Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 796/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 1 i 2,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit c,   art. 152, art. 200,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 par. 1 pkt 1,  art. 108 par. 1 i  par. 2 pkt 2, art. 115,  art. 118  par. 1 art. 208 par. 1, art. 210 par. 1  pkt 3 i 6,  art. 210 par. 4,  art. 247 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 c  ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U. 2003 nr 137 poz 1302
law: Ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych
article: art. 65 par. 5 w zw. z art. 65  par. 4 pkt 2 lit c
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska /spr./ Sędziowie NSA Jerzy Małecki NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2009r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję w części obejmującej określenie zobowiązania podatkowego B. J. i S. J., a w pozostałym zakresie skargę B. J. oddala, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz B. J. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że decyzja wymieniona w punkcie I w zakresie określonym jej uchyleniem nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. /-/ W.Zygmont /-/ M.Bejgerowska /-/ J.Małecki


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną m.in. na podstawie art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 262, art. 13 § 1, art. 15 § 1 pkt 1, art. 19 § 1, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c, art. 83 § 3, art. 85 § 1, art. 209 § 1 pkt 1, § 2, § 3, art. 221 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm. - dalej: Kodeks celny), działając z urzędu, uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane w procedurze uproszczonej z dnia [...] oraz zgłoszenie celne uzupełniające z dnia [...] SAD nr [...], dokonane przez przedstawiciela pośredniego spółkę cywilną "E." B. J., S. J. w P. - Oddział N. T., w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej i jednocześnie dokonał określenia tej spółce oraz importerowi, na rzecz którego dokonane zostało zgłoszenie - "N." Sp. z o.o. w W. Oddział w P., kwoty długu celnego, a to w związku z zakwestionowaniem autentyczności przedłożonego dowodu pochodzenia towaru z dnia [...] From A nr [...] - stosując stawkę celną 120%.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę cywilną "E." B. J., S. J., decyzją z dnia [...] nr [...], uchylił decyzję w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i umorzył postępowanie w tym zakresie. W pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Prawomocnym wyrokiem z dnia 30 lipca 2008 r., o sygn. akt III SA/Po 899/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę B. J.i uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej. W związku z powyższym orzeczeniem Dyrektor Izby Celnej ostateczną decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i umorzył postępowanie w tym zakresie, uchylił decyzję w części, w której określa kraj pochodzenia, stawkę celną oraz kwotę wynikającą z długu celnego, a także wzywa do uiszczenia tej kwoty i w tym zakresie orzekł m.in., że stawka celna wynosi 60%. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1 i ust. 4, art. 15 ust. 4 i ust. 4c, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: ustawa o VAT z 1993 r.), określił spółce cywilnej "E.", jak i importerowi, na rzecz którego dokonane zostało zgłoszenie, tj. "N." Sp. z o.o., wysokość zobowiązania podatkowego od towarów i usług dla towarów objętych zgłoszeniem celnym uzupełniającym z dnia [...] SAD nr [...].

Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji stwierdził, że nieuznanie świadectwa pochodzenia i ustalenie nowej kwoty długu celnego pociąga za sobą zmianę podstawy opodatkowania w imporcie towarów, a więc zmianę kwoty podatku VAT.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik B. J. oraz S.J. wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje,

- art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia tego zgłoszenia,

- art. 127 w zw. z art. 225 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: O.p.), poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku VAT przed ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy celnej.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], nr [...], w której jako jej adresatów wskazał B. J., S. J. oraz "N." Sp. z o.o., na podstawie art. 233 § 1 pkt O.p., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11c ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy podniósł, że w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego organy celne występowały w roli płatnika podatków, a decyzje określające wysokość podatku od towarów i usług wydawały urzędy i izby skarbowe, ale z dniem 1 września 2003 r. uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku VAT. Stosowna zmiana przepisów została wprowadzona ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Od tego dnia organy celne przejęły wszystkie sprawy dotyczące podatku VAT od towarów przywożonych z zagranicy (także sprawy wszczęte i niezakończone) oraz uzyskały kompetencje do wszczynania postępowań, także dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 września 2003 r.

Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: u.p.t.u.) na temat skutków jej wejścia w życie dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w imporcie. Skoro zatem nowa u.p.t.u. nie zawiera regulacji przejściowych, skutkujących koniecznością stosowania jej przepisów do zobowiązań powstałych przed dniem jej wejścia w życie, to zastosowanie mają przepisy ustawy o VAT z 1993 r. (wraz ze zmianami) obowiązującej w dacie powstania zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa w czasie obowiązywania ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zachowuje ważność także po wygaśnięciu tego aktu prawnego, ale wyłącznie w odniesieniu do zdarzeń prawnych zaistniałych w dacie jej wcześniejszego obowiązywania.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 65 § 5 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 lit. Kodeksu celnego, organ drugiej instancji wskazał, że kodeks ten nie reguluje spraw podatkowych, a więc przepisy w nim zawarte, bądź wydane na jego podstawie, nie mogą stanowić o naruszeniu terminów właściwych dla zobowiązań podatkowych, w tym przedawnienia. W kwestii wydania decyzji podatkowej przed uprzednim załatwieniem ostateczną decyzją wymiaru cła organ odwoławczy wskazał na treść art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r., z którego wynika możliwość jednoczesnego rozstrzygnięcia w kwestii cła i podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz jej uzupełnieniu zawartym w piśmie z dnia [...] B. J. domagała się uchylenia bądź stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], nr [...], w całości oraz uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...], a nadto zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Strona skarżąca powtórzyła zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej i dodatkowo sformułowała zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 247 § 1 pkt 5 O.p., poprzez skierowanie decyzji do B. J. i S. J. jako osób fizycznych w sytuacji, gdy stroną postępowania w pierwszej instancji była "E." s.c.

Uzasadniając zarzuty B. J. podała, że skierowanie decyzji w drugiej instancji do B. J. i S. J. oznacza, jej zdaniem, że decyzja została skierowana do osób niebędących stroną w sprawie, co jest przesłanką stwierdzenia jej nieważności. Wprawdzie wspólnikami spółki cywilnej byli B. i S. J., ale na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług spółka cywilna jest odrębnym podatnikiem od jej wspólników. W pierwszej instancji jako strona postępowania wystąpiła "E." s.c. Podobnie było też w postępowaniu dotyczącym długu celnego - zgłoszenia dokonała jako przedstawiciel pośredni "E." s.c.

Według skarżącej organy celne obydwu instancji niewłaściwie ustaliły stan prawny w zakresie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług od importu towarów. Zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny w okresie przed 1 maja 2004 r. powstawał z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego, a to nastąpiło 6 listopada 2002 r. Organ celny powinien zatem zastosować stan prawny właśnie z tego dnia. W ówczesnym stanie prawnym art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. brzmiał jednak inaczej, niż przytoczył to organ w uzasadnieniu: "Jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości". Organem podatkowym, o którym mowa w tym przepisie, był urząd skarbowy, natomiast decyzja przez niego wydawana miała charakter ustalający, czyli konstytutywny - ze skutkiem takim, że do czasu jej wydania zobowiązanie podatkowe nie istniało. Późniejsze zmiany aktów prawnych nie przyznały organom celnym kompetencji do wydawania decyzji ustalających, a tylko określających (nastąpiło to z dniem 1 września 2003 r. na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych i zmianie niektórych ustaw - Dz. U. Nr 37, poz. 1302). Nie zawierały one przepisu, który spowodowałby powstanie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT od importu w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie - gdy organ celny nie pobrał przed dniem 1 września 2003 r. podatku, a urząd skarbowy nie wydał przed tą datą decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, czyli zobowiązania podatkowe w tym czasie nie powstały. Zobowiązania podatkowe wynikające z kwot zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym powstawały w chwili złożenia tego zgłoszenia (ponieważ w tym zakresie zobowiązanie podatkowe powstawało z mocy prawa w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego - w tej sprawie w takim trybie powstało zobowiązanie "E." s.c. do uiszczenia kwoty zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym, co do której nie ma sporu pomiędzy stronami). Natomiast w odniesieniu do kwot niezadeklarowanych, których dotyczy spór, czyli [...] zł, konieczna była konstytutywna decyzja organu podatkowego (a nie organu celnego). Takiej decyzji w tej sprawie nie było.

Wobec zmiany charakteru wydawanych decyzji w sprawach podatku VAT z tytułu importu towarów (z ustalających wydawanych przez organy podatkowe na określające wydawane przez organy celne) samo przekazanie kompetencji do wydawania decyzji w takich sprawach nie oznacza, zdaniem strony skarżącej, że nastąpiła materialnoprawna przesłanka powstania zobowiązań z tytułu importu dokonanego wcześniej, co do których odpowiednie decyzje ustalające takie zobowiązania nie zostały wydane.

Ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw nie zawierała uregulowań, które spowodowałyby jej stosowanie do zdarzeń sprzed jej wejścia w życie. Przepis art. 31 ust. 3 dotyczył przejęcia postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie, ale nie mówił on o tym, jakie przepisy materialnoprawne należy w tych postępowaniach stosować. Dlatego zarówno jeśli chodzi o przepisy materialnoprawne, jak i proceduralne, zastosowanie w niniejszej sprawie powinien mieć stan prawny z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (6 listopada 2002 r.), z uwzględnieniem zmian dokonanych przez późniejsze przepisy, ale tylko takich, które wyraźnie przewidywały, że mają zastosowanie z mocą wsteczną (do zdarzeń, które zaszły w życie przed wejściem przepisów w nowym brzmieniu). Zobowiązanie do uiszczenia kwoty [...] zł, której organy celne dochodzą w niniejszej sprawie, nie powstało ani w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (nie było objęte deklaracją celną), ani później nie zaszło żadne zdarzenie, które spowodowałoby powstanie tego zobowiązania.

W ocenie skarżącej organ celny pierwszej instancji przekroczył trzyletni termin do wydania decyzji zmieniającej elementy zgłoszenia celnego, a organ celny drugiej instancji popełnił błąd nie uchylając decyzji także z tego powodu. Zaskarżona decyzja była co do istoty decyzją, o której mowa w art. 65 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (ustawę tę należy w tej sytuacji stosować w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne). Przedmiotem decyzji była kwestia określona w art. 65 § 4 pkt 2 lit. Kodeksu celnego, czyli uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części i zmiana elementów zawartych w zgłoszeniu celnym innych niż określone w lit. a i b tego przepisu. Zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego taka decyzja nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od daty przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstał w tej sytuacji w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli w dniu 6 listopada 2002 r. Ponieważ decyzja w pierwszej instancji została wydana w dniu ... września 2007 r., przekroczenie trzyletniego terminu jest oczywiste. Nie jest przy tym zasadne stwierdzenie organu celnego drugiej instancji, że termin ten nie dotyczy spraw podatkowych. Wprawdzie przytoczony w uzasadnieniu decyzji art. 2 § 4 Kodeksu celnego odsyła w zakresie zobowiązań podatkowych do odrębnych przepisów, to jednak te odrębne przepisy stosują w kwestiach w nich nieuregulowanych odesłanie zwrotne do przepisów celnych. Uzasadnia to, zdaniem skarżącej, stosowanie w tej sprawie m. in. art. 65 Kodeksu celnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na wezwanie Sądu Dyrektor Izby Celnej przedłożył do akt sądowych odpis, wspomnianej wcześniej, decyzji dotyczącej cła z dnia [...] nr [...]. Jednocześnie organ odwoławczy poinformował, że powyższe rozstrzygnięcie jest ostateczne, a strony nie wniosły od niego skargi do sądu administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem, poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 P.p.s.a.).

Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 P.p.s.a.

W ocenie Sądu zaskarżoną decyzję należało uchylić w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego B. J. i S. J. W odniesieniu do tej części decyzji doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się natomiast podstaw do uznania skargi za uzasadnioną w części zmierzającej do wywołania skutku prowadzącego do uchylenia zaskarżonej decyzji także w zakresie obejmującym zobowiązanie podatkowe określone spółce "N.", skoro ta strona skargi nie wniosła.

W rozpatrywanej sprawie adresatami decyzji organu pierwszej instancji były: "N." Sp. z o.o. oraz "E." s.c. B. J., S. J., a adresatami decyzji organu drugiej instancji – "N." Sp. z o.o. i B. J. oraz S. J.. Powyższa zmiana adresatów decyzji organu odwoławczego w stosunku do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji w żaden sposób nie znalazła jednak odzwierciedlenia w treści uzasadnienia wydanej decyzji.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 i pkt 6 O.p. decyzja powinna zawierać m. in. oznaczenie strony oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast art. 210 § 4 O.p. stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie obarczone jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

Zmiana adresatów decyzji powinna znaleźć zatem uzasadnienie w decyzji, choćby po to, aby możliwa była ocena czy decyzja została skierowana do strony, czyli podmiotu właściwego. Ewentualne błędne jej wskazanie stanowić może uznanie, że skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną, lub jedynie błędnie stronę oznaczono nie skutkuje wadą nieważności. Brak uzasadnienia w powyższym zakresie uniemożliwia weryfikację powodów, jakimi kierował się organ odwoławczy w badanej sprawie dokonując tej zmiany, a także rodzi wątpliwości, czy uczynił to celowo. W szczególności w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie wyjaśniono, czy powodem zmiany adresatów decyzji było ustalenie, że doszło do rozwiązania spółki cywilnej. Okoliczność taka nie wynika również w sposób nie budzący wątpliwości z akt sprawy. W konsekwencji powyższego, kontrolując zaskarżoną decyzję, nie sposób ustalić, czy do zarzucanego przez stronę naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w istocie doszło.

Dopiero w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podniósł, że powodem skierowania decyzji organu odwoławczego do B. J. i S. J. było złożenie przez nich odwołania w imieniu własnym, a nie w imieniu spółki. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w toku podobnych postępowań prowadzonych wobec "E." s.c. organ celny pierwszej instancji otrzymał pisemną informację, że firma "E." s.c. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. Na podstawie powyższego organ odwoławczy doszedł do przekonania, że majątek spółki cywilnej stał się częścią majątku osobistego każdego z byłych wspólników i decyzje należy skierować do nich, co jest konieczne do przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Powyższe stanowisko organu odwoławczego nie wyjaśnia jednak, na jakiej podstawie organ ten doszedł do przekonania, że spółka cywilna została rozwiązana. W szczególności nie wyjaśniono, w jaki sposób przekazana przez jednego ze wspólników informacja o wykreśleniu "E." s.c. z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 3 stycznia 2007 r. /k. 36 akt podatkowych/, pozwala uznać, że spółka została rozwiązana, skoro zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2007, Nr 155, poz. 1095 ze zm.), ewidencję działalności gospodarczej prowadzi się dla przedsiębiorców będących osobami fizycznym, a nie jednostkami organizacyjnymi.

Tymczasem kwestia bytu spółki cywilnej rodzi daleko idące konsekwencje dla istnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, jak i dla toczącego się postępowania podatkowego, ponieważ zdolność procesowa spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej uzależniona jest przede wszystkim od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej. W każdym przypadku, w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce osobowej przymiot podatnika (płatnika, inkasenta), a więc przyznaje jej w określonym w tej ustawie zakresie podmiotowość podatkową, w tymże samym zakresie spółka taka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych - do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Stwierdzić zatem należy, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową, poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. W tych też przypadkach spółka powinna być adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników.

Organy winny mieć na uwadze, iż rozwiązanie spółki cywilnej skutkuje tym, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej. Jeżeli spółka cywilna przestała istnieć w określonej dacie (co jednak winno zostać jednoznacznie ustalone), tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji przestała istnieć ta strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. Wówczas wobec spółki postępowania nie mogą się toczyć, nie może też być wydana wobec niej decyzja określająca jej zobowiązanie.

Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej, zajętemu w odpowiedzi na skargę, przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości uznania byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za jej następców prawnych. Wspólników takich zalicza się natomiast do kręgu "osób trzecich", których odpowiedzialność jest uregulowana w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 115 § 1 O.p. wspólnik, m. in. spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Z kolei w myśl art. 115 § 2 O.p. wskazana wyżej reguła znajduje również zastosowanie do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem, przy czym za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Przepis art. 108 § 1 O.p. stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W świetle treści tego przepisu oczywistym jest, że chodzi o decyzję będącą aktem kończącym postępowanie w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności "za inny podmiot". To zaś oznacza, że przed wydaniem decyzji należy wszcząć i przeprowadzić postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej "osoby trzeciej".

Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie modyfikuje wspomnianej reguły. W szczególności nie czyni tego art. 115 § 4 O.p., z którego wynika jedynie tyle, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Oznacza to więc, że w zakresie wskazanym w cytowanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed m. in. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku, który, w przypadku ustalenia, że spółka została rozwiązana, może znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej wydanej na podstawie art. 108 § 1 O.p. Oznacza to, że w wyniku jednego postępowania określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzeciej" ponoszącej odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to przy tym także przypadków, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 § 5 O.p. Chodzi tu jednak o wyżej wspomniane postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, w ramach którego ustawodawca dopuścił - na zasadzie wyjątku - także określenie wysokości zobowiązania. Ani przepis art. 115, ani też żaden inny przepis Ordynacji podatkowej nie uzasadnia natomiast poglądu, iż możliwe jest rozwiązanie niejako odwrotne, w postaci możliwości "rozszerzenia" przedmiotu postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego o materię związaną z odpowiedzialnością osób trzecich (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt I FSK 140/06, Lex nr 263135).

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego analizowanej sprawy zauważyć należy, że organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m. in. wobec "N." Sp. z o.o. oraz "E." s.c. B. J., S. J., oznaczając jednocześnie w ten sposób te podmioty jako strony postępowania i wytyczając przedmiot tego postępowania. W wyniku przeprowadzenia tego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] również wobec "N." Sp. z o.o. oraz "E." s.c. B. J., S. J. określił wysokość zobowiązania w podatku VAT.

W sytuacji, kiedy odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wnieśli B. J. i S. J., nie "E." s.c. B. J. i S. J. organ odwoławczy winien ustalić przyczynę takiej zmiany podmiotowej, w szczególności, czy nie doszło do rozwiązania spółki cywilnej "E.", a jeśli tak, to kiedy to nastąpiło, czego w rozpatrywanej sprawie nie uczyniono (brak jest urzędowego potwierdzenia tej okoliczności).

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien zatem ustalić czy spółka "E." uległa rozwiązaniu. Gdy na skutek ustaleń organu okaże się, że spółka cywilna rzeczywiście została rozwiązana - postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego tej spółki winno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników będzie możliwe tylko wówczas, jeżeli nie upłynął termin, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. i będzie wymagało wszczęcia odrębnego postępowania w tym przedmiocie przez organ pierwszej instancji.

W przypadku rozstrzygania o odpowiedzialności wspólników w kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług organ odwoławczy winien również uwzględnić zmianę podstawy opodatkowania i kwoty tego podatku, będące konsekwencją ostatecznej decyzji z dnia [...]nr [...], w której m.in. określono stawkę celną na 60% (ze 120 %) oraz zmniejszono kwotę wynikającą z długu celnego.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska strony skarżącej, co do nieprawidłowości w rozstrzygnięciu merytorycznym organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy celne przepisów art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. należy stwierdzić, że podatek od towarów i usług określony przepisami u.p.t.u. z 2004 r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Co prawda w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego organy celne występowały w roli płatnika podatków, a decyzje określające wysokość podatku od towarów i usług wydawały urzędy i izby skarbowe, ale z dniem 1 września 2003 r. uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku VAT. Stosowna zmiana przepisów została wprowadzona ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Od dnia wejścia w życie tej zmiany (czyli 1 września 2003 r.) organy celne przejęły wszystkie sprawy dotyczące podatku VAT od towarów przywożonych z zagranicy (także sprawy wszczęte i niezakończone) oraz uzyskały kompetencje do wszczynania postępowań, także dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 września 2003 r. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych u.p.t.u. z dnia 11 marca 2004 r. na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w imporcie. Skoro zatem nowa u.p.t.u. nie zawiera regulacji przejściowych, skutkujących koniecznością stosowania jej przepisów do zobowiązań powstałych przed dniem jej wejścia w życie, to zastosowanie mają przepisy ustawy o VAT z 1993 r. (wraz ze zmianami) obowiązującej w dacie powstania zobowiązania. Przyjęcie takiego stanowiska pozwala pozostać w zgodzie z fundamentalną zasadą niedziałania prawa wstecz. Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że podstawa prawna do określenia przez organy celne zobowiązania podatkowego w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami "starej" ustawy o VAT istniała w dniu wydania decyzji, a zatem z obrotu prawnego nie zostało wyeliminowane uprawnienie organów celnych do określania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w imporcie towarów w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. Tym samym, mimo zmiany przepisów, na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić aż do daty przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa w czasie obowiązywania ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zachowuje ważność także po wygaśnięciu tego aktu prawnego, ale wyłącznie w odniesieniu do zdarzeń prawnych zaistniałych w dacie jej wcześniejszego obowiązywania.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia przez organy celne przepisów art. 65 § 5 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) ustawy - Kodeks celny, stwierdzić należy, iż ustawa ta nie reguluje spraw podatkowych, a więc przepisy w niej zawarte, bądź wydane na jej podstawie, nie mogą stanowić o naruszeniu terminów właściwych dla zobowiązań podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną decyzję należało w części określonej w punkcie I sentencji wyroku uchylić. Z uwagi na to, że skarżąca domagała się w skardze uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, w zakresie w jakim decyzja ta dotyczy importera, który skargi nie wniósł, Sąd uznał w tej części skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 P.p.s.a. w punkcie II sentencji wyroku, orzekł o jej oddaleniu.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego oraz wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono w oparciu o treść art. 200 i 152 P.p.s.a., jak w punkcie II i III sentencji wyroku.

/-/ W. Zygmont /-/ M. Bejgerowska /-/ J. Małecki