Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 772/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit.(a) w zw. z art. 135, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1, 2  i 5, art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 4 ust. 3, ust. 5 - ust. 7,art. 6
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9,
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art.19 ust 3, art. 22g
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 14 ust 2, art. 16g
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 8 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 205
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...[ roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz [...] kwotę [...] ,- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. E. P. M. Sp. z o. o. [...] stycznia 2014 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości wraz z załącznikami [...] na rok 2014. Następnie, [...] lutego 2014 r Spółka złożyła korektę deklaracji, wskazując jej datę obowiązywania na dzień [...] stycznia 2014 r. Korektę uzasadniono zamiarem skorzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości stanowiącego regionalną pomoc inwestycyjną do końca czerwca 2014 r. Jednocześnie Spółka złożyła druk [...], w którym całą zadeklarowaną powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] m2 oraz wartość budowli - [...] zł, wykazała jako zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie § 2 uchwały Nr [...] Rady Miasta i Gminy Wronki z [...] marca 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną.

Decyzją z [...] marca 2014 r., Burmistrz Miasta i Gminy W. umorzył postępowanie w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości oraz określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014. Na skutek wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] maja 2014 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, iż organ podatkowy pierwszej instancji powinien wszcząć z urzędu postępowanie i wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości.

Postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. Ponadto wezwano stronę do przedłożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2014.

W toku prowadzonego postępowania podatnik złożył korektę deklaracji na podatek od nieruchomości wraz z pisemnymi wyjaśnieniami. Spółka podzieliła zdanie SKO i nie uwzględniła korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości stanowiącego pomoc regionalną. Jednakże przeprowadziła kompleksową weryfikację dotychczasowych rozliczeń w podatku od nieruchomości. W szczególności Spółka zleciła rzeczoznawcy budowlanemu oraz rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie opinii określających prawidłową kwalifikację wybranych składników majątku do kategorii "budynek" lub "budowla" według ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm., dalej: "P.b."), a także weryfikacji wartości rynkowych obiektów w sytuacji, w której wartości te stanowią podstawy opodatkowania. W wyniku przeprowadzenia weryfikacji stwierdzono nieprawidłowości polegające na:

1) nieopodatkowaniu obiektów budowlanych stanowiących budynki i budowle:

W trakcie inwentaryzacji przeprowadzonej na terenie zakładu Spółki zidentyfikowano następujące obiekty położone poza budynkami, które nie były dotychczas wykazane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości:

6 zbiorników sprężonego powietrza;

budynek stacji uzdatniania wody oraz zbiornik wody uzdatnionej;

fundamenty urządzeń zlokalizowanych poza budynkami;

fundament wagi samochodowej, zbiorniki zewnętrzne pod chłodniami;

budynek stacji podłączenia butli z tlenem.

W ocenie Spółki zbiorniki położone poza budynkami oraz fundamenty pod urządzeniami (np. agregatami sprężonego powietrza lub wagą samochodową), z uwagi na literalne brzmienie definicji budowli zawartej w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w związku z P.b. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle od swojej wartości. Jednocześnie Spółka stoi na stanowisku, że stacja podłączenia butli z tlenem oraz stacja uzdatniania wody powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od powierzchni użytkowej.

2) deklarowaniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni budynku zajętej pod przychodnię medyczną według nieprawidłowej stawki podatku:

w budynku administracyjnym znajdują się pomieszczenia o łącznej powierzchni [...] m2 oddane w najem Medicover Sp. z o. o. Najemca zobowiązał się do udzielania na terenie wynajętych pomieszczeń świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników Spółki.

Spółka stoi na stanowisku, że część budynku administracyjnego o powierzchni użytkowej [...] m2 zajęta na przychodnię medyczną, powinna podlegać opodatkowaniu według stawki dla budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń.

3) dokonaniu błędnej kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli jako budynków:

Obiekt "wiata na odpady [...] m2" stanowi dwie otwarte wiaty (pozbawione wszystkich czterech ścian), natomiast wiata do przechowywania materiałów produkcyjnych oraz namiot stanowią poszycia namiotowe z PCV rozpięte na stelażach umocowanych do placów, na których są ustawione.

Spółka stoi na stanowisku, że "wiata na odpady [...] m2, wiata do przechowywania materiałów produkcyjnych oraz namiot powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle od swojej wartości początkowej.

4) niezasadnym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości obiektów zlokalizowanych wewnątrz budynków:

oczyszczalnia ścieków fabryki lodówek, sieć niskich napięć na fabryce lodówek, sieć energetyczna niskiego napięcia fabryki pralek, sieć elektryczna na linii RA, instalacja sprężonego powietrza wentylacji i chłodzenia RS, rozdzielnia średniego napięcia RS1, rozdzielnia SWP4 W/M niskiego napięcia oraz rozdzielnia SWP5 są zlokalizowane w całości wewnątrz budynków produkcyjnych Spółki, stanowiąc niezbędny element procesu produkcyjnego. Spółka stoi na stanowisku, że obiekty położone wewnątrz budynków, zasadniczo nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako samodzielne przedmioty opodatkowania, gdyż nie stanowią one odrębnych od budynków obiektów budowlanych. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega jedynie budynek, w którym się znajdują, od swojej powierzchni użytkowej.

5) niezasadnym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości części linii kablowej przebiegającej w kanalizacji kablowej:

Spółka znajduje się w posiadaniu obiektu Kabel [...], przedmiotowy obiekt stanowi linię kablową przebiegającą w części bezpośrednio w ziemi oraz w części w rurze osłonowej.

Spółka stoi na stanowisku, że przedmiotowa linia kablowa powinna podlegać opodatkowaniu jedynie od wartości części przebiegającej bezpośrednio w gruncie oraz wartości rury osłonowej, jednocześnie ta część linii kablowej, która przebiega wewnątrz rury osłonowej, nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l.

6) niezasadnym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowli od wartości początkowej wynikającej z rejestru środków trwałych prowadzonego dla celów określenia wysokości odpisów amortyzacji bilansowej:

podczas przeprowadzonej przez Spółkę analizy podstaw opodatkowania budowli zadeklarowanych w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 r., zostały zauważone rozbieżności wynikające z przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości początkowej z rejestru dla celów bilansowych, zamiast wartości początkowej z ewidencji prowadzonej na potrzeby określenia podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych będących kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.p."). Spółka sporządziła zestawienie obiektów budowlanych, w których zastosowano, jej zdaniem, nieprawidłowe podstawy opodatkowania.

Spółka stoi na stanowisku, że przedmiotowe obiekty powinny podlegać opodatkowaniu od ich wartości początkowej ustalonej na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.p.

7) nieprawidłowym określeniu podstaw opodatkowania budynków i budowli zagregowanych w ramach kompleksowych środków trwałych:

w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 r. Spółka wykazała do opodatkowania zarówno jako budynki, jak i budowle następujące obiekty: gases and polyurethane storage, system urządzeń przeciwpożarowych oraz zbiornik przeciwpożarowy wraz z pompownią na teren.

Spółka stoi na stanowisku, że przedmiotowe obiekty budowlane powinny podlegać opodatkowaniu jedynie od swoich powierzchni użytkowych lub wartości rynkowych, nie zaś od pełnej wartości początkowej środka trwałego, w którym zostały zagregowane. Pozostałe elementy przedmiotowych środków trwałych tj. hydranty, tryskacze, orurowanie i instalacje położone w halach produkcyjnych nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Decyzją z [...] sierpnia 2015 r., Burmistrz Miasta i Gminy W. określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji przedstawił swoje stanowisko wobec ustaleń poczynionych w trakcie postępowania.

Odnośnie obiektów zgłoszonych przez Spółkę na skutek inwentaryzacji, które sama wskazała jako nieopodatkowane organ stwierdził, że Spółka w złożonej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości nie wykazała prawidłowo wszystkich podstaw opodatkowania. Ponadto po analizie dokonanych pomiarów obiektów budowlanych stwierdził, że są różnice w zgłoszonych podstawach i nie wszystkie budynki zostały przez Spółkę zgłoszone. Biegli w trakcie oględzin ustalili, że do opodatkowania nie zostały zgłoszone następujące obiekty budowlane:

1) Estakada pomiędzy magazynem gazów i poliuretanów, a fabryką lodówek (zakwalifikowana przez organ jako budowla);

2) Wiata stalowa przy fabryce lodówek (zakwalifikowana przez organ jako budowla);

3) Wiata stalowa przy magazynie zaopatrzenia fabryki lodówek (zakwalifikowana przez organ jako budowla);

4) Wiata stalowa nad urządzeniami chłodniczymi (zakwalifikowana przez organ jako budowla);

5) Wiata stalowa nad zbiornikami sprężonego powietrza (przy hali produkcyjnej fabryki pralek - zakwalifikowana przez organ jako budowla);

6) Zbiorniki stalowe sprężonego powietrza - 2 szt. (przy hali produkcyjnej fabryki pralek);

7) Fundament zbiorników sprężonego powietrza - 2 szt.

8) Zbiornik stalowy okrągły (przy hali produkcyjnej fabryki lodówek);

9) Fundament zbiornika stalowego okrągłego (przy hali produkcyjnej fabryki lodówek);

10) Zbiorniki stalowe sprężonego powietrza - 2 szt. (przy hali produkcyjnej fabryki lodówek - zakwalifikowane przez organ jako budowle);

11) Namioty o konstrukcji stalowej z poszyciem z pcv - 2 szt. (za budynkiem magazynu KORAB - zakwalifikowane przez organ jako budynki);

12) Plac utwardzony polbrukiem (za budynkiem magazynu KORAB);

13) Budynek wagowego (przy wadze samochodowej);

14) Fundament pod zbiornikiem na ciekły azot (przy magazynie gazów i poliuretanów - zakwalifikowany przez organ jako budowla);

15) Fundamenty pras w budynku hali produkcyjnej lodówek (zakwalifikowane przez organ jako budowle);

16) Fundamenty pras w budynku hali produkcyjnej pralek (zakwalifikowane przez organ jako budowle);

17) Rozdzielnia [...];

18) Silosy stalowe 2 szt. (przy budynku materiałów do wtryskarek na REF);

19) Fundament silosów stalowych (przy budynku materiałów do wtryskarek na REF);

20) Zbiorniki hydroforowe przy budynku fabryki styropianów EPS - 2 szt. (zakwalifikowane przez organ jako budowle);

21) Budynek przy stacji uzdatniania wody;

22) Instalacja tryskaczowa (zakwalifikowana przez organ jako budowla);

23) Instalacja sygnalizacji pożaru (zakwalifikowana przez organ jako budowla);

24) Rozdzielnie [...], [...], [...] i [...]

Ponadto w trakcie oględzin biegli stwierdzili, że rozebrany został budynek magazynu opakowań przy fabryce lodówek. Z dokumentów przedłożonych przez Spółkę, wynika że został on zlikwidowany [...] września 2014 r.

W odniesieniu do przychodni medycznej organ przyjął za zasadne stanowisko Spółki, że część budynku administracyjnego zajęta pod przychodnię medyczną powinna podlegać opodatkowaniu według stawki dla budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, jednakże powierzchnia użytkowa zajęta pod przychodnię to nie wskazane przez Spółkę [...] m2, a [...] m2.

Odnośnie sposobu opodatkowania wiaty do przechowywania materiałów produkcyjnych, namiotu oraz wiaty na odpady organ stwierdził, że wiatę do przechowywania materiałów produkcyjnych oraz namiot opodatkować należy jako budynek, natomiast wiatę do przechowywania odpadów jako budowlę. Mając na uwadze opinie biegłych rzeczoznawców majątkowych J. M. oraz J. M., organ wyjaśnił, że wiata do przechowywania materiałów produkcyjnych oraz namiot posiadają dach oraz posiadają przegrody wyodrębniające je z przestrzeni za pomocą poszycia PCV. Obiekty te zostały wykonane w konstrukcji stalowej. Konstrukcję nośną stanowią ramy wykonane z zamkniętych profili aluminiowych, mocowane są do fundamentów betonowych za pomocą śrub kotwiących. Ściany z poszycia PCV tworzą bryłę tych obiektów, posiadają dach i fundament oraz są związane z gruntem, w związku z tym obiekty te należy zakwalifikować do kategorii budynków. W skład wiaty na odpady [...] m2 wchodzą dwie wiaty, wykonane w tej samej technologii. Konstrukcję nośną wiat stanowią ramy stalowe z dwuteownika, osadzone w stopach fundamentowych żelbetonowych. Konstrukcję dachu stanowią płatwie stalowe, zamocowane do podciągów stalowych. Pokrycie dachu jest z blachy trapezowej. Wiaty posiadają ściany tylne wydzielające boksy oraz ściany szczytowe wykonane z blachy trapezowej. Jedna z wiat nie posiada ściany frontowej, a druga posiada część ściany frontowej wykonaną z blachy trapezowej. Posadzka wiat wykonana jest z polbruku. Obiekt ten nie posiada wszystkich czterech ścian, w związku z tym nie spełnia przesłanek definicji budynku, nie jest bowiem w żaden sposób wydzielony z przestrzeni, gdyż posiada jedynie zadaszenie, nie ma ścian lub innych przegród budowlanych. W związku z tym obiekt ten należy zakwalifikować jako budowla.

Odnośnie opodatkowania obiektów zlokalizowanych wewnątrz budynku organ stwierdził, że obiekty budowlane takie jak: oczyszczalnia ścieków fabryki lodówek, sieć niskich napięć na fabryce lodówek, sieć energetyczna niskiego napięcia fabryki pralek, sieć elektryczna na linii RA, instalacje sprężonego powietrza, wentylacji i chłodzenia RS, rozdzielnia średniego napięcia RS1, rozdzielnia [...] W/M niskiego napięcia oraz rozdzielnia SWP5 stanowią budowle będące odrębnym od budynku przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b., zarówno oczyszczalnia ścieków jak również sieci techniczne, stanowią obiekty budowlane wymienione przez ustawodawcę w definicji budowli. W związku z powyższym, wykazanie tych obiektów do opodatkowania w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 r. było zasadne. Organ podatkowy postanowił przyjąć za podstawy opodatkowania przedmiotowych obiektów ich wartości według ewidencji podatkowej Spółki.

Odnośnie sposobu opodatkowania linii kablowej w kanalizacji kablowej, organ uznał za zasadne stanowisko Spółki, że opodatkowaniu podlega linia kablowa jedynie od wartości przebiegającej bezpośrednio w gruncie oraz wartość kanalizacji kablowej (rury osłonowej). Organ podatkowy postanowił jednak przyjąć do opodatkowania wartość ustaloną przez biegłych.

Odnośnie opodatkowania budowli od wartości początkowej wynikającej z rejestru środków trwałych prowadzonego dla celów określenia wysokości odpisów amortyzacji bilansowej, organ stwierdził, że stanowisko podatnika należy uznać za prawidłowe, a przedłożony przez Spółkę "Wyciąg z Rejestru Środków Trwałych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych" należy przyjąć na potrzeby opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości.

Odnośnie opodatkowania gases and polyurethane storage, systemu urządzeń przeciwpożarowych oraz zbiornika przeciwpożarowego wraz z pompownią na teren, organ stwierdził, że podatnik prawidłowo wykazał do opodatkowania odrębnie budynki oraz budowle składające się na środek trwały, natomiast nieprawidłowo przyjął jako podstawę do opodatkowania wartość rynkową budowli oraz nieprawidłowo pomniejszył wartość budowli o elementy środka trwałego takie jak hydranty, tryskacze, orurowanie i instalacje położone w halach produkcyjnych, gdyż instalacje te i urządzenia stanowią odrębne od budynków obiekty budowlane.

Odnosząc się do uwag pełnomocnika Spółki, organ podkreślił, że nie ma podstaw do kwestionowania kwalifikacji biegłych. J. M. oraz J. M. ukończyli studia wyższe i są wpisani do Centralnego Rejestru Rzeczoznawców Majątkowych od [...] marca 1994 r. Ponadto organ wyjaśnił, że zwrócił się o wydanie ekspertyzy prawnej do prof. zw. dr hab. L. E. oraz dr R. D., nie jako do biegłych, lecz jako specjalistów od wykładni prawa podatkowego. Zwrócił jednocześnie uwagę, że opinia biegłego, bądź rozważania zawarte w ekspertyzie prawnej, nie są wiążące dla organu podatkowego. To do niego należy ocena prawna.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Decyzji zarzuciła:

1. rażące naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 2 ust. 1 u.p.o.l., poprzez podwójne opodatkowanie obiektów - jednocześnie jako budowli i budynków;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli obiektów zlokalizowanych w całości wewnątrz budynków, niestanowiących odrębnych od nich obiektów budowlanych;

- art. 4 ust. 3 i 5 u.p.o.l., poprzez opodatkowanie budowli stanowiącej odrębny środek trwały w rejestrze podatkowym od wartości innej niż jej wartość początkowa;

- art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez opodatkowanie obiektów niestanowiących odrębnych środków trwałych od wartości innej niż ich wartość rynkowa ustalona na moment powstania obowiązku podatkowego;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez zakwalifikowanie hal namiotowych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynki, mimo że nie posiadają one przegród budowlanych;

2. rażące naruszenie prawa procesowego tj.:

- art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez pominięcie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości składnika majątku Spółki, mimo iż z akt sprawy wynikało, że nie stanowi on obiektu budowlanego;

- art. 121 i art. 197 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii sporządzonej w zakresie prawa budowlanego przez rzeczoznawców majątkowych nieposiadających wiadomości specjalnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] kwietnia 2017 r., uchyliło zaskarżoną decyzję i orzekając co do istoty sprawy określiło wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że korekta zobowiązania dokonana przez organ odwoławczy dotyczy wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako tymczasowe obiekty budowlane: namiotu o pow. [...] m2 (wg. organu I instancji budynek), magazynu namiotu pow. [...] m2 (wg. organu I instancji budynek), hali magazynowej o pow. [...] m2 (wg. organu I inst. budynek), wiaty do przechowywania materiałów produkcyjnych o pow. [...] m2 (wg. organu I instancji budynek). Razem powierzchnia wyłączonych obiektów wyniosła [...] m2. Powierzchnię tę odjęto od podstawy opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej odpowiednio za okres od I-IX 2014 i od X- XII 2014 r.

Ponadto w uzasadnieniu decyzji wskazano, że Kolegium przeanalizowało całokształt sprawy i zapoznało się z opiniami biegłych załączonymi do akt sprawy. Ponieważ opnie te (opnie organu i opnie strony) były rozbieżne, w sytuacji wątpliwości, Kolegium kierowało się zasadą swobodnej oceny dowodów dokonywaną z poszanowaniem obecnego orzecznictwa, czy wypracowanych poglądów doktryny. W odniesieniu do zarzutów strony co do wyboru przez organ I instancji biegłych, Kolegium wskazało, że z art. 197 §1 O.p., wynika, że w zasadzie jedynym warunkiem powołania na biegłego jest posiadanie przez daną osobę wiedzy specjalistycznej. Poza tym, przepisy O.p. nie formułują w stosunku do osoby biegłego dodatkowych wymagań. Przepisy O.p. nie przewidują także instytucji tzw. biegłych stałych. Biegli nie muszą być wpisani na żadną listę. Wyjątkiem jest tutaj art. 4 ust 8 u.p.o.l., który wymaga, aby biegli byli rzeczoznawcami majątkowymi.

Spółka w skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zobowiązanie organu podatkowego do wydania decyzji w określonym terminie na podstawie art. 145a O.p. z uwagi na fakt, że postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy trwało ponad 19 miesięcy oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych. Przedmiotowej decyzji Spółka zarzuciła:

I rażące naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez zakwalifikowanie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów zlokalizowanych w całości wewnątrz budynków produkcyjnych i tym budynkom służących;

- art. 4 ust. 3 i 5 u.p.o.l., poprzez opodatkowanie budowli stanowiącej odrębny środek trwały w rejestrze podatkowym od wartości innej niż jej wartość początkowa stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne;

- art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez opodatkowanie obiektów niestanowiących odrębnych środków trwałych od wartości innej niż wartość rynkowa ustalona na moment powstania obowiązku podatkowego;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b., poprzez opodatkowanie w całości jako budowli składników majątku składających się z budynków, budowli oraz obiektów niebudowlanych;

- art. 1a ust. i pkt 5 u.p.o.l. w związku art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania budynku powierzchni obiektu opodatkowanego jako budowla.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z [...] listopada 2017 r. Spółka wskazała, że obiekty (tj. fundamenty, sieci, instalacje i urządzenia, w tym rozdzielnie elektryczne) zlokalizowane w całości wewnątrz budynków produkcyjnych i stanowiące ich wyposażenie nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, ponieważ nie stanowią one odrębnych od budynku przedmiotów opodatkowania. Spółka powołała się przy tym na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych (wyrok z 18 maja 2017 r. sygn. I SA/Ke 119/17; z 18 maja 2017 r., sygn. I SA/Ke 120/17, z 18 maja 2017 r., sygn. I SA/Ke 121/17, z 18 maja 2017 r., sygn. I SA/Ke 122/17 oraz z 20 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Ke 118/17, z 28 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Ol 302/17). Spółka zarzuciła, że SKO w P. błędnie uznało, że fundamenty, sieci, urządzenia i instalacje zlokalizowane w budynkach produkcyjnych Spółki stanowią odrębne od budynku przedmioty opodatkowania i podlegają opodatkowaniu jako budowle. W szczególności organ podatkowy pominął fakt, że umieszczenie fundamentów, sieci, instalacji i urządzeń technicznych wewnątrz budynku powoduje, iż stają się integralną częścią tego budynku oraz stanowią jego wyposażenie, a tym samym nie mogą podlegać odrębnemu od budynku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U.2017, poz.1369.; dalej: "p.p.s.a".), której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną.

Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd administracyjny, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit.a), naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (lit.c).

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu prawnego, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, Sąd stwierdził naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, jak i poprzedzającej go decyzji.

Kwestią stanowiącą przedmiot sporu jest kwalifikacja na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości oczyszczalni ścieków, sieci niskich napięć na fabryce lodówek i pralek, sieci elektrycznej na linii RA, instalacji sprężonego powietrza, wentylacji i chłodzenia, rozdzielni średniego napięcia RS-1, rozdzielni [...], magazynu gazów i poliuretanów, systemu urządzeń przeciwpożarowych oraz zbiornika przeciwpożarowego wraz z pompownią, rozdzielni [...] kv., zlokalizowanych wewnątrz budynków, uznanych przez organy podatkowe za budowle i podlegających opodatkowaniu. Zdaniem skarżącego analizowane urządzenia i instalacje położone wewnątrz budynków, nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako samodzielne przedmioty opodatkowania, gdyż nie stanowią one odrębnych od budynków obiektów budowlanych.

Następną kwestią jest opodatkowanie złożonych środków trwałych uznanych przez organ podatkowy w całości za budowle. Zdaniem podatnika, przedmiotowe, zagregowane środki trwałe, powinny być na potrzeby podatku od nieruchomości podzielone na przedmioty opodatkowania tym podatkiem.

Kolejną kwestią jest opodatkowanie obiektów, które w wyniku decyzji SKO podlegały opodatkowaniu zarówno jako budowle, jak i budynki. Zdaniem skarżącego, np. wiatę stalową przy magazynie zaopatrzenia fabryki lodówek organ podatkowy zakwalifikował jako budowlę, nie obniżając przy tym powierzchni hali produkcyjnej fabryki lodówek o powierzchnię zajętą przez ten obiekt, wobec czego została ona wliczona, zdaniem skarżących, do podstawy opodatkowania budynków, z czym nie zgadza się Samorządowe Kolegium Odwoławcze, uznając, że zakwestionowana przez skarżącego powierzchnia uwzględnia oba te obiekty. Tym samym, zdaniem skarżącego, doszło do podwójnego opodatkowania obiektu, raz jako budynku od jego powierzchni oraz ponownie jako budowli od jej wartości.

Ponadto, przedmiotem sporu jest również ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania w odniesieniu do obiektów zlokalizowanych na terenie Spółki.

Odnosząc się do spornych w tej sprawie kwestii, należy przed wszystkim zwrócić uwagę na istotne dla ich oceny pojęcia zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są między innymi budowle lub ich części, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowalnego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowalnego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawa definiując budowlę, odsyła zatem do innych regulacji. W doktrynie wskazuje się, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do ustawy - Prawo budowlane z tym, że odesłanie to ma ograniczony zakres i dotyczy tylko rozumienia pojęć "obiektu budowlanego" i "urządzenia budowlanego", co oznacza, że dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji danego przedmiotu opodatkowania, należy przede wszystkim oprzeć się na przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a jedynie pomocniczo na P.b. Oznacza to, że interpretacja terminu "budowla" nie powinna rozpoczynać się od art. 3 pkt 3 P. b., chociaż przepis ten powinien być pomocny przy ustaleniu podatkowego znaczenia budowli. Prawo podatkowe nie zawiera legalnej definicji budowli. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku P 33/09 (OTK – A z 2011 r. nr 7, poz. 71), odesłanie do przepisów P.b. oznacza w ocenie Sądu, wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy P.b. oraz jej załączników.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b., do obiektów budowlanych zalicza się budowle stanowiące całość techniczno-użytkową, z kolei w myśl art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W okolicznościach badanej sprawy, organy podatkowe na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości zakwalifikowały jako budowle znajdujące się wewnątrz budynków oczyszczalnię ścieków, sieci niskich napięć na fabryce lodówek i pralek, sieć elektryczną na linii RA, instalację sprężonego powietrza, wentylacji i chłodzenia, rozdzielnię średniego napięcia RS-1, rozdzielnię [...], magazyn gazów i poliuretanów, system urządzeń przeciwpożarowych oraz zbiornik przeciwpożarowy wraz z pompownią, rozdzielnię [...] kv.

Sąd wskazuje, że w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP". W uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny przypomniał o fundamentalnej zasadzie in dubio pro tributario oraz o tym, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważne w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "najpierw należy ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli". Ponadto, Trybunał Konstytucyjny stwierdził również w uzasadnieniu, że "pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w Prawie budowlanym oraz ustawie o podatkach lokalnych wskazanych w wyroku o sygnaturze P 33/09, w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należało uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Uwzględnienie tej przesłanki prowadzi bowiem do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Taki zabieg stanowi zatem nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej."

W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 roku, należy przyjąć, że pojęcia "budynek" i "budowla" wzajemnie się wykluczają. Ponadto, skoro budowla nie może być budynkiem (obiektem małej architektury), to budynek (obiekt małej architektury) nie może być budowlą. Zarówno na gruncie P.b., jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych, żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym co wymaga podkreślenia, pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.

W okolicznościach niniejszej sprawy, należy mieć również na uwadze wcześniejszy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. P 33/09, wedle którego opodatkowane mogą być wyłącznie takie budowle, które wprost wskazano w Prawie budowlanym lub w załącznikach do tej ustawy. Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym u.p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.p.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę.

W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w u.p.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia u.p.b. pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w u.p.b. lub w ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości

Kierując się powołanymi wyrokami Trybunału Konstytucyjnego, zdaniem Sądu, organ podatkowy powinien dokonać ponownej kwalifikacji obiektów wykazanych przez podatnika do opodatkowania, będących przedmiotem sporu, a zatem oczyszczalni ścieków, sieci niskich napięć na fabryce lodówek i pralek, sieci elektrycznej na linii RA, instalacji sprężonego powietrza, wentylacji i chłodzenia, rozdzielni średniego napięcia RS-1, rozdzielni [...], magazynu gazów i poliuretanów, systemu urządzeń przeciwpożarowych oraz zbiornika przeciwpożarowego wraz z pompownią, rozdzielni [...].

Należy wskazać, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 roku na niniejszą sprawę ma ten wpływ, iż zostanie dokonana odmienna interpretacja przepisów, a co za tym idzie, także klasyfikacja niektórych obiektów. Skoro zatem zostaną one zakwalifikowane w odmienny sposób, to mogą zostać objęte inną stawką podatku.

Ponadto, w ocenie Sądu, organy podatkowe błędnie zakwalifikowały w całości jako budowle środki trwałe, w skład których wchodzą zdaniem podatnika zarówno budynki, budowle, jak i obiekty niebudowlane. Podkreślić należy, że przedmiot podatku od nieruchomości wskazano w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Są to grunty, budynki i ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wynika z powyższego, nie stanowią przedmiotu podatku od nieruchomości środki trwałe, ale mogą nimi być budowle lub budynki, które składają się na te środki trwałe.

W ocenie Sądu, słuszne jest twierdzenie podatnika, że podatkowi od nieruchomości podlegają odrębne przedmioty opodatkowania, które przewiduje ustawa podatkowa, regulująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Przy dokonywaniu ponownej kwalifikacji obiektów do opodatkowania, należy mieć na względzie powołane powyżej wyroki Trybunału Konstytucyjnego.

Wobec powyższego, określenie wartości budowli dla celów opodatkowania powinno zostać poprzedzone ustaleniem przedmiotu opodatkowania. Konieczne jest rozstrzygnięcie, mające znaczenie dla podstawy opodatkowania, jakie elementy środków trwałych stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o opłatach i podatkach lokalnych. Czy są np. odrębnym od budynku, w którym się znajdują, obiektem budowlanym, czy zostały wprost wskazane w przepisach P.b. lub stanowią urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt. 9 P.b. Dopiero wówczas, zgodnie z przepisami powinna zostać określona podstawa opodatkowania.

Ocena charakteru obiektu dla potrzeb opodatkowania, dokonana na postawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., nakazuje stwierdzić, że jeżeli dany obiekt spełnia definicję budynku, jest trwale związany z gruntem i wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, to bez względu na to, czym i w jakim stopniu jest wypełniony, stanowi budynek. Może zdarzyć się, że obok tego budynku, odrębnym przedmiotem opodatkowania będą urządzenia i instalacje, składające się na budowlę, ale wskazaną wprost jako kategorię budowli w art. 3 pkt. 3 P.b. zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku P33/09.

Odnosząc się do zasad ustalania podstawy opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości, należy wskazać, że przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości zostały wskazane w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.); budynki lub ich części (art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Podstawa opodatkowania budynków i budowli jest odmienna. Podstawę opodatkowania budynków lub ich części reguluje art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowi, że jest nią powierzchnia użytkowa budynku. Powierzchnią użytkową budynku lub jego części jest powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, za które uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe (definicja ustawowa - art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l).

Zgodnie z art. 4 ust 1 pkt. 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż w myśl art. 4 ust 3 u.p.o.l, jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że przyjęcie jaka "wartość" stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości uzależnione jest od tego, czy od "budowli" dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, czy też nie.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika jednoznacznie, że ustalenie podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest niemożliwe bez odwołania się do odpowiednich przepisów o podatkach dochodowych, tj. odpowiednio art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zawsze jednak podstawę opodatkowania budowli dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od nieruchomości ustala się w oparciu o informacje o wartości początkowej dla potrzeb podatków dochodowych, zawarte w ewidencji środków trwałych.

Zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy, jeżeli od budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Należy przy tym podkreślić, że przepis ten nie znajduje zastosowania do budowli w pełni zamortyzowanych (w odniesieniu do nich podstawą opodatkowania jest wartość początkowa z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego).

Z art. 4 ust. 5 u.p.o.l wynikają dwie istotne konsekwencje: po pierwsze, że w sytuacji opisanej w tym przepisie podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa, po drugie: określona na dzień powstania obowiązku podatkowego. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie została zdefiniowana wartość rynkowa budowli. Pojęcie wartości rynkowej nie jest jednak obce ustawodawstwu podatkowemu. Występuje ono np. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ( art.19 ust 3 ), w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 14 ust 2), jak również w ustawie o podatku od spadków i darowizn (art. 8 ust. 3). W szczególności dla potrzeb podatków dochodowych wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast w myśl przepisu art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wydaje się, że zacytowana definicja wartości rynkowej rzeczy (budowli) ma charakter najbardziej uniwersalny i zbliżony do zasady określania podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości.

Jak już wskazano wyżej, podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ustępu 4 – 6, jest wartość, o której mowa w przepisach ustaw o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano całkowitego odpisu. Zasadą jest, że podstawą opodatkowania jest wartość początkowa budowli, natomiast art. 4 ust. 1 pkt 5, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa, znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy brak jest wartości początkowej danego obiektu.

Mając powyższe na uwadze, z akt sprawy nie wynika, na jakiej podstawie organy podatkowe zakwestionowały dane z przedstawionego przez skarżącego rejestru podatkowego i pomimo przedstawienia przez Spółkę wartości początkowej ustalonej na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacji podatkowej "Wiaty stalowej nad urządzeniami chłodniczymi (pomiędzy magazynem zaopatrzenia fabryki pralek a budynkiem narzędziowni), przyjęły wartość rynkową wskazaną przez biegłych.

Poza tym wartość rynkowa obiektów, będących przedmiotem wyceny biegłych: zbiorników sprężonego powietrza przy fabryce pralek, wiaty stalowej nad zbiornikiem przy fabryce pralek, fundamentu pod zbiornikiem sprężonego powietrza, zbiorników sprężonego powietrza przy fabryce lodówek, fundamentu pod zbiornikiem na ciekły azot, zbiornika stalowego okrągłego przy fabryce lodówek i fundamentu pod zbiornikiem stalowym, została określona w decyzji organów podatkowych według stanu na dzień 1 stycznia 2014 roku. Zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa na dzień powstania obowiązku podatkowego. Moment powstania obowiązku podatkowego określa art. 6 u.p.o.l. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Z kolei ust. 2 stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części, przed ich ostatecznym wykończeniem.

Z powyższego wynika, że określona, w opinii biegłych z dnia [...] marca 2015 roku, wartość rynkowa budowli, stanowiących własność podatnika, powinna być określona na dzień powstania obowiązku podatkowego, a nie jak to uczyniły organy podatkowe, na dzień dokonania wyceny z uwzględnieniem zużycia technicznego.

Zgodnie z art.2 ust.1 u.p.l.o. przedmiotem podatku nieruchomości są: grunty, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej . w przypadku budynków jako podstawę opodatkowania wskazał powierzchnię użytkową ( art. 4 ust.1pkt 2 u.p.o.l.) , a w przypadku budowli ich wartość, która może być ustalana w różny sposób ( art.4 ust.1 pkt.3 oraz ust.5-6 u.p.o.l.) Organy podatkowe dokonując klasyfikacji obiektu "Wiaty stalowej przy magazynie zaopatrzenia fabryki lodówek" uznały, że nie jest to budynek, ale budowla dlatego też należało opodatkować ją od wartości. Z materiału dowodowego nie wynika jednak, czy nie doszło do ujęcia w podstawie opodatkowania budynku powierzchni obiektu opodatkowanego jako budowla. Nie przekonuje Sądu zawarte w decyzji SKO twierdzenie, co do sposobu opodatkowania, że sam fakt uznania przez biegłych odrębności konstrukcyjnej wiaty i magazynu hali zaopatrzenia lodówek wyjaśnia, że przyjęta do opodatkowania powierzchnia użytkowa [...] m2 stanowi powierzchnię samej hali bez powierzchni wiaty.

W tej sytuacji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, konieczna będzie weryfikacja poczynionych przez organ ustaleń, w szczególności dotyczących klasyfikacji poszczególnych obiektów w kontekście wykładni przepisów ustawy u.p.o.l. oraz P.b., dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny.

W świetle całokształtu przedstawionej argumentacji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit.(a) w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.