Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 950/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 165
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpoznaniu odwołania J. L. , uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...] , odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej w wysokości [...] zł i umorzył postępowanie w sprawie.

2. Wnioskiem z [...] r. Strona zwróciła się o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych za okres od dnia 12 czerwca 2006 r. do 28 lutego 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł. Do wniosku zostały złożone 103 skorygowane deklaracje uproszczone nabycia wewnątrzwspólnotowego w podatku akcyzowym AKC-U, w których zadeklarowano podatek akcyzowy od energii elektrycznej w wysokości 0 zł.

3. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za ten okres.

4. Strona, nie zgadzając się z zapadłym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] r. wniosła odwołanie żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości wskazanej we wniosku. W następstwie tego Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia zalecając przeprowadzenie postępowania podatkowego w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

5. Naczelnik Urzędu Celnego w K. , mając na względzie decyzję kasacyjną Organu odwoławczego, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe między innymi w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej wykazanej w złożonej deklaracji AKC-U z dnia 12 grudnia 2006 r.

6. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że w dniu 11 i 12 grudnia 2006 r. Strona nabyła wewnątrzwspólnotowo łącznie 134.000 kWh energii elektrycznej podlegającej opodatkowaniu. Zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 11 i 12 grudnia 2006 r. wyrobów akcyzowych (energii elektrycznej) wynosiło [...]zł (134.000 kWh x 0,02 zł / 1 kWh). W związku z tym wydał dnia [...] r. decyzję, którą określił wysokość zobowiązania w tej kwocie. Decyzja ta stała się ostateczna.

7. Następnie w ramach toczącego się postępowania o stwierdzenie nadpłaty decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie powołując się między innymi na to, że w sprawie występuje zobowiązanie podatkowe wynikające z powyższej decyzji wymiarowej.

8. W odwołaniu z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony zarzucił:

- naruszenie art. 72 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej O.p.) w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego, pomimo iż w stosunku do Strony nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej, co wynika bezpośrednio z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE);

- naruszenie art. 74 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że stwierdzenie nadpłaty na tej podstawie jest niemożliwe w związku z faktem, że wysokość zobowiązania została już określona na podstawie decyzji ostatecznej, podczas gdy postępowanie o stwierdzenie nadpłaty zostało wszczęte wnioskiem z dnia [...] r., tj. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania;

- naruszenie art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L 2003.283.51, zwanej dalej Dyrektywą energetyczną) poprzez odmowę jej bezpośredniego zastosowania pomimo spełnienia przesłanek precyzyjności, bezwarunkowości przepisu i bezpośredniego wskazania praw jednostki, które z niego wynikają, a także upływu terminu implementacji niniejszego przepisu do prawa polskiego z dniem 1 stycznia 2006 r.;

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, iż Odwołujący się nie poniósł z tytułu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego uszczerbku majątkowego;

- naruszenie art. 72 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż elementem koniecznym dla stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym jest wystąpienie uszczerbku majątkowego po stronie Wnioskodawcy;

- naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji w sposób podważający zaufanie obywatela do organów podatkowych.

8.1. W uzasadnieniu nie zgodził się ze stanowiskiem Organu, iż Odwołujący się nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego (uszczerbku majątkowego), jak również zakwestionował wnioski przyjęte przez Organ, a płynące z uchwały NSA sygn. akt I GPS 1/11. Zaznaczył, że uchwała ta wzbudziła ogromne kontrowersje w doktrynie, a w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania nie ma mocy wiążącej. Wskazał, że główne założenia zdań odrębnych powinny zostać poddane pod rozwagę Organu odwoławczego, gdyż zawierają one argumenty na poparcie zarzutów odwołania. Podkreślił, że wykładnia literalna art. 72 §1 pkt 1 O.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten nie uzależnia powstania nadpłaty w podatku akcyzowym od wykazania, iż podatnik doznał zubożenia na skutek zapłaty podatku. W opinii Pełnomocnika Strony na szczególną dezaprobatę zasługuje pogląd, iż zwrot podatku akcyzowego w sytuacji będącej udziałem Odwołującego się jest nienależny ze względu na fakt, iż ciężar opodatkowania w związku z konstrukcją podatku akcyzowego jest niejako przerzucany na końcowego nabywcę energii w cenie tego produktu. Pełnomocnik zgodził się z faktem, iż cena netto energii elektrycznej powinna zawierać podatek akcyzowy, jednakże nie oznacza to, iż kwota ta "nie dotyka portfela" przedsiębiorcy odprowadzającego podatek do budżetu. Akcyza doliczana do ceny produktu jest jednym z elementów cenotwórczych, jednakże z punktu widzenia prowadzenia rentownej działalności gospodarczej kalkulacja ceny odbywa się z uwzględnieniem konieczności dodania akcyzy i VAT do ceny netto i te daniny muszą być uwzględniane przez przedsiębiorcę przy ustalaniu ceny atrakcyjnej dla odbiorcy. Nie można zatem wykluczyć, że gdyby dany produkt nie musiał być opodatkowany akcyzą, jego cena netto mogłaby być ustalona na tym samym poziomie (przychód dostawcy byłby identyczny, a nie musiałby on odprowadzić akcyzy do budżetu). Pełnomocnik nie zgodził się z poglądem, że uszczerbek majątkowy nie występuje nigdy po stronie osoby zobowiązanej do zapłaty akcyzy, nawet jeżeli była ona uwzględniona w cenie netto energii elektrycznej, a ponadto, iż ten uszczerbek stanowi warunek konieczny stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym na podstawie art. 74 O.p.

8.2. Pełnomocnik nie zgodził się także z twierdzeniem, iż nie jest możliwe orzekanie o nadpłacie w trybie art. 74 O.p., ponieważ wysokość zobowiązania podatkowego została określona w decyzji. Stwierdził, iż to polski ustawodawca w latach 2006 - 2009 doprowadził do powstania stanu prawnego wywołującego negatywne skutki dla fiskusa. Zwrot podatku nienależnie zapłaconego przez Odwołującego się jest jedynie konsekwencją niedostosowania polskiego prawa do określonego Dyrektywą energetyczną momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż obecne prawo do żądania zwrotu nadpłaty w związku z brakiem należytej implementacji prawa wspólnotowego ma swoje źródło w zasadach odpowiedzialności państwa członkowskiego za naruszenie prawa wspólnotowego. Zdaniem Pełnomocnika podatek akcyzowy zasilił budżet z naruszeniem prawa unijnego, dlatego też to, co zostało niesłusznie zabrane, powinno być zwrócone.

9. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 §1 pkt 2 lit. a O.p.

9.1. W uzasadnieniu stwierdził, że ze stanu faktycznego wynika, iż na Stronie ciąży zobowiązanie podatkowe z tytułu dokonanego w dniu 11 i 12 grudnia 2006 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej, które zostało określone ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r.

9.2. Dalej zauważył, że w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności jest zobowiązany do ustalenia, czy nie wystąpiły negatywne przesłanki do prowadzenia postępowania podatkowego. I tak, stosownie do treści art. 21 § 1 i 3 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Przepis art. 21 § 2 O.p stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w §1 pkt 1 podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, z którego wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości łub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

9.3. Wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w polskim porządku prawnym określane jest na podstawie obowiązujących ustaw. Od dnia 1 marca 2009 r. obowiązuje ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), która zastąpiła ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej u.p.a. z 2004 r.). W art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ustawodawca postanowił, że: "Jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe". Powyższe, zdaniem Organu, oznacza, że kwestię zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych energii elektrycznej należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 2 ust. 1 i 2 u.p.a. z 2004 r. wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrób o symbolu PKWiU 40.10.10 - energia elektryczna ujęta została w poz. 61 tegoż załącznika. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlegają:

1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;

4) eksport i import wyrobów akcyzowych;

5) nabycie wewnatrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Natomiast zgodnie z art. 76 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego i dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania przywozu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania nabycia, jak stanowi art. 76 ust. 2 u.p.a. z 2004r.

9.4. W ramach tego Organ stwierdził, że Strona wykonując obowiązek wynikający z art. 76 u.p.a. z 2004 r. złożyła deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego i dokonała zapłaty akcyzy. Następnie w dniu [...] r. wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego składając stosowną korektę deklaracji. Organ odwoławczy podkreślił również, iż stosownie do art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę w drodze czynności materialno-technicznej bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli natomiast skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w K. kwestionując prawidłowość skorygowanej deklaracji, wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym między innymi z tytułu dokonanego w dniu 11 i 12 grudnia 2006 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej, które zakończył wydaniem w dniu [...] r. decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...]zł.

9.5. Mając to na uwadze Organ podkreślił, iż dotychczasowe postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty dotyczyło odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z faktem, iż Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia, jak również, że zwrot akcyzy zapłaconej przez nabywców wewnątrzwspólnotowych energii elektrycznej może spowodować poważne konsekwencje dla konkurencji wewnątrz Wspólnoty oraz naruszenie innych przepisów prawa wspólnotowego.

9.6. Dalej stwierdził, iż w związku z faktem wydania przez Organ podatkowy decyzji, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej dokonanego w dniu 11 i 12 grudnia 2006 r. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty stało się bezprzedmiotowe. Zaznaczył, że w art. 233 O.p. ustawodawca zawarł kompletny katalog rozstrzygnięć, które mogą zapaść w wyniku prowadzonego postępowania odwoławczego. Zatem nie może zakończyć postępowania w inny sposób, jak tylko przez wydanie jednej z decyzji, o których mowa w tym artykule, czyli decyzji merytorycznej lub decyzji kasacyjnej. W przedmiotowej sprawie Organ uznał, iż właściwym rozstrzygnięciem będzie wydanie decyzji kasacyjnej uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarzającej postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.). Powyższy przepis nie określa przesłanek wydania decyzji o uchyleniu zaskarżonej decyzji i umorzeniu postępowania w sprawie, zatem Organ uznał, że kwestia uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie nie została uszczegółowiona w przedmiotowym przepisie i przyjął, że w tym zakresie mają zastosowanie zgodnie z art. 235 O.p. przepisy o postępowaniu przed organem pierwszej instancji (w sprawach nieuregulowanych zastosowanie mając przepisy mówiące o postępowaniu przed organem pierwszej instancji), ściślej mówiąc art. 208 § 1 O.p., który stanowi, iż umorzenie postępowania następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Organ zwrócił uwagę, iż umorzenie w takim przypadku ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a obligatoryjną przesłanką do umorzenia postępowania podatkowego jest bezprzedmiotowość postępowania. Wyjaśnił, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Przyczyny tak pojmowanej bezprzedmiotowości postępowania mogą stanowić zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. W literaturze podkreśla się jednak, że charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 § 1 O.p. nakazuje umorzenie postępowania, gdy "z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe". W komentowanym przepisie chodzi więc o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego (por. M. Masternak, w: B. Brzeziński. M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, s. 688).

9.7. Organ podkreślił, że dokonując wykładni językowej art. 120 O.p., tj. zawartej w nim zasady legalizmu i praworządności, należy stwierdzić, że organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej - powinny mieć na uwadze zarówno przepisy prawa materialnego, jak też regulacje procesowe. W takich sytuacjach stosowanie przepisów prawa materialnego musi być oceniane na chwilę zdarzenia, dającego podstawę do określania praw czy obowiązków danego podmiotu. Organy podatkowe, podejmując rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej, powinny mieć na uwadze wszystkie te przepisy. W takich sytuacjach stosowanie przepisu prawa materialnego musi być oceniane na chwilę zdarzenia dającego podstawę do określania praw czy obowiązków danego podmiotu. Natomiast sama podstawa proceduralna powinna obowiązywać na dzień wydawania decyzji podatkowej.

9.8. Zwrócił przy tym uwagę, że naruszenie przez organy podatkowe komentowanych zasad musi powodować obowiązek wyeliminowania z obrotu prawnego podejmowanego przez nie rozstrzygnięcia. Jeżeli postępowanie odwoławcze toczy się w tzw. trybach zwyczajnych (odwołanie, zażalenie), organy podatkowe drugiej instancji uchylą zaskarżone rozstrzygnięcie i orzekną w sprawie albo co do istoty, albo umorzą postępowanie (Komentarz do art. 120 O.p. [w:] C. Kosikowski (red.), L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV). W związku z powyższym, zdaniem Organu odwoławczego, w sprawie należało uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie. Ze względu na kasacyjny charakter decyzji Organ nie odniósł się do zarzutów Strony wskazanych w odwołaniu, ograniczając się jedynie do uzasadnienia przyczyn uchylenia decyzji i umorzenia postępowania.

10. W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej wnosił o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

- zawieszenie postępowania przez WSA w oparciu o art. 125 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., zwana dalej P.p.s.a.) z uwagi na wszczęcie przez Skarżącego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

- zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Przy tym zarzucił:

1/ naruszenie przepisów prawa procesowego, polegające na naruszeniu:

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa oraz art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania w skutek odmowy odniesienia się przez Organ do merytorycznych zarzutów odwołania i wydania decyzji merytoryczno- reformatoryjnej;

- art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności i legalizmu prawnie sankcjonując sytuację, w której Skarżący nie ma możliwości odzyskania podatku uiszczonego na wadliwej (sprzecznej z przepisami prawa UE) podstawie,

2/ naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 235 O.p. w zw. z art. 208 §1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wszczęcie przez Skarżącego postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym stało się bezprzedmiotowe i jako takie powinno zostać umorzone.

10.1. Uzasadniając skargę wskazał, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez odmówienie ustosunkowania się do merytorycznych zarzutów podniesionych w odwołaniu i nie wyjaśnienie Skarżącemu przesłanek takiego stanu rzeczy. Zaskarżona decyzja, zdaniem Pełnomocnika, narusza także zasadę praworządności i legalizmu poprzez odmowę rozważenia kwestii zaistnienia nadpłaty pomimo, iż Rzeczpospolita Polska uchybiła swoim zobowiązaniom w zakresie implementowania przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym poprzez niedostosowanie się do zobowiązań wynikających z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, co zostało stwierdzone wyrokiem TSUE w sprawie C-475/07. Pełnomocnik uznał, że nie można zaakceptować stanowiska Organu, iż orzekanie w przedmiocie nadpłaty stało się bezprzedmiotowe w oparciu o art. 208 O.p.

10.2. Pełnomocnik podniósł również kwestię proceduralną związaną z wszczętym postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa polegającym na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, pomimo iż w stosunku do Skarżącego nie powstał w ogóle z tego tytułu obowiązek podatkowy. W tym zakresie wnosił o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż rozstrzygnięcie tej sprawy zależy od wyniku tegoż postępowania administracyjnego.

11. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

11.1. Odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym podniósł, iż do dnia sporządzenia odpowiedzi na skargę nie został złożony żaden wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej wydanej przez Organ pierwszej instancji.

11.2. Zdaniem Organu w stosunku do deklaracji uproszczonej wskazanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie może być mowy o nadpłacie podatku akcyzowego, bowiem w przedmiotowej sprawie została wydana ostateczna decyzja, od której Strona nie wniosła odwołania. Zatem bez wcześniejszego wzruszenia tej decyzji ostatecznej nie jest możliwe stwierdzenie nadpłaty akcyzy. Wydanie w takiej sytuacji decyzji w spawie nadpłaty powodowałoby, że decyzja taka byłaby dotknięta wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Dalej stwierdził, że w niniejszej sprawie brak jest nadpłaty w podatku akcyzowym, bowiem brak jest kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, dopóki w obrocie pozostają ostateczne decyzje organu podatkowego określające jego wysokość. Zatem mając na uwadze fakt, iż Skarżący dotychczas nie wnioskował o wzruszenie decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, świadczenie podatnika winno mieć miejsce w wysokości takiej jak wynika z ostatecznej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

12. Skarga nie jest zasadna.

13. W stanie faktycznym sprawy istotą sporu jest ocena czy zasadnie Organ odwoławczy w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił decyzję Organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu z tytułu podatku akcyzowego uiszczonego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym energii elektrycznej w dniu 11 i 12 grudnia 2006 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Podstawą faktyczną tej decyzji było to, co wynikało z ostatecznej decyzji wymiarowej Organu pierwszej instancji z dnia [...] r., którą określono należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...]zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej dokonanego dnia 11 i 12 grudnia 2006 r. Zdaniem Organu odwoławczego skoro w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej, to postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tego tytułu jest bezprzedmiotowe. Stanowisko to Sąd uznał za prawidłowe.

14. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: uchyla decyzję organu pierwszej instancji: w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Przepis ten daje zatem organowi odwoławczemu możliwość wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzenia postępowanie w sprawie. Decyzja taka jest rodzajem decyzji kasacyjnej kończącej rozpatrzenie sprawy. Następuje to w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że organ pierwszej instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie było bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (zob. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 6, s. 25). Wydanie decyzji kasacyjnej przewidzianej w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine O.p. następuje w przypadku gdy organ odwoławczy stwierdzi, że sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji nie może być przedmiotem postępowania podatkowego (np. jest to sprawa cywilna), nie może być rozstrzygnięta w formie decyzji (np. obowiązek wynika z mocy prawa), gdy stwierdzi, że w tej sprawie zapadła już obowiązująca decyzja ostateczna lub że decyzję skierowano do osoby, która nie jest stroną w sprawie. Prowadzenie w takich sytuacjach postępowania podatkowego jest bezprzedmiotowe i ustalenie, że organ pierwszej instancji prowadził takie postępowanie powoduje uchylenie jego decyzji i umorzenie postępowania w sprawie (zob. Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005", Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", str. 841).

15. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, iż słusznie Organ odwoławczy przyjął, że prowadzone przez Organ pierwszej instancji postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości [...]zł z tytułu dokonanego 11 i 12 grudnia 2006 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej było bezprzedmiotowe. Skoro bowiem ostateczną decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w tej samej kwocie, to tym samym nie można mówić o istnieniu nadpłaty z tego tytułu i co do żądanej wysokości. Jeśli w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja rozstrzygająca żądanie strony o stwierdzenie nadpłaty ponowne merytoryczne orzekanie w tym zakresie nie jest możliwe.

16. Zarzuty skargi nie były zasadne.

16.1. Organ odwoławczy wydając sporną decyzję nie naruszył zarówno art. 235 jak i art. 208 O.p. Skoro art. 235 O.p. stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji, tym samym i przepis art. 208 O.p., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, miał w niej odpowiednie zastosowanie.

16.2. W sprawie także nie doszło do naruszenia zasady legalizmu i praworządności i prowadzenia postępowanie podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W spornej sprawie Organ odwoławczy działał na podstawie prawa i w granicach prawa, zaś to, iż pozostawił bez merytorycznego odniesienia zarzuty Strony co do bezprawności działania organów, co do uchybienia zobowiązaniom w zakresie prawidłowej implementacji regulacji dotyczących opodatkowania energii elektrycznej, kwestii związanych z momentem powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej nie jest działaniem nieprawidłowym. W sytuacji, jak już wskazano, gdy postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty było bezprzedmiotowe z uwagi na wcześniejsze orzekanie w tym zakresie, obowiązku merytorycznego rozpatrywania zarzutów Organ odwoławczy obecnie nie miał. W konsekwencji gdy nie miały miejsca uchybienia po stronie Organu prowadzącego postępowanie zatem i do naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych nie doszło .

16.3. Końcowo odnosząc się do argumentacji, co do konieczności zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, to zauważyć należy, iż nie jest on trafny. Zgodnie z art. 56 P.p.s.a. w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Z powołanej regulacji wynika zatem, iż postępowanie sądowe podlega zawieszeniu, o ile skarga została wniesiona do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego. Jednak taka sytuacja nie miała miejsca. Z wiedzy Sądu wynika (akta innej podobnej sprawy ze skargi Strony o sygn. akt III SA/Gl 923/13, gdzie znajdują się przedłożone stosowne dokumenty), że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. wprawdzie został sporządzony dnia [...] r., ale został nadany w Urzędzie Pocztowym w późniejszym terminie i wpłynął do Dyrektora Izby Celnej w K. w dniu [...] r. Natomiast skarga w niniejszej sprawie z dnia [...] r. została wniesiona do Organu dnia [...] r., jak wynika z pisma przewodniego, a do Sądu dnia [...] r. Zatem, mając na uwadze normę art. 165 O.p., w myśl której datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nastąpiło po wniesieniu skargi do Sądu.

17. Mając to wszystko na uwadze Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, dlatego skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.