Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 575/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i b)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2014 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpoznaniu odwołania z dnia 23 września 2013 r. wniesionego przez B. B. (zwaną dalej: "Skarżącą") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwanego dalej: "DUKS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] września 2013 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał, październik i grudzień 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał, listopad i grudzień 2004 r., decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu.

W okresie od dnia 7 lipca 2009 r. do dnia 27 kwietnia 2011 r. u Skarżącej przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2004r., w wyniku którego DUKS decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał, październik i grudzień 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał, listopad i grudzień 2004 r.

We wskazanej decyzji organ pierwszej instancji zakwestionował faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez następujące podmioty: 1) X. z siedzibą w G., kwota netto: 940.935,50 zł, podatek VAT: 207.005,81 zł, 2) F. Sp. z o.o. z siedzibą w W., kwota netto: 108.740 zł, podatek VAT: 23.922,80 zł, 3) I. z siedzibą w Z., kwota netto: 242.211 zł, podatek VAT: 53.286,42 zł, 4) W. Sp. z o.o. z siedzibą w W., kwota netto: 317.822 zł, podatek VAT: 69.920,84 zł, 5) C. z siedzibą w W., kwota netto: 100.000 zł, podatek VAT: 22.000 zł, 6) Firma [...] A. N. z siedzibą w N., kwota netto: 109.600 zł, podatek VAT: 24.112 zł, 7) Usługi [...] T. J. z siedzibą w B., kwota netto: 193.443 zł, podatek VAT: 42.557,46 zł.

DUKS uznał, że faktury wystawione przez wskazanych powyżej kontrahentów Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem podatek naliczony w nich zawarty nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

Pismem z dnia 5 lipca 2011 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji DUKS z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...], wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania oraz zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej: "ustawą o VAT" w związku z § 14 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) - zwanego dalej: "rozporządzeniem VAT z 2004 r.", poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi,

b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i b) ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia VAT z 2004 r. oraz w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającej w szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. WE 1967.71.1301) - zwanej dalej: "Pierwszą Dyrektywą", oraz z art. 17 ust. 2 lit. a) i art. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) - zwanej dalej: "Szóstą Dyrektywą", poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa TS,

c) art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - zwanej dalej: "ustawą o VAT z 1993 r.", w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) - zwanego dalej: "rozporządzeniem z 2002 r.", poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi i poprzez błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu dyspozycji przepisu rozporządzenia z 2002 r., w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które zostały dokonane,

d) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i b) ustawy o VAT i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez odmowę uznania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego tylko na tej podstawie, że wystawił ją konkretny podmiot, nie odnosząc się do każdej faktury z osobna;

2) prawa procesowego, tj.:

a) art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.k.s.", poprzez zakończenie jednego postępowania kontrolnego dwiema decyzjami określającymi,

b) art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. w związku z art. 120, art. 121 § 2, art. 201 § 1 i § 2, art. 202, art. 205 § 1 oraz art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez prowadzenie postępowania "z przerwami",

c) art. 192 w związku z art. 123 § 1 i art. 200 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą być uznane za udowodnione,

d) art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

e) art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 194 § 3 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także bezzasadne niewłączenie do akt przedkładanego materiału dowodowego,

f) art. 180 i art. 188 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą,

g) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne luki, sprzeczności, błędy, a także podającego nieprawdę,

h) art. 194 O.p., poprzez nieuwzględnienie dokumentów urzędowych jako dowód tego, co zostało w nich zapisane, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek przeciwdowodu,

i) art. 172 - 177 w związku z art. 126 oraz art. 180, art. 190 - 192, oraz art. 120-121 i art. 123 O.p., poprzez zbieranie dowodów bez poinformowania o tym kogokolwiek, niesporządzanie jakichkolwiek adnotacji protokołów z czynności kontrolnych,

j) art. 123 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., poprzez przeprowadzenie w toku kontroli czynności, w których Skarżąca miała prawo uczestniczyć, bez informowania jej o tym i bez jej udziału,

k) art. 193 § 1 O.p., poprzez niewykazanie przez organy podatkowe, że prowadzone przez Skarżącą - za sporny okres - księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu wskazanego powyżej odwołania Skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy oraz uzasadnienie poszczególnych zarzutów oraz wnioski dowodowe. Następnie w toku postępowania odwoławczego Skarżąca złożyła pisma z dnia: 8 sierpnia 2011 r., 29 sierpnia 2011 r., 1 września 2011 r., 23 września 2011 r., 26 września 2011 r., 27 września 2011 r., 28 września 2011 r., 10 października 2011 r., 23 grudnia 2011 r., do których załączyła dodatkowe materiały w sprawie oraz składała kolejne wnioski dowodowe.

Po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zarzutów zawartych w powyższym odwołaniu, DUKS wydał decyzję z dnia [...] marca 2012 r. nr [...], którą uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po wykonaniu dodatkowych czynności mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego, DUKS decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...] określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał, październik i grudzień 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał, listopad i grudzień 2004 r. We wskazanej decyzji organ pierwszej instancji podtrzymał ustalenia z postępowania kontrolnego i ponownie stwierdził, że faktury wystawione przez wskazanych kontrahentów Skarżącej, tj. firmy: X.; F. Sp. z o.o.; I.; W. Sp. z o.o.; C.; Firma [...] A. M.; Usługi [...] T. J., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym podatek naliczony w nich zawarty nie podlega odliczeniu od podatku należnego. W trakcie analizy rejestru sprzedaży VAT organ pierwszej instancji stwierdził także, iż Skarżąca nie ujęła w nim faktur nr: [...] z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz nr [...] z dnia 25 marca 2004 r. wystawionych dla T. Sp. z o.o.

Następnie pismem z dnia 23 września 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji DUKS z dnia [...] września 2013 r. nr [...], w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca w przedmiotowym odwołaniu powtórzyła zarzuty zawarte w jej wcześniejszym odwołaniu z dnia 5 lipca 2011 r., zarzucając dodatkowo naruszenie przepisów: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez fikcyjne określenie zarzutów umożliwiające formalne wniesienie zarzutów natury karno-skarbowej, umożliwiających zawieszenie biegu przedawnienia.

W uzasadnieniu odwołania z dnia 23 września 2013 r. Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadzający ponowne postępowanie winien wskazać nowe środki dowodowe wraz z odniesieniem do potwierdzenia przez nie bądź negowania okoliczności nimi dowodzonych. Natomiast organ ten poprzestał na dołączeniu kilku dokumentów i dwóch przesłuchań.

Zdaniem Skarżącej, faktury wystawione na jej rzecz mogą być podstawą do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z orzeczeniem TSUE, np. w sprawie C-152/02, w którym stwierdzono, że odliczenie może być dokonane, jeśli spełnione zostały dwa warunki: usługi zostały wykonane, a podatnik dysponuje fakturą. Skarżąca podniosła również, że nie może ponieść negatywnych konsekwencji nieprawidłowości stwierdzonych po kilku latach u jej kontrahenta.

W ocenie Skarżącej, organ podatkowy powinien rozstrzygać wątpliwości na jej korzyść i uznać m.in., iż podatnik nie dysponował wiedzą o oszukańczym procederze niektórych kontrahentów w związku z tym nie można uznać, iż był uczestnikiem tego procederu.

Zdaniem Skarżącej, organ powinien dokonać oddzielnej analizy każdej operacji gospodarczej oraz w stosunku do każdej faktury z osobna dokonać procesu zbierania materiału dowodowego, a następnie jego weryfikacji. Natomiast niepodjęcie przez organ takich czynności w opinii Skarżącej powoduje, iż zaskarżona decyzja nie obrazuje prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Skarżąca wskazała również w uzasadnieniu jej odwołania, iż w prowadzonym postępowaniu naruszono m.in. zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., gdyż organ dał wiarę jednym dowodom, natomiast innych, niepotwierdzających założonej tezy, nie wziął pod uwagę, nie podając żadnej tego przyczyny. Skarżąca zakwestionowała też ocenę jej zeznań oraz zeznań świadków A. M., J. B., T. J., R. W..

Zdaniem Skarżącej, organ nie wskazał, którym okolicznościom dał wiarę, a które okoliczności uznane zostały za niewiarygodne, czym naruszył art. 210 § 4 O.p. Skarżąca podniosła także, iż świadkowie mają prawo do niepamięci w odniesieniu do szczegółów zdarzeń sprzed kilku lat oraz wskazała, iż w trakcie postępowania kontrolnego T. J. był ciężko chory, a jego wypowiedzi mogą być niespójne z uwagi na obrażenia jakich doznał w wypadku.

W swoim odwołaniu Skarżąca wnioskowała o przeprowadzanie czynności sprawdzających w firmie Z. zmierzających do ustalenia przebiegu usług świadczonych na rzecz tej firmy przez Skarżącą, ponowiła również wniosek o wystąpienie do firmy, która zlecała Skarżącej przeprowadzenie akcji O. o udostępnienie dowodów na organizację dwóch koncertów. Skarżąca zarzuciła też organowi pierwszej instancji brak próby sprawdzenia faktów wskazanych w toku postępowania, a dotyczących wskazania osób (hostess) mogących potwierdzić udział w akcji "K." T. J. oraz pośrednio firmy R. W..

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art. 192 w związku z art. 123 § 1 i art. 200 O.p., poprzez niewłączanie do akt sprawy dokumentów dotyczących Pana J., w tym decyzji wydanej wobec niego przez organ pierwszej instancji, oraz zarzut naruszenia art. 123 O.p. w związku przepisami ustawy o kontroli skarbowej, poprzez przeprowadzenie w toku kontroli czynności, w których Skarżąca miała prawo uczestniczyć, bez informowania jej o tym i bez jej udziału. Skarżąca wskazała również na nieprawdziwość stwierdzenia organu pierwszej instancji o nieujęciu w rejestrze sprzedaży VAT faktur nr [...] z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz nr [...] z dnia 25 marca 2004 r., wystawionych dla firmy T. Sp. z o.o. oraz że faktura nr [...] z dnia 27 lutego 2004 r. nie zawiera danych na temat usługi. Końcowo Skarżąca podniosła, iż wszczęcie postępowania karno-skarbowego przez DUKS było motywowane chęcią uzyskania czasu na nielimitowane prowadzone postępowania podatkowego, organ zaś działał nie w oparciu o dowody lecz wyłącznie o własne przekonanie.

DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, że co do zasady zobowiązania podatkowe za I, II, III kwartał, październik i listopad 2004 rok uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r., a za grudzień 2004 r. z dniem 31 grudnia 2010 r. Jednakże postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe wiążące się m.in. z niewykonaniem zobowiązań Skarżącej w podatku od towarów i usług za 2004 r. Ponadto, Skarżącej przedstawiono w dniu 30 listopada 2009 r. zarzuty, co w ocenie organu odwoławczego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia, stosownie do treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w jego brzmieniu obowiązującym w 2004 r.

DIS zauważył następnie, iż istotą rozpatrywanej sprawy jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów Skarżącej, tj. firmy: X.; F. Sp. z o.o.; I.; W. Sp. z o.o.; C.; Firma [...] A. N. oraz Usługi [...] T. J.. Organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. (obowiązujący w okresie objętym zaskarżoną decyzją od dnia 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r.) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (obowiązujący w okresie objętym zaskarżoną decyzją od dnia 1 maja do 31 grudnia 2004 r.), a także przepisy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 2002 r. (obowiązującego w okresie objętym zaskarżoną decyzją od dnia 1 stycznia do 30 kwietnia 2004r.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia VAT z 2004 r. (obowiązującego w okresie objętym zaskarżoną decyzją od dnia 1 maja do 31 grudnia 2004 r.), wskazał iż analiza powołanych przepisów pozwala na stwierdzenie, że aby skutecznie nabyć prawo do obniżenia podatku należnego podatnik obowiązany jest do spełnienia pewnych wymogów formalnych, co do treści i formy podstawowego rodzaju dokumentu stosowanego w obrocie handlowym jakim jest faktura. Jednakże niezależnie od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych zdaniem organu odwoławczego konieczne jest, aby wystawiane dokumenty (faktury) stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Wystawiane faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być jedynie ich formalnym odzwierciedleniem. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem wedle organu odwoławczego z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Natomiast nabycie to powinno nastąpić w sposób zgodny z prawem, a okoliczności finalizacji transakcji nie powinny budzić co do tego wątpliwości. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego odpowiednio z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W opinii organu odwoławczego oznacza to, że odbiorca faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiło, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze.

Organ odwoławczy wskazał też, że z uwagi na charakter i istotę podatku od towarów i usług, faktura dokumentująca dokonany obrót i podatek mają szczególne znaczenie dowodowe. Jednakże podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, która nie stwierdza nabycia towaru lub usługi. Oznacza to, że nabycie towaru lub usługi jest wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego (określonego w fakturze) od podatku należnego.

Przenosząc następnie powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy DIS wskazał, iż sporne faktury wystawione dla Skarżącej przez jej ww. kontrahentów nie spełniają opisanych warunków, co w świetle treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT uzasadniało pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tychże fakturach.

Organ odwoławczy dla poparcia swojego stanowiska przedstawił w tym miejscu ustalenia faktyczne jakie organ pierwszej instancji poczynił w zakresie zasad współpracy oraz kontaktów Skarżącej z ww. firmami. Nawiązując w pierwszej kolejności do faktur wystawionych dla Skarżącej przez firmę X. organ odwoławczy zauważył, że ich treść wskazuje, że usługi dotyczyły m.in. akcji promocyjnych, obsługi imprez promocyjnych E., obsługi technicznej akcji promocyjnej, produkcji materiałów i realizacji promocji A., logistyki akcji ulotkowej A., montażu dekoracji w salonach E. W toku czynności sprawdzających prowadzonych w ww. firmie jej właściciel – S.. B. nie przedłożył księgi przychodów i rozchodów, rejestrów sprzedaży i zakupów oraz deklaracji VAT-7 za 2004 r. Przedstawił natomiast posiadane przez siebie kserokopie faktur sprzedaży za 2004 r., jednakże wśród przedstawionych faktur nie stwierdzono faktur VAT wystawionych dla Skarżącej. Ponadto S. B. oświadczył, że nie pamięta czy wystawiał w 2004 r. faktury dla Skarżącej, zaś wszystkie dokumenty źródłowe uległy zagubieniu. S. B. zeznał również, iż nie zatrudniał pracowników, a chętnych do pracy znajdował na miejscu podczas imprez masowych, nie mógł też udokumentować kontaktów z pracownikami. Nie posiada też samochodu ani prawa jazdy, a w razie potrzeby wynajmował auto z kierowcą. W 2004r. wynajmował garaż, ale nie jest w stanie powiedzieć od kogo. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że firma X. nie mogła być wykonawcą usług, z tytułu których wystawiła faktury VAT na rzecz Skarżącej. Firma ta nie miała bowiem żadnych możliwości świadczenia usług o takim charakterze i w takich rozmiarach jak te uwidocznione na wystawionych fakturach, zaś S. B. nie wskazał wykonawców przedmiotowych usług.

Nawiązując następnie do faktur wystawionych w kontrolowanym okresie na rzecz Skarżącej przez firmę F. Sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, iż firma ta wystawiła faktury dotyczące m.in. transportu zespołów promocyjnych, transportu i montażu stoisk promocyjnych, transportu osób, wykonania konstrukcji stoisk promocyjnych, instalacji elektrycznych. Organ odwoławczy zauważył też, że z zeznań R. W. pełniącego funkcję prezesa ww. Spółki wynika, iż w 2004 r. nie zatrudniał on nikogo na stałe i nie posiadał na stanie środków trwałych samochodów. Ponadto w zakresie usług transportowych, na które firma F. Sp. z o.o. wystawiła faktury dla Skarżącej wydatki ww. firmy z tytułu zakupu usług transportowych dotyczyły firm: B. Firma [...], G., H. Usługi [...], O. Z. O., M., co do których ustalono że firmy: B. Firma [...], G., H. Usługi [...] oraz M. są podmiotami nieistniejącymi, zaś firma O. Z. O. nie wystawiała w 2004 r. faktur VAT, ani nie wykonywała żadnych usług dla firmy F. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy odnotował też w tym miejscu, że R. W. zeznał, iż nie pamięta czy korzystał z podwykonawców przy świadczeniu usług dla Skarżącej, nie pamięta składu transportowanych zespołów promocyjnych, miejscowości, w których świadczone były usługi transportu a nawet w przybliżeniu okresu świadczenia usług, nie pamiętał również materiałów, z których miały być wykonane konstrukcje stoisk oraz w jakich miejscowościach, nie wie również jakich instalacji użyto. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego uprawnia od stwierdzenia, że firma F. Sp. z o.o. wobec braku potencjału ludzkiego i rzeczowego, a także braku podwykonawców nie miała żadnych możliwości świadczenia usług, które dokumentują wystawione dla Skarżącej faktury.

Nawiązując w dalszej kolejności do faktur wystawionych w kontrolowanym okresie na rzecz Skarżącej przez firmę I. organ odwoławczy wskazał, że odnosiły się one do transportu materiałów reklamowych, przewozu osób i sprzętu, transportu zespołów promocyjnych, usługi transportowej - przewóz samochodów na oklejanie "E." i "E.", transportu i montażu stoisk promocyjnych, obsługi technicznej, montażu i demontażu ekranów pneumatycznych.

Organ odwoławczy przywołał w tym miejscu ustalenia faktyczne, z których wynika że firma I. nie zatrudniała żadnych osób, nie składała deklaracji podatkowych, nie prowadziła ksiąg podatkowych, nie korzystała z podwykonawców. R. W. będący właścicielem wskazanej firmy zeznał, że firma posiadała dwa lub trzy busy, czasem korzystała z wynajmu lub firm świadczących usługi transportowe, nie pamięta jednak do kogo wynajmowane samochody należały. Świadek nie pamiętał tras, skąd i dokąd były przewożone pojazdy do oklejenia, ile ich było i kto wykonywał tę usługę. Nie pamiętał też na czym polegała obsługa techniczna w związku z akcją E., ani w jakich miejscowościach świadczył usługę. Nie pamiętał gdzie odbywał się montaż i demontaż ekranów pneumatycznych i stoisk promocyjnych, nie pamiętał ich wielkości, wyglądu ani materiałów, z jakich były wykonane. Świadek nie pamiętał na czym polegała usługa transportowa do akcji A., w jakich miesiącach była świadczona i w jakich miejscowościach. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że wyszczególnione w wystawionych dla Skarżącej fakturach usługi nie zostały wykonane przez firmę R. W..

Nawiązując następnie do faktur wystawionych w kontrolowanym okresie na rzecz Skarżącej przez firmę W. Sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że obejmowały one należność m.in. za: stoiska promocyjne do akcji dla J. montaż i demontaż, usługa promocyjna, transport sprzętu i ludzi, magazynowanie materiałów, za wynajem sal na szkolenia, produkcja materiałów promocyjnych, produkcja ulotek, obsługa techniczna, konsultacja, produkcja gadżetów reklamowych.

Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, że firma W. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 26 kwietnia 2004 r., zaś od 2004 r. firma ta nie dokonywała żadnych rozliczeń z budżetem państwa. Nie stwierdzono także, aby ww. Spółka prowadziła działalność gospodarczą pod wskazanym przez siebie adresem. Ponadto Skarżąca w trakcie jej przesłuchania nie udzieliła precyzyjnych informacji co do realizacji usług wynikających z faktur wystawionych przez firmę W. Sp. z o.o. Zeznała jedynie, że kontaktowała się z J. C., nie pamiętała natomiast osób z W., nie wskazała adresów pod jakimi odbywały się szkolenia, ani adresu magazynu. Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, że organ kontrolny podjął bezskuteczną próbę przesłuchania w charakterze świadków członków zarządu W. Sp. z o.o. – J. C. i C. J.. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym faktury wystawione dla Skarżącej przez ww. firmę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nawiązując w dalszej kolejności do faktur wystawionych w kontrolowanym okresie na rzecz Skarżącej przez firmę C. organ odwoławczy wskazał, że obejmowały one należność za: wynajem projektora do akcji "K.", przygotowanie spotu reklamowego do akcji "K.", oraz przygotowanie wizualizacji graficznej do akcji "K.".

Organ odwoławczy przywołał również w tym miejscu ustalenia faktyczne, z których wynika że M. C. prowadzący działalność gospodarczą pod ww. firmą nie składał żadnych deklaracji i zeznań za 2004 r., zaś ostatnie i jedyne deklaracje PIT-5 złożone zostały za lipiec i wrzesień 2002 r.

Ponadto, w oświadczeniu z dnia 19 stycznia 2010 r. M. C. stwierdził, że w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w znikomym stopniu i przez cały ten okres nie zatrudniał pracowników. Oświadczył także, że dokumentacja podatkowa za 2004 r. zaginęła, wobec tego nie jest w stanie przedstawić, ani odtworzyć dokumentów firmy.

Z kolei Skarżąca zeznała w tym zakresie, że M. C. nie świadczył osobiście usług w zakresie realizacji tychże faktur. B. B. zeznała też, że nie wie czy M. C. zatrudniał wykwalifikowanych pracowników oraz czy korzystał z usług podwykonawców. W tym stanie rzeczy, z uwagi na ogólnikowość zeznań M. C. i brak dowodów mogących potwierdzić wykonanie przez niego usług, organ odwoławczy uznał że usługi wynikające ze spornych faktur nie zostały w rzeczywistości zrealizowane.

Nawiązując następnie do faktur wystawionych w kontrolowanym okresie na rzecz Skarżącej przez Firmę [...] A. M. organ odwoławczy wskazał, że obejmowały one należność za remonty lokali biurowych w W. - ul. [...] oraz ul. [...], budowy konstrukcji dekoracji do koncertu O. - ferie oraz przygotowania wymiennych paneli dekoracji do drugiego koncertu O. - ferie. Organ odwoławczy przywołał również w tym miejscu ustalenia faktyczne, z których wynika że A. N. będący właścicielem ww. firmy, pomimo ciążącego obowiązku nie składał deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług od kwietnia 2004 r. do dnia 15 czerwca 2009 r. A. M. złożył deklarację PIT-5 za luty 2004 r. wykazując przychody w kwocie 20.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w ramach czynności sprawdzających bezskutecznie podejmował próby skontaktowania się z A. M..

DIS zauważył też, że z dokumentacji źródłowej wynika, że Skarżąca zgodnie z umową zawartą z firmą S. Sp. z o.o. przyjęła do wykonania organizację, przeprowadzenie oraz koordynację zadań związanych z Akcją Promocyjną O.. Akcja promocyjna zgodnie z umową i wystawionymi fakturami została przeprowadzona w terminie od 27 stycznia 2004 r. do 22 lutego 2004 r. W kosztorysie O. zaakceptowanym przez firmę S. Sp. z o.o. nie są przewidziane wydatki z tytułu usług wyszczególnionych w fakturach wystawionych przez Firmę [...] A. M. . Ponadto faktury wystawione zostały w grudniu 2004 r., a z przedłożonej przez Skarżącą dokumentacji wynika, że akcja promocyjna została przeprowadzona w styczniu i lutym 2004 r. A. M. nie zatrudniał żadnych pracowników, zaś w toku przesłuchania zeznał, że nie pamięta na czym polegał remont wskazanych lokali biurowych, w jakim okresie został wykonany oraz czy przy wykonaniu prac korzystał z podwykonawców. Świadek nie pamiętał także terminu wykonania prac, nie były również sporządzane protokoły powykonawcze, świadek nie pamiętał wielkości lokali ani ich lokalizacji. Również w zakresie realizacji usługi budowy konstrukcji dekoracji oraz przygotowania wymiennych paneli A. M. nie udzielił żadnych konkretnych informacji. Nie pamiętał czy wykonywał zlecenie osobiście czy przez podwykonawców. Nie był w stanie podać szczegółów dotyczących konstrukcji, użytych materiałów, projektów, lokalizacji i terminu wykonywania prac. Faktury były wystawione po wykonaniu usługi, świadek nie posiada żadnej umowy z 2004 r., nie jest również pewien kto kupował materiały wykorzystywane przy wykonywanych pracach. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że faktury wystawione dla Skarżącej przez Firmę [...] A. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nawiązując następnie do faktur wystawionych w kontrolowanym okresie na rzecz Skarżącej przez firmę Usługi [...] T. J. organ odwoławczy wskazał, że obejmowały one należność za wykonanie stoiska reklamowego, konstrukcji kasetonów reklamowych, montażu i transportu kasetonów, transportu materiałów reklamowych, obsługi imprezy promocyjnej.

Organ odwoławczy przywołał również w tym miejscu zeznania T. J. będącego właścicielem ww. firmy, który zeznał że usługi remontowe świadczył osobiście i przez podwykonawców, tj. T. Z., P. T., R. W. oraz brata A.. Zeznał, iż R. W., "ale nie osobiście" wykonywał prace budowlane z ramienia firm I. i F.. T. J. określił, iż usługi dla Skarżącej w ramach akcji "E." prowadzone były w miastach woj. mazowieckiego w porze wiosennej lub jesiennej, w ramach akcji "E." w C. i O. w miesiącach maj-czerwiec, oraz akcji "E." w A. i okolicach. W tych akcjach korzystał z podwykonawców, którymi byli R. W. i A. O. z okolic K.. Przesłuchiwany zaznaczył jednak, że nie pamięta dokładnie w jakich miejscowościach akcje promocyjne były prowadzone. Z kolei w toku kolejnego przesłuchania T. J. poproszony o przedstawienie dowodów na okoliczność usług świadczonych przez podwykonawców zeznał, że ww. osoby nie były jego podwykonawcami. Stwierdził, iż T. Z., P. T. i R. W. byli przez niego polecani. T. J. nie potrafił też wskazać celu poniesionych wydatków udokumentowanych przedstawionymi w toku przesłuchania fakturami.

DIS zauważył również w tym miejscu, że P. T. zeznał, iż nie świadczył usług na rzecz T. J.. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że usługi wyszczególnione w fakturach wystawionych dla Skarżącej przez T. J. nie zostały wykonane.

Odnosząc się następnie do zarzutu Skarżącej zawartego w jej odwołaniu dotyczącego naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i b) ustawy o VAT w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającej z art. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz z art. 17 ust. 2 lit. a) i art. 6 Szóstej Dyrektywy, poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa TS, DIS wskazał, że powyższe może być podnoszone jedynie w zakresie okoliczności mających miejsce po dniu 30 kwietnia 2004 r. Organ odwoławczy zauważył, że w świetle orzecznictwa ETS, jak również krajowych sądów administracyjnych, wykształcił się pogląd, iż nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez jego kontrahenta czy był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa. Jednakże w opinii organu odwoławczego, w świetle okoliczności przedstawionych przez ten organ nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie wskazano na szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Skarżącej w transakcjach ze swoimi kontrahentami. Firmy, które miały świadczyć dla Skarżącej zakwestionowane usługi były w większości jednoosobowe, bez możliwości wykonania usług o charakterze i rozmiarze wynikającym z faktur. Kontrahenci Skarżącej nie prowadzili działalności gospodarczej (W.), byli wykreśleni z ewidencji VAT lub nie składali deklaracji podatkowych (W., M. C., A. M.), lub świadcząc usługi transportowe nie posiadali środków transportu (I., F.). Powyższe okoliczności wskazują zdaniem organu odwoławczego, że Skarżąca wiedziała lub co najmniej winna była wiedzieć, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednocześnie wskazują także, że wobec tak ustalonych okoliczności transakcje te miały na celu wygenerowanie podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego. Trudno bowiem uznać, że rzetelny przedsiębiorca zleca wykonanie usług podmiotowi, który nie dysponuje potencjałem osobowym i rzeczowym.

Z kolei odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego nieuwzględnienia jej wniosku o ustalenie danych i przesłuchanie osób wskazanych w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 9 maja 2011 r. jako dowód na wykonywanie usług przez R. W., DIS zauważył, iż organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. odmówił uwzględnienia wniosku, stwierdzając, iż okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wyjaśnione wystarczająco innymi dowodami. Organ odwoławczy podniósł, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby bowiem do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Z tego względu skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Nawiązując natomiast do kwestii oceny zeznań T. J. oraz zarzutów Skarżącej dotyczących oceny jego zeznań, DIS wskazał, iż w trakcie jego przesłuchania nie wskazywał on aby był osobą niezdolną do postrzegania lub komunikowania swoich spostrzeżeń, nie przedłożył też dokumentów świadczących o stanie zdrowia. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji zostały rozpatrzone wnioski dowodowe Skarżącej dotyczące przeprowadzania czynności sprawdzających w firmie Z. i przesłuchanie odpowiednich osób, które od strony ww. podmiotu kontrolowały prawidłowość wykonania zleceń przez Skarżącą, oraz wystąpienie do firmy, która zlecała Skarżącej przeprowadzenie akcji O. o udostępnienie stosownych kosztorysów i planów na dowód tego, że w ramach działań promocyjnych zorganizowano dwa koncerty, do których potrzebne były odpowiednie dekoracje. Organ odwoławczy stwierdził, iż postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] organ pierwszej instancji odmówił uwzględnienia ww. wniosków, stwierdzając że nie dotyczą one przedmiotu postępowania, a okoliczności, które miałyby być stwierdzone tymi dowodami nie mają znaczenia dla sprawy. Organ odwoławczy uznał również za niezasadny zarzut Skarżącej dotyczący braku próby sprawdzenia faktów wskazanych w toku postępowania, a dotyczących wskazania osób (hostess) mogących potwierdzić udział w akcji "K." T. J. oraz pośrednio firmy R. W.. Organ odwoławczy zauważył, że wniosek ten został rozpatrzony w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, który postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. oddalił ww. wniosek dowodowy, uznając, iż został on stwierdzony innymi dowodami, w tym zeznaniami Skarżącej z dnia 19 lipca 2010 r.

W odniesieniu do zarzutu o niezgodnym z prawdą, zdaniem Skarżącej, stwierdzeniu organu pierwszej instancji dotyczącym nieujęcia w rejestrze sprzedaży VAT faktur nr [...] z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz nr [...] z dnia 25 marca 2004 r., wystawionych dla firmy T. Sp. z o.o., DIS zauważył, że z analizy rejestru wynika, iż brak jest w nim ww. faktur, zaś na znajdującej się w aktach sprawy kserokopii przedłożonej przez Skarżącą w dniu 13 stycznia 2010 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów brak jest pozycji 503 i 505, pod którymi wedle informacji przekazanych przez Skarżąca miały być zapisane te faktury.

Reasumując DIS wskazał, iż rzetelnie zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy pozwolił temu organowi prawidłowo ustalić stan faktyczny niniejszej sprawy, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., który następnie został poddany kwalifikacji w oparciu o przepisy ustawy o podatku od osób towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego, na gruncie przedmiotowej sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo wykazano, iż zakwestionowane usługi nie zostały wykonane przez wskazanych kontrahentów, zaś Skarżąca nie przedstawiła przeciwdowodów świadczących o ich rzeczywistym wykonaniu przez te podmioty.

Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję DIS z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę w piśmie z dnia 17 stycznia 2014 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i b) ustawy o VAT, w zw. z § 14 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia VAT z 2004 r., poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi,

2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i b) ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia VAT z 2004 r. oraz w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającej szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz z art. 17 ust. 2 lit. a) i art. 6 Szóstej Dyrektywy, poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości WE,

3) art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi i poprzez błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu dyspozycji przepisu rozporządzenia wykonawczego, w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które zostały dokonane,

4) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i b) ustawy o VAT i art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez odmowę uznania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego tylko na tej podstawie, że wystawił ją konkretny podmiot, nie odnosząc się do każdej faktury z osobna,

5) art. 192 w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione,

6) art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

7) art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 194 § 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także bezzasadne niewłączenie do akt przedkładanego materiału dowodowego,

8) art. 180 i art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą,

9) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne luki, sprzeczności, błędy, a także podającego nieprawdę,

10) art. 194 O.p., poprzez nieuwzględnienie dokumentów urzędowych jako dowód tego, co zostało w nich zapisane, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek przeciwdowodu,

11) art. 172 - 177 w zw. z art. 126 oraz w zw. z art. 180, 190-192 oraz art. 120-121 i art. 123 O.p., poprzez zbieranie dowodów bez poinformowania o tym kogokolwiek, niesporządzanie jakichkolwiek adnotacji protokołów z czynności kontrolnych,

12) art. 123 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., poprzez przeprowadzanie w toku kontroli podatkowej czynności, w których Skarżąca miała prawo uczestniczyć, bez informowania jej o tym i bez jej udziału,

13) art. 193 § 1 O.p., poprzez niewykazanie przez organy podatkowe, że prowadzone przez podatnika - za sporny okres - księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu faktycznego sprawy,

14) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez fikcyjne określenie zarzutów umożliwiające formalne wniesienie zarzutów natury karno-skarbowej, umożliwiających zawieszenie biegu przedawnienia.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca uzasadniając podniesione przez siebie zarzuty powtórzyła argumentację zawartą w jej odwołaniu z dnia 23 września 2013 r.

W piśmie z dnia 14 lutego 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjaśnić przy tym należy, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA 2009/5/87) oraz jej uzasadnienia, przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie nie tylko do kwot nienależnie otrzymanego zwrotu podatku, ale także do kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1399/09; z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 3/09; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie w dniu [...] listopada 2009 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe wiążące się m.in. z niewykonaniem zobowiązań Skarżącej w podatku od towarów i usług za 2004 r. W dniu 30 listopada 2009 r. Skarżącej zostały przedstawione zarzuty.

W związku z powyższym, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które nastąpiło poprzez wszczęcie w dniu [...] listopada 2009 r. dochodzenia o przestępstwo skarbowe, na dzień wydania decyzji zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Ponadto przedstawienie stronie zarzutów nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, zatem podatnik miał świadomość, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu i przedawnienie nie nastąpiło.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Według orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego tylko w przypadku braku informacji o wszczęciu postępowania nie ma zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Natomiast jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik uzyska informację o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, bieg terminu przedawnienia zostaje skutecznie zawieszony.

Biorąc pod uwagę fakt, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2004 r. Skarżąca została powiadomiona o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe i nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tym samym zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego fikcyjnego określenia zarzutów umożliwiające formalne wniesienie zarzutów natury karno-skarbowej oraz zawieszenie biegu przedawnienia należy wskazać, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

Organ wydający postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego musi dysponować informacjami, na podstawie których może przyjąć, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Ponieważ podejrzenie musi być uzasadnione, nie może opierać się na domysłach, czy wyczuciu organu postępowania przygotowawczego, lecz na konkretnych informacjach (J. Tylman [w:] T. Grzegorczyk, J. Tylman, Polskie postępowanie karne, Warszawa 2005, s. 594). Jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wszczęcie śledztwa jest obligatoryjne, co jest konsekwencją zasady legalizmu wynikającej z art. 10 § 1 k.p.k.

Jeśli już w chwili wszczęcia postępowania przygotowawczego istnieją podstawy do przyjęcia, że zachodzi podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, to w świetle postanowień art. 313 § 1 k.p.k. nie ma przeszkód sporządzenia i wydania - równocześnie z postanowieniem o wszczęciu śledztwa także postanowienia o przedstawieniu zarzutów (tak W. Grzeszczyk, Przebieg postępowania przygotowawczego [w:] Nowa kodyfikacja karna. Kodeks postępowania karnego. Krótkie Komentarze, Warszawa 1997, z. 5, s. 68). Warunkiem przedstawienia zarzutów jest istnienie uzasadnionego dostatecznie podejrzenia, że czyn popełniła określona osoba, a uzasadniać to mogą dane istniejące już w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku. W orzecznictwie wyrażono pogląd, że dostatecznie uzasadnione podejrzenie w odniesieniu do konkretnej osoby oznacza wyższy stopień podejrzenia tak co do faktu popełnienia przestępstwa, jak i co do osoby sprawcy. Nie chodzi zatem o ustalenie, że określona osoba popełniła przestępstwo, lecz o to, że zebrane dowody wskazują na wysokie prawdopodobieństwo tego faktu (uchwała SN z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt SNO 3/06).

Marszałek Sejmu w wyjaśnieniach w sprawie o sygn. akt P 30/11 wskazał, iż "nie wolno jednocześnie tracić z pola widzenia, że organy prowadzące postępowanie przygotowawcze - jako organy państwa - są związane zasadą legalizmu, zgodnie z którą czynności tych organów muszą mieścić się w granicach prawa. Osoba naruszająca obowiązki prawne (w analizowanej sprawie - niewywiązująca się ze zobowiązań podatkowych, wobec której istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa) musi liczyć się z tym, że państwo nie będzie respektować takich naruszeń, ale podejmie działania w celu skutecznego restytuowania stanu zgodnego z prawem. Z drugiej strony - w świetle zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji) - nie można zakładać, że organy prowadzące postępowanie przygotowawcze będą stosować art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nawet jeśli nie istnieją po temu żadne podstawy faktyczne czy prawne. Praktykę taką niewątpliwie należałoby wtedy określić jako niewłaściwą, mającą cechy ekscesu - wykroczenia poza dopuszczalne ramy prawne".

Biorąc zatem pod uwagę wymogi warunkujące możliwość wszczęcia postępowania przygotowawczego karnego czy karnoskarbowego, trudno zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że organy mogą w dowolny sposób wszczynać postępowania w sprawie popełnienia przestępstwa czy wykroczenia, mając jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Sąd podkreśla również, iż w rozpatrywanej sprawie mógł zostać zrealizowany cel jak zakłada zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Marszałek Sejmu we wskazanych powyżej wyjaśnieniach w sprawie o sygn. akt P 30/11 zaznaczył, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. gwarantuje nieprzedawnienie się zobowiązania podatkowego w razie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, "co z jednej strony pozwala prokuratorowi, a także finansowemu organowi postępowania przygotowawczego na postawienie zarzutu związanego z uszczupleniem, które jest możliwe do określenia, zaś z drugiej strony - umożliwia organowi podatkowemu, po zakończeniu ewentualnego postępowania karnego skarbowego, wydanie decyzji wymiarowych, wyliczenie kwoty uszczuplenia i efektywne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego"(podkreślenie Sądu).

W kontekście zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania (art. 121, art. 122, art. 123, art. 126, art. 172 – 177, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193, art. 194 i art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p.), Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, dokonał sądowej kontroli zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r., szczególnie zwracając uwagę na kwestię prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a w tym - czy organy prawidłowo oceniły materiał dowodowy, także po jego uzupełnieniu. O ile bowiem podstawą zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego jest powołany na wstępie przepis prawa materialnego, o tyle ocena prawidłowości zastosowania tej normy, poprzedzona być musi kontrolą poprawności dokonanych ustaleń faktycznych.

Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, możliwe jest bowiem w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Ustalenie istotnych w sprawie faktów i okoliczności jest główną osią sporu między stronami, a Skarżąca sformułowała liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi zatem w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przystępując do oceny zarzutów skargi kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

W kontekście tych zarzutów podkreślić jednak należy, że Skarżąca nie wykazała istotności wpływu analizowanych tu naruszeń na ostateczny wynik sprawy, odzwierciedlony w treści zaskarżonej decyzji.

Dokonując oceny zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, Sąd na wstępie podkreśla, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W świetle zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. istotną w tej kwestii jest wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych stwierdził, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (tak NSA w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11, LEX nr 1291571). Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w sprawach o sygn. akt: FSK 2528/04 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz FSK 1660/04 (publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32).

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Podkreślić także należy, że realizacja zasady prawdy obiektywnej nie oznacza dla organów podatkowych nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów.

Jakkolwiek w judykaturze zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11, LEX nr 1336150).

Należy także zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie, Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Mając na uwadze zarzuty Skarżącej dotyczące sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego, Sąd zauważa, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez Skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Dlatego - w ocenie Sądu - Skarżąca prezentuje jedynie własne odmienne sądy i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji.

W przedmiotowym postępowaniu ocena dowodów pozwoliła ustalić stan faktyczny sprawy i stwierdzić, że faktury otrzymane przez Skarżącą od firm: X., F. Sp. z o.o., I.; W. Sp. z o.o., C., Firma [...] A. M., Usługi [...] T. J. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy, wynika, że na zlecenie DUKS organ skarbowy dokonał czynności sprawdzających u kontrahenta Skarżącej - przedsiębiorcy J. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą X..

W trakcie czynności sprawdzających przedsiębiorca J. B. nie przedłożył księgi przychodów i rozchodów, rejestrów sprzedaży i zakupów oraz deklaracji VAT-7 za 2004 r. Przedstawił posiadane kserokopie faktur sprzedaży za 2004 rok. Wśród przedstawionych faktur nie stwierdzono faktur VAT wystawionych przez X. dla N.,

J. B. w trakcie czynności przeprowadzonych w dniu 29 września 2009 r. oświadczył, że nie pamięta czy wystawiał w 2004 r. faktury dla firmy N., ale potwierdził, że podpis i pieczątka na kserokopiach faktur VAT okazanych przez kontrolujących, a przekazanych przez DUKS należą do niego. J. B. oświadczył, że wszystkie dokumenty źródłowe uległy zagubieniu. Oświadczył również, że nie posiada przelewów bankowych za 2004 rok.

W trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 13 października 2009 r. J. B. zeznał, iż nie posiada samochodu i w 2004 roku też go nie miał. Jeśli było potrzeba samochód wynajmował auto z kierowcą. Nie posiadał prawa jazdy. Rzeczy, które były montowane na miejscu odbierało N. jeśli były to rzeczy duże, jeśli niewielkie rzeczy sam organizował transport. W 2004 r. wynajmował garaż, ale nie jest w stanie powiedzieć od kogo. Nie zatrudniał pracowników, a chętnych do pracy znajdował na miejscu, bo jak twierdził, "zawsze podczas dużych imprez masowych jest wielu chętnych na pracę". Nie wystawiał im żadnych dokumentów, płacił ze środków własnych.

W 2004 r. firma N. była głównym z jego kontrahentów. J. B. zeznał, że nie wie dlaczego nie wykazał faktur sprzedaży dla tej firmy w swoich ewidencjach.

Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji w pełni podziela stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym J. B. w trakcie przesłuchania opisując wystawione faktury dla firmy Skarżącej nie wskazał dowodów świadczących o wykonaniu usług w nich wykazanych.

Prawidłowo organ podatkowy, w ocenie całokształtu materiału dowodowego, wskazuje, iż J. B. o usługach wyszczególnionych w fakturach wypowiadał się ogólnikowo bez wskazania jakichkolwiek szczegółów. Między innymi usługi wykazane w fakturze scharakteryzował w następujący sposób: "usługa polegała na wytworzeniu stolików, oświetlenia i wykładziny w miejscach promocyjnych tzn. aptekach, ale nie pamiętam dokładnie. Część materiałów dostałem od N., a część kupowałem na własną rękę. Nie pamiętam jak długo trwało wykonanie przeze mnie tej usługi", innym razem "Usługa polegała na rozmieszczeniu logistycznym, technicznym, więc sobie nie przypominam. Wiem, że były ulotki i jakieś gadżety".

Wbrew zarzutom skargi nie jest arbitralnym stwierdzenie DIS, że świadek J. B. o usługach wykazanych w fakturach wypowiadał się ogólnikowo bez wskazania jakichkolwiek szczegółów.

Skoro J. B. nie posiadał własnych magazynów ani środków trwałych, a świadek nie wskazał dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu usług, to nie mógł on być wykonawcą usług, z tytułu których wystawił faktury VAT na rzecz Skarżącej. Zasadnie również organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom kontrahenta Skarżącej, iż wymienione w spornych fakturach usługi można było realizować w oparciu o osoby chętne do pracy, które spotyka się podczas dużych imprez masowych.

Ponadto, w wypadku tych transakcji brak jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających ich przebieg, a sama Skarżąca nie potrafiła podać żadnych szczegółów, poza twierdzeniem, że J. B. wykonał usługi objęte spornymi fakturami.

Sąd zauważa, iż pomimo, że zakwestionowane jedenaście faktury wystawionych przez firmę J. B. opiewały na wysokie kwoty (od 25 000,00 do 153 520,00 zł), a łączna kwota netto wynikająca z tych faktur wynosi 940 935,00 zł, Skarżąca poza bardzo ogólną umową z kontrahentem nie przedłożyła żadnej dokumentacji źródłowej na okoliczność wykonywania konkretnych czynności przez firmę J. B..

Ponoszenie natomiast przez Skarżącą kosztów związanych z zapłatą za ww. faktury w sytuacji braku dokumentacji źródłowej na okoliczność wykonania usług przez J. B. (np. wycen usług i kosztorysów prac objętych zamówieniami uwzględniających rodzaj wykonywanych usług, zatwierdzonych projektów ulotek reklamowych produkowanych przez J. B., rachunków za produkcję materiałów reklamowych z drukarni, protokółów zdawczo-odbiorczych wynajmowanego sprzętu oświetleniowego) na łączną kwotę brutto ok. 1 mln złotych nie wyczerpuje znamion racjonalnego działania i wydaje się mało wiarygodne.

Nie można zgodzić się z zarzutami podnoszonymi w skardze, iż zawarte w aktach sprawy faktury wystawione dla innych kontrahentów przez J. B. wskazują, że J. B. wykonał na rzecz Skarżącej usługi wpisujące się w świadczone przez niego usługi dla innych podmiotów. Wręcz przeciwnie, z analizy akt sprawy, a w szczególności faktur wystawionych w 2004 r. przez J. B. dla innych kontrahentów wynika, że świadczył on usługi w bardzo niewielkim zakresie (dla kilku kontrahentów) w rejonie T. oraz U., a kwoty faktur wystawiane przez niego opiewały na maksymalnie kilka tysięcy złotych.

Ma rację organ podatkowy uznając, że firma X. nie miała żadnych możliwości świadczenia usług o takim charakterze i w takich rozmiarach jak te uwidocznione na wystawionych fakturach, a świadek nie wskazał wykonawców przedmiotowych usług.

Przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie są również faktury sprzedaży usług wystawione dla Skarżącej przez firmy I. oraz F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (funkcję prezesa pełnił w niej R. W., właściciel I.), w związku z ujawnieniem podczas postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W., że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Sąd za prawidłowe przyjmuje ustalenia organu kontroli skarbowej poczynione w toku postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika by firmy I. i F. prowadziły jakąkolwiek działalność gospodarczą.

Z akt sprawy wynika, że właściciel firmy I. nie pamiętał tras, skąd i dokąd były przewożone pojazdy do oklejenia, ile ich było i kto wykonywał tę usługę. R. W. nie pamiętał na czym polegała obsługa techniczna w związku z akcją E. ani w jakich miejscowościach świadczył usługę.

R. W., dostawca kwestionowanych usług dla Skarżącej, przesłuchiwany w dniu 27 czerwca 2012 r. pytany o gdzie odbywał się montaż i demontaż ekranów pneumatycznych i stoisk promocyjnych, nie pamiętał ich wielkości, wyglądu ani materiałów, z jakich były wykonane. R. W. nie pamiętał również na czym polegała usługa transportowa do akcji A., w jakich miesiącach była świadczona i w jakich miejscowościach.

Z zeznań świadka wynika również, że firma posiadała dwa czy trzy busy, czasem korzystała z wynajmu czy firm świadczących usługi transportowe, nie pamięta jednak do kogo wynajmowane samochody należały

W ocenie Sądu, niewiarygodny jest fakt, że podatnik który prowadzi działalność gospodarczą przez kilka lat, nie jest w stanie określić żadnych szczegółów na temat tej działalności i wykonywanych usług. Kierując się zasadami doświadczenia życiowego i logiki należy uznać, że powyższe potwierdza ponadto, że wystawca faktur nie wykonał opisanych w tych fakturach usług.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, firma I. była podmiotem, który od początku założenia działalności ani razu nie dopełniła ciążących na niej obowiązków składania deklaracji podatkowych i rozliczania zobowiązań w stosunku do skarbu państwa, chociażby z faktu wystawiania przez nią faktur VAT. Właściciel firmy (R. W.) pomimo wielokrotnych wezwań nie dokonał aktualizacji danych ewidencyjnych i nie złożył żadnych deklaracji VAT-7 ani PIT-5 w okresie rzekomego prowadzenia działalności.

W zakresie usług wykonywanych na rzecz Skarżącej przez Spółkę F., to z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że spółka ta nie była faktycznie stroną transakcji. Świadczą o tym dowody zebrane przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W., tj. faktury sprzedaży na rzecz Skarżącej, prawomocna decyzja DUKS w dniu [...] marca 2008 r. nr [...]. Organy skarbowe stwierdziły, że Spółka F. nie dysponowała w okresie objętym kontrolą zasobami ludzkimi i technicznymi pozwalającymi świadczyć samodzielnie usługi wymienione w fakturach wystawionych na rzecz swoich kontrahentów, w tym na rzecz Skarżącej. Z przedstawionej dokumentacji Spółki F. nie wynika zakup tego typu usług, które zostały sprzedane dla firmy N.. Pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prawidłowo stwierdzili, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. F. Sp. z o.o. nie odwołując się od ustaleń decyzji, nie zakwestionowała tym samym ustaleń dotyczących rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Powyższe ustalenia potwierdza dowód z przesłuchania świadka R. W., który zeznał, iż nie pamięta czy F. Sp. z o.o. korzystała z podwykonawców przy świadczeniu usług dla Skarżącej, nie pamiętał składu transportowanych zespołów promocyjnych, miejscowości, w których świadczone były usługi transportu, a nawet w przybliżeniu okresu świadczenia usług, nie pamiętał również materiałów, z których miały być wykonane konstrukcje stoisk oraz w jakich miejscowościach, nie wie również jakich instalacji użyto.

Spółka F. w 2004 r. nie zatrudniała żadnych pracowników oraz nie posiadała na stanie środków trwałych samochodów, a jedyną osobą był Prezes R. W. - nie potrafiący wskazać żadnych konkretnych osób, bądź podmiotów, które rzekomo miały wykonywać usługi, które fakturował.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że F. Sp. z o.o. nie posiadała żadnych zasobów pozwalających na wykonywanie usług, nie posiadała w swojej dokumentacji żadnych dowodów potwierdzających ponoszenie kosztów związanych z podzlecaniem usług, nie posiadała w swojej dokumentacji żadnych umów cywilno-prawnych na wykonywanie jakichkolwiek usług w tym usług na rzecz firmy N.. W trakcie kontroli prezes R. W. nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o podzlecaniu jakichkolwiek usług, czy zatrudniania pracowników, w tym osób, które rzekomo świadczyły usługi na rzecz firmy N..

Zdaniem Skarżącej, znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza, iż wszystkie imprezy, których dotyczyły faktury wystawione przez firmy F. Sp. z o.o. i I. miały miejsce. Jednakże, fakt, iż imprezy się odbyły, nie świadczy o tym, iż podwykonawcami były firmy F. Sp. z o.o. i I..

Sąd zauważa, że wbrew zarzutom skargi ciężar dowodu spoczywa nie tylko na organie, ale i na podatniku. Także na gruncie prawa podatkowego rozłożenie ciężaru dowodowego spoczywa na stronie, które skutki prawne wywodzi. Skarżący nie może więc oczekiwać, że organy skarbowe mają nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów świadczących na jego korzyść. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami piśmiennictwa "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego". Jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. prof. A. Hanusz, "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", Przegląd Podatkowy z 2004 r. nr 9, s. 49).

Zarzuty Skarżącej w powyższym zakresie są więc niezasadne. Nie można też mówić o braku czynności dowodowych w zakresie ustalenia rzeczywistych wykonawców usług określonych w kwestionowanych fakturach, ponieważ organy próbowały te fakty ustalić. Jednak wykonawcy usług opisanych w kwestionowanych fakturach nie byli w stanie precyzyjnie wskazać, kto te usługi wykonał zamiast nich, mówiąc jedynie ogólnikowo o podzlecaniu usług innym osobom, bez wskazywania jednak konkretnie o jakie osoby chodzi.

Jako prawidłową Sąd uznał również ocenę organów podatkowych odnośnie faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez firmę W. Sp. z o.o.

Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe wykazało, że ww. przedsiębiorca został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 26 kwietnia 2004 r. Od 2004 r. ww. Spółka nie dokonywała żadnych rozliczeń z budżetem. Nie stwierdzono także, aby Spółka prowadziła działalność gospodarczą pod wskazanym przez siebie adresem. Skarżąca w trakcie przesłuchania nie udzieliła precyzyjnych informacji co do realizacji usług wynikających z faktur wystawionych przez firmę W. Sp. z o.o. Skarżąca nie pamiętała osób z firmy W., nie wskazała adresów pod jakimi odbywały się szkolenia, adresu magazynu "gdzieś na T.", zeznała, iż akcja promocyjna dotyczyła V. i była prowadzona w całej Polsce przy centrach handlowych.

Skarżąca zeznała jedynie, że kontaktowała się z członkiem zarządu W. Sp. z o.o. – J. C.. W tym miejscu warto zauważyć, iż J. C. nie stawił się na wezwanie, przesłał natomiast oświadczenie z dnia 19 września 2012 r., w którym stwierdził, iż nie prowadził działalności gospodarczej, a w 2003 r. zgubił dowód osobisty, który został wykorzystany do nadużyć gospodarczych.

Natomiast, drugi członek zarządu W. Sp. z o.o. – C. J. nie odebrał dwukrotnie wezwań organu kontroli skarbowej w celu przesłuchania w charakterze świadka. Wobec braku możliwości ustalenia miejsca pobytu świadka przesłuchanie nie było możliwe.

Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek materialnych dowodów potwierdzających przebieg zakwestionowanych transakcji. Skarżąca nie potrafiła podać żadnych szczegółów, poza twierdzeniem, że firma W. Sp. z o.o. wykonała usługi objęte spornymi fakturami.

Sąd zauważa, iż faktury wystawione przez firmę W. Sp. z o.o. dotyczą usług materialnych, np. wynajmu sal na szkolenia czy też produkcji ulotek, materiałów promocyjnych, gadżetów, kuponów konkursowych E.. W przypadku wykonania takich usług materialnych nie jest trudną rzeczą wskazania dowodów potwierdzających ich rzeczywiste wykonanie. Natomiast, Skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych dotyczących trwającej jedenaście miesięcy (od lutego do grudnia 2004 r.) współpracy z ww. podmiotem gospodarczym, np. odbioru ww. produktów i sali na szkolenia, korespondencji handlowej z tym kontrahentem lub spisu materiałów, które jakoby magazynował kontrahent.

W ocenie Sądu, uprawnione było zatem twierdzenie organów podatkowych, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy Skarżącą a tymi podmiotami.

DIS miał podstawy aby stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający i pozwala na uznanie, że transakcje udokumentowane spornymi faktury wystawione przez firmę W. Sp. z o.o. dla firmy N. faktury m.in. tytułem: stoiska promocyjne do akcji dla J. montaż i demontaż, usługa promocyjna, transport sprzętu i ludzi, magazynowanie materiałów, za wynajem sal na szkolenia, produkcja materiałów promocyjnych, produkcja ulotek, obsługa techniczna, konsultacja, produkcja gadżetów reklamowych w rzeczywistości nie miały miejsca.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach tej sprawy organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły, że faktury otrzymane przez Skarżącą od firmy C. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane.

Sąd podkreśla, iż z akt sprawy wynika, iż faktury wystawione w kontrolowanym okresie na rzecz Skarżącej przez ww. firmę obejmowały należność za: wynajem projektora do akcji "K.", przygotowanie spotu reklamowego do akcji "K.", oraz przygotowanie wizualizacji graficznej do akcji "K.".

Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca zeznała, że M. C. nie świadczył osobiście usług w zakresie realizacji tychże faktur. Ponadto, Skarżąca zeznała też, że nie wie czy M. C. zatrudniał wykwalifikowanych pracowników oraz czy korzystał z usług podwykonawców.

Organy podatkowe ustaliły, że M. C. prowadzący działalność gospodarczą pod ww. firmą nie składał żadnych deklaracji i zeznań za 2004 r., zaś ostatnie i jedyne deklaracje PIT-5 złożone zostały za lipiec i wrzesień 2002 r.

Ponadto, jak to podniósł organ pierwszej instancji, w oświadczeniu z dnia 19 stycznia 2010 r. M. C. stwierdził, że w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w znikomym stopniu i przez cały ten okres nie zatrudniał pracowników. Oświadczył także, że dokumentacja podatkowa za 2004 r. zaginęła, wobec tego nie jest w stanie przedstawić, ani odtworzyć dokumentów firmy.

Zasadniczymi zatem dowodami, na podstawie których organy podatkowe obu instancji ustaliły stan faktyczny sprawy są zeznania osób przesłuchanych, ponieważ niemożliwa była weryfikacja dokumentacji Skarżącej poprzez skonfrontowanie jej z dokumentacją firmy M. C., gdyż ta zaginęła.

Należy przypomnieć, iż w niniejszej sprawie przedmiotem transakcji Skarżącej z firmą M. C. było wynajem projektora do akcji "K.", przygotowanie spotu reklamowego do akcji "K." oraz przygotowanie wizualizacji graficznej do akcji "K.".

Zdaniem Sądu, powyższe usługi są usługami specjalistycznymi, do których wykonania potrzebna jest odpowiednia wiedza w zakresie wizualizacji graficznej i przygotowania spotu reklamowego dla dużej sieci telefonii komórkowej, a przede wszystkim sprzęt i wykwalifikowani pracownicy (np. graficy, informatycy, scenarzyści).

Należy zauważyć, że świadek M. C. nie podał ani jednej informacji uwiarygodniającej wykonanie usług na rzecz Skarżącej. Samo twierdzenie M. C., iż usługi na rzecz Skarżącej zostały wykonane, na co wskazuje Skarżąca w skardze, nie jest wystarczającym dowodem w świetle pozostałych zeznań nawet tego samego przedsiębiorcy. Świadek ten zeznał, że zatrudniał jedynie osoby na umowę zlecenie i umowę o dzieło, a do wykonania usług udokumentowanych fakturami zatrudniał podwykonawców, których nie potrafił wskazać. M. C. zeznał, że usługi wykonywane były m.in. przy użyciu należącego do niego projektora [...] lub [...] (danych technicznych urządzenia nie wskazał).

M. C. zeznał również, że nie jeździł z projektorem i nie potrafił wskazać konkretnych miejsc świadczenia usługi, ograniczając się do stwierdzenia, iż "oni jeździli po całej Polsce". W odniesieniu do przygotowywania spotu reklamowego świadek nie wskazał osób biorących udział w jego przygotowywaniu, nie pamiętał też treści, stwierdził jedynie, że dotyczył treści związanych z promocją operatora komórkowego.

Analiza zeznań osób przesłuchanych w niniejszej sprawie dawała organom podatkowym podstawy, by stwierdzić, że zebrane informacje wskazują, iż usługi świadczone przez M. C. polegały jedynie na wypisywaniu fikcyjnych faktur, które nie miały związku z wykonywaniem usług na rzecz Skarżącej.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo uznał, iż wykonania usług nie potwierdza również fakt sporządzenia protokołów odbioru. Sam w sobie fakt istnienia protokołów odbioru nie dowodzi, że faktury wystawione przez M. C. odzwierciedlały rzeczywiście wykonane przez tę firmę usług. Z faktu tego nie wynika bowiem ani wykonanie usług, ani też ich zakres. Nie dowodzą tego również zeznania przesłuchanego w charakterze świadka M. C., który nie był w stanie podać informacji na tyle precyzyjnych i szczegółowych, że na ich podstawie można stwierdzić fakt wykonania zafakturowanych usług, ich zakres oraz zapłatę kwot wykazanych w fakturach.

Nie dowodzą tego również zeznania Skarżącej, która nie była w stanie podać informacji na tyle szczegółowych, że na ich podstawie można stwierdzić fakt wykonania zafakturowanych usług, ich zakres oraz zapłatę kwot wykazanych w fakturach.

Zdaniem Sądu, z materiału dowodowego wynika również, że faktury wystawione przez Firmę [...] A. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania ustalono, iż firma [...] A. M. wystawiła dla firmy N. faktury dotyczące remontów lokali biurowych w W. - ul. [...] oraz ul. [...], budowy konstrukcji dekoracji do koncertu O. oraz przygotowania wymiennych paneli dekoracji do drugiego koncertu O..

W toku postępowania dowodowego ustalono, iż A. M. pomimo ciążącego obowiązku nie składał deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług od kwietnia 2004 r. do dnia 15 czerwca 2009 r., przedsiębiorca ten złożył deklarację PIT-5 za luty 2004 r. wykazując przychody w kwocie 20.000,00 zł.

W ocenie Sądu, zasadnie DIS wskazał, że Skarżąca zgodnie z zawartą umową z firmą S. Sp. z o.o. przyjęła do wykonania organizację, przeprowadzenie oraz koordynację zadań związanych z Akcją Promocyjną O.. Akcja promocyjna zgodnie z umową i wystawionymi fakturami została przeprowadzona w terminie od 27 stycznia 2004 r. do 22 lutego 2004 r. W kosztorysie O. zaakceptowanym przez S. Sp. z o.o. nie są przewidziane wydatki z tytułu usług wyszczególnionych w fakturach wystawionych przez Firmę [...] A. M.. Ponadto, faktury wystawione zostały w grudniu 2004 r., a z przedłożonej przez Skarżącą dokumentacji wynika, że akcja promocyjna została przeprowadzona w styczniu i lutym 2004 r.

Słusznie zauważył DIS, że w zakresie remontu lokali użytkowanych przez N. Skarżąca już w 2003 r. firma Usługi [...] T. J. winna wykonać usługi renowacyjne w lokalu przy ul. [...] (kwiecień 2003 r.) oraz usługę odnowienia magazynku [...] należącego do lokalu ul. [...] (listopad 2003 r.).

Odnośnie lokalu przy ulicy [...] ustalono, że z umowy najmu lokalu przedłożonej przez Skarżącą wynika, że lokal jest całkowicie sprawny pod względem technicznym, w tym wyposażony w sprawne środki techniczne, zabezpieczające lokal przed skutkami włamania, kradzieży, pożaru oraz innych zdarzeń losowych lub działania czynników zewnętrznych, które mogą spowodować szkodę w lokalu.

Natomiast, z faktur wystawionych przez T. J. wynika, że w kwietniu 2003 r. dokonał podłączeń elektrycznych, podłączeń alarmowych, renowacji podłóg oraz ścian i sufitów. Jednocześnie ze złożonych zeznań wynika, że ww. nie posiada uprawnień do wykonywania instalacji elektrycznej oraz alarmowej. T. J. zeznał, że korzystał z podwykonawców, jednak dowodów na tę okoliczność nie przedstawił. T. J. zeznał także, że w 2004 r. poniósł wydatki związane z remontem lokalu przy ul. [...] pomimo, że nie wykazał z tego tytułu przychodów.

Sąd zauważa, iż [...] Spółdzielnia Mieszkaniowa w W. pismem z dnia 4 marca 2011 r. poinformowała organ kontroli skarbowej, że w latach 2004 - 2009 spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu nr [...] przy ulicy [...] posiadała pani J. N..

Do ww. lokalu nie przynależały żadne magazynki. Administracja Osiedla nie była informowana o prowadzeniu działalności gospodarczej w powyższym lokalu. Z pism składanych przez J. N. do Administracji Osiedla B. wynika, że Skarżąca nie ponosiła żadnych kosztów związanych z zameldowaniem i rejestracją firmy w powyższym lokalu. Przesłuchana w dniu 28 marca 2012 r. J. N. zeznała, iż nie zawierała umowy na najem lokalu ze Skarżącą. J. N. oświadczyła też, że w latach 2003-2004 mieszkanie nie było remontowane. Była natomiast odświeżana piwnica, świadek nie pamiętał przez kogo.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie uznał, że rzekomego wykonania prac, ujętej na spornych fakturach na rzecz Skarżącej przez ww. firmę nie potwierdził również zeznający jako świadek A. M., który wskazał, że zatrudniał żadnych pracowników.

Słusznie organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że w toku przesłuchania A. M. zeznał, że nie pamięta na czym polegał remont wskazanych lokali biurowych, w jakim okresie został wykonany oraz czy przy wykonaniu prac korzystał z podwykonawców. Świadek nie pamiętał także terminu wykonania prac, nie były również sporządzane protokoły powykonawcze, świadek nie pamiętał wielkości lokali ani ich lokalizacji.

Organ zwrócił tu uwagę, że również w zakresie realizacji usługi budowy konstrukcji dekoracji oraz przygotowania wymiennych paneli właściciel ww. firmy nie udzielił żadnych konkretnych informacji. Nie pamiętał czy wykonywał zlecenie osobiście czy przez podwykonawców. Nie był w stanie podać szczegółów dotyczących konstrukcji, użytych materiałów, projektów, lokalizacji i terminu wykonywania prac. Świadek nie posiadał żadnej umowy z 2004 r., nie jest również pewien kto kupował materiały wykorzystywane przy wykonywanych pracach.

Odnośnie faktur wystawionych przez firmę Usługi [...] T. J. organy ustaliły natomiast, że ww. firma wystawiła dla firmy N. faktury m.in. dotyczące wykonania stoiska reklamowego, konstrukcji kasetonów reklamowych, montażu i transportu kasetonów, transportu materiałów reklamowych, obsługi imprezy promocyjnej.

Strona skarżąca podnosi w skardze zarzut, iż organ podatkowy powinien bezstronnie, w stosunku do każdej faktury z osobna dokonać procesu zbierania materiału dowodowego i jego weryfikacji, zakwestionował natomiast wszystkie faktury wystawione przez T. J.. Ponadto, Skarżąca wskazuje, iż w postępowaniu jako świadek M. B., który stosunkowo szczegółowo opisał usługi świadczone przez przedsiębiorcę T. J., dopowiadając, że "niektóre szczegóły pamięta z uwagi na nadzwyczajne zdarzenia im towarzyszące".

Odnosząc się do powyższych twierdzeń Skarżącej Sąd zauważa, że T. J. przesłuchany w dniu 26 listopada 2009 r. zeznał, iż usługi dla B. B. w ramach akcji "E." prowadzone były w miastach woj. mazowieckiego w porze wiosennej lub jesiennej, w ramach akcji "E." w C. i O. na uczelniach w miesiącach maj-czerwiec, akcji "E." w A. i okolicach.

Przywołany przez Skarżącą w skardze świadek M. B. przesłuchany w dniu 24 kwietnia 2012 r. na pytanie pełnomocnika Skarżącej: "Czy w okresie letnim w ramach akcji promocyjnej RIBY jednym z podwykonawców była B. B." i "Czy w ramach tej akcji Pan J. mógł przebywać m.in. w X., w P., w Y." zeznał, iż "B. B. była jednym z podwykonawców akcji promocyjnej R. oraz, że przewóz sprzętu Panu J. zlecała bezpośrednio B. B." oraz "Tak, cała trasa akcji to około 9 miejscowości wybrzeża Polskiego w jedną i drugą stronę".

Konfrontując zeznania przesłuchiwanych świadków co do miejsc wykonania usług dla firmy Skarżącej stwierdzić należy, iż T. J. nie wskazał ani w zeznaniu złożonym w dniu 26 listopada 2009 r., ani też w zeznaniu złożonym w dniu12 lipca 2010 r., iż wykonywał usługi objęte spornymi fakturami w X., P. we Y..

Należy przy tym zauważyć, że z zeznań Skarżącej z dnia 19 lipca 2010 r. wynika, iż nie wskazała ona żadnej akcji promocyjnej tego podmiotu w miesiącach lipiec-sierpień 2004 r. Z treści faktur wynika, iż T. J. nie brał udziału w akcji promocyjnej R.. Z faktur natomiast wystawionych przez firmę N. dla M. B. wynika również, iż Skarżąca nie świadczyła usług transportowych dla akcji promocyjnej R..

Sąd zauważa, iż tych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji nie kwestionowała również strona skarżąca w skardze.

W ocenie tut. Sądu nie sposób nie dostrzec, iż w złożonym zeznaniu w dniu 12 lipca 2010 r. T. J. poproszony o wskazanie przychodów osiągniętych w związku z poniesionymi wydatkami na zakup paliwa w 2004 r. zeznał, że "to było związane z akcjami promocyjnymi dla (......) lub dla Pani B. B.. W okresie wakacyjnym samochód [...] był cały czas nad morzem. Okolice W. były związane z organizacją pracy. Okolice Wybrzeża były związane z akcjami promocyjnymi. To co w mazowieckim to tylko związane z budowlanką, to co poza mazowieckim dotyczyło akcji promocyjnych".

Zeznanie to różni się zasadniczo od zeznania złożonego w dniu 26 listopada 2009 r., gdzie T. J. wyraźnie stwierdził, iż akcja promocyjna "E." prowadzona była w miastach woj. mazowieckiego w porze wiosennej lub jesiennej.

Sąd za prawidłowe przyjmuje ustalenia DIS, iż analiza miejsc zakupu paliwa nie potwierdza złożonych zeznań. Jeżeli T. J. tak jak twierdził wykonywał usługi dla Skarżącej w C. i O. oraz w A. i okolicach, to budzi zdziwienie fakt, iż w żadnym z tych miejsc nie dokonał zakupu paliwa, choćby przy realizacji projektu "E.".

Dla wnioskowania organów o niewykonaniu zafakturowanych prac nie bez znaczenia są również ustalenia poczynione przez organy podatkowe dotyczące osób, które miały być podwykonawcami ww. przedsiębiorcy.

Z informacji przekazywanych przez P. T. wynika, iż nie świadczył usług na rzecz T. J..

Na fakt zaś korzystania z usług podwykonawcy R. W. żadnych dowodów T. J. nie przedłożył. W szczególność nie przedłożył danych personalnych osób pracujących w firmach I. i F. Sp. z o. o. świadczących usługi na rzecz jego firmy. Zwrócić uwagę również należy, iż w swoim zeznaniu w dniu 12 lipca 2010 r. zeznał, iż R. W. nie był jego podwykonawcą, tylko był polecony przez niego.

Z pozostałych osób wskazanych przez T. J. podczas przesłuchania w dniu 26 listopada 2009 r. jako podwykonawcy przy pracach dla Skarżącej, A. O. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 12 listopada 2012 r. zeznał, że nie był zatrudniony w firmie T. J. i że tylko mu pomagał. T. J. remontował świadkowi mieszkanie w domu jednorodzinnym teściów. Za usługi świadczone przez T. J. świadek odrabiał świadcząc własne usługi. A. O. zeznał, że uczestniczył w akcjach Idei, ale nie pamiętał w jakim okresie.

Zdaniem Sądu, wydaje się nieprawdopodobne aby świadek "odrabiał" remont mieszkania przez cały 2004 rok, ponieważ sporne faktury dla Skarżącej były wystawiane od 5 stycznia 2004 r. do 28 grudnia 2004 r. Ponadto fakt, iż A. O. nie pamięta konkretnie w jakich okresach "pomagał" T. J. w istocie uniemożliwia przyjęcie, że za jego pomocą T. J. wykonał sporne usługi. Dodatkowo należy wskazać, że z analizy ewidencji sprzedaży przedłożonej przez T. J. nie wynika, aby w 2004 roku świadczył usługi remontowo - budowlane na rzecz A. O.. Prawidłowo zatem organ podatkowy wywiódł, że zeznaniom ww. świadka organ nie można dać wiary.

Powyższe wnioski organu podatkowego zdaniem Sądu stanowią więc kolejny argument przemawiający za twierdzeniem, że T. J. nie wykonał usług na rzecz Skarżącej, a faktury mające potwierdzać ich wykonanie nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu wykonania tych czynności.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy obu instancji miały prawo przyjąć, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach.

Z tych względów, mając też na uwadze poczynione na wstępie uwagi dotyczące podstawowych reguł postępowania podatkowego oraz prawidłową ocenę zebranych w sprawie dowodów, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, a skarżący miał możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów.

Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe, a zarazem kluczowe w sprawie ustalenie organów, które Sąd przyjmuje także jako własną podstawę rozstrzygnięcia w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, że wymienione w niej sporne faktury, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Takie ustalenia faktyczne pozwalają na przystąpienie do kolejnego etapu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, w ramach którego Sąd dokonuje oceny prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

Pozostając przy kwestii naruszeń przepisów postępowania zarzuconych przez skarżącego, Sąd, jako nietrafny, ocenił zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne, tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 123 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez przeprowadzenie w toku kontroli czynności, w których Skarżąca miała prawo uczestniczyć, bez informowania jej o tym i bez jej udziału, Sąd zgadza się w kontekście powyższego zarzutu, ze stanowiskiem DIS, iż czynności sprawdzające dokonane zostały przez organ kontroli skarbowej w oparciu o przepis art. 13b ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 173 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Powyższe przepisy nie przewidują obecności kontrolowanego w trakcie przeprowadzanych czynności. Zarzut Skarżącej należy więc uznać za bezzasadny.

Niezasadny jest również zarzut, że kontrolę w rozstrzyganej sprawie, a wcześniej w sprawie T. J. przeprowadził ten sam inspektor kontroli skarbowej. Przede wszystkim decyzja organu pierwszej instancji została wydana przez DUKS, a nie przez pracownika tego organu. Poza tym żaden przepis nie wyklucza wykonywania czynności kontrolnych w danym podmiocie i u jego kontrahentów przez tego samego pracownika organu.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie powołane w petitum i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego, jako konsekwencję dokonanych ustaleń faktycznych. Podkreślić należy, że podatnikowi przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tej zasady w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 201/14, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd nie podziela również stanowiska skargi co do naruszenia przez organy podatkowe art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i b ustawy VAT w zw. z § 14 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia VAT z 2004 r. oraz w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającej szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 6 Szóstej Dyrektywy, bowiem poczyniona przez administrację podatkową wykładnia zastosowanych przepisów była zgodna z brzemieniem VI Dyrektywy oraz orzecznictwem TSUE. Nie sposób też zdaniem Sądu uznać, że nastąpiło naruszenie zasady neutralności VAT skoro brak było czynności, które byłyby opodatkowane tym podatkiem.

Wskazać należy, że TSUE w postanowieniu z 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 stwierdził, że: "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał zatem swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD.

W orzeczeniu tym Trybunał akcentując konieczność przestrzegania zasady neutralności podatku VAT przejawiającej się na prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu podkreślił, że "zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36)" (pkt 34 postanowienia). "W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37)" (pkt 35 postanowienia).

Trybunał wyjaśnił, że "określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39)" (pkt 37 postanowienia).

Trybunał stwierdził, że "jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40)" (pkt 38 postanowienia).

W związku z tym Trybunał podniósł, że "sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42)" (pkt 40 postanowienia). "Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43)" (pkt 41 postanowienia).

Niewątpliwie, powyższe orzeczenie stanowi podsumowanie dotychczasowego orzecznictwa dotyczącego możliwości kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie transakcji, których celem były oszustwa podatkowe. Wskazuje ono, że w zakresie pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego każdy przypadek powinien być rozpatrywany indywidualnie i co do zasady nie można nakładać na przedsiębiorcę obowiązku sprawdzania swojego kontrahenta. Jednak w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Zatem istotne wówczas będą przede wszystkim okoliczności związane z samym zawarciem transakcji.

W kontekście okoliczności faktycznych tej sprawy, podkreślenia wymaga, iż firmy, które miały świadczyć dla Skarżącej zakwestionowane usługi były w większości jednoosobowe, bez możliwości wykonania usług o charakterze i rozmiarze wynikającym z faktur. Jak słusznie wykazuje DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahenci Strony nie prowadzili działalności gospodarczej (W.), byli wykreśleni z ewidencji VAT lub nie składali deklaracji podatkowych (W., M. C., A. M.), świadcząc usługi transportowe nie posiadali środków transportu (I., F.). Pełnomocnik Skarżącej również zauważył na rozprawie w dniu 9 września 2014 r., że "część kontrahentów Skarżącej to byli zwykli oszuści, np. Pan W., Pan B. i Pan M.".

Jak to stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie można uznać za prawidłowe faktur, które wykazują zdarzenia gospodarcze nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji. Tymczasem w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy sporne faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącej takich warunków nie spełniają, co w związku z treścią art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT uzasadniało pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

Jeśli podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, to przy takiej interpretacji prawa materialnego ustalenie, że brak pracowników i podwykonawców niemożliwym czynił wykonanie usług przez wystawcę faktur te usługi dokumentujących jest kluczowe i w istocie wystarczające dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach wykazanego (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1074/12).

W takiej sytuacji kwestionowanie pobocznych okoliczności i dowodów pozostaje bez istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, gdyż Skarżąca skutecznie nie wykazała, że jej kontrahenci zatrudniali pracowników bądź podwykonawców, którzy sporne usługi wykonali (mogli wykonać). Tym samym okoliczności stanu faktycznego sprawy uprawniały organy do uznania, że doszło do nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres poprzez zawyżenie kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku