Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 185/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 179 poz 1750
law: Ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Marcin Romanowicz, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. i R. A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 570/08 w sprawie ze skargi K. O. i R. A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. O. i R. A. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 570/08 oddalił skargę K. i R. A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 lipca 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Według podatnika nadpłata w tym podatku wynosiła 53.317 zł.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił do stanowisko organów podatkowych, które uznały, że R. O., pełniąc służbę jako żołnierz - oficer Wojska Polskiego w strukturach NATO w Dowództwie J. w B. w Holandii, na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP nie korzystał ze zwolnienia w podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. ).

Sąd administracyjny stwierdził, żeby prawidłowo odkodować normę prawną obowiązującą w niniejszej sprawie, należy posłużyć się wykładnią systemową zewnętrzną. I tak wskazał, że kwestię pobytu żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz.1750 ze zm.) żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Natomiast w myśl § 3 ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz.1479 ze zm.), wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych:

1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:

a) organizacjach międzynarodowych,

b) międzynarodowych strukturach wojskowych;

2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych;

3) w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych.

Z kolei § 4 ust.1 powyższego rozporządzenia stanowi, że skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby:

1) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa albo

2) w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, albo

3) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że zakres świadczeń przysługujących żołnierzom określa rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz.1698 ze zm.). Zgodnie § 3 powyższego rozporządzenia żołnierz wyznaczony otrzymuje: należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny, należność pieniężną z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Natomiast żołnierz skierowany, w zależności od miejsca skierowania, otrzymuje świadczenia określone w § 10, § 13 lub § 20 rozporządzenia.

Sąd pierwszej instancji mając na uwadze powyższe regulacje wywiódł, iż żołnierz do pełnienia służby poza granicami państwa może być wyznaczony lub skierowany. Podkreślił, że rozróżnienie to ma istotne znaczenie bowiem do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. Sąd zaznaczył, że w piśmie z dnia 30 października 2007 r. Centrala Wojskowa Misje Pokojowe, poinformowała, że najistotniejsza różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym a wyznaczonym polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą. Ponadto żołnierz skierowany odbywa służbę co do zasady w zwartych oddziałach Wojska Polskiego (polskich kontyngentach wojskowych). Odpowiada to postanowieniu w art.1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, w myśl którego ustawa ta dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów.

Sąd pierwszej instancji analizując powyższe akty prawne, mając na uwadze przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wyprowadził dwa wnioski. Pierwszy, że spośród działań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. żołnierze mogą brać udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Drugi, że udział we wskazanych działaniach, a tym samym i zwolnienie podatkowe, dotyczy żołnierzy skierowanych.

Natomiast, co podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, R. O. - na podstawie rozkazu szefa Sztabu Generalnego WP - z dniem 5 lipca 2005 r. został zwolniony z zajmowanego stanowiska i wyznaczony na stanowisko starszego specjalisty w strukturach organizacji międzynarodowych i w międzynarodowych strukturach wojskowych w Dowództwie Sił Połączonych Północ z siedzibą w B. w Holandii. Przebywał tam w okresie od dnia 1 sierpnia 2005 r. do dnia 31 lipca 2008 r. W piśmie z dnia 30 października 2007 r. Centrala Wojskowa Misje Pokojowe potwierdziła, że stanowisko, na które został wyznaczony R. O. jest stanowiskiem wymienionym w § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Wobec tego, wbrew twierdzeniom podatników w sprawie nie ma zastosowania § 4 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, R. O. nie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art.21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej i żądać wraz z K. O. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd również nie dał im wiary.

Wskazał, że w zaświadczeniu z dnia 26 lipca 2007 r. wydanym przez Polski Zespół Łącznikowy przy Kwaterze Głównej Sojuszniczego Dowództwa Sił Połączonych w B., nie neguje się faktu, że skarżący został wyznaczony na stanowisko w międzynarodowych strukturach wojskowych. Jako żołnierz wyznaczony skarżący nie mógł brać udziału w misjach pokojowych, i o takim udziale nie może przesądzać ogólne stwierdzenie (o dowodzeniu misją pokojową) zawarte w powyższym zaświadczeniu. Sąd podkreślił, że w art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest mowa o udziale w misji pokojowej, a nie o udziale we wzmocnieniu misji pokojowej.

W kwestii naruszenia art.21 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w odwołaniu skarżący nie sformułowali zarzutu uchybienia tego przepisu i organ odwoławczy nie odniósł się do niego. Jak zaznaczył Sąd organ I instancji nie rozpatrzył możliwości zastosowania w sprawie art. 21 ust.1 pkt 20, jednak, w ocenie Sądu, uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Przepis ten zwalnia bowiem od podatku część dochodów tych pracowników, pozostających czasowo za granicą, którzy uzyskują dochody ze stosunku pracy. Żołnierz natomiast choć jest pracownikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art.12 ust.4), to pozostaje w stosunku służbowym.

Zdaniem Sądu organy podatkowe wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy i rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy w zakresie wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia. Dokonana ocena zebranych dowodów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu decyzji przytoczono zasadnicze motywy podjętego rozstrzygnięcia.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji, tj.: art.120, 121,122,124, 210 §1 pkt 4, pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organom podatkowym nie można także zarzucić naruszenia art. 2,9,32 i 87 §1 Konstytucji.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożyli małżonkowie, działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił:

1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 i w związku z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w z związku z art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 165 § 1 oraz art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz 60 ze zm.), poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli sądowej wadliwych decyzji organów podatkowych w zakresie w jakim organy:

a. nie przeprowadziły postępowania mimo normy art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej a tym samym nie zakończyły w tym zakresie postępowania czym naruszyły: art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania decyzji,

b. nie dokonały oceny wniosku opartego na art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. ,

c. nie wydały w powyższym zakresie żadnego rozstrzygnięcia,

czym naruszyły zasadę legalizmu wskazaną w art. 120 Ordynacji podatkowej,

2. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 i w związku z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 165 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej,

a. nie przeprowadziły postępowania mimo normy art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie zakończyły w tym zakresie postępowania czym

naruszyły art. 208 § 1 lub § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania decyzji,

b. nie dokonały oceny wniosku opartego na art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.,

c. nie wydały w powyższym zakresie żadnego rozstrzygnięcia,

czym naruszyły zasadę legalizmu wskazaną w art. 120 Ordynacji podatkowej,

3. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 i w związku z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 127 i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wadliwej kontroli sądowej treści zaskarżonych decyzji poprzez nieprawidłowe uznanie przez ten sąd, że organy nie naruszyły prawa mimo, że pominęły i przemilczały drugi wniosek skarżącego, a nadto, że organ drugiej instancji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności nie dokonał prawidłowej i samodzielnej oceny całej sprawy podatkowej,

4. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 §1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 i w związku z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 oraz art. 192 jak też art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione zaakceptowanie przez Sąd działania organów

podatkowych polegających na pozbawieniu skarżącego w zakresie wniosku opartego na art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. rozstrzygnięcia sprawy podatkowej oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego w tym zakresie, a tym samym zaakceptowania przez Sąd dokonywania nieznanych prawu "milczących rozstrzygnięć" w sprawie podatkowej,

5. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie z uwagi na pominięcie jednego z dwóch wniosków oraz naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej i art. 78 Konstytucji RP przez organ drugiej instancji, gdyż organ ten, czego sąd nie zauważył, nie rozpatrzył sprawy samodzielnie jako organ drugiej instancji, bowiem w przeciwnym wypadku organ drugiej instancji wniosek o zastosowanie alternatywnej ulgi podatkowej rozpatrzyłby samodzielnie, co prowadzi do konstatacji, że w decyzji ująłby rozstrzygnięcie oraz ocenę prawną i faktyczną w tym zakresie, niezależnie od badanego zagadnienia głównego, a co Sąd błędnie uznał za dopuszczalne i niemające wpływu na wynik sprawy,

6. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 145 ust. 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 w związku z art. 122 i art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione uznanie przez Sąd, że to na stronie postępowania ciąży obowiązek zakreślenia ram badania sprawy podatkowej w toku postępowania odwoławczego,

7. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. po przez zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej bez wykładni gramatycznej, a następnie celowościowej, co ma wpływ na wynik sprawy poprzez błędne zinterpretowanie przepisów,

8. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 i w związku z art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd naruszenia przez organy zasady zaufania i pominięcia zarzutu drugiego, skargi z dnia 28 lipca 2008 r.,

9. art. 1 § 1 i § p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 i w związku z art. 145 ust. 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez zaprezentowany brak konsekwencji w uzasadnieniu wyroku, a tym samym poprzez pozostawienie wątpliwości co do rozstrzygnięcia.

Skarżący zarzucili także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej kontroli podjętych rozstrzygnięć przez organy podatkowe oraz poczynionych wadliwych ustaleń opartych na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.,

2. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe oraz nieuprawnione zastosowanie ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa (Dz.U. z 1998 r., nr 162, poz. 1117) oraz niezastosowanie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzeniem z dnia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. (Dz.U. z 2004 r., nr 140, poz. 1479) opartym na ustawie z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. z 2003 r., nr 179, poz. 1750 ze zm.),

3. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd zastosowania zawężającej wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.. a tym samym błędną subsumcję przepisu, jak też poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że art. 21 ust. 1 pkt 83 w/w ustawy "wymaga zastosowania wykładni w celu jego zrozumienia i zastosowania",

4. art. 1 § 2 p.u.s.a w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 3 ust. 1 i art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe uznanie przez Sąd, iż w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 pomimo treści art. 12 ust. 4 i art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym, że żołnierz rozumiany przez przepisy materialnego prawa podatkowego nie może być traktowany jak pracownik i że nie ma zastosowania zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 20 wskazywanej ustawy (p.d.o.f.).

Mając powyższe na uwadze małżonkowie zaskarżyli wyrok w całości i wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Z ostrożności procesowej, na wypadek niepodzielenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów skargi kasacyjnej, wnieśli także o zastosowanie zasady słuszności określonej w art. 207 § 2 p.p.s.a.

W obszernym uzasadnieniu podstaw kasacyjnych strona skarżąca podkreśliła, że w zaskarżonej sprawie naruszono zasadę dwuinstancyjności, gdyż zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji pominął wniosek strony oparty na art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Natomiast Sąd pierwszej instancji rozpoznając przedmiotową sprawę przeoczył ten brak proceduralny.

Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o konieczności zastosowania w sprawie wykładni systemowej. W jego ocenie przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest czytelny. Z jego treści wynika, jakie grupy zawodowe, w tym przepisie wymienione, biorą udział w danych działaniach. Mając na uwadze cytowany artykuł oraz fakt, iż skarżący był oficerem, dowodzącym misją pokojową w Afganistanie w ocenie pełnomocnika nie ma potrzeby "dekodowania" normy prawnej skoro z treści przepisu wprost wynika, że korzysta on ze zwolnienia w podatku.

Pełnomocnik podkreślił, że organy podatkowe, winny swoje rozstrzygnięcia opierać wyłącznie na normie prawa podatkowego, a nie na ich wykładni dokonanej przez Centralę Wojskowe Misje Pokojowe. Dodał, że art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie uzależnia przyznania ulgi od tego czy żołnierz został skierowany czy wyznaczony na dane stanowisko.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), którego rozwinięciem jest przepis art. 3 p.p.s.a., kognicja sądów administracyjnych sprowadza się do kontroli działalności administracji publicznej. Powyższa kontrola polega na ujawnianiu wszystkich przypadków naruszenia prawa w zaskarżanej decyzji.

Aby podważyć wyrok, w którym sąd nie stwierdził uchybienia w administracyjnym postępowaniu podatkowym, konieczne jest wskazanie i uzasadnienie w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego i to uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew sformułowanym przez autora skargi zarzutom zaskarżony wyrok nie narusza prawa w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.

Z niebudzących zastrzeżeń ustaleń faktycznych wynika jednoznacznie, że R. O. na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 5 lipca 2005 r. został zwolniony z zajmowanego stanowiska w kraju i wyznaczony na stanowisko starszego specjalisty w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych w Dowództwie Sił Połączonych Północ w Holandii. Powyższą funkcję pełnił w okresie: 1 sierpnia 2005 r. – 31 lipca 2008 r.

Zasadniczym przedmiotem sporu była kwestia prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe interpretacji zakresu zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym z 2006 r., bowiem tego roku podatkowego dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Powyższy przepis w 2006 r. stanowił, że należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Przewidziane w tym przepisie zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Mianowicie przysługuje ono określonej przez ustawodawcę grupie podmiotów oraz wymienionych w nim należnościom pieniężnym. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Powyższe rozróżnienie ma istotne znaczenie przy określeniu obowiązków wykonywanych przez żołnierza za granicą jak i świadczenia jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby (rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami (Dz.U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.).

Skarżący R. O. będąc żołnierzem, wyznaczony na stanowisko starszego specjalisty w międzynarodowych strukturach wojskowych w Holandii, obejmując to stanowisko został zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju. Wobec tego nie można do omawianego stanu faktycznego stosować przepisów dotyczących żołnierzy skierowanych do dobycia służby za granicą, a zawartych w art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

Tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej (a nie przy wzmacnianiu misji pokojowej), w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Prowadzi to do konkluzji, że skarżący jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyłącznie zaskarżony wyrok, zaś okoliczności, że inny skład lub inny sąd wydał w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej odmienne rozstrzygnięcie (do czego był uprawniony w ramach tzw. niezawisłości sędziowskiej ustanowionej w art. 178 Konstytucji RP) nie ma wpływu na wynik tej kontroli. Konstytucyjna zasada równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą praworządności (art. 7). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi dla podatnika prawa do potraktowania go w taki sam sposób. Rozbieżność orzecznictwa jest zjawiskiem wysoce niepożądanym lecz nieuniknionym. Jego wyeliminowaniu służy między innymi dwuinstancyjne postępowanie sądowe.

Odnośnie zarzutu dokonania wadliwej kontroli przez Sąd pierwszej instancji decyzji organów podatkowych, które nie dokonały oceny wniosku opartego na art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, że jest chybiony. Sąd pierwszej instancji na stronie 10 uzasadnienia dokonał oceny powyższej sytuacji i stwierdził, że powyższe uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na rozstrzygniecie, bowiem zwolnienie od podatku dochodowego dotyczy części dochodów tych pracowników, pozostających czasowo za granicą, którzy uzyskują dochody ze stosunku pracy, a nie ze stosunku służbowego. To podatnik ma obowiązek wykazania, że powyższe uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. Jednakże takiego argumentu w skardze kasacyjnej brak.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 cytowanej ustawy.