Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 317/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek Sędzia WSA del. Ryszard Maliszewski Protokolant Krzysztof Cisłak po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Tomasza B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Po 230/04 w sprawie ze skargi Tomasza B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Tomasza B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 zł /dwa tysiące siedemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14.12.2005 r., I SA/Po 230/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Tomasza B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. w wysokości 117.356 zł.

W uzasadnieniu tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że skarżący zawyżył kwotę podatku naliczonego przez ujęcie w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur za najem pawilonu handlowego przy ul. L. 28 w L. /(...) na łączną kwotę 300.000 zł brutto/ wystawionych w dniu 31.10.2002 r. przez LSS "S." w L. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił, że zawarta w dniu 23.10.2002 r. umowa najmu wspomnianego lokalu nie była w rzeczywistości wykonywana. W budynku tym nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Ponadto strona skarżącą nie przedstawiła dowodów świadczących o rozwiązaniu tej umowy.

W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uznał, że skarżący nie nabył prawa do obniżenia na podstawie art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - zwanej dalej "ustawą o VAT" podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Kosztów związanych z zawarciem umowy najmu pawilonu handlowego od LSS "S." w L. nie uznano bowiem za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu w rozumieniu art. 22 ust 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ - zwanej dalej "u.p.d.o.f." Podkreślono przy tym, że faktu podpisanie umowy nie można utożsamiać z jej wykonaniem. W uzasadnieniu odwołano się również do par. 48 ust 4 pkt 5 lit. "a". rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03. 2002 r. przypominając, że wystawione faktury opisujące czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane nie stanowią podstawy od obniżenia podatku należnego o podatek naliczonego z nich wynikający.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wskazał, że w dniu 20.03.2001 r. zawarł z LSS "S." w L. umowę najmu lokalu handlowego przy ul. N. 9 w L. Jednak działalność gospodarcza prowadzona w tym lokalu nie przynosiła oczekiwanych dochodów. Dlatego też, w zamian za obniżenie czynszu, skarżący zawarł z LSS "S." w L. zawarł kolejną umowę najmu pawilonu handlowego przy ul. L. 28 oraz zobowiązał się do wpłaty z tytułu tej umowy kwoty 300.000 zł. W jego ocenie wspomniany wydatek stanowi koszt poniesiony w celu osiągnięcia dochodu w lokalu przy ul. N. 9. Za wynajem lokalu przy ul. L. 28 i wpłatę umówionej kwoty skarżącemu obniżono czynsz za wynajem lokalu ul. N. 9 i działalność prowadzona w tym lokalu ponownie stała się rentowna.

Skarżący zaprzeczył również jakoby do zawarcia umowy najmu lokalu przy ul. L. 28 z dnia 23.10.2002 r. nie doszło. Podkreślił, że umowa ta została należycie opłacona, a jej przedmiot został przez najemcę przejęty na co wskazuje aneks z dnia 26.10.2002 r.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał, że sporny wydatków związanych z najmem lokalu przy ul. L. 28 nie można uznać jako koszty uzyskania przychodu, bowiem umowa najmu nie została zrealizowana. Lokal ten nigdy nie był wykorzystywany przez najemcę do prowadzenia tam działalności gospodarczej. Ponadto odwołano się do decyzji wydanej wobec skarżącej a dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, gdzie stwierdzono, że nie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy między poniesionym wydatkiem a przychodem z działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. jako niezgodnych z prawem, zarzucając naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu zasadniczo powtórzono argumentację zaprezentowaną już w odwołaniu. Zdaniem skarżącego istniał związek przyczynowy między kosztami wynajęcia lokalu przy ul. L. 28, a prowadzącą przez niego działalnością gospodarczą w lokalu przy ul. N. 9. Wynajęcie drugiego pomieszczenia handlowego /pawilonu przy ul. L. 28/ pozwolił skarżącemu na obniżenie czynszu za wynajem pierwszego ze wspomnianych lokali a ponadto zagwarantowało możliwość rozszerzenia działalności. Strona wyraziła również przekonanie, że "każda oszczędność w ponoszeniu kosztów służy osiąganiu przychodów, gdyż służy racjonalizacji prowadzonej działalności gospodarcze".

Zdaniem skarżącego taki właśnie cele przyświecał mu w momencie zawierania umowy wynajęcia lokalu przy ul. L. 28.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd w punkcie wyjścia rozważań podkreślił, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do pomniejszenia podatku należnego za październik 2002 r. o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur wystawionych przez LSS "S." w L. z tytułu zawartej umowy najmu pawilonu handlowego przy ul. L. 28.

Przy tak ustalonym zakresie rozważań Sąd w pierwszej kolejności odwołał się do definicji umowy najmu zawartej w kodeksie cywilnym. Na jej podstawie wywiedziono, że cechą konstrukcyjną tej umowy jest przekazanie władztwa nad rzeczą i jej używanie przez najemcę. Tymczasem z ustaleń organów podatkowych umowa ta nigdy nie została zrealizowana i jej postanowienia w zakresie wydania i dysponowania lokalem nigdy nie zostały spełnione. Strona skarżąca nie przedłożyła bowiem żadnego dokumentu dotyczącego rozwiązania tej umowy, jak również żadnej faktury korygującej czynsz najmu za ten lokal wystawionej przez LSS "S." w L. Zdaniem Sąd nie mogło zatem być wątpliwości, że wydatek związany z jej zawarciem nie dotyczył zgodnie z jego dokumentacją w zakresie prawa cywilnego jak i prawa podatkowego umowy najmu lokalu handlowego przy ul. L. 28 w L. W ocenie Sądu doszło jedynie do podpisania umowy lecz jej postanowienia nigdy nie weszły w życie. Poza tym Sąd zauważył, że faktury wystawione w dniu 31.10.2002 r. przez LSS "S." w L. nie dotyczyły najmu lokalu przy ul. N. 9 w L., a zatem nie mogły być uznawane za koszt dotyczący tego właśnie lokalu.

W następnej kolejności przeanalizowano stan faktyczny sprawy, w szczególności postanowienia umów najmu lokalu przy ul. N. 9 oraz L. 28 i aneksy do tych umów, pod kątem treści art. 22 ust 5 u.p.d.o.f. Z aneksu do umowy najmu lokalu przy ul. L. 28 jednoznacznie wynikało, że należny czynsz płatny będzie począwszy od 01.01.2003 r. W związku z tym faktem sporne faktury wystawione przez LSS "S." w dniu 31.10.2002 r. dokumentowały czynności, które w dacie ich wystawienia nie zostały dokonane. Zatem kwota 300.000 zł wynikając z tych faktur nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu podatnika w roku 2002 r. Taka zaś konstatacja dotycząca podatku dochodowego powoduje z uwagi na treść art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT brak możliwości obniżenia podatku należnego przez skarżącego.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Tomasza B., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi uchylając wydane w sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego powołując się na naruszenie art. 19 ust 1 w związku z art. 25 ust 1 ustawy o VAT, art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. i par. 48 ust 4 pkt 5 lit. "a".

W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów wyeksponowano, że Sąd, twierdząc, iż podatnik wykazał fakt poniesienia spornego wydatku w niewłaściwym okresie rozliczeniowym /październik 2002 r./, bezpodstawnie pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego ze spornych faktur w miesiącu otrzymania tych faktur lub w następnym miesiącu. Ponadto autor skargi zakwestionował możliwość zastosowania zasady memoriałowej do rozliczenia podatku od towarów i usług, wskazując w tym zakresie na art. 19 ust 1 ustawy o VAT.

Odnośnie prawidłowości spornych faktur stwierdzono, że znajdowały one oparcie w treści zawartych umów najmu i zostały prawidłowo zaksięgowane. Przypomniano przy tym, że "treść faktur należy interpretować zgodnie z faktycznym znaczeniem operacji gospodarczych, które one dokumentują, w szczególności nie ma w tym zakresie decydującego znaczenia literalny opis znajdujący się na fakturze".

W końcowej części uzasadnienia wywiedziono również, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych oraz Sądu umowa najmu lokalu przy ul. L. 28 została zawarta prawidłowo i doszło do jej wykonania. Podkreślono, że umowa najmu jako umowa konsensualna dochodzi do skutku, gdy strony uzgodnią jej składniki.

W oparciu o zaistniałe okoliczności faktyczne w sprawie autor skargi kasacyjnej stwierdził, że wynajęcie lokalu przy ul. L. 28 i wydatkowanie kwoty 300.000 zł przyczyniło się do obniżenia czynszu za wynajem lokalu przy ul. N. 9 i było warunkiem utrzymania prowadzonej w tym lokalu działalności gospodarczej. W związku z tym sporny wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co zdaniem strony skarżącej uprawniało podatnika do rozliczenia podatku od towarów i usług.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 05.12.2006 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Strona skarżąca skargę tą oparła bowiem o podstawę określoną w pkt 1 art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - nazywanej dalej "p.p.s.a.", tj. na zarzutach naruszenia prawa materialnego. W tych ramach zarzuciła naruszenie przepisów: art. 19 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./; art. 22 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ oraz b 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./. Nie określiła przy tym na czym owo naruszenie miało polegać, która to wada sama w sobie postrzegana bywa za dyskwalifikującą przedmiotowy środek odwoławczy /vide: postanowienie NSA z dnia 30.08.2004 r., GSK 779/04 - Lex nr 159159/. Uwzględniając wszakże argumentację, jaką skarżąca naprowadza na poparcie przedmiotowych zarzutów, wnosić można, iż przywołane wyżej przepisy miały zostać naruszone przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Przechodząc zatem do tej postaci naruszenia prawa materialnego wyjaśnić w punkcie wyjścia trzeba, że uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. - LexisNexis W-wa 2004 r., str. 246-247/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/.

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie zakwestionowane nie zostaną ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował już zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., FSK 548/04 /Lex nr 147685/, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10.2004 r., FSK 568/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 67/, iż "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., I FSK 507/05 - Lex nr 187513; 01.12.2005 r., I FSK 397/05 - Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., I FSK 130/05 - Lex nr 187787; 08.07.2005 r., I FSK 29/05 - Lex nr 172998; 01.07.2005 r., FSK 2680 - Lex nr 173052; 06.04.2005 r., FSK 692/04 - Lex nr 154853/.

Odnosząc powyższe poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego w sprawie zauważyć trzeba, iż w ich kontekście ujawnia się opisana wcześniej wada. Otóż strona skarżąca formułując analizowane przez siebie zarzuty nie zakwestionowała okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 par. 1 p.p.s.a., która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

Na marginesie powyższych uwag godzi się dodatkowo zauważyć, że - jak wynika z nie zakwestionowanego oświadczenia pełnomocnika strony przeciwnej złożonego na rozprawie w dniu 05.12.2006 r. -zagadnienie pierwotne /wstępne/ dla niniejszej sprawy, jakim jawi się kwestia zasadności wyłączenia spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodu, rozstrzygnięta została na niekorzyść skarżącej prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sprawia to, że nawet w przypadku wdania się w merytoryczne dywagacje nad zgłoszonymi zarzutami byłyby one bezskuteczne. Wniosek taki legitymuje zaś treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), która pozostaje w immanentnym związku z treścią regulacji, a w konsekwencji i opartych o nie rozstrzygnięć, jakie zawarte są w ustawach dotyczących podatków dochodowych.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.