Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 905/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.86ust.1-2, art.88 ust.3a pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.120, art.121,art.122, art.123, art.187 par.1, art.188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Budowlano - Handlowo - Usługowego B. Sp. z o. o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Op 651/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Budowlano - Handlowo - Usługowego B. Sp. z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Budowlano - Handlowo - Usługowego B. Sp. z o. o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Op 651/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę "B." Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 lipca 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za sporny okres rozliczeniowy ustalono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała ona zakupu oleju napędowego, który następnie wykorzystywany był głównie na cele własne, związane z działalnością gospodarczą. Zakupy te dokumentowano fakturami VAT wystawionymi przez "I." Sp. z o.o. [...]. Następnie w oparciu m.in. o te faktury skarżąca dokonywała obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

Tymczasem zdaniem organu, w okresie współpracy z firmą "B." spółka figurująca na fakturach jako sprzedawca nie tylko nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), przez co nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT, ale także była podmiotem nieistniejącym, gdyż za podmiot taki należy uznać również podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych, nie wykazuje podatku należnego i w konsekwencji nie płaci tego podatku. O pozorności istnienia takiego podmiotu mogą świadczyć takie okoliczności jak nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby, brak dokumentacji księgowej, niewypełnianie obowiązków rejestracyjnych czy dokumentacyjnych.

Organ odwołał się do ustaleń dotyczących spółki "I." w E., z których wynikało, że nie posiadała ona oddziału Biuro Handlowe o/T. (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 12 lutego 2013 r.), a z dniem 9 września 2008 r. została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT. Spółka nie złożyła również deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia 2009 r. do października 2012 r. i jak stwierdzono podczas próby wszczęcia kontroli podatkowej, w miejscu wskazanym jako jej siedziba spółka "I." nie działała. Z informacji uzyskanych od właściciela nieruchomości wskazanej w rejestrze jako adres siedziby wynikało, że "I." nie wynajmuje pomieszczeń i nie prowadzi działalności pod adresem: [...]. Wysłano także wezwanie na adres wskazany na fakturach, tj. "I." Sp. z o.o. [...], które wróciło z adnotacją "niewłaściwy adres, nie ma takiego numeru". Spółka "I." nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, gdyż cofnięto ją w 2008 r. Zgodnie z zapisami dokonanymi na fakturach wystawionych przez nieistniejący, jak się okazało, oddział "I." Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/T., należności za dostawę paliwa płacone były gotówką, a do poszczególnych faktur VAT dołączone były dowody wpłat - pokwitowania KP - wystawione z tą samą datą, co odpowiednia faktura, na których jako osoba odbierająca gotówkę figurował J. A.

Z zeznań prezesa spółki "B." opisującego okoliczności nawiązania współpracy ze spółką "I." wynikało, że stało się to na przełomie września i października 2009 r. za pośrednictwem M. P. prowadzącego firmę PPHU "O.", który zgłosił się do "B." w celu wynajmu zbiornika na paliwo wraz z dystrybutorem. Za jego pośrednictwem rozpoczęto współpracę z firmą "I." Biuro Handlowe o/T., nie były przy tym zawierane żadne kontrakty, umowy o współpracę, jak również nie prowadzono żadnych rozmów ani korespondencji. Jedynie przed podjęciem współpracy dokonano sprawdzenia wiarygodności tej firmy w oparciu o dostarczone przez M. P., podającego się za jej przedstawiciela/pośrednika, datowane na dzień 23 sierpnia 2006 r. kserokopie dokumentów, tj. zgłoszenia rejestracyjnego VAT, zaświadczenia NIP o rejestracji firmy, koncesji na sprzedaż paliw dotyczącej spółki z o.o. "S.".

Zamówień dokonywano przez M. P., z którym kontaktowano się telefonicznie, jednakże nigdy nie potwierdzono jego statusu jako przedstawiciela/pośrednika dostawcy paliwa. Zamówione paliwo było dostarczane albo do zbiornika spółki "B.", bądź też do wynajmowanego M. P., a do każdej dostawy z "I." Sp. z o.o. była wystawiana osobna faktura przywożona przez M. P. z reguły już po dostawie. Płatności dokonywano gotówką, do rąk M. P., który kwitował jej odbiór na dowodzie KW. Prezes spółki "B." oświadczył zeznając, że nie znał żadnej z osób przywożących paliwo, było przywożone przez cysterny z logo "I.", a napełnianiem zbiorników zajmował się M. P. wraz z kierowcą, zazwyczaj w jego obecności.

W dokumentacji "B.", przy fakturach zakupu oleju napędowego wystawionych przez "I." Sp. z o.o. stwierdzono wystawione przez nią dowody KP, podpisane przez J. A., nie figurującego w żadnym z wpisów do KRS ani jako członek zarządu, ani jako osoba reprezentująca czy też wspólnik. Do dokonywanych dostaw oleju napędowego nie były dołączone żadne certyfikaty jakości, jak również spółka "B." nie występowała o ich przedstawienie, jednak jakość paliwa była sprawdzana przez kierowców je wykorzystujących.

Z kolei z zeznań M. P. wynikało, że dokumenty dotyczące "I." otrzymał od osoby o imieniu M., znajomego z wcześniejszej działalności, jednak zaprzeczył, aby pracował na rzecz tej spółki i sprzedawał paliwo do firmy "B.", nie potrafił wskazać skąd pochodziło paliwo dostarczane przez "I." tej firmie. Później zmienił zeznania twierdząc, że dokumenty rejestracyjne otrzymał od T. G., olej napędowy dostarczała firma "O.", a pieniądze otrzymywał częściowo przy dostawie, resztę przy odbiorze faktur, które przywoził T. G.

Zdaniem organu I instancji, spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w szczególności nie dokonała należytej weryfikacji kontrahenta dostarczającego paliwo we właściwym urzędzie skarbowym, ani nie sprawdziła jego aktualnej koncesji na sprzedaż paliw, pomimo że okoliczności nawiązania i realizacji współpracy winny ją skłonić do podjęcia czynności weryfikujących kontrahenta. Obiektywnie bowiem je oceniając, mogły budzić zastrzeżenia co do legalności tych transakcji, co dotyczyło przede wszystkim okoliczności związanych z dostarczaniem paliwa (sposób wystawiania i przekazywania faktur, brak świadectw jakości paliwa, dokonywanie rozliczeń wyłącznie w formie gotówkowej, brak jakichkolwiek pisemnych umów o dostawę paliwa, nieaktualność dokumentów rejestracyjnych). Co więcej, z dokumentów tych, tj. VAT-5 z dnia 19 listopada 2003 r. wydanego dla "S." Sp. z o.o., odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 23 sierpnia 2006 r., załącznika do wniosku o zmianę w Krajowym Rejestrze Sądowym z dnia 23 sierpnia 2006 r. oraz oświadczenia wystawionego przez "I." Sp. z o.o. wynikały zupełnie różne miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tej spółki oraz różne dane osobowe jej przedstawicieli. Pomimo wątpliwości odnośnie do przeprowadzanych z "I." transakcji strona nie podjęła żadnej próby rzetelnej weryfikacji swego kontrahenta, w związku z czym w jej działaniach nie sposób doszukać się istnienia dobrej wiary. Tym samym organ nie znalazł podstaw do uznania, że strona bez własnej winy i nieświadomie padła ofiarą oszustwa podatkowego.

Powyższe okoliczności stały się podstawą wydania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. decyzji w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. określającej zobowiązanie w tym podatku w kwocie 36.028 zł, odmiennej od zadeklarowanej.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła nieprzeprowadzenie istotnych a wnioskowanych przez nią dowodów, co uniemożliwiło wyjaśnienie ważnych dla sprawy okoliczności i naruszyło prawa strony do czynnego w niej udziału oraz zasadę zaufania. Zarzut zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego oraz jego dowolnej oceny uzasadniła błędnym przyjęciem, że nie jest znany podmiot dostarczający paliwo i faktury oraz, że faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego nie są dotknięte wadą co do błędnie wskazanej nazwy sprzedawcy, że skarżąca nie zachowała należytej staranności przy doborze kontrahentów, podczas gdy zachowała się tak jak każdy inny podmiot nabywający paliwo na własne potrzeby, a nawet działała ponadstandardowo, pozyskując dokumenty od sprzedawcy; zakupując paliwo na własne potrzeby, spółka nie miała obowiązku prowadzenia skomplikowanego detektywistycznego sprawdzania kontrahenta. Naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynikało z błędnego ustalenia, że skarżąca nie działała w dobrej wierze, a nadto, że faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego zostały wystawione przez ten podmiot, który dostarczał jej olej napędowy (faktury dotknięte są wadą nieprawidłowego wskazania sprzedawcy). Spółka stanęła bowiem na stanowisku, że faktycznym wystawcą faktur i dostarczycielem paliwa była spółka "O.", pomimo że na fakturze figurowała "I." Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję stwierdził, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na postawienie tezy, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, w szczególności, że w poddanym kontroli okresie podmiot "I." nie wykazywał żadnej aktywności w obrocie gospodarczym. Nie deklarował w tym czasie przychodów jak i zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku VAT, nie składał też deklaracji w podatku akcyzowym. Zebrane dowody wskazywały, że spółka "I." nie wynajmowała pomieszczeń w E. przy ul. [...] i nie posiadała tam miejsca prowadzenia działalności. Szczegółowy opis sytuacji prawnopodatkowej spółki "I." w E. wynikał z przeprowadzanego w postępowaniu odwoławczym dowodu z zeznań jej prezesa. Wynikało z nich, że nie było żadnego jej oddziału ani biura handlowego w T. (z informacji Urzędu Miasta T. wynikało, że nie istnieje adres T., ul. [...]) oraz że świadek nie zna J. A., czyli osoby wskazanej na fakturach jako ich wystawca oraz na dowodach KP jako osoba przyjmująca zapłatę. Nie zna też M. P. i nie wystawiał żadnych z kwestionowanych faktur. Spółka "I." nie wykonywała w badanym okresie faktycznej działalności gospodarczej, nie posiadała uprawnień do handlu paliwami ciekłymi, nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie sprzedawała paliwa dla firmy "B.". Zawieszenie działalności, jak zeznał świadek, zostało zgłoszone w KRS w październiku 2009 r., natomiast w Urzędzie Skarbowym w E. już od 1 czerwca 2008 r. Według świadka majątek "I." stanowiły: fax, biurko i trzy krzesła, spółka nigdy nie posiadała komputera, samochodu ani żadnych zbiorników czy też magazynów, nie zatrudniała żadnych pracowników, on sam nie zna T. G., A. P. ani T. P. (osób, na które wskazał pełnomocnik strony jako na podmioty mające być faktycznie zaangażowane w dostawy paliwa dla spółki "B."). Zdaniem organu, prawdziwość zeznań prezesa M. M. potwierdzają m.in. złożone przez spółkę "I." pisma do Urzędu Skarbowego w E., zapisy w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz decyzja o cofnięciu koncesji.

Także z wyjaśnień M. P. zawartych w protokole jego przesłuchania w charakterze strony z dnia 10 stycznia 2013 r. nie wynika, aby to "I." Sp. z o.o. była faktycznym dostarczycielem oleju napędowego, który następnie, za jego pośrednictwem, trafiał do skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z argumentacją strony sprowadzającą się do twierdzenia, że nie można jej pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, mimo że dostawy zostały dokonane przez podmiot inny, niż wskazany na fakturach, albowiem w jej ocenie faktury zawierają jedynie błąd w nazwie wystawcy, który podlega skorygowaniu. Nawet jeśli faktury VAT otrzymane przez spółkę a wystawione przez "I." opisują zakup oleju napędowego w ilościach faktycznie otrzymanych i odzwierciadlają kwoty rzeczywiście zapłacone z tego tytułu, to nie dowodzi to ich rzetelności. Nie można bowiem uznać za rzetelną fakturę opisującą zdarzenie gospodarcze, które pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami nigdy nie zaistniało. Natomiast ustalenie faktycznego dostawcy paliwa, z punktu widzenia prawa podatkowego, jest dla sprawy nieistotne. Zakres postępowania dowodowego organów I i uzupełniająco II instancji musiał zatem sprowadzać się do wykazania, czy faktycznie doszło do dostawy towaru (oleju napędowego) przez "I." Sp. z o.o. do firmy "B." Sp. z o.o.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie niemożności przypisania skarżącej staranności kupieckiej w nawiązaniu i realizacji zakwestionowanych transakcji, a zatem o niemożności przypisania jej dobrej wiary w kontaktach handlowych ze spółką z o.o. "I.". Pomimo, że opisane przez organ szczegółowo okoliczności nawiązania współpracy oraz sposób jej realizacji były niejasne i powinny obiektywnie wzbudzać wątpliwości strony co do rzetelności kontrahenta (jak np. niesprawdzenie roli pośrednika M. P., zupełny brak bezpośrednich kontaktów handlowych ze spółką "I." mimo wieloletniej – jak się później okazało – współpracy z tą spółką, płatność gotówką i za pośrednictwem M. P. podobnie jak przekazywanie przez niego faktur, brak wiedzy o istnieniu i roli osoby podpisującej faktury i pokwitowania zapłaty, tj. J. A., brak aktualnych dokumentów rejestracyjnych), zaniechała ona podjęcia prawnie przewidzianych możliwości jego sprawdzenia, jak choćby potwierdzenia w organach podatkowych, czy jej kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT albo też, czy posiada koncesję na obrót paliwami. Od zachowania takich aktów staranności nie zwalniała strony podnoszona przez nią okoliczność, że nabywane przez nią paliwo służyło jedynie na własne potrzeby, a nie do dalszej odsprzedaży (choć z akt wynika, że spółka dokonywała również sprzedaży paliwa), albowiem zasady odliczania podatku naliczonego są w obu przypadkach takie same. O starannym działaniu skarżącej nie świadczyło uzyskanie przez nią dokumentów rejestracyjnych przekazanych za pośrednictwem M. P., albowiem były one wydane sześć lat wcześniej, a przy tym część z nich dotyczyła innego podmiotu, tj. spółki "S.". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowym postępowaniu wykazano ponad wszelką wątpliwość istnienie przesłanek wskazujących na uczestnictwo spółki "B." w oszustwie podatkowym będące co najmniej wynikiem jej niedbalstwa.

We wniesionej na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze skarżąca spółka zarzuciła rażące naruszenie prawa, tj.:

1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków ([...]) oraz z dokumentów pochodzących z innych postępowań dotyczących tych osób. Ich nieprzeprowadzenie uniemożliwiło wykazanie przez spółkę "B.", że tożsamy jest podmiot, który dostarczał olej napędowy, wystawiał faktury VAT i przyjmował płatności, że podmiot ten korzystał z danych firmy "I." Sp. z o.o. przy wystawianiu faktur sprzedaży oraz że skarżąca stała się podmiotem oszukanym przez osoby związane z dostawami oleju napędowego. Wobec tego dowolnie przyjęto, że nie działała w dobrej wierze, co pozbawiło ją prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- nierozpoznanie sprawy co do istoty, tj. tego, że faktury zostały wystawione przez podmiot, który dokonywał sprzedaży na rzecz strony, dlatego dają one podstawę do odliczenia podatku naliczonego;

- dowolną ocenę wskutek przyjęcia, że "I." Sp. z o.o. była podmiotem nieistniejącym, który nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i nie wystawiał faktur VAT, a z drugiej strony - że przedmiotowe faktury pochodzą od tej spółki, czyli od podmiotu nieistniejącego;

- dowolne ustalenie faktu korzystniejszych cen przyjętych w transakcjach pomiędzy skarżącą a dostawcą niż ceny paliwa nabywanego z Orlenu, podczas gdy zestawienie oficjalnych cen hurtowych wskazuje, że były one porównywalne;

- dowolne zrównanie obowiązków w zakresie aktów staranności przedsiębiorcy nabywającego olej napędowy na własne potrzeby a podmiotem, który obraca paliwami, podczas gdy przedsiębiorcy nabywający na bieżąco środki produkcji, w tym paliwo, nie mają obowiązku sprawdzania kontrahentów, jak podmioty zajmujące się obrotem paliwami;

- przyjęcie, że strona nie dochowała dobrej wiary i odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych strony uniemożliwiającą wykazanie tożsamości sprzedawcy, wystawcy faktur, dostawcy i osoby pobierającej wynagrodzenie za to paliwo;

2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupionego oleju napędowego;

3. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że faktury pochodzą od podmiotu nieistniejącego, podczas gdy pochodzą one od rzeczywistego sprzedawcy paliwa, a "I." Sp. z o.o. takich faktur nie wystawiła, co potwierdzają zeznania świadka.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając skargę stwierdził, że wbrew zarzutom w niej zawartym organy prawidłowo za podstawę rozstrzygnięcia i punkt wyjścia rozważań przyjęły przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jak bowiem wynika z art. 86 ust. 1 i 2, nie każda faktura pozwala na obniżenie podatku należnego, szczególnie w przypadku, gdy otrzymany dokument nie potwierdza prawdziwości zdarzeń w nim stwierdzonych, bądź został wystawiony przez podmiot do tego nieuprawniony. Powyższe obejmuje również sytuację, gdy podmiot opisany na fakturze jako wystawca nie jest faktycznym dostawcą towarów lub wykonawcą usług określonych na fakturze lub nie posiada statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy Sąd zaaprobował poczynione przez organy ustalenia faktyczne, przyjmując je za własne i czyniąc podstawą oceny legalności zaskarżonej decyzji. Podkreślono, że wystawca faktur nie wykazywał żadnej aktywności w obrocie gospodarczym, jak również nie deklarował w okresie objętym postępowaniem w przedmiotowej sprawie przychodów ani też zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku VAT. Został też z dniem 9 września 2008 r. wykreślony z rejestru podatników VAT. Co więcej, wskazywany na fakturach VAT dokumentujących dostawy paliwa adres Biura Handlowego "I." w T. przy ulicy [...], okazał się adresem nieistniejącym.

Błędne jest przy tym stanowisko strony skarżącej o braku znaczenia ustaleń, że Biuro Handlowe o/Tychy Spółki z o.o. "I." nie istniało, podczas gdy spółka "I." w E. była podmiotem istniejącym, miała władze, była zarejestrowana w KRS. Pomija ono bowiem jednoznaczne ustalenie, że faktury sprzedaży były wystawiane przez podmiot identyfikowany na tych fakturach właśnie jako Biuro Handlowe o/T. Spółki "I.", a zatem, że to ten podmiot był ujawnionym w dokumentacji dostawcą paliwa i wystawcą faktur. Wynikało to nadto z zeznań M. P. Zdaniem Sądu nie może budzić wątpliwości ustalenie, że dostawcą paliwa ujawnionym w dokumentacji przedłożonej przez skarżącą nie była Spółka z o.o. "I." Biuro Handlowe o/T., co do której bezspornie wykazano, że nigdy nie istniała. Okoliczności takie jak: brak wskazanego na fakturach adresu siedziby tego podmiotu, w powiązaniu z faktem braku statusu czynnego i zarejestrowanego podatnika VAT oraz nieskładaniem przez niego w tym zakresie deklaracji i nieuiszczanie podatku, nieujawnienie go w rejestrze podmiotów paliwowych i brak ważnej koncesji na obrót paliwem, w pełni usprawiedliwiały wniosek organów podatkowych, że ujawniony na fakturach dostawca był podmiotem nieistniejącym. Podkreślono, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a cyt. ustawy jednoznacznie wyłącza prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które zostały wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, a zatem łączy niemożność odliczenia podatku należnego z ustaleniami dotyczącymi wystawcy faktury, a nie tego, kto faktycznie realizował dostawy. Istotne jest zatem to, jaki podmiot został ujawniony na fakturze jako dostawca i czy był on tym podmiotem, który rzeczywiście dokonywał dostawy na rzecz skarżącej. Sama skarżąca tymczasem wywodziła, że faktycznym dostawcą paliwa oraz wystawcą faktur był inny podmiot, którego ustalenie było obowiązkiem organów i co było przedmiotem składanych przez nią wniosków dowodowych.

Sąd zwrócił też uwagę, że bezspornie wykazano, iż także spółka "I." w E. nie mogła być ujawnionym na zakwestionowanych fakturach dostawcą paliwa, co dawało niewątpliwą podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. c cyt. ustawy. Jak to wynika z poczynionych ustaleń, spółka ta już we wrześniu 2008 r. została wykreślona z ewidencji podatników VAT, nie wykonywała czynności opodatkowanych, a więc nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy i nie mogła takich faktur sprzedaży paliwa wystawiać.

Formułując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik skarżącej wskazywał, że żaden przepis ustawy nie nakłada na niego obowiązku każdorazowego sprawdzenia kontrahenta w zakresie, czy jest on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, szczególnie, że strona nie miała prawa podejrzewać, że jej kontrahent nie rozlicza się podatkowo z uzyskanych przychodów i podatku VAT. Podkreślił również, że uzyskała istotne dokumenty dotyczące swojego kontrahenta niebudzące wątpliwości, że dokonuje transakcji z podmiotem istniejącym i uprawnionym do obrotu paliwami (NIP, REGON, KRS, ważna koncesja na obrót paliwami) a nadto, że dokonując nabycia paliwa na potrzeby własnej działalności nie była obowiązana do zachowania aktów staranności takich, jakie są wymagane od podmiotów dokonujących obrotu tymi paliwami. Nadto zarzucał brak wykazania przez organy, iż skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia podatku VAT wiążą się z ewentualnym oszustwem popełnionym przez wystawcę kwestionowanych faktur. Odnosząc się do powyższej argumentacji Sąd wskazał, że zagadnienie dobrej wiary po stronie nabywcy musi być rozważane w związku z oceną prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego niezależnie od tego, czy nabywa towary lub usługi do dalszej odsprzedaży, czy dla wykorzystania we własnym przedsiębiorstwie. Skoro w kontrolowanej sprawie skarżąca odliczenia takiego dokonała, to takie działanie musiało zostać ocenione w kontekście opisanych wyżej przesłanek. Zasady odliczania podatku naliczonego są bowiem w obu przypadkach takie same, te same są również rygory związane z prawem do odliczenia podatku VAT, co trafnie oceniono w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, organy dokonały prawidłowej oceny postawy strony skarżącej uznając, że w realiach zaistniałych w rozpoznawanej sprawie istniały przesłanki świadczące o tym, że wiedziała ona lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego związane były z nadużyciem prawa. Z przedstawionego stanu faktycznego, opisanego szczegółowo powyżej, wynikało to w sposób dostateczny. Trafnie organ odwoławczy odwołał się w tym względzie do zeznań świadka M. P. opisującego sposób nawiązania i realizacji transakcji sprzedaży paliwa, w których pośredniczył, oraz do zeznań prezesa skarżącej spółki. Późniejsza zmiana zeznań świadka M. P. sprowadzająca się do twierdzenia, że paliwo do skarżącej dostarczała firma "T." i że to ona była faktycznym dostawcą oraz wystawcą faktur, stanowi dodatkową okoliczność obciążającą stronę skarżącą. Jeśli bowiem, jak usiłuje dowodzić strona, paliwo było dowożenie cysternami z napisem "T.", to tym bardziej powinno to wzbudzić jej podejrzenia co do faktycznego dostawcy, skoro równocześnie na fakturach widniała jako dostawca Spółka z o.o. "I." Biuro Handlowe o/T. Same okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i transakcjom zakupu paliwa od "I." Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/T. odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Skarżąca, jak to wynika z zeznań jej prezesa, nigdy nie zawarła z wymienionym na fakturach dostawcą umowy na dostarczanie paliw, nie próbowała nawiązać bezpośredniego kontaktu z tą firmą, ani z jakimkolwiek jej przedstawicielem. Skarżącej nie była też znana osoba, która podpisywała zakwestionowane faktury VAT dostarczane jej przez M. P. oraz pokwitowania otrzymania zapłaty w formie gotówkowej (dowody KP). Również nie poczyniła żadnych ustaleń, czy jedyna osoba, z jaką miała kontakt w trakcie realizowania transakcji z "I." Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/T. – M. P. - rzeczywiście działała w imieniu i na rzecz dostawcy. Tymczasem to M. P. dostarczał faktury, uczestniczył w odbiorze paliwa oraz pobierał zapłatę za paliwo, zawsze w formie gotówki. W ramach tych gotówkowych rozliczeń skarżąca otrzymywała dowody KP podpisane przez osobę, która – jak wynikało z dokumentów rejestracyjnych dostawcy – nie była w nich ujawniona. W świetle powyższego skarżąca spółka winna co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach, które wiążą się z możliwością popełnienia przestępstwa lub oszustwa podatkowego i mogła skorzystać z uprawnienia weryfikacji kontrahenta, czego jednak nie uczyniła. Nie może podważyć takiej oceny zarzut o błędnym przyjęciu przez organy, że występowały istotne różnice między ceną nabywanego paliwa a ceną PKN O., albowiem nie była to jedyna okoliczność, na której organy oparły swoją argumentację. Podobnie zarzut o późnym, bo dokonanym dopiero w lipcu 2013 r. wystosowaniu przez organy podatkowe ostrzeżenia dla podatników o konieczności podejmowania zwiększonych środków ostrożności przy transakcjach dotyczących paliw tej oceny podważyć nie może, albowiem jest to jedynie działanie dodatkowo uczulające podatników na możliwe oszustwa podatkowe, natomiast nakaz zachowania staranności w doborze kontrahentów m.in. przy obrocie paliwami wynika z prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 i 3 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. c cyt. ustawy.

Słusznie w opinii WSA w Opolu organy zwróciły uwagę, że przedłożone przez skarżącą kserokopie dokumentów rejestracyjnych oraz koncesji były już w okresie nabywania przez stronę paliwa od podmiotu podającego się za "I." Sp. z o.o. dawno nieaktualne, bowiem spółka ta nie była już czynnym podatnikiem VAT, nie posiadała też koncesji na obrót paliwami i zmieniła w międzyczasie nazwę firmy (część tych dokumentów dotyczyła spółki "S."). Mimo tych okoliczności skarżąca nie zweryfikowała zarówno ich autentyczności, jak i co - szczególnie ważne - aktualności zawartych w nich danych. Brak w tym względzie działań ze strony skarżącej był o tyle istotny, że status podatnika VAT można uzyskać, albo też utracić z miesiąca na miesiąc, zaś z dostarczonej organowi kopii potwierdzenia statusu "I." jako podatnika VAT wynika, iż potwierdzenie to wydano sześć lat przed rozpoczęciem współpracy podatnika ze spółką "I.". Co więcej, adres rejestracyjny "I." Biuro Handlowe o/T., jak okazało się w trakcie postępowania, nigdy nie istniał.

Sąd wyjaśnił również, że prawo do odliczenia podatku powstaje na podstawie dysponowania przez podatnika fakturą prawidłową pod względem formalnym i materialnym. W tej sytuacji organy podatkowe nie były obowiązane do czynienia ustaleń, kto faktycznie dostarczył towar (i ewentualnie wystawiał faktury).

Zarzut wadliwego przesłuchania prezesa skarżącej spółki w charakterze świadka zamiast w charakterze strony Sąd I instancji ocenił jako nie mający istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem – jak wskazał NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 902/11 - przesłuchanie w charakterze strony jest wprawdzie, w sensie procesowym, samodzielnym środkiem dowodowym, lecz ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji jest on taki sam jak wyjaśnienia. Ponadto do akt sprawy włączono też, jako dowód w sprawie, pozyskany z Urzędu Celnego w O. protokół przesłuchania prezesa skarżącej z dnia 8 maja 2013 r., w którym opisał on okoliczności nawiązania współpracy ze spółką "I.".

Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną, zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne przyjęcie, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w sprawie pozwalał na jej rozstrzygnięcie i wydanie decyzji, podczas gdy jest on niewystraczający o czym świadczy m.in. przesłuchanie prezesa "I." Sp. z o.o. i inne dowody (w tym, których przeprowadzenia niezasadnie odmówiły organy), które wskazują, że kwestionowane przez organy faktury VAT pochodzą od tego podmiotu, który jest znany i był wskazywany przez skarżącą organom, który sprzedał jej olej napędowy, przyjmował zapłatę i wystawił jej potwierdzenia zapłaty; nie sposób więc było przyjąć, że faktury te pochodziły od "I." Sp. z o.o., a dostawy oleju napędowego od innego podmiotu niż wystawca przedmiotowych faktur, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż odmówiono skarżącej odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur VAT,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne przyjęcie, że organy obu instancji nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania na okoliczności wskazywane przez skarżącą i co do wymienionych wprost dowodów potwierdzających te okoliczności (m.in. przesłuchanie [...], a także z dokumentów pochodzących z innych postępowań dotyczących tych osób), co uniemożliwiło potwierdzenie, że:

a) tożsamy jest podmiot, który dostarczał olej napędowy, wystawiał faktury VAT i przyjmował płatności, tj. był sprzedawcą oleju napędowego,

b) podmiot, o którym mowa w punkcie a) korzystał z danych firmy "I." Sp. z o.o. przy wystawianiu faktur VAT dotyczących jego sprzedaży,

c) znany jest podmiot, który sprzedawał olej napędowy skarżącej,

d) niemożliwe było wykazanie, że skarżąca stała się podmiotem oszukanym przez osoby związane z dostawami oleju napędowego, wobec czego dowolne były ustalenia, że skarżąca nie zachowała dobrej wiary

— a w konsekwencji uniemożliwiono skarżącej wykazanie, że zostały spełnione przesłanki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie istoty sprawy, tj. tego, że kwestionowane faktury VAT zostały wystawione przez ten sam podmiot, który sprzedał i dostarczył olej napędowy, jak i otrzymał zapłatę, co uniemożliwiło przyjęcie, że skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur VAT,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę tego, że skarżąca nie dochowała dobrej wiary, podczas gdy po pierwsze to organy uniemożliwiły wykazanie skarżącej zachowania dobrej wiary, a po drugie standardy dobrej wiary opisane przez Sąd I instancji dotyczą podmiotów, które prowadzą obrót paliwami, a nie podmiotów, które zużywają paliwo na własne potrzeby (skarżąca wykonuje prace przede wszystkim na rzecz Lasów Państwowych); nie sposób się więc zgodzić z poglądem Sądu I instancji, że fakt, iż dopiero w lipcu 2013 r. naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika przesłał ostrzeżenie o zagrożeniach związanych z zakupem paliwa na własne potrzeby nie ma znaczenia dla oceny dobrej wiary podmiotu zakupującego paliwo na własne potrzeby,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt. 1 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwą wykładnię, tj. przyjęcie, że prawo do odliczenia podatku do towarów i usług przysługuje jedynie, gdy faktury VAT mają w całości prawidłową treść, a jednocześnie nie ma znaczenia fakt, że w postępowaniu podatkowym potwierdza się, że faktury pochodzą od sprzedawcy zakupionego towaru i potwierdzają rzeczywisty przebieg transakcji,

2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a i b i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a cyt. ustawy, poprzez błędne zastosowanie, bowiem wadliwie przyjęto (z uwagi na nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe stosowych zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych), że faktury pochodzą od podmiotu nieistniejącego, podczas gdy pochodzą one od rzeczywistego sprzedawcy paliwa, a "I." sp. z o.o. takich faktur nie wystawiała, co potwierdzają zeznania świadka; w konsekwencji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ww. ustawy nie ma zastosowania w sprawie, o ile nie zostanie przeprowadzone postępowanie dowodowe przynajmniej w zakresie wskazanym przez skarżącą.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi kasacyjnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Na gruncie niniejszej sprawy skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w październiku 2009 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) są konsekwencją zarzutów natury procesowej. Skarżąca kasacyjnie spółka stoi bowiem na stanowisku, że w sprawie doszło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego i nienależytego wyjaśnienia okoliczności sprawy, bowiem niezasadnie i w sposób nieuprawniony, z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oddalono jej wnioski dowodowe zmierzające do wykazania, że zakwestionowane faktury w istocie odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, bowiem wystawione zostały przez tę samą osobę, która następnie dostarczyła paliwo i na rzecz której została dokonana zapłata, tj. firmę "O." T. P. W opinii spółki, skoro faktury pochodzą od tego samego podmiotu, który dostarczał paliwo, to nawet jeśli mają niewłaściwe oznaczenie sprzedawcy (w tym przypadku posłużono się jedynie danymi "I." Sp. z o.o.), po przeprowadzeniu postępowania dowodowego powinny zostać uwzględnione jako dające podstawę do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie może mieć wówczas zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a tej ustawy. W opinii organów natomiast i kontrolującego ich stanowisko WSA w Opolu ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy wystarcza dla pozbawienia tego odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Nie jest przy tym relewantna w sprawie okoliczność, kto faktycznie był wykonawcą usługi opisanej w spornej fakturze.

Na skutek tak zarysowanego problemu istotne jest w pierwszym rzędzie odniesienie się do kwestii prawidłowej wykładni powoływanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonych decyzji. Jak bowiem słusznie zauważył Sąd I instancji, nie budzi wątpliwości stanowisko, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego właściwej subsumcji pod określoną normę prawa materialnego, z drugiej jednak strony tylko trafna wykładnia takiej normy, na gruncie niniejszej sprawy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, określa zakres postępowania dowodowego. Zgodnie więc ze wskazanymi przepisami w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie. Nie stanowią jednak podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Na tle tak brzmiących przepisów, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji i ugruntowane już w orzecznictwie, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, które figurują na tej fakturze, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Jeśli więc dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, bo opisane w niej zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, tj. podmiot opisany na fakturze jako wystawca nie jest faktycznym dostawcą towarów lub wykonawcą usług określonych w tym dokumencie lub jest podmiotem nieistniejącym, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku w niej naliczonego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organy w oparciu o bogaty i skrupulatnie zgromadzony, a następnie oceniony w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego materiał dowodowy, wykazały ponad wszelką wątpliwość, że podmiot figurujący jako wystawca spornych faktur, tj. "I." Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/T. był podmiotem nieistniejącym, który nie mógł dostarczyć skarżącej spółce towaru opisanego w fakturach, a wiec w rzeczywistości nie mogło dojść do transakcji pomiędzy nim a spółką "B.", która to okoliczność nie jest kwestionowana przez skarżącą kasacyjnie stronę. Spółka próbuje jednak dowodzić, że transakcje opisane w zakwestionowanych przez organy fakturach miały w rzeczywistości miejsce, ale pomiędzy innymi podmiotami, tzn. faktycznym dostawcą paliwa była firma "O." T. P. i na tej podstawie żąda możliwości odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Koncepcja taka nie ma jednak, jak wykazano wyżej, żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, bowiem jak zasadnie argumentował Sąd I instancji, nie jest istotne kto był podmiotem faktycznie dokonującym dostawy towaru opisanego na fakturach. Dla możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia znaczenie ma wyłącznie okoliczność, że nie była to spółka figurująca na zakwestionowanych fakturach jako wystawca, tj. "I." Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/T., co przecież przyznaje sama strona skarżąca. Sam fakt posiadania towaru, który w rzeczywistości nie został nabyty od dostawcy wskazanego w fakturze, ale od całkiem innego podmiotu, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym więc zakresie należy uznać zarzuty dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług za nie zasługujące na uwzględnienie.

To zaś oznacza, że organy zasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez podatniczkę dowodów na okoliczność wykazania faktycznego dostawcy paliwa i wystawcy faktur, nie dopuszczając się w tej materii naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania, w szczególności art. 188 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika bowiem m. inn., że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić tylko wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Skoro więc dla prawidłowego zastosowania przytaczanych wyżej przepisów stanowiących materialną podstawę wydanej decyzji nie miało znaczenia ustalenie faktycznego dostawcy paliwa, to słusznie organy oddaliły wnioski dowodowe skarżącej spółki w tym zakresie. Jeśli, jak utrzymuje skarżąca, faktycznym dostawcą towaru i wystawcą faktur była firma "O.", to ona winna figurować jako sprzedający, wystawca faktury i przyjmujący zapłatę. Na spornych fakturach oraz dokumentach KP figuruje natomiast nieistniejący podmiot w postaci spółki "I.", zatem faktury te nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. I nie może tu być mowy o jakimkolwiek błędzie w nazwie podmiotu wystawcy faktur, który podlega skorygowaniu, jak chce tego skarżąca spółka.

Kolejną kwestią sporną jaka pojawiła się na gruncie niniejszej sprawy, a podnoszoną również na etapie skargi kasacyjnej, jest ustalenie tzw. dobrej wiary podatnika. Stosownie do utrwalonego już orzecznictwa, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. przykładowo wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36].

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [pkt 37].

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38].

Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 61; w sprawie ŁWK – 56, pkt 61; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 41).

Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43). Wskazać przy tym należy, że – wbrew argumentacji skarżącej kasacyjnie spółki – orzecznictwo TSUE nie różnicuje standardów dobrej wiary od przeznaczenia nabywanych towarów lub usług (na potrzeby własne, czy też w celu dalszej odsprzedaży).

W świetle przedstawionego orzecznictwa Trybunału stanowisko organu odwoławczego i Sądu I instancji co do "braku należytej staranności" skarżącej spółki jest prawidłowe. Zaniechania, wręcz niedbalstwo spółki w tym zakresie są ewidentne. Jak punktuje Sąd I instancji, wszystkie okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i transakcjom zakupu paliwa od "I." Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/T. odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Skarżąca spółka, jak to wynika z zeznań jej prezesa, nigdy nie zawarła z wymienionym na fakturach dostawcą umowy na dostarczanie paliw, nie próbowała nawiązać bezpośredniego kontaktu z tą firmą, ani z jakimkolwiek jej przedstawicielem. Skarżącej nie była też znana osoba, która podpisywała zakwestionowane faktury VAT dostarczane jej przez M. P. oraz pokwitowania otrzymania zapłaty w formie gotówkowej (dowody KP). Również nie poczyniła żadnych ustaleń, czy M. P., jako jedyna osoba, z którą miała kontakt w trakcie realizowania transakcji z "I." Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/T. rzeczywiście działała w imieniu i na rzecz dostawcy. Tymczasem to M. P. dostarczał faktury, uczestniczył w odbiorze paliwa oraz pobierał zapłatę za paliwo, zawsze w formie gotówki. W ramach tych gotówkowych rozliczeń skarżąca otrzymywała dowody KP podpisane przez osobę, która – jak wynikało z dokumentów rejestracyjnych dostawcy – nie była w nich ujawniona. W świetle powyższego skarżąca spółka winna co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach, które wiążą się z możliwością popełnienia przestępstwa lub oszustwa podatkowego i mogła skorzystać z uprawnienia weryfikacji kontrahenta, czego jednak nie uczyniła. Z pola widzenia nie może nadto umknąć fakt, że przedłożone przez skarżącą kserokopie dokumentów rejestracyjnych oraz koncesji były już w okresie nabywania przez stronę paliwa od podmiotu podającego się za "I." Sp. z o.o. dawno nieaktualne, bowiem spółka ta nie była już czynnym podatnikiem VAT, nie posiadała też koncesji na obrót paliwami i zmieniła w międzyczasie nazwę firmy (część tych dokumentów dotyczyła spółki "S."). Mimo tych okoliczności skarżąca nie zweryfikowała zarówno ich autentyczności, jak i co - szczególnie ważne - aktualności zawartych w nich danych. Brak w tym względzie działań ze strony skarżącej był o tyle istotny, że – jak słusznie podnosi WSA w Opolu - status podatnika VAT można uzyskać, albo też utracić z miesiąca na miesiąc, zaś z dostarczonej organowi kopii potwierdzenia statusu "I." jako podatnika VAT wynika, iż potwierdzenie to wydano sześć lat przed rozpoczęciem współpracy podatnika ze spółką "I.". Co więcej, adres rejestracyjny "I." Biuro Handlowe o/T., jak okazało się w trakcie postępowania, nigdy nie istniał. Zatem i w tym zakresie zarzuty spółki nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 z późn. zm.).