Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 862/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej Sędzia NSA Anna Wiciak Asesor WSA Mirosław Kupiec /spr./ Protokolant Anna Florek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W toku przeprowadzonej u podatnika "A" Sp. z o.o. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego za okres od października 2001 r. do marca 2002 r. stwierdzono sprzedaż oleju opałowego na prowadzonej przez Spółkę stacji paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych.

Postanowieniem z dnia [...] r. Urząd Skarbowy w C. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku akcyzowego za wyżej wymieniony okres. Następnie wydał dnia [...] r. decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym ale jedynie za miesiąc październik 2001 r. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. dnia [...] r. uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na fakt, że nie udowodniono w sposób jednoznaczny za pomocą jakiego urządzenia odbywała się sprzedaż oleju opałowego, jak również nie wyjaśniono jakim odbiorcom i na jakie cele sprzedawany był olej opałowy.

Ze względu na zmianę właściwości rzeczowej w toku toczącego się postępowania sprawa została przekazana do Urzędu Celnego w B.

Organ ten przeprowadził dodatkową kontrolę u podatnika ustalając, że kontrolowana Spółka posiadała na stacji paliw w S. licznik do cieczy innych niż woda, przeznaczony do sprzedaży oleju opałowego, legalizowany świadectwem legalizacji wydanym przez Dyrektora Okręgowego Urzędu Miar w K. Licznik ten posiadał wąż gumowy zakończony zaworem pistoletowym, nie posiadał jednak urządzenia wskazującego ceny paliwa i należności oraz nie był połączony z kasą fiskalną ani komputerem rejestrującym sprzedaż oleju opałowego. Licznik będący w posiadaniu strony nie był odmierzaczem paliw ciekłych i nie mógł służyć do uzupełnienia paliwa w zbiornikach samochodów.

W trakcie kontroli sprawdzeniu poddano także dokumenty sprzedaży (paragony, faktury VAT, oświadczenia nabywców) dotyczące sprzedaży oleju opałowego za okres luty 2002 r. i marzec 2002 r. w zakresie uzyskania od nabywcy oleju opałowego stosownych oświadczeń, tj. obowiązku wynikającego z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 z póżn. zm., zwanym dalej Rozporządzeniem z 2001 r.) oraz także z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269, zwanym dalej Rozporządzeniem z 2002 r.). Ustalono, że powyższe oświadczenia posiadały braki dotyczące między innymi: określenia rodzaju bądź typu urządzenia grzewczego, miejsca wystawienia oświadczenia, daty złożenia

oświadczenia, podanej ilości urządzeń grzewczych, a w kilku przypadkach nawet oświadczenia nie zostały złożone. Dnia [...] r. strona złożyła wyjaśnienia do protokołu z kontroli, z których wynikało, że braki te zostały uzupełnione. Pełnomocnik Spółki przesłuchiwany na te okoliczności oświadczył, że brakujące dane w oświadczeniach uzupełniał pracownik Spółki, po otrzymaniu przez Spółkę protokołu kontroli.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] r.:

1/ umorzył postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od października 2001 r. do stycznia 2002 r. oraz

2/ określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym;

a/ za miesiąc luty 2002 r. w kwocie [...] zł,

b/ za miesiąc marzec 2002 r. w kwocie [...] zł,

3/ określił zaległość podatkową w podatku akcyzowym;

a/ za miesiąc luty 2002 r. w kwocie [...] zł,

b/ za miesiąc marzec 2002 r. w kwocie [...] zł.

Od części decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwaną dalej O.p.). Ponadto zaznaczono, że nieprawidłowo został zastosowany przepis § 5 ust. 1 i § 6 ust. 5 Rozporządzeń z 2001 i 2002 r., gdyż zdaniem Spółki tylko niezłożenie oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze skutkowało zastosowaniem stawki jak dla oleju napędowego. Strona wskazywała, że braki formalne w oświadczeniach nie są jednoznaczne z brakiem tych oświadczeń w ogóle. W ocenie strony niedopuszczalnym było rozszerzające stosowanie przepisu § 6 ust. 5, a określenie zobowiązania w podatku akcyzowym winno nastąpić w oparciu o ilość oleju opałowego ustaloną na podstawie paragonów, do których nie został dołączone oświadczenia lub dołączono oświadczenia wskazujące na zużycie oleju opałowego dla celów innych niż grzewcze.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w odwołaniu decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze z dnia [...] r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając im naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 121 § 1, 191 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w związku z § 6 ust. 1,2,5 Rozporządzeń z 2001 i 2002 r. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że przepis § 6 ust. 5 określa, iż w przypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, tj. oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze, stosuje się

przepisy § 5, czyli stosuje się do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego określone w załączniku. Strona akcentuje, że sformułowanie to w sposób jednoznaczny określa, iż aby zastosować przepisy § 5 konieczne jest "nie złożenie" określonego oświadczenia, a nie jak to oceniły organy, wystarczą braki formalne aby takie oświadczenia były zdyskwalifikowane. Zaznacza przy tym, że katalog danych, wynikający z § 6 ust. 2, które muszą być wymienione na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego dotyczy tylko sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Przy prowadzeniu sprzedaży na rzecz innych podmiotów takie dane nie są wymagane. Spółka podniosła, że rozważając celowość wprowadzenia przepisu § 6 ust. 1 i 2 można wnioskować, że istotnym dla zastosowania sankcji wynikających z § 5 jest sam fakt posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego nie zaś posiadanie szczegółowych danych dotyczących nabywcy. W efekcie strona stwierdziła, że podatek powinien być naliczony jedynie od wartości sprzedaży oleju opałowego, ustalonej w oparciu o paragony, do których nie dołączono oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, jak również w oświadczeniach gdzie napisano, że olej opalowy zostanie zużyty do celów innych niż grzewcze.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy zauważył, że stawka podatku akcyzowego dla oleju opałowego określona została przepisem art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u.) i wynosiła 80 % w stosunku do ceny sprzedaży. Minister Finansów korzystając z unormowania art. 37 ust. 2 u.p.t.u. obniżył stawki akcyzy w Rozporządzeniach z 2001 i 2002 r. określając jednocześnie warunki stosowania tych obniżonych stawek. Wskazano równocześnie, że podstawą do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy dla oleju opałowego według stosownych przepisów mógł być nie każdy dokument czy pismo, lecz dokument bardzo specyficzny, jakim było oświadczenie spełniające określone wymogi formalne. Przepis § 6 ust. 1 i 2 Rozporządzeń z 2001 i 2002 r. określał, zdaniem organu, minimalny zakres danych umieszczanych przez nabywcę w składanym oświadczeniu, a ich brak powodował, że oświadczenie nie spełniało wymogów przewidzianych powyższym przepisem. Organ nie dopatrzył się również naruszenia zasad ogólnych postępowania i nie podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Na rozprawie dnia 16 lutego 2005 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymując wywody skargi podkreślił, że w odniesieniu do osób prawnych nie są wymagane szczegółowe dane w oświadczeniu, gdyż samo złożenie tego oświadczenia już stanowi dowód, że olej wykorzystany będzie na cele opałowe. Ponadto zaznaczył, że braki w oświadczeniach dotyczą nieistotnych danych np. miejsca zakupu oleju, podczas gdy Spółka prowadzi sprzedaż oleju w jednym miejscu.

Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko dotychczasowe i odnosząc się do twierdzeń strony przeciwnej wyjaśnił, że odnośnie zakupów dokonanych przez osoby prawne zakwestionowano jedynie pojedyncze oświadczenia i tylko ze względu na brak daty zakupu, natomiast pozostałe dotyczyły zakupu przez osoby fizyczne i tu głównym brakiem było niesprecyzowanie typu urządzenia korzystającego z oleju opałowego. Wymóg ten ma istotne znaczenie dla ewentualnego skontrolowania, czy ilość oleju nabywanego po preferencyjnych stawkach akcyzowych odpowiada rodzajowi urządzenia grzewczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem wydając decyzję, będącą przedmiotem skargi, organ odwoławczy nie naruszył prawa.

W pierwszym rzędzie Sąd aby mógł dokonać oceny prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych musi ustalić zakres obowiązującego prawa, które ma zastosowanie w danej sprawie. Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że sąd orzekający w konkretnej sprawie może samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej aktu podustawowego sprzecznej z zasadami konstytucyjnymi przy podejmowaniu swego rozstrzygnięcia. Inaczej niż w przypadku niezgodności ustawy z Konstytucją RP powyższe uprawnienie sądu nie jest kwestionowane w orzecznictwie i literaturze. Analiza ta winna być przeprowadzona bez względu na to, czy strona zgłosiła zarzuty w tym zakresie.

W niniejszej sprawie podstawą prawną były między innymi przepisy wykonawcze § 5 i § 6 Rozporządzeń z 2001 i 2002 r. dotyczące stawek, których zastosowanie przez organy podatkowe prowadziło do wyliczenia podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego, tak jak przy sprzedaży oleju napędowego (w wysokości od 980 do 1104 zł/1000 l), zamiast w oparciu o stawkę podatku przy sprzedaży oleju przeznaczonego na cele opałowe (w wysokości 160 zł/1000 l). Sąd nie dopatrzył się jednak niezgodności tych przepisów z Konstytucją RP, ponieważ odnosiły się one jedynie do warunków stosowania obniżonych stawek podatkowych zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., gdzie podstawowe stawki podatkowe, w myśl art. 217 Konstytucji, wynikały już z ustawowego przepisu art. 37 ust. 1 u.p.t.u.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6.03.2002 r. (sygn. akt P 7/00, OTK-A 2002/2/13) dotyczącego zakresu podmiotowego podatku

akcyzowego uregulowanego w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 2, poz. 3 z późn. zm.) zauważono, że w praktyce nie jest możliwe, ażeby w ustawach podatkowych regulować wszystkie zagadnienia prawa podatkowego w świetle zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego wynikającej z art. 217 Konstytucji. Takie uregulowanie konstytucyjne musi być uzupełnione przez wymagania zawarte w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Przepis ten określa wymagania jakie musi spełnić upoważnienie ustawowe do wydania aktu podustawowego, zgodnie z którym rozporządzenia wydawane są (...) na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Tak więc upoważnienie powinno mieć charakter szczegółowy pod względem podmiotowym (określać organ właściwy do wydania rozporządzenia), przedmiotowym (określać zakres spraw przekazanych do uregulowania) oraz treściowym (określać wytyczne dotyczące treści aktu). W analizowanej sprawie, możliwości obniżania stawek akcyzowych, dwa pierwsze zakresy wynikają z art. 37 ust. 2 u.p.t.u., a wytyczne z przepisu ustawowego art. 37 ust. 4 u.p.t.u. obowiązującego już od dnia 31.12.1997 r. W ramach wytycznych należało uwzględnić:

1/ założenia ustawy budżetowej,

2/ przebieg realizacji budżetu państwa,

3/ sytuację gospodarcza państwa oraz poszczególnych grup podmiotów

będących podatnikami podatku akcyzowego oraz

4/ sytuację w obrocie wyrobami akcyzowymi.

Wydaje się, że dwie ostatnie wskazówki miały największe znaczenie przy konstrukcji obniżonych stawek w przypadku sprzedaży olejów opałowych.

Przechodząc do zasadniczych rozważań należy zaznaczyć, że w sprawie mają zastosowanie przepisy zawarte w dwóch aktach prawnych. Rozporządzenie z 2001 r. obowiązywało do dnia 25 marca 2002 r., czyli przez cały okres rozliczeniowy w podatku akcyzowym za luty 2002 r. i część marca 2002 r. Od dnia 26 marca 2002 r. weszło w życie już Rozporządzenie z 2002 r., którego przepisy obowiązywały na ostatni dzień powstania obowiązku podatkowego za miesiąc marzec 2002 r., dlatego do tego okresu rozliczeniowego należało zastosować przepisy Rozporządzenia z 2002 r. Zastosowane w przedmiotowej sprawie przepisy § 5 i § 6 tych Rozporządzeń dotyczące spornych okresów maja podobną treść, a ich różnica podkreślona poniżej nie ma wpływu na rozstrzygnięcie.

Zgodnie z przepisem § 6 ust. 1 podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1, czyli między innymi oleje opałowe, do których stosowano obniżoną stawkę w wysokości 160 zł/1.000 l był obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie mogło być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli było składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT,

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, (od 26.03.2002 r. obowiązywała jeszcze dalsza część tego przepisu o treści " a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż").

Stosownie do ust. 2 § 6 oświadczenie, określone w ust. 1 pkt 2, powinno było zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy,

2) adres zamieszkania nabywcy,

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu),

gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli było ono inne niż adres wymieniony w

pkt 2,

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego

oświadczenie.

Ostatecznie sankcję za naruszenie tych obowiązków określał ust. 5 § 6 stanowiąc, że W przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio. Natomiast stosowany odpowiednio przepis § 5 nakazywał do tych wyrobów zastosować stawkę podatku akcyzowego określoną w poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia, czyli taką stawkę jak do sprzedaży olejów napędowych, która wówczas wynosiła od 980 do 1.104 zł / 1.000 l.

Z powyższych przepisów wynika, że oświadczenia tam wymienione musiały zawierać określone elementy aby można było zastosować obniżoną stawkę podatku do sprzedaży oleju opałowego. Rozróżnione zostały oświadczenia dotyczące podmiotów mających osobowość prawną i

prowadzących działalność gospodarczą (ust. 1 pkt 1§ 6) w stosunku do oświadczeń osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 § 6).W ten sposób ustawodawca określił warunki stosowania tej obniżonej stawki zakładając, że spełnienie tych wymogów na tym etapie jest wystarczające do uznania, że olej opałowy rzeczywiście został przeznaczony na cele opałowe. Poprzez to uwzględniono wytyczne delegacji ustawowej wynikające z art. 37 ust. 4 u.p.t.u., a mianowicie wzięto pod uwagę sytuację tych podmiotów, które przeznaczały olej na opalanie ponosząc w tej sytuacji mniejsze wydatki i które mogły wykazać zgodnie z prawdą wszystkie wymagane elementy z uwzględnieniem np. rodzaju, typu i ilości posiadanych urządzeń. Z drugiej strony, wydaje się, że w swych założeniach takie zapisy miały przeciwdziałać sprzedaży tego oleju w innych celach np. jako paliwa napędowego, którego sprzedaż była objęta już wyższą stawką. W pewien sposób wypełnienie powyższych warunków formalnych zwalniało sprzedawcę od odpowiedzialności podatkowej, gdy mimo stosownego oświadczenia nabywca faktycznie zmienił przeznaczenie zakupionego wyrobu akcyzowego.

W związku brzmieniem tych przepisów mając na uwadze ich wykładnię językową i funkcjonalną nie można zgodzić się ze skarżącą, że zapis § 6 ust. 5 w części dotyczącej określenia "nie złożenia" wskazuje, że samo złożenie oświadczenia ale bez wszystkich wymaganych elementów jest wystarczające do zastosowania obniżonej stawki. W tym zakresie należy stwierdzić, że strona ani Sąd nie mogą w ramach obowiązującego prawa oceniać racjonalności zastosowanych przez ustawodawcę w przepisach warunków nabycia określonych praw.

Nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 121 i 191 O.p., ponieważ organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z uwzględnieniem wyczerpującego i należytego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, a zgromadzone dowody ocenione zostały bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Słusznie podnosi organ odwoławczy, że nie naruszył on art. 210 § 1 pkt 4 O.p., gdyż utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przyjął w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisy powołane przez pierwszą instancję.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi działając zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oddalił ją.