie można przy tym zgodzić się z argumentem, że skoro dokonano dostawy towaru, czego organ nie zakwestionował, to faktura dokumentująca ten obrót nie może być nazwana "pustą" fakturą. Wystawienie prawidłowej faktury, będącej podstawą do odliczenia podatku VAT naliczonego u nabywcy określone jest wymogami przepisów o podatku od towarów i usług, przy czym posiadanie technicznie prawidłowo wystawionej faktury VAT nie jest tożsame ze spełnieniem wymogu prawidłowości przedmiotowej i podmiotowej. Faktura musi dokumentować faktyczne zdarzenia gospodarcze, a także wskazywać na właściwe strony transakcji. Materiał dowodowy podważa rzetelność faktur wystawionych przez [...] .

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności organ uznał, że nie doszło do zarzucanego w odwołaniu Strony naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm). W ocenie organu drugiej instancji czynności opisane w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez [...] realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją NUS, a także zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżąca nie dokonała czynności wskazanych w fakturach zakupu.

- art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego oraz niżej wskazanych przepisów postępowania;

- art. 121 i art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie (in dubio pro fisco), mimo wyraźnego brzmienia przepisów mających zastosowanie w tym postępowaniu oraz interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika.

- art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art.191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz jej rozstrzygnięcia w zgodzie z obowiązującymi w przedmiotowym postępowaniu przepisami prawa oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, poprzez wybiórczą jego analizę, w oderwaniu od właściwych przepisów mających niniejszym zastosowanie;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 i art. 122 O.p., poprzez wydanie decyzji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej.

Do skargi, mimo zawartym w niej twierdzeniom, nie zostały dołączone żadne dowody.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Istota sporu w sprawie dotyczy ustalenia, czy przyjęte przez Stronę do odliczenia podatku naliczonego faktury, na których jako wystawca widnieje [...] , dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy Stroną a tym podmiotem w zakresie nabycia leków i produktów leczniczych i czy ustalenia stanu faktycznego w sprawie uzasadniały odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach wystawionych przez [...] . Organy odmówiły bowiem Stronie prawa do skorzystania odliczenia podatku naliczonego, z czym nie zgadzała się Spółka.

3.5. Zdaniem Sądu zarzuty zawarte w skardze uznać należało w części za zasadne, decyzja DIAS jest bowiem wewnętrznie sprzeczna i jej uzasadnienie nie pozwala na jednoznaczne odczytanie jak stan faktyczny organ przyjął jako ustalony w sprawie, a w konsekwencji do jakiego stanu faktycznego zastosował przepisy prawa materialnego.

3.6. Wskazać należy w pierwszej kolejności, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Nie ulega wątpliwości, że korzystanie w konkretnym postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Otwarty katalog środków dowodowych przewidziany w art. 181 O.p. nie wyklucza jednak skorzystania z materiałów zgromadzonych w innych sprawach przez organy skarbowe, czy też organy podatkowe. Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Realizacja powyższych reguł znajduje odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

3.7. Przed odniesieniem się do stawianych w skardze zarzutów konieczne jest zatem poczynienie uwag natury ogólnej odnoszących się do zakresu koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustaleń.

Przede wszystkim wskazać należy, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Istnieje jednak pewne odstępstwo od tak rozumianej zasady, a mianowicie związane z dobrą wiarą po stronie kupującego.

To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12 kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. W wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

W świetle powyższego podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 i przyjąć, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje (poprzez uzyskanie faktury VAT) u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

3.8. Mając na względzie powyższe rozważania podkreślić należy, że to rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. Organy w zależności od ustalonego stanu faktycznego winny wyciągać wnioski i określone konsekwencje prawne, co musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

W realiach rozpatrywanej sprawy zastrzeżenia budzi ocena ustaleń organu w zakresie przebiegu transakcji dostaw leków i produktów leczniczych dla Skarżącego od [...] oraz dokonanego WDT. DIAS w ślad za organem pierwszej instancji obszernie na stronach od 8 do 15 skarżonej decyzji przywołał ustalenia i ocenę odnoszące się do dostawcy leków dla Skarżącej czyli [...] . Lektura tej części rozstrzygnięcia wskazuje, że organ nie ustalił faktycznego przebiegu transakcji, a w konsekwencji nie dokonał też jednoznacznej oceny prawnej. Brak jest również jednoznacznej oceny co do tego czy [...] w rzeczywistości prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu lekami, czy tez była tylko podmiotem wystawiającym puste faktury.

Analiza uzasadnienia nie daje odpowiedzi na pytanie czy całokształt ustaleń organów świadczy o nabyciu towaru przez Skarżącą od [...] , czy też towar został nabyty, ale dostawcą nie jest [...] , czy też Strona nie nabyła towaru w ogóle.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie treścią uzasadnienia DIAS uznał, że faktury wystawione przez [...] na rzecz Strony nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. Jako podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazał organ pierwszej instancji wskazał art. 86 ust. 1 u.p.t.u., natomiast DIAS zmienił podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazując art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Ustalając stan faktyczny i oceniając te transakcje DIAS wskazał, że:

- "transakcje fakturowane przez [...] Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu pomiędzy nią samą a jej kontrahentami, w tym także ze Stroną. Bez wątpienia zaświadcza o tym ukształtowany przez Nią sztuczny przepływ preparatów leczniczych dla celów dostaw transgranicznych. Mianowicie, że [...] Sp. z o.o. dokonywała skupu leków z aptek, aby pod pozorem zgodności z prawem z wykorzystaniem [...] s.r.o odsprzedawać je za granicę, osiągając większe zyski niż wtedy gdyby towary zostały sprzedane w sposób uregulowany przez prawo farmaceutyczne. Co ważne, ułożenie transakcji w taki sposób nie pozostało bez wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług, bowiem [...] s.r.o zastosowała stawkę 0% i dokonała odliczenia całego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o." (str. 19 uzasadnienia decyzji DIAS),

- "zakwestionowane faktury VAT za sprzedaż towarów na rzecz Strony, w których jako wystawca widnieje [...] Sp. z o.o. nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Podobnie nie można rozpoznać, aby stwierdzony osobliwy zespół okoliczności, w jakich zaaranżowano przepływ leków dowodził aby posiadane przez Stronę dokumenty mogły stanowić podstawę do zastosowania w przypadku transakcji w wykonaniu [...] s.r.o. preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0 %, przewidzianej jak dla WDT. Wszak bez prawa do rozporządzania towarem jak właściciel transakcje wykazane przez Spółkę w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych w postaci przesunięć towarów do magazynu posiadanego na terytorium Republiki Czeskiej należy uznać za rzeczywiście niedokonane" (str. 21 uzasadnienia decyzji DIAS),

- "wobec stwierdzenia, że faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie było postaw do tego, aby na podstawie Obwieszczenia Ministra Zdrowia w sprawie wykazu produktów leczniczych, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych zagrożonych brakiem dostępności na terytorium RP dokonywać wyodrębnienia produktów nie objętych tych dokumentem" (str. 21 uzasadnienia decyzji DIAS),

- "W niniejszej sprawie istotnym dowodem na nierzetelność spornych faktur jest protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. . Z dokumentu tego wynika, że [...] Sp. z o.o. nie prowadziła działalności związanej z obrotem wyrobami farmaceutycznymi w formie hurtowni znajdującej się w L. przy ul. [...] " (str. 23 uzasadnienia decyzji DIAS),

- "Biorąc pod uwagę ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nie ma wątpliwości co do tego, że [...] Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej związanej z obrotem lekami, a jedynie (poprzez wystawiane dokumenty) uwierzytelniała ten obrót w procederze odwróconego łańcucha dystrybucji leków oraz wywozu produktów leczniczych, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych zagrożonych brakiem dostępności na terytorium RP. Działanie to jest sprzeczne z prawem" (str. 16 uzasadnienia decyzji DIAS).

Wszystkie powyżej przywołane stwierdzenia zawarte w decyzji DIAS wskazują, że w ocenie organu nie doszło do faktycznych dostaw towarów od [...] na rzecz Strony, gdyż kontrahent ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a w konsekwencji Skarżąca nie dokonała również WDT.

Jednocześnie jednak organ zarzuca Stronie udział w naruszaniu przepisów prawa farmaceutycznego polegający na faktycznym wywozie za granice, do Czech, deficytowych w kraju leków i produktów leczniczych:

- "[...] Sp. z o.o. poprzez dwa utworzone gabinety, nie prowadząc żadnej działalności leczniczej, dokonywała zamówienia na leki, które następnie dostarczała Stronie. Strona zaś dokonywała wywozu tych leków na terytorium Czech. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. [...] Sp. z o.o. stworzyła iluzję hurtowni farmaceutycznej, posiadającej wymagane zezwolenia, którą kieruje osoba spełniająca wymagane prawem farmaceutycznym warunki, w następstwie tak prowadzonej aktywności wystawiała nierzetelne faktury.

Faktycznym celem utworzenia hurtowni przez [...] Sp. z o.o. było stworzenie ogniwa (instytucji przekazu) dokonującego - sprzecznego z ustawą Prawo farmaceutyczne - skupu leków z aptek w celu dalszej ich odsprzedaży do [...] s.r.o, która już zgodnie z prawem może odsprzedawać zakupione leki za granicę i korzy stając z różnic cenowych osiągać zyski.

Formalnie stworzono zatem hurtownię [...] Sp. z o.o., która dokonuje niezgodnego z prawem farmaceutycznym zakupu leków refundowanych w aptekach, która następnie poprzez dokumentacyjne przyjęcie leków na swój stan magazynowy, umożliwia innej hurtowni ([...] s.r.o ) legalny zakup tych leków (hurtownia może zakupić leki w innej hurtowni), które następnie, z uwagi na różnice w ich cenach w kraju i za granicą, sprzedawane są przez tą ostatnią za granicę" (str. 18 uzasadnienia decyzji DIAS).

Już sama analiza zaprezentowanych fragmentów uzasadnienia decyzji wskazuje, że DIAS nie ustalił w jednoznaczny i przekonujący sposób podstawowego elementu stanu faktycznego sprawy - tj. rzeczywistego wykonania transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Tymczasem ustalenie braku rzeczywistej transakcji udokumentowanej fakturą czyni zbędnym rozważania w zakresie istnienia dobrej wiary podatnika czy jego świadomości. W takim przypadku prawo do odliczenia w ogóle nie powstaje, niezależnie od zamiaru i celu podatnika, bowiem de facto nie dokonuje on żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei ocena przez organy istnienia dobrej wiary oraz ewentualnego świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym albo nadużyciu prawa zakłada stanowisko przeciwne - mianowicie, iż zakwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce.

Podsumowując powyższe cytaty, uznać należy, że organ nie wskazał kategorycznie, czy kwestionuje faktury z tego powodu, że transakcje nie miały miejsca i zostały wystawione tzw. puste faktury, czy też transakcje miały miejsce, lecz Skarżący nie dochował należytej staranności i nie sprawdził swojego kontrahenta oraz źródeł pochodzenia towaru, czy też czynności były pozorne lub mamy do czynienia z nadużyciem prawa. Są to odmienne stany faktyczne i inne są kierunki dowodzenia oraz argumentowania decyzji. Nie bada się dochowania należytej staranności, jeżeli towar opisany w spornych fakturach nie istniał. Nabywca nie może bowiem nie wiedzieć, że płaci za nic. Teza o świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji musi być oparta na konkretnych dowodach, i także wyklucza badanie dobrej wiary. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ przyjął, iż różne scenariusze rzeczywistości wystąpiły łącznie i uzasadnił te wykluczające się warianty. Taki sposób uzasadnienia decyzji wskazuje, że organ najwyraźniej nie wie jak ocenić zebrany materiał dowodowy. Organ działając w warunkach źle rozumianej "ostrożności procesowej" zdaje się stawiać różne, wykluczające się tezy dowodowe jednocześnie licząc zapewne, że Sąd wybierze tezę, którą uzna za najlepiej udowodnioną i odrzuci te tezy dowodowe organu, które nie mają oparcia w zebranych dowodach. Taka formuła uzasadnienia decyzji stanowi jednak naruszenie przepisów procesowych, a w szczególności art. 210 § 4 O.p. oraz pozbawia Skarżącego możliwości skutecznej obrony.

3.9. Reasumując z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznacznie, czy DIAS uznał, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości zostały dokonane, czy też nie. Taki sposób uzasadnienia decyzji jest nielogiczny i podważa przyjętą podstawę faktyczną i prawną decyzji.

Konsekwencją powyższego jest wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia w kwestii oceny stanu faktycznego i przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż organ odmawia Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uznając, że czynności te nie zostały faktycznie dokonane i były to transakcje nierzeczywiste.

3.10. Odrębną ale równie istotną kwestą, w kontekście zarzucanego Stronie udziału w oszustwie podatkowym są podnoszone w decyzji twierdzenia o osiągnięciu przez Spółkę korzyści podatkowej. Wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji DIAS niewątpliwie korzyścią podatkową nie są różnice cen produktów leczniczych pomiędzy Polską a krajami Unii Europejskiej.

Korzyścią podatkową nie jest również zasadniczo zwrotu całości podatku naliczonego wynikającego z rozliczenia podatku od towarów i usług z zastosowaniem stawki 0%. Jeśli bowiem Skarżąca dokonywała WDT to w istocie odzyskiwała podatek płacony sprzedawcy w cenie nabywanych towarów. Nie można zatem twierdzić, że skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego lub w przypadku WDT skorzystanie z 0% stawki podatku stanowi korzyść podatkową. Powyższe rozwiązania są bowiem immanentnym elementem mechanizmu podatku VAT wykorzystywanym przez podatników VAT w ramach zwykłego rozliczenia tego podatku. Dokonując WDT podatnik korzysta z 0% stawki podatku ponieważ podatek VAT związany z ww. transakcją rozlicza unijny nabywca, nie jest to zatem krajowa preferencja podatkowa (jakiś rodzaj uprzywilejowania podatkowego) ale wspólnotowy mechanizm stosowany do transgranicznego przepływu towarów i usług.

W przypadku tzw. zorganizowanego oszustwa VAT organ musi wskazać podmiot, który nie rozliczył podatku VAT, natomiast w rozstrzyganej sprawie rozliczenie podatkowe [...] nie zostało skutecznie podważone przez organy podatkowe, a DIAS dysponuje jedynie protokołem kontroli dokonanym w zakresie rozliczenia w podatku dochodowym pod osób prawnych [...] .

Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Skoro więc organy podatkowe nie określiły w decyzji zobowiązania podatkowego kontrahenta Skarżącej w innej wysokości niż wynikająca ze złożonych deklaracji, to należy przyjąć, że jego wysokość w złożonych deklaracjach była prawidłowa. Zatem zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług kontrahent Skarżącej rozliczał podatek w sposób prawidłowy (w każdym razie organy nie zakwestionowały jego rozliczenia). Pojawią się więc pytanie o charakter nieprawidłowości, w skutek których organy uznały, że Skarżąca nie ma prawa do rozliczenia podatku VAT wynikającego z otrzymanych od [...] faktur.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie miał na podstawie dotychczasowych ustaleń i dokonanych ocen podstaw do upatrywania nienależnej korzyści podatkowej odniesionej przez Skarżącą, byłoby to możliwe wówczas, gdyby w toku postępowania organ pierwszej instancji wykazał, który podmiot na wcześniejszym etapie nie dokonał właściwego rozliczenia podatku VAT, a Skarżąca nie dochowała dobrej wiary w relacjach ze swoim kontrahentem.

3.11. Co więcej zdaniem Sądu, organ nie wykazał w toku postępowania, aby na którymkolwiek etapie transakcji poprzedzających dostawy od [...] , czy też po dokonaniu WDT przez Skarżącą doszło do oszustwa podatkowego, aby występował w ciągu transakcji znikający podmiot, lub by któryś z kontrahentów nie zadeklarował, czy też nie zapłacił podatku w związku ze spornymi dostawami. Jednocześnie przypomnieć należy, że informacje SCAC, które pozyskał organ w toku postępowania w pełni potwierdzały faktyczne dostawy spornych towarów i ich odbiór przez olejnych kontrahentów.

Jednak bez względu na dokonaną przez organy ocenę prawną oraz niespójność uzasadnienia skarżonej decyzji, Sąd stwierdza, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w ogóle nie sposób ustalić jakiego rodzaju oszustwa podatkowego miałby dopuścić się Spółka.

Dostrzegając oczywiście negatywne społecznie skutki tzw. odwróconego łańcucha dystrybucji leków, który eksponował w decyzji i NUS DIAS, Sąd pragnie podkreślić, że nie każde społecznie naganne zachowanie wywołuje konsekwencje podatkowe. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może pełnić funkcji swoistej sankcji za inne nie związane z podatkami naganne czyli niezgodne z prawem zachowania przedsiębiorców. To rolą ustawodawcy, a nie organów podatkowych jest wprowadzanie odpowiednich sankcji za zachowania, które uzna za społecznie szkodliwe, np. na gruncie ustawy prawo farmaceutyczne, jednak sankcją tą nie może być odmowa skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Stąd w ocenie Sądu obszernie przywołane w skarżonej decyzji regulacje prawa farmaceutycznego i określone tam drogi dystrybucji produktów leczniczych nie mają wpływu na ustalenia odnoszące się do ewentualnego oszustwa w zakresie podatku VAT.

W tym kontekście przypomnieć należy przede wszystkim, wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1096/16), w którego tezie znalazło się podsumowanie poglądów zarówno TSUE jak i sądów krajowych w zakresie wyłączenia spod opodatkowania podatkiem VAT czynności nielegalnych. NSA zauważył, że "systemowi VAT nie podlegają jedynie takie czynności nielegalne, które nie mają wpływu na konkurencyjność w legalnym sektorze obrotu takimi samymi towarami i usługami (np. gdy nie ma legalnego rynku obrotu określonymi towarami lub usługami, jak w przypadku handlu narkotykami, fałszywymi pieniędzmi, stręczycielstwa, łapówkarstwa czy płatnej protekcji). Jeżeli natomiast istnieje legalny rynek obrotu danymi towarami lub usługami, nielegalny nimi obrót, który ma wpływ, z uwagi na konkurencyjność, na rynek legalny, nie może pozostawać poza obrotem komercyjnym i nie podlegać opodatkowaniu VAT (np. handel podrobionymi towarami występującymi w obrocie legalnym, nielegalne świadczenie usług mających odpowiedniki w usługach legalnych, a także handel towarami pochodzącymi z przestępstwa)".

Zatem punktem wyjścia dla rozważań organu podatkowego powinno być ustalenie czy sam fakt nawet ewentualnego udziału Skarżącej w procederze tzw. odwróconego łańcucha dystrybucji leków umożliwia pozbawienie jej prawa do rozliczenia podatku naliczonego. Tymczasem na płaszczyźnie postępowania dowodowego w skarżonej decyzji znalazły się niedopuszczalne domniemania faktyczno-prawne, insynuacje i sugestie nie poparte dowodami, a skarżona decyzja w istocie jest reakcją organu podatkowego na negatywne zjawisko społeczne jednakże nie zachodzące w obszarze podatków, w tym podatku VAT, a w ramach stanów regulowanych ustawa prawo farmaceutyczne.

3.12. Mając na względzie powyżej wykazaną wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia decyzji Sąd pragnie podkreślić, że nie jest jego rolą zastępowanie organu odwoławczego w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych. Organy podatkowe mają postępować tak, aby zapewnić Skarżącej prawo do rzetelnego postępowania podatkowego. Należy przypomnieć, że wydanie decyzji musi być poprzedzone ustaleniem faktów mających doniosłość prawną. Niepełność, czy wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Z uzasadnienia nie wynika ustalenie faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji. Tak naprawdę nie wiadomo co jest faktem, a co już jego oceną dokonaną przez organ podatkowy. Widoczna jest pozorność uzasadnienia, gdyż sposób jego zredagowania nie pozwala na rozpoznanie motywów, którym kierowano się przy załatwianiu sprawy czy prześledzenie argumentacji doprowadzającej organ do określonych wniosków.

Ponadto podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) nie zostanie zrealizowana, jeśli organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę administrowania zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

3.13. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ powinien dokonać oceny zebranego materiału dowodowego kierując się wskazówkami zawartymi w niniejszym wyroku. Szczególnie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy Skarżącą, a jej dostawcą oraz dokonanie spójnych ustaleń czy Skarżąca nabyła towar czy go nie nabyła, a w sytuacji ustalenia, że towar ten nabyła, czy wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u jej dostawcy lub jego dostawców, o ile organ nieprawidłowości takie wykaże. Przedmiotem oceny winny być wszystkie dowody zgromadzone w sprawie mające znaczenia dla jej rozstrzygnięcia, a w szczególności te odnoszące się do transakcji zawieranych przez Skarżącą. Decyzja powinna być sporządzona w sposób logiczny, spójny, czytelny i uporządkowany, aby Skarżąca mogła zrozumieć jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

3.14. Końcowo Sąd pragnie dodać, że brak rzetelnej i jednoznacznej oceny materiału dowodowego w toku postępowania prowadzonego rzez organy znajduje swoje odzwierciedlenie w zmianie wskazania podstaw prawnych i faktycznych przemawiających za odmową prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego zawartego na spornych fakturach wystawionych przez [...] .

Jak bowiem wynika z nadesłanych akt administracyjnych, zgodnie z protokołem kontroli z dnia 30 sierpnia 2017 r. NUS jako podstawę prawną odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wszystkich spornych faktur wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. uznając, że dostawy zostały dokonane z naruszeniem zasad współżycia społecznego oraz przepisów ustawy Prawo farmaceutyczne. Następnie w decyzji wydanej przez NUS jako organ pierwszej instancji jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 86 ust. 1 u.p.t.u., natomiast DIAS uznał, że mamy do czynienia z czynnościami niedokonanymi i wskazał na naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jednocześnie jak wskazywała Skarżąca w decyzjach wydanych przez NUS w dniu 23 maja 2018 r. za kolejne okresy rozliczeniowe sierpień, wrzesień-październik 2016 r. (karty akt 1074-1089 akt administracyjnych, tom I) NUS w zbliżonym stanie faktycznym postawą rozstrzygnięcia uczynił ponownie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie w części dostaw leków i produktów medycznych zagrożonych brakiem dostępności na terytorium RP realizowanych w zbliżonej formuje co w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy.

3.15. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że niewątpliwie organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy, jednakże nie dokonały jego logicznej, spójnej i czytelnej oceny, co przełożyło się na wadliwe uzasadnienie skarżonej decyzji. W świetle powyższego uznać zatem należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, a w szczególności art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Jednocześnie z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa procesowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

3.16. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje NUS, uznając, ze jest ona obarczona takimi samymi wadami jak rozstrzygniecie DIAS.

3.17. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 18.156 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 7.339 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10.800 zł ustalone na podstawie na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.