Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 48/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h, 22; art. 90 ust. 1 i ust. 2;
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 27 maja 2020 r. sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy B. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej

z (...) nr (...) stwierdził, że stanowisko Gminy B. (Gmina, JST), przedstawione we wniosku z 16 września 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem, (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną według udziału procentowego w jakim infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzanych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzanych ścieków ogółem, (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych), jest nieprawidłowe.

Przedstawiając stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się m.in. jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą, opieką społeczną, itp.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, począwszy od stycznia

2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o samorządzie gminnym zadania własne JST obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. JST świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki w Jednostkach organizacyjnych JST oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST (Odbiorcy). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez JST infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową jest Urząd Gminy, będący formą organizacyjną, w ramach której skonkretyzowane działania związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną podejmuje właściwy referat Gminy. JST ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: Wydatki inwestycyjne). Przykładowo JST realizuje inwestycje: "Rozbudowa oczyszczalni ścieków wraz z budową wiaty na oczyszczalni ścieków w W.", "Budowa wodociągu w miejscowości G.". Tego typu inwestycje finansowane są/będą zarówno ze środków własnych JST, jak

i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest/nie będzie w tym wypadku wydatkiem kwalifikowanym. W przyszłości JST może ponosić również kolejne Wydatki inwestycyjne. W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do dostawy wody oraz odbioru ścieków JST ponosi/ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury (Wydatki bieżące). Wydatki inwestycyjne związane

z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, jak również wszelkie Wydatki bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na JST fakturami VAT, na których JST oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej JST świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura, która jest w chwili obecnej budowana lub której budowa jest planowana, będzie wykorzystywana przez JST w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców Zewnętrznych. Zatem gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku. Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez JST na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych JST oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST (czynności niepodlegające VAT), jak również może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych. Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez JST usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez JST w procesie uzdatniania wody). W związku z wykorzystywaniem przedmiotowej infrastruktury występują również ubytki wody. Dla potrzeb wniosku cała infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana przez JST zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych, wraz z projektami inwestycyjnymi, określona została jako: Infrastruktura. Określenie to nie dotyczyło zatem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana w inny sposób (dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie dla Odbiorców wewnętrznych). W przypadku Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą JST nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Zdaniem JST, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. JST rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach JST jest

w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez JST za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych). Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody do wszystkich odbiorców (Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych) z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2018 r. wyniósł około 100% (99,03% przed zaokrągleniem). Z kolei udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odebranych ścieków od wszystkich odbiorców (Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych) z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2018 r. wyniósł około 99% (98,69% przed zaokrągleniem). W takich zatem częściach procentowych Infrastruktura jest wykorzystywana wyłącznie na rzecz Obiorców zewnętrznych (odpłatnie z VAT), a zastosowaną tu metodę obliczenia JST określa jako prewspółczynnik metrażowy. W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, a więc bez VAT. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych. Odpowiednio w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to: 100% - 100% = 0% (przyjmując zakres wykorzystania infrastruktury wodociągowej na rzecz Odbiorców zewnętrznych przed zaokrągleniem: 100% - 99,03% = 0,97%), a w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej: 100% - 99% = 1% (przyjmując zakres wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Odbiorców zewnętrznych przed zaokrągleniem: 100% - 98,69% = 1.31%). Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych. Gmina wyjaśniła przy tym, że wartość zużycia wody dla celów technologicznych, a także powstałe

w związku z wykorzystaniem Infrastruktury ubytki wody nie zostały uwzględnione ani w liczniku ani w mianowniku proporcji pozwalającej obliczyć prewspółczynnik metrażowy. Wynika to z faktu, iż zużycie wody dla celów technologicznych jest niezbędne dla dostaw wody/odbioru ścieków dla wszystkich odbiorców, tj. zarówno dla Odbiorców zewnętrznych, jak i dla Odbiorców wewnętrznych, a zatem musiałoby zostać uwzględnione zarówno w liczniku, jak i w mianowniku proporcji, co - jak wynika z podstaw matematyki - nie wpływa w żaden sposób na wysokość proporcji.

Z kolei powstanie ubytków wody również wiąże się w tym samym stopniu z usługami dla Odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych, gdyż jest nieuniknionym elementem wykorzystania Infrastruktury. A zatem należałoby wartość ubytków ująć tak w liczniku, jak i w mianowniku proporcji - co podobnie jak w przypadku zużycia technologicznego nie wpłynęłoby na wartość proporcji w żaden sposób. Zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych, opiera się na jednoznacznych

i obiektywnych wyliczeniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na większości budynków należących do mieszkańców (Odbiorcy zewnętrzni). Tylko znikoma część mieszkańców (ok. 4% w przypadku dostarczanej wody oraz 5% w przypadku odbieranych ścieków) nie posiada podliczników. W takich przypadkach dostarczanie wody/odprowadzanie ścieków rozliczane jest na podstawie norm przeciętnego zużycia wyliczanych w myśl przepisów Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody, a więc zgodnie z powszechnie obowiązującym prawem. Strona podkreśliła, że obliczone na podstawie ww. rozporządzenia zużycie jest podstawą wyliczenia przez JST opłat za wodę/ścieki dla mieszkańców nieposiadających liczników dokładnie tak samo, jak wskazania liczników są podstawą wyliczenia opłat dla mieszkańców posiadających liczniki. Zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką w skali całego kraju dla potrzeb pomiaru ilości odbieranych ścieków przyjmuje się, że ilość ta jest równa zużyciu wody w danym gospodarstwie, co oznacza, że pobór ścieków mierzony jest za pomocą tej samej aparatury co dostarczanie wody.

Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, przy użyciu ww. aparatury oraz zużycie normatywne (ustalone na podstawie ww. rozporządzenia), Gmina jest

w stanie określić: 1. zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz 2. zużycie łączne, a zatem Gmina jest w stanie wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności zwolnione z VAT oraz czynności niepodlegające VAT niestanowiące działalności gospodarczej (niedające prawa do odliczenia).

Pomijając sprzedaż związaną z funkcjonowaniem Infrastruktury, obrót

z działalności gospodarczej JST realizowany jest m.in. z następujących tytułów (dane na 2018 r.): dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, wpłaty z tytułu odpłatnego nabycia prawa własności nieruchomości, sprzedaż baterii i złomu. Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego Wniosku. Z kolei dochody JST wynikające ze sprawozdania Rb-27S za 2018 rok, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego

w rozumieniu Rozporządzenia obejmują m.in.: podatek od nieruchomości, podatek rolny, podatek leśny, podatek od czynności cywilno-prawnych, podatek od środków transportowych, podatek od spadków i darowizn, wpływy z innych opłat: opłata skarbowa, za wydanie zezwoleń na sprzedaż alkoholu, za zajęcie pasów drogowych, udział w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych, część oświatowa subwencji ogólnej, część wyrównawcza subwencji ogólnej, dotacje celowe na zadania zlecone i własne, dotacje celowe na zadania zlecone związane z realizacją świadczeń wychowawczych, dotacje na podstawie porozumień, dofinansowanie

z PROW i RPO na realizację projektów unijnych. Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury

w rozumieniu wniosku. Według wstępnych wyliczeń JST prewspólczynnik obliczony dla Urzędu JST w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2018 r. około 7% (6,93% przed zaokrągleniem).

W uzupełnieniu wniosku Gmina powtórzyła i uszczegółowiła część ww. informacji m.in. w zakresie jednostek jakim będzie świadczyła usługi dostarczania wody i odbierania ścieków, urządzeń pomiarowych (wodomierzy). Odpowiadając na pytanie organu Gmina nadto wskazała, że uznając, iż wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest/będzie bardziej reprezentatywny niż pre-współczynnik z Rozporządzenia kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT i wyjaśniła je we wniosku.

W nawiązaniu do powyższego opisu zadano pytania:

1. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?

2. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane

z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)?

Zdaniem wnioskodawcy na tak postawione pytania należy odpowiedzieć twierdząco. Uzasadniając swoje stanowisko Gmina wskazała na art. 86 ust. 1 ustawy

z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 ze zm.) dalej “ustawa o VAT", określający warunki możliwości skorzystania z prawa do odliczenia

i stwierdziła, że infrastruktura jest i będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Jednocześnie, Gmina nie jest i nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności,

tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. "sposobem określenia proporcji". Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT podano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Przepis ten określa dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji. Jednak niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji. Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu Ministra Finansów

z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U.2015.2193) dalej "Rozporządzenie". Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy) uzna, że sposób ten nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W opinii Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności JST z użyciem Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków. Obliczany jest on jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b Ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostawa wody i odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez JST nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla JST, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT. W opinii JST, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności - wodociągowej/kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Z tych względów Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych Wydatków inwestycyjnych/Wydatków bieżących w Infrastrukturze. Na potwierdzenie swojego stanowiska Gmina wskazała na rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz wyroki sądów administracyjnych.

W ocenie Gminy prewspółczynnik metrażowy stanowi metodę bardziej reprezentatywną. Gmina jednocześnie przedstawiła sposób wyliczenia tego współczynnika. W ocenie Gminy taki sposób określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego. Prewspółczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to jak Gmina wykorzystuje Infrastrukturę i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, że

w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływającej przez nie wody, ścieków (podobnie jak naturalnym sposobem na zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonej/odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę dostarczonych, odebranych metrów sześciennych wody/ścieków można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Zastosowanie takiego kryterium wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach, jak np. wpływ zmiennych stawek za usługi, czy brak odpłatności za usługi na rzecz określonych odbiorców. Metodologia ta uwzględnia również fakt, że Gmina nie wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody lub odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą.

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczanej wody i odbieranych ścieków) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W szczególności Gmina wskazała, że

w przypadku zastosowania klucza metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy jednostka budżetowa/samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość prewspółczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę. Zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, że w porównaniu do prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez JST eliminuje wskazane wady. Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w powołanych przez Gminę wyrokach sądów administracyjnych.

Uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe Dyrektor wskazał, że w jego ocenie przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości co do spełnienia warunków, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób ten w świetle okoliczności sprawy nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika nie pozwala na obiektywne ustalenie rzeczywistej struktury dostaw wody/odbioru ścieków, tj. rzeczywistej proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi

w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób nie odzwierciedla w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem nie każde zużycie wody oraz nie każdy odbiór ścieków jest opomiarowany aparaturą pomiarową. Metoda Gminy nie daje możliwości obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura jest wykorzystywana. Zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Gmina dokonując analizy przedstawionego wzoru proporcji pominęła okoliczności określania poszczególnych składników tegoż wzoru. Wskazanej metody nie uzasadnia różnica pomiędzy wskaźnikiem wyliczonym na podstawie rozporządzenia a wskaźnikiem wyliczonym według sposobu wnioskodawcy. Wskaźnik nie może determinować prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on o wiele korzystniejszy dla wnioskodawcy. Wybrany przez Gminę sposób nie odzwierciedla precyzyjnie rzeczywistej ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków oraz nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa

w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10.

Gminie, co do zasady, może przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, przy zastosowaniu metody innej niż ta wynikająca

z rozporządzenia. Jednak ponieważ metody wyliczenia proporcji wskazane

w Rozporządzeniu dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom jak jednostki samorządu terytorialnego ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. Zatem Gmina nie może/nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium ilości dostarczanej wody oraz odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych w sumie ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych i potrzeb własnych), ponieważ nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu. Tym samym, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak

i bieżących) związanych z przedmiotową infrastrukturą wodociągową, Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a także w Rozporządzeniu. Wnioskodawca jest/będzie także zobowiązany do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz brak wskazania, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu jest bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną

w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora;

2. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT), a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

3. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię

art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

4. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji poprzez niewłaściwą ocenę co do ich stosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

5. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

6. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy

o VAT oraz § 3 Rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności

i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu;

7. art. 90 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że proporcja określona w art. 90 ust. 2 ustawy o V AT będzie mogła mieć zastosowanie do odliczenia VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, podczas gdy zastosowanie zaprezentowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h ustawy o VAT pozwala na precyzyjne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami,

w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do odliczenia (opodatkowane VAT usługi sprzedaży wody i odbioru ścieków), co wyklucza zastosowanie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skarżąca w znacznym zakresie powtórzyła argumentację zawartą we wniosku. Podniosła, że organ w sposób całkowicie bezzasadny przyjął założenie, że zakres wykorzystania przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wyłącznie do działalności gospodarczej jest możliwy do określenia przy zastosowaniu opartego o kryterium dochodowe/przychodowe sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu, podczas gdy sposób ten - w odróżnieniu od wskazanego przez Gminę sposobu opartego o realne zużycie - zupełnie nie uwzględnia w pełni mierzalnego faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Jest zupełnie bezdyskusyjne i wynika wprost ze sposobu funkcjonowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, że pomiar wykorzystania takiej infrastruktury wyrażalny jest w metrach sześciennych i jako taki stanowi podstawę rozliczeń z użytkownikami takiej infrastruktury. Pominięcie tej okoliczności jako elementu stanu faktycznego stanowi poważne naruszenie przepisów postępowania, które ma kluczowy wpływ na wynik sprawy. Określenie udziału liczby metrów sześciennych zużytej przez Odbiorców zewnętrznych wody i odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków

w całkowitej liczbie metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków wydaje się bowiem naturalną i obiektywną metodą określenia stopnia wykorzystania przedmiotowej infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, podczas gdy oparcie się na kryterium dochodowym nie ma żadnego uzasadnienia w sytuacji faktycznej, a w szczególności w tym, w jaki sposób jest wykorzystywana infrastruktura wodno-kanalizacyjna.

W ocenie strony Dyrektor wydał interpretację bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ustawy o VAT dokonywanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w podobnych przypadkach, wskazanej przez Gminę w uzasadnieniu stanowiska w zakresie przedstawionego przez nią opisu sprawy. Naruszenia dotyczące wadliwego sporządzenia uzasadnienia Interpretacji prowadzą w konsekwencji do naruszenia zasady prowadzenia postępowania

w sposób pogłębiający zaufanie do organów. Skarżąca podniosła, że zgodnie z tą zasadą Gmina spodziewała się, iż przedstawiając w sposób wyczerpujący własne stanowisko w zakresie sprawy będącej przedmiotem wniosku, organ dokona odpowiedniej analizy argumentacji zaprezentowanej przez Gminę w przedstawionym we wniosku uzasadnieniu jej stanowiska. Tymczasem Dyrektor zupełnie pominął istotę funkcjonowania Infrastruktury i odrzucając metodologię zaproponowaną przez Gminę, w pełni odzwierciedlającą specyfikę jej działalności w tym zakresie, uznał, że zastosowanie powinna znaleźć metodologia kompletnie oderwana od rzeczywistego wykorzystania Infrastruktury, ale prowadząca do znaczącego ograniczenia prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego.

Zdaniem skarżącej, poprzez art. 86 ust. 2h ustawy o VAT sam ustawodawca wskazał, że nie zawsze sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy, a w konsekwencji dopuszcza możliwość stosowania innej proporcji, która w sposób wyczerpujący realizuje kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W świetle brzmienia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT proporcja inna niż określona w Rozporządzeniu nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz "dokonywanych przez niego nabyć", a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT, może go jak najbardziej zastosować. W ocenie Gminy w przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów sześciennych wody i ścieków, będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedlać będzie rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w przypadku planowanej działalności związanej z infrastrukturą będzie najbardziej naturalny i najlepiej odzwierciedlający właśnie specyfikę tej działalności oraz nabyć z nią związanych. Infrastruktura taka wykorzystywana będzie wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę i ścieków, a zatem pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być wyłącznie za pomocą metrów sześciennych. Wydatki ponoszone w związku z budową, a następnie z eksploatacją Infrastruktury wiązać się będą wyłącznie z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, a zatem obliczając na podstawie zużytych metrów sześciennych udział wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT ustala się jednocześnie zakres wykorzystania tych wydatków do czynności opodatkowanych. W ocenie skarżącej jest to kompletna i najpełniejsza realizacja wymogów przewidzianych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, bo "najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności

i dokonywanych przez niego nabyć", a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT "wytycznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane" oraz "obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą". Zdaniem skarżącej na ocenę możliwości stosowania zaproponowanej przez Gminę metodologii kalkulacji proporcji nie wpływa istnienie przypadków, kiedy odbiorcy zewnętrzni nie mają wodomierzy i są obciążani za odbiór ścieków na podstawie średniej normy zużycia wody określonej

w Rozporządzeniu. W odniesieniu do wydatków mieszanych (podlegających opodatkowaniu VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT), nie istnieje sposób obliczenia proporcji zapewniający dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego przypadającej na wykonywane

w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Każda metoda obliczenia proporcji obarczona jest pewnym marginesem błędu, który jest nieunikniony w przypadku takich wydatków. Wymaganie, by prewspółczynnik idealnie odzwierciedlał związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi, byłoby w istocie niemożliwe do spełnienia, czyniąc uprawnienie do skorzystania z innej metodologii kalkulacji proporcji fikcyjnym. Zdaniem skarżącej powyższe zauważa sam ustawodawca, wprost zakładając możliwość zaistnienia pewnego marginesu błędu w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, gdzie przykładowe kryteria ustalania prewspółczynnika opierają się o dane średnioroczne.

Gmina wskazała, że w świetle art. 86 ust 2a-2h ustawy o VAT uwzględnienie specyfiki działalności i nabyć polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane. Ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała wyroki sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącej organ czyni odwrotnie - nie uwzględnia specyfiki działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć, bo chce stosować jedną metodę do wszystkich gminnych wydatków nie analizując tego, w jaki sposób

i do jakich czynności są one wykorzystywane, co prowadzi do znacznego zaniżenia VAT naliczonego do odliczenia. Określona w Rozporządzeniu pre-proporcja dochodowa uwzględnia wszystkie dochody gminy, powiększone o dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze. W praktyce taka pre-proporcja, zgodnie z praktyką jednostek samorządu terytorialnego, kształtuje się na relatywnie niskim poziomie, tj. od kilku do kilkunastu procent. Zdaniem skarżącej o ile zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie budynku Urzędu Gminy, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to

w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część tych wydatków służy wyłącznie działalności opodatkowanej VAT za pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium, jakim jest pomiar metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody czy odebranych ścieków.

Skarżąca wskazała, że Minister Finansów, a następnie Dyrektor, w wielu interpretacjach indywidualnych wydawanych po wejściu w życie przepisów ustawy zmieniającej również zgadzał się, iż z literalnego brzmienia przepisów wynika, że podatnik może zrezygnować z metody wskazanej w Rozporządzeniu.

Skarżąca zarzuciła, że organ nie odniósł się w sposób jednoznaczny do zaprezentowanej przez Gminę metodologii. Jedynie uznał, że podana przez Gminę metoda obliczania proporcji odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną jest niereprezentatywna, nie podając jednoznacznego i czytelnego uzasadnienia prawnego tej oceny.

W opinii strony zastosowanie preproporcji określonej w Rozporządzeniu zgodnie ze stanowiskiem organu, w tym przypadku doprowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT i byłoby zupełnie nieuzasadnione ekonomicznie. Gmina nie byłaby w stanie skorzystać w pełni z przysługującego jej prawa do odliczenia odpowiedniej części VAT, bowiem ustalona tak pre-proporcja nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (vide art. 86 ust. 2b). Przeciwnie preproporcja ta zdecydowanie zaniża wartość VAT do odliczenia, zupełnie pomijając realne wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Działanie organu polegające na narzuceniu prewspółczynnika kalkulowanego na podstawie przepisów Rozporządzenia (który zasadniczo przyjmuje niskie wartości) wydaje się przejawem profiskalizmu.

W ocenie Gminy zaprezentowana przez Dyrektora wykładnia art. 86 ustawy

o VAT jest niezgodna z obowiązującymi przepisami i przyczynia się do nierównego traktowania podmiotów wobec prawa. W przypadku wykonywania zadań publicznych, możliwe jest działanie przez Gminę w roli podatnika VAT. W konsekwencji uznać należy, że w zakresie dokonywanych przez nią czynności cywilnoprawnych (tj. np. odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków), nawet gdy dotyczą one również w części zadań publicznych, powinna być ona traktowana jak każdy inny podatnik VAT w takim przypadku. Wykonując bowiem powyższe zadania w reżimie cywilnoprawnym, Gmina postępuje w sposób tożsamy m.in. do prywatnych przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, które stanowią lub też mogłyby stanowić dla niej konkurencję. Takim właśnie obszarem jest działalność gminy w sferze wodno-kanalizacyjnej. W przypadku prywatnego przedsiębiorcy nie zostałyby mu narzucone metody określenia proporcji odliczenia VAT, bowiem przepisy Rozporządzenia nie mają zastosowania do takich podmiotów. Mógłby on samodzielnie podjąć decyzję o zastosowaniu danej metody kalkulacji klucza podziału kosztów, stosując oczywiście kryteria z art. 86 ust. 2a-2c ustawy

o VAT. W opinii skarżącej gdyby interpretacja zastosowana przez Dyrektora była prawidłowa, oznaczałoby to, że Gmina pomimo wykorzystywania majątku do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w takim samym zakresie jak inni podatnicy, miałaby prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu innej, w praktyce znacznie niższej, preproporcji. To prowadziłoby do dyskryminacji jst wobec innych podatników, prowadzących analogiczną działalność.

Uzasadniając zarzut naruszenia pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 oraz

art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 skarżąca wskazała, że gdy dwa podmioty dokonują tych samych czynności opodatkowanych, system VAT powinien zapewnić im ten sam poziom opodatkowania. W ocenie strony nie ulega wątpliwości, że wskazana zasada jest zachwiana, jeśli obaj podatnicy są zobowiązani do naliczenia podatku należnego w tej samej wysokości, natomiast jednemu z nich odliczenie podatku naliczonego przysługuje w wysokości nieproporcjonalnie wyższej. Takie stanowisko narusza zasadę niezakłócania warunków konkurencji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważenia wymaga, że skarga w przedmiotowej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z powołaną regulacją, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Wniosek skarżącej w powyżej opisanym zakresie wpłynął do Sądu w dniu 8 kwietnia 2020r., a jego odpis został doręczony organowi, który w określonym przepisem prawa terminie nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2019.2167) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325) dalej "ustawa p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie, z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2

pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1

i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek

o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Zarzuty skargi dotyczą naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenia prawa procesowego.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości zastosowania przez Gminę zaproponowanego we wniosku indywidualnego sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, w odniesieniu do faktycznie wyodrębnionej części, kategorii tej działalności, zasadniczo dotyczącej wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

W art. 86 ust 2a zdanie drugie zawarto regułę interpretacyjną, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT). W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT zostały wskazane metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT) z tym, że użycie przez ustawodawcę słowa "w szczególności" oznacza, że katalog sposobów obliczania prewspółczynnika nie jest zamknięty.

Podatnicy mogą zatem zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, pod warunkiem, że spełnia przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Korzystając z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie, w którym dla wymienionych w nim podmiotów, ustalił sposób określenia proporcji przyjmując jako zasadę, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jst, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Wskazać należy, że w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ustawodawca dopuścił możliwość zastosowania innego niż określony w rozporządzeniu, bardziej reprezentatywnego dla prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć sposobu określenia proporcji.

Sąd w składzie orzekającym ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem, (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych) oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną według udziału procentowego w jakim infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzanych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzanych ścieków ogółem, (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).

Nie jest sporne między stronami, że Gmina ponosząc wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą, która będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej jak i celów poza taką działalnością, nie będąc w stanie przypisać wydatków wyłącznie i w całości do działalności opodatkowanej ma obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Gmina przedstawiając stan faktyczny jednoznacznie określiła rodzaj wydatków (realizacja projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz bieżące utrzymanie infrastruktury), wskazując, że są one bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością polegającą na świadczeniu usług dla odbiorców zewnętrznych oraz dla jednostek organizacyjnych Gminy, także w innych miejscach dla realizacji zadań własnych w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków (czynności niepodlegające VAT), jak również może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych.

Podała, że działalność Gminy związana z wodociągami i kanalizacją stanowi w zasadzie działalność gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. Podkreśliła ścisły, bezpośredni związek dokonywanych przez Gminę nabyć, z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach dostarczania wody/odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić.

Podniesienia wymaga, że w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że nie ma przeszkód, do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika, działalności wodno-kanalizacyjnej odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. Należy zauważyć, że podatnikiem dla potrzeb VAT jest Gmina. Zakłady budżetowe, jednostki budżetowe, urząd obsługujący jst, wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy i nie są podatnikami VAT. Metoda ustalania prewspółczynnika dla samorządowych jednostek budżetowych przyjęta w rozporządzeniu przewiduje zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, wskazując wprost w § 3 na odrębne określania proporcji dla każdej z jednostek. Zatem ustawodawca w rozporządzeniu przewidział, że dla podatnika jakim jest Gmina ustala się więcej niż jeden prewspółczynnik. W przypadku różnego wykorzystywania wydatków uzasadnione jest stosowanie różnych sposobów określenia proporcji. Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, który winien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Istotny jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że nie można poprzestać na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Podkreślić należy, że w przypadku gmin specyfika działalności jest bardzo zróżnicowana, a tym samym zróżnicowane mogą być związane z nią nabycia, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną."

Przedstawiając opis zdarzenia Gmina wskazywała że wydatki na inwestycje i utrzymanie bieżące ukierunkowane są na prowadzoną działalność świadczenia usług wodnokanalizacyjnych, eksponując powiązanie wydatków z konkretnym rodzajem działalności. Nie jest to sytuacja, w której wydatki (zakup towarów i usług) ponoszone są ogólnie na działalność Gminy, bez możliwości przypisania ich rodzajowi działalności. W przypadku różnego wykorzystania wydatków zasadne jest zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji, przy uwzględnieniu w jaki sposób i do jakich czynności ponoszone wydatki są wykorzystywane.

Regulacje dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym pozwalają stwierdzić, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika nie narzuca jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Pozwala to na poszanowanie zasad systemu VAT opartego na zasadzie neutralności. Wykładni wskazanych przepisów ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów należy dokonywać przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i charakter tego podatku. Pamiętać bowiem należy, że nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej, która sprowadza się do tego, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące w całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. TSUE w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy 2006/112/WE i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. System odliczeń - jak wielokrotnie podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) - ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (tak NSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 425/18). Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

Podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, przy czym zasada ta znajduje zastosowanie do wszystkich podatników VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego. Podkreślić należy, że przepisy te nie statuują obowiązującego i jednoznacznego sposobu określania proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami tego rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Prewspółczynnik obliczony przez Gminę, który odnosi się do metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w stosunku do całości dostarczonej wody i odebranych ścieków do wszystkich odbiorców (zewnętrznych w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody /odbioru ścieków i odbiorców wewnętrznych działalność realizowana przez Gminę za pośrednictwem jednostek) opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w obszarze prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej. Pozwala w istocie na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Podkreślenia wymaga, że działalność wodno-kanalizacyjna jest działalnością specyficzną dla działalności Gminy, którą charakteryzuje odwrotna proporcja czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem, co akcentuje Gmina w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych, niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

Porównanie prewspółczynników wyliczonych na podstawie rozporządzenia i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę ma znaczenie dla weryfikacji reprezentatywności sposobów ustalania proporcji w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności z zakresu dostarczania wody odprowadzania ścieków, stanowiąca w przeważającym zakresie działalność gospodarczą. Właśnie wskazana wyżej specyfika działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych nabyć ma istotne znaczenie dla obliczenia prewspółczynnika w sposób spełniający wymogi art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Organ kwestionując proponowaną przez Gminę metodę obliczania prewspółczynnika przyjmuje przepisy rozporządzenia jako punkt odniesienia dla weryfikowania wskazanej przez Gminę metody.

Sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku w sprawie I FSK 219/18, że metoda zaproponowana w rozporządzeniu dla samorządowych jednostek budżetowych oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym, przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego, (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Skoro działalność wodnokanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodnokanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych.

Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodnokanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność tego podatku. Jak wskazał NSA w wyroku z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 411/18 dla oceny kwoty podatku naliczonego poniesionego przy nabyciu towarów i usług wykorzystanych do czynności opodatkowanych, bez znaczenia pozostaje kwestia skąd Gmina miała pieniądze na te zakupy, istotne jest, że w cenie towarów i usług zapłaciła VAT, który stał się dla niej podatkiem naliczonym.

Nie sposób zgodzić się z argumentacją, że proporcja ustalona przez skarżącą doprowadziłaby do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, niezgodnie z rzeczywistością.

O ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej, polegającej na tym, że w zasadzie jest to działalność opodatkowana VAT. Przyznanie podatnikowi prawa wyboru, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na założeniu, że to podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć.

Sąd nie podziela również stanowiska organu, że argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, nie zawiera rzetelnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki w obszarze gospodarki wodnościekowej, a tym samym nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w rozporządzeniu. Organ podkreśla w tym względzie, że nie każda ilość zużytej wody oraz nie każda ilość odebranych ścieków zostanie precyzyjnie opomiarowana, co nie zapewni realnego pomiaru.

Należy w powyższym kontekście zwrócić uwagę, iż organ podnosząc opisane zarzuty pominął wyjaśnienia Gminy, która wskazywała, że zaproponowany sposób określenia proporcji z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych, opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wyliczeniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy. Aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na większości budynków należących do mieszkańców (Odbiorcy zewnętrzni). Tylko znikoma część mieszkańców (ok. 4% w przypadku dostarczanej wody oraz 5% w przypadku odbieranych ścieków) nie posiada podliczników. Jak dalej wyjaśniała Gmina, w takich przypadkach dostarczanie wody/odprowadzanie ścieków rozliczane jest na podstawie norm przeciętnego zużycia wyliczanych w myśl przepisów Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Wywody i wnioski strony w zakresie sposobu ustalenia proporcji Sąd uznaje jako logiczne, wzajemnie powiązane, spójne i prawidłowe.

Uzasadniając sposób ustalenia proporcji Gmina przedstawiła zatem wystarczającą argumentację na potwierdzenie, że zaproponowany prewspółczynnik spełnia ustawowe przesłanki - odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. We wniosku o wydanie interpretacji wskazała na możliwość, w przypadku zadań wodnokanalizacyjnych, przypisania wydatków inwestycyjnych i bieżących do działalności opodatkowanej, podkreślając ścisły, bezpośredni związek dokonywanych nabyć z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach dostarczania wody/odprowadzania ścieków, który to zakres może być procentowo wyodrębniony. Wskazała, że metoda kalkulacji prewspółczynnika odnosi się do obiektywnych, rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody, odprowadzenia ścieków przez poszczególne kategorie odbiorców.

Przedstawiając własne stanowisko odniosła się do określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów sposobu ustalania proporcji, wyjaśniając przyczyny, dla których w jej ocenie nie odpowiada on specyfice prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody, odprowadzania ścieków i dokonywanych nabyć. Odwołując się do wielkości prewspółczynnika wyliczonego na podstawie rozporządzenia - 7 % (6,93 % przed zaokrągleniem) dla urzędu wskazała, że udział metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w 2018 r. z użyciem gminnej infrastruktury wyniósł 99,03 % zaś udział ścieków 98,69 % w całkowitej ilości wody i ścieków z użyciem gminnej infrastruktury.

Podkreśliła, że metoda oparta na prewspółczynniku określonym w rozporządzeniu nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków do celów działalności gospodarczej i nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi. Wskazała, że w przypadku zastosowania klucza metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy jednostka budżetowa/samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość prewspółczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę, co neguje zasadę zagwarantowania równych zasad odliczenia VAT w danej sferze działalności podatników VAT (tutaj: działalności wodociągowo-kanalizacyjnej) niezależnie od formy organizacyjnej w jakiej prowadzona jest, będzie wspomniana działalność.

Powyższe oznacza, że Gmina przedstawiła we wniosku argumenty na poparcie tezy o niereprezentatywności wzoru z rozporządzenia Ministra Finansów do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną.

Jeżeli organ nie podziela stanowiska podatnika winien w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy, przy uwzględnieniu dyspozycji art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przedstawić rzeczową argumentację dla której przyjął, że proponowana metoda obliczenia prewspółczynnika nie jest adekwatna dla specyfiki działalności wodociągowo/kanalizacyjnej i zakresu nabyć. Gmina przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego na potwierdzenie przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Jakkolwiek z istoty interpretacji wynika uprawnienie organu do przekazania podatnikowi oceny co do zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, to dokonując zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy organ, realizując przy tym wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych, winien odnieść się do powołanego przez wnioskodawcę orzecznictwa sądów administracyjnych, szczególnie w przypadku, gdy przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w określonym stanie faktycznym do którego się zawężają.

Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe art. 14c §1 i § 2, art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Za zasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że określona w tym przepisie proporcja będzie miała zastosowanie do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie. Przepis ten dotyczy bowiem odliczenia częściowego poprzez zastosowanie proporcji sprzedaży w sytuacji, gdy te same wydatki służą czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościom, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje. Innymi słowy przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadkach czynności objętych zakresem ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowanych, w tym zwolnionych z opodatkowania.

Regulacje z art. 90 ww. ustawy nie dotyczą natomiast czynności znajdujących się poza zakresem opodatkowania, tj. takich z którymi mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wnioskodawca przedstawił bowiem do zaopiniowania sytuację, w której - jak podał w stanie faktycznym sprawy - występują niemalże w całości czynności opodatkowane VAT (odpłatne usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych – odpowiednio 99,03 % i 98,69 %) oraz czynności pozostające w ogóle poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT (dostawa wody i odbiór ścieków na własne potrzeby – odpowiednio 0, 97 % i 1,31 %).

W stanie faktycznym sprawy natomiast nie ma mowy o czynnościach zwolnionych z VAT.

W takiej sytuacji rację ma skarżąca, że zastosowanie znajdą omawiane wcześniej przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT, a nie jej art. 90.

Na marginesie należy zauważyć, że kwestie prawne poddane ocenie w niniejszym postępowaniu były przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych i utrwalona jest linia orzecznicza sądów administracyjnych, która aprobuje argumentację przedstawioną przez Gminę w niniejszej sprawie, tj. proponowaną przez nią metodę ustalania prewspółczynnika w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej (por. wyroki NSA z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 411/18, 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1391/18, z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 1448/18, wyroki WSA z 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 203/18; z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 161/18; z 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/OI 79/18; z 1 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 62/18, z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 851/17, z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 980/17, z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 363/18, z 10 października 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 436/18, z 27 września 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 633/18 , z 26 września 2019r., sygn. akt I SA/Ke 311/19, z 26 lutego 2020r., sygn. akt I SA/Bk 736/19 – dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany jest uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.

Mając powyższe na względzie Sąd uznając za usprawiedliwione zasadnicze zarzuty skargi, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, albowiem brak było podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji wskazanego przez Gminę, na podstawie 146 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018r., poz. 1687) zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.