Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 952/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 oraz art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 1 czerwca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko P. K., przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata - jest nieprawidłowe.

We wniosku o udzielenie interpretacji został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w dniu 16 czerwca 2008 r. złożył egzamin magisterski na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Jagiellońskiego w Krakowie. Po ukończeniu studiów zdecydował, że będzie ubiegał się o prawo wykonywania zawodu adwokata. Zgodnie z art. 65 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r., Nr 146, poz. 1188 ze zm, zwanej dalej: "Prawem o adwokaturze"), na listę adwokatów może być wpisany ten, kto ukończył wyższe studia prawnicze w Rzeczypospolitej Polskiej i uzyskał tytuł magistra, odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki. W dniu 20 września 2008 r. przystąpił do egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką. Z egzaminu tego uzyskał ocenę pozytywną. Za udział w egzaminie konkursowym, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką (Dz. U. Nr 244, poz. 2067) uiścił opłatę w kwocie 563 zł. W dniu 22 grudnia 2008 r. uchwałą Okręgowej Rady Adwokackiej w L., został wpisany na listę aplikantów adwokackich L. Izby Adwokackiej. Za szkolenie na aplikacji adwokackiej, na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 grudnia 2008 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką (Dz. U. Nr 228, poz. 1519) w 2009 r. uiścił opłatę w wysokości 3.828 zł, w 2010 r. opłatę w wysokości 3.951 zł, zaś w 2011 r. opłatę w wysokości 4.158 zł. W 2012 r. na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką (Dz. U. Nr 289, poz. 1701) i uchwały Nr [...] Okręgowej Rady Adwokackiej w L. z dnia 24 lutego 2012 r. ustalającej wysokość opłaty za aplikację od ostatniego roku, uiścił opłatę za szkolenie w wysokości 2.100 zł.

W okresie aplikacji z tytułu członkostwa w samorządzie adwokackim uiścił składki członkowskie na łączną sumę 840 zł. Ponadto, po zakończeniu aplikacji, a przed wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, uiścił składki członkowskie na rzecz samorządu adwokackiego na łączną sumę 140 zł. Za wydanie legitymacji aplikanta adwokackiego uiścił opłatę w wysokości 90,28 zł.

W celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata w sierpniu 2012 r. przystąpił do egzaminu adwokackiego. Uzyskał wynik pozytywny. Za udział w egzaminie adwokackim, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie adwokackim (Dz. U. Nr 244, poz. 2069) uiścił opłatę w wysokości 1.125 zł.

W dniu 24 października 2012 r. uchwałą Nr [...] Okręgowej Rady Adwokackiej w L. został wpisany na listę adwokatów L. Izby Adwokackiej, z którego to tytułu uiścił na rzecz samorządu adwokackiego opłatę w wysokości 600 zł, a za wydanie legitymacji adwokata opłatę w wysokości 91,02 zł.

W dniu 6 grudnia 2012 r. złożył ślubowanie adwokackie, zgodnie z art. 5 Prawa o adwokaturze i uzyskał uprawnienia do wykonywania zawodu adwokata.

Od dnia 4 marca 2013 r. rozpoczął prowadzenie własnej działalności gospodarczej i wykonywanie zawodu adwokata w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej, zgodnie z art. 4a ust. 1 Prawa o adwokaturze. Przedmiotem działalności jest działalność prawnicza (69.10.Z). Jest to jego pierwsza działalność gospodarcza. W czasie aplikacji, tj. w okresie od dnia 5 stycznia 2009 r. do dnia 30 czerwca 2012 r. Wnioskodawca był zatrudniony w oparciu o umowę o pracę w kancelarii adwokackiej swojego patrona. W okresie od dnia 3 lipca 2012 r. do dnia 27 lutego 2013 r. był zarejestrowany w Urzędzie Pracy jako bezrobotny. We wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej zadeklarował, że podatek dochodowy od osób fizycznych będzie opłacał na zasadach ogólnych oraz, że będzie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami zapłaty do kasy Okręgowej Rady Adwokackiej w L. (KP), potwierdzeniami wykonania przelewów lub potwierdzeniami dokonania przekazów pocztowych. Wszystkie ww. wydatki w dniu rozpoczęcia działalności gospodarczej chciałby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i zaksięgować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadał pytanie: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej: "p.d.f."), stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, przy uwzględnieniu, że wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, nie zostały wymienione w art. 23 p.d.f. daje podstawy do uznania, że poniesione wydatki w postaci opłaty za egzamin konkursowy na aplikację, opłaty za szkolenie na aplikacji, składki na samorząd adwokacki, opłaty za egzamin adwokacki, opłaty za wpis na listę adwokatów, opłaty za wydanie legitymacji są wydatkami, których nie da się uniknąć przed rozpoczęciem wykonywania zawodu adwokata i mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wywodził, że zgodnie z art. 4a ust. 1 Prawa o adwokaturze, kancelarię adwokacką może prowadzić jedynie adwokat. Zgodnie z art. 65 ww. ustawy, na listę adwokatów może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki. Normy powyższej ustawy przesądzają o tym, że odbycie aplikacji adwokackiej i złożenie egzaminu adwokackiego to zasadnicza droga dojścia do zawodu adwokata i uzyskania prawa do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Co do zasady - nie można uzyskać prawa do wykonywania zawodu adwokata bez uprzedniego kilkuletniego przygotowania prowadzonego przez samorząd adwokacki. Cykl dochodzenia do tego zawodu i sposób jego finansowania został ściśle unormowany. Zgodnie z art. 76 i 77 Prawa o adwokaturze, w toku aplikacji, aplikanci zdobywają teoretyczną wiedzę na szkoleniach, a także odbywają praktykę w kancelarii adwokatów - patronów, a także przed sądami, organami ścigania, organami państwowymi, samorządowymi i innymi instytucjami. Przepisy prawa o adwokaturze i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy jasno wskazują, że ciężar finansowania szkolenia spoczywa na osobach ubiegających się o prawo do wykonywania zawodu. Zatem, zgodnie z wolą ustawodawcy, złożenie egzaminu konkursowego na aplikację, odbycie aplikacji i wreszcie złożenie egzaminu adwokackiego, a także koszty z tym związane, są konieczne aby uzyskać uprawnienia zawodowe adwokata.

Wnioskodawca powołał się przy tym na stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 896/12 stwierdził, że "charakter odbytej przez skarżącego aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia".

Wnioskodawca argumentował, że od zakończenia studiów planował, że będzie prowadził działalność gospodarczą w zawodzie adwokata. W tym celu łożył na swoje szkolenie, w trakcie którego nabywał potrzebne umiejętności teoretyczne i praktyczne. Konsekwentnie przystępował do kolejnych egzaminów, aż do państwowego egzaminu adwokackiego z nadzieją, że zdobyta wiedza i umiejętności pozwolą mu po zakończeniu szkolenia na rozpoczęcie własnej działalności gospodarczej i uzyskiwanie dochodów w wyniku świadczenia pomocy prawnej. Z tych względów poniesione przez niego w trakcie aplikacji koszty należy uznać za koszty uzyskania przychodu. Wskazał, że w tożsamym stanie faktycznym podobne stanowisko zajął już Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2012 r. o sygn.: IPTPB1/415-227/11-2/ASZ, w której stwierdził, że "prawidłowo udokumentowane wydatki poniesione w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, jako niezbędne do rozpoczęcia, a następnie do prowadzenia działalności gospodarczej, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w tejże działalność."

Reasumując, w jego ocenie, wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej i powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Minister Finansów stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji jest nieprawidłowe, wskazał na wstępie, że zgodnie z art. 22 ust. 1 p.d.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

-pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

-nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

-być właściwie udokumentowany.

Według organu podatkowego, generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów, przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało, natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podkreślając, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku, organ podatkowy stwierdził, że wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 p.d.f., co jednak nie stanowi wystarczającej przesłanki do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Argumentował dalej, że zawód adwokata można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej, co oznacza, że celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy oraz należyte przygotowanie do zawodu adwokata, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Zatem, koszty aplikacji adwokackiej przez niego poniesione należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu adwokata). W konsekwencji nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Organ podatkowy dodał, że art. 22 ust. 1 p.d.f. ustanawiający ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, wskazuje, iż przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Tak więc, dla poprawności dokonania odliczenia istotne jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych. W podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest, że koszty uzyskania uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że podatnicy powinni uwzględnić koszt w tym roku, w którym został poniesiony. Zasadę tę ustanawia przepis art. 22 ust. 4 p.d.f.

Reasumując, stwierdził należy, iż u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 p.d.f. stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat, przy czym, za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ww. ustawy). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy.

Zdaniem Ministra Finansów, pomimo, że Wnioskodawca w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej w ramach kancelarii adwokackiej, poniósł wskazane we wniosku wydatki w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności, gdyż nie spełniają one przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 p.d.f., a mają charakter wydatków typowo osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnosząc się do powołanej tezy wyroku WSA w Poznaniu wskazał, iż dotyczy ona konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika podjętej w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), jest wiążąca tylko w tej sprawie i nie jest stosownie do art. 87 Konstytucja RP źródłem powszechnie obowiązującego prawa. W odniesieniu do interpretacji z dnia 5 stycznia 2012 r., Nr IPTPB1/415-227/11-2/ASZ, podkreśli, że takie odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych sprawach nie mogły stanowić podstawy do żądania wydania takiej samej interpretacji w sprawie Wnioskodawcy, tym bardziej, że stosownie do art. 14e Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Ze skargą na tę interpretację, P. K. wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 4b ust. 1 pkt 1 Prawa o adwokaturze poprzez przyjęcie, że zawód adwokata można wykonywać w ramach stosunku pracy, gdy wprost z tego przepisu wynika, że adwokat nie może wykonywać zawodu jeżeli pozostaje w stosunku pracy;

2) art. 4a Prawa o adwokaturze poprzez przyjęcie, że zawód adwokata można wykonywać na podstawie umowy cywilnoprawnej, gdy zgodnie z tym przepisem adwokat może wykonywać zawód jedynie w kancelarii adwokackiej, zespole adwokackim oraz niektórych spółkach;

3) art. 82 i art. 88 k.p.k. poprzez niezastosowanie tego przepisu do oceny charakteru poniesionych wydatków w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata, a w konsekwencji niesłuszne przyjęcie, że działalność gospodarczą w zakresie wszystkich usług prawniczych może prowadzić osoba nie posiadająca uprawnień zawodowych adwokata, gdy obrońcą w sprawach karnych może być jedynie adwokat, a pełnomocnikiem adwokat lub radca prawny;

4) art. 87 § 1 i art. 871 § 1 k.p.c. poprzez niezastosowanie tego przepisu do oceny charakteru poniesionych wydatków w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata, a w konsekwencji niesłuszne przyjęcie, że działalność gospodarczą w zakresie wszystkich usług prawniczych może prowadzić osoba nie posiadająca uprawnień zawodowych adwokata, gdy pełnomocnikiem w sprawach cywilnych może być zasadniczo jedynie adwokat lub radca prawny, a w postępowaniu przed Sądem Najwyższym w sprawach 2013 cywilnych obowiązuje zastępstwo stron przez adwokatów lub radców prawnych;

5) art. 35 § 1 i art. 175 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie tego przepisu do oceny charakteru poniesionych wydatków w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata, a w konsekwencji niesłuszne przyjęcie, że działalność gospodarczą w zakresie wszystkich usług prawniczych może prowadzić osoba nie posiadająca uprawnień zawodowych adwokata, gdy pełnomocnikiem w postępowaniach przed sądami administracyjnymi może być zasadniczo jedynie adwokat lub radca prawny, a w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym obowiązuje zastępstwo stron przez adwokatów lub radców prawnych;

6) art. 48 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym poprzez niezastosowanie tego przepisu do oceny charakteru poniesionych przeze mnie i wydatków w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata, a w konsekwencji niesłuszne przyjęcie, że działalność gospodarczą w zakresie wszystkich usług prawniczych może prowadzić osoba nie posiadająca uprawnień zawodowych adwokata, gdy co do zasady skargę konstytucyjną i zażalenie na postanowienie o odmowie nadania skardze dalszego biegu sporządzają adwokat lub radca prawny;

7) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie w niniejszej sprawie oceny dowodów w sposób dowolny i sprzeczny ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a także w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; a mianowicie poprzez przyjęcie, że poniesione koszty aplikacji adwokackiej mają charakter wydatków typowo osobistych i związane są z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej gdy prawidłowa ocena tych wydatków prowadzi do wniosku, że zostały poniesione w celu pro uzyskania uprawnień do świadczenia usług prawniczych, które może wykonywać jedynie osoba posiadająca uprawnienia do wykonywania zawodu adwokata, a które są głównym przedmiotem mojej działalności gospodarczej; a tym samym w celu uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej;

8) art. 22 p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię, a mianowicie poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione w latach wcześniejszych przed formalnym rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu ponieważ nie można ich zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po rozpoczęciu działalności gospodarczej; gdy p.d.f. nie zawiera postanowień, które automatycznie wykluczałyby możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, co prowadzi do logicznego wniosku, że wydatki takie mogą stanowić koszt uzyskania przychodów i można je zaewidencjonować w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi stwierdził, iż organ podatkowy dokonując oceny wydatków ponoszonych w toku zdobywania uprawnień adwokata nie wziął pod uwagę tego, na czym w istocie polega wykonywanie zawodu adwokata. Dlatego nie można się zgodzić ze stwierdzeniem, że działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych może prowadzić osoba nie posiadająca uprawnień zawodowych adwokata. Krąg usług prawniczych, które może świadczyć osoba nie posiadająca uprawnień zawodowych adwokata lub radcy prawnego jest dość wąski. Osoba taka nie ma prawa do występowania przed sądami w imieniu innych osób.

Zdaniem skarżącego, ocena, że poniesione koszty aplikacji adwokackiej mają charakter wydatków typowo osobistych i związane są z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów jest dowolna oraz sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

P. K. argumentował, że oczywiste jest, iż poniósł koszty aplikacji adwokackiej po to, aby uzyskać uprawnienia do świadczenia usług, które wykonywać może jedynie adwokat. Gdyby poniósł sporne wydatki tylko po to, aby podnieść swój poziom wiedzy prawniczej nie wpisywałby się na listę adwokatów bezpośrednio po złożonym egzaminie adwokackim i nie zakładałby własnej działalności gospodarczej. Niewątpliwie wydatki te spełniają wszelkie kryteria wskazane w p.d.f., dodatkowo nie zostały wskazane w ustawowym katalogu eliminującym pewne wydatki jako koszty. Skarżący podkreślił, że również w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że koszty aplikacji nie stanowią wydatków o charakterze osobistym oraz, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni, a następnie przytoczył sygnatury stosownych orzeczeń.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony akt nie odpowiada prawu.

Stan faktyczny pozostaje poza sporem.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że udokumentowane wydatki (potwierdzeniami zapłaty do kasy Okręgowej Rady Adwokackiej w L. (KP), potwierdzeniami wykonania przelewów lub potwierdzeniami dokonania przekazów pocztowych) poniesione przez skarżącego przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata jako niewypełniające przesłanek z art. 22 ust. 1 p.d.f. nie są kosztem uzyskania przychodu z działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 p.d.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle jego treści, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 22 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 p.d.f. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1271/08 (CBOSA) z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 p.d.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Sądu, przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1365/10, CBOSA). Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (por. wyrok w WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 2349/11, CBOSA).

Z powyższego wynika, że za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu adwokata (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r., I SA/Gd 626/13, CBOSA).

Minister Finansów w wydanej interpretacji przyznał, że wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej nie zostały ujęte w katalogu zawartym w art. 23 p.d.f., stwierdzając jednak, że nie stanowi to wystarczającej przesłanki do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Jakkolwiek co do zasady stwierdzeniu temu trzeba przyznać rację, to jednak nie sposób się zgodzić z główna tezą, że pomimo, iż skarżący w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w ramach kancelarii adwokackiej, poniósł wskazane we wniosku wydatki w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności, gdyż nie spełniają one przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 p.d.f., z uwagi na to, że mają charakter wydatków typowo osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wbrew twierdzeniu organu podatkowego, poniesione przez skarżącego wydatki osobistego charakteru nie mają. Okoliczność natomiast, że zostały one poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej sama w sobie nie może prowadzić do pozbawienia podatnika prawa do ich zaliczenia w koszty uzyskania przychodu, gdy zważyć, że zostały one poniesione właśnie po to, aby przychód został uzyskany.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu adwokata, którym nie zostaje każda osoba, której marzy się taka profesja.

Kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika wprost z art. 4a ust. 1 Prawa o adwokaturze. Należy również wskazać, że z regulacji tej ustawy wynika, iż aplikacja adwokacka jest płatna (art. 76b ust. 1), zaś za egzamin wstępny (art. 75d ust. 1) i egzamin adwokacki (art. 78b ust. 1) kandydat ma obowiązek uiścić opłatę, która stanowi dochód budżetu państwa.

Odbycie aplikacji adwokackiej jest zatem niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. Zgodnie bowiem z art. 65 pkt 4 Prawa o adwokaturze na listę adwokatów może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki. Natomiast do egzaminu adwokackiego może przystąpić osoba, która odbyła aplikację adwokacką i otrzymała zaświadczenie o jej odbyciu (art. 77b).

W kontekście tych przepisów, aplikację adwokacką należy uznać za swego rodzaju specjalistyczne szkolenie zawodowe, przygotowujące do wykonywania zawodu adwokata i stanowiące ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, W konsekwencji wydatki z tym związane są racjonalne i uzasadnione gospodarczo. Ich poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Nie można zapominać, że podstawowym celem aplikacji adwokackiej jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Nie ma takiej możliwości, aby bez odbycia aplikacji adwokackiej byłoby możliwe w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenia w jej ramach usług prawnych.

Sąd nie podziela także stanowiska Ministra Finansów jakoby niemożliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności, albowiem taka możliwość istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jaki i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 p.d.o.f. nie wyklucza zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody.

Reasumując Sąd stwierdza, że skoro skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji adwokackiej i wykonuje zawód adwokata, wydatki poniesione na odpłatną aplikację adwokacką spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 oraz art. 23 p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności, jak również i do uzyskiwania przychodu.

Zgodzić się trzeba nadto, że skarżącym, iż zupełnie nieuprawniony jest pogląd organu podatkowego, że adwokat może wykonywać swój zawód w rożnych formach. W odróżnieniu bowiem od zawodu radcy prawnego, który można wykonywać w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej, adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółkach, których wyłącznym przedmiotem działalności jest świadczenie pomocy prawnej. W myśl art. 4b ust. 1 pkt 1 Prawa o adwokaturze adwokat nie może wykonywać zawodu, jeżeli pozostaje w stosunku pracy.

Końcowo Sąd zauważa, że wojewódzkie sądy administracyjne wypowiadały się już w podobnej kwestii, dotyczącej radców prawnych (zob. wyroki: WSA w Łodzi z dnia

4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 122/13, WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 50/13, z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12 i z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12, wszystkie dostępne w CBOSA). Niniejszy wyrok wkomponowuje się w tę linię orzeczniczą.

Niezależnie od powyższego, należy podkreślić, że zarzuty skierowane przeciwko zaskarżonej interpretacji uszczegółowione w pkt 1-6 skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem Minister Finansów nie dokonywał wykładni wskazanych tamże przepisów prawa, gdyż nie były to przepisy prawa podatkowego.

Zgodnie z jednoznaczną i niebudzącą wątpliwości treścią art. 14b Ordynacji podatkowej, rolą organu podatkowego, i istotą jego postępowania w sprawie interpretacji, jest pisemna wykładnia przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określonej we wniosku, w której organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnej sprawy. Takiej zaś co do przepisu art. 22 ust. 1 i art 23 ust.1 p.d.f. organ dokonał, tyle tylko, że zdaniem Sadu – wadliwie.

Nie zasługuje nadto na aprobatę zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ udzielający interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadza postępowania dowodowego. Nie przewidują tego obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa. Przepis art. 14h Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Wynika zatem z niego, że do postępowania dotyczącego udzielania interpretacji mają zastosowanie z zakresu postępowania podatkowego (dział IV Ordynacji podatkowej) tylko cztery instytucje prawne, a mianowicie: doręczenia, wezwania, udostępnianie akt i kary porządkowe oraz, że organ udzielający interpretacji nie przeprowadza jakichkolwiek dowodów, w tym dowodów z dokumentów. Nie znajduje zatem zastosowania w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego art. 181 Ordynacji podatkowej przewidujący otwarty katalog dowodów, w tym dowodów z dokumentów, art. 188 Ordynacji podatkowej, który umożliwia podatnikowi zażądanie przeprowadzenia dowodu, art. 187 Ordynacji podatkowej stanowiący o obowiązku organu podatkowego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak i art. 191 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę obowiązku organu oceny dowodów.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy, Minister Finansów obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię przepisów p.d.f.

Ze względów wyżej przytoczonych, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku

O kosztach postępowania, orzeczono w myśl art. 200 ww. ustawy.