Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 83/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Andrzej Jagiełło, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 855/14 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "F." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 17 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 855/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi F., sp. z o. o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

F., sp. z o. o. z siedzibą w W. ("Spółka"), we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka jest od 26 marca 2009 r. użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej w W.; właścicielem nieruchomości jest miasto W.. Spółka nabyła nieruchomość na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu tytułem aportu na pokrycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Celem planowanej inwestycji jest sprzedaż mieszkań i lokali użytkowych, wybudowanych na nieruchomości.

Spółka 10 czerwca 2013 r. podpisała z Miastem protokół uzgodnień warunków zmiany umowy o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste w zakresie terminu zagospodarowania nieruchomości. Celem stron było ustalenie warunków zmiany umowy z 14 grudnia 1998 r. o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste i sprzedaży budynków, budowli i urządzeń, którą wcześniej zmieniono 22 grudnia 2000 r. w zakresie terminu zakończenia zabudowy nieruchomości. Spółka 24 czerwca 2013 r. podpisała z Miastem aneks do ww. umowy z 14 grudnia 1998 r. Zmiana miała służyć uzyskaniu terminu zabudowy, zaś Protokół stał się podstawą do zawarcia ww. umowy, na mocy której zmieniono termin zagospodarowania nieruchomości. W § 6 Protokołu Spółka oświadczyła, że w związku ze zmianą umowy użytkowania wieczystego wpłaci na rzecz Miasta dobrowolne, jednorazowe świadczenie pieniężne: 10% bieżącej wartości nieruchomości (19 765 112,40 zł) - rekompensatę za zmianę terminu zakończenia zabudowy nieruchomości na 30 września 2021 r. Zmiana zasad zagospodarowania nieruchomości następuje w związku z wnioskiem Spółki i jest wynikiem wzajemnych uzgodnień stron umowy. W uzupełnieniu wniosku Spółka podała, że ww. umowa z 14 grudnia 1998 r. na dzień nabycia przez Spółkę w drodze aportu prawa do użytkowania wieczystego gruntu (26 marca 2009 r.) zobowiązywała do zakończenia zabudowy terenu w terminie 8 lat od daty rozpoczęcia zabudowy. Rozpoczęcie wykonywania pierwszego etapu zabudowy nieruchomości miało mieć miejsce 4 lata od zawarcia umowy. Zakończenie zabudowy powinno było mieć miejsce do 14 grudnia 2010 r. Spółka nie dotrzymała terminu z powodów od niej niezależnych.

Miasto, mimo przekroczenia terminu zabudowy, nie wszczęło wobec Spółki postępowania o nałożenie opłat dodatkowych, o których mowa w art. 63 ust. 2-4 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. – o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.; dalej zwana: "u.g.n."), gdyż Spółka prowadziła rozmowy odnośnie przedłużenia terminu zabudowy (art. 62 ust. 4 u.g.n.) albo wyznaczenia dodatkowego terminu zabudowy (art. 63 ust. 1 u.g.n.), wnioskując pierwotnie o przedłużenie terminu do 2015 r., potem do 2017 r. Ostatecznie w 2011 r. Miasto wskazało, że właściwym trybem postępowania będzie zawarcie aneksu do ww. umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, poprzedzone podpisaniem protokołu uzgodnień warunków zmian. W trakcie negocjacji ustalono, że Spółka uiści dobrowolną opłatę dodatkową w wysokości 10% wartości nieruchomości (świadczenie), a Miasto wyrazi zgodę na ustalenie terminu zabudowy na 30 września 2021 r. Nowy, dłuższy termin zabudowy jest korzystny, z uwagi na przyjętą koncepcję zabudowy i przedłużające się postępowania administracyjne związane z aktywnym uczestnictwem organizacji ekologicznych i sąsiadów.

W związku z tym Spółka zapytała:

1) czy świadczenie, jakie poniesie na rzecz Miasta może być uznane za koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych ?

2) czy świadczenie może być uznane za koszt inwestycji, który powinien być rozpoznany w kosztach uzyskania przychodów Spółki w momencie dokonania przez nią sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych ?

Zdaniem Spółki zapłata świadczenia stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.p."). Nadto świadczenie to nie kwalifikuje się do negatywnego katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.p., a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 22, 33, 56 u.p.d.p. Świadczenie nie ma charakteru kary umownej ani odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy; ma charakter rekompensaty za uzyskanie korzystniejszych warunków Umowy, więc jego zapłata na rzecz Miasta nie mieści się w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. Art. 16 ust. 1 pkt 33 u.p.d.p. dotyczy zaś w szczególności art. 63 u.g.n., z którego wynika, że w razie niedotrzymania terminów zagospodarowania nieruchomości gruntowej, właściwy organ może ustalić w drodze decyzji administracyjnej dodatkową opłatę roczną w wysokości 10% wartości nieruchomości, na dzień ustalenia opłaty za pierwszy rok, która obciąża użytkownika wieczystego, niezależnie od opłat z tytułu użytkowania wieczystego. Skoro wpłata świadczenia nastąpiła w drodze wzajemnych ustaleń pomiędzy stronami umowy, nie zaś w drodze decyzji administracyjnej świadczenie nie stanowi opłaty rocznej, o której mowa w art. 63 ust. 3 u.g.n. i art. 16 ust. 1 pkt 33 u.p.d.p. nie ma zastosowania.

Spółka, odnosząc się do drugiego z pytań, wskazała, że świadczenie stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i w konsekwencji, powinno zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku/latach podatkowych, w którym Spółka osiągnie odpowiadający im przychód.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2013 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, powołując się w szczególności na art. 232-243 k.c, art. 62 i art. 63 ust. 1 u.g.n. oraz art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 33 u.p.d.p. Zdaniem Ministra Spółka nabywając aport w postaci prawa wieczystego użytkowania jako kolejny użytkownik wieczysty powinna mieć świadomość spoczywających na niej obowiązków związanych z nabyciem prawa, w szczególności w zakresie terminu zakończenia zabudowy. Zapisy umowy o oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste wiążą nie tylko podmiot, który ją zawarł, lecz i kolejnych użytkowników wieczystych. Spółka jako osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą w realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków winna zdawać sobie sprawę, że do realizacji zabudowania nieruchomości niezbędne są decyzja o warunkach zabudowy i pozwolenie na budowę. O ile brak odpowiednich decyzji i okoliczności związane z ich brakiem, które wpłynęły na niedotrzymanie terminów zabudowy nieruchomości mogły mieć znaczenie na gruncie u.g.n., o tyle w kwestii spełnienia przez ww. świadczenie przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., mogły być brane pod uwagę w kontekście należytej staranności. Spółka i Miasto wykorzystując cywilistyczną zasadę swobody umów w drodze wzajemnych uzgodnień, podpisały protokół, na podstawie którego Spółka miała uiścić dobrowolną opłatę w wysokości 10% wartości nieruchomości, co odpowiada wysokości opłaty dodatkowej za pierwszy rok przewidzianej w art. 63 ust. 3 u.g.n. Powyższe prowadzi do wniosku, że podpisanie Protokołu prowadziło do zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów świadczenia, które w istocie ma charakter opłaty dodatkowej wprost wyłączonej z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 pkt 33 u.p.d.p.

Minister Finansów wyjaśnił, że brak uznania wydatku za koszt podatkowy, bezprzedmiotowym czynił rozpatrywanie zagadnienia momentu rozpoznania ww. wydatku w koszty uzyskania przychodów.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dobrowolnej, jednorazowej opłaty poniesionej na rzecz Miasta.

2) art. 16 ust. 1 pkt 33 u.p.d.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że kwota dobrowolnego, jednorazowego świadczenia pieniężnego Spółki ma charakter opłaty dodatkowej za niezabudowanie bądź niezagospodarowanie gruntów w terminie wynikającym z przepisów u.g.n.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona indywidualną interpretację indywidualną Ministra Finansów.

Sąd I instancji zauważył, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną choćby jednym zdaniem nie odniósł się do argumentacji Spółki opierającej się na treści przepisów art. 16 ust. 1 pkt 22 i 56 u.p.d.p., w związku z czym doszło do naruszenia przepisów: art. 14c § 1 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p." i w związku z art. 14h O.p. i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W dalszej kolejności Sąd I stwierdził, że Ministra Finansów pominął istotną okoliczność płynącą z treści art. 63 u.g.n. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 33 u.p.d.p., a mianowicie, że tylko w sytuacji, gdy dojdzie do wydania decyzji administracyjnej, na mocy której zostanie ustalona dodatkowa opłata roczna w wysokości 10% wartości nieruchomości, na dzień ustalenia opłaty za pierwszy rok, która obciąża użytkownika wieczystego, możliwe będzie uznanie, że opłata ta nie stanowi kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 16 ust. 1 pkt 33 u.p.d.p. Tym samym nie wydanie przez właściwy organ decyzji administracyjnej, na mocy której dochodzi do ustalenia dodatkowej opłaty rocznej, niezależnej od opłat z tytułu użytkowania wieczystego, obciążającej użytkownika wieczystego, który nie dotrzymał terminów zagospodarowania nieruchomości gruntowej, powoduje, że świadczenie, które wynika z wzajemnych ustaleń stron umowy cywilnoprawnej nie może być uznane za opłatę roczną, o której mowa w art. 63 ust. 3 u.g.n. W związku z tym brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 33 u.p.d.p.

Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. wyjaśnił, że decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest kryterium celu poniesienia kosztu; niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku między kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze mające za cel osiągnięcie przychodów, to także te decyzje, które prowadzą do zmniejszenia ryzyka gospodarczego. W związku z tym podatkowe kwalifikowanie określonych kosztów, w rozpoznawanej sprawie dobrowolnej opłaty na rzecz Miasta, nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę specyfikę działań gospodarczych. Działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy eliminowaniu niebezpieczeństwa ich poniesienia. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde przedsięwzięcie, zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiódł Minister Finansów wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego:

- polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 33 u.p.d.p. poprzez niezasadne uznanie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednorazowej opłaty dobrowolnej, poniesionej na rzecz W.;

- polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 33 u.p.d.p. poprzez przyjęcie, że wskazana we wniosku strony przeciwnej opłata dobrowolna uiszczona na rzecz W. nie ma w istocie charakteru opłaty dodatkowej wprost wyłączonej z kosztów podatkowych w art. 16 ust. 1 pkt 33 u.p.d.p.

F., sp. z o. o. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Na wstępie należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 3532/13 rozstrzygał analogiczną kwestię prawną w odniesieniu do tożsamego stanu faktycznego. Sąd w składzie niniejszym ocenę prawną wyrażoną w wyroku z 10 marca 2016 r. co do zasady podziela. Wypada bowiem zauważyć i uwzględnić, że przedmiotem oceny jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do ..."wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat (w): S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę w odniesieniu do której, organ podatkowy nie jest uprawniony weryfikować stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.d.p. może być uznany tylko koszt poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", co determinuje stosowanie obiektywnej kwalifikacji pod kątem racjonalności wydatku: za koszty uzyskania przychodów należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i które nie zostały wymienione w art.16 ust. 1, a także, że wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega rozbieżności pomiędzy tym stanowiskiem a poglądem prawnym przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.p. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej. Nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy zawarte w skardze kasacyjnej stwierdzenia, że z treści zaskarżonego orzeczenia wprost wynika, iż ocena co do tego, jaki koszt jest celowy, może być całkowicie dowolna oraz że Sąd pierwszej instancji neguje, iż wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być ponoszone przez podatnika racjonalnie i celowo.

Istotne jest jednak, czego zdaje się nie dostrzegać autorka skargi kasacyjnej, że ocena, czy koszt realizuje cel określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., dokonywana być powinna nie z abstrakcyjnego lub na przykład urzędniczego punktu widzenia, ale z punktu widzenia konkretnego podmiotu zamierzającego osiągnąć przychód, w tym w szczególności podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Dopiero z tej perspektywy możliwe jest obiektywne stwierdzenie, czy dany wydatek, poniesiony w konkretnych okolicznościach i w tych okolicznościach rozpatrywany i oceniany, może być uznany za gospodarczo racjonalny, poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Celowość wydatku, o jakiej mowa w przywołanym przepisie, podlega zatem ocenie z punktu widzenia zasad rozsądnego prowadzenia działalności gospodarczej. Na ten aspekt oceny ponoszonych przez podatnika wydatków zwracał wielokrotnie uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, nie tylko w uchwale z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 (pkt 9.7 uzasadnienia), ale także na przykład w wyrokach: z 24 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 33/10, z 11 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2298/11, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2250/13.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że rację ma Sąd pierwszej instancji zwracając uwagę na dynamiczny, zmienny charakter procesów gospodarczych oraz realizowanie przez podmioty gospodarcze określonych strategii, opartych na ekonomicznych analizach i kalkulacjach. Działania te nie zawsze przynoszą oczekiwane rezultaty, co nie oznacza, że w ich ramach koszty nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i że nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W tym sensie jako nietrafne ocenić zatem należy twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że kosztów ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej nie można nakładać na Skarb Państwa, gdyż stanowi ono nieuprawnione uogólnienie, sprzeczne zresztą z zawartą również w skardze kasacyjną tezą o konieczności dokonywania indywidualnej oceny racjonalności i celowości każdego wydatku.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy niniejszej przypomnieć należy, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą, a przedmiotem tej działalności było, między innymi, zabudowywanie gruntów w celu sprzedaży lokali we wzniesionych budynkach. W tym też celu skarżąca nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu z upływającymi terminami jego zagospodarowania zgodnie z umową, a następnie wystąpiła o przedłużenie tych terminów, natomiast po otrzymaniu odpowiedzi odmownej przystąpiła do negocjacji, w wyniku których, między innymi, zobowiązała się uiścić opłatę dobrowolną, a w zamian uzyskała przedłużenie terminów, o których mowa wyżej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, uiszczenie przedmiotowej opłaty dobrowolnej, powiązane z przedłużeniem terminów na zagospodarowanie nieruchomości w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, zapewniało skarżącej warunki do prawidłowego prowadzenia tej działalności. W przypadku zaś podmiotu, który uzyskuje przychody z działalności gospodarczej, wydatek poniesiony w takim celu należy uznać za wydatek w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Zabieganie o zachowanie (zabezpieczenie) źródła przychodów polega bowiem nie tylko na bezpośrednim przeciwdziałaniu jego utracie lub uszczerbkowi rozumianym dosłownie, wręcz fizycznie, jak to przyjmuje autorka skargi kasacyjnej, ale także na zapewnieniu właściwych, racjonalnych gospodarczo warunków istnienia i funkcjonowania tego źródła.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 33 u.p.d.p. kwot dodatkowych opłat rocznych za niezabudowanie bądź niezagospodarowanie gruntów w określonym terminie, wynikającym z przepisów o gospodarce nieruchomościami. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej wynika, że opłata dobrowolna została uiszczona nie w zamian za odstąpienie przez właściwy organ od wymierzenia dodatkowej opłaty rocznej za niezabudowanie w określonym terminie gruntu pozostającego w użytkowaniu wieczystym, ale w związku z zawarciem porozumienia, w którym, między innymi, uzgodniono wyznaczenie nowych terminów na zabudowanie gruntu. Nominalnie więc ten stan faktyczny nie odpowiada hipotezie analizowanej normy prawnej. W konsekwencji Sąd I instancji ma rację twierdząc, że świadczenie, które wynika z wzajemnych ustaleń stron umowy cywilnoprawnej nie może być uznane za opłatę roczną.

Przedstawione wyżej rozważania należy jednak uzupełnić następującymi uwagami. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, "Prawo i Podatki", nr 8, 2013, s. 18-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13). Funkcja ochronna interpretacji indywidualnej ma miejsce wówczas tylko, gdy zachodzi zgodność pomiędzy stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku a rzeczywistym stanem faktycznym sprawy. Podkreślić należy, że to zainteresowany jest obowiązany i odpowiedzialny za poprawność przedstawionego stanu faktycznego/zdarzania przyszłego. Związanie stanem faktycznym w postępowaniu interpretacyjnym nie wyklucza odmiennej oceny tego stanu faktycznego w toku postępowania podatkowego i wynikających z tego ewentualnych skutków podatkowych.

W kontekście powyższych uwag należy zauważyć, że pobieżna tylko analiza, która z przyczyn wyżej wskazanych, nie może mieć wpływu na wynik tej sprawy, wskazuje, że ustalona przez strony w aneksie do umowy opłata dobrowolna w istocie może budzić wątpliwości co do swego rzeczywistego charakteru. Z opisanego stanu faktycznego wynika bowiem, że zasadnicze elementy charakteryzujące dodatkową opłatę roczną w ustawie o gospodarce nieruchomościami są zbieżne z zasadniczymi ustaleniami zawartymi w porozumieniu pomiędzy Spółką a Miastem. Jedyna istotna różnica dotyczy formy nałożenia na Spółkę obowiązku uiszczenia tej opłaty. Warto zatem zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 33 u.p.d.p. stanowi, że nie stanowi kosztu uzyskania przychodów kwota dodatkowych opłat rocznych za niezabudowanie bądź niezagospodarowanie gruntów w określonym terminie, wynikającym z przepisów o gospodarce nieruchomościami, nie zastrzegając, że kwota ta ma wynikać z decyzji. Sygnalizowana kwestia wykracza jednak poza zakres niniejszego postępowania, stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw aby w tej materii wyrażać wiążące stanowisko. Jej ewentualne rozstrzygnięcie powinno nastąpić w toku postępowania podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt 2 i art.205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 18 ust.1 pkt 2 lit.a i pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.461 ze zm.).