Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 815/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26b ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA: Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA: Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1553/06 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1553/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 lipca 2006 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Jak wynika z uzasadnienia orzeczenia, sporną decyzją organ odwoławczy - stosownie do art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. - odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 28 kwietnia 2006 r., uznającego stanowisko podatnika w zakresie wnioskowanej interpretacji za nieprawidłowe.

Organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na następującym stanie faktycznym, wynikającym z wniosku podatnika o udzielenie stosownej interpretacji.

Skarżący, na podstawie zawartej we wrześniu 2002 r. przedwstępnej umowy sprzedaży, zdecydował się na zakup lokalu mieszkalnego od developer-a D.-I. sp. z o.o. z/s we W. Zgodnie ze wskazaną umową developer zobowiązał się wybudować zespół mieszkalny, stosownie do pozwolenia na budowę z dnia 26 sierpnia 2002 r., wydanego przez Prezydenta Miasta W. (nr [...]). Zgodnie z tym pozwoleniem budowa miała polegać na "przebudowie zespołu istniejących budynków koszarowych na mieszkalne wielorodzinne...". Na sfinansowanie przedmiotowej transakcji skarżący zaciągnął kredyt budowlano-hipoteczny. W grudniu 2003 r. sporządzono akt notarialny, przenoszący na podatnika własność nabytego lokalu mieszkalnego.

W 2003 r. skarżący odliczył od podstawy opodatkowania kwoty spłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania, korzystając z ulgi (zwanej dalej ulgą odsetkową), o której mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu, od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Podczas czynności sprawdzających (2005 r.) pracownik organu pierwszej instancji poinformował skarżącego, iż nie jest on uprawniony do korzystania ze wskazanej ulgi, co było powodem wystąpienia do organu z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W ocenie wnioskodawcy, nabyty przez niego lokal mieszkalny został zakupiony na rynku pierwotnym (jest to nowo powstały lokal, co potwierdza zaświadczenie wydane przez Wydział Architektury i Budownictwa Urzędu Miejskiego we W.) i służy zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Stąd też skarżący jest uprawniony do dalszego odliczania od podstawy opodatkowania kwot wydatkowanych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego mu na sfinansowanie przedmiotowej inwestycji.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organy podatkowe nie kwestionowały faktu, iż podatnik zaciągnął kredyt na realizację własnych potrzeb mieszkaniowych i nabył lokal mieszkalny od osoby, która wybudowała budynek (w którym się ten lokal znajduje) w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 26b ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Jednakże w świetle tego przepisu, poza w/w przesłankami, dla skorzystania z ulgi odsetkowej musi być jeszcze spełniony ten warunek, że zakupiony lokal mieszkalny musi się znajdować w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym. Ta zaś przesłanka nie została zdaniem organów przez podatnika spełniona, ponieważ nabyty lokal znajduje się w budynku powstałym na skutek przebudowy istniejącego zespołu budynków koszarowych, o czym świadczy przedłożone przez skarżącego pozwolenie na budowę (na które powołał się we wniosku).

W skardze na decyzję organu odwoławczego strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji zarzucając niewłaściwą interpretację art. 26b p.d.o.f.

W motywach skargi podatnik podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji nie zakwestionował, w ramach czynności sprawdzających, w zeznaniu podatkowym za 2003 r. odliczenia przedmiotowych odsetek od kredytu spożytkowanego na inwestycję przeznaczoną na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Dopiero w grudniu 2005 r. skarżący został poproszony o skorygowanie rocznego zeznania podatkowego (dotyczącego 2004 r.).

Ponadto, zdaniem skarżącego, pozwoleniem na budowę o w/w numerze wyrażono zgodę developer-owi na budowę, natomiast zawarte w nim stwierdzenie - "inwestycja polega na przebudowie zespołu istniejących budynków koszarowych na mieszkania wielorodzinne" - stanowi jedynie dodatkową informację. Skarżący podniósł również, iż warunkiem niezbędnym nabycia prawa do ulgi jest zawarcie umowy w formie aktu notarialnego o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz umowy o przeniesieniu na podatnika w formie aktu notarialnego własności lokalu mieszkalnego, a nie uzyskanie pozwolenia na budowę. Jego treść nie może więc rzutować na uprawnienia skarżącego.

Niezależnie od powyższego strona podkreśliła, że z tytułu zakupu lokalu zapłaciła cenę obejmującą podatek od towarów i usług w wysokości 7%, a więc jak od mieszkań nowych, zakupionych na rynku pierwotnym.

Skarżący powołał się również na stanowisko Ministra Finansów, zajęte w toku prac legislacyjnych, uzasadniające zastąpienie dużej ulgi budowlanej tzw. ulgą odsetkową oraz na przepisy prawa budowlanego i słownikowe pojęcie przebudowy. Podniósł w szczególności, iż pojęcie przebudowy zostało wprowadzone do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2000 r., nr 106, poz. 1126 ze zm.), dalej Prawo budowlane, dopiero w 2005 r., a więc nie może odnosić się do stanu prawnego obowiązującego w 2003 r. Tym niemniej inwestycja skarżącego nie odpowiada pojęciu przebudowy w rozumieniu obowiązującego w 2005 r. art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego, gdyż w obrębie istniejących budynków nastąpiły zmiany charakterystycznych parametrów, o których w tym przepisie mowa. Poza tym brak w 2003 r. ustawowej definicji pojęcia "przebudowa" uprawniał, w ocenie skarżącego, do dowolnego określenia zakresu tego pojęcia.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy podkreślił w szczególności, że gdyby ustawodawca zamierzał objąć ulgą odsetkową również lokal mieszkalny zakupiony w budynku przebudowanym, to ująłby to wprost w art. 26b ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., tak jak to uczynił w stosunku do przebudowy samego budynku w pkt 4 wskazanego przepisu.

Orzekając o oddaleniu skargi Sąd wojewódzki podzielił pogląd organów podatkowych, iż skarżący, spośród przesłanek, które warunkowały skorzystanie z ulgi odsetkowej, nie spełnił przesłanki wskazującej na nabycie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wprawdzie skarżący nabył lokal mieszkalny od podmiotu trudniącego się budowaniem domów mieszkalnych, lecz w tym wypadku powstałym na skutek przebudowy koszar wojskowych.

Sąd pierwszej instancji wskazał w tym zakresie, że przepisy ustawy podatkowej nie definiują pojęcia "budowa", "przebudowa" czy też "nowo wybudowany budynek", wobec czego zasadne jest sięgnięcie do przepisów Prawa budowlanego, na które w swej treści powołuje się poddany wykładni przepis.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 11 lipca 2003 r., przez budowę należało rozumieć "wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę oraz przebudowę obiektu budowlanego", natomiast po tej dacie "wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego". Oznacza to, że w późniejszej definicji budowy-pominięto pojęcie "przebudowa". Ponowne rozszerzenie pojęcia budowa o "przebudowę" nastąpiło dopiero z dniem 26 września 2005 r. przez dodanie w art. 3 Prawa budowlanego pkt 7a. Zgodnie z zawartą tam definicją przez "przebudowę" ustawodawca rozumie wykonywanie robót budowlanych, w wyniku, których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

W stanie faktycznym sprawy budynek, w którym powstał lokal mieszkalny, nabyty przez skarżącego, został przebudowany na podstawie pozwolenia budowlanego z dnia 26 sierpnia 2002 r., a więc w okresie, w którym przepisy Prawa budowlanego nie posługiwały się pojęciem "przebudowa".

Mimo braku zdefiniowania we wskazanym okresie pojęcia "przebudowa" przyjmuje się jednak, iż przez budowę należało rozumieć także przebudowę obiektu budowlanego, polegającą na zmianie układu funkcjonowania istniejącego obiektu budowlanego, a mogącą dotyczyć również elementów konstrukcyjnych. Także według Słownika języka polskiego PWN pojęcie "przebudować" oznacza dokonać gruntownej zmiany w jakiejś budowli już istniejącej.

W związku z powyższym pojęcie "przebudowa" wiąże się zdaniem Sądu z nakładami inwestycyjnymi na obiekt już istniejący, a nie mający dopiero powstać. Tymczasem ustawodawca w art. 26b ust.1 p.d.o.f. wskazał, iż mają to być nakłady inwestycyjne na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku wyodrębnionego. Oznacza to, kierując się definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, iż ustawodawca miał na myśli obiekt niedawno zbudowany od podstaw.

Skarżący nabył natomiast lokal mieszkalny w budynku powstałym na skutek przebudowy koszar wojskowych, co nie jest jednoznaczne z nabyciem lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku.

Dodatkowo - w nawiązaniu do argumentacji skargi - Sąd wojewódzki podkreślił, że pozwolenie udzielone developer-owi odgrywa bardzo ważną rolę w procesie budowlanym. Określa ono w swej treści sposób, w jaki ma być przez niego prowadzona budowa. Wbrew twierdzeniom skarżącego, pozwolenie na budowę, mimo iż jest skierowane do developer-a, ma znaczenie dla oceny czy zostały spełnione przez skarżącego przesłanki, o których mowa w art. 26b p.d.o.f.

Końcowo Sąd zauważył, że na ocenę zajętego przez organ stanowiska nie ma wpływu także wysokość podatku od towarów i usług pobranego z tytułu sprzedaży przedmiotowego lokalu. Podatek dochodowy i podatek od towarów i usług są podatkami niezależnymi od siebie i ewentualna ocena zasadności pobrania w związku z przedmiotową transakcją podatku od towarów i usług w wysokości 7% może nastąpić w odrębnym postępowaniu.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona zarzuciła naruszenie art. 26b ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego i w zw. z art. 32 i art. 75 Konstytucji, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu, jak również zasądzenia kosztów postępowania.

W motywach środka odwoławczego skarżący podkreślił, że w czasie uzyskania pozwolenia na budowę oraz zawarcia przez stronę umowy przedwstępnej, dotyczącej zakupu lokalu mieszkalnego (2002 r.), pod pojęciem budowy należało także rozumieć przebudowę obiektu budowlanego (stosownie do art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego). Dopiero z dniem 11 lipca 2003 r. wykluczono z tej definicji pojęcie "przebudowa".

Z treści zawartej przez podatnika w/w umowy przedwstępnej oraz aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu mieszkalnego wynika, że podejmując decyzję o zakupie mieszkania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, skarżący nabył mieszkanie na rynku pierwotnym i zamierzał przy tym skorzystać z uprawnień wynikających z art. 26b p.d.o.f. Z tytułu przedmiotowej transakcji pobrano podatek od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 7%.

Strona podkreśliła, że organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionował prawa skarżącego do skorzystania z ulgi odsetkowej w 2003 r. Nastąpiło to dopiero w odniesieniu do 2004 r. (w 2005 r. poinformowano podatnika o wątpliwościach związanych z przedmiotową ulgą).

W dalszej części wywodu strona podniosła, że stanowisko organu podatkowego, z którego wynika zróżnicowanie sytuacji podmiotów w zależności od tego czy są właścicielami budynku mieszkalnego, czy też lokalu mieszkalnego (w świetle art. 26b ust. 1 pkt 3 i 4 p.d.o.f.). jest nieprawidłowe, zważywszy na treść art. 75 ust. 1 i art. 32 ust. 1 Konstytucji. Pierwsze z tych unormowań nakazuje władzom publicznym realizować politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałać bezdomności, wspierać rozwój budownictwa socjalnego oraz popierać działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Natomiast z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Regulacje te należy mieć na względzie interpretując przepisy ustawy podatkowej. I tak bezsporne jest, że celem wprowadzenia podatkowej ulgi mieszkaniowej (art. 26b p.d.o.f.) było popieranie działań obywateli zmierzających do uzyskania własnego mieszkania. Natomiast ocena art. 26b p.d.o.f. z punktu widzenia zasady równości, prowadzi do wniosku, że cechą wspólną podmiotów wyszczególnionych w art. 26b ust. 1 pkt 3 i 4 p.d.o.f. (uzasadniającą równe traktowanie) jest cel zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych rodziny, która nie korzystała wcześniej z pomocy Państwa w tym zakresie i nabywa mieszkanie finansując tę transakcję przy pomocy kredytu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu odpowiedzi organ administracji podatkowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, a ponadto - nawiązując do zarzutów skargi kasacyjnej - zauważył, że art. 26b ust. 1 pkt. 3 p.d.o.f. nie został uznany za niezgodny z Konstytucją, toteż nie można uznać, że naruszono (zaskarżonym wyrokiem) art. 32 ust. 1 i art. 75 ust. 1 Konstytucji.

Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnik organu wnosił jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z argumentacji przedmiotowego środka odwoławczego wynika, że strona podtrzymuje swoje stanowisko, iż przedstawiony we wniosku o udzielenie stosownej interpretacji stan faktyczny spełnia wszystkie przesłanki uprawniające ją do skorzystania z ulgi odsetkowej, unormowanej w art. 26b ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.

W przepisie tym uzależniono możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych w roku podatkowym odsetek na spłatę kredytu, udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, m.in. od faktu zakupu lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku.

Skarżący usiłuje zatem wykazać w zakresie w/w, spornej przesłanki, że zakup lokalu mieszkalnego w budynku powstałym na skutek przebudowy już istniejącego obiektu budowlanego, należy traktować na równi z nabyciem tegoż lokalu w budynku nowo wybudowanym, w rozumieniu przytoczonego przepisu.

Tego poglądu nie sposób podzielić, gdyż sprzeciwiają mu się zarówno rezultaty wykładni językowej, jak i systemowej.

W zakresie literalnej interpretacji art. 26b ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Sąd kasacyjny podziela pogląd przedstawiony w zaskarżonym wyroku Sądu wojewódzkiego, iż budynek nowo wybudowany to taki, który został wybudowany od podstaw. Natomiast przebudowa wiąże się z nakładami inwestycyjnymi na obiekt już istniejący (słownikowe pojęcie "budując przerobić coś" - por. Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1965, t. VII, s.129). Stąd też zakup lokalu mieszkalnego w budynku nowo wybudowanym nie może oznaczać tego samego co zakup tegoż lokalu w budynku powstałym na skutek przebudowy innego obiektu.

W zakresie wykładni kontekstualnej wskazać należy, że nie jest konieczne sięganie do przepisów ustawy Prawo budowlane (w szczególności jej art. 3 pkt 6, a później pkt 7a -wykładnia systemowa zewnętrzna), ponieważ już sam prawodawca podatkowy wyraźnie rozróżnia pojęcia budowy i przebudowy (wykładnia systemowa wewnętrzna). Mianowicie w art. 26b ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. ustawodawca pozwala na skorzystanie z ulgi odsetkowej podatnikom, którzy podjęli się inwestycji związanej m.in. z przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Skoro więc w art. 26b ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. prawodawca posługuje się pojęciem "nowo wybudowanego budynku", zaś w pkt 4 w/w unormowania stanowi o "przebudowie budynku niemieszkalnego" (takiego jak np. budynek koszarowy), to nie sposób uznać te pojęcia za tożsame znaczeniowo. Do tego zaś prowadziłoby przyjęcie stanowiska forsowanego przez skarżącego.

Mając to na względzie należy uznać, że gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić ulgę odsetkową podatnikom, którzy zaspokajając swoje potrzeby mieszkaniowe zaciągnęli kredyt na zakup lokalu mieszkalnego w budynku przebudowanym, to użyłby w art. 26b ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. takiego zwrotu (a nie zwrotu "w nowo wybudowanym budynku"). Trzeba bowiem pamiętać, że zamierzone cele ustawodawca powinien osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny (por. uchwała NSA z dnia 20 kwietnia 1998 r., sygn. akt FPS 4/98, POP 1999 nr 3, poz. 81).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza przy tym, że na korzyść strony przemawiają dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej (uwzględniające przy tym kontekst art. 75 ust. 1 Konstytucji). Należy bowiem zauważyć, że celem wprowadzenia ulgi odsetkowej było wspieranie potrzeb mieszkaniowych obywateli w konkretny sposób, tj. poprzez zapewnienie rozwoju budownictwa mieszkaniowego (a więc ciągłego powiększania zasobu mieszkaniowego). Świadczy o tym analiza treści art. 26b, który w kolejnych jednostkach redakcyjnych odnosi się do nakładów poniesionych przez podatników w związku z nowo powstałymi (lub mającymi powstać) budynkami mieszkalnymi. Cel ten jest realizowany zarówno w przypadku nabycia od developer-a (lub gminy) nowo wybudowanego budynku, jak i w razie nabycia od tych podmiotów budynku przebudowanego na budynek mieszkalny z budynku niemieszkalnego, a także w sytuacji zakupu lokalu mieszkalnego w takich budynkach.

Jednakże tej drugiej sytuacji prawodawca podatkowy nie uwzględnił, konstruując przepisy dotyczące przedmiotowej ulgi, nie leży natomiast w kompetencji Sądu administracyjnego uzupełnianie ustawy, nawet gdyby przemawiały za tym względy celowości czy słuszności. Stosownie bowiem do art. 175 w zw. z art. 184 Konstytucji sądy administracyjne (w tym NSA) sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę administracji publicznej, w zakresie określonym w ustawie. Art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269), do którego odsyła Konstytucja, jako wyłączne kryterium tej kontroli wskazuje zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności.

Niewątpliwie teza organów podatkowych, z którą zgodził się Sąd wojewódzki - iż sytuacja, w której podatnik nabył lokal mieszkalny w budynku powstałym na skutek przebudowy budynku koszarowego, nie wypełnia znamion określonych art. 26b ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. (uprawniających do skorzystania z ulgi w tym przepisie przewidzianej) - stanowi prawidłową interpretację wskazanego przepisu.

Sąd kasacyjny przypomina również w tym kontekście, że wyników wykładni celowościowej nie można przedkładać nad oczywiste rezultaty wykładni językowej i systemowej, stanowiłoby to bowiem działanie prawotwórcze, do którego Sąd administracyjny nie jest uprawniony (szerzej na temat hierarchii poszczególnych rodzajów dyrektyw wykładni por. np. uchwała NSA z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000 nr 2, poz. 59 oraz tam powołane orzecznictwo i literaturę). Zasada ta jest szczególnie istotna w przypadku interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych, które powinny być wykładane ściśle (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 596/04, Monitor Podatkowy 2004 r. z. 12, s. 3).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości (wobec prawa i w traktowaniu przez władze publiczne), zauważyć trzeba, że zasada równości polega na tym, iż wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujący się daną cechą istotną (relewantną), mają być traktowani równo, co oznacza zarówno zakaz dyskryminowania, jak i faworyzowania takich osób (por. wyrok TK z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt SK 8/03, OTK ZU 2004 nr 7A, poz. 65 oraz powołane tam orzeczenia). W niniejszej sprawie nie można stwierdzić, że osoba nabywająca lokal mieszkalny w budynku mieszkalnym powstałym na skutek przebudowy innego obiektu budowlanego oraz osoba dokonująca przebudowy budynku niemieszkalnego na cele mieszkalne w celu uzyskania w ten sposób samodzielnego mieszkania, znajdują się w analogicznej sytuacji (posiadają tę samą cechę istotną, co sugeruje strona - s . 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej), są to bowiem odmienne sytuacje faktyczne. Toteż możliwa jest ich odmienna kwalifikacja w przepisach prawa (zob. art. 26b ust. 1 pkt 4 p.d.o.f.).

Końcowo zauważyć należy, że przedmiotem kontroli sądowej w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji była decyzja interpretacyjna organu administracji podatkowej. Należało zatem zweryfikować, czy udzielona podatnikowi interpretacja wskazywała na prawidłowe rozumienie wykładanej regulacji. Nie ma w tym stanie rzeczy znaczenia brak zakwestionowania przez organy podatkowe odliczeń dokonanych przez podatnika w 2003 r., ani też fakt, iż od transakcji sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego pobrano podatek od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 7% (a więc dotyczącej mieszkań zakupionych na rynku pierwotnym). Te okoliczności nie rzutują na poprawność interpretacji analizowanego w przedmiotowym sporze art. 26b ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.

Podstawę prawną niniejszego wyroku, oddalającego skargę kasacyjną strony, stanowił art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono z uwzględnieniem treści art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.