Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 71/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1, art. 43 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 § 1 i art. 122, art. 14a par. 1, 2, 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: Art. 140
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17(6), art. 4(3)(a), art. 13 cz. A i B
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P. F. B." sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 września 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 351/07 w sprawie ze skargi "P. F. B." sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 19 marca 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P. F. B." sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę ... (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 26 września 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 351/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P. Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 19 marca 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2006 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 15 grudnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku. Uznano, że spółka zaniżyła podatek należny, bowiem bezzasadnie potraktowała dokonaną przez siebie sprzedaż rzeczy ruchomych jako dostawę towarów używanych, zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Towary te nie były używane przez spółkę przez co najmniej pół roku, bowiem używał ich inny podmiot. Ponadto przy nabyciu jednego ze środków trwałych spółka uzyskała prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i skorzystała z tego prawa. W związku z nieprawidłowościami rejestru przychodu z dzierżawy organ oszacował też podstawę opodatkowania w tym zakresie i określił należny czynsz dzierżawny za 2006 r., obniżając go proporcjonalnie do rzeczywistego trwania umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania strony od wskazanej wyżej decyzji i decyzją z 19 marca 2007 utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Organ ten wskazał, że zwolnionym od zapłaty podatku VAT z tytułu dostawy towarów używanych jest taki podatnik, który faktycznie korzystał z towaru, eksploatował go, wykorzystywał zgodnie z przeznaczeniem przez co najmniej pół roku, a nie osiągał korzyści z tych towarów. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony, by sprzedane składniki majątkowe stanowiły zorganizowane przedsiębiorstwo, którego sprzedaż nie podlegałaby opodatkowaniu. W związku zaś z faktem dalszego prowadzenia działalności przez spółkę nie można wg tego organu mówić o sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55- Kodeksu cywilnego.

W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła jej naruszenie art. 6 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 u.p.t.u. oraz przepisów postępowania.

Zdaniem spółki pojęcie używanie towaru należy interpretować szeroko, również jako pobieranie pożytków cywilnych z rzeczy. Ponadto spółka wskazała, że kwota należna z tytułu dzierżawy wynika z postanowień umownych zawartych między stronami na podstawie zasady swobody umów w formie ustnej, co zmieniało zasady ustalania czynszu określone w umowie pisemnej. Strona wskazała również, że w przedmiotowej sprawie organ powinien ewentualnie zakwalifikować dokonaną sprzedaż składników majątkowych jako zbycie przedsiębiorstwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Wg tego Sądu zawarte w art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. pojęcie "używanie" należy interpretować z uwzględnieniem treści art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. określającego ramy tego zwolnienia podatkowego. Zdaniem WSA pojęcie to należy rozumieć, jako faktyczne używanie. Tylko bowiem w przypadku budynków i budowli lub ich części, zwolnienie to może mieć zastosowanie także wówczas, gdy są one przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Sąd pierwszej instancji na poparcie swojego poglądu powołał się na orzecznictwo NSA i poglądy doktryny i uznał, że organy prawidłowo zinterpretowały i słusznie odmówiły w niniejszej sprawie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Za bezzasadne WSA uznał twierdzenie spółki, że w przedmiotowej sprawie organy powinny ewentualnie zakwalifikować sprzedaż składników majątkowych jako zbycie przedsiębiorstwa, co miałoby skutkować wyłączeniem tej sprzedaży z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Organy wykazały bowiem, że sprzedane przez spółkę składniki majątkowe nie mogły być uznane za przedsiębiorstwo, a ponadto spółka dokonała nie jednej, lecz kilku czynności sprzedaży składników majątkowych i nie była to sprzedaż na rzecz jednego, lecz kilku podmiotów. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy nie naruszyły art. 122 w związku z art. 191 ustawy z 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), który to zarzut spółka wiązała z pominięciem faktu, iż skarżąca zawierała ustne porozumienia dotyczące zasad ustalania czynszu za wydzierżawiane przez siebie składniki majątkowe. W świetle bowiem pisemnych umów dzierżawy prawidłowo zdaniem WSA organy uznały, że spółka zaniżyła podstawę opodatkowania w podatku VAT z tytułu świadczonych usług dzierżawy.

Ponadto w ocenie WSA nie jest w niniejszej sprawie wiążąca wydana wcześniej interpretacja w zakresie opodatkowania sprzedaży towarów wydana na wniosek spółki, gdyż stan faktyczny niniejszej sprawy różni się od stanu faktycznego opisanego we wniosku u dzielenie tej interpretacji.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie:

- prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w użytym w tym przepisie pojęciu "używanie" nie mieści się również pobieranie pożytków cywilnych z rzeczy oddanej w używanie innemu podmiotowi;

- prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w odniesieniu do skarżącej, w sytuacji, gdy przepis ten miał zastosowanie;

- mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej;

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem spółki brak ustawowej definicji pojęcia "używać" zawartego w art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, iż ustawodawca nie wyłączył możliwości przyjęcia szerokiego znaczenia tego pojęcia, a więc objęcia jego zakresem różnych form użytkowania, w tym także pobierania pożytków w znaczeniu cywilnoprawnym. Zgodnie bowiem z treścią art. 140 Kodeksu cywilnego w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Na poparcie swojego poglądu spółka powołała m.in. wyrok WSA w Warszawie z 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3997/06 odnośnie używania samochodu. Przepisy art. 43 ust. 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. regulują dwa odrębne przedmiotowo zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie definiuje żadnego z rodzajów towarów używanych (budynków, budowli i ich części oraz pozostałych towarów używanych), lecz ustala warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie można zdaniem strony wykładnią systemową wewnętrzną ustalać rozumienia danego pojęcia poprzez analogię innego zwrotu użytego w przepisie regulującym zupełnie odrębne zagadnienie podatkowe.

Zdaniem skarżącej rzeczy ruchome będące przedmiotem sprzedaży spełniały warunki uznania ich za towary używane, zostały bowiem nabyte 4 września 2003 r., a sprzedane w maju 2006 r., zatem spełniona jest przesłanka 6-miesięcznego terminu używania towarów, o którym mowa w art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., a w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dalej skarżąca zarzuciła, że niesłusznie WSA uznał, że interpretacja z 28 kwietnia 2006 r. nie chroni spółki, gdyż we wniosku strona nie przedstawiła w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, a zarzuty dotyczące postępowania w przedmiocie interpretacji nie mogą być rozpatrywane w niniejszej sprawie. Zdaniem spółki była ona uprawniona do podniesienia zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do przedmiotowej interpretacji w skardze na decyzję określającą organu podatkowego. Zarzut ten bowiem koreluje z zarzutem naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, którą spółka kierowała się uznając, iż skoro postępuje zgodnie z uzyskaną interpretacją, postępuje też zgodnie z przepisami prawa podatkowego. W ocenie skarżącej wobec naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, WSA winien był uchylić decyzję tego organu. Nie czyniąc tego, WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Spółka ponadto wskazała, że kwota należna z tytułu dzierżawy wynikała z postanowień umownych zawartych między stronami na podstawie zasady swobody umów.

Organ podatkowy w czasie kontroli uzyskał informacje o ustnej zmiany umowy, lecz pominął te okoliczności, co stało w sprzeczności nie tylko z zasadą prawdy materialnej, ale dodatkowo stanowiło przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. WSA naruszył zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., bowiem nie uwzględnił tych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Naruszenie przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wiąże z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej wskutek nieuwzględnienia wydanej na wniosek spółki w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej interpretacji spornego przepisu u.p.t.u. Na wniosek spółki została rzeczywiście wydana interpretacja w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ma jednak odniesienie do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. Składając wniosek o interpretację podmiot uprawniony do jego złożenia ze względu na treść art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. zobowiązany był do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja organu stosownie do art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej we wskazanym wyżej brzmieniu zawierała ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Interpretacja ta odnosiła się do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. W postępowaniu o interpretację organ nie prowadzi bowiem postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego, gdyż to strona występująca o interpretację przedstawia stan faktyczny. Interpretacja odnosi się zatem do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Pominięcie przez stronę pewnych elementów stanu faktycznego nie może powodować rozciągnięcia wydanej przez organ interpretacji również na pominięte przez stronę fakty, jeżeli mają one istotne znaczenie dla zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W takiej sytuacji nie można przyjąć, by istniało związanie, o którym mowa w art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej w brzemieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., organów podatkowych i organów kontroli podatkowej wydaną na wniosek podatnika interpretacją. W sprawie tej autor skargi nie kwestionował tego, że skarżąca we wniosku o interpretację nie podała, że składniki majątkowe, które zamierza sprzedać były przez nią wydzierżawione innemu podmiotowi. Skoro interpretacja wydana w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej jest wiążąca dla organu jedynie w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku, to brak przedstawienia przez skarżącą we wniosku o interpretację pełnych okoliczności faktycznych istotnych dla oceny prawnej powoduje, że skarżąca obecnie nie może skutecznie powoływać się na zasadę zaufania określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zdaniem autora skargi kasacyjnej nastąpiło poprzez niepodjęcie przez organ w postępowaniu o interpretację działań w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, zarzut ten powinien być podnoszony w postępowaniu o interpretację, a nie w postępowaniu wymiarowym. Postępowanie o wydanie interpretacji jest odrębnym postępowaniem od postępowania wymiarowego. Przedmiot tych postępowań jest inny. Inne rządzą tymi postępowaniami reguły. Zarzuty dotyczące odrębnego postępowania nie mogą więc być przedmiotem oceny w tej sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zarzuca ponadto błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej wobec pominięcia przez organy okoliczności dotyczących zmiany wysokości czynszu przez strony umowy dzierżawy, mimo że w podstawach skargi kasacyjnej nie wskazał tego zarzutu. Wobec tego, że sądy administracyjne nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie kontrolują prawidłowość ich stosowania przez organy, a autor skargi kasacyjnej nie wiąże tych naruszeń z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne trudno ten zarzut uznać za prawidłowo sformułowany, pomijając też to, że skarga kasacyjna nie powołuje się w tym przypadku na naruszenie przepisów określających podstawę opodatkowania.

Wobec niezasadności zarzutów dotyczących przepisów postępowania należy w tej sytuacji ocenić zarzuty w zakresie prawa materialnego. Oba zarzuty dotyczące prawa materialnego są ze sobą związane, uznanie za trafny zarzutu dokonania błędnej wykładni wskazanego w pierwszym zarzucie przepisu skutkować musi bowiem stwierdzeniem nieprawidłowego niezastosowania przepisu określonego w drugim zarzucie i odwrotnie uznanie nietrafności pierwszego zarzutu skutkować musi nietrafnością również drugiego zarzutu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10 pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przepis ten przewiduje więc wyjątek od zasady określonej w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., iż czynności wymienione w tym przepisie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jako wyjątek od zasady przepis ten powinien być interpretowany ściśle. W ust. 2 art. 43 u.p.t.u. zawarta jest definicja towarów używanych, o których mowa w ust. 1 pkt 2 tego artykułu. W przypadku budynków lub ich części towarem używanym jest budynek lub jego część, jeżeli od końca roku, w którym zakończono ich budowę minęło co najmniej pięć, co do pozostałych towarów z wyjątkiem gruntów, towarem używanym jest towar, którego okres użytkowania przez podatnika dokonującego jego dostawy wyniósł co najmniej pół roku. W sprawie tej spór sprowadza się do tego, jak należy interpretować użyte w ust. 2 pkt 2 art. 43 u.p.t.u. sformułowanie "okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy." Ustawodawca nie wyjaśnia bowiem pojęcia "używania". Sąd pierwszej instancji podzielając pogląd organów uznał, że chodzi w tym przypadku o faktyczne używanie towaru przez podatnika, a nie tak jak to sugeruje autor skargi kasacyjnej, również pobieranie pożytków na podstawie np. umowy dzierżawy. Autor skargi kasacyjnej wskazuje na art. 140 Kodeksu cywilnego podnosząc, że właściciel może z wyłączeniem innych osób w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności pobierać pożytki i inne dochody. Przepis art. 140 Kodeksu cywilnego określa atrybuty korzystania z rzeczy. Do tych atrybutów należą: 1) uprawnienie do posiadania rzeczy (ius possidendi), 2) uprawnienie do używania rzeczy (ius utendi) tj. prawo do takiego korzystania z rzeczy, które nie polega na czerpaniu pożytków (np. zamieszkiwanie we własnym domu, korzystanie z ogródka przydomowego), 3) uprawnienie do pobierania pożytków i innych przychodów z rzeczy (ius fruendi), chodzi w tym przypadku zarówno o pobieranie pożytków naturalnych, jak i cywilnych, a także pobieranie przychodów niebędących pożytkami w rozumieniu art. 53 i n. Kodeksu cywilnego, 4) uprawnienie do przetworzenia rzeczy, jej zużycia lub nawet zniszczenia (ius abutendi) - (vide Kodeks cywilny, Komentarz, tom 1, Księga druga pod redakcją J. Wasilkowskiego i J. Ignatowicza, s. 365). W doktrynie prawa cywilnego odróżnia się więc uprawnienie do używania rzeczy od uprawnienia do pobierania pożytków i innych przychodów z rzeczy. Trudno więc zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, by w ujęciu cywilistycznym pojęcie "używanie" obejmowało uzyskiwanie pożytków z rzeczy. Używanie jest bowiem w tym ujęciu stanem faktycznym, a nie stanem prawnym. Również w języku potocznym pojęcie to oznacza pewien stan faktyczny, "używać" - to posłużyć się czymś, używać czegoś do pracy, na co dzień, od święta (vide Słownik Języka Polskiego PWN, tom 3 pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1995). W art. 43 u.p.t.u. ustawodawca zwalniając od podatku towary używane pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i zawierając przy tym definicję towarów używanych, zwolnienie to ograniczył do towarów, które mieszczą się w tej definicji. Odnośnie budynków i budowli lub ich części uzależnił zwolnienie od upływu określonego w tym przepisie czasu od momentu zakończenia budowy, wskazując jednocześnie, że w stosunku do tych towarów zwolnienie przysługuje również, gdy są one przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W przypadku pozostałych towarów z wyjątkiem gruntów ustawodawca zwolnienie od podatku uzależnił od określonego w tym przepisie okresu używania ich przez podatnika. Użyte w art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. sformułowanie "okres używania przez podatnika" nie pozostawia zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości, że chodzi w tym przypadku o faktyczne używanie towarów przez podatnika. Wykładnia systemowa wewnętrzna regulacji definiujących towary używane przemawia również za takim rozumieniem art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Skoro w odniesieniu do budynków i budowli oraz ich części ustawodawca rozciąga zwolnienie na ich dostawę także, gdy są one oddane w najem, dzierżawę, czy też inną umowę o podobnym charakterze, a wobec pozostałych towarów tego nie czyni, to przyjęcie wykładni proponowanej w skardze kasacyjnej byłoby niedopuszczalną w tym przypadku wykładnią rozszerzającą zakres zwolnienia. Regulacja dotycząca zwolnień od podatku towarów używanych zawarta w nowej ustawie VAT jest powtórzeniem regulacji obowiązującej w poprzedniej ustawie z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Na tle poprzedniego stanu prawnego w orzecznictwie utrwalony był pogląd, że aby towar niebędący budynkiem, budowlą bądź ich częścią mógł być uznany za używany zachodzi potrzeba, aby używanie to przez okres prawem przewidziany wykonywał faktycznie sam zbywający podatnik (vide wyrok NSA z 10 listopada 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 1697/99, ONSA z 2001 r. nr 2, poz. 68, z 28 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 1456/98 i z 27 kwietnia 2000r. sygn. akt I SA/Po 2173/99, niepubl.). Również na tle nowego stanu prawnego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1127/07, uchylając wyrok Sądu pierwszej instancji, na który strona wnosząca skargę kasacyjną się powoływała uznał, że skoro przepis art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. wymaga dla nadania towarowi charakteru towaru używanego, aby towar inny aniżeli budynek, budowla bądź ich część był używany przez podatnika przez prawem określony czas, to przyjąć należy, że używanie, jako faktyczny stan dotyczący towaru wykonywać musi sam zbywający towar podatnik, a nie osoby trzecie. Także w doktrynie przyjmuje się, że przez "używanie" należy rozumieć używanie faktyczne - bezpośrednie i fizyczne władztwo nad rzeczą (vide Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s. 497 i A. Bartosiewicz, R. Kubacki VAT, Komentarz, Wydawnictwo Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. wydanie II, s. 523).

Wbrew także temu, co podnosił na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną uzupełniając uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, przyjętą w sprawie wykładnię art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. dotyczącą towarów używanych innych niż budynki i budowle lub ich części trudno uznać za sprzeczną z art. 13 B Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EEC; zwana dalej VI Dyrektywą). W art. 13 VI Dyrektywy przewidziano obligatoryjne zwolnienia niektórych czynności wykonywanych w interesie publicznym, określone one zostały w części A art. 13. Część B tego artykułu zawiera katalog pozostałych zwolnień. Przesłanki wprowadzenia tych zwolnień w przeciwieństwie do czynności określonych w części A tego artykułu są zróżnicowane. Z przepisu tego wynika, że z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie stosują zwolnienie do wymienionych w tym przepisie czynności na warunkach, które należy określić w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużycia prawa. W pkt g) części B art. 13 wymieniono dostawę budynków lub ich części oraz zajmowanego przez nie gruntu, w sposób inny niż wymieniony w art. 4(3)(a). Wśród zwolnień przewidzianych w art. 13 B VI Dyrektywy nie ma wyraźnego wskazania co do zwolnienia innych niż przewidziano w tym przepisie czynności. Odnośnie towarów używanych jest tylko w nim mowa o znaczkach pocztowych używanych (art. 13 (B)(e). Wprawdzie w art. 13 (B)(c) przewidziano między innymi zwolnienie dostawy towarów, przy których nabyciu lub wytworzeniu, na podstawie art. 17(6), podatek od wartości dodanej nie podlegał odliczeniu, ten ostatni jednak przepis ustanawia dla Rady kompetencję do określenia w drodze decyzji rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej, poza wymienionymi w tym przepisie wydatkami nie związanymi ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą takimi, jak wydatki na dobra luksusowe, relaks lub rozrywkę. Rada do chwili obecnej nie określiła tych wydatków. Przyjmuje się, że w związku z tym Państwa Członkowskie mogą w tym zakresie kontynuować stosowanie wyłączeń, które obowiązywały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy (vide VI Dyrektywa VAT pod redakcją K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004, s. 433). W konsekwencji przepis art. 13 (B)(c) w tej sytuacji pozostawia Państwom Członkowskim określenie listy towarów, o których mowa w końcowej jego części. Wobec tak przyjętego uregulowania zwolnień od podatku dostawy towarów, o których mowa w końcowej części art. 13 (B)(c) VI Dyrektywy trudno zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, by wykładnia spornego przepisu u.p.t.u. dokonana w sprawie była sprzeczna z tym przepisem. Nie jest też w tej sytuacji trafny zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Wobec powyższego skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.