Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3225/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1f pkt 1 i pkt 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 5a pkt 11, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 109 i art. 24a ust. 1 i art. 24 ust. 1 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.14b § 3 i § 7 oraz art. 14d, art. 14h i art. 14o § 1 i § 2 w zw. z art. 169 § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h i art. 120 i art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 331/13 w sprawie ze skargi P. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2012 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. D. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 331/13, oddalił skargę P. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo- akcyjnej. W ocenie organu interpretacyjnego wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). Pismem z 9 października 2012 r., organ wezwał wnioskodawcę do usunięcia wskazanych braków. Strona wykonała wezwanie pismem z 19 października 2012 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca zamierza zawiązać spółkę komandytowo- akcyjną, w której jako akcjonariusz obejmie akcje: serii A pokryte wkładem gotówkowym, serii B pokryte wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości, serii C pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa. Wartość nominalna tych akcji może zostać podwyższona z kapitałów własnych spółki poprzez przekazanie środków z kapitałów własnych spółki na kapitał zakładowy i pokrycie tymi środkami podwyższenia kapitału zakładowego, albo spółka emitować będzie nowe akcje tj. serii D, które zostaną pokryte z kapitałów własnych spółki. Kapitały własne stanowić będą kapitał zapasowy spółki komandytowo- akcyjnej i powstaną w części z niepodzielonych zysków za lata poprzednie, a w części zostanie przeniesiona na te kapitały różnica między wartością rynkową wkładów niepieniężnych a wartością nominalną otrzymanych w zamian akcji. Następnie wnioskodawca zamierza zbyć część akcji serii A, serii B, serii C osobie trzeciej, w tym także po podwyższeniu wartości nominalnej tychże akcji serii A, serii B, serii C z kapitałów własnych spółki albo akcje serii D, które zostały pokryte ze środków własnych spółki.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano, że wnioskodawca jest akcjonariuszem K. P. Spółka z o. o. spółka komandytowo- akcyjna. Na chwilę obecną objął 25.000 akcji za gotówkę. Siedzibą spółki jest A. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Statutowo spółka, prowadzić może działalność na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, a także poza jej granicami, jednak rzeczywista i faktyczna działalność gospodarcza spółki prowadzona jest na terytorium Polski. Taki stan faktyczny zdaniem wnioskodawcy należ przyjąć dla potrzeb wydania interpretacji indywidualnej. Wskazano również, co stanowi przedmiot działalności spółki. Kapitał zakładowy spółki jest zebrany i będzie zbierany poprzez emisję akcji o wartości nominalnej po 1,00 zl każda.

Wnioskodawca wskazuje, że akcje mogą być pokrywane zgodnie ze statutem i na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 w związku z art. 309 § 3 i art. 442 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej "k.s.h.") wkładem pieniężnym, wkładem niepieniężnym aportem, w tym w postaci składników majątkowych ruchomości i nieruchomości zarówno środków trwałych jak i obrotowych, przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wierzytelności i innych praw, poprzez przeznaczenie na kapitał zakładowy: środków z kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku, jeżeli mogą być one użyte na ten cel (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki), w tym także z kapitałów rezerwowych utworzonych w przypadku określonym w art. 457 § 2 k.s.h. tj. z obniżenia kapitału zakładowego; środków z kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku, które zgodnie ze statutem nie mogą być przeznaczone do podziału między akcjonariuszy; środków z kapitału zapasowego. W spółce tworzony jest kapitał zapasowy i kapitały rezerwowe. Na kapitał zapasowy mogą być przeniesione: niepodzielone zyski, w tym 8% zysku dopóki kapitał zapasowy nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego, kwota nadwyżki wartości majątku wniesionego do spółki tytułem wkładu w stosunku do wartości nominalnej akcji objętych za ten wkład. Wnioskodawca będzie właścicielem akcji serii D na zasadach określonych na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 w związku z art. 442 i art. 443 k.s.h.

W związku z powyższym zadano następujące pytania: jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo- akcyjnej: objętych w zamian za wkład gotówkowy, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa? Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo- akcyjnej objętych w zamian za wkład gotówkowy, kosztem uzyskania przychodów jest wydatek na objęcie akcji, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, kosztem uzyskania przychodów jest wartość nominalna akcji, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów jest wartość składników majątku przedsiębiorstwa określona: w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jako wartość początkowa minus dotychczasowa amortyzacja, w przypadku zaś składników majątku innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, jako cena netto pomniejszona o kwotę zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów.

Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za prawidłowe w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo- akcyjnej objętych w zamian za wkład gotówkowy. Z kolei za nieprawidłowe uznał stanowisko dotyczące akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości oraz przedsiębiorstwa. W ostatnio wymienionym przypadku kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie wydatki historyczne poniesione na nabycie przedsiębiorstwa lub przedmiotu wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości.

2. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa skarżący złożył skargę, wnosząc o uchylenie interpretacji w zakwestionowanej części. Autor skargi zarzucił naruszenie art. 14b § 3 oraz art. 14d i art. 14o w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że wniosek złożony w dniu 6 sierpnia 2012 r. nie był kompletny w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i zawierał braki formalne w rozumieniu art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy wniosek ten był kompletny i dotyczył zdarzenia przyszłego. Okoliczności do podania których był wzywany podatnik nie miały znaczenia dla wydania interpretacji oraz art. 22 ust. 1, ust. 1f pkt 1 i pkt 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego zaakceptował ocenę Ministra Finansów, zgodnie z którym wniesienie aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo, jedynymi wydatkami jakie ponosi zbywający są wydatki o charakterze historycznym. W ocenie Sądu przedstawiona interpretacja przepisu art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. pozostaje w zgodzie zarówno z wykładnią funkcjonalną jak systemową.

Dokonując oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania Sąd pierwszej instancji także uznał je za niezasadne. Uzasadnił, że jakkolwiek strona ma rację, co do opisu stanu faktycznego, iż nie wymagał on uzupełnienia, to jednak art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nakazuje oprócz przedstawienia stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego) także przedstawić stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Na przedstawienie oceny prawnej składa się wskazanie normy prawnej, którą wnioskujący uważa za właściwą a także usprawiedliwienie prawne tego wskazania. Analizując z tego punktu widzenia kompletność wniosku o wydanie interpretacji, w wezwaniu z dnia 9 października 2012 r. organ zasygnalizował, iż w części H poz. 70 brak jest wskazania przepisów prawa, które mają mieć zastosowanie do oceny zdarzenia tam opisanego a traktującego o odpłatnym zbyciu tych akcji, których wartość nominalna została podwyższona z kapitałów własnych albo akcji nowej emisji, które zostały pokryte środkami z kapitałów własnych. W piśmie strony z dnia 19 października 2012 r. będącym odpowiedzią na wezwanie, w pkt II zainteresowany wymienił mające zastosowanie w poruszonej kwestii przepisy. Jednocześnie zauważył, że we wniosku podał stosowne interpretacje indywidualne Ministra Finansów dotyczącego tego zagadnienia, w których zawarta była podstawa prawna, którą przytacza w cytowanym piśmie, co oznaczało, że poprzez tego rodzaju wskazanie wypełnił obowiązek przedkładając wniosek jako kompletny, podając już wcześniej właściwe przepisy prawa.

Zdaniem sądu tego rodzaju pośrednie wskazanie przepisów, nie wypełnia warunku, o jakim mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się, że w zakresie pkt. 69 lit. d) wniosku zawierającego pytanie w kwestii opisanej wcześniej (akcje, których wartość podwyższona została z kapitału zapasowego spółki) w sposób jednoznaczny przytoczono treść norm prawnych, które zdaniem strony powinny mieć zastosowanie. Wskazanie przepisów prawa powinno być skonkretyzowane poprzez zaprezentowanie konkretnego przepisu bądź grupy przepisów, na podstawie których wnioskodawca w powiązaniu z przedstawionym przez siebie stanem faktycznym formułuje normę indywidualną. Tylko wówczas organ interpretujący może określić czy zaproponowana interpretacja jest prawidłowa, czy też nieprawidłowa. Temu właśnie celowi służyło sformułowane wezwanie o uzupełnienie wniosku. Słusznie zatem organ oczekiwał wskazania norma prawnych, które zdaniem strony powinny mieć zastosowanie w danej kwestii.

4. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie:

- art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1f pkt 1 i pkt 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 5a pkt 11, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 109 i art. 24a ust. 1 i art. 24 ust. 1 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 84 oraz 217 w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 126 § 1 pkt 2 w związku z art. 309 § 1 i art. 310 § 1 k.s.h. oraz w związku z art. 3 pkt 1 lit. a)ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. 2010 r. Nr 211 poz. 1384 ze zm.) poprzez błędną wykładnię,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie przez Sąd mimo, że w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych jakimi są akcje u.p.d.o.f. zawiera przepis szczególny, tj. art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.,

- art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie przez Sąd mimo, że przepisy te określają sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia akcji, w tym również akcji spółki komandytowo- akcyjnej i powinny mieć zastosowanie w sprawie,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 i art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art.14b § 3 i § 7 oraz art. 14d, art. 14h i art. 14o § 1 i § 2 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczania opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771 ze zm.), w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne oddalenie skargi wskutek błędnego przyjęcia za prawidłowe stanowiska organu, iż wniosek złożony w dniu 6 sierpnia 2012 r. nie był kompletny w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i zawierał braki formalne w rozumieniu art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy wniosek ten był kompletny dotyczył zdarzenia przyszłego, a okoliczności, do podania których był wzywany podatnik nie miały znaczenia dla wydania interpretacji i zostały one podane przez podatnika w związku z wezwaniem skierowanym pod rygorem art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a w znacznej części powtórzone z wniosku, a jedynie w piśmie tym dane dotyczące okoliczności faktycznych w zakresie objętym wnioskiem podlegały pewnemu swego rodzaju urealnieniu w stosunku do danych objętych wnioskiem z uwagi na to, iż w okresie od dnia założenia wniosku do dnia złożenia pisma z dnia 19 października 2012 r. podjęte zostały czynności zmierzające do realizacji w przyszłości czynności opisanych we wniosku jako zdarzenia przyszłe, co zresztą Sąd przyznaje w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia przyjmując, iż "strona ma rację co do opisu stanu faktycznego, iż nie wymagał on uzupełnienia", w tej sytuacji wezwanie organu uznać należy za kierowane z naruszeniem wyżej powołanych przepisów tylko w tym celu, aby wydłużyć trzymiesięczny termin do wydania interpretacji, takie działanie jest niedopuszczalne a wezwanie to z uwagi na kompletność pierwotnego wniosku i jego zupełność, w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie stanowi wezwania do uzupełnienia braków formalnych w rozumieniu art. 169 Ordynacji podatkowej, a wobec tego z uwagi na to, iż termin do wydania interpretacji upłynął w dniu 8 listopada 2012 r. przyjąć należy, iż interpretacja indywidualna winna być zgodna z wnioskiem jako tzw. interpretacja milcząca, a wobec tego interpretacja organu w zaskarżonej części winna być uchylona, oddalenie skargi nastąpiło więc z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów w tym względzie nie można bowiem podzielić stanowiska Sądu, iż "wniosek nie zawierał oceny prawnej i stanowiska wnioskodawcy, gdyż nie zawierał wskazania zastosowanych przepisów, które miały być przedmiotem interpretacji, w części H poz. 70 formularza wniosku", skoro prawodawca przewidział w formularzu wniosku, iż przepisy stanowiące przedmiot interpretacji (z wyraźnym zaznaczeniem przez prawodawcę, iż bez przytaczania ich treści) winny być wskazane w części E3 poz. 61 i tam były przez skarżącą wskazane zgodnie z pouczeniem bez przytaczania ich treści poprzez wskazanie "art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h i art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez błędne oddalenie skargi wskutek błędnego przyjęcia, że interpretacja była kompletna i sporządzona zgodnie ze wskazaniami art. 14c Ordynacji podatkowej,

- art. 269 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 i art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie Sąd jest związany treścią uchwały wydanej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 i na tej podstawie oddalenie skargi.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podlega uchyleniu. W pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sprowadzają się one do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji wadliwie ocenił, iż w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające wezwanie skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w konsekwencji czego usprawiedliwione było wydanie interpretacji indywidualnej po upływie 3 miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Według art. 14d Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 ustawy. Przepis art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że interpretacja indywidulana, która jest przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu została wydana z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu podatkowego 6 sierpnia 2012 r. zaś interpretacja indywidulana została wydana w dniu 15 listopada 2012 r. Okolicznością, która miała usprawiedliwiać uchybienie wymienionemu wyżej terminowi przez organ interpretujący miało być wezwanie wnioskodawczyni do uzupełniania braków formalnych wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając z upoważnienia Ministra Finansów pismem z dnia 9 października 2012 r. wezwał skarżącego, na podstawie m. in. art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie i zindywidualizowanie opisu przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz wskazanie we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego odnośnie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo- akcyjnej, których wartość nominalna została podwyższona z kapitałów własnych (kapitału zapasowego spółki) albo akcji nowej emisji, które zostały pokryte środkami z kapitałów własnych (kapitału zapasowego spółki) mających zastosowanie przepisów prawa (część H poz. 70).

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Sąd ten uznał, iż strona ma rację, że wniosek nie wymagał uzupełnienia co do opisu stanu faktycznego. Wobec braku zarzutów kasacyjnych w tym zakresie uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie za prawomocne.

Odnośnie drugiego braku, do uzupełnienia którego została wezwany wnioskodawca, Sąd stwierdził, że art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nakazuje oprócz przedstawienia stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego) przedstawić także stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Na przedstawienie oceny prawnej składa się wskazanie normy prawnej, którą wnioskujący uważa za właściwą a także usprawiedliwienie prawne tego wskazania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wskazanie przepisów prawa powinno być skonkretyzowane poprzez zaprezentowanie konkretnego przepisu bądź grupy przepisów, na podstawie których wnioskodawca w powiązaniu z przedstawionym przez siebie stanem faktycznym formułuje normę indywidualną. Tylko wówczas organ interpretujący może określić czy zaproponowana interpretacja jest prawidłowa, czy też nieprawidłowa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (ORD-IN) stanowi sformalizowany formularz, którego wzór został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczania opłaty od wniosku (Dz. U. 2007 Nr 112, poz. 771). Każda z wyszczególnionych w tym formularzu pozycji służy zamieszczeniu stosownej informacji niezbędnej do wydania interpretacji indywidualnej, przy czym wymaga podkreślenia, iż pozycje te są w sposób czytelny i jednoznaczny opisane.

Z treści wezwania organu podatkowego wynika, że strona został wezwana m. in. do uzupełnienia pozycji H.70 w zakresie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego. Sąd akceptując powyższe działanie organu administracji dokonał wadliwej oceny zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. Trzeba zauważyć bowiem, że wskazanie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego powinno nastąpić w części E.3 poz. 61 formularza opisanego jako: Przepisy prawa podatkowego (należy wskazać oznaczenie przepisów wraz z nazwą aktu prawnego do każdego z przedstawionych we wniosku stanowisk odnośnie do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego bez przytaczania treści przepisów). W pierwotnie złożonym wniosku strona wskazała adekwatne w jej przekonaniu art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. W poz. H. 70 zawarte powinno być "Stanowisko wnioskodawcy do pytania (pytań) przedstawionego w poz. 69." Zatem niezasadne jest żądanie uzupełnia tej pozycji o wskazanie przepisów mających zastosowanie w sprawie. Przepisy prawa podatkowego powinny były zostać podane, i zostały podane, przez wnioskodawczynię w poz. E.61. Dodatkowo należy zauważyć, że analiza stanowiska skarżącego zawartego w poz. H.70 prowadzi do wniosku, że także w tej pozycji zostały podane przepisy art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 8, art. 22 ust. 1 f pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. wraz z przytoczeniem ich treści.

Sąd zignorował okoliczność, że w piśmie stanowiącym wykonanie wezwania z dnia 9 października 2012 r. w zakresie wskazania przepisów mających zastosowanie w sprawie strona wskazała art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. tożsame ze wskazanymi w poz. 61 pierwotnie złożonego wniosku i jak się okazało wystarczające dla rozpoznania wniosku. Dodatkowo, w powołanym wyżej piśmie wskazane zostały art. 442 i 443 k.s.f., ale nie są one przepisami prawa podatkowego, stąd też ich wskazanie bądź nie, nie mogło mieć wpływu na rozpoznanie wniosku.

Z treści uzasadnienia wyroku można wnioskować, iż usprawiedliwienie dla uznania zasadności wezwania do uzupełnienia wniosku Sąd pierwszej instancji wyprowadził z ustalenia, iż w zakresie pkt 69 lit. d) wniosku zawierającego pytanie co do akcji, których wartość podwyższona została z kapitału zakładowego strona nie wskazała w sposób jednoznaczny treści norm prawnych, które zdaniem strony powinny mieć zastosowanie. Rzecz jednak w tym, że w wykonaniu wezwania do uzupełnienia wniosku strona podała przepisy już wcześniej wskazane, ponadto z opisu pozycji 61 nie można wyprowadzić wniosku, że strona ma obowiązek nie tylko wskazać przepisy, ale także dokonać ich powiązania z poszczególnymi pytaniami. Poglądu takiego nie da się wyprowadzić z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Analiza treści interpretacji indywidualnej pozwala przyjąć, iż w odniesieniu do akcji, których wartość podwyższona została z kapitału zakładowego organ interpretujący nie stosował innych przepisów aniżeli te, które zostały wskazane we wniosku pierwotnie złożonym.

Przedstawione wyżej okoliczności, wbrew stanowisku Sądu, prowadzą do konkluzji, iż wezwanie strony do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej nie miało podstaw. Wzywanie strony do uzupełninia wniosku w zakresie w jakim jest to niecelowe, zbędne nie może być traktowane jako termin dla dokonania określonych czynności, ani też okres opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Wobec powyższego należy zgodzić się z twierdzeniem, że bezpodstawne zastosowanie art. 169 § 1 w związku z art. 14h nie może być objęte art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 529/10, publ. http://orzecznia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro organ nie wydał interpretacji indywidulanej w terminie 3 miesięcy, zastosowanie znajdzie przepis art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Wobec uznania, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie rozpoznawanie, ocena pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej staje się niecelowa. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 p.p.s.a. i § 14 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).