Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 452/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art 120, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Krupiński Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2014 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 marca 2014r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - /dalej wskazywana również jako O.p./, którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 19 listopada 2013r. określającą R. G. należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 3.738,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2007r. wyliczone na dzień 30 kwietnia 2008r. w kwocie 194,00 zł.

Jak ustalono, w 2007r. R. G. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą ""A" R. G." z siedzibą w K., której przedmiotem była m. in. sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw płynnych, opodatkowana tzw. podatkiem liniowym.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36L) z tytułu wskazanej działalności gospodarczej podatnik wykazał przychód w kwocie 3.262.993,98 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 3.245.392,29 zł oraz dochód w wysokości 17.601,69 zł. Podatek - obliczony zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy zastosowaniu stawki 19 % - wyniósł 3.344,38 zł. Natomiast podatek należny - po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.918,20 zł - wyniósł 1.426,00 zł (po zaokrągleniu). W dniu 27 grudnia 2010r., postanowieniem z dnia 15 grudnia 2010r. wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, wszczęto wobec R. G. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, z tytułu m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007r.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne nie wykazało nieprawidłowości w zakresie przychodów zaewidencjonowanych w urządzeniach księgowych, które przyjęto zgodnie z ich zapisami w wysokości 3.262.993,98 zł. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ I instancji stwierdził, że R. G. zawyżył koszty wykazane w księgach (3.245.392,29 zł) o kwotę 12.170,72 zł z tytułu zakupu paliwa (oleju napędowego), udokumentowanego fakturą VAT nr 12/01/07 z dnia 31.01.2007r. wystawioną przez firmę "B" Sp. Komandytowa z siedzibą w W., Biuro Handlowe w C..

Ustalono, że faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej., bowiem przedmiotem transakcji w niej wskazanej było w rzeczywistości paliwo niewiadomego pochodzenia (odbarwiony olej opałowy), a nie - olej napędowy zakupiony od firmy "B" Sp. Komandytowa.

Powyższe ustalenia organ poczynił m.in. w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym: informacje uzyskane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie, zeznania świadków, wyjaśnienia strony, materiały włączone z postępowania karnego prowadzonego m.in. przeciwko J. B. o sygn. [...], włącznie z aktem oskarżenia sporządzonym w tej sprawie i materiałami przekazanymi przez II Wydział Karny Sądu Rejonowego w Opolu, Prokuraturę Okręgową w Gliwicach. Organ ustalenia te poczynił także w oparciu o dokumenty zgromadzone w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego u R. G., a dotyczącego 2006r. oraz o analizę przelewów bankowych podatnika.

Wobec ustalenia, że wystawiona faktura mająca dokumentować zakup oleju napędowego nie stanowi wiarygodnego dowodu, gdyż nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, nie uznano jej za dowód stanowiący podstawę do zapisu w księdze podatkowej, a wydatek wynikający z tej faktury, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm,) - /dalej wskazywanej jako u.p.d.o.f./, wyłączono z kosztów uzyskania przychodów.

Pozostałe zapisy dokonane w prowadzonej przez podatnika ewidencji księgowej po stronie zakupu towarów handlowych, w tym paliw od innych firm, uznano za oparte na rzetelnych i prawidłowych dowodach źródłowych i tym samym potwierdzające faktyczne operacje gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji uznał księgę w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów za nierzetelną (w części dotyczącej zakupów udokumentowanych nierzetelną fakturą wystawioną przez "B" Spółka Komandytowa) - co znalazło odzwierciedlenie w protokole z dnia 15 lutego 2012r. sporządzonym na podstawie art. 172 i art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej i w tym zakresie, stosownie do art. 193 § 4 i § 6 O.p., pominął ją jako dowód w postępowaniu kontrolnym.

Przy czym ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów organ I instancji - na podstawie art. 23 § 2 O.p., odstąpił od ich szacowania i w oparciu o dane wynikające z ksiąg, uzupełnione o dowody uzyskane w toku przeprowadzonej kontroli, określił je w kwocie 3.233.221,57 zł (koszty zeznane w wysokości 3.245.392,29 zł - koszty zakupu paliwa wynikające z zakwestionowanej faktury w kwocie 12.170,72 zł).

Nie godząc się z wydaną decyzją R. G. poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika wniósł odwołanie, w którym zarzucił: naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 188 w związku z art. 187 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów i uzupełnienia materiału dowodowego o wskazane we wnioskach dokumenty, które w sposób bezsporny wskazywałyby, że firma "B" Spółka Komandytowa dokonała dostawy oleju napędowego na rzecz firmy skarżącego w miesiącu styczniu 2007r. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego i jego wadliwą ocenę, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, a w następstwie tego na wynik sprawy. Nadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie do wydatku związanego z zakupem oleju napędowego (do jego dalszej odsprzedaży) w ilości 4.640 litrów od firmy "B" Spółka Komandytowa, udokumentowanego fakturą VAT nr 12/01/07 z dnia 31.01.2007r. o wartości 12.170,72 zł stanowiącego koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej mający bezpośredni związek przyczynowo- skutkowy z uzyskanym przychodem.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podkreślił, że w aktach sprawy brak jest dokumentów i informacji wskazujących na zaewidencjonowanie w księgach "B" Spółki Komandytowej - uzyskania przychodu i poniesienia kosztu oraz w rejestrach VAT - transakcji związanej z dostawą w/w oleju napędowego na rzecz firmy R. G. oraz brak jest dokumentów potwierdzających zadeklarowanie przez w/w Spółkę podatku VAT należnego od tej dostawy. Pełnomocnik podkreślił przy tym, odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft i Péter David (teza nr 61, 62, 63, 64, i 65), że ustawodawca nie ustanowił instrumentów prawnych, umożliwiających podatnikom weryfikację kontrahentów, a co do zasady, to do organów podatkowych, a nie do podatnika należy dokonywanie kontroli podatników (kontrahentów) w celu wykrycia nieprawidłowości lub przestępstwa. Zdaniem pełnomocnika, wprawdzie wyrok ten dotyczy rozstrzygnięcia na gruncie podatku od wartości dodanej, ale ma również znaczenie w niniejszej sprawie, w której organ kontroli skarbowej nie wykazał w sposób jednoznaczny na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, bądź przypuszczać, że wystawca faktury dopuścił się naruszenia prawa poprzez wprowadzanie do obrotu oleju napędowego pochodzącego z odbarwionego oleju opałowego. Świadczy o tym już sam akt oskarżenia sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach sygn. akt [...], z którego treści wynika, że podatnik nie brał udziału w tym procederze, jak i nie posiadał o nim wiedzy. Nadto ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Prokuratury Okręgowej w Gliwicach z dnia 13.11.2012r. wynika, że prowadzone w oparciu o materiały wyłączone ze śledztwa sygn. akt [...], odrębnie śledztwo ([...]) dotyczące posługiwania się przez odbiorców (w tym też R. G.) odbarwionego paliwa nierzetelnymi fakturami VAT, zostało w dniu 28.02.2012r. umorzone wobec braku dostatecznych dowodów uzasadniających zaistnienie przestępstwa. Zdaniem pełnomocnika, przywołane dowody - wiążące organ - wskazują bezsprzecznie, że firma "B" Spółka Komandytowa, dokonała w styczniu 2007r. na rzecz podatnika dostawy oleju napędowego, jednakże był to olej napędowy pochodzący z odbarwionego oleju opałowego. Okoliczność ta nie stanowi jednak podstawy do wyłączenia zakupu takiego paliwa z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W związku z tym pełnomocnik zarzucił, iż gdyby Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu uzupełnił, w zakresie wskazanym we wniosku, materiał dowodowy i wynikałoby z niego, że firma "B" Spółka Komandytowa, która dokonała dostawy oleju napędowego na podstawie przedmiotowej faktury VAT, nie zaewidencjonowała jej w księgach oraz nie zadeklarowała należnego podatku VAT z tytułu dokonanych dostaw na rzecz firmy R. G. to - wg pełnomocnika - mogłyby wystąpić przesłanki wskazujące na fikcyjność transakcji. Tego jednak organ nie zweryfikował.

Nadto pełnomocnik zarzucił organowi I instancji zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, co w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy budził wątpliwości, obligowało organ do działania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, zwłaszcza że wnioski te dotyczyły m.in. dokumentów, tj. deklaracji, decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2007r. lub w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, dowodów zapłaty podatku VAT, itp. dotyczących podmiotu dokonującego dostawy paliwa na rzecz podatnika. Miały zatem istotne znaczenie dla sprawy i nie były stwierdzone innym dowodem.

Odnośnie naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., pełnomocnik podniósł, że podatnik dokonał rzeczywistego nabycia paliwa, co potwierdza decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 9 maja 2012r. określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2007r., a zatem zaskarżona decyzja uznająca, iż czynność objęta przedmiotową fakturą nie została dokonana, pozostaje w sprzeczności z w/w decyzją. Podkreślił także, że kwestionowana faktura odzwierciedla faktyczny przebieg transakcji gospodarczej, czego dowodzi uiszczenie przedpłaty za paliwo przelewem bankowym. Nadto firma "B" Sp. Komandytowa prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą, posiadała REGON, NIP, była zarejestrowanym "czynnym" podatnikiem podatku VAT, posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Te okoliczności potwierdzono w prowadzonym postępowaniu, wynikały one z dokumentów rejestracyjnych i świadczą one o fakcie zweryfikowania przez R.G. swojego kontrahenta.

Nie podzielając zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uwagi na fakt, że zaskarżoną decyzją określono R. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2007r., Dyrektor w pierwszej kolejności odniósł się do upływu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Wskazał, że co do zasady, stosownie do art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych upływał z dniem 31 grudnia 2013r., natomiast zobowiązania w postaci odsetek od zaliczek - z dniem 31 grudnia 2012r.

Dyrektor ustalił jednak, że wystąpiła przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji. Jak wynika z treści przywołanego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie karne skarbowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, obejmujące pierwotnie rok 2006, o którym podatnik został powiadomiony w dniu 2 grudnia 2011r., a postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2012r. rozszerzono zakres prowadzonego postępowania karnego skarbowego o podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. O zmianie tej podatnik został osobiście powiadomiony w dniu 26 czerwca 2012r. Organ przywołał jednocześnie treść art. 70 § 7 pkt 1 O.p., wskazując, że dla dalszego biegu terminu przedawnienia w takim przypadku istotne będzie prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie na dzień wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym, postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone, a zobowiązanie wynikające z decyzji organu I instancji jest nadal wymagalne.

Dalej organ odwoławczy wskazał na regulacje dotyczące kosztów uzyskania przychodów zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007r. (art. 22 ust. 1 i 23 tejże ustawy). Podkreślił, że prawem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami tej samej sfery działalności - jednak ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych, które uprawnione są do kontroli m.in. prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu zarówno przez pryzmat celowości tego wydatku, jak i sposobu udokumentowania faktu jego poniesienia.

Wskazał ponadto, że zgodnie z art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5 tego przepisu, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy (...).

W badanym okresie R. G. - w związku z prowadzoną działalnością - prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) - /zwanym dalej rozporządzeniem/.

Odwołując się do treści § 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i 2 w/w rozporządzenia Dyrektor zauważył, że zapisy w księdze przychodów i rozchodów powinny być dokumentowane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów stwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, rzetelnie i w taki sposób, aby umożliwić ich sprawdzenie. Podkreślił przy tym, że tylko prawdziwe zdarzenia gospodarcze zgodne z opisem dokonanym na fakturach zarówno co do podmiotów, jak i przedmiotu transakcji stanowią podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rzeczywiście poniesionych, o ile pozostają w związku z uzyskanym przychodem i nie należą do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze te regulacje stwierdził, że aby wydatki podatnika na zakup paliwa mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów, musiałyby być spełnione następujące warunki: wydatki powinny być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem, a nadto winny być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, to jest fakturami odzwierciedlającymi konkretne (rzeczywiste) zdarzenia gospodarcze. Definiując rzeczywiste zdarzenie gospodarcze jako polegające na zakupie określonej ilości danego, określonego co do rodzaju paliwa, u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, odpowiednio udokumentowane, Dyrektor odwołał się do szeregu orzeczeń sądów administracyjnych podkreślając, że samo wykazanie zakupu przez podatnika paliwa, a następnie jego sprzedaży, czyli wykorzystanie go w prowadzonej działalności gospodarczej celem osiągnięcia przychodu, nie wystarczy, by wydatki związane z transakcjami zakupu mogły stanowić koszt uzyskania przychodów. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, że poprawność faktury VAT, jako dokumentu w oparciu, o który istnieją podstawy do uznania wydatków w niej wskazanych za koszt uzyskania przychodu, ma dwa aspekty, a mianowicie: formalny, bowiem musi odpowiadać wymogom co do formy, oraz materialny, ponieważ jej treść musi być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Zatem, nie można uznać za prawidłową faktury, w treści której wskazano na zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały pomiędzy wskazanymi tam podmiotami. Dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek, który nie stanowi uprawnienia do uznania za koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. W sytuacji braku faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać prawo nabywcy, do uznania za koszt uzyskania przychodu, wartości takiej faktury.

Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu zasadnie, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zakwestionował R. G. prawo do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku związanego z zakupem oleju napędowego udokumentowanego fakturą VAT wystawioną przez Spółkę Komandytową "B" z siedzibą w W., Biuro Handlowe w C. nr 12/01/07 z dnia 31.01.2007 r. na kwotę 12.170,72 zł netto (VAT -2.677,56 zł).

Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy podkreślił, że nie budzi wątpliwości to, iż firma "B" Sp. Komandytowa uczestniczyła w procederze mającym na celu wprowadzenie na rynek i zalegalizowanie obrotu odbarwionym i uszlachetnionym olejem opałowym pochodzącym z nieznanego źródła. Powyższe twierdzenia organ wywiódł z treści zeznań złożonych przez J. B., który przesłuchany Urzędzie kontroli Skarbowej w Opolu potwierdził, że sprzedając paliwo był tylko pośrednikiem, nie posiadał zaplecza magazynowego, ani środków transportu. Działalność pod nazwą "B" Sp. Komandytowa prowadził w latach 2004-2008, nie posiada dokumentacji spółki, bowiem w 2008r. sprzedał wszystkie jej udziały, a całość dokumentacji firmy przekazał nowemu właścicielowi, przy czym nie pamiętał komu sprzedał udziały. Z kolei przesłuchani w toku postępowania karnego P. i D. S. wyjaśnili mechanizm prowadzonej przez nich działalności, która polegała na odbarwianiu oleju opałowego, a następnie na wprowadzaniu go do obrotu jako pełnowartościowego oleju napędowego poprzez m.in. firmę "B". D. S. potwierdził fakt sprzedaży braciom G. kilka razy takiego paliwa, które pochodziło z nielegalnego źródła, a jego cena była zawsze niższa od ceny Orlenu na dany dzień o 10 do 15 groszy za litr od ceny brutto. W przypadku odbioru oleju napędowego bez faktury cena była niższa o 20 do 25 groszy od ceny Orlenu. (...). Wyjaśnił, że bracia P. i R. G. byli jednymi z pierwszych jego klientów i jednocześnie największymi klientami, a sprzedał im ok. 10 beczek, tj. około 3.000.000 litrów odbarwianego oleju za stosunkowo niską cenę. Także P. S. przesłuchany w charakterze podejrzanego wskazał, w ramach obszernych wyjaśnień, miejsca w których dokonywano odbarwienia oleju opałowego, osoby z którymi współpracował, jak również odbiorców, do których dostarczał odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy, wskazując m.in. na R. G., który był jednym z większych odbiorców zarówno benzyny, jak i odbarwionego oleju napędowego i który jego zdaniem wiedział, że jest to "lewizna", gdyż kupował po minimum 25 groszy za litr taniej, niż cena hurtowa Orlenu. Wyjaśnił, że G. w okresie 2006-2007 sprzedał w sumie od 100.000 do 20.000 litrów "odbarwianki" i benzyny. Nie potrafił dokładnie określić ile oni brali, ale było to po kilka, lub kilkanaście tysięcy litrów jednorazowo. Fakturowanie obywało się m.in. na firmę "B", a w fakturach podawana była cena rynkowa oleju napędowego, żeby nie wzbudzać podejrzeń, przy czym w rzeczywistości płacono jednak co najmniej 25 groszy mniej za litr niż było wypisane na fakturze. Ilość oleju i benzyny wskazana na fakturze zgadzała się z ilością faktycznie sprzedanego im paliwa. Płacono gotówką albo na rachunek bankowy i według jego wiedzy, wszystkie płatności G. na firmę B. dotyczyły "lewego" paliwa.

Analizując dowody włączone do niniejszego postępowania z postępowania karnego, organ odwoławczy wskazał, że firma "B" utworzona została w celu zalegalizowania sprzedaży paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła oraz odbarwianego oleju opałowego wprowadzanego następnie do obrotu jako pełnowartościowy towar. Przesłuchani D. i P. S. wyjaśnili cały mechanizm prowadzonej przez nich działalności, która polegała na odbarwieniu oleju opałowego, a następnie wprowadzaniu go do obrotu jako oleju napędowego m in. poprzez firmę "B". Wskazali osoby, z którymi współpracowali, odbiorców i miejsca, gdzie dostarczano olej oraz sposób rozliczeń finansowych. Takie ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie także w sporządzonym przez Prokuraturę akcie oskarżenia, z treści którego wynikało m.in., że P. i D. S. oraz J.B. wchodzili w skład grupy przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw gospodarczych i skarbowych, w związku z odbarwianiem oleju opałowego i wprowadzaniem go do obrotu jako oleju napędowego. Ilość osób zaangażowanych w grupie przestępczej, wewnętrzny podział ról jak i hierarchiczne podporządkowanie wskazywały, że była to grupa zorganizowana, a poszczególne osoby posiadały wyznaczone cele. J. B. w 2006r. miał zarejestrowaną na siebie działalność gospodarczą o nazwie "B" Sp. Komandytowa, natomiast działalność P. i D. S. polegała na szukaniu odbiorców odbarwionego oleju napędowego i dokonywaniu im sprzedaży tego oleju oraz wystawianiu faktur potwierdzających nabycie oleju napędowego w celu dalszej odsprzedaży. Do tego celu używane były podmioty gospodarcze m.in. firma "B". Firma ta powstała tylko i wyłącznie w opisanym wyżej celu, a z uzasadnienia aktu oskarżenia wynikał dokładny opis procesu legalizacji pochodzenia oleju napędowego. Paliwo z odbarwialni do odbiorcy dostarczane było bez faktury, jedynie za tzw. WZ-tką, po czym odbiorca dokonywał przelewu za paliwo w kwocie ustalonej wcześniej, za jaką rzeczywiście sprzedawano paliwo. Była to kwota niższa, niż kwota widniejąca na fakturze. J. B. lub jego ówczesny wspólnik G. J. wystawiali fakturę VAT na tę firmę, z której przyszedł przelew. Faktura była wysyłana faxem, zaś jej oryginał pocztą. Każdorazowo przed wystawieniem faktury ww. kontaktowali się telefonicznie z P. lub D. S. lub bezpośrednio z odbiorcą paliwa w celu uzgodnienia ilości paliwa, którą należy wypisać na fakturze. Cena za paliwo umieszczana na fakturze zbliżona była do ceny hurtowej jaką oferował Polski Koncern Naftowy Orlen. Powyższe miało uprawdopodobnić transakcję, tj. uczynić, aby cena nie była za niska lub za wysoka. Upusty stosowane w cenach nie były wyższe, niż te stosowane przez PKN "Orlen" w sprzedaży hurtowej. Czasami było to 5, a czasami 2 grosze niżej. W większości przypadków odbiorca decydował o cenie umieszczanej na fakturze. Na różnicę pomiędzy kwotą z przelewu, a kwotą z faktury, wystawiany był druk KP. Pomniejszana ona była o tzw. koszt wystawienia faktury i stanowiła zapłatę dla P. i D. S., którą otrzymywali w postaci gotówki. Opisany sposób rozliczeń, zdaniem organu, potwierdza, że nabywcy musieli mieć świadomość, że kupowali paliwo nielegalnego pochodzenia, gdyż za każdym razem płacili za nie znacznie niższą cenę, w stosunku do ceny wskazanej na fakturze. Była to różnica w cenie w przedziale od 14 do 22 groszy za litr niższa od ceny hurtowej stosowanej przez PKN Orlen w przypadku oleju napędowego.

Taki proceder potwierdzają również zeznania B. A. K. - drugiego wspólnika- komplementariusza "B" Sp. komandytowa (protokół z przesłuchania świadka z dnia 12.08.2009r. przeprowadzonego w Komendzie Wojewódzkiej Policji w Katowicach).

Nadto, jak wskazał Dyrektor Izby, organ I instancji kilkukrotnie wzywał R. G. do stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu, celem przesłuchania w charakterze strony. Wezwania te wracały nie podjęte z adnotacją o treści "Adresata nie zastano", "Awizowano powtórnie", "Zwrot nie podjęto w terminie". Wobec tego organ włączył do akt postępowania kontrolnego, protokół przesłuchania w charakterze strony R. G. z dnia 28 czerwca 2011r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu z postępowania kontrolnego prowadzonego za okres od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2006r. Z treści zeznań podatnika wynika, że współpracę z firmą "B" Sp. Komandytową nawiązał poprzez przez D. S., będącego przedstawicielem tej firmy, który posiadał stosowny dokument z jej pieczątką. R. G. wskazał, że osobiście nie zna J. B. i A. K. - współwłaścicieli firmy "B" i nigdy nie miał nigdy z nimi kontaktu. Nie dokonywał dodatkowo sprawdzenia firmy "B" Sp. Komandytowa. W standardowych kontaktach żądał od kontrahentów dokumentów w postaci wpisów do ewidencji działalności gospodarczej, koncesji, rejestrów, REGON-u, których rzetelności jednak nie weryfikował. Zeznał, że większość zapłat za paliwo zakupione w "B" Spółka Komandytowa była dokonywana przelewem oraz, że przyjęcia paliwa dokonywali pracownicy stacji. Wskazał, ze osobiście nie dokonywał przyjęcia paliwa od "B" Spółka Komandytowa. Dalej zeznał, że paliwo dostarczano w autocysternie, która nie posiadała logo firmy. Zaznaczył, że nie była to autocysterna firmy "B" Spółka Komandytowa, jak również nie wiedział do kogo należały środki transportu, którymi dostarczano paliwo. Dodatkowo wyjaśnił, że na fakturze nie wypisywano kosztów transportu, transport należał prawdopodobnie do dostawcy. Wskazał, że nie posiada dodatkowej korespondencji pomiędzy jego firmą a firmą "B" Spółka Komandytowa. Wszystkich uzgodnień dotyczących dostaw dokonywał telefonicznie z D. S..

Dyrektor Izby zauważył dodatkowo, że organ I instancji pisemnie zwracał się do pełnomocnika strony o udzielenie informacji dotyczącej okoliczności prowadzonych transakcji handlowych pomiędzy podatnikiem a firmą "B" Spółka Komandytowa. Między innymi zwrócono się o informacje i wyjaśnienia, czy podatnik dysponuje jakąkolwiek korespondencją handlową, czy istnieją dowody w postaci pisemnych zamówień, podpisanych umów lub innych dokumentów, w jaki sposób kontaktowano się z osobami reprezentującymi te podmioty, bądź z innymi osobami w zakresie współpracy, czy sprawdzano wiarygodność powyższej firmy, czy żądano okazania koncesji. Ponadto poproszono o wyjaśnienie, czy istnieje dokumentacja związana: ze sposobem realizacji dostaw z powyższym dostawcą w szczególności transportem, odbiorem i przyjęciem paliwa na magazyn, ceną paliwa z uwzględnieniem stosowanych upustów, a także o wskazanie praktyk, jakie w tym zakresie stosowano przy przyjęciu paliwa od innych kontrahentów, tj. w jaki sposób odbywało się jego przyjęcie, kto je faktycznie dostarczał, do kogo należały środki transportu, jakimi dowodami dokumentowano te operacje gospodarcze. Poproszono również o podanie, czy istnieje dokumentacja związana ze sposobami dokonywania zapłaty za towar na rzecz w/w firmy (przelewy, dowody KW lub inne).

Powyższe pismo do dnia zakończenia postępowania kontrolnego pozostało bez odpowiedzi.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, złożone przez J. B. zeznania oraz wyjaśnienia P. i D. S., a także treść uzasadnienia aktu oskarżenia, jednoznacznie wskazują, że transakcja pomiędzy "A" R. G. a "B" Sp. Komandytowa udokumentowana sporną fakturą, miała inny przebieg niż wynika to z jej zapisów. Wskazana faktura, w której jako przedmiot sprzedaży podano olej napędowy stwierdzała bowiem czynność, która nie odpowiadała zaistniałemu zdarzeniu gospodarczemu. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego istniała podstawa do pozbawienia R. G. prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanej faktury VAT.

Dokonując tej oceny Dyrektor Izby, uznał wyjaśnienia P. S. oraz D. S., stanowiące istotny dowód w sprawie, za wiarygodne. Okoliczności w nich opisane, w tym wystawienie nierzetelnej faktury, potwierdza także treść aktu oskarżenia sporządzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gliwicach w sprawie o sygn. akt [...], w szczególności w zakresie ustaleń co do stosowanego przez zorganizowaną grupę przestępczą procesu legalizacji oleju opałowego przerabianego na olej napędowy oraz paliwa pochodzącego z nieznanego źródła.

W konsekwencji, według Dyrektora Izby, doszło do ustaleń poświadczenia nieprawdy w wystawionych przez m.in. firmę "B" fakturach VAT, związanych ze sprzedażą przerabianego oleju.

Zdaniem organu odwoławczego, zakwestionowana w niniejszym postępowaniu faktura nie tylko nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, ale została uznana przez polskie organa ścigania, za dokument poświadczający nieprawdę, czemu nie przeczy pełnomocnik strony wskazując w odwołaniu, że z aktu oskarżenia wynika bezsprzecznie fakt dostarczenia przez firmę "B" Sp. Komandytowa w styczniu 2007r. na rzecz podatnika oleju napędowego pochodzącego z odbarwionego oleju opałowego. Okoliczność ta, według pełnomocnika, nie stanowi jednak podstawy do wyłączenia zakupu takiego paliwa na podstawie faktury VAT z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ nie godząc się ze stanowiskiem pełnomocnika podkreślił, że podatnik, jako przedsiębiorca prowadzący profesjonalnie działalność gospodarczą w branży paliwowej nie zachował minimum staranności w doborze kontrahenta, o czym świadczy sposób nawiązania współpracy z nowym dostawcą, zaniechanie weryfikacji pełnomocnictwa, którym posługiwał się D. S., brak weryfikacji nowego kontrahenta na rynku paliw, brak osobistego kontaktu z właścicielami firmy, niesprawdzenie dokumentu rejestrowego nowego kontrahenta, brak pisemnej umowy z dostawcą, brak jakiejkolwiek pisemnej dokumentacji dotyczącej zamówień, dostaw, stosowanie dużych upustów cenowych, akceptacja zapłaty w formie gotówkowej, brak zainteresowania skąd pochodzi kupowane paliwo, ani kto jest dostawcą. W związku z tak niewielką ilością informacji na temat kontrahenta, zdaniem Dyrektora Izby, R. G. powinien mieć wątpliwości co do jego wiarygodności, zwłaszcza, że sposób kontaktowania się z nowym kontrahentem oraz przebieg transakcji, odbiegał od tych realizowanych z innymi ogólnopolskimi dystrybutorami paliw, od których podatnik nabywał w 2007r. towar.

Organ zwrócił przy tym uwagę na dużą ilość firm handlujących paliwem i podkreślił, że w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione, to odbiorcy, mając także na uwadze doniesienia prasowe, powinni sprawdzać rzetelność źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą danego paliwa, zwłaszcza jeżeli nabywa paliwo po cenach niższych niż od ceny rynkowej i od kontrahentów nowych, nieznanych na rynku paliw. (nie mających praktyki w tej branży). W przypadku R. G. organ stwierdził brak takiej szczególnej przezorności i zachowania należytej staranności, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, wskazujących na uczestnictwo w odbiegających od przyjętej praktyki transakcjach o charakterze przestępczym, gdy towar pochodzi z nieujawnionego źródła, a otrzymana faktura jedynie firmuje ten towar.

Organ nie podzielił także zarzutów odwołania wskazujących na naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WEW Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Mając na uwadze ustalenia dokonane w sprawie stwierdził, że R. G. działając w branży paliw mógł mieć wątpliwości co do dostawcy, a więc podejrzewać, że paliwo pochodzi z nielegalnego źródła. W ocenie organu odwoławczego, przedstawione wyżej okoliczności potwierdzają, że podatnik nie dochował należytej staranności w przeprowadzonej transakcji, mógł wiedzieć lub wiedziałby, gdyby takiej staranności dochował, że kupowane przez niego paliwo pochodzi z nieujawnionego źródła.

W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie, a związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Tego rodzaju wystawioną fakturę, która nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, uznać należy za fakturę fikcyjną. Umożliwienie podatnikowi, w stosunku do którego okoliczności faktyczne wskazują, że miał on lub powinien mieć świadomość otrzymania takiej fikcyjnej faktury, skorzystania z prawa do jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - stanowiłoby nadużycie tego prawa i byłoby sprzeczne z celami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podzielając zatem stanowisko organu I instancji, że kwestionowana faktura nie odzwierciedlała faktycznej transakcji, co do przedmiotu sprzedaży, a tym samym nie stanowiła podstawy do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku związanego z zakupem oleju napędowego stanowiącego w istocie odbarwiony olej opałowy, Dyrektor wskazał, że zachowanie przez "B" Sp. Komandytową pozorów formalnego działania, jak chociażby zadeklarowanie przychodu ze spornej transakcji w deklaracji VAT-7, nie dowodzi rzetelności spornej faktury. Okoliczność, czy dostawca paliwa deklarował uzyskane przychody i koszty związane z dostawami, czy wywiązywał się z obowiązków podatkowych, nie ma znaczenia w sprawie, z uwagi na to, że zakwestionowane transakcje były fikcyjne i miały zupełnie inny przebieg, niż wskazano w kwestionowanych fakturach. Prawo do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku nie zależy od deklaracji kontrahentów odnośnie uzyskanych przychodów i kosztów związanych z dostawami, czy też od wywiązywania się przez nich z obowiązku deklarowania podatku dochodowego, złożenia zeznania, jak i zapłaty podatku, w sytuacji gdy transakcje były fikcyjne.

Organ odwoławczy za chybione uznał również zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów postępowania i podkreślił, że postępowanie zostało przeprowadzone w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 120, art. 121, art. 122 O.p., organy podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a następnie zgodnie z art. 180 § 1, art. 181, art.187 § 1 O.p. zebrały w sposób wyczerpujący i rozpatrzyły cały materiał dowodowy oceniając go zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Uwzględniono były przy tym materiały włączone z postępowania karnego, przy czym wprawdzie wątek karny nie ma znaczenia dla zobowiązania podatkowego, to jednak pomocna okazała się analiza tego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu odwołania w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego i nieuwzględnienia przez organ I instancji wniosków dowodowych, Dyrektor stwierdził, że organ kontroli włączył do akt sprawy zeznania świadków (z dnia 24 i 25 listopada 2010r.) - trzech kierowców cysterny przesłuchanych na okoliczność dostarczania paliwa do stacji paliw należących do R. G. tj. M. N., zatrudnionego w firmie "C" M. N. z/s w G., T. R. oraz G. K. zatrudnionych w firmie "D" z/s w K. Zarówno M. N., jak i T. R. świadczyli usługi transportowe w zakresie przewozu paliwa do stacji paliw w R., która należała do R. G.. Natomiast G. K. nie dostarczał paliwa do w/w stacji. Z zeznań tych świadków wynika, że pracując w charakterze kierowców cystern, świadczyli tylko usługi transportowe przewozu paliw. Nie znali nazwy firmy oraz osób w niej zatrudnionych, od których pobierali paliwo i dokumenty, nie znali nazwy firmy oraz osób, do których dostarczali paliwo, nie pobierali pieniędzy od pracowników stacji za dostarczone paliwo, nie posiadali i nie dostarczali im również faktur sprzedaży paliwa. Nie znali rozliczeń finansowych pomiędzy dostawcą a odbiorcą paliwa. W toku przesłuchania potwierdzili jedynie fakt jego dostawy, nie znając faktycznego źródła jego pochodzenia.

Zeznania te zatem nie wniosły nic nowego do sprawy, dlatego też prawidłowo, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania innego świadka – P. B., który również świadczył tylko usługi transportowe, a w 2007 r. kontrahent ten nie prowadził transakcji handlowych z firmą R. G..

Dyrektora Izby podzielił również ocenę zeznań świadków P. P. i R. P., zatrudnionych na stacji paliw w J. Z zeznań tych świadków wynika, że nie posiadali oni żadnej wiedzy co do źródła pochodzenia paliwa, jak i sposobu rozliczeń finansowych z tytułu dostaw. Obydwaj zeznali, że wszystkie inne sprawy dotyczące kontrahentów, dostaw paliwa, rozliczeń finansowych dokonywał osobiście R. G., zatem słusznie stwierdził organ I instancji, iż pracownicy ci nie mieli możliwości weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem sprawdzenia rzeczywistego źródła pochodzenia paliwa dokumentowanego tymi fakturami. Ich zeznania nie wnoszą nic nowego do sprawy, stąd słuchanie kolejnych wnioskowanych świadków w osobach pracowników zatrudnionych na stacjach paliw podatnika, organ uznał za bezcelowe.

Dyrektor Izby podzielił również stanowisko organu I instancji dotyczące pozostałych złożonych przez pełnomocnika strony dowodów oraz wniosków dowodowych, wskazując, że pozostają one bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nie podzielając zatem zarzutów wskazujących na brak przeprowadzenia dowodów, organ odwoławczy dodatkowo zauważył, że R. G. w toku postępowania nie przejawiał jakiejkolwiek aktywności w ustalaniu stanu faktycznego sprawy, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą nie można oczekiwać, aby organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe w nieograniczonym zakresie. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej, zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. W szczególności, gdy podatnik konstruuje tezę dowodową odmienną od tej, którą udowodniły już organy podatkowe. Skutków zaniechań strony w tym zakresie nie można przerzucać na organy podatkowe poprzez formułowanie zarzutów, iż nie przeprowadziły one określonych dowodów na twierdzenia, z których strona pragnie wywodzić pożądane dla siebie skutki.

Końcowo, odnosząc się do zarzutów odwołania powiązanych z wydaniem wobec strony decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007r., organ odwoławczy zauważył, że należy odróżnić dokumentowanie transakcji od fizycznej dostawy paliwa, której ilości ujętej w kwestionowanej fakturze organ kontroli skarbowej nie negował. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono natomiast, że dokument przyjęty przez podatnika do ewidencji zakupu jest nierzetelny i nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia gospodarczego, a paliwo będące przedmiotem obrotu nie pochodziło od tego podmiotu, ale od podmiotu, który zajmował się wprowadzaniem do obrotu nielegalnego paliwa, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy. Także nieobjęcie aktem oskarżenia R.G. nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, albowiem przytoczone przez organ I instancji okoliczności prowadzonej transakcji wskazują, iż skarżący nie dochował należytej staranności i mógł co najmniej przypuszczać, że kupowane przez niego paliwo pochodzi z nieujawnionego źródła.

Nie godząc się z wydaną decyzją pełnomocnik strony wniósł skargę żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a) art. 188 w związku z art. 187 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów i uzupełnienia materiału dowodowego o wskazane we wnioskach dokumenty, które w sposób bezsporny wskazywałyby, że firma "B" Spółka komandytowa dokonała dostawy oleju napędowego na rzecz firmy skarżącego w miesiącu styczniu 2007r.,

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez działania organu, które naruszały w/w przepisy, w tym polegające na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez skarżącego, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, a w następstwie tego na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego.

Nadto zarzucił naruszenie prawa materialnego, a w szczególności:

a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, tj. jego niewłaściwą interpretację w zaistniałym stanie faktycznym oraz niewłaściwe błędne rozumienie polegające na przyjęciu, że faktura VAT z dnia 31 stycznia 2007r. o wartości netto 12.170,72 zł i podatku VAT w kwocie 2.677,56 zł, dokumentująca zakup oleju napędowego, wystawiona przez firmę "B" Sp. Komandytowa, nie odzwierciedla w rzeczywistości zakupu, a tym samym, że poniesiony przez skarżącego wydatek na jego zakup nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, który ma bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy z uzyskanym przychodem,

b) § 12 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, tj. poprzez ich niewłaściwą interpretację w zaistniałym stanie faktycznym, czego konsekwencją jest niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że sporna faktura nie stanowi dowodu księgowego w rozumieniu wyżej przywołanych przepisów, a tym samym nie stanowi podstawy do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów,

c) art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich niezastosowanie w związku z ich błędną wykładnią polegającą na przyjęciu, że wydanie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji nie nastąpiło po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013r., oraz zobowiązania w postaci odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2007r. wyliczone na dzień 30 kwietnia 2008r., które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012r., w świetle interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 października 2012r. Nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 4 października 2012r., poz. 48, wydanej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, a tym samym naruszenie przepisu art. 208 § 1 ustawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 188 w związku z art. 187 § 1 O.p. pełnomocnik wskazał, że w aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające dokonanie sprzedaży oleju napędowego R.G. przez firmę "B" Sp. Komandytowa, w tym akt oskarżenia sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach, jak i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 9 maja 2012r. określająca R.G. zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2007r. Wydając decyzję dotyczącą podatku akcyzowego organ oparł się na tej samej fakturze VAT, zatem w obrocie prawnym istnieją dwie sprzeczne ze sobą decyzje - jedna wydana na potrzeby podatku akcyzowego uznająca, że czynność określona w fakturze VAT została dokonana, druga w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych uznająca, że czynność określona w tej fakturze nie została dokonana, a wystawiona faktura jest fikcyjna. Zdaniem pełnomocnika organy wydając decyzje w niniejszej sprawie podważyły treść dokumentu urzędowego - czyli decyzji w sprawie podatku akcyzowego, czym naruszyły art. 194 § 1 O.p.

Pełnomocnik podobnie jak w odwołaniu wskazał na wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego polegającą na zaniechaniu przez organy, pomimo składanych przez stronę wniosków o uzupełnienie postępowania, przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym dotyczących sprawdzenia w firmie "B" Sp. Komandytowa zaewidencjonowania przez nią w księgach uzyskanego przychodu i kosztu związanego ze sporną dostawą oraz w rejestrach VAT transakcji z tytułu tej dostawy i zadeklarowania podatku należnego VAT. Zdaniem pełnomocnika, brak przeprowadzenia powyższych dowodów powoduje, że skarżący nie ma możliwości udowodnienia, iż w sposób zgodny z prawem nabył od w/w podmiotu olej napędowy. Organy obu instancji odmawiając realizacji wnioskowanych dowodów naruszyły przepisy postępowania, w szczególności art. 120 i art. 122 w związku z art. 188 O.p., co skutkuje wadliwością wydanych przez nie decyzji. Pełnomocnik ponownie podkreślił, że strona nie ma możliwości prawnych pozyskania wnioskowanych dowodów we własnym zakresie, bowiem ustawodawca nie ustanowił instrumentów prawnych ani narzędzi, umożliwiających podatnikom weryfikację rozliczeń podatkowych swoich dostawców. Zatem to na organach podatkowych ciąży obowiązek kontroli podatników pod kątem wywiązywania się przez nich z obowiązków względem organów podatkowych, albowiem dysponują narzędziami i środkami, które dają im możliwość kontroli uczestników obrotu w celu wykrycia wszelkich nieprawidłowości lub naruszeń prawa. Obarczanie podatników obowiązkiem weryfikowania kontrahentów pod kątem wywiązywania się przez nich z obowiązków względem organów podatkowych zostało przez sądy administracyjne jaki i TSUE Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z przywołanymi w skardze wyrokami, uznane za sprzeczne z prawem.

Nadto pełnomocnik odwołując się do fragmentów uzasadnienia decyzji organów w niniejszej sprawie wskazał, że z tych samych dowodów wyciągnęły odmienne wnioski.

Zarzucił także, że organy obydwu instancji za wiarygodne uznały tylko i wyłącznie wybrane fragmenty zeznań D. i P. S., złożonych w toku postępowania przygotowawczego, nie analizując jednak ustaleń zawartych w akcie oskarżenia o przeciwstawnej wymowie. Przez to uznać należy, że postępowanie odwoławcze było w tym zakresie wadliwe z powodu selektywnej oceny materiału dowodowego, nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny, co w konsekwencji spowodowało naruszenie przepisów art. 187 i art. 191 O.p.

Nadto, zdaniem pełnomocnika, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez przywołanie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym błędnych wniosków z zaistniałych zdarzeń gospodarczych, nieprawdziwych stwierdzeń oraz niewskazanie przyczyn, dla których organ odwoławczy odmówił wiarygodności dowodom włączonym do akt postępowania przez skarżącego, w tym m.in. dokumentom rejestrowym firmy "B" Sp. Komandytowa.

Pełnomocnik zwrócił uwagę również na niewskazanie przez organy obydwu instancji w sposób jednoznaczny obiektywnych przesłanek, z których wynikałoby, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, bądź przypuszczał, że wystawca faktury dopuścił się naruszenia prawa poprzez wprowadzenie do obrotu, po odbarwieniu, oleju napędowego zabarwionego na czerwono z przeznaczeniem do celów opałowych, nie deklarując oraz nie uiszczając tylko i wyłącznie podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. Na potwierdzenie powyższego pełnomocnik wskazał ponownie na akt oskarżenia sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach. Z treści aktu oskarżenia jednoznacznie wynika, że skarżący nie brał udziału w tym procederze i nie posiadał o nim wiedzy. Nadto ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Prokuratury Okręgowej w Gliwicach z dnia 13 listopada 2012r. wynika, że prowadzone odrębnie śledztwo ([...]), w oparciu o materiały wyłączone ze śledztwa sygn. akt [...], dotyczące posługiwania się przez odbiorców (w tym też R. G.) odbarwionego paliwa nierzetelnymi fakturami VAT, zostało w dniu 28 lutego 2012r. umorzone wobec braku dostatecznych dowodów uzasadniających zaistnienie przestępstwa. Zdaniem pełnomocnika, zakwestionowanie przez organy obydwu instancji powyższych ustaleń Prokuratury w zakresie rzetelności faktury VAT nr 12/01/07 z dnia 31 stycznia 2007r. wystawionej przez "B" Sp. Komandytowa, doprowadziło do naruszenia art. 194 § 1 O.p.

Pełnomocnik nie zgodził się także z zawartym w zaskarżonej decyzji stwierdzeniem, że nie zachował minimum staranności w doborze kontrahenta. Takiemu stwierdzeniu przeczą przedłożone przez skarżącego organowi I instancji w trakcie kontroli i włączone do akt postępowania dowody w postaci: odpisu z KRS aktualnego na dzień 8 grudnia 2005r., wniosku o potwierdzenie nadania numeru NIP potwierdzonego przez Urząd Skarbowy Warszawa - Wola w dniu 26 listopada 2004r., zaświadczenia REGON z dnia 23 listopada 2004r. oraz koncesji na obrót paliwami ciekłymi wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w dniu 22 listopada 2002r., udzielonej na okres od 30 listopada 2002r. do 30 listopada 2012r.

Uzasadniając z kolei naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pełnomocnik podkreślił, że prawo skarżącego do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z tym zakupem, wynika z przebiegu transakcji z firmą "B" Sp. Komandytowa. Olej napędowy w ilości i wartości opisanej w fakturze VAT został fizycznie nabyty, co potwierdza ta sporna faktura. Usługę transportu oleju napędowego do firmy Skarżącego wykonała firma "C" M. N. z/s w G. na zlecenie i koszt sprzedającego, co potwierdzają zeznania przesłuchanego na tą okoliczność świadka. Należność za zakupiony olej napędowy została zapłacona przelewem na rachunek bankowy "B" Sp. Komandytowa w formie przedpłaty w kwocie 15.000,00 zł, co wynika z historii operacji na rachunku bankowym skarżącego, a sprzedawca prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą, posiadała REGON, NIP, koncesję na obrót paliwami ciekłymi oraz był zarejestrowanym "czynnym" podatnikiem podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik skarżącego wywiódł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika aby do transakcji nie doszło oraz, że nie miała ona związku z uzyskanym przez skarżącego przychodem. Wręcz przeciwnie, przy czym zdaniem pełnomocnika to, z jakiego źródła pochodził olej napędowy będący w posiadaniu firmy "B" Sp. Komandytowa, nie ma znaczenia dla oceny prawa do zaliczenia poniesionego przez skarżącego wydatku na jego nabycie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. właśnie z powodu wskazanego już wcześniej braku możliwości prawnych do badania i weryfikacji dostawców towarów przez skarżącego.

Pełnomocnik zarzucił także, wskazując na naruszenie art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., że organy podatkowe nie zbadały, czy przychody uzyskane ze sprzedaży oleju napędowego zakupionego na podstawie kwestionowanej faktury pochodzą z czynności, które mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Uzasadniając zarzut naruszenia § 12 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pełnomocnik podniósł, że sporna faktura spełnia wszystkie warunki wymienione w § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia, a tym samym stanowi dowód księgowy w rozumieniu wyżej przywołanych przepisów. Zatem stanowi podstawę wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zgodnie z § 12 ust. 1 rozporządzenia, jak i podstawę do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów.

Podnosząc z kolei zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. pełnomocnik odwołał się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 października 2012r. Nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wydanej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 i podkreślił w związku z tym, że w aktach sprawy brak jest dokumentu potwierdzającego powiadomienie skarżącego, przez właściwy miejscowo organ podatkowy czyli Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach, przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. ), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: (p.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu – naruszenia art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W odniesieniu do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2013r., a w przypadku zobowiązania w postaci odsetek od zaliczek - z dniem 31 grudnia 2012r.

Termin przedawnienia może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwą jego biegu. Jedną z takich okoliczności, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. do 14 października 2013r., było wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z dniem wszczęcia takiego postępowania bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu.

Ustawodawca wprowadził zmianę powyższego przepisu z dniem 15 października 2013r., wykonując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, w którym Trybunał uznał ten przepis za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, zastrzegając jednak, że przepis ten jest niekonstytucyjny jedynie w takim zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego, w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.

W znowelizowanym ustawą z dnia 30.08.2013r. (Dz. U. 3013.1149), art. 70 § 6 pkt 1 O.p., od 15 października 2013r. nałożono na organy podatkowe obowiązek zawiadamiania dłużnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i o jego skutkach na bieg terminu przedawnienia zobowiązania.

Nadto wskazaną nowelizacją dodano art. 70 c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Wprawdzie wyrok Trybunału dotyczył stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 1 września 2005r., to jednak należy mieć na uwadze również to, że w końcowej części uzasadnienia Trybunał stwierdził również niezgodność z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania tego wyroku.

Oceniając skutki czynności zawieszających bieg terminu przedawnienia w realiach niniejszej sprawy, prawidłowo Dyrektor Izby przyjął, że tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należałoby odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005r., zatem opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący jeszcze przed upływem ustawowego terminu przedawnienia - uzyskał pełną wiedzę o zakresie toczącego się postępowania karnego skarbowego. Pierwotnie postępowanie to obejmowało podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2006, jednak postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2012r. Nr [...] o zmianie zarzutów przedstawionych R. G. objęto kolejny rok podatkowy – 2007 zarzucając mu m.in. uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok tj. czyn z art. 62 § 2 w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. Treść postanowienia o zmianie zarzutów ogłoszono podatnikowi w dniu 26 czerwca 2012r., zatem istnieją podstawy do przyjęcia, że podatnik przed upływem terminu przedawnienia został powiadomiony o toczącym się postępowaniu. Powiadomienie to nastąpiło przed opisaną wyżej nowelizacją przepisów. Postępowanie karne skarbowe prowadzone było już przeciwko skarżącemu, a przedstawienie podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem konkretnych zobowiązań podatkowych niewątpliwie można potraktować w realiach niniejszej sprawy jako powiadomienie przed upływem terminu przedawnienia. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji, postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. Zatem, skutecznie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego i zbędne było informowanie podatnika w inny sposób o fakcie wszczęcia ww. postępowania.

Wobec powyższego zarzuty podniesione w tym zakresie w skardze uznać należy za całkowicie chybione. Słusznie podkreślił Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, że interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 2 października 2012r., do której nawiązuje pełnomocnik w skardze, w dacie poinformowania podatnika o toczącym się postępowania karno skarbowym – nie istniała, zatem organ nie mógł się do niej zastosować. Nie było również wówczas wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Uzupełniająco podkreślić także należy, że w sytuacji z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, kiedy postępowanie karne skarbowe było nie tylko wszczęte, ale i prowadzone już przeciwko podatnikowi, któremu przestawiono zarzuty, podatnik dysponował pełną wiedzą, zarówno co do faktu samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jego zakresu, a także skutków w zakresie biegu terminu przedawnienia.

Z tych też względów, w ocenie Sądu, nie doszło przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem i naruszenia w związku z tą okolicznością, wskazanych przez pełnomocnika przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem brak było przeszkód formalnoprawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W dalszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, poprzedzony właściwie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, daje podstawę do prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną.

Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV ustawy Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), przy czym stosownie do art. 121 § 2 O.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Nadto podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażany był pogląd, że wynikający z powyższych przepisów obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że organ podatkowy jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, a strona jest całkowicie z tego obowiązku zwolniona (por. wyrok NSA z 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 584/10, publ. POP 2011/5/127). Zobowiązanie strony do współpracy z organem podatkowym w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, w tym do przedłożenia dowodów, które uzasadniłyby jej twierdzenia, nie oznacza przerzucenia na stronę ciężaru dowodu.

Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, korzystając z wyrażonego w art. 191 O.p. prawa do swobodnej oceny dowodów. Przy dokonywaniu tej oceny nie jest jednak skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i czyni to podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągnięte wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Przy czym stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nadto w myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony zgodnie z obowiązującymi regułami, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i oceniły kompletny materiał dowodowy, w tym przesłuchały świadków, zgromadziły wszelkie dostępne dokumenty.

Ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organy nie sposób zarzucić dowolności. Organy oceniając czy dana okoliczność została udowodniona, uczyniły to na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, oceniły wartość poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem wzajemnego wpływu poszczególnych dowodów i w zgodzie z zasadami logiki oraz doświadczeniem życiowym.

Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na stwierdzenie, że dostawa paliwa udokumentowana fakturą VAT nr 12/01/07 wystawioną przez firmę "B" Spółka Komandytowa nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, bowiem przedmiotem transakcji w niej wskazanej było w rzeczywistości paliwo niewiadomego pochodzenia – odbarwiony olej opałowy.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu ocena organu odwoławczego dotycząca zarzutów wadliwości postępowania i nieuwzględnienia wnioskowanych przez stronę dowodów. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby, wnioskowane dowody muszą być istotne dla rozstrzygnięcia danej sprawy, a nadto powinny dotyczyć zagadnień nie potwierdzonych już innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Zaakceptować przy tym należy stanowisko organu dotyczące braku wpływu na niniejsze postępowanie ewentualnego faktu deklarowania i odprowadzania podatków przez Spółkę "B".

Z poczynionych ustaleń faktycznych, opartych między innymi na wyjaśnieniach i zeznaniach J. B. oraz P. i D. S., złożonych w postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach pod sygn. akt [...], wynikał mechanizm wprowadzania paliwa do obrotu i jego legalizacji przez firmę "B" Spółka Komandytowa. Firma "B" utworzona została w celu zalegalizowania sprzedaży paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła oraz odbarwianego oleju opałowego wprowadzanego następnie do obrotu jako pełnowartościowy towar. Przesłuchani D. i P. S. wyjaśnili cały mechanizm prowadzonej przez nich działalności, która polegała na odbarwieniu oleju opałowego, a następnie wprowadzaniu go do obrotu jako oleju napędowego m in. poprzez firmę "B". Wskazali osoby, z którymi współpracowali, odbiorców i miejsca, gdzie dostarczano olej oraz sposób rozliczeń finansowych. Potwierdzili, że w sprawach związanych z dostawą paliwa kontaktowali się w każdym przypadku z podatnikiem, a on telefonicznie podawał im jaką ilość paliwa mają dostarczyć pod wskazany adres. Transport paliwa był organizowany albo przez nich samych albo przez skarżącego. Takie ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie także w sporządzonym przez Prokuraturę akcie oskarżenia. Nadto opisany m.in. przez D. I P. S. sposób rozliczeń za dostarczane paliwo potwierdza, że nabywcy musieli mieć świadomość, że kupowali paliwo nielegalnego pochodzenia, gdyż za każdym razem płacili za nie znacznie niższą cenę, w stosunku do ceny wskazanej na fakturze.

Taki proceder potwierdzają również zeznania B. A. K. - drugiego wspólnika- komplementariusza "B" Sp. komandytowa.

Również skarżący słuchany na okoliczność nawiązania współpracy z firmą "B" przyznał, że doszło do niej poprzez D. S., który posiadał dokument pełnomocnictwa z pieczątką tej firmy, a on sam osobiście nie znał J. B. i A. K. - współwłaścicieli firmy "B".

Proceder legalizowania paliw został też szczegółowo opisany w uzasadnieniu aktu oskarżenia przeciwko J. B. oraz D. i P. S. Jak wynika z ustaleń poczynionych w toku postępowania przygotowawczego, wymienieni wchodzili w skład grupy przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw gospodarczych i skarbowych, w związku z odbarwianiem oleju opałowego i wprowadzaniem go do obrotu jako oleju napędowego. Ilość osób zaangażowanych w grupie, wewnętrzny podział ról jak i hierarchiczne podporządkowanie świadczyło o tym, iż była to grupa zorganizowana, a poszczególne osoby posiadały wyznaczone, konkretne oznaczone zadania mające realizacje podstawowego celu tej działalności przestępczej. Rola J. B., który miał zarejestrowaną na swoje nazwisko działalność gospodarczą o nazwie "B" Sp. Komandytowa, sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur, natomiast działalność P. i D. S. polegała na szukaniu odbiorców odbarwionego oleju opałowego i dokonywaniu jego sprzedaży.

Zatem, niewątpliwie rola osób uczestniczących na określonym etapie realizacji całego procederu obrotu paliwami była precyzyjnie określona, a rola zarejestrowanych podmiotów gospodarczych m.in. takich jak: "B" Spółka Komandytowa sprowadzała się do wystawiania faktur, potwierdzających nabycie oleju. Firma ta powstała wyłącznie w celu legalizacji pochodzenia dostarczonego paliwa, w ten sposób, że paliwo po jego odbarwieniu do odbiorcy dostarczane było bez faktury, jedynie za tzw. WZ-tką. Następnie odbiorca dokonywał przelewu za paliwo w kwocie ustalonej wcześniej, za jaką rzeczywiście zostawało ono sprzedawane. Była to kwota niższa niż kwota widniejąca na fakturze, którą J. B. lub jego ówczesny wspólnik G. J. wystawiali na tę firmę, z której pochodził przelew.

W ocenie Sądu, w kontekście tak prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, nie budzi wątpliwości, że wykazana jako dostawca na zakwestionowanej fakturze firma "B" Spółka Komandytowa, w rzeczywistości nie realizowała dostawy paliwa wykazanej w tej fakturze, zatem faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Jedynym elementem, łączącym oba podmioty wykazane na fakturze, była jej treść, która pozostawała jednak w oderwaniu od faktycznego przebiegu dostawy. Organy nie kwestionowały przy tym tego, że skarżący dysponował określonym towarem - jednakże nie był nim ujawniony w treści faktury olej napędowy, ale odbarwiony olej opałowy, nabyty w rzeczywistości w innej cenie, gdyż na fakturze podano nieprawdziwą, bo zaniżoną cenę jego nabycia. Skoro towar wskazany w fakturze nie mógł pochodzić od firmy figurującej jako wystawca, to prawidłowo stwierdziły organy, że sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistych czynności pomiędzy skarżącym a wystawcą. Zatem wykazany w niej wydatek nie mógł, w świetle obowiązujących przepisów, zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. To stanowisko organu – w ocenie składu orzekającego –należało uznać za zasadne.

W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów podzielić również należy ocenę organów dotyczącą okoliczności świadczących o braku staranności podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a przejawiających się w sposobie zawarcia umów dostaw paliwa, sposobie jego dostarczania, sposobie kontaktowania się z kontrahentem oraz niewykorzystaniu możliwości sprawdzenia rzetelności kontrahenta, zwłaszcza, że skarżący bezpośredni kontakt miał jedynie z pełnomocnikiem firmy. Świadczy o tym również brak pisemnej dokumentacji dotyczącej zamówień, zawartych umów. Istotne znaczenie ma również branża, w której działał skarżący, która wymagała staranności w doborze kontrahentów, właśnie ze względu na wprowadzanie przez różne podmioty paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł.

Na fakt, że skarżący miał wiedzę i był świadomy, że nabywane paliwo pochodzi z nielegalnego źródła, wskazywały osoby uczestniczące w tym procederze, podkreślając niską cenę zakupu.

Nadto, jak słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, podatnik w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie przedkładał dowodów w postaci dokumentów rejestracyjnych firmy "B" Sp. Komandytowa, a przedłożył jedynie pełnomocnictwo ogólne z dnia 1 kwietnia 2006r. udzielone D. S. do reprezentowania Spółki "B" Sp. Komandytowa, ważne do dnia 30 grudnia 2006r.

Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie, w powiązaniu z pozostałymi dowodami, świadczą o tym, że organy podatkowe w sposób obiektywny wykazały, że skarżący co najmniej nie przedsięwziął działań, jakich racjonalnie można oczekiwać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w nielegalnym procederze.

W kontekście tych ustaleń podkreślić jednak należy, że wskazywane przez pełnomocnika wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie mogą mieć zastosowania w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, który jest podatkiem niezharmonizowanym i podlega wyłącznej kognicji państw członkowskich. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11.04.2014r. sygn. akt II FSK 1148/12 (dostępny na stronie internetowej NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń – podobnie jak i pozostałe wyroki przywołane w niniejszym uzasadnieniu) "kwestia ewentualnego (braku) prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację dotyczącą VAT, nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych, z braku specyficznej i rygorystycznej regulacji w tej materii, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa/daje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie oznacza jeszcze, że wydatek opisany w tej fakturze nie może lub może być kosztem uzyskania przychodu. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 24a ust. 1 tej ustawy i przepisami odrębnymi, celem których jest zapewnienie ustalenia dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje to stanowisko, podkreślając przy tym, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, to na podatniku spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia kosztów w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości i to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w realiach niniejszej sprawy, wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie na rzecz jakiego podmiotu rzeczywiście poniósł wydatki i w jakiej wysokości.

Z tych względów podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy uznać za chybione. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy , o których mowa w art. 210 § 1 O.p., a uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiada wymogom wskazanym w § 4 tego przepisu.

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, prawem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest swobodne kształtowanie swoich stosunków gospodarczych, jednak ich ocena z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych, które niewątpliwie uprawnione są do kontroli prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Z kolei z art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p,d.o.f. wynika, że podatnicy, którzy sporządzają sprawozdanie finansowe (w 2007 r. podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą miał obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych), są obowiązani prowadzić je prawidłowo, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. Natomiast z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 684 ze zm.) wynika, iż podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, które w myśl art. 22 ust. 1 tej ustawy powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych. Zatem, tylko prawdziwe zdarzenia gospodarcze zgodne z opisem dokonanym na fakturach zarówno co do podmiotów, jak i przedmiotu transakcji stanowią podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rzeczywiście poniesionych, o ile pozostają one w związku z uzyskanym przychodem i nie należą do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe regulacje wskazać należy, że przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, przyjął za podstawę wpisu fakturę nieodzwieciedlającą rzeczywistej transakcji gospodarczej, zatem uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. W tym kontekście jeszcze raz podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom skargi, to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w tej sytuacji wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej. Zauważyć przy tym należy, że w przywołanych uregulowaniach podatkowych nie zawarto zapisów uzależniających rozliczenie kosztów od tego, czy podatnik działał w sposób zawiniony bądź niezawiniony. Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy (por. wyrok NSA II FSK 1148/12).

Uzupełniająco odnosząc się do tej kwestii zauważyć należy, że bez znaczenia dla oceny prawnopodatkowej pozostaje także wskazywany przez pełnomocnika fakt umorzenia postępowania w sprawie posługiwania się przez odbiorców odbarwionego paliwa nierzetelnymi fakturami.

Odnosząc przedstawione przepisy do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że do tego, aby wydatki poniesione przez podatnika na zakup paliwa mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów, muszą spełniać wskazane wyżej warunki, a więc być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem, a ponadto muszą zostać prawidłowo udokumentowane wystawionymi i rzetelnymi fakturami, to jest fakturami, które odzwierciedlają konkretne (rzeczywiście mające miejsce) zdarzenia gospodarcze. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze w realiach tej sprawy, to zdarzenie polegające na zakupie określonej ilości danego, określonego co do rodzaju paliwa, u konkretnego sprzedawcy i za konkretną (faktycznie poniesioną) cenę, a także odpowiednio udokumentowane. Wykazanie jedynie, że podatnik kupił, a następnie sprzedał paliwo, a zatem wykorzystał je w prowadzonej działalności gospodarczej celem osiągnięcia przychodu nie jest - wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze - wystarczającą okolicznością do uznania, iż wydatki związane z takimi transakcjami zakupu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. W tym względzie wypowiedział się bowiem również Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wcześniej wyroku, jak i w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1246/08), w którym stwierdził, że brak zgodności faktury z prawdą niweczy wartość dowodową takiego dokumentu w całości. Powoduje to, że za pomocą takiego dokumentu - zdaniem tego Sądu - podatnik nie mógł wykazać zaistnienia zdarzeń, które miał potwierdzać, a więc zarówno faktu dokonania sprzedaży towaru, kontrahenta, rodzaju i ilości towaru w nim wyszczególnionego, wydatkowania kwot w nim wskazanych, jako należności za ten towar. (por. także wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/603/09, wyrok WSA w Łodzi z 5 października 201O r., sygn. akt I SA/Łd 474/10).

Dodatkowo należy też zgodzić się z wywodem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż poprawność faktury, jako dokumentu, w oparciu o który istnieją podstawy do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, ma dwa aspekty, a mianowicie: formalny, bowiem musi odpowiadać wymogom co do formy, oraz materialny, ponieważ jego treść musi być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje na zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami na niej określonymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek, który nie uprawnienia go do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności.

Zatem w sytuacji, gdy przedmiotem obrotu jest paliwo wytworzone w sposób sprzeczny z prawem - co w niniejszej sprawie zdaniem Sądu zostało wykazane - to fakt nabycia takiego paliwa, czego organy w niniejszej sprawie nie kwestionowały, nie może stanowić o możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków z tego tytułu. Należy bowiem przede wszystkim mieć na uwadze to, że skarżący nie nabył - jak to ujęto w zapisie widniejącym na fakturze - oleju napędowego, lecz faktycznie nabył paliwo wytworzone w procederze przestępczym, pochodzące z nieznanych źródeł, za cenę niższą niż uwidoczniona na fakturze. Dlatego nie sposób podzielić stanowiska i argumentacji pełnomocnika skarżącego, która sprowadza się do twierdzenia, że nieistotne jest źródło pochodzenia paliwa, ważne jest, że doszło do jego nabycia (dostawy) i zapłaty za nie, gdyż akceptacja takiego poglądu faktycznie prowadziłaby do zalegalizowania obrotu paliwami z niewiadomego (nielegalnego) źródła pochodzenia.

Reasumując, zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10). Organy podatkowe muszą dysponować takimi środkami, które wskazują na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Przy czym dopuszczalne są wszelkie możliwe środki dowodowe, z których wynikałyby powyższe okoliczności. Skarżący takich dowodów jednak nie dostarczył.

Nadto, wskazać również należy, że rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku akcyzowego w żadnej mierze nie przesądza i nie potwierdza, że skarżący na podstawie zakwestionowanej faktury nabył olej napędowy, a jedynie wskazuje, że wprowadził on na kolejnym etapie do obrotu wyrób z przeznaczeniem do napędu silników, od którego na wcześniejszych etapach nie został uiszczony podatek akcyzowy. Prawnopodatkowe przesłanki wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym nie maja znaczenia w niniejszej sprawie.

Reasumując niniejszą część rozważań, stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi nie doszło do wskazywanych w niej naruszeń przepisów prawa materialnego, w tym § 12 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na względzie całokształt przedstawionych wyżej wywodów, Sąd nie podzielił argumentacji zaprezentowanej w skardze i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.