Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 112/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 98 ust. 1, art. 98 ust. 5
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 12 maja 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2010 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] września 2015 r., nr [...], wydanej w sprawie określenia A. M. (dalej: "strona", "podatnik") zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2010 roku, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2010 roku w kwocie [...] zł. Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ podatkowy stwierdził, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że podatnik posługując się nickiem "[...]" dokonał sprzedaży tytoniu na aukcjach Y o numerach [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. i [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. w łącznej ilości [...] kg. W ocenie organu, w momencie wystawienia aukcji i dokonania sprzedaży strona była w posiadaniu tytoniu do palenia. Z kolei, z załączonych do sprawy wydruków aukcji wynika, że przedmiotem sprzedaży – zgodnie z tytułem – był "[...]!". Opis ten, zdaniem organu podatkowego, nie pozostawia wątpliwości, że chodziło o tytoń do palenia, który nie wymagał dalszego przetworzenia. Ponadto do każdej aukcji strona zamieściła zdjęcia tego wyrobu zapakowanego w woreczek foliowy z nadrukowanym napisem "X". Opakowanie tytoniu jest przezroczyste, zatem na zdjęciu widoczna jest jego zawartość. Na żadnej z aukcji strona nie podała, że tytoń wymaga dalszego przetworzenia.

W trakcie postępowania nie udało się ustalić, aby od przedmiotowego wyrobu została zapłacona akcyza.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest art. 8 ust. 2 pkt. 4 w zw. z art. 10 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich niewłaściwe zastosowania i dowolne ustalenie, że obowiązek podatkowy powstał w czerwcu 2010 roku, a także naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 180 w zw. z art. 187 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia wszystkich dowodów, błąd w ustaleniach faktycznych – zwłaszcza poprzez dowolne przyjęcie, że sprzedawany przez stronę tytoń kolekcjonerski jest tytoniem do palenia oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Po 694/13, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] października 2011 r.

Sąd uznał, że organy obu instancji nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sprawie z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii spornej, a więc tego, jaki towar był przedmiotem sprzedaży na portalu Y i czy podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości ustalonej przez organ I instancji, Sąd - po przywołaniu art. 98 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym - zważył, że w realiach rozpoznawanej sprawy dane z portalu Y nie mogły stanowić dla organów podatkowych jedynego miarodajnego dowodu na okoliczność sprzedaży przez stronę wskazanej ilości tytoniu do palenia, co miałoby rodzić konsekwencje w postaci obowiązku uiszczenia przez podatnika podatku akcyzowego. Te ustalenia organów, w ocenie Sądu, są przedwczesne, zbyt arbitralne i nie znajdują pełnego potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, który powinien zostać uzupełniony. Organy oparły się bowiem na opisie aukcji, w tym przedmiotu transakcji, zdjęciach towaru i komentarzach. Niezbędne było natomiast ustalenie danych osobowych nabywców sprzedawanego przez skarżącą towaru odnośnie do aukcji (transakcji), które w ocenie organów dotyczyły tytoniu nadającego się bezpośrednio do palenia, a następnie przesłuchanie tych osób w charakterze świadków.

Sąd zgodził się z organami obu instancji, że tytoń wskazany w opisie aukcji zakwestionowanych przez organy to wyrób akcyzowy. Nie zmienia to jednak tego, że to na organach prowadzących postępowanie ciąży obowiązek wyjaśnienia, czy taki towar był rzeczywiście przedmiotem sprzedaży przez skarżącą. Ustalenie takich faktów powinno nastąpić w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, czyli – jak wyjaśniono – w drodze przesłuchania nabywców na okoliczność wyglądu, cech, możliwości bezpośredniego palenia tytoniu bez dalszego jego przetwarzania oraz ilości zakupionego towaru. Inicjatywa dowodowa leży przede wszystkim po stronie organu. W badanym przypadku brak pełnej inicjatywy dowodowej skarżącej nie wpływał wprawdzie pozytywnie na jej sytuację procesową ale nie była to, w ocenie Sądu, okoliczność uzasadniająca ograniczoną – czy wręcz niewielką – aktywność organów w prowadzonym postępowaniu dowodowym.

Organ musi mieć na względzie, że nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materialne dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika – w myśl zasady in dubio pro tributario. W uzasadnieniu decyzji, odpowiadającym wymogom określonym w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, organ ma obowiązek przedstawić podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia.

Naczelnik Urzędu Celnego w K., decyzją z dnia [...] września 2015 r., stwierdził powstanie obowiązku podatkowego i określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2010 roku w kwocie [...] zł.

Organ podatkowy I instancji podał, że na podstawie analizy danych z portalu internetowego Y ustalono, iż użytkownik A. M. była w posiadaniu tytoniu do palenia i w miesiącu czerwcu 2010 roku na aukcji nr [...] i aukcji nr [...], posługując się nickiem "[...]", dokonała sprzedaży tytoniu do palenia "[...]!". Zdaniem organu podatkowego z opisu aukcji wynika, że chodziło o tytoń do palenia, który nie wymagał dalszego przetworzenia. Nadto do każdej aukcji strona załączyła zdjęcie tego wyrobu, zapakowanego w przeźroczysty woreczek foliowy z nadrukowanym napisem "X". Organ podatkowy zaznaczył, że żaden przepis nie przewiduje, aby tytoń kolekcjonerski nie podlegał akcyzie. Jednocześnie organ powołał się na twierdzenia tut. Sądu, w których Sąd zgodził się z organami obu instancji, że tytoń wskazany w opisie aukcji, zakwestionowany przez organy, to wyrób akcyzowy.

Organ I instancji wskazał, że aukcja nr [...] zakończona została dnia [...] czerwca 2010 r., natomiast aukcja nr [...] zakończona została dnia [...] czerwca 2010 r. Zdaniem tego organu w momencie wystawienia aukcji i dokonania sprzedaży strona była zatem w posiadaniu tytoniu do palenia, od którego nie została zapłacona akcyza, a który podlega opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 99 ust. 9 w zw. z ust. 2 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Należny podatek za miesiąc czerwiec 2010 roku od posiadanego tytoniu do palenia strona winna była zadeklarować i zapłacić w terminie do dnia [...] lipca 2010 r.

Mając na względzie wskazania Sądu organ I instancji wystąpił do urzędów celnych w ramach pomocy prawnej o przesłuchanie wszystkich świadków do aukcji nr [...] (lisa kupujących: [...] osób) i do aukcji nr [...] (lista kupujących: [...] osoby). W [...] przypadkach potwierdzono zakup tytoniu do palenia, co organ zobrazował w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia w formie tabelki z podaniem: danych kupującego, numeru aukcji, treści przesłuchania, ilości (w kg) i treści komentarza. Zeznania świadków zweryfikowano w powiązaniu z opisem danej aukcji i zamieszczonymi komentarzami, przy czym organ podatkowy zaznaczył, że nie wszyscy kupujący wystawiają komentarze do zawartych transakcji. Po przeprowadzeniu pełnej weryfikacji dokonany przez stronę sprzedaży udowodniono - zdaniem organu podatkowego - sprzedaż [...] kg tytoniu do palenia, co też organ ten przyjął jako podstawę opodatkowania.

Organ podatkowy podał sposób wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego i podniósł, że wynikająca stąd kwota z dniem [...] lipca 2010 r. stała się zaległością podatkową, a więc podatkiem, który nie został zapłacony w terminie (art. 51 § 1 w zw. z art. 2 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej). Od podanej kwoty zaległości w podatku akcyzowym w oparciu o art. 53 § 1, § 3, § 4 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik jest zobowiązany do samodzielnego naliczenia odsetek za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia wpłaty należnych kwot bez wezwania organu podatkowego.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona, wnosząc o jej uchylenie, podniosła przede wszystkim zarzut: 1) rażącego naruszenia art. 8 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, że towar oferowany do sprzedaży na Y był tytoniem przeznaczonym bezpośrednio do palenia, choć nie wynika to jednoznacznie z opisu aukcji i zeznań świadków, 2) rażącego naruszenia art. 8 ust. 2 pkt. 4 w zw. z art. 10 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym oraz błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i dowolne ustalenie, że obowiązek podatkowy powstał w czerwcu 2010 roku, podczas gdy obowiązek powstaje z dniem nabycia lub posiadania, a organ podatkowy nie ustalił daty nabycia czy posiadania przez odwołującą tytoniu, w szczególności nie wyjaśnił czy była w jego posiadaniu w momencie wystawienia na powyższych aukcjach, czy dopiero po zawarciu umowy sprzedaży, 3) rażącego naruszenia art. 8 ust. 2 pkt. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, że odwołująca jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego w związku z posiadaniem wyrobów akcyzowych, podczas gdy odwołująca nigdy nie była w posiadaczem wyrobów oferowanych na udostępnianych przez nią kontach na portalu aukcyjnym Y oraz poprzez przypisanie odwołującej obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, pomimo nie ustalenia czy od wyrobów akcyzowych, za które organ podatkowy uznaje tytoń oferowany na aukcjach odwołującej, nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu.

Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, podał, że organ pozyskał dane personalne i adresowe osób, które nabywały tytoń na aukcjach wystawionych na portalu Y przez odwołującą, przeprowadził postępowanie wyjaśniające nabycia wyrobów akcyzowych i dokonał wszechstronnej analizy pozyskanego materiału dowodowego. Organ podatkowy uwzględniając stanowisko Sądu przy określaniu podstawy zobowiązania podatkowego, nie wziął pod uwagę przesłuchań i wyjaśnień nabywców zawierających wątpliwości i niejasności oraz transakcji, których z różnych powodów nie udało się potwierdzić zeznaniami nabywców. W wyniku weryfikacji organ podatkowy stwierdził, że przesłuchania [...] świadków potwierdziły fakt dokonania zakupu tytoniu do palenia w ilości [...] kg. Tym samym do określenia podstawy zobowiązania podatkowego zakwalifikowane zostały wyłącznie transakcje znajdujące odzwierciedlenie w zeznaniach potwierdzających zakup, opisujących ilość, wygląd towaru, jego cechy lub wskazujących na możliwość jego bezpośredniego palenia. W przypadku, gdy świadkowie potwierdzali zakup tytoniu i jego cechy lecz nie potrafili wskazać ilości, organ podatkowy, po raz kolejny stosując zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, uznał, że przedmiotem transakcji była najmniejsza jednostka oferowana na sprzedaż – paczka o zawartości [...] tytoniu do palenia. W konsekwencji opodatkowaniu, zdaniem organu odwoławczego, podlegają transakcje sprzedaży tytoniu do palenia wymienionym przez ten organ [...] nabywcom.

Wbrew twierdzeniom strony wskazanie przez nabywców, że zakupiony towar był tytoniem do palenia zgodnym z opisem aukcji jest dowodem wystarczającym do stwierdzenia wobec odwołującej powstania obowiązku podatkowego. Organ II instancji podkreślił przy tym, że Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych, iż tytoń wskazany w opisie zakwestionowanych aukcji to wyrób akcyzowy. Zgodnie z wyrokiem potwierdzenia wymagała jedynie kwestia czy towar uwzględniony w opisie aukcji był rzeczywiście przedmiotem sprzedaży przez odwołującą. W sytuacji, gdy nabywcy potwierdzili zgodność towaru z opisem aukcji nie ulega - w ocenie organu podatkowego - wątpliwości, iż doszło do sprzedaży wyrobów akcyzowych w postaci tytoniu do palenia. Z opisu aukcji wynika bowiem, że strona oferowała na sprzedaż tytoń do palenia – "[...]". Pozytywne komentarze kupujących, często podkreślających dobrą jakość tytoniu świadczą, że odwołująca wprowadzając opis oferowanych wyrobów, zamieściła rzetelną informację handlową. Przy czym, organ podatkowy uznał, że informacja o kolekcjonerskim charakterze aukcji jest sprzeczna z ogólnym opisem wyrobów potwierdzającym, że tytoń nadaje się do bezpośredniej konsumpcji oraz skierowaniem oferty wyłącznie do osób pełnoletnich. Nazewnictwo aukcji stosowane przez stronę pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, jako że kwestią decydującą o opodatkowaniu jest charakterystyka wyrobu. Nadto, jak słusznie zauważył organ I instancji, żaden przepis prawa materialnego nie przewiduje zwolnienia tytoniu kolekcjonerskiego z akcyzy.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przywołał art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 98 ust. 1 pkt 2, art. 98 ust. 5, art. 99 ust. 1, art. 99 ust. 2 pkt 2, art. 99 ust. 5 oraz art. 99 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym i podniósł, że w świetle tych przepisów bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje wyjaśnienie kwestii czy odwołująca była w posiadaniu tytoniu w momencie wystawienia aukcji, czy też kupowała go dopiero po znalezieniu nabywcy. Organ II instancji zauważył jednak, że obydwie aukcje, na których strona oferowała wyroby akcyzowe, zakończyły się w czerwcu 2010 roku. Zgodnie natomiast z deklaracją zawartą w opisie aukcji towar wysyłany był natychmiast po wybraniu przez nabywców opcji "Kup teraz". Informacje te, zdaniem organu podatkowego, przesądzają, że w czerwcu 2010 roku odwołująca weszła w posiadanie tytoniu do palenia, który następnie zaoferowała do sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego, co w połączeniu z brzmieniem art. 12 ustawy o podatku akcyzowym umożliwia określenie daty powstania obowiązku podatkowego.

Za bezpodstawne organ podatkowy uznał zarzuty dotyczące nieustalenia okoliczności nabycia przez odwołującą w sytuacji, gdy strona w toku postępowania dwukrotnie zeznała, że tytoń został zakupiony na targowisku handlowym od nieznanej osoby, a transakcja nie została potwierdzona żadnym dokumentem handlowym. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że strona nie nabywała tytoniu na potrzeby własne ale dokonywała zakupów znacznej ilości wyrobów w celu ich dalszej odsprzedaży. Mając na uwadze, że przedmiotem handlu były towary akcyzowe, które z mocy prawa podlegają szczególnym obowiązkom i rygorom, to w interesie strony leżało zabezpieczenie dokumentów potwierdzających legalny charakter pochodzenia tych wyrobów.

Organ II instancji stwierdził ponadto, że organ I instancji prawidłowo wskazał sposób naliczania odsetek, uwzględniając terminy ich naliczania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, strona podniosła zarzut: 1) błędu w ustaleniach faktycznych, poprzez dowolne przyjęcie, że wystawiony na sprzedaż na aukcjach Y tytoń kolekcjonerski jest tytoniem do palenia, podczas gdy z opisu aukcji i zeznań świadków nie wynika jednoznacznie, że cały oferowany na sprzedaż tytoń grodzki jest tytoniem do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym i nadaje się do palenia bez konieczności dalszego przetworzenia, 2) błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na dowolnym i sprzecznym z materiałem dowodowym ustaleniu, że skarżąca w momencie wystawienia aukcji Y w miesiącu czerwcu 2010 roku była w posiadaniu [...] kg "[...]", 3) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności, poprzez nie ustalenie kiedy skarżąca nabyła tytoń lub posiadała tytoń i dowolne ustalenie, że skarżąca posiadała cały sprzedany tytoń w czerwcu 2010 roku, 4) rażące naruszenie art. 8 ust. 2 pkt. 4 w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i dowolne ustalenie, że obowiązek podatkowy powstał w czerwcu 2010 roku, podczas gdy zgodnie z powyższymi normami obowiązek powstaje z dniem nabycia lub posiadania tytoniu, 5) rażące naruszenie art. 180 w zw. z art. 187 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia wszystkich dowodów, w szczególności organ nie przeprowadził identyfikacji sprzedawanego tytoniu pod względem spełnienia przesłanek z art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, 6) rażące naruszenie art. 47 § 3 w zw. z art. 21 § 1 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie i określenie odsetek od daty powstania zobowiązania podatkowego, podczas gdy decyzja podatkowa określająca zobowiązanie podatkowe została wydana dnia [...] września 2015 r., a wcześniejsza decyzja została uchylona, 7) rażące naruszenie art. 54 § 3 i § 7 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i błędne wskazanie terminu odsetek od decyzji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła zwłaszcza, że organ podatkowy - wbrew wskazaniom Sądu – ustalając ilość sprzedanego tytoniu nie w każdym przypadku ustalił jakiego rodzaju był to tytoń, czy w każdym przypadku sprzedaży proponowany tytoń był tytoniem przeznaczonym bezpośrednio do palenia i jakiego rodzaju miał konsystencje, skład, czy wymagał obróbki termicznej. Skarżąca powołała się przy tym na zeznania świadków, którzy wskazali jedynie, że zakupiony towar był tytoniem do palenia zgodnym z opisem aukcji ale jaki był to tytoń świadkowie ci już nie podali. Samo zapakowanie w przezroczyste opakowania z oznaczeniem tytoń do palenia nie oznacza jeszcze, zdaniem strony, że produkt ten jest przeznaczony bezpośrednio do spożycia. Z samego opisu aukcji również nie wynika powyższa okoliczność. Zgodnie natomiast z podatkową odmianą zasady in dubio pro reo odnośnie tytoniu, co do którego nie uzyskano pewności o obecności cech kwalifikujących do objęcia podatkiem akcyzowym, winno odstąpić się od określenia podatku.

Skarżąca podniosła w dalszej kolejności, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu II instancji, że bez znaczenia jest ustalenie kiedy skarżąca nabyła lub posiadała tytoń na sprzedaż. Poza powołaniem norm prawnych żaden z organów podatkowych nie odniósł się do momentu kiedy powstał obowiązek podatkowy, kiedy oferta została wprowadzona do serwisu Y oraz kiedy dokonano poszczególnych transakcji. Organy podatkowe w żaden sposób nie ustaliły kiedy nastąpiło nabycie powyższego tytoniu lub kiedy skarżąca była w jego posiadaniu, nie przeprowadzając w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego, mimo iż jest to istotne dla ustalenia zobowiązania podatkowego.

W ocenie skarżącej organy podatkowe błędnie także określiły odsetki od ustalonego zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać trzeba, że zaskarżona decyzja wydana została po tym jak tut. Sąd wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Po 694/13, uchylił uprzednio podjęte rozstrzygnięcia. Ocena prawna, jak i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w rzeczonym wyroku, wiążą zatem zarówno organ podatkowy, jak i tut. Sąd, przy ponownym orzekaniu w tejże sprawie (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

W ocenie tut. Sądu organ podatkowy rozpoznając kontrolowaną sprawę w pełni zrealizował dyspozycję art. 153 P.p.s.a. Organ ten ustalił zwłaszcza dane osobowe nabywców sprzedawanego przez skarżącą na portalu Y towaru, a następnie dokonał przesłuchania tych osób w charakterze świadków na okoliczność wyglądu, cech, możliwości bezpośredniego palenia tytoniu bez potrzeby jego dalszego przetwarzania oraz ilości zakupionego towaru. Pozostaje zatem konieczność dokonania oceny przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego i poczynionych w jego oparciu ustaleń faktycznych w kontekście zachowania przepisów postępowania, w tym zwłaszcza reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), a także znajdujących zastosowanie przepisów materialnoprawnych.

Dalsze rozważania wymagają w pierwszej kolejności przedstawienia przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a.") przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Podatnikiem akcyzy w takim przypadku jest m.in. osoba fizyczna nabywająca lub posiadająca te wyroby akcyzowe (por. art. 13 ust. 1 pkt. 1 u.p.a.). Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 u.p.a.). Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 10 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a., powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego, o czym stanowi już art. 12 u.p.a.

Jako wyroby akcyzowe, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, traktuje się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 pkt 1 u.p.a.). W załączniku nr 1, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, pod poz. 42 ustawa ta wymienia papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki (bez względu na kod CN). Tę grupę wyrobów akcyzowych potwierdza również art. 98 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: 1) papierosy, 2) tytoń do palenia, 3) cygara i cygaretki. Przy czym, zgodnie z art. 98 ust. 5 u.p.a., za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami w rozumieniu ust. 2, 3 i 4 tegoż artykułu, a nadające się do palenia.

Na gruncie kontrolowanej sprawy istota sporu sprowadza się przede wszystkim do ustalenia po pierwsze, czy wystawiony przez skarżącą na sprzedaż na dwóch aukcjach umieszczonych na portalu Y towar (przy czym, spór ten ogranicza się wyłącznie do [...] kg tego towaru, przyjętych do podstawy opodatkowania) stanowił tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 5 u.p.a., oraz po drugie, czy skarżąca nabyła ten tytoń lub była w jego posiadaniu w czerwcu 2010 roku. W tak zakreślonym sporze rację przyznać należy organowi podatkowemu.

Przede wszystkim wskazać trzeba, że tut. Sąd już w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Po 694/13, wbrew obecnie prezentowanemu stanowisku skarżącej, jednoznacznie stwierdził, że tytoń wskazany w opisie powyższych aukcji, zakwestionowanych przez organ podatkowy, stanowi wyrób akcyzowy. Tut. Sąd zgodził się zatem z organem podatkowym co do tego, że biorąc pod uwagę sam opis aukcji oferowany tam towar uznać trzeba za wyrób akcyzowy, to jest tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 5 u.p.a. Sąd ten wskazał jednocześnie, że organ podatkowy winien ustalić jednakże czy taki też towar był rzeczywiście przedmiotem sprzedaży przez skarżącą.

Zgromadzony przez organ podatkowy, na obecnym etapie postępowania, materiał dowodowy, w tym zwłaszcza zeznania [...] świadków, w pełni potwierdzają, że będący przedmiotem sprzedaży - na rzecz tych świadków, w powyższych aukcjach - towar stanowił tytoń do palenia. Jak przyznaje sama skarżąca nawet w zeznaniach, które są przez nią uwydatniane celem zakwestionowania stanowiska organu podatkowego, świadkowie wskazali, że kupili tytoń do palenia zgodny z opisem aukcji. Mając zatem na względzie ocenę tut. Sądu wyrażoną w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r. należy konsekwentnie uznać, że zakupiony przez te osoby towar stanowił tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 5 u.p.a. Co więcej, w poszczególnych zeznaniach dotyczących zarówno aukcji nr [...], jak i aukcji nr [...], świadkowie wprost wskazali, że zakupiony tytoń był gotowy do palenia (por. m.in. protokół przesłuchania świadka K. K., k. 564 akt podatkowych; M. H., k 286 akt podatkowych; T. P., k. 306 akt podatkowych; T. G., k. 313 akt podatkowych; A. Z., k. 320 akt podatkowych; J. K., k. 352 akt podatkowych; D. G., k. 371 akt podatkowych; R. A., k. 388 akt podatkowych; M. Z., k. 395 akt podatkowych; P. G., k. 419 akt podatkowych; I. C., k. 421 akt podatkowych; B. K., k. 422 akt podatkowych; R. K., k. 542 akt podatkowych), a także był pocięty (zob. m.in. protokół przesłuchania świadka B. P., k. 204 akt podatkowych; R. N., k. 212 akt podatkowych; T. P., k. 306 akt podatkowych; T. B., k. 339 akt podatkowych; J. K., k. 352 akt podatkowych; D. G., k. 371 akt podatkowych; R. A., k. 388 akt podatkowych; M. Z., k. 395 akt podatkowych; P. G., k. 419 akt podatkowych; I. C., k. 421 akt podatkowych; B. K., k. 422 akt podatkowych; R. K., k. 542 akt podatkowych; R. L., k. 552 akt podatkowych; J. G., k. 559 akt podatkowych). Strona skarżąca na żadnym etapie postępowania podatkowego nie twierdziła natomiast, aby sprzedawany przez nią towar w ramach powyższych aukcji nie był jednakowy i miał się różnić istotnymi dla niniejszego postępowania cechami. Przyjęcie takiego twierdzenia byłoby sprzeczne nie tylko z zasadami logicznego rozumowania ale i z zasadami doświadczenia życiowego. Co równie istotne, z żadnego z przeprowadzonych w kontrolowanej sprawie środków dowodowych nie wynika, aby sporny tytoń nie spełniał którejś z przesłanek z art. 98 ust. 5 pkt. 1 u.p.a., zwłaszcza aby wymagał dalszego przetwarzania przemysłowego. W oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności na podstawie zeznań świadków, które są spójne i nie pozostają ze sobą w sprzeczności, organ podatkowy wyprowadził wobec tego prawidłowy wniosek, zachowując wymogi wynikające z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sprzedawany przez skarżącą towar był tytoniem do palenia, o którym stanowi art. 98 ust. 5 u.p.a.

Organ podatkowy określając podstawę opodatkowania nie wziął jednocześnie pod uwagę zeznań bądź wyjaśnień, które budziły wątpliwości, a także transakcji których nie udało się potwierdzić zeznaniami nabywców. W sytuacji gdy świadkowie potwierdzali zakup, lecz nie potrafili wskazać zakupionej ilości, organ podatkowy uznał, że przedmiotem transakcji była najmniejsza oferowana na sprzedaż jednostka – paczka o zawartości [...] tytoniu do palenia. W tych okolicznościach nie można skutecznie zarzucić organowi podatkowemu, że powstałe przy wyjaśnieniu kontrolowanej sprawy wątpliwości nie zostały rozstrzygnięte na korzyść skarżącej, z zachowaniem zasady in dubio pro tributario. Nota bene, takie postępowanie organu podatkowego doprowadziło do ograniczenia ilości tytoniu do palenia uwzględnionego w podstawie opodatkowania wyłącznie do [...] kg, co w porównaniu do uprzednio przyjmowanych – przed wyrokiem tut. Sądu z dnia 12 lutego 2014 r. – [...] kg, nastąpiło ze znaczną korzyścią dla strony skarżącej.

Nie ma także racji strona skarżąca twierdząc, że organ podatkowy z naruszeniem regulacji art. 10 u.p.a. uznał, aby bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie kiedy skarżąca nabyła bądź posiadała sporny tytoń do palenia. Wręcz przeciwnie, organ podatkowy poczynił w tym kierunku stosowne ustalenia faktyczne, wskazując, że skarżąca weszła w posiadanie rzeczonego tytoniu w czerwcu 2010 roku. Organ ten prawidłowo przy tym wskazał, że za takim ustaleniem przemawia to, iż obydwie aukcje, na których strona oferowała ów wyrób akcyzowy, zakończyły się w czerwcu 2010 roku ([...] czerwca 2010 r. oraz [...] czerwca 2010 r.), a zgodnie z opisem aukcji towar wysyłany był natychmiast po wybraniu przez nabywcę opcji "Kup teraz". Organ podatkowy także w tym zakresie zachował reguły wynikające z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W kontrolowanej sprawie nie doszło również do naruszenia innych przepisów postępowania, w tym wskazanych przez skarżącą art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie sprecyzowała przy tym na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie tych przepisów. Art. 180 Ordynacji podatkowej w § 1 stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżąca nie podała natomiast, który z środków dowodowych został dopuszczony wbrew dyspozycji art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, bądź jakie żądanie skarżącej, wbrew art. 188 Ordynacji podatkowej, nie zostało przez organ podatkowy uwzględnione.

Jako że skarżąca w czerwcu 2010 roku weszła w posiadanie [...] kg tytoniu do palenia, od którego nie została zapłacona akcyza, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek ten został zapłacony, wobec skarżącej zaistniał podatkowy stan faktyczny, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a. W kontrolowanej sprawie nie doszło zatem do istotnych naruszeń przepisów postępowania ani też do zarzucanych naruszeń prawa materialnego, a organ podatkowy zasadnie i prawidłowo określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2010 roku.

Nie może natomiast odnieść zamierzonego skutku podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 47 § 3 w zw. z art. 21 § 1 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 54 § 3 i § 7 Ordynacji podatkowej, abstrahując od tego, że w art. 54 Ordynacji podatkowej, brak jest wskazanej przez skarżącą jednostki redakcyjnej – § 7. Kwestia odsetek od określonego w rozstrzygnięciu zobowiązania podatkowego nie była przedmiotem rozstrzygania przez organ podatkowy w ramach kontrolowanej sprawy, a zawarte w tym względzie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji pełnią rolę informacyjną. Jak prawidłowo podał organ podatkowy to na podatniku, a więc na skarżącej, spoczywa obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej). Na marginesie wskazać jednak warto, że wbrew twierdzeniom skarżącej przywołane przez nią w uzasadnieniu skargi art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 oraz art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, nie określają momentu, od którego należy naliczać odsetki za zwłokę, lecz okres za który odsetki te nie są naliczane. Dzień, od którego odsetki te muszą być naliczane został z kolei określony w art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Ciążące na skarżącej zobowiązanie podatkowe objęte rozstrzygnięciem w kontrolowanej sprawie jest zobowiązaniem powstałym z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), w przypadku którego skarżąca winna sama obliczyć i wpłacić należny podatek (art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej). Jak słusznie podał organ podatkowy termin ten - jako że obowiązek podatkowy wobec skarżącej powstał w czerwcu 2010 roku - w kontrolowanej sprawie upłynął z dniem [...] lipca 2010 r. (art. 21 ust. 1 u.p.a.). Z dniem [...] lipca 2010 r. powstała wobec tego zaległość podatkowa (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej), od której stosownie do art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę.

W konsekwencji powyższego, skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, o czym orzeczono w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.