Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 670/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1059/15 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 670/16

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1059/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargę.

1. Podając stan faktyczny sprawy wskazał, że decyzją z dnia 2 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił E. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień i od czerwca do grudnia 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2009 r.

Powodem wydania tej decyzji były ustalenia postępowania podatkowego, których wynika, że skarżący w 2009 r. odliczył podatek naliczony z 14 faktur wystawionych przez A. [...] Sp. z o.o. w I., dokumentujących zakup 87.241 kg złomu o łącznej wartości netto 320.879,35 zł (podatek VAT 70.593,46 zł), pomimo że Spółka ta sprzedała mu jedynie 2.788,70 kg złomu o łącznej wartości netto 11.392,17 zł (podatek VAT 2.506,28 zł). W konsekwencji poczynionych ustaleń organ kontroli skarbowej, na podstawie art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.) uznał, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT, jako że w tej części nie potwierdzają one rzeczywistego nabycia towarów. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik miał świadomość, że transakcje udokumentowane fakturami nie miały miejsca w rzeczywistości, a faktury te miały na celu jedynie uwiarygodnienie źródła pochodzenia towaru.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – O.p.) poprzez: odmowę dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka: M. W., M. B., M. F., J. C., P. K. i J. P. (pracowników Spółki) oraz M. M., M. M., W. S. K. M., M. W. i R. G. (pracowników podatnika) i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy; art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. a także art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. nr 145/1 ze zm., dalej – Dyrektywa VAT) poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę A. [...].

Odwołujący się wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w postaci okazania wymienionym przez niego pracownikom Spółki. dokumentacji WZ oraz kart przekazania odpadów znajdujących się w jego firmie A. w celu ustalenia, czy i ewentualnie kogo podpisy ze strony pracowników Spółki znajdują się na tych dokumentach, a następnie przesłuchanie tych osób w celu stwierdzenia, czy rzeczywiście dostarczali oni złom do firmy A. i czy w związku z tymi dostawami składali podpisy na dokumentacji WZ i kartach przekazania odpadów.

3. Postanowieniem z dnia 6 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a decyzją z dnia 20 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie wynika jednoznacznie, że Spółka A. [...] uczestniczyła w siatce firm trudniącej się wystawianiem tzw. "pustych" faktur, które miały jedynie pozorować obrót towarem. Spółka w 2009 r. nie posiadała złomu w ilości wskazanej na zakwestionowanych fakturach, ponieważ firmy, od których miałaby go nabyć: P. M. [...], T. B. [...], P. M. [...], A. P. [...], M. K. [...] i R. M. [...] - złomu tego jej nie sprzedały. Uwzględniając zaś, że rzekome zakupy od wspomnianych podmiotów stanowiły 91,95% wszystkich dokonanych przez nią nabyć złomu w 2009 r., stwierdzono brak podstaw do przyjęcia, że Spółka ta wprowadziła do obrotu złom w deklarowanej wielkości. Organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 marca 2014 r., o sygn. akt I SA/Bd 942/13, w którym oddalono skargę A. [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

Niezależnie od tego, organ odwoławczy dokonał oceny świadków zeznających w tej sprawie, m.in.: pracowników firmy skarżącego i Spółki A. [...] i stwierdził, że ich zeznania w części są sprzeczne, a w części niewiarygodne, i że wynika z nich, iż wskazane w spornych fakturach transakcje pomiędzy tymi podmiotami nie miały miejsca.

Uznając, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadków - wyjaśnił, że do akt sprawy włączono protokoły z ich z przesłuchań dokonanych w postępowaniu dotyczącym 2008 r., w których zeznawali oni na te same okoliczności, co w tym postępowaniu.

Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący, który w rzeczywistości nie nabywał od Spółki A. [...] złomu tylko rozliczał faktury mające je potwierdzać, miał świadomość uczestniczenie w oszustwie podatkowym.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu E. K. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 188 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych na okoliczność wykazania przez niego należytej staranności w nawiązaniu współpracy i kontaktach handlowych z kontrahentem, a przez to błędną ocenę niepełnego materiału dowodowego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 168 Dyrektywy VAT poprzez odmówienie mu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę A. [...].

5. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie uwzględnił skargi.

Stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy zebrany w tej sprawie. Przedstawiona przez organ odwoławczy argumentacja nie nosi cech dowolności. Organ ten prawidłowo wskazał dowody, którym dał wiarę (m.in. prawomocnym decyzjom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającym "rzekomym dostawcom" złomu dla spółki A. [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. P. M. [...], T. B. [...], A. P. [...], M. K. [...], R. M. [...]; decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określającej P. M. [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; wyrokowi WSA w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2013 r., o sygn. akt I SA/Bd 96/13, oddalającemu skargę A. [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.; wyrokowi NSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r., o sygn. akt I FSK 1686/13, oddalającemu skargę kasacyjną spółki A. [...] od w/w wyroku WSA w Bydgoszczy; wyrokowi WSA w Bydgoszczy z dnia 5 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Bd 942/13, oddalającemu skargę A. [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.) oraz wskazał te, którym wiary odmówił: (m.in. zakwestionowanym fakturom, zeznaniom skarżącego, zeznaniom P. K., J. P., R. W., J. C. i M. F. - pracowników Spółki A. [...] oraz zeznaniom M. M., M. M. i K. M. – pracowników firmy A.).

Z dowodów tych wynika, że wskazani przez Spółkę A. [...] dostawcy w rzeczywistości nie dostarczali mu złomu, i że Spółka ta nie dostarczała go skarżącemu - w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach.

Sąd stwierdził, że podatnik nie wskazał żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. Zgodził się z organem odwoławczym, że w sytuacji, gdy organ podatkowy dysponował protokołami z zeznań wskazanych przez skarżącego świadków, to nie było potrzeby ponownego ich przesłuchania. Wbrew stanowisku strony, protokoły z ich przesłuchania sporządzone w toku innych postępowań, mogły stanowić dowód w tym postępowaniu, zwłaszcza, że włączony materiał obejmował zeznania dotyczące współpracy Spółki A. [...] i firmy A. w 2008 r., a z zeznań skarżącego jednoznacznie wynika, że warunki dostaw złomu dokonywanych do jego firmy przez tę Spółkę w latach 2008 i 2009 były tożsame.

Jeśli chodzi o zeznania pracowników Spółki: J. C., J. P., P. K. oraz M. F., Sąd zgodził się z organem odwoławczym co do tego, że są one niewiarygodne. Pracownicy ci nie potrafili podać danych dotyczących innych kontrahentów Spółki i pamiętali tylko okoliczności dostaw do firmy A. Z decyzji wydanych wobec A. [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w B. wynika, że w 2009 r. Spółka ta deklarowała dostawy do wielu podmiotów oraz zadeklarowała roczny obrót złomem rzędu blisko 40.000 złotych netto. Tymczasem J. P. i Przemysław Krajniak zatrudnieni w spółce A. [...] jako kierowcy, pamiętali zaledwie dwóch odbiorców złomu (tj. A. E. K. oraz firmę C.) i dwóch jego dostawców, tj. A. E. K. oraz skup pani N. J. C. do obowiązków którego należały m.in. załadunki i rozładunki, nie wskazał natomiast żadnego dostawcy złomu do Spółki A. [...]. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo - jako niewiarygodne, oceniły także sprzeczne zeznania, złożone przez M. M. oraz M. F. na okoliczność nawiązania współpracy pomiędzy firmą A. a Spółką A. [...].

Powyższe, zdaniem Sądu, potwierdza, że firma skarżącego - A. uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Oceny tej nie zmienia okoliczność powoływania się skarżącego na fakt sprawdzenia swojego kontrahenta pod względem formalnym i tłumaczenie, że nie za wszystkie dostawy płacił gotówką.

Wskazując na powyższe, Sąd nie zgodził się także z zarzutami naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. 1 u.p.t.u.

Z tych podanych względów oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.).

7. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik E. K. zaskarżył go w całości.

Zarzucił mu mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 151 P.p.s.a.w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, a także art. 188 O.p. poprzez oddalenie skargi podatnika na decyzję organu drugiej instancji, podczas ze gdy ze względu na mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia w/w przepisów postępowania podatkowego decyzja ta powinna zostać uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a to ze względu na:

- bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych podatnika,

- brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań oraz zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie wykonania (realizacji) dostaw złomu oraz dochowania przez podatnika należytej staranności;

2. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 187 § 1, a także art. 191 O.p, poprzez oddalenie skargi podatnika na decyzję organu drugiej instancji, podczas gdy ze względu na mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia w/w przepisów postępowania podatkowego decyzja ta powinna zostać uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a to ze względu na opartą na niekompletnym materiale dowodowym dowolną i sprzeczną z zasadami logiki, nauki i doświadczenia życiowego jego ocenę zarówno w kwestiach wykonania (realizacji) dostaw złomu jak i dochowania przez podatnika należytej staranności;

3. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347/1, dalej – Dyrektywa VAT), poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na uznaniu, że podmiot działający na rynku handlu złomu nie dochowuje należytej staranności, jeżeli na etapie nawiązywania relacji handlowej ogranicza się do sprawdzenia swojego kontrahenta pod względem formalnym, tj. sprawdzenia wpisu do KRS-u, rejestracji w urzędzie skarbowym i GUS;

4. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na zaaprobowaniu przez Sąd stanowiska organów obu instancji, które odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku pomimo faktu, że otrzymał on złom i dochował należytej staranności w zakresie wymaganym przez przepisy prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz podatnika zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego, w pierwszej kolejności ocenie należy poddać te dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ tylko do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można odpowiednio zastosować przepisy materialnoprawne.

W rozpoznawanej sprawie, oparte na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 O.p. są niezasadne.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to jego treść byłaby inna. Nakłada to na skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia.

W skardze kasacyjnej złożonej w tej sprawie pełnomocnik skarżącego stawiając zarzuty naruszenia prawa formalnego ograniczył się jedynie do przytoczenia w nich formuły o naruszeniu przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy ze wskazaniem, że wymienionego przez niego naruszenia doszło poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych podatnika i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie wykonania (realizacji) dostaw złomu oraz dochowania przez podatnika należytej staranności.

Z kolei większość uzasadnienia skargi kasacyjnej zajmują teoretyczne wywody na temat zasad prowadzenia postępowania podatkowego, obowiązków organów i uprawnień strony, z odniesieniem się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz polemika z poszczególnymi twierdzeniami organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji. Brak w nich jednak nawet próby wykazania, że wymienione przez pełnomocnika skarżącego uchybienia – w świetle pozostałego, zebranego w sprawie materiału dowodowego – mogłyby spowodować, że w sprawie tej wydano by orzeczenie o innej treści.

Autor skargi kasacyjnej podnosi w niej dwie kwestie: po pierwsze uważa, że organy nie udowodniły, że Spółka A. [...] nie dostarczała skarżącemu złomu oraz - po drugie, nie wykazały, że skarżący mógł wiedzieć, iż ma do czynienia z nieuczciwym kontrahentem.

Wskazując na powyższe, ogranicza się jedynie do kwestionowania sposobu prowadzenia postępowania w tej sprawie.

Pełnomocnik skarżącego zarzuca, że organ odwoławczy nie przeprowadził wnioskowanych przez niego dowodów: z karty ewidencji odpadu i z karty przekazania odpadu z 2009 r. oraz z przesłuchania w charakterze świadków wskazanych przez niego osób.

W żaden sposób nie odnosi się jednak do faktu, że postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 10 marca 2014 r. do akt niniejszej sprawy włączono protokoły z ich przesłuchań. Protokoły te obejmują zeznania pracowników skarżącego (M. M., M. M., W. S., K. M., M. W., R. G., D. C.) oraz pracowników A. [...] Sp. z o.o. (R. W., M. F., J. C., P. K., J. P.) uzyskane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. Z zeznań skarżącego wynika, że warunki dostaw złomu dokonywanych do jego firmy przez tę Spółkę w latach 2008 i 2009 były tożsame.

Pełnomocnik skarżącego nie wykazał, aby zeznania wyżej wymienionych świadków były nieadekwatne do tej sprawy. Nie wyjaśnił też klarownie, dlaczego, jego zdaniem, ponowne przesłuchanie tych osób miałoby wpłynąć na wynik sprawy.

Ogólne stwierdzenie, że przeprowadzenie takiego dowodu mogłoby wyjaśnić sprzeczności w zeznaniach świadków, które spowodowały, że organy podatkowe uznały ich wyjaśnienia za niewiarygodne i usunąć inne wątpliwości, nie wystarczą do uznania za zasadny zarzutu naruszenia wymienionych wcześniej przepisów proceduralnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 181 O.p., postępowaniu podatkowym mogą wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Tym samym nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W tej okolicznościach sprawy podkreślenia wymaga, że skarżący nie zarzuca, iż nie umożliwiono mu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Co więcej, również w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie jest kwestionowana treść zeznań osób, których przesłuchania w toku przedmiotowej sprawy żądał skarżący. Oczywiście nie można wykluczyć z góry konieczności ponownego przesłuchania danych świadków w toku postępowania w sprawie, jednakże w przedmiotowej skardze kasacyjnej, konieczność taka nie została wykazana.

Pełnomocnik skarżącego twierdzi, że powoływanie przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji na decyzje i wyroki wydane w stosunku do Spółki A. [...] jest błędne. Jego zdaniem fakt, że Spółka ta nie dokonała na rzecz skarżącego dostaw złomu pochodzącego od dostawców, od których według tych organów i Sądów nie mogła go nabyć, nie oznacza, że w ogóle nie dostarczyła mu takiego towaru. Złom ten mógł przecież pochodzić z nielegalnego źródła.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącego nie bierze pod uwagę, że organy podatkowe uznając, że Spółka A. [...] nie dokonała wszystkich wymienionych w zakwestionowanych fakturach dostaw na rzecz skarżącego, odniosły się nie tylko do ustaleń dotyczących braku transakcji pomiędzy Spółką a podanymi przez nią dostawcami: P. M., T. B., A. P., M. K. i R. M. – o których w wydanych w stosunku do tej Spółki decyzjach i wyrokach, a także do zeznań świadków – pracowników A. i Spółki A. [...] – w tym kierowców mających transportować towar z tej Spółki do firmy skarżącego, z których wynika, że do transakcji podanych w zakwestionowanych fakturach nie doszło w przedstawionym w nich zakresie. Szczegółowo do tych zeznań organ odwoławczy odniósł się na stronach 25-28 decyzji.

Skarżący nie podważył w sposób przekonujący tej oceny. Nie może o jej nieprawidłowości świadczyć to, że organy podatkowe nie przesłuchały tych osób ponownie - w celu wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy ich wyjaśnieniami dotyczącymi sposobu nawiązania współpracy pomiędzy tymi podmiotami, czy powodów, dla których w ich pamięci utrwaliły się tylko dostawy towaru ze Spółki A. [...] do firmy A.

Niezależnie od tego, nie jest obowiązkiem organów badanie, skąd pochodzi towar, a jedynie ustalenie, czy pochodzi on od wystawcy faktury, która daną transakcję ma dokumentować.

Według pełnomocnika skarżącego, skoro organy podatkowe nie zakwestionowały, że skarżący sprzedawał dalej złom, to nie powinny też kwestionować, że skarżący nabył ten złom od Spółki A. [...].

Powyższa argumentacja także nie zasługuje na aprobatę. Fakt, że E. K. nabywał złom, który potem sprzedawał go innym podmiotom w żadnym razie nie przesądza automatycznie, że dostarczany był on przez Spółkę A. [...] i że wystawione przez nią faktury są rzetelne w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w rzeczywistości nie doszło do wszystkich dostaw wskazanych w spornych fakturach.

Ze wszystkich powyższych twierdzeń nie wynika nic oprócz tego, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się oceną dokonaną w tej sprawie przez organy podatkowe i próbuje polemizować z zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami tych organów. Zauważyć jednak należy, że ustalenia te zostały dokonane po zebraniu obszernego materiału dowodowego i po jego całościowej ocenie.

W swoich wywodach autor skargi kasacyjnej nie odnosi się do wszystkich dowodów zebranych w tej sprawie, a zarzucając organom i Sądowi pierwszej instancji brak logiki i sprzeczność z doświadczeniem życiowym wskazuje jedynie na pojedyncze, wyrwane z całej treści sporządzonych przez nie uzasadnień – argumenty, budując na nich swoje teorie. Dowody świadczące za słusznością stanowiska organów podatkowych – ignoruje.

Nieuzasadnione jest także stanowisko pełnomocnika strony, w którym podnosi, że skarżący dochował należytej staranności w zakresie spornych transakcji ponieważ przed rozpoczęciem współpracy sprawdził swojego kontrahenta pod względem formalnym, natomiast organ nie udowodnił, że mógł podejrzewać, iż ma do czynienia z nieuczciwym kontrahentem.

Stwierdzić tu należy, że uzyskanie dokumentów rejestrowych nie wyklucza ani lekkomyślności w ramach przeprowadzania konkretnych transakcji, ani świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W okolicznościach sprawy, w których ustalono, że skarżący przyjmował faktury, których wystawcy nie tylko nie wykonywali, ale nawet nie mogli fizycznie wykonać zafakturowanych dostaw złomu, trudno uznać, by samo dysponowanie dokumentami rejestrowymi było wystarczającą weryfikacją kontrahentów i transakcji z nimi.

Ponadto, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, wbrew twierdzeniu, organy podatkowe nie zakwestionowały dobrej wiary skarżącego z uwagi na to, że sprawdził jedynie dokumenty rejestracyjne Spółki A. [...], tylko uznały, że w sytuacji, gdy Spółka ta nie dostarczyła skarżącemu złomu w takiej ilości jaka wskazana została w zakwestionowanych fakturach to nie można mówić jakiejkolwiek jego staranności. W takiej sytuacji miał on bowiem pełną świadomość uczestniczenia w nadużyciu prawa.

Z tych też względów, powołane przez niego na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym podkreśla się, że nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie wiedział on, że bierze udział w oszustwie podatkowym, i że podatnik nie ma co do zasady obowiązku dokonywania ustaleń, że jego kontrahent uczestniczy w działalności przestępczej jest do tej sprawy nieadekwatne.

W świetle powyższego chybione są również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy VAT

Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że faktura która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie może być podstawą do skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Odliczenie podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 2 P.p.s.a.