Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 887/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Andrzej Skoczylas Protokolant Sylwia Koszewska po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "G." Spółki z o.o. w B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wr 744/13 w sprawie ze skargi "G." Spółki z o.o. w B. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2013 r. nr . w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "G" Spółki z o.o. w B W na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., po rozpoznaniu sprawy ze skargi G.Sp. z o.o. w B. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 15 lipca 2013 r., Nr . w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, oddalił skargę.

Sąd poczynił następujące ustalenia w sprawie:

Decyzją z dnia 30 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. udzielił G.Sp. z o.o. w B. W., dalej "spółka", zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa dolnośląskiego.

W sprawie, co jest niesporne, automaty do gier objęte wspomnianym zezwoleniem stanowiły przedmiot pozytywnych opinii jednostek badających, będących podstawą dopuszczenia ich do eksploatacji.

W związku z wejściem w życie ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323), która przeniosła dotychczasowe zadania organów podatkowych wynikające z ustawy o grach i zakładach wzajemnych na organy celne, w dniu 29 stycznia 2010 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w L. przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych spółki znajdujących się w punkcie gier punkt handlowy "Firma handlowo-usługowa" A.Ś., ul. K. 2Sa, w L.. Jak ustalono w drodze eksperymentu automaty o niskich wygranych HOT SPOT nr fabryczny ., nr ewidencyjny . oraz HOT SPOT nr fabryczny ., nr ewidencyjny ., nie spełniają wymogów opisanych w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540, dalej "u.g.h."). Tego samego dnia funkcjonariusze celni Urzędu Celnego we Wrocławiu przeprowadzili kontrolę w analogicznym zakresie w punkcie gier Sklep obuwniczy "A. ul. S. 1-11, gdzie również, w drodze eksperymentu, ustalono brak spełnienia wymogów określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h. w odniesieniu do automatów o niskich wygranych: HOT SPOT nr fabryczny . nr ewidencyjny .oraz BLACK HORSE nr fabryczny . nr ewidencyjny .

Organ powołał biegłego Sądu Okręgowego w Cz. R.R. celem zbadania wspomnianych automatów do gier pod kątem zgodności z przepisami ustawy o grach hazardowych. We wnioskach końcowych opinii omawiane automaty o niskich wygranych nie spełniają wymogów technicznych, gdyż umożliwiają stawkę za udział w jednej grze w wysokości wyższej od kwoty 0,50 PLN, jak również uzyskanie jednorazowej wartości wygranej w kwocie wyższej niż 60 PLN. Natomiast zgodnie z art. 129 ust. 3 u.g.h., przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.

Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej we W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 lipca 2007 r. nr . w sprawie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 204 punktach gier na terenie województwa dolnośląskiego stronie skarżącej.

Ponadto równolegle toczyło się postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe określone w art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego.

W trakcie postępowania organ włączył do akt sprawy opinię z badań sprawdzających nr .z dnia 31 maja 2013 r. dotyczącą automatu do gier HOT SPOT nr fabryczny ., nr poświadczenia rejestracji ., sporządzoną przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów. Opinia ta potwierdziła ustalenia w stosunku do wskazanego automatu poczynione zarówno przez kontrolujących, jak i biegłego sądowego. Jednostka badająca ustaliła m.in., iż przedmiotowy automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. W świetle opinii ingerencja we wskazania liczników oraz w płytę logiczną, a tym samym możliwość ustalania stawek oraz wygranych powyżej dozwolonych prawem limitów, odbywać się może bez naruszania plomb jednostki badającej.

Ponadto stwierdzono niespełnienie warunku ochrony automatu przed możliwością modyfikacji oprogramowania. Istnieje bowiem możliwość zmiany maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych nie wpływających na zmianę sumy kontrolnej programu bez ingerencji w płytę logiczną oraz bez naruszania plomb jednostki badającej umożliwiające ustawianie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczonej prawem. Możliwa jest więc modyfikacja oprogramowania (w zakresie stawki) w taki sposób, by suma kontrolna nie uległa zmianie. Może to oznaczać, że już na etapie pisania oprogramowania producent zakładał możliwość zmiany oprogramowania (zmiana stawki), która poprzez badanie sumy kontrolnej będzie trudna do wykrycia.

Również, jak stwierdzono, automat nie spełniał wymogu wyposażenia go w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych; niezapewnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany ich wskazań (stwierdzono możliwość zmiany wskazań tych liczników bez ingerencji w płytę logiczną, obudowę liczników oraz bez naruszania plomb jednostki badającej); niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu a określające oznaczenie zezwolenia na prowadzenie przedmiotowej działalności przez spółkę.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, cofającą spółce zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych.

Podstawę materialnoprawną decyzji stanowił przepis art. 138 ust. 3 u.g.h., w myśl którego organ, w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3.

W świetle ustaleń opinii biegłego R. R., jak ustalił organ odwoławczy, nie spełniały wymogu zgodności z przepisami ustawy o grach hazardowych wspomniane automaty do gry, znajdujące się w punktach gier objętych zezwoleniem udzielonym spółce, a mianowicie:

HOT SPOT nr fabryczny ., nr ewidencyjny .,

HOT SPOT nr fabryczny ., nr ewidencyjny .,

HOT SPOT nr fabryczny ., nr ewidencyjny .,

BLACK HORSE nr fabryczny ., nr ewidencyjny ..

W stosunku do pierwszego z w/w urządzeń organ uzyskał również opinię jednostki badającej Ministerstwa Finansów nr . z dnia 31 maja 2013 r., potwierdzającą ustalenia wspomnianego biegłego sądowego w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę.

Natomiast za niemiarodajną dla podważenia opinii biegłego sądowego organ odwoławczy uznał opinię rzeczoznawcy Z. S. przedłożoną przez spółkę. Opinia ta de facto ogranicza się do opisu gier dostępnych na przedmiotowych automatach oraz stanowi polemikę z opinią biegłego sądowego co do użytych sformułowań i wyciągniętych wnioskami. Jednakże istotnym mankamentem opinii rzeczoznawcy Z. S. jest brak osobistego zbadania spornych automatów, w przeciwieństwie do opinii biegłego sądowego. Ponadto opinia biegłego R. R.dotyczy stanu automatów w dniu przeprowadzenia przez niego badań. Jak zauważył organ o małej wartości dowodowej opinii rzeczoznawcy Z. S. świadczy jego ustalenie, "że m.in. przy dużym szczęściu i odpowiednio dużej ilości rozegranych gier, można wygrać np. 100 gier, co daje sumę wygranych w wysokości 1.500 euro (6.000 zł). Powyższe stwierdzenie, zdaniem organu, wskazuje raczej na to, że tego rodzaju automat nie spełnia warunków ustawy o grach hazardowych.

Rozpoznając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., jak to wskazano na wstępie, oddalił tę skargę.

Sąd pierwszej instancji wskazał na przepis art. 8 u.g.h., w myśl którego do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przywołującego przepisy art. 23b i art. 23f u.g.h., podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzającego brak spełnienia przez zarejestrowany automat warunków określonych w ustawie. Takiego badania nie można utożsamiać z innym dowodem w postaci np. opinii biegłego, co w sprawie miało miejsce. Jednakże w ocenie Sądu pierwszej instancji, powołującego się na przepisy art. 229, art. 127 art. 233 § 1 pkt. 1, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie z opinii biegłego na okoliczność niezgodności spornych automatów z ustawowymi wymogami, nie stanowiło naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

Spółka wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, w postaci naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do jej uwzględnienia, w konsekwencji uchybienia przez organy przepisom prawa materialnego i postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek naruszenia:

a) art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 127 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez uznanie za dopuszczalne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji cofającej zezwolenie na urządzanie i prowadzenie gier na automatach na terenie województwa dolnośląskiego, pomimo wadliwości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji oraz potrzeby przeprowadzenia zasadniczego dla rozstrzygnięcia sprawy dowodu z opinii jednostki badającej, dokonanie czego w postępowaniu odwoławczym wykroczyło jawnie poza granice dopuszczalnego w nim postępowania dowodowego, pozbawiając tym spółkę w sposób rażący prawa do dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy podatkowej;

b) art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez uznanie za dopuszczalne przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu HOT SPOT nr fabr. . w sytuacji, gdy w czasie od zlecenia jego zbadania do wydania w tej mierze opinii, automat ten nie posiadał wcale poświadczenia rejestracji, które zostało cofnięte w sposób ostateczny w postępowaniu w przedmiocie cofnięcia rejestracji decyzją ostateczną, uchyloną dopiero przez NSA prawomocnym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013 r., zaś badaniu sprawdzającemu może podlegać verba legis jedynie automat zarejestrowany, co czyniło pozyskanie opinii technicznej w zakresie tego automatu nieprawidłowym i dowodowo wadliwym;

c) art. 23f ust. 1 pkt 1, 2 i 4 u.g.h. w zw. z art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. poprzez aprobatę wskazania przez organ jako jednostkę badającą, uprawnioną do dokonania badania sprawdzającego automatu HOT SPOT nr fabr. ., Izby Celnej w Przemyślu, podczas gdy jednostka ta: i) nie posiada odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier, a jedynie akredytację w dziedzinie badań chemicznych; ii) nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przede wszystkim nie zapewnia przeprowadzenia ich przez osoby dysponujące odpowiednią wiedzą techniczną w zakresie automatów i urządzeń do gier, zważywszy na brak wykształcenia i specjalistycznej wiedzy elektroniczno-informatycznej u osób dokonujących czynności badawczych, specjalizujących się w dziedzinach zgodnych z posiadaną akredytacją, tj. z zakresu nauk chemiczno-fizycznych; iii) nie posiada autonomiczności względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych, która to autonomia powinna być rozumiana nie tylko jako niezależność od podmiotów prowadzących w tymże zakresie działalność gospodarczą, ale zgodnie z zasadą lege non distinguente oraz wykładnią funkcjonalną jako wyraźny postulat bezstronności i obiektywizmu jednostki badającej, których to kryteriów nie spełnia Izba Celna w Przemyślu, strukturalnie zintegrowana z organami podatkowymi, które prowadzą działalność kontrolną i nadzorczą w zakresie gier hazardowych oraz wydają decyzje i inne akty administracyjne dotyczące działalności w zakresie gier hazardowych, co ponadto sprzeczne jest z istotą opinii jednostki badającej, z natury rzeczy mającej stanowić wyraz zewnętrznej wiedzy specjalistycznej, usytuowanej poza obrębem podmiotów ustawowo bądź ekonomicznie uwikłanych w działalność hazardową, będącą de facto przedmiotem takiego badania; wszystko powyższe skutkuje zaś wadliwością i dowodową nieprzydatnością włączonej do akt opinii;

d) art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej w zw. z art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. poprzez aprobatę wskazania przez organ jako jednostkę badającą, uprawnioną do dokonania badania sprawdzającego automatu HOT SPOT nr fabr. ., Izby Celnej w P., która jako jednostka osadzona w strukturze organizacyjnej Służby Celnej, nie została wyposażona przez ustawodawcę w kompetencje do wykonywania badań technicznych automatów oraz urządzeń do gier w charakterze jednostki badającej, co wyklucza wartość dowodową sporządzonej przez tą jednostkę opinii, z uwagi na brak legitymacji prawnej, co także narusza obowiązującą organ podatkowy zasadę legalizmu z art. 120 Ordynacji podatkowej.

e) art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie dokonanej przez organ mylnej oceny automatu HOT SPOT nr fabr. . w sytuacji, gdy nie poinformowano spółki o dokładnym terminie dokonania badania w Izbie Celnej w P., uniemożliwiając jej czynny udział w toku czynności badawczych, jak również nie pozostawiono spółce czasu na racjonalne odniesienie się merytoryczne do sporządzonej opinii, w tym również wskutek przesłania płyty DVD zawierającej przebieg badań ponad miesiąc od chwili wydania decyzji ostatecznej utrzymującej decyzję o cofnięciu zezwolenia, co mając na uwadze oddalenie wszystkich złożonych przez spółkę wniosków dowodowych, istotnie pozbawiło ją możliwości rzeczywistego, czynnego udziału w postępowaniu;

f) art. 138 ust. 3 w zw. z art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. poprzez zaaprobowanie mylnej oceny niespełniania przez automat HOT SPOT nr fabr. . wymogów ustawy o do stawki i wygranej, błędnie dokonanej przez organ na podstawie wadliwej opinii technicznej Izby Celnej w P., która nie mogąc stanowić wystarczającego do stwierdzenia niezgodności automatu z wymogami ustawy dowodu, nie pozwalała też na cofnięcie na jej podstawie całego zezwolenia w trybie art. 138 ust. 3 u.g.h.;

g) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie rozważenia, czy decyzja organu II instancji, której treścią było cofnięcie zezwolenia udzielonego na czas oznaczony 6 (sześciu) lat od dnia wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., tj. od dnia 30 lipca 2007 r., z uwagi na jej doręczenie spółce w dniu 31 lipca 2013 r., nie była z uwagi na uprzednie wygaśnięcie zezwolenia bezprzedmiotowa, co stanowić winno samoistną przyczynę jej wyeliminowania z obrotu prawnego;

h) art. 1 pkt 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (dyrektywa 98/34) poprzez zaniechanie przez Sąd rozważenia czy przepis z art. 138 ust. 3 u.g.h. nie ma charakteru "normy technicznej", pomimo istnienia przesłanek wskazujących potencjalnie na taką jego kwalifikację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.

Podstawową w sprawie kwestią, wokół której ogniskuje się skarga kasacyjna, jest dopuszczalność powołania przez organ celny, w miejsce jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów, biegłego sądowego na okoliczność braku spełnienia przez automat do gry wymogów przewidzianych w przepisie art. 138 ust. 3 w związku z art. 129 ust. 3 u.g.h.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielającego stanowisko Sądu I instancji, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w następstwie ustalenia przez organy celne, na podstawie eksperymentu oraz opinii biegłego sądowego, niezgodności spornych automatów do gry z wymogami przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2015 r, II GSK 2032/15) nie budzi zastrzeżeń dopuszczalność samodzielnego czynienia przez organ celny w toku prowadzonego postępowania własnych ustaleń co do charakteru danej gry na automatach o niskich wygranych z punktu widzenia zgodności z przepisami ustawy o grach hazardowych. W tej kwestii wypowiedział się także Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2013 r., sygn. akt VKK 15/13, aczkolwiek na gruncie regulacji zawartej w art. 2 ust. 6 u.g.h. z art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 186). W świetle tego stanowiska brak decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h., rozstrzygającej, że konkretna gra jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 tej ustawy, nie stanowi przeszkody do dokonania takiego ustalenia w postępowaniu karnym skarbowym, jako warunkującego wypełnienie przedmiotowego znamienia przestępstwa z art. 107 § 1 k.k.s. Analizowany w tym postanowieniu przepis art. 107 § 1 k.k.s. penalizuje m.in. urządzanie gry na automacie wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku postępowania, czy to o nałożenie stosownej kary pieniężnej, czy też cofnięcie zezwolenia, organ celny nie ma możliwości skutecznego domagania się od Ministra Finansów wszczęcia odrębnego postępowania ukierunkowanego dla przesądzenia charakteru prawnego danej gry losowej.

Zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) służbie tej, na podstawie poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 2 tej ustawy, powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia stanowiska, że efekt tych czynności, tym bardziej potwierdzony opiniami biegłego sądowego, nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych, a jedynie służyć ma do zasygnalizowania Ministrowi Finansów konieczności rozstrzygnięcia w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy ta gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, na co wskazywał wynik eksperymentu.

W odniesieniu do spornych automatów do gry ich niezgodność z przepisami ustawy o grach hazardowych została ustalona przez organ celny, jak to już wskazano, na podstawie stosownego eksperymentu oraz opinii biegłego sądowego sporządzonej po oględzinach tych automatów. Tym samym organ celny nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Ustalenia te, a w szczególności opinia biegłego sądowego, jest w sprawie miarodajna na okoliczność niezgodności spornych automatów do gry z przepisami ustawy o grach hazardowych. Tym bardziej w sprawie są miarodajne wspomniane ustalenia organu, zaakceptowane przez Sąd I instancji, zważywszy na niezakwestionowanie w skardze kasacyjnej mankamentów opinii rzeczoznawcy Zbigniewa Sieduszewskiego, jako mało wiarygodnej z uwagi na jej sporządzenie bez osobistego zbadania spornych automatów, w przeciwieństwie do opinii biegłego sądowego.

W realiach sprawy za bezprzedmiotowe należy też uznać zarzuty skargi kasacyjnej, koncentrujące się na kwestionowaniu kwalifikacji uprawnionej jednostki badającej dokonującej badania sprawdzającego automatu HOT SPOT nr fabr., skoro automat ten nie spełniał obowiązujących wymogów również w świetle innych niewadliwie zgromadzonych przez organ dowodów w sprawie.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej jakoby w dacie wydania zaskarżonej decyzji istniały podstawy do umorzenia postępowania administracyjnego w przedmiocie cofnięcia zezwolenia, jako bezprzedmiotowego, z uwagi na jego wygaśnięcie z powodu upływu terminu na jaki zostało ono udzielone. Zaskarżona decyzja została wydana (podpisana) w dniu 15 lipca 2013 r., tj. na dwa tygodnie przed upływem terminu obowiązywania zezwolenia. W sprawie miarodajna jest data wydania zaskarżonej, ostatecznej decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia, nie zaś data jej doręczenia.

Nie jest również trafny zarzut skargi kasacyjnej, według którego przepis art. 138 ust. 3 u.g.h. ma charakter "normy technicznej" w rozumieniu przepisów art. 1 pkt 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, a tym samym, zdaniem skarżącej, przepis art. 138 ust. 3 u.g.h. nie mógł być zastosowany w niniejszej sprawie.

Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 34 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. wydanym w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do automatów do gier o niskich wygranych nie należą do kategorii "specyfikacji technicznych" ani "zakazów produkcji przywozu i wprowadzania do obrotu" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34. W pkt 35 omawianego wyroku zakwalifikowano przepisy przejściowe do kategorii tzw. "innych wymagań", przy czym te inne wymagania, według art. 1 pkt 4 dyrektywy, to wymagania nałożone na produkt, m. in. dotyczące użytkowania produktu, które mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. W wyroku tym nie przesądzono, że przepisy przejściowe omawianej ustawy są "przepisami technicznymi", a jedynie wyjaśniono jak należy rozumieć techniczny charakter przepisów w rozumieniu dyrektywy w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy przejściowe normują "przejściową" sytuację prawną działających na rynku podmiotów między dawnym a nowym stanem prawnym.

Jak to podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r. (II GSK 1629/15) przepisy przejściowe są funkcją wyprowadzanej z zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady prawidłowej legislacji oraz zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa. Dają bowiem pewną ochronę praw nabytych lub interesów w toku albo też ochronę ekspektatyw dobrze ukształtowanych, szczególnie istotną wówczas, gdy prawodawca, zmieniając prawo zmierza do pogorszenia sytuacji prawnej jego adresatów. Podobnie jak vacatio legis mogą zapewnić zachowanie przez pewien czas korzystniejszych uprawnień wynikających z dotychczasowego prawa mimo zastąpienia go nową, odmienną regulacją prawną. Roli przepisów przejściowych nie można utożsamiać z rolą przepisów merytorycznych ustawy o grach hazardowych, które wprowadzają szereg istotnych ograniczeń działalności w zakresie urządzania gier hazardowych, w porównaniu z poprzednio obowiązującym stanem prawnym.

Przepisy przejściowe, co do zasady, pozwalają na pełną realizację dotychczasowych zezwoleń i chronią, do czasu ich wygaśnięcia, przed skutkami nowej ustawy o grach hazardowych. Nie ograniczają też dotychczasowych możliwości urządzania gier hazardowych na podstawie posiadanych zezwoleń. Ze swej istoty nie pełnią więc funkcji ograniczeń i zakazów tego, co było przedmiotem praw przewidzianych dawną ustawą. Byłoby to zresztą sprzeczne z art. 144 i 145 u.g.h., które uchylają ustawę "dawną" i stanowią o wejściu w życie ustawy "nowej". Te zaś przepisy nie są oczywiście "techniczne". Próba takiej ich oceny prowadziłaby bowiem do generalnego podważania prawa ustawodawcy do zmiany istniejącego status quo w dziedzinie działalności hazardowej. Z tą myślą koresponduje wyrok TSUE z 11 czerwca 2015 r., C-98/14, w którym Trybunał stwierdził, że podmiot gospodarczy nie może oczekiwać całkowitego braku zmian ustawodawczych, ale jedynie kwestionować sposób wprowadzenia takich zmian (pkt 78). Ponadto, zasada pewności prawa nie wymaga braku zmian ustawodawczych, ale wymaga w szczególności, aby ustawodawca wziął pod uwagę szczególną sytuację podmiotów i w razie potrzeby odpowiednie stosowanie nowych przepisów prawnych (pkt 79).

Z powyższych względów, wbrew stanowisku skarżącej spółki, brak jest podstaw do przypisania przepisowi przejściowemu, jakim jest art.138 ust. 3 u.g.h., charakteru technicznego. Dlatego brak notyfikacji tego przepisu Komisji Europejskiej nie może prowadzić do odmowy jego zastosowania w odniesieniu do przedsiębiorcy.

W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionych podstawach, podlega oddaleniu art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.