Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 225/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13b ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 7 marca 2018 r. r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt I SAB/Łd 5/16 w sprawie ze skargi M.J. na przewlekłość postępowania kontrolnego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi (obecnie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł.) w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 13 października 2016 r. sygn. akt I SAB/Łd 5/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ("WSA", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – M. J., na przewlekłość postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ("Dyrektor UKS") w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.

II. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi względnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.", Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo tego, iż Dyrektor UKS naruszył art. 13b ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720) – dalej "u.k.s." w zw. z art. 125 O.p. i w zw. z art. 31 u.k.s. czego skutkiem było bezpodstawne przyjęcie przez WSA, że w sprawie nie było potrzeby wykorzystania przez Dyrektora UKS instrumentu prawnego uregulowanego w art. 13b ust. 2 u.k.s., gdyż w ocenie WSA zastosowanie ww. przepisu nie daje żadnych gwarancji, że postępowanie toczyłoby się szybciej – co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w rezultacie WSA błędnie przyjął, że Dyrektor UKS nie działa przewlekle;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo tego, iż Dyrektor UKS naruszył art. 125 i art. 139 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. czego skutkiem było bezpodstawne przyjęcie przez WSA, że Dyrektor UKS nie działa przewlekle, pomimo że w sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia, że czynności prowadzone przez Dyrektora UKS wykraczają poza zakres niezbędny do ustalenia, czy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest zasadny.

Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 710) – dalej "u.p.t.u.", przez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia przez WSA, że kontrola zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest z założenia kontrolą doraźną, za pomocą której w sposób szybki powinno się zweryfikować zaistniałe wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu VAT, gdy tymczasem wbrew stanowisku WSA z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") wynika, że o ile zwalczanie przestępczości podatkowej i uchylania się od opodatkowania jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę VAT, to środki stosowane przez państwa członkowskie nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia tego celu, co skutkowało naruszeniem zasady proporcjonalności, która sprzeciwia się bowiem takiemu działaniu organów państw członkowskich, które w praktyce powodują, że zwrot podatku jest nadmiernie rozłożony w czasie lub wręcz niemożliwy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor UKS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

III. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu.

W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, którego przedmiotem była przewlekłość postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS, Skarżącego reprezentował adwokat H.D., który sporządził również skargę wszczynającą to postępowanie.

Ze znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa z 16 czerwca 2016 r. (k. 14) wynika, że adwokat H.D. był umocowany do reprezentowania Skarżącego "w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku (...) przed wszystkimi sądami administracyjnymi, z prawem substytucji.".

Z treści powyższego pełnomocnictwa nie wynikało zatem umocowanie adwokata H. D. do sporządzenia skargi i reprezentowania Skarżącego w sprawie, której przedmiotem jest przewlekłość postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej.

Na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku, przeprowadzonej 29 września 2016 r., obecny był Skarżący wraz z pełnomocnikiem doradcą podatkowym M. D., który działał z substytucji adwokata H. D. Przedłożone przez doradcę podatkowego pełnomocnictwo substytucyjne obejmowało swoim zakresem umocowanie do występowania w imieniu Skarżącego na rozprawie w dniu 29 września 2016 r. "w sprawie ze skargi na przewlekłość postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. (sygn. akt SAB/Łd 5/16).".

Uczestnicząc w rozprawie Skarżący nie zakwestionował umocowania stającego wraz z nim pełnomocnika substytucyjnego do występowania na tej rozprawie w jego imieniu, a umocowanie to miało źródło w pełnomocnictwie udzielonym przez niego adwokatowi H. D. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sytuacji przyjąć należy, że Skarżący potwierdził tym samym, iż jego wolą było, aby w rozpoznanej sprawie reprezentował go adwokat H.D. i w ten sposób Skarżący usunął brak jego nienależytego umocowania wynikający z treści pełnomocnictwa z 16 czerwca 2016 r. Zważywszy zaś, że to wola mocodawcy stanowi źródło umocowania pełnomocnika, uprawniony jest wniosek, iż w pełnomocnictwie tym wola Skarżącego co do przedmiotowego zakresu umocowania została niewłaściwe odzwierciedlona. Wniosek, że Skarżący uczynił adwokata H. D. swoim pełnomocnikiem w rozpoznanej sprawie znajduje potwierdzenie również w okoliczności, że wpis od skargi, opłata kancelaryjna za odpis orzeczenia z uzasadnieniem doręczonym na wniosek, a także wpis od skargi kasacyjnej przelane zostały na rachunek WSA z rachunku bankowego Skarżącego, a przecież wezwania do uiszczenia wpisów kierowane były do adwokata H.D.jako pełnomocnika (k. 22, 38 i 66 akt).

Wskazać też należy, że w uchwale z 18 września 1992 r. sygn. akt III CZP 112/92 (OSNC 1993/5/75) Sąd Najwyższy uznał, że potwierdzenie przez stronę w sądzie rewizyjnym czynności procesowych dokonanych w toku dotychczasowego postępowania przez osobę, która nie mogła być pełnomocnikiem procesowym tejże strony wyłącza możliwość przyjęcia nieważności postępowania na tej podstawie, że pełnomocnik nie był należycie umocowany.

Nie ulega zaś wątpliwości, że adwokat H.D. mógł być pełnomocnikiem Skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w tym stanie rzeczy nie ma podstaw do stwierdzenia, że postępowanie przed Sądem pierwszej instancji dotknięte było wadą skutkującą uznaniem tegoż postępowania za nieważne na podstawie art. 183 § 2 pkt 2 P.p.s.a. z uwagi na brak należytego umocowania pełnomocnika.

Stwierdzić więc należy, że w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

IV. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r.), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Tym samym sporządzając uzasadnienie takiego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobligowany do odpowiedniego stosowania wymogów dotyczących elementów, jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku zgodnie z art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji z przebiegu sprawy.

V. Rozpoznając skargę kasacyjną w jej granicach, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania podniesionych w niej zarzutów oraz argumentacji przedstawionej na ich uzasadnienie. Do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zatem takie zredagowanie tej skargi, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone lub ocenione.

Skarga kasacyjna Skarżącego, rozpoznana zgodnie z zasadą związania podniesionymi w niej zarzutami, okazała się być niezasadna.

VI. Nie poddaje się kontroli kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora UKS art. 125 i art. 139 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s.

Zdaniem Skarżącego zaistniały przesłanki do stwierdzenia, że czynności prowadzone przez Dyrektora UKS wykraczają poza zakres niezbędny do ustalenia, czy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest zasadny.

Zarzut ten w ogóle nie został uzasadniony. W skardze kasacyjnej nie wskazano żadnych konkretnych czynności podjętych przez Dyrektora UKS, które nie są niezbędne do weryfikacji zasadności zwrotu wykazanej przez Skarżącego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

VII. Naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Skarżący upatruje w oddaleniu przez WSA skargi pomimo, że Dyrektor UKS naruszył art. 13b ust. 2 u.k.s. w zw. z art. 125 O.p. i w zw. z art. 31 u.k.s. Uważa, iż WSA bezpodstawnie przyjął, że nie było potrzeby skorzystania przez Dyrektora UKS z instrumentu prawnego uregulowanego w art. 13b ust. 2 u.k.s., ponieważ jego zastosowanie nie daje gwarancji szybszego postępowania.

Wskazany w treści zarzutu art. 13b ust. 2 u.k.s. definiuje pojęcie "kontrahenci kontrolowanego". Nie ustanawia natomiast żadnych instrumentów prawnych, z których mógłby skorzystać prowadzący postępowanie kontrolne. Zważywszy jednak, że uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej jako treść art. 13b ust. 2 u.k.s. przytoczył treść ustępu 1 tego artykułu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał powołanie się na ust. 2 zamiast na ust. 1 art. 13b u.k.s. za oczywistą omyłkę.

W brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858), które przytoczył i na które powołał się Skarżący, art. 13b ust. 1 u.k.s. stanowił, że inspektor lub pracownik, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, może żądać od kontrahentów kontrolowanego, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół.

Autor skargi kasacyjnej przedstawił szeroki, poparty orzecznictwem wywód podkreślający zasadność i wręcz konieczność korzystania przez kontrolujących z uprawnień wynikających z powyższego przepisu. Powołał się na uzasadnienie projektu ustawy wprowadzającej tenże przepis.

Jednakże wywód ten, o charakterze teoretycznym, nie mógł podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji, że zastosowanie powyższego przepisu "nie daje żadnych gwarancji, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie toczyłoby się szybciej". Sąd pierwszej instancji uzasadnił to stanowisko wskazując, że "w weryfikowanie transakcji między bezpośrednimi i dalszymi dostawcami towarów dla skarżącego są zaangażowane organy podatkowe i organy kontroli skarbowej z różnych miast np. w Warszawie, Wrocławiu i Gdańsku. Weryfikacji poddawanych jest kilkadziesiąt przedsiębiorstw.". Zasadności tego twierdzenia oraz wniosku WSA, że w tej sytuacji "Nie ma żadnych racjonalnych podstaw by twierdzić, że postępowanie kontrolne toczyłoby się sprawniej, gdyby wszystkie te ustalenia mieli przeprowadzić pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.", nie podważono rzeczową, opartą na konkretnych okolicznościach rozpoznanej sprawy.

Zauważyć należy, że stworzona przez ustawodawcę w art. 13b u.k.s. możliwość samodzielnego uzyskania materiału dowodowego od kontrahentów kontrolowanego jest ograniczona, ponieważ pozwala wystąpić do nich jedynie o przedstawienie dokumentów w zakresie związanym z prowadzonym postępowaniem. W ramach działań podejmowanych na podstawie tego przepisu nie można chociażby przesłuchać kontrahentów jako świadków. Wbrew zatem twierdzeniom Skarżącego, który odwołał się przy tym do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SAB/Wr 5/14, przepis art. 13b u.k.s. nie umożliwia "skontrolowania" kontrahentów podatnika. Przepis ten pozwala jedynie uzyskać od kontrahentów dowody określonego rodzaju. Bez wątpienia przepis ten pozwala przyśpieszyć postępowanie, co jednakże nie oznacza, że stanie się tak w każdym przypadku. W sytuacji, gdy postępowanie kontrolne ma charakter wielowątkowy, obejmuje transakcje podatnika z wieloma kontrahentami, a przy tym istnieje podejrzenie obrotu karuzelowego, organ podatkowy nie może poprzestać na badaniu dokumentów. Akcentowana przez Skarżącego konieczność ustalenia, czy podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, czy też działał w tzw. dobrej wierze, wymaga oceny zachowań tak podatnika, jak i jego kontrahentów, a ocena ta nie może opierać się wyłącznie na dokumentach. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie Skarżącego wyroku z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 776/14 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), do którego zasadnie odwołał się Sąd pierwszej instancji, chcąc ustalić, czy podatnik świadomie bądź nieświadomie bierze udział w oszustwie karuzelowym, organ kontroli skarbowej musi skontrolować cały łańcuch dostaw towarów.

W świetle powyższego nie może stanowić skutecznego uzasadnienia zarzutu naruszenia przez Dyrektora UKS art. 13b ust. 1 u.k.s. argument, że w okresie poprzedzającym złożenie skargi na bezczynność, poza skierowaniem kilku zapytań do Wydziału Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej Izby Celnej we Wrocławiu, nie podejmował już praktycznie żadnych samodzielnych ustaleń faktycznych, oczekując na rezultaty kontroli lub postępowań podatkowych prowadzonych przez inne organy podatkowe. Na wskazanych przy tym stronach 6-7 odpowiedzi na skargę do WSA, Dyrektor UKS wymienił postępowania kontrolne prowadzone wobec bezpośrednich dostawców Skarżącego i ich kontrahentów. Wyjaśnił dalej, że dotychczas zebrany materiał dowodowy wskazuje na fikcyjny obrót telefonami i aparatami fotograficznymi na wcześniejszych etapach obrotu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oczekiwanie na materiał dowodowy i wynik postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów samo w sobie nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób przewlekły. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wtedy, gdy wiadomym jest, że dowody i ustalenia będące wynikiem tych postępowań, np. nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bądź już znajdują się w aktach sprawy lub wynikają z już zgromadzonego materiału dowodowego. Samo przekonanie Skarżącego, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był już wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, nie uzasadnia przyjęcia, że wskazane przez Dyrektora UKS postępowania wobec innych podmiotów nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy i jedynie niepotrzebnie przedłużają postępowanie.

Nie mogły podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji rozważania o charakterze ogólnym dotyczące specyfiki postępowań, w których występuje podejrzenie tzw. transakcji karuzelowych oraz zakresu postępowania dowodowego i ustaleń, jakich w takim postępowaniu należy dokonać. Przekonanie Skarżącego, że w przypadku transakcji karuzelowych "organ podatkowy powinien skupić swoje działania na tych transakcjach i okolicznościach sprawy, które pozwalają rozstrzygnąć, czy Podatnik w ogóle uczestniczył w transakcjach karuzelowych, a zwłaszcza czy miał lub mógł mieć świadomość uczestnictwa w takich transakcjach", nie jest równoznaczne w wykazaniem, iż podejmowane przez Dyrektora UKS czynności dowodowe są nieprzydatne dla takich ustaleń. Analogicznie ocenić należy twierdzenie Skarżącego, że "Oczekiwanie na rozstrzygnięcia zapadłe wobec wszystkich podmiotów biorących udział w obrocie towarem na wszystkich etapach obrotu (setki rozstrzygnięć) w żaden sposób nie przybliża do załatwienia sprawy i dokonania rozstrzygnięcia wobec Podatnika – najważniejszy materiał dowodowy został już bowiem dawno pozyskany". Twierdzeniom powyższym nie towarzyszy żadne nawiązania do konkretnych okoliczności zaistniałych w rozpoznanej sprawie i zebranych dowodów, co twierdzenia te czyni gołosłownymi.

Chybione, jako argument uzasadniający zarzut naruszenia przez Dyrektora USA, w konsekwencji również przez WSA, jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że "w okresie trwania postępowania kontrolnego organ nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na udział podatnika w oszustwie, a wszelkie czynności weryfikacyjne potwierdziły faktyczny obrotów towarów. Z ustaleń organów kontroli skarbowej wynika bowiem, że do oszustw na gruncie rozliczenia podatku VAT dochodziło na innych etapach obrotu".

W rozpoznanej sprawie, w kontekście zarzutu naruszenia art. 13b u.k.s. nie mogło też być skuteczne powołanie się przez Skarżącego na zasadę proporcjonalności oraz neutralności podatku od towarów i usług. Zasady te, których istotne znaczenie na gruncie podatku od towarów jest bezsporne, nie sprzeciwiają się prowadzeniu postępowania zmierzającego do ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że w swoim orzecznictwie TSUE nie pozostając obojętnym wobec oszustw karuzelowych, nie uznaje tzw. odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w takim oszustwie. Rolą zaś organów podatkowych jest wychwycenie oszustów, a przyznanie prawa do odliczenia rzetelnym podatnikom.

W tym też celu Dyrektor UKS prowadzi postępowanie, gromadząc materiał dowodowy, który poddany ocenie w jego całokształcie pozwoli ustalić, czy Skarżący uczestniczył w przestępstwie karuzelowym, a jeżeli tak, to czy jego udział był świadomy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem stanowiska Skarżącego, że przeprowadzenie pełnej weryfikacji wszystkich kontrahentów w łańcuchu dostaw, przy pominięciu możliwości dokonania samodzielnych ustaleń w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług jest działaniem nieproporcjonalnym, którego nie uzasadnia interes fiskalny Skarbu Państwa. Skarżący nie wykazał, że uprawnienie wynikające z art. 13b u.k.s. pozwalało Dyrektorowi UKS na samodzielne poczynienie ustaleń w zakresie wyznaczonym przedmiotem postępowania kontrolnego.

VIII. Jako naruszony przepis prawa materialnego Skarżący wskazał art. 87 § 2 u.p.t.u. zarzucając Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, a w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie będące wynikiem przyjęcia, że kontrola zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest z założenia kontrolą doraźną, za pomocą której w sposób szybki powinno się zweryfikować zaistniałe wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług.

Zarzut ten nie może być uznany za zasadny.

Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego wyroku) określał termin, w jakim następował zwrot różnicy podatku na rachunek podatnika oraz – jeżeli zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania – umożliwiał naczelnikowi urzędu skarbowego przedłużenie tego terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W przepisie tym przewidziano również obowiązek wypłacenia podatnikowi odsetek, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykazały zasadność zwrotu.

Rzecz w tym, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni powyższego przepisu, w ogóle nie powołał się na ten przepis w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ani w kontekście przedstawionym w omawianym zarzucie skargi kasacyjnej, ani też w żadnym innym.

Sąd ten nie podzielił stanowiska Skarżącego, iż kontrola zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z założenia jest kontrolą doraźną, za pomocą której w sposób szybki powinno się zweryfikować zaistniałe wątpliwości w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług. Uzasadniając zaś tę ocenę stwierdził, że "z żadnego z obowiązujących przepisów ustawy o kontroli skarbowej, Ordynacji podatkowej ani ustawy o podatku od towarów i usług, nie wynika, że w sytuacji gdy podatnik zadeklaruje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, to postępowanie kontrolne winno mieć charakter doraźny.". Za znamienne uznał, że na poparcie swojego poglądu o doraźnym charakterze kontroli zasadności zwrotu, Skarżący nie wskazał żadnych przepisów prawa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przypisanie Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w istocie miało uzupełnić lukę w argumentacji Skarżącego wskazaną przez ten Sąd.

Zauważyć należy, że uzasadniając zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. autor skargi kasacyjnej również nie odwołał się do treści tego przepisu i nie wskazał żadnej z zawartych w nim norm jako źródła stanowiska o doraźnym charakterze kontroli zasadności zadeklarowanego przez podatnika zwrotu różnicy podatku. Powołał się natomiast na orzecznictwo sądowe i piśmiennictwo, w których wskazano na wynikającą także z prawa unijnego konieczność wyważenia pomiędzy zasadą prawdy obiektywnej a zasadą szybkości postępowania, obowiązek prowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie niezbędnym do weryfikacji podatnika oraz podejmowania rozstrzygnięć w rozsądnym czasie, a także wskazał, że podejmowanie działań zbędnych godzi też w interesy rzetelnych podatników. Doprowadziło to zaś do konstatacji, że "Procedura weryfikacji zwrotu podatku VAT w świetle orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych jest z założenia taką kontrolą, za pomocą której w sposób szybki powinno się zweryfikować zaistniałe wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu VAT".

Bez wątpienia weryfikacja zasadności zwrotu podatku nie powinna trwać dłużej, iż jest to niezbędne, aby w konkretnych okolicznościach uzyskać materiał dowodowy pozwalający potwierdzić prawo podatnika do otrzymania danego zwrotu lub prawo to skutecznie zakwestionować.

Jednakże art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zasadniczo daje naczelnikowi urzędu skarbowego prawo do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, jeżeli zwrot ten wymaga dodatkowej weryfikacji, określa przesłanki dokonania przedłużenia oraz wskazuje procedury, w jakich weryfikacja może być przeprowadzona. Na podstawie tego przepisu oceniane jest więc wystąpienie przesłanek przedłużenia terminu zwrotu. Natomiast weryfikując zasadność zwrotu w danej procedurze organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) stosuje przepisy regulujące tę procedurę. Dlatego też z uwagi na przedmiot sprawy (przewlekłość postępowania kontrolnego) Sąd pierwszej instancji nie mógł niewłaściwie zastosować powyższego przepisu – przepis ten nie miał tu zastosowania.

Wskazane w treści omawianego zarzutu orzecznictwo TSUE dotyczące zasady proporcjonalności (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej towarzyszące zarzutowi naruszenia art. 13b u.k.s.) nie mogło zatem uczynić omawianego zarzutu skutecznym.

Dyrektor UKS prowadzi postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Zobowiązany jest więc zbadać prawidłowość zadeklarowanego przez Skarżącego rozliczenia podatku za każdy z tych miesięcy, niezależnie od tego, co wykazano w deklaracji za dany miesiąc.

Skarżący zakwestionował poprawność twierdzenia Sądu pierwszej instancji, iż "nie ma żadnych normatywnych ani racjonalnych przesłanek aby różnicować charakter postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku, w zależności od tego, czy podatnik zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu, czy też wykazał zobowiązanie podatkowe". Jednakże nie wykazał, że przesłanki takiego zróżnicowania wynikają z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., którego naruszenie zarzucił.

IX. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

X. Na wniosek Dyrektora UKS, na podstawie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) jako 75 % stawki wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804). Koszty zasądzono na rzecz Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., jako nowej strony w miejsce Dyrektora UKS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.