Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 695/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 9 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 4, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 8, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2, art
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2022 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2022 r. nr 2201-IOD-1.4102.38.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14.04.2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 9 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 4, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 8, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2, art. 30c ust. 1, ust. 2 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania M. G. (dalej jako "podatnik" lub "Skarżący") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 28.06.2021 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 313.669,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Podatnik w 2015 r. uzyskiwał przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej (dalej: "spółka jawna") [udział: 40%].

W zeznaniu podatkowym (PIT-36L) o wysokości osiągniętego dochodu poniesionej straty w roku podatkowym 2015 podatnik wykazał m. in.: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 5.877.491,89 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 3.874.365.06 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 2.003.126,83 zł, straty z lat ubiegłych w kwocie 707.707,20 zł, podstawę opodatkowania - 1.295.419,63 zł oraz podatek należny w kwocie 246.130,00 zł.

Z załącznika do ww. zeznania (PIT/B) wynika, że spółka jawna za 2015 rok wykazała: przychód: 14.693.729,71 zł, koszty uzyskania przychodu: 9.685.912,62 zł, dochód: 5.007.817,09 zł.

Postanowieniem z dnia 29.12.2020 r. Naczelnik US wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia 28.06.2021 r. Naczelnik US określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 313.669,00 zł.

W uzasadnieniu Naczelnik US wyjaśnił, że powyższe było następstwem zmiany osiągniętej przez podatnika w 2015 roku wysokości dochodu, którą wyliczono w kwocie 2.261.070,53 zł jako różnicę pomiędzy przychodem zwiększonym do kwoty 6.135.435,59 zł, kosztami uzyskania przychodów w kwocie 3.874.365,06 zł (wartość zeznana). Zwiększenie wysokości wykazanego przychodu o kwotę 257.943,37 zł było skutkiem ustalenia, że podatnik w 2015 roku nie wykazał przychodu w kwocie:

- 5.159,73 zł - stanowiącej wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu niezapłaconych odsetek od otrzymanych przez spółkę jawną pożyczek od S Sp. z o.o. (dalej: "Spółka z o.o." )według udziału przypadającego na podatnika (12.899,33 zł x 40%),

- 252.783,97 zł - stanowiącej wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu odsetek od pobranych przez podatnika zaliczek na poczet przyszłych zysków spółki jawnej.

Ponadto organ podatkowy I instancji odliczenia od dochodu strat z lat ubiegłych (wykazane w kwocie 707.707,20 zł) zmniejszył o kwotę 97.523,23 zł - wartość stanowiącą 50% straty wykazanej przez podatnika za 2014 r. Podstawą skorygowania wykazanych przez podatnika strat była ostateczna decyzja Naczelnik US z dnia 19.11.2020 r. określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu odwołania podatnik zarzucił ww. decyzji naruszenie art. 121, art. 124 i art. 187 O.p. oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie polegające na uznaniu, że środki finansowe pobierane przez podatnika jako wspólnika spółki osobowej od tejże spółki jako zaliczki na poczet udziału w zysku stanowią nieodpłatne świadczenie i z tego tytułu po stronie podatnika powstaje podlegające opodatkowaniu przysporzenie w postaci braku obowiązku ponoszenia kosztów korzystania ze środków finansowych, które powstały w warunkach rynkowych, przy udzieleniu kredytu bądź pożyczki przez instytucje finansowe.

Decyzją z dnia 14.04.2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie stwierdził, że zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok nie przedawniło się i możliwe było merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Spełnione bowiem zostały przesłanki w tym zakresie wynikające z przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. zostało wszczęte dochodzenie m. in. w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kks polegające na podaniu nieprawdy w złożonej przez podatnika w dniu 2.05.2016 r. korekcie zeznania podatkowego PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2015 rok - postanowienie US z dnia 15.05.2020 r. Podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu z dniem 15.05.2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wskutek wszczęcia ww. postępowania karnego skarbowego - zawiadomienie z dnia 9.06.2021 r., doręczone dnia 28.06.2021 r.

Z akt sprawy wynika ponadto, że w dniu 15.03.2021 r. zastosowano wobec podatnika środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na podstawie zawiadomienia z dnia 15.03.2021 r. Zawiadomienia te zostały skutecznie doręczone stronie w dniu 31.03.2021 r. Ponadto w zakresie postępowania egzekucyjnego, po wydaniu przez Naczelnika US decyzji z dnia 28.06.2021 r. określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 313.669,00 zł, postanowieniem z dnia 3.11.2021 r. decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Odnosząc się kolejno do zarzutów związanych z zasadami rządzącymi postępowaniem podatkowym Dyrektor IAS stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie dowodów na okoliczność, że część pobieranych przez podatnika zaliczek na poczet przyszłych zysków została przekazywana wspólnikowi spółki. Z akt sprawy wynika, że strona poza wyjaśnieniami w tym zakresie, nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń. Organ odwoławczy zauważa, że argumentacja strony w powyższym zakresie nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej spółki. Przeciwnie, z akt wynika, że dla każdego wspólnika prowadzone było odrębne konto rachunkowe na którym dokonywano m in. rozliczeń pobieranych przez wspólników zaliczek.

W ocenie organu odwoławczego odrębną kwestią w tej sprawie jest ocena prawnopodatkowa zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor IAS powołał treść art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 1a, art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. i stwierdził, że Spółka w 2015 r. prowadziła księgi rachunkowe, a podatnik dochody uzyskane ze spółki opodatkowywał tzw. podatkiem liniowym (19%).

Zdaniem Dyrektora IAS, stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodami z działalności gospodarczej są również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125. Według treści art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych (...).

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie głównym przedmiotem sporu jest wartość przychodu ustalona przez Naczelnika US z tytułu nieodpłatanego świadczenia w postaci niezapłaconych odsetek od pobranych przez podatnika zaliczek na poczet przyszłych zysków spółki jawnej w kwocie 252.783,97 zł.

Ze znajdującej się w aktach sprawy umowy spółki jawnej wynika, że podatnik posiadał w spółce jawnej 40% udziałów. W umowie wskazano, że zyski i straty wspólnicy dzielą proporcjonalnie do wartości udziałów. Natomiast nie zawarto żadnego zapisu w kwestii pobierania przez wspólników zaliczek na poczet przyszłych zysków.

Z dokumentów księgowych spółki wynika, że pobierane przez podatnika zaliczki na poczet przyszłych zysków były ewidencjonowane na osobnym koncie. Organ podatkowy I instancji ustalił, że saldo początkowe tego konta na dzień 01.01.2015 r. wynosiło 6.721.620,79 zł, natomiast saldo końcowe na dzień 31.12.2015 r. zamknęło się kwotą 7.480.340,79 zł. Na koncie księgowym zarachowano w 2015 roku wypłaty zaliczek dokonane w ratach na łączną kwotę 1.088.950,00 zł oraz zwroty pobranych zaliczek dokonane w ratach na łączną kwotę 330.230,00 zł, co oznacza, że podatnik pobrał w 2015 roku zaliczki na poczet zysków w łącznej kwocie 758.720,00 zł.

Naczelnik US ustalił również wyniki finansowe spółki jawnej w latach 2011-2014 i wskazał na znaczne straty z działalności gospodarczej. Z kolei wypracowane zyski w latach 2015-2016 przewyższały te straty jedynie o 17.353,58 zł. Natomiast z dokumentacji księgowej spółki wynika, że wspólnicy spółki w latach 2011-2016 pobrali zaliczki w łącznej kwocie ponad 10.639.000,00 zł.

Dyrektor IAS zwrócił ponadto uwagę na znajdującą się w aktach sprawy opinię z 28.03.2018 r. wydaną przez Biuro Ekspertyz Sądowych w Lublinie dotyczącą badania dokumentacji finansowej Spółki jawnej za lata 2011-2016. W ustaleniach dokonanych przez biegłych sądowych wskazano między innymi, że w całym analizowanym okresie lat 2011-2015 wspólnicy Spółki pobierali zaliczki na poczet przyszłych zysków. Pobieranie takich zaliczek w spółce jawnej w ciągu roku obrotowego jest dopuszczalne. Jeżeli okaże się, że Spółka nie osiągnęła zysku w danym okresie bilansowym - wspólnicy nie muszą zwracać pobranych kwot. Rozliczenie zaliczek następować będzie w kolejnym okresie rozrachunkowym pod warunkiem wypracowania zysku w tym okresie. Na koniec 2011 r. saldo pobranych zaliczek wynosiło ok. 3 min 867 tys. zł, a na koniec 2016 r. wzrosło do ok. 10 min 639 tys. zł tj. wzrosło o ok. 6 min 771 tys. zł przy czym w okresie lat 2011-2016 Spółka zanotowała łączny zysk brutto zaledwie w wysokości ok. 17 tys. zł. Tak więc pobieranie zaliczek w s. j. odbywało się niezależnie od bieżącej kondycji ekonomiczno-finansowej Spółki. Wypłacana sukcesywnie kwota zaliczek, która na koniec 2016 r. przekroczyła 10 min 639 tys. zł dramatycznie odbijała się na płynności Spółki i zdolności pokrywania zobowiązań Spółki wobec wierzycieli. Kwota pobranych do końca 2016r. zaliczek na poczet przyszłego zysku nie ma też, zdaniem biegłych, uzasadnienia w postaci wieloletnich (2011-2016) wyników finansowych osiąganych przez Spółkę. Poszczególni wspólnicy uczestniczyli w pobieraniu zaliczek na poczet przyszłego zysku w zróżnicowanym stopniu. Na koniec 2016r. podatnik pobrał łącznie ponad 7 min 480 tys. zł. Omówione pobieranie zaliczek na poczet przyszłego zysku odbiło się też w jednoznaczny sposób na udziale kapitałowym wszystkich wspólników w Spółce. Już na koniec 2011 r. wniesione przez wspólników do Spółki wkłady w łącznej kwocie 27.200 zł oraz niewielki zysk za 2010 r. (5.456,24 zł) zostały zniwelowane przez odnotowaną przez Spółkę za 2011 r. stratę brutto w wysokości 778.018,30 zł. Od końca 2011 r. aż do końca 2015 r. Spółka posiadała ujemne fundusze własne - tak więc nie istniały w tym okresie dodatnie udziały kapitałowe poszczególnych wspólników z którymi możliwa byłaby w dłuższym okresie kompensata pobranych zaliczek.

Dyrektor IAS zauważa, że dopuszczalne jest, by wspólnicy spółki jawnej w trakcie roku pobierali zaliczki na poczet zysku. W takiej sytuacji przy obliczaniu dochodu wspólnik nie uwzględnia otrzymanych w trakcie roku zaliczek na poczet zysku. W przypadku wypłaty na rzecz wspólników spółki jawnej zaliczki na poczet zysku, po stronie wspólników nie powstaje obowiązek podatkowy, zaś na spółce nie ciążą z tego tytułu żadne obowiązki płatnika. Wypłata zaliczki pozostaje neutralna pod kątem podatku dochodowego. Pamiętać jednak należy, że nie jest dopuszczalne nieograniczone zaliczkowe pobieranie pieniędzy na poczet bliżej nieokreślonych zysków. Jeśli wspólnicy pobierają środki tytułem zaliczek na poczet przyszłego zysku, pomimo wiedzy, iż spółka generuje straty, to pobrane z tego tytułu środki mogą mieć charakter świadczenia nienależnego. Jak wyżej wskazano, jest prawnie dopuszczalne pobieranie zaliczek na poczet przyszłego zysku przez wspólnika, a sam fakt ich otrzymania w trakcie roku podatkowego nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego. Wspólnik nie jest zobowiązany uwzględniać otrzymanych zaliczek w podstawie opodatkowania ustalanej dla obliczenia wysokości należnej zaliczki na podatek dochodowy. Jednak w sytuacji, gdy zysk wypłacony w ciągu roku w formie zaliczek okaże się wyższy od tego rzeczywiście przysługującego - i o ile wspólnik nie zwróci nadpłaconej kwoty - wspólnik uzyskuje przychód z nieodpłatnych świadczeń. Jeżeli zatem wspólnik na koniec roku podatkowego nie rozliczy się z pobranych zaliczek, a różnica pomiędzy pobranymi zaliczkami a należnym mu zyskiem zostanie przeksięgowana na poczet zysku na kolejny rok (będzie pomniejszała kwotę jej przyszłego zysku), powstanie u niego przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., w wysokości odsetek, jakie musiałby zapłacić, gdyby pobrane środki stanowiły pożyczkę. W tym bowiem okresie, tj. od końca roku do dnia ich faktycznego rozliczenia, wspólnik będzie nieodpłatnie dysponował nienależnymi jemu środkami pieniężnymi (korzystał z cudzego kapitału).

Dyrektor IAS zauważył, że w piśmie Ministra Finansów z dnia 27.08.2014 r. wyjaśniono, że wspólnik spółki niebędącej osobą prawną, który otrzymał zaliczki na poczet zysku spółki za rok obrotowy i jeśli na koniec okresu obrotowego nie dokonał zwrotu środków w wysokości tej nadwyżki - uzyskał przysporzenie (kosztem majątku spółki). Przysporzenie to nie ma charakteru definitywnego, gdyż podlega rozliczeniu w przyszłych okresach albo w momencie wystąpienia ze spółki. Stan taki należy traktować, jako nieodpłatne świadczenie spółki dla wspólnika, polegające na oddaniu mu części majątku spółki (w wysokości różnicy pomiędzy kwotą pobranych zaliczek a przypadającym na niego zyskiem) do swobodnego korzystania, w okresie od początku następnego roku obrotowego, do czasu rozliczenia pobranych zaliczek.

Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie rozliczył ze spółką jawną w całości pobranych przez lata 2011-2014 zaliczek. W rezultacie Naczelnik US zasadnie uznał, że skoro wspólnik nie rozliczył się z całości pobranych zaliczek to po stronie podatnika wystąpił przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Przychód, o którym mowa powyżej, powinien zostać określony w wysokości odsetek, jakie wspólnik musiałby zapłacić, gdyby pobrane w formie zaliczki środki (w części niezwróconej spółce oraz stanowiącej nadwyżkę ponad udział wspólnika w zysku spółki) stanowiły pożyczkę (stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f.). W tym bowiem okresie wspólnik będzie nieodpłatnie dysponował nienależnymi mu środkami pieniężnymi (korzystał z cudzego kapitału, tj. środków pieniężnych należnych spółce).

Wobec powyższego Dyrektor IAS stwierdza, że bezpodstawny jest zarzut, iż organ podatkowy I instancji nie wskazał na jakiej podstawie prawnej oraz faktycznej uznał otrzymane przez skarżącego świadczenie w postaci zaliczek na poczet udziału w zysku spółki za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy nie zgadza się jednak ze stanowiskiem Naczelnika US w zakresie, iż oprocentowanie odsetek od zaliczek wypłaconych podatnikowi w 2014 roku należało liczyć od 26.04.2015 r. Z akt sprawy wynika, że zaliczki pobrane przez podatnika do 31.12.2014 r., w łącznej wysokości per saldo 6.721.620,79 zł (saldo konta 250-01-01), powinny zostać rozliczone ze Spółką najpóźniej do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2014 r., co nastąpiło uchwałą wspólników z 25.04.2015 r. stanowiącą o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2014 rok, zamykający się stratą w wysokości 878.003,09 zł. Dyrektor IAS podkreślił przy tym, że Spółka wykazywała w latach 2011-2014 straty na działalności gospodarczej, które nie miały pokrycia we wkładach wspólników i zyskach z lat ubiegłych. Skoro zatem pobrane przez podatnika ww. zaliczki nie zostały rozliczone do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za 2014 rok to od początku nowego roku podatkowego do czasu faktycznego rozliczenia pobranych zaliczek po stronie podatnika powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń. Z powyższego, zdaniem organu odwoławczego, wynika, że w okresie od 1.01.2015 r. do 31.12.2015 r. podatnik dysponował nieodpłatnie środkami pieniężnymi należącymi do Spółki w wysokości 6.721.620,79 zł, z tytułu nierozliczonych zaliczek pobranych do 31.12.2014 r. na poczet przyszłych zysków.

W ocenie organu podatkowego do określenia nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez podatnika Naczelnik US zasadnie zastosował art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f., tj. do wyliczenia przyjmując wysokość odsetek, jakie wspólnik musiałby zapłacić, gdyby pobrane w formie zaliczki środki stanowiły pożyczkę.

Organ I instancji ustalił wysokość oprocentowania zaliczek w oparciu o warunki oprocentowania określone w umowach pożyczek, które spółka jawna zawarła (jako pożyczkobiorca) ze Spółką z o.o. (jako pożyczkodawcą). W tym zakresie organ podatkowy I instancji stwierdził w decyzji z dnia 28.06.2021 r., że w sposób wiążący zostało przesądzone, iż oprocentowanie ww. umów pożyczek było ustalone na warunkach rynkowych.

W konsekwencji, wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego w 2015 r. z tytułu pobranych zaliczek na poczet zysków, organ odwoławczy wyliczył w następujący sposób: saldo zaliczek pobranych do 31.12.2014 r. wynosiło 6.721.620,79 zł, zatem odsetki za okres od 01.01.2015r. do 31.12.2015r. od tej kwoty wynoszą 272.897,80 zł (6.721.620,79 zł x 4,06% x 1 rok).

Z powyższego wynika, że przychód podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej w 2015 roku należy zwiększyć o kwotę 272.897,80 zł.

Naczelnik US w decyzji z dnia 28.06.2021 r. ustalił ponadto, że podatnik w 2015 roku uzyskał nieodpłatne świadczenie z tytułu korzystania w 2015 roku z nieoprocentowanych pożyczek otrzymanych od Spółki z o.o., według posiadanego w spółce jawnej udziału (40%) w kwocie 5.159,73 zł.

Dyrektor IAS ustalił, że spółka jawna otrzymała w 2009 r. cztery pożyczki na podstawie umów zawartych z Spółką z o.o.: w wysokości 600.000,00 zł, 224.000,00 zł, 1.000.000,00 zł i 75.000,00 zł. Na koncie księgowym spółki z o.o. zarachowano w 2015 r. spłaty pożyczek w ratach z rachunków bankowych i w formie gotówki na łączną kwotę 173.221,73 zł. Organ podatkowy I instancji dokonując analizy dokumentacji księgowej spółki jawnej stwierdził, że spółka ta w 2015 roku nie księgowała odsetek od pożyczek udzielonych przez Spółkę z o. o.

Organ odwoławczy zauważa, że cztery pożyczki udzielone w 2009 r. spółce jawnej przez spółkę z o.o. były przedmiotem badania sądów administracyjnych w postępowaniach w przedmiocie kontroli postępowań podatkowych dotyczących rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok, prowadzonych wobec pozostałych wspólników spółki jawnej. W sprawach tych przesądzone zostało, że przedmiotowe umowy pożyczki, na podstawie których ww. spółka w roku 2010 korzystała z pożyczonych jej pieniędzy miały charakter odpłatny. Umowy te przewidywały wynagrodzenie pożyczkodawcy w postaci odsetek, które zobowiązał się zapłacić pożyczkobiorca. Przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie była ocena, czy oprocentowanie przewidziane w tych umowach miało charakter rynkowy, czy też zostało ustalone na warunkach odbiegających od rynkowych. Skoro przedmiotowe umowy pożyczki przewidywały obowiązek zapłaty przez ww. spółkę w roku 2014 odsetek za cały okres trwania tych umów, to zasadne było stanowisko, według którego nie można było twierdzić, że skarżący w roku 2010 korzystał w sposób nieodpłatny z pieniędzy pożyczonych ww. spółce jawnej. Okoliczność, że odsetki od pożyczek miały zostać zapłacone na koniec trwania ww. umów nie zmienia charakteru tych umów jako umów odpłatnych.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy - dotyczącej 2015 r. – Dyrektor IAS stwierdził, że cztery pożyczki od Spółki z o.o. nie były udzielone spółce jawnej nieodpłatnie. Okoliczność ta bezspornie wynika z treści podpisanych w 2009 r. umów.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdza, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do uznania, że spółka jawna otrzymała w 2015 roku nieoprocentowane pożyczki, a w konsekwencji, że podatnik uzyskał nieodpłatne świadczenie z tytułu niezapłaconych odsetek od otrzymanych pożyczek w kwocie 5.159,73 zł.

Dyrektor IAS stwierdził, że przychód podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej wyniósł 6.150.389,69 zł na podstawie wyliczenia: przychód wykazany: 5.877.491,89 zł (40% przychodu spółki: 14.693.729,71 zł) + 272.897,80 zł - kwota stanowiąca wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu niezapłaconych odsetek od pobranych zaliczek na poczet przyszłych zysków.

Organ odwoławczy zauważa także, że Naczelnik US przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego za 2015 rok prawidłowo skorygował wysokość przysługującego podatnikowi odliczenia od dochodu z tytułu strat poniesionych w latach ubiegłych (wykazane w zeznaniu: 707.707,20 zł) do kwoty 610.183,97 zł.

Z bazy danych organów podatkowych wynika, że podatnik w złożonych zeznaniach podatkowych PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2011-2014 wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej straty:

za 2011 r. w kwocie 376.559,03 zł (50% straty: 188.279,52 zł),

za 2012 r. w kwocie 499.244,39 zł (50% straty: 249.622,19 zł),

za 2013 r. w kwocie 344.564,52 zł (50% straty: 72.282,26 zł),

za 2014 r. w kwocie 195.046,45 zł (50% straty: 97.523,23 zł).

Naczelnik US decyzją z dnia 19.11.2020 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wysokości 6.355,00 zł. Decyzja ta jest prawomocna. Skoro podatnik nie poniósł w 2014 roku straty z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie był zatem uprawniony do dokonania odliczenia z tego tytułu w kolejnym roku podatkowym. W rezultacie do rozliczenia zobowiązania podatkowego za 2015 rok podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od dochodu wykazanej straty za lata 2011- 2013 do ich 50% wysokości, tj. do kwoty 610.183,97 zł.

Reasumując powyższe, Dyrektor IAS stwierdza, że zobowiązanie za 2015 rok podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. wynosi 316.510,00 zł.

Z powyższego zdaniem Dyrektora IAS wynika, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok wyliczona przez organ odwoławczy jest wyższa niż wysokość zobowiązania podatkowego określonego kwestionowaną decyzją Naczelnika US. Mając jednak na uwadze zasadę wynikającą z treści art. 234 O.p., Dyrektor IAS stwierdził zasadność określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie określonej przez Naczelnika US.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący decyzji Dyrektora IAS z dnia 14.04.2022 r. zarzucił naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie, polegające na uznaniu, że środki finansowe pobierane przez Skarżącego jako wspólnika spółki osobowej od tejże spółki jako zaliczki na poczet udziału w zysku stanowią nieodpłatne świadczenie i z tego tytułu po stronie Skarżącego powstaje podlegające opodatkowaniu przysporzenie w postaci braku obowiązku ponoszenia kosztów korzystania ze środków finansowych, które powstały w warunkach rynkowych, przy udzieleniu kredytu bądź pożyczki przez instytucje finansowe. Ponadto, w ocenie Skarżącego, organy podatkowe obu instancji w wydanych rozstrzygnięciach nie wskazały, na jakiej podstawie prawnej i faktycznej uznać można, że pobierane przez podatnika zaliczki na poczet przyszłych zysków stanowiły nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Dodatkowo Skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. Powyższe świadczy o tym, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z pobieraniem przez Skarżącego zaliczek na poczet przyszłych zysków należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 O.p., gdyż zaskarżona decyzja zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 i § 4 O.p. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja przedstawia zasadność przesłanek mających wpływ na wydane rozstrzygnięcie, wskazując na konkretne dowody, w tym: dokumentację księgową spółki, umowy zawierane przez spółkę, wyjaśnienia podatnika, ekspertyzę sądową, przepisy prawa podatkowego (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowiska Ministra Finansów. Wobec powyższego nieuzasadnione są twierdzenia Skarżącego, że organ podatkowy wydając decyzję nie wyjaśnił, w oparciu o jaką podstawę merytoryczną uznał, że otrzymane przez Skarżącego zaliczki na poczet udziału w zysku spółki stanowiły nieodpłatne świadczenie.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego tj. art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w sprawie, Sąd stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać na wstępie należy, że według art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. (art. 14 ust 1 u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodami z działalności gospodarczej są również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125. Według treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku.

W przedmiotowej sprawie głównym przedmiotem sporu jest wartość przychodu ustalona przez Naczelnika US z tytułu nieodpłatanego świadczenia w postaci niezapłaconych odsetek od pobranych przez Skarżącego zaliczek na poczet przyszłych zysków spółki jawnej w kwocie 252.783,97 zł.

Bezspornym jest, że Skarżący ze spółki jawnej gdzie posiadał 40% udziałów - pobierał zaliczki na poczet przyszłych zysków, pomimo że spółka na przestrzeni lat generowała znaczące straty – co bezsprzecznie wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Powyższe organy ustaliły m.in. w oparciu o dokumenty księgowe. Prawidłowość tych ustaleń znajduje oparcie w opinii z dnia 28.03.2018 r. wydanej przez Biuro Ekspertyz Sądowych w Lublinie, dotyczącej badania dokumentacji finansowej spółki jawnej, w której wyjaśniono, że wspólnik spółki niebędącej osobą prawną, który otrzymał zaliczki na poczet zysku spółki za rok obrotowy i jeśli na koniec okresu obrotowego nie dokonał zwrotu środków w wysokości tej nadwyżki - uzyskał przysporzenie (kosztem majątku spółki). Przysporzenie to nie ma charakteru definitywnego, gdyż podlega rozliczeniu w przyszłych okresach albo w momencie wystąpienia ze spółki (...). Stan taki należy traktować, jako nieodpłatne świadczenie spółki dla wspólnika, polegające na oddaniu mu części majątku spółki (w wysokości różnicy pomiędzy kwotą pobranych zaliczek a przypadającym na niego zyskiem) do swobodnego korzystania, w okresie od początku następnego roku obrotowego, do czasu rozliczenia pobranych zaliczek. Zgodnie z art. 11 u.p.d.o.f. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń stanowi przychód do opodatkowania. Przychodem - stosownie do art. 11 ust. 2a ww. ustawy jest wysokość odsetek, jakie wspólnik musiałby zapłacić, gdyby środki pochodzące z nadwyżki zaliczek wypłaconych na poczet zysku spółki, stanowiły pożyczkę. Jeżeli podatnik nie dokona zwrotu pobranych zaliczek, na poczet udziału w zysku rocznym spółki, otrzymanych w kwocie wyższej od przypadającego na niego udziału (albo otrzymanych nienależnie, gdy spółka w roku obrotowym poniosła stratę), na gruncie prawa podatkowego, środków tych nie można traktować, jako pochodzących z udziału w zysku tej spółki. Środki te nie pochodzą bowiem z działalności gospodarczej spółki w danym roku obrotowym, która to działalność była podstawą do określenia dla celów podatkowych dochodu (albo straty) wspólnika. Dlatego też niezwrócone zaliczki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. (...) Podkreślenia wymaga, że przychód do opodatkowania stanowi w tym przypadku wysokość odsetek, jakie musiałby zapłacić wspólnik, gdyby zaciągnął pożyczkę w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą pobranych zaliczek, a przypadającym na niego udziale w zysku rocznym spółki osobowej, w okresie od początku nowego roku obrotowego do czasu rozliczenia tych zaliczek (nie jest to niezwrócona kwota zaliczek otrzymanych na poczet zysków spółki osobowej.

Sąd zaprezentowane stanowisko w pełni akceptuje i jednocześnie stwierdza, że Skarżący w piśmie z dnia 31.05.2021 r. wyjaśnił, że pobieranie w trakcie roku obrachunkowego zaliczek na poczet zysków osiąganych w przyszłości było ogólną zasadą od początku działalności.

Przedmiotem sporu pozostaje natomiast wartość przychodu ustalona przez organy podatkowe na podstawie wskazanego art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. w kwocie 272.897,80 zł, tj. z tytułu niezapłaconych odsetek od pobranych przez Skarżącego, a nierozliczonych ze spółką jawną zaliczek.

Z akt sprawy, w tym z zapisów na koncie księgowym wynika, że Skarżący w latach 2011-2015 na poczet przyszłych zysków spółki pobrał zaliczki. Kwoty te organ wykazał w tabelarycznym zestawieniu. Ponadto organ ustalił wynik finansowy spółki jawnej za lata 2011 – 2016. Jak słusznie zauważył organ podatkowy, z powyższego zestawienia wynika, że spółka w latach 2011-2014 wykazywała znaczne straty z działalności gospodarczej. Z kolei wypracowane zyski w latach 2015-2016 przewyższały te straty jedynie o 17.353,58 zł. Natomiast z dokumentacji księgowej spółki wynika, że wspólnicy spółki w latach 2011-2016 pobrali zaliczki w łącznej kwocie ponad 10.639.000,00 zł.

W opinii Sądu, Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśnił, że co do zasady wspólnicy spółki osobowej w trakcie roku obrotowego mają prawo do wypłaty zaliczek na poczet przyszłych zysków. W takiej sytuacji przy obliczaniu dochodu wspólnik nie uwzględnia otrzymanych w trakcie roku zaliczek na poczet zysku. Jednakże nie jest dopuszczalne nieograniczone zaliczkowe pobieranie pieniędzy na poczet bliżej nieokreślonych zysków. Jeśli wspólnicy pobierają środki tytułem zaliczek na poczet przyszłego zysku, pomimo wiedzy, iż spółka generuje straty, to pobrane z tego tytułu środki mogą mieć charakter świadczenia nienależnego. Jak prawidłowo Dyrektor IAS wskazał w zaskarżonej decyzji, wspólnik nie jest zobowiązany uwzględniać otrzymanych zaliczek w podstawie opodatkowania ustalanej dla obliczenia wysokości należnej zaliczki na podatek dochodowy. Jednak w sytuacji, gdy zysk wypłacony w ciągu roku w formie zaliczek okaże się wyższy od tego rzeczywiście przysługującego - i o ile wspólnik nie zwróci nadpłaconej kwoty - wspólnik uzyskuje przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem Sądu, z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że Skarżący nie rozliczył ze spółką jawną w całości pobranych przez lata 2011-2014 zaliczek. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że po stronie podatnika wystąpił przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., co zasadnie podkreśliły orzekające w sprawie organy podatkowe. Przychód, o którym mowa powyżej, powinien zostać określony w wysokości odsetek, jakie wspólnik musiałby zapłacić, gdyby pobrane w formie zaliczki środki (w części niezwróconej spółce oraz stanowiącej nadwyżkę ponad udział wspólnika w zysku spółki) stanowiły pożyczkę - stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. W tym bowiem okresie wspólnik będzie nieodpłatnie dysponował nienależnymi mu środkami pieniężnymi – będzie korzystał z cudzego kapitału, tj. środków pieniężnych należących się spółce.

Z dokumentacji księgowej spółki jawnej wynika, że zaliczki pobrane przez Skarżącego do 31.12.2014 r., w łącznej wysokości 6.721.620,79 zł, powinny zostać rozliczone ze spółką najpóźniej do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2014 r., co nastąpiło uchwałą wspólników z 25.04.2015 r. stanowiącą o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2014 rok, zamykający się stratą w wysokości 878.003,09 zł. Podkreślić należy, że spółka wykazywała w latach 2011-2014 straty na działalności gospodarczej, które nie miały pokrycia we wkładach wspólników i zyskach z lat ubiegłych. Skoro zatem pobrane przez podatnika ww. zaliczki nie zostały rozliczone do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za 2014 rok to od początku nowego roku podatkowego do czasu faktycznego rozliczenia pobranych zaliczek po stronie podatnika powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń. Z powyższego wynika, że w okresie od 1.01.2015 r. do 31.12.2015 r. Skarżący dysponował nieodpłatnie środkami pieniężnymi należącymi do spółki w wysokości 6.721.620,79 zł z tytułu nierozliczonych zaliczek pobranych do 31.12.2014 r. na poczet przyszłych zysków.

Zdaniem Sądu, powyższe prowadzi do wniosku, że po zakończeniu roku rozliczeniowego pobrana zaliczka traci swój charakter; nierozliczona zaliczka na poczet zysku, w sytuacji gdy zysku tego spółka nie osiągnęła, staje się nieodpłatnym świadczeniem uzyskanym od spółki i podlega jako wykorzystanie majątku spółki odsetkom.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy do określenia uzyskanego przez Skarżącego nieodpłatnego świadczenia zasadnie zastosował art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f., przyjmując do wyliczenia wysokość odsetek, jakie wspólnik musiałby zapłacić, gdyby pobrane w formie zaliczki środki stanowiły pożyczkę.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy potwierdził zasadność ustalenia przez Naczelnika US wysokości oprocentowania zaliczek w oparciu o warunki oprocentowania określone w umowach pożyczek, które spółka jawna zawarła (jako pożyczkobiorca) ze Spółką z o.o., a w złożonej skardze Strona sposobu dokonanego wyliczenia nie kwestionowała.

W ocenie Sądu to, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań podatnika, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze.

Ponadto zauważyć należy, że rozstrzygnięcie sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem Skarżącego nie świadczy o tym, że została wydana na podstawie "własnego uznania" organu podatkowego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.