Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 906/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 180
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1043/11 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Łd 1043/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 1 czerwca 2011 r. nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 30 listopada 2009 r. w części dotyczącej określenia A. K. (dalej: podatnik/ strona/ autor skargi kasacyjnej) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za lipiec 2004r., sierpień 2004r.; wrzesień 2004r.; listopad 2004r. i grudzień 2004r. i jednocześnie określił zobowiązanie podatkowe w VAT za lipiec 2004r. w kwocie 816.279 zł; sierpień 2004r. w kwocie 849.392 zł; wrzesień 2004r. w kwocie 839.006 zł; listopad 2004r. w kwocie 1.066.069 zł; grudzień 2004r. w kwocie 1.024.282 zł, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji tj. za maj 2004r., czerwiec 2004r. i październik 2004r.

1.2. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że w powołanej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego od F.H. J. z siedzibą w S. oraz sp. z o.o. R. z siedzibą w J. Materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonych kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych wykazał, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym, a w związku z tym faktury VAT dokumentujące zakup i sprzedaż tego towaru były fikcyjne. W świetle zgromadzonych dowodów ustalono, że F.H. J. oraz R. sp. z o.o. działalność podatnika celem ukrycia faktycznej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji przypisując stronie obrót olejem napędowym wykazanym przez: F.H. J. pomniejszył ten obrót o wartość oleju napędowego "sprzedanego" przez ten podmiot na rzecz R. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. pomniejszył ten obrót o wartość oleju napędowego "sprzedanego" przez ten podmiot na rzecz Z.H.U. T. oraz G. sp. jawna – wartości powyższe zostały obliczone w oparciu o wystawione faktury VAT. W obu przypadkach organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że rozchód ten należy potraktować jako "obrót wewnętrzny" podatnika.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ podatkowy drugiej instancji wydał wskazaną na wstępie decyzję, w której zasadniczo podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, w myśl którego obrót olejem grzewczym, który został wykazany w urządzeniach księgowych F.H. J. oraz sp. z o.o. R. jako olej napędowy, należy przypisać stronie. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że to podatnik dysponował wskazanym towarem jak właściciel, a wskazane podmioty, tj. F.H. J. oraz sp. z o.o. R., jedynie dokumentowały papierowy obrót towarem, którym nie dysponowały. W dokumentacji tej następowało również przeklasyfikowywanie oleju grzewczego na olej napędowy. Dowody zebrane w sprawie, w ocenie organu odwoławczego, wykazały, że to podatnik był rzeczywistym dostawcą oleju grzewczego, to on przyjmował zapłatę za dostarczony towar (ewentualnie jego matka K. K.), to on wyrażał zgodę na sprzedaż towaru danej osobie, to on ustalał cenę. Ponadto podatnik nie dokonał rejestracji działalności gospodarczej w VAT na własne nazwisko i funkcjonował w rejestrach prowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji jedynie jako wspólnik sp. jawnej G. W związku z powyższym zasadnie zdaniem organu odwoławczego na podstawie 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że zebrany materiał dowodowy wykazał ponad wszelką wątpliwość, że podatnikowi można i należy przypisać status podatnika, ponieważ to on był osobą, która dysponowała olejem grzewczym jak właściciel i to on organizował sieć odbiorców, którym sprzedawał posiadany olej grzewczy. Kierując się tymi ustaleniami organ odwoławczy wskazał, iż ze stanu faktycznego sprawy wynika, że to strona: posiadała urządzenia techniczne umożliwiające magazynowanie dużych ilości produktów ropopochodnych, a umowy dzierżawy tych urządzeń sporządzane m.in. ze sp. z o.o. R. "miały na celu uwiarygodnić działalność tego podmiotu w zakresie handlu paliwami; nabywała znaczne ilości oleju grzewczego od sp. z o.o. E., który następnie sprzedawała ostatecznym odbiorcom, wykorzystując do tego celu podmioty, takie jak F.H. J. oraz sp. z o.o. R., które w swojej dokumentacji legalizowały obrót tym towarem; decydowała, jakim podmiotom, na jakich warunkach (tj. cena, warunki dostawy) sprzedać posiadany olej grzewczy, wykorzystując do tego "puste" faktury wystawiane m.in. przez F.H. J. oraz sp. z o.o. R.; zdefiniowała/określiła odbiorców oleju grzewczego (firmy transportowe, rolnicy), dla których została stworzona oferta zakupu oleju grzewczego niebarwionego, jako oleju napędowego (wskazują na to m.in. zeznania A. K. z dnia 10 i 11 lipca 2007 r.), dla potrzeb której w urządzeniach księgowych takich podmiotów, jak F.H. J. S. oraz sp. z o.o. R., stworzono - odrębny od rzeczywistego obiegu paliwa - obieg dokumentów, który miał za zadanie m.in. ukryć rzeczywisty podmiot zobowiązany do odprowadzenia podatku z tytułu sprzedaży towaru, tj. A. K. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań w VAT za miesiące objęte sporną decyzją, albowiem organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia w postaci zajęcia ruchomości.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez: zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: M. B., J. S., D. G., D. K., J. M., A. R., W. P., A. B. i M. B. oraz skarżącego w charakterze strony, mimo złożenia takiego wniosku dowodowego; dowolne, kontrfaktyczne i wewnętrznie sprzeczne ustalenie, że skarżący w latach 2003-2006 wprowadził do obrotu paliwo o wartości kilkuset milionów złotych, w sytuacji gdy zgodnie z ustaleniami organów podatkowych i organów ścigania podatnik faktycznie zakupił w tym okresie od firmy B. paliwo o wartości 25.271.050 zł; błędną ocenę dowodów w postaci prawomocnych wyroków sądów karnych wydanych w stosunku do J. W. i H. L., z których jednoznacznie wynika, że osoby te faktycznie wprowadzały do obrotu produkt ropopochodny, którego nabywcą były m.in. firmy R. i F.H. J., a nie An. K.; dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały dla podatnika okoliczności niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub niezasadnym zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdza fakt, że faktury wystawione przez dostawców podatnika potwierdzają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze; bezpodstawne uznanie, że skarżący wykorzystywał inne firmy, w tym R., do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji oleju napędowego na własny rachunek; oparcie rozstrzygnięcia zasadniczo o dowody pochodzące z postępowań karnych, zwłaszcza o zeznania składane w charakterze podejrzanych lub oskarżonych; zaniechanie podjęcia wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych okoliczności sprawy, tj. źródeł rzekomego zaopatrywania się przez skarżącego w olej napędowy wprowadzany do obrotu za pośrednictwem podmiotów trzecich, a także zakresu relacji gospodarczych łączących go z firmą E., a także roli A. R. i W. P. w obrocie olejem napędowym dokonywanym przez J. S.;

- art. 180 § 1 w związku z art. 122 i art. 188 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych podatnika zawartych w uwagach do protokołu kontroli z dnia 25 września 2009 r., obejmujących przesłuchanie strony, świadków: M. B., J. S., D. G., D. K., J. M., A. R., W. P., A. B. i M. B., mimo że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ meriti dał wiarę, a także dla ustalenia, co było przedmiotem działalności firm R. oraz F.H. J., a ponadto zasad ich współpracy z A. K. działającym w ramach firmy G., a także niewystąpieniu przez organ meriti do firmy N. S.A. w celu uzyskania informacji, czy w 2004 r. ich klientem była firma R. lub M.;

- art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez opodatkowanie czynności, które zgodnie z poczynionymi przez organy podatkowe ustaleniami nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; obecnie tekst jedn. z 2012r. poz. 270; dalej: ppsa).

3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe podjęły niezbędne działania dla właściwego wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie identyfikacji podmiotu dokonującego rzeczywistego obrotu olejem, który to obrót, według przedstawionych organom dokumentów miał być wykonywany przez spółkę z o.o. R. oraz przez J. S., zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały wszechstronnej jego oceny zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz przejrzyście przedstawiły w decyzjach wyciągnięte przez siebie wnioski.

3.3. Powołując się na treść art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustawodawca dopuścił możliwość korzystania przez organ podatkowy nie tylko z dowodów zgromadzonych przez tenże organ wcześniej w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej, ale również przez dowody zgromadzone przez inne organy administracji, w szczególności organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, a także przez sądy w toku właściwych dla nich postępowań. Stąd też w przedmiotowej sprawie organy podatkowe miały zatem możliwość i prawo dokonywania ustaleń faktycznych nie tylko na podstawie dowodów zgromadzonych bezpośrednio w toku tego postępowania, ale także w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych oraz w toku postępowań karnych z którymi skarżący miał możliwość zapoznania się i to uczynił.

3.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, w szczególności art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika zawartych w uwagach do protokołu kontroli obejmujących przesłuchanie strony i szeregu wskazanych w skardze świadków. Przeprowadzenie tych dowodów nie miałoby znaczenia dla wyjaśnienia sprawy przede wszystkim dlatego, że dowody takie zostały już wcześniej przeprowadzone, częściowo w toku innych postępowań, a protokoły z takich przesłuchań zostały włączone w poczet materiału dowodowego sprawy niniejszej i podatnik zapoznał się z nimi. Istotne jest, że wiele z tych osób było przesłuchiwanych kilkakrotnie, np. kluczowi świadkowie: M. B. i J. S., ale także sam skarżący. Organy podatkowe brały pod uwagę wszystkie zeznania poszczególnych świadków i skarżącego oraz to, że świadkowie ci zmieniali swoje zeznania, a więc brał pod uwagę także zeznania tych osób korzystne dla skarżącego. Jednakże w decyzji dokonano logicznej oceny tych zeznań i wskazano, które zeznania są wiarygodne i dlaczego.

3.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zgromadziły bogaty materiał dowodowy, ale ustalony w decyzji stan faktyczny wynika z logicznych wniosków wyprowadzonych z oceny całokształtu materiału dowodowego. Przypisanie skarżącemu sprzedaży oleju grzewczego wykazanego w dokumentacji księgowej (jako sprzedaż oleju napędowego) R. i J. S. jest uzasadnione. Organy podatkowe wykazały, że wyżej wymienione podmioty nie dokonywały zakupu oleju, a więc nie mogły go sprzedawać. Istotne są w tej mierze zeznania J. S. i M. B., prezesa R., którzy przyznali się do firmowania działalności rzeczywiście prowadzonej przez skarżącego, opisali mechanizm zorganizowanej działalności, metody działania i rolę poszczególnych osób. Zeznania te są w tej mierze zbieżne z zeznaniami G. M., S. D. i K. C., ale także ze wskazanymi w decyzji prawomocnymi wyrokami karnymi wobec S. D., K. C. i H. L. oraz z prawomocnymi decyzjami w zakresie VAT wydanymi dla R. i J. S., z których wynika, że podmioty te ani nie kupowały, ani nie sprzedawały oleju, a posiadane przez nie faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu.

3.6. Nie ma natomiast podstaw do podważania transakcji udokumentowanych fakturami sprzedaży formalnie wystawionymi przez firmantów w zakresie ilości towaru. Chociaż faktury te są nierzetelne w odniesieniu do uwidocznionego w ich treści sprzedawcy (F.H. J. lub R.), to nigdy nie były kwestionowane w odniesieniu do uwidocznionych w ich treści nabywców (poza sytuacjami, gdy dotyczyły tzw. "obrotu wewnętrznego" podatnika, co zostało uwzględnione w decyzji). Z treści tych faktur wynika, że właśnie taka ilość oleju została sprzedana konkretnym i zidentyfikowanym, a więc weryfikowalnym, nabywcom. Przypisana skarżącemu ilość sprzedanego paliwa miała więc konkretnych odbiorców.

3.7. Odnosząc się do treści art. 11 ppsa zauważono, że organ odwoławczy powołał się w zaskarżonej decyzji na trzy prawomocne wyroki w sprawach karnych, które wiążą Sąd pierwszej instancji w zakresie ustaleń odnoszących się tylko do skazanych osób, ale potwierdzają przyjętą w zaskarżonej decyzji wersję, że dokumentacja księgowa R. i F.H. J. była fałszowana i w rzeczywistości podmioty te nie dokonywały rzeczywistego obrotu paliwem. Dowodem w sprawie potwierdzającym tezę organów podatkowych jest też powołany w decyzji protokół z rozprawy z dnia 31 marca 2009 r., sygn. akt IV K 662/07, Sądu Rejonowego w L., zawierający oświadczenia procesowe J. S. i obrońcy M. B. o dobrowolnym poddaniu się karze, a więc i przyznaniu do zarzutów postawionych w akcie oskarżenia o działaniu w grupie przestępczej mającej na celu popełnianie oszustw podatkowych związanych z handlem paliwem. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ podatkowy słusznie zauważył, że zmiana powyższego oświadczenia przez J. S. nie powinna mieć wpływu na ocenę roli podatnika i J. S. w procederze handlu olejem grzewczym, skoro ustalony w decyzji stan faktyczny znajduje potwierdzenie po przeprowadzeniu wielu różnych dowodów. Natomiast wyroki karne przeciwko J. W. i H. L. nie stanowią dowodu na okoliczność rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez m.in. R. Wynikające z tych wyroków stwierdzenie co do skazania za potwierdzenie nieprawdy w fakturach poprzez podanie, iż przedmiotem obrotu był olej napędowy, podczas gdy przedmiotem tym był inny produkt ropopochodny, potwierdzają jedynie ustalenia organów, iż jednym z mechanizmów działania spółki R., było wprowadzanie do obrotu towaru, składającego się z różnych komponentów ropopochodnych i zbywanie go jako olej napędowy.

4. Postępowanie przed Sądem drugiej instancji.

4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez podatnika na podstawie art. 173 § 1 ppsa zaskarżono wskazany wyżej wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 181 O.p. polegającego na: zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków M. B., J. S., D. G., D. K., J. M., A. R., W. P., A. B. i M. B. oraz skarżącego w charakterze strony mimo złożenia takiego wniosku dowodowego przez pełnomocnika skarżącego i oczywistego znaczenia powyższych dowodów dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego; dowolnym, kontrfaktycznym i wewnętrznie sprzecznym ustaleniu, że skarżący w latach 2003-2006 wprowadził do obrotu paliwo o wartości łącznego obrotu wykazanego przez firmy F.H. J., R., T. i B., tj. o wartości kilkuset milionów złotych, w sytuacji gdy zgodnie z ustaleniami organów podatkowych i organów ścigania podatnik faktycznie zakupił w tym okresie od firmy E. paliwo o wartości 25.271.050 zł; błędnym zaakceptowaniu założenia, że skarżący zaopatrywał się w paliwo także u innych podmiotów niż E. (B.) w sytuacji, gdy na potwierdzenie powyższej okoliczności nie przeprowadzono żadnego dowodu; bezpodstawnym uznaniu, że skarżący wykorzystywał inne firmy, w tym inne firmy R. do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji oleju napędowego na własny rachunek, w sytuacji, gdy poza sporem pozostaje fakt, że podmiot ten prowadził legalną, samodzielną działalność gospodarczą na długo przed rozwiązaniem współpracy z podatnikiem; zaniechanie podjęcia wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych okoliczności sprawy, tj. źródeł rzekomego zaopatrywania się skarżącego w olej napędowy wprowadzany do obrotu za pośrednictwem podmiotów trzecich, a także z zakresu relacji gospodarczych łączących go z firmą E., a także roli A. R. i W. P. w obrocie olejem napędowym dokonywanym przez J. S.; dowolne przyjęcie, że podstawa opodatkowania VAT w niniejszej sprawie powinien być cały obrót zrealizowany przez R. i F.H. J., mimo, iż nie wykazano by skarżący mógł dysponować paliwem w ilości do tego niezbędnej a szereg okoliczności faktycznych wskazuje, ze firma R. i F.H. J. przynajmniej w części dokonywały sprzedaży paliwa na własny rachunek; błędna ocenę dowodów w postaci prawomocnych wyroków sądów karnych wydanych w stosunku do J. W. i H. L., z których jednoznacznie wynika, ze osoby te faktycznie wprowadzały do obrotu produkt ropopochodny, którego nabywcą były m.in. firmy R. i F.H. J. a nie podatnik; dowolne uznanie, że faktury dokumentujące dostawy paliwa dokonane przez R. i F.H. J. mimo stwierdzenia ich nierzetelności przedmiotowo-podmiotowej, mogą stanowić wiarygodny i wyłączny dowód na okoliczność wielkości obrotu zrealizowanego podatnika; dowolne uznanie, że doszło po stronie podatnika do powstania obowiązku podatkowego w VAT mimo nie wykazania, że dostawy wyczerpujące całość podstawy opodatkowania faktycznie zostały dokonane, co jest warunkiem powstania obowiązku podatkowego w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o VAT;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i art. 188 O.p. poprzez pominiecie wniosków dowodowych podatnika zawartych w uwagach do protokołu kontroli z dnia 25 września 2009r. oraz odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji obejmujących przesłuchania strony, świadków: M. B., J. S., D. G., D. K., J. M., A. R., W. P., A. B. i M. B., mimo że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ dał wiarę, a także dla ustalenia, co było przedmiotem działalności firm R. oraz F.H.U. J. oraz zasad ich współpracy z podatnikiem;

- naruszenie art. 11 ppsa przez ustalenie stanu faktycznego w sposób sprzeczny z sentencjami prawomocnych wyroków karnych wydanych przez Sąd Rejonowy w W. w stosunku do J. W. i H. L. i uznanie, ze osoby te nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami i nie dostarczały go firmie R., co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do konstatacji, iż działalność R. jest pozorna. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie ww. wyroku oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postepowania w sprawie w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono zarzut art. 141 § 4 ppsa, wskazując na brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na rzecz organu podatkowego drugiej instancji kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest bezzsadna.

5.2. W postępowaniu przed NSA prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ppsa). NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy w tym względzie przypomnieć, że skuteczne podniesienie zarzutu z art. 174 pkt. 2 ppsa wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 5 października 2012r. sygn. akt I FSK 1913/11, opubl. CBOSA).

5.4. Przystępując do oceny zarzutów we wskazanym wyżej zakresie w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu tj. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa, który stawiany jest przez skarżącą w kontekście braku dostatecznego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do argumentacji podniesionej przez skarżącą w skardze. Po pierwsze, dlatego, że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie – a w ocenie NSA, zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy. Po drugie, wypada przypomnieć, że w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. CBOSA NSA wyraził pogląd, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 ppsa), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze treść powyższej uchwały należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zaś za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt I FSK 67/11, opubl. CBOSA).

5.5. Na uwzględnienie nie zasługuje kolejny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 181 O.p., stawiany w kontekście nieprzeprowadzenia w sposób prawidłowy postępowania podatkowego i błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której wypełnienie zawarte jest w treści art. 187 § 1 O.p. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie powinno budzić wątpliwości to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego ciąży na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. Przy czym należy przypomnieć, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.).

Należy zwrócić uwagę, że autor skargi kasacyjnej uzasadniając wskazany zarzut ogranicza się w istocie do polemiki z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe. Strona w sposób ogólnikowy wskazuje, co dodatkowo powinno być uczynione w toku postępowania podatkowego przez organy podatkowe, sama jednak nie przedstawia konkretnych argumentów i dowodów przemawiających za jej stanowiskiem. Nie odnosi się także do ustalonych przez organy podatkowe faktów, jak też do dokonanej przez nie oceny poszczególnych dowodów. Samo zaś wskazywanie przez nią i to w sposób bardzo pobieżny na okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej np. własny potencjał organizacyjny i wywodzenie z nich ogólnych twierdzeń jawi się jako niewystarczające dla podważenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, a w konsekwencji zapadłych rozstrzygnięć organów podatkowych.

Na tym tle należy zauważyć, że stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. zm.) i art. 3 § 1 ppsa sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta polega, więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej rozpoznając nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji z tak zakreślonych obowiązków wywiązał się należycie. Wnikliwej analizie poddał prawidłowość prowadzonego przez organy podatkowe postępowania, oceny zgromadzonego materiału dowodowego, poczynionych ustaleń faktycznych, jak i prawidłowość zastosowania norm prawa materialnego. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że to podatnik dysponował wskazanym towarem jak właściciel i to on był rzeczywistym dostawcą oleju grzewczego - przeklasyfikowanego następnie na olej napędowy, to podatnik przyjmował zapłatę za dostarczony towar (ewentualnie jego matka K.K.), to podatnik wyrażał zgodę na sprzedaż towaru danej osobie i to on ustalał cenę. Podmioty takie jak: F. H. J. i sp. z o.o. R. dokumentowały jedynie papierowy obrót towarem, którym nie dysponowały.

5.6. Nie znajduje również uzasadnienia kolejny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. i art. 188 O.p. stawiany w kontekście pominięcia wniosków dowodowych strony. Należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z powołanego przepisu wynika wyraźnie, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W istocie zaś wskazane w skardze kasacyjnej wnioski dowodowe w większości przypadków zmierzały do powtórzenia dowodu z przesłuchania świadków. Żądanie takie jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2012r. sygn. akt I FSK 2114/11, opubl. CBOSA).

Skarga kasacyjna zaś takich okoliczności nie wskazuje. Jej autor nie wyjaśnia dlaczego konieczne jest ponowienie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków, jak też dlaczego przeprowadzenie dowodu z przesłuchania innych świadków ma walor istotny z punktu widzenia poczynionych już wcześniej ustaleń przez organy podatkowe. W istocie uzasadnienie omawianego zarzutu naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego nie wykracza poza lakonicznie wskazywane okoliczności, które mają uzasadniać potrzebę przeprowadzenia takiego dowodu. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej odsyła do okoliczności wynikających z treści składanego przez niego wniosku dowodowego nie precyzując daty złożenia takiego wniosku.

Należy tym samym uznać, że Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy i wyczerpujący odniósł się do powyższego zagadnienia, nie podzielając argumentacji strony. Słusznie bowiem zauważono, że przeprowadzenie wskazanych dowodów nie miało znaczenia dla wyjaśnienia sprawy, przede wszystkim dlatego, że dowody takie zostały już wcześniej przeprowadzone, częściowo w toku innych postępowań, a protokoły z takich przesłuchań zostały włączone w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy. Podatnik zaś został z nimi zapoznany. Kluczowi świadkowie: M. B. i J. S., ale także sam skarżący byli przesłuchiwani kilkakrotnie. Wszystkie zeznania poszczególnych świadków zostały ocenione. Ocena ta zaś nie miała charakteru oceny dowolnej i znalazła również oparcie w innych dowodach. Dodatkowo z zeznań J. S. nie wynika, że firmował działalność A. R., którego poznał w areszcie lub W. P. wprawdzie osoby te brały udział w procederze związanym z nielegalnym handlem olejem grzewczym ale nie one, lecz strona były "cały mózgiem działalności związanej z paliwami i fakturami".

Niezrozumiałym jest uzasadnienie zarzutu dotyczącego odmowy dopuszczenia dowodu w postaci orzeczenia laboratoryjnego nr [...] wydanego dla R. sp. z o.o. przez N. S.A. Autor skargi kasacyjnej wskazując jedynie na pewną niekonsekwencję postępowania organów podatkowych, nie uzasadnia, że następstwa stwierdzonego uchybienia we wskazanym zakresie tj. naruszenia art. 188 O.p. i art. 180 § 1 O.p. były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia.

5.7. Za bezzasadny także należy uznać zarzut naruszenia art. 11 ppsa poprzez ustalenie stanu faktycznego w sposób sprzeczny z sentencjami prawomocnych wyroków karnych wydanych przez Sąd Rejonowy w W. w stosunku do J. W. i H. L. Stosownie do powołanego przepisu ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Jednakże moc wiążącą dla sądu administracyjnego mają jedynie ustalenia co do popełnienia przestępstwa, zawarte w prawomocnym wyroku skazującym, przy czym sąd administracyjny jest związany jedynie sentencją skazującego wyroku karnego, natomiast nie jest związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu tegoż wyroku (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012r. sygn. akt II OSK 517/11, opubl. CBOSA). Ponieważ uzasadnienie nie ma mocy wiążącej i jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia Sąd administracyjny uprawniony jest do oceny - tak jak i innych dowodów w sprawie - ustaleń sądu karnego zawartych w uzasadnieniu wyroku. (wyrok z dnia 8 kwietnia 2011r. sygn. akt I FSK 790/10, opubl. CBOSA).

Tym samym trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że wskazane wyroki karne nie stanowią dowodu na okoliczność rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej m.in. przez R. Wynikające z tych wyroków stwierdzenie co do skazania za potwierdzenie nieprawdy w fakturach przez podanie, że przedmiotem obrotu był olej napędowy, podczas, gdy przedmiotem był inny produkt ropopochodny, potwierdzają jedynie ustalenia organów podatkowych, iż jednym z mechanizmów działania spółki R. było wprowadzanie do obrotu oleju grzewczego i zbywanie go jako olej napędowy. Z zeznań zaś J. W. składanych przed Sądem Rejonowym w W. wynika, że to podatnik był osobą organizującą obrót olejem grzewczym wprowadzanym na rynek jako olej napędowy.

5.8. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Koszty postępowania kasacyjnego zasądzono w oparciu o art. 204 pkt 2 ppsa i art. 205 § 2 ppsa.