Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 483/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), lit. b)
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 122, art. 191, art. 210 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) As. sąd WSA Robert Talaga Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta [...] decyzją z dnia 5 października 2021 r. nr [...] ustalił A. P. wymiar podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł.

Wysokość zobowiązania podatkowego organ ustalił na podstawie złożonych przez Spółkę informacji, danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, stosując stawki określone w obowiązujących przepisach podatkowych w 2018 r.

Jako przedmiot opodatkowania wskazano:

1) lokal niemieszkalny (garaż) położony w P. przy [...] o łącznej powierzchni użytkowej 13,00 m2,

2) lokal niemieszkalny (garaż) położony w P. przy [...] o łącznej powierzchni użytkowej 14,40 m2,

3) udział wynoszący [...] w lokalu niemieszkalnym (hala garażowa) położony w P. przy ul. [...] o łącznej powierzchni 389.60 m2,

4) lokal niemieszkalny (pomieszczenie gospodarcze) położony w P. przy [...] o łącznej powierzchni użytkowej 5,15 m2,

5) lokal niemieszkalny (garaż) położony w P. przy ul. [...] o łącznej powierzchni użytkowej 16,00 m2,

6) lokal niemieszkalny (garaż) położony w P. przy ul. [...] o łącznej powierzchni użytkowej 13,90 m2,

7) lokal niemieszkalny (garaż) położony w P. przy ul. [...] o łącznej powierzchni użytkowej 13,10 m2,

8) lokal niemieszkalny (garaż) położony w P. przy [...] o łącznej powierzchni użytkowej 12,00 m2,

9) udział wynoszący [...] położony w P. w lokalu niemieszkalnym (hala garażowa) przy ul. [...] o łącznej powierzchni 1551,30 m2,

10) lokal mieszkalny położony w P. przy [...] o łącznej powierzchni użytkowej 70,20 m2,

11) lokal mieszkalny położony w P. przy [...] o łącznej powierzchni użytkowej 107,90 m2,

12) lokal niemieszkalny położony w P. przy [...] o łącznej powierzchni użytkowej 39,00 m2,

13) lokal niemieszkalny położony w P. przy [...] o łącznej powierzchni użytkowej 38,80 m2.

14) lokal niemieszkalny położony w P. przy ul. [...] o łącznej powierzchni użytkowej 10,50 m2,

15) lokal niemieszkalny położony w P. przy ul. [...] o łącznej powierzchni użytkowej 10,30 m2,

16) lokal niemieszkalny położony w P. przy ul. [...] o łącznej powierzchni użytkowej 7,60 m2,

17) lokal niemieszkalny położony w P. przy ul. [...] o łącznej powierzchni użytkowej 11,10 m2,

18) udział wynoszący [...] w lokalu niemieszkalnym (hala garażowa) położony w P. przy ul. [...] o łącznej powierzchni 1551,30m2,

19) lokal niemieszkalny (pomieszczenie gospodarcze) położony w P. przy [...] o łącznej powierzchni użytkowej 25,90 m2,

20) udział wynoszący [...] w lokalu niemieszkalnym (hala garażowa) położony w P. przy ul. [...] o łącznej powierzchni 387,40 m2,

21) udział wynoszący [...] w lokalu niemieszkalnym (hala garażowa) położony w P. przy ul. [...] o łącznej powierzchni 389.60 m2,

22) udział wynoszący [...] w nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] o łącznej powierzchni 1202,00 m2,

23) lokal niemieszkalny położony w P. przy [...] o łącznej powierzchni użytkowej 94,60 m2,

Organ stwierdził, że Spółka będąc właścicielem opisanych wyżej lokali nieprawidłowo opodatkowała lokale niemieszkalne wskazane w pkt 1 - 9 oraz 18 - 21 stawką przeznaczoną dla budynków pozostałych. W związku z czym organ ustalił, że deklarowana przez Spółkę powierzchnia budynków z działalnością gospodarczą jest zaniżona.

Organ wyjaśnił, że w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2018 r., która wpłynęła w dniu 16 stycznia 2018 r. Spółka do opodatkowania podała:

- pozostałe grunty o powierzchni - 326,50 m2,

- budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej - 107,90 m2,

- pozostałe budynki o powierzchni użytkowej - 307,27 m2,

- grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni - 193,88 m2,

- budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej - 187,50 m2.

Ponadto do deklaracji Spółka dołączyła załącznik dotyczący nieruchomości opodatkowanych, w którym wskazała, że lokal mieszkalny opisany w pkt [...] jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, w związku z czym jest opodatkowany stawką przeznaczoną dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Lokal opisany w pkt [...] stanowi lokal mieszkalny i został podatkowy odpowiednio stawką dla budynków mieszkalnych. Lokale niemieszkalne opisane w pkt 12-17 także są związane z działalnością gospodarczą. Natomiast lokale wymienione w pkt 1-9 i 18-20 zostały opodatkowane stawką dla budynków pozostałych.

W trakcie roku miały miejsce zdarzenia mające wpływ na wysokość zobowiązania, mianowicie:

1. aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] z 25 kwietnia 2018 r. Spółka nabyła lokal niemieszkalny opisany w pkt 21,

2. aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] z 27 czerwca 2018 r. Spółka nabyła nieruchomość opisaną w pkt 22,

3. aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] z 29 października 2018 r. Spółka nabyła lokal niemieszkalny opisany w pkt 23,

4. Spółka zaprzestała wykorzystywania lokalu mieszkalnego przy [...] opisanej w pkt. 10 na działalność gospodarczą od miesiąca grudnia.

- co zostało zadeklarowane przez Spółkę w deklaracjach złożonych odpowiednio: 4 maja 2018 r., 5 lipca 2018 r., 16 lipca 2018 r, 15 listopada 2018 r., 7 grudnia 20218 r. i 13 grudnia 2018 r. Lokal opisany w pkt [...] to lokal niemieszkalny (hala garażowa), który został objęty stawką dla budynków i gruntów pozostałych. Nieruchomość opisana w pkt [...] to nieruchomość gruntowa, na której znajduje się lokal niemieszkalny, jednakże z uwagi na to, że lokal był w trakcie prac wykończeniowych i w kwietniu 2018 r. zostało wydane pozwolenie to powierzchnia użytkowa lokalu nie podlega opodatkowaniu w tym roku. W związku z czym do podstawy opodatkowania została wliczona wyłącznie powierzchnia gruntu przynależna do lokalu jako grunt zw. z prowadzeniem działalności gospodarczej. Lokal niemieszkalny znajdujący się przy ul. [...], opisany w pkt [...] został przez Spółkę zadeklarowany jako zw. z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto w korekcie deklaracji z 7 grudnia 2018 r. Spółka zadeklarowała, że lokal mieszkalny opisany w pkt 10 od grudnia nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w związku z czym powierzchnia użytkowa lokalu oraz grunt z nim związany został opodatkowany stawką dla budynków mieszkalnych i gruntów pozostałych.

Ponieważ w deklaracjach na 2018 r. lokale niemieszkalne opisane w pkt 1-9 i 18-21 zostały zadeklarowane jako budynki pozostałe, postanowieniem z 17 czerwca 2021 r. organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2018 r. Wraz z powyższym pismem organ wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień dotyczących użytkowania lokali niemieszkalnych.

Zdaniem organu z przedłożonych dokumentów wynika, że nieruchomości były przedmiotem umów najmu. Z treści umów wynika, że wynajmującym była A. P. ., a najemcy byli zobowiązani płacić na rzecz Spółki czynsz. Środki pieniężne z tytułu umów najmu zgodnie z umowami najmu miały być przelewane na wskazany rachunek bankowy. Umowy najmu, których przedmiotem były lokale opisane w pkt 2, 3, 4, 8 i 9 zostały zawarte przed 2016 r. przez firmę D. W. [...], później przekształconej w A. P. . o. Z załączonej dokumentacji wynika, że Spółka informowała najemców o przekształceniu przedsiębiorstwa. W przypadku lokali niemieszkalnych (opisanych w pkt 5, 6, 7 i 11) umowy najmu zostały zawarte przez T. sp. z o.o., następnie sprzedane na rzecz A. P. .o., która w pismach do najemców oświadczała, że jako nowy właściciel przejęła prawa i obowiązki z zawartych umów najmu.

Organ zaznaczył, że lokale wymienione w pkt 1-9 oraz 18-21 stanowią wyodrębnione lokale, które zgodnie z Ewidencją gruntów i budynków mają funkcję niemieszkalną.

Na podstawie zgromadzonego materiału organ stwierdził, że zgodnie z umowami najmu Spółka otrzymała kwoty pieniężne z tytułu umów najmu na rachunek bankowy, który zgodnie z rejestrem podatników VAT stanowi rachunek rozliczeniowy Spółki. Jak wyjaśniono w piśmie z 28 czerwca 2021 r. Spółka ponosiła również koszty związane z utrzymaniem przedmiotowych nieruchomości, w tym podatek od nieruchomości, amortyzacja, opłaty na Wspólnotę mieszkaniową, a także odsetki z kredytu. Ponadto działalność Spółki nie ogranicza się wyłącznie do zarządzania Wspólnotami mieszkaniowymi oraz sprzedażą energii cieplnej, gdyż jak wynika z KRS-u przedmiotem działalności Spółki jest również wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Ponadto Spółka podejmowała powtarzalne czynności mające charakter ciągły i zorganizowany, który miał na celu utrzymanie ciągłości dochodu z wynajmowanych lokali niemieszkalnych.

W stosunku do hal garażowych przy [...] oraz [...] położonych w P. organ wskazał, że będące własnością Spółki lokale, stanowią odrębne nieruchomości i odrębny przedmiot opodatkowania (jest dla nich prowadzona odrębna księga wieczysta) oraz są w posiadaniu przedsiębiorcy. W związku z czym powinny być opodatkowane stawką dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odwołaniu z 21 października 2021 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji i podniosła, że sporne nieruchomości, a więc lokale wymienione w punktach [...] oraz [...] nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 8 lutego 2022 r. nr [...], na podstawie m.in. art. 233 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p.") oraz art. 1a ust. 2a pkt 1, art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1 i ust. 5 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."), utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i powołując wyrok T. K. z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, stwierdził, że w toku niniejszej sprawy, organ I instancji nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów oraz nie dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, organ wykazał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą o szerokim zakresie m.in. polegającą na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Spółka była właścicielem spornych lokali niemieszkalnych. Ponadto organ I instancji wykazał, że Spółka wynajmowała lokale niemieszkalne osobom fizycznym i osobom prawnym za co otrzymywała czynsz na swoje konto rozliczeniowe. Z czynszu Spółka ponosiła koszty związane z utrzymaniem przedmiotowych nieruchomości.

Zdaniem Kolegium sporne lokale niemieszkalne były faktycznie lub są też potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Kolegium stwierdziło, że organ I instancji w sposób prawidłowy określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r.

W skardze z dnia 2 czerwca 2022 r. skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania, o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię skutkującym przyjęciem, że stawką podatku dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej winny być opodatkowane sporne lokale, które mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy T. K. w wyroku z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, orzekł, że samo posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie jest wystarczające do automatycznego uznania, iż grunt, budynek lub budowla związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2. art. 7, art. 77 i art. 80 K.p.a. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przy zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, w szczególności nieprawidłowym i bezzasadnym przyjęciu, że sporne lokale niemieszkalne były faktycznie lub są też potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (przez skarżącą), podczas gdy podstawową działalnością A. P. .o. jest zarządzanie wspólnotami mieszkaniowymi oraz sprzedaż energii cieplnej, a po uwzględnieniu kosztów odsetkowych oraz amortyzacji, skarżąca nie uzyskuje dochodów z ich najmu;

3. art. 107 § 1 i 3 K.p.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez lakoniczne uzasadnienie decyzji i nieodniesienie się do zarzutów skarżącej w odniesieniu do błędnego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy i uznania, że A. P. .o. podejmowała powtarzalne czynności mające charakter ciągły i zorganizowany, który miał na celu utrzymanie ciągłości dochodu z wynajmowanych lokali niemieszkalnych, podczas gdy wykazano, że po uwzględnieniu kosztów odsetkowych oraz amortyzacji, odwołujący nie uzyskuje dochodów z ich najmu.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 16 grudnia 2022 r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Po 482/22 i I SA/Po 483/22, I SA/Po 484/22 i I SA/Po 485/22 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.").

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że nie znajdują uzasadnienia kierowane pod adresem organów, przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuty naruszenia przepisów K.p.a., które w żadnej mierze nie miały zastosowania. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe procedowały na podstawie przepisów procedury podatkowej. W procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). W ocenie Sądu organy rozstrzygając niniejszą sprawę przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z regułami przewidzianymi przepisami prawa, dokonały ustaleń faktycznych na podstawie materiału dowodowego wystarczającego do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, po czym dokonały jego oceny z zachowaniem obowiązujących przepisów prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia warunki wymagane przez ustawodawcę w art. 210 § 1 O.p., organ podatkowy bowiem wyjaśnił skarżącej obowiązujący stan prawny i prawidłowo zastosował przepisy prawa do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. użyte w powołanym akcie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wykładnia językowa przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem uznania określonego gruntu, budynku lub budowli za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W powołanym przez skarżącą wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 T. K. orzekł, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W ocenie TK przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. TK nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Dokonując analizy powołanego orzeczenia TK, należy dostrzec, że stanowi ono wyrok interpretacyjny. Z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób niezgodny z Konstytucją RP. Cechą wyroku interpretacyjnego czy też zakresowego jest to, że nie pozbawia on domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok TK pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu. W konsekwencji przyjąć należy, że TK w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 uznał za niezgodną z Konstytucją RP wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Uzasadnienie wskazanego wyroku prowadzi do wniosku, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. TK nie zakwestionował jednak konstytucyjności innych wariantów interpretacyjnych art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Sądu, wnioskując a contrario, przyjąć należy, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków wykorzystywanych lub mogących potencjalnie być wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej nie narusza reguł konstytucyjnych.

Pojawia się jednak pytanie o to jakie okoliczności mogą uzasadniać zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób odpowiadający standardom konstytucyjnym.

Jak wskazano w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 nie powinno budzić wątpliwości, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Dyrektywy interpretacyjne wskazane w wyrokach TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz 12 grudnia 2017 r., SK 15/15 zbliżają znaczenie zwrotu "związany z działalnością gospodarczą" do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej 01 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań. Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym T. K. stwierdził niezgodność z Konstytucją przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma zatem uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wykładnia tej normy prawnej odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym zakresie podatników naruszałoby bowiem zasadę równości wobec prawa, przewidzianą w art. 32 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 20/21). Taki sposób wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przedstawiono również w najnowszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21, sygn. akt III FSK 896/21, sygn. akt III FSK 897/21, sygn. akt III FSK 898/21, sygn. akt III FSK 899/21, z 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21).

W świetle wyżej cytowanego wyroku T. K. - nie jest wystarczające dla przyjęcia, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej ustalenie tylko posiadania przedmiotu opodatkowania przez skarżącą Spółkę. Konieczne jest nadto ustalenie istnienia "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu, że wykazanie istnienia tego "związku" nie może opierać się tylko na wykazaniu samego posiadania przedmiotów opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, należy bowiem także ustalić dla opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości, czy grunty, budynki lub budowle są wykorzystywane lub, czy mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarcze (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2021 r., III FSK 3960/21).

Naczelny Sąd Administracyjny, interpretując art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w wyroku z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 20/21, także wskazał, że "związek" ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2943/21). Wskazał przy tym, że do ustalenia istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyrok NSA z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21). Zatem, zakres pozytywny analizowanej definicji (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) opiera się na kryterium "posiadania" gruntu, budynku czy budowli zarówno przez przedsiębiorcę lub inny podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, jednakże to kryterium "posiadania" jest wyjściowe dla oceny istnienia "związku" przedmiotów opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego wystąpienie jest konieczne dla przyjęcia najwyższej stawki, chyba że wystąpił wyjątek od zasady przewidziany w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.

W obecnym zatem stanie prawnym, dla wymiaru podatku od nieruchomości w najwyżej stawce ustawodawca podatkowy wymaga ustalenia, czy przedsiębiorca jest podatnikiem w rozumieniu art. 3 u.p.o.l., czy sporna nieruchomość (grunty, budynki, budowle) jest w "posiadaniu" przedsiębiorcy, czy nieruchomość mogła być potencjalnie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest to, że Spółka jest właścicielem przedmiotowych nieruchomości. Organy wykazały, że sporne lokale, zgodnie z zapisami Ewidencji gruntów i budynków, to wyodrębnione lokale niemieszkalne, które są przeznaczone na: garaże, komórki lokatorskie lub stanowią udział w wyodrębnionej hali garażowej. W trakcie roku podatkowego miały miejsce zdarzenia, mające wpływ na wysokości zobowiązania co zostało zadeklarowane przez Spółkę w złożonych deklaracjach. Dotyczy to nieruchomości pod nr [...] do [...]. Lokal opisany w pkt [...] to lokal niemieszkalny (hala garażowa), który został objęty stawką dla budynków i gruntów pozostałych. Nieruchomość opisana w pkt 22 to nieruchomość gruntowa, na której znajduje się lokal niemieszkalny, jednakże z uwagi na to, że lokal był w trakcie prac wykończeniowych i w kwietniu 2018 r. zostało wydane pozwolenie to powierzchnia użytkowa lokalu nie podlega opodatkowaniu w tym roku. W związku z czym do podstawy opodatkowania została wliczona wyłącznie powierzchnia gruntu przynależna do lokalu jako grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Lokal niemieszkalny znajdujący się przy ul. [...], opisany w pkt [...], został przez Spółkę zadeklarowany jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z załączonych do sprawy dokumentów wynika, że ww. nieruchomości były przedmiotem umowy najmu. Środki pieniężne z tytułu najmu miały być przekazywane na rachunek bankowy, a jak wynika z rejestru podatników VAT powyższy numer konta stanowi rachunek rozliczeniowy Spółki. Spółka oświadczyła w piśmie z 28 czerwca 2021 r., że z ww. środków pokrywa koszty związane z utrzymaniem przedmiotowych nieruchomości, w tym podatek od nieruchomości, amortyzację, opłaty na Wspólnotę mieszkaniową, odsetki z kredytu, ale nie zarabia na wskazanych lokalach. Przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym jest, m.in.: zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie; działalność związana z obsługą rynku nieruchomości; kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; działalność związana z obsługą rynku nieruchomości wykonywana na zlecenie; pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Prawidłowo organy stwierdziły, że sporne lokale niemieszkalne były faktycznie lub są też potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu organy zastosowały stawkę właściwą dla spornych budynków jako związanych z działalnością gospodarczą, co znajduje oparcie w podstawie prawnej decyzji, a sposób obliczenia wymiaru podatku szczegółowo wyjaśniono w uzasadnieniu.

Podsumowując należy stwierdzić, że brak jest podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.