Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 236/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 191, art. 120, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152, art. 200, art. 205 par. 1 - par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi A. Spółka jawna A. Sz., M. Sz. z siedzibą w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza do Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A. Spółki jawnej A. Sz., M. Sz. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 12 grudnia 2013 r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 sierpnia 2013 r., znak: [...] określającą A. spółka jawna, w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że A. spółka jawna w złożonej w dniu 7 października 2010 r. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2008 r. wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Jak ustalono w trakcie kontroli, A. spółka jawna ujęła w rejestrze zakupów środków trwałych za listopad 2008 r. faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo O.:

* nr [...] z dnia 12.11.2008 r., na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł - z tytułu "wykonanie robót ziemnych według zlecenia w [...] ul. [...]".

* nr [...] z dnia 21.11.2008 r., na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł - z tytułu "wykonanie prac związanych ze stworzeniem dróg dojazdowych na placu w [...], ul. [...], zagęszczenie terenu i położenie płyt betonowych".

Następnie podatek naliczony wykazany w tych fakturach VAT spółka ujęła do rozliczenia w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2008 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 4.02.2013 r., znak: [...] włączył w poczet dowodów zebranych w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec A. spółka jawna, m.in. wyciąg z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7.02.2012 r., znak: [...], określającej M. T. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wystawieniem przez niego na rzecz A. spółka jawna faktur VAT nr [...] z dnia 12.11.2008 r. oraz nr [...] z dnia 21.11.2008 r., niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w toku przeprowadzonego u podatnika postępowania podatkowego, zebrano dowody świadczące niezbicie o tym, że M. T. faktycznie nie mógł być wykonawcą zafakturowanych usług. Nie dysponował on bowiem sprzętem, urządzeniami oraz odpowiednim zasobem kadrowym umożliwiającym świadczenie usług budowlanych w rozmiarach wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Pomimo, że twierdził On, że usługi te wykonywali jego podwykonawcy, to nie posiadał na tę okoliczność żadnych dowodów. Nie potrafił też wskazać tych podwykonawców, ich nazwisk, nazw czy adresów. Dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał tych wyjaśnień za wiarygodne. Ponadto M. T. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 12.09.2011 r. zeznał, że zna A. i M. S. prowadzących firmę A. Wykonywał dla nich drobne szpachlowanie, reperacje tynku. Prace te wykonywał korzystając z usług podwykonawców. Nie pamiętał jednak ile faktur i na jakie kwoty oraz w jakim okresie wystawił na rzecz A. spółka jawna. W odniesieniu do okazanych mu faktur VAT nr [...] zeznał, że wykonał roboty wykazane w tych dokumentach, korzystając z usług podwykonawców. Jednak nie mógł podać ich nazwisk. Podwykonawcy nie wystawili mu faktur ani rachunków. Zapłatę od A. spółka jawna za wykonanie prac otrzymał natomiast gotówką w biurze firmy po dostarczeniu faktur VAT dokumentujących ich wykonanie.

Pismem z dnia 7.02.2013 r. A. S. - wspólnik A. spółka jawna wyjaśnił, że udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 12.11.2008 r. roboty ziemne według zlecenia, to prace dotyczące uporządkowania placu budowy przed wjazdem palownicy do wbijania betonowych pali na działce, którą spółka kupiła od S. Według wyjaśnień jego, bezpośrednio przed zakupem tej działki, teren ten był wykorzystywany przez jakiegoś najemcę na parking. Dlatego były tam porozkładane różne płyty betonowe i rozsypany żużel, a z ziemi wystawało kilka słupów betonowych. Na potrzeby budowy realizowanej przez A. spółka jawna, konieczne było przeprowadzenie zagęszczenia terenu w technologii wbijania pali betonowych w grunt. Firma, która dokonywała tego palowania zwróciła uwagę na to, że pod ziemią mogą wystąpić elementy betonowe dlatego rozpoczęto prace związane z kuciem wystających na zewnątrz elementów betonowych. Prace koparko-dziobarką trwały bardzo długo były kosztowne i nie przynosiły oczekiwanego efektu. A. spółka jawna kontaktował się z firmą "Sp." od wyburzeń metodą wybuchową, ale cena była wysoka i termin odległy. Wówczas jak wskazał A. S., M. T. zaproponował, że zorganizuje ciężki sprzęt, który pościąga betonowe płyty spod powierzchni planowanej hali i wykopie z ziemi pozostające w niej fundamenty. Jego oferta po negocjacjach cenowych była bardzo korzystna i gwarantowała terminowe przygotowanie placu przed wjazdem palowarki. Po tych ustaleniach faktycznie zorganizował ciężki sprzęt z operatorem, który zaplanowane prace wykonał. Odbyło się to w październiku 2008 r. i był to pierwszy etap robót. Już wówczas rozpoczęły się rozmowy na temat wykorzystania tego sprzętu po wyjeździe z placu palownicy. Według wyjaśnień A. S. pierwszy etap został rozliczony na początku listopada 2008 r. Wówczas ustalono zakres kolejnych prac -drugi etap, polegający na wyrównaniu terenu po palownicy, jego wstępnym zagęszczeniu i rozłożeniu płyt betonowych znajdujących się na placu jako dróg dojazdowych do hali na potrzeby betonowozów i innych. Drugi etap został wykonany i rozliczony jeszcze w listopadzie 2008 r., co zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...]. Prace te wykonał ten sam sprzęt. Skarżący nie miał wiedział od kogo i na jakich zasadach M. T. go podnajął. Nie pamięta też żadnych oznaczeń firmowych, które znajdowały się na tym sprzęcie.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny sprawy kontrolujący uznali, że faktury VAT nr [...] z dnia 12.11.2008 r. i nr [...] z dnia

21.11.2008 r. wystawione przez Przedsiębiorstwo Ogólnobudowlane M. T. na rzecz kontrolowanej spółki stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Zatem A. spółka jawna poprzez ujęcie tych faktur VAT w rejestrze zakupu środków trwałych za listopad 2008 r. oraz wykazanie w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za ten okres podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o łączną kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł).

Powyższe nieprawidłowości organ pierwszej instancji opisał w protokole kontroli podatkowej, doręczonym spółce w dniu 21.02.2013 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że prowadzony przez podatnika rejestr zakupów środków trwałych nie odzwierciedla rzeczywistego stanu faktycznego w części wykazania faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Pismem z dnia 5.03.2013 r. strona wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia do powyższego protokołu. W piśmie tym stwierdziła, że zakwestionowane faktury VAT dokumentują faktycznie wykonane przez pana M. T. usługi. Wskazała, że jej zdaniem nie może ponosić konsekwencji nie ujęcia przez swojego kontrahenta przedmiotowych faktur VAT w jego ewidencji. Natomiast nie odwołanie się przez M. T. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie jest jednoznacznym dowodem na to, że organ ten dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w tamtej sprawie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 4.03.2013 r., znak: [...] doręczonym w dniu 8.04.2013 r. wszczął wobec A. spółka jawna postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego pełnomocnik strony pismem z dnia 15.04.2013 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pana D. L. oraz przesłuchania w charakterze strony pana A. S.

Realizując wniosek pełnomocnika strony w dniu 21.05.2013 r. przesłuchano w charakterze świadka pana D. L. Do protokołu przesłuchania zeznał on, iż w 2008 r. był kierownikiem budowy hali zleconej przez A. Zna M. T. z widzenia - poznał go w [...], chyba w 1999 r. Później spotkał go dopiero na tej budowie, na której wykonywał dwa etapy prac, tj. początkowy etap prac polegający na przygotowaniu terenu oraz wykonaniu dróg. Dodał, że być może M. T. wykonywał jeszcze jakieś prace ale co do tego nie ma pewności. Wie, że M. T. był podwykonawcą zatrudnionym przez A. S. Nie wykonywał jednak osobiście powierzonych mu prac tylko je nadzorował. Na powyższej budowie dysponował żółtym sprzętem o nazwie C. Świadek zeznał, iż nie pytał M. T. skąd wziął sprzęt potrzebny do wykonania powierzonych mu prac ani o to czy w celu realizacji powierzonego zadania zatrudniał pracowników. Nadmienił też, iż nie zgłaszał on konieczności zatrudniania podwykonawców.

W dniu 22.05.2013 r. przesłuchano w charakterze strony pana A. S., który zeznał, iż na zakupionym w 2005 r. przez spółkę terenie miała powstać hala magazynowo-biurowa wybudowana na fundamentach wspartych na palach. Firma zajmująca się palowaniem pod fundamenty zobligowała spółkę do przygotowania placu pod palowanie. Na początku prace te wykonywała firma T. W wyniku poszukiwań innych firm, najlepszą ofertę przedstawił pan M. T. prowadzący firmę Przedsiębiorstwo Ogólnobudowlane M. T., który zaproponował najlepszą cenę oraz gwarantował realizację prac w wymaganym terminie. Wykonywał powierzone mu prace w dwóch etapach. Pierwszy etap rozpoczął się w październiku 2008 r. przed wjazdem palownicy, polegał on na wykorytowaniu placu pod halę. Drugi etap prac odbył się po palowaniu, polegał on na wyrównaniu terenu wokół hali i rozłożeniu płyt betonowych tworząc tym samym drogi dojazdowe wokół hali. Do niniejszego protokołu strona dodała że M. T. wcześniej był klientem ich hurtowni, a ze względu na kupowane przez niego produkty mógł wnioskować, iż firma zajmuje się głównie pracami tynkarsko - murarskimi Zeznał również, iż jako hurtownia dysponował zaświadczeniem o wpisie do działalności gospodarczej oraz zaświadczeniem, iż firma M. T. jest podatnikiem podatku od towarów i usług. A. S. wskazał również, iż nie weryfikował wykonawców pod względem wykonywanych przez nich prac - nie sprawdzał nigdy realizowanych przez nich inwestycji, w tym nie dokonywał weryfikacji firmy M. T. Jak zeznał najważniejszym kryterium wyboru powyższej firmy była dostępność usługi, cena i termin wykonania. Dodał również, iż nikt nie polecał mu usług wykonywanych przez ww. firmy oraz że nie posiadał referencji wystawionych na powyższą firmę. A. S. zeznał, iż w trakcie realizacji prac był na budowie codziennie, nie widział jednak nigdy pana M. T., widział jedynie, że prace wykonywane były zarówno w pierwszym jak i drugim etapie przez jedną osobę obsługującą koparko-ładowarkę. W odniesieniu do ewentualnych podwykonawców zatrudnianych przez M. T., zeznał, iż nie zgłaszał mu wprost takiej potrzeby. Zdawał sobie jednak sprawę z tego, że będzie musiał pozyskać odpowiedni sprzęt oraz osobę do wykonania tego rodzaju prac. Do protokołu dodał, iż nie interesowało go skąd M. T. wziął sprzęt potrzebny do wykonania powyższych prac, nie interesowało go też czy osoby pracujące na zleconym mu obszarze były przez M. T. zatrudnione, nie prosił również o wskazanie ewentualnych podwykonawców. Według zeznań strony, najważniejsze było to, żeby prace były realizowane.

W związku z transakcjami udokumentowanymi fakturami VAT nr [...] i nr [...] w toku prowadzonego postępowania podatkowego A. spółka jawna przedłożyła:

1. Umowę współpracy zawartą w dniu 25.09.2008 r. pomiędzy A. spółka jawna, a Przedsiębiorstwem Ogólnobudowlanym M. T. Przedmiotem umowy było wykonanie robót ziemnych według zlecenia - usunięcie płyt betonowych z powierzchni projektowanej hali. Zakres rzeczowy przedmiotu umowy obejmował wykonanie powierzchni pod projektowaną hale na głębokość około 1 metra z wykopaniem i usunięciem fundamentów podziemnych z tego terenu. Za wykonanie przedmiotu umowy ustalone zostało wynagrodzenie ryczałtowe według cen zgodnie z ofertą w wysokości [...] zł netto, a wypłata miała nastąpić gotówką w terminie 14 dni od daty dostarczenia faktury przez wykonawcę. Termin rozpoczęcia powyższych prac ustalony został na dzień 25.09.2008 r. natomiast termin zakończenia na dzień 12.10.2008 r.

2. Umowę współpracy zawartą w dniu 12.11.2008 r., pomiędzy firmą A. spółka jawna, a Przedsiębiorstwem Ogólnobudowlanym M. T. Przedmiotem umowy było stworzenie dróg dojazdowych na placu budowy przy ul. [...] w [...], wokół wytyczonej hali. Zakres rzeczowy przedmiotu umowy obejmował zagęszczenie terenu pod drogi, wyrównanie terenu, ułożenie płyt drogowych. Za wykonanie przedmiotu umowy ustalone zostało wynagrodzenie ryczałtowe według cen zgodnie z ofertą w wysokości [...] zł, a wypłata miała nastąpić gotówką w terminie 14 dni od daty dostarczenia faktury przez wykonawcę. Termin rozpoczęcia powyższych prac ustalony został na dzień 12.11.2008 r., a zakończenia na dzień 22.11.2008 r.

3. Protokół końcowego odbioru robót z dnia 12.11.2008 r., według którego prace udokumentowane fakturą [...] z dnia 12.11.2008 r. realizowano w okresie od 25.09.2008 r. do 11.10.2008 r.

4. Protokół końcowego odbioru robót z dnia 21.11.2008 r., według którego prace udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 21.11.2008 r. realizowano w okresie od 12.11.2008 r. do 21.11.2008 r.

5. Dowód wypłaty nr [...] z dnia 14.11.2008 r., na kwotę [...] zł.

6. Dowód wypłaty nr [...] z dnia 21.11.2008 r., na kwotę [...] zł. Według wyjaśnień wspólnika spółki pana A. S. przedmiotowe prace - wykazane w fakturach VAT: nr [...] z dnia 12.11.2008 r. oraz nr [...] z dnia 21.11.2008 r. - podlegały na przygotowaniu terenu pod budowę hali magazynowo-biurowej przed wjazdem palownicy oraz stworzeniu dróg dojazdowych

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził jednak aby prace te wykonał M. T.

Mając zatem na uwadze powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały wykonane przez M. T., a A. spółka jawna nie dochowała należytej staranności zawierając transakcje handlowe z tym kontrahentem. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego strona mogła, co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie. Jak bowiem zeznał A. S. dysponował dokumentacją, z której wynikało, że firma M. T. zajmowała się głównie pracami tynkarskimi. Pomimo tego nie sprawdzał on doświadczenia w realizacji prac zleconych w umowach z dnia 25.09.2008 r. i z dnia 12.11.2008 r., a następnie udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT.

Wobec tak ustalonego stanu faktycznego i prawnego sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 8.08.2013 r., znak: [...] określił A. spółka jawna w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu swej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że faktury VAT nr [...] i nr [...] ujęte przez spółkę w rejestrze zakupów środków trwałych za listopad 2008 r. nie dokumentują wykonania prac budowlanych przez Przedsiębiorstwo Ogólnobudowlane M. T., dlatego rejestru tego w tej części nie można uznać za dowód w niniejszej sprawie. Jednakże w związku z tym, że zgromadzony materiał dowodowy w sposób wyczerpujący pozwolił na określenie podstawy opodatkowania to, zgodnie z art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego pierwszej instancji pełnomocnik A. spółka jawna pan C. C. pismem z dnia 26.08.2013 r. odwołał się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Skarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił:

* niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy,

* naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług przez stwierdzenie, że faktury wystawione przez pana M. T. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,

* naruszenie art. 99 ustawy przez nieprzyjęcie kwoty zobowiązania podatkowego wynikającej ze złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej i określenie go w innej wysokości,

* podawanie w decyzji informacji i faktów nieprawdziwych lub niezgodnych ze stanem faktycznym oraz ze sobą sprzecznych,

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

* sprzeczność poczynionych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego,

* bezprawne obciążenie spółki odpowiedzialnością i skutkami prawnymi nie wykonywania przez pana M. T. obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

* naruszenie przepisów art. 139, art. 140, art. 187 oraz art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa przez ich niezastosowanie lub ich błędne zastosowanie.

Zdaniem pełnomocnika spółki, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak i ustalony stan faktyczny sprawy nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków do jakich doszedł organ pierwszej instancji. Tak z zeznań świadka - kierownika budowy, jak i z zeznań wspólnika spółki wynikało, że usługi objęte zawartymi umowami, opisanymi w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały w rzeczywistości wykonane. Spółkę nie interesowało i żaden przepis ją do tego nie zobowiązywał aby sprawdzić czy strona umowy o wykonanie usługi usługę tę wykonuje osobiście, przy użyciu swoich pracowników, czy też przy wykorzystaniu podwykonawców. Zabezpieczeniem właściwym i jedynym spółki w zawartych umowach było to, że należne wynagrodzenie płaciła ona po wykonaniu usługi bądź jej etapu, a nie dokonywała pre finansowania.

Dalej pełnomocnik strony podnosił, że organ podatkowy stawiając spółkę w kategorii nieuczciwej, prowadzącej swój biznes niezgodnie z prawem, nie wskazał żadnego przepisu prawa, który zobowiązywał ją do wykonania takich czynności jak sprawdzenie doświadczenia swojego kontrahenta w realizacji podobnych zadań. Jak wywodził pełnomocnik strony, w dzisiejszych czasach na rynku usług budowlanych funkcjonuje bardzo wiele podmiotów nie posiadających maszyn i sprzętu budowlanego, a korzystających z wypożyczalni takiego sprzętu. W czasach kryzysu ekonomicznego jest to wygodne gdyż na stałe nie obciąża budżetu firmy. Spółka nie może być obciążana skutkami nie prowadzenia przez swojego kontrahenta ewidencji, nie składania deklaracji dla podatku od towarów i usług czy też nie wpłacania należnego podatku. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odpowiedzialnością za taki stan nie obciążają nabywcy usługi. Odpowiedzialnością obciążony jest nabywca usługi jedynie w przypadku kiedy usługa nie jest wykonana. W przedmiotowej sprawie umowy zakontraktowane u M. T. roboty zostały zrealizowane, co potwierdził przesłuchany świadek jak i wspólnik spółki. Poprawne wykonanie pierwszej usługi zadecydowało ponadto o zawarciu drugiej umowy. Pełnomocnik spółki uważał, że sam fakt dopuszczenia się przez wykonawcę naruszeń opisanych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także fakt nie odwołania się kontrahenta od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z powodu przebywania wówczas w zakładzie karnym, nie możne prowadzić do wniosku, że usługa nie została zrealizowana. Pełnomocnik strony zarzucił, że organ pierwszej instancji poza przesłuchaniami świadka i wspólnika spółki nie przeprowadził żadnego innego postępowania dowodowego, z którego wynikałoby, że sporne prace nie zostały wykonane. Oznacza to, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy. Organ podatkowy, pomimo usunięcia z ustawy o podatku od towarów i usług, zasady odpowiedzialności nabywcy towaru bądź usługi za podatek nie odprowadzony przez sprzedawcę jedynie dążył do zastosowania tej zasady, wyłącznie poprzez chęć przedstawienia takich okoliczności, które nie potwierdzają, a jedynie uprawdopodabniają rzekome niewykonanie usługi przez jej sprzedawcę, co w opisanych okolicznościach nie może być zaakceptowane.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie decyzją z dnia 12.12.2013 r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie znajdując - w świetle obowiązujących przepisów prawa - podstaw do jej uchylenia. Podzielił bowiem ocenę prawną dokonaną przez organ pierwszej instancji.

2. Zarzuty zawarte w skardze.

W skardze z dnia 13.01.2014 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 12.12.2013 r., znak: [...] pełnomocnik Spólki wniósł o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o przeprowadzenie dowodu z dokumentu załączonego do skargi - oświadczenia pana M. B. z dnia 8.01.2014 r.,

Podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia 26.08.2013 r. skarżący wskazuje na:

* naruszenie art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie,

* naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że faktury wystawione przez M. T. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,

* nieprzyjęcie kwoty zobowiązania podatkowego wynikającej ze złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej i określenie go w innej wysokości,

* naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez to, że decyzja została wadliwie uzasadniona w zakresie faktycznym jak i prawnym, w szczególności poprzez niepodanie naruszonych przez spółkę przepisów,

* podawanie w decyzji informacji i faktów nieprawdziwych lub niezgodnych ze stanem faktycznym oraz ze sobą sprzecznych,

* sprzeczność poczynionych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego bezprawne obciążenie spółki odpowiedzialnością i skutkami prawnymi nie wykonywania przez M. T. obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

* naruszenie przepisów art. 139, art. 140, art. 187 oraz art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa przez ich niezastosowanie lub ich błędne zastosowanie.

Skarżący uważa, że twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, iż faktury VAT nr [...] z dnia 12.11.2008 r. oraz nr [...] z dnia 21.11.2008 r. nie dokumentują prac wykonanych, gdyż świadczył on głównie usługi związane z pracami tynkarskimi i nie posiadał specjalistycznych maszyn i urządzeń umożliwiających wykonanie prac czy też nie dysponował odpowiednim zasobem kadrowym jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy, jak i przedłożonymi oraz zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego dowodami. Jego zdaniem żaden przepis prawa nie zobowiązuje podatnika do tego aby sprawdzać czy strona umowy o wykonanie usługi usługę tę wykonuje osobiście, przy użyciu swoich pracowników czy też przy wykorzystaniu podwykonawców. Bez znaczenia pozostaje również to czy wykonawca dysponuje odpowiednim sprzętem na własność czy też zachodzi konieczność jego wynajmu bądź pozyskania w inny sposób. Skarżący podobnie jak w odwołaniu z dnia 26.08.2013 r. uważa, że w dobie powszechnego kryzysu w branży budowlanej zrozumiałe jest podejmowanie się wykonywania przez wykonawców prac odbiegających od przeważającego profilu swojej działalności, które jednak pozostają w obszarze tej samej działalności, tj. szeroko rozumianych robót budowlanych. Dlatego zdaniem skarżącego fakt, iż M. T. świadczył głównie usługi związane z pracami tynkarskimi nie może świadczyć o tym, że nie wykonał on innych prace budowlanych na rzecz skarżącej spółki na placu budowy w [...] przy ul. [...].

Ponadto skarżący wskazuje, że A. spółka jawna nie miała podstaw aby podejrzewać, że M. T. nie będzie mógł wykonać zleconych mu prac. Jako inwestor była ona zainteresowana jedynie efektem końcowym prac, tj. wykonaniem przystosowania placu budowy do rozpoczęcia palowania. Żadna z łączących strony umów nie zabraniała M. T. zlecania wykonywania przedmiotowych prac podwykonawcom. Zdaniem skarżącego takie postępowanie A. spółka jawna nie naruszało żadnych przepisów prawa, tak cywilnego, budowlanego jak i podatkowego. Również, jak zauważa skarżący, zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji takich przepisów w swych orzeczeniach nie wskazały gdyż takie nie istnieją Na potwierdzenie swojej tezy skarżący zacytował fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia 6.11.2012 r. sygn. akt [...].

Ponadto skarżący uważa, że "schematyczne", zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ustalenie warunków współpracy pomiędzy A. spółka jawna, a panem M. T. nie może działać na szkodę podatnika, dając podstawy do przyjęcia, iż roboty wykonane na placu budowy w [...] przy ul. [...] nie zostały wykonane. Jego zdaniem w obrocie gospodarczym bardzo często spotyka się umowy "schematyczne" czy też o treściach "schematycznych". Jest to powszechne, wygodne i tanie oraz dodatkowo - nie zabronione. Jednak ponad wszystko zgodnie z art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowe dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zdaniem skarżącego tak zamiar jak i cel czynności, w tym treść zeznań złożonych przez pana A. S., nie budzą żadnych wątpliwości, a organy podatkowe nie korzystały z uprawnienia, o którym mowa w § 3 wymienionego przepisu.

Potwierdzeniem zeznań złożonych przez pana A. S. jak i przez pana D. L. oraz potwierdzeniem wykonywania prac przez firmę pana M. T. jest także załączone do skargi oświadczenie pana M. B. z dnia 8.01.2014 r. - innego wykonawcy A. spółka jawna, wykonującego prace na budowie w [...] przy ul. [...]. O dopuszczenie tego dokumentu jako dowodu w sprawie wnioskuje też skarżący. Jak podaje dotychczas podatnik nie mógł ustalić adresu M. B. Pomógł mu w tym jednak jeden z klientów jego hurtowni.

Ponadto skarżący podnosi, że ani Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie ani wcześniej Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wykazali, że prace, które ich zdaniem nie zostały zrealizowane przez M. T., wykonał ktoś inny.

Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie twierdząc, że spółka nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe, kiedy w jej ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wskazał czego w świetle obowiązujących przepisów prawa podatnik nie udokumentował i jaki przepis prawa w związku z tym naruszył. Skarżący zauważa przy tym, że podstawę łączącego strony stosunku stanowiły umowy o współpracy - najpierw umowa o współpracy z dnia 25.09.2008 r., a następnie, w konsekwencji prawidłowego wykonania pierwszego etapu prac, druga umowa o współpracy z dnia 12.11.2008 r. Dodatkowo przedłożono dwa protokoły końcowe odbioru robót z dnia 12.11.2008 r. oraz z dnia 21.11.2008 r., które dokumentowały faktyczne wykonanie przedmiotowych prac budowlanych przez pana M. T. Zgodnie z łączącymi strony umowami o współpracy po zakończeniu prac doszło do uregulowania gotówką należności z tytułu wykonanych prac, co potwierdzają dowody wypłat nr [...] oraz nr [...]. Okoliczność faktycznego wykonania prac została następnie potwierdzona tak przez wspólnika spółki A. S., jak i D. L.

W świetle powyższego skarżący uważa, że nie sposób się dopatrzyć jakichkolwiek nadużyć ze strony A. spółka jawna. Nawet jeśli M. T. nie wykonał obciążających go obowiązków wobec budżetu państwa, to spółka A. miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w wystawionych przez niego spornych fakturach VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), formułując w ten sposób generalne kryterium wiążące sądy administracyjne w pełnym zakresie ich kognicji. Jednoznaczność tej zasady sprawia, że wojewódzki sąd administracyjny w toku podjętych czynności rozpoznawczych dokonuje oceny co do zgodności kontrolowanej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub tryb podjęcia innego aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) dalej p.p.s.a.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w części pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Wskazać również należy, że w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi (por.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Jednak należy podkreślić że organ nie powinien pozbawiać automatycznie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwości wystawcy faktury. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałby poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11). Odmowa skarżącej spólce prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszałaby wspomnianą zasadę neutralności. System odliczeń ma zapewnić całkowite uwolnienie podatnika od obciążeń z tytułu VAT. Dzięki temu wszelka działalność gospodarcza jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje trudny do zaakceptowania efekt kumulacji podatku, pozostający w całkowitej sprzeczności z założeniem, zgodnie z którym podatek powinien obciążać jedynie wartość dodaną na każdym etapie obrotu (D. Gibasiewicz, Zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Warszawa 2012, s. 353). Stanowisko to znajduje wsparcie w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 14 marca 2013 r., I FSK 429/12 NSA stwierdził, że niewystarczającym dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku jest ustalenie, że wystawca zakwestionowanych faktur jest jedynie podmiotem firmującym obrót innego podmiotu, lecz należy przy tym podatnikowi wykazać, że w świetle obiektywnych danych wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej (por. też wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2012 r., I FSK 1200/11, z dnia 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1662/11, z dnia 14 marca 2013 r., I FSK 430-436/12, z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13).

Nawet gdyby przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z drugą z wymienionych sytuacji, to trudno zgodzić się z zaprezentowaną przez organ oceną należytej staranności podatnika.

Zauważyć należy, że kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważać Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika też, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć, oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita K EOOD (C-78/12). Z kolei, w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-285/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, iż art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD (C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków. Z kolei w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD (C-642/11) Trybunał Sprawiedliwości uznał, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W końcu, w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth (C-324/11) Trybunał doszedł do wniosku, że okoliczność, iż podatnik nie sprawdził, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ów zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo w VAT, jeżeli adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie owego wystawcy. W konsekwencji powyższego nie można odmówić prawa do odliczenia na podstawie rzeczonej okoliczności wówczas, gdy zostały spełnione materialne i formalne przesłanki przewidziane przez dyrektywę 2006/112/WE dla skorzystania z tego prawa.

Analiza przywołanych wyżej wyroków prowadzi do kilku wniosków. Po pierwsze, wynika z nich, że podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, z tej tylko przyczyny, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej. Po drugie, z wyroków tych wynika, że podatnik mógłby zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Wreszcie wynika z nich, że nie można wymagać od podatnika w każdej sytuacji podejmowania czynności sprawdzających, czy jego dostawca nie dopuszcza się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej, bowiem nie należy to do jego obowiązków.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że gdyby organy podatkowe zamierzałyby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego musiałyby dowieść, że okoliczności towarzyszące dostawie powinny spowodować powzięcie przez podatnika podejrzenia, że dokonywana na jego rzecz dostawa stanowi część łańcucha dostaw, w którym dopuszczono się naruszenia przepisów prawa normujących podatek od wartości dodanej, zaś podatnik, mimo ich istnienia, nie podjął działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności swojego dostawcy Innymi słowy, należy najpierw wskazać, że istniały przesłanki uzasadniające przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie wystawcy faktury. Zatem organ podatkowy nie może za każdym razem żądać, że podatnik będzie kontrolował swojego kontrahenta. Powinien to uczynić wówczas, gdy istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa u dostawcy. Następnie należy dokonać analizy należytej staranności podatnika (por. D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (3), Przegląd Podatkowy 2013, nr 9, s. 28; M. Kalinowski, Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące oszustw podatkowych w podatku od towarów i usług w związku z obrotem złomem metali (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, pod red. B. Brzezińskiego, Warszawa 2013, s. 350 i nast.).

Organ ustalił, że robót udokumentowanych kwestionowanymi fakturami nie wykonał M. T. Kwestią wymagającą ustalenia było posiadanie przez skarżącą spółkę świadomości, co do nieprawidłowych działań jej kontrahenta. W tym zakresie dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego naruszała regulację z art.191 ordynacji podatkowej ponadto nie zostały spełnione wymogi z art. 120, art. 122 i art.187§1 Ordynacji podatkowej albowiem nie wykazano aby wspólnicy wiedzieli lub powinien wiedzieć o nierzetelności kontrahenta. Z uzasadnienia decyzji organu zarówno pierwszej instancji jak i drugiej instancji nie wynika aby Skarżąca na podstawie obiektywnych przesłanek, wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionym przez wystawcę faktury. Sam fakt wydania w stosunku do kontrahenta Skarżącej spółki decyzji opartej o art. 108 ustawy VAT jest niewystarczający do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku wynikającej z zakwestionowanych faktur.

"Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Przeprowadzone postępowania podatkowe zostało dokonane z naruszeniem regulacji wynikających z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ordynacji podatkowej co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem przez organ regulacji prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy.

Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a . należało zaskarżoną decyzję uchylić.

Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę będzie zobowiązany do uwzględnienia zaprezentowanej przez sąd oceny prawnej a także organ odwoławczy będzie zobowiązany do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wykazania, że wspólnicy wiedzieli lub powinni wiedzieć o procederze związanym z nieprawidłowościami przy wykonaniu robót przez kontrahenta Spółki. Dopiero po pozytywnych w tym zakresie ustaleniach, organ będzie mógł zastosować regulacje z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT. W sposób wcześniej przez sąd wskazany.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 i art.205 § 1 -§ 3 p.p.s.a.,