Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1282/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 120, art. 1211, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1249/14 w sprawie ze skarg R. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 maja 2014 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oraz od lipca do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej p.p.s.a., oddalił skargi R. K. (dalej: strona lub skarżący) na dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) z dnia 19 maja 2014 r.: w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. i od lipca do grudnia 2010 r. oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, za grudzień 2007 r. oraz okresy od lipca do grudnia 2010 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) postępowania kontrolnego ustalono, że w deklaracjach VAT-7 za kontrolowane okresy rozliczeniowe strona ujęła wartości wynikające z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co zawyżyła podatek naliczony do odliczenia. Powyższe dotyczyło: 66 faktur wystawionych przez H. Sp. z o.o. (dalej: H. Sp. z o.o.), 5 faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o. (dalej: J.), 41 faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o. (dalej: I.) oraz jednej faktury wystawionej przez J. Sp. z o.o. (dalej: J.). Wszystkie zakwestionowane dowody zakupu dokumentować miały nabycie przez stronę komputerów, ich części lub oprogramowania. Ustalono ponadto, że strona zawyżyła podatek należny poprzez ujęcie w deklaracjach VAT-7 116 faktur wystawionych na rzecz J. oraz jednej faktury wystawionej na rzecz H. Sp. z o.o., mających dokumentować dostawy komputerów, ich części lub oprogramowania, do których w rzeczywistości nie doszło. W konsekwencji Dyrektor UKS decyzją z dnia 25 czerwca 2013 r. dokonał odmiennego, niż w deklaracjach VAT-7, rozliczenia strony z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. oraz od lipca do grudnia 2010 r. Równocześnie odrębną decyzją z dnia 25 czerwca 2013 r. organ pierwszej instancji określił stronie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. W uzasadnieniach obu decyzji Dyrektor UKS wskazał na ustalenia faktyczne, które doprowadziły do powyższych wniosków. Wyjaśnił również, że w sprawie nie doszło do upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r., gdyż bieg tego terminu uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j:. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., w związku z wszczęciem w dniu 21 grudnia 2011 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie dotyczącej strony.

Od powyższych decyzji strona wniosła odwołania, żądając uchylenia tych decyzji w całości i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji lub uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawach. Kwestionowanym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4 O.p., art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT), art. 193 § 1 - 4 O.p. oraz szeregu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania wyjaśniającego.

Po rozpoznaniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej dwiema odrębnymi decyzjami z dnia 19 maja 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy streścił przebieg postępowania oraz podtrzymał w całości ustalenia dokonane przez Dyrektora UKS. Ustalenia te wskazywały zaś, że strona - prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa M. [...] - w okresach grudzień 2006 r. - grudzień 2007 r. oraz lipiec - grudzień 2010 r. wystawiła 117 faktur sprzedaży towaru (116 na rzecz J. oraz 1 na rzecz H. Sp. z o.o.). W odniesieniu do tego pierwszego podmiotu strona występowała w podwójnej roli, tj. jako partner zobowiązany na podstawie umowy o współpracy (początkowo na podstawie umowy o pracę) do jego obsługi i reprezentowania m. in. w zakresie zakupu i sprzedaży towarów oraz równolegle jako kontrahent (dostawca) towarów na jego rzecz. Towary dostarczane do J. strona nabywała w H. Sp. z o.o., J. oraz I. Wszystkie te spółki faktycznie zarządzane były zaś przez D. J., pomimo, że uprawnienia ww. osoby w tym zakresie, ani żadne jej związki z tymi spółkami, nie zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KRS). Faktury zakupu opiewały na znaczne wartości i ilości towaru, jednakże pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał tak dużej skali działalności ww. wystawców faktur (brak pracowników, bazy magazynowej, brak rzeczywistych dostawców sprzętu). Ustalono również (m. in. na podstawie materiału dowodowego z postępowań przygotowawczych prowadzonych przeciwko D. J. oraz decyzji podatkowych Dyrektora UKS wydanych dla H. Sp. z o.o.), że działalność wystawców faktur na rzecz strony w znacznej mierze sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur na zamówienie różnych podmiotów gospodarczych. Przeciwko uznaniu spornych faktur zakupu za rzetelne, zdaniem organu odwoławczego, przemawiały sprzeczności w zeznaniach poszczególnych osób fizycznych uczestniczących w transakcjach (strona, D. J., M. K.) w zakresie dotyczącym m. in. transportu towarów, sposobu zapłaty. Strona nie posiadała ponadto środków na zakup towarów od ww. spółek. Zapłata miała następować dopiero po sprzedaniu towaru do J. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że towary, które miały zostać sprzedane przez stronę do J., nie pochodziły od wystawców zakwestionowanych faktur zakupu, strona nie wskazała zaś innego źródła ich nabycia, skutkiem czego uznał, że faktury wystawione przez stronę na rzecz J. są nierzetelne. W analogiczny sposób oceniona została faktura wystawiona przez stronę na rzecz H. Sp. z o.o., na podstawie której miała nastąpić dostawa towaru nabytego od J. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy odniósł się również do ewentualnego działania strony w dobrej wierze, wskazując - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - że strona miała świadomość tego, iż wystawiane na jej rzecz faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach na powyższe decyzje skarżący wniósł o ich uchylenie, podnosząc zarzuty i twierdzenia analogiczne, jak w odwołaniach.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że w sprawie istniały podstawy do połączenia skarg strony do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, co też zostało uczynione. Następnie, dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy w kontekście podniesionych w skargach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem w ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Za prawidłową uznano również ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Organy te, zdaniem Sądu, dokładnie wyjaśniły bowiem na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że dostawa towarów przedstawiona w zakwestionowanych fakturach nie została faktycznie dokonana. Wyjaśnienia te były przy tym przekonywujące, tworzyły logiczny obraz zdarzeń. Zarzuty skarg sprowadzają się zaś do kwestionowania ustaleń organów podatkowych poprzez przedstawienie wyrwanych z kontekstu stwierdzeń zawartych w decyzjach podatkowych i na ich podstawie negowania całości ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu, skarżący nie przedstawił żadnych przekonywujących dowodów, w oparciu o które można by stwierdzić, że kwestionowane dostawy towarów faktycznie zostały wykonane. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się bezpośrednio do ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych oraz dowodów, na podstawie których okoliczności te zrekonstruowano, podzielając w tym zakresie trafność stwierdzeń organu odwoławczego i wskazując powody, dla których podnoszone w skargach zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W rezultacie Sąd uznał, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadne jest twierdzenie, iż towar, który miał być sprzedany przez skarżącego do J. oraz H. Sp. z o.o. nie pochodził od podmiotów, od których skarżący posiadał faktury. Równocześnie skarżący nie wskazał na inne źródła pochodzenia tych towarów. Ponadto brak jest wiarygodnych dowodów na to, że dostawy towarów na rzecz ww. spółek zostały przez skarżącego faktycznie zrealizowane. Sąd zwrócił również uwagę, że organy podatkowe - mając na względzie tezy płynące z orzecznictwa TSUE - badały istnienie po stronie skarżącego dobrej wiary. Jednakże, zdaniem Sądu, tezy te mają zastosowanie w przypadku, gdy transakcje udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane, lecz doszło do oszustwa w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe udowodniły, że do transakcji w ogóle nie doszło. Skoro zaś skarżącemu wiadomym było, że nie doszło do dostawy towaru i pomimo tego dokonał odliczenia, nie można w jakimkolwiek zakresie przypisać mu dobrej wiary. W świetle poczynionych ustaleń faktycznych Sąd za bezzasadne uznał zarzuty skarg dotyczące naruszenia art. 193 § 2 i 3 O.p., jak też naruszenia przepisów prawa materialnego oraz oddalił wnioski skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów przedłożonych w toku postępowania sądowoadministracyjnego.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty:

a) naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i określenie wobec skarżącego podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., styczeń - grudzień 2007 r. oraz lipiec - grudzień 2010 r. pomimo niewystąpienia miarodajnych przesłanek pozwalających na odmienne od deklarowanego przez podatnika określenie zobowiązań podatkowych w tym podatku,

b) naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż norma ta może stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia w tej sprawie, w szczególności poprzez jej zastosowanie do tzw. pustych faktur,

c) naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

– art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci listów przewozowych i dokumentów PZ na okoliczność wykonania dostaw z przedsiębiorstw D. J. na rzecz skarżącego, w sytuacji gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 120 i art. 121, art. 122 i art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób selektywny, pozbawiony koniecznej dozy obiektywizmu, przyjmowanie - w wielu przypadkach - założeń zamiast dowodów, w szczególności przez przeniesienie ustaleń i ocen działalności D. J. i kręgu osób z nim współpracujących na działalność gospodarczą skarżącego, pomimo braku podstaw faktycznych do przyjęcia, że skarżący miał wiedzę i świadomość realiów działalności D. J.,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p., poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o błędne ustalenia i bez należytego zebrania i rozważenia przeprowadzonych dowodów, polegające na: przyjęciu, że faktury VAT, dowody KW i przelewy dokonywane przez skarżącego na rzecz firm D. J. stwarzają pozory transakcji handlowych, okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy skarżącym a J. utrwalonej zapisami umowy o współpracy z dnia 29 czerwca 2004 r., wiedzy skarżącego o realiach działalności D. J., w szczególności co do zakresu sprzedaży, posiadania magazynów hurtowych, zasad wymiany handlowej pomiędzy firmami zarządzanymi przez D. J. a skarżącym w zakresie procedury dostarczania towaru, wykonywania dostaw przy pomocy firm kurierskich, przepakowywania towaru kierowanego do skarżącego, dostarczania towarów dla J. przy pomocy środków transportowych skarżącego, firm kurierskich, w zakresie przekazywania płatności gotówkowych dla dostawców towarów do skarżącego.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co wniesiony środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. Przed bezpośrednim wyjaśnieniem powodów braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że w sytuacji, gdy jej autor podnosi naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumbcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).

5.3. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy zauważyć, iż zdaniem kastora Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w dwojaki sposób: po pierwsze - odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów uzupełniających z dokumentów, a po drugie - akceptując naruszenie przez organy podatkowe reguł postępowania wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W rezultacie zaś wskazanych naruszeń, w ocenie strony, doszło do przeprowadzenia postępowania i dokonania oceny materiału dowodowego w sposób selektywny, nieobiektywny, oparcia decyzji na założeniach, a nie na dowodach, co doprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie błędnych ustaleń, bez należytego zebrania i rozważenia przeprowadzonych dowodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane powyżej zarzuty są bezzasadne.

5.4. Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uzasadnienie tych zarzutów jest w istocie polemiką skarżącego z argumentacją organów i Sądu pierwszej instancji, w przeważającej mierze stanowiącą dodatkowo wierne powtórzenie, tego, co podnosił on wcześniej w skargach.

5.5. Kasator zarzuca przede wszystkim niekompletność materiału dowodowego (naruszenie art. 122 i art. 187 O.p.), nie wskazując jednocześnie, jakich dowodów w sprawie nie przeprowadzono, czy też jakie okoliczności nie zostały w sposób dostateczny wyjaśnione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za wskazanie faktów (okoliczności) nieudowodnionych w sprawie nie można uznać wyszczególnienia przedstawionego w pkt 2 tiret trzecie lit. a) - f) skargi kasacyjnej (str. 4 skargi kasacyjnej), pomimo, że wskazane okoliczności powiązane zostały z naruszeniem art. 122 i art. 187 O.p. Redakcja tego fragmentu skargi kasacyjnej sugeruje bowiem wadliwość dokonanej przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji oceny prawnej wspomnianych okoliczności, nie zaś brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podobnie ocenić należy rozważania skarżącego dotyczące ustalania stanu faktycznego sprawy w oparciu o sprzeczności w zeznaniach świadków, bez podjęcia przez organy podatkowe działań procesowych zmierzających do skonfrontowania zeznań sprzecznych ze sobą, a niekiedy całkowicie się wykluczających. Wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy nie jest zobligowany dążyć za wszelką cenę do wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach świadków. Obowiązkiem tego organu jest natomiast dokonanie należytej oceny prawnej zgromadzonych dowodów, w tym wyciągnięcie prawidłowych wniosków m. in. z faktu składania przez świadków sprzecznych ze sobą zeznań, czemu organ winien dać wyraz uznając określone zeznania za wiarygodne, a innym odmawiając wiarygodności. Dodatkowo podkreślić należy, że skarżący w swoisty sposób "manipuluje" dowodami (zeznania świadków - pracowników J., str. 8 - 9 skargi kasacyjnej), pomimo, iż nierzetelność takiego działania została mu już słusznie wytknięta przez Sąd pierwszej instancji.

Przedstawiony sposób formułowania zarzutów skargi kasacyjnej nie może zatem prowadzić do ich uwzględnienia.

5.6. Autor skargi kasacyjnej próbuje ponadto dyskredytować dowody, w oparciu o które ustalono okoliczności faktyczne sprawy (głównie osobowe źródła dowodowe), zarzucając brak bezstronności przy ich ocenie, czy też brak różnicowania wartości informacji uzyskanych od poszczególnych świadków w zależności od okoliczności, w jakich miało miejsce składanie przez nich zeznań, uwarunkowań, w jakich znalazły się osoby będące źródłem informacji, czy też oceny możliwości posiadania przez świadków weryfikowalnej wiedzy na dany temat.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że w świetle art. 180 i art. 181 O.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów oraz zasada równorzędności dowodów. Z reguł tych wynika natomiast niedopuszczalność różnicowania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych z uwagi na określone kryteria, czy też wyłączenie możliwości stosowania formalnej teorii dowodów (tj. uznawania, że dana okoliczność może zostać udowodniona przy pomocy konkretnych rodzajów dowodów). Konsekwencją ww. zasad jest także brak możliwości uznania - tak jak chce skarżący - że dowody zgromadzone bezpośrednio w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie mają większą moc dowodową, niż dowody pochodzące z innych postępowań. Zgodnie bowiem z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., II OSK 366/14, CBOSA). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29.06.2000 r., I SA/Po 1342/99, z dnia 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13, z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

5.7. Badając zatem prawidłowość działania Sądu pierwszej instancji w zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w obszarze zawartej w niej oceny zebranego materiału dowodowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy i którą zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy potwierdza trafność tezy, że sporne faktury zakupu i sprzedaży nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. Jak słusznie zaznaczył Sąd pierwszej instancji, bezsporne jest, iż wystawcy faktur zakupowych na rzecz skarżącego (spółki skupione wokół D. J.) nie dysponowali w ogóle towarem, którą to okoliczność ustalono na podstawie zeznań szeregu świadków (m. in. osób prowadzących te podmioty, ich pracowników, żony D. J.). Powyższe podważa zatem wprost rzetelność otrzymanych przez skarżącego faktur zakupowych. Dodatkowym potwierdzeniem fikcyjnego charakteru zakupów jest również brak wiarygodnych dowodów transportowania towarów, czy też dokonywania płatności za towary. Skarżący nie wskazał zaś innego potencjalnego źródła pochodzenia towarów, które następnie miały zostać przez niego sprzedane, co z kolei negatywnie wpływa na ocenę rzetelności faktur sprzedaży. Skarżący, oprócz gołosłownych twierdzeń i legitymowania się spornymi fakturami, nie przedstawił w istocie żadnych dowodów, które w jakikolwiek sposób podważyłyby ustalenie, że do spornych transakcji zakupu i sprzedaży w rzeczywistości doszło.

Trafnie zwrócono przy tym w zaskarżonym wyroku uwagę, iż uznanie za rzeczywiste zachowań skarżącego, opisywanych w składanych przez niego zeznaniach, prowadziłoby do konieczności stwierdzenia braku racjonalności i logiczności tych zachowań z punktu widzenia działania racjonalnego przedsiębiorcy.

W rezultacie za bezzasadne należało uznać zarzuty sprowadzające się do dokonania przez organy podatkowe i zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji wadliwej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

5.8. Odnosząc się natomiast do braku przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji wnioskowanych przez skarżącego dowodów uzupełniających z dokumentów i związanym z tym zarzutem naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z powołanym przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że istota uzupełniającego postępowania dowodowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym polega na jego przeprowadzeniu w sytuacji, gdy brak dowodu z dokumentu uniemożliwia lub znacznie utrudnia ocenę zgodności z prawem stanu faktycznego ustalonego przez organ. Celem tego postępowania nie jest zatem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwie w sprawie organy ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Sąd nie może natomiast dokonywać ustaleń sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Wyd. 4, Warszawa 2012, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2001 r., V SA 671/00, CBOSA).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jak wynika z treści skargi kasacyjnej (a także wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodów uzupełniających - pismo z dnia 30 grudnia 2014 r., karta 70 akt sądowych) stanowiące przedmiot wnioskowanego dowodu dokumenty to listy przewozowe i dokumenty PZ mające potwierdzać wykonanie dostaw z przedsiębiorstw D. J. na rzecz skarżącego. Z uwagi zatem na opisany charakter ww. dokumentów, uwzględnienie wniosku dowodowego strony spowodowałoby wkroczenie przez sąd administracyjny na płaszczyznę ustalania stanu faktycznego sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją, co wykracza poza granice uzupełniającego postępowania dowodowego, określone w art. 106 § 3 p.p.s.a. Jednocześnie, mając na uwadze postawioną przez stronę tezę dowodową (potwierdzenie wykonania dostaw/transportu towarów z przedsiębiorstw D. J. na rzecz skarżącego) stwierdzić należy, że w świetle okoliczności faktycznych ustalonych w oparciu o pozostałe zgromadzone w sprawie dowody nie zachodziła konieczność uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji i nakazania organowi podatkowemu przeprowadzenia dalszych ustaleń w oparciu o dokumenty przedstawione na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Całokształt zgromadzonego w sprawie dotychczas materiału dowodowego podważał bowiem możliwość faktycznego zrealizowania przez stronę transakcji udokumentowanych spornymi fakturami zakupu.

5.9. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa procesowego powiązane z przepisami art. 120. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., podstawą których jest zaaprobowanie przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych i wadliwej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również zarzut naruszenia art. 106 ust. 3 p.p.s.a.

5.10. Wobec zatem braku zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów o charakterze procesowym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro skarżący skutecznie nie zakwestionował stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, kontroli instancyjnej zasadności zarzutów wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy dokonać na podstawie tych ustaleń faktycznych. Jako podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący wskazał zaś błędną wykładnię art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4 O.p. w zw. art. 108 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a także błędną wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

5.11. Odnosząc się do trafności pierwszego z podniesionych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wbrew twierdzeniom skarżącego, cytowany przepis ma zastosowanie do wszystkich zdarzeń, które z mocy prawa powodują powstanie zobowiązania podatkowego i w konsekwencji obowiązek zapłaty podatku, a nie tylko do wywołujących taki skutek zdarzeń o charakterze gospodarczym. Jednym z przypadków przewidujących obowiązek zapłaty podatku jest art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który wiąże taką powinność z samym faktem wystawienia (wprowadzenia do obrotu) faktury. Skoro zatem skarżący wprowadził do obrotu gospodarczego faktury, którym nie towarzyszyły realne transakcje gospodarcze, to z tytułu wystawienia takich faktur i wykazania w nich kwot podatku powstała po jego stronie konieczność zapłaty tego podatku. W ten sposób doszło bowiem do powstania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 O.p.

5.12. Ustosunkowując się zaś do zarzutu błędnej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przede wszystkim wskazać należy, że nie ma on dalszego rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co w sposób naturalny utrudnia sądowi rozpoznającemu tę skargę pełne odniesienie się do jego zasadności. Powyższe nabiera przy tym istotnego znaczenia w obliczu lakonicznego stwierdzenia, mającego stanowić doprecyzowanie tej podstawy kasacyjnej, jakoby do naruszenia ww. normy prawnej doszło poprzez "(...) przyjęcie, iż norma ta stanowić może podstawę prawną rozstrzygnięcia w tej sprawie, w szczególności poprzez jej zastosowanie do tzw. pustych faktur (...)". Pomijając w tym miejscu fakt, iż taki sposób zredagowania zarzutu świadczy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż autor skargi kasacyjnej - wbrew temu, co podnosi w części dotyczącej zarzutów o charakterze procesowym - w istocie zdaje się podzielać ocenę prawną poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (fikcyjność spornych faktur), nie wiadomo jest jednak, czy zarzuca on naruszenie ww. normy prawnej poprzez jej błędną wykładnię, czy też poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, CBOSA). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

W rozpoznawanej sprawie wadliwość działania skarżącego - reprezentowanego nota bene przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) - prowadzi zaś do niemożności uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego. Pomimo bowiem wspomnianej nieprawidłowości Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych ani błędnej wykładni, ani niewłaściwego zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co mogłoby stanowić podstawę ewentualnego uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji

5.13. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

5.14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.