Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2554/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art.14b par. 3, art. 169 par. 1, art. 14h , art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Monika Świercz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 27 września 2018 r. E. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą" lub "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] sierpnia 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1. Skarżąca, 2 maja 2018 r., złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8 % na usługę taksówkarską dla klientów biznesowych. We wniosku Skarżąca wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podstawowym celem Skarżącej jest pozyskiwanie klientów (w szczególności klientów instytucjonalnych) dla usług taksówkarskich. W tym celu Spółka wykorzystuje posiadane przez siebie składniki majątkowe/narzędzia, takie jak np.: oprogramowanie IT dostępne na telefony komórkowe umożliwiające m.in. zamówienie taksówki; Biuro Obsługi Klienta (tzw. call center), w ramach którego klienci mogą zamówić taksówkę przez telefon; strona internetowa, na której prezentowana jest w szczególności oferta Spółki, za pośrednictwem której możliwe jest zamawianie taksówek.

Spółka należy do tej samej grupy co E. S.A. (dalej "Spółka (2)"). W Spółce (2) znajdują się wszelkie składniki niezbędne do wykonywania usług będących podstawowym przedmiotem jej działalności, tj. niezbędne do wykonywania usług krajowego transportu drogowego (w rozumieniu ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym) obejmujących w szczególności licencjonowane usługi przewozu osób taksówką, samochodem osobowym, pojazdem samochodowym przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu powyżej 7 i nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą. Spółka (2) spełnia wymogi administracyjne/prawne (w zakresie wymaganych licencji, zezwoleń, decyzji administracyjnych) niezbędne do świadczenia usług taksówkarskich.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera w szczególności umowy o stałej współpracy z tzw. Klientami biznesowymi (przedsiębiorcami), na podstawie których zobowiązuje się świadczyć na ich rzecz usługi taksówkarskie. Usługi te obejmują realizację kursów taksówkami na zlecenie Klientów biznesowych, w ramach których pasażerami mogą być przedstawiciele Klientów biznesowych (ich pracownicy) lub osoby trzecie (w szczególności klienci/goście Klientów biznesowych). W zamian za ww. usługi Klienci biznesowi zobowiązują się płacić na rzecz Spółki ustalone wynagrodzenie.

Strona ponosi pełną odpowiedzialność w stosunku do Klientów biznesowych za usługi taksówkarskie świadczone na ich rzecz, stąd, wszelkie ewentualne reklamacje dotyczące usług świadczonych na podstawie Umów z Klientem biznesowym zgłaszane są do Strony i to Strona zobowiązana jest do ich rozpatrzenia.

Z uwagi na fakt, że Spółka nie posiada własnych zasobów koniecznych do świadczenia samodzielnie usług taksówkarskich (w szczególności nie dysponuje własnymi pojazdami ani kierowcami), Spółka zawarła ze Spółką (2) umowę o współpracy, na podstawie której Spółka (2) zobowiązała się wobec Spółki do świadczenia na jej rzecz usług taksówkarskich, których ostatecznymi beneficjentami są Klienci biznesowi.

W ramach przyjętego modelu biznesowego Spółka (2) występuje więc w roli podwykonawcy, świadczącego usługi taksówkarskie na zlecenie Spółki, która z kolei sprzedaje te usługi na rzecz Klientów biznesowych. Usługi świadczone przez Spółkę (2) na rzecz Spółki dokumentowane są za pomocą faktur, wystawianych przez Spółkę (2) (jako usługodawcę) na Spółkę (jako usługobiorcę), na których wykazywana jest kwota VAT ustalona według stawki obniżonej, tj. obecnie 8%.

W zamian za usługi świadczone na podstawie Umowy ze Spółką (2) Spółka jest zobowiązana do zapłaty na jej rzecz określonego wynagrodzenia.

Spółka (2) ponosi pełną odpowiedzialność w stosunku do Spółki za usługi taksówkarskie świadczone na jej rzecz. Stąd, z formalnego punktu widzenia to Strona może zgłaszać do Spółki (2) reklamacje dotyczące Usług taksówkarskich zakupionych od Spółki (2). Powodem zgłoszenia takiej reklamacji przez Spółkę może być np. reklamacja zgłoszona do Spółki przez Klienta biznesowego.

W związku z prowadzoną przez siebie działalnością Spółka oraz Spółka (2) są zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT.

W świetle powyższego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka zadała pytanie, czy usługi taksówkarskie świadczone przez nią na rzecz Klientów biznesowych na podstawie zawartych z nimi umów o stałej współpracy (Umowa z Klientem biznesowym) podlegają opodatkowaniu VAT według stawki obniżonej.

W ocenie Skarżącej usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów biznesowych na podstawie Umów z Klientem biznesowym podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT, tj. obecnie 8% stosownie do art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy VAT. Kwota VAT należnego ustalona według ww. stawki powinna być więc wykazywana przez Spółkę na fakturach dokumentujących usługi taksówkarskie, wystawianych na rzecz Klientów biznesowych.

2. Pismem z 11 maja 2018 r., na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) – dalej "O.p." - organ wystosował wezwanie do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie w opisie stanu faktycznego i związanego z nim zdarzenia przyszłego symbolu PKWiU 2008 dla świadczonych przez Spółkę usług taksówkarskich na rzecz Klientów biznesowych.

3. W odpowiedzi na wezwanie Skarżąca, pismem z 18 maja 2018 r., Spółka zajęła stanowisko, iż za niezasadne w świetle przepisów Ordynacji podatkowej uznać należy wskazywanie symbolu PKWiU w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ponadto w ww. odpowiedzi wskazano, iż we wniosku szczegółowo opisane zostały usługi dostarczane przez Spółkę oraz okoliczności ich świadczenia (w szczególności związane z korzystaniem przez Spółkę z usług podwykonawcy), a organ nie zwrócił się do Spółki z żądaniem ich uzupełnienia/uszczegółowienia. Zdaniem Spółki, z uwagi na ww. argumenty uznać należy, iż opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku jest wyczerpujący i wystarczający do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiotowym zakresie.

4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z [...] lipca 2018 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącej. W uzasadnieniu wskazał, że wniosek nie zawierał elementów niezbędnych do wydania interpretacji indywidualnej. W treści nadesłanej odpowiedzi na wezwanie organu z 11 maja 2018 r. Skarżąca nie zawarła informacji, o której była mowa w wezwaniu, tj. nie wskazała w opisie stanu faktycznego i związanego z nim zdarzenia przyszłego symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) dla świadczonych przez Skarżącą usług taksówkarskich na rzecz klientów biznesowych.

W ocenie organu podatkowego, z uwagi na to, że nie jest on uprawniony do dokonywania klasyfikacji statystycznych oraz weryfikacji prawidłowości zaklasyfikowania przez podatnika danego wyrobu bądź usługi do właściwego grupowania PKWiU, a Skarżąca sama takiej klasyfikacji nie wskazała, brak było podstaw, a przede wszystkim niezbędnych elementów, umożliwiających merytoryczne rozpatrzenie wniosku, tj. wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stawki podatku VAT na świadczone na rzecz klientów biznesowych usługi taksówkarskie.

5. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie: art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 O.p.; art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h i 14g § 1 O.p.; art. 14g § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p.; art. 125 § 1 O.p. i art. 14b § 1 O.p.

1.6. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z 28 sierpnia 2018 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko zawarte w postanowieniu z [...] lipca 2018 r., twierdząc, iż z uwagi na brak zawarcia w odpowiedzi na wezwanie symbolu PKWiU opis stanu faktycznego jest niepełny i organ nie był uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie określenia preferencyjnej stawki podatku dla świadczonych na rzecz klientów biznesowych usług taksówkarskich. Nie zawierał on bowiem informacji w jakim grupowaniu PKWiU mieszczą się świadczone przez Skarżącą usługi.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia a także postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

- naruszenie art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, iż podanie symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dla usług taksówkarskich stanowi element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a nie element oceny prawnej, w wyniku czego brak wskazania takiego symbolu w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powoduje, że wniosek nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 O.p., co uzasadnia pozostawienie go bez rozpatrzenia;

- naruszenie art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h i art. 14g § 1 O.p. poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez Stronę w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do ich zastosowania;

- naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 O.p., tj. zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy to organ - w razie uznania, że jest to konieczne (z czym Spółka z oczywistych względów się nie zgadza) - powinien na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dokonać w ramach interpretacji indywidualnej klasyfikacji statystycznej PKWiU opisanych usług taksówkarskich (zgodnie z drugim z ww. przepisów);

- naruszenie obowiązków spoczywających na organie z mocy art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak wnikliwej analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego poprzez uznanie, iż stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku nie pozwalają na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiotowym zakresie, a w rezultacie również

- art. 14b § 1 O.p. poprzez odmowę jego zastosowania i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej pomimo zaistnienia/spełnienia warunków ku temu, a co za tym idzie - zaprzeczenie funkcji ww. przepisu, wyrażającej się w możliwości uzyskania przez podatnika interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie/sytuacji.

2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Rdzeniem sporu jest, czy dla oceny stosowania stawki VAT dla usługi taksówkarskiej dla klientów biznesowych niezbędne było podanie, w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, klasyfikacji PKWiU. Innymi słowy sporne jest, czy organ interpretacyjny na podstawie zawartego we wniosku opisu realizowanych świadczeń, sam powinien ocenić jak klasyfikować je statystycznie.

5. Skarga jest zasadna. Organ nie ma racji wymagając wskazania klasyfikacji PKWiU w stanie faktycznym objętym wnioskiem o wydanie interpretacji.

6. 1. Dokonanie oceny zgodności z prawem poddanego sądowej kontroli postanowienia wymaga omówienia charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., organ interpretacyjny, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego.

Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Interpretacja indywidualna ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki.

Jak wyjaśnia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2859/11 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"): "Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b - art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 O.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a O.p., opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Słusznie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano zatem pogląd, że na podstawie przepisów O.p. organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10 oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61".

6.2. Wymogi określone w art. 14b § 3 O.p. są takie, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia "wyczerpująco", ale jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, należy je rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, str. 125).

Z celu, jakiemu interpretacja ma służyć wywieść należy, iż wnioskodawca winien opisać te wszystkie fakty, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek, może mieć (lub nie) zastosowanie w sprawie (a więc te fakty, które wynikają z hipotezy normy prawnej).

Gdy stan faktyczny nie zostanie przedstawiony wyczerpująco, organ może wezwać do uzupełnienia braków formalnych również w tym zakresie. Podstawę ku temu stwarza przepis art. 169 § 1 O.p. stosowany w postępowaniu interpretacyjnym z mocy art. 14h O.p.

Takie zapatrywanie w odniesieniu do spornej w rozpoznanej sprawie kwestii było już prezentowane w orzecznictwie sądowym (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13 oraz z 13 października 2015 r. II FSK 2020/13; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 czerwca 2016 r., III SA/Wa 1670/15 oraz z 3 marca 2016 r., III SA/Wa 1049/15) i Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni je podziela.

Sąd identyfikuje się z poglądami wyżej przedstawionymi.

7. 1. Przechodząc od oceny konieczności podawania w stanie faktycznym sprawy klasyfikacji usługi według PKWiU należy na wstępie wskazać, że zagadnienie odwoływania się przez u.p.t.u. do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/13). W wyroku tym NSA zauważył, że odwoływanie się przez u.p.t.u. do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ VAT jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki VAT w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L.06.347, zwana dalej Dyrektywą 112). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę VAT tylko do wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do dyrektywy 112 (por. wyroki NSA z: 3 lutego 2011 r., I FSK 201/10 i 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1642/11).

Do 1 stycznia 2011 r. na gruncie przepisów u.p.t.u., towary i usługi były identyfikowane przy użyciu symboli klasyfikacji statystycznych. Nowelizacja u.p.t.u. spowodowała generalne odejście od identyfikowania towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych, wprowadziła jednak przy tym zasadę, że przy identyfikacji towarów lub usług będą stosowane klasyfikacje statystyczne, jeżeli przepisy u.p.t.u. w tym zakresie powołują symbole statystyczne. Stanowi o tym art. 5a u.p.t.u., zgodnie z którym towary lub usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji jedynie w przypadku, gdy dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zatem, zgodnie z powołanym artykułem, identyfikacja usług bądź towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych ma miejsce tylko wówczas, gdy wyraźnie wskazuje na to ustawa, natomiast odwołanie się do klasyfikacji statystycznej w innych przypadkach nie znajduje uzasadnienia.

Uzupełniająco wspomnieć też wypada, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd, co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyroki NSA z: 22 marca 2016 r., I FSK 1847/14, 24 lipca 2013 r., I FSK 754/13; 24 lipca 2013 r., I FSK 226/13; 1 października 2013 r., I FSK 972/13; 8 października 2013 r., I FSK 1525/12).

7.2. W art. 217 Konstytucji, ustawodawca wskazał elementy podatkowego stanu faktycznego, które muszą być wskazane w ustawie. Zgodnie z tym przepisem, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Należy także wyróżnić inne składniki podatkowego stanu faktycznego, charakteryzujące się tym, że mogą zostać wskazane nie tylko w ustawie, ale i w akcie podustawowym. Należą do nich zwolnienia przedmiotowe, podstawa opodatkowania, czy kwota wolna od podatku (minimum podatkowe).

W tym zakresie warto sięgnąć do wywodów wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 3 kwietnia 2001 r., K 32/99, który (jakkolwiek w innym stanie prawnym) ocenił pozytywnie konstrukcje prawne obowiązujące w podatkach pośrednich wspierane klasyfikacjami statystycznymi m.in. w zakresie zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego: "Klasyfikacja (statystyczna – dopisek Sądu) nie jest bowiem stworzona specjalnie dla celów podatkowych, lecz stanowi próbę racjonalnego uporządkowania towarów i usług występujących w obrocie; ujmuje ona, przede wszystkim na potrzeby prowadzenia statystyki, istniejące na rynku towary i usługi. Te z kolei powszechnie znamy i korzystamy z nich na co dzień. Dlatego złudne jest wyobrażenie, że tworząc wykaz nazw, służących określeniu dóbr, którymi powszechnie się posługujemy, można dokonać istotnych zmian w świecie realnym. Klasyfikacja nazywa, grupuje i numeruje zjawiska występujące w obrocie, nie ma mocy sprawczej. (...) W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, przez ujęcie w załącznikach tych towarów i usług, w stosunku do których ustawodawca obniża stawkę podatku lub stosuje zwolnienie, treść klasyfikacji zostaje pozbawiona znaczenia normatywnego, a pełni wyłącznie funkcję techniczną. Klasyfikacja dostarcza tylko niezbędnej nomenklatury dla organu opracowującego treść załączników, stanowi dla ustawodawcy niejako zbiór nazw, czy też pełni rolę słownika. Odwołanie się w załącznikach do klasyfikacji staje się bardziej oczywiste, gdy wziąć pod uwagę, że chodzi o regulację wyjątków od zasady opodatkowania stawką 22% (obecnie 23 % - dopisek Sądu). Jak wiadomo, wyjątki nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Konieczne jest zatem ich precyzyjne ujęcie. (...) wykorzystanie standardów klasyfikacyjnych i nomenklatury GUS poprzez załączniki do ustawy eliminuje zarzut regulowania materii podatkowej aktami niższej rangi. Na potrzeby ustalenia podatku znaczenie normatywne ma bowiem załącznik rangi ustawowej, a nie klasyfikacja, z której załącznik ten czerpie nomenklaturę".

8.1. W świetle powyższego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka zadała pytanie, czy usługi taksówkarskie świadczone przez nią na rzecz Klientów biznesowych na podstawie zawartych z nimi umów o stałej współpracy (Umowa z Klientem biznesowym) podlegają opodatkowaniu VAT według stawki obniżonej. W odniesieniu do ww. pytania Strona zajęła stanowisko, iż usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów biznesowych na podstawie Umów z Klientem biznesowym podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT, tj. obecnie 8% stosownie do art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u.

Spółka stwierdziła, że świadczone przez nią usługi stanowią - w zależności od okoliczności ich świadczenia - usługi taksówek osobowych (PKWiU 49.32) [ew. usługi transportu lądowego pasażerskiego, miejskiego i podmiejskiego (PKWiU 49.31) lub pozostałego transportu lądowego pasażerskiego, gdzie indziej niesklasyfikowanego (PKWiU 49.39)]. W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że w jej opinii usługi te -jako wymienione w załączniku nr 3 do ustawy VAT - podlegają opodatkowaniu VAT według obniżonej, 8% stawki.

8.2. Rozstrzygnięcie spornego problemu stawki VAT zależy bezpośrednio od klasyfikacji statystycznej. Idąc z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2017 r., I FSK 179/16: "(...) gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku."

Gdyby Skarżąca podała w stanie faktycznym i swoim stanowisku taką samą klasyfikację statystyczną to rola organu interpretacyjnego sprowadziłaby się do w istocie czysto technicznego zaakceptowania stanowiska jako zgodnego ze stanem faktycznym, który jest wiążący dla organu i niewzruszalny. Gdyby podała inną klasyfikację statystyczną w stanie faktycznym oraz inną w swoim stanowisku to rola organu interpretacyjnego sprowadziłaby się do w istocie czysto technicznego zanegowania stanowiska jako niezgodnego ze stanem faktycznym, który jest wiążący dla organu i niewzruszalny. W obu przypadkach interpretacja byłaby merytorycznie bezwartościowa.

Z tego względu Skarżąca nie chce podać klasyfikacji statystycznej w opisie stanu faktycznego, lecz podaje ją w swoim stanowisku. Skarżąca dąży w ten sposób do spowodowania weryfikacji przez organ interpretacyjny podawanej przez nią klasyfikacji statystycznej.

Treść wniosku o interpretację i zadane pytania, wskazują, że wątpliwości Skarżącej, dotyczą ustalenia czy jej działanie mieści się w zakresie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. i załącznikiem nr 3 do ustawy a jedyną drogą do ustalenia tej kwestii jest rozstrzygnięcie co do symbolu PKWiU. Podając klasyfikację w stanie faktycznym wręcz zbędnym stałoby się składanie wniosku o interpretację.

8.3. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, uchylanie się przez organ interpretacyjny od wypowiadania się co do prawidłowości symbolu PKWiU prowadziłoby do przerzucenia oceny sfery opodatkowania VAT na organy statystyczne.

Klasyfikacje statystyczne są w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiącymi usystematyzowane zbiory towarów lub czynności (usług) - przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, są jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym organy podatkowe, nie zaś organy statystyczne, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenia klasyfikacyjne, powinny dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się czynności sprzedawane przez Skarżącą (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 września 2015 r., I SA/Kr 1206/15 i nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 kwietnia 2017 r., I SA/Kr 71/17).

Grupowanie statystyczne nie jest twórcze, nie kreuje rzeczywistości, ale jedynie pomaga ją porządkować i opisywać, a więc jest opinią o rzeczywistości. Można sobie wyobrazić scenariusz, że załączniki do ustawy nie zawierają klasyfikacji PKWiU, a jedynie podają nazwy towarów lub usług. Organ interpretacyjny w takiej sytuacji musiałby wydać interpretację indywidualną bazując na opisie podanym we wniosku. Załącznik do ustawy odwołujący się do PKWiU nie wpływa więc na to, jak wygląda towar lub na czym polega usługa. Usługa polegałaby na tym samym, bez względu na to, czy stawki VAT byłyby powiązane z PKWiU czy nie. To, że klasyfikacja statystyczna istnieje i jest ujęta w załączniku ustawy nie wpływa na rzeczywistość, ale na jej ocenę, ułatwiając przeprowadzenie oceny rzeczywistości. Przedmiotem wątpliwości Skarżącej jest właśnie ocena rzeczywistości z prawnopodatkowego punktu widzenia, skoro ustawodawca zdecydował się powiązać skutki prawnopodatkowe z klasyfikacją PKWiU.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów, stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie u.p.t.u. Jest to zgodne z wyrażonym przez Skarżącą stanowiskiem, że przepisy podatkowe nie funkcjonują w oderwaniu od innych dziedzin prawa.

Nie można zgodzić się ze argumentacją organu, że organy podatkowe, nie są właściwe do klasyfikowania wyrobów i usług do odpowiednich grupowań statystycznych, nie mogą zatem odnosić się do kryteriów, jakimi kierują się organy statystyczne lub podatnicy przy klasyfikowaniu towarów i usług. Skoro ustawodawca uczynił treścią normy podatkowej klasyfikację statystyczną to objął ją zakresem "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Bez wątpienia klasyfikacje statystyczne zostały powiązane ze sferą opodatkowania analizowanymi przepisami materialnymi, a więc dotyczą problematyki podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 2 O.p.

Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku: "Na potrzeby ustalenia podatku znaczenie normatywne ma bowiem załącznik rangi ustawowej, a nie klasyfikacja, z której załącznik ten czerpie nomenklaturę".

8.4. Zasady Metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawarte w załączniku do rozporządzenia PKWiU w pkt 7.1. stanowią, że podstawowym przeznaczeniem PKWiU jest zapewnienie jednolitego grupowania produktów w celu jednolitej agregacji danych źródłowych dla potrzeb statystyki, co wymaga uwzględnienia jej w ewidencji podstawowej jednostek gospodarczych. Ponadto w wielu przypadkach PKWiU wykorzystywana jest do określania produktów, względnie ich grup objętych danymi preferencjami lub zakazami np. w sferze podatkowej. Szczególnie istotne jest zatem prawidłowe, zawsze jednakowe zaliczanie poszczególnych produktów do tych samych grupowań końcowych PKWiU. Co prawda w pkt 7.3 wskazano, że: "Zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy) Zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. W przypadkach trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć produkt, producent może zwrócić się o pomoc do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L.".

Zdaniem Sądu cel i funkcji grupowania dla celów statystycznych nie może być tak ściśle powiązana ze skutkami prawnopodatkowymi, jak chce organ interpretacyjny. Gdyby grupowanie statystyczne było rzeczywistością a nie oceną rzeczywistości to producent (usługodawca) dokonując określonego grupowania przesądzałby co do faktu. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe oceniają jednak dowody w postaci opinii klasyfikacyjnych właściwych organów statystycznych. Dokonywana w postępowaniu podatkowym ocena opinii statystycznej jako zwykle jednego z szeregu dowodów, stanowi element ustalania prawidłowej klasyfikacji statystycznej danego wyrobu (usługi) i jest elementem ustaleń czynionych przez organ podatkowy, które następnie poddane zostają ocenie na gruncie ustawy podatkowej. W postępowaniu "wymiarowym" organ podatkowy nie zostałby przecież związany stanowiskiem strony tego postępowania co do określonego grupowania statystycznego. Nie miałoby też przesądzającego znaczenia, czy strona takiego postępowania dysponuje opinią właściwego organu statystycznego.

Zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i postępowaniu interpretacyjnym, przystępując do ustalenia właściwej stawki, a zatem przystępując do zastosowania (wykładni) przepisów prawa podatkowego organ musi więc samodzielnie rozważyć klasyfikację statystyczną usługi.

Nielogicznym byłoby więc upatrywanie istnienia problematyki podatkowej w powiązaniu z klasyfikacjami statystycznymi tylko w postępowaniu "wymiarowym" i wykluczanie jej w postępowaniu interpretacyjnym. Oba typy postępowania dotyczą przecież przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Nie można zawężać definicji przepisów prawa podatkowego w postępowaniu interpretacyjnym.

9.1. Sąd wie z urzędu o zarysowanej w orzecznictwie rozbieżności poglądów w analizowanej kwestii; uwidacznia to też argumentacja organu oraz Skarżącej afirmujące odmienne wyroki.

9.2. W części orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazuje, że jedynie organy statystyczne, powołane są do dokonywania ocen i interpretacji w zakresie klasyfikacji statystycznych, a organy podatkowe nie mogą ich w tym wyręczać (np. wyrok: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2004 r., I SA/Bk 251/04, z 15 czerwca 2010 r., I FSK 1021/09, z 6 sierpnia 2014 r., I FSK 1298/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 marca 2016 r., III SA/Wa 1868/15, z 25 stycznia 2011 r., III SA/Wa 1177/10 oraz z 21 stycznia 2015 r., III SA/Wa 1275/14; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 stycznia 2011 r., I SA/Wr 1343/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 lutego 2014 r., I SA/Kr 1803/13). Jak stwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2016 r., I FSK 1031/14: "Co do zasady bowiem, klasyfikacja statystyczna jest elementem stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę i nie powinna być weryfikowana w postępowaniu interpretacyjnym". A zatem, to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych usług.

9.3. Są też w orzecznictwie wyrażane poglądy odrębne, przywołane w skardze. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie te właśnie poglądy podziela.

Tę grupę orzecznictwa można sprowadzić do tezy, że klasyfikacje statystyczne są w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiących usystematyzowane zbiory towarów lub czynności (usług) - przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, stają się jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług (nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 kwietnia 2017 r., I SA/Kr 71/17). Tę linię, poza orzeczeniami powołanymi wyżej, prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 7 lipca 2011 r., I FSK 1114/10 (usługi) oraz z 26 stycznia 2012 r., I FSK 483/11 (usługi), z 10 listopada 2017 r. II FSK 2412/15 (jakkolwiek dotyczy pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne to porusza też kwestie związane kompetencjami organów odnośnie klasyfikacji PKWiU), a także wojewódzkie sądy administracyjne: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. I SA/Rz 243/15 (usługi); Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 28 kwietnia 2015 r., I SA/Łd 212/15 (usługi w podatku dochodowym od osób fizycznych); w tym w wyrokach nieprawomocnych: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z 18 stycznia 2018 r., I SA/Sz 988/17 i z 22 marca 2018 r., I SA/Sz 144/18; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z 21 grudnia 2017 r., l SA/Po 981/17; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z 3 lutego 2017 r., I SA/Kr 519/16) i z 11 kwietnia 2017 r., I SA/Kr 71/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z 7 listopada 2017 r., I SA/Ol 737/17, oraz tutejszy Sąd w wyrokach z 9 listopada 2018 r., III SA/Wa 922/18 i z 15 listopada 2018 r., III SA/Wa 882/18 wraz z orzecznictwem przywołanym w uzasadnieniu tych wyroków.

10. Abstrahując od powyższego, co istotne, mając na uwadze treść wniosku o udzielenie interpretacji wskazać należy, że Spółka we własnej ocenie prawnej wskazała na klasyfikację.

Mając na uwadze powyższe oraz treść wezwania organu uznać należy, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do żądania przez organ w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., aby dla opisanych we wniosku usług, Strona w terminie 7 dni wskazała symbole PKWiU co oznacza, że organ naruszył powyższe przepisy przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

W konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g O.p. Jak wyżej wywiedziono, podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla świadczenia usług, nie jest elementem stanu faktycznego, wymaganym we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Skarżąca opisała w sposób jednoznaczny jakie usługi świadczy. Przedstawiła również własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zagadnienia prawnego będącego przedmiotem wniosku. W konsekwencji obowiązkiem organu podatkowego było wydanie interpretacji podatkowej, zawierającej ocenę prawną tego stanowiska, albowiem stan faktyczny został przedstawiony. Uzależnianie odpowiedzi na pytanie od podania symboli PKWiU nie znajduje oparcia w art. 14b § 3 O.p.

11.1. Sąd stwierdza, że podnoszone w skardze zarzuty naruszenia (samodzielnie i łącznie z innymi przepisami) przepisów procesowych art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 121 § 1 i art. 125 § 1, art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14g § 1 i art. 14h O.p. są zasadne w zakresie dotyczącym wymagania do Skarżącej wskazania w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej klasyfikacji PKWiU. Naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

11.2. Mając na uwadze powyższe, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora KIS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz postanowienie je poprzedzające na podstawie art. 135 P.p.s.a.

Zalecenia dla organu wynikają z oceny prawnej wyrażonej przez Sąd. W ponownym postępowaniu organ oceni stanowisko Skarżącej co do sformułowanych we wniosku pytań przy uwzględnieniu stanowiska, że wynikający z treści art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie obejmuje obowiązku wskazania symbolu klasyfikacji statystycznych usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Rozpoznając sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku i dokona merytorycznej oceny stanowiska przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

12. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).