Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 446/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Kwiatek, Sędziowie NSA E. Gdulewicz, NSA D. Małysz (spr.), Protokolant I. Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2004 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2.921,90 /dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia jeden zł. 90/100 / tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania S. J. od decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2003 roku, Nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług za marzec, maj i miesiące od sierpnia do grudnia 1999 roku, Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach powyższej decyzji podano, iż wymienioną decyzją z dnia [...] lutego 2003 roku Trzeci Urząd Skarbowy zmienił rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług wynikające ze złożonych przez S. J. deklaracji VAT-7 za objęte decyzją miesiące 1999 roku i określił zobowiązania podatkowe w tym podatku za marzec /zł.4678,00/, maj /zł.2346,00/, październik /zł.2996,00/, grudzień /zł.28374,00/ oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień /zł.151,00/, wrzesień /zł.698,00/, listopad /zł.83,00/.

We wniesionym odwołaniu podatnik zakwestionował stanowisko organu I instancji co do podatku od towarów i usług zawartego w fakturach wystawionych przez "[...]" T. W., W., ul. Ś., oraz "[...]" spółkę z o.o. w L., ul. W., i zarzucił, że organ podatkowy pominął skutki podatkowe czynności prawnych, chociaż nie udowodnił pozorności tych czynności. Zdaniem strony, jeśli firmy "[...]" i "[A]" uregulowały należności Skarbu Państwa wynikające z przedmiotowych faktur wraz z należnymi sankcjami i odsetkami, to pozbawienie strony możliwości odliczenia podatku naliczonego z tych faktur jest bezpodstawną sankcją.

Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania i wskazała, że w sprawie nie jest sporne, iż S. J. wykazał w rozliczeniach podatku od towarów i usług za marzec, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999 roku kwoty podatku VAT naliczonego wynikające z 8. wymienionych w uzasadnieniu decyzji faktur wystawionych przez "[...]" spółkę z o.o. w L., ul. W., za wykonanie robót remontowo-budowlanych oraz 3. wymienionych faktur wystawionych przez firmę Usługi Ogólnobudowlane "[A]" T. W., W., Ś.

Zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że faktury te, pozostające w posiadaniu podatnika - nabywcy, nie są potwierdzone kopią u sprzedawców, tj. w firmie "[...]" i w firmie "[A]". Ustalenia kontroli krzyżowej wskazują jednoznacznie, że wykonanie usług potwierdzonych przedmiotowymi fakturami nie zostało odnotowane przez usługodawców w ewidencji sprzedaży VAT, kwot sprzedaży oraz należnego podatku wynikającego z tych faktur spółka "[...]" ani T. W. nie uwzględnili w deklaracjach VAT-7, nie posiadają również kopii tych faktur.

Zgodnie z § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dla zastosowania w niniejszej sprawie cytowanego przepisu istotne znaczenie ma ustalenie, iż wystawione faktury VAT nie mają potwierdzenia u sprzedawcy, tj. nie może on wylegitymować się przed organami podatkowymi kopiami tych, wystawionych przez siebie, faktur. Ponadto wpływ na zakwestionowanie prawa strony do odliczenia kwot podatku z tych faktur ma ustalenie, że pomimo braku kopii faktur kontrahenci - sprzedawcy nie uwzględnili kwot wykazanych w tych fakturach w składanych deklaracjach.

Zdaniem organu odwoławczego błędny jest pogląd strony, iż warunek przewidziany w powołanym przepisie zostaje spełniony w momencie sporządzania faktur w dwóch egzemplarzach na druku samokopiującym w obecności wystawiającego fakturę, który ją następnie podpisuje, bowiem określenie "posiada fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy" obejmuje zarówno te stany faktyczne, w których kopii faktur w ogóle nie sporządzono, jak i sytuacje, gdy kopia mogła być sporządzona, lecz wystawca faktury nie jest w stanie przedłożyć tej kopii na żądanie organu podatkowego. Pogląd taki znajduje potwierdzenie tak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Trybunału Konstytucyjnego, którego przykłady przywołano.

Izba Skarbowa wskazała nadto, że § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie opiera się na konstrukcji winy podatnika czy ochrony jego działania w dobrej wierze. Brak winy nabywcy w tym, iż sprzedawca nie posiada kopii faktury, nie ma zatem w sprawie znaczenia.

W sprawie bez znaczenia pozostają także ustalenia dotyczące prowadzonych postępowań podatkowych w stosunku do kontrahentów strony, mające na celu ustalenie prawidłowego rozliczenia podatku VAT w związku z wykonanymi dla odwołującego się czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz stwierdzonym brakiem wykazania podatku należnego w deklaracjach VAT-7. Uprawnienie podatnika przewidziane w art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przysługuje automatycznie w momencie zamknięcia łańcuszka podatkowego i wyegzekwowania lub wpłaty zaległego podatku. Uprawnienie to obwarowane jest wieloma warunkami, w tym przewidzianym w przywołanym wyżej § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia. Biorąc pod uwagę, iż zastosowanie § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia uzależnione jest od zaistnienia okoliczności określonych w § 54 ust.9, należało zbadać, czy kwoty z wystawionych faktur zostały przez spółkę "[...]" oraz firmę "[A]" uwzględnione w składanych deklaracjach VAT-7, nie ma natomiast znaczenia, czy kontrahenci strony wpłacili zaległy podatek na skutek podjęcia stosownych działań przez organy skarbowe. Stąd nie mógł być uwzględniony wniosek dowodowy strony co do zapłaty przez sprzedawców podatku na skutek działania organów podatkowych.

Za nieuzasadnione uznała także Izba Skarbowa zarzuty co do nieprawidłowego określenia przez organ I instancji kwot zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1999 roku i wyjaśniła, że określając wysokość zobowiązania w podatku VAT uwzględnia się podatek należny, podatek naliczony, w tym z przeniesienia z poprzedniej deklaracji podatkowej, a ostateczne rozliczenie wynika ze zsumowania bądź różnicy poszczególnych pozycji deklaracji podatkowych.

Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutu strony w zakresie terminu uzyskania kserokopii materiału dowodowego i wskazał, że dnia [...] lutego 2003 roku podatnik zapoznany został z materiałami sprawy i termin do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału upłynął z dniem [...] lutego 2003 roku; wniosek /z dnia [...] lutego 2003 roku/ o sporządzenie kopii materiałów sprawy nie mógł wpłynąć na przedłużenie tego terminu.

S. J. wniósł na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie.

Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i zarzucając, że wydana ona została z naruszeniem art.188 Ordynacji podatkowej oraz § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym skarżący podniósł, że unormowana w art.19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym potrącalność podatku VAT jest tego podatku zasadniczą cechą i wynika wprost z jego istoty, a pozbawienie nabywcy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który jako podatek należny został uiszczony przez sprzedawcę, powoduje, że Skarb Państwa uzyska dwukrotnie ten sam podatek. Przepisy prawa nie uzależniają możliwości realizowania przez nabywcę prawa do odliczenia podatku naliczonego od tego, kiedy sprzedawca uiścił podatek należny.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art.3 i art.106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1271/ z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. Nr 74, poz.368 z późn. zm./ i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego Sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne /art.85 powołanej ustawy/.

Stosownie do art.97 § 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będący sądem właściwym zgodnie z art.13 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1270/.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art.1 ust.2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269/ wskazać należy, że materialnoprawną podstawę tego rozstrzygnięcia, podobnie jak utrzymanej nim w mocy decyzji organu I instancji, jest § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 156, poz.1024 z późn. zm., zwanego niżej rozporządzeniem/. Stosownie do tego przepisu w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jednakże - z mocy § 54 ust.9 rozporządzenia - cytowanego ust.4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Z brzmienia przywołanych przepisów wynika, iż wyłączenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki: 1/ podatnik posiada fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy oraz 2/ sprzedawca nie uwzględnił wykazanej w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji VAT-7.

W stanie niniejszej sprawy, gdy poza sporem pozostawała okoliczność, że S. J. obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany w 8. fakturach wystawionych przez "[...]" spółkę z o.o. w L. i 3. faktury wystawione przez "[A]" T. W., W. /wszystkie wymienione zostały w zaskarżonej decyzji/, których kopii wystawcy nie byli w stanie okazać na żądanie organów podatkowych, prawidłowo przyjęto, iż przedmiotowe faktury nie były potwierdzone kopiami u sprzedawcy. Dla zastosowania zatem § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia należało ustalić, czy wynikające z tych faktur kwoty sprzedaży i podatku należnego zostały przez sprzedawców uwzględnione w złożonych przez nich deklaracjach VAT-7, przy czym - co oczywiste - ustalenia te winny być dokonane z zachowaniem przepisów postępowania, w szczególności art.122, art.187 § 1, art.190-192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm./.

Treść zaskarżonej decyzji oraz materiał dowodowy znajdujący się w aktach podatkowych przedstawionych Sądowi wraz z odpowiedzią na skargę wskazują - zdaniem Sądu - że wymienione przepisy postępowania nie zostały w sprawie zachowane.

W piśmie Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2001 roku /tom I, k-3 akt podatkowych/, którego początkowy fragment dotyczy rozliczeń T. W. z tytułu podatku od towarów i usług za 2001 rok, napisano, iż "W trakcie kontroli stwierdzono również, że podatnik /.../ nie składał żadnych deklaracji podatkowych. W związku z powyższym tut. Urząd podjął decyzję o przeprowadzeniu kontroli za rok 2001", natomiast przesłuchany w dniu [...] czerwca 2002 roku w charakterze strony T. W. oświadczył, że złożył deklarację VAT-7 za grudzień 1999 roku w dniu 31 stycznia 2002 roku /kopia protokołu przesłuchania, tom III, k-51 akt podatkowych/. Fakt złożenia deklaracji potwierdził Urząd Skarbowy w protokole kontroli doraźnej z dnia [...] czerwca 2002 roku, dodając, że rzeczona deklaracja złożona została z uchybieniem terminu określonego w art.10 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm./, a także stwierdzając, że podatnik nie prowadził ewidencji sprzedaży oraz że okazał kontrolującej sporządzony ręcznie wykaz faktur za grudzień 1999 roku /tom III, k-51 akt podatkowych; uwaga: zastosowany przez organy podatkowe sposób oznaczania kart uniemożliwia precyzyjne odniesienie do materiałów sprawy/.

Z zaskarżonej decyzji ani z utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji nie wynika, aby przywołane dowody były przedmiotem oceny, a wynikające z nich okoliczności - przedmiotem prawnopodatkowych rozważań organów rozstrzygających sprawę. W szczególności organy nie odniosły się do faktu złożenia przez sprzedawcę T. W. deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 roku, chociaż - jak wskazano wyżej - okoliczność ta jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że ani z ustawy o podatku od towarów i usług, ani z przepisów rozporządzenia nie wynika, aby normodawca wiązał negatywny dla nabywcy skutek prawny w zakresie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tym, czy sprzedawca deklarację VAT-7 złożył w terminie określonym w art.10 ust.1 wymienionej ustawy. Naruszenie terminu, o którym mowa, nie eliminuje możliwości rozliczenia się podatnika z tytułu podatku od towarów i usług w drodze samoobliczenia aż do czasu wszczęcia postępowania kontrolnego lub podatkowego w przedmiocie tego rozliczenia /art.27 ust.7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art.81b Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu, w dacie 31 stycznia 2002 roku - art.81 § 4/, w świetle § 54 ust.9 rozporządzenia istotnym jest zaś, aby sprzedaż oraz podatek należny z faktury, której kopii sprzedawca nie posiada, rozliczył on w trybie samoobliczenia podatku, tj. przez złożenie deklaracji VAT-7.

Niezależnie od tego, że przywołany wyżej materiał dowodowy dotyczący rozliczania się T. W. z podatku od towarów i usług za grudzień 1999 roku nie został rozważony przez organy podatkowe stwierdzić należy, że nie pozwala on na ustalenie, czy złożenie przez sprzedawcę deklaracji VAT-7 w dniu 31 stycznia 2002 roku można - w świetle art.27 ust.7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art.81 § 4 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia deklaracji/ - uznać za skuteczne samoobliczenie, czy też nie. Wprawdzie bowiem w piśmie z dnia [...] grudnia 2001 roku napisano, iż "w trakcie kontroli stwierdzono również ...", jednakże nie jest znany zakres i tryb czynności, o których tu mowa, a budzi to wątpliwości tym bardziej, że w piśmie stwierdzono jednocześnie, że "w związku z powyższym tut. Urząd podjął decyzję o przeprowadzeniu kontroli za 2001 rok". Również w protokole z kontroli doraźnej z dnia [...] czerwca 2002 roku nie podniesiono, aby złożenie przez T. W. deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 roku było nieskuteczne.

W aktualnym stanie sprawy za nieuprawnione uznać zatem należy ustalenie organów podatkowych, iż kwot sprzedaży i podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych faktur sprzedawca – T. W. nie uwzględnił w deklaracji VAT-7.

Analogiczny wniosek należy sformułować także co do ustaleń organów podatkowych odnoszących się do kwestionowanych faktur wystawionych przez "[...]" spółkę z o.o. w L., bowiem w aktach podatkowych brak jest jakichkolwiek materiałów dowodowych dotyczących rozliczeń podatku VAT za 1999 rok przez tę Spółkę. W szczególności akta nie zawierają materiałów /protokołu, dokumentów/ z kontroli przeprowadzonej u tego podatnika, na której wyniki powołują się organy podatkowe w protokole badania ksiąg S. J. i protokole przeprowadzonej u niego kontroli źródłowej /tom I, k-12 i 13 akt podatkowych/ oraz w wydanych decyzjach stwierdzając, iż spółka "[...]" nie posiada kopii rzeczonych faktur, a sprzedaży i podatku należnego z nich wynikającego nie uwzględniła w deklaracjach VAT-7.

Ponadto wskazać należy, że stosownie do art.192 Ordynacji podatkowej, okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, zaś brak w aktach podatkowych dokumentów z kontroli przeprowadzonej w spółce "[...]" uniemożliwia przyjęcie, że strona została z nimi zapoznana.

Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, co uzasadnia jej uchylenie na zasadzie art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ powołanego wyżej Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art.200 i art.205 § 2 tej ustawy.