Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 633/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 153, 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, 123, 143, 187 par. 1, art. 190 par. 2, art. 191, 192
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 753/16 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. oraz trzeci i czwarty kwartał 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2016r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 753/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2016r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2008r. oraz trzeci i czwarty kwartał 2008r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji, którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 21 listopada 2012r., nr [...] w przedmiocie VAT w wyżej wskazanym zakresie, w części dotyczącej rozliczenia za miesiące od lutego do czerwca 2008r. oraz za III i IV kwartał 2008r. oraz uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w kwocie 6.631 zł za miesiąc styczeń 2008r. i określił za ten miesiąc kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.894 zł.

Organy podatkowe, zakwestionowały skarżącej możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez PPHU G. za świadczenie usług naprawy samochodów o nr rejestracyjnych: [...]; [...], [...] i usług reklamowych, uznając że faktury, w których ujęto ww. usługi dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ustalono, że choć formalnie firma PPHU G. zarejestrowana była na nazwisko E. G. to w rzeczywistości nazwą tą posługiwał się J. K., któremu to zarzuty podrabiania faktur VAT poprzez wpisywanie danych i użycie pieczęci rzekomych wystawców m.in. PPHU G. podczas, gdy sam nie prowadził wspomnianej działalności gospodarczej, ani nie był uprawniony do wystawiania, w imieniu wskazanych podmiotów, faktur VAT ani innych dokumentów.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu naruszenie:

I. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) przepisu art. 133 § 1 w zw. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") w związku z przepisami art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez:

a) błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, czyli że decyzja organu drugiej instancji zapadła w sprawie, została wydana zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy materialnej, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zupełności postępowania podatkowego, swobodnej oceny dowodów,

b) wydanie wyroku nieznajdującego oparcia w stanie faktycznym sprawy i uznanie, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu wydana została zgodnie z zasadami postępowania podatkowego (zasady prawdy materialnej, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zupełności postępowania podatkowego, swobodnej oceny dowodów);

2) art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pominięcie oraz niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań

co do dalszego prowadzenia postępowania zawartych w wyrokach: WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1480/13 z dnia 15 listopada 2013r. oraz NSA w Warszawie z dnia 21 maja 2015r. sygn. akt I FSK 434/14, tj. pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, w tym pominięcie zeznań kluczowego świadka J. K., który stwierdził, że niektóre faktury były fikcyjne oraz faktu, że organ II Instancji nie przesłuchał Pana K. i tym samym, nie zweryfikował, które faktury są fikcyjne, a które odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze. WSA we Wrocławiu uznał, że zaistniała istotna zmiana stanu faktycznego i tym samym ocena zawarta w poprzednich wyrokach nie jest wiążąca;

3) art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi w związku z przepisami art. 122, art.123, art.143, art.187 § 1, art.190 § 2, art.191, art.192 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem i uznanie, że decyzja organu odwoławczego zapadła w sprawie, nie narusza wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, co nie doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwego rozstrzygnięcia organu podatkowego;

II. w związku z ww. uchybieniami proceduralnymi, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej:" ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez nieuwzględnienie faktu, iż organy podatkowe nie dokonały rzetelnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz oparły rozstrzygnięcie w oparciu o materiał dowodowy, który nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i świadczą o świadomości uczestniczenia w wyłudzeniu podatku od towarów i usług.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).

3.4. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny pragnie odnieść się do zarzutu naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pominięcie oraz niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania zawartych w wyrokach: WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1480/13 z dnia 15 listopada 2013r. oraz NSA w Warszawie z dnia 21 maja 2015r., sygn. akt I FSK 434/14, tj. pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, w tym pominięcie zeznań kluczowego świadka J. K. Należy stwierdzić, iż treść zarzutu skargi kasacyjnej jest tożsama z treścią zarzutu skargi, do którego to Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się na stronach 8 i 9 uzasadnienia wyroku. Stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest w tym zakresie prawidłowe, co czyni zarzut skarżącego całkowicie bezpodstawnym.

W tym kontekście podać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając, wyrokiem z 15 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Wr 1480/13 (odnośnie którego NSA wyrokiem z dnia 21 maja 2015r., sygn. akt I FSK 434/14 oddalił skargę kasacyjną) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 19 czerwca 2013r., stwierdził naruszenie przepisów procesowych, skutkujące niepełnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Takie stanowisko Sądu związane było min. z przedwczesną rezygnacją organu z przeprowadzenia dowodu z zeznań J. K.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z zaleceniami zawartymi w ww. wyroku Sądu, podejmował próby przeprowadzenia dowodu z zeznań J. K. Ustalono, że nie przebywa on w miejscu zamieszkania, a jego miejsce pobytu nie jest znane. Jest poszukiwany przez Prokuraturę Rejonową w B. i poszukiwania te są bezskuteczne. Sąd pierwszej instancji słusznie zatem przyjął, że mimo, iż organ odwoławczy podjął działania zmierzające do zrealizowania wskazań zawartych w wyroku Sądu i przeprowadzenia dowodu z zeznań J. K. to jednak nie było to możliwe z powodu nie ustalenia miejsca pobytu świadka. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w tych okolicznościach nie można zarzucić organowi odwoławczemu niewykonania wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu, albowiem wskazania te zostały zrealizowana w zakresie w jakim było to obiektywnie możliwe. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że poszukiwania świadka prowadzone przez prokuraturę wyczerpują wszystkie dostępne możliwości ustalenia miejsca pobytu poszukiwanej osoby, a niewątpliwie ma ona większe możliwości w tym zakresie niż organ.

Zaznaczy w tym miejscu należy, że organ odwoławczy zastosował się do wszystkich wskazań Sądu możliwych do zrealizowania i dokonał analizy zeznań J. K. w charakterze podejrzanego z dnia 17 i 23 października 2012r. oraz dokonał ponownego przesłuchania świadków R. S. i S. L.

3.5. W kolejnym z zarzutów procesowych skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 tej ustawy. Artykuł 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi o tym, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu narady na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. W niniejszej sprawie tak się właśnie stało: Sąd wydał wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, bowiem zgodnie z art. 54 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ przekazał Sądowi akta w terminie trzydziestu dni od dnia otrzymania skargi. Nic nie wskazuje na to, by Sąd wyrokował na podstawie materiałów nie będących składową przekazanych mu akt. Brak w skardze kasacyjnej uzasadnienia dla zarzutu naruszenia tego przepisu, które odpowiadałoby jego treści i znaczeniu.

Podobnie jest z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ten z kolei przepis wskazuje jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie wyroku i wymienia: zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wszystkie te elementy znajdują się w zaskarżonym wyroku, a wykazanie naruszenia tego przepisu wymagałoby wskazania braku któregokolwiek z nich. W skardze kasacyjnej nie ma takich treści.

Powiązanie w skardze kasacyjnej art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z wymienionymi w niej przepisami art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu jej uzasadnienia, wskazuje w istocie na zarzut naruszenia art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji. Tak też NSA rozpoznał ten zarzut kierując się treścią uchwałą pełnego składu NSA z 26 października 2009r. w sprawie o sygn. akt I OPS 10/09.

Analogicznie rzecz ma się z drugim zarzutem naruszenia przepisów postępowania – art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z tymi samymi przepisami Ordynacji podatkowej oraz dodatkowo z art. 192 tej ustawy. Nie wiadomo na czym ma polegać naruszenie art. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi o tym, że ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej i dodatkowo nie posiada jednostek redakcyjnych § 1 i § 2. I w tym przypadku uwzględniając treść uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz kierując się uchwałą pełnego składu NSA w sprawie I OPS 10/09 Sąd rozpoznał ten zarzut jako naruszenia art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej pozwala na usystematyzowanie tych zarzutów w następującym porządku – Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że w postępowaniu podatkowym naruszono zasady: zupełności i oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) przez niewyczerpanie materiału dowodowego, zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) przez jej przekroczenie, zasady czynnego udział strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej) i w efekcie tych wszystkich naruszeń do naruszenia zasady prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej miało nastąpić przez nieprzesłuchanie świadka J. K. Rzecz jednak w tym, że organy podatkowe nie kwestionowały celowości przeprowadzenie takiego dowodu, ale nie było to możliwe z uwagi na to, że osoba ta ukrywa się przed organami ścigania jako podejrzana w postępowaniu karnym o wystawianie fikcyjnych faktur. W takiej sytuacji nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia tego przepisu. Obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego dotyczy tych dowodów, które są organowi dostępne. Stawiając ten zarzut skarżąca przyjęła tezę, w myśl której tylko zeznania tego świadka mogły doprowadzić do prawidłowych ustaleń faktycznych. Jest to teza chybiona, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, wskazując na szereg innych dowodów przeprowadzonych w postępowaniu w celu ustalenia, czy zakwestionowane faktury dokumentują czynności rzeczywiście dokonane.

Sąd pierwszej instancji zasadnie zauważył, że zgodnie z zeznaniami J. K., niektóre faktury wymienione w pkt 1 postanowienia o postawieniu mu zarzutów są autentyczne, jednakże nie oznacza to jeszcze, że wszystkie faktury VAT wystawione przez niego na rzecz strony skarżącej dokumentują rzeczywiste transakcje. W świetle zeznań tego świadka zajmował się on przede wszystkim usługami budowlanymi, które czasami wykonywał osobiście. Stanowisko organu zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, w myśl którego jedynymi usługami, które J. K. mógł faktycznie samodzielnie wykonywać były prace budowlane nie można uznać za wadliwe. Tymczasem prace takie nie są przedmiotem zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla w tym miejscu, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała w jaki sposób brak przesłuchania J. K. wpływa na ocenę i wiarygodność pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, które legły u podstaw stanu faktycznego sprawy zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji. Tym samym nie udało się jej podważyć w skardze kasacyjnej zarówno prawidłowości ustaleń, w oparciu o które wydano zaskarżony wyrok jak i ich oceny.

3.6. Wbrew temu co zarzuca skarżąca, w sprawie tej został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. W postępowaniu podatkowym, stosownie do treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Art. 181 Ordynacji podatkowej określa jedynie przykładowo środki dowodowe. Podkreślić też należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych, nie ma bowiem dowodów mocniejszych, czy słabszych. Dopuszczalne jest więc ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Co istotne Ordynacja podatkowa nie przyjmuje też zasady bezpośredniości. Nie istnieje też prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy byli słuchani w innym postępowaniu, w tym także karnym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena materiału dowodowego przyjęta przez organ podatkowy nie narusza też art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Stawiając ten zarzut skarżąca sprowadza swą argumentację do twierdzenia, że nie zostało potwierdzone, że naprawy samochodów nie zostały wykonane przez inne podmioty na zlecenie firmy G., a w przypadku usług reklamowych nie ustalono, czy J. K. zlecał innym podmiotom wykonanie tych usług. Jest to błędne postawienie sprawy. Konieczne było bowiem potwierdzenie wykonania usług zakupionych przez skarżącą, a nie niewykluczenie, że było to możliwe, czy przyjęcie prawdopodobieństwa takiego obrotu sprawy. Słusznie przyjął organ i zaakceptował Sąd I instancji, że nie ma żadnych dowodów wykonania tych usług. Fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejsze sprawie. Sąd wskazał na szereg okoliczności, poczynając od tego, że firma G. została utworzona dla firmowania niezarejestrowanej działalności J. K., polegającej na wystawianiu pustych faktur. Wskazano na szeroki zakres usług, na które firma G. wystawiła faktury VAT w 2007r. – od specjalistycznych usług budowlanych, usługi reklamowe i poligraficzne, usługi naprawy pojazdów, usługi transportowe, konserwacja rowów melioracyjnych, wynajem szalunków, sprzedaż oleju napędowego, ubrań, części samochodowych, materiałów budowlanych, oprogramowania komputerowego. W 2008r. wystawiono łącznie 210 faktur VAT na usługi transportowe i usługi naprawy pojazdów. Tymczasem firma nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, materiałowego i osobowego dla wykonania tych usług. Nie ma dowodów na to, by usługi te zakupiła od innych podmiotów i sprzedała skarżącej. Nie ma dokumentacji księgowej tej firmy, a jedyny sprzęt jaki zabezpieczono u J. K. służył fałszowaniu dokumentów. Z materiału dowodowego wynika, że pojazdy samochodowe naprawiane były przez firmę skarżącej we własnym zakresie. Zakwestionowane transakcje były rozliczne gotówką. Słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że jakkolwiek skarżąca podnosiła, że faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i na podstawie udzielonych przez nią pełnomocnictw działał w jej imieniu P. M., to jednak nie może być ona zwolniona z odpowiedzialności za działanie pełnomocnika. Skoro bowiem adresatem zobowiązania podatkowego jest wyłącznie podatnik, to on odpowiada za prawidłowe rozliczenia pod względem podatkowym swojej działalności. Ponadto powyższe twierdzenie skarżącej co do działania pełnomocnika poza jej wiedzą nie potwierdzają świadkowie – jej pracownicy.

Zasadnie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że współpraca skarżącej z firmą G. nakierowana była na generowanie po jej stronie kwot podatku naliczonego. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów o zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

3.7. Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 oraz art. 190 § 2 i art. 192 Ordynacji podatkowej) nie został w żaden konkretny sposób uzasadniony. Skarżąca nie wskazała na jakim etapie postępowania, czy choćby w jakiej czynności procesowej została pozbawiona prawa udziału, nie wskazała również co do jakich dowodów nie miała możliwości wypowiedzenia się. Podobnie rzecz ma się z zarzutem naruszenia art. 143 Ordynacji podatkowej, który wobec braku jego uzasadnienia nie został uwzględniony. Uznając, że Sąd I instancji trafnie przyjął, iż organ podatkowy przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe, ocenił zebrane dowody w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej, a zatem przyjął prawidłowe ustalenia faktyczne, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 122 tej ustawy, czyli zasady prawdy obiektywnej. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

3.8. Niezasadny jest wreszcie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej ustalenia faktyczne niekompletne i wadliwie przyjęte nie dają podstaw do zastosowania powołanego przez Sąd pierwszej instancji orzecznictwa TSUE. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, i zostało tu już powyżej uzasadnione, że ustalenia faktyczne organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, są prawidłowe i zostały dokonane zgodnie z prawem. Oznacza to, że zaistniały podstawy faktyczne do zastosowania tego przepisu. W przypadku faktur pustych, czyli takich, za którymi nie podążają dostawy ani usługi, badanie tak zwanej dobrej wiary podatnika i należytej staranności nie było konieczne. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że faktury dotyczące napraw samochodów i usług reklamowych były fakturami pustymi, dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane, co spełnia przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług dla pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

3.9. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.) zasądzono na rzecz pełnomocnika organu kwotę 1.800 zł, jako 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji określonej w przepisach przywołanych wyżej.