Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 11/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Gmina wykonując za pośrednictwem założonej przez nią szkoły publicznej i działającej w tej szkole rady rodziców czynności polegające na organizowaniu i finansowaniu ze środków pochodzących z dobrowolnych składek ogółu rodziców uczniów szkoły wycieczek, obozów, kolonii, wyjść do teatru lub kina, imprez szkolnych, wręczaniu upominków okolicznościowych czy nagród na zakończenie roku szkolnego, nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT i czynności te nie powinny być wykazywane w składanych przez nią skonsolidowanych deklaracjach VAT.

Powyższe czynności nie mają charakteru odpłatnego w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i mieszczą się w przewidzianym w art. 7 ust.1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym zadaniu własnym – edukacji publicznej, które zostało nałożone na Gminę przepisami obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej interpretacji ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

TEZY

Gmina wykonując za pośrednictwem założonej przez nią szkoły publicznej i działającej w tej szkole rady rodziców czynności polegające na organizowaniu i finansowaniu ze środków pochodzących z dobrowolnych składek ogółu rodziców uczniów szkoły wycieczek, obozów, kolonii, wyjść do teatru lub kina, imprez szkolnych, wręczaniu upominków okolicznościowych czy nagród na zakończenie roku szkolnego, nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT i czynności te nie powinny być wykazywane w składanych przez nią skonsolidowanych deklaracjach VAT.

Powyższe czynności nie mają charakteru odpłatnego w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i mieszczą się w przewidzianym w art. 7 ust.1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym zadaniu własnym – edukacji publicznej, które zostało nałożone na Gminę przepisami obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej interpretacji ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 28 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 689/17 w sprawie ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 689/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi Gminy Miejskiej S. (dalej Gmina), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z 16 maja 2017 r., Gmina przedstawiła stan faktyczny podając, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje zadania publiczne. Gmina podkreśliła, że działając między innymi na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty tworzy jednostki budżetowe, w tym jednostki oświatowe, w których działają rady rodziców.

2.2. Gmina wyjaśniła, że rada rodziców dysponuje środkami finansowymi pochodzącymi z dobrowolnych składek ogółu rodziców uczniów szkoły. Rada rodziców wydatkuje te środki na cele dydaktyczne, wychowawcze lub opiekuńcze dla uczniów szkoły, takie jak wycieczki, obozy, kolonie, wyjścia do teatru lub kina, imprezy szkolne, upominki okolicznościowe czy nagrody na zakończenie roku szkolnego.

Podkreśliła także, że rada rodziców na podstawie własnych decyzji, przekazuje konkretne środki pochodzące ze składek na konkretne zadania i to rodzice, a nie organy szkoły decydują na co przeznaczyć składki zebrane przez rodziców. Rada rodziców – jak zaznaczyła – niejednokrotnie dysponuje wydzielonym rachunkiem pomocniczym przy rachunku bankowych szkoły, a przepływy finansowe na tym rachunku nie są uwzględniane w sprawozdaniu finansowym danej jednostki budżetowej, ani też żadnej innej jednostki Gminy.

2.3. Gmina, uzupełniając opis stanu faktycznego wymieniła przykładowe czynności podejmowane przez radę rodziców, wyjaśniając, że część z nich jest wykonywana odpłatnie, a część nieodpłatnie. Wskazała jednocześnie, że zawarte we wniosku pytanie dotyczy usług lub towarów o zindywidualizowanym charakterze. Wszystkie czynności są świadczone przez radę rodziców wyłącznie na rzecz uczniów, a stronami odpłatnego świadczenia są uczniowie lub ich rodzice oraz rada rodziców. Podkreśliła, że celem działalności rady rodziców nie jest osiągnięcie zysku.

2.4. Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zadała następujące pytanie:

"Czy czynności wykonywane przez radę rodziców, jeśli w ujęciu przedmiotowym spełniają definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, powinny być wykazywane przez Gminę w skonsolidowanych deklaracjach na podatek VAT?"

2.5. W stanowisku własnym Gmina przyjęła, że czynności wykonywane przez radę rodziców, jeśli w ujęciu przedmiotowym spełniają definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, nie powinny być wykazywane przez nią w skonsolidowanych deklaracjach na podatek VAT.

W uzasadnieniu Gmina wskazała, że ze swojego charakteru czynności rady rodziców nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) i w tym kontekście nie można powiedzieć, że na gruncie ustawy o VAT czynności te powinny być uwzględniane w rejestrach Gminy.

Gmina zaznaczyła, że nawet gdyby przyjąć, że działalność taka mogłaby stanowić działalność gospodarczą (z czym się nie zgadza), to nie można twierdzić, że jest to działalność wykonywana przez nią samodzielnie.

3. Interpretacja indywidualna.

3.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także organ interpretacyjny) w interpretacji z 6 czerwca 2017 r. stwierdził, że stanowisko własne Gminy jest nieprawidłowe.

3.2. W uzasadnieniu organ interpretacyjny, analizując przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm. dalej ustawa o systemie oświaty), zaznaczył, że rada rodziców utworzona na podstawie art. 53 tej ustawy nie jest samodzielnym podmiotem działającym w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Funkcjonuje przy szkole i działa w imieniu szkoły oraz na rzecz szkoły, w której została powołana. Tym samym nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

Organ interpretacyjny, nawiązując do pojęcia podatnika podatku od towarów i usług oraz do przyjętej w ustawie o VAT definicji działalności gospodarczej, stwierdził, że ponieważ opisane we wniosku odpłatne czynności wykonywane są przez radę rodziców wielokrotnie i w okolicznościach noszących znamiona działalności gospodarczej, to Gmina działająca za pośrednictwem szkoły działa w tym zakresie w charakterze podatnika, o którym stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W rezultacie czynności wykonywane przez radę rodziców – spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju – powinny być wykazywane przez Gminę w skonsolidowanych deklaracjach dla podatku VAT.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

4.1. Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której zarzuciła naruszenie:

4.1.1. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji uznanie, że czynności wykonywane przez radę rodziców są czynnościami wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym powinny zostać ujęte w skonsolidowanych deklaracjach Gminy na podatek VAT;

4.1.2. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Gmina jest podatnikiem podatku VAT, w odniesieniu do czynności wykonywanych przez Radę rodziców, podczas gdy działania Gminy wobec Rady rodziców cechują się niewystarczającą samodzielnością, która umożliwiałaby stwierdzenie, że Gmina wykonuje w tym zakresie działalność gospodarczą samodzielnie.

4.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylając zaskarżoną interpretację wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Podatnikiem – jak zaznaczył – może być każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności.

5.2. W podanym wyżej kontekście Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rada rodziców nie nosi cech jakiekolwiek "samodzielności", która niezależnie od formy organizacyjno-prawnej potencjalnie mogłaby ją statuować w gronie podatników. Powołując się na treść art. 53 ust. 1 ustawy w związku z art. 54 i art. 53 ust. 8 tej ustawy zwrócił uwagę na to, że rada rodziców nie posiada zdolności sądowej, osobowości prawnej, nie podlega również wpisowi do określonego rejestru nie jest także jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Ponadto w ustawodawstwie brakuje właściwego zespołu przepisów określających zakres praw i obowiązków rady rodziców, a stanowiących o jej organizacyjnej odrębności i samodzielności.

Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że cel dla jakiego powołuje się radę rodziców, w żadnym razie nie ma związku z jej jakimkolwiek zarobkowym charakterem, czy choćby ukierunkowaniem działalności na zysk. Ma ona bowiem charakter wyłącznie opiniodawczy i wspiera szkołę w zadaniach oświatowych (ale w żadnej mierze nie decyzyjnym), nawet jeśli przekazuje dzieciom pomoce szkolne czy też bilety do kina z zebranych przez rodziców składek, to te działania nie mają celu zarobkowego. Jeśli przy użyciu środków ze składek rodzicielskich organizuje szkolną imprezę kulturalną, wycieczkę dla dzieci, konkurs czy pokazy naukowe, to zawsze są to działania mające na celu wspieranie edukacji dzieci, ich rozwój, są kierowane do dzieci (nie do jakiegokolwiek kontrahenta), zawsze będą działania łączące się i mające na celu wsparcie danej jednostki oświatowej (szkoły, przedszkola) w realizowaniu jej celów dydaktyczno – oświatowych.

Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę na to, że fundusze ze składek rodziców czy też z innych źródeł, jakie rada rodziców uprawniona jest gromadzić zawsze mają wspierać cele statutowe szkoły (art. 54 ust. 8 ustawy o systemie oświaty). Odnotował także, że dopiero w stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2017 r., wraz z wejściem w życie ustawy Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59), rada rodziców została uprawniona do posiadania rachunku bankowego dla gromadzenia na nim funduszy przez nią pozyskanych (art. 84 § 7 tej ustawy), co tym bardziej potwierdzało fakt, że w stanie prawnym, w którym została wydana skarżona do sądu interpretacja, rada rodziców takiego uprawnienia nie posiadała, a tym samym przesądzało o jej niesamodzielnym charakterze i niezarobkowym profilu działalności.

5.3. Sąd pierwszej instancji nie podzielając poglądu organu interpretacyjnego, że bez znaczenia dla uznania rady rodziców, jako podatnika podatku od towarów i usług jest cel działania rady czy też rezultat działania, zwrócił uwagę na brak zarobkowego celu działania rady rodziców, kierowanie tych działań jedynie do uczniów, wychowanków placówki. Te okoliczności – jak zaznaczył – są czynnikami przesadzającymi o tym, że rady rodziców nie można traktować jako podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, bo jej działalność – wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego – nie nosi znamion działalności gospodarczej.

W konkluzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak jest przesłanek dla których Gmina z tytułu czynności wykonywanych przez radę rodziców mogłaby zostać uznana za podatnika VAT – a w konsekwencji – że czynności wykonywane przez radę rodziców powinny być wykazywane przez Gminę w skonsolidowanych deklaracjach na podatek VAT.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. zwana dalej " ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie:

6.2.1 przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 1 w związku z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez uchylenie przez Sąd pierwszej instancji interpretacji indywidualnej na podstawie zarzutu, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, przez błędną ich wykładnię, podczas gdy Sąd nie wskazał konkretnych przepisów prawa materialnego, które organ interpretacyjny miał naruszyć, ani na czym naruszenia oraz błędna ich wykładnia miały polegać, a dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia przepisów jest zbieżna z wykładnią Sądu, tym samym skarga powinna być oddalona,

6.2.2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania tych przepisów polegającą na przyjęciu, że brak jest przesłanek, dla których Gmina, z tytułu czynności wykonywanych, przez radę rodziców, mogłaby zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, że czynności wykonywane przez radę rodziców winny być wykazane przez Gminę w skonsolidowanych deklaracjach podatku VAT.

6.3. Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), ustalił, że skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

7.2. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego w pkt 6.2.1. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 1 w związku z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zauważa, że wytknięte w nim uchybienia polegające na niewskazaniu przez Sąd pierwszej instancji "konkretnych przepisów prawa materialnego, które organ interpretacyjny miał naruszyć, ani na czym naruszenia oraz błędna ich wykładnia miały polegać" nie były uzasadnione.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację, przyjął w konkluzji, że "(...) przyznać należy rację skarżącej, że brak jest przesłanek, z powodu których Gmina, z tytułu czynności wykonywanych przez Radę rodziców, mogłaby zostać uznana za podatnika VAT – a w konsekwencji – że czynności wykonywane przez Radę rodziców winny być wykazywane przez Gminę w skonsolidowanych deklaracjach na podatek VAT". Podkreślił następnie, że "W tym stanie rzeczy sąd stwierdza, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię" (str. 10 – 11 uzasadnienia wyroku". Przywołana wyżej ocena została poprzedzona wskazaniem przepisów art. 5 ust. 1 pkt oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, z czego wnioskować można, że te przepisy zostały naruszone przez błędną ich wykładnię.

Przytoczone wyżej fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzą, że stosownie do art. 153 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w uzasadnieniu wyroku została przedstawiona ocena prawna zaskarżonej interpretacji oraz wskazania co do dalszego postępowania. Sformułowane zatem w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 141 § 1 w związku z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

7.3. Nie był także usprawiedliwiony podniesiony w pkt 6.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Kwestia braku własnej podmiotowości podatkowej rady rodziców, jako podatnika podatku od towarów i usług jest oczywista i – jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej – przyjęte w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz stanowisko organu interpretacyjnego jest tożsame.

Przypomnieć tylko należy, że kwestię, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług: gmina, czy jej jednostka budżetowa, rozstrzygnęła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 – treść dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), w której wyjaśniono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanej wyżej uchwale potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE, który w wyroku z 29 września 2015 r., C-276/14, stwierdził, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

7.4. Kwestią sporną na gruncie rozpoznawanej sprawy jest natomiast to, czy Gmina, wykonując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty (szkół publicznych i działających w tych szkołach rad rodziców), czynności polegające na wydatkowaniu środków finansowych pochodzących z dobrowolnych składek ogółu rodziców uczniów szkoły na "cele dydaktyczne, wychowawcze lub opiekuńcze dla uczniów szkoły, takie jak wycieczki, obozy, kolonie, wyjścia do teatru lub kina, imprezy szkolne, upominki okolicznościowe czy nagrody na zakończenie roku szkolnego", realizuje te czynności, jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czy też w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT, lecz jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT.

Odnotować w tym miejscu należy, że wprawdzie we wniosku o wydanie interpretacji Gmina nie zajęła wprost stanowiska w podanym wyżej zakresie, tj. czy wykonując powyższe czynności działa jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania własne w zakresie edukacji, to to jednak wyraźnie podkreśliła, że "wszystkie działania rady rodziców, z uwagi na ograniczenia prawne wynikające z ustawy o systemie oświaty, nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej" i że "(...) działalność rady rodziców ma charakter pomocniczy i incydentalny w stosunku do działalności edukacyjnej samej szkoły" (str. 3-4 wniosku).

W realiach rozpoznawanej sprawy, mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, w sytuacji gdy Gmina w stanowisku własnym konsekwentnie prezentowała pogląd, że "czynności wykonywane przez radę rodziców nie są wykonywane przez nią, jako podatnika w ramach działalności gospodarczej", obowiązkiem organu interpretacyjnego była ocena tego stanu faktycznego także w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny przytoczył w zaskarżonej interpretacji treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i podkreślił, że jednostki samorządu terytorialnego – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują, jako organ władzy publicznej i że dotyczy to wszelkich działań gminy w zakresie realizacji zadań własnych wynikających z przepisów ustawy o samorządzie gminnym. Wówczas – jak zaznaczył – nie są one uznawane za podatników, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (str. 7 interpretacji).

Jednakże w dalszej części interpretacji, poza przytoczeniem jakie usługi świadczy rada rodziców na rzecz dzieci oraz koncentrując się na tym, że "odpłatne czynności wykonywane są przez radę rodziców wielokrotnie i w okolicznościach noszących znamiona działalności gospodarczej", uchylił się od oceny, czy z uwagi na ich charakter i cel mogą one być kwalifikowane, jako usługi edukacyjne lub jako usługi ściśle związane ze świadczonymi przez szkołę publiczną usługami w zakresie kształcenia i wychowania dzieci. Ponadto popadł w wewnętrzną sprzeczność przyjmując, że te usługi świadczy rada rodziców, podczas, gdy usługi te świadczy Gmina za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej, tj. szkoły publicznej, w której działa rada rodziców, która reprezentuje ogół rodziców uczniów.

W realiach rozpoznawanej sprawy obowiązkiem organu interpretacyjnego było wyjaśnienie, czy opisane we wniosku czynności polegające na wydatkowaniu środków finansowych pochodzących z dobrowolnych składek ogółu rodziców uczniów szkoły na "cele dydaktyczne, wychowawcze lub opiekuńcze dla uczniów szkoły, takie jak wycieczki, obozy, kolonie, wyjścia do teatru lub kina, imprezy szkolne, upominki okolicznościowe czy nagrody na zakończenie roku szkolnego" mieszczą się w ramach zadań własnych gminy polegających, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.), na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących edukację publiczną.

7.5. Przy ocenie charakteru czynności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji nie można było pominąć, że gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Istotne było także to, że – jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym – działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

Powyższe oznacza, że gmina, jako podmiot prawa publicznego, może – w świetle ustawy o samorządzie gminnym – działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym.

7.6. Z przywołanego już art. 7 ust.1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących edukację publiczną.

W świetle obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej interpretacji ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016 r., poz. 1943), jednostki samorządu terytorialnego mogły zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne, a zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych oraz gimnazjów, należało do zadań własnych gmin (art. 5 ust. 3 i 5).

Art. 21a powołanej wyżej ustawy nakładał na gminę obowiązek tworzenia optymalnych warunków realizacji działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej. Działania te dotyczyły efektów w zakresie kształcenia, wychowania i opieki oraz realizacji celów i zadań statutowych, organizacji procesów kształcenia, wychowania i opieki, tworzenia warunków do rozwoju i aktywności uczniów, współpracy z rodzicami i środowiskiem lokalnym oraz zarządzania szkołą lub placówką (ust. 2).

W art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty przyjęto natomiast, że podstawowymi formami działalności dydaktyczno – wychowawczej szkoły, oprócz obowiązkowych zajęć edukacyjnych (pkt 1), były także zajęcia rozwijające zainteresowania i uzdolnienia uczniów (pkt 6) oraz inne niż wymienione w ust. 1 i 1a zajęcia edukacyjne (ust. 3). Zajęcia te organizował dyrektor szkoły, za zgodą organu prowadzącego szkołę i po zasięgnięciu opinii rady pedagogicznej i rady rodziców.

W podanym wyżej kontekście realizowane przez Gminę za pośrednictwem szkoły publicznej i działającej w tej szkole, na podstawie art. 53 i 54 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty rady rodziców, cele dydaktyczne, wychowawcze lub opiekuńcze dla uczniów szkoły, polegające na organizowaniu i finansowaniu ze środków pochodzących z dobrowolnych składek ogółu rodziców uczniów szkoły wycieczek, obozów, kolonii, wyjść do teatru lub kina, imprez szkolnych, wręczaniu upominków okolicznościowych czy nagród na zakończenie roku szkolnego, mogły być kwalifikowane bądź wprost jako usługi edukacyjne, bądź jako usługi ściśle związane ze świadczonymi przez szkołę publiczną usługami w zakresie kształcenia i wychowania, a więc że w ten sposób Gmina realizował zadanie własne przewidziane w art. 7 ust.1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym.

Działania te wprawdzie nie były wprost zajęciami edukacyjnymi, ale miały na celu między innymi tworzenie warunków do rozwoju i aktywności uczniów i współpracę z rodzicami, a więc były podejmowane w wykonaniu obowiązku nałożonego na gminę w art. 21a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

7.7. O "edukacyjnej" i w konsekwencji publicznoprawnej kwalifikacji wspomnianych usług nie przesądzało to, że mogły się one wiązać z eksponowaną w skardze kasacyjnej ich "odpłatnością".

Przede wszystkim mieć należy na uwadze, że z samej treści art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wynika jednoznacznie, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają opłaty w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Decydujący bowiem jest w tym przypadku publicznoprawny, a nie cywilnoprawny charakter działania tych podmiotów w ramach podejmowanych czynności.

Ponadto w szeregu orzeczeniach (por. wyroki w sprawach: C-498/99, C-16/93, C-89/81, czy C-154/80), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyjaśnił, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W wyroku z 29 października 2015 r., C-174/14 Trybunał wyjaśnił z kolei, że "możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy".

7.8. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że Gmina wyjaśniła w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji na czym polegała "odpłatność" usług lub dostaw, podkreślając, że część z nich miała charakter zindywidualizowany, a część nie. Ponadto (co pominięto w wydanej interpretacji) Gmina podkreślała, że rada rodziców dysponuje środkami pochodzącymi ze składek ogółu rodziców – uczniów szkoły i na podstawie własnych decyzji przekazuje środki pieniężne ze składek na konkretne zadania.

Nie sposób w tej sytuacji, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, dopatrzeć się "odpłatności" usług lub dostaw świadczonych przez Gminę za pośrednictwem szkoły i rady rodziców. Pomijając edukacyjny charakter tych usług, w zaskarżonej interpretacji w żaden sposób nie wyjaśniono czy i jako jaki stosunek cywilnoprawny istnieje pomiędzy usługodawcą (tu Gminą, która działa za pośrednictwem szkoły i działającej w tej szkole rady rodziców), a usługobiorcami (uczniami szkoły) i czy w ramach tego stosunku prawnego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych oraz czy świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy.

7.8. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, był nieuzasadniony.

Gmina wykonując za pośrednictwem założonej przez nią szkoły publicznej i działającej w tej szkole rady rodziców czynności polegające na organizowaniu i finansowaniu ze środków pochodzących z dobrowolnych składek ogółu rodziców uczniów szkoły wycieczek, obozów, kolonii, wyjść do teatru lub kina, imprez szkolnych, wręczaniu upominków okolicznościowych czy nagród na zakończenie roku szkolnego, nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT i czynności te nie powinny być wykazywane w składanych przez nią skonsolidowanych deklaracjach VAT.

Powyższe czynności nie mają charakteru odpłatnego w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i mieszczą się w przewidzianym w art. 7 ust.1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym zadaniu własnym – edukacji publicznej, które zostało nałożone na Gminę przepisami obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej interpretacji ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

7.9. Z przedstawionych wyżej przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną, ponieważ podniesione w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione.