Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 777/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust.1, ust. 2, ust. 2a oraz poz. 21 i 31 załącznika nr 10 do ustawy
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp. k. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...], stwierdził, że stanowisko A Spółka z o.o. Spółka komandytowa przedstawione we wniosku z 27 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla dostawy napojów wyprodukowanych na bazie sojowej, owsianej, ryżowej, orzechów (kokos, migdał) oraz mieszanej jest nieprawidłowe - w części dotyczącej dwóch napojów na bazie orzechów, tj. 1639 JOYA almond-rice napój migdałowo-ryżowy UHT i 1770 HAPPY ALMOND napój migdałowy, zaś prawidłowe - w części dotyczącej pozostałych napojów.

Z akt sprawy wynika, że 14 kwietnia 2017 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla dostawy napojów wyprodukowanych na bazie sojowej, owsianej, ryżowej, orzechów (kokos, migdał) oraz mieszanej. Z wniosku wynika, że A Sp. z o.o. Sp. komandytowa z siedzibą w K. - zamierza dystrybuować na terytorium kraju wyprodukowane w Unii Europejskiej napoje sojowe, owsiane, ryżowe i na bazie orzechów.

Przedmiotem dostaw będą 4 grupy napojów produkowane na bazie soi (z soku sojowego), owsa (z soku z owsa oraz musu - z największą zawartością owsa), ryżu (z soku ryżowego, a także ryżowo-sojowego) i orzechów (z soku z orzechów - kokos, w tym kokos z ryżem, migdały z ryżem + migdały) - bezalkoholowe i niegazowane napoje, stanowiące produkty gotowe i przeznaczone bezpośrednio do spożycia. Spółka dokładnie opisała składy tych napojów oraz wskazała, że udział masowy soku - odpowiednio: sojowego, owsianego (owsiano-sojowego czy też musli), ryżowego (ryżowo-kokosowego czy ryżowo-sojowego) - wynosi w poszczególnych napojach nie mniej niż 20% ich składu. Spółka wskazała też na proces technologiczny produkcji dystrybuowanych napojów oraz wyjaśniła, że na wskazane napoje uzyskała zaklasyfikowanie według PKWiU do kodu 11.07.19.0 - tj. pozostałe napoje bezalkoholowe. Ponadto Spółka zauważyła, że według kodów Nomenklatury scalonej (CN) wskazane napoje klasyfikują się pod pozycje 2202 99 11 - jako napoje na bazie soi o zawartości białka 2,8% masy lub większej oraz 2202 99 15 - jako napoje na bazie soi o zawartości białka mniejszej niż 2,8% masy; napoje na bazie orzechów objętych działem 8, zbóż objętych działem 10 lub nasion objętych działem 12.

Niezależnie od powyższego Spółka podkreśliła, że dystrybuowane napoje mają lekką kremową konsystencję zbliżoną do mleka oraz łagodny smak odpowiadający ich składnikom. Z uwagi na powyższe stanowią one substytuty napojów mlecznych oznaczonych według PKWiU pod pozycję 01.4 (jako produkty pochodzenia zwierzęcego - mleko), bądź pozycję 10.5 (jako wyroby mleczarskie).

Ponadto w piśmie z 12 czerwca 2017 r. - stanowiącym uzupełnienie do wniosku Spółka poinformowała, że we wszystkich napojach udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego w składzie surowcowym wynosi co najmniej 20%, za wyjątkiem dwóch napojów na bazie orzechów tj.: 1639 JOYA almond-rice napój migdałowo-ryżowy UHT oraz 1770 HAPPY ALMOND napój migdałowy, gdzie udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego w składzie surowcowym nie wynosi co najmniej 20%. Spółka wskazała też, że nie zawierają one tłuszczu mlekowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa napojów objętych wnioskiem ze względu na to, że są to bezalkoholowe, niegazowane napoje przeznaczone do bezpośredniego spożywania przez ludzi, wyprodukowane na bazie sojowej, owsianej, ryżowej czy orzechów (kokos, migdał) oraz mieszanej, o konsystencji i smaku zbliżonym do napojów mlecznych (będące jednocześnie ich substytutem), będzie opodatkowana obniżoną 5% stawką VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa czterech grup napojów przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, ze względu na: ich odpowiednie zaklasyfikowanie w PKWiU; skład, zgodnie z którym są produkowane na bazie soi, owsa, ryżu i orzechów (oraz na bazie soków pochodzących z połączenia tych produktów) a także ich konsystencję i smak zbliżony do napojów mlecznych, stanowiąc jednocześnie ich substytuty - będzie opodatkowana według 5% stawki VAT.

W ocenie strony za tym stanowiskiem przemawiają dwie kategorie argumentów: skład napojów oraz ich podobieństwo do innego produktu objętego tą stawką.

Strona przywołała: treść art. 41 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., dalej powoływana jako ustawa VAT), załącznik nr 10 pozycję 31, § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) i wyjaśniła, że zarówno napoje wyprodukowane na bazie soi, ryżu, owsa (w tym musli), jak i napoje wyprodukowane na bazie orzechów (kokosa, migdałów) są niegazowanymi napojami bezalkoholowymi, w stosunku do których za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego - z uwagi na przedstawione w zdarzeniu przyszłym składy produktów i sposób wytwarzania soku z tego typu produktów bazowych - wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego.

Strona zauważyła, że zgodnie z pozycją 31 załącznika nr 10 do ustawy VAT, aby móc zastosować 5% stawkę VAT do produktu klasyfikowanego do grupowania PKWiU 11.07.19, udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego powinien wynosić nie mniej niż 20% składu produktu - przy czym ustawodawca nie wskazał definicji owocu czy warzywa, w związku z tym dla potrzeb zastosowania tej normy należy rozumieć je zgodnie z powszechnym znaczeniem tych słów. Według słownika PWN warzywo to "roślina zielna, której korzenie, liście, kwiatostany lub owoce używane są jako pożywienie". Z kolei według obowiązujących klasyfikacji, do owoców — w kategorii owoce łupinowe - należą także orzechy, zaliczane także do tzw. owoców suchych, do których należą orzechy: kokosowe, włoskie, laskowe, brazylijskie, migdały itp.

Na potwierdzenie swego stanowiska strona przywołała interpretacje indywidualne wydawane przez organy w podobnych sprawach. Zaznaczyła też, że dla potwierdzenia zasadności zastosowania normy regulującej kwestię obniżenia stawki na te rodzaje napojów nie bez znaczenia pozostaje technologiczny proces ich produkcji. Albowiem do produkcji napojów stosuje się składniki, z których nie sposób uzyskać soku za pomocą typowego fizycznego wyciśnięcia. Stosowana jest inna dopuszczalna metoda uzyskiwania soku, polegająca na zastosowaniu tzw. ekstrakcji wodnej. Polega to na tym, że produkt otrzymany jest z użyciem dyfuzji wody albo z miazgi całego surowca, z którego sok nie może zostać otrzymany żadnymi metodami fizycznymi lub z całego surowca odwodnionego.

Strona wskazała, że na taki sposób produkcji soków (z użyciem ekstrakcji wodnej) wskazuje m.in. Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/12/UE z 19 kwietnia 2012 r., zmieniająca dyrektywę Rady 2001/112/WE odnoszącą się do soków owocowych i niektórych podobnych produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej - L I 15/1). Ekstrakcja wodna, jako metoda pozyskiwania soku, jest również wskazana w § 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie szczegółowych wymagań w zakresie, jakości handlowej soków i nektarów owocowych z dnia 30 stycznia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 494).

W tym zakresie również strona przywołała korzystną interpretację wydaną w analogicznym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] r. nr [...] w której organ zaaprobował zastosowanie obniżonej stawki VAT (5%) dla dostawy napoju ryżowego, sojowego, owsianego i migdałowego.

Niezależnie od powyższego - w ocenie Wnioskodawcy - do sprzedaży wskazanych napojów można zastosować również obniżoną 5% stawkę VAT, jako do roślinnego substytutu mleka krowiego lub wytworzonego z niego wyrobu mleczarskiego:

- zgodnie z poz. 14 załącznika nr 10 do ustawy - jako do substytutu mleka krowiego, a więc produktu pochodzenia zwierzęcego klasyfikowanego do grupowania PKWiU (ex 01.4);

- albo zgodnie z poz. 21 załącznika nr 10 - jako substytutu wyrobu mleczarskiego (ex 10.5, gdzie oznaczenie 10.5, obejmuje wszelkie wyroby mleczarskie, w tym niesklasyfikowane wprost -zob. PKWiU 10.51.56.0).

Kierując się bowiem zasadą wyrażoną w dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej jako dyrektywa VAT) - zgodnie z którą nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji - należy stwierdzić, że substytut danego produktu powinien być opodatkowany według takiej samej stawki jak podobny wyrób zastępowany.

Zatem napoje podobne lub będące np. zamiennikami mleka krowiego (PKWiU 01.41.20.00) czy innego tego rodzaju produktu wyrobów mleczarskich (PKWiU 10.5) powinny być objęte jednakową stawką VAT.

W ocenie strony w analizowanym przypadku pozwala na to także przepis art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT, zgodnie z którym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Z kolei treść załącznika zawierająca wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98 wskazuje m.in. na środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Mając zatem na uwadze, że napoje objęte niniejszym wnioskiem mieszczą się w wykazie towarów, dla których dyrektywa VAT przewiduje możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT, a jednocześnie polski ustawodawca nie wprowadził w sposób bezpośredni możliwości obniżenia stawki dla tych towarów, jej zastosowanie mimo to powinno być możliwe ze względu na fakt, że napoje stanowiące przedmiot wykładni są produktami podobnymi do wyrobów mlecznych, dla których stawka obniżona została w ustawie VAT przewidziana.

Na potwierdzenie swego stanowiska strona przywołała wyrok WSA z 13 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2672/15, wyrok NSA z 16 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 759/14 oraz m.in. wyroki TSUE: z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09, z 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10.

W dalszej części wniosku szeroko powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne strona wskazała, na kryteria oceny podobieństwa produktów i wywiodła, że napoje na bazie soi, owsa czy też ryżu i orzechów stanowią typowe roślinne substytuty produktów mlecznych i w związku z tym ich dostawa - jako produktów podobnych do wyrobów mlecznych - powinna korzystać z opodatkowania według obniżonej 5% stawki VAT. Zdaniem strony linki internetowe wskazane przez nią świadczą o tym, że w świadomości społecznej mleko krowie i mleko sojowe czy ryżowe są to ekwiwalenty. Tym samym dostawa napojów objętych wnioskiem - stanowiących alternatywę dla podobnych wyrobów mlecznych, pomimo braku bezpośredniego wskazania w załącznikach do ustawy, powinna być opodatkowana obniżoną 5% stawką VAT, przewidzianą w Załączniku nr 10 do ustawy VAT dla mleka i wyrobów mleczarskich pod pozycjami 14 (ex 01.4) oraz 21 (ex 10.5). Niewątpliwie, dla zachowania neutralności w zakresie opodatkowania produktów podobnych powinny one korzystać z tej samej obniżonej stawki, co wyroby mleczarskie.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną organ uznał, że stanowisko strony przedstawione we wniosku z 27 marca 2017 r., w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla dostawy napojów wyprodukowanych na bazie sojowej, owsianej, ryżowej, orzechów (kokos, migdał) oraz mieszanej jest nieprawidłowe - w części dotyczącej dwóch napojów na bazie orzechów, tj. 1639 JOYA almond-rice napój migdałowo-ryżowy UHT i 1770 HAPPY ALMOND napój migdałowy, zaś prawidłowe - w części dotyczącej pozostałych napojów.

Organ przywołał art. 41 ust. 2 a ustawy VAT oraz poz. 31 do załącznika nr 10 do ustawy i wyjaśnił, że z przepisów tych wynika, że z obniżonej stawki VAT w wysokości 5% mogą korzystać m.in. sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 11.07.19.0 napoje bezalkoholowe, pod warunkiem, że są to napoje niegazowane i że udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego tego napoju. Zatem napoje wyprodukowane na bazie sojowej, owsianej, ryżowej, orzechów (kokos, migdał) oraz mieszanej, które Wnioskodawca sklasyfikował pod symbolem PKWiU 11.07.19.0 jako napoje bezalkoholowe, niegazowane oraz gdzie udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego w składzie surowcowym wynosi co najmniej 20%, to spełnione są warunki, o których mowa w art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy, a zatem przy sprzedaży ww. napojów Wnioskodawca może stosować stawkę podatku VAT w wysokości 5%. W tym zakresie stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zainteresowany wskazał, że w dwóch napojach na bazie orzechów (z grupy 4):

1639 JOYA almond-rice napój migdałowo-ryżowy UHT oraz 1770 HAPPY ALMOND napój migdałowy, udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego w składzie surowcowym nie wynosi co najmniej 20% oraz nie zawierają one tłuszczu mlekowego.

Tym samym organ uznał, że do sprzedaży tych dwóch napojów nie ma zastosowania preferencyjna stawka podatku VAT i ich sprzedaż podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. stawką 23%. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części organ uznał za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zaskarżyła interpretację indywidualną w zakresie uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie przepisów postępowania, dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a mianowicie:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez brak oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przyjęcia zasadności zastosowania obniżonej 5% stawki VAT w stosunku do roślinnego substytutu mleka krowiego lub wytworzonego z niego wyrobu mleczarskiego, a w konsekwencji brak wyrażenia przez Organ oceny prawnej odnośnie tej części przedstawionego stanowiska, pomimo przedstawienia przez Skarżącą obszernej argumentacji w tym zakresie - skutkujące uznaniem stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe; jednocześnie ograniczenie się przez Organ do przedstawienia oczywistych stwierdzeń bazujących na oświadczeniach Wnioskodawcy bez ustosunkowania się do zakresu znaczeniowego wątpliwych pojęć zawartych w samej ustawie o podatku od towarów i usług;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez brak wskazania uzasadnienia prawnego w zakresie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy;

3) naruszenie przepisu art. 41 ust. 2a ustawy VAT w zw. z poz. 14 oraz poz. 21 Załącznika nr 10 do ustawy VAT, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą ich niezastosowaniem pomimo tego, że w przedstawionej we wniosku podatnika sytuacji istnieją podstawy do zastosowania obniżonej stawki VAT z uwagi na podobieństwo sprzedawanych produktów do mleka krowiego lub wytworzonych z niego wyrobów mleczarskich, na co jednoznacznie wskazuje wykładnia celu tych regulacji wynikająca z dyrektywy VAT;

4) naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się arbitralnym działaniem Organu skutkującym uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w części za nieprawidłowe, przy całkowitym pominięciu w procesie wykładni argumentacji dotyczącej zasadności zastosowania obniżonej 5% stawki VAT w stosunku do roślinnego substytutu mleka krowiego lub wytworzonego z niego wyrobu mleczarskiego; ponadto Organ zajął stanowisko stojące w sprzeczności z wykładnią celu mających zastosowanie w niniejszej sprawie regulacji prawnych wynikającego z dyrektywy VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowaniem wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (Z. Kmieciak glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie owego "stanu rzeczy" obejmuje, w przypadku interpretacji w zakresie prawa podatkowego – ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności zaś w art. 57a p.p.s.a. nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

Punktem wyjścia rozważań w rozpoznawanej sprawie jest analiza przepisów art. art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 2a ustawy VAT oraz poz. 21 i 31 załącznika nr 10 do tej ustawy. A w konsekwencji odpowiedź na pytanie, czy prawidłowo organy wskazały, że do dostawy dwóch napojów na bazie orzechów, tj. 1639 JOYA almond-rice napój migdałowo-ryżowy UHT i 1770 HAPPY ALMOND napój migdałowy, strona winna zastosować podstawową stawkę podatkową 23% VAT.

W pierwszym rzędzie wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 96 dyrektywy VAT, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT - państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Natomiast, zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Z przepisów tych wynika, że państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawki obniżone do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Możliwość stosowania przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ogranicza przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku, po warunkiem jednak niepowiększania zakresu kategorii, do których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej.

W tym miejscu przywołać należy stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1390/13 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), że: z ust. 3 art. 98 Dyrektywy 112 wynika, iż opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii. W sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, to nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, (uczyniły to bowiem jedynie w stosunku do usług), mimo że organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych.

W tym miejscu wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 5a ustawy VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 207, poz. 1293 ze zm.).

W oparciu o art. 41 ust. 1 ustawy VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przepis art. 41 ust. 2 ustawy VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, przewiduje stawkę podatku 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednakże - na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy - w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r. 8%), pod poz. 52 wymieniono sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 11.07.19.0 - "Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:

1) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,

2) zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju".

Zgodnie z pkt 1 objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Oznacza to, że stawkę obniżoną w wysokości 8% można zastosować dla świadczonych usług lub zbywanych towarów, jeżeli te usługi lub towary zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy i jednocześnie, na podstawie odrębnych przepisów, nie korzystają ze zwolnienia od podatku lub nie spełniają przesłanek do objęcia ich niższą stawką VAT niż 8%.

W myśl art. 41 ust. 2a ustawy VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku tym, stanowiącym "Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%", w poz. 31 wymieniono mieszczące się pod symbolem PKWiU ex 11.07.19.0 - "Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:

1) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,

2) zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie ud udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju".

Ponadto w ww. załączniku nr 10 poz. 21 wymieniono: "Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0)" - PKWiU ex 10.5.

W myśl pkt 1 objaśnień do ww. załącznika, termin "ex" dotyczy tylko danego wyrobu z danego ugrupowania. Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez "PKWiU ex", rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku albo wyłączenia tylko do towarów lub usług, należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce - nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług).

Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy tylko danego towaru lub danej usługi z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Zatem z przepisów tych wynika, że z obniżonej stawki VAT w wysokości 5% mogą korzystać m.in. sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 11.07.19.0 napoje bezalkoholowe, pod warunkiem, że są to napoje niegazowane i że udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego tego napoju.

Mając na uwadze przepisy ustawy VAT należy stwierdzić, że ustawa ta (w treści art. 5a ustawy) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10, bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa. Organy podatkowe nie są właściwe do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru, według PKWiU, bowiem zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Zatem, to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych towarów i usług.

Możliwość stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

Mając na uwadze treść przywołanych uregulowań prawnych, słusznie wskazał organ, że wobec dostawy dwóch napojów na bazie orzechów tj.: 1639 JOYA almond-rice napój migdałowo-ryżowy UHT oraz 1770 HAPPY ALMOND napój migdałowy, gdzie udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego w składzie surowcowym nie wynosi co najmniej 20% oraz nie zawierają one tłuszczu mlekowego, nie ma zastosowania preferencyjna stawka podatku VAT i ich sprzedaż podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. stawką 23%. Tym bardziej, że na wskazane powyżej napoje Strona uzyskała zaklasyfikowanie według PKWiU do kodu 11.07.19.0 - tj. pozostałe napoje bezalkoholowe, nie zaś np. do kodu PKWiU 10.5 pozostałe wyroby mleczarskie.

W tym stanie rzeczy niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 41 ust. 2a ustawy VAT w zw. z poz. 14 oraz poz. 21 Załącznika nr 10 do ustawy VAT, poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą ich niezastosowaniem. Nie doszło też do naruszenia przepisów procesowych, a to: art. 14c § 1, § 2, 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez brak oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przyjęcia zasadności zastosowania obniżonej 5% stawki VAT, w stosunku do roślinnego substytutu mleka krowiego lub wytworzonego z niego wyrobu mleczarskiego.

Słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że nie ma obowiązku odnoszenia się do wszystkich argumentów strony powołanych we wniosku. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja zawiera prawidłową analizę przedstawionego we wniosku stanu sprawy oraz przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji. Zawiera też uzasadnienie prawne oceny stanowiska Skarżącej oraz wskazuje na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa w przedstawionym stanie faktycznym wraz z uzasadnieniem prawnym.

Słusznie też wskazał organ, że okoliczność wydania interpretacji sprzecznej z oczekiwaniami podatnika nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów. Tym bardziej, że przyjęte w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych w niej przepisach prawa obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz w dniu wydania interpretacji w zdarzeniu przyszłym.

W ocenie Sądu podnoszony w skardze zarzut art. 41 ust. 2a ustawy VAT w zw. z poz. 14 oraz poz. 21 Załącznika nr 10 do ustawy VAT, jest niezasadny.

Zdaniem Sądu poz. 14 Załącznika nr 10 została wskazana nietrafnie, gdyż dotyczy zwierząt i produktów pochodzenia zwierzęcego i zasadności zastosowania w rozpoznawanej sprawie tej pozycji strona nie uzasadniła.

Odnosząc się zaś do zasadności zastosowania do dwóch napojów na bazie orzechów, tj. 1639 JOYA almond-rice napój migdałowo-ryżowy UHT i 1770 HAPPY ALMOND napój migdałowy - poz. 21 dotyczącej ex. 10.5 wyrobów mleczarskich, należy kwestię tę rozważyć z uwzględnieniem zasady neutralności podatku VAT.

Jak już wcześniej wskazano z orzecznictwa TSUE wynika, że państwo członkowskie może skorzystać z obniżonej stawki podatku VAT, jednakże musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT (por. wyroki w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji oraz w sprawie C-442/05 Finanzamt Oschatz przeciwko Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau -Westelbien).

Zachowanie zasady neutralności wymaga, by w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Zasada ta sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji (por. wyroki w sprawach, C-48/98 Komisja przeciwko Francji, C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom).

Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była również w przeszłości przedmiotem rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Jak wskazywał w powyższych wyrokach: "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98; z 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03; z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06, z 3 marca 2011 r. w sprawie C-41/09). Podobny charakter dwóch usług skutkuje tym, że są one konkurencyjne względem siebie. Zatem faktyczne istnienie konkurencji między dwiema usługami nie stanowi niezależnego i dodatkowego warunku naruszenia zasady neutralności podatkowej, jeżeli dane usługi są identyczne lub podobne z punktu widzenia konsumenta i zaspokajają te same jego potrzeby (zob. podobnie wyroki: z 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02, z 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02). Wniosek ten ma znaczenie również w odniesieniu do istnienia zakłócenia konkurencji. Okoliczność, że dwie usługi identyczne lub podobne i zaspakajające te same potrzeby są traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT, tytułem ogólnej zasady skutkuje zakłóceniem konkurencji (zob. podobnie wyroki: z 29 marca 2001 r. w sprawie C-404/99, z 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-363/05). W świetle powyższych orzeczeń zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że odmienne traktowanie pod względem podatku VAT dwóch usług identycznych lub podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspakajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady. Naruszenie takie nie wymaga więc, aby ponadto stwierdzić faktyczne istnienie konkurencji między danymi usługami bądź zakłócenie konkurencji z uwagi na rzeczone odmienne traktowanie.

Z powyższego wynika, że zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT może powstać wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał w powyższych wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. TSUE stoi na stanowisku, iż w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie wyroki: z 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93, z 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00).

Z powołanych orzeczeń wynika, iż selektywne stosowanie obniżonej stawki jest możliwe pod warunkiem, że zostanie to dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji. Zasada neutralności wymaga, aby w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Oceniając, czy dwie usługi lub dwa towary są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Dwie usługi lub dwa towary są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości, spełniają te same potrzeby konsumenta i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi, jednego lub drugiego towaru.

Zauważyć też należy, że Rzecznik Generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 wskazał, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zasada neutralności podatkowej zabrania w szczególności różnego traktowania w zakresie podatku od wartości dodanej towarów lub usług tego samego rodzaju i z tego względu konkurencyjnych wobec siebie, wobec czego takie towary i usługi należy poddać jednolitej stawce podatkowej. Przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta - jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

Z powyższego wynika, że dokonując oceny poszczególnych towarów należy dokonać analizy całościowej, mając na uwadze zarówno podobne cechy i zaspokajanie tych samych potrzeb konsumentów. Dokonując analizy w zakresie, czy towary opisane we wniosku są podobne do mleka lub wyrobów mlecznych należy zauważyć, że dla oceny podobieństwa między spornymi towarami a mlekiem, nie ma znaczenia, że mają one lekką kremową konsystencję zbliżoną do mleka i łagodny smak odpowiadający im składnikom, co powoduje, że są substytutem mleka. Istotnym dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Należy także podkreślić, że z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów.

Odnosząc się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic występujących pomiędzy mlekiem a dwoma napojami na bazie orzechów, tj. 1639 JOYA almond-rice napój migdałowo-ryżowy UHT i 1770 HAPPY ALMOND napój migdałowy, nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że ww. produkty spożywcze są podobne i konkurencyjne, o czym ma świadczyć podobna funkcja tych napojów, funkcjonowanie ich w ogólnej świadomości konsumentów jako zamiennik mleka, o czym świadczą wpisy w Internecie. Podkreślić należy, że różnice zarówno w smaku, jak i zapachu są zdecydowanie widoczne dla przeciętnego konsumenta. Ponadto nie można zgodzić się z tym, że mleko ma podobne cechy do napoju składającego się z wody, migdałów, ryżu, cukru, stabilizatora: guma gellan, aromatu naturalnego, soli, czy też wody, cukru, migdałów, węglanu wapnia, stabilizatorów: guma guar, guma gellan; emulgator: lecytyny słonecznikowej, aromatu, soli.

Słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że nie sposób znaleźć żadnego podobieństwa w przypadku mleka i opisanych napojów. Produkty te tak znacząco różnią się bowiem od siebie pod względem smaku, że wybór jednego z ww. produktów przez konsumenta uzależniony będzie wyłącznie od jego osobistych preferencji i zwyczajów. Również istotne różnice w składzie tych produktów będą bezpośrednio przekładać się na decyzję konsumenta. Zatem z perspektywy konsumenta wybór mleka, czy napoju orzechowego, czy też migdałowego ma niezaprzeczalnie istotne znaczenie. Towary są różne i sam ich zakup przez konsumenta jest uzależniony tylko i wyłącznie od indywidualnych jego preferencji i upodobań. Stąd słuszny jest wniosek organu, że nie można uznać, aby dla przeciętnego konsumenta kategoria tych napojów była jednolita i traktowana zamiennie. Dla konsumenta nie jest to obojętne, zarówno ze względu na skład, jak i walory smakowe. Zatem subiektywne odczucia konsumentów, przesądzają ostatecznie przy wyborze danego produktu. Zatem nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że sporne napoje, na które Strona uzyskała zaklasyfikowanie według PKWiU do kodu 11.07.19.0 - tj. pozostałe napoje bezalkoholowe i wyroby mleczarskie - PKWiU 10.5 są podobne i konkurencyjne, bądź nie występują pomiędzy nimi różnice, w sytuacji, gdy w łatwy sposób można wskazać różnice pomiędzy tymi towarami.

Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności.

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skarę.