Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1981/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16g ust. 2, art. 16g ust. 10 pkt 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 93a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładów [...] R. G.W. i Wspólnicy sp. j. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 234/12 w sprawie ze skargi Zakładów [...] R. G.W. i Wspólnicy sp. j. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zakładów [...] R. G.W. i Wspólnicy sp. j. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Przedmiot zaskarżenia

Wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r., I SA/Rz 234/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Zakładów [...] "R." G. W. i Wspólnicy Spółka jawna w D. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

2.2. Skarżąca spółka powstała w wyniku przekształcenia Zakładów [...] R. spółki z o.o. z siedzibą w D. (dalej jako poprzednik prawny, spółka kapitałowa). U poprzednika prawnego skarżącej przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2007 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że spółka kapitałowa zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.782.256,42 zł. W związku z powyższymi ustaleniami, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 29 listopada 2010 r. określił poprzednikowi prawnemu Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r., w kwocie 426.034 zł.

2.2. W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z dnia 14 marca 2011 r. nr [...] (kierowaną już do skarżącej), uchylił w całości ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ponownym postępowaniu decyzją z dnia 25 października 2011 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. w kwocie 424.744 zł. Od decyzji tej Spółka odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie wnosząc o jej uchylenie.

2.3. Decyzją z dnia 31 stycznia 2012 r., nr [...] (zaskarżoną) Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.782.256,42 zł, poprzez zaliczenie do nich odpisów amortyzacyjnych, naliczonych od zawyżonej wartości początkowej składników majątkowych, nabytych w drodze aportu w postaci przedsiębiorstwa Zakład [...] "R." G. W. oraz wypłaconych w 2007 r. odsetek od pożyczki, która - według twierdzeń podatnika - została udzielona poprzednikowi prawnemu przez jej udziałowca G. W.. W postępowaniu podatkowym ustalono, że w dniu 1 czerwca 2006 r. na mocy uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników został podwyższony kapitał zakładowy spółki kapitałowej z kwoty 200.000 zł do kwoty 19.400.000 zł - poprzez utworzenie 38.400 nowych udziałów po 500 zł każdy. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym - objęte przez G. W. - zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa pod nazwą Zakład [...] "r." G. W.. Wartość wnoszonego aportu została ustalona zgodnie z wyceną sporządzoną przez biegłego rewidenta J. K. z firmy M. J. K. Sp. z o.o. Zgodnie z bilansem wnoszonego aportem przedsiębiorstwa, sporządzonym na dzień 31 maja 2006 r. spółka kapitałowa ujęła w księgach rachunkowych pod datą 1 czerwca 2006 r. aktywa (majątek trwały i majątek obrotowy) w wysokości 28.192.524,23 zł oraz pasywa (kapitał i zobowiązania) w wysokości 28.192.524,23 zł. Stwierdzając wystąpienie dodatniej "wartości firmy", Spółka przyjęła, stosownie do treści art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p.", że łączną wartość początkową składników majątku trwałego nabytych aportem stanowi suma ich wartości rynkowych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż wartość firmy dla celów podatkowych jest wartością ujemną i wynosi (-) 7.240.560,63 zł, przyjmując, że kwota 19.200.000 zł to nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za wniesione przedsiębiorstwo, a kwota 26.440.560 zł to wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa osoby fizycznej, wniesionego do Zakładów [...] R. Sp. z o.o., obliczona zgodnie z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy uznał, że ujęte w księgach rachunkowych Spółki zobowiązania w kwotach 159.520,02 zł i 6.908.506,58 zł nie mogły stanowić składnika aportu. Przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo osoby fizycznej - Zakłady [...] "r." G. W., w związku z czym podmiotem wszelkich praw i obowiązków był G. W. - właściciel tego przedsiębiorstwa. Zdaniem organów, przedsiębiorstwo osoby fizycznej (prowadzącej indywidualną działalność gospodarczą) nie uzyskuje odrębnego od przedsiębiorcy bytu prawnego. Tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia, ponieważ właściciel przedsiębiorstwa odpowiada w sposób wyłączny i bez ograniczeń za wszelkie zobowiązania swojej firmy. Z uwagi na powyższe, wykazane w bilansie wnoszonego aportem przedsiębiorstwa zobowiązania na łączną kwotę 159.520,02 zł wobec: budżetu Państwa, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Urzędu Miejskiego, z tytułu podatków i ubezpieczeń, do zapłacenia których zobowiązanym był wyłącznie G. W., nie posiadają "zdolności aportowej" w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji nie mogły stanowić składnika aportu. Składnikiem aportu do spółki nie mogły być także zobowiązania w kwocie 6.908.506,58 zł, które według wyjaśnień G. W. stanowiły wkład właściciela Zakładów [...] "r." oraz zyski pozostawione w firmie, które właściciel przeznaczył do wypłaty. Zdaniem organów podatkowych, nie jest możliwe powstanie zobowiązania osoby fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą w formie przedsiębiorstwa, wobec osoby fizycznej - właściciela tego przedsiębiorstwa, gdyż po obu stronach stosunku zobowiązaniowego jest ta sama osoba fizyczna. Zobowiązanie w kwocie 6.908.506,58 zł nie mogło powstać pomiędzy przedsiębiorstwem a jego właścicielem, a zatem nie mogło być przedmiotem obrotu i aportu. Wypracowany i pozostawiony w przedsiębiorstwie osoby fizycznej zysk nie ma zdolności aportowej, a jest jedynie różnicą pomiędzy przychodami, a kosztami ich uzyskania i ma wymiar finansowy tylko wówczas, gdy przedsiębiorca równocześnie zgromadzi na rachunku bankowym lub w kasie odpowiednie środki finansowe, w przeciwnym razie jest wielkością ustalaną dla celów bilansowych. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że wartość przedsiębiorstwa uwzględniająca wartość zobowiązań z tego tytułu zawarta w wycenie dokonanej przez M. J. K. Sp. z o.o. w ogóle nie została przez kontrolujących zakwestionowana organ odwoławczy podniósł, że ustalenia w zakresie wartości firmy poczynione dla potrzeb bilansowych nie mają wpływu na ustalenia w tym przedmiocie dla celów podatkowych. Z uwagi na wystąpienie "ujemnej" wartości firmy, łączną wartość początkową środków trwałych, nabytych w drodze aportu stanowi, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p., różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów a wartością nabytych w formie aportu składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Z ustaleń organów wynikało, że łączna wartość początkowa ww. składników majątkowych, wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zakłady [...] "r." G. W. wynosi 18.003.990,37 zł, co stanowi 71,32 % ich łącznej wartości rynkowej w kwocie 25.244.551 zł. Spółka mogła zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowych poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, stanowiących 71,32 % ich wartości rynkowych. Skoro Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2007 r. odpisy amortyzacyjne od wniesionych aportem składników majątkowych w kwocie 4.000.390,83 zł, podczas gdy uprawniona była do zaliczenia w ciężar tych kosztów podatkowych kwoty 2.847.230,43 zł, to kwota 1.153.160,40 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów spółki za 2007 r. Odnośnie do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki kwoty 629.096,02 zł stanowiącej wypłacone w 2007 r. odsetki od pożyczki, organ odwoławczy podniósł, że stanowiąca przedmiot zawartej w dniu 1 czerwca 2006 r., pomiędzy G. W. (pożyczkodawcą) a spółką (pożyczkobiorcą) umowy pożyczki, kwota 6.908.506,58 zł nie została faktycznie przekazana przez pożyczkodawcę na rachunek bankowy Spółki, nie została ona również wpłacona do kasy tej Spółki. Z ustaleń organów wynikało, że kwota ta została jedynie zaksięgowana i figuruje w bilansie przedsiębiorstwa "r." jako zobowiązanie wobec właściciela. W ocenie organu odwoławczego oznacza to, że wniesione do spółki z o.o. zobowiązania pomiędzy przedsiębiorcą (G. W.), a właścicielem przedsiębiorstwa "r. (także G. W.) zostały "zamienione" na pożyczkę udzieloną spółce przez G. W.. Nie doszło więc do niezbędnego w tym wypadku przeniesienia własności środków pieniężnych, o których mowa w powołanym wyżej art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej zwanej: "K.c.") i dlatego też nie można przyjąć, że spółka dysponowała takimi środkami pieniężnymi. Skoro nie doszło do wydania przedmiotu pożyczki, brak było podstaw do wypłaty z tego tytułu odsetek w kwocie 629.069,02 zł, a tym samym do zaliczania tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów 2007 roku.

Odnośnie do zarzutu dotyczącego zaniechania przez organ pierwszej instancji wniesienia do sądu powszechnego pozwu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zgodnie z art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", organ drugiej instancji wskazał, że dopiero brak możliwości wyjaśnienia wątpliwości dotyczących charakteru badanej czynności prawnej, determinuje konieczność takiego wystąpienia, a w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie miał wątpliwości, co do treści stosunku prawnego, który wynikał z zapisów umowy pożyczki. Ustosunkowując się do zarzutu określenia zobowiązania spółce jawnej, nie będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, organ odwoławczy wskazał na dyspozycję art.93a § 1 i § 2 oraz art.102 § 2 i § 3 O.p. podnosząc, iż w związku z przekształceniem w dniu 29 grudnia 2010 r. (tj. w toku postępowania podatkowego) firmy Zakłady [...] R. Sp. z o.o. w Zakłady [...] R. G. W. i Wspólnicy Spółka Jawna, ten ostatni podmiot stał się stroną postępowania. Za bezzasadne uznano również zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym

3.1. Na decyzję organu odwoławczego spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

a) przepisów prawa procesowego: art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, w związku z uznaniem, że:

- kwota 6.908.506,58 zł ujęta w bilansie sporządzonym na dzień 31.05.2006 r. przedsiębiorstwa: Zakład [...] "r." G. W., wniesionego w formie aportu do Z. R. Sp. z o.o., nie może zostać uznana za zobowiązanie wobec właściciela i stanowić składnika aportu;

- kwota 159.520,02 zł, stanowiąca wartość zobowiązań z tytułu podatków oraz składek ZUS G. W., powstałych w trakcie działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej, nie może zostać uznana za zobowiązania stanowiące składnik aportu;

- kwota 629.096,02 zł, obejmująca wartość odsetek od pożyczki - nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym naruszono:

• art. 199a § 3 O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego;

• art. 193 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne;

• art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa.

b) przepisów prawa materialnego: art. 93a O.p. w zw. z art. 551 i art. 552 K.c. oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu skargi strona nie zgodziła się z twierdzeniem organów, że zysk nie stanowi składnika majątkowego. Zyski wypracowane w okresie funkcjonowania przedsiębiorstwa osoby fizycznej – G. W., zostały przeznaczone do wypłaty i stanowiły realną wartość ujętą w bilansie sporządzonym na dzień zmiany formy prawnej. Ponadto wartość przedsiębiorstwa uwzględniająca wartość zobowiązań z tego tytułu zawarta w wycenie dokonanej przez M. J. K. Sp. z o.o nie była kwestionowana przez kontrolujących. Zdaniem skarżącej Spółki, zysk w sytuacji pozostawienia go choć w części w przedsiębiorstwie, bierze udział w finansowaniu jego aktywów, a ponadto istnieje konieczność ujmowania go, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, w sprawozdaniach finansowych przedsiębiorstw, w pozycji pasywów bilansu. W sytuacji pozostawienia zysku w przedsiębiorstwie, staje się on zobowiązaniem przedsiębiorstwa wobec jego właścicieli. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy pierwszej instancji przekroczył przysługujące mu uprawnienia w zakresie ustalenia skutków prawnych czynności dokonanych pomiędzy spółką a G. W.. Podważenie istnienia między stronami stosunku prawnego - umowy pożyczki obligowało organy do skorzystania z procedury przewidzianej w art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 269 ze zm.), powoływanej dalej jako: "k.p.c", tj. wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego, od którego zależą skutki podatkowe. W ocenie skarżącego, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zakwestionował istnienie stosunku prawnego pomiędzy stronami, jako odpowiadającego w swojej treści umowie pożyczki, a nie fakt jej wykonania. Organy błędnie, w ocenie skarżącej, uznały, że zobowiązania publicznoprawne - składki ZUS, podatki, czy wpłaty na Fundusz Pracy i FGŚP osoby fizycznej, nie mogły zostać skutecznie w formie aportu przejęte przez spółkę z o.o. w świetle polskiego prawa podatkowego. Strona nie zgodziła się również ze stanowiskiem organów podatkowych co do braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 629.096,02 zł, poniesionych przez kontrolowaną spółkę tytułem odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca – G. W., zgodnie z umową z dnia 1 czerwca 2006 r. Z uwagi na to, że zobowiązanie wobec udziałowca wynikające z faktu przekazania spółce części majątku niepokrytego udziałami, na mocy woli stron przyjęło prawną formę umowy pożyczki, nie mogło dojść do faktycznego "przekazania" środków pieniężnych na rachunek spółki. W ocenie skarżącego, okoliczność ta nie może jednak przesądzać o braku zawarcia umowy w omawianym zakresie, skoro wola stron wynika jednoznacznie zarówno z samej umowy, jak i całokształtu towarzyszących jej okoliczności: powiększenia kapitału spółki poprzez wniesienie przedsiębiorstwa obejmującego wykazane w wycenie składniki majątkowe.

3.2.W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem powołanym na wstępie, oddalił skargę. W jego ocenie stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy i nie budzi zastrzeżeń. Organ odwoławczy trafnie uznał koszty uzyskania przychodów za zawyżone o kwotę 1.153.160,40 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Ustalenia organów podatkowych w w/w zakresie są prawidłowe i znajdują oparcie w przepisach prawa, a w szczególności art. 16a - 16m u.p.d.o.p. Wartość wniesionego aportem przedsiębiorstwa, wbrew stanowisku skarżącej nie była dodatnia, a w tej sytuacji łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 albo nominalną wartością wydanych udziałów a wartością nabytych składników majątkowych niebędących środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Tak wyliczona łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa Zakłady [...] "r." G. W. wyniosła 71,32 % ich łącznej wartości rynkowej tj. kwoty 2.847.230,43 zł. Wyliczenie ujemnej wartości przedsiębiorstwa było skutkiem uznania, że wykazane w bilansie wnoszonego aportem przedsiębiorstwa zobowiązania

w kwotach 159.520,02 zł, 6.908.506,58 zł oraz 629.069,02 zł nie mogły stanowić składnika aportu. Zdaniem składu orzekającego w sprawie uzasadnione było również wyłączenie przez organy podatkowe zobowiązania na łączną kwotę 159.520,02 zł wobec: budżetu Państwa, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Urzędu Miejskiego, z tytułu podatków i ubezpieczeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, co do braku zdolności aportowej należności i zobowiązań budżetowych, bowiem określone w przepisach podatkowych obowiązki i uprawnienia podatkowe mają charakter osobisty i nie mogą być przenoszone na inne osoby w drodze umów cywilnoprawnych. Za prawidłową uznał Sąd ocenę organów podatkowych, że składnikiem aportu nie mogły być również zobowiązania w kwocie 6.908.506,58 zł, które skarżąca spółka wprowadziła do ksiąg rachunkowych jako składnik pasywów "wartości firmy" wniesionej aportem do Zakładów [...] "R." Sp. z o.o., na które to zobowiązania składały się: wkład właściciela przedsiębiorstwa Zakłady [...] "r." oraz zyski pozostawione w firmie, które właściciel przeznaczył do wypłaty. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że nie mogło powstać zobowiązanie pomiędzy przedsiębiorstwem a właścicielem tego przedsiębiorstwa, gdyż nie jest możliwe powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną, będącą właścicielem przedsiębiorstwa, a tym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej od właściciela osobowości i zdolności zaciągania zobowiązań.

W ocenie Sądu, nie sposób zaprzeczyć, iż w stanie faktycznym sprawy nie doszło do wykonania umowy pożyczki, bowiem wbrew twierdzeniom skarżącej za przeniesienie posiadania nie może być uznane przeksięgowanie z "konta zobowiązań wobec właściciela" na konto "zobowiązań spółki wobec udziałowca z tytułu pożyczki", ponieważ środki pieniężne, które były przedmiotem tej czynności o charakterze księgowym, nie znalazły się na koncie spółki czy w jej kasie. Również za wykonanie umowy pożyczki nie można uznać, zdaniem składu orzekającego w sprawie, wniesienia "zobowiązań wobec właściciela" w ramach aportu przedsiębiorstwa Zakłady [...] "r.", zaś twierdzenie skarżącej, że umowa pożyczki udzielona spółce została wykonana w formie zamiany wierzytelności przysługującej udziałowcowi G. W. wobec tej spółki (wierzytelność miała wynikać z wypracowanego zysku przez przedsiębiorstwo Zakłady [...] "r."), nie zasługuje na akceptację. Sąd wyraźnie zaakcentował, że wydanie przedmiotu pożyczki jest niezbędne do zaliczenia odsetek w ciężar kosztów uzyskania przychodów, dopiero bowiem wypłacone odsetki z tytułu pożyczki dają takie prawo. Prawidłowo również, zdaniem Sądu, organy uznały, że wypracowany i pozostawiony w przedsiębiorstwie osoby fizycznej zysk nie ma zdolności aportowej, gdyż w sytuacji, gdy przedsiębiorca nie zgromadzi na rachunku bankowym lub w kasie odpowiednich środków finansowych, nie ma on wymiaru finansowego. Reasumując, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz przepisu art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p.

Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 93a O.p. Spółka jawna, która powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki, i na mocy art. 102 § 2 i § 3 O.p. staje się stroną postępowania.

Skład orzekający w sprawie nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. podnosząc, że przepis ten nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np.: gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Tym samym za bezzasadne uznano zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 191 oraz 233 § 1 O.p.

4. Skarga kasacyjna i stanowisko strony przeciwnej.

4.1. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zwrotu kosztów postępowania w wysokości prawem określonej. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego oraz zaniechaniem wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia, a w konsekwencji naruszenie:

- art. 135 p.p.s.a. w związku z niepodjęciem działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, w konsekwencji czego z kolei naruszono:

- art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z oddaleniem skargi i brakiem uchylenia decyzji organów podatkowych, wydanych z naruszeniem prawa.

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a to: art. 93a O.p. w zw. z art. 551 i art. 552 k.c. oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną interpretację oraz zastosowanie do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podkreślił, że obowiązkiem sądu nie jest zwięzłe przytoczenie jakiegokolwiek stanu faktycznego, ale rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Za taki nie można uznać powołanego za organami podatkowymi opisu, zgodnie z którym wykazane w bilansie zobowiązania w kwocie 6 908,606, 58 zł nie stanowią długów funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem wnoszonym jako aport. To błędne ustalenie miało wpływ na ustalenie wartości firmy dla potrzeb amortyzacji. Strona skarżąca, odwołując się do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) wywodziła, że w ujęciu bilansowym niewątpliwie poprzez pozostawienie przez właściciela zysku w przedsiębiorstwie powstało po stronie pasywów zobowiązanie przedsiębiorstwa względem jego właściciela i mogło ono stanowić przedmiot aportu. Zgodnie z zasadą swobody umów, wynikającą z art.3531k.c. mogło ono następnie zostać przekształcone w umowę pożyczki. Umowę tę organy mogły podważyć wyłącznie w sposób określony w art.199a § 2 O.p., czego wbrew istniejącym obiektywnym wątpliwościom nie uczyniły. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji odnośnie do zarzutu naruszenia art.199a § 3 O.p. nie było w ocenie skarżącej wyczerpujące. Motywując zarzut naruszenia art.93a O.p. strona wskazała, że ustawodawca pominął w przepisach Ordynacji podatkowej regulację wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej jako sytuacji rodzącej skutek w postaci sukcesji praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Doprowadziło to do ewidentnej luki prawnej prowadzącej do zróżnicowanego traktowania podmiotów będących w identycznej sytuacji z punktu widzenia przepisów podatkowych. Podatnik prowadzący działalność w formie spółki osobowej lub cywilnej wnosząc przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej korzysta z przywileju przeniesienia praw i obowiązków podatkowych na spółkę, zaś podatnik prowadzący działalność samodzielnie już takiego uprawnienia nie posiada. Taka sytuacja narusza art.32 ust.1 Konstytucji.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przewidzianych. Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie zaakcentował, że Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku, które ustalenia faktyczne zostały przyjął za podstawę faktyczną wyroku. Przy tak ustalonym stanie sprawy, w ocenie organu, brak było podstaw – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej- do wystąpienia na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, bowiem organy podatkowe nie miały wątpliwości co do treści stosunku prawnego, który wynikał z zapisów umowy pożyczki, ale wykazały, iż w tej sprawie nie doszło do wykonania umowy pożyczki.

4.3. W piśmie z dnia 14 lipca 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej uzupełnił argumentację w zakresie zarzutu naruszenia prawa procesowego, tj. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z niepodjęciem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, a odnoszących się głównie do postępowania przed organami podatkowymi i prawidłowości wszczęcia kontroli podatkowej. Strona zwróciła uwagę, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli zostało podpisane przez osobę pełniącą obowiązki zastępcy naczelnika urzędu skarbowego, ta sama osoba podpisała upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Osoba ta nie była umocowana do działania w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, bowiem stanowisko zastępcy naczelnika było w owym czasie obsadzone przez inną osobę i nie było podstaw do powierzenia innej osobie pełnienia obowiązków zastępcy naczelnika. Oznacza to, że przeprowadzona kontrola, w toku której zebrano dowody stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, nie była wszczęta i przeprowadzona prawidłowo. Dowody te zostały zebrane z naruszeniem przepisu art.77 ust.6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a tym samym nie powinny być wykorzystane w toku postępowania podatkowego.

4.4.Ustosunkowując się do powyżej powołanego pisma, Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 1 września 2014 r. wskazał, iż podniesione w nim zarzuty są bezzasadne i nie mają oparcia w obowiązujących przepisach. Ponadto, w ocenie organu, nie stanowią one nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, a nowe zarzuty, które z uwagi na termin ich złożenia, są bezskuteczne. Organ podkreślił, że postępowanie podatkowe w tej sprawie zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W jego toku przeprowadzono ponownie badanie ksiąg podatkowych spółki, a badaniem objęto również tabele umorzeń i amortyzacji za 2007 r. w zakresie stosowanych stawek i kwalifikowania odpisów do kosztów uzyskania przychodów oraz dokumenty dotyczące wniesienia aportu przez G. W.. W postępowaniu podatkowym przeprowadzono zatem postępowanie dowodowe, a podstawa faktyczna decyzji została oparta na tych właśnie dowodach. Decyzje organów obu instancji zostały podpisane przez osoby będące piastunami organów uprawnionych do ich wydania.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przypomnieć trzeba, z uwagi na sposób sformułowania podstaw kasacyjnych, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art.183 § 1 p.p.s.a.). Z tych względów szczególnie istotne jest precyzyjne sformułowanie zarzutów, Sąd rozpoznający skargę kasacyjną nie może bowiem ich precyzować bądź zastępować stronę w ich formułowaniu. Wskazując przepis, jaki w ocenie strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, winna ona zatem dokładnie określić akt prawny, w którym przepis ten zamieszczono, a gdy przepis składa się z kilku jednostek redakcyjnych, wskazać konkretną jednostkę. Gdy naruszony przepis nie wyczerpuje treści normy prawnej, strona winna wskazać pozostające ze sobą w związku przepisy, z których normę tę można odtworzyć. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy rozwinąć zarzut kasacyjny i wyjaśnić, w czym strona upatruje naruszenia prawa. W przypadku podstawy kasacyjnej, o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a. w zarzucie należy sprecyzować formę naruszenia, a w uzasadnieniu wskazać, jaki błąd popełnił sąd dokonując interpretacji przepisów i jak przepis winien być rozumiany bądź na czym polegał błąd subsumcji. Stawiając zarzuty procesowe należy wykazać, że naruszenie przepisów było na tyle istotne, że mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

W tej sprawie nie stwierdzono nieważności postępowania. Tym samym wynik postępowania zależy wyłącznie od zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Oznacza to konieczność odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych, bowiem dopiero stwierdzenie, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a przyjęta podstawa faktyczna jest niewadliwa, pozwala na ocenę zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego.

5.2. Strona skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu sprawy oraz brak wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia, a w konsekwencji naruszenie art.135, art.145 § 1 pkt 1 oraz art.151 p.p.s.a. w związku z oddaleniem skargi i "brakiem uchylenia" decyzji organów podatkowych, wydanych z naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skupiła się na wykazaniu, że przepis ten został naruszony poprzez przyjęcie wadliwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, która nie odpowiada rzeczywistemu stanowi faktycznemu sprawy, a także poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zarzut ten w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powiązano z nieprawidłowym przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia art.199a § 3 O.p. Strona za pomocą tego zarzutu próbuje zatem podważyć ustalenia faktyczne, przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za organami podatkowymi, zwłaszcza co do możliwości wniesienia jako aportu zobowiązania w stosunku do właściciela przedsiębiorstwa (zysku) i zamiany tej wierzytelności w pożyczkę udzieloną spółce przez jej udziałowca. Zarzut ten jest nietrafny.

Przede wszystkim nie ma racji skarżąca, że zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. może służyć podważeniu ustaleń faktycznych. Kwestia ta budziła wprawdzie wątpliwości w orzecznictwie, jednakże istniejącą w nim rozbieżność usunęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39). Zgodnie z tezą tej uchwały art.141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Oznacza to, że do uchybienia temu przepisowi dojdzie, gdy w motywach wyroku nie zostanie przedstawiony stan faktyczny, jaki sąd przyjął dla oceny zgodności z prawem działania administracji publicznej. Przedstawienie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym nie stanowi natomiast naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., przepis ten określa bowiem jedynie niezbędną treść uzasadnienia wyroku, nie odnosi się natomiast do jego merytorycznej poprawności.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku niewątpliwie (co wynika choćby z treści skargi kasacyjnej) wskazuje, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji uznał za wiążący przy ocenie prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Ponadto wyjaśniono w nim powody, dla których przyjęto ustalenia organów podatkowych za prawidłowe, w tym również, dlaczego w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art.199a § 3 O.p. Wyjaśnienie to, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w sposób dostateczny przedstawia tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, który doprowadził do wyprowadzenia takiego wniosku. Nie budzi wątpliwości w tej sprawie, że wykonanie umowy pożyczki nie miało polegać na przeniesieniu przez udziałowca (G. W.) na rzecz spółki posiadania określonej ilości pieniędzy, ale na odnowieniu dotychczasowego zobowiązania (długu z tytułu zysku niewypłaconego właścicielowi przedsiębiorstwa) w nowe zobowiązanie z tytułu pożyczki. Wykonanie umowy pożyczki uzależnione było w związku z tym było od istnienia zobowiązania przejętego wraz z aportem. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił najpierw, dlaczego zaakceptował ustalenia organów podatkowych, odnoszące się do niemożności uznania za zobowiązanie przedsiębiorstwa długu wobec jego właściciela z tytułu niewypłaconego zysku. Argumentacja dotycząca braku podstaw do wystąpienia przez organ z powództwem o ustalenie (stosownie do art.199a § 3 O.p. w zw. z art.1891 k.p.c.) stanowiła dalszy ciąg tego wywodu. Skoro zostało ustalone, że w wykonaniu umowy pożyczki (której ważności nie kwestionowały organy) nie zostały przekazane środki pieniężne, bo nie istniało zobowiązanie, które mogłoby być umorzone poprzez zobowiązanie się do zwrotu tych pieniędzy, ale z innego tytułu (na podstawie umowy pożyczki), to nie było potrzeby (dla rozstrzygnięcia sprawy), wyjaśnienia, czy między spółką a jej udziałowcem istniał stosunek prawny wynikający z umowy pożyczki. Dla zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów istotne bowiem było wykonanie umowy pożyczki, a nie istnienie stosunku prawnego pożyczki.

Zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. jest w związku z tym bezzasadny.

Kolejny zarzut, powiązany zresztą w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., został sformułowany nieprecyzyjnie. Jako naruszony strona skarżąca przywołała art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Przepis ten składa się z dalszych jeszcze (trzech) jednostek redakcyjnych, odnoszących się do przesłanek uchylenia decyzji i postanowienia w całości lub w części. Ponadto zarówno art.145 § 1 pkt 1, jak i art.151 p.p.s.a. nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, stanowią jedynie normę odniesienia, określającą środek kontroli stosowany przez sądy administracyjne jako wynik kontroli działania administracji publicznej. Naruszenie tych przepisów jest wynikiem wadliwego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że w wyniku działania administracji publicznej doszło (bądź nie doszło) do naruszenia norm dopełnienia, czyli przepisów regulujących działanie administracji publicznej bądź prawa materialnego, stosowanego przez te organy. Wskazanie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jako samodzielnej podstawy kasacyjnej dopuszczalne jest jedynie wówczas, gdy przepisy te mogą być naruszone samoistnie, jak przykładowo art.141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, punkt III.2, ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz.1, wyrok tego Sądu z 26 lutego 2014 r., II GSK 1925/12, LEX nr 1447197, z dnia 24 maja 2012 r., II GSK 563/11, LEX nr 1219041).

Strona skarżąca nie uzasadniła szerzej w skardze kasacyjnej powołanego wyżej zarzutu, podobnie jak zarzutu naruszenia art.135 p.p.s.a. Strona nie wskazuje nawet, jakie akty i czynności, podjęte w granicach danej sprawy, powinny zostać uchylone w celu końcowego załatwienia sprawy. Zdaje się też nie zauważać, że przepis art.135 p.p.s.a. może mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy sąd uwzględni skargę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1678/11, LEX nr 1218339), co w tej sprawie nie miało miejsca.

W uzupełnieniu uzasadnienia skargi kasacyjnej strona skarżąca podniosła, że do naruszenia art.145 § 1 pkt 1, art.151 i art.135 p.p.s.a. doszło poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji dokonania ustaleń faktycznych na podstawie dowodów uzyskanych w toku kontroli podatkowej, wszczętej i prowadzonej niezgodnie z prawem, na podstawie upoważnienia popisanego przez osobę niemającą uprawnienia do występowania w imieniu organu oraz zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli podpisanego przez tę samą osobę. Tak umotywowanego zarzutu naruszenia powołanych przepisów również nie można podzielić. Przede wszystkim na etapie przedstawienia nowego uzasadnienia zarzutów niemożliwa (z uwagi na upływ terminu do wniesienia skargi kasacyjnej) była zmiana podstaw kasacyjnych. Ponadto nowe uzasadnienie skargi kasacyjnej nie mogło (i nie czyniło tego) usunąć wskazanych wyżej błędów (zaniechania wskazania normy dopełnienia) popełnionych przy formułowaniu zarzutów kasacyjnych. Strona, odwołując się do naruszenia prawa w toku kontroli podatkowej nie wyjaśniła także, jakie ewentualnie akty Sąd pierwszej instancji miałby uchylić na podstawie art.135 p.p.s.a. Uwadze strony uszedł również fakt, że ewentualnych wad w toku kontroli podatkowej, mających wpływ na możliwość wykorzystania zebranych w toku kontroli dowodów, nie podnoszono w skardze. Jeżeli Sąd pierwszej instancji ich nie badał, jego zaniechanie w tym zakresie mogłoby stanowić naruszenie art.134 § 1 p.p.s.a. w zw. z przepisami regulującymi kontrolę podatkową i przepisami ustrojowymi, dotyczącymi organizacji urzędów skarbowych, a nie art.145 § 1 pkt 1, art.151 i art.135 p.p.s.a. Zarzutu naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. jednakże skarżąca w skardze kasacyjnej nie podniosła.

Zgłaszając ten zarzut strona skarżąca nie wykazała także wpływu ewentualnego naruszenia przepisów regulujących kontrolę podatkową na wynik postępowania podatkowego i treść wyroku sądu pierwszej instancji. Skoro w postępowaniu podatkowym przeprowadzono dowody niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, to ewentualna wadliwość kontroli nie miała wpływu na wynik postępowania podatkowego. Wydając decyzje organy opierały się bowiem na ustaleniach dokonanych na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego, a nie w toku kontroli podatkowej.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy – z podanych wyżej powodów- uznać za bezzasadne. Ich nietrafność przesądza o związaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego stanem faktycznym, stanowiącym podstawę zaskarżonego wyroku.

5.3. Zarzuty podniesione w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. koncentrują się na wartości firmy, wniesionej aportem do poprzednika prawnego skarżącej, a także na wykazaniu, że odsetki wypłacone G. W. stanowiły koszty uzyskania przychodów.

W ocenie strony skarżącej wystąpiła w tym przypadku dodatnia wartość firmy i ta właśnie wartość powinna stanowić wartość początkową nabytego przedsiębiorstwa (art.16 g ust.2 i ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p.). Sąd pierwszej instancji zaakceptował natomiast stanowisko organów podatkowych, że w tym przypadku wartość firmy była ujemna, a tym samym wartość początkową należało przyjąć zgodnie z dyspozycją art.16g ust.10 pkt 2 u.p.d.o.p. Różnica tych stanowisk wynika z ustalenia wysokości przejętych długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi nie zostały uwzględnione w cenie nabycia (art.4a pkt 2 u.p.d.o.p.). Spór dotyczy możliwości uznania za przejęte długi funkcjonalnie związane z działalnością zbywcy zobowiązania przedsiębiorstwa wobec jego właściciela (osoby fizycznej) z tytułu niewypłaconych zysków, a także zobowiązań właściciela przedsiębiorstwa z tytułu podatków i innych danin publicznych.

W odniesieniu do tego pierwszego zobowiązania trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że nie było możliwe powstanie zobowiązania (długu) przedsiębiorstwa względem jego właściciela. Przedsiębiorstwo występuje wprawdzie w obrocie cywilnoprawnym w co najmniej trzech znaczeniach (podmiotowym, przedmiotowym i funkcjonalnym), jednakże w przypadku, gdy jest ono przedmiotem czynności cywilnoprawnej (tak jak w tym przypadku- przedmiotem aportu-zbycia) występuje wyłącznie w znaczeniu przedmiotowym (por. W.Katner, Komentarz do art.551 k.c., teza 1 , wydanie internetowe SIP LEX). Przedsiębiorstwo jest w tym znaczeniu ogółem rzeczy i praw związanych trwałymi więzami spełnianej funkcji w obrocie gospodarczym, jako złożony przedmiot prawa, samodzielny w czynnościach prawnych, które go dotyczą. Jest ono rodzajem mienia (szczególnym, por. W.Katner, Komentarz do art.551 k.c., teza 9-10 i powołane tam piśmiennictwo). Może ono zatem (jako mienie, zespół rzeczy i praw materialnych i niematerialnych) być przedmiotem czynności cywilnoprawnych, nie może natomiast być ich podmiotem. Nie może ono zatem być dłużnikiem zobowiązania wobec osoby, która jest właścicielem, zobowiązanie polega bowiem na tym, że jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej osoby (dłużnika) spełnienia świadczenia, a dłużnik obowiązany jest świadczenie spełnić (art.353 § 1 k.c.). Dłużnikiem może być tylko osoba, która ma zdolność do czynności prawnych. Osobą tą może być przedsiębiorca w rozumieniu art.431 k.c., nie może nią natomiast być przedsiębiorstwo w rozumieniu art.551 k.c. Nie może w związku z tym powstać dług między przedsiębiorcą a jego przedsiębiorstwem, skoro nie ma drugiej strony stosunku cywilnoprawnego. Podobne stanowisko prezentowane jest jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak w wyrokach z dnia 5 kwietnia 2011 r., II FSK 2041/09, z dnia 9 października 2012 r., II FSK 465/11, z dnia 20 września 2011 r., II FSK 627/10, wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zwrócić trzeba także uwagę, że definiując pojęcie składników majątkowych na potrzeby ustawy podatkowej (w tym art.16g ust.2 u.p.d.o.p.) ustawodawca odwołał się do ustawy o rachunkowości wyłącznie w odniesieniu do pojęcia aktywów, nie uczynił tego natomiast w odniesieniu do pojęcia długu. To ostatnie pojęcie w języku prawnym ma natomiast określone znaczenie. Nie ma w związku z tym podstaw, aby oceniać istnienie długu według przepisów bilansowych, zwłaszcza wobec różnic między pojęciami wartość dodatni i ujemna firmy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o rachunkowości. Zapisy i operacje dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości nie powodują powstania zobowiązania między przedsiębiorstwem a jego właścicielem- przedsiębiorcą i nie mogą tym samym stanowić przedmiotu aportu.

Na wartość firmy nie miały również wpływu należności publicznoprawne, do zapłaty których zobowiązany był na dzień wniesienia aportu G. W.. Strona skarżąca zarzucając w tym zakresie naruszenie art.93a O.p. w zw. z art.551 i art.552 k.c. przyznaje, że przepisy prawa nie przewidują przejęcia przez spółkę kapitałową zobowiązań ciążących na przedsiębiorcy, będącym osobą fizyczną i wnoszącym do tej spółki aport w postaci przedsiębiorstwa. Jej wywody zmierzają jedynie do wykazania, że istnieje w tym zakresie luka w prawie (konstrukcyjna), której istnienie prowadzi do nierównego traktowania osoby fizycznej w zależności od tego, czy prowadziła ona wcześniej działalność gospodarczą w formie spółki niemającej osobowości prawnej czy też samodzielnie. Wskazując na naruszenie powołanych przepisów strona skarżąca zauważa przy tym, że art.552 k.c. wyłącza z czynności prawnej, mającej za przedmiot przedsiębiorstwo pewne jego elementy, jeżeli wynika to z przepisów szczególnych (gdyby tego nie zauważała, zbędne byłoby przywołanie art.552 k.c. jako pozostającego w związku z art.93a O.p.). Strona skarżąca zdaje się jednak nie pomijać, że powołany przepis dotyczy powstania osoby prawnej w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub spółki niemającej osobowości prawnej (§ 1 art.93a O.p.) oraz powstania osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, spółki kapitałowej, spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Sąd pierwszej instancji przywołał art.93a O.p. w kontekście odniesienia się do zarzutu skierowania zaskarżonej decyzji do osoby, która nie była podmiotem zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych (w dacie orzekania przez organy podatkowe spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, do której wniesiono wkład została już przekształcona w spółkę jawną i ta ostatnia została wskazana jako adresat decyzji). Przepis ten nie ma jednak i nie może mieć zastosowania w odniesieniu do wartości firmy i długów mających zdolność aportową w sytuacji, gdy wniesienie przez osobę fizyczną wkładu w postaci przedsiębiorstwa było wynikiem podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, a nie przekształcenia tej spółki. Sytuacja ta nie jest w żaden sposób porównywalna z sytuacją opisaną w hipotezie powołanej normy. W pierwszym wypadku nie następuje likwidacja podmiotu praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego (jest nim bowiem osoba fizyczna, rozporządzająca jedynie swoim majątkiem), a jedynie zbycie określonego mienia tej osoby na rzecz innego podmiotu, w drugim (opisanym w art.93a O.p.)- następuje likwidacja (przekształcenie) jednego podmiotu praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i powstanie w to miejsce nowego podmiotu tych praw i obowiązków. Także § 4 art.93a O.p. dotyczy sytuacji odmiennej niż zaistniała w niniejszej sprawie, dotyczy bowiem przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową. W tym przypadku także następuje swoiste przekształcenie dotychczas istniejącego podmiotu w nowy podmiot praw i obowiązków podatkowych. Nie ma w związku z tym podstaw do twierdzenia, że brak regulacji dotyczącej wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej przez osobę fizyczną prowadzi do naruszenia wynikającej z art.32 ust.1 Konstytucji zasady równości wobec prawa.

Ponadto wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej skutki podatkowe nabycia przedsiębiorstwa zostały uregulowane w Ordynacji podatkowej. Nabywca przedsiębiorstwa odpowiada (jako osoba trzecia) solidarnie z podatnikiem za długi powstałe do dnia nabycia związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na warunkach wskazanych w art.112 O.p. Z tego przepisu jednoznacznie wynika, że zaległości podatnika zbywającego przedsiębiorstwo nie mogą być przedmiotem aportu, nabywca odpowiada za nie bowiem wyłącznie jako osoba trzecia. Jego odpowiedzialność jest odpowiedzialnością za cudzy dług i ma charakter jedynie subsydiarny (art.107 § 1 O.p.). Trafnie w związku z tym przyjęto w zaskarżonym wyroku, że za zobowiązania podatkowe i składki ubezpieczeniowe podatnika odpowiada on sam całym swoim majątkiem (art.26 O.p.). Zaległości podatkowe i zaległe składki z tytułu ubezpieczenia społecznego nie mogły zatem stanowić długów funkcjonalnych, przejętych wraz z przedsiębiorstwem i tym samym wpływać na wartość firmy, przyjętą za podstawę amortyzacji.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art.15 ust.1 i art.16 ust.1 pkt 10 lit.a u.p.d.o.p. Strona skarżąca wywodzi, że wobec istnienia długu swojego poprzednika prawnego w stosunku do G. W. (z tytułu niewypłaconych zysków) dług ten mógł być zamieniony na pożyczkę. Jednakże wobec nieistnienia zobowiązania przedsiębiorstwa wobec jego właściciela, spółka, do której wniesiono aport stała się właścicielem całego zespołu rzeczy i praw, składających się na wniesione przedsiębiorstwo, w tym również ewentualnych środków pieniężnych znajdujących się w kasie bądź na rachunku przedsiębiorstwa. Pieniądze te nie mogły zatem stanowić przedmiotu pożyczki, udzielonej następnie spółce przez G. W.. Mimo zawarcia umowy pożyczki, nie została ona wykonana poprzez oddanie spółce w posiadanie środków pieniężnych przez pożyczkobiorcę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., II FSK 627/10). Wpłaty dokonywane przez spółkę jako odsetki od umowy pożyczki w istocie nie stanowiły odsetek w rozumieniu art.16 ust.1 pkt 10 lit.a u.p.d.o.p. Nie mogły być w związku z tym uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.d.o.p., nie pozostawały bowiem w żadnym związku z uzyskaniem przychodów, zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodów.

5.4. Skarga kasacyjna, jak wynika z przedstawionych wyżej argumentów, nie zasługiwała na uwzględnienie. Na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją.

5.5. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem sporu, na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit.a, § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).