Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2959/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 193
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 20 ust. 2 pkt 7
journal: Dz.U. 2018 poz 427
law: Ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw - tekst jedn.
article: art. 2, art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "B." Sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 1786/17 w sprawie ze skargi "B." Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2017 r. nr 1401-IOA-4105.207.2017.EO.1177 w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1786/17 - po rozpoznaniu skargi "B." Sp. z o.o. w O. (dalej: skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ lub Dyrektor IAS) z 27 lipca 2017 r., nr 1401-IOA-4105.207.2017.EO.1177, w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym – oddalił skargę.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka, zaskarżając ten wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono:

1) Wadliwość uzasadnienia polegającą na zaakceptowaniu błędnych ustaleń faktycznych organów obu instancji poczynionych na podstawie kontroli jakości paliwa przeprowadzonej w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.); Sąd I instancji naruszył przepis art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., a w konsekwencji - również przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy obu instancji, polegających na przyjęciu, że w kontrolowanym okresie skarżąca posiadała olej napędowy nie spełniający wymagań jakościowych w zakresie temperatury zapłonu oraz zawartości estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME); w ocenie skarżącej przedmiotowe ustalenia organów obu instancji zostały dokonane w oparciu o dowody pochodzące z kontroli przeprowadzonej przez Podlaskiego Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w Białymstoku w sposób niezgodny z przepisami art. 20 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 427 ze zm.; dalej: ustawa o jakości paliw) oraz pkt 2 załącznika do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1035; dalej: rozporządzenie MG) a tym samym zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.; Sąd I instancji, oddalając skargę na tę decyzję, dopuścił się zatem naruszenia przepisów art. 141 § 4 zd. I w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.; istotny wpływ naruszenia przez Sąd I instancji w/w przepisów na wynik sprawy polega na tym, że w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego stanu faktycznego Sąd I instancji oddalił skargę, zamiast uchylić zaskarżoną decyzję, przez co Sąd nie dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji;

2) wadliwość uzasadnienia polegającą na zaakceptowaniu błędnych ustaleń faktycznych organów obu instancji sprowadzających się do przyjęcia, iż przedmiotem posiadania przez Skarżącą na stacji paliw w T. w dniach [...] i [...] marca 2012 r. był olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie została uprzednio rozliczona akcyza, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.; Sąd I instancji naruszył przepis art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., a w konsekwencji - również przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy obu instancji, polegających na przyjęciu, że posiadany przez skarżącą na stacji paliw w T. w dniach [...] i [...] marca 2012 r. olej napędowy, któremu zarzucono brak spełnienia wymagań jakościowych w zakresie temperatury zapłonu oraz zawartości estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME), był olejem niewiadomego pochodzenia, od którego nie została rozliczona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu; tymczasem prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego powinna prowadzić do ustalenia, że sporny olej napędowy został nabyty przez skarżącą od firmy L. Sp. z o.o. i został on przez tę firmę opodatkowany podatkiem akcyzowym w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu; oparte na wskazanym powyżej wadliwym ustaleniu faktycznym decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., a w konsekwencji również - z naruszeniem przepisów prawa materialnego w postaci art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 8 ust. 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.; dalej: u.p.a.), w brzmieniu obowiązującym w marcu 2012 r.; Sąd I instancji, oddalając

skargę na powyższe rozstrzygnięcie organów obu instancji w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez te organy stanu faktycznego, dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a.; istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy polega na tym, że Sąd I instancji oddalił skargę, zamiast uchylić zaskarżoną decyzję, przez co Sąd nie dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w jej petitum.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do - niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a - oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli zaskarżonego wyroku jedynie w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej, uznając sformułowane w niej zarzuty za niezasadne.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień.

Z konstrukcji petitum skargi kasacyjnej wynikałoby, że skargę oparto na zarzutach naruszenia przepisów postępowania. Jednakże treść zarzutu w pkt 2 in fine oraz uzupełniająca go część uzasadnienia skargi (s. 14-16 i 19) wskazuje, iż skarżący kasacyjnie zarzuca także naruszenie prawa materialnego (wskazanych przepisów u.p.a.), określając, że naruszenie w tym zakresie było następstwem błędnych ustaleń faktycznych (s. 19 akapit 2-gi skargi kasacyjnej).

Istota sporu w sprawie koncentruje się na ustaleniach faktycznych, które polegały na przyjęciu, że skarżąca posiadała olej napędowy niespełniający danych norm jakościowych (temperatury zapłonu oraz zawartości estrów metylowych kwasów tłuszczowych), a co za tym idzie – przyjęciu, że ów olej napędowy był niewiadomego pochodzenia, od którego nie została rozliczona (uiszczona) akcyza. Skarżąca kasacyjnie wskazuje w przypadku obu sformułowanych zarzutów na naruszenie przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego, w szczególności odnoszących się do postępowania dowodowego. Jednakże obydwa zarzuty w ww. zakresie, jak wynika wprost z ich konstrukcji, osadzone są w ramach ogólniejszego zarzutu wadliwości uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji (naruszenie art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a.), przez co miało dojść do naruszenia art. 151 p.p.s.a.

Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. 1-sze p.p.s.a., stąd też został rozpoznany w pierwszej kolejności. Skarżący kasacyjnie upatruje tegoż naruszenia w zaakceptowaniu błędnych ustaleń faktycznych poczynionych na podstawie kontroli jakości paliwa przeprowadzonej niezgodnie z obowiązującymi przepisami oraz przyjęciu, że przedmiotem posiadania przez skarżącą był olej napędowy niewiadomego pochodzenia.

Nie jest to zarzut usprawiedliwiony.

Zgodnie z art. 141 § 4 zd 1-sze p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że jedynie niezajęcie przez sąd pierwszej instancji stanowiska co do zarzutów mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy może prowadzić do stwierdzenia, że doszło do istotnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co z kolei mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku z tego powodu (por. np. wyrok NSA z 17 maja 2019 r., II OSK 1683/17). Nadto wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu i kontrolę instancyjną orzeczenia. Zaznaczenia przy tym wymaga, że jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności danego zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do wskazanego w skardze naruszenia prawa. Sąd nie musi szczegółowo odnosić się do każdego podnoszonego przez stronę zagadnienia, jeżeli nie jest ono istotne w sprawie, a pozostała argumentacja zawarta w uzasadnieniu wyroku dostatecznie wyraża dokonaną przez Sąd ocenę zgodności z prawem kontrolowanej decyzji.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że argumentacja podniesiona na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wychodzi znacznie ponad dopuszczalny zakres. Powyżej wyjaśniono na czym może polegać naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Tymczasem uzasadnienie tego zarzutu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej (w szczególności v. s. 10 oraz 16) zawiera w sobie treści świadczące o tym, że przy pomocy tego zarzutu skarżąca kwestionuje w istocie błędną ocenę materiału dowodowego, co nie mogło być skuteczne.

Nieusprawiedliwione są także zarzuty naruszenia pozostałych ze wskazanych przepisów postępowania.

Otóż w ramach pierwszego zarzutu wskazano, iż uchybienia wobec art. 120, 121 § 1, art., 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegały na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji ustaleń opartych o dowody pochodzące z kontroli przeprowadzonej (przez Podlaskiego Wojewódzkiego Inspektora IH w Białymstoku) w sposób niezgodny z art. 20 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 ustawy o jakości paliw oraz pkt 2 załącznika do rozporządzenia MG. Wadliwości tego postępowania skarżąca kasacyjnie upatruje w fakcie, iż protokół kontroli nie zawiera odzwierciedlenia wymagań szczegółowo określonych w pkt 2 załącznika do rozporządzenia MG. W związku z tym, jej zdaniem, dowody pozyskane w wyniku tejże kontroli nie mogły stanowić dowodu w sprawie, co z kolei ma przesądzać o naruszeniu ww. przepisów ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji dokonał właściwej oceny ustalonego przez organy stanu faktycznego. Przede wszystkim wskazania wymaga, że art. 20 ust. 1 ustawy jakości paliw nakazuje sporządzenie protokołu pobrania próbek paliw. Natomiast w jego ust. 2 ustalono niezbędne elementy tegoż protokołu, wśród których znajduje się opis sposobu, w jaki pobrano próbki (pkt 7). Zgodzić się należy z ustaleniem WSA, iż z dyspozycji art. 20 ust. 2 pkt 7 ustawy o jakości paliw nie można wywieść, iż nakazuje ona powtórzenie w sporządzanym przez właściwe organy protokole wszystkich szczegółowych elementów, które określone są w pkt 2 załącznika do rozporządzenia MG. Z protokołu ma wynikać opis czynności, który jest szczegółowy na tyle wystarczająco aby możliwe było skontrolowanie dokonanej czynności oraz poddanie jej ocenie. Rację ma skarżący kasacyjnie, czego skądinąd absolutnie nie kwestionowano, że rozporządzenie MG jest aktem prawa powszechnie obowiązującego. Nieuprawnione jest jednak twierdzenie jakoby z art. 2 i 7 Konstytucji RP wywieść można było, że organ administracji związany przepisami przedmiotowego rozporządzenia, obowiązany był udokumentować sposób pobierania próbek de facto kopiując treść pkt 2 załącznika do rozporządzenia MG. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca przy tym na marginesie uwagę, iż powoływany przez skarżącego kasacyjnie art. 7 Konstytucji RP dotyczy organów władzy, które nie mogą być automatycznie utożsamiane z organami administracji.

Podkreślenia także wymaga, co podniósł Sąd I instancji, że znaczenie w rozpoznawanej sprawie miało też prawomocne rozstrzygnięcie WSA w Warszawie z 5 lutego 2013 r. (VI SA/Wa 1967/12), które dotyczyło kwestii legalności tych samych co w niniejszej sprawie kontroli jakości paliwa posiadanej przez skarżącą (na mocy tychże kontroli doszło najpierw do wydania decyzji o wycofaniu partii oleju napędowego z obrotu z powodu niespełniania norm jakościowych). Mocą tego wyroku oddalono skargę Spółki na decyzję UOKiK, którą utrzymano w mocy decyzję organu o wycofaniu przedmiotowego spornego paliwa z obrotu. Wzięcie pod uwagę tej okoliczności przez Sąd I instancji nie oznacza bynajmniej - jak sugeruje skarżąca kasacyjnie - że WSA wskazał na swoje związanie tymże wyrokiem, czy też była to okoliczność przesądzająca o uznaniu prawidłowości czynności kontrolnych w sprawie niniejszej. Sąd I instancji rozpoznając niniejszą sprawę dokonał własnej oceny, a przy tym podzielił pogląd wyrażony w wyżej przywołanym prawomocnym wówczas wyroku. Niezależnie od tego wskazania wymaga, iż fakt, że prawomocnie rozpoznana sprawa dotyczyła innego przedmiotu (wycofania z obrotu danej oleju napędowego, a nie jak w sprawie niniejszej – podatku akcyzowego od tej samej partii oleju) nie może oznaczać lekceważenia lub pomijania przez Sąd ustaleń odnośnie prawidłowości procedury kontrolnej, której wyniki były decydujące dla dwóch odrębnych postępowań, w tym i postępowania w rozpoznawanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał także, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił występujące rozbieżności pomiędzy zbadanymi, a pobranymi u skarżącej próbkami, stwierdzając, iż mieściły się one w granicach odtwarzalności, zgodnie z obowiązującymi normami (s. 18 orzeczenia), a zatem nie wymagały wyjaśnienia w przedmiocie przyczyny różnic.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należało uznać wyartykułowane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów ordynacji podatkowej, a także art. 151 p.p.s.a., jako że ten ostatni ma charakter wynikowy.

Z kolei w ramach zarzutu sformułowanego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej wskazane w nim naruszenia przepisów o.p. polegać miały na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji ustaleń, że olej napędowy, który nie spełniał wymogów jakościowych w zakresie temperatury zapłonu oraz zawartości estrów metylowych kwasów tłuszczowych był olejem niewiadomego pochodzenia, podczas gdy został on nabyty od firmy L. Sp. z o.o. i został on przez tą firmę opodatkowany podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżąca kasacyjnie podnosi, że w postępowaniu nie dokonano zakwestionowania wiarygodności przedstawionych dokumentów (w tym faktury zakupu oleju napędowego od L. Sp. z o.o. z [...] marca 2012 r., przyjęć zewnętrznych, przesunięć magazynowych) i innych dowodów. A także, że organy nie wskazały żadnego innego rzekomego dostawcy spornego oleju napędowego, jak również nie wykazały, że olej ten nie mógł pochodzić od L. Sp. z o.o. Ustalenia zaś oparte zostały na domniemaniu, "z pominięciem jakiegokolwiek postępowania dowodowego".

Jest to zarzut niezasadny.

Sąd I instancji dokonał oceny prawidłowości ustaleń organów, z uwzględnieniem zgromadzonej w sprawie, szczegółowo wskazanej dokumentacji zakupów skarżącej, dowodów przesunięć, świadectwa jakości oleju napędowego oraz protokołu kontroli z [...] maja 2012 r. przeprowadzonej w G. S.A. (w toku której pobrano próby oleju napędowego z tego samego zbiornika, z którego dokonano wydania towaru skarżącej), protokołu badań laboratoryjnych. W jej wyniku uznał, iż zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a dokonana ocena została przeprowadzona należycie. Porównanie próbek pobranych u skarżącej oraz od udokumentowanego dostawcy (firmy L.) wykazało, że sporne paliwo będące w posiadaniu skarżącej, ze względu na inne parametry jakościowe (niespełniające norm jakościowych, o których była mowa wcześniej), nie jest paliwem, które dokumentowane było fakturą zakupu od firmy L. Stąd też oczywisty był wniosek, że sporne paliwo ma nieudokumentowane źródło pochodzenia. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że skarżąca poza przedstawionymi dokumentami nabycia paliwa z [...] marca 2012 r. od firmy L. nie przedstawiła (mimo wezwania organu) innych ewentualnych dokumentów. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje także, że organy podatkowe nie były obowiązane – wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie – wskazania dostawcy spornego paliwa, czy też wykazania np. nielegalnego nabywania paliwa. W odniesieniu zaś do zarzutu, iż organy nie dokonały podważenia wiarygodności przedstawionej dokumentacji, w tym faktury zakupu od firmy L., NSA podkreśla, że nie ten fakt (wiarygodność dokumentów, w tym faktury zakupu) był przedmiotem oceny, ocenie bowiem podlegało dane paliwo (olej napędowy) będące wyrobem podlegającym opodatkowaniu akcyzą.

Mając na uwadze powyższe, wskazane w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów ordynacji podatkowej, a także art. 151 p.p.s.a. były nieusprawiedliwione.

Niepodważenie okoliczności składających się na ustalony stan faktyczny sprawy skutkuje tym, iż nie mogły być skuteczne zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje także, iż nie zasługiwały one na rozpoznanie z uwagi na fakt, że autor skargi kasacyjnej z jednej strony nie sprecyzował – zgodnie z wymogami art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – na czym owe naruszenie miało polegać, a z drugiej strony ich uzasadnienie (oprócz przytoczenia brzmienia regulacji) wskazywało, iż przy pomocy zarzutów naruszenia prawa materialnego kwestionowane są ustalenia faktyczne, co nie mogło odnieść skutku.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieusprawiedliwioną i jako taką oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.