Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1295/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 4 ust. 1 i 2, art. 35 ust. 1, art. 34 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. K. A z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowym za czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...]Nr [...]Dyrektora Izby Celnej we W., który po rozpatrzeniu odwołania z dnia 9 sierpnia 2007 r. A. K. "A" utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] nr [...]Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2000 r. w następujących miesiącach:

- czerwiec w wysokości 186.325 zł,

- lipiec w wysokości 248.035 zł,

- sierpień w wysokości 159.214 zł,

- grudzień w wysokości 27.780 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał decyzje z dnia [...]od Nr [...]do Nr [...]stwierdzając, że w okresie od czerwca do sierpnia oraz w grudniu 2000 r. podatnik dokonał sprzedaży oleju uniwersalnego "[...]", który według ustaleń organu podatkowego mieści się w grupie olejów napędowych i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym

Od tych decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnik wniósł w dniu 8 listopada 2001 r. odwołanie.

Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...]nr [...]do Nr [...]utrzymała w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji.

Na powyższe decyzje Izby Skarbowej we W. strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, który wyrokami z dnia 12 lipca 2004 r. o sygn. akt I SA/Wr/659/02 - l SA/Wr 662/02 uchylił zaskarżone decyzje organu odwoławczego pozostawiając w obrocie prawnym decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].

Dyrektor Izby Celnej we W. decyzjami z dnia [...]Nr od [...]do [...] uchylił w całości decyzje organu podatkowego l instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec, lipiec, sierpień, grudzień 2000 r.

Od tej decyzji A.K. "A" złożyła w dniu 6 maja 2005 r. odwołanie.

Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...]Nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. akt l SA/Wr 988/05 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu Sąd nakazał organom podatkowym dokonanie oceny czy czynność zlecania wyprodukowania produktu gotowego oleju napędowego w drodze mieszania paliw jest czynnością określoną w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej w skrócie u.p.t.u.), względnie czy taką czynnością jest czynność polegająca na prostym mieszaniu dwóch komponentów - komponentu benzyny A2 i oleju bazowego SN-100, a więc dwóch różnych paliw. Zdaniem Sądu zgodnie z powyższą dyspozycją, należało ustalić czy producentem jest A. K. "A" dysponująca recepturą, wzorem użytkowym oleju "[...]", dostarczającą komponenty do wytworzenia gotowego produktu i zlecająca wykonanie czynności mieszania spółce "B" czy też producentem tego oleju jest spółka ,,B" dokonująca prostej czynności mieszania dostarczanych jej komponentów, w oparciu o cudzą recepturę i na zlecenie innego podmiotu. W związku z tym, w obowiązującym w rozpoznawanej sprawie stanie prawnym, należało jednoznacznie stwierdzić, który z podmiotów jako podmiot dokonujący mieszania produktów w celu wytworzenia paliwa silnikowego jest podatnikiem, jeżeli czynność mieszania (komponowania) paliw można nazwać produkcją czyli czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 35 ust. 1 u.p.t.u., będzie zobowiązany do zapłaty należnego podatku akcyzowego z tytułu produkcji oleju "[...]".

W ocenie Sądu błędnie organy podatkowe uznały stronę za producenta paliwa silnikowego w oparciu o definicję słownikową pojęcia producenta. Wobec tego Sąd zwrócił uwagę na konieczność oparcia rozstrzygnięcia kwestii komu przypisać miano producenta na klasyfikacjach statystycznych wskazując jako organ właściwy do dokonania klasyfikacji usługi polegającej na mieszaniu zawartych w recepturze oleju "[...]" komponentów — Urząd Statystyczny w Ł. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych. Sąd uznał za prawidłowe cyt. przyjęcie przez organy podatkowe, w oparciu o stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...]., że zgodnie z zasadami metodycznymi stosowanej do celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wyrób o nazwie "[...]" mieści się w grupowaniu PKWiU 2320.15-00 "oleje napędowe" (CN 2710) jeżeli zawiera w masie 70 % lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze oraz w oparciu o ustalenie, że przedmiotowy olej ,, [...]" w całości produkowany był z komponentów uzyskiwanych w wyniku procesu destylacji ropy naftowej, zawierał więc w swej masie 70% i więcej olejów ropy naftowej, że przedmiotowy olej był zatem olejem napędowym wg PKWiU 23.10.15-00 odpowiadającemu symbolowi 024 Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW)". Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie odniosły się do stanowiska strony, iż zastosowana klasyfikacja jest grupowaniem ogólnym, w którym znajduje się szereg innych produktów m. in. zwolnionych od podatku akcyzowego, do których możliwe jest zaliczenie spornego wyrobu.

Uwzględniając zalecenia Sądu oraz ustosunkowując się podnoszonych przez stronę zarzutów organ podatkowy pierwszej instancji w przeprowadzonym uzupełniającym postępowaniu dowodowym uzupełnił materiał dowodowy o t.j:

- opinię Politechniki W. Wydział Chemiczny Wydziałowy Zakład Chemii i Technologii Paliw z dnia [...];

- opinię Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego Sekretariat Prezesa w W. z dnia [...], uzupełnioną w dniu [...]oraz w dniu [...];

- opinię Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...].

W oparciu o powyżej zebrany materiał dowodowy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...], określił firmie "A" A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2000 r. w wysokości 186.325 zł, za miesiąc lipiec 2000 r. w wysokości 248.035 zł, za miesiąc sierpień 2000 r. w wysokości 159.214 zł oraz za miesiąc grudzień 2000 r. w wysokości 27.780 zł.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]A.K. "A" złożyła odwołanie w piśmie z dnia 9 sierpnia 2007 r., wnosząc o jej uchylenie z uwagi na rażące naruszenie prawa tj:

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 122 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze. zm., zwanej dalej "O.p."), polegające na jednostronnym i nieobiektywnym interpretowaniu przez organ kontroli skarbowej zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych,

- art. 35 ust. 1 w zw. z art. 34 ust. 1 i w zw. z art. 2 oraz art. 4 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez niezasadne określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym,

- § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w zw. z art. 87 i 92 Konstytucji RP poprzez dalsze nakładanie na "A" podatku akcyzowego, wobec braku przesłanek do zakwalifikowania podmiotu jako zobowiązanego podatkowo w tym zakresie z u.p.t.u.,

- art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 159 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991r. Nr 36, poz. 161 ze zm.), poprzez przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]nr [...]. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik w okresie od 13 czerwca do 17 sierpnia 2000 r. zlecał firmie "B" mieszanie produktów rafinacji ropy naftowej, celem uzyskania produktu o nazwie "[...]" opatentowanego w zakresie rejestracji znaku towarowego (dokument Urzędu Patentowego nr [...]z dnia [...]), którego charakteryzuje przedłożona przez stronę Karta Technologiczna [...]z dnia [...] oraz Karta Charakterystyki Bezpieczeństwa Substancji Chemicznej. Dalej Dyrektor Izby Celnej podał, że według strony "[...]" jest olejem uniwersalnym, do jego produkcji zgodnie z Kartą Technologiczną użyto olejów bazowych o symbolu SN-100 (producent: C.) oraz o symbolu A2 (producent: D). Własności fizykochemiczne oleju uniwersalnego zawarte są: Karcie Technologicznej oraz Karcie Charakterystyki Bezpieczeństwa Substancji Chemicznej.

Niewykonanie badań laboratoryjnych pod względem jakości produktu spowodowało konieczność działań organu podatkowego celem określenia jakości wyrobu. Organ podatkowy wystąpił zatem o wykonanie opinii przez Politechnikę W. - Instytut Chemii i Technologii Nafty Węgla, z której na podstawie badań dokonanych na próbkach olejów bazowych - frakcje benzynowe (tj. SN-100 ora z A2 - zwanymi dalej komponentami) - sprowadzonych od tych samych producentów, u których zakupów dokonywał podatnik wynikało, że dane charakteryzujące je różnią się od danych zawartych w Karcie Technologicznej tj.:

1. dla komponentu SN-100, różnica w zakresie gęstości i jednostki miary (jest: kg/mm, powinno być kg/m3),

2. dla komponentu SN-100 i A2 różnica w zakresie danych dotyczących pozostałości po koksowaniu oraz użytej jednostki miary (jest % max., winno być % mas.),

3. dla obu komponentów różnica w zakresie jednostki miary dla oznaczenia zawartości wody (jest: % max., winno być mg/kg),

4. dla obu komponentów wskazano temp. płynięcia, a wskaźnik ów charakteryzuje oleje opałowe.

Ponadto opinia ta stwierdza, że:

- Karta Technologiczna zawiera szereg błędnych danych i w oderwaniu jednostek charakteryzujących produkt chemii org., tym samym nie można ustalić bez badań laboratoryjnych, czy produkt zmieszania obu frakcji odpowiada właściwościom oleju napędowego, czy smarowego,

- producent komponentu SN-100 wskazał, że frakcja ta służy do produkcji najlżejszego silnikowego oleju smarowego i nie powinna być stosowana do komponowania olejów napędowych (przyp. organu pod.: nie powinna , ale może być stosowana),

- na podstawie danych uzyskanych po zbadaniu próbek kompozytów przesłanych przez producentów można stwierdzić, że produkt otrzymany ze zmieszania obu komponentów odpowiada normie dla oleju napędowego II stosowanego do wolno lub średnio obrotowych silników z samoczynnym zapłonem w okresie letnim,

- użyta w Karcie Technologicznej wielkość - pozostałość po koksowaniu - charakteryzuje oznaczanie olejów napędowych, nie oznacza się tej wielkości dla benzyn,

- właściwości produktu opisane w Karcie Technologicznej w pkt 5 nie odpowiadają wymaganiom określonym w Karcie Charakterystyki Bezpieczeństwa Substancji Chemicznej - pkt 9, sporządzonej również przez podatnika - co oznacza, że dokumenty te zawierają wzajemnie się wykluczające (np. temp. zapłonu), a często charakteryzują wielkość nierealną dla danego oznaczenia (np. temperatura destylacji),

- dane określone w Karcie Technologicznej w pkt 5 (z wyjątkiem nierealnej wielkości temperatury destylacji do 350 stopni Celsjusza) są zgodne z norma dla oleju napędowego w okresie letnim,

- dostępne na rynku środki antykorozyjne stanowią zasadniczo różny produkt od produktu zmieszania obu komponentów,

- użycie produktu gotowego do konserwacji jakichkolwiek urządzeń wymagałoby specjalnych zabezpieczeń przeciwpożarowych (natomiast w Karcie Charakterystyki Bezpieczeństwa Substancji Chemicznej - pkt 3 przy identyfikacji zagrożeń podatnik wskazuje: -"nie stwarza zagrożenia pożarowego "),

- oba komponenty mogą być mieszane w dowolnym stosunku, również przy użyciu cystern,

- w wyniku przeprowadzonych prób laboratoryjnych otrzymania z frakcji SN-100 oraz A2 produktu komponowanego mieszanina może być stosowana jako substytut oleju napędowego.

Na podstawie powyższych danych organ podatkowy ocenił, że dokumenty przedłożone przez stronę są niewiarygodne, gdyż przedstawiają dane charakteryzujące komponenty i produkt gotowy, które są nieprawdziwe i wzajemnie się wykluczające. Ponadto opinia opracowana przez Politechnikę W. świadczy, że olej uniwersalny "[...]" mógł stanowić substytut oleju napędowego, a nie mógł służyć do konserwacji urządzeń z uwagi na właściwości tj. za niska temperatura zapłonu i lepkość kinematyczna, bez dodatkowych zabezpieczeń przeciwpożarowych i wskazanej charakterystyki przeciwkorozyjnej.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik przedstawił dwie wersje Karty Technologicznej, jedną organowi podatkowemu, a drugą Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego we W. Różnice polegały na tym, że karta przedstawiona organowi podatkowemu zawierała wpis olej uniwersalny, zaś Wojewódzkiemu Urzędowi Statystycznemu wskazano jako przeznaczenie - konserwacja maszyn i w pkt 3.1. - w Karcie przedstawionej organowi statystycznemu jest pełna charakterystyka pozostałych komponentów używanych do mieszania z komponentem A2 (z wyjątkiem AVI lub NT-15), tj. SAE-10, oraz I-12A, a w karcie dla organów podatkowych jest uwidoczniona charakterystyka wyłącznie komponentu A2 i SN-100.

Z tychże względów organ podatkowy uznał małą wiarygodność przedstawionych dokumentów przez podatnika, co do danych w niej (nich) zawartych, gdyż są to dwie wersje o różnych treściach, a organy statystyczne dokonują klasyfikacji na podstawie danych przekazanych przez wnioskodawcę. W związku z zaistniałą wątpliwością co prawidłowej kwalifikacji wyrobu o nazwie "[...]" organ podatkowy wystąpił do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w W., z pytaniem w tym zakresie dołączając do pisma załączniki zarówno przekazane przez podatnika, tj. dwie wersje Karty Technologicznej, opinię WUS we W., opinie Politechniki W. oraz analizy fizykochemiczne komponentów A2 oraz SN-100 wykonane przez producentów . Na powyższe wystąpienie Prezes GUS odpowiedział, że nie jest w stanie jednoznacznie wypowiedzieć się w tej sprawie, która jest przedmiotem pytania, gdyż "uzależnione jest to od określenia procentowej zawartości olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych oraz ustalenia czy oleje te w sytuacji gdy ich zawartość wynosi powyżej 70 % stanowią zasadniczy składnik wyrobu, czy też nie ".

Zapytanie powyższej treści organ podatkowy skierował do producentów komponentu A2 i SN-100 -t.j. czy produkty te sprzedawane w latach 2000-2001 wytworzone zostały z ropy naftowej- na co odpowiedzieli oni twierdząco. Nadto stwierdzili, że możliwe było ich zastosowanie zarówno do produkcji benzyn jak i oleju napędowego według wówczas obowiązujących wymagań jakościowych .

Kolejnym pismem z dnia 9 stycznia 2007 r. organ podatkowy wystąpił do Politechniki W. o odpowiedź na pytanie :

- jaka jest zawartość procentowa olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych,

- czy frakcje te w wytworzonym produkcie stanowią jej zasadniczy składnik?

Na powyższe Politechnika W. odpowiedziała, że zawartość procentowa produktów rafinacji ropy naftowej w produkcie będącym przedmiotem opinii wydanej w 2001 r. wynosi 100% i frakcje te są zasadniczym składnikiem komponowanego produktu.

Po przesłaniu uzupełniających danych przez organ podatkowy danych Prezesa GUS pismem z dnia 5 marca 2007 r. oraz z 21 maja 2007r. przesłał opinię klasyfikacyjną, w której podał, że:

- wyżej wymieniony wyrób mieści się w zakresie działu CN 27, pozycji CN 2710, określające zakres grupowania PKWiU 23.20.1,

- natomiast zakres grupowania PKWiU 24.66.31-57.00 nie ma uzasadnienia w przypadku wyrobu o nazwie olej uniwersalny "[...]", ("bowiem z grupy tej podlegają wyłączeniu preparaty zawierające jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów mineralnych otrzymywanych z minerałów bitumicznych " -pismo GUS nr [...]z dnia 14.02.2005 r.).

Na tej podstawie organ podatkowy uznał zarzut podniesiony przez podatnika za nieuzasadniony, bowiem wyłączenie przedmiotowego produkt z grupowania PKWiU 24.66.31-57.00 wynika niewątpliwie z pisma GUS nr [...]z dnia 14.02.2005 r., pism producentów komponentów oraz Politechniki W.

Z analizy wykonanej przez Politechnikę W. wynika, że:

- produkt spełnia normę PN-67/C-96048 na olej napędowy II stosowany do wolno - i średnio obrotowych silników z samoczynnym zapłonem w okresie letnim (str. 2 pkt 2 pisma nr [...]z dn. 3.04.2001 r.),

- produkt spełnia normę PN-92/C-96051 na olej napędowy z wyjątkiem temperatury, zapłonu, której niezachowanie wpływa wyłącznie negatywnie na układ spalania (str. 3 pisma nr [...]z dn. 11.04.2001 r.),

- produkt spełnia normę PN-EN 590 na olej napędowy z wyjątkiem temp, zapłonu, której niezachowanie wpływa wyłącznie negatywnie na układ spalania i środowisko oraz temperaturę. wrzenia, co wskazuje na większą zawartość składników ciężkich ropy naftowej (str. 3 pisma nr [...]z dn. 11.04.2001 r.),

- produkt nie może stanowić oleju do konserwacji maszyn.

Organ podatkowy zwrócił jednocześnie uwagę, że niezachowanie normy w pełnym zakresie nie wyłącza danego wyrobu z grupowania, gdyż takie założenie skutkowałoby wymaganiem przedstawienia wyników laboratoryjnych potwierdzających zachowaniem danych norm przy kwalifikacji danego produktu.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że stosownie do art. 34 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2 (w tym przypadku sprzedaż), dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy (poz. l wykazu, wyroby określone SWW 024), zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi". W pozycji 1 załącznika nr 6 znajdują się: "Produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne" SWW 024, PKWiU 23.20.1., więc organ podatkowy uznał, że wyrób olej uniwersalny "[...]" jest wyrobem akcyzowym. Wobec tego nie zgodzono się z odmiennym stanowiskiem podatnika wyrażonym w odwołaniu.

Przy ustaleniu podatku akcyzowego zastosowano jego stawkę zgodnie z art. 37 ust. 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.).

W przedmiocie stosowania zamiennie komponentów organ podatkowy stwierdził, że z Karty Technologicznej złożonej do WUS wynika, że cechy fizykochemiczne używanych komponentów są wysoce podobne do siebie. Potwierdzają to wyjaśnienia G. Ć. Dyrektora Naczelnego sp. z o. o. "B", który jako przedstawiciel firmy wykonującej usługę podał, że inne surowce niż te, które znajdowały się w karcie technologicznej nie wpłynęły na jakość oleju "[...]".

O wiarygodności tych zeznań zdaniem organu odwoławczego świadczą następujące okoliczności:

- nie przeprowadzanie badań laboratoryjnych po produkcji każdej z kolei partii wyrobu (pomimo zapisu w pkt 4.2 Karty Technologicznej przedstawionej WUS we W.),

- wskazanie w Karcie Technologicznej przedstawionej WUS we W. w pkt 3.1 wykazu komponentów wraz z podaniem ich własności fizykochemicznych, ustalenie proporcji wsadu danych komponentów - pkt 4.1 ww. dokumentu oraz w pkt 5 wskazanie właściwości dla produktu gotowego, co oznacza, że podatnik miał wiedzę, że wskazane przez niego proporcje dla komponentów prowadzą do uzyskania produktu o identycznych parametrach,

- odpowiedzialność podatnika za jakość dostarczonych komponentów ,

- brak przedstawionych przez podatnika reklamacji co do jakości produktu gotowego kierowanych do usługodawcy,

- brak dokumentów, oświadczeń, że usługobiorca, interweniował u zleceniodawcy, że komponenty nie nadają się do prawidłowego wykonania umowy, albo jeżeli zajdą inne okoliczności, które mogą przeszkodzić prawidłowemu wykonaniu, przyjmujący zamówienie powinien niezwłocznie zawiadomić o tym zamawiającego (art. 634 k.c.).

Organ odwoławczy wskazał również, że stosownie do art. 35 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Wobec tego strona została uznana za producenta wyrobu akcyzowego, co organ motywował treścią zawartej w dniu [...]umowy przez firmę "A" A. K. (zleceniodawca) ze Spółką "B" (zleceniobiorca) o wykonanie usługi. Zawarto w niej m.in. postanowienia, że zlecający jest właścicielem prawnie chronionego wzoru użytkowego na wyrób, dostarcza on wszelkie komponenty do mieszania oraz określa recepturę, ponosi koszty dostawy, mieszania komponentów i odbioru wyrobu, ciąży na nim odpowiedzialność za jakość komponentów. Analiza brzmienia umowy świadczy, że czynności firmy "B" ograniczały się do postępowania zgodnie ze wskazówkami zlecającego - firma otrzymywała komponenty, mieszała je w oparciu o recepturę wskazaną przez zlecającego i oczekiwała na odbiór wyrobu przez zlecającego.

W ocenie organu podatkowego z powyższego wynika, że czynność wykonana została na zlecenie i w imieniu zlecającego, a to wskazuje, że należy przyjąć, że podatnik był producentem "oleju uniwersalnego [...]". Potwierdzeniem powyższego poglądu jest opinia Głównego Urzędu Statystycznego- pismo z dnia 18 czerwca 2007 r. nr [...], w którym podano, że podmiotem zlecającym mieszanie oleju uniwersalnego i dostarczającym komponenty do zmieszania oraz ustalającym ilość przerobu, a więc producentem wyrobu gotowego jest - "A" A. K. Natomiast "B" jest podmiotem świadczącym usługę produkcyjną. Zdaniem organu podatkowego stronę należało zatem zaliczyć do grupy producentów wyrobów akcyzowych, ponieważ w wyniku podjętej przez podatnika zorganizowanej działalności gospodarczej został ukształtowany wyrób o nowej jakości handlowej i nowej wartości rynkowej. Wobec tego obowiązek podatkowy stosownie do art. 35 u.p.t.u. ciąży na osobach wymienionych w ust. 1 tego artykułu.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów uchybienia zasadom postępowania podatkowego nie dostrzegł zarzucanych przez stronę naruszeń przepisów tj. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 122 i art. 121 O.p.,

Dyrektor Izby Celnej odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 70 O.p. w zw. art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji przyjął, że stosownie do art. 70 § 8 O.p., z uwagi na hipoteczne zabezpieczenie przedmiotowych zobowiązań, zgodnie z informacją z dnia 30 listopada 2006 r. udzieloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F., będącego organem egzekucyjnym w/w zobowiązań, zobowiązania te nie ulegają przedawnieniu.

W myśl natomiast z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec doręczenia w dniu 30 lipca 2007 r. decyzji określającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe bezpodstawne jest zatem powołanie się przez stronę na art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w myśl którego organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego uchyla zabezpieczenie w przypadku nie zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia. Ponadto ze względu na odrębność postępowania zabezpieczającego, naruszenie art. 159 § 1 ww. ustawy nie może stanowić zarzutu dla zaskarżonej decyzji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca powtórzyła wnioski i zarzuty odwołania, podtrzymując dotychczasową argumentację i wnosząc uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o je oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 24 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Wr 118/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.

Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji na skutek zaistnienia przesłanki nieważności postępowania w oparciu o treść art. 18 § 1 pkt 6 p.s.a. Stwierdzono bowiem, że asesor WSA Zbigniew Łoboda orzekał w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 659-662/02 zakończonych wyrokami z dnia 12 lipca 2004r. a następnie brał udział w wydaniu wyroku z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 118/08, to w ocenie NSA mogły powstać zasadne wątpliwości, co do obiektywizmu podjętego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż nie narusza ona prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Oceniając w pierwszej kolejności zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji tj. naruszenia art. 70 O.p. w zw. art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podzielić należy w pełni stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że stosownie do art. 70 § 8 O.p., hipoteczne zabezpieczenie przedmiotowych zobowiązań wyłącza przedawnienie, co wynika nie tylko z informacji z dnia 30 listopada 2006 r. udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F., będącego organem egzekucyjnym w/w zobowiązań lecz przede wszystkim z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, w tym odpisu z księgi wieczystej z dnia 2 sierpnia 2006r, z której wynika wpis hipoteki przymusowej.

Z regulacji zaś art. 33a § 1 pkt 2 O.p. wynika, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec zatem doręczenia w dniu 30 lipca 2007 r. decyzji określającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe bezpodstawne jest powołanie przez stronę art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w myśl którego organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego uchyla zabezpieczenie w przypadku nie zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia. Nadto ze względu na odrębność postępowania zabezpieczającego, naruszenie art. 159 § 1 ww. ustawy nie może stanowić zarzutu dla zaskarżonej decyzji. Wyrażony pogląd potwierdza wyrok NSA z dnia 19 października 2006r. sygn. akt II FSK 1003/06, w który wskazano, że o tym, czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką (art. 70 § 8 O.p.) przesądza wpis w księdze wieczystej, Stąd też dla oceny, czy zostało ,,wyłączone" przedawnienie ciążącego na skarżącym z mocy ustawy zobowiązania podatkowego nie miała znaczenia okoliczność, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła (art. 33 § 1 pkt 2 O.p.) a zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne (art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). W świetle powyższego wobec wpisu hipoteki przymusowej przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego zobowiązanie to nie ulega przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 8 O.p., a tym samym zarzut w skardze w przedmiocie przedawnienia jest chybiony.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia czy strona skarżąca dysponująca recepturą, wzorem użytkowym oleju [...], dostarczająca komponenty do wytworzenia gotowego produktu i zlecająca wykonanie czynności mieszania spółce B jest opodatkowana podatkiem akcyzowym jako producent oleju napędowego.

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego należy stwierdzić, że olej uniwersalny [...]jest wyrobem akcyzowym a podmiot zlecający mieszanie będący właścicielem wyrobu gotowego – A jest producentem wyrobu gotowego – oleju [...], a zatem podatnikiem podatku akcyzowego. Z takim stanowiskiem nie zgadza się strona skarżąca kwestionując opodatkowanie podatkiem akcyzowym z racji bycia producentem, jak też wskazująca, że olej [...]nie jest wyrobem akcyzowym.

Wypada jednak podkreślić, że sprawa już trzykrotnie była przedmiotem rozpoznania przed tutejszym Sądem dlatego też niezbędnym jest w pierwszej kolejności odniesienie się do zapadłych wcześniej wyroków NSA i WSA we Wrocławiu. W myśl art. 153 p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W ww. wyrokach krystalizują się dwie kwestie, które stały się przedmiotem oceny prawnej i wskazówek sądu:

1/ czy olej [...]jest olejem napędowym;

2/ czy strona skarżąca jest opodatkowana podatkiem akcyzowym z racji bycia producentem.

Odnośnie pierwszej kwestii – czy olej [...]należy uznać za olej napędowy? - wypada wskazać, że Sąd w wyroku z dnia 5 lipca 2006r. sygn. akt I SA/Wr 988/05 przesądził kwestię, że olej uniwersalny [...]był olejem napędowym. Stwierdził on bowiem, że "wydaje się prawidłowym przyjęcie przez organy podatkowe, w oparciu o stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 14 lutego 2005r., że "zgodnie z zasadami metodycznymi stosowanej do celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (....) wyrób o nazwie handlowej "olej uniwersalny i benzyny komponentu A2-mieści się w grupowaniu: PKWiU 2320.15-00 "oleje napędowe" (CN 2710), jeżeli zawiera w masie 70 % lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze" oraz w oparciu o ustalenie, że przedmiotowy olej "[...]" w całości produkowany był z komponentów uzyskiwanych w wyniku procesu destylacji ropy naftowej, zawierał więc w swej masie 70 % i więcej olejów ropy naftowej, że przedmiotowy olej był olejem napędowym wg PKWiU 23.10.15-00 odpowiadającym symbolowi 024 Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW)".

Wątpliwość, którą powziął Sąd dotyczyła kwestii nie ustosunkowania się do określonych kwestii podnoszonych przez stronę skarżącą w skardze. Sąd ten bowiem stwierdził, że "nie ustosunkował się jednakże organ odwoławczy do podnoszonego przez stronę zarzutu, że zastosowana klasyfikacja jest grupowaniem ogólnym, w którym znajduje się szereg innych produktów, a między innymi produkty podlegające w 2000 r. zwolnieniu od podatku akcyzowego, do których, ze względu na niespełnienie przez przedmiotowy olej normy PN-EN 590 w zakresie temperatury i składu frakcji winno się zaliczyć przedmiotowy olej [...]i nie wyjaśnił wątpliwości podnoszonych przez stronę w tym zakresie. Ustosunkowując się lakonicznie do podnoszonego zarzutu przez skarżącą odnośnie stosowanych zamiennie komponentów przy produkcji przedmiotowego oleju".

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że zasadnie organy podatkowe zakwalifikowały olej uniwersalny [...]do kategorii oleju napędowego o zawartości siarki 0,145% mas. o czym świadczy ocena całości zebranego materiału w sprawie, w szczególności w zakresie charakterystyki fizykochemicznej produktu o nazwie olej uniwersalny [...], w tym opinii przedkładanych przez Politechnikę W. Dodatkowo kwestia ta była już przesądzona przez Sąd ww. wyroku. Zatem Sąd w niniejszym składzie jest związany dokonaną oceną w tym względzie.

Jako nieuzasadniony Sąd ocenił zarzut naruszenia przez organy prowadzące postępowanie art. 121, art. 122 i 187 § 1, art. 191 O.p. Przepisy te określają zasadnicze obowiązki organu w zakresie postępowania dowodowego, poprzez wskazanie, że do organu należy podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). W tym celu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Jednocześnie należy jednak zwrócić uwagę, że ciężar gromadzenia dowodów i dokonywania ustaleń w zakresie okoliczności mających wpływ na przyjęty w decyzji stan faktyczny, nie zawsze spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Udział i inicjatywa strony postępowania są istotne w szczególności wówczas, gdy to w interesie strony leży potwierdzenie okoliczności, na które się ona powołuje. Pogląd, iż nie można przypisywać organom podatkowym nieograniczonego obowiązku w zakresie poszukiwania faktów istotnych dla ustalenia podstawy opodatkowania, jeżeli dowodów tych nie dostarczył samo podatnik, a z faktów, na które się podatnik powołuje, to on wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne, znalazł potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98).

W przedmiotowej sprawie podatnik decydując się na produkcję określonego wyrobu, zgodnie z posiadanym patentem nie poczynił żadnych jego badań laboratoryjnych jakościowych. Czynności takie zaś zostały podjęte przez organy podatkowe. Strona skarżąca zaś neguje poczynione ustalenia przedstawiając opinię GUS z dnia 23 lipca 2001r., która została wydana w oparciu o Kartę Technologiczną inną niż Karta Technologiczna przedstawiona organom podatkowym, w której zasugerowano GUSowi wykorzystanie takiego produktu do konserwacji. Jednocześnie wnioski zawarte w tej opinii zostały zanegowane w sposób ewidentny w opinii GUS z dnia 21 maja 2007r. ,w której stwierdzono wyraźnie, że olej ten nie może stanowić oleju do konserwacji w momencie uwzględnienia innych danych związanych z tym produktem. W trakcie postępowania podatkowego działania strony skarżącej sprowadzają się jedynie do negowania działań organów podatkowych bez przedstawiania rzeczowych argumentów dotyczących wspomnianego oleju uniwersalnego.

Jednocześnie z opinii Politechniki W. wynika wprost, że produkt ten spełnia normę:

- PN-67/C-96048 na olej napędowy II stosowany do wolno i średnioobrotowych silników z samoczynnym zapłonem w okresie letnim (pismo z dnia 3 kwietnia 2001r.);

- PN-92/c-96051 na olej napędowy z wyjątkiem temp. zapłonu, której niezachowanie wpływa wyłącznie negatywnie na układ spalania (pismo z dnia 11 kwietnia 2001r.);

- PN-EN 590 na olej napędowy z wyj. temp. zapłonu, której niezachowanie wpływa wyłącznie negatywnie na układ spalania i środowisko oraz temp. wrzenia, co wskazuje na większą zawartość składników ciężkich ropy naftowej (pismo z dnia 11 kwietnia 2001r.);

- produkt nie może stanowić oleju do konserwacji maszyn.

Zatem zarówno z opinii GUS z dnia 21 maja 2007r., jak i opinii Politechniki wynika wyraźnie, że produkt nie będzie wchodził do grupowania PKWiU 24.66.31-57.00. Dodatkowo brak możliwości zakwalifikowania przez GUS spornego oleju uniwersalnego albowiem jak to zauważono obowiązek ten spoczywa w pierwszej kolejności na producencie lub usługodawcy nie zmienia faktu, iż opinie te stanowią dowód w sprawie podlegający ocenie przez organ podatkowy. Natomiast klasyfikacji takiego wyrobu jako oleju napędowego dokonano w oparciu o dokonane badanie laboratoryjne i opinie Politechniki W. Kwestionowanie tego typu klasyfikacji w braku innych dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą i przy jej obowiązku dokonywania klasyfikacji wyrobu jako producenta (usługodawcy) czyni zarzuty strony skarżącej bezzasadnymi.

Nie ma również znaczenia w kontekście przedmiotowej sprawy przeznaczenie ww. wyrobu akcyzowego. Słusznie organy podatkowe podnoszą, że gdyby dla opodatkowania podatkiem akcyzowym znaczenie miało faktyczne wykorzystanie wyrobu przez ostatecznego użytkownika, to należałoby opodatkować podatkiem akcyzowym niektóre środki trujące, leki czy wody toaletowe bowiem nabywcy takich produktów traktują je jako wyroby alkoholowe. Przy czym wartym wskazania jest to, że sama strona skarżąca nie przedstawia żadnych dowodów co do wykorzystania wspomnianego produktu w sposób, który jej zdaniem wykluczałby możliwość opodatkowania oleju uniwersalnego podatkiem akcyzowym.

Nie narusza swobodnej oceny poczyniona przez organy podatkowe analiza, że niezachowanie normy w pełnym zakresie nie dyskwalifikuje danego wyrobu z grupowania, bowiem gdyby tak było to organa statystyczne wymagałyby badań laboratoryjnych i potwierdzenia spełnienia danych norm przy klasyfikacji danego wyrobu. Ponadto żaden przepis prawa podatkowego nie nakłada na producenta obowiązku spełnienia norm w zakresie produkcji danego wyrobu, ma to znaczenie z punktu widzenia m.in. przepisów prawa cywilnego czy karnego. Również w granicach swobodnej oceny dowodów mieści się zdaniem Sądu poczyniona przez organy podatkowe ocena, że dodanie pozostałych komponentów nie wpływa na jakość wyrobu. Świadczy o tym nie tylko porównanie parametrów komponentów stosowanych zamiennie, lecz również wyjaśnienie G. Ć. (Dyrektora Naczelnego spółki z o.o. B), że stosowane do produkcji ww. wyrobu inne surowce, niż te które znajdowały się w karcie technologicznej nie wpłynęły na jakość oleju [...]. Jednocześnie sama strona skarżąca, jak i jej mąż przyznali się co do szczątkowej wiedzy w zakresie komponowania ww. wyrobu pomimo, że ponoszą odpowiedzialność za jakość produktu, nie dokonali też żadnych badań laboratoryjnych poszczególnych partii produktu. Ponadto w Karcie Technologicznej z dnia 1 czerwca 2000r. zawarto wykaz komponentów z podaniem proporcji wsadu danych komponentów i właściwości fizykochemicznych, świadczący o konieczności uzyskania produktu o identycznych parametrach; brak jest dowodów na jakiekolwiek reklamacje co do jakości produktu gotowego, czy innych dokumentów, oświadczeń innych podmiotów, że komponenty nie nadają się do produkcji danego wyrobu.

Z zebranej dokumentacji w sprawie wynika, że wytwarzany przez firmę A wyrób – olej uniwersalny [...]w całości produkowany był z komponentów uzyskiwanych w wyniku procesu destylacji ropy naftowej. Zawierał w swej masie 70% i więcej olejów ropy naftowej, co oznacza, że był olejem napędowym. Zasadnie zatem organy zaklasyfikowały ww. produkt do grupy olejów napędowych ujętych w klasyfikacji w grupowaniu 02422-2 "paliwa do silników", uznając go tym samym za wyrób akcyzowy ujęty w załączniku Nr 1 do rozporządzenia MF z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego w pozycji 1 pkt 2 "oleje napędowe".

Odnośnie drugiej kwestii – czy strona skarżąca jest opodatkowana podatkiem akcyzowym z racji bycia producentem ww. wyrobu? - to należy tym samym przypomnieć, że wyrokami z dnia 12 lipca 2004r. sygn. akt I SA/Wr 659/02; I SA/Wr 660/02I SA/Wr 661/02; I SA/Wr 662/02 WSA we Wrocławiu uchylił decyzje Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...]. Należy też wskazać, że pierwotnie w zaskarżonej decyzji przyjęto, że skoro "B" nie deklarowała i nie uiszczała podatku akcyzowego z tytułu produkcji i sprzedaży oleju napędowego to powołując się na przepisy art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 i 4, art. 36 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) obliczył należny podatek akcyzowy jak dla oleju napędowego o zawartości siarki powyżej 0,05% do 0,2% włącznie. Skoro zaś podatek nie został odprowadzony przez B to sprzedawany przez A. K. wyrób był olejem napędowym, od którego należało obliczyć podatek akcyzowy.

WSA w ww. wyroku wskazał, że "przywołane jako podstawa prawna obu decyzji przepisy §18 ust. 1 pkt 1 i 7 w związku z §2 ust. 1 rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 35 ust. 4 u.p.t.u, wedle których podatnikami podatku akcyzowego były również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne wytwarzające paliwa silnikowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych (§18 ust. 1 pkt 1) oraz dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego (§18 ust. 1 pkt 7), były sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP, co w świetle art. 178 ust. 1 Konstytucji, uzasadniało odmowę ich zastosowania przez sąd w rozpatrywanej sprawie. Ponieważ przywołane już §2 ust. 1 i §18 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF nie mogły stanowić podstawy prawnej dla powstania obowiązku podatkowego dla strony skarżącej, to ustalenie czy była ona podatnikiem podatku akcyzowego podlegało ocenie na tle obowiązującego w 2000r. brzmienia art. 35 u.p.t.u. W realiach rozpoznawanej sprawy rozważenia zatem wymagało w związku z tym to czy skarżąca – dostarczając spółce B komponenty oraz zlecając ich mieszanie według receptury podanej we wzorze użytkowym, którego była właścicielem – mogła być uznana za producenta wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 35 ust. 1 u.p.t.u. Kwestia ta – jak wynikało z treści uzasadnienia decyzji organów obu instancji – nie była przedmiotem należytej oceny, a zajęte przez te organy stanowisko należało uznać za niekonsekwentne. Organ pierwszej instancji przyjmuje bowiem, iż skarżąca "mieszając komponenty (...) produkowała olej napędowy (str. 1i 6 uzasadnienia). Takie stanowisko uzasadniałoby przyjęcie, iż jako producent stała się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 35 ust. 1 u.p.t.u., a zatem zbędne byłoby wówczas powoływanie się na przepis § 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF. Stanowisko to nie zostało jednak szerzej uzasadnione i pomija się w nim to, iż Minister Finansów, który został upoważniony w art. 35 ust. 4 u.p.t.u. do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych nie traktował – jak się wydaje – jako produkcji "wytwarzania paliw silnikowych w drodze mieszania", gdyż w takim przypadku (tj. gdyby uznać za producenta podmiot wytwarzający paliwa silnikowe w drodze mieszania) obowiązek wynikałby z powołanego już art. 35 ust. 1 u.p.t.u., bez potrzeby odrębnej regulacji w drodze rozporządzenia. Izba Skarbowa zaś odmiennie niż organ pierwszej instancji, przyjęła, że to Spółka B na zlecenie skarżącej, mieszając komponenty ropopochodne, produkowała kompozyt – olej uniwersalny [...] i ponieważ nie deklarowała i nie uiszczała podatku akcyzowego podatnikiem była skarżąca z tytułu sprzedaży oleju napędowego i jako podstawę prawną decyzji podała § 18 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF (s. 4 decyzji). Przepis ten jest zaś – niezgodny z art. 217 Konstytucji – nie mógł (jak to zostało już powiedziane) stanowić podstawy prawnej dla powstania u skarżącej obowiązku podatkowego".

Z kolei w wyroku z dnia 5 lipca 2006r. sygn. akt I SA/Wr 988/05 WSA we Wrocławiu stwierdził, że "odwołując się do znaczenia słownikowego słowa "producent" czy "produkcja" nie uzasadniły organy podatkowe dlaczego uznały, że "producentem" jest skarżąca, która zleciła spółce B dokonanie mieszania określonych, dostarczonych przez nią komponentów, w celu wytworzenia oleju [...], a nie jest producentem zleceniobiorca - spółka B, która faktycznie wyprodukowała przedmiotowy towar, bowiem dokonała zmieszania tych komponentów uzyskując produkt ostateczny, co prawda na bazie obcej receptury i dostarczonych komponentów. W myśl przepisu art. 34 ust. 1 u.p.t.u. "Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi". Natomiast zgodnie z treścią art. 35 ust. 1 u.p.t.u. "obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych".

W pierwszej kolejności winien organ ustalić czy czynność zlecania wyprodukowania produktu gotowego w postaci oleju napędowego w drodze mieszania paliw jest czynnością określoną w art. 2 ustawy, względnie czy taką czynnością jest czynność polegająca na prostym mieszaniu dwóch komponentów - komponentu benzyny A2 i oleju bazowego SN100, a więc dwóch różnych paliw, w wyniku czego powstało nowe paliwo odpowiadające wymaganiom normy (...) "oleju napędowego II" stosowanego do wolno lub średnio obrotowych silników z samoczynnym zapłonem w okresie letnim (opinia politechniki W.) Wynik tych ustaleń pozwoliłby organom podatkowym odpowiedzieć na pytanie czy producentem jest skarżąca, dysponująca recepturą, wzorem użytkowym oleju (...), dostarczająca komponenty do wytworzenia gotowego produktu i zlecająca wykonanie czynności mieszania spółce B, czy też producentem tego oleju jest spółka B dokonująca prostej czynności mieszania dostarczonych jej komponentów, w oparciu o cudzą recepturę i na zlecenie innego podmiotu.

Analizując postępowanie ustawodawcy, który w ustawie obarczył producenta obowiązkiem w zakresie podatku akcyzowego (art. 35 ust. 1 u.p.t.u.), natomiast w rozporządzeniu z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, podatnikiem takiego podatku uczynił również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne wytwarzające paliwa silnikowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych (§ 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF. - abstrahując od niekonstytucyjności obciążenia podatkiem w drodze aktu podstawowego) zauważyć należy, że ustawodawca wprowadził rozróżnienie producenta od wytwarzającego paliwa w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych, nie stawiał znaku równości pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Jednym słowem, mając na uwadze oba przepisy, dla ustawodawcy podmiot wytwarzający paliwo silnikowe w drodze mieszania nie był producentem, brak bowiem racjonalnego uzasadnienia dla objęcia go obowiązkiem podatkowym odrębnie od wymienionego w art. 35 ust. 1 u.p.t.u. - producenta.

Powyższe pozwala skonstatować, nawiązując do stanu faktycznego sprawy, że pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zamierzeniem ustawodawcy było, aby podatnikami podatku akcyzowego uznane zostały m.in. podmioty wytwarzające paliwa silnikowe poprzez mieszanie lub przeklasyfikowanie produktów naftowych, jako wyodrębnione od producentów.

Pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług wystąpiło to w przepisie § 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF uznanym jako niekonstytucyjny (...).

W związku z tym, w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy stwierdzić należałoby, że tylko podmiot dokonujący mieszania produktów w celu wytworzenia paliwa silnikowego, jeżeli czynność mieszania (komponowania) paliw można nazwać produkcją, podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 35 ust. 1 u.p.t.u.. Takie stanowisko zawarte zostało w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2000 r. (sygn. akt ISA/Kr 684/99, niepubl.), w którym Sąd stwierdził, że "Sąd podziela stanowisko, że komponowanie gotowego produktu jest istotną częścią procesu produkcyjnego paliw płynnych. Dla uznania tego procesu za produkcję obojętne jest miejsce wykonywania tej czynności (rafineria czy składy paliw) oraz jej skala. Istotne jest to, że w wyniku tego procesu powstaje paliwo o innych parametrach niż komponenty składowe. Działanie podmiotu gospodarczego, polegające na komponowaniu składników, w wyniku czego powstaje paliwo o innych parametrach niż paliwo wyjściowe, nosi cechy produkcji. Podmiot taki należy uznać za producenta w rozumieniu art. 35 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym za podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu w akcyzie." Organy podatkowe natomiast, w oparciu o wykładnię gramatyczną zawartego w przepisie art. 35 ust. 1 u.p.t.u. określenia "producent" uznały skarżącą za podlegającą w niniejszej sprawie obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym.

Zwraca Sąd uwagę, że na gruncie u.p.t.u. identyfikacji towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także podatkiem akcyzowym, służą klasyfikacje statystyczne. W przepisie art. 4 pkt 2 u.p.t.u. wskazano, że przez pojęcie usług rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Skoro więc ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych w celu identyfikacji usługi, organy podatkowe, mając wątpliwości w tej mierze, winny skorzystać z tej drogi, natomiast uznanie za producenta paliwa silnikowego skarżącej, na podstawie definicji słownikowej, stanowi naruszenie wymogów ustawy i przejaw dowolności dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Dążąc do ustalenia, czy skarżąca spełnia wymogi przepisu art. 35 ust. 1 u.p.t.u., a więc czy jest producentem oleju (...) winien organ podatkowy w pierwszej kolejności zwrócić się do Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych o dokonanie klasyfikacji usługi polegającej na mieszaniu zawartych w recepturze oleju (...) komponentów w wyniku czego powstawał ten właśnie produkt, w świetle dokonanych, bezspornych ustaleń, że skarżąca była właścicielem chronionego wzoru użytkowego na ten wyrób i dostarczyła receptury i komponentów "wykonawcy" zlecenia., czy też produkcję należy przypisać podmiotowi dokonującemu faktycznego "mieszania komponentów" w celu uzyskania gotowego produktu (...).

Mając na względzie powyższe niezbędnym jest przeformułowanie poczynionych w przedmiotowej sprawie ustaleń. Punktem wyjścia są obowiązujące w 2000r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Stosownie do treści art. 34 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Zgodnie z art. 35 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Art. 35 ust. 4 u.p.t.u. upoważnił Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Co zostało uczynione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.). Stosownie do treści § 18 ust. 1 pkt 1 i 7 ww. rozporządzenia MF podatnikami innymi niż producent lub importer są: osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne wytwarzające paliwa silnikowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych (§18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF) oraz dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego (§18 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF). Z uwagi na to, że przepisy ww. były sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP, to stosownie do wyroków sądów zapadłych w przedmiotowej sprawie, co w świetle art. 178 ust. 1 Konstytucji, uzasadniało odmowę ich zastosowania przez sąd w rozpatrywanej sprawie.

Ponowne zaś postępowanie organów podatkowych miało wykazać, zgodnie z zaleceniami Sądów, kto jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu bycia producentem oleju uniwersalnego [...]czy strona skarżąca będąca właścicielem chronionego wzoru użytkowego na ten wyrób i dostarczająca receptury i komponentów "wykonawcy" zlecenia, czy też produkcję należy przypisać podmiotowi dokonującemu faktycznego "mieszania komponentów" w celu uzyskania gotowego produktu. W tym celu nakazano wystąpienie do Urzędu Statystycznego w Ł. Natomiast Sąd przesądził kwestię tego, że za produkcję należy uznać czynność mieszania (komponowania) paliw.

Sąd mając na względzie powyższe podziela stanowisko organów podatkowych, że za producenta wyrobu akcyzowego należy uznać stronę skarżącą.

Po pierwsze wskazuje na to opinia klasyfikacyjna GUS z dnia 18 czerwca 2007r. o którą nakazał wystąpić Sąd w wyroku z dnia 5 lipca 2006r.

Po drugie wskazuje na to analiza umowy cywilnoprawnej, która łączy obie strony. Nie można bowiem zapominać, że stanowi ona dowód w postępowaniu podatkowym. Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Uwzględniając na wstępie treść i rodzaj umowy łączącej występujące w sprawie podmioty oraz fakt braku zdefiniowania tego rodzaju działalności w przepisach prawa podatkowego, należy przejść do przepisów prawa cywilnego. Z uwagi na charakter prawny niniejszej umowy zgodnie z art. 750 k.c., należy do niej stosować odpowiednio przepisy dotyczące umowy zlecenia, wynikające z art. 734 i nast. k.c. Art. 734 § 1 i 2 k.c. stanowi, że przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie.

Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie czynność dokonana została na zlecenie i w imieniu zlecającego, zasadnie organy podatkowe uznały, że podatnik był producentem "oleju uniwersalnego [...]". Stanowisko to znajduje oparcie w opinii klasyfikacyjnej Głównego Urzędu Statystycznego wyrażonej w piśmie nr [...]z dnia 18 czerwca 2007r. Według Głównego Urzędu Statystycznego czynności podejmowane przez obydwa podmioty tj. "A" i "B", zgodnie z obowiązującymi klasyfikacjami statystycznymi oraz zasadami metodycznymi należy sklasyfikować następująco:

- podmiot zlecający mieszanie będący właścicielem wyrobu gotowego tj. "oleju uniwersalnego "[...]", dostarczający komponenty do zmieszania i ustalający ilość przerobu, będący również właścicielem wyrobu czyli podmiot "A" jest producentem wyrobu gotowego - oleju "[...]";

- podmiot "B" świadczy natomiast usługę produkcyjną tj. czynność będącą jedynie współdziałaniem w procesie produkcji.

Podatnik zatem jest producentem wyrobu, bowiem organizował cały proces produkcyjny od zakupu surowców do odbioru i rozlewu do opakowań czy też sprzedaży z cysterny. Ponadto skarżący zabezpieczył ten produkt swoim własnym, zarejestrowanym znakiem towarowym (dokument Urzędu Patentowego nr [...]z dnia [...]- akta sprawy nr 132). Należy podkreślić, że zgodnie z umową zleceniobiorca nie miał prawa wytwarzać owego produktu inaczej niż na zlecenie Podatnika (§ 6 umowy). B nie była właścicielem receptury — nie mogła zatem wykorzystać jej w celu podjęcia produkcji dla innych podmiotów. Zgodnie z § 5 umowy B zobowiązana była do ochrony tajemnicy receptury, w szczególności zaś, do nieudostepniania receptury osobom trzecim. Co ważkie, wykonując zlecenie dla podmiotu A nie miała także prawa samodzielnie wpływać na recepturę uzgadniając każdorazowo zastosowanie komponentów zastępczych z podmiotem A. Dla wykluczenia roli B jako producenta wyrobu, istotne jest także, że odpowiedzialność za jakość ostatecznego wyrobu wobec ostatecznych odbiorców ponosił A, o czym świadczy fakt, iż brak jest w umowie klauzul dotyczącego odpowiedzialności podmiotu B za jakość ostatecznego wyrobu, a jak ustalono w toku kontroli firma A akceptowała jakość wyrobu bez przeprowadzania jakichkolwiek badań laboratoryjnych. Jednocześnie w § 7 umowy wykluczono odpowiedzialność B za jakość komponentów wskazując, iż jest to wyłączna odpowiedzialność dostawcy komponentów tj. podmiotu A.

Zasadne było więc ustalenie przez organ podatkowy, że firma "A" jest producentem wyrobu o nazwie "olej uniwersalny [...]".

Na podstawie powyższych ustaleń prawidłowo oparto się na art. 34 ust. 1 u.p.t.u., który określił, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności wskazane w art. 2 ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi". W pozycji 1 załącznika nr 6 znajdują się: "Produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne" SWW 024, PKWiU 23.20.1. Olej uniwersalny "[...]" jest więc wyrobem akcyzowym - wobec tego nie można więc uznać za zasadny, zarzutu skargi w tej kwestii.

Reasumując poczynione rozważania i biorąc pod uwagę materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy i uzasadnienie zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja organu podatkowego drugiej została wydana w oparciu o dogłębną analizę i ustalenie prawidłowego stanu faktycznego niezbędnego do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia w myśl zasad logicznego wnioskowania oraz w ramach swobodnej oceny dowodów.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.