Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1014/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2016 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 21 czerwca 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania D. M., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy wydaną przez ten organ decyzję z dnia 26 lutego 2016 r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 2 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r.

Zaskarżoną decyzję podjęto w następujących okolicznościach faktycznych

i prawnych:

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 2 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy skierowaną do D. M. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 27 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r.

Podstawą wydania ww. decyzji były ustalenia stanu faktycznego (dokonane w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego) dowodzące, że podatniczce nie przysługiwało na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, odliczenie podatku naliczonego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. Zakwestionowane odliczenie dotyczyło faktur wystawionych przez A. P., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "A" A. P. z siedzibą w G. przy ul. [...], NIP [...].

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że A. P. wskazywała jako dostawcę sprzedawanego D. M. towaru R. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B". Firma ta okazała się firmą nieistniejącą, zatem wystawione faktury dokumentowały sprzedaż towaru nielegalnego pochodzenia. Nadto organ I instancji stwierdził, że faktury te nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami gospodarczymi, bowiem objęte nimi transakcje nie zostały w rzeczywistości dokonane.

Organ II instancji ustalił natomiast, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami gospodarczymi, objęte nimi transakcje nie zostały bowiem dokonane, a wystawione faktury miały charakter tzw. "pustych faktur".

Pismem z dnia 20 listopada 2015 r. D. M. wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 2 grudnia 2013 r. Jako przesłankę wznowienia strona wskazała art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015 r. poz. 613 ze zm.) w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14. We wniosku przytoczono fragmenty uzasadnienia wyroku, które stanowiły argumentację strony w zakresie zasadności wniosku, tj.:

- tezę 45, zgodnie z którą, kwestia, czy dostawca towarów dla wnioskodawczym zapłacił podatek VAT należny od tych transakcji do budżetu państwa bądź go nie zapłacił nie ma wpływu na prawo wnioskodawczym do odliczenia naliczonego podatku VAT;

- tezę 49, w myśl której, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez szóstą dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT;

- tezę 52, zgodnie z którą organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające dokumenty.

Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wznowił postępowanie podatkowe.

Po przeprowadzonym postępowaniu w zakresie wystąpienia przesłanek wznowienia Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 26 lutego 2016 r. odmówił uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 2 grudnia 2013 r. - wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 tej ustawy.

Motywując podjęte rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał, że powołana przez stronę okoliczność nie czyni zadość wymogom, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, ponieważ wskazane orzeczenie TSUE nie odnosi wpływu na treść przedmiotowej decyzji ostatecznej. Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że w postępowaniu zakończonym wydaniem przedmiotowej decyzji ostatecznej Dyrektor Izby Skarbowej w [...] miał na uwadze zasadę jednolitego stosowania prawa wspólnotowego przez organy wspólnotowe, w tym zostało ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że D. M. wiedziała lub - przy zachowaniu należytej staranności - powinna wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu - co zostało w sposób szczegółowy przedstawione w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 2 grudnia 2013 r. W konsekwencji organ stwierdził, że w podlegającej badaniu decyzji zasadnie zakwestionowano dokonane obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez A. P.

Jednocześnie organ wskazał, że w toku postępowania wznowionego nie stwierdzono zaistnienia żadnej spośród pozostałych przesłanek wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W wyniku rozpoznania odwołania od decyzji z dnia 26 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy wydane rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, który stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Jego istotą jest weryfikacja prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu podatkowym i zbadanie, czy przeprowadzone wcześniej postępowanie zwykłe, w toku którego nastąpiło merytoryczne badanie sprawy, było dotknięte kwalifikowanymi wadami wykazanymi w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że nadzwyczajny charakter wznowienia postępowania skutkuje obowiązkiem ścisłej wykładni przepisów w tym zakresie.

Organ stwierdził, że stosownie do art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie postępowania z tej przyczyny następuje wyłącznie na żądanie strony, wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Organ dokonał analizy wskazanej podstawy wznowienia postępowania i przenosząc poczynione uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy, podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko odnośnie braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym.

Organ wyjaśnił, że przywołany przez stronę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podziela dotychczasową linię orzecznictwa, zgodnie z którą zwalczanie oszustw, unikanie opodatkowania i ewentualne nadużycia są celami uznanymi i wspieranymi przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (teza 51).

Organ podkreślił, że w uzasadnieniu decyzji ostatecznej organ wskazał na standardy wykładni prawa wspólnotowego ustalone przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przenosząc je na grunt rozpatrywanej sprawy. Natomiast analiza stanu faktycznego sprawy pozwoliła ustalić, na podstawie ogółu obiektywnych okoliczności, że D. M. wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co dowodnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w przedmiotowej decyzji ostatecznej.

Organ wskazał na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. I SA/Gd 397/14 wydany w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 3 lutego 2014 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2009 r., który potwierdza, że faktury, na których jako wystawcę wskazano m.in. A. P., a jako nabywcę D. M. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści jako sprzedawca i nabywca. Sąd orzekając w odniesieniu do czynności objętych zakwestionowanymi fakturami oparł się na tych samych ustaleniach faktycznych, które wskazano w przedmiotowej decyzji ostatecznej.

Wziąwszy powyższe pod uwagę, organ stwierdził, że wydając przedmiotową decyzję uwzględnił ukształtowaną linię orzeczniczą Trybunału w kwestii działania podatnika w dobrej wierze w przypadku, gdy transakcja jest związana z oszustwem. Zatem pomimo tego, że wskazane przez stronę orzeczenie zapadło faktycznie po wydaniu decyzji przez organ podatkowy, to nie można przyjąć, iż wypełnia ono dyspozycję art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Przywołany wyrok powiela bowiem treść orzeczeń zapadłych przed datą wydania ww. decyzji, które zostały uwzględnione przez organ podatkowy przy wydawaniu rzeczonej decyzji, kolejne identyczne co do treści orzeczenie nie wywiera więc wpływu na treść tejże decyzji. Powołane orzeczenie TSUE nie czyni zadość wymogom, o których mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, bowiem nie odnosi wpływu na treść przedmiotowej decyzji ostatecznej.

Organ wskazał, że postępowanie wznowieniowe toczy się w zawężonych ramach, a jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organy podatkowe nie są uprawnione dokonywać pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Jeżeli strona kwestionowała ustalenia organów podatkowych w zakresie jej należytej staranności to miała prawo żądać poddania kontroli decyzji kończącej postępowanie w I instancji poprzez złożenie odwołania, zaś decyzji kończącej postępowanie w II instancji poprzez złożenie skargi do sądu administracyjnego.

Oceniając argumentację powoływaną od momentu wniesienia żądania o wznowienie postępowania organ odwoławczy zauważył, że nie podważa ona wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej wykazał, że strona nie dochowała należytej staranności w zakresie, w jakim wywodziła ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie faktur, w których jako sprzedawca została wskazana A. P. Strona nie podjęła skutecznej polemiki z tym wnioskiem, nie podniosła żadnych dowodów czy racji, które mogłyby osłabić znaczenie faktów i okoliczności przywołanych w decyzji ostatecznej.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 21 czerwca 2016 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, D. M. zarzuciła jej naruszenie prawa stanowiące podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, tj. naruszenie:

1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie prowadzenie przez organ postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nierównym traktowaniu interesów skarżącej i Skarbu Państwa, poprzez jednostronne przyznanie racji organowi pierwszej instancji, skutkujące rozstrzygnięciem wątpliwości na niekorzyść skarżącej oraz domniemywaniem złej wiary skarżącej,

2) art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w realiach przedmiotowej sprawy nie występują przesłanki uzasadniające wydanie decyzji o wznowieniu postępowania prowadzonego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w [...], zakończonego wydaniem prawomocnej decyzji, podczas gdy tego rodzaju przesłanki zachodzą w związku z wydaniem 22 października 2015 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawie sygn. C-277/14,

3) art 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia zawierającego błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą wydania przedmiotowej decyzji, polegający na błędnym przyjęciu, że okoliczności istniejące w realiach przedmiotowej sprawy nie są tożsame z okolicznościami wskazywanymi w treści orzeczenia wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie sygn. C-277/14 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na postawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym;

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że podobnie jak w przypadku sprawy, w jakiej zapadło przedmiotowe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tak i w niniejszej sprawie transakcje były podejmowane w okolicznościach, które uzasadniały odliczenie podatku VAT. Transakcje te były bowiem dokonywane pomiędzy podmiotami połączonymi siecią wzajemnych powiązań handlowych, z których to jeden okazał się być de facto podmiotem nieistniejącym w świetle kryteriów wskazanych przez Trybunał. Zdaniem strony skarżącej, podnoszone w tej kwestii argumenty zostały w sprawie zbagatelizowane i pominięte.

Skarżąca wskazała, że nie mogła mieć świadomości, że transakcje, których dokonywała mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez kontrahenta. Strona nie miała również zamiaru dokonania wyłudzenia, co starała się wykazać na każdym etapie prowadzonych postępowań, a czemu organ jednostronnie nie dał wiary. Strona skarżąca nie powoływała się na przepisy prawa UE w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień, a jedynie chciała skorzystać z możliwości wznowienia postępowania, w związku z wydaniem europejskiego judykatu odpowiadającego stanem faktycznym i prawnym sytuacji będącej przedmiotem postępowania.

Zdaniem strony, organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać - jak słusznie wskazał Trybunał w tezie 52 powołanego orzeczenia - żeby podatnik badał, czy wystawca faktury dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Tego rodzaju postępowanie naruszałoby zasadę równego traktowania interesów strony.

Skarżąca wskazała, że nabywała towary od swojej wieloletniej kontrahentki, z którą łączyły ją stałe stosunki handlowe, w związku z czym zakładała, iż jej partnerka handlowa również dochowuje należytej staranności kupieckiej i realizuje nałożone na nią obowiązki publicznoprawne.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej strona podniosła, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji, podstawą oceny powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Strona podkreśliła, że w chwili zawierania transakcji handlowych nie mogła wiedzieć, iż dokonując zakupu towarów od kontrahenta, będącego podatnikiem podatku VAT i prowadzącego legalnie działalność gospodarczą, utrzymywała stałe relacje handlowe z podmiotem nieistniejącym.

Skarżąca wskazał, że postępowanie budzące zaufanie do organu to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Jeżeli zatem pojawiały się jakiekolwiek wątpliwości zarówno na gruncie postępowania, którego wznowienia domaga się skarżąca, jak również na gruncie postępowania wznowieniowego, powinny być one rozstrzygane na korzyść strony.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, skarżąca wskazała, że orzeczenie wydane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie sygn. C-277/14 wydane zostało w zbliżonym stanie faktycznym, co skutkuje jego wpływem na treść decyzji, a w analogicznych sprawach organy winny podejmować analogiczne rozstrzygnięcia, podczas gdy w przedmiotowej sprawie tego nie uczyniono.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację sformułowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została wydana w postępowaniu wznowieniowym wprowadzonym na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015 r. poz. 613 ze zm.). Przedmiotem badania w postępowaniu wznowieniowym była decyzja wydana na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) dotycząca zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym.

Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarówno z przyczyn formalnych, jak i merytorycznych stanowiący podstawę wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie sygn. C-277/14, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wprowadzenie tej podstawy wznowieniowej ma związek z obowiązywaniem w Polsce porządku prawnego Unii Europejskiej i koniecznością jednolitego stosowania prawa we wszystkich krajach członkowskich.

Wskazana przesłanka odnosi się do wszystkich tych przypadków, gdy orzeczenie Trybunału dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego (europejskiego), która była podstawą rozstrzygnięcia. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości musi dotyczyć wykładni przepisów prawa, stanowiących podstawę wydania decyzji, której wzruszenia w trybie wznowienia postępowania strona się domaga.

O ile jednak podstawą do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania jest samo stwierdzenie, że zostało wydane orzeczenie przez TSUE, o tyle warunkiem uchylenia decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu jest ustalenie, że orzeczenie to wpływa na treść tej decyzji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt II SA/Ke 578/16 LEX nr 2104864, wyrok opublikowany w CBOSA dostępnej na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 243 § 2 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, organ przeprowadza postępowanie, w którym bada czy orzeczenie ma wpływ na treść decyzji. Dopiero po przeprowadzeniu takiego postępowania i dokonaniu oceny w tym zakresie, organ w postępowaniu wznowieniowym może uchylić decyzję dotychczasową i orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie w sprawie. Wydanie takiej decyzji następuje jedynie wówczas, gdy organ stwierdzi istnienie przesłanki wznowienia. Natomiast ustalenie, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości nie ma wpływu na treść wydanej decyzji, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skutkuje odmową uchylenia decyzji dotychczasowej.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że nie zaistniała wskazana przez wnioskującą przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji o odmowie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 2 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2007 r.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko jest prawidłowe.

Wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, które uzyskały przymiot ostateczności i przepisy regulujące tę instytucję nie mogą być intepretowane rozszerzająco. Przesłanką wznowienia postępowania przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej nie jest sam fakt wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia, którego przedmiot dotyczy interpretacji przepisów prawa stanowiących podstawę decyzji. Ponowne badanie prawidłowości wydanej decyzji w postępowaniu wznowieniowym może bowiem nastąpić jedynie w przypadku gdy wydane orzeczenie ma wpływ na treść wydanej decyzji. Konieczność ponownego rozparzenie sprawy w postępowaniu wznowieniowym zaistnieje wówczas, gdy wydane orzeczenie wprowadza do sytemu prawa nowe wartości, które nie mogły zostały uwzględnione przez organ wydający decyzję. Sytuacja taka nie zachodzi w niniejszej sprawie.

W powołanym przez skarżącą orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stwierdził, że przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Trybunał Sprawiedliwości wskazał nadto

- w tezie 45, że kwestia, czy dostawca towarów dla wnioskodawczym zapłacił podatek VAT należny od tych transakcji do budżetu państwa bądź go nie zapłacił nie ma wpływu na prawo wnioskodawczym do odliczenia naliczonego podatku VAT;

- w tezie 49, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez szóstą dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT;

- w tezie 52, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające dokumenty.

W każdej z tych tez Trybunał Sprawiedliwości powołał się na swoje liczne istniejące już w zakresie postawionej tezy orzecznictwo. Formułując

- tezę 45, Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że podobnie orzeczono w wyrokach Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 54; a także Véleclair, C-414/10, EU:C:2012:183, pkt 25,

- tezę 49, Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że podobnie orzeczono w wyrokach Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 51, 52, 55; Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 44-46, 60; a także Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 44, 45, 47,

- tezę 52, Trybunał Sprawiedliwości powołał się na wyroki Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60, 61; Stroj trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 49 oraz postanowienie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 38, 39.

Zatem przed wydaniem stanowiącego podstawę wznowienia orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości istniały wcześniejsze orzeczenia w tym przedmiocie, w tym szereg orzeczeń wydanych przed zakończeniem postępowania decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 2 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r.

Istnienie w czasie orzekania przez organ orzeczeń zawierających tezy powtórzone w wyroku z dnia 22 października 2015 r. sygn. C-277/14 wyłączało możliwość uznania, że wyrok ten ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wyrok ten nie wprowadził bowiem nowej nieznanej organowi interpretacji przepisów prawa - szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r.

Skoro brak było przeszkód do powołania się przez skarżącą na cytowane wyżej wyroki Trybunału Sprawiedliwości w toku postępowania zwykłego, nie może ona aktualnie skorzystać z podstawy wznowieniowej przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od dokonanej wyżej oceny kwestii formalnej - istnienia przed wydaniem wyroku wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. sygn. C-277/14 szeregu innych orzeczeń rozstrzygających badaną kwestię, wskazać należy, że wyrok ten nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie należnego od D. M. podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. także powodów materialnych.

Organ w wydanej decyzji słusznie stwierdził, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. sygn. C-277/14 nie ma wpływu na poprawność badanej w postępowaniu wznowieniowym decyzji. W uzasadnieniu tego stanowiska organ stwierdził, że w badanej decyzji wykazano brak należytej staranności skarżącej przy zawieraniu umowy, zatem wymogi sformułowane w cytowanym wyroku zostały w sprawie spełnione.

W ocenie Sądu, wskazywany przez organ brak wpływu wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. sygn. C-277/14na treść badanej decyzji, zachodzi w istocie z innych niż wskazane przez organ przyczyn.

Argumentacja wniosku o wznowienie postępowania oraz powołanie się przez stronę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. sygn. C-277/14, sugerują, że organ w decyzji badanej w postępowaniu wznowieniowym stwierdził, że zakupione przez skarżącą towary zostały nabyte z nielegalnego źródła.

O ile tezę taką postawić można odnośnie uzasadnienia organu I instancji, w którym stanowisko organu w tym zakresie nie zostało jednoznacznie i czytelnie sformułowane, o tyle organ odwoławczy w uzasadnieniu wydanej decyzji wyraźnie stwierdził, że uznaje za udowodniony fakt, że sporne faktury potwierdzają czynności, które w ogóle nie zostały między podmiotami wskazanymi w fakturach jako sprzedawca i nabywca dokonane. Oceniając podniesiony w odwołaniu zarzut utożsamienia przez organ I instancji dwóch pojęć - "towaru z nielegalnego źródła" oraz tzw. "pustej faktury" organ ten wskazał, że skarżąca nie dokonała czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, faktury te miały zatem charakter tzw. "pustych faktur". Organ przeprowadził w sprawie obszerne postępowanie dowodowe, w toku tego postępowania organ dopuścił dowody z dokumentów i przesłuchania świadków, dokonał szczegółowej oceny ich wiarygodności oraz ustaleń faktycznych na ich podstawie. Z ustaleń tych wynika, że skarżącą nie zawarła umów z A. P., wskazanych w fakturach, na podstawie których doszło do określenia podatku naliczonego.

Skarżąca nie może obecnie kwestionować dokonanej przez organ oceny, z powołaniem się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, które dotyczy kwestii "towaru z nielegalnego źródła" a nie "pustych faktur", wystawionych mimo braku objętych nimi transakcji. Uchylenie wydanych decyzji wymagałoby skutecznego zakwestionowania prawidłowości dokonanej przez organ oceny zebranego materiału dowodowego i dokonania wadliwych ustaleń na jego podstawie. Zarzuty w tym zakresie strona mogła podnosić jedynie w odwołaniu od decyzji wydanej w postepowaniu zwykłym, a następnie skardze do sądu administracyjnego.

Dokonanie przez Sąd odmiennej oceny w powyższym zakresie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., pozostaje bez wpływu na treść wyroku. Naruszenie przez organ prawa procesowego, przez częściowo błędne uzasadnienie braku podstawy wznowieniowej, nie miało bowiem wpływu na wynik sprawy.

Na marginesie wskazać należy, że kwestia należytej staranności skarżącej w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT nie może być oceniania w związku z działaniem w jej imieniu pełnomocnika, jej męża T. M., który zajmował się dokonywaniem czynności handlowych w imieniu skarżącej oraz przyjął wstawione w imieniu A. P. faktury. Działania pełnomocnika w tym zakresie mają bowiem skutek bezpośredni dla reprezentowanej, co wynika z art. 95 § 2 w związku z art. 96 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2016 r. poz. 380 ze zm.). Okoliczność, czy skarżąca wiedziała o przyjęciu przez jej męża faktur mimo braku objętych nimi transakcji, nie mogła mieć zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia, którego prawidłowość zakwestionowano we wniosku o wznowienie.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego - art. 240 § 1 pkt 11, art 210 § 4 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej są bezzasadne.

Organ prawidłowo stwierdził, że w sprawie nie zachodzi podstawa wznowieniowa, jaką jest wydanie przez Trybunał Sprawiedliwość Unii Europejskiej orzeczenia mającego wpływ na treść decyzji, okoliczności istniejące w realiach przedmiotowej sprawy nie są tożsame z okolicznościami wskazywanymi w treści orzeczenia wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera zatem wady w tym zakresie, a działaniu organu nie można zarzucić prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.