Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 811/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 115 par. 4 i 5, 233 par. 1 pkt 2 lit. a, 233 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: starszy asystent Sędziego Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2017 r. sprawy ze skargi D. Ż. i R. Ż. - byłych wspólników A s.c. D. Ż., R. Ż. z/s w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenie postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. Ż. i R. Ż. - byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej A (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji) z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] – umarzająca postępowanie odwoławcze, toczące się na skutek odwołania z dnia [...] listopada 2016 r. wniesionego przez A s.c. – D. Ż., R. Ż. z/s w L. (dalej: spółka cywilna, spółka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012r.

Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez ww. spółkę cywilną.

W odwołaniu z dnia 22 listopada 2016 r. spółka cywilna wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W trakcie trwania postępowania odwoławczego - uchwałą wspólników z dnia 19 grudnia 2016 r. nr 1/2016 - spółka cywilna została rozwiązana.

Objętą zarzutami skargi ww. decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. organ drugiej instancji - umorzył postępowanie odwoławcze z powodu jego bezprzedmiotowości.

W uzasadnieniu decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze wskazał, że z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej uzyskano informacje o rozwiązaniu spółki cywilnej w toku postępowania odwoławczego, tj. z dniem 19 grudnia 2016 r. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że fakt utraty bytu prawnego przez spółkę cywilną na tym etapie stanowi przeszkodę uniemożliwiającą przeprowadzenie kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej z przyczyn podmiotowych, związanych z utratą przez ww. spółkę (podatnika) statusu strony w postępowaniu podatkowym.

W ocenie organu drugiej instancji ww. okoliczności stanowią o bezprzedmiotowości postępowania, co obligowało organ do umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.).

Organ drugiej instancji wywodził, że byli wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej nie są następcami prawnymi tej spółki, a sam fakt utraty bytu prawnego tej spółki stanowi konsekwencję suwerennej decyzji jej wspólników, którzy w ten sposób uniemożliwili przeprowadzenie merytorycznej kontroli decyzji wymiarowej z dnia [...] listopada 2016 r. w toku instancji. Podkreślił, że na skutek umorzenia postępowania odwoławczego decyzja wymiarowa z dnia [...] listopada 2016 r. stała się ostateczna i stanowi podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki.

W skardze wniesionej do tut. Sądu skarżący - byli wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej - wnosząc o uchylenie ww. decyzji umarzającej postępowanie wobec spółki i zasądzenie kosztów, zarzucili naruszenie:

1) art. 120 O.p., art. 127 O.p., art. 233 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p. przez wydanie decyzji o umorzeniu jedynie postępowania odwoławczego, tj. z pominięciem rozstrzygnięcia o uchyleniu decyzji wymiarowej I instancji oraz o umorzeniu całego postępowania podatkowego;

2) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) przez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji, która została wydana na zlikwidowaną spółkę cywilną.

W uzasadnieniu podnieśli, że organ drugiej instancji, skutki związane z ustaniem bytu prawnego spółki cywilnej rozważał wyłącznie w kontekście etapu postępowania odwoławczego. Zdaniem skarżących, skutki te należy odnieść do całego postępowania podatkowego, a zatem także do pozostającej w obrocie prawnym decyzji wymiarowej z dnia [...] listopada 2016 r.

Powołując wyroki NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I FSK 826/10 i z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1338/12, opubl. w CBOSA strona wskazała, iż z uwagi na to, że spółka utraciła zdolność do bycia stroną postępowania podatkowego, organ powinien umorzyć całe postępowanie podatkowe, a nie tylko odwoławcze. Zdaniem strony, w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie mógł merytorycznie rozpoznać odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na stwierdzoną podmiotową przyczynę bezprzedmiotowości, to mógł jedynie uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie podatkowe w stosunku do spółki. Następnie zaś organ pierwszej instancji powinien na podstawie art. 108 § 1 O.p. - już na wspólników zlikwidowanej spółki - wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe spółki i orzec o odpowiedzialności wspólników. Po rozwiązaniu spółki cywilnej, jej wspólnicy nie mogą być bowiem pozbawiani prawa do zaskarżania decyzji wymiarowej.

Odwołując się do treści art. 115 § 4 O.p. strona skarżąca zwróciła uwagę, że po rozwiązaniu spółki cywilnej, odpowiedzialność podatkowa byłych wspólników tej spółki traci swój jedynie posiłkowy charakter na rzecz odpowiedzialności wyłącznej.

Wywodziła strona, że skoro wspólnicy spółki cywilnej de facto ponoszą odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spółki, to podzielenie stanowiska organu odwoławczego, że rozwiązanie spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego skutkuje umorzeniem postępowania odwoławczego, uniemożliwiłoby wspólnikom kwestionowanie decyzji wymiarowej, co nie tylko naruszałoby zasadę praworządności określoną w art. 7 Konstytucji RP - powtórzeniem której na gruncie prawa podatkowego stanowi art. 120 O.p., ale też naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu drugiej instancji, skarżąca podniosła, że pomija ono charakter postępowania odwoławczego określony w Ordynacji podatkowej. Postępowanie odwoławcze nie ogranicza się bowiem do kontroli zarzutów odwołania, lecz sprowadza się do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Organ odwoławczy ustala stan faktyczny w oparciu o materiał zebrany w postępowaniu przez organ pierwszej instancji, ma możliwość uzupełnienia postępowania dowodowego. Organ ten orzeka na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania decyzji. Obowiązany jest w związku z tym uwzględnić zmiany w stanie faktycznym i prawnym, jakie zaszły po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Na gruncie przepisów przyjmuje się, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się do stanu sprawy z daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, lecz musi uwzględnić stan faktyczny i prawny istniejący w dacie rozpatrzenia odwołania. W piśmiennictwie zauważa się, że zasada ta w postępowaniu podatkowym nie będzie miała pełnego zastosowania, ale stwierdzenie to wiąże się z tym, że co do zasady zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże skutki podatkowe, a wobec tego przy określaniu zobowiązania podatkowego istotny jest stan faktyczny i prawny istniejący w dniu zaistnienia tego zdarzenia.

Skarżąca zarzuciła, że zaaprobowanie stanowiska jakie w sprawie zajął organ odwoławczy (umarzając jedynie postępowanie odwoławcze a nie całe postępowanie wymiarowe) w realiach przedmiotowej sprawy prowadzi w swych skutkach do stanu, w którym decyzja wymiarowa z dnia [...] listopada 2016 r. stanowić będzie podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej, przy jednoczesnym pozbawieniu tych wspólników prawa do kontroli tej decyzji w ramach postępowania drugoinstancyjnego.

W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

W sprawie, przedmiotem sporu jest okoliczność, czy na skutek likwidacji spółki cywilnej po wniesieniu odwołania od decyzji określającej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług, organ podatkowy drugiej instancji powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. umorzyć jedynie postępowanie odwoławcze, co skutkuje pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji organu pierwszej instancji, czy też na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie podatkowe.

W sprawie bezsporna jest okoliczność, że w trakcie postępowania odwoławczego (tj. po wniesieniu odwołania), a przed jego rozstrzygnięciem, spółka została rozwiązana (uchwała wspólników z dnia 19 grudnia 2016 r.). Sąd wskazuje, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż byli wspólnicy rozwiązanej na etapie postępowania odwoławczego spółki cywilnej mają legitymację procesową do zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia organu odwoławczego umarzającego postępowanie odwoławcze (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1299/14, opubl. w CBOSA).

Sąd wskazuje, że do daty podjęcia uchwały NSA z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I FPS 5/16, opubl. w CBOSA, w orzecznictwie sądów administracyjnych istniała rozbieżność w zakresie ww. konsekwencji prawnych związanych z rozwiązaniem spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego. Wzmiankowane rozbieżne poglądy odpowiadają stanowiskom strony i organu. Według pierwszego z tych stanowisk, rozwiązanie spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego skutkować powinno uchyleniem na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania podatkowego. Według drugiego z tych stanowisk – tylko uchyleniem na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. postępowania odwoławczego.

Ww. uchwała NSA z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I FPS 5/16 została podjęta na tle identycznych okoliczności faktycznych jak w rozpoznawanej sprawie., tj. spółka cywilna złożyła odwołanie od decyzji określającej wysokość jej zobowiązania w podatku od towarów i usług, a następnie wolą wspólników uległa rozwiązaniu. W uchwale tej przyjęto, że w sprawie dotyczącej podatku VAT rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje konieczność uchylenia wyłącznie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela wykładnię prawa zawartą w treści uchwały.

W powołanej uchwale NSA wskazano, że istotne w sprawie zagadnienie prawne powstało na tle okoliczności faktycznych, z których wynikało, iż spółka cywilna złożyła odwołanie od decyzji określającej wysokość jej zobowiązań w podatku od towarów i usług, a następnie wolą wspólników uległa rozwiązaniu. Na tym tle faktycznym rozstrzygnięcia wymagało, czy w opisanej sytuacji procesowej należy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. uchylić decyzje organu pierwszej instancji w całości i umorzyć postępowanie, czy jedynie na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. umorzyć postępowanie odwoławcze. Wątpliwość prawna jaka wyłoniła się w tej sprawie wymagała udzielenia odpowiedzi dotyczącej wzorca postępowania organu odwoławczego, a więc czy bezprzedmiotowość postępowania powstała w wyniku rozwiązania się spółki cywilnej i utraty zdolności pozostawania stroną postępowania, która zaistniała na etapie rozpatrywania odwołania od decyzji organu pierwszej instancji będzie powodowała konieczność umorzenia całego postępowania podatkowego, czy też ograniczy się jedynie do postępowania odwoławczego.

W ślad za NSA należy zauważyć, iż generalnie bezprzedmiotowość postępowania podatkowego może mieć charakter pierwotny, gdy jej przyczyny istniały jeszcze przed wszczęciem postępowania, ale je przeoczono lub nie było o nich wiadomo. Można mówić o wtórnej bezprzedmiotowości, gdy jej przyczyny powstają dopiero w trakcie zawiłości sprawy w pierwszej lub drugiej instancji lub trybów nadzwyczajnych postępowania. W pierwszym przypadku z racji niedostatku informacji rozpoczęto postępowanie, w którym nie można zrealizować celu zasadniczego, a w przypadku drugim nastąpiło zdarzenie stanowiące przyczynę bezpośrednią lub pośrednią bezprzedmiotowości postępowania. Można między innymi wyróżnić podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania dotyczące organu podatkowego lub stron postępowania (J. Borkowski, B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2016, s. 1059).

Zdaniem większości komentatorów Ordynacji podatkowej, bezprzedmiotowość postępowania leżąca po stronie strony zaistniała na etapie postępowania odwoławczego, powinna skutkować umorzeniem jedynie postępowania odwoławczego, gdyż na etapie postępowania przez organem pierwszej instancji nie zaistniała wtórna przyczyna bezprzedmiotowości jaką jest rozwiązanie spółki cywilnej. Nie można zatem uznać, że bezprzedmiotowością dotknięte całe postępowanie podatkowe, a nie tylko postępowanie odwoławcze Nie ma zatem postaw prawnych, aby z obrotu prawnego eliminować decyzje organu pierwszej instancji skoro w tej fazie postępowania postępowanie nie było bezprzedmiotowe. W przypadku umorzenia postępowania odwoławczego pozostaje taki stan, jaki by był, gdyby odwołania nie wniesiono. Jego skutkiem jest to, że zaskarżona decyzja pozostaje w obrocie prawnym . Decyzja organu pierwszej instancji nie jest zatem bezprzedmiotowa.

Przytoczony pogląd Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela.

W kontekście analizowanej problematyki za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy wskazać, że wbrew zarzutom skargi, umorzenie postępowania odwoławczego na skutek ustania bytu prawnego spółki cywilnej, nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W tym zakresie argumenty o specyfice postępowania odwoławczego, dotyczące konieczności ponownego, merytorycznego, rozpoznania sprawy, nie są przekonywujące. Należy bowiem podkreślić, że ustawodawca przewidział także sytuacje, gdy postępowanie odwoławcze kończy się w inny sposób niż poprzez rozpoznanie odwołania. Wystarczy wskazać tu na przepis art. 228 § 1 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: niedopuszczalność odwołania; uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. Wniosek ten potwierdza zresztą art. 233 § 1 pkt 3 O.p., który daje podstawy organowi odwoławczemu do umorzenia postępowania odwoławczego. Następuje to w razie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Zatem sam ustawodawca uznał, że bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, pomimo zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, powoduje konieczność umorzenia tylko tej części postępowania a nie całego postępowania podatkowego (tak też w wyroku NSA z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 94/14, CBOSA).

Także skutek ustania bytu prawnego podatnika na etapie postępowania odwoławczego w postaci uniemożliwienia merytorycznej kontroli instancyjnej decyzji podatkowej wydanej w pierwszej instancji, nie może prowadzić do wniosku o konieczności umorzenia całego postępowania podatkowego. Podejmując decyzję o rozwiązaniu i likwidacji spółki w trakcie trwającego postępowania podatkowego należy liczyć się ze skutkami prawnymi takiej decyzji z punktu widzenia prowadzonego postępowania (zob. wyroki NSA z 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1635/08 i 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 94/14, CBOSA).

Gdy rozwiązanie spółki cywilnej nastąpiło w wyniku dobrowolnych i zgodnych oświadczeń woli wspólników, co miało miejsce zarówno w sprawie rozpatrywanej przez NSA jak i w niniejszej sprawie, to osoby te powinny mieć świadomość konsekwencji procesowych rozwiązania spółki cywilnej. Nie można zatem uznać, że w ten sposób dochodzi do naruszenia uprawnień byłych wspólników spółki cywilnej.

Dodatkowo należy podnieść, że ustanie bytu prawnego spółki cywilnej może nastąpić na różnych etapach postępowania podatkowego. Nie zawsze będzie to powodowało jego całkowitą bezprzedmiotowość. W zależności od momentu, w którym to zdarzenie nastąpi, zaistnieją różne skutki procesowe. W przypadku rozwiązania spółki cywilnej przed wszczęciem postępowania podatkowego dotyczącego jej zobowiązań podatkowych, oczywistym jest, że takie postępowanie w stosunku do spółki nie będzie się mogło rozpocząć. Organ podatkowy uprawniony będzie wówczas do wydania decyzji na podstawie art. 115 § 4 O.p. określając zobowiązanie spółki cywilnej i orzekając o odpowiedzialności za te zaległości podatkowe spółki byłych wspólników. W przypadku rozwiązania spółki w trakcie wymiarowego postępowania pierwszoinstancyjnego, organ na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzy postępowanie podatkowe w całości. Z kolei w razie ustania bytu prawnego spółki cywilnej po skutecznym wejściu do obrotu prawnego wymiarowej decyzji organu pierwszej instancji, a jeszcze przed upływem terminu do wniesienia odwołania, byli wspólnicy nie będą mieć legitymacji do wniesienia odwołania. Pomimo braku merytorycznej kontroli decyzji organu pierwszej instancji, nie można zasadnie twierdzić, że taka decyzja podlegać będzie uchyleniu z powodu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Natomiast rozwiązanie spółki cywilnej w toku postępowania odwoławczego, jak wyżej wskazano, powoduje konieczność umorzenia jedynie postępowania odwoławczego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W żadnej mierze, pomimo braku możliwości pełnej kontroli tego aktu administracyjnego, nie można zasadnie twierdzić, że spowoduje to konieczności uchylenia tej decyzji i umorzenia całego postępowania (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 94/14).

Zgodnie z art. 115 § 4 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1 (t.j. o odpowiedzialności wspólnik spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. (tj. m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki), a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności.

Za NSA Sąd wskazuje, że art. 115 § 4 O.p. stanowi regulację pozwalająca na objęcie jednym aktem procesowym dwóch rozstrzygnięć, tj. po pierwsze - dotyczącego wysokości zobowiązania oraz po drugie – o orzeczeniu o odpowiedzialności wspólników spółek, w tym spółki cywilnej. Użyty w tym przepisie zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji" (który należy m.in. odnosić do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z art. 108 § 2 pkt 2 O.p.), pozwalający na objęcie jednym aktem procesowym dwóch ww. rozstrzygnięć, nie może natomiast stanowić przeszkody do wydania decyzji jedynie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności wspólników danej spółki, w sytuacji gdy określenia zobowiązania spółki organ podatkowy dokonał już wcześniej w funkcjonującej w obrocie prawnym odrębnej decyzji wymiarowej.

Takiemu rozumieniu art. 115 § 4 O.p. nie stoi na przeszkodzie § 5 tego przepisu, stanowiąc, że art. 115 § 4 O.p. stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. W art. 115 § 5 O.p. ustawodawca w celu umożliwienia wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki dopuścił także określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki. Przepis ten opiera się na racjonalnym założeniu, że skoro wysokość zobowiązania spółki wcześniej nie została określona i w przyszłości - przez wzgląd na jej rozwiązanie - nie będzie to możliwe, to wspólnik spółki musi mieć możliwość poznania "wymiaru" ciążącej na nim odpowiedzialności.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w wyroku NSA z 10 października 2010 r., sygn. akt I FSK 826/10 (powołanej w skardze w niniejszej sprawie oraz skardze w sprawie, której dotyczy uchwała), wskazującej na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p, należy przypomnieć, że w swoich rozważaniach NSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08. W wyroku tym Trybunał uznał, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Konsekwencją tego orzeczenia była zmiana przepisów pozwalająca byłym wspólnikom spółki cywilnej na złożenie korekty deklaracji i domagania stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Wskazane orzeczenie nie dotyka jednak bezpośrednio zagadnienia prawnego będącego przedmiotem oceny w niniejszej sprawie. Odnotować przy tym trzeba, że zmiany legislacyjne dokonane w związku z ww. wyrokiem trybunalskim dotyczyły także art. 133 O.p. określającego status strony postępowania podatkowego. Otóż, obok obowiązującego od dnia 1 stycznia 2008 r. § 2a art. 133 dodano § 2b.

Odpowiednio w myśl tych przepisów stroną w postępowaniu podatkowym:

- w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku (art. 133 § 2a O.p.);

- w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki (art. 133 § 2b O.p.).

Z przepisów tych wynika, że wspólnik (były wspólnik) spółki cywilnej może mieć status strony postępowania w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty zobowiązań podatkowych byłej spółki cywilnej, jeżeli był wspólnikiem w chwili rozwiązania spółki. Oznacza to, że wspólnik (były wspólnik) spółki cywilnej nie posiada statusu strony postępowania podatkowego w innych rodzajowo sprawach.

Z tych względów przyjąć należy, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zastosował właściwą wykładnię i nie dopuścił się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organ zasadnie umorzył postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) Sąd skargę oddalił w całości.