Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2433/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art 13 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1151/20 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonych kwot podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Gd 1151/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. S. (dalej jako "Strona lub Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonych kwot podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi na podstawie art.188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

1) naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

- art. 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 33 § 2, art. 122, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 201, dalej "o.p."), poprzez oddalenie skargi w sytuacji niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego, tj. w sytuacji wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 14 grudnia 2016 r., [...] utrzymanej w mocy decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 marca 2017 r., nr [...], która została wydana w ramach postępowania kontrolnego, które nigdy nie zostało wszczęte;

2) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.):

- art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 i § 4 o.p., poprzez brak powołania podstawy prawnej decyzji, właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego,

- art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 p.p.s.a. w zw. z naruszenia przepisów prawa, tj. w art. 33, art. 21 § 3 o.p. oraz w związku z art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") poprzez zabezpieczenie kwot, które nie są zobowiązaniem podatkowym,

- art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 4, art. 33 § 4 pkt 2 w zw. art. 210 § 1 pkt 5 o.p., poprzez wadliwe sformułowanie sentencji (rozstrzygnięcia) decyzji, tj. "zsumowanie" zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy z podatkiem określonym na podstawie art. 108 ustawy o VAT,

- art. 146 §1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 4, art. 33 § 4 pkt 2 w zw. art. 210 § 1 pkt 5 o.p., poprzez wadliwe sformułowanie sentencji (rozstrzygnięcia) decyzji, tj. nie wskazania w sposób pełny i prawidłowy przedmiotu rozstrzygnięcia, który składa się z dwóch elementów, tj. z przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji oraz z kwoty zabezpieczonego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę, bowiem przybliżona kwota zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę określana w decyzji o zabezpieczeniu nie jest zawsze tą samą kwotą co podlegająca zabezpieczeniu,

- art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 p.p.s.a. w zw. z naruszenia przepisów prawa, tj. art. 33 § 1 i art. 33 § 2 o.p. w zw. z art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720, dalej "u.k.s.") w zw. art. 108 ustawy o VAT, poprzez zabezpieczenie kwot, które nie wynikają z zakresu postępowania kontrolnego, określonego w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...],

- art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 p.p.s.a. w zw. z naruszenia przepisów prawa, tj. art. 33 § 3 o.p. oraz art. 54 § 1 pkt 8 o.p. w związku z art. 24 ust. 5 u.k.s.,

- art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 p.p.s.a. w zw. z naruszenie przepisów prawa, tj. art. 33 o.p., poprzez błędne założenie, iż w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia.

W uzupełnieniu skargi kasacyjnej złożonym w terminie do jej wniesienia Skarżąca zarzuciła dodatkowo :

1/ na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art.134 p.p.s.a. w związku z art.33 §2 poprzez niezbadanie przez Sąd pierwszej instancji, czy w postępowaniu kontrolnym, w ramach którego wydano przedmiotową decyzję zabezpieczającą miało miejsce wszczęcie kontroli podatkowej,

2/ na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art.146§1, art.145 §1 pkt 1 lit.a, art.151 p.p.s.a. w zw. z art.33 §2 pkt 2 o.p. poprzez uznanie, iż decyzja zabezpieczająca mogła być wydana w ramach postępowania kontrolnego.

2.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na rozprawie zważył, co następuje :

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. W pierwszej kolejności Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 33 § 2, art. 122, art. 210 § 4 o.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji wydania decyzji w ramach postępowania kontrolnego, które nigdy nie zostało wszczęte.

Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji zgodnie z regulacją art. 13 ust. 2 u.k.s. datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W toku prowadzonego na gruncie ustawy o kontroli skarbowej postępowania kontrolowany może oczywiście działać przez ustanowionego pełnomocnika. Niemniej jednak, zgodnie z obowiązującą zasadą, pełnomocnika może ustanowić jedynie strona postępowania i to w sytuacji, gdy charakter czynności nie wymaga jej osobistego działania. Przesądza o tym przepis art. 136 o.p., który obowiązywał w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego i który znajduje zastosowanie w sprawie ze względu na treść art. 31 ust. 1 u.k.s., przewidującego odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym ustawą o kontroli skarbowej. Redakcja art. 136 o.p. prowadzi natomiast do wniosku, że pełnomocnika do występowania w sprawie nie może ustanowić osoba, która jeszcze stroną postępowania nie jest. Przymiot strony postępowania uzyskuje się tymczasem dopiero z chwilą doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego lub podatkowego (w przypadku postępowań wszczynanych z urzędu), wtedy też nabywa się związane z tym mianem prawa i obowiązki. Od tej chwili możliwe jest zatem upoważnienie innej osoby do reprezentowania interesów w toczącym się postępowaniu.

W postępowaniu kontrolnym, kontrolowany staje się stroną z chwilą doręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Wcześniejsze ustanowienie pełnomocnika nie może odnieść skutku, albowiem do czasu jego doręczenia postępowanie w ogóle nie istnieje. Jak już podnoszono, chwilę wszczęcia postępowania kontrolnego wyznacza przepis art. 13 ust. 2 u.k.s., który wskazuje na dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Z chwilą skutecznego doręczenia kontrolowanemu tego postanowienia, postępowanie zaczyna się toczyć, kontrolowany staje się stroną i od tego momentu możliwe jest przystąpienie do sprawy pełnomocnika. Dlatego też w niniejszej sprawie doręczenie postanowienia o wszczęciu kontroli Skarżącej było prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje stanowisko Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 33 § 2, art. 122, art. 210 § 4 o.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego, tj. w sytuacji wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 14 grudnia 2016 r., [...] utrzymanej w mocy decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 marca 2017 r., nr [...], która została wydana w ramach postępowania kontrolnego, które nigdy nie zostało wszczęte. Powyższą kwestię w odniesieniu do przedmiotowego postępowania kontrolnego prawomocnie przesądził także WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1152/18.

3.3. Nie zasługują także na uwzględnienie także zarzuty sformułowane w uzupełnieniu skargi kasacyjnej. Skarżąca zarzuca po pierwsze, że Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art.134 p.p.s.a.w zw. z art.33 §2 o.p. nie zbadał czy w postępowaniu kontrolnym w ramach którego wydano decyzję zabezpieczająca miało wszczęcie kontroli podatkowe; po drugie, że doszło do naruszenia art.146 §1, art.145 §1 pkt 1 lit.a, art.151 p.p.s.a. w zw. z art.33 §2 pkt 2 o.p. poprzez uznanie, iż decyzja zabezpieczająca mogła być wydana w ramach postępowania kontrolnego.

Zgodnie z art.13 ust. 1 u.k.s (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji) wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową (art.13 ust.3 u.k.s.). Wszczęcie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu lub osobie wymienionej w art. 284 § 1-3 o.p. upoważnienia do jej przeprowadzenia (art.13 ust.5 u.k.s.).

Umknęło jednak pełnomocnikowi Skarżącej, że uprawnienie do wydania decyzji o zabezpieczeniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie wynikało w przedmiotowej sprawie z art.33 §2 o.p. lecz z art.14d ust.1 u.k.s. w świetle którego dyrektor urzędu kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33c o.p. stosuje się odpowiednio. Dla powyższego uprawnienia nie ma zatem znaczenia czy w ramach postępowania kontrolnego wszczęto kontrolę podatkową.

Zupełnie niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art.146 §1 p.p.s.a. Zgodnie z nim Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przedmiotem zaskarżenia w przedmiotowej sprawie jest decyzja (art.3 §2 pkt 1 p.p.s.a.), a nie akty wymienione w pkt 4 i 4a tego przepisu.

3.4. W kolejnej grupie zarzutów sformułowanych zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię.

W pierwszym zarzucie wskazano na naruszenie art.210 §4 o.p. poprzez brak powołania podstawy prawnej decyzji, właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego. W uzasadnieniu zaś podkreślono, że w podstawie prawnej skarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji powołał wyłącznie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2,art. 33c § 1, art. 207, art. 210) w zw. z art. 14d u.k.s., bez wskazania innych przepisów prawa, w tym przepisów prawa materialnego tj. ustawy o podatku od towarów i usług, które są podstawą określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

Powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazane w podstawie prawnej decyzji przepisy o.p. oraz u.k.s. stanowią samoistną podstawę wydania decyzji o zabezpieczeniu bowiem decyzja taka nie ma charakteru wymiarowego dlatego podstawy jej wydania nie można upatrywać w art.21 §3 o.p. w zw. z art.99 ust.12 czy art.108 §1 ustawy o VAT. Celem zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi także do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wykonania).

3.5. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia w art. 33, art. 21 § 3 o.p. oraz w związku z art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ustawy o VAT poprzez zabezpieczenie kwot podatku wynikających z art. 108 ustawy o VAT. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma już żadnych wątpliwości co do możliwość zastosowania art. 33 o.p. do kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Pogląd ten jest konsekwencją uznania (na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015 r., P 40/13; OTK-A 2015, nr 4, poz. 48), że regulacja art. 108 ustawy o VAT ma przede wszystkim charakter prewencyjny, tzn. jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem tej regulacji przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Wyraźnie wykluczono przy tym możliwość uznania ww. należności za sankcję, rozumianą jako negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a więc wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku, skutkujące obowiązkiem jego zapłaty, nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku w wyniku wystawienia faktury nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 stycznia 2014r., I FSK 113/13; z 3 lutego 2015 r., I FSK 24/14; z 8 marca 2017 r., I FSK 1068/15; z 9 marca 2017 r., I FSK 1408/15; z 12 kwietnia 2017 r., I FSK 1472/15).

To, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 tej ustawy, nie czyni z ww. należności sankcji administracyjnej. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, powyższa okoliczność nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Brak jest podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". Zobowiązania podatkowe w podatku VAT (w tym obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) powstają z mocy prawa. Choć organ w ich zakresie wydaje stosowne decyzje określające wysokość owych zobowiązań, np. stwierdzając, że podatnik nie uwzględnił w swoim rozliczeniu podatku wykazanego na rzetelnie wystawionej fakturze, to i tak mają one charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają to co powstało z mocy prawa (por. art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie zabezpieczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 600/17). W świetle powyższego nieuprawniony jest również zarzut, że niedopuszczalne było zabezpieczenie kwot wynikających z art. 108 ustawy o VAT ponieważ nie wynikają z zakresu postępowania kontrolnego, określonego w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z postanowieniem nr 22140104 o wszczęciu postępowania kontrolnego, z dnia 11 lutego 2014 r., zakresem kontroli jest: kontrola rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2013 r. (podkr. Sądu), a mając na uwadze powyższe należy uznać, że także wynikającego z art.108 §1 ustawy o VAT.

3.6. Również kolejny zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 4, art. 33 § 4 pkt 2 w zw. art. 210 § 1 pkt 5 o.p., poprzez wadliwe sformułowanie sentencji (rozstrzygnięcia) decyzji, tj. "zsumowanie" zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy z podatkiem określonym na podstawie art. 108 ustawy o VAT, okazał się nieuzasadniony. Jak wskazano już powyżej istotą decyzji o zabezpieczeniu nie jest wymiar zobowiązania podatkowego, dlatego nie jest dla osiągnięcia celu tej decyzji niezbędne, w jej sentencji, odrębne wykazanie wysokości zabezpieczonego podatku wynikającego z art.108 §1 ustawy o VAT w odniesieniu do poszczególnych faktur. Podzielić w tej sytuacji należy stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2018 r., I FSK 2140/16 w którym stwierdzono, że z punktu widzenia uprawnień materialnoprawnych strony wynikających z zabezpieczenia zobowiązania istotne są kwoty podlegające zabezpieczeniu, nie zaś sama wysokość zobowiązań podatkowych, którą w przybliżonej wysokości należy określić w decyzji zabezpieczającej. Zabezpieczenie dokonywane w trybie przepisów o.p. uzasadnia obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dotyczy ono zobowiązań, dla których nie upłynął jeszcze termin płatności lub których wielkość nie została jeszcze określona lub ustalona. Stąd w literaturze zabezpieczenie to określane jest także jako zabezpieczenie przedwymiarowe lub zabezpieczenie jurysdykcyjne (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany; Opublikowano: LEX/el. 2021). Dyrektor UKS decyzją z dnia 14 grudnia 2016 r. określił Skarżącej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. odpowiednio: 420.719 zł, 1.075 zł, 346.210 zł, 1.418 zł i 816.622 zł, odsetki za zwłokę od tych zobowiązań (odpowiednio: 143.425 zł, 336 zł, 105.172 zł, 419 zł i 234.113 zł) oraz orzekł o ich zabezpieczeniu na majątku Skarżącej w łącznej kwocie 2.069.509 zł. W uzasadnieniu zaś wskazał przybliżoną wysokość zobowiązania na zasadach ogólnych oraz faktury wystawione przez Skarżącą, które w jego ocenie nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych a wynikający z nich podatek jest podatkiem o którym mowa w art.108 ust.1 ustawy o VAT.

Z powyższych względów także nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 4, art. 33 § 4 pkt 2 w zw. art. 210 § 1 pkt 5 o.p., poprzez wadliwe sformułowanie sentencji (rozstrzygnięcia) decyzji, tj. nie wskazania w sposób pełny i prawidłowy przedmiotu rozstrzygnięcia, który składa się z dwóch elementów, tj. z przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji.

3.7. Odnosząc się natomiast do zarzutów związanych z tym, czy w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia kwotę odsetek od przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego należy ustalać z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu, tj. przy zastosowaniu m.in. art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p. wskazać należy, że stosownie do treści art. 33 § 3 i § 4 pkt 2 o.p. organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy.

W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie wskazują więc dokładnej kwoty zobowiązania i odsetek, lecz ich wartość przybliżoną. Wprawdzie postępowanie zabezpieczające wiąże się z prowadzeniem postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego lub kontroli podatkowej w przedmiocie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to jednak nie jest ono jego częścią (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2146/08). Jest to postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu i jest odrębnym postępowaniem podatkowym, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Z uwagi na istotę postępowania zabezpieczającego, którego celem jest szybkie zabezpieczenie należności podatkowych, nie jest możliwe w tym postępowaniu precyzyjne badanie okresów odsetkowych, lecz należy określić przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę.

Za powyższym stanowiskiem przemawia również literalne brzmienie art. 33 § 3 o.p., który wskazuje na konieczność wyłączenia z zabezpieczenia odsetek przypadku określonego w art. 54 § 1 pkt 1 o.p. (dotyczącego odsetek za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych), lecz nie odsyła do pozostałych przypadków wymienionych w art. 54 § 1 pkt 2 - 8 o.p., w tym również wskazywanego w skardze kasacyjnej art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 cytowanej ustawy. W rezultacie inne niż przewidziane w art. 33 § 3 o.p. okresy bezodsetkowe nie będą w takim przypadku uwzględniane.

3.8. Kolejny zarzut kasacyjny dotyczy naruszenia art.33 §1 o.p. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Na aprobatę zasługuje stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, że przekonanie organu podatkowego, że podatnik rozliczał nierzetelne faktury samo w sobie nie podważa jego wiarygodność na tyle, żeby uzasadniało decyzję o zabezpieczeniu. Sam charakter nieprawidłowości, które legły u podstaw określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych nie może być uznany za okoliczność przemawiającą za zaistnieniem uzasadnionej obawy, że zobowiązania te nie zostaną wykonane. Oznaczałoby to bowiem, że do zastosowania na podstawie art. 33 § 1 i 2 pkt 2 o.p. zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego podatnika wystarczyłoby samo uprawdopodobnienie faktu, że podatnik dokonał zaewidencjonowania faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. Tymczasem głównym celem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego w sytuacji gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik - z uwagi na swój stan majątkowy - nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2021r. sygn. akt I FSK 1453/21).

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe jednak poza ww. okolicznością wskazały także, że zachodzi uzasadniona obawa, że określona przybliżona kwota zobowiązania podatkowego (w łącznej kwocie 2.069.509 zł.) nie zostanie wykonana ponieważ :

1/ Skarżąca posiada udział :

- wynoszący 2/30 części w nieruchomości stanowiącej grunty orne położonej w B., o łącznej powierzchni 0,0140 ha, ale w dziale IV widnieją wpisy hipotek: umownej łącznej na kwotę 458.783,25 zł i umownej łącznej kaucyjnej na kwotę 123.320,94 zł na rzecz B. Spółka Akcyjna oraz hipoteka umowna łączna na kwotę 518.840,00 zł na rzecz P. Spółka Akcyjna;

- wynoszący 1/8 części w nieruchomości gruntowej położonej w G. przy ulicy M. o łącznej powierzchni 0,0688 ha objętej księgą wieczystą [...]; w dziale IV widnieje wpis hipoteki umownej zwykłej na kwotę 1,14 zł na rzecz Skarbu Państwa Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w G. Wydział Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej.

2/ Na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 8 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał zabezpieczenia rachunków bankowych, pojazdów samochodowych marki Volkswagen Caddy (rok produkcji 2008) i marki Mercedes-Benz SL 65 (rok produkcji 2010), nieruchomości gruntowych objętych księgą wieczystą o nr: [...] (w zakresie podatku VAT za październik 2013 r. i styczeń 2014 r.) oraz [...] (w zakresie podatku VAT za kwiecień 2014 r.), a także nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. na poczet przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2013 roku do czerwca 2014 roku w łącznej kwocie 5.398.682 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.163.377 zł i przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur za miesiące od sierpnia 2013 r. do września 2014 r. w łącznej kwocie 7.151.717 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.753.429 zł

3/ z informacji zawartych w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2014 r. i 2015 r. wynika, że Skarżąca poniosła z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w 2014 roku stratę w wysokości 1.971.075,90 zł, natomiast w 2015 roku dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.009.486,56 zł, jednak po uwzględnieniu strat z lat ubiegłych dochód po odliczeniach wykazany został w wysokości 16.658,13 zł.

4/ Główny Inspektor Farmaceutyczny stwierdził wygaśnięcie zezwolenia udzielonego Skarżącej na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, co miało wpływ na dochodowość prowadzonej działalności gospodarczej w powyższym zakresie. Głównym przedmiotem działalności Skarżącej jest obecnie fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne, generujące znacznie niższe dochody, o czym świadczą dane wykazane w deklaracjach VAT -7 za poszczególne okresy 2016 r. w porównaniu do roku ubiegłego (dostawa towarów uległa drastycznie obniżeniu, zaś Strona od maja 2016 r. zaprzestała dostawy towarów, zaś od kwietnia 2016 r. - oprócz zakupu w lipcu 2016 r. na kwotę około 1.050 zł - zaprzestała również nabycia towarów).

5/ Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadził do majątku Skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie: tytułu wykonawczego z dnia 14 października 2015 r. wystawionego przez Prezydenta Miasta E. na kwotę 50 zł; dwóch tytułów wykonawczych z dnia 16 stycznia 2015 r. wystawionych przez Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na łączną kwotę należności głównych 9.479,80 zł.

Przedstawione powyżej okoliczności brane łącznie pod uwagę, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazują na uzasadnioną obawę, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., co czyni zarzut skargi kasacyjnej w powyższym zakresie za nieusprawiedliwiony.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na udział pełnomocnika organu w rozprawie.

E. Olechniewicz J. Zubrzycki M. Olejnik