Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1104/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2011 r. sprawy ze skargi H. F. i J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie odmowy umorzenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1104/10

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 23 grudnia 2009r., na podstawie m.in. art. 240 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) odmówił stronie skarżącej H. F. i J. F. uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 25 maja 2009r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 listopada 2008r. odmawiającą skarżącym umorzenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997.

W wyniku rozpoznania odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 12 sierpnia 2010r., kierując się między innymi art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy swą decyzję z 23 grudnia 2009r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3, pkt 5 i pkt 6 O.p. Postawieniem z 20 sierpnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją z 25 maja 2009r. W toku postępowania wznowieniowego skarżący złożył wniosek o wyłączenie poszczególnych pracowników organu podatkowego, w tym D. J. i K. P. Postanowieniem z 24 listopada 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wyłączenia D. J., zaś postanowieniem z 25 listopada 2009r. odmówił wyłączenia K. P. od udziału w sprawie.

Organ wskazał, że strona uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania wskazała na wady postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 oraz w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za rok 1997 - wskazując również na niekompletność akt postępowania podatkowego, nie rozpoznania wszystkich twierdzeń strony, nie dopuszczenia wniosków dowodowych strony, nie wzięcia pod rozwagę przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych i Sądu Rejonowego w G. w sprawie II Ks 20/04/Kp, w której zapadł wyrok uniewinniający skarżącego od popełnienia zarzucanego mu przestępstwa karno-skarbowego. Organ podkreślił, że w przedmiotowym wniosku brak natomiast odniesienia się skarżącego do przesłanek o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 3, 5 i 6 O.p. (i pozostałych) i to w zakresie decyzji ostatecznej tj. w zakresie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 25 maja 2009r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 listopada 2008r. odmawiającej skarżącym umorzenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie skarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie kwestionowanych zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 ("wada przekłamania kwoty należności głównej") bez rozważenia przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej. Zarzucono naruszenie art. 240 § 1 pkt 3 i pkt 5 O.p. co, zdaniem strony, powoduje nieważność decyzji organu od dnia 25 maja 2009r.; skarga obejmuje również zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 67a O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 3 i pkt 5 O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżący nie znaleźli się w trudnej sytuacji i nie zaszły nadzwyczajne okoliczności, niezależne od nich. Skargą objęto również zarzuty wobec Naczelnika Wydziału W. B. i Wicedyrektora Izby Skarbowej D. J. Zarzucono naruszenie art. 153 p.p.s.a., art. 187 § 1 o.p. i art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie całości zaleceń zawartych w wyroku WSA w Gdańsku z 28 stycznia 2005r. w sprawie I SA/Gd 524/04.

Zarzucono również cyt.: (...) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazali, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w tym nie uwzględnienie treści wyroku Sądu Rejonowego w G. II Wydział Karny, sygn. akt II Ks 20/04 z dnia 25 kwietnia 2005r., sprawy zapoczątkowanej 12.11.2001r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędu Kontroli Skarbowej i oskarżenie J. F. o przestępstwo skarbowe, treści postanowienia Sądu Najwyższego sygn. akt IV CKN 237/01 z dnia 12 listopada 2001r. sprawy z powództwa Skarbu Państwa –Urzędu Skarbowego przeciwko H. i J. F. (...).

W skardze zarzucono ponadto naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 lit. c/ w związku z art. 7, art. 75 § 1 oraz art. 80 K.p.a. (...) przejawiające się tym, że Dyrektor Izby Skarbowej, a za nim są w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, nie zastosował środka określonego w ustawie mimo, że zebrany w trzech teczkach przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości (...). Strona zarzuciła ponadto naruszenie art. 156 § 2 K.p.a., art. 157 § 1 i § 2 K.p.a., art. 158 § 2 K.p.a, art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a.; lub odpowiednio Ordynacja podatkowa – art. 247 § 1 pkt 3 i § 2 O.p., art. 248 § 1 i § 2, 258 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. w związku z art. 68 § 5 O.p. i art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 4 O.p., art. 70 § 6 O.p., art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p.

Zdaniem strony za koniecznością wznowienia postępowania przemawia fakt, że (...) na stronie 3 skarżonej decyzji, przy wymienianiu wniosków odwołania z dnia 16 stycznia 2009r. nie wymienia się wniosków wskazanych za nr 2, nr 3, nr 7 - a wybiórczo je eliminuje z tekstu decyzji ostatecznej (...); ponadto (...) całkowicie zniknęły z tekstu decyzji uwagi, zarzuty i wyjaśnienia do protokołu st. inspektora U. P. wniesione w dniach 7.05.2009r., 11.05.2009r., 29.05.2009r. (...); wskazano, że (...) pominięty został uzasadniony wniosek wniesiony do I instancji w dniu 28.10.2008r. wypowiedzenia się co do zebranego przez Naczelnika US materiału dowodowego (t. 2 k. 232-235) a dotyczący nawoływania do wyjścia naprzeciwko oczekiwaniom społecznym nakazanych wyrokiem WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 524/04 z dnia 28.01.2005r. i orzekanie z respektowaniem porządku prawnego wynikającego z Konstytucji, przez poszanowanie prywatnej własności nakazywanej art. 21 pkt 1 Konstytucji RP (...). Strona wskazuje, że decyzja ostateczna wydana została (...) w wyniku przestępstwa (...) bowiem m.in. celowo przeinaczono jego wnioski oraz kwoty jego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997.

W toku postępowania sądowego, skarżący złożył pisma procesowe z 24 listopada 2010r. (k. 80 i nast. akt sądowych), z 29 listopada 2010r. i z 17 grudnia 2010r. wraz z pismem kierowanym do Ministra Finansów (k. 85 i nast. oraz k. 118 i nast. akt sądowych), z 5 stycznia 2011r. (strona 102 i nast. akt sądowych) wraz z załącznikiem zawierającym informacje o toku postępowania egzekucyjnego, pismo z 1 lutego 2011r. (k. 137 i nast.) dotyczące spraw: I SA/Gd 944/09, I SA/Gd 630/10, I SA/Gd 942/09, I SA/Gd 943/09, I SA/Gd 947/09, I SA/Gd 1104/10, I SA/Gd 623/10, I SA/Gd 628/10, I SA/Gd 629/10, I SA/Gd 1299/10, I SA/Gd 1308/10; skarżący złożył również pismo procesowe z 14 lutego 2011r. wraz z załącznikami (k. 152 – 164) podsumowujące powyższe twierdzenia i zarzuty. Wskazano, że NSA w wyroku z 5 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1373/06 na stronie 10 uzasadnienia wskazał, że celem postępowania dowodowego winna na początek stać się ocena, czy właściwie organy ustaliły stan faktyczny, zgodnie z regułami przewidzianymi w art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 § 1 O.p., art. 187§ 1 O.p. i art. 190 O.p. Do pisma dołączono m.in. kopię zawiadomienia z 27 września 1999r. o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie badania rzetelności złożonego zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków F. osiąganych w 1997r., odpis pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 grudnia 2004r. skierowanego do Sądu Rejonowego w G. Wydziału II Karnego do sprawy II Ks 20/04/Kp przesyłające PIT-33 o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiąganych w 1997r., kopię pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z 24 stycznia 2011r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku strony skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 12 kwietnia 2000r. wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego obejmującego należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r., kopię pisma z 2 czerwca 2008r. dyrektora UKS skierowanego do strony skarżącej o odmowie uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego sprawie nr [...] poprzez przeprowadzenie dowodu z 12 tomów akt następujących postępowań: I SAS/Gd 331/04, III SA/Wa 773/07, I SA/Gd 649/07, I SA/Gd 198/06 oraz o odmowie czynności mających na celu ustalenie czy postanowienie Urzędu Patentowego z 22 czerwca 1998r. o dokonaniu wpisu w rejestrze znaków towarowych było składnikiem materiału dowodowego do dnia 26 maja 2000r. oraz czy D. J. w piśmie z 29 lipca 2005r. wprowadził w błąd WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 331/04 (k. 164 akt sądowych).

Skarżący przedłożył ponadto do akt sądowych pismo Wojskowego Biura Emerytalnego w G. skierowane do skarżącego J. F. o dokonywaniu oznaczonych potrąceń (k. 132) oraz pismo ZUS Inspektorat w G. z 23 listopada 2010r. skierowane do skarżącej H. F. zawierające harmonogram potrąceń ze świadczenia (k. 133 akt sądowych).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Pełnomocnik z urzędu, radca prawny C. L., wniósł o uwzględnienie skargi wobec spełnienia przesłanek o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 3 i 5 O.p. (k. 169). Organ podatkowy winien zwrócić się, zdaniem pełnomocnika, o zaprezentowanie nowych dowodów i wskazanie istotnych okoliczności dotyczących decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 1997r., skoro skarżący niewłaściwie do tego postępowania odwołuje się do decyzji wymiarowej w tym podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

I.

Skarga nie jest uzasadniona.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

II.

Podstawą prawną wydanej a skarżonej przez stronę decyzji nie jest Kodeks postępowania podatkowego; Sąd pomija wobec tego wszystkie zarzuty strony w tym zakresie. Zauważyć trzeba, że postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym), określonym w przepisach ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.).

Powyższa uwaga nie jest przy tym bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Wskazać bowiem należy, że tryby postępowania nadzwyczajnego, w tym wznowieniowego, wyznaczają granice kognicji zarówno organów podatkowych jak i sądu administracyjnego. Wynika to z faktu, że postępowania nadzwyczajne mają na celu weryfikację prawidłowości decyzji wydanych w postępowaniach pierwotnych (tj. zwyczajnych).

Istota tych postępowań sprowadza się zatem w pierwszym rzędzie do rozstrzygnięcia kwestii przesłanek występowania, określonych wprost w ustawie, wad decyzji ostatecznych oraz dopuszczalności "uruchomienia" stosownych trybów nadzwyczajnych z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych dochodzonych w trybie przepisów procesowych zawartych w we wskazanej wyżej ustawie Ordynacja podatkowa (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wyd. UNIMEX Wrocław 2003 r., str. 802 – 803).

Innymi słowy w postępowaniach nadzwyczajnych badaniu (na które składają się stosowne ustalenia i oceny) podlega w pierwszej kolejności kwestia czy zaistniały w niej przesłanki warunkujące uruchomienie danego trybu nadzwyczajnego i dopiero, gdy okoliczność ta zostanie potwierdzona, dopuszczalnym staje się przejście do już raz rozstrzygniętej istoty danej sprawy. Gdy jednak ocena będzie negatywna (stwierdzono, jak w nin. sprawie, brak występowania przesłanek do uruchomienia trybu nadzwyczajnego) okoliczności tyczące rozstrzygniętego już kontrolowaną decyzją meritum sprawy oceniane będą (zwłaszcza w toku postępowania sądowego) w kontekście wyłącznie owych wad, warunkujących uruchomienie trybu nadzwyczajnego (tu: wznowieniowego). Sprawia to tym samym, że w okolicznościach niniejszej sprawy zasadniczym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia było występowanie w niej przesłanek określonych w przepisach art. 240 § 1 O.p.

Reasumując:

kontrolując prawidłowość rozstrzygnięć podjętych w postępowaniach nadzwyczajnych nie można zająć się uchybieniami zaistniałymi na etapie postępowania pierwotnego (postępowań pierwotnych) o ile nie powiąże się ich ze stosownymi, prawem określonymi, wadami warunkującymi uruchomienie danego trybu nadzwyczajnego.

III.

Strona skarżąca powołała się na zarzut naruszenia cyt. (...) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nie zastosowanie przepisu art. 67a § 1 O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 3 i pkt 5 O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p. poprzez przyjęcie, że przepisy te nie odnoszą się do sytuacji, w której znaleźli się skarżący, że nie zaszły nadzwyczajne okoliczności, niezależne od nich (...).

Stan faktyczny sprawy jest następujący –

1/ kwestia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 została rozstrzygnięta ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia 26 maja 2000r., która była przedmiotem skargi oddalonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2002r. w sprawie I SA/Gd 1376/00; pomimo wielokrotnych prób nie doszło do wzruszenia ww. ostatecznej decyzji organu, również decyzji ostatecznych w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku (por. m.in. wyroki WSA w Gdańsku z 15 lutego 2011r. w sprawach I SA/Gd 942/10, I SA/Gd 943/09, I SA/Gd 945/09, I SA/Gd 946/09, I SA/Gd 947/09);

2/ Dyrektor Izby Skarbowej ostateczną decyzją z 25 maja 2009r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 listopada 2008r., którą odmówiono H. F. i J. F. umorzenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie 99 319 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 246 680 zł. Decyzja ta została doręczona stronie skarżącej 15 czerwca 2009r.;

3/ pismem z 4 czerwca 2009r. skarżący J. F. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 25 maja 2009r., wskazując na złożone przez niego wnioski o wyłączenie pracowników Izby Skarbowej (art. 240 § 1 pkt 3 O.p.) oraz na konieczność uwzględnienia przesłanek o jakich mowa w art. 67a O.p. i przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie wszystkich dotychczas składanych przez stronę zarzutów co do prawidłowości toczących się postępowań, w tym postępowania podatkowego, którego przedmiotem był podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1997 oraz zarzutów zgłaszanych w toku postępowania egzekucyjnego. Prezentując nowe dowody, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., strona wskazała, że wszystkie dowody na podstawie których wydawane są decyzje administracyjne a dotyczące strony, okazały się fałszywe. Z kolei mając na uwadze art. 240 § 1 pkt 6 O.p. strona wskazała, że organ podatkowy podjął decyzję bez uwzględnienia pisma Ministra Finansów z 16 stycznia 2009r., a dot. wyznaczenia właściwego naczelnika urzędu skarbowego do załatwienia sprawy strony. Strona zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania stwierdzając, że przed wydaniem skarżonej decyzji nie zebrano w sprawie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego; ponadto w sprawie naruszono art. 123 § 1 O.p. (pismo strony z 7 października 2009r.);

4/ w skardze do WSA w Gdańsku strona zarzuciła naruszenie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa jak i ustawy z 14 czerwca 1960r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r., nr 98, poz. 1071 ze zm.), jak również art. 153 p.p.s.a. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 240 § 1 pkt 3 i 5 O.p. i art. 247 § 1 pkt 3 O.p., wskazując również na uchybienia przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18 i art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Strona skarżąca podkreśliła, że już od 10 lat jest krzywdzona przez działania organów podatkowych w licznych postępowaniach podatkowych i egzekucyjnych. Strona ograniczana jest też w możliwościach finansowego wykorzystania wyników innowacyjnej działalności twórczej skarżącego, co powoduje ubóstwo strony.

Skarżący podkreślił, że w wyniku pożaru jego zabudowań (jaki miał miejsce 24 lipca 2009r.), przesłanki art. 67a O.p. zostały przecież spełnione.

IV.

Przechodząc do sprawy rozpoznawanej, raz jeszcze podkreślić należy, że przesłanki wznowienia postępowania zostały enumeratywnie wskazane w przepisach prawa. Zawarte w skardze wywody dotyczące sprawy, której przedmiotem było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 czy też dotyczące postępowania egzekucyjnego (sposobem prowadzonej egzekucji oraz wysokością kwot już przez stronę uregulowanych) - nie stanowią przesłanki wznowieniowej w postępowaniu o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, a tylko taka jest kognicja zarówno organu podatkowego, a co za tym idzie, również sądu administracyjnego.

Warunkiem ponownego postępowania w sprawie – tu: zakończonego decyzją odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 - jest wykazanie przesłanki wznowieniowej, o jakiej mowa w art. 240 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły, że nie ma prawnych podstaw wznowienia postępowania; w konsekwencji nie mogły być uwzględnione zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe.

Zasadnie organ odwoławczy, w uzasadnieniu swej decyzji, odniósł się do oceny istnienia wszystkich przesłanek wznowieniowych o jakich mowa w art. 240 § 1 O.p., i tak:

1/ w zakresie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. nie stwierdzono, aby dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy - wszczętej z wniosku strony w trybie art. 67a O.p. - okazały się fałszywe. Twierdzenia skarżącego, że zniknęły z akt m.in. uwagi, zarzuty i wyjaśnienia do protokołu st. inspektora U. P. oraz, że organ pominął tezy zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z 28 stycznia 2005r. w sprawie I SA/Gd 524/04 nie wyczerpują – w tej sprawie - przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p.; sugestie strony skarżącej w zakresie zawinionego przez organy podatkowe usuwania dokumentów i wniosków dowodowych strony z poszczególnych akt kilkunastu toczących się postępowań podatkowych nie zostały potwierdzone; wszystkie wnioski strony o wyłączenie poszczególnych pracowników organów podatkowych zostały przez organ rozstrzygnięte doręczonymi stronie postanowieniami (znajdują się w aktach postępowania), ale kwestia ta nie stanowi o wyczerpaniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p.; okoliczności związane z zawyżaniem przez spółkę A kosztów uzyskania przychodu w roku 1997, wpisy do ksiąg wieczystych, sposoby prowadzenia postępowania egzekucyjnego, jakkolwiek dotyczące pośrednio lub bezpośrednio strony jak i pozostałe zarzuty szczegółowo opisane przez stronę a do których to kwestii równie szczegółowo odniósł się organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji (strona 8 i 9 uzasadnienia) nie wyczerpuje – w tej sprawie - dyspozycji art. 240 § 1 O.p., w tym pkt 1 tego przepisu;

2/ w zakresie art. 240 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że strona nie wykazała, iż decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w trybie art. 67a O.p. wydana została w wyniku przestępstwa. Takim argumentem nie jest bowiem twierdzenie strony, że m.in. celowo uchybiono w toku postępowania terminom z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 227 § 1 O.p., czy też przeinaczono kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997; aby można było mówić o istnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 O.p. muszą zaistnieć łącznie trzy okoliczności: musi mieć miejsce fakt popełnienia przestępstwa, przestępstwo stwierdzone jest prawomocnym wyrokiem sądu karnego i pomiędzy wydaniem decyzji ostatecznej a popełnieniem przestępstwa istnieje związek przyczynowy. Z taką sytuacją nie mamy w sprawie do czynienia. Poza wpływem na wynik Nin. sprawy pozostaje wyrok Sądu Rejonowego w G. w sprawie II Ks 20/04/Kp, w której zapadł wyrok uniewinniający skarżącego od popełnienia zarzucanego mu przestępstwa karno-skarbowego.

3/ wbrew twierdzeniu strony decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z 25 maja 2009r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 listopada 2008r. o odmowie skarżącym umorzenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 - nie została wydana przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 O.p. Sąd nie podziela stanowiska strony o wyczerpaniu przesłanki o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. Wyłączenie określone w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. odnosi się do osoby, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, a nie tylko uczestniczyła w postępowaniu. Chodzi tu zatem o branie udziału w fazie decyzyjnej, w której podjęto rozstrzygnięcie; komentowany przepis podlega ścisłej wykładni, a jego rozszerzona interpretacja, polegająca na traktowaniu osoby biorącej udział w postępowaniu jako osoby biorącej udział w wydaniu decyzji, byłaby niezgodna z wolą ustawodawcy. Artykuł 130 § 1 pkt 6 O.p. dotyczy osoby, która orzekała w sprawie w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji została przeniesiona (oddelegowana) do organu drugiej instancji i miałaby orzekać w tej sprawie (por. wyrok SN z 6 marca 2002 r., III RN 15/01, OSNP 2002, nr 18, poz. 423). Pracownik organu podatkowego prowadzący ponowne postępowanie podatkowe, po uchyleniu uprzednio wydanej przez ten organ decyzji, nie jest więc pracownikiem, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, i nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2000 r., I SA/Lu 367/99, niepubl.); szczególną uwagę należy zwrócić na zastosowanie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w przypadku, gdy odwołanie rozpatruje ten sam organ (art. 221 O.p.; por. uchwała NSA z 28 października 2002 r., FPS 11/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 45); istotne, że art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie ma zastosowania do osób piastujących funkcję organu podatkowego; w przeciwnym razie nie miałaby racji bytu instytucja przewidziana w art. 221 O.p.

Należy wskazać w sprawie (na marginesie), że również wniosek strony z 16 stycznia 2009r. dotyczący wyłączenia Wicedyrektora Izby Skarbowej został rozpoznany postanowieniem z 26 maja 2009r. umarzającym postępowanie o wyłączenie go od załatwienia sprawy dot. stwierdzenia nadpłaty w podatku od osób fizycznych za 1997r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość, bowiem sprawa z wniosku o stwierdzenie nadpłaty została zakończona przed wpływem ww. wniosku strony z 16 stycznia 2009r.

Co prawda, przywołanym przez stronę, m.in. w piśmie procesowym z 29 listopada 2010r. (k. 85 i nast. akt sądowych), wyrokiem z 28 czerwca 2010r. w sprawie III SA/Wa 1679/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez stronę postanowienie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia ostatecznego w sprawie odmowy wszczęcia postępowania, ale wskazane przez ten sąd uchybienie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. dotyczyło postanowienia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2009r., w którym odmówiono stwierdzenia nieważności postanowienia Ministra Finansów z 3 czerwca 2008r. odmawiającego wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z 26 maja 2000r., bowiem postanowienie to podpisane zostało z upoważnienia Ministra Finansów przez Naczelnika Wydziału T. S., a ta sama osoba, również działając z upoważnienia Ministra Finansów, podpisała także zaskarżone w ww. sprawie do WSA w Warszawie postanowienie z 17 lipca 2009r. (prawomocne orzeczenie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1679/09 - dostępne w internecie). Kwestia ta jednak, z uwagi na przedmiot, nie wpływa na prawidłowość skarżonego niniejszą sprawą orzeczenia.

4/ w zakresie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. strona wskazała, że (...) wniosek dowodowy nr 3 z odwołania z dnia 16 stycznia 2009r. został podjęty po upływie aż 5 miesięcy, w dniu 10 czerwca 2009r., przez Naczelnika Wydziału Z. B. bezprzedmiotowym postanowieniem nr [...] i po wydaniu zaskarżonej decyzji DIS z dnia 25 maja 2009r. (...), zaś (...) wniosek dowodowy nr 7 z odwołania z dnia 16 stycznia 2009r. nie został podjęty w ustawowym terminie przez Naczelnika US jak i nie został wykonany do dnia 25 maja 2009r. wydania decyzji ostatecznej DIS (...).

Przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności – i tak:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Innymi słowy - przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy – mogące mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (por. wyrok NSA z 1 października 2003 r., III SA 2923/01, opubl. w: Biuletyn Skarbowy, 2004, nr 3, s. 22). Natomiast sformułowanie wyjdą na jaw, użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., III SA 1454/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 123; komentarz do art. 240 O.p. w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, wyd. LEX, 2007, wyd. II).

Jak już wskazano, z istoty instytucji wznowienia postępowania podatkowego wynika, że stwarza ona możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, wydaną w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania. Wznowienie postępowania musi być spowodowane wadą wadą procesową, a nie wadą decyzji; wadliwość decyzji może wyniknąć dopiero jako logiczny wniosek z zestawienia decyzji rozstrzygającej sprawę z okolicznościami danej sprawy (por. Jan Zimmermann w: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 318).

Należy podzielić stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że strona nie przedstawiła nowych dowodów ani też nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 13 lipca 1994 r., sygn. akt III SA 1800/93 (ONSA z 1995 r. Nr 3, poz. 114 - aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję, co w rozpoznawanej sprawie, wobec treści skargi podkreślić należy ponownie. Tak więc nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym (por. B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z 26 kwietnia 2000 r., sygn. III SA 1454/00, OSP z 2001 r., Nr 2, poz. 21 - t. 1; ONSA z 2001 r. Nr 3, poz. 123).

Postępowanie nadzwyczajne (o wznowienie), jak już podkreślono, ma na celu weryfikację prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (tj. zwyczajnym); istota tego postępowania sprowadza się zatem w pierwszym rzędzie do rozstrzygnięcie kwestii występowania przesłanek określonych wprost w ustawie wad decyzji ostatecznych oraz dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych dochodzonych w trybie przepisów procesowych zawartych we wskazanej wyżej ustawie Ordynacja podatkowa (por. J. Borkowski, Adamiak, R. Mastalski, J. Zubrzycki; Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wyd. UNIMEX Wrocław 2003 r., str. 802 - 803); dopiero gdy przesłanki uruchomienia tegoż postępowania okażą się uzasadnione, dopuszczalnym staje się przejście do już raz rozstrzygniętej istoty danej sprawy.

Tymczasem okoliczności przytoczone przez stronę znane były organom podatkowym przed wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej, zatem wzruszenie jej na mocy art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w trybie wznowienia postępowania jest niedopuszczalne, tym bardziej, że wszelkie twierdzenia strony, jak we wszystkich pozostałych postępowaniach wznowieniowych strony, wiążą się z krzywdzącym jego zdaniem rozstrzygnięciem w zakresie podatku dochodowego za rok 1997 czy też postępowaniem egzekucyjnym, a nie wprost – decyzji, której podstawą merytoryczną jest – w zakresie przedmiotowego wniosku strony - wyłącznie dyspozycja art. 67a O.p. (poza znaną organowi okolicznością pożaru domu strony czy też znaną organowi wysokością świadczeń emerytalnych strony).

Sąd nie podziela zarzutów prezentowanych przez pełnomocnika strony, że organy podatkowe miały w takim przypadku obowiązek pouczania strony jak należy rozumieć ww. przepis prawny. Na podstawie przepisów art. 121 § 2 O.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, tak więc zasada ta w sposób istotny ogranicza prawa strony postępowania w stosunku do treści podobnej zasady zawartej w art. 9 K.p.a., a obowiązującej poprzednio w postępowaniu podatkowym. Zasada informowania stron sformułowana w Kodeksie postępowania administracyjnego wskazuje, że organy administracji powinny należycie i wyczerpująco informować strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków, będących przedmiotem postępowania administracyjnego, ponadto organy mają obowiązek czuwać nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa i w tym celu udzielać im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. Przyjęcie natomiast – w mającej w tej sprawie zastosowanie Ordynacji podatkowej - regulacji art. 121 § 2 O.p. wskazuje, iż ustawodawca dopuszcza w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu możliwość powoływania się na paremię ignorantia iuris nocet dla uzasadniania podejmowanych czynności i decyzji. W tym kontekście traci na znaczeniu w postępowaniu podatkowym teza wyroku SN z dnia 23 lipca 1992 r., zgodnie z którą obowiązek informowania i wyjaśniania stronom przez organ prowadzący postępowanie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych toczącej się sprawy powinien być rozumiany tak szeroko, jak to jest tylko możliwe (wyrok SN z 23 lipca 1992 r., III ARN 40/92, wraz z glosą W. Tarasa, opubl. w: PiP 1993, z. 3.).

Nie występują w sprawie również przesłanki o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 4, pkt 6, pkt 7, pkt 8, pkt 9, pkt 10 i pkt 11 O.p.

V.

W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 190 O.p. jako że przepisy te nie odnoszą się do postępowania w przedmiocie rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania. Brak przesłanki wznowienia postępowania skutkuje niemożnością ponownego rozpoznania sprawy po przeprowadzeniu dodatkowych wnioskowanych przez stronę dowodów. W konsekwencji Sąd za bezpodstawny uznał zarzut nie tylko naruszenia art. 240 § 1 pkt 3, pkt 5 ale również pozostałych pktów art. 240 § 1 O.p.

Zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego nie mogą być rozpatrzone w toku postępowania dotyczącego wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Temu celowi służy bowiem postępowanie instancyjne, odwoławcze - postępowanie dotyczące wznowienia postępowania nie może prowadzić do czynności postępowania odwoławczego. Inne rozumienie celów tego postępowania stanowiłoby naruszenie zasady stałości decyzji podatkowych, wyrażonej w art. 128 O.p.

Ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym prawidłowości uwzględniania wniosków dowodowych strony, nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego. Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym (por. wyrok NSA z 20 maja 2005 r., w sprawie sygn. akt FSK 1752/2004, opubl. w systemie LEX nr 171488).

W tym miejscu wskazać należy, że dyspozycja art. 247 § 1 O.p. nie stanowiła podstawy prawnej skarżonej niniejszą sprawą decyzji organu odwoławczego - sprawa nie dotyczy wniosku strony w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w trybie art. 247 § 1 O.p., ale rozstrzygnięcia w zakresie wniosku strony skarżącej o wznowienie postępowania (czyli w zakresie dyspozycji art. 240 § 1 O.p.). Skoro art. 247 § 1 O.p. nie miał w sprawie zastosowania, Sąd pominął zarzuty strony w tym zakresie, jako nie dotyczących niniejszej sprawy.

VI.

W skardze zawarto również zażalenie na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 30 lipca 2010r. w przedmiocie odmowy wyłączenia od udziału w postępowaniu pracownika Izby Skarbowej W. G. oraz odmowy wyłączenia Wicedyrektora Izby Skarbowej D. J. (por. k. 364 i 363 akt postępowania). Na postanowienia te nie przysługuje zażalenie.

Wskazać należy, że z woli ustawodawcy wyrażonego w dyspozycji art. 237 O.p., postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Podniesione w odwołaniu zarzuty przeciwko wydanym w postępowaniu obu postanowieniach zostały rozpatrzone łącznie z wniesionym odwołaniem i nie naruszają one prawa.

VII.

Należy, na marginesie podkreślić, że brak jest przeszkód w ponownym złożeniu przez stronę skarżącą wniosku (umotywowanego wyłącznie danymi prezentującymi trudną sytuację majątkową i finansową skarżącego i jego żony) – w trybie art. 67a O.p.

Z mocy 67a § 1 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z mocy art. 67a § 2 O.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie stwarza stanu res iudicata, a w związku z tym zobowiązany do uiszczenia zaległości podatkowej może występować o jej umorzenie tak długo, jak długo ta zaległość istnieje.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę należało oddalić.

EK