Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2040/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 98 ust. 1, art. 99a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Protokolant asystent sędziego Marzena Bal - Kuźniarska po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 23 września 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 495/13 w sprawie ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Z. na rzecz Ministra Finansów 180 ( sto osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 września 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 495/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalił skargę A. Z. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca zamierza udostępnić w punktach hurtowej sprzedaży liści tytoniu maszynę/maszyny do cięcia papieru, za pomocą których klienci będą mieli możliwość rozdrobnienia zakupionych u wnioskodawcy liści tytoniu za darmo. Na ladzie, w pobliżu wagi i kasy fiskalnej, umieszczone będą przepisy na tradycyjne sposoby zastosowania nieprzetworzonych liści tytoniu, np. do oprysku roślin wywarem z pociętego tytoniu, jako ściółka dla zwierząt, ptactwa, na miły zapach w domu, itp., zostanie również umieszczona informacja, że sprzedawane liście tytoniu nie nadają się do palenia. Liście kupowane u wnioskodawcy to suche, niesfermentowane, nieodżyłowane i niepoddane obróbce mechanicznej liście tytoniu, nienadające się do palenia, całe, niebędące nigdy wyrobem tytoniowym w myśl Dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz. Urz. UE Nr L 176 z dnia 5 lipca 2011 r., poz. 24; dalej: Dyrektywa Rady Nr 2011/64). Wnioskodawca nie jest producentem tytoniu, nigdy nie będzie przekształcał suchych i nieprzetworzonych liści tytoniu w wyrób tytoniowy, bądź w wyrób przemysłowy przeznaczony do sprzedaży detalicznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy od sprzedaży wymienionych wyżej całych, niesfermentowanych, suchych, niebędących nigdy wyrobem tytoniowym i nienadających się do palenia liści tytoniu, należy odprowadzić podatek akcyzowy?

2. Czy wnioskodawca, w świetle ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626; dalej: u.p.a.) oraz Dyrektywy Rady Nr 2011/64, dokonujący kupna i sprzedaży ww. liści tytoniu może być uznany za pośredniczący podmiot tytoniowy lub za producenta, który przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej?

3. Czy ww. liście tytoniu przeznaczone do sprzedaży dla odbiorcy, który nie będzie wyczerpywał znamion definicji producenta wyrobów tytoniowych zawartej w Dyrektywie, mogą być uznane za suchy tytoń, niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym, bądź za tytoń do palenia w świetle ustawy o podatku akcyzowym oraz Dyrektywy Rady Nr 2011/64?

Zdaniem wnioskodawcy, od sprzedaży ww. liści tytoniu nie ma obowiązku uiszczania podatku akcyzowego. Liście tytoniu nie mogą być uznane za suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym lub za tytoń do palenia w świetle u.p.a. oraz Dyrektywy Rady Nr 2011/64. W wyniku sprzedaży nie zmienia się ich przeznaczenie, sprzedaż takich liści nie prowadzi do ich przetworzenia, przekształcenia w wyrób przemysłowy przeznaczony do sprzedaży detalicznej. Liście nadal nie będą nadawać się do palenia, i nie będą nigdy wyrobem tytoniowym. Wnioskodawca wskazał, że w świetle u.p.a. oraz ww. Dyrektywy nie może być uznany za producenta, który przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej, jak i za pośredniczący podmiot tytoniowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, dotyczące podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania liści tytoniu. Odnośnie do suszu tytoniowego organ wskazał, że definicję tego pojęcia zawarto w art. 99a ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń, niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Zatem susz tytoniowy nie jest wyrobem tytoniowym w rozumieniu ustawy, ale - jako wymieniony w zał. nr 1 do ustawy - jest wyrobem akcyzowym. Każda sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy jest opodatkowana podatkiem akcyzowym.

Zdaniem organu celem ustawodawcy było, aby za susz tytoniowy uznać każdą cześć tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności. W związku z powyższym, na gruncie przepisów krajowych, sprzedaż liści tytoniowych w postaci przedstawionej we wniosku podlega obowiązkowi uiszczania podatku akcyzowego od wyrobu będącego suszem tytoniowym.

Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego rozumienia pojęcia producenta w podatku akcyzowym, organ stwierdził, że w zakresie dotyczącym zarówno produkcji, producenta suszu tytoniowego i samego suszu tytoniowego, nie mają zastosowania uregulowania unijne, gdyż susz tytoniowych objęty krajowym podatkiem akcyzowym nie jest przedmiotem harmonizacji. Produkcja suszu tytoniowego nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie będzie zatem powstawał obowiązek podatkowy w stosunku do podmiotu posiadającego susz tytoniowy, który sam go wyprodukował (np. w przypadku plantatora).

Odnosząc się do kwestii uznania wnioskodawcy za pośredniczący podmiot tytoniowy organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23b ustawy, pośredniczący podmiot tytoniowy to podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suszy tytoniowego, który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności. Nadanie podmiotowi statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego następuje na wniosek podatnika. Stosownie do art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 24a u.p.a. podmiot, który dokonuje sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, winien złożyć deklarację podatkową i uiścić należny podatek akcyzowy, przy czym powyższa sytuacja nastąpi, gdy wnioskodawca posiadać będzie status pośredniczącego podmiotu tytoniowego. W przeciwnym przypadku, przedmiotem opodatkowania jest już sprzedaż suszu tytoniowego wnioskodawcy dokonana przez podmiot sprzedający.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, A. Z. zaskarżył powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R.

Sąd I instancji uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), wskazał m. in., że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to - wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w zał. nr 1 do u.p.a. Na podstawie poz. 45 powyższego załącznika za wyrób akcyzowy uznano susz tytoniowy. Definicja suszu tytoniowego zawarta została w art. 99a ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń, niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. W ocenie WSA objęte zamiarem sprzedaży przez skarżącego liście tytoniu, określane przez niego jako suche, a innym razem jako suchy tytoń, organ prawidłowo uznał za susz tytoniowy, a więc wyrób akcyzowy.

Z przepisów Dyrektywy Rady Nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, jak i przepisów Dyrektywy Rady Nr 2011/64, Sąd I instancji wywiódł, że nie mają one zastosowania do suszu tytoniowego, a więc na gruncie przepisów wspólnotowych nie jest on wyrobem akcyzowym. Jednakże krajowy ustawodawca mógł opodatkować susz tytoniowy zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Rady Nr 2008/118/WE oraz z poszanowaniem art. 34 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: Traktat). Podatek akcyzowy w stosunku do suszu tytoniowego nabywanego wewnątrzwspólnotowo nie jest nakładany tylko w związku z przekraczaniem granicy, ale nakładany jest również na susz tytoniowy sprzedawany w kraju, wobec czego jest to podatek wewnętrzny stosowany niezależnie od pochodzenia suszu tytoniowego. Nie stanowi on cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 34 Traktatu.

Zgodnie z art. 110 Traktatu podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z państw członkowskich bardziej niż podobne produkty krajowe. Ponieważ stawka akcyzy dla suszu tytoniowego jest taka sama w nabyciu wewnątrzwspólnotowym jak i przy sprzedaży na terytorium kraju, Sąd uznał, że nie został naruszony ww. przepis. Nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego nie powoduje formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, które byłyby niezgodne z prawem wspólnotowym i utrudniały przekroczenie granicy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł A. Z., zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm. Wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) art. 99a ust. 1 u.p.a. przez przyjęcie, że suszem tytoniowym jest suchy tytoń, bez względu na stopień jego przetworzenia i przeznaczenie,

2) art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady Nr 2008/118/WE, przez oparcie interpretacji na przepisach prawa krajowego, ustanawiających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od suszu tytoniowego i powodujących zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej A. Z. podkreślił, że uszło uwadze Sądu I instancji, że suche, nieprzetworzone i niesfermentowane liści tytoniu nie mają możliwości stania się wyrobem tytoniowym, bowiem ich przeznaczenie do sprzedaży klientom indywidualnym, niemającym możliwości przemysłowego ich przetworzenia, możliwość taką wyłącza - co dla sprawy jest istotne z punktu widzenia art. 99a ust. 1 u.p.a.

Ponadto, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, przepisy krajowe dotyczące powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od suszu tytoniowego, jako powodujące zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy i tym samym sprzeczne z art. 1 Dyrektywy Rady Nr 2008/188, nie mogły stanowić podstawy prawnej wydanego orzeczenia, skutkiem czego jest ono wadliwe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zgodnie z zasadą ustanowioną art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji nie mógł zostać uwzględniony.

Zdaniem składu orzekającego usprawiedliwienia nie znajduje pierwszy z postawionych Sądowi I instancji zarzutów, a to zarzut naruszenia art. 99a ust. 1 u.p.a.

Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował wprawdzie w jakiej formie - przewidzianej art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - doszło do naruszenia ww. przepisu prawa materialnego. Sposób sformułowania zarzutu: "przez przyjęcie, że suszem tytoniowym jest suchy tytoń, bez względu na stopień jego przetworzenia i przeznaczenie", jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej, pozwalają jednak uznać, że kwestionowana jest jego wykładnia.

Ocena zasadności przedstawionej podstawy kasacyjnej wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 99a ust. 1 u.p.a. - dodanym przez art. 7 pkt 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 1456) z dniem 1 stycznia 2013 r., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania kwestionowanej interpretacji - za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym.

Co do użytego w przytoczonym przepisie zwrotu "suchy tytoń" Sąd I instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera żadnych norm w zakresie wilgotności tytoniu, jak również nie odsyła ona do żadnych innych przepisów w tym względzie. Powyższe stanowisko skargą kasacyjną podważane nie jest, pozostaje zatem poza zakresem kontroli kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej wręcz wskazał, że kwestię wilgotności tytoniu pomija, bowiem sam skarżący stwierdził, że zamierza handlować tytoniem suchym.

Odnośnie zaś zdefiniowania przez ustawodawcę suszu tytoniowego jako suchego tytoniu "niebędącego jeszcze" wyrobem tytoniowym zgodzić należy się - co do zasady - z autorem skargi kasacyjnej, że żadna część normy prawnej przy jej interpretacji nie może okazać się zbędna.

Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinno jednak budzić wątpliwości, że wprowadzone przez ustawodawcę w treści analizowanego uregulowania zastrzeżenie (niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym) miało na celu uwzględnienie - dla potrzeb ustawy - etapu przerobu tytoniu, odróżnienie tytoniu (żywej rośliny) od wyrobu tytoniowego w rozumieniu art. 98 u.p.a.

Poza sporem według art. 98 ust. 1 powołanej ustawy, do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN:1) papierosy; 2) tytoń do palenia; 3) cygara i cygaretki. Ustęp 2-4 definiuje przy tym papierosy, cygara i cygaretki. Według zaś ust. 5, za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Zestawienie przytoczonych ostatnio regulacji z treścią art. 99a ust. 1 u.p.a. przemawia zatem za przyjęciem, że to właśnie stopień przetworzenia tytoniu decyduje o tym, czy mamy do czynienia z suszem tytoniowym - jako suchym tytoniem niebędącym jeszcze wyrobem tytoniowym, czy już z wyrobem tytoniowym.

Powołane przepisy uzasadniają też pogląd (szczególnie wobec braku regulacji dotyczących wilgotności), że suchy tytoń to tytoń niebędący już żywą rośliną, odłączony od żywej rośliny. Według Słownika Języka Polskiego "suchy", w przypadku roślin oznacza bowiem nie tylko pozbawiony wilgoci ale też martwy.

Takie rozumienie suchego tytoniu, o którym mowa w art. 99a ust. 1 u.p.a. znajduje potwierdzenie w zmianie tego przepisu, ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1645) - na mocy której "suchy tytoń" zastąpiono zwrotem "(...) bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywa rośliną (...)". W świetle dotychczasowych rozważań podzielić przy tym należy pogląd, że wskazana zmiana miała charakter doprecyzowujący.

Należy poza tym wskazać, że - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie wywodził, że suszem tytoniowym jest suchy tytoń bez względu na stopień przetworzenia.

Z tych wszystkich względów zarzut naruszenia art. 99a ust. 1 u.p.a. - przez przyjęcie, że suszem tytoniowym jest suchy tytoń bez względu na stopień przetworzenia jest więc chybiony.

Nie można się też zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że art. 99a ust. 1 u.p.a. naruszono przez błędne przyjęcie, że suszem tytoniowym jest suchy tytoń – bez względu na jego przeznaczenie.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu wypada przypomnieć, że w myśl art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej, wydawana na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) odnosi się do przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawionego przez wnioskodawcę własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W rozpoznawanej sprawie z przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeń przyszłych wynika, że liście tytoniu kupowane u wnioskodawcy to suche nieprzetworzone liście tytoniu, całe, niesfermentowane, nieodżyłowane, niepoddane obróbce mechanicznej, nieprzetworzone, niedające się do palenia, a wnioskodawca nie będzie nigdy dokonywał żadnych czynności mających na celu przekształcenie suchych nieprzetworzonych liści tytoniu w wyrób tytoniowy lub wyrób przemysłowy przeznaczony do sprzedaży detalicznej.

Powyższe wskazuje zatem, że suchy tytoń sprzedawany przez wnioskodawcę niewątpliwie nie jest jeszcze wyrobem tytoniowy.

Co do tego zaś, czy suchy tytoń może stać się wyrobem tytoniowym - jak podniesiono w skardze kasacyjnej - w przypadku niektórych gatunków tytoniu czy też z powodu np. chorób tytoniu, należy podkreślić, że tego typu okoliczności nie zostały przedstawione w zgłoszonym przez skarżącego wniosku, a wydana na jego wniosek interpretacja do tego rodzaju stanu faktycznego nie odnosi się. Wnoszący skargę kasacyjną nie zarzuca przy tym, by przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłe zostały nieprawidłowo odczytane.

Wprawdzie wnioskodawca w zgłoszonym wniosku twierdził, że sprzedawane przez niego liście tytoniu to liście niebędące nigdy wyrobem tytoniowym w myśl Dyrektywy Rady Nr 2011/64. Nie znaczy to jednak, że nie tylko "jeszcze" ale też nigdy nie ma obiektywnej możliwości by liście te mogły stać się wyrobem tytoniowym.

Przede wszystkim, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, "przeznaczenie" suchego tytoniu na wyrób tytoniowy, możliwość, by stał się on wyrobem tytoniowym musi mieć charakter obiektywny. Dla celów uznania suchego tytoniu za susz tytoniowy nie jest zatem przesądzająca ani istotna świadomość, wola czy też deklaracja sprzedawcy suchych liści tytoniu lecz ich obiektywne cechy i obiektywna możliwość stania się wyrobem tytoniowym.

Odnosząc się do drugiej podstawy kasacyjnej, a to naruszenia art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady Nr 2008/118, przez oparcie interpretacji na przepisach prawa krajowego, ustanawiających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od suszu tytoniowego i powodujących zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi - należy na wstępie wskazać, że zgodnie z tym przepisem, Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na: a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; b) świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Z treści przepisu wynika zatem wprost, że Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe tylko jeżeli nie spowoduje to zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W tym miejscu wypada wskazać, że - co do zasady - w świetle orzecznictwa TSUE odróżnić należy formalności związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego od tych związanych z przekroczeniem granicy (por. np. wyrok z 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13, pkt 37 i powołane tam orzeczenia).

W rozpoznawanej sprawie zwrócenia uwagi wymaga natomiast, że nie jest do końca jednoznaczne w czym - w ocenie autora skargi kasacyjnej - przejawia się naruszenie tego przepisu.

Przyjąć trzeba jednak, że w istocie strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca wadliwe zastosowanie przepisów prawa krajowego, nakładających podatki na wyrób inny niż akcyzowy w rozumieniu tej Dyrektywy - nie precyzuje jednak, które to przepisy zastosowano w sprawie wadliwie, jako sprzeczne z art. 1 ust. 3 ww. Dyrektywy.

Wobec powołanej na wstępie zasady związania podstawami skargi kasacyjnej brak tym samym możliwości odniesienia się do tak postawionego zarzutu.

Z tych wszystkich względów obie podstawy - na których skargę kasacyjną oparto - nie mogą być uznane za usprawiedliwione.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.