Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 498/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 8, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. sprawy ze skargi Gminy i Miasta [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy i Miasta [...] reprezentowanej przez Burmistrza Gminy i Miasta [...] kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Gmina i Miasto P. (dalej: skarżąca lub Gmina) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14 b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 – dalej: Ordynacja podatkowa). We wniosku wskazano na podlegające interpretacji przepisy art. 2 pkt 14, art. 5, art. 7 ust. 1, art. 15, art. 43 ust. 1, art. 86, art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 – dalej: ustawa VAT). Gmina przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na jej terenie. Inwestycje te realizowane są przeważnie z własnych środków, ale zdarza się dofinansowanie ze środków zewnętrznych. Poszczególne elementy infrastruktury będą mieć wartość przekraczającą [...] zł i będą traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją tych inwestycji i nie ujmowała takich kwot

w ewidencji VAT na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy VAT. Na terenie gminy funkcjonuje powstała w 1997 r. gminna spółka prawa handlowego (dalej: "spółka"), której przedmiotem działalności jest między innymi dostawa wody, eksploatacja, konserwacja, remont urządzeń wodno-kanalizacyjnych, odbiór i oczyszczanie ścieków. Poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej i wodociągowej po ich wykonaniu sukcesywnie są przekazywane do użytkowania Spółki, przy czym część infrastruktury nie została jeszcze oddana do użytkowania. Przekazania mają charakter bezumowny (nie zostały podjęte uchwały Rady Gminy, ani nie podpisano umów użytkowania). Cześć infrastruktury została przekazana spółce w oparciu o dokumenty księgowe i znajduje się ona na majątku spółki. Gmina podjęła decyzję, iż po oddaniu infrastruktury do użytkowania, zostanie ona wniesiona do spółki w drodze aportu. W przypadku infrastruktury nie oddanej jeszcze do użytkowania, aport taki miałby nastąpić wraz

z momentem oddania do użytkowania tych składników majątkowych. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Gmina postawiła 4 pytania:

1) Czy wniesienie aportem infrastruktury do spółki będzie podlegać zwolnieniu

z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT

i w sytuacji, gdy gmina jako zbywca oraz Spółka jako nabywca złożą oświadczenie

w trybie art. 43 ust. 10 ustawy VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu standardową stawką VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT?

2) Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki (przy założeniu, że aport nastąpiłby

z momentem oddania infrastruktury do użytkowania, a więc w tym samym roku), będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT?

3) W przypadku, gdy zdaniem organu Gmina nie będzie mieć prawa do zastosowania powyższych zwolnień, wniesienie aportem Infrastruktury nieoddanej do użytkowania do Spółki, będzie podlegać opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, do której zastosowanie znajdzie standardowa stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy VAT?

4) Czy w przypadku potwierdzenia, że aport infrastruktury, dokonany już z momentem oddania do użytkowania, stanowić będzie czynność opodatkowaną, nie korzystającą

ze zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10 a ustawy VAT oraz nie dojdzie do zmiany przeznaczenia, Gminie będzie przysługiwało prawo do wstecznego dokonania korekty i odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego związanego z budową infrastruktury na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia (tj. w miesiącach otrzymania faktury) z zastosowaniem ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 13 ustawy VAT i takie odliczenie w związku z zamiarem dokonania aportu będzie mogło nastąpić już na obecnym etapie (to jest przed oddaniem infrastruktury do użytkowania?

Przedstawiając swoje stanowisko Gmina uznała że:

1) W zakresie pytania nr 1 wniesienie aportem infrastruktury do spółki nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcja opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

2) Co do pytania nr 2 Gmina uważa, że wniesienie aportem infrastruktury do spółki (przy założeniu, że aport nastąpi z momentem oddania infrastruktury do użytkowania, a więc w tym samym roku), nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1pkt 10a ustawy VAT.

3) W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT aportu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy VAT, konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy VAT.

4) Odnośnie pytania nr 4, Gmina uznała, że będzie jej przysługiwać prawo do wstecznego dokonania korekty i odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego, związanego z budową infrastruktury, na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia (to jest w odpowiednich miesiącach otrzymania faktur),

z zastosowaniem ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 13 ustawy VAT

i takie odliczenie w związku z zamiarem dokonania aportu będzie mogło nastąpić już na obecnym etapie (to jest przed oddaniem infrastruktury do użytkowania).

Uzasadniając swoje stanowisko co do pytania nr 4 Gmina podniosła, że wobec tego,

iż czynność opodatkowana w postaci aportu nastąpi z momentem oddania infrastruktury do użytkowania, co spowoduje, że w przypadku tej części składników majątkowych nie dojdzie do zmiany przeznaczenia. W rezultacie, w ich przypadku będą miały zastosowanie ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT określone w art. 86 ustawy VAT, w szczególności art. 86 ust. 10 pkt 1, który uzależnia moment odliczenia od momentu otrzymania faktur. W praktyce oznacza to, że Gminie będzie przysługiwało prawo do wstecznego dokonania korekty i odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego związanego z budową infrastruktury (to jest w odpowiednich miesiącach otrzymania faktur). Odliczenie takie ze względu na zamiar dokonania opodatkowanego aportu będzie możliwe już na obecnym etapie (to jest przed oddaniem infrastruktury do użytkowania). Możliwość odliczenia będzie ograniczona jedynie 5-letnim okresem licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, kiedy możliwe jest korygowanie dokonanego odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy VAT. W ocenie Gminy bez wpływu na możliwość odliczenia VAT na obecnym etapie będzie fakt, iż czynności opodatkowane wykonywane będą w przyszłości.

Dla odliczenia VAT w tym przypadku istotny jest sam zamiar ich wykonywania

w odniesieniu do opisywanych składników majątkowych, za czym przemawia brzmienie przepisów ustawy VAT, w szczególności art. 86 ust. 1, który nie przewiduje żadnego limitu czasowego w tym zakresie i nie ogranicza prawa do odliczenia VAT naliczonego od tego, czy dany zakup został wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych w określonym czasie. Gmina wskazała, na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") uznające, iż zamiar wykorzystania jest głównym elementem uzasadniającym dokonanie odliczenia VAT z tytułu zakupu. Gmina podniosła też, iż ze względu na fakt, że przedmiotowe składniki majątkowe zostaną przez Gminę wykorzystane wyłącznie do czynności opodatkowanych w postaci aportu i zważywszy, iż w ich przypadku nie dojdzie do zmiany przeznaczenia tych aktywów, nie będzie podstaw, aby zastosować w tym przypadku szczególne przepisy właściwe, to jest: dotyczące sytuacji, kiedy dochodzi do zmiany przeznaczenia oraz regulujące kwestie odliczenia VAT na zasadzie korekty wieloletniej (to jest regulacje wskazane w art. 91 ustawy VAT).

2. W zaskarżonej interpretacji organ uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej co do pytań 1-3. Za nieprawidłowe uznał natomiast stanowisko Gminy co do pytania nr 4. Organ na wstępie wskazał na przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 11 i art. 86 ust. 13 ustawy VAT, z których wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy towary i usługi, w związku

z nabyciem których podatek został naliczony, są wykonywane do czynności opodatkowanych. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od opodatkowania. Organ wskazał, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 tej ustawy. Wyrazem zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego

a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy VAT dotyczące proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego od nabywanych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności w związku z którymi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak i do czynności, w związku z wykonywaniem których prawo takie nie przysługuje. Dalej organ wyjaśnił zasady stosowania przepisów art. 90 i 91 ustawy VAT.

Po tych wywodach dotyczących wykładni wskazanych przepisów organ stwierdził, że przedmiotem wniosku jest infrastruktura, która nie została dotychczas oddana do użytkowania, a Gmina nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z jej budową. Zgodnie

z praktyką Gminy, poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej po ich wykonaniu były bezumownie przekazywane do użytkowania gminnej Spółce.

W 2012 r. Gmina podjęła decyzję, iż po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, zostanie ona wniesiona do spółki w formie aportu. Aport miałby nastąpić wraz z momentem oddania do użytkowania tych składników majątkowych. W tak przedstawionym stanie faktycznym organ zauważył, że Gmina realizując inwestycję przekazywała nieodpłatnie poszczególne zakończone odcinki inwestycji bezumownie do użytkowania gminnej Spółce i przekazanie to nie podlegało opodatkowaniu. W związku z czym postępowała prawidłowo nie dokonując odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych

w związku z jej budowa. Przedmiotowa infrastruktura nie miała być wykorzystywana do działalności opodatkowanej, ale do czynności niepodlegajacych opodatkowaniu.

W 2012 r. Gmina podjęła decyzję, iż po oddaniu infrastruktury do użytkowania, zostanie ona wniesiona do Spółki w drodze aportu, zatem tym samym, wbrew twierdzeniom skarżącej, nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, z wykorzystania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystanie do czynności podlegających opodatkowaniu (aport). Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem środka trwałego do użytkowania. W konsekwencji, korekta podatku VAT może być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług wykorzystanych do budowy środka trwałego z czynności niepodlegajacych opodatkowaniu na opodatkowane, zgodnie

z art. 91 ust. 8 ustawy VAT. Natomiast wskazany przez Gminę przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 w przedmiotowej sytuacji nie będzie miał zastosowania, gdyż Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia nieodliczonego wcześniej podatku poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowych wstecz.

3. Gmina wezwała organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa. Podkreślała, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie mogło dojść do zmiany przeznaczenia środka trwałego, bo omawiana infrastruktura nie została jeszcze ukończona i oddana do użytkowania, tym samym nie stanowi środka trwałego.

Za bezpodstawne uznała również skarżąca stwierdzenie organu, że "przedmiotowa korekta dotyczy także nabytych towarów i usług służących do wytworzenia danego środka trwałego w sytuacji, gdy w trakcie jego budowy przed oddaniem do użytkowania nastąpi zmiana przeznaczenia tych towarów i usług", gdyż nie zbyła nabywanych towarów i usług przed oddaniem infrastruktury do użytkowania. Gmina powołała się też na regulacje unijne dotyczące prawa do odliczenia VAT, zasadę neutralności i zasadę niezwłocznego odliczenia.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Organ nie wdając się w polemikę ze stanowiskiem skarżącej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

4. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówioną wyżej interpretację indywidualną domagając się jej uchylenia w zakresie pytania nr 4 i stwierdzenia, że stanowisko skarżącej w zakresie pytania 4 było prawidłowe. Zarzuciła zaskarżonej interpretacji:

• naruszenia art. 91 ust. 8 ustawy VAT poprzez błędną wykładnie prowadzącą do uznania, iż Gmina ma prawo dokonać jednorazowej korekty nie odliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która nie została dotychczas oddana do użytkowania, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług do czynności podlegających opodatkowaniu,

• art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy VAT poprzez uznanie, że przepisy te nie będą miały zastosowania do korekty nie odliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów

i usług wykorzystywanych do budowy infrastruktury, która nie została dotychczas oddana do użytkowania,

• naruszenie art. 167 oraz art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, iż odliczenie VAT będzie mogło nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym następuje zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytwarzania środków trwałych, pomimo, iż przepisy VAT przewidują, iż prawo do odliczenia VAT powstaje w momencie, kiedy VAT staje się wymagalny,

• art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie w interpretacji orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona

5. Sporne pomiędzy skarżącą a organem udzielającym interpretacji zagadnienie sprowadza się do tego, za jaki okres należy rozliczyć podatek VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług dla wytworzenia środków trwałych (infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) wnoszonych przez Gminę do jej spółki aportem. Ramy prawne tego sporu (przy uwzględnieniu zarówno stanowiska Gminy jak i organu) określają

w szczególności przepisy art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1 ust. 13, art. 90 i art. 91 ustawy VAT, przy czym przy ich interpretowaniu należy mieć na uwadze przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), w szczególności art. 167.

Poza sporem pozostaje, że czynność polegająca na wniesieniu aportem przez Gminę do jej spółki wytworzonej przez gminę infrastruktury (określonej części instalacji wodociągowej czy kanalizacyjnej) jest czynnością opodatkowaną, dlatego też Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od tej czynności o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem (wytworzeniem) przedmiotu aportu. Zasadą wynikającą z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE jest powstanie prawa do odliczenia

w momencie, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny. Przepis ten został implementowany do prawa krajowego, gdzie w art. 86 określono szczegółowo zasady i terminy odliczania podatku naliczonego. W szczególności z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje u nabywcy usług

i towarów (tu: Gminy) w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę. Z art. 86 ust. 13 ustawy VAT wynika z kolei, że z prawa do takiego odliczenia można skorzystać

w drodze dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Jak trafnie wskazała skarżąca powołując się na wyroki TSUE w sprawach: C-37/95 (w sprawie Ghent Coal Terminal NV), C-408/98 (w sprawie Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise)

i C-268/83 (D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a holenderskie Ministerstwo Finansów) wystarczające jest, by zakup towarów czy usług został dokonany w celu wykorzystania do czynności opodatkowanych.

Ponieważ pewne zakupy mogą służyć wykonywaniu zarówno czynności opodatkowanych, w związku z czym przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu, jak i do czynności nieopodatkowanych, gdzie takie prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, w przepisach art. 90 i 91 ustawy o VAT (stanowiących implementację art. 173-175 Dyrektywy 2006/112/WE) wprowadzono reguły proporcjonalności obniżania w takich przypadkach podatku VAT należnego, które nakazują dokonywania proporcjonalnej korekty obniżania VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu towarów za rok, w którym przysługiwało prawo do odliczenia. W odniesieniu do nabycia towarów i usług tworzących u nabywcy środki trwałe o wartości przekraczającej 15 000 zł (wykorzystywanych do czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych) w art. 91 ust. 2 ustawy VAT wprowadzono zasadę dokonywania korekt proporcjonalnych w okresie kolejnych 5 lat (w odniesieniu do nieruchomości – 10 lat) licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Przepis ten odwołuje się przy tym do pojęcia środków trwałych określonego w ustawie

o podatku dochodowym. Ponieważ określenie "oddania do użytkowania środka trwałego" również nie jest zdefiniowane w ustawie VAT, zatem należy uznać, że

i to określenie należy rozumieć zgodnie z jego treścią wynikającą z przepisów ustawy

o podatku dochodowym. W przepisach art. 91 ust. 4 – ust. 7 ustawy VAT wprowadzono szczególne regulacje dotyczące zasad i terminów odliczania (oraz proporcjonalnego korygowania) podatku VAT o podatek naliczony dotyczący środków trwałych, o których mowa w art. 91 ust. 2, a więc środków trwałych (oraz wartości niematerialnych

i prawnych) podlegających amortyzacji, i zaliczonych do środków trwałych przez podatnika, o wartości przekraczającej 15 000 zł, które są zbywane w okresie dokonywania korekty proporcjonalnej, lub których przeznaczenie jest zmieniane

w zakresie tego, czy służą czynnościom nieopodatkowanym, czy też opodatkowanym. W art. 91 ust. 8 ustawy VAT wprowadzono obowiązek stosowania korekt określonych

w art. 91 ust. 5-7 w odniesieniu do środków trwałych określonych w art. 91 ust. 2, które zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem ich do użytkowania.

Organ na tle tych przepisów zauważył, że w przypadku zmiany przeznaczenia nabywanych towarów i usług wykorzystanych do budowy środka trwałego (to jest przeznaczenia wytworzonego w wyniku ich nabycia środka trwałego) z przeznaczonych do czynności nieopodatkowanych (bezumowne przekazanie do użytkowana spółce)

na przeznaczony do czynności opodatkowanych (przedmiot aportu do spółki), jednorazowa korekta nie odliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego

z nabyciem tych towarów powinna być dokonana za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia.

Swoją argumentację organ oparł przy tym na przyjęciu stanu faktycznego sprowadzającego się do tego, że zmieniono przeznaczenie infrastruktury mającej stanowić środek trwały przed oddaniem go do użytkowania (to jest przed zaliczeniem go do środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy VAT), to jest przed tym ten składnik majątkowy na podstawie bezumownego oddania do używania spółce był używany do czynności nieopodatkowanych, a wraz z jego oddaniem do użytkowania (w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy VAT, a wiec uczynienie z niego środka trwałego) miał posłużyć do czynności opodatkowanej (wniesienia aportem).

Tym samym organ w istocie nie ustosunkował się do stanu faktycznego, którego dotyczyło pytanie nr 4, naruszając tym samym art. 14 c Ordynacji podatkowej, gdyż odniósł się do stanu faktycznego, który nie był przedmiotem pytania nr 4,

a do zmodyfikowanego przez siebie stanu faktycznego. W pytaniu tym zaznaczono, że w opisanym stanie faktycznym nie dojdzie do zmiany przeznaczenia. Faktem jest, że w opisie stanu faktycznego wspomniano i o takich sytuacjach, że poszczególne odcinki infrastruktury były przekazywane sukcesywnie bezumownie "do użytkowania" do spółki przed "oddaniem ich do użytkowania". Pojęcie "przekazywania do użytkowania do spółki" było przy tym ujęte w ocenie sądu nieprawidłowo. Użytkowanie jest uregulowanym w prawie cywilnym (art. 252 Kodeksu cywilnego) ograniczonym prawem rzeczowym polegającym na obciążeniu rzeczy prawem do jej używania i do pobierania pożytków, przy czym zgodnie z art. 245 Kodeksu cywilnego do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności, co wyklucza ustanowienie użytkowania bez sporządzenia określonego sformalizowanego aktu (w formie aktu notarialnego). Zapewne chodziło autorowi wniosku o bezumowne przekazanie do używania. Z kolei "oddanie do użytkowania" jakie miał autor na myśli, to oddanie do użytkowania w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy VAT, a więc uczynienie ze składnika majątkowego środka trwałego w rozumieniu przepisów art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 – dalej: "u.p.d.o.p."). Kontekst użycia słów "użytkowanie" w art. 91 ust. 2 ustawy VAT i autonomia prawa podatkowego nie pozwala przy tym na uznanie, że znaczenie słów "oddanie do użytkowania" jest tożsame

z ustanowieniem ograniczonego prawa rzeczowego – użytkowania w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Odwołanie się w przepisie art. 91 ust. 2 ustawy VAT do pojęcia środków trwałych podlegających amortyzacji określonego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (gdzie w art. 16 a ust. 1 mowa jest

o "przyjęciu do używania"). Zatem zapewne autor wniosku o interpretację posługując się pojęciem "oddania do użytkowania" miał na myśli określenie "oddanie do użytkowania" użyte w art. 91 ust. 2 ustawy VAT równoznaczne z "przyjęciem do używania"

w rozumieniu art. 16a ust. 1 Kodeksu cywilnego.

Opisem elementów stanu faktycznego, którego dotyczyło pytanie nr 4 było między innymi stwierdzenie: "nie dojdzie do zmiany przeznaczenia" (obok takich elementów istotnych stanu faktycznego, jak dokonanie czynności opodatkowanej – aportu do spółki z momentem oddania do użytkowania). Tak więc organ udzielający interpretację dokonał modyfikacji stanu faktycznego, którego dotyczyło pytanie, przyjmując, że dochodzi do zmiany przeznaczenia.

Skarżąca w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podkreśliła przy tym,

że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie mogło dojść do zmiany przeznaczenia środka trwałego, nie została jeszcze ukończona i oddana do użytkowania, tym samym nie stanowi środka trwałego. Jednak organ zignorował to, nie wykorzystując możliwości skorygowania interpretacji na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej. Nie odniósł się też do powoływanego przez skarżącą orzecznictwa TSUE, mimo że art. 14 a i art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej nakazujących, uwzględnianie orzeczeń TSUE. Było to nie tylko naruszenie wskazanych przepisów, ale i określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (mającej zastosowanie na podstawi art. 14h Ordynacji podatkowej).

Wobec naruszenia powyższych przepisów postępowania należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a").

Sąd nie mógł przy tym stwierdzić, że stanowisko skarżącej w zakresie pytania 4 było prawidłowe, jak chciała tego skarżąca powołując jako podstawę prawną przepis art. 146 p.p.s.a. Zgodnie z art. 146 § 2 p.p.s.a. sąd może wprawdzie w wyroku uznać uprawienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa, ale dotyczy to tylko aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, o jakich mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Udzielenie interpretacji indywidualnej, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4 a p.p.s.a. nie dotyczy określenia uprawnień lub obowiązków, o jakich mowa w art. 146 § 2 p.p.s.a, a sąd administracyjny nie ma kompetencji do udzielania interpretacji indywidualnych zamiast właściwych organów administracji podatkowej.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).