Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1843/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o. o. w likwidacji w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 232/09 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. w likwidacji w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Sp. z o. o. w likwidacji w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.700,00 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. Sp. z o.o. w likwidacji w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 stycznia 2009r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynika, że w następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 21 listopada 2007 r., określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku za 2001 rok w kwocie 186.530,00 zł. Przeprowadzona przez kontrola skarbowa wykazała, iż spółka zawyżała koszty uzyskania przychodów poprzez uwzględnienie w nich kosztów podróży służbowych, kosztów zakupu usług marketingowo–reklamowych, biurowych i odzieży roboczej, a także wydatków niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Równocześnie organ stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę wypłaconych a niezaewidencjonowanych wynagrodzeń oraz składek ZUS od powyższych wynagrodzeń.

Powyższa decyzję uchylił Dyrektor Izby Skarbowej i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w wysokości 173.090,00 zł. Odrzucając zarzuty spółki po ponownym przeanalizowaniu materiału sprawy, za organem pierwszej instancji zakwestionował faktury wystawione przez "B." Sp. z o.o. w W., "N.", "G." w E. Zakwestionowane również zostały zaewidencjonowane w kosztach 2001 roku delegacje w wysokości ustalonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Odmówił w tym zakresie wiarygodności zeznaniom ówczesnego prezesa spółki — J. N.

Organ drugiej instancji uznał natomiast, że spółka prawidłowo przyjęła za koszt uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur wystawionych przez firmę "E." w E. Uznał, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji transakcje z agencją miały w istocie miejsce.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił decyzji obrazę art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, wobec naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1991 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 123, art. 124 Ordynacji podatkowej, art. 5 § 1, art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.) oraz art. 268a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: k.p.a.), art. 180 § 1, art. 188, art. 210 § 4, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 11 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 151 w związku z art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 18 i art. 26 § 5 u.p.e.a. oraz art. 40 i art. 45 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. k.p.a., art. 151 w związku z art. 150 Ordynacji podatkowej, art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (t.j. Dz.U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 ze zm.) i § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz.U. Nr 5, poz. 34, ze zm.), art. 2, art. 7, art. 8, art. 42 oraz art. 78 Konstytucji RP oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz.U. z 1993r. Nr 61, poz. 284).

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu odniósł się do argumentów skarżącej. Nie podzielił podniesionych w skardze zarzutów odnośnie naruszenia prawa materialnego, Nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Jak wskazał, organy w niniejszej sprawie zgodnie z przepisami prawa procesowego zgromadziły wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej i nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, kierując się przy ich ocenie prawidłami logiki, doświadczeniem życiowym, wpływem udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, zaś sporządzone uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące a skarżący reprezentowany przez pełnomocnika skorzystał w pełni z praw strony w procesie administracyjnym, składając wnioski dowodowe, przedstawiając własne stanowisko na piśmie i zapoznając się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie. Sąd pierwszej instancji poddał analizie poszczególne okoliczności stanowiące podstawę faktyczną zaskarżonego rozstrzygnięcia, uznając poczynione ustalenia za prawidłowe. Szczegółowo rozważył przyczyny, dla których organy podatkowe uznały poszczególne transakcje za fikcyjne. W ocenie Sądu, wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione przez organ wyczerpująco, w stopniu pozwalającym na podjęcie rozstrzygnięcia. Organ podatkowy oparł swoją ocenę w oparciu o kompletny i spójny materiał dowodowy.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu, że brak jest w zaskarżonej decyzji uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na możliwość nieuznania za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej w oparciu o hipotezę niewykonania usług, a także braku odniesienia się Dyrektora Izby Skarbowej do dowodów i argumentów podnoszonych przez spółkę w odwołaniu. Zastrzegł, że choć można się częściowo zgodzić z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec braku jednoznacznego wskazania przez organ, że odmówił wiary świadkom, wskazanym w skardze, gdyż ich treść jest sprzeczna z materiałem dowodowym, który został zgromadzony w postępowaniu to wnioski co do stanu faktycznego wynikają z całego materiału dowodowego i nie mogą być skutecznie podważone. Uznał tym samym, iż zarzuty te pozostają bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał również zarzutów odnośnie doręczenia stronie decyzji. Została ona doręczona w trybie zastępczym określonym zgodnie z przepisami, a odwołanie zostało rozpatrzone merytorycznie. Za chybione uznał również zarzut wydania decyzji przez niewłaściwy organ, zarzut przedawnienia jak również podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia zasady państwa prawa i praw człowieka do rzetelnego procesu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł podatnik, zaskarżając go w całości i zarzucając mu:

1) uchybienie przepisom postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

— naruszenie art. 3 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo iż skarżona decyzja narusza przepisy art.121 § 1, art. 122 art. 123, art.124, art. 180, art.188, art.199a § 3 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a tym samym ustalony przez Organy stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, nie jest prawidłowy,

— naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne w sprawie są prawidłowe, a także przez brak analizy i odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi w konfrontacji z materiałami dowodowymi sprawy oraz ustaleniami Organów,

— zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie normy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zamiast zastosowania art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c nakazującej uwzględnienie skargi, w związku z naruszeniami prawa wymienionymi w pkt 1 i 2.

2) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego tj.:

— akceptację błędnej wykładni przez Organy, przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust.1 i art.16 u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, bez oparcia w materiale dowodowym, że skarżąca dokonywała wydatków związanych z prowadzoną działalnością, ale nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, a więc określenie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie nieudowodnionej, w ocenie spółki, hipotezy, że część wydatków udokumentowano fikcyjnymi fakturami (B., N., G.), część wydatków nie stanowi kosztów uzyskania przychodów (podróże służbowe pracowników), część natomiast została zaniżona (wynagrodzenia pracowników wraz z ich pochodnymi),

— aprobatę zastosowania przez Organy norm prawa materialnego, wskazanych wyżej, do nieprawidłowo i całkowicie dowolnie ustalonego stanu sprawy, co skutkuje niewłaściwym skonfrontowaniem tak ustalonego stanu sprawy z hipotezą normy prawnej.

Mając powyższe na uwadze wnosząca skargę kasacyjną wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd rozpoznając przedmiotową skargę kasacyjną w pełni akceptuje ocenę przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach wyroków z dnia 4 listopada 2010 r., sygn akt I FSK 1789/09 i I FSK 1664/09. W powyższych wyrokach Sąd odwoławczy dokonał szczegółowej analizy zarzutów skarg kasacyjnych, które w zdecydowanej części zostały powielone w niniejszej sprawie.

Przechodząc zatem do zarzutów niniejszej skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że sformułowane w niej zarzuty natury procesowej są chybione z kilku względów. W szczególności nie można podzielić podniesionego w uzasadnieniu skargi zarzutu skarżącej, że Sąd pierwszej zaaprobował naruszenie przez organy podatkowe art. 199a Ordynacji podatkowej, które uznały, że umowy marketingowe zawierane przez Agencję stanowiły w rzeczywistości umowy akwizycyjne, których przedmiotem było świadczenie usług reklamowych na rzecz A. W ocenie autora skargi kasacyjnej organ podatkowy, w oparciu o art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Przepis ten dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej można mówić, jeżeli w skardze kasacyjnej się wykaże, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 1611/06, Lex nr 331325). Tymczasem autor skargi kasacyjnej ani w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawia możliwości zastosowania art. 199a Ordynacji podatkowej; nie wskazuje także jaki wpływ na wynik sprawy miało niewystąpienie z powództwem o ustalenie istnienia/nieistnienia stosunku prawnego.

Ponadto zauważyć należy, że spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz przedmiotem rozważań są ustalenia faktyczne a nie ustalenia, co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w analizowanej sprawie nie powstały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Użyte w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006, nr 6, poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Natomiast w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał na szereg okoliczności faktycznych, powołanych w zaskarżonej decyzji przemawia za przyjęciem, że wystawione przez "N." faktury VAT z tytułu sprzedaży towarów i usług miały charakter fikcyjny. Organ wykazał, że "N." nie wykonała usług marketingowych lecz, jak ustalił to organ odwoławczy, zostały one faktycznie wykonane przez firmę "A.". Podobnie ocenił Sąd pierwszej instancji faktury wystawione przez "B." Sp. z o. o. oraz umowę zawartą z "G." i faktury z nią związane. Z okoliczności sprawy wynikało, że T. P. nie miał żadnych możliwości technicznych do wykonania artykułów reklamowych, nie posiadał także żadnych dowodów świadczących o poniesieniu kosztów ich wyprodukowania lub zamówienia w innej firmie.

Na aprobatę nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, które miało polegać na oddaleniu wszystkich wniosków dowodowych. W odniesieniu do tego zarzutu w motywach skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że "...w toku postępowania, w tym również przed Sądem pierwszej instancji, skarżąca wielokrotnie wskazywała na odmowy organów w kwestii wnioskowanych przez nią uzasadnionych dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym między innymi przesłuchania odbiorców usług, dostawców usług i towarów oraz konkretnych pracowników, mających wiedzę w określonym zakresie."

Taki sposób uzasadniania powołanego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez WSA przepisów postępowania pozwala na ocenę, że nie spełnia on wymogu wykazania, na czym uchybienia zarzucane sądowi polegają, a nadto jaki też mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Celem uzasadnienia wnoszonego środka zaskarżenia musi być wykazanie trafności, zasadności zarzutów sformułowanych na danej podstawie prawnej. Ze sporządzonego w niniejszej sprawie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika o przesłuchanie jakich świadków wnioskowanych przez Spółkę chodzi, na wykazanie jakiej konkretnej, mającej znaczenie dla sprawy, okoliczności zostali oni zawnioskowani, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogło mieć ich nie przesłuchanie. Samo cytowanie treści przepisów jak i przedstawiane poglądów doktryny i judykatury co do interpretacji tych przepisów, bez powiązania tych treści i poglądów z ustaleniami dokonanymi w sprawie, z konkretnymi uchybieniami organu, których nie zauważył WSA, a które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie może odnieść skutku w postaci uwzględnienia żądania wniesionej skargi kasacyjnej, tj. uchylenia zaskarżonego wyroku. Jeszcze raz należy bowiem podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony do uzupełniania za stronę nie tylko podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 20.05.2010r. w sprawie o sygn. akt I FSK 159/09;publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA — http://orzeczenia.nsa.gov.pl)).

W tych okolicznościach uznać należy, że w skardze kasacyjnej nie zdołano skutecznie podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, kiedy zebrany materiał dowodowy był na tyle spójny i kompletny, a ustalenia faktyczne nie budziły wątpliwości, że konieczne byłoby przesłuchiwanie kolejnych świadków na okoliczność tezy dowodowej wskazywanej przez stronę skarżącą, a zakwestionowanej innymi dowodami przeprowadzonymi przez organ podatkowy.

W motywach skargi kasacyjnej jej autor stawia również zarzut naruszenia art.121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało polegać na nie dopuszczeniu pełnomocnika do znacznej części postępowania dowodowego. W odniesieniu do tego zarzutu autor skargi kasacyjnej wyjaśnił jedynie, że fakt umożliwienia stronie uczestniczenia w czynnościach prowadzonych przez organy i umożliwianie skarżącej zapoznania się z materiałem postępowania, nie wyczerpuje postępowania w sposób budzący zaufanie do organów.

Również uzasadnienie tego zarzutu nie spełnia wymogu wykazania, na czym uchybienia zarzucane sądowi polegają, a nadto jaki też mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast z akt sprawy wynika, że w toku postępowania podatkowego Spółka była zawiadamiana o czynnościach dowodowych, brała udział w przesłuchaniach świadków, miała możliwość ustosunkowania się do przeprowadzonych dowodów, mogła zgłaszać nowe wnioski dowodowe. Pełnomocnik Spółki systematycznie przeglądał akta sprawy i otrzymywał kserokopie żądanych dokumentów.

Za niezasadny uznać należało zarzut wynikający z naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej bowiem Sąd prawidłowo ocenił zgodność zaskarżonej decyzji z zasadami wynikającymi z powołanych przepisów.

Sąd prawidłowo ocenił zgodność zaskarżonej decyzji z zasadami wynikającymi z powołanych przepisów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został zbadany wszechstronnie, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski nie nosiły znamion dowolności. Wyżej wskazane okoliczności, które wykluczały, że transakcje miały miejsce podważały wiarygodność twierdzeń strony.

Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd pierwszej instancji dokonywał oceny zastosowania tegoż przepisu przez organy podatkowe i prawidłowo nie dopatrzył się jego naruszenia, ponieważ wydana w tej sprawie decyzja została dostatecznie uzasadniona, ze wskazaniem dowodów, na których oparły się organy i odniesieniem się przez organ odwoławczy do argumentów zawartych w odwołaniu.

W tych okolicznościach nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., do których miało dojść przez oddalenie skargi, mimo że skarżona decyzja miała naruszać przepisy art. 121 § 1, art.122 i 187 § 1, art.188, art.191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a tym samym ustalony przez organy stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, nie jest prawidłowy.

Autor skargi kasacyjnej w sposób wystarczający nie uzasadnił również zarzutu art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak analizy i odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi w konfrontacji z materiałami dowodowymi sprawy i ustaleniami organów.

Ze sporządzonego w niniejszej sprawie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika do których konkretnie zarzutów zawartych w skardze nie odniósł się Sąd pierwszej instancji oraz nie wskazał, które zarzuty zostały przez ten Sąd przeanalizowane w sposób niewystarczający i w którym kierunku należało tej analizy dokonać.

Sformułowane zatem zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania nie mogą być uznane za zasadne, gdyż ich treść oraz uzasadnienie nie daje żadnych podstaw do ich uwzględnienia, a analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że nie narusza on wskazanych przepisów. Sąd nie wykroczył bowiem poza granice przyznanych mu uprawnień, a swoje stanowisko uzasadnił w sposób wyczerpujący.

Dotyczy to również oceny dokonanych przez organy podatkowe ustaleń dotyczących zaniżenia przez spółkę wynagrodzeń otrzymywanych przez jej pracowników. W tej kwestii Sąd rozpoznający niniejsza skargę kasacyjną w pełni podziela ocenę dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach II FSK 1608/09, II FSK 1609/09 i II FSK 1610/09.

Zebrane przez organy podatkowe informacje dotyczące powyższych kwestii pozwoliły w sposób wystarczający i prawidłowy ustalić osiągane przez pracowników spółki wynagrodzenia, przyjmując w sytuacjach, gdy świadkowie nie mogli dokładnie podać wysokości otrzymywanego wynagrodzenia — kwotę najniższą zeznaną. Z prowadzonej przez spółkę ewidencji wynika, że poza jej ścisłym kierownictwem oraz dwoma innymi pracownikami, pozostali pracownicy zatrudnieni w spółce na podstawie umowy o pracę otrzymywali najniższe, dopuszczalne przepisami prawa w 2002 r. wynagrodzenie wynoszące 760 zł brutto. Natomiast z jednoznacznych zeznać przesłuchanych przez organy pracowników wynika, że faktycznie otrzymywali "do ręki" kwoty znacznie wyższe, wskazując przy tym, jakie to było wynagrodzenie netto.

Z akt podatkowych sprawy wynika niezbicie, że organ podatkowy uwzględnił wszystkie związane ze sprawą wnioski dowodowe, a w szczególności przesłuchał istotnych dla sprawy świadków. Natomiast dokonał oceny wiarygodności tychże dowodów w zestawieniu z całokształtem materiału dowodowego. Reasumując należy stwierdzić, że uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w istocie polemikę z argumentami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bez wykazania, na czym polegały błędy w rozumowaniu Sądu pierwszej instancji. Stąd też zarzut wadliwości postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe w sposób staranny, zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, należało uznać za oczywiście chybiony.

Wobec niepodważenia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, brak jest przesłanek do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej wskazującego na naruszenie prawa materialnego poprzez "akceptację błędnej wykładni" art. 156 ust. 1 i art. 16 u.p.d.o.p. Analiza powyższego zarzutu powala na stwierdzenie, że w rzeczywistości autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie prawa procesowego, gdyż "nieuzasadnione przyjęcie, bez oparcia w materiale dowodowym", "określenie obowiązku podatkowego na nieudowodnionej hipotezie" to nic innego jak właśnie ustalenia faktyczne.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.