Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2195/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 42 poz 368
law: Ustawa z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 8 ust. 1 art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 43 ust. 2 art. 43 ust. 6 art. 45 ust. 1 art. 42 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 102 poz 651
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2012 r. sprawy ze skargi S. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. S. - jednostka organizacyjna Skarbu Państwa (dalej: "Skarżący") wnioskiem z 10 stycznia 2011r. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie opodatkowania czynności przenoszenia kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej i prawa do odliczenia VAT. We wniosku przedstawił stan faktyczny:

Wspólnota Mieszkaniowa Nieruchomości przy ul[...] w W. (dalej: "Wspólnota Mieszkaniowa") obciąża rachunkiem z tytułu kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej W. w W. (dalej: "W."), która wykonuje uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa wobec lokalu użytkowego położonego w budynku przy ww. ulicy. W. przenosi ww. koszty doliczając VAT na Skarżącego, któremu ww. lokal oddano w trwały zarząd.

W rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z 12 stycznia 2005r. w sprawie opłat za używanie lokali mieszkalnych i opłat pośrednich (Dz.U. Nr 14, poz. 118 ze zm., dalej: "rozporządzenie MON"), wydanym na mocy art. 36 ust. 5 ustawy z 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2002r. Nr 42, poz. 368 ze zm., dalej: "u.z.s.z."), określono m. in. sposób obliczania zaliczek na opłaty pośrednie. Zgodnie z § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia zaliczkowe stawki opłat pośrednich, o których mowa w art. 1a pkt 13 u.z.s.z. (opłaty za energię cieplną elektryczną gaz, wodę oraz za odbiór nieczystości stałych i płynnych) w skali miesięcznej określa się na podstawie: 1) poniesionych przez W. rzeczywistych kosztów zakupów do danego budynku energii cieplnej, energii elektrycznej, gazu i wody oraz odbioru nieczystości stałych i płynnych (dalej: "media"), poniesionych w roku ubiegłym; 2) prognozowanego średniorocznego wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem, określonego w ustawie budżetowej na dany rok kalendarzowy.

Rzeczywisty koszt zakupu mediów do danego budynku (odpowiedniej części, której jest właścicielem) odzwierciedla rachunek wystawiony W. przez Wspólnotę Mieszkaniową, który uwzględnia VAT naliczony przez dostawców mediów Jest to całkowity koszt, jaki W. poniósł z tego tytułu.

W związku z tym Skarżący zapytał:

1) jaką stawką VAT powinny być opodatkowane ww. czynności?

2) czy transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez W. nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od VAT?

3) czy Skarżący powinien i może odliczyć VAT naliczony zawarty na fakturach otrzymanych od W. czy też nie, gdyż czynność jako taka jest zwolniona z VAT?

4) jak powinien postąpić Skarżący, gdy otrzyma od W. wadliwą fakturę w zakresie przedstawionym we wniosku?

5) czy Skarżący ma traktować VAT wykazany na otrzymanej od W. fakturze jako VAT należny i wykazać go w deklaracji VAT-7 i finalnie odprowadzić na rachunek Skarbu Państwa, czy też nie?

6) czy prawidłowe jest obciążanie Skarżącego przez W. VAT?

Zdaniem Skarżącego W. naliczając VAT postępuje niezgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). W myśl ww. przepisu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma więc charakter przedmiotowo-podmiotowy. Organy władzy publicznej i urzędy je obsługujące na gruncie VAT występują w dwojakim charakterze: 1) podmiotów nie będących podatnikami VAT, gdy realizują zadania nałożone na nie przepisami prawa, w oparciu o reżim publicznoprawny, 2) podatników VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Czynności o charakterze cywilnoprawnym podlegają zwolnieniu, zaś czynności cywilnoprawne (odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług) podlegają VAT.

Zdaniem Skarżącego, gdy W. obciążana Skarżącego opłatami za używanie lokali mieszkalnych i opłatami pośrednimi, o których mowa w rozporządzeniu MON, działa jako organ wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, więc będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Czynność ta nie będzie więc podlegała VAT, stanowi bowiem wykonanie obowiązków nałożonych przepisami prawa. Doliczenie więc VAT do opłaty pośredniej przez W. narusza art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Z rozporządzenia MON wynika też, że W. jest uprawniony tylko do pobierania rzeczywiście poniesionych opłat za użytkowanie lokali mieszkalnych, więc bezpodstawne jest obciążania Skarżącego tymi wydatkami z doliczonym VAT.

Skarżący odniósł się także do posiadania przymiotu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") i wskazał odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 maja 2009 r., że dodatkowe obciążenie Skarżącego przez W. VAT spełnia cechy własnej sytuacji prawno-podatkowej. Wydanie interpretacji indywidualnej przesądzi o zasadności bądź niezasadności doliczania VAT, a zarazem prawie do odliczenia VAT przez Skarżącego. W zależności od prawidłowości uwidocznionej na fakturze stawki VAT, czy też możliwości doliczenia VAT, Skarżący może podjąć różne tryby postępowania: żądanie od wystawcy faktury dokonania korekty VAT, czy też prawa do obniżenia VAT. Nie wie jednak czy faktury W. są wadliwe i ma obowiązek wystąpienia do ich wystawcy o dokonanie korekt faktur z prawidłowymi stawkami i kwotami VAT. Zasadne jest więc pytanie czy W. ma prawo do stosowania opodatkowania wskazanych czynności i wykazywania VAT na fakturze czy też nie, gdyż nierozłącznie wiąże się z tym prawo Skarżącego do rozliczenia lub nie VAT. Istotne jest także czy taki podatek ma traktować jako należny i wykazać go w deklaracji VAT-7 i finalnie odprowadzić na rachunek Skarbu Państwa, czy też nie.

2. Skarżący, pismem z 18 marca 2011r. uzupełnił ww. wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej, wskazując własne stanowisko, co do pytań nr 3, 4 i 5. Zdaniem Skarżącego nie powinien i nie może on odliczyć VAT naliczonego zawartego na fakturach otrzymanych od W., gdyż czynność taka jest zwolniona od VAT. Prawo do uwzględnienia faktury i dokonania stosownych odliczeń wiąże się z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, wystawionej przez uprawniony do tego podmiot - zarejestrowanego podatnika VAT uprawnionego do wystawiania faktur (czynnego podatnika VAT) ze wskazaną właściwą stawką VAT. Na potwierdzenie ww. stanowiska powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 1998r. sygn. akt I SA/Lu 1240/96. Stwierdził też, że do oceny problematyki księgowania faktur, które nie odzwierciedlających rzeczywistych procesów gospodarczych kluczowy jest art. 193 § 2 O.p. stanowiący, iż księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W odniesieniu do pytania 4 Skarżący stwierdził, że gdy otrzymał od W. wadliwą fakturę w zakresie przedstawionym we wniosku, powinien zwrócić się do wystawcy o jej korektę w zakresie wadliwego ujęcia VAT. Stosownie do wyroków NSA z 13 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1669/08 i WSA w Warszawie z 26 czerwca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 655/08 kwoty wynikające z korekt faktur powinny pomniejszać obrót i VAT należny w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej nawet, gdy w dacie złożenia deklaracji podatnik nie dysponuje potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Warunki obniżenia obrotu określona art. 29 ust. 4 u.p.t.u., a ich spełnienie może być oceniane na mocy tego przepisu.

Skarżący odnosząc się do pytania 5 zauważył, że nie może traktować VAT wykazanego przez W. na fakturze jako należnego i nie powinien wykazać go w deklaracji VAT-7 i odprowadzać na rachunek Skarbu Państwa. Powinien zwrócić się do wystawcy o faktury o jej korektę w zakresie wadliwego ujęcia VAT. Powtórzył też argumentację zamieszoną w stanowisku stanowiącym odpowiedź na pytanie 3.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2011r. uznał stanowisko Skarżącego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, po odwołaniu się do treści art. 17 ust. 1 pkt 2, art. 14 ust. 1-3 u.z.s.z. i art. 15 ust. 6 u.p.t.u., Minister wskazał, że oddanie przez W. w trwały zarząd Skarżącemu nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, co do których W. wykonuje prawo własności w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, jest objęte dyspozycją art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i nie podlega opodatkowaniu VAT. W., oddając ww. nieruchomości w trwały zarząd, ma uprawnienia starosty wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej. Działa więc jako organ reprezentujący Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami, a czynności jakie realizuje, wynikają z zadań nałożonych na W. na mocy u.z.s.z.

Zdaniem Ministra zapytanie Skarżącego dotyczy opodatkowania ponoszonych kosztów opłat za media z tytułu utrzymania nieruchomości wspólnej, w związku z oddaniem Skarżącemu tej nieruchomości w trwały zarząd. W tym zakresie W. nie działa jako organ władzy publicznej, gdyż zawierając umowy z dostawcami mediów podpisuje umowy cywilnoprawne. Działa więc w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Minister Finansów odwołał się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i wskazał, że odpłatna dostawa usług podlega opodatkowaniu VAT według stawek odpowiednich dla danego świadczenia. Podniósł też, że polskie prawo nie definiuje "refakturowania" kosztów i usług, jednakże czyni to art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006r., Nr 347/1, dalej: "Dyrektywa 112"). Zgodnie z tym przepisem, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę jest więc świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W. obciążając Skarżącego kosztami utrzymania nieruchomości wspólnej (opłaty za media) działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zaś przenosząc te koszty jest zobowiązana do opodatkowania czynności na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. według stawek VAT obowiązujących dla konkretnych usług.

Zasada płynąca z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. wyklucza możliwość dokonania odliczenia VAT naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (zwolnionych, niepodlegających VAT). W sprawie nie zachodzą jednak okoliczności opisane w art. 88 u.p.t.u., więc gdy nabywane usługi, udokumentowane fakturą wystawioną przez VAM będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi, Skarb Państwa będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego w ww. faktury.

Minister Finansów wyjaśnił ponadto, po odwołaniu się do treści art. 99 ust. 1, 14 u.p.t.u. i rozporządzenia wydanego na podstawie ww. przepisu, że jeśli Skarżący otrzyma od W. fakturę dokumentującą przeniesienie kosztów użytkowania części wspólnych z naliczonym VAT, będzie zobowiązany do wykazania w deklaracji VAT-7 VAT naliczonego z faktury.

W. postępuje prawidłowo wystawiając faktury dokumentujące przeniesienie kosztów mediów, w związku z użytkowaniem części wspólnych nieruchomości. Należało więc odstąpić od udzielenia odpowiedzi na pytanie 4 wniosku.

4. Skarżący wezwał 10 kwietnia 2011r. Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podkreślając, że w interpretacji nie w pełni uzyskano odpowiedź na zadane pytania, a odpowiedzi udzielono nie w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz nieprawidłowo zastosowano instytucję VAT, akceptując podwójne opodatkowanie VAT w związku z naliczaniem VAT przez W., co jest sprzeczne z zasadą neutralności VAT.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

6. W skardze z 27 czerwca 2011r. do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i orzeczenie, iż stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację jest prawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: 1) art. 121, art. 122, art. 123 O.p. przez prowadzenie postępowania bez uwzględnienia podstawowych przepisów proceduralnych; 2) art. 124 O.p. przez nie wyjaśnienie zasadności przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy wydając ww. interpretację i w konsekwencji nie przekonanie strony o trafności ww. aktu; 3) art. 5 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, iż VAT może być obliczany od VAT; 4) art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, iż VAT może być obliczany od VAT przez doliczanie do kwot brutto (zawierających VAT określonych na fakturach za media) kolejnego VAT jako wynik czynności przenoszenia kosztów.

Skarżący w uzasadnieniu wskazał, że w interpretacji nie uzyskał odpowiedzi na zadane pytania w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Wprawdzie Minister uznał, iż W. prawidłowo postępuje wystawiając fakturę dotyczącą przeniesienia ciężaru kosztów na inna osobę, ale zaakceptowanie podwójnego opodatkowania VAT tych samych czynności jest sprzeczne z zasadą neutralności VAT. Skarżący nie może odliczyć VAT naliczonego z faktur otrzymanych od W., gdyż czynność jako taka jest zwolniona z VAT. Skoro nie może traktować ww. podatku, jako należnego, nie powinien go wykazać w deklaracji VAT-7 i odprowadzić na rachunek Skarbu Państwa, bowiem byłby to sprzeczne z zasadą neutralności VAT. Powinien więc zwrócić się do wystawcy faktury o jej skorygowanie w zakresie wadliwego ujęcia VAT, zaś W. nie powinien doliczać dodatkowego VAT do kwoty brutto.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych.

2. Sąd administracyjny choć rozstrzyga w granicach danej sprawy, na mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawują bowiem wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Z treści art. 1 § 2 ww. ustawy wynika, że kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z treści art. 3 P.p.s.a. wynika natomiast, że kontrolą sądów administracyjnych objęte są m.in. skargi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

3. Sąd, w ramach wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy kompetencji stwierdza, że zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie narusza prawo.

4. Sąd podkreśla, że Minister Finansów wydając interpretacje indywidualne działa w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który został przedstawiony przez Skarżącego we wniosku o interpretację indywidualną (art. 14b § 3 O.p.). Podjęcie zatem rozstrzygnięcia poza tymi ramami stanowi działanie bez podstawy prawnej, co nie może spotkać się aprobatą Sądu, zwłaszcza jeśli przedstawiona przez organ podatkowy interpretacja przepisów prawa jest nieprawidłowa.

5. Sąd ocenia, że w rozpoznawanej sprawie nie dość, że Minister Finansów wykroczył poza zakres przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, dokonał w związku z tym niezgodnej z prawem wykładni przepisów art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Już z tej przyczyny niemożliwym stało się utrzymanie w obrocie prawnym indywidualnej interpretacji Ministra Finansów.

5.1. Skarżący, przedstawiając stan faktyczny sprawy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazał, że Wspólnota Mieszkaniowe obciąża W., która wykonuje uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa wobec lokalu użytkowego - rachunkiem z tytułu kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej (rzeczywisty koszt zakupu mediów do danego budynku - odpowiedniej części, której jest właścicielem) z uwzględnionym VAT naliczonym przez dostawców mediów. W. przenosi natomiast ww. koszt na Skarżącego – trwałego zarządcę - doliczając VAT. W związku tym ww. okoliczność powinna być wzięta pod rozwagę.

5.2. Minister Finansów natomiast w interpretacji indywidualnej na s. 10, choć wskazał, że pytanie Skarżącego dotyczy opodatkowania przenoszonych opłat za media z tytułu utrzymania nieruchomości wspólnej, w związku z oddaniem tej nieruchomości przez W. w trwały zarząd, uznał z niewiadomych przyczyn, że W. zawierając umowy z dostawcami powyższych mediów podpisuje umowy cywilnoprawne, więc działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., który odpłatnie nabywa usługi od dostawców mediów.

5.3. Sąd wskazuje, że Skarżący w żądnym miejscu stanu faktycznego nie podnosił, że W., jako właściciel lokalu użytkowego, zawiera jakiekolwiek umowy cywilnoprawne z dostawcami mediów. Podniósł jedynie, że Wspólnota Mieszkaniowa, obciążą W. kosztami utrzymania nieruchomości wspólnej (rzeczywisty koszt zakupu mediów do danego budynku - odpowiedniej części, której W. jest właścicielem). Minister Finansów powinien zatem rozważyć wzajemne relacje Wspólnoty Mieszkaniowej i W.

5.4. Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej: "u.w.l.") wspólnotę mieszkaniową tworzy ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana.

Zadania i prawa wspólnoty mieszkaniowej jako podmiotu praw i obowiązków ograniczają się do nieruchomości wspólnej, zostały bowiem wyznaczone i ograniczone zakresem praw i obowiązków właścicieli lokali, wchodzących w skład nieruchomości budynkowej, tj. praw i obowiązków wynikających z treści przysługującego im prawa własności lokalu i związanego z nim prawa współwłasności w nieruchomości gruntowej. Unormowanie art. 6 u.w.l. w sposób istotny różnicuje sytuację i pozycję prawną wspólnot mieszkaniowych od, np. pozycji prawnej spółdzielni mieszkaniowych. Wspólnota mieszkaniowa nie jest podmiotem, który może prowadzić jakąkolwiek samodzielną działalność inną, niż będąca pochodną prawa współwłasności. Jej zadaniem jest zarząd nieruchomością wspólną i prowadzenie związanej z tym gospodarki finansowej.

W myśl art. 3 ust. 2 u.w.l., nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Właściciel lokalu ma prawo do współkorzystania z nieruchomości wspólnej zgodnie z jej przeznaczeniem (art. 12 ust. 1 u.w.l.), pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej służą pokrywaniu wydatków związanych z jej utrzymaniem, a w części przekraczającej te potrzeby przypadają właścicielom lokali w stosunku do ich udziałów. W takim samym stosunku właściciele lokali ponoszą wydatki i ciężary związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej w części nie znajdującej pokrycia w pożytkach i innych przychodach, (art. 12 ust. 2 u.w.l.). Właściciel (...) jest obowiązany utrzymywać swój lokal w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, korzystać z niej w sposób nie utrudniający korzystania przez innych współwłaścicieli oraz współdziałać z nimi w ochronie wspólnego dobra (art. 13 ust. 1 u.w.l.). Na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności: 1) wydatki na remonty i bieżącą konserwacje, 2) opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, 3) ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, 4) wydatki na utrzymanie porządku i czystości, 5) wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy. W art. 15 ust. 1 u.w.l. ustanowiono obowiązek właścicieli lokali do uiszczania zaliczek na pokrycie kosztów zarządu, w formie bieżących opłat, płatnych z góry do dnia 10 każdego miesiąca.

Przywołane przepisy w sposób jednoznaczny określają dopuszczalny zakres i cel działania wspólnoty mieszkaniowej. Celem tym nie jest ani zarządzanie, ani pokrywanie kosztów utrzymania lokali, to bowiem należy do obowiązków właścicieli lokali, niezależnie od charakteru tych lokali (mieszkalny, użytkowy), a nie wspólnoty. Utrzymanie części wspólnej budynku tj. dachów, kominów, ścian, instalacji wspólnych, klatek schodowych, strychów itp., nie mogą być uznane za związane z konkretnymi lokalami, czy to użytkowymi, czy mieszkalnymi. Zawsze są to kwoty dotyczące nieruchomości wspólnej - to wynika z zakresu prawa wspólnoty mieszkaniowej do pobierania tych zaliczek.

5.5. Pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie stanowi w związku z tym wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Wspólnotę Mieszkaniową na rzecz jej członków – w tym W., który otrzymuje ww. rachunek. Stanowisko to ma poparcie w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 3 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 1484/10, 2 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 2038/09, 16 września 2010r. sygn. akt I FSK 742/10, 5 sierpnia 2010r. sygn. akt I FSK 1343/09, 20 marca 2009r. sygn. akt I FSK 88/08). Poniesienie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, czy też zapłata zaliczki na poczet tych kosztów przez właściciela lokalu użytkowego, stanowi jedynie partycypację w kosztach Wspólnoty Mieszkaniowej (jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej) przez jej członków. W części dotyczącej nieruchomości wspólnej Wspólnota Mieszkaniowa jest jednostką odrębną od właścicieli i nabywając usługi w tym zakresie nie świadczy ich na rzecz właścicieli, a w konsekwencji brak jest podstaw do refakturowania. Innymi słowy Wspólnota Mieszkaniowa, nabywając usługi w ramach zarządu nieruchomością wspólną, działa we własnym imieniu i na swoją rzecz - jako "osoba ustawowa", w rozumieniu art. 331 k.c., będąca jednostką organizacyjną, odrębną od właścicieli, co oznacza, że nie świadczy w tym zakresie usług na rzecz właścicieli lokali w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i nie ma podstaw do refakturowania ponoszonych przez wspólnotę wydatków na rzecz właścicieli lokali.

Wspólnota, a więc jej członkowie, nie dokonują sprzedaży na rzecz samych siebie przez zapłatę kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej. Stroną umowy o dostawę mediów, co do zasady jest wspólnota mieszkaniowa, reprezentowana przez zarząd.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się ponadto, że zaliczki wnoszone przez członków wspólnoty na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wspólnota, a więc jej członkowie (w tym W.), nie mogą bowiem dokonywać sprzedaży na rzecz samych siebie. Wspólnota Mieszkaniowa, mająca podmiotowość prawną w zakresie ponoszenia kosztów zarządu nieruchomością, o których stanowi art. 14 u.w.l., jest ostatecznym konsumentem usług, generujących ww. koszty. Członkowie tej Wspólnoty (w tym W.) w takim przypadku nie mają podmiotowości prawnej, będąc jedynie związani, w ramach wspólnoty, wewnętrznym stosunkiem wynikającym ze współwłasności nieruchomości. Jak trafnie stwierdził Sąd Najwyższy w uchwale z 21 grudnia 2007r. sygn. akt III CZP 65/07, "(...) funkcjonowanie wspólnoty mieszkaniowej ułatwia bieżące gospodarowanie nieruchomością wspólną m.in. przez to, że umowy dotyczące takiego gospodarowania zawierane są przez wspólnotę, która staje się podmiotem wynikających z umów praw i obowiązków. Takie rozwiązanie, o czym wspomniano, uwzględnia także interesy podmiotów wchodzących w stosunki prawne dotyczące nieruchomości wspólnej. Przyjęcie, że podmiotami praw i obowiązków wynikających z zawieranych umów stają się wszyscy członkowie wspólnoty, i to w częściach odpowiadających ich udziałom, komplikowałoby sytuację osób trzecich".

W przypadku zatem zarządu nieruchomością wspólną (grunt oraz część budynku i urządzenia, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali) koszty obciążają pod względem podmiotowym wspólnotę jako jednostkę organizacyjną, a nie poszczególnych udziałowców tej wspólnoty (właścicieli lokali).

Tym samym zapłata przez W. kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej nie wiąże się z konkretną usługą, nabywaną przez Wspólnotę Mieszkaniową, lecz ma charakter nieskonkretyzowany, stanowi formę pokrywania przez właścicieli lokali kosztów zarządu nieruchomością wspólną.

5.6. Skoro – jak podano w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej - rzeczywisty koszt zakupu mediów do danego budynku (odpowiedniej części, której W. jest właścicielem) dotyczy nieruchomości wspólnej, w fakturach od dostawców zewnętrznych (dostawców mediów) jako nabywca uwidoczniona jest Wspólnota Mieszkaniowa. Błędne jest zatem przyjęcie przez Ministra Finansów na s. 10 zaskarżonej interpretacji, że W. zawiera umowy cywilnoprawne z dostawcami powyższych mediów. W. wykonuje uprawnienia jedynie właścicielskie wobec jednego z lokali użytkowych – i w związku z tym otrzymuje od Wspólnoty Mieszkaniowej rachunek z tytułu kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej (jej część stanowi lokal użytkowy, co do którego W.). Gdyby W. miała podpisane umowy z dostawcami mediów nie potrzebne byłoby obciążanie jej przez Wspólnotę mieszkaniową, na podstawie rachunku, ww. kosztami.

6. Sąd stwierdza ponadto, że Minister Finansów, przed odwoływaniem się w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji do refakturowania, powinien zastanowić się czy ta instytucja w ogóle mogła mieć zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, szczególnie w kontekście rozważań zawartych w pkt 5-5.5. uzasadnienia wyroku, jak również z tego powodu, że Skarżący, na którego przenoszone są koszty utrzymania nieruchomości wspólnej (media), jest zarządcą trwałym.

6.1. Do kompetencji Sądów administracyjnych, w świetle uwag zawartych w pkt 2 uzasadnienia, nie należy wyręczanie Ministra Finansów przy zajmowaniu stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym odnoszącym się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jak również ocena prawidłowości stanowiska Skarżącego.

6.2. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów powinien więc zastanowić się czy w stanie faktycznym sprawy dochodzi w ogóle do świadczenia usług, kto je świadczy, kto faktycznie korzysta z usług, kto jest pośrednikiem. Jest to niezbędne, bowiem Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji (s. 10) ogólnikowo wskazuje "celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot, który uczestniczy pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą usługi." Minister Finansów - na tej podstawie oraz w związku z uznaniem, że W. nie działa jako organ władzy publicznej, gdyż zawiera umowy cywilnoprawne z dostawcami mediów - uznał, że W. obciążając Skarżącego ww. kosztami działa w charakterze podatnika VAT i jest zobowiązana do opodatkowania tych czynności na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

7. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów zastanowi się również i da temu wyraz w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w jakim zakresie W. scedowała uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa na Skarżącego, któremu w trwały zarząd oddano lokal użytkowy położony w budynku oraz czy opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o interpretację jest wystarczający ww. zakresie, z uwagi na postawione we wniosku pytania: 3, 4, 5, 6 oraz czy okoliczność scedowania na Skarżącego ww. uprawnień właścicielskich Skarbu Państwa, przy ustanowienie trwałego zarządu nad nieruchomością jest istotna z punktu widzenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

7.1. Z przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wynika, że podatnikami VAT nie są zarówno organy władzy publicznej, jak również urzędy obsługujące organy władzy publicznej w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ustanowienie trwałego, jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej interpretacji, nie stanowi czynności podlegającej VAT. Minister Finansów powinien w świetle zarówno stanu sprawy, jak również pytań postawionych we wniosku zastanowić się czy Skarżący – jednostka organizacyjna Skarbu Państwa, któremu na podstawie czynności niepodlegającej VAT oddano w trwały zarząd nieruchomością Skarbu Państwa nie zachowuje się, jak organ władzy publicznej bądź jak urząd obsługujący ten organ, bo wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa.

7.2. Z art. 43 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarcze nieruchomościami (Dz. U. z 2010r. Nr 102, poz. 651 ze zm., dalej: "u.g.n.") wynika, że trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. W ust. 2 art. 43 u.p.g.n. opisano na czym w szczególności polega prawo korzystania z nieruchomości oddanej w trwały zarząd. Z art. 43 ust. 6 u.g.n. wynika ponadto, że wojewoda, odpowiednia rada lub sejmik mogą ustalić odpowiednio w drodze zarządzenia lub uchwały szczegółowe warunki korzystania z nieruchomości przez jednostki organizacyjne. Z art. 45 ust. 1 u.g.n wynika, że trwały zarząd jest ustanawiany w drodze decyzji. W decyzji tej, stosownie do art. 45 ust. 2 u.g.n. wskazuje się m.in. cel, na jaki nieruchomość oddano w trwały zarząd (pkt 5 ww. przepisu).

7.3. Na mocy art. 14 ust. 2 u.z.s.z., który prawidłowo powołał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, W. gospodaruje nieruchomościami, o których mowa w ust. 1, zgodnie z przepisami ww. u.g.n., z wyjątkiem przepisów dotyczących wywłaszczania nieruchomości, oraz z uwzględnieniem zmian wynikających z niniejszej ustawy. Do nieruchomości tych, na podstawie art. 14 ust. 1 u.z.s.z., należą nieruchomości: wykorzystywane do zakwaterowania żołnierzy zawodowych (pkt 1); zajęte pod budowle i urządzenia infrastruktury związane z nieruchomościami, o których mowa w pkt 1 (pkt 2); uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli opracowana przez W. propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji zadań W. (pkt 4); innych niż określone w pkt 1-4, przekazanych W. (pkt 5).

8. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne jest uwzględnienie skargi, na mocy art. 146 § 1 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji).

Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a.

Sąd o kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, a wpis był stały.