Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1536/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 9 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 116 ust. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
article: art. 23 par. 1, 3-5, art. 191, art. 193 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 29 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2013 roku sprawy ze skargi N. P. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą N. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 15.711,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ drugiej instancji, przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania, podniósł, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] jest drugą w kolejności decyzją organu kontroli skarbowej wydaną w sprawie. Pierwsza decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 19.740,00 zł została bowiem w całości uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Dalej Dyrektor wskazał, że podstawową działalnością prowadzoną przez podatnika pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowo – Usługowe A N. P. w kontrolowanym 2007r., był zakup od rolników trzody chlewnej oraz bydła a następnie ich sprzedaż do ubojni. W okresie tym podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów przy wyborze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach w formie 19% podatku liniowego. Organ pierwszej instancji podwyższył podatek należny podatnika z kwoty zeznanej w wysokości 1.743,00 zł do kwoty 15.711,00 zł z uwagi na:

- wystąpienie różnic pomiędzy wykazanymi przez podatnika na dowodach wewnętrznych wartościami zakupu tuczników i macior a oszacowanymi przez organ kontroli skarbowej wartościami netto tuczników i macior, które mogły być zakupione na podstawie dowodów wewnętrznych. Różnice te wyniosły odpowiednio: dla tuczników 68.257,65 zł, zaś dla macior 3.452,58 zł;

- zawyżenie przez podatnika wartości zakupu krów udokumentowanego dowodem wewnętrznym nr [...], w kwocie wartości netto 1.492,40 zł, wykazanej na fakturze VAT RR nr [...] z dnia [...], dokumentującej zakup krowy o numerze kolczyka [...];

- oszacowanie wartości tucznika nabytego w dniu 15 grudnia 2007r. na podstawie faktur VAT RR nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], który nie został wykorzystany przez podatnika do działalności gospodarczej, w wysokości 1/49 sumy kwot netto wartości zakupu tuczników z tych faktur, tj. 15.447,85 : 49 = 315,26 zł. Łączna kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wyniosła więc 73.517,89 zł. O powyższą kwotę zostały pomniejszone koszty uzyskania przychodu podatkowego za 2007r.

Uznając, że odwołanie N. [...] od decyzji z dnia [...] nie zasługuje na uwzględnienie, organ drugiej instancji wskazał na wynikający dla czynnego podatnika podatku VAT z art. 116 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) obowiązek wystawienia w dwóch egzemplarzach faktury dokumentującej nabycie produktów rolnych od rolnika ryczałtowego oraz podniósł, że w § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) wymieniono, m.in. faktury VAT RR. Nie ma podstaw prawnych dla podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, nabywającego produkty rolne od rolnika ryczałtowego, do nie wystawienia w dwóch egzemplarzach faktury dokumentującej nabycie tych produktów, tj. faktury VAT RR, bowiem obowiązek wystawienia tej faktury nakłada art. 116 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Faktura ta jako jeden z licznych przykładów dowodów księgowych jest wymieniona jako podstawa zapisu w księgach podatkowych. Prowadzi to do wniosku, że przepis § 14 ust. 1 wskazanego rozporządzenia dający możliwość wystawienia – dla udokumentowania określonych zdarzeń gospodarczych – dowodu wewnętrznego, nie będzie miał zastosowania do udokumentowania przez podatnika VAT czynnego nabycia produktów rolnych od rolnika ryczałtowego. Dla tych operacji gospodarczych prawodawca zastrzegł bowiem obowiązek dokumentowania ich wyłącznie fakturami VAT RR. Z analizy art. 116 ust. 6 pkt 2, ust. 8 i ust. 9 pkt 1 w powiązaniu z pozostałymi ustępami przywołanego art.116 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że fakturę VAT RR zarejestrowany podatnik jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia niezależnie od tego czy zapłata za produkty rolne, bądź częściowa zapłata za te produkty nastąpi na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie późnej niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, oraz czy zaliczka zostanie przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, czy też płatności te nastąpią gotówką. Przepisy art. 116 ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależniają obowiązku wystawienia faktury VAT RR od formy dokonanej płatności za nabyte produkty rolne. Podatnik jako czynny podatnik VAT zobowiązany był do dokumentowania zakupu żywca od rolników ryczałtowych wyłącznie fakturami VAT RR. Wystawiając zamiast faktur VAT RR dowody wewnętrzne podatnik naruszył § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z art. 116 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Celem prowadzenia ewidencji rachunkowej, w tym księgi przychodów i rozchodów, jest nie tylko umożliwienie podatnikowi samoobliczenia zobowiązania podatkowego, ale także sprawdzenia przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej, czy dokonane przez podatnika obliczenie jest zgodne z prawem podatkowym. Jednym z warunków uznania wydatku za koszt jest jego prawidłowe udokumentowanie. Podatnik nie dlatego zalicza dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, że posiada stosowny dowód – dokument na okoliczność poniesienia wydatku, ale przede wszystkim dlatego, że poniesienie danego wydatku oznacza realizację konkretnej transakcji lub innego zdarzenia rzeczywistego (operacji gospodarczej), których zaistnienie daje szansę na osiągnięcie przychodu. Wystawione przez podatnika dowody wewnętrzne nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tj. nie mogły stanowić dowodów na poniesienie wydatku tak, co do jego wysokości, jak co do rodzaju i ilości nabywanego żywca, bowiem nie zawierały, m.in. informacji o ilości sztuk zakupionych zwierząt rzeźnych. Wystawione przez podatnika dowody wewnętrzne nie odpowiadały hipotezie § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co powoduje, że nie mogą stanowić dowodu na poniesienie kosztów zakupu żywca nimi udokumentowanego. Innych dowodów w miejsce dowodów wewnętrznych na okoliczność poniesienia kosztów dokumentowanych dowodami wewnętrznymi podatnik nie przedstawił. Materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób zupełny, o czym świadczą, m.in. przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej liczne dowody z przesłuchania w charakterze świadków – rolników, wyjaśnienia i przesłuchania w charakterze świadków odbiorców zwierząt rzeźnych, wyjaśnienia i przesłuchania w charakterze strony podatnika, dowody pozyskane z Departamentu Rejestracji Zwierząt Agencji Restrukturyzacji Modernizacji Rolnictwa w W., stosunkowo liczne protokoły z czynności sprawdzających u kontrahentów, dowody pozyskane od stosunkowo dużej liczby podmiotów trudniących się ubojem zwierząt rzeźnych potwierdzające fakt, że podatnik sprzedawał zwierzęta rzeźne do 6 ubojni. Podatnik nie wykonał ciążącego na nim obowiązku udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości i zgodny z prawem faktu poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. Brak prawidłowego udokumentowania wydatków związanych z zakupem zwierząt rzeźnych w 2007r. stwierdzonych dowodami wewnętrznymi, nie został zastąpiony innymi miarodajnymi środkami dowodowymi mającymi na celu ustalenie okoliczności rzeczywistego stanu rzeczy w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego, tj. zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie poparł żadnymi przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń. Nie zaoferował żadnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organ pierwszej instancji. Same bowiem twierdzenia o faktycznym zakupie żywca w prowadzonej działalności gospodarczej i jego ubytkach na skutek padnięć, np. w trakcie transportu do ubojni, nie stanowią dowodu potwierdzającego jego zakup. Aby wykazać podstawę do uwzględnienia kosztu zgodnie z wymaganiami określonymi w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik powinien był posiadać jakiekolwiek materialne dowody w tym zakresie, by udokumentować, że wydatki, na które się powołuje są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji wskazanej normy prawnej. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. Organ pierwszej instancji odmówił zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z dowodów wewnętrznych nie w oparciu o konstatację, iż ilość sztuk zakupionego bydła musi odpowiadać ilości bydła dostarczonego do ubojni, bowiem wyłączenie z kosztów podatkowych kwot określonych w dowodach wewnętrznych dotyczyło zakupu przez podatnika tuczników i macior a nie bydła. Jak wynika ze stwierdzeń zawartych na str.10 zaskarżonej decyzji, w dniu 15 grudnia 2007r.: ilość zakupionych tuczników według faktury VAT RR wyniosła 49 sztuk, ilość sprzedanych tuczników do ubojni według faktury VAT wyniosła 48 sztuk, waga nabytych tuczników wykazana w dowodzie wewnętrznym nr [...] wyniosła 667 kg. W tym dniu dokonana została ostatnia sprzedaż tuczników w 2007r., a podatnik wykazał na koniec 2007r. stan magazynowy w wysokości "0", zatem 1 sztuka tucznika nabyta w tym dniu na podstawie faktur VAT RR nie została wykorzystana do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Stan remanentowy na koniec 2007r. w wysokości "0", był więc wykorzystany do wniosków płynących z rozliczenia zakupu i sprzedaży tuczników w dniu 15 grudnia 2007r., a nie do dowodzenia, iż ilość sztuk zakupionego bydła musi odpowiadać ilości bydła dostarczonego do ubojni. Przyjęta przez kontrolujących ilość sprzedanych w 2007r. tuczników (6.703 szt.) i macior (162 szt.) odpowiada rzeczywistej wielkości sprzedaży (liczonej w sztukach). W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji uzyskał od wszystkich odbiorców dane o ilości sztuk i masie w kg – zwierząt sprzedanych do ubojni z podziałem na ich rodzaje. Po szczegółowym porównaniu tych informacji z ewidencją sprzedaży i dowodami sprzedaży, które posiadał podatnik, uznano je za zgodne. Ustalenia w tym zakresie nie były przez podatnika kwestionowane, co pozwoliło na określenie ilości sztuk rzeczywiście sprzedanych zwierząt rzeźnych. Tak więc organ pierwszej instancji do obliczenia ilości sztuk rzeczywiście sprzedanych przez podatnika zwierząt rzeźnych, nie korzystał tylko z wystawionych przez podatnika faktur i innych dokumentów księgowych. Obowiązujący w 2007r. przepis § 9 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005r., Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) przewidywał wymóg podawania w fakturze ilości sztuk (w stanie faktycznym sprawy – zwierząt) nią objętych. Podatnik nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego poniesienie w 2007r. strat poniesionych w związku z dostawami zwierząt hodowlanych, w szczególności nie przedstawił dokumentacji prowadzonej na podstawie rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 stycznia 2007r. w sprawie szczegółowych wymagań weterynaryjnych dla prowadzenia działalności w zakresie obrotu zwierzętami, pośrednictwa w tym obrocie lub skupu zwierząt (Dz.U. Nr 18, poz. 107), do której prowadzenia był zobowiązany. W dokumentacji tej winny być wykazane dane o sztukach padłych zwierzą. W trakcie przesłuchania w dniu [...] podatnik oświadczył m.in., że nie posiada dokumentacji obrotu zwierzętami dotyczącej 2007r., ponieważ nie wymagała tego od niego Agencja i nikomu nie było to potrzebne. Podatnik nie przedstawił też dokumentacji odbioru przez zakład utylizacyjny martwych zwierząt na druku HD i protokołów strat, z których wynikałyby okoliczności ich poniesienia. Dowodów takich nie przedstawił również w odwołaniu. Odnosząc się wniosków dowodowych podatnika, organ drugiej instancji wskazał, że postanowieniami z dnia 3 października 2012r. odmówił ich przeprowadzenia. Uznając za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, iż brak było możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej lub wewnętrznej, organ drugiej instancji zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na brak rzetelnych danych o wysokości obrotów przedsiębiorstwa z poprzednich okresów i specyfikę prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu zwierzętami, która nie pozwala na ustalenie innych przedsiębiorstw prowadzących działalność w podobnym zakresie i warunkach. Specyfika obrotu handlowego zwierzętami rzeźnymi sprowadzała się nie tylko do umiejscowienia działalności gospodarczej podatnika w konkretnym regionie, czy miejscowości Polski, dla których w określonym czasie prowadzenia tej działalności, tj. styczeń – maj oraz grudzień 2007r., ukształtowane były warunki rynkowe (ceny, popyt, podaż); rozmiarów tej działalności i otoczenia handlowego zarówno po stronie dostawców, jak i odbiorców zwierząt rzeźnych, ale przede wszystkim faktu braku zgodnego z prawem podatkowym dokumentowania zakupu zwierząt rzeźnych oraz braku dokumentowania zdarzeń dotyczących procedury weryfikacji stanu zdrowia dostarczanych do ubojni zwierząt hodowlanych, odsetka zwierząt nie spełniających wymagań ubojni, skutków negatywnej weryfikacji danego zwierzęcia. Jeśli więc podatnik nie przedstawił takiej dokumentacji z uwagi na to, że była ona nierzetelna lub jej nie prowadził, to zastosowanie wyników obu wymienionych metod do oszacowania podstawy opodatkowania działalności gospodarczej, byłoby niemożliwe. Niedopuszczalnym byłoby bowiem stosowanie instytucji szacunku w oparciu o wskazane metody do oszacowania podstawy opodatkowania podatnika działalności gospodarczej za 2007r., bowiem metody te posłużyłyby do oszacowania faktu poniesienia przez podatnika wydatków i strat, a tego faktu oszacować nie można. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek (strata) został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

W skardze na powyższą decyzję N. P. wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 120 i art. 191 Op poprzez uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony przez skarżącego na zakup trzody chlewnej, lecz nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT RR nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów mimo, że brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa;

2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez:

a. nie dokonanie jakichkolwiek ustaleń mających na celu określenie, czy ilość tuczników i macior nabytych w 2007r. odpowiada ilościowo trzodzie sprzedanej ubojniom, w sytuacji gdy przy każdej dostawie część trzody pada w trackie transportu lub z innych powodów nie jest pozytywnie kwalifikowana przez nabywcę, w związku z czym jest przez niego utylizowana i nie jest uwzględniana w fakturze sprzedaży;

b. bezpodstawne przyjęcie, że wyliczenia ilości sztuk trzody chlewnej nabytej w 2007r. można obliczyć przez pomniejszenie ilości trzody sprzedanej w oparciu o faktury do ubojni o ilość zakupionej trzody na podstawie faktur VAT-RR, w sytuacji gdy jej część padła w czasie transportu i nie mogła zostać sprzedana do ubojni lub jakiegokolwiek innego odbiorcy;

c. wyliczenie ilości sprzedanych sztuk trzody chlewnej na podstawie wystawionych przez skarżącego faktur sprzedażowych, w sytuacji gdy dane znajdujące się na tych dokumentach nie dają podstaw do dokonania takich ustaleń bowiem wielokrotnie nie wskazywano na nich ilości sprzedanych sztuk ograniczając się do podania tej informacji w kilogramach;

d. uznanie, że skarżący nie nabył trzody chlewnej w ilościach wynikających z posiadanych dokumentów wewnętrznych, w sytuacji gdy ich rzetelność nie została przez organ pierwszej instancji w sposób miarodajny podważona;

e. nieuwzględnienie przy dokonywaniu oszacowania przeciętnego poziomu ubytków w związku z dostawami zwierząt hodowlanych do ubojni, a wynikającego ze strat związanych z transportem zwierząt oraz negatywnej weryfikacji przez weterynarza;

3. art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 122 Op poprzez oddalenie wniosków dowodowych, które miały na celu wykazanie, iż w związku z każdą dostawą zwierząt hodowlanych dokonywanych w 2007r. do ubojni dochodziło do naturalnych jej ubytków zarówno co do wagi, jak i ilości z uwagi na straty powstałe w transporcie, jak i w związku z orzeczeniami weterynaryjnymi, co miało oczywiste znaczenie dla oceny rzetelności dowodów wewnętrznych dokumentujących zakup zwierząt hodowlanych, a także metodologię przyjętą przez kontrolujących przy dokonywaniu oszacowania;

4. § 14 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez uznanie, że dokumentowanie zakupu produktów rolnych od rolników ryczałtowych za pomocą dowodów wewnętrznych było nieprawidłowe i skutkowało ex definitione koniecznością uznania ich za nierzetelne i niedające podstawy do ujęcia danego wydatku w kosztach uzyskania przychodów;

5. art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 3 pkt 1 i pkt 2 Op poprzez nie zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej lub wewnętrznej do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy okoliczności sprawy dawały podstawę do zastosowania jednej z powyższych metod.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że stanowisko organów obu instancji co do bezwzględnego obowiązku wystawienia faktury VAT – RR w przypadku dostawy produktów rolnych i zwierząt hodowlanych przez rolników ryczałtowych nie znajduje jakiegokolwiek oparcia w treści obowiązujących przepisów. W praktyce częste są sytuacje, gdy rolnik ryczałtowy odmawia podania swoich danych, ponieważ nie zgadza się na transakcję bezgotówkową, a na dodatek nie posiada rachunku bankowego. Dzieje się tak, ponieważ często rolnicy obawiają się, że zbyt długiego oczekiwania na zapłatę na rachunek bankowy za sprzedane produkty rolne lub braku w ogóle tej zapłaty. W przypadku zapłaty gotówką otrzymują pieniądze natychmiast, bez żadnych dodatkowych formalności. Brak jest w obowiązującym porządku prawnym przepisu zabraniającego wprost tego typu transakcji. W wypadku zakupu towarów od rolnika, który nie zgadza się na wystawienie faktury VAT RR, to jedynym możliwym rozwiązaniem jest potwierdzenie tej transakcji dokumentem innym niż faktura. Wskazując na treść art. 87 § 1 i 2 Op oraz § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżący stwierdził, iż podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może, a wręcz jest zobowiązany, udokumentować dokonany zakup dowodem wewnętrznym. Powołując się na interpretacje indywidualne oraz orzecznictwo skarżący wywodził dalej, że dokumentowanie przez niego zakupu zwierząt hodowlanych za pośrednictwem dowodów wewnętrznych nie stanowiło naruszenia jakichkolwiek obowiązujących przepisów i nie przesądza ex definitione o nierzetelności tych dokumentów dokonanych na ich podstawie wpisów do ksiąg podatkowych. Fakt poniesienia wydatku (tak co do jego wysokości, jak co do rodzaju i ilości nabywanych dóbr) może być wykazany jakimkolwiek dowodem spełniającym warunki określone w art. 180 § 1 Op. Warunkowanie prawa podatnika do zaliczenia wydatków w poczet kosztów podatkowych od przedstawienia w miejsce zakwestionowanych dowodów wewnętrznych stosownych faktur VAT-RR potwierdzających fakt nabycia trzody chlewnej stanowi istotne naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Op oraz zasad dowodowych wynikających z art. 180 § 1 i art. 181 Op. W celu ustalenia rzeczywistej ilości zakupionych w 2007r. zwierząt hodowlanych konieczne jest przeprowadzenie dalszych dowodów mających na celu rzetelne, zgodne z zasadami prawdy materialnej ustalenie czy faktycznie poniósł on wydatki na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustalenie ilości dostarczonych w 2007r. przez skarżącego zwierząt do poszczególnych ubojni nie jest możliwe na podstawie faktur lub innych dokumentów księgowych. Część faktur nie zawierała bowiem informacji na temat ilości sztuk zwierząt objętych daną fakturą. Obowiązujące przepisy takiego wymogu nie przewidywały. W takich sytuacjach faktury zawierały wyłącznie informację o ilości dostarczanych zwierząt w kilogramach. Powyższe nie może dziwić, w sytuacji gdy tylko ta jednostka miary ma wpływ na wartość łączną towaru. W efekcie przyjęta przez kontrolujących ilość sprzedanych w 2007r. tuczników (6.703 szt.) i macior (162 szt.) nie odpowiada rzeczywistej wielkości sprzedaży (liczonej w sztukach). Ustalenie łącznej ilości sztuk sprzedanych zwierząt hodowlanych po upływie tak długiego czasu wydaje się obecnie niemożliwe. Nie ulega jednak wątpliwości, że pominięcie powyższej okoliczności przez kontrolujących wpłynęło w sposób zasadniczy na poczynione przezeń ustalenia w przedmiocie średniej wagi trzody zakupionej przez skarżącego na podstawie dowodów wewnętrznych. Do tych obliczeń wzięto pod uwagę ilości trzody chlewnej stanowiące różnicę pomiędzy ustaloną przezeń ilością trzody sprzedanej przez skarżącego i ilości trzody kupionej na podstawie faktur VAT RR. Organy nie poczyniły wszelkich niezbędnych ustaleń w powyższym zakresie i w sposób dowolny przyjęły dane częściowe odnoszące się do ilości sprzedanych sztuk trzody jako pełne, co stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 Op. Mimo "zerowego" stanu remanentu na koniec 2007r., nie można wyjść z założenia, że ilość zakupionej trzody powinna odpowiadać trzodzie w tym roku sprzedanej. Każda w zasadzie dostawa zwierząt hodowlanych łączy się po stronie dostawcy z pewnymi stratami. Część z nich ma miejsce w transporcie, gdzie wielokrotnie dochodzi do zagryzienia lub stratowania niektórych osobników. Nie wszystkie dostarczone zwierzęta pozytywnie przechodzą badania weterynaryjne przeprowadzane przez nabywcę. W obu powyższych przypadkach zwierzęta te podlegały utylizacji. Była ona dokonywana we własnym zakresie przez nabywcę, zaś skarżący nie otrzymywał w tym zakresie żadnego pokwitowania. Jednocześnie w fakturze sprzedaży wystawianej przez skarżącego nie uwzględniano zwierząt, które z jakiejkolwiek przyczyny zostały zutylizowane. Tym samym, aby wygenerować sprzedaż w wielkości wynikającej z niekwestionowanych przez kontrolujących ksiąg, skarżący musiał zakupić większą ilość zwierząt niż ta którą ostatecznie sprzedał. Co prawda precyzyjne wyliczenie tej różnicy nie jest możliwe z uwagi na brak stosownej dokumentacji, to jednak potwierdzenie powyższego schematu działania było in casu możliwe poprzez przeprowadzenie innych czynności dowodowych takich jak przesłuchanie w charakterze świadków przedstawicieli ubojni zakupujących trzodę od skarżącego lub dopuszczenie dowodu z opinii biegłego do spraw weterynarii w celu ustalenia jaka panuje praktyka w przypadku sprzedaży zwierząt hodowlanych ubojniom w zakresie weryfikacji stanu zdrowia dostarczanych zwierząt, a także jaki przeciętnie odsetek zwierząt dostarczanych przez dostawcę do ubojni podlega z różnych przyczyn utylizacji i nie jest uwzględniana na wystawianej przez dostawcę fakturze. Oddalenie zgłoszonych wniosków dowodowych było nieuprawnione. Brak stosownej dokumentacji potwierdzającej wielkość ubytków, które nie zostały przez skarżącego wykazane na wystawionych ubojniom fakturach ani nie zostały uwzględnione w dokumentach potwierdzających utylizację, nie oznacza, że wielkości te nie mogą zostać ustalone, przynajmniej w pewnym przybliżeniu, za pomocą innych środków dowodowych. W sytuacji gdy organy obu instancji uznały, że dla właściwego określenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego na zakup zwierzyny hodowlanej konieczne jest dokonanie ich oszacowania, to tym bardziej konieczne było uwzględnienie przy jego dokonywaniu wszystkich okoliczności i założeń, które umożliwiłyby odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Wnioskowane dowody miały służyć wykazaniu, że w okresie od zakupu zwierząt hodowlanych do chwili ich sprzedaży ubojniom, ilość zwierząt ulegała zmniejszeniu czy to w trakcie transportu, czy w wyniku nie spełnienia stosownych norm wymaganych przez ubojnię. O ile brak precyzyjnego udokumentowania powyższego zjawiska po stronie skarżącego świadczyć może o braku pełnej dbałości o prawidłowe prowadzenie dokumentacji, to jednak nie może to oznaczać odmowy uwzględnienia pewnych naturalnych czynników, jeśli mają one bezpośredni wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Zgłoszone wnioski dowodowe, w szczególności zaś dowód z opinii biegłego, pozwoliłyby na określenie pewnego współczynnika w oparciu, o który możliwe byłoby skorygowanie ustaleń poczynionych przez kontrolujących na potrzeby oszacowania kosztów uzyskania przychodów, tak by uwzględniały one dodatkowe czynniki, które w prowadzonej przez skarżącego działalności w sposób stały i obiektywny wpływają na ich wysokość. Organy podatkowe obu instancji dokonując oszacowania kosztów uzyskania przychodu w sposób nieuprawniony odstąpiły od zastosowania jednej z metod oszacowania wskazanych w art. 23 § 3 Op. Co prawda ustawodawca dostrzega możliwość odejścia od metod wskazanych w tej jednostce redakcyjnej, to jednak zgodnie z art. 23 § 4 Op może to dotyczyć wyłącznie wyjątkowych sytuacji, w których zastosowanie którejkolwiek z enumeratywnie wymienionych metod oszacowania nie jest możliwe. Tymczasem organy podatkowe nie wykazały w jakikolwiek sposób w zaskarżonych decyzjach, iż nie było możliwe zastosowanie metody remanentowej, produkcyjnej, kosztowej lub udziału w obrocie. W odniesieniu zaś do metody porównawczej zewnętrznej i wewnętrznej ograniczyły się do lapidarnych, nie mających pokrycia w rzeczywistości stwierdzeń. Organy podatkowe nie kwestionowały w jakimkolwiek postępowaniu podatkowym lub kontrolnym rzetelności deklarowanych przez skarżącego podstaw opodatkowania za wcześniejsze lata. Powyższe oznacza, że z łatwością mogły posłużyć się dokumentami źródłowymi za te wcześniejsze okresy. Nie sposób także uznać, że specyfika działalności skarżącego jest do tego stopnia oryginalna i niepowtarzalna, że organy nie miały możliwości ustalić danych firm, które wykonywałyby podobną działalność gospodarczą w zbliżonej skali, zakresie i na podobnym obszarze. Wskazane kryteria spełniają chociażby podmioty znane urzędowi z wykazów i kontroli. Sposób dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów jaki zastosowały organy podatkowe w niniejszej sprawie był niewłaściwy, bowiem istniała obiektywna możliwość zastosowania jednej z metod wskazanej w art. 23 § 3 Op.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 145 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.), zwanej dalej pdf, jak i przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

W sprawie poza sporem pozostaje to, że skarżący w 2007r. dokonywał transakcji zakupu zwierząt hodowlanych (bydła, tuczników i macior) zarówno od rolników ryczałtowych, jak i nie posiadających takiego statusu, dokumentując ten zakup fakturami RR oraz dowodami wewnętrznymi, a następnie dokonywał ich odsprzedaży ubojniom, dokumentując te transakcje fakturami, przy czym 86,3% zakupów zostało udokumentowanych fakturami RR, zaś 13,7% - dowodami wewnętrznymi. Nie jest też sporne, że nie stosował on w fakturach jednolitych zasad w zakresie określenia ilości żywca. Część faktur sprzedaży zwierząt nie zawierała bowiem informacji o ilości sztuk sprzedawanych zwierząt, a jedynie ich masę w kilogramach z podziałem na ich rodzaje, natomiast faktury RR zakupu zawierały ilość zakupionych zwierząt w kilogramach oraz w sztukach, zaś dowody wewnętrzne nie zawierały informacji o ilości sztuk zakupionych zwierząt. I to właśnie ta ostatnia okoliczność stała się źródłem sporu między stronami. Organy podatkowe – po dokonaniu przeliczenia kilogramów żywca na sztuki uwzględniając zerowy stan remanentu oraz dane uzyskane z ubojni co do ilości zakupionych zwierząt od skarżącego - uznały bowiem, iż skarżący udokumentował zakup żywego żywca od rolników w większej ilości niż go sprzedał do ubojni, co jest konsekwencją zawyżenia zakupu żywca udokumentowanego sporządzanymi przez niego dowodami wewnętrznymi. Skarżący twierdzi natomiast, iż całą ilość żywca żywego udokumentowanego zarówno fakturami RR i dowodami wewnętrznymi sprzedał do ubojni, z tym, że część zwierząt podła w transporcie do ubojni ewentualnie nie przeszła pozytywnych badań weterynaryjnych w ubojni, co nie zostało jednakże odrębnie uwidocznione w fakturach sprzedaży. W konsekwencji powyższego przeprowadzone postępowanie podatkowe, a następnie zarzuty odwołania, obecnie zaś i skargi, koncentrowały się wokół tej okoliczności, a więc wokół zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe części dowodów zakupu żywca.

Oceniając prawidłowość przeprowadzenia tego postępowania oraz zarzuty naruszenia prawa procesowego, Sąd nie stwierdził ani zarzucanych ani z urzędu innych naruszeń w zakresie postępowania wyjaśniającego i dowodowego. Jak bowiem dowodzi analiza załączonych do skargi akt administracyjnych, organ podatkowy zgromadził liczne dowody z przesłuchania w charakterze świadków rolników, sprzedających skarżącemu zwierzęta; z wyjaśnień i przesłuchania w charakterze świadków odbiorców zwierząt rzeźnych (ubojni); z wyjaśnień i przesłuchania skarżącego; a także dowody z Departamentu Rejestracji Zwierząt ARiMR; protokoły z czynności sprawdzających kontrahentów skarżącego oraz dowody pozyskane od podmiotów trudniących się ubojem zwierząt rzeźnych. Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organom – o czym będzie szczegółowo dalej - na sformułowanie zasadnej, w ocenie Sądu, tezy, wedle której skarżący – wystawiając dowody wewnętrzne zakupu żywca od rolników – zawyżył wydatki na ten zakup, a w konsekwencji zawyżył koszty uzyskania przychodu. Na prawidłowość tak przeprowadzonego postępowania, jak i dokonanej oceny nie ma wpływu zasadna – w ocenie Sądu - odmowa przeprowadzenia wnioskowanych w toku postępowania odwoławczego dowodów z wyjaśnień wskazanych podmiotów, opinii biegłego do spraw weterynarii oraz przesłuchania skarżącego na okoliczność ubytków trzody chlewnej, sposobu weryfikacji stanu zdrowia zwierząt, ich utylizacji oraz ujawniania na fakturach sprzedaży podłych zwierząt i przeciętnego ich ubytku. Jak bowiem wynika z podjętych przez Dyrektora w dniu 3 października 2012r. obszernych w argumentację postanowień odmawiających przeprowadzenia tych dowodów, wnioski te – choć nie zostało to wprost wyrażone – zmierzały do szacowania strat w prowadzonej działalności gospodarczej spowodowanych niezawionionymi przez skarżącego ubytkami zwierząt; skarżący nie stosował jednolitych zasad określania ilości zwierząt i nie kwestionował treści faktur sprzedaży do ubojni zwierząt; ze zgromadzonych dowodów wynika, iż dostarczał do ubojni wyłącznie żywe zwierzęta; nie weryfikował stanu zdrowia dostarczanych do ubojni zwierząt, nie ewidencjonował ubytków trzody, losów zwierząt nie spełniających wymagań nabywcy, w tym utylizacji; nie wskazał strat w prowadzonej działalności; niedopuszczalne jest stosowanie instytucji szacowania do określania wątpliwych wydatków i strat w działalności gospodarczej. Skoro zatem skarżący w żaden sposób nawet nie uprawdopodobnił okoliczności padnięcia zwierząt, jak i ich ilości, ani nawet w swojej argumentacji nie wskazywał ilości sztuk padłych zwierząt, to trudno zakwestionować działania organów, które uznały, iż nie zaistniała w niniejszej sprawie taka sytuacja. Sąd – nie kwestionując powszechnie znanego faktu ubytków zwierząt podczas transportu wskutek stresu, zatratowania czy wycieńczenia – zwraca uwagę, iż ten powszechny fakt nie musi wszak oznaczać, iż w każdym transporcie bez wyjątków dochodzi do takich sytuacji, zwłaszcza przy obowiązujących ostrych przepisach prawnych dotyczących sposobu i warunków przewozu żywych zwierząt, jak i krótkim – a przez to i nieuciążliwym dla zwierząt - czasie transportu, jaki miał miejsce w tej sprawie. Zwierzęta skarżący dostarczał wszak do pobliskich ubojni. Z okoliczności możliwych negatywnych badań weterynaryjnych co do stanu zdrowia zwierząt nie sposób też domniemywać – jak tego oczekuje skarżący - że dostarczane przez niego zwierzęta nie przeszły pozytywnych badań weterynaryjnych, tym bardziej że nie przedstawił on żadnego dowodu na zaistnienie takiej sytuacji. Podnoszone przez skarżącego okoliczności "strat zwierząt" należy zatem oceniać szczególnie ostrożnie, jak bowiem podniósł organ do protokołu rozprawy sądowej straty te musiałby stanowić 90% dostarczanych zwierząt. Co istotne każdy przedsiębiorca nastawiony jest na osiągnięcie zysku, co oznacza, iż każdy ubytek żywca bez wątpienia pomniejsza ten zysk i generuje stratę, której skarżący nie wykazał w zeznaniu podatkowym. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego weterynarii nie pozwoliłoby, zdaniem Sądu, na ocenę ubytków sprzedawanej przez skarżącego zwierzyny z uwagi na znaczny odstęp czasu między zbyciem żywca przez skarżącego a złożeniem wniosku i dokonane już przez ubojnię "przetworzenie" żywca. Opinia ta mogłaby co najwyżej wskazać hipotetyczną, a jak podnosi skarżący potencjalną, możliwość ubytków żywca, wobec jednak braku jakichkolwiek znamion zaistnienia takich ubytków w tej sprawie byłaby ona nieprzydatna. Skarżący był też przesłuchiwany i mógł złożyć wyczerpujące wyjaśnienia, w tym w zakresie ubytków zwierząt rzeźnych, zamiast tego najpierw odmówił składania zeznań, składając zaś innym razem zeznania miał możliwość wyjaśnienia wszystkich objętych wnioskiem okoliczności, uznawanych przez niego za istotne w sprawie. Uwzględniając z kolei okoliczności mające być przedmiotem wniosku dowodowego oraz wynikające z obiektywnych dowodów, jakimi są dokumenty, dane co do istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy faktów prawnopodatkowych, złożone wnioski dowodowe prowadziły do dowodzenia nieuprawdopodobnionej w żaden sposób okoliczności padnięć i utylizacji padłych zwierząt oraz zmierzały do nieuzasadnionego wydłużenia postępowania. Tymczasem jedną z zasad ogólnych tego postępowania – poza zasadą praworządności czy wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego - jest zasada szybkości i ekonomiki postępowania. Natomiast sam podatnik, a więc podmiot mający największą wiedzę o przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie potrafił – czego dowodem jest protokół jego przesłuchania z dnia [...] – wskazać ilości sztuk zwierząt zakupionych na dowody wewnętrzne pomimo że jak wyjaśnił sporządzał notatki ze skupu, w których wskazywał wagę i ilość sztuk zakupionych zwierząt.

Dane zawarte w fakturach VAT dokumentujące sprzedaż tuczników do ubojni uzupełnione danymi o ilości zakupionych sztuk tuczników przez ubojnie skorygowane o ubytki na tzw. opasanie pozwoliły organom na ustalenie ilości sprzedanej do ubojni sztuk tuczników, rzeczywistej ich wagi oraz średniej wagi tucznika. Średnia waga sprzedawanych tuczników wahała się przy tym - jak zeznali rolnicy - pomiędzy 90 a 130 kg, sporadycznie były zwierzęta o wadze niższej lub wyższej. Pozwoliło to na precyzyjne wyliczenie brakującej ilości sprzedanych zwierząt w stosunku do zakupionych a udokumentowanych fakturami RR i wyliczenie możliwej ilości zakupionych tuczników a udokumentowanych dowodami wewnętrznymi. Zasadnie też organy uznały, iż skarżący zawyżył koszty z tytułu zakupu bydła, gdyż podwójnie do kosztów tych zaliczył zakup krowy o nr kolczyka [...], zaś jeden tucznik wykorzystał na własne potrzeby.

Zasadnie też organy podatkowe nie dały wiary twierdzeniom skarżącego, iż część zakupionych zwierząt podła w czasie transportu ewentualnie nie uzyskała pozytywnych badań weterynaryjnych. Twierdzenia te są przede wszystkim gołosłowne, poza bowiem fakturami RR i wystawionymi przez siebie, a zakwestionowanymi przez organy, dowodami wewnętrznymi nie przedstawił żadnych innych dowodów zakupu żywca w ilości wynikającej z dowodów wewnętrznych, jak i dowodów utylizacji rzekomo padłych w czasie transportu zwierząt czy negatywnej kwalifikacji zwierząt przez weterynarza ubojni. Nie przedłożył też dokumentacji "weterynaryjnej" wymaganej od osób trudniących się działalnością gospodarczą w zakresie obrotu żywym żywcem. Stwierdził wręcz do protokołu przesłuchania z dnia [...], że nie miał obowiązku prowadzić takiej dokumentacji i jej nie prowadził, gdyż nie była ona wymagana przez ARiMR. Twierdzeniom tym przeczą z kolei dane uzyskane z ubojni, z których wynika, iż skarżący dostarczał do ubojni tylko żywe zwierzęta. Trudno też dać wiarę o tak znacznych ubytkach zwierząt uwzględniając ogólną ilość zbytych zwierząt. Gdyby tak było, to musiałoby to oznaczać niedochodowość i nieopłacalność tego rodzaju działalności gospodarczej, co z kolei kłóci się ze zdrowym rozsądkiem. Działania podatnika w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie zasługują na uznanie, bowiem był on obowiązany na podstawie rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 stycznia 2007r. w sprawie szczegółowych wymagań weterynaryjnych dla prowadzenia działalności w zakresie obrotu zwierzętami, pośrednictwa w tym obrocie lub skupu zwierząt (Dz.U. Nr 18, poz. 107) do prowadzenia dokumentacji dotyczącej obrotu zwierzętami, w tym zawierającej informacje o liczbie sztuk nabytych i zbytych zwierząt, jak i padłych.

Także twierdzenia skarżącego o niemożności każdorazowego wystawiania faktur RR z uwagi na brak danych zbywcy zwierząt nie zasługują na aprobatę. Jak bowiem wynika z zeznań niektórych ryczałtowych rolników sprzedawali oni skarżącemu zwierzęta zarówno na fakturę RR, jak i dowody wewnętrzne, niekiedy nawet w tym samym dniu. To zaś oznacza, iż skarżący posiadał ich dane niezbędne do wystawienia faktury RR. Nie sposób też przyjąć, że skarżący, znając dane osobowe i adresowe rolników ryczałtowych, zamiast faktury RR wystawiał zbiorczy dowód wewnętrzny obejmujący zakupione zwierzęta od wszystkich rolników, podając łączną wagę i wartość żywego żywca. Wystawieniu faktury RR nie stał też na przeszkodzie, wbrew przekonaniu skarżącego, gotówkowy sposób zapłaty. Przepisy nie różnicują bowiem obowiązku wystawienia faktury RR od sposobu płatności za towar.

Na okoliczność dowolnego i swobodnego kształtowania przez skarżącego treści dowodów wewnętrznych zarówno co do wagi i wartości zakupionych tuczników świadczy natomiast to, iż średnia waga tuczników zakupionych na podstawie dowodu wewnętrznego – jak wynika z wyliczeń organu pierwszej instancji zawartych w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstnacyjnej – wynosiła 153,67 kg i była wyższa o 42,51 kg, czyli o 38,24%, od średniej wagi tucznika nabytego na podstawie faktur RR wynoszącej 111,16 kg. Uwzględniając wyjaśnienia skarżącego, iż raczej nabycie i zbycie zwierząt następowało w tym samym dniu, a sporadycznie 2-3 dni później, organy wykazały, iż w dniach, w których ilość sztuk nabytych na podstawie faktury RR była zgodna z ilością sprzedaną do ubojni na podstawie faktury, a podatnik dokumentował zakup także dowodami wewnętrznymi, wyliczenia matematyczne dały wyniki szczególnie skrajne, przeciętna waga tuczników nabytych na podstawie dowodów wewnętrznych wynosiła bowiem 321,3 kg, 400 kg, 435 kg i 273 kg, a nawet 631,7 kg. Z kolei średnia waga maciory udokumentowanej dowodami wewnętrznymi wynosiła 275,66 kg, a zatem była wyższa o 42,21 kg, tj. o 18,08%, od średniej wagi maciory udokumentowanej fakturą RR wynoszącej 233,45 kg, a w skrajnych przypadkach przeciętna waga macior nabytych na podstawie dowodów wewnętrznych wynosiła 325 kg, 471 kg, 526 kg czy 309,5 kg. Przesłuchani rolnicy zeznali, iż przeciętne wagi ich zwierząt nie różniły się, a sposób dokumentowania sprzedaży nie był zależny od wagi zwierząt, lecz chęci uzyskania od razu gotówki. Trudno zatem racjonalnie wyjaśnić przyczyny, dla których zwierzęta nabywane na faktury RR miały wagę mniejszą niż na dowody wewnętrzne. Dokonując tych wyliczeń organ – jak wynika z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej – uwzględnił ubytki na tzw. opasanie dla każdego zwierzęcia indywidualnie w przedziale od 2-3% rzeczywistej masy żywca, a więc w wysokości podawanej przez świadków. Stąd też wynikająca z porównania danych z faktur zakupu i zbycia różnica w wadze zakupionych zwierząt jako mieszcząca się w granicach błędu wyliczonego na podstawie tych danych 3,24% została przez organy zaaprobowana. Na nierzeczywistość danych zawartych w fakturach wskazują także zeznania podatnika, jak i przesłuchanych świadków, wynika z nich bowiem, iż wskazywana na fakturach RR i dowodach wewnętrznych waga żywca była skorygowana o 2-3% ubytki na tzw. opasanie, co oznacza, iż nie była ona rzeczywista w momencie zakupu i wystawiania tych dowodów.

Konsekwencją uznania za prawidłowe ustaleń faktycznych, a więc zawyżenia zakupu żywca, jest uznanie prowadzonej przez skarżącą księgi podatkowej za nierzetelną i pozbawienie jej mocy dowodowej w sprawie. Stosownie bowiem do art. 193 § 1 Op księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dalszym następstwem tych ustaleń jest niemożność ustalenia ilości nabytego żywca w oparciu o prowadzoną przez skarżącego dokumentację podatkową, a to rodzi konieczność oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z § 1 art. 23 Op., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, a to dlatego, że skarżący poza sporządzonymi przez siebie dowodami wewnętrznymi nie posiadał żadnych dowodów wskazujących na tak znaczne ubytki żywego żywca, co z kolei mogłoby potwierdzać jego twierdzenia o zakupie żywca w ilościach wynikających z dowodów wewnętrznych. Zastosowana przez organy metoda szacowania jest, wbrew zarzutowi skargi, prawidłowa, a organy wskazały przyczyny uniemożliwiające zastosowanie którejkolwiek z metod wymienionych w art. 23 § 3 Op, jak i przyjętej metody oszacowania (strony 14 i n. uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej oraz 17 i n. uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej). Obszernie uzasadniając przyczyny zastosowania metody spoza listy (art. 23 § 4 Op), organ pierwszej instancji wskazał na specyfikę zmienności miejsca, czasu oraz warunków rynkowych i cenowych działalności. Co więcej nie ograniczył się on do zaprezentowania jednej metody, lecz dwu różnych metod, opartych na różnych założeniach i danych wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, co znalazło swój wyraz zarówno w zawartych w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej tabelach, operacjach matematycznych oraz wyjaśnieniach zastosowanych wyliczeń. W pierwszej metodzie jako okres rozliczeniowy organy przyjęły dzień, w którym odbywał się skup, i średnią cenę jednej sztuki zwierzęcia z danego dnia skupu, w drugiej zaś – cały rok podatkowy i średnią cenę poszczególnych kategorii żywca z całego okresu podatkowego. Spośród tych metod wybrały korzystniejszą dla podatnika, co zasługuje na aprobatę Sądu z punktu widzenia standardów demokratycznego państwa prawa, ale i metodę pozwalającą na oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, co z kolei stanowi warunek konieczny uznania wyboru metody za prawidłowy. Uzasadniając wybór tej metody, organ podatkowy wskazał nadto, że druga z metod z uwagi na nieuwzględnienie dużej zmienności w czasie relacji rynkowo-cenowych w skupie zwierząt, w mniejszym stopniu określa podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Organ wyjaśnił też, iż szacowanie obejmowało koszty nabycia zwierząt udokumentowane dowodami wewnętrznymi, kwotę pozostałych kosztów uzyskania przychodu oraz kwotę przychodu przyjął zaś w wysokości wynikającej z ksiąg podatkowych oraz zeznania. Oznacza to, iż organy nie pominęły wydatków na zakup zwierząt udokumentowanych dowodami wewnętrznymi, a jedynie pomniejszyły kwotę wynikającą z tych dowodów, co wynika również z tabeli uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej oraz wyliczeń matematycznych. Organ odwoławczy słusznie podniósł, że zastosowanie metod wskazanych w art. 23 § 3 Op było niemożliwe, gdyż działalność skarżącego w zakresie obrotu żywym żywcem pomimo prowadzenia analogicznej działalności przez inne podmioty posiadała swoją specyfikę. Przy tego typu działalności należy wziąć pod uwagę region, jak i miejscowość, w którym jest prowadzona działalność, a także okres w jakim działalność ta była prowadzona. Wynika to z tego - co jest powszechnie znane – że ceny żywca w różnych obszarach Polski i okresie czasu, popyt i podaż są zróżnicowane, zależą od okresu i rejonu, w tym warunków lokalnych. Skarżący – co nie budzi wątpliwości - działalność prowadził od stycznia do maja i w grudniu 2007r. Ze zgodnych zeznań rolników dostarczających żywiec skarżącemu wynika nadto, iż warunki zakupu żywca każdorazowo ustalał skarżący, co oznacza, iż nie są one porównywalne z działaniami innych przedsiębiorców. Teza ta znajduje potwierdzenie także w wyjaśnieniach ubojni, z których zgodnie wynika, iż - nabywając żywiec bezpośrednio od rolników ryczałtowych - wystawiali wyłącznie faktury RR. Postępowanie podatnika w zakresie dokumentowania zakupu zwierząt przy użyciu dowodów wewnętrznych jest więc z pewnością niespotykana w innych podmiotach z tej branży. Czyni to tę działalność oryginalną i niepowtarzalną. Nie bez znaczenia dla oceny specyfiki tej działalności ma również znaczny rozmiar (ponad 3 miliony obrotu) i otoczenie handlowe prowadzonej przez skarżącego działalności, jak też brak dokumentowania przez skarżącego zdarzeń dotyczących procedury weryfikacyjnej stanu zdrowia dostarczanych do ubojni zwierząt hodowlanych, odsetek zwierząt nie spełniających wymagań ubojni, skutków negatywnej weryfikacji danego zwierzęcia.

Zastosowanie jednej z wskazanych w art. 23 § 3 Op metod szacowania w okolicznościach faktycznych tej sprawy spowodowałoby szacowanie poniesionej przez skarżącego straty i zakwestionowanego wydatku, co jest z kolei niedopuszczalne (wyrok NSA z dnia 14 marca 2008r., II FSK 1755/06). Prowadziłoby to bowiem do wykazania, że określony wydatek (strata) został faktycznie poniesiony, co we wskazanych okolicznościach nie zostało udowodnione, ani nawet uprawdopodobnione przez skarżącego. Wbrew skardze, organy podatkowe nie mają – choć w tej sprawie, jak to wskazano wyżej, tak się stało - obowiązku uzasadniania niezastosowania każdej z wskazanych w art. 23 § 3 Op metod szacowania. Jak bowiem wynika z art. 23 § 5 zda. II Op, organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze szacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Z przepisu tego wynika nadto, iż kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania - chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy - nie może oznaczać dowolności działania organu. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006r., II FSK 1276/05). W niniejszej sprawie – jak wskazano – organy zgromadziły niezbędne dane do oszacowania przybliżonej wartości, a następnie w wystarczający sposób do uznania zaskarżonej decyzji za prawidłową uzasadniły wybór metody szacowania. Kwestionując zastosowaną przez organy podatkowe metodę szacowania, skarżący oświadczył – czego dowodem jest protokół rozprawy sądowej – że nie potrafi wskazać jaka powinna być zastosowana metoda. Nie wskazał też ani w skardze, ani w toku postępowania sądowego na jakiekolwiek wadliwości zastosowanej przez organy metody szacowania. Okoliczność niekwestionowania deklaracji za poprzednie lata nie oznacza natomiast, iż w sprawie organy obowiązane były zastosować metodę wewnętrzną, a dokumenty źródłowe na podstawie których sporządzono poprzednie deklaracje mogły automatycznie służyć do weryfikowania rozliczenia podatkowego za 2007r. Aby było to możliwe musiały by być one najpierw zweryfikowane pod kątem ich prawidłowości. A skoro nie były one weryfikowane, to i z tego względu nieuprawniony jest zarzut skargi sprowadzający się do dokonania wadliwego wyboru metody szacowania. Nie wydaje się też logiczne to, iż podatnik – przekonany o prawidłowości swoich działań w tej sprawie i konsekwentnie podnoszący argumenty potwierdzające prawidłowość interpretacji przepisów podatkowych – w poprzednich latach postępowałby inaczej niż w objętym tym postępowaniem roku podatkowym. Tym bardziej, że jego twierdzenia w tym zakresie są gołosłowne, gdyż nie przedstawił – choć było to w jego interesie - żadnych dowodów dokumentowania zakupu zwierząt w latach poprzednich, co czyni wątpliwym zasadność stosowania metody wewnętrznej. Dbający zaś należycie o swoje interesy podatnik zapewne uczyniłby to gdyby tego rodzaju dokumenty posiadał i gdyby odpowiadały one rzeczywistemu przebiegowi operacji gospodarczych.

Wbrew przekonaniu skarżącego, miał on obowiązek zarówno wystawiania faktur RR, dokumentujących zakup żywca od rolników zryczałtowanych (por. choćby wyrok NSA z dnia 25 marca 2010r., I FSK 739/09 czy wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2008r., I FSK 729/07); wskazywania w tych fakturach ilości nabywanego żywca, jak i prowadzenia dokumentacji dotyczącej obrotu żywcem zawierającej dane o liczbie nabywanego i zbywanego żywca. Obowiązek ten w 2007r. wynikał z przepisu art. 116 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, § 9 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towaru i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798) oraz § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 stycznia 2007r. w sprawie szczegółowych wymagań weterynaryjnych dla prowadzenia działalności w zakresie obrotu zwierzętami, pośrednictwa w tym obrocie lub skupu zwierząt (Dz.U. Nr 18, poz. 107). Wprawdzie dokumentowanie wydatków w podatkach dochodowych może nastąpić nie tylko fakturami, a przepis § 14 ust. 1 wydanego na podstawie delegacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz.1475 ze zm.) dopuszczał możliwość wystawiania dowodów wewnętrznych na poniesienie wydatku związanego z zakupem żywego żywca, to niemniej jednak dotyczyć to mogło zakupów tylko od rolników niezryczłtowanych (w stosunku do nich nie było obowiązku wystawiania faktur RR), a dowody takie aby mogły być uznane za rzetelne podatnik obowiązany był wystawiać w sposób określony w tym przepisie, a więc w sposób powalający na zweryfikowanie prawidłowości zapisów z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Dowody wewnętrzne, na co wskazuje zwrot "mogą być", ustawodawca dopuszcza tylko wówczas gdy z obiektywnych niezależnych od podatnika przyczyn w inny sposób nie można udokumentować wydatku, co może mieć miejsce choćby w przypadku nabycia żywca jednorazowo od rolnika niezajmującego się masowo hodowlą, a jedynie sprzedającego zwierzę z chowu dokonywanego na własne potrzeby. Dowody wewnętrzne, jak wynika ze wskazanego wyżej szczegółowo materiału dowodowego, nie pozwalały na odtworzenie prawidłowych zdarzeń gospodarczych związanych z nabyciem żywej zwierzyny udokumentowanej tymi dowodami. Zgromadzone zaś w sprawie inne dowody nie pozwoliły uznać dowodów wewnętrznych za prawidłowe, tym bardziej, że skarżący nie wskazał racjonalnych powodów, dla których nabywając zwierzęta od tego samego rolnika ryczałtowego nawet w tym samym dniu zakup ten częściowo dokumentował fakturami RR a częściowo dowodami wewnętrznymi. Za takie nie można uznać ogólnych twierdzeń podatnika o braku danych zbywcy czy chęci uzyskania przez zbywcę gotówki. Podnieść nadto należy, że dwa pierwsze przepisy – określające obowiązek wystawiania faktur RR - posługują się wprawdzie słowem "ilość", oznaczającym wielkość tego co ma być mierzone lub warzone nie wskazując jednostki miary (kilogramy, sztuki, tony itp.), ostatni zaś słowem "liczbę", oznaczającym m.in. stan liczby, ilość elementów (s. 270 i 401), wskazującym na sztuki zwierząt. Niemniej jednak podatnik - będąc obowiązany do prowadzenia dokumentacji obrotu żywym żywcem i wskazywania w niej liczby zwierząt stanowiących przedmiot tego obrotu, jak i wystawiania faktur RR dla zryczałtowanych rolników i wskazywania w nich ilości nabywanego żywca - powinien tak prowadzić tę dokumentację, aby można było – po zastosowaniu jednej jednostki miary choćby było to związane z koniecznością dokonywania przeliczenia jednostek miary – w sposób niebudzący wątpliwości ustalić jaką ilość, ewentualnie liczbę żywych zwierząt nabył i zbył. Tymczasem skarżący nie dość, że nie stosował jednolitych jednostek miary, to jeszcze nie prowadził w ogóle żadnej ewidencji nabywanej zwierzyny. Skoro tych obowiązków – co sam przyznał - nie dopełnił, organy podatkowe uprawnione były do zastosowania zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego, czego konsekwencją było obniżenie kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej w 2007r. działalności gospodarczej, a udokumentowanych dowodami wewnętrznymi. Aby bowiem wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, podatnik – zgodnie z ciążącym na mim obowiązkiem - musi wykazać w sposób niebudzący wątpliwości, iż wydatek taki w ogóle poniósł (art. 22 ust. 1 pdf).

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Op. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich prawidłowej wykładni. Organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej przedstawił przyczyny prawne uznania dowodów zakupu żywca za nieprawidłowe, wskazując w szczególności obowiązek wystawiania zryczałtowanym rolnikom faktury RR, jak i podawania w nich ilości towaru, którym to obowiązkom podatnik – jak wyżej wskazano – uchybił. Wskazał zarówno nieistotne, jak i istotne wadliwości ksiąg podatkowych, jednakże określając objęte zaskarżona decyzją zobowiązanie uwzględniał tylko wady istotne ksiąg. Zasadnie uznał, iż zapisy w księdze podatkowej opierają się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08).

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.

ms