Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3857/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 18 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Go 449/20 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 24 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 1350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Go 449/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. z siedzibą w D. (dalej: "Nadleśnictwo", "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze (dalej: "SKO") z 24 września 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło Nadleśnictwo, zaskarżając wyrok w całości. Skarżący zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a. błędną wykładnię art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. i art. 1a ust. 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.; dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (tekst jedn. Dz.U. z. 2013 r., poz. 465 z. późn. zm.) poprzez uznanie, że lasy (Ls), przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a nie podatkiem leśnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia - istotne jest sarno prowadzenie działalności leśnej, a nie jej zakres;

b. błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez zaaprobowanie opodatkowania gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były w posiadaniu przedsiębiorcy, ani nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podatkiem od nieruchomości według stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą;

c. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, ze termin "związania z działalnością gospodarczą" tj. posiadania przez przedsiębiorcę powinien być rozumiany w inny sposób na potrzeby art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz na potrzeby art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. tj. poprzez uznanie, że spółka energetyczna nie jest posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. i przez to nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej;

d. błędną wykładnię art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 18 kwietnia 2019 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. z 2010 nr 193 poz. 1287 z późn. zm.) w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że Nadleśnictwo powinno deklarować grunty do opodatkowania niezależnie od klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków;

e. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1588; dalej: Nowelizacja) poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie podatkiem od nieruchomości (według najwyższych stawek podatkowych) gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;

a. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w zakresie dot. uznania gruntów pod liniami za zajęte oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - WSA podzielił stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych i pomimo zarzutów Skarżącego co do ich prawidłowości, nie wyjaśnił jednak motywów swojego działania;

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 201.9 r., poz. 900 z póżn. zm.; dalej: "o.p.") poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że (wbrew zasadom logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego) grunty pod liniami elektroenergetycznymi oraz zajęte na pasy technologiczne, na których jest prowadzona działalność leśna są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 84 w związku z art. 2 i art. 32 oraz w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez brak zastosowania tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której zostały naruszone konstytucyjne zasady m.in. zasada nakładania podatku w drodze ustawy i zasada równości wobec prawa oraz która nie uwzględniała społeczno-gospodarczych skutków takiego rozstrzygnięcia;

d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której została naruszona zasada in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej") zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Biorąc powyższe pod uwagę, Nadleśnictwo wniosło o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, 2) rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, 3) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej, według norm przepisanych, oraz 4) rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, gdyż Skarżącz zrzeka się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie w całości i zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Jednocześnie organ podatkowy złożył oświadczenie, iż nie żąda przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie Nadleśnictwo zrzekło się rozprawy, a strona przeciwna (SKO) nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

Tożsamy problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 20 sierpnia 2019 r., II FSK 735/19; 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach. W dalszej części w przeważającej mierze skorzysta z argumentacji przedstawionej w wyroku z 24 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1585/19.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny.

Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z późn. zm.). W rozpoznanej sprawie bezsporne jest bowiem, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Bezzasadne były zatem zarzuty skargi kasacyjnej oznaczone w punktach 1.a, 1.b oraz 1.c skargi kasacyjnej, a także 1.d.

Wobec treści omawianych zarzutów wyjaśnić należy jeszcze kwestię dotyczącą stawki podatku od nieruchomości, jaką winien zostać obciążony podatnik. Odpowiadając na to zagadnienie skład orzekający posłuży się argumentacją przedstawioną w wyroku z 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 971/20. Z problemem tym wiąże się konieczność ustalenia, czy rację miał Sąd pierwszej instancji, aprobując stanowisko organów o zastosowaniu stawki najwyższej, wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., tj. przewidzianej dla gruntów "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków". Rozstrzygnięcie tego problemu winno zostać poprzedzone wyjaśnieniem znaczenia szeregu określeń, jakimi posłużył ustawodawca w u.p.o.l.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle "będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą [...]". Z kolei w art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca wyłączył z kategorii działalności gospodarczej m.in. działalność leśną, której definicja została zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. (działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym).

Z treści przytoczonych przepisów można wyprowadzić wniosek, że zastosowanie stawki podatkowej w podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. możliwe będzie w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków:

1) identyfikacji podatnika jako przedsiębiorcy albo jako "innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą";

2) faktu posiadania przez taki podmiot gruntów, które innymi przepisami ustawowymi zostały wprawdzie objęte tym podatkiem lecz wg innej stawki (np. grunty pod budynkami mieszkalnymi).

Istnienie drugiej z wymienionych przesłanek zostało już uprzednio wykazane. W posiadaniu Skarżącego znajdują się grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna. Istotne znaczenie ma w tym przypadku sam fakt wykonywania takiej działalności na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa, a nie to, jaki podmiot taką aktywność wykazuje. Pozostaje zatem do potwierdzenia czy Nadleśnictwo, jako jednostka organizacyjna Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, jest przedsiębiorcą bądź innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Do tej drugiej grupy zaliczyć należy podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które nie mają wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym lub Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej. Mimo tego, że nie posiadają statusu przedsiębiorcy, z perspektywy postanowień ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są z przedsiębiorcami zrównane dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykonywanie przez taką jednostkę działalności gospodarczej wykraczającej poza działalność leśną zdefiniowaną w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. lub wyłączoną w tym przepisie z działalności leśnej, skutkuje uznaniem takiej jednostki za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, niebędącą działalnością leśną. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na wniosek, że takie założenie przyjął Sąd pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Bardziej wnikliwie odniesienie się do tej kwestii jest niemożliwe wobec braku stosownej argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej. Wypada w tym miejscu przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi, zaś w skardze kasacyjnej brak argumentacji, która bezpośrednio podważałaby ww. ustalenia.

Wobec zarzutu oznaczonego w punkcie 1.d. należy doprecyzować, że rację należy przyznać Skarżącemu, iż podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków stanowi art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego (za wyrokiem NSA z 17 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1816/19). Zgodnie z tym przepisem "podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków". To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Umknęło jednakże uwadze autora skargi kasacyjnej, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Tej samej treści wyłączenie z opodatkowania podatkiem rolnym gruntów rolnych przewidziano w art. 1 ustawy o podatku rolnym. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicję wyrażenia "las" na potrzeby opodatkowania podatkiem leśnym zawarto w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym, gdzie wskazano, iż są to "grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako las". Podobnie wedle art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. pod przez las należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Wynikającą zatem z przepisów ustawy o podatku leśnym przesłanką wyłączającą opodatkowanie gruntów leśnych tymi podatkami jest zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, czy też użytki rolne, powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym lub rolnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (jak to ma miejsce w niniejszej sprawie) i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Oceny wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu nie zmienia przywołana przez stronę argumentacja dotycząca nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonana od 1 stycznia 2019 r. (zarzut 1.e). Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć żadnego zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych (tak też NSA np. w wyroku z 19 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2418/19). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji, który prawidłowo wyjaśnił, dlaczego zmian w przepisach ustaw u.p.o.l. i ustawy o podatku leśnym nie można uznać za jedynie doprecyzowujące. Bez wątpienia treść uzasadnienia do projektu wskazanych wyżej zmian nie może być przesądzająca dla sposobu wykładni dotychczas obowiązujących przepisów, tym bardziej, jeśli jest ona sprzeczna z wynikami mających zastosowanie reguł wykładni prawa. Znaczenie jakiegokolwiek uzasadnienia do projektu ustawy może być jedynie pomocnicze dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową

Na aprobatę nie zasługuje także przywołana przez stronę argumentacja natury konstytucyjnej (zarzut pkt 2.c). Odwołać się tutaj można do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, powołanego w skardze kasacyjnej, w którym stwierdzono, iż w odróżnieniu od zwrotu "grunt w posiadaniu przedsiębiorcy", którym zajmował się TK, ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne ich wykorzystywanie. Przykładowo, o tym że sklasyfikowane jako użytki rolne grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 1144/13, publik. CBOSA). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1877/15, publik. CBOSA). Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu.

Nie można też podzielić stanowiska Skarżącego, że mające zastosowane w sprawie przepisy naruszają zasadę równości wobec prawa, dyskryminując Skarżącego, który musi płacić wyższy podatek, mimo że działalności gospodarczej nie prowadzi. Otóż, jak wynika z art. 39a ustawy o lasach (przepis dodany ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody, Dz. U. z 2011 r. Nr 34, poz. 70, z mocą od 3 marca 2011 r., a więc obowiązujący w okresie objętym decyzją podatkową), nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2).

Jak z tego wynika, ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować Skarżącemu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, nie jest więc tak, że równość wobec prawa ulega w tym przypadku zachwianiu.

Za niezasadne należało wreszcie uznać argumenty Skarżącego sformułowane w nawiązaniu do zasady in dubio pro tributario. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż stosowanie przepisu art. 2a o.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd I instancji dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla Skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez sąd pierwszej instancji potwierdza dodatkowo przywołany przepis art. 39a ustawy o lasach, który wskazuje wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną najwyższą stawką podatku od nieruchomości i traktowania Nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał Skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego oznaczone w pkt 2.b. skargi kasacyjnej.

Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim uznać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada normie wyrażonej w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie wyroku należy przede wszystkim tak sporządzać, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem (za wyrokiem NSA z 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt I OSK 4111/18). Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tej normy, dlaczego nie stwierdził (lub stwierdził) naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego albo przepisów procedury w stopniu, który motywowałby określonej treści rozstrzygnięcie, jak też wtedy, kiedy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych elementów. Trzeba też dodać, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wyjątkowo, a mianowicie jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera ustaleń faktycznych poczynionych (czy raczej zaakceptowanych przez sąd), co wynika z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09 (ONSAiWSA z 2010 r. Nr 3, poz. 39). Stwierdzić należy, że objęty skargą kasacyjną wyrok zawiera uzasadnienie, które spełnia wszystkie wymogi określone art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uchyla się spod kontroli instancyjnej. Z faktu niewystarczającego - w ocenie Nadleśnictwa - wyjaśnienia, jak też pełnego odniesienia się do wszystkich sprecyzowanych w skardze zarzutów, nie można skutecznie wyprowadzić istotnej wadliwości uzasadnienia wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd I instancji oddalając wniesioną w tej sprawie skargę. Skupienie się zaś na kwestiach, które nie były przedmiotem zarzutów, wynika z przywołanego w podstawach skargi kasacyjnej art. 134 § 1 p.p.s.a. W myśl tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że rolą sądu I instancji jest dokonanie oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem, niezależnie od sformułowanych w skardze twierdzeń i zarzutów. Sąd nie ma więc obowiązku badania wszelkich aspektów sprawy, a więc także takich, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu. Obowiązek ten aktualizuje się jedynie w stosunku do aspektów istotnych (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II OSK 533/11).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.