Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1515/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 2 pkt 33
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anna Zaorska, Asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia 24 maja 2016 r. nr IPPP1/443-784/14/16-7/S/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (dalej: Minister) z dnia 24 maja 2016 r. nr IPPP1/443-784/14/16-7/S/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 9 lipca 2014 r. P. S.A. (dalej: Skarżąca/Spółka/Wnioskodawca) wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbywanych gruntów za tereny niezabudowane.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że jest polską spółką kapitałową, opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów.

Działalność gospodarcza Spółki obejmuje m.in. takie czynności jak: zarządzanie nieruchomościami, zagospodarowanie, wynajem, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie, wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów inżynierskich i budowlanych, działalność geodezyjną i poligraficzną, działalność polegającą na pośrednictwie finansowym, zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi i zbiorczym portfelem papierów wartościowych, działalność związaną z zarządzaniem holdingiem i inną działalność według KRS. W przeważającej części spółka dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym ponad 100 tys. nieruchomości gruntowych (działek gruntu) – zarówno zabudowanych, jak i niezabudowanych.

Wnioskodawca dokonuje (i będzie dokonywał nadal) sprzedaży ww. posiadanych nieruchomości gruntowych (w tym także sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów). Wobec sprzedaży niektórych nieruchomości gruntowych znajduje zastosowanie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.), tj. gdy następuje dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Wobec braku definicji legalnej pojęcia "teren niezabudowany" w ustawie o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawidłowej identyfikacji terenów (działek gruntów), które za teren niezabudowany mogłyby być uznane. Spółka ma wątpliwości co do samego przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz ewentualnego zastosowania zwolnienia z opodatkowania, gdy:

1) na danym terenie nie ma naniesień w postaci budynków lub budowli w rozumieniu prawa budowlanego, lecz znajdują się obiekty małej architektury w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm., dalej: u.p.b.),

2) na danym terenie są naniesienia w postaci budynków lub budowli stanowiących urządzenia służące do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i innych urządzeń podobnych, które są własnością i częścią innego przedsiębiorstwa, a co za tym idzie wnioskodawca nie ma żadnych praw (własności i innych praw rzeczowych) do rzeczonych urządzeń, a dany teren/grunt (własność lub prawo użytkowania wieczystego) ma być przedmiotem dostawy,

3) na danym terenie znajdują się naniesienia w postaci budynków lub budowli, lecz z uwagi na zapis art. 231 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.), nie są one objęte transakcją sprzedaży z mocy prawa.

W szczególności Wnioskodawca zastanawia się, czy w takiej sytuacji powinien uznać, że dokonuje dostawy samego gruntu niezabudowanego (lub prawa wieczystego użytkowania gruntu), biorąc pod uwagę konsekwencje podatkowe, czy też gruntu zabudowanego, mimo że przedmiotem dostawy nie mogą być ww. naniesienia ze względu na odrębny przedmiot ich własności lub faktyczne nimi rozporządzanie przez podmiot trzeci.

W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym Skarżąca zadała następujące pytania:

1) czy przez "teren niezabudowany", do którego odnosi się art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., należy rozumieć nieruchomość gruntową/działkę gruntu, na której nie ma żadnych naniesień w postaci budynku lub budowli, o których mowa w przepisach u.p.b., czy też nieruchomość gruntową/działkę gruntu, na której nie ma naniesień w postaci budynku lub budowli, o których mowa w przepisach u.p.b. podlegających dostawie w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 7 u.p.t.u.?

2) czy jako dostawę gruntu niezabudowanego, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. można traktować dokonywaną przez Spółkę odpłatną dostawę nieruchomości gruntowej/działki gruntu (w tym prawa użytkowania wieczystego), na której:

- nie ma naniesień w postaci budynków lub budowli, ale istnieją naniesienia w postaci urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz innych urządzeń podobnych (tzw. urządzenia przesyłowe), a które to urządzenia nie są przedmiotem dostawy, gdyż stanowią własność i są częścią innego przedsiębiorstwa,

- nie ma naniesień w postaci budynków lub budowli w rozumieniu u.p.b., lecz znajdują się obiekty małej architektury w rozumieniu u.p.b.,

- są naniesienia w postaci budynków lub budowli, lecz z uwagi na zapis art. 231 k.c. nie są one objęte transakcją sprzedaży z mocy prawa?

W stanowisku własnym Skarżąca wskazała, że przez "teren niezabudowany", do którego odnosi się art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., należy rozumieć nieruchomość gruntową/działkę gruntu, na której nie ma naniesień w postaci budynku lub budowli, o których mowa w przepisach Prawa budowlanego, z tym, że jeżeli na nieruchomości są posadowione budynki/budowle nie objęte transakcją sprzedaży - na gruncie podatku VAT następuje sprzedaż/dostawa tylko prawa własności gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu. Wówczas grunt taki należy traktować jako teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

W ocenie Wnioskodawcy dokonywana przez Spółkę odpłatna dostawa nieruchomości gruntowej/działki gruntu (w tym prawa użytkowania wieczystego), na której istnieją ww. naniesienia powinna być traktowana jako dostawa gruntu niezabudowanego i podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 9 u.p.t.u.

W odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego pismem z dnia 10 maja 2016 r. Spółka uzupełniła przedstawiony we wniosku opis sprawy, wskazując, że dla gruntów objętych wnioskiem o interpretację nie ustalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Jednocześnie wyjaśniła, że w odniesieniu do gruntów, które Spółka oddawała w dzierżawę, dochodziło czasem do samowoli budowlanej dzierżawców, stąd stan faktyczny nieruchomości bywa dość skomplikowany.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2016 r. organ interpretacyjny za prawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania zbywanych gruntów za tereny niezabudowane objęte dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w części dotyczącej nieruchomości, na których znajdują się obiekty małej architektury oraz nieprawidłowe w stosunku do gruntów, na których znajdują się budynki i budowle oraz urządzenia do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i inne podobne urządzenia.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że w odniesieniu do ww. gruntów charakter posadowionych obiektów wyłącza je z grupy budynków lub budowli. Zatem nieruchomości, na których posadowione są obiekty małej architektury stanowią grunty niezabudowane, a z uwagi na fakt, że dla gruntów objętych wnioskiem brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, wskazane działki gruntów nie spełniają definicji terenu budowlanego. Tym samym, zdaniem organu, do wskazanych nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Przechodząc do drugiej kategorii nieruchomości, tj. tych, na których znajdują się urządzenia służące do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i innych urządzeń podobnych, które są własnością i częścią innego przedsiębiorstwa, zaś Wnioskodawca nie ma żadnych praw do wskazanych urządzeń, organ interpretacyjny wskazał, że w myśl art. 49 k.c., jeżeli wymienione w tym przepisie urządzenia przesyłowe (rury, przewody energetyczne), jako służące do doprowadzania (dostarczania) płynów różnego rodzaju, pary, gazu, energii elektrycznej itp. lub do ich odprowadzania, stanowią część przedsiębiorstwa lub zakładu, to pomimo znajdowania się na gruncie lub w budynku nie stanowią ich części składowych (wyjątek od zasady superficies solo cedit).

Organ uznał, że w świetle stanu faktycznego i prawnego sprawy, sprzedaż nieruchomości będzie obejmować dostawę urządzeń znajdujących się na tych gruntach tylko ze względu na to, że przebiegają one przez teren danej nieruchomości. Organ zauważył, że urządzenia te nie stanowią własności Wnioskodawcy, lecz są własnością innego przedsiębiorstwa, Spółka nie ma także prawa do rozporządzania opisanymi urządzeniami jak właściciel. Zdaniem organu w ramach sprzedaży nie dojdzie zatem do dokonania dostawy tych urządzeń w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że ww. nieruchomości, które Wnioskodawca będzie sprzedawał, stanowić będą grunty niezabudowane, jednak przeznaczone pod zabudowę.

Organ interpretacyjny wskazał, że wyłączenie z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania również do sytuacji, gdy na nieruchomości znajdują się naniesienia w postaci budynków lub budowli, które z uwagi na zapis art. 231 k.c. nie zostaną objęte transakcją sprzedaży.

W konsekwencji organ zauważył, że o ile jest oczywiste, że zbycie opisanych gruntów spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków lub budowli jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są budynki i budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu skoro nabywca nieruchomości wytworzył towar, jakim są budynki lub budowle i uczynił to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, to nie ma podstaw do przyjęcia, że właściciel dokona dostawy przedmiotowych budynku czy budowli, chociaż przeniesie ich własność - przenosząc na użytkownika własność gruntów. Organ zauważył, że z punktu widzenia prawa cywilnego, na użytkownika formalnie przejdzie prawo własności budynku lub budowli z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie nie wystąpi dostawa towarów, jakimi są budynki czy budowle, gdyż już wcześniej użytkownik mógł dysponować wybudowanymi przez siebie obiektami jak właściciel. Wnioskodawca nie jest w ekonomicznym posiadaniu obiektów opisanych we wniosku przed dokonaniem sprzedaży gruntu.

W konsekwencji przyjęto, że pomimo przeniesienia własności budynku/budowli jako części składowych nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów, jakim są ww. obiekty.

W ocenie organu ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem/budowlą) nie należało do Spółki, lecz do nabywcy, pomimo że nie miał prawa własności gruntu.

Organ uznał, że skoro art. 7 ust. 1 u.p.t.u. mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej wznoszonego przez użytkownika gruntu budynku lub budowli, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., chociaż Wnioskodawca przeniesie jego własność - przenosząc na nabywcę własność gruntu.

Zatem, w ocenie organu, w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, na których znajdują się budynki i budowle, które zgodnie z art. 231 k.c. nie są objęte transakcją zbycia - przedmiotem sprzedaży będzie sam grunt.

Zdaniem organu działki, na których znajdują się budynki i budowle, stanowią grunty zabudowane wskazanymi obiektami, a więc nie stanowią terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany i w związku z powyższym ich dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zaskarżyła interpretację w zakresie w jakim organ podatkowy nie udzielił odpowiedzi na pytanie pierwsze zadane we wniosku oraz w zakresie, w jakim stwierdza nieprawidłowość stanowiska Spółki co do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust 1 pkt 9 u.p.t.u. wobec nieruchomości, na których znajdują się naniesienia w postaci urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz innych urządzeń podobnych (tzw. urządzeń przesyłowych), będących częścią innego przedsiębiorstwa. Wnioskodawca wniósł o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz zwrot kosztów procesu.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. i w rezultacie niewłaściwą ocenę co do zastosowania powołanych przepisów w zakresie, w jakim odmawia zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w sytuacji sprzedaży gruntów, dla których nie ustanowiono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, na których to znajdują się urządzenia przesyłowe, stanowiące część innego przedsiębiorstwa, niebędące tym samym przedmiotem transakcji. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa poprzez niezastosowanie przepisów art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) i nieudzielenie pełnej odpowiedzi na wniosek podatnika, a w rezultacie naruszenie także podstawowych zasad postępowania podatkowego, stosowanych odpowiednio, tj. art. 120 O.p i 121 § 1 O.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

2.3. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z zarzutem skargi, że sam fakt posadowienia na danym gruncie urządzeń przesyłowych, nie przesądza o przeznaczeniu terenu jako terenu pod zabudowę. Sąd zwrócił uwagę, że gdyby podzielić stanowisko organu, to poprzez okoliczność np. uzyskania pozwolenia na budowę dla określonych budowli lub urządzeń na terenie niezabudowanym, można by dokonywać zmiany przeznaczenia terenu jako terenu pod budowę, bez konieczności odpowiednich zmian w tym zakresie w planie zagospodarowania przestrzennego czy też, w przypadku braku takiego planu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jednocześnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że uzasadnienie prawne organu nosi cechy wewnętrznej sprzeczności, ponieważ organ wskazuje, powołując się na brzmienie art. 46-49 k.c., że do części składowych nieruchomości nie należą urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz podobne urządzenia, jeżeli wchodzą w skład innego przedsiębiorstwa.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. w zakresie, w jakim odmawia zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w sytuacji sprzedaży gruntów, dla których nie ustanowiono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, na których to znajdują się naniesienia w postaci urządzeń służących do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i innych urządzeń podobnych, które są własnością i częścią innego przedsiębiorstwa, gdzie Skarżąca nie ma żadnych praw (własności i innych praw rzeczowych) do tych urządzeń.

Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ, przy dokonywaniu ponownej oceny wniosku Spółki, do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w swoim wyroku. Jednocześnie Sąd zauważył, że powyższe naruszenie prawa materialnego czyni zasadnym także zarzut błędnego stanowiska w zakresie odpowiedzi organu na pytanie nr 1 wniosku o interpretację.

3. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

3.1. Od powyższego wyroku organ złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, zbywane przez Spółkę nieruchomości gruntowe/działki gruntu nie stanowią terenów z przeznaczeniem pod zabudowę z uwagi na brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz fakt, że nie wydano dla tych terenów decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna skutkować wnioskami przeciwnymi nie pozwalającymi na skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania, albowiem jeżeli na nieruchomościach gruntowych/działkach gruntu zostały posadowione obiekty budowlane (takie jak wskazane we wniosku) to w świetle przepisu art. 2 pkt 33 u.p.t.u., przedmiotowe nieruchomości gruntowe/działki gruntu wypełniają definicję terenów budowlanych, w konsekwencji dostawa ww. terenów nie korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. i winna zostać opodatkowana według stawki 23 % na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

3.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie.

3.3. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

NSA wskazał, że oceniając, czy grunt jest terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., należy mieć na względzie przede wszystkim stan faktyczny, co nie wyklucza, że w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę, czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego. Uznano, że w takim też zakresie w pierwszej kolejności oceny, w granicach wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, powinien dokonać Sąd pierwszej instancji.

Zdaniem NSA pominięcie przez Sąd pierwszej instancji, przy dokonywaniu wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., warunku zastosowania przedmiotowego zwolnienia, którym jest okoliczność, że grunt musi być gruntem niezabudowanym, stanowi o naruszeniu tego przepisu poprzez jego błędną wykładnię.

W ocenie NSA ponownie rozpatrując sprawę, Sąd pierwszej instancji powinien ocenić, czy opis stanu faktycznego sprawy pozwala na odstępstwo od zasady, że istotny jest stan faktyczny związany z rzeczywistym zabudowaniem działki, co oznacza, że będzie mógł uznać teren za niezabudowany jedynie wówczas, gdy zawarty we wniosku o interpretację opis stanu faktycznego, pozwala na uznanie, że obiekty posadowione na gruncie nie mają znaczenia wiodącego dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu niezabudowanego.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 7 lipca 2021 r. w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

4.3. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma fakt, że została ona przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 560/18. Wobec powyższego zastosowanie w sprawie znajdzie art. 190 p.p.s.a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązek przyjęcia wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wprawdzie charakteru bezwzględnego, bowiem orzecznictwo oraz doktryna dopuszcza od niego odstępstwa, jednak w bardzo ograniczonym zakresie, nie powodującym uszczuplenia istoty przepisu. Przepis art. 190 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

4.4. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej wskazane w skardze.

4.5. Przypomnieć należy że Strona zaskarżyła do Sądu część spornej interpretacji w zakresie w jakim organ podatkowy nie udzielił odpowiedzi na pytanie pierwsze zadane we wniosku oraz w zakresie, w jakim stwierdza nieprawidłowość stanowiska Spółki co do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust 1 pkt 9 u.p.t.u. wobec nieruchomości, na których znajdują się naniesienia w postaci urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz innych urządzeń podobnych (tzw. urządzeń przesyłowych), będących częścią innego przedsiębiorstwa. Wnioskodawca wniósł o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części. Poza zakresem zaskarżenia pozostała więc interpretacja w części, w której Minister uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w odniesieniu do zastosowania wyłączenia z opodatkowania gruntów, na których znajdują się naniesienia w postaci budynków i budowli nie objętych transakcją sprzedaży z uwagi na art. 231 k.c., oraz w części, w której uznawała stanowisko Skarżącej za prawidłowe w odniesieniu do nieruchomości, na których znajdują się obiekty małej architektury.

4.6. Odnosząc się do pierwszego zarzutu sprowadzającego się do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. Sąd uznaje go za zasadny.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, że sporna interpretacja nie zawiera oceny stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania pierwszego zawartego we wniosku o interpretację. Już sama konstrukcja petitum wydanej przez Ministra interpretacji nie obejmuje pytania postawionego jako pierwsze we wniosku o interpretację. W petitu interpretacji (strona nr 1) organ wskazał bowiem, że uznaje za prawidłowe stanowisko Spółki w części dotyczącej nieruchomości, na których znajdują się obiekty małej architektury, natomiast za nieprawidłowe w części odnoszącej się do gruntów, na których znajdują się budynki i budowle oraz urządzenia do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i inne podobne urządzenia. Nie ulega więc wątpliwości, że powyższa ocena stanowiska Wnioskodawcy odnosi się do drugiego pytania zawartego we wniosku Spółki i w odniesieniu do stanowiska Strony uznaje je w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. Również w podsumowaniu rozważań zawartych w interpretacji (strona nr 17) Minister wskazując w jakim zakresie uznał stanowisko Strony za prawidłowe, a w jaki za nieprawidłowe odniósł się do pytania drugiego zawartego we wniosku o interpretację.

Minister nie ocenił natomiast stanowiska Strony w odniesieniu do pierwszego pytania, tymczasem Skarżąca zarówno to pytanie sformułowała jak i zawarła swoje stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Również w uzasadnieniu spornej interpretacji Sąd nie odnalazł wypowiedzi organu, która wskazywałaby, czy stanowisko Strony odnośnie pierwszego pytania jest prawidłowe, czy też nieprawidłowe.

Zgodnie z przywołanym jako naruszony art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, brak oceny stanowiska Strony w zakresie postawionego we wniosku pierwszego pytania narusza wskazany w skardze art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Sąd nie podziela stanowiska Ministra wyrażonego w odpowiedzi na skargę wskazującego, że nie było konieczności oddzielnego odpowiadania na postawione we wniosku pytania, gdyż udzielona szczegółowa odpowiedź na pytanie drugie jest również odpowiedzią na pytanie pierwsze.

Przy ponownym rozpoznaniu przedmiotowego wniosku organ dokona interpretacji przepisów prawa podatkowego i oceni stanowisko Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny w odniesieniu do pytania pierwszego postawionego we wniosku. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że zagadnienie poruszane przez Stronę w pytaniu pierwszym były przedmiotem rozważań NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 560/18 wydanym w rozpatrywanej sprawie.

4.7. Drugi obszar zaskarżenia odnosił się do tej części interpretacji, w której Minister uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 43 ust 1 pkt 9 u.p.t.u. wobec nieruchomości, na których znajdują się naniesienia w postaci urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz innych urządzeń podobnych (tzw. urządzeń przesyłowych), będących częścią innego przedsiębiorstwa.

W tym zakresie organ wskazał (str. 15 interpretacji): "nie można uznać, że sprzedaż nieruchomości będzie obejmować dostawę urządzeń znajdujących się na tych gruntach tylko ze względu na to, że przebiegają one przez teren danej nieruchomości. W opisie sprawy wskazano, że urządzenia te nie stanowią własności Wnioskodawcy lecz są własnością innego przedsiębiorstwa. Zainteresowany nie ma także prawa do rozporządzania opisanymi urządzeniami jak właściciel. W ramach sprzedaży nie dojdzie zatem do dokonania dostawy tych urządzeń w rozumieniu ustawy o VAT. Oznacza to, że ww. nieruchomości, które Wnioskodawca będzie sprzedawał stanowić będą grunty niezabudowane jednak przeznaczone pod zabudowę. Zatem nie można zgodzić się z Zainteresowanym, że do wskazanych w pkt 2 nieruchomości znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż wskazane grunty stanowią nieruchomości niezabudowane lecz przeznaczone pod zabudowę.

Przechodząc do trzeciej kategorii nieruchomości na których znajdują się naniesienia w postaci budynków lub budowli , które z uwagi na zapis art. 231 K.C nie zostaną objęte transakcją sprzedaży wskazać, należy, że do opisanej sytuacji również nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT".

4.8. Ocena przywołanego stanowiska organ musi być dokonana z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa materialnego zawartej w wiążącym Sąd wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 560/18.

Jak wskazał NSA, dokonując analizy art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., zwolnieniu od podatku podlegają tereny niezabudowane nie będące terenami budowlanymi, bo te drugie, nawet jeśli pozostają niezabudowane w sensie faktycznym, to i tak nie podlegają zwolnieniu od podatku. Zdaniem NSA dla zastosowania zwolnienia w pierwszej kolejności należy ustalić zatem, czy dostawa gruntu, której zamierza dokonać Wnioskodawca dotyczy gruntu zabudowanego czy niezabudowanego. Dopiero w drugiej kolejności należy rozważać, czy nie jest to teren budowlany. W tym kontekście za wadliwe uznał NSA to, że Sąd pierwszej instancji rozpatrując sprawę skupił się na zagadnieniu, czy sporny grunt jest terenem budowlanym całkowicie pomijając to, czy jest to teren zabudowany. Zdaniem NSA grunt może być zabudowany niezależnie od istnienia planu zagospodarowania przestrzennego, czy też decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Kluczowe w ocenie NSA jest zatem to, czy sporne grunty nie pozostają terenami zabudowanymi. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy ma to takie znaczenie, że jeżeli na nieruchomościach gruntowych/działkach gruntu zostały posadowione obiekty budowlane (takie jak wskazane we wniosku) to zasadniczo nie można mówić o gruncie niezabudowanym. Odrębną kwestią pozostaje natomiast to, czy sporne grunty mogą zostać uznane za wyłączone z terenów zabudowanych z tego względu, że posadowione na tych gruntach obiekty budowle były przedmiotem odrębnej transakcji. Oceniając tę kwestę NSA uznał, że sama okoliczność, że przedmiotem tej samej dostawy, co grunty nie były usadowione na tych gruntach obiekty budowlane nie implikuje automatycznie stanowiska, że jest to teren niezabudowany. Właściwa interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. wymaga analizy rzeczywistego znaczenia terminu "teren niezabudowany", ale nie poprzez proste rozstrzygnięcie czy obiekty, którymi teren jest zabudowany są, czy też nie, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., przedmiotem tej samej dostawy co grunt.

Analizując orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1049/17, 8 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1735/17, 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 889/16, 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1049/17) NSA wskazał, że istnieje rozbieżność, która dotyczy tego, czy o gruncie niezabudowanym decyduje jedynie stan faktyczny wyrażający jakąkolwiek formę zabudowy, czy też należy wziąć pod uwagę aspekt ekonomiczny, tj. czy przedmiotowa zabudowa zmieniła w sposób istotny charakter gruntu. Jednocześnie w oparciu analizę wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (z dnia 19 listopada 2009 r., C-461/08 i z dnia 17 stycznia 2013 r., C-534/11) NSA uznał, że niezależnie, czy transakcje związane z gruntem uznawane są jako transakcje jednolite, czy też transakcje odrębne, dla skorzystania ze zwolnienia konieczna jest dostawa terenu niezabudowanego nie przeznaczonego pod zabudowę. W odniesieniu do pojęcia terenu przeznaczonego pod zabudowę możliwe jest analizowanie aspektu ekonomicznego samej transakcji i wzięcie np. pod uwagę, czy budynek posadowiony na gruncie zostanie rozebrany, a w szczególności woli stron co do przeznaczenia gruntu w dacie dokonania dostawy. W ocenie NSA aspekt ekonomiczny transakcji możliwy jest również do wzięcia pod uwagę przy kwalifikowaniu terenu jako niezabudowanego. W tym przypadku kluczowy będzie przede wszystkim charakter obiektów, które znajdują się na tym gruncie.

Podsumowując NSA wskazał, że oceniając, czy grunt jest terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. należy mieć na względzie przede wszystkim stan faktyczny, co nie wyklucza, że w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę, czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego. W takim też zakresie w pierwszej kolejności oceny, w granicach wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, powinien dokonać Sąd pierwszej instancji. Zdaniem NSA pominięcie przez Sąd pierwszej instancji, przy dokonywaniu wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., warunku zastosowania przedmiotowego zwolnienia, którym jest okoliczność, że grunt musi być gruntem niezabudowanym stanowi o naruszeniu tego przepisu poprzez jego błędną wykładnię.

Formułując wskazania co do dalszego postępowania NSA wskazał, że rozpatrując sprawę "Sąd pierwszej instancji powinien ocenić, czy opis stanu faktycznego sprawy pozwala na odstępstwo od zasady, że istotny jest stan faktyczny związany z rzeczywistym zabudowaniem działki, co oznacza, że będzie mógł uznać teren za niezabudowany jedynie wówczas, gdy zawarty we wniosku o interpretację opis stanu faktycznego, pozwala na uznanie, że obiekty posadowione na gruncie nie mają znaczenia wiodącego dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu niezabudowanego".

4.9. Odnosząc przywołaną wykładnię przepisów prawa materialnego dokonaną przez NSA do oceny zawartej w spornej interpretacji w zakresie w jakim została ona zaskarżona do Sądu (stanowisko organu przytoczone w ust. 4.7. wyroku) uznać należy, że argumentacja Ministra, która doprowadziła do uznania gruntów z naniesieniami w postaci urządzeń przesyłowych za teren niezabudowany wynikała z wadliwej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Organ ocenił bowiem, że skoro urządzenia te nie stanowią własności Wnioskodawcy, lecz są własnością innego przedsiębiorstwa i Spółka nie ma prawa do rozporządzania opisanymi urządzeniami jak właściciel, to nie dojdzie do dokonania dostawy tych urządzeń w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. i to oznacza, że nieruchomości, które Wnioskodawca będzie sprzedawał stanowić będą grunty niezabudowane. Tymczasem jak wynika ze stanowiska zawartego w przywołanym wyroku NSA - sama okoliczność, że przedmiotem tej samej dostawy, co grunty nie były usadowione na tych gruntach obiekty budowlane nie implikuje automatycznie stanowiska, że jest to teren niezabudowany (ust. 7.7. wyroku NSA). NSA uznał, że właściwa interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. wymaga analizy rzeczywistego znaczenia terminu "teren niezabudowany", ale nie poprzez proste rozstrzygnięcie czy obiekty, którymi teren jest zabudowany są, czy też nie, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., przedmiotem tej samej dostawy co grunt. Dokonując bowiem szerokiej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. NSA nakazał przy kwalifikowaniu terenu jako niezabudowany wziąć pod uwagę aspekt ekonomiczny transakcji, za kluczowy zaś uznał charakter obiektów, które znajdują się na tym gruncie oraz ocenę, czy mają one znaczenie wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako zabudowanego. NSA przypomniał, że istotny jest stan faktyczny związany z rzeczywistym zabudowaniem działki, jednak specyfika konkretnego stanu faktycznego może uzasadniać odstępstwa od tej zasady.

Do dokonania oceny w tym zakresie NSA zobowiązał sąd pierwszej instancji.

4.10. Istota zagadnienia wymagającego oceny na etapie kontroli interpretacji indywidualnej przez Sąd uruchomionej skargą Spółki, sprowadza się więc do kwestii, czy w przedstawionym przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej zdarzeniu przyszłym posadowione na działce, która miała być przedmiotem dostawy, urządzenia przesyłowe służące do odprowadzania i doprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i inne podobne urządzenia świadczyły automatycznie o zabudowanym charakterze tej działki wykluczającym jej dostawę ze zwolnienia od podatku VAT, czy jednak okoliczność ta sama przez się takiego przesądzającego znaczenia mieć nie mogła przy kwalifikacji owej dostawy z punku widzenia jej zwolnienia albo opodatkowania.

Znalezienie prawidłowej odpowiedzi prawnopodatkowej na tak ujęte zagadnienie wymagało, zgodnie z wyrokiem NSA wiążącym w sprawie, w pierwszej kolejności dokonania wykładni zwrotu "teren niezabudowany", którym operuje art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. wiążąc go z czynnością dostawy stanowiącą przedmiot zwolnienia od podatku VAT. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z kolei w myśl art. 2 pkt 33 u.p.t.u. tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wykładni tej dokonał NSA we wspomnianym wyroku z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 560/18, którym Sąd rozstrzygający sprawę jest związany i która została obszernie przywołana w ust. 4.8. uzasadniania.

Zdaniem Sądu, aspekt ekonomiczny transakcji, specyfika i charakter obiektów znajdujących się na gruntach w postaci urządzeń przesyłowych służących do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz innych urządzeń podobnych uzasadnia odstępstwo od zasady, że istotny jest stan faktyczny związany z rzeczywistym zabudowaniem działki.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku na spornych działkach gruntu nie znajdują się żadne budynki, czy budowle poza urządzeniami przesyłowymi, które są częścią innego przedsiębiorstwa, a Spółka nie ma żadnych praw (własności czy innych praw rzeczowych) do tych urządzeń. Wobec powyższego sensem ekonomicznym czynności dostawy będzie sprzedaż gruntu, a nie znajdujących się na nim urządzeń przesyłowych. Ponadto urządzenia przesyłowe nie pełną samodzielnych funkcji budowlanych związanych ze spornym terenem mającym być przedmiotem dostawy, gdyż ich celem jest zapewnienie doprowadzania i odprowadzania wody, pary, czy przesyłu gazu i prądu elektrycznego. Wspomniane urządzenia nie są samodzielnymi budowlami, są one obiektami liniowymi, o których mowa w art. 3 pkt 3a u.p.b. i pod względem faktycznym i prawnym są częścią sieci należącej do innego przedsiębiorstwa. Mając na względzie wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zawartą w wiążącym Sąd wyroku NSA, nie sposób więc uznać, że posadowienie na gruncie przez przedsiębiorcę będącego podmiotem trzecim wobec Spółki urządzeń przesyłowych czyni z terenu, na którym nie znajdują się żadne inne budynki i budowle, teren zabudowany. Urządzenia te, poprzez ich charakter, a także fakt, że są one częścią innego przedsiębiorstwa, nie mają znaczenia wiodącego dla określenia charakteru tego gruntu jako terenu zabudowanego.

Na marginesie odwołać się można również do cytowanego w wyroku NSA komentarza (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, Komentarz do art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) w którym wskazano, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych. Nie ulega wątpliwości, że również na wspomnianych w komentarzu terenach o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych posadowione mogą być różnego rodzaju urządzenia przesyłowe zarówno funkcjonalnie z nimi powiązane, gdyż zaopatrują je w niezbędne media jak i tylko z tego względu, że stanowią część większej linii przesyłowej należącej do innego przedsiębiorstwa. Niewątpliwie jednak posadowienie tych urządzeń na terenach o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych nie zmienia ich klasyfikacji z terenów niezabudowanych na zabudowane.

Reasumują, zdaniem Sądu, w świetle wykładni dokonanej w wyroku NSA, w stanie faktycznym odnoszącym się do terenów z naniesieniami w postaci urządzeń przesyłowych, dla celów zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., samo fizyczne istnienie urządzeń przesyłowych na spornych działkach, nie jest przesądzające i może być postrzegane jako wykluczające, że przedmiotem dostawy będzie teren niezabudowany.

4.11. Mając na względzie powyższe wywody, które doprowadziły do uznania, że w przypadku nieruchomości z naniesieniami w postaci urządzeń przesyłowych uznać je należy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. za tereny niezabudowane, trafny okazał się także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. i w rezultacie niewłaściwą ocenę co do zastosowania powołanych przepisów w zakresie, w jakim odmawia zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. ze względu na uznanie, ze tereny te przeznaczone są pod zabudowę.

Wskazać należy, że powyższego twierdzenia odnośnie uznania spornych terenów za przeznaczone pod zabudowę organ w spornej interpretacji nie uzasadnił. Argumentacja wspierająca taką ocenę pojawiła się w odpowiedzi na skargę, w której Minister wskazał: "skoro w przedmiotowej sprawie opisane we wniosku nieruchomości są już zabudowane to pomimo, że dla danych terenów Gmina nie ustaliła przeznaczenia terenu, rozmieszczenia inwestycji czy też nie określiła sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy poprzez uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy bezsporne pozostaje, że na danych terenach są już posadowione naniesienia w postaci budynków i budowli, urządzeń do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej czy innych podobnych urządzeń, co wskazuje, że podmiot dokonujący ich budowy uzyskał pozwolenie od właściwych władz na ich posadowienie. Takie okoliczności bezsprzecznie wskazują, że wymienione nieruchomości, które Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyłączył ze zwolnienia objętego art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy uznać za tereny budowlane zgodnie z treścią art. 2 pkt 33 ustawy" (strona 9 odpowiedzi na skargę).

Zdaniem Sądu, wyprowadzony przez Ministra wniosek w sposób nieuprawniony modyfikuje definicję ustawową zawartą w art. 2 pkt 33 u.p.t.u., który przez tereny budowlane, rozumie grunty przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Odwołać się w tym miejscu należy do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 741, ze zm., dalej: u.p.z.p.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.z.p. kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy. Jak stanowi art. 4 ust. 1 u.p.z.p. ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, a sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Reasumując powyższe, o przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Takie rozumienie "terenu budowlanego" ma swoje oparcie także w orzecznictwie TSUE, w świetle którego teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę (wyrok TSUE z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen). Tak więc za teren budowlany uznać można jedynie taki teren, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę, co polski ustawodawca uregulował w art. 2 pkt 33 u.p.t.u.

Dlatego też zgodzić należy się z zarzutem skargi, że sam fakt posadowienia na danym gruncie urządzeń przesyłowych, nie przesądza o przeznaczeniu terenu pod zabudowę w świetle art. 2 pkt 33 u.p.t.u. i stanowi o błędnej wykładni tego przepisu.

4.12. Reasumując, Minister wydając zaskarżoną interpretację, naruszył przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. w zakresie, w jakim odmawia zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w sytuacji sprzedaży gruntów, na których znajdują się naniesienia w postaci urządzeń przesyłowych, które uznać należało za tereny niezabudowane, a dla których nie ustanowiono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani nie wydano decyzji o warunkach zabudowy.

Dokonując ponownej oceny wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w omówionym zakresie Minister uwzględni ocenę prawną wyrażoną w wyroku.

4.13. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części.

4.14. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. Zasądzona kwota 200 zł odpowiadała kwocie uiszczonego wpisu od skargi.