Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2206/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2013 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004, 2005 i 2006 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 5453 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta pięćdziesiąt trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. Burmistrz Miasta W., po rozpatrzeniu wniosku D. S.A. (dalej: “Spółka" lub “Skarżąca") z 22 grudnia 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 w łącznej kwocie 91.754,20 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku od nieruchomości za te lata jako bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Spółka złożyła skorygowane deklaracje na podatek od nieruchomości za lata 2004 -2006 i zażądała stwierdzenia nadpłaty podatku za te lata. W skorygowanych deklaracjach Spółka dokonała pomniejszenia powierzchni gruntów o grunty zajęte pod drogi wewnętrzne tj. drogi wewnątrzzakładowe, które nie zostały wykzane jako drogi w ewidencji gruntów. Spółka w uzasadniniu wniosku stwierdziła, że droigi wenętrzne na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm.) – dalej: “u.p.o.l." w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ w decyzji stwierdził, że budowle dróg wewnętrznych, które Spółka wskazała na gruntach nie zostały sklasyfikowane i oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". W związku z tym organ potraktował je jako drogi prywatne Spółki, które nie spełniają wymogu drogi wewnętrznej wynikającego z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U. Z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zm.) – dalej: "u.d.p." i nie znalazł podstaw do wyłączenia ich z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie organu, tylko drogi wewnętrzne, określone w art. 8 ust. 1 u.d.p., sklasyfikowane i oznaczone w ewidencji gruntów i budynków, jako drogi, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, podlegają wyłączeniu z opodatkownaia podatkiem od nieruchomości.

W związku z powyższym organ uznał, iż wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 w kontekście złożonych korekt deklaracji jest bezzasadny, ponieważ zdarzenia, na które powołuje się Spółka nie stanowią przesłanek do stwierdzenia nadpłaty podatku.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła jej naruszenie:

- art 2 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. - przez jego błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, że tylko drogi wewnętrzne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako drogi i oznaczone symbolem "dr" podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy z treści przepisu wynika, że wyłączeniu z opodatkowania podlegały wszystkie pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu;

- poz. 3 pkt 7 lit. a) Załącznika Nr 6 – dalej: "Załącznik nr 6" w związku z § 68 ust. 3 pkt 7 lit a) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) – dalej: "rozporządzenie" - przez jego błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości są drogami w rozumieniu wskazanego rozporządzenia i podlegają oznaczeniu symbolem "dr";

- art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) – dalej: "p.g.k." - przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dane z ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatku od nieruchomości dla pasa drogowego zajętego pod budowę stanowiącą drogę wewnętrzną, podczas gdy dane z tej ewidencji dotyczą tylko gruntów i budynków, a nie budowli;

- art. 139 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej: "O.p.", polegające na nierozpoznaniu wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w terminie określonym we tym przepisie;

- art. 121 i art. 122 O.p. - przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego polegającego na niepełnej analizie argumentacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości i naruszenie terminu jego rozstrzygnięcia, a przez to zastosowanie niedopuszczalnej zasady "in dubio pro fisco".

W kontekście powyższych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, wydanie decyzji zgodnie z jej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty a w przypadku nie znalezienia podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Decyzją z [...] kwietnia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. zaskarżoną decyzję utrzymało w mocy.

Organ zakwestionował stanowisko Spółki i stwierdził, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisu art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegały wyłącznie wydzielone liniami granicznymi grunty stanowiące pasy drogowe w rozumieniu u.d.p. oraz drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu wchodzących w skład tych konkretnych, podlegających wyłączeniu pasów drogowych. Taka konstrukcja i rozumienie powyższego przepisu jest spójne z definicją legalną pasa drogowego zawartą w art. 4 pkt 1 u.d.p., która stanowi, iż jest to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Zdaniem organu, nie jest możliwe wyłączenie spod opodatkowania jedynie budowli drogi, czy innych budowli bez wyłączenia spod opodatkowania gruntu, na którym ta droga się znajduje, będącego pasem drogowym.

Ponadto organ wyjaśnił, że drogi dzielą się na drogi publiczne i niepubliczne (wewnętrzne). O samym zaś pasie drogowym w rozumieniu u.d.p. po zmianach definicji w roku 2003, można mówić tylko i wyłącznie w odniesieniu do dróg publicznych (których właścicielem jest Skarb Państwa lub właściwy samorząd terytorialny - art. 2a u.d.p.). Nie istnieją zatem pasy drogowe dróg niepublicznych (wewnętrznych). Z tego względu podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowle - drogi niepubliczne (wewnętrzne), gdyż nie są one lokalizowane na gruntach będących pasami drogowymi w rozumieniu u.d.p.

W ocenie organu, nawet gdyby uznać, że powyższa wykładnia jest nieuprawniona i definicje zawarte w u.d.p. odnoszą się również do dróg niepublicznych, a tym samym istnieją pasy drogowe dróg niepublicznych (wewnętrznych), do których jednak nie stosuje się przepisów Rozdziału 4 u.d.p., to tak czy inaczej, nie każda budowla polegająca na utwardzeniu terenu w celu komunikacji będzie stanowić budowlę drogi w rozumieniu stosownych przepisów podlegającą wyłączeniu spod opodatkowania w latach 2004 - 2006.

Droga w rozumieniu u.d.p. jest budowlą znajdującą się w pasie drogowym. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 1 u.d.p. konieczną przesłanką istnienia pasa drogowego jest aby istniał wydzielony liniami granicznymi grunt. Oznacza to, że budowla polegająca na utwardzeniu terenu w celu komunikacji nie znajdująca się w obszarze, który można uznać za pas drogowy nie będzie drogą w rozumieniu przepisów o drogach publicznych.

Jeżeli więc w latach 2004 - 2006 nie istniał pas drogowy, czyli grunt wydzielony liniami granicznymi (w celu komunikacji) to niezależnie od rodzaju budowli i faktu, że była ona utwardzonym terenem służącym komunikacji, która może być potocznie zwana "drogą", to taka budowla nie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania.

Organ przywołał także treść § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych. Z kolei zgodnie z § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na tereny komunikacyjne, w tym: drogi, oznaczone symbolem - dr. Z powyższego organ wywiódł, że o istnieniu pasa drogowego można mówić gdy istnieje działka - jednorodny grunt wydzielony liniami granicznymi - oznaczony w ewidencji symbolem dr. Natomiast o istnieniu budowli drogi, jeżeli znajduje się ona na gruncie - działce oznaczonej symbolem dr.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawę - między innymi - wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zatem ustalenie charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania następuje wyłącznie w oparciu o ewidencję gruntów i budynków. Dla organu nie jest istotne rzeczywiste przeznaczenie gruntu, lecz jego sklasyfikowanie i stosowne oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków. Zatem wyłączeniu spod opodatkowania w latach 2004 - 2006 mogłyby ewentualnie podlegać budowle dróg niepublicznych (wewnętrznych) o ile zlokalizowane były na działce sklasyfikowanej jako droga i oznaczonej w ewidencji symbolem - dr, która to działka, będąc gruntem pasa drogowego, również podlegałaby wyłączeniu z opodatkowania.

Reasumując organ stwierdził, że grunty Spółki nie były i nie są oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako - działki drogowe "dr". Budowle Spółki będące utwardzeniem terenu i stanowiące wewnętrzną komunikację, pomimo, że zwane przez Spółkę potocznie "drogami" nie są zlokalizowane w pasie drogowym, czyli na gruncie wydzielonym liniami granicznymi i odpowiednio oznaczonym w ewidencji gruntów i budynków, a zatem nie podlegały wyłączeniu spod opodatkowania w latach 2004 – 2006.

Pismem z 20 czerwca 2012 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, której zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. w związku z art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p. - przez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie ww. przepisu nie podlegały drogi niepubliczne (wewnętrzne), jako niezlokalizowane na gruntach będących pasami drogowymi w rozumieniu u.d.p., podczas gdy definicja pasa drogowego obejmuje swym zakresem wszelkie drogi, niezależnie od statusu tych dróg wynikającego z u.d.p.;

- art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. w zw. z poz. 3 pkt 7 lit. a) Załącznika nr 6 w zw. z § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) ww. rozporządzenia - przez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że tylko drogi sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako drogi oznaczone symbolem "dr" podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy z treści ww. przepisu wynika, że wyłączeniu z opodatkowania podlegały wszystkie pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a zatem również pasy drogowe wraz z drogami wewnętrznymi, co do których brak jest w ogóle możliwości ewidencjonowania symbolem "dr";

- art. 21 ust. 1 p.g.k. - przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatku od nieruchomości dla pasa drogowego zajętego pod budowlę stanowiącą drogę wewnętrzną podczas gdy dane z tej ewidencji dotyczą tylko gruntów i budynków, a nie dotyczą budowli, którą jest droga;

- art. 139 § 3 w zw. z art. 125 O.p. polegające na nierozpoznaniu odwołania Skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji w terminie określonym we wskazanym przepisie, co jednocześnie stanowi naruszenie ogólnej zasady szybkości postępowania;

- art. 121 i art. 122 O.p. - przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego polegające na niepełnej analizie argumentacji przedstawionej przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i naruszenie terminu rozpoznania odwołania, a przez to zastosowanie niedopuszczalnej zasady "in dubio pro fisco".

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zdaniem Spółki, literalna wykładnia przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wskazuje, że zwolnieniem od opodatkowania objęte były pasy drogowe wszelkich dróg oraz wszelkiego rodzaju drogi, zarówno drogi publiczne, jak i drogi wewnętrzne oraz grunty zajęte na drogi. Stanowisko organu, zgodnie z którym drogi wewnętrzne nie były objęte zakresem ww. przepisu pozbawione jest jakichkolwiek podstaw.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że drogi wewnętrzne położone na nieruchomości Skarżącej Spółki w latach 2004-2006 nie mogły być objęte wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z tego względu, że grunty na, których drogi te były zlokalizowane nie zostały oznaczone w ewidencji gruntów, właściwym dla gruntów pod drogami symbolem "dr". Oceniając to stwierdzenie organów podatkowych należy wskazać, że w § 68 rozporządzenia określono rodzaje gruntów wykazywanych w ewidencji gruntów. Zgodnie z treścią § 68 ust. 3 rozporządzenia grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na:

1) tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem - B,

2) tereny przemysłowe, oznaczone symbolem - Ba,

3) inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem - Bi,

4) zurbanizowane tereny niezabudowane, oznaczone symbolem - Bp,

5) tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, oznaczone symbolem - Bz,

6) użytki kopalne, oznaczone symbolem - K,

7) tereny komunikacyjne, w tym:

a) drogi, oznaczone symbolem - dr,

b) tereny kolejowe, oznaczone symbolem - Tk,

c) inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem - Ti.

4. Grunty pod wodami dzielą się na:

1) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi, oznaczone symbolem - Wm,

2) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, oznaczone symbolem-Wp,

3) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, oznaczone symbolem– Ws

Na podstawie § 68 ust. 6 rozporządzenia zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych określa załącznik nr 6 do rozporządzenia. W części 3 pkt 7 lit. a załącznika nr 6 do rozporządzenia prawodawca postanowił, że: "Do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 i Nr 86, poz. 958).

W szczególności do dróg zalicza się grunty zajęte pod:

- drogi krajowe,

- drogi wojewódzkie,

- drogi powiatowe,

- drogi gminne,

- drogi w osiedlach mieszkaniowych,

- drogi dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz do obiektów użyteczności publicznej,

- place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych.

Grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego;"

Ostatnie zdanie powołanego przepisu oznacza, że drogi wewnętrzne stanowiące wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości w ogóle nie podlegają klasyfikowaniu na podstawie rozporządzenia jako drogi z symbolem "dr". Zgodnie z tym przepisem drogi te otrzymują taki symbol jaki mają grunty, na których drogi te są urządzone.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że przedmiotem niniejszej sprawy było opodatkowanie dróg urządzonych przez Skarżącą na nieruchomości wykorzystywanej przez nią do prowadzenia działalności. Drogi te miały charakter wewnętrzny i służyły wyłącznie do poruszania się po tej nieruchomości. Z tego względu Sąd uznał, że drogi te były drogami, o których mowa w przytoczonym przepisie.

Zdaniem Sądu skoro grunty na, których położone są drogi wewnętrzne w ogóle nie mogą być ewidencjonowane z symbolem "dr" to organy nie mogły w niniejszej sprawie twierdzić, że wyłączenie z opodatkowania dróg wewnętrznych na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. uzależnione było od oznaczania gruntów symbolem "dr". W tym zakresie organy dokonały błędnej wykładni art. 21 p.g.k. Przepisu tego nie można było interpretować w ten sposób, że na jego podstawie można było odmówić podatnikowi wyłączenia z opodatkowania dróg wewnętrznych z tego tylko względu, że przepisy wykonawcze wydane na podstawie tej ustawy nie przewidywały ewidencjonowania gruntów zajętych na drogi wewnętrzne jako grunty komunikacyjne z symbolem "dr", lecz z takim samym symbolem jak grunty na, których droga została urządzona.

Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy na podstawie przepisów regulujących ewidencjonowanie gruntów, określone stany faktyczne mające znaczenie dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie podlegają wykazaniu w ewidencji gruntów to przy wymiarze podatków w zakresie tych stanów faktycznych należy przyjmować rzeczywisty stan faktyczny istniejący na nieruchomości. Twierdzenie w takiej sytuacji na podstawie art. 21 p.g.k., że o wymiarze podatku decydować będzie stan ujawniony w ewidencji gruntów oznaczałoby stawianie podatnika w sytuacji, w której nigdy nie mógłby doprowadzić do prawidłowego opodatkowania nieruchomości z powodu obiektywnej niemożności doprowadzenia do zgodności stanu wykazanego w ewidencji gruntów z rzeczywistym staniem nieruchomości.

W niniejszej sprawie w latach 2004-2006 na nieruchomości Skarżącej urządzone były drogi wewnętrzne. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w latach 2004-2006 stanowił, że "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również: (....) pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu." W ocenie Sądu wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że przepis ten swym zakresem obejmuje pasy drogowe wszelkich dróg oraz wszelkiego rodzaju drogi także drogi wewnętrzne i grunty zajęte na te drogi.

W art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p. ustawodawca definiuje pas drogowy i drogę stanowiąc, że "Użyte w ustawie określenia oznaczają: (...)

pas drogowy - wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą;

droga - budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym;"

Z przytoczonej definicji pasa drogowego wynika, że swym zakresem obejmuje ona wszelkie drogi, niezależnie od statusu tych dróg wynikających z ustawy o drogach publicznych, a zatem z treści tej definicji wynika, że pojęcie pas drogowy występuje także przy drogach droga wewnętrznych. Definicja dróg wewnętrznych zawarta jest w art. 8 ust. 1 u.d.p. Zakresem tej definicji objęte są także drogi, których dotyczy niniejsza sprawa. W definicji tej wynika, także że drogi wewnętrzne są drogami w rozumieniu art. 4 pkt 2 u.d.p. Analiza przytoczonych regulacji prowadzi do wniosku, że brak jest przesłanek natury prawnej do twierdzenia, że pojęcie droga nie obejmuje swym zakresem dróg wewnętrznych.

W ocenie Sądu w przepisach u.p.o.l. a także w innych przepisach brak jest podstaw do twierdzenia, że drogi wewnętrzne nie były objęte zakresem przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w treści obowiązującej w latach 2004-2006.

Sąd zdaje sobie sprawę, że konkluzja ta może budzić zastrzeżenia jednakże wynika ona z wykładni językowej art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Inne rodzaje wykładni nie pozwalają na przyjęcie wniosków przeciwnych, co do zakresu i znaczenia tego przepisu. Wskazane przepisy u.d.p. potwierdzają, że przedmioty wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. występują także przy drogach wewnętrznych. Brak jest przesłanek prawnych natury celowościowej pozwalających na stwierdzenie, że przepis ten swym zakresem nie obejmuje dróg wewnętrznych.

Zdaniem Sądu może budzić zastrzeżenia tak szerokie ukształtowanie zakresu przedmiotowego przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. jednakże nie może stanowić to podstawy do przyjęcia innego zakresu tego przepisu niż wynika z jego wykładni językowej.

Stwierdzenie przez Sąd w niniejszej sprawie, że przedmiotowy przepis swym zakresem nie obejmuje dróg wewnętrznych i gruntów pod tymi drogami, z uwagi na brak ku temu przesłanek natury prawnej, mogłoby być odebrane jako działanie podjęte w celu poprawiania ustawodawcy, do czego Sądy Administracyjne z oczywistych przyczyn nie są uprawnione.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym prawidłowość stanowiska prezentowanego w niniejszej sprawie przez Skarżącą jest fakt, że przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przed zmianą wprowadzoną ustawą zmieniającą wyraźnie swym zakresem obejmował drogi publiczne i pasy drogowe dróg publicznych. W tej sytuacji trudno jest twierdzić, że zmiana tego przepisu przez ustawodawcę w wyniku, której zakres przedmiotowej normy został rozszerzony na wszelkie drogi i pasy drogowe, była działaniem niezamierzonym i przypadkowym. Wszak ograniczenie zakresu tego przepisu, przed zmianą, do dróg publicznych i pasów drogowych tych dróg stanowiło istotną część konstrukcyjną przedmiotowej normy. Dlatego zdaniem Sądu rozważana zmiana nosi znamiona zamierzonego działania ustawodawcy.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 p.g.k. Sąd za uzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 139 § 3 w zw. z art. 125 O.p. poprzez opieszałe rozpatrzenie odwołania przez organ odwoławczy skutkujące rażącym naruszeniem zasady szybkości postępowania. Zdaniem Sądu nie był zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 121 O.p. przez brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawierała argumentację, którą organ przeciwstawił argumentacji zawartej w odwołaniu. W ocenie Sądu argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji w sposób wystarczająco jasny wskazywała powody, dla których organ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Przedstawione powyżej wnioski do jakich w niniejszej sprawie doszedł skład orzekający sprawiły, że skład ten nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyrokach powoływanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe.

Przy ponownym rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględni wyrażony w niniejszym wyroku pogląd według, którego drogi wewnętrzne niewyodrębnione w ewidencji gruntów, jako drogi z symbolem "dr" objęte są zakresem przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.