Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 415/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. 3. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 1786 (jeden tysiąc siedemset osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Nadleśnictwo (dalej Skarżąca) wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2014r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] lipca 2013r. określającą Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. na kwotę 94.038,00 zł.

Z akt sprawy wynika że :

Wójt Gminy decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 rok na kwotę 94.038,00 zł. Wskazał, że podstawą wydania decyzji były dokumenty dostarczone przez Skarżącą, w szczególności rejestr gruntów, gdzie wykazane są numery działek wraz z powierzchnią zajętą na poszczególnych działkach pod linie energetyczne. Zgodnie z ww. rejestrem na potrzeby linii energetycznych posadowionych na terenie Nadleśnictwa w 2011r. zajęta jest łączna powierzchnia gruntów 127.507,00 m². Znajduje ona odzwierciedlenie w zał. 3 do Umowy Wykonawczej zawartej w dniu [...] listopada 2012 r. pomiędzy PGL Lasy Państwowe - Nadleśnictwo a E Sp. z o.o. Zdaniem organu jest to powierzchnia rzeczywiście zajęta na potrzeby linii energetycznych, bez względu na powierzchnię jaka jest wymagalna.

Stwierdził, że faktycznie zakłady energetyczne prowadzą działalność gospodarczą na potrzeby której zajmują grunty leśne, na których posadowione zostały słupy przesyłowe oraz rozciągnięte pomiędzy nimi sieci energetyczne, będące czynnościami składającymi się na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wskazał, że ponieważ nie przedstawiono dokumentów z których wynikałoby, że została zawarta umowa z zakładami energetycznymi przenosząca posiadanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na te podmioty, a Umowa Wykonawcza z dnia [...].11.2012r. podpisana pomiędzy Nadleśnictwem a E Spółka z o.o. dotyczyła jedynie zasad i warunków współdziałania między stronami w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i budowy nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych - podatnikiem jest, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Nadleśnictwo.

Ustosunkowując się do wniosku Skarżącej z [...] lipca 2013 r. o uzupełnienie materiału dowodowego i przeprowadzenie inwentaryzacji terenowej linii elektroenergetycznych w celu ustalenia faktycznej powierzchni użytkowanej przez operatora sieci organ podatkowy stwierdził, że z art. 122, 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, a zestawienie zbiorcze powierzchni oraz załącznik nr 3 do umowy wykonawczej utwierdzają w przekonaniu, że przyjęta powierzchnia została określona jednoznacznie i jest zgodna ze stanem faktycznym.

Od ww. decyzji skarżące Nadleśnictwo wniosło odwołanie, w którym zarzuciło naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010, Nr 95, póz. 613. ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie a w szczególności poprzez przyjęcie, że grunty, na których są posadowione linie elektroenergetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i z tego tytułu winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w/w ustawy,

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit, a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 348 i 336 K.c. poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, iż na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy Nadleśnictwo działalności gospodarczej na tych gruntach nie prowadzi, ani też nie zachodzi przesłanka posiadania tych gruntów przez E sp. z o.o. do której należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że nie jest ona ani posiadaczem samoistnym ani posiadaczem zależnym, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- art. 21 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy Nadleśnictwo odpowiedni podatek wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło;

- art. 121 § 1, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym nieustalenie prawidłowej powierzchni pod słupami, nieprzeprowadzenie oględzin wszystkich gruntów, co do których wydana była decyzja, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o sporne dokumenty, nieuwzględnienie prowadzonych postępowań przed sądami powszechnymi i wydanych orzeczeń, niezbadanie wielkości powierzchni zajętych przez linie w zależności od napięcia linii z uwagi na obowiązujące normy, nieuwzględnienie podatku od budowli obejmującego elektroenergetyczna sieć dystrybucyjną (słupy i przewody), nieuwzględnienie inwentaryzacji linii elektroenergetycznych przebiegających przez grunty Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych RDLP Nadleśnictwa z roku 2006.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy w pełni zgodził się ze stanowiskiem organu co do ustalenia powierzchni gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w oparciu o dane zawarte w rejestrze gruntów oraz załącznik nr 3 do umowy wykonawczej zawartej pomiędzy skarżącym Nadleśnictwem a spółką E.

Podkreślił, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, na których znajdują się linie energetyczne, są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne (budowa i utrzymanie linii energetycznych, przesył energii). Ponadto zakłady są odpowiedzialne za utrzymywanie właściwego stanu technicznego linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach, co wynika z Prawa energetycznego nakładającego na przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem energii obowiązku utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych.

Zdaniem Kolegium, jeśli najwyższą stawką podatkową są obciążone grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o kryterium ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, bez konieczności rzeczywistego prowadzenia na nich działalności gospodarczej, to tym bardziej taką stawką muszą zostać objęte grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wykorzystywanie gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 1a pkt 3 u.p.o.l. i bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, podlegają opodatkowaniu wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy. Bez znaczenia pozostaje natomiast podnoszona przez stronę okoliczność, że przedmiotowe grunty są wykorzystywane, chociaż w ograniczonym zakresie, w gospodarce leśnej. Prowadzenie działalności leśnej na terenie gruntu zajętego pod napowietrzne linie energetyczne nie wpływa bowiem na kwalifikację podatkową i wysokość podatku. Cała powierzchnia gruntu pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i z tego tytułu podlega opodatkowaniu stawką podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednak z uwagi na to, że zajęcie przedmiotowych gruntów jest bezumowne, podatnikiem jest Nadleśnictwo.

W złożonej skardze na powyższą decyzję, Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzji zarzuciło:

a) naruszenie art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym, poprzez bezzasadne przyjęcie, że za grunty leśne nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne Nadleśnictwa ma obowiązek płacić podatek od nieruchomości, a nie podatek leśny,

b) naruszenie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. upol poprzez bezzasadne przyjęcie, że grunty leśne, których dotyczy decyzja są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż gospodarka leśna w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy o lasach i art. 1 a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

c ) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lii. a w związku z art. 1a ust.1 pkt 3 upol poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przez bezzasadne przyjęcie, że grunty na których posadowione są słupy i linie elektroenergetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą,

d ) naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i ust. 2 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 i art. 2 oraz art. 5 ust. 1pkt 1 lit. a) upol w zw. z art. 348 k.c. i 336 k.c. poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, iż na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty leśne nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne. Według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, prowadzi gospodarkę leśną, która nie jest działalnością gospodarczą a E sp. z o.o., do której należą linie elektroenergetyczne, nie jest ani posiadaczem samoistnym ani zależnym, a tym samym grunty leśne nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,

e ) naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8. poz. 60) poprzez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie 94.038.00 zł, w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i zapłaciło odpowiedni podatek leśny w kwocie 1.613,00 zł. stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów leśnych na terenie Gminy,

f ) naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § l i 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi i prowadzenia pod nimi gospodarki leśnej oraz:

- nie ustalenie prawidłowej powierzchni zajmowanej przez E sp. z o.o. pod słupami oraz napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi,

- błędne przyjęcie jako podstawy wielkości powierzchni gruntów leśnych 127.507,00 m2 zajętych na potrzeby linii elektroenergetycznych ustalonej w załączniku nr 3 do umowy wykonawczej zawartej w dniu [...].11.2012r. pomiędzy E sp. z o.o. a PGL LP Nadleśnictwo, podczas gdy ustalenie zobowiązania dotyczy 2011 r.,

- nie uwzględnienie wniosku dowodowego podatnika o przeprowadzenie inwentaryzacji w terenie wszystkich gruntów, co do których organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję,

- nie ustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności n gruntach leśnych będących przedmiotem sprawy,

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów.

g ) naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i zasady przekonywania, w następstwie obciążenia Nadleśnictwa zobowiązaniem w podatku od nieruchomości za 2011r. bez podstawy prawnej i powołaniem okoliczności faktycznych, które wobec wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego nie sposób uznać za udowodnione.

W uzasadnieniu, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 417/10 podniosło, że przy ustalaniu charakteru gruntu przepis ustawy podatkowej odsyła do ewidencji gruntów. Treść tej ewidencji ma zatem w tym wypadku decydujące znaczenie. Zatem grunty leśne pod liniami elektroenergetycznymi sklasyfikowane w ewidencji jako lasy – Ls, podlegają opodatkowaniu co do zasady podatkiem leśnym.

Dodało zarazem, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wyjątkowo, wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący wskazał przy tym na wyrok NSA z 14 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1101/07, w którym podkreślono, że opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wymaga zajęcia tych gruntów w sposób rzeczywisty i trwały wykluczający możliwość prowadzenia na nich gospodarki leśnej. Zdaniem strony skarżącej, organy nie wykazały jednoznacznie, że grunty leśne znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Skarżąca podniosła, że sam fakt przebiegania przez grunt linii elektroenergetycznych nie oznacza, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie gospodarki leśnej. Na przedmiotowych gruntach jest bowiem ona prowadzona, czego organy nie wzięły pod uwagę. Strona wyjaśniła przy tym, że Nadleśnictwo na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi prowadzi działalność leśną i wykorzystuje te grunty jako m. in. szlaki komunikacyjne, miejsca oporu biologicznego, stałe miejsca żerowania zwierzyny, miejsca dla celów prowadzenia gospodarki łowieckiej, miejsca wprowadzania krzewów liściastych stanowiących urozmaicenie bazy żerowej zwierzyny czy pasy biologiczne typu D - w celu zabezpieczenia przeciwpożarowego.

Ponadto, organy obu instancji błędnie również przyjęły, iż na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, liczony w wysokości stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na E sp. z o.o. do której należą linie elektroenergetyczne.

Dodała również, że sporna jest również faktyczna powierzchnia zajmowana przez operatora sieci pod napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz słupy. Przyjęta powierzchnia 127.507,00 m² z załącznika nr 3 do umowy wykonawczej, nie może stanowić podstawy do obciążenia skarżącego podatkiem od nieruchomości za 2011 r., gdyż sporządzona została dopiero 2012r. Ponadto, nigdy w terenie nie była przeprowadzana inwentaryzacja.

Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych, w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm /. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego orzeczenia dała podstawy do uznania skargi za zasadną, albowiem zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, skutkującym jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie są ustalenia dotyczące gruntu pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, począwszy od ustalenia jego powierzchni i charakteru, a skończywszy na ustaleniu jakim podatkiem - leśnym, czy od nieruchomości - winien być ten grunt objęty.

Odnosząc się do zarzutu nie ustalenia prawidłowej powierzchni gruntów leśnych zajętych na potrzeby linii elektroenergetycznych, należy podkreślić, iż organy prawidłowo ustaliły powierzchnię gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne w ilości127.507,0 m². Określenie tej powierzchni nastąpiło w oparciu o przedłożoną przez Skarżącą umowę wykonawczą z dnia [...] listopada 2012 r. Uznać więc należy, iż organ oparł się na oświadczeniu wiedzy stron zawartej umowy w części dotyczącej wskazanej powierzchni i nie było konieczności prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. Działanie organu, nie godziło w zasadę swobodnej oceny dowodów, wyznaczonej przepisem art. 191 ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że zgodnie z art.1 ust.1 ustawy z 30 października 2002r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002r. Nr 200, poz. 1682 z późn. zm. – zw. dalej ustawą o podatku leśnym) opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Przepis art. 1 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Natomiast, w myśl art. 1 ust.3 ustawy o podatku leśnym, za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzetworzonym. Z brzmienia przytoczonych wyżej przepisów wynika, że sklasyfikowane jako lasy w ewidencji gruntów i budynków grunty podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem leśnym. Wyjątek od tej zasady stanowią lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Precyzuje to ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.), która w art. 2 ust. 2 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Definicję tej treści zawiera również art.1a ust.1 pkt7 upol. Stosownie natomiast do brzmienia art.2 ust.2 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Definicja "lasu" została określona w art.1 ust.2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Przepis art.1a ust.3 pkt 2 upol pod pojęciem lasu nakazuje rozumieć grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Stosownie zatem do przytoczonych przepisów, podstawowym kryterium decydującym o opodatkowaniu gruntów podatkiem od nieruchomości, czy też podatkiem rolnym, jak też leśnym, wynikającym z treści art.2 ust.2 upol, jest ich klasyfikacja ujawniona w ewidencji gruntów i budynków. Klasyfikacja gruntu ma bowiem podstawowe znaczenie dla prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art.21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010r. Nr 193 poz. 1287). Zgodnie z tymże przepisem, podstawę (...) wymiaru podatków świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Tak więc, to na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek, będąc tymi danymi związany (por. wyrok NSA z 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10). Tym samym, w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów

i budynków jako lasy – "Ls", to co do zasady winny zostać opodatkowane podatkiem leśnym. Od reguły tej istnieje jednak wyjątek, bowiem zgodnie z art.2 ust.2 upol grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem leśnym. Natomiast grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób nie budzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, należy rozumieć jako wyłączenie możliwości prowadzenia na danym gruncie działalności leśnej. Przy interpretacji pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej należy posługiwać się jego językowym znaczeniem. Zgodnie zatem z definicjami przytoczonymi przez Nadleśnictwo, a zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować" oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza - zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Z definicji tych wynika, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na wykonywanie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie skutkujących osiągnięciem zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej (patrz podobnie L. Etel w komentarzu: Podatki i opłaty samorządowe, Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 48). W ocenie Sądu, jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolami Ls, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności np. leśnej. Nie mogą to być czynności incydentalne (tak w wyroku WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009r., III SA/Wa 2129/08; także Leonard Etel, Podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, Warszawa 2012, s. 243). Fakt przeprowadzenia przez grunt linii elektroenergetycznych, budowa, utrzymanie słupów i linii oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej nie oznacza, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej. Okoliczność ta nie była przedmiotem badania w toku prowadzonego postępowania. Należy ją postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanej w art.1 ust.3 ustawy o podatku leśnym (jak również art.1a ust.1 pkt 7 upol). Nadleśnictwo w toku prowadzonego postępowania (przed organami jak i na etapie postępowania sądowego) wskazywało na możliwość prowadzenia pod liniami działalności leśnej, podając m.in. że grunty pod liniami są wykorzystywane w gospodarce leśnej jako: szlaki komunikacyjne, miejsca oporu biologicznego, stałe miejsca żerowania zwierzyny, miejsca dla celów prowadzenia gospodarki łowieckiej, miejsca wprowadzania krzewów liściastych stanowiących urozmaicenie bazy żerowej zwierzyny czy pasy biologiczne typu D - w celu zabezpieczenia przeciwpożarowego. Do argumentów tych Kolegium nie odniosło się i nie przeprowadziło również postępowania pod kątem zweryfikowania powoływanych przez stronę okoliczności. Z analizy treści zaskarżonej decyzji wynika bowiem jedynie, że organ przyjął, za bezsporne, że na gruntach są posadowione linie elektroenergetyczne, a więc działalność gospodarczą prowadzą podmioty wykorzystujące te linie, z którymi Nadleśnictwo nie ma podpisanych umów dających określone tytuły prawne. Oznacza to, że grunty te są zajęte faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne co skutkuje obowiązkiem ich opodatkowania według stawki przewidzianej w art.5 ust.1 pkt 1 lit. a) upol. Przy czym, za bez znaczenia uznał podnoszoną przez Skarżącą okoliczność, że w pewnym zakresie grunty mogą być wykorzystywane w gospodarce leśnej.

Organ odwołując się do ustaleń stanu faktycznego sprawy zaznaczył też, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy linii energetycznych i linie energetyczne, są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Do czynności tych można zaliczyć m.in. budowę i utrzymanie słupów i linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej. Tym samym należy stwierdzić, że organy nie wykazały, że grunty leśne pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co stanowi o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Nie jest bowiem tak jak twierdzi organ, że prowadzenie gospodarki leśnej w pewnym zakresie nie ma w sprawie żadnego znaczenia. Jak już bowiem wyżej wskazano, pod pojęciem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty na których wyłączona jest możliwość działalności leśnej. Skoro zatem strona na okoliczność prowadzenia gospodarki leśnej konsekwentnie wskazywała, to należało dokonać prawidłowych ustaleń w tym zakresie. Warto zauważyć, że postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są do podjęcia inicjatywy w celu odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, mają obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Kraków 2004, s. 17). Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych.

W sytuacji braku jednoznacznych ustaleń faktycznych, trafny jest także zarzut naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, gdyż występujące w sprawie wątpliwości, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Mając na uwadze powyższe, koniecznym jest poczynienie, za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych, precyzyjnych ustaleń faktycznych co do tego, czy sporne grunty zostały zajęte na działalność gospodarczą, w rozumieniu wyżej wskazanym. Organ będzie zobowiązany więc ustalić, jakiego rodzaju działalność jest prowadzona na spornych gruntach, a w przypadku ustalenia iż prowadzona jest działalności gospodarcza także na jakiej powierzchni jest ona prowadzona. Tylko bowiem ewentualne stwierdzenie, że tereny te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, będzie uzasadniało opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości. Przy czym, organ winien mieć na uwadze, że musi to być zajęcie rzeczywiste i trwałe, a zarazem wykluczające możliwość prowadzenia gospodarki leśnej. Sąd w składzie orzekającym, podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 22 września 2011r. sygn. akt II FSK 559/1, zgodnie z którym, zakres przedmiotu opodatkowania musi być określony precyzyjnie, a interpretacja przepisów dotyczących tegoż przedmiotu opodatkowania nie może być rozszerzająca. W uzupełnieniu powyższych rozważań, koniecznym jest również wskazanie,

że dopiero stwierdzenie, że grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozwala na stosowanie innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym dotyczących trybów i warunków płatności, czy też stawek podatku. Nie należy przy tym posługiwać się definicją gruntów związanych z działalnością gospodarczą zawartą

w art.1a ust.1 pkt 3 upol, która sformułowana została dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku, bez uprzedniego ustalenia, czy dany grunt w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega. Definicja "gruntów związanych z działalnością gospodarczą" nie służy określeniu zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości.

Całokształt przedstawionych powyżej rozważań znajduje oparcie w doktrynie i w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym miedzy innymi, w wyroku NSA z dnia 16 lipca 2010r. II FSK 1637/09; w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2008r.; w glosie aprobującej: Etel L. Teszner K. do wyroku NSA z dnia 14 listopada 2008r., II FSK 1101/07, w wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2010r., II FSK 1942/08 i w glosie aprobującej Pahl B do tego orzeczenia; Leonard Etel w "Podatek Rolny, Podatek Leśny" str. 242-243, wyd. Wolters Kluwer Polska SA, 2012 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych, koniecznych do realizacji prawdy materialnej. Jednocześnie niezbędnym jest podkreślenie, że o ile prawidłowo przeprowadzone postępowanie ostatecznie potwierdzi stanowisko organów, co do przedmiotu opodatkowania - to podatnikiem podatku od nieruchomości będzie Skarżąca. Skoro bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą (E) korzysta z gruntu bez tytułu prawnego, to zgodnie z art.3 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami Ls, będzie obciążać Nadleśnictwo.

Nadto, za prawidłowe należy uznać wywody organu odwoławczego co do tego, że pojęcie "grunty w posiadaniu przedsiębiorcy" użyte w art.1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art. 336 kc, ale każdy przejaw władztwa nad gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym także posiadanie służebności gruntowej w rozumieniu art. 352 §1 kc. Przedwczesnym jest natomiast odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w skardze w związku z stwierdzonym naruszeniem przepisów postępowania,. Ocena tych zarzutów będzie aktualna po usunięciu uchybień dostrzeżonych przez Sąd. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu zaskarżonego aktu Sąd zadecydował na podstawie art.152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 powołanej ustawy.