Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3964/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA - del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 567/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w L. na interpretację Burmistrza Miasta Nieszawy z dnia 30 stycznia 2017 r. nr WP.310.1.1.2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 567/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę "P." Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację Burmistrza Miasta Nieszawy (dalej: "Burmistrz" lub "organ interpretacyjny") z 30 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku

od nieruchomości. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716; dalej: "upol") należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieżę), czy także urządzenia techniczne (np. gondola wraz z zespołem łopat). Zdaniem skarżącej od 1 stycznia 2017 r., tak jak dotychczas, za budowlę należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament i wieżę. W ocenie zaś organu, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych ustawą z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. 2016 r. poz. 961, dalej: "uiew"), podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. objęta została całość turbiny wiatrowej jako budowli, składającej się z fundamentu, wieży i elementów technicznych. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu interpretującego.

3.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej (radca prawny) na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej "ppsa"). Wystąpił o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wskazując na art. 193 w zw. z art. 106 § 3 ppsa wniósł o dopuszczenie dowodów z dokumentów, tj. założeń Ministerstwa Energii do nowelizacji ustawy o odnawianych źródłach energii i niektórych "innych ustawy z 8 czerwca 2017 r." (1), a także publikacji prasowej z 12 lipca 2017 r. dotyczącej "ustawy

o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii i niektórych innych ustawy",

na okoliczność tego, że intencją prawodawcy nie było wprowadzenie od 1 stycznia 2017 roku zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości poprzez obłożenie podatkiem również urządzeń technicznych wchodzących w skład elektrowni wiatrowych. Kasator złożył nadto oświadczenie o zrzeczenie się prawa

do rozpoznania niniejszej sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów:

1) art. 145 § 1 pkt 1c oraz art. 151 ppsa, a także art. 14j § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja" lub "op") w zw. z art. 120 Ordynacji, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - czyli ugodzenie w zasadę autonomii prawa podatkowego; sąd meriti zaakceptował sytuację, w której zaskarżona decyzja została oparta na przepisach ustawy z 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (dalej: "ustawa o inwestycjach" lub "uiew") – jako ustawy "niepodatkowej", w sytuacji gdy przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (upol) w ogóle nie odsyłają do stosowania przepisów tego aktu;

2) art. 145 § 1 pkt 1a, art. 151 ppsa w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu,

że skoro w tym przepisie prawa stworzona została definicja elektrowni wiatrowej, to powoduje ona określenie przedmiotu – a przede wszystkim zakresu – opodatkowania tych budowli podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nie zostały spełnione wymogi na to, że definicja ta ma podatkowy charakter i determinuje przedmiot opodatkowania wszystkich elementów elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości;

3) art. 145 § 1 pkt 1a, art. 151 ppsa w zw. z art. 17 ustawy o inwestycjach poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że gdyby opodatkowanie elektrowni wiatrowych nie uległo zmianie, to art. 17 uiew byłby zbędny, podczas gdy ewentualna niestaranność ustawodawcy lub błędy w technice legislacyjnej mają miejsce dość często i nie powinny rzutować na wykładnię norm, które te przepisy zawierają, a przede wszystkim powołany przepis art. 17 uiew nie spełnia wymogów stawianych przepisom prawa podatkowego. Jego uzupełnieniem nie są inne przepisy prawa, z których można byłoby odkodować przedmiot, podmiot stawkę opodatkowania. Co więcej, w systemie prawa leży on poza ustawami podatkowymi. Nie jest też częścią mechanizmu opodatkowania zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol i próba jego "wprowadzenia" do przepisów Prawa budowlanego nie może zostać zaakceptowana. Czym innym są bowiem przepisy ustawy - Prawo budowlane, a czym innym przepisy należące go gałęzi prawa budowlanego - czego sąd meriti nie rozważył;

4) art. 145 § 1 pkt 1a i art. 151 ppsa oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 upol poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest i będzie jedynie jej fundament oraz wieża;

5) art. 145 § 1 pkt 1a, art. 151 i art. 141 § 4 ppsa w z zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające

na przyjęciu, że skoro zmianie uległ katalog zawierający wyliczenie obiektów stanowiących budowlę, a zmiana ta polega na wykreśleniu zwrotu "elektrowni wiatrowych", to rzutuje ona na zmianę zakresu opodatkowania tych obiektów, gdy katalog zawarty w tym przepisie prawa nadal jest otwarty, a zawarte tam wyliczenie jest przykładowe; sąd meriti nie rozważył charakteru prawnego tego katalogu, co zdaniem skarżącej nie pozwalało jej przejść do dalszych ocen prawnych:

6) art. 145 § 1 pkt 1a i art. 151 ppsa w zw. z art. 82 ust. 3 pkt 5b Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające

na przyjęciu, że odesłanie do ustawy o inwestycjach oraz zmiana załącznika do Prawa budowlanego obejmującego kategorie obiektów budowlanych, powodują zmianę

w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych, gdy cyt. wyżej przepis Prawa budowlanego ma charakter procesowy i reguluje tylko kwestię właściwości organów. Poglądy sądu meriti nie dają się więc pogodzić z powołanym przezeń wyrokiem TK

w sprawie o sygn. akt P 33/09, gdzie podano, że otwarte definicje wyrażeń "budowla"

i "urządzenie budowlane", sformułowane w upb, akceptowalne na gruncie prawa budowlanego, nie mogą być - ze względu na zakaz wykładni per analogiam

na niekorzyść podatnika - stosowane w jednakowy sposób, czyli w pełnym zakresie

na gruncie prawa podatkowego. Prowadzi to do sytuacji, w której jakkolwiek kwalifikacji dokonuje się na podstawie tych samych definicji, to jednak na skutek uwzględnienia odmiennych reguł wykładni nie wszystkie obiekty uznane za budowle i urządzenia budowlane na potrzeby upb zostaną uznane za budowle i urządzenia budowlane

na potrzeby upol, co bez wątpienia skutkuje powstaniem poważnego zamieszania.

To również dotyczy sytuacji gdy o przedmiocie opodatkowania wnioskuje się

z przepisów o właściwości organów;

7) art. 1 § 1 i § 2 usa poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że:

- w toku procesu oceny zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa można uwzględniać okoliczności mające miejsce w toku procesu legislacyjnego. Sąd meriti analizując prace legislacyjne nad ustawą o inwestycjach uznał, że pozwalają one przyjąć, że celem tej regulacji są również zmiany w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych. Zdaniem Spółki świadczy to o braku argumentów z podstawowych metod wykładni, a pogląd sądu ma charakter niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej i jest niezgody z celem interpretowanej ustawy;

- uzasadnienie skarżonego wyroku prowadzi też do wniosku, że jest to próba umotywowania z góry założonej tezy, co nie ma nic wspólnego ze sprawowaniem wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolę administracji publicznej na podstawie art. 1

§ 1 usa.

3.2. Organ interpretacyjny nie skorzystał z prawa do udzielenia odpowiedzi

na skargę kasacyjną i nie zażądał rozpoznania jej na rozprawie.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosków dowodowych kasatora. W istocie załączone dokumenty wesprzeć bowiem miały argumentację prawną strony skarżącej (dokonaną przez nią wykładnię funkcjonalną), a nie zmierzać do wyjaśnienia faktów, które z uwagi na charakter zaskarżonego aktu nie podlegają dowodzeniu. Organ interpretacyjny, a następnie badający zgodność interpretacji

z prawem Sąd pierwszej instancji związani są bowiem stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym we wniosku o wydanie interpretacji (art.14b § 3 Ordynacji).

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

skargę kasacyjną należało oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw bowiem wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.

4.1. Na wstępie stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej przywołano niektóre akty prawne bez podania ich pełnego tytułu (jak "usa"), daty uchwalenia i miejsca publikacji (co jest istotne z uwagi choćby na konieczność ustalenia stanu prawnego, którego skarga kasacyjna dotyczy). Uzasadnienie skargi kasacyjnej, w powiązaniu

z treścią zaskarżonego wyroku, pozwala jednakże na ustalenie, jakie przepisy i w jakim stanie prawnym strona skarżąca przytoczyła w podstawach kasacyjnych, a tym samym umożliwia merytoryczne odniesienie się do nich, na podstawie art.183 § 1 ppsa, zgodnie z którym to przepisem Naczelny Sąd Administracyjny ograniczony jest zarzutami skargi kasacyjnej. Kasator zaniechał także przypisania zarzutów do podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa. Jednakże z uwagi na wskazanie formy naruszenia w odniesieniu do przepisów prawa materialnego, zarzuty te również zostaną rozpoznane (por. wyrok NSA z 2 września 2010r., sygn. akt II FSK 636/09; z 13 marca 2008 r., II OSK 223/07) pomimo ww. niedoskonałości skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 27 listopada 2018 r. (II FSK 2/18), przyjmując je za własne także w pozostałym zakresie.

Jako naruszone powołane zostały w skardze kasacyjnej nieistniejące przepisy, to jest art. 145 § 1 pkt 1a i pkt 1c ppsa. W ustawie tej są natomiast przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c. Tych jednak w skardze kasacyjnej nie powołano. Do zarzutu w tym zakresie nie można się zatem odnieść.

Zauważyć także należy, że dokonanie błędnej wykładni prawa materialnego nie stanowi naruszenia art.141 § 4 ppsa. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia, a zatem wskazuje, jakie elementy powinno ono zawierać. Wykładnia przepisów prawa materialnego dokonywana jest w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jeżeli zatem Sąd jej dokonał (a tego skarżąca nie neguje), to spełnił wymóg z art. 141 § 4 ppsa. Podał bowiem argumentację, która doprowadziła go do wydania określonego rozstrzygnięcia. Wadliwość tej argumentacji może być natomiast podstawą zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 października 2018 r., sygn. akt II OSK 2220/16; z 27 września 2018 r., sygn. akt II GSK 2556/16).

4.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy

w stanie prawnym obowiązującym w roku 2017 przedmiotem opodatkowania podatkiem

od nieruchomości była elektrownia wiatrowa składająca się z części budowlanych oraz urządzeń technicznych, czy też wyłącznie z części budowlanych elektrowni wiatrowych, a tym samym, czy wejście w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (uiew) miało wpływ na określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem

od nieruchomości. Mimo zatem powołania w podstawach kasacyjnych zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy doszło do naruszenia tych drugich. Zastosowany przez Sąd pierwszej instancji środek kontroli (art.151 ppsa) jest bowiem wynikiem tej oceny.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony przez skład siedmiu sędziów tego Sądu w wyroku z 23 października 2018 r. (sygn. akt II FSK 2983/17) oraz przedstawioną tam argumentację, która jest adekwatna w niniejszej sprawie. Zasadnicze znaczenie z punktu widzenia istoty sporu ma bowiem ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazanych

w podstawach kasacyjnych, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 upol oraz art. 3

pkt 3 i art. 82 ust. 3 pkt 5b ustawy z 7 czerwca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U.

z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej: "upb"), a także art. 2 pkt 1 i art. 17 uiew.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Spółka kwestionuje zastosowanie

w sprawie art. 2 pkt 1 uiew. Uważa mianowicie, że definicja legalna zawarta w tym przepisie nie spełnia swojej funkcji, samodzielnie nic nie definiuje, a może wprowadzić w błąd skutkując nieuzasadnionym zwiększeniem opodatkowania. Zdaniem skarżącej wniosku o powstaniu obowiązku podatkowego nie można też wyprowadzić z art. 17 uiew, który jest przepisem przejściowym, zawartym w ustawie niepodatkowej, a ponadto przepisem niejasnym i niedookreślonym.

Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej.

4.3. W wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z 7 czerwca 2018 r.

o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 upb, katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 upb został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy upol (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 upb.

Spór odnosi się zatem obecnie do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. Jego rozstrzygnięcie wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem

od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 upol. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 (ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania.

W art. 2 ust. 1 pkt 3 upol wymienione zostały "budowle lub ich części związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została

w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne,

że elektrownie wiatrowe są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, budowla to:

1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury);

2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane

z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

4.4. W wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy u.P.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca

2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283, dalej

w tekście "ztp"), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku

z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15 (opubl. w OTK-A z 2018 r. poz. 2).

Nie decydując się w orzeczeniu z 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą.

Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a

ust. 1 pkt 1 i 2 upol wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim ze zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do upb. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 upol poprzez zwrot

"w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do upb.

4.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 uiew uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 upb. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 uiew zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 uiew definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 upol.

Powtórzyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 nie wykluczył, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy też doprecyzowujące prawo budowlane.

Podkreślenia wymaga, że przepis art.1a ust. 1 pkt 2 upol odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w 3 pkt 1 upb w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do upb, a zatem pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 uiew jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej od 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie

z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 uiew wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem

od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych.

Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw

do uznania, że przepisy uiew, a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem

od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 upb oraz opisu zawartego w Załączniku do upb, w kontekście relacji tych unormowań

do art. 2 pkt 1 uiew wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje upb. Odwołanie się do art. 82 ust. 3 pkt 5b upb ma w tym przypadku charakter tylko pomocniczy, wspierający dotychczasową argumentację.

Zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji w procesie wykładni posłużył się zarówno wykładnią językową, jak i systemową. Wykładnia funkcjonalna dokonana przez Sąd i odwołanie się do celu ustawy miało tylko charakter pomocniczy i stanowiło odniesienie się do zarzutów strony. Wynik tej ostatniej wykładni pozostawał w zgodzie

z pozostałymi wynikami i nie przesądzał o niekorzystnym dla Spółki znaczeniu normy.

4.6. Z tych powodów nie można uznać, że Sąd naruszył art. 151 ppsa, także

w związku z art. 14j i art. 120 Ordynacji podatkowej. Interpretację wydał w tej sprawie organ właściwy w sprawie wymiaru i poboru podatków lokalnych (burmistrz), a tym samym uprawniony do wydawania interpretacji podatkowych dotyczących podatku

od nieruchomości, a wydana przezeń interpretacja odpowiadała prawu.

Nie można także zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej "pusa"). Przepisy te są przepisami ustrojowymi, określającymi kognicję sądów administracyjnych (§ 1) i kryterium kontroli (§ 2). Sąd mógłby je naruszyć, gdyby rozpoznał sprawę nienależącą do jego właściwości albo gdyby zastosował kryterium kontroli inne niż legalność (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 761/07; z 18 maja 2018 r., sygn. akt II OSK 1648/16).

Tymczasem Sąd rozpoznał skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, a zatem na akt, który z mocy art. 3 § 2 pkt 4a ppsa podlega kontroli sądów administracyjnych. Kontrolował go wyłącznie pod kątem zgodności

z prawem, a więc zastosował właściwe kryterium kontroli. Przypisywanie Sądowi,

że dopasował wykładnię przepisów do z góry założonej tezy, nie znajduje potwierdzenia w zaskarżonym orzeczeniu. Ponadto tego rodzaju naruszenie mogłoby się przejawiać bądź w błędnej wykładni prawa, bądź w niewłaściwym jego zastosowaniu, co w tej sprawie nie miało miejsca.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Sąd nie odniósł się dostatecznie do zarzutu naruszenia przepisów unijnych dotyczących niedozwolonej pomocy publicznej. W tym zakresie nie sformułowano jednak żadnego zarzutu kasacyjnego. Ponadto Sąd pierwszej instancji nie wypowiadał się na ten temat z uwagi na nieprecyzyjność zarzutu (niewskazanie konkretnych przepisów), co z uwagi na treść art. 57a ppsa nie pozwalało Sądowi na rozważanie tych kwestii.

5. Z powyższych względów, w rozważonym kontekście wykładni i oceny możliwości stosowania prawa materialnego, skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.182 § 2 ppsa.