Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 12/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 12/21. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 marca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Wiśniewski sędziowie WSA: sędzia Piotr Głowacki(spr.) sądzia Inga Gołowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 marca 2021r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w O. na interpretację indywidulną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług; I uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2020 r. wpłynął wniosek M. sp. z o.o. w O. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy otrzymana przez wnioskodawcę rekompensata stanowi obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie Spółki z o. o. Jedynym wspólnikiem Spółki i jednocześnie jej założycielem jest Gmina O. posiadająca 100% udziałów w jej kapitale zakładowym.

Na podstawie aktu założycielskiego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 2 października 2008 r. (powstałej z przekształcenia zakładu budżetowego), Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego i została zobowiązana zapewnić ciągłość działalności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego na terenie Miasta oraz gmin - stron porozumienia komunalnego. Wnioskodawca realizuje usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, jako podmiot wewnętrzny w rozumieniu (WE) nr 1370/2007 z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70. Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 2136) prawa i obowiązki Wnioskodawcy związane z powierzeniem mu przez Gminę Miasto zadania własnego w zakresie lokalnego transportu zbiorowego wynikają z umowy z dnia 23 grudnia 2016 r., wraz z aneksami do tej umowy. Szczegółowy zakres obowiązków świadczenia usług przewozowych przez Spółkę został określony w ww. umowie. Na podstawie tej umowy Wnioskodawca wykonuje zadanie własne Gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego organizowanego przez tą Gminę, a ponadto na podstawie porozumienia komunalnego zawartego w trybie art. 74 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w sprawie powierzenia Gminie zadań własnych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, Spółka wykonuje również publiczny transport zbiorowy na terenie gmin - stron porozumienia komunalnego.

Ze względu na fakt, iż usługi publicznego transportu zbiorowego mają charakter usług publicznych, wysokość cen (opłat), po których są wykonywane jest ustalana przez Radę Miasta. Taryfa opłat z uwzględnieniem zniżek ujęta jest w uchwale Rady Miasta z dnia 28 sierpnia 2019 r. i uchwale Rady Miasta z dnia 27 listopada 2019 r. Ceny biletów ustalane przez Radę Miasta nie są uzależnione od rzeczywistych kosztów powierzonej Spółce przez Gminę, działalności z zakresu publicznego transportu zbiorowego, ani od wielkości rekompensaty, o której mowa dalej.

Spółka jest uprawniona do uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży biletów. Poza usługami transportowymi w zakresie komunikacji miejskiej (działalność podstawowa), Spółka prowadzi także działalność uboczną (wynajem powierzchni reklamowych, wynajem i dzierżawę nieruchomości, przewozy odpłatne osób), z której to działalności ubocznej przeznacza zyski na pokrywanie straty z działalności podstawowej. Łączne zyski Spółki z tytułu działalności ubocznej nie wystarczają na pokrywanie kosztów działalności podstawowej - komunikacyjnej. Wobec powyższego, w związku z ponoszoną stratą, Spółka ma przyznaną (na mocy ww. umowy) rekompensatę z tytułu wykonywania zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Celem rekompensaty jest wyrównanie Spółce straty, którą ponosi w związku ze świadczeniem usługi podstawowej.

Podstawy przyznawania rekompensaty są określone w przepisach art. 50 i następnych ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Zasady wyliczania rekompensaty są natomiast ustalone w załączniku do przywołanego już rozporządzenia 1370/2007, zgodnie z którym rekompensata nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją usługi publicznej minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane przez przewoźnika w trakcie wykonywania usługi (np. przychody ze sprzedaży biletów, reklama na autobusach) plus tzw. rozsądny zysk, przez który należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału własnego.

Podstawą ostatecznych rozliczeń pomiędzy Spółką, a Gminą, a zwłaszcza podstawą rozliczeń rekompensaty, jest liczba kilometrów faktycznie wykonanych przez Spółkę. Stawki rekompensaty na pokrycie kosztu jednego kilometra wynikają zatem z wielkości rocznej należnej rekompensaty oraz liczby wozokilometrów. Otrzymywana od gminy rekompensata służy pokryciu ujemnego wyniku finansowego netto Spółki w zakresie działalności przewozowej, wynikającego z różnicy poniesionych kosztów i przychodów i nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi.

Spółka prowadzi pełną księgowość, opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca od dnia powstania Spółki, tj. od 31 grudnia 2008 r., do chwili obecnej jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

czy otrzymana przez Spółkę rekompensata, stanowiąca zwrot kosztów wykonywanych zadań własnych Gminy, stanowi obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług?,

czy w przypadku, gdy rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podatek naliczony od zakupu towarów i usług służących wykonywaniu usługi komunikacji miejskiej może zostać odliczony w całości od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z usługą komunikacji miejskiej, gdy Spółka otrzymuje przychody ze sprzedaży biletów?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywana od Gminy rekompensata, stanowiąca zwrot kosztów wykonywanych zadań własnych Gminy nie stanowi obrotu będącego podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), dalej: ustawa VAT.

Interpretacją indywidualną z dnia [...].10.2020r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podano, iż co do zasady - podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

W pierwszej kolejności podstawą opodatkowania jest należność, niezależnie od jej nazewnictwa, stanowiąca w istocie wynagrodzenie za wykonaną czynność podlegającą opodatkowaniu. Elementem podstawy opodatkowania mogą być również należności mające charakter dopłaty do ceny.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne znaczenie dla ustalenia, czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować, jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", C. H. Beck Warszawa 2005 r. s. 265 i nast.).

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować, jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Przy czym jak już zaznaczono, w pierwszej kolejności należy ocenić czy otrzymane kwoty nie stanowią w istocie wynagrodzenia za świadczoną usługę.

W analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Gmina powierza Spółce z o. o. świadczenie usług lokalnego transportu zbiorowego, za co Spółka ta otrzymuje od Gminy stosowną rekompensatę (tj. zwrot kosztów - zgodnie z Rozporządzeniem (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r.).

Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z rozporządzeniem 1370/2007 nałożenie zobowiązania do świadczenia usług publicznych na operatora następuje w drodze umowy o świadczenie usług publicznych. Należy przy tym zaznaczyć, że rozporządzenie nr 1370/2007 zawiera bardzo szeroką definicję "umowy o świadczenie usług publicznych" – obejmuje ona nie tylko umowy cywilnoprawne w rozumieniu polskiego prawa, ale również akty normatywne i administracyjne, a nawet te akty o charakterze władczym, które określają warunki, zgodnie z którymi dany organ samodzielnie świadczy usługi publiczne lub powierza ich świadczenie podmiotowi wewnętrznemu (art. 2 lit. i rozporządzenia nr 1370/2007).

Zgodnie z art. 2 pkt g ww. rozporządzenia, rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych oznacza każdą korzyść, zwłaszcza finansową, przyznaną bezpośrednio lub pośrednio przez właściwy organ z funduszy publicznych w okresie realizacji zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych lub powiązaną z tym okresem.

W takiej sytuacji mamy zatem do czynienia z istnieniem dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu zlecającego wykonanie usługi, będącego jednocześnie odbiorcą usługi (Gmina), jak również podmiotu wykonującego zlecenie -świadczącego usługę transportu zbiorowego (podmiot gospodarczy posiadający odrębność prawno-podatkową od gminy) – w przedmiotowej sprawie sp. z o.o.

Mając powyższe na uwadze, to Gmina, jako podmiot zobowiązany na podstawie ww. przepisów do zapewnienia lokalnego transportu zbiorowego, jest de facto stroną na rzecz której Spółka świadczy usługi transportu pasażerów (faktyczni beneficjenci) w zamian za wynagrodzenie w postaci Rekompensat. Przy czym to, że zadania własne Gminy z zakresu lokalnego transportu zbiorowego nakładane są na Spółkę nie ma znaczenia dla uznania, że pomiędzy Gminą a Spółką dochodzi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług albowiem stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega także świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W konsekwencji, otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe (Rekompensaty na zasadach Rozporządzenia (WE) nr 1370/07) zakwalifikować należy, jako wynagrodzenie za świadczone usługi zwiększające podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z umową, celem rekompensaty jest wyrównanie Spółce straty, którą ponosi w związku ze świadczeniem usługi podstawowej. Spółka wskazała, że rekompensata nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją usługi publicznej minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane przez przewoźnika w trakcie wykonywania usługi (np. przychody ze sprzedaży biletów, reklama na autobusach) plus tzw. rozsądny zysk, przez który należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału własnego.

Z okoliczności sprawy wynika zatem, że Gmina będzie rekompensować Wnioskodawcy koszty (powiększone o rozsądny zysk) związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, poprzez dofinansowanie działalności Wnioskodawcy w tym zakresie. Jak wynika z okoliczności sprawy Rekompensata nie jest przyznawana do całokształtu działalności Spółki, lecz w związku z tym, że Wnioskodawca w drodze zawartych umów z Gminą zobowiązał się do świadczenia usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego jako podmiot wewnętrzny w rozumieniu (WE) nr 1370/2007.

Jak wskazał Wnioskodawca, Spółka otrzymuje od Gminy rekompensatę, której celem jest wyrównanie straty, którą ponosi w związku z wykonywaniem zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego. W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że sposób określenia wysokości rekompensaty, tj. uwzględnienie ponoszonych kosztów związanych z wykonywanymi usługami oraz określenie rozsądnego zysku odpowiada metodzie, zgodnie z którą przedsiębiorca określa ceny świadczonych usług. Z faktu, że kwota rekompensaty stanowi różnicę między kwotą kosztów związanych z działalnością oraz rozsądnego zysku a kwota wpływów związanych z tą działalnością (w szczególności ze sprzedanych biletów), wynika ścisły związek tej rekompensaty z kwotą, jaką płaci konsument (pasażer) za usługę przewozu. W wyniku otrzymania rekompensaty możliwe jest wykonywanie usług transportu zbiorowego przez Wnioskodawcę, a ponadto odpłatność za bilety jest niższa niż w sytuacji gdyby takiej rekompensaty nie było – Wnioskodawca, aby świadczyć usługi transportu zbiorowego bez wypłaconej rekompensaty, musiałby żądać wyższej ceny. Fakt, że Wnioskodawca nie ustala odpłatności za bilety, gdyż ceny ustalone zostały w drodze Uchwały Rady Miasta, pozostaje bez wpływu na powyższą ocenę. Miasto, jako organizator publicznego transportu zbiorowego zlecając Wnioskodawcy świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego, poprzez ustalenie cen biletów oraz zasad przyznawania rekompensaty określa w rezultacie wynagrodzenie za świadczone usługi. Wnioskodawca podejmując się świadczenia tych usług zna poziom wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług.

Zatem, otrzymana kwota rekompensaty ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zapłatą za świadczenie powierzonych do wykonania usług jest bowiem nie tylko zapłata za bilety, ale również otrzymywana rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny usług powierzonych Wnioskodawcy przez Gminę.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie;

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że rekompensata z tytułu świadczenia usług transportu zbiorowego w zakresie komunikacji zbiorowej wypłacana skarżącej przez Gminę stanowi dopłatę mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią usług i tym samym uznanie przez organ, że stanowi ona obrót podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 29a ust, 1 u.p.t.u. podczas gdy dotyczy ona kosztu ogólnego wykonywanych usług i nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi, za jaką klient może skorzystać z usług publicznego transportu zbiorowego, a więc nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ww. ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,

- art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 29a ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że rekompensata z tytułu świadczenia usług transportu zbiorowego w zakresie komunikacji zbiorowej wypłacana skarżącej przez Gminę jest w sposób bezpośredni - zindywidualizowany i policzalny - związana z ceną świadczenia usług przewozowych i tym samym stanowi ona obrót podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy przedmiotowa rekompensata stanowi dofinansowanie ogólne (na pokrycie kosztów działalności Wnioskodawcy) i nie podlega opodatkowaniu.

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że subwencja w postaci rekompensaty stanowi wynagrodzenie za wykonaną usługę na rzecz pasażerów, podczas gdy skarżąca nie otrzymuje od Gminy rekompensaty tytułem rzeczywistego wynagrodzenia za usługę, gdyż nie spełnia na rzecz Gminy żadnego świadczenia, lecz na rzecz potencjalnych podróżnych, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów, co oznacza, iż brak jest bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensaty, a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia publicznych usług przewozowych w autobusach komunikacji zbiorowej,

- art. 122, w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej., polegające na ocenie wniosku bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści, nienależytym ustosunkowaniu się w uzasadnieniu interpretacji do całokształtu okoliczności i argumentacji skarżącej i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu podkreślono, iż art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, iż podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77 podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższe oznacza, że dotacje (subwencje) wchodzą do podstawy opodatkowania wyłącznie wówczas, gdy spełniają ściśle określone przez ww. przepisy warunki, a mianowicie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane ze świadczeniem usług i wpływają na cenę usługi. Co istotne, zarówno z przepisu krajowego jak i unijnego wynika, że nie może to być jakikolwiek wpływ na cenę, lecz musi to być wpływ bezpośredni.

W dorobku orzecznictwa TSUE przyjmuje się, pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować, jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. W wyroku w sprawie C -184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) Trybunał argumentował, że w cełu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją, a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Innymi słowy zdaniem TSUE podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni związane są ze świadczeniem usług (lub dostawą towarów) i w praktyce (trudno sobie wyobrazić, żeby było inaczej) zmniejszają (w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi) cenę.

Tymczasem organ interpretacyjny, przeciwnie do ww. argumentacji TSUE w zaskarżonej interpretacji uznał, że skoro przyznanie rekompensaty ma związek ze świadczeniem przez skarżącą usług transportu publicznego, tj. bez takiej dotacji nie mogłaby ona świadczyć usług po cenach ustalonych niezależnie od niej, to jest to okoliczność wystarczająca dla przyjęcia, że występuje wymagany przez art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wyraźny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Tymczasem z orzecznictwa TSUE wyraźnie wynika, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie może być decydujący dla uznania, że taka dotacja powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Aby tak się stało, konieczne jest stwierdzenie, iż dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (stąd m.in, TSUE uważa, że dotacje, podlegające opodatkowaniu powinny zmniejszać cenę w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi).

Zasadne jest zatem przyjęcie, że dotacje przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów działalności nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania, chociaż w ostatecznym wyniku mogą mieć oczywiście (i z reguły mają) wpływ na cenę świadczonych usług. Nie jest to jednak wpływ bezpośredni. Organ interpretacyjny pominął to, że skarżąca we wniosku podkreśliła, że otrzymywana przez wnioskodawcę rekompensata nie jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną świadczenia usług przewozowych. Nie można wskazać, że realizowane świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę. Jak była mowa powyżej wysokość rekompensaty uwzględnia cały szereg okoliczności, nawet bezpośrednio niezwiązanych z ceną biletu, przykładowo rozsądny zysk wnioskodawcy. Nie jest zatem tak, że kwota rekompensaty stanowi współfinansowanie usług przewozowych i bezpośrednio wpływa na zmniejszenie ceny biletu. Cena usługi nie jest obniżona o kwotę dotacji. Rekompensata służy do pokrycia kosztów wykonywania zadań publicznych przez wnioskodawcę i jej celem jest pokrycie ogólnych kosztów działalności wnioskodawcy wynikających ze świadczenia usług publicznych. Podkreślić przy tym należy, że problematyka zaliczania do podstawy opodatkowania kwot dotacji stanowi w istocie o wyrównaniu podatku, jaki władze utraciły z uwagi na stosowanie niższych cen towarów i usług. Z tego właśnie powodu musi występować ścisły związek między ceną sprzedawanych towarów bądź świadczonych usług (w niniejszej sprawie cen biletów), a uzyskaną dotacją, która musi przybrać postać wynagrodzenia za usługę. Niższy przychód z niższych cen biletów musi być w ten sposób wyrównany i dotacja powinna być włączona do podstawy opodatkowania. Jednak istotne jest również to, że związek dotacji z ceną musi być na tyle wyraźny, a wpływ na cenę usługi policzalny po to, aby nie doszło do opodatkowania obrotu ponad ten podatek, który władze utraciły (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Op 473/17, wyrok TSUE z dnia 26 października 1996 r., C-317/94 Elida Gibbs Ltd, wyrok TSUE z dnia 27 października 2011 r., C-93/10 GFKL).

Z powyższego wypływa wniosek, że okoliczności faktyczne muszą potwierdzać istniejący związek pomiędzy dotacją, a ceną w taki sposób, że cena musi się zmniejszać w proporcji do dotacji (choć wysokość dotacji nie musi dokładnie kwotowo odpowiadać zmniejszeniu ceny), a zatem relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją musi być, po pierwsze, jednoznacznie widoczna, po drugie zaś, istotna. Dotacja musi stanowić element ustalania ceny.

Organ, uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, nie uwzględnił wskazanych przez Trybunał okoliczności, nade wszystko zaś wadliwie zinterpretował, na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wymóg istnienia wyraźnego i istotnego związku między ceną świadczonych usług przewozu (ceną biletu), a otrzymaniem dotacji.

Stanowisko organu opiera się na ogólnym przekonaniu, że gdyby nie fakt otrzymania dotacji wnioskodawca nie mógłby sprzedawać biletów po niższej cenie. Takie stanowisko nie może być jednak uznane za trafne w świetle koniecznych do spełnienia wymogów, na które zwraca uwagę TSUE, w szczególności zaś na to, że zależność pomiędzy ceną świadczonych usług przewozowych (ceną biletów), a dotacją, musi być jednoznaczna i wyraźnie dostrzegalna.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika jasno, że Gmina Miasto O. rekompensuje wnioskodawcy koszty związane ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego poprzez dofinansowanie bieżącej działalności wnioskodawcy. Wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją usługi publicznej minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane przez przewoźnika w trakcie wykonywania usługi (np. przychody ze sprzedaży biletów, reklama na autobusach) plus tzw. rozsądny zysk, przez który należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału własnego.

Zatem teoretycznie może dojść do sytuacji, w której, mimo sprzedaży tylko niewielkiej ilości biletów, rekompensata nie zostanie wypłacona, gdyż np. wystąpi wysoki przychód wygenerowany podczas wypełniania usług publicznych transportu zbiorowego, w tym dodatnie wpływy finansowe dotyczące prowadzonej pomocniczej (dodatkowej) działalności. Okoliczność ta potwierdza trafność stanowiska skarżącej, że w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje wyraźny i bezpośredni związek między rekompensatą, a ceną biletów, na którą to okoliczność wskazywał TSUE w wyroku C-184/00.

Nadto zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt l i art. 8 u.p.t.u. to, czy dana kwota, otrzymana przez podatnika, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niezbędne jest (poza ww. elementem - wyraźnym i bezpośrednim związkiem między rekompensatą, a ceną usługi) to, aby w ślad za wykonaną usługą nastąpiło bezpośrednie świadczenie wzajemne, a otrzymana płatność (świadczenie wzajemne) stanowiło rzeczywiste wynagrodzenie za wykonaną usługę. Skarżąca wykonuje zadania własne Gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, a bezpośrednim odbiorcą usług świadczonych przez wnioskodawcę są mieszkańcy Gminy Miasto O. oraz gmin sąsiednich. Na poziomie Gmina - wnioskodawca - brak jest ekwiwalentności, tj. Gmina Miasto O. nie nabywa od wnioskodawcy świadczonych przez niego usług. Tak też pomiędzy kwotą, którą wnioskodawca otrzymuje w postaci rekompensaty od Gminy, a świadczeniem usług na rzecz mieszkańców, czyli rzeczywistych beneficjentów będących pasażerami komunikacji miejskiej, nie zachodzi bezpośredni związek. Stąd wypłacający rekompensatę, tj. Gmina nie uzyskuje żadnych bezpośrednich korzyści, a otrzymana przez wnioskodawcę kwota nie stanowi rzeczywistego wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu w myśl art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Wniesiono o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest uzasadniona.

Zarówno skarżąca jak i organ wydający interpretację zgodnie przyjmowali, że. 29a ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, iż podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77 podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższe oznacza, że dotacje (subwencje) wchodzą do podstawy opodatkowania wyłącznie wówczas, gdy spełniają ściśle określone przez ww. przepisy warunki, a mianowicie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane ze świadczeniem usług i wpływają na cenę usługi. Co istotne, zarówno z przepisu krajowego jak i unijnego wynika, że nie może to być jakikolwiek wpływ na cenę, lecz musi to być wpływ bezpośredni.

Organ i skarżąca wskazywali na tożsame orzecznictwo TSUE, w którym przyjmuje się, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować, jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. W wyroku w sprawie C -184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) Trybunał argumentował, że w cełu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją, a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Innymi słowy zdaniem TSUE podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni związane są ze świadczeniem usług (lub dostawą towarów) i w praktyce (trudno sobie wyobrazić, żeby było inaczej) zmniejszają (w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi) cenę.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją, jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT (W. Varga, Glosa do wyroku TS z 13 dnia czerwca 2002 r., C-353/00, LEX/el. 2012.).

Komentatorzy zwracają uwagę na wnioski płynące z orzeczeń TSUE wskazując, że w praktyce, w większości przypadków, kiedy podatnik otrzymuje od osoby trzeciej (w tym organu publicznego) dofinansowanie jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zawsze zaliczana do podstawy opodatkowania VAT. Natomiast w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymania dotacji, a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę konkretnego świadczenia (R. Namysłowski, A. Kapczuk, B. Niedziółka [w:] Dyrektywa VAT. Komentarz, red. K. Sachs, Warszawa 2008).

Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą podstawy opodatkowania podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub zapłatę, którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia (A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XIV, Warszawa 2020, art. 29a).

Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji uznał, że skoro przyznanie rekompensaty ma związek ze świadczeniem przez skarżącą usług transportu publicznego, tj. bez takiej dotacji nie mogłaby ona świadczyć usług po cenach ustalonych niezależnie od niej, to jest to okoliczność wystarczająca dla przyjęcia, że występuje wymagany przez art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wyraźny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.

Tymczasem, jak słusznie akcentuje skarżąca, z orzecznictwa TSUE wyraźnie wynika, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie może być decydujący dla uznania, że taka dotacja powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Aby tak się stało, konieczne jest stwierdzenie, iż dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (stąd m.in, TSUE uważa, że dotacje, podlegające opodatkowaniu powinny zmniejszać cenę w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi).

Ze stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca realizuje usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, jako podmiot wewnętrzny w rozumieniu (WE) nr 1370/2007 z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70. Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 2136) prawa i obowiązki wnioskodawcy związane z powierzeniem mu przez Gminę Miasto zadania własnego w zakresie lokalnego transportu zbiorowego wynikają z umowy z dnia 23 grudnia 2016 r., wraz z aneksami do tej umowy. Szczegółowy zakres obowiązków świadczenia usług przewozowych przez spółkę został określony w ww. umowie. Na podstawie tej umowy wnioskodawca wykonuje zadanie własne Gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego organizowanego przez tą Gminę, a ponadto na podstawie porozumienia komunalnego zawartego w trybie art. 74 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w sprawie powierzenia Gminie zadań własnych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, Spółka wykonuje również publiczny transport zbiorowy na terenie gmin - stron porozumienia komunalnego.

Ze względu na fakt, iż usługi publicznego transportu zbiorowego mają charakter usług publicznych, wysokość cen (opłat), po których są wykonywane jest ustalana przez Radę Miasta. Taryfa opłat z uwzględnieniem zniżek ujęta jest w uchwale Rady Miasta z dnia 28 sierpnia 2019 r. i uchwale Rady Miasta z dnia 27 listopada 2019 r. Ceny biletów ustalane przez Radę Miasta nie są uzależnione od rzeczywistych kosztów powierzonej Spółce przez Gminę, działalności z zakresu publicznego transportu zbiorowego, ani od wielkości rekompensaty, o której mowa dalej.

Spółka jest uprawniona do uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży biletów. Poza usługami transportowymi w zakresie komunikacji miejskiej (działalność podstawowa), Spółka prowadzi także działalność uboczną (wynajem powierzchni reklamowych, wynajem i dzierżawę nieruchomości, przewozy odpłatne osób), z której to działalności ubocznej przeznacza zyski na pokrywanie straty z działalności podstawowej. Łączne zyski Spółki z tytułu działalności ubocznej nie wystarczają na pokrywanie kosztów działalności podstawowej - komunikacyjnej. Wobec powyższego, w związku z ponoszoną stratą, spółka ma przyznaną (na mocy ww. umowy) rekompensatę z tytułu wykonywania zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Celem rekompensaty jest wyrównanie spółce straty, którą ponosi w związku ze świadczeniem usługi podstawowej.

Podstawy przyznawania rekompensaty są określone w przepisach art. 50 i następnych ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Zasady wyliczania rekompensaty są natomiast ustalone w załączniku do przywołanego już rozporządzenia 1370/2007, zgodnie z którym rekompensata nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją usługi publicznej minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane przez przewoźnika w trakcie wykonywania usługi (np. przychody ze sprzedaży biletów, reklama na autobusach) plus tzw. rozsądny zysk, przez który należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału własnego.

Podstawą ostatecznych rozliczeń pomiędzy spółką, a Gminą, a zwłaszcza podstawą rozliczeń rekompensaty, jest liczba kilometrów faktycznie wykonanych przez Spółkę. Stawki rekompensaty na pokrycie kosztu jednego kilometra wynikają zatem z wielkości rocznej należnej rekompensaty oraz liczby wozokilometrów. Otrzymywana od gminy rekompensata służy pokryciu ujemnego wyniku finansowego netto spółki w zakresie działalności przewozowej, wynikającego z różnicy poniesionych kosztów i przychodów i nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi.

W wyroku z 7 listopada 2018 r., sygn. I FSK 1692/16, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie wchodzą do podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie. Nie mają one bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Rekompensaty za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej, przyznawane operatorom, na podstawie przepisów rozdziału 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że celem rekompensat przyznawanych na podstawie art. 50 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, ma być, stosownie do art. 52 tej ustawy, przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Także sposób przyznania tych rekompensat, wynikający z przepisów rozdziału 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania w zakresie, w jakim operator świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a nie z cenami usług przewozowych, na które rekompensata nie oddziaływuje.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, aby relacja między rekompensatą, a ceną biletu miała charakter bezpośredni. Wysokość rekompensaty nie jest powiązana z ceną biletu i tak samo cena biletu nie jest ustalana proporcjonalnie do wysokości otrzymanej rekompensaty. Gmina wypłaca wnioskodawcy rekompensatę z tytułu rozliczenia dofinansowania, która ma za zadanie wyrównać wnioskodawcy pokrycie kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usługi przewozu osób. Rekompensata, o której mowa we wniosku nie jest przyznawana na koszty związane z konkretną usługą. Trudno jest przy tym zidentyfikować, że refundacja ta jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 maja 2019 r. o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1123), Fundusz gromadzi środki finansowe w celu dofinansowania realizacji zadań własnych organizatorów dotyczących zapewnienia funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 tej ustawy, środki Funduszu przeznacza się na: 1) dofinansowanie realizacji zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej przez dopłatę do ceny usługi, 2) wydatki na obsługę Funduszu. Cena usługi została zdefiniowana w tej ustawie jako kwota deficytu pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wyrażona w złotych w odniesieniu do 1 wozokilometra (art. 2 pkt 1). Użyte w przepisach tej ustawy określenie kwoty deficytu pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej oznacza natomiast – stosownie do art. 2 pkt 2 – ujemny wynik finansowy netto wyliczony dla tej linii nieuwzględniający rozsądnego zysku, o których mowa w rozporządzeniu (WE) 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. UE L 315 z 03.12.2007, str. 1, z późn. zm.).

W preambule rozporządzenia 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. wskazano, że rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych okazać się mogą niezbędne w sektorze pasażerskiego transportu lądowego, aby przedsiębiorstwa odpowiedzialne za usługi publiczne działały w oparciu o zasady i na warunkach, które pozwolą im na realizację swoich zadań. Pod pewnymi warunkami takie rekompensaty mogą być zgodne z Traktatem stosownie do art. 73. Po pierwsze, muszą one być przyznane po to, by zapewnić świadczenie usług stanowiących usługi użyteczności publicznej w rozumieniu Traktatu. Po drugie, aby uniknąć nieuzasadnionego zakłócenia konkurencji, nie mogą przekroczyć poziomu koniecznego do pokrycia kosztów netto poniesionych przy realizacji zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych; należy przy tym uwzględnić przychody uzyskane dzięki nim oraz rozsądny zysk (pkt 34).

Wedle załącznika do tego aktu pt. "Zasady mające zastosowanie do przyznawania rekompensaty w przypadkach, o których mowa w art. 6 ust. 1", wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, który równoważny jest sumie wpływów, pozytywnych czy negatywnych, jakie wypełnianie zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych wywiera na koszty i przychody podmiotu świadczącego usługi publiczne. Wpływ ten oceniany jest przez porównanie stanu, w którym zobowiązanie z tytułu świadczenia usług publicznych jest wypełniane, ze stanem, jaki istniałby w przypadku niewypełniania zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych. Aby obliczyć wynik finansowy netto, właściwy organ kieruje się następującym systemem obliczania: koszty poniesione w związku ze zobowiązaniem z tytułu świadczenia usług publicznych lub pakietem takich zobowiązań nałożonym przez właściwy organ/właściwe organy i zawartym w umowie o świadczenie usług publicznych lub w zasadzie ogólnej, minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane na sieci obsługiwanej w ramach danego(-ych) zobowiązania (zobowiązań) z tytułu świadczenia usług publicznych, minus przychody taryfowe i jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania danego zobowiązania lub zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, plus rozsądny zysk, równa się wynik finansowy netto (pkt 1 i 2). Wypełnianie zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych może mieć wpływ na ewentualną działalność transportową podmiotu, która nie jest związana z danym zobowiązaniem lub zobowiązaniami z tytułu świadczenia usług publicznych. Aby uniknąć nadmiernych rekompensat lub ich braku, przy obliczaniu wyniku finansowego netto bierze się pod uwagę wyrażone ilościowo wyniki finansowe dla danych sieci obsługiwanych przez podmiot (pkt 3). Koszty i przychody należy obliczać zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości i przepisami podatkowymi (pkt 4). Przez "rozsądny zysk" należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału, która w danym państwie członkowskim uznawana jest za normalną dla tego sektora i w której uwzględniono ryzyko lub brak ryzyka ingerencji organu publicznego ponoszone przez podmiot świadczący usługi publiczne (pkt 6).

W świetle powyższego trafnie wywodzi skarżąca, że przekazywana rekompensata ma na celu dofinansowania ogólnych kosztów działalności operatora i nie można jej powiązać z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT. Celem rekompensat przyznawanych w oparciu o ustawę o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, czy też na podstawie art. 50 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym jest przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku).

Wprawdzie wpływ rekompensaty na cenę świadczonych usług istnieje, to jednak na gruncie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., nie może być oceniany, jako bezpośredni. Związek ten jest na tyle odległy, że nie można przyjąć, że w sposób bezpośredni kształtuje cenę świadczonych usług na rzecz konkretnych nabywców (pasażerów dokonujących zakupu biletów na przejazd). Zasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że rekompensata otrzymywana przez spółkę z tytułu świadczenia zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego ma wpływ na cenę świadczonych usług i w konsekwencji stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe sąd na podstawie 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tejże ustawy.

Rzeczą organu przy ponownym rozpoznawaniu wniosku będzie dokonanie oceny stanowiska skarżącej przez pryzmat przedstawionych wyżej wskazań.