Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1783/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Marta Pająkiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 27 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A S.A. Oddział we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] A S.A. wystąpiła do Prezydenta W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m.in. za rok 2005. W jego uzasadnieniu podatnik podniósł, że błędnie uznał, iż niektóre elementy stacji elektroenergetycznej, stanowią element budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy po rozpatrzeniu podania nie podzielił stanowiska strony i decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty. Strona odwołała się od tej decyzji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W., które decyzją z dnia [...] (nr [...]) uchyliło rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zalecił ustalenie, czy sporne urządzenia stanowią element budowli.

Decyzją z dnia [...] nr [...] organ podatkowy I instancji ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, wnioskującej Spółce. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ opisał na wstępie przebieg postępowania w sprawie do czasu uchylenia jego poprzedniej decyzji wskazując, że podatnik wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na to, że uznał, iż niektóre obiekty umieszczone w stacji energetycznej będące częściami składowymi napowietrznych rozdzielni napięcia 110 kv nie spełniają definicji budowli. Do elementów tych zaliczył: wyłączniki, transformatory, dławiki, kondensatory statyczne, odłączniki i przekładniki. Na poparcie swoje stanowiska wnioskodawca załączył opinię biegłego - mgr inż. M. R.. Organ zauważył, że opinia była sporządzona dla innego podmiotu ZE w J. G., oraz nie obejmuje elementów typu odłączniki i przekładniki. Celem realizacji wytycznych zawartych w decyzji Kolegium organ podatkowy ze swojej strony powołał biegłego J. C., posiadającego odpowiednie kwalifikacje do wydania opinii w spornym zakresie. Przedmiotem sporządzonej przez niego opinii było ustalenie, czy zamontowane urządzenia stanowią techniczno-technologiczną całość wraz z budowlą i czy bez tych urządzeń budowle rozdzielni mogłyby spełniać swoją funkcję. Opinią objęto wszystkie [...] stacji znajdujące się na terenie gminy W.. Organ przytaczając fragmenty opinii biegłego uznał, że sporne elementy stanowią funkcjonalną całość i wyłączenie jednego z nich uniemożliwi dalszą pracę rozdzielni, stwierdzając jednocześnie, że bez istnienia budowli jako całości, działalność gospodarcza nie mogłaby być prowadzona. Organ powołał się ponadto na pojęcie sieci zdefiniowane w przepisach Prawa energetycznego. Następnie wskazał, że pojęcie budowli jest zdefiniowane w prawie budowlanym konkretnie wskazując przepis art. 3 pkt 3 tej ustawy i przytoczył treść tego przepisu, w szczególności wskazując, że do budowli zalicza się m.in. wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne. Organ odwołał się do przepisów o podstawie opodatkowania budowli wyjaśniając przy tym, że stacja może stać się odrębnym przedmiotem opodatkowania w sytuacji gdy znajduje się w budynku, który jest przeznaczony do pełnienia również innych funkcji niezwiązanych bezpośrednio z użytkownikiem sieci. Organ nie zgodził się z opinią Spółki, iż biegły niewłaściwie skoncentrował się na opisaniu funkcji poszczególnych urządzeń i procesie dystrybucji energii elektrycznej a nie ocenił elementów w aspekcie ich kwalifikacji według prawa budowlanego. Organ uznał, że prawo energetyczne ma znaczenie w sprawie, a umożliwiający szybki demontaż sposób mocowania elementów budowli wynika ze względów bezpieczeństwa. Zdaniem organu sporne elementy stanowią elementy sieci technicznej. W przepisach prawa budowlanego wskazano, że przez budowlę należy rozumieć także sieci techniczne i wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne. Sporne elementy są elementami sieci technicznej. W konkluzji organ, biorąc po uwagę opinię biegłego oraz orzeczenie Sądu Najwyższego w zakresie oceny pojęcia części składowych rzeczy, orzekł jak wskazano w osnowie decyzji.

Od tej decyzji, podatnik odwołał się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W.. W odwołaniu podniesiono szereg zarzutów. Pierwszym z nich było - przyjęcie przez organ podatkowy rozszerzającej interpretacji pojęcia budowli. Strona zarzuciła przyjęcie funkcjonalnej koncepcji pojęcia budowli, wskazując na wady legislacyjne definicji budowli zawarte w Prawie budowlanym oraz pojemny charakter tej definicji. W ocenie pełnomocnika definicja zawarta w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego stanowi zamknięty katalog budowli i dany obiekt, aby być budowlą musi być przyporządkowany do jednej z kategorii obiektów budowlanych tam wymienionych. Budowla powinna mieć dwie cechy - stanowić część budowlaną urządzeń technicznych oraz powinna nosić cechy budowlane. W ocenie podatnika nie jest możliwe przyporządkowanie spornych elementów do żadnej kategorii obiektów wymienionych w definicji budowli. Kolejno strona zakwestionowała kryterium funkcjonalnego związku elementów stacji elektroenergetycznych. Wyjaśniono, że Spółka nie podważa, iż elementy wchodzą w skład stacji elektroenergetycznej. Jednak takie założenie organu podatkowego prowadziłoby do opodatkowania jako zaliczonych do budowli wszystkich urządzeń posiadanych przez Spółkę, służących do przesyłki energii elektrycznej, łącznie z komputerami czy telefonami. Podkreślono, odrębność spornych urządzeń od fundamentu, z uwagi na możliwości demontażu, co czyni je elementami odrębnymi nie zaliczonymi do budowli. Zarzucono ponadto brak cech budowlanych spornych obiektów wykazując, że nie są one efektem prac budowlanych, lecz zostały dostarczone Spółce przez niezależnego producenta. Dodatkowo podniesiono brak ich trwałego związania z gruntem. Są to, w opinii strony urządzenia, które prawo budowlane odróżnia od obiektu budowlanego. Zdaniem odwołującego się również okoliczność, że sporne obiekty zostały podłączone do sieci energetycznej nie powoduje automatycznie, iż urządzenia te powinny zostać zakwalifikowane jako obiekty o charakterze budowlanym. W tym miejscu Spółka ponowiła argument, że taki tok rozumowania doprowadzi do opodatkowania całego jej majątku. Ponadto podniosła, że przez część roku 2005 wskutek nowelizacji Prawa budowlanego sieci techniczne nie były wymienione w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Strona wskazała posiłkowo na interpretację Ministra Finansów w zakresie opodatkowania kabli w sieciach technicznych, w której uznano, że mogą one nie stanowić elementu budowli, zarzucając organowi podatkowemu, że nie stosuje się do wyjaśnień Ministra Finansów.

Strona postawiła także zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu administracyjnym. Jej zdaniem organ nie wskazał podstawy prawnej i uzasadnienia przyjętego rozstrzygnięcia, albowiem nie dokonano wykładni przepisu prawa podatkowego, na podstawie którego uznano obiekt za budowlę i ograniczono się do cytowania opinii biegłego. Podniesiono również zarzut, iż organ uznał, że powołane orzeczenie Sądu Najwyższego nie jest trafne w kontekście sprawy. Zarzucono ponadto niewłaściwe ustalenie przez organ podatkowy pierwszej instancji zakresu opinii biegłego. Przedmiotem opinii było ustalenie, czy zamontowane na budowlach urządzenia stanowią całość wraz z budowlą. Tymczasem organ zgodnie z wytycznymi Kolegium miał uzyskać opinię czy sporne urządzenia mogą być zaliczone do kategorii budowli. Ponadto zdaniem Spółki pominięto dowód z opinii biegłego przedłożonej przez Spółkę.

Po rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wskazało, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych uległa od 1.01.2003 r. zasadniczej zmianie, w znaczeniu zdefiniowań przedmiotów opodatkowania, m.in. podatku od nieruchomości, bowiem w przepisie art. 1 a ust. 1 pkt 2) tej ustawy zawarto definicję budowli przyjętą na potrzeby podatku od nieruchomości. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego sporne części stanowią elementy budowli jaką jest rozdzielnia elektromagnetyczna 110kV. Jest ona wolno stojącym urządzeniem technicznym należącym do sieci technicznej wymienionym w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i winny one zostać włączone do obliczenia podstawy opodatkowania budowli. Powyższy wniosek oparty jest, zdaniem organu odwoławczego, o analizę przyjętych przepisów prawa, dowodu w postaci opinii biegłego – J. C. ugruntowaną istniejącym już orzecznictwem sądowym.

Jak podkreślił organ odwoławczy osią sporu jest ustalenie, czy na budowlę należy spoglądać przez pryzmat prac budowlanych, tak jak to uważa strona, dla której budowlą są betonowe podstawy, bo dokonanie wylewki betonu mieści się bezspornie w pojęciu prac budowlanych, czy też budowlą jest całe urządzenie - produkt twórczej działalności człowieka, na którą mogą składać się elementy gotowe nie wykonane w ramach prac budowlanych, lecz zamontowane w lub na budowli, z którą tworzą funkcjonalną całość. Zdaniem organu podatkowego należy w przedmiotowej sprawie posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli. Dlatego przyglądając się danemu obiektowi pod kątem oceny, co jest elementem budowli należy zadać pytanie czemu służy budowla. Sieć energetyczna służy do przesyłania energii elektrycznej, a poszczególne elementy sieci służącej do jej przesyłania takie jak np. rozdzielnia elektromagnetyczna, a także jej bezpieczeństwu - spełniają określoną funkcję w ramach sieci technicznej. Ich demontaż jak to ustalił biegły spowodowałby niemożność funkcjonowania urządzenia. Jak podkreśla organ wyłączanie poszczególnych elementów urządzenia tylko dlatego, że są gotowym elementem wmontowanym w budowlę zaprzecza celowi istnienia budowli. Powyższe wykazał w swojej opinii biegły – J. C.. Skoro prezentowana wykładnia przepisu znajduje poparcie w dowodzie jakim jest opinia biegłego – J. C. z kwietnia 2007 r. nr [...], brak jest powodów, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, aby tę teorię odrzucić.

Odnosząc się do zarzutu strony względem naruszenia zasad postępowania poprzez nieuwzględnienie opinii przedłożonej przez podatnika zawierającej korzystne dla niego stanowisko, Kolegium wyjaśniło, że dla podjęcia rozstrzygnięcia decydujące znaczenie ma wykładnia przepisu prawa a nie opinia biegłego. Kolegium mając na uwadze zasadę zawartą w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej oceniło na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obie opinie – J. C. i M. R. zostały potraktowane jako dowód w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie podjęto poprzez dokonanie wykładni budowli i jej części - elementów w znaczeniu przedmiotów opodatkowania-przy uwzględnieniu najbliższej merytorycznie regulacji prawnej tych pojęć, a mianowicie przepisów art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] podniesiono zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa:

1/ przepisów prawa materialnego - art. 2 ust. 1 pkt 3) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. poprzez uznanie, że sporne obiekty stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

2/ naruszenia przepisów procesowych art. 120, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego dotyczy przyjęcia przez organy podatkowe teorii funkcjonalnej w rozumieniu budowli, która nie ma oparcia w przepisach Prawa budowlanego. Strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe orzekając w sprawie przyjęły taką interpretację pojęcia budowli, w której więź funkcjonalna i gospodarcza nazwana mianem koncepcji (teorii) funkcjonalnej rozumienia budowli stanowiła podstawę do oceny jakie elementy wchodzą w skład budowli. Zastosowanie tej teorii niemającej oparcia w przepisach prawa doprowadziło - w ocenie strony –do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wywodzi skarżąca w skardze z treści definicji budowli zawartej w Prawie budowlanym wynika, że tworzy ja zespół obiektów budowlanych stanowiących całość techniczno użytkową. Niemniej jednak, jeżeli zbiór tworzy całość użytkową i jednocześnie wykazuje odrębność technologiczną od elementu budowlanego (np. fundamentu), to jedynie części budowlane - fundamenty będą stanowić budowlę. Skarżąca wskazała, iż sporne elementy nie stanowią części budowli z uwagi na to, że nie są one skutkiem prac wykonanych w działalności budowlanej. Podkreślono ponadto konieczność uwzględnienia kryterium spójności technicznej z fundamentem lub inną częścią budowlaną. W ocenie strony pogląd organu, iż sporne elementy stanowią część stacji elektroenergetycznej i z racji tego są elementami budowli stanowi pominięcie stanu faktycznego sprawy, albowiem elementy te nie noszą cech budowli. Zdaniem skarżącej przyjęcie koncepcji całości użytkowej i pominięcie odrębności technicznej narusza przepis art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego i stanowi teorię rozszerzającą zakres obowiązku podatkowego. Istotny jest bowiem nie tylko związek funkcjonalny, ale zdaniem strony należy brać pod uwagę odrębność techniczną, która jest spełniona w zakresie spornych elementów. W ocenie skarżącej teoria funkcjonalna nie tylko narusza definicję budowli ale rozciąga istnienie obowiązku podatkowego na wszystkie związane z nią urządzenia i połączone funkcjonalnie układy, a nawet na cały majątek Spółki łącznie z komputerami i telefonami. Skarżąca wskazuje, że dokonując analizy pojęcia budowla organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na koncepcji funkcjonalnej. Spółka podniosła, iż z uwagi na fakt, że zastosowana przez Kolegium koncepcja funkcjonalna budowli nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i Prawa budowlanego, nie powinna stanowić podstawy rozstrzygania. Organ odwoławczy nie odniósł się ponadto merytorycznie do prezentowanych przez Spółkę argumentów, iż przyjęcie tej teorii prowadzi do nieograniczonego rozszerzania zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości większości majątku należącego do podatnika wykorzystywanego w działalności gospodarczej, co narusza konstytucyjną zasadę pewności i jasności w określaniu przedmiotu opodatkowania.

W dalszej części skargi zarzucono nieodniesienie się przez Kolegium do pisma Generalnego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] w sprawie budowy stacji bazowych telefonii komórkowych. Spółka przyznaje, że stacja bazowa telefonii komórkowej jest odmienną budowlą od spornych urządzeń ale powinno stosować się pewne kryteria interpretacyjne zawarte w tym piśmie w zakresie pojęcia budowla, podkreślając, że z uwagi na pozycję wspomnianego organu winno stanowić element materiału dowodowego. Zgłoszono także zastrzeżenia do opinii biegłego J. C., z uwagi na to, że biegły dokonał oceny rzeczy wyłącznie w aspekcie kryterium związku funkcjonalnego. W efekcie Prezydent W. poprzez błędne sformułowanie treści zlecenia dla biegłego spowodował, że opinia jest ograniczona w zakresie analizowanego problemu i nie daje wprost odpowiedzi na pytanie, czy sporne urządzenia mają charakter budowli. Zdaniem skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji zasugerował biegłemu udzielenie odpowiedzi zgodnej z poglądami Prezydenta W.. Opinia biegłego winna być wydana w zakresie czy sporne elementy stacji elektromagnetycznych można uznać za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i Prawa budowlanego. Spółka wskazała, że opinia biegłego stanowi dowód kwalifikacji obiektów dla celów podatku od nieruchomości. Jednak opinia J. C. obarczona jest błędem wynikającym z wcześniej przyjętej wykładni przepisów prawa i opinia ta ma charakter zawężony.

Dalsze zarzuty zawarte w skardze dotyczą nieuwzględnienia przez Kolegium opinii sporządzonej przez M. R., z uwagi na to, że autor opinii nie badał, czy demontaż spornych części wpłynie na funkcjonowanie urządzenia, oraz niepodjęcia polemiki w zakresie tej opinii. W konkluzji zarzucono dodatkowo niewyjaśnienie wszystkich kwestii istotnych dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego i pominięcie istotnej części materiału dowodowego przedstawionego przez Spółkę. Taka ocena opinii biegłego dokonana przez organy podatkowe prowadzi zdaniem Spółki do naruszenia przepisów art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy dopuścił się niewłaściwej wykładni przepisów prawa podatkowego, ograniczając się wyłącznie do interpretacji pojęcia budowla w oparciu o błędnie wywiedzioną z przepisów prawa budowlanego teorię funkcjonalną, a ponadto wydano decyzję nie wyjaśniając wszystkich kwestii istotnych dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego i prawidłowej kwalifikacji spornych urządzeń dla celów podatku od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło od oddalenie skargi w całości podtrzymując swoje stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia [...] złożonym do akt sprawy skarżąca Spółka ustosunkowała się do stanowiska zawartego w odpowiedzi na skargę

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji w następstwie tej kontroli może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W rozpatrywanej sprawie Sąd, oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie, nie dopatrzył się naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało oddaleniem skargi. Sąd w pełni podziela stanowisko organu podatkowego bowiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. w zaskarżonej decyzji zaprezentowało spójną i popartą zasługującymi na aprobatę argumentami, wykładnię przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 9 poz. 84 ze zm.), zwaną dalej PodLokU.

Kwestionowanym rozstrzygnięciem jest decyzja w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, wydana na podstawie przepisu art. 74a w związku z art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Pierwszy z tych przepisów stanowi, że w przypadkach nie wymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Z kolei przepis art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej przyznaje podatnikom prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Istotą sporu jest ustalenie co składało się na budowlę, która na mocy przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3) PodLokU w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., była przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Konkretnie, czy elementy takie jak: wyłączniki, transformatory, dławiki, kondensatory statyczne, odłączniki i przekładniki zamontowane na istniejących budowlach napowietrznych urządzeń elektrycznych w rozdzielniach elektromagnetycznych 110 kV stanowiły całość wraz z całą budowlą. Rozważania w tym zakresie należy zacząć od zdefiniowania, co organ podatkowy rozumie pod pojęciem budowli. W przepisie art. 1 a ust. 1 pkt 2) PodLokU zawarto definicję budowli przyjętą na potrzeby podatku od nieruchomości. Zgodnie z nim budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane stanowiła do dnia 25.09.2005 r., że pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne (podkr. Sądu), oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Od dnia 26.09.2005 r. przepis ten otrzymał brzmienie; pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei punkt 9 tego przepisu stanowił, że gdy mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z powołanego uregulowania wynika zatem, że aby uznać budowlę za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi ona spełniać następujące przesłanki:

1) musi być obiektem budowlanym, a więc budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami;

2) a także urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Skoro zatem za budowlę uznano urządzenie techniczne, podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, iż do dnia 25.09.2005 r. sieci techniczne nie znajdowały się w katalogu budowli, nie jest istotna.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest, czy części (wyłączniki, transformatory, dławiki, kondensatory statyczne, odłączniki i przekładniki) stanowią elementy budowli.

W ocenie strony skarżącej, aby obiekt spełniał definicję budowli, oprócz kryterium związku funkcjonalnego poszczególnych elementów, niezbędnym jest również spełnienie kryterium spójności technicznej z fundamentem lub inną częścią budowlaną. Strona wywodzi, iż sporne elementy wykazują odrębność techniczną od elementu budowlanego (fundamentu), bowiem nie są trwale z nim połączone (mogą być w każdej chwili zdemontowane), dlatego też nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pogląd zaprezentowany przez stronę skarżącą w ocenie Sądu nie jest trafny. Przede wszystkim zgodnie z ugruntowanym już orzecznictwem, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, trwałe związanie z gruntem nie przesądza o zaliczeniu elementu do budowli. Stanowisko takie wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 2.12.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2342/05, nr LEX 188428 gdzie stwierdził, że "budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury stanowiący całość techniczno-użytkową wraz instalacjami i urządzeniami niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem". W ocenie Sądu o tym, że rozdzielnia elektroenergetyczna należy do budowli przesądza fakt, iż stanowi ona całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie natomiast spornych elementów czyniłoby budowlę bezużyteczną. Przede wszystkim słusznie organy przyjęły, że przytoczona definicja budowli wskazuje wyraźnie na kompletność obiektu przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Poszczególne elementy sieci energetycznej, umiejscowionej w stacji elektroenergetycznej, jak np. rozdzielnia, służą przesyłaniu energii elektrycznej i demontaż któregokolwiek elementu, spowodowałby niemożność funkcjonowania urządzenia, co zresztą wykazał w swojej opinii biegły J. C., który oparł swoje wnioski o regulacje prawną. Zatem podnoszenie przez stronę skarżącą, że elementy te są jedynie gotowymi elementem konstrukcyjnymi, które w każdej chwili mogą zostać wymontowane, burzy celowość istnienia takiej budowli. Ponadto dokonany przez organ podatkowy wywód oparty o teorię funkcjonalną budowli potwierdza również stanowisko zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów - Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 31 stycznia 2007 r. nr PL-833/13/PP/07/183 gdzie stwierdzono, że: "Nie ulega wątpliwości, że od dnia 1 stycznia 2003 r., tj. wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1683), zawierających definicję budowli, zakres tego pojęcia należy ustalać wyłącznie na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, póz. 1118 z późn. zm.). Z przepisów powyższych wynika, że sieci techniczne, w tym telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, kwalifikują się do zakresu przedmiotowego budowli, a tym samym podlegają opodatkowaniu, nie tylko z tego powodu, że zostały wymienione expressis verbis jako budowle w ustawie - Prawo budowlane, ale także z uwagi na fakt, iż definicja budowli określona w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ma znacznie szerszy zakres. Obejmuje bowiem także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym urządzenia instalacyjne i inne urządzenia techniczne umożliwiające użytkowanie budowli". Na aprobatę w przedmiotowej sprawie zasługuje w zakresie, iż sieć techniczną i jej elementy należy traktować jako całość zasługuje także pogląd zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9.11.2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2515/05 nr LEX 193964, mianowicie: "racje mają bowiem organy podatkowe twierdząc, iż w takiej sytuacji linię elektroenergetyczną należy postrzegać jako funkcjonalna całość. W przeciwnym razie można byłoby zasadnie twierdzić, że każdy z jej cząstkowych elementów jako takich (np. słup czy lina przewodząca) nie stanowi przedmiotu opodatkowania, a więc i cała linia w ten sposób rozumując, nie powinna być objęta podatkiem od nieruchomości. Jeśli zatem w konkretnym stanie faktycznym linia elektroenergetyczna realizuje oprócz podstawowego jej zadania, jakim jest przesyłanie i dostarczanie energii elektrycznej końcowym jej użytkownikom, także zadania pośrednie w postaci funkcjonalności oświetleniowej, nie można twierdzić, iż te podzespoły (urządzenia techniczne – jak nazywa skarżący), które realizują funkcje dodatkowe nie stanowią elementu tejże napowietrznej linii przesyłowej. W takim przypadku więź funkcjonalno-gospodarcza musi mieć decydujące znaczenie, niezależnie od tego, że usunięcie tych "dodatkowych" elementów nie będzie miało znaczenia dla bytności i realizacji głównego zadania linii elektroenergetycznej, a także niezależnie od tego, czy w ujęciu cywilistycznym oprawy oświetleniowe stanowią część składową tej linii. Dopóki zatem przeznaczeniem napowietrznej linii elektrycznej jest także oświetlanie określonego terenu, dopóty powinna ona stanowić kompleksowo postrzegany przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. Zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. uznać więc należy za chybiony". Niewątpliwym zatem w ocenie Sądu jest, że elementy składowe rozdzielni elektroenergetycznej jako budowla podlegała w 2005 roku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 PodLokU. Do pojęcia budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 3) zaliczono bowiem również urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi.

W odniesieniu do zarzutów strony skarżącej o naruszeniu przepisów natury procesowej, mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 120 Op organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten zawiera zasadę praworządności, która zobowiązuje organy podatkowe do działania w ramach źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Zdaniem strony skarżącej naruszenie tej zasady nastąpiło przez przyjęcie przez organy podatkowe rozszerzającej wykładni przepisu prawa, a co za tym idzie – rozszerzenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Strona skarżąca opiera powyższe twierdzenie o tezy będące zaprzeczeniem wykładni dokonanej przez organy podatkowe, w szczególności zarzuca nieodniesienie się do stanowiska Generalnego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] dotyczące stacji telefonii komórkowej, który uznał, że za budowle nie uznaje się urządzeń technicznych, a jedynie ich części budowlane (fundamenty, maszty, słupy), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W ocenie Sądu wskazane stanowisko nie ma odniesienia do przedmiotowej sprawy, bowiem przedmiotem sporu są elementy składowe sieci energetycznej, a nie sieci komórkowej. Ponadto, jak wykazano wyżej, sporne elementy jako sieć techniczna, zgodnie z delegacja ustawową, należy zaliczyć do budowli. Kolejnym zarzut strony skarżącej dotyczy naruszenia art. 121 § 1 Op wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z tą zasadą postępowanie to winno być staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Przeprowadzona przez Sąd analiza akt sprawy nie pozwala na uwzględnienie przedmiotowego zarzutu. Organy podatkowe swoje stanowisko oparły o właściwe przepisy prawa, uzasadniając je w sposób spójny i logiczny. Odmienność stanowiska organów od stanowiska strony skarżącej, nie może być natomiast traktowana w kategorii naruszenia zasady wynikającej z art. 121 § 1 Op. Kolejnym zarzutem natury procesowej, podniesionym przez stronę skarżącą, jest naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony nie wyjaśniono wszystkich istotnych kwestii dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego i prawidłowej kwalifikacji spornych urządzeń dla celów podatkowych oraz pominięto część materiału dowodowego przedstawionego przez spółkę (powołanego wyżej stanowiska Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego z dnia [...]). Ponadto w odniesieniu do opinii sporządzonych przez biegłych, strona skarżąca podniosła, że w przypadku opinii sporządzonej przez J. C., zlecający wykonanie tej opinii w pytaniu skierowanym do biegłego zasugerował udzielenie odpowiedzi na korzyść organu podatkowego, natomiast w stosunku do drugiej opinii, sporządzonej przez M. R., organ odwoławczy nie podjął merytorycznej dyskusji z ta opinią, bowiem nie potwierdzała ona teorii funkcjonalnej budowli, przyjętej przez organ.

Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zebranie materiału dowodowego, jego rozpatrzenie i swobodna ocena, może stanowić podstawę prawidłowego rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy zastosowaniu przepisów materialnoprawnych. Podkreślenia wymaga to, że ustalenie stanu faktycznego wiąże się z zebraniem dowodów potwierdzających ten stan (istnienie, bądź nieistnienie faktów). Wbrew twierdzeniu strony, organ odwoławczy do zebranego w sprawie materiału dowodowego, odniósł się w sposób nie naruszający zasad postępowania podatkowego. Stanowisko zawarte w wydanym rozstrzygnięciu jest wyczerpujące, konsekwentne z podaniem argumentów pozytywnych i negatywnych, dla których podjęto takie a nie inne stanowisko. Nie potwierdza się więc twierdzenie strony skarżącej, że proces dowodzenia był niewyczerpujący, jednostronny, z pominięciem dowodów wnoszonych przez stronę skarżącą. Z akt sprawy bowiem wynika, że organ odwoławczy w odniesieniu do powołanych przez stronę skarżącą stanowisk dotyczących stacji telefonii komórkowych, czy stacji transformatorowych oraz kabli biegnących wewnątrz, stwierdził, że nie stanowią one wiążącej interpretacji w rozumieniu art. 14 a Ordynacji podatkowej oraz nie mają zastosowania w sprawie, bowiem nie dotyczą rozdzielni elektromagnetycznej. Z kolei w odniesieniu do opinii sporządzonej przez M. R., organ odwoławczy przyjął, że opinia ta nie obejmuje wszystkich elementów spornej budowli, jak np. odłączniki czy przekładniki, została oparta na założeniu, że budowla musi być trwale związana z gruntem - to co nie jest bezpośrednio trwale związane z gruntem (elementy zamocowane do fundamentu) nie stanowi części budowli, została w niej pominięta okoliczność, że w świetle art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą może być sieć jako struktura sama w sobie oraz, że nie zawierała informacji, czy po demontażu spornych elementów budowla będzie nadal spełniała swoją funkcję. Nie można się zgodzić z opinią strony skarżącej, że w zakresie w jakim miał się wypowiedzieć J. C., zasugerowano pozytywną dla organu podatkowego opinię. Przedmiotem opinii było ustalenie przez biegłego Jerzego Chorążego "czy zamontowane na istniejących budowlach napowietrznych urządzeń elektrycznych w rozdzielniach elektroenergetycznych 110kV stanowią całość wraz z ich budowlą i czy bez ich istnienia budowle rozdzielni mogłyby spełniać swoją funkcję". W ocenie Sądu pytanie to było sformułowane przez zlecającego w oparciu o wątpliwości interpretacyjne przepisu art. 3 Prawa budowlanego w zakresie o jakim mowa o budowli i w żaden sposób nie sugeruje odpowiedzi na to pytanie. A to, że potwierdza ona stanowisko organu podatkowego świadczy, że organ podatkowy dokonał właściwej wykładni w spornej kwestii, którą w świetle powyższych rozważań, Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela, nie uznając tym samym, iż naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów.

Reasumując, zasadnie przyjęto, że skoro sporne elementy rozdzielni elektroenergetycznej 110kV są częścią budowli – sieci elektroenergetycznej, to przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 rok, złożony w trybie art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, nie może zostać uwzględniony.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w oparciu o art. 151 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.