Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 393/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 121 par. 1-2, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublini w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2017 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania P. K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2016 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2013 r. w kwocie [...]zł, luty 2013 r. w kwocie [...]zł, marzec 2013 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2013 r. w kwocie [...]zł, październik 2013 r. w kwocie [...]zł, listopad 2013 r. w kwocie [...]zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w miesiącach: wrzesień 2013 r. w kwocie [...]zł i grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w rozliczeniach podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. strona uwzględniła wartości wynikające z nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur VAT wystawionych przez spółki zarządzane przez D. J.: firma A W., firma B W., firma C [...], firma D., na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. W ocenie organu pierwszej instancji całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wskazuje, że P. K. w rzeczywistości nie zlecał spółkom kontrolowanym przez D. J. świadczenia usług na rzecz swojej firmy firma E. Zgłaszał natomiast zapotrzebowanie na faktury VAT w zamian za "prowizję" czy "procent" od wartości tak wystawianych faktur. Zafakturowane usługi podatnik wykonywał samodzielnie, bez udziału podwykonawców.

Organ pierwszej instancji uznał, że transakcje pomiędzy podatnikiem a ww spółkami - wystawcami faktur dokumentujących sprzedaż: usługi transportowej, usług doradczo – marketingowych, szkolenia z projektowania w środowisku C.A.D., drukowania dokumentacji technicznej, opracowania koncepcji projektowej, usług serwisowych sprzętu, sporządzenia dokumentacji przetargowo-ofertowej na przeniesienie centrum monitoringu miejskiego w [...], zakupu programu komputerowego z licencją, montażu systemu zabezpieczeń w Sądzie Apelacyjnym w [...], sporządzenia dokumentacji projektowo-kosztorysowej ujęć wody "dziesiąta" dla firma F, konfiguracji sprzętu CCTV, adaptacji pomieszczenia monitoringu miejskiego, wciągania kabli do studzienek kanalizacyjnych i umieszczania ich w systemie kanalizacyjnym, konfiguracji macierzy ISCS1 dla CCTV, konfiguracji systemów informatycznych, instalacji oprogramowania na stacjach roboczych - w rzeczywistości nie miały miejsca a więc, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podatek VAT zawarty w wymienionych fakturach nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2016 r. dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego przez podatnika w miesiącach od stycznia do marca i od września do - grudnia 2013 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby pomiędzy nim a spółkami: firma A, firma B, firma C oraz firma D nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zaskarżone rozstrzygnięcie rażąco narusza przepisy: art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle zgromadzonego materiału wynika bowiem, że ww. firmy były zarejestrowane ewidencyjnie we właściwych organach, w tym jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych oraz jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Firmy te, zgodnie ze stanem faktycznym, rzeczywiście dokonywały na rzecz strony dostaw usług i towarów, wyszczególnionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, potwierdzając ich wykonanie wystawieniem rzeczywistych faktur, za które strona płaciła wynikające z nich należności gotówką, co było zgodne z obowiązującym prawem w zakresie obrotu gotówkowego.

Podatnik zakwestionował ocenę dowodów w postaci zeznań pracowników zatrudnionych w firmach kierowanych przez D. J. a także zeznania K. S..

Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznaniu zarzutów odwołania w pierwszej kolejności stwierdził, że zaistniały stan faktyczny – w jego ocenie – odpowiada hipotezie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, co oznacza, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Wynika to m.in. z zeznań świadków włączonych do akt niniejszego postępowania a zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki firma A, zeznań świadków oraz wyjaśnień strony, dokonanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] a także ustaleń wynikających z wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT decyzji: z dnia [...] grudnia 2015 r. wydanej dla spółki firma A w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r., decyzji z dnia [...] października 2016 r. wydanej dla firma D. w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r., decyzji z dnia [...] lipca 2016 r. wydanej dla spółki firma C w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r. oraz decyzji z dnia [...] maja 2016 r. wydanej dla spółki firma B w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r.

W ocenie organu zeznania podatnika przesłuchanego w dniu [...] marca 2015 r. w charakterze strony wskazują na brak konkretnej, szczegółowej wiedzy dotyczącej rzekomo wykonywanych na jego rzecz usług przez firmy kierowane przez braci J. . Strona nie posiada zarówno wiedzy jak i dowodów na wykonanie usług wynikających z wystawionych na jego rzez faktur VAT. Podatnik nie podał żadnych nazwisk pracowników mających rzekomo wykonywać pracę w firmach D. J., nie wyjaśnił czy byli to pracownicy D. J., kto ich nadzorował oraz do kogo należał sprzęt budowlany. Podatnika nie interesowało, która z firm D. J. wykonywała roboty, a która wystawiała faktury. Strona nie potrafiła również przyporządkowywać faktur okazanych przez organ pierwszej instancji do konkretnej budowy.

Organ odwoławczy po analizie zeznań D. J. stwierdził, że nie tylko nie potrafił on odnieść się do konkretnych robót i usług wymienionych na zakwestionowanych fakturach, wskazać konkretne osoby, które dla niego pracowały ale przede wszystkim nie kojarzył osoby podatnika, na rzecz którego firmy przez niego kierowane miały wykonywać szereg usług zarówno w 2012 r. jak i 2013 r. (łącznie 33 faktury VAT). Żaden ze świadków, pracowników spółek faktycznie zarządzanych przez D. J., nie potwierdził, aby te spółki wykonywały usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach

Organ wyjaśnił, że dodatkowymi dowodami w niniejszej sprawie, są również zeznania świadków - osób związanych z firmami D. J.: D. K., W. K., A. W., J. C., B. R., M. C., A. C..

D. K., zeznał, że w spółce firma A zatrudniony był w okresie [...] grudnia 2011 r. do [...] sierpnia 2013 r. na stanowisku informatyka. Nie wiedział aby spółka zajmowała się sprzedażą sprzętu komputerowego, oświadczył natomiast, że sprzęt komputerowy kupowany był tylko po to, żeby na nim pracowali pracownicy, na potrzeby bieżącej działalności spółki. Świadek ponadto zeznał, że w okresie swojej pracy nie wykonywał usług montażu, konfiguracji monitoringu i systemów alarmowych na rzecz podmiotów zewnętrznych. Nie posiada wiedzy aby firma wykonywała takie usługi dla podmiotów zewnętrznych. Z zeznań pozostałych świadków: W. K., A. B., A. W., nie wynika aby spółki kierowane przez D. J. wykonywały usługi informatyczne. A. C., siostrzeniec D. J., zatrudniony jako informatyk i prezes zarządu spółki firma B nie potrafił wskazać żadnych okoliczności związanych z funkcjonowaniem zarządzanej przez niego spółki, co w ocenie organu dowodzi, że nie posiadał on dostatecznej wiedzy i umiejętności aby wykonywać z ramienia spółek firma A czy firma B na rzecz innych podmiotów usługi z zakresu informatyki.

Zatrudniony w w spółce firma A w charakterze inżyniera budowy B. R. wyjaśnił, że spółka nie zajmowała się usługowo sporządzaniem sporządzaniem kosztorysów, wykonywano je tylko pod ewentualne własne roboty. Świadek nie wskazał również, aby w czasie swojej pracy spółka firma A prowadziła prace na rzecz podatnika. Z wystawionych na jego rzecz w 2013 r. przez spółkę firma A faktur VAT wynikają natomiast m.in. usługi: opracowania koncepcji projektowej, sporządzenia dokumentacji przetargowo-ofertowej na przeniesienieCentrum monitoringu miejskiego w [...], sporządzenie dokumentacji projektowo kosztorysowej ujęć wody "dziesiąta" dla firma F.

Zeznania B. R. potwierdziła M. C. zatrudniona w spółce firma A w okresie od sierpnia 2012 r. do września 2013 r. jako inżynier budowy.

A. C. zeznał, że na polecenie D. J. założył konta zarówno firmowe jak i osobiste w różnych bankach. Zakładając konta był w bankach razem z D. J., który od początku miał pełnomocnictwo do dysponowania środkami na tych kontach. D. J. informował świadka, że na jego osobiste konto w określonym banku wpłynęły środki finansowe. Na jego polecenie świadek jechał do banku i wypłacał taką kwotę pieniędzy, jaką kazano mu wypłacić. Pieniądze oddawał D. J.. Świadek nie potrafił wyjaśnić w jakim celu wypłacane były znaczne ilości gotówki lub przelewane na konta osób fizycznych nie związanych ze spółką pod tytułem "zaliczki na materiały", podczas gdy z dokumentów źródłowych wynika, że cały obrót spółki firma B, w tym zakupy, oparty był o płatności przelewem z odroczonym terminem płatności, a 85% zakupów dokonywanych było w spółce firma A.

Podobny proceder związany z przelewaniem gotówki z konta firmowego na konta osób nie będących kontrahentami spółki, miał miejsce w przypadku J. C.. Świadek zeznał, że pracując w spółce firma A jako budowlaniec, na prośbę D. J. otworzył dwa konta bankowe na swoje nazwisko. Na konta wpływały pieniądze tytułem zapłaty za materiały budowlane albo zaliczki, a następnie D. J. zlecał jemu wypłacanie tych kwot. Pieniądze te przekazywał D. J..

Na polecenie D. J. konto bankowe założyła również zatrudniona w spółce firma B A. B.. Zeznała, że na polecenie D. J. z założonego na jego prośbę konta dokonywała płatności za internet, czynsz, artykuły biurowe, wybierała gotówkę i płaciła za obiady oraz dokonywała opłat w urzędach. Pieniądze na konto wpływały w zależności od potrzeb. D. J. często prosił świadka aby wybierała pieniądze z konta i przekazywała mu gotówkę. Z tych zaliczek świadek była rozliczna dokumentem KP.

Z zeznań A. W. i W. K. formalnie zatrudnionych w spółce firma A wynika, że swoją pracę wykonywały nie tylko dla spółki firma A ale także na rzecz innych spółek kierowanych przez D. J.. Także A. B. formalnie zatrudniona w spółce firma B oświadczyła, że na polecenie D. J. wystawiała faktury dla spółek firma B, firma G. firma A, firma D. Wszystkie spółki miały swoje biuro w tym samym miejscu w W. przy ul. [...], pomimo iż w KRS adres i siedziba spółek firma C i firma A były inne.

W ocenie organu powyższe zeznania dowodzą, że D. J., choć w przypadku spółek firma B i firma C nieformalnie, faktycznie kierował i zarządzał wszystkimi czterema spółkami wystawiającymi zakwestionowane faktury.

Dalej organ wywodził, że z uzasadnienia prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2012 r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w 2012 r. spółka firma A nie posiadała odpowiednich zasobów ludzkich by zrealizować różnorodne i na ogromną skalę usługi wykazane na fakturach. Nie uzyskano żadnego dowodu, iż spółka zatrudniała bądź podnajmowała pracowników budowlanych od innych podmiotów. Spółka nie posiadała środków trwałych - maszyn i sprzętu budowlanego, środków transportu do przewozu towarów, czy magazynów. Przesłuchani w trakcie postępowania prowadzonego wobec ww spółki świadkowie (pracownicy spółki) nie znali jej kontrahentów. Jako jedyną osobę, która kontaktowała się z kontrahentami wskazywano D. J.. Świadkowie nie znali również żadnych szczegółów prac budowlanych, które miała prowadzić spółka.

W pozyskanej z komputerów zabezpieczonych w toku czynności prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w [...] korespondencji e-mail kierowanej na adres mailowy D. J. odnaleziono liczne zamówienia na faktury z określeniem przedmiotu i wartości oraz wskazaniem, jakie dokumenty mają być wystawione dodatkowo (np. KP czy protokół).

W świetle zgromadzonych dowodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za nie mające miejsca w rzeczywistości transakcje sprzedaży udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez spółkę firma A. Wyjaśniono, że proceder wystawiania fikcyjnych faktur VAT przez spółkę firma A oraz pozostałe spółki zarządzane przez D. J. rozpoczął się już przed 2008 r. oraz był kontynuowany w latach następnych. Mechanizm wystawiania fikcyjnych faktur polegał na tym, że wystawiano faktury sprzedaży dla danej firmy na określoną kwotę i wskazany zakres przedmiotowy, które to dane podawał nabywca faktury lub pośrednik występujący w jego imieniu. Za wystawione fikcyjne faktury otrzymywano "prowizję" w różnej wysokości. Pomiędzy spółką firma A a podmiotami wymienionymi na ujawnionych fakturach nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych. Działalność spółki firma A w 2012 r. polegała na systematycznym, comiesięcznym wystawianiu tzw. pustych faktur VAT dotyczących fikcyjnych usług budowlanych, informatycznych oraz sprzedaży oprogramowania i sprzętu komputerowego.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że w 2013 r., analogicznie jak w 2012 r. spółka firma A nie wykonała na rzecz podatnika usług wynikających z zakwestionowanych faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] maja 2016 r. wydaną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, określił spółce firma B kwoty podatku podlegające wpłacie. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w okresie I - VI 2012 r. przez spółkę firma B w rzeczywistości nie miały miejsca, a spółka ta od 2010 r. zajmowała się wystawianiem tzw. "pustych faktur". Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że osoby, które formalnie pełniły funkcje prezesów, były wyłącznie figurantami (K. W., J. W., M. P., A. C.) nie mającymi jakiejkolwiek wiedzy, ani doświadczenia niezbędnych do prowadzenia spraw spółki. Wszystkimi sprawami dot. funkcjonowania spółki firma B zajmował się D. J.. Za lata 2010-2011 również zostały wydane decyzje, w których uznano, że wszystkie transakcje dokumentowane fakturami VAT wystawionymi w tych latach przez spółkę firma B w rzeczywistości nie miały miejsca, a spółka firma B zajmowała się jedynie wystawianiem tzw. "pustych faktur".

Mając na względzie powyższe organ uznał, że analogicznie jak w 2012 r., usługi wynikające z faktur wystawionych na rzecz podatnika w 2013 r. przez spółkę firma B na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł nie dokumentują czynności wykonanych.

Organ stwierdził, że usług na rzecz podatnika nie wykonywała również spółka firma C, którą, mimo że wspólnikami w 2013 r. byli R. J. oraz M. L. a prezesem zarządu spółki był R. J., faktycznie kierował i zarządzał D. J.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawomocną decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. wydaną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił spółce firma C kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie za poszczególne miesiące 2013 r. Z decyzji wynika, że w 2013 r. jak również w 2012 r. spółka nie posiadała fizycznych możliwości wykonywania zafakturowanych usług. Nadto przesłuchani w ramach toczącego się postępowania kontrahenci spółki oświadczyli, że jej przedstawiciele - R. J. i "Pan M. "- oferowali im za opłatą "puste faktury" na różnego typu usługi.

Wobec powyższego uznano, że spółka firma C nie wykonała zafakturowanej na rzecz podatnika usługi na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] października 2016 r. wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do firma D. uznał, iż spółka ta w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Z analizy historii rachunków bankowych wynika, iż konto bankowe służyło wyłącznie do uprawdopodobniania fikcyjnych transakcji sprzedaży towarów oraz świadczenia usług.

W ocenie organów podatkowych z przesłuchania świadka A. C. wyłania się obraz działalności mającej na celu świadome wystawianie fikcyjnych faktur VAT pomiędzy zarejestrowanymi w tym celu firmami. Jedną z osób biorących udział w opisanym wyżej procederze był D. J., który w tym celu założył kilka spółek, w tym firma D., Jedynym jej wspólnikiem został siostrzeniec D. J. A. C. . D. J. zgłosił działalność gospodarczą, wynajął biuro dla uwiarygodnienia rzekomo realizowanych dostaw oraz otworzył rachunek firmowy, z którego środki - po otrzymaniu przelewu przychodzącego - były natychmiast przelewane na rachunek osobisty A. B. lub A. C. lub też przelewane na konto spółki firma B, która to spółka również uczestniczyła w procederze wystawiania pustych faktur VAT. Proceder wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistej dostawy towarów i usług przez spółki należące do D. J. rozpoczął się już w roku 2008 i był kontynuowany przez lata następne.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ stwierdził, że w 2013 r. - tak jak i 2012 r. - spółka firma D zajmując się jedynie wystawianiem "pustych faktur", nie wykonała na rzecz podatnika usługi dokumentowanej fakturą z dnia [...] listopada 2013 r. na kwotę netto [...] zł podatek VAT [...] zł.

W tych okolicznościach organ uznał, że usługi zafakturowane w 2013 r. na rzecz podatnika, w których jako sprzedawcy figurują spółki: firma A, firma B. firma C i firma D nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (są tzw. "pustymi fakturami"), a działania podjęte przez podatnika i osoby faktycznie zarządzające tymi spółkami (D. i R. J.) miały na celu jedynie stworzenie pozoru wykonywania usług. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka firma A nie wykonywała zafakturowanych usług zarówno bezpośrednio na rzecz podatnika, jak również na rzecz spółek firma B i firma D, które były jedynie ogniwem pośrednim mającym utrudnić dotarcie do osób i firm wprowadzających do obrotu prawnego tzw. "puste faktury".

W ocenie organu proceder wystawiania tzw. "pustych faktur" przez firmy firma A, firma B, firma C i firma D potwierdził również K. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą firma H Z jego zeznań wynika, że otrzymał od braci J. propozycję zakupu faktur kosztowych. Zasady takiej współpracy miały polegać na tym, że R. i D. J. w imieniu prowadzonych przez nich firm mieli wystawiać fikcyjne faktury kosztowe, które z kolei miały powodować u nabywców tych faktur obniżenie podatku VAT, oni zaś mieli pobierać prowizję w wysokości kilku procent podatku VAT. Proceder ten miał dotyczyć spółek: firma B, firma A, firma D i firma C. Świadek otrzymywał od braci J. fikcyjne faktury VAT z każdej z wymienionej wyżej spółek. Faktury były wystawione na usługi pośrednictwa handlowego, marketingowego, budowlane, internetowe, sprzedaż sprzętu fotograficznego. Płatności za fikcyjne faktury świadek przekazywał gotówką R. J..

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, w opinii organu odwoławczego, brak jest podstaw do uznania, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają stan rzeczywisty. Tym samym podatek zawarty w fakturach wystawionych przez ww podmioty nie może być uznany za podatek naliczony w rozumieniu art. 86 ustawy o VAT. Nadto zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy wskazują niezbicie, że strona w pełni świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur oraz wiedziała o tym, że otrzymane faktury wystawiane są do celów oszustwa podatkowego. Tym samym podatek zawarty w fakturach wystawionych przez wymienione wyżej podmioty nie może być uznany za podatek naliczony w rozumieniu art. 86 ustawy o VAT.

Organ podkreślił, że podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających wykonanie na jego rzecz usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach. W postępowaniu podatkowym stwierdzono tylko pojedyncze przypadki świadczenia w 2013 r. na rzecz strony przez inne podmioty gospodarcze (nie powiązane z D. i R. J.) usług, takich lub podobnych jak zafakturowane przez spółki zarządzane przez braci J. . Z dokumentacji księgowej a także z materiału dowodowego w sprawie wynika, że podatnik samodzielnie wykonywał usługi zafakturowane na jego rzecz przez spółki prowadzone przez braci J. , ponieważ posiadał do tego potrzebne wykształcenie, umiejętności i doświadczenie. Z zeznań podatnika wynika, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym wykonywał podobne usługi we własnym zakresie. Dokonując analizy faktur zakupu materiałów i usług przez podatnika organ stwierdził, że podatnik sam we własnym zakresie dokonywał zakupu potrzebnych do wykonania usług materiałów, jak również w większości samodzielnie wykonywał zafakturowane na rzecz odbiorców usługi.

Organ nie dał wiary, że spółka firma A wykonywała dla strony dokumentację projektowo – kosztorysową, bowiem z faktur wystawianych przez podatnika wynika, że niejednokrotnie wykonywał projekty kosztorysowe i teletechniczne nie korzystając przy tym z usług podwykonawców. Również z faktur zakupu wynika, że podatnik zakupił w dniu [...] stycznia 2013 r. program do kosztorysowania. Niejednokrotnie również podatnik świadczył samodzielnie usługi konfigurowania systemów informatycznych, które to usługi wykonywać miała by dla niego spółka firma B. Strona w żaden racjonalny sposób nie wytłumaczyła dlaczego usługi te miałby świadczyć dla niej podwykonawca. Z materiałów dowodowych wynika, że podatnik już w 2010 r. powinien być w posiadaniu oprogramowania AUTOCAD, które rzekomo miał zakupić w 2013 r. od spółki firma A. Z racjonalnego punktu widzenia nie można dać również wiary, że podatnik dokonywał zakupu usług transportowych od firm firma C i firma A, za które płacił od [...] zł do [...] zł netto, podczas gdy posiadał własny samochód, z którego korzystał przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewiarygodne jest również wykonanie przez spółkę firma A dla podatnika montażu systemu zabezpieczeń w Sądzie Apelacyjnym w [...]. Z faktur VAT dokumentujących zakup materiałów wynika, że podatnik samodzielnie dokonywał zakupu materiałów potrzebnych do wykonania systemu zabezpieczeń. Z wystawionej przez J. Ł. faktury VAT wynika, że wykonał on dla podatnika prace instalatorskie w Sądzie Apelacyjnym w [...]. Świadczy to, że wszelkie prace w Sądzie Apelacyjnym w [...] podatnik wykonywał osobiście wykorzystując do tego samodzielnie zakupione materiały i sprzęt oraz, w zakresie prac instalatorskich, przy współpracy z J. Ł..

Organ powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne stwierdził, że skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy uzasadnia tezę, że podatnik wiedział o wprowadzaniu do obrotu pustych faktur w celu dokonania oszustwa podatkowego, co wyłącza konieczność respektowania zasady neutralności podatkowej, zatem brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom podatnika organ pierwszej instancji nie naruszył zasad prowadzenia postępowania podatkowego i dowodowego określonych w art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie P. K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa podatkowego i prawa postępowania podatkowego, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez zmianę rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013r., w sytuacji kiedy rozliczenia te, zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, były zgodne z rozliczeniami wykazanymi w deklaracji VAT-7 za te miesiące;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że wystawione faktury dotyczące nabycia usług, stwierdzające czynności które, zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, faktycznie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, wykazanego w deklaracjach VAT-7;

- art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie przez organy podatkowe postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy przerzuceniu wszelkiej odpowiedzialności w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości na skarżącego jako podatnika;

- przepisów art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nie dopuszczeniu jako dowodu wszystkiego co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza zeznań świadków i strony;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przez dowolną ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczność nabycia kwestionowanych usług została udowodniona.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że nie znajduje podstawy w stanie faktycznym i prawnym sprawy uznanie przez organy podatkowe iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, wynika bowiem, że spółki: firma A, firma B, firma C oraz firma D, były firmami zarejestrowanymi we właściwych organach oraz zarejestrowanymi jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych i jako czynni podatnicy podatku VAT. Firmy te rzeczywiście dokonały na rzecz skarżącego dostaw usług potwierdzając ich wykonanie wystawieniem rzeczywistych faktur, za które skarżący płacił wynikające z nich należności gotówką, co było zgodne z obowiązującym prawem. Potwierdzeniem powyższego stanu faktycznego, w ocenie skarżącego, jest cały zebrany materiał dowodowy w postaci dokumentów źródłowych jak również zeznania przesłuchanych świadków, których ocena dokonana przez organ pierwszej instancji jest dowolna.

Skarżący podniósł, że za dowód w sprawie nie można przyjąć zeznań zatrudnionych w będących kontrahentami firmach skarżącego pracowników, tj. D. K., W. K., A. W., J. C., B. R., M. C. i A. C.. Samo stwierdzenie, że osoby te bezpośrednio nie uczestniczyły w wykonaniu przedmiotowych usług, nie oznacza, że usługi te nie zostały wykonane przez w/w spółki, bo powyższej okoliczności w niniejszej sprawie nie udowodniono. Wyciągnięcie wniosków z zeznań tych świadków, że w/w spółki nie zajmowały się świadczeniem usług wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tylko na tej podstawie, że sami świadkowie nie brali udziału w wykonywaniu tego typu usług, narusza rażąco zasady postępowania dowodowego, zwłaszcza w kontekście zasady określonej w art. 2a Ordynacji podatkowej, nakładająca na organ podatkowy, rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika.

W ocenie skarżącego za dowód w sprawie nie można też uznać zeznań K. S., gdyż odnoszą się one wyłącznie do jego współpracy z braciami J. , a w żaden sposób nie potwierdzają i dowodzą, że na takiej samej zasadzie współpracowała z nimi skarżący. To, że K. S. przyznał się, że otrzymywał faktury nie potwierdzające rzeczywistego wykonania usług, nie oznacza, że i skarżący uczestniczył w takim procederze.

Podkreślono, że zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT nie było podstawy do kwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Stanowisko skarżącego potwierdzają następujące fakty: wykonanie usług, a tym samych ich nabycie, zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty istniejące i uprawnione do ich wystawienia, na których kwota podatku wykazana na oryginałach faktur jest zgodna z kwotami wykazanymi na ich kopiach, transakcje dotyczące wykonania usług udokumentowane tymi fakturami podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, nie wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tą samą sprzedaż usług, wystawione faktury na wykonanie usług stwierdzały czynności, które zostały dokonane, potwierdzały czynności, do których nie miały zastosowania przepisy art. 58 i 83 K. c., zostały zaakceptowane przez sprzedających, nie wystawiano zaświadczeń o którym mowa w art. 86 ust. 5 ustawy o VAT a nadto nie wystawiono faktur, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Powołując się na aktualne orzecznictwo skarżący stwierdził, że fiskus nie może wymagać od przedsiębiorcy, aby sprawdzał swojego kontrahenta czy jest nieuczciwy, jeśli okoliczności transakcji nie budzą podejrzeń. W przedmiotowej sprawie jest to o tyle istotne, że nawet nie istniały przesłanki, aby skarżący mógł podejrzewać nieprawidłowości lub przestępstwo, zwłaszcza, że cena za ferowane usługi i towary nie odbiegała od innych cen świadczonych usług na rynku, a zapłaty za wykonane usługi, zgodnie z obowiązującym prawem, dokonano w formie gotówkowej. Tak więc jeżeli skarżący działał w dobrej wierze, przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT, jak również zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z tych faktur, nawet jeżeli okaże się, że firmy świadczące te usługi brały udział w przestępczym procederze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następ[uje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja odpowiada prawu.

Spór skarżącego z organem sprowadza się do zagadnienia czy faktury wystawione na jego rzecz w 2013 r. przez spółki firma A, firma B, firma C oraz firma D, są zgodne z rzeczywistością i w konsekwencji, czy podatek w nich wykazany był podatkiem należnym, czy też zasadnym było dokonanie przez organ korekty rozliczenia podatku VAT.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania.

Biorąc pod uwagę konstrukcję podatku VAT, uprawnienie, o którym mowa powyżej dotyczące możliwości uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od wystawcy ma dla nabywcy niezwykle ważne znaczenie. Posiada bowiem – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Na podstawie tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Podkreślić należy, że faktura nie tworzy żadnych nowych okoliczności podlegających opodatkowaniu, potwierdza jedynie fakt wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji faktura powinna odzwierciedlać dane rzeczywistych stron transakcji jak i samego przedmiotu transakcji. Faktura zaś, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy, dla porządku i w odniesieniu do zarzutów skargi wskazać też trzeba, że w ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był zupełny dla podjęcia rozstrzygnięcia.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, co było kwestionowane przez skarżącego, zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na prostym negowaniu dokonanych w tym zakresie ustaleń przez te organy, czy tez odmiennej ocenie zebranych przez organ dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Zasadnie skorzystały z ww zasady, włączając do akt niniejszej sprawy materiał dowodowy pozyskany w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, w stosunku do których wydano zarówno decyzję zmieniającą rozliczenie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. lub 2013 r. lub i określającą kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT wnikające w wystawionych "pustych faktur" min. dla skarżącego, jak też materiał dowodowy zgromadzony przez organy ścigania.

Jak już wskazano wyżej, faktura uprawniająca jej odbiorcę do odliczenia podatku VAT to faktura prawidłowa nie tylko formalnie, ale też materialnie, a więc taka, która jest zgodna ze stanem rzeczywistym nie tylko od strony podmiotowej ale i przedmiotowej. Czynność pozbawiona "strony materialnej" to zaś taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona (por. szerzej P. Karwat, glosa do wyroku NSA sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007/10/116 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10, z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 480/07, z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07, z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11).

Wbrew zarzutom skargi okoliczność, że faktura została wystawiona przez podmiot istniejący i uprawniony do jej wystawienia, na której kwota podatku wykazana na oryginale jest zgodna z kwotą wykazaną na jej kopii nie przesądza, że jest ona rzetelna. Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie świadczy, że uwzględnione przez skarżącego w rozliczeniu podatku VAT w miesiącach: styczeń, luty, marzec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. kwoty podatku naliczonego do odliczenia wynikają z faktur wystawionych w związku z nabyciem usług od spółek firma A, firma B, firma C oraz firma D, nie odzwierciedlających prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wykazał, w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że spółki faktycznie zarządzane przed D. J. nie miały możliwości wykonania na rzecz skarżącego usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Co więcej, organ wykazał również, że wystawianie nierzetelnych faktur, stanowiło dla spółek źródło korzyści majątkowych. Do takich wniosków organy podatkowe doszły na podstawie nie tylko dowodów zgromadzonych bezpośrednio w postępowaniu podatkowym dotyczącym skarżącego ale także materiałów zgromadzonych w postępowaniach podatkowych obejmujących rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r., 2011 r., 2012 r. i 2013 r. przez spółki firma A, firma B, firma C oraz firma D, jak też zeznań świadków przesłuchanych przez organy ścigania i innych dowodów zgromadzonych przez te organy. Ocena działań ww spółek w perspektywie wielu lat wskazuje, że proceder wystawiania fikcyjnych faktur rozpoczął się w 2008 r. i był kontynuowany w latach kolejnych, w tym w 2013 r. Świadczą o tym np. zeznania kontrahentów spółki firma C, czy zeznania K. S., który przedstawił proceder wystawiania tzw. "pustych faktur". Z ww zeznań wynika, że bracia J. proponowali różnym firmom wystawienie fikcyjnych faktur kosztowych, w zamian za prowizję w wysokości kilku procent podatku VAT. Faktury były wystawione głównie na różnego rodzaju usługi, np. pośrednictwa handlowego, marketingowego, budowlane, internetowe. Płatności za te fikcyjne faktury były dokonywane gotówką do rąk R. J.. Te zeznania znajdują potwierdzenie w zabezpieczonej w toku czynności prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w [...] korespondencji e-mail kierowanej na adres mailowy D. J., gdzie odnaleziono liczne zamówienia na faktury z określeniem przedmiotu i wartości oraz wskazaniem, jakie dokumenty mają być wystawione dodatkowo (np. KP czy protokół).

Należy się zgodzić ze skarżącym, że udowodniona okoliczność odpłatnego wystawiania przez spółki firma A, firma B, firma C oraz firma D, na rzecz innych podmiotów faktur nie potwierdzających rzeczywistego wykonania usług nie oznacza, że także skarżący uczestniczył w tym procederze. Jednakże o tym, że skarżący otrzymywał od ww spółek "puste" faktury świadczą także inne dowody.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w 2013 r. spółki braci J. nie posiadały odpowiednich zasobów ludzkich, maszyn i urządzeń by zrealizować różnorodne i na dużą skalę usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach. Natomiast z analizy faktur zakupu materiałów i usług wynika, że skarżący sam we własnym zakresie dokonywał zakupu potrzebnych do wykonania usług materiałów, jak również w większości samodzielnie wykonywał zafakturowane na rzecz odbiorców usługi. Posiadał do tego potrzebne wykształcenie, umiejętności i doświadczenie. W 2013 r. sporadycznie dokonywał zakupu usług od innych podmiotów (nie powiązanych z braćmi J. . Poza zakwestionowanymi fakturami, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie na jego rzecz usług doradczo – marketingowych, szkolenia, drukowania dokumentacji technicznej, opracowania koncepcji projektowej, usług serwisowych sprzętu, sporządzenia dokumentacji przetargowo-ofertowej, zakupu programu komputerowego, montażu systemu zabezpieczeń, sporządzenia dokumentacji projektowo-kosztorysowej, konfiguracji sprzętu CCTV, adaptacji pomieszczenia monitoringu miejskiego, umieszczania kabli w systemie kanalizacyjnym, konfiguracji macierzy ISCS1 dla CCTV, konfiguracji systemów informatycznych i instalacji oprogramowania .

Zasadnie organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, że spółka firma A wykonywała dla niego dokumentację projektowo - kosztorysową, bowiem podatnik niejednokrotnie sam wykonywał projekty kosztorysowe i teletechniczne nie korzystając przy tym z usług podwykonawców a nadto w dniu [...] stycznia 2013 r. zakupił program do kosztorysowania. Niejednokrotnie również świadczył samodzielnie usługi konfigurowania systemów informatycznych, które to usługi wykonywać miała by dla niego spółka firma B. Skarżący w żaden racjonalny sposób nie wytłumaczył dlaczego usługi te miałby świadczyć dla niego podwykonawca. Z materiałów dowodowych wynika, że podatnik już w 2010 r. powinien być w posiadaniu oprogramowania AUTOCAD, które rzekomo miał zakupić w 2013 r. od spółki firma A. Należy też podzielić stanowisko organu, że z racjonalnego punktu widzenia nie można dać wiary, że skarżący dokonywał zakupu usług transportowych od firm firma C i firma A, za które płacił od [...] zł do [...] zł netto, podczas gdy posiadał własny samochód, z którego korzystał przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewiarygodne jest również twierdzenie skarżącego, że spółka firma A wykonała montaż systemu zabezpieczeń w Sądzie Apelacyjnym w [...], bowiem z faktur VAT wynika, że skarżący samodzielnie dokonywał zakupu materiałów potrzebnych do wykonania tej usługi a prace instalatorskie związane z jej realizacją wykonał J. Ł. – osoba w żaden sposób nie powiązana ze spółką firma A.

Podkreślenia wymaga, że skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe nie przedstawił żadnych wiarygodnych i materialnych środków dowodowych wskazujących na to, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Zasadnie organ skonstatował, że jedynymi dowodami mającymi wskazywać na wykonanie usług opisanych w spornych fakturach są niespójne z wyjaśnieniami skarżącego zeznania świadka D. J.. Skarżący nie tylko nie okazał żadnych umów zawieranych w związku z nabywaniem spornych usług ani dokumentów potwierdzających ich jakość, ale nie wyjaśnił też przyczyn nabywania usług od spółek firma A, firma B, firma C oraz firma D w sytuacji, gdy, jak wynika z dowodów zakupu przez skarżącego w 2013 r. materiałów, programu komputerowego, usług nabywanych od innych podmiotów niż ww spółki, zakupy te umożliwiały skarżącemu ich samodzielne wykonanie. Skarżący nie okazał dowodów zapłaty za rzekomo nabyte usługi, potwierdzając jedynie gotówkowe regulowanie należności. W tych okolicznościach zgodzić się należy z organami podatkowymi, że przedmiotem nabycia były wyłącznie faktury, które należy kwalifikować w tym stanie sprawy jako puste.

W świetle zarzutów skargi podnieść należy, że z całą pewnością zeznania wskazywanych przez podatnika świadków: D. K., W. K., A. W., J. C., B. R., M. C. i A. C. nie stanowiły samoistnego dowodu w sprawie na potwierdzenie fikcyjności zawieranych transakcji. Nie budzi natomiast wątpliwości, że w świetle zeznań tych świadków spółki wskazane w zakwestionowanych fakturach albo nie miały odpowiedniego zabezpieczenia osobowego lub technicznego umożliwiającego wykonanie usług, albo usługi rzekomo świadczone na rzecz skarżącego przez te spółki w ogóle nie były wykonywane.

Podsumowując tę cześć rozważań wskazać należy, że organy zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym oceniły całokształt stanu sprawy i w rezultacie zasadnie wywiodły, że sporne faktury nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą, a ich wystawianie było instrumentem służącym wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych. Wykazane w fakturach kwoty tylko pozorują istnienie podatku naliczonego, a odmienne przekonanie skarżącego pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W tym stanie rzeczy działania skarżącego oraz działania spółek firma A, firma B, firma C oraz firma D należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą.

Wbrew przekonaniu skarżącego, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Podatnik w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego. Nie można natomiast nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury, na podstawie których skarżący dokonywał odliczenia podatku naliczonego dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Nie można ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym rozumieć w taki sposób, że jeżeli tylko podatnik wskaże jakieś okoliczności, nie popierając ich żadnymi dowodami ani nawet w żaden sposób ich nie uprawdopodobniwszy, organy - które uprzednio zgromadziły już materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego - byłyby zobowiązane poszukiwać dalszych dowodów, aby obalić gołosłowne twierdzenia strony. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Kr 1704/13,LEX nr 1497555).

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nie uwzględnienia przez organy podatkowe dorobku orzecznictwa, z którego wynika zakaz pozbawienia prawa do odliczenia podatku należnego, wynikającego z nierzetelnych faktur, podatnika działającego w dobrej wierze. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) m.in. w sprawach: C-354/03, C-355/03 i C-484/03, a także w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-285/11, C-642/11, podkreślał, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże po ustaleniu, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych wyjaśnić czy odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu.

Przywołane wyżej stanowisko TSUE oznacza, że w konkretnej sprawie istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie z samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja w nim wskazana, czy też z pustą fakturą, której w tle towarzyszyła realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricto (w rozumieniu przedstawionym powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny - obrót istnieje tylko na fakturze (por. m.in. orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 1687/13, I FSK 1376/14).

W ocenie Sądu prawidłowo organ rozpoznał działanie skarżącego jako pozorujące nabycie usług przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. W następstwie trafnie skonstatował organ podatkowy, że nie sposób mówić o dobrej wierze w przypadku aktywnego uczestnictwa skarżącego w działaniach obliczonych na uzyskanie nieuprawnionych korzyści majątkowych. W realiach rozpoznawanej sprawy, jeśli racjonalnie oceniać całokształt jej okoliczności, nie ulega wątpliwości, że miał on świadomość wystawienia faktur niezgodnych z rzeczywistością. W świetle powyższego organ zgodnie z prawem zakwestionował skarżącemu uprawnienie do odliczenia kwot podatku naliczonego, opisanych w fakturach pochodzących od spółek firma A, firma B, firma C oraz firma D, które w rzeczywistości nie miały charakteru kwot podatku od towarów i usług naliczonego, wynikających z czynności zrealizowanych w obrocie gospodarczym.

Z oczywistych również względów niezasadny pozostaje zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż z zasady in dubio pro tributario wynika norma prawna, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania (zob. np. wyrok NSA w sprawie I FSK 3234/16, LEX nr 2271824).

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 poz. 1369 ze zm.).