Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 774/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, WSA Jadwiga Pastusiak, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012r. sprawy ze skargi Z. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Z. Ż. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 grudnia 2007r. określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2003 r. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie materiału dowodowego uzyskanego w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego ustalił, że podatnik dokonywał w 2003 r., zarówno zakupu komponentów paliwowych, oleju opałowego jak i sprzedaży zblendowanego oleju napędowego nieokreślonym odbiorcom, nie wykazał przy tym tych transakcji w rejestrach zakupu i sprzedaży, jak również nie rozliczył ich w deklaracjach VAT-7.

Zakup oleju opałowego i komponentów dokumentowany był fakturami wystawianymi na inne podmioty gospodarcze. Natomiast w celu ukrycia faktu mieszania paliw i sprzedawania jako olej napędowy podatnik wystawiał faktury nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży.

W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej "ustawy o VAT"), a także szeregu przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej. Zakwestionowano przy tym wartość dowodową dokumentów na których oparto zaskarżoną decyzję tzn. wyjaśnień podejrzanych i świadków złożonych w postępowaniu karnym wnosząc równocześnie o powtórzenie dowodu z przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 maja 2008 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uznał przy tym poczynione przez niego ustalenia za prawidłowe. Podkreślił, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, miał pełne prawo oprzeć się na materiałach zgromadzonych w postępowaniach karnych prowadzonych zarówno przez Policję jak i Prokuraturę. Zaakcentował znaczenie opinii biegłego Sądu Okręgowego oraz zeznań świadka R. Ł., na którego wystawiane były puste faktury, oraz K. D., który przewoził produkty naftowe na prośbę podatnika i dostarczał je w inne miejsce, niż wynikało to z faktur i listów przewozowych.

Organ odwoławczy przesłuchał także wnioskowanych przez podatnika świadków A. G. i B. P. oraz samego podatnika, których zeznaniom, po dokonaniu ich swobodnej oceny, nie dano jednak wiary, gdyż pozostawały w sprzeczności z zeznaniami innych świadków, oraz pozostałymi materiałami dowodowymi.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ stwierdził, że podatnik naruszył art. 2 ust 1, art. 15 ust 1 oraz art. 27 ust 4 ustawy o VAT.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono naruszenie art. 10 ust. 2 oraz art. 19 ust 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zawyżenie podatku należnego i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w związku z tym określenie zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatek został zadeklarowany w prawidłowej wysokości.

Podniesiono uchybienie zasadom postępowania podatkowego wyrażonym art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, art. 191 tej ustawy poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz w art. 123 § 1 powyższej ustawy poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym.

Podatnik podkreślił, że analiza materiału dowodowego - wbrew wywodom organów podatkowych - nie potwierdza, iż dokonywał on mieszania komponentów, fałszowania dokumentów i w konsekwencji niepodatkowanego obrotu paliwami. Ustalenia poczynione zostały de facto wyłącznie na podstawie materiału dowodowego zebranego bez czynnego udziału podatnika.

Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 366/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Z. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 maja 2008 r w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. W ocenie tego Sądu organ odwoławczy, który wydał zaskarżoną decyzję w sposób należyty ustalił stan faktyczny sprawy. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowego umożliwiło natomiast prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do przedstawionej w toku postępowania sądowego kserokopii protokołu przesłuchania świadka K. D. stwierdzono, że rolą sądu jest tylko ocena, czy przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. Natomiast powyższy dowód nie był znany organom podatkowych w chwili wydawania decyzji, stąd też nie mógł mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Z tych względów dowód ten nie może wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Skarżący zaskarżył powyższy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2010 r., uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok, uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) – dalej "P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z dokumentu mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Za nieuzasadniony Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa w związku z naruszeniem art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadniony uznał prezentowany przez skarżącego pogląd, iż materiały zebrane w postępowaniach karnych, następnie wykorzystywane w postępowaniu podatkowym, nie mogą zastępować dowodu z zeznań świadków, którego przeprowadzenia wymaga zagwarantowanie stronie prawa do czynnego udziału w przesłuchaniu. Sąd wskazał, że art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza wprost możliwość przeprowadzenia takiego dowodu. Nie jest to przy tym dowód ze świadków ale z dokumentu i to o charakterze urzędowym. Ordynacja podatkowa nie przewiduje zatem zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Dlatego organ nie ma obowiązku ponawiania z urzędu dowodów z zeznań świadków lub stron uprzednio już przesłuchanych w innym postępowaniu. Nie ogranicza to jednak zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, gdyż może ona złożyć wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań poszczególnych osób, które przesłuchano już w sprawie karnej. W omawianej sprawie wniosek taki nie został jednak zgłoszony. Natomiast materiały zgromadzone w toku postępowania karnego zostały prawidłowo włączone do postępowania kontrolnego, a dowód ten został oceniony łącznie z innymi stwierdzonymi w sprawie okolicznościami.

Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 517/10, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, iż ujawnienie w toku postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym nowego dowodu, który istniał w dniu wydania decyzji, ale nie był znany organowi, który wydał decyzję, musi być zawsze oceniane w świetle naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe na rozprawie w dniu 29 października 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dopuścił dowód: z dokumentu - protokołu z zeznań K. D. złożonego przez skarżącego przy piśmie z dnia 6 listopada 2008 r. na okoliczność, że zeznania, na których oparł się organ podatkowy nie są zgodne z prawdą oraz złożonego na rozprawie dokumentu w postaci poświadczonego za zgodność z oryginałem wyciągu z protokołu rozprawy przed Sądem Rejonowym w postępowaniu karnym zawierającego zeznania tego świadka złożone przed tym Sądem. Kontrola sądowodadministracyjna zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych dowodów prowadzi do wniosku, iż organy podatkowe z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie przeprowadziły wszelkich dostępnych dowodów na istotne w sprawie okoliczności faktyczne sprawy (rzeczywistego obrotu produktami naftowymi), w szczególności oparły się na dowodzie z zeznań świadka K. D., złożonym w postępowaniu przed organami ścigania, podczas gdy świadek ten składał zeznania także w dniu 3 lipca 2007r., a więc przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a zeznania te, z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zostały w ogóle poddane ocenie organów podatkowych, co do ich znaczenia i wiarygodności.

Sąd wskazał, iż ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe przeprowadzą dowód także z ww. dokumentu i podejmą decyzję o ew. konieczności bezpośredniego przesłuchania tego świadka w konfrontacji z zebranymi w toku postępowania materiałami dowodowymi (zeznaniami innych świadków, dokumentacją podatkową skarżącego i innymi dokumentami), i dokonają oceny tych zeznań w zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym, Sąd stwierdził, że niezasadne są zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się przy dokonywaniu ustaleń faktycznych w znacznej mierze na materiałach zebranych w postępowaniach karnych, gdyż ich włączenie i późniejsza ocena przeprowadzona została w sposób zgodny z prawem.

Rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zobowiązania podatnika za poszczególne miesiące 2003 r. nie uległy przedawnieniu, bowiem bieg ich przedawnienia został przerwany w dniu 29 lutego 2008 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony.

Kierując się stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wyrażonym w wyroku z dnia 12 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 517/10, organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy sprawy o materiały uzyskane z Sądu Okręgowego IV Wydział Karny, stanowiące część akt postępowania w sprawie karnej sygn. akt (...), które włączył do prowadzonego postępowania postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2011 r. W oparciu o powyższe materiały jak też materiały dowodowe uzyskane z akt śledztwa (...), (...) prowadzonego m.in. przeciwko Z. Ż., wyłączone w dniu 25 czerwca 2007r. ze sprawy (...) oraz materiały wyłączone w dniu 11 lipca 2007 r. z akt (...) do odrębnego prowadzenia pod numerem (...), a także dotyczące postępowania w sprawie karnej sygn. akt (...), organ odwoławczy uznał, iż brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji.

Organ stwierdził, że z materiałów otrzymanych z Prokuratury Apelacyjnej II Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej wynika, że Z. Ż. w 2003 r. kupował oleje bazowe, olej opałowy lekki A., kondensat gazu naturalnego (gazolina) i pirokondensat hydrostabilizowany na faktury wystawione na inne podmioty gospodarcze.

Pirokondensat hydrostabilizowany oraz oleje bazowe kupował na firmę "A." R. Ł. od firmy B. L. Z. G. N. Powyższe potwierdziły zeznania świadków: R. Ł., a także przesłuchani w charakterze podejrzanych: L. Z. oraz A. Z.

Oleje bazowe kupował na firmę "A." R. Ł. oraz A. Spółka z o.o. w L. od firmy P. spółka z o.o. w P., co potwierdziły zeznania świadków: R. Ł., Z. R., K. G.

Olej bazowy Slavol OB 300 kupował na firmę D. Spółka z o.o. K. od firmy A. s.c. L. Z. G. N. Powyższe wynika z dowodów wydania nr [...] i nr [...] wystawionych przez N. Spółka z o.o. B. nr 13 Z., a także z zeznań przesłuchanego w dniu 17 czerwca 2005 r. w charakterze podejrzanego L. Z.

Oleje bazowe kupował na firmę R. Spółka z o.o. w L., której prezesem zarządu był R. Ł., od firmy P. Spółka z o.o. Powyższe wynikało z upoważnień do odbioru wystawionych przez P. na konkretnych kierowców z Bazy Paliw nr (...) w Z. Oleje odbierali: Z. Ż., Z. R. oraz G. P. Nadto okoliczności te potwierdzili przesłuchani w charakterze świadka Z. R. i R. Ł.

Kondensat gazu naturalnego kupował na firmę "E." Ł. R. od firmy P. "O." Spółka z o.o. Odbioru zakupionego kondensatu gazu naturalnego dokonywał pracownik Z. Ż. – Z. R. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zeznaniach świadków: Z. R. oraz R. Ł.

Olej opałowy lekki Ekoterm Plus kupował na firmę R. Spółka z o.o. od firmy P. S.A. (Baza Magazynowa nr 51 w L.). Powyższe potwierdzają zeznania świadków: R. Ł. i D. R.

Olej opałowy lekki E. kupował na firmę P. "C." W. C. od firmy P. S.A. (Baza Magazynowa nr 51 w L.). Okoliczności te wynikają z zeznań świadka W. C.

Kondensat gazu naturalnego (gazolinę) kupował na firmę S. Spółka z o.o. od S., J. i R. N., G. Wynika to z zeznań świadków: J. N. i K. D.

Ponadto w zakresie prowadzonej przez podatnika sprzedaży organ stwierdził przypadki sprzedaży paliw na faktury nie dokumentujące rzeczywistego przebiegu transakcji tzw. "puste faktury" na rzecz następujących firm: P. "E." R. Ł. oraz "R." Spółka z o.o. Powyższe potwierdzają zeznania świadka R. Ł.

W ocenie organu odwoławczego wskazane wyżej dowody potwierdzają nabycie przez podatnika komponentów paliwowych.

Natomiast ustalenia stanu faktycznego w zakresie faktu mieszania komponentów paliwowych oraz sprzedawania ich jako pełnowartościowego oleju napędowego potwierdzają zeznania świadków.

Przesłuchany w dniu 18 października 2006 r. D. Z. po okazaniu mu kartki papieru z notatkami zeznał, co następuje: "To jest kartka papieru, którą zapisał Z. Ż. podczas wizyty u mnie w celi w Areszcie Śledczym w L. Na początek opisał jak się przerabia olej grzewczy. Do 30.000 L oleju grzewczego należało dodać 20 l. kwasu siarkowego i to mieszać w dwóch zbiornikach, pomiędzy którymi jest pompa, którą należy to przepompowywać przez 12 godzin. Dzięki tej operacji olej grzewczy gubi całkowicie czerwony kolor. Na koniec należy dodać 30 kg wapna, on napisał mi jedynie tyle, natomiast ja dopisałem palone, gdyż jemu już się nie chciało tego dopisywać i ja musiałem to sam dopisać. Napisał mi ile waży 1 l. oleju grzewczego, jest to 0,840 kg, napisał mi ile powinno ważyć zwykle paliwo w lecie i w zimie 835 g a w lecie 845 g i trzeba dążyć do takiej wagi, jest to istotne z punktu widzenia dalszej sprzedaży paliwa. (... ) Następnie napisał, że olej rzepakowy, jeżeliby chcieć go przerabiać na paliwo, waży 0,700 lub 0,680 i że do niego należy dodawać odczynnik A 10, którego jeżeli dodać w proporcjach litr do litra to wyjdzie 0,900, dlatego należy dodawać go ostrożnie, bo tego A 10 nie można później wytrącić. (...) Napisał na tej kartce, że pompa Honda, bo te Hondy są najlepsze i się tak szybko nie rozwalają. Mówił, że jest taki specjalny przyrząd, który mierzy strukturę wagową. Napisał dwa miejsca, z których on sam bierze: Z. i M. Mówił, że w M. nie trzeba nikogo znać i tam kupuje się olej bazowy bez żadnego problemu, mówił, że w M. jest dosłownie plaga tego oleju bazowego. Do oleju bazowego nic mi nie pisał, jedynie powiedział, że ten olej waży prawie tyle samo co paliwo i w lecie do niego nie trzeba nic dodawać, jedynie w zimie należy dodać odczynnik Z10, na pewno mówił gdyż pamiętam, że było to co innego niż to co dodawane do oleju rzepakowego. (...) Jeżeli chodzi o bazówkę, to nie ma żadnego problemu z fakturami, bierze się to bez faktur, cały towar przychodzi z Ukrainy i tankuje się go bezpośrednio z cystern. Jeżeli chodzi o olej grzewczy to kupował albo na słupów albo kilka razy zdarzyło się mu, że kupił na siebie, ale tego żałował i powiedział, że najlepiej jest kupować nie na siebie. (...) Ż. podał mi, że brał jeszcze z G., J. i T. olej grzewczy, z tego co mówił to tylko olej grzewczy, to była wypowiedź właśnie do oleju grzewczego. (...) Ż. mówił, że na każdym oleju był dobry zarobek, najlepiej było z bazowym bo nie trzeba było go przerabiać, natomiast najlepszy zarobek był na oleju grzewczym i rzepakowym." Świadek przesłuchany w dniu 22 września 2006 r. zeznał, że Z. Ż.: .. mieszał to w tych swoich zbiornikach w tej swojej miejscowości, nie pamiętam nazwy w tej chwili, tam mieszka jego syn i zięć, jest to chyba w gminie B., on tam ma trzy zbiorniki i tam te wszystkie paliwa były mieszane. Razem te zbiorniki mają 200.000 litrów, jeden zbiornik jest w formie cysterny, wszystko jest to zakopane, pompy są ukryte w studni, zbiorniki znajdują się w odległości 20 m od domu i około 100 m od ulicy. (...) Do stałych kupców tych z których była największa kasa zawoził paliwo sam, natomiast do tych mniejszych czasami wysyłał syna i zięcia, ale to byli tacy kupcy na telefon. Stałych kupców miał 5 i sprzedawał im 200.000 litrów już tego zrobionego oleju miesięcznie. Tyle im dostarczał tego nielegalnego oleju. Niektórzy jeżeli chodzi o ten ojej grzewczy zabarwiony na czerwono brali taki jaki był. Ale 90 % oleju była przerobiona, tak, że nikt nie mógł mieć większych aluzji. (...) Mieszanie nie wymaga osobistego nadzoru, włącza się tę pompę i proces ten trwał 12 godzin w trakcie, którego te oleje są mieszane." Na pytanie gdzie podatnik kupował olej grzewczy, świadek zeznał, że : "Powiedział mi, że to można kupić w normalnej firmie. On kupował w P. Przy czym powiedział, że najlepiej brać ten olej na kogoś, na słupa a nie na siebie, gdyż wtedy nie trzeba wyjaśnić, co się stało z tym olejem. Potem taki olej już spokojnie można przerobić. Tak samo należy robić z olejem rzepakowym."

O fakcie mieszania paliw w celu uzyskania oleju napędowego świadczą także zeznania Z. R.

Zeznania w tej kwestii złożyli również mieszkańcy N., gdzie podatnik prowadził również działalność gospodarczą: R. Z., B. B., J. W. oraz W. W. Na podstawie tych zeznań ustalono, że Z. Ż. posiadał trzy zbiorniki paliwowe w miejscowości N. k. B. o łącznej pojemności 200.000 litrów, w tym jeden zbiornik w formie cysterny. Świadkowie potwierdzili, że zbiorniki są zakopane, a pompy ukryte w studni. Fakt posiadania zbiorników potwierdza również w swoich zeznaniach pracownik Z. R. oraz inni kierowcy, którzy na zlecenie ww. wozili paliwo i zlewali je do opisanych zbiorników w N.

Na wniosek podatnika organ przesłuchał w dniu 24 sierpnia 2007 r. dwóch świadków – B. P., A. S., którzy zeznali, że kupowali od Z. Ż. paliwo dobrej jakości, mieszkali w odległości 300 do 500m od posesji podatnika, nie odczuwali nieprzyjemnych zapachów z jego posesji oraz, że nie mają wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej na posesji w N. Każdorazowo paliwo dostarczano im na teren ich gospodarstw, każda transakcja udokumentowana była paragonem fiskalnym. Ponadto świadkowie zeznali, że na posesji podatnika przebywali bardzo rzadko, zazwyczaj w celach pożyczek sąsiedzkich.

Zeznania te organ uznał za niewiarygodne z uwagi na sprzeczność z zeznaniami bezpośrednich sąsiadów podatnika oraz zeznaniami kierowców przez niego zatrudnionych. Ponadto z zeznań świadków wynika, że każdorazowo otrzymywali paragon fiskalny, podczas gdy w toku postępowania ustalono, że Z. Ż. nie dokumentował sprzedaży paliw paragonami.

Przesłuchany w dniu 24 sierpnia 2007 r. Z. Ż. stwierdził, że zarówno on jak i inne osoby za jego wiedzą i zgodą nie dokonywał przerobu jakiejkolwiek substancji na ON lub benzynę, nie dokonywał również sprzedaży jakichkolwiek substancji, które nie są paliwem a także nie dokonywał zakupu ani sprzedaży substancji, które nie byłyby ujęte w dokumentach.

Uzupełniając i aktualizując materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2011 r. włączył do prowadzonego postępowania dowody uzyskane w postępowaniu karnym IV K 217/08:

1) wyrok Sądu Okręgowego z dnia 29 marca 2011 r. wraz z uzasadnieniem,

2) zeznania świadków: Z. R. z dnia 20 lutego 2006 r., E. T. z dnia 12 października 2006 r., A. M., A. Z. z dnia 17 grudnia 2007 r., J. S. z dnia 5 stycznia 2007 r., K. D. z dnia 3 lipca 2007r., B. B. i R. Z. z dnia 18 grudnia 2007 r., W. W. z dnia 20 grudnia 2007 r., K. G. z dnia 29 lipca 2010 r. oraz zawarte w protokole konfrontacji świadków R. Ł. i Z. Ż. z dnia 16 czerwca 2004 r., a także zeznania podejrzanych: R. Ł. z dnia 1 marca 2006 r., z dnia 5 lipca 2006 r., z dnia 28 grudnia 2007 r., L. Z. z dnia 27 kwietnia 2005 r.,

3) akt oskarżenia w sprawie (...) z dnia 15 stycznia 2008 r. m. in. przeciwko Z. Ż.,

4) wyrok w sprawie R. Ł. sygn. akt (...) z dnia 15 lipca 2010 r.,

5) opinię 1/11 biegłego w zakresie paliw płynnych mgr. inż. L. K.sporządzoną w styczniu 2011 r. jako uzupełnienie opinii z kwietnia 2007 r.,

6) postanowienie (...) z dnia 11 lipca 2007r.,

7) listy przewozowe wystawione przez Kopalnię Gazu Ziemnego w S.;

8) wyciągi z rozpraw zawierających zeznania świadków: protokół rozprawy głównej z dnia 4 stycznia 2010 r. - wyjaśnienia świadków: A. Z., Z. R., W. W., R. Z.; protokół rozprawy głównej z dnia 5 marca 2011 r. - wyjaśnienia świadków: B. B., J. S., W. C., J. N.; protokół z rozprawy głównej z dnia 29 września 2010 r. - wyjaśnienia świadków: D. Z., K. D.; protokół z rozprawy głównej z dnia 19 listopada 2010 r. - wyjaśnienia świadka: R. Ł.

Organ podatkowy, po analizie ww. zeznań świadków i podejrzanych stwierdził, iż część z nich nie wnosi nic istotnego do sprawy ( np. zeznania E. T., A. M., K. G., L. Z., B. B., R. Z., W. W.). Pozostałe zeznania potwierdzają wcześniejsze ustalenia organów podatkowych.

Organ odwoławczy wziął pod uwagę także pismo podatnika z dnia 24 sierpnia 2011r. w którym stwierdził, że zarówno zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji jak i uchylona przez sąd decyzja organu podatkowego drugiej instancji z dnia 8 maja 2008r., w zakresie zarzutu dotyczącego nielegalnego obrotu paliwem oparte zostały w dużej mierze na zeznaniach K. D. z dnia 8 lutego 2007 r., z których wycofał się w dniu 3 lipca 2007 r., co skutkuje brakiem dowodów potwierdzających zarzut nielegalnego obrotu paliwem.

Odnosząc się do tego stanowiska organ wskazał, że K. D. odnosząc się do swoich poprzednich zeznań stwierdził, że trudno mu wytłumaczyć dlaczego poprzednio zeznawał inaczej. Odpowiadając na pytanie prokuratora potwierdził, iż widział się z Z. Ż. po jego wyjściu z aresztu. W ocenie organu odwoławczego zmienione zeznania świadka należy uznać za niewiarygodne a jego udział w transporcie paliw jest udowodniony pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w tym dokumentami przewozowymi dotyczącymi przewozu kondensatu gazoliny lub kondensatu (ropa lekka). Na dokumentach tych jako nadawca występuje P. S.A. w W., jako odbiorca S. G. J. i R. N. w G., miejsce załadowania Kopalnia Gazu Ziemnego S., przewoźnik S. w S., kierowca – K. D. oraz numery rejestracyjne pojazdów będące w 2003 r. w posiadaniu świadka.

Także świadek D. Z., który przebywał w areszcie śledczym razem z Z. Ż. na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. potwierdził zeznania z dnia 3 lipca 2007 r.

Organ poddał także ocenie opinię biegłego Sądu Okręgowego w zakresie paliw płynnych, mgr inż. L. K. z kwietnia 2007 r., w której biegły dopuścił możliwość wykorzystania zakupionych przez firmę Z. Ż. i nieujętych w ewidencji podatkowej komponentów paliwowych i oleju napędowego do :

- mieszania olejów bazowych z komponentami benzynowymi, kondensatu gazu naturalnego (gazolina) dla obniżenia gęstości i lepkości w stopniu zbliżającym te parametry do wymagań oleju napędowego i umożliwiające ewentualne korzystanie z takich mieszanin przez niektóre silniki wysokoprężne,

- mieszania oleju SAE 10 i SAE 20 z kondensatem gazu naturalnego w celu uzyskania parametrów zbliżonych do pełnowartościowego oleju napędowego,

- wprowadzania do standardowego oleju napędowego olejów bazowych oraz ich kompozycji zawierających mieszaniny olejów bazowych z kondensatem gazu naturalnego, odbarwiania oleju napędowego Ekoterm Plus.

Jednocześnie biegły wykluczył możliwość wykorzystania ww. komponentów do skomponowania na ich bazie pełnowartościowego oleju napędowego w pełni odpowiadającego obowiązującym normom i wymaganiom jakościowym, natomiast dopuścił możliwość wykorzystania zakupionych przez podatnika komponentów paliwowych i oleju napędowego do otrzymania paliwa, które może być wykorzystywane do zasilania pojazdów wyposażonych w silniki starszego typu. Opinia ta stanowiła podstawę rozliczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji ilości komponentów z jednostek wagi na jednostki objętości. W dokonanym rozliczeniu organ podatkowy oparł się także na wskaźnikach zawartych w piśmie O. z dnia 27 kwietnia 2006r. określających gęstość półproduktów w danej temperaturze oznaczonych w g/ml w przeliczeniu na g/cm3. Uwzględnił również opinię 1/11 biegłego L. K., wykonaną w styczniu 2011 r. jako uzupełnienie opinii z kwietnia 2007 r.

Analiza zakupów i sprzedaży wykazanej przez Z. Ż. w prowadzonej przez niego dokumentacji podatkowej oraz sporządzone zestawienie wszystkich faktur dotyczących zakupów paliw i zestawienie sprzedaży paliw na faktury przy braku sprzedaży dokumentowanej paragonami wykazała zgodność zakupu pod względem ilościowym ze sprzedażą:

·zakupiono olej napędowy w ilości 54.802 l.- sprzedano 54.986 l.,

·zakupiono olej opałowy w ilości 119.400 l. sprzedano 118.660 l.,

·zakupiono olej bazowy w ilości 71.515 l. sprzedano w tej samej ilości.

Organ podatkowy na podstawie materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie stwierdził, że w okresie od I-VIII i X-XII 2003 r. Z. Ż. kupował komponenty paliwowe na faktury wystawione na inne podmioty gospodarcze. Nabywane w powyższy sposób komponenty paliwowe po ich zmieszaniu w zbiorniku znajdującym się na terenie posesji podatnika w N. były sprzedawane jako pełnowartościowy olej napędowy. Zarówno zakup jak i sprzedaż zmieszanych komponentów paliwowych nie została wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2003 r., wobec powyższego organy podatkowe uznały, że zapisy w niej zawarte nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zarówno zakup komponentów jak i sprzedaż zblendowanego oleju napędowego także nie zostały wykazane w rejestrach zakupu i sprzedaży za miesiące I-VIII i X-XII 2003 r. Podatnik nie wykazał również kwot obrotu i podatku VAT w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące.

Organ odwoławczy wskazał, że wyrokiem z dnia 29 marca 2011 r. sygn. akt. IV K 217/08 Sąd Okręgowy w Lublinie IV Wydział Karny uznał oskarżonych Z. Ż. i E. Ż. za winnych popełnienia zarzucanych im czynów polegających m.in. na tym, że: w okresie co najmniej od 25 marca 2002 r. do 31 grudnia 2003 r. w L. i innych miejscowościach, wprowadzali do obrotu handlowego pod postacią oleju napędowego - nielegalnie zblendowane oleje bazowe SAE-10, SAE-20, SLAVOL OB-300, 100 NS, kondensat gazu naturalnego, benzynę półprodukt, Depresol-2 L,rozcieńczalnik C, pirokondensat hydrostabilizowany oraz oleje opałowe lekkie Ekoterm Plus w łącznej ilości co najmniej 2.148.766 litrów, w okresie co najmniej od 22 marca 2002 r. do 12 grudnia 2003 r. w L., J., P. i innych miejscowościach, wprowadzali do obrotu handlowego jako oleju napędowego różnego rodzaju komponentów paliw, a nadto wyłudzali poświadczenie nieprawdy co do sprzedaży oleju opałowego lekkiego, oleju bazowego kondensatu gazu naturalnego przez różne firmy, w sytuacji gdy towar faktycznie zakupili sami.

Ponadto wyrokiem z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt. IV K 440/09 Sąd Okręgowy Lublinie IV Wydział Karny uznał oskarżonego R. . winnego popełnienia zarzucanych im czynów – tj., że w okresie co najmniej od 22 marca 2003r. do 12 grudnia 2003 r., uczestniczył w obrocie środków finansowych, pochodzących z korzyści związanych z popełnianiem oszustw na szkodę konsumentów, a polegających na wprowadzaniu do obrotu handlowego jako oleju napędowego różnego rodzaju komponentów paliw oraz z korzyści związanych z nieodprowadzaniem należnego podatku akcyzowego i zaniżaniem należnego podatku VAT współdziałał z Z. Ż. użyczając mu dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności gospodarczej danych rejestrowych swoich firm tj. P.W. "E." Ł. R. i "R." Sp. z o.o., a następnie wyłudzał poświadczenie nieprawdy i poświadczał nieprawdę co do okoliczności fikcyjnej sprzedaży w zakresie opisanym w zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Z materiału dowodowego wynikało ponadto, iż w celu ukrycia faktu mieszania paliw i sprzedawania jako olej napędowy podatnik wystawiał faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, tzw. "puste faktury" dotyczące sprzedaży dla firm: "R." sp. z o.o. (prezesem zarządu tej spółki był R. Ł.) i PW "E." R. Ł. Ustalono, że "puste faktury" wystawiane były przez podatnika w celu udokumentowania sprzedaży zakupionego oleju bazowego w tej samej ilości tj. 71.515 l. oraz oleju opałowego w ilości 36.640 l.

W ocenie organu odwoławczego dowody zebrane w przedmiotowej sprawie potwierdziły jednoznacznie ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji dotyczące prowadzenia przez Z. Ż. nielegalnej działalności handlowej polegającej na sprzedaży nieokreślonym odbiorcom oleju napędowego otrzymanego po zmieszaniu różnego rodzaju komponentów paliwowych. Komponenty te podatnik nabywał w rzeczywistości, jednakże nabywcami wymienionymi na fakturach były inne podmioty gospodarcze. Zarówno zakupy dotyczące ww. produktów, jak i sprzedaż "wytworzonego" przez podatnika oleju napędowego odbywały się poza ewidencją podatkową.

W tych okolicznościach organ uznał, że podatnik swoim działaniem naruszył przepisy prawa materialnego: art. 2 ust.1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, oraz art. 15 ust.1 ww. ustawy, w myśl którego podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów. Niedopełnienie przez podatnika obowiązków ewidencyjnych spowodowało naruszenie przepisu art. 27 ust.4 ww. ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Wobec powyższego organ stwierdził, że zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej ewidencje prowadzone przez podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do uznania za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie dotyczącym obrotów i wysokości podatku należnego za okres I-VIII, X-XII 2003 r. W konsekwencji uzasadnione jest zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ podatkowy na mocy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z prowadzonych rejestrów VAT uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W dokonanym rozliczeniu przyjęto, że ilość zakupionego paliwa w danym miesiącu odpowiada ilościowo jego sprzedaży. Za cenę sprzedaży netto przyjęto najniższe stosowane ceny w danym miesiącu przez podatnika, a w miesiącach, w których nie było sprzedaży - średniomiesięczne jednostkowe ceny hurtowe ceny netto oleju napędowego według pisma O. z dnia 14 czerwca 2007r. (tj. w miesiącach maj, lipiec, sierpień i grudzień 2003r.). W oparciu o powyższe ceny netto wyliczono wartość niezaewidencjonowanego przez Z. Ż. obrotu poszczególnych miesiącach 2003r. (łącznie w 2003r. niezaewidencjonowano obrotu w wysokości 2.530.927,97zł). Do niewykazanej sprzedaży zastosowano stawkę VAT 22%, stosownie do przepisu art. 18 ust.1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ uznał, iż rozstrzygnięcie dokonane w przedmiotowej decyzji ma pełne oparcie zarówno w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, jak również w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, na który składają się dokumenty źródłowe podatnika, dowody zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających oraz w postępowaniu karnym - przesłuchań świadków i podejrzanych.

Powołując się na orzecznictwo sadów administracyjnych organ odwoławczy stwierdził, że wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych przez inny organ (w tym przypadku w postępowaniu karnym) nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Podkreślił, iż zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych składane w postępowaniu karnym, a następnie włączone do akt postępowania podatkowego, zostały wsparte materiałami w postaci dowodów z dokumentów, tj. - faktur, dowodów wydania towarów itp.

Odnosząc się do zarzutu, iż decyzja organu pierwszej instancji wydana została przed uzyskaniem informacji dotyczącej kryminalistycznego badania pisma ręcznego organ stwierdził, iż całość zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie dowodzi, że faktury dokumentujące zakup paliw nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. W takim stanie rzeczy sprawa wiarygodności podpisów na "pustych fakturach" nie mogła mieć większego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług. Uzyskane w toku postępowania odwoławczego materiały dotyczące ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badania dokumentów, wydanej w związku z postanowieniem o powołaniu biegłego w sprawie sygn.akt (...) z dnia 14 września 2007r. prowadzonej przez Prokuraturę Apelacyjną II Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej przeciwko Z. Ż., były potwierdzeniem ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji na podstawie dowodów zgromadzonych na tym etapie postępowania. W ekspertyzie tej stwierdzono, iż podpisy osób widniejących na części dokumentów mających związek w sprawie nie są autentycznymi podpisami osób, których podpisy zostały nakreślone. W zakresie dokumentów dotyczących 2003r. stwierdzono, że częściowo czytelny podpis "Ł. R.," znajdujący się na kopii faktury VAT nr 2323/PH z dnia 17 lipca 2003r. wystawionej na firmę "E." Ł. R., nie jest autentycznym podpisem nabywcy towaru, czyli R. Ł. Zgodnie z ekspertyzą -"podpis ten prawdopodobnie został nakreślony przez Z. Ż., którego wzory pisma przedstawiono do badań". Stwierdzony fakt potwierdza, że przedmiotowa faktura dokumentowała zakup kondensatu gazu naturalnego dokonany przez Z. Ż.

Odnosząc się do zarzutu utrudniania kontroli organ stwierdził, iż na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie, ustalono, że takie sytuacje miały miejsce.

Oceniając złożony przez podatnika przy piśmie z dnia 24 sierpnia 2011 r. dowód w postaci kserokopii apelacji w sprawie karnej organ odwoławczy zauważył, że w swoich zarzutach i argumentach głównie kwestionuje dokonaną w wyroku z dnia 29 marca 2011 r. sygn. akt [...] przez Sądu Okręgowego IV Wydział Karny ocenę dowodów, nie dotyczy natomiast treści zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji dokonały własnej oceny dowodów zebranych w sprawie, ustalając szczegółowo jej stan faktyczny będący podstawą do dokonania kwalifikacji prawnej w świetle zastosowanych przepisów prawa podatkowego. Ocena ta nie stoi w sprzeczności z oceną dokonaną przez Sąd Okręgowy IV Wydział Karny w L.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. pełnomocnik Z. Ż. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 października 2011 r. wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 10 ust. 2 ustawy o VAT przez określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy skarżący zadeklarował to zobowiązanie w prawidłowej wysokości,

- art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przez bezpodstawne nieuznanie prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku naliczonego,

- art. 127 oraz art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej przez brak uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia i pozbawienie w ten sposób podatnika prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy w administracyjnym toku instancji,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy materialnej,

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym.

Ponadto w skardze pełnomocnik skarżącego, uzasadniając wadliwość zaskarżonej decyzji podniósł, w zakresie naruszenia przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, że żaden z powołanych dowodów nie potwierdza ustaleń decyzji. Zdaniem pełnomocnika opinia biegłego Sądu Okręgowego w K. wskazuje jedynie, iż mieszanie opisanych w niej komponentów wyklucza uzyskanie pełnowartościowego oleju napędowego, jednak opinia ta w żaden sposób nie potwierdza, iż skarżący dokonywał mieszania komponentów i obrotu tymi mieszaninami jako paliwem. Opinia 1/11 biegłego w zakresie paliw płynnych (włączona postanowieniem Dyrektora IS w L. z dnia 16 sierpnia 2011 r.) podważa wiarygodność zeznań świadka D. Z., dotyczących mieszania komponentów paliwowych, a więc zeznania te nie mogły stanowić podstawy do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ekspertyza kryminalistyczna z zakresu badania dokumentów w żadnym fragmencie nie wskazuje, iż skarżący fałszował dokumenty i dokonywał nieopodatkowanego obrotu paliwami.

W zakresie naruszenia zasad postępowania podatkowego, pełnomocnik skarżącego zakwestionował wartość dowodową dokumentów, na których oparto zaskarżoną decyzję. W ocenie pełnomocnika Z. Ż., podstawą wydania zaskarżonej decyzji były niektóre wyjaśnienia podejrzanych i świadków złożone w trakcie śledztwa, uzyskane z Prokuratury Apelacyjnej Wydział II d/s Przestępczości Zorganizowanej (śledztwo o sygn. Akt [...]) oraz XV Zarządu w Lublinie Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji (śledztwo nr [...]). Wyjaśnienia tego rodzaju nie muszą być zgodne z prawdą, nadto zawierają liczne nieścisłości a także są ze sobą wewnętrznie sprzeczne. Dla uzasadnienia powyższego pełnomocnik powołał się na treść art. 175 K.p.k., zgodnie z którym oskarżony ma prawo składać wyjaśnienia; może jednak bez podania powodów odmówić odpowiedzi na poszczególne pytania lub odmówić składania wyjaśnień. Pełnomocnik powołał się również na uchwałę Sadu Najwyższego z dnia 20 września 2007r. i tzw. "prawo podejrzanego/oskarżonego do kłamstwa". W kontekście powyższego pełnomocnik Z. Ż. stwierdził, że organy podatkowe obu instancji w sposób stronniczy pominęły składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań zeznania świadków potwierdzające stanowisko skarżącego a także, że zeznania dla skarżącego korzystne interpretowały w sposób odmienny. W tym miejscu wskazał na zeznania K. D. z dnia 3 lipca 2007 r.

Mając na uwadze powyższe, oraz ocenę pozostałych włączonych do akt sprawy dowodów, w ocenie pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy nie wypełnił wiążących go w niniejszej sprawie dyspozycji Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 28 kwietnia 2010 r. Zdaniem pełnomocnika Z. Ż. organ odwoławczy oparł zaskarżone rozstrzygnięcie na wybranych dowodach z przesłuchań świadków, oskarżonych i podejrzanych, nie odnosząc się do ich zeznań włączonych do materiału dowodowego postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2011 r. (zeznania: W. C., J. S., J. N., R. Ł., L. Z.).

Ponadto, zdaniem pełnomocnika skarżącego organ podatkowy II instancji naruszył obowiązek samodzielnego rozpatrzenia całości materiału dowodowego zebranego w sprawie przez powołanie się w zaskarżonej decyzji na wyrok Sądu Okręgowego w L. IV Wydział Karny z dnia 29 marca 2011 r. ( sygn. akt 217/08). Z treści skargi wynika, że wyrok ten został w dniu 25 października 2011 r. uchylony wyrokiem Sądu Apelacyjnego II Wydział Karny (z treści skargi nie wynika sygnatura ww. orzeczenia, nie została również dołączoną jego kserokopia).

Kolejnym zarzutem podniesionym w skardze jest naruszenie art. 127 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2011 r. włączające obszerny materiał dowodowy do akt sprawy nie może być uznane jedynie za uzupełnienie dowodów w sprawie, a za przeprowadzenie postępowania w znacznej części (powołano wyrok WSA w S. z dnia 12 stycznia 2005 r.). W konsekwencji, włączony postanowieniem nowy materiał dowodowy nie był przedmiotem oceny organu pierwszej instancji a skarżący został pozbawiony prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy w administracyjnym toku instancji.

Naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej pełnomocnik upatruje w oparciu zaskarżonej decyzji na wybranych zeznaniach złożonych przez świadków i podejrzanych w postępowaniu karnym i twierdzi, że organ w niniejszej sprawie powinien powtórzyć dowód z przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym z zachowaniem wymogu art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika skarżącego - włączenie materiału z przesłuchania świadków w postępowaniu karnym stanowi w przedmiotowej sprawie naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej a jednocześnie stoi w sprzeczności z zasadą czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym.

Ponadto, w ocenie pełnomocnika, Z. Ż. nie utrudniał kontroli ponieważ to organy śledcze nie współpracowały ze skarżącym przy gromadzeniu materiału dowodowego ograniczając się jedynie do pobrania dokumentów. W tym zakresie pełnomocnik powołał się na okoliczność, że hospitalizacja żony skarżącego – E. Ż. utrudniała jej działania w zakresie przekazywania dokumentów oraz stwierdził, że Z. Ż. od wielu lat leczy się na nerwicę depresyjną co mogło wpłynąć na stylistykę jego wypowiedzi.

Dla uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie czynności dowodowych i oparcie decyzji wyłącznie na ustaleniach z ww. spraw karnych pełnomocnik skarżącego powołał następujące orzeczenia: wyrok NSA w Gdańsku z dnia 6 listopada 2003 r., wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r., wyrok NSA z dnia 27 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Łd 123/96, wyrok WSA w Kielcach z dnia 25 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 313/05, wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 28/99. Naruszenie zasady prawdy obiektywnej, określonej w ww. powołanym art. 122 Ordynacji podatkowej, w ocenie skarżącego, skutkowało naruszeniem zasady naruszenia zaufania podatnika do organów podatkowych - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że organy podatkowe przyjęły za podstawę orzekania stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością. W jego ocenie stan faktyczny sprawy jest następujący: podatnik nie dokonywał mieszania i sprzedaży paliw, prowadzona przez niego działalność gospodarcza związana była między innymi z handlem obwoźnym produktami naftowymi oprócz benzyny, na potrzeby tej działalności posiadał trzy autocysterny, zakupione przez skarżącego produkty naftowe były odsprzedawane klientom, a ich przeładunek następował bezpośrednio z firmowych autocystern do zbiorników klienta. O prawdziwości zeznań skarżącego świadczą przekazane organowi odwoławczemu tabele zawierające prawidłowe wyliczenia zakupu i sprzedaży olejów bazowych oraz zeznania świadków powołanych na wniosek skarżącego (A. S. i B. P.).

Nie wskazując o jakie zeznania chodzi, pełnomocnik stwierdził iż zeznania świadków podejrzanych w dużej mierze opierają się na przypuszczeniach, iż skarżący dokonywał obrotu paliwami. Ponadto zeznania B. B. oraz J. W. nie wskazują jednoznacznie jakiego okresu dotyczą. Pełnomocnik kwestionuje również zeznania: R. Ł. z dnia 16 czerwca 2004 r.- jako ogólne i nierzetelne, K. G. - jako niewiarygodne, D. Z. - jako nieprawdziwe. Kwestionując inne dowody w przedmiotowej sprawie pełnomocnik skarżącego podniósł, że ekspertyza grafologiczna nie zawiera żadnych ustaleń, ponieważ użyte w niej stwierdzenia iż "Z. Ż. prawdopodobnie nakreślił podpis", że "nie można wykluczyć, że Z. Ż.", czy "oskarżony także prawdopodobnie nakreślił podpis", wyłączają możliwość oparcia na takim dowodzie rozstrzygnięcia.

Ponadto pełnomocnik skarżącego kwestionuje jego uczestnictwo w transakcjach z firmami S. z S. oraz S. G. i w tym zakresie powołuje się na zeznania J. N. oraz na pismo P. z dnia 26 lutego 2007 r. Udział skarżącego w transakcjach z "E." również został zakwestionowany - jako dowód powołano pismo z dnia 10 sierpnia 2006 r. podpisane przez R. Ł. z P. "E.", w którym zwraca się do skarżącego o wystawienie duplikatów faktur dotyczących zakupu towarów. Pełnomocnik również kwestionuje prawdziwość zeznań R. Ł. jako oskarżonego w postępowaniu karnym. Zdaniem pełnomocnika skarżącego mógł on nie zeznawać prawdy dążąc do oddalenia od siebie jakiejkolwiek winy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Wskazać należy na wstępie, że sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania, zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 709/09, uchylił zapadły uprzednio w niniejszej sprawie wyrok Sądu I instancji z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 366/08 , który oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 maja 2008 r. Stosownie do art. 190 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny – rozpoznając ponownie skargę – wyrokiem z dnia 12 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 517/10 uchylił zaskarżoną decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zaskarżonego wówczas wyroku w aspekcie wskazanej podstawy zaskarżenia, tj. naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z dokumentu mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 187, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję administracyjną wydaną w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w sprawie po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może orzekać (do czego generalnie - na podstawie art. 134 P.p.s.a. - jest uprawniony sąd I instancji) w granicach danej sprawy. Skoro bowiem poprzednie orzeczenie Sądu zostało zaskarżone z powołaniem się na konkretne jego wady, to oznacza, iż pozostałe kwestie występujące w toku postępowania zostały nim prawomocnie przesądzone.(art. 168 § 3 P.p.s.a.). Okoliczności sprawy znajdujące odzwierciedlenie w jej aktach nie mogą być na nowo rozpoznawane przez sąd I instancji w granicach określonych w art. 134 P.p.s.a. Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę jest bowiem ograniczony, nie mniej niż sąd kasacyjny, oceniający sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej. Taki wniosek należy wyprowadzić z art. 183 § 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05, z dnia 15 października 2007, sygn. akt II FSK 1058/06, z dnia 17 kwietnia 2012, sygn. akt I SA/Wr 277/12).

Zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 ustawy VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, tj art. 127, art. 233 § 2, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2008 r. uznał zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT za nietrafny, bowiem w żadnym z okresów objętych decyzją organ nie zakwestionował wykazanego w deklaracjach podatku naliczonego. Skarżący w skardze kasacyjnej nie sformułował zarzutu naruszenia ww. przepisu, stąd mając na uwadze wyżej przedstawione rozważania należy uznać, że kwestia prawa podatnika do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o kwoty podatku naliczonego została już prawomocnie przesądzona (art. 168 § 3 P.p.s.a.). W związku z tym Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie był uprawniony do badania, czy zaskarżona decyzja narusza ww. przepis.

Odnosząc się zarzutu naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej należy przypomnieć, że wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności oznacza, że - co do zasady - organ odwoławczy zobligowany jest do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy już raz rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Powinność taka wynika zaś z tego, że przepis art. 233 Ordynacji podatkowej nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego a nie kasacyjnego (por.: B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", UNIMEX Wrocław 2009 r., str. 900 i nast.). W konsekwencji tego, organ odwoławczy winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Status organu odwoławczego nie wyklucza jednakże możliwości uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej do powtórnego rozpatrzenia. Rozstrzygnięcie takie zapaść może na zasadzie wyjątku wyłącznie w przypadku zaistnienia przesłanek określonych przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i jest pozostawione kompetencji tegoż organu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela bowiem w pełni pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2005 r. (sygn. akt FSK 1642/04), że przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej. W powołanym wyżej wyroku NSA podkreślił, że decyzja organu wydawana na podstawie art. 233 § 2 ma zawsze charakter fakultatywny, co oznacza swobodę przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w skorzystaniu z postanowień art. 233 Ordynacji podatkowej

Mając powyższe na względzie nie można podzielić stanowiska skarżącego, że czynności podejmowane przez organ odwoławczy obligowały go do wydania decyzji kasacyjnej. Postępowanie dowodowe na etapie odwoławczym prowadziło w istocie jedynie do uzupełnienia już istniejącego materiału dowodowego. Podejmowane czynności zmierzały do poszerzenia tego materiału o nowe dowody świadczące o faktach, które były przedmiotem ustaleń poczynionych przez organ I instancji. Działania takie nie stanowiły naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej.

Kwestią sporną w sprawie jest przede wszystkim, jak wynika z zarzutów i argumentacji skargi, zakres wykorzystania w przedmiotowym postępowaniu materiałów dowodowych zgromadzonych w równolegle toczącym się postępowaniu karnym, a w konsekwencji zakres, w jakim stanowiły one faktyczną podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do tego zarzutu ponownie należy odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2010 r., w którym oddalając zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza wprost możliwość przeprowadzenia dowodu z materiałów zebranych w postępowaniach karnych. Nie jest to przy tym dowód ze świadków ale z dokumentu i to o charakterze urzędowym. Ordynacja podatkowa nie przewiduje zatem zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Dlatego organ nie ma obowiązku ponawiania z urzędu dowodów z zeznań świadków lub stron uprzednio już przesłuchanych w innym postępowaniu. Nie ogranicza to jednak zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, gdyż może ona złożyć wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań poszczególnych osób, które przesłuchano już w sprawie karnej. W omawianej sprawie wniosek taki nie został jednak zgłoszony. Natomiast materiały zgromadzone w toku postępowania karnego zostały prawidłowo włączone do postępowania kontrolnego, a dowód ten został oceniony łącznie z innymi stwierdzonymi w sprawie okolicznościami.

Wyżej przywołany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z art. 190 P.p.s.a. wiąże Sąd w rozpoznawanej sprawie. Z akt sprawy nie wynika, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym skarżący domagał się przesłuchania przez organy podatkowe poszczególnych osób, które zeznawały już w sprawie karnej. W tej sytuacji zarzut ten nie może być uwzględniony.

W ocenie Sądu, brak jest podstaw, aby także pozostałe zarzuty naruszenia zasad postępowania uznać za trafne, bowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone tak jak tego wymagają przepisy Ordynacji podatkowej. Właściwie przeprowadzone postępowanie podatkowe umożliwiło prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego w przedmiocie zmiany rozliczenia w podatku VAT.

Konfrontując zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz wnioski formułowane na jego podstawie z zarzutem naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, brak jest podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem. Rozstrzygnięcie, podstawę którego w określonym zakresie stanowiły materiały (dowody) z postępowania karnego podjęte bowiem zostało z zachowaniem warunku uznania dowodów tych za istotne, warunku prawidłowego włączenia ich do akt postępowania podatkowego oraz warunku zapoznania się strony i wypowiedzenia się przez nią odnośnie tych dowodów.

Podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły dowody i materiały zebrane w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2003 r. Zawarte w protokole kontroli wyniki tego postępowania uwzględniały również rezultaty czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów kontrahentów kontrolowanego oraz dowody z dokumentów dotyczące działalności gospodarczej skarżącego, w szczególności zaś faktury zakupu i sprzedaży towarów oraz dokumenty źródłowe. Podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły również materiały z postępowania karnego prowadzonego w sprawie sygn. akt (...) i w sprawie sygn. Akt (...) sukcesywnie włączane do akt postępowania podatkowego postanowieniami z dnia 10 maja 2007 r., 17 maja 2007 r., 9 lipca 2007 r., 17 lipca 2007 r. Dowodami pozyskanymi w tym trybie były między innymi dowody z dokumentów: faktur, oświadczeń, dowodów wydania towarów, upoważnień, dyspozycji, pism uprawnionych organów, opinii biegłego Sądu Okręgowego z zakresu paliw płynnych, ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badań dokumentów, a także dowody z protokołów przesłuchania świadków oraz podejrzanych.

W wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 listopada 2010 r. organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy sprawy o materiały uzyskane z Sądu Okręgowego w Lublinie IV Wydział Karny stanowiące część akt postępowania w sprawie karnej sygn. akt IV K217/08, które włączył do prowadzonego postępowania postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2011 r.

Zasadnie uznał organ odwoławczy, że z całokształtu przeprowadzonych dowodów, w tym również dowodów zebranych w postępowaniu karnym wynikało, że skarżący kupował: oleje bazowe, olej opałowy lekki E., kondensat gazu naturalnego (gazolina) i pirokondensat hydrostabilizowany na inne podmioty, które to komponenty paliwowe odbierał osobiście lub za pośrednictwem wskazywanych i upoważnianych przez niego osób, zlewając następnie do zbiorników paliwowych w N. Celem podejmowania powyższych działań było blendowanie nabywanych komponentów paliwowych, a następnie sprzedaż, jako pełnowartościowego oleju napędowego. Ilość sprzedaży nie była wykazywana w prowadzonej dokumentacji księgowej oraz nie była rozliczana w deklaracjach VAT-7. Według Sądu, w analizowanym kontekście nie sposób kwestionować tych ustaleń, które w sposób bardzo szczegółowy, z uwzględnieniem poszczególnych "operacji" dokonywanych w 2003 r. i z odwołaniem się do konkretnych dowodów przeprowadzonych w sprawie, w tym dowodów z postępowania karnego włączonych do akt sprawy podatkowej, zostały opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślenia przy tym wymaga, iż stopień szczegółowości tego opisu uwzględniający konkretne dowody, które organ uznawał za wiarygodne na poszczególne okoliczności istotne dla sprawy – tj. zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego; okoliczności istotnych dla ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku - jak również logika i spójność argumentacji nie dają podstaw, aby zasadnie ustalenia te można byłoby kwestionować i podważać tym samym faktyczną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Przedmiotem oceny organu odwoławczego były także włączone do prowadzonego postępowania materiały stanowiące część akt postępowania w sprawie karnej sygn. akt IV K217/08, w tym zeznania K. D., W. C., J. S., J. N., R. Ł.

Odnosząc się do kwestii zmienianych w postępowaniu karnym zeznań świadka K. D., organ odwoławczy zasadnie uznał za wiarygodne i decydujące, szczegółowe i spójne zeznania świadka z dnia 8 lutego 2007 r., które znajdują potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym sprawy. Natomiast nie dał wiary jego późniejszym zeznaniom z dnia 3 lipca 2007 r. W ocenie Sądu stanowisko to jest uzasadnione szczególnie w sytuacji, gdy świadek nie potrafił odpowiedzieć na pytanie dlaczego poprzednio zeznawał inaczej. Odwołanie złożonych zeznań w późniejszej fazie postępowania karnego nie pozbawia ich automatycznie jakiejkolwiek mocy dowodowej. Podlegają one swobodnej ocenie organów podatkowych w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Tak więc nie ma uzasadnionych podstaw do stawiania zarzutów, iż organ odwoławczy dokonał ich oceny w sposób niewłaściwy.

Natomiast odnosząc się do zarzutu skargi, iż organ odwoławczy nie dokonał oceny złożonych w dniu 5 marca 2010 r. przed Sądem Okręgowym zeznań świadków: W. C., J. S., J. N., R. Ł. i ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że z zeznań tych nie wynikają istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że zeznania te nie były dowodami istotnymi. Świadkowie potwierdzili wcześniej złożone zeznania nie wskazując żadnych nowych okoliczności, stąd zbędne było opisywanie tych zeznań oraz analizowanie każdego z osobna.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kwestionujące uznanie przez organ odwoławczy opinii biegłego L. K. z kwietnia 2007 r., uzupełnionej wykonaną w styczniu 2011 r. opinią 1/11, za dowód w postępowaniu podatkowym. Należy stwierdzić, iż zakwestionowana przez skarżącego opinia była jednym z elementów rekonstrukcji stanu faktycznego. Stanowiła jedynie dopełnienie poczynionych na podstawie innych dowodów ustaleń i udzieliła odpowiedzi na pytania dotyczące w ogóle możliwości produkcji z określonych komponentów paliw. Dotyczyła wiedzy specjalnej, którą posiada biegły, a nie ustaleń faktycznych. Biegły wykluczył możliwość wykorzystania nabywanych przez skarżącego komponentów paliwowych i oleju napędowego do skomponowania na ich bazie pełnowartościowego oleju napędowego w pełni odpowiadającego obowiązującym normom i wymaganiom jakościowym, natomiast dopuścił możliwość wykorzystania tych komponentów do otrzymania paliwa, które może być wykorzystywane do zasilania pojazdów wyposażonych w silniki starszego typu. Ocena tego dowodu i wyciągnięte na jej podstawie wnioski nie naruszają art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podobnie opinia dotycząca kryminalistycznego badania pisma ręcznego wydana w związku z postanowieniem o powołaniu biegłego przez Prokuraturę Apelacyjną stanowiła jedynie dopełnienie poczynionych na podstawie innych dowodów ustaleń. Całość zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie dowodzi, że faktury dokumentujące zakup paliw nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. W takim stanie rzeczy zasadnie organ uznał, że sprawa wiarygodności podpisów na "pustych fakturach" nie mogła mieć większego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług. Uzyskane w toku postępowania odwoławczego materiały dotyczące ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badania dokumentów, były potwierdzeniem dotychczasowych ustaleń organów podatkowych. W ekspertyzie tej stwierdzono, iż podpisy osób widniejących na części dokumentów mających związek w sprawie nie są autentycznymi podpisami osób, których podpisy zostały nakreślone. W zakresie dokumentów dotyczących 2003r. stwierdzono, że częściowo czytelny podpis "Ł. R." znajdujący się na kopii faktury VAT nr 2323/PH z dnia 17 lipca 2003r., wystawionej na firmę "E." Ł. R., dotyczącej zakupu kondensatu gazu naturalnego od firmy przedsiębiorstwo C. Sp. z o.o., nie jest autentycznym podpisem nabywcy towaru, wynikającego z opisu na tej fakturze, czyli R. Ł. Zgodnie z ekspertyzą -"podpis ten prawdopodobnie został nakreślony przez Z. Ż., którego wzory pisma przedstawiono do badań". Wbrew zarzutom skargi stwierdzenia zawarte w tej ekspertyzie nie stoją w opozycji do ustaleń organu podatkowego dokonanych na podstawie zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących błędnej oceny wskazanych w skardze zeznań świadków należy stwierdzić, iż zarzuty te mają charakter kwestionowania wyrwanych z kontekstu całości materiału dowodowego sformułowań czy sprzeczności lub kwestionowania ich wiarygodności. W konsekwencji sformułowania zawarte w skardze sprowadzają się do uznania, że większość świadków w sprawie nie zeznawała prawdy z różnych przyczyn. Takie rozumowanie przeczy logice przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania, bowiem, jak już wyżej wskazano, w tym zakresie organ powinien mieć na uwadze konieczność rozpatrywania łącznego dowodów sprawy.

Wbrew zarzutom skargi, skarżącemu, jako stronie postępowania zagwarantowane zostało prawo zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie zgromadzonych dowodów, jak również prawo czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe podejmowały działania umożliwiające stronie wypowiedzenia się w sprawie. Skarżący w dniu 30 maja 2007 r. nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony. Nie podejmował również w okresie kontroli żadnej inicjatywy dowodowej. Z akt sprawy wynika, że aktywność i zaangażowanie strony wzrosły dopiero z momentem sporządzenia i następnie doręczenia stronie protokołu kontroli. Wyraziło się to w złożeniu przez pełnomocników strony zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli, zastrzeżeń i wyjaśnień do zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz w podjęciu inicjatywy dowodowej. W postępowaniu podatkowym doszło do przesłuchania w charakterze świadków B. P. oraz A. S., a także, w charakterze strony Z. Ż. Wskazane okoliczności nie dają więc podstaw, aby uznać, że postępowanie prowadzone było w sposób jednostronny, naruszający zasadę prawdy obiektywnej i zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Organy podatkowe bowiem, przeprowadzając wskazane przez skarżącego dowody uznały, że mogą być one istotne i przydatne do wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy. W ich postępowaniu nie sposób więc odnaleźć cech braku obiektywizmu, jak również pomijania wniosków dowodowych strony. Co prawda w postępowaniu podatkowym skarżący wyrażał pogląd, iż dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym organ podatkowy winien powtórzyć, jednak nie sformułował w tym zakresie żądania przesłuchania w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym osób przesłuchanych w postępowaniu karnym, których protokoły zeznań włączone zostały do akt sprawy podatkowej. Skarżący nie domagał się też w tym względzie zadawania świadkom pytań, czy też konfrontowania ich wersji zdarzeń ze swoją wersją. Zaniechanie skorzystania przez stronę z przysługujących jej praw nie może być przy tym traktowane jako argument wadliwości postępowania dowodowego. Dodać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 kwietnia 2010 r. wskazał, że skarżący może złożyć wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań poszczególnych osób, które przesłuchano w sprawie karnej. Mimo wyraźnej wskazówki zawartej w tym wyroku skarżący z niej nie skorzystał i nie zgłosił stosownych wnioskowy dowodowych.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego twierdzenia organu odwoławczego o utrudnianiu kontroli przez skarżącego stwierdzić należy iż z akt sprawy wynika, że takie sytuacje miały miejsce. Z notatki służbowej sporządzonej w dniu 1 sierpnia 2006r. przez inspektora kontroli skarbowej wynika, że Z. Ż. odmówił podpisania upoważnienia i postanowienia do wszczęcia kontroli bez porozumienia ze swoim adwokatem. Z notatki służbowej spisanej w dniu 28 sierpnia 2006r. wynika, iż skarżący odmówił udzielenia pełnomocnictwa i stwierdził, że podpisze upoważnienie do wszczęcia kontroli po wyjściu na wolność. Ostatecznie, jak wynika z notatki, kontrolujący udali się do siedziby firmy, ale obecna tam żona E. Ż. odmówiła wydania dokumentów, stwierdzając, że mąż "zabronił jej wydania dokumentacji podatkowej i że wyda dokumenty dopiero po wyjściu z Aresztu Śledczego". W dniu 3 listopada 2006r. skierowano do skarżącego pismo o wydanie całości posiadanej dokumentacji podatkowej za lata 2002-2003. W dniu 10 listopada 2006 r. skarżący odpowiedział, że nie może przedłożyć wymaganych dokumentów, ponieważ jest tymczasowo aresztowany. W dniu 6 grudnia 2006r. w wyniku przeszukania dokonanego przez funkcjonariuszy Zarządu w L. CBS KGP uzyskano dokumentację podatkową, którą wydała E. Ż. W dniu 16 stycznia 2007r. Z. Ż. ustanowił pełnomocnikiem, żonę E. Ż. Fakty te wyraźnie wskazują, iż skarżący utrudniał przeprowadzenie czynności kontrolnych, a więc stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie jest prawidłowe.

Według Sądu, za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Wbrew argumentacji zawartej w skardze brak jest podstaw, aby uznać, że ustalenia poczynione w sprawie są oparte na nie w pełni rozpatrzonym i niepełnym materiale dowodowym, a przez to, że są one dowolne.

Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednimi związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w prawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W warstwie faktycznej, przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, ocena zebranych dowodów ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

Ponadto, analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zwłaszcza zaś prezentowanej przez organ podatkowy argumentacji, nie daje żadnych podstaw do twierdzenia, że rozstrzygając sprawę naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wartościując przeprowadzane dowody w oparciu o kryterium źródła ich pochodzenia. Tak dowody zebrane i bezpośrednio przeprowadzone przez organy podatkowe, jak i dowody z postępowania karnego włączone do akt sprawy podatkowej stanowiły w takim samym stopniu przedmiot wnikliwej i suwerennej oceny organu odwoławczego. Brak jest wiec podstaw, aby wywodzić, że organy podatkowe a priori założyły istnienie innego (silniejszego) waloru dowodowego dowodów zebranych w postępowaniu karnym. Nie stanowiły one bowiem wyłącznej podstawy dokonywanych w sprawie ustaleń faktycznych i były konfrontowane z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Fakt, że dowody te były przy tym spójne i korespondowały ze sobą, co skutkowało uznaniem ich za wiarygodne, nie może uzasadniać wniosku o wartościowaniu dowodów zebranych w sprawie na podstawie kryterium źródła ich pochodzenia. Wniosku takiego nie można również wywodzić z faktu, że organy podatkowe odmówiły przymiotu wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego oraz przesłuchanym na jego wniosek świadkom. Argumentacja tego rodzaju nie towarzyszyła wywodom organu podatkowego zawartego uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy samodzielnie dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. W motywach rozstrzygnięcia wskazując, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których konkretnym dowodom odmówił przymiotu wiarygodności, organ odwoławczy uczynił to zgodnie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego oraz logiki. Zbieżność ocen dowodów zebranych w postępowaniu karnym przez Sąd Okręgowy i organ odwoławczy nie świadczy o braku rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie podatkowej, tym bardziej, że organ wnioski swoje formułował nie tylko w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, ale też o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, że wyjaśnienia skarżącego oraz zeznania B. P. oraz A. S. stanowią przeciwdowód na okoliczności uznane za udowodnione przez organy podatkowe. Świadkowie ci zeznali, że mieszkali w odległości 300 do 500m od skarżącego oraz, że nie mają wiedzy na temat działalności gospodarczej prowadzonej na posesji w N., każdorazowo paliwo dostarczano im na teren ich gospodarstw, każda transakcja udokumentowana była paragonem fiskalnym.

Zasadnie organ odwoławczy zeznania te uznał za niewiarygodne z uwagi na sprzeczność z zeznaniami bezpośrednich sąsiadów skarżącego oraz zeznaniami kierowców przez niego zatrudnionych, a także ze względu na rzadkie pobyty świadków P. i S. na posesji Z. Ż. Ponadto z zeznań świadków wynika, że każdorazowo otrzymywali paragon fiskalny, podczas gdy w toku postępowania ustalono, że skarżący nie dokumentował sprzedaży paliw paragonami, co także podważa wiarygodność świadków.

Także zeznania skarżącego w części dotyczącej "blendowania paliwa" i "pustych faktur", w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym, zasadnie organ uznał za niewiarygodne.

Słusznie organy podatkowe przyjęły, że brak jest podstaw, aby uznać, że między dowodami przeprowadzonymi na wniosek skarżącego, a dowodami z czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów kontrahentów kontrolowanego oraz dowodami z dokumentów dotyczących działalności gospodarczej skarżącego, w szczególności zaś faktur, oświadczeń, dowodów wydania towarów, upoważnień, dyspozycji, pism uprawnionych organów oraz opinii biegłych zachodził jakikolwiek stosunek korespondencji uzasadniający przyjęcie stanowiska skarżącego za prawidłowe. Przeciwnie, to właśnie dowody z protokołów przesłuchania świadków oraz podejrzanych korespondują ze wskazanymi dowodami z dokumentów i opinii biegłych obrazując rzeczywisty stan rzeczy. Ponadto, w tym względzie podkreślić należy fakt, że dowody z protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych mają ten walor, że wiedza wynikająca z tychże dowodów pochodzi od osób, które w różny sposób, w różnym zakresie, przy zróżnicowany stopniu swojej świadomości uczestniczyły w działalności skarżącego. Okoliczności, na które osoby te były przesłuchiwane w postępowaniu karnym, a także treść ich zeznań i wyjaśnień odzwierciedlona w protokołach przesłuchania świadków i podejrzanych włączonych do akt sprawy koresponduje z przywołanymi dowodami z dokumentów, stanowiąc dopełnienie wynikającej z nich wiedzy.

W związku z tym, gdy skonfrontować zeznania B. P. oraz A. S. (sąsiadów skarżącego), nie tylko z przywoływanymi dowodami z dokumentów, ale i dowodami z protokołów przesłuchania np: R. Ł., L. Z., Z. R., abstrahując oczywiście od dowodów z protokołów przesłuchania innych jeszcze osób, których treść szczegółowo obrazuje prowadzoną działalność, a to z racji roli, jaką w niej posiadały, to okazuje się, że w zakresie odnoszącym się do okoliczności dotyczących działalności prowadzonej przez skarżącego, w tym jej charakteru, skali, poszczególnych transakcji i ich przedmiotu, miejsca jej prowadzenia, zatrudnianych osób, urządzeń i taboru samochodowego, świadkowie ci nie posiadają żadnej istotnej wiedzy.

Wbrew stanowisku skarżącego z zeznań J. N. oraz y pisma P. z dnia 26 lutego 2007 r. nie wynika, że skarżący nie uczestniczył w transakcjach z firmami S. z S. oraz Stacją Paliw. W. N. Jak wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji J. N. zawarł z P. umowę na kupno gazu naturalnego (gazoliny) m.in. na całość produkcji gazoliny przez Kopalnię w S. Po odbiór gazoliny do S. kontrahenci świadka przyjeżdżali osobiście. Natomiast z dowodów wydania wynika, iż gazolinę z K. odbierał znajomy skarżącego – K. D., z zeznań którego wynika, że przewoził produkty naftowe na prośbę Z. Ż. Także wbrew twierdzeniu skarżącego z treści wielokrotnie powoływanych w zaskarżonej decyzji zeznań R. Ł. wynika, że skarżący dokonywał zakupu produktów naftowych na firmy, będące własnością świadka, lub w których świadek był członkiem zarządu. W tych okolicznościach należy uznać, że skarżący poprzez "podstawione" osoby uczestniczył w transakcjach z firmami S. oraz "E."

W związku z powyższym, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać, że ustalenia faktyczne w sprawie dokonane zostały z naruszeniem przepisów postępowania przez co są dowolne. Ze stanu faktycznego sprawy, ponad wszelką wątpliwość wynika, że skarżący blendował nabywane komponenty paliwa, które następnie sprzedawał, jako pełnowartościowy olej napędowy. Na podstawie dołączonej do akt sprawy opinii biegłego z zakresu paliw płynnych, korespondującej z innymi dowodami zebranymi w sprawie wynika, iż otrzymywane w tym procesie paliwo z uwagi na jego właściwości fizykochemiczne może być wykorzystywane do zasilania pojazdów wyposażonych w silniki starszego typu. Przedmiotowa opinia stanowiła również podstawę rozliczenia ilości komponentów z jednostek wagi na jednostki objętości, w oparciu o które ustalono, że w miesiącach od stycznia do grudnia 2003 r. skarżący wprowadził do obrotu olej napędowy niewiadomego pochodzenia.

W ocenie Sądu zarzut pełnomocnika skarżącego dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2 ustawy o VAT także nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstają z mocy samego prawa, z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3 art. 21 Ordynacji podatkowej). Zarówno deklaracje, jak i ewentualne decyzje podatkowe muszą opierać się na stanie prawnym istniejącym na dzień zamknięcia okresu rozliczeniowego, którego deklaracja bądź decyzja dotyczą. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnie uznały, iż skarżący nie deklarował zobowiązania podatkowego we właściwej wysokości, dlatego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazł art. 10 ust. 2 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r.

Nie znajdując również innych podstaw, które w rozumieniu art. 145 P.p.s.a. uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł, jak na wstępie.