Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 126/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 33 § 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 62 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi G. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 21 lutego 2022 r., nr 1601-IEW.720.2.2022 w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 29 grudnia 2021r. nr 1609-SCM-3.4062.210.2021.2, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 100,00 zł (słownie złotych: sto 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez G. C. (dalej określanego jako: "strona", "skarżący") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 21 lutego 2022 r., wydane na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 poz. 735, zwanej dalej: "kpa"), którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 29 grudnia 2021 r. (dalej w skrócie: Naczelnik I US w Opolu) w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych w postępowaniu prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych z 5 listopada 2021 r., obejmujących należności z tytułu mandatów karnych kredytowanych z 23 maja 2020 r. seria [...] nr [...] w kwocie 50 zł i sera [...] nr [...] w pozostałej do uregulowania kwocie 61,60 zł oraz koszty upomnień w łącznej wysokości 23,20 zł.

Zaskarżone postanowienie zapadło na następującym stanie faktycznym.

W dniu 23 maja 2020 r. nałożone zostały na skarżącego grzywny w drodze mandatów karnych kredytowanych seria [...] nr [...] w wysokości 50 zł i seria [...] nr [...] w wysokości 100 zł.

Skarżący 26 maja 2020 r. zlecił pracownikowi [...] Banku [...] O/R. przekazanie środków pieniężnych w wysokości 50 zł i 100 zł na rachunek bankowy I US w Opolu. Ponieważ na przelewach nie została podana seria i numer mandatów, a także data ich wystawienia, wpłacone kwoty zostały uwzględnione przez wierzyciela, tj. Naczelnika I US w Opolu, na pokrycie wcześniejszych należności skarżącego z tytułu innego mandatu karnego oraz kosztów upomnienia i jedynie w części (tj. w kwocie 38,40 zł) zostały zarachowane na mandat karny [...] z 23 maja 2020 r.

Następnie wierzyciel - uznając, że skarżący nie wywiązał się z obowiązku uregulowania w całości w/w mandatów - po uprzednim doręczeniu stronie 28 maja 2021 r. upomnień przedegzekucyjnych, wystawił tytuły wykonawcze z 5 listopada 2021 o nr: 1) [...] obejmujący należność z tytułu mandatu [...] w kwocie 510 zł oraz koszty upomnienia w wysokości 11,60 zł,

2) [...] obejmujący należność z tytułu mandatu [...] w pozostałej do uregulowania kwocie 61,60 zł i koszty upomnienia w wysokości 11,60 zł.

Tytuły te zostały przekazane do Naczelnika US w K. jako organu egzekucyjnego właściwego dla miejsca zamieszkania skarżącego.

Organ egzekucyjny zawiadomieniem z 26 listopada 2021 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego skarżącego w Banku [...] w G. Zajęcie zrealizowano w całości 6 grudnia 2021 r.

Pismem z 7 grudnia 2021 r. skarżący wniósł zarzut na egzekucję, podnosząc, że mandaty objęte tytułem wykonawczym już zapłacił, zatem wszczęcie egzekucji jest całkowicie bezzasadne. Na potwierdzenie swych argumentów skarżący załączył do pisma kserokopię dwóch dowodów wpłaty (odcinki B mandatów karnych kredytowanych seria [...] nr [...] i seria [...] nr [...]). Organ egzekucyjny, do którego skierowano zarzuty , zawiadomieniem z 13 grudnia 2021 r. przekazał je do rozpatrzenia Naczelnikowi I US w Opolu, jako wierzycielowi należności wynikających z mandatów karnych kredytowanych.

Naczelnik I US w Opolu postanowieniem z 29 grudnia 2021 r. oddalił wniesiony przez stronę, na podstawie art. 33 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427, ze zm. - dalej jako: "upea".), zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z 5 listopada 2021 r. nr [...] i nr [...].

W zażaleniu na to postanowienie skarżący ponownie wskazał, że z uwagi na zapłatę obu mandatów brak było podstaw do ich przymusowego dochodzenia. Zaznaczył, że posiadane i okazane organom dowody wpłaty potwierdzają, że jego wolą było opłacenie tych konkretnych mandatów. Zatem, skoro nie wyrażał on zgody na zaksięgowanie wpłat niezgodnie z treścią przelewu, dokonanie przerachowania z urzędu na inne zaległości jest bezprawne. Skarżący zaznaczył przy tym, że po otrzymaniu wezwań dzwonił on do organu i wyjaśniał, że mandaty zapłacił i ma na to potwierdzenia. Stwierdził także, że nie może odpowiadać za ewentualne błędy pracownika Banku. Do zażalenia dołączył kserokopię dwóch odcinków B potwierdzających zapłatę mandatów.

Zaskarżonym postanowieniem z 21 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika I US w Opolu w przedmiocie oddalenia zarzutów egzekucyjnych.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że zaliczenie przez wierzyciela wpłaty skarżącego z 26 maja 2020 r. na poczet kosztów upomnienia i mandatu o wcześniejszym terminie płatności było działaniem prawidłowym, wobec czego zarzut wygaśnięcia obowiązku w całości poprzez zapłatę mandatów karnych kredytowanych z 23 maja 2020 r. [...] i [...] jest nieuzasadniony.

Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że skarżący 26 maja 2020 r. zlecił pracownikowi [...] Banku [...] O/R. przekazanie środków pieniężnych w wysokości 50 zł i 100 zł na rachunek bankowy Naczelnika I US w Opolu, wykorzystując w tym celu odcinki B mandatów karnych (przeznaczone dla poczty/banku) oznaczone serią [...] nr [...] i serią [...] nr [...]. Wpłaty te wpłynęły na rachunek bankowy wierzyciela 27 maja 2020 r., przy czym w treści przelewu wskazano jedynie PESEL skarżącego oraz, że dotyczą one mandatu. Na przelewie nie została natomiast podana seria i numer mandatów, a także data ich wystawienia. Wierzyciel nie otrzymał także od Banku dowodów wpłat, czy też ich kserokopii, potwierdzających dokonanie przez stronę tych wpłat.

W konsekwencji Naczelnik I US w Opolu - nie mając w tytule przelewu wskazanej serii i numeru mandatów, których wpłata dotyczy oraz wobec ustalenia, że na skarżącym ciążą należności z innych tytułów, wpłaty zarachował w następujący sposób:

1) wpłatę w wysokości 100 zł:

- 11,60 zł -na koszty upomnienia powstałe do upomnienia z 21 czerwca 2019 r. nr [...] w związku z nieuregulowaniem należności z tytułu mandatu karnego kredytowanego z 16 stycznia 2017 r. seria [...] nr [...] w wysokości 100 zł,

- 88,40 zł - na poczet grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego kredytowanego z 19 sierpnia 2019 r. seria [...] nr [...] w wysokości 100 zł.

2) wpłatę w wysokości 50 zł:

- 11,60 zł - na poczet grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego kredytowanego z 19 sierpnia 2019 r. seria [...] nr [...] w wysokości 100 zł.

- 38,40 zł - na poczet grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego kredytowanego z 23 maja 2020 r. seria [...] nr [...] w wysokości 100 zł.

Dyrektor Izby wyjaśnił przy tym, że należność z tytułu mandatu karnego kredytowanego z 16 stycznia 2017 r. [...] w wysokości 100 zł uległa przedawnieniu 17 stycznia 2020 r., zatem dokonane 26 maja 2020 r. wpłaty nie zostały zaliczone na poczet tej należności. Niemniej jednak jedna z wpłat została zaliczona na poczet kosztów upomnienia dotyczące tej należności mandatowej ,w wysokości 11,60 zł, gdyż koszty te zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - zwanej dalej "op") ulegają przedawnieniu dopiero 31 grudnia 2024 r. Pomimo więc przedawnienia należności z tytułu mandatu, nadal ciążył na skarżącym obowiązek uiszczenia kosztów upomnienia w wysokości 11,60 zł. Uregulowanie ich nastąpiło z wpłaty z 26 maja 2020 r. Również z wpłaty z 26 maja 2020 r. uregulowana została należność z mandatu karnego kredytowanego z 19 sierpnia 2019 r. seria [...] nr [...] w wysokości 100 zł. O ciążącej na skarżącym nieopłaconej należności z tytułu ww. mandatu został on poinformowany przez Naczelnika I US w Opolu pismem z 30 września 2019 r. Należności tej skarżący nie zapłacił.

Tym samym w ocenie organu II instancji, skoro skarżący nie uregulował należności z tytułu nałożonego w 2019 r. mandatu i kosztów upomnienia związanych z niezapłaconym mandatem nałożonym w 2017 r., wierzyciel miał prawo zaliczyć dokonane wpłaty na poczet tych należności. Dopiero po ich zaspokojeniu część wpłaty z 26 maja 2020 r. zaliczył na poczet grzywny nałożonej w 2020 r.

Odnosząc się natomiast do argumentów zażalenia, że skarżący nie może odpowiadać za ewentualne błędy pracownika Banku, Dyrektor Izby wskazał, że zlecając wykonanie przelewów skarżący stał się stroną umowy zawartej z dostawcą usługi - w tym przypadku z [...] Bankiem [...] O/R. To do skarżącego należy więc dochodzenie roszczeń za niewykonanie lub nienależyte wykonanie transakcji płatniczej. Natomiast organy administracji publicznej nie są upoważnione do kontroli podmiotów świadczących usługi płatnicze. Nie mogą też być obarczane odpowiedzialnością za ewentualne nienależyte wykonanie transakcji płatniczej. Stąd też, zdaniem organu, po otrzymaniu upomnień z 12 maja 2021 r. wzywających do uregulowania mandatów karnych kredytowanych z 23 maja 2020 r., skarżący winien był wyjaśnić powód uznania przez organ należności za niezapłacone, a następnie powiadomić Bank o nienależytym wykonaniu usługi, w wyniku której doszło do przekazania wpłat na poczet nieokreślonych w tytule przelewów mandatów karnych.

W konkluzji Dyrektor Izby stwierdził, że w realiach tej sprawy organ I instancji, mając na względzie brak w treści przelewów informacji co do serii i numeru mandatów, których wpłata dotyczyła, prawidłowo rozliczył wpłaty z 26 maja 2020 r. na poczet ciążących na skarżącym należności o wcześniejszych terminach płatności, tj. z tytułu kosztów upomnienia do mandatu karnego z 2017 r. oraz nieuregulowanej należności z tytułu mandatu karnego z 2019 r. W tym przypadku zastosował bowiem zasadę wynikającą z art. 62 § 1 i § 1a op, w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869, ze zm., aktualnie Dz. U. z 2021 r. poz. 305, ze zm. - dalej w skrócie "ufp"), zgodnie z którą, jeżeli na podatniku (zobowiązanym) ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet należności zgodnie ze wskazaniem podatnika (zobowiązanego), a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatnika (zobowiązanego). W przypadku gdy na podatniku (zobowiązanym) ciążą zobowiązania, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet należności o najwcześniejszym terminie płatności (§ 1). Jeżeli na podatniku (zobowiązanym) ciążą koszty doręczonego upomnienia, dokonaną wpłatę zalicza się w pierwszej kolejności na poczet tych kosztów (§ 1a). Organ odwoławczy nie zgodził się przy tym z zarzutem zażalenia o interpretacji tego przepisu w sposób korzystny jedynie dla organu podatkowego. Zauważył, że stawiając ten zarzut skarżący kierował się jedynie treścią pierwszego zdania tego przepisu, traktującego o zobowiązaniu, którego termin jeszcze nie upłynął. Natomiast o zobowiązaniu, którego termin już upłynął stanowi drugie zdanie i to właśnie ta część art. 62 § 1 op miała zastosowanie w przypadku wpłat skarżącego, a także § 1a art. 62 traktujący o zaliczeniu wpłaty w pierwszej kolejności na poczet kosztów upomnienia.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie egzekucji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 62 § 1 i § 1a op w zw. z art. 67 ust. 1 ufp poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym rozliczeniu wpłat, mimo jednoznacznego wskazania czego wpłaty dotyczą oraz wyjaśnienia sprawy po otrzymaniu upomnienia,

2) art. 33 § 2 pkt 5 upea poprzez błędne przyjęcie, że dokonane wpłaty nie zostały opisane, co spowodowało rozliczenie ich niezgodnie z oświadczeniem skarżącego i uznanie, że zażalenie jest bezzasadne.

W uzasadnieniu skargi skarżący argumentował, że zaskarżone postanowienie opiera się na niewłaściwej, jednostronnej interpretacji prawa - korzystnej wyłącznie dla organu podatkowego. Ponownie stwierdził, że oba mandaty zapłacił już dawno temu a dowody to potwierdzające przedłożył po wszczęciu egzekucji, w dodatku po otrzymaniu upomnienia dzwonił do urzędu i wyjaśniał tą kwestię. Przywołując dalej treść art. 62 § 1 op stwierdził, że z przepisu tego wyraźnie wynika, że wpłatę zalicza się zgodnie ze wskazaniem podatnika. Skarżący wskazał na co wpłaca "i nawet jeśli Bank dokładnie nie przekazał" jego woli, to już po upomnieniu wyjaśnił on na co wpłaca, a następnie przedłożył dowody wpłat. Zatem wpłaty winny być zaksięgowane zgodnie z jego wskazaniem, a inny sposób narusza obowiązujące przepisy prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, iż niniejszą sprawę rozpoznano w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej: "ppsa") sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jej zgodności z prawem w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2022 r., poz. 329 - dalej w skrócie ppsa) Sąd stwierdził istnienie podstaw do jego uchylenia.

Zgodnie z powołanym przepisem decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub też gdy stwierdzi naruszenie prawa stanowiące podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Przy czym w myśl art. 134 § 1 ppsa Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Z kolei podstawie art. 135 ppsa Sąd stosuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Zgodnie z art. 33 § 1 upea, zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Z kolei organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, co wynika z art. 34 § 1 upea.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że o zasadności zarzutu egzekucyjnego rozstrzyga wierzyciel, a nie organ egzekucyjny. To wierzyciel wydaje postanowienie w przedmiocie zasadności wniesionego zarzutu, co oznacza, że powinien ocenić dowody i argumentację przedstawianą przez dłużnika.

W niniejszej sprawie zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, jak i Naczelnik I US w Opolu, powołują się na fakt istnienia na koncie skarżącego wcześniejszych innych zaległości, co skutkowało zaliczeniem kwot zapłaconych przez skarżącego 26 maja 2020 r. na poczet innych wymagalnych należności, tj. na poczet mandatu karnego z 19 sierpnia 2019 r. seria [...] nr [...] w kwocie 100 zł oraz na poczet kosztów upomnienia powstałych w związku z nieuregulowaniem należności z tytułu mandatu karnego kredytowanego z 16 stycznia 2017 r. seria [...] nr [...]. Wobec tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za zasadne dokonane przez wierzyciela rozliczenie - na podstawie art. 62 § 1 i § 1a op - wpłaty skarżącego z 26 maja 2020 r. w następujący sposób:

1) wpłatę w wysokości 100 zł:

- 11,60 zł -na koszty upomnienia w związku z nieuregulowaniem należności z tytułu mandatu karnego kredytowanego z 16 stycznia 2017 r. seria [...] nr [...] w wysokości 100 zł,

- 88,40 zł - na poczet grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego kredytowanego z 19 sierpnia 2019 r. seria [...] nr [...] w wysokości 100 zł.

2) wpłatę w wysokości 50 zł:

- 11,60 zł - na poczet grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego kredytowanego z 19 sierpnia 2019 r. seria [...] nr [...] w wysokości 100 zł.

- 38,40 zł - na poczet grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego kredytowanego z 23 maja 2020 r. seria [...] nr [...] w wysokości 100 zł.

Sąd jednak zauważa, iż w aktach administracyjnych przekazanych wraz ze skargą, brak jest postanowienia o zaliczeniu wpłat z 26 maja 2020 r. w łącznej wysokości 150 zł na poczet ww. zaległości, którego wydanie jest, z nielicznymi wyjątkami (art. 62 § 4a op), obligatoryjne i na które służy zażalenie, a w dalszej kolejności także skarga do sądu administracyjnego. Również organ podatkowy (wierzyciel) nie wskazuje, że takie postanowienie było wydane na podstawie art. 62 § 1 op. Co prawda w niniejszej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie o oddaleniu zarzutu skarżącego zgłoszonego na podstawie art. 33 § 2 pkt 5 upea, wobec czego brak jest możliwości merytorycznej kontroli samej merytorycznej prawidłowości zaliczenia wpłaty, niemniej jednak w tej konkretnej sprawie, zdaniem Sądu, kluczowe jest, że podstawą złożonych przez skarżącego zarzutów było uzasadnione przekonanie, że nie istnieje zaległość podatkowa objęta wystawionym tytułem wykonawczym, gdyz została ona już uprzednio uregulowana. Dokonując zlecenia przelewu skarżący posłużył się bowiem gotowymi blankietami dołączonymi do mandatów karnych (odcinki B przeznaczone dla poczty/banku), na których wyraźnie wskazano tytuł wpłaty, tj. mandat karny z oznaczeniem serii i numeru tego mandatu (tu: seria [...] nr [...] i seria [...] nr [...]). Abstrahując zatem od kwestii, kogo obciąża ryzyko nienależytego wykonania transakcji płatniczej, należy zauważyć, że skarżący jak najbardziej mógł żywić przekonanie, że uregulował zobowiązanie z tytułu grzywien nałożonych w drodze w/w mandatów karnych, jak również nie miał wiedzy o niezgodnym z jego intencją sposobie zaliczenia wpłaty. Brak należytego udokumentowania w aktach administracyjnych istnienia oraz wysokości długu podlegającego egzekucji, a w szczególności niewydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia, o którym mowa w art. 62 § 4 op, stanowi w tych okolicznościach, w ocenie Sądu, uchybienie, które uniemożliwia sądową kontrolę zaskarżonego postanowienia. W tym miejscu należy przypomnieć, że postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych zgodnie z art. 62 § 4a op wydaje się wyłącznie na wniosek, w przypadku gdy: (1) wpłata w całości pokrywa kwotę główną zaległości wraz z odsetkami za zwłokę lub (2) zaliczenie wpłaty następuje w całości zgodnie z żądaniem podatnika, lub (3) kwota wpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub kosztów upomnienia nie przekracza pięciokrotności kosztów upomnienia, lub (4) od wpłat dokonanych po terminie płatności nie naliczono odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 5. Żadna z wymienionych enumeratywnie sytuacji, jak wynika z przedstawionych przez organ akt postępowania, nie zachodzi w omawianej sprawie, więc obowiązek wydania stosownego rozstrzygnięcia z pewnością leżał po stronie organu podatkowego. W sytuacji, gdy takie postanowienie nie znajduje się w aktach sprawy, a skarżący przedłożył dowód uiszczenia mandatu karnego na stosownym druku urzędowym, nie jest możliwa ocena stanowiska wierzyciela co do zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet innego zobowiązania. W takiej sytuacji zarówno organy egzekucyjne , jak i Sąd musiałyby dokonać w ramach oceny zarzutów egzekucyjnych, również odnieść się poprawności dokonanego przez organ podatkowy – będący wierzycielem - sposobu zarachowania dokonanej przez zobowiązanego wpłaty, a ocena taka możliwa jest wyłącznie w ramach postępowania zainicjowanego wydaniem postanowienia w przedmiocie zaliczenia, na które przysługuje zażalenie i które podlega ewentualnej dalszej kontroli sądowoadministracyjnej w odrębnym postępowaniu. Co prawda rację oczywiście ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wskazując, że w sytuacji istnienia po stronie podatnika zaległości podatkowych organ ma obowiązek zastosować art. 62 § 1 op., jednakże organ odwoławczy zdaje się nie dostrzegać zasadniczej kwestii mającej wpływ na rezultat przeprowadzonego postępowania, a mianowicie, że przedstawiona w zarzutach strony argumentacja w swej istocie podważa zasadność samego zaliczenia dokonanych przez nią wpłat na poczet wcześniejszej zaległości podatkowej. To właśnie na kwestii wadliwości zaliczenia dokonanych wpłat na inne niż zgodne z jego wolą mandaty karne, skarżący oparł swoje zarzuty egzekucyjne. Natomiast ta kwestia nie należy do zakresu postępowania egzekucyjnego, ale winna być, w określonych przepisami prawa sytuacjach, przedmiotem orzeczenia o zaliczeniu danej wpłaty, co do którego przysługuje samodzielny środek odwoławczy. Przypomnieć również należy, że celem zarzutów jest ochrona strony postępowania egzekucyjnego przed niezasadnym lub niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji. Postępowanie w sprawie rozpatrzenia zarzutów i zajęcia stanowiska w ich przedmiocie służy merytorycznemu ich załatwieniu w tym postępowaniu. Organ egzekucyjny nie może natomiast merytorycznie badać zarzutu opartego na zagadnieniu prawidłowości samego sposobu zarachowania dokonanej przez zobowiązanego wpłaty należności na poczet zaległości objętych następnie postępowaniem egzekucyjnym , gdyż sposób zarachowania wpłaty na podstawie art. 62 § 1 i § 1a op, należy do kompetencji organu podatkowego i winien być rozstrzygnięty w odrębnym postępowaniu podatkowym.

Tymczasem jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, organ odwoławczy dokonał merytorycznej analizy poprawności zastosowania art. 62 § 1 op, w sytuacji, gdy zaliczenie wpłaty dokonanej przez zobowiązanego wymaga wydania postanowienia w odrębnym postępowaniu, które jest zaskarżalne. Jak wskazuje się w orzecznictwie ratio legis regulacji art. 34 § 2 pkt 3a upea jest wyeliminowanie konkurencji w zakresie rozpatrywania tych samych kwestii, w ramach dwóch postępowań, tj. zwykłego postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego, bądź sądowego, a jednocześnie postępowania egzekucyjnego czy zabezpieczającego, których głównym i podstawowym celem jest doprowadzenie do wykonania konkretnego obowiązku (wyrok WSA w Rzeszowie z 13 stycznia 2022 r., sygn. I SA/Rz 841/21, podobnie: wyrok WSA w Olsztynie z 3 lutego 2022 r., I SA/Ol 766/21 - dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przytaczane orzeczenia). Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Należy również pamiętać, że celem postępowania egzekucyjnego nie jest weryfikacja ostatecznych decyzji lub postanowień, co do których istnieje odrębny tryb ich weryfikacji i zaskarżenia, takich jak np. wskazane już wcześniej postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty (art. 62 § 1 op). W tej sytuacji, przyjmując skuteczność zaliczenia na poczet innej zaległości, organy egzekucyjne obu instancji powninny, co do zasady, dysponować ostatecznym postanowieniem w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet innej zaległości. Zdaniem Sądu, dokumenty przekazane przez organ odwoławczy wskazują, że skarżący przed wszczęciem czynności egzekucyjnych mógł nie mieć wiedzy o działaniach organu (Naczelnika I US w Opolu) związanych z zaliczeniem jego wpłaty i tym samym zostać pozbawionym prawa do ich zakwestionowania w trybie zażalenia na postanowienie, a w dalszej kolejności także złożenia skargi do sądu administracyjnego. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości wydane na podstawie art. 62 § 4 op jest co prawda jedynie aktem formalnym, deklaratoryjnym, informującym o wysokości zadłużenia, jednakże niewydanie tego postanowienia jest oczywistym uchybieniem procesowym (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 422/21, wyrok WSA w Łodzi z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 1/22 ). Z uwagi na niewydanie wskazanego wyżej postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat na poczet konkretnych zaległości podatkowych, strona została pozbawiona prawa do złożenia zażalenia na to postanowienie i w ten sposób nie mogła przed wszczęciem egzekucji zakwestionować wysokości zaległości. Brak należytego udokumentowania w aktach administracyjnych istnienia oraz wysokości długu podlegającego egzekucji, a w szczególności niewydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia, o którym mowa w art. 62 § 4 op, stanowi uchybienie, które uniemożliwia sądową kontrolę zaskarżonego postanowienia. (por. wyrok WSA w Łodzi z 24 marca 2021 r. I SA/Łd 166/21, wyrok WSA w Poznaniu z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 422/21). W niniejszej sprawie okazało się to istotne o tyle, że podlegające egzekucji zadłużenie ma charakter sporny, a skarżący przedłożył dowód uiszczenia grzywien wynikających z mandatów karnych podlegających egzekucji. Postanowienie organu podatkowego o zaliczeniu, jakkolwiek potwierdza okoliczności tego zaliczenia jedynie w sposób deklaratoryjny, to niewątpliwie ma charakter aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie. Co przy tym szczególnie istotne dopiero formalne postanowienie o zaliczeniu, jako indywidualny akt administracyjny, wskazuje - z uwzględnieniem ściśle w tym przedmiocie określonych w Ordynacji podatkowej reguł, w jakim zakresie doszło do poboru z wpłaty kwoty zaliczonej na poczet innego zobowiązania skarżącego, skutkującego ich wygaśnięciem. Podmiot zobowiązany może wówczas kwestionować wydane przez organ postanowienie, podważając przyjęte przez organ zasady jej zaliczenia na zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe (wyrok NSA z 5 lipca 2018 r., I FSK 1285/16).

Należy również podkreślić, że z mocy art. 8 kpa postępowanie administracyjne powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Chodzi tutaj nie tylko o zaufanie do pojedynczego organu prowadzącego konkretne postępowanie w indywidualnej sprawie, ale przede wszystkim o budowanie zaufania obywateli do organów władzy państwowej in gremio. Zatem organ egzekucyjny nie może powoływać się na zaliczenie wpłaty na poczet innego zobowiązania, w sytuacji, gdy nie dysponuje ostatecznym postanowieniem w tym przedmiocie. W istocie dokonywałby bowiem w ramach oceny zasadności zarzutu w przedmiocie wygaśnięcia zobowiązania na skutek zapłaty, oceny prawidłowości tego zaliczenia, w sytuacji gdy przepisy przewidują odrębny tryb weryfikacji, a organ zobowiązany jest do wydania postanowienia o zaliczeniu z urzędu.

Mając na uwadze okoliczności i powody wskazane w treści niniejszego uzasadnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ppsa , w związku z art. 135 ppsa orzekł, jak w sentencji.

Przy ponownym rozpoznaniu zarzutów organ winien uwzględnić uwagi poczynione w niniejszym wyroku, w szczególności winien mieć na uwadze, że organ egzekucyjny nie może merytorycznie badać zarzutu, który może być przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu, co w istocie uczynił w niniejszym postępowaniu, dokonując oceny zaliczenia prawidłowości wpłat dokonanych przez skarżącego na inne zaległości.

O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 ppsa, uwzględniając wysokość wpisu od skargi.