Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1433/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 180
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1 i  2, art. 25  ust. 1 pkt
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1433/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 czerwca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec (spr), NSA Józef Michaldo, Asesor WSA Maja Chodacka, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2008r., sprawy ze skarg K. Z., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003r i od stycznia do kwietnia 2004r, - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...], od nr [...] do nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] (nr od [...] do [...]), w sprawie określenia K. Z.

- różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 30 tys. zł oraz do rozliczenia w okresach następnych w kwocie 1 238 zł,

- różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 29 tys. zł oraz do rozliczenia w okresach następnych w kwocie 19 953 zł,

- różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 18 127 tys. zł,

- różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 34 114 zł oraz do rozliczenia w okresach następnych w kwocie 0 zł,

- zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003 r. w kwocie 22 814 zł,

- zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r. w kwocie 41 309 zł,

- zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2003 r. w kwocie 6 897 zł,

- różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2003 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 16 578 zł,

- różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2003 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 41 600 zł oraz do rozliczenia w okresach następnych w kwocie 6 985 zł,

- różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2003 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 20 216 zł,

- zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2003 r. w kwocie 16 597 zł,

- różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 30 tys. zł oraz do rozliczenia w okresach następnych w kwocie 5 285 zł,

- różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004 r. do zwrotu w kwocie 32 172 zł oraz do rozliczenia w okresach następnych w kwocie 0 zł,

- różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2004 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 7303 zł oraz do rozliczenia w okresach następnych w kwocie 0 zł,

- zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2004 r. w kwocie 62 119 zł,

- różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 r. do rozliczenia w okresach następnych w kwocie 13 034 zł.

Decyzje te zostały wydane na tle następującego stanu faktycznego.

W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż w latach 2003 – 2004 K. Z. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach, które w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznych transakcji handlowych. Faktury te pochodziły od firm:

- "K" A. K., "K" M. W., "F" R. S., "M – P" M. B. – w stosunku, do których prawomocnymi wyrokami sądu stwierdzono, iż ich właściciele działając wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi osobami (między innymi D. K., R. J.) brali udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu i przeciwko wiarygodności dokumentów,

- "C" A. J. – faktury z tej firmy wystawiane były przez R. J.,

- "E" Sp. z o.o. – udziałowcem i prezesem tej Spółki był D. K., jednak w rzeczywistości Spółką tą kierował R. J.,

- [...] Centrum Finansowe Sp. z o.o. – jednym ze wspólników tej Spółki był R. J.,

- "I" I. K. – faktury z tej firmy zostały wystawione w związku z nawiązaniem współpracy z R. J.,

- "R" S. B. – założenie tej firmy zostało zlecone D. K. przez P. Ś.,

- "R" P. Ś. – jednym z pracowników tej firmy był D. K.

Organy podatkowe ustaliły, iż wszystkie osoby reprezentujące w/w firmy były ze sobą powiązane. Dochodziło również do wystawiania faktur pomiędzy tymi firmami.

Odnośnie firmy "R. A." P. Ś. ustalono, w oparciu o zeznania pracowników firmy: D. .K., D. B., D. K., J O., iż jej działalność polegała na wystawianiu pustych, nierzetelnych faktur. W szczególności świadek D. K. zeznał, iż klienci składali zamówienia na określonej treści fakturę oraz kwotę, następnie P. Ś. osobiście ją wystawiał, a pracownikom zlecał wyszukanie materiałów, opracowań z Internetu lub wydrukowanie katalogów i ulotek, które miały w razie kontroli zabezpieczać strony transakcji i wskazywać, że usługa była wykonana. Dostarczone przez skarżącego opracowanie dotyczące wolnej strefy ekonomicznej na Ukrainie również znajdowało się na stronie internetowej.

Za puste zostały uznane również faktury VAT wystawione przez firmę "C." A. J.. Protokoły przesłuchania A. J. przeprowadzonego w toku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w jego firmie zostały włączone do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia [...] maja 2006 r. Wynika z nich, iż nie miał on żadnych związków z firmą C., której prowadzeniem zajmował się jego brat R.J., którego protokoły przesłuchania w charakterze świadka również zostały włączone do niniejszego postępowania. A. J. zeznał min., iż nigdy nie podpisał żadnej faktury wystawionej dla firmy skarżącego. Do wystawiania tych faktur i ich podpisywania jako A. J. przyznał się natomiast R. J. Potwierdził on, że nie wykonał usług wymienionych w tych fakturach. Zeznał, iż dostarczał faktury do firmy S., gdzie odbierał je K. Z. Podał on także, iż zawoził do firmy S. środki pieniężne wynikające z faktur pomniejszone o należną mu prowizję za wystawianie pustych faktur wynoszącą około 5%. Na konto firmy C. wpływała cała kwota wynikająca z faktury. Środki te odbierał K. Z. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy skarżącego – M. K. i E. G. – zeznali, iż usługi transportowe były wykonywane przez firmy zewnętrzne, ale nie pamiętają czy była wśród nich firma C.. Sam skarżący zeznał natomiast, że był wykonywany transport przez firmę C. ale okoliczności świadczenia tych usług nie pamiętał. Podczas kontroli stwierdzono natomiast, iż w firmie podatnika usługi transportowe były świadczone przez inne firmy min. Firmę Handlowo – Transportową S. K. Podatnik posiadał również dwanaście własnych samochodów ciężarowych oraz dwa samochody ciężarowe użytkowane na podstawie umowy leasingu operacyjnego.

Również ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, iż działalność firmy "R" S. B. była działalnością fikcyjną. Przeprowadzenie kontroli sprawdzającej w tej firmie było niemożliwie, ponieważ nie było znane miejsce pobytu .S. B.. Przeciwko S. B. jest prowadzone postępowanie karne w sprawie poświadczenia nieprawdy, co do okoliczności mających znaczenie prawne w fakturach VAT wystawianych w 2003 r. przez F.H.U. "R". Na uzasadnienie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych faktur, skarżący dostarczył kontrolującym opracowanie zrealizowane przez firmę "R" pt. "[...]". Skarżący wyjaśnił, iż opracowanie to miało na celu uzyskanie wiedzy oraz bazy do przeprowadzenia reorganizacji przedsiębiorstwa. Skarżący nie przedstawił natomiast dowodów, czy przeprowadzono reorganizację przedsiębiorstwa i czy wdrożono nowe techniki sprzedaży oraz na czym te działania polegały. W wyniku sprawdzenia treści opracowania w Internecie stwierdzono, że jest ona dostępna na stronach internetowych. Opracowanie to miało charakter ogólnego wzoru książkowego, a nie było opracowaniem indywidualnym przystosowanym do prowadzonej przez podatnika działalności. Odnośnie reklam na Ukrainie w formie banerów i bilbordów podatnik wyjaśnił, iż zlecony projekt i jego wykonanie miały związek z eksportem towarów na Ukrainę. Skarżący przedłożył dwie mało widoczne kserokopie zdjęć bilbordów, na których widoczny jest sam bilbord, natomiast otoczenie wokół tego nośnika reklamy zewnętrznej jest ciemne i mało widoczne. Dowód ten uznany został za niewystarczający. Kontrolujący ustalili, że skarżący w 2003 i 2004 r. nie dokonywał sprzedaży na rzecz osób fizycznych z Ukrainy, do których przede wszystkim kierowana jest tego typu reklama. Przesłuchany przez organ odwoławczy S. B. zeznał, iż nie prowadził firmy usługowej "R.", nie wystawiał faktur na rzecz firmy K. Z., którego zresztą nie zna.

Kontrolujący za fikcyjne uznali również faktury wystawione przez Spółkę "E.". W trakcie kontroli przeprowadzonej w tej Spółce przesłuchano udziałowca i jednocześnie jej prezesa – D. K.. Wynika z nich, iż jedyną osobą, która podejmowała decyzje w firmie był R. J.. Kwestionowane faktury wystawiało [...] Centrum Finansowe Sp. z o.o., a podpisywał je D. K., ewentualnie upoważniony przez niego pracownik. Zafakturowanych usług nie wykonała Spółka "E" ani jej podwykonawca, którym była firma słup z łańcuszka paliwowego. Zapłata przez firmę S. dokonywana była przelewem bankowym. Z banku pieniądze wypłacane były przez D. K., a następnie wręczane R. J., który po potrąceniu prowizji zwracał je "S".

Odnośnie faktur wystawionych przez F.H.U. "K" M. W., organy podatkowe ustaliły, w oparciu o materiał dowody zebrany w toku przeprowadzonego u niej postępowania kontrolnego, że działalność wyżej wymienionej ograniczała się jedynie do zarejestrowania działalności gospodarczej we właściwych urzędach oraz do odbierania korespondencji adresowanej do firmy i przekazywania jej osobie trzeciej, za którą to czynność otrzymywała wynagrodzenie. W dniu [...].08.2005 r. zapadł przed Sądem Rejonowym wyrok skazujący M. W. min. w związku z jej działaniami polegającymi na udzielaniu faktycznych pełnomocnictw osobom trzecim, a mającymi na celu upozorowanie legalnego obrotu gospodarczego. Wyrok ten uprawomocnił się w dniu [..].09.2005 r. i został włączony do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia [...].05.2006 r.

Faktury wystawione przez F.H.U. "K" A. K. zostały zakwestionowane na podstawie włączonego do akt sprawy prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego, sygn. akt II K 1846/05/P, stwierdzającego przestępczą działalność wyżej wymienionego, który wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami wykorzystując fakt zarejestrowania działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy "K", brał udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu oraz wiarygodności dokumentów (wystawianie fikcyjnych faktur przy braku faktycznie wykonanej usługi). Z protokołów przesłuchań A.K., przeprowadzonych w trakcie prowadzonej w jego firmie kontroli, wynika, iż udzielił on osobie trzeciej, której nie zna, nazwy firmy, nazwiska i adresu w zamian za otrzymywane pieniądze. Między innymi zeznał on, iż nie posiada dokumentów dotyczących działalności firmy, ponieważ działalność taka nie była prowadzona, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur oraz nie zatrudniał pracowników, firma nie miała zaplecza w postaci magazynów i biur.

Odnośnie faktur wystawionych przez firmę "I" ustalono, iż R. J. zaproponował w grudniu 2003 r. jej właścicielce – I. K., współpracę w zakresie obsługi firmy "S". I. K. miała dokonać sprawdzenia wykonanych przez podwykonawcę inwentaryzacji i planów szkoleń. Do końca grudnia 2003 r. nie przedstawiono jej uzgodnionych prac, ale poproszono o wystawienie faktur zaliczkowo, co też uczyniła i przekazała je do podpisu odbiorcy za pośrednictwem znajomego R.J.. Za jego pośrednictwem otrzymała fakturę od podwykonawcy. W lutym 2004 r. I.K. otrzymała część opracowań jednak stwierdziła, że nie są one wykonane w sposób właściwy (były to ogólne materiały o charakterze wzoru książkowego), a więc nie może wykonać usługi. Dlatego też dokonała korekty rejestrów i deklaracji firmy "I" za grudzień 2003 r. o przychody wynikające z wystawionych faktur.

Kontrola przeprowadzona w F.H.U. "F" R. S. za okres 2003 i 2004 r. wykazała, iż jego działalność ograniczała się do założenia i zarejestrowania firmy we właściwych urzędach. W sprawie działalności prowadzonej przez R. S. wydany został przez Sąd Rejonowy w dniu [...].12.2005 r. wyrok stwierdzający przestępczą działalność w/w polegającą na udzielaniu faktycznych pełnomocnictw osobom trzecim w celu upozorowania legalnego obrotu gospodarczego. Skarżący zeznał, iż były świadczone przez firmę "F" usługi porządkowe wokół budynku biurowego, lecz okoliczności ich świadczenia nie pamiętał. Przesłuchani pracownicy K. Z. nie pamiętali czy usługi te były świadczone przez firmę "F". Ustalono, iż w okresie objętym kontrolą, na rzecz K. Z. prace porządkowe wykonywały natomiast min. F.H.U. "D", F.H.U. M. B.

Odnośnie faktur wystawionych przez F.H.U. M.-P. M. B., ustalono w trakcie postępowania prowadzonego w tej firmie, iż działalność w/w ograniczała się jedynie do zarejestrowania we właściwych urzędach działalności gospodarczej oraz do odbierania korespondencji adresowanej do firmy i przekazywania jej osobie trzeciej. Za powyższe czynności M. B. otrzymywał wynagrodzenie. W dniu [...] wrześnie 2005 r. Sąd Rejonowy wydał wyrok skazujący M. B., który uprawomocnił się w dniu [...].09.2005 r. Był on oskarżony o działania polegające min. na udzielaniu faktycznych pełnomocnictw osobom trzecim celem upozorowania legalnego obrotu gospodarczego polegającego na handlu produktami ropopochodnymi oraz udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu i przeciwko wiarygodności dokumentów.

W miesiącu kwietniu 2004 r. skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez [...] Centrum Finansowe Sp. z o.o. z tytułu przeprowadzenia audytu. Organy podatkowe ustaliły, że w dniu [...].04.2004 r. została zawarta umowa pomiędzy firmą skarżącego a [....] Centrum Finansowym Sp. z o.o. Na mocy tej umowy "M" zobowiązała się do przeprowadzenia na rzecz kontrolowanego badania, obejmującego swym zakresem analizę wszystkich aspektów działalności gospodarczej firmy "S", ze szczególnym uwzględnieniem stanu finansowo – księgowego oraz stanu formalno – prawnego, a także do sporządzenia na zakończenie badania "Raportu". Umowa nie określała za jaki okres miało zostać przeprowadzone wspomniane badanie. Kontrolowany podatnik nie był w stanie okazać przedmiotowego raportu, gdyż nie mógł go odnaleźć. Organy podatkowe ustaliły, iż u podatnika obowiązek przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego wystąpił w 2003 r. i zostało ono przeprowadzone przez biegłego rewidenta. Przesłuchani pracownicy firmy zeznali, iż struktura sprzedaży nie uległa zmianie w 2003 i 2004 r. Przeprowadzenie natomiast kontroli w firmie "M" było niemożliwe, gdyż dokumentacja tej Spółki został zniszczona. Organy ustaliły, iż wspólnikiem ‘M" był w latach 2003 – 2004 R. J. Z zeznań D. K. wynika, iż działalność "M" obejmowała początkowo prowadzenie księgowości firmom, a w późniejszym okresie wystawianie fikcyjnych faktur. Sam skarżący poza kwestionowaną fakturą nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających przeprowadzenie audytu.

W świetle powyższego uznano, iż faktury wystawione przez powyższe firmy nie dokumentują w rzeczywistości wykonania usług, a wydatki nimi udokumentowane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Znalazło to odzwierciedlenie w decyzjach wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...]., dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 i 2004 r., utrzymanych następnie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...]. i [...] Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Skoro zakupów udokumentowanych przedmiotowymi fakturami nie można uznać za koszt uzyskania przychodów, to w świetle przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT", nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

W miesiącu kwietniu 2004 r. skarżący ponadto zaniżył wskazany podatek należny o kwotę 9 350 zł, w wyniku nieopodatkowania przekazania katalogów na cele reklamy, czym naruszony został art. 2 ust. 3 pkt 1 oraz art. 32 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Podatnik zaksięgował bezpośrednio w koszty i zaewidencjonował w rejestrze zakupów VAT fakturę wystawioną przez "R" Spółkę z o.o. Faktura ta dotyczyła składu, przygotowania i wydruku katalogu reklamującego sprzedawane przez skarżącego towary oraz miejsca ich nabycia. Organ odwoławczy podkreślił, iż za istotną cechę reklamy należy uznać to, iż są to informacje o konkretnych towarach i możliwościach ich nabycia przekazane bliżej nieokreślonemu kontrahentowi – mające na celu zachęcenie go do zakupu. Wbrew twierdzeniom skarżącego katalogów tych nie można było uznać za ofertę handlową prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa, bowiem nie zawierały one cen towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołań, iż powyższe ustalenia zostały dokonane w oparciu o dokumenty włączone do akt sprawy z innych postępowań, a nie w oparciu o dowody bezpośrednio zebrane w sprawie K. Z. Stosownie do treści art. 180§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej określanej skrótem "O.p.", jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone z toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone z toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Zgodnie zaś z art. 194§1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Taka sytuacja zaistniała właśnie w niniejszych sprawach. Włączone do postępowania protokoły przesłuchań zostały sporządzone przez uprawnione do tego organy państwowe w formie zgodnej z przepisami postępowania, zaś przesłuchiwane osoby były przed rozpoczęciem składania zeznań uprzedzone o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz prawie odmowy odpowiedzi na pytania. Dowody te zostały włączone do niniejszego postępowania i stanowią inne dowody zgromadzone w toku czynności kontrolnych, na co zezwala art. 180§1 O.p. oraz art. 181 O.p. Skarżący nie mógł brać udziału w przesłuchaniach przeprowadzonych w trakcie innych postępowań. Organ II instancji podkreślił, iż w trakcie postępowania odwoławczego toczącego się w zakresie podatku dochodowego przesłuchani zostali D. K. i S. B., natomiast A. J. i M. W. odmówili składania zeznań. Organ odwoławczy dodatkowo zauważył, iż w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 18.05.2006 r. sporządzonym zgodnie z art. 193 O.p. przedstawiono stan faktyczny i prawny w zakresie faktur wystawionych przez w/w firmy. Pomimo czternastodniowego terminu od dnia doręczenia protokołu, przysługującego na wniesienie zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń i przedstawienie jednocześnie innych dowodów – podatnik nie przedstawił żadnych dowodów i nie ustosunkował się do ustaleń zawartych w tym protokole. Organ odwoławczy podkreślił, iż w przypadku gdy podatnik z jakiegoś faktu lub zdarzenia wywodzi skutki prawne, winien to udowodnić. Z taką sytuacja mamy do czynienia w przypadku odliczenia podatku naliczonego. Dla realizacji tego prawa nie wystarczy posiadanie faktury. Dokument ten powinien potwierdzać faktycznie wykonaną usługę, a poniesione wydatki stanowić koszt uzyskania przychodów. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, w zaistniałym stanie faktycznym zaszła również przesłanka określona w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.u. nr 27, poz. 268 ze zm.), z którego wynika, iż w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Wydając decyzje kierowano się zasadą prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, co nie oznacza, iż ocena ta była dowolna. Organ skarbowy w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i na jego podstawie wydał decyzje. Nie pominięto przy tym dowodów nie potwierdzających dokonanych ustaleń. Uzasadnienie zaskarżonych decyzji zawiera wszelkie wymagane przepisami elementy i potwierdza, że rozpatrzono cały materiał dowodowy. Podatnik miał zapewnioną na każdym etapie postępowania możliwość czynnego udziału, wglądu w akta sprawy i udzielania wyjaśnień.

W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji, zarzucając naruszenie:

- szeregu przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 187 "O.p.",

- przepisów materialnych przez ich błędną interpretację i zastosowanie, w szczególności art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Odnośnie wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę "C" A. J. – dokumentujących nabycie usług transportowych – skarżący wskazał, że w/w powinien zostać przesłuchany w toku postępowania prowadzonego wobec firmy "S". Również R. J. powinien być przesłuchany bezpośrednio w sprawie skarżącego. Tymczasem A. J. został przesłuchany jako strona postępowania prowadzonego przez "U" w jego własnej sprawie, a protokoły z tego przesłuchania zostały włączone do materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Skarżący podkreślił, że wyjaśnienia składane przez stronę w toku postępowania podatkowego mają szczególne znaczenie dowodowe. Jak stanowi art. 199 O.p., organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. W świetle brzmienia art. 181 O.p. – w myśl, którego dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe – można stwierdzić, iż przesłuchanie strony jest środkiem dowodowym ostatecznym, który powinien być stosowany wyłącznie wówczas, gdy wyliczone w tym przepisie inne środki dowodowe nie dały dostatecznych podstaw do ustalenia stanu faktycznego. Pomimo pozornej równorzędności przesłuchania strony – jako środka dowodowego – przepisy prawa podatkowego dają pierwszeństwo innym środkom dowodowym, gdyż przesłuchiwana strona jest podmiotem, który jest najbardziej zainteresowany korzystnym dla siebie rozstrzygnięciem sprawy. Nie można zatem bezkrytycznie przyjmować za zgodne ze stanem faktycznym wyjaśnienia złożone przez stronę. Zdaniem skarżącego organ kontroli skarbowej absolutnie niezasadnie oparł w związku z tym decyzje min. na informacjach uzyskanych z przesłuchania A. J., uznając za nierzetelne wszystkie inne dowody zgromadzone z sprawie. Skarżący nie miał żadnej możliwości czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym wobec firmy "C" i zadawania pytań A.J., jak i R.J.. Ten ostatni zresztą był wzywany celem przesłuchania w charakterze świadka w sprawie skarżącego, jednak bezzasadnie odmówił składania zeznań. Nie może to jednak rodzić negatywnych konsekwencji dla podatnika. Skarżący podkreślił, że zasada ekonomiki postępowania nie może zwolnić organu kontroli skarbowej z obowiązku przestrzegania zasad ogólnych postępowania. W związku z tym, w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika, powinno dojść do przesłuchania A.J. i R. J. na okoliczność kontaktów handlowych z "S". Wezwanie ich na świadków nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania, nie wiązałoby się z nadmiernymi kosztami ani utrudnieniami. Ponieważ z uwagi na te uchybienia z materiału dowodowego wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, od którego zależą skutki podatkowe, organ podatkowy ma obowiązek wystąpić o ich wyjaśnienie do sądu powszechnego. Te same zarzuty skarżący podniósł odnośnie włączenia do materiału dowodowego protokołów przesłuchań stron i świadków z postępowań toczących się wobec A. K. (firma "K"), M. W. (firma "K"), D. K. (spółka "E"), P. Ś. (firma "R"), R. S. (firma "F."), M. B. (firma "M."). Odnośnie nabywanych usług od przedsiębiorstwa "R" skarżący wskazał ponadto, że sporządzone na jego zlecenie opracowania miały na celu wyłącznie poprawę funkcjonowania jego firmy. Nie mógł on przypuszczać, że nabywane prze niego usługi nie były świadczone na rzetelnym poziomie. Nie może zatem odpowiadać za to, że został oszukany przez nierzetelnego kontrahenta. Skarżący nie zgodził się z kwestionowaniem przez Urząd Kontroli Skarbowej faktycznego wykonania usług związanych z projektowanie i wykonaniem banerów, a następnie z ich rozmieszczeniem i utrzymaniem. Z zeznań świadka D. K. wynika bowiem, że usługa taka mogła być wykonana, a z uwagi na rozmiary firmy S.L i zakres prowadzonej przez nią działalności, K. Z. nie miał możliwości skontrolowania faktycznego wykonania każdej zamawianej przez S. usługi.

Również poniesienie wydatków na nabycie usług od firmy "I." miało na celu poprawę funkcjonowania przedsiębiorstwa skarżącego. Fakt nierzetelnego świadczenia usług nie oznacza, że usług tych faktycznie nie było.

Odnośnie natomiast odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez [...] Centrum Finansowe Sp. z o.o. z tytułu przeprowadzenia audytu, skarżący powołał się na pismo Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2002 r., z którego wynika, iż wydatki poniesione na badanie sprawozdania finansowego – zarówno o charakterze obligatoryjnym, jak i prowadzonego na podstawie decyzji organów jednostki, która nie ma ustawowego obowiązku poddawania badaniu jej rocznych sprawozdań finansowych – zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w momencie faktycznego poniesienia. Zatem dokonane przez skarżącego odliczenie było zgodne z prawem.

Skarżący nie zgodził się także z ustaleniami organów podatkowych, iż zakupione od firmy "R" katalogi były katalogami reklamowymi. Na poparcie prezentowanego stanowiska powołał pismo Ministerstwa Finansów z dnia 20.02.2002 r., w których oceniając charakter prawny katalogów ofertowych firm wysyłkowych stwierdzono, iż "wysyłanie katalogów ofertowych przez ww. firmy, zawierających jedynie podstawowe dane niezbędne do zawarcia transakcji (cena, opis towaru, informacje o sposobie składania zamówienia), nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług". Gdyby nawet przyjąć, tak jak uczyniły to organy podatkowe, że katalogi te miały charakter reklamowy, to powinny one zbadać jaka ilość katalogów została rozdana po 1 maja 2004 r., gdyż wtedy czynność ta nie podlegałaby opodatkowaniu. W art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług zawarty jest bowiem zapis, iż nie jest odpłatną dostawą towarów, która podlega opodatkowaniu, przekazywanie przez podatnika prezentów o małej wartości, jeżeli ich przekazywanie (wręczanie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Pojedynczy katalog byłby właśnie takim przedmiotem.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Podkreślił, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej odbiorcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm. - oznaczana dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

W przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Na wstępie wskazać tylko należy, że podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, który oznacza podatek uiszczony przez nabywcę. Powołując się na uzasadnienie orzeczenia NSA z dnia 7.03.1997 r., sygn. akt III SA 762/96, należy stwierdzić, iż cała “filozofia" podatku od wartości dodanej polega na tym, iż nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony przez zbywcę. Art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT", stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego wynika, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika. Z istoty podatku od towarów i usług (od “wartości dodanej") wynika jednak, iż prawo to jest warunkowe. Skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji, podatek ten uiścił. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 19 ust. 2). Nie mogą to być jakiekolwiek faktury. Z przedstawionych przepisów w sposób oczywisty wynika więc, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi.

W rozpoznanych sprawach organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż sporne faktury były "fakturami pustymi". Przeprowadziły w tym zakresie bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i rzeczowe ustalenia. Organy podatkowe nie naruszyły więc swoim postępowaniem art. 122 O.p., który stanowi, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę postępowania podatkowego, tj. zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służy między innymi art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z przepisów tych wynika, iż organy są zobligowane do takiego prowadzenia postępowania, aby ustalony stan faktyczny odpowiadał rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest bowiem od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych we wspomnianym już przepisie art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W rozpoznanych sprawach organy podatkowe do tych reguł zastosowały się. Pełnomocnik skarżącego zarówno w odwołaniach od decyzji organu I instancji jak i skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuca, iż organy podatkowe w sposób nieuprawniony oparły swoje rozstrzygnięcia na materiale pochodzącym z innych postępowań. W szczególności zarzuca, iż organy podatkowe włączyły do materiału dowodowego protokoły przesłuchań kontrahentów skarżącego, złożone w ich własnych sprawach, zamiast przesłuchać ich w charakterze świadków w sprawach dotyczących skarżącego K. Z. Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać należy, iż poza sporem pozostaje, iż materiał dowody zgromadzony w toku postępowania składa się w znacznej części z materiałów pochodzących z innych postępowań, tj. postępowań karnych jak i postępowań kontrolnych. Pozostaje to w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych. Art. 180 § 1 O.p. pozwala bowiem wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy. Ordynacja podatkowa nie wprowadza więc formalnej teorii dowodowej. Skarżący podnosi, iż przesłuchanie strony jest posiłkowym środkiem dowodowym, gdyż przesłuchiwana strona jest podmiotem, który jest najbardziej zainteresowany korzystnym dla siebie rozstrzygnięciem sprawy, i dlatego przepisy prawa podatkowego dają pierwszeństwo innym środkom dowodowym, co pozwala przyjąć, że dowód z przesłuchania strony jest mniej wiarygodny. Aktualne brzmienie art. 199 O.p. (po 1.01.2003 r.) nie uzasadnia takich twierdzeń. Nie wprowadza bowiem już ograniczenia, iż przesłuchanie strony jest możliwe, gdy po wyczerpaniu środków dowodowych lub z powodu ich braku pozostały nie wyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Obecnie przesłuchanie strony jest możliwe za jej zgodą. Daje to organom podatkowym możliwość szerszego sięgania po ten środek dowody i dzięki temu sprawniejszego prowadzenia postępowania. Odpowiednie stosowanie do przesłuchania strony przepisów dotyczących świadków oznacza, że organ podatkowy powinien pouczyć stronę o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Do strony przesłuchiwanej w trybie art. 199 O.p. ma więc zastosowanie art. 233§1 k.k., tak samo jak w czasie przesłuchania świadków. Z włączonych do materiału dowodowego rozpoznanych spraw protokołów przesłuchań właścicieli firm wystawiających sporne faktury wynika, iż o takiej odpowiedzialności zostali oni pouczeni. To samo dotyczy przesłuchiwanych świadków. Podkreślić należy, iż to właśnie w swoich własnych sprawach, w których niewątpliwie zależało im na korzystnym rozstrzygnięciu, przyznali się oni do wystawiania pustych faktur. Nie ma powodów, które uzasadniałyby uznanie tych dowodów za niewiarygodne – zgodnie z tym co zostało wyżej wskazane, osoby te były zobligowane do mówienia prawdy. Prawidłowo więc organy podatkowe przyjęły, iż ponowne przesłuchanie tych osób w postępowaniu dotyczącym K. Z. byłoby zbędne. Taki sposób gromadzenia dowodów nie może więc naruszać zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu. W wyroku z dnia 20.04.2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1837/05, Lex nr 183311, wskazał, iż korzystanie z zeznań uzyskanych w toku innych postępowań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, czy innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podkreślił również, iż "twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odmienną natomiast kwestią jest użyteczność (znaczenie dla dowodzenia określonych okoliczności faktycznych) tak pozyskanych dowodów w postępowaniu podatkowym i ich ocena w tym postępowaniu". Sąd orzekający w pełni powyższy pogląd podziela.

Podkreślić należy, że fakt wystawiania fikcyjnych faktur potwierdzają oprócz zeznań kontrahentów skarżącego i słuchanych w toku prowadzonych wobec nich postępowań kontrolnych świadków, również włączone do materiału dowodowego rozpoznanych spraw, skazujące wyroki karne dotyczące większości kontrahentów K. Z., z których wynika, iż prowadzona przez nich działalność służyła popełnianiu przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu oraz wiarygodności dokumentów. Organy podatkowe w sposób spójny i logiczny oraz wnikliwy oceniły materiały pochodzące z innych postępowań, czemu dały odpowiedni wyraz w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć – w sprawie nie doszło więc do naruszenia zasady przekonywania uregulowanej w art. 124 O.p. Podkreślić należy, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających nabycie danej usługi, z których skarżący wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tylko dlatego, że z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika w sytuacji gdy on sam dowodów takich nie dostarcza, a domaga się jedynie powielania dowodów już przeprowadzonych w innych postępowaniach, względnie dowody przez niego przedłożone, potwierdzają słuszność twierdzeń organów podatkowych, iż usługi wykazane na spornych fakturach nie zostały wykonane. Trudno bowiem zgodzić się np. z twierdzeniem skarżącego, iż audyt faktycznie został wykonany, w sytuacji gdy poza fakturą, nie jest w stanie przedłożyć żadnego wiarygodnego dowodu potwierdzającego jego wykonanie, informując kontrolujących, iż raportu z badania nie jest w stanie odnaleźć. Odmienna ocena skarżącego zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie może prowadzić do wniosku, iż zaskarżone decyzje nie odpowiadają prawu. Organy podatkowe przekonująco uzasadniły dlaczego nie dają wiary wersji skarżącego. Również przesłuchani pracownicy firmy "S" nie byli w stanie potwierdzić, iż usługi wykazane na spornych fakturach zostały wykonane.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż nie było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, o czym stanowi art. 199a §3 O.p. W myśl tego przepisu "jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa". Przepis ten zawiera swoisty środek dowodowy. Mianowicie w określonych w tym przepisie przesłankach o istnieniu stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, decyduje sąd powszechny. W konsekwencji to sąd ten rozstrzyga o treści stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Jedną z przesłanek wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. O tym czy w konkretnej sprawie wystąpiła ta przesłanka – czyli pojawiły się "wątpliwości" – decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając zapis art. 187§1 O.p. oraz art. 190 O.p. można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją pomimo tego że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W rozpoznanych sprawach brak jest wątpliwości tego rodzaju. Z zebranego i w sposób wyczerpujący rozpatrzonego materiału dowodowego wynika, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 § 1 O.p., wyrażającego zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych – podejmowane przez organy podatkowe działania były merytorycznie poprawne, a postępowanie dowodowe prowadzone było starannie. Ponieważ skarżący wskazuje w skargach ogólnie na naruszenie art. 121, uznać należy, że wskazuje również na naruszenie art. 121§2 O.p., który stanowi, iż organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Ze skarg nie wynika jednak na czym miałoby to naruszenie polegać, w związku z tym do zarzutu tego nie można się ustosunkować. Sąd nie stwierdził również, aby organy podatkowe naruszyły art. 120 O.p., który obliguje organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa.

W tym stanie rzeczy, nie można zarzucić zaskarżonym decyzjom, iż zostały wydane z naruszeniem przepisów procedury, które doprowadziły do nieprawdziwych ustaleń. Organy zgromadziły obszerny i niejednolity materiał dowodowy, który pozwolił na obiektywną ocenę zdarzeń gospodarczych.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że przy tak ustalonym stanie faktycznym nie budzi zastrzeżeń rozstrzygnięcie prawne. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2001 r., I SA/Gd 1486/99 (ONSA 2002/4/151), w którym wyjaśniono, że wyłącznie na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. "Przepis art. 19 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej" (wyrok WSA w Warszawie z 21.02.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/05, Lex nr 196822). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela również stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533), że: "prawidłowość materialnoprawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937 stwierdzono, że "kwestionowanie faktur, które stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego, powinno mieć miejsce w razie stwierdzenia ich nierzetelności, a ich elementy formalne wymagane przez art. 32 ustawy o VAT mają - jak się przyjmuje - znaczenie wyłącznie dowodowe. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi".

Organ podatkowy w dniu 18 maja 2006 r. sporządził zgodnie z art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa protokół badania ksiąg rachunkowych oraz ewidencji dla podatku od towarów i usług za lata 2003 i 2004, w którym uznał ww. księgi rachunkowe w części dotyczącej transakcji dokonanych przez skarżącego według szczegółowo opisanych faktur VAT jako nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego (nierzetelne) i w konsekwencji nie mogące stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W dniu 30.06.2008 r. przed tut. Sądem (sygn. akt I SA/Kr 1203/07) zapadł wyrok oddalający skargi K. Z. na decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 i 2004 rok. W sprawach tych uznano, że skoro nie dochodziło w ogóle do czynności wykazanych na fakturach VAT, to skarżący nie poniósł wydatków, które stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Orzeczenie to z uwagi na treść wyżej wskazanego przepisu wywiera także bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie niniejszych spraw.

Prawidłowo również organy podatkowe przyjęły, iż rozdawane przez skarżącego w kwietniu 2004 r. katalogi miały charakter reklamowy. Ponieważ pojęcie reklamy nie jest normowane w sposób szczególny winno być interpretowane zgodnie ze znaczeniem powszechnym. Reklama polega głównie na prezentowaniu danego towaru, danej usługi, ewentualnie marki (oznakowania produktu lub producenta), aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu czy do korzystania z usług (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 4097/01 - publ. "Przegląd Podatkowy" 2003 r., nr 12, str. 54.). Pojęcie "reklama" oznacza wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcania ich do nabywania towarów właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego (wyrok NSA w Lublinie z dnia 10.11.1999 r., sygn. akt I SA/Lu 1030/98, Lex nr 46935). Rozprowadzane przez skarżącego katalogi zawierały zdjęcia wybranych towarów, informacje o miejscu ich nabycia oraz numerach telefonów działu sprzedaży. Miały więc na celu prezentowanie sprzedawanych w firmie skarżącego towarów. Skarżący na uzasadnienie swojego stanowiska, iż były to katalogi informacyjne, cytuje pismo Ministra Finansów z dnia 20.02.2002 r., w którym oceniając charakter prawny katalogów ofertowych firm wysyłkowych stwierdzono, że "wysyłanie katalogów ofertowych przez w/w firmy, zawierających jedynie podstawowe dane niezbędne do zawarcia transakcji (cena, opis towaru, informacje o sposobie składania zamówienia), nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług". Rozprowadzane przez skarżącego katalogi nie miały takiego charakteru. Nie zawierały one bowiem niezbędnych danych do ewentualnego złożenia oferty, gdyż nie zawierały cen towarów, po jakich skarżący oferuje je sprzedać. Poza tym firma skarżącego nie była firmą prowadzącą sprzedaż wysyłkową. Skoro zatem omawiane katalogi są materiałami reklamowymi, a zatem ich przekazywanie innym podmiotom nastąpiło na potrzeby reklamy, to zasadne było uznanie, że czynności te powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Słusznie organy podatkowe przyjęły, iż przekazanie katalogów na cele reklamy nastąpiło w miesiącu kwietniu 2004 r. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż katalogi były sukcesywnie wydawane w miesiącach następnych.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych zawarte w uzasadnieniach wydanych decyzji, a tym samym uznając skargi za nieuzasadnione w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o ich oddaleniu. Zarządzając połączenie spraw dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – grudzień 2003 r. i styczeń – kwiecień 2004 r. oparto się na art. 111 § 2 p.p.s.a. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy, będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym, który dotyczył treści stosunku prawnego, którego stroną był podatnik.