Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 736/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 134
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 403/17 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku towarów i usług za luty 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 75 000 (siedemdziesiąt pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 403/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 20 lutego 2017 r. w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. 1. uchylił zaskarżoną decyzję, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 25.017 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

2.1. Przedmiotem skargi spółki jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z 20 lutego 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej organ pierwszej instancji) z 12 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w wysokości 1.362 zł.

2.2. W powołanej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że w złożonej deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. spółka zawyżyła:

- wartość nabycia towarów w kwocie 51.196.756, 30 zł oraz podatku naliczonego w kwocie 11.775.253,98 zł poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupu i odliczenie VAT z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wystawionych przez podmioty: [...],

- wartość nabycia usług transportowych w kwocie 86.305,57 zł oraz podatku naliczonego w kwocie 19.850,30 zł poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupu i odliczenie VAT z faktur nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną wystawionych przez podmioty: [...],

- wartość nabycia usług obcych w kwocie 1.076.817,38 zł oraz podatku naliczonego w kwocie 247.667,99 zł poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupu i odliczenie VAT z faktur nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną wystawionych przez N. S.A.;

- wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w kwocie 54.338.587,64 zł poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży faktur VAT stwierdzających czynności, które zostały dokonane, wystawionych na rzecz podmiotów z krajów Unii Europejskiej: [...].

Uznano, że transakcje wykazane w fakturach VAT dotyczących zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych i tabletów nie zostały przeprowadzone w celach gospodarczych, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej, kosztem konstrukcji VAT. Ustalono, że transakcje, w które zaangażowana była spółka były tzw. transakcjami karuzelowymi, a spółka pełniła rolę tzw. brokera – podmiotu, który wyprowadza towar poza terytorium Polski, opodatkowując transakcje WDT stawką VAT 0% i uzyskuje równocześnie prawa do odzyskania z urzędu skarbowego całego podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT otrzymanych od krajowych podmiotów pełniących rolę tzw. buforów. Przy czym VAT, którego zwrotu żąda spółka w rzeczywistości nie został zapłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast ustalone okoliczności sprawy, rozpatrywane w sposób łączny, jednoznacznie potwierdzają, że spółka miała świadomość, że uczestniczy w przestępczym procederze. Powyższe oznacza, że nabycie towarów w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej ustawa o VAT) a dalsza ich odsprzedaż nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT albowiem czynności te zostały wyreżyserowane jedynie aby wyłudzić VAT niezależnie od formalnych przesłanek uznania zaistnienia czynności przewidzianych w przepisach polskiej ustawy o VAT.

2.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i zgodził się z argumentacją w niej zawartą. Uznał za udowodniony fakt, że spółka ani nie nabyła spornych towarów ani nie dokonała ich dostawy w rozumieniu ustawy o VAT. Konieczne było przedstawienie transakcji dokonanych przez spółkę w kontekście całego łańcucha dostaw składających się na przestępstwo podatkowe zwane karuzelą podatkową. Przedstawiono mechanizm "karuzeli podatkowej" i stwierdzono, że mechanizm takiego oszustwa miał miejsce w niniejszej sprawie i opierał się na procederze, w którym dokonano zakupu lub rejestracji na polskim rynku podmiotów, tzw. znikających podatników oraz buforów, na które dokumentowano nabycia i dostawy towarów, które jak oceniono nie realizowały celów gospodarczych skutkujące oceną, że ich uczestnicy w tym zakresie nie mieli statusu podatnika. Zauważono, że w każdym łańcuchu nabyć towarów przez spółkę występuje znikający podatnik. Były to podmioty: [...] Zauważono, że żadna z ww. polskich oraz zagranicznych firm pełniących rolę tzw. znikających podatników nie wykazała transakcji wewnątrzwspólnotowych, a ponadto polskie podmioty występujące w charakterze pierwszego krajowego ogniwa nie zapłaciły należnego VAT z tytułu wykazanych dostaw towarów na rzecz kolejnych krajowych podmiotów. Natomiast wprowadzone przez te kolejne podmioty do obrotu prawnego faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym stanowiły źródło fikcyjnego VAT wykazanego do odliczenia na dalszych etapach obrotu. Organ odwoławczy podkreślił, że spółka realizowała przypisaną jej rolę brokera w mechanizmie VAT. Znamienne dla organu odwoławczego było to, że spółka została założona przez firmę N. S.A. jedynie po to, aby wyłączyć z jej działalności gospodarczej transakcje dotyczące hurtowego obrotu wysokiej klasy elektroniki użytkowej (głównie towarami marki A.), które są obciążone wysokim ryzykiem oszustwa podatkowego. Powyższe zbiegło się z informacjami jakie pojawiły się w mediach w sprawie nieprawidłowości związanych z międzynarodowym obrotem telefonami komórkowymi. Zauważono też, że od maja 2014 r. spółka zaprzestała w ogóle prowadzenia działalności gospodarczej. Gdyby spółka zaś była pewna co do legalności transakcji to z pewnością z powodu wszczętych kontroli nie ograniczałaby prowadzonej działalności handlowej. Istotnym dla organu odwoławczego dowodem świadczącym o świadomym działaniu spółki był brak podjęcia przez nią prób współpracy w zakresie obrotu towarami marki A., które w lutym 2014 r. stanowiły 97,42% łącznej sprzedaży spółki, z bezpośrednimi dystrybutorami w Polsce, tj. [...] S.A., w sytuacji, gdy spółka N., aby skrócić łańcuch pośredników, towary markowe z grupy G. kupowała od ich dystrybutorów. Kolejną przesłanką świadczącą o świadomym działaniu spółki w karuzeli podatkowej był brak zainteresowania, skąd krajowi dostawcy byli w posiadaniu hurtowych ilości towarów w sytuacji, gdy zgodnie z zeznaniami J. M.– Prezes spółki – oficjalny dystrybutor towarów marki A. na terytorium Polski miał mieć problemy z ich dostępnością. Wskazano też na brak zakupu towarów od zagranicznych dostawców w sytuacji, gdy towary marki A. nie są produkowane w Polsce i zanim zostaną dostarczone do spółki będą dodatkowo obciążone marżą pośredników. Zauważono, że spółka nie ponosiła ryzyka finansowego związanego z prowadzoną działalnością handlową. Ustalono, że spółka nie angażowała w transakcje własnych środków pieniężnych, a zakup towarów oraz usług obcych finansował z przedpłat otrzymanych od odbiorców towarów oraz pożyczek udzielonych przez spółkę N. S.A. Na wysokość zysku ze sprzedaży towarów faktycznie zasadniczy wpływ miała kwota zwrotu VAT, gdyż kwoty, które otrzymywała od swoich odbiorców w ramach sprzedaży towarów były niższe od kwot, które musiała przekazać dostawcom towarów i usług. Podniesiono też, że: spółka dokonywała zakupu towarów od dostawców dla z góry zdefiniowanych klientów; spółka nie dokonała analizy rynku elektroniki użytkowej pod kątem legalności towarów pojawiających się na terytorium Polski, biorąc pod uwagę fakt, że towary marki A. nie są produkowane w kraju; spółka nie dokonywała kontroli towarów pod kątem czy nie są przedmiotem wielokrotnego obrotu przez te same podmioty, w tym przez nią samą i świadomie zrezygnowała z weryfikacji numerów IMEI towarów, mimo otrzymywania ich od dostawców i posiadania wiedzy o zagrożeniach. Podkreślono, że z przeprowadzonej analizy numerów IMEI wynika, że w okresie od października 2013 r. do lutego 2014 r. wystąpiło kilkadziesiąt przypadków, w których partie urządzeń o tych samych unikatowych numerach identyfikacyjnych były dwu lub trzykrotnie kupowane przez spółkę; brak porównania cen jednostkowych telefonów i tabletów marki A. oferowanych przez dostawców spółki z cenami oferowanymi przez oficjalnych dystrybutorów ww. towarów w Polsce oraz podmioty zagraniczne a ceny te zdaniem organu odwoławczego były niższe zarówno od cen oferowanych przez dystrybutorów, jak i dostawców zagranicznych. Podkreślono też, że towary w ilości 11.168 szt. sprzedane przez spółkę zostały ponownie przywiezione do Polski, gdzie były przedmiotem obrotu pomiędzy wieloma zagranicznymi i krajowymi podmiotami, a niektórych przypadkach kolejnych dostaw wewnątrzwspólnotowych.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie Sąd pierwszej instancji podniósł, że organy podatkowe przyjęły, że oszustwo karuzelowe jest jednocześnie nadużyciem prawa, które opisano w obowiązującym od dnia 15 lipca 2016 r. art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Stosując do sprawy zupełnie nieadekwatną konstrukcję nadużycia bezpodstawnie "przeformułowały" czynności dokonywane przez poszczególne ogniwa karuzeli w ten sposób, że wszystkie dostawy i nabycia uznano za czynności nie objęte systemem VAT (tj. dostawy nie podlegające opodatkowaniu).

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy tak przedefiniowały wszystkie transakcje, że wbrew jasnym przepisom ustawy, dyrektywy 112 oraz orzecznictwu TSUE wyeliminowały wszystkie czynności uczestników karuzeli podatkowej z systemu VAT. Tymczasem w ocenie Sądu uznanie, że cały łańcuch dostaw nie mieści się w zakresie dyrektywy 112 (oraz ustawy o VAT) jedynie z tego powodu, że jeden z dostawców w łańcuchu nie zadeklarował VAT organom podatkowym pomija obiektywny charakter pojęcia "działalności gospodarczej". Jak wcześniej wykazano ani zamknięty charakter łańcucha dostaw, ani to, że dany podmiot jest nieuczciwy, nie wystarcza do stwierdzenia, że dana jego czynności nie mieszczą się w zakresie VAT. Pomimo oszustwa dokonanego przez "znikającego podatnika" każda transakcja dokonana w ramach łańcucha może się mieścić w systemie VAT, o ile odpowiada definicji dostawy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie użyto zupełnie nieadekwatnej konstrukcji nadużycia prawa podatkowego. Całkowicie zignorowano znane organom i wiążące je orzecznictwo TSUE w zakresie wykładni dyrektywy 112 oraz sposobu postępowania przy zwalczaniu oszustw karuzelowych, co stanowi rażące naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej o.p.). Tymczasem trudno mówić o spełnieniu przesłanek nadużycia w kontekście karuzeli podatkowej, tym bardziej, że okolicznością stanowiącą oś wywodu organu w sprawie są "znikający podatnicy", którzy albo nie wykazali transakcji wewnątrzwspólnotowych albo nie zapłacili podatku należnego VAT z tytułu wykazanych dostaw towarów na rzecz kolejnych krajowych podmiotów czy w niektórych przypadkach nie dokonali rejestracji dla potrzeb VAT. Takie stwierdzenie stanowi konsekwencję uznania, że dostawy towarów miały miejsce lecz istota działania tych podmiotów polega na tym, że podmioty te nie wypełniły obowiązków podatkowych związanych z dostawami towarów. Zdaniem organu odwoławczego ma to jednak świadczyć o fikcyjności transakcji. Niestety jedyne twierdzenie, które mogłoby wskazywać na fikcyjność to sugestia, że "znikający podatnicy" nie dysponowali technicznymi, ani osobowymi możliwościami obracania towarem, co poparto przykładowo okolicznościami wynikającymi z decyzji organu pierwszej instancji co do firmy F. (tymczasem organy zidentyfikowały w sprawie aż 19 znikających podmiotów). Takie działanie jest niczym innym jak pobieżną oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego (s. 12 decyzji organu odwoławczego). Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wiadomo zatem tak do końca czy w ogniwach "znikający podatnik" – kolejny podmiot była dostawa towarów czy też nie. Nawet, gdyby uznać fikcyjność transakcji (do których stwierdzenia nie jest potrzebna zasada zakazu nadużycia prawa lecz zwykła analiza dowodów zebranych w sprawie) nie oznacza to, że w kolejnych ogniwach nie doszło do dostawy towarów.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na powyższe okoliczności uwagę dlatego, że właśnie argumentacja organu odwoławczego budowana jest przez pryzmat okoliczności zaistnienia w każdym z łańcuchów "znikających podatników" i stwierdzenia, że kolejne ogniwa to tylko firmy pośredniczące pomiędzy znikającymi podatnikami a skarżącą (brokerem), które pełniły rolę bufora nie prowadzącego rzeczywistej działalności gospodarczej (s. 15 decyzji organu odwoławczego). Co, w ocenie Sądu pierwszej instancji, pozostaje w sprzeczności z dalszą częścią uzasadnienia, w której wskazuje, że pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokonywano dostaw towarów, płatności za te dostawy oraz dokumentowano te dostawy fakturami. Pomimo tej sprzeczności powtarzana konkluzja jest niezmienna, że transakcje nakierowane były na uzyskanie korzyści podatkowej bo zakwestionowane czynności stanowiły element oszustwa podatkowego, o czym poszczególni uczestnicy wiedzieli.

Sąd pierwszej instancji uznał również za chybioną identyfikację zaistniałej korzyści podatkowej u skarżącej. Organ odwoławczy wskazał, że korzyść spółki polega na tym, że rozliczyła podatek naliczony, który nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu przez znikających podatników. Takie stwierdzenie, w ocenie Sądu, świadczy o niezrozumieniu istoty mechanizmu VAT. Fakt, że skarżąca dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i korzysta ze stawki VAT 0% i mechanizmu odliczenia nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT aby przedsiębiorca mógł uzyskać neutralność tego podatku. Zaś fakt braku zapłaty podatku przez dostawcę zwłaszcza tego, który jest na wcześniejszym etapie niż analizowany etap transakcji nie stanowi samoistnej podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia VAT. Podatnik odlicza bowiem to co zapłacił swojemu dostawcy a nie to co było należne na wcześniejszych etapach obrotu. Nie zakwestionowano, że skarżąca zapłaciła przedmiotowe faktury u dostawców, zatem chodzi o odliczenie tego podatku, który wynika z faktur (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT), a nie tego, który nie został wykazany w deklaracji VAT przez dostawcę dostawcy skarżącej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji koncepcja forsowana przez organy uznająca wszystkie czynności wchodzące w skład karuzeli podatkowej za nieobjęte systemem VAT doprowadza do paradoksów prawnych. Oszustwo karuzelowe polega bowiem na tym, że mamy łańcuch wielu następujących po sobie dostaw, gdzie nalicza się i odlicza VAT, przy czym co najmniej jeden z podatników nie rozlicza (nie wpłaca) należnego podatku i znika. Jeżeli przyjmiemy że wszystkie czynności podmiotów uczestniczących w karuzeli są poza systemem VAT to oznacza to, że nie ma żadnych dostaw, nie ma podatku naliczonego, nie ma podatników w tym tego znikającego, a w konsekwencji nie ma oszustwa podatkowego. Innymi słowy poprzez zastosowanie skutków nadużycia organy dokonują przekwalifikowania transakcji w sposób, który prowadzi do całkowitego zniwelowania bytu oszustwa.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy w istocie, wbrew wyraźnym wskazówkom zawartym w orzecznictwie TSUE, całą argumentację zbudował na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji, a nie cechach każdej poszczególnej transakcji zawartej przez skarżącą z poszczególnymi dostawcami czy nabywcami. Założenie, że ostatecznie transakcje nie miały celu gospodarczego, oparł na zespole okoliczności, które wykraczały poza przesłanki decydujące, czy transakcja w ramach łańcucha mieści się w zakresie VAT. W konsekwencji pozwoliło to na wyprowadzenie wniosków z pominięciem okoliczności faktycznych danej sprawy, a co istotne tych okoliczności, które dotyczyły samej skarżącej.

Sąd pierwszej instancji zarzucił organom podatkowym, że nie dokonały ustaleń w przedmiocie przebiegu transakcji pomiędzy skarżącą a jej odbiorcami. Ponieważ większość ustaleń dotyczy w istocie innych, niż skarżąca podmiotów, nie sposób uznać, że organy zgromadziły dowody dotyczące samej skarżącej. Analiza akt niniejszej sprawy nie pozwala bowiem na uznanie, że argumentację organu odwoławczego oparto na dowodach dotyczących samej strony.

Sąd stwierdził, że organ przypisał skarżącej rolę brokera i tym samym uznał naganność jej zachowania bez analizy faktycznie podejmowanych przez nią działań. Aby uznać zaś określoną okoliczność faktyczną za udowodnioną nie jest wystarczająca negacja twierdzeń skarżącej.

Sąd pierwszej instancji uznał, że przyjęta przez organ odwoławczy metodologia powoduje, że decyzja jest nieczytelna i chaotyczna. Sposób dowodzenia opiera się na przyjętej z góry błędnej tezie, że w istocie każdy podmiot, który dokonuje transakcji związanych z oszustwem podatkowym, realizując przypisaną mu przez organ rolę jest świadomy tego uczestnictwa celem uzyskania korzyści podatkowej grupy. Z treści decyzji nie wynika też w sposób jednoznaczny w jakich okolicznościach przebiegały transakcje z poszczególnymi kontrahentami. Brak jest konkluzji wskazujących jaki stan faktyczny został przyjęty ostatecznie przez organ odwoławczy. Tym bardziej, że z jednej strony nie zakwestionowano dostaw towarów dla skarżącej, a z drugiej strony wskazuje się na brak rzeczywistych transakcji – ich fikcyjność, aby w dalszej kolejności analizować kwestię dobrej wiary.

Z kolei sformułowana teza o świadomym uczestnictwie skarżącej w karuzeli podatkowej - zdaniem Sądu pierwszej instancji - nie została dostatecznie udowodniona w sprawie.

3. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie przez NSA sprawy. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, dalej p.u.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku [z art.] 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c oraz z art. 133 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy,

2. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c w związku z [art.] 134 p.p.s.a., poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej,

3. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. związku z art. 120, art. 122, art. i 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p.poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego co w konsekwencji prowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego,

4. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, wewnętrzną sprzeczność zaskarżonego wyroku i błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazania co dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie,

5. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi czym naruszono art. 151 p.p.s.a.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 15 ust. 2 w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że ww. przepisy mają w sprawie zastosowanie,

2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że ww. przepis ma w sprawie zastosowanie,

3. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że ww. przepis ma w sprawie zastosowanie,

4. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że ww. przepis ma w sprawie zastosowanie.

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Pismem z 15 czerwca 2020 r. pełnomocnik organu nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

5. Pismem z 23 czerwca 2020 r. pełnomocnik skarżącej wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

6. Pismem z 14 kwietnia 2021 r. pełnomocnik skarżącej złożył podsumowanie stanowiska spółki w sprawie oraz wniósł o zawieszenie postępowania w związku z wniesieniem do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawie o sygn. akt C-108/20, której rozstrzygnięcie mogłoby mieć bezpośredni wpływ na niniejsze postępowanie, względnie pełnomocnik wniósł o wystąpienie o rozpatrzenie w trybie prejudycjalnym pytania uzupełniającego do pytania zadanego w sprawie o sygn. C-108/20 i zawieszenie niniejszego postępowania.

7. Pismem z 22 kwietnia 2021 r. pełnomocnik organu w odpowiedzi na pismo skarżącej z 14 kwietnia 2021 r. przedstawił swoje stanowisko w sprawie.

8. Pismem z 28 kwietnia 2021 r. pełnomocnik skarżącej udzielił odpowiedzi na pismo organu z 22 kwietnia 2021 r., jednocześnie wskazując, że w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej postanowienia w sprawie o sygn. akt C-108/20 cofa wniosek o zawieszenie postępowania jako bezprzedmiotowy oraz wskazując, że wniosek w przedmiocie pytania prejudycjalnego z ostrożności procesowej pozostawia uznaniu Sądowi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

9. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna, jako usprawiedliwiona zasługiwała na uwzględnienie.

9.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego w świetle których zasadniczy przedmiot sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zdołały wywieść, że dokonywane przez skarżącą transakcje (zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych i tabletów), które były przedmiotem oszustwa na wcześniejszym etapie obrotu, pozbawiają ją prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że obrót tym towarem następował w ramach schematu karuzeli podatkowej, o czym skarżąca wiedziała albo co najmniej powinna była wiedzieć.

9.2. W sprawie został zebrany materiał dowodowy, który pozwala uznać, że skarżąca była ogniwem oszustwa podatkowego określanego jako karuzela podatkowa.

Nie sposób zatem zgodzić się z zarzutem Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie wskazały jak przebiegało oszustwo karuzelowe.

Zauważyć należy, że organ pierwszej instancji ustalił łańcuchy transakcji w których zawsze na pierwszym i drugim etapie obrotu fakturowego występowały fikcyjne podmioty (słupy). Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że w żadnym przypadku nie został zapłacony należny podatek VAT od dokonanych transakcji na pierwszym etapie obrotu z tytułu nabycia sprzętu elektronicznego (głównie telefonów komórkowych), o zwrot którego finalnie wystąpiła skarżąca spółka i dzięki odliczeniu, którego dokonała w sposób nieuprawniony, uzyskała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w zadeklarowanej kwocie różnicy podatku za luty 2014 r. Spółka wykazała bowiem zakup towarów od podmiotów kraj owych (głównie telefonów komórkowych) opodatkowanych stawką 23% podatku VAT oraz sprzedaż tych towarów w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych opodatkowanych stawką 0% podatku VAT, w związku z czym w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r., wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 12 044 493 zł do zwrotu na rachunek bankowy tj. zawyżoną o kwotę 12 042 772 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił i opisał 11 łańcuchów transakcji od bezpośrednich dostawców do spółki, uczestniczących w dostawach telefonów komórkowych, w których pierwszy podmiot krajowy był tzw. znikającym podatnikiem niewywiązującym się z obowiązku zapłaty podatku należnego. Szczegółowy schemat poszczególnych łańcuchów, w których łącznie zidentyfikowano 74 podmioty, uczestniczące w obrocie telefonami i tabletami Apple dostarczonymi finalnie do spółki przedstawiono na str. 15-53 decyzji organu odwoławczego.

Powyższe ustalenia przedstawione w decyzjach organów podatkowych dotyczące łańcuchów transakcji obrotu telefonami komórkowymi przedstawiają ich drogę od momentu ich wejścia na rynek krajowy do momentu ponownego wyjścia na rynek zagraniczny. Numery IMEI telefonów sprzedanych na podstawie faktur VAT wystawionych przez skarżącą, wykazów indywidualnych numerów identyfikacyjnych IMEI tabletów i telefonów zakupionych, a następnie odsprzedanych przez spółkę, porównano z informacjami otrzymanymi z organów kontroli skarbowych i organów podatkowych prowadzących postępowania i kontrole w innych podmiotach z zakresu obrotu elektroniką. W wyniku tego porównania stwierdzono, że numery IMEI telefonów komórkowych znajdujących się w obrocie skarżącej w lutym 2014 r. występują także w jej innych okresach rozliczeniowych oraz w transakcjach realizowanych przez inne podmioty, które tak jak spółka dokonują ich wewnątrzwspólnotowej dostawy lub exportu i korzystają z 0% stawki podatku VAT ( str. 123-128 decyzji pierwszej instancji, str. 57-58 decyzji organu odwoławczego). W toku postępowania podatkowego ustalono bowiem, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw po dostarczeniu go do wskazanych przez spółkę magazynów zagranicznych wracał ponownie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej między innymi do magazynu C. oraz D. Sp. z o.o. i był przedmiotem kolejnych transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi, w których uczestniczyły kolejne firmy pełniące role "znikających podatników" (str. 15-52 decyzji organu odwoławczego). Ustalone przez organy podatkowe, łańcuchy transakcji, nie wykazywały istnienia finalnego podmiotu, który byłby detalicznym sprzedawcą towaru ze swej istoty przeznaczonego dla użytkownika indywidualnego.

Ustalone w sprawie okoliczności wskazują, że stworzona karuzela obrotu telefonami komórkowymi miała na celu oszustwo podatkowe (58-59 decyzji organu odwoławczego). Natomiast podejmowane działania pozwalały na wypracowanie przez organizatorów tego procederu zysku równego niezapłaconemu podatkowi VAT oraz umożliwienie dokonania ostatecznej dostawy towarów na rynek po atrakcyjnych cenach.

Działanie karuzeli podatkowej w najprostszym schemacie zakłada, że w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu, przy czym cechą immanentną owego zorganizowania jest osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej, co może nastąpić przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika, jak również przez nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w transakcji, a zwłaszcza przez podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W przypadku karuzeli podatkowych charakterystycznym jest występujący brak gospodarczego uzasadnienia transakcji, w których towar jest zasadniczo jedynie nośnikiem VAT, wykorzystywanym do uzyskania korzyści polegającej na otrzymaniu z budżetu podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach.

9.3. Ustalenie, że zakwestionowane transakcje umieszczone zostały w schemacie oszustwa określanego jako karuzela podatkowa nie jest zasadniczym przedmiotem sporu. Sąd pierwszej instancji zarzuca przede wszystkim organom podatkowym, że całą argumentację zbudowały na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji (tj. stwierdzenia oszustwa karuzelowego), a nie cechach każdej poszczególnej transakcji zawartej przez skarżącą z poszczególnymi dostawcami czy nabywcami. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy założenie, że ostatecznie transakcje nie miały celu gospodarczego, oparł na zespole okoliczności, które wykraczały poza przesłanki decydujące, czy transakcja w ramach łańcucha mieści się w zakresie VAT.

W tym miejscu warto odwołać się do wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, [...], ECLI:EU:C:2006:446. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt. 53-57wyroku). Z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT.

Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16).

Istotne dla rozpatrywanej sprawy jest również postanowienie Trybunału z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 108/20, [...], ECLI:EU:C:2021:266, które również skarżąca uznała za istotne, ponieważ wniosła o zawieszenie postępowania do czasu jego wydania. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia).

9.4. W świetle orzecznictwa Trybunału nieuzasadniony jest zarzut Sądu pierwszej instancji, że organ nie badał poszczególnych transakcji zawartych przez skarżącą z poszczególnymi dostawcami czy nabywcami, lecz ocenił je globalnie. Istotny jest jak wyżej wskazano sam, świadomy albo mający cechy braku zachowania należytej staranności, udział w oszustwie podatkowym, nawet jeżeli to oszustwo zostało dokonane na wcześniejszym etapie podatkowym.

W świetle powyższego nieuzasadnione jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że organy tak przedefiniowały wszystkie transakcje, że wbrew jasnym przepisom ustawy, dyrektywy 112 oraz orzecznictwu TSUE wyeliminowały wszystkie czynności uczestników karuzeli podatkowej z systemu VAT.

Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że takie rozumowanie Sądu pierwszej instancji, który nakazuje organom ograniczenie się wyłącznie do badania bilateralnych stosunków podatnika z kontrahentem skutkowałoby tym, że organy nigdy nie mogłyby ujawnić całego mechanizmu oszustwa podatkowego. Takie globalne spojrzenie jest konieczne i jest ono akceptowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Zauważyć należy, że w rozstrzygnięciach dotyczących tego typu transakcji pojedynczo ocenione faktury, transakcje czy pojedyncze zeznania świadków nie zawsze przesądzają o końcowej ocenie stanu faktycznego sprawy. Dopiero łączna ocena wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie i zaistniałych okoliczności (a taka ocena była przeprowadzona w niniejszej sprawie) pozwala na dokonanie stwierdzeń co do przebiegu i celowości poszczególnych zdarzeń. Sąd pierwszej instancji natomiast skupiając się na kilku aspektach sprawy pominął całą pozostałą argumentację organów, nie wykazując ich znaczenia (lub braku znaczenia) dla sprawy. Jak trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej analiza sytuacji prawnopodatkowej skarżącej wyłącznie przez analizę relacji spółki i jej bezpośrednich kontrahentów nie pozwoliłaby na ocenę czy spółka w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony. Z tych też powodów materiał dowodowy w niniejszej sprawie obejmuje poszczególne łańcuchy dostaw, w których udowodniono, że transakcje, które formalnie miały miejsce nie są takimi o jakich mowa w art. 5 ustawy o VAT, a podmioty je dokonujące nie są podatnikami, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy.

9.5. Sąd pierwszej instancji niewłaściwie doszukuje się sprzeczności w uzasadnieniu decyzji. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji stwierdzenie organów o zaistnieniu w każdym z łańcuchów "znikających podatników" i stwierdzenie, że kolejne ogniwa to tylko firmy pośredniczące pomiędzy znikającymi podatnikami a skarżącą (brokerem), które pełniły rolę bufora nie prowadzącego rzeczywistej działalności gospodarczej nie pozostaje w sprzeczności z dalszą częścią uzasadnienia, w której wskazuje, że pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokonywano dostaw towarów, płatności za te dostawy oraz dokumentowano te dostawy fakturami. Takie stwierdzenie organów podatkowych stanowi konsekwencję uznania, że dostawy towarów miały miejsce lecz istota działania tych podmiotów polega na tym, że podmioty te nie wypełniły obowiązków podatkowych związanych z dostawami towarów. Trafnie organ odwoławczy uznał, że świadczy to o fikcyjności transakcji. Sąd pierwszej instancji błędnie natomiast wywodzi, że jedyne twierdzenie, które mogłoby wskazywać na fikcyjność to sugestia, że "znikający podatnicy" nie dysponowali technicznymi, ani osobowymi możliwościami obracania towarem, co poparto przykładowo okolicznościami wynikającymi z decyzji organu pierwszej instancji co do firmy F. (tymczasem organy zidentyfikowały w sprawie aż 19 znikających podmiotów).

Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w ww. tezach z orzeczenia TSUE z 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04, [...] oraz wyroku NSA w wyroku z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16 z których wynika, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. W innym wyroku NSA stwierdził, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem

- nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji,

- jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ( por. wyrok NSA z 28 marca2019 r., sygn. akt I FSK 438/17).

9.6. Również nieprawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji o niewłaściwej identyfikacji zaistniałej korzyści podatkowej u skarżącej. Jak już wyżej wskazano, z orzecznictwa Trybunału oraz NSA jednoznacznie wynika, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (postanowienie Trybunału z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 108/20, pkt 35).

9.7. Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w sprawie użyto nieadekwatnej konstrukcji nadużycia prawa podatkowego. W zaskarżonej decyzji została użyta konstrukcja oszustwa podatkowego - karuzeli podatkowej i jego podatkowych konsekwencji, które wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji pozbawia prawa do odliczenia podatku naliczonego każdego uczestnika takiej transakcji, który świadomie lub bez zachowania należytej staranności uczestniczył w takiej transakcji.

9.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy świadczące o tym, że udział skarżącej w procederze karuzeli podatkowej, miał charakter świadomy lub co najmniej skarżąca powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach.

Przede wszystkim wskazać należy, że w ujawnionych łańcuchach dostaw, spółka ulokowana była jako ostatnie ogniwo obrotu krajowego dokonujące WDT, zaś same łańcuch miały zorganizowany charakter. W tym właśnie kontekście organ w zaskarżonej decyzji zwracał uwagę, że ujawnione łańcuchy dostaw zapoczątkowane były transakcjami podmiotów, które nie rozliczyły się z obowiązku podatkowego (znikający podatnicy).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że bierze udział w nielegalny procederze. Potwierdzają to m.in. okoliczności dotyczące funkcjonowania całej grupy podmiotów w ramach opisanej przez organy podatkowe karuzeli podatkowej:

- odwrócony łańcuch handlowy, tj. dostawy odbywały się od "małych" firm nie mających ugruntowanej renomy na rynku dystrybucji towarów do "dużych" czyli od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski. W normalnych realiach biznesowych podmioty powinny dokonywać zakupów od dużych, znanych na rynku firm, hurtowni, oficjalnych dystrybutorów;

- podmioty występujące w łańcuchach transakcji pełniły określone, przypisane im funkcje, a także ściśle trzymały się swoich raz określonych dróg dostaw i zachowywały swą pozycję. Takie absolutnie "lojalne" zachowanie jest gwarantem funkcjonowania stworzonego systemu, a przede wszystkim nie powoduje powstawania typowych problemów związanych z rozpoczęciem działalności przez nowe podmioty włączane do łańcucha;

- szybkość przepływu towarów - transakcje dotyczące hurtowych ilości towarów przeprowadzane były pomiędzy wieloma podmiotami w bardzo krótkim okresie czasu, co jest niespotykane w faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej. Fakturowo odbywało się to zazwyczaj w ciągu jednego do maksymalnie kilku dni, według korespondencji e-mail i dokumentacji magazynowej z centrów logistycznych często w czasie od kilku minut do kilku godzin; brak gromadzenia zapasów - podmioty, pomimo że zajmowały się hurtowym obrotem, nie posiadały żadnych zapasów towarów;

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku poprzez dążenie do skracania łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku. W celu utrudnienia wykrycia oszustwa do łańcucha dostaw włączane są liczne podmioty pośredniczące, tzw. "bufory" (w niniejszej sprawie od jednego do sześciu), które zwykle poprawnie wypełniają obowiązki związane z rozliczeniem podatku VAT, a w konsekwencji uwiarygodniają transakcje wykazywane pomiędzy "znikającymi podatnikami", a "brokerem";

- brak dowodów świadczących o badaniu danego sektora rynku, konkurencji,

- korzystanie z centrów logistycznych. Z uwagi na niewielkie gabaryty obracanych towarów, są one w rzeczywistości przemieszczane pomiędzy państwami Unii Europejskiej, w których zarejestrowane są podmioty pełniące role: "brokera", "spółki wiodącej" i "znikającego podatnika". Dla uwiarygodnienia istnienia towaru oraz jego przepływu podmioty zaangażowane w proceder współpracują z centrami logistycznymi, które po przyjęciu towaru na stan prowadzą dla niego ewidencję magazynową, a następnie dokonują zwolnień towaru na rzecz kolejnych nabywców bez ich fizycznego przemieszczania. Zmiana nabywców odbywała się najczęściej w ciągu jednego dnia na podstawie dyspozycji mailowych, według których wystawiane są dokumenty PZ i WZ. Dopiero przy dostawie towaru dla "brokera", tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, był on wydawany z magazynu logistycznego i przewożony do magazynów spółki, która po przeliczeniu i sprawdzeniu stanu opakowań organizowała jego wywóz z kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy;

- powtarzalny charakter, tj. te same towary krążyły w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie (co można było ustalić na podstawie numerów IMEI), pozwalając organizatorom odzyskać pełny koszt zakupu towarów poprzez naruszenie zasad systemu VAT;

- brak kontroli towarów, tzn. firmy przywiązywały wagę do tego, żeby opakowania były nienaruszone, ale nie sprawdzały ich zawartości (czyli samego towaru);

- niskie marże i ceny sprzedaży towarów,

- szybki przepływ środków pieniężnych pomiędzy podmiotami. Spółka otrzymywała zapłatę zanim wydała towar odbiorcy, przez co nie ryzykowała utraty własnych środków finansowych. Ponadto płatności pomiędzy podmiotami krajowymi były dokonywane głównie w euro, co nie jest typowe w transakcjach krajowych, pozwala natomiast uniknąć kosztów związanych z ewentualną zmianą kursu waluty.

Przede wszystkim jednak należy wskazać, że o świadomym udziale skarżącej w omawianym procederze, a co najmniej o braku zachowania należytej staranności świadczą następujące okoliczności związane z funkcjonowaniem i aktywnością samej skarżącej. Świadczyło o tym to, że spółka powstała w kwietniu 2013 r. na skutek wydzielenia z działalności udziałowca (N. S.A.) i podjęcia handlu hurtowego telefonami komórkowymi, posiadając niewielki kapitał zakładowy. Spółka nie posiadała własnego majątku i była całkowicie uzależniona od N. tak pod względem materialnym (pomieszczenia, magazyny) jak i osobowym (pracownicy, logistyka). Spółka nie posiadała strony internetowej i nie reklamowała swojej działalności, a mimo to znajdowała bezproblemowo odbiorców na swoje towary, nawet w dniu zakupu towaru. Dokonując zakupów o znacznej wartości, nie zawierała pisemnych umów z dostawcami. Pomimo handlu takimi towarami wrażliwymi, jakimi są telefony komórkowe, spółka nie weryfikowała numerów IMEI, które są wyróżnikiem każdego telefonu komórkowego. Braku sprawdzenia owych numerów, jako czynności weryfikacyjnych, nie mogły zastąpić procedury sprawdzające dostawców (opracowane przez P.), zasadniczo polegające na domaganiu się dokumentów rejestracyjnych podmiotu. Należy również zwrócić uwagę na takie okoliczności jak to, że spółka świadomie rezygnowała z możliwości dokonywania tych transakcji z oficjalnymi dystrybutorami (co zapewniłoby bezpieczeństwo tych transakcji), świadomie podejmowała transakcje z firmami oferującymi towary z nieznanego źródła, uczestniczącymi w łańcuchach transakcji aby zadeklarować do zwrotu podatek VAT, który nie został odprowadzony do budżetu przez "znikających podatników". Spółka nie nabywała telefonów z innych państw Unii Europejskiej, bowiem wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów są neutralne podatkowo (spółka musiałby zadeklarować zarówno podatek naliczony jak i należny) nie wystąpiłby zatem podatek naliczony do odliczenia i w efekcie dokonanych rozliczeń zwrot bezpośredni podatku.

9.9. W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy, co oznacza, że potwierdziły się m.in. zarzuty naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. związku z art. 120, art. 122, art. i 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego co w konsekwencji prowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

9.10. W świetle powyższego za trafne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 15 ust. 2 w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Wykazany w sprawie charakter spornych transakcji, stanowiących element oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej", a także powyższe okoliczności dotyczące świadomości skarżącej co do uczestnictwa w tym oszustwie, czyni zasadnymi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie 112. Powyższe odnosi się także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy 112 w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa.

Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa.

W realiach rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że z całości materiału dowodowego wynika, że transakcje zawierane przez skarżącą były oszustwem podatkowym o czym skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, tym samym faktury dokumentujące takie transakcje nie mogły kreować prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego. Mając powyższe na uwadze sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez zastosowanie ich w sprawie jest uzasadniony.

Organy podatkowe prawidłowo zastosowały również art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16, przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek od towarów i usług na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy) jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług, wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym lub miał, albo powinien mieć uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym, mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma natomiast zastosowania do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę.

9.11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła również przesłanka do zwrócenia się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym. Skarżąca wniosła o sformułowanie pytania prejudycjalnego o następującej treści: "Czy art. 167 i art. 168 lit a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 ze zm.) (dalej 112 Dyrektywa), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej w zakresie stosowania prawa, zgodnie z którą należy odmówić odliczenia podatku naliczonego także wtedy, gdy na wcześniejszym etapie obrotu miało miejsce przestępstwo uszczuplenia podatku obrotowego, co do którego podatnik nie posiadał wiedzy, ani nie mógł jej posiadać, ani w ramach dokonanej transakcji nie brał udziału w przestępstwie uszczuplenia podatku, nie był z nim powiązany, a także nie wspierał go ani nie ułatwiał jego popełnienia?".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść propozycji zadanego pytania pozostaje w sprzeczności z ustalonym w sprawie stanem faktycznym, który nie został skutecznie zakwestionowany przez skarżącą. Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika bowiem, że skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji. Jak wyżej natomiast wskazano Trybunał Sprawiedliwości zajął już stanowisko że przepisy prawa unijnego nie stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, zgodnie z którą należy odmówić odliczenia podatku naliczonego także wtedy, gdy na wcześniejszym etapie obrotu miało miejsce przestępstwo uszczuplenia podatku obrotowego, a podatnik wiedział albo co najmniej powinien był wiedzieć że uczestniczy w nielegalnym procederze.

Sformułowany zatem przez spółkę wniosek o zadanie pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie został podjęty przez Naczelny Sąd Administracyjny, albowiem w tej sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do stosowania i wykładni prawa Unii Europejskiej. Należy zauważyć, że pytanie takie sąd krajowy może i powinien zadać tylko wtedy, gdy odpowiedź na nie jest niezbędna do wydania wyroku (art. 267 TFUE). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie jak wskazano powyżej z uwagi na prawidłową interpretację unormowań prawa unijnego brak jest niezbędnych przesłanek wynikających z tego przepisu, tym samym nie było podstaw do zasięgania opinii Trybunału co do wykładni przepisów TFUE oraz przepisów analizowanych w sprawie dyrektyw.

10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

10.1. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 2 ust. 9 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Artur Mudrecki Małgorzata Niezgódka – Medek Roman Wiatrowski