Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1032/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 29a ust. 1 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi G. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 3 listopada 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretujący") stwierdził, że stanowisko G. R. (dalej: "Gmina") przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania usługi wykonanej w związku z realizacją projektu pn. "Montaż instalacji OZE w G. R. (dalej: "projekt") - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 30 grudnia 2016 r została podpisana Umowa Nr: [...] o dofinansowanie projektu w ramach Osi Priorytetowej 4 - "ENERGIA PRZYJAZNA ŚRODOWISKU" Działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014 - 2020 pomiędzy Zarządem Województwa L. z realizacją zadania w 2018 r. (dalej: "RPO WL"). Źródłem finansowania projektu będzie stanowić dotacja ze środków europejskich (nie więcej niż 85% kwoty wydatków kwalifikowalnych) i wkład własny Gminy (nie mniej niż 15% kwoty wydatków kwalifikowalnych). Dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego obejmuje całość wydatków kwalifikowalnych związanych z realizacją projektu, w ramach którego, mieszczą się też koszty ogólne projektu, takie jak: studium wykonalności, dokumentacja techniczna, roboty budowlano – montażowe kolektorów słonecznych i ogniw fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych oraz kotłów na biomasę w budynkach mieszkalnych, nadzór inwestorski, promocja i zarządzanie projektem.

S. wniosek o dofinansowanie Gmina nie ubiegała się o uznanie podatku naliczonego od wydatków poniesionych w trakcie tej inwestycji jako wydatku kwalifikowanego w tym projekcie, a przystępując do projektu zawarła z mieszkańcami umowy, w ramach których zobowiązała się do:

1) montażu i podpięcia instalacji na lub w budynkach mieszkańców oraz na gruncie poszczególnych nieruchomości (31 szt. instalacji solarnych, 4 szt. instalacji solarnych i jednoczesnej wymianie kotła CO, 32 szt. kotłów CO, 44 szt. instalacji fotowoltaicznych),

2) przekazania wykonanych instalacji na rzecz mieszkańców.

3) po okresie trwałości projektu przeniesienia prawa własności zamontowanych instalacji na rzecz mieszkańców bez odrębnej odpłatności.

Instalacje będą montowane tylko na budynkach jednorodzinych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zawierając umowę z mieszkańcami Gmina zobowiązuje się również do całkowitego przejęcia zabezpieczenia rzeczowego i finansowego realizacji projektu tj. wyłonienia wykonawcy instalacji i nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo Zamówień Publicznych, ustalenia harmonogramu montażu poszczególnych instalacji, nadzorowania i bieżącego jakościowego kontrolowania przebiegu prac, odbioru końcowego instalacji, rozliczenia finansowego projektu.

Mieszkańcy podpisując umowę zobowiązują się do wniesienia jednorazowej odpłatności w wysokości uzależnionej od ilości luster przy instalacjach solarnych i fotowoltaicznych, a w przypadku kotłów CO - od ich mocy. Wpłaty te będą mieć charakter obowiązkowy i od ich wniesienia będzie uzależniony montaż ww. instalacji przez Gminę. W umowach o realizację usługi na rzecz mieszkańców zawieranych pomiędzy Gminą a mieszkańcami kategoria wkładu własnego w ogóle nie występuje.

Gmina zobowiązuje się do świadczenia kompleksowej usługi w ramach projektu w zamian za wynagrodzenie.

Zgodnie z § 2 pkt 6a umowy Zarząd Województwa jako Instytucja Zarządzająca przyznając Gminie dofinansowanie projektu przeznacza je na koszty projektu - pokrycie wydatków kwalifikowalnych. W umowie w żaden sposób nie występuje zależność udzielenia dotacji od odpłatnością mieszkańców na rzecz Gminy. W pkt 8 tegoż § Gmina jako Beneficjent zobowiązuje się zapewnić wkład własny do projektu, ale wyłączną decyzją Gminy jest z jakiego źródła będą pochodzić te środki - czy z wpłat mieszkańców, zaciągniętego kredytu bądź środków własnych. Przedmiotowa dotacja będzie stanowić bowiem dotację kosztową do całkowitych kosztów inwestycji, której właścicielem przez okres trwałości projektu będzie Gmina. Ustalone w umowie z Zarządem Województwa warunki rozliczenia dotacji i tym samym wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od źródła finansowania wkładu własnego, statusu prawnego ww. instalacji po zakończeniu obligatoryjnego okresu trwałości projektu ani ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po tym okresie. Zgodnie z umowami po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji tj. kolektory słoneczne, ogniwa fotowoltaiczne lub kotły na biomasę przez okres trwałości projektu pozostaną własnością Gminy. Po tym okresie zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności.

Realizując montaż ww. instalacji Gmina zawrze umowy z wyspecjalizowanymi firmami, które będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Gmina będzie również zobligowana do finansowego rozliczenia inwestycji. Towary i usługi związane z realizacją ww. zadania będą zaliczone do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług:

- wpłaty mieszkańców ponoszone zgodnie z umowami będą udokumentowane fakturami VAT - zostanie odprowadzony VAT należny,

- wydatki poniesione na realizację projektu zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę,

- po zakończeniu inwestycji instalacje stają się własnością Gminy i zostaną przekazane mieszkańcom w nieodpłatne użytkowanie,

- po okresie trwałości projektu i przekazaniu instalacji ich mieszkańcom bez odrębnych opłat

Gmina nie będzie ponosiła wydatków związanych z ich dalszą eksploatacją.

Wpłaty wnoszone przez mieszkańców na podstawie umów Gmina wykaże w poszczególnych miesiącach w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach [...] i odprowadzi z tego tytułu VAT należny. Będzie wykorzystywała efekty projektu do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina wyjaśnił, że nie może dać jednoznacznej odpowiedzi, czy gdyby nie otrzymała dofinansowania realizowałaby dane zadania, czy nie. W alternatywnym stanie faktycznym mogłoby być tak, że mieszkańcy zapłacą więcej (co w kontekście polityki Gminy wobec mieszkańców wydaje się mało prawdopodobne), ale równie dobrze można by było rozważyć ewentualność, że mieszkańcy zapłacą tyle samo, a Gmina zaciągnie kredyt na pozostałą kwotę lub zrezygnuje z innych inwestycji na rzecz OZE. Gmina nie przewiduje nieotrzymania dofinansowania, ponieważ 30 grudnia 2016 r. podpisała umowę na realizację projektu. W. dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem. Wpłaty mieszkańców będą wnoszone na podstawie zawartych z nimi umów, a kwoty będą uzależnione od rodzaju instalacji i ich zakresu:

- instalacje solarne - 2.520 12 lustra/, 2.700 /3 lustra/ i 3.20014 lustra/,

- instalacje fotowoltaiczne - 2.425 /2 kw/ i 3.200 /3 kw/,

- piece -2.050 /18 kw/ i 2.275 /25 kw/.

Wkład własny (część wydatków kwalifikowanych projektu) występuje w umowie między Gminą, a instytucją zarządzającą, natomiast w umowach z mieszkańcami kategoria wkładu własnego nie występuje. Poza wydatkami z Regionalnego Programu Operacyjnego oraz wydatkami, które zostaną pokryte wpłatami mieszkańców Gmina ponosi inne wydatki ściśle związane z realizacją projektu (obsługa prawna i podatkowa projektu, wydatki administracyjno-księgowe związane z obsługą projektu, delegacje itp. czy też inne wydatki, które trudno przewidzieć, a tym bardziej oszacować dokładną ich wielkość). Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu będą wyłącznie wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr [...]) Jaka będzie podstawa opodatkowania usługi, wykonywanej przez Gminę w ramach projektu?

Zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania będzie kwota należna na podstawie umowy, od mieszkańca Gminy pomniejszona o podatek należny.

W jej ocenie, skoro, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej "ustawą o VAT", podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 119 oraz 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze za dostarczone towary lub wykonane usługi mające bezpośredni wpływ na cenę tych towarów lub usług świadczonych przez podatnika, to dotacji z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie da się absolutnie powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacja, ma bowiem na celu, jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów realizacji projektu, które nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu ww. przepisu. Stąd też nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacja nie będzie stanowić dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę lecz dofinansowanie całego realizowanego przez Gminę programu, która będzie właścicielem wykonanych w jego ramach urządzeń przez okres trwałości projektu, tj. minimum 5 lat.

Po przytoczeniu treści przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1, 2 i 6, organ interpretujący wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów, czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność. W jego ocenie, w przedmiotowej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie będzie wykonanie usługi polegającej na montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych i pieców c.o. opalanych biomasą na/w budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną, na poczet której Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę. Oznacza to bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez Gminę. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż zestawów solarnych, ogniw fotowoltaicznych i pieców c.o. oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym wpłaty od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dalej organ interpretujący stwierdził, że jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, zaś w myśl jej art. 29a ust. 2, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy). Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisów tych wynika – zdaniem organu interpretującego – że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się zatem tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Podkreślając, że ww. przepis jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", organ interpretujący stwierdził, że istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną" w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") - w szczególności wyroków w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW). W świetle tych orzeczeń stwierdził, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, gdyż środki finansowe z RPO WL na realizację projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę ww. usług. Otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na jej ogólną działalność, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na/w konkretnym budynku.

W świetle powyższego uznano, że kwota obowiązkowej wpłaty mieszkańca z tytułu realizacji montażu instalacji, w skład których, będą wchodziły: kolektory słoneczne, ogniwa fotowoltaiczne, kotły centralnego ogrzewania opalane biomasą, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jakiej Gmina musiałaby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Nadto, jakkolwiek wskazała ona, iż nie występuje zależność pomiędzy udzieleniem dotacji a odpłatnością mieszkańców, to jednak wysokość wpłat jest uzależniona w sposób bezsporny od otrzymanego dofinansowania.

Tym samym uwzględniając przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należało w ocenie organu stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty mieszkańców, ale także środki otrzymane przez Gminę na realizację projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (nie więcej niż 85 % kwoty wydatków kwalifikowalnych), pomniejszone o kwotę podatku należnego (art. 29a ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Jednocześnie organ interpretujący zauważył, że do podstawy opodatkowania wliczeniu nie będzie podlegał wkład Gminy w realizację projektu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Gminy w zakresie podstawy opodatkowania usługi wykonanej w związku z realizacją projektu uznano za nieprawidłowe.

W skardze wniesionej do Sądu, Gmina zaskarżyła niniejszą interpretację części dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji, zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez dokonanie niewłaściwej oceny, co do jego zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i w konsekwencji uznanie, iż otrzymane przez skarżącą dofinansowanie będzie miało bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi termomodernizacji, w tym wykonania instalacji, i stanowić będzie zapłatę podlegającą wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT, podczas gdy otrzymane dofinansowanie stanowi zwrot kosztów realizacji całego projektu i nie ma bezpośredniego związku z konkretną usługą, a tym samym nie ma wpływu na cenę usług,

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne przyjęciem, że dofinansowanie, które Gmina przeznaczy na realizację projektu, stanowić będzie zapłatę za usługę budowy instalacji podlegającą wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i uznanie, że otrzymane dofinansowanie, które skarżąca przeznaczy na realizację projektu, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług budowy instalacji, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy przeznaczone jest ono na wydatki i nie stanowi usług świadczonych przez skarżącą,

- art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wykonywanie przez skarżącą zadań własnych w zakresie ochrony środowiska stanowi odpłatne świadczenie usług, a tym samym otrzymane dofinansowanie na wykonywanie tych czynności podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy dofinansowanie związane jest również z czynnościami niepodlegającymi VAT,

- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie, przez zignorowanie faktu, że skarżąca w opisanym zdarzeniu przyszłym wykonywać będzie jednocześnie ustawowe zadania publiczne (nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), niepodlegające VAT, błędne przyjęcie, że dofinansowanie dotyczy wyłącznie czynności cywilnoprawnych podlegających VAT, co konsekwencji miało wpływ na dokonanie niewłaściwej oceny zdarzenia przyszłego,

2. przepisów postępowania, tj.:

- art. 14a § 1, art. 14b § 2 i 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", przez poczynienie w interpretacji założeń, co do stanu faktycznego, dotyczącego rozwiązania umowy w przypadku nieotrzymania dofinansowania, niewynikającego z treści wniosku, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska skarżącej w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego,

- art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 o.p. przez niejednoznaczne odniesienie się do pytania i stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku, co spowodowało, że w odniesieniu do tej samej kwestii organ wyraził dwie różne oceny,

- art. 14 b § 2 i art. 14c § 1 i 2 o.p. przez nieudzielenie pełnej odpowiedzi na zadane pytanie i uznanie, że przy realizacji projektu są wykonywane usługi wyłącznie na rzecz mieszkańców, pomijając jednoczesną realizację zadań własnych, które finansowane będą również z dotacji, oraz niepełne rozpatrzenie wniosku przez zaniechanie odniesienia się do świadczonych usług termomodernizacji nieobjętych symbolami PKWiU,

- art. 14c § 1 i 2 o.p. przez pominięcie przy wydawaniu interpretacji wielu istotnych elementów opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą (warunków przyznania dofinansowania, charakteru dofinansowania, zapisów umowy o dofinansowanie, przeznaczenia dofinansowania, pozostania efektów projektu własnością Gminy, zapisów umowy z mieszkańcami),

- art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p przez prowadzenie sprawy w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych: a) w wyniku zajęcia odmiennych stanowisk w takim samym stanie faktycznym w wydanych interpretacjach, brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu Państwa i podatnika, b) przez nieodniesienie się w sposób wyczerpujący do uzasadnienia stanowiska zawartego we wniosku, w tym orzecznictwa i interpretacji i pominięcie argumentów kluczowych dla tego stanowiska oraz wewnętrzną niespójność argumentacji organu, c) przez pominięcie tez i oceny prawnej zawartej w ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i organów podatkowych na gruncie analogicznych spraw,

- 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej, w której stanowisko organu podatkowego nie zostało poparte jednoznacznym i czytelnym uzasadnieniem prawnym,

- zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawnego zasady in dubio pro fisco i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej wszelkich wątpliwości związanych ze stosowaniem art. 29a ustawy o VAT, pomimo wynikającego z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP nakazu rozstrzygania na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu prawnego, oraz niezastosowanie art. 2a o.p., niewłaściwe zastosowanie art. 14c w związku z art. 14h o.p. i naruszenie reguł praworządności w demokratycznym państwie prawnym.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Gmina wniosła o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej pytania nr [...], tj. określenia podstawy opodatkowania dla usług polegających na montażu instalacji na nieruchomościach mieszkańców Gminy w ramach projektu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W niezwykle obszernym uzasadnieniu skargi Gmina po przedstawieniu treści wniosku, postawionego w nim pytania, stanowiska organu interpretującego, podkreśliła, że otrzymane przez nią dofinansowanie przede wszystkim ma na celu realizację wspólnych priorytetów (instytucji zarządzającej oraz beneficjenta), które w znacznej części dotyczą zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, wykonywanych w ramach władztwa publicznego (nie działalności gospodarczej). Dla jednostek samorządu terytorialnego istotne jest rozróżnienie, kiedy realizuje swoje kompetencje w sferze imperium, a kiedy w sferze dominium, które decyduje, o tym kiedy powinna być traktowana jak podatnik VAT. W ocenie Gminy realizacja projektu wpisuje się w znacznej części w zakres obowiązków wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, a zatem w sferę imperium.

Nie do zaakceptowania jest - w jej ocenie - sytuacja, kiedy wykonując jednocześnie czynności cywilnoprawne i działając jako organ publiczny (realizując zadania z zakresu ochrony środowiska) obowiązana będzie opodatkować otrzymane środki, kiedy nie ma możliwości obiektywnego przypisania konkretnych kwot dofinansowania do jednej z wyżej wymienionych grup czynności.

Pomoc w formie dofinansowania będzie udzielona Gminie w określonym celu - realizacji określonych zadań w ramach wspólnej polityki społecznej. Ponadto, refundacja wydatków poprzez otrzymane dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu VAT, między wartością dofinansowania, a świadczeniem usług nie będzie bowiem zachodzić związek wynikający z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca zarzuciła, że rozstrzygając sprawę organ interpretacyjny nie odniósł się należycie do warunków, na jakich dofinansowanie zostało udzielone, a także pominął fakt pozostawania instalacji jej własnością, przez okres trwałości projektu.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W przedstawionym stanie faktycznym, zadanie Gminy w ramach projektu polegające na dostawie i montażu zestawów kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych i pieców na jej terenie ma zostać sfinansowane z trzech źródeł: wkładów mieszkańców, dofinansowania w ramach RPO WL i jej środków własnych.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach tej kompetencji orzekają, między innymi, w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a.), przy czym, stosownie do art. 57a p.p.s.a., związane są zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - jak wynika z jej art. 7 ust. 1 -przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także - zgodnie z jej art. 7 ust. 2 - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w warunkach w tym przepisie określonych. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Środki pieniężne stanowiące dofinansowanie opisane we wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji nie są towarem, a przyznanie tego dofinansowania, jak i przekazanie Gminie przedmiotowych środków nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usługi w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów. Zdarzenia te nie podlegają, zatem opodatkowaniu.

Jeśli natomiast chodzi o zagadnienie, czy dofinansowanie uzyskane przez skarżącą z RPO WL wchodzi do podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców w ramach opisanego we wniosku projektu i podlega opodatkowaniu jako część tej podstawy, to przystępując do rozważań w tym przedmiocie należy na wstępie zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna". Było ono jednak przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE, który stwierdzał w szczególności, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (wyrok z 3.03.1994 r. w sprawie C-16/93) oraz że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego" (wyroku z 5.02.1981 r. w sprawie C-154/80).

Czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek tego rodzaju, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, a zapłata jest konsekwencją wykonania usługi. Ponadto zauważyć należy, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jak wskazano wyżej, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Gmina w położonych na jej terenie nieruchomościach mieszkalnych zainstaluje określoną liczbę instalacji solarnych, ogniw fotowoltaicznych i kotłów opalanych biomasą, które przez tzw. okres trwałości projektu będą użytkowane przez mieszkańców (na podstawie użyczenia), a po jego upływie zostaną przekazane im na własność. Zamierzenie to stanowić będzie realizację projektu w ramach RPO WL, na sfinansowanie którego skarżąca uzyskała dofinansowanie w wysokości (nie większej niż) 85 % tzw. wydatków kwalifikowalnych projektu. Prawa i obowiązki skarżącej i mieszkańców (właścicieli nieruchomości) określone zostały w zawartych przez nich umowach. Zgodnie z nimi do obowiązków Gminy należy wykonanie, poprzez wyłonionych wykonawców, odpowiednich instalacji i przekazanie ich do używania, a następnie – na własność właścicielom nieruchomości, zaś do mieszkańców należy, w szczególności, uiszczenie kwot odpowiadających (co najmniej) 15 % tzw. wydatków kwalifikowalnych projektu, co jest warunkiem uczestnictwa w projekcie.

Skarżąca, dla zapewnienia realizacji projektu, obowiązana jest do: montażu i podpięcia określonej liczby instalacji na lub w budynkach mieszkańców oraz na gruncie poszczególnych nieruchomości, przekazania ich na rzecz mieszkańców, przeniesienia prawa własności zamontowanych instalacji na rzecz mieszkańców bez odrębnej odpłatności po okresie trwałości projektu, a nadto do: wyłonienia wykonawcy instalacji i nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo Zamówień Publicznych, ustalenia harmonogramu montażu poszczególnych instalacji, nadzorowania i bieżącego jakościowego kontrolowania przebiegu prac, odbioru końcowego instalacji, rozliczenia finansowego projektu.

W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości stwierdzenie, że montaż instalacji solarnych lub kotłów na biomasę, czy ogniw fotowoltaicznych wraz z ich udostępnieniem do użytkowania, a następnie przekazaniem na własność stanowi wykonanie przez Gminę umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy nią i właścicielami poszczególnych nieruchomości, które właścicielom tym przynosi wymierną korzyść materialną. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, zatem fakt zlecenia przez skarżącą wykonania instalacji i związanych z tym czynności (uruchomienie, serwisowanie) innym podmiotom (wykonawcom) nie ma znaczenia. Nie może także budzić wątpliwości odpłatny charakter usług świadczonych przez skarżącą, już choćby ze względu na obowiązkowe wpłaty ponoszone przez mieszkańców – uczestników projektu oraz sposób ich ustalenia (15 % wydatków kwalifikowalnych projektu odnoszonych do konkretnej instalacji).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Odzwierciedla on w polskim porządku prawnym art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powołane przepisy stanowią zatem, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą, a z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie jako "bezpośredniego" związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W szczególności w wyroku z 22.11.2001 r. w sprawie C-184/00 TSUE podkreślił, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśnił, co trafnie zauważył organ interpretacyjny, że aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw, w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (zawierającego w ust. 1 lit. a normę analogiczną do art. 73 dyrektywy 112), konieczne jest także by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12 – 14 powołanego wyroku).

Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy na wstępie ponownie zauważyć należy, że udział w projekcie wiązał się dla właścicieli poszczególnych nieruchomości z obowiązkiem uiszczenia kwoty odpowiadającej 15 % tzw. wydatków kwalifikowalnych oraz całości wydatków niekwalifikowalnych projektu, jednak odnoszonym do kosztów wykonania instalacji na danej nieruchomości. Wpłaty te właściciele nieruchomości ponieśli (zaliczkowo) w zamian za usługę świadczoną na rzecz każdego z nich przez skarżącą w ramach realizacji projektu. Wpłaty te podlegają opodatkowaniu w świetle cytowanego wyżej przepisu, czego skarżąca nie kwestionuje.

Ponadto wskazać należy, że projekt, na który przyznano skarżącej dofinansowanie, polegał na realizacji określonej liczby instalacji na oznaczonych nieruchomościach ("zadanie polegać będzie na dostawie i montażu instalacji solarnych, ogniw fotowoltaicznych i pieców CO"). Przy tym, z samych założeń i procedur projektu wynika, że zawierając umowę o dofinansowanie skarżąca wiedziała, jakie konkretnie instalacje zostaną z niego sfinansowane. Dofinansowanie przyznane zatem zostało w celu sfinansowania świadczenia konkretnych usług. Uzyskanie dofinansowania było warunkiem realizacji przez skarżącą tych usług na rzecz mieszkańców, a kwoty, jakie obciążały mieszkańców w związku z wykonaniem instalacji, były uzależnione od wielkości dofinansowania (15 % wydatków kwalifikowalnych na daną instalację oraz wydatki niekwalifikowalne z nią związane ponosił właściciel nieruchomości, a 85 % wydatków kwalifikowalnych pokrywać miało dofinansowanie).

Okoliczności te, ocenione przez pryzmat przesłanek wskazanych w przywołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-184/00, pozwalają na dokonanie oceny, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie było bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu zestawów solarnych lub kotłów na biomasę i miało bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości.

W stanie niniejszej sprawy brak jest podstaw do podzielenia twierdzeń skarżącej, że przedmiotowe dofinansowanie nie było dofinansowaniem, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Fakt, że środki te służyć miały pokryciu kosztów wykonania wszystkich instalacji objętych projektem, jak też okoliczność, że miały one służyć pokryciu wszystkich, rodzajowo różnych, kosztów, których poniesienie było niezbędne, aby skarżąca mogła zrealizować projekt, czyli wykonać instalacje na rzecz mieszkańców, nie przesądzają, że dofinansowanie miało "charakter kosztowy", bowiem w normalnych warunkach gospodarczych wynagrodzenie za usługę, tj. jej cena, również powinna pokrywać koszty poniesione na świadczenie tej usługi. Nie ma też decydującego znaczenia, że w dokumentach, na podstawie których przyznano dofinansowanie, ani w umowach zawartych przez skarżącą z mieszkańcami – nie zostało ono opisane (nazwane) jako stanowiące dopłatę do ceny usług. Istotne jest natomiast, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług skarżącej na rzecz mieszkańców – uczestników projektu. Oczywiste jest zatem, że gdyby Gmina usług tych nie wykonała, to nie otrzymałaby środków pieniężnych z dotacji.

W związku z argumentami skargi przedstawiającymi skarżącą jako organ władzy publicznej, który - poprzez realizację opisanego projektu - wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została ona powołana, co zostało – jej zdaniem – pominięte w zaskarżonej interpretacji, zauważyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności, z tym jednak, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Równocześnie jednak podnieść należy, że stosownie do art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, zaś w myśl art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera, poza wyczerpującym opisem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (w razie oceny negatywnej stanowiska wnioskodawcy także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym – art. 14c § 2 o.p.).

W kontekście przywołanych wyżej przepisów przypomnieć należy, że pytanie oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji jako nr 1 brzmi: "Jaka będzie podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę w ramach projektu?". Postawione pytanie obejmuje zatem jednoznacznie wyłącznie kwestię podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez skarżącą na rzecz mieszkańców, a nie posiadania lub nieposiadania przez skarżącą statusu podatnika VAT. Również w przedstawionym we wniosku własnym stanowisku w zakresie przytoczonego pytania skarżąca odwoływała się jedynie do art. 29a ustawy o VAT, nie wspominając nawet o regulacjach art. 15 ust. 1 i 6 tej ustawy, przepisów tych nie wymieniła także określając we wniosku przepisy prawa podatkowego, których wniosek dotyczy.

Zatem, jedynie na marginesie przedstawionych wyżej rozważań dotyczących wykładni i zastosowania w sprawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wskazać należy, że - stosownie do przytoczonych art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT - jednostki samorządu terytorialnego, w tym gminy, są podatnikami podatku od towarów i usług tylko w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnych w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Wyłącznie w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przy tym, w stanie niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości fakt, że skarżąca w realizacji opisanego projektu zawierała umowy cywilne z mieszkańcami, którzy byli zainteresowani montażem instalacji i urządzeń, nie było to zatem zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko tych, którzy decydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją. Wpłata przez nich zaliczki (stanowiącej część finansowania projektu) determinowała uczestnictwo w projekcie.

Prawdą jest, że działanie na rzecz zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, w szczególności w zakresie ochrony środowiska naturalnego i przyrody, należy do zadań własnych gminy. Nie przesądza to jednak, że realizując projekt polegający na wykonaniu na rzecz konkretnych mieszkańców montażu określonych instalacji solarnych lub kotłów opalanych biomasą wraz z osprzętem instalacyjnym, skarżąca nie działa jak przedsiębiorca i nie świadczy usługi w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów. Gmina osiągała bowiem wskazywane przez nią ogólne, powszechne cele projektu jedynie przy okazji świadczenia usług, o których mowa wyżej.

Nie można też pominąć, że ewentualne czynności, jakie miałyby być podejmowane dla osiągnięcia wspomnianych celów ogólnych, nie stanowiły podstawy odrębnej wyceny w ramach wartości projektu, bowiem ustalona wartość projektu odpowiada cenie objętych projektem usług świadczonych przez skarżącą na rzecz mieszkańców – uczestników projektu. Jak wskazano we wniosku, realizacja projektu sprowadzała się do wykonania instalacji solarnych ogniw fotowoltaicznych i wymiany pieców CO, współfinansowanych przez uczestników projektu i z dofinansowania z RPO WL, w ten sposób, że 15 % tzw. wydatków kwalifikowalnych oraz wydatki niekwalifikowalne mieli pokryć łącznie uczestnicy projektu, a pokrycie 85 % tzw. wydatków kwalifikowalnych miało pochodzić z przedmiotowego dofinansowania. Wpłaty uczestników projektu zostały potraktowane jako zaliczki na poczet ceny za usługę, zaś "pozostała część" inwestycji charakteru tego nie traci z tego tylko powodu, że ma zostać sfinansowania dofinansowaniem z RPO WL.

Dla wyniku sprawy nie ma także znaczenia, wbrew zawartej w skardze sugestii, że objęte projektem instalacje stanowić mają pierwotnie, tj. przez tzw. okres trwałości projektu, jej własność. Skoro bowiem skarżąca zobowiązała się wobec każdego z uczestników projektu, że zrealizuje na jego nieruchomości określoną instalację grzewczą, udostępni mu ją na określony czas do używania (na zasadzie użyczenia), a następie przekaże mu jej własność, to stwierdzić należy, że zobowiązała się do świadczenia na rzecz danego mieszkańca jednej usługi, której zakończenie nastąpi w momencie przeniesienia własności instalacji na rzecz uczestnika projektu.

Sąd nie podziela zarzutu skargi, że organ interpretacyjny nie odniósł się do warunków przyznania dofinansowania na realizację projektu i jego celu, przeciwnie – analizując je, jak i samą istotę projektu, która polegała na wykonaniu określonych, co do liczby, rodzaju i mocy instalacji grzewczych, stwierdził, że dofinansowanie miało – w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez skarżącą na rzecz uczestników projektu. Stanowisko to jest – zdaniem sądu – prawidłowe, a argumenty w tym zakresie zostały przedstawione wyżej. Jednocześnie, ponieważ w stanie sprawy nie zaistniała sytuacja przeznaczenia dofinansowania na sfinansowanie wykonania czynności podlegających opodatkowaniu i niepodlegających opodatkowaniu, wywody skargi w tym zakresie są, w ocenie sądu, bezprzedmiotowe.

Nie zasługują również na uwzględnienie poglądy skarżącej, że organ interpretacyjny wybiórczo przyjął elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, gdyż – w ocenie sądu – wydając zaskarżoną interpretację organ wziął pod uwagę wszystkie fakty, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego (przedstawionego w pytaniu oznaczonym jako nr 1) i uwzględnił je zgodnie z opisem stanu faktycznego podanym przez Gminę we wniosku. Czynienie organowi zarzutu, że fundamentalne znaczenie przypisał kwestii braku realizacji inwestycji w przypadku nie otrzymania dofinansowania, podczas gdy Gmina wprost takiej deklaracji we wniosku nie złożyła, nie ma przesądzającego dla niniejszego rozstrzygnięcia znaczenia.

Nie jest też uzasadniony zarzut, że organ pominął fakt, iż instalacje wykonane w ramach projektu mają przez tzw. okres trwałości projektu stanowić własność skarżącej, bowiem fakt ten został uwzględniony, jednak organ nie przypisał mu takiego znaczenia, jakie wiąże z nim skarżąca. Zauważyć przy tym należy, że skoro zobowiązała się ona wobec uczestników projektu do przeniesienia na nich własności przedmiotowych instalacji w określonym terminie, to bezzasadne jest jej twierdzenie zawarte w skardze, że ma pełne prawo do rozporządzania wynikami projektu w ogólności.

Zdaniem sądu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest jasne, uporządkowane i jednoznaczne, także w aspekcie dokonanej przez organ interpretacyjny oceny stanowiska Gminy oraz stanowiska, jakie organ uważa za prawidłowe i wspierających je argumentów. W szczególności nie ulega wątpliwości, iż skoro całe dofinansowanie (85 % tzw. wydatków kwalifikowalnych) służy pokryciu łącznej ceny usług świadczonych przez skarżącą na rzecz uczestników projektu (uiszczających łącznie pozostałe 15 % tzw. wydatków kwalifikowalnych oraz wydatki niekwalifikowalne), to znaczy to, że całość dofinansowania wchodzi – stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - do podstawy opodatkowania z tytuł usług świadczonych przez skarżącą na rzecz uczestników projektu. Natomiast pogląd skarżącej, że organ interpretujący zajął stanowisko, iż czynność otrzymania dotacji stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, nie znajduje – zdaniem sądu – jakiegokolwiek potwierdzenia w treści zaskarżonej interpretacji.

W odniesieniu do zarzutu, że organ interpretacyjny nie wypowiedział się w zakresie rodzaju świadczonych usług, tj. ich klasyfikacji, stwierdzić należy, że kwestia ta nie była przedmiotem zagadnienia prawnego sformułowanego w pytaniu oznaczonym nr 1. Zagadnienie to dotyczyło bowiem wyłącznie, o czym była mowa wyżej, podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez skarżącą na rzecz mieszkańców.

Z uwagi na to, że interpretacja zaskarżona (w części) w niniejszej sprawie jest interpretacją indywidualną, tj. interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną na wniosek skarżącej, w jej indywidualnej sprawie (por. art. 14b § 1 o.p.), nie ma do niej zastosowania art. 14a § 1 o.p., którego naruszenie skarżąca również zarzuciła w skardze.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie jest zdania, że w demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Ponadto orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki, co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Zatem samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Wyeliminowanie z obrotu prawnego konkretnej interpretacji indywidualnej może nastąpić tylko w wyniku dokonania oceny, co do zgodności z prawem tej właśnie interpretacji, w tym jej uzasadnienia prawnego, w kontekście przepisów prawa mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie tej interpretacji. Jak jednak wyjaśniono wyżej, w ocenie sądu zaskarżona interpretacja została wydana bez naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze.

Nie można się również zgodzić z twierdzeniem skargi, że organ interpretujący dokonał zmiany przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W obszernym uzasadnieniu skargi Gmina w sposób wybiórczy dokonała prezentacji niektórych cytatów z wydanej interpretacji wyrywając je z kontekstu i przyporządkowując je do własnych odmiennych twierdzeń.

Podobną ocenę należy także odnieść do kwestii związanej z twierdzeniem, że organ interpretujący "nie przedstawił jednoznacznego stanowiska", a w szczególności, organ "w odniesieniu się do tej samej kwestii wyraził dwie różniące się oceny". Zdaniem sądu taka sytuacja w sprawie nie zaistniała. Podsumowując swoją argumentację, organ interpretujący jednoznacznie stwierdził, że podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu wskazanych we wniosku urządzeń obejmuje nie tylko wpłaty mieszkańców, ale również dofinansowanie otrzymane w ramach realizowanego projektu. W innym miejscu organ interpretujący stwierdził, że "w przedmiotowej sprawie otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie na realizację Projektu (...) będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i będzie co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy". Poglądu tego nie może zmienić inna teza, a mianowicie, że "tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług". Powinno być bowiem oczywiste, iż użyte w przytoczonym zdaniu słowo "część", należy rozumieć - wobec treści wyżej cytowanych - jako: "zakres" przyznanej dotacji, a nie jej wydzieloną "część" w sensie matematycznym.

Nie sposób też uznać, aby organ w sposób celowy, naruszając przy tym zasadę demokratycznego państwa prawa, zastosował wobec podatnika zasadę in dubio pro fisco, bowiem istniejące wątpliwości interpretacyjne w zakresie art. 29 a ustawy o VAT rozstrzygnął na niekorzyść podatnika, nie respektując zasady wynikającej z art. 2 a o.p. Artykułowane w skardze problemy interpretacyjne nie wynikają z wątpliwości, co do brzmienia przepisów ustawy o VAT, ale z ram wniosku przedstawionego przez skarżącą, które – wobec niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia – próbuje obecnie znacząco rozszerzyć.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.