Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 302/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art 152, art 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art 187 par 1, art 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art 1 ust 1 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 200 poz 1682
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym.
article: art. 1 a ust 1 pkt 7, art 2 ust 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia Nadleśnictwu zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009 w wysokości 132.139,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy.

Wójt decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. na kwotę 132.139,00 zł. W wyniku wniesionego przez Nadleśnictwo odwołania decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżona decyzje w całości i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Wójt decyzją z dnia [...] maja 2012 r. określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. na kwotę 132.139,00 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w przedłożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2009 strona nie wykazała gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej a znajdujących się pod liniami elektroenergetycznymi. Przedmiotowe grunty o powierzchni 181830 m2 wykazała natomiast w deklaracjach na podatek od nieruchomości, rolny i leśny (tak za lata 2007-2011).

Organ pierwszej instancji ustalił, że na podstawie czasowej umowy udostępnienia gruntów z dnia [...] listopada 2005 r. Nadleśnictwo udostępniło przedmiotowe działki P S.A. (po zmianie nazwy PO S.A) w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej. Umowa zawarta została na czas określony do [...] grudnia 2006 r. a od 2007 roku PO S.A. (zwana dalej: "PO", "Spółka", "operator sieci") korzystała z gruntów pod liniami elektroenergetycznymi bezumownie. Wójt ustalił również, że grunty, z których bezumownie korzysta operator sieci zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako lasy oznaczone symbolem "Ls", nieużytki oznaczone symbolem "N" oraz grunty rolne oznaczone symbolem "RV".

Wyjaśnił również, że zgodnie z art.1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.; zw. dalej "u.p.l.") opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, zaś na mocy art.2 ust.2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; zw. dalej "u.p.o.l.") podatkowi od nieruchomości nie podlegają lasy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie organu pierwszej instancji przedmiotowe grunty były i są nadal wykorzystywane przez Spółkę w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii energetycznych, a zatem są przez nią zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, więc innej niż działalność leśna

i wykluczającej prowadzenie tej ostatniej.

Wójt ustalił ponadto, że w związku z bezumownym korzystaniem z gruntu przez Spółkę, obowiązek płacenia podatku od nieruchomości za grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, oznaczone w ewidencji gruntów symbolami "Ls" i "R", spoczywa na tym Nadleśnictwie, co wynika z treści art.3 ust.2 u.p.o.l.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wskazał, że bezumowne korzystanie przez Spółkę z przedmiotowych gruntów wynika z obowiązku ustawowego wyrażonego w art.4 ust.1 i art.9c ust.2 pkt 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), polegającego na obowiązku eksploatacji, konserwacji i remontowania sieci przesyłowej w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu elektroenergetycznego, czego nie można utożsamiać z zajęciem gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Nadleśnictwa, organ pierwszej instancji nie wykazał, że przedmiotowe grunty są zajęte, i to w sposób trwały, w całości na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. Ponadto skarżący wskazał, że mimo, iż na przedmiotowych gruntach nie może być prowadzona hodowla lasu, nie wyklucza to możliwości prowadzenia gospodarki leśnej polegającej, np. na gospodarowaniu zwierzyną. Skarżący stwierdził również, że operator sieci korzysta z gruntów leśnych w sposób analogiczny do służebności przesyłu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. utrzymało w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że dnia [...] września 2012 r. przeprowadzono oględziny na przedmiotowych gruntach, z których wynika brak na tych gruntach upraw leśnych, co prowadziło do stwierdzenia, że Nadleśnictwo nie prowadzi tam żadnego rodzaju działalności.

Ponadto SKO podkreśliło, że zawarcie między Spółką a Nadleśnictwem umowy "czasowego udostępnienia gruntów" spowodowało przeniesienie posiadania gruntów na Spółkę. Udostępnienie gruntów wiąże się bowiem z ich wydaniem, a co za tym idzie spełniona jest przesłanka przeniesienia posiadania, jaką jest wydanie rzeczy. Skoro od 2007r. Spółka korzystała z gruntów bezumownie, jednak na zasadach określonych w umowie, to w dalszym ciągu jest ich posiadaczem. Dalej organ odwoławczy przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 31/12) stwierdzający, że okoliczność udostępnienia gruntu spółce w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej wskazuje na zajęcie gruntu dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłem energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna i wykluczającej jej prowadzenie. Organ drugiej instancji powołał się również na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt: II FSK 1821/09, II FSK 548/10) potwierdzające jego zdaniem, że po pierwsze podmioty, które zajęły grunty znajdujące się w zarządzie nadleśnictw pod budowę na nich słupów przesyłowych i rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznej w celu ich utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej, i które nadal w sposób nieprzerwany korzystają z tych gruntów, powinny być uznane za ich posiadaczy oraz po drugie, że wyznacznikiem "związania" gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej jest okoliczność posiadania tych gruntów przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Zdaniem organu odwoławczego lasy "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. W świetle zaś utrwalonego orzecznictwa oraz ustalonego w sprawie stanu faktycznego należy przyjąć, że grunty znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi są zajęte

na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna i jako takie podlegają wyłączeniu z zakresu gruntów opodatkowanych podatkiem leśnym.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zarzuty dotyczyły naruszenia:

1) art.1 ust.1 i 2 u.p.l. przez przyjęcie, że od objętych decyzją lasów, za wyjątkiem zajętych pod słupy elektroenergetyczne, Nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości a nie podatek leśny;

2) art.2 ust.2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że lasy, których dotyczy decyzja, za wyjątkiem zajętych pod słupy elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna.

W uzasadnieniu wskazał, że na prowadzenie działalności gospodarczej

zajęte są jedynie grunty pod słupami, między którymi rozciągnięte są przewody elektroenergetyczne. Na spornych gruntach, tj. pod liniami elektroenergetycznymi prowadzi bowiem gospodarkę leśną w rozumieniu art.1 ust.3 u.p.l. poprzez gospodarowanie zwierzyną, jej pozyskiwanie i sprzedaż.

Zdaniem skarżącego przytaczanie wyroku WSA w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 31/12) jest bezprzedmiotowe w niniejszej sprawie, jako że Nadleśnictwo nie jest związane ze Spółką żadną umową, której przedmiotem byłyby grunty pod liniami elektroenergetycznymi, zaś istotę wspomnianego wyroku stanowiła okoliczność istnienia takiej umowy.

Skarżący zarzucił również Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu brak należytej analizy znajdujących się w aktach pism dotyczących uzgodnień odnośnie prac eksploatacyjnych na przedmiotowych nieruchomościach i protokołów powykonawczych, których treść jest w jego ocenie istotna. Wynika z nich bowiem, że działający na zlecenie operatora sieci wykonawcy zwracali się pisemnie do Nadleśnictwa o zgodę na sporadyczne wejście na grunt pod liniami, Nadleśnictwo zaś, wyrażając zgodę, zastrzegało sobie prawo do dysponowania pozyskanym w czasie prac drewnem, przy czym samo pozyskiwanie drewna odbywało się pod nadzorem miejscowych leśniczych. Zdaniem skarżącego świadczy to o jego faktycznym władztwie nad gruntami pod liniami elektroenergetycznymi i ich posiadaniu.

Według strony skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze bezzasadnie powołując się na protokół oględzin uznało, że Nadleśnictwo nie prowadzi na przedmiotowych gruntach żadnego rodzaju działalności. Skarżący wskazał m.in., że zwierzyna jest z natury płochliwa i nie dała się w tym miejscu zauważyć. Zaznaczył, że prowadzi na przedmiotowych gruntach samodzielnie gospodarkę zwierzyną żyjącą wolno w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (Dz. U. z 2005 r. Nr 127, poz. 1066 ze zm.), o czym był poinformowany organ podatkowy. Nadto według skarżącego, dowodem na prowadzenie przez Nadleśnictwo gospodarki leśnej na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi jest fakt, że stanowią one dodatkowe zabezpieczenie przeciwpożarowe oraz służą jako drogi transportowe do przewozu drewna i sadzonek.

Odnosząc się do przywoływanych przez organ odwoławczy wyroków Naczelnego

Sądu Administracyjnego (sygn. akt: II FSK 1821/09, II FSK 548/10) skarżący zauważył,

że mowa w nich o gruntach pod liniami elektroenergetycznymi "związanych"

z prowadzeniem działalności gospodarczej a nie "zajętych" dla jej prowadzenia. Tym samym, wyroków tych nie można odnosić do niniejszej sprawy, ponieważ samo bezumowne posiadanie gruntów będących lasem nie wystarcza do opodatkowania

ich podatkiem od nieruchomości. Grunty takie muszą być dodatkowo zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Nadleśnictwo wskazało także, że nigdy nie zawierało z operatorami sieci umów przenoszących posiadanie gruntów a miały miejsce co najwyżej sporadyczne przypadki bezumownego posiadania przez operatów prawa odpowiadającego treści służebności przesyłu.

Skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

z dnia 28 maja 2008 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 73/08), w którym sąd stwierdził, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wyjątkowo; tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Skarżący wskazał również na glosę L. Etela do wyroku NSA z dnia 14 listopada 2008 r.

(sygn. akt II FSK 1101/07), w której zawarta została teza, że pas lasu pod napowietrzną linią elektroenergetyczną będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej dopiero w przypadku wyraźnego

i całkowitego wyłączenia możliwości prowadzenia tam gospodarki leśnej, przy czym zajęcie to musi mieć charakter trwały.

Ponadto według strony skarżącej, o tym, że ustawodawca dopuszcza prowadzenie gospodarki leśnej na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi, dowodzi treść przepisu art.3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (Dz. U. z 2005 r. Nr 45, poz. 435 ze zm.), w myśl którego lasem jest również grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, m.in. tereny pod liniami energetycznymi.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznając bezzasadność podnoszonych zarzutów wniosło o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2013 r., ustosunkowując się także do odpowiedzi na skargę, skarżący podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

W kwestii powołanych przez organ drugiej instancji wyroków NSA (sygn. akt: II FSK 1821/09 i II FSK 548/10) zauważył, że w sprawach tych chodziło o grunty wyłączone z produkcji leśnej, na których nie prowadzono gospodarki leśnej oraz o grunty, które w ewidencji gruntów i budynków nie były oznaczone jako lasy, użytki rolne lub grunty

zakrzewione i zadrzewione na użytkach rolnych. Aby opodatkować je podatkiem od nieruchomości wystarczyło zatem ustalenie, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skarżący podkreślił, że na przedmiotowych gruntach prowadzi w ograniczonym zakresie działalność leśną; na ich części, w granicach wydzierżawionych obwodów łowieckich, działalność leśną i rolniczą prowadzą koła łowieckie.

Nadleśnictwo wskazało również na prawomocną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2011r., w której stwierdzono, że grunt oznaczony jako "Las", znajdujący się pod liniami elektroenergetycznymi, opodatkowuje się podatkiem od nieruchomości w przypadku, gdy jest on faktycznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna, gdy możliwość prowadzenia działalności leśnej jest wyraźnie i całkowicie wyłączona.

Podkreślił, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w wyrokach NSA:

z dnia 1 września 2011r. (sygn. akt II FSK 1139/11) i z dnia 2 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1942/08) oraz w doktrynie - komentarz do ustaw o podatku rolnym i leśnym L. Etela ("Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz", Warszawa 2012, s. 242-243"), w których stwierdzono, że gruntami rolnymi i leśnymi zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej są takie, na których wykonywane są czynności składające się na tę działalność, przy czym zajęcie musi mieć charakter trwały.

Strona powołała się również na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2011r.

(sygn. akt III SA/Po 244/11), w którym skład orzekający stwierdził, że "W przypadku gruntów rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych oraz lasów konieczne jest zatem poczynienie dokładnych ustaleń faktycznych (za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych: dokumenty, oględziny, przesłuchanie świadków itp. - art.180 §1 Ordynacji podatkowej), w jakim zakresie grunty o takim charakterze faktycznie były w roku podatkowym wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Tylko bowiem w tym zakresie mogą być one objęte podatkiem od nieruchomości, a w pozostałym zakresie podlegają podatkowi rolnemu bądź leśnemu."

W związku z powyższym skarżący zarzucił dodatkowo naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art.122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie sposobu wykorzystywania gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, w szczególności prowadzenia na nich działalności leśnej;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania, w następstwie obciążenia Nadleśnictwa zobowiązaniem w podatku od nieruchomości bez podstawy prawnej i z powołaniem okoliczności faktycznych, które wobec wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego nie sposób uznać za udowodnione.

Wskazując naruszenie, wynikającego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego skarżący podkreślił, że wszystkie powierzchnie zlokalizowane pod liniami elektroenergetycznymi zostały urządzone zgodnie z Instrukcją Urządzania Lasu i są zawarte w Planie Urządzania Lasu obowiązującym na lata 1998-2007 oraz 2008-2017, zatwierdzonym odpowiednimi decyzjami Ministra Środowiska.

Skarżący podniósł też, że na przedmiotowych gruntach pod liniami elektroenergetycznymi prowadzona jest działalność leśna w takich obszarach, jak: zagospodarowania lasu, ochrona lasu, ochrona przeciwpożarowa, pozyskiwanie drewna oraz gospodarka łowiecka. Na poparcie prezentowanego stanowiska skarżący załączył ekspertyzę prawną pracowników naukowych Wydziału Prawa Uniwersytetu prof. zw. dr hab. Leonarda Etela oraz dr Rafała Dowgiera dotyczącą opodatkowania gruntów leśnych, na których znajdują się napowietrzne linie elektroenergetyczne. Załączył też informację

o prowadzonej gospodarce leśnej na gruntach Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa, zlokalizowanych pod liniami elektroenergetycznymi, będących własnością PO S.A. na terenie administracyjnym Gminy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art.134 P.p.s.a.).

W myśl art.135 P.p.s.a. orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art.145 §1 P.p.s.a.

W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art.151 cyt. ustawy.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji dała podstawy do uznania skargi za zasadną, albowiem decyzja ta została wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, skutkującym wyeliminowaniem zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Istota sporu koncentruje się na ustaleniu, jaki podatek - leśny, czy od nieruchomości – powinna płacić strona skarżąca od gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w jej zarządzie, na których i nad którymi są słupy i linie elektroenergetyczne.

W sprawie bezspornym jest, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy – "Ls". Potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy w postaci wydruku z rejestru gruntów.

Niesporne jest również i to, że o ile prawidłowo przeprowadzone postępowanie ostatecznie potwierdzi stanowisko organów co do przedmiotu opodatkowania

- to podatnikiem podatku od nieruchomości będzie strona skarżąca. Skoro bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą (PO) korzysta z gruntu bez tytułu prawnego, to zgodnie z art.3 ust.2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami Ls, R, będzie obciążać Nadleśnictwo.

Mając na względzie przedmiot sporu należy wskazać, że zgodnie z art.1 ust.1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy,

z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Z kolei, w myśl ust.3 powołanego przepisu, za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera również art.1a ust.1 pkt 7 u.p.o.l.

Stosownie natomiast do brzmienia art.2 ust.2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art.1 ust.2 u.p.l. - to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art.1a ust.3

pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Stosownie do przytoczonych powyżej przepisów wyprowadzić należy

wniosek, że pierwszym i podstawowym kryterium wynikającym z art.2 ust.2 u.p.o.l., decydującym o zaliczeniu do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe

znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r.

Nr 193, poz. 1287), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte

w ewidencji gruntów i budynków. Tak więc to na podstawie danych zawartych

w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek

i tymi danymi jest związany. Stanowią one zatem podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10). Tym samym, w sytuacji, gdy grunty zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (symbol "Ls"), to co do zasady powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym.

Od reguły tej istnieje jednak wyjątek. Kolejnym bowiem kryterium, o którym mowa

w art.2 ust.2 u.p.o.l. jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej – co w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych należy rozumieć - w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej.

Wskazać przy tym należy, że nie wystarczy stwierdzenie, że grunty te "związane są"

z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezbędne jest bowiem wykazanie, że zostały one faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 października 2007r., sygn. akt I SA/Wr 819/07). Pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest tożsame z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 346/05, Lex nr 177321).

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia lasów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna, gdyż ta w rozumieniu art.1a ust.2 pkt 1 u.p.o.l. działalnością gospodarczą nie jest.

Brak definicji "gruntów zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Zgodnie zatem z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować" oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię. Z powyższego wynika, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podobnie L. Etel w opracowaniu: Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 48) stwierdza, że grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, uwzględniając powyższe uwagi, należy stwierdzić, że jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolem Ls będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały

i wykluczający prowadzenie innej działalności, w tym przypadku leśnej. A więc nie mogą to być czynności incydentalne (tak w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2129/08; też Leonard Etel [w] Podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, Warszawa 2012, s. 243).

Sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych nie oznacza jednocześnie, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej, którą, co organom umknęło, należy postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanej

w art.1 ust.3 u.p.l. (jak również w art.1a ust.1 pkt 7 u.p.o.l.).

Strona skarżąca cały czas w toku postępowania podatkowego konsekwentnie utrzymywała, że pod liniami elektroenergetycznymi prowadzi działalność leśną w ograniczonym zakresie. Między innymi w odwołaniu z dnia [...] grudnia 2011r. od decyzji Wójta z dnia [...] listopada 2011r. zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie ustalił, czy przedmiotowe grunty są zajęte na prowadzenie innej niż leśna działalności gospodarczej, jak też wskazywała na brak tożsamości pomiędzy pojęciami grunt "zajęty" a "związany" w kontekście prowadzenia działalności gospodarczej. Wniosła również o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Znamiennym jest, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze również dostrzegło konieczność dokonania ustaleń w tym względzie, co znalazło wyraz w decyzji z dnia [...] stycznia 2012 r. uchylającej orzeczenie organu pierwszej instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak też w zleceniu z dnia [...] sierpnia 2012 r. dotyczącym przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Z prezentowanego przez organ odwoławczy stanowiska wynikało, że pas lasu pod napowietrzną linią elektroenergetyczną będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej dopiero

w przypadku wyraźnego i całkowitego wyłączenia możliwości prowadzenia tam gospodarki leśnej (s. 9-10 decyzji z dnia [...] stycznia 2012r.)

W ocenie Sądu organy nie wykazały jednoznacznie i bezspornie, że grunty leśne pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analiza treści zaskarżonej decyzji dowodzi, że niejako a priori przyjęto, że w świetle orzecznictwa grunty znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna i jako takie podlegają wyłączeniu z zakresu gruntów opodatkowanych podatkiem leśnym (s. 16).

Zważywszy na poczynione powyżej uwagi, takie postępowanie należy uznać jako niewystarczające i nierozstrzygające kluczowej kwestii w tej sprawie.

Odnosząc się natomiast do materiału zgromadzonego w trybie art.229 Ordynacji podatkowej koniecznym jest wskazanie, że utrwalone w protokole ustalenia z przeprowadzonych na terenie Nadleśnictwa w dniu [...] września 2012 r. oględzin, niczego w sprawie nie przesądzają. To, że na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi nie stwierdzono upraw leśnych, nie jest równoznaczne z niemożnością prowadzenia tam działalności leśnej w ogóle. Należy bowiem zaznaczyć, że z treści art.1 ust.3 u.p.l. wyraźnie wynika, że działalność leśna to również i między innymi działalność w zakresie urządzania, ochrony, zagospodarowania lasu, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania płodów runa leśnego.

Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego strona skarżąca, celem wzmocnienia dotychczasowej argumentacji, przedstawiła materiały, które jej zdaniem potwierdzają, że prowadzi na spornych terenach ograniczoną gospodarkę leśną (np. gospodarkę zwierzyną wolnożyjącą), że grunty te stanowią zabezpieczenie przeciwpożarowe, służą jako drogi transportowe do przewozu drewna i sadzonek,

a także jako miejsce czasowego składowania pozyskanego drewna oraz że pod liniami założone są plantacje choinek, wykorzystywane są również znajdujące się na tych gruntach zakrzewienia.

Nie ulega wątpliwości, że materiał ten powinien być zgromadzony i oceniony na etapie postępowania przed organami; tym bardziej, że dotyczy zarzutów, które nie są nowe, nie zostały one bowiem sformułowane dopiero na etapie skargi.

Brak dokonania zasadniczych ustaleń w sprawie pozwala zatem uznać za trafny zarzut naruszenia zasady prawdy materialnej (art.122 w zw. z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art.191 ww. ustawy). Wskazać trzeba, że postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są zatem do podjęcia co najmniej inicjatywy celem odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, mają obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej musi opierać się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Tylko wówczas faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Kraków 2004, s. 17).

W sytuacji braku jednoznacznych ustaleń faktycznych, trafny jest także zarzut naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz przekonywania, gdyż występujące w sprawie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Mając na uwadze powyższe, koniecznym jest poczynienie, za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych, precyzyjnych ustaleń faktycznych co do tego, czy sporne grunty zostały zajęte na działalność gospodarczą.

W pierwszej kolejności organ będzie zobowiązany ustalić, jakiego rodzaju działalność jest prowadzona na spornych gruntach. Tylko bowiem ewentualne stwierdzenie, że tereny te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, będzie uzasadniało opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości. Przy czym, organ powinien mieć na uwadze, że musi to być zajęcie rzeczywiste i trwałe,

a zarazem wykluczające możliwość prowadzenia gospodarki leśnej. Sąd podziela w tym zakresie, przywołany też przez Nadleśnictwo, pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 22 września 2011r., sygn. akt II FSK 559/1, zgodnie z którym zakres przedmiotu opodatkowania musi być określony precyzyjnie, a interpretacja przepisów dotyczących tego przedmiotu opodatkowania nie może być rozszerzająca.

W uzupełnieniu powyższych rozważań, koniecznym jest wskazanie, że dopiero stwierdzenie, że grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozwala na stosowanie innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym dotyczących trybów i warunków płatności, czy też stawek podatku. Nie można zatem posługiwać się definicją gruntów związanych z działalnością gospodarczą zawartą

w art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., która została sformułowana dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku, bez uprzedniego ustalenia, czy dany grunt w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega. Definicja "gruntów związanych z działalnością gospodarczą" nie służy bowiem określeniu zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości.

Przedstawione powyżej rozważania znajdują oparcie w doktrynie

i w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyrokach wskazanych przez stronę w skardze i piśmie ją uzupełniającym.

Odnosząc się natomiast do orzeczeń powołanych przez organ podatkowy, stwierdzić należy, że orzeczenia te, jak słusznie zauważyła strona skarżąca, nie przystają do stanu faktycznego niniejszej sprawy, chociażby z uwagi na odmienną klasyfikację gruntów w tych sprawach.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji prawdy materialnej.

W związku ze stwierdzeniem przez Sąd naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przedwczesne byłoby odnoszenie się obecnie także do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w skardze.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Niemożność wykonania zaskarżonego aktu Sąd określił na podstawie art.152 P.p.s.a., orzekając o kosztach postępowania zgodnie z art.200 tej ustawy.