Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 9/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2018 r. sprawy ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący J.W. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (zwanego dalej DIAS, organem II instancji, organem odwoławczym) z [...] listopada 2017r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zwanego dalej Naczelnikiem US, organem I instancji) z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 13.111,00 zł.

Z uzasadnienia decyzji DIAS wynikał następujący stan sprawy.

W 2015 r. do organu I instancji wpłynęła informacja nr ref. [...] z [...] stycznia 2015 r., w której administracja niemiecka informowała, że Skarżący zeznał w niemieckim organie, że w 2010 i 2011 r. świadczył usługi transportowe dla niemieckiej firmy H GmbH. Do informacji dołączono załączniki w postaci: notatki z rozmowy przeprowadzonej w Urzędzie Skarbowym z [...] grudnia 2014 r., zestawienie z kwotą osiągniętych przez Firmę L J.W. przychodów wynikających z załączonych rachunków (18 szt.)., z których wynikało, że w 2011 r. Skarżący osiągnął przychód z wykonywanych usług transportowych w wysokości 17.166,20 Euro.

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji [...] listopada 2015 r. Skarżący złożył pisemne wyjaśnienia, że w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. pracował dla firmy H GmbH. Poinformował również, iż podpisywał dokumenty związane z wykonywaną pracą. W wymienionym okresie nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie był czynnym płatnikiem podatku VAT. Skarżący wyraził przekonanie, że płatnikiem podatków za jego pracę wykonywaną na terenie Niemiec była firma niemiecka, dla której świadczył usługi. Z jego odpowiedzi wynikało, że nie wiedział, na podstawie jakiej umowy został zatrudniony. Twierdził, że miał otrzymywać wynagrodzenie po potrąceniu wszelkich podatków oraz innych naliczeń ze strony niemieckiej firmy.

Równocześnie poinformował, że nie wykazał w zeznaniach podatkowych PIT 36 za 2010 i 2011 rok dochodów z ww. źródła, ponieważ nie otrzymał żadnych dokumentów rozliczeniowych od kontrahenta niemieckiego, mogących służyć za podstawę do rozliczeń na złożonych zeznaniach podatkowych.

Natomiast 23 marca 2016 r. Skarżący złożył oświadczenie, że w latach 2010 i 2011 świadczył usługi transportowe na rzecz firmy H GmBH i z tego tytułu osiągnął przychody za rok 2010 w kwocie 23.037.09 Euro oraz za rok 2011 w kwocie 17.166,20 Euro. Pracował jako kierowca, nie posiadał własnego sprzętu. Ponadto, w wyżej wskazanym piśmie oświadczył, że miejscem jego centrum życiowego w okresie 2010 i 2011 i obecnie jest Polska. W latach 2010 i 2011 otrzymywał emeryturę i dochody z firmy H GmbH.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wszczętego wobec treści informacji nadesłanych przez niemieckie władze skarbowe, wszczęto postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Na podstawie bazy danych Sytemu POLTAX ustalono, że zgłosił w Urzędzie Skarbowym prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą J.W. "L" w zakresie transportu drogowego towarów PKD 60.24 w okresie od [...] listopada 2004 r. do [...] stycznia 2006 r. i w ww. okresie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz VAT UE. Organ I instancji ustalił, że skarżący zlikwidował działalność gospodarczą z dniem [...] stycznia 2006 r.

Nadto organ I instancji ustalił, że 2 listopada 2015 r. Skarżący złożył korektę zeznania PIT-37 za 2011 r., w której wykazał przychód z tytułu emerytur – rent krajowych oraz innych świadczeń, jednakże nie wykazał przychodów z działalności gospodarczej.

Organ I instancji na podstawie zgromadzonych dokumentów stwierdził, że skarżący w 2011 r. świadczył usługi transportowe dla niemieckiego kontrahenta. Usługi te odbywały się na terytorium Niemiec, na sprzęcie powierzonym przez firmę zlecającą. Podatnik nie prowadził w Niemczech działalności gospodarczej za pośrednictwem położonego tam zakładu, a świadczył wyłącznie usługi transportowe pojazdem będącym własnością kontrahenta, tym samym całość uzyskanego tam dochodu winna być opodatkowana w Polsce.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że Skarżący osiągnął

w 2011 roku przychody z niezgłoszonej działalności gospodarczej L J.W., ul. [...]. NIP [...].

W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał skarżącego do przedłożenia wszelkich dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2011 roku w szczególności prowadzonych ewidencji podatkowych, faktur, rachunków, umów i innych dokumentów związanych ze współpracą z kontrahentem H GmbH i potwierdzających uzyskane w 2011 roku przychody oraz innych dowodów mających wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok dokumentujących przysługujące odliczenia od dochodu i podatku.

W odpowiedzi z [...] czerwca 2017 r. pełnomocnik skarżącego poinformował, że Skarżący nie posiada żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2011 roku, ponieważ takowej działalności nie prowadził.

Wyjaśnił również, że usługi na rzecz niemieckiego przedsiębiorstwa H GmbH wykonywane były przez Skarżącego na podstawie pracowniczego stosunku służbowego. Usługi transportowe wykonywane były środkiem transportu należącym do ww. niemieckiego przedsiębiorstwa, w związku z czym Skarżący nie wystawiał żadnych rachunków na rzecz firmy H. Pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że wykonanie usługi na zlecenie niemieckiej spółki przy użyciu jej sprzętu nosiło cechy zatrudnienia w ramach stosunku pracy a nie w ramach działalności gospodarczej. Nadto wskazano, że Skarżący był przekonany o tym, iż płatnikiem wszelkich podatków związanych ze świadczonymi usługami na rzecz niemieckiej spółki była ta spółka oraz, że około 20 lat temu Skarżący opuścił rodzinę i wyjechał do Niemiec. Tam prowadził osobne gospodarstwo domowe, pracował oraz był ubezpieczony. Tam świadczył również kwestionowane usługi. W związku z powyższym w ocenie pełnomocnika, organ I instancji powinien uznać, że skarżący był w kontrolowanym okresie rezydentem niemieckim, więc uzyskane przez niego dochody, tym bardziej pochodzące z usług wykonywanych na terenie Niemiec winny być opodatkowane wyłącznie na terenie Niemiec. Natomiast z powodu poważnych problemów zdrowotnych kontrolowany wrócił czasowo do Polski w grudniu 2015 r., aby przejść poważne operacje.

Organ I instancji ocenił, że w kontrolowanym okresie centrum życiowym Skarżącego była Polska, na co sam wskazał w oświadczeniu z [...] maja 2016 r. Naczelnik US nie zgodził się ze stwierdzeniem, że usługi transportowe były świadczone w ramach stosunku pracy. Na rachunkach przesłanych przez administrację niemiecką widniała nazwa firmy L, co w ocenie organu I instancji świadczyło o wykonywaniu działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik US wydał [...] sierpnia 2017 r. decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 13.111 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że z uwagi na brak możliwości uzyskania od skarżącego informacji, za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej powoływana jako "updof") przyjęto datę uregulowania należności wynikającej z rachunku (wykaz rachunków organ zamieścił na k. 7-8 wydanej decyzji). Na tej podstawie organ I instancji określił, że przychód z niezgłoszonej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w przeliczeniu na walutę polską wyniósł 69.826,82 zł. Naczelnik US zakwestionował prawo do odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne w wysokości 3.014,21 zł. W oparciu o brzmienie m. in. art. 26 ust. 7a pkt 12 updof, organ I instancji wezwał dwukrotnie skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentu potwierdzającego niepełnosprawność. W odpowiedzi pełnomocnik skarżącego przedłożyła jedynie cztery faktury za leki. Nie przedłożono dokumentu potwierdzającego niepełnosprawność. W konsekwencji organ I instancji nie uwzględnił w rozliczeniu rocznym wydatków na cele rehabilitacyjne.

Nadto organ powołując się na brzmienie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej określanej jako: o.p.) wskazał, że w niniejszej sprawie 21 października 2015 r. zawieszono bieg terminu przedawnienia, o czym poinformowano skarżącego pismem z [...] czerwca 2016 r. doręczonym 27 czerwca 2016 r.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania DIAS decyzją z [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego zasadnie organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący w roku 2011 posiadał swoje centrum interesów osobistych oraz miejsce zamieszkania na terytorium Polski a środki w kwocie 17.166,20 euro, tj. 69.826,82 zł uzyskane od niemieckiej firmy H prawidłowo zostały uznane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego decyzja organu I instancji była również prawidłowa w części nie kwestionowanej w odwołaniu, tj. w zakresie nieuznania na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 12 updof odliczonych od dochodów wydatków na cele rehabilitacyjne w wysokości 3.014,21 zł z uwagi na ich nieudokumentowanie mimo dwukrotnych wezwań organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania i ich uzasadnienia organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem, że zeznania przed niemieckim urzędem skarbowym skarżący składał pod dyktando R.H., gdyż w toku całego postępowania skarżący nie kwestionował faktu świadczenia usług na rzecz niemieckiej firmy. Organ II instancji wskazał wbrew twierdzeniom Skarżącego, że brak własnego sprzętu tj. samochodu i wykonywanie usług transportowych przy użyciu pojazdów należącego do spółki H, nie wyklucza wykonywania usług w ramach działalności gospodarczej. DIAS podkreślił, iż w sytuacji, gdyby Skarżący rzeczywiście uzyskał dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy od niemieckiego pracodawcy ww. firma H musiałaby wydać mu dokument: Besondere Lohnsteuerbescheinigung (zaświadczenie o wynagrodzeniu i odprowadzonym podatku). Wydanie wymienionego dokumentu to obowiązek każdego pracodawcy. Powyższe w ocenie organu odwoławczego znalazło potwierdzenie również w notatce z rozmowy w niemieckim urzędzie skarbowym. Z wypowiedzi R.H. wynikało, że firma H uważała, iż usługi świadczone przez skarżącego były rozliczone w Polsce z tytułu działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, aby skarżący posiadał niemiecki certyfikat podatkowy, co dodatkowo wskazuje, że w kontrolowanym okresie skarżący nie był rezydentem niemieckim. Ustalenie powyższe koreluje również z oświadczeniem Skarżącego z [...] marca 2016 r., który sam stwierdził, że jego centrum życiowym w latach 2010 – 2011 była oraz obecnie jest Polska. Odnosząc się do podniesionej argumentacji w zakresie pozbawienia skarżącego możliwości obrony ze względu na jego zły stan zdrowia DIAS wskazał, że podnoszona przez pełnomocnika Skarżącego okoliczność jego choroby nie wpływa na ocenę zaistniałych w 2011 roku zdarzeń podatkowych. Przebyte choroby i obecny stan zdrowia nie pozbawiły Skarżącego zdolności do czynności prawnych, a ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżący w postępowaniu przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika umocowanego do działania w jego imieniu.

Organ odwoławczy uznał również za zasadne zakwestionowanie odliczeń wydatków na cele rehabitlitacyjne, ponieważ Skarżący nie wykazał tytułu do skorzystania z tej ulgi.

Pismem z [...] października 2017 r. Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego K.K., wniósł do tutejszego Sądu skargę na decyzję DIAS, zarzucając naruszenie:

– art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez opodatkowanie przychodów J.W. pomimo, że podatnik w 2010 roku nie miał miejsca zamieszkania w Polsce i nie uzyskał dochodów ze źródeł podatkowych położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

– art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż podatnik

w 2010 roku osiągnął przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej,

– art. 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez wydanie decyzji wymiarowej z naruszeniem prawdy obiektywnej,

– art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

– art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji,

jak również zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący argumentował o niezasadnym powołaniu się przez organy podatkowe na "noty uznaniowe", niepoprzedzonym rzetelną analizą tych dokumentów. Zdaniem Skarżącego z dokumentów tych wynikało, iż wystawcą była niemiecka spółka a nie Skarżący. Zdaniem Skarżącego z dokumentów tych nie wynikało kto był dostawcą dokumentowanych nimi usług. Nadto argumentował, że jego oświadczenie w niemieckim urzędzie skarbowym zostało złożone pod dyktando R.H. - przedstawiciela niemieckiej spółki. Wskazano jednocześnie, że Skarżący w 2010 roku nie mieszkał w Polsce, lecz w Niemczech.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, nie podzielając żadnego z zarzutów skargi.

Następnie w piśmie procesowym z [...] marca 2018 r. Skarżący oświadczył, że podtrzymuje w całości zarzuty skargi, a ponadto podniósł, że dokument niemieckiego urzędu skarbowego ma znikomą wartość dowodową, gdyż stwierdza jedynie, że skarżący wykonywał usługi transportowe na rzecz niemieckiej spółki, nie precyzując w jakim charakterze. Kontynuując skarżący wskazał, że dokumenty nazywane przez organy podatkowe "rachunkami" nie są rachunkami wystawionymi przez skarżącego, lecz notami uznaniowymi wystawionymi przez niemiecką spółkę na jej papierze firmowym. Skarżący zarzucił organom podatkowym, że nie próbowały nawet znaleźć odpowiedzi, na następujące pytania: 1/ na jakiej podstawie zostały zaliczone koszty rzekomej usługi przez niemieckie przedsiębiorstwo, skoro polski podatnik nie wystawił niemieckiej spółce rachunków?; 2/ kto był podatnikiem podatku VAT wskazanego w notach uznaniowych?; 3/ czy Skarżący otrzymał wskazane w notach uznaniowych kwoty oraz na jakich trasach wykonywał usługi transportowe?

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., w sprawach ze skarg na decyzje administracyjne, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Dokonując kontroli sądowej zaskarżonego aktu w tak zakreślonych granicach kognicji, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

2. Decyzją tą DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, którą określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wobec ustalenia, iż w zeznaniu podatkowym za ten rok Skarżący nie zadeklarował przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz bezpodstawnie odliczył od dochodu wydatki rehabilitacyjne.

3. Zdaniem Sądu decyzje organów podatkowych obu instancji oparto o prawidłowe ustalenia faktyczne.

3.1. Organy prawidłowo ustaliły w pierwszej kolejności, iż Skarżący uzyskał w 2011 roku niezadeklarowany do opodatkowania w zeznaniu rocznym przychód w wysokości 17.166,20 euro. Okoliczność ta wynika bowiem z przesłanych przez organy niemieckiej administracji podatkowej odpisów dokumentów zatytułowanych "Gutschrift" zawierających pokwitowanie otrzymania kwot na które dokumenty te opiewają, a których suma stanowi 17.166,20 euro, jak również z oświadczenia samego Skarżącego z [...] marca 2016 r. (k. 52 akt post. podatk.). Skarżący zresztą nie kwestionował faktu otrzymania wspomnianych kwot. W tym zakresie stan faktyczny nie był zatem pomiędzy stronami sporny.

3.2. Przedmiotem sporu były natomiast ustalenia faktyczne w zakresie treści stosunku prawnego łączącego Skarżącego z niemiecką spółką oraz dotyczące kraju rezydencji podatkowej Skarżącego w 2011 roku. Skarżący żądał bowiem zakwalifikowania go jako dochodu z wynagrodzenia za pracę, a nie - jak przyjęły organy podatkowe - jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i twierdził, że w 2011 roku mieszkał w Niemczech.

3.3. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalono, iż Skarżący nie był pracownikiem lecz wykonywał sporne usługi jako przedsiębiorca. Tym samym trafna była kwalifikacja uzyskanych przez Skarżącego przysporzeń przyjęta przez organy podatkowe. Wniosek, iż stanowiły one przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej potwierdza treść dowodów z dokumentów zatytułowanych "Gutschrift". Wbrew twierdzeniom Skarżącego dokumenty zasadnie uznano za rachunki, choć przyznać należy, iż taka ich kwalifikacja nie została dostatecznie uzasadniona. Mankament ten nie mógł jednak rzutować na ocenę ustalenia charakteru prawnego tych dokumentów.

Z treści tych dokumentów wynika bowiem, iż dokumenty te stanowią faktury wystawiane przez nabywcę usług, czyli dokumenty o których mowa w art. 224 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r.Nr 347 poz. 1). Zgodnie z tym przepisem faktury mogą być wystawiane przez nabywcę lub usługobiorcę w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych na ich rzecz przez podatnika w przypadku gdy istnieje wcześniejsze porozumienie między tymi dwiema stronami i pod warunkiem, że istnieje określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi. Państwo członkowskie może wymagać, aby takie faktury były wystawiane w imieniu i na rzecz podatnika. Przepis ten został implementowany do polskiego systemu prawnego w art. 106d ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), a jego odpowiednikiem w prawie niemieckim jest § 14 ust. 2 niemieckiej ustawy o podatku obrotowym z 26 listopada 1979 r. - "Umsatzsteuergesetz" (opubl. w BGBl z [...].02.2005 r. cz. I. str. 386 - tekst dostępny pod adresem: [...]). Przepis ten fakturę wystawianą przez nabywcę w imieniu i na rzecz dostawcy towarów i usług określa jako "Gutschrift", którą to nazwą zatytułowano dokumenty stanowiące podstawę wypłaty spornych kwot (a używaną również dla określenia not uznaniowych). Nie budzi też wątpliwości, iż z dokumentów tych wynikało, że:

- ich wystawcą była niemiecka spółka H GmbH

- dokumenty zawierały dane Skarżącego "L J.W. ul. [...] NIP [...], Regon [...]"

- zawierały wskazanie numeru rachunku

- wskazywały, iż dokumentują sprzedaż międzynarodowych usług transportowych

- określały kwotę netto i brutto

- wskazywały, że dokonywana jest na ich podstawie płatność netto, ponieważ przedsiębiorca ma siedzibę za granicą

- wskazywały, że należny podatek obrotowy uiści odbiorca usług stosownie do § 13b niemieckiej ustawy o podatku obrotowym

- zawierały pokwitowanie przez Skarżącego wypłaty kwot na które opiewały

Wszystkie te elementy, stanowiące również obligatoryjne składniki faktury, potwierdzały trafność kwalifikacji tych dokumentów jako rachunków, przy czym ściślej zakwalifikować je należy jako faktury wystawiane przez nabywcę usług. Ubocznie zauważyć też należy, iż w orzecznictwie sądowym dopuszcza się wystawianie faktur przez usługobiorcę - podatnika VAT zarejestrowanego w innym państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej przy wewnątrzwspólnotowym świadczeniu usług przez podmiot zarejestrowany w Polsce jako podatnika podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 25.06.2012 r. I FSK 1464/11 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej określanej: CBOSA). Należy też przyjąć, iż podpis Skarżącego kwitującego otrzymanie kwot objętych fakturami stanowił zatwierdzenie tych faktur, stosownie do wymogów § 14 ust. 2 niemieckiej ustawy o podatku obrotowym oraz art. 224 Dyrektywy nr 2006/112/WE (por. wyrok NSA z 30.04.2013 r. I FSK 794/12, CBOSA). Należy też uznać, iż poprzez parafowanie dokumentów Skarżący autoryzował ich treść i to również w zakresie wskazania dostawcy usług, czyli przedsiębiorcy określanego jako L J.W..

3.4. To, iż Skarżący świadczył usługi na rzecz niemieckiej spółki H GmbH jako przedsiębiorca potwierdza też notatka z rozmowy przeprowadzonej w niemieckim urzędzie skarbowym ([...])[...] grudnia 2014 r. (k. 68 akt post. podatk.). Zawiera ona podsumowanie treści oświadczeń Skarżącego oraz R.H. - przedstawiciela niemieckiej spółki, sporządzone przez pracownika niemieckiego urzędu skarbowego, a podpisane przez wszystkie osoby uczestniczące w czynności. Z notatki tej wynika, iż Skarżący potwierdził rzetelność faktur wystawionych w jego imieniu przez niemiecką spółkę oraz potwierdził wykonanie usług transportowych.

W ocenie Sądu nie ma podstaw do kwestionowania wartości dowodowej tej notatki. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustawa nie zawiera zamkniętego katalogu środków dowodowych, dopuszczając- obok dowodów wprost nazwanych - również inne, z zastrzeżeniem ich niesprzeczności z prawem. Wskazuje się, że pod pojęciem środka dowodowego należy rozumieć wszelkie źródła prawdziwych informacji umożliwiających dowodzenie (B. Adamiak [w:] B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2017 str. 1075). Ordynacja podatkowa nie przyznaje prymatu, tzn. wyższej mocy dowodowej określonym dowodom. Wszystkie w równym stopniu podlegają swobodnej ocenie. Nie ma również reguły ograniczającej moc dowodową dokumentów sporządzonych przez zagraniczne organy skarbowe oraz kserokopii dokumentów przekazanych przez te organy (wyrok WSA z 10.11.2010 r. I SA/Go 821/10, CBOSA). Inną kwestią jest przyznawanie dokumentom sporządzonym przez zagraniczne organy administracji szczególnej mocy dowodowej wynikającej z art. 194 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z 04.04.2012 r. I GSK 17/11, wyrok WSA z 12.06.2013 r. I SA/Lu 874/12 oraz wyrok NSA z 11.03.2009 r. I GSK 337/08, CBOSA). I choć przedmiotowej notatce pochodzącej od niemieckiego urzędu skarbowego w ogóle nie można przypisywać domniemań związanych z jej urzędowym charakterem, ponieważ nie zaświadcza ona żadnych okoliczności, lecz jedynie referuje treść oświadczeń, to jednak mogła ona stanowić źródło wiedzy treści tych oświadczeń, szczególnie, że została ona podpisana przez wszystkich uczestników czynności. Za trafne w tej sytuacji i nie naruszające zasady swobodnej oceny materiału dowodowego (art. 191 o.p.) należało uznać poczynienie na jej podstawie ustalenia o wiarygodności treści spornych faktur.

4. Trafne było również stanowisko organów podatkowych co do podlegania przez Skarżącego obowiązkowi podatkowemu w kraju.

4.1. Organy prawidłowo przyjęły art. 7 umowy pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90) jako podstawę do opodatkowania dochodów Skarżącego w kraju. Z przepisu tego wynika bowiem, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jak wcześniej wskazano, z zaakceptowanych przez niego - a wystawionych w jego imieniu przez nabywcę usług - faktur, wynika, iż usługi zostały wykonane przez niego jako przedsiębiorcę. Tym samym, ponieważ ani z treści faktur ani z oświadczeń Skarżacego nie wynikało, że działalność na terenie Niemiec wykonywał za pośrednictwem zakładu, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z przytoczonego przepisu umowy, jego zyski winny były zostać opodatkowane w kraju (por. wyrok WSA z 12.06.2012 I SA/Wr 20/12, CBOSA).

Co więcej, organy trafnie przyjęły, że na Skarżącym spoczywał nieograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.), ponieważ z jego oświadczenia z [...] marca 2016 (k. 46 akt post. podatk.) wynikało, że w latach 2010 i 2011 jego "centrum życiowe znajdowało się w Polsce". Przeczy to późniejszym twierdzeniom Skarżącego podnoszonym w toku postępowania sądowego oraz podatkowego o zamieszkiwaniu w Niemczech. Nadto Skarżący nie przedstawił ani certyfikatu rezydencji, ani jakiegokolwiek innego dowodu potwierdzającego, iż w latach 2010 - 2011 mieszkał w Niemczech.

5. Zasadnie uznały również organy podatkowe, iż przypisaniu przychodów do źródła jakim była pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) nie stało na przeszkodzie brak zgłoszenia w ewidencji działalności gospodarczej. Nie ma bowiem wątpliwości, iż o charakterze danej działalności jako gospodarczej nie przesądza formalny status przedsiębiorcy (zob. np. wyroki NSA: z 03.10.2014 r. II FSK 2390/12 z 17.05.2017 r. II FSK 1069/15; wyroki WSA: z 20.03.2014 r. I SA/Gl 1647/13, z 15.11.2016 r. I SA/Gd 1040/16, CBOSA). Przy kwalifikacji działań podatnika jednolicie przyjmuje się, że decydujące znaczenie mają kryteria obiektywne z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie zaś spełnienie jedynie warunków formalnych (np. zgłoszenie wykonywania działalności gospodarczej), czy też subiektywne przekonanie podatnika o charakterze prowadzonej działalności i uzyskiwanych przychodów. Trzeba też podkreślić, że niemożliwe jest jednoczesne zakwalifikowanie danego przychodu od dwóch różnych źródeł.

5.2. W art. 5b ust. 1 u.p.d.f. zawarto tzw. negatywną definicję działalności gospodarczej, przyjmując, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się jednakże czynności, które łącznie spełniają trzy warunki: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, 2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności, 3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

5.3. O tym, iż przychody Skarżącego uzyskane z tytułu wykonywania usług transportowych należało przyporządkować do źródła przychodów jakim była działalność gospodarcza jednoznacznie przesądza treść faktur wystawionych w jego imieniu przez zleceniodawcę. Wskazano w nich, że Skarżący działał jako przedsiębiorca, nie zaś jako pracownik. Sam Skarżący natomiast nie zaoferował zaś jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego pracowniczy charakter zatrudnienia na terenie Niemiec. Jedyne dowody będące w posiadaniu organu, czyli faktury przekazane przez organy niemieckiej administracji skarbowej oraz relacja z rozmowy ze stronami transakcji udokumentowanych tymi fakturami, przeczyły twierdzeniu Skarżącego. Wynikało z nich, iż usługi świadczone na rzecz niemieckiej spółki były wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Powyższe prowadzi do wniosku, iż zasadnie określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości innej niż wynikająca ze złożonego przez Skarżącego zeznania podatkowego poprzez opodatkowanie również przychodów z działalności gospodarczej.

6. Jednocześnie trafnie uznano w zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie przedstawił dowodów, z których wynikało jego prawo do zastosowania tzw. ulgi rehabilitacyjnej, czyli odliczenia od dochodu wydatków na cele wymienione w art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f. Istotnie bowiem Skarżący, pomimo wezwania organu podatkowego nie przedstawił dokumentu potwierdzającego niepełnosprawność oraz nie wykazał by lekarz specjalista zalecił przyjmowanie określonych leków. Stąd brak dowodów spełniania przez Skarżącego warunków uprawniających do zastosowania ulgi.

7. Sąd nie znalazł jednocześnie podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

7.1. Zasadniczo dotyczyły one podlegania Skarżącego obowiązkowi podatkowemu w kraju, kwalifikacji faktur wystawionych przez odbiorcę usług oraz przyporządkowania przychodów do źródła przychodów jakim była pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Kwestie te zostały już omówione w niniejszym uzasadnieniu, a zatem zarzuty Skarżącego znajdują tam swoją odpowiedź.

7.2. Sąd nie podzielił jednocześnie zarzutu oparcia rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy. Nie można bowiem uznać, iż konieczne jest wyjaśnianie przez organy podatkowe charakteru stosunku prawnego łączącego Skarżącego z jego niemieckim kontrahentem. Organy bowiem uzyskały miarodajne i wystarczające dowody pozwalające na ustalenie wysokości oraz źródła przychodów Skarżącego. Skarżący natomiast negując ustalenie o podstawie prawnej świadczenia ze strony niemieckiej spółki, ograniczał się wyłącznie do gołosłownych oświadczeń i zaprzeczeń, twierdząc, iż usługi na rzecz niemieckiego kontrahenta świadczył w ramach pracowniczego stosunku służbowego, a nie jako przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W sposób oczywisty oświadczeniu temu przeczyła treść faktur przekazanych przez organy niemieckiej administracji podatkowej oraz oświadczenie złożone w niemieckim urzędzie podatkowym jednoznacznie potwierdzające, że Skarżący usługi świadczył jako przedsiębiorca.

Należy zatem wskazać, iż choć ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym obarcza organ podatkowy (art. 122 o.p.) to zasada ta nie zwalnia podatnika od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego (por. np. wyrok NSA z 23.10.1997 r. I SA/Po 457/97 LEX nr 58635), w szczególności w odniesieniu do dowodów dotyczących okoliczności faktycznych korzystnych dla strony oraz przedstawienia dowodów, które znajdują się w posiadaniu strony. Z akt postępowania wynika natomiast, że Skarżący w toku postępowania obstawał przy stanowisku, że usługi dla niemieckiej spółki wykonywał w ramach stosunku pracy, nie oferując jednak na potwierdzenie tych twierdzeń żadnego dowodu, a oświadczając wręcz, iż nie otrzymał żadnych dokumentów dotyczących świadczonej pracy (vide: pismo Skarżącego z [...].11.2015 r. - k. 53 akt post. podatk.). Tym samym zadaniem organu była w tej sytuacja procesowa weryfikacja stanowiska strony. Przeciwstawiając tym twierdzeniom dokumenty w postaci faktur oraz treść oświadczenia złożonego przez Skarżącego przed niemieckim organem podatkowym, Naczelnik US i DIAS zasadnie uznali twierdzenia Skarżącego za niewiarygodne. W ocenie Sądu, brak wniosków dowodowych oraz nieudokumentowanie przez Skarżącego formułowanych twierdzeń, przy dołączeniu do akt postępowania dowodów jednoznacznie podważających wersję strony, zwalniało organy podatkowe z prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Tym samym bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

7.2. Odnosząc się zaś to twierdzenia zawartego w piśmie pełnomocnika Skarżącego z [...] marca 2018 r. o niezbadaniu kwestii rozliczenia niemieckiego podatku obrotowego, należy wskazać, iż kwestia ta pozostaje poza przedmiotem postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. W treści faktur znajduje się zaś stwierdzenie, iż należny podatek obrotowy ponosi nabywca usług stosownie do § 13b ust. 2 ustawy o podatku obrotowym, co wyjaśnia wątpliwości Skarżącego.

8. Z powyższych względów Sąd oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.).