Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1923/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Piotr Pietrasz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. i W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1087/07 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w G. z dnia 11 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. i W. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1923/08

UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 24 czerwca 2008 r. oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 r.

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że decyzją z dnia 25 maja 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił małżonkom W. B. i A. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 1.588.225 zł.

Organ odwoławczy - Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 11 grudnia 2006 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że W. i A. B. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT - 37 za rok 2000 wykazali dochody A. B. w łącznej kwocie 1.507.120,37 zł oraz dochody W. B. w łącznej wysokości 25.231,58 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że istotą niniejszego postępowania jest ocena, czy kwoty pieniężne wpłacone na rachunek bankowy A. B. w Szwajcarii [...] podlegają opodatkowaniu na terenie kraju, ponieważ nie zostały zadeklarowane przez podatnika jako przychód w zeznaniu za rok 2000.

Organ odwoławczy odwołując się do treści art. art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. uznał, że dyspozycję tego przepisu wyczerpują środki pieniężne wpłacone na konto A. B. prowadzone przez Bank [...] w Szwajcarii. Organ wyjaśnił, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło ustalić, że wskazane środki pieniężne pochodziły od H. T. - brokera współpracującego ze S. S.A. w okresie, gdy A.B. pełnił w tym podmiocie funkcję wiceprezesa zarządu i dyrektora handlowego i był odpowiedzialny za pozyskiwanie zamówień dla tej spółki.

Organ odwoławczy zaaprobował ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ pierwszej instancji, który za podstawę poczynionych ustaleń faktycznych przyjął zeznania A. B. złożone w dniu 21 stycznia 2003 r. w postępowaniu o sygnaturze akt V Ko Kpp 23/02, odręczne notatki dotyczące rozliczeń prowizji, dokumenty bankowe dotyczących przekazywanych kwot, zeznania A. B. w charakterze podejrzanego w dniu 7 lutego 2003 r. (odnośnie formy umowy pożyczki), opinię biegłego z dnia 11 kwietnia 2003 r., opinię biegłego z dnia 28 października 2003 r., ustną opinię biegłego z dnia 30 grudnia 2003 r., zeznania świadka K. K., zeznania świadka J. S., wyciągi bankowe [...], polecenia przelewów za 2000 r. wystawione przez Bank [...] oraz noty obciążeniowe, zestawienia kontraktów zawartych przez S. S.A., pismo banku [...] z dnia 14 lipca 2005 r. adresowane do A. B. dotyczące realizacji przelewów przed zlikwidowaniem konta.

W oparciu o powołane dowody organ odwoławczy wskazał, że firmy H. T. zawierały ze S. w badanym okresie umowy gwarantujące prowizję w wysokości średnio ok. 2 % wartości kontraktu za pozyskiwanie zamówień na budowę statków. Umówione prowizje wypłacane były w ratach, po wykonaniu kontraktu. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie dowodowe pozwoliło ustalić, iż po dacie wypłaty każdej kolejnej raty prowizji na rzecz firmy brokerskiej następowała wpłata na prywatne konto A. B. we wskazanym powyżej banku i odpowiadała ona średnio ok. 0,2 % wartości całego kontraktu. Organ drugiej instancji wyjaśnił, iż oparł się i uznał za wiarygodne zeznania A. B. złożone w Prokuraturze Okręgowej w Gdańsku w dniu 21 stycznia 2003 r., w których podał, że otrzymane kwoty wiązały się z umowami zawartymi z brokerami i stanowiły "podzielenie się prowizją". Organ odwoławczy stwierdził, iż nie dał wiary późniejszym wyjaśnieniom i twierdzeniom strony, że przedmiotowe należności stanowiły realizację umowy pożyczki zawartej z H. T. Organ odwoławczy podobnie jak organ pierwszej instancji wskazał na sprzeczność powyższych twierdzeń z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Podkreślił, że na bezpośredni związek wypłacanych A.B. kwot z wypłacanymi brokerom przez S. prowizjami wskazują opisy transakcji dokonywanych na rachunku w banku, gdzie były powoływane numery odpowiednich kontraktów. Wyjaśnił, że za poprawnością tej tezy przemawia również fakt, że w żadnym miejscu i przy żadnym tytule wpłaty nie powołano się na umowę pożyczki z dnia 7 marca 1997 r., której kopię przedłożono do akt niniejszej sprawy. Organ odwoławczy, analogicznie jak organ pierwszej instancji, nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, który twierdził, że środki na wzmiankowanym rachunku były gromadzone w celu zakupu akcji S. w ramach Funduszu S. Powyższy wniosek wyprowadzono z ustalenia, że nigdy nie doszło do zakupu tych akcji i żaden z pozostałych członków funduszu nie wiedział o gromadzeniu tych środków, nie miał pełnomocnictw do dysponowania nimi. Organ odwoławczy uznał za niewiarygodny przedstawiony w toku postępowania dokument stanowiący pełnomocnictwo dla H. T. do dysponowania środkami na rachunku A. B. w Banku [...], który miał potwierdzać prawdziwość twierdzeń strony o zwrotnym charakterze środków przekazanych w ramach linii kredytowej celowej. Powyższy wniosek organ wyprowadził z następujących okoliczności: nie przedłożono oryginału tego dokumentu, brak dowodu złożenia tego dokumentu w banku i potwierdzenia przez bank wzoru podpisu pełnomocnika, dla dokonania przelewu zgromadzonych na rachunku środków H. T. zwracał się do A. B. o wydanie takiej dyspozycji, strona zobowiązana do przedłożenia z banku zaświadczenia o wszystkich osobach upoważnionych do dysponowania rachunkiem nie wypełniła tego zobowiązania. Organ zaakcentował, że kolejnym argumentem podważającym koncepcję o pożyczce jest okoliczność, że A. B., po wszczęciu postępowania przez niemieckie organy ścigania zgromadzone środki przelał na prywatny rachunek H. T., a nie na rzecz określonego w umowie pożyczkodawcy - "T.". Za przyjęciem tezy o prywatnym charakterze przelewanych skarżącemu kwot przemawiał, w ocenie organu podatkowego, także fakt, iż skarżący udzielił żonie pełnomocnictwa do dysponowania środkami na rachunku bankowym.

Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, jako niewiarygodny ocenił przedłożony w postępowaniu dokument pożyczki. Powyższą ocenę organ wyprowadził w oparciu o analizę porównawczą treści umowy w części dotyczącej przekazywania rat pożyczki ze stanem faktycznym (według dłużnik miał informować pożyczkodawcę co sześć miesięcy o liczbie zakupionych akcji, a w rzeczywistości mimo wpłat przez okres 6 lat żadne akcje nie zostały nabyte). Organ wyjaśnił, że uznał za wiarygodną opinię grafologa badającego umowę i w oparciu o jej wnioski uznał, że podpis H. T. jest odwzorowaniem faksokopii, co podważyło wiarygodność wyjaśnień autora podpisu co do techniki złożenia podpisu. Organ zwrócił też uwagę na sprzeczności w zeznaniach co do ilości sporządzonych kopii, braku jej oryginału oraz faktu jej sporządzenia w formie pisemnej (A. B. początkowo zeznał, że zawarł umowę pożyczki ustnie).

Ostatecznie organ odwoławczy uznał, że analiza materiału dowodowego w zakresie ustalenia szczegółowych zasad i sposobu kolejnych podziałów prowizji otrzymywanych przez "T." ze S. S.A. i w rezultacie ustalenie, że A. B. otrzymywał średnio około 0,2 % wartości kontraktu zawartego przez S., której wielkość odpowiadała wysokości wypłacanych brokerowi transzy, uzasadnia zakwalifikowanie ich do innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadnie zatem opodatkowano wypłacone A. B. środki, gdyż niewątpliwie na jego konto wpłynęło w 2000 r. 635.470,22 USD i pozostawały w tym okresie do jego dyspozycji.

Od powyższego rozstrzygnięcia A. B.i wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności skarżący podniósł zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: o.p. Niezależnie od powyższej okoliczności skarżący wskazał na naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35 poz. 173 z późn. zm), tj. przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku dochodowego dochodów osób fizycznych określonych w art. 3 u.p.d.o.f. ze źródeł przychodów położonych w państwie, którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Nadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezapewnienie możliwości udziału w przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków, tym samym naruszenie art. 190 w zw. z art. 123 § 1 o.p., poprzez oparcie ustaleń faktycznych o zeznania świadka A. B. złożone w ramach czynności Prokuratury Okręgowej w Gdańsku realizowanych na wniosek niemieckich organów ścigania o udzielenie pomocy prawnej oraz na zeznaniach tego świadka złożonych 7 lutego 2003 r. i 22 grudnia 2003 r. w charakterze podejrzanego, co doprowadziło do obejścia wymogów art. 199 i 120 o.p. i naruszenie art. 7 Konstytucji RP. Skarżący wskazał na sprzeczność ustaleń organu drugiej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez odmówienie wiarygodności dokumentom w postaci umowy kredytowej i dokumentowi pełnomocnictwa udzielonego H. T. do dysponowania rachunkiem bankowym skarżącego, a także poprzez przyjęcie, że odręczne zapiski sporządzone przez nieustalone osoby dokumentują rzeczywistą treść badanych przepływów pieniężnych, nadto stronniczą ocenę opinii biegłych, czym naruszono art. 191 o.p. Zdaniem skarżącego nie zebrano całości materiału dowodowego w szczególności poprzez odstąpienie od pozyskania wyczerpującej opinii biegłego w przedmiocie dokumentu - umowy kredytowej, a tym samym naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę ocenił zarzuty skargi jako nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Odnośnie zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że decyzję drugiej instancji doręczono stronie przed upływem terminu przedawnienia tj. przed 31 grudnia 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wymienionego na wstępie wyroku ocenił zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jako chybiony.

W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji uznał, że w pierwszej kolejności należy ocenić, jakie jest państwo źródła przychodu, by zastosować lub wykluczyć stosowanie zacytowanego przepisu. naruszenia § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd doszedł do przekonania, że przychód uzyskany przez podatnika pozostaje w bezpośrednim związku z przychodami uzyskiwanymi ze stosunku pracy. Zdaniem Sądu, niezależnie od źródła finansowania spornych dochodów, uzyskany przychód łączył się z czynnościami podejmowanymi przez skarżącego w związku z pełnieniem funkcji dyrektora finansowego. O istnieniu powyższej zależności świadczą takie okoliczności, jak wysokość przychodu powiązana z wysokością kontraktów podpisywanych przez S. S.A. z kontrahentami, stała wysokość wypłat określona jako 2% wartości tych kontraktów, powołane w tytule wypłat numery kontraktów zawartych przez S. Przy czym należy podkreślić, zdaniem Sądu, że nie jest to zależność tego rodzaju, by wypłacone kwoty stanowiły składnik wynagrodzenia, a po stronie skarżącego istniało roszczenie o wypłatę przedmiotowych należności. Sąd odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1493/02, który wskazał, iż pojęcie przychodów wymienionych w art. 12 ust 1 u.p.d.o.f. należy rozumieć szerzej niż wyłącznie ściśle określone przychody ze stosunku pracy. Przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło ich finansowania. W tak rozumianej definicji mieści się, w ocenie Sądu, wypłata należności, które są pochodną wypłaconej przez pracodawcę skarżącego prowizji za kontrakt handlowy. Nie jest to wprawdzie wynagrodzenie za pracę, ale pozostaje z ścisłym związku z wykonaną przez skarżącego na rzecz zatrudniającej go spółki pracą. Powyższe okoliczności, w przekonaniu Sądu, przemawiają za prawidłowością stanowiska organu podatkowego, który nie uwzględnił zarzutu naruszenia § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego.

Odnosząc się do tego zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezapewnienie możliwości udziału w przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków Sąd stwierdził, że skarżący błędnie rozumie zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu.

W opinii Sądu przepisy szczególne zezwalają włączyć w poczet materiału dowodowego materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe

(art. 181 o.p.). Podkreślono, że protokoły przesłuchania świadków zostały sporządzone zgodnie z przepisami prawa przez właściwy organ państwa (w sprawie o sygn. akt V Ko Kpp 23/02) w granicach jego kompetencji. Nadto

art. 180 § 1 o.p. zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stwierdzono też, że nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku niniejszego postępowania koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Zatem wątpliwości Sądu nie budzi, że materiały z postępowania przygotowawczego mogły zostać dopuszczone w niniejszym postępowaniu jako dowody. Odnosząc się zaś do zgłoszonego przez stronę skarżącą, w kontekście tak zgromadzonego materiału dowodowego, zarzutu uniemożliwienia czynnego udziału w postępowaniu Sąd uznał, że strona opatrznie rozumie istotę tej zasady. Strona, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym włączonym w poczet akt sprawy, ma możliwość wniesienia zastrzeżeń oraz żądania ponownego przesłuchania świadka przesłuchanego przez inne organy. Skoro z żądaniem takim strona skarżąca nie wystąpiła uznać należało, że nie widzi potrzeby szerszego i bezpośredniego uczestnictwa w postępowaniu. Tak rozumiejąc zasadę czynnego udziału strony, Sąd doszedł do przekonania, że w badanym postępowaniu nie doszło do jej naruszenia.

We wnioskach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli pełnomocnik wniósł o przesłuchanie H. T. - wniosek ten oddalono postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2005 r. stwierdzając, że okoliczność tytułów wpłat została już niewątpliwie ustalona w oparciu o inne dowody zgromadzone w postępowaniu w tym bankowe polecenia przelewów. Przy czym składając ten wniosek dowodowy pełnomocnik skarżącego nie podnosił zarzutów, co do dotychczasowych zeznań tego świadka, nie wskazał dlaczego wnosi o ponowne słuchanie tego świadka, z jakimi okolicznościami podanymi przez świadka nie zgadza się, czy co do których okoliczności kwestionuje jego prawdomówność. Celem wniosku było wyłącznie wyjaśnienie kwestii tytułów przelewów określonych w poleceniach przelewu

Zarzutem zgłoszonym w skardze było naruszenie przepisów procesowych poprzez oparcie ustaleń faktycznych o zeznania świadka A. B. złożone w ramach czynności Prokuratury Okręgowej w Gdańsku realizowanych na wniosek niemieckich organów ścigania o udzielenie pomocy prawnej oraz na zeznaniach tego świadka złożonych 7 lutego 2003 r. i 22 grudnia 2003 r. w charakterze podejrzanego, co doprowadziło do obejścia wymogów art. 199 i 120 Ordynacji podatkowej i naruszenie art. 7 Konstytucji RP. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Sąd wskazał, że oparcie ustaleń faktycznych o dowody zgromadzone w postępowaniu karnym nie zostało ograniczone żadnymi dodatkowymi zastrzeżeniami oprócz wskazanych w art. 181 o.p.

W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego doradca podatkowy A. S. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2009 r. Orzeczeniu temu zarzuciła wydanie go z naruszeniem prawa materialnego, tj. art.10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a także z naruszeniem przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). dalej: p.p.s.a., poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów składanych w skardze przez Panią W. B. oraz oddalenie skargi pomimo ewidentnego naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania art. 120, 122, 187 § 1 i 188 i 191 o.p. Jednocześnie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka podkreśliła, że przystępując do kwalifikacji określonego źródła należy w pierwszej kolejności ocenić, czy ma on charakter przychodowy, a jeśli ma, to czy nie podlega przepisom innych ustaw np. ustawie o podatku od spadków czy darowizn. Organy podatkowe i Sąd uznały, że kwoty wpływające na konto Pana A. B. w Szwajcarii mają charakter przychodowy, gdyż stanowią subprowizję, gratyfikacje wypłacaną mu przez jednego z brokerów uczestniczących w pozyskiwaniu zamówień dla S. Zwrócono uwagę na to, że w przedmiotowej sprawie Sąd używa określenia "gratyfikacja", organy zaś w swoich decyzjach operują pojęciem "subprowizja". Ani organy podatkowe, ani Sąd nie wykazały jednak z czego wynikał obowiązek wypłaty rzekomej subrowizji czy gratyfikacji Panu B. Sąd zapisał jedynie w uzasadnieniu, że przychód uzyskany przez podatnika pozostaje w bezpośrednim zawiązku z pełnieniem przez niego funkcji dyrektora. Nie wskazał jednak, jaką rolę odgrywał Pan B. przy wyborze brokera, jaki miał wpływ na zawarcie umowy z danym brokerem, kto zawierał w imieniu S.umowy z brokerami. W opinii autorki skargi kasacyjnej z żadnych dokumentów zgromadzonych w sprawie nie wynika, ani obowiązek, ani nawet możliwość dodatkowego wynagradzania Pana B. przez firmę T., nie wynika też z niczego zobowiązanie Pana B. do jakiegoś nadzwyczajnego traktowania tej firmy, co mogłoby ewentualnie stanowić źródło finansowej gratyfikacji.

Ponadto wskazano na niekonsekwencję Sądu, który zgadza się z zakwalifikowaniem środków wpływających na konto Pana B. w Szwajcarii do źródła przychodów określanych jako "inne źródła" a jednocześnie pisze, że przychód ten pozostawał w ścisłym związku z wykonywaną przez Pana B. pracą w S. G. S.A. Autorka kasacji stawia zatem pytanie - jakie więc w rzeczywistości było źródło przychodu -- stosunek pracy, czy inne? Strona skarżąca stoi na stanowisku, że dopóki precyzyjnie nie zdefiniuje się źródła pochodzenia przychodu, nie wskaże na istotne elementy, które pozwolą jednoznacznie stwierdzić czym w istocie jest ten przychód i czy w ogóle jest to przychód, nie można uznać, że jest to przychód z innych źródeł i opodatkować go na zasadach ogólnych. W przedmiotowych decyzjach organów podatkowych i skarżonym wyroku brakuje dokładnej analizy źródła pochodzenia środków wpływających na konto Pana B. stad zarzut naruszenia przez organy i Sąd zapisu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f.

Autorka skargi uzasadniając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wskazała, iż organy podatkowe naruszyły 122 i 187 § 1 o.p. w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia jakie zdarzenia gospodarcze polegające na wpłacaniu na konto założone na nazwisko A. B. w banku [...] w Szwajcarii określonych kwot pieniędzy przez firmę T. księgowane były w tej firmie.

Ponadto niezasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka Pana T., czym naruszono art. 188 o.p.

Również w odniesieniu do zeznań Pana B. autorka skargi kasacyjnej wskazała, że organy podatkowe przyjęły jako dowód w sprawie zeznania poczynione w trakcie postępowania prokuratorskiego, a zatem nie były to dowody z przesłuchania strony przeprowadzonego w trybie art. 199 o.p. To, że zeznania te składane były w różnych sytuacjach procesowych (świadek, podejrzany), zdaniem organów i Sądu nie ma znaczenia dla wartości dowodu z przesłuchania. Strona nie zgodziła się z takim stwierdzeniem. Oczywistym jest, że organ na podstawie art. 180 i 181 o.p. ma prawo włączyć do materiałów dowodowych materiały zgromadzone w innych postępowaniach, ale ich ocena winna być zróżnicowana i powinna uwzględniać role, w jakich strona zeznawała. Przesłuchanie Strony przeprowadzone w trybie art. 199 odbyło się przed organem II instancji, ale organ dowód z tego zeznania całkowicie odrzucił - organ nie przeprowadził żadnej analizy tych zeznań w zestawieniu z innymi dowodami, czym naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów.

W opinii autorki skargi kasacyjnej skupienie się organu na technicznej stronie umowy całkowicie odsunęło w cień to, co w umowie cywilnej jest najważniejsze, a mianowicie zgodną wolę stron. Strony tej umowy tj. Pan B. i Pan T. reprezentujący firmę T. zgodnie potwierdziły fakt zawarcia umowy pożyczki na mocy której Pan T. zobowiązał się do przekazania na rzecz Pana B. określonej kwoty pieniędzy (2 min USD), a Pan B. zobowiązał się w określonym terminie kwotę tę zwrócić.

W rażącej sprzeczności z zasadą swobodnej oceny dowodów pozostaje w opinii autorki skargi kasacyjnej przyjęcie przez organy jako dowodów w sprawie i wyciąganie daleko idących wniosków z odręcznych notatek zabezpieczonych w trakcie przeszukania dokonanego w pomieszczeniach firm Pana T.. Odręczne zapiski sporządzone przez nieustalone osoby nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Włączenie zatem tych materiałów do akt sprawy i nadanie im przymiotu dowodu stanowi naruszenie zasad postępowania dowodowego, a wyciąganie z tych dowodów wniosków obciążających Stronę jest przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadzać miało się do braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów skierowanych w uzupełnieniu skargi złożonym przez Panią W. B.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.

W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

W uzasadnieniu środka odwoławczego wyjaśniono, że do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego - art. 10 ust.1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., doszło na skutek niewłaściwego zastosowania tych przepisów. Analizując treść zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej można stwierdzić, że w ocenie jej autora organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, iż strona nie wykazała aby pieniądze wpływające na konto podatnika w banku w Szwajcarii, to w istocie pożyczka pochodząca od H. T., realizowana przez jedną z jego firm. Jednocześnie zakwestionowano stanowisko organów podatkowych i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż środki finansowe w postaci "gratyfikacji" lub "subprowizji " stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Co więcej, według skarżącego Sąd, który zgadza się z zakwalifikowaniem środków wpływających na konto Pana B. w Szwajcarii do źródła przychodów określanych jako "inne źródła" jednocześnie wskazał, iż przychód ten pozostawał w ścisłym związku z wykonywaną przez Pana B. pracą w S. S.A.

Zatem zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia sprowadzał się do podważenia dokonanych przez organy podatkowe obu instancji i uznanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku za prawidłowe i wystarczające do podjęcia oceny ustaleń faktycznych na podstawie, których określono stan faktyczny sprawy.

Podważenie tych ustaleń mogło nastąpić wyłącznie w drodze odpowiednio sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Sformułowane w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., a także przepisu art. 187 § 1 o.p., w ocenie Sądu nie miały usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami (art. 174 p.p.s.a.) i wnioskami skargi (art. 176 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że sąd kasacyjny nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a.).

Zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wypływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzone w postępowaniu sądowym naruszenie przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J. P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku trzeba stwierdzić, że Sąd wykazał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania Ordynacji podatkowej w takim stopniu, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że nie można organom podatkowym zarzucić braku należytej staranności w prowadzeniu sprawy, wyrażającym się w jej rozstrzygnięciu bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego występującego w sprawie.

Kwestia sporna w sprawie sprowadzała się do oceny, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i czy zgromadzone na jego koncie środki finansowe na rachunku w banku w Szwajcarii można było zaliczyć do jego przychodów uzyskanych w 2000 r.

Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne było przytoczenie przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym. Zasady ustalenia tych przychodów ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności rozkład ciężaru dowodów.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 updof, którego naruszenia nie zakwestionowano, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawodawca precyzuje także, że na dochód w przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu (dochód ogólny) składa się suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (dochodów cząstkowych). Dla celów określenia podstawy opodatkowania nie łączy się zatem przychodów, a dochody. Przywołane wyżej przepisy wskazują na to, że ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nakazuje traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie, zaś przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należało ocenić, czy kwoty które wpłynęły na konto podatnika, mogły w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych stanowić pożyczkę - jak to ujęto w skardze kasacyjnej – "od Pana T. realizowaną przez jedną z jego firm".

W myśl art. 720 Kodeksu cywilnego, umowa pożyczki polega na zobowiązaniu się dającego pożyczkę do przeniesienia na własność biorącego pożyczkę określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorącego do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku.

A zatem można stwierdzić, że w tym zakresie istota sporu w rozstrzyganej sprawie dotyczy ciężaru dowodu i ustalenia, czy w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych WSA w Gdańsku prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych w zakresie odmowy uwzględnienia stanowiska podatnika, że to pożyczka stanowiła źródło pochodzenia na jego koncie środków.

Stosownie do treści art. 187 o.p., na naruszenie którego wskazuje strona skarżąca, organy podatkowe są obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne. Z kolei art. 191 o.p., statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów, nakłada na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności , ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu , wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Przepisy ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę dowodów. W nauce wskazuje się, że organ podatkowy w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki (por. Hanusz A., Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, Nr 10, str. 64 ).

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wydając decyzje podatkowe w trakcie postępowania podatkowego dokonały oceny całego materiału dowodowego, w postaci wyjaśnień podatnika, zeznań H. T. i J. B., które wykazywały rozbieżności. Również opinie biegłych wskazywały na brak istnienia umowy pożyczki. Oceny tych dowodów strona skarżąca skutecznie nie zakwestionowała.

Wyjaśnić także należy, że w art. 121 o.p. wyrażona została zasada ogólna pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Z kolei wart. 122 o.p. zawarta została zasada prawdy obiektywnej, z której wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedną z nich zawiera wskazany przez skarżącą art. 187 o.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez który należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy sprawy organ podatkowy, nie będąc skrępowanym żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów, ocenia czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 ord. pod.).

Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie administracyjnym akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z dnia 7 grudnia 2000 r., I SA/Ka 1580/99, lex nr 47148, z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69).

Pogląd taki potwierdza również doktryna. Profesor A. Hanusz zwrócił uwagę że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli "strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające własne stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9, s. 49).

A zatem można stwierdzić, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa – co do zasady – na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę - tezę dowodową (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04, lex nr 173207). Kierując się tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten kto w postępowaniu - w tym także podatkowym - formułuje określone twierdzenia, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków.

A zatem, skoro autentyczność przedstawionej umowy pożyczki została zakwestionowana przez opinie biegłych, to twierdzenie, że rozbieżności w składanych wyjaśnieniach są wynikiem "umowy dżentelmeńskiej opartej o wzajemne zaufanie ..." nie mogło przynieść oczekiwanych przez stronę skarżącą efektów w postaci uwzględnienie w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej.

Przechodząc do kolejnego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. należy podnieść, że ustawodawca wymienił w nim źródła przychodu. W punkcie 9 tego przepisu wskazał, że źródłami przychodu mogą być także inne od wymienionych źródeł przychodów.

Nie jest sporne między stronami, że na rachunek podatnika prowadzony przez Bank [...] w Szwajcarii wpływały niezadeklarowane przez niego środki pieniężne. Poza sporem jest również fakt, że pochodziły one od H. T. - brokera współpracującego w tym okresie ze S. S.A., w której skarżący zajmował stanowisko wiceprezesa zarządu i dyrektora handlowego. Nie jest także kwestionowane przez strony zawieranie umów prowizyjnych przez H. T. ze S., na podstawie których wypłacono tej firmie wynagrodzenie w wysokości około 2% od wartości zawartego kontraktu.

Mając powyższe na uwadze, uwzględniając treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., słusznie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że wpływające na konto podatnika środki w wysokości 0,2% wartości całego kontraktu stanowią źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wyjaśnienia strony składane w Prokuraturze Okręgowej w Gdańsku w dniu 21 stycznia 2003 r., że sporne wypłaty wynikały z zawartych umów z brokerami i stanowiły "podzielenie się prowizją" stanowią potwierdzenie stanowiska organów podatkowych w zakresie opodatkowania tych kwot. Natomiast późniejsza zmiana wyjaśnień co do charakteru prawnego dokonanych wpłat na konto podatnika, bez podania przekonywujących dowodów i przekonywujących wyjaśnień, stanowiła próbę zmiany niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Trzeba podkreślić, że przy tak ustalonym stanie faktycznym, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący braku zbadania przez organy podatkowe roli jaką odgrywał podatnik przy wyborze brokera oraz zaakceptowania takiego stanowiska przez Sąd pierwszej instancji jest bezzasadny. Już sam fakt bycia członkiem zarządu, z czym wiążą się konkretne uprawnienia i obowiązki w powiązaniu z konkretnymi wpłatami na konto podatnika, przy uwzględnieniu jego wyjaśnień, w sytuacji nie wykazania przez podatnika, że wpłaty te stanowiły pożyczkę, stanowiło podstawę do uwzględnienia zgromadzonych środków finansowych po stronie przychodów 1999 r. i w konsekwencji określenia zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżących.

Wbrew opinii skarżącego Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował stanowiska organów podatkowych odnośnie zaliczenia dochodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i nie wskazał na konieczność zaliczenia ich do przychodów ze stosunku pracy. Sąd ten wskazał wyraźnie, iż nie jest to wynagrodzenie za pracę, ale pozostaje w ścisłym związku z wykonywaną przez skarżącego pracą na rzecz zatrudniającej go spółki.

Podzielić trzeba ocenę prawną zawartą w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku co do odmowy uwzględnienia zarzutów w przedmiocie naruszenia art. 188 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań H. T. Podkreślenia bowiem wymaga, że kwestia tytułu dokonanych przez niego wpłat została w sposób jednoznaczny wyjaśniona w postępowaniu podatkowym. Natomiast późniejsza zmiana przez podatnika oceny charakteru tych wpłat, czego potwierdzeniem - zdaniem strony - mogłoby stanowić ponowne złożenie wyjaśnień, przy tak zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym, nie mogła mieć znaczenia dla potrzeb rozpatrywanej sprawy.

Także zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił jako bezpodstawny zarzut strony skarżącej, co do naruszenia przez organy podatkowe art. 190 w zw. z art. 120 i 123 § 1 o.p. oraz art. 7 Konstytucji RP. Strona skarżąca jego skuteczność upatruje w dopuszczeniu przez organ podatkowy dowodów z protokołów z zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, przez co strona została w ten sposób pozbawiona możliwości zadawania pytań i w konsekwencji udziału w przeprowadzaniu dowodów z ich zeznań.

Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu, trzeba zwrócić uwagę, że stosownie do przepisu art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być w szczególności zeznania świadków, dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. A zatem zgromadzone w postępowaniu karnym dowody w postaci zeznań świadków i włączone do postępowania podatkowego mogą zostać w tym postępowaniu ocenianie jak każdy inny dowód, nawet w sytuacji, gdy podatnik nie brał udziału w postępowaniu karnym. Materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są także dowodem w postępowaniu podatkowym. Ustawodawca odstępując od zastosowania zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, dał pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej. Niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie mógł on brać udziału w czynnościach postępowania karnego, nie pozbawia wartości dowodowej zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów. Stosownie do postanowień art. 191 o.p., obowiązkiem organów podatkowych jest poddanie ocenie tak uzyskanych dowodów. Jeśli ta ocena jest niemożliwa, nie ma żadnych przeszkód, aby przeprowadzić w tym zakresie stosowne postępowanie dowodowe celem wyjaśnienia w sposób nie budzący wątpliwości stanu faktycznego. Natomiast ponowne przesłuchiwanie na tą samą okoliczność tych świadków było niecelowe. Jeżeli podatnik był zdania, że składane przez świadka zeznania nie są zgodne z rzeczywistością, to miał prawo składać w tym postępowaniu inne dowody, mogące mieć wpływ na zmianę przez organy podatkowe dotychczasowej ich oceny prawnej. Skoro w trakcie trwającego postępowania nie złożył żadnego dowodu w zakresie ustalenia podstawy dokonywanych przez H. T. wpłat na jego konto, bowiem za takie nie można uznać wniosku o ponowne przesłuchanie świadka na taką samą okoliczność, to nie można czynić organom podatkowym także zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ( art. 123 o.p.) w zw. z art. 190 tej ustawy.

Dodać trzeba, że w art. 180 o.p. posługuje się pojęciem dowodu w znaczeniu środka dowodowego, którego katalog jest otwarty i traktując przy tym, że posiadają równą moc. W związku z tym dowodem w sprawie może być każdy dokument, także notatki zabezpieczone w trakcie przeszukania dokonanego przez organa ścigania , jeżeli tylko to nie pozostaje w niezgodzie z prawem.

Autor skargi kasacyjnej, powołując zarzut naruszenia prawa materialnego, wskazał na naruszenie art. 10 ust.1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednakże brak skutecznego zakwestionowania przez stronę skarżącą oceny prawnej stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, co do możliwości uznania, że wpłaty dokonane przez firmy prowadzone przez H. T. na konto podatnika nie były pożyczką, lecz stanowiły prowizję, czy też gratyfikację za dokonany przez skarżącego reprezentującego S. S.A. wybór firmy reprezentującej brokera do realizacji danego kontraktu na budowę statku, stanowiącą źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9, skutkuje brakiem możliwości uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jej istota, z uwagi na treść zarzutu, jak i jego uzasadnienie, sprowadza się jedynie do kwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji i niedopuszczalnej próby dopasowania hipotetycznych ustaleń do treści tego przepisu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji dokonały prawidłowej subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawnej zawartej w kwestionowanym przepisie.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.