Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2153/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 165 § 4, art. 123 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 229/11 w sprawie ze skargi L. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lutego 2011 r. nr ... w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od L. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 229/11, w sprawie ze skargi L. O., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 7 lutego 2011 r. w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 16 sierpnia 2010 r., określającej stronie zobowiązanie w podatku VAT za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007 r. Ponadto Sąd obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 16 sierpnia 2010 r. określił stronie zobowiązanie w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Decyzja ta została wysłana listem poleconym na adres pełnomocnika strony i wobec niemożności jej doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 ustawy z 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), w dniu 20 sierpnia 2010 r. pozostawiono ją na 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym. Zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Powtórne awizo pozostawiono 30 sierpnia 2010 r. Pełnomocnik strony odebrał przedmiotową przesyłkę 6 września 2010 r. i 20 września 2010 r. złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.

Postanowieniem z 7 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminowi przewidzianemu w art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Strona zaskarżyła powyższe postanowienie i w skardze do WSA w Gdańsku wniosła o stwierdzenie nieważności wydanych w sprawie rozstrzygnięć, zarzucając organom naruszenie: art. 228 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1; art. 122, art. 137 § 3 w zw. z art. 123 § 1, art. 145 § 1, art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i 2; art. 165 § 1, 2 i 4, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i 2 O.p., przez wadliwą wykładnię.

Uzasadniając zarzuty skargi strona podniosła w szczególności, że organ błędnie ustalił, iż 14-dniowy termin do złożenia odwołania zaczął biec 3 września 2010 r. i upływał 17 września 2010 r. Tymczasem – w ocenie strony – termin do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczął biegu, bowiem wszystkie czynności postępowania podatkowego były bezskuteczne, z uwagi na doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o wszczęciu postępowania w zakresie podatku VAT na adres pełnomocnika, a nie bezpośrednio strony skarżącej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gdańsku uznał, że skarga jest zasadna.

3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wydane w sprawie orzeczenia organów obu instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, dającym podstawę do stwierdzenia ich nieważności.

Sąd zgodził się ze skarżącą, że organ pierwszej instancji, wszczynając postępowanie w zakresie wysokości zobowiązania w podatku VAT, dokonał wadliwego doręczenia postanowienia o jego wszczęciu do rąk osoby uznanej przez organ za pełnomocnika podatnika. Zdaniem Sądu, działanie organu było nieuzasadnione o tyle, że nie istniały podstawy do przyjęcia, że osoba ta była uprawniona do reprezentowania podatnika przed organami w tej konkretnej sprawie. W ocenie Sądu, wadliwe przyjęcie przez organ, że strona nie działała w postępowaniu osobiście, lecz przez ustanowionego pełnomocnika i prowadzenie tegoż postępowania z udziałem tego rzekomego pełnomocnika, doprowadziło do pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Tym samym Sąd uznał, że organ pierwszej instancji uchybił regulacji zawartej w treści art. 165 § 4 O.p. i należy przyjąć, że było to uchybienie o charakterze rażącym, skutkującym koniecznością stwierdzenia nieważności rozstrzygnięć wydanych przez organy obu instancji w niniejszej sprawie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 184 Konstytucji RP, przez niewłaściwe wykonywanie przez Sąd kontroli działalności administracji publicznej,

- art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego uznania, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca je decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego są obarczone wadą nieważności,

- art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez niewskazanie przyczyn i niewyjaśnienie powodów, dla których wadliwość postępowania w postaci doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania do rąk pełnomocnika, czyli uchybienie art. 165 § 4 O.p., uznano za rażące naruszenie prawa tkwiące w wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji i wydanym przez organ odwoławczy postanowieniu,

- art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p., przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i uznanie, że skutkuje to zaistnieniem podstawy do stwierdzenia nieważności wydanych przez organ pierwszej instancji decyzji podatkowej i wydanego przez organ odwoławczy postanowienia,

- art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., przez nieodniesienie się do całego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy przeprowadzonej przez organ pierwszej i drugiej instancji,

- art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez pominięcie w uzasadnieniu, przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonej decyzji wszystkich elementów stanu faktycznego sprawy i naruszenie obowiązku rzetelnego przedstawienia sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 2 i art. 134 § 1 P.p.s.a., przez wyjście poza granice sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł w szczególności, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli działalności organów podatkowych pominął, że w aktach sprawy znajdowało się pełnomocnictwo z 12 listopada 2007 r., udzielone przez skarżącą R. J. do reprezentowania strony przed wszystkimi organami podatkowymi i sądami administracyjnymi wszystkich instancji w "sprawach podatku od towarów i usług za miesiące od października 2006 r. do października 2007 r., w szczególności złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłat z powyższego tytułu oraz do dokonania korekt deklaracji miesięcznych dla podatku od towarów i usług za wyżej wymieniony okres, do składania oświadczeń, deklaracji i dokumentów, jakie okażą się konieczne w powyższych sprawach, a także do odbioru decyzji, postanowień, zaświadczeń, wezwań, zawiadomień i innych pism urzędowych kierowanych do mnie przez organy podatkowe w w/w sprawach oraz wszelkich pism sądowych – wyroków, postanowień, zarządzeń, wezwań, zawiadomień i innych ". W ocenie organu, z powyższego wynika, że w toku postępowania, tak w pierwszej, jak i w drugiej instancji, doszło do skutecznego ustanowienia pełnomocnika w osobie R. J., uprawnionego do reprezentowania strony w tym postępowaniu i do niego kierowane były wszelkie pisma w sprawie. Organ podkreślił, że dokument pełnomocnictwa został złożony z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT, będącego następnie podstawą do wszczęcia wobec strony postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, którego ta nadpłata miała dotyczyć. Wobec tego, organy obu instancji – zdaniem autora skargi kasacyjnej – trafnie przyjęły, że tak sformułowane pełnomocnictwo uprawniało pełnomocnika do reprezentowania strony także w postępowaniu w przedmiocie zobowiązania podatkowego wszczętym z urzędu, pozostającym w ścisłym związku z postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Tym samym – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – ani decyzja organu pierwszej instancji, ani postanowienie organu odwoławczego nie zostały wydane wbrew przepisom prawa. Wobec tego, że organ przed wszczęciem postępowania dysponował pełnomocnictwem obejmującym umocowanie do reprezentowania strony w tym postępowaniu i pełnomocnik ten działał aktywnie, podejmując czynności w interesie strony, brak było podstaw do przyjęcia, że strona ta została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu, a zatem, że doszło do rażącego naruszenia prawa stwierdzonego przez Sąd pierwszej instancji.

Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz o obciążenie organu kosztami postępowania kasacyjnego i swoje stanowisko podtrzymała w piśmie procesowym z 12 października 2012 r.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do odpowiedzi, czy narusza przepisy prawa doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego w podatku od towarów i usług za określone okresy czasu pełnomocnikowi, który załączył organowi swoje pełnomocnictwo – obejmujące takie postępowanie – do wniosku o stwierdzenie nadpłaty za te okresy rozliczeniowe.

5.2. Przede wszystkim na wstępie należy stwierdzić, że za trafną należy uznać tę linię orzecznictwa sądów administracyjnych wskazującą na konieczność przedkładania pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, co możliwe jest po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania i jego doręczeniu – co do zasady – stronie.

Każda sprawa wymaga jednak odniesienia się do konkretnego stanu faktycznego, w ramach którego nie zawsze można wykluczyć możliwość doręczenia pełnomocnikowi, a nie stronie, postanowienia o wszczęciu postępowania.

Przypadek taki ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.

5.3. Skarżąca umocowała w dniu 12 listopada 2007 r. doradcę podatkowego R. J. "do reprezentacji przed wszystkimi organami podatkowymi (w tym przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G. i Dyrektorem Izby Skarbowej w G.) oraz sądami administracyjnymi wszystkich instancji w sprawach podatku od towarów i usług za miesiące od października 2006 r. do października 2007 r. , w szczególności do złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty z powyższego tytułu (....), a także do odbioru decyzji, postanowień, zaświadczeń, wezwań, zawiadomień i innych pism urzędowych kierowanych do mnie przez organy podatkowe w ww. sprawach (...)". Kopia tego pełnomocnictwa znajduje się w aktach administracyjnych niniejszej sprawy (str. 12 akt adm.).

Jeżeli więc wynik postępowania zainicjowanego wnioskiem pełnomocnika strony o stwierdzenie nadpłaty za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i październik 2007 r. wymagał w konsekwencji wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych, za ww. okresy, za które nadpłata ta miała wystąpić, nie można uznać za błędne przyjęcia przez ten organ, w oparciu o tak sformułowane pełnomocnictwo, że pełnomocnik ten był również uprawniony do odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego za powyższe miesiące i występowania w tym postępowaniu – skoro uprawnienia takie wynikały expressis verbis z treści powyższego pełnomocnictwa.

5.4. Zwrócić przy tym należy uwagę na specyficzny związek postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowania dotyczącego wysokości zobowiązania podatkowego za te same okresy czasowe i fakt, że wszczęcie postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) było następstwem złożenia przez pełnomocnika podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p.).

Oczywiście, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie wymiarowe mają odrębny charakter i różny zakres przedmiotowy, a – co się z tym wiąże – między decyzją w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty a decyzją wymiarową nie zachodzi tożsamość sprawy, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (por. S. Babiarz: Jak interpretować pojęcie sprawa poprzednio rozstrzygnięta decyzją ostateczną, glosa do wyroku NSA z 22 lutego 2007 r., II FSK 291/06, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, str.64; wyrok NSA z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1242/06, niepubl.), co nie wyklucza jednak tego, że obydwa postępowania opierają się w zasadzie na tożsamym materiale dowodowym, bazującym na zdarzeniach rodzących skutki podatkowe w tych samych okresach rozliczeniowych.

5.5. Podnieść przy tym należy, że Ordynacja podatkowa zna instytucję pełnomocnika (reprezentanta podatnika) ustanowionego jeszcze przed formalnym wszczęciem stosownego postępowania wobec tegoż podatnika. Chodzi o art. 281a O.p., zgodnie z którym podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta).

Jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych.

Celem tego unormowania jest umożliwienie m.in. podatnikowi wyznaczenia pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej, w celu uzyskania pomocy specjalisty już od pierwszego kontaktu z organem kontroli podatkowej, czyli już od momentu doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

5.6. Nie można zatem, na gruncie Ordynacji podatkowej, przyjmować za dogmat, że podatnik nigdy nie może być objęty ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego stosownego trybu postępowania określonego w tej ustawie, w tym również w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego.

Jeżeli bowiem – jak w niniejszej sprawie – z posiadanego przez organ podatkowy pełnomocnictwa strony wynika jednoznacznie, że w zakresie przedmiotowym wszczętej sprawy podatnik ustanowił do reprezentowania jego interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia go ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, sprzeczne z interesem tej strony byłoby ignorowanie złożonego w tym zakresie jej oświadczenia woli i wszczynanie postępowania podatkowego bezpośrednio wobec niej z pominięciem jej pełnomocnika, wyznaczonego zgodnie z przepisami prawa, w celu właśnie zagwarantowania jej ochrony prawnej na każdym etapie procedowania podatkowego. Zakres spornego w tej sprawie pełnomocnictwa w pełni przy tym uprawniał do przyjęcia, że intencją skarżącej było, aby pełnomocnik zastępował ją w każdej sprawie, która wiązała się z wnioskowanym przez nią stwierdzeniem nadpłaty za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i październik 2007 r., a do takich spraw należy zaliczyć również postępowanie dotyczące określenia wysokości podatku, konieczność przeprowadzenia którego uznano za wskazane przed rozstrzygnięciem zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

5.7. Nie bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie jest także, że wyznaczony w tej sprawie pełnomocnik wykazywał się wyjątkową aktywnością procesową, składając wiele pism procesowych oraz uczestnicząc w czynnościach procesowych, w tym z udziałem samej strony (np. w jej przesłuchaniu w dniu 5 lutego 2010 r. str. 45 akt adm., czy w odpowiedzi na wezwanie strony do złożenia przez nią wyjaśnień, na które odpowiedzi w dniu 1 marca 2010 r. udzielił jej pełnomocnik, str. 53 akt. adm.), która nigdy nie zakwestionowała jego uprawnienia do reprezentowanie jej interesów w tym postępowaniu. Potwierdza to tylko pełną akceptację strony dla działań jej pełnomocnika w tej sprawie od samego jej początku.

5.8. Twierdzenie zatem w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, że doręczenie tak ustanowionemu pełnomocnikowi postanowienia z dnia 27 września 2009 r. o wszczęciu postępowania podatkowego wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: kwiecień, maj, lipiec i październik 2007 r., stanowi rażące naruszenie art. 165 § 4 O.p., którego konsekwencją było pozbawienie skarżącej udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.), jest w ogóle nieadekwatne do okoliczności faktycznych tej sprawy.

5.9. Niewątpliwie normy art. 165 § 4 O.p i art. 123 § 1 O.p. mają charakter gwarantujący zapewnienie prawidłowości udziału strony we wszczętym wobec niej postępowaniu. Jednakże ocena zastosowania tych przepisów nie może abstrahować od konkretnych okoliczności sprawy, w której dochodzi do realizacji tych norm i ich wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Jeżeli w okolicznościach tej sprawy nie budzi wątpliwości, że ustanowiony jeszcze na etapie wniosku o stwierdzenie nadpłaty pełnomocnik w ramach tegoż pełnomocnictwa był także umocowany do reprezentowania strony w ramach wszelkich postępowań wiążących się ze stwierdzeniem nadpłaty za wskazane w pełnomocnictwie okresy rozliczeniowe VAT, co obejmowało również sporne wszczęcie postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 27 września 2009 r., doręczenie jemu tegoż postanowienia, a nie bezpośrednio stronie, która miała w toku tego postępowania wolę i pełną świadomość reprezentowania jej w jego ramach przez tego pełnomocnika – w żaden sposób nie naruszyło jej gwarancji procesowych co do udziału w tym postępowaniu, a wręcz przeciwnie – dawało gwarancję objęcia jej ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niej postępowania podatkowego. Uwzględnić bowiem należy, ze ustanowienie pełnomocnika w sprawie ma na celu przede wszystkim ochronę strony przed skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli organ podatkowy dysponuje pełnomocnictwem, którego treść jednoznacznie wskazuje, że wolą strony było objęcie ochroną przez tego pełnomocnika, również wszelkich postępowań wiążących się ściśle ze sprawą, w której pełnomocnictwo zostało złożone, tak jak w okolicznościach tej sprawy, pomijanie tak ustanowionego pełnomocnika niweczyłoby skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. wyrok SN z dnia 9 września 1993 r., III ARN 45/93, OSNC 1994, nr 5, poz. 112).

5.10. Nie można także zaakceptować orzeczenia Sądu pierwszej instancji co do zastosowania – w ramach rozstrzygania kwestii uchybienia terminu do wniesienia odwołania – art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w stosunku do decyzji organu, od której to odwołanie zostało złożone.

Zgodnie z art. 135 P.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Określenie "we wszystkich postępowaniach", użyte w art. 135 P.p.s.a., wskazuje, że środki prawne, o których mowa w tym przepisie, powinny być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w różnych, a więc w odrębnych postępowaniach prowadzonych "w granicach sprawy, której dotyczy skarga".

W sytuacji gdy w postępowaniu dot. uchybienia terminu do wniesienia odwołania jego przedmiotem jest jedynie prawidłowość zachowania przez stronę terminu do wniesienia środka odwoławczego od doręczonej stronie (pełnomocnikowi) decyzji administracyjnej, sprawy objętej tym postępowaniem nie można utożsamiać ze sprawą objętą tą decyzją. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe, jak i przedmiotowe, są tożsame (zob. A. Kabat, Komentarz do ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Zakamycze 2006). Skoro przedmiotem tego postępowania jest postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, to w granicach tej sprawy nie mieści się sama decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, której to odwołanie dotyczy, gdyż kwestia będąca przedmiotem analizy w zakresie zaskarżonego postanowienia, pozwala jedynie na ustalenie możliwości dalszego procedowania (lub nie) odnośnie samej decyzji wymiarowej.

5.11. Z powyższych względów, za trafne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów sformułowane w skardze kasacyjnej.

5.12. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie sformułowanych zarzutów kasacyjnych - działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.