Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt II SA/Ke 356/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6049 Inne o symbolu podstawowym 604
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8, , art. 129 ust. 1-3, art. 23a ust. 7, art. 23b ust. 1 i 3, art. 23 ust. 1a, art. 23f ust. 1 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 11 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2011 nr 134 poz 779
law: Ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw.
article: art. 197, art. 190
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Kuza, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Chobian,, Sędzia WSA Beata Ziomek (spr.), Protokolant Magdalena Niźnik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 lutego 2015 r. znak: [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 lutego 2015 r., znak [...], Dyrektor Izby Celej po rozpatrzeniu odwołania P. Spółki z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 11 grudnia 2014r., cofającej rejestrację automatu do gier o niskich wygranych Black Horse, numer fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 8, art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zmianami), dalej u.g.h., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ przytoczył przebieg postępowania w sprawie i ustalił, że opisany w decyzji automat uzyskał poświadczenie rejestracji w dniu 8 maja 2009 r. i został zarejestrowany na podstawie przepisów wynikających z ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27), jak również przepisów wykonawczych do tej ustawy, w tym rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946). W dniu 13 grudnia 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili w punkcie gier: "M" Sklep Spożywczo-Przemysłowy w miejscowości P. 50a gm. P., w którym automat był eksploatowany, eksperyment, w wyniku którego stwierdzono, że automat ten nie spełnia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych, określonych przepisem art. 129 ust. 3 u.g.h. Eksperyment wykazał, że automat umożliwiał grę za stawkę do 200 punktów kredytowych, zatem wartość stawki za jedną grę wynosiła 20zł (1 punkt kredytowy – 0,10zł), co przekracza wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, określonej w kwocie 0,07 euro (art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych), a także wskazaną w opinii technicznej, poprzedzającej rejestrację automatu kwoty 0,20zł. Eksperyment potwierdził także przekroczenie przez badany automat dopuszczalnej wartości stawki za udział w grze, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010r. tj. 0,50zł przy wartości jednorazowej wygranej tj. 60zł. Wynikające z przeprowadzonego eksperymentu ustalenia zostały potwierdzone przez biegłego sądowego z informatyki, telekomunikacji i automatów do gier mgr. inż. R. R., w opinii sporządzonej dla potrzeb prowadzonego dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 pkt 1 kodeksu karnego skarbowego, w którym zajęto przedmiotowy automat. Z opinii tej bowiem wynika, że automat umożliwia pobieranie przez grającego punktów z licznika BANK, a stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0,50 PLN.

Naczelnik Urzędu Celnego zażądał również poddania przedmiotowego automatu badaniu sprawdzającemu przez Laboratorium Celne Izby Celnej w P., które zostało przeprowadzone w dniach od 27.10.2014r. do 28.10.2014r. W wyniku badań tej jednostki stwierdzono:

- niezapewnienie warunku zabezpieczenia przed ingerencją z zewnątrz oraz ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania;

- niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych;

- niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu.

Ponadto badania potwierdziły nie spełnienie przez badany automat warunków określonych w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 9.03.2012r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier tj. zabezpieczenia automatu przed ingerencją z zewnątrz, wyposażenia automatu w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych oraz wyposażenia automatu w widoczną dla grających informację, umieszczoną w sposób uniemożliwiający jej usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, określającą oznaczenie zezwolenia.

W ocenie organu trzy niezależne dowody przeprowadzone po wprowadzeniu do eksploatacji opisanego automatu potwierdziły bezspornie, że urządzenie to nie spełnia warunków wymaganych prawem, co stanowi podstawę do cofnięcia rejestracji w oparciu o art. 23a ust. 7 u.g.h. Niniejszy przepis został dodany ustawą z dnia 26.05.2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2011r. Nr 134, poz. 779). Zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy zmienionej w art. 1, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy zmienianej w art. 1.

Odnosząc się do zarzutów odwołania podważających dopuszczenie dowodu z opinii Laboratorium Celnego w P. wskazano, że jest to jednostka upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych, w związku z tym organ nie jest uprawniony do kwestionowania tego upoważnienia, zaś sporządzenie opinii uzasadnia art. 23b u.g.h. W decyzji szczegółowo odniesiono się również do pozostałych zarzutów odwołania, uznając je za nieuzasadnione.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze na tę decyzję P. Sp. z o.o. zarzuciła naruszenie:

- art. 129 ust. 1 i 3 w zw. z art. 23b ustawy o grach hazardowych poprzez niesłuszne przyjęcie, że możliwym jest ustalenie stanu technicznego automatu bez wymaganego badania przeprowadzonego przez właściwą jednostkę badającą,

- art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. polegającym na ich błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że gry na automacie, objętym protokołem kontroli z dnia 13.12.2013r. nie spełnia wymogów technicznych przewidzianych przez przepisy prawa, w sytuacji, gdy nie zostało udowodnione, że przedmiotowy automat nie spełnia tychże wymogów,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w niniejszej sprawie wbrew obowiązującym przepisom prawa,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie,

- art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie aktywnego udziału w postępowaniu podatkowym,

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stronie wszystkich przesłanek, którymi się kierował organ,

- art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne nie dopuszczenie dowodu z opinii właściwej jednostki badającej Ministra Finansów w sytuacji, gdy dowód ten ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego;

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego,

- art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie Spółce udziału podczas przeprowadzenia dowodu z opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej w P.,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne uznanie, że zostało udowodnione nie spełnienie przez automat wymogów ustawowych oraz, że odpowiedzialność za to ponosi Spółka,

- § 2 pkt 3 i 5 rozp. RM z 23.12.2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE prowadzące do przyjęcia, że przepis ten nie obejmuje regulacji prawa krajowego wprowadzających ograniczenie obrotu automatami o niskich wygranych polegającą na przyjęciu, że art. 129 ust. 3 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie są przepisem technicznym w rozumieniu powołanych norm.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie wskazując, że na podstawie dwóch niezależnych dowodów ustalono, iż przedmiotowy automat do gry umożliwia gry hazardowe z naruszeniem art. 129 ust. 3 ugh, zaś z opinii jednostki badającej wynika, że urządzenie to nie spełnia warunków określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzono, że stan faktyczny został ustalony precyzyjnie i spójnie, zebrano cały materiał dowodowy, który pozwalał na rozstrzygnięcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zwarzył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało wszczęte w dniu 5 maja 2014r. (data doręczenia Spółce zawiadomienia o wszczęciu postępowania), a zatem pod rządami nowej ustawy o grach hazardowych, co oznacza w myśl art. 8 tej ustawy, że do postepowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Nadto w świetle art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. do działalności spółki podjętej pod rządem u.g.z.w. mają dalej zastosowanie przepisy tej ustawy, z uwzględnieniem zmiany wprowadzonej przez art. 129 ust. 1 i 2 u.g.h. Jak wynika z treści art. 129 ust. 1 ww. ustawy działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Ustawą z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779), która weszła w życie z dniem 14 lipca 2011r., wprowadzono do ustawy o grach hazardowych procedurę weryfikacji dotychczasowych rejestracji automatów do gier o niskich wygranych. W art. 11 ust. 1 cyt. ustawy zmieniającej przewidziano, że poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie dotychczasowych przepisów w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy zmienianej, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy zmienianej. Przepis art. 11 ust 2 ustawy zmieniającej stanowi zaś, że przepisy art. 23a - 23c i 23e ust. 1 i 2 ustawy zmienianej, stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów do gier o niskich wygranych przez podmioty prowadzące działalność na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia. Zgodnie z dodanym do ustawy o grach hazardowych i mającym - z mocy przytoczonego wyżej przepisu przejściowego ustawy zmieniającej oraz art. 14 tejże ustawy - zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy, przepisem art. 23a ust. 7 u.g.h., naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Podstawą do cofnięcia rejestracji jest zatem stwierdzenie przez organ, że automat nie spełnia wymogów ustawowych.

Wymogi ustawowe dla automatów do gier o niskich wygranych określa przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez wskazanie, że są to urządzenia mechaniczne, elektromechaniczne i elektroniczne, pozwalające na gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 złotych, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 złotych. Zgodnie z art. 23b ust. 1 u.g.h., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać urządzenie lub automat badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23 a ust. 3 u.g.h).

Zatem, w rozpoznawanej sprawie materialnoprawną podstawą oceny wymagań dotyczących gier prowadzonych na automatach należących do Spółki stanowi art. 129 ust. 3 u.g.h. i taką też przyjęły w sprawie niniejszej organy celne. Niezależnie od tej regulacji podstawą oceny w zakresie wskazanym wyżej są również przepisy art. 23 ust. 1a znowelizowanej ustawy o grach hazardowych, które wprowadzają wymóg wyposażenia automatu do gier w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, pozwalający na ustalenie kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem do gier i który nie wpływa na przebieg i rezultat gry. Wprawdzie tej okoliczności organ II instancji wprost nie podnosił w swym uzasadnieniu, jednakże zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na odniesienie się do kryterium określonego art. 23 ust. 1a.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż na gruncie ustawy o grach hazardowych, utrwalone już jest stanowisko, zgodnie z którym tylko jednostka badająca, upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki, o których mowa w art. 23f ustawy o grach hazardowych, może w badaniu sprawdzającym ustalić, czy automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie II GSK 2039/13 jak również wyroki sygn. II GSK 2160/13, II GSK 2251/13, II GSK 2213/13, II GSK 1031/11, II GSK 1262/11; II GSK 610/12, II GSK 1556/11, II GSK 1621/11, II GSK 1622/11, II GSK 1148/11, II GSK 1754/11, II GSK 1275/11; II GSK 1556/11, II GSK 1529/11, II GSK 236/12, II GSK 139/120, II GSK 578/12, II GSK 513/13, II GSK 1253/13 i II GSK 1327/13, wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to w całości podziela. Bez przeprowadzenia tego dowodu organ nie może czynić we wskazanym zakresie wiążących ustaleń. Jakkolwiek więc organ może dopuścić w sprawie również inne dowody np. eksperyment czy też opinię biegłego – bez dowodu – opinii jednostki o której mowa w art. 23f u.g.h. obejść się nie może.

W kontrolowanym postępowaniu organ I instancji, przeprowadził postepowanie dowodowe w postaci opinii z badania sprawdzającego z dnia 28 października 2015 r. sporządzonej przez Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne - jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów - upoważnienie nr [...] z 8 kwietnia 2011r. Z opinii tej wynikało, że stwierdzono brak możliwości uruchomienia programu gier i przeprowadzenia badań przebiegu gier, co nie pozwoliło na skontrolowanie: wartości minimalnej jednorazowej wygranej, wartości maksymalnej jednorazowej wygranej, maksymalnej stawki za udział w jednej grze, wartości 1 punktu.

Wyniki z przeprowadzonych w dniu 28.1.2014r. badań sprawdzających wobec braku możliwości uruchomienia programu gier nie dawały podstawy do stwierdzenia, że badany automat nie spełnia określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h. warunków dotyczących limitów ograniczających wartość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Jednocześnie z treści opinii wprost wynika, że stwierdzono brak systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych oraz możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych automatu bez naruszenia nałożonych plomb zabezpieczających jednostki badającej a także bez ingerencji w płytę główną, obudowę liczników. Z innych ustaleń wynika również, że stwierdzono niezapewnienie warunku zabezpieczenia przed ingerencją z zewnątrz oraz ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania. Taki zakres ustaleń pozwala na jednoznaczne uznanie, że badany automat do gier nie spełnia kryteriów określonych w art. 23 ust. 1a u.g.h.

W ocenie Sądu, organ II instancji w oparciu o stanowisko wyrażone w opinii z dnia 28.10.2014r. prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające wydanie decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji na mocy art. 23a ust. 7 u.g.h., przed jej wygaśnięciem. Wynikające z akt naruszenia wymogów odnośnie eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier objęte art. 23 ust. 1a u.g.h. notyfikowanym Komisji Europejskiej dają podstawę do uznania, że rozstrzygnięcie jest zgodne z prawem. Wobec powyższego, wyeksponowanie przez organ naruszenia wymogów przewidzianych art. 129 ust. 3 u.g.h. nienotyfikowanej Komisji Europejskiej, pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji.

Niezasadnie Spółka zarzuca brak posiadania przez Izbę Celną w P. statusu jednostki badającej. Należy zauważyć, że akredytacja, o której mowa w art. 23f ust. 1 u.g.h. nie musi być akredytacją w dziedzinie badań technicznych automatów o niskich wygranych ani szerszą akredytacją w dziedzinie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych (charakter urządzeń z definicji automatu o niskich wygranych). Z zamieszczonego na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (www.pca.gov.pl) załącznika do certyfikatu akredytacji nr [...] wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiada od dnia 20 września 2007 r. akredytację jako laboratorium badawcze w dziedzinach/obiektach badań: badania chemiczne, analityka chemiczna chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności oraz badania właściwości fizycznych chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności. Tak określony zakres akredytacji udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji nie obejmuje badania automatów do gier o niskich wygranych ani jakichkolwiek innych automatów czy też badania urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych. Okoliczność ta pozostaje jednak bez znaczenia w postępowaniu prowadzonym przez Ministra Finansów w sprawie udzielania upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a także w postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji konkretnego automatu. Do wniosku takiego sprowadza się analiza przepisów art. 23f ust. 1 - ust. 6 u.g.h., dotyczących procedury udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Przepisy ustawy o grach hazardowych, w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., nie wymagają aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. Wniosek taki wynika wprost z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., zgodnie z którym wymaga się od jednostki badającej jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Nie ma w tym przepisie mowy, o zakresie takiej akredytacji, czy też, jakiej normy zharmonizowanej wymagania ma spełniać jednostka oceniająca zgodność lub ewentualnie jakie dodatkowe wymagania ma spełniać jednostka. Mając powyższe na względzie nie do przyjęcia jest teza, że racjonalny ustawodawca, określając w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. wymóg posiadania akredytacji przez jednostkę badającą, nie określiłby przynajmniej zakresu wymaganej akredytacji, a w razie potrzeby także innych elementów, gdyby faktycznie chodziło o zakresowe "dopasowanie" akredytacji do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w szczególności badań sprawdzających automatów o niskich wygranych. Ze wskazanych przyczyn, w tym także biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., trzeba podkreślić, że z przepisów ustawy nie wynika obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z regulacji tych wynika natomiast obowiązek przedstawienia akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Posiadanie takiej akredytacji jest jedynie swego rodzaju warunkiem wstępnym skutecznego ubiegania się o upoważnienie. Przedstawienie akredytacji, niezależnie od zakresu badań, których dotyczy, pozwala na stwierdzenie, że jednostka aplikująca o upoważnienie spełnia podstawowe wymogi organizacyjne dla jednostek posiadających akredytację. Tylko takie jednostki, w pewien sposób wstępnie wyselekcjonowane, mogą ubiegać się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

Do przedstawionej wykładni wskazanego przepisu przekonuje także treść art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h., z którego wynika, że zdolność jednostek do tak specjalistycznych badań, jakich ma dotyczyć upoważnienie, jest sprawdzana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego - zgodnie z wymienionym przepisem - obowiązek ocenić czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Gdyby zakres akredytacji miał dotyczyć badań pozwalających na przeprowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. byłoby zbędne.

Z przedstawionych przyczyn Sąd nie podziela odmiennego stanowiska Spółki dotyczącego konieczności legitymowania się przez jednostkę badającą akredytacją odpowiadającą tematem i zakresem badań specyfice badań automatów o niskich wygranych.

Odnotować trzeba, że okoliczność, czy jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 u.g.h. i w art. 23f ust. 1 u.g.h. sprawdzana jest wyłącznie w toku postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów wszczętego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej. W przypadku pozytywnej weryfikacji przesłanek wymienionych w art. 23f ust. 1 u.g.h. jednostka otrzymuje upoważnienie, a jego udzielenie przez właściwego ministra przybiera postać czynności materialno-technicznej. Organ celny prowadząc postępowanie w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu o niskich wygranych, a także strona tego postępowania, nie mogą skutecznie kwestionować prawidłowości czynności materialno - technicznej Ministra Finansów udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego, że osoby, które opracowały sporną opinię nie posiadają odpowiednich kwalifikacji i przygotowania do przeprowadzania badań technicznych automatów, a Laboratorium Celne Izby Celnej w P. nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzania ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów do gier. Spółka nie wykazała istnienia żadnej z okoliczności, która w świetle art. 23f ust. 1 u.g.h. mogłaby podważyć prawidłowość udzielenia przez Ministra Finansów tej jednostce upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności, należy stwierdzić, że zarzuty skargi oparte na kwestionowaniu uprawnienia wymienionego wyżej laboratorium do przeprowadzenia badania sprawdzającego są bezzasadne.

Wyjaśnić również należy, że badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą nie można utożsamiać z innym dowodem np. w postaci opinii biegłego (por wyroki NSA z 29.11.2011r., II GSK 1031/11 i II GSK 1262/11, dostępne w CBOSA). Zatem wynik badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b u.g.h. nie stanowi opinii biegłego w rozumieniu art. 197 o.p. W tej sytuacji przeprowadzając dowód w postaci badania sprawdzającego, organ nie był zobowiązany, na podstawie art. 190 o.p. do umożliwienia stronie wzięcia udziału w przeprowadzeniu tego dowodu, a tym samym do informowania skarżącej o przeprowadzeniu przedmiotowego dowodu.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku notyfikacji art. 129 ust. 3 u.g.h. należy zauważyć, że przepis ten zawiera definicję gry na automacie o niskich wygranych i jako taki nie ustanawia warunków uniemożliwiających lub ograniczających prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. W związku z tym przepis ten nie może być uznany za "techniczny" (zob. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1017/13, wyrok NSA z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt II GSK 9/14 CBOSA).

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Organ zgromadził materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Działał przy tym w granicach prawa, nie naruszając zasady zaufania do organów podatkowych. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 124, 180, 187, 190, 191 Ordynacji podatkowej. Dowody zebrane we właściwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym umożliwiły przyjęcie, że przedmiotowy automat nie spełnia wymogów ustawy, co w konsekwencji obligowało organ do wydania decyzji o cofnięciu poświadczenia rejestracji na podstawie art. 23a ust. 7 u.g.h. arządzenie

Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzeczono, jak w sentencji.