Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 801/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust.1 pkt 9, art. 16 ust.1 pkt 57, art 16g ust. 3 i 14
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2011 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 6 stycznia 2010 r. decyzję, w której określił A S. A. z siedzibą w G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. w kwocie 58.915.474 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwalania od powyższego rozstrzygnięcia decyzją z 31 maja 2001 r. uchylił decyzję organu I instancji w części i orzekł o obniżeniu zobowiązania podatkowego z kwoty 58.915.474 zł do kwoty 58.692.568 zł.

Przedstawiając stan sprawy organ wskazał, że w wyniku połączenia w ramach B - w drodze przeniesienia całego majątku spółek przejmowanych na spółkę przejmującą w zamian za akcje w podwyższonym kapitale zakładowym - z dniem

31 grudnia 2004 r. nastąpiło wykreślenie spółek przejętych z Krajowego Rejestru Sądowego. W Rejestrze C S.A. wpisano przejęte Oddziały, które zastąpiły przejęte przez nią Spółki oraz zmianę nazwy na D S.A. W skład tego koncernu (działającego od 1 lipca 2007r. pod nazwą A S.A.) wchodziła Centrala i 8 oddziałów.

Odnosząc się do kwoty 2.198.921,17 zł stanowiącej wydatki związane

z procesem konsolidacji Spółek B poniesione w 2004 r. przez spółki przejęte organ odwoławczy wskazał, że przepisy art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie umożliwiają zaliczenia w koszty wydatków na konsolidację, które poniesione zostały w poprzednim roku podatkowym przez Spółki Przejęte. Takiej podstawy nie może również - w ocenie organu odwoławczego - stanowić przepis art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej regulujący kwestie sukcesji podatkowej. W przypadku osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innych osób prawnych, osoba prawna zawiązana w wyniku łączenia się osób prawnych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób.

Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielając - postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2005r. - interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego stwierdził, że w przypadku łączenia spółek przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych - spółki przejmowane zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia ich z rejestru. Wydatki poniesione na likwidację Spółki służą zakończeniu jej bytu prawnego, a nie zostają poniesione w celu uzyskania przychodu. Tym samym nie można podzielić stanowiska, że koszty konsolidacji poniesione przez spółki przejęte jako koszty ich funkcjonowania są kosztami uzyskania przychodów tych spółek.

Skoro zatem spółkom przejmowanym nie przysługiwało prawo do zaliczenia

do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z konsolidacją, to również będąca ich następcą prawnym spółka przejmująca nie mogła zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do kwoty 1.628.407,05 zł stanowiącej wydatki poniesione z tytułu podwyższonego odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych organ odwoławczy wskazał, że z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika,

że w dniu 30 grudnia 2004r. pomiędzy związkami zawodowymi działającymi w Spółkach wchodzących w skład konsolidowanej B, spółkami zależnymi, zawarta została - na podstawie art. 9 Kodeksu pracy oraz art. 261 ust. 3 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych - Umowa Społeczna nr [...] dotycząca zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji

i restrukturyzacji Spółek tworzących B. Pracodawcy gwarantują, że roczny odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych ustalony będzie w treści Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy przy zastosowaniu wskaźnika wynoszącego

2-krotność odpisu wynikającego z przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Końcowo, w art. 51 Umowy Społecznej postanowiono,

że niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 90 dni od dnia wejścia w życie Umowy Społecznej, Pracodawca i związki zawodowe zawrą protokół dodatkowy

do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, wprowadzający Umowę Społeczną

do ZUZP jako załącznik na czas jej obowiązywania.

W zeznaniu CIT-8 za 2005r. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty przekazanych odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w wysokości:

• jednokrotności odpisu podstawowego - dla Oddziałów w: T., P., K. i S. oraz dla Centrali,

• dwukrotności odpisu podstawowego - dla Oddziałów w: G., K. i E., trzykrotności odpisu podstawowego - dla Oddziału w O.

Pismem z dnia 18 sierpnia 2006r. D S.A. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, co do sposobu i zakresu stosowania przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przedstawiając we wniosku następujący stan faktyczny:

W dniu 12 maja 2005r. - wraz z rejestracją przez Okręgowego Inspektora Pracy Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla D S.A. Oddział E P. - weszło w życie postanowienie, zgodnie z którym w latach 2005-2014 Pracodawca dokonuje odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych w wysokości 2-krotności odpisu podstawowego, wynikającego z ustawy zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. W trakcie 2005r. Oddział w P. wpłacił na rachunek zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (ZFŚS) odpisy w wysokości wynikającej z ww. postanowienia obowiązującego na mocy ZUZP w Oddziale w P. Zdaniem Spółki przepisy art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, oraz fakt zarejestrowania przez Okręgowego Inspektora Pracy z dniem 12 grudnia 2005r. Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Oddziału w P. i wejścia w życie postanowienia ZUZP przewidującego dokonanie w 2005r. odpisu na ZFŚS w wysokości dwukrotności odpisu podstawowego, wynikającego z ustawy z dnia 4 marca 1994r.

o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, uprawniały D do zaliczenia odpisów w wysokości dwukrotności odpisu podstawowego do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy środki zostały wpłacone na ) rachunek bankowy ZFŚS Oddziału w P. w trakcie 2005r. W związku spełnieniem przez Spółkę warunków dotyczących określenia przez ZUZP odpisów w wysokości dwukrotności odpisu podstawowego oraz wpłaty środków na rachunek Funduszu w trakcie 2005r., była ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych: odpisów i zwiększeń, które w rozumieniu ustawy o ZFŚS obciążają koszty działalności pracodawcy oraz odpisów i zwiększeń, które przekazano na odrębny rachunek ZFŚS Oddziałów w 2005r.

Postanowieniem z dnia 15 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Odnośnie Oddziału w P. ustalono, że stan faktyczny odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych w przedmiotowym Oddziale różnił się od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki z dnia 18 sierpnia 2006r. o udzielenie interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania przepisów prawa. We wniosku z dnia 18 sierpnia 2006r. brak było informacji o tym, iż przed dniem rejestracji nowego Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, tj. przed dniem 12 grudnia 2005r. w Oddziale w P. obowiązywała Zakładowa Umowa Zbiorowa z dnia 25 lutego 1994 r., zgodnie z którą odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych dokonywany był w wysokości odpisu podstawowego. Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy, który został zarejestrowany w dniu 12 grudnia 2005r., podpisany został dopiero w dniu 22 listopada 2005r. Powyższe informacje przesądzałyby – zdaniem organów - że dokonywane w trakcie 2005r. wpłaty nie mogły stanowić wpłat na poczet odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych w wysokości dwukrotności odpisu podstawowego, wynikających z nowego Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Na powyższe wskazuje w ocenie Dyrektora również fakt, że wszystkie wpłaty dokonane zostały w okresie od stycznia do września 2005r., tj. nie tylko przed rejestracją, ale również przed podpisaniem w dniu 22 listopada 2005r. nowego Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, o czym również Spółka nie poinformowała we wniosku o udzielenie interpretacji.

Dyrektor wskazał, że skoro w 2005r. w Oddziale w P. dopiero od dnia 12 grudnia 2005r., tj. od dnia rejestracji, obowiązywał Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy

z dnia 22 listopada 2005r., zgodnie z którym odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych wynosił dwukrotność odpisu podstawowego, to Spółce dopiero z tym dniem przysługiwało prawo do obciążenia kosztów uzyskania przychodów podwyższonymi odpisami na fundusz, z uwzględnieniem stanu zatrudnienia.

Dyrektor zwrócił nadto uwagę, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 maja 2008r., sygn. akt I SA/Ol 146/08, nie wskazuje na spełnienie przez Oddział w P. warunków do uznania podwójnych odpisów na ZFŚS za koszty podatkowe z uwagi na fakt naliczenia odpisów i dokonania stosownej wpłaty na rachunek zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Regulamin Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych był zgodny z postanowieniami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy Spółki. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionują samego faktu naliczenia odpisów i ich wpłaty na rachunek zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Twierdzą natomiast, że odpisy w wysokości dwukrotności odpisu podstawowego zostały - za okres od dnia od dnia 1 stycznia 2005r. do dnia 11 grudnia 2005r. - naliczone bez podstawy prawnej w postaci uprawniającego do takiego naliczenia postanowienia obowiązującego Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy.

Odnośnie Oddziału w T. Dyrektor wskazał, że Oddział ten dokonał naliczenia odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych za 2005r. w wysokości 2.506.722,68 zł. Powyższa kwota - stanowiąca dwukrotność odpisu podstawowego przewidzianego ustawą o ZFŚS została w 2005r. przekazana na konto funduszu. W Oddziale w T. w 2005r. obowiązywał Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z dnia 22 sierpnia 2000r. Układ ten wpisany został przez Okręgowego Inspektora Pracy w B. do Rejestru Zakładowych Układów Zbiorowych Pracy w dniu 18 października 2000r. z datą obowiązywania od 1 stycznia 2001r. W dniu 31 stycznia 2005r. podpisany został Protokół Dodatkowy nr 8 wprowadzający do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy Umowę Społeczną nr [...] z dnia 30 grudnia 2004r., która zawierała m. in. postanowienie, zgodnie z którym Pracodawcy gwarantują, że roczny odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych ustalony będzie w treści Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy przy zastosowaniu wskaźnika wynoszącego 2-krotność odpisu wynikającego z przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (art. 23), jak również postanowienie o niezwłocznym, nie później jednak niż w terminie 90 dni od dnia wejścia w życie Umowy Społecznej, zawarciu przez Pracodawcę i związki zawodowe protokołu dodatkowego do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, wprowadzającego Umowę Społeczną do ZUZP jako załącznik na czas jej obowiązywania (art. 51) – Okręgowy Inspektor Pracy w B. czterokrotnie odmawiał jego zarejestrowania z uwagi na zapisy sprzeczne z prawem.

W dniu 9 marca 2005r. Spółka poinformowała Państwową Inspekcję Pracy

o połączeniu z dniem 31 grudnia 2004r. E T. S.A. z siedmioma innymi E w ramach D S.A.

Nowy Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy został podpisany dopiero w dniu

2 sierpnia 2006 r., który zawierał zapisy dotyczące dokonywania odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych w wysokości dwukrotności odpisu podstawowego. Przedmiotowy Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy został zarejestrowany przez Okręgowego Inspektora Pracy w B. w dniu 26 sierpnia 2006r.

Odnośnie Oddziału w K. organ wskazał, że Oddział ten dokonał naliczenia odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych za 2005r. w wysokości 1.396.349,72 zł. Powyższa kwota - stanowiła dwukrotność odpisu podstawowego przewidzianego ustawą o ZFŚS. W Oddziale w K. w 2005r. obowiązywał Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z dnia 31 maja 1995r. W dniu 23 grudnia 1997r. podpisany został Protokół dodatkowy nr 3. W dniu 22 kwietnia 2005r. podpisany został Protokół Dodatkowy nr 7, który przewidywał dopisanie do art. 46 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 31 maja 1995r. ust. 4, zgodnie z którym wysokość rocznego odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych ustalona zostaje przy zastosowaniu wskaźnika wynoszącego dwukrotność odpisu wynikającego z postanowień ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w okresie obowiązywania Umowy Społecznej. Pismem datowanym na 4 kwietnia 2005r., które wpłynęło do Państwowej Inspekcji Pracy w dniu 20 czerwca 2005r. Oddział K. złożył wniosek o zarejestrowanie Protokołu Dodatkowego nr 7 do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Następnie - pismem z dnia 13 lipca 2005r. - Spółka zwróciła się o zwrot wniosku w rejestrację Protokołu Dodatkowego nr 7 informując jednocześnie, że w najbliższym czasie przedłoży wniosek o rejestrację Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Okręgowy Inspektor Pracy w S. zwrócił Spółce wniosek o zarejestrowanie Protokołu Dodatkowego nr 7 przy piśmie z dnia 21 lipca 2005r.

Nowy Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy dla Pracowników D S.A. Oddział E w K. został zawarty w dniu 17 listopada 2005r. Okręgowy Inspektor Pracy w S. wpisał ten Układ do Rejestru Zakładowych Układów Zbiorowych Pracy w dniu 6 marca 2006r.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji uznając, że koszty uzyskania przychodów - w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku

z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych - stanowią odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych Oddziału K. w wysokości 698.174,86 zł, tj. w wysokości odpisu podstawowego zgodnie

z obowiązującym w tym Oddziale w 2005r. Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy

z dnia 31 maja 1995r. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo zwiększył koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.699,08 zł i uznał za niezasadny wniosek Spółki o zwiększenie kosztów w części dotyczącej kwoty, tj. 682.776,70 zł. Dyrektor podkreślił przy tym, że postanowienia Umowy Społecznej z 30 grudnia 2004 r. nie zostały prawnie skutecznie wprowadzone do obowiązującego w 2005r. w Oddziale K. Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 31 maja 1995r.

Odnośnie Oddziału w S. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że oddział dokonał naliczenia odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych za 2005r.

w wysokości 1.088.012,43 zł. Powyższa kwota - stanowiąca dwukrotność odpisu podstawowego przewidzianego ustawą o ZFŚS została w 2005 r. przekazana na konto funduszu. W zeznaniu za 2005r. Spółka wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów kwoty odpisów w wysokości: 196.584,69 zł - stanowiącej różnicę pomiędzy odpisami w wysokości dwukrotności odpisu podstawowego w kwocie 1.088.012,43 zł a odpisami w wysokości 891.427,74 zł wynikającej z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 1 października 1993r. wraz z Protokołem dodatkowym nr 7 z dnia 3 marca 1998r., 17.722,63 zł - stanowiącej różnicę odpisów według planowanego zatrudnienia i odpisów według rzeczywistego zatrudnienia w wysokości dwukrotności odpisu podstawowego.

Pismem z dnia 6 lipca 2007r. Spółka wniosła o uwzględnienie m.in. zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 17.722,63 zł stanowiącą zawyżone wyłączenie z kosztów odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych dokonanego w Oddziale w S. Powyższy wniosek został uznany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za zasadny, co znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli z dnia 5 maja 2009r., a następnie w złożonej przez Spółkę w dniu 19 maja 2009r. w Urzędzie Skarbowym korekcie zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za okres od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005r.

W Oddziale w S. obowiązywał w 2005r. Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z dnia 1 października 1993r., który wpisany został przez Okręgowego Inspektora Pracy w K. do Rejestru Zakładowych Układów Zbiorowych Pracy w dniu 28 lutego 1995r. W dniu 3 marca 1998r. podpisany został Protokół dodatkowy nr 7, wprowadzający zmiany do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia

1 października 1993r. Przedmiotowy Protokół został wpisany został przez Okręgowego Inspektora Pracy w K. do Rejestru Zakładowych Układów Zbiorowych Pracy w dniu 23 marca 1998r.

Nowy Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy został zawarty w dniu 2 listopada 2005r. Okręgowy Inspektor Pracy wpisał ten Układ do Rejestru Zakładowych Układów Zbiorowych Pracy w dniu 12 grudnia 2005r. z mocą obowiązująca od dnia 1 stycznia 2006r. Protokołem dodatkowym nr 3 podpisanym w dniu 2 października 2007r. i zarejestrowanym przez Okręgowego Inspektora Pracy w dniu 30 listopada 2007r. bez wskazanych przez Inspektora niezgodnych z prawem postanowień wprowadzona została do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 2 listopada 2005r. Umowa Społeczna z dnia 30 grudnia 2004r., zawierająca w art. 23 postanowienie, zgodnie z którym Pracodawcy gwarantują, że roczny odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych ustalony będzie w treści Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy przy zastosowaniu wskaźnika wynoszącego 2-krotność odpisu wynikającego z przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

W związku z powyższym organy podatkowe uznały, że przez cały 2005r.

w Oddziale w S. obowiązywał Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z dnia

1 października 1993r. wraz z Protokołem dodatkowym nr 7 z dnia 3 marca 1998r., który nie stanowił podstawy do dokonywania odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych w wysokości dwukrotności odpisu podstawowego.

Ustosunkowując się do kwoty 430.000 zł –związanej z wydatkami poniesionymi w związku ze zleceniem firmie F Sp. z o.o. sporządzenia "Studium możliwości realizacji w ramach Narodowego Planu Rozwoju na lata 2007-2013 "Projektu elektryfikacji wsi na obszarze działania D S.A."" oraz za przygotowanie dokumentu "Plan inwestycyjny 2007-2013 wymaganego do programu operacyjnego "Infrastruktura energetyczna dla zadań zgłoszonych przez D do projektu elektryfikacji wsi"" organ odwoławczy przywołując treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym wskazał, że sporne wydatki związane były z planowaną inwestycją w zakresie modernizacji sieci dystrybucji energii elektrycznej na terenach wiejskich w celu zmniejszenia energochłonności i strat energetycznych.

Zdaniem organu odwoławczego ocena poniesionych przez Spółkę wydatków

- w świetle kryteriów wynikających z zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych regulacji stanowiącej podstawę kwalifikowania wydatków do kosztów - prowadzi do stwierdzenia, że wydatki

te stanowią koszty uzyskania przychodów. Koszty ponoszone w celu zachowania

albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania

w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. Z natury rzeczy koszty te w znacznej mierze zorientowane są na przyszłość, zapewnienie funkcjonowania źródła i dawanie przychodów w przyszłości.

Reasumując organ odwoławczy uznał, że wydatki na opracowanie "Studium możliwości realizacji w ramach NPR na lata 2007-2013 "Projektu elektryfikacji wsi

na obszarze działania D S.A."" oraz "Planu inwestycyjnego 2007-2013" wymaganego do programu operacyjnego "Infrastruktura energetyczna dla zadań zgłoszonych przez D do Projektu elektryfikacji wsi na obszarze działania koncernu" w kwocie 430.000,00 zł jako poniesione przez Spółkę w związku z opracowaniem planów inwestycyjnych, nie mogą zostać przypisane do osiągniętych przez nią przychodów, tym samym stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. - stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej poniesione przez Spółkę wydatki na przeprowadzenie analizy warunków konsolidacji pionowej z G S.A. miały na celu zabezpieczenie istniejącego źródła oraz poziomu przychodów, tak aby źródło to mogło funkcjonować i generować przychody w przyszłości, a także uniknięcie ewentualnych strat czy też utraty pozycji w następstwie przejęcia przez G S.A. W ocenie organu odwoławczego udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę H Sp. K. i I Sp. z o.o. wydatki w łącznej kwocie 171.350 zł stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustosunkowując się do kwoty 40.831.887,58 zł stanowiącej wydatki

na wypłaconą pracownikom premię konsolidacyjną wraz z obciążającymi ją składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne organ odwoławczy przywołując treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, że w zawartej w dniu 30 grudnia 2004r. Umowie Społecznej nr [...] dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Spółek tworzących B, Strony - w treści art. 12 w rozdziale Warunki konsolidacji - postanowiły, że wypłaty nastąpią na rzecz osób zatrudnionych w dacie zawarcia umowy, określonych w umowie terminach.

Właściwi Okręgowi Inspektorzy Pracy odmówili rejestracji części Protokołów Dodatkowych do Zakładowych Układów Zbiorowych Pracy, którymi wprowadzano Umowę Społeczną jako załącznik do tych Układów na czas jej obowiązywania. Część Protokołów została zarejestrowana po upływie 2005 r. Jedynie w Oddziałach Spółki w O. i E. istniała podstawa prawna do wypłaty w 2005 r. premii okolicznościowej, tj. Umowa Społeczna, wprowadzona -zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 51 tej Umowy - do obowiązującego Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy.

Przywołując treść art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy Dyrektor wskazał, że w doktrynie prawa pracy wskazuje się, że porozumienia zbiorowe występują jako instytucja tzw. zbiorowego prawa pracy w art. 9 i 14 ustawy z dnia 23 maja 1991r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 235 z późn. zm.) oraz art. 3 i 261 ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 z późn. zm.). Za porozumienia zbiorowe, zawierające przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 Kodeksu pracy, nie są natomiast uznawane pakty socjalne.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie zawarte przed konsolidacją porozumienie - Umowa Społeczna z dnia 30 grudnia 2004r. wymagało wprowadzenia do Zakładowych Układów Zbiorowych Pracy obowiązujących u nowych pracodawców, na co wskazano w treści tej umowy - w art. 51.

Wskazując na treść przepisu art. 771 § 1 jak również art. 772 Kodeksu pracy organ nie podzielił twierdzenia Spółki, że w następstwie uchylenia - z dniem 1 stycznia 1995r. - przepisu art. 16 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992r., który stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych

przez podatnika na rzecz pracowników, jeżeli obowiązek ich ponoszenia nie wynika

z układu zbiorowego pracy lub innych aktów prawnych, wszelkie wydatki, tj. zarówno bezpośrednie, wynikające z zatrudnienia, jak i pośrednie stanowią koszty uzyskania przychodów, o ile dokonano wypłaty na rzecz pracowników. Jedynym przepisem wyłączającym możliwość zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych

na wynagrodzenia jest art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska Spółki, zgodnie z którym fakt rejestracji Protokołów Dodatkowych do Zakładowych Układów Zbiorowych Pracy nie ma znaczenia. Wskazał, że zawarte porozumienie nie stanowi źródła prawa pracy

bez wprowadzenia go do Układu Zbiorowego Pracy. Ponadto z woli stron tego porozumienia wyrażonej w art. 51 Umowy Społecznej wynika wprost, że Umowa ta ma zostać Protokołami Dodatkowymi wprowadzona do Zakładowych Układów Zbiorowych Pracy obowiązujących u nowych pracodawców.

Także Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 12 maja 2005r. podkreślił, że podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny z punktu widzenia jego wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym przychodem.

Zdaniem organów podatkowych sam fakt wypłacenia środków pieniężnych pracownikom nie stanowi wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Okoliczności związanych z wypłatą premii wskazują, że poniesienie wydatków nie miało na celu zwiększenia przychodów Spółki a związane było z procesem konsolidacji B. Celem dokonanej wypłaty premii było zwolnienie się ze zobowiązania wobec pracowników, które - w związku z konsolidacją - zostało wynegocjowane przez reprezentujące pracowników związki zawodowe. Premia konsolidacyjna stanowiła jeden z wielu przywilejów i przysporzeń zagwarantowanych w Umowie Społecznej w rozdziale Warunki konsolidacji, nie zaś w zawierającym postanowienia dotyczące zasad wynagradzania rozdziale Gwarancje płacowe.

Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że - w związku

z postanowieniem art. 12 w związku z art. 6 ust. 1 Umowy Społecznej stanowiącym,

że postanowienia Umowy Społecznej obejmują wszystkich pracowników (chyba,

że z treści danego postanowienia Umowy Społecznej wynika co innego), w tym również tych, którzy na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie świadczą pracy z usprawiedliwionych przyczyn i mogą zgodnie z prawem wrócić do pracy

po zakończeniu nieobecności - premia konsolidacyjna nie została wypłacona jedynie osobom, które świadczyły pracę na rzecz Spółki, ale również osobom odchodzącym

na emeryturę lub rentę oraz osobom przebywającym od lat na urlopach bezpłatnych.

Zdaniem organów podatkowych fakt wypłacenia premii konsolidacyjnej osobom, które - przebywając na urlopach bezpłatnych - świadczyły pracę lub wykonywały usługi na rzecz innych Spółek, a także osobom, które przeszły na emeryturę lub rentę wskazuje, że wyplata premii nie była ukierunkowana na cel jakim jest osiągnięcie przez D S.A. przychodów, czy też zmotywowanie pracowników do lepszej i wydajniejszej pracy, mające na celu zwiększenie osiąganych przychodów.

Na incydentalny charakter wypłaconej premii konsolidacyjnej oraz brak związku tej premii z wypłacanymi wynagrodzeniami wskazują - zdaniem Dyrektora - również postanowienia zawarte w Umowie Społecznej z dnia 30 grudnia 2004r, w rozdziale Gwarancje płacowe. Zgodnie bowiem z treścią art. 21 ust. 1 Umowy Społecznej "Pracodawca zobowiązuje się, że Pracownikom będą wypłacane wszelkie świadczenia pieniężne wynikające z przepisów prawa pracy obowiązujących u Pracodawcy, w tym Kodeksu pracy, Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy i Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz zawartych z pracodawcami porozumień i innych ustaleń, w terminach i w sposób przewidziany tymi przepisami". Stosownie zaś do treści art. 22 ust. 2 Umowy "przyrost przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia u Pracodawców nie będzie uwzględniać premii okolicznościowej wymienionej w postanowieniach art. 12 Umowy Społecznej w latach następnych po roku jej wypłacenia".

Zdaniem organów w niniejszej sprawie fakt dokonania - tytułem premii konsolidacyjnej - wypłaty na rzecz pracowników D S.A. nie budzi wątpliwości, a tym samym brak podstaw do kwestionowania poboru przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od faktycznie wypłaconych kwot. Jednakże całokształt okoliczności dotyczących wypłaty premii konsolidacyjnej, w tym brak podstaw do jej wypłacenia w sześciu Oddziałach Spółki,

w których postanowienia Umowy Społecznej nie zostały wprowadzone

do obowiązujących w roku wypłaty Zakładowych Układów Zbiorowych Pracy, a także fakt, że premia nie miała charakteru wynagrodzenia za pracę, a jej wypłata nie była ukierunkowana na osiągnięcie czy też zwiększenie przychodów Spółki, a miała ścisły związek z procesem konsolidacji B, nie pozwala na stwierdzenie, że wydatki

w kwocie 40.831.887,58 zł spełniają wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. przesłanki, które umożliwiałyby zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

Strona na podstawie zawartej w dniu 23 grudnia 2004r. z J Sp. z o.o., umowy wdrożeniowej nr 18/2004 poniosła wydatki na:

• usługi konsultacyjne - współudział J we wdrożeniu przez K Sp z o.o. projektu Segmentacji Klientów (pkt 1.1.6. umowy), które w 2005r. wyniosły 222.321,75 zł,

• dostarczenie mocy obliczeniowej na potrzeby K (pkt 1.1.8), które w 2005r. wyniosły 206.866,20 zł.

Zdaniem Dyrektora celem wydatków w kwocie 1.216.860 zł - poniesionych

na podstawie art. 1, pkt 1.1.8 umowy wdrożeniowej nr 18/2004 - było uzyskanie przez Spółkę przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te stanowią zatem - stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. - koszty uzyskania przychodów w całości, w tym również w części dotyczącej wdrażanej funkcjonalności K, tj. w kwocie 206.866,20 zł (17.238,85 zł/mc).

Odnosząc się do wydatków w kwocie 222.321,75 zł poniesionych na podstawie zawartej w dniu 23 grudnia 2004r. z J Sp. z o.o. umowy wdrożeniowej nr 18/2004, na usługi konsultingowe obejmujące współudział J we wdrożeniu przez K Sp z o.o. projektu Segmentacji Klientów (pkt 1.1.6. umowy) Dyrektor wskazał, że na podstawie umowy wdrożeniowej nr 18/2004 z dnia 23 grudnia 2004r. D podjął współpracę ze Spółką J, której przedmiotem był m.in. współudział J we wdrożeniu przez K projektu Segmentacji Klientów. Wskazuje na to jednoznacznie treść umowy, w której zapisano, że zadania J polegają na współpracy z K podczas realizacji projektu Segmentacji Klientów. W wiadomości przesłanej w dniu 8 lutego 2006r. przez pracownika Wydziału Informatyki -Pełnomocnika do spraw Systemu Zarządzania Bezpieczeństwem Informacji znajduje się stwierdzenie, że dla uzupełnienia całego projektu wchodzą jeszcze zadania J ujęte w umowie nr 18/2004.

Z treści umowy zawartej w dniu 27 sierpnia 2004r. pomiędzy E T. S.A. a K Sp. z o.o. nie wynika, by świadczenie przez K na rzecz Zamawiającego usług konsultacyjnych, zakończone udzieleniem licencji do wszystkich programów komputerowych i dokumentów stworzonych lub przekazanych w wyniku realizacji umowy, wymagało konsultacji ze strony zewnętrznego podmiotu nie będącego Stroną tej umowy.

W "Harmonogramie projektu i zadań dla E T." stanowiącym załącznik nr 2 do umowy z dnia 27 sierpnia 2004 r. opisano rolę E T. w poszczególnych fazach projektu. Jednocześnie zawarta z J Sp. z o.o. w dniu 23 grudnia 2004r. umowa wdrożeniowa nr 18/2004 stanowiła o współpracy z K podczas realizacji projektu Segmentacji Klientów E T.SA w poszczególnych fazach związanych z: analizą szczegółowej danych, przygotowaniami środowiska pracy, przygotowaniami procesu zasilania, budową modelu danych, segmentacją danych, opracowaniem modeli NPEE, analizą dodatkowych danych o klientach, dostosowaniem analizatora taryf czy koordynacją prac projektowych po stronie J.

Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka zleciła wymagane - zgodnie z treścią umowy zawartej w dniu 27 sierpnia 2004r. z K Sp. z o.o. -konsultacje przy realizacji projektu Segmentacji Klientów podmiotowi zewnętrznemu - J Sp. z o.o. i poniosła z tego tytułu wydatki w kwocie 222.321,75 zł.

Kompetentny pracownik Wydziału Informatyki w Oddziale D S.A.

w T. (Pełnomocnik ds. Systemu Zarządzania Bezpieczeństwem Informacji Wydziału Informatyki), w którym wdrażany był projekt Segmentacji Klientów stwierdził, że wydatki w kwocie 222.321,75 zł powinny zostać zakwalifikowane do wartości początkowej nabytej od K Sp. z o.o. wartości niematerialnej i prawnej, bowiem prowadziły do stworzenia aplikacji objętej nabytą od K Sp. z o.o. licencją.

W związku z powyższym , w ocenie Dyrektora, fakt współpracy Spółki J

z K w zakresie realizacji projektu Segmentacji Klientów determinuje kwalifikacji poniesionych wydatków.

Do wartości początkowej nabytej licencji zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale także inne - naliczone do dnia przekazania składnika majątku

do używania - wydatki związane z zakupem.

W ocenie organu odwoławczego opisane powyżej okoliczności wskazują,

że wydatki w kwocie 222.321,75 zł poniesione przez Spółkę na podstawie zawartej

w dniu 23 grudnia 2004r. z J Sp. z o.o. umowy wdrożeniowej nr 18/2004, na usługi konsultingowe obejmujące współudział J we wdrożeniu przez K Sp z o.o. projektu Segmentacji Klientów (pkt 1.1.6. umowy) stanowiły koszty związane z zakupem licencji. W związku z powyższym wydatki te powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej licencji nabytej na podstawie zawartej z K Sp. z o.o. umowy z dnia 27 sierpnia 2004r. i w konsekwencji wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustosunkowując się do kwoty 342.880,82 zł stanowiącej wydatki na zakup

od L S.A. usługi opieki systemu informatycznego mySAP Buissnes Suite organ odwoławczy wskazał, że z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, iż Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2005r. (konto 4042150 - Usługi obce - usługi informatyczne świadczone na podstawie umów - jednostki niepowiązane) wydatki wynikające z 12 wystawionych przez L S.A. faktur o treści "Usługi informatyczne - serwis oprogramowania SAP zgodnie z pkt 1.2.6 oraz 1.2.7. Załącznika nr 1 do "Umowy na wdrożenie systemu mySAP Business Suite" z dnia 23 lutego 2004r. .." na łączną kwotę netto 829.610,01 zł. Umowa na wdrożenie systemu mySAP Business Suite zawarta została w dniu 23 lutego 2004r. pomiędzy L S.A. a C S.A.

Wydatki na świadczone przez L S.A. usługi informatyczne mają niewątpliwie związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami i stanowią - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. - koszty uzyskania przychodów w całości, w tym także w zakresie zakwestionowanej przez organ I instancji kwoty 342.880,82 zł dotyczącej usług świadczonych w okresie od stycznia do maja 2005r. poprzedzającym oddanie do używania (w dniu 20 czerwca 2005r.) oprogramowania mySAP.

Organ odwoławczy uznał, że Spółka zasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów prawidłowo ustalone odpisy amortyzacyjne i nie było podstaw

do zwiększenia kwoty tych odpisów (a tym samym kosztów uzyskania przychodów)

o 28.573,41 zł, w związku ze stwierdzeniem zaniżenia wartości początkowej oprogramowania.

W odniesieniu do kwoty 5.001 zł stanowiącej wydatki z tytułu wykonania przez E P. sp. z o.o. usługi konserwacji Systemu Gospodarki Licznikami organ odwoławczy wskazał, że strony dopiero w dniu 16 czerwca 2005r. zawarły umowę dotyczącą świadczenia usług konserwacji Systemu Gospodarka Licznikami w okresie od dnia 1 marca 2005r. do dnia 31 grudnia 2005r. W oparciu o dokumenty zgromadzone w aktach sprawy można, zdaniem Dyrektora, ustalić okoliczności, które uprawdopodobniają twierdzenie Spółki, że do czasu zawarcia umowy w formie pisemnej strony związane były ustną umową. Spółka współpracowała bowiem z E P. Sp. z o.o. w szerszym zakresie. Udokumentowane wystawioną przez E P. Sp. z o.o. fakturą z dnia 19 lipca 2005r., wydatki w zakwestionowanej przez organ I instancji kwocie 5.001 zł stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie kwoty 45.665,79 zł stanowiącej wydatki na nabycie od M B.V. usług opieki informatycznej organ II instancji uznał za niezasadne dokonane przez organ I instancji wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów 2005r. części poniesionych przez Spółkę wydatków w wysokości 45.665,79 zł (40.232,04 zł + 5.433,75 zł). W ocenie Organu odwoławczego poniesione przez Spółkę wydatki w kwocie 74.797,54 zł -stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. - stanowią koszty uzyskania przychodów w całości w dacie ich poniesienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A S.A. wniosła o uchylenie w całości decyzji organu II instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów:

* art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.

o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2005r. poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu podwyższonego odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w kwocie 310.367,69 zł oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do zarzutów postawionych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 stycznia 2010r., dotyczących nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w podwyższonej wysokości w Oddziale Spółki w E., a co za tym idzie, poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji,

* art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na premię konsolidacyjną w kwocie 40.831.887,58 zł,

* art. 15 ust. 1 oraz art. 16g ust. 3 i ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że wydatki na zakup usługi konsultingowej w kwocie 222.321,75 zł powiększają wartość początkową licencji i nie stanowią kosztów bieżącej działalności.

Uzasadniając skargę w kwestii możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów zwiększonego odpisu na ZFŚS wskazano, że organ niezasadnie wydaną w dniu 15 listopada 2006r. interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego. We wniosku wskazano moment rejestracji Układu Zbiorowego Pracy (12 grudnia 2005r.) oraz fakt dokonywania wpłat na rachunek ZFŚS w trakcie całego 2005r. Brak informacji, że przed dniem rejestracji nowego Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (12 grudnia 2005r.) w Oddziale w P. obowiązywała Zakładowa Umowa Zbiorowa z dnia 25 lutego 1994r., zgodnie z którą odpis na ZFŚS dokonywany był w wysokości odpisu podstawowego oraz, że Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy został podpisany dopiero w dniu 22 listopada 2005r. i zarejestrowany w dniu 12grudnia 2005r., a wpłaty na Fundusz dokonywane były w trakcie całego roku we wniosku o wydanie interpretacji nie powinien przesądzać o jej mocy wiążącej. Wskazanie, że wpłaty na Fundusz dokonywane były w trakcie 2005r. można zrozumieć tylko w ten sposób, że były one dokonywane od 1 stycznia do 31 grudnia 2005r., czyli także przed datą rejestracji układu zbiorowego. Układ taki został zarejestrowany w kwietniu 2005r., zatem Spółka utworzyła odpis w podwójnej wysokości odpisu podstawowego i przelała środki na wyodrębniony rachunek bankowy.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 w. związku z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na premię konsolidacyjną w kwocie 40.831.887,58 zł, Spółka wskazała, że premia ta została wypłacona pracownikom na podstawie Umowy Społecznej z dnia 30 grudnia 2004r. dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji

i restrukturyzacji Spółek tworzących B.

Powołując treść przepisu art. 9 Kodeksu pracy Spółka wskazała,

że do porozumień zbiorowych zaliczyć należy również porozumienia zawierające gwarancje socjalne, pracownicze i związkowe, co znajduje potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2006, sygn. akt III PZP 2/06. Wypłata premii konsolidacyjnej przewidziana została w będącej pakietem socjalnym Umowie Społecznej. Podstawą zawarcia Umowy jest m.in. art. 59 Konstytucji Rzeczypospolitej oraz art. 261 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych.

Wymóg nadania Umowie Społecznej statusu załącznika do ZUZP zapisany

na wniosek strony związkowej ma charakter techniczny i nie odbiera jej ani mocy prawnej, ani skuteczności. Wymóg taki nie wynika bowiem z przepisów prawa. Rejestracja Umowy Społecznej lub jej brak nie wpływa na realizację obowiązków Spółki w zakresie wypłaty premii konsolidacyjnej.

Powołując treść art. 22 § 1 Kodeksu pracy Spółka podniosła,

że w obowiązujących przepisach brak jest definicji wynagrodzenia za pracę.

Premia konsolidacyjna (okolicznościowa) stanowi część wynagrodzenia należnego ze stosunku pracy - co wynika wprost z przepisu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 76 z późn. zm.).

Premia jest mającym charakter uznaniowy elementem wynagrodzenia pracowniczego, przyznawanym w sytuacjach szczególnych, które nie musi się wiązać z wynikami osiągniętymi przez poszczególnych pracowników. Wszystkie wypłaty dokonywane przez pracodawcę na rzecz pracowników stanowią ekwiwalent

za wykonaną pracę, co wynika z relacji pomiędzy pracownikiem a pracodawcą. Uznanie, że wypłacone pracownikom pieniądze nie były premią za wykonywana pracę skutkowałoby koniecznością wyłączenia ich z kategorii przychodów, których źródłem jest stosunek pracy i uznaniem, że Spółka przekazała jednorazowe darowizny na rzecz pracowników.

Celem konsolidacji oraz restrukturyzacji było wzmocnienie pozycji rynkowej podmiotów biorących w niej udział, co w konsekwencji miało doprowadzić

do zwiększenia przychodów Spółki. Prawidłowa realizacja Umowy Społecznej miała

na celu sprawne przeprowadzenie konsolidacji i restrukturyzacji oraz zapewnienie właściwego klimatu społecznego w trakcie dalszego rozwoju Spółek biorących udział

w tym procesie, a tym samym zachowanie źródła przychodów.

Zdaniem skarżącej nie ma racjonalnych powodów, aby uznać, że przyznanie premii kilku pracownikom nie świadczącym pracy dyskwalifikuje wszystkie wydatki poniesione na wypłatę premii, które niewątpliwie pozostają w związku z działalnością Spółki i osiąganymi przychodami.

W ocenie skarżącej bez znaczenia przy tym postaje fakt, że we wniosku

o udzielenie interpretacji nie przedstawiła precyzyjnie istniejącego w każdym

z Oddziałów stanu faktycznego, związanego z realizacją postanowień Umowy Społecznej dotyczących rejestracji ZUZP oraz protokołów dodatkowych. Fakt, że proces rejestracji protokołów dodatkowych przebiegał w odmienny sposób, w szczególności co do dat zarejestrowania, stanowi okoliczność nie mającą znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia problemu będącego przedmiotem interpretacji.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego zawarcie układu zbiorowego pracy przez pracodawcę oraz pracowników, w imieniu których występuje organizacja związkowa, nie jest obowiązkowe. W układzie zbiorowym pracy nie muszą również znaleźć się postanowienia dotyczące zasad wynagradzania. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił również uwagę na fakt wykreślenia z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 16 ust. 1 pkt 35. W wyniku powyższej nowelizacji od dnia 1 stycznia 1995r. wszelkie wydatki ponoszone przez podatników podatku dochodowego na rzecz swoich pracowników, zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie, stanowią koszty uzyskania przychodów, o ile pomiędzy wydatkiem na rzecz pracownika a przychodem osiąganym przez Spółkę istnieje związek przyczynowo-skutkowy.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16g ust. 3

i ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że wydatki na zakup usługi konsultingowej w kwocie 222.321,75 zł powiększają wartość początkową licencji i nie stanowią kosztów bieżącej działalności skarżąca wskazała,

że organ II instancji nie przedstawił wystarczających argumentów na poparcie stanowiska, w myśl którego poniesione na rzecz J wydatki na usługi konsultacyjne w kwocie 222.321,75 zł powinny zwiększać wartość początkową licencji. Takim argumentem nie może być fakt powołania się na wewnętrzną korespondencję pracowników Spółki, z której wynika, że usługi konsultacyjne powinny wejść w zakres nakładów inwestycyjnych, gdyż jest to produkt pośredni prowadzący do stworzenia odpowiedniej aplikacji. Jednostkowa opinia pracownika nie może bowiem stanowić dowodu w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku. Sąd rozpoznający sprawę przychyla się do poglądu, że nie można uzależniać prawa podatnika do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów od warunków, które nie wynikają z określonych przepisów prawa. W konsekwencji prowadziłoby to do nałożenia obowiązku podatkowego wbrew regulacji zawartej w art. 84 Konstytucji RP (por. wyrok NSA OZ we Wrocławiu z dnia 9 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 3477/01).

W świetle treści art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu.

Z treści tego unormowania wynika jednoznacznie, że wspomniane wyżej odpisy i zwiększenia stanowią koszty uzyskania przychodów, jeżeli spełniają łącznie dwa warunki:

1) w rozumieniu ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy;

2) środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu.

Istotne dla spełnienia przesłanek uzasadniających uznanie za koszty uzyskania przychodów jest zatem nie tylko faktyczne dokonanie w danym roku podatkowym wpłat na rachunek funduszu, co nie jest okolicznością sporną w sprawie, ale również wykazanie, że zapisy ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy. W art. 5 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r., Nr 70, poz. 335 ze zm.) unormowano sposób naliczenia i wysokość odpisu podstawowego przypadającego na jednego pracownika. Koszty działalności pracodawcy obciążają odpisy w wysokości ustalonej zgodnie z przepisami tej ustawy, chyba że kwoty wysokości regulują układy zbiorowe pracy lub regulaminy wynagradzania.

W odniesieniu do poszczególnych Oddziałów organ odwoławczy poczynił szczegółowe ustalenia dotyczące obowiązujących w roku podatkowym 2005 Zbiorowych Układów Pracy. Okolicznością niesporną jest nieuwzględnienie tych informacji w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku z 18 sierpnia 2006 r.

o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu, skoro wydając interpretację organ ma obowiązek brać

pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, nie może sam rozszerzać, uzupełniać czy doprecyzowywać stanu faktycznego w oparciu o dołączone do wniosku dokumenty. Przyjąć należy, że organ nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację.

Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, tym bardziej,

że w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest jego stanowisko. Innymi słowy - organ nie może stanu faktycznego przedstawionego we wniosku własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną

mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości, co do zgodności przedstawionego

przez wnioskodawcę stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką

ma do spełnienia ten organ w tym postępowaniu.

Odmienne ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym mogą stanowić podstawę do dokonania w stosunku do podatnika wymiaru podatku z pominięciem związanej z wydaną interpretacją ochrony przed negatywnymi skutkami zastosowania się do jej treści. W tym zakresie Sąd uznaje za trafne stanowisko organu dotyczące skutków indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dokonanej przez Urząd Skarbowy z dnia 15 listopada 2006 r., nr [...].

Powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepis art. 4 ust. 1 cytowanej ustawy z 4 marca 1994 r. ma kluczowe znaczenie dla ustalenia prawnej rangi układu zbiorowego pracy – aktu, który może dowolnie kształtować wysokość odpisu, może również stanowić o odstąpieniu od tworzenia funduszu. Prawnie regulowana

jest również data wejścia w życie układu zbiorowego pracy. Zgodnie z art. 24112§ 1

w zw. z art. 24112§ 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U.

z 1998 r., Nr 21, poz. 94 ze zm.) układ wchodzi w życie w terminie w nim określonym, nie wcześniej jednak niż w dniu zarejestrowania. Na tej podstawie organ zasadnie uznał, że dopiero od dnia rejestracji odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych wynoszące dwukrotność wpisu podstawowego stanowią koszt uzyskania przychodów w 2005 r. Sąd nie podziela poglądu strony, że istotne jest zachowanie zgodności wpłat i ich prawnej podstawy w obrębie całego roku podatkowego. W poszczególnych oddziałach różne były daty rejestracji, brak jednak podstaw do uznania, że prawne rozważania w tym zakresie nie odnoszą się również do kosztów uzyskania przychodów w Oddziale w E. W ocenie Sądu nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 120, 121 § 1, 124 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja w tym zakresie zawiera wszystkie elementy treści, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne, została wydana z zachowaniem zasad ogólnych postępowania.

W skardze zgłoszony został również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 16g ust. 3 i ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że wydatki na zakup usługi konsultingowej powiększają wartość początkową licencji i nie stanowią kosztów bieżącej działalności. Spór w sprawie sprowadza się w istocie do ustalenia, czy zakup usługi konsultingowej stanowił element niezbędny do uruchomienia oprogramowania będącego przedmiotem licencji. Wbrew stanowisku strony zarówno faktury wystawione przez J, w których usługi opisano jako "usługi konsultacyjne", jak również treść załącznika nr 2 do umowy konsultacyjnej stanowiącego harmonogram projektu i zadań dla E T. zasadnie uznano za podlegający ocenie materiał dowodowy na okoliczność, że usługi J obejmowały także czynności, które – jako niezbędne do uruchomienia oprogramowania – powinny powiększać wartość początkową licencji. Z treści harmonogramu wynika zarówno rola J, jak i E T., co przy uwzględnieniu, że zapłata nastąpiła na rzecz J stanowi dowód istotny w sprawie. Celem umowy zawartej w dniu 23 grudnia 2004 r. pomiędzy E T. a J Spółka z o.o. z siedzibą w T. nazwana umową wdrożeniową nr 18/2004 stanowi w art. 1 pkt 1.1.6, że jej przedmiotem jest m. in. współudział J we wdrożeniu przez K projektu Segmentacji Klientów nabytego na podstawie odrębnej umowy konsultacyjnej zawartej pomiędzy E T. a K.

Strona wskazuje, ze treść umowy konsultacyjnej z 27 sierpnia 2004 r. zawartej pomiędzy E T. S.A, a K Sp. z o.o. nie zawiera zapisu dotyczącego zwiększenia wartości początkowej nabytej od K licencji tj. oprogramowania służącego Segmentacji Klientów. Treść umowy nie może być analizowana bez uwzględnienia stanowiącego jej integralną część załącznika nr 2 zawierającego harmonogram projektu i zadań E T. Organ podatkowy prawidłowo powołał treść zawartych w tym dokumencie zapisów. Wbrew stanowisku strony skarżącej pismo z dnia 8 lutego 2006 r. sporządzone przez Pełnomocnika do Spraw Systemu Zarządzania Bezpieczeństwem Informacji Wydziału Informatyki w Oddziale D T. nie stanowiło samodzielnej podstawy ustaleń związku pomiędzy wydatkiem na zakupy licencji i wydatkiem na usługę konsultingową. Organ prawidłowo wyjaśnił nie tylko zawarte w tym piśmie stwierdzenie, że zadania ujęte w umowie wdrożeniowej nr 18/2004 stanowią uzupełnienie projektu i powinny wejść w zakres nakładów inwestycyjnych. Zapis pisma z 8 lutego 2006 r. uwzględnia stan ukształtowany umowami stron, potwierdzonymi zapłatą dokumentowaną fakturami zawierającymi wpisy zgodne z listą umów.

Zgodnie z art. 16 g ust. 3 i 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową licencji stanowi cena nabycia powiększona o koszty

m. in. uruchomienia programów oraz systemów komputerowych. W świetle tych przepisów nie jest istotne, czy zapłata nastąpiła na rzecz sprzedawcy licencji,

czy stanowi wydatek na rzecz innego podmiotu.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podzielił stanowiska strony skarżącej zarzucającej naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na premię konsolidacyjną. Istotne jest ustalenie

w niniejszej sprawie, czy wypłata premii została dokonana na podstawie zakładowych układów zbiorowych pracy. Postanowienia porozumienia zbiorowego w sprawie gwarancji socjalnych, pracowniczych i związkowych, zawartego w procesie prywatyzacji pośredniej (art. 1 ust. 2 pkt 1 i 1a oraz art. 31a-35 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji, jednolity tekst: Dz.U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 ze zm.), pomiędzy związkami zawodowymi działającymi u pracodawcy a spółką handlową, która po nabyciu akcji stała się spółką dominującą nad spółką zależną będącą pracodawcą, są przepisami prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k. p. (por. uchwała Sądu Najwyższego z 23 maja 2006 r. sygn. III PZP 2/06). W uzasadnieniu uchwały szczegółowo wskazano, że pakiety socjalne w praktyce są korzystne dla pracowników uzyskujących gwarancje dotyczące elementów stosunku pracy. Jednocześnie stwierdzono, że przypisanie pakietom socjalnym znaczenia porozumień zbiorowych jest niezgodne z funkcją, jaką spełniają. Pakiet socjalny nie wiąże pracodawcy, o ile nie zostanie włączony do układu zbiorowego lub zawartego z pracodawcą innego porozumienia zbiorowego opartego na ustawie. W istocie wówczas źródłem prawa pracy jest układ zbiorowy lub to inne porozumienie, a nie pakiet socjalny. Strona skarżąca przyznaje, że zawarcie umowy społecznej (będącej w istocie pakietem socjalnym) wynikało ze swobody zawierania porozumień pomiędzy związkami zawodowymi a pracodawcami. Umowa z dnia 30 grudnia 2004 r. została zawarta przez osoby reprezentujące spółkę przejmującą, spółki przejmowane (istniejące prawnie do dnia 31 grudnia 2004 r.), związki zawodowe oraz spółki zależne. Zgodnie z umową przez pracodawcę należy rozumieć Spółki B oraz ich następców prawnych, Oddziały i Centralę B, jak również spółki zależne. We wniosku z dnia 7 kwietnia 2005 r. o interpretację co do sposobu i zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych strona, opisując stan faktyczny, podała, że zgodnie z art. 51 umowy społecznej został zawarty protokół dodatkowy do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy jako załącznik na czas jej obowiązywania i w dacie złożenia wniosku oczekuje na zarejestrowanie przez Państwową Inspekcję Pracy. Postanowienie z dnia 12 maja 2005 r. nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego, stwierdzające, że w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stanowisko Spółki jest prawidłowe, nie wywołuje skutków prawnych w zakresie sytuacji prawnopodatkowej strony, jeżeli w sprawie w przedmiocie wymiaru podatku zostanie ustalony inny stan faktyczny.

Wyrażony w skardze pogląd, że wypłata przez Spółkę na rzecz pracowników premii okolicznościowej (konsolidacyjnej) wynika z przepisów prawa pracy, gdyż ma źródło w umowie społecznej nie może zostać uznany za prawidłowy. Istotne jest, aby tego rodzaju umowa została wprowadzona do porozumienia zbiorowego w rozumieniu art. 9 § 1 k.p. W sprawie nie jest okolicznością sporną, że strona skarżąca podjęła działania w celu dopełnienia tego wymogu zgodnie z art. 51 umowy społecznej, z tym że na dzień złożenia wniosku o interpretację zarejestrowany został jedynie Protokół Dodatkowy do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w Oddziale w O. będącym odrębnym pracodawcą, pozostałych 8 pracodawców: oddziały i Centrala Spółki nie uzyskały rejestracji dokonywanej przez organ uprawniony – Państwową Inspekcję Pracy. Z treści umowy społecznej wynika, że premia okolicznościowa na rzecz pracowników jest wypłacana osobom mającym określony staż pracy oraz status pracownika.

Istota sporu sprowadza się do prawidłowego zdefiniowania wynagrodzenia

ze stosunku pracy. Organ podatkowy prawidłowo powołał definicję sformułowaną

przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 30 grudnia 1986 r., sygn. akt III PZP 42/86. Wynagrodzenie to świadczenie konieczne o charakterze przysparzająco – majątkowym, które pracodawca jest zobowiązany wypłacać okresowo w zamian za wykonywaną pracę, świadczoną w ramach stosunku pracy, odpowiedniego rodzaju, ilości i jakości pracy. Innymi niż wynagrodzenie świadczeniami związanymi z pracą wypłacanymi pracownikowi przez pracodawcę są: odprawy, tzw. wypłaty kompensacyjne, odszkodowania (por. wyrok Sądu Okręgowego – Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Toruniu z dnia 31 maja 2006 r., sygn. IV Pa 63/06). Podkreślić należy, że w art. 6 ust. 3,4,5 umowy społecznej zastrzeżono, że świadczenie w gwarantowanej wysokości przysługuje również pracownikom przechodzącym na emeryturę, rentę lub świadczenie przedemerytalne przed terminami wypłaty świadczeń określonymi do dnia 31 marca 2005 r. i 15 października 2005 r., z tym że wypłata w całości lub pozostałej części następuje w dniu rozwiązania umowy o pracę. W świetle powyższego uzasadnione jest ustalenie, że poniesienie wydatków z tytułu wypłaty tych należności nie stanowiło wypłaty wynagrodzenia. Fakt wypłacenia środków pieniężnych na rzecz pracowników nie jest sporny, podlega jednak ocenie w zakresie spełnienia kryterium z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest związek celowościowy pomiędzy wydatkiem a przychodem. Zgodnie z art. 15 ustawy koszty uzyskania przychodów są definiowane jako koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów. Wydatki związane z realizacją wynegocjowanych przez pracowników świadczeń, które nie pozostały

w związku ze świadczeniem pracy, nie odzwierciedlały jakości pracy, nie wpływały motywacyjnie nie spełniają warunku ustawowego. W przedmiocie oceny stanowiska strony co do wydatków związanych z procesem konsolidacji (w zakresie wydatków poniesionych przed połączeniem spółek przejętych) strona skarżąca złożyła wniosek

w dniu 1 lutego 2005 r. Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2005 r. , nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko Spółki dowodzącej, że wydatki takie są kosztami uzyskania przychodów tych spółek w myśl art. 15 ust. 1 ustawy jest nieprawidłowe. Skarga oraz skarga kasacyjna strony zostały oddalone (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 837/08 oraz wyrok NSA z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/09).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, dostrzegając różne przedmiot postępowania w sprawach, podziela pogląd, ze nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów wydatki, które w istocie nie służą uzyskaniu przychodów, lecz zakończeniu pewnego etapu dotychczas prowadzonej działalności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano materiał dowodowy będący podstawą ustalenia, że premie konsolidacyjne wypłacono również pracownikom nie świadczącym pracy: przebywającym na urlopie bezpłatnym, świadczącym pracę lub wykonującym usługi na rzecz innych spółek lub osobom, które przeszły na emeryturę lub rentą. Premia miała charakter jednorazowy, jej wysokość była taka sama bez względu na staż pracy, stanowisko, wysokość zarobków, zaangażowanie w pracę.

W pozostałym zakresie strona skarżąca nie zgłosiła zarzutów w skardze.

W ocenie Sądu decyzja w części nieobjętej zarzutami strony jest prawidłowa zarówno co do ustaleń faktycznych, jak i dokonanej oceny prawnej.

Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.