Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2921/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 , art. 4 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1345/15 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 6 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 4 700 (słownie: cztery tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Lu 1345/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (dalej: "Spółka", "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie (dalej: "SKO") z dnia 6 października 2015 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 10 marca 2015 r. Prezydent Miasta L. (dalej: "Prezydent") określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 2.201.006 zł.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w części w zakresie dotyczącym kwoty 131.353,93 zł, odpowiadającej 2% kwoty podstawy opodatkowania budowli, które powinny zostać wyłączone z opodatkowania. W ocenie Spółki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości części inne, niż fundamenty, tj. urządzenia techniczne niebędące obiektami budowlanymi i urządzeniami budowlanymi. Podniesiono, że opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie obiekty powstałe w wyniku prac budowlanych, przez to trwale związane z gruntem. Stacje redukcyjno-pomiarowe, w ocenie Spółki, stanowią urządzenia techniczne zlokalizowane na fundamentach, nie stanowią budynku ani budowli, brak jest związku technicznego pomiędzy siecią a stacjami gazowymi, istnieje wyłącznie związek funkcjonalny, brak jest związku technicznego pomiędzy elementami budowlanymi stacji, tj. fundamentem.

SKO po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę od powyższej decyzji Prezydenta z dnia 10 marca 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazało, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest spór w zakresie prawidłowości opodatkowania urządzeń stacji i punktów gazowych, tj. czy stanowią one budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zagadnienie zasadnicze w przedmiotowej sprawie nie dotyczy ustalenia stanu faktycznego, lecz wykładni przepisów prawa materialnego poprzez kwalifikację urządzeń technicznych służących do redukcji, pomiaru, nawaniania gazu (stacji redukcyjno-pomiarowych, stacji redukcyjnych, stacji pomiarowych) dla celów podatku od nieruchomości i dotyczy zastosowania przepisów prawa poprzez dokonanie ich wykładni. SKO uznało, że sieć gazowa ze wszystkimi jej elementami stanowi budowlę jako sieć techniczna. Sieć gazowa składa się z szeregu części, w tym m.in. z gazociągu, stacji redukcyjno-pomiarowych (wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami technicznymi), punktów pomiarowych lub redukcyjno-pomiarowych tworzących całość techniczno-użytkową, zapewniającą dostarczanie odbiorcom gazu, podlegając opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej swojej wartości. Związek funkcjonalny pomiędzy poszczególnymi częściami sieci gazowej polega na zapewnieniu bezpiecznego działania systemu dystrybucji gazu i dostarczania go do odbiorców. Elementy służące do redukcji ciśnienia, uzdatniania i pomiaru przepływu gazu stanowią części sieci gazowej, zapewniające możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

W ocenie SKO nie ma podstaw dla rozróżnienia na części sieci gazowej budowlane i niebudowlane, ponieważ wszystkie poszczególne części sieci gazowej (w tym stacje i punkty) składają się na całość techniczno-użytkową. Każda z części jest konieczna i niezbędna dla funkcjonowania całości, a bez ich związku funkcjonalno-technicznego nie działałaby należycie sieć gazowa. Połączenie wszystkich poszczególnych elementów w jedną całość jest konieczne dla spełnienia jej funkcji i wymogów bezpieczeństwa określonych prawem i standardami technologicznymi.

Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta podniosła następujące zarzuty:

I. naruszenie przepisów następujących przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

1) art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409) – dalej: "Prawo budowlane", w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz 613) – dalej: "u.p.o.l.", poprzez opodatkowanie urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia budynku,

2) art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa jest budowlą, mimo że stanowi ona budynek,

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle, pomimo iż stanowią one część budynku,

4) art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że obiektem budowlanym - budowlą są urządzenia techniczne, pominięcie braku związku technicznego z częściami budowlanymi,

5) art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez przyjęcie, że budowlami są urządzenia techniczne,

6) art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą.

II. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy: art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124, art. 122, art. 125 § 1, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszenie przepisów prawa materialnego, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia sprawy, brak powołania biegłego, niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.

Sąd pierwszej instancji przywołanym na wstępie wyrokiem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę Spółki podzielając stanowisko organów podatkowych, że sieć gazowa ze wszystkimi jej elementami stanowi budowlę jako sieć techniczna. Zdaniem Sądu umieszczenie urządzeń redukcyjno-pomiarowych w kontenerach i obudowach nie skutkuje koniecznością opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych jako budynków nawet wówczas, gdy taki obiekt cechuje się elementami statuującymi pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwale związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach). Sąd pierwszej instancji przywołał wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12 oraz wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, stwierdzając, że jakkolwiek orzeczenia te dotyczą kwalifikacji jako budowli stacji transformatorowej, jednak, w ocenie Sądu pierwszej instancji, uwagi tam zawarte znajdują pełne odniesienie do uznania jako budowli każdego budynku wypełnionego urządzeniami, który wraz z tymi urządzeniami daje możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy;

b) art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego oraz art. 3 pkt 2 oraz pkt 3 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa jest budowlą, mimo że spełnia definicję budynku poprzez brak weryfikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych pod kątem spełnienia cech budynku;

c) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie stanowią one budowli, tylko są częścią budynku;

d) art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń, co w konsekwencji doprowadziło do pominięcia braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami;

e) art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

f) art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą (gazociągiem), pomimo, że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem).

2) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

a) art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku twierdzeń i zarzutów wskazanych w skardze,

b) naruszenie art. 106 p.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego, polegające na nieprzeprowadzeniu dowodów uzupełniających, których przeprowadzenie mogło doprowadzić do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w związku z czym nie doszło do rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz nie doszło do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego,

co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższego, w oparciu o dyspozycję art. 185 § 1 p.p.s.a. Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, względnie o:

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie przewidzianym dyspozycją art. 188 p.p.s.a., oraz o:

3) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Równocześnie mając na uwadze brzmienie art. 176 § 2 p.p.s.a. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

SKO w piśmie procesowym datowanym na 10 grudnia 2018 r. wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd I instancji (por. postanowienia NSA z dnia: 8 marca 2004r., sygn. akt FSK 41/04; 1 września 2004r., sygn. akt FSK 161/04; 24 maja 2005r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia.

Ze skargi kasacyjnej wynika, że jej autor oparł postawione w niej zarzuty na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku twierdzeń i zarzutów wskazanych w skardze, należy wyjaśnić, że jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi - sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, albowiem pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy (por. np.: wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10). Jednak nie oznacza to, że nie jest zobowiązany do przedstawienia i odniesienia się do tych zarzutów, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy i to w zakresie - co należy podkreślić - w jakim jest to konieczne dla rozstrzygnięcia danej sprawy oraz dla oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia. Okoliczność zatem, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które zostanie uwzględnione przez Sąd kasacyjny w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10, z dnia 28 lipca 2015 r. w sprawie II OSK 851/15, z dnia 21 listopada 2014 r. w sprawie II OSK 1084/13, z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 358/15). Z powyższego wynika, że jakkolwiek brak odniesienia się wojewódzkiego sądu administracyjnego do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi sam w sobie uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku, to jednak pominięcie zarzutów i argumentów istotnych oraz wykazanie w skardze kasacyjnej takiego właśnie ich charakteru, a mianowicie, że należycie je oceniając oraz prawidłowo identyfikując z ich punktu widzenia istotę spornego w sprawie zagadnienia, sąd ten mógłby inaczej orzec w sprawie, stanowi uzasadnioną podstawę do uchylenia wyroku sądu administracyjnego I instancji.

Autor skargi kasacyjnej ani nie wskazuje zarzutów strony skarżącej wskazanych w skardze, a pominiętych przez Sąd pierwszej instancji, ani nie wskazuje, wobec których zarzutów Sąd pierwszej instancji nie zajął stanowiska. Kasator zakłada zaś, że sam fakt nieodniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów powoduje, że wyrok sądu pierwszej instancji nie spełnia wymagań określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. W konsekwencji autor skargi kasacyjnej nie wykazuje, że zostały pominięte zarzuty i argumenty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może zostać uznany za zasadny.

Również i zarzut naruszenia art. 106 p.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego nie może zostać uznany za zasadny z następujących powodów. Po pierwsze, w postępowaniu w rozpoznawanej sprawie nie mogły być stosowane przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, bo były stosowane przepisy Ordynacji podatkowej. Tak więc ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie mogły dopuścić się naruszenia wskazanych wyżej przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Po drugie, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., jest ocena, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń, co oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy. W orzecznictwie NSA zwraca się uwagę, że "Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. W drodze wyjątku, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów. Nie jest natomiast jego rolą uzupełniania materiału dowodowego" (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016r., I GSK 1792/14). Ponadto dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (por. wyrok NSA z 25 września 2012r., II OSK 840/11; wyrok NSA z 17 grudnia 2015r., II OSK 2501/15). Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstawy do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego za organ administracji bądź dokonywania ocen, które w przekonaniu sądu powinny mieć miejsce na etapie postępowania administracyjnego jako konieczne dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Nie można zatem zarzucać sądowi pierwszej instancji, że w wyniku nieprzeprowadzenia dowodów uzupełniających nie doszło do rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz nie doszło do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że skarżący kasacyjnie zarzuca niewłaściwe zastosowanie szeregu przepisów prawa materialnego – kwestionując przyjętą przez Sąd pierwszej instancji metodologię subsumpcji przyjętego stanu faktycznego pod ustalone normy prawa materialnego. Przedmiotem sporu w sprawie jest mianowicie prawidłowość opodatkowania urządzeń stacji i punktów gazowych, tj. kwalifikacja obiektów służących do redukcji, pomiaru, nawaniania gazu (stacji redukcyjno-pomiarowych, stacji redukcyjnych, stacji pomiarowych) jako budowli dla celów podatku od nieruchomości.

Właściwe sformułowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) powinno się sprowadzać do powołania jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (ewentualnie w powiązaniu z art. 145a bądź art. 146) p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 30 września 2014 r., II GSK 1211/13, LEX nr 1572635), a także wskazania, w jakiej formie i dlaczego te przepisy zostały naruszone. W art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji wymienionego w art. 173 § 1 p.p.s.a.: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie formy naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Zrównanie tych pojęć powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego powinny one stanowić samodzielne zarzuty, które w podstawach skargi kasacyjnej mogą pojawiać się łącznie lub oddzielnie, lecz zawsze powinny być uzupełnione o wskazanie, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie.

W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W związku z tym, stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona skarżąca kasacyjnie powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie.

Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że w ocenie Spółki, kontener wraz z fundamentami stanowi budynek w rozumieniu przepisów podatkowych, a tym samym dla jego opodatkowania ma znaczenie powierzchnia, a nie wartość obiektu. Sąd pierwszej instancji zaakceptował jednakże pogląd organu, że sieć gazowa ze wszystkimi jej elementami stanowi budowlę jako sieć techniczna. Sieć gazowa składa się z szeregu części, w tym m.in. z gazociągu, stacji redukcyjno-pomiarowych (wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami technicznymi), punktów pomiarowych lub redukcyjno-pomiarowych tworzących całość techniczno-użytkową, zapewniającą dostarczanie odbiorcom gazu, podlegając opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej swojej wartości. Nie ma podstaw dla rozróżnienia na części sieci gazowej budowlane i niebudowlane, ponieważ wszystkie poszczególne części sieci gazowej (w tym stacje i punkty) składają się na całość techniczno-użytkową. Każda z części jest konieczna i niezbędna dla funkcjonowania całości, a bez ich związku funkcjonalno-technicznego nie działałaby należycie sieć gazowa. Tak więc wszystkie elementy sieci gazowej, w tym sporne stacje redukcyjne, stacje pomiarowe, nawanialnie, zarówno wymagające robót budowlanych, jak i "niebudowlane", łącznie stanowią budowlę tworzącą całość pozostającą w związku techniczno-użytkowym. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega więc każdy z elementów budowli stanowiącej integralną całość - od wartości sieci gazowej łącznie ze stacjami gazowymi (redukcyjnymi, pomiarowymi), w tym zlokalizowanymi w obudowach - kontenerach z fundamentami. Sąd pierwszej instancji uznał ponadto, że umieszczenie urządzeń redukcyjno-pomiarowych w kontenerach i obudowach nie skutkuje koniecznością opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych jako budynków. Okoliczność, iż określony obiekt budowlany cechuje się elementami statuującymi pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwale związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza jeszcze, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Jeżeli bowiem dany budynek wypełniono urządzeniami, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stając się funkcjonalną całością ze wszystkimi cechami budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

Spór pomiędzy stronami jest zatem, jak wynika z powyższego, wynikiem przyjęcia odmiennych założeń co do metodologii subsumpcji przyjętego stanu faktycznego pod ustalone normy prawa materialnego. Skarżąca uważa bowiem, że jeżeli obiekt posiada cechy budynku, to brak podstaw do zakwestionowania twierdzenia, że jest to budynek, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji zaakceptował zaś stanowisko organów podatkowych, że jeżeli konkretny obiekt budowlany posiada cechy budynku, ale przy tym budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, to wówczas obiekt taki przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Na tym tle skarżąca formułuje szereg zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazując przy tym, że zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

Odnosząc się do tych zarzutów należy wskazać, że skoro Skarżąca nie podważyła prawidłowości stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, to kontrola procesu subsumcji stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego musi być przeprowadzona z uwzględnieniem tego stanu faktycznego, który przyjął Sąd pierwszej instancji, a nie tego stanu faktycznego, który Skarżąca uznaje za prawidłowy.

Przypomnieć należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w u.p.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B.Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach Prawa budowlanego.

Z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego wynika, że podlegającą opodatkowaniu budowlą (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. W sprawie konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego oraz związku użytkowego dla uznania obiektu za obiekt budowlany wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10. Wskazano w nim, że "w odniesieniu do pojęcia całości techniczno-użytkowej sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym."

W powołanym już wcześniej wyroku z dnia 13 września 2011r. - P 33/09, Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że definicja budowli obarczona jest błędem wieloznaczności (amfibologii), "nie wiadomo bowiem, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami". Dalej Trybunał Konstytucyjny wywodził, że: "Skoro ustawodawca nie zastrzegł, by warunkiem uznania za obiekt budowlany w postaci budynku było tworzenie całości techniczno-użytkowej przez budynek oraz związane z nim instalacje i urządzenia techniczne, to trudno byłoby uzasadnić, dlaczego taki warunek, odnoszący się tym razem do budowli oraz związanych z nią instalacji i urządzeń, miałby występować w wypadku obiektu budowlanego w postaci budowli. Ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się natomiast celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię."

Analiza przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zawierającego definicję budowli wskazuje, że użyte w nim przykładowe wyliczenia budowli różnią się zasadniczo, jako że budowlą jest sieć techniczna - jako element pewnej całości - i oczyszczalnia ścieków - jako całość. Tym samym definicja budowli wskazuje na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05). W normatywnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne". Jednocześnie przykładowe wskazanie rodzaju budowli zawarte w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazuje nie na rozbieżności definicyjne, a raczej na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacyjne przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010r., sygn. akt II FSK 1021/08).

W wyroku z dnia 20 września 2011r. (sygn. akt II FSK 553/10) NSA stwierdził, że: "pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Ani prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 Kodeksu cywilnego." Zgodnie z zasadami wykładni zewnętrznej systemowej należy jednak również odnieść się do postanowień Kodeksu cywilnego. W myśl art. 45 tego aktu rzeczami są tylko przedmioty materialne, stosownie zaś do art. 47 § 1 część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W jednym z orzeczeń Sąd Najwyższy, mówiąc o wadze wagonowej umieszczonej w budynku, stwierdził, że: "O tym czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować" (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 28 czerwca 2002 r., sygn. akt l CK 5/02, Prawo bankowe, 2002, Nr 12, poz. 17).

Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011r., sygn. akt II FSK 553/10 - CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela przy tym poglądu, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy muszą być wykonane w tej samej technice. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa, położone w niej kable i pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, iż w definicji budowli zawartej w u.p.o.l. ustawodawca szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1313/07). A zatem dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich, jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu, należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, mogą być budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany, niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową.

Dopiero ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015, poz. 443), która weszła w życie z dniem 28 czerwca 2015r., dokonano zmiany definicji obiektu budowlanego. Definicja zamieszczona w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego składa się obecnie w istocie rzeczy z trzech definicji: budynku, budowli i obiektu małej architektury. Definicją obiektu budowlanego w każdym z wymienionych rodzajów obiektów objęto instalacje zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Ustawodawca pojęcie wyrobu budowlanego zdefiniował w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 883 z późn. zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88 z 4.04.2011, s. 5, z późn. zm.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe uznali, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych oraz pozostałe urządzenia wymienione we wniosku Spółki stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 2013, poz.640), które Prawo budowlane zalicza do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Przepisy tego rozporządzenia są jednak aktem rangi niższej, niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908 z późn. zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 1 ust. 1 tego rozporządzenia. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz. cyt. s. 201). Definicje sieci gazowej zawarte w przywołanym rozporządzeniu Ministra Gospodarki nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno – użytkową.

Za słuszne uznać należy stanowisko, że obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Prawidłowość tego stanowiska potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r., SK 48/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że dokonując kwalifikacji prawnej określonego obiektu i stwierdzając, że spełnia on ustawowe kryteria budynku, nie można następnie zakwestionować takiego charakteru tego obiektu powołując się na to, że może być on równocześnie uznany za budowlę ze względu na wypełnienie go urządzeniami, materiałami lub substancjami wypełniającymi w znacznym stopniu jego przestrzeń. Tak więc obiekt spełniający ustawowe kryteria budynku musi być w każdym przypadku uznany za budynek, a nie za budowlę.

Sąd pierwszej instancji przyjął natomiast, że sieć gazowa ze wszystkimi jej elementami (sieć gazowa w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych...) stanowi budowlę jako sieć techniczna oraz że nie ma podstaw dla rozróżnienia na części sieci gazowej budowlane i niebudowlane, ponieważ wszystkie poszczególne części sieci gazowej (w tym stacje i punkty) składają się na całość techniczno-użytkową.

Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych...), przełożyła się na błędną ocenę prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten oceni prawidłowość zakwalifikowania spornych obiektów jako elementów sieci gazowej, uwzględniając wykładnię przepisów prawa zawartą w niniejszym uzasadnieniu. Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany tego dokonać z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 13 grudnia 2017r., SK 48/15.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).