Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1310/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120,121,122,180,188,191,210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86,88
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1310/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 stycznia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r., sprawy ze skargi "P" Sp. z o.o. w W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 maja 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 12 stycznia 2011r., znak [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 3a o.p., art. 99 ust. 12 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 oraz art. 87 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) określił wobec P. sp. z o.o. w W. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2009r. w kwocie 12 970 zł, z tego 0 zł do zwrotu, a do przeniesienia na następny okres - 12 970 zł.

Organ w uzasadnieniu wskazał, że spółka złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc kwiecień 2009r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym

w kwocie 10.370.570 zł, następnie skorygowała ją, zmieniając dyspozycję nadwyżki podatku i wykazują kwotę 10.357.600 zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę 12.970 zł do przeniesienia na następny miesiąc. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej ustalono, że rozliczenie dokonane w korekcie deklaracji jest niezgodne z przepisami prawa podatkowego.

Główną pozycję podatku naliczonego stanowił podatek wynikający z faktury nr [...] z dnia 22 kwietnia 2009r., wystawionej przez "M" sp. z o.o.

w K. na kwotę netto 47.000.000 zł oraz podatku od towarów i usług

w kwocie 10.357.600 zł. Przedmiotem czynności zgodnie z opisem na fakturze była sprzedaż praw zgodnie z umową z dnia 18 kwietnia 2009r. W materiale dowodowym stwierdzono fakturę [...] z adnotacją o jej anulowaniu. W trakcie czynności sprawdzających ustalono, że "M" sp. z o.o. posiada kopię tej faktury, której nie ujęła w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za kwiecień 2009r. Spółka kontrolowana nie uwzględniła w swoim rozliczeniu faktury korygującej, wystawionej przez "M" sp. o.o.

W deklaracji za kwiecień 2009r. kontrolowana spółka wykazała wartość sprzedaży w kwocie 47.347.040 zł na podstawie wystawionej faktury nr [...] na rzecz "B" sp. z o.o. w B. na B. Przedmiotem czynności wykazanej na tej fakturze była sprzedaż prawa do licencji zgodnie z umową z dnia 18 kwietnia 2009r. Wraz z zawartą umową licencyjną "P" sp. z o.o. i "M" sp. z o.o. zawarły również w dniu 18 kwietnia 2009r. umowę dokumentacji dotyczącej udzielanej licencji. Jednym z warunków przekazania dokumentacji była pełna zapłata za umowę licencyjną, przekazanie miało nastąpić za dodatkową opłatą, a nadto udokumentowane protokołem zdawczo odbiorczym. Podobna w treści umowa została zawarta pomiędzy "P" sp. z o.o. a "B" sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji opisał następnie przeprowadzone postępowanie dowodowe. Następnie powołał się na treść art. 8 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując że w jego rozumieniu przedmiotem umowy licencyjnej jest świadczenie usług. Ze wskazaniem art. 77 ustawy – Prawo własności przemysłowej Naczelnik Urzędu Skarbowego omówił istotę umowy licencyjnej, stwierdzając że w niniejszej sprawie faktura, na podstawie której "P" sp.

z o.o. dokonała odliczenia podatku naliczonego dokumentuje czynność, która nie została w istocie wykonana.

Następnie w uzasadnieniu omówiono konstrukcję podatku od towarów i usług oraz zasady obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ wskazał, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego. W odniesieniu do niniejszej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że umowa licencyjna z dnia 18 kwietnia 2009r. ma charakter ogólny i nie wskazuje, jakie konkretnie technologie albo jaka wiedza specjalistyczna jest przedmiotem sprzedaży i udzielenia licencji. Licencjodawca nie dokonał identyfikacji know-how w umowie licencyjnej, ani też nie zarejestrował w jakiejkolwiek innej formie i nie przekazał licencjobiorcy,

w szczególności brak jest fizycznego nośnika tych praw czy to w postaci dokumentów, czy zapisu elektronicznego. Niezależnie od tego, że wystawca faktury ("M" sp. z o.o.) podjął niezwłocznie czynności w celu wyeliminowania

z obrotu prawnego faktury [...], również inne czynności ustalone w toku kontroli i postępowania podatkowego wskazują, że nie została wykonana czynność na rzecz "P" sp. z o.o., o której mowa w spornej fakturze. Licencja nie została skutecznie udzielona, gdyż nie przekazano dokumentacji, pozwalającej na uruchomienie i rozpoczęcie inwestycji. Nie można także mówić o udzieleniu jakichkolwiek zezwoleń lub upoważnień do korzystania z patentów ze strony "M" sp. z o.o., ponieważ podmiot ten nie dysponował żadnym oświadczeniem osób uprawnionych do patentów. Konsekwencją tego ustalenia jest, że "P" sp. o.o. nie mogła skutecznie odsprzedać praw do licencji kolejnemu kontrahentowi, skoro tych praw sama nie nabyła.

Organ wskazał też, że ewidencja zakupów podatnika w części, w jakiej spółka podwyższyła podatek naliczony w kwocie 10.357.600 zł była nierzetelna, gdyż nie daje podstawy do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT-7.

W ostatniej części uzasadnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił prawidłowe rozliczenie spółki za miesiąc kwiecień 2009r., wskazał, że stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, a także odniósł się do zastrzeżeń

i wniosków, zgłoszonych przez "P" sp. z o.o.

"P" sp. z o.o. z siedzibą w W. nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem, wnosząc w terminie odwołanie i żądając uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 122, art. 187, art. 191, art. 193 § 4 i art. 210 § 1 pkt 4 o.p. Nadto podniosła zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 86 ust.1 pkt 1 i art. 99 ust. 12 oraz art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, a także przepisów prawa cywilnego – art. 389, art. 535, art. 538 k.c. oraz art. 76 § 5 i art. 77 Prawa własności przemysłowej i art. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Strona skarżąca podniosła, że przepisy prawa nie formułują zakazu sprzedaży licencji przez osobę, nie będącą jej właścicielem, jak również osobę, uprawnioną na podstawie jakiegoś innego tytułu prawnego. Ważność umowy zależy wyłącznie od zgodnych oświadczeń woli stron, a wydanie rzeczy czy zapłata ceny są zdarzeniami, będącymi wyłącznie przejawami wykonania umowy. Dla odliczenia podatku naliczonego niezbędnym jest otrzymanie faktury oraz wykonanie usługi.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją znak [...], wydaną dnia 16 maja 2011r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zwięźle przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Opisał kontakty pomiędzy stroną skarżącą a "M" sp. z o.o., wskazując, że zawarły one w dniu 10 marca 2009r. umowę o współpracy handlowej i ramowych zasadach sprzedaży urządzeń oraz technologii, wytwarzanej przez tę drugą spółkę. Następnie w dniu 18 kwietnia 2009r. oba podmioty zawarły umowę licencyjną i umowę produkcyjną, a także aneks do umowy o współpracy. Przedmiotem umowy licencyjnej miała być sprzedaż przez "M" sp. z o.o. praw do licencji na zasadzie wyłączności w zakresie sprzedaży i produkcji linii do mineralizacji odpadów komunalnych na terenie Białorusi, Rosji i Ukrainy, z prawem dalszej odsprzedaży. Z umowy wynikało, że "M" jest właścicielem wszystkich patentów, technologii i zgłoszeń patentowych w danej metodzie utylizacji. Organ omówił też dalsze postanowienia umowy, w tym wysokość wynagrodzenia, kary umownej oraz stwierdzenie że w celu realizacji i uruchomienia produkcji oraz sprzedaży linii do mineralizacji strony podpiszą umowę produkcyjną.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w umowie produkcyjnej "M"

sp. z o.o. oświadczyła, że jest autorem, posiadaczem i właścicielem dokumentacji technicznej zakładu utylizacji odpadów komunalnych, chronionej prawem patentowym i zobowiązała się do przekazania kompletnej dokumentacji, której rodzaj zdefiniowano. "M" sp. z o.o. zobowiązała się między innymi do dostarczenia w ciągu 10 dni od podpisania umowy do dostarczenia prezentacji multimedialnej na temat zakładu.

Następnie organ wskazał, że jak wynika z ustaleń faktycznych, zobowiązanie finansowe wynikające z zakwestionowanej faktury nie zostało zapłacone przez stronę skarżącą, czego powodem miało być niedostarczenie prezentacji multimedialnej.

Potwierdzeniem nabycia praw do licencji przez skarżącą spółkę miał być także fakt, że dokonała ona dalszej odsprzedaży tych praw na rzecz "B" sp. z o.o. w B., z którą zawarła umowę licencyjną oraz produkcyjną, również

w dacie 18 kwietnia 2009r. Wykazała tę transakcję w deklaracji VAT-7, deklarując należny podatek w wysokości 0 zł, z uwagi na obowiązujący wówczas art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług jest miejsce siedziby ich nabywcy. Z tego powodu podatek wynikający z faktury zakupu miał stanowić w całości podatek naliczony do odliczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie na ujawnienie anulowanej kopii faktury [...], oraz nie uwzględnienie jej w rozliczeniu przez "M". Zaznaczył, że przeprowadził dodatkowe dowody z przesłuchania świadków oraz wyjaśnień "M" sp. z o.o. i strony skarżącej. Obszernie zrelacjonował treść zeznań oraz wyjaśnień.

W dalszej części uzasadnienia organ stwierdził, że nie doszło

w przedmiotowej sprawie do faktycznej czynności przekazania praw do licencji spółce, a zatem nie można uznać, że faktura, wystawiona przez "M" odzwierciedla zaistniałe zdarzenie gospodarcze. Dyrektor Izby Skarbowej zastrzegł, że nie rozstrzygał, czy umowa licencyjna jest ważna z punktu widzenia prawa cywilnego, a jedynie skutek tej umowy. W stanie faktycznym wykazano, że nie wystąpiły przesłanki wskazujące na wykonanie umowy licencyjnej, a to właśnie było powodem zakwestionowania zasadności odliczenia podatku naliczonego w korekcie deklaracji za kwiecień 2009r.

Organ drugiej instancji omówił pojęcie świadczenia usług i umowy licencyjnej. Podniósł, że "M" sp. z o.o. mogła zbywać prawa do licencji na opatentowaną technologię, ale pod warunkiem uzyskania stosownych zezwoleń od właścicieli patentów. Brak zapłaty jako warunku koniecznego dla skuteczności umowy licencyjnej skutkował tym, że nie zostało złożone żadne oświadczenie właściciela patentu. Zatem sprzedaż licencji, udokumentowana zakwestionowaną fakturą stanowiła czynność prawnie nieskuteczną. Wskutek braku zapłaty za licencję nie została też wykonana stosowna dokumentacja, pozwalająca na uruchomienie

i rozpoczęcie inwestycji, mającej powstać na bazie licencji. Przekazanie praw wynikających z umowy licencyjnej musi wiązać się z rzeczywistym przekazaniem realnego nośnika tych praw, do którego nie doszło.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że umowa licencyjna z dnia 18 kwietnia 2009r. ma charakter ogólny i nie wskazuje konkretnych technologii albo wiedzy specjalistycznej, mającej być jej przedmiotem. Dodatkowymi argumentami, świadczącymi zdaniem organu odwoławczego o braku zawarcia transakcji na podstawie wystawionej faktury są : brak zadeklarowania przez sprzedawcę licencji podatku należnego, brak zapłaty za fakturę, brak wymaganego umową produkcyjną protokołu zdawczo-odbiorczego, wystawienie faktury dotyczącej dalszej sprzedaży ([...]) przed datą wystawienia kwestionowanej faktury. Oznacza to, że udokumentowana fakturą [...] sprzedaż praw do licencji nie została wykonana przez "M" sp. z o.o., a strona skarżąca nie nabyła tych praw.

Organ odwoławczy przedstawił dalej sposób odliczania podatku naliczonego od podatku należnego, stwierdzając, że nie mogło ono mieć miejsca w niniejszej sprawie. Omówił też postępowanie dowodowe i odniósł się do zarzutów odwołania.

Od powyższej decyzji skargę w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła "P" sp. z o.o. z siedzibą w W., domagając się jej uchylenia.

W skardze został podniesiony w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 .p. przez wadliwą ocenę prawną stanu faktycznego, a w szczególności wadliwą ocenę przedmiotu umowy licencyjnej z dnia 18 kwietnia 2009r. Następnie strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 32 pkt 1 Konstytucji RP, art. 121 § 1 o.p., art. 14a o.p., art. 77 § 4 i art. 187 § 3 o.p. w zakresie ustalenia stanu faktycznego i jego oceny, skutków podatkowych w zakresie równości stron i niepoinformowania "P" Sp. z o.o. o dochodzeniu należności

z przedmiotowej umowy od "M". Zdaniem skarżącej spółki, doszło również do naruszenia art. 7, art. 8 i art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 122 o.p. poprzez niepełne, wybiórcze zebranie materiału dowodowego, poprzestanie na sprzecznych

z materiałem dowodowym i niezweryfikowanych twierdzeniach świadków. w zakresie posiadania przez "M" patentów, praw do patentów i zakresu ich obowiązywania. Wadliwie miał zostać ustalony stan faktyczny – przez brak ustalenia zgodności lub niezgodności przedmiotu umowy z ewentualnymi prawami osób trzecich do powyższego przedmiotu. Przez błędne zastosowanie miał również zostać naruszony art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca zarzuciła dalej art. 7, art. 8 i art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 188 o.p. przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o powołanie biegłego celem ustalenia zakresu terytorialnego ochrony z patentu nr P-364331, a także art. 293 o.p. i art. 34 ustawy o kontroli skarbowej – przez poinformowanie przez urząd skarbowy prezesa zarządu "M" o informacjach, uzyskanych w postępowaniu kontrolnym. Zdaniem "P" sp. z o.o. organ podatkowy naruszył też art. 125 o.p. i art. 12 § 1 k.p.a. przez żądanie od skarżących dowodów na okoliczność nieopatentowania linii do mineralizacji odpadów przez "M" w Polsce, Białorusi, Rosji i Ukrainie.

Strona skarżąca podniosła także zarzuty naruszenia art. 4, art. 5, art. 6, art. 7, art. 8 i art. 9 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej – zasad praworządności, niedyskryminowania, proporcjonalności, zakazu nadużywania uprawnień, bezstronności i niezależności oraz obiektywności. Zarzuciła również naruszenie zasady prawdy obiektywnej – art. 7 k.p.a. i art. 122 o.p., zasady uwzględniania z urzędu interesu społecznego i słusznego interesu obywateli – art. 7 k.p.a., a także art. 8 k.p.a. – zasady pogłębiania zaufania do organów Państwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.- dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W razie nie stwierdzenia podstaw do wyeliminowania zaskarżonego aktu administracyjnego z obrotu prawnego sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że część zarzutów skargi nie mogła odnieść zamierzonego skutku z tego powodu, iż odwoływała się do norm, które albo nie należą do obowiązującego w Polsce porządku prawnego, albo nie regulują postępowania przed organami podatkowymi. Jak słusznie wskazał organ drugiej instancji, Europejski Kodeks Dobrej Praktyki Administracyjnej, zgodnie z zaleceniem Parlamentu Europejskiego z dnia 6 września 2001 r., znajduje zastosowanie

w organach i instytucjach Unii. EKDPA nie ma natomiast mocy obowiązującej nawet w warunkach polskich, po wstąpieniu do Unii Europejskiej. Jego polecenia mają jedynie charakter zaleceń w sprawach załatwianych przez organy Wspólnoty (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2008r., sygn. akt I OSK 499/07, Lex Omega nr 494850; J. Świątkiewicz: Europejski Kodeks Dobrej Administracji, Warszawa, 2007).

Niezrozumiałe są zarzuty, dotyczące prawidłowości postępowania wyjaśniającego przed organami podatkowymi. Trzeba wskazać, że co do zasady przepisy o.p stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe, a także innych spraw z zakresu prawa podatkowego, należących do właściwości organów podatkowych (art. 2 § 1 pkt 1 i pkt 4 o.p.) W braku szczególnych unormowań, przepisami regulującymi postępowanie przed organami podatkowymi są przepisy zawarte w o.p., nie zaś w k.p.a. Niemniej należało przyjąć, że – jak wynika z uzasadnienia skargi – dotyczą naruszenia analogicznych przepisów o.p., w taki też sposób zostały potraktowane przez Sąd.

Zupełnie natomiast niezrozumiałe są podniesione w petitum skargi zarzuty naruszenia art. 14a i art. 77 § 4 o.p. Pierwszy z tych przepisów dotyczy interpretacji ogólnych przepisów prawa podatkowego, zaś drugi – zwrotu nadpłaty podatku. Żaden z nich nie znajdował zastosowania w przedmiotowej sprawie, zaś strona skarżąca nie rozwinęła tych zarzutów w uzasadnieniu skarg. Stąd też Sąd nie mógł się do nich w żaden sposób odnieść.

Niezależnie od wskazanej w skardze kwalifikacji prawnej zarzutów, odnosiły się one w przeważającej części do prawidłowości postępowania podatkowego, przeprowadzonego przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu zarzuty te nie potwierdziły się, a ponadto postępowanie przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadnymi innymi – niż w skardze podniesione – uchybieniami w zakresie przepisów proceduralnych.

Trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a nadto winny prowadzić postępowanie w sposób budzący do nich zaufanie (art. 121 § 1 o.p.). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień

o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 o.p.). Ich obowiązkiem jest, aby w toku postępowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co wynika z art. 122 o.p. Ciąży na nich w szczególności – w myśl art. 187 § 1 o.p. obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Stosownie do art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś

z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Stosownie do art. 191 o.p., dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe mają także obowiązek wyjaśnienia motywów powziętego rozstrzygnięcia. W myśl art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, natomiast uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie uczyniły zadość wymogom, wynikającym z powyższych przepisów. Zgromadziły obszerny materiał dowodowy, pozwalający poczynić ustalenia faktyczne odnośnie istotnych okoliczności sprawy. Istotnymi okolicznościami w niniejszej sprawie było to, czy doszło do skutecznego wykonania umowy sprzedaży praw do licencji oraz czy sporna faktura dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Organ dokonał analizy zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów – a zatem na podstawie wskazań wiedzy, logicznego rozumowania

i doświadczenia życiowego. Ustalenia faktyczne organów znajdują też potwierdzenie w zebranym materiale.

Rozpoczynając rozważania na temat pozostałych zarzutów skargi podnieść należy, że nie stanowiło naruszenia powołanego wyżej art. 188 o.p. wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia 4 listopada 2010r., odmawiającego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność zarejestrowania patentu na terenie Białorusi, Rosji i Ukrainy. Sąd podziela opinię organów podatkowych, iż fakt ten nie był okolicznością istotną w niniejszej sprawie.

Strona skarżąca podnosiła też zarzut nie poinformowania jej przez organ podatkowy o dochodzeniu należności z tytułu podatku od towarów i usług od jej kontrahenta – "M" sp. z o.o. przez Urząd Skarbowy. W postępowaniu podatkowym brak jest przepisów, które nakładałyby na organy podatkowe obowiązek informowania o postępowaniach, prowadzonych wobec kontrahenta. Obowiązek taki nie wynika w szczególności z art. 121 § 2 o.p., który nakazuje organom podatkowym udzielać stronom jedynie niezbędnych informacji, a nadto odnosi się wyłącznie do informowania o przepisach prawa podatkowego. Nie istnieje zatem obowiązek informowania podatnika o okolicznościach faktycznych, a tym bardziej – o innych sprawach, dotyczących innych podmiotów, nie pozostających w bezpośrednim związku ze sprawą danego podatnika. Za całkowicie niezasadny trzeba uznać także zarzut naruszenia art. 32 pkt 1 Konstytucji RP, przewidujący, że wszyscy są wobec prawa równi i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, zgłoszony w związku z brakiem poinformowania o innym postępowaniu podatkowym, prowadzonym przez inny organ w stosunku do innego podmiotu. Spółka "M" sp. z o.o. nie była stroną niniejszego postępowania, zaś skarżąca "P" sp. z o.o. nie posiadała przymiotu strony w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia, aby w tym samym postępowaniu różne strony były przez organy podatkowe traktowane odmiennie.

Prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające pozwoliło organom podatkowym na trafne ustalenie stanu faktycznego w zakresie okoliczności, które były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Bezsporne jest, że przedsiębiorcy w granicach prawa mogą swobodnie kształtować w drodze umów swoje prawa i obowiązki o charakterze cywilnoprawnym. Zgodnie z art. 65 § 2 k.c. przy wykładni umów należy badać przede wszystkim zgodny zamiar stron i cel umowy, natomiast jej literalne brzmienie znajduje się wówczas na drugim planie. Niemniej jednak badanie zamiaru i celu umowy nie może opierać się wyłącznie na oświadczeniu tychże stron, w szczególności w odniesieniu do podatkowych skutków umowy. Słusznie stwierdza Dyrektor Izby Skarbowej, że istotny jest między innymi przebieg realizacji umowy.

Zgodnie z art. 66 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. Nr 119, poz. 1117 ze zm.), uprawniony z patentu może

w drodze umowy udzielić innej osobie upoważnienia (licencji) do korzystania z jego wynalazku (umowa licencyjna). Stosownie zaś do art. 77 tej ustawy, jeżeli umowa licencyjna nie stanowi inaczej, licencjodawca jest obowiązany do przekazania licencjobiorcy wszystkich posiadanych przez niego w chwili zawarcia umowy licencyjnej informacji i doświadczeń technicznych potrzebnych do korzystania

z wynalazku. Umowa licencyjna została także uregulowana w ustawie z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000r., Nr 80, poz. 904 ze zm.). Zgodnie z jej art. 65, w braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa, uważa się, że twórca udzielił licencji. Umowa licencyjna polega na udzieleniu zezwolenia na korzystanie z utworu w oznaczonym w niej zakresie, zatem nabywca nie jest upoważniony do rozporządzania prawami autorskimi, a jedynie do korzystania z utworu. W zakresie licencji winno znaleźć się sprecyzowanie, czego dokładnie dotyczy, do jakich czynności zobowiązany jest licencjodawca, jakie prawa zostają udzielone licencjobiorcy, a także na jakim terytorium i przez jaki czas można realizować prawa z licencji.

W niniejszej sprawie, na podstawie umowy licencyjnej z dnia 18 kwietnia 2009r. strona skarżąca miała otrzymać uprawnienia do produkcji i sprzedaży zakładu niskotemperaturowej mineralizacji odpadów komunalnych metodą quasi-pirolizy od "M" sp. z o.o. W treści umowy nie zostały jednak zawarte informacje

o numerach patentu, chroniącego sprzedawaną licencję, a to jest istotą zakresu uprawnień nabywcy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że linia do mineralizacji odpadów komunalnych posiada prawo ochronne (patent) i nie stanowi tajemnicy "M" sp. z o.o. Wskazują na to zapisy umów – umowy o współpracy handlowej z dnia 10 marca 2009r., w której wskazano taki patent; umowy produkcyjnej z dnia 18 kwietnia 2009r., w której "M" sp.z o.o. oświadczyła, że technologia pozostaje pod ochroną prawa patentowego. Dodatkowo okoliczność ta została potwierdzona zeznaniem świadka Z. W.. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że "M" sp. z o.o. mogła zbywać prawa do licencji na opatentowaną technologię, aczkolwiek pod warunkiem uzyskania zezwoleń od właścicieli patentów, a nadto posiadała możliwości i zasób wiedzy wystarczające do opracowania dokumentacji, niezbędnej do jej wdrożenia.

Materiał dowodowy sprawy potwierdza również, że "M" sp. z o.o. nie była właścicielem praw na użytkowanie patentów, nie mogła więc ich przenosić.

Z właścicielami patentów zawarła umowę licencyjną z dnia 15 grudnia 2005r.,

w której zastrzeżono, że dla korzystania z patentów wymagana jest zgoda tych osób. Stosowała procedurę dwuetapową – podpisywała umowę licencyjną, zaś po uzyskaniu zapłaty ceny uzyskiwała zezwolenie uprawnionych osób na użytkowanie licencji z podaniem numeru i opisu patentów. W niniejszej sprawie zgoda osób uprawnionych nie została udzielona z uwagi na brak zapłaty umówionej ceny, nie wskazano też numeru zgłoszenia patentowego. Nie można zatem mówić o udzieleniu jakichkolwiek zezwoleń lub upoważnień przez "M" sp. z o.o., skoro ten podmiot nie dysponował żadnym oświadczeniem osób uprawnionych do patentów.

Organy podatkowe ustaliły, że "M" sp. z o.o. wskutek braku zapłaty za licencję nie sporządziły dokumentacji, umożliwiającej uruchomienie i rozpoczęcie inwestycji. Zasadna jest zatem ocena, że nie doszło do rzeczywistego przekazania nośnika praw, wynikających z umowy licencyjnej, co jest niezbędne z uwagi na treść powołanego wyżej art. 77 Prawa własności przemysłowej. Przedmiot licencji nie został zatem wydany. Umowa licencyjna z dnia 18 kwietnia 2009r. ma charakter ogólny, brak w niej wskazań, jakie konkretne technologie albo konkretna wiedza specjalistyczna jest przedmiotem licencji. Umowa nie udostępnia tajemnicy procesu produkcyjnego oraz informacji, związanych ze zdobytym doświadczeniem.

Nadto z materiału dowodowego wynika, że sprzedawca licencji nie zadeklarował podatku należnego z wystawionej faktury w deklaracji podatkowej

w zakresie podatku od towarów i usług, ponieważ wskutek braku zapłaty faktura ta została anulowana i skorygowana. Strona skarżąca nie zapłaciła za tę fakturę. Ponadto żadna ze stron nie przedstawiła protokołu zdawczo- odbiorczego, który zgodnie z zapisem umowy produkcyjnej miał potwierdzać przekazanie/odbiór dokumentacji. Nadto "P" Sp. z o.o. wystawiła fakturę, dotyczącą sprzedaż licencji spółce "B" sp. z o.o. jeszcze przed dniem, kiedy wystawiona została sporna faktura, mająca dokumentować nabycie licencji przez stronę skarżącą.

Powyższe ustalenia, ocenione przez pryzmat doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania prowadzą do wniosku, że transakcja, którą miała dokumentować sporna faktura [...], nie została faktycznie zawarta. Usługa sprzedaży praw do licencji nie została wykonana przez "M" sp. z o.o., zatem strona skarżąca nie nabyła skutecznie tych praw. Wniosek taki znajduje oparcie w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Strona skarżąca w istocie ograniczyła się do polemiki z tą konkluzją, nie przedkładając ani dowodów, mogących potwierdzić faktyczne zawarcie transakcji, ani nie wykazując skutecznie nieprawidłowego toku rozumowania organów podatkowych, dokonujących oceny materiału dowodowego i ustaleń faktycznych. Stanowisko "P" sp. z o.o. jest zatem wyłącznie polemiką z trafnymi ustaleniami, poczynionymi przez organy podatkowe, nie znajdującą oparcia w dowodach.

Opierając się na tak ustalonym stanie faktycznym, organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust.

1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych

w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego oraz od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1). Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy

o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury

i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku stanowi następstwo powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności, która została dokonana faktycznie, a następnie udokumentowano ją fakturą. Jeśli faktura nie odzwierciedla rzeczywistej czynności, dokonanej przez wystawcę, nie powstaje u niego obowiązek podatkowy, zaś odbiorca faktury nie nabywa prawa do odliczenia podatku. Sam fakt posiadania faktury nie stanowi samodzielnej podstawy do odliczenia podatku, który z niej wynika. Jeżeli faktura nie odzwierciedla realnego zdarzenia gospodarczego, bo ono nie zaistniało – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – to brak po stronie odbiorcy faktury do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W skardze został podniesiony zarzut naruszenia art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. "P" sp. z o.o. wywodziła, ze usługa udokumentowana fakturą polega na powstrzymywaniu się przez "M" od sprzedaży i produkcji linii technologicznej na obszarze Białorusi, Rosji i Ukrainy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej oraz zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Czynność, na którą wskazała strona skarżąca, a mianowicie zobowiązanie się kontrahenta do powstrzymania się od dokonania czynności może zatem być usługą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak materiał dowodowy sprawy nie daje żadnych podstaw do uznania, że "M" sp. z o.o. zobowiązała się do powstrzymania się od rozporządzania posiadanymi prawami. Stwierdzenie takie nie znajduje oparcia ani w zapisach umowy licencyjnej z dnia 18 kwietnia 2009r., ani w treści zeznań świadków. Zarzut ten należy uznać zatem wyłącznie za gołosłowny sposób obrony podatnika.

Podsumowując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż faktura [...], wystawiona przez "M" sp. z o.o. nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zatem po stronie skarżącej spółki nie powstało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o wynikającą z tejże faktury kwotę podatku naliczonego. W tej sytuacji uzasadnione było określenie wobec "P" sp. z o.o. w W. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2009r. w taki sposób, jak zrobiły to organy podatkowe. Rozstrzygnięcia organów obu instancji nie są dotknięte żadnymi wadami z zakresu prawa materialnego i procesowego, które uzasadniałyby ich wyeliminowanie z obrotu prawnego, wobec czego skarga nie mogła odnieść zamierzonego skutku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.